Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1706/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 a ust. 3  pkt 1  i  ust. 4  pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt sie- dem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. (data wpływu) "A" sp. z o.o. z/s w B. (dalej: wnioskodawca, spółka, podatnik) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem samochodów osobowych. Pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu) wniosek ten uzupełniono o informacje doprecyzowujące stan faktyczny.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży w Polsce specjalistycznej chemii gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych, którzy otrzymują do użytku służbowego, niezbędne im do pracy, samochody osobowe. Pojazdy te mieszczą się w definicji z art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej – u.p.t.u.) i nie są zaliczane do któregokolwiek punktu z art. 89a ust. 9 u.p.t.u. Takie samochody spółka planuje także nabyć w przyszłości.

Jak dalej podano we wniosku, zgodnie z przyjętym przez spółkę regulaminem używania samochodów służbowych, przedstawiciele handlowi mają zakaz używania tych aut dla celów prywatnych. Aby wykluczyć możliwość użycia samochodów służbowych dla celów prywatnych przez pracowników (przedstawicieli handlowych), w spółce prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów. Dodatkowo, spółka planuje założyć w samochodach służbowych lokalizatory GPS, które pozwolą weryfikować pokonywane trasy.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że przedstawiciele handlowi obsługujący rejon siedziby spółki powinni w miarę możliwości parkować samochody służbowe na parkingu spółki. Jednak często zdarza się, że otrzymane do użytku służbowego samochody przedstawiciele handlowi parkują, za zgodą spółki, w swoich miejscach zamieszkania. Tam gdzie to możliwe, na zamkniętych parkingach dozorowanych lub strzeżonych.

Przyzwolenie spółki na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania przedstawiciela handlowego uzasadnione jest z jednej strony tym, że spółka nie posiada oddziałów na terenie kraju, z drugiej, charakterem pracy przedstawiciela handlowego (jego obowiązkami) oraz faktem, że przedstawiciel handlowy może zamieszkiwać poza miejscowością w której jest siedziba spółki. Jak wskazano we wniosku, możliwość parkowania w miejscu zamieszkania przedstawiciela handlowego może być uzasadniona późną porą ukończenia akwizycji lub tym, że następnego dnia ma on pierwsze umówione spotkanie z klientem blisko miejsca swojego zamieszkania lub musi szybko opracować dokumentację dla danej akwizycji, czy też złożyć zlecenie zamówienia lub dostawy elektronicznie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych ?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym spółce winno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu aut osobowych albowiem podjęte przez spółkę czynności (odpowiednie zapisy w regulaminie, prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów, zainstalowane rejestratory GPS) pozwalają na stwierdzenie faktycznego używania samochodów służbowych (osobowych) wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej.

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]) stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi reguluje art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312).

Za kluczowe dla oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznał organ interpretacyjny art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślił, że z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dokonując analizy użytego w ustawie słowa "wyłącznie" organ podatkowy wywiódł, że możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych dotyczy tylko takich pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym, nie są wykorzystywane, choćby częściowo, w inny sposób.

Wyrażając pogląd, że przepisy ustawy nie określają tego, w jaki sposób, dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego samochodów służbowych organ interpretacyjny jednocześnie zwrócił uwagę, że określone przez podatnika zasady używania pojazdów służbowych muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma nawet potencjalnej możliwości ich użycia dla celów prywatnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że opisane przez podatnika procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Jak podkreślił organ interpretacyjny, poprzez dopuszczenie możliwości parkowania pojazdu służbowego w miejscu zamieszkania przedstawiciela handlowego (celem usprawnienia jego dojazdu do miejsca pracy lub klienta) nie można bowiem wykluczyć wykorzystania samochodu służbowego przez pracownika dla celów mieszanych, tj. związanych także z jego użytkowaniem dla celów prywatnych.

W kontekście tym organ podatkowy zaakcentował, że dojazd pracownika do pracy samochodem służbowym nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy, zaś zapewnienie przez pracodawcę ułatwienia w tym zakresie realizuje cel prywatny pracownika (niewynikający ze stosunku pracy), a nie cel gospodarczy pracodawcy.

Uzupełniająco dodał, że wprowadzone przez wnioskodawcę zasady używania samochodów służbowych w przedsiębiorstwie nie są równoznaczne ze stworzeniem procedur, które wykluczałyby potencjalne ich użycie dla celów prywatnych. Do takich procedur organ podatkowy nie zaliczył również ani nadzoru nad sposobem użytkowania aut służbowych, ani prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz planowanego zamontowania systemu GPS argumentując to potencjalną możliwością użytkowania aut służbowych na cele prywatne przedstawicieli handlowych, jaką stwarza, zdaniem organu podatkowego, możliwość parkowania tych pojazdów w miejscu zamieszkania przedstawiciela handlowego.

Wskazując na powyższe organ interpretacyjny skonstatował, że w opisanym stanie faktycznym spółce nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, a jedynie odliczenie częściowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego wydającego ww. interpretację indywidualną do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

Zdaniem strony, podjęte przez spółkę działania wykluczają możliwość użytkowania samochodów do celów prywatnych, a zatem, spółce winno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. spółka zwróciła uwagę, że wykorzystywaniu samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej służyć mają: 1) odpowiednie zapisy regulaminu użytkowania tych samochodów (zakazujące używania ich do celów prywatnych pracowników), 2) wprowadzony przez spółkę wymóg złożenia przez pracownika podpisu pod oświadczeniem dotyczącym zakazu użytkowania auta służbowego w celach prywatnych, 3) ewidencja przebiegu pojazdów służbowych oraz, 4), wyposażenie tych pojazdów w system lokalizacji GPS, który pozwala na bieżąco monitorować przestrzeganie zakazu używania aut dla celów prywatnych.

Zdaniem skarżącej, podobne stanowisko do przez nią prezentowanego zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przepis art. 86a uległ zmianie.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2. należnego z tytułu:

A. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

B. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

C. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Za pojazdy samochodowe – według art. 2 pkt 34 ustawy – uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

A. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

B. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem organu jednak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwy jest choćby dojazd użytkownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie. Organ podkreślił także, że praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Zainteresowanego. Zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych.

Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić.

Po pierwsze, w opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że parkowanie w miejscu zamieszkania dotyczy po pierwsze pracowników obsługujących tern na którym skarżąca nie ma swojej siedzib , po drugie pracowników kończących lub zaczynających prace w pobliżu swojego miejsca zamieszkania. Trudno zatem oczekiwać, aby Wnioskodawca przyjął nieracjonalną procedurę i zobowiązał pracownika do przyjazdu prywatnym środkiem transportu do lokalu Spółki oddalonego miejsca zamieszkania, tam pobrał samochód służbowy i wrócił w rejon, który obsługuje w tej części województwa, w której jest jego mieszkanie, a po zakończeniu pracy odstawił auto służbowe do lokalu Spółki. Takie działanie nie ma przecież ekonomicznego uzasadnienia (zarówno jeżeli chodzi o wykorzystanie czasu pracy pracownika jak i koszty zużycia paliwa w samochodzie służbowym).

Po drugie, nieuprawnione jest stanowisko organu, że praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Zainteresowanego, a zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Minister Finansów przyjął z góry założoną tezę, że używanie samochodów służbowych przez ww. kategorię pracowników Wnioskodawcy wyłącza możliwość zastosowania art.86a ust.3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane do tej kategorii pracowników u żadnego pracodawcy. Zauważyć należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. zamontowany system GPS, wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych. Zainteresowany nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdu, przez bezpośredniego przełożonego i użytkowaniem systemu GPS. Istnieje nadzór nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w postaci GPS. Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych o czym świadczą ww. okoliczności. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka podjęła działania o których mowa w art.86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art.86a ust.1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o wykonalności i kosztach odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 p.p.s.a.o.