Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2462/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.134 par. 1 oraz art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 o i art. 14 e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 519 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 283/10 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. G. kwotę 4.450 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 283/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2004 r. J. G. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółek jawnych P. i P.P. w zakresie handlu detalicznego i hurtowego zestawami komputerowymi, oprogramowaniem oraz szeroko rozumianym sprzętem informatycznym, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), to jest: 19% podatkiem dochodowym. W złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu podatkowym PIT-36L z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej podatnik zadeklarował: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 9 593 775,95 zł (w tym ze spółki jawnej P. – 8 485 915,43 zł, ze spółki jawnej P. P. – 1 107 860,52 zł), koszty uzyskania przychodu w kwocie 9 412 482,15 zł (w tym ze spółki jawnej P. - 8 370 398,59 zł, ze spółki jawnej P.P. – 1 042 083,56 zł), stąd dochód z działalności gospodarczej wyniósł 181 293,80 zł. Podatnik wykazał też składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4976,91 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1 538,89 zł i podatku wpłaconego w formie zaliczek w wysokości 28 094,60 zł, podatek do zapłaty wyniósł kwotę 3866,70 zł.

W wyniku kontroli działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w formie spółek jawnych, tj. P. oraz P. P. ustalono, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 r. J. G. nie wykazał dochodu z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży spółki jawnej P. dokonanej na podstawie umowy " kupna –sprzedaży" z dnia 3 listopada 2004 r. Zgodnie z § 2 powołanej umowy składnikami zbywanego przedsiębiorstwa były: gotówka, środki trwałe, należności niematerialno-prawne, należności, zobowiązania, umowy z tytułu stosunku pracy oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności zbywanej firmy. Ustalona przez strony cena za przedsiębiorstwo wyniosła 770 800,00 zł (§ 4 umowy). W myśl § 5 umowy zapłata przedmiotowej ceny, po zarachowaniu kwoty 600 000,00 zł na poczet wpłaty na akcje (A. B. – 300 000,00 zł i J. G. - 300 000,00 zł), została przekazana na wskazane przez właścicieli konto bankowe.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił u podatnika przychody w kwocie 3 852 173,93 zł, na którą złożyły się: wynikająca z umowy i faktycznie otrzymana kwota należna zbywcy za przedsiębiorstwo w wysokości 770 800,00 zł oraz przejęte przez kupującego zobowiązania w wysokości 3 08373,93 zł, wykazane w bilansie załączonym do umowy sprzedaży z dnia 3 listopada 2004 r. Z kolei koszty uzyskania przychodu ustalono w łącznej kwocie 3 081 373,93 zł. Na kwotę tę złożyły się kwota 293 547,57 zł tj. wartość rzeczowego majątku trwałego określonego jako wartość netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykazana w bilansie załączonym do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 3 listopada 2004 r., kwota 945 894,09 zł tj. wartość zapasów materiałów wykazanych w w/w bilansie załączonym do umowy, należności oraz środki pieniężne w wysokości 1 840 755,27 zł, wartość rozliczeń międzyokresowych w kwocie 1177,00 zł.

Organ pierwszej instancji przyporządkował J. G., jako wspólnikowi spółki jawnej, z tytułu posiadania w zbywanej Spółce 50% udziałów, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa: przychód w kwocie 1 926 086,97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 540 686,97 zł i dochód w kwocie 385 400,00 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., podstawie (m.in.) art. 5 a pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości 105 187,00 zł, czyli w kwocie wyższej od podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L o kwotę 73 225,70 zł.

Decyzją z dnia 18 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wyżej zaprezentowane rozstrzygnięcie, stwierdzając za organem pierwszej instancji, że uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód zaliczyć należało do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał nadto, iż nie ma racji podatnik, że z uwagi na jednorazowy charakter transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki nie spełnia podstawowych kryteriów cechujących działalność gospodarczą. Działanie podmiotu podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz chęci uzyskania zysku nie może być uznane za amatorskie i okazjonalne. W niniejszej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, iż z tytułu sprzedaży składników przedsiębiorstwa spółki jawnej P. wspólnicy zbywanej Spółki, w tym podatnik, osiągnęli dochód w kwocie 770 800,00 zł, a zatem ich działanie mieściło się w pojęciu działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń podatnika, w których utożsamia on sprzedaż przedsiębiorstwa z jego likwidacją, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy art. 67 i 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej:k.s.h.) nie wymieniają sprzedaży jako formy likwidacji spółki. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znalazł zastosowania art. 77 § 1 k.s.h. normujący zakres czynności likwidatorów.

Jako bezzasadne ocenił również organ odwoławczy zawarte w odwołaniu zarzuty podatnika dotyczące nieudzielenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odpowiedzi na wniosek Spółki P. z dnia 10 sierpnia 2004 r. o wydanie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r., Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do sprzedaży przedsiębiorstwa i zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej statuujących zasadę tzw. "milczącej interpretacji". Jakkolwiek na wniosek ten Spółce odpowiedź nie została udzielona, to jednak, w ocenie organu odwoławczego, wbrew argumentacji podatnika, nie oznacza to, że stanowisko podatników przedstawione w przedmiotowym wniosku wiąże organy podatkowe. Przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przedmiotowego wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, nie przewidywał bowiem skutków nieudzielania przez organ podatkowy odpowiedzi na wniosek strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnik zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa; art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sprzedaż przedsiębiorstwa przez wspólników spółki jawnej stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą i tym samym stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 14o w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyżej wymienione przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, które to naruszenia, w ocenie skarżącego, stanowią oczywiste i niewątpliwie rażące naruszenie.

Oddalając skargę podatnika Sąd podkreślił jednocześnie, że w pełni popiera stanowisko organów, iż przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółki jawnej należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, 9o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f Definicję działalności gospodarczej zawiera przepis art. art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 2004r. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania , działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań ( np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił dalej, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą prowadząc przedsiębiorstwo w ramach spółki jawnej P., będące przedmiotem zbycia. Prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje podejmowanie różnorodnych działań, w pojęciu tym mieszczą się też transakcje nabycia i zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą składników majątku (art. 14 ust. 2 pkt 1u.p.d.o.f.). Sprzedaż przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących działalności stanowi przejaw działalności gospodarczej. Nie można, jak chce skarżący, wymagać, by każda czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej wypełniała wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Tak samo jak powtarzalność czynności, cechą działalności gospodarczej jest podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, zasadzie racjonalnego gospodarowania. Działanie wspólników spółki odpowiadało wskazanym cechom. Podjęte działania podporządkowane były zasadzie racjonalnego gospodarowania i zysku. Nie można zatem uznać za uzasadniony argumentu, że sprzedaż przedsiębiorstwa, pod którym była prowadzona działalność, jako akt jednorazowy nie stanowi działalności gospodarczej a przychód uzyskany ze sprzedaży nie jest przychodem ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał także, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji w przedmiocie zbycia przedsiębiorstwa, zatem zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące zbycia materialnych i niematerialnych składników służących prowadzonej działalności gospodarczej, za wyjątkiem tych składników przedsiębiorstwa, które z mocy przepisu szczególnego ustawy są zaliczane do odrębnego źródła przychodu (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych jako stanowiący obrót papierami wartościowymi) Prawidłowo organy wskazały na przepis art. 9 ust 2 u.p.d.o.f stanowiący, iż dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania i ustalając dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa zastosowały przepisy dotyczące zbycia materialnych i niematerialnych składników wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą. Składniki te wynikają z załączników do umowy, po stronie przychodu ujęto cenę, przy wyliczeniu której, co wynika z wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli przez wspólnika A. B., wzięto pod uwagę pozycję rynkową, rynki zbytu, zastosowane własne technologie, doświadczenie w produkcji, dystrybucji sprzętu komputerowego nie wykazane w sprawozdaniach finansowych, w bilansie stanowiącym załącznik do umowy oraz przejęte przez nabywcę zobowiązania wykazane w bilansie (art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f.). Uwzględniając fakt, że przedmiotem sprzedaży objęto wartość zobowiązań wykazanych w bilansie, prawidłowo organ przyjął, że kwota tych zobowiązań 3.081.373,93zł, przejętych przez nabywcę, stanowi przychód dla celów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, ustawa p.d.o.f. nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Należy zatem, stosując ogólne reguły, za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa przyjąć sumę wartości kosztów odnoszących się do poszczególnych składników zbywanych jako składnik przedsiębiorstwa. Po stronie kosztów ujęto wykazane w bilansie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapasy materiałów, należności i środki pieniężne rozliczenia miedzyokresowe. Skarżący wielkości przyjętych po stronie przychodów jak i kosztów nie kwestionuje.

Prawidłowe jest także – zdaniem Sądu - stanowisko organu, że przedmiotem umowy była sprzedaż przedsiębiorstwa nie zaś likwidacja spółki. Przepisy art. 67 i 58 k.s.h. nie wymieniają sprzedaży jako formy likwidacji spółki. Nie mogą zatem mieć zastosowania przepisy regulujące skutki podatkowe wynikające z likwidacji działalności gospodarczej, zwrotu przypadającego wspólnikowi majątku spółki. Przepis art. 24 ust 3 u.p.d.o.f. jak wyjątek od zasady określonej w art. 9 ust 2 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku likwidacji działalności gospodarczej.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 14o w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej. W dacie złożenia wniosku przez P. spółka jawna A. B., J. G. wydawanie interpretacji prawa podatkowego było zastrzeżone dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 14 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe były natomiast uprawnione do udzielania na wniosek podatnika pisemnej informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej jego sprawie (art. 14a-14c Ordynacji podatkowej). W dacie złożenia wniosku ustawodawca przewidział dwie niezależne instytucje interpretacje prawa podatkowego oraz pisemne informacje o zakresie zastosowania prawa podatkowego. Słusznie organ podatkowy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie złożenia wniosku, a regulujące zasady udzielania pisemnej informacji, nie przewidywały skutków nieudzielenia odpowiedzi na wniosek strony. Wniosek o udzielenie pisemnej informacji złożony przez Spółkę pismem z dnia 10 sierpnia 2004 r., miał oparcie w przepisach, które utraciły moc z dniem 1 stycznia 2005r. Skoro nie został załatwiony do tej daty, to wobec braku przepisów intertemporalnych, wszczęte tym wnioskiem postępowanie nie mogło być załatwione według przepisów dotyczących udzielania pisemnych informacji. Wobec wprowadzenia zaś, jak wykazano wyżej nowej, odmiennej instytucji pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ nie był uprawniony do załatwienia wniosku przez wydanie pisemnej interpretacji. Postępowanie w zakresie wydania informacji stało się zatem bezprzedmiotowe i winno być umorzone.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego;

a) art. 14 ust.2 pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na mocy umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nastąpiło umorzenie zobowiązań przedsiębiorstwa (spółki jawnej) a w konsekwencji

przyjęciu, że strona będąca wspólnikiem spółki jawnej, w dniu zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, osiągnęła przychód w wysokości proporcjonalnej do jej prawa w udziale w zysku, obliczony od wartości zobowiązań wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień zbycia przedsiębiorstwa,

b) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie

polegające na przyjęciu, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, zaliczająca w swej treści jego zobowiązania do składników przedsiębiorstwa, stanowi w tej części czynność prawnie skutecznej umowy przenoszącej obowiązek zaspokojenia roszczeń z tytułu tych zobowiązań wyłącznie na nabywcę, a w konsekwencji umorzenie tych zobowiązań po stronie zbywcy i implikuje możliwość stosowania do tej czynności postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jej art. 14 ust. 2 pkt 6;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

a) art. 134 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez to, iż Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić jak też poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegających na wywodzeniu skutków podatkowych na podstawie czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zaniechania działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego dotyczącego między innymi ustalenia dat powstania, przychodu na skutek umorzenia zobowiązań,

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegających na;

- przyjęciu, iż czynność prawna, która w części dotkniętej nieważnością nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wywołuje skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew treści art. 2 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy,

- zaniechaniu przez organy podatkowe działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na bezsporne ustalenie czy i kto (nabywca czy zbywca) i w jakich terminach zaspokoił roszczenia wierzycieli z tytułu zobowiązań ujętych w bilansie sporządzonym na dzień zbycia przedsiębiorstwa,

- błędnie dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji zobowiązań przedsiębiorstwa jako jego składnika i uznania na tej podstawie, że z dniem zawarcia umowy jego sprzedaży wykazane w bilansie zobowiązania zostają umorzone w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 6 u.p.d.o.f. i stanowią przychód o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe na podstawie stanu faktycznego ustalonego z pominięciem istotnych dla sprawy jego elementów, dotyczących w szczególności; zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy i w jakich terminach zbywca lub nabywca przedsiębiorstwa zaspokoił zobowiązania wierzycieli ujęte w bilansie, zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia terminów wymagalności zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa oraz zaniechania

przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia bądź wykluczenia istnienia przesłanek przedawnienia zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa i dat wystąpienia tych zdarzeń.

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia przesłanki tzw. "milczącej interpretacji" o jakiej mowa w art. 14o § 1 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem Sądu, ujęte w bilansie zobowiązania zbywanego przedsiębiorstwa sporządzonym na dzień zbycia przedsiębiorstwa (spółki jawnej), stanowią przychód wspólnika tej spółki w dniu zawarcia umowy jego sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem, w tym także kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 czerwca 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – w odniesieniu do oceny zawartej przez skarżącego umowy kupna - sprzedaży przedsiębiorstwa.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie przeanalizował: czy wymienienie w przedmiotowej umowie "składników zbywanego przedsiębiorstwa", w tym w szczególności należności i zobowiązań, miało na celu określenie wartości i ceny przedsiębiorstwa, czy też stanowiło odrębne zapisane umowne, a konkretnie – elementy umowy o przejęciu długu w rozumieniu art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią – zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego – stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1164/06, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Umorzenie zobowiązania (z długu) wystąpi, jeżeli przejęcie długu nastąpiło zgodnie z prawem, to jest zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego, natomiast, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikają jakiekolwiek dane i oceny: czy wierzyciele zobowiązań wskazanych jako składniki zbywanego przedsiębiorstwa wyrazili zgodę na przejęcie długu, tak jak dla skuteczności wstąpienia osoby trzeciej na miejsce dłużnika wymaga tego art. 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego.

Konkludując. Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy materiał dowodowy zebrany w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego umożliwia uzasadnioną ocenę, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawarcia mowy przejęcia długu, a jeżeli tak, to czy przejęcie długu przez osobę trzecią było prawnie skuteczne, to jest zgodne z art. 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego.

Zaniechania Sądu pierwszej instancji w przedstawionym powyżej zakresie uniemożliwiają merytoryczną ocenę sprawy w kontekście pozostałych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do prawnopodatkowych skutków zawarcia umowy z dnia 3 listopada 2004 r., nazwanej "umową kupna – sprzedaży".

Stwierdzone braki rozważenia sprawy są natomiast prawnie znaczące w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest natomiast niezasadna w zakresie zarzutów naruszenia 14o § 1 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej.

Skarżący wystąpić miał o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w 2004 r. W tym czasie statuujące instytucję "interpretacji milczącej prawa podatkowego" regulacje prawne art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej nie obowiązywały. Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, brak jest przepisów intertemporalnych na podstawie których niezałatwienie wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mogłoby powodować w znacząco odmiennym stanie prawnym powstanie następstwa prawnego niewydania w terminie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto, skarżący nie argumentuje, że zastosował się do podnoszonej "interpretacji milczącej". Zauważyć natomiast w tym kontekście należy, że tylko zastosowanie się do interpretacji, w tym "milczącej", prawa podatkowego powoduje skutek w postaci ochrony prawnej zainteresowanego podatnika. Przepisy art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, które w tym przedmiocie stanowią, nie występowały w stanie prawnym, w którym skarżący wystąpił o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; nie stanowią one także normatywnego przedmiotu rozpoznanej skargi kasacyjnej.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.