Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 772/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 10 poz 65
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.
article: art. 14e par. 1, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi ŁJ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] B. B. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w latach 2008 - 2012 odbył aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych w P., w sierpniu 2012 r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski, zaś od grudnia 2012 r. jest radcą prawnym. Wnioskodawca, aby uzyskać zawód radcy prawnego, poniósł następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach 2008 - 2012. Ponadto poniósł wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie aplikacji wnioskodawca odbywał staże w kancelariach prawnych, następnie wykonywał pracę w charakterze asystenta w kancelarii adwokackiej na podstawie umowy o pracę, zaś od listopada 2012 r. do końca stycznia 2013 r. na podstawie umowy zlecenia (działalność wykonywana osobiście). Autor wniosku zaznaczył, że dotychczas nie prowadził działalności gospodarczej, zaś wszystkie wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego poniósł we własnym zakresie. W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2013 r. wnioskodawca zamierza wszystkie w/w wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

2. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, lecz po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w tym składki z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na oba postawione wyżej pytania powinna być twierdząca. W pierwszej kolejności wnioskodawca podniósł, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2012 r., poz. 361 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Istnieje również związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami, które będą uzyskiwane od lutego 2013 r. z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych, albowiem art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF nie wyklucza możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Uznał także, że koszty te powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów.

W ocenie wnioskodawcy, prawidłowość powyższego stanowiska znajduje oparcie nie tylko w wykładni art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o PDOF, ale także w judykaturze. Wskazał, że analogiczny sposób wykładni zaprezentował m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 301/12) oraz w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 896/12).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o PDOF, doszedł do przekonania, że celem jaki był związany z ponoszeniem wydatków na odbycie aplikacji radcowskiej było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a także wywiązanie się z obowiązku uiszczania składek z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ uznał, że wydatki związane z odbytą aplikacją radcowską oraz składkami z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, lecz są to wydatki osobiste, a wobec tego brak jest podstaw, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń WSA organ wyjaśnił, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego oraz wydatki poniesione po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego związane ze składkami z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o PDOF, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym brak podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w latach 2008 - 2012, związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej i zdaniem egzaminu radcowskiego,

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie przekonywającej argumentacji, przemawiającej za uniemożliwieniem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odbycie aplikacji radcowskiej.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że charakter odbytej aplikacji radcowskiej (będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego) przemawia za uznaniem wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem skarżącego, uznanie przez organ, że przedmiotowe wydatki mają "typowo osobisty" charakter wynika z błędnego rozumienia charakteru aplikacji radcowskiej. Autor skargi zaakcentował, że odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem sine qua non wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii. Niezaprzeczalnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poczynionymi wydatkami, a przychodem. Podkreślił, że odbył aplikację radcowską w celu prowadzenia działalności gospodarczej na rynku usług prawnych, a zatem w celu uzyskania przychodu. Zaznaczył, że aplikacja radcowska nie jest celem samym w sobie. W kontekście powyższych uwag skarżący stwierdził, że traktowanie przez organ aplikacji radcowskiej i egzaminu radcowskiego w kategoriach wyłącznie osobistych, niezwiązanych z podejmowaną po ich zakończeniu działalnością gospodarczą, jest całkowicie błędne.

Formułując natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżący podniósł, że organ nie wskazał w treści spornej interpretacji racjonalnych przyczyn przemawiających za odmiennym stanowiskiem niż wyrażone w powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyrokach WSA. Zdaniem skarżącego, jedyną racjonalną przeciwwagą dla cytowanych obszernie we wniosku wyroków byłoby przedstawienie przez organ orzeczeń przeciwnych, względnie poglądów wyrażonych w piśmiennictwie prawniczym. W jego ocenie, lekceważenie ustalonej sądownie wykładni przepisów prawa podatkowego podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych i jest niedopuszczalne, a tym samym narusza również art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że wydatki poniesione na opłaty w trakcie aplikacji radcowskiej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są kosztem uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Organ uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Inną płaszczyzną sporą jest także charakter wydatków poniesionych przez skarżącego, które zdaniem organu mają charakter wydatków osobistych związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Stanowisko co do obu tych zagadnień przestawione przez organ podatkowy uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawa o PDOF. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył ten Sąd, przepisy art. 23 ustawy o PDOF stanowiące samodzielną podstawę do nie zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów z art. 23 ustawy o PDOF. W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy, nie budzi też zastrzeżeń trafne stwierdzenie organu, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie można już jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (z uzasadnienia interpretacji można wywieść, że organ uznał aplikację radcowską, jako kolejny etap edukacji), co z kolei rzutowało na ocenę charakteru wydatków poniesionych w toku tej aplikacji jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 ustawy o PDOF, której rezultatem było twierdzenie organu o nie istnieniu związku przyczyno - skutkowego między tymi wydatkami, a źródłem przyszłych przychodów.

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą one być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 10 poz. 65 ze zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o PDOF, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. To samo dotyczy wskazanych przez skarżącego wydatków poniesionych już po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (m.in. składki z tytułu przynależności do samorządu zawodowego).

Podkreślenia wymaga, że aplikacja radcowska nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, lecz jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków. Nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków, jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (indywidualna kancelaria radcy prawnego).

Nie budzi wątpliwości fakt, że w toku aplikacji radcowskiej skarżący pozyskał szeroką wiedzę, która może być wykorzystana poza kancelarią radcowską, czy adwokacką, nie zmienia to jednak oceny tego etapu dalszej edukacji, jako zawodowego szkolenia specjalistycznego, niezbędnego do uzyskania uprawnień zawodowych i wykonywania zawodu radcy prawnego czy adwokata. Konieczność odbycia aplikacji i poniesienia wydatków, jako realizacja obowiązków wynikających z ustawy, jednoznacznie przesądza o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego między tymi wydatkami a przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego lub kancelarii adwokackiej.

Podnieść nadto należy, co trafnie zauważył skarżący we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, że przepisy ustawy o PDOF nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o PDOF, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to niewątpliwie stanowią one koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zaznaczyć też należy, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 301/12 (wyrok z dnia 31 maja 2012 r.), I SA/Po 896/12 (wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r.), I SA/Po 50/13 (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r.) i I SA/Po 358/13 (wyrok z dnia 17 października 2013 r.). Taki sam pogląd dotyczący wydatków poniesionych w toku aplikacji radcowskiej wyraziły też m.in.: WSA w Łodzi (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13), WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12), WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13) i WSA w Krakowie (wyrok z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13), a z kolei wydatków poniesionych w trakcie aplikacji adwokackiej dotyczy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 626/13).

Dokonując natomiast oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, że są one częściowo zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Stanowisko takie, zasadniczo jest prawidłowe, co potwierdza także skarżący w treści skargi, niemniej jednak nie można zapominać, że choć wyroki sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez skarżącego orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do lakonicznego stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą tylko tych spraw, nawet jeśli samo w sobie nie stanowi przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 120 O.p.

W kontekście tych zarzutów warto powołać istotną w tej kwestii wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Odnosząc to do postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, NSA podkreślił, że nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tego postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA, choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

W ocenie NSA, skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571; podobnie: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r.,

I SA/Po 757/12, LEX nr 1233564; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Kr 340/13, LEX nr 1316440).

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o PDOF.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.