Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 328/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 26 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie wydania pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ B. Sokołowska /-/ M. Górecka WSA/wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] - wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 2 pkt. 3 i art. 262 Kodeksu celnego - odmówił Spółce "A" w P. wydania pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych.

W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, iż zgodnie z wnioskiem spółki z dnia [...]2003r. proces uszlachetniania czynnego polegać miał na składaniu i montażu koszulek dziewczęcych (top) w wyniku którego powstać miał produkt kompensacyjny - czasopisma z koszulkami. Zdaniem organu celnego czynności wnioskowane przez stronę nie mogły zostać zakwalifikowane do żadnego z procesów uszlachetniania czynnego, określonych w art. 121 § 2 pkt. 3 Kodeksu celnego - chodziło bowiem w istocie o zwykłe zapakowanie koszulek łącznie z gazetą w folię dla celów handlowych. Istota uszlachetniania czynnego sprowadzać się ma natomiast do przetworzenia danego towaru lub jego połączenia z innymi przedmiotami w celu wytworzenia nowego produktu będącego rzeczą odrębną od składników zużytych do jego wytworzenia. Postulowana czynność pakowania została przewidziana przez przepis § 44 ust. 1 pkt. 3 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.03.2001r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214 ze zm.) jako "czynność zwyczajowa", która może być dokonywana wobec towaru objętego procedurą składu celnego.

W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego - art. 121 § 2 pkt. 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 68 Układu Europejskiego podpisanego w dniu 16.12.1991r. i ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Zdaniem odwołującej się organ celny przyjął błędną tezę, iż uszlachetnianie czynne może polegać wyłącznie na przetwarzaniu danego produktu. Nie wynikała ona bowiem z obowiązujących przepisów prawa celnego. Z tego względu zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, przez co naruszono art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe kryteria zostały przyjęte przez organ dowolnie i wskutek nieuprawnionej wykładni zawężającej art. 121 § 2 pkt. 3 Kodeksu celnego. Według spółki przepis tego artykułu daje wyłącznie "ogólną i ramową" definicję uszlachetniania czynnego, dla ustalenia której winno się odwołać również do przepisów celnych obowiązujących w Unii Europejskiej. Chodzi o art. 114 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, definiujący proces uszlachetniania czynnego oraz art. 117 tego aktu, określający warunki wydania pozwolenia na jego dokonanie. Ponadto art. 552 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG w sprawie ustanowienia Wspólnotowego Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2001r.) stanowił, iż proces uszlachetniania czynnego mógł obejmować czynności zwyczajowe zmierzające do zabezpieczenia towarów, polepszenia ich wyglądu lub jakości lub ich przygotowania do dystrybucji bądź sprzedaży detalicznej. Zdaniem spółki także przepis art. 502 ust. 2 powyższych przepisów wykonawczych i część B załącznika nr 70 oraz art. 531 i załącznik 72 dawał możliwość zaliczenia do procedury uszlachetniania czynnego czynności zwyczajowych, polegających m. in. na pakowaniu towaru. Wprawdzie przepisy celne Unii Europejskiej nie obowiązywały polskie organy bezpośrednio, jednakże spółka powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym przy wydawaniu decyzji celnych należało uwzględniać wspólnotowe rozwiązania prawne.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu, iż interpretacja przepisu art. 121 § 2 pkt. 3 Kodeksu celnego została dokonana prawidłowo - w drodze wykładni celowościowej, gdyż złożenia koszulek z czasopismami nie można uznać za wytworzenie nowego produktu, cechującego się nową wartością i jakością dla odbiorcy. Organ podkreślił też, iż w dacie wydawania decyzji w I instancji wspólnotowe przepisy celne nie obowiązywały organy państwa polskiego i nie miały swoich odpowiedników w polskim systemie prawnym, a przedmiotowe czynności zwyczajowe kojarzono z procedurą składu celnego. Wprawdzie w trakcie postępowania odwoławczego doszło do zmiany obowiązującego stanu prawnego, w wyniku której od 01.05.2004r. polskie organy celne zobowiązane są do stosowania prawa europejskiego, jednakże zdaniem organu II instancji wspólnotowe regulacje celne także nie dają podstaw do udzielenia spółce pozwolenia na uszlachetnianie czynne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji jako niezgodnej z prawem, podnosząc argumenty zawarte w odwołaniu. Organowi odwoławczemu zarzuciła brak odniesienia się do regulacji prawa wspólnotowego oraz nieuzasadnione odrzucenie interpretacji polskich przepisów celnych przez analogię do europejskich rozwiązań celnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Podkreślił też, iż sama strona w trakcie postępowania odwoławczego zmieniła swoje żądanie, domagając się, by operacji "insertowania" koszulek nie uznawać za czynności zwyczajowe (które mogą funkcjonować w ramach procedury uszlachetniania), a wyłącznie jako sam proces uszlachetniania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga M.W. okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z wnioskiem z dnia 07.05.2003r. i załączonym do niego opisem procesu technologicznego przedmiotowy proces uszlachetniania czynnego polegać miał na "zainsertowaniu" koszulek dziewczęcych top do czasopism MAG wydrukowanych przez wnioskodawcę. Chodziło przy tym o złożenie koszulek i nałożenie ich na pierwszą stronę, a następnie zafoliowanie ich z gazetą za pomocą specjalnej maszyny - poprzez nałożenie warstwy foliowej i zgrzanie jej końców z gazetą (k. 2, 13-14 akt administracyjnych).

Powyższe czynności zdaniem organów celnych I i II instancji nie mogły zostać zakwalifikowane do procedury uszlachetniania czynnego. Według Sądu ocena ta została dokonana prawidłowo i w zgodzie z przepisami prawa obowiązującymi w momencie wydawania decyzji w obu instancjach.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał swoje orzeczenie na podstawie przepisów ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny (t. j. - Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz. 802 ze zm.), stanowiącej akt normatywny obowiązujący polskie organy celne w dniu 03.06.2003r. Zgodnie z art. 121 § 2 pkt. 3 ustawy proces uszlachetniania czynnego polegał na : obróbce towarów ( w tym składaniu, montażu lub instalowaniu ich w innych towarach ), przetwarzaniu towarów, naprawie (w tym odnowieniu i porządkowaniu) oraz wykorzystaniu niektórych towarów niewchodzących w skład produktów kompensacyjnych, ale umożliwiających ich produkcję, nawet jeżeli zostały one całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie. Celem tak określonych procesów uszlachetniania czynnego winno być wytworzenie produktów kompensacyjnych, będących nowymi odrębnymi towarami ( art. 121 § 2 pkt. 4 ustawy ).

Ustawodawca zdefiniował zatem dopuszczalny zakres uszlachetniania czynnego poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów czynności, które służyć miały wytworzeniu danego produktu kompensacyjnego. Nie ulega wątpliwości, iż istota czynności tego typu ( za wyjątkiem naprawy ) sprowadza się do faktycznego przetworzenia danego towaru lub takiego jego połączenia z innymi przedmiotami, które zmierza do wytworzenia nowego produktu, stanowiącego rzecz odrębną od poszczególnych składników zużytych do jego wytworzenia. Dany towar poddany omawianej procedurze musi przy tym wejść w skład uzyskanego w jej wyniku produktu kompensacyjnego (zob. m. in. J. Borkowski i in., Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 229; M. Zdyb, Kodeks celny, Kraków 2001, s. 94-95 ).

W niniejszej sprawie czynność polegająca na zafoliowaniu koszulki z egzemplarzem gazety związana była w istocie z określonym przygotowaniem towaru do jego dystrybucji (a więc jego odpowiednim zapakowaniem). Jej celem nie było zatem wytworzenie żadnego nowego produktu kompensacyjnego, a przedmiotowe koszulki i magazyny nie miały być poddawane jakiejkolwiek obróbce (w tym składaniu, montażowi lub instalowaniu w innych towarach), czy tym bardziej przetwarzaniu. Chodziło bowiem wyłącznie o czasowe umieszczenie produktów różnego rodzaju w jednym opakowaniu foliowym. Obróbka, składanie, montaż, instalowanie, przetwarzanie są natomiast czynnościami polegającymi najogólniej rzecz biorąc na określonej zmianie fizycznej danej rzeczy, sprowadzającej się do nadania jej nowych właściwości (w przypadku obróbki), połączenia jej z innymi elementami w nową funkcjonalną całość (składanie, montaż, instalowanie), czy też przerobienia poprzez nadanie rzeczy innego kształtu, wyglądu lub formy (przetwarzanie). Z tego względu w ocenie Sądu organ celny I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 121 § 2 pkt. 3 Kodeksu celnego, podając go jako podstawę prawną swojego orzeczenia.

Nie był on przy tym zobligowany - wbrew twierdzeniom strony - do uwzględnienia przepisów wspólnotowych (czy też powstałego na ich tle orzecznictwa) dotyczących stosowania procedury uszlachetniania czynnego na terenie państw Unii Europejskiej, albowiem w dniu podejmowania decyzji w I instancji nie stanowiły one obligatoryjnego elementu polskiego systemu prawnego. Dążąc do integracji z Unią Europejską strona polska zadeklarowała chęć harmonizacji prawa krajowego z prawodawstwem unijnym, czego wyrazem w zakresie prawa celnego było m. in. uchwalenie samego Kodeksu celnego w 1997 roku wzorowanego na odpowiednich europejskich aktach prawnych. Dopiero jednak z dniem 1 maja 2004 r. polskie prawo celne stało się uzupełnieniem i integralną częścią systemu wspólnotowego prawa celnego, które należy stosować bezpośrednio na terenie państwa polskiego, o ile prawo Unii Europejskiej nie odsyła wyraźnie do uregulowań występujących w ustawodawstwie krajowym ( zob. m. in. opr. A. Kuś, Wspólnotowy Kodeks celny. Wspólnotowy system zwolnień celnych. Polskie prawo celne, Bydgoszcz - Lublin 2004, s. 31 ). Podstawowymi regulacjami prawa wspólnotowego z tego zakresu są obecnie : Wspólnotowy Kodeks celny (ustanowiony na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992r. - Dz. U. UE. L.92.302.1; Dz. U. UE-sp.02-4-307) oraz przepisy wykonawcze do niego wprowadzone rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2454/93 z 02.07.1993r. (Dz.U.UE.L.93.253.1; Dz.U.UE-sp.02-6-3) Powyższe akty prawne znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie po dniu 01.05.2004r. (a zatem na etapie postępowania odwoławczego) - na zasadzie określonej w przepisach art. 25, art. 27 ust. 2 oraz art. 36 ustawy z dnia 19.03.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.).

Powołany powyżej Wspólnotowy Kodeks celny przewiduje w art. 114 możliwość poddania na obszarze Wspólnoty określonych towarów procedurom uszlachetniania czynnego, których zakres jest zdefiniowany identycznie z przepisem art. 121 § 2 pkt. 3 ustawy Kodeks celny (wzorowanej - jak już wspomniano - na rozwiązaniach europejskich). Zgodnie zatem z regulacją prawną zawartą w art. 114 ust. 2 pkt. c proces uszlachetniania czynnego dokonywany w państwach członkowskich Unii Europejskiej polegać może na : obróbce towarów (w tym składaniu, montażu lub instalowaniu ich w innych towarach), przetwarzaniu towarów, naprawie (w tym odnowieniu i porządkowaniu) oraz wykorzystaniu niektórych towarów niewchodzących w skład produktów kompensacyjnych, ale umożliwiających lub ułatwiających ich produkcję, nawet jeżeli zostają one całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie.

Wynika stąd niewątpliwie, iż czynności wnioskowane przez stronę skarżącą nie mogą być zaliczone do kategorii czynności przewidywanych przez Wspólnotowy Kodeks celny w ramach procedur celnych stanowiących proces uszlachetniania czynnego. Przedmiotowy wniosek nie zasługiwał zatem na uwzględnienie również w świetle prawodawstwa unijnego.

Odrębną kwestią pozostają natomiast dodatkowe warunki udzielenia pozwolenia na zastosowanie procedury uszlachetniania czynnego danemu podmiotowi, określone w art. 117 Wspólnotowego Kodeksu celnego. Organ wydający pozwolenie powinien bowiem sprawdzić m. in., czy spełnione zostały tzw. warunki ekonomiczne (art. 117 pkt. c Kodeksu). Są to przesłanki pozwalające na ustalenie ewentualnej ekonomicznej nieopłacalności wykorzystania w gospodarczych procedurach celnych zasobów wspólnotowych. Należy się przy tym kierować kryteriami zawartymi w Załączniku nr 70 część B do przytoczonych powyżej przepisów wykonawczych do rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (zob. też D. Błasiak - Barnuś, Leksykon prawa celnego, Bydgoszcz 2006, s. 194 i 199-200). Z regulacji tych wynikała możliwość dokonywania tzw. czynności zwyczajowych (zmierzających do odpowiedniego zabezpieczenia towarów, polepszenia ich wyglądu czy przygotowania do dystrybucji - w tym m. in. ich pakowania) w ramach prowadzonej procedury uszlachetniania czynnego.

Czynności tego typu nie mogą jednak stanowić istoty danego uszlachetniania czynnego, albowiem byłoby to niezgodne z nadrzędnymi uregulowaniami Wspólnotowego Kodeksu celnego, zakreślającymi przecież dopuszczalne granice czynności, które można wykonywać w ramach uszlachetniania czynnego (art. 114 ust. 2 pkt. c Kodeksu). Biorąc pod uwagę, iż strona skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego wskazała wyraźnie, iż podtrzymuje swój wniosek w zakresie uznania procesu "zainsertowania" przedmiotowych koszulek dziewczęcych top do czasopism MAG za uszlachetnianie czynne, a nie za jakiekolwiek czynności zwyczajowe (pismo z dnia 13.09.2004r., k. 89 akt administracyjnych) organ celny II instancji trafnie uznał zdaniem Sądu, iż żądanie takie nie mogło zostać uwzględnione w świetle wspólnotowych uregulowań celnych.

Ze względu na powyższe okoliczności należało stwierdzić, iż decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane zgodnie z prawem, wobec czego skarga M.W. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).

/-/K. Wolna - Kubicka /-/B. Sokołowska /-/M. Górecka

KS d