Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1348/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-5, art. 14f par. 2, art. 14l, art. 14b par. 3, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. , art. 2 pkt 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 359, art. 360
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w K. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie braku opodatkowania podatkiem od towarów usług i braku obowiązku udokumentowania fakturą czynności przeniesienia własności nieruchomości i ruchomości w zamian za umorzenie akcji 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki Akcyjnej w K., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1348/14

UZASADNIENIE

W dniu [...] A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. złożyła wniosek o wydanie w indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i braku obowiązku udokumentowania fakturą czynności przeniesienia nieruchomości i ruchomości w zamian za umorzenie akcji.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (zwana również "Spółką") jest osobą prawną - spółką akcyjną i posiada siedzibę w P. (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w P.). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "spółka z o.o.") - jednostka powiązana z wnioskodawczynią kapitałowo i organizacyjnie posiada 6.275.534 akcji wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni rozważa reorganizację Grupy kapitałowej poprzez umorzenie części akcji należących do spółki z o.o. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Formą wynagrodzenia przysługującego spółce z o.o. z tytułu umorzenia akcji wnioskodawczyni będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, umorzenie akcji Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym czy wnioskodawczyni będzie zobowiązana udokumentować to umorzenie poprzez wystawienie faktury VAT?

2. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonanie zapłaty za umorzone akcje w formie rzeczowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym czy wnioskodawczyni będzie zobowiązana udokumentować tę zapłatę poprzez wystawienie faktury VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, Spółka, zarówno na etapie umorzenia akcji, jak i dokonania wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za umorzone akcje, nie działa jako podatnik VAT, zatem zarówno umorzenie, jak i wypłata za umarzane udziały, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. W rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wnioskodawczyni podkreśliła, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności dokonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Umorzenie akcji nie jest dokonywane w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Jest to czynność o charakterze organizacyjno - ustrojowym, dokonywana na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz statutu Spółki, mająca na celu realizację przyjętej przez Spółkę strategii gospodarczej. Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo zarówno sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

W ocenie wnioskodawczyni, opisaną we wniosku operację należy rozpatrywać jako jedną złożoną transakcję, w skład której wchodzi samo umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu. Pomiędzy obiema tymi czynnościami istnieje ścisłe powiązanie i związek przyczynowy. Na gruncie prawa cywilnego przeniesienie własności tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje nie jest odrębną czynnością prawną, lecz stanowi jedynie wykonanie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o umorzeniu akcji. Niezasadne jest zatem rozdzielanie tych dwóch operacji dla celów podatkowych. W związku z powyższym, również samo przeniesienie własności nieruchomości nie powinno podlegać VAT.

Niezależnie od tego, z ostrożności wnioskodawczyni wskazuje, że nawet gdyby uznać Spółkę przy dokonywaniu tej transakcji za podatnika, to niezasadne w dalszej kolejności byłoby twierdzenie, że czynność polegająca na przyznaniu wynagrodzenia w formie rzeczowej w zamian za umarzane udziały stanowiłoby czynność odpłatną jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, w rozumieniu

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się sytuację, w której dochodzi do przeniesienia prawa lub rozporządzania towarem jak właściciel

(art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lub świadczenia usług

(art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) jest odpłatność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności lub dostawy za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku pomiędzy dostawą lub usługą a zapłatą. W przypadku zaś umorzenia dobrowolnego udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia. Nie można zatem w takiej sytuacji mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej. Brak również podstaw by twierdzić, że umorzenie przymusowe następuje odpłatnie.

W opinii wnioskodawczyni, umorzenie akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT i takiej czynności nie może stanowić wypłata wynagrodzenia za umorzenie akcji w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W przedmiotowej sytuacji, wskutek umorzenia akcji, brak będzie jakiejkolwiek odpłatności po stronie wnioskodawczyni; przeciwnie - majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Wskutek umorzenia akcji dojdzie do wygaśnięcia wszystkich praw, które te akcje inkorporują.

Podsumowując, wnioskodawczyni stwierdziła, że wypłacając wynagrodzenie za umorzone dobrowolnie lub przymusowo akcje w formie przeniesienia własności nieruchomości, po pierwsze Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a po drugie dokonana przez nią czynność nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej, zwłaszcza odpłatnej dostawy towarów. Na poparcie swej argumentacji Spółka odwołała się do poglądów sądów administracyjnych zawartych w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1010/11), z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 222/13), z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 329/13) oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r.(sygn. akt I SA/Bd 430/13).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra [...], w dniu [...] wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, organ interpretujący stwierdził, że przekazanie składników majątkowych w zamian za umorzenie akcji stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług, którą to czynność wnioskodawczyni winna udokumentować poprzez wystawienie faktury.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia [...] roku wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra [...], uznał, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czemu dał wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...].

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,

art. 15 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do uznania, iż w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej interpretacji wnioskodawczyni posiada status podatnika podatku VAT i w konsekwencji jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, co pozostaje w jawnej opozycji do zasady zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w całości;

2) orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że planowane przez skarżącą umorzenie akcji ma oparcie w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz statutu. Wskutek zastosowania procedury umorzenia akcji dojdzie do unicestwienia praw podmiotowych, które te akcje inkorporują. Zatem według pełnomocnika nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, iż umorzenie akcji nie jest czynnością związaną z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wskutek umorzenia akcji dojdzie do ich unicestwienia, a w konsekwencji do zmniejszenia majątku skarżącej spółki. Skarżąca będzie zobowiązana do spłaty, która nastąpi w tym przypadku w formie rzeczowej. Sama czynność umorzenia akcji ma jednak charakter nieodpłatny, bowiem skarżąca spółka nie uzyska żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Nie zostanie więc spełniony podstawowy warunek opodatkowania VAT, czyli odpłatność.

Ponadto, według pełnomocnika skarżącej opisaną we wniosku operację należy rozpatrywać jako jedną złożoną transakcję, w skład której wchodzi samo umorzenie akcji oraz zapłata świadczenia z tego tytułu. Pomiędzy obiema tymi czynnościami istnieje ścisłe powiązanie i związek przyczynowy. Na gruncie prawa cywilnego przeniesienie własności tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje nie jest odrębną czynnością prawną, lecz stanowi jedynie wykonanie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o umorzeniu akcji. Niezasadne jest zatem rozdzielanie tych dwóch operacji dla celów podatkowych. W związku z powyższym, również samo przeniesienie własności nieruchomości nie powinno podlegać VAT.

W ocenie pełnomocnika strony, organ, wydając przedmiotową interpretację, całkowicie pominął aktualne, zacytowane we wniosku, orzecznictwo sądów administracyjnych, m. in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 222/13, w którym stwierdzono, że "nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie jest czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT".

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika skarżącej, ogólnikowe i szablonowe stwierdzenie zawarte w rzeczonej interpretacji, iż dany wyrok wiąże jedynie w konkretnej sprawie, zdaje się pozostawać w sprzeczności z zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych. Należy zatem, zdaniem skarżącej, stwierdzić, że organ ma możliwość, a nawet powinność, zastosowania się do obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych, a co najmniej dokonania analizy przytoczonych przez stronę judykatów.

Ponadto według pełnomocnika skarżącej, zbiorcze potraktowanie pytań zawartych we wniosku świadczy o wyjątkowo pobieżnym przeanalizowaniu przez organ złożonej interpretacji i braku głębszej refleksji nad przedstawionym stanem faktycznym. Pełnomocnik wskazał również, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska organu. Takie postępowanie pozostaje przede wszystkim w jawnej opozycji do zasady przekonywania stron. Zdaniem pełnomocnika strony taka postawa organów podatkowych w żadnym razie nie sprzyja zasadzie pogłębiania zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania stron powinna obowiązywać przez cały czas prowadzenia przez organ podatkowy sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra [...], wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o ptu", w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawczyni, osoba prawna zorganizowana w formie spółki akcyjnej, stwierdziła, że zamierza umorzyć część akcji posiadanych przez akcjonariusza, a mianowicie powiązaną z nią kapitałowo i organizacyjnie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Umorzenie akcji nastąpi za wynagrodzeniem w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz spółki z o.o. własności nieruchomości gruntowej ze znajdującymi się na niej budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie. Wartość składników majątkowych, które mają być przekazane, będzie odpowiadać wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto.

Wnioskodawczyni postawiła dwa pytania, traktując odrębnie poszczególne czynności składające się na zdarzenie przyszłe o charakterze złożonym.

W pierwszym pytaniu zapytała o możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na umorzeniu akcji, a w drugim pytaniu zapytała o możliwość opodatkowania tym podatkiem czynności dokonania zapłaty w formie rzeczowej za umorzone akcje. Odpowiedź na dodatkowe pytania o konieczność wystawienia faktury uzależniona jest od wcześniejszego stwierdzenia, czy zamierzone przez wnioskodawczynię czynności, w okolicznościach przez nią opisanych, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i

art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca Spółka nie jest konsekwentna w zajmowanym przez siebie stanowisku. Uważa bowiem, że opisaną przez siebie operację umorzenia części akcji za wynagrodzeniem dla akcjonariusza należy, ze względu na ewentualną możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług, traktować jako jedną, złożoną transakcję, w skład której wchodzi samo umorzenie akcji, jak i przekazanie wynagrodzenia z tego tytułu, gdyż pomiędzy tymi czynnościami istnieje ścisłe powiązanie i związek przyczynowy. Nie jest zatem uzasadnione rozdzielanie jednej transakcji o charakterze złożonym i odrębne rozpatrywania dla celów podatkowych każdej ze składowych czynności. Jednocześnie jednakże Spółka zapytała o możliwość opodatkowania każdej ze składowych opisanej przez siebie czynności złożonej, a więc o możliwość opodatkowania umorzenia akcji jako jednej czynności i o możliwość opodatkowania drugiej czynności polegającej na zapłacie w formie rzeczowej za umorzone akcje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, także wyraził pogląd, że mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i obowiązujące przepisy prawa, przedmiotowe zdarzenie należy traktować jako jedną złożoną transakcję polegającą na przekazaniu składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za umorzenie akcji. W uzasadnieniu stanowiska organ stwierdził, że pomiędzy stronami transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, bowiem wnioskodawca zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca (nazwanego tak błędnie, w rzeczywistości chodzi o akcjonariusza) własność nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, a akcje podlegające umorzeniu będą wynagrodzeniem za tę czynność, co oznacza, że dojdzie do dostawy towaru za wynagrodzeniem, które chociaż nie będzie w formie pieniężnej, to jednak będzie miało konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Dodatkowo tylko można zauważyć, że w opisie zdarzenia przyszłego, jak i w przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie, wnioskodawczyni w niektórych akapitach błędnie pisze o umarzaniu udziałów, chociaż oczywistym jest, że chodzi o umorzenie akcji. Pomyłki te, traktowane przez Sąd jako oczywiste omyłki pisarskie, nie miały wpływu na treść wyroku.

Rozważając kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonego zdarzenia należy mieć na uwadze, czy spełnione są warunki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym wynikające z przepisów ustawy o ptu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, a przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. wyżej ustawy pod pojęciem "towarów" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczami są zatem grunty, a także budynki i ich części.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, że odpłatność czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem, a zatem konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług ciążący na jednej stronie tego stosunku oraz obowiązek drugiej strony stosunku prawnego polegający na przekazaniu kontrahentowi wynagrodzenia, czyli na odpłatności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu, choć nie musi mieć formy zapłaty pieniężnej.

Istotne jest zatem, czego przecież organ nie kwestionuje, że czynność mająca charakter odpłatnej dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy jest wykonywana przez podmiot o statusie podatnika tego podatku i działający w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez obie strony postępowania, że przedmiotem oceny pod względem podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinno być całe opisane we wniosku zdarzenie, mające charakter złożony i składające się z zasadniczych części składowych, a mianowicie z umorzenia akcji Spółki oraz z przekazania akcjonariuszowi wynagrodzenia w formie rzeczowej w zamian za umarzane akcje. Te dwa zdarzenia – umorzenie akcji i przekazanie wynagrodzenia – są ściśle powiązane i wzajemnie zależne. Ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nie odzwierciedlałoby właściwie całego zdarzenia. Wszak przekazanie przez Spółkę akcjonariuszowi składników rzeczowych, to jest gruntu z budynkami i ich wyposażeniem, nie jest zwykłą transakcją handlową mającą za przedmiot zbycie określonego mienia w celu uzyskania korzyści majątkowej, ale jest realizacją zamiaru Spółki polegającego na zmniejszeniu ilości akcji, a przez to obniżeniu kapitału zakładowego. Bez działań Spółki zmierzających do umorzenia akcji nie byłoby podstawy do przekazania akcjonariuszowi określonych składników majątkowych.

Także w sytuacji zwykłej, niebudzącej wątpliwości odpłatnej dostawy towaru, np. sprzedaży samochodu, nie rozpatruje się przecież oddzielnie pod względem opodatkowania obu jej elementów, czyli przeniesienia przez sprzedawcę na rzecz kupującego własności samochodu i wydania mu go oraz zapłaty ceny przez nabywcę. Każda z tych czynności rozpatrywana oddzielnie nie spełniałaby przesłanek opodatkowania wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu. Samo przeniesienie własności samochodu i wydanie go nabywcy bez powiązania z zapłatą ceny przez kontrahenta nie obejmuje odpłatności, jako koniecznego elementu dostawy towaru, zaś samo świadczenie nabywcy pojazdu, czyli zapłata ceny, nie obejmuje koniecznego elementu opodatkowanego zdarzenia, jakim jest dostawa towaru. Ale najważniejsze jest to, że istota transakcji polega na wzajemnych, powiązanych ze sobą i od siebie zależnych świadczeniach obu kontrahentów danej transakcji.

Odnosząc się do pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja wprost do nich nie nawiązuje, bowiem organ uznał, zresztą słusznie, że konieczna jest ocena opisanego we wniosku zdarzenia jako całości. Istota stanowiska wyrażonego przez organ zawarta jest w czwartym akapicie na stronie 5 zaskarżonej interpretacji. Organ stwierdza bowiem, że cyt. "w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z jedną złożoną transakcją polegającą na przekazaniu składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za umorzenie akcji", co oznacza, że organ traktuje czynność przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych jako dostawę towarów i co zostało wyraźnie stwierdzone w akapicie ósmym na tej samej stronie. Jednocześnie z tego stwierdzenia wynika także, że odpłatność tej czynności miałaby polegać na umorzeniu akcji, choć organ nie wyjaśnia, na czym ma polegać taka forma odpłatności, a więc co ma być konkretną, wymierzalną korzyścią dla Spółki. Organ stwierdza, że cyt. "akcje podlegające umorzeniu będą wynagrodzeniem za tę czynność". Jednakże Spółka nie będzie przecież posiadaczem tych akcji. Umorzenie polega na ich unicestwieniu.

W rezultacie organ uznał, że Spółka przekazując akcjonariuszowi wynagrodzenie w formie rzeczowej w zamian za umorzenie akcji, po pierwsze – dokonuje dostawy towarów, którymi są właśnie te składniki rzeczowe, po drugie – czynność ta jest odpłatna, a po trzecie – Spółka będzie działała w charakterze podatnika, gdyż dokona tych czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Nie można bowiem abstrahować od przyczyny przekazania przez Spółkę składników rzeczowych na rzecz akcjonariusza. Nie jest to transakcja gospodarcza podejmowana przez Spółkę działającą w charakterze handlowca. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), dalej w skrócie: "ksh", przewidują w art. 359 i art. 360 możliwość reorganizacji spółki akcyjnej z różnych przyczyn. Reorganizacja taka jest związana z umorzeniem części akcji i obniżeniem kapitału zakładowego. Umorzenie akcji, które może być dobrowolne, przymusowe lub automatyczne, czyli w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, w zasadzie związane jest z koniecznością przekazania wynagrodzenia akcjonariuszowi akcji umorzonych. Jedynie umorzenie dobrowolne, czyli za zgodą akcjonariusza, może być bez wynagrodzenia, ale taki sposób umorzenia nie dotyczy rozpatrywanej sprawy. A zatem składniki majątkowe przekazywane przez Spółkę akcjonariuszowi są wynagrodzeniem za utratę przez niego akcji, które zostają umorzone. Oznacza to, że źródłem złożonego zdarzenia, jakim jest umorzenie akcji i będące tego następstwem wynagrodzenie akcjonariusza, są przepisy ksh i statutu danej spółki akcyjnej, a podstawą zaistnienia takiego zdarzenia jest decyzja jej walnego zgromadzenia i ewentualnie zgoda akcjonariusza w razie umorzenia dobrowolnego, lub też zaistnienie określonego zdarzenia przewidzianego przez statut. Nie ulega wątpliwości, że umorzenie akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo przepisy tej ustawy tego nie przewidują. Skoro zaś opisane przez wnioskodawczynię zdarzenie należy rozpatrywać jako całość, bez pomijania jednego z ważnych elementów, to nie można brać pod uwagę jako zdarzenia podlegającego opodatkowaniu tylko przekazania przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza w zamian za umarzane akcje, bo nie jest to odrębne zdarzenie gospodarcze.

Ponadto, podejmując działania opisane we wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie będzie działała jako handlowiec (o działalności w charakterze producenta lub usługodawcy oczywiście nie ma mowy). Sporne zdarzenie nie jest kontynuacją działalności gospodarczej, ale czynnością o charakterze organizacyjno – ustrojowym. Jest to zdarzenie o charakterze wewnętrznym.

Właśnie ten element nierozerwalnego związku pomiędzy umorzeniem akcji a koniecznością wynagrodzenia z tego powodu akcjonariusza tracącego akcje, jest decydujący dla prawidłowej kwalifikacji zdarzenia. Wynagrodzenie akcjonariusza może być w formie rzeczowej, ale także w formie pieniężnej. Oczywistym jest, że w razie przekazania wynagrodzenia w formie pieniężnej nie byłoby mowy o żadnej dostawie towaru. Pieniądze nie są towarem w rozumieniu ustawy o ptu. Dlaczego więc sama forma wynagrodzenia akcjonariusza miałaby decydować o opodatkowaniu lub braku opodatkowania czynności ?

Reasumując należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o ptu wskazane w skardze. W zakresie zdarzenia opisanego we wniosku Spółka nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto zdarzenie to, analizowane w całokształcie, nie będzie odpłatną dostawą towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o ptu.

Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i orzecznictwie TSUE. Prócz wyroków wskazanych w skardze potwierdzeniem jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. I FSK 1814/13, dostępny w CBOSA. Nie ma znaczenie, że wyroki sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko wnioskodawczyni dotyczyły zdarzeń polegających na umorzeniu udziałów w spółkach z o.o. w zamian za wynagrodzenie dla wspólnika. Argumenty przemawiające za podobną, w kontekście przepisów ustawy o ptu, oceną umorzenia akcji za wynagrodzeniem dla akcjonariusza są tożsame.

Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).

(MSi)