Wyrok NSA, sygn. akt II SA 25/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 619  Stosunki pracy i stosunki służbowe, sprawy z zakresu inspekcji pracy
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 84 ust. 1, art. 85 pkt 1
journal: Dz.U. 1996 nr 102 poz. 475
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.
Teza: Z analizy przepisów art. 84 i art. 85 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./ wynika, ze istnieją trzy grupy osób uprawnionych do złożenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych:

1/ osoby które faktyczne wykonały przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy, choćby jedną z czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy, prowadząc działalność we własnym imieniu i na własny rachunek albo jako wspólnicy spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej /art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 i 2 ustawy/,

2/ osoby, które od dnia wejścia w życie ustawy wykonywały czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 3 lat, pozostając w stosunku pracy z podmiotami określonymi w art. 4 ust. 1 pkt 1, jeżeli świadczenie pracy polegało na wykonywaniu doradztwa podatkowego na rzecz zrzeszonych w nich członków lub pozostając w stosunku pracy z innymi podmiotami, które do dnia wejścia w życie ustawy prowadziły działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego /art. 84 ust. 2 w związku z art. 85 pkt 3 lub 4 ustawy/,

3/ osoby zatrudnione przez okres co najmniej 5 lat w charakterze pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych lub dydaktycznych.

TEZY

Z analizy przepisów art. 84 i art. 85 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./ wynika, ze istnieją trzy grupy osób uprawnionych do złożenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych:

1/ osoby które faktyczne wykonały przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy, choćby jedną z czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy, prowadząc działalność we własnym imieniu i na własny rachunek albo jako wspólnicy spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej /art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 i 2 ustawy/,

2/ osoby, które od dnia wejścia w życie ustawy wykonywały czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 3 lat, pozostając w stosunku pracy z podmiotami określonymi w art. 4 ust. 1 pkt 1, jeżeli świadczenie pracy polegało na wykonywaniu doradztwa podatkowego na rzecz zrzeszonych w nich członków lub pozostając w stosunku pracy z innymi podmiotami, które do dnia wejścia w życie ustawy prowadziły działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego /art. 84 ust. 2 w związku z art. 85 pkt 3 lub 4 ustawy/,

3/ osoby zatrudnione przez okres co najmniej 5 lat w charakterze pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych lub dydaktycznych.


SENTENCJA

oddala skargę na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Ministra Finansów z 23 września 1998 r., na podstawie której odmówiono Stanisławowi U. dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Powołane decyzje oparto na podstawie przepisów art. 84 i art. 85 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./ uznając, iż skarżący nie spełnia warunków do takiego wpisu.

W przypadku osób ubiegających się o wpis z tytułu zatrudnienia w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą powyższe przepisy określiły, iż wpis ten mogą uzyskać osoby, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1. pozostawały w stosunku pracy z podmiotem świadczącym usługi z zakresu doradztwa podatkowego, a świadczona przez nie praca polegała na wykonywaniu przynajmniej jednej z czynności doradztwa podatkowego,

2. okres zatrudnienia w tychże podmiotach wynosi co najmniej 3 lata przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 1997 r.

Uznano, że skarżący nie spełnia drugiego z tych warunków, czyli trzyletniego okresu zatrudnienia w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą z zakresu doradztwa podatkowego. Nie jest bowiem możliwe zaliczenie do okresu zatrudnienia czynności doradztwa podatkowego prowadzonych na podstawie umów zlecenia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S.U., podobnie jak we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy przez Ministra Finansów, zarzucił naruszenie wymienionych w decyzji przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, poprzez błędne przyjęcie, iż nie jest możliwe "(...) łączne potraktowanie okresów wykonywania czynności w ramach umów zlecenia i w ramach umów o pracę tym bardziej, że odbywało się to bez przerwy".

Działalność gospodarczą w postaci biura rachunkowego w ramach spółki z o.o. skarżący podjął wspólnie z żoną i synem już 1 lipca 1991 r., wykonując w ramach umów zlecenia wszystkie czynności, które późniejsza ustawa o doradztwie podatkowym określiła jaka czynności doradztwa podatkowego. Czynności te wykonywane były w postaci umów zlecenia, ponieważ wszyscy wspólnicy mieli inne źródła utrzymania i w związku z tym ubezpieczenie z innych tytułów. Od 1 sierpnia 1994 r. skarżący zawarł ze spółką umowę o pracę i do dnia złożenia skargi wykonywał powyższe czynności jako pracownik. Zdaniem skarżącego wszystkie niejasności zawarte w cytowanej wyżej ustawie winny być interpretowane na korzyść zainteresowanych, bowiem nie było celem tej ustawy uniemożliwienie osobom, które faktycznie wykonywały czynności doradztwa podatkowego przez okres ponad 5 lat, wykonywanie zawodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym także twierdzeń samego skarżącego, wynika jednoznacznie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w postaci biura rachunkowego w ramach spółki z o.o. w okresie od 1 lipca 1991 r. do 1 sierpnia 1994 r., dokonując czynności w ramach doradztwa podatkowego realizując umowy zlecenia, natomiast po tej dacie - w ramach umowy o pracę. Sporną jest natomiast między stronami czy tego rodzaju stan faktyczny dawał podstawy prawne do dokonania wpisu skarżącego na listę doradców podatkowych.

Z analizy przepisów art. 84 i art. 85 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./ wynika, ze istnieją trzy grupy osób uprawnionych do złożenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych:

1/ osoby które faktyczne wykonały przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy, choćby jedną z czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy, prowadząc działalność we własnym imieniu i na własny rachunek albo jako wspólnicy spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej /art. 84 ust. 1 w związku z art. 85 pkt 1 i 2 ustawy/,

2/ osoby, które od dnia wejścia w życie ustawy wykonywały czynności doradztwa podatkowego przez okres co najmniej 3 lat, pozostając w stosunku pracy z podmiotami określonymi w art. 4 ust. 1 pkt 1, jeżeli świadczenie pracy polegało na wykonywaniu doradztwa podatkowego na rzecz zrzeszonych w nich członków lub pozostając w stosunku pracy z innymi podmiotami, które do dnia wejścia w życie ustawy prowadziły działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego /art. 84 ust. 2 w związku z art. 85 pkt 3 lub 4 ustawy/,

3/ osoby zatrudnione przez okres co najmniej 5 lat w charakterze pracowników naukowych, naukowo-dydaktycznych lub dydaktycznych.

Z powyższego wyliczenia wynika, że skarżący nie mieści się w żadnej z powyższych grup osób uprawnionych do wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych.

W szczególności sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że art. 85 pkt 4 omawianej ustawy nie zezwala na kumulowanie okresów wykonywania usług doradztwa podatkowego na podstawie dwóch odrębnych tytułów: pozostawania w stosunku pracy oraz umów zlecenia. Nie ulega wątpliwości, że przytoczone w powyższym przepisie pojęcie "stosunek pracy" nie obejmuje swoim zakresem umów zlecenia.

Sąd podzielił też stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę, że wykonywanie czynności doradztwa podatkowego na podstawie umów zlecenia zawieranych poza reżimem przepisów o działalności gospodarczej nie mogło stanowić samoistnej podstawy wpisu na podstawie art. 85 pkt 1 w związku z art. 84 ust. 1 cytowanej ustawy

Zgodnie z art. 85 pkt 1 ustawy konieczne jest /obok innych przesłanek/ "prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie to należy rozpatrywać w zawiązku z innymi przepisami ustawy, z których wynika, że ustawodawca ograniczył krąg osób uprawnionych do ubiegania się o wpis warunkowy tylko do tych osób, które uprzednio wykonywały czynności doradztwa podatkowego w formach wynikających z przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Za przyjęciem powyższej wykładni przemawia zestawienie treści art. 31 ust. 1 i 27 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów przytoczył też dodatkowe argumenty świadczące o słuszności takiego stanowiska, wynikające z analizy przepisów art. 1 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia /Dz.U. 1995 nr 65 poz. 333/ oraz art. 26 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 16 i pkt 25 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu /Dz.U. 1997 nr 41 poz. 255 ze zm./ w odniesieniu do umów zlecenia. Również te argumenty zostały przez sąd uznane za zasadne.

Reasumując stwierdzić należy, iż sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, o których mowa w skardze i podzielił stanowisko, że regulacja zamieszczona w art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym odnosi się wyłącznie do osób fizycznych, które świadczyły usługi doradztwa podatkowego "prowadząc działalność gospodarczą" i w związku z tym nie jest możliwe dokonywanie warunkowego wpisu skarżącego na podstawie art. 85 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym.

Z powyższych względów sąd oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.