Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1045/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 3 i ust. 4, art. 7, art. 20 ust. 1 i ust. 3, ust. 6 , art. 62, art. 63, art. 67, art. 71, art. 78, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 219, art. 220 ust. 1, ust. 2 lit. b), art. 221
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: Art. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: Art. 65 ust. 5, ust. 6, art. 73 ust. 1, art. 76
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: Art. 121, art. 122, art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Dorota Dąbek Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" H. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2007 r. za zgłoszeniem celnym SAD nr [...], firma "A" H. A., zadeklarowała do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w zgłoszeniu, jako akcesoria do aparatów cyfrowych. Zgłaszający zadeklarował do towaru kod CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%. Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu [...] 2007 r.

W związku z przeprowadzoną zgodnie z art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) kontrolą prawidłowości taryfikacji towarów, we wszczętym z urzędu postępowaniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2009 r. znak [...], określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.844,00 zł., powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, określił jako dłużnika firmę "A" H. A. W decyzji organ określił jako prawidłowy kod towaru dla towarów objętych zgłoszeniem celnym:

- CN 9002.20.00 (kod Taric 9002.20.00.90) dla fotograficznych filtrów optycznych, z przypisaną mu stawką celną w wysokości 6,7%.

- CN 9002.11.00 (kod Taric 9002.11.00.90) dla fotograficznych pierścieni pośrednich, z przypisaną mu stawką celną w wysokości 6,7%.

Organ odrzucając prawidłowość klasyfikacji towarów, dokonanej przez zgłaszającego i określając ich taryfikację do pozycji (kodu CN) 9002.20.00 (filtry optyczne) oraz do pozycji 9002.11.00 (pierścienie pośrednie), oparł się na 1 i 6 regule Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryf celnej oraz na uwadze 1 m) do sekcji XVI oraz dodatkowo, w stosunku do pierścieni pośrednich, na uwadze 2b) do działu 90 WTC. Organ oparł się także na brzmieniu pozycji 9002, podpozycji 90022000 i 90021100. Prawnie należna kwota należności celnych wynosi 2844,00 zł. Kwota długu celnego zadeklarowana przez zgłaszającego to 0,00 zł (niższa od kwoty prawnie należnej). Zatem kwota długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wynosi 2844,00 zł. Tak, więc zachodzą przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 220 ust. 1 WKC.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, tak, więc zasadnym jest naliczenie odsetek.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 180 Ordynacji podatkowej przez oparcie się w decyzji na dowodach zgromadzonych w toku kontroli, która została przeprowadzona z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów;

- przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez dokonanie klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu (strona podała błędny numer rozporządzenia Komisji (WE) tj. Nr 1031/2008 zamiast Nr 1549/2006).

Dyrektor Izby Celnej decyzją znak [...] z dnia 22.07.2010 r. - na podstawie art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 ust. 2 a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.-dalej O.p.), art. 65 ust. 5 i ust. 6; art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r.-Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 4 pkt 5, pkt 18; art. 6 ust. 3 i ust. 4; art. 7, art. 20 ust. l, ust. 3 i ust. 6; art. 67, art. 78; art. 201, 214 ust. 1, art. 220 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.; Dz.Urz. polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 4, str. 307; dalej: WKC), oraz na podstawie art. 1 Rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987 r., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2 str. 382), zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załączniki do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006 r.):

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 2.844,00 zł. i w tym zakresie orzekł co do istoty, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy:

- określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.456,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2007 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 2.456,00 zł. za okres od dnia [...] 2007 r. do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego.

Organ odwoławczy zmienił nieprawidłowo ustalony przez organ I instancji, kod CN dla towaru- pierścienie pośrednie i określił, jako prawidłowy kod CN 9006.91.00 (ze stawką celną 3,7%). W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji, klasyfikacja taryfowa filtrów fotograficznych (optycznych) do kodu CN 9002.20.00 (ze stawką celną 6,7%), jest prawidłowa.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: dostępnych danych dotyczących produktu, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - podanych w Taryfie celnej, uwag do sekcji i działów Taryfy. Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie pn. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. (MP Nr 86, poz. 880, zwane dalej: Noty Wyjaśniające do HS). W okresie, gdy miała miejsce odprawa celna towaru w sprawie, tj. w dniu 15.01.2007r., funkcjonowały Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C50 z 28.02.2006 r. ze zm.). Przedmowa do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich stanowi, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi.

Organ podkreślił, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 - 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Dopiero jeśli wyroby nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z regułą 1 ORINS lub gdy mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w kolejnych regułach ORINS.

Przedmiotem odprawy celnej były: filtry optyczne (jak twierdzi strona - do aparatów cyfrowych), marki H.

Organ powołując się na ORINS zwrócił uwagę na to, że decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów taryfy celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

Ze szczegółowego opisu filtrów zamieszczonego w zaskarżonej decyzji, wynika, że są to różnego rodzaju filtry optyczne. W całej grupie importowanych filtrów występują zarówno filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych, jak i przeznaczone do aparatów fotograficznych (analogowych).

Jak wynika z informacji na stronie internetowej producenta filtrów - firmy H tylko filtry "Pro1 Digital Filter Series" są przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych. Na tej stronie producent zamieścił istotną informację odnoszącą się do tej serii filtrów. W tej grupie (Pro1 D Filters) występują również filtry które wykorzystywane są do fotografowania z odpowiednim filmem, a więc z wykorzystaniem tradycyjnych aparatów fotograficznych. Jednak filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych są odpowiednio oznakowane – Pro1 Digital lub Pro 1 D. Z zapisów na fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego wynika, że tylko nieliczne filtry H posiadają stosowne oznakowanie, jako filtrów przeznaczonych wyłącznie do aparatów cyfrowych np. PRO 1 D UV 67mm, PRO 1D UV 72mm, PRO1D UV 77mm, PRO1D C-PL 52mm i 55mm (5 pozycji z 25 wymienionych na fakturze handlowej). Jednak zastosowanie filtrów ma o tyle znaczenie dla ich klasyfikacji taryfowej, że wszystkie filtry, przeznaczone do aparatów cyfrowych i do tradycyjnych aparatów fotograficznych służą do jednego celu - do fotografowania, niezależnie którym aparatem posługuje się użytkownik.

Przywołując treść reguły 1 ORINS, organ wskazał, że pozycja 9002 Taryfy celnej obejmuje soczewki, pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne, z dowolnego materiału, oprawione, stanowiące część lub wyposażenie przyrządów lub aparatury, ale inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie.

Pozycja 9002 Taryfy celnej obejmuje:

- Soczewki obiektywów:

9002 11 00 - - Do aparatów fotograficznych, projektorów, powiększalników lub pomniejszalników

9002 19 00 - - Do pozostałych

9002 20 00 - Filtry

9002 90 00 - Pozostałe

Zatem filtry, wszelkiego rodzaju, a więc również wykorzystywane w fotografii, niezależnie od tego, z jakim typem aparatu fotograficznego, czy cyfrowego współpracują, objęte są podpozycją (kodem CN) 9002.20.00, a nie pozycją 8529, która obejmuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528.

Wyklucza to też treść Uwagi 1 m) do sekcji XVI taryfy celnej, zgodnie z którą sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Na istotność tej Uwagi zwracają Noty Wyjaśniające do HS dotyczące części do aparatów objętych pozycją 8525: Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (patrz Uwagi ogólne do sekcji XVI Not wyjaśniających), części do urządzeń objętych poz. 8525 klasyfikuje się do poz. 8529. Zatem w pierwszym rzędzie należy uwzględnić Uwagi ogólne do sekcji, a w dalszej kolejności rozważać możliwość stosowania pozycji 8529. Wątpliwości, co do tego, czy filtry fotograficzne są elementami optycznymi, nie ma ani ich producent, ani organ celny. Z tego, więc względu, jako wyłączone Uwagą 1m do Sekcji XVI Taryfy celnej, filtry nie mogą być klasyfikowane w dziale 85 Taryfy celnej i tym samym w poz. 8529.

Zgodnie z Uwagą 1 h) do działu 90 Taryfy celnej, dział ten nie obejmuje kamer telewizyjnych, kamer i aparatów cyfrowych oraz rejestrujących kamer wideo, które objęte są pozycją 8525. Jednakże, co do klasyfikacji taryfowej aparatów cyfrowych spór nie istnieje. Strona podkreśla w odwołaniu, że w tym przypadku organ celny powinien zastosować Uwagę 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej, zgodnie z którą "z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującą zasadą b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529, lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517". W związku z tym sporne filtry do aparatów cyfrowych należy klasyfikować, zdaniem strony, do pozycji 8529.

Tak, jak w przypadku ORINS, które stosuje się w kolejności ich chronologicznego układu, taka sama zasada odnosi się do stosowania Uwag do sekcji i działów Taryfy celnej. Kolejność ta ma istotne znaczenie dla klasyfikacji towarów, redukuje, bowiem możliwość pozornego klasyfikowania tego samego towaru do dwóch różnych pozycji. Tak też jest w przypadku Uwag do sekcji XVI Taryfy celnej. Uwaga 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej informuje, że sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Zatem stosowanie Uwagi 2 do sekcji nie wchodzi w rachubę w stosunku do towarów, które wykluczone zostały z sekcji XVI, tym bardziej, że Uwaga 2 nakazuje w pierwszym rzędzie uwzględnienie treści Uwagi 1. Zatem mając na uwadze treść Uwagi 1m) należy uwzględnić w toku klasyfikacji taryfowej towary objęte działem 90, który obejmuje m.in. przyrządy i aparaturę optyczną, fotograficzną (również z zastosowaniem ORINS). Do tego działu odsyła właśnie Uwaga 1 m) do sekcji XVI. Dopiero wtedy, gdy w grę nie wchodzą towary wykluczone z sekcji XVI Uwagą 1 a) do q), mogą być brane pod uwagę kolejne Uwagi do sekcji XVI, w tym Uwaga 2 b). Towary objęte zgłoszeniem celnym są niewątpliwie przede wszystkim przyrządami optycznymi, zatem winny być, zgodnie z Uwagą 1 m) do sekcji XVI klasyfikowane w dziale 90 Taryfy celnej, a nie do działu 85, z którego są wykluczone. Wobec tego sporne filtry winny być klasyfikowane do kodu CN 9002.20.00 ze stawką celną 6,7%, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS oraz Uwagą 1m do Sekcji XVI Nomenklatury Scalonej.

Reguła 6 ORINS ma jedynie charakter techniczny (porządkowy) i informuje, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Z tych względów zarzut błędnej klasyfikacji filtrów optycznych do kodu CN 9002.20.00 jest bezpodstawny.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich w ocenie organu odwoławczego klasyfikacja dokonana przez organ I instancji jest nieprawidłowa.

Przedmiotem odprawy celnej były pierścienie pośrednie, jak deklaruje zgłaszający, do aparatów cyfrowych. Sprzedawca opisał przedmiotowe pierścienie w sposób następujący: Kt DG For NAF,

For EOS i

ForMAF. Z materiału dowodowego wynika, że towar oznakowany na fakturze jako K DG to zestaw pierścieni pośrednich. Zastosowanie pierścieni pozwala na zmniejszenie minimalnej odległości fotografowania, umożliwiając wykonywanie zdjęć makro za pomocą standardowych obiektywów. Pierścienie zakładane są między korpusem aparatu, a obiektywem. Można je stosować pojedynczo lub w dowolnej konfiguracji.

Z informacji w katalogu produktów producenta przedmiotowych pierścieni pośrednich wynika, iż pierścienie zostały zaprojektowane, aby obiektywy mogły mieć większą ogniskową niż ogniskowa w normalnym zestawie (obiektyw plus aparat). Przybliżenie (osiągnięte przez zastosowanie pierścieni), daje efekt powiększenia (fotografowanego) przedmiotu. Producent pierścieni zwraca uwagę, że przedmiotowe pierścienie nie posiadają optyki. Są montowane pomiędzy korpusem aparatu, a obiektywem, aby zwiększyć odległość pomiędzy obiektywem, a płaszczyzną filmu. Przez oddalenie obiektywu od filmu lub matrycy CCD w aparacie, obiektyw jest zmuszony do większego odwzorowania (przybliżenia) niż normalnie. Organ zwrócił uwagę na istotną informację producenta, iż pierścienie mogą współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi, w których materiałem światłoczułym jest film fotograficzny, jak i z aparatami cyfrowymi, w których materiałem światłoczułym jest matryca CCD. Tak, więc pomimo oznakowania pierścieni symbolem "DG", który, jak podnosi strona, wskazuje, że pierścienie te mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi, producent przewidział ich współdziałanie także z tradycyjnymi aparatami fotograficznymi.

Pierścienie współpracują z aparatami o mocowaniach (typu bagnet) C-EOS (EOS), N-AF (NAF), S (ten typ bagnetu wykorzystuje Minolta MAF i Konica/Minolta). Strona w prowadzonym sklepie internetowym [...], oferuje do sprzedaży przedmiotowe pierścienie pośrednie. W opisach zestawów pierścieni przeznaczonych do w/w systemów mocowań informuje, iż zakładane są pomiędzy aparatem i obiektywem, a ich działanie polega na zmianie odległości między soczewkami obiektywu a filmem fotograficznym lub matrycą CCD w aparacie - co pozwala uzyskać większą skalę odwzorowania. Zatem jest w posiadaniu wiedzy, którą przedstawia też potencjalnym klientom, że zestaw przedmiotowych pierścieni może współpracować tak z aparatami cyfrowymi, jak i fotograficznymi.

Wobec tego organ I instancji nie przeanalizował dość wnikliwie całego materiału dowodowego, a stwierdzając, że przedmiotowe pierścienie stosowane są tylko w aparatach cyfrowych SRL, oparł się na oświadczeniu strony oraz ulotce prezentującej skrótowo osprzęt fotograficzny firmy K. Oświadczenie strony nie jest, wobec informacji na stronach internetowych sklepu [...] w pełni wiarygodne, a ulotka podając informacje dotyczące pierścieni, nie zawiera pełnej informacji producenta o towarach, ich właściwościach i zastosowaniu. Zatem organ I instancji niewłaściwe określił cechy i właściwości pierścieni.

Organ odwoławczy przyznał racje stronie, że pierścienie pośrednie nie stanowią elementu, części, ani akcesorium obiektywu. Zarówno producent towaru czy strona, sprzedają pierścienie przede wszystkim ze wskazaniem, do jakiego typu mocowań (bagnet) w konkretnym aparacie są przewidziane. Jest to wskazanie pierwszorzędne. Kwestia rodzaju obiektywu jest drugorzędna. Tak, jak można dobierać do aparatu różne obiektywy, tak i można dobierać pierścienie pośrednie. Dlatego pierścienie pośrednie są równorzędnym elementem stosowanym w fotografii, co obiektywy, czy konwertery. Z tego względu nie można ich klasyfikować do pozycji 9002 obejmującej m.in. obiektywy fotograficzne, konwertery, filtry. Taka klasyfikacja nie uwzględnia obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia towaru.

W związku z tym nieprawidłowa jest dokonana przez organ I instancji klasyfikacja pierścieni pośrednich do kodu 9002.11.00. Pierścienie pośrednie nie posiadają optyki, nie są wyposażone w soczewki. Zatem nie jest to element optyczny, gdyż zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS (do 9001) elementy optyczne produkowane są w taki sposób, aby dawały pożądany efekt optyczny.

O ile, więc przedmiotowe pierścienie stanowią oprzyrządowanie aparatów cyfrowych i fotograficznych, o tyle pojawia się kwestia ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Czy powinna być związana z aparatami cyfrowymi objętymi podpozycją 8525.80.30 WTC, czy też z aparatami fotograficznymi objętymi pozycją 9006. Czy powinny być klasyfikowane do kodu CN 8529.90.20 jak zadeklarował zgłaszający w zgłoszeniu celnym, czy do kodu 9006.91.00 obejmującego części i akcesoria do aparatów fotograficznych. Kod 8529.90.20 obejmuje Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 .

Próba klasyfikacji pierścieni pośrednich do CN 8529.90.20 znajduje swoje oparcie w regule 1 i 6 ORINS oraz w Uwadze 2 b) do Sekcji XVI Taryfy celnej, natomiast próba klasyfikacji do CN 9006.91.00 znajduje swoje oparcie w regule 1 i 6 ORINS oraz w Uwadze 2 a) do Działu 90 Taryfy celnej.

W myśl Uwagi 2 a) do Działu 90 "z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu [dotyczy towarów wykluczonych z działu 90], części lub akcesoria do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów, objętych niniejszym działem klasyfikuje się zgodnie z następującymi zasadami: a) części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8487, 8548 lub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji". Taką pozycją jest właśnie 9006.91.00 (części i akcesoria do aparatów fotograficznych).

Zdaniem organu odwoławczego, nie można dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pierścieni jedynie na podstawie 1 reguły ORINS, bowiem zachodzi możliwość pozornego klasyfikowania towaru do dwóch różnych pozycji.

Reguła 2a) odnosi się do klasyfikacji wyrobów niekompletnych lub niegotowych, posiadających charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Pierścienie pośrednie są wyrobem gotowym i kompletnym, z tego też względu reguła ta nie może być zastosowana. Reguła 2 b) dotyczy klasyfikacji towarów uwzględniającej skład surowcowy towaru (materiał lub substancja). Taki problem nie występuje w przypadku pierścieni pośrednich, materiał, z którego zostały wytworzone nie przesądza o przeznaczeniu i zastosowaniu, o właściwościach towaru. Z tego powodu i ta reguła nie może być zastosowana. W myśl reguły 3 ORINS, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z kolejnymi regułami.

Zgodnie z regułą 3 a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami (CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00), które w jednakowym stopniu określają towar. Druga część reguły 3 a) dotyczy przypadku, gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów, czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach. Zatem uwaga ta nie dotyczy pierścieni pośrednich i również nie znajduje zastosowania. Reguła 3 b) odnosi się do klasyfikacji mieszanin wyrobów z różnych materiałów lub komponentów oraz do wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej. Z tego względu również nie może być zastosowana.

Zgodnie z regułą 3 c), jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Stosując tę regułę bez trudności można już określić właściwy kod towaru. Z dwóch pozycji możliwych pozornie do zastosowania tj. CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00, pozycją ostatnią w kolejności numerycznej jest CN 9006.91.00, z przypisaną, przez Wspólną Taryfę Celną, stawką celną 3,7%. Zgodnie z regułą 1, 3c) i 6 ORINS oraz brzmieniem pozycji 8529 i 9006 oraz Uwagi 2b) do sekcji XVI i Uwagi 2a) do działu 90 Taryfy celnej, przedmiotowe pierścienie pośrednie należy klasyfikować do kodu CN 9006.91.00, który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych".

Zatem zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającego załączniki do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez dokonanie klasyfikacji pierścieni pośrednich, niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu - jest słuszny. Stwierdzone naruszenie przepisów skutkuje uchyleniem decyzji organu I instancji w części i orzeczeniem w tym zakresie co do istoty sprawy.

Błędna klasyfikacja taryfowa doprowadziła do zastosowania niewłaściwej stawki celnej - tj. 6,7%, zamiast stawki 3,7% przypisanej do towarów klasyfikowanych do kodu CN 9006.91.00., a to spowodowało określenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w niewłaściwej wysokości. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów (kodów CN) przez organ celny powoduje konieczność zastosowania do towarów stawek celnych właściwych dla ustalonych kodów CN, określonych we Wspólnej Taryfie Celnej obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zatem kwota długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu wynosi 2.456,00 zł. i jest to kwota prawnie należna za towar objęty zgłoszeniem celnym. W związku z tym, że prawnie należna kwota należności celnych, określona w decyzji w wysokości 2.456,00 zł. jest większa od kwoty zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (tj. 0,00 zł.), powstały przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 220 ust. 1 WKC.

Zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC, dłużnik, którym jest "A" H. A., został powiadomiony o kwocie należności celnych w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji (28.12.2009) w wysokości 2.844,00 zł., a więc w kwocie wyższej, niż określona w niniejszej decyzji. Zatem zarzut naruszenia art. 220 ust. 1 i art. 221 WKC nie znajduje uzasadnienia.

Konsekwencją jest stwierdzenie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Nieprawidłowe dane (kod CN towaru i stawka celna), które zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, doprowadziły do zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości 0,00 zł., a więc w wysokości niższej od prawnie należnej (2.456,00 zł.). Możliwość uwolnienia się od rygoru art. 65 ust. 5 Prawa celnego zachodzi w przypadku zadziałania (dłużnika), polegającego na wykazaniu (udowodnieniu), że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Strona podnosi, że nigdy nie miała wątpliwości, co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towaru, a w przekonaniu o słuszności klasyfikacji utwierdzał ją fakt, iż stosując przez dłuższy okres czasu kod CN 8529, nie napotkała ze strony organów celnych na jakiekolwiek zastrzeżenia. Wiedza o praktyce niekwestionowania przez organy celne zgłoszeń celnych dokonanych przez stroną jest w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego. Strona nie musiała, więc tych faktów udowadniać w specjalny sposób. Opis towaru w zgłoszeniu celnym (akcesoria do aparatów cyfrowych) przyjmując argumentację organu celnego, był w sposób wyraźnie sprzeczny z brzmieniem pozycji WTC, do której towar w zgłoszeniu zaklasyfikowano. Powinno to spowodować po stronie organów celnych szybką reakcję i wskazanie właściwego kodu CN, co jednak nie nastąpiło. Strona odwołuje się przy tym do wyroku ETS w sprawie C-250/91 i wskazuje, iż w przypadku, gdy pomimo znacznej ilości odpraw dokonywanych przez osobę zobowiązaną organy celne nie podnoszą żadnych zastrzeżeń dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru, chociaż porównanie zgłoszonej pozycji taryfy z opisem towarów ujawniłoby nieprawidłową klasyfikację towarów, to takie działanie można określić, jako błąd organów celnych.

Organ odwoławczy podniósł, że art. 65 ust. 5 Prawa celnego, nie wskazuje, jako przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek - działania organów celnych, którym można przypisać błąd. To dłużnik powinien udowodnić, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Wyrok ETS, na który powołuje się strona dotyczy przypadków, gdy opis towaru w zgłoszeniu celnym stoi w sprzeczności z zadeklarowanym w tym samym zgłoszeniu celnym kodem towaru (kod CN). W niniejszym przypadku opis towaru "akcesoria do aparatów cyfrowych" nie stał w sprzeczności do zadeklarowanego kodu CN 8529.90.20.

Strona, jako podmiot, którego rodzaj prowadzonej działalności polega na sprzedaży oraz na przywozie sprzętu fotograficznego, specjalizująca się w tej materii, nie wykazała się starannością i dbałością w należytym sporządzeniu zgłoszenia celnego. Sprowadzany różnorodny sprzęt fotograficzny, w tym przypadku filtry optyczne i pierścienie pośrednie, konsekwentnie zgłaszała do jednej i tej samej pozycji taryfy celnej (CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%) zdając sobie sprawę, iż sprzęt ten nie jest przeznaczony wyłącznie do współpracy z aparatami cyfrowymi. Mając świadomość dokumentacji technicznej producentów towarów o przeznaczeniu filtrów optycznych i pierścieni pośrednich, jednocześnie publikując te informacje na witrynie internetowej sklepu [...], deklarowała te towary mimo to, jako części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatów cyfrowych, ignorując jednocześnie te istotne informacje producenta. W przypadku filtrów optycznych strona nie uwzględniła reguł ORINS oraz treści Uwag do sekcji XVI (Uwaga 1m wyklucza z sekcji artykuły objęte działem 90), do których odsyłają reguły. Takie podejście świadczy o ewidentnym nie przestrzeganiu przepisów dotyczących klasyfikacji towarów (reguł ORINS). Jako doświadczony podmiot gospodarczy, winien zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi i stosować je w praktyce. Działania strony wskazują, więc albo na niedbałość, albo na celowe działanie w celu obchodzenia przepisów lub wprowadzenia organów celnych w błąd. Prowadzi to do wniosku, iż zarzut naruszenia przez organ art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest bezzasadny.

Mając na uwadze to, że dłużnik został powiadomiony w dniu 28.12.2009 r. o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości 2.844,00 zł., a więc kwoty wyższej niż określona niniejszą decyzją, organ II instancji poinformował dłużnika o obowiązku zapłaty odsetek, o których mowa art. 65 ust. 5 Prawa celnego od kwoty 2.456,00 zł.

Organ odwoławczy uznał za nietrafne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180 O.p. organ podniósł, że dowody zgromadzone w toku kontroli postimportowej zostały uzyskane zgodnie z przepisami, a tym samym mogły być wykorzystane w toku prowadzonych postępowań celnych dotyczących kontrolowanego przedsiębiorcy. Z tego względu zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej przez posługiwanie się dowodami zgromadzonymi z naruszeniem czasu trwania kontroli, jest pozbawiony podstaw.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów, nie znajduje uzasadnienia. Na wszystkich etapach postępowania, strona była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a więc również z zebranymi dowodami. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ celny poinformował stronę o uprawnieniu wynikającym z art. 200 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy, iż organ I instancji prowadził postępowanie nie naruszając zasady wzbudzania zaufania do organów. Naruszeniem tej zasady, wg strony, jest skwitowanie kwestii obowiązku zapłaty odsetek, bez poddawania jakiejkolwiek analizie, jednym zdaniem, iż strona nie udowodniła przesłanek wyłączających konieczność zapłaty odsetek. Zarzut ten wiąże się z zarzutem naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Z brzmienia art. 65 ust. 5 Prawa celnego, nie wynikają, jako przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek - działania organów celnych. To dłużnik powinien udowodnić, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ciężar dowodzenia ustawodawca przeniósł, więc na dłużnika. Organ I instancji nie mógł narazić się na zarzut łamania prawa i działać w imieniu dłużnika.

Zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sprecyzowano. Organ I instancji, będąc w posiadaniu dowodów, jakimi były informacje o pierścieniach pośrednich (wydruki z witryny internetowej sklepu internetowego prowadzonego przez stronę), nie dokonał należytej ich analizy i oceny, co doprowadziło do zafałszowanego ustalenia właściwości i cech oraz przeznaczenia towaru. Zatem w przypadku klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., które między innymi spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji w części i orzeczenie co do istoty w tym zakresie.

H. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1546/2006 (prawidłowy numer rozporządzenia Komisji (WE) to Nr 1549/2006) z dnia 17.10.2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez dokonanie klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu;

- błędną wykładnię art. 220 ust. 1 WKC przez zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy nie nastąpiła przesłanka do takiego zaksięgowania;

- obrazę art. 220 ust. 2 lit. b WKC przez jego niezastosowanie, a zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania;

- obrazę art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżący nie udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania;

- obrazę art. 122, 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i okoliczności przedstawionych przez skarżącego;

- obrazę art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów oraz zasadę udzielania informacji przez organ rozpatrujący sprawę oraz zasadę ekonomii procesowej.

Rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dokonania niewłaściwej klasyfikacji taryfowej przez organy celne.

W odniesieniu do towaru będącego filtrami optycznymi organ odwoławczy wskazał, iż główną determinantą wpływającą na pozycje w nomenklaturze celnej jest ich przeznaczenie. Wg stanowiska organu przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, może być obiektywnym kryterium klasyfikacji. Organ dokonuje podziału przedmiotowych filtrów na takie, które są oznaczone skrótem DG (Digital), co oznacza, iż są dedykowane jedynie do aparatów cyfrowych oraz na takie, które nie są opatrzone powyższym skrótem, a więc w ocenie organu mogą być stosowane zarówno z aparatami cyfrowymi jak i fotograficznym (analogowymi). Dodatkowo organ podniósł, iż spośród pozycji wymienionych w zgłoszeniu celnym, jedynie 5 obejmuje filtry wyłącznie przeznaczone do aparatów cyfrowych i w oderwaniu od kwestii przeznaczenia przedmiotowego towaru, argumentuje, iż właściwą pozycją w Taryfie celnej jest tylko pozycja 9002.

Nie jest to właściwy sposób interpretowania przepisów celnych, gdyż takie ich zastosowanie świadczyłoby o niedostosowaniu przepisów celnych do obecnego obrazu rynku fotograficznego. Zdaniem skarżącego, filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji, które odpowiada klasyfikacji części do aparatów cyfrowych, czyli pozycji 8529 90 20. Pomimo, iż istnieje w dziale 90 Taryfy celnej pozycja 9002 20 00 - Filtry, wg Not, do tej pozycji należy klasyfikować następujące towary:

1. Soczewki obiektywów, soczewki dodatkowe, filtry barwne, celowniki itp., do aparatów fotograficznych lub kinematograficznych lub rzutników.

2. Filtry polaryzacyjne do mikroskopów lub polarymetrów.

3. Okulary i obiektywy (włączając polaryzacyjne) do przyrządów astronomicznych, refraktorów, mikroskopów itp.

4. Pryzmaty oprawione do przyrządów lub aparatury przeznaczonej do analiz fizycznych lub chemicznych (polarymetry itp.).

5. Zwierciadła oprawione do teleskopów, rzutników, mikroskopów, przyrządów medycznych lub chirurgicznych itp.

6. Elementy optyczne (soczewki i pryzmaty) do latarni morskich lub kierunkowych, zamontowane na płytach lub bębnach.

7. Soczewki oprawione, wyraźnie rozpoznawalne, jako wyposażenie do ław optycznych.

8. Oprawione rastry lub podobne płyty poligraficzne.

Z Not wynika, iż zamiarem prawodawcy nie było stworzenie uniwersalnej pozycji 9002, odpowiedniej dla wszystkich rodzajów filtrów, co potwierdza brak w Notach klasyfikacji filtrów do aparatów cyfrowych. Zatem nieprawdą jest, iż "wszelkiego rodzaju, a więc również wykorzystywane w fotografii, niezależnie od tego, z jakim typem aparatu fotograficznego, czy cyfrowego współpracują, objęte są podpozycją 9002 20 00, a nie pozycją 8529, która obejmuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528". Stosując wykładnię a contrario, przytoczona Nota stanowi, iż pozycja 9002 nie obejmuje filtrów do aparatów cyfrowych, co więcej cały dział 90 Taryfy celnej nie obejmuje tego rodzaju artykułów. Zatem do przedmiotowych filtrów do aparatów cyfrowych nie ma zastosowania Uwaga 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej.

Organ odwoławczy wskazuje, iż zasadą jest, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowana do niego stawka celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W sprawie, przedmiotem zgłoszenia celnego były dwa różne towary, tj. filtry mające zastosowanie z aparatami cyfrowymi oraz analogowymi oraz filtry stosowane wyłącznie w aparatach cyfrowych. Zatem wśród artykułów importowanych nie było filtrów wyłącznie do aparatów fotograficznych. Pomimo tego, organ dla wszystkich filtrów przyjął jeden kod celny, pomijając kwestię, iż filtry do aparatów cyfrowych i filtry do aparatów cyfrowych/analogowych nie są tymi samymi artykułami.

Sprawa wymaga przyjrzenia się aktualnemu rynkowi szeroko rozumianego sprzętu fotograficznego. Żadna firma, której sprzęt dystrybuuje skarżący, nie produkuje już aparatów analogowych. Firmy N oraz C wstrzymały produkcję aparatów analogowych w 2006 r. Nawet, jeżeli któreś z produkowanych przez nie części bądź akcesoriów fotograficznych (w tym również filtry), nominalnie nie zostały zaprojektowane typowo do aparatów cyfrowych, ale współpracują również z aparatami analogowymi, w obecnych czasach są sprzedawane do aparatów cyfrowych i tak powinny zostać zaklasyfikowane. Dane te były wielokrotnie przedstawiane przez skarżącego organowi I instancji. Biorąc pod uwagę obecny obraz rynku fotograficznego, wszystkie filtry, które skarżący sprowadza, w rzeczywistości są filtrami do aparatów cyfrowych.

Dodatkowo brzmienie Uwagi 2 b do sekcji XVI wskazuje, iż filtry nadające się do zastosowania zarówno z aparatami cyfrowymi, jak i z analogowymi, w związku z aktualnym obrazem rynku fotograficznego, mają główne zastosowanie z aparatami cyfrowymi. W związku z tym, organ odwoławczy winien był przyjąć w odniesieniu do towaru w postaci filtrów kod celny CN 8529 90 20.

Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, właściwy kod celny dla pierścieni pośrednich to 9006 91 00 00 ze stawką celną 3,7 %. Argumenty organu odwoławczego w odniesieniu do decyzji organu I instancji, wielokrotnie powtarzane przez skarżącego w sprawie, umożliwiły przyjęcie innego kodu niż wskazany przez organ I instancji, jednak nie uzasadniają przyjęcia kodu z działu 90.

Analizując chronologicznie reguły ORINS, organ odwoławczy ustalił, iż możliwymi do zastosowania w odniesieniu do towaru będącego pierścieniami pośrednimi, są dwa kody celne: 8529 90 20 oraz 9006 91 00. Zatem rozważania skierował w stronę reguły 2 ORINS. Kolejno wykluczył możliwość użycia reguły 2 a), oraz 2 b). Do tego momentu skarżący może się zgodzić z tymi wywodami. Wątpliwości nasuwają się przy analizie dalszych reguł ORINS. Według organu niemożliwym było również zastosowanie reguły 3 a), gdyż w jego opinii zarówno kod CN 8529 90 20, jak i kod CN 9006 91 00, w jednakowym stopniu określają towar.

Opis pozycji 9006 91 00: Aparaty fotograficzne (inne niż kinematograficzne); lampy błyskowe (flesze) oraz żarówki błyskowe, inne niż lampy wyładowcze objęte pozycją 8539 - Części i akcesoria - -Aparatów fotograficznych. Powyższy opis nie określa towaru w sposób najbardziej szczegółowy. Przeznaczeniem pierścieni pośrednich, oznaczonych skrótem DG, są jedynie aparaty cyfrowe. Natomiast brzmienie pozycji 9006 91 00 dotyczy części i akcesoriów aparatów fotograficznych. Przypisanie przedmiotowego towaru do pozycji obejmującej aparaty fotograficzne jest błędne, gdyż podważałaby sens istnienia pozycji 8529 90 20, obejmującej części i akcesoria do aparatów cyfrowych. Ponadto w Notach do pozycji 9006 zostały taksatywnie wyliczone części i akcesoria do aparatów fotograficznych, które powinny być klasyfikowane do tej pozycji. Nie ma wśród nich pierścieni pośrednich do aparatów cyfrowych.

Opis drugiej z pozycji to: pozycja 8529 90 20: Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 - Pozostałe. Pozycja 8525 obejmuje aparaty cyfrowe, a parafrazując brzmienie pozycji 8529 90 20, ma ona zastosowanie do części nadających się wyłącznie lub głównie do aparatów cyfrowych.

Kwestię, czy pozycja 8529 obejmuje części i akcesoria do aparatów cyfrowych, została rozstrzygnięta w decyzjach Dyrektora Izby Celnej, jak również przez treść Wiążącej Informacji Taryfowej z 18.06.2010 r. nr [...], które określając kod celny dla battery pack'ów do aparatów cyfrowych (uznawanych przez organy celne za akcesoria do aparatów cyfrowych), jako 8529 90 20, dowodzą, iż do tej pozycji należy również klasyfikować akcesoria do aparatów cyfrowych.

Znak producenta DG na pierścieniach pośrednich, determinuje ich przeznaczone do działania z aparatami cyfrowymi. Z takim opisem są dystrybuowane przez skarżącego. Ewentualne działanie z aparatami analogowymi stanowi nikły procent zastosowania. Wynika to z dominacji aparatów cyfrowych na rynku fotograficznych, jak i zaprzestaniu produkcji aparatów analogowych przez większość producentów sprzętu fotograficznego.

Dodatkowo istotne jest brzmienie uwagi 2b do sekcji XVI, która wskazuje, iż do przyjęcia, jako właściwej pozycji 8529 90 20 nie jest koniecznym by część miała zastosowanie wyłącznie z aparatami cyfrowymi, może być to ich główne zastosowanie. Dlatego też ze względu na aktualny rynek fotograficzny, pierścienie pośrednie znajdują głównie zastosowanie z aparatami cyfrowymi, podczas gdy użycie ich z aparatami analogowymi nie jest już praktykowane.

Organ powołuje zasadę chronologicznego stosowania reguł ORINS oraz Uwag do sekcji i działów. Uwaga 2b do sekcji XVI taryfy celnej jest zapisem chronologicznie wcześniejszym od uwag dotyczących sekcji XVIII, jak również uwag do działu 90. Stosując się do zasady chronologicznego stosowania regulacji Taryfy celnej, organ miał obowiązek zastosowania reguły wcześniejszej, tj. 2 b do sekcji XVI, równocześnie wyłączając możliwość zastosowania reguł niżej usytuowanych, np. w dziale 90. Za brzmieniem pozycji 8529 90 20, pierścienie pośrednie stanowią części/akcesoria nadające się głównie do aparatów cyfrowych. Jest to pozycja wskazana zgodnie z regułą 3 a) ORINS, jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy. W związku z tym właściwym kodem dla towaru będącego pierścieniami pośrednimi jest kod CN 8529 90 20.

Niezasadność dokonania retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Wspólnotowy Kodeks Celny reguluje sytuacje, w których, zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b), retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe. WKC uzależnia niezastosowanie tej instytucji od łącznego spełnienia czterech warunków: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych; 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Termin "błędu organu celnego" wielokrotnie był przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Generalnie ETS kwestię organu, którego "błąd" mógł doprowadzić do zaniżenia kwoty zaksięgowania, traktuje szeroko. Zgodnie z Komentarzem LEX do Wspólnotowego Kodeksu Celnego z 2007 r., "zasadniczo chodzi o błąd każdego organu, a nie tylko tego, który dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego". Koniecznym jest by taki błąd organu celnego miał charakter błędu samodzielnego, tj. takiego, który nie został wywołany działaniem dłużnika. ETS przyjmuje, że błąd może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających przykładowo na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo ten błąd wykryć na podstawie danych zawartych w deklaracji celnej.

Towar zgłoszony jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą, szczegółowo przedstawiającą towar, były wystarczającymi dokumentami, pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzanie poprawności taryfikowanego towaru. Brak reakcji ze strony organu celnego potwierdził w ocenie skarżącego, iż zgłasza do procedury celnej towar został prawidłowo opisany.

W wyroku w sprawie Hewlett Packard France p. Directeur general des douanes, ETS zwrócił szczególną uwagę na dużą liczbę i znaczenia transakcji dokonanych przez importera. Sprawa dotyczyła dużej ilości zgłoszeń celnych, co w ocenie ETS mogło umocnić przekonanie handlowca o tym, że postępuje właściwie. ETS uznał, iż: "istnieje błąd organów właściwych do zaksięgowania w znaczeniu tej regulacji, jeżeli te organy, mimo liczby i znaczenia przywozów wykonanych przez zobowiązanego, nie podniosły żadnych obiekcji, co do klasyfikacji taryfowej spornych towarów, podczas gdy porównanie między zadeklarowaną pozycją taryfową a wyraźnym opisem towarów według specyfikacji nomenklatury taryfowej pozwoliłoby odkryć błędność klasyfikacji taryfowej.".

Powyższa sytuacja zaistniała w sprawie, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą "A" H. A., zajmującą się importem oraz dystrybucją aparatów cyfrowych oraz części i wyposażenia do nich. Przedmiotowy towar- filtry oraz pierścienie pośrednie, skarżący importuje od rozpoczęcia działalności gospodarczej. Towar taryfikowany do zakwestionowanego przez organy kodu CN 8529 90 20, przed kontrolą celną był akceptowany przez organy. Ponadto do momentu zwolnienia towaru znajduje się on do dyspozycji organu celnego, przez ten czas ma możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego.

Zachowanie skarżącego wypełniło także drugi warunek, odnoszący się do działania w błędzie zgłaszającego. ETS wskazuje, że aby ustalić możliwość wykrycia błędu, należy zbadać: po pierwsze - naturę błędu, po drugie - doświadczenie profesjonalne przedsiębiorcy, po trzecie -stopień staranności przedsiębiorcy.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, czyli natury błędu, należy ustalić, czy błędu podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego można było uniknąć przez literalną wykładnię przepisów, których zastosowania błąd dotyczył. W sprawie, według organów towar w postaci filtrów i pierścieni pośrednich, podlega klasyfikacji celnej wg kodu: CN 9002 20 00 dla filtrów, CN 9006 91 00 dla pierścieni pośrednich. Do działu 90 klasyfikowane są jedynie aparaty fotograficzne (analogowe), natomiast aparaty cyfrowe mają swoją pozycję w dziale 85. Skarżący dokonując klasyfikacji taryfowej, kierował się przeznaczeniem towarów, tj. użycia ich razem z aparatem cyfrowym. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego, w przekonaniu skarżącego niedopuszczalną i błędną była taryfikacja akcesoriów do aparatów cyfrowych w dziale zawierającym pozycję klasyfikacji dla aparatów fotograficznych. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegająca na dystrybucji tylko aparatów cyfrowych oraz części i akcesoriów do nich. Dlatego też stosowany przez skarżącego kod 8529 90 20, nigdy nie wzbudził w nim wątpliwości.

Określając stopień staranności, skarżący podkreślił, iż powierzył kwestię przeprowadzenia importowanego towaru przez procedurę celną profesjonalnej Agencji Celnej C Sp. z o.o. Agencja dokonywała wielokrotnie klasyfikacji celnej, wg kodu zakwestionowanego przez organy celne i do czasu kontroli w firmie, nie spotkała się z negatywną reakcją ze strony organów celnych. Wg wiedzy skarżącego, inny sposób zakwalifikowania towaru nie był możliwy, mimo dochowania odpowiedniej staranności był to dla niego niewykrywalny błąd.

W odniesieniu do warunku działania w dobrej wierze skarżący podkreślił, iż do momentu kontroli w firmie, nie zdawał sobie sprawy, iż błędnie klasyfikuje przedmiotowy towar, ponieważ nigdy organy celne nie zakwestionowały kodu. Od chwili powzięcia informacji o możliwym błędnym określaniu kodu celnego akcesoriów do aparatów cyfrowych tj. filtrów oraz pierścieni pośrednich, skarżący w kolejnych zgłoszeniach celnych dotyczących tego towaru, używa kodu wskazanego przez organ celny, jako prawidłowy.

O spełnieniu ostatniej przesłanki świadczy przestrzeganie przez skarżącego przepisów prawa w trakcie dokonywania zgłoszenia towaru. W zgłoszeniu zostały przedstawione organowi celnemu wszystkie wymagane dane odnośnie sprowadzanych towarów, wg wiedzy zgłaszającej wystarczające i prawidłowe. Zgodnie z komentarzem "Wspólnotowy Kodeks Celny - LEX 2007" W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, ta przesłanka zostaje spełniona również wówczas, gdy zgłaszający towar, "działając w dobrej wierze, przedstawił dane lub dokumenty błędne lub niekompletne, ale racjonalnie rzecz oceniając były to jedyne dane lub dokumenty, którymi mógł dysponować, to należy uznać, że spełnił on wymóg przestrzegania przepisów dotyczących zgłoszenia celnego".

Towary należące do zamieszczonej w zgłoszeniu celnym zbiorczej nazwy akcesoria do aparatów cyfrowych, zostały wyszczególnione na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Nie można, zatem zarzucić skarżącemu działania niezgodnego z prawem bądź w celu ominięcia prawa. Dla skarżącego była to kolejna, wielokrotnie wcześniej powtarzana procedura celna w odniesieniu do akcesoriów do aparatów cyfrowych.

W związku z powyższym organy wydały decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu z naruszeniem art. 220 ust. 2 pkt b) WKC.

Odnosząc się do treści art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, skarżący podniósł, że w żaden sposób nie przyczynił się do błędnej klasyfikacji celnej towaru i niesłusznie organ celny domagał się odsetek od należności wynikającej z zaksięgowanego długu celnego. Organy nie wskazały, jakich zaniedbań skarżący się dopuścił bądź, jakie niekompletne/nieprawidłowe dane podał, aby pobrać odsetki.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2009 r. (I GSK 1185/07) wyjaśnia, iż "Kompletność danych", o której mowa w art. 65 ust. 5 ustawy z 2004 r. - Prawo celne nie jest równoznaczne ze szczegółowym opisem wszystkich funkcji towaru, lecz jedynie polega na podaniu tych funkcji, które mają znaczenie dla klasyfikacji taryfowej towaru. W przekonaniu skarżącego, podał on kompletne a zarazem wówczas w jego ocenie, prawidłowe dane w zgłoszeniu celnym.

Decydujące znaczenie w sprawie, zdaniem skarżącego, ma kwestia faktycznego zastosowania towarów tj. po zamontowaniu z aparatem cyfrowym. Organ zarzucił, iż przedmiotowy towar znajduje również zastosowanie z aparatami fotograficznymi, pomimo, iż zastosowanie to przestało mieć znaczenie na rynku fotograficznym. Wg organu powyższa kwestia nie ma znaczenia dla sprawy. W ocenie skarżącego jest to jednak wątek kluczowy, gdyż w nim tkwi przyczyna zastosowanej błędnej klasyfikacji przedmiotowego towaru. Skarżący zgłaszał towar, jako akcesoria do aparatów cyfrowych, ponieważ jego firma zajmuje się dystrybucją tylko tego typu sprzętu.

Również organy celne mają trudności z prawidłowym określeniem kodu CN towaru. Świadczy o tym przede wszystkim długość postępowania, jak również przypisywanie pierścieniom pośrednim różnych pozycji Taryfy celnej.

Zdaniem skarżącego art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celnego nie różnicuje podmiotów dokonujących zgłoszeń celnych na takie, które są i takie, które nie są przedsiębiorcami, jak również nie wskazuje, iż przedsiębiorcy podlegają surowszym kryteriom ustawowym. Organ uznaje profesjonalizm skarżącego, jako przesłankę uzasadniającą pobór odsetek. Natomiast w innych kwestiach, np. faktycznego zastosowania towaru, neguje materiały i wyjaśnienia techniczne skarżącego, mogące posłużyć usprawiedliwieniu jego błędu w odniesieniu do zastosowanego kodu. Takie działanie organu wskazuje na brak cechy obiektywizmu.

Organ przypisując skarżącemu świadome działanie oraz celowe wprowadzenie organu celnego w błąd, pomija fakt, iż kwestią zgłoszenia do procedury celnej towaru zajmowała się profesjonalna Agencja Celna. Mimo, iż odpowiedzialność błędnego zgłoszenia celnego towaru spada na zgłaszającego, podmiot korzystający z usług agencji celnej, która w założeniu dokonuje profesjonalnej pomocy w sprawach celnych, nie ma na celu wprowadzenia w błąd organów celnych, jak również nie można zarzucić mu cechy niedbalstwa w działaniu.

W związku z powyższym, pobór odsetek od kwoty zaksięgowanego długu celnego był bezzasadny.

Rażące naruszenie przepisów postępowania.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 O.p. podniósł, że organy celne nie objęły postępowaniem dowodowym faktów przemawiających za możliwością powstrzymania się od zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, wynikających z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jak również powstrzymania się od poboru odsetek od długu celnego zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Z art. 122 O.p. wynika, iż ciężar dowodu obciąża organ. Pomimo, iż art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne nakłada na dłużnika obowiązek udowodnienia, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, nie wyłącza on aktywnego udziału organu celnego w tej części postępowania. Nadal organ jest związany obowiązkiem wyrażonym w art. 187 O.p., zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Art. 65 ust. 5 ustawy prawo celne, nie wyłącza obowiązku organu celnego wykazania, że skarżący nie udowodnił, iż nie przyczynił się do błędnego określenia kodu CN dla zgłaszanego towaru.

W zaskarżanej decyzji, kwestię poboru odsetek organ rozpatrzył powielając ten sam błąd, który towarzyszył całej procedurze celnej w sprawie. Organy przyjęły strategię omijania faktów i okoliczności mogących świadczyć na jego korzyść, tj. np. faktu korzystanie z usług profesjonalnej agencji celnej, wieloletnie stosowanie kwestionowanego kodu CN w odniesieniu do tych samych towarów. Były to okoliczności, których organy nie mogły pominąć w postępowaniu, aby mogło ono zachować cechę obiektywnego i rzetelnego.

Od momentu rozpoczęcia kontroli postimportowej w firmie skarżącego, organy naruszyły jedną z głównych zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej w art. 121 § 1, tj. zasady, iż organ celny powinien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie. Skarżący podniósł, iż nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20).

W procesie ustalenia właściwego kodu celnego, brały udział dwie instancje. Na przykładzie pierścieni pośrednich, organ celny brał pod uwagę łącznie trzy pozycje taryfy celnej. Problemy organów z określeniem właściwego kodu celnego jednoznacznie dowodzi zawiłości regulacji celnych. Nie można obarczyć skarżącego odpowiedzialnością finansową za niejasne przepisy.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. V SA 808/03) wskazał, że jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu prawidłowy kod celny, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do taryfy celnej lub w innych przepisach) są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie towaru, a także czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

W sprawie organy celne nie stosowały się do powyższej zasady, co więcej z góry założyły, iż wina za błędne zakwalifikowanie towarów leży wyłącznie po stronie skarżącego. Świadczy o tym pominięcie przez organ mających znaczenie okoliczności, tj. korzystania z usług profesjonalnej agencji celnej oraz okoliczności wpływającej na pewność skarżącego, co do stosowanego kodu, jaką było niekwestionowanie tego kodu przez organ celny w kilkuletnim okresie działania firmy. Powyższe fakty wskazują na brak zamiaru skarżącego wprowadzenia w błąd organu celnego i budzą wątpliwości w odniesieniu do motywacji, czy też staranności działań skarżącego. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, w takiej sytuacji organy celne nie mogły dokonać retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jak również pobrać odsetek od należności celnej.

W konsekwencji w sprawie została również naruszona zasada prowadzenia postępowania przez organy celne w sposób budzący zaufanie.

Zgodnie z art 121 § 2 O.p, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu a podmioty zainteresowane w tych kwestiach nie muszą formułować jakichkolwiek wniosków. Organ I instancji nie poinformował skarżącego o potrzebie udowadniania, iż użycie błędnego kodu celnego, a w konsekwencji uruchomienie instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, nie wynikała z jego zaniedbań i świadomego działania, aby uniknąć obowiązku zapłaty odsetek. W sytuacji, gdy przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy, w ocenie organu nie był wystarczający do odstąpienia od poboru odsetek od długu celnego, w świetle zasady informacji, organ winien był wskazać skarżącemu, jakie kwestie wymagają dodatkowych wyjaśnień.

Organy celne, a w szczególności organy I instancji, unikając głębszej analizy okoliczności sprawy, ukształtowały praktykę, iż we wszystkich wydanych decyzjach w sprawach skarżącego, w części dotyczącej zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, umieszcza identycznie brzmiącą formułkę tj., iż "w przedmiotowej sprawie dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbań lub świadomego działania, tak, więc zasadnym jest naliczenie przedmiotowych odsetek". Taka praktyka organów wskazuje, iż nie wiedzą jak taki dowód dłużnika należy przeprowadzić, w szczególności, które okoliczności powinny zostać uznać za przemawiające na korzyść dłużnika. W konsekwencji wszystkie decyzje, również w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, kończą się poinformowaniem skarżącego o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty długu celnego. Faktem jest, iż wg prawa celnego, organy celne mają możliwość poboru odsetek w każdej sprawie, niezależnie od zaistniałych w niej okoliczności. Pozycja dłużnika celnego jest z góry przegrana, gdyż przy braku jednoznacznych kryteriów, kwestia poboru odsetek zależy od uznania organu, co w sprawie można nazwać "dowolnością".

Na marginesie skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 33 ust. 2 zdanie drugie, ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Użycie w przepisie słowa "może" świadczy o swobodzie wyboru formy załatwienia sprawy celnej i podatkowej wydając jedną lub dwie decyzje, jednak w sytuacji skarżącego wybór tej drugiej formy rodzi wątpliwości interpretacyjne. Swoistą tradycją [...] urzędów celnych jest załatwianie spraw podatkowo-celnych dwiema odrębnymi decyzjami, mimo, iż decyzja podatkowa jest ściśle związana z poprzedzającą ją decyzją o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Obie decyzje dotyczące tej samej sprawy, zostają sporządzone przez organ w tym samym czasie, jak również równocześnie zostają doręczone (w tej samej kopercie). Takie działanie prowadzi do podwojenia spraw, co wiąże się z narażeniem skarżącego na dodatkowe koszty, które ponosi w związku z korzystaniem z prawa do odwołania, oraz z możliwości wniesienia skargi.

Wg treści art. 13 O.p. organ celny został włączony do grona organów podatkowych. Nie ma, więc prawnych przeszkód by organ celny rozpoznając sprawę o tym samym stanie faktycznym, zawierał rozstrzygnięcie zarówno w kwestii retrospektywnego zaksięgowania, jak i wskazania zaległej wartości podatku w jednej decyzji. Działanie [...] organów celnych jest sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej. Zasadę tą wyraża art. 125 O.p. Realizując powołany przepis w odniesieniu do art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy celne zobowiązane są zasadniczo do wydania jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia, celne i podatkowe. Natomiast osobne rozstrzygnięcie powyższych kwestii mogłoby nastąpić w sytuacji napotkania trudności przez organ celny w jednoczesnym wydaniu takich decyzji, co nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i szczegółowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej spornych towarów, Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego.

Przedmiotem odprawy celnej według zgłoszenia celnego były: filtry optyczne, oraz pierścienie pośrednie.

Przedmiotowe filtry obejmują pozycje towarowe dołączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia [...] 2007 od 1 do 25, a pierścienie pośrednie pozycje 26 do 28 faktury. Zgłaszający zadeklarował do w/w towaru kod CN 8529.90.20 ze stawką celną 0% opisując towar jako akcesoria do aparatów cyfrowych.

Ze szczegółowego opisu importowanych filtrów H, zamieszczonego w zaskarżonej decyzji, wynika, że są to różnego rodzaju filtry optyczne. W całej grupie spornych filtrów występują zarówno filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych, jak i przeznaczone do aparatów fotograficznych (analogowych).

Jak wynika z informacji umieszczonych na stronie internetowej producenta filtrów - tylko filtry "Pro 1 Digital Filter Series" są przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych. Na tej stronie producent zamieścił niezwykle istotną informację odnoszącą się do tej serii filtrów. W tej grupie (Pro1 D Filters) występują również filtry, które wykorzystywane są do fotografowania z odpowiednim filmem, a więc z wykorzystaniem tradycyjnych aparatów fotograficznych. Jednak filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych są odpowiednio oznakowane - Pro1 Digital lub Pro 1 D. Jak wynika z zapisów na fakturze handlowej, tylko nieliczne filtry H posiadają stosowne oznakowanie, jako filtrów przeznaczonych wyłącznie do aparatów cyfrowych np. PRO1D UV 67mm, PRO1D UV 72mm, PRO1D UV 77mm, PRO1D C-PL 52mm i 55mm (5 pozycji z 25 wymienionych na fakturze handlowej).

Trafnie w ocenie Sądu, organ podniósł, że seria filtrów PRO1D, choć przeznaczona wyłącznie do aparatów cyfrowych, może być stosowana w tradycyjnych aparatach fotograficznych. Wskazuje na to producent, firma H np. w opisie zastosowań filtra PRO1D UV, zamieszczonego zarówno w katalogu filtrów H jak i bezpośrednio w opisie produktu na stronie internetowej. Jednak zastosowanie filtrów ma o tyle znaczenie dla ich klasyfikacji taryfowej, że wszystkie filtry, przeznaczone do aparatów cyfrowych i do tradycyjnych aparatów fotograficznych służą do jednego celu - do fotografowania. Niezależnie którym aparatem posługuje się użytkownik, wykorzystuje filtry do fotografowania.

W myśl reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi w kolejności zasadami.

Pozycja 9002 Taryfy celnej obejmuje: soczewki, pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne, z dowolnego materiału, oprawione, stanowiące część lub wyposażenie przyrządów lub aparatury, ale inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie. Pozycja 9002 Taryfy celnej obejmuje:

- Soczewki obiektywów:

9002 11 00 - - Do aparatów fotograficznych, projektorów, powiększalników lub pomniejszalników

9002 19 00 - - Do pozostałych

9002 20 00 - Filtry

9002 90 00 - Pozostałe

Zatem filtry, wszelkiego rodzaju (stanowiące część lub wyposażenie jakichkolwiek przyrządów lub aparatury), a więc również wykorzystywane w fotografii, niezależnie od tego, z jakim typem aparatu fotograficznego, czy cyfrowego współpracują, objęte są podpozycją (kodem CN) 9002.20.00, a nie pozycją 8529, która obejmuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528.

Wyklucza to też treść Uwagi 1 m) do sekcji XVI taryfy celnej, zgodnie z którą sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Na istotność tej Uwagi zwracają Noty Wyjaśniające do HS dotyczące części do aparatów objętych pozycją 8525: Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (patrz Uwagi ogólne do sekcji XVI Not wyjaśniających), części do urządzeń objętych poz. 8525 klasyfikuje się do poz. 8529. Zatem w pierwszym rzędzie należy uwzględnić Uwagi ogólne do sekcji, a w dalszej kolejności rozważać możliwość stosowania pozycji 8529. Wątpliwości, co do tego, czy filtry fotograficzne są elementami optycznymi, nie ma ani ich producent, ani organ celny. Z tego, więc względu, jako wyłączone Uwagą 1m do Sekcji XVI Taryfy celnej, filtry nie mogą być klasyfikowane w dziale 85 Taryfy celnej i tym samym w poz. 8529.

Ponadto kod CN 9002 20 00 Taryfy celnej obejmuje nie tylko filtry przeznaczone do fotografowania, ale również filtry stanowiące część lub wyposażenie innych przyrządów lub aparatury, których działanie nie jest związane z fotografią. Treść tej podpozycji należy, bowiem analizować łącznie z treścią pozycji 9002. W sprawie mamy do czynienia z fotograficznymi filtrami optycznymi.

Nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja skargi, że taka interpretacja przepisów celnych świadczyłaby o niedostosowaniu przepisów celnych do obecnego obrazu rynku fotograficznego. Zasadnie organ podniósł, że Taryfa celna, zawierająca ORINS, nie ma na celu porządkowania rynku fotograficznego oraz to, że na obiektywne cechy i właściwości towaru (również filtrów fotograficznych) nie ma wpływu to, że skarżący dystrybuuje sprzęt firm, które nie produkują już aparatów analogowych. Niewątpliwie trafnie organ przyjął, że to nie stan rynku towarów decyduje i przesądza o obiektywnych cechach i właściwościach towarów, ale ich producent, który produkuje i rozprowadza towar o określonych obiektywnych cechach i właściwościach. Skoro producent filtrów, czy innego sprzętu optycznego, fotograficznego, przewiduje możliwość współpracy wyprodukowanych przez siebie towarów zarówno z aparatami cyfrowymi jak i fotograficznymi, oznacza to, iż segment aparatów fotograficznych (analogowych) stanowi nadal istotną część rynku fotograficznego.

Nie był zasadny zarzut, iż zamiarem prawodawcy nie było stworzenie uniwersalnej pozycji 9002 odpowiedniej dla wszystkich rodzajów filtrów, co potwierdza brak w Notach klasyfikacji celnej uwzględnienia filtrów do aparatów cyfrowych. Skarżący przytacza fragment Not Wyjaśniających do HS, do poz. 9002, w którym wskazuje, iż pozycja 9002 obejmuje m.in. soczewki obiektywów, soczewki dodatkowe, filtry barwne, celowniki itp., do aparatów fotograficznych lub kinematograficznych lub rzutników; filtry polaryzacyjne do mikroskopów lub polarymetrów. Noty Wyjaśniające do HS nie są źródłem taryfikacji, stanowią jedynie formę wyjaśnień lub interpretacji pojęć i jako takie nie mogą zmieniać treści pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej, czy też zmieniać ich zakresu przedmiotowego. Powołane przez skarżącego wyjaśnienia nie zawierają katalogu zamkniętego towarów objętych pozycją 9002. Wyjaśnienia posługują się przykładami.

Nie było zasadne twierdzenie skarżącego, iż klasyfikacja przedmiotowych filtrów winna być dokonana w oparciu o Uwagę 2 b) do Sekcji XVI. Trafnie w ocenie Sądu, organ wskazał w tym zakresie, że tak jak w przypadku ORINS, które stosuje się w kolejności ich chronologicznego układu, taka sama zasada odnosi się do stosowania Uwag do sekcji i działów Taryfy celnej. Kolejność ta ma istotne znaczenie dla klasyfikacji towarów, redukuje, bowiem możliwość pozornego klasyfikowania tego samego towaru do dwóch różnych pozycji. Tak też jest w przypadku Uwag do sekcji XVI Taryfy celnej. Uwaga 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej informuje, że sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Zatem stosowanie Uwagi 2 do sekcji w ogóle nie wchodzi w rachubę w stosunku do towarów, które wykluczone zostały z sekcji XVI, tym bardziej, że Uwaga 2 nakazuje w pierwszym rzędzie uwzględnienie treści Uwagi 1. Zatem mając na uwadze treść Uwagi 1 m) należy uwzględnić w toku klasyfikacji taryfowej towary objęte działem 90, który obejmuje m.in. przyrządy i aparaturę optyczną, fotograficzną (również z zastosowaniem ORINS). Do tego działu odsyła właśnie Uwaga 1 m) do sekcji XVI. Dopiero wtedy, gdy w grę nie wchodzą towary wykluczone z sekcji XVI Uwagą 1 a) do q), mogą być brane pod uwagę kolejne Uwagi do sekcji XVI, w tym Uwaga 2 b). Towary objęte zgłoszeniem celnym są niewątpliwie przede wszystkim przyrządami optycznymi, zatem winny być, zgodnie z Uwagą 1 m) do sekcji XVI klasyfikowane w dziale 90 Taryfy celnej, a nie do działu 85, z którego są wykluczone.

Wobec tego sporne filtry winny być klasyfikowane do kodu CN 9002.20.00 ze stawką celną 6,7%, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS oraz Uwagą 1m do Sekcji XVI Nomenklatury Scalonej. Zastosowana reguła 6 ORINS ma jedynie charakter techniczny (porządkowy).

Z tych względów w ocenie Sądu, zarzut błędnej klasyfikacji filtrów optycznych do kodu CN 9002.20.00 jest niezasadny.

Nie był również zasadny zarzut błędnej klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar oznakowany na fakturze jako K DG to zestaw pierścieni pośrednich o wymiarach odpowiednio 12mm, 20mm i 36mm. Zastosowanie przedmiotowych pierścieni pozwala na zmniejszenie minimalnej odległości fotografowania, umożliwiając wykonywanie zdjęć makro za pomocą standardowych obiektywów. Pierścienie zakładane są między korpusem aparatu, a obiektywem.

Z informacji zamieszczonej w katalogu produktów, producenta przedmiotowych pierścieni - firmy K, wynika, iż pierścienie pośrednie zostały zaprojektowane, aby obiektywy mogły mieć większą ogniskową niż ogniskowa w normalnym zestawie (obiektyw plus aparat). Przybliżenie (osiągnięte przez zastosowanie pierścieni), daje efekt powiększenia (fotografowanego) przedmiotu (sprawia, że obraz w wizjerze i na zdjęciu jest większy). Pierścienie są wyjątkowo użyteczne przy fotografii makro, pozwalają przekształcić prawie wszystkie obiektywy w makro obiektywy za niewielkie koszty, zachowując jednocześnie oryginalną jakość optyczną. Producent pierścieni, w katalogu, zwraca uwagę, że przedmiotowe pierścienie pośrednie nie posiadają optyki. Są montowane pomiędzy korpusem aparatu, a obiektywem, aby zwiększyć odległość pomiędzy obiektywem, a płaszczyzną filmu.

Zasadnie, więc organ odwoławczy wskazał na informację producenta, iż pierścienie mogą współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi, w których materiałem światłoczułym jest film (błona) fotograficzny, jak i z aparatami cyfrowymi, w których materiałem światłoczułym jest matryca CCD Tak, więc pomimo oznakowania pierścieni symbolem "DG", który, jak podnosi skarżący, wskazuje, że pierścienie te mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi, producent przewidział ich współdziałanie także z tradycyjnymi aparatami fotograficznymi, o czym oficjalnie informuje swoich klientów.

Zasadnie też w tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący, w prowadzonym sklepie internetowym [...], oferuje do sprzedaży przedmiotowe pierścienie pośrednie do aparatów N AF, C EF oraz S Alpha/Minolta AF. W opisach zestawów pierścieni przeznaczonych do w/w systemów mocowań, informuje, iż zakładane są [pierścienie pośrednie] pomiędzy aparatem i obiektywem, a ich działanie polega na zmianie odległości między soczewkami obiektywu a filmem fotograficznym lub matrycą CCD w aparacie - co pozwala uzyskać większą skalę odwzorowania.

Klasyfikacja taryfowa przedmiotowych pierścieni pośrednich do kodu CN 9006.91.00 (który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych") została dokonana zgodnie z regułą 1, 3c) i 6 ORINS oraz brzmieniem pozycji 8529 i 9006 oraz Uwagi 2b) do sekcji XVI i Uwagi 2a) do działu 90 Taryfy celnej.

Niewątpliwie zasadnie organ zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację wskazującą, że o ile przedmiotowe pierścienie stanowią jednocześnie oprzyrządowanie aparatów cyfrowych i fotograficznych (analogowych), o tyle pojawia się kwestia ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Czy powinna być związana z aparatami cyfrowymi objętymi podpozycją 8525.80.30 WTC, czy też z aparatami fotograficznymi objętymi pozycją 9006. Czy powinny być klasyfikowane do kodu CN 8529.90.20, jak zadeklarował zgłaszający w zgłoszeniu celnym, czy do kodu 9006.91.00 obejmującego części i akcesoria do aparatów fotograficznych.

Kod 8529.90.20 obejmuje Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 - Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30 [aparaty cyfrowe], 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00.

Próba klasyfikacji pierścieni pośrednich do CN 8529.90.20 znajduje swoje oparcie w regule 1 i 6 ORINS oraz w Uwadze 2 b) do Sekcji XVI Taryfy celnej, natomiast próba klasyfikacji do CN 9006.91.00 znajduje swoje oparcie w regule 1 i 6 ORINS oraz w Uwadze 2 a) do Działu 90 Taryfy celnej.

Zgodnie z treścią uwagi 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej: Z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi l do działu 84 i uwagi l do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: (b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517.

Natomiast w myśl Uwagi 2 a) do Działu 90 "z zastrzeżeniem postanowień uwagi l do niniejszego działu [dotyczy towarów wykluczonych z działu 90], części lub akcesoria do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów, objętych niniejszym działem klasyfikuje się zgodnie z następującymi zasadami: a) części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8487, 8548 lub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji". Niewątpliwie taką pozycją jest właśnie 9006.91.00 (części i akcesoria do aparatów fotograficznych).

Mając na uwadze, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, nie można, więc dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej w/w pierścieni jedynie na podstawie 1 reguły ORINS, albowiem zachodzi możliwość pozornego klasyfikowania towaru do dwóch różnych pozycji. W przypadku, jeśli wyroby nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z regułą 1 ORINS lub gdy mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w kolejnych regułach ORINS.

Zasadnie organ wskazał, że reguła 2a) oraz reguła 2 b) nie może być zastosowana, a w myśl reguły 3 ORINS, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z kolejnymi regułami.

Zgodnie z regułą 3 a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami (CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00), które w jednakowym stopniu określają towar. Druga część reguły 3 a) nie dotyczy towaru- pierścieni pośrednich i nie znajduje zastosowania, podobnie jak i reguła 3 b).

Zgodnie z regułą 3 c), jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zasadnie, więc organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że stosując tę regułę można określić właściwy kod towaru. Z dwóch pozycji (kodów CN) możliwych pozornie do zastosowania tj. CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00, pozycją ostatnią w kolejności numerycznej jest CN 9006.91.00

Nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego, że klasyfikacja w/w towaru winna być dokonana w oparciu o regułę 3 a) ORINS. Trafnie zdaniem Sądu, organ odwoławczy wskazał, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami (CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00), które w jednakowym stopniu określają towar. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku pozycje te sytuują przedmiotowe pierścienie, jako części lub akcesoria do aparatów odpowiednio -cyfrowych lub fotograficznych. Z analizy dokumentacji technicznej towaru wynika, iż pierścienie te mogą być w równorzędny sposób i z tym samym efektem fotograficznym stosowane zarówno w aparatach jednego, jak i drugiego typu. Jak już również wcześniej wskazano, oznaczenie na pierścieniach symbolem DG nie zmienia obiektywnych cech i właściwości towaru i nie powoduje, że towar ten może być wykorzystywany tylko w aparatach cyfrowych. Tego dotyczy informacja producenta, iż pierścienie (Extension Tube Set DG) przeznaczone są do współpracy z aparatami cyfrowymi i fotograficznymi analogowymi. Taką informację podaje również skarżący na stronach internetowych prowadzonego sklepu internetowego.

To, że Noty Wyjaśniające do HS, do poz. 9006 nie wymieniają w części dotyczącej części i akcesoriów towaru w postaci pierścieni pośrednich, nie jest argumentem przemawiającym za tym, że poz. 9006.91.00 nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy niż poz. 8529.90.20. W/w Noty nie wymieniają również pierścieni pośrednich w wyjaśnieniach do pozycji 8529. Ponadto jak już wskazano Noty Wyjaśniające do HS nie są źródłem taryfikacji, stanowią jedynie formę wyjaśnień lub interpretacji pojęć. Wskazany przez Skarżącego wykaz części i akcesoriów (w Notach) do poz. 9006 nie jest katalogiem zamkniętym, bowiem Noty, skoro nie są źródłem przepisów nie mogą ograniczać lub poszerzać zakresu przedmiotowego konkretnej pozycji Taryfy celnej posługującej się Nomenklaturą Scaloną, w tym ORINS.

Nie był trafny zarzut, że przypisanie przedmiotowego towaru do pozycji obejmującej aparaty fotograficzne jest błędne, gdyż podważałoby sens istnienia pozycji 8529.90.20. Klasyfikacja taryfowa towarów dokonana zgodnie z regułami ORINS i uwzględniająca obiektywne cechy i właściwości towaru umożliwia, a wręcz nakazuje klasyfikację odpowiednich towarów do kodu CN 8529.90.20.

Nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego dotycząca towaru - baterry pack'i. Spór w sprawie poddanej kontroli Sądu dotyczy klasyfikacji pierścieni pośrednich i w tym przedmiocie rozstrzygały organy. Jeżeli w innych decyzjach organy rozstrzygały kwestię klasyfikacji towaru pn. baterry pack'i, to prawidłowość tych decyzji nie może być odnoszona do niniejszej sprawy, albowiem każdy towar ma swoje indywidualne obiektywne cechy i właściwości.

Mając powyższe na uwadze trafnie organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż jedna z pozycji (8529.90.20 lub CN 9006.91.00) określa pierścienie pośrednie w sposób najbardziej szczegółowy a druga w sposób ogólny. W tym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami, które w jednakowym stopniu szczegółowości określają towar. Z tego względu reguła 3a) ORINS nie może mieć zastosowania w klasyfikowaniu tego towaru, w związku z czym organ celny zasadnie przeszedł do stosowania kolejnych reguł ORINS wskazując w końcu, iż klasyfikacja taryfowa może być dokonana dopiero w oparciu o regułę 3c) ORINS: jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania).

Z tych wyżej względów zarzut błędnej klasyfikacji pierścieni pośrednich do kodu CN 9006.91.00 oraz klasyfikacji taryfowej filtrów fotograficznych (optycznych) do kodu CN 9002.20.00 jest niezasadny i w konsekwencji, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez dokonanie klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia wg SAD OGL 351030/000232 niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu -jest bezzasadny.

Klasyfikacja towarów objętych zgłoszeniem celnym do kodu CN 9002.20.00 (filtry optyczne) oraz do pozycji 9006.91.00 (pierścienie pośrednie) spowodowała zastosowanie do w/w towarów (wg Taryfy celnej), stawki celnej odpowiednio 6,7% i 3,7%, oraz określenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.456,00 zł.

W związku z tym, że prawnie należna kwota należności celnych, określona w zaskarżonej decyzji w wysokości 2.456,00 zł. jest większa od kwoty zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (tj. 0,00 zł.), powstały przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 220 ust. l WKC, zgodnie z którym jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219. Zgodnie z art. 221 ust. l WKC, dłużnik, którym jest "A" H. A., został powiadomiony o kwocie należności w dniu doręczenia mu zaskarżonej decyzji.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC przez jego niezastosowanie, a zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego.

Zgodnie z art. 220 ust. 2 pkt b) WKC, organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego wymaga spełnienia wskazanych przesłanek w sposób kumulatywny. W odniesieniu do sprawy realizacja tych przesłanek przedstawia się następująco.

Przesłanka błędu organu celnego. Obowiązkiem zgłaszającego jest przedstawić do odprawy celnej towar wraz z odpowiednimi dokumentami. Zapisy zawarte w zgłoszeniu celnym powinny być zgodne ze stanem faktycznym oraz z zapisami zawartymi w dokumentach handlowych. Organ celny ma obowiązek przyjąć zgłoszenie celne, jeśli spełnia ono wymogi formalne, tj. ma wypełnione wszystkie wymagane przy danej procedurze celnej pola oraz przedstawiono organowi określone w przepisach prawnych dokumenty (art. 63 WKC w zw. z art. 62 WKC).

Zgłoszenie celne może zostać przyjęte bez weryfikacji lub z weryfikacją, która jednak dotyczyć może albo całości danych zawartych w zgłoszeniu albo tylko niektórych elementów tego zgłoszenia. Podobnie rzecz się ma z rewizją celną.

Zgodnie z art. 71 WKC podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia. W przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu.

W sprawie żadne dane zawarte w zgłoszeniu celnym nie były weryfikowane. Organ celny przyjął dane podane przez zgłaszającego, jako prawdziwe i wiarygodne. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym stały się, zgodnie z art. 71 WKC, podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę dopuszczenia do obrotu. Oznacza to, że nie był zasadny zarzut, iż organ celny do momentu zwolnienia importowanego towaru, dysponując nim, ma możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego, a tego nie uczynił.

Okoliczność, że w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej w trybie art. 78 WKC, kod taryfy dla towarów okazał się być nieprawidłowy, mogłoby wskazywać, że organ celny popełnił błąd przyjmując jako prawidłowy kod zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Jednak, jak wskazano wyżej, nie poddano weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego, zatem i pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. Skoro nie weryfikowano taryfikacji (kodu CN), to nie można mówić o potencjalnym błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. Obowiązkiem organów celnych, wynikającym z przepisów WKC, było przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne, zatem takim działaniom nie można przypisać błędu. Niewątpliwie weryfikacja zgłoszenia celnego, czy rewizja celna towaru są uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów celnych. Powoływanie się na błąd organu polegający na braku sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym uznać należy za niezasadne, co w konsekwencji prowadzi do uznania bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy celne art. 220 ust. 1 lit. b) WKC.

Nie był zasadny zarzut, że za błędy organu celnego uznawane są także niektóre działania "bierne". Chodzi tu o sytuacje, w których organy celne nie zgłosiły żadnego zastrzeżenia dotyczącego klasyfikacji taryfowej towarów w odniesieniu do znacznej liczby przywozów, podczas gdy zwykłe porównanie między zgłoszoną pozycją taryfową a wyraźnym (dokładnym) oznaczeniem towarów zgodnym ze specyfikacjami nomenklatury pozwalało na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej (wyrok ETS w sprawie sygn. 250/91 z dnia 01.04.1993r. oraz 314/85 z 22.10.1987r.).

Niewątpliwie powołany przez skarżącego wyrok ETS dotyczy tylko tych sytuacji, gdy zgłaszający w sposób wyraźny, a więc dokładny opisał towary w zgłoszeniu celnym. W sprawie zgłaszający nie zamieścił w zgłoszeniu celnym dokładnego opisu towaru, który wystarczyłby do prostego, zwykłego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Zapis w polu 31 zgłoszenia celnego brzmiał "akcesoria do aparatów cyfrowych", a więc nie stał w sprzeczności do zadeklarowanego kodu CN 8529.90.20. Z tego względu nie można mówić, iż zwykłe porównanie między zgłoszona pozycja taryfowa a wyraźnym (dokładnym) oznaczeniem towarów zgodnym ze specyfikacjami nomenklatury pozwalało na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej, gdy przedmiotem importu były filtry fotograficzne i pierścienie pośrednie, przewidziane do współpracy zarówno z aparatami cyfrowymi, jak i fotograficznymi aparatami tzw. analogowymi.

Zgodnie z instrukcją wypełniania formularza zgłoszenia celnego SAD (zał. 37 i 38 do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2.07.1993 r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 z późniejszymi zmianami; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3 ze zm.- w polu 31 SAD "Opakowania i opis towaru" zgłaszający winien zamieścić taki opis towaru, który, (z wyjątkiem towarów niewspólnotowych objętych procedurą składu celnego w rodzaju składu A, B, C, E lub F), musi być wystarczająco dokładny, aby umożliwić niezwłoczną i jednoznaczną identyfikację i klasyfikację (Instrukcja wypełniania do pola 31 formularza zgłoszenia celnego). W odniesieniu do filtrów fotograficznych i pierścieni pośrednich, takiego wystarczająco dokładnego opisu towaru w zgłoszeniu celnym zgłaszający nie zamieścił.

Skarżący wpisał w polu 31 zgłoszenia celnego, "akcesoria/części do aparatów cyfrowych", a więc opisywał towar w sposób uniemożliwiający niezwłoczną i jednoznaczną jego identyfikację i klasyfikację. Stanowi to zarazem naruszenie przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Wobec powyższego zaniżenie zaksięgowanej kwoty długu celnego (lub brak zaksięgowania), co podnosi skarżący, nie było następstwem błędu organów celnych.

Odnośnie drugiej przesłanki. Skoro zaniżenie zaksięgowanej kwoty długu celnego nie było następstwem błędu organów celnych rozważania na temat, czy błąd mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, która to osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego - jest bezprzedmiotowe.

Niemniej należy zauważyć należy, że skarżący mimo posiadania wiedzy na temat obiektywnych cech i właściwości oraz parametrów sprowadzonego sprzętu optycznego, określonych w udostępnionej przez producenta dokumentacji technicznej, nie uwzględniał wszystkich tych danych lub uwzględniała je wybiórczo, co prowadziło do deklarowania niewłaściwych kodów CN. Niewątpliwie trafnie organ wskazywał, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą, specjalizującym się w sprowadzanym profesjonalnym sprzęcie fotograficznym, podającym dane (techniczne) dotyczących poszczególnych towarów, także na stronie internetowej prowadzonego przez siebie sklepu internetowego. Publikowanych tam danych, których nie uwzględnia w kwestii klasyfikacji sprowadzanych towarów, podważa dobrą wiarę zgłaszającego. Uwzględnienie wszystkich obiektywnych cech i właściwości sprowadzanych towarów umożliwia, bowiem odpowiednie zastosowanie przepisów dotyczących klasyfikacji towarów i określenie prawidłowego kodu CN.

Do obowiązków podmiotu należy zbadanie, jakie przepisy (w szczególności przepisy publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej) stosowane są do dokonywanej przez niego czynności oraz jakie związane są z nią należności. Zatem podmiot zajmujący się zawodowo importem sprzętu fotograficznego, winien zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi i stosować je w praktyce. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący nie uwzględniał treści ORINS, stanowiących integralną część Taryfy celnej, które wskazują na sposób ustalenia właściwego kodu towaru. Zasadnie, zatem organ odwoławczy uznał, że działania skarżącego wskazywały albo na niedbałość, albo na celowe działanie w celu obchodzenia przepisów lub wprowadzenia organów celnych w błąd.

Nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego, że określając stopień staranności w dokonywanym zgłoszeniu celnym, należy wziąć pod uwagę, iż powierzył kwestię przeprowadzenia importowanego towaru przez procedurę celną, profesjonalnej Agencji Celnej C sp. z o.o., która samodzielnie dokonywała określenia kodu celnego towaru w zgłoszeniu celnym.

Zgodnie z art. 4 ust. 18 WKC, "zgłaszającym" jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Do dokonania zgłoszenia celnego skarżący upoważnił Agencję Celną C sp. z o.o., która reprezentowała skarżącego w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego, zgodnie z art. 5 ust.2 WKC, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). Wobec tego, w przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego zgłaszającym był H. A. prowadzący działalność pod firmą "A" H. A.

Dla oceny, czy potencjalny błąd organów celnych mógł być z racjonalnego punktu widzenia wykryty, należy wziąć pod uwagę m.in. doświadczenie zawodowe podmiotu. Zarówno skarżący, oraz upoważniona i działająca w imieniu skarżącego Agencja Celna zajmuje się zawodowo odprawami celnymi. Taki stopień profesjonalizacji zawodowej, połączony ze starannością, winien wystarczyć do ustalenia prawidłowego kodu towaru. Jednak doszło do zadeklarowania błędnego kodu towaru (kodu CN) na skutek nieprzestrzegania obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 76 ustawy Prawo celne, czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Dotyczy to również konsekwencji (skutków), które wyniknąć mogą z ewentualnych zaniedbań, braku rzetelności, braku należytej staranności, nieznajomości przepisów itp. po stronie upoważnionej agencji celnej. Nienależyte wykonanie czynności przez upoważnioną agencję celną, nie jest w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego przesłanką wyłączającą, czy uwalniającą Stronę od negatywnych skutków tych czynności. Udzielając agencji celnej upoważnienia do działania, jako przedstawiciel bezpośredni skarżący musi wziąć pod uwagę (akceptować) konsekwencje prawne, jakie wiążą się z taką formą przedstawicielstwa.

Nie była trafna argumentacja, że o działaniu w dobrej wierze przez zgłaszającego świadczy fakt, że od chwili powzięcia informacji o możliwym błędnym określeniu kodu celnego w odniesieniu do akcesoriów do aparatów cyfrowych tj. filtrów optycznych i pierścieni pośrednich, skarżący w kolejnych zgłoszeniach celnych dotyczących tego rodzaju towaru używa kodu wskazanego przez organ celny, jako prawidłowy. Taka postawa świadczy niewątpliwie o odpowiedzialności, ale odnosi się do zgłoszeń celnych dokonywanych po prawidłowym określeniu przez organ celny kodów CN spornych towarów.

Zasadnie, zatem organ uznał, że nie zostały spełnione warunki dopuszczające możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, wobec czego zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest bezzasadny.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego organ celny pobiera odsetki, w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba, że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie.

Jak już wskazano, nieprawidłowe dane (szczególnie kod CN towaru, stawka celna), które zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym przez zgłaszającego, doprowadziły do zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości niższej od prawnie należnej. Podkreślić należy –nieprawidłowe, a nie "niekompletne dane", jak określa skarżący. Zatem przytoczony przez skarżącego wyrok NSA z dnia 20.01.2009 (I GSK 1185/07), który mówi o "kompletności danych", nie odnosi się do kwestii nieprawidłowych danych, a są to dwa różne pojęcia.

Art. 65 ust. 5 Prawa celnego zawiera wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek określając jednocześnie przesłanki, w których zasada ta znajduje zastosowanie. Obowiązek ich wykazania spoczywa na dłużniku. Zatem to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu, że w sprawie, zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym". Niewątpliwie przywołany przepis nie określa, jakie okoliczności należy uznać za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, ustawodawca wskazuje, że te okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani jego świadomego działania. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Taki właśnie przypadek (podania nieprawidłowych danych) zaistniał w sprawie. Jak wcześniej wskazano, organy celne prawidłowo wykazały, że dla spornych towarów należało zastosować inny kod CN niż przyjęty przez skarżącego, a w konsekwencji inną stawkę celną.

Ponadto zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego została wyrażona w art. 122 O.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest wyjątkiem od tej zasady, odnoszącym się do postępowań celnych w części dotyczącej poboru odsetek w ściśle określonym przypadku. W tym zakresie ustawodawca zastosował odmienną regulację przenosząc ciężar udowodnienia, wykazania i wyjaśniania okoliczności leżących po stronie dłużnika - na stronę postępowania celnego. Szczególny przepis, jakim jest art. 65 ust. 5 Prawa celnego, nie dopuszcza przejęcia w tym zakresie inicjatywy przez organy celne - co powoduje, że zarzut naruszenia w tym zakresie art. 122 i 187 O.p., jest niezasadny.

Niewątpliwie za okoliczność uzasadniającą zastosowanie wyjątku od obowiązku pobrania przez organ celny odsetek nie można uznać przekonania skarżącego, co do prawidłowości zastosowanej przez niego klasyfikacji oraz wyjaśnienia, że prowadzi sprzedaż jedynie aparatów cyfrowych, dlatego też stosowany przez skarżącego kod celny 8529.90.20 nigdy nie wzbudził w nim wątpliwości. Twierdzenie takie nie znajduje potwierdzenia w faktach, bowiem, jak wynika z oferty sklepu [...], skarżący prowadzi również sprzedaż sprzętu optycznego (fotograficznego) przeznaczonego i współpracującego także z aparatami fotograficznymi (analogowymi).

Jak już wskazano, na podmiocie dokonującym zgłoszenia ciąży nie tylko obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną (art. 62 ust. 2 WKC), ale także zgłaszający odpowiada za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, jak również dołączonych do niego dokumentów. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym podano zaś nieprawidłowe dane odnośnie spornych towarów nie wykazując ich, jako filtrów optycznych (fotograficznych) oraz pierścieni pośrednich i nie deklarując prawidłowych kodów CN (co łączyło się z zadeklarowaniem niewłaściwej stawki celnej). Nieprawidłowość ta wynikała z naruszenia obowiązujących przepisów regulujących zasady klasyfikacji, przez niezastosowanie odpowiednich reguł ORINS. Reguły te stanowią element obowiązującego porządku prawnego i strona dokonująca klasyfikacji towarowej powinna się tymi regułami kierować w sytuacji, gdy jest podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność.

Nie zmienia tego fakt, że skarżący działał przez upoważnioną agencję celną. To skarżący powinien udostępnić przedstawicielowi wszystkie dane dotyczące towaru (określające jego obiektywne cechy i właściwości oraz przeznaczenie), aby możliwe było, po zastosowaniu przepisów klasyfikacyjnych, określenie prawidłowego kodu CN.

Zatem zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest nietrafny.

Nie był trafny również zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 O.p.. Skarżący podnosi, że organy celne nie objęły postępowaniem dowodowym faktów przemawiających za możliwością powstrzymania się od zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, wynikających z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jak również powstrzymania się od poboru odsetek od długu celnego zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Jak już podniesiono wyżej, trafnie organ uznał, że dłużnik nie wykazał, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zagadnienia związane z ciężarem dowodzenia okoliczności, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, zostały omówione w części dotyczącej zarzutów naruszenia tego przepisu. Kwestie związane z odstąpieniem od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego (art. 220 ust. 2 lit. b) WKC), zostały omówione w części dotyczącej zarzutów naruszenia tego przepisu. Z analizy treści przepisu i okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki dopuszczające możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego i zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC. W ocenie Sądu, nie doszło, więc do naruszenia wymienionych przepisów i nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122,187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p.. Zdaniem skarżącego organy celne naruszyły zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Skarżący przywołuje wyrok NSA z dnia 17.06.1988 (III SA 118/88), w myśl którego nie można niejasności, czy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W wyroku z dnia 2.04.2004 r. WSA w Warszawie (sygn. V SA 808/03) wskazał, że jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny winien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu prawidłowy kod celny, to znaczy czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do taryfy celnej lub w innych przepisach) są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu przy zachowaniu należytej staranności prawidłowe zaklasyfikowanie towaru, a także czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji towaru. Zdaniem skarżącego organy celne nie stosowały się do powyższej zasady i z góry założyły, iż wina za błędne zaklasyfikowanie zgłoszonych przez niego towarów leży wyłącznie po jego stronie.

Skarżący nie sprecyzował, jakie niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść skarżącego.

Odnośnie wyroku WSA z dnia 2.04.2004 r. (sygn. V SA 808/03), stwierdzić trzeba, że organ celny podkreślał, iż należyte i pełne określenie wszystkich obiektywnych właściwości i cech towaru oraz jego przeznaczenia (co wynikało z danych producenta) pozwala na dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowych filtrów optycznych w oparciu o regułę 1 i 6, a pierścieni pośrednich w oparciu o regułę 1, 3c) i 6 ORINS.

Skarżący jak trafnie wskazał organ, brał pod uwagę tylko wybrane cechy i właściwości spornych towarów oraz przeznaczenie wykluczając dane dla skarżącego niekorzystne. Skarżący stosował przepisy wynikające z ORINS w sposób wybiórczy, nie uwzględniając jednych Uwag do Sekcji, np. uwagi 1 m do sekcji XVI Taryfy celnej, która to uwaga wykluczała z sekcji XVI, w tym z działu 85 Taryfy celnej artykuły objęte działem 90 - zatem i filtry optyczne), a stosowała jednocześnie, uwagę 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej dotyczącą kwestii klasyfikacji części do maszyn i urządzeń z sekcji XVI. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że Uwaga 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej informuje, że sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Zatem stosowanie Uwagi 2 do sekcji w ogóle nie wchodzi w rachubę w stosunku do towarów, które wykluczone zostały z sekcji XVI, tym bardziej, że Uwaga 2 nakazuje w pierwszym rzędzie uwzględnienie treści Uwagi 1. Zatem mając na uwadze treść Uwagi 1 m) należy uwzględnić w toku klasyfikacji taryfowej towary objęte działem 90, który obejmuje m.in. lampy błyskowe i akcesoria do lamp (również z zastosowaniem ORINS). Do tego działu odsyła właśnie Uwaga 1 m) do sekcji XVI. Dopiero wtedy, gdy w grę nie wchodzą towary wykluczone z sekcji XVI Uwagą 1 a) do q), mogą być brane pod uwagę kolejne Uwagi do sekcji XVI, w tym Uwaga 2 b). Towary objęte zgłoszeniem celnym jw. są niewątpliwie filtrami fotograficznymi, zatem winny być, zgodnie z Uwagą 1 m) do sekcji XVI klasyfikowane w dziale 90 Taryfy celnej. Zatem w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej należało kierować się wprost brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, zgodnie z regułami ORINS, które precyzyjnie wskazywały sposób klasyfikacji towaru. Jak wynika z powyższego klasyfikacja filtrów fotograficznych nie była skomplikowana na tyle, aby nie mógł sobie z nim poradzić skarżący prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, a tym bardziej działając przez agencję celną.

Podobnie przedstawia się kwestia klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich. Obiektywne, a nie subiektywne cechy i właściwości tego towaru, pozwalały zastosować odpowiednie reguły ORINS, aby ustalić prawidłowy kod CN. Skarżący, jak już wyżej wskazano, nie uwzględniał obiektywnych cech i właściwości, wybierał tylko te, które w jego przekonaniu odpowiadały profilowi prowadzonego sklepu. Jak jednak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący importuje i sprzedaje sprzęt fotograficzny, który ze swej natury (a więc obiektywnych cech i właściwości) przeznaczony jest również do tradycyjnych aparatów fotograficznych.

Nie była trafna argumentacja skarżącego, iż w przypadku pierścieni pośrednich organ celny brał pod uwagę łącznie trzy pozycje taryfy celnej, co wskazuje na problemy organów celnych z określeniem właściwego kodu celnego i dowodzi jednoznacznie zawiłości regulacji celnych, którymi nie można obarczać skarżącego. Organ celny, określając prawidłowy kod CN pierścieni pośrednich przedstawił cały tok klasyfikacji wskazując na poszczególne jego etapy i sposób ustalenia właściwego kodu CN. Stanowi to część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do czego zobowiązują organy celne przepisy art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zatem przedstawiony wyczerpująco proces klasyfikacji pierścieni pośrednich nie dowodzi zawiłości przepisów celnych, ale czyni zadość wskazanym regulacjom oraz zasadzie wyrażonej w art. 124 O.p., w myśl której organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi się kieruje przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania przymusu. Dokładnie opisany proces klasyfikacji taryfowej wykazał, iż uwzględnienie obiektywnych cech i właściwości towaru umożliwia wprost zastosowanie odpowiednich reguł ORINS w celu określenia prawidłowego kodu CN.

Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest niezasadny.

Nie był trafny zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p., tj. zasady udzielania informacji przez organ. Ustawodawca niezwykle precyzyjnie i wyraźnie sformułował art. 65 § 5 Prawa celnego. Organ I instancji, jak przyznaje skarżący, informował stronę w wydawanych decyzjach o treści art. 65 § 5 Prawa celnego i jego konsekwencjach prawnych.

Jak już wcześniej wyjaśniano, to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu, że w sprawie, zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Art. 65 § 5 Prawa celnego nie przewiduje przejęcia w tym zakresie inicjatywy przez organy celne. Z tego względu organy celne nie mogą wyręczać stron postępowania i sugerować, jakie szczególne okoliczności należy uwzględnić, czy też, jakie okoliczności wymagają dodatkowych wyjaśnień. Takie działanie narażałoby organy celne na zarzut rażącego naruszenia prawa. Natomiast do organów celnych należy ocena wskazanych przez stronę "szczególnych okoliczności", czy zostały one dostatecznie udowodnione. Nie można w tym zakresie mówić o dowolności rozstrzygnięcia organów celnych, gdyż zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 O.p., nie można mylić z samowolą. Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. jest nietrafny.

Skarżący podniósł kwestię dotyczącą art. 33 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że organy celne działające na terenie właściwości Izby Celnej, wydają osobno decyzje celne i podatkowe, co podwaja ilość spraw i naraża skarżącego na dodatkowe koszty związane z wnoszonymi odwołaniami i skargami. Narusza to zasadę wyrażoną w art. 125 O.p., iż organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, co prowadzi do wniosku, iż organy celne zobowiązane są zasadniczo do wydania jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia, celne i podatkowe. W art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł generalną zasadę wydawania oddzielnych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W przepisie tym zawarł możliwość zawarcia rozstrzygnięcia z tego zakresu w decyzji dotyczącej należności celnej, co nie jest jednak zasadą. Działaniom organów celnych w oparciu o takie uregulowanie ustawowe nie można, więc zarzucić naruszenia art. 125 O.p.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.