Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 295/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14h,  art. 120,  art. 121  par. 1,  art. 125 par. 1,  art. 125 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "X" w [...] (dalej: "spółka") zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.p.", w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z konsorcjum firm budowlanych, w imieniu których działał lider konsorcjum (dalej: "wykonawca") umowę na roboty budowlane polegające na budowie Y. Roboty miały zostać wykonane w zgodzie z dokumentem pod nazwą: [...] oraz z drugim jego wydaniem angielsko - polskim z 2004 r., stanowiącym warunki ogólne kontraktu. W rozdziale 4 Kontraktu, strony umowy wprowadziły gwarancję należytego wykonania umowy (dalej: "gwarancja" lub "umowa gwarancyjna"), udzieloną na zlecenie lidera konsorcjum przez Z (dalej: "Z"), na mocy której Z udzielił spółce gwarancji stanowiącej zabezpieczenie wykonania umowy, określone i sprecyzowane w klauzuli 4.2. [...], bezspornie, po otrzymaniu pierwszego wezwania na piśmie od spółki. Z tej gwarancji spółka skorzystała, ze względu na nieusunięcie przez wykonawcę w terminie wad stwierdzonych w realizowanym przez wykonawcę przedmiocie kontraktu - Y, w wysokości określonej w gwarancji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie.

Czy kwota otrzymanej gwarancji, stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej przez spółkę, względem której toczy się pomiędzy stronami kontraktu spór co do zasadności skorzystania przez spółkę z gwarancji należytego wykonania kontraktu i która nie stanowi dla spółki przysporzenia o charakterze ostatecznym ponieważ podlegać może zwrotowi na rzecz wykonawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania (wpływu na rachunek spółki), czy też w chwili, gdy kwota ta będzie stanowiła ostateczne przysporzenie po stronie spółki to jest po wydatkowaniu kwoty uzyskanej tytułem gwarancji na cele związane z usunięciem stwierdzonych wad i usterek lub w innym momencie, gdy stanie się ostatecznie należna spółce?

Prezentując swoje stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że otrzymana na rachunek bankowy kwota z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej na usunięcie stwierdzonych wad i usterek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania przez spółkę. Kwalifikacji podatkowej przysporzenia po stronie spółki nie można bowiem dokonać w oderwaniu od kwalifikacji prawnej udzielonej gwarancji. Zdaniem spółki, dopiero fakt wykorzystania części lub całości kwoty lub ewentualnie ostateczne uznanie spornej kwoty gwarancji np. poprzez złożenie przez drugą stronę kontraktu oświadczenia o zrzeczeniu się względem spółki roszczeń o zwrot gwarancji, względnie złożenie przez wykonawcę oświadczenia o uznaniu żądania spółki za zasadne, czy też prawomocne orzeczenie sądowe oddalające powództwo wykonawcy o zwrot gwarancji lub też przedawnienie roszczeń wykonawcy, skutkować będzie ostatecznym przysporzeniem po stronie spółki, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Do umowy gwarancji mają zastosowane zasady dotyczące możliwości swobodnego tworzenia stosunków prawnych (umów) między kontrahentami znajdują zastosowanie wynikające z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). - dalej: k.c., a także z art. 22 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) – dalej: "Konstytucja RP", który statuuje zasadę wolności działalności gospodarczej. Istota gwarancji polega zatem na obowiązku gwaranta, zapłacenia beneficjentowi gwarancji określonej w gwarancji sumy pieniężnej - na jego żądanie - w razie niespełnienia przez dłużnika wskazanego świadczenia. Innymi słowy, charakter zobowiązania gwaranta polega na zabezpieczeniu określonego rezultatu poprzez przejęcie ryzyka gospodarczego związanego z niewystąpieniem zabezpieczonego rezultatu. Obowiązek gwaranta wyczerpuje się w obowiązku zapłacenia beneficjentowi gwarancji określonej w dokumencie gwarancji sumy gwarancyjnej, w przypadku niewystąpienia gwarantowanego rezultatu. W gwarancji udzielonej przez Z znalazło się odesłanie do klauzuli 4.2. ogólnych warunków kontraktu, zgodnie z którą określone zostały sytuacje uprawniające do skorzystania przez zamawiającego z zabezpieczenia wykonania kontraktu, tj. gwarancji. Wykonawcy na podstawie stosunku podstawowego (kontraktu), przysługuje roszczenie o ustalenie, po dokonanej już wypłacie gwarancji na rzecz spółki przez Z, czy była zasadna realizacja przez spółkę gwarancji. W sprawie, gwarancja udzielona przez Z odwołuje się wprost do warunków kontraktu, wskazując w jakich sytuacjach zamawiający ma prawo do skorzystania z gwarancji oraz przewidując sankcję w akapicie piątym klauzuli 4.2. w przypadku skorzystania przez spółkę z zabezpieczenia wykonania, nie będąc do tego uprawnionym. Fakt złożenia przez spółkę żądania, zapłaty gwarancji i jej zapłata przez Z nie wyklucza, co do zasady, możliwości dochodzenia jej zwrotu od spółki lub kwestionowania jej wysokości. Dlatego też, nie sposób przyjąć, że gwarancja będąca przedmiotem niniejszej analizy ma charakter ostateczny, czy też bezzwrotny.

Przepisy u.p.d.p. nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód dla. potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty. Za przychody uznaje się również przychody należne, a zatem jeszcze faktycznie nieotrzymane należności, o czym przesądza treść art. 12 ust. 3 u.p.d.p. W piśmiennictwie – np. [w] "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" , wyd. Beck 2012 r. , art. 12 , nb. 4) - wyrażany jest pogląd, że wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika. Orzecznictwo sądowe dotyczące art. 12 u.p.d.p. nawiązuje wprost do powołanego powyżej poglądu, że przysporzenie po stronie majątkowej podatnika musi być ostateczne i nieodwołalne. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że kwota otrzymana przez spółkę jest sporna. Spółka nie jest w stanie stwierdzić, jaka jej część faktycznie uznana zostanie za jej należną.

Podsumowując, spółka stoi na stanowisku, że otrzymana na rachunek bankowy kwota z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej na usunięcie stwierdzonych wad i usterek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania przez spółkę, ponieważ kwota ta nie stanowi przysporzenia o charakterze ostatecznym po stronie spółki, a tym bardziej, że zasadność skorzystania z gwarancji jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami i skutkować może w całości lub w części koniecznością jej zwrotu na rzecz gwaranta, a nadto kwota gwarancji nie ma charakteru niepodważalnego czy bezzwrotnego.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "X" w [...], przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przedstawił następującą argumentację prawną:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Z treści art. 12 ust. 3a u.p.d.p. wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

O przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Powstanie przychodu należnego, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Za przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Nie może stanowić przychodu taki przyrost w majątku podatnika, który byłby pozbawiony wskazanych powyżej cech.

Z tych powodów nie stanowi przychodu otrzymana przez podatnika np. kaucja czy też depozyt zabezpieczający roszczenia przysługujące podatnikowi względem innego podmiotu.

W niniejszej sprawie spółka otrzymała kwotę należnej gwarancji na własność. Tym samym, uzyskana kwota - jako przysporzenie o charakterze bezzwrotnym i trwałym - spełnia przesłanki do uznania jej za przychód podatkowy. Charakter zwrotny mają jedynie te zobowiązania, które ze swej istoty podlegają zwrotowi, np. pożyczki , kredyty oraz kaucje. Bez wpływu na powyższą kwalifikację otrzymanej gwarancji pozostaje kwestia sporu co do zasadności skorzystania przez spółkę z gwarancji. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Tym samym, przychody z tytułu gwarancji stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy powstają w chwili faktycznego otrzymania kwoty pieniężnej.

Zatem kwota otrzymanej gwarancji stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy, w części niewykorzystanej przez spółkę, względem której toczy się pomiędzy stronami kontraktu spór co do zasadności skorzystania przez spółkę z gwarancji należytego wykonania kontraktu, stanowiąca dla spółki przysporzenie o charakterze ostatecznym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania (wpływu na rachunek spółki).

Ponadto powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Tezy wskazanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zawartego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze spółka domagała się uchylenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, której zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., poprzez - rażące naruszenie i błędną interpretację;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając skargę spółka podkreśliła, że organ podatkowy pominął w całości przytoczona szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, analizę prawną instytucji gwarancji na gruncie prawa cywilnego, co wpłynęło na błędną ocenę prawną dokonaną przez organ podatkowy. Wskazując na art. 3531 k.c. (zasada swobody kontraktowej), a także art. 22 Konstytucji RP statuującą zasady wolności działalności gospodarczej, w myśl której przedsiębiorcy mają swobodę w podejmowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej, jak też w kształtowaniu treści łączących ich umów podkreśliła, że powyższe zasady dotyczące możliwości swobodnego tworzenia stosunków prawnych (umów) między kontrahentami, znajdują zastosowanie do umowy gwarancji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka stwierdziła, że sam fakt złożenia przez nią żądania zapłaty gwarancji i jej zapłata przez Z nie wyklucza, co do zasady, możliwości dochodzenia jej zwrotu od spółki lub kwestionowania jej wysokości. Dlatego też, nie sposób przyjąć, że gwarancja ma charakter ostateczny, niepodważalny czy też bezzwrotny. Gdyby uznać wpływ gwarancji na rachunek spółki za przychód, z koniecznością korekty rozliczenia podatkowego, to oznaczałoby konieczność odprowadzenia podatku dochodowego przez spółkę w wysokości nieproporcjonalnie wyższej niż wynikająca z podstawowej działalności prowadzonej przez spółkę, a następnie z korektą wyniku podatkowego skarżącej, gdy już kwestia ostateczności przysporzenia zostanie rozstrzygnięta (np. w drodze wyroku sądowego). Za niezrozumiały spółka uznaje końcowy wniosek organu podatkowego uznający zaprezentowane we wniosku stanowisko na nieprawidłowe, skoro w uzasadnieniu powtarza argumenty prawne spółki.

Ponadto, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, brak wnikliwego działania zmierzającego do załatwienia sprawy oraz zastosowanie przepisów w sposób, który dają się pogodzić z brzmieniem przepisu art. 2 Konstytucji RP. Organ wydający interpretację, nie dokonując właściwie żadnego wywodu prawnego, który w sposób przekonywujący prezentowałby stanowisko odmienne od stanowiska spółki, ograniczył się jedynie do krótkiego stwierdzenia, że bez wpływu na kwalifikację otrzymanej gwarancji pozostaje kwestia sporu co do zasadności skorzystania przez spółkę z gwarancji. Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że wniosek rozpatrzony był przez organ sposób pobieżny, bez należnej sprawie pogłębionej analizy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w interpretacji wyraźnie wyszczególnił przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Udzielając bowiem interpretacji jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez spółkę. W interpretacji zasadnie ograniczył się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony. Ponadto organ podatkowy uznał, że zasady dotyczące wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14a - 14p O.p., które znajdują zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego zostały bez wątpienia zachowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Sporna pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do przychodów otrzymanej przez skarżącą gwarancji. Sąd stwierdza, że do elementów przedmiotowo istotnych gwarancji ubezpieczeniowej należy określenie przedmiotu zobowiązania gwaranta, a więc wskazanie rezultatu, który gwarancja zabezpiecza, jak również uprawnienie, jakie z niej wynika. Treść tej umowy sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (ubezpieczyciela) na rzecz beneficjenta (gwarantariusza) określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia określonego w gwarancji zdarzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I CSK 281/09).

W opisanym przez spółkę stanie faktycznym otrzymana przez nią gwarancja dotyczyła zobowiązań gwaranta z tytułu nienależytego wykonania robót budowlanych przez konsorcjum firm budowlanych i zdaniem spółki w części niewykorzystanej na usunięcie stwierdzonych wad i usterek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zwłaszcza, że zasadność skorzystania z gwarancji jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami i skutkować może w całości lub w części koniecznością zwrotu otrzymanej gwarancji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak słusznie zauważył organ, nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.p, określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w ustępach 1-3 art. 12 u.p.d.p. ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów zawarty w ustawie jest katalogiem otwartym. Natomiast art. 12 ust. 4 u.p.d.p. w sposób wyczerpujący określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario - wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. mające wpływ na wynik finansowy podmiotu uznać należy za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z u.p.d.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 224/04).

Dlatego zdaniem sądu jako przychód powinno się traktować przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, ze w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ponadto należy zaznaczyć, że kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych osób prawnych do przychodów w znaczeniu majątkowym są uregulowane wyłącznie w u.p.d.p. Przepisy innych ustaw nie mogą przesądzać o takiej kwalifikacji dla celów podatkowych.

W skardze spółka zwróciła uwagę, że z komentarza Wojciecha Dmocha do u.p.d.p. (art. 12 Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, wyd. 3, 2012, Nb. 4), wynika, że wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji, których otrzymanie ma charakter nieostateczny, warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.

Sąd zaznacza , że opisana powyżej sytuacja zachodziłaby, gdyby skarżąca spółka otrzymała określoną kwotę pieniędzy tytułem gwarancji już przy zawieraniu umowy o wykonanie robót budowlanych i to z zastrzeżeniem, uzyskaną kwotę musi zwrócić w sytuacji należytego wykonania umowy. Wówczas charakter takiej gwarancji byłby warunkowy i nieostateczny. Spółka mogłaby zatrzymać gwarancję tylko w sytuacji nienależytego wykonania umowy. Do tego czasu otrzymana kwota nie stanowiłaby przychodu.

W rozpatrywanej sprawie spółka otrzymała kwotę gwarancji ze względu na nieusunięcie przez wykonawcę w terminie wad stwierdzonych w realizowanym przez wykonawcę przedmiocie kontraktu, a więc po zaistnieniu zdarzenia skutkującego definitywnym otrzymaniem gwarancji przez podatnika.

W opinii sądu nieuprawnione jest więc twierdzenie spółki, że otrzymana gwarancja nie ma charakteru trwałego, definitywnego. Z wniosku spółki nie wynika, żeby w umowie były jakieś zastrzeżenia z których wynikałoby, że spółka musi zwrócić gwarancję w wyniku zaistnienia jakiegoś zdarzenia. Wręcz przeciwnie z umowy wynika, że spółka w razie zaistnienia zdarzenia dopiero otrzymuje od gwaranta określoną kwotę.

Sąd ( skład orzekający) podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 października 2012 r. , który stwierdził, że trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 1 u.p.d.p. stanowią "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne". Okoliczność, że spór sądowy z kontrahentem na gruncie wykonania umowy nie został rozstrzygnięty, nie ma znaczenia dla faktu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej kwoty gwarancji. Dodać należy, że przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel (por. "Ustawa o podatki dochodowym od osób prawnych", Komentarz G. Dźwigała i in. LexisNexis Warszawa 2009).

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza , że niewykorzystanie gwarancji w całości na usunięcie stwierdzonych wad i usterek oraz spór co do zasadności skorzystania z niej nie mają znaczenia skoro kwota gwarancji wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej jako należność z tytułu nienależytego wykonania umowy, stanowi zatem przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.p., w momencie jej otrzymania (wpływu na rachunek). Ponadto należy wskazać, że w przypadku ewentualnego zasądzenia w przyszłości przez sąd obowiązku zwrotu kwoty gwarancji, strona będzie miała możliwość złożenia korekty deklaracji i otrzymania zwrotu podatku.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP podkreśla , że nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że między stronami toczy się spór co do zasadności ich otrzymania. W art. 84 Konstytucji RP, przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Kwestionowanej interpretacji nie można również zarzucić naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a art. 121 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe prowadzenie postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a stosownie do art. 125 § 2 O.p. sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Zdaniem sądu organ podatkowy nie naruszył cytowanych przepisów, albowiem uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, działały w sprawie merytorycznie poprawnie i starannie, swoje stanowisko zaś w sposób wystarczający uzasadniły.

Natomiast zarzut naruszenia art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP jest chybiony z uwagi na treść art. 14h O.p.

Natomiast odnosząc się natomiast do wskazanych przez skarżącą wyroków sądów należy stwierdzić, że stan faktyczny w nich przedstawiony jest odmienny od rozpatrywanego w osądzanej sprawie.

I tak wyrok z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 dotyczył kaucji, a nie gwarancji. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej ustalono, że zawarł on umowę, na mocy której oddał w użyczenie sprzęt komputerowy będący jego własnością, zaś biorący w użyczenie zobowiązał się wpłacić podatnikowi w dniu przekazania sprzętu jako zabezpieczenie kaucję stanowiącą równowartość ceny sprzętu brutto (wraz z podatkiem), przy czym w przypadku uszkodzenia sprzętu nie dającego się naprawić lub znacznie obniżającego jego wartość spółka mogła zatrzymać kaucję w całości. Zdaniem sądu powierzona spółce na przechowanie, tytułem gwarancji zwrotu użyczonej rzeczy, suma pieniężna (kaucja) nie została przez spółkę "otrzymana" w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu tegoż przepisu.

Przedmiotem sporu w sprawie o sygn. akt III SA 3382/02 był sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeniowego określonego roku podatkowego - wydatków dotyczących zobowiązań wobec reasekuratorów, wynikających z określonego umowami reasekuracyjnymi udziału w składce przypisanej.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II SA/Bd 617/06 sąd zaskarżoną decyzję uchylił ponieważ doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, ze względu na naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu dokonana wpłata pieniędzy na konto skarżącej spółki stanowiąca zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez skarżącą, nie stanowiła przychodu w wielkości dokonanej wpłaty. Sąd wskazał, że organ podatkowy dokonując ustaleń treści czynności cywilnoprawnej nie poprzestaje tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności cywilnoprawnych, uwzględnia też zgodny zamiar stron i cel czynności.

W sprawie o sygn. akt SA/Bk 370/02 zarząd skarżącej podejmował czynności zmierzające do rejestracji podwyższonego kapitału ze znacznym przekroczeniem terminu z art. 17 k.h. z 1934 r. Jednocześnie, w tym samym czasie, wpłacone na podwyższenie kapitału kwoty były wykorzystywane w działalności spółki na jej finansowanie, w szczególności zakup środków trwałych. W tej sytuacji zdaniem sądu organy mogły rozważyć, czy okres wykorzystywania tych środków po upływie wymaganego prawem terminu do złożenia wniosku o rejestrację podwyższonego kapitału nie powinien być uwzględniony przy ustalaniu przychodu z tytułu wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.). Sąd stwierdził, że skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać - to musi istnieć też prawna podstawa do takiego żądania.

Z kolei wyrok z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1501/99 dotyczył uzyskania nieoprocentowanej pożyczki. Ponadto wyrok z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1349/02 był analogiczny do wyroku o sygn. akt SA/Bk 370/02. Natomiast w wyroku z dnia 28 września 2001 r., sygn. I SA/Gd 483/01 sąd uznał, że nie można uznać za przychód kwoty nienależnego świadczenia na rzecz podatnika. Skoro strony nie miały wobec siebie żadnych roszczeń, to świadczenie określonej kwoty należało zakwalifikować jako pożyczkę.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.