Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 578/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, 180, 187 par. 1, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lipca 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania T.P., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2007 r., ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych") w kwocie [...] złotych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy art. 1, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego.

Z ustaleń tych wynika, że w 2003 r. skarżący wspólnie z żoną poniósł wydatki

w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej między innymi budynkami stacji paliw, zbiornikiem paliw i uzbrojeniem terenu. Wynika to z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] września 2003 r. Na wymienioną kwotę składają się cena zakupu nieruchomości ([...] zł) oraz koszty związane z jej nabyciem ([...] zł - koszty notarialne i opłaty).

1.3. Ponieważ skarżący nie deklarował wystarczających dochodów (w zeznaniu podatkowym za 2003 wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł brutto), organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Ustalił, że w latach poprzedzających rok 2003 skarżący i jego żona deklarowali dochody w takiej wysokości, która nie pozwalała na wniosek, że zakup nieruchomości sfinansowali ze źródeł ujawnionych. Wszczął zatem postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w trakcie którego ustalił, że wydatki związane z zakupem nieruchomości zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków M. i T. P.. Z uwagi na to, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, iż małżonkowie sfinansowali wydatki związane z zakupem nieruchomości z przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ I instancji odrębnymi decyzjami ustalił im wysokość zobowiązania podatkowego według stawki 75%, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, odrębnie dla skarżącego i jego żony.

1.4. Odnosząc się do zarzutów skarżącego postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (pismo z [...] kwietnia 2007 r.), Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że w latach 1993 – 2003 małżonkowie nie mogli zgromadzić oszczędności ze źródeł ujawnionych pozwalających na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości. W tym okresie deklarowali bowiem niewielkie dochody. Posiadali nadto na utrzymaniu troje dzieci. Dodał, że organ I instancji przyjął za wiarygodne,

iż małżonkowie nie ponosili żadnych kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny, gdyż wydatki z tym związane ponosili od 1978 r. rodzice skarżącego. Przyjął, iż organ I instancji ustalił prawidłowo kwotę [...] zł jako wartość wydatków poniesionych w 2003 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach.

Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

1.5. Organ odwoławczy wskazał nadto, że małżonkowie byli wielokrotnie wzywani do złożenia stosownych wyjaśnień i przedstawienia dowodów o wysokości przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł, wykorzystanych do sfinansowania ich wydatków poniesionych w 2003 r. Organ I instancji zasadnie uznał jednak, że nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł przed 1995 r. z działalności gospodarczej skarżącego opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Prowadził on bowiem działalność handlową w niewielkich rozmiarach, a w latach następnych, po rezygnacji

z opodatkowania w formie zryczałtowanej, deklarował dochody z działalności gospodarczej w kwotach od [...] zł do [...] zł. W latach 1996 – 1997 deklarował nadto straty z działalności gospodarczej. Dopiero w zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazał dochód w kwocie [...] zł, który został uwzględniony w trakcie niniejszego postępowania. Za niewiarygodne uznał zatem jego oświadczenie co do zgromadzonych jakoby znacznych oszczędności pochodzących z dochodów osiąganych w latach 1991 – 1995, gdy korzystał on

z opodatkowania w formie karty podatkowej.

1.6. Organy podatkowe nie dały nadto wiary małżonkom co do tego, że w czasie pobytów poza granicami kraju skarżący gromadził każdorazowo ok. [...] USD (łącznie [...] USD w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych), przywoził je do Polski, a następnie przeznaczył na sfinansowanie wydatków w 2003 r. Ponieważ nie wykazali, że środki te pochodziły ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku), to za bezcelowe organ uznał uzupełnianie materiału dowodowego ze źródeł osobowych w celu potwierdzenia wyjazdów zagranicznych skarżącego.

Nie dał nadto wiary małżonkom co do tego, że w latach 1973 – 1990 osiągali na tyle wysokie dochody z tytułu wynagrodzeń za pracę, że mogli zgromadzić znaczne oszczędności (ok. [...] zł). Oświadczenie, iż źródło oszczędności stanowiła również wygrana skarżącego (ok. [...] zł w 1986 r.) z tytułu tzw. "gry – listy" także uznał za niewiarygodne. Podobnie jak i oświadczenie dotyczące znacznych kwot otrzymanych tytułem prezentów weselnych w 1978 r. ([...] zł) oraz z tytułu sprzedaży odzieży indyjskiej w latach 1988 – 1990. Za gołosłowne uznał w konsekwencji oświadczenie podatników, iż w latach siedemdziesiątych, osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku zgromadzili oszczędności ze źródeł ujawnionych, które wykorzystali do sfinansowania wydatków w 2003 r. Dodał, że skarżący nie przedstawił dowodów (przykładowo wyciągów bankowych), które potwierdzałyby posiadanie znacznych oszczędności. Wskazał nadto na wysoką inflację, która panowała w tych dekadach w Polsce.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za kompletny materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Ocena tego materiału została zdaniem organu odwoławczego dokonana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki. Skoro wydatki w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach, to należało przyjąć, iż podstawę opodatkowania za 2003 r. według stawki 75% stanowi kwota [...] zł dla każdego z małżonków.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] sierpnia 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w całości do stanowiska przedstawionego w odwołaniu,

a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wyciągniętych wniosków. Pominął nadto w ocenie pełnomocnika skarżącego nowe okoliczności

i dowody, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawnie przyjął, że małżonkowie nie mogli sfinansować swoich wydatków poniesionych w 2003 r. z oszczędności zgromadzonych od 1978 r., pochodzących z wynagrodzenia za pracę, z wygranej w tzw. "gra-lista" oraz z działalności gospodarczej małżonków. Zdaniem autora skargi, organ odwoławczy powinien powołać biegłego, który ustaliłby wysokość dochodów osiąganych z działalności gospodarczej skarżącego, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Dodał, że każdy ma prawo przechowywać oszczędności w taki sposób, jaki uzna za właściwy. Nie może zatem działać na niekorzyść podatników fakt, że nie korzystali oni w tym celu z usług świadczonych przez instytucje finansowe. Podkreślił, że wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, co wynika z orzecznictwa sądowego. Wystarczy zatem, że podatnik uprawdopodobni, iż zgromadzony majątek pochodził ze źródeł ujawnionych. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje oświadczenia podatnika, to ciężar dowodu spoczywa na organie.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 531/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy poprzez wystąpienie do banków, z których usług korzystali małżonkowie P. w 2003 r., dokonać stosownej oceny udokumentowanych operacji finansowych małżonków w 2003 r. i ustalić stan oszczędności na początek i koniec badanego roku, a także na dzień finansowania wydatków związanych

z zakupem nieruchomości. Ponadto Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien zbadać wysokość rzeczywiście poniesionych wydatków i uzyskanych przez skarżącego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r., a także wysokość odpisów amortyzacyjnych, inwestycji, wartość remanentu początkowego oraz końcowego. Ponadto ustalenia wymaga, czy wpływ na wynik sprawy mogło mieć posiadanie przez Państwa P. obligacji Skarbu Państwa z terminem wykupu przypadającym na okres po sfinansowaniu zakupu nieruchomości, tj. w ostatnich miesiącach 2003 r. oraz w latach 2004-2005, także posiadanie lokaty w L. Banku S.A.

Jednocześnie Sąd za chybione uznał zarzuty skargi, uznając za trafne ustalenia organów co do tego, że skarżący wraz z żoną nie mogli poczynić znacznych oszczędności w latach 1978-1995, jak też to, że wykorzystali posiadane oszczędności na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003 r.

5.1. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2007 r., w wykonaniu zaleceń zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.05.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 531/07, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zlecił organowi pierwszej instancji, pismem z dnia [...].07.2010 r. nr [...], przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy miał zostać uzupełniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o dokumenty z instytucji finansowych, z których usług korzystał w 2003 r. skarżący, w tym wyciągi bankowe dotyczące operacji dokonywanych w 2003 r. na kontach osobistych i firmowych, kontach papierów wartościowych oraz lokatach bankowych. Ponadto organ pierwszej instancji miał zgromadzić dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w badanym roku, poprzez wezwanie go do przedłożenia dokumentacji księgowej, a w przypadku odmowy jej przedstawienia, przesłuchanie strony. Podczas składania zeznań, skarżący miał również wyjaśnić kiedy i jakie kwoty wydatkował na nabycie nieruchomości w 2003 r. Organ pierwszej instancji zobowiązany został również do dołączenia do akt sprawy zeznań i deklaracji podatkowych Strony

za 2003 r.

Uzupełnione akta sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał pismem

z dnia [...].10.2010 r.

W trakcie postępowania uzupełniającego pełnomocnik strony pismami z dnia [...].07.2010 r. oraz z dnia [...].08.2010 r. złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego kopii umowy pożyczki pieniężnej z dnia [...].09.2003 r. udzielonej skarżącemu T. P. przez Pana A.W. w kwocie [...] zł oraz kopii nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w R. z dnia [...].01.2010 r., sygn. akt [...], z którego wynika obowiązek zapłaty przez skarżącego na rzecz Pana A.W. kwoty [...] zł. Pełnomocnik wyjaśnił, iż w powyższym nakazie zapłaty strona została zobowiązana do zwrotu pożyczki Pana A.W.. Zdaniem Pełnomocnika w/w rozstrzygnięcie ma decydujące znaczenie w sprawie, gdyż zgodnie z art. 365 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296, ze zm., dalej kpc) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazał, iż należy uznać, że kwota [...] zł otrzymana tytułem pożyczki pozostawała do dyspozycji skarżącego w 2003 r. i pozwalała na dokonanie określonych wydatków.

W związku z powyższym uznał, iż bezpodstawne jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Z uwagi na przedłożenie w/w dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Op. Celem zleconego postępowania było uzupełnienie materiału dowodowego

o dokumenty dotyczące możliwości finansowania przez Pana A.W. pożyczki z dnia [...].09.2003 r., wezwanie strony do przedłożenia do wglądu oryginału umowy powyższej pożyczki oraz nakazu zapłaty z dnia [...].01.2010 r., sygn. akt [...], a także dokumentu potwierdzającego wykonanie przez skarżącego powyższego nakazu zapłaty dobrowolnie lub w drodze egzekucji sądowej.

Uzupełnione akta sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał pismem

z dnia [...].12.2010 r. do organu odwoławczego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].01.2011 r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi, pismem z dnia [...].01.2011 r., pełnomocnik strony wniósł

o włączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniężnej od Pana A. W.

w dniu [...].09.2003 r. w kwocie [...] zł. W załączeniu przedłożył postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2010 r. nr [...] oraz z dnia [...].11.2010 r. nr [...], a także pismo pełnomocnika z dnia [...].10.2010 r. Jak ustalono w trakcie postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].12.2010 r. nr [...] umorzył postępowanie w stosunku do skarżącego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniężnej stwierdzając, iż była ona zwolniona od powyższego podatku, gdyż udzielono jej na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej strony.

W związku z przekazaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].04.2011 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącego za 2003 r., postanowieniem z dnia [...].04.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego uprawnienia strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali.

5.2. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia [...].04.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].04.2011 r. nr [...] (k-[...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2007 r. nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut zawarty w dowołaniu z dnia [...].04.2007 r., dotyczący naruszenia art. 122 Op, art. 180 Op, art. 187 Op i art. 191 Op, poprzez nieuwzględnienie, iż wydatek na nieruchomość w 2003 r. strona pokryła z oszczędności całego życia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powyższy zarzut i argumenty zawarte we wspomnianym odwołaniu zostały odrzucone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.05.2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 531/07 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2007 r., nr [...]. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej uppsa), prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże strony postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej związany był treścią uzasadnienia w/w wyroku.

W odniesieniu do oszczędności zgromadzonych z wynagrodzenia za pracę Pana T. P. w latach 1973-1990 i prowadzonej działalności gospodarczej od [...].04.1991 r., a także pracy Pani M. P. świadczonej w latach 1978 - 1995 i jej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1988-1990 w postaci sklepu z odzieżą, organ zauważył, iż w świetle zebranego materiału dowodowego, Państwo P. nie mogli zgromadzić w latach 1978-1995 znacznych oszczędności, gdyż przed 1995 r. prowadzili działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach i zmuszeni byli korzystać z pomocy finansowej rodziców strony. Ponadto zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają na wniosek, iż osoby przedsiębiorcze, działające racjonalnie i oszczędnie, z pewnością dostrzegają ewidentne straty związane z długotrwałym przechowywaniem oszczędności w domu. Dlatego za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Państwa P., że przez kilkanaście lat przechowywali (na swoją niekorzyść) rzekomo zaoszczędzone środki w domu, w celu sfinansowania wydatków w 2003 r., gdy tymczasem przynajmniej od 2000 r. korzystali z usług instytucji finansowych inwestując środki w obligacje Skarbu Państwa oraz lokaty bankowe, także długoterminowe. Z tych samych względów, pomimo przedłożonych wraz z odwołaniem świadectw pracy i zaświadczenia

o zatrudnieniu, należało odrzucić twierdzenia Strony dotyczące oszczędności związanych z wynagrodzeniem za pracę ubiegłego wieku oraz prezentów ślubnych z 1978 r. w kwocie [...] zł. Ponadto w kwestii powołanych oszczędności powstałych w wyniku przywozu ok. [...] USD z wyjazdów zagranicznych organ stwierdził, iż Pan T.P. nie uprawdopodobnił, że wwożone dewizy pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w myśl dyspozycji art. 20 ust. 3 updof.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, błędnego wyliczenia szacunkowego dochodu Strony z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w okresie 1993 r. - 02.1996 r. na podstawie karty informacyjnej z dnia [...].01.1995 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w S.. Organ zauważył, iż zgodnie z powyższym pismem, Pan T. P. posiadając dwa punkty sprzedaży, przy zatrudnieniu średnio dwóch osób w roku i dziewięciogodzinnym dniu pracy, osiągał przeciętny obrót miesięczny w wysokości [...] zł stosując średnią marżę [...]%, przy czym miesięcznie na utrzymanie przeznaczał [...] zł i opłacał składki ZUS w wysokości [...] zł. Na powyższej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, iż średnioroczny dochód Strony powinien wynosić [...] zł. Jednak z uwagi na brak dokumentów potwierdzających osiąganie dochodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał szacunkowego wyliczenia dochodu brutto za okres 1993 r. - 02.1996 r. na podstawie przypisów karty podatkowej i obowiązującej stawki podatku dochodowego, tj. 21% stosownie do art. 27 updof, a nie w oparciu o pismo z dnia [...].01.1995 r., jak wskazała Strona. Organ zauważył, iż w sytuacji, gdy po dokonaniu rezygnacji z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Pan T.P. deklarował w latach 1996 - 1997 stratę z działalności gospodarczej pomimo poszerzenia jej zakresu, a następnie deklarował dochody z tejże działalności w wysokości od [...] zł do [...] zł w latach 1998 - 2000 oraz w wysokości [...] zł w 2001 r., to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby jego oświadczenia, co do osiągania znacznych dochodów przed 1996 r. uznać za wiarygodne. Ponadto organ pierwszej instancji oszacował, iż Strona osiągała dochody w wysokości [...] zł w 1993 r., [...] zł w 1994 r. i [...] zł w 1995 r. oraz [...] zł za okres [...].01.1996 r. - [...].02.1996 r., czyli w kwotach wyższych od kwoty deklarowanej na potrzeby opodatkowania w formie zryczałtowanej w informacji z dnia [...].01.1995 r. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., bezpodstawny jest argument Strony, iż szacunkowe ustalenia organu są dowolne i niekorzystne dla Strony, gdyż organ uwzględnił wyższe dochody od deklarowanych w karcie informacyjnej z dnia [...].01.1995 r. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na wniosek, że jego twierdzenia zawarte w odwołaniu są prawdopodobne. Ponadto zasadnie powołano w zaskarżonej decyzji złożone w przeszłości oświadczenie skarżącego z dnia [...].01.1995 r., co do wysokości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej, gdyż obecnie na potrzeby prowadzonego postępowania strona podnosi, że uzyskiwała dochody znacznie wyższe, pozwalające na gromadzenie oszczędności. Jeżeli więc skarżący składał pierwotnie oświadczenia niezgodne z rzeczywistością w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu opodatkowania w formie zryczałtowanej, to także z tej przyczyny należałoby uznać osiągane przychody za pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Za chybiony organ uznał argument, iż źródłem sfinansowania wydatków małżonków P. w 2003 r. mogły być rzekome oszczędności pochodzące z 1986 r., związane z tzw. "gra-lista", które na datę wydatku stanowiły ok. [...] zł. W powyższej kwestii podniesiono, iż strona nie uprawdopodobniła, że posiadane oszczędności wykorzystała w celu pokrycia wydatków w 2003 r., a zatem drugorzędne znaczenie mają jej oświadczenia o zgromadzeniu oszczędności.

Organ odwoławczy stwierdził również brak jakichkolwiek podstaw do wniosku, iż Państwo P. posiadali na początku 2003 r. oszczędności pochodzące ze źródeł ujawnionych. Natomiast oszczędności posiadane ze źródeł niewyjaśnionych wykorzystywali w celu nabycia obligacji Skarbu Państwa lub założenia lokat bankowych. W związku z powyższym, zarzut błędnego ustalenia daty rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej traci na znaczeniu. Ponadto, organ wskazał, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona nie wykazała tej okoliczności, a dopiero w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].05.2004 r. Sklepu Mięsno - Wędliniarskiego skarżącego załączonym do odwołania. Powyższe stanowisko w kwestii możliwości zgromadzenia oszczędności przez skarżącego i jego małżonkę wynika z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przedwczesne jest wiążące rozstrzyganie, co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust 1 i ust. 3 updof i zalecił organowi odwoławczemu dokonanie oceny rzeczywistych wydatków i dochodów uzyskanych

w 2003 r. przez Państwa P. oraz stanu ich oszczędności na początek i koniec badanego roku, a także w chwili poniesienia wydatku na nabycie nieruchomości. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził postępowanie uzupełniające. Pismem z dnia [...].07.2010 r. oraz z dnia [...].08.2010 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów z instytucji finansowych, z których usług korzystała w 2003 r., w tym wyciągów dotyczących operacji bankowych dokonywanych w powyższym roku na kontach osobistych i firmowych, kontach papierów wartościowych oraz lokatach bankowych. Ponadto w piśmie z dnia [...].07.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do skarżącego również o przedłożenie informacji dotyczących prowadzonej przez niego w 2003 r. działalności gospodarczej, tj. przedłożenia spisu z natury na dzień [...].01.2003 r. i [...].12.2003 r., ewidencji środków trwałych za 2003 r. oraz dokumentów dotyczących wydatków o charakterze inwestycyjnym za 2003 r. Równocześnie pismem z dnia [...].07.2010 r. wezwano skarżącego w celu złożenia zeznań w charakterze strony w dniu [...].08.2010 r. na okoliczność dat i kwot wydatkowanych na nabycie nieruchomości w 2003 r. oraz ich źródła, jak również prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2003 r. Jak wynika z notatki służbowej z dnia [...].08.2010 r., skarżący stawił się w tym dniu w siedzibie organu pierwszej instancji i oznajmił, iż Pełnomocnik nie wyraził zgody na jego przesłuchanie. Następnie pismem z dnia [...].08.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponownie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów z instytucji finansowych lub też udzielenia mu upoważnienia zgodnie z art. 182 Op i art. 183 Op do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie w/w informacji. Z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego stosownych dokumentów i upoważnienia, organ pierwszej instancji wystąpił postanowieniami z dnia 20.08.2010 r. do Banku Spółdzielczego w S., do Banku P. S.A. Oddział w S. oraz do Banku P. S.A. Oddział w R.. W odpowiedzi [...] Bank Spółdzielczy w J. Oddział w S. pismem z dnia [...].08.2010 r., przekazał informację dotyczącą obrotów w 2003 r. na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej skarżącego, Sklep Mięsno-Wędliniarski, z której wynika, iż na w/w rachunek wpłynęła łączna kwota [...] zł, a wydatkowana została kwota [...] zł. Ponadto zgodnie z przekazaną pismem z dnia [...].08.2010 r. informacją z Banku P. S.A. Oddział w S. oraz załączoną do niej historią rachunku bieżącego firmowego skarżącego, Sklep Mięsno-Wędliniarski, saldo na dzień [...].01.2003 r. wynosiło [...] zł, a na dzień [...].12.2003 r. [...] zł. Ponadto wskazano, iż na powyższy rachunek wpłynęła łącznie kwota [...] zł przy łącznej kwocie [...] zł wypłat. W piśmie z dnia [...].08.2010 r. Bank P. S.A. Oddział w R. poinformował natomiast, iż nie prowadził żadnych rachunków bankowych na rzecz Strony, natomiast w kwestii posiadania funduszy inwestycyjnych należy zwrócić się do P. P. Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych S.A., a w odniesieniu do posiadanych rachunków papierów wartościowych do Centralnego Domu Maklerskiego P. S.A. Zatem postanowieniami z dnia [...].09.2010 r. wystąpiono do powyższych instytucji finansowych. Z informacji przekazanej pismem z dnia [...].09.2010 r. przez P.P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. wynika, iż strona nie była uczestnikiem P. Funduszy Inwestycyjnych Otwartych. Natomiast zgodnie z pismem z dnia [...].10.2010 r. Centralny Dom Maklerski P. S.A. nie prowadził na rzecz skarżącego rachunku inwestycyjnego. Ponadto Strona nie posiadała papierów wartościowych zapisanych w rejestrze sponsora emisji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w trakcie analogicznie prowadzonego postępowania uzupełniającego, zleconego pismem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2010 r. w stosunku do Pani M. P., małżonka strony wezwana pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].07.2010 r. i [...].07.2010 r. oraz z dnia [...].08.2010 r., nie przedłożyła dokumentów z instytucji finansowych, z których korzystała w 2003 r. Ponadto nie zgłosiła się w celu złożenia zeznań w dniu [...].08.2010 r. na okoliczność dat i kwot wydatkowanych na nabycie nieruchomości w 2003 r. oraz ich źródła, pomimo wezwania zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...].07.2010 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił postanowieniem z dnia [...].08.2010 r. do Centralnego Domu Maklerskiego P. S.A. oraz do L. Banku S.A. Oddział S. w celu uzyskania pożądanych informacji bankowych. W odpowiedzi, pismem z dnia [...].08.2010 r. z L. Banku S.A. poinformowano, iż rachunek bankowy Pani M.P. został otwarty w dniu [...].10.2001 r. Jak wynika z załączonego do powyższego pisma zestawienia transakcji, na powyższe konto bankowe w dniu [...].12.2003 r. wpłynęła jedynie kwota [...] zł. Wskazano również, iż do w/w rachunku w 2003 r. była prowadzona lokata bankowa, założona w dniu [...].11.2001 r., której stan na początek i koniec 2003 r. wynosił [...] zł. Natomiast w piśmie z dnia [...].09.2010 r. Centralny Dom Maklerski P. S.A. poinformował, iż Pani M.P. przekazano w badanym roku środki z tytułu wykupu obligacji i wypłacono odsetki:

• na kwotę [...] zł w dniu [...].02.2003 r.

• na kwotę [...] zł w dniu [...].05.2003 r.

• na kwotę [...] zł w dniu [...].08.2003 r.

• na kwotę [...] zł w dniu [...].11.2003 r.

• na kwotę [...] zł w dniu [...].12.2003 r.

Jak wynika z powyższego pisma, obligacje nabyte przez Panią M. P. przed 2003 r., zostały w badanym roku wykupione lub nadal stanowiły jej własność. Ponadto Pani M. P. w badanym roku nabyła obligacje w dniu [...].02.2003 r. za cenę [...] zł i w dniu [...].05.2003 r. za cenę [...] zł, których nie zbyła, tylko obligacje nabyte w dniu [...].01.2003 r. za cenę [...] zł zostały od niej wykupione w dniu [...].12.2003 r. za cenę [...] zł.

Jak wynika z powyższego, postępowanie uzupełniające przyniosło konkretne ustalenia w kwestii stanu rachunków bankowych skarżącego i jego małżonki oraz środków zgromadzonych przez małżonkę w obligacjach i lokacie bankowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył także, iż mimo, że w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na konieczność ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2007 r. nr [...] uwzględniono odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł. Jednak jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do strony za 2003 r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Strona uwzględniła w koszach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł. Zatem

w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zaniżył kwotę odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu, należy na korzyść strony uwzględnić kwotę [...] zł.

W odniesieniu do kolejnego zalecenia Sądu zawartego w ww. wyroku, dotyczącego ustalenia wysokości remanentu początkowego i końcowego działalności gospodarczej strony, organ stwierdził, iż kwoty te także wynikają z powołanego powyższej protokołu kontroli podatkowej za 2003 r. Mianowicie łączna wartość remanentu początkowego dla wszystkich rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę wynosiła [...] zł, a łączna wartość remanentu końcowego [...] zł. Wartości te zostały uwzględnione przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Jednak zdaniem organu ustalenie tych wartości nie daje możliwości określenia rzeczywistych przychodów i wydatków z tytułu działalności gospodarczej strony. Dalej zauważył, iż powyższy protokół dotyczy kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a na jego podstawie można jedynie określić przychody i koszty w znaczeniu podatkowym, a nie rzeczywiste.

Organ odwoławczy zauważył, iż w postępowaniu uzupełniającym także nie uzyskano informacji w przedmiocie wysokości rzeczywiście poniesionych w 2003 r. wydatków i uzyskanych przez Stronę przychodów z działalności gospodarczej w trakcie powyższego roku. Organ odwoławczy wskazał, iż jest to rezultat braku współpracy ze strony skarżącego i jego pełnomocnika, gdyż pomimo wezwania pismem z dnia [...].07.2010 r. do przedłożenia dokumentacji prowadzonej przez stronę w 2003 r. działalności gospodarczej, jak również wezwania pismem z dnia [...].07.2010 r. skarżącego w celu złożenia zeznań w dniu [...].08.2010 r., nie przedłożono stosownych dokumentów, a strona z polecenia pełnomocnika odmówiła składania zeznań. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawach, w których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od przychodów

z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe mienie ma pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, Strona winna przedstawić stosowne dokumenty i złożyć wyjaśnienia w kwestii rzeczywistych dochodów i wydatków poniesionych w 2003 r. Skoro jednak tego nie uczyniła, organ odwoławczy winien oprzeć się na dokumentach źródłowych w postaci wydruku z zeznania podatkowego za 2003 r. oraz wyciągu z operacji dokonywanych na kontach firmowych strony. Mianowicie jak wynika z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 r. (PIT-36) złożonego wspólnie przez Państwa T. i M.P., strona wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł, składkę na ubezpieczenie społeczne [...] zł, składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne [...] zł.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji błędnie wzięto pod uwagę wydatek małżonków P. na składkę na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości [...] zł poniesioną w ciągu [...] miesięcy, czyli do momentu poniesienia wydatku na nieruchomość w 2003 r., przy jednoczesnym uwzględnieniu dochodów uzyskanych w ciągu całego roku w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należało dokonać uwzględnienia nie tylko całości dochodów uzyskanych w tym roku ale również całości wpłaconych składek. Ustalenie wartości przychodów i wydatków małżonków P. za cały badany roku oraz zgromadzonego mienia na początek i koniec tego okresu jest zasadne również z uwagi na fakt, iż wydatek na nieruchomość poniesiono w końcowej fazie roku. Organ zauważył, iż w oświadczeniu z dnia [...].11.2006 r. strona wskazała, iż pieniądze na zakup nieruchomości za kwotę [...] zł wpłaciła na konto w Banku Spółdzielczym i B. [...] S.A. w S. i przelała na rachunek Stacji Paliw "[...]" Sp. j. i Stacji Gazowej "[...]". Zatem w zaskarżonym rozstrzygnięciu uwzględniono, iż jak wynika z ustaleń protokołu kontroli za 2003 r., strona dokonała zapłaty za nieruchomość w formie przelewów w okresie od [...].10.2003 r. do [...].10.2003 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na dokonanie płatności za nieruchomość w w/w przedziale czasowym, w przedmiotowej sprawie właściwe byłoby uwzględnienie łącznej kwoty przychodów i wydatków, a w tym składek za cały badany rok. Niemniej rozliczenie to byłoby mniej korzystne dla Strony od rozliczenia przyjętego w zaskarżonej decyzji, gdyż uwzględnienie składek z całego roku spowodowałoby wzrost kosztów.

W kwestii środków zgromadzonych na lokacie, dochodów z odsetek z papierów wartościowych i środków pochodzących z ich wykupu oraz wydatków na nabycie papierów wartościowych organ odwoławczy zauważa, iż środki, które w momencie poniesiona wydatku na nieruchomość były zainwestowane, nie mogły brać udziału w finansowaniu jej zakupu. Jak wynika z pisma z L. Banku z dnia [...].08.2010 r. stan lokaty bankowej prowadzonej dla rachunku bankowego małżonki skarżącego był niezmienny na początek oraz koniec 2003 r. i wynosił [...] zł. Zatem środki te nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. Podobnie jak środki w kwocie [...] zł pochodzące z wykupu w dniu [...].12.2003 r. [...] obligacji zakupionych uprzednio w dniu [...].01.2003 r. przez Panią M.P. za kwotę [...]zł, które zgodnie z wyciągiem załączonym do pisma z L. Banku z dnia [...].08.2010 r., zostały przelane w dniu [...].12.2003 r. na konto małżonki Strony w powyższym banku zasilając je do końca 2003 r. Ponadto, zgodnie z pokwitowaniami z Banku P. S.A oraz pisma z dnia [...].09.2010 r. z Centralnego Domu Maklerskiego P. SA, kwoty wypłaconych odsetek Pani M. P. i przekazanych środków z tytułu wykupu obligacji wynosiły:

• w dniu [...].02.2003 r. na kwotę [...]zł

• w dniu [...].05.2003 r. na kwotę [...]zł

• w dniu [...].08.2003 r. na kwotę [...]zł

• w dniu [...].11.2003 r. na kwotę [...]zł

i mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 2003 r., a w szczególności, stosownie do dat postawienia do dyspozycji Pani M.P., mogły stanowić źródło nabycia obligacji w dniu [...].02.2003 r. za cenę [...] zł i w dniu [...].05.2003 r. za cenę [...]zł.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2007 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.05.2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 531/07, pełnomocnik strony przedłożył w załączeniu do pisma

z dnia [...].07.2010 r. oraz pisma z dnia [...].08.2010 r. nowe dowody w sprawie

w postaci kopi umowy pożyczki z dnia [...].09.2003 r. oraz nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w R. z dnia [...].01.2010 r. sygn. akt [...]. Zgodnie

z powyższą umową w dniu [...].09.2003 r. Pan A.W. pożyczył Panu T.P. kwotę [...] zł w celu sfinansowania prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i zakupu nieruchomości w W.. Natomiast zgodnie z w/w nakazem skarżący obowiązany jest zapłacić na rzecz Pana A.W. kwotę [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...].09.2003 r. W związku z powyższym, w toku postępowania uzupełniającego pan A.W. (pożyczkodawca) został przesłuchany w charakterze świadka w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...].09.2010 r. Jak wynika z protokołu przesłuchania, świadek potwierdził, iż zawarł ze Stroną przedmiotową umowę i przekazał stronie w dniu [...].09.2003 r. w S. gotówkę w kwocie [...] zł, czego jedynym dowodem jest umowa. Stwierdził, iż pożyczka była udzielona na dofinansowanie firmy strony, a środki te posiadał z dochodu

z działalności gospodarczej prowadzonej od 1995 r. w firmie "E." Sp. z o.o. oraz prywatnego gabinetu anestezjologicznego.

W trakcie ponownie zleconego postępowania uzupełniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał stronę pismem z dnia [...].11.2010 r. do przedłożenia do wglądu oryginału umowy przedmiotowej pożyczki i nakazu zapłaty,

a także dokumentu potwierdzającego jego wykonanie przez skarżącego. W związku z powyższym pismem z dnia [...].11.2010 r. pełnomocnik przedłożył kopie umowy i nakazu zapłaty potwierdzone przez siebie, jako doradcę podatkowego, za zgodność z oryginałem. W kwestii wykonania nakazu zapłaty wskazał, iż strona chciałaby spłacić pożyczkę ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej do wykupu pod drogę

o czym poinformowała Pana A.W., który miał zgodzić się poczekać z egzekucją należnej kwoty do czasu sprzedaży owej nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność przekazania pożyczki przez Pana A.W. nie została wystarczająco potwierdzona przez stronę. Uznał, że wszystkie przedłożone przez pełnomocnika dokumenty zostały uzyskane na potrzeby niniejszego postępowania i mają na celu uchylenie się od opodatkowania przychodów pochodzących z nieznanych źródeł. Świadczy o tym choćby fakt powołania się na pożyczkę dopiero w postępowaniu uzupełniającym

w piśmie Pełnomocnika z dnia [...].07.2010 r. Organ przypomniał, iż rozpatrywana sprawa toczyła się już przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Zatem od czasu wszczęcia postępowania podatkowego, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].07.2006 r. strona nie wspominała o zaistnieniu powyższej okoliczności. Jest zdumiewające, iż przez cztery lata nie pamiętała o otrzymaniu pożyczki w tak wysokiej kwocie, a dopiero na tak późnym etapie postępowania przypominała sobie

o tak istotnym dowodzie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., moment ujawnienia przez stronę postępowania dokumentów w sprawach prowadzonych w zakresie art. 20 ust. 3 updof ma istotne znaczenie i wpływ na ocenę takich dowodów. Zgłoszenie ich w momencie posiadania świadomości istnienia obciążenia podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, powoduje, iż dowody uznawane są za niewiarygodne.

Ponadto w opinii organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła okoliczności faktycznego przekazania środków przez Pana A.W., gdyż ani umowa pożyczki z dnie [...].09.2003 r. ani nakaz zapłaty wydany w dniu [...].01.2010 r. przez Sąd Okręgowy w R. sygn. akt [...] nie potwierdzają, czy rzeczywiście doszło do przysporzenia na rzecz Strony. Okoliczność ta nie została potwierdzona żadnymi dokumentami. Ponadto, jak wynika z pkt 4 przedmiotowej umowy pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązał się do spłaty pożyczki wraz z odsetkami bądź tytułem spłaty, do przeniesienia na pożyczkodawcę własności nieruchomości, tj. zabudowanej działki [...] położonej w W., gm. S.. Natomiast z pkt 5 umowy wynika, iż przeniesie własności ww. nieruchomości miało nastąpić do dnia [...].12.2008 r. Fakt, iż skarżący nie wykonał postanowień umowy we wskazanym terminie, w celu wygaśnięcia ciążącego na nim zobowiązania oraz okoliczność, iż pożyczkodawca nie wyegzekwował należnego mu świadczenia po [...].12.2008 r., podważa fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki. Ponadto A.W. uzyskał nakaz zapłaty dopiero w dniu [...].01.2010 r., czyli po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 7.05.2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 531/07 w niniejszej sprawie. Nie przemawia również za możliwością otrzymania pożyczki fakt, iż jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika strony z dnia [...].11.2010 r., skarżący nie wywiązał się do tej pory z ciążącego na nim obowiązku zapłaty na rzecz Pana A. W. kwoty [...] zł wraz z odsetkami, mimo że ich wysokość ciągle narasta powiększając dług strony. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowej pożyczki nie potwierdza również przeprowadzona w postępowaniu uzupełniającym analiza zadeklarowanych przez pożyczkodawcę, Pana A.W., dochodów z lat 1996-2003, poniesionych w tym okresie wydatków oraz kosztów utrzymania. Ustalenia organu odwoławczego prowadzą do wniosku, iż osiągnięte przez Pana A.W. dochody w latach 1996-2003 dawały możliwość poczynienia oszczędności (przy poniżeniu wyłącznie wydatków na bieżące utrzymanie), które prawie w całości musiałby przeznaczyć na pożyczkę w kwocie [...] zł. Jest jednak mało wiarygodne, by oszczędności pochodzące z większości osiągniętych dochodów w okresie ośmiu lat pożyczył stronie, (osobie obcej) i przez okres ośmiu lat nie domagał się ich zwrotu.

Nadto organ wskazał, iż wydając nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym

z dnia [...].01.2010 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w R. nie badał, czy doszło do faktycznego udzielenia pożyczki stronie, gdyż oparł się tylko na dokumencie umowy pożyczki z dnia [...].09.2003 r. Organ odwoławczy zauważył, iż idea postępowania nakazowego opiera się na założeniu, że podstawa faktyczna roszczenia powoda została w całości udowodniona dołączonymi do pozwu dokumentami wymienionymi w art. 485 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego. Wskazał, iż na etapie postępowania nakazowego poprzedzającego wydanie nakazu zapłaty, toczącego się bez udziału pozwanego, podlegają ocenie jedynie dokumenty dołączone do pozwu i to tylko tego rodzaju, które zostały wymienione w powyższym przepisie. Organ zauważył, iż zgodnie z uzasadnieniem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18.03.2005 r. sygn. akt III CZP 97/04, kognicja sądu w pierwszej fazie postępowania nakazowego jest ograniczona. Sprowadza się do stwierdzenia istnienia podstaw do wydania nakazu zapłaty, określonych w art. 485 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Istnienie tych podstaw na tyle uprawdopodabnia zasadność powództwa, że z woli ustawodawcy nakłada na sąd obowiązek wydania nakazu zapłaty, bez dalszego merytorycznego badania zasadności powództwa. Zatem przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wydanie nakazu zapłaty przez sąd nie było poprzedzone merytorycznym badaniem zasadności powództwa, a polegało jedynie na uwzględnieniu umowy pożyczki.

Podobnie w przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

z dnia [...].12.2010 r. umarzającej postępowania w stosunku do skarżącego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przedmiotowej pożyczki. Organ pierwszej instancji stwierdzając, iż pożyczka była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na udzielenie jej na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, oparł się jedynie na umowie pożyczki z dnia [...].09.2003 r., akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...].09.2003 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia [...].09.2003 r. nieruchomości w W. Zatem nie badał, czy pożyczka miała faktycznie miejsce.

Zatem z uwagi na powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie daje wiary, iż Strona otrzymała w 2003 r. pożyczkę od Pana A.W..

Po rozważeniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż łączna wysokość wydatków poniesionych w 2003 r. oraz mienia zgromadzonego na koniec powyższego roku przez Państwa M. i T. P. wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż Państwo P. zgromadzili w 2003 r. przychody i byli w posiadaniu mienia pieniężnego na początek tego roku w łącznej kwocie [...] zł.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż nadwyżka wydatków nad dochodami małżonków P. w skali całego roku wyniosła [...] zł ([...] zł – [...]zł). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należałoby uwzględnić powyższe ustalenia, gdyż wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z zebranego w postępowaniu uzupełniającym w postaci informacji z instytucji finansowych. Jednakże powyższe rozliczenie jest niekorzystnie dla Strony, w stosunku do wyliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, w której ustalono dla Państwa P. nadwyżkę wydatków nad dochodami za 2003 r. na kwotę [...] zł. Należy zatem zauważyć, iż specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 updof, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego ze szczególną starannością. Jednak z uwagi na wyrażoną w art. 234 Op zasadę, organ odwoławczy

nie może wydać decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się.

6. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2011 r. nr [...], jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2007 r. nr [...] oraz o zwrot kosztów według norm przewidzianych przepisami prawa, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 120 Op - 122 Op, art. 180 Op, art. 187 Op i art. 210 § 4 Op,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 365 § 1 kpc.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż w postępowaniu uzupełniającym włączono do materiału dowodowego umowę pożyczki pieniężnej z dnia [...].09.2003 r. udzielonej skarżącemu przez A. W. w kwocie [...] zł oraz nakaz zapłaty Sądu Okręgowego w R. z dnia [...].01.2010 r., sygn. akt [...], z którego wynika obowiązek zapłaty przez skarżącego na rzecz Pana A.W. kwoty [...] zł.

Pełnomocnik wyjaśnił, iż prowadzono postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy pożyczki. Stwierdził, iż decyzją z dnia [...].12.2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie w sprawie wymiaru powyższego podatku, gdyż pożyczka była zwolniona od opodatkowania z uwagi na udzielenie jej na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego. Zdaniem Pełnomocnika, akta niniejszego postępowania, przekazane do Izby Skarbowej w W., zostały całkowicie zignorowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zauważył, iż w państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja, w której jeden organ podatkowy uznaje zwolnienie pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na udzielenie jej na potrzeby działalności gospodarczej, a drugi organ stwierdza, iż pożyczka ta nie miała miejsca, gdyż wydając decyzję z dnia [...].12.2010 r. nr [...] oparto się jedynie na dokumentach i nie badano, czy pożyczka została faktycznie udzielona. Pełnomocnik wskazał, iż w państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Stwierdził, iż zachodząca w tych okolicznościach zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Op.

Pełnomocnik zauważył, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżący nie potwierdził wystarczająco okoliczności przedmiotowej pożyczki, gdyż pożyczkodawca, Pan A.W. potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka, udzielenie pożyczki w kwocie [...] zł.

Zdaniem Pełnomocnika nieprawidłowości w ustaleniach organów orzekających w sprawie, jakie zaistniały w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych od Pana A. W. są na tyle duże, że ich niewyjaśnienie rzutowało na błędny obraz stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, iż decydujące znaczenie miał przedstawiony przez skarżącego nakaz zapłaty Sądu Okręgowego w R. z dnia [...].01.2010 r., sygn. akt [...], gdyż zgodnie z art. 365 § 1 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Pełnomocnik stwierdził, iż dokonano nieprawidłowej interpretacji powyższego przepisu, gdyż sąd okręgowy wydając nakaz zapłaty nakazał zwrot kwoty od danego dnia, a tym samym potwierdził zawarcie umowy pomiędzy stronami, której prawdziwość i rzetelność zakwestionował organ podatkowy. Pełnomocnik wyjaśnił, iż przepis art. 365 § 1 kpc określa zasadnicze skutki każdego prawomocnego orzeczenia sądowego w sprawie cywilnej, a jednym z nich jest moc wiążąca prawomocnego orzeczenia. Podkreślił,

iż w rezultacie uprawomocnienia się orzeczenia nikt nie może kwestionować nie tylko faktu jego istnienia, lecz także jego treści, i to bez względu na to, czy ktoś był, czy też

nie był stroną postępowania zakończonego tym orzeczeniem (wyrok SN z dnia 16.07.2009 r., sygn. akt I CSK 456/08). Pełnomocnik wskazał, iż treść prawomocnego orzeczenia, a więc treść wyrażonej w nim indywidualnej i konkretnej normy prawnej, w tym zwłaszcza zakres jej obowiązywania, często nie jest w pełni wyrażona w sentencji orzeczenia. Z tego względu ustalenie tej treści, a przede wszystkim zakresu związania prawomocnym wyrokiem, wymaga niejednokrotnie wykładni orzeczenia w świetle sporządzonego do niego uzasadnienia, a w braku pisemnego uzasadnienia, w świetle odtworzonego rozumowania sądu, który wydał rozstrzygnięcie. Pełnomocnik stwierdził, iż określenie "inne organy" i przewidziany w art. 365 § 1 kpc zakres związania odnosi się m.in. do sądów administracyjnych, ale także i organów podatkowych. Wskazał, iż w literaturze podkreśla się, że orzeczenia prawomocne pociągają za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu orzeczenia i jego określonej treści. Stwierdził, iż podmiotowe i przedmiotowe granice prawomocności materialnej, wynikające z art. 365 § 1 kpc, wiążą inne sądy w tym znaczeniu, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego rozstrzygnięcia (wyrok SN z dnia 11.12.2008 r., sygn. akt IV CNP 60/08).

W związku z powyższym pełnomocnik zauważył, iż podważenie zgodności z prawem puszczonych jako dowody w postępowaniu cywilnym dokumentów, które zostały uznane za sporządzone zgodnie z prawem, prowadziłoby do zakwestionowania prawomocnego rozstrzygnięcia sądu cywilnego. Uznał, iż prawomocny nakaz zapłaty, wydany przeciwko dłużnikowi, tworzy stan prejudycjalny w postępowaniu inicjowanym przez wierzyciela przeciwko dłużnikowi. Stwierdził, iż konsekwencją stanowionej w art. 365 § 1 kpc zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii prawnej o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w procesie późniejszym kwestia ta nie może być już w ogóle badana (wyrok SN z dnia 12.07.2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00).

Zdaniem Pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie istnieje określone w art. 365 § 1 kpc związanie nakazem zapłaty Sądu Okręgowego w R.. Stwierdził, że organy administracji publicznej muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, będąc faktem i treścią tego orzeczenia związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydanych przez nie rozstrzygnięciach. Dopóki prawomocne orzeczenie sądu nie zostanie wzruszone w trybie prawem przewidzianym i funkcjonuje w obrocie prawnym, dopóty winno być bez żadnych wyjątków uwzględniane przez wszystkie podmioty, określone w art. 365 § 1 kpc, w tym organy administracji publicznej.

Pełnomocnik stwierdził, iż mając na uwadze powyższe stanowisko, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu. Wskazał, iż decydujące znaczenie ma nadanie klauzuli przez Sąd w sprawie o zapłatę kwoty, gdyż zgodnie z art. 365 § 1 kpc organy podatkowe są związane prawomocnym orzeczeniem.

W ocenie Pełnomocnika, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Op poprzez nieodniesienie się do treści art. 365 kpc. Wskazał, iż organ odwoławczy ograniczył się w treści uzasadnienia do lakonicznego wskazania faktów, że wydanie nakazu zapłaty przez sąd polegało jedynie na uwzględnieniu umowy pożyczki. Stwierdził, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zabrakło wskazania przez organ odwoławczy faktów, które uznał za udowodnione, oceny dowodów i wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności oraz powołania podstawy prawnej w odniesieniu do art. 365 kpc. W ocenie Pełnomocnika wymogu tego nie spełnia samo powołanie tych faktów i podzielenie ich oceny dokonanej przez

organ pierwszej instancji.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację, wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazujące, że wynikająca z art.. 365 § 1 kpc moc wiążąca prawomocnego wyroku dotyczy wyłącznie związania treścią jego sentencji, a sąd

w sentencji wyroku nie odniósł się wprost do samej umowy pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną..

8.2. Podstawowym przepisem prawa materialnego w sprawie niniejszej jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.), zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących

ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika

w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ramy materialnoprawne zostały trafnie określone przez organy podatkowe. Zgłoszony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p. d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dotyczy w istocie zarzutu bezpodstawnego zastosowania tych przepisów wobec wadliwego – zdaniem skarżącego – ustalenia stanu faktycznego.

8.3. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie zgłaszanego w toku postępowania od 2010 r. faktu pożyczki, jaką miał zaciągnąć T.P. w kwocie [...] zł od A.W..

Jako że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) mimo braków w tym zakresie zarzutów skargi, sąd uznał że całe postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszeń przepisów prawa, które mogłyby powodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd i mimo uchylenia pierwotnej decyzji drugoinstancyjnej, Sąd w wyroku w sprawie VIII SA/Wa 531/07 zaakceptował ustalenia organów co do braku posiadania przez małżonków P. powoływanych przez nich oszczędności na początek 2003 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tamtym orzeczeniu związany był zarówno organ, jak i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej został zobowiązany tamtym wyrokiem ustalić wysokość rzeczywiście poniesionych przez małżonków P. w 2003 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, w szczególności nakazał uwzględnienie amortyzacji, remanentów końcowego i początkowego w działalności gospodarczej w 2003 r. dochodów z obligacji i lokat bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń w tym zakresie zgodnie z zaleceniami Sądu,

z zachowaniem wymogów proceduralnych, wynikających w szczególności

z przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowe zapewniając stronie właściwy udział w tym postępowaniu. Ustalenia te w sposób prawidłowy doprowadziły organ do ustalenia nadwyżki wydatków nad dochodami w kwocie wyższej niż pierwotnie, jednak stosując zasadnie na korzyść strony przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie zwiększył wymiaru podatku w stosunku do ustalonego

w decyzji organu pierwszej instancji (a więc przed wniesieniem odwołania przez skarżących), nie rozważając przy tym możliwości zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej.

8.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego podniesionego na rozprawie należy zarzut ten uznać za nieuzasadniony. Jak wyżej wspomniano, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej był związany zaleceniami zawartymi we wcześniejszym wyroku Sądu, gdzie to organowi odwoławczemu zlecono dokonanie części ustaleń faktycznych. Nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności przeprowadzenie części postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, gdyż na możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazuje w szczególności treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym tylko konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może (ale nie musi) skłonić organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

8.5. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących nieuwzględnienia pożyczki

od A. W., zarzuty te należy uznać za pozbawione podstaw.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl),

a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania, przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu

z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego

w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni te poglądy podziela.

W ocenie Sądu organ dokonując oceny dowodów przedstawionych przez T.P. na okoliczność pożyczki, jaką miał według jego twierdzeń zaciągnąć od A.W. na podstawie umowy z [...] września 2003 r., nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany i oceniony wyczerpująco zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jako dowód zostało dopuszczone – przy uwzględnieniu pierwszorzędnego znaczenia inicjatywy dowodowej strony - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 §1 Ordynacji podatkowej). Dowodami podlegającymi ocenie były: przedstawiany przez strony nakaz zapłaty przez T.P. na rzecz A.W. kwoty [...] zł wydany przez sąd powszechny w postępowaniu cywilnym, umowa pożyczki tej kwoty stanowiąca podstawę wydania nakazu zapłaty, zeznanie A.W.. Przy ocenie tych dowodów organ wziął także pod uwagę decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie podatku PCC od umowy pożyczki, oraz zachowanie małżonków P. w czasie postępowania podatkowego. Ocena organu sprowadzająca się do tego, że nie dał wiary temu, by faktycznie z tytułu pożyczki T. P. posiadał w 2004 r. pieniądze na sfinansowanie zakupu nieruchomości była zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Małżonkowie P. w toku prowadzonego od początku 2007 r. postępowania nie powoływali się na fakt tak znacznej kwoty pożyczki w sytuacji, gdy postępowanie dotyczyło w istocie sposobu sfinansowania nieruchomości, na zakup której pożyczka ta miała być udzielana zgodnie z prezentowanym przez nich (ale dopiero do sierpnia 2010 r.) stanowiskiem. Twierdzenie o sfinansowaniu zakupu z pożyczki zainicjowane w 2010 r. pozostawały w oczywistej sprzeczności z ich wcześniejszymi twierdzeniami, o przeznaczeniu na ten zakup oszczędności zgromadzonych przez lata z bieżących dochodów. Również fakt, że pożyczkodawca, mimo iż tytułem spłaty pożyczki miał otrzymać od T. P. nieruchomość do końca roku 2008, nie zgłaszał roszczeń o zwrot aż do wystąpienia na drogę sądową w 2010 r., pozwala

na uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego wykonania umowy pożyczki w 2003 r. Wreszcie fakt, że na te umowę pożyczki powołano się dopiero

po uprawomocnieniu się wyroków w sprawach VIII SA/Wa 530/07 i 531/07, gdzie sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów co do braku u małżonków P. znacznych, wskazywanych przez nich oszczędności na koniec 2003 r. również uzasadniał na gruncie logiki i doświadczenia życiowego, że zgłoszona pożyczka faktycznie nie miała miejsca.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 365 § 1 kpc, jego przepisy normują postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach

z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że moc wiążąca orzeczenia odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie uzasadnienia (wyrok SN z dnia 8 czerwca 2005 r., V CK 702/04, Lex nr 402284). Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia (wyrok SN z dnia 13 marca 2008 r., III CSK 284/07, Lex nr 380931), ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu (wyrok SN z dnia 15 listopada 2007 r., II CSK 347/07, Lex nr 345525). Tym bardziej więc moc wiążąca nie dotyczy twierdzeń pozwu, na których oparty został przedstawiony w postępowaniu podatkowym nakaz zapłaty. Z nakazu zapłaty wynika bowiem tylko to, że T. P. ma zapłacić A.W. kwotę [...] zł wraz z odsetkami. Obowiązku tego organy w postępowaniu podatkowym nie kwestionują i w żaden sposób swoimi decyzjami w to nie ingerują, a wiec tym samym nie można mówić, że naruszają związanie organów administracji publicznej nakazem zapłaty w rozumieniu art. 365 § 1 Kpc. Okolicznością istotną w przedmiotowym postępowaniu podatkowym było to, czy kwota [...] zł została rzeczywiście przez A. W. T. P. przekazana. Ustalenie takie nie było zatem objęte treścią sentencji powoływanego nakazu zapłaty. Sąd nie dostrzega też nie dającej się pogodzić z zasadami państwa prawa sprzeczności miedzy ustaleniami organu w decyzji umarzającej postępowanie

w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych zgłoszonej przez strony umowy pożyczki z [...] września 2003 r., a ustaleniami z decyzji objętej kontrolą sądu kwestionującymi fakt posiadania przez małżonków P. kwoty [...] zł z tej pożyczki w 2004 r. Wobec tego, że treść tej umowy sama przez się wskazywała,

że jest ona zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, obligowała do umorzenia postępowania w tamtej sprawie. Do tego umorzenie zbędne były (i nie były czynione) ustalenia co do tego, czy pożyczka została faktycznie zrealizowana przez wypłacenie pieniędzy pożyczkobiorcy.

Tak więc Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest podstaw. Organ dostatecznie przedstawił stan faktyczny w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, przedstawił też wszechstronną analizę dowodów, na podstawie których ten stan ustalił, oraz wyjaśnił dlaczego z tych dowodów wyciągnął wnioski jak w przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleniach. Przedstawiona ocenę stanu faktycznego Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela.

8.6. Treść przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 1 i ust. 3 art. 30 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. została przez organy zinterpretowana właściwie, co do tego jakie są przesłanki i podstawy nałożenia podatku na podstawie tego przepisu. Subsumcja przyjętego przez organ stanu faktycznego, została dokonana właściwie do treści prawidłowo wywiedzionych norm prawa materialnego, dlatego też przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie sposób doszukać się naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazywanych w skardze.

Wobec tego, że skarga jest nieuzasadniona w zakresie przedstawionych w niej zarzutów i wniosków, a badając sprawę również w zakresie wykraczającym ponad zarzuty i wnioski skargi, Sąd nie dopatrzył się też naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy ani naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, ani przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.