Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1789/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 167 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. i E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1383/06 w sprawie ze skargi B. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. i E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W/w decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 lutego 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, według organu drugiej instancji rozpoznanie wniosku podatników sprowadzało się do rozstrzygnięcia kwestii, czy strona w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01, OTK-A 2002, nr 4, poz. 46) należy do grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Jak ustalono w toku postępowania, nakłady inwestycyjne poniesione przez stronę dotyczyły lat 1996-1999. Natomiast status zakładu pracy chronionej (na czas określony) spółka, której wspólnikiem była B. P., uzyskała na podstawie decyzji pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych nr [...] z dnia 17 listopada 1999 r.

Organ drugiej instancji wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przez organ pierwszej instancji wynika jednoznacznie, iż strona wnosząca o stwierdzenie nadpłaty na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, ponieważ zarówno w momencie rozpoczęcia, jak i zakończenia inwestycji, podmiot ją realizujący nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do grona podmiotów uprawnionych zalicza zaś wyłącznie te podmioty, które działając w zaufaniu do dotychczasowych przepisów w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia status taki posiadały.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż dopiero na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, podatnicy pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. rozszerzyli zakres żądania z jakim wystąpili do organu pierwszej instancji w dniu 10 stycznia 2005 r., domagając się zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący podnieśli, iż po uzyskaniu przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej, dokonano remontu i adaptacji budynku wolnostojącego położonego w K. przy ulicy J. [...]. Przedmiotowe prace, według informacji strony, kontynuowane były przez spółkę w 2000 r., zakończone w listopadzie 2001 r. Suma poniesionych wydatków inwestycyjnych zamknęła się kwotą 448.360,66 zł. Organ odwoławczy wskazał w związku z tym, iż zgodnie z przepisem art. 167 § 1 O.p. rozszerzenie zakresu żądania, po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz z uwagi na zmianę stanu faktycznego jest niedopuszczalne. W analizowanej sprawie, organ drugiej instancji uznał, iż zgłoszone żądanie podatników w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest spóźnione, a zatem nieskuteczne. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że wymieniony w załączniku do pisma system alarmowy nie jest w istocie urządzeniem spełniającym kryteria przedsięwzięcia długookresowego realizowanego na rzecz osób niepełnosprawnych, a inne wymienione w tym zestawieniu środki trwałe to te same urządzenia, które zostały nabyte przed dniem uzyskania przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Ponadto zgłoszona w toku postępowania odwoławczego okoliczność poniesienia wydatków o charakterze inwestycyjnym nie zasługuje na uwzględnienie również w tego powodu, iż załączone do pisma z dnia 14 czerwca 2006 r. zestawienie rachunków nie potwierdza wbrew przekonaniu strony, że wydatki, których one dotyczą, faktycznie poniesiono na cele remontowo-adaptacyjne budynku. W odniesieniu do wydatków za lata 2000-2001 brak było możliwości ustosunkowania się, co do ich charakteru, a to wobec braku informacji dotyczących nazwy towaru, bądź usługi, której faktury dotyczą. Nawet jednak gdyby przyjąć, że wydatki te rzeczywiście dotyczyły prac remontowo-adaptacyjnych, przeprowadzonych w budynku położonym w K. przy ulicy J., to zważywszy na fakt, iż poniesione zostały w okresie już po wejściu w życie nowych regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie mogą uprawniać strony do występowania z żądaniem zwrotu nadpłaty podatku w oparciu o powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze od powyższej decyzji skarżący domagali się jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie art. 167 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez odmowę zastosowania, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie wynikających z nich zasad postępowania podatkowego.

Skarżący podkreślili, iż ich pismo z dnia 14 czerwca 2006 r. nie zmieniało zakresu żądania, wskazywało ono jedynie na nowe dowody i okoliczności faktyczne mające potwierdzić fakt zastosowania w stosunku do strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zakres żądania pozostał taki sam, stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w określonej wysokości. Wskazanie zaś nowych dowodów i okoliczności na poparcie tak określonego żądania jest całkowicie dopuszczalne również na etapie postępowania odwoławczego. Strona podniosła ponadto, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oceny wszystkich dowodów w sposób rzetelny, a także dążenia do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości pojawiających się w trakcie analizy zebranego materiału dowodowego. Z analizy uzasadnienia skarżonej decyzji wynika tymczasem, iż organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wydatków wykazanych w piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki podzielił na wstępie stanowisko strony, co do naruszenia w postępowaniu podatkowym (przez organ odwoławczy) art. 167 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że granice rozstrzyganej sprawy podatkowej wyznaczało żądanie strony o zwrot nadpłaty za 2002 r. Nie można zdaniem Sądu zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. podatnicy rozszerzyli swoje żądanie tylko z tego powodu, że wskazali na nowe okoliczności faktyczne mające – ich zdaniem – istotne znaczenie w sprawie, której dotyczyło żądanie.

Zarazem jednak, w ocenie Sądu, błędne powołanie się przez organ odwoławczy na art. 167 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy ocenił bowiem w istocie okoliczności podniesione przez podatników w piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r. oraz wziął pod uwagę dowody przez nich wskazane stwierdzając, że wymienione przez stronę nakłady dotyczące prac remontowo-adaptacyjnych oraz zakupu maszyn poniesione zostały już po dniu 30 listopada 1999 r., bądź dotyczyły inwestycji rozpoczętej przed dniem 17 listopada 1999 r., a nabycie systemu alarmowego nie spełnia kryterium przedsięwzięcia długookresowego realizowanego na rzecz osób niepełnosprawnych.

W tym kontekście Sąd zauważył, że przedsięwzięcia długookresowe to działania gospodarcze (inwestycje) podjęte w określonym celu, zaplanowane i realizowane w dłuższym horyzoncie czasowym. Aby mówić o przedsięwzięciu rozpoczętym i kontynuowanym w rozumieniu powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezbędne jest wykazanie, że jednostka faktycznie przystąpiła do realizacji danego, rozłożonego w czasie przedsięwzięcia, w okresie obowiązywania danej regulacji prawnej. Na podatniku twierdzącym, że przedsięwzięcie takie rozpoczął, ciąży ciężar udowodnienia tego faktu. Podatnik powinien więc wykazać, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: zakładany cel przedsięwzięcia, plan jego realizacji i faktyczne działania podjęte w ramach prowadzonego przedsięwzięcia, w okresie przed dniem 30 listopada 1999 r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej w dniu 17 listopada 1999 r. Ogólnikowe, zbiorcze zestawienie faktur czy rachunków (za określony czas), czy też nie poparte żadnym choćby pośrednim dowodem twierdzenie o rozpoczęciu realizacji przedsięwzięcia w warunkach opisanych w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w tym orzeczeniu.

Rzeczą podatników było wskazanie na konkretne, podjęte przez siebie, w okresie od 17 do 30 listopada 1999 r., działania stanowiące realizację zaplanowanego i rozpoczętego w tym czasie przedsięwzięcia długofalowego mającego przynieść w przyszłości określone skutki dla osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w chwili rozpoczęcia przedsięwzięcia w zakładzie pracy chronionej podatnika. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że fakty i dowody przedstawione przez podatników w piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r. nie prowadziły do ustalenia, że spółka cywilna podatniczki należała do grupy zakładów pracy chronionej wymienionych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Strona nie wskazała, ani nie umiejscowiła w czasie żadnej czynności, którą można by było uznać za podjętą w wymienionym okresie i stanowiącą zarazem element zamierzonego i realizowanego przedsięwzięcia długookresowego na rzecz osób niepełnosprawnych.

Dalej Sąd wywiódł, że skoro na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywała określone w ustawach uprawnienia, w tym przywileje podatkowe za przedsięwzięcia, o których mowa w powołanym orzeczeniu, nie mogą być uznane te z nich, które rozpoczęto w okresie gdy podatnik nie posiadał jeszcze statusu prowadzącego taki zakład. Nie stanowią ich również przedsięwzięcia rozpoczęte po dniu 30 listopada 1999 r., gdy znane były nowe zasady regulujące te uprawnienia, czy też jednostkowe wydatki na zakup usług lub towarów, bez powiązania ich z długookresowym przedsięwzięciem rozpoczętym w wymaganym czasie.

W przedmiotowej sprawie okoliczności powodujące nadpłatę, której zwrotu domagali się skarżący, powstały na kilka lat przed dniem złożenia żądania w tej sprawie. Tak więc formułując żądanie podatnicy mogli wcześniej zadbać o zgromadzenie odpowiednich informacji, danych, dokumentów i innych dowodów wykazujących zasadność ich stanowiska. Skoro tego nie uczynili, nie mogli domagać się bądź oczekiwać by organy podatkowe przejęły inicjatywę dowodową w sytuacji, gdy przedstawione przez podatników jako uzasadniające żądanie okoliczności i dowody, z uwagi na ich treść, były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Organy nie naruszyły w konsekwencji zdaniem Sądu przepisów normujących postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym powołany przez strony i znany organowi odwoławczemu, był wystarczający dla ustalenia, że skarżąca, jako wspólnik spółki cywilnej prowadzącej zakład pracy chronionej, po uzyskaniu przez spółkę tego statusu, a przed dniem 30 listopada 1999 r., nie rozpoczęła żadnych długookresowych przedsięwzięć kontynuowanych w dalszych latach, a przez to nie była podmiotem, o którym mowa we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym zaskarżona decyzja nie naruszała także prawa materialnego w tym art. 74 O.p.

Dodatkowo Sąd przypomniał, że skargę strony oddalono również (prawomocnie) w sprawie, w której, żądała ona nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do listopada 2002 r. z uwagi na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt I SA/Gl 1916/05). W orzeczeniu tym Sąd przyjął, że zakład pracy chronionej prowadzony m.in. przez skarżącą nie spełnił podstawowego warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż w okresie od 17 do 30 listopada 1999 r. nie poniósł żadnych wydatków, które można zaliczyć do przedsięwzięć długookresowych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Ustalenia te wiążą skład orzekający w przedmiotowej sprawie z uwagi na treść z art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Swoje wnioski strona oparła na zarzutach naruszenia:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 167 § 1 O.p. poprzez uznanie, że naruszenie przez organ odwoławczy ostatniego z w/w przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;

art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego poprzez odmowę zastosowania;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. Z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że podatnicy nie rozpoczęli realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych;

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku na jakiej podstawie Sąd uznał, iż charakter i rodzaj zakupionych towarów i usług nie pozwalał uznać ich za rozpoczynające długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych.

W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że organ wyższego stopnia uznał, iż na etapie postępowania odwoławczego podatnicy rozszerzyli zakres żądania, z jakim wystąpili do organu pierwszej instancji i z tego względu stwierdził, iż powoływanie się w sprawie na nowe okoliczności faktyczne (wydatki remontowe) było nieskuteczne, z uwagi na treść art. 167 § 1 O.p. Nie sposób uznać, jak uczynił to Sąd, iż naruszenie art. 167 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ jeżeli przy rozpoznawaniu materiału dowodowego organ a priori przyjmuje, że dane okoliczności nie powinny być rozpatrywane w sprawie, to w sposób oczywisty dokonana przez niego ocena materiału dowodowego może być obarczona wadami. Przyjęcie takiego założenia w sprawie skutkowało również zaniechaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej podjęcia jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia okoliczności poniesienia wskazywanych wydatków.

Ponadto Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ dokonano w niej dowolnej oceny dowodów i uznano, iż spółka nie podjęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Ciężar dowodu w zakresie wykazania, że jest się podatnikiem, do którego odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., spoczywa na podatniku. Jednakże powyższe nie zwalnia organu z przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z oceny wszystkich dowodów w sposób rzetelny, a także z dążenia do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości pojawiających się w trakcie analizy zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 sierpnia 2005 r. (sygn. akt SA/Wr 1297/04) uznał, iż organy podatkowe są zobowiązane w ramach możliwości podjąć czynności dowodowe we własnym zakresie, t.j. zwrócić się o informacje do innych organów administracyjnych wydających decyzje lub opinie dotyczące ZPChr, przeprowadzić oględziny lub kontrole dokumentów podatnika, ewentualnie wezwać go do przedłożenia dalszych dowodów, precyzując przy tym jaki ich rodzaj może być uznany za dostateczny. Dyrektor Izby Skarbowej zaś nic takiego nie uczynił, przez co naruszona została zasada prawdy materialnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie sposób według strony zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż zakup centrali telefonicznej nie stanowi rozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyroku o sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny nie odwołał się w żaden sposób do jakiejkolwiek prawnej definicji "długofalowego przedsięwzięcia". W przekonaniu strony skarżącej zakup centrali telefonicznej może być (i był) częścią właśnie takiego długookresowego przedsięwzięcia i powinien być oceniany w powiązaniu (a nie w oderwaniu) z innymi wydatkami ponoszonymi przez spółkę. W przypadku zaś jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, organ podatkowy powinien był zwrócić się do skarżących o złożenie stosownych wyjaśnień. Organy podatkowe, a następnie Sąd, w sposób całkowicie nielogiczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego oderwały niejako wydatek na zakup centrali telefonicznej od pozostałych zdarzeń gospodarczych i wydatków spółki. W sposób oczywisty możliwość użytkowania nowego budynku, jako budynku biurowego, uzależniona jest od posiadania możliwości kontaktu telefonicznego i sprawnej sieci telefonicznej. Dlatego też pierwszym wydatkiem rozpoczynającym długofalowy proces inwestycyjny polegający na remoncie i modernizacji budynku biurowego przystosowanego do pracy w nim osób niepełnosprawnych musiał być zakup centrali telefonicznej. Zakup ten pozwolił na prawidłowe użytkowanie budynku i dalszą realizację inwestycji przy jednoczesnej już pracy w tym budynku.

W wyniku przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie Sąd wojewódzki wadliwie zastosował art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (poprzez odmowę zastosowania). Sąd odmówił bowiem skarżącym prawa do stwierdzenia nadpłaty pomimo spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych przez wskazany przepis oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Końcowo strona podniosła, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do wskazywanych przez stronę w ramach postępowania poniesionych wydatków stwierdził jedynie, iż "podjęte (...) przedsięwzięcia dotyczyły bądź okresu do dnia uzyskania statusu zakładu chronionego bądź okresu po dniu 30 listopada 1999 r., albo też z uwagi na charakter i rodzaj zakupionych w wymaganym okresie usług lub towarów nie mogły być one traktowane jako rozpoczynające długookresowego przedsięwzięcia w warunkach i dla osiągnięcia celów opisanych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego". Tak lakoniczne stwierdzenia Sądu, niezawierające żadnej informacji dotyczącej przesłanek, którymi kierował się Sąd uznając, iż "charakter i rodzaj" towarów i usług wyklucza rozpoczęcie długookresowego przedsięwzięcia, uniemożliwia podatnikom polemikę z w/w poglądem. Nie wiadomo bowiem o jaki charakter towarów (usług) Sądowi chodziło, nie wiadomo również dlaczego Sąd uznał, iż uniemożliwia on rozpoczęcie długookresowego przedsięwzięcia. Tym samym, w przekonaniu skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem organu, po pierwsze Sąd słusznie przyjął, iż naruszenie art. 167 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy wskazując, iż organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygniecie w jego warstwie faktycznej i prawnej w istocie ocenił okoliczności podniesione w piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r. oraz wziął pod uwagę dowody powołane przez stronę stwierdzając, że wymienione przez nią nakłady dotyczące prac remontowo-adaptacyjnych oraz zakupu maszyn poniesione zostały już po dniu 30 listopada 1999 r., bądź dotyczyły inwestycji rozpoczętej przed dniem 17 listopada 1999 r., a nabycie systemu alarmowego nie spełniało kryterium przedsięwzięcia długookresowego realizowanego na rzecz osób niepełnosprawnych.

Nie zasługuje na uwzględnienie również drugi z podniesionych zarzutów, bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty ze wskazaniem na art. 74 pkt. 1 O.p. i jednoczesnym powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wymaga ustalenia, czy podatnik ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie, a więc m.in. wykazania, czy rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w jego zakładzie. Jak słusznie wskazał Sąd, aby mówić o przedsięwzięciu rozpoczętym i kontynuowanym w rozumieniu powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezbędne jest wykazanie, że jednostka faktycznie przystąpiła do realizacji danego, rozłożonego w czasie przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji prawnej. Nadto to na podatniku twierdzącym, że przedsięwzięcie takie rozpoczął ciąży ciężar udowodnienia tego faktu. Skoro podatnik nie wykazał takiej okoliczności to zasadne było niezastosowanie przez Sąd art. 74 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Pozbawiony trafności pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Słusznie Sąd uznał, iż w toku postępowania organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, w tym wyjaśniając w ostatecznym rozstrzygnięciu okoliczności, na które powołał się podatnik w piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r.

Chybiony zdaniem organu jest również ostatni z podniesionych zarzutów (naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.). Sąd bowiem wskazał, iż to podatnik winien wykazać za pomocą, wszelkich dostępnych środków dowodowych zakładany cel przedsięwzięcia, plan jego realizacji i faktyczne działania podjęte w ramach prowadzonego przedsięwzięcia w okresie przed dniem 30 listopada 1999 r., a po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej w dniu 17 listopada 1999 r. Podatnik natomiast nie wykazał ani nie umiejscowił w czasie żadnej czynności, którą można by było uznać za podjętą w wymienionym okresie i stanowiącą zarazem element zamierzonego i realizowanego przedsięwzięcia długookresowego na rzecz osób niepełnosprawnych.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, jako że dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W tym zakresie oczywiście chybiony okazał się w zwłaszcza pierwszy z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 167 § 1 O.p.).

Trafnie stwierdził Sąd wojewódzki, że jakkolwiek uchybienie art. 167 § 1 O.p. przez organ odwoławczy nie budzi wątpliwości, to jednak nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Bezspornie bowiem organ ten, mimo że błędnie wskazał, iż nowe okoliczności faktyczne podnoszone w postępowaniu odwoławczym stanowią rozszerzenie zakresu żądania o zwrot nadpłaty (wniosek strony był w tym zakresie nieskuteczny), oceniał wspomniane fakty i dowody z nimi związane (s. 6 i 7 uzasadnienia decyzji). O istotnym wpływie naruszenia art. 167 § 1 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ P.p.s.a.) na wynik sprawy, na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, można by mówić jedynie wówczas, gdyby w wyniku błędnego zastosowania w/w przepisu Ordynacji podatkowej organ uchylił się od oceny nowych okoliczności faktycznych sprawy (a Sąd takie postępowanie by zaaprobował). Natomiast w sytuacji, gdy organ, mimo powołania się w części argumentacji na treść art. 167 § 1 O.p., ocenił nowe okoliczności faktyczne w sprawie, rozważeniu w toku sądowoadministracyjnej kontroli decyzji powinna podlegać przede wszystkim prawidłowość tejże oceny (jej wpływ na wynik sprawy).

Sąd odwoławczy nie podziela również stanowiska strony odnośnie do zarzutu, iż Sąd wojewódzki zaakceptował błędną ocenę organu odwoławczego, że spółka cywilna (której wspólnikiem była skarżąca) nie rozpoczęła w okresie, w którym posiadała status zakładu pracy chronionej, a zarazem do dnia 30 listopada 1999 r. (data wskazana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01), realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

W tym zakresie organy (i Sąd) wywiodły, że większość wydatków poniesionych przez podatnika nastąpiła przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej (co miało miejsce 17 listopada 1999 r.), albo po dacie wymienionej we wspomnianym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, czemu w istocie nie zaprzecza sama strona skarżąca.

Kontrowersyjna na etapie postępowania sądowego jest między stronami natomiast ocena, czy nakłady, które zostały poniesione przez podatnika w okresie między 17 a 30 listopada 1999 r., świadczą o rozpoczęciu realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

W tym kontekście zauważono w decyzji organu odwoławczego – nawiązując do 8 pozycji wymienionych na pierwszej stronie zestawienia powyższych wydatków załączonego do pisma z dnia 14 czerwca 2006 r. (k. 21 akt administracyjnych) – że zakup maszyn i urządzeń (głównie szwalniczych), czy też systemu alarmowego, nie spełnia powyższego kryterium. Tę ogólną konkluzję za poprawną uznał Sąd pierwszej instancji (s. 7 uzasadnienia wyroku oraz 12 in fine i n.).

W skardze kasacyjnej strona powołuje się natomiast na okoliczność zakupu centrali telefonicznej (poz. 8 w/w zestawienia), do nowej siedziby firmy, następnie przystosowanej dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Zdaniem skarżących ten wydatek świadczy o rozpoczęciu długofalowego procesu inwestycyjnego polegającego na remoncie i modernizacji budynku biurowego dostosowanego do pracy w nim osób niepełnosprawnych (s. 10-12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Tymczasem do tej okoliczności (zakupu centrali telefonicznej) nie odniósł się bezpośrednio ani Sąd, ani nawet (szczegółowo) organ administracji publicznej (ten ostatni wskazał jedynie na zbieżność m.in. tego wydatku z wydatkami wykazywanymi wcześniej, przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej).

Trudno tym samym zarzucać w tym względzie Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., skoro nie skontrolował on w istocie oceny (lub jej ewentualnego braku) organu odwoławczego w omawianym zakresie. Jakkolwiek bowiem niezgodny z prawem jest brak kontroli sądowoadministracyjnej sprawy w danym jej zakresie (istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy), to nie jest to taki sam błąd, jak w przypadku gdy Sąd w tymże zakresie wyraża konkretną ocenę, jednakże jest ona wadliwa. Braki w ocenie Sądu stanowią naruszenie art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 P.p.s.a., ale nie uzasadniają uchybienia np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wyrażenie wadliwego stanowiska co do zastosowania przez organ określonych przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym odnotować, że strona skarżąca nie nawiązała w ramach – powołanego w środku odwoławczym – zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. do omawianej kwestii (nieodniesienia się do okoliczności nabycia centrali telefonicznej), toteż nie sposób oceniać w świetle tego zarzutu wspomnianego aspektu sprawy. Nie jest rzeczą Sądu kasacyjnego domyślać się zakresu zaskarżenia (poprawiać podstawy kasacyjne), co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., który obliguje ten Sąd do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, z wyjątkiem przypadków nieważności postępowania (szerzej por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Z kolei twierdzenie skarżących, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. naruszono poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przesłanek, którymi kierował się Sąd uznając, iż podatnicy nie ponieśli nakładów świadczących o rozpoczęciu długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, nie znajduje potwierdzenia w realiach niniejszej sprawy.

Po pierwsze, strona przytoczyła w powyższym zakresie wybiórczo konkluzję uzasadnienia wyroku (co do rodzaju i charakteru poniesionych wydatków). Tymczasem Sąd wyjaśnił, że skarżący nie przedstawili na potwierdzenie swojego stanowiska stosownych dowodów (niewystarczające było zestawienie faktur – s. 8 uzasadnienia wyroku), co powinni byli wykazać, to oni bowiem domagali się stwierdzenia nadpłaty z powodu rozpoczęcia przedsięwzięcia, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał na to, iż jest w zakresie wspomnianej okoliczności (rozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce cywilnej, w której wspólnikiem była skarżąca) związany ustaleniami poczynionymi w rozstrzygniętej prawomocnym wyrokiem sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1916/05 (dotyczącym podatku od towarów i usług), stosownie do treści art. 170 i art. 171 P.p.s.a. (s. 10 i n. uzasadnienia wyroku). Wskazano wreszcie na jednostkowy charakter zakupów poczynionych w okresie między 17 a 30 listopada 1999 r., niepowiązany z konkretnym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych (s. 9 uzasadnienia wyroku ab initio).

Nie leży przy tym w kompetencji Sądu odwoławczego ocena prawidłowości w/w argumentacji (co do meritum) w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądu, iż w przepis ten obliguje sąd administracyjny do przyjęcia ustaleń faktycznych poczynionych zgodnie z prawem, bowiem nie zawiera on norm formułujących kryteria kontroli działalności administracji publicznej.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Tym samym Sąd odwoławczy ma obowiązek przyjąć, iż skarżący nie rozpoczęli (prowadząc zakład pracy chronionej) do dnia 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a więc nie należą do grona podatników wymienionych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01.

Nie może być w konsekwencji mowy o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art. 74 pkt 1 O.p. (w związku ze wspomnianym wyrokiem Trybunału) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w sprawie nie miała miejsca nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, spowodowana wydaniem w/w orzeczenia Trybunału.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto mając na uwadze treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.