Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 731/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 , art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 pkt 1, art. 3, art. 104 par. 2, art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 2 pkt 1, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 377
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 14, par. 19, par. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 1972
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r. w sprawie Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego i  przeprowadzania egzaminu na doradcę podatkowego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędzia WSA Joanna Wegner Protokolant spec. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Sekretarza Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty egzaminacyjnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Sekretarza Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego na rzecz K. Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. Z. (dalej "skarżąca" lub "kandydatka") złożyła pismem z dnia [...] listopada 2018 r. wniosek o dopuszczenie do egzaminu na doradcę podatkowego, który odbył się w marcu 2019 r. Pismem z [...] stycznia 2019 r. Państwowa Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego zawiadomiła skarżącą o terminie i miejscu przeprowadzenia części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Dodatkowo, w piśmie podano informacje i przepisy prawne odnoszące się do kwestii niestawiennictwa na egzaminie, jego konsekwencjach, terminach do złożenia wniosków o zmianę terminu albo zwrot opłaty egzaminacyjnej. W zawiadomieniu podano także informację, zgodnie z którą za datę złożenia wniosku uznaje się datę jego wpływu do Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego. Pismo zostało przesłane listem poleconym, za pośrednictwem Poczty Polskiej, na wskazany przez skarżącą adres, na około dwa miesiące przed wyznaczoną datą egzaminu. Egzamin został wyznaczony dla skarżącej na dzień [...] marca 2019 r.

Skarżąca nie stawiła się na części pisemnej egzaminu, wyznaczonej na dzień [...] marca 2019 r. Pismem z dnia [...] marca 2019 r., kandydatka zwróciła się z wnioskiem o zmianę terminu części pisemnej egzaminu, przedkładając zaświadczenie lekarskie potwierdzające niemożność przystąpienia do części pisemnej egzaminu w wyznaczonym dniu. Wniosek o zmianę terminu egzaminu został wniesiony do Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego w dniu [...] marca 2019 r. tj. w terminie 11 dni od dnia wyznaczonego terminu egzaminu i został uwzględniony. Termin części pisemnej egzaminu został zmieniony zgodnie z wnioskiem i wyznaczony na dzień [...] listopada 2019 r. Skarżąca odebrała zawiadomienie o miejscu i terminie egzaminu na dzień [...] września 2019 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r., które wpłynęło do Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego w dniu [...] grudnia 2020 r. skarżąca zwróciła się o zwrot opłaty egzaminacyjnej i zwrot odpisu dyplomu dokumentującego posiadanie wyższego wykształcenia.

Działając na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r. w sprawie Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego i przeprowadzania egzaminu na doradcę podatkowego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1972), dalej "rozporządzenie", Sekretarz Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego (dalej "organ" lub "Sekretarz Komisji Egzaminacyjnej") pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. rozpatrzył negatywnie wniosek o zwrot opłaty, ze względu na niespełnienie przewidzianej przepisami prawa przesłanki dotrzymania terminu złożenia wniosku o zwrot opłaty. W piśmie organ wskazał, że wniosek o zwrot opłaty wpłynął w dniu [...] grudnia 2019 r., a powinien wpłynąć najpóźniej do dnia [...] listopada 2019 r. W załączeniu do pisma organ przekazał skarżącej oryginał dyplomu ukończenia studiów.

Kandydatka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. czynność organu, zarzucając jej naruszenie art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. w zw. z § 14 ust. 3 rozporządzenia, polegające na niczym nieuzasadnionym zaniechaniu zastosowania powyższego przepisu i w konsekwencji odmowę uznania terminu usprawiedliwienia nieobecności na egzaminie za zachowany, a przyjęciu przez organ, że zachowanie terminu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 rozporządzenia wymaga fizycznego doręczenia wniosku (wpływu wniosku) do komisji we wskazanym terminie, który to wymóg nie znajduje jakiejkolwiek podstawy prawnej; § 14 ust. 2 rozporządzenia polegające na odmowie zwrotu opłaty egzaminacyjnej pomimo złożenia w terminie pisemnego wniosku kandydatki i udowodnienia wraz z tym wnioskiem, że z przyczyn przez siebie niezawinionych nie mogła ona przystąpić do części pisemnej egzaminu; § 19 ust. 1 rozporządzenia polegające na niezasadnym przypisaniu negatywnej oceny z części pisemnej egzaminu wobec stwierdzenia, że kandydatka nie przystąpiła do takiego egzaminu w sytuacji gdy pismo potwierdzające okoliczność usprawiedliwiającą absencję egzaminacyjną kandydatki zostało przesłane organowi we właściwym czasie i formie (kandydatka wypełniła dyspozycję § 14 ust. 2 rozporządzenia).

Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżąca wniosła o:

1. uchylenie, względnie stwierdzenie bezskuteczności czynności odmowy zwrotu opłaty egzaminacyjnej;

2. uchylenie, względnie stwierdzenie bezskuteczności czynności ogłoszenia negatywnego wyniku kandydata z części pisemnej egzaminu;

3. uznanie uprawnienia skarżącej do zwrotu opłaty egzaminacyjnej i uznanie obowiązku organu w zakresie niezbędnego zwrotu takiej opłaty na rzecz skarżącej;

4. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

5. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych kopii dokumentów w postaci: zawiadomienia Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. na okoliczność dopuszczenia skarżącej do egzaminu, powiadomienia o jego terminie i dokonanego pouczenia; wniosku skarżącej z dnia [...] listopada 2019 r. o zwrot opłaty egzaminacyjnej wraz z dowodem nadania na okoliczność terminowego złożenia i nadania w placówce pocztowej wniosku o zwrot opłaty egzaminacyjnej; zaświadczenia lekarskiego ZUS [...] z dnia [...] listopada 2019 r. na okoliczność usprawiedliwienia nieobecności skarżącej na części pisemnej egzaminu; zawiadomienia organu z dnia [...] stycznia 2020 r. na okoliczność podjęcia przez organ wadliwej czynności, która jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta powinna więc zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach:

1) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) lub działania z prawem materialnym;

2) dochowania wymaganej prawem procedury;

3) respektowania reguł kompetencji.

Oznacza to, że badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sekretarz Komisji Egzaminacyjnej, zasadnie odmówił zwrotu stronie skarżącej wniesionej opłaty za egzamin na doradcę podatkowego, co uczynił pismem z [...] grudnia 2019 r., uzasadniając, iż jest to czynność do której nie mają zastosowania przepisy k.p.a., a więc również art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. i w konsekwencji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym ( Dz. U. z 2019 r., poz.283 t.j.) dalej zwana "ustawa o doradztwie podatkowym" lub "u.o.d.p." oraz przepisów rozporządzenia w szczególności § 14 ust.2 i 3 dotyczących uchybienia czternastodniowego terminu na złożenie wniosku o zwrot opłaty oraz § 19 ust.1 rozporządzenia, poprzez przypisanie stronie bezpodstawnie oceny negatywnej z egzaminu.

Na wstępie rozważań Sąd chciałby wskazać, iż wbrew twierdzeniom organu, zaskarżone w sprawie pismo Sekretarza Komisji Egzaminacyjnej z [...] grudnia 2019 r. stanowi decyzję administracyjną w rozumieniu k.p.a., rozstrzygającą jednostronnie o prawach i obowiązkach konkretnej osoby, w indywidualnej sprawie.

Uzasadniając to stanowisko, wskazać należy że zarówno art. 1, jak i art. 3 § 1 p.p.s.a. nie definiuje pojęcia działalności administracji publicznej, nie zawierają również takiej ustawowej definicji przepisy ustaw zarówno o charakterze ustrojowym, jak i ustaw materialnoprawnych. Tego pojęcia nie definiuje również prawo procesowe. Art. 1 pkt 1 i 2 k.p.a. nie wprowadza do określenia zakresu dopuszczalności drogi postępowania administracyjnego, kryterium przedmiotowego rodzaju spraw podlegających rozpoznaniu i rozstrzygnięciu na drodze postępowania administracyjnego. Opiera dopuszczalność drogi postępowania administracyjnego na następujących przesłankach: charakteru organu, właściwości organu, rodzaju sprawy i formy rozstrzygnięcia. Brak definicji ustawowej pojęcia administracji publicznej wymaga – dla określenia dopuszczalności drogi postępowania sądowoadministracyjnego – wykorzystania dorobku doktryny prawa administracyjnego.

Sąd podziela poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2017 r., II GSK 3696/15, którego tezy i zapatrywania przedstawi niżej jako własne, iż z podejścia przedmiotowego, które jest przyjęte w art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a. należy wywieść, że spośród reprezentowanych w doktrynie prawa administracyjnego poglądów zasadne jest przyjęcie wyników badań wskazujących na aspekt przedmiotowy działalności administracji publicznej. W oparciu o koncepcje klasyczne doktryny prawa administracyjnego należy przyjąć, że działalność administracji publicznej to bezpośrednia, praktyczna realizacja zadań państwa przez powołane do tego organy państwa, zgodnie z przepisami prawa materialnego, które normują treść zadań państwa, a w następstwie konsekwencje prawne dla stosunków prawnych, bądź przez ich kształtowanie z mocy prawa, bądź jako podstawy władczej indywidualizacji w przewidzianej w przepisach prawa materialnego formie. Działalność administracji publicznej jest to zatem bezpośrednie, praktyczne realizowanie zadań państwa przez kształtowanie stosunków prawnych w określonych dziedzinach życia społecznego, zgodnie z treścią wyznaczoną w normach materialnego prawa administracyjnego.

Kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera też legalnej definicji pojęcia "decyzji administracyjnej". W doktrynie i orzecznictwie sądowym jednak przyjmuje się zgodnie, że z postanowień art. 1 pkt 1 k.p.a. wynika, iż decyzja administracyjna jest władczym przejawem woli organu administracji publicznej, wydanym w postępowaniu toczącym się przed tym organem w indywidualnej sprawie administracyjnej i stanowi jej rozstrzygnięcie. Nie powinno budzić wątpliwości, że decyzja administracyjna może zostać wydana tylko na podstawie przepisu prawnego, zawierającego normy powszechnie obowiązujące (co wynika z art. 7 Konstytucji RP i art. 6 oraz art. 107 k.p.a.).

Decyzje administracyjne stanowią podstawową formę działania organów administracji publicznej i w związku z tym są podstawowym przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skarga do sądu administracyjnego przysługuje zarówno na decyzje administracyjne wydawane w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i na decyzje wydawane w trybie innej procedury normującej postępowanie jurysdykcyjne, tj. na decyzje w sprawach, w których na podstawie art. 3 k.p.a. postępowanie jurysdykcyjne zostało wyłączone spod zakresu obowiązywania Kodeksu postępowania administracyjnego.

Artykuł 104 § 2 k.p.a. stanowi, iż decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Dlatego za decyzję administracyjną uznaje się takie oświadczenie woli organu administracji, które wywiera skutki prawne w sferze stosunku administracyjnoprawnego (ukształtowanie, zmiana lub wygaśnięcie tego stosunku). W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że sprawa administracyjna powinna być załatwiona w formie przewidzianej prawem, jednakże w razie odmowy organu pozytywnego jej załatwienia, a także w sytuacji istnienia sporu, organ powinien wydać decyzję administracyjną.

Reasumując sprawowana przez sąd administracyjny kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Właściwość sądu administracyjnego wyznaczona jest kryterium przedmiotowym: po pierwsze, jest to działalność administracji publicznej; po drugie, wykonywana w formie decyzji administracyjnej.

Przenosząc powyższe poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy, systemowa wykładnia przepisów art. 23 ust.2 pkt 1 u.o.d.p. oraz § 14 i 19 rozporządzenia, nakazuje uznać że rozstrzygnięcie Sekretarza Komisji Egzaminacyjnej odmawiające zwrotu opłaty egzaminacyjnej stronie skarżącej, wypełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za jednostronny, władczy przejaw woli uprawnionego organu - decyzję administracyjną. Rozstrzygnięcie to jednostronnie i władczo zadecydowało o prawach indywidualnego adresata w konkretnej sytuacji faktycznej, spełniając wymogi decyzji administracyjnej, albowiem zawierało tzw. elementy konstytutywne decyzji administracyjnej, o jakich mowa w art. 107 § 1 k.p.a., tj. oznaczenie organu, który sporządził pismo, oznaczenie strony, treść rozstrzygnięcia oraz podpis.

Strona ma prawo do tego, by jej oparte na prawie materialnym roszczenia i wnioski były rozpatrywane w ramach przewidzianej prawem procedury i w określonych przez prawo formach. Nie jest natomiast zgodne z zasadami konstytucyjnymi takie postępowanie organów administracji, w którym wnioski stron załatwiane są poza taką procedurą i w formach jej nieznanych, powoduje to bowiem stan niepewności prawnej i ogranicza prawa strony do ochrony swych uprawnień przed organami administracji publicznej i przed sądami.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. o sygn. akt P 57/07 (publ. "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Zbiór Urzędowy" z 2008 r., seria A, nr 10, poz. 178), "w demokratycznym Państwie prawnym postępowanie przed wszystkimi organami władzy publicznej, które są prawnie powołane do rozstrzygania o sytuacji jednostki, powinno spełniać pewne wymagania sprawiedliwości i rzetelności. Z zasady demokratycznego Państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej."

Biorąc te poglądy pod uwagę, dostrzec należy, że nie może być uznany za zgodny z zasadą Państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stan, w którym rozstrzyganie o prawach i obowiązkach strony, zagadnieniach dotyczących jego interesu prawnego, będzie dokonywane w sposób dowolny, nieregulowany prawem. Sprzeciwiałoby się to bowiem wywodzonej z tego przepisu zasadzie sprawiedliwości proceduralnej, z której należy wyprowadzić domniemanie o decyzyjnym charakterze rozstrzygnięć podejmowanych przez organ administracji publicznej w indywidualnych sprawach. Brak expressis verbis w normie administracyjnego prawa materialnego określenia prawnej formy działania organu administracji publicznej powoduje, że wyprowadzenie tego zasadniczego elementu autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego następuje w wyniku zastosowania procesu wykładni. Norma prawa materialnego, jeżeli w sposób bezpośredni wyznacza elementy stosunku prawnego bez potrzeby ich konkretyzacji, a zatem z mocy prawa przyznane są jednostce danego rodzaju uprawnienia lub nałożone określonego rodzaju obowiązki, nie daje podstawy prawnej do działania organom wykonującym administrację publiczną w formie decyzji. W razie gdy norma administracyjnego prawa materialnego wymaga konkretyzacji, formą dokonania tej konkretyzacji jest decyzja administracyjna. Taka wykładnia w zakresie formy działania organu wykonującego administrację publiczną wynika właśnie z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z zasady demokratycznego Państwa prawnego doktryna i orzecznictwo sądowe wyprowadza dwie o kapitalnym znaczeniu dla ukształtowania praw jednostki wobec administracji publicznej, a tym samym dla wykładni przepisów prawa, zasady: zasadę prawa do procesu oraz zasadę prawa do sądu. Istotą zasady prawa do procesu jest przyznanie jednostce prawa do obrony interesu prawnego w unormowanym przepisami prawa procesowego postępowaniu. Zasada prawa do procesu ma podstawowe znaczenie przy interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie formy rozstrzygnięcia, w kierunku przyjęcia zasady załatwiania spraw jednostki w formie decyzji administracyjnej, gdy przepis administracyjnego prawa materialnego nie przyjmuje expressis verbis innej formy załatwienia sprawy.

Sąd podziela stanowisko doktryny prawa administracyjnego, że na gruncie art. 1 pkt 1 k.p.a. wykładanego w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) każda sprawa, w której organ administracji publicznej dokonuje władczej konkretyzacji uprawnień lub obowiązków jednostki, jest rozstrzygana w drodze decyzji administracyjnej. Chodzi tu o sytuację, w której spełnione zostały trzy przesłanki. Po pierwsze, organ administracji publicznej stosuje normę prawa materialnego znajdującą oparcie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Po drugie, norma ta nie kształtuje stosunku materialnoprawnego bezpośrednio, w sposób niewymagający autorytatywnej konkretyzacji. Po trzecie, norma ta nie wskazuje innej niż decyzja prawnej formy działania administracji jako właściwej do zastosowania w tej sprawie (por. B. Adamiak, Zagadnienie domniemania decyzji administracyjnej [w:] Podmioty administracji i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005 r., s. 17-18).

Zasada domniemania załatwiania spraw w formie decyzji administracyjnej była wielokrotnie przyjmowana w orzecznictwie sądowym, w którym podkreślano, że jednostka ma prawo do tego, by jej oparte na prawie materialnym roszczenia i wnioski były rozpatrywane w ramach przewidzianej procedury. Nie jest zgodne z zasadami konstytucyjnymi takie postępowanie organów wykonujących administrację publiczną, w którym wnioski jednostki załatwiane są poza postępowaniem jurysdykcyjnym (por. wyrok NSA z 23 lutego 2005 r., OSK 1185/04, Lex nr 165713).

Jak wiadomo, normy prawa materialnego regulują treść i formę wykonywania administracji publicznej. To przepisy prawa materialnego zatem powinny określać formę rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Analizując bieżące ustawodawstwo, nietrudno zauważyć, że ustawodawca za pomocą różnych technik legislacyjnych wyznacza formy władczej konkretyzacji norm prawa materialnego; stanowi na przykład wprost, że rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej następuje w formie decyzji administracyjnej albo nie określa formy rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, lecz wskazuje jedynie generalnie, że w danej kategorii spraw mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, czy wreszcie w ogóle nie normuje tych kwestii, pozostawiając powstające tu wątpliwości do rozstrzygnięcia orzecznictwu i doktrynie. W szczególności w tej ostatniej sytuacji należy w każdym wypadku indywidualnie badać, czy w sprawie mamy do czynienia z aktem władczym uprawnionego podmiotu i czy akt ten zmierza do władczego określenia praw i obowiązków adresata aktu. Słusznie w tej kwestii stwierdził Trybunał Konstytucyjny, że "jeżeli (...) istnieje wątpliwość co do formy załatwienia sprawy administracyjnej, należy przyjąć, że istnieje sprawa administracyjna i organ administracji publicznej jest właściwy do jej załatwienia. Nie może zaistnieć sytuacja, że w przepisach ustawy określono właściwość organu administracji publicznej do załatwiania określonej kategorii spraw administracyjnych, a sprawy te nie mogłyby być rozstrzygane tylko dlatego, że ustawodawca nie określił wprost formy rozstrzygnięcia" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2005 r. o sygn. akt P 18/03; OTK ZU 2005, nr 6A, poz. 63).

W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że kontroli sądu administracyjnego podlegają decyzje administracyjne bez względu na charakter norm prawnych stanowiących podstawę ich wydania. Kontroli tej więc podlegają decyzje wydane na podstawie ścisłego związania ustawowego, decyzje oparte na normach zawierających pojęcia nieostre, jak również decyzje oparte na uznaniu administracyjnym.

Podkreślić też należy, iż w doktrynie prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że o tym, czy dany akt administracyjny jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. Zwraca się również uwagę, że przepisy prawa materialnego przewidują decyzyjną formę załatwiania danej sprawy nie tylko w sposób bezpośredni, ale także przez określenie w formie czasownikowej kompetencji organu do rozstrzygania sprawy (np. zezwala, przydziela, stwierdza). Za decyzję uznaje się jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podejmowane w sferze stosunków zewnętrznych, poza systemem organów państwowych i podległych im jednostek (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 października 1998 r., OPS 6/98, publik. ONSA z 1999 Nr 1, poz. 3 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1987 r., sygn. akt SA/Wr 730/87, publik. ONSA z 1988 Nr 1, poz. 18). Podnosi się ponadto, że gdy uprawnienia strony nie powstają bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji – jeśli nie jest przewidziana inna forma jego działania – obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1984 r., sygn. akt SA/Wr 430/84, publik. OSPiKA z 1986 z. 9-10, poz. 176, s. 381

Tak też jest w przypadku odmowy zwrotu opłaty egzaminacyjnej w rozpoznawanej sprawie, w której należy oprzeć się na zasadzie domniemania załatwienia sprawy w drodze decyzji, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego, statuującej standardy sprawiedliwości proceduralnej (art. 2 Konstytucji RP). Zasada ta ma sens tylko wówczas, gdy przepisy prawa upoważniają organ administracji publicznej do załatwienia sprawy administracyjnej, lecz nie określają formy rozstrzygnięcia tej sprawy, co nie jest rzadkim zjawiskiem w polskim systemie prawnym, a w rozpoznawanej sprawie tak właśnie jest. Toteż w sytuacji, gdy istnieje wątpliwość co do formy załatwienia sprawy administracyjnej, należy przyjąć, że powinna być ona załatwiona w drodze decyzji administracyjnej.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi wskazać należy, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym za egzamin pobiera się opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. W myśl art. 25 ust. 1a ustawy, jeżeli egzamin nie dojdzie do skutku z przyczyn nieleżących po stronie kandydata opłata podlega zwrotowi. Opłata może zostać zwrócona, jeżeli kandydat z przyczyn przez siebie niezawinionych nie mógł przystąpić do egzaminu. Według § 1 ust. 1 rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym) , opłata za egzamin na doradcę podatkowego wynosi 900 zł.

Z kolei § 13 rozporządzenia stanowi, że opłatę egzaminacyjną, w wysokości określonej w odrębnych przepisach, wnosi się na rachunek bankowy urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w terminach, o których mowa w § 10 ust. 1, § 11 ust. 1 i § 11a ust. 1. Natomiast tryb zwrotu opłaty normują przepisy § 14 ust. 1 – 4 rozporządzenia:

"1. Opłata egzaminacyjna za egzamin, który nie dojdzie do skutku z przyczyn nieleżących po stronie kandydata, jest zwracana na pisemny wniosek kandydata.

2. Opłata egzaminacyjna może zostać zwrócona na pisemny wniosek kandydata, który z przyczyn przez siebie niezawinionych nie mógł przystąpić do części pisemnej egzaminu. Warunkiem zwrotu opłaty egzaminacyjnej jest załączenie do wniosku o zwrot opłaty dokumentów potwierdzających niemożność przystąpienia do egzaminu.

3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 2, wniosek o zwrot opłaty egzaminacyjnej składany jest do sekretarza Komisji Egzaminacyjnej, nie później niż w terminie 14 dni od dnia wyznaczonego terminu egzaminu.

4. Złożenie wniosku o zwrot opłaty, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, jest równoznaczne z rezygnacją z przystępowania do egzaminu na doradcę podatkowego".

Wskazać też trzeba, iż zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia, nieprzystąpienie do części pisemnej albo ustnej egzaminu przez kandydata jest równoznaczne z uzyskaniem negatywnego wyniku z tej części egzaminu, z zastrzeżeniem § 14 ust. 2. W przypadku nieprzystąpienia do części pisemnej lub ustnej egzaminu z powodu ważnych, niezawinionych przyczyn losowych, na wniosek kandydata, zmienia się termin egzaminu (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Z powyższego wynika, iż wniosek o zmianę terminu części pisemnej albo ustnej egzaminu, wraz z dokumentami potwierdzającymi niemożność przystąpienia do danej części egzaminu powinien być złożony do sekretarza Komisji Egzaminacyjnej nie później niż w terminie 14 dni od dnia wyznaczonego terminu egzaminu (§ 19 ust. 3 rozporządzenia). Opłata egzaminacyjna może zostać zwrócona na pisemny wniosek kandydata, który z przyczyn przez siebie niezawinionych nie mógł przystąpić do części pisemnej egzaminu. Warunkiem zwrotu opłaty egzaminacyjnej jest załączenie do wniosku o zwrot opłaty dokumentów potwierdzających niemożność przystąpienia do egzaminu. Wniosek o zwrot opłaty egzaminacyjnej składany jest również do sekretarza Komisji Egzaminacyjnej, nie później niż w terminie 14 dni od wyznaczonego terminu egzaminu. (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Do zadań sekretarza Komisji Egzaminacyjnej zgodnie z art.23 ust.2 u.o.d.p. należą:

1) organizacja egzaminu, w szczególności sprawy finansowe związane z funkcjonowaniem Komisji Egzaminacyjnej;

2) sprawowanie nadzoru nad obsługą administracyjno-biurową Komisji Egzaminacyjnej w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zatem organem upoważnionym do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art.23 ust.2 pkt.1 u.o.d.p. oraz § 14 ust.3 i § 19 ust.3 rozporządzenia jest Sekretarz Komisji Egzaminacyjnej. Odmowa zwrotu uiszczonej opłaty za egzamin została więc podjęta przez organ administracji publicznej - Sekretarza Komisji Egzaminacyjnej i odnosi się do obowiązku publicznoprawnego. Pismo zawierające stanowisko tego organu mieści się w ramach czynności z zakresu administracji publicznej. Zważyć bowiem należy, iż pod pojęciem administracji publicznej nie należy rozumieć tylko i wyłącznie organów ustrojowych, ale także organy wykonujące powierzone im zadania w zakresie administracji publicznej (organy w zakresie funkcjonalnym).

Takim organem w zakresie funkcjonalnym, o którym mowa w art. 1 pkt 2 k.p.a. jest Sekretarz Komisji Egzaminacyjnej, którego zadaniem ustawowym, na podstawie art.23 ust.2 pkt 1 są między innymi sprawy finansowe Komisji Egzaminacyjnej i rozpatrywanie wniosków w przedmiocie zwrotu opłaty egzaminacyjnej, na podstawie powołanych wyżej przepisów u.o.d.p. i rozporządzenia. Prawodawca powierzył Sekretarzowi Komisji Egzaminacyjnej, rozstrzygnięcia o władczym charakterze, bowiem to od jego decyzji zależy, rozstrzygnięcie o przyznanych przez u.o.d.p. uprawnieniach osoby ubiegającej się o zwrot opłaty i konsekwencji z nią związanych między innymi przypisanie oceny negatywnej z egzaminu, mimo, że do egzaminu tego nie przystąpiła.

Skoro jak Sąd wskazał wyżej, upoważnienie w przedmiocie zwrotu opłaty egzaminacyjnej jest decyzją administracyjną, to zarówno do jej wydania, jak i do wszelkich dalszych działań organu w stosunku do tej decyzji stosuje się przepisy k.p.a. Dlatego też rozstrzygnięcie o odmowie zwrotu opłaty powinna przybierać postać aktu administracyjnego mającego cechy decyzji administracyjnej z wszystkimi jego konsekwencjami. Niezbędnym elementem prawidłowo wydanej decyzji administracyjnej jest przede wszystkim rozstrzygnięcie, bez którego decyzja nie może istnieć. Jest to więc bezwzględnie obowiązujący element każdej prawidłowo wydanej decyzji administracyjnej. Treść rozstrzygnięcia jest zawsze związana z przedmiotem postępowania i musi zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również uzasadnienie. Brak tych elementów stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie zaskarżony akt zawiera rozstrzygnięcie oraz wskazanie podstawy prawnej, nie został jednak, poparty żadnymi ustaleniami faktycznymi, istotnymi z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które organ zastosował w sprawie. Nie zawiera też uzasadnienia w rozumieniu art.107 § 3 k.p.a. Organ nie odniósł, się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do okoliczności faktycznych podnoszonych przez stronę, bowiem błędnie zinterpretował przepisy u.o.d.p. oraz rozporządzenia. Błędna jest w szczególności wykładnia § 14 ust.3 rozporządzenia, prezentowana przez Sekretarza Komisji Egzaminacyjnej, iż wniosek o zwrot opłaty egzaminacyjnej przesłany pocztą, mimo, że został nadany nie później niż w terminie 14 dni od wyznaczonego terminu egzaminu, jest wnioskiem spóźnionym, jeżeli nie wpłynął do organu przed upływem powyższego terminu. Zgodnie bowiem z art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe albo placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej albo państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;

Jak wynika z akt sprawy termin pisemnej części egzaminu, wyznaczony został na dzień [...] listopada 2019 r., a termin 14 dniowy na wniesienie wniosku o zwrot opłaty egzaminacyjnej oraz na podanie przyczyn niestawiennictwa na egzaminie, upływał w dniu 26 listopada 2019 r. Na kopercie znajdującej się w aktach sprawy, dołączonej przez organ do wniosku, który wpłynął do Ministerstwa Finansów w dniu 2 grudnia 2019 r. widnieje data nadania przesyłki - 26 listopada 2019 r. Z powyższego wynika, iż termin na wniesienie wniosku przez stronę został zachowany, a stanowisko organu o uchybieniu terminu do jego wniesienia jak i odmowy zwrotu opłaty egzaminacyjnej, uznać należy za bezzasadne. Do wniosku, w którym zawarto wyjaśnienie przyczyn nieobecności, zostało też załączone zaświadczenie lekarskie, jednakże również, z uwagi na pominięcie przez organ, daty nadania wniosku na poczcie, przypisano stronie ocenę negatywną z egzaminu, nie uwzględniając przedstawionych przez stronę okoliczności i dokumentów. Organ, nie ocenił w decyzji przyczyn nieobecności na egzaminie skarżącej ani załączonych przez nią dowodów . W konsekwencji stanowisko organu, że zachodziły w sprawie przesłanki do zastosowania w sprawie § 19 ust. 1 rozporządzenia, nie mogło spotkać się z akceptacją Sądu.

Z tych wszystkich względów organ zobowiązany będzie ponownie rozpatrzeć sprawę i uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, iż strona w terminie złożyła wniosek o zwrot opłaty egzaminacyjnej oraz że przedstawiła, przyczyny nieobecności na egzaminie, które udokumentowała załączonym do wniosku zaświadczeniem lekarskim. Do argumentacji strony i złożonych przez nią dokumentów organ zobowiązany będzie ustosunkować się, w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami art.107 § 3 k.p.a. W świetle powołanego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, w sytuacji, gdy odmawia się stronie do gwarantowanego prawnie, uprawnienia to podejmując rozstrzygnięcie, organy winny stanowisko szczegółowo uzasadnić, stosownie do wymogów z art. 107 § 3 k.p.a. Orzeczenie winno być rzetelne i oparte na kompletnym materiale dowodowym oraz zawierać jasną subsumpcję; nie może ograniczać się do lakonicznych stwierdzeń, lecz winno zawierać wszechstronne wyjaśnienie wątpliwości i uzasadnienie przekonujące, dostępne i zrozumiałe dla stron i innych organów czy sądów ewentualnie powiązanych z prowadzonym postępowaniem.

Końcowo Sąd chciałby jeszcze wyjaśnić, iż oryginały dokumentów, których kserokopie zostały, załączone do skargi (poświadczone za zgodność), znajdowały się, w aktach sprawy, przesłanych przez organ, na których zgodnie z art.133 p.p.s.a. Sąd orzekł w sprawie. Zbędne i bezpodstawne byłoby przeprowadzenie dowodu z poświadczonych kserokopii tychże dokumentów, na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a., Przepis ten dopuszcza bowiem przeprowadzenie dowodu z dokumentów, nowych w sprawie, jedynie w uzupełnieniu dowodów już zebranych przez organ.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekła jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 ) zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot wpisu sądowego w wysokości - 200 zł, natomiast na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz.265 ) Sąd zasądził na rzez Strony skarżącej, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.