Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4115/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 11/14 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 11/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 czerwca 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 61.564 zł oraz odsetki za zwłokę należne do dnia 31 marca 2008 r. od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. w łącznej wysokości 4.783 zł.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zażądała jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w związku z art. 180 tej ustawy, poprzez bezkrytyczne danie wiary i oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i oparcie na nich ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 i art. 181 ord. pod., poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom A. P., T. S. i K. S., pomawiających prezesa Zarządu Spółki M. B. i oparcie na nich wszelkich dalszych ustaleń stanu faktycznego sprawy przy równoczesnym nieuzasadnionym odmówieniu wiarygodności zeznaniom skarżącej M. B.,

3) naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez przyjęcie, że Spółka zawyżyła:

- przychody o łączną kwotę 285.600 zł,

- koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 547.340,80 zł,

4) podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez ustalenie, że Spółka dokonała błędnego odliczenia 100 % kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT wystawionych przez P. Spółkę z o.o., dotyczących umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 2 października 2006 r.,

5) niezastosowanie się do całości zaleceń WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. w zakresie w jakim wskazywał na konieczność przeprowadzenia dowodów,

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym i nie znajdującym poparcia w całości zgromadzonego materiału dowodowego ustaleniu, że Spółka wystawiała tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po wcześniejszym uchyleniu decyzji organu odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2011 r. wydanej w tej sprawie, prawomocnym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 444/11, w którym Sąd wskazał, że argument (organu podatkowego) dotyczący braku bazy magazynowej i transportowej (podatnika) nie może wskazywać na fikcyjność spornych transakcji w przypadku zajmowania się przez podatnika pośrednictwem w zakupie złomu i blach, stwierdził konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentów zawartych w 18 segregatorach zabezpieczonych w Spółce przez CBŚ, analizy tych dokumentów i oceny ich wiarygodności w świetle całego materiału dowodowego, która winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji oraz rozważenie powtórnego przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki (z zapewnieniem udziału strony), w szczególności w kontekście potwierdzonych przez nich zamówień (dotyczy to firm C. i X.) i wnikliwej, a nie wybiórczej oceny kompletnej dokumentacji prowadzonej przez Spółkę z zastosowaniem normy art. 191 ord. pod. i respektowaniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. Sąd zauważył, że prezes Spółki mogła mieć ograniczoną możliwość udziału w postępowaniu kontrolnym z uwagi na pobyt w areszcie śledczym oraz zajęcie dokumentów Spółki przez CBŚ i wskazał na to, że znaczenie może mieć również okoliczność ogłoszenia upadłości Spółki. Sąd dodał, że decyzjami z 6 i 7 grudnia 2010 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wymienione w nich okresy w tym 2007 r., które zostały uchylone decyzjami organu odwoławczego z dnia 9 listopada 2011 r. z uwagi na niepełny materiał dowodowy. Co do kwestii zaniżenia przez Spółkę kosztów podatkowych dotyczących podatku VAT zawartego w fakturach w związku z umową leasingu operacyjnego z dnia 2 października 2006 r. Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył obowiązek pełnego przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż wobec zarzutu podatnika w tym zakresie winien był dokonać szczegółowego wyliczenia kwoty dokonanych przez Spółkę odliczeń podatku VAT w poszczególnych miesiącach, co pozwoliłoby na wykazanie, kiedy sporny limit został przez nią wyczerpany. Zauważył, że w decyzjach z dnia 9 listopada 2011 r. organ odwoławczy stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 i 7 ustawy o VAT.

Powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza tej normy prawnej, gdyż rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie uchybiły ocenom prawnym i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku uchylającym poprzednią decyzję odwoławczą wydaną w tej sprawie.

W szczególności zgromadziły kompletny materiał dowodowy obejmujący nie tylko dopuszczone jako dowody dokumenty i informacje uzyskane w postępowaniu karnym czy w toku postępowania kontrolnego lub czynności sprawdzających w firmach X., C. i A., informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wyjaśnień uzyskanych ze Spółdzielni Ogrodniczej w T., lecz również wykonując zalecenia Sądu przeprowadzono ponowne przesłuchania zarówno świadków właścicieli firm C. i X., jak i strony (Prezesa Spółki), zwracano się do Spółki o udzielenie wyjaśnień oraz dokonano wnikliwej analizy dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ (18 segregatorów akt). Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że pani prezes Spółki przebywała w areszcie od września 2008 r. do stycznia 2009 r., zaś postępowanie kontrolne wobec Spółki toczyło się w okresie od 12 grudnia 2008 r. do 6 grudnia 2010 r. co oznaczało, że miała ona możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Spółkę zawiadomiono w trybie art. 200 ord. pod. oraz o terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jednakże wymieniona nie uczestniczyła w tych czynnościach.

Jak wynika z akt podatkowych i skarżonych decyzji, w toku postępowania organy podatkowe zebrały, oceniły i rozpatrzyły cały dostępny im materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zaś dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ustaliły fakty dla niej istotne, z uwagi na przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, a następnie przeprowadziły stosowne dowody oraz włączyły do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań toczących się przed organem podatkowym oraz dopuściły inne dowody zgromadzone przez inne organy czy instytucje m. in. protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli u kontrahentów, protokoły z czynności sprawdzających i dodatkowe informacje.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono argumentację prawną, dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia odnośnie zakwestionowanych przychodów i kosztów ich uzyskania co do każdego z podmiotów otrzymujących lub wystawiających sporne faktury oraz co do każdej takiej faktury w zakresie dokumentowania przez nią rzeczywistości gospodarczej, przywołano i oceniono wszelkie dokumenty mające pośrednie lub bezpośrednie znaczenia dla wszechstronnego zbadania tych okoliczności, przytoczono i omówiono zeznania i wyjaśnienia złożone przez kontrahentów przedmiotowych transakcji w tym protokoły przesłuchań tych osób sporządzone w toku innych (karnych) postępowań oraz zebrano wszystkie dostępne dowody pozwalające na weryfikację dokonanych ustaleń faktycznych.

Na podstawie tych dowodów stwierdzono m. in., że kontrahenci Spółki nie potwierdzili faktu przeprowadzenia spornych transakcji, zeznali że przedmiotowe faktury są fikcyjne, a w szczególności, że nie było żadnego opisanego w nich obrotu złomem, firmy te nie posiadały środków transportu do przewozu złomu czy miejsca przechowywania lub składowania złomu, zaś za posługiwanie się tymi fakturami i wynikającymi z nich należnościami otrzymywali "prowizję". Dokonując oceny zeznań świadków (kontrahentów) Spółki organy podatkowe uznały je za wiarygodne, gdyż zostały potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom Prezesa Spółki pani M. B., w których twierdziła ona, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, w tym takimi, których przeprowadzenia domagała się Spółka. Wręcz przeciwnie, dowody zebrane w sprawie pozostawały w sprzeczności z tymi twierdzeniami, co uwzględniając zasady opisane w art. 191 ord. pod., doprowadzało do ustalenia, iż sporny obrót złomem nie miał miejsca, wystawione faktury były fikcyjne, zaś zeznania prezesa Spółki, w tym zakresie, niewiarygodne.

Oceniając ocenę wiarygodności wskazanych wyżej dowodów przez organy podatkowe Sąd stwierdził, że nie narusza ona zasad logiki czy doświadczenia życiowego, pozostawała w zgodzie z dowiedzonymi okolicznościami sprawy i nie istnieje żadna podstawa do tego by ocenę tę podważać. W oparciu o tak dokonaną ocenę organy podatkowe słusznie uznały, że sporne faktury nie mogły stanowić udokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania ani być podstawą dokonania zapisów w księgach podatkowych, co oznaczało, że zapisy te jako nie odpowiadające rzeczywistości i w żaden sposób nie udowodnione, były nierzetelne i podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania za badany rok podatkowy. Dokonując tego ustalenia organy podatkowe nie były obowiązane do jej szacowania skoro pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistości nie ma podstaw do szacowania wynikających z nich przychodów czy wydatków ani też do tego by uznać je za tworzące przychód czy koszty uzyskania przychodu. Kwoty wynikające z takich (pustych) faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 1, 3 lub 3a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki w związku z umową leasingu operacyjnego z dnia 2 października 2006 r., organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonych w tej sprawie dowodów, w tym faktur wystawionych przez leasingodawcę, przedstawił w formie tabeli daty faktur oraz kwoty podatku VAT za poszczególne miesiące, w tym badanego roku podatkowego, wyliczając kwoty zaniżenia i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tym związane i ustalając zawyżenie tych kosztów (por. saldo) o 179,73 zł. Z zestawienia tego wynikało, że Spółka osiągnęła limit 6.000 zł, wynikający z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w maju 2008 r. (narastającą do grudnia 2006 r. – 1.919,07 zł, do grudnia 2007 r. – 4.938,99 zł i w maju 2008 r. – osiągnęła limit 6.000 zł). Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie mogła zatem odliczyć na podstawie wskazanych faktur więcej niż 60 % podatku tam wykazanego. Tego limitu Spółka nie dochowała, gdyż odliczała 100 % kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w tych fakturach. Następnie organ odwoławczy przedstawił sposób w jaki zmniejszono kwoty podatku VAT do odliczenia ze spornych faktur oraz zwiększenie podatku naliczonego za okres od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. z tytułu opisanego leasingu o równowartość kwot stanowiących 60 % podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 a tiret drugie u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z przepisów tych wynika wprost, że Spółka nie miała prawa uwzględnić w całości kwot podatku naliczonego ze spornych faktur, a jedynie 60 %, odliczenie zatem przez stronę skarżącą 100 % podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu samochodu osobowego było sprzeczne z tym przepisem.

Dodatkowo WSA stwierdził, że w powyższym zakresie organy podatkowe wypełniły wskazania zawarte w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję odwoławczą, gdyż przedstawiły pełne uzasadnienie stanu faktycznego i prawnego w tej materii (w zaskarżonej decyzji), dokonując ustalenia zgodnie, z którym doszło do wyczerpania limitu określonego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, za pomocą szczegółowego wyliczenia kwoty dokonanych przez Spółkę odliczeń podatku VAT, w poszczególnych miesiącach, co pozwoliło na stwierdzenie, że limit ten został wyczerpany. Ponadto Sąd zauważył, że sprawy w których wydano decyzje kasacyjne z dnia 9 listopada 2011 r., po ponownym ich rozpatrzeniu przez organy podatkowe podlegały badaniu przez Sąd, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2090/13 oddalił skargę uznając, że podnoszona również w niniejszej sprawie kwestia rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe została przez organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnięta.

Tym samym w omawianym zakresie organy podatkowe nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. czy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ord. pod., czy też wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe mogły oprzeć rozstrzygnięcie na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego i włączonych do akt niniejszej sprawy, gdyż dowody tego rodzaju nie są sprzeczne z prawem i wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, przy czym nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 180 ord. pod., gdyż wbrew twierdzeniom skargi ocena tych dowodów przez organy podatkowe nie była "bezkrytyczna", zaś dowody te pozostawały w zgodzie z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie. Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ord. pod. poprzez "bezkrytyczne" danie wiary zeznaniom kontrahentów Spółki i "nieuzasadnionemu" odmówieniu wiarygodności zeznaniom prezesa Spółki, gdyż dowody te zostały dogłębnie ocenione ze wskazaniem przyczyn dla których zeznania kontrahentów uznano za wiarygodne a zeznaniom prezesa Zarządu Spółki cechy tej odmówiono. W żadnym razie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51, gdyż przepisy te w sprawie nie miały zastosowania.

Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.p., skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka dokonała błędnego odliczenia 100 % kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT dotyczących umowy leasingu.

Nieuprawnione było także twierdzenie Skarżącej o niezastosowaniu się do całości zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. w zakresie w jakim wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów, w tym ponownego przesłuchania kontrahentów skarżącej Spółki z udziałem skarżącej i możliwością zadawania pytań. We wskazanym wyroku Sąd nakazał poddać analizie i ocenie wiarygodność dokumentów zgromadzonych w 18 segregatorach zabranych ze Spółki przez CBŚ oraz rozważenie ponownego przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki, z zapewnieniem udziału strony, w szczególności w kontekście potwierdzonych przez nich zamówień co dotyczyło firm C. i X. Z akt sprawy i treści skarżonych decyzji wynika, że czynności te zostały dokonane w toku ponownego badania sprawy, zaś właściciele firm C. i X. zostali przesłuchani i mimo prawidłowego powiadomienia Spółki o tej czynności skarżąca nie brała w nich udziału.

Co do zarzutu błędnego ustalenia, że Spółka wystawiała tzw. "puste faktury" Sąd stwierdził, że ustalenie to zostało dokonane na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgromadzonego zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r., zaś odmienny, nie poparty dowodami, pogląd Spółki co do prawidłowości tych ustaleń, oparty wyłącznie o twierdzenie prezesa jej Zarządu, nie może stanowić dowodu przemawiającego za prawdziwością tej tezy, w sytuacji gdy zeznania zawierające te twierdzenia, uznane zostały (słusznie), za niewiarygodne. Dokonując oceny wiarygodności zeznań świadków czy strony organy podatkowe uwzględniły status tych osób w prowadzonym postępowaniu karnym, konflikt ich interesów procesowych i zajętych stanowisk co do obrotu "pustymi fakturami". Dlatego też, w tym zakresie i kontekście dokonano oceny pozostałych dowodów, potwierdzających lub przeczących tym zeznaniom, zaś wzajemne powiązanie tych dowodów prowadziło do uzasadnionego okolicznościami wniosku co do ich wiarygodności.

Sąd zgodził się z tezą Skarżącej, że wyłącznie do sądu karnego należy ocena, czy do popełnienia przestępstwa doszło czy nie, jednakże brak dokonania takiej oceny w wyroku sądu karnego nie pozbawia organów podatkowych prawa do swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu karnym dowodów, jeszcze przed wydaniem takiego wyroku, w ramach toczącego się postępowania podatkowego, zaś zawieszenie postępowania karnego i przyczyny uchylenia tymczasowego aresztowania pozostają poza sprawą podatkową i oceną organów podatkowych.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dokonana przez organy podatkowe analiza zebranych dowodów i ich badanie było wybiórcze czy niewnikliwe albo też, że nie rozważono okoliczności korzystnych dla Spółki. Tezie takiej przeczą dokonane czynności procesowe i treść skarżonych decyzji. Organy podatkowe nie tylko ustaliły, że Spółka nie posiadała żadnych składów złomu, lecz również, że kontrahenci Spółki składów takich nie mieli ani nie dysponowali możliwością transportu złomu, przy czym z ich zeznań wynikało, iż sporne transakcje wynikające z faktur nie miały w rzeczywistości miejsca.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe wypełniły dyspozycje przepisów art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję w sprawie, gdyż dowody z postępowania karnego nie były wyłącznym źródłem zakwestionowania spornych faktur, doszło do kompletnego zebrania materiału dowodowego, zaś organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony i nie pominęły dowodów dla niej korzystnych. Wskazując na brak posiadania przez Spółkę własnej bazy magazynowo-transportowej dla obsługi realizowanych transakcji ustaliły, że brak takiej bazy występował również u kontrahentów Spółki. Przeprowadziły dowód z dokumentów zawartych w zabezpieczonych przez CBŚ segregatorach, dokonały ich weryfikacji przeprowadzając rzetelną, całościową ocenę całego materiału dowodnego, z zastosowaniem normy art. 191 ord. pod. i respektując zasady z art. 121 § 1 tej ustawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że Spółka zawyżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów,

- art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez ustalenie, że Spółka dokonała błędnego odliczenia 100% kwot podatku naliczanego wyszczególnionego w fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. dotyczącym umowy leasingu operacyjnego nr 30/0344/06 zawartej dnia 02.10.2006 r.,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 w związku z art. 180 ord. pod., poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Wydział V i oparcie na nich ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

- art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 181 ord. pod., poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom A. P., T. S. i K. S., pomawiających Prezesa Zarządu I. M. B. i oparcie na nich wszelkich dalszych ustaleń stanu faktycznego w sprawie przy równoczesnym nie uzasadnionym odmówieniu wiarygodności zeznaniom skarżącej M. B.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie .

Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania.

W takiej sytuacji Sąd II instancji dokonuje w pierwszej kolejności oceny trafności zarzutów procesowych. Konieczność takiego działania wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, albo gdy strona nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych sprawy.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a te zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty te mogą zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine, należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).

Należy także zauważyć, że sposób zredagowania zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zawiera pewne wady konstrukcyjne. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty, naruszenia art. 122, art. 181 oraz art. 180 ord. pod nie uwzględnił, że ostatni z wymienionych przepisów miał także jednostkę redakcyjną w postaci § 2.

Odnosząc się do tak przedstawionych zarzutów stwierdzić należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu, będąc związane treścią art. 153 p.p.s.a. na co także zwrócił uwagę Sąd I instancji, realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Przypomnieć należy, że art. 181 dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych. Artykuł 181 ord. pod. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest to, że w pewnym zakresie odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zatem prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że organy podatkowe zasadnie włączyły do materiału dowodowego dokumenty przekazane przez CBŚ i Prokuratora Okręgowego w W. jak i dokumenty dotyczące VAT.

W tym kontekście, jak to już wyżej wskazywano odwołując się do normatywnej treści art. 180 i art. 181 ord. pod., bez znaczenia jest, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakresie, ustalenia te przeprowadzone zostały na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem oceny organów podatkowych były inne dowody w postaci dokumentacji podatkowej, dowody z zeznań świadków w osobie K. S. – prezesa Spółki C., T. S. – właściciela firmy X. czy też firmę A. A. P., którzy potwierdzili, że wystawione faktury były "fikcyjne" – nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Bez znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy jest okoliczność, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. jest ciągle na etapie gromadzenia dowodów, ponieważ "materiał dowodowy nie został oceniony przez Sąd" (s. 4 skargi kasacyjnej).

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ord. pod. wynika obowiązek organów uzyskania w "toku postępowania podatkowego" takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 ord. pod., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., II FSK 743/15, LEX nr 2143267).

Z kolei stosownie do art. art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę wyłącznie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania.

Natomiast oparcie wyroku na podstawie dodatkowych ustaleń faktycznych, mogących wystąpić w przyszłości w trakcie prowadzenia postępowania w Prokuraturze wykracza poza ramy określone aktami sprawy, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że argumentacja skargi kasacyjnej jest bezpodstawna. Należy jednak wskazać, że przepisy p.p.s.a. w art. 106 § 3 przewidziały możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających, co oznacza, że również te dowody są brane pod uwagę przy orzekaniu. Skoro strona z takiego prawa nie skorzystała, to nie może w trakcie postępowania twierdzić, że istniały, czy też mogły zostać ujawnione dowody, które nie zostały uwzględnione.

Natomiast w sytuacji gdy strona była w trybie art. 200 ord. pod. zawiadamiana w toku trwającego postępowania podatkowego, ale z prawa tego nie skorzystała, to fakt zatrzymania przez CBŚ na okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r. pani M. B. - Prezesa Spółki oraz przyznanie się do stawianych zarzutów "podyktowane strachem przed zatrzymaniem i grożącym aresztowaniem, pozostawieniem dwójki dzieci" świetle zgromadzonych materiałów nie mógł odnieść zamierzonego celu.

Wprawdzie art. 187 § 1 ord. pod. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego celu. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała taki przebieg, jak twierdzi podatnik.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa, zarzut błędnej wykładni prawa materialnego sprowadza się do niewłaściwego zrozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego, wadliwej interpretacji, niezrozumienia intencji ustawodawcy. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu.

Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu.

Jednakże w skardze kasacyjnej jej autor uzasadnił zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 38 i pkt 51 u.p.d.o.p. "poprzez błędne przyjęcie, że spółka zawyżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów". Tym samym nie wskazano na czym miałoby polegać naruszenie prawa materialnego. Ponadto, oceniając argumentację skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może sprowadzać się do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż ta kwestia przynależy do przepisów postępowania, stanowiąc odrębną podstawę kasacyjną.

Natomiast zasadność stanowiska WSA w zakresie "fikcyjności faktur" oraz w zakresie braku uwzględnienia zarzutu dotyczacego naruszenia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. została przesądzona wyrokiem NSA I FSK 1777/14 z dnia 28 kwietnia 2016 r. NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela stanowisko w nim zawarte.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]