Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2564/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Marek Zalewski Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2361/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września

2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2361/05, w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 19 kwietnia 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...] and [...] d.d. ze Słowenii.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że spółka, dokonując zgłoszenia celnego nie wykazała prawidłowej wartości celnej, gdyż nie uwzględniła rabatu naturalnego, uwidocznionego w fakturze handlowej oraz rabatu pieniężnego określonego w nocie kredytowej.

Organ wskazał, iż wyliczenia wartości celnej dokonano w ten sposób, że najpierw od podanej w SAD wartości celnej odjęto kwotę stanowiącą równowartość ujętego w fakturach rabatu a następnie dokonano obniżki o kwotę ustaloną w drodze procentowego rozbicia kwoty z noty kredytowej nr 4/2001 r. z dn. 06.08.2001 r. , dotyczącej kwietnia 2001 r. na wszystkie zgłoszenia celne z tego okresu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikami i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów. Organ odwoławczy stwierdził, że przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu spółka nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego ani rabatu określonego w nocie kredytowej. Podnoszony w odwołaniu zarzut, że organ I instancji powołał się na załącznik do umowy z 2 lipca 1999 r. podczas gdy właściwy był załącznik z 12 kwietnia 2000 r. , w ocenie organu odwoławczego nie był trafny, gdyż bez względu na to który załącznik zostałby powołany, mechanizm rozliczeń pozostawał taki sam i w rozpoznawanej sprawie został przedstawiony w decyzji I instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołaniu na art. 23 § 1 Kodeksu celnego i art. 83 § 3 Kodeksu celnego wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego oraz, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd stwierdził, że umowa z dnia 01/02 lipca 1999 r. została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Z umowy wynika, że [...] SA ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie [...] Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że omawiana umowa z dnia 01/02 lipca 1999 r. miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Nie zachodzi tu, więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z dnia 01/02 lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania.

Sąd wskazał, iż sposób naliczenia rabatu, syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, natomiast skarżąca nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej, jak również nie wykazała przyczyn, z powodu których zastosowany przez organy celne sposób wyliczeń byłby niewiarygodny.

W ocenie Sądu, niezasadny był zarzut strony dotyczący błędnej metodologii obniżania wartości celnej importowanych towarów o rabaty wynikające z faktur, ponieważ, jak to prawidłowo wskazał Dyrektor izby Celnej w uzasadnieniu swej decyzji, w każdej pozycji zgłoszenia celnego wskazana została ilość farmaceutyków dopuszczanych do obrotu. W sytuacji, gdy ta ilość nie obejmowała leków objętych rabatem naturalnym nie było podstaw do uwzględniania takiego rabatu przy ustalaniu wartości celnej.

Sąd nie dopatrzył się również wpływu na wynik sprawy powołania się przez organ II instancji na niewłaściwy załącznik do umowy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie słusznie zauważył, iż w każdym zgłoszeniu celnym od ogólnej wartości odjęto łączna kwotę rabatów z faktur, a więc bez względu na to, jaki załącznik został powołany w uzasadnieniu organu I instancji, mechanizm rozliczeń między skarżącą a jej kontrahentem pozostał ten sam.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego obniżenia wartości celnej o kwotę wynikającą z noty kredytowej nr 4/2001 z 6 sierpnia 2001 r. Sąd wskazał, że organ celny II instancji prawidłowo przyporządkował wymienioną notę do załącznika z 12 kwietnia 2001 r. do umowy nr PL 1/99, zgodnie z którym kontrahent zagraniczny zagwarantował stronie zniżkę "posprzedażną" do 11, 82% wartości ogółu produktów (a więc także leków OTC) rzeczywiście sprzedanych przez Lek Polska w bieżącym roku kalendarzowym (2001).

Zdaniem Sądu, nie zmienia tej oceny wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Prawidłowo została również wskazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania, co czyniło bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.

W ocenie Sądu chybione były również pozostałe zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W szczególności błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z 19 kwietnia 2001 r., wydana została 7 kwietnia 2004 r. i doręczona importerowi 7 kwietnia 2004 r., a więc z zachowaniem wynikającego z powołanego przepisu trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z 19 lipca 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W ocenie Sądu z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. W ocenie Sądu decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na nie uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji, naruszającej -zdaniem skarżącej - przepis art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie słusznie bowiem zauważył, że organ celny I instancji zawarł w swej decyzji rozstrzygnięcie co do wysokości podatku VAT - dla każdej pozycji zgłoszenia celnego oddzielnie określono wymiar podatku o towarów i usług posługując się kodem 813, a następnie podano ogólną kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art. 11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez ten organ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Sąd wyjaśnił, że z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organu I i II instancji.

W ocenie Sądu, powyższy zarzut, pomimo że uzasadniony, nie stanowi podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, ponieważ stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej istniała nie wskazana przez organy celne, ale obowiązująca podstawa prawna do orzekania przez organy celne w zakresie podatku VAT (art. 33 ustawy o VAT z

2004 r.).

. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, jako że organ odwoławczy - pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej - działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana Umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2001 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca

1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

naruszenie art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji, iż podstawą udzielenia i rozliczenia rabatu były noty kredytowe, gdy tymczasem noty kredytowe nie dotyczyły towarów OTC, jakie zaimportowano w niniejszej sprawie; powyższe dowodzi, że organ celny nie zbadał całokształtu stanu faktycznego a w szczególności umów, które były podstawą relacji pomiędzy eksporterem i skarżącą, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego; gdyby organy celne nie naruszyły zasady dwuinstancyjności postępowania rozstrzygnięcie w tej sprawie mogłoby być inne,

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych .

2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze do WSA zarzutu:

- niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego zamiast art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego.

Powyższe uchybienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) Naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p. p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuca, w szczególności nie dostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszeń przez organy celne art. 122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Naruszenia te według skargi kasacyjnej miały polegać na:

1. nie zbadaniu wnikliwie przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL1/99 z 2 lipca 1999 r w zakresie dotyczącym udzielenia określonego w fakturze rabatu naturalnego naturalnego przez co błędnie przyjęto, iż rabat ten miał wpływ na wartość celną towaru,

2. nie ustaleniu całkowitej wartości zakupionych w 2001 r. farmaceutyków,

3. rozliczeniu rabatu z noty kredytowej, podczas gdy importowano leki OTC ,

Których noty kredytowe nie dotyczyły.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że podniesione w nich kwestie były przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który stwierdził, obydwa rodzaje rabatu miały wpływ na wysokość wartości celnej leków. Konkludując Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, skoro uwzględnia mechanizm rozliczeń rabatów wynikający z umowy.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2001 r. farmaceutyków. Jeśli chodzi o kwestię pierwszą to należy stwierdzić, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary .

W odniesieniu do kwestii drugiej, to w warunkach zrealizowania konkretnego rabatu na podstawie dokumentów księgowych( faktura, nota kredytowa ) całkowita wartość zakupionych w 2001 r. farmaceutyków stanowi okoliczność, która nie ma już znaczenia. Skoro jednak skarżąca taki zarzut procesowy podniosła, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości dokonanych zakupów leków są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie administracyjnego postępowania, choćby ze względu na treść art. 222 ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi ( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).

Nie jest także zasadny zarzut trzeci, dotyczący przyjęcia przez Sąd I instancji błędnego ustalenia, iż podstawą rozliczenia rabatu w rozpoznawanej sprawie była nota kredytowa nie dotycząca towarów OTC. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do powyższej kwestii i wyjaśnił, że określenie prawidłowej wartości celnej importowanych towarów wymagało uwzględnienia powołanej w rozstrzygnięciach organów celnych noty kredytowej nr 4/2001 r. Należy również zauważyć, że w 2001 r. skarżącą z zagranicznym kontrahentem łączyła umowa nr PL 1/99 oraz załącznik z dnia 12 kwietnia 2001 r., który dotyczył leków sprowadzanych przez spółkę. Załącznik odnoszący się do leków bez recepty (tzw. leków OTC), został zawarty w dniu 12 kwietnia 2000 r. i obowiązywał w 2000 r. Skarżąca spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego przedłużenie stosowania tego załącznika w 2001 r., w którym dokonano zgłoszenia celnego. Należy zatem uznać, że w momencie dokonania zgłoszenia celnego tj. w dniu 19 kwietnia 2001 r., strony łączyła wspomniana umowa nr PL 1/99 oraz powołany w nocie kredytowej 4/2001, załącznik z 12 kwietnia 2001 r., który w żaden sposób nie kategoryzował leków, do których odnosił się wskazany w nim rabat. Także nota kredytowa nie wymienia rodzajów leków, co pozwalało na przyjęcie , że odnosi się do wszystkich leków w tym okresie sprzedanych.

Nie jest także zasadny zarzut trzeci, gdyż z zapisów noty kredytowej wynika, że odnosi się ona do sprzedaży leków w kwietniu 2001 r. a skoro nie wymienia ich rodzajów, to oznacza, że odnosi się do wszystkich leków w tym okresie sprzedanych.

W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia rabatu wynikającego z faktur i noty kredytowej, nie mogą być uznane za zasadne, powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowego, zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie według skarżącej spowodowane było treścią pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji trafnie ocenił, że pismo to nie stanowiło ingerencji w postępowanie organów administracji, ani też nie obligowało tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywało na potrzebę kontrolowania prawidłowości deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych w wyniku kontroli ustaleń.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący niedostatecznego, w ocenie strony, umotywowania rozstrzygnięcia w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego dotyczących metod ustalania wartości nie tylko dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał wpływu tych braków na wynik sprawy lecz przede wszystkim dlatego, że braki takie nie występują. Konkludując, należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy.

Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego..

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).