Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1065/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141, art. 145 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1, 2, 3 i 4, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1538/07 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1538/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Jak podano w stanie sprawy u podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w prowadzonej przez niego firmie Zakład Produkcyjno Usługowo Handlowy "G." J. G. w W. Ustalono, że w dniu 22 lipca 2002 r. miał miejsce pożar pomieszczeń księgowych firmy "G.", w wyniku którego spaliły się dokumenty finansowe, rachunkowe i podatkowe, a także pozostała dokumentacja związana z prowadzeniem firmy . Dokumenty źródłowe zostały w dużej części odtworzone i przedłożone kontrolującym, co potwierdza fakt zgodności wielkości podatku należnego i naliczonego VAT za okres styczeń - maj 2001 r. z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7. Natomiast w pozostałych miesiącach stwierdzono niewielkie różnice pomiędzy danymi wykazanymi w deklaracjach, a wielkościami wynikającymi z odtworzonych rejestrów zakupów. Analiza odtworzonych dokumentów doprowadziła Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 404.753,72 zł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki refundowane ze środków pomocy zagranicznej. W trakcie kontroli stwierdzono, że firma "G." nie prowadziła konta księgowego "Kasa krajowych środków płatniczych", z którego wynikałyby operacje gotówkowe jednostki. Ponadto ustalono, że firma wykazała na koncie 702 - "Sprzedaż usług" kwotę 944.215 zł z adnotacją - "art. 21 pkt 46". Powyższą kwotą częściowo sfinansowane zostało z Fundacji "EkoFundusz" wykonanie robót budowlanych w Spółdzielni Mieszkaniowej w L . Roboty te wykonano na podstawie umowy z 1 września 2000 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową w L. a Konsorcjum (wykonawcą), w skład którego wchodziły Narodowa Agencja Poszanowania Energii z W., Zakład Produkcyjno Usługowo Handlowy "G." (badana jednostka), Przedsiębiorstwo Prywatne "G." z W. (firma żony podatnika). Pełnomocnikiem Konsorcjum został J. G. Przedmiotem powyższej umowy były adaptacja kotłowni i wykonanie kotłowni opalanej słomą w L. (etap I), budowa magazynu słomy w L. (etap II), budowa sieci przesyłowej z rury preizolowanej oraz montaż zaworów termostatycznych z płukaniem instalacji w L. (etap III) i wykonanie ocieplenia ośmiu bloków mieszkalnych w L. (etap IV).

W dniu 28 marca 2001 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa w L. zawarła umowę z Fundacją "EkoFundusz" o udzielenie dotacji na dofinansowanie w/w przedsięwzięcia pod nazwą "Kompleksowa modernizacja systemu zaopatrzenia w ciepło osiedla w L. z wykorzystaniem biomasy". Na dofinansowanie powyższego przedsięwzięcia przyznana została dotacja w kwocie 944.215,00 zł. Do umowy dołączono harmonogram rzeczowo-finansowy oraz plan realizacji etapów i płatności dotacji. Kwota przyznanej dotacji została w całości przez Spółdzielnię przekazana firmie "G." po zrealizowaniu zadania i sporządzeniu przez kontrolowanego stosownej dokumentacji, tj. faktur VAT z załączonymi protokołami odbioru wykonanych robót. Z protokołów tych wynika, że wartość robót budowlanych sfinansowanych dotacją wyodrębniono z wartości całkowitej robót z użyciem wskaźników procentowych wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik nr 1 do umowy zawartej pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową w L. a Fundacją "EkoFundusz". W powyższym harmonogramie podano zakres i koszt poszczególnych zadań budowlanych, termin rozpoczęcia i zakończenia robót oraz źródła ich finansowania. Cała kwota uzyskanych środków bezzwrotnej pomocy w wysokości 944.215,00 zł została przez podatnika potraktowana jako przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Na żądanie organu pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 10 czerwca 2003 r. wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów poniesione na wykonanie zadania w L. sfinansowane przez Fundację "EkoFundusz" wynosiły 399.392,53 zł, a podwykonawcami przy realizacji tego zadania były firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Budowlano-Handlowe "J." J. Z., W. 17, G. oraz Zakład Usługowy - Ogólnobudowlany "G." W.M., W.

W dniu 8 lipca 2003 r. kontrolujący ponownie zwrócili się do podatnika o przedstawienie szczegółowego rozliczenia poniesionych kosztów na wykonanie zadania w L., w części sfinansowanej przez Fundację "EkoFundusz". W dniu 1 sierpnia 2003 r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że przychód z tytułu otrzymanych środków pomocy zagranicznej wyniósł 944.215,00 zł, a koszty jego uzyskania wynoszą 399.394,54 zł. Kontrolujący ustalili jednak, że we wskazanych przez pełnomocnika kosztach uwzględniono jedynie zakup materiałów i koszty usług obcych, czyli część kosztów bezpośrednich, pominięto natomiast takie elementy jak np. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tych pracach, koszty zużycia sprzętu itp. Nie uwzględniono również wszystkich kosztów poniesionych na rzecz podwykonawców uczestniczących w realizacji powyższej inwestycji, w tym między innymi udokumentowanych następującymi dowodami -- fakturą VAT nr 9/2001 z dnia 22.06.2001 r. na kwotę netto 45.558,00 zł wystawioną przez firmę M. P. z G. za wykonanie wykopów pod sieć c.o. w L. oraz rachunkiem nr 10/2001 z dnia 31.03.2001 r. na kwotę 6.500,00 zł wystawionym przez firmę E. K. za roboty ślusarsko-spawalnicze w L.

W piśmie z dnia 17 listopada 2003 r. pełnomocnik zweryfikował swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące kosztów poniesionych na część zadania sfinansowanego ze środków "EkoFunduszu" i stwierdził tym razem, że koszty te wynoszą 276.009,47 zł. Z przedłożonego pisma wynikało, że według podatnika koszty bezpośrednie wynoszą 232.526,94 zł, a koszty pośrednie 43.482,53 zł, co łącznie daje kwotę 276.009,47 zł. W dniu 19 grudnia 2003 r. pełnomocnik złożył wyjaśnienia do protokołu z kontroli z dnia 5 grudnia 2003 r., w którym wskazał, że koszty bezpośrednie związane z przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym wynoszą 399.394,54 zł, a koszty pośrednie wynoszą 74.687,78 zł. Łączne koszty zadania sfinansowanego z "EkoFunduszu" wyniosły zdaniem podatnika 474.082,32 zł. Ponadto do złożonych wyjaśnień z dnia 16 grudnia 2003 r. załączono również inne wyjaśnienia (bez podpisu), oznaczone jako "Ad. do pkt 3 Protokołu z kontroli skarbowej" ,z których wynika, że całkowita kwota kosztów zrefundowanych ze środków "EkoFunduszu" wyniosła 399.394,54 zł. Wyjaśniono również, że firma "G." nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów, ponieważ całość zadania została wykonana przez podwykonawców przy użyciu ich sprzętu oraz że w piśmie z dnia 10 czerwca 2003 r. pomyłkowo nie rozliczono kosztów poniesionych na wykonanie zadania przez firmę M. P. w wysokości 45.558,00 zł wynikających z faktury nr 9/2001. W kolejnych, również nie podpisanych wyjaśnieniach stwierdzono, że kontrolującym przedłożono kosztorysy ofertowe, których nie można przyjąć jako bazy do wyliczenia kosztów poniesionych przy realizacji zadań objętych dotacją z "EkoFunduszu". Przedłożone kosztorysy posiadają bowiem błędne narzuty z uwagi na pomyłkę pracownika działu technicznego M. W., który przygotowując zestawienie wydrukował wersję wstępną sporządzoną na podstawie audytów. Wersja ta posiadała więcej pozycji i obejmuje także ocieplenie stropów piwnic, czego nie ma we właściwej ofercie.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował również koszt uzyskania przychodów w kwocie 108.000 zł wykazanej jako wydatek zakup kominów od W. S., zaliczenie przez badaną jednostkę do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.820 zł, nieuiszczonego w 2001 r. , kwotę 80.000 złotych z tytułu zakupu od P. N. 10 szt. wymienników ciepła, wydatek w kwocie 5.000 zł wynikający z faktury wystawionej na inny podmiot.

Organ kontroli skarbowej nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.616,58 zł wynikającej z przedłożonych wyciągów bankowych, dotyczącej zapłaty za transakcje udokumentowane fakturami, których duplikatów badana jednostka nie zdołała uzyskać od kontrahentów.

Za koszty uzyskania przychodów nie została uznana również kwota 29.168,23 zł, wynikająca z 3 duplikatów faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane S. R. S. R., zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., z dniem 1 czerwca 2001 r. zawiesił swoją działalność na czas nieokreślony, a za 2001 r. złożył zeznanie podatkowe na druku PIT-28, w którym wykazał zerowe przychody. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Ponadto w załączniku do pisma z dnia 17 listopada 2003 r. podatnik wyszczególnił swoich kontrahentów, od których firma "G." nie otrzymała duplikatów lub rachunków dotyczących 2001 r. Jest to katalog zamknięty, nie ma w nim wzmianki o ewentualnych innych kontrahentach. Nie wymieniono zaś w nim S. R. W związku z powyższym kwoty 29.168,23 zł nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 599.573,72 zł. Natomiast do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto kwotę przychodów w wysokości 4.329.313,75 zł wynikającą z zestawienia sporządzonego w dniu 5 grudnia 2003 r. przez główną księgową Z.P.H.U. "G.". Decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 223 160,70 zł.

Od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 6 maja 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał, że wyliczenia wielkości kosztów poniesionych na wykonanie zadania w L., które zostały sfinansowane dotacją z "EkoFunduszu" dokonano bez wskazania podstawy prawnej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy księgi rachunkowe wraz z dokumentami źródłowymi i innymi dokumentami dotyczącymi badanej jednostki uległy zniszczeniu w wyniku pożaru i nie można zweryfikować podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych organ podatkowy ma prawo sam obliczyć tę podstawę za pomocą różnych metod, w tym szacowania.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda wyliczenia wielkości kosztów dotyczących otrzymanej przez badaną jednostkę dotacji była oparta na dowodach zasadnie kwestionowanych przez stronę i stąd należałoby rozważyć ustalenie wysokości tych kosztów z wykorzystaniem pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy nakazał wyjaśnić, czy wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę Usługi Ogólnobudowlane S. R. nie figurują już w przyjętej przez organ I instancji wielkości kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 29 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. wydał decyzję, w której określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 215.123,10 zł.

Do ponownego wyliczenia kosztów poniesionych przez firmę "G." na realizację zadania inwestycyjnego w L., sfinansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej organ I instancji przyjął II wersję kosztorysów powykonawczych. Na tej podstawie sporządził zestawienie kosztów bezpośrednich (robocizna, materiały i sprzęt ) wraz z narzutami kosztów pośrednich i kosztów zakupu na poszczególne budynki oraz na I i II etap budowy sieci c.o. i c.w.u. Wykazane w zestawieniu koszty wynikające z kosztorysów powykonawczych pomnożono przez wskaźniki ujęte w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Łączne koszty zrefundowane ze środków "EkoFunduszu" wyniosły według organu I instancji 789.669,06 zł i tę kwotę uznano za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy "G.".

Po powtórnej analizie przedstawionych przez stronę dowodów organ I instancji uznał natomiast za koszty kwotę 5.616,58 zł dotyczącą wydatków badanej jednostki potwierdzonych wyciągami bankowymi.

Odnośnie pozostałych nieprawidłowości w ustaleniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów opisanych w pierwotnie wydanej decyzji, organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko o konieczności wyłączenia z kosztów spornych wydatków. Jako podstawę prawną określenia podstawy opodatkowania organ I instancji wskazał art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że odstąpił od szacowania dochodu firmy "G.", ponieważ dane wynikające z ksiąg zostały jedynie skorygowane przez kontrolujących.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, nie zgadzając się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez S. R. Zakwestionowano również ustalenia organów dotyczące kosztów poniesionych przez firmę "G." na wykonanie zadania w L. Pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał, że koszty te wynosiły 399.392,53 zł, nie zaś tyle, ile przyjął organ I instancji w zaskarżonej decyzji, bowiem refundacja środków z "EkoFunduszu" nastąpiła na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w L., a nie jak przyjął Dyrektor UKS na rzecz J. G. Ponadto w odwołaniu pełnomocnik ponowił zarzut bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy "G." wydatku na zakup kominów w kwocie 108.000 zł od W. S. oraz wydatku w kwocie 80.000 zł na zakup wymienników ciepłej wody od P. N.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 17 listopada 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał na naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że kwestią wymagającą ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest problem ustalenia właściwej wysokości kosztów poniesionych przez firmę "G." na wykonanie zadania inwestycyjnego w L. Zadanie to finansowane było z kilku źródeł, w tym ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, których dawcą była fundacja "EkoFundusz". Wielkość dotacji, którą przyznała fundacja Spółdzielni w L. wynosiła 944.215 zł i została ona w całości wypłacona firmie J. G. po wykonaniu zadania w L. i wystawieniu faktur VAT. Organ I instancji wyliczając wielkość kosztów poniesionych przez firmę "G." wziął pod uwagę całość kosztów wynikającą z kosztorysów powykonawczych dotyczących trzech firm i przemnożył je wskaźnikami procentowymi wynikającymi z harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik nr 1 do umowy o udzielenie dotacji zawartej pomiędzy Fundacją a Spółdzielnią w L. Odnosząc się do powyższych wyliczeń, organ odwoławczy stwierdził, że ten sposób ustalenia kosztów poniesionych przez badane przedsiębiorstwo pozwala tylko w przybliżeniu wyznaczyć ich wielkość, a to z tego względu, że z jednej strony daje jedynie możliwość dysponowania wysokością nakładów poniesionych przez wszystkie trzy firmy uczestniczące w wykonaniu zadania w L., zaś z drugiej strony wskaźniki finansowania poszczególnych etapów budowy dotyczą nie tylko poniesionych przez poszczególnych członków Konsorcjum kosztów, lecz również zrealizowanego przez nich zysku z tytułu wykonania usługi budowlanej na rzecz Spółdzielni. Ponadto organ I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Jednak, według organu odwoławczego, w opisanej wyżej metodzie ustalenia kosztów poniesionych w L. przez firmę J. G. zaistniał element szacowania.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy nakazał rozważyć, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie rzeczywistych kosztów związanych z wykonaniem przez badane przedsiębiorstwo zadania w L. W przypadku, gdyby organ I instancji uznał, że brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, to wówczas konieczne będzie dokonanie szacowania.

W dniu 28 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, w której określił dla J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 188.207 zł.

Stwierdził, że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania, o których mowa art. 23 § 3 O.p. W konsekwencji organ I instancji określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Przyjęta przez Dyrektora UKS metoda szacowania podstawy opodatkowania polegała na tym, że wielkość przychodów i kosztów uzyskania przychodów firmy "G." określono na podstawie odtworzonych przez podatnika dokumentów źródłowych, które skorygowano o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszty realizacji zadań sfinansowanych z Fundacji "EkoFundusz" ustalono na podstawie danych wynikających z kosztorysów powykonawczych robót dotyczących realizowanych zadań przy zastosowaniu procentowych wskaźników określających udział środków pochodzących z Fundacji "EkoFundusz" w finansowaniu tych zadań.

Zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego faktur wystawionych przez P. J., prowadzącego firmę P. Przedsiębiorca ten zaprzeczył, jakoby wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego, wystawiał faktury i ich duplikaty. Zaprzeczył, jakoby podpisy na fakturach były jego podpisami.

Organ kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 5.616,58 zł potwierdzoną wyciągami bankowymi, 108.000 zł z tytułu zakupu od p. W. S. 5 szt. kominów, 80.000 zł z tytułu zakupu od p. P. N. wymienników ciepłej wody.

Od tej decyzji skarżący również wniósł odwołanie, w którym podważył zastosowaną przez organ I instancji metodę ustalania kosztów realizacji zadań sfinansowanych z Fundacji "EkoFundusz", która nie odzwierciedla faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów. W kosztorysie ofertowym podano bowiem zawyżone ceny zakupu materiałów. Ceny te winny być ustalone na podstawie przedstawionych faktur. Ponadto skarżący zakwestionował brak uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez S. R. i P. J..

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze zakwestionowano prawidłowość ustalenia kosztów poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego w L. na podstawie wskaźników wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, ale jedynie posłużono się ogólnikami, czym naruszono m.in. art. 180 O.p. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja organu II instancji o przyjęciu wysokości kosztów na podstawie kosztorysów powykonawczych i odwołanie się do pożaru, jaki miał miejsce w 2002 r. nie stanowi żadnego uzasadnienia odrzucenia przedstawionych przez podatnika faktur dokumentujących poniesienie kosztów na realizację powyższego zadania. Powołując się na inne zadania inwestycyjne organ I jak i II instancji nie przytoczył przykładu takiego zadania. Skarżący zakwestionował również odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane S. R. z P. Organ I instancji nie przedstawił żadnych dowodów podważających wiarygodność przedstawionych przez podatnika duplikatów faktur. Skarżący nie zgodził się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rachunków wystawionych przez P. J.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił argumenty mające, jego zdaniem, świadczyć o błędnym stanowisku organów podatkowych w kwestii ustalenia wysokości kosztów poniesionych na wykonanie zadania inwestycyjnego w Spółdzielni w L., przyjmując za podstawę kosztorysy powykonawcze, gdy tymczasem podstawą rozliczenia były kosztorysy ofertowe i umowa łącząca strony oraz wskazał na kwotę dotacji przeznaczoną zgodnie z celem, na jaki została przyznana, tj. zakup rur preizolowanych, wykonanie 600mb siec i c.o i ciepłej wody użytkowej oraz termomodernizację budynków, w tym wykonanie dodatkowej izolacji ścian zewnętrznych.

Skarżący w trakcie kontroli przedstawił faktury na rzeczywiste poniesione koszty, które nie zostały uwzględnione z tego powodu, że nie prowadził on szczegółowego rozliczenia poszczególnych inwestycji realizowanych w 2001 roku. Tymczasem przedstawione dokumenty, a w szczególności faktury na zakup materiałów oraz faktury wystawione przez podwykonawców jednoznacznie świadczą o związku zakupionych materiałów oraz usług z realizacją zadania w L. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik załączył do pisma procesowego kosztorysy ofertowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił zarzutów skargi. Odnośnie kosztów poniesionych na wykonanie zadania inwestycyjnego dla Spółdzielni w L. stwierdził, iż za prawidłowe należy uznać ustalenie przez organy podatkowe kosztów wykonania zadania inwestycyjnego w L. na podstawie danych wynikających z kosztorysów powykonawczych z zastosowaniem procentowych wskaźników określających udział środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy w finansowaniu tych zadań. Zdaniem Sądu organy podatkowe skutecznie wywiodły, że ze środków otrzymanych z Fundacji "EkoFundusz" sfinansowano nie tylko zakup materiałów, ale również inne poniesione przez skarżącego koszty związane z realizacją inwestycji dla Spółdzielni Mieszkaniowej w L. Trafnie to podkreślił w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, że zarówno z treści faktur, załączonych do nich protokołów odbioru robót jak i kosztorysów dotyczących wykonanego przedsięwzięcia wynika, że dofinansowanie obejmowało nie tylko materiały, ale również m.in. koszty robocizny.

Sąd podzielił także pogląd organu odwoławczego, że skoro skarżący realizował wiele zadań inwestycyjnych, to w zaistniałym stanie faktycznym nie można było precyzyjnie ustalić, do którego z nich przypisać poniesione koszty wynikające z przedstawionych przez niego faktur. Skarżący, realizując kilka zadań nie prowadził bowiem szczegółowego rozliczenia kosztów na poszczególne zadania inwestycyjne, a ponadto, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawił organom podatkowym wiarygodnej informacji o rzeczywiście poniesionych kosztach na realizację zadania inwestycyjnego współfinansowanego przez Fundację "EkoFundusz". Organy podatkowe były więc uprawnione do poszukiwania innych dowodów niż przedłożone przez skarżącego faktury.

Zarzut, że organy nie oparły swoich ustaleń o kosztorysy ofertowe, lecz oparły się na kosztorysach powykonawczych jest niezasadny, bowiem to te ostatnie pozwalały w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić koszty związane z realizacją zadania. Do tych kosztorysów podatnik odwołał się w fakturach, kwoty z nich wynikające, po uwzględnieniu zysku odpowiadają kwotom wynikającym z harmonogramu rzeczowo-finansowego , stanowiącego załącznik do umowy o dotację. Strona w żaden sposób nie udowodniła, że rozliczeń dokonano na podstawie kosztorysów ofertowych. Dowodem takim nie jest przedłożone w postępowaniu sądowym pismo prezesa Spółdzielni Mieszkaniowej. Pismo to zostało sporządzone już po wydaniu decyzji, ponadto nie potwierdza ono w sposób jednoznaczny, że rozliczenie za roboty nastąpiło na podstawie kosztorysów ofertowych. Sąd przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania została określona na podstawie art. 23 § 4 O.p. Organ I instancji stwierdził bowiem, że brak wielu dokumentów oraz konieczność określenia kosztów związanych z realizacją zadania częściowo sfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, polegająca na tym, że firma ta zajmuje się bardzo różnorodną działalnością (m.in. budowlano-instalacyjną, ciepłownictwem, obróbką elementów stalowych) nie pozwalają na zastosowanie żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Materiał dowodowy, którym zgromadził organ I i II instancji oraz argumentacja, którą posłużono się w zaskarżonej decyzji pozwala, w ocenie Sądu, stwierdzić, że przyjęcie jako materiału bazowego kosztorysów powykonawczych, pozwoliło w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego ustalić kwotę wydatków sfinansowanych z bezzwrotnej pomocy, poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego w L., a w konsekwencji również podstawę opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa podatkowego nie uznając za koszty uzyskania przychodów kwoty 29.168,23 zł wynikającej z duplikatów faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane S. R. Podjęte przez organ działania zmierzające do przesłuchania S. R. okazały się z obiektywnych przyczyn nieskuteczne, ponieważ nie było możliwe ustalenie miejsca jego pobytu. W tych okolicznościach zdaniem Sądu odmowa wiarygodności przedłożonym przez skarżącego duplikatom faktur nie przekroczyła ram wyrażonej w art. 191 O.p. oceny swobodnej.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut bezpodstawności zakwestionowania przez organ podatkowy kwot faktur wystawionych przez P. J. Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniu, że skarżący rzeczywiście poniósł przedmiotowe wydatki na rzecz P. J.

Wyrok ten skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną . Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, a w szczególności nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uzasadnienia w zakresie stwierdzonych zarzutów naruszenia obowiązków podatnika określonych prawem podatkowym oraz przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistości.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 2 maja 2008 r.( złożonym w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej) drugi pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną o następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 4 O.p.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, a także brak przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności z naruszeniem zasady dążenia do poznania prawdy obiektywnej wyrażonej przepisami art. 122 O.p., a także przepisów regulujących szczegółowo zasady postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz nieuchylenie w konsekwencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem zasad postępowania art. 23 § 4 O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.

- art. 106 § 3 p.p.s.a. wobec nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i nieuchylenie decyzji organu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, tj. art. 284b § 3 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy i nieuchylenie decyzji tego organu.

W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania art. 23 § 4 O.p., bowiem zebrane w sprawie dokumenty źródłowe pozwalały na określenie na ich podstawie podstawy opodatkowania. Sąd nie odniósł się, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a do tego argumentu, jak również do argumentu odtworzenia prawie w 100 % faktur. Niestwierdzając naruszenia art. 23 § 4 O.p. Sąd także niewłaściwie zastosował ten przepis. Strona podtrzymała także zarzuty odnoszące się do braku podstaw do oparcia obliczenia kosztów na kosztorysach powykonawczych, skoro obejmowały one także roboty , które nie miały być sfinansowane z dotacji. Potwierdzeniem tego mogło być przeprowadzenie dodatkowych dowodów, m.in. z przesłuchania świadków- prezesa Spółdzielni i podwykonawców. Przyjęcie tych kosztorysów z podstawę obliczeń bez poszerzenia materiału dowodowego stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 , 191 O.p. Sąd winien był stwierdzić naruszenie tych przepisów, miało ono bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając je, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka S. R. nie miało znaczenia dla sprawy. Organy mogły także uzupełnić postępowanie dowodowe, ustalając w biurze rachunkowym pochodzenie zakwestionowanych faktur. Ponadto nie przeprowadzając przesłuchania świadka, pozbawiły stronę możliwości udziału w postępowaniu , naruszając tym samym art. 123 § 1 O.p. Naruszenie to ma charakter kwalifikowany, skutkować bowiem może wznowieniem postępowania ( art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Miało ono wpływ na wynik sprawy, winien je był stwierdzić Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie strony bezzasadnie także odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu w postaci porównania odcisku pieczęci używanej w firmie P. z odciskiem tej pieczęci na spornych fakturach tej firmy. Naruszono tym samym art. 122,187 § 1, 180 § 1 , 188 i 191 O.p. Ponadto stronę pozbawiono również w tym przypadku możliwości udziału w postępowaniu, nie brała ona bowiem udziału w oględzinach dokumentów ( faktur) u P. J., a prawo takie daje jej art. 190 § 2 O.p. Powołane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy i winny skutkować zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać własnych ustaleń stanu faktycznego. Sąd ten może bowiem przeprowadzić postępowanie dowodowe z dokumentu ( art. 106 § 3 p.p.s.a.) W tym przypadku, wobec różnicy stanowisk organów podatkowych i strony, przeprowadzenie takiego postępowania było konieczne. Tymczasem Sąd powielił jedynie ustalenia organów podatkowych, nie dokonując własnych.

Uwadze Sądu umknął również fakt, że podczas kontroli były okresy, w których trwała ona mimo nieprzedłożenia stronie dokumentu przedłużającego termin upoważnienia. Zebrane w tym czasie dowody winny zostać zatem pominięte z mocy art. 284 b § 3 O.p. Sąd winien był to naruszenie zauważyć i zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zgłosiła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 § 4 O.p. Przepis ten daje organom podatkowym, w przypadku zaistnienia podstaw do szacowania podstawy opodatkowania prawo do dokonania w uzasadnionych przypadkach szacunku na podstawie innej niż wymieniona w § 3 tego przepisu metody. W ocenie Sądu przepis ten zaliczyć należy do przepisów postępowania. Wskazuje on bowiem organom podatkowym sposób postępowania, pozwalający na ustalenie jednego z elementów stanu faktycznego, nie reguluje zaś praw czy obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnych ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1089/06, opubl. w Lex pod nr 377591). Zarzut naruszenia tego przepisu nie może zatem być podniesiony w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona podniosła zresztą zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne w ramach z drugiej podstaw kasacyjnych. W tych też ramach podlegać on będzie merytorycznej ocenie.

W tym zakresie strona skarżąca zgłosiła ów zarzut dwukrotnie – raz w powiązaniu z naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., drugi raz- w powiązaniu z naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1lit. a) p.p.s.a. Skoro, jak wskazano wyżej, art. 23 § 4 O.p. jest przepisem postępowania, to tym samym drugi z zarzutów jest bezpodstawny , nawet bowiem w przypadku jego naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zastosować środka służącego eliminacji decyzji wydanych z naruszeniem prawa materialnego.

Rozważyć natomiast szerzej należy drugi z zarzutów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca w istocie nie tyle kwestionuje metodę szacowania przyjętą przez organy podatkowe( a wskazany przepis reguluje właśnie kwestię metody), ile w ogóle istnienie przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stwierdzając że można było ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu na podstawie odtworzonych przez stronę skarżącą dokumentów źródłowych . Warunki , jakie uprawniają organ podatkowy do dokonania szacowania oraz warunki, w jakich odstąpić on może od szacowania mimo istnienia przesłanek do szacowania określają jednakże art. 23 § 1 i § 2 O.p. Naruszenia tych przepisów , w powiązaniu z naruszeniem przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, strona jednak nie postawiła. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołała się jedynie do treści art. 23 § 1 i § 2 O.p., nie formułując jednak w związku tym żadnego konkretnego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., nr 9,s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517 ). Z tych względów nie mógł się więc odnieść merytorycznie do wadliwie sformułowanego zarzutu. Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł niewłaściwie zastosować tego przepisu ( jak wywodzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), nie jest bowiem jego rolą dokonywanie szacowania podstawy opodatkowania.

Kolejny zarzut, powtórzony w skardze kasacyjnej i jej uzupełnieniu trzykrotnie, dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistości i sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołany przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zawierać ono musi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste , jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., Nr 1,poz. 9). W ramach przestawienia zarzutów, podstawy prawnej i jej wyjaśnienia Sąd winien odnieść się do stanowiska strony skarżącej, wskazując w sposób przekonujący , z odwołaniem się do przepisów prawa motywy, jakie przesądziły o uznaniu skargi za zasadną lub bezskuteczną. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd I instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy zwięźle, ale dokładnie , a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Okoliczność, iż zdaniem składającego skargę kasacyjną , ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji odniósł się też nie tylko do zarzutów skargi, ale także do podniesionych później w toku postępowania przed tym sądem. Wbrew twierdzeniu skarżącego zauważył fakt odtworzenia prawie całej dokumentacji księgowej podatnika ( faktur- s. 1 uzasadnienia), wskazał jednak przyczyny, dla których ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie tych dokumentów nie było możliwe. Wyjaśnił bowiem ,że zakres prowadzonej przez podatnika działalności, realizowanie w tym czasie kilku inwestycji( nazwanych w uzasadnieniu) i brak ewidencjonowania kosztów z podziałem na poszczególne inwestycje, czyni niemożliwym ustalenie wysokości poniesionych kosztów na podstawie faktur ( s. 20-21). Uzasadnienie to pozwala na prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym jego kontrolę instancyjną. Odpowiada ono wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu I instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, opubl. w Lex pod nr 381141).

Strona skarżąca zakwestionowała także prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji zupełności i prawidłowości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe. W jej ocenie organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych w zakresie ustalenia wysokości wydatków związanych z robotami wykonywanymi dla Spółdzielni Mieszkaniowej w L. i finansowanych z dotacji udzielonej inwestorowi przez EkoFundusz. Naruszyły tym samym art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy pozwalał rozdzielić zakupy materiałów na poszczególne inwestycje. Ponadto podstawę obliczeń stanowić winny kosztorysy ofertowe, co wprost wynikało z umowy łączącej stronę skarżącą ze Spółdzielnią Mieszkaniową. Tymczasem organy podatkowe oparły się na kosztorysach powykonawczych, które zawierały również wycenę robót dodatkowych i umowie o dotację. Nie przesłuchały podwykonawców ani prezesa Spółdzielni w celu stwierdzenia, które z kosztorysów stanowiły podstawę rozliczeń. Naruszenia te winny w jej ocenie skutkować uchyleniem decyzji.

Zarzutu tego nie można podzielić. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do ustalenia wysokości wydatków finansowanych z dotacji. Przede wszystkim zwróciły się do podatnika o wskazanie wydatków pokrytych z dotacji. Podatnik kilkakrotnie zmieniał swoje stanowisko i kwoty wydatkowane na materiały, usługi i płace, choć niewątpliwie jemu najłatwiej byłoby dokonać rozliczenia. W zależności od koncepcji przyjętej przez organy podatkowe podważał także ich ustalenia dokonane na kosztorysach ofertowych ( zarzucał, że podano w nich zawyżone w stosunku do faktycznie zapłaconych ceny materiałów - odwołanie od decyzji z 28 marca 2007 r. bądź że przedstawiono błędną ich wersję, zawierającą także inne roboty- odwołanie od decyzji z 29 sierpnia 2005 r.) bądź powykonawczych ( podnosząc ,że obejmują one także roboty dodatkowe bądź nie zostały przyjęte przez inwestora) . Zmieniał także stanowisko odnośnie wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcom – w wyjaśnieniu dołączonym do pisma z 16 grudnia 2003 r. przyznał, że faktura wystawiona przez M. P. na kwotę 45 588 zł, aby w uzupełnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić, że faktura w części nie dotyczyła robót współfinansowanych w EkoFunduszu ( s. 7 uzasadnienia). Przeczy to wyrażonemu w uzupełnieniu skargi kasacyjnej twierdzeniu strony, że była ona w stanie przyporządkować konkretne faktury do robót w L.

Wobec faktycznego braku współdziałania podatnika organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które udało im się zebrać. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie to doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich kwestii niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena tego materiału dowodowego nie może być uznana za dowolną. Przede wszystkim stwierdzić należy, że jak wynika z umowy o dotację EkoFundusz nie przekazał środków na konkretne etapy robót czy zakup konkretnych materiałów, ale na częściowe finansowanie inwestycji jako całości. Zasadnie zatem uznano, że wysokość wydatków sfinansowanych z dotacji należy ustalić w odpowiedniej proporcji do wszystkich wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Prawidłowo też wysokość kosztów określono na podstawie kosztorysów powykonawczych. Taki sposób rozliczenia zgodny był z adnotacjami dokonywanymi w protokołach odbioru (gdzie wskazano na taki sposób dokonywania rozliczeń), jak i z doświadczeniem życiowym. Jeżeli wykonawca sporządza kosztorysy powykonawcze po zakończeniu robót, to winien w nich uwzględnić faktycznie wykonane roboty i faktycznie poniesione koszty, są mu one bowiem na tym etapie znane. Sam podatnik podnosił przecież, że zakupił materiały taniej niż przewidywał to w kosztorysach ofertowych. Ponadto organy porównały wysokość wynagrodzenia wynikającą z kosztorysów powykonawczych i harmonogramu rzeczowo-finansowego robót. Były one porównywalne, a więc nie potwierdzały tezy skarżącego o ujęciu w nich również robót dodatkowych. Strona nie wskazała zresztą, jakie to roboty zostały wykonane dodatkowo i jaki był koszt ich wykonania. Zauważyć też należy, iż Sąd odniósł się do dowodu w postaci pisma prezesa Spółdzielni Mieszkaniowej, sporządzonego już po zakończeniu postępowania podatkowego, które również nie potwierdzało tezy strony skarżącej o ustaleniu wynagrodzenia na podstawie kosztorysów ofertowych. Wskazanie w skardze kasacyjnej na możliwość przesłuchania świadków ( w tym określonych ogólnie jako podwykonawcy) , nawet bez sprecyzowania tezy dowodowej nie może stanowić podstawy do podważenia prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lic c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych jakoby przez S. R. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe do przeprowadzenia dowody. Niemożność przesłuchania świadka wynikała z przyczyn obiektywnych- niemożności ustalenia miejsca jego pobytu. Przeanalizowały zebrany materiał dowodowy, a dokonanej oceny, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie można uznać za sprzeczną z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi nie oparły się one tylko na treści deklaracji podatkowych i oświadczeń o zawieszeniu działalności, ale skonfrontowały je z wyjaśnieniami udzielanymi przez podatnika. Trafnie podniosły, że podatnik nie wskazał S. R. jako kontrahenta, od którego nie uzyskała duplikatu faktur, zaś kilka dni później przedstawiła duplikaty faktur pochodzące od tego kontrahenta. Strona uważa, że można było zwrócić się do biura rachunkowego o wyjaśnienie pochodzenia faktur, jednakże wniosku takiego nie składała w toku postępowania, choć znane jej było stanowisko organów podatkowych w tym zakresie i zebrany przez nie materiał dowodowy. Wprawdzie to do organów podatkowych należy wyjaśnienie sprawy ( art. 122 O.p.), jednakże strona, chcąc uniknąć niekorzystnych dla niej skutków , winna korzystać z przysługujących jej uprawnień i zgłaszać wnioski dowodowe, jeżeli uważa, że dowód taki mógłby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wniosek taki zawarła zaś dopiero w skardze kasacyjnej.

Nietrafne są także zarzuty dotyczące wadliwości zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych dotyczących wydatków dokonanych na podstawie faktur , w których jako wystawcę wskazano P. J. – firma P. W tym zakresie organy podatkowe przesłuchały P. J., w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik skarżącego. Z zeznań świadka wynikało, że przedsiębiorcy temu skradziono wcześniej pieczątkę firmową. Zaprzeczył on , aby sporządził faktury i wykonywał jakąkolwiek usługę na rzecz skarżącego. Dowody te uzupełniono przeprowadzając kontrolę u P. J. i stwierdzając inny sposób numerowania faktur. Zasadnie też odmówiono uzupełnienia postępowania dowodowego o dowód z porównania odcisku pieczęci używanej przez P. J. i odciśniętej na fakturach. Dowód ten nie wniósłby bowiem nic nowego do sprawy. W tym przypadku nie było istotne, czy faktury te zostały wystawione przez P. J., ale czy poniesiony na ich podstawie wydatek pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i osiąganym przychodem. Skoro P. J. zaprzeczył, aby wykonywał wskazane w fakturach usługi na rzecz podatnika, to tym samym zbędne było ustalanie , czy na fakturze odciśnięto jego pieczątkę ( skoro strona nie wskazała dowodów, mogących podważyć zeznania świadka o niewykonaniu usługi i niepodpisaniu faktury). Zarzut zastosowania przez Sąd nieprawidłowego środka kontroli mimo naruszenia art. 122, 187, 180 § 1, 188 i 191 O.p. jest zatem niezasadny.

Nie można też uznać, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. Przede wszystkim podnieść należy, że zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie był podnoszony w skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten nie oceniał więc tego zarzutu. Jeżeli strona uważa, że powinien on był to naruszenie zauważyć z urzędu, winna zarzucić naruszenie przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 123 § 1 O.p. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 814/07, opubl. w Lex pod nr 468872). Strona zarzutu takiego nie postawiła. Jak zaś wywiedziono wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może z stronę precyzować zarzutów skargi kasacyjnej i z urzędu poszukiwać wad zaskarżonego wyroku, nie podniesionych przez autora skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Stwierdzić jednak należy, że uprawnienie strony do udziału w postępowaniu oznacza możliwość uczestniczenia w każdej czynności postępowania podatkowego –żądania jego wszczęcia, składania wniosków dowodowych , zgłaszania żądań, uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów, zapoznawania się z dowodami. Nie można jednak zarzucić organom pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu poprzez niezapewnienie jej udziału w przesłuchaniu świadka, które nie zostało przeprowadzone. Nie można też uznać za naruszenie prawa strony przeprowadzenia bez jej udziału kontroli dokumentów u jej kontrahenta . W takim zaś trybie, wynikającym z art. 13 b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr z 2004 r., Nr 8 , poz. 65 ze zm.) przeglądano dokumenty u P. J. Jest to bowiem czynność przeprowadzona u innego podatnika. Strona może zaś zapoznać się z wynikiem tej kontroli poprzez zapoznanie się z treścią protokołu, jaki z czynności tej sporządzono.

Z tego samego powodu – niewłaściwego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej- nie można odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 284 b) § 3 O.p. Sąd I instancji nie rozważał tej kwestii, nie było to bowiem podnoszone przez stronę skarżącą. Jeśli strona uważa, że Sąd wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zauważył naruszenia prawa w toku kontroli, winien był zarzucić naruszenie wskazanego wyżej przepisu.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego nie wynika obowiązek dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej. Pozwala on wyjątkowo na przeprowadzenie postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie. Postępowanie to nie ma jednak, jak sugeruje autor skargi, doprowadzić do wyjaśnienia sprawy administracyjnej, ale do spełnienia celu, jakiemu służyć ma postępowanie przed sądem administracyjnym, czyli kontroli legalności działania administracji publicznej ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U.Nr 153,poz. 1269 ze zm.). Pogląd ten można już uznać za ugruntowany w orzecznictwie ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, opubl. w Lex pod nr 1869/07). Nie można zatem skutecznie postawić zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nie poczynił własnych ustaleń faktycznych co do wysokości wydatków związanych z inwestycją w Łabiszynku, dopuszczając dowód z faktur załączonych do akt sprawy. Strona zresztą w postępowaniu przed Sądem nie zgłaszała takiego wniosku.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy , stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).