Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1699/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125, art. 187, art. 191, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 168/13 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1699/13

UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 168/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał, że skarżący -prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "P." - wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. obrót z tytułu prac drogowych. Prace miały zostać wykonane przez skarżącego na rzecz przedsiębiorstwa PPHU "H." T.M. Faktury dokumentujące wykonanie przez skarżącego prac - w ocenie organu - nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił, że skarżący nie posiada żadnej dokumentacji, w tym umowy, dotyczącej robót opisanych na fakturach. Ustalono natomiast, że w badanym okresie cierpiał na dolegliwości kręgosłupa skutkujące przyznaniem mu zasiłku rehabilitacyjnego. Skarżący w postępowaniu nie wykazał, że posiadał zmagazynowane ilości oleju napędowego koniecznego do pracy ładowarki. Nie udowodnił także przy pomocy dokumentów zakupu tego paliwa. Za wyjątkiem męża T.M. – H.M., wykonania przez skarżącego robót ziemnych nie potwierdzili świadkowie pracujący przy remoncie drogi oraz chodnika. Organ zauważył także, że łączna wartość netto 4 zakwestionowanych faktur wynosiła 60.000,00 zł. Natomiast inwestor wartość tych prac (z wyjątkiem pomniejszych prac przy remoncie chodnika) wycenił na kwotę 19.947,62 zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ uznał złożoną przez skarżącego deklarację VAT-7 za grudzień 2007 r. za nierzetelną. Z tego powodu, decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.693,00 zł i kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości 13.200,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy obejmujący przede

1

I FSK 1699/13

wszystkim zeznania świadków. Byli nimi zarówno pracownicy firmy zlecającej wykonanie, zeznania właściciela firmy będącej wykonawcą, zeznania kierownika robót i kierownika nadzoru budowlanego. Zdaniem organu materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez skarżącego usług dokumentowanych fakturami. Natomiast płatności dokonane przez skarżącego miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji.

Organ wskazał, że strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji, w tym m.in.: zawartych pomiędzy stronami umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, które pozwoliłyby potwierdzić wykonanie przedmiotowych prac budowlanych przez stronę. Ponadto strona nie posiada dokumentów potwierdzających zakup paliwa koniecznego do wykonania usługi. Natomiast w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. strona nie wykazała paliwa, które, jak twierdzi, pozostało jej jeszcze po innych pracach wykonywanych w 2003 r. Organ zaznaczył również, że daty wystawienia faktur obejmujące okres od 4 do 28 grudnia 2007 r. nie odpowiadają protokołowi odbioru robót, z którego wynika, że roboty zostały ukończone w dniu 14 listopada 2007 r. Zdaniem organu, protokół odbioru robót podważa również zeznania strony z dnia 18 listopada 2009 r., zgodnie z którymi prace miały trwać od listopada do grudnia 2007 r. Podkreślono przy tym, że skarżący w ostatnich miesiącach 2007 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, podczas którego pobierał zasiłek rehabilitacyjny. Z decyzji przyznającej świadczenie wynika, że nie mógł wówczas wykonywać żadnej pracy. Ponadto strona nie powołała żadnych okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowych usług, które wskazywałyby na ich wykonanie przez skarżącego. Organ wskazał, że strona nie pamięta, czy ktoś prowadził nadzór nad wykonywanymi przez nią pracami, nie pamięta nazwisk osób z którymi kontaktowała się przy wykonywaniu prac, ani do kogo należały samochody, na które ładowano gruz powstały przy wykonywaniu drogi. Organ wskazał również na sprzeczności w zeznaniach strony co do zakresu wykonywanych prac udokumentowanych spornymi fakturami, jak również na zeznania świadków wykluczające wersję zdarzeń przedstawioną przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji II instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 194 § 1, art. 197, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.").

IFSK 1699/13

W obszernym uzasadnieniu skargi podniósł, że pierwotne skierowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (tj. uchylenie pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 8 grudnia 2010 r.) ze względu na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, spowodowało nie tylko zakwestionowanie legalności decyzji. Spowodowało także zakwestionowanie protokołu z "odrzucenia ksiąg za dowód". Zdaniem skarżącego uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej podważa ustalenia zawarte w protokole. Zarówno decyzja jak i protokół są sporządzane na podstawie materiału dowodowego, a ten został uznany za niekompletny i niewystarczający do wydania decyzji. Zdaniem strony, dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego organ może zająć stanowisko co do rzetelności ksiąg podatkowych.

Zdaniem strony organ oparł się na dowodach przeprowadzonych niezgodnie z prawem. Dotyczy to pisemnych wyjaśnień osób trzecich, które zastępują środek dowodowy w postaci przesłuchania świadków oraz protokoły z przesłuchania strony, przejęte z innych postępowań, w których strona nie mogła wyrazić swej woli co do przeprowadzenia tego środka dowodowego.

Polemizując z uzasadnieniem decyzji, skarżący podał, że do podjęcia pracy w 2007 r., pomimo złego stanu zdrowia, zmusiła go sytuacja życiowa. Wskazał, że był wówczas jedynym żywicielem rodziny. Zarzucił, że w sprawie, w jego opinii, organ powinien powołać biegłego w celu ustalenia zużycia paliwa przez ładowarkę.

Zarzucił nadto organowi błędną ocenę jego wyjaśnień. Wskazał, że przesłuchany przez organ, opisał cały przebieg realizowanych prac i okoliczności towarzyszących. Zarzucił, że protokół jego przesłuchania z dnia 18 listopada 2009 r. został istotnie zmieniony przez przesłuchujących. Podniósł także, że zgodnie z prawem faktury mogły być wystawione po dacie rzeczywistego wykonania dokumentowanych nimi robót.

Zdaniem skarżącego nie jest także niczym niezwykłym, że skarżący nie znał podwykonawców oraz dokładnej długości remontowanej drogi ani to, że osoby nadzorujące budowę nie kojarzą jego osoby. Polemizował także skarżący z dokonaną przez organ oceną zeznań pozostałych świadków.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. Odnosząc się do kwestii zakwestionowania protokołu z badania ksiąg wskazał, że nie było podstaw

IFSK 1699/13

aby w ponownie uruchomionym postępowaniu sporządzać kolejny, skoro strona miała pełną możliwość wypowiedzenia się co do jego treści.

Sąd nie podzielił zarzutów strony odnoszących się do przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu zasadnie organy przyjęły, że skarżący, w ramach swojej działalności gospodarczej - nie wykonał usług budowlano-drogowych dokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności, biorąc pod uwagę całość ustalonych w sprawie okoliczności, takich jak: brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót, brak świadków potwierdzających ich wykonanie, brak precyzyjnej wiedzy samego skarżącego oraz osób zarządzających firmą "H.". Sąd podkreślił, że skarżący nie przedłożył organowi dokumentów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających wykonanie usługi, w tym umowy. Natomiast z kosztorysu prac rzekomo wykonanych przez skarżącego, przedłożonego przez inwestora, wynika, że wartość tych robót była trzykrotnie niższa, niż wartość wskazana w zakwestionowanych fakturach. Podważa to sens ekonomiczny podwykonawstwa skarżącego.

Sąd wskazał również na treść zeznań przesłuchanych przez organ świadków, którzy nie potwierdzili stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą. Przy czym skarżący nie wskazał organowi wiarygodnych osób, które mogły by potwierdzić wykonanie spornych prac przez skarżącego ani też nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających przyjęte w sprawie stanowisko. Jedynym świadkiem, który potwierdził wykonanie przez skarżącego zafakturowanych usług był H. M. W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie odmówił wiarygodności tym zeznaniom, gdyż świadek ten nie potrafił wskazać precyzyjnie okoliczności współpracy ze skarżącym, mimo że przedstawił siebie jako osobę, która faktycznie zawarła ze skarżącym ustną umowę i telefonicznie polecała wykonywanie określonych fragmentów pracy w określonych dniach.

W ocenie Sądu, brak było też dowodów na to, że skarżący dysponował paliwem pozwalającym na wykonanie zafakturowanych prac przy pomocy posiadanego przez siebie sprzętu. Sąd wskazał na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadka a skarżącego w tym zakresie.

Sąd ponadto wyjaśnił, że wyrok Sądu Rejonowego, do treści którego odwoływała się strona skarżąca nie wiązał organów podatkowych.

I FSK 1699/13

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze

zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), w związku z art. 193 § 1, § 2, § 6 § 7 i § 8 O.p.,

poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów

Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny

wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej

do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 i art. 199 O.p., poprzez oddalenie

skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej

przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w

całości, a nie oddalenia skargi,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 194 § 1 O.p. w

związku z art. 2 Konstytucji, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia

wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do

uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi.

W oparciu o powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zwrócił się o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów strona ponownie zwróciła uwagę na okoliczność, że zaniechanie przez organ oceny dowodów w protokole badania ksiąg powinno zaowocować pozbawieniem organu prawa do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynikająca z ewidencji podatkowych podatnika.

Ponadto strona odniosła się do poszczególnych okoliczności odnoszących się do zakwestionowanej przez organ prac wykonywanych przez skarżącego, wskazując, że prawidłowość jej stanowiska jest potwierdzona w pismach z ZUS oraz wyroku Sądu Okręgowego w J., które winny wiązać organy podatkowe.

I FSK 1699/13

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Na wstępie zwrócić uwagę należy, że skarga kasacyjna oparta została

wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w oparciu o treść art.174 pkt 2 P.p.s.a. i obejmuje zarzuty podobnej treści jak skarga do Sądu I instancji. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji nieprawidłowo dokonał kontroli decyzji organów podatkowych. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W ocenie Sądu odwoławczego, Sąd I instancji, oceniając stosowanie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazał, iż nie zostały one naruszone, zaś stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy. We wszystkich okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Przechodząc do wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów w kolejności ich sformułowania za nieuzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, § 2, § 6, § 7 i § 8 O.p.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które

I FSK 1699/13

zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Z kolei zgodnie z art. 193 § 2 O.p. za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 O.p.). Należy jednak zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że skoro z art. 290 § 5 O.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. (wyrok z 14 lutego 2008 r. II FSK 1736/06) oraz, że brak formalnego stwierdzenia

7

I FSK 1699/13

przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń -wniesienia zastrzeżeń (wyrok z 17 października 2007 r. I FSK 1291/06).

Sąd I instancji prawidłowo zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że już po sporządzeniu protokołu badania ksiąg podatkowych, Dyrektor UKS, zgodnie z poleceniem organu odwoławczego, uzupełnił postępowanie dowodowe i wydał nową decyzję. Postępowanie uzupełniające potwierdziło pierwotne ustalenia nie kwestionowane w pierwotnym postępowaniu. Zachowane były gwarancje strony do zapoznania i ustosunkowania się do protokołu badania ksiąg, z którego to uprawnienia skarżący skorzystał składając pismo procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności brak było podstaw na podstawie obowiązujących przepisów do sporządzenia kolejnego protokołu badania ksiąg podatkowych.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, ze Sąd I instancji jako podstawę swego rozstrzygnięcia powołał art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego stwierdził, że zaskarżony akt nie narusza prawa w takim stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi. Słusznie Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie oficjalności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te, pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W celu wykazania, że w ramach takiej swobody oceny nie zostały

8

IFSK 1699/13

przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia żadnego z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wskazano żadnych dowodów, które rzekomo zostały pominięte w sprawie, a uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji, oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, która - jak już wyżej wyjaśniono - jest prawidłowa.

Sąd I instancji dokonał kontroli i oceny zebranego w sprawie przez organy

podatkowe obszernego materiału dowodowego dotyczącego rzeczywistego

wykonania przez skarżącego prac dokumentowanych spornymi fakturami. Sąd

zwrócił uwagę, że całość ustalonych w sprawie okoliczności została ustalona w

oparciu o zebrane przez organy dostępne dowody w przeważającej części zeznania

świadków. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika bowiem, że brak było

dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót, brak świadków potwierdzających

wykonanie prac, nieprecyzyjna wiedza samego skarżącego i T. M. oraz jej męża H. M. dotyczących prac budowlanych i remontowych, których dotyczyły wystawione faktury. Nie zostały także potwierdzone twierdzenia samego skarżącego co do okoliczności dysponowania paliwem dzięki, któremu był w stanie

wykonać usługi wykazane w wystawionych fakturach. Sąd I instancji zaznaczył

również na istotną w sprawie okoliczność postawy skarżącego w prowadzonym

postępowaniu, polegającą na nieprzedłożeniu organowi dokumentów

potwierdzających bądź uprawdopodobniających wykonanie usługi i ich wartość.

Ocenie zatem poddano zeznania świadków pracujących na rzecz firm prowadzonych

faktycznie przez H. M., z których wynika, że pracownicy znali się i

orientowali kto gzie pracował. Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu wyroku

fragmenty zeznań świadków w tym również T. K., G. C. i K. J., na które w skardze kasacyjnej ponownie powołuje się jej autor, kwestionując ich ocenę i spójność z pozostałymi dowodami.

I FSK 1699/13

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zatem prawidłowe jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, jeżeli znajdują one potwierdzenie w materiale kontrolnym w danej sprawie. Spójność tych dowodów i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy uznane zostały zasadnie za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgłaszane przez skarżącego na każdym etapie postępowania wnioski dowodowe, nieprzygotowane, bo bez wskazania konkretnych okoliczności, które miałyby zostać udowodnione, nie mogły być bezkrytycznie dopuszczane i przeprowadzane, w sytuacji gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa. Ocena środka dowodowego należy do organów prowadzących postępowanie, i to one decydują o przydatności zgłoszonego dowodu dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie w sprawie. Art. 125 O.p. ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w postępowaniu organów orzekających w sprawie. Skarżący, zaś nie udowodnił, że odmowa przeprowadzenia dowodów mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli i oceny decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 133, art. 173, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2,art. 191, art. 192, art. 193 art. 196. art. 198, art. 199, art. 200 § 1, art. 216. O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia żadnego z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wskazano żadnych dowodów, które rzekomo zostały pominięte w sprawie, a uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji, oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, która - jak już wyżej wyjaśniono - jest prawidłowa.

10

I FSK 1699/13

Jeśli zaś chodzi o dołączoną do akt kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w J. VI Wydział Karny Odwoławczy z 17 lipca 2012 r. sygn.. akt VI Ka361/12 zmieniający wyrok z dnia 27 marca 2012 r. w sprawie II K 2/12 i uniewinniający J. S. od popełnienia zarzucanego mu czynu na okoliczność braku obiektywizmu pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z siedzibą w J., Naczelny Sąd Administracyjny jedynie stwierdza, że dowód ten nie może wywołać żadnych skutków prawnych jako nie mający żadnego związku z rozpoznawaną skargą kasacyjną w tej sprawie.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia zasady zaufania do państwa i prawa przez akceptację dwóch różnych ocen tego samego stanu faktycznego przez dwa różne organy administracji państwowej czyli organ podatkowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. ZUS uznał, że skarżący w związku z podjęciem pracy zarobkowej w trakcie pobierania przyznanego mu prawa do świadczenia rehabilitacyjnego został zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia. Natomiast ustalenia organu podatkowego zaakceptowane przez Sąd wskazują, że skarżący spornych prac nie wykonywał.

Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi sprzeczności pomiędzy decyzjami przywołanych organów i wydanych przez nie decyzji. Z pisma organu rentowego z dnia 12 maja 2009 r. wynika, że skarżący utracił prawo do świadczenia rehabilitacyjnego z ubezpieczenia chorobowego za okres od 1 października 2007 r. do 30 listopada 2007 r. z tytułu nienależnie pobranych świadczeń. Natomiast decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania dotyczy faktur wystawionych z tytułu usług za grudzień 2007 r. Zatem nie można tu w żadnej mierze dopatrzeć się różnych ocen stanu faktycznego przez dwa różne organy państwa, a tym samym naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji w związku żart. 194 § 1 O.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.