Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 311/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. we F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 i za okres od stycznia do października 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

"P. " Sp. z o.o. we F. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wnioskiem z dnia [...] października 2015 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] października 2015 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Burmistrz M. K. P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i za okres od stycznia do października 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej: "p.b.", oraz art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 p.b.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące przedmiotowy i podmiotowy charakter podatku od nieruchomości, przepisy prawa budowlanego oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowej dotyczące nadpłaty. Wskazał, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. p.b. budowle będą stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z instalacjami i urządzeniami, z którymi stanowią całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. W tym celu konieczne jest wykazanie związku techniczno-użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlami, na których są posadowione. W przedmiotowej sprawie związek taki powinien występować pomiędzy systemem chłodzenia i dopalarką a fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane (np. fundamenty), jak i elementy ruchome, które można zdemontować i przenieść w inne miejsce (np. system chłodzenia i dopalarkę). Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Dla określenia czy związek techniczny ma charakter trwały istotne znaczenie ma to, czy instalacje posadowione są na fundamentach na tyle stabilnie, że opierają się działaniu czynników mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję, co sprowadza się do konieczności zapewnienia instalacjom podstawy uniemożliwiającej łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie spowodowane czynnikami atmosferycznymi. O tym, czy pomiędzy poszczególnymi elementami występuje związek trwały nie decyduje metoda i sposób powiązania, ale wielkość urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, które wymagają trwałego związania.

Organ w tym zakresie podał, że z treści opinii biegłego W. A. wynika bezpośrednio, iż stopy fundamentowe dla systemu chłodzenia i dopalarki stanowią trwałe połączenie z gruntem. Ustalenia stanu faktycznego potwierdzone są także w tym zakresie przez opinię K. I.. P. powyższe dokumenty są w tym zakresie zbieżne, zaś jednocześnie brak jest innych wskazujących na odmienne ustalenia w tym zakresie, organ odwoławczy uznał powyższą okoliczność za udowodnioną, zaś powyższe dowody w opisywanym tu zakresie za wiarygodne.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie budziło wątpliwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż fundamenty pod urządzenia sytemu chłodzenia i dopalarki pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji, jaką jest odpowiednio ogrzewanie pomieszczeń biurowych, magazynowych, produkcyjnych; oczyszczanie powietrza ze szkodliwych związków powstałych w procesie produkcyjnym zakładu; wentylacja hali magazynowej (tak wskazano w opinii K. I.). Co istotne fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Bez znaczenia jest przy tym to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na konstrukcji wsporniczej i śrubach, które to dopiero są zamocowane na fundamentach. Istotne jest jedynie to, że poprzez te elementy (mocowanie) urządzenia te są pośrednio połączone z fundamentami oraz że w rezultacie są one poprzez połączenie śrub i konstrukcji wsporniczej z fundamentami stabilne i odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować. Poprzez śruby i konstrukcję wsporniczą występuje tu więc pośredni związek z fundamentem. Stanowią one całość techniczno-użytkową, w dodatku poprzez fundamenty i konstrukcję wsporniczą ze śrubami są trwale umocowane w gruncie.

W ocenie organu, argument co do łatwości zdemontowania urządzenia nie zasługuje na uwzględnienie, demontaż spowoduje jedynie to, iż instalacje techniczne utracą swoje wyżej wskazane użytkowe funkcje, nie będą zdatne do spełniania swoich funkcji, co z kolei spowoduje iż utracą przymiot obiektu budowlanego.

Kolegium nie zgodziło się też z argumentacją, że sporne urządzenia jako niepowstałe w wyniku procesu budowlanego nie podlegają regulacji Prawa budowlanego. Zdaniem organu montaż urządzeń mieści się w pojęciu robót budowlanych zgodnie z art. 3 pkt 7 p.b. Jednocześnie montaż urządzeń jak system chłodzenia i dopalarki wymaga pozwolenia na budowę. Organ stwierdził, że pojęcie roboty budowlane jest więc szersze niż pojęcie budowy, obejmujące wykonanie obiektu, jego odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę.

Końcowo organ wskazał, że Burmistrz całkowicie pominął zmianę w Prawie budowlanym w zakresie treści art. 3 pkt 1 tej ustawy, dokonaną przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443), która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. Mając na uwadze aktualną treść ww. przepisu, organ stwierdził, iż Burmistrz w zaskarżonej decyzji, w zakresie określenia wymiaru podatku od systemu chłodzenia i dopalarki, dopuścił się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu nieobowiązującego od 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. również do okresu, w którym przepis ten już nie obowiązywał, co było nieprawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż system chłodzenia i dopalarka składał się zarówno z części budowlanych i urządzeń technicznych. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. za prawidłowe można uznać jedynie opodatkowanie jako budowli jedynie części budowlanych urządzeń technicznych, w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. Dokonywana wcześniej wykładnia przepisów dotyczących budowli m.in. w oparciu o treść art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. pozwalała na uznanie za budowlę zarówno części budowlanych jak i urządzenia technicznego, jeśli stanowiły całość techniczno-użytkową. W ocenie organu odwoławczego, argumentacja odwołania w tym zakresie zasługiwała na uwzględnienie za okres od lipca 2015 r.

Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji trafnie odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] października 2015 r. organ uznał, iż brak jest również podstaw do stwierdzenia nadpłaty z uwagi na określoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz dokonane przez spółkę wpłaty na podatek od nieruchomości za ten okres.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, tj. systemami chłodzenia i dopalarką termiczną, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż;

- art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego W. A. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy K. I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, przejawiające się w przyjęciu przez organ za biegłym W. A., iż przedmiotowe elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego a jedynie związek funkcjonalny, i jednoczesnym pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w opinii technicznej sporządzonej przez K. I., iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, do których to twierdzeń opinii organ się nie odniósł, a zwrócił uwagę jedynie na wskazanie, iż urządzenia są montowane za pomocą śrub;

- art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji przejawiające się w odwołaniu przez organ do porównania związku urządzeń z fundamentami do związku, jaki występuje pomiędzy kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, podczas gdy jest to porównanie nieadekwatne do stanu faktycznego, a w dodatku zgodnie z art. 3 pkt 3a p.b. obowiązującym od 17 lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako budowla, w związku z powyższym organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo dotyczące linii kablowych wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co jest nieuzasadnione i nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy; ponadto organ nie odniósł się do powołanego przez stronę orzecznictwa dotyczącego m.in. urządzeń myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych, które to orzecznictwo potwierdza stanowisko spółki, podczas gdy w prawie podatkowym, jeżeli zaistnieją wątpliwości (a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie takie należy powziąć), to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika.

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na: braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów oraz pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że systemy chłodzenia oraz dopalarka, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle - jako całości techniczno-użytkowe, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto Skarżąca pismem z dnia [...] lutego 2017 r. uzupełniła argumentację skargi powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że organ podatkowy I instancji sześcioma decyzjami z dnia [...] lutego 2016 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata 2010-2015. W odniesieniu do lat 2011-2014 decyzjami z dnia [...] lipca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje Burmistrza K. P., natomiast w odniesieniu do 2015 r. uchyliło i określiło stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie niższej niż organ pierwszej instancji. Z kolei w odniesieniu do roku 2010 Kolegium decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy podatek został już określony odrębnymi decyzjami, organ podatkowy nie jest uprawniony do kolejnego, ponownego weryfikowania deklaracji i orzekania w przedmiocie podatku od nieruchomości za wskazane okresy w ramach postępowanie w sprawie nadpłaty. Niedopuszczalne jest powtórne rozstrzyganie co do wysokości podatku i prowadzenia w tej materii postępowania. Dopóki istnieją w obrocie prawnym decyzje określające podatek za lata 2011-2015, dopóty niedopuszczalne jest ponowne orzekanie o tym samym przedmiocie. Ponadto w przypadku podatku od nieruchomości za 2010 r. decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego (a postępowanie zostało umorzone). Mimo tego w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy za zasadne uznał opodatkowanie spornych obiektów i wskazał, że wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. wynosi [...] zł. W jednej zatem decyzji organ uznaje, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe, w drugiej natomiast stwierdza jego istnienie. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii i pominął fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskutek wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1955/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA stwierdził, że błąd Sądu I instancji polegał na tym, że przy aprobacie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania uchylił decyzję bez podania prawnych motywów takiego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego – mimo powołania się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 – za niezasadne uznał czynienie merytorycznych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty sytuacji, gdy niemożliwe było wydanie decyzji wymiarowej za dany rok podatkowy z uwagi na niedopuszczalność orzekania z powodu upływu terminu przedawnienia. Sąd I instancji, nie wskazał, jakie widział w tym względzie przeszkody, skoro w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie doszło o wydana decyzji o wysokości podatku za ten rok, organy nie miały więc możliwości nawiązania w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie wpływu decyzji o umorzeniu postępowania wymiarowego z uwagi na przedawnienie na wynik postępowania w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres było nadmiernym uproszczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369

ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1955/17 zasadności skargi kasacyjnej Skarżącej i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając na uwadze powyższe należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zagadnienia znaczenia dla postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wydania decyzji w postępowaniach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiarowych). Na gruncie niniejszej sprawy w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych 2010-2015 Burmistrz K. P. wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje I instancji za lata 2011-2014, uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło wysokość zobowiązania (w niższej kwocie) za rok 2015 oraz uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie (z uwagi na przedawnienie) za rok 2010.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedawnia się, co do zasady, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że żądanie stwierdzenia nadpłaty złożone przed upływem tego terminu podlega rozpoznaniu. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2010-2015 wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] października 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia nawet za pierwszy z wymienionych rok podatkowy. Organ był uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego. Na tle wykładni art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stanowisko takie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza możliwość "wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego" (por. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Oznacza to – w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2011-2015 – że niezależnie od różnych przedmiotów rozstrzygnięć (stwierdzenie nadpłaty, określenie wysokości zobowiązania podatkowego) organ podatkowy orzekając o nadpłacie był zobowiązany do uwzględnienia decyzji określających, w tym wyrażonego w nich stanowiska co do przedmiotu opodatkowania. Jeżeli natomiast chodzi o kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010, to jak wyżej wskazano decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy została wyeliminowana z obrotu przez organ odwoławczy z uwagi na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Wobec powyższego siłą rzeczy decyzja ta nie będzie mogła być brana pod uwagę przy rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r.

Przedstawione okoliczności, uwzględniając jednocześnie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1955/17, prowadzą do konkluzji, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. podlega rozpoznaniu, gdyż został złożony przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do wszystkich nim objętych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie z uwagi na to, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2011-2015 nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, należało je uwzględnić w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji poddać ocenie przez Sąd. Z kolei uchylenie decyzji za 2010 r. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie ogranicza organu podatkowego w prowadzeniu postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. To, że nie będzie możliwe nawiązanie do decyzji wymiarowej za 2010 r. nie oznacza w świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przeszkód do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten rok. Przeciwnie z tego przepisu wynika, że wniosek taki należy rozpoznać. Faktyczna podstawa rozstrzygnięcia w sprawie będzie jednak zawężona do okoliczności wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, gdzie przyjmuje się m.in., że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (...) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2374/15, publ.: CBOSA).

Należy jednocześnie zauważyć, że decyzje SKO w T. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne lata podatkowe od 2011 do 2015 roku były przedmiotem kontroli przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokami z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt: I SA/Bd 680/16, I SA/Bd 681/16, I SA/Bd 682/16, I SA/Bd 684/16 i z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt: I SA/Bd 683/16, oddalił skargi Spółki podzielając stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy. Jednoczenie wyrażony w nich pogląd został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 13 marca 2019 r. oddalił skargi kasacyjne Spółki w sprawach: II FSK 1009/17, II FSK 1010/17, II FSK 1011/17, II FSK 1025/17, II FSK 1026/17. Dla oceny prawidłowości stanowiska w sprawach o stwierdzenie nadpłaty istotne jest, że stan faktyczny we wszystkich tych sprawach jest tożsamy. Należy zauważyć, że takie same okoliczności faktyczne stanowiły podstawę rozstrzygnięcia o nadpłacie za rok 2010 r. Stąd też dla oceny zastosowania przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia fakt uchylenia decyzji wymiarowej za 2010 r. i umorzenie w tej sprawie postępowania, ponieważ wniosek o jej stwierdzenie był osadzony przez Spółkę w analogicznym stanie faktycznym oraz prawnym (pominąwszy nowelizację Prawa budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r., co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy i nie jest kwestionowane przez Spółkę).

Odnosząc się do zarzutów skargi istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie system chłodzenia i dopalarka wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone, stanowią jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie do dnia 27 czerwca 2015 r., to jest wejścia w życie zmiany definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (por. ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2015 r., poz. 443 – zmiana obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r.).

Skarżąca utrzymuje, że urządzenie to jako całość nie podlega opodatkowaniu podatkiem, gdyż składa się z dwóch różnych pod względem konstrukcyjnym elementów, tj.: 1) z niebudowlanych elementów - zespołu urządzeń technicznych niezbędnych do chłodzenia maszyn (system chłodzenia) i dopalarki technicznej oraz 2) z elementów budowlanych – w postaci fundamentów i konstrukcji wsporniczych. Podkreśla, że elementy niebudowlane – urządzenia i maszyny nie są trwale związane z elementami budowlanymi, mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację, bez utraty wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż. Dopalarka oraz system chłodzenia nie odpowiadają więc ani żadnemu elementowi definicji budowli, ani też nie są urządzeniem budowlanym. Sam związek użytkowy między poszczególnymi elementami nie jest wystarczający do uznania urządzenia za budowlę, niezbędny jest związek techniczny w postaci trwałego i fizycznego związania urządzenia z budowlą, a taki nie występuje. Przeciwny pogląd prezentuje organ.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach wydanych w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego za lata 2011-2015 i zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odmienny przedmiot rozstrzygnięcia pozostaje bez wpływu na aktualność wniosków wynikających tych rozważań w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty, także w odniesieniu do zagadnienia nadpłaty za rok 2010.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, bowiem sporne urządzenia stanowią - jako całość - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł oraz miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Pod pojęciem budowli należy zaś stosownie do przepisu art. 3 pkt 3 p.b. rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Wprawdzie definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por.: wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publ.: Lex nr 532352; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/12, publ.: CBOSA). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Podkreślić należy, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. urządzenia techniczne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że rację ma organ, który w zaskarżonej decyzji powołując się na zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż system chłodzenia i dopalarka wraz z fundamentami oraz konstrukcjami wsporniczymi stanowią całość techniczno-użytkową. Występuje bowiem między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu urządzenia te jako całość mogą realizować swoje cele, czyli ogrzewanie pomieszczeń (biurowych, magazynowych, produkcyjnych), oczyszczanie powietrza ze szkodliwych związków powstałych w procesie produkcyjnym zakładu, wentylację hali magazynowej, chłodzenie. Podnieść należy, że z opinii biegłego W. A. wynika, iż montaż i eksploatacja dopalarki oraz systemu chłodzenia całkowicie związane są z zachowaniem podstawowych warunków jakie zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo budowlane powinny spełniać obiekty budowlane. Muszą one być traktowane łącznie z pozostałymi elementami obiektu, jako nierozerwalna całość warunkująca zachowanie niezbędnych warunków technologicznych, bezpieczeństwa życia i zdrowia. Dalej biegły stwierdził, że system chłodzenia oraz dopalarka wraz z fundamentami stanowią - jako obiekt budowlany – całość techniczno-użytkową i są trwale mocowane (posadowione) w gruncie i bez istniejącego posadowienia na gruncie nie spełniają swego zadania, ich eksploatacja nie będzie możliwa. Z dokumentacji fotograficznej załączonej do tej ekspertyzy wynika, że system chłodzenia i dopalarka posadowione są na fundamencie betonowym, za pośrednictwem konstrukcji ram nośnych, które są mocowane (do fundamentu) na śruby (pkt. 4 – str. 6-13 – ekspertyzy technicznej – k.11 akt admin. I inst.).

Z kolei Skarżąca powołuje się na opinię K. I., w której podniesiono, że system chłodzenia i dopalarka mogą być zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty wartości użytkowych, technicznych i technologicznych. Jednocześnie stwierdzono, że "Przedmiotowe środki trwałe nie są trwale związane z gruntem ponieważ konstrukcje ram nośnych na których są zamontowane, instalowane są w sposób umożliwiający demontaż poprzez zastosowanie połączeń śrubowych." (s. 6 "Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych" – akta admin. I inst.). Konkluzja tego eksperta sprowadza się do tego, że wymienione urządzenia nie stanowią odrębnego i samodzielnego obiektu budowlanego - budowli (s. 7 "Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych" – akta admin. I inst.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie zachodzą rozbieżności między tymi opiniami i Sąd je dostrzega, niemniej jednak w kontekście opinii K. I. podnieść należy, że nie podważa ona ustalenia co do okoliczności, iż system chłodzenia i dopalarka posadowione są na fundamencie za pośrednictwem ram nośnych, które są mocowane do fundamentu za pomocą śrub. W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że fundamenty pod urządzenia dopalarki i systemu chłodzenia pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane do podłoża), zatem nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji jaką jest spalanie, ogrzewanie czy chłodzenie. Co istotne, fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję tę uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Bez znaczenia jest przy tym to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na ramach nośnych, które to dopiero są zamocowane na fundamentach stosownymi śrubami. Istotne jest, że poprzez konstrukcje wspornicze, urządzenia te są pośrednio połączone z fundamentami i w rezultacie są one przez połączenie konstrukcji wsporniczych z fundamentami stabilne oraz odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować. Przez te konstrukcje występuje tu pośredni związek z fundamentem. Stanowią one zatem wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty i konstrukcje przy użyciu śrub są trwale umocowane w gruncie. W konsekwencji urządzenia te (dopalarka i system chłodzenia) wraz z fundamentami tworzą funkcjonalną i techniczną całość, która służy spalaniu, ogrzewaniu i chłodzeniu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, według której przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej między nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie urządzenie usuwać z fundamentów i konstrukcji wsporniczych. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. Jak bowiem słusznie podniósł organ o tym, czy między poszczególnymi elementami występuje trwały związek nie decyduje metoda i sposób ich powiązania, ale jego konstrukcja i względy bezpieczeństwa, wymagające trwałego i stabilnego związania. Ponadto Skarżąca nie dostrzega tego, że montaż urządzeń mieści się w pojęciu robót budowlanych. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 pkt 7 p.b. przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane na mocy art. 28 ust. 1 p.b. można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31. Przepis art. 29 nie wymienia w swoim zamkniętym katalogu robót nie wymagających pozwolenia na budowę, instalowania wolnostojących urządzeń technicznych. Oznacza to, że montaż urządzeń w postaci dopalarki oraz systemu chłodzenia wymaga pozwolenia na budowę. To zaś przeczy tezie, że urządzenia te nie podlegają regulacji Prawa budowlanego. Co istotne, w toku procesu budowlanego wiele robót polega na montażu różnego rodzaju urządzeń technicznych produkowanych poza terenem budowy. Wynika to z tego, że urządzenia techniczne ze swojej istoty nie stanowią budowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 p.b., a roboty budowlane ich dotyczące polegają na instalacji. Pojęcie roboty budowlane jest więc szersze niż pojęcie budowy, obejmujące wykonanie obiektu, jego odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę. W tym kontekście zwrócić też należy uwagę na niekwestionowaną przez Skarżącą okoliczność podnoszoną w opinii W. A., że powiatowy inspektor nadzoru budowlanego wydał decyzje dotyczące pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo budowlane. Zezwolenie na realizację budowy jest zgodne z projektem budowlanym. Nadto producent urządzeń jednoznacznie odwołał się do Prawa budowlanego i norm budowlanych. Wskazuje to na spójność w ocenie spornych urządzeń.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 586/13, który został wydany na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego, również na tle oceny charakteru dopalarki i instalacji chłodzenia. NSA stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami (por. podobnie: L. Etel, komentarz do art. 1a ustawy o podatkach o opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012). W konsekwencji w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak trafnie wskazywał NSA w jednym z wyroków, "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność" (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12; publ.: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą powyższy pogląd NSA w pełni podziela. Wobec powyższego należy uznać, że sporne urządzenia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem urządzenia te wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi stanowią całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalarka i system chłodzenia maszyn mają z fundamentami związek techniczno-użytkowy, zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem nie mogłyby one prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadały odpowiednio przygotowanego do tego podłoża, fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzeń.

Zdaniem Sądu, za poprawnością zaprezentowanego poglądu przemawia także zmiana przepisów w Prawie budowlanym w zakresie treści art. 3 pkt 1 tej ustawy, dokonana przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. Dotychczasowa treść tego przepisu została zmieniona na następujące brzmienie: "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych." W ocenie Sądu, dopiero z tą zmianą wymagane jest, aby obiekt był wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych". W ramach tak rozumianego obiektu (według nowego brzmienia) nie można zaliczyć spornych urządzeń w postaci dopalarki i systemu grzewczego. Nie doszło bowiem do połączenia ich z fundamentami z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana ta nie ma jednak charakteru redakcyjnego czy porządkującego i nieistotnego z punktu widzenia opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, normatywnym. Dopiero zatem z wejściem w życie tej zmiany Prawa budowlanego, do którego odwołują się regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadne mogą być zarzuty podatnika, co zostało już uwzględnione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Ze wskazanych wyżej przyczyn Sąd stwierdza, że nie zachodzi też kolizja między dokonaną przez organ interpretacją i zastosowaniem przepisów prawa materialnego a przywołanym przez Skarżącą orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu nietrafny jest także zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" - art. 2a Ordynacji podatkowej). Wprowadzenie analizowanej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że powyższa zasada in dubio pro tributario musi jednak korelować z zasadą nullum tributum sine lege ("nie ma podatku bez ustawy"). Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, o których stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, wspomaganej innymi metodami wykładniami prawa, co wyżej wykazano.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały zakwalifikowanie spornych urządzeń do budowli, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

T. Wójcik M. Łent E. Kruppik-Świetlicka