Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1777/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7ust.2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7509 zł (słownie: siedem tysięcy pięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2009 r. P. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z umowami pożyczek, zawartymi z udziałowcem L. SA. Spółka wyjaśniła, że w latach 2007-2008 zawarła ze wskazanym udziałowcem szesnaście umów pożyczek na łączną kwotę 5.683.000 EUR oraz 19.980.653 zł. Za błędny uznała poprzedni swój pogląd, że opisane umowy pożyczek należy traktować jak zmianę umowy spółki, podlegającą opodatkowaniu według stawki 0,5% i wykazanie z tego tytułu podatek należny w łącznej kwocie 203.270 zł., który opłaciła. Obecnie uznała, że zapłata podatku była nienależna, ponieważ obowiązująca w tym czasie Dyrektywa 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335), nie przewidywała opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji, w których określiła wysokość podatku od umów pożyczek w wysokości “0". W ocenie Skarżącej polskie ustawodawstwo w zakresie opodatkowania pożyczek od udziałowca podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie ze złożonym wnioskiem. Skarżąca wskazała, że art. 4 ust. 2 lit.d) w zw. z art.7 ust.1 Dyrektywy zawiera katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu w Państwach Członkowskich. Pożyczka od udziałowca nie została wymieniona w katalogu dozwolonych przedmiotów opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty musi być poprzedzona decyzją określającą podatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 10 grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych przez P. sp. z o.o. z L. S.A. w dniach 11 października 2007 r., 16 kwietnia 2008 r. i 23 lipca 2008 r. Następnie decyzjami z dnia 27 stycznia 2010 r. co do pożyczki z dnia 11 października 2007 r. i z dnia 16 kwietnia 2008 r. oraz decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. co do umowy pożyczki z dnia 23 lipca 2008 r., określił Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w zadeklarowanych wcześniej przez Spółkę kwotach to jest 45.000,-zł.,17.403,-zł. i 4.613,-zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisami, pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku. W dacie zawierania przedmiotowych umów, niespłacone pożyczki przekraczały 50 % kapitału zakładowego Spółki.

Od opisanych trzech decyzji Spółka złożyła odwołania, zarzucając im naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie przekonuje Strony o słuszności podjętego przez organ rozstrzygnięcia;

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej: "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008, przez bezzasadne określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki;

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1,3,4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w spawie opłaty skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany błąd w rezultacie doprowadził do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG;

- art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji tegoż przepisu. Niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczka udzielona Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki;

- stand-still oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. (obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) przez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca, w sytuacji, gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz stwierdzenie zgodności w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Trzema decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy opisane trzy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora obowiązujące w dniach dokonania czynności przepisy ustawy w zakresie odnoszącym się do pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335 i Polska była uprawniona do opodatkowania w latach 2007-2008pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podlegają między innymi umowy spółki (akty założycielskie). Opodatkowaniu podlegają też zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W ustępie 3 pkt 2 przepisu określono, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej, za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego jak też pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki.

Zdaniem Dyrektora Izby, z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od udziałowca, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie) ustalono stawkę opłaty skarbowej, stosowaną do umowy spółki, a więc 5 i 10%. Powołane przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowe pożyczki udzielone Spółce przez wspólnika, mieściłyby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. W ocenie Dyrektora Izby, podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia klauzuli stand-still, wypracowanej w odniesieniu do Dyrektywy 85/303/EWG, na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, gdyż w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektyw. Podkreślił, że w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika, przed dniem akcesji, nie był korzystniejszy, od obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej jak też w dacie udzielania pożyczek.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji naruszającej art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.,

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, przez bezzasadne określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki,

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia. Wyżej wskazany błąd w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

- art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczka udzielona Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki,

- zasady stand-still, oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7AA/E z dnia 12 lutego 2008 r. (obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) poprzez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz zgodność w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym,

- zasady stand-still oraz art. 9 ust. 10 lit. h) ustawy o u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom kapitałowym podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a obowiązek podatkowy powstawał wraz z konwersją pożyczki na kapitał zakładowy.

Zdaniem skargi przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. powinien zostać pominięty jako sprzeczny z Dyrektywą 69/335/EWG. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywą 69/335/EWG (w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG), nie wszystkie pożyczki udzielone przez udziałowców mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a tylko pożyczki mające funkcje zwiększenia kapitału. W ocenie Spółki przepisy obowiązujące zarówno w 1984 r. i 2004 r., a tym bardziej w okresie 2007-2008, nie zawierały normy prawnej pozwalającej na podział pożyczek na tle posiadających funkcje jak zwiększenie kapitału spółki oraz innych pożyczek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. połączył na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." opisane trzy sprawy, zarejestrowane w tutejszym Sądzie pod sygn. akt III SA/Wa 1629/10 ( pożyczka z 23 lipca 2008 r.), III SA/Wa 1630/10( pożyczka z 16 kwietnia 2008 r.) i III SA/Wa 1631/10 (pożyczka z 11 października 2007 r.), do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1629/10. Następnie Sąd na podstawie art. 125 ust. 1 pkt. 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 731/09 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

II. Oceniając zaskarżone decyzje poprzez obowiązujące przepisy krajowe i Unii Europejskiej stwierdzić należy, że decyzja te naruszyły art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust 2 Dyrektywy 69/335/EWG tzw. Dyrektywy kapitałowej. Zaznaczyć bowiem należy, że ustalony w decyzjach stan faktyczny, opisany w pierwszej części wyroku jest klarowny i bezsporny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując korekty deklaracji podatkowych, po wszczęciu postępowań, określił zobowiązania Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów w wysokości pierwotnie przyjętych przez Spółkę. Tak więc spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie oceny prawnej ustaleń faktycznych.

III. Prawo krajowe w dacie zawarcia umów, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiało się następująco:

- ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne;

- rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej i zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego, stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki;

- artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem;

- artykuł 1 ust. 3 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: [...] 4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

- artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności (pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie stawce 0,5%);

- ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) dokonano zmiany omawianej ustawy, zwalniając z podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza.

- zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., zwalniało się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;

- artykuł 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629);

- pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c..c. w brzmieniu z 2007 r. i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5%, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy;

- ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

IV. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie C-212/10, będący odpowiedzą na cytowane wcześniej w niniejszym wyroku, pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. dokonał analizy przepisów prawa polskiego unijnego, konkludując:

- zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (pkt 32 wyroku);

- data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaęoes, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii ( pkt 33 wyroku);

- czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym, podlegały w dniu l lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym (pkt 34 wyroku);

- jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić ( pkt 35 wyroku);

- artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania( pkt 36 wyroku);

- zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( pkt 37 wyroku);

- wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 38 wyroku);

- w związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (pkt 39 wyroku);

Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku ( pkt 40).

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzekł, co następuje: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym wyroku i przeprowadzoną w nim analizę prawną przepisów.

W ocenie Sądu skoro Spółka opłaciła podatek od umów pożyczek zawartych w 2007 roku, a więc w okresie, w którym ustawodawstwo krajowe, aby być w zgodzie z Dyrektywą kapitałową, nie mogło uznać takiej czynności za podstawę opodatkowania, określenie zobowiązań podatkowych wobec Spółki na podstawie przepisu krajowego, sprzecznego z prawem unijnym, jest wadliwe. Należało więc przy orzekaniu pominąć przepisy krajowe, a obecnie w rozpoznawanej sprawie stwierdzić, że Spółka zasadnie domagała się uznania, że umowy pożyczek, uzyskanych od wspólnika, będą wolne od podatku os czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wcześniejsze jego określenie i wpłacenia było czynnością pozbawioną podstaw prawnych.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarg należy wyjaśnić, że wszystkie zarzuty, opisane w pkt 1 do pkt 7, zostały przez Sąd uwzględnione, sprowadzając się do wskazanej już istoty sprawy jaką jest naruszenie art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy wobec tego, że badane pożyczki zostały udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika, a więc osobę uprawnioną do udziału w zyskach spółki poprzez dywidendę wypłacaną przez Spółkę. Należy przy tym zauważyć, że dywagacje skarg na temat treści art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy są całkowicie chybione wobec dyspozycji przepisu, odnoszącego się do powiązań spółki kapitałowej poprzez członka tej spółki z osobami trzecimi udzielającymi pożyczek, o ile mają zwiększyć kapitał spółki. Zapis o funkcji zwiększenia kapitału dotyczy jedynie stanów faktycznych, opisanych w art. 4 ust.2 lit. d Dyrektywy.

Natomiast Sąd nie podziela rozważań decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że ustawodawca krajowy, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., nie uwolnił umów pożyczek od opodatkowania lecz jedynie zmienił moment powstania obowiązku podatkowego z momentu udzielenia pożyczki na moment jej konwersji na kapitał zakładowy. Zdaniem Sądu, skoro w opisanym stanie prawnym opodatkowaniu podlegała umowa dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, a nie była opodatkowana umowa pożyczki od wspólnika spółki kapitałowej to znaczy, że umowa pożyczki od wspólnika była zwolniona z obowiązku podatkowego. Ponowne zaś opodatkowanie umów pożyczek, po ich wcześniejszym uwolnieniu z opodatkowania, naruszyło przepis art. 7 ust.2 Dyrektywy kapitałowej (klauzula stand-still). Zapis ten ujęty w Dyrektywie Rady z 12 lutego 2008r. kategorycznie uniemożliwiał Państwu Członkowskiemu wprowadzenie podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, o ile po 1 stycznia 2006 r. Państwo zaprzestało jego naliczania. Jak wskazał załącznik III do Dyrektywy 2008/7/WE stanowiący tabelę korelacji dyrektyw, odpowiednikiem art.7 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG jest art. 7 i 8 Dyrektywy 2008/7/WE. Wcześniej klauzula stand-still wskazywana była w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. C – 350/98 jako obowiązująca od powołania Dyrektywy 69/335. Zasada ta jest również zasadą podstawową np. w art. 176 Dyrektywy 112/06/WE dotyczącej podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że klauzula stand-still funkcjonowała zarówno w dacie zawierania umów jak i w dacie wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jak i zaskarżonych przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że podatek kapitałowy tego rodzaju, skoro został już raz wyeliminowany, nie powinien się znajdować w polskiej ustawie podatkowej od 1 stycznia 2006 r.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, poprzez ich błędne zastosowanie, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o ich uchyleniu. Sąd nie uwzględnił wniosku skarg o uchylenie również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art.135 p.p.s.a. z uwagi, że na to, że stwierdzone uchybienia dotyczą oceny prawnej i nie niosą konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o niewykonalności decyzji do uprawomocnienia wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a.