Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3826/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 33 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 i art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 207 § 2, art. 166 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Irena Wiszniewska-Białecka Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1565/15 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1565/15, po rozpoznaniu skargi "C. P. – W." Spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów udzielił koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie mazowieckim Z. Spółce z o.o. i C. P. Sp. z o.o. Minister Finansów udzielił koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie mazowieckim Spółce Z. S.A. oraz C. P. Sp z o.o. Jednocześnie, odrębnymi decyzjami odmówił udzielenia koncesji pozostałym podmiotom, w tym C. P. –W. Sp. z o.o., C. F.P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. udzielającej C. P.Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów umorzył postępowanie odwoławcze. Na skutek zaskarżenia przez skarżącą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 944/14 uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na jej podpisanie przez pracownika podlegającego wyłączeniu.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. umorzył postępowanie odwoławcze, wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Organ uznał bowiem - powołując się na treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - że skarżąca spółka nie ma w tej sprawie indywidualnego interesu prawnego lub obowiązku i mimo że jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, to jednak nie legitymuje się przymiotem strony. Minister Finansów wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wydania koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie mazowieckim wydał decyzje w stosunku do każdego z określonych podmiotów, przy czym decyzje te - zgodnie z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - załatwiały sprawę w całości odnośnie żądań wszystkich podmiotów uczestniczących w tym postępowaniu. Zdaniem organu administracji, dopuszczalność wydania decyzji częściowej związana jest z charakterem przedmiotu postępowania, a ponadto z przepisów ustawy o grach hazardowych - w szczególności z jej art. 41 i 42 - wynika dopuszczalność wydawania w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w przetargu odrębnych (pozytywnych lub odmawiających udzielenia koncesji) decyzji, skierowanych do poszczególnych podmiotów.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 9 marca 2016 r. działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej p.p.s.a.), uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał, że umorzenie postępowania odwoławczego z powodu bezprzedmiotowości było wynikiem ustalenia przez organ, iż wnoszący odwołanie (czyli skarżąca spółka) nie jest stroną postępowania.

Nawiązując do treści art. 133 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o przyznaniu danemu podmiotowi statusu strony decydują zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy poszczególnych ustaw prawa materialnego, zaś organ podatkowy jest obowiązany z urzędu ustalić, kto ma w danej sprawie interes prawny lub obowiązek.

W ocenie Sądu I instancji, postępowanie o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry, o jakim mowa w rozdziale 5 ustawy o grach hazardowych, jest administracyjnym postępowaniem jurysdykcyjnym poprzedzonym postępowaniem kwalifikacyjnym, mającym na celu ustalenie, czy wszystkie oferty spełniają warunki formalne oraz ustalenie, która z ofert jest zdaniem komisji najlepsza, chyba że w ocenie tej komisji dobrych ofert w ogóle nie ma.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie zawiadomienie o przetargu na prowadzenie kasyna gry w województwie mazowieckim dotyczyło dwóch koncesji, zaś w odpowiedzi na to zawiadomienie wpłynęły wnioski kilku podmiotów. Zdaniem WSA, postępowanie to dotyczyło zatem jednej sprawy w znaczeniu, o którym mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 457/11), że nie można pojęcia sprawy administracyjnej sprowadzać tylko do treści żądania podmiotu (podmiotów), bowiem w chwili złożenia żądania wszczęcia postępowania sprawa administracyjna już istnieje, zaś żądanie to jedynie czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Zasadą w postępowaniu powinno być zatem rozpatrzenie i rozstrzygnięcie całej sprawy co do jej istoty jedną decyzją, a jeżeli przedmiotem postępowania jest jedna sprawa administracyjna, w której udział bierze kilka stron, to powinna zapaść jedna wspólna decyzja administracyjna kształtująca sytuację prawną wszystkich stron postępowania.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym skarżącej spółce przysługiwał status strony. Z tego względu za nietrafne uznał WSA twierdzenie Ministra Finansów, że postępowanie odwoławcze było bezprzedmiotowe.

Jednocześnie Sąd uznał, że zawarte w art. 8 ustawy o grach hazardowych odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej nie uzasadniało wydania w niniejszej sprawie decyzji częściowych, bowiem treść art. 207 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do wydania decyzji częściowej, jak to ma miejsce na gruncie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W ocenie WSA, stanowisko Ministra Finansów o dopuszczalności wydania decyzji częściowych w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w postępowaniu o udzielenie koncesji nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 41 i art. 42 ustawy o grach hazardowych, skoro przepisy te nie zawierają regulacji proceduralnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęcie przez organ założenia wielości spraw administracyjnych w znaczeniu materialnoprawnym w jednej sprawie o udzielenie koncesji na prowadzenia kasyn gry w województwie mazowieckim nie daje możliwości realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania. Istota zasady określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wyraża się bowiem w możliwości dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Natomiast zastosowanie prawa proceduralnego w taki sposób, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawy, doprowadziło do ograniczenia praw skarżącej gwarantowanych przez art. 78 Konstytucji RP.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że skarżąca spółka jest stroną postępowania zakończonego decyzją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], o udzielenie koncesji dla C. P. Sp. z o.o. co doprowadziło do błędnego wniosku, że w sprawie niniejszej nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, podczas gdy C. P. W. Sp. o.o. nie jest strona ww. decyzji wobec czego organ prawidłowo zastosował art. 208 O.p. i umorzył postępowanie odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji i błędne przyjęcie, że w sprawie zostały wydane i doręczone decyzje skierowane do poszczególnych podmiotów biorących udział w przedmiotowym postępowaniu przetargowym o udzielenie koncesji, podczas gdy organ wydał decyzje rozstrzygające sprawę co do istoty w sprawie udzielenia koncesji, rozstrzygając sprawę w całości w stosunku do każdego z określonych podmiotów ubiegających się o koncesję,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8, art. 32 ust. 1, art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 42 i art. 49 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, że wydanie odrębnych decyzji o udzielenie koncesji dla poszczególnych uczestników przetargu nie rozstrzygnęło co do istoty konkretnej sprawy administracyjnej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 207 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji i błędne przyjęcie, że zastosowanie prawa proceduralnego przez organ i wydawanie odrębnych decyzji w postępowaniu o udzielnie koncesji doprowadziło do ograniczenia zasady dwuinstancyjności postępowania i ograniczenia gwarantowanych konstytucyjnie praw, podczas gdy strona skarżąca miała prawo do odwołania i zaskarżenia decyzji odmawiającej jej udzielenia koncesji i tym samym nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania,

5. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich aspektów sprawy podnoszonych przez organ, choćby kwestii zasadności wydawania odrębnych decyzji w kontekście obowiązku przestrzegania ustawowo chronionych tajemnic: skarbowej czy przedsiębiorstwa, a także ochrony dóbr osobistych osób fizycznych, w tym brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazując na inne naruszenie przepisów postępowania jak i wyraźnego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, sformułowanie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania w sposób niepełny i mało precyzyjny naraża organ na możliwość popełnienia błędów przy wydawaniu decyzji i naruszenia prawa w przypadku spraw koncesyjnych ma szczególne znaczenie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na podstawie ww. przepisów prawa materialnego ustawy o grach hazardowych nie jest dopuszczalne wydanie w stosunku do podmiotów biorących udział w przetargu odrębnych, indywidualnych decyzji rozstrzygających, skierowanych oddzielnie do poszczególnych podmiotów, podczas gdy z brzmienia przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 41 oraz art. 42 ustawy, wynika, że dopuszczalne jest wydawanie w stosunku do poszczególnych podmiotów biorących udział w przetargu odrębnych, decyzji, na podstawie których Minister Finansów udziela koncesji na prowadzenie kasyna gry, bądź też odmawia udzielenia takiej koncesji.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, kiedy organ może prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Mianowicie postępowanie takie można wszcząć i prowadzić z urzędu a nie wskutek żądania stron w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Zdaniem Ministra Finansów, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ postępowania były prowadzone na żądanie stron w stanach faktycznych zdeterminowanych treścią ofert złożonych poprzez poszczególnych oferentów, a także różnymi okolicznościami uzasadniającymi odmowę udzielenia koncesji na kasyno gry, co też znalazło odzwierciedlenie w różnej podstawie prawnej wydanych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają w istocie do wykazania, że: 1) każdy wniosek o udzielenie koncesji wszczyna odrębne postępowanie, które w całości kończy się wydaniem decyzji administracyjnej skierowanej tylko do konkretnego wnioskodawcy i załatwiającej sprawę w całości, 2) w sprawie nie zostały wydane decyzje częściowe, 3) skarżąca nie ma interesu prawnego do występowania w sprawie zakończonej decyzją administracyjną skierowaną do innego uczestnika przetargu, 4) złożenie przez skarżącą odwołania od decyzji skierowanej do innego uczestnika przetargu powinno skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego.

Odniesienie się do problemów prawnych objętych zarzutami skargi kasacyjnej wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru postępowania o udzielenie koncesji na prowadzenia kasyna gry, który determinuje sposób odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w tego rodzaju postępowaniu.

Koncesja na prowadzenie kasyna gry jest jedną z form reglamentacji działalności gospodarczej, przewidzianą w art. 46 ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). Reglamentacja ta jest uzasadniona rodzajem działalności i koniecznością sprawowania szczególnej kontroli państwa nad podmiotami prowadzącymi kasyna gry. Takie ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej ma w szczególności wymiar ilościowy, ponieważ liczba koncesji możliwych do udzielenie jest limitowana. Z art. 15 ust. 1 ugh wynika bowiem, że w danej miejscowości liczba możliwych do powadzenia kasyn zależy od liczby ludności (1 kasyno na każde rozpoczęte 250 tys. mieszkańców), przy czym dodatkowo obowiązuje limit liczby kasyn w danym województwie (1 kasyno na każde pełne 650 tys. mieszkańców województwa). Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że prowadzenie kasyna gry jest co do zasady działalnością wyjątkowo dochodową, również z powodu administracyjnie ograniczonej (z uwagi na niewielką liczbę koncesji) konkurencji w tym obszarze rynku.

Wskazane wyżej uwarunkowania powodują, że na ogół liczba podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji jest wyższa niż liczba możliwych do udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry. W celu zagwarantowania transparentności i obiektywizmu postępowania o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry, ustawodawca w art. 33 ust. 2 ugh przewidział, że w przypadku gdy o koncesję ubiega się więcej niż jeden podmiot spełniający warunki określone w ustawie, minister właściwy do spraw finansów publicznych (jako organ właściwy do udzielenia koncesji - zob. art. 32 ust. 1 ugh) ma obowiązek ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu. Przetarg taki przeprowadza powołana przez Ministra Finansów (zob. art. 33 ust. 3 ugh) komisja przetargowa na podstawie przepisów rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 33 ust. 5 ugh. Z upoważnienia tego wynika w m.in., że szczegółowe warunki przeprowadzenia przetargu muszą być określone w taki sposób, aby oceny ofert miały charakter obiektywny, przejrzysty i niedyskryminujący żadnego uczestnika przetargu.

W przetargu mogą wziąć udział wszystkie podmioty, które złożyły wnioski o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry (zob. § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 sierpnia 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków przeprowadzenia przetargu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne - t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1156; dalej rozporządzenie MF z 27 sierpnia 2010 r.), zaś celem tego przetargu jest dokonanie przez komisję przetargową oceny ofert i ich uszeregowania zgodnie z punktacją przyznaną za spełnienie określonych w rozporządzeniu kryteriów (§ 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 27 sierpnia 2010 r.) oraz przekazanie Ministrowi Finansów protokołu z przetargu (§ 7 ust. 2 rozporządzenia MF z 27 sierpnia 2010 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro obowiązek przeprowadzenia jednego przetargu, w którym wszystkie złożone oferty mają zostać uszeregowane zgodnie z przyznaną punktacją, ma na celu zagwarantowanie przejrzystości i obiektywizmu przy ocenie tych ofert, to należy uznać, że cel ten nie może zostać unicestwiony w kolejnym etapie postępowania w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenia kasyna gry. Tak więc minister właściwy do spraw finansów publicznych po otrzymaniu protokołu komisji przetargowej powinien prowadzić dalej jedno postępowanie w sprawie udzielenia koncesji, w którym stronami są wszyscy uczestnicy przetargu. W przeciwnym razie uczestnicy przetargu zostaliby pozbawieni możliwości poddania weryfikacji dokonanej w toku przetargu oceny ich ofert, która przecież na ogół determinuje treść wydanej później decyzji o udzieleniu lub odmowie udzielenia koncesji. Obowiązek zapewnienia stronie tego postępowania możliwości efektywnego zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów o odmowie udzielenia koncesji musi zatem polegać na zapewnieniu jej możliwości podważenia również stanowiska Ministra Finansów o udzieleniu innemu podmiotowi limitowanego uprawnienia w postaci koncesji na prowadzenie kasyna gry. Inaczej - nawet przy uzasadnionych zarzutach podmiotu kwestionującego odmowę udzielenia koncesji - niemożliwe byłoby skuteczne podważenie wyników postępowania przetargowego prowadzącego do udzielenia koncesji i zasadności przyznania koncesji innemu podmiotowi. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, by decyzję udzielającą koncesji kwestionował ten, któremu koncesji udzielono.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że w sytuacji gdy liczba wniosków o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry jest wyższa niż liczba koncesji możliwych do udzielenia, Minister Finansów powinien rozpoznać wszystkie te wnioski w jednym postępowaniu, kończącym się wydaniem jednej decyzji administracyjnej. Ma to zapewnić możliwość wzajemnego porównania ofert i ułatwić prawidłową ich ocenę i wybór najlepszej (por. wyroki NSA: z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 875/15 oraz z 4 kwietnia 1996 r., sygn. akt II SA 676-678/95). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie zgadza się z odmiennym stanowiskiem prezentowanym we wskazanym przez Ministra Finansów wyroku NSA z 29 listopada 2016 r. (sygn. akt II GSK 1368/15).

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów ogłosił przetarg na udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie mazowieckim., przy czym o dwie możliwe do udzielenia koncesje ubiegało się kilka podmiotów. Po przeprowadzeniu postępowania przetargowego Minister Finansów - odrębnymi decyzjami - udzielił koncesji dwóm podmiotom, a pozostałym spółkom, w tym skarżącej, odmówił udzielenia koncesji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA ocenił, że taki sposób procedowania przez Ministra Finansów naruszał art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jak wskazano wyżej, "sprawą" jest kwestia udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry. Tę sprawę Minister Finansów powinien rozstrzygnąć jedną decyzją administracyjną udzielającą koncesji określonym podmiotom i odmawiającą jej udzielenia pozostałym.

W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej, w którym organ stwierdził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że taki sposób procedowania, jak opisany wyżej, doprowadzi do ograniczenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że dopiero takie rozstrzygnięcie "sprawy" (wydanie jednej decyzji) dotyczącej udzielenia koncesji, będzie realizowało w pełni zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia wydanie jednej decyzji w stosunku do wszystkich podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji. Prezentując taki pogląd, Minister Finansów nie uwzględnia, że zgodnie z art. 8 ugh do postępowań w sprawach określonych w ugh przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy, czyli dopasować treść danej normy prawnej do sytuacji, w której ta norma ma być zastosowana, uwzględniając z jednej strony cel tej normy, a z drugiej - różnice w sytuacji, dla której norma została ukształtowana w porównaniu z sytuacją, w której ma być zastosowana. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru szeroki wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle (zob. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2294/15). Charakter sprawy o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry powoduje, że Minister Finansów w postępowaniu dotyczącym udzielenia koncesji - na mocy art. 8 ugh - nie jest związany określonymi w art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankami, których spełnienie umożliwia prowadzenie jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnyjnej, wskazane wyżej stanowisko WSA nie jest sprzeczne z art. 32 ust. 1, art. 33 ust. 2 i 3, art. 41 ust. 1, art. 42 i art. 49 ust. 1 ugh. Po pierwsze, przepisy art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 2 i 3 ugh nie odnoszą się bowiem wprost do zakresu podmiotowego decyzji w sprawie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wskazują natomiast Ministra Finansów jako podmiot kompetentny do udzielenia koncesji, przewidując że ma on obowiązek ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu w przypadku, gdy liczba możliwych do udzielenia koncesji jest niższa niż liczba podmiotów ubiegających się o uzyskanie tego uprawnienia. Po drugie, art. 41 ust. 1 ugh stanowi, że jedna koncesja jest udzielana na prowadzenie jednego kasyna gry, art. 42 ugh wymienia elementy, jakie obejmuje koncesja, a art. 49 ust. 1 ugh określa termin na jaki udzielana jest koncesja na prowadzenie kasyna gry. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z żadnego z tych przepisów nie wynika, że Minister Finansów nie może w jednej decyzji zawrzeć rozstrzygnięcia o udzieleniu koncesji określonemu podmiotowi/podmiotom (zawierającego elementy wskazane m.in. w art. 42 ugh) oraz rozstrzygnięcia o odmowie udzielenia koncesji innym podmiotom, które się o nią ubiegały.

W postępowaniu dotyczącym udzielenia koncesji na prowadzenia kasyna gry w województwie mazowieckim Minister Finansów - zamiast wydać jedną decyzję rozstrzygającą o udzieleniu koncesji określonym podmiotom i o odmowie udzielenia koncesji pozostałym - wadliwie wydał odrębne decyzje w odniesieniu do poszczególnych podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (który status strony w postępowaniu uzależnia od posiadania interesu prawnego w sprawie) i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej (z których wynika obowiązek wydania decyzji o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., którego kasator dopatruje się poprzez nie odniesienie się uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów sprawy. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to jasno i kompleksowo przedstawia motywy przyjętego rozstrzygnięcia, zawierając wszystkie elementy wymagane przez art. 141 par. 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to, wraz z uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiają w sposób jasny i klarowny wskazania co do dalszego postępowania. Sąd I instancji nie odnosił się w tym kontekście do kwestii przestrzegania innych przepisów w tym tajemnicy przedsiębiorstwa, skarbowej, czy ochrony dóbr osobistych, jednakże istota sprawy, co zostało powyżej wywiedzione, została przez Sąd I instancji wyjaśniona.

Wreszcie, za nietrafne należy uznać także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skoro bowiem WSA prawidłowo stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, powinna ona była zostać uchylona.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.