Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 266/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 26a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. S. jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W treści wniosku złożonego 3 czerwca 2013 r. o wydanie ww. interpretacji skarżący podał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "A" sp. z o.o., w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do prac przy dwóch projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). Czas realizacji przez spółkę tych projektów obejmował lata 2010-2012 i 2009- 2012. W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projektach. Za wykonywaną pracę przy projektach skarżący otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez pracodawcę bezpośrednio z uzyskanego grantu. Od części wynagrodzenia opłacanego z grantu, pracodawca jako płatnik nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). w tym zakresie pracodawca zastosował się do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010 r., nr [...], w której wyjaśniono, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu w część opłacanej z grantu Komisji Europejskiej, bezpośrednio realizujących cel programu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W złożonych przez pracodawcę informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzonych za dany rok podatkowy wynagrodzenie wypłacone z grantu Komisji Europejskiej zostało wykazane w kolumnie F "Informacja o przychodach zwolnionych od podatku oraz o załączniku", w pozycji 81: "Przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy" - zgodnie z ww. interpretacją. Skarżący został poinformowany przez pracodawcę o ww. wykładni przepisów oraz jej zastosowaniu. Co do pozostałej części wynagrodzenia nie opłacanego z uzyskanych grantów pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Z końcem kwietnia 2013 r. skarżący został poinformowany przez pracodawcę, iż Minister Finansów pismami z 9 kwietnia 2013 r., nr [...], z 11 kwietnia 2013 r., nr [...] oraz z 22 kwietnia 2013 r., nr [...] zmienił z urzędu interpretacje indywidualne wydane dla pracodawcy w zakresie projektów, przy których był zatrudniony skarżący (Projekt "T" oraz "Futura SM"), uznając stanowisko pracodawcy za nieprawidłowe. W interpretacjach tych wskazano, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytania:

1. czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej (wydanej na rzecz pracodawcy skarżącego) w sytuacji gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej - pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji?

czy na podstawie art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) skarżący będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie drugiego pytania skarżący stwierdził, że z treści art. 26a § 1 O.p. wynika, iż w sytuacji braku poboru zaliczki przez płatnika, nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, co jednocześnie oznacza, iż nie ma on obowiązku dokonania zapłaty podatku odpowiadającego kwocie niepobranych zaliczek w składanym rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy to płatnik zaniżył bądź nie ujawnił podstawy opodatkowania, bowiem w tej części jego odpowiedzialność jest wyłączona z mocy prawa. Ustawodawca, wprowadzając powyższą regulację, wskazał wprost, że tylko płatnik ponosi odpowiedzialność za zaniżenia lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle określonych w tym przepisie źródeł przychodów. Podatnik w przypadku gdy zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika, nie ma możliwości samodzielnego uregulowania podatku. Zdaniem skarżącego, nie można przerzucać na podatnika odpowiedzialności płatnika za niepobranie należnych zaliczek, wskutek zastosowania się płatnika do uzyskanych interpretacji, który korzystając z ochrony prawnej zmienionych interpretacji nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku.

Postanowieniem z 3 września 2013 r. utrzymanym w mocy orzeczeniem z 14 października 2013 r. organ interpretacyjny, wskazując na art. 165a § 1 w zw. Z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji, stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnianie wątpliwości co do stanu faktycznego. We wniosku strony chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmiana interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

Wyrokiem z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2322/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że nie istniały podstawy do orzekania w przedmiocie pytania oznaczonego nr 1, jednakże w kwestiach opisanych w pytaniu nr 2 organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną. W związku z tym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzający je akt.

Wyrokiem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1817/14 Naczelny sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez organ interpretacyjny.

17 października 2016 r. Sąd zwrócił akta administracyjne organowi interpretacyjnemu, który 9 grudnia 2016 r. wydał zaskarżoną interpretację, w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego nr 2, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wywiódł, że w myśl art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią: podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Zdaniem organu interpretacyjnego, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a O.p. nie może mieć miejsca, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takim wypadku odpowiedzialność ponosi zawsze podatnik (tak jakby ustawodawca nie przewidział w ogóle poboru płatniczego). W niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi na wniosek płatnika, zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Interpretacja indywidualna wydana została na wniosek płatnika, zatem z ochrony przysługującej z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną może korzystać wyłącznie płatnik, a nie skarżący. W konsekwencji skarżący na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. miał obowiązek wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w danym roku podatkowym dochodów, zaś art. 26a § 1 O.p. w odniesieniu do strony nie ma zastosowania. W konsekwencji skarżący będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie istnienia "milczącej interpretacji" zarzuciła naruszenie: art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu licząc od dnia otrzymania wniosku, tj. od dnia 3 czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu, podobnie jak w wniosku o udzielenie interpretacji, skarżący wywodził, że z art. 26a O.p. wynika wyłączenie odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on pobrany i wpłacony przez płatnika w wyniku niewykonania lub wadliwego wykonania przez niego obowiązków. Jednocześnie przepis ten określa, na czym polega wadliwość działania płatnika, tj. na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. W omawianym przypadku niewątpliwe, nie z własnej winy, pracodawca (płatnik) zaniżył podstawę opodatkowania stosując się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, potwierdzającej, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez pracodawcę do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego zaskarżona interpretacja została nadto wydana z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości działania, bowiem nie została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu na jej wydanie od dnia otrzymania wniosku, wynikającego z art. 14d § 1 O.p. Organ interpretacyjny bezprawnie bowiem odmówił wszczęcia postępowania, co zostało potwierdzone wyrokami Sądów z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1817/14 oraz z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/13. Powyższe skutkuje istnieniem w tzw. "milczącej interpretacji", zgodnie bowiem z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację zobowiązany był uwzględnić zapadłe w sprawie wyroki sądów administracyjnych (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2322/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1817/14). Z orzeczeń tych wynikał obowiązek udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie praw strony wynikających z art. 26a § 1 O.p. Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny zalecenia opisane w powołanych orzeczeniach wykonał, tj. wydał interpretację indywidualną.

W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14d §1 w zw. z art. 14o §1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3 miesięcznego terminu, to jest licząc od 3 czerwca 2013 r., czyli od dnia otrzymania wniosku strony o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie zaś do art. 14o §1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (interpretacja milcząca).

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny w terminie ustawowym rozstrzygnął w sprawie skierowanego do niego wniosku odmawiając wszczęcia postępowania. Dla zachowania terminów załatwienia sprawy nie ma znaczenia prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Istotne jest czy rozstrzygniecie zostało wydane w określonym terminie. Nie ma też znaczenia czy rozstrzygniecie ma charakter procesowy (np. odmowa wszczęcia postępowania), czy merytoryczny (wydanie interpretacji indywidualnej). Powołane przez skarżącego przepisy nie wiążą zachowania terminu załatwienia sprawy z rozpoznaniem jej w sposób prawidłowy, ale z samym jej rozstrzygnięciem czy to merytorycznym, czy procesowym. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Strony o wydanie interpretacji była rozpoznaniem sprawy w sposób procesowy, który został uznany za prawidłowy tylko w części dotyczącej oceny stanowiska Strony w zakresie pytania 1. i za nieprawidłowy w części dotyczącej oceny stanowiska Strony w zakresie pytania 2. W wyniku takiego rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, organ interpretacyjny zobowiązany był rozstrzygnąć odrębnie kwestie wskazane w pytaniu 1. i w pytaniu 2. Termin określony w art. 14d § 1 O.p., dotyczący merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dot. pytania 2.). Termin ten po uchyleniu postanowienia odmawiającego w tym zakresie wszczęcia postępowania (także po uchyleniu interpretacji), może być liczony dopiero od dnia kiedy organ interpretacyjny mógł rozpoznać wiosek Strony zgodnie z wyrokiem Sąd, tj. od daty zwrotu temu organowi akt administracyjnych przez Sąd. Do organu interpretacyjnego akta sprawy wraz prawomocnym wyrokiem Sądu zwrócono 17 października 2016 r. Wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej 9 grudnia 2016 r. nie może być zatem uznane za spóźnione, stosowanie do powołanych przez Skarżącego przepisów.

Zasadnym, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jest natomiast zarzut nieprawidłowej wykładni art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Stosownie zaś do art. 26a §1 O.p.

podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis art. 26a § 1 O.p. wyłącza odpowiedzialność podatnika w każdym przypadku gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa m in. w art. 12 u.p.d.o.f. Wyłączenie to obejmuje nie tylko zaliczę na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale także zobowiązanie roczne podatnika w tym podatku do wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do pobrania której płatnik był zobowiązany. Wyłączenie to, stosownie do art. 26a § 2 O.p. obejmuje także przypadki, gdy do zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania doszło z winy podatnika. Przepis art. 26a § 1 O.p. wyłączenie odpowiedzialności podatnika wiąże z obowiązkiem płatnika pobrania zaliczki i nie uzależnia tego wyłączenia od przyczyn jakie spowodowały zaniżenie lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Wyłączenie to jest stosowane nawet w przypadku, gdy do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło z winy podatnika (art. 26a § 2 O.p.). Celem art. 26a O.p. było uregulowanie, który z podmiotów podatnik czy płatnik ponosi odpowiedzialność za tą cześć zobowiązania podatkowego, co do której nad prawidłowością opodatkowania czuwa płatnik. Czyli podmiot profesjonalny pobierający wynagrodzenia za dokonywane czynności. Z przepisu jednoznacznie wynika, że tę odpowiedzialność ponosi płatnik i to niezależnie od tego czy informacje przekazane płatnikowi przez podatnika były prawidłowe.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niewątpliwie mamy do czynienia z zaniżeniem przez płatnika podstawy opodatkowania i to zarówno na etapie poboru zaliczek, jak i na etapie przekazywania podatnikowi informacji PIT-11. W niniejszej sprawie pracodawca jako płatnik zobowiązany był, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikowi. Interpretacja indywidualna, wydaną na jego wniosek, potwierdzała zwolnienie od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., części dochodów pracownika – skarżącego i w związku z tym płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów i w informacji rocznej, przekazanej podatnikowi, tę część dochodu wykazał jako zwolnioną z opodatkowania. Następnie płatnik otrzymał nową, zmienioną interpretację, z której wynika, że jednak dochody skarżącego uzyskane z umowy o pracę w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W kontekście zmienionej przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek płatnika, organ interpretacyjny nie może twierdzić, że płatnik w niniejszej sprawie nie miał, wynikającego z przepisów prawa, obowiązku pobrać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia z umowy o pracę wypłaconego pracownikowi - skarżącemu. Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi przez pracodawcę wynagrodzeń wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez pracodawcę (płatnika) interpretacje indywidualne nie uchylają obowiązujących przepisów podatkowych, w tym obowiązków z tych przepisów wynikających. Interpretacja indywidualna, jak wynika z art. 14b O.p., jest to akt wydawany odpłatnie, przez organ upoważniony (w okresie objętym wnioskiem przez Ministra Finansów), zawierający wykładnię przepisów prawa podatkowego w indywidualnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dotyczącym bezpośrednio podmiotu składającego wniosek. Nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, że interpretacje indywidualna nie jest aktem stanowienia prawa, ani stosowania prawa (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etel, wyd. 2017 r. - LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 7.07.2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA) stwierdził, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie które nie ma charakteru władczego, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej - o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje.

Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p O.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik. Zastosowanie się do błędnej interpretacji rodzi skutki tylko dla podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji i to skutki w postaci ochrony interesów tego podmiotu na zasadach określonych w przepisach. Interpretacja nie wywołuje skutków wobec innych podmiotów ani w zakresie ochrony ich praw, ani w zakresie wyłączenia przysługujących innym podmiotom praw, czy wyłączenia ochrony wynikającej z innych przepisów.

W niniejszej sprawie skarżącemu przysługuje swoista ochrona wynikająca z art. 26a O.p. Wprowadzenie przepisu art. 26a O.p., jak wskazano w projekcie zmian ustawy, uzasadnione było: ograniczeniem szarej strefy, profesjonalnym charakterem płatnika i wykonywaniem funkcji zleconej przez państwo. W konsekwencji płatnik, w zakresie wskazanym w ustawie, zastępuje podatnika w czynnościach związanych z opodatkowaniem i w tym zakresie ponosi odpowiedzialność za prawidłowość opodatkowania. Podjęte przez płatnika działania, wynikające z przepisów prawa, rzutują na zobowiązania samego podatnika. Skoro zatem płatnik zastępuje podatnika, to zasadnie zdjęto z podatnika odpowiedzialność za podejmowane przez płatnika czynności, wynikające z przepisów prawa. Nie ma zatem znaczenia, że stosownie do przepisów art. 14k i art. 14m O.p. zastosowanie się przez płatnika do błędnej interpretacji, wydanej na jego wniosek, chroni tylko podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji, tj. płatnika. Zawarte w art. 26a § 1 O.p. stwierdzenie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, oznacza zobowiązanie płatnika wynikające z przepisów prawa, tj. w niniejszej sprawie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z wydanej na wniosek płatnika błędnej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Fakt, że obowiązków tych płatnik nie wykonał prawidłowo na skutek błędu organu podatkowego, chroni płatnika przed odpowiedzialnością z art. 30 § 1 O.p., ale nie oznacza, że obowiązki te na płatniku nie ciążyły i w związku z tym zobowiązany do ich wykonania jest podatnik przez zapłatę podatku od całości dochodów wypłaconych przez pracodawcę i to wraz z odsetkami za zwłokę.

Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 260/17.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisu art. 26a O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31, poz. 153).