Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1022/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust 15 pkt 4, art.29a ust 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1022/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp.k. w K na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2016 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

E. S. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu uzyskania potwierdzenia odbioru otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że świadczy usługi najmu krótko- średnio- i długoterminowego pojazdów samochodowych, w ramach których Spółka - jako wynajmujący - oddaje najemcom pojazdy samochodowe do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemcy wypłacają Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci czynszu.

Spółka dokumentuje świadczenie usług i dostawy towarów wystawiając faktury zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej (w postaci pliku PDF). W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka po wykonaniu usługi bądź dostawie towaru i wystawieniu faktury dokumentującej to zdarzenie gospodarcze - z różnych przyczyn - zmuszona jest do obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej in minus.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

W celu właściwej weryfikacji uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur korygujących in minus, wnioskodawca stosuje określoną procedurę w odniesieniu do potwierdzania odbioru faktur korygujących przez kontrahentów.

W ramach stosowanej procedury - w odniesieniu do faktur korygujących wystawianych w formie papierowej - Spółka wysyła do kontrahentów fakturę korygującą listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (tzw. "żółta zwrotka"), na którym znajduje się informacja o zawartości przesyłki, numerze faktury korygującej oraz dacie jej nadania. Za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, wnioskodawca uznaje otrzymanie zwrotnego potwierdzenia odbioru (tzw. "żółtej zwrotki") opatrzonego datą oraz podpisem osoby upoważnionej przez nabywcę do odbioru korespondencji, a także pieczątką pocztową. Na tej podstawie wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym zgodnym z datą wpływu faktury korygującej do siedziby kontrahenta wpisaną na tzw. "żółtej zwrotce".

W odniesieniu do faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej, Spółka przesyła je do kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej w postaci pliku PDF. Jeżeli Spółka otrzyma od kontrahenta informację zwrotną o odebraniu wiadomości e-mail (np. w postaci e-maila zwrotnego), wówczas wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał informację od kontrahenta. Jeżeli jednak w określonym czasie po wysyłce faktury korygującej w formie elektronicznej, Spółka nie otrzyma stosownego potwierdzenia od kontrahenta, wówczas wnioskodawca stosuje procedurę właściwą dla faktur korygujących wystawianych w formie papierowej, tj. wysyła do kontrahenta fakturę korygującą listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (tzw. "żółta zwrotka"), na którym znajduje się informacja o zawartości przesyłki, numerze faktury korygującej oraz dacie jej nadania. W takiej sytuacji, dopiero na podstawie otrzymanego zwrotnego potwierdzenia odbioru Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym zgodnym z datą wpływu faktury korygującej do siedziby kontrahenta wpisaną na tzw. "żółtej zwrotce".

Obecnie wnioskodawca rozważa również wprowadzenie dodatkowej procedury mającej na celu sprawniejsze uzyskiwanie potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów oraz pełniejszą kontrolę nad przepływem dokumentów, która stanowić będzie integralną część umów najmu krótko-, średnio- i długoterminowego pojazdów samochodowych między Spółką, a kontrahentami.

Zgodnie z planowaną procedurą - w odniesieniu do faktur korygujących wystawianych w formie papierowej - Spółka zamierza informować kontrahentów o wystawieniu faktury korygującej poprzez wysłanie na adres poczty elektronicznej kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej dane na jej temat, tj. numer faktury korygującej, numer faktury pierwotnej, do której się ona odnosi, jak również kwotę korekty. Do takiej wiadomości e-mail Spółka zamierza również załączać skan faktury korygującej, która równocześnie zostanie wysłana do kontrahenta w formie papierowej listem poleconym (zgodnie z procedurą opisaną powyżej).

Jednocześnie, w związku z wynikającym z ustawy o VAT warunkiem uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka planuje korzystać z generowanych przez system wnioskodawcy automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autoresponderów) potwierdzających dotarcie wiadomości e-mail na adres poczty elektronicznej kontrahenta/informujących o braku błędu w procesie doręczenia wiadomości na wskazany w umowie adres kontrahenta. Jednocześnie, taki elektroniczny komunikat zwrotny będzie stanowił dla Spółki potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta informacji o fakturze korygującej oraz podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury korygującej.

W odniesieniu do faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej, Spółka również zamierza korzystać z generowanych przez system Spółki automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autoresponderów) jako potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej w formie elektronicznej oraz stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego.

Zgoda kontrahentów na stosowanie opisanej powyżej procedury (w tym na wystawianie i przesyłanie faktur elektronicznych, elektronicznych faktur korygujących oraz korespondencji elektronicznej) następowała będzie w drodze zaakceptowania odpowiednich postanowień umowy/ogólnych warunków umów (przedmiotowa procedura będzie, bowiem integralną częścią zawieranych umów najmu). W tym zakresie kontrahenci Spółki będą oświadczać, że zobowiązują się odbierać wiadomości e-mail wysyłane przez wnioskodawcę pod wskazany przez siebie w umowie aktywny adres e-mailowy. Wraz z podpisaniem umowy, kontrahenci będą również oświadczać, że - o ile to będzie możliwe technicznie - zmienią ustawienia wskazanego adresu mailowego, tak, aby automatycznie wysyłał dodatkowe potwierdzenie odbioru wiadomości e-mail wysyłanych na niego przez Spółkę (oprócz potwierdzeń generowanych przez system wnioskodawcy). Dodatkowo, kontrahenci będą umownie zobowiązani do niezwłocznego informowania Spółki o każdorazowej zmianie adresu e-mail / braku aktywności wskazanego adresu e-mail przeznaczonego do odbioru korespondencji od wnioskodawcy pod rygorem określonych konsekwencji (np. kary umownej).

Mając na uwadze powyżej opisaną procedurę, Spółka będzie uznawać, że wiadomość e-mail z fakturą korygującą dotarła do kontrahenta, a tym samym, że otrzymała potwierdzenie odbioru skanu faktury korygującej/elektronicznej faktury korygującej w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę elektronicznego automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera).

W przypadku nieotrzymania automatycznego elektronicznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) przez Spółkę oraz nieotrzymania komunikatu o ewentualnym błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na wskazany w umowie adres kontrahenta, zgodnie z procedurą określoną w umowie i zaakceptowaną przez kontrahenta, Spółka będzie uznawać, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej następuje z upływem 7-ego dnia od dnia wysłania przez Spółkę do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej skan faktury korygującej/elektronicznej faktury korygującej.

Wnioskodawca wskazał, że w umowie najmu zawarte będzie stwierdzenie, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej następuje z upływem 7-ego dnia od dnia wysłania przez Spółkę do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej fakturę korygującą. W ramach planowanej procedury, kontrahenci, zawierając z wnioskodawcą umowę najmu, wyrażać będą zgodę na wystawianie i przesyłanie faktur elektronicznych, elektronicznych faktur korygujących oraz korespondencji elektronicznej (w tym informacji o wystawieniu faktury w formie papierowej zawierającej numer faktury korygującej, numer faktury pierwotnej, kwotę korekty oraz skan faktury korygującej). Powyższe postanowienia będą integralną częścią umów najmu krótko- średnio- i długoterminowego pojazdów samochodowych pomiędzy Spółką, a kontrahentami. Należy podkreślić, że w przedmiotowych umowach kontrahenci będą oświadczać, że zobowiązują się odbierać wiadomości e-mail wysyłane przez wnioskodawcę pod wskazany przez siebie w umowie aktywny adres e-mail. Dodatkowo, kontrahenci będą umownie zobowiązani do niezwłocznego informowania Spółki o każdorazowej zmianie adresu e-mail przeznaczonego do odbioru korespondencji e-mail od wnioskodawcy.

We wniosku zaznaczono, iż powyższa procedura będzie miała zastosowanie wyłącznie w przypadkach, w których kontrahent wyrazi zgodę na jej zastosowanie. W przypadku kontrahentów, którzy nie wyrażą takiej zgody zastosowanie będzie miała procedura obowiązująca dotychczas.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku faktur korygujących (zarówno elektronicznych faktur korygujących, jak i skanów papierowych faktur korygujących), które są wysyłane przez Spółkę do kontrahentów drogą elektroniczną, potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta może być otrzymanie przez Wnioskodawcę automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) potwierdzającego dotarcie do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej fakturę korygującą?

Czy w przypadku braku otrzymania przez Spółkę automatycznego komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera) oraz braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na adres kontrahenta, Spółka może przyjąć, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej następuje z upływem 7-ego dnia od dnia wysłania przez Spółkę do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającej fakturę korygującą?

Zdaniem wnioskodawcy, potwierdzenie odbioru może przybrać dowolną formę i w konsekwencji żadna forma takiego potwierdzenia nie może być bardziej preferowana, czy też uznawana za wyłącznie dopuszczalną. Prawidłowość takiego stanowiska wnioskodawcy została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. [...]), w której organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Akceptowany jest każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, iż jedyną przesłanką uznania, że spełniony został wymóg, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jest stwierdzenie, iż z posiadanego potwierdzenia obioru wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą i zapoznał się lub miał możliwość zapoznać się z jej treścią.

Odnosząc się do sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 wnioskodawca stanął na stanowisku, że omawiany warunek zostanie spełniony w przypadku otrzymania przez Spółkę automatycznie wygenerowanej informacji zwrotnej (tzw. autorespondera), że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem takiej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta / informującej o braku błędu w procesie doręczenia wiadomości na wskazany w umowie adres kontrahenta. W konsekwencji, zdaniem Spółki, informacja taka będzie stanowić czytelne i jednoznaczne potwierdzenie, że kontrahent uzyskał wiedzę o wystawieniu faktury korygującej, jej treści (z samej wiadomości e-mail jak również z załączonego skanu) oraz o dacie wysłania wersji papierowej listem poleconym. Dopiero otrzymanie komunikatu zwrotnego, że wysłana przez wnioskodawcę wiadomość nie dotarła (tzw. failure delivery report) oznaczałoby, że e-mail z informacją o wystawionej korekcie faktury nie dotarł do kontrahenta (kontrahent nie miał możliwości zapoznania się z e-mailem), a zatem nie miał też możliwości zapoznać się z treścią faktury korygującej.

Takie stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. [...]) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a także w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2013 r. (sygn. [...]) oraz z dnia 18 października 2013 r. (sygn. [...]).

Wskazany powyżej warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zdaniem wnioskodawcy, zostanie spełniony również w przypadku otrzymania przez Spółkę automatycznie wygenerowanej informacji zwrotnej o dostarczeniu do kontrahenta wiadomości e-mail na wskazany w umowie adres z fakturą korygującą wystawioną w formie elektronicznej (w formacie pliku PDF).

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których pomimo wysyłki wiadomości e-mail z fakturą korygującą na wskazany w umowie adres e-mail kontrahenta, Spółka nie otrzyma tzw. autorespondera. Na wypadek takich sytuacji, procedura wdrożona przez wnioskodawcę przewiduje, że w przypadku, gdy w okresie 7 dni od dnia wysyłki Spółka nie otrzyma również komunikatu o niepowodzeniu w doręczeniu wiadomości (tzw. failure delivery report), z upływem tego terminu dochodzi do skutecznego doręczenia faktury korygującej do kontrahenta.

Akceptacja przez kontrahentów specjalnej procedury przesyłania faktur korygujących i elektronicznych faktur korygujących, zakładająca przesyłanie ich na wskazany przez kontrahenta aktywny adres e-mail, aktywowanie funkcji generowania dodatkowych informacji zwrotnych (tzw. autoresponderów) po stronie kontrahentów, konieczności informowania Spółki o jego zmianie, a także pozostawienie przez Spółkę 7-dniowego terminu z upływem którego wnioskodawca uzna, że faktura korygująca została dostarczona do kontrahenta, przy jednoczesnym braku informacji o niepowodzeniu w takim doręczeniu (tzw. failure delivery report), w ocenie Spółki potwierdza dochowanie przez wnioskodawcę należytej staranności w procesie doręczenia faktur korygujących, co do których Spółka nie uzyskała potwierdzenia w formie tzw. autorespondera.

Zdaniem Spółki, uzgodniona w porozumieniu z kontrahentami i zaakceptowana przez nich w umowie / ogólnych warunkach umów procedura dotycząca zasad wysyłania i odbierania faktur korygujących, zapewnia dochowanie przez wnioskodawcę należytej staranności w próbach doręczenia faktur korygujących, nawet w przypadku braku otrzymania przez Spółkę tzw. autorespondera. Akceptacja i stosowanie przyjętych w umowie (lub ogólnych warunkach umowy) zasad wysyłania i odbioru faktur korygujących, stanowi zdaniem Spółki, dowód przyjęcia przez strony rozwiązań służących maksymalizacji szans na skuteczne doręczenie faktur korygujących.

Wnioskodawca uważa, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego zobowiązania kontrahentów Spółki do wskazania adresu e-mail na potrzeby odbierania wiadomości z fakturami korygującymi, aktywowanie funkcji generowania dodatkowych informacji zwrotnych (tzw. autoresponderów) po stronie kontrahentów, konieczności informowania Spółki o zmianie adresu, a także przyjęty 7-dniowy termin pomiędzy dniem wysyłki wiadomości zawierającej fakturę korygującą, a dniem uznania skutecznego doręczenia kontrahentowi faktury korygującej, gwarantują dochowanie należytej staranności w doręczeniu faktur korygujących.

Tym samym, w przypadku, gdy zgodnie z zaakceptowanymi zasadami wysyłania faktur korygujących, nie zostanie odesłany automatyczny komunikat zwrotny potwierdzający otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta Spółki i dodatkowo brak będzie komunikatu o niepowodzeniu w doręczeniu (tzw. failure delivery report), zasadne jest - w ocenie Spółki - uznanie, że z upływem 7- dni doszło do skutecznego doręczenia kontrahentowi faktury korygującej.

W rezultacie należy uznać, że również w obliczu ww. okoliczności Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia skutków takiej korekty w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Nie ma bowiem argumentów natury prawnej, które podważałyby przyjęty przez strony Regulamin. Co więcej, o tym, że 7 -dniowy termin powinien być wystarczający świadczy chociażby fakt, że każdy przedsiębiorca, jako profesjonalista, powinien liczyć się z koniecznością odbierania korespondencji, w tym korespondencji elektronicznej, jeżeli wcześniej wyraził zgodę na taką formę komunikacji.

Jednocześnie Spółka wskazała, że w przypadku wiadomości, co do których Spółka otrzyma komunikat o braku skutecznego doręczenia wiadomości (tzw. failure delivery report), Spółka będzie uznawała, że w takim przypadku nie doszło do skutecznego doręczenia faktury korygującej do kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. znak: [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Organ podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Uregulowania zawarte w ustawie o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Organ interpretacyjny zaznaczył, iż konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że "(...) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (...).

Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT (...). Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług".

Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem w ocenie Ministra Finansów z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Organ podkreślił, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. W ocenie organu stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Minister Finansów podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przy czym pojęcie "otrzymanie faktury" nie należy rozumieć zawężająco jako samego dostarczenia jej do nabywcy lecz jako dostarczenia jej nabywcy i zapoznania się nabywcy z jej treścią. Zawężające interpretowanie tego pojęcia skutkowałoby utratą kontrolnej funkcji tej czynności.

Zdaniem organu, czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług - jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty.

Wskazany wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad ustawy o VAT należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Organ podkreślił, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Tymczasem, żadna ze wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności nie pozwala stwierdzić, że nabywca (kontrahent wnioskodawcy) otrzymał fakturę korygującą.

Minister Finansów powtórzył, że pojęcia "otrzymanie faktury" nie należy rozumieć zawężająco jako samego dostarczenia jej do nabywcy, lecz jako dostarczenie jej nabywcy i zapoznanie się nabywcy z jej treścią.

Zdaniem Ministra Finansów fakt posiadania przez wnioskodawcę automatycznego komunikatu zwrotnego (autorespondera) o dostarczeniu na adres nabywcy faktury korygującej, czy też brak otrzymania komunikatu o błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na adres kontrahenta, nie oznacza, że taką wiadomość ten kontrahent otrzymał i mógł się z nią zapoznać, a jedynie, że wiadomość została doręczona na adres nabywcy (w pierwszym przypadku) lub że nie została ona niedoręczona adresatowi (drugi przypadek). Nie oznacza to jednakże, że nabywca (kontrahent wnioskodawcy) z tą fakturą korygującą zapoznał się lub mógł się zapoznać.

Dodatkowo Minister Finansów nadmienił, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową faktury przesyłane są w formie papierowej, przesłanie skanu faktury korygującej, jako załącznika wiadomości elektronicznej (e-maila) o wystawieniu takiej faktury, wymaga umownej zgody nabywcy na przesyłanie przez wnioskodawcę faktur (faktur korygujących) drogą elektroniczną.

Skoro zatem planowany przez wnioskodawcę system przesyłania faktur korygujących nie potwierdza ich otrzymania przez nabywcę, tym samym nie zostanie w tym przypadku spełniony, wskazany w art. 29a ust. 13 ustawy, warunek, którego spełnienie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Minister Finansów stwierdził, że otrzymywany przez wnioskodawcę automatyczny komunikat zwrotny informujący o dotarciu do kontrahenta wiadomości e-mail zawierającego fakturę korygującą oraz brak otrzymania automatycznego komunikatu zwrotnego o braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail na adres kontrahenta, nie może być uznany za sposób potwierdzania odbioru faktur korygujących.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa E. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opisane we wniosku sposoby uzyskiwania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygują nie spełniają wymagań określonych w art. 29a ust. 13 ustawy i tym samym, uznanie, że na ich podstawie Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów VAT, podczas gdy, ani ustawa o VAT, ani orzecznictwo sądów administracyjnych nie określają jaką dokumentację musi posiadać podatnik, aby dochować należytej staranności w potwierdzeniu, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej, a w konsekwencji, dopuszczalne powinny być wszelkie formy uzyskiwania takiego potwierdzenia;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14a §1 w zw. z art. 14c §1 i O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego uzasadniającego negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną przez organ oraz poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji powołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem Interpretacji.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosz zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zauważono m.in., że gdyby przyjąć taką wykładnię art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jaką proponuje organ, wówczas nawet obecnie powszechnie akceptowana forma potwierdzenia odbioru otrzymania faktury przez kontrahenta w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru (tzw. "żółtej karteczki") nie byłoby właściwą formą potwierdzenia otrzymania i zapoznania się kontrahenta z treścią faktury korygującej. Zwrotne potwierdzenie odbioru potwierdza bowiem jedynie, że dana przesyłka listowna została dostarczona pod wskazany adres i odebrana przez osobę, która złożyła podpis na potwierdzeniu. Natomiast w żaden sposób zwrotne potwierdzenie odbioru nie gwarantuje, że kontrahent jednocześnie zapoznał się z treścią otrzymanej faktury korygującej. Dodatkowo zdaniem strony skarżącej może się zdarzyć, że choć dana przesyłka z fakturą korygującą dotrze pod wskazany adres i zostanie odebrana (co zostanie potwierdzone podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), niemniej jednak, w dalszej kolejności może się gdzieś zagubić na drodze pomiędzy osobą przyjmującą korespondencję, a działem księgowym. Wówczas, choć nadawca otrzyma potwierdzenie o otrzymaniu przesyłki przez adresata, to jednak fizycznie faktura korygująca nie trafi do księgowości i nie zostanie właściwe rozliczona dla celów VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Jeśli chodzi o regulacje odnoszące się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, to wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1475/10, zwrócił uwagę na fakt, że adresat indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych może zastosować się do niej, ale nie ma takiego obowiązku. Taka wykładnia sama w sobie nie powoduje dla niego wiążących skutków prawnych. Dopiero gdy zastosuje się do niej, zyskuje ochronę przed negatywnymi skutkami jej zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że z treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższego wynika więc, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i musi uzyskać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymany przez wnioskodawcę automatyczny komunikat zwrotny (tzw. autoresponder) informujący o dotarciu do kontrahenta wiadomości w formie elektronicznej (e-mail), zawierającej fakturę korygującą (skan) oraz ewentualny brak otrzymania komunikatu zwrotnego o dostarczeniu wiadomości przy równoczesnym braku otrzymania komunikatu o błędzie w procesie dostarczania wiadomości (e-mail) – może być uznany za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Wnioskodawca uważa, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej może przybrać dowolną formę i w konsekwencji żadna forma potwierdzenia odbioru nie może być bardziej preferowana, czy też uznawana za wyłącznie dopuszczalną, a to z tego względu, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jakiej formie potwierdzenie odbioru faktury korygującej powinno zostać dokonane (aby spełniony został wymóg z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Z kolei Minister Finansów stanął na stanowisku, że żadna ze wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności nie pozwala stwierdzić, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Fakt otrzymania przez Spółkę komunikatu zwrotnego o dostarczeniu na adres e-mail nabywcy faktury korygującej (czy też brak komunikatu o błędzie w procesie dostarczania) nie oznacza, w ocenie organu, że taką wiadomość kontrahent otrzymał i że mógł się z nią zapoznać. W ocenie Ministra Finansów pojęcia "otrzymanie faktury" nie należy rozumieć zawężająco jako samego dostarczenia jej do nabywcy lecz jako dostarczenie jej nabywcy i zapoznanie się nabywcy z jej treścią.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej nie może zostać uznane za prawidłowe.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa o VAT, na co zwrócił już uwagę wnioskodawca, nie wskazuje jednej, ściśle określonej formy potwierdzenia odbioru faktury. Już z tego względu nie można więc wykluczyć, że potwierdzeniem dostarczenia faktury będzie otrzymanie przez podatnika zwrotnej wiadomości w formie elektronicznej.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę wypracowana od wielu lat przez sądy administracyjne linia orzecznicza przyjmująca, że za wystarczający należy uznać każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala stwierdzić, że faktura korygująca dotarła do nabywcy, jest trafna i w jako taka zasługuje nadal na akceptację.

Dla przykładu przywołać w tym miejscu można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 798/09.

W orzeczeniu tym, Sąd zwrócił uwagę na to, iż pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a (obecnie art. 29a ust. 13). W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (zgodnie z art. 218 Dyrektywy Rady 112 Państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej; zgodnie zaś z art. 219 Dyrektywy, każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawana jest za fakturę).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1103/09 stwierdzając, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej: przekazanie faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, drogą elektroniczną czy przesyłką kurierską, w każdym przypadku wystawca faktury korygującej będzie posiadał potwierdzenie odbioru.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe zapatrywania prawne.

Jeśli chodzi o stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że fakt otrzymania komunikatu zwrotnego (autorespondera) przez podatnika, lub też brak otrzymania komunikatu o błędzie w procesie dostarczania (przy równoczesnym braku otrzymania komunikatu zwrotnego) nie świadczy o tym, że nabywca zapoznał się z treścią faktury, stwierdzić należy, że pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a także jest sprzeczny z pozostałymi wywodami organu zaprezentowanymi w zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie wynika obowiązek wykazania przez podatnika, że adresat faktury korygującej zapoznał się z jej treścią. Przywołany przepis wymaga jedynie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć przy tym należy, że w zasadzie żaden z powszechnie stosowanych sposobów dostarczania faktur, na jakie zwrócił uwagę choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym wyżej wyroku, nie będzie potwierdzał, że odbiorca zapoznał się z treścią faktury korygującej. Przykładowo dostarczenie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (tzw. żółta zwrotka) będzie świadczyło li tylko o tym, że faktura została doręczona, jednakże w żadnym razie nie można założyć, że ten sposób doręczenia jest równoznaczny z tym, iż odbiorca faktury zapoznał się z jej treścią (czego zresztą wskazany przepis, co już podkreślono powyżej, nie wymaga).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów sam zauważył, że ustawodawca nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Organ zaznaczył, że ani przepisy ustawy o VAT ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały te okoliczności.

Równocześnie Minister Finansów stwierdził, że sposób przesyłania faktur opisany przez wnioskodawcę nie może być uznany za potwierdzający odbiór tych faktur przez nabywców i tym samym uprawniać do obniżenia podstawy opodatkowania.

W kontekście powyższych stwierdzeń, stanowisko Ministra Finansów ocenić należy jako sprzeczne. Z jednej strony organ zgadza się z tym, że dopuszczalne są wszelkie formy potwierdzające okoliczność otrzymania faktury, z drugiej strony nie uznaje za prawidłowy sposób doręczenia zaproponowany przez Spółkę. Nadto organ wychodzi z błędnego założenia, że przez potwierdzenie doręczenia faktury należy rozumieć także i to, że nabywca zapoznał się z jej treścią.

W ocenie Sądu zaproponowany przez wnioskodawcę sposób doręczenia faktury drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta posiada walor wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego Spółce na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta, zgodnie z wymogiem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

W powyższej sytuacji autoresponder stanowić będzie swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią.

Jeżeli zatem Spółka otrzyma informację zwrotną o doręczeniu wiadomości e-mail zawierającej elektroniczną wersję faktury korygującej (tj. w postaci autorespondera), wówczas będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art.29 a ust.13 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że jak wynika z treści wniosku elektroniczny sposób obiegu dokumentacji będzie akceptowany przez kontrahentów strony skarżącej w ogólnych warunkach umowy. W ramach planowanej procedury, kontrahenci, zawierając z wnioskodawcą umowę najmu, będą wyrażać zgodę na wystawianie i przesyłanie elektronicznych faktur korygujących oraz korespondencji elektronicznej (w tym informacji o wystawieniu faktury w formie papierowej zawierającej numer faktury korygującej, numer faktury pierwotnej, kwotę korekty oraz skan faktury korygującej). Powyższe postanowienia będą integralną częścią umów najmu krótko- średnio- i długoterminowego pojazdów samochodowych pomiędzy Spółką, a kontrahentami. Należy podkreślić, że w przedmiotowych umowach kontrahenci będą oświadczać, że zobowiązują się odbierać wiadomości e-mail wysyłane przez wnioskodawcę pod wskazany przez siebie w umowie aktywny adres e-mail.

Odnosząc się natomiast sytuacji opisanej przez Spółkę w pytaniu nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśnić należy, co następuje.

Przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Przywołany przepis jest konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. wydanego w sprawie C-588/10 (w wyniku skierowania pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny). Otóż Trybunał uznał, że istnieją przypadki w których - wbrew treści art. 29 ust. 4a i 4c (obecnie wbrew treści art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT) - posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie jest warunkiem rozliczenia faktury korygującej przez sprzedawcę. W konsekwencji powyższego stanowiska polski ustawodawca dodał z dniem 1 stycznia 2014 r. powołany wyżej art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Sformułowane przez Spółkę we wniosku pytanie nr 2 dotyczy sytuacji, w której pomimo wysłania wiadomości drogą elektroniczną wraz z fakturą korygującą, Spółka nie otrzyma zwrotnego potwierdzenia odbioru wiadomości (autorespondera), jak również nie otrzyma komunikatu o błędzie w procesie dostarczania wiadomości e-mail.

Otóż w takim przypadku Spóła przyjęła, że jeśli w okresie 7 dni od dnia wysłania wiadomości e-mail, Spółka nie otrzyma komunikatu o niedoręczeniu wiadomości (failure delivery report) uzna, że do skutecznego doręczenia faktury do kontrahenta doszło z upływem ww. 7 -dniowego terminu.

Podkreślić należy, że powyższy sposób postępowania jak wynika z treści wniosku, musi zostać w pierwszej kolejności zaakceptowany przez kontrahentów w podpisywanej ze spółką umowie. W szczególności kontrahenci, muszą wyrazić zgodę na przesyłanie faktur korygujących na aktualny adres e-mail, na aktywowanie funkcji generowania dodatkowych informacji zwrotnych po stronie kontrahentów, muszą zobowiązać się również do informowania Spółki o każdej zmianie adresu, a także do odczekania przez Spółkę 7-dniowego terminu z upływem którego Spółka uzna, że faktura korygująca została dostarczona.

Odnosząc regulację art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT do opisanego w pytaniu nr 2 stanu faktycznego stwierdzić należy, że zaproponowana przez Spółkę procedura postępowania przy doręczaniu faktur korygujących drogą elektroniczną - w przypadku braku posiadania potwierdzenia w postaci autorespondera (przy równoczesnym braku otrzymania komunikatu o niepowodzeniu w doręczeniu wiadomości tzw. failure delivery report) - wypełnia dyspozycję ww. przepisu. Oznacza to, że wskazany powyżej sposób postępowania przyjęty przez Spółkę świadczy o podjęciu przez nią próby doręczenia faktury oraz o tym, że próba ta była udokumentowana, a posiadana dokumentacja wskazuje, że nabywca towaru wiedział, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zauważyć bowiem należy, że Spółka w dodatkowych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu odnośnie dysponowania dokumentacją księgową umożliwiającą określenie rzeczywistej wartości transakcji, wskazała, że dysponuje następującymi dowodami potwierdzającymi rzeczywistą wartość transakcji:

1) systemem operacyjnym, w którym ewidencjonowane są wszystkie dane dotyczące rezerwacji pojazdów, w tym m.in. marka pojazdu, numer rejestracyjny, wartość najmu za dobę, planowany okres najmu pojazdu przez konkretnego kontrahenta, faktyczny okres najmu pojazdu przez konkretnego kontrahenta,

2) systemem księgowym, w którym wystawiona została faktura pierwotna oraz faktura korygująca,

3) protokołem zdawczo-odbiorczym pojazdu, w którym widnieje okres faktycznego używania pojazdu przez kontrahenta,

4) kontem bankowym Spółki (wyciągiem z tego konta), z którego w przypadku faktur in minus Spółka wypłaca (zwraca) kontrahentom kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej.

Zdaniem Sądu przyjęty tok postępowania w zakresie wysyłania i odbierania faktur korygujących oraz dysponowanie przez Spółkę dodatkową dokumentacją dotyczącą zawieranych transakcji wskazuje, że nabywca towaru lub usługi będzie miał zapewniony dostęp do informacji wskazujących, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonym w fakturze korygującej. Wyszczególnione przez Spółkę dokumenty stanowią zatem dodatkowe źródło wiedzy o rzeczywistej wartości transakcji.

Jak wskazano na wstępnie niniejszych rozważań, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą.

W ocenie więc Sądu, procedura przyjęta przez Spółkę pozwala stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących, zarówno w przypadku otrzymania zwrotnego komunikatu o dostarczeniu wiadomości elektronicznej (autorespondera), jak również w przypadku braku takiego komunikatu (przy jednoczesnym braku informacji o niedoręczeniu wiadomości), po upływie siedmiodniowego terminu od dnia wysłania wiadomości e-mail. Jak wynika bowiem z treści wniosku Spółka w tym ostatnim przypadku będzie mogła wykazać próbę doręczenia faktury korygującej, a z posiadanej przez nią dokumentacji będzie wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Zaprezentowanym przez Sąd poglądem prawnym w szczególności w zakresie prawidłowej wykładni art. 29a ust. 13 oraz art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205§2 i § 4 p.p.s.a.