Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 312/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 148, art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.353.2022.1.AMO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w [...] (dalej jako wnioskodawca, skarżąca, strona) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) w dniu 14 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.353.2022.1.AMO, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka w piśmie z 24 maja 2022 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej zwany również "Klubem") jest klubem sportowym, działającym w formie prawnej spółki akcyjnej.

Klub prowadzi profesjonalną drużynę [...] ("Drużyna") uczestniczącą w rozgrywkach [...] ("[...]"), rozgrywkach o Puchar Polski oraz rozgrywkach klubowych organizowanych przez Europejską Federację [...] ([...]).

W celu prowadzenia działalności w ww. zakresie, klub zawiera umowy o świadczenie usług sportowych i reklamowych z osobami fizycznymi (dalej zwane "Kontraktami"), będącymi zawodnikami [...] (dalej zwanymi "Zawodnikami").

Na podstawie Kontraktów Klub powierza Zawodnikom świadczenie usług sportowych, polegających na grze w Drużynie, oraz usług reklamowo-promocyjnych na rzecz Klubu i jego sponsorów, w tym również udostępniania wizerunku Zawodników.

W ramach świadczenia usług promocyjno-reklamowych, postanowienia Kontraktu zobowiązują Zawodnika względem Klubu między innymi do:

a) aktywnego udziału we wszystkich imprezach i wydarzeniach medialnych służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne, reklamowe i marketingowe lub usługi o podobnym charakterze ("Sponsorzy"), w szczególności za pośrednictwem telewizji, radia i prasy;

b) używania w trakcie wszelkich zajęć sportowych (w szczególności oficjalnych imprez) wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych, udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub;

c) prowadzenia sportowego trybu życia oraz do powstrzymywania się od zachowań sprzecznych z powszechnie przyjętym wizerunkiem sportowca i przez to mogących godzić w dobre imię Klubu lub jego Sponsorów.

W ramach zobowiązania do świadczenia usług promocyjno-reklamowych, Zawodnicy wyrażają w Kontraktach zgodę na wykorzystywanie ich danych osobowych, w tym w szczególności na utrwalanie oraz rozpowszechnianie ich wizerunków, zarówno indywidualnych, jak i na tle zespołu, z tym ograniczeniem, że ww. prawo utrwalania oraz rozpowszechniania odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których Zawodnicy wykonują obowiązki wynikające z Kontraktu.

Z tytułu należytego wykonywania Kontraktu zawodnikowi przysługuje wynagrodzenie:

a) stałe, w określonej za Sezon (tj. okres od 1 lipca do 30 czerwca) kwocie, płatne w ratach miesięcznych;

b) bonusowe, wypłacane za następujące osiągnięcia Klubu w danym Sezonie:

(i) złoty medal Mistrzostw Polski;

(ii) srebrny medal Mistrzostw Polski;

(iii) brązowy medal Mistrzostw Polski;

(iv) Puchar Polski;

(v) I miejsce w Lidze Mistrzów;

(vi) II miejsce w Lidze Mistrzów;

(vii) wyjście z grupy Ligi Mistrzów.

Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, należne jest Zawodnikowi za wykonywanie wszystkich usług objętych Kontraktem, w tym również za udostępnienie wizerunku. W Kontrakcie nie jest zatem przewidziane odrębne wynagrodzenie za wykonywanie usług sportowych oraz za wykonywanie usług promocyjno-reklamowych.

Zawodnicy, z którymi Klub zawiera Kontrakty, nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi ani zwolnionymi.

Zgodnie z treścią Kontraktów, Zawodnicy są zobowiązani, w ramach postanowień Kontraktu, do wykonywania poleceń Zarządu Klubu, trenerów i asystentów. Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Klub pobiera i odprowadza od wynagrodzeń Zawodników zaliczki na ten podatek.

Wśród Zawodników, z którymi Klub zawiera Kontrakty, występują przy tym osoby, które nie ukończyły 26. roku życia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie:

Czy Klub, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26 roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy, Klub, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26 roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną: "u.p.d.o.f.", "ustawą o PIT").

Wnioskodawca odwołując się do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 148 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz mając na względzie, że Kontrakty nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Zawodników (jako, że takiej działalności nie prowadzą), a nadto Kontraktów nie można zakwalifikować jako umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich ani umów o podobnym charakterze, stwierdził, iż przychody uzyskiwane przez Zawodników na podstawie Kontraktów nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT in fine.

Stosownie do art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Tym samym, w ocenie strony, Kontrakty, jako umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług o dwojakim charakterze (sportowych oraz promocyjno-reklamowych), należy traktować jako umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym, w ocenie skarżącej, przychody uzyskiwane przez Zawodników, którzy nie ukończyli 26 roku życia, są przychodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b u.p.d.o.f.

Wnioskodawca dodał, że znane jest mu stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, iż przychody z umów o świadczenie usług sportowych należy kwalifikować nie jako przychody z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz przychody, wskazane w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Takie przychody nie korzystają zaś ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT.

W ocenie wnioskodawcy, ww. stanowiska nie można jednak odnieść do realiów opisanego stanu faktycznego. W omawianym stanie faktycznym Zawodnicy wykonują na podstawie Kontraktów zarówno usługi sportowe, jak i usługi o charakterze promocyjno-reklamowym (marketingowe), z wykorzystaniem swego wizerunku. Zawodnikom przysługuje za obie te usługi jednolite wynagrodzenie, w którym występuje jedynie podział na składnik stały i składnik dodatkowy (bonusy), natomiast nie jest ono w żaden sposób rozdzielone na wynagrodzenie za poszczególne rodzaje usług, świadczonych na podstawie Kontraktu. Tym samym, niemożliwym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia otrzymywanej przez Zawodnika za usługi sportowe i części wynagrodzenia, dotyczącej usług promocyjno - reklamowych. Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, wykluczyć należy możliwość uznania, iż całość wynagrodzenia należnego Zawodnikom na podstawie Kontraktów jest przychodem z uprawiania sportu, ponieważ z treści Kontraktów jednoznacznie wynika, że otrzymują oni wynagrodzenie za wszystkie usługi, świadczone w wykonaniu Kontraktu. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Skoro zatem podatnicy (Zawodnicy) wykonują na podstawie Kontraktów świadczenia o mieszanym charakterze (obejmującą nie tylko uprawnianie sportu, ale również usługi promocyjno-reklamowe), bez możliwości przypisania określonej części uzyskiwanego przez Zawodników wynagrodzenia do konkretnej działalności, to tym samym przychody uzyskiwane przez Zawodników tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług objętych Kontraktami należy uznać za przychody, objęte art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, Zawodnicy, którzy nie ukończyli 26 roku życia, korzystają w ocenie Wnioskodawcy ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f., a Klub powinien, pobierając zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, stosować to zwolnienie.

Organ powyższe stanowisko Wnioskodawcy ocenił jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. sformułował zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.

Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia. Zwolnienie to dotyczy jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy.

W dalszej części interpretacji indywidualnej organ odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wprowadzającej analizowany przepis (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 3551, Warszawa, 25 czerwca 2019 r.), zgodnie z którym: "Projekt ustawy stanowi realizację zapowiedzi zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie likwidacji podatku PIT dla młodych do ukończenia 26 roku życia. Celem tych zmian jest obniżenie obciążeń fiskalnych młodych osób, które wykonują pracę na podstawie stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub umów zlecenia zawartej z firmą. Jest to pierwszy krok w kierunku zmniejszenia klina podatkowego. Zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwiej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie. Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej (...)".

Jednocześnie na stronie 5 tego uzasadnienia wyjaśniono, że: "Tak ukształtowany zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia wynika z celu, który ma być zrealizowany. Jak wskazano na wstępie, celem tym ma być aktywizacja zawodowa osób młodych poprzez ułatwienie im wejścia na rynek pracy. Stąd zwolnienie od podatku adresowane jest do podatników do 26 roku życia, czyli starszych o rok od osób, które co do zasady kończą naukę i podejmują stałą pracę (vide art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy PIT). Jednocześnie nie chodzi o każdy rodzaj pracy zarobkowej, a wyłącznie wykonywanej w ramach stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej, służby oraz umowy zlecenia zawartej z firmą, będących najpopularniejszymi formami zatrudnienia organizowanymi przez zatrudniającego".

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez płatnika do przychodów zatrudnianych w Klubie zawodników - na podstawie zawartych Kontraktów o świadczenie usług sportowych i reklamowych - zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności zdaniem organu należy dokonać kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście wskazanych w art. 13 ustawy o PIT.

Z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ww. zwolnienie (tzw. ulga dla młodych) dotyczy przychodów z umów zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, natomiast nie będzie miało zastosowania do przychodów z uprawiania sportu, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 2 ww. ustawy.

Jak zauważył organ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "uprawianie sportu". Zasady uprawiania i organizowania sportu, określa ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 tej ustawy: Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. "Uprawianie sportu", o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, utożsamiane jest zazwyczaj z działalnością wykonywaną osobiście przez sportowców (Zawodników) profesjonalnie uprawiających sport, na podstawie umów (Kontraktów) podpisanych z klubami sportowymi. Mając na uwadze powyższą definicję, organ stwierdził, że za przychody z uprawiania sportu uznaje się każde przychody otrzymywane przez zawodników, o ile pozostają one w związku z uprawianą dyscypliną sportową. Jednocześnie o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy jest uprawianie sportu to przychody z tego tytułu zalicza się do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia.

Umowa zlecenia jest natomiast umową cywilnoprawną, którą regulują przepisy art. 734-751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. 1740 ze zm.). Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy Kodeks cywilny: Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego: Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie do art. 737 ww. Kodeksu: Przyjmujący zlecenie może bez uprzedniej zgody dającego zlecenie odstąpić od wskazanego przez niego sposobu wykonania zlecenia, jeżeli nie ma możności uzyskania jego zgody, a zachodzi uzasadniony powód do przypuszczenia, że dający zlecenie zgodziłby się na zmianę, gdyby wiedział o istniejącym stanie rzeczy.

Na podstawie art. 738 § 1 ww. ustawy: Przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej tylko wtedy, gdy to wynika z umowy lub ze zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności. W wypadku takim obowiązany jest zawiadomić niezwłocznie dającego zlecenie o osobie i o miejscu zamieszkania swego zastępcy i w razie zawiadomienia odpowiedzialny jest tylko za brak należytej staranności w wyborze zastępcy.

Jak wynika z treści wniosku, w ramach Kontraktu, zawodnik jest zobowiązany do wykonywania poleceń Zarządu Klubu, trenerów i asystentów. Kontraktem określone zostały m.in.: zobowiązanie do reprezentowania Klubu w rozgrywkach ligowych, o Puchar Polski oraz rozgrywkach klubowych, a także do udziału we wszystkich imprezach i wydarzeniach medialnych służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne, reklamowe i marketingowe lub usługi o podobnym charakterze, w szczególności za pośrednictwem telewizji, radia i prasy, do używania w trakcie wszelkich zajęć sportowych (w szczególności oficjalnych imprez) wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych, udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub, prowadzenia sportowego trybu życia oraz do powstrzymywania się od zachowań sprzecznych z powszechnie przyjętym wizerunkiem sportowca i przez to mogących godzić w dobre imię Klubu lub jego Sponsorów. W ramach zobowiązania do świadczenia usług promocyjno-reklamowych, Zawodnicy wyrażają w Kontraktach zgodę na wykorzystywanie ich danych osobowych, w tym w szczególności na utrwalanie oraz rozpowszechnianie ich wizerunków, zarówno indywidualnych, jak i na tle zespołu, z tym ograniczeniem, że ww. prawo utrwalania oraz rozpowszechniania odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których Zawodnicy wykonują obowiązki wynikające z Kontraktu.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że okoliczności zawartego przez Klub z zawodnikami Kontraktu wskazują, że przedmiotem umowy nie jest rezultat, a staranne działanie, na warunkach i w sposób określony tym Kontraktem. Wszystko to stanowi, że umowa w zakresie uprawiania [...] jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Wobec wskazania przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost przychodów z uprawiania sportu, jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie zawartego z Klubem Kontraktu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Wypłacane zawodnikom kwoty z tytułu zawartej umowy (o świadczenie usług sportowych i reklamowych) są bowiem wynagrodzeniem za profesjonalne uprawianie sportu. Taka kwalifikacja przychodów zawodników powoduje, że do ich wynagrodzeń, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, Klub jako płatnik zobowiązany jest do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego w postaci art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., polegającego na przyjęciu, że za przychody z uprawiania sportu uznaje się każde przychody otrzymywane przez zawodników, w tym również przychody z tytułu świadczonych przez zawodników usług promocyjno- reklamowych, o ile pozostają one w związku z uprawianą przez nich dyscypliną sportową, podczas gdy przepis art. 13 pkt 2 dotyczy przychodów pochodzących tylko i wyłącznie z samego uprawiana sportu, nie zaś przychodów pozostających w związku z uprawnianiem sportu;

II. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że pomimo tego, iż przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie zawartych z Klubem kontraktów należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., do tych przychodów nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy podczas gdy w sytuacji, w której przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie zawartego z Klubem kontraktu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT - przychody te korzystają z ww. zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b tej ustawy.

W związku z tym skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r.;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a). W sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie znajduje zastosowanie - w zakresie skargi – przepis art. 57a P.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do dokonania kontroli judykacyjnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zgodnie z opisanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym wnioskodawca, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26. roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Wnioskodawca stanął przy tym na stanowisku, że Klub, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26 roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Według organu, "umowa w zakresie uprawiania [...] jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Wobec wskazania przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wprost przychodów z uprawiania sportu, jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie zawartego z Klubem Kontraktu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Wypłacane zawodnikom kwoty z tytułu zawartej umowy (o świadczenie usług sportowych i reklamowych) są bowiem wynagrodzeniem za profesjonalne uprawianie sportu. Taka kwalifikacja przychodów zawodników powoduje, że do ich wynagrodzeń, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Sąd zauważa, że powyższe stanowisko organu jest niespójne, z jednej strony organ interpretacyjny uważa, że przychody Zawodników uzyskiwane na podstawie opisanych w stanie faktycznym Kontraktów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), z drugiej strony organ te same przychody kwalifikuje do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak z uwagi na brak w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, powyższa niekonsekwencja organu nie może być przedmiotem oceny Sądu.

Przechodząc do meritum sporu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.:

Wolne od podatku dochodowego są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2018 r. poz. 1244),

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe

- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Słusznie zauważył organ, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia, a ponadto dotyczy jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie.

Z kolei w myśl art. 13 pkt 2 i pkt 8 u.p.d.o.f.:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2);

- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane,

lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8 art. 13).

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, jak już podkreślono powyżej, że przychody uzyskiwane przez Zawodników na podstawie zawartego z Klubem Kontraktu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jako przychody z uprawiania sportu – art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie organu za przychody z uprawiania sportu uznaje się każde przychody otrzymywane przez zawodników, o ile pozostają one w związku z uprawianą dyscypliną sportową. Gdy przedmiotem umowy jest uprawianie sportu to przychody z tego tytułu zalicza się do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia.

Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Zasadny w tym zakresie okazał się zarzut dopuszczenia się błędu wykładni prawa materialnego w postaci art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (z innych jednak przyczyn niż wskazane przez skarżącą w uzasadniu skargi). Przede wszystkim zauważyć należy, że poważne wątpliwości prawne budziła kwestia przypisania przychodów z uprawiania sportu do właściwego źródła przychodów, skutkiem czego były rozbieżności w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale składu siedmiu sędziów z 22 czerwca 2015 r. (sygn. II FPS 1/15), że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Co jednak istotne w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów. Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r., poz. 715) przez sport rozumie wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach (art.2 ust.1 ustawy o sporcie). Przychodami z uprawiania sportu będą te przychody w rozumieniu art.11 u.p.d.o.f., które zostaną uzyskane z zajmowania się, poświęcania ćwiczeniom, grom, mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Działalność ta - z uwagi na chęć współzawodnictwa i osiągania dobrych wyników - może mieć charakter zorganizowany i ciągły, jednakże nie jest jej immanentną cechą nakierowanie na uzyskanie zysku i uczynienie z niej stałego źródła zarobkowania. Podkreślić także trzeba, że uchwała ta ma ogólną moc wiążącą i każdy skład sądu administracyjnego musi uwzględnić wyrażony w niej pogląd, a jedyną możliwością odstępstwa od tego poglądu jest ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można nie zauważyć, że Zawodnikowi z tytułu należytego wykonywania Kontraktu przysługuje wynagrodzenie:

a) stałe, w określonej za Sezon (tj. okres od 1 lipca do 30 czerwca) kwocie, płatne w ratach miesięcznych;

b) bonusowe, wypłacane za następujące osiągnięcia Klubu w danym Sezonie

Ze wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że działalność Zawodników na podstawie Kontraktu polegała na wykonywaniu usług sportowych, polegających na grze w Drużynie, oraz usług reklamowo-promocyjnych na rzecz Klubu i jego sponsorów, w tym również udostępniania wizerunku Zawodników. Celem tej działalności w ocenie Sądu było uczynienie z tego zajęcia stałego źródła zarobkowania, a jak wskazano w powołanej wyżej uchwale, cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 1 ustawy o PIT). Stąd trafny okazał się zarzut Spółki sformułowany w pkt I skargi (błąd wykładni art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Niezależnie od powyższego zasadnie także zarzucono w skardze dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie sposób bowiem zaaprobować twierdzenia organu, że pomimo tego, iż przychody uzyskiwane przez Zawodników na podstawie zawartego z Klubem Kontraktu należy, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zaliczyć (także) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., do tych przychodów nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wprost wynika, że przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, korzystają z ww. zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi zasadnie podkreślił, że w ocenie organu uznanie danego przychodu za wynagrodzenie z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu nie wyklucza jego jednoczesnego uznania za przychód z umowy zlecenia. Co więcej, Dyrektor KIS wprost wskazał, że przychody uzyskiwane przez Zawodników na podstawie Kontraktów winny podlegać zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Przyjmując powyższe rację trzeba przyznać skarżącej, że organ powinien był zatem uznać, iż stanowisko wyrażone przez skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Opierało się ono bowiem właśnie na poglądzie, że przychody uzyskiwane przez Zawodników tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług objętych Kontraktami należy uznać za przychody, objęte art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - co organ przecież w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jednoznacznie przyznał w przytoczonym powyżej stwierdzeniu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni - w sposób nie budzący wątpliwości - czy przychody uzyskiwane przez Zawodników na podstawie Kontraktów zalicza się do przychodów enumeratywnie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f., w szczególności czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że stanowią one przychód z umów zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez Zawodników na podstawie Kontraktów do źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f., organ uzna, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, że przychody te - otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł - objęte są zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 13 pkt 2 i pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na treści § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).