Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4231/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 8,  9 ust. 1, 10 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa z Udziałem Kapitału Zagranicznego "A", Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]- obie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. oddala skargę dalej idącą, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 70 (siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu w zakresie w jakim zostały uchylone.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...]Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]dokonującą Spółce z o.o. we W. "A" wymiaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. i orzekając w to miejsce - określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki, jak również ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Z uzasadnieniu decyzji I-instancyjnej wynika, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za luty 1998 r. nie wykazała podatku należnego z tytułu importu usług najmu urządzeń drukarskich. Ustalono bowiem, że "A" na mocy umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia [...], rep. A nr [...]) oraz aneksu C do tejże umowy była najemcą drukarni prasowej od udziałowca zagranicznego B A.S. z siedzibą w O. W 1990 r. maszyny drukarskie offset zostały przywiezione do Polski i zamontowane w budynku użytkowanym przez "A", zaś należności za najem były przekazywane do Norwegii. Organ kontroli skarbowej uznał, iż Strona korzystała z urządzeń drukarskich na podstawie stosunku najmu, pomimo, iż aneks C nie został podpisany. Brak podpisów wykluczył możliwość analizy, jakiego rodzaju leasing był przedmiotem łączącego Spółkę z zagranicznym udziałowcem stosunku umownego, z uwzględnieniem kryteriów wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych, do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W konsekwencji Spółka zobowiązana była do ustalenia podatku należnego z tytułu importu usług od zapłaconej za granicę należności. Za podstawę opodatkowania przyjął organ wyrażoną w walucie polskiej kwotę [...], zapłaconą kontrahentowi zagranicznemu w dniu [...]. Przyjmując zatem zaniżenie podatku należnego o [...], uwzględniając rozliczenie podatku wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7, inspektor dokonał również wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 k.p.a. poprzez ustalenie

stanu faktycznego w sposób nie wystarczający, a nawet błędny z naruszeniem zasady

bezstronności i nie uwzględniający wszystkich faktów,

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w

sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych

do składników majątku stron tych umów, poprzez niewłaściwe i błędne jego zastosowanie,

- zignorowanie pisma Ministra Finansów z dnia 6.07.1993 r., nr PD3-8211-924/93,

- naruszenie przepisów ustawy o VAT, o kontroli skarbowej raz kodeksu cywilnego,

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 180 § 1.

- zignorowanie zaleceń i stwierdzeń Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] nr [...].

Spółka podniosła, że aneks C zawarty między nią a B A.S. miał moc obowiązującą i jest w swej istocie umową leasingu finansowego, a dzierżawione maszyny i urządzenia są zaliczane do środków trwałych. Nadto ze względu na fakt, iż środki trwałe zostały Stronie wydane w 1990 r., to jest przed wejściem w życie ustawy o VAT, nie wystąpił obowiązek podatkowy.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie nie podzieliła tych ustaleń organu I-instancji, które kwestionowały znaczenie aneksu C dla oceny łączącego Odwołującą i podmiot zagraniczny stosunku prawnego, albowiem w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 6 § 5 pkt 2) podmiot zagraniczny zobowiązał się do wyposażenia spółki "A" w maszyny drukarskie i urządzenia pomocnicze na zasadach umowy najmu załączonej do umowy spółki jako aneks C. Ponadto strony realizowały postanowienia aneksu, na przykład w zakresie realizacji płatności, aż do czasu wejścia w spór odnośnie wartości czynszu wynajmowanych maszyn i urządzeń. Obok tego w pkt 3 zawartej w dniu [...]ugody, strony wyraziły zgodę na rozwiązanie łączącej ich umowy, dotyczącej korzystania z maszyn. W tych warunkach Izba Skarbowa przyjęła, że zawarta umowa dotyczyła świadczenia przez podmiot zagraniczny usługi zbliżonej w swym charakterze do umowy najmu (dzierżawy) i wyczerpuje przesłanki importu usług. Umowa bowiem została zawarta na 10 lat i zawierała uregulowania stwarzające możliwość wykupu przedmiotu najmu w czasie trwania umowy oraz możliwości sprzedaży drukarni wraz z wyposażeniem uzupełniającym po upływie umowy najmu (§ 11 umowy). Należność czynszową określono w wysokości [...] rocznie (płatną do 1 marca), przy czym czynsz za trzeci rok i kolejne lata miał podlegać poprawkom wynikającym z urzędowego Norweskiego Wskaźnika Cen Konsumpcyjnych. Wskazała dalej Izba, że na podstawie ugody zawartej między stronami umowy została ona rozwiązana i do zakupu urządzeń przez "A" nie doszło.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że na podstawę opodatkowania za ósmy rok użytkowania wpływ miała ugoda z dnia [...], która zmieniła wartość czynszu i w tym zakresie uwzględnił stanowisko odwołującej Spółki. Izba przyjęła zatem odmiennie od organu I-instancji, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał na podstawie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), z chwilą dokonania zapłaty za ósmy rok użytkowania (obejmujący okres od [...]do [...]), co nastąpiło w dniu [...] Tak więc podatek należny nie ustalony przez Podatnika z tytułu importu usług wyniósł [...]. Organ odwoławczy wskazał jeszcze, iż sam fakt wprowadzenia na polski obszar celny przed 1993 r. użytkowanych urządzeń nie znosi obowiązku podatkowego z tytułu importu usług polegających na korzystaniu z nich. Co do zarzutu zignorowania pisma Ministerstwa Finansów Izba zauważyła, że organy podatkowe winny kierować się przepisami prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej, a dodatkowo zarzuciła zignorowanie przepisów ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż na przedmiot leasingu składały się: maszyna drukarska wraz z urządzeniami towarzyszącymi, sprowadzone z Norwegii w sierpniu 1990 r. oraz pozostałe wyposażenie zakupione w Polsce. Zwróciła uwagę, iż sprowadzone z zagranicy towary zostały zwolnione od cła na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, odnoszącym się do maszyn i urządzeń nabytych przez spółkę lub podmioty działające na jej zlecenie. Skoro zatem organ celny potraktował importowany towar na równi z zakupem, to organy podatkowe winny postąpić analogicznie z uwzględnieniem okoliczności, iż ustawa o podatku od towarów i usług zaczęła obowiązywać dopiero później, a zatem nie mogła oddziaływać na zdarzenia powstałe przed dniem jej wejścia w życie. W takim też duchu wypowiadało się Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 6.07.1993 r. wyjaśniło, iż jeżeli przed dniem 5 lipca 1993 r. przedmiot leasingu został przekazany i zaliczony na podstawie odrębnych przepisów do składników majątku użytkownika, to obowiązek z tytułu najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie powstaje. Taką informację uzyskała również księgowa spółki A. W., która dokonywała zgłoszenia umowy leasingu w dniu [...]w Urzędzie Skarbowym W. - S. M.

Za zasadnością postępowania Spółki przemawiało również to, że biegli rewidenci dokonujący badania ksiąg Skarżącej nigdy nie kwestionowali prawidłowości rozliczeń podatkowych z tytułu leasingu. Także przeprowadzane wcześnie kontrole podatkowe nie zgłaszały w tym zakresie zastrzeżeń. Nadto podniosła Skarżąca, iż organy skarbowe nie uwzględniły, że część czynszu leasingowego odnosiła się do wyposażenia zakupionego w Polsce. Domagała się Spółka uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na rozprawie przedstawiciel Strony zakwestionował zasadność wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na Skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił organ między innymi, iż nie ma możliwości skonfrontowania oświadczenia A. W., zaś przedstawienie Urzędowi Skarbowemu umowy leasingu nie nosiło znamion wystąpienia o urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego. Z kolei przeprowadzane kontrole podatkowe dotyczyły wcześniejszych okresów rozliczeniowych i dotyczyły deklarowanych do zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a zatem nie były to kontrole kompleksowe, obejmujące całość rozliczenia podatkowego. Nadto obowiązek z tytułu importu usługi powstawał raz w roku, a mianowicie w miesiącu na który przypadał termin płatności, bądź w którym płatność była dokonywana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona jedynie w części.

Przede wszystkim należy podkreślić, że niesporne w sprawie było, iż Skarżąca na podstawie zawartej z podmiotem zagranicznym B A.S. w Oslo umowy, korzystała z należących do niego urządzeń drukarskich.

Według art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi import usług. Stosownie natomiast do art. 4 pkt 5 ustawy, importem usług są usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. W takim przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy).

Oddanie rzeczy do korzystania innemu podmiotowi rozpoznawane jest na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług. Bez znaczenia pozostaje, czy podstawą do udostępnienia rzeczy korzystającemu jest umowa najmu, dzierżawy, czy też umowa leasingu. W tym ostatnim przypadku obojętne jest także, jaki rodzaj leasingu ukształtowany został w ramach łączącego strony stosunku prawnego. Nawet bowiem w przypadku tzw. leasingu kapitałowego (używając konwencji przyjętej przez strony), w czasie trwania umowy korzystający nie nabywa własności rzeczy. Także w niniejszej sprawie Spółka "A" tytułu właścicielskiego do leasingowanych urządzeń nie uzyskała. Z tego punku widzenia ujawniona między stronami kontrowersja co do rodzaju leasingu, a w zasadzie co do majątku, do którego zaliczał się przedmiot umowy zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., nie miała znaczenia dla jego (leasingu) kwalifikacji jako świadczenia usługi.

Przedstawionej oceny nie mogła zmienić okoliczność, iż przepisy o podatku od towarów i usług zawierały unormowanie, które zrównywało w niektórych skutkach podatkowych oddanie rzeczy do korzystania z ich zakupem. Według § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika. Z kolei w takim przypadku, ustalenie różnicy podatku oraz jej zwrot następuje według określonych w ustawie zasad dotyczących nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży (§ 9 ust. 1). Zasady te znajdują

również zastosowanie w odniesieniu do przyjęcia w użytkowanie towarów pochodzących

z importu, jeżeli zostały zaliczone do składników majątku użytkownika (§ 10 pkt 1). Jeżeli zaś nie zostały zaliczone do jego majątku - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego dokonywane jest według zasad określonych w art. 19 ustawy (§ 10 pkt 2). Przytoczone przed chwilą przepisy zostały zamieszczone w rozdziale 5 rozporządzenia zatytułowanym "Przypadki, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków, oraz zasady zwrotu różnicy podatku". Podstawę prawną do ich wydania stanowił art. 25 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, określający zakres upoważnienia dla Ministra Finansów w sposób zbieżny z przytoczonym tytułem rozdziału 5.

Trzeba zatem podkreślić, że zrównanie przyjęcia środków trwałych w odpłatne użytkowanie przez podatników z zakupem tych środków, odnosi się wyłącznie do określenia zasad zwrotu różnicy podatku, a w praktyce sprowadza się do skorzystania z możliwości bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości podatku naliczonego zapłaconego w ramach uiszczanych opłat leasingowych (art. 21 ust. 3 ustawy). Wniosek taki jednoznacznie wynika zarówno z treści przepisów rozporządzenia wykonawczego, jak i zakresu upoważnienia ustawowego. Dlatego nieuzasadnione jest zapatrywanie, że zrównanie leasingu finansowego z zakupem, sięga samej istoty świadczenia usługi, polegającej na oddaniu rzeczy do korzystania i traktuje ją jako sprzedaż rzeczy. Skoro zatem Skarżąca na podstawie umowy z podmiotem zagranicznym, korzystała odpłatnie z rzeczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to powstał względem niej obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi. Nie miało znaczenia dla podjętej konkluzji również to, że część rzeczy składających się na przedmiot umowy została zakupiona w kraju. Import usługi najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze, nie jest uzależniony od miejsca pochodzenia (nabycia) rzeczy oddanych do używania korzystającemu. Z cytowanych na wstępie przepisów ustawy wynika, że z punktu widzenia importu usługi przesądzające znaczenie mają: odpłatność usługi, jej świadczenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz położenie siedziby lub miejsca zamieszkania usługodawcy za granicą. Usługa polegająca na oddaniu rzeczy do korzystania może dotyczyć zarówno rzeczy pochodzących z zagranicy, jak i nabytych w kraju. W sprawie przedmiotem umowy były rzeczy importowane z Norwegii, jak i następnie nabyte w Polsce za środki finansowe podmiotu zagranicznego, co wynikało z opisu kart inwentarzowych. Zresztą Skarżąca jednoznacznie twierdziła, że rzeczy zakupione w kraju były przedmiotem leasingu. Z tego też względu zakup krajowy nie rzutował na ocenę importu usługi.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że bez znaczenia w sprawie pozostawała również okoliczność zwolnienia od cła importu maszyny drukarskiej w sierpniu 1990 roku. Podstawę zwolnienia stanowił wówczas art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. (Dz. U. Nr 41, poz. 325 ze zm.). Jakkolwiek przepis ten zwalniał od cła maszyny, urządzenia i wyposażenie przeznaczone do prowadzenia określonej w zezwoleniu działalności, nabyte przez spółkę lub podmioty działające na jej zlecenie, to nie sposób z tego unormowania wywodzić wykładni przepisów, które weszły w życie dopiero kilka lat

później. Nie można było również zaaprobować poglądu Skarżącej, że organy skarbowe były związane decyzją organu celnego, gdyż podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy prawa podatkowego, a rozstrzygnięcie celne nie było zagadnieniem prejudycjalnym w sprawie podatkowej.

Nietrafnie również zarzucała Spółka naruszenie przepisów postępowania. Po pierwsze należy zaznaczyć, że bez naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy odmówiły przesłuchania w charakterze świadków J. Z. i M. G., to jest osób z kierownictwa Spółki w pierwszym okresie jej funkcjonowania, które miałyby potwierdzić, które rzeczy wchodzące w skład przedmiotu leasingu były sprowadzone z Norwegii oraz jak były pierwotnie księgowane wydatki związane z importem, czy leasingiem. Jak już powyżej zaznaczono kwestia rodzaju leasingu, jak i miejsca pochodzenia rzeczy oddanych do korzystania, nie miały znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Z kolei nie podzielił również Sąd tych wywodów skargi, które upatrywały braku podstaw określenia obowiązku podatkowego, w odmiennych od obowiązujących przepisów, wypowiedziach urzędników skarbowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego w wypadkach określonych w ustawie, podniesiony został do rangi zasady konstytucyjnej (art. 84 Konstytucji RP). Z kolei z art. 4 ust 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Z tego też

względu nie można było zaakceptować poglądu, że ponad obowiązującym prawem należy umieścić wypowiedź urzędnika państwowego, nawet jeżeli jest wysokiego szczebla. Oznaczałoby to w istocie, że walor obowiązywania (mocy wiążącej) ustawy uzależniony jest od poglądów urzędników, co z powodów zasadniczych należy odrzucić. Przywoływana przez Spółkę argumentacja, mogła stanowić okoliczność podnoszoną na przykład w zakresie ubiegania się o ulgi w zapłacie, natomiast nie mogła zniweczyć określonego ustawowo obowiązku podatkowego.

Zasadnie natomiast Skarżąca zarzuciła brak podstaw do wymiaru sankcyjnego podatku. Trzeba bowiem przypomnieć, że rozstrzygnięcie organów dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., podczas gdy decyzja Izba Skarbowej ustalająca dodatkowe zobowiązanie została doręczona [...], to jest po upływie trzyletniego okresu, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe znajduje zastosowanie także w odniesieniu do zobowiązania, o jakim mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawione zapatrywanie jest dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje wyraz również w najnowszych wypowiedziach judykatury (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. akt FSK 40/04, publ. Glosa nr 10/2004, s. 40). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten popiera.

W przedstawionym przed chwilą zakresie, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałej zaś części skargę oddalono, przyjmując za podstawę art. 151 ustawy. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o jej art. 206. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy procesowej.