Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1798/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125, art. 187, art. 190, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. N. (dalej zwany "Skarżącym") w 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane "E." (dalej zwane "E.") w P. przy ul. [...], w zakresie usług budowlanych opłacał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.d.f."), tj. 19% - owy podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Skarżący 18 kwietnia 2008 r. w złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu rocznym za 2007 r. (na formularzu PIT-36L) zadeklarował przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.252.065,36 zł; koszty uzyskania przychodu - 2.049.581,58 zł; dochód - 202.483,78 zł oraz podatek należny w kwocie 35.369 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 4 października 2010 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "NUS") przeprowadzono kontrolę podatkową działalności Skarżącego w zakresie rzetelności podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. Po przeprowadzonej kontroli postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. wszczęto postępowanie podatkowe w celu zebrania wszystkich dowodów na potwierdzenie rzetelności operacji gospodarczych.

Organ w toku kontroli ustalił, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów E. za 2007 r. nie wpisano wartości remanentu na dzień 1 stycznia 2007 r., czym naruszono przepisy § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej zwane "Rozporządzeniem"). Numeracja poszczególnych zapisów w księdze była dokonywana tylko w miesiącach: styczeń, luty, marzec, październik, grudzień. W pozostałych miesiącach numeracja zapisów w księdze nie była nadawana, czym naruszono postanowienia pkt 2 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto w księdze stwierdzono też brak wyliczenia dochodu osiągniętego w 2007 r., czym naruszono postanowienia pkt 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie Skarżący nie przedłożył do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc kwiecień 2007 r.

Dokonana przez kontrolujących analiza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres: I-III i V-XII 2007 r. wykazała, że:

- do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za m-c maj błędnie przeniesiono wartość kosztów (wydatków) za poprzednie miesiące, co skutkowało błędnym podsumowaniem tej kolumny w każdym następnym miesiącu 2007 r. (narastająco),

- w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za m-ce: wrzesień, październik i listopad 2007 r. składki ZUS zaewidencjonowano w kolumnie "wynagrodzenia" zamiast w kolumnie "pozostałe wydatki".

Organ w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił, że zostały one zawyżone łącznie o kwotę 334.011,94 zł poprzez:

- zaewidencjonowanie zawyżonej wysokości wypłaconych pracownikom wynagrodzeń w maju i listopadzie 2007 r. - o kwotę 3.402,29 zł,

- nieprawidłowe udokumentowanie wpłaconych składek na rzecz ZUS obciążających płatnika w kwocie 32.432,40 zł,

- zaewidencjonowanie zawyżonej wysokości opłat za zużycie wody i energii elektrycznej - o kwotę 204,92 zł,

- zaewidencjonowanie pod datą 30 maja 2007 r. faktury VAT nr [...]wystawionej przez P. sp. j. [...] na kwotę 74.515,94 zł, której nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej Skarżącego,

- zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez firmę T. na łączną kwotę 223.372 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaniżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 84,39 zł, stanowiącą amortyzację nagrzewnicy olejowej za grudzień 2007 r.

NUS w związku z powyższym w protokole kontroli z dnia 3 listopada 2010 r. wskazał, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres I-III i V-XII/2007 r. w części dotyczącej kosztów podatkowych jest wadliwa i nierzetelna, gdyż nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej zwana "O.p.").

Skarżący wniósł wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, w których w całości zakwestionował ustalenia w nich zawarte.

Kontrolujący odnosząc się do wniesionych zastrzeżeń i wyjaśnień, podtrzymali ustalenia dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę T. Za niedostatecznie wyjaśnione uznano także kwoty wpłaconych w 2007 r. składek ZUS obciążających płatnika oraz wydatków wynikających z faktury nr [...]wystawionej przez M. S. M. Pozostałe zastrzeżenia i wyjaśnienia Skarżącego uznano za zasadne.

NUS uwzględniając przedstawione powyżej ustalenia postanowieniem z dnia [...]marca 2011 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Organ dokonując analizy zgromadzonych dowodów dotyczących sprzedaży za 2007 r. ustalił, że firma Skarżącego E. uzyskała przychód z tytułu usług remontowo - budowlanych w łącznej kwocie netto 2.252.065,36 zł. Całość przychodów została udokumentowana fakturami VAT w ilości 35 szt., tj. od Nr [...] do Nr [...], wystawionymi na rzecz następujących kontrahentów:

1) P. w P. o łącznej wartości 1.516.345,46 zł;

2) M. w P. o łącznej wartości 200.000 zł;

3) M., W. o łącznej wartości 210.812,20 zł;

4) B. Sp. jawna, S. o łącznej wartości 100.485 zł;

5) O. Sp. z o.o. w P. o wartości 17.773,48 zł;

6) P. w G. o wartości 54.717,50 zł;

7) P. w P. o wartości 1.100 zł;

8) P. i M. G., Z., G. 16 o wartości 86.065,57 zł;

9) T. i A. M. S., Z., G. 15 o wartości 47.131,15 zł;

10) O., S. o wartości 15.135 zł.

Ponadto w dniu 31 grudnia 2007 r. firma E. wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 2.500 zł, na której nie określono odbiorcy usług prac ziemnych.

NUS w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie przychodów podatkowych w prowadzonej przez Skarżącego w 2007 r. działalności gospodarczej nieprawidłowości nie stwierdził.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił, że Skarżący zawyżył je łącznie o kwotę 410.245,54 zł, tj. poprzez:

- zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za m-c marzec 2007 r. kwoty 550,03 zł zamiast kwoty 345,11 zł wynikającej z faktury VAT nr [...]z dnia 6 marca 2007 r. co spowodowało zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 204,92 zł,

- zaewidencjonowanie wydatków z tytułu usług remontowo - budowlanych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, które zostały wystawione przez: T. - 223.372 zł; "H." - 92.000 zł oraz "M." - 94.668,62 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w 2007 r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował 6 faktur VAT wystawionych przez T. z/s P., ul. [...]- na łączną kwotę netto 223.372 zł - dotyczących wykonania, wg umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r., robót termomodernizacyjnych na budynku położonym w P. przy ul. [...]. Ponadto z załączonej do ww. faktur VAT umowy zawartej 28 sierpnia 2007 r. w P. pomiędzy E., a Firmą Usługowo - Handlową "T." wynikało, że firma "T." przyjęła do wykonania termomodernizację budynku w P., ul. [...]. Termin rozpoczęcia ustalono na dzień 28 sierpnia 2007 r., zakończenia na dzień 30 listopada 2007 r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę netto 147.747 zł.

NUS podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firma T. w 2007 r. zakupiła usługi termomodernizacji budynku położonego w P. przy ul. [...] od firmy "B." Spółka z o.o. z/s w W., ul. [...], NIP [...]według 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 219.883,18 zł. Jednocześnie ustalono, że "B." sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ponadto na terenie Warszawy nie ma ulicy [...] nr [...], a "[...].'' Spółka z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W dalszej części Organ zaznaczył, że Skarżący w 2007 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2 faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlano Handlowo Usługowego "M." z/s we W., ul. [...] (NIP [...]) - na łączną kwotę netto 94.668,62 zł - dotyczącą wykonania, wg umowy nr [...], robót termomodernizacyjnych na budynku położonym w P. przy ul. [...].

NUS w celu potwierdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o przesłuchanie Pana M. K. W związku z niestawieniem się na wezwania NUS wystąpił o przeprowadzenie wobec Niego kontroli za 2007 r. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży usług na rzecz firmy E. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował, że M. K. zarejestrowany jest w Urzędzie, nie składa deklaracji VAT i nie zgłasza się na wezwania Urzędu.

NUS zwrócił także uwagę, że Skarżący zaliczył do kosztów podatkowych swojej działalności gospodarczej w 2007 r. 3 faktury VAT wystawione przez Biuro Handlu i Usług "H." z/s K. [...] B. Oddział [...], ul. [...] (NIP [...]) - na łączną kwotę netto 92.000 zł - z tytułu prac termomodernizacyjnych na budynku położonym w Płocku, przy ul. [...].

W związku z faktem, że w treści ww. faktur VAT nie wskazano danych (imienia, nazwiska) właściciela firmy "H." ani jej statusu organizacyjnego podjęto działania w celu weryfikacji osoby wystawiającej ww. faktury. W toku postępowania podatkowego ustalono, że pod ww. numerem identyfikacji podatkowej (NIP) [...] figuruje Pani A. F., zam. [...] W., ul. [...], która została wykreślona przez ten Urząd z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 10 lipca 2002 r. Ponadto ustalono, iż została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w A. z dniem 28 grudnia 2004 r. jako A. S. na podstawie NIP 3, wskazując miejsce zamieszkania [...]. W wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności, tj. [...] W., ul. [...], uzyskano informację, iż Biuro Handlu i Usług "H." NIP [...] pod wskazanym adresem wynajmowało jeden pokój w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2007 r. Jednocześnie poinformowano, że nie jest ona zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w A. jako podatnik podatku od towarów i usług. W bazie danych Urzędu Skarbowego w A. figuruje jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej i jedynym dokumentem złożonym przez Nią jest NIP-3 - zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z dnia 28 grudnia 2004 r. Jednocześnie niemożliwe okazało się przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec Niej, gdyż z informacji uzyskanej od teściowej wynikało, że przebywa w Norwegii i tam pracuje. Do Polski przyjeżdża sporadycznie co kilka miesięcy, a ostatnio przebywała w kraju w styczniu 2012 r. Ponadto A. S. w Urzędzie Skarbowym figuruje wyłącznie jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże od dnia 1 stycznia 2004 r. nie składa deklaracji podatkowych z tytułu tego podatku, jak również deklaracji VAT.

NUS wobec powyższych ustaleń oraz na podstawie protokołów przesłuchań Skarżącego i świadków, tj. zeznań Skarżącego, T. W. oraz pracowników firmy "E." (m.in. zeznań R. M., A. Z., M. S., R. D., T. Ż., M. B., R. K., D. P., W. P., M. B., K. R. oraz P. Ż.), oświadczenia R. H., a także wyciągów z wydanych przez Prokuraturę Okręgową w P. postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec T. W. (postanowienie sygn. akt [...]z dnia [...] maja 2011 r.) oraz Skarżącego (sygn. akt [...]z dnia [...] maja 2011 r.) stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy ("T"., "H.", "M.") zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - są nierzetelne, tj. nie dokumentują wskazanych w nich operacji gospodarczych.

Wobec powyższych ustaleń NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 99.259 zł oraz odsetki z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za październik 2007 r. w kwocie 240 zł.

Skarżący odwołaniem z dnia 27 grudnia 2012 r. zarzucił ww. decyzji naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie wydatków poniesionych na wykonanie usług m.in. przez firmę Pana T. W., M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. oraz H.;

2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług,

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i nieuwzględnianie wniosków strony o podjęcie stosownych czynności dowodowych,

c) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności poprzez priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości,

d) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo obszernego kształtu decyzji, która jednak w istocie rzeczy jest zrelacjonowaniem przebiegu postępowania oraz selektywnie potraktowanego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 O.p.,

e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach,

f) brak wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów między sobą,

g) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawione jest merytorycznej argumentacji, w szczególności brak wskazania, dlaczego organ dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony popartymi dowodami w postaci dokumentów,

h) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym,

które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podwykonawców T. W. mógłby stanowić przedmiot oceny przez organy podatkowe właściwe dla tych podwykonawców, natomiast nie powinien stanowić podstawy do wyciągnięcia negatywnych skutków podatkowych w stosunku do Niego i to w sytuacji, gdy nie ma najmniejszych wątpliwości, co do tego że usługi zostały wykonane.

W jego ocenie całe postępowanie cechuje brak jakiejkolwiek staranności w zakresie respektowania w toku podejmowanych czynności przepisów procedury podatkowej. Jego zdaniem obszerną część decyzji podatkowej zajmują w szczególności szerokie fragmenty zeznań, lecz z pominięciem tych fragmentów zeznań poszczególnych świadków, które nie konweniują z przyjętą przez organ podatkowy tezą oraz formułowanie argumentów mających potwierdzić zasadność decyzji choć oczywiście nie przystających do okoliczności sprawy. Wskazał, iż nie budzi wątpliwości, iż kwestionowane przez organy podatkowe usługi zostały wykonane. Wątpliwości nie budzi również dokonanie płatności na rzecz T. W.

W opinii Skarżącego fakt, że podmioty, od których jego kontrahent nabył usługi, wypierają się zawarcia określonych transakcji, czy też fakt, że w ich księgowości nie znajdują się określone faktury nie oznacza automatycznie, iż transakcje te nie miały miejsca. Skarżący zaznaczył, że dla niego ważny był efekt wykonanych prac, które zostały wykonane. Nie był zainteresowany tym w jaki sposób firma T. wywiąże się z zawartej umowy, czy dokona tego w ramach własnego przedsiębiorstwa, czy też dokona tego przy współudziale podwykonawców.

Skarżący ponadto podniósł, iż to na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, tym samym to na nim ciąży obowiązek poszukiwania, zabezpieczenia oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które zaprzeczają stanowi faktycznemu wynikającemu z dokumentacji podatkowej. Jego zdaniem za niczym nieuzasadnione należy uznać stawianie w toku postępowania zarzutu niedostarczenia żadnych dowodów lub środków dowodowych, w sytuacji, gdy wystawione faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, a organ podatkowy nie zgromadził żadnych dowodów, które by temu faktowi zaprzeczyły.

Skarżący zaznaczył, że ze zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby którakolwiek z przesłanek zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., a warunkujących zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie została spełniona.

Zdaniem Skarżącego firmy T., M. oraz H. występowały w transakcjach jako samodzielni i niezależni przedsiębiorcy. Tym samym badanie okoliczności związanych z legalnością działalności ww. podmiotów, w szczególności badanie wywiązywania się przez nie z obowiązków podatkowych nie leży w jego gestii.

Reasumując Skarżący podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do odmowy uznania przez organ poniesionych przez Niego wydatków za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie podkreślił, że wszystkie z poddawanych przez organ podatkowy w wątpliwość transakcje miały miejsce, a wydatki, których są one konsekwencją spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., których ziszczenie jest niezbędnie do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący w piśmie z dnia 29 marca 2013 r. złożonym w trybie art. 200 § 1 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi w znacznej części powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu.

Jego zdaniem nie ma znaczenia fakt, iż podmioty które występowały na różnych etapach obrotu, w tym wykonały usługi na rzecz jego kontrahenta nie były zarejestrowane, skoro prace zlecone podwykonawcom zostały wykonane. Jednocześnie ewentualne uchybienia, czy też naruszenia przepisów prawa podatkowego przez podwykonawców w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie kryteria wynikające z przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.f. nie mogą stanowić podstawy do wyciągnięcia negatywnych skutków podatkowych w stosunku do Niego i to w sytuacji, gdy nie ma najmniejszych wątpliwości, co do tego, że usługi zostały wykonane albowiem prace faktycznie zostały odebrane, a z tytułu tych prac otrzymał należne wynagrodzenie.

W jego ocenie przesłuchani pracownicy to osoby, do których obowiązków nie należało poszukiwanie lub zawieranie umów z innymi przedsiębiorcami, dlatego też, nie może dziwić fakt, że nie kojarzą oni firm M. oraz H. W związku z tym NUS całkowicie pominął rolę jaką pełnili poszczególni świadkowie w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Skarżącego.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy dał wiarę oświadczeniu R. H., które jednakże nie było złożone w trybie przewidującym odpowiedzialność karną za fałszywe zeznania. Ponadto organ ocenę wykonania usług przez firmy M. oraz H. oparł na przypuszczeniach, a nie na dowodach.

Skarżący wobec dokonanych przez NUS ustaleń w zakresie wykonania usług przez firmy M. oraz H. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków A. S. oraz M. K., co do okoliczności świadczenia usług na rzecz jego firmy. Jednocześnie na zupełną dezaprobatę - jako okoliczność niezwiązanej z kwestionowanymi usługami - uznał powołanie się przez organ podatkowy na fakt postawienia zarzutu popełnienia przestępstwa przez Prokuraturę Okręgową w P., gdyż w jego przekonaniu postawienie zarzutu nie oznacza, że zarzucany czyn rzeczywiście miał miejsce, albowiem sprawa ta nie została prawomocnie zakończona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił decyzję NUS w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc październik 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upłynął 30 kwietnia 2008 r., a termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. upłynął z końcem roku podatkowego, tj. 2007 r. Wobec powyższego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ulegnie przedawnieniu z końcem 2013 r., a z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc październik 2007 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2012 r., o ile bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek nie zostałby przerwany lub zawieszony zgodnie z art. 70 O.p.

DIS zaznaczył, że decyzja NUS z [...] grudnia 2012 r. została doręczona w dniu 13 grudnia 2012 r. tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Jednakże zwrócił uwagę, iż jak wynika z pisma NUS z dnia 16 maja 2013 r. w niniejszej sprawie do dnia 31 grudnia 2012 r. nie podjęto żadnych czynności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki za październik 2007 r., a więc zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. W jego przekonaniu skoro odwołanie od ww. decyzji, które wpłynęło do NUS w dniu 31 grudnia 2012 r., zostało przekazane do organu odwoławczego w dniu 16 stycznia 2013 r., tj. już po przedawnieniu się zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, był zobligowany w ww. zakresie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

DIS przechodząc do merytorycznej oceny ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji podkreślił, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Tym samym faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

W ocenie DIS Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Jego zdaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez Firmę "T." na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Organu nie można dać wiary zeznaniom T. W. potwierdzającym wykonanie usług na rzecz firmy "E.", ponieważ nie zatrudniał on pracowników, a jako swych podwykonawców wskazał firmy nieistniejące, tj. B Sp. z o.o. z/s w W. przy ul. [...]oraz firmę M. B. z/s w B. Potwierdza to fakt, że firma U. z/s [...] B. ul. [...] (NIP [...]) nigdy nie figurowała w ewidencji podatników właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego w P., a NIP [...]nie został wygenerowany przez ten Urząd. Ponadto podczas przeprowadzonych w dniu 17 sierpnia 2010 r. oględzin siedziby firmy pod ww. adresem w B. obecni w tym dniu lokatorzy zeznali, że nie znają Pana M. B. W przypadku firmy B. Sp. z o.o. z/s w W. przy ul. [...]ustalono, że taka firma nie figuruje w ewidencji podatników właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W., ponadto w Warszawie nie ma ulicy o takiej nazwie. W związku z tym DIS z uwagi na fakt, że T. W. faktycznie nie dostarczał stali dla firmy "F.", gdyż jej w rzeczywistości sam nigdy nie nabył, oraz brak innych dowodów, oprócz faktur, potwierdzających dokonanie transakcji na łączną kwotę 572.391,42 zł, uznał, iż transakcje te faktycznie nie zaistniały.

DIS ponadto zaznaczył, że w związku z robotami wykonywanymi w 2007 r. Skarżący nie zgłaszał do Spółdzielni Mieszkaniowej [...] faktu powierzenia całości lub część tych robót podwykonawcom. Jak wynikało z pisma z dnia 12 listopada 2009 r. Spółdzielnia nie zatwierdzała żadnych umów z podwykonawcami oraz nie posiadała wiedzy o tym, aby prace nie były prowadzone przez Przedsiębiorstwo E. Tym samym przesłuchani świadkowie - pracownicy firmy E. na okoliczność realizacji przez firmę T. W. robót termomodernizacyjnych w P. przy ul. [...], nie potwierdzili obecności pracowników ww. firmy przy wykonywaniu tych prac, jak również obecności firm B. i M. B. Wszystkie osoby przesłuchiwane w charakterze świadków, przekazywały ogólnikowe informacje dotyczące usług budowlanych wykonywanych przez podwykonawców. Nie podając żadnych istotnych faktów pomimo, że bezpośredniego wykonywania usług przy ul. [...].

Organ odwoławczy ponadto zauważył, że T. W. nie posiadał sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania zleconych mu robót, jak również nie zatrudniał żadnych pracowników. Z powyższego zatem wynika, że nie wykonywał on osobiście prac, które miały mu zostać zlecone do wykonania przez Skarżącego oraz, że nie wykonały ich podmioty wskazywane przez T. W. jako podwykonawcy.

W związku z powyższym DIS nie dał wiary zeznaniom Skarżącego i T. W., że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały miejsce. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że transakcje z firmą "T." faktycznie miały miejsce. Fakt wykonania usług przez tą firmę na rzecz Skarżącego potwierdzają tylko strony tych transakcji. Zdaniem Organu odwoławczego okoliczność ta nie jest wystarczająca na potwierdzenie wykonania tych usług, przy istnieniu dowodów przeciwnych. W uzasadnieniu niniejszej decyzji podważona została bowiem moc dowodowa znajdujących się w aktach sprawy: umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz protokołów odbioru robót budowlanych.

DIS odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Biuro Handlu i Usług "H." z/s K. i Przedsiębiorstwo "M." ustalił, że nie zostały one rzeczywiście przez te firmy wykonane.

W ocenie organu potwierdza to zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że wszyscy przesłuchiwani pracownicy zgodnie zeznali, że nie znają, bądź nie kojarzą firm "H." i "M.", jedynie Pan S. oświadczył, że słyszał o firmie "M." tyle, że działa na rynku. Tym samym z zeznań wynika bezspornie, że pracownicy E. wykonywali roboty ocieplenia bloków na ul. [...]i na ul. [...]. Ponadto w sposób niejednoznaczny wskazywali na fakt zatrudnienia podwykonawców na prowadzonych budowach przez co zeznania pracowników w niektórych przypadkach wykluczają się wzajemnie. Jednocześnie nie znali zakresu robót realizowanych przez podwykonawców, okresu zatrudnienia podwykonawców lub innych danych mogących stanowić dowód, że firmy podwykonawcze faktycznie były zatrudnione. Żaden z 12 przesłuchiwanych pracowników firmy E. nie znał firm "H." i "M.".

W przekonaniu DIS o niewykonywaniu robót remontowo-budowlanych przez "H." i "M." na rzecz E. świadczą również dowody zgromadzone na okoliczność zarejestrowania i wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez ww. firmy, tj.:

- z materiałów zgromadzonych przez właściwe urzędy skarbowe nie wynika, aby firmy te dysponowały potencjałem w postaci zatrudnionych pracowników lub posiadanego sprzętu do wykonania tego rodzaju robót,

- faktury przedłożone przez Skarżącego podpisane były w obu przypadkach przez księgowe opisywanych firm. Natomiast w toku czynności sprawdzających ustalono, że podmioty te nie składały żadnych informacji wskazujących na fakt zatrudnienia tych osób. Dodatkowo faktury, gdzie jako wystawca figuruje firma "H." w ogóle nie zawierają nazwiska jej właścicielki, brak jest również jej podpisu. Okoliczność ta dodatkowo świadczy o fikcyjności tych dokumentów.

- zarówno A. S., jak i M. K. nie zgłosili się do właściwych organów podatkowych w celu przesłuchania w charakterze świadka w celu potwierdzenia faktu wykonywania robót na rzecz Skarżącego.

W związku z tym DIS stoi na stanowisku, że w świetle powyższych ustaleń na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. przez Skarżącego, wydatków w łącznej kwocie 410.245,54 zł, wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co jest jednym z warunków uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Organu skoro Skarżący nie wykazał, że czynności wynikające ze spornych faktur pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści zostały dokonane, nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to brak jest podstaw do tego, aby wynikające ze spornych faktur kwoty zaliczyć do kosztów prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Tym samym brak jest przesłanek do tego, aby zakwestionowane faktury dotyczące wykonania usług remontowo-budowlanych przez "T." , "H.", "M." uznać za rzetelne.

W dalszej części uzasadnienia DIS za niesłuszne uznał twierdzenie, iż zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podwykonawców T. W. mógłby stanowić przedmiot oceny przez organy podatkowe właściwe dla tych podwykonawców, natomiast nie powinien stanowić podstawy do wyciągnięcia negatywnych skutków podatkowych w stosunku do Skarżącego i to w sytuacji, gdy nie ma najmniejszych wątpliwości, co do tego że usługi zostały wykonane. W jego ocenie zebrany, obszerny materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez "T.", "H.", "M." stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Skarżący natomiast nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie swojego, odmiennego stanowiska.

Jednocześnie Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku postępowania przesłuchał wszystkie osoby, które mogły dysponować wiedzą na temat wykonania usług remontowych w Płocku na budynkach przy ul. [...], przy ul. [...]i przy ul. [...]przez podwykonawców Skarżącego (tj. "T." , "H.", "M."), ponadto przeprowadzono kontrole podatkowe bądź czynności sprawdzające w firmach widniejących na fakturach jako kontrahenci firmy E., występowano do instytucji celem ustalenia przebiegu transakcji, wynikiem czego zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy. Tym samym nieuzasadnione było przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków osób, tj. A. S., M. K. oraz R. H., gdyż w niniejszej sprawie okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań zostały potwierdzone innymi dowodami.

Ponadto zdaniem DIS organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów proceduralnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdyż podjęte zostały wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. NUS wyjaśnił Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

DIS jednocześnie za nieuzasadnione uznał powoływanie się Skarżącego w odwołaniu, na gruncie orzecznictwa TSUE, na usprawiedliwiony brak świadomości co do wywiązywania się Jego kontrahentów z obowiązków podatkowych.

W ocenie Organu odwoławczego z materiału dowodowego nie wynika bowiem, by Skarżący kiedykolwiek wykazał zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności swoich kontrahentów. Jednocześnie nie wykazał, że dochował minimum staranności w sprawdzeniu rzetelności firmy T. W., zatem nie może skutecznie powoływać się na brak świadomości, który w świetle orzecznictwa TSUE uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, a na gruncie podatku dochodowego do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając decyzję w części utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) Przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust 1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie wydatków na wykonanie usług wykonanych m.in. przez firmę T. W., M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo M. oraz H.,

b) art. 23 O.p. poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, iż wydatki na zakup usług zostały poniesione, usługi wykonane albowiem prace przez inwestorów zostały odebrane, a jedynie w ocenie organów dokumenty na podstawie których zaliczono wydatki w koszty budzą wątpliwości, z uwagi na okoliczności opisane w treści.

2) Przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez :

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług, w tym brak skutecznego przesłuchania A. S. oraz M. K., mimo iż organ dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi zmusić te osoby do stawienia się na wezwanie organu podatkowego,

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych, celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i nieuwzględnianie wniosków strony o podjęcie stosownych czynności dowodowych, w tym pominięcie wniosku o przesłuchanie A. S. oraz M. K. czym naruszono art. 188 O.p.,

c) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, oraz selektywnie ocenionego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 O.p.,

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach, w tym opieranie się jedynie na fragmentach zeznań świadków, a pomijanie faktu, iż świadkowie wskazywali na istnienie podwykonawców, co więcej w protokole przesłuchania znajdują się informacje, iż pracownicy kojarzyli samochody o rejestracjach wskazujących na W.,

- przyjęcie, iż Pan K. oraz Pani S. nie wykonali usług albowiem nie byli zarejestrowanymi podatnikami oraz nie stawiali się na wezwanie,

- zakwestionowanie jako kosztów wydatków na usługi wykonane przez firmy M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. oraz H., choć brak w aktach sprawy wystarczających dowodów pozwalających na zakwestionowanie faktu wykonania usług przez te firmy, a organy powołują się na okoliczności niezależne od działań Skarżącego, na które nie miał i nie mógł mieć wpływu tj. na fakt, iż: kontrahenci, którym zapłacono za usługę nie wykazują wszystkich przychodów; A. S. oraz M. K. nie zgłosili się do właściwych organów podatkowych w celu przesłuchania w charakterze świadków; podatnicy ci nie czynią zadość obowiązkom ewidencyjnym, ewentualnie nie mieli potencjału przy jednoczesnym braku ustalenia czy nie korzystali z dalszych firm podwykonawczych,

e) brak wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów między sobą, w szczególności jak się ma fakt wyjaśnień teściowej Pani W. S. do faktu, iż przebywała ona jednak w kraju, a tym samym istniała możliwość przesłuchania jej w charakterze świadka,

f) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, która w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawiona jest merytorycznej argumentacji, w szczególności brak wskazania, dlaczego organ pominął zeznania świadków, którzy wskazywali, iż Skarżący korzystał z firm podwykonawczych choć nie byli oni wstanie wskazać ich nazw jednakże jest rzeczą powszechnie znaną, iż osoby pracujące fizycznie nie muszą dysponować wiedzą, która może stanowić tajemnicę handlową przedsiębiorstwa, oraz wyjaśnienia strony poparte dowodami w postaci dokumentów, a także brak dowodów na poparcie twierdzeń przedstawionych przez organ i oparcie ich tylko o sugestie, domniemania oraz przypuszczenia;

g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym co do tego, iż osoba, która wykonała usługę i jest nierzetelnym podatnikiem, który nie wykazuje tego w urzędzie skarbowym jest zainteresowana by nie stawiać się na wezwanie organu, celem niedostarczania dowodów mogących ją obciążyć,

h) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym w związku z nieuznaniem faktur wystawionych przez firmę "T." na rzecz Skarżącego opierając swoje stanowisko na sprzecznych zeznaniach p. W. i nie biorąc pod uwagę faktu, iż usługi będące przedmiotem umowy między Skarżącym a p. W. zostały rzeczywiście wykonane i który to fakt powinien być jedynie analizowany przez organ a nie przedsiębiorstwo T. czy osobę T. W., gdyż okoliczności z nimi związane powinny stanowić przedmiot odrębnego postępowania niezwiązanego ze Skarżącym.

Skarżący w związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów.

W jego ocenie niestawianie się na wezwania organu podatkowego, zarówno A. S. jak i M. K. oraz niedopełnianie przez te osoby ciążących na nich obowiązków publicznoprawnych nie może wpływać negatywnie na jego sytuację, co w niniejszej sprawie bez wątpienia miało miejsce.

Skarżący podkreślił, że zlecone usługi zostały wykonane, na dowód czego przedstawiono stosowne faktury VAT, wystawione przez usługodawców. Tym samym organ, podważając wiarygodność tych faktur powinien przedstawić stosowne dowody na poparcie swoich twierdzeń, którymi z pewnością nie może być brak odpowiedzi na wezwania przez podatników, czy nieskładanie przez nich wymaganych prawem deklaracji, bowiem powyższe czynniki w ogóle jego nie dotyczącą, nie były one od niego w żaden sposób zależne i nie mają związku z niniejszym postępowaniem.

Skarżący ponadto stoi na stanowisku, że ewentualne uchybienia, czy też naruszenia przepisów prawa podatkowego przez podwykonawców w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie kryteria wynikające z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie mogą stanowić podstawy do wyciągnięcia negatywnych skutków podatkowych w stosunku do Niego i to w sytuacji, gdy nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że usługi zostały wykonane albowiem prace faktycznie zostały odebrane, a wynagrodzenie należne z tytułu tych prac zostało uiszczone.

Zdaniem Skarżącego nie można mu zarzucać, iż nie dopełnił swych obowiązków oraz nie dochował należytej staranności, skoro nie ma dokładnych wytycznych, co do podjęcia jakich działań zobowiązany jest przedsiębiorca w celu weryfikacji wiarygodności swych kontrahentów.

Reasumując zaznaczył, że w niniejszej sprawie bezsprzecznym i niepodważalnym, a także niebudzącym wątpliwości jest fakt, iż wszystkie usługi wskazane w nierzetelnych - zdaniem organu - fakturach VAT, zostały wykonane. Nie powinno budzić ponadto wątpliwości, że dokonał płatności za wszystkie te usługi. Zatem nie może on ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, że jego kontrahenci okazali się nierzetelni.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.)

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do nieuprawnionego, zdaniem Skarżącego, zakwestionowania wydatków na wykonanie usług wykonanych m.in. przez firmę T. W., M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. oraz H., przez co organy naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, których naruszenie przyczyniło się do "błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz braku precyzyjnego rozstrzygnięcia czy w ocenie organu usługi nie zostały wykonane czy też zostały wykonane przez podmiot nierejestrowany, który nie odprowadził z tego tytułu podatku".

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 21,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Podkreślenia jednak wymaga, że ustanowiony art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy.

Odnosząc powyższe zasady do niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie wydały decyzję, która ma poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody dają podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez firmy "T.", "H." oraz "M." zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu są nierzetelne, tj. nie dokumentują wskazanych w nich operacji gospodarczych.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w sposób bezsprzeczny wykazano, że T. W. nie wykonywał osobiście prac, które miały mu zostać zlecone do wykonania przez Skarżącego oraz że nie wykonały ich podmioty wskazywane przez T. W. jako podwykonawcy. W tym miejscu wskazać należy, że nawet gdyby za wiarygodne uznać zeznania T. W. złożone do protokołu w dniu 4 lipca 2008 r., czyli złożone po odwołaniu zeznań wcześniejszych, w trakcie których stwierdził, że usługi te wykonała jako podwykonawca firma B., to i tak wynika z nich, że wykonanie usług zlecał innym firmom (osobiście nigdy bowiem nie wykonywał prac), które de facto nie istniały.

Dodać należy, że T. W. przesłuchany w dniu [...].07.2009r., nie potrafił umiejscowić w czasie świadczenia usług w zakresie termomodernizacji budynku położonego w P., przy ul. [...]. Zeznał, że były one wykonywane w 2006 roku, jak również, że prace na tym budynku były wykonywane przez podwykonawcę, tj. firmę M. B., co nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej T. W., który posiada faktury VAT dokumentujące prace termomodernizacyjne na budynku przy ul. [...], wystawione przez Spółkę B.

Co istotne, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy M. B. i B. sp. z o.o. były firmami fikcyjnymi i nie wykonały faktycznie żadnych usług na rzecz firmy T. W. Stwierdzić zatem należy za organami podatkowymi, że faktury wystawione przez T. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u ich odbiorcy, tj. Skarżącego.

Także faktury wystawione przez firmy "H." i "M." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to w sposób nie budzący wątpliwości zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania świadków -- pracowników firmy "E.", dowody przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. dotyczące ustalenia faktu prowadzenia przez A. S. działalności gospodarczej oraz informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. odnośnie M. K. Podkreślenia wymaga, że wszyscy przesłuchani przez organ podatkowy pierwszej instancji pracownicy firmy "E." zgodnie potwierdzili, że nie znają, bądź nie kojarzą firm "H." i "M.". Z zeznań pracowników "E."-u wynika, że wykonywali roboty przy ocieplaniu bloków na ul. [...]i na ul. [...], zatem przyjąć należy, że posiadali wiedzę o tym, co się działo na tych budowach. Zauważyć przy tym należy, że powyższa konstatacja przeczy tezie wyrażonej w skardze, że organ "uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", w tym przesłuchania wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy świadków. Wręcz przeciwnie - na podstawie tych zeznań ustalono, iż w żaden sposób nie potwierdzają one, aby podwykonawcami były ww. firmy. Jedynie jeden ze świadków (J.S.) oświadczył, że słyszał o tym, iż firma "M." działa na rynku. Takie oświadczenie nie można jednak uznać za tożsame ze stwierdzeniem, iż firma ta była podwykonawcą spornych prac.

W ocenie Sądu, nie zasługują na przymiot wiarygodności również twierdzenia Skarżącego, że to firma A. S. wykonała usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w sierpniu 2007r. z tytułu wykonania prac termomodernizacyjnych na budynku przy ul. [...] w P.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 12.05.2011r. wynika bowiem jednoznacznie, że A. S. w bazie tego Urzędu figuruje od 2004r. jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej (NIP- 3 z dnia 28.12.2004r.). Natomiast na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Gminy B. ustalono, że z dniem 19.07.2007r. A. S. zarejestrowała działalność gospodarczą, wskazując jako adres siedziby: [...]. W wyniku oględzin wymienionego miejsca stwierdzono, iż firma "H." wynajmowała pokój w okresie od stycznia do marca 2007r. Z kolei pod adresem miejsca zamieszkania A. S. ustalono, że od jakiegoś już czasu przebywa za granicą u córki (w Norwegii), a do Polski przyjeżdża sporadycznie i nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania. Wobec tak jednoznacznych faktów, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że firma ta nie mogła wykonać prac termomodernizacyjnych na budynku przy ul. [...] w P. w okresie, na które wystawione były sporne faktury.

Podkreślenia również wymaga, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów zapłaty kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez firmę "M." i "H.", a także powołanych na fakturach umów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług. Dodatkowo dowodem potwierdzającym niewykonanie przez ww. firmy prac opisanych w ww. fakturach jest również to, że zleceniodawca tych prac – P. Spółdzielnia Mieszkaniowa poinformowała, iż P. N. nie zgłaszał faktu powierzenia robót podwykonawcom, do czego był zobowiązany zgodnie z zawartą umową.

Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. oraz M. K. Sąd zauważa, że organ w toku postępowania przesłuchał wszystkie osoby, które mogły dysponować wiedzą na temat wykonania usług remontowych w P. na budynkach przy ul. [...], przy ul. [...]i przy ul. [...]przez podwykonawców Podatnika (tj. "T.", "H.", "M."), a niezależnie od tego, przeprowadzono również kontrole podatkowe bądź czynności sprawdzające w firmach widniejących na fakturach jako kontrahenci firmy "E." oraz wystąpiono do właściwych instytucji celem ustalenia przebiegu transakcji. W wyniku powyższych czynności, w ocenie Sądu, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy oraz pozwalający w pełni ocenić ich przydatność dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W świetle tak jednoznacznych dowodów na okoliczność spornych transakcji, Sąd podziela pogląd organu, że nieuzasadnione było dalsze przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę przesłuchań w charakterze świadków osób, tj. A. S., M. K. oraz R. H., co zresztą znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...].05.2013r. nr [...]na mocy którego organ ten odmówił przeprowadzenia tych dowodów, gdyż wnioskowane okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań, zostały potwierdzone innymi dowodami.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając przydatność poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Przez wzgląd na dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w niniejszych sprawach oraz dokonaną ocenę tych dowodów stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Zważywszy na zarzut skargi dotyczący "braku wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania" wyjaśnić trzeba, że – co do zasady - postępowanie podatkowe nie musi doprowadzić do wyjaśnienia rozbieżności występujących w zeznaniach poszczególnych osób. Niejednokrotnie występujące rozbieżności świadczą właśnie o wiarygodności, bądź niewiarygodności składanych zeznań. Co jednak najistotniejsze w niniejszej sprawie, powołane przez Skarżącego "rozbieżności", a sprowadzające się do konieczności (w ocenie Skarżącego) wyjaśnienia "jak ma się fakt wyjaśnień teściowej, p. W. S. do faktu, iż przebywała ona jednak w kraju, a tym samym istniała możliwość przesłuchania jej w charakterze świadka" na okoliczność wystawionych faktur dla Skarżącego, zostały jednoznacznie rozstrzygnięte przez organ przy pomocy innych, wskazanych wcześniej dowodów i tym samym, nie mogły wpłynąć w istotny sposób na treść dokonanych ustaleń faktycznych. Inaczej mówiąc, w ocenie Sądu, wyjaśnianie tej rozbieżności było niecelowe, gdyż za pomocą innych dowodów organy podatkowe wykazały, iż firma A. S. nie mogła wykonać usług wykazanych na kwestionowanych fakturach. Podobnie inne "rozbieżności" bądź to zostały ocenione jako świadczące o niewykonaniu wykazanych w spornych fakturach usług, bądź usunięte za pomocą innych dowodów.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny, a w ramach tego postępowania m.in. zostali przesłuchani wszyscy mający znaczenie w niniejszej sprawie świadkowie, przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające w firmach wskazanych na fakturach jako podwykonawcy, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd stwierdza, że Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia ani art. 125 O.p., ani też art. 190 i art. 123 § 1 O.p., niemniej jednak należy ocenić go jako niezasadny. Skarżący był informowany o terminie przesłuchania świadków i w przesłuchaniach tych uczestniczył, miał też możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz możliwość wypowiedzenia się co do tego materiału.

Reasumując tę część rozważań i przedstawionych ustaleń, końcowo dodać należy, że zarzuty skargi, generalnie biorąc, są w istocie powtórzeniem zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2012r. określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r, zaś odpowiedź na nie znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu odwoławczego, który - praktycznie biorąc – odniósł się do każdego z nich, przywołując stosowną argumentację. Fakt, że organy podatkowe doszły do innych konkluzji niż Skarżący, nie oznacza jednak ani błędnego ustalenia stanu faktycznego, ani błędnego uzasadnienia zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu, nieuprawnione jest także powoływanie się Skarżącego, na gruncie orzecznictwa TSUE, na usprawiedliwiony brak świadomości Podatnika co do wywiązywania się jego kontrahentów z obowiązków podatkowych.

Z analizy akt sprawy nie wynika bowiem, by Skarżący kiedykolwiek wykazał zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności swoich kontrahentów. Co więcej, z zeznań wynika, iż nie przywiązywał do tego żadnej wagi. W przypadku firmy "T." nawiązał współpracę z osobą mu nieznaną, poznaną w niezapamiętanych okolicznościach, nie interesował się, czy ta osoba posiada jakiekolwiek możliwości wykonania zleconych usług, płacił gotówką bez świadków i potwierdzenia odbioru pieniędzy, bywało, że na ulicy. Wszystko to świadczy nie tylko o braku staranności po stronie Skarżącego, aby nie dopuścić do oszustwa, ale wręcz o niedbalstwie i beztrosce. Skarżący nie wykazał, że dochował minimum staranności w sprawdzeniu rzetelności firmy T. W., zatem nie może skutecznie powoływać się na brak świadomości, który w świetle orzecznictwa TSUE uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, a na gruncie podatku dochodowego do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami do kosztów uzyskania przychodów.

Sytuacją, w której Podatnik mógłby skutecznie domagać się przyznania mu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, byłoby gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający kwestionowane przez organy podatkowy faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jednakże w niniejszej sprawie, taka sytuacja nie miała miejsca.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyciągnięto zprawidłowe wnioski. Skoro ustalony w sprawie stan faktyczny został wystarczająco poparty dowodami, organ podatkowy nie był zobligowany do ich dalszego poszukiwania. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego, odmiennego stanowiska. W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżący zamiast przedstawić takie dowody, tj. na swoją korzyść, ograniczył się do polemiki z tymi dowodami, przerzucając całkowicie na organy podatkowe obowiązek dokonywania dalszych ustaleń, choć zostały już wyjaśnione w drodze zgromadzonych dowodów.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w badanej sprawie nie naruszono przepisów proceduralnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym przepisów powołanych w skardze. Podjęto bowiem wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego m.in. poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy - zarówno I jak i II instancji - wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 124 O.p., wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, wskazując fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności tj. w zgodzie z wymaganiami art. 210 § 4 O.p. Wyjaśniono też podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji.

W opinii sądu zebrany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie pochodziły od podmiotów, które zostały określone na fakturze jako wystawca faktury. Dlatego też organy prawidłowo nie uwzględniły ich jako kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a w konsekwencji, Skarżącemu określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013r.

Reasumując, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa proceduralnego i materialnego, ani także innych, które winien wziąć z urzędu pod uwagę, na podstawie art. 151p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.