Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3188/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14454 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik" lub "NUS"), decyzją z dnia [...] lipca 2015r., nr [...], określił Skarżącej V. Sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2011 roku w wysokości 173.284.00 zł. Zdaniem NUS, Skarżąca błędnie dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 1/10/2011 z dnia [...] października 2011 r. wystawionej przez [...]Sp. z o.o. na wartość netto 5.010.162,60 zł, VAT 1.152.337.40 zł, gdyż w ww. fakturze zawarta została zaliczka na zakup zabudowanej nieruchomości gruntowej w kwocie netto 4.662.500.00 zł, VAT 871.849.60 zł, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 28 września 2011 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży na mocy, której [...]Sp. z o.o. (Sprzedający) oraz Skarżąca (Kupująca) zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży (umowę przyrzeczoną), zbyte zostanie wolne od obciążeń, praw lub roszczeń osób trzecich prawo użytkowania wieczystego: a/ zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność miasta W., położonej w W. przy ul. R. [...], obręb nr [...] o nazwie [...]-[...]-[...], działka gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 5997 m2, stanowiącej inne tereny zabudowane - zwane dalej Gruntem [...] - oraz stanowiące odrębne nieruchomości, znajdujące się na Gruncie [...] budynki, w tym budynek biurowy parterowy o powierzchni użytkowej [...] nr, budynek magazynowy jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 450 m2 i budynek dwukondygnacyjny o powierzchni użytkowej 510 nr zwane dalej łącznie Budynkami, a łącznie z Gruntem [...] - Nieruchomością [...]. Opisane prawo użytkowania wieczystego gruntu obowiązuje do 2093 r. Dla powyższej nieruchomości Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem [...]; [...] nieruchomości gruntowej będącej własnością miasta stołecznego Warszawy, położonej w W. przy ul. [...], obręb nr [...] o nazwie [...], [...], [...] działka gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 909 m2, stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane - zwane dalej Gruntem [...]. Opisane prawo użytkowania wieczystego gruntu obowiązuje do dnia 5 grudnia 2089 r. Dla powyższej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta [...] przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych.

W działach II wyżej powołanych ksiąg wieczystych jako właściciel wpisane jest Miasto W., a w części "wpisy dotyczące użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość" wpisana jest spółka P. S.A. z siedzibą w W., na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. oraz umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, udokumentowanej w dniu 31 marca 2011 r. Repertorium [...]. Wskazane prawo użytkowania wieczystego Gruntu I wraz ze znajdującymi się na nim Budynkami oraz prawo użytkowania wieczystego Gruntu [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi na te nieruchomości [...] Sp. z o.o. zobowiązała się sprzedać, a Strona zobowiązała się kupić za łączną cenę 6.162.500,00 zł, na którą składały się: 4.500.000,00 zł za Grunt [...], 162.500,00 zł za Budynki, 1.000.000,00 zł za Grunt [...], 500.000.00 zł za nakłady inwestycyjne.

Jak wynika z wyżej wymienionej umowy (Repertorium [...]), w przypadku gdyby nieuiszczona została na rzecz [...] S.A. zapłata z tytułu nabycia udziałów obowiązek uregulowania należności spoczywać miał m.in. na [...] Sp. z o.o. Następnie w dniu 1 października 2011 r. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony fakturę nr [...] na wartość netto 5.010.162,60 zł, VAT 23% 1.152.337,40 zł w przedmiocie: zaliczka na zabudowaną nieruchomość gruntową [...] [...] przy ul. R. [...], działka [...] obręb [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi i zabudowaną nieruchomość gruntową II [...] przy ul. [...], działka [...] obręb [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi, zgodnie z umową przedwstępną Rep. A nr [...] z dnia 28 września 2011 r. Powyższą fakturę VAT Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za październik 2011 r., a następnie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za październik 2011 r.

NUS stwierdził, że prowadzony przez Skarżącą rejestr zakupu VAT za październik 2011 r. jest nierzetelny w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r. na wartość netto 5.010.162,60 zł, VAT 23% 1.152.337,40 zł (odliczenie w całości).

NUS wskazał, że w odpowiedzi na jego wezwanie, w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla W. powiadomił, że w zasobach archiwalnych Inspektoratu nie odnaleziono żadnych dokumentów dotyczących rozbiórki prowadzonej na terenie ww. działki. Natomiast Urząd W. Wydział Architektury i Budownictwa w W. przy piśmie z dnia 30 marca 2015 r. przesłał kserokopię decyzji nr [...] z dnia 22 czerwca 1999 r. dotyczącą rozbiórek na nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...].

W odpowiedzi na złożone przez NUS pisma pismo Urząd m. st. Warszawy Biuro Architektury i Planowania Przestrzennego pismem nr AM-ZOF-A. 1634.22.2015.BWU z dnia 20 kwietnia 2015 r. przesłał dokumentację dotyczącą rozbiórki budynków na zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. R. [...], tj.:

- zgłoszenie do Urzędu Rejonowego w W. przy ul. K. [...] przez Spółdzielnię Producentów Kwiatów [...] robót rozbiórkowych (naniesień) na działkach w obrębie nr [...], [...], [...] o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (W., ul. R. [...]) wraz z opisem technicznym do ww. zgłoszenia,

- pismo Starostwa Powiatu W. Wydziału Architektoniczno -Budowlanego z dnia 12 marca 1999 r. skierowane do Spółdzielni Producentów Kwiatów [...] w związku ze zgłoszeniem chęci wykonania rozbiórki budynków znajdujących się na terenie posesji przy ul. R. [...] w W.;

- pismo Spółdzielni Producentów Kwiatów [...] z dnia 8 kwietnia 1999 r. skierowane do Starostwa Powiatu W. Wydziału Architektoniczno - Budowlanego wraz z załącznikami:

- pismem Urzędu Gminy W. nr [...] z 30 marca 1999 r.;

- decyzję Burmistrza Gminy W. nr [...] z dnia 31 sierpnia 1998 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu inwestycji budowlanej: zespołu biurowo - usługowo - apartamentowego z garażem wielostanowiskowym w podziemiu wraz z infrastrukturą techniczną na terenie Gminy W. W. przy ul. R. [...];

- decyzję Starostwa Powiatu W. nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. zezwalającą Spółdzielni Producentów Kwiatów [...] na wykonanie rozbiórki budynków biurowo - magazynowych, oznaczonych na załączniku od 1 do 8, o konstrukcji stalowej i murowanej, znajdujących się na posesji przy ul. R. [...] w W.

Nadto, Urząd W. Wydział Budżetowo - Księgowy w Dzielnicy W. w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na pismo Naczelnika z dnia 17 kwietnia 2015 r. poinformował, że w latach 2008 - 2011 dla nieruchomości położonych w W. przy ul. R. [...] (działka ewidencyjna nr [...] obręb [...], [...], [...]) oraz przy ul. [...](działka ewidencyjna nr 7/1, obręb 2-04/07) [...] Sp. z o.o. oraz P. S.A. figurujące w ewidencji podatników podatku od nieruchomości zadeklarowały do podstawy opodatkowania m.in. budynki znajdujące się na ww. nieruchomości.

Naczelnik powołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) i ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29 ust. 5 i ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawy o VAT") oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) dalej: rozporządzenie i stwierdził, że w sprawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdyż obejmuje swym działaniem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, natomiast w stanie faktycznym doszło do zbycia tego prawa. Jednocześnie budynki znajdujące się na Gruncie I nabyte zostały przez [...] Sp. z o.o. w dniu 21 listopada 2006 r. Zatem wykluczone jest, aby sprzedaż tych budynków podlegała opodatkowaniu, z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) ustawy o VAT. Tym samym Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą VAT nr [...] z dnia 1 października 2011 r. w części dotyczącej jedynie nabycia Gruntu [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi. NUS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 10 października 2012 r. określił [...] Sp. z o.o. kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za październik 2011 r., w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktury nr [...] z dnia 1 października 2011 r. wystawionej na rzecz Spółki w części dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet zakupu Gruntu [...].

Zdaniem NUS - chociaż Skarżąca w piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r. wskazała, że zgodnie z przedłożonym dziennikiem budowy rozbiórki budynków usytuowanych na Gruncie I, opisanych w umowie przedwstępnej (akt notarialny Repertorium A nr [...]) dokonano przed dniem zawarcia umowy, tj. przed dniem 28 września 2011 r. - to na dzień zawarcia ww. umowy przedwstępnej nie dokonano rozbiórki wszystkich budynków znajdujących się na Gruncie I. Ponadto w § 2.1 lit. b) ww. aktu notarialnego Repertorium nr [...] zawarto stwierdzenie, iż Stronie znany był stan faktyczny Nieruchomości, jak również treść dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia umowy przedwstępnej, z których wynikało, że na Gruncie I znajdują się budynki: budynek biurowy, jednokondygnacyjny, o powierzchni użytkowej 180 m2, budynek magazynowy jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 450 nr i budynek dwukondygnacyjny o powierzchni 510 m.kw. Dodatkowo NUS zauważył, że aktem notarialnym Repertorium nr [...] P. S.A. dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności gruntów Przedsiębiorstwu M. P. Sp. z o.o. NIP [...] zaś przedmiotem sprzedaży było między innymi prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości wraz z prawem własności między innymi znajdującego się na niej budynku biurowego o powierzchni użytkowej 180 m.kw., dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw [...].

Skarżąca w odwołaniu od decyzji NUS zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a, pkt 2 ustawy o VAT;

2. procedury, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej jako "O.p.")

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Strona dołączyła do odwołania dodatkowe dowody na poparcie swojego stanowiska, wyszczególnione w treści odwołania (m.in. oświadczenia w formie aktów, poświadczony za zgodność z oryginałem odpis decyzji Prezydenta W. z dnia [...]lutego 2011 r, sprawozdanie techniczne - Pomiar powierzchni zabudowy dwukondygnacyjnego budynku biurowego w stanie ruiny położonego przy ul. R. [...]). Wniosła również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: B. P., S. Ż. oraz G. K. na okoliczność rozbiórki parterowego budynku biurowego znajdującego się na Gruncie I i wzniesienia w jego miejsce innego budynku, oraz o przeprowadzenie dowodu z oględzin działki przy ul. R. [...].

Skarżąca, w piśmie z dnia 16 września 2015r. wskazała, że NUS nie ustosunkował się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz przedłożonych przez Stronę dowodów na ich poparcie. Jej zdaniem, NUS w zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę faktu posadowienia na nieruchomości budynku stróżówki, który może mieć istotny wpływ na kwalifikację podatkową zakupu Gruntu [...].

DIS, zaskarżoną decyzją z [...] września 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 29 ust. 5 i ust. 5a, art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 90 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję NUS.

Za istotę sporu wskazał rozstrzygnięcie kwestii czy Spółka zasadnie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 1 października 2011 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., w części dokumentującej nabycie Gruntu [...], wobec stwierdzenia organu pierwszej instancji, że ww. faktura w tej części dokumentuje dostawę budynków oraz budowli wraz z przynależnym gruntem i w związku z tym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Czy też jak twierdzi Spółka stanowiła dostawę terenu niezabudowanego (użytkowanie wieczyste gruntu), podlegającego opodatkowaniu stawką podstawową. DIS wskazał, że jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje - gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona od podatku - wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury.

W ocenie DIS, do rozstrzygnięcia sprawy jest niezbędne ustalenie, czy faktycznym przedmiotem transakcji była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego jak twierdzi Spółka czy też nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, czyli terenu zabudowanego, jak to przyjął organ pierwszej instancji.

Powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29 ust. 5, ust. 5a ustawy o VAT § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) i zaznaczył, iż organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stwierdzając, że zbycie Gruntu [...] wraz ze znajdującymi się na nim budynkami jest zwolnione od podatku od towarów i usług. Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z częścią składową - budynkiem). DIS powołał się również na definicje zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r. poz. 1409) - dalej: Prawo budowlane, zawarte w art. 3.

W ocenie DIS, z racji argumentów podnoszonych przez samą Skarżącą można przyjąć iż w momencie zawarcia umowy przedwstępnej Grunt [...] można było uznać za nieruchomość zabudowaną. Powołał się na § 2.1 lit. b) ww. aktu notarialnego Repertorium nr [...] z dnia 28 września 2011 r. zawarto stwierdzenie, iż Stronie znany był stan faktyczny Nieruchomości (W., ul. R. [...]), jak również treść dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia umowy przedwstępnej, z których wynikało, że na Gruncie [...] znajdują się budynki: budynek biurowy, jednokondygnacyjny, o powierzchni użytkowej 180m2, budynek magazynowy jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 450 m2 i budynek dwukondygnacyjny o powierzchni 510 m2. Zwrócił uwagę na to, że Spółka w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak również na etapie postępowania odwoławczego w żaden sposób nie starała się wyjaśnić dlaczego w akcie notarialnym, z dnia 28 września 2011r. zawarto stwierdzenie, że na Gruncie [...] położonym w W. przy ul. R. znajdują zabudowania. DIS wskazał, że jak wynika z akt sprawy w dniu 13 czerwca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium nr [...] dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości wraz z prawem własności między innymi znajdującego się na niej budynku biurowego o powierzchni użytkowej 180 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw [...] (W., ul. R. [...]) na rzecz Przedsiębiorstwa Motoryzacyjnego P. Sp. z o.o. Zgodnie z zapisami zawartymi w ww. akcie notarialnym (§ 2 ust. 5) na podstawie opisanych w akcie decyzji Prezydenta W. zostały przeprowadzone prace budowlane, przy czym nieruchomości są zabudowane, nie zostały jeszcze zburzone istniejące budynki przeznaczone do wyburzenia i rozpoczęta jest budowa budynku mieszkalno-biurowego, według opisanego wyżej pozwolenia na budowę.

Ponadto, odnośnie przywołania w skarżonej decyzji informacji przekazanej przez Urząd W. w Dzielnicy W. przy piśmie nr [...] z dnia 27 kwietnia 2015 r. w zakresie zadeklarowanej przez P. S.A. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie kwiecień - grudzień 2011 r. dotyczącej nieruchomości położonej w W. przy ul. R. [...], tj. m.in. budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] nr - działka ewidencyjna nr [...], należy przychylić się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż nieracjonalnym byłoby deklarowanie przez podatnika podatku od nieruchomości do opodatkowania nieistniejącego budynku. Powołał się na wydruki z ogólnodostępnej bazy Google Maps (Street View) obrazujących stan działki położonej w W. przy ul. R. [...] z dat: sierpień 2009 r. oraz październik 2011 r. Z materiałów tych wynika, że ww. nieruchomość była zabudowana budynkiem biurowym oraz stróżówką. W ocenie DIS, również ustalenia organów podatkowych dotyczące opodatkowania transakcji nabycia przez Stronę Gruntu I prowadzone wobec kontrahenta Spółki - [...] Sp. z o. o., oraz uzasadnienie zapadłego tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2350/13 potwierdzają, iż przedmiotem dostawy była działka zabudowana budynkami przeznaczonymi do rozbiórki.

DIS uznał, iż do czasu zgłoszenia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzenie żądanych czynności procesowych w postaci przesłuchania ww. osób należy uznać za zbędne w stanie faktycznym sprawy. To samo dotyczy również przeprowadzenia dowodu z oględzin ww. nieruchomości. W opinii DIS, przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji za prawidłowe i nie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi z art. 210 O.p.

Spółka w skardze do Sądu zakwestionowała decyzję DIS z [...] września 2015 r. zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

2) procedury, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p.;

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Za przedmiot sporu w niniejszej sprawie Spółka uznała ustalenia faktyczne, tzn. to, czy w chwili zawarcia umowy przedwstępnej i zapłaty zaliczki na jej podstawie, Grunt [...] był zabudowany budynkami, a jeśli tak, to jakimi.

Za bezsporne Strona uznała treść norm prawnych wynikających z przywołanych w ww. decyzjach przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od dostawy towarów, która jest objęta zwolnieniem od podatku), ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, tzn. Strona nie kwestionuje faktu, że w sytuacji, w której przedmiotem dostawy jest prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, dostawa zarówno budynku, jak i gruntu jest zwolniona od podatku - chyba że dostawa budynku następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Skarżąca uzasadniła tym, że organ nie wskazał bowiem jednoznacznie, czy jego zdaniem były to:

a) wymienione w akcie notarialnym zawierającym przedwstępną umową sprzedaży z dnia 28 września 2011 r., Rep. [...]:

• budynek biurowy o powierzchni użytkowej 180 m.kw,

• budynek magazynowy o powierzchni użytkowej 450 m.kw oraz

• budynek dwukondygnacyjny o powierzchni użytkowej 510 m.kw, czy też

b) był to wyłącznie pierwszy z tych budynków (budynek biurowy), znajdujący się "w stanie nadbudowy" oraz dodatkowo budynek stróżówki.

Zarzut naruszenia art. 191 O.p. Skarżąca uzasadniła tym, że w niniejszym postępowaniu istotne znaczenie ma ustalenie rzeczywistego stanu nieruchomości (naniesień na gruncie), nawet jeśli byłby on niezgodny z określonymi dokumentami. W szczególności dotyczy to dokumentów, na które powołuje się organ I instancji: żaden z nich nie ustanawia nieusuwalnego domniemania co do stanu rzeczy, który stwierdza, lecz możliwe jest obalenie go za pomocą dowodu przeciwnego.

Zdaniem Skarżącej, w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajdują się dowody, z których jednoznacznie wynika, że w chwili zawarcia umowy przedwstępnej na Gruncie [...] nie znajdował się żaden z opisanych budynków (budynek biurowy o powierzchni użytkowej 180 m.kw, budynek magazynowy o powierzchni użytkowej 450 m.kw oraz budynek dwukondygnacyjny o powierzchni użytkowej 510 m.kw): kopie pięciu zdjęć lotniczych Gruntu [...] wydane przez Głównego Geodetę Kraju, wykonanych w dniach 4 czerwca 2008 r., 2 kwietnia 2010 r., 21 kwietnia 2011 r., 14 czerwca 2013 r. oraz 11 czerwca 2014 r. - przy czym daty wykonania tych zdjęć są urzędowo poświadczone.

Skarżąca powołała się na : 1) akty notarialne, zawierające oświadczenia B. P. i G. K. . Osoby te przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej pracowały (lub nadzorowały wykonanie prac) przy rozbiórce jednokondygnacyjnego budynku biurowego na Gruncie [...], a po wykonaniu tej rozbiórki brały udział w pracach polegających na budowie budynku mieszkalno-biurowego, dwukondygnacyjnego, posadowionego na miejscu poprzedniego, rozebranego budynku biurowego, wraz z wiatą magazynową przylegającą do nowo budowanego budynku; 2) poświadczony za zgodność z oryginałem odpis decyzji Prezydenta W. z dnia 16 lutego 2011 r. w przedmiocie zameldowania L. T. na pobyt stały w budynku przy ul. R. w W.; 3) sprawozdanie techniczne - Pomiar powierzchni zabudowy dwukondygnacyjnego budynku biurowego w stanie ruiny położonego przy ul. R. [...].

Spółka, uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. zarzuciła niedopełnienie wynikającego z nich obowiązku podjęcia wszystkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w szczególności poprzez oddalenie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność rozbiórki parterowego budynku biurowego znajdującego się na Gruncie [...] i wzniesienia w jego miejsce innego budynku, oraz o przeprowadzenie dowodu z oględzin działki przy ul. R. [...].

Naruszenie art. 127 oraz art. 233 § 2 O.p. Skarżąca uzasadnia tym, że organ odwoławczy wydając rozstrzygniecie w sprawie oparł się m.in. na wydrukach z ogólnodostępnej bazy Google Maps (Street View), zaś wydruki te nie znajdowały się w materiale dowodowym, na podstawie którego została wydana decyzja organu I instancji, lecz zostały załączone przez ten organ do arkusza odwoławczego - co jest działaniem niezgodnym z prawem.

Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte jest na ustaleniach faktycznych odmiennych od ustaleń, które poczynił organ I instancji. W szczególności DIS, potwierdził, że na Gruncie [...] znajdował się budynek stróżówki - czego nie ustalił organ I instancji.

W ocenie Skarżącej, zawarte w decyzji DIS błędne ustalenia faktyczne, będące skutkiem nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkują również naruszeniem przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Jako podstawę skargi Spółka wskazała naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p.

3. Sporne w sprawie jest to, czy Skarżąca zasadnie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z 1 października 2011 r. nr [...], wystawionej przez [...] sp. z o.o., w części dokumentującej nabycie Gruntu [...].

4. Zdaniem DIS, przywołana faktura dokumentuje w tej części dostawę (w dniu 21 listopada 2006 r.) budynków oraz budowli wraz z przynależnym gruntem, zatem zbycie, z uwagi na wystąpienie okoliczności o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT, podlega zwolnieniu VAT.

5. W ocenie Skarżącej, przywołana powyżej faktura dokumentuje dostawę gruntu (użytkowanie wieczyste gruntu), podlegającego opodatkowaniu stawką podstawową, ze skutkiem dla możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku, bowiem nawet jeżeli sporny grunt był zabudowany w chwili zawarcia umowy przedwstępnej to jednak nie w zakresie, który skutkowałby zaistnieniem przesłanek zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT

6. W ocenie Sądu, stan faktyczny przyjęty w sprawie przez organy podatkowe nie pozwala na wydanie wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie.

7. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje na bezpośrednią niespójność treści aktu notarialnego z 28 września 2011 r. (Rep [...]), która jest podstawą wydania decyzji obu instancji z danymi zawartymi w innych środkach (materiałach) dowodowych, na które powołuje się Spółka i które – w części - badał DIS (wydruki z ogólnodostępnej bazy Google Maps Street View z sierpnia 2009 r., października 2011 r.; zdjęć lotniczych Gruntu [...] wydanych przez Głównego Geodetę Kraju – w datach urzędowo poświadczonych - z 4 czerwca 2008 r., 2 kwietnia 2010 r., 21 kwietnia 2011 r., 14 czerwca 2013 r., 1 czerwca 2014 r.).

8. Skoro: a/ z aktu notarialnego (s. 2 zaskarżonej decyzji, k 914 akt administracyjnych) wynika, że: przedmiotem transakcji jest 1. budynek biurowy parterowy o powierzchni użytkowej 180, 2. budynek magazynowy jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 450 m2 i 3. budynek dwukondygnacyjny o powierzchni użytkowej 510 (...); b/ przywołanych zdjęć google maps wynika, że: sporna nieruchomość zabudowana jest budyniem biurowym w trakcie nadbudowy (stan parteru) oraz stróżówką (czyli nie są uwidocznione na zdjęciach budynek magazynowy o pow. 450 m kw. oraz budynek dwukondygnacyjny o pow. 510 m.kw.); c/ z przywołanych powyżej zdjęć lotniczych Głównego Geodety Kraju we wskazanych datach, zbieżnymi z datą sporządzenia aktu notarialnego, nie wynika, by na Gruncie [...] był budynek magazynowy o pow. 450 m.kw. oraz dwukondygnacyjny budynek o pow. 510 m.kw., natomiast budynek biurowy parterowy o pow. 180 m.kw. jest widoczny jedynie na najstarszym zdjęciu z 4 czerwca 2008 r. – to uzasadniony jest pogląd, że w sprawie nie został przyjęty stan faktyczny umożliwiający ocenę zastosowania w sprawie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT.

9. Jeżeli ustawodawca, w przywołanym przepisie, zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, to dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia – z czym następnie ma związek prawo do odliczenia podatku – szczególnie istotne jest ustalenie czy na nieruchomości znajdowały się budynki i budowle, jakie i na jakim etapie procesu inwestycyjnego. Nie są w tym względzie rozstrzygające zapisy zawarte w treści aktu notarialnego (prawda "formalna") wobec informacji, o podobnej mocy dowodowej, zawartych na zdjęciach Głównego Geodety Kraju (które DIS pomija w rozważaniach), czy na zdjęciach google, na które powołuje się sam DIS, lecz bez uwzględnienia specyfiki zmian, na które trafnie zwraca uwagę Skarżąca (s.11 i 12 skargi, k. 13 akt sądowych).

10. W obliczu zarysowanych powyżej sprzeczności i niekonsekwencji w przyjętym za podstawę wydania rozstrzygnięcia stanie faktycznym niezrozumiałe jest dla Sądu uznanie przez DIS sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i nieskorzystanie z pozostałych środków dowodowych, choćby tych sygnalizowanych zarówno w odwołaniu od decyzji NUS, jak i w skardze do Sądu - przez Skarżącą. Poprzestanie przez DIS w procesie ustalania stanu faktycznego jedynie na sprzecznych ze sobą informacjach wynikających z treści aktu notarialnego, zdjęć gogle maps oraz pominięcie w istocie zdjęć Głównego Geodety Kraju jest wyrazem naruszenia art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

11. Sąd wskazuje, że możliwe było podjęcie dodatkowych czynności w celu usunięcia sprzeczności w materiale dowodowym. W szczególności, Skarżąca zwróciła się o przeprowadzenie dowodów nie tylko z oświadczeń w formie aktów notarialnych osób pracujących w IV kwartale 2009 r. i I kwartale 2010 r. przy rozbiórce spornych budynków, ale także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków panów: B. P., S. Ż. oraz G. K. na okoliczność rozbiórki parterowego budynku biurowego znajdującego się na Gruncie [...] i wzniesienia w jego miejsce innego budynku, oraz o przeprowadzenie dowodu z oględzin działki przy ul. R. [...]. Nadto, Spółka zwróciła się o uwzględnienie w procesie podejmowania decyzji poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu decyzji Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r, w przedmiocie zameldowania L. T. na pobyt stały w budynku przy ul. R. w W., gdzie stwierdzono, że L. T. zamieszkuje w budynku przy ul. R. [...]. Przedmiotowy budynek ma charakter biurowo - magazynowy, z pomieszczeniami mieszkalnymi dla pracowników budowy, która jest prowadzona na powyższej posesji. Na piętrze budynku znajdują się biura oraz mieszkanie zajmowane przez L. T. Lokal ten składa się z pokoju, łazienki oraz kuchni." Powołała się również na "Sprawozdanie techniczne - Pomiar powierzchni zabudowy dwukondygnacyjnego budynku biurowego w stanie ruiny położonego przy ul. R. [...], sporządzony przez geodetę G. K. w dniu 11 lipca 2015 r". Dokument ten zawiera obliczenie powierzchni zabudowy budynku, która zgodnie z nim wynosi 416,04 nr.

12. W ocenie Sądu, pominięcie w treści uzasadniania decyzji DIS rezultatów przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego z przywołanych środków dowodowych jest wyrazem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Konsekwencją naruszeń przywołanych przepisów są nieprawidłowości w budowie decyzji, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., ponieważ niewyjaśnione pozostało, czemu w obliczu zarysowanych sprzeczności, DIS odmówił wiarygodności dowodom ze zdjęć oraz dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków. W decyzji nie została zawarta precyzyjna kwalifikacja budynków widocznych na zdjęciach do budowli wymienionych w treści aktu notarialnego, na który DIS powołuje się. Sąd podziela pogląd, nieodmiennie powtarzany od lat przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. obecnie wyrok z 20 września 2016 r., II FSK 743/15, CBOSA).

13. Nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec [...] Sp. z o.o. decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił ww. podatnikowi kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za październik 2011 r., w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktury nr [...] z dnia 1 października 2011 r. wystawionej na rzecz Spółki w części dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet zakupu Gruntu [...], jak też to, że wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2350/13 (utrzymanym w mocy wyrokiem z 5 maja 2016 r. I FSK 2003/14, CBOSA) oddalił skargę. Tylko bowiem podmioty wymienione w art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") są faktem i treścią orzeczenia związane, co skutkuje uwzględnieniem prawomocnego wyroku w wydanych rozstrzygnięciach, gwarantując zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych. Z uwagi na brak tożsamości podmiotowej z niniejsza sprawą, gdzie Skarżącą jest V. sp. z o.o., istotę wątpliwości, co do przyjętego stanu faktycznego, wskazania z przywołanych orzeczeń nie mogły znaleźć zastosowania. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty wymienione art. 170 p.p.s.a. muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badania (tak wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06). Jeżeli zatem orzeczenie zostało wydane względem innego podmiotu, niż Skarżąca, to dopuszczalne i – ze względu na zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności (art. 2 i 7 Konstytucji RP) – wskazane jest niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą stosowania prawa materialnego.

14.Z racji stwierdzonych naruszeń w ustalaniu stanu faktycznego zbyteczne było orzekanie o naruszeniu art. 127 O.p., ponieważ czynności procesowe i analiza ich wyników podjęte zostaną, we wskazanym przez Sąd zakresie, raz jeszcze. Dotyczy to w szczególności sposobu przeprowadzenia dowodu ze zdjęć google maps, który jednakże nie uniemożliwił Skarżącej uczestnictwa także w tym zakresie w postępowaniu. Zarzucane przez Skarżącą oparcie rozstrzygnięcia przez DIS na ustaleniach faktycznych odmiennych od tych, przyjętych przez NUS są rezultatem nie tyle naruszenia zasady dwuinstancyjności, ile wyrazem nieusunięcia sprzeczności w przyjętym stanie faktycznym – o czym wyżej. Sprzeczności te mogły być usunięte w dwojaki sposób : 1.poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (art.229 O.p.) albo 2.zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu materiał dowodowy niewątpliwie wymaga uzupełnienia dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien rozważyć zastosowanie w sprawie art.233 § 2 O.p.

15. Wobec nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego przedwczesne byłoby podejmowanie oceny, co do zarzutów naruszenia prawa materialnego w sprawie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i – w konsekwencji – art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.

16.Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.