Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 206/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 § 3a, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Ibrom, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako: podatnik lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec

i lipiec 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Ustalono, że w rejestrze VAT zakupów w marcu 2013 r. podatnik zaewidencjonował dwie faktury wystawione przez P. dokumentujące zakup surowca bursztynowego. W ocenie organu podatkowego transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Dostawy towaru wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały dokonane przez J. J.. Ustalenia te oparto na wynikach kontroli podatkowej oraz materiałach zebranych w toku postępowania podatkowego, w tym prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] w której kontrahentowi podatnika – J. J. określono podatek od towarów i od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). Z decyzji wynikało, że działalność tego przedsiębiorcy w przeważającej większości ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. J. na rzecz podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie tych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] orzekł, że podatnik wskutek ww. nieprawidłowości zawyżył w deklaracji VAT za marzec 2013 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł. Tym samym rejestr zakupów VAT za marzec 2013 r. organ pierwszej instancji uznał za nierzetelny. W ocenie organu podatnik świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze obiegu tzw. "pustych" faktur VAT.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o podatku od towarów. W ocenie podatnika, organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur oraz wadliwie określił zobowiązanie podatkowe, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik nie kupił towaru od J. J. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji w zakresie odnoszącym się do bezpodstawnego ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. faktur wystawionych przez J. J., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Źródłem tych ustaleń faktycznych, oprócz materiału zebranego w toku kontroli podatkowej i wspomnianej prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. był również materiał dowodowy zebrany dodatkowo na zlecenie organu odwoławczego. W ramach uzupełnienia materiału dowodowego na wniosek podatnika przesłuchano jego kontrahenta – J. J., uzyskano także ww. prawomocną decyzję z [...]. (w treści decyzji nałożono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także w odniesieniu do dwóch faktur, które podatnik ujął w rozliczeniu za marzec 2013 r.). Uzyskano również prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] w której przedsiębiorcy A. K. P. (wystawcy faktur na rzecz J. J.) określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z decyzji tych wynikają m.in. następujące ustalenia faktyczne: do czerwca 2013 r. jedynym dostawcą bursztynu dla J. J. miał być K. P. reprezentujący firmę A., który w rzeczywistości nigdy nie dokonywał żadnego obrotu towarem z J. J.. Ponadto J. J. od początku miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnym obrocie, K. P. bowiem zeznał, że już przy pierwszym spotkaniu J. J. prosił o wystawienie kilku "lewych faktur" na jego firmę, za co wystawca miał otrzymać "wynagrodzenie" w wysokości 3% od wartości faktury. W rzeczywistości wszystkie faktury wystawione na J. J. nie miały pokrycia w towarze. Jedyny wystawca faktur dla firmy A. Sp. z o.o. od września 2012 r. do lipca 2013 r. nie wykazała w składanych deklaracjach [...] żadnej dostawy ani nabycia towarów, od stycznia 2012 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, co najmniej od września 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynymi wykonywanymi przez nią czynnościami było wystawianie faktur, które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach handlowych, w związku z powyższym spółka W. nie mogła dokonywać sprzedaży towarów na rzecz firmy A. K. P. w miesiącach październik 2012 r. - styczeń 2013 r. Faktury zakupu od tej spółki nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych czynności. J. J., mający być dostawcą towarów do podatnika, nie posiadał zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiłyby mu handel surowcem bursztynowym na skalę wykazywaną w dokumentacji. Sposób działania przedsiębiorstwa J. J. był znamienny dla podmiotów trudniących się obrotem fakturami bez pokrycia (brak maszyn, urządzeń, środków transportu, magazynów, płatności gotówką, wielomilionowe obroty już od początku istnienia firmy). W okresie od października 2012 roku do czerwca 2013 roku J. J. nie dokonywał zakupów towarów wykazanych w fakturach zakupu

i nie dokonywał ich dostawy wykazanej w fakturach sprzedaży, w przeważającej większości ograniczał swoją działalność jedynie do wystawiania "pustych" faktur VAT nie mających potwierdzenia w rzeczywistości, a podatek w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów. Faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów, noszą wszelkie znamiona faktur fikcyjnych i jedynie pozorują istnienie czynności rzeczywistych.

Organ zwrócił również uwagę na istotne wątpliwości dotyczące rzekomych płatności za sporne faktury. W przypadku faktury nr [...], na dokumencie widnieje forma płatności – przelew, tymczasem dołączono do niej dokument potwierdzający płatność gotówkową (ponad [...] zł). W ocenie organu rzekoma zapłata w formie gotówkowej przy jednoczesnym braku wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej sprzedaży miała na celu nadanie pozoru legalności obrotu gospodarczego. Z kolei w odniesieniu do faktury nr [...], w której widnieje adnotacja o płatności gotówkowej, nie stwierdzono dowodu potwierdzającego zapłatę.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury VAT wystawione przez J. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały sprzedaży towaru. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Poza fakturami podatnik nie posiada natomiast żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie surowca bursztynowego od J. J..

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu ww. faktur VAT w rejestrze zakupu za marzec 2013 r., stwierdzono, że księgi podatkowe w postaci rejestrów zakupu za marzec 2013 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez J. J.. W związku z tym nie uznano w tej części rejestru VAT zakupów podatnika za marzec 2013 r. za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

Zdaniem organu, odwoływanie się przez podatnika do przesłanki dobrej wiary

i braku świadomości co do nieuczciwości kontrahenta nie może wywołać skutku, bowiem podatnik wiedział, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Nie ma potrzeby badania dobrej wiary (należytej staranności) podatnika w sytuacji, gdy wykazano, że towarów w ogóle nie było. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Organ podkreślił, że nie zakwestionowano faktu dysponowania przez podatnika towarem w postaci surowca bursztynowego. Ustalono, że podatnik dokonał eksportu towaru na kwotę [...]wykazaną w deklaracji za marzec 2013 r. Zakwestionowano natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż podatnik posługiwał się nimi w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru oraz uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

W skardze do sądu administracyjnego K. S. zarzucił naruszenie:

(1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od J. J. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta jak również obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania J. J.; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od J. J., uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu J. J., domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, jak również na nieprzeprowadzeniu tych dowodów, które były dla organu niewygodne; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar

i wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący poznał swojego kontrahenta na targach bursztynu, po obejrzeniu i ocenie jakości towaru zdecydował się na zakup. Przed zawarciem umowy sprawdził, że kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży bursztynu oraz że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Towar został wydany skarżącemu, który uiścił należną cenę.

Skarżący podniósł również, że w świetle zeznań K. P., którym organ dał wiarę, pierwszą pustą fakturę dla J. J. wystawił on w drugiej połowie grudnia 2012 r. Natomiast pierwsza sprzedaż surowca dla skarżącego przez J. J., potwierdzona fakturą, miała miejsce [...] grudnia 2012 r. Skarżący nie mógł więc być ostatnim elementem tego łańcuszka, bowiem zakupił surowiec wcześniej, niż J. J. kupił tzw. "pustą fakturę". Potwierdza to fakt rzeczywistej sprzedaży i wydania towaru skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu prawnego pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi sprowadza się do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku od towarów

i usług za marzec 2013 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe w zakresie odnoszącym się do kwot podatku naliczonego. Organy uznały, że podatnik niezasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym dwie faktury wystawione przez J. J., mające dokumentować zakup surowca bursztynowego. W ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie doszło do zawyżenia wysokości podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł, wynikającą z zakwestionowanych faktur.

Dla uporządkowania dalszego wywodu należy na wstępie przytoczyć treść przepisów stanowiących podstawowe ramy prawne sporu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2013 r., miarodajnym dla oceny stanu prawnego sprawy), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawidłowość formalna faktury lecz także jej prawdziwość materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale

i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy,

jak i u odbiorcy.

Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wielokrotnie stwierdzano, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. W powoływanym orzecznictwie wskazuje się również, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. To zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością,

a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego,

a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, czyli jest jego współsprawcą (por. przykładowo postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, [...], ECLI:EU:C:2014:184, które zbiera tezy formułowane przez TS UE we wcześniejszym, obszernie przytaczanym orzecznictwie oraz wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14,

z 27 września 2016 r., I FSK 676/15).

W ocenie Sądu, w pełni zasadnie organy podatkowe zakwestionowały ujęcie w rozliczeniu podatkowym skarżącego za marzec 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. J.. Twierdzenie organów podatkowych, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w świetle art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego, znajduje pełne oparcie w prawidłowych ustaleniach faktycznych, poczynionych zgodnie z dyrektywami postępowania dowodowego.

Organy trafnie przyjęły, że J. J. w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie prowadził realnej działalności, lecz trudnił się wyłącznie obrotem "pustymi" fakturami, nie posiadał towaru, nie mógł go więc skutecznie sprzedać na rzecz skarżącego. Ustalenia te znajdują oparcie w "mocnym" materiale dowodowym, w postaci ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe, zebranych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] (dotycząca J. J.) oraz z [...]. (wydana wobec kontrahenta J. J. – przedsiębiorcy A. K. P.), jak również treść protokołu przesłuchania świadka K. P. z [...] sierpnia 2013 r., nadesłanego przez Prokuraturę Rejonową G. – Śródmieście w G..

Z ustaleń dokonanych w oparciu o wskazane dowody w sposób jednoznaczny wynika, że J. J. – jedyny dostawca surowca dla skarżącego w badanym okresie – był fikcyjny w tym sensie, że nie prowadził w tym czasie rzeczywistej działalności. W okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. nie dokonywał zakupów towarów wskazanych w fakturach zakupu i nie dokonywał ich dostawy wykazanej w fakturach sprzedaży. Wystawca faktur na rzecz J. J. – przedsiębiorca A. K. P. w kontrolowanym okresie posiadał faktury tylko od spółki W. która od września 2012 r. nie prowadziła w zasadzie działalności gospodarczej (nie regulowała swoich należności, nie ujmowała w deklaracjach żadnych dostaw ani nabycia towarów, w styczniu 2012 r opuściła siedzibę), a jej aktywność ograniczała się w zasadzie do wystawiania faktur. Sam K. P., pomimo że za okres od października 2012 r. do stycznia 2013 r. złożył w urzędzie skarbowym deklaracje [...], to za ten okres nie wykazał żadnej dostawy ani nabycia towarów, nie prowadził również ewidencji księgowej. Organy podatkowe nie dały też wiary twierdzeniom J. J. o osobistym wydobywaniu bursztynu przez K. P., gdyż nie znajdował się on w spisie osób do tego uprawnionych, co wynikało z korespondencji z Urzędami Marszałkowskimi Województwa P. oraz W.-M.. Brak towaru, którego sprzedaż została wykazana na spornych fakturach, wystawianie ich w celu zarobkowym, a nie dokumentowania rzeczywistego obrotu towarowego, potwierdzał również sam K. P.. Tezy organów podatkowych potwierdzają okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez J. J., które w prawidłowej ocenie organu są charakterystyczne dla firm zajmujących się obrotem "pustymi" fakturami, bez pokrycia w realnym towarze. J. J. trudnił się obrotem fakturami bez pokrycia nie posiadając maszyn, urządzeń, środków trwałych, przez kilka miesięcy istnienia firmy osiągnął milionowe obroty, kupując towar od jednego dostawcy, przy czym towar o dużej wartości zawsze opłacany był gotówką.

Trafnie organ odwoławczy zwracał uwagę (podpierając się zeznaniami stron transakcji), że skarżący ani jego kontrahent nie byli w stanie podać żadnych wiarygodnych szczegółów transakcji: w jaki sposób odbywał się odbiór towaru, jak

i gdzie dokonywano płatności, czym transportowany był towar, jak poznali się przedsiębiorcy i jak doszło do nawiązania współpracy. Wszystkie odpowiedzi tych osób - jedynych dysponentów takiej wiedzy - były ogólnikowe, powoływano się na niepamięć. Żadnych istotnych szczegółów transakcji nie był w stanie podać sam skarżący przesłuchany w dniu [...] marca 2016 r. Zasłaniał się on niepamięcią, co jest wątpliwe choćby z dwóch powodów. Po pierwsze, faktury dotyczyły dużych kwot, a ponadto były to transakcje z jedynym wówczas dostawcą. Po drugie natomiast, przesłuchanie odbywało się w początkowych miesiącach 2016 r., a pytano o zasadnicze kwestie dotyczące działalności gospodarczej skarżącego sprzed 3 lat, co nie jest okresem odległym w czasie.

Nie sposób też nie zauważyć, że twierdzenia skarżącego są w istocie polemiką z argumentacją organu, nie popartą odpowiednio wiarygodnym materiałem dowodowym. Twierdzenia te nie są w stanie podważyć skutecznie argumentacji organu, odwołującej się do wartościowego materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt nabywania towarów.

W odniesieniu do argumentacji skargi nadto wyjaśnić skarżącemu należy, że – jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę – K. P. pierwszą fakturę niebędąca odzwierciedleniem realnej transakcji, wystawił w drugiej połowie 2012 r., nie w drugiej połowie grudnia 2012 r. Chybione jest zatem twierdzenie skarżącego, że zakupił surowiec wcześniej ([...] grudnia 2012 r.), niż J. J. kupił tzw. "pustą fakturę". W okresie, w którym skarżący otrzymał fakturę mającą dokumentować rzekomy zakup surowca, J. J. trudnił się w już procederem obrotu "pustymi" fakturami.

Wbrew podnoszonym przez skarżącego argumentom, nie ma sprzeczności w twierdzeniach organu, który zakwestionował faktury otrzymane przez skarżącego, ale nie zakwestionował sprzedaży (eksportu) przez skarżącego surowca bursztynowego na rzecz kontrahentów zagranicznych. Należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały ani faktu prowadzenia działalności przez skarżącego, ani nawet posiadania przez niego towaru w postaci surowca bursztynowego. Cały spór dotyczy tego, że skarżący nie mógł nabyć tego towaru od J. J., bo podmiot ten nie dysponował tym towarem, nie nabył go od swoich kontrahentów i w analizowanym czasie nie prowadził rzeczywistej działalności.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, iż prawo do odliczenia (pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony) podatnik może wywodzić wyłącznie z faktur poprawnych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tak jak nie stanowi podstawy do odliczenia faktura poprawna jedynie pod względem formalnym, nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, tak i prawa do odliczenia nie można wywodzić z samego tylko faktu posiadania towaru, nawet zgodnego z treścią faktur, jeśli organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia tego towaru, wywodząc, że towar nie mógł zostać nabyty od podmiotu wskazanego jako dostawca faktur, gdyż podmiot ten w ogóle nie dysponował tym towarem. W tej sytuacji trzeba uznać, że jest to towar niewiadomego pochodzenia. Jeśli przedsiębiorca sprzedał rzeczywiście ten towar swoim kontrahentom, na warunkach odzwierciedlonych zgodnie z rzeczywistością w treści wystawionych przez siebie faktur, to nie ma podstaw, aby kwestionować ten aspekt rozliczenia podatkowego (ujęcie w rozliczeniu podatku należnego wynikającego z wystawionych prawidłowo przez przedsiębiorcę faktur). Taka konstatacja nie pozostaje absolutnie w żadnej sprzeczności z faktem zakwestionowania drugiej strony rozliczenia podatkowego, dotyczącej podatku naliczonego, który ujęto w rozliczeniu nieprawidłowo, bo na podstawie faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, który stara się wykazać, że działał z należytą starannością, jak również przedsięwziął wszelkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym. Tym samym skarżący odwołuje się do zasady dobrej wiary, jako chroniącej podatnika przed negatywnymi skutkami oszustw występujących na innych etapach obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do tych argumentów trzeba przypomnieć, że badanie dobrej wiary ma na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku VAT. Takie podejście zakłada jednak realne istnienie towaru, który jest przedmiotem obrotu. Nie można z kolei mówić o dobrej wierze w sytuacji tzw. pustych faktur w ścisłym znaczeniu, czyli faktur, dokumentujących transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. przykładowo wyroki NSA z 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14). Jest to podejście jak najbardziej logiczne, trudno bowiem przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze w zakresie nabycia towarów, skoro żadnego towaru nie nabył.

Prawidłowo poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne wykazały ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury dokumentują transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, bowiem rzekomy dostawca nie prowadził realnej działalności w tym okresie, nie posiadał towaru, nie mógł więc go skutecznie sprzedać na rzecz skarżącego. Odwoływanie się do dobrej wiary podatnika jest w tej sytuacji chybione.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy

i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym. Ustalenia organów zostały prawidłowo opisane w uzasadnieniach decyzji, przedstawiono również materiał dowodowy, stanowiący źródło tych ustaleń. W tej sytuacji podniesione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie są uzasadnione.

Wobec konkluzji, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutkiem prawidłowego ustalenia, że podatnik zaniżył obrót i podatek należny poprzez nieujęcie w rejestrze i deklaracji kwot uzyskiwanych z tytułu wynajmu pomieszczeń, jak również zawyżył wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. J., konieczna była zmiana rozliczenia podatkowego skarżącego za marzec 2013 r., a zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zarzuty w tym zakresie są nieusprawiedliwione.

Z kolei zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest całkowicie chybiony, gdyż przepis ten w ogóle nie był stosowany w sprawie.

W skardze podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r., choć skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. Odnosząc się do tej zarzutu wskazać jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia, uregulowany w treści art. 70 § 1 O.p., w przypadku zobowiązania za marzec 2013 r. (przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 9/08) rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. Upłynie zaś w dniu 31 grudnia 2018 r. Czyni to bezzasadnym zarzut przedawnienia.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).