Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1088/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2 pkt 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2007 r. oraz za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2008 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. R. Z. ze środków Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 8.856 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) złote, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 1.656 (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć) złote, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz .U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa), § 22 ust. 1 oraz § 23 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – dalej: rozporządzenie),po rozpatrzeniu odwołania T.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 lutego 2010 r. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania:

* za czwarty kwartał 2007 r. w wysokości 121.653,00 zł

* za pierwszy kwartał 2008r. w wysokości 86.785,00 zł

* za drugi kwartał 2008r. w wysokości 222.089,00 zł

* za trzeci kwartał 2008r. w wysokości 104.956,00 zł

• za czwarty kwartał 2008r. w wysokości 209.257,00zł

oraz

na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określającej kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT w trzecim kwartale 2008 r. w wysokości 2.885,00 zł;

- umarzającej postępowanie podatkowe za trzeci kwartał 2007 r., uchylił decyzję organu I instancji w części określającej za trzeci kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 104.956,00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 102.071,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcie były następujące ustalenia i rozważania.

T.B. w dniu 28 sierpnia 2007 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "B" z siedzibą w L., ul. [...], której przedmiotem było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów, motocykli, części do w/w. pojazdów oraz ich naprawa.

W dniu 5 września 2008 r. strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, że wybiera rozliczania za okresy kwartalne oraz że będzie składać deklaracje VAT-7K, w przypadkach, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od trzeciego kwartału 2007 r.

Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7K za okres od III kwartału 2007 r. do IV kwartału 2008 r., w których wykazał:

* za trzeci kwartał 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

* za czwarty kwartał 2007 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 471,00 zł;

* za pierwszy kwartał 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.461,00 zł;

* za drugi kwartał 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.604,00 zł

* za trzeci kwartał 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.720,00 zł;

* za czwarty kwartał 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30,00 zł.

Deklaracje zostały przez podatnika podpisane i złożone w ustawowych terminach.

W stosunku do podatnika wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2007 r. do 30 czerwca 2008 r.

W związku ze wszczęciem kontroli zobowiązano podatnika do przedłożenia w terminie do dnia 18 marca 2009 r. dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że dane wynikające z deklaracji VAT-7K nie są możliwe do zweryfikowania, ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone deklaracje za okres objęty postępowaniem podatkowym.

W toku kontroli przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony T.B. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności. Podatnik zeznał, że dokumenty rachunkowe dotyczące wykonywanej działalności gospodarczej zaginęły w kolejce SKM. Opisując okoliczności utraty dokumentacji wskazał, że około 20 stycznia 2009 r. odebrał od J.S., pracownika firmy "B", dokumenty rachunkowe zapakowane w czarny neseser, które miał przekazać do sprawdzenia księgowej zamieszkałej w R. W podanym zakresie strona przedłożyła pismo PKP Sp. z o.o. Nr [...] z dnia 10 marca 2009 r., stanowiące odpowiedź na wniosek podatnika w sprawie zagubienia w dniu 11 lutego 2009 r., torby z dokumentami, w którym stwierdzono, że nie odnaleziono torby z dokumentami finansowo - księgowymi firmy "B".

W złożonych zeznaniach podatnik stwierdził, że zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych oraz drobnymi pracami remontowymi. Oświadczył, że od lipca 2008 r. zatrudniał dwóch pracowników: K.R. oraz J.S. Ten ostatni według tych zeznań podatnika, pracował dla niego w ramach pomocy koleżeńskiej w okresie od września 2007 r. do czerwca 2008 r. i upoważniony był do zawierania transakcji handlowych w jego imieniu w zakresie nabycia towarów i usług jak i dostaw. Podatnik wyjaśniał, że nie jest zorientowany gdzie dokonywane były zakupy towarów, wskazując jedynie, że kontrahenci mogli być z okolic K. oraz, że jedna faktura VAT sprzedaży opiewała na kwotę ponad 200.000,00 zł, przy czym rola T.B. ograniczała się jedynie do podpisywania faktur, które przedkładał mu J.S. Ponadto podatnik zeznał, że dokumentację rachunkową firmy prowadził G.N., który wykonywał te czynności w ramach pomocy koleżeńskiej. Otrzymywał on na bieżąco od podatnika dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, które po rozliczeniu okresu mu je oddawał. W trakcie przeprowadzonego przesłuchania G.N. oświadczył, że nie jest możliwe przedłożenie dokumentacji podatkowej związanej z VAT ze względu na dwukrotną awarię komputera i utracenie wszystkich danych.

Z danych wykazanych w złożonych deklaracjach wynika, że podatnik dokonał sprzedaży i zakupów na znaczne kwoty (obroty kwartalne wynosiły średnio 677.179 zł, a zakupy miały zbliżone wartości). Zeznania księgowego - świadka G.N. potwierdzają, że złożone deklaracje wypełniane były w oparciu o prowadzone ewidencje, w których on sam rejestrował faktury nabycia oraz faktury dostaw dostarczane przez podatnika lub jego współpracowników. Powyższe potwierdzały również zeznania T.B., który w swoich zeznaniach nie kwestionował prowadzonej działalności handlowej, budowlanej i gastronomicznej, wskazując jednocześnie, że upoważniał swojego współpracownika J.S. do reprezentowania go w prowadzonych transakcjach gospodarczych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał określenie T.B. należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług na podstawie zadeklarowanych przez podatnika kwot sprzedaży i podatku należnego. Organ ten na podstawie przeprowadzonego postępowania przyjął, że kwoty zadeklarowanej sprzedaży wynikały z wystawionych dokumentów sprzedaży, a zatem podatnik rozliczył je zgodnie ze stanem faktycznym. Uzasadniając powyższe podniesiono, że T.B. nie kwestionował zadeklarowanej kwoty podatku należnego, nie dowiódł w żaden sposób, że zadeklarowane wartości są niezgodne ze stanem rzeczywistym, nie wnosił żadnych wniosków dowodowych w tej sprawie. W konsekwencji organ I instancji za w pełni uzasadnione uznał rozliczenie podatku należnego na podstawie zadeklarowanych przez podatnika wartości.

Organ ten wskazał ponadto, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podatnika w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej przez niego na rzecz Firmy "C" s.c. z siedzibą w G., ul. [...], udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia 21 lipca 2008r. na wartość netto 13.114,75 zł, VAT: 2.885,25 zł. W tym zakresie ustalono, że usługi budowlane wykazane na tej fakturze nie były faktycznie przez podatnika wykonywane. Podatnik potwierdził również, że w obrocie może znajdować się więcej faktur, które jedynie podpisywał w zamian za drobne kwoty pieniężne, a robót w nich wyszczególnionych nie wykonywał. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że T.B. nie był wykonawcą robót budowlanych wykazanych w spornej fakturze.

Organ I instancji podjął czynności wyjaśniające wobec złożonego przez stronę oświadczenia, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywał zakupów artykułów spożywczych związanych ze sprzedażą kurczaków z rożna od kilku hurtowni z terenu L. i B., wysyłając zapytanie do wskazanych przez podatnika hurtowni, tj.:

* "D", ul. [...] L.

* "E" Sp. z o.o., ul. [...] L.,o przekazanie ewentualnych informacji dotyczących transakcji zawartych z T.B. w okresie od września 2007 r. do grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na powyższe otrzymano informacje, z których wynika, iż:

* "E" Sp. z o.o. nie przeprowadziła żadnych transakcji kupna-sprzedaży z podatnikiem;

* "D" dokonała odpłatnej dostawy towarów na jego rzecz udokumentowanej fakturami:

Nr [...] z dnia 24 czerwca 2008 r. na kwotę netto 418,00 zł, podatek VAT 39,71 zł;

Nr [...] z dnia 25 czerwca 2008 r. na kwotę netto 72,00 zł, podatek VAT 5,04 zł;

Nr [...] z dnia 28 lipca 2008 r. na kwotę netto 147,91 zł, podatek VAT 27,32 zł;

Nr [...] z dnia 9 sierpnia 2008 r. na kwotę netto 168,29 zł, podatek VAT 28,97 zł.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnił kwoty podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika wobec zakwestionowania dokonanego przez stronę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres od IV kwartału 2007 r. do IV kwartału 2008 r. oraz przy uwzględnieniu podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez podatnika za w/w. okresy.

Organ I instancji stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki ustawowe określone w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W podanym zakresie wskazano, że T.B. nie był wykonawcą robót budowlanych wykazanych w wystawionej na rzecz "C" s.c. z siedzibą w G. fakturze VAT Nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r., tym samym nie wystąpił obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT. W konsekwencji wobec wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktury z wykazaną kwotą podatku, określono podatnikowi obowiązek zapłaty podatku wynikającego z w/w. faktury za III kwartał 2008 r. w kwocie 2.885,00 zł.

Ponadto organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie za III kwartał 2007 r., z uwagi na to, że nie określono kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz oparcie decyzji na domniemaniu, że podatnik wprowadził organ podatkowy w błąd.

Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że transakcje handlowe i usługi objęte decyzją były wykonane przez odwołującego. Należny podatek został rozliczony, a nie zapłacony tylko do kwoty 2.885,00 zł, przy czym kwota do zapłaty określona w zaskarżonej decyzji wynika tylko z faktu zagubienia materiałów źródłowych.

Kolejno odwołujący wskazał, że organ I instancji opierając się tylko na złożonych przez niego deklaracjach, uznał jedynie fakt sprzedaży, a nie zakupu, który również wynikał z deklaracji. W konsekwencji podatnik podkreślił jako okoliczność istotną przy odwołaniu, że organ I instancji nie kwestionował sprzedaży towarów i usług, a tylko ich zakupu.

Uzupełniając odwołanie podatnik potwierdził fakt wykonywania działalności gospodarczej podnosząc, że dokonywał zakupów i sprzedaży towarów od podmiotów, które wykazywały się stosownymi dowodami w postaci NIP, Regon, KRS czy wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1826/08 podatnik podniósł, że działał w dobrej wierze, a deklaracje VAT-7K sporządzał na podstawie faktur zakupu i sprzedaży. Zdaniem podatnika organ I instancji nie mając żadnych faktur jako dokumentów źródłowych uznał istnienie transakcji sprzedaży, a zakup towarów zakwalifikował jako transakcje od podmiotów nieistniejących lub nie mających prawa do wystawiania faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego podkreślił, że istotę sporu w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przez T.B. rozliczenie podatku za czwarty kwartał 2007 r. oraz od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r. wobec zakwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanego w złożonych za w/w. okresy deklaracjach VAT-7K.

Jak wskazał organ odwoławczy, realizacja przewidzianego w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uprawnienie do odliczenia przez podatnika podatku związane jest z wykazaniem czynności nabycia towaru lub usługi. Zatem, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku, podatnik powinien udokumentować je fakturą spełniającą zarówno wymogi materialne i formalne.

Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury. W konsekwencji faktura VAT jest dokumentem koniecznym dla zrealizowania przez podatnika będącego nabywcą towaru lub usługi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie dyspozycją z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W myśl art. 112 tej ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tożsame regulacje zawarto w art. 178a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) stanowiącym, że w celu wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Oznacza to, że posiadanie faktury upoważnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez obniżenie podatku należnego, czy to w formie zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Powyższy mechanizm uzasadnia szczególny status faktury w rozliczeniach z tytułu VAT. Mając na uwadze powyższe uregulowania organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m.in. musi posiadać stosowne dokumenty. Podstawowym warunkiem jest posiadanie faktur VAT, które mają walor dowodowy i służą odzwierciedleniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujących spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień.

W okolicznościach sprawy zebrany materiał dowodowy świadczy, że podatnik nie udokumentował nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur zakupu lub ich duplikatami, jak również nie wykazał aby podjął jakiekolwiek działania w celu odtworzenia dokumentacji. Ponadto utrata dokumentacji dla celów VAT z przyczyn zaistnienia zdarzenia losowego nie zwalniała podatnika z obowiązku jej odtworzenia.

Wskazał organ odwoławczy, że zeznania strony nie mogą w przedmiotowej sprawie zastąpić dowodu z oryginału faktury lub jej duplikatu, bowiem w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wobec braku udokumentowania przez podatnika nabycia towarów i usług, podstawą do odliczenia nie jest również wykazanie kwot podatku naliczonego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Kolejno organ odwoławczy wskazał na postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT uznając, że organ I instancji zasadnie wskazał, że z przyczyn braku udokumentowania nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur lub ich duplikatów, niemożliwym było zweryfikowanie prawidłowości wykazanych w złożonych za poszczególne kwartały 2007 r. i 2008 r. kwot podatku naliczonego jako obniżające podatek należny.

W podanym zakresie wskazał również na regulacje zawarte w § 22 ust. 1 i § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia, podkreślając, że obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu ich przedawnienia, statuuje art. 86 § 1 ustawy O.p. Regulację taką zawarto również w art. 112 ustawy o VAT. Zatem, do czasu upływu terminu przedawnienia obowiązkiem podatnika jest udokumentowanie transakcji zakupu i sprzedaży dowodami w postaci oryginałów lub duplikatów faktur nabycia oraz faktur sprzedaży, a także prowadzonych ksiąg podatkowych, do których stosownie do art. 3 pkt 4 O.p., należy m.in. ewidencja zakupu i sprzedaży, do której prowadzenia zobligowani są w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług.

Jak wskazał organ odwoławczy przywołane przepisy w sposób jednoznaczny konstytuują zarówno obowiązek udokumentowania transakcji nabycia towaru oraz posiadania ewidencji zakupu, a także zasady postępowania w przypadku utraty oryginałów faktur zakupu i zastąpienia ich dowodami z duplikatów faktur. Z przywołanych unormowań wynika jednoznacznie, że w zakresie, w jakim podatnik w złożonej deklaracji wykazał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru, winien to prawo udokumentować fakturą lub w przypadku jej utracenia - duplikatem. W podanym zakresie ciężar dowodowy spoczywa na podatniku, który z konkretnego zdarzenia wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

Podkreślono, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów za podatnika lub w jego zastępstwie w sytuacji, gdy podatnik nie podejmuje żadnych działań w celu wykazania podstaw uprawnienia do odliczenia podatku.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego uznania przez organ I instancji jedynie faktu sprzedaży, a nie zakupu towarów przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dla skutecznego zrealizowania prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem niezbędnym było przedstawienie dowodów dokumentujących nabycie towarów i usług w postaci oryginałów faktur, a w przypadku ich utracenia - duplikatów faktur nabycia. Sam fakt, iż podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7K wykazał podatek naliczony jako obniżający podatek należny bez przedłożenia faktur VAT dokumentujących nabycie nie stanowi uzasadnionych podstaw dla skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia.

Obowiązek udokumentowania transakcji nabycia dowodem w postaci faktury ciąży na podatniku aż do czasu upływu terminu przedawnienia, co wynika wprost z dyspozycji art. 112 ustawy o VAT i art. 86 § 1 O.p. W tym też zakresie organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Obowiązkiem podatnika jest zatem dowodowe wykazanie prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku za skonkretyzowane okresy rozliczeniowe.

W sytuacji, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, które później utracił na skutek zdarzenia losowego, dla udokumentowania zasadności i prawidłowości dokonanego w złożonych deklaracjach samoobliczenia podatku winien odtworzyć utraconą dokumentację poprzez pozyskanie duplikatów faktur VAT, czego podatnik w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Organ odwoławczy podkreślił, iż w sytuacji braku dokumentacji dla celów VAT - niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy - podatnik musi liczyć się z niekorzystnymi skutkami jakie wynikają z braku udokumentowania, a które w konsekwencji prowadzą do zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego. Tym samym bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają zawarte w odwołaniu argumenty T.B., że organ I instancji opierając się tylko na złożonych przez podatnika deklaracjach, uznał jedynie fakt sprzedaży, a nie zakupu, który również wynikał z deklaracji.

Bezpodstawna jest przy tym argumentacja strony, że przyczynę pozbawienia prawa do odliczenia stanowiło stwierdzenie, iż podatnik dokonał transakcji z podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut powyższy jest chybiony i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, zaś skutki prawnopodatkowe wywiedzione zostały z okoliczności odmiennych niż to podnosi strona. Podkreślono, że strona nie wykazała żadnego z kontrahentów, od których dokonywała zakupu, a zatem bezpodstawny jest zarzut podniesiony w odwołaniu, iż organ I instancji nie przeprowadził dowodu na istnienie bądź nieistnienie wszystkich kontrahentów, a zwłaszcza, że podatnik dokonał zakupu od podmiotów istniejących i uprawnionych do wystawiania faktur.

W kontekście powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał działanie organu I instancji w zakresie podjętych czynności wyjaśniających wobec złożonego przez stronę oświadczenia, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywał zakupów artykułów spożywczych związanych ze sprzedażą kurczaków z rożna od kilku hurtowni z terenu L.i B. Działania powyższe potwierdzają tylko fakt, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego w celu prawidłowego rozliczenia podatku za skonkretyzowane okresy rozliczeniowe. W podanym zakresie na korzyść strony organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu za drugi i trzeci kwartał 2008 r. podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez "E" Sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania nie zostały wykazane żadne okoliczności uzasadniające stwierdzenie, iż wartość sprzedaży i podatku należnego jest inna niż w złożonych przez podatnika deklaracjach za wyjątkiem jednego przypadku, w którym stwierdzono, że podatnik nie wykonał robót opisanych w fakturze VAT Nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. na wartość netto 13.114,75 zł, VAT: 2.885,25 zł . W podanym zakresie podatnik, oprócz wspomnianego wyjątku, potwierdził fakt dokonania sprzedaży (świadczenia usług) w wysokościach deklarowanych.

Akta sprawy dowodzą, że organ pierwszej instancji orzekając w sprawie stosownie do dyspozycji art. 29 ust.1 ustawy o VAT przyjął do rozliczenia wartość sprzedaży i podatku należnego za okresy objęte sporem w wysokości wykazanej przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K. Organ I instancji nie kwestionował określonych przez skarżącego wartości, ponieważ w toku przeprowadzonego postępowania nie zostały wykazane fakty uzasadniające odmienne od deklarowanego określenie podstawy opodatkowania. Podkreślono, że skarżący nie kwestionował faktu dokonywania sprzedaży wskazując, że podpisywał faktury, a transakcje dokonywane były przez jego pracownika J.S., którego upoważnił do zawierania transakcji w obrocie gospodarczym w jego imieniu. W podanym zakresie, w odniesieniu do wykazanych wartości sprzedaży i podatku należnego, postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie ujawniło (za wyjątkiem jednego przypadku) okoliczności lub dowodów, które uzasadniałyby podważenie podatku należnego wykazanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7K za okresy od trzeciego kwartału 2007 r. do czwartego kwartału 2008 r.

Powyższe wynika między innymi z faktu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.- z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Jak wskazał organ, realizacja obowiązku podatkowego, który - co do zasady - powstaje z chwilą wydania towaru lub usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) i związanego z tym podatku należnego, wyrażona jest w deklaracji dla podatku od towarów i usług, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

W ustalonych w sprawie okolicznościach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał określenie T.B. za okresy od czwartego kwartału 2007 r. do czwartego kwartału 2008 r. należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od deklarowanej, tj. z pominięciem podatku naliczonego w zakresie nieudokumentowanym dowodami w postaci faktur zakupu lub ich duplikatów oraz przy uwzględnieniu wykazanych w złożonych deklaracjach wartości sprzedaży i podatku należnego za czwarty kwartał 2007 r. oraz od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r., za wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. na wartość netto 13.114,75 zł, VAT: 2.885,25 zł - wykazanej w rozliczeniu za trzeci kwartał 2008 r.

Wskazano ponadto, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za rzetelne i niewadliwe wypełnienie deklaracji podatkowej. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, co powoduje, że podatnik nie może przyjmować linii obrony powołując się na fakt powierzenia rozliczeń podatkowych innemu podmiotowi, zdarzenia losowe wpływające na rzetelność i prawidłowość deklaracji, a także terminowość ich składania. Zdarzenia te w żadnej mierze nie zdejmują z niego odpowiedzialności za prawidłowe wypełnienie deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom T.B. w tej części, w której zeznał, iż nie prowadził żadnej działalności w okresie od września 2007 r. do czerwca 2008 r., a zajmował się tylko podpisywaniem faktur. Mimo, że podatnik powierzył innym osobom prowadzenie w swoim imieniu określonych czynności - zawieranie transakcji nabycia i sprzedaży towarów, przekazywania dokumentów, prowadzenia dokumentacji podatkowej i rozliczeń - to uznano, że podpisując faktury i składając deklaracje podatkowe, w których dokonał rozliczenia podatku, był w pełni świadomym uczestnikiem wszystkich transakcji związanych z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. Ponadto w złożonym odwołaniu strona podnosi, że nie ulega wątpliwości, iż dokonywała zakupu i sprzedaży towarów i usług.

W powyższym zakresie organ podatkowy I instancji wobec niekwestionowania podstawy opodatkowania zasadnie przyjął wysokość zeznanego obrotu i związanego z nim podatku należnego przy zastosowaniu przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, które normują materialnoprawne podstawy opodatkowania (art. 29 ust.1 ustawy o VAT). W konsekwencji za uzasadnione uznać należy przyjęcie obrotu i podatku w wartościach wykazanych i zadeklarowanych przez podatnika za skonkretyzowane okresy rozliczeniowe, za wyjątkiem jednej transakcji wykazanej w trzecim kwartale 2008 r. udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. wystawioną na rzecz "C" s.c. z siedzibą w G. - wobec stwierdzenia, iż podatnik nie wykonał usług wykazanych w w/w. fakturze, co potwierdził w oświadczeniu z dnia 1 września 2009 r. Z podanych przyczyn nie wystąpił obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT.

W odniesieniu do rozliczenia za trzeci kwartał 2008 r. zmniejszeniu winien zatem ulec obrót i podatek należny odpowiednio o kwoty 13.114,75 zł oraz 2.885,25 zł, bowiem organ I instancji nie wykazał, że w/w. faktura nie została ujęta przez podatnika w złożonej za trzeci kwartał 2008 r. deklaracji VAT-7K.

Zważywszy, że powyższe nie zostało uwzględnione przez organ I instancji w rozliczeniu za trzeci kwartał 2008 r. organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy O.p. decyzji organu I instancji w części dotyczącej w/w. okresu rozliczeniowego i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 102.071,00 zł.

Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z podanych wyżej przyczyn, wbrew zarzutom odwołującego zaistniały uzasadnione podstawy do odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od czwartego kwartału 2007 r. do czwartego kwartału 2008 r., a w konsekwencji określenia za w/w. okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanych kwot do przeniesienia na następny miesiąc, co znajduje umocowanie w art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Natomiast zważywszy, że w złożonej za trzeci kwartał 2007 r. deklaracji VAT-7K podatnik wykazał wyłącznie wartości zerowe, zaś przeprowadzone postępowanie nie ujawniło okoliczności skutkujących odmiennym od deklarowanego rozliczeniem podatku od towarów i usług, zasadnie organ I instancji działając na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe za w/w. okres.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również organ I instancji określił podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r.na wartość netto 13.114,75 zł, VAT: 2.885,25 zł., wystawionej na rzecz "C" s.c. z siedzibą w G., ul. [...], co nie jest kwestionowane w sprawie.

Organ podkreślił, że regulacja powyższa zgodna jest z dyspozycją art. 203 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), który przewiduje, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT (analogicznie art. 21 pkt 1 pkt d VI Dyrektywy VAT). Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że samo ujęcie kwoty podatku na fakturze VAT powoduje konieczność jego zapłaty (rozliczenia).

W podanym zakresie organ I instancji ustalił, że T.B. nie był wykonawcą robót budowlanych opisanych w fakturze VAT Nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r., natomiast wystawił i podpisał sporną fakturę VAT oraz wprowadził ją do obrotu.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostają również argumenty strony podniesione w piśmie uzupełniającym do odwołania z dnia 29 czerwca 2010 r., jak również przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt IFSK 1826/08. Orzeczenie to zapadło bowiem w odrębnej sprawie i na tle odmiennego niż w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. U podstaw zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego legło stwierdzenie braku udokumentowania nabycia towarów lub usług fakturami lub ich duplikatami. W tej kwestii jednoznaczne są zarówno uregulowania zawarte w art. 86 ust. 2 w zw. z art. 112 ustawy o VAT, jak i § 22 ust. 1 oraz § 23 rozporządzenia, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedłożenia dowodów nabycia w postaci faktur nabycia lub ich duplikatów oraz określają obowiązek odtworzenia i przechowywania dokumentów. Obowiązkom tym, jak dowodzą akta sprawy, podatnik nie uczynił zadość. Bez znaczenia w okolicznościach sprawy jest przy tym odwoływanie się przez podatnika do kwestii dobrej wiary.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż w żadnej mierze w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie uznał zakupu towarów za transakcje zawarte z podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT - co strona zarzuca w odwołaniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.B. wniósł o jej uchylenie w całości względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, sprowadzające się do błędnej oceny zdarzeń mających wpływ na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że organ odwoławczy uznał za niewystarczające deklaracje VAT-7K podatnika, bowiem z przyczyn w dużej mierze od niego niezależnych nie posiadał źródłowych faktur VAT zarówno zakupu jak i sprzedaży. Tym samym, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie uwzględnił zdarzeń, które znane są w transporcie, tj. przypadków zaginięcia przedmiotów-rzeczy w podróży.

Skarżący podniósł, że nie może budzić wątpliwości fakt, że podatnik nie tylko deklarował, ale i opłacał również należne podatki, jak również, że zakupy towarów i usług były legalne, a podatnik ponosił z tego tytułu stosowne koszty. W ocenie skarżącego brak dowodów transakcji w świetle dokonywanych terminowych opłat nie może powodować naliczenia podatku w kwestionowanych decyzjach.

Mając na względzie przedstawioną argumentację skarżący podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniu z dnia 18 lutego 2010 r. oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 9 czerwca 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącego, ustanowiony z urzędu, zarzucił zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenie :

- przepisów prawa materialnego, t.j. art. 86 ustawy o Vat w związku z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez błędną ich wykładnię

- przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122. i art. 187 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Jak wynika z materiału dowodowego skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7K za okres od III kwartału 2007 r. do IV kwartału 2008 r., w których wykazał:

* za trzeci kwartał 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

* za czwarty kwartał 2007 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 471,00 zł;

* za pierwszy kwartał 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.461,00 zł;

* za drugi kwartał 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.604,00 zł

* za trzeci kwartał 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.720,00 zł;

* za czwarty kwartał 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30,00 zł.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowa jest dokonana przez organy podatkowe odmienna od deklarowanego przez podatnika ocena rozliczenia podatku Vat za czwarty kwartał 2007 r. oraz od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r., a w rzeczy samej, czy organy zasadnie zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7K za powyższe okresy rozliczeniowe.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze, a zwłaszcza w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2011 r. złożonym przez swojego pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżący wskazuje na naruszenie: art.120, art. 122, art. 187 § 1 O.p., polegające w szczególności: na uchyleniu się organów od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez obarczenie podatnika obowiązkiem przedstawienia dowodów, które jak wyjaśnił, zostały utracone. Według strony skarżącej nie można bowiem prowadzić działalności gastronomicznej nie dokonując zakupu towarów. W efekcie stanowisko organów dowodzi o braku po ich stronie inicjatywy dowodowej i stoi w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego odnośnie dokumentacji podatkowej.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew bowiem zarzutom skargi nie można zarzucić organowi I instancji, że nie wzywał podatnika do odtworzenia dokumentacji poprzez uzyskanie duplikatów dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ( Tom I k: 9,16,65,80 akt adm. ). Nie ulega wątpliwości, że do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, podatnik nie wywiązał się z powyższego zobowiązania. Argumenty skargi są zatem w powyższym zakresie bezzasadne, skoro brak po stronie skarżącej jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, uniemożliwił organom podjęcie kroków umożliwiających zgodną z prawem weryfikację danych zawartych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7K w zakresie uprawniającym go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych deklaracjach wykazany.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur - jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a. ustawy, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z treści tych przepisów wynika, że posiadanie faktury upoważnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez obniżenie podatku należnego, czy to w formie zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jak trafnie zauważyły organy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Aby z niego skorzystać podatnik musi posiadać stosowne dokumenty, przede wszystkim faktury Vat, które obok waloru dowodowego służą odzwierciedleniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, a nadto dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika.

Z przepisu art. 109 ust. 3.ustawy o Vat wynika z kolei, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym przepisie Ordynacji podatkowej mowa jest o "księgach podatkowych". Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 O.p. rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Tak więc przepis art. 86 § 1 O.p. obejmuje obowiązek przechowywania także ewidencji VAT oraz dokumentów związanych z tymi ewidencjami (które są jednocześnie dokumentami związanymi z rozliczeniem podatku) ( por. art. 112 ustawy o Vat ).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że skarżący, pomimo zobowiązania, nie udokumentował nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur zakupu lub ich duplikatami, jak również nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w celu odtworzenia dokumentacji.

Skoro skarżący twierdził w trakcie postępowania, że dokumenty rachunkowe dotyczące wykonywanej przez niego działalności gospodarczej zaginęły w kolejce SKM, jego rzeczą było uzyskanie od sprzedawcy duplikatów faktur, o których mowa w § 22 ust.1 rozporządzenia.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 12 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2430/97, że "... skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji ( ... ) braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie" ( opubl. LEX nr 36099 ). Innymi słowy, ciężar dowodu obciąża podatnika, w którego gestii i interesie jest wykazanie, że dokonane przez niego odliczenie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro tego podatnik nie uczynił - z akt sprawy nie wynika, aby podjął jakiekolwiek działania zmierzające do pozyskania duplikatów zaginionych faktur, a nawet nie zawiadomił o tym fakcie Policji - to zasadnie organy obu instancji wywiodły, że brak udokumentowania nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur lub ich duplikatów, uniemożliwił im zweryfikowanie prawidłowości wykazanych przez skarżącego kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny.

W zakresie podatku należnego podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionując podstawy opodatkowania prawidłowo przyjęły podatek należny za czwarty kwartał 2007 r. oraz od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r. ( za wyjątkiem jednego przypadku - transakcji wykazanej w trzecim kwartale 2008 r. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. ) w wysokościach wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7K. Strona bowiem taką wysokość podatku należnego zadeklarowała w złożonych deklaracjach, a na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że wysokość ta nie odzwierciedla wysokości rzeczywistej. Skarżący nie kwestionował faktu dokonywania sprzedaży wskazując, że podpisywał faktury, a transakcje dokonywane były przez jego pracownika J.S., którego upoważnił do zawierania transakcji w obrocie gospodarczym w jego imieniu. W kontekście powyższego należy podzielić pogląd organów, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za rzetelne i niewadliwe wypełnienie deklaracji podatkowej. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, co powoduje, że podatnik nie może przyjmować linii obrony powołując się na fakt powierzenia rozliczeń podatkowych innemu podmiotowi, zdarzenia losowe wpływające na rzetelność i prawidłowość deklaracji, a także terminowość ich składania. Zdarzenia te w żadnej mierze nie zdejmują z niego odpowiedzialności za prawidłowe wypełnienie deklaracji podatkowej.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie mogą być prawdziwe zeznania T.B. w części, w której zeznał, iż nie prowadził żadnej działalności w okresie od września 2007 r. do czerwca 2008 r., a zajmował się tylko podpisywaniem faktur. Skoro podatnik powierzył innym osobom prowadzenie w swoim imieniu określonych czynności - zawieranie transakcji nabycia i sprzedaży towarów, przekazywanie dokumentów, prowadzenie dokumentacji podatkowej i rozliczeń - podpisując jednocześnie faktury i składając deklaracje podatkowe, w których dokonał rozliczenia podatku, był w pełni świadomym uczestnikiem wszystkich transakcji związanych z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

Tym samym nie został naruszony przepis art. 99 ust.12 ustawy o Vat. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przepis ten wyraża specyficzną dla podatku Vat zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika. Zasada ta nie zamyka jednak organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem gdy, jak w rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania określa organ podatkowy w decyzji. Organy zasadnie zatem w tym rozliczeniu nie ujęły transakcji objętych fakturą nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. (wykazanej w trzecim kwartale 2008 r.), ponieważ usługi budowlane wykazane w tej fakturze nie były przez podatnika faktycznie wykonane, co bezsprzecznie wynika z akt sprawy.

W ocenie Sądu, określenie skarżącemu obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. na wartość netto 13.114,75 zł, VAT 2.885,00 zł przy zastosowaniu art. 108 ust.1 ustawy o Vat, również było prawidłowe. W świetle bowiem zgromadzonego materiału dowodowego bezsporne jest, że podatnik wystawił z tytułu świadczonych usług na rzecz "C" s.c. w G. tę fakturę, de facto nie będąc wykonawcą robót budowlanych w niej opisanych.

Przepis powyższy, sanacyjny w swojej istocie stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust.1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

W tym kontekście podkreślić należy, że prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Jak wskazano powyżej, w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Ze względu na mechanizm podatku od towarów i usług przepisy dotyczące tego podatku bardzo precyzyjnie regulują zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży, podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego - do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury.

Ustalenie zatem, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7K w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. - sygn. akt IFSK 1658/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), który przewiduje, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT (analogicznie art. 21 pkt 1 pkt d VI Dyrektywy VAT). Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że samo ujęcie kwoty podatku na fakturze VAT powoduje konieczność jego zapłaty (rozliczenia), również wtedy gdy kwota ta jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku naliczonego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zabezpiecza system podatku od towarów i usług przed nadużyciami, dodatkowo ma na celu zdyscyplinowanie podatników. Podobnie analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do wniosku, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). Nadto, przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2O02r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, Sąd nie podzielił zarzutu zawartego w piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej z dnia 16 lutego 2001r., odnośnie naruszenia przez organy art. 86 ustawy o Vat w związku z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez błędną ich wykładnię.

Odnosząc się do argumentów strony sformułowanych na poparcie tego zarzutu, a sprowadzających się do negowania dokonanej przez organy odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku, mimo że jak twierdzi pełnomocnik strony, dokonane zakupy podatnik wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych i prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało mu zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, należy wskazać, że po pierwsze stan faktyczny rozstrzyganej sprawy dotyczy okresu po wejściu w życie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. nr 347, str. 1 ze zm.) a w rzeczy samej art. 168 i nast. ( poprzednio art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L. nr 145, str. 1 ze zm.). Po drugie organy na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, że w odniesieniu do podatnika zasady wynikające z powołanych unormowań nie mają zastosowania. Rzecz jednak w tym, że to podatnik nie wykazał, że w stanie faktycznym sprawy uprawnienie do obniżenia podatku Vat właśnie jemu przysługiwało.

Przyjmuje się wprawdzie, że jeśli podatnik dokona odliczenia na podstawie faktury, którą później utraci, wówczas może za pomocą innych dowodów wykazywać, że w okresie rozliczeniowym, za który odliczył podatek, miał (otrzymał) fakturę, na podstawie której odliczył podatek. Może tego faktu dowodzić za pomocą innych środków dowodowych. W orzeczeniu C-895/95 (John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West), na które powołuje się także pełnomocnik skarżącego, ETS stwierdził, że regulacje dyrektyw wiążące prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem oryginału faktury dotyczą skorzystania z tego prawa i nie odnoszą się do udowodnienia istnienia tego prawa po skorzystaniu z niego przez podatnika.

Wcześniejsze rozważania Sądu i materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania dowodzą, że podatnik nie posiada i nie przedłożył organom obu instancji żadnych dowodów, które uprawniałyby go do skorzystania z omawianego uprawnienia. Nie bez znaczenia w tym zakresie pozostają zeznania podatnika, który w protokole przesłuchania z dnia 20 kwietnia 2009 r. przyznał, że prowadząc działalność gospodarczą w istocie firmował działalność innych osób w zamian za uzyskiwane wynagrodzenie. Już choćby z tego powodu argumentacja skarżącego pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach udzielonej przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie przepisu art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust 1 pkt 1 lit a i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)