Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1462/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 48,  art. 16  ust. 1  pkt 63
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A Sp. z o.o. w Z. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od:

1. składników przedsiębiorstwa, które Gmina Z. (dalej: Gmina) przed likwidacją oddala nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w trwały zarząd,

2. składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków,

3. środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 18 maja 2016 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr XVII/209/2016 w przedmiocie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z. (dalej: ZGKiM) w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest Gmina. Datą likwidacji ZGKiM, zgodnie z uchwałą, była data wpisania powstałej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei z dniem [...] r. aktem notarialnym ZGKiM został przekształcony w spółkę z ograniczoną, którą jest wnioskodawca.

Przekształcenie zostało dokonane na podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 573 z późn. zm., dalej: u.g.k.). Przedmiotem działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) jest między innymi dawna działalność statutowa ZGKiM. Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZGKiM, a pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki. Spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. Gmina objęła wszystkie udziały (100%) w kapitale zakładowym Spółki o wartości [...] zł, który dzieli się na [...] równych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Gmina pokryła kapitał zakładowy Spółki wkładem w postaci zespołu wartości materialnych i niematerialnych pochodzących ze zlikwidowanego ZGKiM, stanowiących składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego. W dniu przekształcenia w skład tego zespołu wchodziły:

1. składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGKiM w trwały zarząd, szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do aktu notarialnego z dnia [...] r., o łącznej wartości [...] zł; w momencie przekształcenia w dniu [...] r. grunty będące w trwałym zarządzie ZGKiM, zgodnie z art. 23 ust. 2 u.g.k. stały się z mocy prawa prawem użytkowania wieczystego Spółki, natomiast wszelkie budynki, budowle i urządzenia położone na tym gruncie, stały się własnością Spółki,

2. składniki majątkowe (środki trwałe), które ZGKiM uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, jak również środki trwałe, które Gmina przekazała ZGKiM nieodpłatnie; składniki te były w ZGKiM objęte ewidencją środków trwałych; zostały one szczegółowo wymienione w załączniku nr 2 do aktu notarialnego z dnia [...] r., o łącznej wartości [...] zł.

Składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie ZGKiM w trwały zarząd nie stanowiły przychodu ZGKiM, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), a odpisy amortyzacyjne naliczane od takich składników przedsiębiorstwa nie stanowiły w ZGKiM kosztów uzyskania przychodu z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Zakład nie był ich właścicielem bądź współwłaścicielem. Konsekwencją tego stanu rzeczy był brak możliwości zaliczenia przez ZGKiM odpisów amortyzacyjnych od tych składników do kosztów podatkowych. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków ZGKiM.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w dniu [...] r. przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZGKiM w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne ZGKiM przed przekształceniem otrzymał od Gminy odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków? Pytanie dotyczy również środków trwałych, które Gmina oddała nieodpłatnie ZGKiM przed przekształceniem w trwały zarząd.

W ocenie wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia tj. w dniu [...] r. W tym dniu zgodnie z aktem notarialnym miało miejsce przekształcenie ZGKiM w Spółkę. Składniki przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją ZGKiM oddała nieodpłatnie w trwały zarząd, jak również środki trwałe, które ZGKiM w toku wykonywanej działalności otrzymywała nieodpłatnie od Gminy nie stanowiły przychodu ZGKiM. Natomiast odpisy amortyzacyjne od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych nie stanowiły w ZGKiM kosztów uzyskania przychodu. Podobnie odpisy amortyzacyjne naliczane od składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddała nieodpłatnie w trwały zarząd nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w ZGKiM z racji tego, iż nie spełniały podatkowej definicji środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast kosztem uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych lub nabytych z własnych środków ZGKiM.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 ioraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonymi od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. nie uważa się między innymi za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Przekształcenie ZGKiM w Spółkę nastąpiło zgodnie z trybem przewidzianym w u.g.k. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.k., organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej, albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego, pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 u.g.k., składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego, przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 u.g.k.). Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b O.p., zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a O.p. Zdaniem wnioskodawcy należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Określona grupa wydatków może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem wnioskodawcy, jako następca prawny przekształconego ZGKiM, ma on możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały przez niego nabyte w formie aportu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 277/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 8/14; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1936/14.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) interpretację indywidualną nr [...] [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od:

1. składników przedsiębiorstwa, które Gmina przed likwidacją oddala nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w trwały zarząd - za prawidłowe,

2. składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków - za prawidłowe,

3. środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny omówił przepisy art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 i 3 u.g.k. i stwierdził, że ustawowa konstrukcja przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega na likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji tego zakładu mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b O.p. zgodnie z którą, art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a O.p. Zatem na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym sukcesja podatkowa, mająca zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonana w trybie art. 22 i art. 23 u.g.k. wprowadza zasadę kontynuacji odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w trybie określonym w art. 22 i 23 u.g.k. w zw. z art. 93b O.p., nie może dotyczyć składników majątkowych przekazanych zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm., dalej: u.g.n.). Jak wynika z art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a zatem przysługuje wyłącznie państwowym lub samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 4 pkt 10). Zatem z chwilą przekształcenia ZGKiM w spółkę prawa handlowego trwały zarząd wygasł (art. 49). Trwały zarząd nie może przysługiwać spółce prawa handlowego, a tylko wskazanym wyżej podmiotom. Nie może więc na zasadzie sukcesji przysługiwać nowo utworzonej Spółce. Jeśli prawo przysługujące zakładowi budżetowemu wygasło, to Spółka nie mogła stać się w tym zakresie sukcesorem praw i obowiązków związanych z korzystaniem z tego prawa.

Następnie organ interpretacyjny omówił przepisy art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. określające co stanowi koszty uzyskania przychodu oraz wskazał, że określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Organ interpretacyjny omówił również przepisy art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1, art. 16c pkt 1, art. 16f ust. 1, art. 16g oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczące amortyzacji środków trwałych i wskazał, że zgodnie pkt 9 art. 16g u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału, albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego, albo podzielonego. W myśl art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału, albo połączenia, lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w zw. z art. 93b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku - Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki).

Organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca w odniesieniu do środków trwałych, które Gmina oddała zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, a które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego, a które następnie zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki na poczet kapitału zakładowego, będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, naliczane od ich wartości początkowej. Należy jednak zwrócić uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W odniesieniu do składników majątkowych (środków trwałych), które zakład budżetowy uprzednio wytworzył, nabył z własnych środków, od których odpisy amortyzacyjne były kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków podatkowych, będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem zakładu budżetowego (Spółki).

Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że nie będą kosztem uzyskania przychodu odpisy od środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, ponieważ zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., z których wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie, a otrzymanie to nie stanowiło przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że nie są one wiążące dla organu interpretacyjnego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 6, pkt 63 lit. d) art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 9, ust. 18, art 16h ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka będąca następcą prawnym ZGKiM nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez ZGKiM od Gminy, gdyż poprzednik Spółki nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady sukcesji podatkowej;

2. brak wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, że środki trwałe zostały otrzymane przez Spółkę odpłatnie jako wkład niepieniężny na utworzenie kapitału zakładowego w zamian za udziały, którym to okolicznościom organ nie nadał żadnego znaczenia, co w konsekwencji miało wpływ na niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko skarżacej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Organ interpretacyjny, ze względu na błędną wykładnie art. 15 ust. 6, art 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 lit. d), art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 9, ust. 18, art 16h ust. 3 u.p.d.o.p., niewłaściwie zastosował tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Natomiast wskazana zasada nie odnosi się do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Dlatego do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ZGKiM. W konsekwencji organ podatkowy naruszył również art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady sukcesji podatkowej.

Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca nie otrzymała poszczególnych składników majątku od Gminy nieodpłatnie, lecz w zamian za udziały. Zwrócił uwagę, że to zakład budżetowy dokonywał nabycia składników majątkowych (środków trwałych), które wprawdzie pozostawały w jego dyspozycji, to jednak ich właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. Od nabytych w ten sposób środków trwałych zakład budżetowy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Majątek ten, obejmujący środki trwałe przekazane nieodpłatnie przez Gminę, został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce Gminy wstąpiła Spółka. Przy czym nabycie tych środków trwałych nastąpiło odpłatnie, gdyż Gmina uzyskała w zamian udziały Spółki.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółka nie mogła więc zastosować w tym przypadku art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. (skoro miało miejsce nabycie odpłatne). Ponadto nabycie tych środków trwałych przez Spółkę nie nastąpiło z dotacji. Nie można wiec przypisać Spółce, aby doszło w tym przypadku do wystąpienia przypadku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym organ interpretacyjny pominął całkowicie fakt, że środki trwałe nieodpłatnie przekazane przez Gminę na rzecz ZGKiM zostały następnie nabyte przez nowo powstałą Spółkę w zamian za udziały, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez organ art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zaniechał zatem wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy, nie nadając okolicznościom związanym z utworzeniem kapitału zakładowego skarżącej żadnego znaczenia.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na wyroki sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 277/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 8/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., sygn.akt II FSK 1936/14.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, który następnie został przekształcony w spółkę prawa handlowego tj. skarżącą.

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem organu interpretacyjnego, skoro środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w zakładzie budżetowym nie podlegały amortyzacji podatkowej, to również w Spółce odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto niemożność zaliczenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu Spółki wynika także z faktu, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane zostały przez zakład budżetowy nieodpłatnie. Z tego też względu, zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast zdaniem skarżacej, jako następca prawny przekształconego ZGKiM, ma ona możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które Gmina przekazała wcześniej zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, a następnie zostały przez nią nabyte w formie aportu.

Sąd wskazuje, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd. Zresztą pełnomocnik skarżacej uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 277/18 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z kolei podobny problem do tego, który zaistniał w niniejszej sprawie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14. Pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1936/14. Skład orzekający w pełni go podzielając posłuży się zawartą tam argumentacją.

Przystępują do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy przytoczyć art. 22 ust. 1 u.g.k., zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej, albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1634/09 , zgodnie z którym - pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy Spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. Podobny pogląd został zaprezentowany również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2647/10.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasadnie wskazał organ, że na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału, albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału, albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego, albo podzielonego (art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.).

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W świetle art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony.

Zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i 64 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi przypadek określony w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Twierdzenie to uzasadnił tym, że poprzednik prawny skarżącej - zakład budżetowy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymał nieodpłatnie.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że to zakład budżetowy dokonywał nabycia składników majątkowych (środków trwałych), które wprawdzie pozostawały w jego dyspozycji, to jednak ich właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. Od nabytych w ten sposób środków trwałych zakład budżetowy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Majątek ten, obejmujący środki trwałe nabyte przez zakład budżetowy nieodpłatnie został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce Gminy wstąpiła Spółka. Przy czym nabycie tych środków trwałych następuje odpłatnie, gdyż jak wskazano wcześniej Gmina uzyskuje w zamian udziały Spółki. Nie można więc przypisać Spółce, aby doszło w tym przypadku do wystąpienia przypadku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Konkludując, w ocenie Sądu z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przekazanych przez Gminę zakładowi budżetowemu nieodpłatnie), za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina - utraciła prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma zatem charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny Gmina uzyskała udziały.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków.

Nie można więc, w ocenie Sądu, pozbawiać skarżącej prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a w dalszej kolejności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez nią nabyte w sposób odpłatny.

Zasadne okazały się więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).