Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2498/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Teza: 1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

2. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone.

TEZY

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

2. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, Sędzia NSA, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 487/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy K. z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Gminy K. na rzecz G. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 487/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi G. K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy K. z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

We wniosku, który wpłynął do Burmistrza Gminy K. w dniu 14 września 2010 r. G. K. S.A. (dalej: "Spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwalifikacji sieci technologicznych (technicznych) jako budowli i ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wyjaśniono, że podatnik posiada w ewidencji środków trwałych sieci sprężonego powietrza, sieć gazową, sieć ciekłego azotu, sieć elektryczną, sieć komputerową, które częściowo znajdują się wewnątrz budynków (hale produkcyjne, magazyny, budynki administracyjne), a częściowo na zewnątrz tych budynków. Zarówno część wewnętrzna sieci, jak i część zewnętrzna jest przypisana do jednego numeru ewidencyjnego środka trwałego, którego wartość stanowi podstawę do naliczania podatku od nieruchomości. Sieci techniczne zapewniają możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Spółka w przypadku budynków nalicza podatek od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", czyli według powierzchni użytkowej. Natomiast wymienione sieci i kanały techniczne (w których prowadzone są sieci) Spółka traktuje jako budowle i opodatkowuje zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W związku z zaistniałymi okolicznościami faktycznymi Spółka postawiła następujące pytania:

1) czy zasadne jest w przedmiotowym stanie faktycznym deklarowanie i wpłacanie podatku od nieruchomości od sieci technologicznych i kanałów znajdujących się wewnątrz budynków?

2) w jaki sposób podzielić wartość przedmiotowych sieci dla potrzeb podatku od nieruchomości na część znajdującą się wewnątrz budynku i na część znajdującą się na zewnątrz budynku?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że sieci i kanały techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, które stanowią ich wyposażenie, nadając im cechy użyteczności nie należy opodatkowywać podatkiem od nieruchomości jako budowle. Tworzą one bowiem w całości przedmiot opodatkowania, jakim jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Spółka zwróciła uwagę, że podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji sieci dla potrzeb podatku od nieruchomości prezentowało również Ministerstwo Finansów w piśmie Dyrektora Departamentów Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r., nr [...]. Ustosunkowując się natomiast do drugiej kwestii wskazano, że w zaistniałej sytuacji dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych sieci, należy przeprowadzić podział wartości początkowej każdej z sieci z osobna na dwie pozycje - wewnątrz budynku i na zewnątrz budynku. Taki podział może być przeprowadzony przez służby techniczne spółki w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną i/lub pomiary, jak również zostać zlecony niezależnemu zewnętrznemu rzeczoznawcy. W efekcie na podstawie sporządzonej dokumentacji naliczany byłby podatek od nieruchomości dla sieci w części znajdującej się poza budynkami, natomiast nieopodatkowane podatkiem od nieruchomości byłyby sieci w części znajdującej się wewnątrz budynków.

Odpowiadając na wezwanie organu z dnia 12 października 2010 r., w piśmie z dnia 20 października 2010 r. Spółka wyjaśniła ponadto, iż pojęcia "kanały" należy traktować jako urządzenia budowlane, w których umieszczone są instalacje elektryczne, komputerowe, sprężonego powietrza, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne. "Kanały" jako urządzenia budowlane pełnią funkcje ochronne dla prowadzonych w nich instalacji oraz pozwalają na szybki do nich dostęp (np. w sytuacji uszkodzenia instalacji).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2010 r., nr [...], Burmistrz Gminy K. uznał za zasadne płacenie przez Spółkę podatku od nieruchomości od sieci technologicznych i kanałów znajdujących się także wewnątrz budynków oraz stwierdził brak podstaw do dzielenia wartości budowli. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. podkreślając, że zakres pojęcia budowli zdefiniowany w u.p.o.l. do celów ustalenia i wyliczenia podatku od nieruchomości jest szerszy niż w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ponieważ obejmuje urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Użyte przez wnioskodawcę w piśmie z dnia 14 września 2010 r. pojęcie "sieci" może zaś podpadać pod definicję urządzenia budowlanego. Zgodnie z oświadczeniem podatnika wymienione sieci techniczne zapewniają bowiem możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, a dotyczy to zarówno hal produkcyjnych, magazynów jak i budynków administracyjnych. O tym, że Spółka traktuje powyższe sieci jako całość techniczno-użytkową świadczy także fakt, iż część wewnętrzną i zewnętrzną sieci przypisała do jednego numeru ewidencyjnego środka trwałego, którego wartość stanowi podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości. Zdaniem organu Prawo budowlane nie zawiera wyczerpującego wyliczenia obiektów budowlanych, które nakazuje zakwalifikować jako budowle, jednakże zalicza do nich sieci techniczne. Wprawdzie Prawo budowlane nie określa szczegółowo, co można zaliczyć do sieci technicznych, jednak w ocenie organu nie ulega wątpliwości, iż będą nimi wymienione we wniosku sieci: sprężonego powietrza, gazowa, ciekłego azotu, elektryczna, komputerowa. Co istotne, ustawa nie uzależnia faktu zaliczenia sieci technicznych do budowli od tego, czy znajdują się one wewnątrz, czy na zewnątrz określonych budynków.

Organ podkreślił, że wbrew stanowisku zawartemu w piśmie podatnika z dnia 20 października 2010 r., sieci technologiczne oraz kanały w części znajdującej się wewnątrz budynków mogą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z definicji urządzenia budowlanego nie wynika bowiem warunek, że przyłącza i urządzenia instalacyjne muszą znajdować się poza budynkiem. Reasumując podkreślono, że wymienione we wniosku sieci technologiczne takie jak: instalacja elektryczna, komputerowa, sprężonego powietrza, gazowa, wodociągowa, kanalizacyjna umieszczone w "kanałach" stanowią samodzielną budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla poparcia tego stanowiska odwołano się do wyroków WSA z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05 oraz z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r. Spółka sformułowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydana interpretacją.

W związku z nieudzieleniem przez organ odpowiedzi na wezwanie Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację Burmistrza Gminy K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to w szczególności:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporne obiekty należące do Spółki, znajdujące się w budynkach i stanowiące część budynków, są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 14b oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wyrokach NSA oraz WSA dotyczących odmiennych stanów faktycznych niż stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, co oznacza, że organ podatkowy nie wydał interpretacji w indywidualnej sprawie przedstawionej przez Spółkę;

3) art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wyinterpretowanie podwójnego opodatkowania sieci oraz infrastruktury technicznej raz jako elementu wchodzącego w skład budynku, a drugi raz jako osobnych budowli.

W uzasadnieniu podkreślono, że podatek od nieruchomości powinien być liczony od powierzchni użytkowej budynku zgodnie z art. 4 ust 1 pkt. 2 u.p.o.l. W przypadku osobnego opodatkowania budynku wg powierzchni użytkowej oraz dodatkowego opodatkowania instalacji znajdujących się w budynku doszłoby de facto do podwójnego opodatkowania jednego przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek. Najpierw budynek opodatkowany byłby wg powierzchni, a następnie części składowe wchodzące w skład budynku opodatkowane byłyby jako budowle. Urządzenia techniczne lub sieci znajdujące się w budynku i służące wykorzystaniu budynku zgodnie z jego przeznaczeniem nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co znajduje oparcie w treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 418/08. Zdaniem Spółki konstrukcja przepisu art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego wskazuje, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, lecz nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. W konsekwencji przyjąć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a więc urządzeniami, które nie muszą odpowiadać definicji urządzeń budowlanych, w szczególności nie muszą spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Gminy K., podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy nie zgodził się również z prezentowanym przez skarżącą Spółkę poglądem jakoby w związku z opodatkowaniem sieci i kanałów technicznych jako budowli doszło by do podwójnego opodatkowania budynku, w obrębie którego znajdują się przedmiotowe sieci. Opodatkowaniu podlega bowiem powierzchnia budynku zajęta przez budowlę i jednocześnie również budowla znajdująca się wewnątrz budynku, która jest opodatkowana nie od powierzchni, jaką zajmuje, lecz od swojej wartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołał się do wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego wskazując na różnicę w zakresie definicji budowli, urządzeń budowlanych, obiektu budowlanego oraz wyprowadzając wniosek, że jeśli obiekt budowlany spełnia kryteria ustawowe uznania za budynek, to wraz z wszelkimi instalacjami i urządzeniami technicznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości naliczanym od powierzchni użytkowej budynku. Z uwagi na treść analizowanych przepisów, nie ma znaczenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że z reguły są to urządzenia techniczne, które są związane z budynkiem i zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc, że urządzenia te mają cechy, które zostały wymienione także w definicji urządzeń budowlanych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do uregulowań dotyczących budowli zwracając uwagę, że definicja budowli w ustawie podatkowej została skonstruowana w ten sposób, iż spośród obiektów budowlanych, wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zostały wyłączone budynki oraz obiekty małej architektury. Jednocześnie zakres pojęcia budowli został rozszerzony poprzez włączenie do tego zakresu - niebędących obiektami budowlanymi - urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na gruncie obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji regulacji prawnych sieci technologiczne (techniczne) dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być co do zasady kwalifikowane jako budowle, przy tym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sieć techniczna stanowi jako całość samodzielną budowlę, od wartości której powinno się naliczać podatek od nieruchomości. Zdaniem Sądu jedynym odstępstwem od wskazanej zasady, będą te elementy sieci technicznych, które tworzą w budynkach instalacje wewnętrzne i które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Wtedy te elementy "wewnętrzne" sieci nie będą podlegały już odrębnemu opodatkowaniu od ich wartości, gdyż stanowią element budynku, który podlega opodatkowaniu od powierzchni. Zdaniem składu orzekającego w sprawie organ formułując swoje stanowisko w sprawie nie uwzględnił faktu, że sieci techniczne zapewniają możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, pozwalają na przesył nośników takich jak energia elektryczna, energia cieplna, gaz, sprężone powietrze, a także przesyłanie danych informatycznych do konkretnych urządzeń odbiorczych lub komputerów w budynkach z innych obiektów budowlanych (np. rozdzielni lub innych budynków) znajdujących się poza budynkiem. Ponadto Sąd wskazał, że bez znaczenia dla klasyfikacji - w analizowanym zakresie – wymienionych sieci technicznych w tym instalacji znajdujących się w budynkach, jest ich wyodrębnienie w prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji środków trwałych.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki w całości. Ewentualnie, z ostrożności procesowej, wniesiono o uchylenie w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podkreślając jednocześnie, iż zasadnicze znaczeniu przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Definicje budynku i budowli z Prawa budowlanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się jedynie pomocniczo, a zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i to na ich podstawie powinno się rozstrzygać, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Dodatkowo podniesiono, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako przesłankę negatywną pojęcia budowli wskazuje posiadanie przez nią cech budynku a nie obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania sieci technicznych, znajdujących się wewnątrz i na zewnątrz budynków, wykorzystywanych przez skarżącą Spółkę w działalności gospodarczej. Sieci te zapewniają możliwość korzystania z budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Umieszczone są w kanałach, będących urządzeniami budowlanymi, chroniącymi sieci. Skarżąca spółka traktuje je jako jeden środek trwały, aczkolwiek jest możliwe ustalenie wartości sieci z podziałem na część zewnętrzną i część znajdującą się w budynkach. Taki stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji i był wiążący dla organu interpretującego (art.14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa -Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn.zm.), dalej jako "O.p.".

Zgodnie z art.2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W tej sprawie nie budziło wątpliwości, że zainteresowana spółka jest przedsiębiorcą. Spółka nie negowała także, że co najmniej część sieci sprężonego powietrza, gazowej, ciekłego azotu, elektrycznej, komputerowej stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Także Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają odrębnie budynki i budowle. Nie można zatem zarzucić, że dokonał on błędnej wykładni art.2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Wypowiedzi Sądu dotyczyły bowiem tego, czy w przypadku, gdy część sieci znajduje się w budynku i zapewnia możliwość korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, uznać ją należy za część budowli- sieci czy też za część budynku.

W ustawie o podatku o podatkach i opłatach lokalnych budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Wprawdzie w tym przypadku sposób odesłania może sugerować, że dotyczy ono wszystkich przepisów prawa regulujących projektowanie, budowę, użytkowanie, rozbiórkę obiektów budowlanych, niezależnie od ich rangi (odsyłając do konkretnej ustawy, przykładowo w art. 1b ust. 2 u.p.o.l., ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia), to jednak z uwagi na to, że dotyczy ono definicji przedmiotu opodatkowania, oznaczać może wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A z 2011 r., nr 7, poz. 71). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w uzasadnieniu orzeczenia), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową pełną. Są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli także wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, zwrócono trafnie uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela.

Pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art.3 pkt 1 Prawa budowlanego). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art.3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Z przytoczonych definicji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że Prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, stwierdzić należy, że także na gruncie przepisów ustawy podatkowej ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że sieci to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że sieci sprężonego powietrza, ciekłego azotu, elektryczna, komputerowa stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mogą one zatem stanowić jednocześnie urządzenia budowlanego, jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji. Organ użył w niej bowiem stwierdzenia, że użyte przez wnioskodawcę pojęcie "sieci" może podpadać pod definicję urządzenia budowlanego, jednocześnie uznając, że sieci mogą stanowić budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także- zgodnie z definicją obiektu budowlanego- znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ta część sieci (instalacji) opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, które zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że zainteresowana spółka traktuje sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały. Wartość środka trwałego ma bowiem znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), nie jest jednak decydująca dla określenia przedmiotu opodatkowania. Zarzut błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. jest zatem również chybiony.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2 art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.490).