Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 638/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 9 -11
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] października 2018 r. skarżąca zakupiła w państwie członkowskim (Hiszpania) za kwotę [...] euro, pojazd marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] i pojemności silnika 2.993 cm3, wyprodukowany w 2009 r.

W dniu [...] stycznia 2019 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W.[...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W deklaracji, zewidencjonowanej pod pozycją nr [...], spółka zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości [...] zł. Podała, iż obowiązek podatkowy w ww. tytułu powstał [...] listopada 2018 r. Skarżąca przedłożyła także opinię rzeczoznawcy nr [...] z [...] listopada 2018 r. oraz wniosek o czynny żal.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") wezwał skarżącą do dostarczenia dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu, zakupu części zamiennych, potwierdzenia przywozu pojazdu na lawecie, dowodu zakupu pojazdu, faktury bądź umowy dotyczącej samochodu [...] o ww. numerze nadwozia. Odpowiadając na wezwanie strona poinformowała, że auto zostało przywiezione lawetą na terytorium kraju i nie zostało naprawione, gdyż przeznaczone jest do dalszej odsprzedaży w stanie uszkodzonym.

Pismem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik US wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienie dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu.

Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Pismem z [...] maja 2019 r. organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia potwierdzenia płatności za nabycie pojazdu, wskazanie miejsca przebywania pojazdu oraz potwierdzenie przywozu samochodu na lawecie. W odpowiedzi spółka przedstawiła umowę i fakturę sprzedaży pojazdu, potwierdzenie płatności za nabycie pojazdu, opłatę prowizyjną oraz fakturę za nabycie pojazdu.

Pismem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik US wystąpił z wnioskiem do Urzędu Miasta O. o kopie dokumentów rejestracyjnych przedmiotowego pojazdu, które otrzymał przy piśmie z [...] lipca 2019 r., tj. wniosek o rejestrację, potwierdzenie zapłaty akcyzy, fakturę nabycia pojazdu, oświadczenie o przekroczeniu granicy pojazdu, kopię zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] czerwca 2019 r.

Pismem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik US zwrócił się do obecnego właściciela pojazdu z pytaniem, czy wiedział o wymienionych uszkodzeniach pojazdu oraz wezwał do przedstawienia dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu, jeżeli nastąpiła. W dniu [...] sierpnia 2019 r. świadek ten złożył wyjaśnienie wymieniając uszkodzone elementy pojazdu, które zostały naprawione. Były to m.in. drzwi tylne lewe i prawe, grill, nakładki błotników wszystkie cztery, dach w części tylnej i na przetłoczeniu środkowym. Wskazał, że w pojeździe uszkodzone są jeszcze tapicerki samochodowe oraz silnik.

Decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] Naczelnik US określił spółce wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ i instancji wskazał, że nie neguje wartości transakcji, która dotyczyła nabycia przedmiotowego pojazdu, lecz zadeklarowana przez spółkę podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Do określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu organ I instancji posłużył się wyceną sporządzoną w systemie [...] wydawnictwa [...] Sp. z o.o. W wyniku tego jako średnią wartość rynkową spornego pojazdu (w złym stanie) przyjął kwotę [...] zł, po czym pomniejszy ją o podatek od towarów i usług oraz akcyzę w niej zawartą. W rezultacie dokonanych obliczeń ustalił podstawę opodatkowania akcyzą pojazdu w kwocie [...] zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Naczelnik US dokonał porównania wartości zadeklarowanej przez stronę jako podstawa opodatkowania, tj. [...] zł ze średnią wartością rynkową tego samochodu ustaloną na podstawie notowań zamieszczonych w katalogu [...] Sp. z o.o. ([...] zł) w wyniku czego ustalił, że średnia cena rynkowa pojazdu na rynku samochodowym w 2019 r. różni się od zadeklarowanej wartości o około 34%, tj. znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu bez uzasadnionej przyczyny.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z [...] stycznia 2020 r. nr [...], Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, z późn. zm.), dalej: "ustawa o podatku akcyzowym", "ustawa akcyzowa" lub "u.p.a." Dyrektor IAS wyjaśnił, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania.

Organ wskazał, że spółka nabyła samochód osobowy marki [...] na terytorium państwa członkowskiego (Hiszpania) [...] października 2018 r. za kwotę [...] euro, a w deklaracji uproszczonej zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. W fakturze zakupu z [...] października 2018 r. nie wskazano, że pojazd był uszkodzony lub powypadkowy, zaś z dołączonej do deklaracji opinii rzeczoznawcy samochodowego z [...] listopada 2018 r. wynika, że pojazd miał liczne uszkodzenia eksploatacyjne elementów nadwozia, wyposażenia wnętrza oraz uszkodzony bok lewy części tylnej pojazdu. Konieczne było zatem ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu.

Na podstawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż sporny pojazd został wyprodukowany w 2009 r., a następnie [...] grudnia 2009 r. po raz pierwszy zarejestrowany w Hiszpanii. Posiadał silnik diesla o pojemności 2993 cm3 i mocy 180 kW (tj. 245 kM) oraz 5-drzwiowe nadwozie. W dniu zakupu przez spółkę posiadał przebieg 281.000 km, co wynika ze złożonej deklaracji uproszczonej. W ocenie Dyrektora IAS sporny pojazd w dniu zakupu w Hiszpanii posiadał jedynie zwykłe uszkodzenia eksploatacyjne, właściwe pojazdom o znacznym przebiegu. Były to więc otarcia/zarysowania lakieru lub lekkie wgniecenia na co wskazuje również dokumentacja zdjęciowa załączona do opinii rzeczoznawcy z [...] listopada 2018 r. Rzeczoznawca wskazał, że nadwozie jest uszkodzone w 14 %, a wyposażenie pojazdu w 2%. Pozostałe zespoły, tj. silnik z osprzętem, układ napędowy zawieszenie przednie z układem kierowniczym, zawieszenie tylne, nie były zniszczone. W datach istotnych dla rozpatrzenia sprawy, tj. w dniu zakupu w Hiszpanii, a następnie w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, sporny pojazd nie mógł posiadać uszkodzeń powypadkowych, ani istotnych uszkodzeń mechanicznych (uszkodzony silnik), albowiem nie wykazał tego sam rzeczoznawca przy sporządzeniu wyceny spornego pojazdu. Ponadto pojazd przejechał na "własnych kołach" do badania technicznego, co wynika z przebiegu ujawnionego w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W opinii rzeczoznawcy przebieg pojazdu wynosił 281.445 km natomiast w badaniu diagnosta wskazał 281.470 km. Sporny pojazd w dniu zakupu w Hiszpanii, a następnie w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zatem całkowicie sprawny technicznie. Pojazdowi można więc jedynie przypisać zwykłe zużycie eksploatacyjne. Nie posiadał wad lub uszkodzeń istotnych z punktu widzenia jego średniej wartości na rynku państwa członkowskiego i na rynku krajowym. Stąd organ odwoławczy uznał, że jego cenę należy porównywać do pojazdów podobnych, a więc sprawnych technicznie i jedynie ze zwykłym zużyciem eksploatacyjnym, czyli ze zwykłymi uszkodzeniami eksploatacyjnymi. Wskazał przy tym, że skoro w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd nie posiadał uszkodzeń pokolizyjnych, a wedle przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy samochodowego pojazd był całkowicie sprawny technicznie, to nie było potrzeby ustalania jego wartości rynkowej z udziałem biegłego.

Organ dokonał przeglądu ofert sprzedaży podobnych pojazdów (na stronach internetowych www.ooyoo.com/hiszpania oraz www.autoscout24.pl) i stwierdził, że w Hiszpanii w grudniu 2019 r. średnia oferowana cena sprzedaży (wartość rynkowa) pojazdów marki [...], wyprodukowanych w 2009 r., w zależności od stanu technicznego, przebiegu i wyposażenia, kształtowała się na poziomie [...] euro (tj. [...] zł). Kwota ta różni się od zadeklarowanej kwoty w deklaracji uproszczonej AKC-U ([...] zł) o [...] zł, czyli o ok. 59%. Kwota wynikająca z faktury nr [...] z [...] października 2018 r. opiewa zaś na [...] euro, a to oznacza, że cena za sporny pojazd odbiega od średniej na rynku hiszpańskim. Uzasadnieniem tego odstępstwa nie są jednak uszkodzenia spornego pojazdu.

Dalej organ omówił kwestię wpływu kursu waluty obcej w dniu zakupu spornego samochodu osobowego w państwie członkowskim, na podstawę opodatkowania akcyzą. Wskazał, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu [...] kurs waluty obcej był większy o 0,49%, niż w dniu jego zakupu przez stronę w państwie członkowskim, i choć jest to odstępstwo minimalne, to wymaga uwzględnienia.

W celu zbadania jaka była średnia wartość rynkowa spornego pojazdu w kraju Dyrektor IAS posłużył się elektroniczną wersją katalogów [...] - Wydawnictwa [...] Sp. z o.o. - [...]. Podstawę do obliczenia wartości rynkowej samochodu stanowiła wartość bazowa brutto – [...] zł. Organ II instancji wskazał na okoliczności rzutujące na średnią wartość rynkową spornego samochodu osobowego na terytorium kraju, tj. datę pierwszego dopuszczenia do ruchu drogowego ([...] grudnia 2009 r.), rzeczywisty przebieg pojazdu 281.445 km (przebieg standardowy - 172.800 km) oraz stan techniczny (przyjęto stan "zły"). Po uwzględnieniu tych korekt Dyrektor IAS stwierdził, że średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu będzie kwota [...] zł, co wynika z obliczeń w elektronicznym systemie [...]. Z uwagi na to, że w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, organ dokonał odliczenia tych należności. W rezultacie otrzymał kwotę [...] zł, która stanowi średnią wartość rynkową spornego pojazdu i równocześnie podstawę opodatkowania.

Kolejnym krokiem było ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego było znaczne i uzasadnione. W przypadku spornego pojazdu różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Podatnika ([...] zł), wyniosła [...] zł, tj. 35%. W ocenie Dyrektora IAS jest to różnica znaczna (istotna), gdyż jest wyższa procentowo od zapatrywań doktryny (30%), a także od postanowień art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym (33%). Odstępstwo to nie jest usprawiedliwione.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu [...] znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej i nie jest uzasadniona. To uprawniło organy podatkowe do zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcia podstawy opodatkowania akcyzą samochodu [...] obliczonej w oparciu o jego średnią wartość rynkową z pomniejszeniem o ustaloną zmianę wartości euro. Za podstawą opodatkowania akcyzą spornego pojazdu uznał więc kwotę [...] zł, a następnie dokonał obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika do 2.000 cm3, który wyniósł [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora IAS spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 180 § 1 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", poprzez niepowołanie przez organ II instancji biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i znawcy rynku samochodowego Unii Europejskiej w celu dokonania wyceny nabytego samochodu według jego stanu technicznego i wyposażenia istniejącego na dzień jego zakupu oraz w celu dokonania analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego (w podobnym stanie technicznym) na rynku państwa zakupu (Hiszpania) podczas gdy ww. okoliczności mogą zostać ustalone tylko przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia nieprawidłowej wartości pojazdu, a tym samym do ustalenia nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego,

2) art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez posłużenie się przez organ I i II instancji (nieposiadający wiadomości specjalnych) do sporządzenia wyceny nabytego pojazdu programem komputerowym "[...]", który może dokonywać wycen pojazdów według stanu technicznego (od bardzo dobrego do złego) i tylko pojazdów pełnowartościowych tj. bezwypadkowych zamiast programem komputerowym "[...]", który zawiera arkusz ustalenia ceny pojazdu w stanie uszkodzonym, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia nieprawidłowej wartości pojazdu, a tym samym do ustalenia nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego,

3) art 187 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompleksowy i wszechstronny, tj. brak sporządzenia wyceny pojazdu przez biegłego w odpowiednim programie ([...]), a także poprzez brak analizy rynku państwa zakupu przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, a także brak ustalenia istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu (z uwzględnieniem stopnia uszkodzeń), co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia nieprawidłowej wartości pojazdu, a tym samym do ustalenia nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego,

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompleksowy i wszechstronny, tj. przyjęcie, że cena zakupu pojazdu wskazana przez stronę znacznie odbiega od średnich cen sprzedaży samochodu [...] na hiszpańskim rynku samochodowym w 2019 r. tylko na podstawie parametrów takich jak ta sama marka pojazdu i ten sam rocznik pojazdu bez uwzględnienia stanu technicznego pojazdu i jego uszkodzeń, a także jego wyposażenia co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że cena wskazana przez stronę znacznie odbiega od średnich cen tego typu aut,

5) art 187 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompleksowy i wszechstronny tj. niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy opinią przedłożoną przez skarżącą a wyjaśnieniami świadka, zgodnie z którymi w pojeździe uszkodzony był również silnik, co mogło przedkładać się na cenę nabycia przedmiotowego pojazdu,

6) art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu podczas gdy organ II instancji dokonał nieprawidłowych wyliczeń w zakresie wyceny pojazdu i nie dokonał analizy rynku hiszpańskiego przez osobę posiadającą wiadomości specjalne,

7) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez uznanie, że 3 rekordy aukcji z hiszpańskich stron internetowych stanowią średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i w podobnym stanie technicznym, co przedmiotowy pojazd, podczas gdy zakres uszkodzeń przedmiotowego pojazdu znacznie różni się od tych wskazanych przez organ II instancji i nie można mówić, że pojazdy znajdują się w podobnym stanie technicznym, a także poprzez ustalenie średniej ceny tej kategorii pojazdu w oparciu o wydruki zaledwie 3 aukcji internetowych, bez zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, a także zasądzenie od organu II instancji na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, a w działaniach organów podatkowych nie sposób dopatrzyć się uchybień proceduralnych, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wskazana przez skarżącą w deklaracji uproszczonej podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym oraz czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od tej średniej wartości.

W pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Powyższe oznacza, że kluczowym dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego, jest pojęcie średniej wartości rynkowej pojazdu. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że w dniu nabycia spornego pojazdu w Hiszpanii, jego wartość na tym rynku oraz na rynku krajowym była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia nr [...] z [...] października 2018 r. oraz w deklaracji uproszczonej AKC-U.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do problemu stanu technicznego spornego pojazdu, gdyż skarżąca twierdzi, że był to pojazd uszkodzony, a zatem do dokonania oceny jego średniej wartości rynkowej koniecznej jest powołanie biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i znawcy rynku samochodowego UE i posłużenie się programem komputerowym "[...]" zamiast użytym przez organy podatkowe programem "[...]". Kwestii tej dotyczy większość zarzutów skargi. Orzekające organy uważają z kolei, że pojazd cechował się zwykłymi uszkodzeniami eksploatacyjnymi, typowymi dla pojazdu marki [...] z 2009 r. o przebiegu 281.000 km.

W ocenie Sądu w ramach ww. zagadnienia rację należy przyznać organom podatkowym, które dokonały prawidłowej oceny stanu technicznego spornego pojazdu, głównie w oparciu o dokumentację przedstawioną przez stronę.

W fakturze zakupu nr [...] z [...] października 2018 r. nie wskazano, że nabywany samochód [...] był uszkodzony lub powypadkowy. Nie wskazuje na to także opinia rzeczoznawcy z [...] listopada 2018 r. sporządzona na zlecenie skarżącej i przedstawiona wraz z deklaracją uproszczoną AKC-U. Brak w niej zapisów świadczących, iż pojazd mógł posiadać uszkodzenia powypadkowe czy inne istotne uszkodzenia mechaniczne. Rzeczoznawca wskazał liczne uszkodzenia eksploatacyjne elementów nadwozia, wyposażenia wnętrza oraz uszkodzony bok lewy części tylnej pojazdu. Były to głównie otarcia i zarysowania lakieru lub lekkie wgniecenia na, czego dowodzi również załączona do opinii dokumentacja zdjęciowa. Dokonując wyceny zespołów pojazdu rzeczoznawca stwierdził, że nadwozie jest uszkodzone w 14 % a wyposażenie pojazdu w 2%. Pozostałe zespoły, tj. silnik z osprzętem, układ napędowy, zawieszenie przednie z układem kierowniczym, zawieszenie tylne, nie były zniszczone. Wymaga podkreślenia, że gdyby pojazd miał uszkodzenia powypadkowe czy inne istotne uszkodzenia mechaniczne, z pewnością zostałoby to stwierdzone przez rzeczoznawcę. Różnica pomiędzy przebiegiem wskazanym w opinii (281.445 km) a odnotowanym przez diagnostę (281.470 km) oznacza, że pojazd był użytkowany po nabyciu przez spółkę a przed jego dalszą odsprzedażą, czyli był sprawny technicznie.

Skarżąca zarzuca organom niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy opinią rzeczoznawcy a wyjaśnieniami nowego właściciela, zgodnie z którymi w pojeździe uszkodzony był również silnik, co mogło przedkładać się na cenę nabycia pojazdu. Okoliczność rozebrania silnika przez nowego właściciela i złożenia go na nowych częściach nie oznacza, że silnik posiadał istotne uszkodzenia. Ponownie należy wskazać, że gdyby silnik pojazdu miał uszkodzenia wpływające na wartość rynkową samochodu, to zostałoby to odnotowane przez rzeczoznawcę, w taki sam sposób jak odnotował i ocenił % uszkodzenia nadwozia i wyposażenia pojazdu.

Jest oczywiste, że użytkowanie pojazdu przez 9 lat prowadzi do powstania uszkodzeń wynikających z eksploatacji, zatem każdy używany pojazd będzie w jakimś stopniu pojazdem uszkodzonym. Aby konieczne było powołanie biegłego do oceny jego stanu technicznego, to uszkodzenia muszą być poważne i w sposób znaczny wpływać na sprawność pojazdu, a takich nie zauważył rzeczoznawca oceniający sporny samochód. W ocenie Sądu skoro organy podatkowe dysponowały opinią rzeczoznawcy z [...] listopada 2018 r., to w sprawie nie zaistniały przesłanki do powołania biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 O.p. celem dokonania oceny stanu technicznego pojazdu, a w konsekwencji jego średniej wartości rynkowej. Dyrektor IAS był więc uprawniony, na podstawie posiadanych dokumentów, do dokonania oceny stanu pojazdu, którą przeprowadził prawidłowo i słusznie stwierdził, że w dniu zakupu w Hiszpanii sporny samochód posiadał jedynie zwykłe uszkodzenia eksploatacyjne, właściwe pojazdom o znacznym przebiegu, tj. 281.000 km.

W tym miejscu zasadne jest odniesie się do uzasadnienia skargi. Wskazując bowiem na konieczność powołania biegłego strona zacytowała wyrok WSA w Krakowie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1460/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1202/17. Jednakże zawarte tych orzeczeniach oceny co do wiadomości specjalnych i konieczności uzyskania opinii biegłego zostały sformułowane w sprawach odmiennych faktycznie i prawnie od sprawy niniejszej.

Sprawa wrocławska owszem dotyczyła ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodu, ale samochodu pokolizyjnego, co wyraźnie podkreślił sąd. Dla ustalenia wartości samochodu na rynku polskim organy przyjęły dane i wyliczenia z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie skarżącego, ale odmówiły zastosowania korekt tej wartości, które w swych wyliczeniach przyjął rzeczoznawca, tj. współczynnika eksperckiego. Pominięcie tego współczynnika nastąpiło z innego powodu w przypadku organu I instancji, a z innego powodu w przypadku organu odwoławczego. Sąd stwierdził przy tym, że biegły w swojej opinii, stosując współczynnik ekspercki nie wyjaśnił, z jakich powodów został on zastosowany. Sąd uznał, że nie można zaakceptować sytuacji, w której organ czyni podstawą swojej decyzji opinię wykonaną na zlecenie strony, ale stosuje ją wybiórczo i wyłącza zastosowanie ww. współczynnika bez podania wystarczającego uzasadnienia. Podkreślił, że dopiero wyjaśnienia biegłego oraz pełne uzasadnienie w tym przedmiocie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, pozwolą na podstawne wyłączenie ww. współczynnika, bądź też jego zastosowanie. Jednakże w niniejszej sprawie organy w żaden sposób nie zakwestionowały wiadomości i oceny stanu technicznego spornego pojazdu, zawartych w przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy z [...] listopada 2018 r. Przyjęły ją w całości, a określając średnią wartość rynkową uwzględniły korekty wedle opisanego przez rzeczoznawcę stanu pojazdu, tj. korektę we względu na przebieg i korektę ze względu na stan utrzymania.

Z kolei w sprawie krakowskiej Sąd wypowiadał się o wiadomościach specjalnych w odniesieniu do opinii biegłych powołanych do określenia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Jest to kwestia bez wątpienia wymagająca wiadomości specjalnych, których nie posiada przecięty, ogólne wykształcony obywatel, i zdecydowanie bardziej specjalistyczna niż określenie wartości rynkowej pojazdu. Tę ostatnią czynność, z mniejszą lub większą trafnością, wykonuje wielu przeciętnych obywateli kupując czy sprzedając samochód. Ponadto uchylając zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji WSA w Krakowie stwierdził, że biegli w swojej opinii polemizowali z poglądami prawnymi strony w zakresie interpretacji przepisów Prawa budowalnego, czyli wkroczyli w sferę norm prawnych. Sąd uznał to za niedopuszczalne albowiem biegli posiadają uprawnienia budowlane i są ekspertami w zakresie budownictwa a nie prawa. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania.

Powoływanie się na ww. orzeczenia nie znajduje zatem uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

Ustaliwszy, że sporny pojazd, ani w dniu zakupu w Hiszpanii ani w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie był uszkodzony w stopniu znacząco wpływającym na jego wartość rynkową, Dyrektor IAS dokonał ustalenia średniej wartości rynkowej omawianego samochodu w Hiszpanii w grudniu 2019 r. poprzez analizę ofert sprzedaży pojazdów marki [...] podobnych do pojazdu skarżącej, tj. z tego samego roku produkcji i o podobnym przebiegu. Organ wskazał strony internetowe, z których korzystał. Wbrew twierdzeniom skarżącej Dyrektor IAS wziął pod uwagę nie 3 ale 10 ofert sprzedaży wymieniając w decyzji numery ofert, przebieg samochodu i ofertowe ceny w euro. Na podstawie tych danych ustalił, że średnia oferowana cena sprzedaży (wartość rynkowa) pojazdów [...] w Hiszpanii w grudniu 2019 r. wyniosła [...] euro (tj. [...] zł). Wartość ta różni się od zadeklarowanej przez stronę kwoty w deklaracji uproszczonej AKC-U ([...] zł) o [...] zł czyli o ok. 59%. Organ wskazał przy tym, iż nawet gdyby przyjął jako miernik średniej wartości rynkowej, najniższą ze znalezionych ofert, tj. [...] euro, to odstępstwo ceny zakupu spornego samochodu wynosi 40%. Organ odwoławczy wziął także pod uwagę zmiany kursu euro do kursu złotego pomiędzy dniem zakupu a dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Następnie Dyrektor IAS ustalił średnią wartość rynkową pojazdów marki [...] z 2009 r. na dzień zakupu spornego pojazdu przez skarżącą i w tym celu posłużył się elektroniczną wersją katalogów [...] Wydawnictwa [...] Sp. z o.o. - [...]. Podstawę do obliczenia wartości rynkowej samochodu stanowiła wartość bazowa brutto – [...] zł. Organ II instancji uwzględnił okoliczności rzutujące na średnią wartość rynkową spornego samochodu osobowego na terytorium kraju, tj. datę pierwszego dopuszczenia do ruchu drogowego ([...] grudnia 2009 r.), rzeczywisty przebieg pojazdu 281.445 km (przebieg standardowy - 172.800 km) oraz stan techniczny (przyjęto stan "zły"). Po uwzględnieniu tych korekt średnia wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu kształtowała się na poziomie [...] zł, Z uwagi na to, że w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, organ prawidłowo dokonał odliczenia tych należności. W rezultacie otrzymał kwotę [...] zł, która stanowi średnią wartość rynkową spornego pojazdu i równocześnie podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie.

W przypadku spornego pojazdu różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez spółkę ([...] zł), wyniosła [...] zł, tj. 35%. Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że jest to różnica istotna i wypełnia definicję znacznego odstępstwa, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż jest wyższa procentowo od zapatrywań doktryny (30%), a także od postanowień art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym (33%). Interpretując pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej organ odwoławczy posłużył się Słownikiem języka polskiego, Komentarzem do ustawy o podatku akcyzowym oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W praktyce sądowej wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. np. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 103/10; z 23 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 388/11; z 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 183/10; z 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 245/10; z 12 września 2011 r. sygn. akt I GSK 700/09). Organ również zasadnie stwierdził, że odstępstwo nie jest usprawiedliwione, z uwagi na brak poważnych uszkodzeń pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, iż wykładnia art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11).

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi Sąd wskazuje, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w katalogu [...],[...], czy na portalach internetowych zawierających oferty sprzedaży samochodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wykorzystanie systemu informatycznego [...] jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Z tego też względu, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wystarczające było oparcie się na danych ustalonych z wykorzystaniem programu [...], bez potrzeby dokonywania dalszych czynności z wykorzystaniem preferowanego przez skarżącą programu komputerowego "[...]". Tym bardziej, że sporny pojazd nie miał uszkodzeń powypadkowych. Jakkolwiek zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak, że mają one obowiązek uwzględniać wszelkie możliwe okoliczności, uzasadniające jedynie stanowisko strony. Należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że zadaniem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada prawdy obiektywnej w zw. z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie oznacza, że organy podatkowe mają nieograniczony niczym obowiązek dowodzenia, poszukiwania, przeprowadzania dowodów korzystnych dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 oraz z 14 marca 2017 r.,sygn. akt I GSK 324/15; wyrok WSA w Szczecinie z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 454/14).

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że wskazana przez skarżącą wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. To ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...] o podobnych parametrach.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający do wydania właściwego rozstrzygnięcia w sprawie, który następnie poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dokonana przez Dyrektora IAS ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego spełniania wymogi przewidziane w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Decyzja zawiera także wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z art. 210 § 4 O.p. Organ obszernie opisał stan faktyczny sprawy, zajęte stanowisko w sprawie i przyjęty sposób rozumowania wyjaśniając gruntownie i starannie dlaczego, w jego ocenie, wartość pojazdu jest wyższa niż zadeklarowana przez stronę w postępowaniu. Odniósł się też do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Sam zaś fakt, że strona nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji i odmiennie ocenia stan faktyczny sprawy i konsekwencje z niego wynikające, nie stanowi jeszcze o naruszeniu przez organ przepisów postępowania,

Reasumując powyższe, w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej ani art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy akcyzowej. Sąd nie stwierdził także żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzecz, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.