Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2067/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 42 ust. 1, art. 41 § 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/15 w sprawie ze skargi T. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2067/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r.

1. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w badanym okresie Spółka ta zawyżyła wartość podatku naliczonego poprzez ujęcie w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT faktur wystawionych przez firmę M. K. S. z W. oraz P. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz B. H. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w C., które nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Zgodził się z organem odwoławczym, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczą o tym, iż jedynym celem wystawienia tych faktur było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Podzielił także stanowisko organu, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w stosunku do transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiej Spółki C. I. s.r.o. i niemieckiej firmy B. - ponieważ w rzeczywistości do żadnej dostawy towaru na rzecz tych podmiotów nie doszło.

Sąd wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma S. i Spółka P. wystawiły na rzecz skarżącej faktury na dostawy oleju rzepakowego, który miał być następnie przedmiotem dalszej sprzedaży do niemieckiej firmy B. oraz czeskiej Spółki C. - w ramach WDT, natomiast Spółka B. wystawiła na rzecz strony faktury na transport tego oleju.

Jeśli chodzi o WDT na rzecz firmy B. z ustaleń organów wynika, że firma ta nie figuruje jako czynny podatnik w bazie VIES od 1 grudnia 2012 r. a niemiecka administracja podatkowa nie może skontaktować się z jej właścicielem, który od 2011 r. nie składał żadnych deklaracji. Niemiecki organ poinformował, że pod adresem, pod którym B. miałaby prowadzić działalności jest jedynie małe biuro, nie ma tam żadnych powierzchni magazynowych, natomiast co do samej firmy istnieje podejrzenie, że jest ona "znikającym podatnikiem" w oszustwach podatkowych.

Podobnie na nieosiągalność podmiotu dla organu podatkowego wskazała czeska administracja, która próbowała przeprowadzić czynności kontrolne w Spółce C. Czeski organ podał, że Spółka ta nie przedkłada deklaracji VAT i jest podejrzewana o udział w oszustwach podatkowych w charakterze "spółki wiodącej".

Sąd zwrócił uwagę na ustalony w tej sprawie łańcuch nabyć oleju rzepakowego, który miał być zakupiony przez Spółkę od firmy S., a potem sprzedawany w ramach WDT do C. z Czech. Zauważył, że zaraz po nabyciu tego towaru czeska Spółka miała dokonać jego sprzedaży towaru do P., która to Spółka miała sprzedać go do firmy S., która następnie ten sam towar sprzedawała Spółce (lub nabycie następowało bezpośrednio od P.). W konsekwencji przedmiotowy towar wrócił do pierwszego dostawcy.

Z kolei z listów przewozowych CMR, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz dokumentów okazanych przez Spółkę, wynika że towar wyjeżdżał z miejscowości P. i do P. wracał.

Wątpliwa jest także działalność prowadzona przez firmę S. i skarżącą.

Organy ustaliły, że S. w badanym okresie nie zatrudniała pracowników; nie posiada środków transportu; była zarejestrowana pod adresem zamieszkania jej właściciela M. K.; do 27 maja 2013 r. nie wynajmowała/nie posiadała magazynów, zbiorników ani innych urządzeń umożliwiających przechowywanie i przeładunek oleju; dopiero 27 maja 2013 r. wynajęła od B. P. sp. z o.o. zbiornik magazynowy, urządzenie załadunkowe i rozładunkowe; przy czym wynajęcie magazynu na G. S. w miejscowości P. było spowodowane taką wolą m.in. skarżącej; handlem olejem rzepakowym zajęła się po uzyskaniu przez Internet wiadomości, że byłby na niego zbyt.

Natomiast reprezentanci skarżącej, tj. prezes jej zarządu i jej prokurent nie mieli dokładnej wiedzy w przedmiocie prowadzonej działalności. Prezes – W. G. zeznał, że Spółka skupowała olej od firmy S. z W. (ale nie zna parametrów i rodzaju oleju), olej miał być przetaczany z cystern do pojemników (nie pamiętał do jakiej pojemności), a następnie sprzedawany (nie pamiętał komu); natomiast prokurent – A. N. wyjaśnił, że Spółka zajmuje się handlem olejem rzepakowym, ale nie wie do czego jest on wykorzystywany ani skąd pochodzi, kontakt z dostawcą oleju - firmą S. nawiązał przez Internet oraz kontakty prywatne; Spółka nie posiada własnych zbiorników magazynowych; w maju i czerwcu 2013 r. nie zatrudniała pracowników.

Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące transportu towarów, organy stwierdziły, że miałaby go wykonywać Spółka T., która świadczyła takie usługi na rzecz Spółki B. Prezes Zarządu tej Spółki J. C. oświadczył, że wystawione przez skarżącą listy przewozowe CMR dotyczą faktycznie dokonanych usług. Na potwierdzenie przedstawił m.in. tarcze tachografów do dwóch ciągników siodłowych ([...]), dokumenty CMR oraz kopie prawa jazdy kierowców, wykonujących przedmiotowe usługi, którzy w (identycznych) zeznaniach także potwierdzili fakt przewiezienia towaru. Okoliczność poruszania się przez te dwa pojazdy po Czechach, aczkolwiek nie we wszystkich dniach dostaw, potwierdziły dane z systemów autostradowych E-T. (czeski) oraz v. (polski). Inne wskazane przez Spółkę pojazdy, tj. o numerach: [...] nie zostały w ogóle zarejestrowane w tych systemach.

Sąd podzielił jednak ocenę organów, że fakt poruszania się wyżej wymienionych pojazdów po Czechach nie oznacza automatycznie, że przemieszczenie nastąpiło w związku z wykonaniem usługi transportowej będącej wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz C. i B. Z tych powodów zgodził się z organami co do niewiarygodności zarówno dokumentów, z których wynika, że doszło do dostaw (faktur i dokumentów CMR) jak i zeznań reprezentantów strony oraz prezesa zarządu i kierowców zatrudnionych w firmie mającej dostarczać towar dla C. i B.

Co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie WDT, Sąd zgodził się z organami, że skoro Spółka nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) - nie doszło do faktycznej dostawy towarów na rzecz Spółki C. i firmy B., poza tym B. nie była w 2013 r. zarejestrowana i zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - to przepis ten nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania.

Natomiast co do transakcji wskazanych na fakturach wystawionych przez S. (i P.) na rzecz skarżącej, Sąd zauważył, że organ odwoławczy zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., z uwagi na niewykazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby wszystkie zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje niedokonane, co nie zmienia faktu, że w związku z pozornością transakcji, o której mowa w art. 83 K.c. również i pozostałe faktury nie mogły być podstawą odliczenia.

Sąd co do zasady zgodził się organem drugiej instancji, że w sprawie tej należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Podał jednak, że nie można mówić w niej o pozorności transakcji, tylko nadużyciu prawa, o którym mowa w art. 58 K.c., które powoduje dla podatnika tożsame konsekwencje w zakresie zakazu obniżenia podatku należnego.

Sąd zaaprobował także stanowisko organów, że skarżąca miała świadomość, że bierze udział w karuzelowym, fakturowym obrocie towarem. Z tytułu nabycia oleju rzepakowego oraz usług spedycyjnych skarżąca wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Było to możliwe dzięki temu, że równocześnie skarżąca w deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy dla B. i C., a więc dostawy ze stawką 0%, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

2. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez brak jednoznacznego wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, który był podstawą rozstrzygnięcia; z uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że Spółka nabyła olej rzepakowy; ale nie wynika, co dalej się z tym olejem stało, skoro - zdaniem organów - nie doszło do jego wewnątrzwspólnotowej dostawy; brak ten uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku i może mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w związku z art. 210 § 4 oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.), poprzez uznanie, że błędne wskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z uwagi na pozorność transakcji w rozumieniu art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej - K.c.); a nie z powodu naruszenia zasad współżycia społecznego, o czym mowa w art. 58 § 2 k.c. - nie miało wpływu na wynik sprawy, choć są to dwa różne powody zakwestionowania transakcji, wymagające zebrania nieco innego materiału dowodowego i innej analizy prawnej, a przez to rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd co do istoty;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 194 § 1 i § 3 O.p.; poprzez zaaprobowanie stanu faktycznego, w którym organy nie ustaliły co stało się z zakupionym przez Spółką olejem;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów oraz nabycia przez Spółkę usług spedycji, bez wykazania braku dobrej wiary Spółki;

b) art. 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia polegała na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do zastosowania zerowej stawki VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jeśli w czasie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdzą, że towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jeśli podatnik spełnił warunki formalne upoważniające do zastosowania zerowej stawki oraz działał on w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami, to może zastosować taką stawkę;

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r., pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania, jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu.

Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

Zarzucając, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich koniecznych dowodów strona powinna zatem wskazać na konkretne braki, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, a zarzucając jego błędną ocenę wykazać, że jest ona jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności. Podczas wykazywania zarzucanych w tym zakresie naruszeń strona powinna mieć zawsze w polu widzenia całokształt zebranych dowodów. Tylko w ten sposób można wywieść "istotność" podnoszonych uchybień. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, czy też, że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania w tym zakresie.

Podsumowując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do prowadzenia przez nie postępowania, ewentualnie wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę całokształtu zebranego materiału dowodowego - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym naruszenie: art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając te zarzuty, oparł się na wyrwanym z kontekstu stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej nie zakwestionowano nabycia towaru, i stwierdził, że skoro organy nie zbadały co się dalej z tym olejem stało, to nie mogły - mając w aktach sprawy dowody, z których wynika, że doszło do jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (faktury, dowody CMR, zeznania kierowców i prezesa zarządu T. oraz wyjaśnienia skarżącej) twierdzić, że Spółka nie dokonała zakwestionowanych w tej sprawie transakcji.

Argumentacja w żadnym stopniu nie przekonuje, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z ustaleniami faktycznymi, pełnomocnik skarżącego całkowicie zignorował niekorzystną dla skarżącej część materiału dowodowego, a dotyczącą: 1) kontrahentów skarżącej, czyli: - Spółki C., nieosiągalnej dla czeskich organów administracji podatkowej i uznanej przez nie za "spółkę wiodącą" w dokonywanych przez nią oszustwach podatkowych; - firmy B. nieosiągalnej dla niemieckich organów podatkowych i uznanej przez te organy za "znikającego podatnika" w takich oszustwach; - firmy S. niedysponującej w maju zapleczem do handlu olejem rzepakowym i wynajmującej dopiero od końca tego miesiąca magazyn położony w znacznej odległości od siedziby Spółki, co związane było z wolą m.in. skarżącej; 2) Spółki, co do której organ wskazał, że również nie miała zaplecza do prowadzenia działalności związanej z handlem tym towarem oraz zeznania jej reprezentantów, którzy nie mieli wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności; a także 3) rzekomego transportu, który sam w sobie budził wątpliwości z uwagi na: brak możliwości przewozu towaru przez część z pojazdów wymienionych w dokumentach CMR; niezgodność w ilości dostaw wynikających w faktur i czasu poruszania się pojazdów, które mogłyby takiego transportu dokonać oraz budzącej wątpliwości identyczności treści zeznań kierowców, potwierdzających transport oleju.

Nie odniósł się też do przedstawionego przez organy schematu fakturowego "obiegu" towaru, w którym wykazując jego karuzelowy charakter, organy wymieniły kolejne faktury z: - 22 maja: (na 25,90 ton oleju) Spółka P. wystawiła fakturę na rzecz firmy S., S. na rzecz skarżącej, skarżąca na rzecz czeskiej Spółki C.; - 23 maja: C. wystawiła fakturę na rzecz P.; skarżąca na rzecz C. (na 25,72 ton), C. na rzecz P.; - 24 maja: P. wystawiła fakturę na rzecz S., a S. na rzecz skarżącej; - 28 maja (na 24,17 ton) S. wystawiła fakturę na rzecz skarżącej, skarżąca na rzecz C., C. na rzecz P., P. na rzecz S.; - 3 czerwca (na 24,74 ton) S. wystawiła fakturę na rzecz skarżącej, skarżąca na rzecz C.; C. na rzecz P., P. na rzecz S.; - 4 czerwca (na 24,56 ton) S. wystawiła fakturę na rzecz skarżącej; skarżąca na rzecz C., C. na rzecz P., P. na rzecz skarżącej; skarżąca (23,80 ton) na rzecz B.; C. na rzecz P.; - 5 czerwca (na 24,50 ton) S. wystawiła fakturę na rzecz skarżącej, skarżąca na rzecz C., C. na rzecz P., P. na rzecz S.; - 11 czerwca (na 20,80 ton) S. wystawiła fakturę na rzecz skarżącej, skarżąca na rzecz C.; - 12 czerwca C. wystawiła fakturę na rzecz P.

To właśnie z wyżej wymienionych powodów organy nie dały wiary dowodom, na które wskazuje strona skarżąca.

Pełnomocnik nie odnosząc się do argumentacji związanej z przedstawionymi wcześniej ustaleniami nie mógł zatem podważyć skutecznie ani oceny organów podatkowych ani Sądu pierwszej instancji dokonanej przy uwzględnieniu wszelkich dowodów i okoliczności sprawy, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Jego twierdzenia, że organy powinny zbadać, co działo się z olejem rzepakowym po jego zakupie przez Spółkę - bez podania, jakich konkretnie czynności miałyby dokonać, są tylko polemiką z zajętym w tej sprawie stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji co do nadużycia prawa przez skarżącą.

Organy oceniły też zachowanie Spółki z perspektywy jej należytej staranności, wskazując nie tylko, że takiej staranności nie zachowała (choćby poprzez niesprawdzenie firmy B. pod kątem jej zarejestrowania jako podatnika w bazie VIES) ale że miała pełną świadomość uczestniczenia w "karuzeli podatkowej".

Wskazując na potrzebę dokonania ustaleń dotyczących oceny dobrej wiary skarżącej, pełnomocnik skarżącej w ogóle pominął, że jej dokonano.

Autor skargi kasacyjnej błędnie też odczytał uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Dokonał tego bowiem poprzez pryzmat stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że "... jeżeli - w sytuacji, w której nie kwestionuje się dostaw wykazano jednocześnie, że nie doszło do faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw - nie można mówić o dobrej wierze..." Przy czym, co do zasady Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do karuzelowego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą i dokonania przez nią wszelkich związanych z nimi czynności wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego w wystawianych fakturach. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew ocenie pełnomocnika zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. To, że jest ono odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Nietrafione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika strony, w których wskazuje, że ani organ odwoławczy nie mógł zmienić sam podstawy prawnej do odmowy prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur (z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), ani Sąd pierwszej instancji nie miał kompetencji do oceny czynności dokonanych przez skarżącą z perspektywy zastosowania do nich art. 83 lub art. 58 K.c. (o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u), należy zwrócić uwagę na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. który jest podstawą prawną dokonywania odliczeń w VAT.

Zgodnie z tymi przepisami, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

A contario - jeżeli faktury wskazują na towary i usługi, które nie są wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnik nie ma prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku.

W tej sprawie faktury wystawione zostały w celu uzyskania nienależnej korzyści kosztem Skarbu Państwa.

Zatem, nawet gdyby ustawodawca w ogóle nie wprowadził do ustawy regulacji zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., to podatnik nie mógłby odliczyć VAT z faktur wystawionych w celu nadużycia prawa podatkowego (o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), czy też oszustwa podatkowego (których dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Niezależnie od tego, odnotowania wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Przepis ten należy bowiem interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt 1226/15, 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16).

Powyższe wskazuje na to, że zmiana podstawy prawnej w omawianym zakresie nie ma żadnego wpływu na prawidłowość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, a to z kolei oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ani organ odwoławczy nie miał obowiązku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność takiej zmiany, ani Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Z podanych względów zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów procesowych są nieuzasadnione.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, bez wykazania braku dobrej wiary Spółki.

Jak wcześniej zauważono, organy podatkowe wykazały Spółce, że co najmniej powinna była mieć świadomość uczestniczenia w "karuzeli podatkowej".

Nie ma wątpliwości, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...], z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 A. [...], i z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]).

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 [...] i C-440/04 [...] Podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie może zatem przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują dostaw w znaczeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., niezależnie od tego, czy wskazany na nich towar istnieje w rzeczywistości, czy też nie istnieje.

Odnosi się także do podatnika, który w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w rozpoznawanej sprawie doszło do oszustwa podatkowego w VAT, czyli do bezpośredniego i umyślnego naruszenia prawa podatkowego, a więc działania ze świadomością bezprawności w celu uzyskania korzyści majątkowej, poprzez wykorzystanie - w przypadku "karuzeli podatkowej" - mechanizmu VAT.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na nadużycie prawa, którego cechami są formalna zgodność z prawem podejmowanych przez podatnika czynności, dominująca korzyść podatkowa i sztuczność czynności.

Jest to wynik dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny czynności dokonanych przez Spółkę pod kątem zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u.

W sytuacji jednak, gdy nie ma wątpliwości, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur z uwagi na to, że do dostaw nie doszło (doszło do oszustwa), nie ma to żadnego wpływu na wynik tej sprawy, w której organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym, czego miała świadomość.

W świetle niepodważonych w tej sprawie ustaleń - nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 41 § 3 (powinno być ust. 3) w związku z przepisem art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tymi przepisami, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W ocenie pełnomocnika skarżącej prawidłowa wykładnia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że jeśli podatnik spełnił warunki formalne upoważniające do zastosowania zerowej stawki oraz działał on w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami, to może zastosować stawkę 0% VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko, nie wziął on jednak pod uwagę, że stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Do uznania danych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, konieczne jest zatem spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jego faktyczne dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze, konkretnego nabywcy (czyli przeniesienie na niego prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego.

Jak podano, skarżąca nie podważyła ustaleń organów, z których wynika, że towar nie został dostarczony ani Spółce C. ani firmie B., ani że ta druga nie miała ważnego numeru identyfikacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.