Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1346/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 20lir. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14 czerwca 2016 r. "A" Sp. z o.o. w C. (zwanej dalej "A" Sp. zo.o. lub Spółką), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 1 czerwca 2016r. w określającą Stronie skarżącej:

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. w wysokości 209.596 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012r. w wysokości 539.074 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. w wysokości 529.819 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. w wysokości 485.789 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w wysokości 580.178 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w wysokości 429.178 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. w wysokości 260.421 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. w wysokości 355.170 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. w wysokości 243.136 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w wysokości 351.434 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. w wysokości 769.665 zł,

• kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości 631.210 zł

W złożonych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 (T. VII, k. 33-36, 43-59) ""A" " Spółka z o.o. wykazała:

— za styczeń 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 16.883 zł,

— za luty 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.214 zł,

— za marzec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 18.466 zł,

— za kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 50.255 zł.

W złożonych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 ""A" " Spółka z o.o. wykazała:

— za maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.763 zł,

— za czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 35.564 zł,

— za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26.017 zł,

— za sierpień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 22.165 zł,

— za wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.483 zł,

— za październik 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.941 zł,

— za listopad 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 15.163 zł,

— za grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.109 zł.

W złożonych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 "A" Sp. z o.o. wykazała:

— za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 16.883 zł,

— za luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.214 zł,

— za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 18.466 zł,

— za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 50.255 zł.

W złożonych do Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 "A" Sp. z o.o. wykazała:

— za maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.763 zł,

— za czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 35.564 zł,

— za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26.017 zł,

— za sierpień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 22.165 zł,

— za wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.483 zł,

— za październik 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.941 zł,

— za listopad 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 15.163 zł,

— za grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.109 zł.

W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące ustalono, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako wystawcy figurują:

- "B" sp. z o.o., [...] Z., ul. [..],

- "C" sp. z o.o., [...] K. , ul. [...] ,

- "C" sp. z o.o., [...] T. , ul[...],

Organ pierwszej instancji wskazał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez opisane spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze poczynione ustalenia oraz regulacje wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów. Nadto wskazano,iż opisane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2012r. w łącznej kwocie 5.392.971,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił także, iż zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokoły z czynności sprawdzających u nabywców towarów, nie daje podstaw do kwestionowania wykazanego przez Spółkę podatku należnego, dlatego wielkości sprzedaży oraz podatku należnego przyjęto w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7.

W wyniku przedmiotowych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia 1 czerwca 2016r. zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez Spółkę za wskazane miesiące. Stwierdzono, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2012r. posługiwała się fakturami zakupów, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz że Spółka reprezentowana przez S. G. posiadała pełną świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarowym poprzez utworzony, fikcyjny "łańcuch" dostaw towarów, w skład którego wchodzili wystawcy faktur "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie od opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Pełnomocnik zawnioskował na podstawie art. 222 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ pierwszej instancji przyjął, iż "C" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż faktury VAT wystawione przez ww. spółki na rzecz skarżącej zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego, a w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ pierwszej instancji przyjął, iż S. G. wiedział o tym, że towar dostarczany przez "B" sp. z o.o. w rzeczywistości nie pochodził od tej spółki,

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie w jaki organ pierwszej instancji przyjął, iż S. G. związany był z W. J. , pomimo braku podstaw do przyjęcia takich wniosków,

4. zarzucanie skarżącej Spółce niedochowanie należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów Spółki, podczas gdy skarżąca w przypadku każdego z wymienionych w decyzji kontrahentów, przez podjęciem współpracy gospodarczej, weryfikowała kontrahenta w: krajowym rejestrze sądowym, systemie wymiany informacji o VAT, urzędzie skarbowym oraz urzędzie statystycznym,

5. obciążanie skarżącej Spółki skutkami nierzetelnego działania bezpośrednich kontrahentów podatnika, przypisanie stronie podobnego braku rzetelności, pomimo braku poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie rzeczywistej woli, zamiaru i świadomości skarżącej,

6. ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla niniejszego postępowania w oparciu o dowody w postaci dokumentów - a szczególnie decyzji wydanych w sprawach innych podmiotów gospodarczych, które to dokumenty zostały przez organ kontrolny ocenione wbrew podstawowym zasadom oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego,

7. ograniczenie skarżącej Spółce możliwości czynnego udziału w każdym etapie postępowania dowodowego - w którym nie mogła przecież brać udziału, skoro postępowania zakończone decyzjami w stosunku do innych podmiotów, jej nie dotyczyły - należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że o ile przedmiotem kontroli jest rzetelność, to ocenie podlegać musi świadomość i możliwość powzięcia przez Stronę wiadomości o ewentualnym nierzetelnym postępowaniu kontrahenta. Brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie świadczy o tym, że ustalenia są niepełne (nie obejmują okoliczności istotnych z punktu widzenia konstruowanych przez organ wniosków końcowych), a mimo to, zdaniem organu, pozwalają na wnioski niekorzystne dla Strony,

8. sprzeczność poczynionych ustaleń, z jednej strony organ kontroli skarbowej nie kwestionuje bowiem, iż w objętym kontrolą okresie Spółka dokonała sprzedaży towaru dla nabywców wymienionych na str. 53 decyzji, z drugiej wskazuje, iż nabycie towaru nie miało miejsca,

9. wybiórcze i niekonsekwentne traktowanie przez organ okoliczności tego samego rzędu w różnych postępowaniach - tak jakby pomijane były te, które nie przystają do założonych ustaleń, o ile w 2011 r., zdaniem organu, o fikcyjności obrotu dokonywanego przez Spółkę świadczyć miał brak środków trwałych (przedmiot odrębnych uwag w postępowaniu kontrolnym obejmującym tamten okres) o tyle w 2012r. organ w ogóle nie odnosi się do faktu, że Spółka w miarę rozwoju środkami takimi już dysponowała, zatrudniała pracowników, posiadała magazyn, halę,

10. naruszenie art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodem w sprawie mogą być m.in. zeznania świadków złożone w innych postępowaniach. Organ oparł się natomiast na protokołach wyjaśnień podejrzanych w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. , a w konsekwencji powyższych zarzutów również:

11. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, w którym wydano zaskarżoną decyzję, pomimo istnienia ustawowych przesłanek do jego zawieszenia, przynajmniej do czasu zakończenia pozostałych postępowań kontrolnych, a w szczególności do czasu prawomocnego zakończonego postępowania karnego (prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt [...] ),

12. rażące naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. art. 121, art. 122 i art. 123 O. p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób niezrozumiały dla Strony, co do przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

13. rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 O. p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, stwierdził, że istota sporu w badanych sprawach koncentruje się wokół ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , że transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez Spółkę - w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. - fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., nie miały w rzeczywistości miejsca. Od ustaleń dokonanych w powyższym zakresie zależy bowiem, czy Spółka "A" miała prawo do obniżenia podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ten podmioty.

Jego zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. w badanym okresie na rzecz Spółki "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem te nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (obrót miał miejsce, ale wystąpił pomiędzy "A" Sp. z o.o., a innymi podmiotami niż te, które wystawiły faktury, czego świadom był odbiorca tych faktur), co w konsekwencji powoduje brak prawa kontrolowanej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określoną w art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy o VAT obniżenie podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Doprecyzowaniem ww. przepisów jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, który mówi, że podstawy do obniżenia podatku należnego (...) nie stanowią faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wskazany powyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ma na celu zapobieganie nadużyciom prawa oraz - jako podstawa materialnoprawna - zakreśla zakres postępowania dowodowego w sprawie. Przyjmuje się, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych służy ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Uważa się przy tym, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę że w wyroku z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 1417/13 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż z szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Stwierdził również, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. Aprobując przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 429/12, wskazał, że w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Linię tę potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13.

Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż transakcje wynikające z faktur, na których jako wystawcy figurują spółki "B" , "C" i [...] , dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Poza stroną formalną (wystawieniem i otrzymaniem faktur) nie następował bowiem rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy tymi podmiotami, czego świadoma była Spółka ""A" " reprezentowana przez S. G. . Na poparcie swojego stanowiska wskazał na następujące ustalenia:

1. dotyczące "B" Sp. z o.o.

- na podstawie rejestrów zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2012r., włączonych do postępowania postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016r., nr [...] ustalono, że w tym okresie wszystkie pozycje zakupów towarów handlowych dotyczą dwóch kontrahentów, tj. "A" sp. z o.o., ul. [...], [...] C., NIP [...] oraz "D" sp. z o.o., ul. [..] , [...] (od dnia 15 września 2011 r. do 5 czerwca 2012r. – [...] W. ), NIP [...],

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r., zakończone decyzją nr [...] z dnia 9 września 2015r. Z przedmiotowej decyzji wynikają następujące informacje:

• spółka została założona w dniu [...] Or. przez V. K. (zamieszkałego w Republice Białoruskiej), który posiadał całość udziałów. Prezesami zarządu byli kolejno: V.. K., K.P. i A. D.). Prokurentem spółki w okresie od 9 grudnia 2010 r. do 28 sierpnia 2011 r. był T. R.(prokura samoistna),

• spółka wykazywała obroty w zakresie handlu sprzętem fotograficznym (aparaty, akcesoria fotograficzne), stalą (pręty żebrowane, blacha walcówka), tworzywami sztucznymi, elementami do lamp oraz usługami,

• pod adresem siedziby spółki w K., Al. [...], siedzibę swoją zarejestrowała firma "E" Spółka Cywilna NIP:[...] , świadcząca usługi "Wirtualnego Biura" dla spółki "B" . Umowa została zawarta w dniu [...] r. Spółkę "B" , według zapisów umowy reprezentował T. R..

W ww. decyzji nr [...] z dnia 9 września 2015r. organ stwierdził, że spółka "B" w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, stwarzała jedynie pozory działalności dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji. Postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że wystawcy faktur ujętych przez spółkę "B" w rejestrach zakupów to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności bądź zostały założone przez osoby zaangażowane w stworzonym łańcuchu transakcji, celem uwiarygodnienia fikcyjnych dostaw towarów. Faktury wystawione na rzecz ww. spółki przez "A" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji powyższego wprowadzone przez spółkę do obrotu prawnego faktury, na których jako przedmiot transakcji wykazano te same towary, które zostały wskazane na fakturach nabycia, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja nr [...] z dnia [...]r. była decyzją ostateczną;

2. dotyczące "A" sp. z o.o.

- spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 stycznia 2010r.,

- wspólnikami według KRS byli:

• Z. G. - córka S. G. (90 udziałów) od dnia 5 stycznia 2010r. do dnia 1 czerwca 2011 r.,

• T. G. - syn S. G. (10 udziałów) od dnia 5 stycznia 2010 r. do nadal,

• W. R. (90 udziałów) od dnia 1 czerwca 2011 r. do nadal,

- prezesami jednoosobowego zarządu według KRS byli:

• S. G. od dnia 5 stycznia 2010 r. do dnia 1 czerwca 2011 r.,

• W. R. - od dnia 2 czerwca 201 lr. do 28 stycznia 2016r.,

- zgodnie z KRS, pierwsza siedziba spółki mieściła się w C. , ul. [...]. Jest to równocześnie adres zamieszkania S. G. - prezesa zarządu ""A" ". Następny, zgłoszony adres siedziby spółki to ul. [...], K. - wpis KRS z dnia 2 czerwca 2011 r. Adres siedziby w K. , ul. [...] został wykreślony z KRS z dniem 2 lipca 2013r. i spółka nie posiada obecnie siedziby;

3. dotyczące "D" Sp. z o.o.

- spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 15 września 2011 r. Prezesami jednoosobowego zarządu według KRS byli:

• I. D. od dnia 15 września 2011 r. do dnia 9 stycznia 2012 r.,

• L.B. od dnia 10 stycznia 2010 r. do dnia 5 września 2012 r.,

• P. S. od dnia 6 września 2012 r. do dnia 13 listopada 2012r.,

• A.T. od dnia 14 listopada 2013r. do nadal.

Wyżej wymienione osoby, wchodzące w skład zarządu spółki, obejmowały również kolejno udziały całościowe w tej spółce,

- obecnie brak jest kontaktu ze spółką. W lokalu pod adresem [...] lok. [...] we W., który był wynajmowany do dnia 1 września 2012r., pozostała nieodebrana korespondencja;

4. dotyczące "C" Sp. z o.o.

- spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 29 grudnia 2011 r.,

- M.N. posiada 99 udziałów oraz jest prezesem jednoosobowego zarządu od dnia 23 lipca 2012 r. do nadal,

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012r. do lipca 2013r., zakończone decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] . W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego ww. decyzją, ustalono, że spółka "C" w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory działalności, dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji. Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Faktury sprzedaży wystawione w okresie od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. na rzecz "A" Sp. z o.o. zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzono również, że działalność spółki w ww. okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz na wystawianiu faktur sprzedaży, nie dokumentujących faktycznego obrotu towarowego,

- w okresie od sierpnia 2012r. do lipca 2013r., ujęte w rejestrach zakupów spółki "C" faktury dotyczące m.in. zakupu wyrobów stalowych, wystawione były wyłącznie przez "B" sp. z o.o., [...] Z., ul. [...], [...] ;

5. dotyczące "C" Sp. z o.o.

- spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 2 stycznia 2012r.;

- J. N. posiada 99 udziałów oraz jest prezesem jednoosobowego zarządu od dnia 13 czerwca 2012r. do nadal,

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012r. do lipca 2013r., zakończone decyzją ostateczną nr [...] z dnia 3 września 2014r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego ww. decyzją, ustalono, Ze spółka "C" w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory działalności dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji. Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Faktury sprzedaży wystawione w okresie od sierpnia 2012r. do lipca 2013r. na rzecz ""A" " Sp. z o.o. zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzono również, że działalność spółki w ww. okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz na wystawianiu faktur sprzedaży, nie dokumentujących faktycznego obrotu towarowego,

- w okresie od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r., ujęte w rejestrach zakupów spółki "C" faktury dotyczące m.in. zakupu wyrobów stalowych, wystawione były wyłącznie przez "B" sp. z o.o., [...] Z., ul. [...], NIP [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, tj. pomiędzy firmami "B" , "C" i "C" oraz "A" Sp. z o.o. , a kontrolowana Spółka, reprezentowana przez S. G. , była świadoma, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, potwierdzają liczne zeznania osób, złożone w toku postępowania kontrolnego zakończonego zaskarżoną decyzją oraz w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w stosunku do osób podejrzanych o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem były oszustwa podatkowe. Organ przywołał, następujące zeznania.

T. R. do protokołu przesłuchania z dnia 11 grudnia 2014r. opisał szczegółowo zasady funkcjonowania spółek i poszczególnych osób uczestniczących w nielegalnym procederze obrotu fakturami. Przyznał, iż zajmował się organizowaniem fikcyjnych faktur zakupu, w tym dla G.S., poleconego przez W. J.. Zeznał, że w czasie współpracy z G. S. postanowił cyt.: "że aby stworzyć namiastkę legalnej działalności, która nie wzbudzałaby podejrzeń organów skarbowych i ścigania należy zaangażować w to kolejne firmy. (...) Jedną z takich firm była spółka " "B" " w której za namową W. J. zostałem prokurentem. Moją rolą było załatwienie wszelkich formalności w różnych instytucjach czy bankach aby firma ta mogła prowadzić działalność gospodarczą. Po uruchomieniu tej firmy nie chciałem zostać jej Prezesem dlatego też za pośrednictwem znajomego mojej konkubiny J. S. – P. M. znalazłem kandydata na stanowisko Prezesa spółki ""B" " w osobie K. P.. Podobna sytuacja była ze spółką ""D" " gdzie za pośrednictwem P. znalazłem kolejnego kandydata na Prezesa spółki w osobie I. D., na którego została założona ta spółka. Po jakimś czasie Prezesem spółki ""D" " został L. B., którego również polecił P.. Rolą w/w P. tj. P., D. i B. było występowanie przed organami państwowymi i innymi instytucjami oraz podpisywanie dokumentów i faktur Rola ich także miała polegać na wypłacie gotówki z bankomatów. Za te czynności pobierali miesięczne wynagrodzenie w umówionych stawkach około 2 500 zł. Przygotowywaniem i drukowaniem faktur przez w/w spółki zajmowałem się ja osobiście na podstawie specyfikacji którą otrzymywałem od G. S.. (...) Ja natomiast księgowałem jako zakup towarów faktury przygotowane i wydrukowane przeze mnie, a podpisane przez w/w prezesów spółek ""B" " i ""D" ". W pewnym momencie Prezesi P. i B. stali się niedyspozycyjni i zacząłem mieć z nimi coraz większe problemy dlatego też postanowiłem zaangażować w ten proceder inne firmy. " W zakresie płatności zeznał cyt.: "Ja osobiście miałem dostęp do kont spółek ""F" ", ""B" ", ""D" ", ""C" " oraz ""C" ", z których dokonywałem przelewów za wystawione faktury. "

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...]r. T.R. zeznał, że: "Równoległe do wątku sprzedaży sprzętu fotograficznego pojawił się również wątek handlu stalą. Rozpoczęło się od tego, że W. J. zapytał się mnie czy chce zarobić parę złotych. Ja jako, że wyszedłem z więzienia potrzebowałem pracy. On wtedy zaproponował mi, że mogę być prokurentem spółki ""B" ", której właścicielem i Prezesem był V. K. . Ja wyraziłem na to zgodę. Wówczas W. J. umówił mnie do notariusza gdzie poznałem K. , który w tym momencie zakładał firmę ""B" ". (...) Po dopełnieniu wszelkich formalności w pierwszej połowie 2011 roku W. J. dał mi kontakt na T. M. - Prezesa spółki z o. o. " "G" " z J. , z którym miałem handlować stalą z ramienia spółki ""B" ". Na umówionym spotkaniu z T. ustaliliśmy formę kontaktu, wymiany zamówień, faktur i płatności. W. natomiast zobowiązał się, że zorganizuje dostawy stali i transport, a moją rolą było ich firmowanie poprzez wystawianie dokumentów WZ oraz faktur VAT. Moim zadaniem w imieniu spółki ""B" " było również przyjmowanie przelewów i po potrąceniu prowizji wynikającej z różnicy pomiędzy fakturą zakupu, a fakturą sprzedaży przesyłanie ich dalej na spółkę ""D" ", a następnie z konta spółki ""D" " na mocy porozumienia trójstronnego głównie do firmy ""H" " z/s w C. , którą zarządzał W. J. . W okresie późniejszym kiedy przestałem mieć kontrolę nad spółką ""D"" zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami zapłata za towar w imieniu spółki ""B" " następowała bezpośrednio przelewem do firmy " "H" ". Był to okres kiedy w handlu z firmami ""G" " pośredniczyły spółki ""C" " i ""C" ". Tak nawiązałem współpracę z firmą ""G" " (...) W okresie gdy P. był Prezesem spółki ""B" " moja rola nie zmieniła się w tym zakresie z wyjątkiem, że faktury sprzedaży stali firmował P. , a ja zajmowałem się płatnościami. Gdy P. przestał być Prezesem spółki ""B" " w miejsce spółki ""B" " weszli bracia N. i ich firmy ""C" " i ""C" ", a spółka ""B" " z nowym Prezesem w osobie A. D. została oddana N. do dyspozycji. Firmy N. wystawiały faktury sprzedaży dla firm ""G" ", a z firmy ""B" " zabezpieczali sobie zakupy. W tym okresie ja już nie zarządzałem firmami ""B" " i ""D" ", nie wystawiałem faktur i innych dokumentów, a zajmowałem się jedynie pilnowaniem płatności za dostawy. Zgodnie z ustaleniami z W. J. finalnie wszystkie płatności w obrocie stalą miały trafiać na konta spółki ""H" " lub innego podmiotu wskazanego przez W. J. . (...) Podobny mechanizm współpracy handlowej jak z T. M. i jego firmami ""G" " występował także z firmą ""A" " S. G. handlującą stalą i tworzywami sztucznymi. Na polecenie W. J. nawiązałem kontakt ze S. G. m zarządzającym spółką ""A" " z którym ustaliliśmy formę kontaktu, wymiany zamówień, faktur i płatności. Moją rolą było wystawianie faktur i obsługa płatności poprzez spółki ,,"B" " i ""D" ", a od momentu zaangażowania w proceder firm ""C" " i ""C" " N. zajmowałem się jedynie obsługą płatności (...). Tak jak wcześniej, ja nie zajmowałem się fizycznie dostarczaniem towaru do odbiorców tj. firm ""G" " czy ""A" ". Podobnie jak wcześniej płatności za towar miały trafiać docelowo głównie do spółki ""H" " zarządzanej przez W. J. . "

Jednocześnie T. R. składając zeznania w charakterze podejrzanego w dniu [...]r. jednoznacznie określił rolę firmy "B" i "D" w mechanizmie oszustwa podatkowego: "...były one jedynie dostarczycielami faktur mających legalizować fikcyjny obrót oraz udostępniały konta, na które można było przelewać rzekome płatności za faktury - te pieniądze były przeze mnie, bo ja się tym zajmowałem, rzeczywiście przelewane na te konta, a potem albo były wypłacane w gotówce i wracały do mnie, albo też były przelewane na konta firm wskazanych przez G. S. . (...) Domyślam się, że stal pochodziła w rzeczywistości z [...] . , tak jak mówiłem to J. skontaktował mnie z T. M. , to był jego znajomy i mówił, że ja mam tylko swoimi firmami firmować tę sprzedaż a on załatwi towar i transport. "

Ponadto T. R. w protokole przesłuchania z dnia [...]r. wskazał S. G. jako przyjaciela W. J.. Z kolei S. G. do protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia 21 maja 2015r. potwierdził, że zna W. J. towarzysko już od wielu lat, wie że ma firmę w Czechach.

W. J. do protokołu przesłuchania z dnia [...]r. potwierdził, że będąc w zarządzie czeskiej Spółki "H" A.S., zajmował się handlem stalą i sprzedawał stal do Polski poprzez spółki związane z T. R. m, tj. "B" i "D" , do kolejnych nabywców, m.in. firm T. M. i S. G. , którego określił słowami: "to jest mój znajomy".

G.S., do protokołu przesłuchania z dnia 9 kwietnia 2015 r. potwierdził rolę firm kontrolowanych bezpośrednio przez T. R.. Zeznał m.in. cyt.: " R. poznałem około 201 Or. przez W.J.. Prawda jest, że J. wskazał mi R. jako osobę, która może wystawić czy zorganizować puste faktury. 1 ja z tej możliwości skorzystałem, więc w zasadzie po to rozpocząłem współpracę z R. , żeby od niego takie faktury mieć (...). On stworzył taką otoczkę firm na słupy i pozór handlu. " Jednocześnie, ww. wskazał, że rolę słupów pełniły m.in. następujące firmy związane z T. R. : "B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż zeznania złożone przez osoby powołane w skład zarządu Spółki "B" , potwierdzają zeznania złożone w toku śledztwa m.in. przez T. R. , iż wskazani w Krajowym Rejestrze Sądowym prezesi spółki "B" , faktycznie nie podejmowali decyzji w spółce, mając jednocześnie świadomość o nieprawidłowościach związanych z działalnością Spółki. Prezesi spółki nie posiadali wiedzy na temat transakcji wykazanych w rejestrach "B" sp. z o.o., a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów przygotowanych przez organizatorów procederu. Wskazano, że:

- K. W. J. (w KRS wpisany jako K. V. ) zeznał, że: będąc w K. poznał przedstawiciela firmy "B" , nie pamięta ani jego nazwiska, ani wyglądu; uzgodnił z nim warunki sprzedaży i podpisał wstępną umowę sprzedaży spółki "B" (treści umowy nie przeczytał, gdyż była sporządzona w języku polskim). Przy podpisywaniu dokumentów wraz z przedstawicielem spółki obecny był prawnik, który powiedział mu, że powinien zostawić kserokopię swojego paszportu w celu przygotowania dokumentów kończących transakcję. Świadek pozostawił kserokopię swojego paszportu i wyjechał do Federacji Rosyjskiej. Po podpisaniu wstępnych dokumentów nie kontaktował się z przedstawicielami spółki "B" i nie jest mu znany dalszy jej los. Podkreślił, że żadnych pieniędzy nie przekazał na zakup tej spółki, dlatego jest przekonany, że nie jest ona jego własnością;

- K. P. do protokołu przesłuchania z dnia [...]r. zeznał; "ja miałem być tylko prezesem, tylko sprawdzać czy wszystko się zgadza, np. kilogramy stali z ceną. I za to miałem dostawać wynagrodzenie od firmy. Główny prezes tej firmy nazywał się K. , to był Rosjanin. Ja miałem być wiceprezesem. Miałem dostawać na początku 1500 zł. Ta firma miała biuro w K. , wychodziło na to, że ja miałem pracować w domu. W praktyce P. kontaktował mnie z panem T. , nie znam nazwiska, on jest z C. . On był głównym prezesem tej firmy zanim ja ją przejąłem. On przyjechał do mnie razem ze swoją konkubiną a późniejszą małżonką J. . (...) Ja nie znam się na prowadzeniu interesów, nie znam się na handlu stalą, nie mam żadnych kontaktów. Powiedzieli mi, że od czasu do czasu będę musiał przyjechać do C. i popisać jakieś dokumenty. Po jakimś tygodniu T. z J. przyjechali po mnie i P. i pojechaliśmy do C. . (...) Następnego dnia przyjechał T. do hotelu i zabrał nas do notariusza. (...) Wszystkie dokumenty były już sporządzone, ja tylko podpisałem. (...) nie dostałem żadnych dokumentów księgowych, ja ich chciałem, ale odmówili - to znaczy T. i J. Powiedzieli, że to oni będą prowadzić. Wygląda na to, że T. zrzekł się funkcji, ale i tak po cichu miał tę spółkę sam prowadzić, ale tylko na moje nazwisko. (...) Ja nie wiem czy w C. firma miała jakieś biura i jakiś majątek. Nie wiem dlaczego to się działo w C. . Ja nie wiem jakie były obroty firmy. Nie wiem jakie były zyski firmy. Oni mówili, że też mam dostać jakieś zyski, ale ja nic nie dostawałem tylko te 1500 zł. (...) Przeważnie raz na tydzień przyjeżdżał T. z J. i przywozili mi faktury do podpisu. (...) Tych faktur mogło być ze trzydzieści - w okresie ok dwóch miesięcy. Innych dokumentów nie podpisywałem, oni pobierali też pieniądze z bankomatów’. "

- A. D. do protokołu przesłuchania z dnia [...]r. przyznał się do podpisywania w imieniu firmy "B" faktur sprzedaży. Przedstawił dokładnie w jaki sposób został prezesem spółki "B" , jaka była jego rola oraz jaki był mechanizm działania powiązanych ze sobą firm wprowadzających do obrotu prawnego puste faktury. Podejrzany zeznał m.in., że: po wyjściu z więzienia w maju 2012r. poznał braci M. i J. N. , a za ich pośrednictwem T. R. , który szukał osoby na stanowisko prezesa jednej ze swoich firm. Na spotkaniu, które odbyło się w wynajmowanym mieszkaniu w C. , T. R. zaproponował mu funkcję prezesa z wynagrodzeniem od 2 do 2,5 tys. zł miesięcznie. A. D. jako prezes spółki "B" podpisywał faktury i rozliczenia miesięczne do urzędu skarbowego oraz wypłacał pieniądze z konta, nie zajmował się natomiast żadną działalnością handlową. W tym czasie wraz z M. i J. N. wynajmował mieszkanie w C. . T. R. przywoził podejrzanemu do mieszkania plik faktur do podpisania, po podpisaniu, były one przechowywane w skoroszytach w mieszkaniu, całą księgowość prowadził T. R. . Początkowo M. i J. N. także podpisywali gotowe faktury przywiezione przez ww., potem sami nauczyli się je wystawiać. Faktury, które podejrzany podpisywał to były faktury wystawione przez "B" dla "A" Sp. z o.o. i "G" oraz dla firm M. i J. N. , tj. "C" i "C" . Faktury dla firm "C" i "C" podejrzany podpisywał w obecności wyżej wymienionych, a następnie przekazywał im podpisane faktury. Wszyscy wiedzieli, że faktury są od T. R. . Zadaniem podejrzanego było również wypłacanie pieniędzy z bankomatu i przekazywanie ich T. R. lub braciom N. . W sumie przekazał T. R. około 12 mln zł. Wyciągi z konta bankowego do niego nie przychodziły. Pomimo, że T. R. nie był formalnie zatrudniony w firmie "B" , faktycznie nią kierował, a przesłuchiwany ten stan rzeczy akceptował. A. D. oświadczył, że podpisywał wydrukowane przez R. faktury jako prezes zarządu, co oznaczało, że "B" sprzedaje innej firmie towar, ale faktycznie nigdy żadnego towaru nie widział. Nigdy nie zetknął się z jakimkolwiek aparatem fotograficznym, czy z jakąś stalą. W "B" nie było żadnego transportu, a przesłuchiwany nigdzie nie wysyłał ani nie przywoził żadnego towaru, nigdy nie woził żadnych paczek z aparatami, czy jakimkolwiek innym towarem do firm braci N. , ani też nie przekazywał T. R., nigdy nie wysyłał pocztą czy kurierem żadnego towaru. Po aresztowaniu T. R. M. N. powiedział podejrzanemu, że dostał od kogoś polecenie, że ma pójść na Policę, aby zgłosić napad i kradzież dokumentów firmy i laptopa. Przesłuchiwany zeznał, że poszedł na Policję i zgłosił napad. Oczywiście żadnego napadu nie było. W rzeczywistości razem z M. N. zabrał dokumenty firmy i zawiózł do biura M. N. . Zauważył, że ww. nie powiedział mu, kto kazał tak zrobić z dokumentami, a jedynie powiedział "oni". Dodał, że jeśli chodzi o faktury zakupu wystawione dla firmy "B" , to faktury te również przywoził T. R. . Faktury te pochodziły od firmy "G" i dotyczyły takich towarów jak stal i plastik.

Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska przytoczył również fragmenty zeznań złożonych przez S. G. , zarówno do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r., jak i do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 21 maja 2015r. Ww. zeznał, że współpracę ze spółką "B" nawiązał poprzez W.K. (zgodnie z wpisem do KRS - V. K. ) oraz T. R. . Oświadczył: "Na początku stycznia 2011r., kiedy pomagałem córce założyć firmę "A" nawiązał ze mną kontakt telefoniczny pan W. i zaproponował, że ma pręty zbrojeniowe do sprzedania w dobrej cenie. I ja po rozeznaniu rynku w> lutym lub marcu 2011 kupiłem pierwszą partię stali, ta współpraca trwała do 2013r. ale potem już nie miałem kontaktu z W., ale potem z ramienia firmy "B" występował pan K. P. o ile pamiętam. W. zawiadomił mnie, że ten P. to jest jego handlowiec czy prezes i że on będzie rozmawiał i potem handlowałem już z nim. Ja go nigdy osobiście nie spotkałem, mieliśmy tylko kontakt mailowy. Następnie pojawił się niejaki D. , albo odwrotnie, ja już nie pamiętam. W pewnym momencie, po prostu zaczął podpisywać maile tym nazwiskiem i na fakturach to samo, a jednocześnie zmienił się KRS. W tym okresie zamówienia były składane mailowo oraz telefonicznie, to oni składali oferty, ja pytałem co oni mają. Ja tego D. nigdy nie spotkałem. Inne osoby nie występowały z ramienia tej firmy, jeżeli chodzi o T. R. to miałem z nim kontakt tylko na początku, potem już nie. (...) Po tych pierwszych kontaktach z T. R. , kiedy reprezentował tego W. , ja już potem nie kontaktowałem się z T. R.. "

S. G. zeznał również: "Chyba w 2010 roku prowadziłem handel obrabiarkami do metalu i przetwórstwa tworzyw sztucznych, i z taką ofertą zgłosił się do mnie pan W. K. , nie jestem pewny prawidłowości pisowni podanego nazwiska. Ja maszyny sprowadzałem z krajów byłego Związku Radzieckiego, Pan W. zgłosił się z propozycją sprzedaży maszyn. Razem z nim był obecny pan R. T. będący prokurentem w tej firmie, jak to wynika z wpisu KRS. Maszynami nie byłem zainteresowany, ale zaproponowano mi inny rodzaj współpracy. Padła propozycja sprzedaży innych towarów między innymi wyrobów stalowych i tworzyw sztucznych. Ja następnie orientowałem się na potrzebach rynku gdzie można by go było sprzedać i taką konkretną współpracę nawiązałem w styczniu 2011 roku. Kilkakrotnie rozmawiałem z W. ale większość rzeczy załatwiana była z panem R. i jemu przedkładałem konkretne zapytania, w większości w formie emaliowej i telefonicznej. W między czasie przewijały się tam inne nazwiska np. P. , D.. Telefonicznie z tymi osobami nie rozmawiałem, może sporadycznie. "

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że zeznania S. G. nie są spójne z zeznaniami K.W.J. (zgodnie z wpisem do KRS - V. K. ), który przesłuchany w ramach pomocy prawnej w dniu 1 września 2013r., zaprzeczył, że prowadził jakąkolwiek działalność w ramach spółki "B" oraz zeznał, że poza podpisaniem umowy u notariusza, nic więcej nie podpisywał. Wykazanie kontaktu z wyżej wymienionym wskazywałoby na przyjętą przez organizatorów stworzonego mechanizmu nadużycia podatkowego linię obrony w zakresie uwiarygodnienia transakcji i kontaktów handlowych, co wynika także z zeznania M. S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 10 czerwca 2014r. w Prokuraturze Okręgowej w C. . M. S. zeznał, że V. K. , nigdy nie poznał cyt.: " To był jakiś znajomy albo J. albo R. , z którym oni szybko stracili kontakt, z tego co mówili J. i S. to można spokojnie mówić, że ta osoba prowadziła handel, bo na pewno nikt jej nie znajdzie. To był na pewno słup, ale nie wiem czy o wszystkim wiedział." Podkreślono także, iż poza osobą V. K. , S. G. z pozostałymi prezesami spółki "B" , którzy byli tylko figurantami, miał wyłącznie kontakt mailowy oraz telefoniczny, nigdy osobiście ich nie spotkał. Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego T. R. w dniu 12 grudnia 2014r. opisując wątek handlu stalą zeznał, że to na polecenie W. J. nawiązał kontakt ze S. G. zarządzającym "A" Sp. z o.o., z którym ustalił formę kontaktu, wymiany zamówień, faktur i płatności. Jego rolą było wystawianie wyłącznie faktur i obsługa płatności poprzez m.in. spółkę "B" , nie zajmował się fizycznie dostarczaniem towaru do odbiorców, gdyż rolą "B" było jedynie firmowanie dostaw poprzez wystawianie dokumentów.

Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że W. J. , będący bliskim znajomym S. G. , nie sprzedawał towaru bezpośrednio z "H" a.s. do Spółki ""A" ", ale poprzez stworzony łańcuch fikcyjnych podmiotów, tj. "H" , "D" , "B" , "C" i "C" .

W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. zostali przesłuchani - wykazani w KRS - prezesi zarządu spółki "D" . Przytoczono fragmenty zeznań:

I.D. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...]r. zeznał, że P. M. - znajomy K.P. , któremu wynajmował mieszkanie, zaproponował mu założenie firmy. Oświadczył, że cyt.: " W ramach tej działalności ja miałem przyjeżdżać i być o wszystkim informowany, ale faktycznie działalność mieli prowadzić ci inni ludzie. (...) Za tę usługę w postaci założenia firmy miałem mieć taką pensje w kwocie 1700-2000 zł. (...) Od razu była mowa, że firma ma być założona w C. , bo tutaj ci ludzie działają i tutaj mają firmy, które będą ze sobą -współpracować. (...) pojechaliśmy jeszcze do P. tam poczekaliśmy na T. . On przyjechał samochodem (...) i razem z nim, P. i P. zabrał nas do C.. Ten T. to był znajomy P., co potrzebował tej firmy na moje nazwisko. (...) nie pamiętam daty, ale to było tuż przed pierwszym września 201 lr. (...) Rano pojawiła się jeszcze kobieta, która przedstawiła się jako księgowa T. o imieniu Z. (...) Potem pojechaliśmy do notariusza (...). Nazwę firmy "D" podała mi Z., siedziba miała być we W, ale tam tylko miało być miejsce do odbioru korespondencji". Z ww. zeznań wynika, że: I.D. nie wyłożył żadnych, swoich pieniędzy na nabycie spółki, nie znał przedmiotu działalności spółki, pieniądze na założenie spółki otrzymał od [...] (500 zł na początek). Oświadczył, że cyt.: "We W. razem z T. wynajęliśmy to biuro na [...] . On zapłacił. Ja podpisałem umowę. (...). potem na mój adres przysłano decyzję o NIP, wpis do KRS, te dokumenty brał ode mnie P. i to wysyłał. " I. D. zeznał następnie, że po założeniu konta kartę do bankomatu przekazał Przemkowi, ponieważ nic się nie działo dzwonił do [...] i domagał się informacji odnośnie płaconego podatku, opłacania składek do ZUS. Cyt.: " W końcu Z. stwierdziła, że ja się nie nadaję, bo za dużo się wtrącam, że znajdą kogoś innego i przejmą tą spółkę. (...) ja nie podpisywałem żadnej faktury z firmy "D" . Ja wiem jak wygląda faktura, bo wcześniej pracowałem jako magazynier. Kiedy byłem prezesem "D", to nic mi nie wiadomo czy i jaką działalność ta firma prowadziła. Nazwa firmy "F" ani "B" nic mi nie mówi. "

I. D. w trakcie przesłuchania, po okazaniu tablicy poglądowej, rozpoznał T. R. i stwierdził, że jest to ta osoba, na prośbę której został prezesem spółki "D" . Ponadto I. D. rozpoznał L.B. i P. M. , a także J. R. , którą przedstawiono mu jako Z. .

Kolejni prezesi spółki "D" – L. B. (przesłuchiwany jako podejrzany w dniu [...]. i dniu [...]r.) oraz P. S. (przesłuchiwany jako świadek w dniu [...]r.) w podobny sposób opisali fakt nabycia, a następnie zbycia ww. spółki. Ze złożonych zeznań wynika jednoznacznie, że nie posiadali żadnej wiedzy na temat spółki, którą "zarządzali". Spółka "D" była jedynie firmą służącą do wystawiania faktur, mających legalizować fikcyjny obrót oraz udostępniać konta bankowe, na które przelewano płatności za te faktury.

W toku prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] pozyskano w ramach pomocy prawnej informację od białoruskich organów ścigania dotyczącą A. T. - obecnego prezesa zarządu spółki "D" . Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2014r. J.J. - matka wyżej wymienionego, zeznała, że syn wyjechał do pracy do Federacji Rosyjskiej, nie wie gdzie obecnie mieszka i gdzie pracuje, ma z nim okresowo kontakt poprzez pocztę elektroniczną i sieć Internet, nie wie w jakim celu i w jakim czasie syn wyjeżdżał do Polski.

Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez T. R. , płatności za towar fakturowany przez "D" oraz "A" na rzecz "B" oraz w dalszej kolejności na rzecz kontrolowanej Spółki, miały trafiać docelowo głównie do "H" A.S. zarządzanej przez W. a J. .

Zeznania złożone w toku śledztwa przez R. G. w dniach: 3, 4, 5 i 12 września 2014r. oraz 6 października 2014r. również potwierdzają prowadzenie nielegalnej działalności przez firmy związane bezpośrednio lub pośrednio z W. J. oraz wskazują osoby z nim współpracujące w procederze tworzenia fikcyjnego obrotu różnymi towarami. Chodzi o takie firmy jak: "H" A.S., "D" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "I" s.r.o. R.G. jednoznacznie wskazał na ścisłe powiązanie W. J. ze S. G. oraz T. R. w prowadzeniu nielegalnej działalności. Stwierdził, że cyt.: "faktyczną władzę nad działalnością spółek miał W. J. i G. S.. "

Organ odwoławczy wskazał, że kolejną osobą potwierdzającą czynny i świadomy udział kontrolowanej Spółki w zorganizowanej grupie firm dokonujących oszustw podatkowych w zakresie obrotu towarowego jest J..N. , prezes zarządu i udziałowiec "C" Sp. z o.o. - firmy, która w okresie od sierpnia 2012r. do lipca 2013r. dokonywała fakturowych dostaw towarów na rzecz ""A" ". J. N. opisał charakter zachowań podmiotów i osób z nimi związanych, zbieżny z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, odnośnie innych wystawców faktur dla kontrolowanej Spółki. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 12 marca 2015r. Jakub N. zeznał cyt.: "R. nie ukrywał, że działalność będzie nielegalna, wprosi powiedział, że można za to iść siedzieć. Co do G. - tego z "A" u, to nasza sprzedaż do tej firmy była fikcją, to było wprawdzie tak zwane porozumienie trójstronne - "B" wystawiał fakturę na pręty dla nas, a my dla "A" , "A" przelewał pieniądze nam, a my te pieniądze albo przekazywaliśmy bezpośrednio R., albo przelewaliśmy na konto [...] jakby za te jego faktury, ale o tym, ile przelać decydował R. i potem z konta [...] wypłacał je D. i przekazywał te pieniądze mi, a ja je dawałem R. . Oczywiście D. żadnego towaru nam nie sprzedawał i tak samo my nie sprzedawaliśmy go do "A" u, ani też "A" nie otrzymywał go z [...] . " Zeznania J. N. potwierdzają świadomość S. G. oraz jego czynny udział w zorganizowanej grupie przestępczej cyt.: "G. oczywiście doskonałe -wiedział jaki jest charakter tej fikcyjnej naszej współpracy, to był znajomy R.. " Powyższe zeznanie, jak również fakt wprowadzenia w transakcjach pomiędzy "B" a "A" Sp. z o.o., pośrednika w postaci spółki "C" , potwierdzają celowe działania zmierzające do sztucznego wydłużenia "łańcucha dostaw".

Wskazano także, że w podobny sposób współpracę z "A" Sp. z o.o. opisuje w zeznaniach złożonych w dniu [...]r. M. N. - prezes zarządu i udziałowiec "C" Sp. z o.o., która podobnie jak firma "C" dokonywała fakturowych dostaw towarów na rzecz kontrolowanej Spółki w okresie od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. M. N. zeznał m.in., iż faktury z "B" otrzymywał od T. R. . Z polecenia R. spotkał się ze S. G. , o czym wcześniej w rozmowie telefonicznej poinformował S. G. z czyjego polecenia i jakiej sprawie dojdzie do spotkania. Zeznał, iż cyt.: "nie wiem, dlaczego R. wskazał mi G. , jako kontrahenta... W rozmowie z G. m ustaliliśmy zasady współpracy to znaczy, że G. ma przesyłać zamówienia mailowo albo pocztą gotowe druki. Te zamówienia będą na pręty różnej grubości. (...) Ja mówiłem, że te pręty będą pochodziły prosto z firmy "B" D. . Wiem, że między nimi było jakieś porozumienie trójstronne między "B" , "A" i jeszcze kimś. (...) Płatności z firmy "A" trafiały potem na moje konto, a pieniądze albo wypłacałem w gotówce przekazując ją R. , albo robiłem przelew na konta [...] . (...) Ja nie wiem, kto wymyślił taki trójkąt. (...) M. N. działał na polecenie R. (...) on kazał mi się skontaktować z G. . Nie wiem, dlaczego G. nie kupował prętów bezpośrednio z [...] , choć wiedział skąd pochodzą."

Zdaniem organu drugiej instancji z zeznań złożonych przez J. N. , jak i M. N. jednoznacznie wynika, że firmy przez nich zarządzane ("C" i "C" ) należały do kręgu podmiotów nadzorowanych przez T. R. zadaniem których było wystawianie "fikcyjnych" faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznego obrotu towarowego.

W materiale zgromadzonym w sprawie znajdują się również informacje przesłane przez czeską administracją podatkową dotyczące:

- "H" a.s., z których wynika, że podatnik ten na wystosowane do niego wezwania nie odpowiedział i nie przedłożył wnioskowanych dokumentów, nie odbiera także telefonu. Ponadto ustalono, że w zgłoszonym biurze, zgodnie z rejestrem firm, podmiot nie jest obecny, nie podejmuje żadnej działalności, jest tam firma, która oferuje usługi związane z dostarczaniem biura. Według informacji prezesem zarządu jest obywatel Polski W. J. . Z upoważnionym przedstawicielem jednak nie ma kontaktu, w związku z powyższym nie było możliwe zweryfikowanie sprawozdań i wnioskowanych informacji. Z kolei W. J. w protokole przesłuchania świadka z dnia 4 czerwca 2013r. sporządzonego w ramach śledztwa wskazał, że jest w zarządzie spółki "H" a.s., której przedmiotem jest handel różnymi produktami. Spółka ta według zeznań W. J. posiada magazyny logistyczne. Wyżej wymieniony nie wydal dokumentacji spółki "H" a.s., w związku z postanowieniem o żądaniu rzeczy wskazując, że znajduje się ona w siedzibie na terenie Czech. Jednocześnie na pytanie dotyczące kontrahentów spółki "H" a.s. od 2011 r. do 2013r. świadek odmówił odpowiedzi (wyciąg z formularza wymiany informacji pomiędzy czeską i polską administracją podatkową o numerze referencyjnym [...] );

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w związku z faktem, że S. G. do protokołu przesłuchania strony z dnia [...]r. zeznał, że kontrolowana Spółka w 2012 i 2013r. wynajmowała halę magazynową o powierzchni ok. 1000 m2 w J. oraz zatrudniała pracowników m.in. Z. Ż .na stanowisku kierownika magazynu oraz M R., która zajmowała się cyt.: "stroną papierową", do prowadzonego postępowania zostały włączone wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze świadków ww. osób, znajdujące się w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.

Przytoczono zeznania Z.Ż., który potwierdził, że został zatrudniony w Spółce ""A" " na stanowisku dyrektora handlowego od kwietnia 2012r. Propozycja pracy została mu złożona przez S. G. , na spotkaniu towarzyskim, jednak nie mógł sobie przypomnieć, gdzie i kiedy miało to miejsce, pomimo stosunkowo krótkiego upływu czasu. Świadek zeznał, że w trakcie wykonywania pracy nie był w siedzibie kontrolowanej Spółki, Spółka zatrudniała czterech pracowników, którzy byli zatrudnieni na jednakowych warunkach wynagrodzenia. Oświadczył również, że handel wyrobami stalowymi zakończył się pod koniec 2013r., pozostał jedynie handel granulatami tworzyw sztucznych. Jako dyrektor handlowy świadek nie potrafił z nazwy wymienić firm transportowych obsługujących obrót towarowy Spółki, za wyjątkiem jednej. Zeznał, że zamawianiem towarów zajmuje się M.R. .

Z kolei M. R. zeznała, że: "na polecenie szefa (chodzi o S. G. ) robiłam zamówienia towarów do wskazanych przez szefa firm, a następnie wystawiałam faktury sprzedażowe na konkretne firmy wskazane przez szefa (...). Moja rola w firmie głównie polegała na wystawianiu faktur sprzedaży oraz ich wysyłce do klientów, a następnie przekazywanie ich do księgowości. Praktycznie spółka "A" zarządzana jest przez Prezesa S. G. z reguły na odległość za pomocą kontaktu telefonicznego a ja wraz z Dyrektorem Z. Ż. wykonujemy jego polecenia. "

Z.Ż. został również przesłuchany przez organ kontroli skarbowej na okoliczność jego wiedzy odnośnie m.in. kontrahentów Spółki. Na pytania z jakimi firmami nawiązał osobiście kontakty handlowe oraz jakie podmioty i osoby z nimi związane pamięta odpowiedział cyt.: "odbywało się w ten sposób że ja i Pani M. byliśmy od tego żeby nawiązywać kontakty handlowe, i prowadziliśmy z Panią M. rozmowy wstępne, które i tak były poddane weryfikacji Panu S. G. . Firm które handlowały granulatami i wyrobami metalowymi było bardzo dużo na rynku. Nie jestem w stanie powiedzieć z kim nawiązałem pierwszy kontakt. Przypominam sobie "J" i "K" . Te tylko pamiętam i z tymi firmami współpracowaliśmy. Pewnie było ich więcej. " Na pytanie jakich innych dostawców towarów w 2012 i 2013r. świadek sobie przypomina, Z. Ż. odpowiedział cyt.: "przypominam sobie "B" coś i coś jakby "C" ale coś koło tego. Ale nie jestem na 100% pewny nazw firm. Nazwisk żadnych nie pamiętam."

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez S. G. w dniu 21 maja 2015r. oraz przez Z.Ż. w dniu [...] r. miały na celu jedynie uprawdopodobnienie, że Spółka współpracowała ze swoimi dostawcami na warunkach rynkowych.

Zdaniem organu drugiej instancji ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "A" oraz materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C. , w ocenie tut. organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują na świadomy udział kontrolowanej Spółki w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły - jak wykazał zebrany w sprawie materiał dowodowy - firmy, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur na zlecenie ("B" , "D" , "A" , "C" i [...]) oraz firmy, które wprowadzały towar niewiadomego pochodzenia na rynek (""A" "). Przejawem tej świadomości jest bezspornie brak jakiejkolwiek wiedzy S. G. na temat i towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez spółki "B" , "C" i "C" , które rzekomo Spółka ""A" " nabyła od tych spółek. Ze złożonych zeznań wynika, że S. G. faktycznie nigdy żadnych towarów - wymienionych w fakturach nabycia - nie widział, nie organizował, ani nie uczestniczył w ich transporcie, nie wskazał miejsc, z których rzekomo były przewożone, nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności zawarcia i realizacji transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pomimo tego, że - jak zeznali Z.Ż. i M. R. - sam zarządzał Spółką i sam podejmował wszystkie decyzje. A zatem bez jego wiedzy i zgody nie mogłoby mieć miejsce jakiekolwiek zdarzenie, którego uczestnikiem byłaby Spółka. Przejawem świadomego działania Spółki w zorganizowanej grupie podmiotów, które "współpracowały" ze sobą w celu dokonywania oszustw w zakresie podatku VAT jest również fakt "nabycia" towarów od "B" , która te same towary "nabyła" od "A" , która z kolei "nabyła" je od "H" , zamiast bezpośrednio - od "H" oraz fakt "nabycia" towarów od "C" i [...] , które te same towary "nabyły" od "B" . Należy zwrócić uwagę, że S. G. znał W. a Jagiełę - zarządzającego "H" i mógł bezpośrednio zwrócić się do niego (bliskiego znajomego) z ofertą zakupu towarów, którymi był zainteresowany, z którymi handlował W. J. . Nie ulega bowiem wątpliwości, że logika oraz ekonomika działania firm występujących w obrocie gospodarczym polega na nabywaniu towarów możliwie po jak najniższej cenie po to, aby sprzedać je po jak najwyższej cenie, a jednocześnie po cenie konkurencyjnej w stosunku do cen tych samych towarów oferowanych przez innych dostawców, przy osiągnięciu jednocześnie maksymalnego zysku, uzyskanego z różnicy pomiędzy jak najwyższą ceną sprzedaży i jak najniższą ceną nabycia. W kontekście powyższego, zastanawiające jest, dlaczego S. G. nie był zainteresowany zakupem towarów bezpośrednio od pierwszej firmy z łańcucha dostawców, tj. od "H" za najniższą cenę, a nie od kolejnego pośrednika z łańcucha dostawców, z których każdy oferował towary za cenę wyższą w stosunku do ceny proponowanej przez "H" , co w efekcie doprowadziło do "nabycia" przez kontrolowaną Spółkę towarów po cenie wyższej od ceny towarów, które Spółka mogła nabyć bez udziału pośredników. Takie same wątpliwości dotyczą transakcji zawartych przez Spółkę z pozostałymi kontrahentami, tj. "C" i "C" . S. G. znał przecież "B" , z którą w tym samym czasie utrzymywał kontakty handlowe ("nabywał" od niej towary). Jaka jest zatem logika w tym, aby "kupować" towary od "C" i "C" , które wcześniej zostały przez te firmy "nabyte" od "B" , zamiast bezpośrednio "nabyć" je od "B" . Trudno w świetle powyższego byłoby przyjąć, że kontrolowana Spółka, a w zasadzie S. G. , jako jej przedstawiciel i jedyny decydent, nie wiedział co było istotą działania powiązanych ze sobą firm.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu zauważył, iż sprowadzają się one w istocie do podważenia dokonanych ustaleń w niniejszej sprawie i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ pierwszej instancji wysnuł. Polemika ta — o ile nie wskazuje na konkretne, nowe okoliczności oraz nie wskazuje jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ podatkowy, a przy tym prowadzona jest z uwzględnieniem wyłącznie partykularnych racji - poczynionych ustaleń i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków nie jest w stanie podważyć.

Na opisana decyzję organu odwoławczego nr [...]z dnia 22 sierpnia 2016r. "A" Sp. z o.o. wniosła skargę pismem z dnia 21 września 2016r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła:

1. obrazę prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na błędnej wykładni i zastosowaniu w stosunku do ustaleń organu, zgodnie z którymi nie było rzeczywistej sprzedaży - co do zasady taką sytuację przepis ten reguluje, jednak nie dotyczy ona wyniku kontroli w ramach której organ dokonuje własnych ustaleń rozbieżnych z treścią dokumentów, wówczas pierwszeństwo powinien mieć stan rzeczywisty (jakkolwiek z ustaleniami organu skarżąca się nie zgadza - dostrzega brak konsekwencji w stosowaniu przez organ przepisów prawa, która to niekonsekwencja uzasadniona jest wyłącznie uproszczeniem osiągnięcia celu fiskalnego, w oderwaniu od rzeczywistej woli ustawodawcy),

2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O. p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie w jakim organ drugiej instancji podzieli! ustalenia organu pierwszej instancji - przytaczając co prawda w uzasadnieniu szeroki wywód mający uzasadniać przekonanie o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji - jednak wywodząc błędny wniosek, iż te właśnie ustalenia czynią niezasadnymi zarzuty zawarte w odwołaniu, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, rażąco naruszającej art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. rażące naruszenie art. 180 O. p. w zw. z art. 187 tej ustawy poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy - w szczególności poprzez brak wyjaśnienia skąd pochodził towar dostarczany przez skarżącą Spółkę do jej odbiorców (którzy potwierdzili dostawy towaru), skoro zdaniem organu nie pochodził on od dostawców wskazanych w fakturach zakupu,

4. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, w którym wydano zaskarżoną decyzję, pomimo istnienia ustawowych przesłanek do jego zawieszenia, przynajmniej do czasu zakończenia pozostałych postępowań kontrolnych, a w szczególności do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego (prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Okręgową w C. , sygn. akt [...]),

5. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o wyjaśnienia złożone przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym (znajdującym się dopiero na etapie postępowania przygotowawczego), bez uwzględnienia szczególnych zasad oceny dowodu z pomówienia (w tym w szczególności, możliwości składania wyjaśnień o treści obciążającej inne podmioty, w celu zmniejszenia własnej odpowiedzialności),

6. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie wskazanym w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji z dnia 7 marca 2016r. (winno być: z dnia 19 kwietnia 2016r.) w niniejszej sprawie,

7. naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie skarżącemu udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu kontrolnym, tj. prowadzonym w sprawie "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz wyjaśnienia T. R. , M. S., R. G., G. S. , I.D., J. N. i W. J.,

8. rażące naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, stanowiących konsekwencję dowolnej oceny niepełnego (ze względu na wskazane w zastrzeżeniach do protokołu uchybienia organu kontrolnego, które nie zostały przez organ kontrolny uwzględnione w żadnym zakresie) materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez niewskazanie przesłanek, które pozwoliły organowi kontroli skarbowej na uznanie za wiarygodne wyjaśnień osób wymienionych w pkt 5 (winno być: w pkt 7), a odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez S. G. , a także poprzez wprowadzenie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez organ postępowania kontrolnego twierdzeń, bez uprzedniego wyjaśnienia motywów i logicznego toku rozumowania, które pozwoliły organowi na poczynienie takich ustaleń, zgodnie z którymi "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz skarżącej zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego, a w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT,

9. powyższe doprowadziło do naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji motywów przyjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi "A" Sp. z o.o. zwróciła uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do lipca 2013r. Wskazane postępowania kontrolne stanowią dwa z czterech postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącej Spółki. Okoliczność ta jest zupełnie niezrozumiała dla Strony przy uwzględnieniu zasad ekonomiki postępowania. Także w treści samej decyzji, jak również postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych, brak jest w tym przedmiocie jakichkolwiek wyjaśnień, które pozwoliłyby potraktować działania organu jako racjonalne i odpowiadające ustawowemu celowi wprowadzenia instytucji kontroli skarbowej.

Strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanie ich z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., polegającym na ustaleniu okoliczności faktycznych dla wydania zaskarżonych rozstrzygnięć w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Strony, wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do błędnego uznania przez organ kontrolny, iż faktury VAT wystawione na rzecz "A" Sp. z o.o. przez Jej dostawców, jak również faktury VAT wystawione przez kontrolowaną Spółkę, zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego.

Następnie Strona zauważyła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o stan faktyczny, który został ustalony zasadniczo na podstawie takich dowodów, jak protokoły przesłuchań podejrzanych, m.in.: T. R. , W. R., M. S., G. S. , R. G., I. D. oraz J. N. , jak również dokumentów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. Powyższe nie przeszkodziło organowi drugiej instancji uznać, że Strona nie została pozbawiona możliwości uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego etapie, mimo że występujący w imieniu skarżącej Spółki Pan S. G. nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzanych w tych postępowaniach czynnościach, a tym samym został pozbawiony prawa do uczestnictwa w czynnościach sprawdzających i przesłuchaniu ww. osób.

W dalszej części skargi Strona stwierdziła, że organ drugiej instancji, podobnie jak organ kontroli skarbowej w sposób zupełnie bezkrytyczny ocenił zebrany w ten sposób materiał dowodowy, traktując go w sposób wybiórczy (do akt sprawy została załączona wyłącznie część protokołów przesłuchań ze sprawy o sygn. akt [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. ). Zdaniem Strony, organy obu instancji zdają się selektywnie traktować materiał dowodowy, cytując i sięgając wyłącznie do tych dowodów, które przemawiają na niekorzyść Spółki. W treści wydanych decyzji trudno znaleźć logiczne i spójne uzasadnienie, pozwalające uznać zgromadzony materiał dowodowy za wiarygodny, a odmówić tych cech tym dowodom, które potwierdzają stanowisko skarżącej. Organ prowadzący postępowanie, zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, nie przedstawił żadnego uzasadnienia.

Strona skarżąca zauważyła, że organ może wprawdzie dokonywać swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale nie może to być ocena dowolna, nie znajdująca oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organ pierwszej instancji wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie powołał w uzasadnieniu wydanej decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których odmówił innym dowodom wiarygodności, ograniczając się jedynie do wskazania faktów, które uznał za udowodnione. Organ drugiej instancji powtórzył ten zabieg, koncentrując się na szerokim zreferowaniu treści samych ustaleń faktycznych, bez wskazania na konkretne wnioski, które miałyby płynąć z poszczególnych, ustalonych faktów. Z tych względów, w ocenie Strony, doszło do rażącego i mającego fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części skargi wskazano, iż Strona nigdy nie uczestniczyła w jakikolwiek sposób w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do innych podmiotów, w tym "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., czy "C" sp. z o.o., stąd też nie miała jakiejkolwiek możliwości uczestniczenia w czynnościach prowadzonych w tychże postępowaniach, zadawania pytań świadkom, składania wyjaśnień, ani nie była zapoznawana z materiałami z tych postępowań. Tym samym nie posiadała możliwości jakiegokolwiek wpływu na zapadłe w nich rozstrzygnięcia. Zauważono, że chociaż sama instytucja postępowania kontrolnego wyposaża organ kontrolny w uprawienia, które wykluczają równość stron postępowania, to jednakże organ kontrolny w żadnym zakresie nie zyskał uprawnień pozwalających na wykorzystywaniu instrumentów kontroli w sposób nie pozwalający na rzeczywistą obronę praw i interesów przez stronę postępowania. Za takie działanie należy uznać włączenie do niniejszego postępowania ustaleń poczynionych w innych postępowaniach.

Strona zwróciła również uwagę, że organ drugiej instancji, powielając zabiegi organu pierwszej instancji, bardzo duże znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przypisał wyjaśnieniom złożonym przez osoby podejrzane w postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. . Wyjaśnienia złożone przez T. R. , W. J, R. G., M. S., A. D. , J. N. , I. D. oraz G. S. zostały w sposób bezkrytyczny przyjęte przez organ. Jednocześnie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno doszukać się argumentacji, która pozwoliłaby na uznanie tych wyjaśnień za wiarygodne, a odmówienia takiego znaczenia wyjaśnieniom S. G. . Ponadto Strona zauważyła, że zignorowano okoliczności w jakich wyjaśnienia te zostały złożone, jak również etap postępowania karnego, na jakim to nastąpiło. Stwierdziła, że niedopuszczalne wydaje się traktowanie wyjaśnień podejrzanych, zawartych w odpisach protokołów ich przesłuchań, udostępnionych organowi przez Prokuraturę, na równi z zeznaniami osób przesłuchiwanych bezpośrednio przez organ w charakterze świadków, z pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Tylko takie zeznania mogą bowiem korzystać z domniemania prawdziwości.

Niezrozumiałym dla Strony jest stwierdzenie, iż "B" sp. z o.o. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory działalności dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji. Strona podniosła, że nawet jeśli prowadzone wobec tej spółki postępowanie kontrolne czyni zasadnym twierdzenia o takiej treści, to jednak samo postępowanie kontrolne, w wyniku którego została wydana decyzja organu pierwszej instancji, nie pozwala na obciążenie Strony ewentualnymi wynikami innego postępowania kontrolnego, w szczególności poprzez tworzenie niekorzystnych dla Niej domniemań co do Jej nierzetelnej księgowości.

Nawiązując do powyższego Strona zaznaczyła, że nawet w przypadku nierzetelnego działania bezpośredniego kontrahenta podatnika, przypisanie stronie podobnego braku rzetelności, wymaga poprzedzenia go ustaleniami w zakresie rzeczywistej woli, zamiaru i świadomości - czego nie badano i nie stwierdzono, a ustalono to bez wskazania podstaw takich ustaleń. Tymczasem, jeśli podatnik według swej wiedzy poświadczył dokumentami przez siebie wystawionymi obrót gospodarczy (taki, który w jego ocenie był autentyczny), to o braku rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania nie może być mowy. W ocenie Strony, organ nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń.

Następnie Strona odniosła się do stwierdzenia organu kontroli skarbowej, iż "A" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyła, że pomimo obszernych wyjaśnień złożonych w tym zakresie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji, w których Spółka wskazywała na okoliczności związane ze stopniowym rozwojem kontrolowanego przedsiębiorstwa, zwracając uwagę organowi prowadzącemu kontrolę skarbową na gromadzenie majątku przez Spółkę i wyposażania Jej w środki trwałe, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji podtrzymał swoje stanowisko oderwane od rzeczywistości gospodarczej. W tym właśnie miejscu rysuje się problem granicy, do jakiej organ może ingerować w sposób prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Z jednej strony wolność gospodarcza wiążąca się z ryzykiem ekonomicznym oraz przepisy regulujące swobodę tej działalności, a z drugiej - organ państwa, który z pozycji władzy określa co przedsiębiorcy o danym profilu jest do jego działalności potrzebne, a co nie. Tymczasem żadna ustawa nie wymaga od przedsiębiorcy posiadania określonego zestawu "narzędzi" jakim zamierza się posłużyć.

W dalszej części skargi Strona podniosła, że wykładnia gramatyczna art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy o VAT wskazuje, że zastosowanie tej normy uzależnione jest od dokonania ustaleń faktycznych. Tym samym organ kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi w trakcie postępowania podatkowego zebrać materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń, zgodnie z którymi transakcja udokumentowana fakturą VAT nie miała miejsca. Wydanie decyzji podatkowej kwestionującej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi opierać się na materiale dowodowym dotyczącym bezpośrednio podmiotów transakcji, której przebieg jest kwestionowany, tymczasem organy orzekające w przedmiotowej sprawie oparły swoje ustalenia, a w konsekwencji wydane decyzje, na materiale dowodowym dotyczącym nie podmiotu, którego prawo do odliczenia jest kwestionowane, ale na ustaleniach dotyczących "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., czy "C" sp. z o.o., dokonanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec tych kontrahentów. Taki sposób prowadzenia postępowania, zdaniem Strony, prowadzi do bezpodstawnego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług zagwarantowanej nie tylko przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Po przytoczeniu kilku orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Strona stwierdziła, że jak wynika z orzeczeń Trybunału, a także przepisów wspólnotowych wszelkie krajowe ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie mogą być interpretowane inaczej aniżeli w powiązaniu z weryfikacją, czy dany podatnik, który odlicza podatek VAT był świadomy lub też mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nieuczciwy. Aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy wykazać, że dostawca był oszustem lub nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych, czy też był podmiotem istniejącym tylko "formalnie". Dla pozbawienia podatnika tego prawa koniecznym jest wykazanie, że odliczający podatek VAT wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczych zamiarach swojego dostawcy, a nabywając towar wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Istotą postępowania w niniejszej sprawie było wykazanie w sposób bezsporny, że Spółka ""A" " uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub przynajmniej powinna wiedzieć, że w oszustwie uczestniczy, czerpiąc z tego korzyści podatkowe. Taki dowód w postępowaniu, zdaniem Strony, nie został przeprowadzony, dlatego decyzje organów obu instancji naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona zwróciła również uwagę, że prowadzone postępowanie dowodowe nie może ograniczyć się do gromadzenia dowodów potwierdzających założenie przyjęte przez organ lecz musi prowadzić do całościowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Z pewnością nie może ono opierać swego rozstrzygnięcia na domniemaniach, czy też przypuszczeniach. Cytując fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 201 Or. sygn. akt I GSK 966/09, stwierdziła, że realizując zasadę prawdy obiektywnej organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Powyższe uchybienia prowadzą do luk w ustaleniu stanu faktycznego, który nie jest pełny także z uwagi na twierdzenie, że towar, którego nabycie stwierdzone zostało fakturami wystawionymi przez dostawców, nie pochodził od nich, skoro nie próbowano dociec skąd w takim razie pochodził. Ustaleń takich można było dokonać, choćby poprzez zadanie stosownych pytań T. R. - zarządzającemu spółką "B" T. R. , jako podejrzany w postępowaniu karnym, składający tam wyjaśnienia, przyznający się do winy w zakresie składanych mu zarzutów i układający się z oskarżycielem, zdaniem Strony skarżącej, nie może być wiarygodny jako osoba zmierzająca w ramach przyjętej linii obrony, do obciążania innych uczestników obrotu, w celu minimalizowania swojej roli w zarzuconym czynie. Tymczasem to T. R. ma stanowić źródło dowodu na okoliczność, że Spółka ""A" " nie nabyła towarów od "B" .

Na koniec Strona przedstawiła własną interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uznał zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione.

Strona skarżąca w skardze zarzuciła obrazę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie do ustaleń dokonanych przez organ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zarzut ten uznał za bezprzedmiotowy, stwierdzając, że art. 108 nie miał w spornej sprawie zastosowania, czego wyrazem jest niepowołanie go zarówno w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Za chybione uznano podniesione zarzuty, wskazujące na rażące naruszenie art. 187 § 1 O. p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, polegające na ustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób dowolny, w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego dokonaną wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez niewskazanie przesłanek, które pozwoliły organowi kontroli skarbowej na uznanie za wiarygodne wyjaśnień: T. R. , M. S., A. D. , R. G., I.D. czy J. N. , a odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez S. G. . W ocenie Strony, wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do błędnego uznania przez organ kontrolny, iż faktury VAT wystawione na rzecz Spółki ""A" " przez Jej dostawców zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego, co w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do tych twierdzeń Spółki wyjaśnił, że organy obu instancji wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przez Stronę przepisów, a w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Podkreślono, że wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia, że firmy "B" , "C" i "C" nie sprzedały towarów na rzecz kontrolowanej Spółki. Wbrew twierdzeniom Strony, nie dokonano dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a wręcz przeciwnie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, następnie dokonano - kierując się właśnie zasadami logiki i doświadczenia życiowego - weryfikacji całego zgromadzonego w sprawie materiału i ustosunkowano się do wszystkich okoliczności, mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. W ramach postępowania przeprowadzono badanie ksiąg i pozostałej dokumentacji w kontrolowanej Spółce, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami, przesłuchano stronę i świadków, włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. , który miał związek ze sprawą. Organ odwoławczy zaakcentował, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki ""A" " zostały zgromadzone wszystkie dowody, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Wyjaśnił, że ze względu na fakt, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe/kontrolne, organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. . Za nieprawdę uznano jakoby organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie wskazał przesłanek, które pozwoliły na uznanie za wiarygodne wyjaśnień T. R. A. D. , R. G., J. N. , I. D. czy G. S. , a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez S. G. . Organ drugiej instancji podniósł, iż w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył obszerne fragmenty zeznań złożonych przez ww. osoby, z których wynika, że razem ze S. G. poprzez sieć założonych przez nich firm, świadomie uczestniczyły w procederze tworzenia fikcyjnego łańcucha dostaw towarów. Zeznania te, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, zostały następnie poddane wnikliwej analizie i ocenie pod względem ich wiarygodności. Powyższe pozwoliło wysnuć wniosek, że S. G. nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez spółki "B" , "C" i "C" , które rzekomo Spółka ""A" " nabyła od tych spółek. Ze złożonych przez S. G. zeznań wynika, że faktycznie nigdy żadnych towarów - wymienionych w fakturach nabycia - nie widział; nie organizował, ani nie uczestniczył w ich transporcie; nie wskazał miejsc, z których rzekomo były przewożone oraz miejsc, do których rzekomo były przewożone; nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności zawarcia i realizacji transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pomimo tego, że - jak zeznali Z. Ż. i M. R. - sam zarządzał Spółką i sam podejmował wszystkie decyzje. A zatem bez jego wiedzy i zgody nie mogłoby mieć miejsce jakiekolwiek zdarzenie, którego uczestnikiem byłaby Spółka. Przejawem świadomego działania Spółki w zorganizowanej grupie podmiotów, które "współpracowały" ze sobą w celu dokonywania oszustw w zakresie podatku VAT jest również fakt "nabycia" towarów od "B" , która te same towary "nabyła" od "A" , która z kolei "nabyła" je od "H" , zamiast bezpośrednio - od "H" oraz fakt "nabycia" towarów od "C" i "C" , które te same towary "nabyły" od "B" . Należy zwrócić uwagę, że S. G. znał W. J. - zarządzającego "H" i mógł bezpośrednio zwrócić się do niego (bliskiego znajomego) z ofertą zakupu towarów, którymi był zainteresowany, a którymi handlował W. J. .

Organ odwoławczy zasugerował ,iż trudno w świetle zgromadzone materiału dowodowego byłoby przyjąć, że kontrolowana Spółka, a w zasadzie S. G. , jako jej przedstawiciel i jedyny decydent, nie wiedział co było istotą działania powiązanych ze sobą firm.

Za bezzasadny uznano zarzut jakoby organ kontroli skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione przez kontrolowaną Spółkę, zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w toku postępowania nie zakwestionowano transakcji sprzedaży towarów przez Spółkę, czego wyrazem jest przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące wielkości sprzedaży oraz podatku należnego w wysokościach wynikających ze złożonych przez Stronę deklaracji podatkowych VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do rażącego naruszenia art. 180 O. p . zw. z art. 187 tej ustawy poprzez - jak podniosła Strona - brak wyjaśnienia skąd pochodził towar dostarczany przez skarżącą Spółkę do jej odbiorców, albowiem nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie od kogo faktycznie Spółka nabyła towary, które następnie sprzedała, gdyż ewentualne ustalenie od kogo faktycznie towary zostały nabyte nie miałoby żadnego znaczenia. Dla uznania bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy istotne byłoby ustalenie, że firmy te faktycznie dokonały zbycia towarów na rzecz Spółki.

Za nieprawdę organ drugiej instancji uznał twierdzenie "A" Sp. z o.o., że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. , organ nie powołał dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których odmówił innym dowodom wiarygodności, a jedynie zreferował treść samych ustaleń faktycznych, bez wskazania na konkretne wnioski, które miałyby płynąć z poszczególnych, ustalonych faktów. Podkreślono, że decyzja organu drugiej instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Został w niej przedstawiony cały zebrany materiał dowodowy, niezbędny do zajęcia stanowiska w sprawie, a zgromadzone dowody zostały poddane dogłębnej analizie, w wyniku której zostały zweryfikowane pod kątem ich wiarygodności. Organ podniósł, iż w decyzji tej zostały przytoczone przepisy zarówno prawa proceduralnego, jak i prawa materialnego, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w spornej sprawie.

Stwierdzono, iż także naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 124 O.p., nie miało miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że gdyż wbrew temu co podniosła Strona w skardze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono motywy przyjętego rozstrzygnięcia.

Podniesiono, że skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 O.p. poprzez to, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w oparciu o wyjaśnienia złożone przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym, bez uwzględnienia szczególnych zasad oceny dowodu z pomówienia a organ odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że dowody z zeznań osób podejrzanych w postępowaniu karnym stanowią kilka z wielu dowodów, wykorzystanych w niniejszym postępowaniu, a ustalenia w nich zawarte tworzą logiczną całość z ustaleniami wynikającymi z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Jednocześnie wskazano, iż rozstrzygnięcie sprawy karnej nie jest wymagane żadnymi przepisami, aby można było wykorzystać materiały zgromadzone w tej sprawie do prowadzonego postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na ten zarzut organ odwoławczy wyjaśnił, że organy nie uwzględniły możliwości składania przez podejrzanych wyjaśnień o treści obciążającej inne podmioty w celu zmniejszenia własnej odpowiedzialności. Organ wskazał, że po pierwsze, każda osoba przesłuchiwana w postępowaniu podatkowym/kontrolnym, czy karnym, bez względu to w jakim charakterze jest przesłuchiwana (strony, świadka, czy podejrzanego) jest zobowiązana mówić prawdę, gdyż za składanie fałszywych zeznań grozi odpowiedzialność karna określona stosownymi przepisami Kodeksu karnego. Po drugie, zeznania świadków i podejrzanych przesłuchanych zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , jak i postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. uzupełniają się wzajemnie. Wszystkie przesłuchane osoby opisały szczegółowo mechanizm działania powiązanych ze sobą firm, okoliczności ich zakładania i funkcjonowania, przepływu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów, przy jednoczesnym braku obrotu tymi towarami. Wyjaśniły dokładnie na czym polegała ich rola, z jakimi osobami się kontaktowały i w jakim celu. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w K. w tym stanie rzeczy, słusznie organ kontroli skarbowej uznał złożone zeznania za istotne dowody w sprawie i włączył do prowadzonego postępowania. Nieprawdą jest natomiast jakoby organy obu instancji potraktowały materiał dowodowy w sposób selektywny, i sięgnęły wyłącznie po te dowody, które przemawiają na niekorzyść Spółki. Jednocześnie organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że Strona formułując powyższe zarzuty nie wskazała czyje zeznania i w jakim zakresie, Jej zdaniem, nie są wiarygodne, a czyje zeznania i dlaczego winny być uwzględnione w toku prowadzonego postępowania.

Organ za bezpodstawne uznał twierdzenie Strony, zgodnie z którym niedopuszczalne jest traktowanie wyjaśnień podejrzanych złożonych do protokołów ich przesłuchań, udostępnionych organowi przez Prokuraturę, na równi z zeznaniami osób przesłuchiwanych bezpośrednio przez organ w charakterze świadków. Wyjaśniono w tej kwestii, iż wszystkie materiały zgromadzone w sprawie (protokoły przesłuchań, rejestry, czy inne dokumenty) mają taką samą moc dowodową, bez względu na to, w jakim postępowaniu zostały zgromadzone, czy zostały zgromadzone bezpośrednio w danym postępowaniu kontrolnym, czy zgromadzone w innym postępowaniu (prowadzonym przez Prokuraturę, bądź inny organ kontrolny/podatkowy), i włączone do akt danego postępowania kontrolnego.

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 O. p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie wskazanym w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji z dnia 19 kwietnia 2015r. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przepisie tym została zawarta zasada dochodzenia prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonym w art. 121 § 1 O.p. Realizację tych zasad zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w przepisie art. 180 O.p. Stosownie do tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania został zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz w pełni podziela stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji w decyzji nr [...]z dnia [...]. odnośnie argumentów przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i pozostałej dokumentacji (T. I, k. 460-464). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowym piśmie nie przedstawiono żadnych nowych dowodów ani nie wskazano faktów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej. Podkreślono, że fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji.

Organ za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 O. p. poprzez niezapewnienie skarżącemu udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach kontrolnych, tj. prowadzonych w sprawie "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. oraz wyjaśnienia T. R. , M. S., R. G., G. S. , I. D., J. N. i W. J.. Organ odnosząc się do tego zauważył, iż takie postępowanie organu kontroli skarbowej nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym sformułowanej w art. 123 O. p., albowiem zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w tym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Podobnie zasady tej nie narusza fakt nieuczestniczenia przez Stronę w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do innych podmiotów ("B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.). W takim przypadku strona może realizować swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapoznanie się i wypowiedzenie co do tych dowodów, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Odnosząc się natomiast do uwagi Strony, iż niezrozumiałe był brak w treści decyzji organu pierwszej instancji, jak również postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych wyjaśnień, które pozwoliłyby potraktować działania organu - polegające na prowadzeniu czterech postępowań kontrolnych wobec skarżącej Spółki, w tym jedno zakończone decyzją tego organu objętą niniejszą skargą - jako racjonalne i odpowiadające ustawowemu celowi wprowadzenia instytucji kontroli skarbowej Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy prawa nie zabraniają prowadzenia jednocześnie kilku postępowań kontrolnych wobec jednego podatnika, jeśli okoliczności uzasadniają takie działanie, a również nie nakładają na ten organ obowiązku jednoczesnego zakończenia wszystkich postępowań. Każde postępowanie kontrolne wobec podatnika prowadzone jest w danym zakresie przedmiotowym i za dany okres, a kończy się po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie rozstrzygnięcia. A zatem organ kontroli skarbowej prowadząc kilka postępowań kontrolnych wobec Spółki za kolejne okresy rozliczeniowe, nie naruszył przepisów normujących przedmiotową kwestię, a działanie takie jest jak najbardziej racjonalne i zgodne z zasadami ekonomiki postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania Spółce ""A" ". faktur zakupów w okresie od stycznia do grudnia 2012r które zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przy czym organy twierdzą iż Spółka reprezentowana przez S. G. posiadała pełną świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarowym poprzez utworzony, fikcyjny "łańcuch" dostaw towarów, w skład którego wchodzili wystawcy faktur "B" sp. Z o.o., "C" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia - przepisów postępowania: art., 120, 122,123, 124, 180, 187 O.p., w zw .z art. 31 u.k.s ., 210 O.p. polegające zdaniem strony na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o wyjaśnienia złożone przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym (znajdującym się dopiero na etapie postępowania przygotowawczego) bez uwzględnienia szczególnych zasad oceny dowodu z pomówienia w tym w szczególności, możliwości składania wyjaśnień o treści obciążającej inne podmioty, w celu zmniejszenia własnej odpowiedzialności, nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zapewnienie skarżącemu udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi konsekwencje ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu kontrolnym, tj. prowadzonym w sprawie "B" , "C" oraz wyjaśnień T. R, M. S., R. G., G. S. , I. D., J. N. i W. Jagieły,błędnych ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, stanowiących konsekwencję dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez nie wskazanie przesłanek, które pozwoliły organowi kontroli skarbowej na uznanie za wiarygodne wyjaśnień osób wymienionych w pkt 5, a odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom złożonym. Ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 120,122, 180,181,187 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie czasu zawyżyła: kwotę podatku naliczonego odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Materiał dowodowy był kompletny w aktach i pozwalał na podjęcie decyzji w sprawie. Sąd nie zgadza się z poglądem strony, naruszenia w sprawie 180,181, 188 O.p, poprzez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe bez przeprowadzenia dowodu z zeznań osób przez stronę wskazanych. Podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co oznacza, że tym zakresie ustawodawca uczynił odstępstwo od zasady bezpośredniości. Zatem organy podejmując działania znajdujące oparcie w przepisach prawa nie mogły jednocześnie tego prawa naruszyć. Pogląd wskazujący na możliwość wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie, np. wyroku NSA z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10 i wielu innych. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy korzystając z materiałów dowodowych uzyskanych z czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, kontroli skarbowych, decyzji wydanych przez Dyrektorów UKS wobec kontrahentów strony od których strona miała nabywać towar, dowodów z przesłuchań w charakterze świadków, w postępowaniach podatkowych, karnych. Materiał ten wyczerpująco oceniono i rozważono poddając ocenie rzetelność wszystkich faktur poddanych kontroli. W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z przepisami organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnieść też należy, iż zarzuty procesowe skargowe w większości były podnoszone na etapie postępowania odwoławczego a w tym zakresie organ odwoławczy wyczerpująco się do nich odniósł uznając je za nie zasadne (vide uzasadnienie decyzji Dyrektora). Stanowisko to podtrzymał w odpowiedzi na skargę także wyczerpująco się do tychże zarzutów odnosząc i to stanowisko Sąd po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w aktach i zapoznaniu z treścią spornych aktów w całości podziela. Niezależnie jednak od powyższego odnosząc się do zarzutów procesowych skargowych mających wykazać wadliwość decyzji, wskazujących na wadliwe oparcie organu o wyjaśnienia złożone przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym bez uwzględnienia szczególnych zasad oceny dowodu ze świadków ( pomówienia) którzy mieli możliwość składania wyjaśnień o treści obciążającej inne podmioty, w celu zmniejszenia własnej odpowiedzialności. Sąd uważa jednak, że zarzuty strony w konfrontacji z ustaleniami faktycznymi popartymi wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym nie podważają stanowiska organu. Ocena charakteru tych transakcji, udziału w nich skarżącej innych podmiotów z którymi strona miała prowadzić transakcje handlowe została dokonana na podstawie ich znamion zewnętrznych, faktów obrazujących ich przebieg i sposób prowadzenia. Zatem obecne próby ich podważania nie mogą być skuteczne. Akta sprawy z zawartymi w niej dowodami potwierdzają bowiem w sposób wyczerpujący legalność decyzji wydanej w sprawie. Także uzasadnienie spornej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p. Nie jest zasadny też zarzut naruszenia w sprawie art. 108 ustawy o VAT albowiem w sprawie nie był on stosowany .

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała udział skarżącej w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obszernie przedstawiony przez organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały fikcyjny charakter sprzedaży stali między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla strony skarżącej za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. Zasadnie uznały, iż skarżąca nigdy nie weszła w posiadanie towaru wykazanego w spornych fakturach i nie rozporządzała nim jak właściciel i była jedynie podmiotem stworzonym w celu sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji . Poza wystawieniem i otrzymaniem faktur nie następował rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy strona skarżąca a podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych jej fakturach a czego świadoma była Spółka ""A" " reprezentowana przez S. G. .

Wynika to z następujących okoliczności.

I tak gdy chodzi o transakcje z "B" Sp. z o.o. to w okresie od stycznia do grudnia 2012r., zakupiła towary handlowe od "A" sp. z o.o., oraz "D" sp. z o.o.. Wobec "B" Sp. z o.o Dyrektor UUKS w K. przeprowadził postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2012r., zakończone decyzją nr [...] z dnia 9 września 2015r. spółka "B" z której wynika iż w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, stwarzała jedynie pozory działalności dokonując jedynie dokumentacyjnym obrotem towaru w celu pozorowania transakcji. Wystawcy faktur ujętych przez spółkę "B" w rejestrach zakupów to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności bądź zostały założone przez osoby zaangażowane w stworzonym łańcuchu transakcji, celem uwiarygodnienia fikcyjnych dostaw towarów. Faktury wystawione na rzecz ww. spółki przez "A" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji powyższego wprowadzone przez spółkę do obrotu prawnego faktury, na których jako przedmiot transakcji wykazano te same towary, które zostały wskazane na fakturach nabycia, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto "B" Sp. z o.o. założono w 17 sierpnia 2011r. przez V.

K. (zamieszkałego w Republice Białoruskiej), który posiadał całość udziałów., gdzie prezesami zarządu byli kolejno: V. K. K.P. i A. D. a prokurentem 9 grudnia 2010r. do 28 sierpnia 2011r. był T. R. . Jednak z zeznań składu zarządu Spółki "B" wynika, iż wskazani w KRS prezesi tej spółki faktycznie nie podejmowali decyzji w spółce i mieli świadomość o nieprawidłowościach związanych z działalnością Spółki. Prezesi spółki nie posiadali żadnej wiedzy na temat transakcji wykazanych w rejestrach "B" sp. z o.o., a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów przygotowanych przez organizatorów procederu. Z zeznań K. W. J. (w KRS wpisany jako K. V. ) wynika iż żadnych pieniędzy nie przekazał na zakup tej spółki. Wskazał okoliczności związane z jej nabyciem : "będąc w K. poznał przedstawiciela firmy "B" , nie pamięta ani jego nazwiska, ani wyglądu; uzgodnił z nim warunki sprzedaży i podpisał wstępną umowę sprzedaży spółki "B" (treści umowy nie przeczytał, gdyż była sporządzona w języku polskim). Przy podpisywaniu dokumentów wraz z przedstawicielem spółki obecny był prawnik, który powiedział mu, że powinien zostawić kserokopię swojego paszportu w celu przygotowania dokumentów kończących transakcję. Świadek pozostawił kserokopię swojego paszportu i wyjechał do Federacji Rosyjskiej. Po podpisaniu wstępnych dokumentów nie kontaktował się z przedstawicielami spółki "B" i nie jest mu znany dalszy jej los." Także

K. P. , A. D. potwierdzili fakt podpisywania faktur i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. Z ich zeznań wynika także, iż cały proceder i jego organizacja spoczywała na T.R. A. D. do protokołu przesłuchania z dnia 17 kwietnia 2014r. przyznał się do podpisywania w imieniu firmy "B" faktur sprzedaży. Przedstawił dokładnie w jaki sposób został prezesem spółki "B" , jaka była jego rola oraz jaki był mechanizm działania powiązanych ze sobą firm wprowadzających do obrotu prawnego puste faktury. Podejrzany zeznał m.in., że: "po wyjściu z więzienia w maju 2012r. poznał braci M. i J. N. , a za ich pośrednictwem T. R. , który szukał osoby na stanowisko prezesa jednej ze swoich firm. Na spotkaniu, które odbyło się w wynajmowanym mieszkaniu w C. , T. R. zaproponował mu funkcję prezesa z wynagrodzeniem od 2 do 2,5 tys. zł miesięcznie. A. D. jako prezes spółki "B" podpisywał faktury i rozliczenia miesięczne do urzędu skarbowego oraz wypłacał pieniądze z konta, nie zajmował się natomiast żadną działalnością handlową. W tym czasie wraz z M. i J. N. wynajmował mieszkanie w C. . T. R. przywoził podejrzanemu do mieszkania plik faktur do podpisania, po podpisaniu, były one przechowywane w skoroszytach w mieszkaniu, całą księgowość prowadził T. R. . . Początkowo M. i J. N. także podpisywali gotowe faktury przywiezione przez ww., potem sami nauczyli się je wystawiać. Faktury, które podejrzany podpisywał to były faktury wystawione przez "B" dla ""A" " i "G" oraz dla firm M. i J. N. , tj. "C" i "C" . Faktury dla firm "C" i "C" podejrzany podpisywał w obecności wyżej wymienionych, a następnie przekazywał im podpisane faktury. Wszyscy wiedzieli, że faktury są od T. R. . Zadaniem podejrzanego było również wypłacanie pieniędzy z bankomatu i przekazywanie ich T. R. lub braciom N. . W sumie przekazał T. R. około 12 min zł. Wyciągi z konta bankowego do niego nie przychodziły. Pomimo, że T. R. nie był formalnie zatrudniony w firmie "B" , faktycznie nią kierował, a przesłuchiwany ten stan rzeczy akceptował. A. D. oświadczył, że podpisywał wydrukowane przez R. faktury jako prezes zarządu, co oznaczało, że "B" sprzedaje innej firmie towar, ale faktycznie nigdy żadnego towaru nie widział’.

W zakresie zakupów od "C" Sp. z o.o., gdzie spółka została zarejestrowana w KRS 2 stycznia 2012r. i J.N. posiada 99 udziałów oraz jest prezesem jednoosobowego zarządu od dnia 13 czerwca 2012r. Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012r. do lipca 2013r., zakończone decyzją ostateczną nr [...] z dnia 3 września 2014r., gdzie ustalono, że podmiot ten w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a stwarzał jedynie pozory działalności i wystawiając faktury nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na to iż transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, tj. pomiędzy firmami "B" , "C" i "C" oraz Spółką ""A" ", a kontrolowana Spółka, reprezentowana przez S. G. , była świadoma, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, wskazują zeznania osób, złożone w toku postępowania kontrolnego oraz w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w stosunku do osób podejrzanych o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem były oszustwa podatkowe. Wynika to z zeznań T. R. do protokołu przesłuchania z dnia 11.12.2014r. gdzie opisał szczegółowo zasady funkcjonowania spółek o osób uczestniczących w nielegalnym procederze obrotu fakturami. Wskazał on w zeznaniu z 18.12.2014r. iż "B" i "D" były jedynie dostarczycielami faktur mających legalizować fikcyjny obrót i udostępniały konta , na które można było przelewać rzekome płatności za faktury .

Podobny mechanizm jedynie papierowego obrotu fakturami przez stronę skarżącą miał miejsce z "C" Sp. z o.o., gdzie spółka została zarejestrowana w KRS 29. 2011 r., i drugi z braci N. M. posiadał 99 udziałów i był prezesem jednoosobowego zarządu od dnia 23 lipca 2012r. do nada. Wobec tego podmiotu Dyrektor UKS w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012r. do lipca 2013r., zakończone decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego ww. decyzją, ustalono, że spółka "C" w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory działalności, dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji. Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Faktury sprzedaży wystawione w okresie od sierpnia 2012r. do lipca 2013r. na rzecz ""A" " Sp. z o.o. zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzono również, że działalność spółki w ww. okresie sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz na wystawianiu faktur sprzedaży, nie dokumentujących faktycznego obrotu towarowego.

Na czynny i świadomy udział kontrolowanej Spółki w zorganizowanej grupie firm dokonujących oszustw podatkowych w zakresie obrotu towarowego wskazują zeznania J. N. prezes zarządu i udziałowiec "C" Sp. z o.o. Wskazał on charakter zachowań podmiotów i osób z nimi związanych, zbieżny z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 12 marca 2015r. zeznał cyt.: "R. nie ukrywał, że działalność będzie nielegalna, wprost powiedział, że można za to iść siedzieć. Co do G. - tego z "A" u, to nasza sprzedaż do lej firmy była fikcją, to było wprawdzie lak zwane porozumienie trójstronne - "B" wystawiał fakturę na pręty dla nas, a my dla "A" u, "A" przelewał pieniądze nam, a my te pieniądze albo przekazywaliśmy bezpośrednio R. , albo przelewaliśmy na konto [...] jakby za te jego faktury, ale o tym, ile przelać decydował R. i potem z konta [...] wypłacał je D. i przekazywał te pieniądze mi, a ja je dawałem R. . Oczywiście D. żadnego towaru nam nie sprzedawał i tak samo my nie sprzedawaliśmy go do "A" u, ani też "A" nie otrzymywał go z [...] . "

Także na oszukańczy charakter działalności "A" " zeznania z [...]. M. N. prezes zarządu i udziałowiec "C" Sp. z o.o. M. N. zeznał m.in., iż faktury z "B" otrzymywał od T. R. . Z polecenia R. spotkał się ze S. G. , o czym wcześniej w rozmowie telefonicznej poinformował S. G. z czyjego polecenia i jakiej sprawie dojdzie do spotkania. Zeznał, iż cyt.: "nie wiem, dlaczego R. wskazał mi G. , jako kontrahenta... W rozmowie z G. ustaliliśmy zasady współpracy to znaczy, że G. ma przesyłać zamówienia mailowo albo pocztą gotowe druki. Te zamówienia będą na pręty różnej grubości. (...) Ja mówiłem, że te pręty będą pochodziły prosto z firmy "B" D. . Wiem, że między nimi było jakieś porozumienie trójstronne między "B" em, "A" em i jeszcze kimś. (...) Płatności z firmy "A" trafiały potem na moje konto, a pieniądze albo wypłacałem w gotówce przekazując ją R. , albo robiłem przelew na konta [...] . (...) Ja nie wiem, kto wymyślił taki trójkąt. (...) M. N. działał na polecenie R. ego (...) on kazał mi się skontaktować z G.. Nie wiem, dlaczego G. nie kupował prętów bezpośrednio z [...] , choć wiedział skąd pochodzą."

Przywołane okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż "A" nie nabyła towaru od: "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., a jedynie uczestniczyła w obrocie "fikcyjnymi" fakturami. Całość materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy potwierdza ustalenia organów iż strona świadomie brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły firmy które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur na zlecenie ("B" , "D" , "A" , "C" i "C" ) a strona skarżąca była firmą, które wprowadzała towar niewiadomego pochodzenia na rynek .

Prawidłowym zatem i w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość Skarżąca była świadomym uczestnikiem papierowego obrotu towarem . Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.