Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 283/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 i 2, art. 75 par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par.1, art. 165 par.1, art. 167 par.2, art. 170 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Niezgodne z prawem jest wszelkie wyjście organu podatkowego poza żądanie strony i prowadzenia postępowania z urzędu w szerszym zakresie bez uzyskania dodatkowej zgody strony w tym zakresie.

2. Złożenie na etapie postępowania odwoławczego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości wyższej niż przed organem I instancji, łącznie z nowymi korektami deklaracji i nowym uzasadnieniem faktycznym i prawnym należy potraktować jako nowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W takiej sytuacji organ odwoławczy, stosownie do art. 170§1 Ordynacji podatkowej powinien przekazać wniosek organowi właściwemu do jego rozpoznania.

TEZY

1. Wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Niezgodne z prawem jest wszelkie wyjście organu podatkowego poza żądanie strony i prowadzenia postępowania z urzędu w szerszym zakresie bez uzyskania dodatkowej zgody strony w tym zakresie.

2. Złożenie na etapie postępowania odwoławczego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości wyższej niż przed organem I instancji, łącznie z nowymi korektami deklaracji i nowym uzasadnieniem faktycznym i prawnym należy potraktować jako nowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W takiej sytuacji organ odwoławczy, stosownie do art. 170§1 Ordynacji podatkowej powinien przekazać wniosek organowi właściwemu do jego rozpoznania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi Z. N. [...] H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2005 r. firma [...] H. Z. N. w B. złożyła na podstawie art. 73§1 pkt. 1 w zw. z art. 72§1 i 75§2 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. w kwocie [...] zł. W dniu 25 lipca 2005 r. strona uzupełniła wniosek poprzez złożenie korekt deklaracji AKC – 2 i AKC-2E za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. W dniu 26 września 2005 r. Z. N., przesłuchiwany w sprawie w charakterze strony sprecyzował wniosek oświadczając, że nie kwestionuje zasadności pobrania podatku akcyzowego w okresie styczeń 2000 r. – sierpień 2001 r. a jedynie wysokość zapłaconego podatku. Został on zapłacony w wysokości wyższej od należnej, albowiem w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją błędnie wykazano łączną wysokość należnego podatku w związku z niewłaściwą interpretacją przepisów dotyczących zwolnień i pomniejszeń. W dniu 19 grudnia 2005 r. Strona złożyła pismo, w którym doprecyzowała wniosek z dnia 12 lipca 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym w rozliczeniu miesiąca sierpnia 2001 r. wynosiła [...] zł. Wcześniej podane kwoty zawierały błędne wyliczenia.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie styczeń 2000r. - sierpień 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł wnioskowanej przez stronę oraz stwierdził i nakazał zwrot nadpłaty kwot zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości [...] zł i miesiąc lipiec 2000r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż w wyniku rozliczenia podatku akcyzowego za rok 2000 oraz fakt, iż podatek do zapłaty w okresie rozliczeniowym styczeń 2001 r. - sierpień 2001 r. wynosił 0 zł nie ujawniono istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Natomiast rozliczenie okresu styczeń - grudzień 2000r. wykazało, iż na poczet odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych w miesiącach czerwiec 2000r. i lipiec 2000r. zaliczono wpłaty odpowiednio w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł przy jednoczesnym braku zaległości podatkowych za te miesiące. Przedmiotowe kwoty stanowią zatem nadpłatę i podlegają zwrotowi zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się firma [...] H. Z. N. w B. i za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., żądając uchylenia w całości decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres objęty wnioskiem w wysokości zapłaconych przez Podatnika kwot głównych zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące:

- styczeń 2000 r. – [...] zł,

- luty 2000 r. – [...] zł,

- kwiecień 2000 r. – [...] zł,

- maj 2000 r. – [...] zł,

- grudzień 2000 r. – [...] zł

w łącznej kwocie zobowiązania głównego w wysokości [...] zł, oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, co daje kwotę [...] zł. Do odwołania podatnik załączył, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, korekty deklaracji za okres styczeń 2000 r. - sierpień 2001 r.

Pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, §18 ust. 1 pkt. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, §19 ust.1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 120, art. 121§1 i art. 125§1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że w okresie objętym wnioskiem strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Przepisy aktów wykonawczych - rozporządzeń Ministra Finansów, w zakresie w którym określały szerszy krąg podatników ponad producentów i importerów wyrobów akcyzowych, jako sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP nie mogły przyznawać statusu podatnika podatku akcyzowego. Dlatego też nie można uznać Strony w okresie styczeń 2000 r. – sierpień 2001 r. za podatnika podatku akcyzowego. Zatem, zdaniem pełnomocnika Skarżącego wydana przez organ I instancji decyzja została wydana niezgodnie z prawem i jako taka musi być uznana za wydaną bez podstawy prawnej. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przytoczył liczne wyroki NSA, jak również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. Zdaniem odwołującego się naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegało na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, albowiem organ jako jej podstawę wskazał przepisy rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., które nie mogły być podstawą do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego. Także postępowanie organów podatkowych nie może być uznane, w ocenie pełnomocnika strony, za budzące zaufanie do organów, co stanowi naruszenie art. 121§1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie w dniu 26 maja 2006r. pismem nr [...] kopię odwołania wraz z oryginałami korekt deklaracji przekazano do Naczelnika Urzędu Celnego w B. celem rozpatrzenia wniosku zawartego w pkt 2 sentencji odwołania a dotyczącego stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres objęty wnioskiem w wysokości zapłaconych przez podatnika kwot głównych zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że z wyjaśnień Strony oraz złożonych deklaracji AKC wynika, iż Podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku akcyzowego w związku z okolicznością jego nadpłacenia, a nie przyjęcia, iż niezasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Podkreślił, że Z. N. przesłuchany w charakterze strony zeznał do protokołu, że nie kwestionuje zasadności pobrania podatku akcyzowego za okres styczeń 2000 r. - sierpień 2001 r. a jedynie wysokość zapłaconego podatku. Podatek zapłaciłem w wysokości większej od należnej, bowiem w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, błędnie wykazano łączną wysokość należnego podatku, gdyż niewłaściwie zinterpretowano przepisy dotyczące zwolnień i pomniejszeń(...). Nadto strona zeznała, że łączna wysokości nadpłaty podatku akcyzowego wyniosła [...] zł. Organ podkreślił, że również z zeznań T. O. – głównego księgowego w firmie Podatnika, wynika, iż korekty deklaracji AKC-2 były składane w związku z niewłaściwą interpretacją przepisów w 2000 i 2001 r. dotyczących momentu uprawniającego stronę do odliczenia akcyzy w związku ze sprzedażą pojazdów przed pierwszą rejestracją. Wskazał również, że z analizy deklaracji podatkowych AKC-2 i korekty deklaracji AKC-2 za okres od stycznia 2001 do sierpnia 2001 r. oraz kart kontowych dokumentujących wpłaty dokonywane za powyższy okres wynika, iż od stycznia do sierpnia 2001 r. podatek akcyzowy do zapłaty wynosił 0 zł, a zatem strona za ten okres nie nadpłaciła podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, które według strony są sprzeczne z przepisem art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie strona wnioskowała o zwrot nadpłaconej należności podatku akcyzowego rozliczonego zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami rozporządzeń Ministra Finansów a nie zwrot nienależnie zapłaconych podatków ze względu na niekonstytucyjność ówczesnych przepisów. Organ nadmienił, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, a zatem nie ma podstaw do rozciągania mocy prawnej tego wyroku na § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. Ponadto Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień nadanych mu przez art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i nie orzekł o innym terminie utraty mocy obowiązującej w/w przepisu, co jest jednoznaczne z tym, że wyrok wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, to jest z dniem 16 marca 2002r. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., że nie ma możliwości "automatycznego skasowania" z mocą wsteczną skutków prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, a te z kolei przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż wydane orzeczenie nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w podatku akcyzowym. Organ podkreślił, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. było żądanie strony stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem został on zapłacony w wysokości większej od należnej a nie okoliczność nienależnego zapłacenia podatku w związku z rozszerzeniem katalogu podatników podatku akcyzowego w drodze rozporządzenia czyli aktu o randze podustawowej. Zauważyć należy zatem, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie jak i rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nastąpiło w ramach żądania określonego przez stronę tj. żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z okolicznością jego nadpłacenia, a nie jego nienależnej zapłaty.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121§1 i art. 125§1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju przywołane w sentencji decyzji oraz uzasadnieniu nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. Przepisy te posłużyły organowi do pełnego wyjaśnienia sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik oraz wyjaśnienia mechanizmu "opodatkowanie - odliczenie", który stanowi element konstrukcji podatku akcyzowego. Przytoczenie tych przepisów było realizacją zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), której to istotnym elementem jest przedstawienie procesu ustalenia stanu faktycznego i zastosowanych do niego przepisów prawa podatkowego. Przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatków zawarte są w Rozdziale 9 (od art. 72 do 80) Ordynacji podatkowej, które to zostały w decyzji w części "podstawy prawne" przywołane i stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Natomiast pozostałe przepisy prawa podatkowego z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również przepisy z rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stanowiły element wyjściowy do przedstawienia stanu faktycznego w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym zarzut strony, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. została wydana bez podstawy prawnej, gdyż przepisy art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, które stoją w sprzeczności z przepisem art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja RP, jest zarzutem chybionym. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. W przypadku zaskarżonej decyzji żaden z przytoczonych przypadków nie występuje, gdyż przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.a, art. 73 § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnie 1997r. - Ordynacja podatkowa istnieją i mają charakter powszechnie obowiązujący.

Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu l instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ l instancji. Podstawą materialno-prawną rozstrzyganej sprawy było stwierdzenie nadpłaty z tytułu błędnego wyliczenia kwot zobowiązania podatkowego a nie stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 217 Konstytucji RP,

- art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

- §18 ust. 1 pkt. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego,

- §19 ust.1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego

- art. 72§1 Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121§1, art. 125§1 i 167§1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na powyższej podstawie strona skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP, w szczególności art. 217 wyłączona została możliwość regulowania podmiotu podatku akcyzowego w aktach wykonawczych, jakim są rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ze względu na występującą sprzeczność, pomiędzy regulacjami aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego a art. 217 Konstytucji RP w okresie od dnia 17 października 1997 r. do 30 października 2001 r. należało w przedmiotowym okresie w celu wyeliminowania tej sprzeczności stosować normy kolizyjne wykładni. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje norma Lex superior derogat legi inferiori – przepis wyższej rangi uchyla przepis niższy. Zatem po dniu wejścia w życie Konstytucji RP utraciły w sensie prawno-materialnym moc prawną normy prawne z nią sprzeczne, choćby formalnie nadal obowiązywały przepisy prawne stanowiące podstawę do budowy tych norm. Dlatego też, od dnia 17 października 1997 r., podatnikami podatku akcyzowego mogły być wyłącznie podmioty uznane za podatników podatku akcyzowego w akcie prawnym rangi ustawowej, czyli ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, że przepisy wykonawcze nie mogły w okresie tym nakładać na inne niż wymienione w ustawie podmioty obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Oznacza to, że nie można uznać Strony w okresie styczeń 2000 r. – sierpień 2001 r. za podatnika podatku akcyzowego, a zatem zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z prawem i jako taka musi być uznana za wydaną bez podstawy prawnej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego powołał się na liczne wyroki NSA, w szczególności z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2073/99, w którym sąd stwierdził, że ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowym utraciło byt prawny. Od tej daty (17 października 1997 r.) obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa. Wskazał także, że najnowsze orzecznictwo NSA w analogicznych sprawach utrzymuje jednolitą linię orzecznictwa uznając, że przepisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ustanawiające podmioty inne niż producent i importer podatnikami podatku akcyzowego są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisów aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego została potwierdzona także w wydanym w dniu 6 marca 2002 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dotyczy on § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który również ustanowił jako podatników podatku akcyzowego inne podmioty niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis ten został uznany za niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny uznał jednak, iż takie rozstrzygnięcie nie daje podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w przedmiotowym wyroku dotyczył konkretnego przypadku i nie może być interpretowany jako powszechnie obowiązująca norma prawna.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nieprawidłowo rozwiązały problem ponownego przywołania w prowadzonej sprawie żądania stwierdzenia istnienia nadpłaty w oparciu o kwestionowanie powstającego w stosunku do Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącego podniesiony w pkt. 2 sentencji odwołania zarzut nienależytego zapłacenia podatku akcyzowego nie był nowym zarzutem pojawiającym się w prowadzonym postępowaniu. Podobny zarzut został sformułowany w pisemnym wniosku Skarżącego z dnia 12 lipca 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty. Odwołanie jedynie wraca do tego zarzutu, od którego Skarżący chwilowo w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej instancji odstąpił. Zatem organ II instancji nie powinien traktować tego zarzutu jako nowego żądania, bowiem takiego waloru ono nie posiada. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji w ogóle nie odniósł się do tego żądania, co stanowi jawne naruszenie zasad prawidłowego orzekania. Strona skarżąca podkreśliła, że sprawa jest w pełni tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym, gdyż dotyczy żądania stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tego samego podmiotu, dotyczy analogicznego okresu rozliczeniowego. W trakcie trwającego w pierwszej instancji postępowania podniesiony był zarówno zarzut nienależnego jak i nadpłaconego podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącego, organ II instancji powinien w celu zachowania zasady dwuinstancyjności uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania celem zbadania również zarzutu nienależności zapłaconego podatku akcyzowego. Strona zaznaczyła również, że w sprawie odmowy uwzględnienia żądania należy orzec w drodze postanowienia – art. 167§2 Ordynacji podatkowej, co w sprawie nie zostało dochowane. Z kolei naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegało na wydaniu decyzji wskazującej jako podstawę prawną przepisy rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. które nie mogą być podstawą do nałożenia na Skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W ocenie strony skarżącej takie postępowanie organów podatkowych nie może być uznane, za budzące zaufanie do organów, co stanowi naruszenie art. 121§1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się dodatkowo do zarzutu naruszenia art. 167 Ordynacji podatkowej wskazał, iż jest on bezzasadny. Artykuł 167 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczas, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Natomiast odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia (art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej). Żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie zapłaconego było zawarte we wniosku z dnia 12.07.2005r., które zostało następnie przez stronę uściślone w skorygowanych deklaracjach i oświadczeniu złożonym do protokołu przesłuchania strony poprzez odstąpienie od tego wniosku. Zatem to nie organ odmówił uwzględnienia żądania a strona sama dokona wyboru jakiego zwrotu podatku akcyzowego żąda a mianowicie podatku nadpłaconego a nie nienależnie zapłaconego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa.

W niniejszej sprawie, kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, jest ustalenie zakresu działania organów podatkowych w sprawach wszczynanych na wniosek podatnika, w szczególności na wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do art. 165§1 Ordynacji podatkowej (w dalszej części o.p.) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z art. 75§2 pkt. 1 lit. a o.p. podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach lub deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W świetle powyższych przepisów złożenie stosownego wniosku przez podatnika jest koniecznym warunkiem wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, w związku ze złożoną deklaracją podatku akcyzowego (art. 73§2 o.p.) Podkreślić wręcz należy, że w doktrynie przyjmuje się, że wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania. Podatnik składając stosowny wniosek nie prosi w ten sposób organu, aby postępowanie wdrożyć, lecz sam nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek po stronie organu zastosowania przepisów zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Komentarz – Ustawa Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2004 s. 446).

Wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Dlatego też należy przyjąć, że niezgodne z prawem jest wszelkie wyjście organu podatkowego poza żądanie strony i prowadzenie postępowania z urzędu w szerszym zakresie bez uzyskania dodatkowej zgody strony w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 16.10.1997 r. SA/Sz 1850/96, LEX 32003). Decyzja wydana z przekroczeniem zakresu wniosku podatnika powinna zostać uznana za wydaną bez podstawy prawnej. Akt (żądanie) wszczęcia postępowania określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony a nie do organu administracji (wyrok NSA z 11.06.1990 r. I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2-3, poz. 47).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, zarówno I jak i II instancji właściwie zastosował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wszczęcia i zasad prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty.

Wnioskiem z dnia 12 lipca 2005 r. firma [...] H. Z. N. w B. zwróciła się z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w okresie styczeń 2000 r. – sierpień 2001 r. w wysokości [...] zł. z uwagi, iż został on pobrany nienależnie, gdyż firma nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Pismem z dnia 14 lipca 2005 r. organ podatkowy wezwał podatnika do nadesłania korekt stosownych deklaracji, które podatnik, zgodnie z art. 75§3 o.p., ma obowiązek złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik, w wykonaniu tegoż pisma, w dniu 25 lipca 2005 r. złożył wymagane korekty deklaracji AKC, z których wynikało, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nadpłacenie podatku. W związku z powyższymi rozbieżnościami dotyczącymi podstawy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres styczeń 2000r. – sierpień 2001 r. podatnik został w dniu 26 września 2005 r. przesłuchany jako strona postępowania. Z. N., odpowiadając na pytanie kontrolera celnego zeznał, że nie kwestionuje zasadności pobrania podatku akcyzowego w okresie styczeń 2000 r. - sierpień 2001 r., a jedynie wysokość zapłaconego podatku. Podatek zapłaciłem w wysokości większej od należnej, bowiem w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją błędnie wykazano łączną wysokość należnego podatku, gdyż niewłaściwie zinterpretowano przepisy dotyczące zwolnień i pomniejszeń, w związku, z czym błędnie wykazano w tych deklaracjach kwoty dotyczące zwolnień i pomniejszeń. Podatnik jednoznacznie oświadczył, odpowiadając na postawione przez kontrolera celnego pytanie, że wniosek z dnia 11 lipca 2005 r. oraz z dnia 25 lipca 2005 r. dotyczy stwierdzenia i zwrotu podatku, bowiem został zapłacony w wysokości większej od należnej.

W świetle powyższego, niekwestionowanego stanu faktycznego należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej w B., iż skarżący Z. N. wnioskował o zwrot nadpłaconej należności podatku akcyzowego rozliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2000 i 2001 roku a nie o zwrot nienależnie zapłaconego podatku ze względu na niekonstytucyjność ówczesnych przepisów. W ocenie Sądu, organy I jak i II instancji słusznie przyjęły, że zeznania podatnika złożone w dniu 26 września 2005 r. były sprecyzowaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego w dniu 12 lipca 2005 r. Skoro podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty w związku z zapłaceniem podatku w wysokości wyższej od należnej (co wynika z korekt deklaracji AKC złożonych w dniu 25 lipca 2005 r.) organy podatkowe w decyzjach obu instancji słusznie ograniczyły swoje rozważania do kwestii powstania lub też nie powstania nadpłaty jedynie w tym aspekcie. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe są związane składanym przez podatnika wnioskiem i nie mogą z urzędu rozszerzać zakresu postępowania podatkowego, gdyż takie działania należałoby uznać za niemające oparcia w podstawie prawnej.

Za powyższą argumentacją świadczy również wskazywana przez Skarżącego, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wysokość nadpłaconego podatku. Początkowo Skarżący wskazywał na nadpłatę w wysokości [...] zł (wniosek z dnia 12 lipca 2005 r.), następnie na kwotę [...] zł (pismo z dnia 25 lipca 2005 r.) by końcowo wskazać kwotę [...] zł (pismo z dnia 19 grudnia 2005 r.). Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, razem ze złożonym odwołaniem pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż domaga się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i złożył nowe korekty deklaracji AKC. Powyższe prowadzi do wniosku, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca podniosła po raz pierwszy zarzut niekonstytucyjności przepisów prawa, na podstawie, których strona została uznana podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem za niezasadny należało uznać zarzut strony skarżącej, że podniesiony w pkt. 2 sentencji odwołania zarzut nienależnego zapłacenia podatku akcyzowego nie był nowym zarzutem w prowadzonym postępowaniu. Na skutek sprecyzowania przez Skarżącego wniosku z dnia 12 lipca 2005 r. zarzut niekonstytucyjności przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowił uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podstawą żądania Skarżącego stwierdzenia nadpłaty przed organem I instancji była niewłaściwa interpretacja przepisów dotyczących zwolnień i odliczeń w podatku akcyzowym a w konsekwencji niewłaściwe wyliczenie podatku akcyzowego a nie brak po jego stronie przymiotu podatnika podatku akcyzowego.

Podniesienie przez pełnomocnika Skarżącego w pkt. 2 odwołania żądania stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł z uwagi na niekonstytucyjność obowiązujących w okresie styczeń 2000 r. – sierpień 2001 r. przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. i 22 grudnia 2000 r. w zakresie, w którym określały podatników podatku akcyzowego innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych nie mogło rozszerzyć zakresu sprawy, którą rozpoznawał organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej w B. słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę, że zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Podstawą materialano-prawną rozstrzyganej sprawy było stwierdzenie nadpłaty z tytułu błędnego wyliczenia kwot zobowiązania podatkowego a nie stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, należało stwierdzić, że organ odwoławczy słusznie uznał, że pkt. 2 odwołania strony od decyzji organu I instancji stanowi w rzeczywistości nowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nienależnie zapłaconego podatku. Świadczy o tym również fakt, że wraz z odwołaniem pełnomocnik Skarżącego złożył korekty deklaracji AKC, co zgodnie z art. 75§3 o.p. jest koniecznym warunkiem skutecznego złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też organ odwoławczy, stosując przepis art. 170§1 o.p., postąpił prawidłowo, przekazując pismem z dnia 25 maja 2006 r. kopię odwołania wraz ze złożonymi korektami deklaracji AKC Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. jako organowi właściwemu do rozpoznania sprawy o stwierdzenie nadpłaty w I instancji.

Podkreślić należy, że wskazany przez pełnomocnika strony skarżącej pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23.10.2002 r. sygn. akt SA/Sz 884/01 nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Abstrahując od faktu, że wyrażony w tym wyroku pogląd dotyczył konkretnego przypadku i nie może być interpretowany jako powszechnie obowiązująca norma prawna należy wskazać, że z cytowanej przez Skarżącego tezy wyroku nie wynika na jakim etapie postępowania, czy przed organem I czy też II instancji podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jedynie gdy taki zarzut byłby zgłoszony przez organem I instancji, to wówczas organ byłby zobowiązany do jego rozpatrzenia.

Zgodzić się również należy z Dyrektorem Izby Celnej w B., że zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 167§2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. W przedmiotowej sprawie to nie organ odmówił uwzględnienia żądania lecz strona sama dokonała wyboru podstawy żądania stwierdzenia nadpłaty – z tytułu nadpłaconego podatku a nie nienależnie zapłaconego podatku. Dlatego też w niniejszej sprawie, art. 167§2 o.p. nie miał zastosowania.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty pełnomocnika Skarżącego naruszenia art. 120 i 121§1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wydanych decyzji, zarówno przez organ I jak i II instancji były przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty podatku, w szczególności art. 72§1 pkt. 1 i §2, art. 75§1 i §2 pkt. 1 lit. a, art. 75§2 pkt. 2 i art. 77§1 pkt. 2 a nie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów odpowiednio z dnia 15 grudnia 1999 r. i 22 grudnia 2000 r. Nie można zatem przyjąć, że kwestionowane decyzje organów podatkowych zostały wydane bez podstawy prawnej. Brak jest również podstaw dla przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych było sprzeczne z normą art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji były związane wnioskiem złożonym przez Skarżącego, dlatego też nie można przyjąć, że naruszyły wskazywane przez pełnomocnika strony przepisy prawa.

Mając powyższe rozważania na uwadze należało uznać, że pozostałe zarzuty podniesione w skardze przez pełnomocnika Skarżącego a dotyczące naruszenia prawa materialnego – art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, §18 ust. 1 pkt. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, §19 ust.1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, okazały się bezprzedmiotowe. Organ podatkowy I instancji a następnie organ II instancji w ogóle nie rozpoznawały wniosku podatnika o stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego pod kątem nienależnie zapłaconego podatku, albowiem Podatnik takiego wniosku nie złożył. Złożony wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty podatku powstałego z tytułu zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej a zatem podnoszone zarzuty nie mogły mieć wpływu na zgodność z prawem wydanych decyzji. Nadmienić jedynie należy, że z treści odpowiedzi na skargę wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu niekonstytucyjności przepisów nakładających obowiązek podatkowy na Skarżącego toczy się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w B. i ewentualnie w tym postępowaniu strona może podnosić powyższe zarzuty.

Końcowo należy wskazać, że pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu 12 października 2006 r., zakładając, iż Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego stwierdził, że nie kwestionuje wyliczeń podatku akcyzowego dokonanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Zatem, skoro zarzut nienależnie pobranego podatku w związku z brakiem po stronie Skarżącego przymiotu podatnika podatku akcyzowego nie mógł być rozpoznany w niniejszym postępowaniu, należało uznać, że strona skarżąca nie kwestionuje prawidłowości wyliczenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń 2000 r. – sierpień 2001 r.

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy art. 72§1 pkt. 1 i §2, art. 75§1 i §2 pkt. 1 lit. a, art. 75§2 pkt. 2 i art. 77§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej regulujących instytucje nadpłaty podatku. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty Skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.