Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 226/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 291 par. 4 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Teza: Rozwiązanie niezrealizowanej umowy leasingu daje prawa do uznania, że przychód należny z tytułu umowy leasingu może zostać pomniejszony o kwoty wynikające z korekty faktur wystawionych w związku z rozwiązaniem umowy leasingu.

TEZY

Rozwiązanie niezrealizowanej umowy leasingu daje prawa do uznania, że przychód należny z tytułu umowy leasingu może zostać pomniejszony o kwoty wynikające z korekty faktur wystawionych w związku z rozwiązaniem umowy leasingu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 892/04 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2004 r. (...) w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 września 2005 r., I SA/Gl 892/04, oddalił skargę "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C., zwanej dalej Spółką, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy: od 1 lipca 2000 r. do 30 czerwca 2001 r.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 maja 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz na podstawie art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2003 r. (...) określającą stratę Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1.07.2000 r. do 30.06.2001 r. w kwocie 329.135,34 zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę łączną 532.457,78 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 98.300 zł. Organ odwoławczy podkreślał, że Spółka wystawiała na rzecz leasingobiorcy faktury dotyczące opłaty wstępnej oraz prowizji /managment fee/, ujmując je jednocześnie w przychodach. Po upływie kilku lub kilkunastu miesięcy dochodziło do rozwiązania umowy leasingu. Jako podstawę rozwiązania umów, podawano brak możliwości zrealizowania przez lesingodawcę - "D." sp. z o.o. - zamówienia towaru, mającego być przedmiotem leasingu. Z chwilą rozwiązania tych umów, kontrolowana Spółka wystawiała faktury korygujące w całości faktury dokumentujące tzw. "opłatę wstępną" oraz "managment fee". Następnie zaś, stwierdzono brak płatności wyżej wymienionych opłat wstępnych i prowizji - w stosunku do którejkolwiek umowy leasingowej. Nie stwierdzono również, jakichkolwiek dokumentów wskazujących nawet pośrednio na starania kontrolowanego, które zmierzałyby do realizacji zamówień będących przedmiotem zawartych umów leasingowych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że z przepisu tego wynika, iż przychodem u leasingodawcy są przychody należne, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane. Konkludując ten wątek, organ odwoławczy stwierdzał, że rozliczenie przychodu z tytułu pobieranej opłaty wstępnej i prowizji, powinno nastąpić w miesiącu wykonania lub częściowego wykonania usługi. Zaś wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży i faktury korygujące w związku z umowami leasingowymi dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów wynikające z ujęcia w rozliczeniach korekty faktury VAT (...) z dnia 31.05.2001 r. na kwotę netto 190.000 zł, której przedmiotem była usługa "doradztwo w zakresie prowadzonej działalności", na rzecz Spółki z o.o. "M." w C., dokumentującej sprzedaż usługi z umowy z dnia 15.06.2000 r. W ocenie organu powyższa korekta stanowi naruszenie przepisów powoływanego art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż zmiana przez zleceniodawcę, jakim była spółka "M." - planów dotyczących jego działalności, nie może stanowić podstawy do dokonania przez zleceniodawcę korekty "do zera" przychodów uzyskanych z tytułu wykonanej usługi. W dalszej kolejności organ odwoławczy odnotował, że Spółka bezzasadnie uznała za koszty uzyskania przychodów, kwotę 98.300 zł tytułem managment fee, prowizji od umowy leasingu dotyczącej użytkowania nieruchomości położonej w C., przy al. WP 17/19. Powyższa umowa leasingu, zawarta początkowo na 10 lat, została rozwiązana z dniem 11.04.2001 r., zaś podstawę tego rozwiązania, stanowiła zmiana właściciela nieruchomości leasingowanej. Organ podniósł również, że w dniu 15.05.2001 r. nastąpiła korekta opłaty wstępnej z kwoty 491.500 zł do kwoty 368.613,67 zł, i różnicę w kwocie 132.889,33 zł zaliczono za porozumieniem stron na poczet użytkowania przez Spółkę, jako czynsz dzierżawny za okres od 30.06.2000 r. do 2.04.2001 r. Spółka odnośnie kwoty 98.300 zł obciążyła koszty uzyskania przychodów, zawyżając tym samym koszty uzyskiwanych przychodów. W ocenie organów, stanowi to naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zaś wydatek w kwocie 98.300 zł, nie wiąże się z osiągniętym przychodem w związku z niewykonaniem umowy leasingu. Ponadto organ podniósł, iż umowa leasingu została zawarta na 10 lat, zaś leasingodawca nie dotrzymał warunków umowy, gdyż została rozwiązana 11.04.2001 r. Natomiast Spółka kwotę 98.300 zł uznała za koszty uzyskania przychodów w maju 2001 r., w wyniku przeksięgowania jej z konta "rozliczenie międzyokresowe kosztów" na konto "koszty usług leasingu".

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawdą materialną i krzywdzącą podatnika. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe wydatku 98.300 zł, dotyczącego 1% prowizji od umowy leasingu nieruchomości z dnia 30.06.2000 r., zaliczonego przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, skarżąca podniosła, iż zaliczenie powyższej kwoty w koszty było w pełni zasadne, ponieważ kwestionowana kwota prowizji od zawartej umowy leasingu, nie podlegała obniżeniu w związku z rozwiązaniem umowy leasingu i została w całości zaliczona w koszty okresu, którego dotyczyła. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu zaniżenia przychodów skarżąca podkreśliła, że nie uznanie przez organy podatkowe korekty zarachowanych wcześniej przychodów w związku z faktem, że usługi nie zostały przez Spółkę wykonane, jest stanowiskiem niezgodnym z prawem podatkowym. Skarżąca podniosła, że w związku z faktem, że nie została zrealizowana usługa, tj. udostępnienie przedmiotów leasingu, nie można mówić o przychodach należnych, bo takie nie powstały. Nie można żądać należności od kontrahenta za niezrealizowane świadczenia, jak również w tym samym kontekście nie można traktować zakładanych w umowach wstępnych, a niezrealizowanych przychodów, które są warunkowane wykonaniem określonych świadczeń. Kwestionowana przez organy korekta faktur wynikała z faktu, że umówione usługi leasingu i doradczo-konsultacyjne nie doszły do skutku, w wyniku czego nastąpiły dwustronne uzgodnienia, potwierdzone rozwiązaniem umów i fakturami korygującymi potwierdzonymi przez kontrahentów. Zdaniem skarżącej niespełnienie świadczeń nie skutkuje powstaniem przychodów należnych. W kwestii naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej strona skarżąca przede wszystkim podniosła, że przepis art. 31 wspomnianej ustawy jest przepisem procesowym, a zatem powołanie się przez organ kontroli skarbowej na ten przepis w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy o kontroli skarbowej, nie legitymuje do wydania wyżej wskazanej decyzji. Decyzje określające wysokość straty nie należą do kompetencji organu kontroli skarbowej nawet przy uwzględnieniu, że organ kontroli skarbowej posiada uprawnienia organu podatkowego w postępowaniu kontrolnym, a kontrola dotyczyła rzetelności podstaw opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odnosząc się do powyższych zarzutów, w uzasadnieniu przywołanego na wstępie orzeczenia stwierdził, że przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem procesowym, a nie przepisem kompetencyjnym, upoważniającym do podejmowania działań władczych, do których należy wydawanie decyzji podatkowych w zakresie określenia straty. W doktrynie prawa wyrażono pogląd, że interpretacja art. 24 ustawy o kontroli skarbowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu tej ustawy i z zastosowaniem reguł wykładni dynamicznej. W konsekwencji przepis ten należałoby uznać za samoistną podstawę do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określających stratę. W związku z powyższym nie ma podstaw do twierdzenia, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie był uprawniony, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy o kontroli skarbowej, do wydania decyzji określającej stratę, gdyż będąc uprawniony do wydania decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, mógł również wydać decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, a decyzja określająca stratę dotyczy przecież podatków. Kolejnym zagadnieniem podlegającym rozważeniu przez Sąd administracyjny I instancji, była kwestia zaniżenia przychodów przez skarżącą Spółkę. W ocenie Sądu, należnego przychodu podatkowego, nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Rozwiązanie umowy, bądź też odstąpienie od jej wykonania, również nie powoduje skutków podatkowych w omawianym tutaj kontekście i nie ma wpływu na fakt i czas, uzyskania przychodu należnego. Nie obowiązuje tutaj cywilistyczna zasada uznania przez strony umowy za nie zawartą i wzajemnego zwrotu tego wszystkiego, co strony sobie wzajemnie świadczyły. Powyższe wywody, zadaniem Sądu oznaczają, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Objęta umową wierzytelność w momencie wystawienia faktury, wynikającej z wcześniej zawartej umowy, staje się dla podatnika przychodem, z wyjątkiem wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W rozpatrywanej sprawie Sąd zwracał uwagę na zabieg "manipulowania" zawieranymi umowami leasingu operacyjnego. W tych ramach wskazywano, że w 4 z 5 zakwestionowanych faktur dotyczących tej kwestii, wystawianie i korekta faktur dokonywana była w tym samym dniu /31.08.2000 r./. Nie można zatem uznać za wiarygodne i przekonujące wyjaśnienie zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącej. Strona wskazuje, iż rozwiązanie umowy znajduje uzasadnienie gospodarcze, gdyż skarżąca spółka nie może sprowadzić samochodu. Zaś w istocie tego samego dnia, w którym koryguje poprzednią sprzedaż, dokonuje nowej, już z inną firmą, przy czym ta sama osoba reprezentuje obie firmy. Sąd przyznał także rację organom podatkowym, w kwestii oceny zaniżenia przychodu wynikającego z ujęcia w rozliczeniach korekty faktury VAT na kwotę netto 190.000 zł, odnośnie doradztwa na rzecz Spółki z o.o. "M.". W sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, Spółka uzyskała przychód w momencie wystawienia faktury wynikającej z zawartej umowy o doradztwo w zakresie prowadzenia interesów firmy i zarządzanie. Dlatego bezzasadny jest argument skargi, iż w wyniku zmiany planów dotyczących działalności spółki będącej zleceniobiorcą, pobranie wynagrodzenia byłoby niezgodne "z zasadami biznesowymi". W rozpatrywanej sprawie, słusznie także, zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu wydatek z tytułu prowizji od zawartej umowy leasingu nieruchomości. W sytuacji bowiem, gdy wydatek ten został zaliczony po rozwiązaniu umowy leasingu nieruchomości, nie może być kosztem uzyskania przychodu, łączonym z zawartą umową leasingu.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skargę kasacyjną w imieniu Spółki wywiódł radca prawny Ireneusz K., w którym to piśmie wnosił między innymi, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na art. 173, 174 pkt 1 i 2, 176, 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w imieniu skarżącego, zaskarżył w całości powoływany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 par. 4 oraz 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, 187 par. 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, zwanej dalej "o.p.", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania umowy o doradztwo na rzecz "M." sp. z o.o. i przyjęcia tego błędnie ustalonego stanu faktycznego, jako podstawy rozstrzygnięcia przez WSA w Gliwicach.

W przypadku, w którym zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie znalazłby uznania Sądu, autor skargi kasacyjnej wnosił, z ostrożności procesowej, dodatkowe zarzuty, zarzucając orzeczeniu WSA w Gliwicach:

1/ naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, jest art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach była decyzja administracyjna wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo, to znaczy z naruszeniem art. 24 o.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, co dawało WSA w Gliwicach podstawę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

2/ naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 141 par. 4 oraz 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a tym samym braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, co utrudnia prawidłową kontrolę instancyjną takiego orzeczenia,

3/ naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu, że wydanie decyzji pomimo braku prawem przewidzianego postępowania, to znaczy bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie było rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 lub też nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przepisem który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, była decyzja administracyjna wydana bez przeprowadzenia przewidzianego prawem postępowania, co dawało WSA w Gliwicach podstawę do stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uznałby, że wydanie decyzji bez przeprowadzenia prawem przewidzianego postępowania nie jest rażącym naruszeniem prawa z ostrożności procesowej autor skargi kasacyjnej podnosił, że przepisem który powinien w tej sprawie mieć zastosowanie był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

4/ naruszenie prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez błędną wykładnię tej normy polegającą na przyjęciu, że rozwiązanie niezrealizowanej umowy leasingu nie daje prawa do uznania, że przychód należny z tytułu umowy leasingu może zostać pomniejszony o kwoty wynikające z korekty faktur wystawionych w związku z rozwiązaniem umowy leasingu,

5/ naruszenie prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię tej normy polegającą na przyjęciu, że rozwiązanie niezrealizowanej umowy o doradztwo inwestycyjne będącej źródłem przychodu nie daje prawa zmniejszenia przychodu o kwoty wynikające z korekty faktur wystawionych w związku z rozwiązaniem umowy,

6/ naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię prawa materialnego polegającą na uznaniu, że faktyczny wydatek z tytułu opłaty wstępnej - managment fee nie stanowił kosztu uzyskania przychodu,

7/ naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na fakt, że w sprawie będącej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach była decyzja która została wydana w wyniku postępowania które naruszało przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 par. 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor rozwinął powyższe zarzuty, starając się na 26 stronach, czyli bardzo obszernie, umotywować je.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z powodu braku uzasadnionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsce błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, przyjęte następnie przez Sąd administracyjny I instancji. Słusznie bowiem ocenił Sąd, iż zasadnie potraktowały organy podatkowe, fakt zaniżenia przez Spółkę przychodu, wynikającego z ujęcia w rozliczeniach korekty faktury VAT (...) z dnia 31.05.2001 r. na kwotę netto 190.000 zł, odnośnie usług doradztwa na rzecz Spółki z o.o. "M.". Sąd administracyjny I instancji pomimo użytego w uzasadnieniu zwrotu o "częściowym świadczeniu tych usług", de fakto zaakceptował wykonanie w pełni wyżej opisanych usług. Powyższe potwierdzają bowiem, wyjaśnienia Prezes Iwony D., złożone przed organem do protokołu w dniu 18 marca 2003 r., załączonym do akt sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka uzyskała przychód w momencie wystawienia faktury, wynikającej z zawartej umowy o doradztwo w zakresie prowadzenia interesów firmy i zarządzanie. Dlatego też, przychód z tak świadczonej usługi, choćby nie został faktycznie otrzymany, jest przychodem należnym i może mieć do niego zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. W tej sytuacji nie można zaskarżonemu orzeczeniu zarzucić naruszenia przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 par. 4 oraz 151 p.p.s.a. Tym samym postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, 187 par. 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, co w konsekwencji nie mogło doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania umowy o doradztwo na rzecz "M." sp. z o.o., a więc również nie miało miejsce błędne przyjęcie ustalonego stanu faktycznego, jako podstawy rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Nie można podzielić zarzutu autora skargi kasacyjnej, odnośnie braku podstaw prawnych do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 29 grudnia 2003 r., decyzji określającej wysokość straty. Stosownie do treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania powyższej decyzji, po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 par. 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Jednocześnie w myśl art. 31 tejże ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 par. 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stosowanie odpowiednie przepisów, oznacza również stosowanie regulacji zawartych w art. 24 par. 1 tejże ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Wykładnia powyższych unormowań, w ocenie Sądu w niniejszym składzie, nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był właściwy do wydania opisywanej decyzji. Słusznie zatem, wskazuje Sąd administracyjny I instancji, że interpretacja art. 24 ustawy o kontroli skarbowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu tej ustawy i z zastosowaniem reguł wykładni dynamicznej. W konsekwencji przepis ten należałoby uznać za samoistną podstawę do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określających stratę /zob. A. Tałasiewicz: Decyzja inspektora kontroli skarbowej określająca wysokość straty - Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 s. 38; por. też wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 157/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 5 str. 3/. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2003 r., III SA 1541/01 /Biuletyn Skarbowy 2004 nr 2 str. 31/ oraz w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 101/00 /ONSA 2002 nr 2 poz. 87/. Również w glosie do ostatniego z przywoływanych orzeczeń L. Etel stwierdza, że jeżeli konkretny przepis - art. 24 Ordynacji podatkowej - daje podstawę urzędowi skarbowemu do wydania decyzji o stracie, to jest to jednocześnie podstawa dla inspektora skarbowego, o ile ustalenia do wydania takiej decyzji zostały poczynione w trakcie postępowania kontrolnego /zob. komentarz - OSP 2002 z. 2 poz. 13/. W tej sytuacji nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie decyzja administracyjna wydana został przez organ właściwy także rzeczowo, to znaczy w oparciu o art. 24 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności omawianej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują w niniejszej sprawie na uwzględnienie również zarzuty naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., co miało by mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu, że wydanie decyzji pomimo braku prawem przewidzianego postępowania, to znaczy bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie było rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3. W szczególności za nie trafny należy uznać zarzut pozbawienia strony możliwości zgłaszania nowych środków dowodowych, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz braku możliwości zapoznania się przed wydaniem decyzji z całym materiałem dowodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż pomimo braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, po zakończeniu kontroli protokołem, w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pismo adresowane do skarżącego, odebrane 10 grudnia 2003 r., o możliwości zapoznania się w ciągu 7 dni z aktami przedmiotowej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd administracyjny I instancji, iż opisywane wyżej prowizje i opłaty wstępne od umów leasingowych, powinny być zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 przywoływanej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tegoż artykułu za przychody związane z działalnością gospodarczą osób prawnych, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Słusznie zatem podkreślał Sąd, iż treść przywołanego przepisu przewiduje uznanie za przychód należny, wszystkie należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania, podatnik może żądać od drugiej strony. W wyroku z dnia 26 marca 1993 r., Sąd Najwyższy podkreślał, iż za przychód należny w ujęciu materialno-podatkowym uznać należy wszelkie kwoty, których podatnik może zażądać, niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie otrzymane /III ARN 6/93 - POP 1994 nr 3/. W niniejszej sprawie zmianę umów uprzednio zawieranych przez skarżącego, należy uznać za rezygnację z przychodu należnego. Oczywiście strony, zgodnie z zasadą swobody umów w obrocie cywilnym są do tego uprawnione. Nie może to jednak, powodować fiskalnie negatywnych skutków w sferze prawa podatkowego. Dlatego też w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 3 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię tej normy polegającą na przyjęciu, że rozwiązanie niezrealizowanej umowy leasingu nie dawało prawa do uznania, że przychód należny z tytułu umowy leasingu może zostać pomniejszony o kwoty wynikające z korekty faktur wystawionych w związku z rozwiązaniem umowy leasingu.

Sformułowany przez autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię prawa materialnego polegającą na uznaniu, że faktyczny wydatek z tytułu opłaty wstępnej - managment fee nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, nie daje Sądowi możliwości jego merytorycznej oceny. Należy bowiem zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej w wskazując na naruszenie przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, w rzeczywistości zakwestionował ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe, a przez to również ocenę tego stanu faktycznego, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Nie można bowiem, ocenić tego inaczej, skoro w ramach podnoszonego naruszenia cytowanych powyżej przepisów autor tego pisma podnosi, iż faktyczny wydatek z tytułu opłaty wstępnej - managment fee nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378./. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za utrwalony należy uznać pogląd, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji /zob. wyrok NSA z 14.10.2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67 oraz w wyrok NSA z 25.11.2004 r., FSK 1290/04 - ONSAiWSA 2005 nr 5 poz. 95/.

Należy w związku z tym stwierdzić, iż ustalenia faktyczne mogłyby zostać podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a w szczególności na przykład art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z kolei przy formułowaniu tegoż zarzutu, ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu /pomimo 3 stron wywodu na ten temat/, autor skargi tego nie uczynił.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.