Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 173/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 769/11 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 769/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 28 września 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Przedstawiając stan sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że

decyzją z dnia 28 września 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej w rozpoznaniu odwołania S. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 1 grudnia 2008r., nr [...], w przedmiocie jego odpowiedzialności, jako członka zarządu "D." spółki z o.o. z siedzibą w J., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień 2003 r. oraz kwiecień 2004 r. - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za miesiące od czerwca do sierpnia 2003 r. i za kwiecień 2004 r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 maja 2010r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 32/10, uchylił decyzję organu odwoławczego z 5 listopada 2009 r., stwierdzając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "D." w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec - sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., a następnie doprowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki oraz, czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek złożony dnia 29 czerwca 2004 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wskazał, że przed wszczęciem postępowania w sprawie niniejszej nie wystawiono tytułów wykonawczych, o których mowa w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do należności podatkowych za miesiące czerwiec - sierpień 2003 r. i kwiecień 2004 r. W konsekwencji uznał, że nie zostały spełnione przesłanki wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w tych miesiącach i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w tej części.

Na podstawie informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego w Lublinie ustalono, że w okresie od 10 listopada 2001 r. do 14 lipca 2003 r. w skład zarządu spółki "D." wchodzili: J. K. D., W. J. S. i S. F., przy czym S. F. w dniu 14 lipca 2003 r. został powołany w skład jednoosobowego zarządu spółki na stanowisko prezesa i funkcję tę pełnił do czasu ogłoszenia jej upadłości. Powołując się na treść art.116 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że egzekucja z majątku upadłej spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ nie posiadała ona żadnego majątku, z którego można by zaspokoić egzekwowaną kwotę wierzytelności. Zaległości w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe zostały wciągnięte na listę wierzytelności masy upadłościowej, ale nie zostały zaspokojone w całości. Zdaniem organu, co do kwietnia i maja 2003 r. zaistniała przesłanka pozytywna do orzeczenia o odpowiedzialności S. F. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków vice prezesa zarządu spółki. S. F. nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających od powyższej odpowiedzialności, tj. w szczególności nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe.

Powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrażone w wyroku z dnia 26 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 32/10, w którym wskazano, że aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć, organ odwoławczy podniósł, że już w dniu 23 września 2000 r. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie finansowe spółki za rok 1999, zamykające się sumą bilansową w kwocie 3.875.367,65 zł oraz startą netto w kwocie 791.464,40 zł, zauważając w sprawozdaniu, iż wystąpił duży niedobór środków finansowych. Zobowiązania przekroczyły majątek spółki, wystąpiła konieczność odbudowy kapitałów własnych i pozyskanie płynnych środków obrotowych niezależnie od podjętych działań organizacyjnych mających na celu uzyskanie dodatniej rentowności na produkcji wina. W tej sytuacji Zarząd spółki przedłożył zgromadzeniu wniosek, by stosownie do art. 253 kh podjęto uchwałę co do bytu prawnego spółki. Z powyższego wynika zatem, że członkowie zarządu spółki uchybili obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. Termin 14 dni liczyć należy w tym przypadku od dnia 22 września 2000 r., kiedy to S. F. podpisał sprawozdanie zarządu spółki za rok 1999. Już wówczas z bilansu wynikało, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały; w 1999 r. wskaźnik płynności finansowej zmalał do 0,72. Organ II instancji podkreślił, iż tym samym podaje konkretną datę, kiedy zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz, że nie można uznać za zgłoszonego we właściwym czasie wniosku wniesionego w dniu 29 czerwca 2004 r.

Organ wskazał, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał także po sporządzeniu bilansu za 2002 r. kiedy wskaźnik płynności finansowej (0,42) uległ na tyle zmniejszeniu, że wskazywał niewypłacalność spółki (w tym roku szybko wzrastały zobowiązania bieżące, które na koniec 2002 r. wynosiły 7.191.596,69 zł, tj. wzrosły prawie dwukrotnie w stosunku do 2000 r. (4.785.142,19 zł.), kiedy to spółka była na pograniczu wypłacalności; z bilansu wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały, strata w 2002 r. wyniosła 1.962.335,03 zł), a także i po sporządzeniu bilansu za 2003 r. kiedy wskaźnik płynności finansowej (0,34) uległ na tyle zmniejszeniu, że wskazywał niewypłacalność spółki (zobowiązania bieżące, na koniec 2003 r. wynosiły 10.018.952.52 zł., wzrosły tym samym więcej niż dwukrotnie w stosunku do 2000 r. (4.785.142,19 zł.), kiedy to spółka była na pograniczu wypłacalności; z bilansu wynikało, iż zobowiązania krótkoterminowe były większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały; strata w 2003 r. wyniosła 2.333.724,69 zł). W tym też kontekście, wniosku z dnia 29 czerwca 2004 r. nie można uznać – w jego ocenie – za zgłoszonego we właściwym czasie.

Ze sprawozdań finansowych za 1999 r., 2002 r. oraz 2003 r. wynikało, że zobowiązania spółki znacznie przekraczały jej majątek, zatem już na tej podstawie zaistniały przesłanki z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego oraz odpowiednio z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zobowiązujące członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Na przestrzeni wskazanych lat, sytuacja spółki nie była przejściowa, ulegała ona stopniowemu pogorszeniu, co wskazuje, że poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż to uczyniono, można było zapobiec niepomyślnemu dla jej wierzycieli przebiegowi postępowania upadłościowego. Przy tym, że skoro z postanowienia Sądu Rejonowego w Lublinie XVIII Wydział Gospodarczy sygn. akt XVIII Gup 42/04 z dnia 25 października 2006r. (stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego) wynika, że wierzycielom z kategorii drugiej zaspokojenia przypadła kwota 425.925,89 zł, co determinowało zaspokojenie wierzycieli z drugiej kategorii w 20,15%, to również i ta okoliczność świadczy o tym, że wniosek o upadłość został złożony zbyt późno. W konsekwencji także i tego ustalenia, nie można uznać za zgłoszonego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wniesionego w dniu 29 czerwca 2004 r. Zdaniem organu II instancji, zarząd wiedział o przesłankach ogłoszenia upadłości spółki już w dniu 22 września 2000 r. i kolejno w dniu 16 czerwca 2003 r. i 31 marca 2004 r. Tym samym zarząd (w tym skarżący) spółki "D.", nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Na powyższą decyzję S. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z żądaniem jej uchylenia w części dotyczącej orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę "D." spółki z o.o. w J. za kwiecień i maj 2003 r., a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów:

a) art. 116 § 1, 108 § 1, 92 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu, co w konsekwencji naruszyło równocześnie przepis art. 376 § 1 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej wobec pozbawienia skarżącego możliwości realizacji ustawowego prawa regresu;

b) art. 116 § 1, 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 289 k.s.h. poprzez obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych spółki, naliczonymi m. in. za okres od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, pomimo iż odpowiedzialność członka zarządu w stosunku do spółki ma charakter subsydiarny, a tym samym nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama spółka;

c) art. 180 § 1 i 188 w zw. z 197 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, iż w czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zadłużenie spółki nie przewyższało wartości jej majątku;

d) art. 122 i 187 § 1 w zw. z 235 i w zw. z 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

e) art. 191 w zw. z 116 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezebrania i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w ustaleniu jedynie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Uchylając w całości zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał na art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i uprzednie stwierdzenie naruszenia przepisu art. 153 tej ustawy. Odwołał się do motywów zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2010r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 32/10, który uchylając decyzję organów obu instancji w przedmiocie odpowiedzialności S. F., jako członka zarządu "D." spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień 2003 r. oraz kwiecień 2004 r., wskazał że "rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z określonych w art.108 § 2 ordynacji podatkowej przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "D." w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec – sierpień 2003 r. i kwiecień 2004 r., a następnie doprowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia, z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag, kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki oraz czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek wniesiony dnia 29 czerwca 2004 r. Wydając stosowną do tych ustaleń decyzję, której uzasadnienie winno odpowiadać wymogom określonym w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ winien uwzględnić również, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jednego z kilku członków zarządu wymaga wykazania, że stosowne postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało wobec wszystkich osób, które w świetle art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej mogą ponosić odpowiedzialność za konkretną zaległość podatkową."

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że - z uwagi na umorzenie przez organ postępowania w odniesieniu do zaległości podatkowych za czerwiec do sierpnia 2003 r. i kwiecień 2004 r., i niekwestionowanie w tej części zaskarżonej decyzji - rozstrzygnięcia wymaga kwestia orzeczenia o odpowiedzialności S. F. o ponoszeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia za zaległości podatkowe "D." sp. z o.o., które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków vice prezesa zarządu spółki za miesiące kwiecień i maj 2003 r.

Do 14 lipca 2003 r. zarząd spółki sprawowali: J. K. D. - prezes, W. J. S. - vice prezes i S. F. - vice prezes. Od 14 lipca 2003 r. S. F. został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu i funkcję tę pełnił do czasu ogłoszenia upadłości spółki. Z art.116 Ordynacji podatkowej regulującego kwestię odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna wszystkich osób, które w danym okresie (w dacie powstania niezrealizowanego zobowiązania podatkowego) pełniły funkcję członka zarządu. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe i powstaje, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz nie ponosi tej odpowiedzialności członek zarządu, który wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo wskaże mienie spółki, z którego można pokryć znaczną część zaległości. Z kolei aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poza sporem pozostaje, że w dniu 30 lipca 2004 r. Sąd Rejonowy w Lublinie wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości "D." spółki z o.o. (sygn. akt XVIII GU 140/04), jak również, że postanowieniem z dnia 25 października 2006 r., sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Sąd ten nie zaakceptował jednak argumentacji organu odwoławczego jakoby skarżący nie dochował wymogu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, bo przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku istniały już we wrześniu 2000 r., a także po sporządzeniu bilansów za lata 2002 i 2003. Takiej argumentacji nie potwierdzają okoliczności, że od 1998 r. do 2003 r. spółka generowała straty, a w latach 1999 oraz 2002 i 2003 jej strata przekraczała sumę kapitału zapasowego, rezerwowego i połowy kapitału zakładowego oraz, że w latach 2002 i 2003 wskaźniki płynności finansowej uległy na tyle zmniejszeniu, że wskazywały na niewypłacalność spółki. Dane te i wnioski organ ponownie bowiem zaczerpnął z dokumentu (dokonał jego powielenia) zawierającego opinię biegłej sądowej z dziedziny rachunkowości, finansów, operacji gospodarczych i marketingu – J. L., powołanej w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej. Za biegłą organ stwierdził, że w okresie sześciu lat (od 1998 r. do 2003 r.) spółka "D." generowała jedynie straty, które za ten okres wyniosły łącznie 5.368.912,83 zł, co powodowało systematyczne zmniejszanie się środków pieniężnych, a tym samym pogarszało zdolność do regulowania zobowiązań; generowanie strat powodowało również zmniejszanie kapitałów zaangażowanych w spółkę; powstałe straty powodowały zmniejszanie kapitału własnego. Organ przytoczył też wszystkie dane wskazane w omawianej opinii, jak również i wnioski sformułowane przez biegłą.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponownie nie wynika, jak już uprzednio stwierdził WSA w wyroku I SA/Lu 32/10, aby organ analizował okoliczności dotyczące realizowania przez spółkę "D." wymagalnych zobowiązań pieniężnych i dokonywał na tej podstawie ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Podobnie w kwestii drugiej przesłanki upadłościowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie, nie poddano porównaniu wielkości zobowiązań spółki z jednej strony i wartości jej majątku z drugiej, o czym stanowi art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe oraz art.11 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ zignorował również pogląd, którym był związany, że powołany fakt, iż strata spółki przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, nie świadczy sam w sobie o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Strata i kapitały spółki są kategoriami bilansowymi różnymi od zobowiązań i wartości majątku, a w sytuacji, gdy strata przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego zobowiązania mogą być pokrywane ze środków pochodzących z dokapitalizowania spółki. Tym samym, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. Podkreślił też, że w uzasadnieniu decyzji, ponownie zaprezentowane zostało stanowisko, iż termin wynikający z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, co do wymogu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został zachowany, gdyż przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku istniały już we wrześniu 2000 r., a także po sporządzeniu bilansów za lata 2002 i 2003. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, czas właściwy nie może być zaś rozumiany w ten sposób, że organ podaje kilka dat, w których wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony. Niesporna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 29 czerwca 2004 r. musi mieć jakiś jednoznaczny wsteczny moment odniesienia, aby można mówić o czasie właściwym do dokonania powyższej czynności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dalszym ciągu nie wynika, aby organ odwoławczy analizował okoliczności dotyczące realizowania przez spółkę "D." wymagalnych zobowiązań pieniężnych i na tej podstawie dokonał jakichkolwiek ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Nie ma podstaw także do stwierdzenia, że stosownie do wskazań sądu poddał porównaniu wielkości zobowiązań spółki z jednej strony i wartości jej majątku z drugiej, o czym stanowi art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe oraz art.11 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd pierwszej instancji uznał, wbrew sugestiom skarżącego, że opinia biegłej mogła być objęta oceną organów podatkowych, lecz w sprawie ograniczono się do przetransponowania danych z tej opinii do uzasadnienia. W tym sensie wyrażone w sprawie stanowisko narusza zasady, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego sądu organ odwoławczy nie dopuścił się natomiast naruszenia art. 116 §1, 108 §1, 92 §1 i 120 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z pozostałymi dwoma członkami zarządu.

Odnosząc się do zarzutu skargi, w którym skarżący wskazał na "naruszenie art 116 § 1, 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 289 k.s.h." poprzez obciążenie go odsetkami od zaległości podatkowych spółki, naliczonymi m. in. za okres od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, Sąd pierwszej instancji podał, że organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, w myśl którego, przepisu art. 107§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust.1 prawa upadłościowego i naprawczego.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 32/10, tj. doprowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia, z uwzględnieniem poczynionych przez ten sąd uwag, kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "D." oraz, czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek wniesiony dnia 29 czerwca 2004 r. Wydając stosowną do tych ustaleń decyzję, której uzasadnienie winno odpowiadać wymogom określonym w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ powinien uwzględnić również, ocenę sądu zawartą w niniejszym wyroku.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na dowolnej i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału w zakresie ustalenia stanu finansowego spółki i przyjęcie, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej oraz niezasadne jej uchylenie wskutek przyjęcia, że organ podatkowy zobowiązany był ustalić okoliczności faktyczne pozwalające na ekskulpację członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ustalić kondycję finansową Spółki oraz moment, kiedy zarząd Spółki przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, w sytuacji gdy skarżący twierdził, iż kondycja finansowa Spółki w okresie powstania zaległości była dobra, a mimo tego spółka podatku nie zapłaciła,

b/ art.141 §4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy i pominięcie części materiału dowodowego - zebranego przez Prokuraturę Rejonową, bilansów spółki oraz akt postępowania upadłościowego, jak również nie zasadne zarzucenie organowi, że materiał dowodowy w sprawie ograniczył do opinii biegłej J. L.,

c/ naruszenie art. 141 § 4 oraz 153 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz niezasadne postawienie organowi zarzutu naruszenia art. 153 tej ustawy, jak również poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania,

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a/ błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.) oraz art. 11 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dowolne przyjęcie, że organ nie ustalił "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ze sprawozdań finansowych spółki wynika, że płynność finansową utraciła ona już z końcem 1999 r., co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu karnym - w tym opinia biegłej J. L., a krótkotrwałej poprawy nie można uznać za odzyskanie płynności, oraz z pominięciem chwili powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową i to w sytuacji, gdy to członek zarządu winien wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie;

b/ błędną wykładnię art. 116 § 1, 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 92 § 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze i przyjęcie, że w sytuacji gdy wniosek o upadłość nie został zgłoszony w czasie właściwym, to członkowie zarządu mimo tego, mogą korzystać z przywileju nie odpowiadania za odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości.

Organ wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podał, że stosownie do wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 32/10 poddał porównaniu wielkości zobowiązań spółki z jednej strony i wartości jej majątku z drugiej, o czym stanowi art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Prawo upadłościowe oraz art. 11 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dowodzi tego treść decyzji, a pozwoliły na to znajdujące się w aktach dokumenty finansowe, sprawozdania zarządu oraz bilanse. Na zawinione działanie zarządu, które doprowadziło do szkody wierzycieli niemogących wyegzekwować swych należności wskazują też wnioski postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt [...]. Trzy daty kiedy zasadny był wniosek o ogłoszenie upadłości wynikają zaś z analizy materiału dowodowego i nie można z tego czynić zarzutu organowi. Dane finansowe dotyczące spółki wskazywały na konieczność złożenia wniosku o upadłość, a dobrze działający zarząd już we wrześniu 2000 r. powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale spółka funkcjonowała nadal ze szkodą dla przyszłych wierzycieli. Zasadność upadłości mimo przejściowych popraw istniała też w kolejnych latach. Ponadto również sam wynik zakończonego postępowania upadłościowego świadczy o tym, że wniosek o upadłość został złożony zbyt późno.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej wskazane są uzasadnione.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art.180, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w kontekście nieprawidłowego uznania w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy nie zrealizował wytycznych i pominął ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 32/10.

W odniesieniu do spornych elementów stanu faktycznego, kreujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w wyroku kasacyjnym z 26 maja 2010 r. wskazano na potrzebę doprowadzenia do niebudzącego wątpliwości ustalenia kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "D." oraz czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek złożony w dniu 29 czerwca 2004 r. Sąd wyraził również ocenę prawną, że aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. Jednocześnie stwierdzono, że fakt iż strata spółki przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, nie świadczy sam w sobie o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Strata i kapitały spółki są kategoriami bilansowymi różnymi od zobowiązań i wartości majątku, a w sytuacji, gdy strata przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego zobowiązania mogą być pokrywane ze środków pochodzących z dokapitalizowania spółki.

Tym samym, ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobowiązany był procedować w warunkach procesowej konwencji związania, wynikającej z dyspozycji art.153 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe ramy związania organu odwoławczego wyrokiem kasacyjnym i przyjęty za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku stan faktyczny, za uzasadnione uznać należy te argumenty skargi kasacyjnej, które podważają słuszność twierdzenia Sądu pierwszej instancji o zignorowaniu w ponownym procesie decyzyjnym wytycznych zawartych w wyroku uchylającym.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił dokonaną w wyroku z 26 maja 2010 r. wykładnię pojęcia "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stanowiącego element przesłanki uwalniającej byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W oparciu o dokumenty finansowe, sprawozdania zarządu oraz bilanse organ wskazał pewne momenty czasowe kiedy wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku. Zasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy poddał porównaniu wielkość zobowiązań spółki z jednej strony i wartość jej majątku z drugiej, o czym stanowi art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Prawo upadłościowe oraz art. 11 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jak ustalił, już ze sprawozdania finansowego spółki za 1999 r. wynikało, że wystąpił duży niedobór środków finansowych i zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Z bilansu wynika, że zobowiązania krótkoterminowe są większe od majątku obrotowego powiększonego nawet o majątek trwały. Tym samym już 22 września 2000 r., S. F. kiedy to podpisywał sprawozdanie za 1999 r. dowiedział się o zaistnieniu przesłanek dla zgłoszenia wniosku o upadłość i od tej daty należy liczyć 14-to dniowy termin dla wystąpienia z takim wnioskiem.

Ponadto organ odwoławczy, po dokonanej analizie materiału dowodowego, wskazał na kolejne dwie konkretne daty w których zarząd dysponował wiedzą, która determinowała konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tj. 16 czerwca 2003 r. i 31 marca 2004 r. - majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów – wielkość kapitału własnego była ujemna (zob. s.21 i 22 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Także eksponowany przez organ odwoławczy wynik postępowania upadłościowego oraz wnioski z postępowania prokuratorskiego podważają tezę jakoby wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie. Dalsze zaś faktyczne funkcjonowanie spółki nie usprawiedliwia bierności jej zarządu w ogłoszeniu upadłości, a tym samym prowadzenia działalności z coraz większą szkodą dla wierzycieli. Przy tym, analiza materiału dowodowego sprawy w zestawieniu z motywami uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 5 listopada 2009 r. oraz tej z 28 września 2011 r. stoi w opozycji do wniosków Sądu pierwszej instancji jakoby "[...] organ odwoławczy ponownie przedstawił swoje dotychczasowe stanowisko tyle, że poparte bardziej szczegółowymi danymi powielonymi z opinii biegłej [...]".

Na pełną akceptację zasługują wskazane wyżej ustalenia organu, że już 22 września 2000 r. zarząd wiedział o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skoro zaś organ wykazał, i to w sposób wszechstronny, obiektywne i pewne daty w których kondycja finansowa spółki i wiedza o niej zobowiązywała zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość - eksponując, że już 22 września 2000 r. zaistniał stan zobowiązujący zarząd do podjęcia działań w tym względzie – i okoliczności przypisane do tych dat w sposób niewątpliwy podważyły twierdzenia strony, że właściwym czasem był ten kiedy 29 czerwca 2004 r. zgłoszono wniosek o upadłość, to nie można stawiać tezy, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że organ nie wskazał "jednoznacznego wstecznego momentu odniesienia".

Z kolei wobec uznania, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia nie było konieczne zlecanie przez sąd dodatkowych ustaleń, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w przywołanym zakresie, należało również uznać za uzasadniony.

Niezasadny natomiast okazał się oparty na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art.107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. NSA akceptuje wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd - jedocześnie wskazując, że możliwość jego wyrażenia nie została w skardze kasacyjnej podważona – że odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do Spółki subsydiarna. Nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z treści tych przepisów wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości (zob. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08, z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1534/10, z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1297/10, z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt i FSK 192/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, choć wskazują na naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej również odnoszą się do kwestii procesowych, które zostały poddane analizie w niniejszym uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni poglądy wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim weźmie pod uwagę to, że skarżący w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie". Sąd ten będzie również miał na uwadze zakres w jakim decyzja organu odwoławczego została zaskarżona.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.