Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 594/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit. a , art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151, art. 250
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące luty - sierpień, listopad - grudzień 2012 r. I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu A. S. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w wysokości [...] zł ([...] złotych), w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (skarżący, Syndyk Masy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. (organ pierwszej instancji) z [...] r. zmieniającą Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz określającą podatek do zapłaty, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] r. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością E. w Z. (Spółka, podatnik) wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. (poza wrześniem i październikiem w związku z kontrolą podatkową prowadzoną za ten okres przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. przed dokonaniem zwrotu za październik 2012 r.).

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji (ówcześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.) wydał decyzję wymiarową dla Spółki (podatnika), którą doręczył jej pełnomocnikowi. Pełnomocnik złożył od niej odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania ze względu na błędne skierowanie decyzji do pełnomocnika ustanowionego przez Spółkę w sytuacji, gdy pełnomocnictwo to z dniem [...] r. wygasło, albowiem w tym dniu ogłoszono upadłość podatnika (postanowienie Sądu Rejonowego L.-W. w L. z siedzibą w Ś., sygn. akt [...] [...] ), a syndykiem masy upadłości ustanowiono J. S.. Tym samym przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2012 r. Spółka osiągała przychody głównie ze sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, usług konfekcjonowania (szycia) odzieży oraz usług najmu/podnajmu pojazdów samochodowych, powierzchni biurowych, itd., usług rachunkowych, to jest finansowo-księgowych i kadrowo-płacowych, odsetek od pożyczek udzielonych innym podmiotom. Organ pierwszej instancji za kontrolowane okresy rozliczeniowe stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatku należnego poprzez jego zawyżenie, w związku z ujęciem w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT – 7 podatku wykazanego w fakturach sprzedaży, wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w ramach transakcji stanowiących nadużycie prawa oraz wartości netto we wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, przeprowadzonych w ramach transakcji stanowiących nadużycie prawa. Zakwestionowano 53 faktury i ustalono, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Ponadto organ podatkowy w decyzji stwierdził, że w stosunku do wystawionych faktur sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 - 4, art. 20 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", a wystawianie faktur sprzedaży towaru w ramach "dostaw karuzelowych" z wykazanym podatkiem od towarów i usług, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 103 tej ustawy (poza kwotą z jednej faktury sprzedaży dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej z wykazaną kwotą VAT w wysokości [...] zł).

Organ kontrolny stwierdził również, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku ujęcia w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 danych z faktur VAT, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, a więc dotyczących czynności nieważnych i pozornych (56 faktur) oraz ujęcia w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 danych z faktur VAT dotyczących zakupu usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to jest z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (13 faktur).

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), a w konsekwencji art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 tej ustawy, co prowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Spółki i bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT w związku z art. 58 kodeksu cywilnego oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji zakwestionowania prawa podatnika do zastosowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 i wywodził, że początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2012 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2013 r. i co do zasady upływałby w dniu 31 grudnia 2017 r., zaś co do zobowiązania za grudzień 2012 r., to bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i upływałby w dniu 31 grudnia 2018 r. Jednakże na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Skoro w dniu 25 listopada 2016 r. ogłoszono upadłość podatnika, a zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm. ) data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości, to bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od lutego do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2012 r. został przerwany w dniu 25 listopada 2016 r. Organ podkreślił również, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak jest informacji o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki.

W kwestii podatku należnego organ odwoławczy wyjaśnił, że jak ustalono w ewidencjach/rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT, ujęto odpowiednie dane wynikające z faktur, sprzedaży i zakupu, dotyczących nabycia i sprzedaży takich samych towarów, to jest elektroniki użytkowej. Ustalono, że Spółka w 2012 r. nie posiadała własnych magazynów wykorzystywanych do obrotu elektroniką użytkową i w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej ww. urządzeń i co do zasady korzystała z usług D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. , na podstawie porozumienia z dnia [...] r., z wyjątkiem trzech przypadków, gdy podatnik korzystał z magazynów innej firmy.

Ustalono, że zobowiązania oraz należności z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami uregulowane zostały w całości, za pośrednictwem rachunku bankowego (odpowiednio dostawcy/nabywcy), w walucie EUR w całości lub w EUR (wartość netto) i w PLN (VAT) albo w PLN w całości.

Ustalenia poczyniono w oparciu o dokumentację przedłożoną przez Spółkę dotyczącą kupna/sprzedaży sprzętu elektronicznego, a także dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, to jest:

1. protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego;

2. protokół przesłuchania świadka Z. G. (byłego prezesa zarządu Spółki) z [...] r. i prezesa zarządu Spółki M. P. (od [...] r.) z [...] r. kontynuowanego [...] r.;

3. protokół przesłuchania prezesa zarządu Spółki z dnia [...] r. oraz protokoły przesłuchań pracownika Spółki W. P. z [...] r. i usługobiorcy J. G. z [...] r. sporządzone w postępowaniu prowadzonym w Spółce za 2013 r.;

4. protokoły przesłuchań członków zarządu Spółki M. (kontrahenta podatnika): H. D. i M. C. z [...] r.,

5. informacje i dowody uzyskane z akt spraw innych organów podatkowych i skarbowych, w tym dowody źródłowe i przesłuchania świadków związanych z F. Sp. z o. o. w B.;

6. informacje i materiał dowodowy uzyskany z akt spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. u kontrahentów kontrolowanego;

7. materiały uzyskane z akt spraw prowadzonych przez organy dochodzenia, w tym protokoły przesłuchań pracowników spółki D. przesłuchanych w śledztwie Prokuratury Okręgowej w K. sygn. [...]. [...], włączonych do akt postępowania oraz otrzymane od Prokuratury Okręgowej w L. sygn. akt [...] [...], sporządzone w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego protokoły przesłuchań członków Zarządu Spółki M. ;

8. pisemne wyjaśnienia strony oraz świadka, uzyskane w toku niniejszego postępowania;

9. dane uzyskane z elektronicznych aplikacji VIES, RemDat i KRS.

Organ odwoławczy wywodził, że z ustaleń wynika, że w 2012 r. Spółka rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o handel urządzeniami elektroniki użytkowej, które zostały wyprodukowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskie (telefony komórkowe, iPody, monitory, procesory, konsole do gier, aparaty cyfrowe, telewizory) Pierwsza faktura sprzedaży dotycząca wyżej wymienionych towarów została wystawiona [...] r. (faktura zakupu tych towarów została wystawiona również [...] r.)

Jak ustalił organ, nabycie wymienionych towarów w każdym przypadku następowało od polskich przedsiębiorców, będących spółkami prawa handlowego: D. Sp. z o. o. (jedna faktura zakupu), F. Sp. z o. o. (dwie faktury zakupu), oraz w pozostałych przypadkach M. [...] Sp. z o. o. Dalsza dostawa (sprzedaż), również co do zasady następowała do przedsiębiorców polskich: A. SA, A. SA, D. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o.

W ośmiu przepadkach podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (350 sztuk monitorów [...] – 1 faktura, 1000 sztuk procesorów [...] – 1 faktura, 13 sztuk monitorów [...] – 1 faktura, 27 telewizorów – 5 faktur).

W momencie zakupu przez Spółkę towar znajdował się w magazynie logistycznym prowadzonym przez D. Sp. z o. o. z siedzibą w W..

Ustalono, że w 2012 r.:

- bezpośredniego zakupu oraz sprzedaży towarów dokonywano w kręgu tych samych podmiotów;

- co do zasady w dacie zakupu towaru następowała również jego sprzedaż; nieliczne przypadki sprzedaży z kilkudniowym "opóźnieniem" w stosunku do daty zakupu, wynikały najczęściej z 5 dniowego tygodnia pracy w Spółce, na skutek czego towar zakupiony w piątek sprzedawany był najczęściej w poniedziałek lub wtorek w następnym tygodniu, podobnie w przypadku innych dni wolnych od pracy;

- co do zasady, faktura sprzedaży towaru dla Spółki, wystawiana była przez dostawcę nie wcześniej, niż w dacie dokonania zapłaty za towar, na podstawie dokumentu "pro-forma";

- co do zasady nabywcom udzielano kilkudniowych terminów płatności;

- sprzedaż towaru następowała po cenach netto wyższych od cen netto jego zakupu, przeważnie z marżą w wysokości od 1,04 % do 3,50%;

- zakupu i sprzedaży towaru, co do zasady dokonywano na podstawie zamówień składanych i otrzymywanych w formie elektronicznej lub telefonicznie;

- z niektórymi kontrahentami, to jest M. Sp. z o. o. w L.; D. Sp. z o. o. w L. D.; S. I. E. S., G. D. S. zawarto pisemne umowy lub porozumienia dotyczące współpracy w zakresie obrotu towarowego, lecz poszczególne transakcje, także z tymi podmiotami, odbywały się na podstawie indywidualnych zamówień, składanych co do zasady drogą elektroniczną;

- bezpośredni kontrahenci Spółki, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, w badanym okresie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

- polscy kontrahenci składali deklaracje podatkowe VAT-7 do właściwych miejscowo urzędów skarbowych, w których deklarowali podatek należny/naliczony w przypadku sprzedaży/zakupu towaru podatnikowi;

- podmioty z innych krajów Unii Europejskiej były aktywnymi podatnikami podatku od wartości dodanej, co ustalono na podstawie danych z systemu elektronicznego VIES (system wymiany informacji o VAT).

W wyniku ustalenia ścieżki obrotu poszczególnymi partiami tego samego rodzaju towarów na terytorium RP stwierdzono, że zafakturowany przez Spółkę polskim podmiotom towar, ostatecznie opuszczał terytorium RP, poza nielicznymi przypadkami, gdy jego marginalna część kierowana była do sprzedaży detalicznej w kraju.

Organ ustalił, że towar wprowadzany był do magazynu spółki D. przez pierwszy podmiot występujący w magazynowym łańcuchu dostaw, a następnie nie zmieniając swojego położenia w magazynie był dokumentacyjnie alokowany, zwalniany i fakturowany na kolejny podmiot do momentu wydania z magazynu. Ustalono mniej podmiotów w łańcuchach obrotu "fakturowego" niż w łańcuchach obrotu magazynowego. Ustalono, że co do zasady obrót fakturowy w poszczególnych łańcuchach dostaw w części ustalonej w toku niniejszego postępowania jest zgodny z obrotem magazynowym wynikającym z dokumentów magazynowych spółki D. . Ustalono, że w poszczególnych łańcuchach dostaw, w każdym przypadku zgodni są zawsze dostawcy towaru do podatnika i odbiorcy towaru od niego. Sprzedaż towaru przez Spółkę, według dokumentów magazynowych, co do zasady związana była z wystawieniem dokumentu Wz i fizycznym wydaniem towaru z magazynu spółki D. . Zakup towaru przez podatnika związany był z wystawieniem dowodu Wz dla podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży i dowodu Pz dla podatnika, lecz towar będący przedmiotem obrotu znajdował się już w tym magazynie i tylko dokumentacyjnie zmieniał "właściciela", bez zmiany lokalizacji (alokacja).

Podstawę współpracy pomiędzy podatnikiem a spółką D. stanowiło: "Porozumienie o współpracy w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej" z dnia [...] r. Zgodnie z umową zakres usług świadczonych przez D. Sp. z o. o. obejmował: przyjęcie towaru, kontrolę ilościową oraz kontrolę stanu przesyłki, składowanie, przygotowanie przesyłki do wydania, wydanie towaru, prowadzenie dokumentacji wejść i wyjść, stosowanie procedury "on hold", dystrybucję, skanowanie kodów IMEI.

Organ odwołał się do zeznań pracowników spółki D. złożonych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. [...]. [...] , z których wynika procedura magazynowania towarów, a m.in., że w spółce D. istniała procedura neutralizacji towaru, która polegała na usunięciu etykiet handlowych zawierających nazwę dystrybutora bądź taśm zabezpieczających, z których dało się wywnioskować kto był poprzednim właścicielem towaru, że był to czasami nowy towar, a czasem kartony były bardzo zniszczone - co sugerowało, że towar był używany; a czasami widać było, że dana partia towaru była już wcześniej w tej spółce. Czasami wracały towary, które na kartonach posiadały wcześniejsze opisy pracowników spółki D. lub naklejki z odręcznymi opisami, i że powtórne magazynowanie tego samego towaru już po jego wydaniu zdarzało się w okresie od lipca do listopada 2012 r. od kilku do kilkunastu razy (zeznania: D. Z., M. R., P. P. i D. F.).

Organ ustalił również, że pierwszymi zidentyfikowanymi przedsiębiorcami krajowymi dokonującymi obrotu daną partią towaru, poza nielicznymi wyjątkami, były spółki kapitałowe prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ich udziałowcami w dacie przeprowadzania transakcji, co do zasady byli obcokrajowcy, nieposiadający w Polsce stałego miejsca zamieszkania. Okres aktywności podatkowej tych podmiotów był stosunkowo krótki, w nielicznych przypadkach dłuższy niż 6 miesięcy (według systemu RemDat). Firmy te, mimo braku aktywów trwałych i posiadania kapitału zakładowego w minimalnej wysokości, od pierwszego miesiąca po rozpoczęciu funkcjonowania osiągały bardzo wysokie obroty, jak na podmioty nieznane na rynku, aby następnie, z dnia na dzień zakończyć aktywność. Natomiast ostatnimi krajowymi odbiorcami towaru w poszczególnych łańcuchach dostaw, z nielicznymi wyjątkami, były firmy działające na rynku od kilku do kilkunastu lat, posiadające znaczny kapitał zakładowy, to jest A. SA W., A. SA W., D. Sp. z o. o. S.. Obrót towarem na terytorium kraju prowadzony był, co do zasady, od podmiotu mniejszego do podmiotu większego, co stanowi łańcuch handlowy odwrotny do uzasadnionego ekonomicznie. Ostatnie w łańcuchu obrotu podmioty krajowe dokonywały jego sprzedaży, co do zasady podmiotom zagranicznym, korzystając z zerowej stawki podatku od towarów i usług (WDT, eksport).

Organ odwoławczy uzasadniał, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym decyzje organów podatkowych zmieniające podmiotom biorącym udział w transakcjach rozliczenie VAT, jak i określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także wyroki sądowe dotyczące poszczególnych podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchach dostaw pozwala wyprowadzić następujące wnioski:

1. M. Sp. z o.o. w L. - bezpośredni kontrahent podatnika (dostawca) od początku swojego działania, to jest od lutego 2011 r., był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w ramach tzw. karuzel podatkowych pełniąc w nich rolę bufora. Spółka ta nie nabywała towaru opisanego na fakturach zakupu, nie była jego właścicielem. Faktury wystawione przez tę spółkę kreowały pozorne czynności, a nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami. Postanowieniem z dnia [...] r. ogłoszono upadłość tego podmiotu obejmującą likwidację majątku.

2. F. Sp. z o. o. w B. - bezpośredni i pośredni kontrahent podatnika (dostawca). Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, tworząc jedynie pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik podatku od towarów i usług. Umowę spółki sporządzono w formie aktu notarialnego dnia 1 kwietnia 2011 r.; wszystkie udziały w kapitale zakładowym objęła Sp. z o. o. C. H.. Prezesem zarządu F. Sp. z o. o. został G. M.. Na podstawie umowy z dnia [...] r. 100 udziałów (całość kapitału zakładowego) spółki F. zostało sprzedane M. M. A. urodzonemu [...] r. w [...], obywatelowi [...]. Pozory działalności spółki F. potwierdzili jej pracownicy. Spółka ta korzystała z obsługi logistycznej świadczonej przez D. Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o. W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u tego kontrahenta podatnika za poszczególne okresy 2012 r. wykazano m. in. udział znikających podatników" we wszystkich łańcuchach dostaw ustalonych za okres od momentu rozpoczęcia przez Spółkę działalności, to jest od września 2011 r. do grudnia 2012 r . oraz sprawowanie faktycznego "zarządu" nad F. Sp. z o. o. oraz pełniącymi w tym okresie rolę "znikających podatników" przez tę samą osobę lub grupę osób, czy odwrócony nietypowy łańcuch handlowy rozpoczynający się od niewielkich, nowo powstałych spółek do podmiotów znanych na rynku, posiadających doświadczenie i od lat notujących wysokie obroty.

3. A. S. A. w W. (bezpośredni kontrahent podatnika - odbiorca). Kontrahent ten w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był czynnym podatnikiem VAT, a faktury wystawione przez podatnika zostały zaewidencjonowane w stosownych rejestrach zakupu kontrahenta, a wynikający z nich podatek ujęty w deklaracjach VAT 7. Należności wynikające z faktur regulowane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Towar wykazany w fakturach zakupu wystawionych przez podatnika w niewielkich ilościach został wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę A. dla polskich odbiorców (w przeważającej większości, towary wykazane w tych fakturach spółka A. D. wykazała w fakturach sprzedaży dla podmiotów z innych krajów UE i z krajów trzecich). Tożsamy mechanizm działania ustalono w stosunku do kolejnego bezpośredniego kontrahenta podatnika - odbiorca - A. S. A. W..

4. D. E. Sp. z o. o., w upadłości likwidacyjnej w L. (bezpośredni kontrahent podatnika - dostawca i odbiorca). W okresie objętym postępowaniem spółka ta była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Z dniem [...] r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej.

5.. Sp, z o. o. w S. (bezpośredni kontrahent podatnika - odbiorca). W badanym okresie rozliczeniowym spółka ta była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. ogłoszono upadłość likwidacyjną tej spółki. Ustalono, podobnie jak wyżej, że towar fakturowo nabyty od podatnika został wykazany w fakturach wystawionych podmiotom z krajów UE i dalszy obrót nie wiązał się z zapłatą VAT na terenie RP. Należności z wystawionych i przedłożonych faktur przez półkę D. dla kolejnych kontrahentów, uczestniczących w dostawie towarów pochodzących od podatnika zostały rozliczone przelewami bankowymi. W 2012 r. wśród kontrahentów firmy D. występowały podmioty uznane za "znikających podatników" zarówno po stronie dostawców towarów, jak również wśród podmiotów dokonujących bezpośrednio bądź pośrednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których źródłem była firma D. Ustalono, że firma D. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, w których na pewnym etapie obrotu danym towarem, realizowanego także w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, występował podmiot niewywiązujący się ze swoich zobowiązań podatkowych lub pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej (określany niejednokrotnie jako tzw. "znikający podatnik"), wprowadzony tam w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Następnie organ odwołał się do ustaleń dotyczące podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie będących bezpośrednimi dostawcami towaru do podatnika (kontrahent kontrahenta) i wyjaśnił, że w oparciu o pozyskane dowody m.in. decyzje podatkowe wydane w stosunku do tych podmiotów, czy informacje, w tym od zagranicznych administracji podatkowych, firmy te nie prowadziły zasadniczo działalności gospodarczej, a wystawiane przez nich faktury nie mają związku z rzeczywistym obrotem, spółki te pełniły rolę znikających podatników.

Organ podsumował, że harmonizacja przepisów prawnych w państwach EU w zakresie konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej, w tym możliwość wewnątrzwspólnotowego swobodnego przemieszczania towarów stworzyła warunki rozwoju zorganizowanych oszustw w zakresie VAT, w tym do powstania przestępstw podatkowych typu oszustwa karuzelowego i opisał szczegółowo na czym takie oszustwo polega, jakie ma cechy charakterystyczne.

Organ odniósł się do roli poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji, to jest podmiotu wiodącego, znikającego podatnika, bufora i brokera i wyjaśnił, że w opisanym mechanizmie przynajmniej jeden podmiot nie płaci VAT (znikający podatnik), większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, tworząc iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Każdej z wyżej wskazanych kategorii podmiotów jest przydzielona rola, jaką odgrywa w przestępczym łańcuchu dostaw.

Organ podsumował, że w transakcjach karuzelowych z udziałem podatnika w 2012 r. w proceder zaangażowanych było zarówno wiele podmiotów krajowych jak i z terytoriów państw członkowskich UE innych niż Polska oraz z krajów trzecich. Podmioty występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w łańcuchach dostaw posiadały w większości takie same cechy, jak wskazano wyżej np. forma prawna, minimalny kapitał zakładowy, udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego nie przebywający na terenie Polski, siedziba zazwyczaj pod użyczonym adresem wirtualnego biura, czy brak zatrudnienia pracowników, brak potencjału gospodarczego, środków finansowych, korzystanie z usług tego samego centrum logistycznego, szybki obrót towarem.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik w 2012 r. nabywał i sprzedawał towary, które były wykorzystywane w celu nadużycia prawa w tzw. "transakcjach karuzelowych", w których również brał udział pełniąc rolę bufora, w jednym przypadku rolę brokera (w transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] r., wystawioną dla J. G. ).

Organ odwołał się do zeznań udziałowca Spółki i byłego prezesa zarządu Z. G., który to podjął decyzje o rozszerzeniu działalności gospodarczej podatnika zasadniczo zajmującego się dotychczas produkcją odzieży, i który nawiązał współpracę ze spółką M. , oraz ówczesnego prezesa zarządu Spółki M. P. oraz pracowników W. P. i J. G.. Organ zwrócił uwagę, że - jak przyznał były prezes zarządu - wspólnicy spółki M. poinformowali go, że głównymi odbiorcami elektroniki użytkowej są spółki giełdowe A. SA i A. SA. Wspólnicy nie ujawnili mu swoich źródeł zakupów towarów. Przyznał, że nie miał żadnego doświadczenia z rynkiem handlu hurtowego elektroniką użytkową. Wyjaśnił też, że w umowie o współpracy spółka M. miała zagwarantować podatnikowi, to, że towar kupowany przez niego będzie towarem, ogólnie to ujmując, legalnym. M. będzie jedynym dostawcą dla E. zaś odbiorcą będzie A. lub inna duża porównywalna firma. Wspólnicy spółki M. zobowiązali się w ramach swojej dobrej współpracy z odbiorcami wskazać i uzgodnić E. jako bezpośredniego dostawcę dla firm A. i D. w miejsce spółki M. dla części dostaw realizowanych dotychczas bezpośrednio przez ten podmiot. D. i A. wyraziły na to zgodę. W lutym 2012 r. umowa o współpracy został podpisana, a podatnik korzystając z kontaktów spółki M. , nawiązał jako dostawca współpracę z firmami D. i A. SA. Umowę z A. SA podpisano na początku 2013 r.,

Świadek przyznał jednak, ze pierwsza transakcja w 2012 r. nie przebiegła zgodnie z ustaleniami. Spółka M. jako dostawcę dla podatnika wskazała bowiem spółkę F. . Świadek wyjaśnił, że na sfinansowanie przedpłat do spółki M. zostały wyemitowane obligacje E. . Wobec obniżki stóp procentowych emisja była powtarzana kilkukrotnie po to, aby wykupić obligacje z poprzednich emisji, obniżając w ten sposób koszty finansowe przedsięwzięcia. W ten sposób pozyskane środki służyły finansowaniu działalności handlowej, a zyski z działalności handlowej finansowały koszty emisji oraz działalność produkcyjną. Pomimo kryzysu na rynku produkcji odzieżowej udało się utrzymać a nawet zwiększyć zatrudnienie oraz wypracować na koniec 2014 r. skumulowany zysk. Świadek wyjaśnił, że po nabyciu umiejętności i wiedzy w zakresie handlu elektroniką użytkową zaproponował on kontrahentowi poszerzenie kręgu odbiorców podatnika o inne podmioty z listy odbiorców spółki M. , to jest A. i A. M.. Wspólnicy spółki M. zgodzili się na takie rozwiązanie, zaoferowali również pomoc w zorganizowaniu współpracy z firmą D. i D. , a w wyniku ich starania doszło do podpisania umowy trójstronnej M. - E. – D. . Dodał, że wspólnicy spółki M. (p. S. i p. D. ) informowali go, że się starają o certyfikat Rzetelna Firma i otrzymali go na przełomie wiosna - lato 2012 r. Wystarali się też o międzynarodowy certyfikat AA oraz wstąpili do klubu R. . Przyznali, że mają doświadczenie z firmy N. , że współpracują z dużymi spółkami transparentnymi, giełdowymi. Przyznał, że w połowie lutego 2015 r. zabronił handlować urządzeniami elektronicznymi, a wcześniej najmniejsze sugestie nie wskazywały na "przekręty" w tej branży. Dopiero w 2013 r. Ministerstwo Finansów poinformowało oficjalnie, że są nieprawidłowości w rozliczaniu VAT ale w stosunku do prętów stalowych, nie było wymienionej elektroniki.

M. P. zeznał natomiast, że w 2012 r. nie zawierał umów z nowymi dostawcami lub odbiorcami elektroniki użytkowej i sprzętu AGD. Wiarygodność kontrahentów Spółka sprawdzała poprzez sprawdzenie danych rejestrowych, aktywności VAT i niezaleganie w podatkach. Były to zasady sprawdzania kontrahentów, które przekazała firma M. . Przesłuchany zaś w postępowaniu dotyczącym 2013 r., z którego protokół włączono do akt spawy niniejszej, przyznał m in., że miał zapewnienie dostawcy, że towar dopuszczony jest do obrotu na rynku polskim, innych czynności sprawdzających w tym zakresie nie przeprowadzał, nie dokonywano w 2013 r., przed dokonaniem zakupu towarów handlowych, sprawdzenia źródła pochodzenia tego towaru i podkreślił, że współpraca ze znaczną częścią dostawców nawiązana została za poprzedniego prezesa zarządui była przez niego kontynuowana, bo nie było co do niej zastrzeżeń. Także świadek W. P. przyznał, że nie sprawdzał źródła pochodzenia kupowanego towaru, w rozumieniu legalności jego wprowadzenia do obrotu na terytorium RP, a zakupu towaru dokonywał dopiero wtedy, gdy znalazł wcześniej dla niego odbiorcę, że dokonywali zakupu towaru od dostawców, którzy korzystali również z usług magazynu D. , a przed zakupem prosili potencjalnego dostawcę o alokację towaru dla podatnika w celu przeprowadzenia szczegółowej inspekcji. Przyznał jednak, że przy sprzedaży towaru innym odbiorcom, procedura inspekcji nie była stosowana, gdyż co do zasady sprzedany towar fizycznie był wydawany i transportowany z magazynu D. do odbiorcy. Dodał, że [...] M. Sp. z o. o. odbierała towar z magazynu na własny koszt (co do tego kontrahenta organ uznał, że transakcje z nim nie służyły wyłudzeniu VAT, wszystkie faktury zostały zapłacone w całości). W przypadku pozostałych odbiorców, dostawa towaru odbywała się pod wskazany adres, na koszt podatnika organizację transportu zlecali D. Sp. z o. o.

Organ wyjaśnił, że odmówiono wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom Z. G., który brakiem wiedzy i doświadczenia miał uzasadniać podjęcie i kontynuowanie współpracy ze spółką M. w zakresie handlu elektroniką, gdyż, po pierwsze, informacje o karuzelach podatkowych dostępne były na stronach internetowych już w latach poprzedzających 2012 r. Po drugie, w okresach poprzedzających podjęcie decyzji o handlu elektroniką użytkową Z. G. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą co najmniej od stycznia 1998 r. Był wspólnikiem spółek cywilnych w branży telekomunikacyjnej, prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, był udziałowcem i członkiem zarządu spółek prawa handlowego, w tym I.-T.-O. Sp. z o. o. i I.-T.-F. Sp. z o. o., która była hurtowym dostawcą mobilnych audiowizualnych usług medialnych; rozprowadzał programy radiowe i telewizyjne w technologii [...]. Podatnik i jego główny dostawca wiedzieli, kto jest odbiorcą towaru od Spółki, a w początkowym okresie również za jaką cenę. Dostawca (M. ) dzielił się marżą ze swoim nowym odbiorcą (E. ), mimo że Spółka E. realizowała dostawy na rzecz dotychczasowych odbiorców spółki M. , co z ekonomicznego punktu widzenia jest niezrozumiale, sprzeczne nie tylko z zasadą maksymalizacji zysków ale i konkurencyjności. Taki charakter, jak podkreślił organ, staje się jednak oczywisty z ekonomicznego punktu widzenia w przypadku, gdy pośrednicy nie regulują swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług i jednocześnie generują VAT, który można odliczyć na następnym etapie obrotu towarowego, a przebieg transakcji ma stworzyć jedynie wrażenie rzeczywistego obrotu towarowego. Ponadto przebieg pierwszej transakcji odbiegał od zawartych ustaleń, ponieważ spółka M. wystąpiła w roli nabywcy a nie dostawcy, mimo wcześniejszych zapewnień, że posiada ona sprawdzonych dostawców.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka E. posiadała wiedzę lub przy zachowaniu należytej staranności, powinna była posiadać wiedzę, że uczestniczy jako "bufor" (w jednym przypadku jako "broker") w transakcjach prowadzących do oszustw podatkowych. Prezes zarządu M. P. miał wiedzę, że towary będące przedmiotem obrotu nie zostały wyprodukowane na terytorium RP. Nie interesował go jednak sposób ich wprowadzenia do obrotu w Polsce, a ograniczanie weryfikacji informacji o towarach wyłącznie do sprawdzenia danych rejestracyjnych jego fakturowego dostawcy oraz wywiązywania się przez tego dostawcę z obowiązków podatkowych, przy specyfice (nietypowości - szybkość obrotu, znaczna wartość zakupów wykazanych w fakturach) przeprowadzanych operacji gospodarczych, świadczy, w ocenie organu, o niedochowaniu należytej staranności w tym zakresie przez podatnika. Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W kontekście wniosków dowodowych pełnomocnika Syndyka o przeprowadzenie dowodu z dostępnych publicznie informacji o "Gali Osobowości i Sukcesów 2011r.", w czasie której wyróżniono firmę M. oraz z rozmowy przeprowadzonej w Z. Telewizji Kablowej z udziałem wiceprezydenta Miasta Z. i członka zarządu M. Sp. z o. o. H. D., na okoliczność, że ocena firmy M. przez Z. G. dokonana została na podstawie powszechnie dostępnych informacji o rzetelności biznesowej tego kontrahenta – organ wyjaśnił, że prawidłowo odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, a organ podatkowy pierwszej instancji trafnie ocenił ww. informacje udostępniane przez media oraz przekaz jaki ze sobą niosą – że tego rodzaju przekaz nie korzysta z domniemania rzetelności materialnej informacji prasowej oraz rzetelności materialnej wypowiedzi osób wyróżnionych w różnego rodzaju uroczystościach o charakterze "prywatnym".

Poza tym organ zauważył, że z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce M. za 2011 r., zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. wynika, że firma ta od początku swojego działania, to jest od lutego 2011 r., była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w ramach tzw. karuzeli podatkowych. Znała mechanizm ich działania oraz znała osoby biorące udział w organizacji i koordynacji całego procederu, bowiem osoby te współpracowały z członkami Zarządu Spółki M. podczas ich zatrudnienia w Centrum Handlowym N. Sp. z o. o. w Z.. Organ odwołał się też do decyzji organu pierwszej instancji wydanej w stosunku do bezpośredniego kontrahenta podatnika za 2012 r. (utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy), z której wprost wynika, że w latach 2012-2013 działała ona w taki sam sposób, jak w 2011 r. - brała udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Organ podkreślił również, że w toku niniejszego postępowania nie kwestionowano istnienia towaru. Podsumował, że organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonych dowodów kierując się prawami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, przy czym każdy dowód ocenił z osobna i wszystkie we wzajemnej ze sobą łączności.

Dodał również, że wnioski dowodowe strony zawarte w piśmie z dnia [...] r. o przesłuchanie wspólników M. Sp. z o. o. na okoliczność nawiązania współpracy z podatnikiem oraz o włączenie do akt sprawy wyjaśnień uzupełniających M. P. z dnia [...] r.- złożonych przy piśmie z dnia [...] r. zostały uwzględnione (poza przesłuchaniem J. S., który nie odebrał żadnego z trzech skierowanych do niego wezwań), a uzyskane w wyniku ich realizacji dowody zostały opisane i ocenione. Natomiast pozostałe wnioski dotyczące zlecenia transportowego dla T. nie wnoszą nic nowego do sprawy, ponieważ dotyczą transakcji przeprowadzonych w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem.

O ile organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia organu pierwszej instancji o tyle uznał, że stanowisko tego organu w zakresie powołanej postawy prawnej przy zawyżeniu podatku naliczonego (art. 88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT) jest nieprawidłowe.

Uzasadniał, z odwołaniem się do orzecznictwa TSUE, że zastosowanie powinna mieć norma prawna z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego działania Spółki były ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Jego zdaniem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy trudno też mówić o jakiejkolwiek staranności Spółki w prowadzeniu swoich spraw - przyjmowania faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, działanie podatnika należy uznać za działanie pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono.

W kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podkreślił, że jest konsekwencja przedstawionych ustaleń co do podatku należnego, a w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze na ostateczną decyzję organu Syndyk zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 127 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

b) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art.5 ust.1 pkt 1ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Spółka uczestnicząc w karuzeli podatkowej nie nabyła towarów wskazanych w fakturach dostawców, w sytuacji gdy Spółka te towary od tych dostawców nabyta,

c) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art.87 ust.1, w związku z pkt 4 lit. a, w związku z art. 13 ust.1, 2 i 6, w związku z art.5 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji gdy Spółka towary od tych dostawców nabyła, a fakt dokonania WDT którego przedmiotem są te towary jest bezsporny i właściwie udokumentowany,

d) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art.5 ust.1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach obrotu, bowiem Spółka nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw,

e) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1 art.122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie ponownie sprawy i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, że Spółka w 2012 r. uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym w formie karuzeli podatkowej pełniąc rolę bufora lub brokera w celu wyłudzenia VAT lub uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT i że Spółka nie dołożyła należytej staranności, co doprowadziło do wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i nieuprawnionego zastosowania wobec Spółki art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

W konkluzji skarżący wniósł:

- w przypadku stwierdzenia naruszenia o którym mowa w pkt a, o uchylenie w całości decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- w przypadku stwierdzenia naruszenia o którym mowa w pkt b - e, o uchylenie w całości decyzji organu wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania, a gdyby w ocenie Sądu nie zachodziły przesłanki umorzeniowe, uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

- o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów Syndyk podnosił, że organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez TSUE. Zarzucił, że z jednej strony organ odwoławczy nie neguje faktu, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostawy towarów, rozliczano za nie płatności oraz dokumentowano je fakturami, a z drugiej strony stwierdza, że powyższe dostawy nie są jednak dostawami towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT albowiem stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym miały wiedzieć wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej. Takie stanowisko, w ocenie skarżącego wydaje się być atrakcyjną alternatywą w walce z oszustwami karuzelowymi. Skarżący odwołał się tu do wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C- 355/03, C-484/03 i akcentował, że każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia. W jego ocenie transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą.

Skarżący podkreślał, z odwołaniem do wyroku TSUE między innymi w sprawach C-439/04 i C-440/04, że z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy (co w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca). Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów. W ocenie skarżącego konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych, zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługami, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku .

Skarżący zarzucił, że w sprawie niniejszej organy obu instancji tak przedefiniowały wszystkie transakcje, że wbrew jasnym przepisom ustawy, dyrektywy 112 oraz orzecznictwu TSUE wyeliminowały wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT. Tymczasem uznanie, że cały łańcuch dostaw nie mieści się w zakresie dyrektywy 112 (oraz ustawy o VAT) jedynie z tego powodu, że jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej".

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy błędnie utożsamia obejście prawa z oszustwem podatkowym i przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia.

Zarzucił też, że organ odwoławczy nie zauważył, że ustawodawca polski na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) wprowadził solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby innej niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT (np. podatnik) w art. 105a ustawy o VAT, ale w odniesieniu do szczególnych przypadków i dopiero z dniem 1 lipca 2013 r.

W kontekście dobrej wiary skarżący podnosił, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nakładając na podatników takie obowiązki organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny prawem, własne zadania w zakresie kontroli.

W ocenie skarżącego koncepcja forsowana przez organy obu instancji uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych. Oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie dostaw, gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Jeżeli przyjmiemy że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT, to oznacza to że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku naliczonego i należnego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji nie ma oszustwa podatkowego. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika. Ponadto, zdaniem podatnika, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha, to tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie.

Skarżący zarzucił, że większość ustaleń dotyczy w istocie innych, niż Spółka podmiotów, więc nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Spółki. Argumentował, że cel działania byłego prezesa zarządu Spółki Z. G., który rozpoczął współpracę ze spółką M. był w pełni racjonalny i uzasadniony - znalezienie wewnętrznego źródła finansowania dla przejściowo nierentownej produkcji odzieżowej. Aby jednak móc zrealizować ten projekt musiał on mieć pewność, że kupiony towar Spółka sprzeda z gwarancją zapłaty i z zyskiem. Uzasadniał, że na rynku dystrybucji niezależnej oferowane są produkty stanowiące końcówki serii modelowych. W ten sam sposób oferowane są na rynek nieduże ilości towarów z nowymi rozwiązaniami technicznymi w celu rozpoznania rynku (reakcji rynku na zmiany i ustalenia zasad polityki cenowej dla tych nowych produktów). Wyjaśnił również, że koncerny są zainteresowane utrzymaniem - oczywiście w odpowiedniej skali - niezależnych kanałów dystrybucji, bo to najtańszy sposób weryfikacji koncernowej polityki sprzedaży. O ile udział w głównym kanale dystrybucji może dać większe zyski, ale zawsze będą to zyski odroczone, o tyle kanał dystrybucji niezależnej pozwala na mniejszy zysk, ale realizowany bezpośrednio po sprzedaży. Skarżący zarzucił również, że organy nie wykazały że Spółka dokonywała obrotu towarem bez oznaczeń CE, a więc towarem nielegalnie wprowadzonym na teren Unii i przyznał, że oczywiście Spółka nie miała wiedzy, bo jej mieć nie mogła co dzieje się towarem który sprzedała kontrahentom. W tej sytuacji Spółka nie mogła rozważać racjonalności biznesowej sprowadzania do Polski urządzeń następnie eksportowanych na rynki trzecie. Dodał, że wcześniejsza praktyka biznesowa Spółki potwierdzała zasadę, którą kwestionują organy obu instancji. Według nich typowe w biznesie jest to, że towar przemieszcza się od większego do mniejszego. W analizowanych transakcjach sytuacja jest odwrotna, Spółka sprzedawał towar większym od siebie, co Spółka postępując starannie winna ocenić jako przesłankę negatywną transakcji handlowych. W praktyce Spółki sytuacja była odwrotna. Zakład odzieżowy realizował co do zasady zlecenia podmiotów mniejszych niż Spółka. Sprzedaż wyrobów odzieżowych zleconych do produkcji przez te mniejsze od Spółki podmioty odbywała się na rzecz dużych firm o zasięgu europejskim czy też globalnym. Spółka nie dostrzegała więc niczego szczególnego w takiej praktyce. Zdaniem skarżącego także dynamika transakcji handlowych budząca podejrzenia i stanowiąca w ocenie organu jeden z dowodów oszustwa, nie jest niczym dziwnym. Poziom realizowanych marż handlowych (od 1% do 3,5%) przy dynamicznym kursie walut, wymuszał wręcz na przedsiębiorcy tego typu działanie. Podkreślił, że niesporne jest, iż towar sprzedany przez Spółkę opuszczał magazyn i dostarczany był odbiorcy (dowody dokumentujące każdą dostawę w aktach sprawy). W tej sytuacji Spółka nie mogła mieć podejrzeń, że uczestniczy w jakimkolwiek sztucznym łańcuchu dostaw. Naturalne dla Spółki było, że system przedpłat dla M. służący prefinansowaniu transakcji jest dla M. opłacalny (możliwość zwiększenia obrotów) i dlatego włączenie Spółki za zgodą odbiorców jako ogniwo pośrednie pomiędzy M. i tych odbiorców mimo tego, że związane ze zmniejszeniem marży realizowanej przez M. (oddanej w ramach podziału marży Spółce) jest dla M. poprzez efekt skali opłacalne. Nie mogła też budzić wątpliwości szybkość transakcji. Celem Spółki było uniknięcie ryzyka pozostania z towarem i ryzyka braku zapłaty za sprzedany towar. Ustalenie wcześniej kto ten towar od Spółki kupi i na jakich warunkach mieściło się w regułach ustalonych na potrzeby współpracy z M. .

W ocenie skarżącego nieuprawniona jest konkluzja organu odwoławczego, że certyfikat "Rzetelna Firma" którym posługiwał się M. , ze względu na kryteria certyfikacji, nie mógł mieć dla Spółki istotnego znaczenia. W ocenie skarżącego decyzja organu odwoławczego została zredagowana w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści.

Na koniec skarżący podniósł jeszcze, że aby weryfikacja dobrej wiary/należytej staranności nie była konieczna niezbędnym było wykazanie, że kwestionowane faktury nie odnoszą się do żadnego obrotu towarem, albo że Spółka wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur, a takich ustaleń brak. Brak jasnego wskazania przez organ odwoławczy który z trzech wariantów "pustych faktur" organ ustalił (1.brak realnej transakcji, 2. jeden podmiot realizuje transakcje, a drugi wystawia fakturę, 3. faktura wystawiona przez firmanta), uzasadniony czyni zarzut, że w rozstrzygnięciu nie wykazano okoliczności powodujących utratę domniemania legalności transakcji i świadomego przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący uzupełniając zarzuty skargi wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy narusza art. 120, art. 121, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to ma charakter rażący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które pozwoliły na zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług od za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego o wartość VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz z faktur dotyczących zakupu usług, nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zweryfikowania podatku należnego poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę oraz prawidłowości określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ustawy o VAT, kwot VAT podlegających wpłacie wynikających z faktur wystawionych przez podatnika.

Istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy jako oszustwo podatkowe w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Syndyk wyraźnie dystansując się od podmiotów gospodarczych – kontrahentów podatnika na poprzednich etapach obrotu, konsekwentnie twierdzi, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na świadomość Spółki w zakresie udziału w przestępstwie. Ponadto wskazuje na brak dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy Spółką, a jej dostawcami i odbiorcami. Jednocześnie akcentuje, że Spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od podatnika wymagać. Akcentuje, że podatnik nie wiedział i nie miał prawa przypuszczać, że na wcześniejszym etapie obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT. W tym kontekście skarżący zarzucił organom brak wskazania konkretnych czynności (modelu działania), jakie w ich ocenie powinna przedsięwziąć Spółka, aby wykazać zachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżący podnosi, że czynności, które wykonała Spółka pokrywają się z zaleceniami Ministra Finansów z kwietnia 2018 r. zawartymi w opracowaniu "Metodyka dochowania należytej staranności" jako weryfikacja formalna kontrahenta.

Dla porządku dodać również trzeba, że wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 440/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki na decyzję organu w zakresie zmiany rozliczenia VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i określającą kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te okresy. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w tożsamym mechanizmie działania podatnika, którego ocenę prawną skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (wyrok nieprawomocny).

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że stosowanie prawa, w najkrótszym ujęciu, polega na ustaleniu treści obowiązującego prawa, ustaleniu stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej oraz na ustaleniu konsekwencji prawnych zaistniałego stanu faktycznego w świetle wyinterpretowanej z obowiązujących przepisów normy prawnej.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne zarzucenie naruszenia powyższego przepisu wymaga więc wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może zatem, co do zasady, polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego przyjętego przez niego stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasady zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Powyższy przepis jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 tej ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W kontekście stawianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozważenia wymaga najdalej idący zarzut skargi – nieważności zaskarżonej decyzji, a to zasadniczo z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) pomimo zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawy stwierdzenia nieważności skarżący upatrywał w rażącym naruszenia tych właśnie przepisów postępowania.

Zdaniem skarżącego organ naruszył ten przepis, dokonał bowiem ustaleń odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji i w konsekwencji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT w oparciu o nowo powołaną podstawę prawną, co doprowadziło do braku tożsamości podstawy faktycznej i prawnej decyzji i do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Z lektury akt sprawy istotnie wynika, że organ pierwszej instancji uznał, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w ramach transakcji uznanych za nadużycie prawa. W tej sytuacji organ pierwszej instancji powołał się m.in. na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar wykazany w tych fakturach nigdy nie był przedmiotem nabyć i dostaw między kontrahentami opisanymi w tych fakturach a zakwestionowane transakcje, w których Spółka brała udział, służyły grupie przestępczej do oszustwa podatkowego. Jako prawidłową podstawę prawną organ odwoławczy powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe nie można się zgodzić z autorem skargi w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie uległa zmianie podstawa faktyczna sprawy. Organy obu instancji opierały się bowiem na tym samym materiale dowodowym. Dokonały takich samych ustaleń faktycznych. Natomiast niewątpliwie organy pierwszej i drugiej instancji dokonały odmiennej kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego. Takie postępowanie organu odwoławczego jest dopuszczalne i w żadnej mierze nie narusza zasady dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, CBOSA ). Tym bardziej nie sposób podzielić zarzut skargi, co do rażącego naruszenia prawa w tym kontekście. Rażącego, czyli takiego, które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w okolicznościach analizowanej sprawy. Zresztą zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 229 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Przepis art. 233 § 2 ustawy, określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2013 r., I FSK 570/12, CBOSA).

W zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku skarżącego, organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, co przedstawiono w pierwszej części uzasadnienia, a także transakcji kontrahentów podatnika ze swoimi kontrahentami. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wymaga, co zostało spełnione w sprawie niniejszej, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, to jest przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Chybiony zatem pozostaje zarzut skargi, że decyzja organu odwoławczego została zredagowana w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożlwiający zrozumienie jej treści. W ocenie Sądu, to obszerny materiał dowodowy i konieczność jego oceny podyktowały "rozmiar" decyzji organu odwoławczego, co może wprawdzie wpływać na trudność jej zrozumienia ale nie na zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie dokonano ponownego rozpoznania sprawy i odniesiono się do zarzutów sformułowanych przez stronę w odwołaniu. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że zostały podjęte wystarczające działania w celu ustalenia stanu faktycznego uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznych wniosków co do uczestnictwa skarżącej Spółki w karuzeli podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że dla organu odwoławczego podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur były okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organ odwoławczy uzasadnił istnienie oszustwa karuzelowego, a więc łańcuchów fikcyjnych dostaw i odbiorców towarów. Uznał, że transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru, zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brał udział bezpośrednio podatnik (spółek: D. dostawca, odbiorca, F. - dostawca, M. – zasadniczy dostawca i jednorazowy odbiorca oraz A. D., A. S., D. – odbiorcy), do czego odniesiono się w pierwszej części uzasadnienia. Przedstawił argumentację co do świadomego udziału w tych łańcuchach Spółki. Za dowód istnienia grupy powiązanych podmiotów tworzących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji prawidłowo także, w ocenie Sądu, patrząc kompleksowo na sprawę, uznano też ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika i kontrahentów kontrahentów, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Oczywiście rację ma podatnik, że najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów Spółki. Jednakże w karuzeli podatkowej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i zapłaty VAT. Dlatego tez chybione pozostają zarzuty skargi, że skoro większość ustaleń dotyczy w istocie innych niż podatnik podmiotów, to trudno uznać, że organy zgromadziły należycie materiał dowodowy dotyczący samej Spółki.

Istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które to zachowania pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. Transakcje przeprowadzane są w dużych liczbach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, np. elektronika, telefony komórkowe, paliwa, złom. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem."

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. bufor odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Umiejscowienie bufora pomiędzy znikającym handlowcem a brokerem ma za zadanie zatarcie powiązań pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16, CBOSA).

W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchów transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

W kontekście zasad jakie kierują karuzelą podatkową nie sposób zatem, w ocenie Sądu, pominąć ustaleń organów w stosunku np. do .I. Sp. z o. o., W. (od której towar miała nabyć w dniu [...] r. spółka F. pierwszy dostawca podatnika też w dniu [...] r.), że jedynym wspólnikiem posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł jest M. S. obywatel [...]. Spółka nie złożyła deklaracji [...] za okres od stycznia do marca 2012 r. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnej dokumentacji i wyjaśnień. Wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Spółek F. w których wyspecyfikowano towary, które w łańcuchach dostaw: I.—F.—M. C.—E.-T.—-D. odbiorcy unijni (R. T. A., G. C. L., T. P. S.) lub I.—F.—M. C.—E.-T. —J. T. G. D. były przedmiotem fakturowego obrotu przez podatnika. Ustalono też schemat łańcucha dostaw I.—R. T.—F.—M. C.—E.-T.— A. D.— E. T. I. S..P..A.. Spółka Invergit nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako podmiot samodzielny, lecz była powiązana ze spółką F. . Funkcjonowanie tej spółki zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty VAT służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów.

Z kolei R. T. Sp. z o. o., W., jak ustalono, uczestniczyła w grupie działającej poprzez sieć zarejestrowanych firm, których celem było dokonanie oszustw podatkowych. Wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały czynności nimi określonych, służyły natomiast wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich adresata. Spółka została zawiązana przez firmę specjalizującą się w zakładaniu i sprzedaży spółek. Następnie została sprzedana obywatelowi [...], który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu. Spółka została zarejestrowana pod adresem "biura wirtualnego". Złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Obsługa logistyczna Spółki została zlecona podmiotom zewnętrznym: "D. " Sp. z o.o. i D.- C. Sp. z o. o. W stosunku do tej spółki ustalono, że nabycia sprzętu elektronicznego w I kwartale 2012 r. pochodziły od firmy I. Sp. z o. o., w II kwartale od firm: N. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., I. Sp. z o, o., C. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., a w III kwartale 2012 r. dostawcami byli: C. Sp. z o.o., N. Sp. z o. o.

Jak ustalono dalej N. Sp. z o. o. W. za II i III kwartał 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7K i informacji podsumowujących VAT-UE. Pod adresem wskazanym jako siedziba, Spółka nie prowadzi działalności i nie ma z nią kontaktu. Odbiorcami Spółki N. były spółki R. T., A.. Kontrahentami były także spółki C. i N.. Na rzecz Spółki N. , dostawy zadeklarowali kontrahenci z UE, co do których z kolei ustalono (co do dwóch z trzech). że są zaangażowani w sprzedaż hurtową towarów związanych z oszustwem typu "znikający podatnik". Także C. Sp. z o. o W. - podobnie jak poprzednik - uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych dostaw towarów, który polegał na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla pozoru oraz wystawianiu dla krajowych kontrahentów faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji (za II kwartał 2012 r. spółka ta złożyła "zerową" deklarację VAT-7K, a za III kwartał 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7K, nie złożyła również informacji podsumowujących VAT UE) Spółka C. dokonywała też płatności na rzecz podmiotów, które nie występują w [...]. Organ odwołał się także do ustaleń poczynionych w odniesieniu do podmiotów z UE, które fakturowały dla spółki C. towary odpowiadające rodzajowi towarów będących przedmiotem obrotu u podatnika, na podstawie informacji uzyskanych od właściwych administracji podatkowych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. Sp. z o. o. Organ ustalił, że spółka C. celowo i świadomie nie zadeklarowała żadnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Niewywiązywanie się przez spółkę z ustawowych obowiązków dotyczących wykazywania wartości WNT w informacjach podsumowujących świadczy o zamierzonym działaniu mającym na celu ukrycie faktu otrzymywania od kontrahentów unijnych faktur na tak wysokie kwoty. Spółka C. nie zatrudniała żadnych pracowników, pierwszą fakturę Spółka C. otrzymała i wystawiła również w dniu [...] r. W wyniku analizy dokumentów źródłowych uzyskanych od administracji podatkowych innych państw organ ustalił, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów unijnych na rzecz spółki C. są rozbieżne z dokonanymi przez tę spółkę na ich rzecz płatnościami. Jak ustalił organ miejscem dostawy zakupionych od podmiotów unijnych towarów było zasadniczo Centrum Logistyczne D. spółka z o. o., a podmioty unijne, które fakturowały towar na spółkę C. są w większości podejrzane o udział w oszustwie w podatku od towarów i usług, a także są objęte stałym monitoringiem przez organy administracji podatkowych. Organ szczegółowo przytoczył ustalenia poczynione w stosunku do kontrahentów spółki C. , jak i kontrahentów kontrahentów, którzy również ujęci są na liście E. , jako podmioty podejrzane o udział w oszustwach w VAT i objęci stałym monitoringiem. Ustalono też, że w kontrolowanym okresie spółka C. wystawiła fikcyjne faktury sprzedaży VAT, między innymi dla spółek R. T. (spółka ta zasiliła rachunki spółki C. na łączną kwotę [...]EUR, natomiast otrzymała od niej faktury VAT na łączną kwotę [...]PLN, do zapłaty [...] EUR), w tym faktury dotyczące towarów, które we wskazanych wyżej łańcuchach dostaw były przedmiotem fakturowego obrotu podatnika.

W przypadku zaś D. Sp. z o. o., W., organ wskazał między innymi, że postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec tego podmiotu, wykazało wśród faktur z dnia [...] r. dokumentującą sprzedaż 200 sztuk [...] dla Spółki M. , które z kolei zostały wykazane w fakturze z dnia [...] r. wystawionej przez M. Sp. z o. o. podatnikowi, a następnie zostały wykazane w fakturze z dnia [...] r. wystawionej przez podatnika Spółce A. i kolejno w fakturze z dnia [...] r. wystawionej przez A. dla M. S.R.L.

Również S. E. Sp. z o. o. W. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione na rzecz spółki oraz faktury VAT wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. Towary wykazane w ww. fakturach wystawionych przez Spółkę S. dla Spółki M. , które następnie zostały wykazane w fakturach wystawionych przez M. dla podatnika były alokowane do spółek A., M. I. i P. przez Spółkę Q. . Także ustalenia co do pozostałych kontrahentów kotrahentów podatnika, jak na przykład M. Sp. z o. o., W., A. Sp. z o. o., W., N. Sp. z o. o. W., S. Sp. zo.o, W., J. [...] Sp. z o.o. W., czy A. Sp. z. o.o. W., poczynione przede wszystkim w oparciu o wydane w stosunku do tych podmiotów decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT wykazują, że faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Były one wykorzystywane w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa.

W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w orzeczeniach TSUE powołanych przez skarżącego, w tym w sprawach C-354/03, C-355/03, czy C-484/03, z tym, że w przeciwieństwie do skarżącego wyprowadza z nich odmienne wnioski. Podkreślić trzeba, że teza w tych wyrokach brzmi, że "transakcje, w ramach których podatnik z siedzibą w państwie członkowskim nabywa towary od spółki z siedzibą w tym państwie członkowskim i odsprzedaje je nabywcom z siedzibą w innym państwie członkowskim i które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz 5 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej."

Skarżący pomija jednak w swoich wywodach, to co najistotniejsze w tej tezie, a mianowicie działanie danego podmiotu w dobrej wierze i brak świadomości co do udziału w oszustwie, czego w okolicznościach analizowanej sprawy powiedzieć nie można, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Dlatego też jego twierdzenie, że to co się działo przed i po nie ma znaczenia, jest nietrafne.

Zdaniem Sądu, organ, wbrew zarzutom skargi, prowadził postępowanie podatkowe bez naruszenia podstawowych zasad postepowania podatkowego, w tym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, to jest w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny, a strona, działając przez pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów, co wynika z akt sprawy. Dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony nie stanowi też naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić też trzeba, że to materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia, determinuje zakres postępowania dowodowego i wyznacza istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując ustaleń faktycznych korzystał z obszernego spektrum dowodów, zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień obecnych i byłych członków zarządu Spółki, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Skarżący nie podważył, w ocenie Sądu, skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – Spółka nieświadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i przede wszystkim wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zarówno dowody jak i ich ocena, drobiazgowo zostały przedstawione.

Prawidłowo zwłaszcza organ odniósł się do ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie M. Sp. z o. o. - zasadniczego kontrahenta podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z których wynika, że firma ta od początku swojego działania, to jest od lutego 2011 r., była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w ramach tzw. karuzeli podatkowych pełniąc w nich rolę bufora. Zasadnie też organ powołał się na decyzję ostateczną organu wydaną dla tej Spółki w zakresie zmiany rozliczenia VAT za miesiące od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że także w latach 2012-2013 Spółka M. uczestniczyła w transakcjach uznanych za karuzelę podatkową, że Spółka ta nie nabywała towaru opisanego na fakturach zakupu, nie była właścicielem tego towaru, a więc w konsekwencji nie mogła go odsprzedać innym firmom, w tym podatnikowi. Spółka poprzez wystawianie faktur sprzedaży umożliwiała odliczanie podatku naliczonego kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw, a faktury wystawione przez Spółkę kreowały pozorne czynności. Dodać przy tym należy, że skarga na decyzję organu została wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 2 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1028/17 oddalona, a orzeczenie jest prawomocne.

Podnieść przy tym należy, że decyzja wydana w sprawie innego podatnika (w tym kontrahenta strony) posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone i dotyczy to nie tylko jej sentencji, ale też uzasadnienia, z treści którego wynikają m.in. ustalone okoliczności. Dopóki zatem domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., II FSK 65/15, LEX nr 2278901, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

W kwestii zarzutu skarżącego co do nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych w postępowaniu podatkowym dowodów wskazać tylko należy, że organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczającymi innym dowodami. Tym samym jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, a w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, w tym należytej staranności i dobrej wiary podatnika. Zgodzić się należy organem, że treść informacji prasowych lub audiowizualnych nie korzysta z domniemania rzetelności materialnej informacji prasowej oraz rzetelności materialnej wypowiedzi osób wyróżnionych w różnego rodzaju uroczystościach o charakterze "prywatnym". Natomiast przynależność danej osoby do stowarzyszenia społecznościowego R. którego celem jest wspieranie i pogłębianie idei służby jako podstawy godnych i wartościowych przedsięwzięć, również nie gwarantuje, że członek tego stowarzyszenia postępuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w prowadzonej działalności. Nadto jak trafnie uzasadniał organ odwoławczy fakt, że umowę o współpracy ze spółką M. zawarto w dacie [...] r., to jest przed datami zdarzeń, na które powołuje się skarżąca spółka ([...] r., [...] r.) oznacza, że powyższe informacje nie mogły być brane pod uwagę w dacie zawarcia tej umowy.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu istnienia towarów. Oceniły jednak, że podatnik nabywał i sprzedawał towary w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, które były wykorzystywane w celu nadużycia prawa w tzw. "transakcjach karuzelowych" pełniąc rolę bufara, a w jednym przypadku brokera. Oceniły też, że udział podatnika był świadomy.

W kontekście poczynionych przez organ ustaleń i ich oceny zgodzić się należy ze skarżącym, że organ odwoławczy w swoim stanowisku nie jest do końca jednoznaczny, gdy pomimo niekwestionowania istnienia towarów na str. 124 decyzji wywodzi, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie pustych faktur w takim rozumieniu, że: 1. brak realnej transakcji, 2. jeden podmiot realizuje transakcje, a drugi wystawia fakturę, 3. faktura wystawiona przez firmanta oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, gdyż nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa skoro wystawieniu tego rodzaju dokumentu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. Ten fragment uzasadnienia decyzji nie przystaje do ustalonego stanu faktycznego, w którym nie ma mowy o pustych fakturach w przestawionym wyżej rozumieniu. Niemniej jednak lektura uzasadniania zaskarżonej decyzji potwierdza, że dobra wiara i należyta staranność podatnika w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy były w rzeczywistości badane w takim rozumieniu jak przedstawia to w takich samych kontekstach faktycznych TSUE, do którego orzeczeń zresztą organ w uzasadnieniu swojego stanowiska się odnosił. Przedstawione zaś przez organ argumenty za tym, że podatnik miał świadomość sowich działań niegodnych z prawem zostały w tej decyzji wyartykułowane w sposób szczegółowy. W tych okolicznościach ta niekonsekwencja organu, która może i zaburza nieco tok rozumowania organu w ocenie stanu faktycznego, nie może jednak, zdaniem Sądu, podważać legalności zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organ podkreślając charakterystyczne cechy dla mechanizmu karuzeli odniósł je do okoliczności analizowanej sprawy i poszczególnych ogniw łańcucha. Wypunktował, że firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych, w opisanych przez organ łańcuchach dostaw, posiadały w większości takie same cechy: poza nielicznymi wyjątkami, były to spółki kapitałowe prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił [...] zł, to jest stanowił minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks Spółek Handlowych. Organem założycielskim były podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż. Ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje zarządzające w dacie przeprowadzania transakcji, co do zasady byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego nie przebywający na terenie Polski. Siedzibę stanowił zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura. Firmy te, mimo braku aktywów trwałych, brak zatrudnienia pracowników i posiadanym kapitale zakładowym w minimalnej wysokości, od pierwszego miesiąca po rozpoczęciu funkcjonowania osiągały bardzo wysokie obroty, jak na podmioty nieznane na rynku, aby następnie, z dnia na dzień zakończyć aktywność, brak zatorów płatniczych (pieniądze płynnie przechodzą przez rachunki bankowe), źródło finansowania zakupu stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; niskie saldo na rachunkach bankowych - mimo, że bardzo duże kwoty przechodzą przez konta, środki pozostają na kontach tylko do czasu wpłaty na platformy płatnicze. Przedmiotem działalności gospodarczej tych firm wynikającym z dokumentów źródłowych był handel hurtowy artykułami elektronicznymi, to jest towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach. Firmy te nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, w tym brak własnych środków na sfinansowanie zakupów, brak własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Podmioty te korzystały z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. , obsługiwanego przez D. Sp. z o.o. Finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, następowało poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. Obrót towarem na terytorium kraju prowadzony był, co do zasady od podmiotu mniejszego do podmiotu większego, co stanowi łańcuch handlowy odwrotny do uzasadnionego ekonomicznie. Ostatnie w łańcuchu obrotu podmioty krajowe dokonywały jego sprzedaży, co do zasady podmiotom zagranicznym, korzystając z zerowej stawki podatku od towarów i usług (WDT, eksport). W stosunku do większości podmiotów przeprowadzone i zakończone zostały postępowania kontrolne, wydane zostały również decyzje określające na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty, z uwagi na fakt, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Natomiast ostatnimi krajowymi odbiorcami towaru w poszczególnych łańcuchach dostaw, z nielicznymi wyjątkami, były firmy działające na rynku od kilku do kilkunastu lat, posiadające znaczny kapitał zakładowy, co jest typowe dla karuzeli i ma utrudnić działalnie organów podatkowych oraz zatarcie powiązań.

Skarżący w zasadzie nie negował faktu istnienia "karuzeli podatkowej" kwestionował jedynie charakter swojego uczestnictwa w tym schemacie, twierdząc, że brak jest dowodów na to, że jej udział był świadomy. Należy wskazać, że wbrew stanowisku skargi organy wykazały świadome uczestnictwo Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

W tym kontekście organ wskazał na: szybkość przeprowadzanych operacji gospodarczych - fakturowy zakup i sprzedaż danej partii towaru, co do zasady w tej samej dacie, dokonywanie zapłaty za kupowany towar przed jego zakupem (faktury pro - forma) lub w dniu zakupu, brak jakichkolwiek problemów z zapłatą za zakupiony towar, jak również z jego zbyciem oraz otrzymaniem należności od nabywcy, dokonywanie zakupu po uprzednim znalezieniu odbiorcy towaru, które to czynności, co do zasady były realizowane w ciągu jednego dnia - faktura zakupu i faktura sprzedaży wystawiane w tym samym dniu (zgodnie z zeznaniami W. P.), w przypadku zakupów dokonywanych w spółce M. , nabywcami towaru od podatnika w zdecydowanej większości były podmioty gospodarcze, które same także dokonywały zakupu towaru w spółce M. (A. S.A., A. S.A.) oraz udzieliły spółce M. kredytów kupieckich, brak racjonalnego uzasadnienia dla rezygnowania z części zysku przez spółkę M. na rzecz podatnika (marża na sprzedaży) oraz świadczenia przez spółkę M. na rzecz Spółki usług doradztwa w zakresie działalności związanej z dalszą dystrybucją towarów (zeznania M. P. - prezesa zarządu Spółki i W. P. – pracownika zajmującego się obsługą handlu oraz ramowa umowa o współpracy zawarta ze spółka M. ), często organizowane wspólne transporty do tych samych odbiorców – zeznania J. G. - pracownika podatnika. Trafna jest ocena organu, że powyższe świadczy o świadomym wydłużaniu łańcucha obrotu tym samym towarem, w celu utrudnienia ewentualnego wykrycia powiązań pomiędzy podmiotami.

Organ wskazał także na brak zainteresowania Spółki dostawcami towarów i ich wiarygodnością. Spółka ograniczyła weryfikację informacji o kontrahentach wyłącznie do sprawdzenia danych rejestracyjnych jego fakturowego dostawcy oraz wywiązywania się przez tego dostawcę z obowiązków podatkowych, przy nietypowości przeprowadzanych operacji gospodarczych (szybkość obrotu). Prezes zarządu spółki M. P. wiedział, że towary będące przedmiotem obrotu nie zostały wyprodukowane na terytorium Polski, ale nie sprawdził źródła pochodzenia kupowanego towaru i nie interesował go sposób ich wprowadzenia do obrotu w kraju, mimo, racjonalnie oceniając, istnienia wątpliwości co do źródła pochodzenia telefonów komórkowych, przeznaczonych co do zasady na rynek angielski (symbol UK lub GB - inny typ gniazda wtykowego ładowarki niż stosowany w Polsce). Nie sposób bowiem pominąć, że przed rozpoczęciem współpracy ze spółka M. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zupełnie innej branży – zasadniczo produkcja odzieży. Tym samym otwarcie się na nowy przedmiot działalności zupełni odmienny i szczególnie narażony na nadużycia podatkowe wymagał od podatnika dodatkowego wyczulenia i ostrożności gospodarczej mając na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych.

W ocenie Sądu, trafne jest stwierdzenie organu, wyprowadzone z obszernego i zupełnego materiału dowodowego, że Spółka staranności kupieckiej w opisanym przypadku nie zachowała. Innymi słowy nie działała z należytą starannością oczekiwaną od podmiotu zajmującego się obrotem telefonami komórkowymi. W świetle tych okoliczności nie miało już większego znaczenia to, czy Spółka wiedziała o istnieniu poszczególnych podmiotów, składających się na łańcuch firm uczestniczących w przestępstwie karuzelowym, ich wzajemnych powiązaniach i schemacie obiegu towaru między nimi.

W kwestii powyższego odnotować należy, że w orzeczeniach TSUE zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem (por. orzeczenia ETS a później TSUE w sprawach C-367/96, C-373/97, C-487/01, C-7/02, C-255/02, C-32/03, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-285/11, C-563/11, C - 643/11, C - 33/13, C-277/14,).

W prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach wcześniej szóstej dyrektywy, czy obecnie dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego.

Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując trzeba podkreślić, że nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia kwoty podatku, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa unijnego i ustawodawstwa krajowego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika. Poza tym, mimo że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to Trybunał zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to jest czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu przedstawione powyżej stanowisko miały też na uwadze organy podatkowe, a wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości podatnika co do legalności zakwestionowanych transakcji, istniały w okresie dokonywania tych transakcji. Wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe nie poczyniły żadnego założenia co do świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, lecz wskazały konkretne okoliczności uzasadniające wniosek przyjęty w tym zakresie i mając na względzie, że określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Należy przy tym podkreślić, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Działanie podatnika powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Okoliczności, takie jak ustalenie nadania numeru REGON, zapoznanie się z odpisem z KRS czy potwierdzeniem z systemu VIES, zdaniem Sądu, nie wyczerpują należytej staranności przynajmniej w okolicznościach analizowanej sprawy, gdyż są to dokumenty obrazujące formalną stronę podmiotów, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nich działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami, zatem nie stanowią o rzetelności kontrahenta podatnika.

W okolicznościach analizowanej sprawy słusznie organ przyjął, że działania podatnika nie były typowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Spółkę roli ogniwa w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że Spółkę nie interesowało pochodzenie towaru. Trafnie organ wywodzi, że w ramowej umowie o współpracy z dnia [...] r.: brak jest zapisów dotyczących legalności towaru kupowanego przez Spółkę, czy podziału marży. Trafnie organ również wywodzi, że pomimo posiadania przez Z. G., doświadczonego managera, od wielu lat zarządzającego różnymi firmami, wątpliwości co do nietypowego udziału w łańcuchu obrotu towarem, który jak wskazano wyżej odbiegał od reguł rynkowych - wyrażenie zgody na propozycje dostawcy spółki M. , w sytuacji wiedzy o braku wolnych środków na finansowanie tego rodzaju działalności, na zasadach zaproponowanych mu przez kontrahenta oraz wiedzy, że p. S. i wcześniej był zatrudniony w spółce N. i odszedł z pracy w klimacie niezgody z właścicielem z powodu zaginięcia transportu z elektroniką (spółka ta od 2010 r. według informacji zawartych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, jest firmą podejrzaną o udział w oszustwach "karuzelowych" VAT, to jest w okresie, w którym p. S. był jej pracownikiem) - świadczy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym. Ponadto pozostałe okoliczności, takie jak podjęcie działań przez Z. G. - mających na celu zgromadzenie środków niezbędnych do finansowania handlu elektroniką przez Spółkę E. , polegających na emisji obligacji, czy posiadanie wiedzy, że Spółka M. nie jest oficjalnym dystrybutorem na terytorium kraju oferowanego Spółce sprzętu elektronicznego, to dodatkowe argumenty przemawiające, w ocenie Sądu, z trafną oceną organu co do postawy podatnika. Poza tym sposób wyboru i weryfikacji "nowych" dostawców wyłącznie na podstawie ustnych rekomendacji osób, do których - jak to określił M. P. - posiadano zaufanie (poza nielicznymi wyjątkami, wywodziły się z kręgu osób znanych Spółce M. ), udokumentowanych informacji, że są oni zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, uprawniały organ do oceny, że również prezes zarządu - M. P., znał wszystkie aspekty sprawy, dotyczące obrotu w 2012 r. sprzętem elektronicznym, w tym posiadał wiedzę o tym, że dokonywane transakcje służą nadużyciu prawa.

W ocenie Sądu także odwrócony obieg fakturowy i finansowy, w którym odbiorca towaru uiszczał jako pierwszy płatności na rzecz dostawcy, który następnie otrzymanymi środkami dokonywał płatności na rzecz dostawcy wystawiającego faktury jest okolicznością przemawiającą za świadomym udziałem Spółki w karuzeli podatkowej. I trudno tu wbrew wywodom skargi dopatrzyć się racjonalności w działaniu podatnika. Argumentacja strony, że przedpłaty, szybkość transakcji, uniknięcie ryzyka pozostania z towarem i ustalenie kto ten towar wcześniej kupi i na jakich warunkach mieściło się w regułach na potrzeby współpracy z kontrahentem – spółką M. , pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym, racjonalnością i ekonomicznością prowadzenia działalności gospodarczej, a także zasadą konkurencyjności. Poza tym, zdaniem Sądu, już sama okoliczność, że przebieg pierwszej transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką M. odbiegał od zawartych ustaleń powinien wzbudzić u podatnika przynajmniej cień wątpliwości, a nie pogłębiać współpracę między stronami. Spółka M. nie wystąpiła bowiem w roli dostawcy, zgodnie z zapewnieniami, a nabywcy. Jako dostawcę wskazała spółkę F. , która rozpoczęła działalność od września 2011 r. Podatnik dokonał zakupu od tej spółki w dniu 20 lutego 2012 r. (na podstawie dwóch faktur) i w tym samym dniu dokonał zbycia tego towaru (585 sztuk i-podów) do spółki M. . Warto też zauważyć, że wartość tej transakcji wyniosła brutto [...] zł i nie była to sprzedaż do firmy o ugruntowanej pozycji na rynku - spółka M. rozpoczęła działalność od lutego 2011 r. Poza tym zastanawiająca (wzbudzające uzasadnione wątpliwości) powinna być "życzliwość" wspólników spółki M. którzy rozpoczynając współpracę z podatnikiem mieli faktycznie wszystkim się zająć, zapewnić sprawdzonych dostawców, odbiorców, magazyny, sprawdzony towar. Jak zeznał M. P. dla potrzeb postępowania dotyczącego 2013 r. miał on zapewnienie dostawcy, że towar dopuszczony jest do obrotu na rynku polskim, innych czynności sprawdzających w tym zakresie nie przeprowadzał. Poza tym dodatkową okolicznością wbrew przekonaniu skarżącego, świadczącą za wiedzą Spółki w jakim obrocie uczestniczy był fakt niskiej marży i podział marż pomiędzy spółką M. a jej nowym odbiorcą - podatnikiem w kontekście zasad zyskowności i konkurencyjności, które powinny kierować prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym zastanawiające również dla podatnika powinna być okoliczność, że jej nowy dostawca – spółka M. zwraca się do podatnika w 2012 r. o pożyczkę na działalność handlową i mimo to, że jej nie uzyskuje, to umożliwia podział marżą z podatnikiem i podejmuje z nim współpracę, nie informuje też podatnika od kogo kupuje towar zasłaniając się tajemnicą handlową, a podatnik to akceptuje. Organ podważając wyjaśnienia Z. G., co do zasadności i racjonalnego działania w podjęciu współpracy ze spółką M. celem "ratowania" dotychczasowego biznesu słusznie wywiódł, że - jak zeznał ówczesny prezes zarządu - poza potrzebą finansową to zaufanie do wspólników i spółki M. przekonało go do rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wspólnicy spółki M. H. D. i M. C. sami przyznali, że nie należeli do grona zaufanych znajomych lub nawet znajomych Z. G., poznali go na Gali Osobowości w lutym 2012 r. (zeznania z [...] r., k. 5940 -5945 – t. XXVII akt administracyjnych). Ponadto nie sposób pominąć, patrząc kompleksowo, że w 2013 r. spółka M. która postrzegana była przez podatnika jak rzetelna i prowadząca dochodowy biznes ogłosiła upadłość, a pomimo to podatnik kontynuował sprzedaż, a wyboru "nowych" dostawców, jak wyjaśnił M. P. (wyjaśnienia z [...] r. - k. 5928-5930- t.XXVI akt administracyjnych) - o czym wspomniano wyżej - dokonywano na podstawie ustnych rekomendacji osób, do których posiadano zaufanie, czyli osób znanych wspólnikom spółki M. lub od nich samych.

Jak ustalił też organ, a skarżący tych okoliczności nie podważył, transakcje karuzelowe pozwoliły Spółce na realizację marży w wysokości od 1.04 % do 3,50%. Natomiast transakcje nie mające cech transakcji karuzelowych zapewniły marże na poziomie 2,89% do 20,65%. Faktem jest, że w przypadku transakcji nie zakwestionowanych przez organ (np. ze spółką A. M.) przedmiotem obrotu były monitory i telewizory, a więc nie towary objęte transakcjami karuzelowymi – telefony komórkowe. Niemniej jednak to ustalenie w świetle całokształtu okoliczności faktycznych daje też obraz rzeczywistej działalności podatnika i celu tego działania, a argumentacja strony, że dynamiczny kurs walut wręcz takie działalnie wymuszał pozostaje nieracjonalna i gołosłowna.

Ponadto pokreślić trzeba, że wolność rynku nie zobowiązuje podmiotu gospodarczego do handlu wyłącznie z oficjalnymi dystrybutorami telefonów komórkowych, ale ryzyko wynikające ze współpracy z innymi podmiotami obciąża Spółkę.

Zaznaczenia też wymaga, że skarżący, podważając ustalenia organów w zakresie świadomości podatnika co do charakteru transakcji, rozbija argumentację organu w zakresie charakterystyki transakcji, na poszczególne składowe wywodząc, że każda z nich pojedynczo jest prawnie dopuszczalna i nie można podatnikowi czynić zarzutu, że okoliczności te powinny u niego wzbudzić podejrzenia co do legalności prowadzonych transakcji. Dotyczy to m.in. nawiązywania współpracy z podmiotami prawa handlowego o niskim kapitale zakładowym, argumentu o szybkości przeprowadzanych operacji gospodarczych, braku problemów z zapłatą za zakupiony towar, brak ponoszenia przez skarżącą spółkę ryzyka finansowego, zakup towaru poza oficjalnym kanałem dystrybucji, korzystanie przy wszystkich transakcjach z magazynów logistycznych spółki D. . Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że żadne z tych elementów, charakteryzujących sporne dostawy, same w sobie nie są nielegalne. Ocenie podlegać muszą jednak jako całość cech wystawców faktur z tytułu nabycia przez podatnika towarów i podlegać konfrontacji z prawidłową – w świetle zasad doświadczenia życiowego – starannością wymaganą przy weryfikacji kontrahenta. Powtarzalne nietypowości transakcji w przypadku wszystkich dostawców (przede wszystkim szybkość przeprowadzonych transakcji w rozumieniu zakupu i sprzedaży danej partii towaru, co do zasady w tej samej dacie, dokonywanie zapłaty za kupowany towar przed jego zakupem, lub w dniu zakupu, brak kontroli towaru), zdaniem Sądu, stwarzały wystarczającą podstawę do powzięcia przez Spółkę uzasadnionych wątpliwości.

Organ ustalił, że w większości podmioty uczestniczące w zakwestionowanych łańcuchach dostaw, korzystały z usług centrum logistycznego D. Sp. z o.o. Należy wskazać, że do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Ustalone przez organ okoliczności świadczą zatem o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie D. , skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać., a fakt, który podkreśla skarżący, że dowody dokumentujące każdą dostawę są w aktach sprawy wpisuje się w schemat karuzeli podatkowej, gdzie dba się o to dokumentacja księgowa była "bogata". To m.in. obieg dokumentów ma stwarzać pozory realizacji zdarzeń gospodarczych.

Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest właśnie to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie VAT. W schemat działania karuzeli podatkowej wpisuje się finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, niż te, które wystawiły faktury. Poszczególne podmioty nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dodać również trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach.

Postawa wspólnika i członków zarządu podatnika świadczy, w ocenie Sądu o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – to jest korzyści podatkowej. Z akt i z argumentacji podatnika nie wynika, aby badał pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Dokonane przez organ ustalenia wskazują, że Spółka, podobnie, jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw, działała bez zasad konkurencyjności typowej na wolnym rynku. Nie była nastawiona na zysk, np. przez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców poprzez sprzedaż detaliczną.

Podsumowując trzeba stwierdzić, że w świetle omówionych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podatnik wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży wskazanych w fakturach towarów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych.

Trafnie zatem organy podatkowe podważyły fakt dostawy towarów opisanej w zakwestionowanych fakturach jako rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i to ustalenie legło u podstaw zmiany rozliczenia VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu.

Za bezpodstawne należy uznać również stanowisko skarżącego, że przyjęta przez organy koncepcja, uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT, doprowadza do paradoksów prawnych. W nawiązaniu do powyższego za wyrokiem NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16, CBOSA przypomnieć należy, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, to jest czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą) – zob. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 46/14, i I FSK 1865/15 – CBOSA.

W ocenie Sądu, wyżej opisane okoliczności prowadzenia działalności wskazują na możliwość uzyskania przez podatnika świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej zaś sytuacji podatnik nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających zakup towarów lub usług. Posiadanie faktury jest bowiem koniecznym warunkiem formalnym dla dokonania odliczenia, ale jego spełnienie nie jest wystarczające dla tego odliczenia. Niezbędne jest bowiem, aby faktura stwierdzała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami czyli była nie tylko poprawna formalnie, ale także prawdziwa materialnie.

Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (to jest obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) - wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800.

Ponadto należy wskazać, że organ podatkowy stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową. Skoro Spółka przyjmowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uwzględniała je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Zasadne też było obciążenie podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatkiem od towarów i usług wykazanym w wystawionych przez Spółkę fakturach.

Na koniec dodać tylko należy, że bez wpływu na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji pozostają uwagi skarżącego co do nowelizacji w 2013 r. ustawy o VAT poprzez wprowadzenie regulacji dotyczących odpowiedzialności podatkowej nabywcy w szczególnych przypadkach. Jak bowiem wynika wprost z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej podstawowym celem tych zmian było zwiększenie skuteczności walki z oszustami, której oczekują przede wszystkim uczciwi przedsiębiorcy doświadczający nieuczciwej konkurencji ze strony podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń podatkowych. Zmiany polegały na rozbudowaniu obowiązujących regulacji w zakresie przeciwdziałania nadużyciom w VAT w obszarze obrotu tzw. towarami wrażliwymi.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. przyznając pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie w oparciu o art. 250 p.p.s.a. oraz § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).