Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2028/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 81 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 10/13 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 10/13, mocą którego oddalono skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w T. (dalej: skarżący, SPZOZ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu SPZOZ od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 119.782,00 zł, uchylił decyzję DUKS w całości i określił stronie zobowiązanie w kwocie 116.575 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia kontroli, z których wynika, że SPZOZ zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 876.900 zł. Na powyższą kwotę składały się wydatki w wysokości 856.900 zł sfinansowane dotacją otrzymaną od Ministra Zdrowia na podstawie umowy z dnia 6 listopada 2008 r. oraz wydatki w kwocie 20.000 zł sfinansowane dotacją celową z budżetu Powiatu w T. na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2008 r. Powyższe dotacje, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) są wolne od podatku. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatki sfinansowane bezpośrednio ww. przychodami (dotacjami) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. SPZOZ w 2008 r. był podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., i nie osiągał dochodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. Przeprowadzona kontrola wykazała natomiast, że SPZOZ dokonał szeregu wydatków, które nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie zostały przekazane na cele statutowe. Na powyższe wydatki (w ogólnej kwocie 630.433 zł) składają się:

- dokonane w 2008 r. wpłaty na PFRON w wysokości 292.101 zł (wpłaty te obejmowały również należność za grudzień 2007 r.). Podatnik, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., nie zaliczył tych wpłat do kosztów uzyskania przychodów;

- dokonane w 2008 r. wpłaty na PFRON z tytułu zaległych wpłat za okres od lipca 2006 r. do września 2007 r. rozłożonych na raty decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 lutego 2008 r. w ogólnej kwocie 294.188,72 zł. Podatnik zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 nie zaliczył powyższych wpłat do kosztów uzyskania przychodów;

- dokonana w 2008 r. w kwocie 20.105,28 zł zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat wynikających z przytoczonej powyżej decyzji ratalnej. Odsetek powyższych podatnik zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów;

- dokonana w 2008 r. opłata prolongacyjna w wysokości 16.881 zł, wynikająca z decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Opłata powyższa została przez podatnika wyłączona z kosztów uzyskania przychodów;

- dokonane w 2008 r. wpłaty odsetek od zaległych zobowiązań na rzecz ZUS w kwocie 7.157 zł, które zostały wyłączone przez podatnika z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że powyższe wydatki w łącznej kwocie 630.433 zł jako nie wydatkowane na cele statutowe, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, jednocześnie, w dniu 6 lipca 2012 r., do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśniła, że złożona korekta jest zgodna z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i służy jedynie rozliczeniu starty podatkowej odpowiadającej dochodowi określonemu zaskarżoną decyzją. W ocenie strony możliwość rozliczenia straty za 2006 r. powoduje, że SPZOZ nie ma obowiązku wpłaty określonego w zaskarżonej decyzji podatku dochodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stronie nie przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 81b § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 14c ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: u.k.s.), ponieważ uprawnienie to przysługuje jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej korekta nie obejmuje innego zakresu niż zaskarżona decyzja, natomiast możliwość odliczenia straty była kwestionowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W decyzji wprost podniesiono, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że SPZOZ nie przysługuje prawo odliczenia straty powstałej w 2006 r. Jeśli SPZOZ był przekonany o prawie do odliczenia straty, to powinien był przedstawić swoje stanowisko w odwołaniu od otrzymanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków pokrytych z dotacji pochodzących od Ministra Zdrowia w wysokości 856.900 zł oraz wydatków w wysokości 20.000 zł sfinansowanych dotacją celową. Zwrócił jednakże uwagę, że nieprawidłowe było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez SPZOZ w 2008 r. opłaty prolongacyjnej w wysokości 16.880 zł. Przedmiotowa opłata prolongacyjna stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów i nie podlega opodatkowaniu.

DIS nie zgodził się ze stroną, że mogła w tej sprawie dokonać rozliczenia straty z lat poprzednich. Wskazał, że dochód, który nie został przez stronę przeznaczony na cele statutowe, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia strat z lat z ubiegłych. Ustawodawca w art. 17 ust. 1b uzależnił zwolnienie dochodu, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, od przeznaczenia na cele preferowane. Zatem na podstawie art. 17 ust. 1b, skoro dochód nie został wydatkowany na działalność zwolnioną, to musi podlegać opodatkowaniu. Ewentualne odliczanie strat prowadziłoby do "obejścia" art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca skonstruował przepisy, na podstawie których stratę (rozumianą jako różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i przychodami) pozwala rozliczyć z dochodem (będącym nadwyżką przychodów nad kosztami uzyskania przychodów). Natomiast brak jest przepisów, które pozwalałyby na rozliczenie straty - rozumianej jako nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, która to strata jest ustalana na podstawie źródła przychodów, z którego dochody są wolne od podatku - z dochodem, który powstał w wyniku dokonania wydatku nie przeznaczonego na cele statutowe. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu ze źródeł podlegających opodatkowaniu (a więc niekorzystających ze zwolnienia) nie uwzględnia się ani przychodów, ani kosztów związanych ze źródłami, z których przychody zwolnione są od opodatkowania. Z przepisów wynika, że zdefiniowany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód lub strata odnoszą się tylko do sfery działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie do statutowej działalności strony zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji przewidziana w art. 7 ust. 5 możliwość obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych o wysokość (nie więcej niż 50%) straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., nie dotyczy dochodów z działalności nieopodatkowanej (wolnej od podatku).

Konstrukcja zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. zbudowana jest na zasadzie, zgodnie z którą podatnik w pierwszej kolejności deklaruje przeznaczenie dochodu na cele statutowe i w dacie tej deklaracji dochód podlega zwolnieniu. SPZOZ złożył takie deklaracje w oświadczeniach z dnia 10 lutego 2006 r. i 28 stycznia 2008 r. Natomiast wysokość dochodu, który nie podlega zwolnieniu (wcześniej zadeklarowanego jako zwolniony lub niezadeklarowanego wcześniej jako zwolniony), ustalana jest na podstawie wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie nie zostały przeznaczone na działalność statutową, a które to wydatki mają "pokrycie" w wykazanym dochodzie również za lata poprzednie. Zarówno w roku, w którym SPZOZ osiągał stratę (2006 r.), jak również w roku, w którym osiągał dochód, rodzaj uzyskiwanych przychodów - źródło z art. 7 ust. 3 pkt 1 - nie uległo zmianie. Cały czas była to działalność związana z ochroną zdrowia.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał twierdzenie, że w przypadku strony nie jest możliwe wskazanie przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że takie wskazanie jest możliwe, bo wyłącznie takie przychody osiągał SPZOZ w badanym roku. Niezależnie od tego, czy w danym roku wykazuje on dochód czy stratę, to źródło jego dochodów – a jest nią działalność statutowa – podlega zwolnieniu. Oprócz działalności statutowej SPZOZ osiągał co prawda również inne przychody, ale one też generowały dochody zwolnione z podatku.

W ocenie DIS, stanowisko strony, że art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. jest skierowany do podmiotów, które uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku i jednocześnie uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega zwolnieniu, jest zasadne, ale nie uwzględnia tego, że ten przepis obejmuje także podmioty, które uzyskują przychody wyłącznie ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku. Uzyskiwanie przez stronę dochodów, które korzystają ze zwolnienia i nie osiąganie dochodów, które ze zwolnienia nie korzystają, nie powoduje, że nie może być on zastosowany, ponieważ odnosi się do "podstawy opodatkowania". Zatem SPZOZ jest obowiązany do ustalenia dochodu czy też straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 i do zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, a w niniejszej sprawie chodzi o kwotę dochodu, nie uwzględnia się bowiem przychodów ze źródeł, z których dochody korzystają ze zwolnienia, a zatem pozostałych.

Organ wskazał, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (pkt 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, (pkt 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Zgodnie z tym przepisem ustala się dochód będący podstawą opodatkowania. Wykazane w zaskarżonej decyzji przychody oraz koszty uzyskania przychodów służyły do wyliczenia dochodu, który nie stanowił jeszcze wyliczenia podstawy opodatkowania. Nie występuje tu sprzeczność, bowiem na tym etapie wyliczenia podatku organ prawidłowo posłużył się art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten definiuje pojęcie dochodu osiągniętego przez podatnika, którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami, lecz nie określa podstawy opodatkowania, którą jak już wspomniano określa art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W zaskarżonej decyzji rozliczenie dochodu zwolnionego nastąpiło w dalszej części obliczania podatku za 2008 r., po tym jak ustalono dochód na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero od tak wyliczonego dochodu ustalono podstawę opodatkowania. Dochód obliczony na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. pomniejszony został o kwotę dochodów wolnych. W niniejszej sprawie jest to suma dochodów wydatkowanych na cele statutowe (dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz kwoty wynikającej z otrzymanych dotacji (dochody wolne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47).

Na powyższą decyzję SPZOZ złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił naruszenie:

• art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 i ust. 5, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.,

• rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1761, ze zm.; dalej: rozporządzenie),

• art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 art. 123 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy SPZOZ mógł w 2008 r. rozliczyć stratę podatkową powstałą w 2006 r. Sąd wskazał, że przepisami, które należy wziąć w tej sprawie pod uwagę są: art. 7 ust. 1–3, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 47, art. 16 ust. 1 pkt 16, 21 i 58 oraz art. 25 ust. 5 u.p.d.o.p.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym dotacje te, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. są wolne od podatku, natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatki sfinansowane nimi bezpośrednio nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Bezsporne jest, że SPZOZ jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - którego celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia. W części przeznaczonej na te cele dochód strony podlega zatem zwolnieniu. Niezależnie od tego strona w 2008 r. poniosła wydatki w kwocie 630.433 zł, które nie zostały przekazane na cele statutowe (wpłaty na PFRON bieżące i z tytułu zaległych wpłat za okres od lipca 2006 r. do września 2007 r. rozłożonych na raty decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 lutego 2008 r., zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat wynikających z decyzji ratalnej, opłata prolongacyjna w wysokości 16.881 zł wynikająca z tej decyzji oraz wpłaty odsetek od zaległych zobowiązań na rzecz ZUS), a pokryte z dotacji pochodzących od Ministra Zdrowia w wysokości 856.900 zł oraz wydatki w wysokości 20.000 zł sfinansowane dotacją celową z budżetu Powiatu w T.

Zdaniem Sądu co do tych wydatków organ prawidłowo uznał, że nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów i że jako wydatkowane nie na cele statutowe podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Zasadnie także zakwestionował wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez SPZOZ w 2008 r. opłaty prolongacyjnej w wysokości 16.880 zł. Przedmiotowa opłata prolongacyjna stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów i nie podlega opodatkowaniu.

Sąd uznał, że dochód, który nie został przez stronę przeznaczony na cele statutowe, podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia strat z lat z ubiegłych. Strata, o której mowa w u.p.d.o.p., jest kategorią prawną, a nie faktyczną. W myśl art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podatnik, który realizuje swój cel statutowy, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. W przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe), pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

W przypadku podatnika jakim jest SPZOZ, pomimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód SPZOZ przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu – co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Tego rodzaju dochód nie jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej SPZOZ uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Strona prowadzi działalność wyłącznie w zakresie ochrony zdrowia, zaś jedyny dochód do opodatkowania powstaje na skutek obowiązkowych wpłat na PFRON oraz spłat odsetek budżetowych. Z tak przedstawionego stanu faktycznego organ miał prawo wnioskować, że w pozostałej części całość dochodów SPZOZ przeznacza na cele statutowe, natomiast te wydatki tworzą dochód do opodatkowania, gdyż nie spełniają omówionego wyżej warunku z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie wydatki na PFRON i odsetki budżetowe nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bowiem te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem, w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej. To zaś czyni także bezcelowymi ewentualne ustalenia czy strata, o którą chodziło podatnikowi we wniosku, dotyczyły działalności statutowej w zakresie nie objętym zwolnieniem podatkowym.

Stronie nie przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji w czasie w jakim to uczyniła. Z uwagi na to, że złożona przez stronę korekta deklaracji dotyczyła kwestii określonych w zaskarżonej decyzji, pozostała bezskuteczna (art. 81 § 2 o.p.). Jedyną zatem możliwością kwestionowania stanowiska organu było wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a nie złożenie przedmiotowej korekty.

Rację ma ponadto DIS, że straty bilansowej nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym CIT-8. W przypadku dochodów wydatkowanych na działalność nie korzystającą ze zwolnienia, dokonanych z dochodu z lat ubiegłych, który wykazywany jest w poz. 97 zeznania CIT-8 - dochodów wydatkowanych przez podatników na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b w roku podatkowym, w formularzu CIT-8, nie można rozliczyć ze stratą z lat ubiegłych. Zarówno w sytuacji gdy dochód wydatkowany jest z bieżącego roku podatkowego, jak i wtedy gdy wydatków dokonano z dochodu pochodzącego z poprzednich, lat dochód powstaje w wyniku dokonania wydatków nie przeznaczonych na cele statutowe.

Sąd dodał, że przedłożone przez skarżącego interpretacje podatkowe nie mogły mieć w tej sprawie mocy wiążącej. Strona wniosła o udzielenie interpretacji co do stanu faktycznego, który był wówczas przedmiotem kontroli podatkowej, więc na podstawie art. 14 b § 4 o.p. nie było podstaw do jej wydania. Poza tym organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że we wniosku o interpretację strona nie sprecyzowała, że dotyczy on straty odliczanej od dochodu powstałego z dokonania wydatków nie przeznaczonych na cele statutowe. Pytanie "czy strata wynikająca z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlega rozliczeniu z dochodem będącym różnicą między przychodami a kosztami uzyskania przychodów" nie uwzględnia zasadniczego problemu, tj. tego, że pomiędzy rozliczaniem straty z dochodami - pojęciami rozumianymi jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, a rozliczaniem straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z dochodem do opodatkowania, który to dochód jest skutkiem wydatku nie przeznaczonego na działalność statutową, istnieje zasadnicza różnica, o której była mowa wyżej. Skutki wydania interpretacji dotyczącej roku 2009 nie mogą być natomiast rozciągane na rok 2008.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4, ust. 5, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 81 § 1 o.p.; art. 14c ust. 1 i 5 u.k.s.; art. 14b § 4 i 5 o.p. przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Następnie zarzucił naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; a także art. 14e § 1, art. 14k § 1, art. 21b pkt 2, art. 24 o.p., a także art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez niedostrzeżenie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 o.p. Skarżący dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).

Przypomnienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie o tyle istotne, że ich przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej, opisanych powyżej warunków nie spełnia. Autor skargi kasacyjnej w sposób zbiorczy wskazuje na przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone nie wskazując jednocześnie na czym to naruszenie w istocie polegało. Faktycznie w uzasadnieniu zarzutów odnosi się dopiero do poszczególnych jednostek redakcyjnych powołanych wcześniej przepisów, opisując niejako w sposób zbiorczy grupy spornych zagadnień. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej w istotny sposób utrudnia ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny również zbiorczo ustosunkuje się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Problematyka możliwości określenia takiemu podmiotowi jakim jest SPZOZ zobowiązania w podatku dochodowym za dany rok podatkowy, w którym na działalności statutowej wykazał stratę był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Zdaniem strony skoro uzyskane przychody w danym okresie rozliczeniowym były niższe niż koszty działalności, bezpodstawnym czyni dalsze rozważania na temat ewentualnego rozpoznania dochodu w tym okresie.

Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W ślad za stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Stwierdzić należy, że przepis art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość dokonania rozliczenia dochodu wynikającego z opodatkowania kwot wydatkowanych na cele pozastatutowe ze stratą wynikłą z działalności statutowej, objętej zwolnieniem od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5).

W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p ustawodawca definiuje także pojęcie straty uznając za nią nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz wskazuje sposób jej ustalania. Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. w procesie tym nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3.

W powołanych przepisach chodzi o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, publ. POP 2000/1/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 1991 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116).

Strata, którą skarżący zamierza rozliczyć z uzyskanym dochodem dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3.

Jak to określono w wyroku WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 371/13 (dostępny w systemie CBOSA), poza zainteresowaniem ustawodawcy podatkowego pozostają te przychody, z których dochody są zwolnione od opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu. To samo odnosi się do kosztów uzyskania ww. przychodów. Nie biorą one udziału w rozliczeniach objętych materią podatkową na mocy powołanych wyżej przepisów. Stąd słusznie odmówiono stronie rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z należnością leżącą poza zakresem opodatkowania (stratą osiągniętą w wyniku rozliczenia przychodów i kosztów zwolnionych od opodatkowania na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym otrzymane jako przychód z prowadzonej działalności kwoty wydatkowane następnie na spłatę opisanych, przy przedstawianiu stanu sprawy, odsetek oraz wpłat na PFRON podlegają opodatkowaniu. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie może zaistnieć sytuacja, w której podmiot osiągnie stratę przy rozliczeniu przychodów i kosztów zwolnionych (nie podlegających opodatkowaniu) i dochód z działalności, która podlega opodatkowaniu, jednocześnie ustawodawca wyklucza ich wzajemne rozliczenie (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2147/11; z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2634/11; z 18 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1500/10; dostępne w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ponadto stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku zasadności zarzutu związanego z niezastosowaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 243, poz. 1761 ze zm.). Przede wszystkim zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony ze względu na sposób jego sformułowania. Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na granice rozpoznania sprawy w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną. W tym miejscu należy jeszcze dodać, że tak ogólnie sformułowany zarzut nie podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny z tego względu, że cytowane rozporządzenie składa się z odrębnych jednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów oraz zawiera załączniki), zaś autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z przepisów tego rozporządzenia został naruszony. Podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). W rozpoznawanej sprawie nie wskazano jednostki redakcyjnej cytowanego aktu prawnego, co powoduje, że nie został spełniony wymóg prawidłowego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanego zarzutu.

Za bezzasadne uznać również należało zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawo do skorygowania deklaracji, przysługuje po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jako, że złożona przez stronę korekta deklaracji dotyczyła kwestii określonych w zaskarżonej decyzji, pozostała bezskuteczna (art. 81 § 2 O.p.). Kwestionowanie stanowiska organu było możliwe poprzez wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, strona w rozpoznawanej sprawie z prawa do wniesienia odwołania skorzystała.

Nie są również zasadne zarzuty odnoszące się do kwestii związania organu wydaną w tej sprawie interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim interpretacja dotyczyła roku 2009, a przedmiotowa sprawa rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Ponadto, jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, we wniosku o interpretacje, strona nie sprecyzowała, że dotyczy on straty odliczanej od dochodu powstałego z dokonania wydatków nie przeznaczonych na cele statutowe.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 o.p. Zadane organowi przez stronę pytania wiążą się z obowiązkami ewidencyjnymi i sposobem wypełniania deklaracji CIT-8. Mogą one stanowić zagadnienie będące przedmiotem postępowania interpretacyjnego ewentualnie zainicjowanego przez stronę postępowania. Jednak zagadnienie to nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Skarżący dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11; z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2176/12; dostępne w systemie CBOSA). Zaskarżony wyrok spełnia te wymogi, jego uzasadnienie pozwoliło stronie sformułować zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do istoty sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.