Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1506/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "organ odwoławczy " lub "Dyrektor") po rozpatrzeniu odwołania A.P. (dalej określana zamiennie: "podatnik", "strona" lub "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wynikająca z zeznania złożonego przez podatniczkę były ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie A, której właścicielem jest skarżąca. Organ podatkowy ustalił, że w zakresie kosztów ujętych w podatkowej książce przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, poprzez zaksięgowanie 44 fikcyjnych faktur wystawionych przez P.P.H.U. "B" A.W. (dalej jako "B") za regenerację przekładni i siłowników. Organ podatkowy ustalił bowiem, że działalność przedsiębiorstwa A. W. polegała przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają wyszczególnionych w nich usług, a zatem nie stanowią podstawy do uznania ich jako kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków złożonych w toku postępowania, wskazuje, że firma B nie wykonała usług na rzecz podatniczki, a zatem powyższe faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Do uznania, że usługi zostały wykonane nie wystarczy bowiem samo wystawienie faktury VAT oraz dowodów KP, albowiem warunkiem koniecznym jest faktyczne zrealizowanie świadczenia. Tymczasem firma A.W. nie dysponowała stosownymi środkami pozwalającymi na realizację tych usług. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym organ podatkowy ponownie rozliczył przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody podatniczki za 2007 r. jako osiągnięte z prowadzonej działalności ustalając, że: wartość dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła [...]zł, wartość podatku po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła [...]zł, a zatem różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym a należnym wyniosła [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzucił naruszenie:

- art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy za udowodnione okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące transakcji, w których uczestniczył podmiot "A" a kwestionowanych w oparciu o ustalenia organów podatkowych w decyzjach określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wydanych przeciwko B, w następstwie czego organ przyjął niewłaściwe ustalenia, mimo, iż decyzja wydana w innym postępowaniu kontrolnym, będąca dowodem w sprawie stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania i nie może powodować związania innych organów, w tym ustaleniami poczynionymi w toku jej wydawania, bowiem organy zobowiązane są bowiem dokonać własnych ustaleń;

- art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i technologii maszyn i urządzeń, przesłuchania wskazanych świadków, w tym bezpośredniego lub ponownego ich przesłuchania, pisemnych wyjaśnień jednego ze świadków na tezy wskazane przez podatniczkę powołując się na to, iż dowodzone okoliczności bądź zostały już udowodnione bądź też odnoszą się do tez nie potwierdzonych innymi dowodami, jak również w oparciu o stwierdzenie, że wnioskowany świadek nie był kontrahentem skarżącej, albo iż nie ma możliwości przesłuchania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy koniecznej na skutek braku ustalenia aktualnych adresów zamieszkania świadków, od których wezwania wróciły nie podjęte w terminie, braku przesłuchania istotnego świadka mimo braku do tego podstaw i ograniczeniu się do uzyskania protokołów przesłuchania z innego postępowania i pisemnych powierzchownych wyjaśnień, braku ustalenia kadry pracowniczej C i przesłuchania osób wykonujących pracę w tej firmie w 2007 r., braku przesłuchania wskazanych świadków w zakresie wykonywania usług dla A, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wnioskowaną przez podatniczkę, braku przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności wskazane przez podatniczkę, wybiórczego włączenia dowodów z postępowania prowadzonego przez UKS w K. za okres 2006 r. uniemożliwiając tym samym skarżącej udowodnienie jej twierdzeń oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

• uznanie, iż podmiot B nie wykonywał usług na rzecz podatniczki, a co za tym idzie wystawione faktury VAT nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w oparciu o okoliczność, iż podmiot ten nie posiadał w środkach trwałych urządzeń niezbędnych do realizacji zleceń, ani też nie posiadał umów umożliwiających korzystanie z takich urządzeń, jak również nie zawierał umów na dostawę energii elektrycznej podczas gdy brak formalny umów nie oznacza, że firma ta nie korzystała z takich urządzeń oraz energii należącej do innego podmiotu w sposób nieformalny zwłaszcza w kontekście zeznań świadków co do współpracy z podmiotem C, zwłaszcza, że organ nie kwestionuje wykonania tych prac, zaś brak zbadania powyższej współpracy przez organ skutkował niewyjaśnieniem wątpliwości w tym przedmiocie,

• uznanie, że B nie wykonywał zleconych przez skarżącą prac jako, że nikt z pracowników tej firmy nie potwierdził tych czynności, podczas gdy wskazani świadkowie oraz sama skarżąca w sposób bezpośredni lub pośredni, że czynności wskazane w kwestionowanych fakturach były wykonane, natomiast organ mając zeznania dotyczące współpracy B z C winien zbadać czy korzystano z zaplecza technicznego oraz kadrowego tej spółki czego nie uczynił rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika,

• pominięcie okoliczności wykazywanej dowodami osobowymi, iż w dwóch lokalizacjach znajdowały się urządzenia niezbędne m.in. do wykonania usługi na rzecz strony, z których korzystano również przy naprawie haków holowniczych i innych wymienionych przez pracowników robót, a co za tym idzie musiała wykorzystywać energię elektryczną, wobec czego ustalenia, iż B nie korzystała z wystarczającej ilości energii jest niezgodne z rzeczywistością;

• uznanie, że kwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec dokonywania płatności za nie gotówką oraz chaotycznie wystawionych dowodów KP, a także w oparciu o okoliczność, że z pism D S.A. w T. i E wynika konieczność użycia energii elektrycznej do wykonania objętych nimi usług podczas gdy B nie miała zawartej umowy z E podczas gdy płatność gotówką za wykonane usługi jest szeroko praktykowania przez podmioty gospodarcze, chaotyczność dokumentów nie ma znaczenia dla sprawy, zaś B musiała mieć zagwarantowany dostęp do energii wobec wykonywania innych usług (np. związanych z produkcją i montażem haków holowniczych), czego organ nie wziął pod uwagę i nie zbadał skąd B miała dostęp do energii;

• uznanie, że świadek wskazany z imienia i nazwiska nie transportował urządzeń do remontu w oparciu o okoliczność braku zawarcia przez niego formalnej umowy z B, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają na wyciągnięcie tak daleko idących wniosków, jako że brak formalnego związania pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie przesądza o tym, że zlecenia transportu nie były wykonywane, zaś odmienne wnioskowanie organu świadczy o braku podstawowej wiedzy na temat zjawisk gospodarczych o współpracy osób w nich uczestniczących;

• uznanie jednego ze świadków za niewiarygodnego pomimo jednoznacznej spójności jego zeznań z zeznaniami podatniczki oraz wskazanych świadków w oparciu o okoliczność, że świadek ten nie był zatrudniony przez skarżącą oraz był synem innego świadka pracującego dla F, podczas gdy formalne powiązanie nie przesądza o możliwości realizowania usług, co stanowi podstawową wiedzę na temat funkcjonowania podmiotów gospodarczych, zaś okoliczność powiązania rodzinnego pomiędzy świadkami nie ma znaczenia dla sprawy;

• uznanie zeznań innego ze świadków jako niewiarygodnych na podstawie dostrzeżenia przez organ rzekomej sprzeczności owych zeznań dotyczących zakresu odpowiedzialności A w zleconych przez G mu usługach z okolicznością, że F opracowywał każdorazowo technologię naprawy, podczas gdy okoliczności te się wzajemnie nie wykluczają z uwagi na to, że fakt przekazywania rysunków przez F nie oznacza, że A nie musiała przekazywać B wiedzy na temat zakresu remontu i samemu ten zakres określić przy pomocy przedmiotowych rysunków

• uznanie, że kwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w oparciu o okoliczność, iż w 20 przypadkach stwierdzono, że podatniczka wystawiała na rzecz F i G faktury VAT wcześniej niż dokonała zakupu usług w B, podczas fakt ten nie stanowi żadnego dowodu na to, iż zdarzeń gospodarczych nie było jako, że faktura VAT jest dokumentem jedynie księgowym, zaś moment jej wystawienia nie ma żadnego znaczenia dla oceny stanu faktycznego i może co najwyżej świadczyć o nieprawidłowościach księgowych, które nie rzutują;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego prowadzenia postępowania przez te organy w postaci niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatniczkę w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, przerzucanie na skarżącą konsekwencji związanych z niestawiennictwem części świadków, przez działanie wbrew zasadzie In dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemania nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;

- błędne ustalenie stanu faktycznego będące konsekwencją powyższych naruszeń przepisów prawa skutkujących uznaniem, że wystawione przez B na rzecz podatniczki faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem A.W. nie posiadała technicznych oraz kadrowych możliwości wykonania usług i zrealizowania ich sprzedaży na rzecz skarżącej, podczas gdyby organ przeprowadził dowód z opinii biegłego czy też dowód z przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków doszedłby do konkluzji, iż kwestionowane zdarzenia miały charakter rzeczywisty.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że działając na podstawie art. 188 O.p. postanowił nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym zakresie i odmówił ich przeprowadzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 §1 O.p. wobec faktu, iż organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił odpowiednio pełnomocnika podatniczki oraz nią samą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś treść postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego ogłoszono skarżącej.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z przepisu tego wynika uprawnienie podatnika do odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokości osiągniętego przychodu. Jednocześnie zaznaczył, że w sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Powyższe wynika bowiem z ogólnych reguł dowodzenia przyjmowanych w prawie podatkowym, a wynikających z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, w tym w związku z prowadzoną kontrolą podatkową u skarżącej, stwierdził nieprawidłowości w przedsiębiorstwie A, którego właścicielem w 2007 r. była skarżąca, polegające na zarejestrowaniu w księdze podatkowej wydatków, które stanowią o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Tym samym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy korekta kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług obcych wynikających z 44 faktur wystawionych przez B A.W. na rzecz podatniczki za remont przekładni i siłowników na łączną wartość [...]zł. Dyrektor uznał w pełnej rozciągłości stanowisko organu podatkowego za słuszne. Wskazał, że działalność przedsiębiorstwa A.W. polegała przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu innych drobnych usług. Przedsiębiorca ten nie posiadał przy tym technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Na podstawie dokumentacji księgowej w zakresie udokumentowania przychodów ze sprzedaży za 2007 r., tj. wystawionych w 2007 r. przez A.W. faktur sprzedaży ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zgromadzone w roku postępowania podatkowego dowody świadczą o tym, że usługi nie zostały wykonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W toku postępowania przesłuchano bowiem pracowników zatrudnionych przez A.W., którzy nie potwierdzili faktu wykonywania czynności objętych przedmiotowymi fakturami. Mimo, iż z ksiąg podatkowych prowadzonych przez B oraz z przedmiotu działalności tego przedsiębiorstwa wynika, że prowadzono działalność w szerokim zakresie tj. wykonania i montażu haków holowniczych , produkcji przyczepek, wśród dowodów zakupów oraz zapisach księgowych nie stwierdzono faktu dokonywania zakupu usług objętych tymi fakturami, w tym od podmiotów wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla A. Jednocześnie B nie mogło wykonać tych usług, albowiem wymagały one szczegółowego przygotowania i doświadczenia zawodowego pracowników, a pracownicy zatrudnieni przez A.W. nie posiadających takich kwalifikacji. Kobiety zatrudnione przez tego przedsiębiorcę zajmowały się pracami biurowymi, bądź pracowały jako sprzątaczki pomieszczeń biurowych, zaś mężczyźni zatrudnieni w większości jako pracownicy fizyczni zajmowali się montażem haków holowniczych, składaniem i remontem przenośnych toalet, nadzorowaniem sprzętu komputerowego, handlem maszynami oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi. Powyższe, w ocenie Dyrektora, prowadzi do wniosku, że w firmie B A.W. funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy przytoczył, w ślad za organem podatkowym, zeznania 30 świadków zawarte w 35 protokołach zeznań i oświadczeniach oraz zeznania skarżącej i stwierdził, że są one kluczowe dla zobrazowania istniejącego mechanizmu wystawiania faktur nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie zwrócił uwagę, że A.W. wielokrotnie była wzywana w celu jej przesłuchania w charakterze świadka, jednakże świadek ten pomimo kierowanych wezwań się nie stawił i nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Również, pomimo skierowania do niej wezwania do złożenia wyjaśnień dotyczących przebiegu współpracy B i A wyjaśnień takich nie złożyła. Ponadto 8 innych świadków nie zostało przesłuchanych, albowiem korespondencja pomimo dwukrotnego kierowania do nich wezwań, powróciła do organu podatkowego z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ podatkowy włączył przy tym do prowadzonego postępowania protokoły przesłuchań 3 z 8 ww. świadków spisane w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. Jednocześnie organ podatkowy został poinformowany, że jeden ze świadków nie może zgłosić się na wezwanie, albowiem pracuje na stałe w K., drugi zaś ze świadków nie jest zdolny do samodzielnej egzystencji po przebytej operacji, co zostało wskazane w orzeczeniu lekarza orzecznika ZUS w Z.. Powyższe wskazuje, że nie można było pozyskać materiału dowodowego w postaci przesłuchania A.W. dotyczącej współpracy B i A, a zatem organ podatkowy postanowił włączyć do materiału dowodowego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydaną dla A.W. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. , z której to decyzji wynika, że do zrealizowania sprzedaży o wartości [...] zł nie posiadała ani technicznych, ani technologicznych, ani też kadrowych możliwości. Wśród dowodów źródłowych zakupu A.W. nie posiadała dowodów, a w księgach nie zaewidencjonowała zakupu żadnych innych środków trwałych poza ciągnikiem siodłowym i agregatem spawalniczym. Również w księgach tych brak było dowodów zakupu usług obcych (np. od C), najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu do wykonania usług m.in. ślusarskich. Z pozyskanego w roku postępowania podatkowego pisma z D S.A. w T. wyjaśniono sposób regeneracji siłowników hydraulicznych oraz remontów przekładni. Tym samym nie został uwzględniony wniosek podatniczki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i technologii maszyn, albowiem wskazana spółka zajmuje się profesjonalnie właśnie remontem siłowników i przekładni. Ponadto z pisma tego wynika, że wszystkie maszyny i urządzenia niezbędne do remontu siłowników i przekładni mają napęd elektryczny, a przede wszystkim ich wykonanie wymaga wykwalifikowanej kadry posiadającej wiedze i praktykę m.in. jako ślusarz hydrauliki siłowej, szlifierz, honownik, tokarz czy spawacz. Ustalono również, że A.W. nie przedstawiła umowy z przedsiębiorstwem energetycznym dotyczącej dostawy energii elektrycznej do dwóch punktów poboru w Z., jednakże brak tej umowy nie ma związku z wystawionymi fakturami. Tym samym, w ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia o dowody wskazane w odwołaniu. Przytoczone zeznania świadków, w tym pracowników B oraz A, a przede wszystkim 4 z nich, nie potwierdzają faktu wykonywania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że A.W. nie posiada dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu usług od C, a zatem podnoszona przez pełnomocnika podatniczki kwestia, jakoby C był podwykonawcą usług nie zasługiwała na uwzględnienie. Dyrektor stwierdził przy tym, iż słusznie organ podatkowy zauważył, że pomimo zadawania przez pełnomocnika skarżącej, w toku przesłuchania świadków, pytań sugerujących co do możliwości wykluczenia przez nich wykonania prac objętych 44 fakturami żaden ze świadków nie udzielił odpowiedzi jednoznacznie twierdzącej. Jednocześnie zauważył, że w niniejszej sprawie ważnym jest, iż w dokumentacji A zostało stwierdzone 21 przypadków, kiedy faktury sprzedaży były wystawiane przez A do F’ (uprzednio F ) oraz do G wcześniej niż faktury zakupu tych usług od B oraz nieprawidłowości dotyczących numeracji dowodów KP, w których stwierdzono brak chronologii. Taki stan rzeczy potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, praktyki A.W. dotyczące wystawiania faktur nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które wynikają z zeznań byłej pracownicy B zajmującej się rozliczaniem klientów, które organ zacytował ponownie. Podkreślił przy tym, że podstawowym przedmiotem działalności A. W. było prowadzenie biura rachunkowego. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu opisu regionu oraz sposobu transportu urządzeń wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz zeznań jednego ze świadków wskazał na nieścisłości dotyczące tych zeznań a odnoszące się do położenia miejsc dostarczenia tych urządzeń w kontekście zarówno miejsca zamieszkania tego świadka, jak i faktu prowadzenia działalności w zakresie usług transportowych i stwierdził, że nie mogło dojść do pomyłki świadka co do miejsc dostarczania urządzeń. Dyrektor wskazał również, że zeznania jednego ze świadków nie mogą być uznane za wiarygodne, albowiem najpierw świadek ten przysłał oświadczenie, że nie był zatrudniony w A, wskazał gdzie ona się znajduje, jednakże nie wiedział czym, a następnie złożył zeznania dotyczące przewożenia bez wynagrodzenia przez niego urządzeń na prośbę męża podatniczki, które były odbierane, jak wskazał z F, w którym pracuje jego ojciec, którego podpis widnieje na przedstawionych dokumentach WZ. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że powołany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II SA/Gl 1641/13 zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, tj. odnosił się do kwestii podatku od towarów i usług i dotyczył "dobrej wiary podatnika". Mechanizmy opisane w tym orzeczeniu nie mają zatem zastosowania do oceny kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem zupełnie inny jest mechanizm zaliczania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. W tym wypadku zastosowanie mają art. 22 i 23 u.p.d.o.f. formujące negatywne i pozytywne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ostatecznie odnosząc się do ciężaru dowodu w przedmiotowej kwestii Dyrektor odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazujących, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby się przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy zwłaszcza po myśli podatnika, zwłaszcza gdy ten takich dowodów nie dostarcza. Obowiązek zbierania dowodów nie ma bowiem charakteru absolutnego. Dowodem poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie mogą być dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Jednocześnie podatniczka w niniejszej sprawie nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji objętych kwestionowanymi fakturami, jak również wiarygodnych faktur wskazujących na poniesienie tych wydatków. Tym samym podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów O.p. w ocenie Dyrektora są nieuzasadnione.

Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. wniosła podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego. W skardze powtórzyła zarzuty dotyczące naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O.p., art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 O.p., a nadto w zakresie naruszenia:

- art. 191 O.p. zarzuciła przekroczenie swobodnej oceny dowodów co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

• gołosłowne, w jej ocenie, uznanie przez organy obu instancji, iż zlecone B prace wymagały specjalistycznej wiedzy pracowników, zaś B takich nie zatrudniał, podczas gdy aby organ mógł poczynić takie ustalenia winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego a nie ograniczać się jedynie do prywatnych dokumentów, które to i tak ocenił wybiórczo bowiem nie wziął pod uwagę pisma F, w którym to główny zleceniodawca wskazywał, iż prace nie są wyspecjalizowane, a jedynie oparł się na piśmie D, która to firma nie była powiązana ze zleconymi usługami;

• uznanie przez organ odwoławczy, że skoro wobec A.W. stwierdzono zjawisko wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz jej kontrahentów taka sama okoliczność musiała wystąpić również w stosunku do A pomimo, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka poniosła taki wydatek, jako że zlecona przez nią usługa została wykonana, zaś organ pominą okoliczność, że świadek, w osobie byłej pracownicy B zajmującej się rozliczaniem klientów, zeznała iż proceder wystawiania fikcyjnych faktur występował w zakresie wykonywania przez B usług księgowych, zaś A świadek ten nie kojarzy;

• pominięcia okoliczności wykazanej dowodami osobowymi, że we wskazanych lokalizacjach usytuowane były liczne urządzenia, w tym niezbędne do wykonania usług na rzecz podatniczki, z których korzystano również przy produkcji haków holowniczych i innych wymienionych przez pracowników robót, a co za tym idzie musiała być wykorzystywana energia elektryczna, wobec czego ustalenia, iż B nie korzystała z wystarczającej ilości energii jest niezgodne z rzeczywistością, zaś organ nie zbadał czy firma ta nie wykorzystywała dostarczaną C energię i pozostał na gołosłownych twierdzeniach;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zarzuciła brak nałożenia na dwóch świadków kary pieniężnej w sytuacji, w której na skutek niepodjęcia przez nich wezwań w terminie doszło do fikcyjnego doręczenia, które to doręczenie wywołuje skutki prawne, a także odstąpienia od przesłuchania innego ze świadków pomimo braku do tego podstaw i ograniczenie się do uzyskania protokołu z przesłuchania z innego postępowania, a także do uzyskania pisemnych powierzchownych wyjaśnień, przez co pozbawiono podatniczkę możliwości postawienia świadkom tym pytań.

Jednocześnie, w ramach zarzutów ewentualnych, podniosła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i nieznanie poniesionego przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatku określonego w spornych fakturach jako kosztów uzyskania przychodu na skutek błędnego przyjęcia, iż A nie wykazała przedmiotowego wydatku za pomocą dowodów, które mogłyby zastąpić wystawione przez B faktury VAT, podczas gdy skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów celem wykazania, iż usługi te zostały wykonane, a które to środki dowodowe zostały przedwcześnie ocenione, a jednocześnie stanowisko organu w tym zakresie jest wzajemnie sprzeczne , bowiem organ raz twierdzi, że B nie wykonywała usługi a drugi raz, iż strona nie wykazała, ażeby został poniesiony wydatek, tj. usługa została wykonana, pomimo że materiał dowodowy w sposób kategoryczny przesądza, że remont siłowników został zrealizowany.

W dość obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację dotyczącą nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Wskazał, że włączenie do akt sprawy wyciągów z decyzji wydanych w odniesieniu do A.W. i oparcie decyzji o ustalenia zawarte w nich stanowiło naruszenie, zwłaszcza, że twierdzenia zawarte w tych decyzjach w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w niniejszym postępowaniu stoją w sprzeczności. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nawet nie próbował ustosunkować się do zarzutów zawartych w odwołaniu o niezasadności takiego działania. Organy podatkowe powołują się bowiem w oparciu o wydane decyzje na fakt braku dostępu do energii elektrycznej oraz zaplecza technicznego i kadry niezbędnych do wykonania usługi na rzecz skarżącej. Tymczasem ze spójnych zeznań pracowników A.W. wynika, że wykonywali oni również haki holownicze i inne czynności, do wykonania których niezbędny był dostęp do energii elektrycznej. Zasady logicznego myślenia winny zatem doprowadzić organy podatkowe do uznania, że dostęp do energii elektrycznej został zapewniony, albowiem wykonywanie haków holowniczych zostało uznane za udowodnione. Jednocześnie brak oficjalnej umowy na dostarczanie energii elektrycznej nie przesądza niczego, albowiem wystarczającym byłby włączenie do materiału dowodowego umów użyczenia będących w posiadaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartych pomiędzy B a C dotyczących pomieszczeń należących do C, która miała podpisane umowy na dostawę energii elektrycznej oraz urządzenia prądotwórcze. Okoliczności te winny skutkować przesłuchaniem właściciela C oraz A.W. celem ustalenia czy B korzystała w trakcie wykonywanych prac z powyższego źródła energii. Twierdzenie organu dotyczące braku możliwości przesłuchania właściciela C jest bezpodstawne, albowiem możliwym było przeprowadzenie czynności w oparciu o art. 155 § 2 O.p. lub też uzyskanie pisemnych wyjaśnień tego świadka. Również brak możliwości przesłuchania A.W. wobec jej niestawiennictwa winien skutkować wysłaniem do niej pytań na powyższe okoliczności. Tymczasem organ odwoławczy nie uznał za konieczne przeprowadzenia powyższych czynności uznając za wystarczające ustalenia zawarte w decyzjach wydanych w stosunku do A.W.. Analogiczne błędy, zdaniem pełnomocnika skarżącej, popełniono w zakresie w jakim organy podatkowe uznały za udowodniony fakt braku zatrudnienia w B fachowej kadry mogącej wykonać usługę objętą spornymi fakturami. Tymczasem takie ustalenie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadków, którzy w sposób kategoryczny wskazują, że zarówno B, jak i C korzystały wzajemnie ze swoich pracowników oraz urządzeń. Jednocześnie brak formalnych umów, czy faktur dotyczących tych usług pomiędzy tymi podmiotami nie może obciążać podatniczki, która nie ma wpływu na działania tych podmiotów oraz uwzględnianie w dokumentacji księgowej kosztów z tym związanych. Pełnomocnik skarżącej podkreślił przy tym, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego jest bezsporny, a tym samym korzystanie z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą. Jednakże uznanie takie nie oznacza, że organ podatkowy jest nią związany i nie musi prowadzić własnego postępowania dowodowego w tym zakresie, zwłaszcza, że domniemania te nie oznaczają, że ustalenia poczynione przez organ zgodne są z rzeczywistością. Organ winien poczynić własne ustalenia, na podstawie których wyda rozstrzygnięcie. Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że wskazane przez organy przesłanki, dla których odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę świadczą o naruszeniu przez organu art. 180 § 1 i 188 O.p. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i technologii maszyn i urządzeń z uwagi na pozyskanie przez organ podatkowy pism od prywatnych podmiotów nie została uzasadniona. Tymczasem tylko dowód z opinii biegłego może stanowić środek do uzyskania wiedzy specjalistycznej, jaka w niniejszej sprawie jest niezbędna. Co więcej z samej dyspozycji art. 197 § 1 O.p. nie można wywieść możliwości odstąpienia od przeprowadzenia takiego dowodu, albowiem swobodę korzystania z opinii biegłego determinuje zasada prawdy obiektywnej, bowiem z niej wynika obowiązek organów podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym sprawy, a zatem jak w niniejszej, można go wyjaśnić dopiero wtedy, gdy organ dysponuje specjalistycznymi wiadomościami, a zatem organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. W niniejszej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie, czy do wykonania usług objętych spornymi fakturami konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy, czy też są to drobne usługi, jak również czy wymagają znacznej ilości energii elektrycznej oraz jakie umiejętności są niezbędne do ich realizacji. Zwrócenie się przez organ do podmiotów trzecich w tym zakresie oznacza, że zmierzał on do pozyskania specjalistycznej wiedzy. Pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację dotyczącą współdziałania B z C w zakresie możliwości korzystania z energii elektrycznej dostarczanej tej ostatniej, jak również korzystania z agregatów prądotwórczych będących w jej posiadaniu w celu zakwestionowania jako dowodu pisma E dotyczącego braku umowy z B. Jednocześnie wskazał, że organ podatkowy nie jest konsekwentny w swoich twierdzeniach, z jednej bowiem strony wskazuje że brak umowy na dostawę energii elektrycznej z B nie ma znaczenia w sprawie, z drugiej zaś strony czyni ustalenia dotyczące niemożności uzyskania zeznań świadka w osobie właściciela C, który mógłby potwierdzić, że wobec współpracy z B usługi objęte przedmiotowymi fakturami mogły być przez B wykonane. Jednocześnie organ podatkowy, w ocenie pełnomocnika skarżącej, nie podał żadnych argumentów, że takiej współpracy nie było. Pełnomocnik strony stwierdził również, że pismo D nie może stanowić dowodu w sprawie albowiem nie jest dowodem z opinii biegłego. Odnosząc się do braku przesłuchania części świadków pełnomocnik skarżącej stwierdził, że uznanie przez organ postawionej tezy za niezgodną z zebranym materiałem dowodowym jest naruszeniem. Organy zbytnio skupiły się bowiem na zeznaniach świadka wskazującego miejsce dostarczania urządzeń sugerując pełnomocnikowi konfabulację. Tymczasem wskazanie przez tego świadka osiedla L. w sytuacji braku okazania fotografii miejsc dostawy nie oznacza, że nie miał on na myśli innej miejscowości. Również pełnomocnik skarżącej pomylił miejsce dostawy będące firmą innego ze świadków wskazując właśnie na osiedle L. w miejsce prawidłowej miejscowości. Tymczasem w innym piśmie procesowym było podnoszona okoliczność odbioru siłowników z D. Pełnomocnik podatniczki wskazał, że wobec powstałych wątpliwości dotyczących miejsca dostarczania siłowników organ winien był ponownie przesłuchać tego świadka lub tez umożliwić konfrontację ze stroną. Organ podatkowy zakwestionował fakt transportu siłowników do firmy H tylko i wyłącznie dlatego, ze świadek ten posłużył się nazwą innej miejscowości. Jednocześnie dopiero po uzyskaniu dokumentów WZ z F odbioru siłowników organ zaczął uzupełniać materiał dowodowy, poczynając od trzeciego przesłuchania jednego ze świadków, tj. pracownicy A, która zeznała, że część siłowników była remontowana w BZE, a część w D. w firmie, której nazwy nie pamięta. Jednocześnie inny ze świadków potwierdził okoliczność dalszego przewożenia siłowników tj. z D. do B. co wskazuje, że świadek miał na myśli firmę B. Jednocześnie świadek będący pracownikiem F potwierdził fakt odbierania siłowników i wykonania remontu przez A oraz tego, że nie było reklamacji w tym zakresie. Spójne zeznania świadków w powyższym zakresie potwierdzają, że teza wskazana przez stronę znajduje odzwierciedlenie w stanie fatycznym sprawy co doprowadziło do tego, że organ dokonał jednak badania wskazywanej firmy w D., jednakże poprzestał przy tym na dołączeniu do akt dokumentów rejestracyjnych. Widząc przy tym zbieżność miejsca prowadzenia działalności tego świadka z twierdzeniami strony nie powinien się ograniczać się do powierzchownego badania tezy wskazanej przez podatniczkę poprzestając na gołosłownych twierdzeniach, że teza ta jest nieprawdziwa z uwagi na zeznania świadka transportującego urządzenia do naprawy. Organ odwoławczy powielił zatem jedynie twierdzenia organu podatkowego, że świadek ten posiadając doświadczenie w zakresie transportu nie mógł popełnić omyłki i precyzyjnie wskazał miejsce dostawy siłowników. Organ odwoławczy powinien również uwzględnić fakt, że od zdarzenia gospodarczego minęło 9 lat, a pamięć ludzka bywa zawodna po tak długim okresie, co należy również odnieść do strony, która na początku postępowania nie wskazywała okoliczności związanych z siłownikami, a dopiero po zeznaniach tego świadka zaczęła je podnosić. Również zaniechanie wynikające z braku przesłuchania dwóch ze świadków z uwagi na nieodebranie przez nich wezwań wpłynęło, zdaniem pełnomocnika, na brak rozpoznania wszystkich okoliczności sprawy. Doręczenie zastępcze tym świadkom wezwań powinno skutkować nałożeniem na nich kary porządkowej, która skutkowałaby podjęciem przez nich działań zmierzających do usprawiedliwienia przez nich nieobecności oraz stawiennictwem na kolejny termin. Organ nie powinien przy tym ograniczyć się do włączenia z innego postępowania zeznań tych świadków skoro posiadał możliwość za pomocą instrumentów prawnych przesłuchania ich bezpośrednio. Pełnomocnik skarżącej zauważył przy tym, że świadkowie ci mogli powziąć wiedzę o toczącym się postępowaniu z innych postępowań i stawić się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Z kolei przyjęcie pisemnych wyjaśnień jednego ze świadków nie ma mocy dowodowej, albowiem świadek ten w swoim piśmie jednozdaniowo wskazuje okoliczności pracy B pozostawiając tym samym szereg pytań bez odpowiedzi. Tłumaczenie tego świadka, iż z uwagi na podjecie pracy nie jest w stanie stawić się na wezwanie organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Pracodawca ma bowiem obowiązek umożliwić swojemu pracownikowi udział w czynnościach dowodowych. Odstąpienie od przesłuchania kolejnego ze świadków z uwagi na stan jego zdrowia pełnomocnik podatniczki uznał za budzące wątpliwości. W jego ocenie brak przesłuchania tego świadka, jak i jego pracowników a także A.W. spowodowało, że podatniczka miała ograniczoną możliwość wykazania, że pomimo kwestionowania przez organy podatkowe przedmiotowych faktur został poniesiony przez nią wydatek jako, że usługa została wykonana. Tym samym organy podatkowe oddalając wnioski dowodowe podatniczki zmierzające do wykazania faktu poniesienia zakwestionowanych wydatków uniemożliwiły stronie udowodnienie swoich tez. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu pełnomocnik wskazał, że wystawienie faktury VAT przez podmiot nieuprawniony automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Kwestionowanie przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu z tytułu tzw. "pustych faktur" powinno skutkować wnikliwym i dokładnym prowadzeniem postępowania dowodowego z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących tego postępowania zawartych w przepisach O.p. Odnosząc powyższe wyroki do stanu sprawy pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy w jednym ze swoich pism przestał kwestionować fakt wykonania usługi objętej przedmiotowymi fakturami, a jedynie zakwestionował ich wykonanie przez B. Jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że podatniczka nie zastąpiła kwestionowanych faktur innymi środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatku. Tym samym organ podatkowy kwestionując jedynie fakt, iż usługi wskazane w tych fakturach nie zostały wykonane przez B winien w konsekwencji przyjąć tezę, że usługa została wykonana przez inny podmiot, a co za tym idzie wydatek został poniesiony. Przerzucenie przy tym ciężaru dowodu na stronę w niniejszym postępowaniu jest błędne, albowiem reguła ta wynika z art. 6 k.c., który ma zastosowanie jedynie do stosunków cywilnoprawnych i nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie powstaje pytanie w jaki sposób podatniczka miałaby udowodnić fakt poniesienia wydatku skoro organ z jednej strony wskazuje, że strona nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność z drugiej zaś strony oddala jej wnioski dowodowe. Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika, organy podatkowe dokonały również oceny przeprowadzonych dowodów w sposób wybiórczy i z pominięciem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do przyjęcia ustaleń o fikcyjnym charakterze spornych faktur. Wskazując na zeznania poszczególnych świadków podniósł, że wynika z nich jakie maszyny znajdowały się w lokalizacjach prowadzonej przez B działalności, jak również, iż fakt korzystania pracowników B z urządzeń C. Tym samym A.W. posiadała możliwości wykonania usług objętych umowami. Jednocześnie ze spójnych zeznań świadków wynika współpraca skarżącej z G, oraz jak wyglądał proces odbioru siłowników z F, ich zawożenie do B i odbiór. Ewentualne powiązania rodzinne niektórych świadków nie mogą przesądzać o braku wiarygodności ich zeznań. Dodatkowo zeznania dwóch świadków wskazują, że usługi wykonywane przez B ograniczały się do wykonywania drobnych usług ślusarskich i nie wymagały znacznego dostępu do energii elektrycznej, jak również rozpoznali miejsce do którego były przewożone urządzenia, zaś świadek zajmujący się transportem urządzeń opisał dokładnie urządzenie jakie przewoził. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że sposób zadawania pytań świadkom przez organ pozwala wyciągnąć wniosek, że kierując je organ wiedział, ze świadkowie po upływie znacznej ilości czasu mogą kierować się niepamięcią. Jednocześnie świadkowie wskazywali, że nie mieli dostępu do kontrahentów i nie wiedzieli kto zleca B czynności. Tym samym w sytuacji wykonywania prac dla konkretnego podmiotu nie posiadaliby możliwości wskazania konkretnej nazwy. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że żaden ze świadków nie zaprzeczył by B takich usług nie wykonywała, a wręcz twierdzili, że kojarzą nazwy określonych prac. Wskazując na twierdzenia organów co do braku dostępu B do prądu zaznaczył, że są one sprzeczne, albowiem organy nie kwestionują wykonywania przez firmę A.W. haków holowniczych, do wykonania których potrzebny jest dostęp do energii elektrycznej, z drugiej zaś strony twierdza, że nie korzystała ona z energii elektrycznej. Brak zawarcia umowy z jednym dostawcą nie przesądza przy tym o braku takiej umowy, albowiem istnieje możliwość wyboru dostawcy energii elektrycznej. Zwrócenie się zatem tylko do jednego dostawcy należy uznać za działanie minimalistyczne. Jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o zeznania byłej pracownicy B zajmującej się rozliczeniami z klientami biura rachunkowego nie mogą przesądzać, że nieprawidłowości w wystawianiu faktur dla niektórych z nich dotyczą wszystkich, zwłaszcza, że świadek ten nie kojarzył nazwy A. Różnice pomiędzy datami faktur wystawionymi dla F a wystawionymi przez B nie mogą również stanowić dowodu na ich fikcyjny charakter. Tym samym dokonana ocena przez organy wskazuje, że została ona dokonana na z góry założoną tezę, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pełnomocnik skarżącej stwierdził, że decyzja organu odwoławczego stanowi powielenie rozstrzygnięcia organu podatkowego bez realnego przeprowadzenia postępowania na nowo. Zdaniem pełnomocnika lakoniczne w stosunku do wielowątkowości sprawy uzasadnienie świadczy o niezapoznaniu się przez organ z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, brakiem analizy wszystkich zgłaszanych przez podatniczkę zarzutów. Organ odwoławczy odniósł się bowiem do nich jednozdaniowo poprzez zaprzeczenie im bez wskazania jakiejkolwiek argumentacji dlaczego nie zgadza się ze stroną. Również w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Opisane działanie stanowi zatem o naruszeniu zasady zaufania do organów. Ostatecznie podniósł, ze wskazane naruszenia doprowadziły do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (błędnie wskazanej w skardze jako "ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu Dyrektor podtrzymał stanowisko w sprawie wskazując, że skarga jest odzwierciedleniem odwołania i nie wnosi do sprawy nic nowego, o czym organy nie wiedziałyby podczas toczącego się postępowania podatkowego, zaś podniesione zarzuty stanowią jedynie polemikę z uzasadnieniem decyzji. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaś w uzasadnieniu przedstawiono zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny oraz odniesiono się do podniesionych zarzutów. Jednocześnie stwierdził, że dokonana przez niego ocena dowodów nie nosi cechy dowolności, a wyciągnięte z niej wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dowodów nie oznacza przy tym przekroczenia przez organ tej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w roku 2007 r. na zakup usług regeneracji przekładni i siłowników wynikających z 44 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł., wystawionych przez firmę "B" A.W.. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska, co do tego, czy przedstawione przez podatniczkę faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i w związku z tym czy mogą stanowić podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1, art. 180, art. 128, art. 188, art. 194 § 1, art. 212 i art. 191 O.p. oraz dodatkowo zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaakcentował pełnomocnik, organy przekroczyły granicę swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na dowolnej ocenie zeznań świadków, nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, załączenie do materiału dowodowego decyzji dotyczącej kontrahenta. Z uzasadnienia skargi wynika nadto, że zdaniem strony organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym również naruszyły wskazane zasady postępowania podatkowego.

W ramach tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Na potwierdzenie tej tezy warto także przywołać wyrok z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 924/09). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. Przeciwnie, podkreślenia wymaga, iż organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco przedstawił zeznania powołanych świadków i wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia kwestionować.

Szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Stąd faktury te nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Wymaga zaakcentowania, że zakwestionowane 44 faktury dotyczyły jednego podmiotu tj. przedsiębiorstwa B prowadzonego przez A.W. Przedmiotowe faktury VAT dotyczyły usług w postaci remontu przekładni i siłowników. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przeprowadzone postępowanie dowodowe było bardzo szerokie. Organ pierwszej instancji przesłuchał łącznie przeszło 30 świadków, których zeznania szczegółowo opisał na stronach od 17 – 23 zaskarżonej decyzji, a zatem nie ma potrzeby ich ponownego przedstawiania. Warto jednakże odnotować, że przesłuchani zostali pracownicy pracujący w 2007 r. u kontrahenta i że generalnie można wywieść z nich wniosek natury ogólnej, a to taki, że A.W. głównie świadczyła usługi doradca podatkowego oraz dodatkowo wykonywała haki holownicze do aut osobowych i dostawczych. Pracownicy biura rachunkowego w zasadzie zgodnie twierdzili, że nie znają firmy skarżącej (np. zeznania Z. W. – str. 11, R. W.– str. 11, U. W. – str. 12, K. B. – str. 12, B. M.). Z kolei pracownicy pracujący poza biurem np. J. M. (str. 16), M. A. (str. 17), M. P.(str. 17) zeznali, że nie wykonywali remontu przekładni i siłowników. Z uwagi na fakt, że w sumie zgromadzono 36 protokołów zeznań skład orzekający odstąpi od ich szczegółowego uzasadnienia, skupiając się na ocenie wniosków, jakie organ wywiódł ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Wymaga zaakcentowania, że żaden z przesłuchanych świadków, pracowników firmy B nie zeznał, aby wykonywał usługę renowacji przekładni i siłowników. Ocena ta jest także zasadna biorąc pod uwagę zeznania męża skarżącej, prowadzącego w zasadzie podstawowe działania w firmie skarżącej, skoro to on był upoważniony do prowadzenia negocjacji, wizji lokalnych na terenie obiektów. Świadek nie był w stanie podać adresu firmy kontrahenta, nie potrafił też powiedzieć, gdzie były zawożone i skąd odbierane urządzenia remontowane przez firmę B. Ponadto, jak zeznał świadek za usługę płacił gotówką, co biorą pod uwagę kwoty wynikające z tych transakcji nie może być uznane za wiarygodne.

Znamienne przy tym pozostają zeznania skarżącej, która w trakcie przesłuchania w dniu 15 stycznia 2015 r. zeznała m.in. że "nie wie, kto zawoził, a następnie kto odbierał urządzenia remontowane przez B, nie zna adresu, gdzie były remontowane urządzenia, nie wie jaka była forma płatności". Dodatkowo należy podkreślić, że wystawione faktury (ich daty) nie korespondują z datami przekazania wyremontowanych urządzeń i w większości przypadków były wystawione po dacie wystawienia faktury sprzedaży do F’.

Odnosząc się do zarzutów braku przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania określonych świadków przyjdzie wskazać, że w materiale dowodowym przekazanym Sądowi znajdują się wezwania kierowane do A.W. i tak:

- wezwaniem z dnia 18.03.2014r. Nr [...], doręczonym w dniu 21.03.2014r., wezwano A.W. w charakterze świadka celem złożenia zeznań na okoliczność przebiegu współpracy w 2007r. pomiędzy "A" A.P., a P.P.H.U. "B". Na wezwanie świadek nie stawiła się, jak również w żaden sposób nie usprawiedliwiła swojej nieobecności;

- wezwaniem z dnia 15.04.2014r. Nr [...] doręczonym w dniu 18.04.2014r., ponownie wezwano A.W. w celu złożenia zeznań. Na powyższe wezwanie świadek nie stawiła się, oraz w żaden sposób nie usprawiedliwiła swojej nieobecności;

- wezwaniem z dnia 13.05.2014r. Nr [...], doręczonym w dniu 19.05.2014r., wezwano A.W. do złożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma wyjaśnień na okoliczność przebiegu współpracy w 2007r. pomiędzy "A" A.P., a P.P.H.U. "B". Również na powyższe wezwanie A.W. nie złożyła wymaganych wyjaśnień w wyznaczonym terminie.

W opisanej sytuacji trudno zarzucić organom podatkowym, że zaniechały przeprowadzenie dowodu, skoro dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, a świadek był dla organu nieosiągalny. Organ dysponował ponadto ostateczną decyzją podatkową za 2007 dotyczącą kontrahentki.

Co do pozostałych świadków, to wskazać należy, że organ nie był w stanie przesłuchać B. B. a to z tej przyczyny, że świadek pracuje w K. Przyjdzie ponadto dodać, że organ I instancji uzupełnił materiał dowody o protokoły przesłuchań świadków M. P., M. A. i J. M. spisane w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r.

Dodatkowo, należy wskazać, że świadek A. P. nie mógł zostać przesłuchany, gdyż jak wskazał w piśmie z dnia 7 kwietnia 2015 r. jest po operacji krtani, nie mówi i wymaga stałej opieki i pomocy. W załączeniu przesłał też orzeczenie lekarza orzecznika ZUS, z którego wynika, że świadek jest niezdolny do samodzielnej egzystencji.

Oceniając materiał dowodowy nie sposób pominąć decyzji (włączonej do materiału dowodowego) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającą A.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Z uzasadnienia decyzji m.in. wynika, że A.W. prowadząc działalność w zgłoszonym szerokim zakresie w rzeczywistości wykonywała przede wszystkim usługi prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i rachunkowych, w tym też dla niektórych podmiotów produkowała i montowała haki holownicze do samochodów, produkowała i sprzedawała oraz wynajmowała przyczepki do samochodów oraz świadczyła drobne usługi remontowe. Do zrealizowania sprzedaży o wartości [...] zł. A.W. nie posiadała ani technicznych, ani technologicznych, ani też kadrowych możliwości. Posiadała na stanie jedynie dwa środki trwałe tj. ciągnik siodłowy i agregat spawalniczy. Wśród dowodów źródłowych zakupu A.W. nie posiadała dowodów, a w księgach nie zaewidencjonowała zakupu żadnych innych środków trwałych samochodów, jak również zakupu maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu. W księgach 2007r. brak jest również dowodów zakupu usług obcych (np. od "C"), najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu niezbędnych do wykonania usług m.in. ślusarskich.

Przyjdzie ponadto wskazać, że w toku postępowania uzyskano informację od przedsiębiorstwa "D" S.A. w T., które w piśmie z dnia 12 czerwca 2014r. wyjaśniło, w jaki sposób następuje regeneracja siłowników hydraulicznych oraz remonty przekładni. Tym samym nie uwzględniono złożonego przez Pełnomocnika wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i technologii maszyn. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy uzyskał informację przekazaną przez w/w Spółkę, która zajmuje się profesjonalnie m.in. remontami siłowników i przekładni. W otrzymanym piśmie wyjaśniono m.in., że wszystkie maszyny i urządzenia niezbędne do remontu siłowników i przekładni mają napęd elektryczny oraz że wykwalifikowanie kadry posiadającej wiedzę i praktykę m.in. ślusarza hydrauliki siłowej, szlifierza, tokarza czy spawacza.

Zasadnie też organ przyjął, że usługi te nie mogły być wykonane przez kolejnego podwykonwcę a to firmę "C", a to z tej przyczyny, że A. W. nie miała zawartej z tą firmą umowy o świadczenie. Bez wpływu pozostaje przy tym podniesiona przez pełnomocnika okoliczność, że właścicieli tych przedsiębiorstw łączył stosunek konkubinatu.

Działalność gospodarcza wymaga profesjonalnych zachowań, a gołosłowne i hipotetyczne założenia nie mogą stanowić podstawy ustalania stanu faktycznego.

W ocenie Sądu także ocena zeznań świadka J. R. nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Po pierwsze świadek inaczej zeznawał w dniu 8 kwietnia 2014 r., a inaczej w dniu 10 lutego 2015 r. Ponadto, analiza zeznań tego świadka z zeznaniami świadka M. K. prowadzi do wniosku, że to ten ostatni odbierał i przewoził urządzenia do remontu do D., Oś. L..

W ocenie Sądu, z całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń bezsprzecznie wynika, że podwykonawca nie miał odpowiedniego zaplecza technicznego, sprzętowego, a przede wszystkim osobowego. To zaś nie pozwala przyjąć, aby w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał sporne usługi w tak znacznym wymiarze jak to wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów. Wniosek przeciwny byłby nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Jednocześnie na zdziwienie zasługuje fakt, że strona skarżąca - jako główny wykonawca robót - w ogóle nie weryfikowała, kto i jakimi środkami zlecone usługi faktycznie wykonywał.

W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. W jego ramach m.in. dokonano kontroli podatkowej w firmie podatniczki, wykorzystano informacje z innych postępowań kontrolnych, przeanalizowano szczegółowo dokumentację dostarczoną przez podatniczkę, wreszcie przesłuchano przeszło 30 osób w charakterze świadków.

Na niekorzyść strony skarżącej przemawia także okoliczność, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Płatności za wszystkie zobowiązania na rzecz podwykonawcy dokonywane były gotówką, natomiast skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że posiadała środki finansowe "w gotówce" na zapłatę zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu). Skoro zaś, według oświadczenia męża, skarżąca dokonywała płatności gotówką - w opinii Sądu - świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jej udziałem. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że strona nie udokumentowała, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, faktu zapłaty przez jej męża należności wynikających ze spornych faktur. Oświadczenie męża, nie jest bowiem wystarczającym dowodem w tym zakresie.

Podsumowując tę część rozważań zgodzić się nadto przyjdzie z organem II instancji, że brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie musiał posiadać specjalistycznej wiedzy odnośnie prac wykonanych przez stronę, ponieważ ich nie kwestionował, zakwestionował natomiast fakt wykonania przedmiotowych usług przez firmę podwykonawcy.

W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń, co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego, ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania czynnościach dowodowych i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących zeznań świadków zaakcentować trzeba, że są one jednym z dowodów w sprawie, nie stanowią zatem wyłącznej podstawy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zeznań innych świadków oraz poczynionych przez organy ustaleń na podstawie dokumentów. Organy oceny tej nie dokonały "wybiórczo", jak to sugeruje strona skarżąca, na podstawie poszczególnych dowodów, lecz oceniły wszystkie dowody łącznie.

Zdaniem Sądu ocena wiarygodności zeznań świadków nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a zatem nie była dowolna. Organy przyczyny takiej oceny argumentowały w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13).

Z powyższych względów Sąd uznał, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne.

Ponadto, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych (z pominięciem zakwestionowanych faktur) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżąca nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Skoro bowiem wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za usługi w zakresie wskazanym w tych fakturach, a jak wykazano, usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów (por. NSA w wyrokach z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo podkreślenia wymaga, że zobowiązania podatkowe jest świadczeniem publicznoprawnym, a obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Rolą organów w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania było jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury przedstawione przez stronę nie potwierdzają zakupu usług, gdyż usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający, będący beneficjentem wydatku. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A skoro tak to udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.