Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1196/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA : P. Kiss (spr.), Asesor WSA : C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1196/04

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kolejną decyzją z dn.[...] /dwie wcześniejsze decyzje tego organu zostały w wyniku odwołań strony uchylone do ponownego rozpatrzenia/, wydaną z powołaniem się na przepisy m. in. art.21 par. 1 – 3 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust.1, art. 14 ust.1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ określił dla B. Ł. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 29.588,10zł.

W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli w zakresie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. stwierdził, że B. Ł., będący m.in. właścicielem firmy "A" oraz współwłaścicielem /50% udziałów/ spółki cywilnej "B" zaniżył swój dochód osiągnięty z działalności gospodarczej tych firm. W zakresie działalności firmy "C" stwierdzono, że podatnik nie wykazał w księdze podatkowej sprzedaży określonych towarów na kwotę 10.601,20 zł zgodnie z fakturą VAT nr 18/98, którą w toku kontroli skarbowej ujawnił sam podatnik wyjaśniając, iż brak zaewidencjonowania powyższej sprzedaży wyniknął z winy biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem jego księgowości podatkowej. Odnośnie zaniżenia dochodu z tytułu udziału w spółce cywilnej "C", zajmującej się na zlecenia osób fizycznych budową jednorodzinnych domów mieszkalnych stwierdzono w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w tej spółce, że wspólnicy z tytułu zawartej z R. i W. małż. S. umowy o budowę domu przyjęli od kontrahentów w 1998r. na podstawie wystawionych dowodów "KP" kwotę ogółem 205.600 zł brutto, natomiast w dokumentacji podatkowej wykazali jedynie przychód w kwocie 80.000 zł, wynikający z wystawionego rachunku uproszczonego. Ponadto ustalono, że spółka pismem z dn.20.01.1999r. wystąpiła do wymienionych kontrahentów o zapłatę dodatkowej kwoty brutto 25.980,75 zł wynikającej z ostatecznego wyliczenia należności za wykonane w 1998r. usługi związane z budową domu. Organ w oparciu m.in. o art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż łączna kwota zaniżenia przychodów spółki za 1998r. wyniosła kwotę 136.430,60 zł /kwota przychodu brutto została pomniejszona o należny podatek VAT wyliczony według stawki 7%/, z czego połowa stanowiła przychód podatnika. Organ stwierdził również, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki jest nierzetelna w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148, poz.720.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji /dotyczącym jednocześnie dwóch innych decyzji organu/ podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucił, że organ orzekający nie ustosunkował się do wszystkich zaleceń i uwag Izby Skarbowej zawartych w decyzjach uchylających wcześniejsze decyzje organu kontroli skarbowej, a w szczególności do faktu toczących się procesów dotyczących ustalenia wysokości kwot należnych spółce "B" z tytułu wykonanych usług. Strona podniosła, że organ orzekający nie przeprowadził dalszego postępowania dowodowego i zaskarżona decyzja posiada te same wady, jak wcześniejsze decyzje, uchylone w wyniku jej odwołań, w związku z czym zachowują swoją aktualność argumenty zawarte w poprzednich odwołaniach. Podkreślono, że cała księgowość spółki była prowadzona przez "profesjonalne, licencjonowane biuro rachunkowe, które zobowiązane było stosować procedury zgodne z obowiązującymi przepisami prawa". Stwierdzono także, że prowadzona od kilku lat kontrola działalności spółki "B" doprowadziła do jej upadłości, co spowodowało również pozbawienie środków egzystencji dla jej współwłaścicieli.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że zarzuty odwołania strony nie zasługują na uwzględnienie.

W odniesieniu się do ustalonego dochodu podatnika związanego z działalnością jego firmy "A" stwierdzono, że w świetle okazanej kserokopii nie zaewidencjonowanej faktury sprzedaży towarów na kwotę netto 10.601,20 zł wyliczone zaniżenie dochodu nie budzi żadnych wątpliwości, a podniesiony przez stronę argument o winie biura rachunkowego w powstaniu tego zaniżenia nie może mieć istotnego znaczenia dla określenia prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego.

W ustosunkowaniu się do zarzutu strony dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przychodu spółki "B" podniesiono, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, że w 1998r. spółka nie zaewidencjonowała przychodu w kwocie 136.430,60 zł, z czego 112.149,53 zł stanowi kwota netto według dowodów wpłat KP wystawionych przez spółkę dla R. S., natomiast pozostała kwota 24.281,07 zł stanowi kwotę netto wynikającą z ostatecznego wezwania do zapłaty, wystawionego dla wymienionej kontrahentki z tytułu wykonanych w 1998r. robót. Według organu całość powyższej kwoty stanowiła kwotę należną spółki w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez które to pojęcie należy rozumieć kwoty należności, które można skutecznie dochodzić na drodze cywilnoprawnej. Organ podał również, że uchylenie wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z uwagi na konieczność prawidłowego ustalenia wysokości przychodu należnego spółki "B" za rozpatrywany okres podatkowy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów art. art.120, 122. 180 par.1, 187 par.1,191 i 210 par.4 Ordynacji podatkowej, które w rezultacie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne uznanie, że kwoty wierzytelności nienależnej stronie skarżącej z tytułu wykonania umowy ani też nie wynikającej z orzeczenia sądu stanowią przychód należny w rozumieniu wymienionego przepisu. Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie kwota wierzytelności przysługującej spółce "B" z tytułu wykonania usług budowlanych jest sporna i dopiero sąd lub porozumienie stron ustali wysokość należnej kwoty i w takim przypadku nie można mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym. Podniesiono, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach przyjęły wysokość przychodu spółki bez ustalenia, czy rzeczywiście wystąpił przychód należny. Według strony skarżącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż rozpatrywana umowa o wykonanie usług budowlanych została w całości wykonana, a więc wynikająca z tej umowy kwota nie może zostać uznana za przychód należny. Również kwotę wynikającą z ostatecznego żądania spółki skierowanego do kontrahenta należy zdaniem strony traktować jedynie jako żądanie zapłaty kwoty "zaproponowanej" przez wykonawcę i żądanie to nie rodzi obowiązku zapłaty tej kwoty przez kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotowa skarga została sformułowana w sposób dość ogólnikowy, a na rozprawie przed Sądem w imieniu strony skarżącej nikt się nie stawił w celu udzielenia ewentualnych dodatkowych wyjaśnień.

Zarzuty strony skarżącej, w tym również w zakresie naruszenia powołanych w skardze szeregu przepisów postępowania podatkowego sprowadzają się generalnie do naruszenia przez organy orzekające przepisu art. 14 ust.1 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./. Zgodnie z wymienionym przepisem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników podatku VAT za przychód ze sprzedaży podlegającej temu podatkowi uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie analizy i oceny zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego oraz treści zaskarżonej decyzji należy uznać, że przedmiotowy zarzut strony skarżącej może odnosić się jedynie do pewnej stosunkowo niewielkiej części ustalonego przez organy podatkowe przychodu skarżącego nie wykazanego w księgach podatkowych jego firm oraz w złożonym przez niego zeznaniu rocznym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Należy bowiem uznać, iż wątpliwości nie może budzić w szczególności brak wykazania przez skarżącego przychodu osiągniętego w ramach jego firmy "A" w kwocie 10.601,20 zł, wynikającej z ujawnionej w toku kontroli skarbowej faktury sprzedaży towarów nr 18/98. Podniesiona przez skarżącego w powyższym zakresie okoliczność, iż brak wykazania tego przychodu wynikał z błędu /winy/ profesjonalnego biura rachunkowego, prowadzącego obsługę jego księgowości podatkowej nie może mieć żadnego znaczenia dla kwestii obowiązku podatkowego skarżącego. Nie powinno również budzić wątpliwości zaliczenie do przychodów skarżącego w odpowiedniej części /50%/ otrzymanych w 1998r. przez spółkę "B" należności z tytułu wykonania robót budowlanych na rzecz R. i W. małż. S. na podstawie umowy z dn.22.04.1998r. Z zgromadzonego w sprawie niekwestionowanego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań R. S., przedstawionych dowodów zapłaty KP /kasa przyjmie/ wynika, że w okresie od kwietnia do listopada 1998r., tj. w okresie obowiązywania zawartej umowy wymienieni kontrahenci spółki dokonali wpłaty na jej rzecz kwoty ogółem 205.600 zł brutto /kwota 192.149,56 zł netto, po pomniejszeniu kwoty brutto o podatek VAT w wysokości 7%/, natomiast spółka wykazała w księdze podatkowej jedynie przychód w wysokości netto 80.000 zł, wynikający z wystawionego rachunku uproszczonego VAT nr 15/Z.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka "B" niezależnie od wymienionej wyżej kwoty zapłaconej przez małż. S. wysłała do nich tzw. ostateczne wezwanie do zapłaty za wykonane w 1998r. roboty budowlane dodatkowej kwoty 25.980,75 zł /netto 24.281,07 zł/, która zgodnie z załączonym do tego wezwania szczegółowym rozliczeniem końcowym robót uwzględniającym ich zakres i wartość oraz dokonane wcześniej wpłaty kontrahentów stanowiła końcowe określenie przez spółkę całości należności z tytułu powyższych robót.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż również ostatnia wymieniona kwota stanowiła przychód należny spółki /i odpowiednio przychód jej wspólników/ w rozumieniu art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo istotnego znaczenia spornego pojęcia "przychód należny" /użytego również w art.17 pkt 6 tej ustawy/ bliżej nie definiuje tego pojęcia, a także wykładnia językowa tego sformułowania nie prowadzi do rezultatów jednoznacznych i oczywistych, w związku z czym w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dotyczącym tej problematyki dały się zauważyć pewne różnice w rozumieniu tego pojęcia. Jednakże przeważający jest pogląd, podzielany przez Sad orzekający w tej sprawie, iż podstawową cechą przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy jest wymagalność roszczenia w rozumieniu prawa cywilnego o zapłatę w danym roku podatkowym określonej należności. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dn. 26.03.1999r. sygn. akt. I S.A.Gd 883/97 Lex nr 37818, z dn.28.01.2003r. sygn. akt S.A./Bd 106/03, w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A.Bartosiewicza i R.Kubackiego ... str. 202, w art. D. Niestrzębskiego i R.Tarnackiego, opubl. W Przegl. Podatk. 2001/5/22/. Zgodnie z tym stanowiskiem w myśl art. 14 ust.1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają należności osób prowadzących pozarolnicza działalność gospodarczą, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, wynikające z dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Okoliczność dokonania sprzedaży towaru lub faktycznego wykonania /zakończenia/ usługi ma zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W obrocie gospodarczym praktycznym wyrazem powstania należności po stronie sprzedawcy lub wykonawcy usługi niezależnie od możliwości dochodzenia zapłaty na drodze cywilnoprawnej jest najczęściej wystawienie odpowiedniej faktury lub powstanie obowiązku jej wystawienia.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, iż spółka cywilna "A" po wykonaniu w 1998r. całości robót budowlanych na rzecz małżonków S. dokonała rozliczenia końcowego robót, zawierającego szczegółowe wymienienie zakresu i wartości wykonanych prac z uwzględnieniem częściowych wpłat dokonanych przez inwestorów, w którym to rozliczeniu spółka wykazała do zapłaty na swoja rzecz dodatkowej kwoty należnej w wysokości brutto 25.980,75 zł /netto 24.281,07 zł/. Powyższy dokument, skierowany do kontrahentów spółki, a także inne ustalenia organów podatkowych świadczą o tym, iż sama spółka traktowała sporną należność jako wymagalną w rozumieniu prawa cywilnego, za którym to stanowiskiem przemawiają również stwierdzenia strony skarżącej o wystąpieniu przeciwko wymienionym kontrahentom na drogę postępowania cywilnego o zapłatę brakującej należności. Zresztą, z przedstawionych akt sprawy wynika, że w toku całego postępowania administracyjnego spółka nie kwestionowała tego, iż kwota wynikająca z sporządzonego przez nią końcowego rozliczenia robót wykonanych w 1998r. na rzecz małż. S. stanowi kwotę należną. W powyższym zakresie nie można podzielić postawionych w skardze ogólnych zarzutów strony skarżącej, iż przedmiotowe roboty budowlane na rzecz kontrahentów nie zostały w całości wykonane w 1998r., w związku z czym nie powstał zdaniem strony przychód należny. Tego rodzaju stanowisko strony skarżącej nie zostało w żaden sposób udowodnione i pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wprawdzie stosownie do art.14 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust.1 nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach podatkowych, to jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie może mieć zastosowania. Należy podkreślić, iż z jednoznacznych zeznań R.S. wynika, że całość robót budowlanych prowadzonych przez spółkę "B" na podstawie umowy z dn.22.04.1998r., zawartej na okres tego roku została wykonana w 1998r. i po zakończeniu tego roku spółka nie wykonywała żadnych dodatkowych prac. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Niezależnie od braku wskazania przez stronę skarżącą bliższego uzasadnienia tych zarzutów należy podnieść, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było dość długotrwałe /sprawa była trzykrotnie rozpatrywana przez organy obu instancji/, a strona miała zapewniony czynny udział zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w spółce "B" jak i w postępowaniu podatkowym.

Z tych wszystkich względów uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi należało na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzec, jak w sentencji.