Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 723/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "ordynacja podatkowa"), pismem z [...] sierpnia 2019 r. udzielił Gminie [...] (dalej: "Gmina", "wnioskodawca", lub "skarżąca") interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie przepisów art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych

z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: "Specustawa") Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 506 ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania

i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W tym zakresie, Gmina za pośrednictwem Urzędu Gminy w [...] (dalej: "Urząd") świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej: "Odbiorcy zewnętrzni"). Dodatkowo, Gmina dostarcza wodę na rzecz odbiorców wewnętrznych rozumianych jako Urząd, jednostki budżetowe Gminy oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (dalej: "Odbiorcy wewnętrzni").

Wskazała, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są wyłącznie te sytuacje, gdzie ww. usługi świadczone są dla podmiotów, które nie wchodzą w skład struktury Gminy (tj. dla Odbiorców zewnętrznych). Gmina realizuje inwestycje wodociągowe, które są/będą wykorzystywane dla potrzeb doprowadzania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie są / nie będą jednocześnie wykorzystywane do doprowadzania wody do Odbiorców wewnętrznych (dalej przeszłe i przyszłe inwestycje łącznie razem jako: "Infrastruktura"). W tym zakresie Gmina zrealizowała zadanie pn.

"Rozbudowa systemu wodociągów w Gminie [...]".

Wydatki na inwestycje w Infrastrukturę mogą dotyczyć różnego rodzaju urządzeń związanych z dostawą wody, jak np. sieci wodociągowe, hydrofornie, hydranty (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do dostawy wody Gmina ponosi / ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: "Wydatki bieżące"). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie całą Infrastrukturą jest właściwy referat Urzędu Gminy. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z czynnościami realizowanymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne ani Wydatki bieżące wykorzystywane w całości lub w części do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

W piśmie uzupełniającym, złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, Gmina wskazała, że jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody do podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z VAT). Jednocześnie dodała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1372 ze zm.), rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r.

w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę i dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030), jak również ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu

w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152), Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru).

W przypadku wystąpienia poboru wody na cele przeciwpożarowe, koszt takiego poboru, na mocy przepisów, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Jednocześnie, Gmina podkreśla, że wskazane wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny)

i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśla, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru,

a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury. Gmina ponownie podkreśliła, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie do podmiotów zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów gminy co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). W szczególności Gmina wskazuje, że nie wybudowała Infrastruktury w celu realizowania zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej, a wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych). Zresztą, jak zostało wskazane, ewentualne wystąpienie użycia Infrastruktury na cele przeciwpożarowe ma charakter niezależny od działań Gminy i sposobu wykorzystania przez Gminę Infrastruktury (de facto przymusowy, narzucony ustawowo), co więcej może wyniknąć z powodu zdarzeń losowych, z oczywistych przyczyn - niezależnych od Gminy. Co istotne, faktyczne wykorzystanie Infrastruktury na cele przeciwpożarowe może nie zaistnieć (jeśli nie wystąpi konieczność wykorzystania jej na cele przeciwpożarowe).

Zdaniem Gminy, jej sytuację ewidentnie należy porównać do podmiotów komercyjnych, które wybudowały infrastrukturę wodociągową i wykorzystują ją na potrzeby dostarczania wody do podmiotów trzecich. Na podstawie wskazanych wyżej ustaw, także przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na sieciach wodociągowych hydrantów przeciwpożarowych. Tym samym w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo), jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie Infrastruktury nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina podkreśliła również, iż w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. zostało wskazane, że: "definicja działalności gospodarczej zawarte jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku

z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że

u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą". W jej ocenie, potencjalne sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury na potrzeby przeciwpożarowe

(w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest / będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy. Użycie dla celów przeciwpożarowych nie wystąpiłoby bowiem, gdyby Gmina nie wybudowała i wykorzystywała Infrastruktury dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT - dostawy wody dla podmiotów trzecich. Nie jest jednak tak, że Gmina buduje Infrastrukturę dla celów przeciwpożarowych - mają one charakter wtórny i niezależny od działań Gminy w stosunku do omawianej Infrastruktury. Gmina wskazała przy tym na podobieństwo sytuacji występującej

w przypadku gminnych targowisk, na których jednostki samorządu terytorialnego wydzierżawiają powierzchnie handlowe i jednocześnie pobierają opłatę targową od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku, czy też możliwości zobowiązania przedsiębiorcy komercyjnego wykorzystującego pojazd w ramach działalności gospodarczej do oddania do używania tego pojazdu na cele przygotowania obrony Państwa, jak i przypadku wykorzystywania środków komunikacji miejskiej (tramwajów, autobusów) wykorzystywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo do świadczenia odpłatnych usług transportu dla podmiotów trzecich, wobec zobowiązania tej jednostki do zapewnienia bezpłatnego przejazdu osobom wskazanym w przepisach szczególnych.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie Infrastruktury na cele przeciwpożarowe (jeżeli w ogóle występuje / wystąpi), które jest niezależne od Gminy i jest uzależnione od sporadycznych i losowych sytuacji, które mogą w ogóle nie wystąpić w danym roku, następuje w ramach działalności gospodarczej Gminy. Tym samym wydatki na Infrastrukturę są/będą związane tylko

i wyłącznie ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych a potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie tej Infrastruktury - nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała także, iż nie jest w stanie wyodrębnić wydatki na inwestycję na te związane z powstaniem i wykorzystaniem Infrastruktury do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych od tych związanych

z powstaniem i wykorzystaniem hydrantów. Dokumentacja otrzymana od wykonawcy Infrastruktury nie zawierała bowiem wyszczególnienia / wyodrębnienia tego typu danych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która służy / będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy / nie będzie służyć do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Nadto, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która służy / będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy / nie będzie służyć do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Gmina uzasadniając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 powołała treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa

o VAT"), tj. m.in. art. 15 ust. 1 - 2, art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, po czym wskazała, iż opisane czynności dostarczania wody wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W swoim stanowisku odnośnie pytania nr 2 Gmina przywołała art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wywiodła, że z uwagi na fakt, że pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi

i Wydatkami bieżącymi dotyczącymi Infrastruktury poniesionymi/które będą ponoszone przez Gminę istnieje/istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje/ będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego/który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie. W ocenie Gminy jej stanowisko potwierdza dotychczasowa treść powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych DIS. Uznała przy tym, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok TSUE

w sprawie C-37/95 Ghent Coal). Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Zaznaczyła, że fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych nie będzie miał wpływu w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym na zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina za pośrednictwem Urzędu wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, wykorzystywanie Infrastruktury do działalności opodatkowanej wyklucza przy tym konieczność zastosowania pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, że Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie Infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie wykorzystuje / nie będzie wykorzystywała Infrastruktury do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Infrastruktury.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej / będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która służy / będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy / nie będzie służyć do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Dyrektor KIS stanowisko Gminy uznał za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą.

Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 2 i ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 14, art. 86 ust. 2a – 2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy

o VAT. Następnie w ich świetle w pierwszej kolejności wywiódł, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany

z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważył, że obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odnosząc natomiast treść pozostałych przepisów ustawy o VAT do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny zauważył, że

w przypadku Gminy Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia

z VAT). Zauważył, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą,

w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Dodał, iż w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zdaniem organu interpretacyjnego, okoliczności niniejszej sprawy wskazują natomiast, że Infrastruktura ma służyć działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz potencjalnie, sporadycznie, hipotetycznie może być wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. na potrzeby przeciwpożarowe). Zatem nie zgodził się z wnioskodawcą, że potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie tej Infrastruktury i nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza. Argumentacja wnioskodawcy nie znajduje oparcia w powołanych powyżej przepisach prawa.

Mając jednak na uwadze fakt, że jak wskazała Gmina jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów, to zdaniem DKIS, wnioskodawcy z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Infrastrukturę przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina wyjaśniła bowiem, że wskazane wykorzystanie sieci wodociągowych

(w ramach Infrastruktury) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśliła, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury.

Zaznaczył przy tym, że wnioskodawca będzie mógł zrealizować ww. prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy Infrastruktura zostanie wykorzystana faktycznie przez Gminę do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), to zdaniem DKIS nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10 września 2019 r. Gmina działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

b. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie sposobu dokonania przez Gminę korekty VAT odliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową na podstawie art. 91 ustawy

o VAT;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że potencjalne wykorzystanie przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nie jest / nie będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy;

b. art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma / będzie miał zastosowanie w przedstawionym we wniosku

o wydanie Interpretacji stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na sieci wodociągowe, w przypadku faktycznego wykorzystania tej infrastruktury przez Gminę do celów przeciwpożarowych;

c. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na sieci wodociągowe,

w związku z uznaniem przez Organ, że Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe;

d. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie przez Dyrektora KIS, że w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku, z uwagi na uznanie przez organ, że wykorzystanie przez Gminę tej infrastruktury na cele przeciwpożarowe stanowiłoby wykorzystanie sieci wodociągowych do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2325; dalej: "ppsa") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa). W świetle natomiast 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do uznania jej zarzutów za zasadne.

W okolicznościach przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, organ interpretacyjny uznał, za wadliwe stanowisko wnioskodawcy, iż potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie tej Infrastruktury i nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza. Podniósł jednak, iż

w związku z tym, że zamiarem Gminy jest wykorzystywanie Infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie do Odbiorców zewnętrznych, zaś nie jest jej celem budowa hydrantów, to Gminie z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Infrastrukturę przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury na potrzeby przeciwpożarowe, jak wyjaśniła Gmina ma bowiem charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, może nie wystąpić w trakcie roku lub innego czasu i jest uzależnione od sytuacji losowej (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina nie ma zatem wpływu na to, czy dojdzie do konieczności poboru wody

z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury. Organ interpretacyjny zastrzegł jednak, iż w sytuacji gdy Infrastruktura zostanie faktycznie wykorzystana przez Gminę do celów przeciwpożarowych, to jest czynności niepodlegających opodatkowaniu, wówczas nastąpi zmiana przeznaczenia Infrastruktury, a w konsekwencji konieczność korekty odliczonego podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle zarzutów skargi, sporem w sprawie objęta jest zatem kwestia czy potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie Infrastruktury i nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza oraz czy w sytuacji faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nastąpi zmiana przeznaczenia Infrastruktury, powodująca konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT od wydatków na sieci wodociągowe na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług

w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku

z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy

VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W okolicznościach przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zamiarem Gminy jest wykorzystywanie Infrastruktury do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody do podmiotów zewnętrznych, to jest czynności podlegających opodatkowaniu i nie korzystających ze zwolnienia, a pobór wody

z hydrantów zainstalowanych na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, uzależniony od sytuacji losowej, na której wystąpienie Gmina nie ma wpływu.

Analizując prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w spornej części wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania

i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia

w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie z art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1372) wynika, iż ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez: 1 - zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 2 - zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 3 - prowadzenie działań ratowniczych. W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja korzystające ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu są obowiązane zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem. Natomiast stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest między innymi obowiązany zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie.

Konieczność montażu hydrantów wynika z przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz.U. Nr 124, poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych. Zgodnie z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia, woda do celów przeciwpożarowych dla obiektów, o których mowa

w § 3, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu

w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z 2007 r. Nr 147, poz. 1033 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97). Jak stanowi zaś § 4 ust. 4 rozporządzenia, wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości określonej

w sposób, o którym mowa w ust. 1 i 2, powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, wodociąg, który służy nie tylko do celów przeciwpożarowych, powinien mieć wydajność zapewniającą łącznie wymaganą ilość wody dla potrzeb przeciwpożarowych. Zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 9 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu

w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Gmina uchwala, aktem prawa miejscowego, regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków określający prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług,

w tym warunki dostarczania wody na cele przeciwpożarowe.

Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, na Gminie ciąży realizowanie obowiązków, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy, tj. zapewnienie ochrony przeciwpożarowej (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., II OSK 1109/14).

Wobec tego, do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Z powyższym obowiązkiem wiąże się ściśle konieczność zachowania sieci wodociągowej w stanie, który umożliwia dostarczanie wody dla tych celów w wymaganej ilości. Woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej.

Nie ma żadnego znaczenia, czy i kiedy nastąpi lub nie nastąpi pobór wody dla celów przeciwpożarowych. Nie ulega wątpliwości, że jest to wynikiem zdarzenia losowego, jakim jest pożar. Stwierdzić zatem należy, że zapewnienie ochrony przeciwpożarowej zostało narzucone regulacjami przeciwpożarowymi i Gmina,

w zakresie, w jakim wykonuje te zadania budując hydranty i zapewniając zdatność ich do poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe, nie realizuje działalności gospodarczej. Gmina ponosząc koszty instalacji hydrantów wykonuje czynności nałożone na nią przepisami prawa publicznego (przeciwpożarowymi). Nie prowadzi więc w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zadania na rzecz ochrony przeciwpożarowej polegające na ponoszeniu wydatków na budowę hydrantów w ramach budowanej sieci wodociągowej, realizowane przez skarżącą, nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc jednocześnie działalność inną niż gospodarcza. Gdyby nie ciążące na Gminie obowiązki publicznoprawne, Gmina nie musiałaby ponosić wydatków na budowę hydrantów.

Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu i brak jest możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy.

Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji ponoszenie przez Gminę wydatków związanych

z instalowaniem hydrantów w sieci wodociągowej i zapewnieniem możliwości poboru

z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest/będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy,

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 2a tej ustawy nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza

- z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) - zaś przypisanie tych towarów

i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej, jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Taka sytuacja istnieje w niniejszej sprawie. Trafnie zatem organ interpretacyjny wskazał, iż wykorzystanie sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe nie jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie Infrastruktury, także wtedy gdy ma charakter potencjalny.

Uwzględniając wskazywaną przez Gminę okoliczność zamiaru wykorzystania Infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych, podczas gdy nie jest celem budowa hydrantów, a wykorzystanie ich ma charakter potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, to jest może wystąpić lub nie, organ interpretacyjny wyraził pogląd, że wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to jest dla Gminy korzystne. Dodał jednak, iż w przypadku faktycznego wykorzystania Infrastruktury przez Gminę do celów przeciwpożarowych nastąpi zmiana przeznaczenia Infrastruktury, co spowoduje konieczność dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi powyższe twierdzenie nie prowadzi do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a, oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT także w związku z art. 91 ust. 1 – 3 tej ustawy. W sytuacji bowiem gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, art. 86 ust. 2a tej ustawy nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego. W przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego się zmieniło zastosowanie znajdują zapisy art. 91 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zauważyć należy, iż z istoty postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej — zajętego stanowiska. Interpretacja indywidualna, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, to wnioskodawca zakreśla granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej we wniosku o jej wydanie.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że skarżąca wnioskując o interpretację nie proponowała żadnej metody dokonania korekty odliczenia, utrzymując, iż

w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego posiada prawo do pełnego odliczenia. Tym samym organ interpretacyjny w swoim stanowisku nie miał obowiązku wskazywania Gminie sposobu według którego korekta powinna być dokonywana.

Organ odpowiedział ściśle na pytania strony, dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, wskazał własną ocenę wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zawarte

w zaskarżonym akcie treści pozwalają na poznanie argumentacji prawnej, która została przedstawiona stosownie do obowiązków i kompetencji przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej dla Dyrektora KIS w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Nie doszło zatem także do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Op oraz art. 14c § 1 i 2 Op.

Mając na względzie powyższe, skargę na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić, o czym Sąd orzekł w wyroku.