Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1677/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organ interpretacyjny", "DKIS") działając na podstawie art. 13 § 2 a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. W. (dalej: Wnioskodawca, podatnik, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

W dniu 14 maja 2021 r. do DKIS wpłynął wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Problematyczne zagadnienie prawne, które wyłoniło się na kanwie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, oscylowało wokół regulacji kształtujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, zwaną ulgą IP Box. Z tej też przyczyny jako przepisy, których miała dotyczyć żądana interpretacja, wskazano: art. 5a pkt 38, art. 5 a pkt 40 oraz art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Prezentując opis stanu faktycznego, wnioskodawca oświadczył, iż od czerwca 2019 r. prowadzi zarejestrowaną w CEIDG jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym – 19 %. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Intencję skarżącego stanowiło wydanie interpretacji w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. W tym kontekście podał, że zakres prac wykonywanych w ramach świadczenia usług na podstawie umowy zawartej ze spółką brytyjską obejmuje zarówno wytwarzanie oprogramowania przez tworzenie kodów źródłowych, jak i rozwijanie, modyfikacje i ulepszanie już istniejącego oprogramowania. Przy czym w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub rozwija już istniejące oprogramowanie nie jest on jego właścicielem lub współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym licencję wyłączną. Oprogramowanie jest najczęściej własnością kontrahenta i rozwijając je Wnioskodawca działa na jego zlecenie. W takim wypadku w wyniku rozwoju lub ulepszenia oprogramowania lub jego części powstają odrębne utwory stanowiące autorskie prawo do programu komputerowego.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jego części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego. Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach jego działalności nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca zasadniczo nie świadczy natomiast usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednakże zobowiązany jest do naprawienia błędów w powstałym oprogramowaniu. W wyniku prac związanych z tworzeniem i modyfikowaniem oprogramowania prowadzonych przez Wnioskodawcę powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, pozwalającą na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego oraz na pozostałe czynności np. spotkania organizacyjne.

Na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub części oprogramowania komputerowego podejmowana przez Wnioskodawcą może być uznana za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym przeniesienie za wynagrodzeniem praw autorskich do programu komputerowego stanowiących oprogramowania lub części oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f ?

3. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów opisane w stanie faktycznym przy zachowaniu odpowiedniej alokacji są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f ?

4. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów opisane w stanie faktycznym, w szczególności koszty zakupu sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, telefonów komputerowych przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 w zw. z art. 30 ca ust. 5 u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5 % w stosunku do dochodu obliczonego na podstawie art. 30 ca u.p.d.o.f.?

Prezentując swoje stanowisko w zakresie pierwszego z przytoczonych pytań, Wnioskodawca przytoczył art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: P.s.w.n.) i wskazał, że zasadniczo z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Z ustawowej definicji zawartej w u.p.d.o.f. wynika również, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Wnioskodawca przywołał zatem słownikową definicję działalności twórczej, odwołał się do Objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., a także omówił kryterium prowadzenia działalności w sposób systematyczny oraz kryterium związane z rezultatem działalności, jakim ma być zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oceniając swoją działalność na gruncie wskazanych kryteriów stwierdził, iż prowadzone przez niego prace mają bez wątpienia charakter twórczy. Polegają bowiem na tworzeniu nowych, oryginalnych rozwiązań na podstawie inwencji, wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, przyczyniają się do tworzenia nowych rozwiązań i zwiększenia zasobów wiedzy przedsiębiorstw oraz są wykonywane systematycznie.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem, omawiane działania spełniają kryteria uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 2 lipca 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, między innymi poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi między innymi na pytania (pkt B wezwania):

- czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność, w okresie którego dotyczy wniosek; (2019 r., 2020 r., 2021 r. i lata następne), w wyniku których powstają i będą powstawały programy komputerowe:

- obejmuje/obejmowała i będzie obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.n - należało udzielić jednoznacznej odpowiedzi;

- obejmuje, obejmowała i będzie obejmować badania naukowe w rozumieniu art. 4, ust. 2 ww. ustawy? Jeśli tak to należy wyjaśnić konkretnie czy były to, są i będą to badania podstawowe w rozumieniu ort. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy czy też/i badania, aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy?

- w konsekwencji, czy w efekcie podejmowanych prac rozwojowych lub badań naukowych spełniających ww. cechy powstawały/powstają właśnie i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie określone w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

W wezwaniu zobowiązano także Wnioskodawcę do odpowiedzi na pytanie czy sposób "przeniesienia" każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następował/następuje i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy?

Ponadto w wezwaniu tym poproszono również o doprecyzowanie pytania nr 1 oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej (pkt C i F wezwania), tj.:

- doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania, tj. wskazanie, czy przedmiotem tego zapytania jest możliwość uznania prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych lub ich części w wyniku podejmowanych zleceń programistycznych za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pkt C wezwania),

- ponowne jednoznaczne sformułowanie stanowiska w kontekście pytania nr 1, które winno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie i odnosić się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego mających podlegać wykładni w przedmiotowej sprawie. Zaznaczono przy tym, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do potwierdzania, że działalność Wnioskodawcy jest np. działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Elementy te powinny być przedmiotem okoliczności faktycznych, a nie stanowiska w sprawie.

Opisane wezwanie opatrzono rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na to wezwanie Wnioskodawca stwierdził w szczególności, ze podejmowana przez niego działalność w ramach wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą, ale nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi on badań naukowych w rozumieniu P.s.w.n. Wnioskodawca może stwierdzić, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Zdaniem Wnioskodawcy jest to bowiem działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie podatnik podniósł, że organ nie może domagać się podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej. Dalej Wnioskodawca stwierdził, że zarówno działalność realizowana przez niego samodzielnie, jak i we współpracy z zespołem innych osób zasadniczo charakteryzuje się takimi samymi cechami. Wnioskodawca może stwierdzić, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych w ramach zespołu programistów wypełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 P.s.w.n. Zdaniem Wnioskodawcy jest to bowiem działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca nie jest natomiast w stanie jednoznacznie ocenić, czy podejmowana przez niego działalność wykonywana przez niego samodzielnie w ramach zespołu programistów będzie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i w tym zakresie oczekuje odpowiedzi od organu, gdyż może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu "przeniesienia" każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego Wnioskodawca stwierdził: "Zdaniem Wnioskodawcy sposób "przeniesienia" każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następował/następuje i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach doprecyzowania zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 1 Wnioskodawca podał, że może stwierdzić, iż prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia kryteria zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 P.s.w.n.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] pozostawił wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał bowiem, że nie spełniał on wymogów formalnych, z uwagi na braki, których pomimo wezwania nie usunięto.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że odpowiedzi w zakresie kwestii związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi oraz w zakresie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych co do sposobu "przeniesienia" każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego nie sposób uznać za wyraźne i jednoznaczne. Nie jest zatem możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska. Organ nie może opierać się na stwierdzeniach zawartych we własnym stanowisku Wnioskodawcy, wobec czego wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, Wnioskodawca, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14 g § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez podatnika z uwagi na pozaustawowe wymogi zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, a także

3. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się organu do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] DKIS po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przywołał art. 14 b § 1 i § 3 O.p. i wskazał, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ dokonuje wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W postępowaniu tym organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę postawę okoliczności faktyczne wskazane we wniosku. Kwintesencją tego postępowania jest zatem interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów.

Podstawowa funkcja interpretacji indywidualnej, tj. funkcja gwarancyjna realizuje się wówczas, gdy wnioskodawca zastosował się do interpretacji w sytuacji tożsamej ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, jeśli zawarty we wniosku opis jest jasny i wyczerpujący, co potwierdza przywołane przez organ orzecznictwo. Własne stanowisko w sprawie powinno korespondować z podniesionym w pytaniu zagadnieniem i okolicznościami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie DKIS zaznaczył, że wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku jest jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy rozstrzygnięcia.

Wezwanie takie skierowano do strony, a jego celem było m.in. uzyskanie kompletności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, która pozwoliłaby na wydanie interpretacji. Realizując właśnie zasadę wynikającą z art. 169 § 1 O.p. organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odpowiedzi udzielone do pkt B ppkt 1,2 wezwania nie wyjaśniły wątpliwości w zakresie wskazania/wyjaśnienia istotnych elementów/kryteriów do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, tj. czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność w okresie, którego dotyczy wniosek

- obejmuje/obejmowała i będzie obejmować swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przez organ przepisów P.s.w.n., skoro – jak strona jednoznacznie wskazała – nie obejmuje badań naukowych, a w konsekwencji,

- czy w efekcie prac rozwojowych powstawały/powstają właśnie i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie DKIS niezbędne było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy, w tym jednoznaczne wskazanie, czy strona prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu powołanych przepisów. Cechy te, oprócz takich, jak działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich kryteriów/cech prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f. Z przedstawionych przez stronę okoliczności wynika natomiast, że to organ miałby dokonać oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w oparciu o przedstawione w sposób ocenny informacje. Wnioskodawca posłużył się wyrażeniem: "można stwierdzić", iż jego działalność wypełnia definicję prac rozwojowych, a przy tym jednoznacznie stwierdził, że nie prowadzi badań naukowych. Kwestia prowadzenia prac rozwojowych nie była zatem przedstawiona obiektywnie, a wyjaśnienia do pkt C wezwania potwierdzają, że to organ miał przesądzić, czy działalność wnioskodawcy nosi znamiona tej wskazanej w art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Odpowiedzi na pytania zawarte w pkt B ppkt 1 i 3 wezwania były nieprecyzyjne i ocenne, co doprowadziło do konkluzji, że organ nie miał nawet wiedzy, czy w efekcie podejmowanych przez stronę prac rozwojowych (jeśli takie Wnioskodawca na pewno w ramach działalności podejmuje i podejmował) powstawały/powstają i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające ww. ochronie i czy prawa te w ramach prowadzonych bezpośrednio przez stronę praw rozwojowych są i będą odpłatnie przenoszone na klienta.

W tym stanie rzeczy nie sposób dokonać analizy przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. dotyczących ulgi IP Box, której jednym z warunków jest wytworzenie kwalifikowanych IP w ramach prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, co wynika z treści art. 30 ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Dalej DKIS wskazał, że pytanie nr 1 wniosku dotyczyło w istocie uznania działalności Wnioskodawcy za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5 a pkt 40 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedzi strony na pytanie zawarte w pkt C wezwania, jednoznacznie potwierdziły, że przedmiotem wniosku i pytania pierwszego jest kwestia prac rozwojowych.

Następnie w nawiązaniu do zarzutów zażalenia stwierdzono, że nawet, gdyby opis zdarzenia był niezwykle precyzyjny – w ramach procedury wydawania interpretacji DKIS nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów prowadzonych prac i kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań.

Zdaniem organu interpretacyjnego, czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie podatnik przedstawiając "obszerny opis prowadzonej działalności" prowadzi w ramach działalności gospodarczej, np. prace rozwojowe w rozumieniu przepisów P.s.w.n. organ interpretacyjny musiałby na jego podstawie sprawdzić: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego DKIS nie jest uprawniony.

"Obszerny opis prowadzonej działalności" czy też ocenna informacja na temat wymogów przewidzianych w przepisach art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych odnośnie przenoszenia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych prowadzi do konieczności dokonywania przez organ podatkowy interpretacji przedstawionych okoliczności, co jest niedopuszczalne w ramach postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nadto podkreślono, że "Obszerny opis prowadzonej działalności" czy też ocenna informacja na temat wymogów przewidzianych w przepisach art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych odnośnie przenoszenia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych prowadzi do konieczności dokonywania przez organ podatkowy interpretacji przedstawionych okoliczności, co jest niedopuszczalne w ramach postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 14g § 1 czy art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Wniosek podatnika dotyczący ulgi IP Box, stanowiącej złożony instrument podatkowy, nie spełniał wymogów formalnych, wobec czego organ skierował do strony stosowne wezwanie celem jego doprecyzowania, wskazując podstawę prawną oraz elementy istotne dla jego prawidłowego uzupełnienia, czym wypełniono przesłanki wynikające z art. 120 i art. 121 O.p.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzono, że są to rozstrzygnięcia zapadłe w indywidualnych sprawach, osadzone w konkretnym stanie faktycznym.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy wskazał na:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez podatnika z uwagi na pozaustawowe wymogi zawarte w wezwaniu do uzupełniania wniosku, w tym poprzez stawianie wymogu odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku,

2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie opisane w punkcie nr 1 w powiązaniu z naruszeniem przepisów art. 5a pkt 38, 39 i pkt 40 i art. 30ca u.p.d.o.f. w ten sposób, że za warunek wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy stawia konieczność potwierdzania spełnienia przesłanek zawartych w przepisach u.p.d.o.f., pomimo że taka ocena powinna stanowić element wydanej interpretacji indywidualnej,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. i niezastosowanie się organu podatkowego, w trakcie postępowała w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem oraz uzupełnieniem (wyjaśnieniami);

2) w przypadku nieuwzględnienia żądania z punktu 1 - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania;

3) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według nołm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie szczegółowo opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej wskazano, że twierdzenie DKIS o niemożności wydania w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest sprzeczne z orzecznictwem sądowym, które wnioskodawca przywołał we wniosku oraz jego uzupełnieniu, czym naruszono art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Pełnomocnik strony podniósł, że pojęcie prawa podatkowego obejmuje także przepisy innych gałęzi prawa, których treścią są sprawy podatkowe (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1392/16). Brak jest legalnej definicji tego, czym jest ustawa i przepisy podatkowe, a organy podatkowe powinny — zwłaszcza jeżeli chodzi o wydawanie interpretacji indywidualnych — rozumieć te przepisy możliwie szeroko, tak aby w pełny sposób dokonać wykładni dotyczącej praw i obowiązków podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie, sygn. I SA/OI 376/19).

Jeśli ustawodawca zdecydował się na odesłanie w ramach ustawy podatkowej do przepisów odrębnych, to te przepisy odrębne podlegają interpretacji w sposób spójny z wykładnią samej ustawy podatkowej. Zdaniem autora skargi, jeśli ustawodawca chciałby, aby ulga IP Box wymagała oświadczenia podatnika, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to do przepisów regulujących wydanie interpretacji podatkowych wprowadzono by stosowne poprawki. Wystarczające jest zatem zawarcie we wniosku opisu działalności.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także ze stanowiskiem organu o niemożliwości ustalenia, czy w ramach dokonywanej przez wnioskodawcę sprzedaży dochodzi do skutecznego przeniesienia praw majątkowych do programów komputerowych. Wskazał, że DKIS w tym zakresie tworzy wewnętrznie sprzeczne kryteria; z jednej strony wymaga jasnego określenia jaką działalność prowadzi podatnik (gdyż organ nie ma uprawnień ani upoważnienia do odniesienia się do jakiegokolwiek przepisu spoza ustawy podatkowej), z drugiej jednak strony nie przeszkadza to organowi przeprowadzać dywagacji na temat tego, czy przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych jest skuteczne, a więc wypowiadać się o regulacjach spoza u.p.d.o.f.

Autor skargi podniósł także, iż DKIS na str. 8 zaskarżonego postanowienia dokładnie opisał czynności konieczne dla rozpoznania wniosku inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie, a mimo to zignorował art. 169 § 1 O.p., nie zadając sobie trudu wyjaśnienia wątpliwości, przerzucając ten obowiązek na wnioskodawcę.

Dalej, wskazując na naruszenie art. 120 O.p., zauważono, że jeśli ustawodawca wprowadził ulgę wymagającą znajomości nowych technologii, to taka znajomość jest wymagana od organu podatkowego, w przeciwnym wypadku cele ustawy podatkowej nie zostaną osiągnięte.

Pełnomocnik strony nadmienił również, że jeżeli organ podatkowy odmawia podatnikowi możliwości skutecznego posiłkowania się orzecznictwem sądowym, to sam także nie powinien odwoływać się do judykatów, a w zaskarżonym postanowieniu przywołano wyrok WSA w Kielcach, sygn. I SA/Ke 150/21.

W konkluzji stwierdzono, że skarżący dokonał szczegółowego przestawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wobec czego organ podatkowy, posiadając komplet informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej, powinien tę interpretację wydać, w przeciwnym razie naraża się na rażące naruszenie przepisów prawa (podobnie m.in. WSA w Olsztynie, sygn. I SA/OI 449/18). Jeżeli w ocenie organu podatkowego należało wyjaśnić pewne wątpliwości, to obowiązkiem DKIS było przeprowadzenie poprawnego postępowania w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zgodzie z art. 120 i nast. O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, dodatkowo powołując się na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, argumentując, że w świetle tez zawartych w tym orzeczeniu wniosek skarżącego inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie spełniał wszystkie wymogi do wydania przez organ merytorycznej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, wskazując na rozbieżność orzecznictwa w omawianej materii, na poparcie czego powołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1151/21 oraz podobne stanowisko sądów w Szczecinie i Krakowie. Podniósł, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ nie może interpretować stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Kontrolę tą (w ramach której Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela) rozpocząć należy od przybliżenia specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II. O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Warto przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 1). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 2).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że z treści wniosku nie wynikało jednoznacznie, czy działalność skarżącego stanowi prace rozwojowe, a brak ten nie został uzupełniony pomimo skierowania do wnioskodawcy precyzyjnego, szczegółowego wezwania.

Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, w pierwszej kolejności przywołać należy art. 30ca ust. 1 o.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto przy tym zasygnalizować, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania przez tut. Sąd, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21), 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21) oraz 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1062/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd podzielił w realiach niniejszej sprawy.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n., warto w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postepowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie zawarte wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. DKIS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego wytwarzanie programów komputerowych odpowiada definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Domaganie się od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Ponadto jego nadmierna drobiazgowość stanowiła istotny aspekt, który w sposób nieuzasadniony utrudniał uzyskanie takiej interpretacji. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku DKIS jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa. W razie negatywnych dla strony skutków nieuzupełnienia tych danych musi precyzyjnie wykazać, że ich pozyskanie było nieodzowne dla wydania żądanej przez stronę interpretacji, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Sąd nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni. Taki stan rzeczy nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia prawa podatnika do uzyskania interpretacji – w związku z daleko idącym rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zaakcentować w tym miejscu warto, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez NSA, który w, przywołanym na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego, wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 sformułował tezę, zgodnie z którą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie NSA to właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Nadto wytknąć należy organowi interpretacyjnemu, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie podjął jakiejkolwiek polemiki z przywołanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych, które stanowiły istotny element argumentacji skarżącego.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiły skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił wydane w niniejszej sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.