Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 330/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 120 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Kwestionując ocenę dowodów dokonaną w sprawie przez organy i uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wystarczające wskazanie jedynie na przepisy art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Należy bowiem w takiej sytuacji powołać się na art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczącej oceny dowodów.

TEZY

Kwestionując ocenę dowodów dokonaną w sprawie przez organy i uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wystarczające wskazanie jedynie na przepisy art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Należy bowiem w takiej sytuacji powołać się na art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczącej oceny dowodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 639/06 w sprawie ze skargi P.K. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.K. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 639/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 lutego 2006 r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 listopada 2005 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za październik 2003 r., a także ustalił za wymienione okresy podatkowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W kontrolowanym okresie spółkę oraz Zarząd Miasta S. łączyła umowa z 16 czerwca 1994 r. zawarta na czas nieokreślony, na podstawie której skarżąca zarządzała majątkiem trwałym Zarządu Miasta oddanym do nieodpłatnego korzystania i pobierania pożytków. Na podstawie § 7 tej umowy skarżąca została upoważniona przez Zarząd Miasta do prowadzenia remontów kapitalnych administrowanych budynków. Spółka posiadała w swojej ewidencji księgowej faktury zakupowe wystawione przez wykonawców poszczególnych robót remontowych. Dodatkowo w tej samej ewidencji księgowej znajdowały się "refaktury" wystawione na Urząd Miasta. Żadne z tych dokumentów nie zostały jednak ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także w deklaracjach składanych przez skarżącą. Wobec braku wykazania w poszczególnych deklaracjach VAT-7 obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży wykonywanych przez skarżącą na rzecz Urzędu Miasta usług remontowo-budowlanych oraz z tytułu sprzedaży usług nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi, organ pierwszej instancji określił spółce wskazaną powyżej decyzją zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem należnego od tego obrotu podatku.

Spółka odwołała się od tej decyzji zarzucając naruszenie przez organ prawa materialnego - art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8, art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca jako podmiot zobligowany do zarządzania majątkiem Urzędu Miasta, była na podstawie § 7 ust. 1 umowy z 16 czerwca 1994 r. upoważniona do prowadzenia remontów kapitalnych budynków będących przedmiotem umowy. Zgodnie z aneksami z 24 września 1997 r. oraz z 1 kwietnia 1999 r. do powołanej umowy, za prowadzenie remontów kapitalnych strona miała otrzymywać wynagrodzenie, które zostało uwzględnione w kwocie wynagrodzenia za administrowanie budynkami. Natomiast na mocy § 7 ust. 2 tej umowy środki finansowe na remonty miały pochodzić w całości ze środków budżetu miasta. W ocenie skarżącej kwota wynagrodzenia za administrowanie budynkami mieszkalnymi stanowi kwotę należną z tytułu świadczonej usługi na rzecz Urzędu Miasta. Spółka nie traktowała zakwestionowanych usług jako usług nabywanych na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a otrzymywane od Urzędu Miasta środki finansowe nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż skarżąca występowała w tym przypadku jedynie w roli pośrednika przekazującego pieniądze wykonawcom usług remontowo-budowlanych czy też usług nadzoru inwestycyjnego. W ocenie spółki w trakcie kontroli doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego wywiedziono niewłaściwe skutki prawne dla podatnika uznając, iż nabywał on usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, aby je następnie odsprzedać Urzędowi Miasta.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego z postanowień umowy w sposób jednoznaczny wynika, że strona miała wykonywać całość czynności związanych z przeprowadzaniem remontów budynków, a nie jedynie organizować ich remont. Natomiast wynagrodzenie za sprawowanie administracji zleconej nie obejmowało wynagrodzenia za przeprowadzanie remontów. Środki finansowe miały być refundowane na podstawie "refaktur" sporządzonych przez skarżącą. Kontrolujący w ocenie organu prawidłowo ustalili, że skarżąca zawierała umowy na zakup usług związanych z remontami budynków mieszkalnych będących własnością Urzędu Miasta, a następnie odsprzedawała je miastu bez pobierania dodatkowej opłaty (marży). Refakturowanie usług było w istocie fakturowaniem usług świadczonych przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osób trzecich. Możliwość taka wynikała wprost z przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 4 pkt 8 i art. 5 ust. 4 podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. Odsprzedaż usługi w świetle art. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nakładało na stronę obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji i rozliczania podatku należnego w składanych przez nią deklaracjach VAT-7. Organ nie zgodził się z poglądem, jakoby spółka była jedynie pośrednikiem przekazującym pieniądze. Spółka będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług miała obowiązek obejmować tym podatkiem wszystkie świadczone przez siebie usługi, w tym również świadczone na rzecz Urzędu Miasta.

Spółka złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8; art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu o treści zbieżnej z argumentami odwołania spółka podniosła, iż działała we własnym imieniu, ale na rachunek Urzędu Miasta. Za nietrafny uznała pogląd organów podatkowych, że miała obowiązek wykazywać obrót od całej kwoty kosztów remontu kapitalnego. Podniosła także, że nie odliczała podatku naliczonego z tytułu usług fakturowanych przez wykonawców poszczególnych usług, ponieważ nie traktowała ich jako usług nabywanych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Spółka stwierdziła, że wykonywała na rzecz Urzędu Miasta jedynie usługi organizowania remontu kapitalnego budynków. Argumentem potwierdzającym zaś, że nie następowało refakturowanie usług, jest fakt, iż właścicielem remontowanych budynków jest Urząd Miasta, a ich remonty kapitalne należą, na podstawie odrębnych przepisów prawa, do zadań własnych gminy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA stwierdził, że z treści zawartej przez spółkę z Urzędem Miasta umowy wraz z aneksami, wynika, że:

-spółka była zobowiązana do przeprowadzenia we własnym imieniu remontów budynków, wykonywanych w oparciu o przetargi organizowane przez spółkę;

-środki pieniężne na remonty miały pochodzić z budżetu miasta, jednak finansowanie remontów odbywało się na podstawie odpowiednich faktur (refaktur) VAT wystawianych przez skarżącą w terminie 14 dni po wcześniejszym zrealizowaniu przez spółkę należności z tytułu remontu na rzecz bezpośrednich wykonawców.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo orzekły o obowiązku zapłaty przez spółkę podatku należnego od wystawionych przez nią na rzecz Urzędu Miasta faktur VAT, skoro w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w dokumentacji księgowej znajdowały się faktury dotyczące remontu budynków, a także wystawione przez spółkę na rzecz Urzędu Miasta faktury dotyczące odsprzedaży wszystkich wymienionych usług (nieujęte w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także w złożonych deklaracjach rozliczeniowych). Skarżąca będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składając deklaracje VAT, miała obowiązek naliczać podatek należny od wszystkich wykonywanych czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż nie można uznać spółki jedynie za pośrednika przekazującego pieniądze pomiędzy wykonawcami remontów a Urzędem Miasta, a wystawiane przez spółkę "refaktury" nie stanowią faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten podniósł, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym "refakturowanie" usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy innego podmiotu, a podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Wykonanie usługi podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 u.p.t.u. nawet wtedy, gdy fizycznego wykonania usługi dokonuje osoba trzecia. Stanowisko to wynika z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 4 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - w przypadku bowiem, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru (usługi) w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar (wykonuje usługę) na rzecz ostatniego w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Fakturowanie, czy ewentualnie refakturowanie przez skarżącą na rzecz Urzędu Miasta usług związanych z remontami wykonywanymi przez innych wykonawców podlegało więc obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie WSA nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób dokładny i wystarczający do rozstrzygnięcia spornej kwestii, a zaskarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Strona brała również czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła mu:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności wykonane przez spółkę na podstawie umowy z 16 czerwca 1994 r. (wraz z aneksami), były świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynności te nie spełniały przesłanek uznania ich za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nie wypełniały definicji zawartych w ustawie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organów podatkowych, mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu organów, a także faktu powołania się przez te organy na okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym i wywodzenie z tych okoliczności skutków prawnych dla strony.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie spółki jako podmiot zobligowany do zarządzania majątkiem własnym Urzędu Miasta na podstawie § 7 ust. 1 umowy z 16 czerwca 1994 r. była ona jedynie upoważniona do prowadzenia remontów kapitalnych budynków będących przedmiotem umowy, a zatem nie działała w przypadku tych remontów we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z aneksami do umowy za prowadzenie remontów kapitalnych spółka miała otrzymywać wynagrodzenie, które uwzględnione było w kwocie wynagrodzenia za administrowanie budynkami. Natomiast na podstawie § 7 ust. 2 tej umowy środki finansowe na remonty kapitalne miały pochodzić w całości ze środków budżetu miasta. Spółka występowała zatem jedynie w roli podmiotu administrującego masą majątkową, czyli działała we własnym imieniu, ale na rachunek Urzędu Miasta. Zdaniem spółki nietrafny jest argument Sądu, że miała obowiązek wykazywać obrót od całej kwoty kosztów remontu kapitalnego (ponieważ obciążenie Urzędu Miasta następowało bez doliczania kwoty marży), skoro nie wykonywała usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego z tytułu usług fakturowanych przez wykonawców poszczególnych usług remontowych, bowiem nie traktowała ich jako usług nabywanych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Mimo upoważnienia do zorganizowania remontu kapitalnego, spółka nie miała obowiązku nabyć wszystkich usług we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie odsprzedać ich Urzędowi Miasta.

W ocenie spółki kolejnym argumentem potwierdzającym, że nie następowało "refatkurowanie" usług, jest fakt, że właścicielem remontowanych budynków jest Urząd Miasta, a remonty kapitalne przedmiotowych budynków należą do zadań własnych gminy. Spółka nie świadczyła zatem na rzecz Urzędu Miasta żadnych usług remontowo-budowlanych, czy też nadzoru inwestycyjnego. Skoro zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu był w spornym okresie zamkniętym katalogiem zapisanym w u.p.t.u., to wszystkie czynności, które nie mieściły się w tym zbiorze uznane są ex lege za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego błędnie zostały zakwalifikowane czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W ocenie spółki otrzymywane od Urzędu Miasta środki finansowe nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ środki te nie były kwotą należną dla podatnika, jako że występował on w tym przypadku jedynie w roli pośrednika przekazującego przedmiotowe pieniądze, należne dla wykonawców usług remontowo-budowlanych i nadzoru inwestycyjnego.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania spółka podniosła, iż Sąd nie uchylił decyzji organów podatkowych mimo uchybień proceduralnych, bowiem uznał, że organy w sposób prawidłowy zebrały i wnikliwie oceniły materiał dowodowy i na tej podstawie określiły, że spółka świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wadliwą analizą treści umowy z 16 czerwca 1994 r. wraz z aneksami wywiedziono nieprawidłowe skutki prawne dla spółki naruszając tym samym art. 120 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz powołanie się na okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym i wywodzenie z tych okoliczności skutków dla skarżącej. W związku z tym doszło zdaniem skarżącej do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten określa zasadę ogólną postępowania podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ administracyjny ma obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie. (vide B. Brzeziński, M. Masternak "O tak zwanym tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym", PP 2004/5/56 t. 3). Przepis ten wyraża też zasadę oficjalności wskazując, że to na organie podatkowym poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach spoczywa główny ciężar dowodzenia. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanym wyżej przepisie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten usytuowany w rozdziale 11 dotyczącym dowodów formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego zwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, nie pominięto żadnego dowodu (vide H. Dzwonkowski A. Huchla - Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa - Dom Wydawniczy ABC 2003). Rozpatrzenie materiału dowodowego jest więc kolejnym etapem postępowania po zebraniu materiału dowodowego i polega na zaznajomieniu się z całym materiałem dowodowym, rozważeniu, przeanalizowaniu tego materiału. Następnym etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia jest osąd organu o wartości materiału dowodowego. Na tym etapie organ powinien wskazać kryteria, którymi kierował się uznając daną okoliczność za udowodnioną. W tym stadium postępowania organ poddaje analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod względem zgodności z prawem i wyciąga wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy z poczynionych wcześniej ustaleń (vide P. Pietrasz i in. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa Dom Wydawniczy ABC 2006). Etap ten wiąże się z oceną dowodów i polega na odpowiadającemu zasadom logiki powiązaniu ujawnionych w sprawie okoliczności w logiczną całość. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona została w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarga kasacyjna mimo, że zarzuca naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej zapewne przez pomyłkę w jej uzasadnieniu wskazanym jako art. 120 § 1 tej ustawy i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, by jakiś dowód został pominięty w tej sprawie, by materiał był niezupełny, czy też by nie rozpatrzono jakiegoś dowodu zgromadzonego w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy oraz zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, twierdzi bowiem, że w wyniku wadliwej treści umowy z 1994 r. przyjęto, że skarżąca zobowiązała się wykonać remonty kapitalne budynków mieszkalnych, gdy tymczasem wg autora skargi kasacyjnej skarżąca została zobowiązana jedynie do zorganizowania tych remontów. Mimo niezgadzania się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie skarga kasacyjna nie stawia zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną w sprawie przez organy i uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji nie jest wystarczające ze względu na wcześniejsze wywody wskazanie jedynie na przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. Należy bowiem w takiej sytuacji powołać się na art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący oceny dowodów. Brak zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej powoduje nieskutecznymi twierdzenia skargi kasacyjnej, że dokonano błędnej oceny treści umowy łączącej skarżącą z Zarządem Miasta S. Nieuzasadnione są tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez nią na podstawie umowy z 16 czerwca 1994 r. wraz z aneksami były świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzut ten sprowadza się do tzw. błędu w subsumcji. Błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym wypadku. Dla oceny, czy zachodzi błąd w subsumcji uprzednio należy ocenić, czy stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo. Przy ustalonym prawidłowo stanie faktycznym można bowiem dopiero ocenić, czy stan też wypełnia dyspozycję określonej normy prawnej. Niepodważenie dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego skutkuje tym, że dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie . Ze stanu tego wynika, że skarżąca nie była jedynie organizatorem remontów budynków mieszkalnych, ale przy pomocy osób trzecich remonty te wykonywała. W tej sytuacji trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, że niewłaściwie zastosowano w sprawie wskazane w niej przepisy u.p.t.u., tym bardziej, że uzasadnienie zarzutu naruszenia tych przepisów jest jedynie polemiką z oceną umowy wskazanej wyżej, co okazało się nieskuteczne. Z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Art. 4 pkt 8 u.p.t.u. zawiera legalną definicję sprzedaży towarów, stwierdzając, że jeżeli w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów, to przez to rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Z kolei w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje się, że podstawą opodatkowania jest obrót. Skoro skarżąca wykonywała usługę w postaci remontów budynków mieszkalnych, to usługa taka jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla opodatkowania tej usługi nie ma przy tym znaczenia to, że skarżąca wykonywała tę usługę przy pomocy osoby trzeciej. Jak bowiem prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji stosownie do treści art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.