Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1773/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zw, 33, 21 par. 1 pkt 1, 120, 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi O.L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24.07.2019 r. O. L. (dalej również jako: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "organ") postanowienie z dnia [...].07.2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Szef KAS żądaniami z dnia 19 czerwca 2019 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) - dalej: Ordynacja podatkowa, dokonał blokady na okres 72 godziny rachunków bankowych o numerach: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...], należących do O. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." w G. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych należących do Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 25 września 2019 r. do kwoty 355.216 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie.

Szef KAS postanowieniem z dnia [...].07.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu stwierdził, że zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Strony na 72 godziny z dnia 19 czerwca 2019 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia 25 czerwca 2019 r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Szef KAS wskazał, że działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą O. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż transakcje dokonywane przez Stronę z udziałem dwóch powiązanych osobowo z nią podmiotów, tj. E. Sp. z o.o. oraz L., najprawdopodobniej były fikcyjne i w rzeczywistości zmierzały jedynie do sztucznego, pozorowanego wydłużenia łańcucha dostaw, w celu umożliwienia innym podmiotom na kolejnych etapach obrotu dokonania nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego.

Organ zauważył, że zgodnie z wpisem do CEIDG, Strona wskazała jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności transport drogowy towarów. Natomiast, jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., Strona faktycznie prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży zboża, tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Od dnia 20.06.2018 r. Strona jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w G. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona nie zgłosiła do urzędu skarbowego rachunków bankowych. Jednakże od dnia 2.07.2018 r. Strona posiadała dwa rachunki bankowe w [...] S.A. o numerach [...] oraz [...], na których w okresie od dnia 2.07.2018 r. do dnia 20.05.2019 r. nie stwierdzono operacji bankowych. Ponadto w dniu 11.07.2018 r. Strona założyła kolejne trzy rachunki bankowe w Banku [...] S.A. (obecnie S. S.A.) o następujących numerach: 1) [...] - prowadzony w walucie PLN, 2) [...] - prowadzony w walucie EUR, 3) [...] - prowadzony w walucie PLN dla potrzeb podzielonej płatności.

Następnie Szef KAS wskazał, że istnieje wysokie ryzyko, iż deklarowani przez Stronę główni dostawcy na jej rzecz towarów i usług (97,4% zadeklarowanych zakupów), tj. firmy: L., E. sp. z o.o. i K. nie wywiązują się rzetelnie ze swoich obowiązków podatkowych. Zdaniem organu istnieje przy tym uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych oraz że Strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, o czym mogą świadczyć następujące okoliczności, które przedstawione zostały również w zaskarżonym postanowieniu:

- powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, tj. Strony oraz firm E. sp. z o.o. i L.,

- rola O. L. jako organizatora transakcji handlowych między nim a firmami E. sp. z o.o. i L., co faktycznie miało miejsce wyłącznie w dokumentacji handlowej,

- firma S. została wpisana do CEIDG w czerwcu 2018 r., natomiast wcześniej, tj. lata 2015-2017, Strona uzyskiwała jedynie niewielkie dochody z tytułu PIT-11 w kwocie około 20 tys. zł za 2016-2017, zaś w 2015 r. w kwocie 1.259 zł, od Pani M. K., która obecnie jest głównym wystawcą faktur VAT dla Strony - 64,1% wszystkich zakupów za okres wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r.,

- brak majątku oraz zadeklarowanych nabyć środków trwałych zarówno przez Stronę, jak również przez ww. podmioty wykazywane jako kontrahenci Strony,

- brak zatrudnienia u tych podmiotów pracowników - kierowców, magazynierów, przedstawicieli handlowych,

- Strona w swojej ewidencji zakupu wykazuje faktury wystawione przez nierzetelne podmioty,

- Pani M. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą L. była objęta kontrolami w zakresie podatku VAT przez Urząd Skarbowy w G., w wyniku których ustalono łączne uszczuplenie w kwocie 768.968 zł, natomiast jej zaległości podatkowe na dzień 19 czerwca 2019 r. wynoszą ponad 1 mln zł,

- w plikach JPK_VAT pani M. K. nie rozliczyła wszystkich faktur odliczonych przez Stronę w łącznej kwocie 158.338,30 zł, co skutkuje zaniżeniem zobowiązania podatkowego Strony,

- łączna kwota brutto zakupów Strony od pani M. K. wykazana w plikach JPK_VAT złożonych przez Stronę wynosi 1.523.002,55 zł, przy czym Strona dokonała na jej rzecz zapłaty wyłącznie kwoty 15.000 zł,

- E. sp. z o.o. w pliku JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. nie rozliczyła faktur VAT w łącznej kwocie podatku VAT 41.896,80 zł wystawionych dla Strony,

- E. sp. z o.o. pełni wiodącą rolę w obrocie głównie olejem sojowym, rzepakowym, soją ekstrudowaną, makuchem rzepakowym i sojowym, zaś wcześniej wiodącą rolę w obrocie komponentami do produkcji biopaliw była firma L.,

- M. K. jest jednym ze wspólników E. sp. z o.o. oraz prokurentem (prokura samoistna),

- Strona oraz jej główni dostawcy, tj.: firmy L. oraz E. sp. z o.o. podają ten sam adres (N., ul. [...], [...] G.) związany z prowadzoną przez nich działalności gospodarczą,

- Pani M. K. wskazała drugie miejsce prowadzenia działalności – G., ul. [...], który to adres jest adresem zamieszkania Strony,

- z rachunku bankowego Strony prowadzonego w walucie EUR dokonane były przelewy na rzecz podmiotów niefigurujących w plikach JPK_VAT złożonych przez Stronę, tj.: L., U., S., E. sp. z o.o., co może świadczyć o braku rozliczenia podatkowego przez Stronę nabycia towarów spoza Unii Europejskiej,

- Strona nie dokonywała płatności tytułem wynajmu lokali, opłat telekomunikacyjnych, pensji, opłat do ZUS oraz innych zwyczajowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności, za wyjątkiem przelewu na rzecz "m. g.", mogącego świadczyć o przelewie tytułem opłaty za magazyn,

- rachunki bankowe Strony zostały zasilone przez następujące podmioty, które nie zostały wymienione jako jej kontrahenci w złożonych przez Stronę plikach JPK_VAT po stronie sprzedaży, tj.: E. sp. z o.o., M., F.,

- główni odbiorcy Strony, tj. J. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. posiadają ten sam adres siedziby działalności gospodarczej oraz są powiązani ze sobą poprzez wspólników: W. J. oraz W. P. Ponadto B. sp. z o.o. została przekształcona w A. sp. z o.o. sp.k., która z dniem 25 lutego 2019 r. została zlikwidowana,

19) J. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie dokonały zapłaty na rzecz Strony, podczas gdy łącznie kwota sprzedaży brutto Strony dla tych podmiotów wynosi 2.184,853,71 zł, tj. 94,9% całkowitej sprzedaży Strony.

Szef KAS podtrzymał również swoją wcześniejszą ocenę zawartą w zaskarżonym postanowieniu, iż analiza zebranego materiału oraz powiązań między Stroną a ww. podmiotami wystawiającymi dla niej faktury VAT rodzi duże wątpliwości co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę. Zdaniem Szefa KAS, ustalenia faktyczne poczynione podczas kontroli prowadzonej w stosunku do Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do kwietnia 2019 r., dotyczące funkcjonowania trzech powiązanych ze sobą osobowo podmiotów, tj. Strony, E. sp. z o.o. oraz L., wskazują na to, że transakcje z udziałem ww. podmiotów najprawdopodobniej były fikcyjne. W rzeczywistości zmierzały one jedynie do sztucznego, pozorowanego wydłużenia łańcucha dostaw, w celu umożliwienia podmiotom na kolejnych etapach obrotu dokonania nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Zebrane w sprawie materiały z dużym prawdopodobieństwem wskazują na to, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę została założona wyłącznie w celu utworzenia nowego podmiotu, służącego do rozliczania faktur wystawionych przez firmy L. i E. sp. z o.o. Wskazane faktury prawdopodobnie służyły do legalizowania na terenie Polski towaru w postaci importowanych biopaliw. O powyższym świadczą przelewy dokonane z rachunku Strony prowadzonego w walucie Euro na rzecz podmiotów zagranicznych niewykazanych w plikach JPK_VAT złożonych przez Stronę, tj.: L., U., S., E. Sp. z o.o. Z posiadanych przez organ informacji, w tym z zeznań Strony wynika, że zakupiony na Ukrainie towar ma sprzedawać (na terytorium Ukrainy) dla podmiotu, w którym był Prezesem i jest wspólnikiem, tj. dla E. sp. z o.o., który to podmiot następnie po sprowadzeniu towaru do Polski sprzedaje go na powrót dla Strony, która podobnie jak i jej polscy dostawcy, sprzedaje towar podmiotom z Polski. Organ podkreślił, że taki ciąg transakcji nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto, jak wynika z ewidencji nabyć firm: L. i E. sp. z o.o., żadna z tych firm nie dokonywała zakupów od Strony w okresie od sierpnia 2018 r. do kwietnia 2019 r.

Z pozyskanych przez organ informacji wynika, że Strona prawdopodobnie mogła pełnić w łańcuchu fikcyjnych transakcji rolę tzw. bufora, pozorując jedynie zakupy i dostawy towaru. W ocenie Szefa KAS powyższe pozwala przyjąć wysokie prawdopodobieństwo takiej sytuacji, że Strona nigdy faktycznie nie miała władztwa nad towarem, nie miała możliwości dysponowania towarem, nie nabywała towaru od firm L. i E. sp. z o.o., a zatem wystawione przez te firmy faktury VAT sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

Szef KAS zauważył także, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika, iż Strona jest organizatorem całej działalności ww. firm, które miały rzekomo dostarczać towar dla Strony. Firma Strony założona w połowie 2018 r., korzystająca z tych samych adresów, co firmy L. i E. sp. z o.o., z ich infrastruktury, magazynów i bazy klientów, nieposiadająca przy tym żadnego własnego majątku i zaplecza, weszła prawdopodobnie dokumentacyjnie w rolę powiązanych ze sobą podmiotów, które z uwagi na szerokie zainteresowanie organów podatkowych oraz duże zaległości podatkowe, wygaszają swoją działalność, zaprzestając dokonywania rozliczania podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu nie bez znaczenia dla oceny całokształtu opisanych transakcji pozostają również okoliczności funkcjonowania dwóch największych odbiorców towarów od Strony, tj. J. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Obie ww. Spółki posiadają siedzibę pod tym samym adresem wirtualnego biura. Wspólnikami obu tych Spółek byli P. W. i J. W. Pierwsza z nich prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych. Natomiast B. sp. z o.o. została wykreślona z KRS z dniem 25.02.2019 r. Z przepływów na rachunkach bankowych wynika, iż obie ww. Spółki nie dokonywały żadnych płatności na rzecz Strony, mimo wykazanej przez Stronę sprzedaży na ich rzecz.

Szef KAS wskazał, że przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Szef KAS odnosząc się do zarzutów i twierdzeń Strony podniesionych w zażaleniu nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył bowiem, że Strona nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co oznacza, że nie posiada nieruchomości. Natomiast według danych z bazy CEPIK Strona posiada następujące pojazdy samochodowe: Łada Samara, rok prod. 1990, Renault Kangoo, rok prod. 2005, Łada Samara, rok prod. 1989 r., których łączna wartość wynosi około 3.150 zł. Strona nie wykazała także nabycia środków trwałych w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r. Ponadto w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2018 r. Strona wykazała dochód w wysokości 44.147,04 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał swoją wcześniejszą ocenę przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, że Strona nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązania podatkowego w oszacowanej kwocie 355.216 zł, zaś jedynym majątkiem Strony są środki pieniężne znajdujące się na jej zablokowanych rachunkach bankowych. Z powyższych względów Szef KAS uznał za niezasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony.

Odnosząc się do zarzutu Strony, która wskazywała w zażaleniu, że organ nie wykazał w niniejszej sprawie istnienia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałoby wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu blokady jej rachunków bankowych, Szef KAS stwierdził, że sformułowanie "nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego" użyte w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że musi istnieć decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że obowiązujący w Polsce model, zgodnie z którym powstają zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, determinuje deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Podatek VAT został bowiem skonstruowany w taki sposób, aby zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy samego prawa, niezależnie od decyzji organu czy kwoty zadeklarowanej przez podatnika, w konsekwencji zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym.

Jak dalej wskazał organ, ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie uzasadniają podejrzenie, iż prowadzona przez Stronę firma S. może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, czego logiczną konsekwencją jest to, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz jej odbiorców, tj. firm: J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. również z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują faktycznej dostawy towarów na rzecz tych podmiotów, gdyż - jak już wcześniej wskazano - w niniejszej sprawie ustalono, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż Strona nie mogła wcześniej nabyć towaru odsprzedawanego następnie dla jej odbiorców.

Z kolei odnosząc się do zarzutów Strony podniesionych w zażaleniu dotyczących braku wyjaśnienia sposobu oszacowania przez organ wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, co do której dokonano następnie blokady na rachunkach bankowych Strony, Szef KAS stwierdził, że wysokość tej kwoty została oszacowana z zastosowaniem przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku wystawienia przez dany podmiot faktury VAT, jest on zobowiązany do zapłaty kwoty podatku VAT wykazanej w tej fakturze.

Łączna kwota podatku od towarów i usług należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Stronę dla firm: J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., będących odbiorcami sprzedawanych przez Stronę towarów, wynosi 355.216 zł i co do takiej właśnie kwoty ustanowiono blokadę na rachunkach bankowych Strony. Jest to oszacowana kwota zobowiązania podatkowego, które powstało w związku z wystawieniem przez Stronę na rzecz ww. odbiorców faktur VAT, co do których w świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych można uznać, iż prawdopodobnie nie dokumentują one rzeczywistych operacji gospodarczych.

Szef KAS odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących niezastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, wskazał że przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w trakcie którego organ podatkowy, wobec stwierdzonych wcześniej następujących okoliczności: braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - dokonuje określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskazanych tam metod oszacowania. Powyższe nie jest jednak przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Szefa KAS.

Zdaniem Szefa KAS za słusznością powyższego stanowiska przemawia również brzmienie przepisu art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, który w zakresie nieuregulowanym do postępowań w przedmiocie m.in. przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, nakazuje stosować odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a więc odesłanie to nie obejmuje art. 23 Ordynacji podatkowej, który znajduje się w dziale III Ordynacji podatkowej.

Szef KAS zauważył również, że zaskarżone postanowienie przedstawia okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przez Stronę oszacowanego zobowiązania podatkowego, wskazując przede wszystkim na obecną sytuację finansową Strony. Organ dołożył też w niniejszej sprawie należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły organ do stwierdzenia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony. Biorąc powyższe pod uwagę, Szef KAS za niezasadny uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów art. 119zw § 1 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia obarczonego brakiem należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Szefa KAS z dnia [...].07.2019 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 25.06.2019 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w związku z 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych w sytuacji braku spełnienia przesłanek jego zastosowania i w konsekwencji zablokowanie rachunków bankowych podmiotu, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał, że zachodzą ustawowo wskazane przesłanki przedłużenia blokady;

2. art. 119zw § 1 w związku z art. 217 § i art. 210 § 4 oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu postanowienia obarczonego brakiem uzasadnienia prawnego oraz faktycznego podjętego postanowienia Szefa KAS, a w konsekwencji niespełnieniu podstawowych wymogów dotyczących obowiązkowych elementów, jakie zawierać winno postanowienie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej;

3. art. 127 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez zawarcie ogólnikowego uzasadnienia przesłanki przedłużenia blokady rachunku bankowego dopiero w postanowieniu wydanym na skutek złożonego zażalenia;

4. art. 119zw § 1 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na ujęciu w uzasadnieniu postanowienia okoliczności niezweryfikowanych lub błędnych, które nie prowadzą do wykazania przesłanek przedłużenia blokady, a służą jedynie przedstawianiu Skarżącego w negatywnym świetle.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że w całości podziela argumentację prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. (III SA/Wa 409/19).

Należy zauważyć, że instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje podobne cele ustawodawcy, jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, jakim są środki zgromadzona na rachunku. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcia niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy".

Mając na uwadze jednak rolę, jaką odrywają środki finansowe zgromadzone na rachunkach dla zachowania płynności finansowej przedsiębiorcy oraz biorąc pod uwagę, że instytucja prawna blokady rachunku bankowego, podobnie jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych ingeruje w konstytucyjne prawo własności poprzez m.in. czasowe ograniczenie możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszenie zdolności operacyjnej i kredytowej jest oczywiste, że przesłanki jej stosowania muszą spełniać odpowiedni wzorzec konstytucyjny oraz być ściśle przestrzegane przez właściwy organ.

Ingerencja w prawo własności przez ustawodawcę zasadniczo jest możliwa. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

Wskazać należy również, że zasadnicza przesłanka stosowania obu instytucji tj. "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" była przedmiotem refleksji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela zatem pogląd wyrażony w przywołanym na wstępie wyroku WSA w Warszawie, że standardy zastosowania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że podstawowy zarzut sformułowany w skardze wskazuje na naruszenie art. 119 zw. O.p. z zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak przesłanki jego zastosowania. Zdaniem Skarżącego na dzień wydania postanowienia I instancji przez organ, organ ten nie miał udokumentowanej wiedzy co do istnienia zobowiązania podatkowego, które ewentualnie mogłoby zostać niewykonane przez Skarżącego (str. 9). Mając na uwadze uzasadnienie ww. zarzutu sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika należy zauważyć, że zasadniczo w przypadku podatku VAT zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa. W konsekwencji należy uznać, że zobowiązanie podatkowe powstałe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - powstające z mocy prawa) powstają w prawidłowej wysokości (zgodnej z ustawą VAT). Wysokość zobowiązania podatkowego deklarowana jest w deklaracji VAT przez podatnika. Jeżeli właściwy organ nie zgadza się z zadeklarowaną przez podatnika wysokością zobowiązania podatkowego ma prawo do jej określenia w decyzji (art. 21 § 3 O.p.).

Przenoszą powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że Skarżący nie kwestionuje faktu dokonywania dostaw towarów na rzecz J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. W związku z powyższym nie można czynić zarzutu, że organ nie miał udokumentowanej wiedzy co do istnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. dostaw.

W rozstrzyganej sprawie organ przedłużył blokadę rachunku ze względu na uzasadnioną obawę, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, które powstało w związku z wystawieniem przez Skarżącego na rzecz ww. odbiorców faktur VAT, które prawdopodobnie nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych tj. wystawionych w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie należy po pierwsze ustalić czy przedłużenie blokady rachunku (art. 119 zw. O.p.) ma zastosowanie do należności z tytułu tzw. pustych faktur, a po drugie czy organ wykazał przesłankę "uzasadnionej obawy". Pierwsze zagadnienie związane jest z charakterem prawnym należności z tytułu tzw. pustych faktur. Jak powszechnie przyjmuje się zarówno w nauce prawa podatkowego, jak i w judykaturze art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Nie ulega również wątpliwości, że art. 119zw O.p., jak i art. 33 O.p. posługują się pojęciem "zobowiązania podatkowego". Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 33 O.p., które to ustalenia ze względu na wskazany zbliżony charakter obu instytucji można zdaniem Sądu przenieść na grunt instytucji przedłużenia blokady rachunku. Na specyficzny charakter podatku do zapłaty zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w tezie do wyroku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1068/15 wyrażając pogląd prawny, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. W szczególności NSA podkreślił, że "za wskazaną wykładnią przemawiają przy tym dodatkowo względy funkcjonalne. Gdyby bowiem przyjąć zgodnie z postulatami strony, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja omówionych wyżej celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112) byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu". Ponadto jak wynika z uzasadnienia ustawy wprowadzającej instytucję blokady rachunku bankowego: "Należy także podkreślić, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmiot kwalifikowany, który wystawi fakturę jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze. Przepis ten nakłada więc obowiązek zapłaty podatku VAT także w sytuacji, gdy podmiot kwalifikowany nie zadeklaruje obrotu w deklaracji podatkowej. Przesłanka przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 3 miesiące może obejmować taką sytuację". Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu możliwe jest przedłużenie blokady rachunku odnośnie kwot zobowiązania do zapłaty ustalonych na podstawie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przechodząc do drugiej kwestii związanej z wykazaniem przez organu przesłanki "uzasadnionej obawy" w kontekście ustalenia okoliczności wystawiania tzw. pustych faktur przez Skarżącego należy zauważyć, że organ ustalił w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego, w jaki sposób prawdopodobnie przebiegały transakcje dostawy towarów (na obecnym etapie sprawy). Jak wyjaśnił Skarżący zakupu towaru dokonywał jeszcze na terytorium Ukrainy i tam sprzedawał towar firmie E. sp. z o.o., w której pełnił funkcję prezesa oraz był wspólnikiem. Następnie po sprowadzeniu towaru na terytorium Polski towar był ponownie kupowany przez Skarżącego, który sprzedawał towar na terytorium kraju. Podkreślić należy, że ani E. sp. z o.o., ani L. nie deklarowały nabyć od Skarżącego. Ponadto Skarżący dokonał zapłaty za dostarczony towar w wysokości 15.000 zł, natomiast kwota wykazana w plikach JPK_VAT złożonych przez Skarżącego wynosi 1.523.002,55 zł. Należy również zauważyć, że pomiędzy Skarżącym a głównymi dostawcami zachodzą powiązania osobowe. Organ na stronie 15 i 16 skarżonego postanowienia wymienia również inne okoliczności wskazujące na nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy Skarżącym a E. sp. z o.o. i L. W ocenie Sądu okoliczności nabycia przedmiotowego towaru, którym w skardze Skarżący nie zaprzecza, w powiązaniu z brakiem płatności za nabyty towar wywołują uzasadnione wątpliwości co rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji. Organ mógł zatem twierdzić w sposób uzasadniony w oparciu o dotychczasowe ustalenia, że Skarżący nie nabył towaru od podmiotów wskazanych w fakturach VAT.

Biorąc natomiast pod uwagę, że organy upatrują możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT należy w szczególności prześledzić ustalenia w zakresie dokonanych przez Skarżącego dostaw. Organy zakwestionowały w oparciu o dotychczas zgromadzone dowody dostawy na rzecz trzech podmiotów tj. J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., na kwotę 355.216 zł. W ocenie organów zachodzi duże prawdopodobieństwo, że wystawione przez Skarżącego faktury zostały w warunkach art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. Przede wszystkim należy wskazać, że połączenie informacji wynikających z dokumentów podatkowych (faktur VAT) z przepływani finansowymi pozwoliło organowi na ustalenie, że Skarżący nie otrzymał zapłaty za dostarczony rzekomo towar tj. kwoty 2.184.853,71 zł, co stanowi 94,9% całkowitej sprzedaży Skarżącego. Brak otrzymania płatności za dostarczony towar budzi jednoznaczne wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji. Organ ponadto wskazuje na powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami Skarżącego.

Jeżeli zatem organ wykazał, że Skarżący prawdopodobnie wystawiał puste faktury, to organ zasadnie ocenił, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy, że Skarżący nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, że proceder posługiwania się fakturami mającymi charakter fikcyjny może stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zbliżony cel obu instytucji również na gruncie art. 119zw O.p., tego rodzaju okoliczność stanowi przesłankę samoistną przedłużenia blokady rachunku. Ponadto organ zasadnie wskazuje na sytuację majątkową Skarżącego i to zarówno w aspekcie posiadanego majątku, jak i wykazywanego dochodu z działalności gospodarczej (2% przychodu i 97% kosztów). Okoliczności te wskazują, na brak środków (poza zgromadzonymi na rachunku bankowym) z których możliwe było by zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu mając na uwadze, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo nierzeczywistego charakteru transakcji zarówno nabycia towarów, jak i sprzedaży towarów przez Skarżącego, organ zasadnie przedłużył blokadę rachunku bankowego.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że Sąd nie dostrzega naruszenia art. 119zw w zw. z art. 2017 § 2 oraz art. 120 i 121 O.p. Należy zauważyć, że postanowienia zarówno w I, jak i w II instancji wskazują jednoznacznie uzasadnienie zastosowanej przesłanki - postanowienie wydane w I instancji na str. 14. Ponadto organ działając w charakterze organu II instancji może rozwinąć określoną cześć uzasadnienia tak, aby było ono bardziej komunikatywne dla adresata decyzji. Organy wskazały również i uzasadniły okoliczności, na podstawie których wywiodły wniosek, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego mogą być wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. Zasadnicze okoliczności wskazał również Sąd w niniejszym uzasadnieniu w oparciu o zebrany przez organ materiał dowodowy. Ponadto organ zakwestionował całą dokonaną sprzedaż przez Skarżącego na rzecz trzech kontrahentów stąd zdaniem Sądu wbrew stanowisku Skarżącego nie musiał wskazywać dokładnie numerów faktur.

Sąd nie dostrzega również naruszenia art. 127 w zw. art. 210 § 4 i art. 219 oraz art. 121 O.p. Jak już wskazał Sąd z treści postanowienia wydanego w I instancji przez organ wynikają zasadnicze motywy rozstrzygnięcia w tym okoliczność wskazujące na podejrzenie wystawiania faktur w warunkach art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT (str. 14).

Ostatni zarzut dotyczy naruszenia art. 119 w zw. z art. 217 § 2 O.p. Wskazane zdaniem Skarżącego nieścisłości lub błędy dotyczące okresu fakturowania i braku ich odzwierciedlania w plikach JPK_VAT w uzasadnieniu postanowień organu nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ przedstawiał całokształt okoliczności i stwierdził, że w zakresie, w jakim dysponuje plikami JPK_VAT (wcześniejsze okresy) nie odnotowano transakcji w ww. podmiotami. Zasadnicze znaczenie ma natomiast wskazana na stronie 16 skargi okoliczność, że środki finansowe stanowiące zapłatę za nabyty przez Skarżącego towar, jak i uzyskane z jego sprzedaży znajdują odzwierciedlenie na podanym w skardze rachunku bankowym. Należy jednak zauważyć, że Skarżący nie zgłosił rachunków bakowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a podany w skardze rachunek nie był blokowany przez organ (organ nie zidentyfikował ww. rachunku). Jednocześnie Skarżący nie dołączył do skargi stosownych wydruków operacji przeprowadzonych za pomocą ww. rachunku. Dlatego też Sąd uznaje za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego ww. zakresie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.