Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 91/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 425/11 w sprawie ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez H. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

2. Decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 19.283,00 zł.

3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie. 9.534,00 zł.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia błędnego ustalenia przez organ odwoławczy dochodu małżonków O. wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego za 2003 r. PIT-37 oraz takich samych dochodów wynikających z zeznań podatkowych za lata poprzednie. W tej sprawie Sąd został pozbawiony możliwości weryfikacji zarzutu strony Skarżącej, gdyż w aktach administracyjnych nadesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu brakuje nie tylko zeznania podatkowego PIT-37 za 2003 r., ale i takich samych zeznań za lata poprzednio. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie małżonków O. winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy o zeznania podatkowe dotyczące przynajmniej 2003 i 2002 r. oraz na podstawie tam zawartych danych ustosunkować się do zarzutów Skarżących.

Następnie Sąd odniósł się do nieuwzględnienia przy wyliczeniach kwoty 2.200,00 zł uzyskanego tytułem odszkodowania w 2002 r. Sąd wskazał, iż powoływanie się w tej kwestii na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 grudnia 2008 r., w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. jest chybione z dwóch powodów. Po pierwsze nie jest to decyzja ustalająca wymiar zobowiązania podatkowego, ale umarzająca szczególne postępowanie z uwagi na nie spełnienie przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Znajdująca się w nadesłanych Sądowi aktach administracyjnych owa decyzja zawiera ponadto bardzo liczne i istotne merytoryczne poprawki dotyczące dochodów i wydatków małżonków O., naniesione ołówkiem, które zmieniają obraz mienia zgromadzonego w 2002 r. Owe istotne zmiany w powyższej ostatecznej decyzji– Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. bezpodstawnie potraktował jako błąd rachunkowy/oczywistą omyłkę w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia 23 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01, wyjaśnił już, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, oddalenie skargi Skarżącego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

9. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była decyzja ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zdefiniowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powyższa regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne i w konsekwencji wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny (sentencję ogłoszono 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

10. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany jest wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że sąd odwoławczy jest zwolniony od oceny zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów natomiast skarżone orzeczenie będzie podlegało ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

11. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną decyzję ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. chociaż z innych przyczyn, które nie mają znaczenia wobec braku podstawy materialnoprawnej. Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić powyższy brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.