Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2030/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.247 par.1 pkt 5, art.133 par.1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2019 r., wydaną wobec P.Z., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 11 kwietnia 2019 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018 r. wydanej wobec A Sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2014 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 24 sierpnia 2018 r. decyzję nr [...] dla A sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2014 r.

Decyzję powyższą przesłano pełnomocnikowi ww. Spółki, to jest doradcy podatkowemu Z.K. za pośrednictwem poczty. Pełnomocnik pokwitował odbiór decyzji w dniu 30 sierpnia 2018 r.

Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Sąd Rejonowy [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu 2 maja 2018 r. dokonał wpisu do rejestru KRS [...]- A sp. z o.o. sp. k. - następującej treści: Wykreślenie wszystkich wpisów z Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis uprawomocnił się w dniu 23 maja 2018 r.

Z.K. wniósł w imieniu A sp. z o.o. sp.k. odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 4 grudnia 2018 r. stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania z uwagi na utratę umocowania do reprezentowania strony, która przestała istnieć.

Pismem z dnia 8 marca 2019 r. P.Z. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018 r. wydanej dla A sp. z o.o. sp.k., w którym wskazał, że decyzja ta została skierowana do nieistniejącej spółki, co wypełnia przesłankę nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900), dalej O.p. We wniosku wskazano również, że P.Z. posiada stosowny interes prawny uprawniający go do bycia stroną w sprawie, jest on bowiem byłym komandytariuszem ww. Spółki, ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania, a także byłym wspólnikiem i członkiem zarządu komplementariusza ww. Spółki, tj. A sp. z o.o. z siedzibą w G., a komplementariusz odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółka komandytową i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe tej spółki (art. 115 O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 11 kwietnia 2018r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018r. stwierdzając, że wniosek został wniesiony przez osobę niebędącą stroną i jednocześnie nie dotyczy decyzji ostatecznej, ta bowiem nie weszła do obrotu prawnego.

P.Z. wniósł odwołanie od ww. decyzji, podnosząc, że nie zgadza się z oceną prawną prezentowaną przez organ I instancji oraz że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej może samodzielnie wszcząć postępowanie we wnioskowanym zakresie, bez oczekiwania na wykazanie przymiotu strony przez wnioskodawcę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 6 września 2019r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 11 kwietnia 2019 r. Wskazał, że P.Z. nie jest umocowany do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji

Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018r., która została wydana wobec A sp. z o.o. sp.k. Stroną była ta spółka, P.Z. jest zaś byłym wspólnikiem – komandytariuszem zlikwidowanej spółki komandytowej A sp. z o.o. sp.k. W prawie podatkowym nie przewidziano natomiast wstąpienia byłego wspólnika - komandytariusza w miejsce rozwiązanej i wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego spółki komandytowej.

Ponadto, organ podtrzymał swoje stanowisko, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018r. nie weszła do obrotu prawnego, w związku z czym nie tylko nie ma przymiotu ostateczności, ale w ogóle nie istnieje w obrocie prawnym. Nie można stwierdzić nieważności decyzji, która nie jest ostateczna (nie weszła do obrotu prawnego), co wynika wprost z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Aby żądanie stwierdzenia nieważności decyzji było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym.

Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy A sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (wpis uprawomocnił się w dniu 23 maja 2018r.). Decyzja nie zaistniała zatem w obrocie prawnym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść Skarżącego,

art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niezasadne wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na wystąpienie przesłanki nieważności decyzji w postaci skierowania jej do osoby niebędącej stroną,

art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niezasadny brak zastosowania w sytuacji skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną,

art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie trybu wszczęcia postępowania z urzędu w sytuacji oczywistego skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 , dalej jako p.p.s.a.), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący P.Z. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018r. wydanej wobec A sp. z o.o. s.k., powołując się na swój interes prawny wywodzony z faktu bycia byłym komandytariuszem ww. Spółki, ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania, a także byłym wspólnikiem i członkiem zarządu komplementariusza ww. Spółki, tj. A sp. z o.o. z siedzibą w G. która jako komplementariusz odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółka komandytową i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe tej spółki (art. 115 O.p.).

Organ, działając na podstawie art. 249 § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, uznając, że po pierwsze, żądanie wszczęcia postępowania nie zostało złożone przez stronę, a po drugie, nie istnieje w obrocie prawnym decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności wniosek dotyczy.

Zgodnie z art. 248 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Zgodnie z art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Z przepisu art. 249 § 1 O.p. wynika, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2, nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek wyrazami "w szczególności". W konsekwencji również w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133 O.p.

Pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona, zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Przepis ten w pierwszej części wymienia w sposób ogólny kategorie podmiotów, które mogą posiadać przymiot strony w postępowaniu podatkowym i są to: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a. Sama przynależność podmiotu do jednej z wymienionych powyżej kategorii nie jest jednak wystarczająca do przyznania danemu podmiotowi statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, konieczne jest bowiem jeszcze stwierdzenie, że podmiot, który mieści się w wymienionej powyżej kategorii, posiada swój interes prawny.

Instytucja strony postępowania podatkowego została zatem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten właśnie podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Z treści przytoczonego powyżej art. 133 O.p. można wywieść, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stronami postępowania podatkowego są zatem osoby na które został nałożony obowiązek podatkowy jak i podmioty, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla oceny, czy dany pomiot jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w konkretnym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym, odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), tym samym poglądy dotyczące interesu prawnego, wyrażone na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1635/06, opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (vide: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.1995 r., sygn. akt I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (vide: J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s.50).

Natomiast interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (vide: W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.1984 r., sygn. akt I SA 1748/83, opubl. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, gdyż tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Również tylko ta Spółka mogłaby posiadać interes prawny w postępowaniu nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Wskazać bowiem należy, że stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym, zmierzającym do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania, mających walor ostateczności. Jeżeli konkretny podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie może mieć także tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018r. wydanej wobec Spółki A sp. z o.o. s.k. Skarżący nie był bowiem stroną postępowania toczącego się wobec tej Spółki w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014r. i w konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania nadzwyczajnego dotyczącego tej decyzji. W tej kwestii organ odwoławczy słusznie wywiódł, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie Spółka, gdyż tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Oznacza to, że Skarżący, jako były wspólnik Spółki, nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nie stał się on bowiem następcą prawnym Spółki, nie przejął praw i obowiązków Spółki z mocy ustawy ani nie wstąpił w miejsce Spółki.

Wskazać należy, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2005 r., sygn. akt FSK 2364/04, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.05.2009 r., sygn. akt I FSK 392/08 – opubl. CBOSA). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2006 r., sygn.akt I FSK 504/05, opubl. CBOSA). Interes prawny nie może być bowiem utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni, a taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalna.

Interes Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajduje oparcia w art. 115 O.p. Zgodnie z tym przepisem, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Skarżący był nie tyle komplementariuszem spółki A sp. z o.o. s.k., co był wspólnikiem i członkiem zarządu jej komplementariusza, spółki A sp. z o.o. Ponadto był komandytariuszem spółki A sp. z o.o. s.k. Okoliczność, że Skarżący pełnił ww. funkcje – komandytariusza Spółki oraz wspólnika i członka zarządu u komplementariusza tej Spółki, nie powoduje, że może on także być obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby miał on interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych).

Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p., w postępowaniu podatkowym.

To, że osoba trzecia nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

W wyroku z dnia 25.05.2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1448/15 (opubl. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd rozpoznający przedmiotową niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu.

W konsekwencji uznać zatem należy, że zasadnie organ uznał, że Skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018r. wydanej wobec spółki A sp. z o.o. s.k.

Organ jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania wskazał również inną podstawę, odnoszącą się do braku przymiotu ostateczności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2018r., o stwierdzenie nieważności której skarżący wnosił. W ocenie Sądu kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, wobec stwierdzenia, że Skarżącemu nie przysługuje legitymacja procesowa do żądania stwierdzenia nieważności ww. decyzji z uwagi na brak przymiotu strony, wobec czego została w rozważaniach pominięta.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.