Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 384/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 par. 1, art. 26 par. 4, art. 39 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Paweł Janicki, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 486/04 w sprawie ze skargi Stefana O. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w S. z dnia 27 maja 2004 r. (...) w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. I SA/Sz 486/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 maja 2004 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r., wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym.

W wyroku przywołano następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego Stefana O. na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń za okres od stycznia do lipca 2000 r. Należność ta wynikała z wydanych przez Urząd Skarbowy w W. na podstawie przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewypłacony podatek dochodowy.

Wskazane wyżej należności podatkowe zostały zgłoszone do masy upadłości w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym wobec przedsiębiorcy Stefana O. w okresie od 11 sierpnia 2000 r. do 14 marca 2003 r. przez Sąd Gospodarczy w P. w sprawie (...), ale nie zostały w toku tego postępowania zaspokojone. W celu wyegzekwowania tych należności pieniężnych, organ egzekucyjny - po zakończeniu postępowania upadłościowego - wszczął postępowanie egzekucyjne i dokonał zajęcia prawa majątkowego Stefana O., stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu odszkodowania w Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych S.A. I Inspektorat w B.

Pismem z dnia 23 marca 2004 r. Stefan O. zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego:

1. zarzut nieistnienia i wygaśnięcia obowiązku /art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/ wobec naruszenia prawa materialnego poprzez obrazę orzeczenia Sądu Gospodarczego w P. U 5/00 w sprawie wysokości należności i ustalenia listy wierzytelności,

2. zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego /art. 33 pkt 6 ww. ustawy/, z uwagi na skierowanie egzekucji do majątku ustawowo wyłączonego z egzekucji,

3. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej /art. 33 pkt 6 ww. ustawy/, z uwagi na brak tytułu wykonawczego ustalonego prawem i brak podstawy prawnej dochodzenia wierzytelności,

4. zarzut niespełnienia wymogów określonych w przepisie art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /art. 33 pkt 10 ww. ustawy/, z uwagi na błędne oznaczenie wierzyciela w tytułach wykonawczych.

Z uzasadnienia pisma Stefana O. wynikało, że - jego zdaniem - niezaspokojony wierzyciel nie ma podstawy prawnej do dochodzenia wierzytelności z upadłości w sytuacji, gdy ukończono ją na podstawie przepisu art. 217 Prawa upadłościowego, ponadto wierzytelność pieniężna z tytułu odszkodowania należnego od PZU podlega ustawowemu wyłączeniu z egzekucji na mocy przepisu art. 61 Prawa upadłościowego, ponieważ została zasądzona dopiero po dacie zakończenia postępowania upadłościowego.

W związku ze zgłoszonymi zarzutami, organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - powołując się na dyspozycję przepisu art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrócił się do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wyrażenie stanowiska w sprawie.

Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 5 kwietnia 2004 r. postanowienie w sprawie swojego stanowiska w zakresie zgłoszonych przez Stefana O. zarzutów, nie uznając ich za uzasadnione.

Uzasadniając postanowienie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że należności objęte wskazanymi wyżej tytułami wykonawczymi zostały określone w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewypłacony podatek, które to decyzje zostały wskazane w poz. 30 poszczególnych tytułów wykonawczych, jako podstawa prawna egzekwowanej należności, bowiem przepisy Prawa upadłościowego nie przewidują umorzenia długu niezaspokojonego w postępowaniu upadłościowym po jego ukończeniu, a wyłączenie mienia z masy upadłości, zgodnie z treścią przepisu art. 61 Prawa upadłościowego, nie pozbawia wierzyciela prawa do dochodzenia swoich wierzytelności z tego mienia. W sprawie nie wystąpiła także, stwierdził dalej w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., żadna z wymienionych w przepisie art. 59 par. 2 Ordynacji podatkowej okoliczności, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, a tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej, spełniają wszystkie wymogi określone w przepisie art. 27 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym m.in. zawierają prawidłowe oznaczenie wierzyciela, którym od dnia 1 września 2003 r. jest naczelnik właściwego urzędu skarbowego.

Wyrażone w powyższym postanowieniu stanowisko wierzyciela Stefan O. zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w S. zażaleniem z dnia 8 kwietnia 2004 r. podtrzymując zarzuty wyrażone w piśmie z dnia 23 marca 2004 r. i wniósł o uchylenie tego postanowienia.

W wyniku rozpoznania zażalenia Stefana O., Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 27 maja 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., podzielając w pełni poglądy i oceny prawne w nim wyrażone.

Na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Stefan O. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 10 czerwca 2004 r., w której nie zgodził się ze stanowiskiem, zawartym w zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, jak też z poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zarzucając im rażące naruszenie przepisów: art. 2 par. 3, art. 3 par. 1, art. 12, art. 13 par. 1, art. 26 par. 5, art. 27 par. 1, art. 29 par. 1 i 2, art. 32, art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10, art. 45 par. 1 i 2, art. 56 par. 1 pkt 5, art. 59 par. 1 pkt 2, 3 i 7, art. 62 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami art. 33 par. 1, art. 61, art. 131 par. 1 pkt 10, art. 169, art. 170, art. 204 i art. 217 Prawa upadłościowego.

Uzasadniając skargę, Stefan O. podtrzymał wyrażone we wcześniejszych pismach argumenty dotyczące nieistnienia i wygaśnięcia obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a także zastosowanego środka egzekucyjnego. Dodatkowo skarżący uzasadnił żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego zarzutem wymienionym w przepisie art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. brakiem uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa jest w art. 15 tej ustawy, podnosząc, że jest to nowa sprawa i w związku z tym upomnienie należy doręczyć stronie po raz drugi; brakiem decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę, brakiem podstaw prawnych do wystawienia administracyjnego tytułu wykonawczego. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji nie zajęły również stanowiska w sprawie niedoręczenia odpisów tytułów wykonawczych /art. 32 tej ustawy/, umorzenia zobowiązania /art. 33 pkt 1 ustawy/, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Sądu Rejonowego w P. (...) /lista wierzytelności - art. 33 pkt 3 ustawy/, dowodów o umorzeniu i nieistnieniu zobowiązań, co - zdaniem skarżącego - nakładało na organ egzekucyjny obowiązek odstąpienia od czynności egzekucyjnych, na mocy przepisu art. 45 par. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w sprawie powództwa przeciwegzekucyjnego, złożonego w sądzie cywilnym, co - w opinii skarżącego - skutkowało obowiązkiem zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 56 par. 1 pkt 6 wskazanej ustawy oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 par. 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy. Ponadto skarżący wskazał, że w tym postępowaniu doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, prowadzoną przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W., a organ egzekucyjny nie zastosował się do przepisów regulujących zbieg egzekucji, tj. art. 62 i art. 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisem art. 831 par. 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego.

Skarżący wniósł w skardze o:

a/ uchylenie zaskarżonych postanowień w całości,

b/ wstrzymanie czynności egzekucyjnych związanych z zajęciem wierzytelności z tytułu odszkodowania w PZU S.A.,

c/ orzeczenie o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie opisanych tytułów wykonawczych,

d/ orzeczenie o nieważności postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zasadności zarzutów i wniosków w niej zawartych oraz powołanej podstawy prawnej.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, nie będąc przy tym związany - na podstawie przepisu art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - granicami skargi, uznał, że zaskarżone postanowienie, jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r. (...) w sprawie stanowiska w zakresie zgłoszonych przez skarżącego Stefana O. zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, są bezprzedmiotowe, albowiem wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie jest ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. A zatem, wyrażanie stanowiska przez wierzyciela, na podstawie przepisu art. 34 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 113 poz. 984 ze zm./ jest zbędne w tej sprawie, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest inny podmiot niż wierzyciel. Wówczas konieczne jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, bowiem zarzuty mogą wkraczać niejako w meritum sprawy i dlatego też wierzyciel powinien określić i wyjaśnić organowi egzekucyjnemu oraz zobowiązanemu podstawę prawną egzekwowanej należności. Takie stanowisko wierzyciela, wyrażone w formie postanowienia /art. 34 par. 2 ustawy/, wiąże organ egzekucyjny, gdy dotyczy zarzutów wskazanych w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy. W sytuacji natomiast, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, nie ma uzasadnionych podstaw do stosowania przez organ egzekucyjny trybu uprzedniego uzyskiwania stanowiska wierzyciela, czyli swojego stanowiska, w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, bowiem samo wystawienie przez wierzyciela, będącego zarazem organem egzekucyjnym, tytułu wykonawczego implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie podstawy prawnej egzekwowanej należności, a zatem celowe jest, aby zarzuty zobowiązanego rozpoznać od razu na podstawie przepisu art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wydać stosowne postanowienie w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w oparciu o przepis art. 34 par. 4 tej ustawy, na które to postanowienie będzie przysługiwało zobowiązanemu /a także wierzycielowi niebędącemu organem egzekucyjnym/ zażalenie. Dodać do tego należy, że w tej sprawie takie postanowienie zostało wydane przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 23 czerwca 2004 r. (...), w którym to postanowieniu organ ten odmówił uznania zarzutów za uzasadnione. Zobowiązany Stefan O. zaskarżył zażaleniem do Dyrektora Izby Skarbowej w S. to postanowienie, a następnie na wydane przez organ odwoławczy postanowienie wniósł do tutejszego Sądu skargę, która została zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Sz 642/04.

Aczkolwiek z gramatycznej wykładni przepisu art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika wprost, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, powinien odstąpić od wymogu uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów i przejść od razu do ich rozpatrzenia celem wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na podstawie przepisu art. 34 par. 4 tej ustawy, to jednak celowościowa wykładnia tego przepisu na to wskazuje. Założyć bowiem należy, że ratio legis tego unormowania jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia znowelizowanego ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 125 poz. 1368/ przepisu art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego /art. 3 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W konsekwencji więc - skoro wyeliminowanie z postępowania egzekucyjnego etapu uzyskiwania stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów od wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, w żaden sposób nie narusza, ani nie ogranicza uprawnień strony, tj. zobowiązanego, a -przeciwnie - nie opóźnia toku tego postępowania, to uznać należy za bezprzedmiotowe prowadzenie postępowania w sprawie zajęcia takiego stanowiska przez wierzyciela, będącego zarazem organem egzekucyjnym.

W tej sytuacji, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a - uznając także za konieczne zastosowanie środków prawnych w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, na podstawie przepisu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł również o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zarzucił naruszenia art. 145 par. 1 pkt "c" p.p.s.a. wskutek przyjęcia poglądu, iż wyrażenie stanowiska przez wierzyciela, na podstawie art. 34 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o potrąceniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2000 nr 110 poz. 968 ze zm./ jest zbędne w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot.

Z uwagi na to, iż to błędne stanowisko miało istotny wpływ na wynik sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Nie zgadzając się z poglądem wyrażonym w przedmiotowym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wywodził, iż z uregulowań zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza prawa i obowiązki wierzyciela i organu egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 1a pkt 13 ww. ustawy wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku. Rozwinięcie tego pojęcia zostało zawarte w treści art. 5 ww. ustawy. Wierzyciel jest inicjatorem działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Zgodnie z treścią art. 1a pkt 7 ww. ustawy organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego obowiązku na nim ciążącego. Zgodnie z treścią art. 34 par. 4 ww. ustawy stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym egzekwowania obowiązków o charakterze pieniężnym, na podstawie art. 33 z wyjątkiem zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego /pkt 8/, organ egzekucyjny ma obowiązek rozpoznać po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że przepis ten jest jednoznaczny i oznacza, że w każdym przypadku rozpatrywania zarzutów organ egzekucyjny ma obowiązek zwrócić się do wierzyciela o przedstawienie stanowiska, a wierzyciel ma obowiązek przedstawić swe stanowisko wobec rozpatrywanych zarzutów. Ewentualnie uchylanie się wierzyciela od powyższego obowiązku podlega ocenie w trybie art. 36 i art. 37 ww. ustawy. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania. Wskazany środek zaskarżenia przysługuje tylko zobowiązanemu. O zasadności lub bezzasadności zarzutów rozstrzyga wierzyciel w drodze postanowienia, na który przysługuje środek zaskarżenia. Przyjęcie koncepcji wyrażonej przez Sąd w zaskarżonym wyroku pozbawiałoby dłużnika możliwości obrony swoich praw.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych dotyczących podatków jest "naczelnik urzędu skarbowego". Stosownie zaś do art. 13 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ organem podatkowym w zakresie podatków jest "naczelnik urzędu skarbowego jako organ I instancji". Ze wskazanych przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te organy. Brak jest normy prawnej pozwalającej na przyjęcie, tak jak to uczynił Sąd w niniejszej sprawie, że zachodzi tu tożsamość podmiotów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tożsamość podmiotów dotyczy jedynie ich nazwy, a nie zakresu przedmiotowego działania i kompetencji w prowadzonych postępowaniach podatkowych czy egzekucyjnych. Zakres kompetencji obu organów został bowiem odrębnie uregulowany. Prawa i obowiązku naczelnika urzędu skarbowego jako organu egzekucyjnego wynikają z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś kompetencje naczelnika urzędu skarbowego jako organu podatkowego zostały określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem przesłanek prawnych do utożsamiania tych dwóch podmiotów i uznania, że przeprowadzane czynności w postępowaniu egzekucyjnym mają charakter techniczny, a nie są czynnościami nakazanymi przez prawo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny, którym jest naczelnik urzędu skarbowego po otrzymaniu zarzutów od dłużnika jest zobowiązany wystąpić do wierzyciela - naczelnika urzędu skarbowego - w celu uzyskania stanowiska w kwestii stawianych zarzutów. Organ egzekucyjny nie może bowiem podważyć wypowiedzi wierzyciela, gdyż wówczas musiałby przeprowadzić pełną kontrolę istniejących decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze. Żaden przepis prawa nie przyznaje organowi egzekucyjnemu takiego uprawnienia.

Według Dyrektora Izby odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów stanowi naruszenie przepisów prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Błędna według Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisu art. 34 par. 4 ww. ustawy dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, miała istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziła do uchylenia postanowień odpowiadających przepisom prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stefan O. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. W ocenie skarżącego wykładnia prawa zastosowana w zaskarżonym wyroku nie narusza ani nie ogranicza prawa strony, co spowoduje w przyszłości prawidłowe i ekonomiczne postępowanie procesowe.

Według skarżącego skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych zarzucając naruszenie nieistniejącego przepisu prawa procesowego /wskazano art. 145 par. 1 pkt 1c p.p.s.a., a takiej jednostki redakcyjnej nie ma w omawianej ustawie/.

Ponadto podstawą prawną zaskarżonego orzeczenia było naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./, zatem wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał właściwego przepisu prawa. Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna powinna zostać odrzucona, a w razie uwzględnienia tego wniosku - oddalona, bowiem wyrok Sądu jest zgodny z prawem.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej. Dodatkowo zwróciła uwagę, że w art. 26 par. 4 ustawy ustawodawca przewidział sytuację kiedy jeden organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej w S. oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - tj. na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, wskazując przy tym na przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nastąpiła oczywista niedokładność w powołaniu podstawy zaskarżenia /wymieniono art. 145 par. 1 pkt c, zamiast art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", bowiem z treści skargi w sposób jednoznaczny wynika jaki przepis p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej miał na uwadze. Według organu Sąd naruszył przepisy postępowania tj. art. 39 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, wskutek dokonania oceny prawnej polegającej na tym, że zajęcie przez wierzyciela stanowiska w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego jest bezprzedmiotowe /zbędne/, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot.

Według Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie koncepcji wyrażonej przez Sąd w zaskarżonym wyroku pozbawiałoby dłużnika możliwości obrony jego praw.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Zasadniczo chodzi bowiem o rozpatrzenie przez właściwy organ egzekucyjny zarzutów dłużnika w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wypowiedź wierzyciela ma na celu jedynie wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do treści egzekwowanego obowiązku, jego wymagalności itp.

Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał wnikliwej i logicznej interpretacji przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyjęcie wykładni celowościowej w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie tzn. w sytuacji gdy chodzi o egzekucję należności podatkowych zostało przekonywująco uzasadnione.

Niewątpliwym jest, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w takim przypadku w podwójnej roli: organu podatkowego w rozumieniu art. 13 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Właściwość rzeczową naczelnika urzędu skarbowego określa natomiast ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /w brzmieniu wynikających z Dz.U. 2003 nr 137 poz. 1302/.

W myśl art. 5 ust. 6 pkt 1 tej ustawy do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego należy ustalenie lub określenie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych .. /dalsza treść przepisu nie dotyczy nin. sprawy/.

Nie znajdują zatem uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym wywody skargi kasacyjnej, że mamy w takim wypadku do czynienia z odrębnymi organami podatkowym /wierzycielem/ i egzekucyjnym, które jedynie mają taką samą nazwę.

Stanowisko to jest rażąco sprzeczne z powołanymi przepisami i zasadami logicznego rozumowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela całkowicie zacytowane wyżej stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku odnośnie do roli zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przewidzianych w ustawie środków prawnych zabezpieczających interesy dłużnika i wierzyciela, akceptując pogląd, że przepis art. 34 par. 1 omawianej ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zainteresowana ochroną swoich interesów strona postępowania opowiedziała się za stanowiskiem Sądu, nie dostrzegając zagrożenia swoich praw w postępowaniu egzekucyjnym, wskutek uznania za bezprzedmiotowe sięganie po stanowisko wierzyciela, gdy naczelnik urzędu występuje w podwójnej roli - wierzyciela i organu egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że to stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 105/.

Poglądu Sądu nie zmienia argument powołany przez pełnomocnika organu na rozprawie. Okoliczności, że w art. 26 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca przewidział wszczęcie egzekucji z urzędu w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym potwierdza tylko, że rozumowanie, które legło u podstaw zaskarżonego orzeczenia jest trafne.

Podobnie jak w przypadku przewidzianym w art. 26 par. 1 ustawy /wszczęcie egzekucji/ zbędny jest wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji, tak w razie zgłoszenia zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego zbędne jest stanowisko wierzyciela, skoro zarzuty rozpoznaje ten sam organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym.

Wobec bezzasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.