Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1867/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2005 r. sprawy ze skargi R.H. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.20 ust.1 i 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej ustawa), art.21§1 pkt.2 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił R. H. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. od dochodów w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu podano , że wysokość dochodu R. H. wyniosła w [...] r. [...] zł , poniesione wydatki wyniosły [...] zł a kwota wydatku [...] zł nie posiadała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Za podstawę dochodów przyjęto dochody wykazane w zeznaniach podatkowych. Do wydatków przyjęto dokonany zakup samochodu osobowego marki "A" i koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Ustalono, że poniesione wydatki znacznie przekroczyły wysokość uzyskanych dochodów. W toku postępowania R. H. przedłożyła m.in. PIT 40 za [...] r. , historię operacji na rachunku w PKO SA z dnia [...] r. , oświadczenie R. J. , zamieszkałego w Niemczech o przekazaniu darowizny w kwocie [...] ,- zł , oświadczenie H. J. , zamieszkałego w Niemczech o przekazaniu darowizny w kwocie [...] ,- zł , oświadczenie J. J. , zamieszkałej w Niemczech o przekazaniu darowizny w kwocie [...],- zł , oświadczenie D. J., bez adresu zamieszkania o przekazaniu darowizny w kwocie [...],- zł i oświadczenie J.L. dotyczące wynajmu mieszkania. Dokonując analizy materiału dowodowego stwierdzono , że poniesione przez R. H. w [...] r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podatniku zaś ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Stwierdzono, że na dzień [...] r. skarżąca nie posiadała oszczędności. Składając wyjaśnienia skarżąca powoływała się na fakt finansowania zakupu samochodu z pieniędzy uzyskanych w formie darowizn od osób trzecich - obcych w stosunku do skarżącej. Złożone oświadczenia posiadały zapis , że kwoty zostały przekazane na zakup samochodu.

Nie przedstawiono jednak dowodów dokumentujących fakt otrzymania określonych kwot. Z protokołu przesłuchania wynikało zaś, że skarżąca wręcz zaprzeczyła tej okoliczności podając, że "faktycznie nie otrzymała tych pieniędzy" oraz , że w czasie gdy zakupywany był samochód "takie umowy nie były zawierane". Należało zatem przyjąć, że faktycznie darowizn nie było. Urząd przyjął, że złożone oświadczenia zostały sporządzone jedynie dla celów prowadzonego postępowania. Na jednym z oświadczeń brak było danych dotyczących adresu zamieszkania "darczyńcy" , a skarżąca nie potrafiła ich podać tłumacząc , że nie posiada kontaktu z tą osobą. R. H. z jednej strony twierdziła , że z uwagi na duże nakłady na remont samochodu zrzekła się praw do niego , a z drugiej w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] r. podała samochód "A" , który miała zakupić ze względu na możliwość częstszego spotykania się z rodzicami na Mazurach. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego przedłożonym oświadczeniom Urząd Skarbowy nie dał wiary. Dokonana analiza dochodów i wydatków za lata [...] - [...] pozwoliła na przyjęcie , że na dzień [...] r. skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. Z uwagi na brak dowodów potwierdzających faktyczne wydatki przyjęto jako kryterium źródła utrzymania dane z publikacji Głównego Urzędu Statystycznego. Dokonując analizy poniesionych [...]r. wydatków oraz zgromadzonego mienia oparto się na dokumentach źródłowych : PIT-30 o wysokości osiągniętego dochodu , dowodu odprawy celnej z dnia [...] r. , decyzji Oddziału Celnego z dnia [...]r. i historii na rachunku PKO BP SA. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego ustalono na podstawie publikacji GUS na kwotę [...] zł. Ponadto jako kwotę poniesionego wydatku w [...] r. przyjęto zakup samochodu "A" , rok produkcji [...] w kwocie [...] zł. Przyjęto , że kwota nie mająca pokrycia w wydatku wyniosła [...] zł , którą uznano za nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Stosownie do art.20 ust.3 ustawy wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za postawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W konsekwencji stwierdzono , że poniesione wydatki w wysokości [...]zł. Nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Art.30 ust.1 pkt.7 ustawy stanowi , że dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

W odwołaniu od tej decyzji R. H. działająca przez pełnomocnika zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczenia podatnika a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.155 § 1 i art.156 kc. W oparciu o to wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Skarbowy nie uwzględnił dowodu w postaci oświadczenia podatnika, stwierdzającego , że zakup samochodu finansowany był przez obywatela Niemiec R. J. w celu jego dalszej odsprzedaży na terenie Polski. Na mocy czynności powierniczej podatnik uzyskał własność samochodu jednak był zobowiązany do dalszego przeniesienia własności. Nie były więc zaangażowane środki finansowe podatnika. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkował się wyczerpująco do tego oświadczenia. Tym samym organ orzekł na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego wynikającego jedynie z początkowych oświadczeń strony bez należytego wyjaśnienia sprawy. Powołano się na orzecznictwo NSA , że wątpliwości nie kogą być tłumaczone na korzyść urzędu oraz, że dokumenty i oświadczenia składane przez stronę korzystają z domniemania prawdziwości , jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i znanymi faktami z urzędu , a ciężar dowodu obciąża organ administracyjny. Zdaniem strony odwołującej zupełnie niezrozumiałe było odmówienie przez organ pierwszej instancji wiarygodności dowodowej oświadczenia złożonego przez podatnika [...] r. dotyczącego charakteru czynności prawnej przez niego dokonanej , tj. nabycia własności samochodu i ustalenie obowiązku uiszczenia podatku od nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem odwołującej bez względu na sprzeczności oświadczenia z dnia [...] r. z wcześniej składanymi oświadczeniami , pozostawało ono w zgodzie z innymi dowodami zebranymi w sprawie , których wiarygodności nie można zaprzeczyć , tj. dowodem odprawy celnej , decyzją Urzędu Celnego z dnia [...] r. , rachunkiem zakupu samochodu i oceną techniczną rzeczoznawcy wraz z protokołem oględzin samochodu , a także z dowodami , którym organ pierwszej instancji odmówił wiary jak umową kupna sprzedaży samochodu z dnia [...] r. pomiędzy R. H. i "B" Sp. z o.o. zawartą na mocy upoważnienia notarialnego z dnia [...] r. przez R. J. Uzasadnia to twierdzenie , że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego. W świetle obiektywnych doświadczeń życiowych wskazywany w odwołaniu stan faktyczny był najbardziej oczywisty dla dokonania przez finansującego zakupu samochodu R. J. przedsięwzięcia mającego na celu sprowadzenie i odsprzedanie samochodu w Polsce przez obywatela Niemiec. Za nieuzasadnione uznano odrzucenie możliwości zawarcia przez podatnika czynności prawnej w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z umowy z R. J., co naruszyło art.155 § 1 i art.156 kc. Wykonanie powierzonej czynności stanowiło czasowe nabycie własności i nie stanowiło trwałego włączenia do majątku podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) , art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że postanowił obniżyć wysokość podatku, choć nie z powodów przytoczonych w odwołaniu. Zmiana decyzji wiązała się z zawyżeniem przez Urząd Skarbowy kosztów utrzymania gospodarstwa domowego podatnika. Wskazano, że gdyby nie fakt zakupu samochodu, koszty utrzymania gospodarstwa domowego z pracy pielęgniarki nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Ponadto z doświadczenia życiowego wiadomo, iż niejednokrotnie podatnicy ponoszą wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego dostosowując je do wysokości zasobów finansowych jakimi są w stanie dysponować. Uznano, że dochody z tytułu umowy o pracę pozwoliły podatniczce na utrzymanie i w całości zostały przeznaczone na prowadzenie gospodarstwa domowego. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko , że wydatki w kwocie [...] zł poniesione w związku z zakupem samochodu nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podniesiono , że opodatkowanie na podstawie art.20 ust.1 i 3 ustawy następuje na podstawie znamion zewnętrznych świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Nie ma zastosowania termin "czasowe nabycie własności". Urząd rozpatrzył poniesione wydatki bez względu na długość czasu ich posiadania. Ustalenie przychodów nie wymaga od organów podatkowych wskazania podatnikom źródła, z jakiego pochodzi , jednakże przed jego ustaleniem analizuje się dochody zeznane przez podatnika , a więc pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Dowód sprzedaży samochodu dokumentuje uzyskanie przychodu [...] r. , a przedmiotowa decyzja dotyczy [...] r. Zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy stosownie do przepisów art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Z treści tych przepisów nie wynika jednakże , że organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji , gdy środków takich nie przedstawia. Dokonano wyliczeń i ustaleń na podstawie posiadanych dowodów źródłowych , a nie na podstawie "fikcyjnego stanu faktycznego". Fakt dokonania przez R. J. wszelkich czynności związanych z zakupem , odprawą celną i sprzedażą , wynika jedynie z udzielonego mu przez podatniczkę pełnomocnictwa. Zgodnie z art.95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonywana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Wskazano , że generalną zasadą postępowania dowodowego jest , że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne , obowiązany jest fakty te udowodnić. Zasada prawdy obiektywnej nie rozstrzyga , że tylko na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Przedłożone przez podatniczkę dowody źródłowe jednoznacznie wskazały na fakt , że zakupu dokonała skarżąca za pośrednictwem wyznaczonego pełnomocnika , a więc wydatki poniosła R. H., a nie pełnomocnik R. J. Składając oświadczenie o stanie majątkowym podatniczka wskazała , że na dzień [...] r. posiadała samochód "A" o wartości [...],- zł. Samochód został wliczony do posiadanego majątku. Oświadczenie, że wydatek został poniesiony przez R. J. nie zostało poparte żadnymi dowodami. Powołując się na orzecznictwo Izba Skarbowa podniosła , że w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów do organów podatkowych należy wykazanie , że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód i wartość zgromadzonych oszczędności , a na podatniku , że wydatki poniesione przez niego znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów. Wyjaśnienia podatnika podlegają ocenie organu podatkowego , a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne. Nie zasługiwał na uwzględnienie zdaniem organu odwoławczego także zarzut naruszenia art.155 § 1 i art.156 kc. Dowód zakupu samochodu prócz przeniesienia własności na R.H. nie zawierał żadnych specjalnych warunków , o jakich mowa w tych przepisach. Nie zawierał także żadnych dodatkowych ustaleń, że w wyniku zaistnienia pewnych okoliczności prawo własności zostanie przeniesione na R. J.

Pismem z dnia [...]r. R. H. działająca przez pełnomocnika złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania , tj. art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.155 § 1 i art.156 kc. Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu powtórzono argumentację podaną w uzasadnieniu. Wskazano ponadto, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odmówił wiary dowodowi sprzedaży samochodu przez podatnika dnia [...]r. , tylko nie uwzględnił go w postępowaniu dotyczącym podatku za [...] r. Wskazanie takie zdaniem strony skarżącej rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej. Chociaż postępowanie dotyczyło [...] r. nie można było wykluczyć faktów zaistniałych w tym okresie, ponieważ pomiędzy zakupem a sprzedażą samochodu upłynęły dwa miesiące i fakt przełomu roku kalendarzowego w żaden sposób nie wpływa na twierdzenie o czasowym nabyciu własności. Podniesiono , że oczywistym jest , iż wykonanie powierzonej czynności stanowiło czasowe nabycie własności i nie stanowi trwałego włączenia do majątku podatnika , które wynikać powinno z uzyskanych dochodów. Za bezsporne uznano, że podatnik z racji wykonywanego zawodu nie miał możliwości nabycia na własność przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się , że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego , a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej , którego to naruszenia de facto w skardze nie podniesiono. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać , że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym , i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika , który powinien wykazać , że wydatki o których mowa bądź w istocie nie miały miejsca , jak twierdzi się w skardze , bądź że znajdują one pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym mieniu (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96 , publ. LEX nr 26669 , wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96 , publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361).

Należy z całą mocą podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają szczególnej mocy dowodowej oświadczeniom podatnika składanym w trybie art.180 Ordynacji podatkowej. To w interesie podatnika bowiem leży aby przedstawić materiał dowodowy, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach już opodatkowanych , wolnych od podatku lub , że wydatki te nie miały w ogóle miejsca. Oświadczenie takie zatem powinno być spójne i koherentne z pozostałym materiałem dowodowym , a w przypadku sprzeczności z nim powinno zostać uwiarygodnione przez stronę postępowania podatkowego innymi pośrednimi świadectwami lub jakimikolwiek dowodami (por. cyt. wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96 , oraz R.Kubacki w Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych.2003 , Wydawnictwo Unimex , Wrocław 2003 , str. 330). Skarżąca zaś i jej pełnomocnik nie zaofiarowali żadnego materiału dowodowego , który wskazywałby na to , że zakup samochodu i pokrycie należności celnych były w całości finansowane przez obywatela Niemiec R. J. Do protokołu z dnia [...]r. R. H. oświadczyła , że pieniądze na zakup samochodu otrzymała w formie darowizny od obcych osób (k.45-6 akt administracyjnych). Przesłuchiwana w charakterze strony dnia [...] r. początkowo nadal twierdziła , że pieniądze w kwocie [...] ,- zł na zakup samochodu pochodziły z otrzymanych darowizn (k.59-62 akt administracyjnych). Przy następnych pytaniach sprzecznie z tymi zeznaniami podała , że faktycznie pieniędzy tych nie otrzymała , a całą sprawę miał załatwiać R. J. Podała , że samochód miał jej umożliwić częstsze spotykanie z rodzicami zamieszkałymi na Mazurach. Samochód miał być sprzedany z uwagi na jego niesprawność , a nie z uwagi na ustalenia z R. J. , co podnoszono w odwołaniu i w skardze. Brak zatem jest w zeznaniach i twierdzeniach samej skarżącej spójności. Zeznania te i twierdzenia nie korespondują także z przedłożonymi przez R. H. dokumentami. Z rachunku zakupu wynika , że kupującą była R. H. i brak jest na nim jakiejkolwiek adnotacji o roszczeniach , czy uprawnieniach do samochodu R. J. Z dokumentu celnego SAD wynika , że importerem była R. H. , a R. J. był jedynie jej pełnomocnikiem. Z upoważnienia z dnia [...] r. wynika , że R. H. udzieliła pełnomocnictwa do sprzedaży stanowiącego jej własność samochodu R. J. Wynika z tych dokumentów jedynie , że R. J. był przedstawicielem R. H. przy imporcie i sprzedaży samochodu. Trafnie zatem organ podatkowy powołał art. 95 kc , który stanowi , że czynność prawną można dokonać przez przedstawiciela , a po jej dokonaniu pociąga ona za sobą skutki prawne bezpośrednio dla reprezentowanego. R. H. nie zaoferowała w toku postępowania ani żadnego dokumentu , ani dowodu z zeznań świadka , z których wynikałoby , że wiązał ją z R. J. jakikolwiek inny węzeł prawny.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.155 § 1 i art.156 kc. Przepisy te nie zawierają żadnych regulacji dotyczących "czasowego nabycia własności" lub "powierniczego nabycia własności". Zarówno w judykaturze , jak i w doktrynie dopuszczane są umowy o fiducjarne przeniesienie własności traktowane jednak jako przewłaszczenie na zabezpieczenie. Są one funkcją danego wierzycielowi zabezpieczenia polegającego na tym , że w razie nie zapłacenia długu w terminie , wierzyciel może - jako właściciel rzeczy - dokonać jej zbycia na zaspokojenie swojej wierzytelności, bez zachowania jakichkolwiek formalności. Przyczyną ( kauzą ) takiego przewłaszczenia jest zabezpieczenie wierzytelności , co w niniejszym postępowaniu nie było w ogóle podnoszone. Warunkami jednakże dopuszczalności takiej formy zabezpieczenia jest: bezpieczeństwo obrotu , ochrona zaufania osób trzecich i jawność własności zbywcy pozostającego w posiadaniu przewłaszczonej rzeczy (por. t.6 do art.156 w S.Rudnicki , Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 , str. 105-8). W żadnym razie nie można także odnieść prezentowanego w odwołaniu i skardze poglądu o "czasowym nabyciu własności" do instytucji określanej w prawie europejskim z języka angielskiego timesharing`iem ( lub w prawie niemieckim Teilzeitnutzungsrecht ). Instytucja ta doczekała się regulacji normatywnej w naszym prawie dokonanej w ustawie z dnia z dnia 13 lipca 2000 r. o ochronie nabywców prawa korzystania z budynku lub pomieszczenia mieszkalnego w oznaczonym czasie w każdym roku oraz o zmianie ustaw Kodeks cywilny, Kodeks wykroczeń i ustawy o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. Nr 74 poz.855 ze zm.). W istocie rzeczy prawo to ma charakter obligacyjny (umowa nienazwana) , dotyczy prawa korzystania z budynku lub pomieszczenia mieszkalnego w oznaczonym czasie w każdym roku i nie skutkuje przeniesieniem prawa własności (por. J.Loranc , Timesharing w polskim prawie cywilnym , publ. Rejent 2002/11/68).

Godzi się wreszcie zauważyć, że prawidłowo organy podatkowe nie uznały jako dochodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu rzekomych darowizn od osób trzecich. Okoliczności tej nie kwestionowała sama skarżąca zarówno w odwołaniu jak i na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Pozostawałaby w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego sytuacja , w której darczyńcami są osoby nie tylko obce , lecz wręcz nie znane poza R. J. , dla obdarowanej , które to zamieszkując za granicą przekazałyby jej jednocześnie w odstępie czterech miesięcy kwotę [...] ,- zł.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać , że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy , a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska

uk