Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1750/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2c i 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 Par. 3 ust 3, par. 1, par. 2, par. 3 ust. 5
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 96/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.337.2017.2.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 96/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jedną z jej jednostek organizacyjnych jest MOSiR, który działa w formie jednostki budżetowej i prowadzi działalność obiektów sportowych w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz Gminy.

Wnioskodawca wskazał obiekty wykorzystywane w ramach wymienionych zadań zaznaczając jakie kategorie podmiotów z nich korzystają i z uwzględnieniem odpłatności: pływalnia kryta i hala sportowa przy ul. [...], pływalnia kryta przy ul. [...], boisko średnie przy al. [...], lodowisko (sezonowe), siłownia zewnętrzna przy ul. Parkowej, boisko "O. [...]", stadion miejski, boisko pełnowymiarowe al. [...] oraz szatnie, a także kąpielisko otwarte "L. [...]".

Dalej wnioskodawca przedstawił sposób wykorzystania poszczególnych obiektów i stwierdził, że udostępniane są między innymi na podstawie umów ze szkołami na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego, ustalane są godziny dla klientów indywidualnych, wykorzystywane są według grafiku bez możliwości jednoczesnego korzystania (pływalnia przy ul [...]), z możliwością wspólnego korzystania (pływalnia przy ul. [...]) oraz wyłączone w trakcie zawodów (cel niekomercyjny). Brak stałego grafiku korzystania z obiektu dotyczy boiska średniego i pełnowymiarowego. Nadto szatnie wynajmowane są razem z boiskiem. Z kąpieliska korzystają klienci indywidualni nieodpłatnie w przeciwieństwie do lodowiska, gdzie możliwość korzystania jest wyłącznie odpłatna. Gmina wskazała również, że dla wszystkich obiektów (poza lodowiskiem) jest w stanie wyodrębnić wydatki ponoszona na dany obiekt. Obiekty udostępniane odpłatnie posiadają kasy fiskalne dla rozliczania wpłat osób fizycznych, inne podmioty otrzymują fakturę. Rozliczenia z Gminą stanowią rozliczenia wewnętrzne dokonywane notami obciążeniowymi (bez VAT). Jednocześnie MOSiR ponosi szereg wydatków na utrzymanie, rozbudowę obiektów i prowadzenie działalności (media, środki czystości, materiały, wyposażenie, konserwacje, remonty, monitoring, telefon, usługi pocztowe, kominiarskie). Rozkład kosztów funkcjonowania obiektów nie jest zależny od podmiotu, który z obiektu korzysta, sposobu jego wykorzystywania i efektywności.

W związku z taką organizacją pracy poszczególnych obiektów Gmina zamierza zastosować następujący sposób alokacji podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia przy nabyciu towarów i usług dotyczących kosztów działalności każdego z nich:

- pływalnia kryta i hala sportowa przy ul. [...] – proporcja liczby godzin przeznaczonych na działalność opodatkowaną do ilości wszystkich godzin działalności obiektu;

- pływalnia kryta przy ul. [...] – pełne odliczenie podatku naliczonego z działalności opodatkowanej a w pozostałym zakresie z wykorzystaniem prewspółczynnika,

- boisko średnie przy al. [...] – tylko w wykorzystaniem prewspółczynnika,

- pozostałe obiekty – pełne odliczenie podatku naliczonego z racji sprzedaży głównie opodatkowanej.

Gmina wskazała, że każda z powyższych metod pozwala na odliczenie podatku naliczonego w takiej części, w której ma on związek z czynnościami opodatkowanymi.

Na tle powyższego opisu wnioskodawca zadał pytania:

1) Czy przedstawiony powyżej sposób odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowy i czy prawidłowe będzie zastosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia prewspólczynnika, liczonego wg zasad: a) w liczniku: suma godzin wykorzystania obiektów do działalności mieszanej (z harmonogramem) lub suma godzin wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej lub 1/2 sumy godzin pracy obiektów wykorzystywanych do celów mieszanych (bez harmonogramu), b) w mianowniku - suma wszystkich godzin pracy obiektów przeznaczonych wyłącznie do działalności Gminy, dla których podatek nie będzie odliczany.

Strona przy tym zaznaczyła, że prewspółczynnik liczony będzie wg danych z poprzedniego roku, a następnie korygowany do danych rzeczywistych.

2) Czy prawidłowe będzie stosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia prewspółczynnika, liczonego wg wzoru: a) w liczniku dane jak powyżej, b) w mianowniku – suma pracy godzin wszystkich obiektów.

Prewspółczynnik będzie miał zastosowanie do obliczenia podatku naliczonego wszystkich nabyć MOSiR.

Zdaniem Gminy każdy z zaprezentowanych sposobów jest prawidłowy, ale pierwszy jest bardziej precyzyjny. Strona podniosła, że udział świadczeń MOSiR na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy wyniósł za rok 2015 – 0, 41% a za rok 2016 – 0,47%, liczony jako udział obrotu uzyskanego ze sprzedaży usług na rzecz tych jednostek w ogólnym obrocie uzyskanym z działalności gospodarczej z tytułu usług świadczonych na wymienionych obiektach. Obliczona na podstawie rozporządzenia wysokość prewspółczynnika kształtuje się na poziomie 8%, co nie uwolni od obciążenia od podatku VAT i naruszy zasadę neutralności tego podatku.

W interpretacji indywidulnej z dnia 20 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy K. za prawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez MOSiR wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast jako nieprawidłowe – w zakresie zastosowania względem określonych wydatków związanych z działalnością MOSiR sposobu określenia proporcji w oparciu o metodę wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.").

Organ podniósł, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie sumę godzin wykorzystywania obiektów do działalności opodatkowanej, w stosunku do liczby godzin wykorzystania obiektów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (dotyczy obiektów, dla których określono harmonogram korzystania z obiektów), jak również odzwierciedla jedynie ½ sumę godzin pracy obiektów wykorzystywanych do celów mieszanych (dotyczy obiektów, dla których nie określono harmonogramu korzystania z obiektów), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W sumie więc wnioskodawca nie wykazał, że przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej – "rozporządzenie"). W zaistniałej sytuacji właściwym sposobem określenia jest ten wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina K. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2c i 2h u.p.t.u. poprzez uznanie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo ze nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany we wniosku na to pozwala i jest bardziej reprezentatywny. Obok tego Gmina zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."), a także art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę przywołanym na początku wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 96/18) uznał, że nie była zasadna.

Sąd stwierdził, że organ uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, iż w świetle obowiązujących przepisów nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych nie naruszył obowiązującego prawa. Sąd zauważył, że w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwiono ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Niezależnie od tego Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że skarżącą nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazane w rozporządzeniu, uznała za nieodpowiednie. Wprawdzie przepisy umożliwiają dokonanie przez podatnika wyboru sposobu określenia proporcji, to jednak tylko pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jednakże Gmina K. w sposób obiektywny i wyczerpujący nie uzasadniła powodów odstąpienia od metod wskazanych w rozporządzeniu oraz nie uzasadniła przekonująco, że proponowany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiając propozycje prewspółczynników uznała, ze obydwa zaprezentowane sposoby są prawidłowe, podczas gdy zgodnie z ustawą, sposoby określenia proporcji mają najbardziej oddawać specyfikę prowadzonej działalności, co nie jest pojęciem tożsamym.

Na powyższy wyrok Gmina K. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postawionego w skardze i uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 217 Konstytucji RP;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2c i 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwala na to i jest bardziej reprezentatywny w stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego;

3) art. 86 ust. 2a i 2b oraz 2h u.p.t.u. poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób gwarantujący neutralność podatku VAT;

4) § 3 ust 3 oraz § 1, § 2 i § 3 ust. 5 rozporządzenia - w zakresie w jakim przepisy te odnoszą się do jednostki budżetowej oraz art. 173 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sposób określenia proporcji przyjęty w przepisach rozporządzenia będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, w związku z czym Gmina nie może zastosować innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji - podczas gdy z przedstawionego we wniosku o interpretację opisie stanu faktycznego wynika, że przyjęcie sposobu określania proporcji z rozporządzenia narusza w sposób istotny zasadę proporcjonalności części podatku VAT, która winna być odliczania, stosowanie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE;

5) art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie, że rozporządzenie może skutecznie określać krąg podatników zobowiązanych do stosowania zawartych w nim regulacji, które zmierzają do ograniczenia ustawowych zasad rozliczania podatku VAT, mimo braku w tym zakresie wyraźnej i szczegółowej delegacji ustawowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Dalej trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Przede wszystkim nie były usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2c, ust. 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 i § 1, § 2 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia – poprzez ich błędną wykładnię.

Zaistniały w sprawie spór dotyczył tego, czy Gminie K. przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu wydatków ponoszonych na utrzymanie, rozbudowę i prowadzenie działalności w obiektach pozostających w dyspozycji jednostki budżetowej Gminy K. – MOSiR, które to obiekty zostały wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie budzi wątpliwości, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest zasadniczym prawem podatnika podatku od towarów i usług, wynikającym z samej konstrukcji tego podatku. Uwzględnienie wskazanego prawa przy określeniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, winno przeto zmierzać do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika, służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej działalności (aktywności). System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Gdy chodzi o przywołane przez kasatora przepisy art. 86 ust. 2b-2c i 2h oraz rozporządzenia (dotyczące rozliczenia podatku przez jednostki budżetowe jednostki samorządu terytorialnego), to odnoszą się do szacunkowego określenia podatku naliczonego, w przypadku gdy został on naliczony w związku z nabyciem towarów i usług służących tak zwanej działalności mieszanej, to jest zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Przepisy te nie określają jednego sposobu określenia proporcji służącej do wyodrębnienia podatku podlegającego odliczeniu. Przede wszystkim wynika to – co ma istotne znaczenie w przypadku takich jednostek jak skarżąca strona – z przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy przy tym odnotować, że mechanizmy obliczenia proporcji określone w § 3 rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin oraz ich jednostek organizacyjnych i odpowiadają charakterystycznej dla takich podmiotów działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19 oraz z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 304/17).

Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc organ podatkowy uprawniony jest do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. Z uwagi zaś na cechy szczególne postępowania interpretacyjnego i związanie organu okolicznościami faktycznymi przedstawionymi przez wnioskodawcę – ocenia on (organ), czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktycznie uzasadniają przyjęcie, jako bardziej reprezentatywnego, prewspółczynnika przez niego proponowanego.

Możliwość wyboru przez Gminę innego, aniżeli w rozporządzeniu prewspółczynnika, nie podważał Sąd pierwszej instancji, stąd zarzut błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów nie znajdował uzasadnienia. W istocie Gmina podważa ocenę zastosowania (braku zastosowania) wymienionych powyżej przepisów u.p.t.u. do przedstawionej przez nią sytuacji (stanu faktycznego).

Niezależnie więc od akcentowanego przez skarżącą kasacyjnie Gminę braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji przewidzianej w przepisach rozporządzenia, możliwość wyboru innej metody określenia proporcji musi być odpowiednio umotywowana. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze określenia proporcji. Tak więc Gmina ma możliwość odejścia od prewspółczynnika określonego rozporządzeniem na rzecz innej metody określenia proporcji wyłącznie wtedy, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób okaże się nie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co otwiera dopiero drogę do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika. Dlatego też, co już powyżej wzmiankowano, to obowiązkiem Gminy, mającej zamiar zastosować inny prewspółczynnik, niż określony przepisami rozporządzenia, jest precyzyjne wskazanie, dlaczego i z jakich przyczyn, przyjęta przez Gminę metoda obliczenia sposobu ustalenia proporcji, jest bardziej miarodajna, bardziej odpowiednia, aniżeli metoda przewidziana w rozporządzeniu oraz – co trzeba podkreślić – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje powodu, ażeby zanegować stanowisko Sadu pierwszej instancji, który stwierdził, że Gmina nie może w stosunku do każdego środka trwałego (obiektu) ustalić odrębnej proporcji, a co próbuje podważyć strona wnosząca skargę kasacyjną. W tej mierze odwołać się należy aprobująco do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 860/18, gdzie stwierdzono, iż "nie ma podstaw w świetle przepisów u.p.t.u. oraz wydanego z jego delegacji rozporządzenia, aby w przypadku podatników – jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, organ podatkowy zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych nabyć."

Ponadto trafnie uznał również Sąd w zaskarżonym wyroku, że Gmina nie przedstawiła w sposób obiektywny i wyczerpujący powodów odstąpienia od prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu oraz zastąpienia go innym sposobem określenia proporcji, a zwłaszcza jej argumentacja pomijała specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Trudno uznać, ażeby specyfika jednostki budżetowej sprowadzała się wyłącznie do podziału godzin udostępnienia obiektów sportowych, a pomijała kwestię finansowania jej działalności, zwłaszcza, że pośród wydatków ponoszonych na obiekty sportowe Gmina wskazała nie tylko wydatki na bieżące utrzymanie, ale także na rozbudowę obiektów (str. 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej).

W sumie więc nie były uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia.

Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W sytuacji, w której - jak to powyżej już podnoszono - przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zezwala na odstąpienie od prewspółczynnika określonego w przepisach rozporządzenia, jeżeli tylko występuje inny sposób określenia proporcji, który w sposób pełniejszy, bardziej miarodajny odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, trudno uznać, że następuje naruszenie zasady ustawowej regulacji stosunku podatkowego, poprzez wykonanie delegacji określonej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. W świetle tego, jako nie rzutujące na wynik sprawy należało uznać zaniechanie Sądu pierwszej instancji, polegające na braku ustosunkowania się do analogicznego zarzutu, co strona wytknęła w ramach zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a