Wyrok NSA, sygn. akt FSK 60/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Warunki przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie dotyczą usług wymienionych w art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

TEZY

Warunki przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie dotyczą usług wymienionych w art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P., T. z/s w Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 16 maja 2002r. sygn. akt I S.A./Po 3044/00 w sprawie ze skargi L. P., T. z/s w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty – grudzień 1998r. 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz L. P. 13.823,50 ( trzynaście tysięcy osiemset dwadzieścia trzy 50/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po umorzeniu przez Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. postępowania wszczętego rewizją nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego L. P. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 16 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3044/00 w trybie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271). W wyroku tym oddalona została skarga L. P. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie luty – grudzień 1998r.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą T. W 1998 r. świadczyła wyłącznie usługi spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. W 1998 r. nie posiadała własnych środków transportowych a świadczone usługi polegały na organizowaniu na zlecenie eksportera, importera lub innego spedytora przewozu towarów przez granicę R.P. Przy realizacji spedycji firma korzystała z usług podwykonawców przewoźników krajowych, z którymi zawierała umowy w swoim imieniu. Skarżąca wystawiała swojemu zleceniodawcy faktury VAT na całą usługę spedycyjną (przewóz + czynności wchodzące w skład czynności spedycyjnych) posługując się na fakturze nazwą "usługi przewozowe", przy równoczesnym określeniu tych usług wg Klasyfikacji Wyrobów i Usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej przez Prezesa GUS jako usługi spedycyjne KWiU 63.40.12. Jak to zostało potwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania wykazywana na fakturach przez wnioskodawcę cena sprzedaży była wyższa od ceny zakupu usługi przewozowej, bowiem zawierała w sobie należność za świadczone usługi spedycyjne.

Rozstrzygające sprawę w obu instancjach postępowania podatkowego organy stanęły na stanowisku, że podatniczka zaniżyła zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług we wskazanych okresach w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki 0% zamiast 22% usług spedycyjnych wykonywanych w kraju na zlecenie osoby krajowej, polegających na organizowaniu przewozu towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Polsce. Rozstrzygniętą na niekorzyść podatniczki kwestią sporną jest stosowanie przez nią preferencyjnej stawki 0% w stosunku do wykonywanych w kraju usług spedycji związanych z transportem importowanych towarów na odcinku zagranicznym przy korzystaniu z usług przewoźnika krajowego na zlecenie osoby krajowej. Zgodnie z art. 18 ust. l ustawy o podatku VAT, stawka podstawowa podatku wynosi 22%, przy czym wyjątkiem od tej zasady jest eksport usług, który zgodnie z ust. 3 tego przepisu opodatkowany jest stawką 0%. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisem rozszerzającym pojęcie eksportu usług jest art. 39 ust. l pkt l ustawy, stanowiący, że eksportem usług są również usługi transportu międzynarodowego. Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 39 ust. 2 ustawy Minister Finansów określił rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) zakres usług transportu międzynarodowego oraz warunki jakie muszą spełnić podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług. Zgodnie z § 59 ust. 3 tego rozporządzenia - usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi (...) spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. W § 60 ust. l cyt. rozporządzenia zostały wymienione rodzaje usług transportu międzynarodowego, które uznaje się za eksport usług i zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy w stosunku do nich stosuje się stawkę podatku 0 %. Izba Skarbowa, analizując przepis § 60 ust. l pkt 5 rozporządzenia, stwierdziła, że stawką 0% objęte jest jedynie świadczenie usług spedycyjnych związanych z importem towarów z udziałem przewoźników krajowych, lecz na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem.

W motywach wyroku z dnia 16 maja 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu przyjął, że wprawdzie firma spedycyjna "T." wykonywała usługi spedycyjne, które stanowiły eksport usług, objętych z mocy art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku 0%, to jednak usługi te powinny spełniać również wymogi określone w § 60 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z § 60 ust. l pkt 5 tego rozporządzenia wynika natomiast, że za eksport usług transportu międzynarodowego uznaje się usługi polegające na przewozie towarów przez przewoźników wymienionych w pkt l na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem. Treść § 66 ust. l powyższego rozporządzenia Ministra Finansów stanowi również, że opodatkowaniu podatkiem według stawki 0% podlegają usługi spedycji związane z usługami transportu międzynarodowego, wymienione w § 59 ust 3 tego rozporządzenia. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, zdaniem Sądu, że stawką podatku 0% objęte jest jedynie świadczenie usług spedycyjnych związanych z importem towarów z udziałem przewoźników krajowych, lecz na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego nie będącej podatnikiem. Skoro więc niesporne jest w sprawie, że skarżąca Spółka wykonywała usługi spedycyjne w kraju na zlecenie osoby krajowej, to nie może korzystać z opodatkowania stawką 0% usługi pośrednictwa wykonywanej poza granicami Polski.

W skardze kasacyjnej L. P. wyrokowi powyższemu zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

– art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz

– art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej jak również decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zdaniem skarżącej, wyrok ten błędnie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Prawo wnioskodawcy do stosowania stawki 0% na usługi świadczone na odcinku zagranicznym wynika z zastosowania art. 18 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 roku w związku z art. 4 pkt 6 tej ustawy.

Skarżąca wyraziła pogląd, że art. 39 ust. l pkt l omawianej ustawy rozszerza jedynie zakres pojęciowy terminu "eksport usług", zdefiniowanego w art. 4 ust. 6, o niektóre usługi wykonane w kraju. Oznacza to, iż eksportem usług są wszystkie usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej (w tym usługi transportu międzynarodowego) oraz wyjątkowo, także usługi transportu międzynarodowego wykonywane na terytorium RP, jeżeli spełniają warunki określone w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r.

Z dalszych wywodów skargi kasacyjnej wynikało, że w rozpatrywanej sprawie sporne było opodatkowanie usługi jedynie na odcinku zagranicznym, w związku z czym nie było potrzeby sięgania do przepisów rozporządzenia. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że przyjęcie odmiennego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania usług transportu międzynarodowego na trasie między miejscem nadania za granicą a granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, koszty transportu importowanych towarów poniesione do granicy państwowej dodaje się bowiem do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar w celu określenia wartości celnej przywożonego towaru (art. 30 § l pkt 5 Kodeksu celnego). Z kolei podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów jest wartość celna (zawierająca koszty transportu do granicy) powiększona o należne cło i ewentualnie akcyzę (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w treści obowiązującej w 1998r.). Strona skarżąca zaakcentowała, że w prawie polskim możliwe jest wykonanie usługi przez podwykonawcę, podczas gdy Sąd dopuszcza jedynie osobiste świadczenie usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona w imieniu L. P. skarga kasacyjna jest zasadna pomimo, iż zawiera również zarzuty chybione. W szczególności, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku nie zamieszczono poglądu, jakoby w prawie polskim możliwe było jedynie osobiste wykonanie usługi, bez posługiwania się podwykonawcą.

Trafnie natomiast skarżąca kwestionuje wykluczenie przez Sąd możliwości opodatkowania usługi spedycji z miejsca wyjazdu do granicy Polski stawką preferencyjną 0%.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwana dalej w skrócie "ustawą o p.t.u." przy opodatkowaniu podatników podatkiem od towarów i usług przyjmuje zasadę terytorialności. Oznacza to, że czynności podatników podlegają opodatkowaniu określonymi stawkami, gdy są świadczone na terytorium Polski, natomiast gdy ich świadczenie ma miejsce poza tym terytorium – albo nie podlegają opodatkowaniu (np. sprzedaż towarów) albo stanowią eksport usług, do którego stosuje się stawkę 0%.

W wyroku z dnia 16 maja 2002 r. Sąd trafnie konstatuje, że art. 39 ustawy o p.t.u. obejmuje pojęciem "eksport usług" niektóre usługi mające istotne znaczenie gospodarcze, które w części lub w całości wykonywane są na terytorium Polski i przez to nie mieszczą się w definicji eksportu usług jaką zawiera art. 4 pkt 6 ustawy o p.t.u. Z tego prawidłowego stwierdzenia Sąd wyprowadza jednak błędny wniosek, jakoby warunki przewidziane w przepisach rozporządzenia, wydanego na podstawie wymienionego wyżej przepisu ustawowego, odnosiły się także do usług wykonywanych przez podatnika poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem warunki zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie dotyczą usług wymienionych w art. 4 pkt 6 ustawy o p.t.u.

Przepis § 59 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. jest przepisem definiującym zakres usługi transportowej, która może być w rozumieniu ustawy zrównana z eksportem usług. Warunki, którym musi odpowiadać ta usługa, aby stała się pełnoprawną "usługą eksportową" (opodatkowaną tak jak usługi eksportowe w całości stawką 0% podatku od towarów i usług), uregulowane są w § 60 ust. 1 pkt 1-5 i § 61 pkt 1-3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

Na podstawie § 59 ust. 3 rozporządzenia usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Jest to więc jedna z usług, która w rozumieniu ust. 1 pkt 1 art. 39 ustawy jest traktowana na równi z eksportem. Umiejscowienie tych usług w § 59 oznacza zgodnie z zastosowaną wyżej wykładnią systemową, że w przypadku, gdy podatnik (firma spedycyjna) świadczy usługi spedycji międzynarodowej, która wykonywana jest w sposób opisany w § 59 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w części, w której powyższe usługi wykonywane są poza granicami RP podatnik ma prawo do stawki 0% podatku od towarów i usług (art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Innymi słowy przepis § 59 ust. 3, odwołując się do pojęcia usług transportu międzynarodowego, wyznacza zakres (terytorialny) usługi spedycji, która przy spełnieniu innych określonych przepisami rozporządzenia warunków może być opodatkowana w całości stawką podatku 0%.

Zgodnie z przepisem § 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. opodatkowaniu podatkiem według stawki 0% podlegają także usługi, o których mowa w § 59 ust. 3 (a więc m.in. usługi spedycji międzynarodowej) związane z usługami transportu międzynarodowego, określonymi w § 60 ust. 1 jw. § 61. Pomijając analizę przypadków wymienionych w tych paragrafach, należy stwierdzić z całą stanowczością, że spełnienie warunków określonych w § 60 ust. 1 bądź § 61 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. daje spedytorowi prawo zastosowania stawki 0% do całości świadczonej przez niego usługi spedycji międzynarodowej, a nie tylko na odcinku zagranicznym.

Przepisy rozporządzenia służą więc zdefiniowaniu sytuacji, w których wykonywana przez podatnika usługa nie mieści się w pojęciu eksportu usług zawartego w art. 4 pkt 6 ustawy o p.t.u. a z woli ustawodawcy ma być objęta preferencjami dla eksportu.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, ponieważ spornym było wyłącznie zastosowanie stawki 0% do usługi wykonywanej na odcinku zagranicznym. Tym samym nie było konieczne zlecenie ze strony osoby zagranicznej.

Wyrażając pogląd odmienny, Sąd naruszył § 59 ust. 3 i 60 ust. 1 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

Niezależnie od tego, odmawiając uznania usługi wykonywanej przez skarżącą poza granicami kraju za eksport usług, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu naruszył art. 18 ust. 3 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy o p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżony wyrok naruszył jedynie prawo materialne, należało uchylić go w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) i rozpoznać skargę. Rozpoznając ją, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 188 powołanej wyżej ustawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1, natomiast zwrot kosztów poniesionych w postępowaniu zakończonym zaskarżonym wyrokiem zasądzono na podstawie art. 200 w związku z art. 188 tej ustawy.

jw