Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1670/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz doradcy podatkowego J. D. kwotę 1.217, - (tysiąc dwieście siedemnaście) złotych, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił H. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 7.026,- zł, w miejsce wykazanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zobowiązania w kwocie 106,- zł.

Powyższa decyzja zapadła po przeprowadzeniu w 2004 r. kontroli podatkowej u podatniczki, w toku której organ podatkowy zakwestionował część faktur dokumentujących zakup paliwa przez stronę, wystawionych przez firmę M. K. A. z siedzibą w P. (faktury nr [...], [...], [...] i [...]). W ocenie organu podatkowego M. K. był jedynie firmantem innej osoby, a prowadzona przez niego działalność była fikcyjna. Świadczyła o tym treść załączonego do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] , protokołu z przesłuchania M. K. , przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. . M. K. zeznał zatem, że nie posiada żadnych dokumentów firmy, a firmę zarejestrował na zlecenie innej osoby (o imieniu Z. ), która faktycznie prowadziła działalność, podpisywała jego imieniem faktury, składała deklaracje, prowadziła dokumentację, regulowała płatności, a ponadto od września 2004 r. wypłacała mu po 500 zł miesięcznie na poczet przyszłych zysków firmy M. K. nie posiadał żadnej wiedzy na temat przechowywania dokumentacji podatkowej, faktycznego zakresu prowadzonej działalności, możliwości przechowywania i transportowania przez firmę paliwa, danych kontrahentów; nie potrafił również powiedzieć, czy działalność firmy A. była faktycznie prowadzona, czy też ograniczała się wyłącznie do obrotu fakturami VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego. Podatniczka obniżyła podatek należny o naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. W tej sytuacji organ I instancji przyjął należny podatek VAT za grudzień 2003 r., bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, tj. w kwocie wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, zarzucając naruszenie przez organ I instancji art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 187 § 1 i 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w całości podzielając zajęte przez ten organ stanowisko w sprawie, jak i przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację.

W skardze na powyższą decyzję H. K. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie szeregu przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, 122, 123, 124, 180, 187 § 1, 194 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony dopuszczenie przez organy podatkowe jako dowodu w sprawie zeznań M. K. nastąpiło z naruszeniem Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonujący przesłuchania tego świadka nie powiadomił skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu, uniemożliwiając jej tym samym udział w tym stadium postępowania podatkowego. Skarżąca nie miała w szczególności możliwości zadawania pytań świadkowi i składania wyjaśnień w jego obecności. Dowód ten został zatem przeprowadzony z naruszeniem prawa. Ponadto strona wskazała na niekonsekwencję w postępowaniu organów podatkowych. Skoro bowiem faktury wystawione przez M. K. miałyby potwierdzać czynności, które nie zostały dokonane, to w konsekwencji organy podatkowe nie powinny jej zdaniem opodatkowywać dalszej sprzedaży tych "fikcyjnie nabytych" towarów. Skarżąca podniosła również, powołując się na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 87/04 oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. wydany w połączonych sprawach Optigen (C-354/03), Fulcum Electronics (C-355/03), Bond House System (C-484/03) przeciwko Commisioners of Custom & Excise, że podatnik nie może być pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że organy podatkowe uznały, iż po stronie dostawcy zachodzi przypadek firmanctwa, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Wskazała ponadto, że w treści decyzji organów podatkowych nie znalazło się odniesienie do art. 54 Ordynacji podatkowej, dotyczącego kwestii płatności odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska podkreślił, że faktury wystawione przez firmę A. nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami, transakcji, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru – prowadził działalność fikcyjną. Dyrektor Izby powołał się na wydane w analogicznych stanach faktycznych wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 263-268/05, w sprawach, dotyczących określenia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2003 r. W sprawach tych sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o fikcyjnym charakterze działalności kontrahentów skarżącej (B. J. S. i C. K. K.), którzy firmowali – podobnie jak M. K. – swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącej prawa uczestniczenia w przesłuchaniu M. K. , organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka dotyczy wyłącznie strony postępowania art. 190 Ordynacji podatkowej. W stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] (skarżąca stała się stroną dopiero z chwilą doręczenia tego postanowienia w dniu 23 stycznia 2006 r.). Ponieważ przesłuchanie M. K. miało miejsce w dniu [...], czyli w czasie kiedy H. K. nie była jeszcze stroną w sprawie, organy podatkowe przeprowadzając tę czynność bez udziału skarżącej nie dopuściły się naruszenia ww. art. 190. Określając podstawę prawną wykorzystania powyższych zeznań organ II instancji wskazał na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala na skorzystanie z dokumentów urzędowych sporządzonych przez powołane do tego organy władzy publicznej. Do takich dokumentów zaliczyć należało m.in. protokół przesłuchania M. K. . Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków NSA z 7 czerwca 2004 r. oraz ETS z 12 stycznia 2006 r. organ podniósł, iż nie można się w niniejszej sprawie powoływać na orzeczenie ETS, ponieważ sprawa dotyczy sytuacji, która miała miejsce jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej tj. przez dniem 1 maja 2004 r. Organ wskazał również, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odrębnie każda czynność prawna podlegająca temu podatkowi. W tej sytuacji opodatkowanie dalszego obrotu nie ma istotnego wpływu na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z wcześniejszego nabycia towaru od nieistniejącego podmiotu. Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych, Dyrektor Izby wskazał, że strona nie podnosiła tego zarzutu na etapie postępowania odwoławczego oraz że kwestia wyliczenia odsetek ma jedynie charakter informacyjny. Jako podstawę prawną wyliczenia odsetek w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania, ustanowiony przez sąd pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] poparł skargę strony, uzupełniając ją dodatkowo o zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, polegający na wydaniu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie wykazały w żaden sposób, że skarżąca miała, bądź mogła mieć wiedzę co do tego, że nabywając towary od firmy A. "uczestniczy w oszukańczym procederze". Wskazał również na brak w aktach sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o włączeniu do materiału dowodowego sprawy protokołu z przesłuchania M. K. . W związku z tym, zdaniem pełnomocnika strony, "protokół przesłuchania M. K. nie jest prawomocnym dowodem w sprawie i nie może być podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy". W konsekwencji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. pełnomocnik H. K. złożył wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu według norm przepisanych oraz o zwrot kosztów pełnomocnictwa, oświadczając jednocześnie, że koszty te nie zostały pokryte przez skarżącą w żadnej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie można bowiem organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego, bądź też naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, wymienionych w skardze oraz w piśmie pełnomocnika strony, stanowiącym uzupełnienie skargi.

Zarzuty stawiane przez skarżącą dotyczą przede wszystkim sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca kwestionuje zatem prawo posłużenia się przez organy podatkowe dowodem z przesłuchania M. K. , wskazując na brak powiadomienia strony o przeprowadzeniu tej czynności procesowej. W niniejszej sprawie (na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej) powyższy dowód przeprowadzono jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego z udziałem skarżącej. Organ podatkowy przeprowadzając tę czynność nie miał zatem obowiązku zawiadomienia H. K. o przesłuchaniu świadka, a w konsekwencji – nie naruszył postanowień art. 190 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem skarżąca w dniu przeprowadzenia ww. dowodu nie posiadała statusu strony w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania tego dowodu z jej udziałem, ani zawiadomienia jej o terminie i miejscu przeprowadzeniu tej czynności. Wskazać należy, że skarżąca, po wszczęciu z jej udziałem postępowania podatkowego, została, w myśl art. 200 Ordynacji podatkowej, poinformowania o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami (m.in. z protokołem z przesłuchania M. K. ) oraz o prawie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] – k. 59 akt adm. i pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] – k. 29 akt adm.). Z akt sprawy wynika, że skarżąca skorzystała z tych uprawnień w postępowaniu przed organem I instancji (oświadczenie pełnomocnika skarżącej o zapoznaniu się z dowodami w sprawie – k. 60 akt adm.). W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia obowiązku organów podatkowych zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wynikający z art. 123 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowany w ww. art. 190 i 200 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje otwarty katalog dowodów i daje organowi podatkowemu prawo skorzystania z wszystkich źródeł informacji prowadzących do wykrycia prawdy materialnej. Skorzystanie z zeznań świadka, odebranych przy zachowaniu reguł procesowych, także poza postępowaniem podatkowym, w którym mają być wykorzystane, nie narusza ww. przepisu. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji nie poprzestały wyłącznie na włączeniu zeznań M. K. do materiału dowodowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] )., ale dowód ten oceniły uznając go za wiarygodny, przy zachowaniu reguł oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej). Sąd w pełni podziela tę ocenę. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że M. K. , mimo iż zarejestrował się jako podatnik podatku VAT, w istocie nie prowadził żadnej działalności, nie posiadał żadnych dokumentów firmy, ani żadnej wiedzy co do zakresu prowadzonej działalności, w szczególności co do możliwości przechowywania i transportowania przez firmę paliwa, czy danych kontrahentów. Co więcej nie potrafił nawet powiedzieć, czy działalność jego firmy była faktycznie prowadzona, czy też ograniczała się wyłącznie do obrotu fakturami VAT. Przyznał natomiast, że firmę zarejestrował na zlecenie innej osoby, która faktycznie prowadziła działalność, podpisywała jego imieniem faktury, składała deklaracje, prowadziła dokumentację, regulowała płatności, od której od września 2004 r. otrzymywał po 500 zł miesięcznie. W tej sytuacji na akceptację zasługuje wysnuty przez organy podatkowe wniosek, że M. K. był jedynie firmantem tj. umożliwił posługiwanie się jego nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej innej osoby, podczas gdy sam działalności tej faktycznie nie wykonywał.

Reasumując, w ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), czy wyjaśnienia zasadności przesłanek rozstrzygnięcia (art. 124 Ordynacji podatkowej). Brak jest także podstaw do uznania, że organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że podstawę prawną obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT). Do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinna zawierać faktura, m.in.: dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. Nabywca towaru ma zatem prawo obniżyć należny podatek VAT o podatek naliczony, określony wyłącznie w fakturach dokumentujących nabycie towarów, wystawionych przez podatnika podatku VAT. Podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, iż M. K. nie dokonał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej H. K. . Faktury wystawione przez firmę M. K. A. stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji – nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego. H. K. , co prawda mogła dokonywać zakupu paliw, jednak jej rzeczywistym kontrahentem nie był wystawiający faktury M. K. . Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to natomiast nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, która była jedynie firmantem tj. umożliwiła posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Organy podatkowe uznając, że skarżąca nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur, nie naruszyły zatem powołanych w skardze przepisów art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanego na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem, wyraża wprost zasadę, którą można było wyprowadzić z treści ustawy o VAT, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia).

Na marginesie wskazać należy, że strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M. K. , nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (oprócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od tego "kontrahenta". Wskazać należy, że art. 32a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., zobowiązywał wystawców faktur m.in. do umożliwienia, w zakresie sprzedaży towarów na rzecz nabywcy, wglądu w dowody księgowe oraz ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT oraz do otrzymania kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u podatnika będącego sprzedawcą. Dane te wystawca udostępniał na pisemny wniosek nabywcy. Ustawodawca dał zatem podatnikom, którzy chcieli skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, możliwość sprawdzenia swoich kontrahentów celem wyeliminowania niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych. H. K. nie skorzystała z takich uprawnień, a niewątpliwie sprawdzenie w tym zakresie dostawców paliw byłoby ważnym przeciwdowodem do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu sąd orzekł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075) w zw. z art. 250 p.p.s.a.