Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 354/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 587/18 w sprawie ze skargi E.sp. z o. o. w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o. o. w E. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 587/18, ze skargi E.Sp. z o.o. w E. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok

w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.")

przez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji

i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania, gdyż zaskarżona interpretacja nie zawiera sporządzonego we właściwej postaci uzasadnienia prawnego. W ocenie WSA w zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

- brak wyczerpującej argumentacji prawnej zajętego przez organ stanowiska oraz pełnego wyjaśnienia dlaczego stanowisko skarżącej zostało uznane w części za nieprawidłowe, - interpretacja nie jest jednoznaczna i nie wyjaśnia stronie w sposób pełny jej sytuacji i prawnej - organ nie dokonał analizy działań Spółki przez pryzmat celu jej działalności, nie odniósł się przy tym dogłębnie, czy wydatki poniesione przez skarżącą celem ograniczenia lub uniknięcia straty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2, a także w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż

w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska strony, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu, czyli oddalające skargę strony na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spostrzeżenia Sądu są prawidłowe,

w związku z czym brak było podstaw do uchylenia wyroku. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – słusznie Sąd pierwszej instancji położył akcent na treść wniosku i wynikające z niego okoliczności.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej

sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz,

B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt

I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie

w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile

w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie

z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione

w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Przechodząc na grunt sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu,

w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej szczegółowo i obszernie opisała okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na tle których zakreśliła problemy, swoje wątpliwości dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków oraz uzyskanych przychodów związanych

z prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego (dalej: miskantus). Podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej i sprzedaży powyższych form energii. W 2012 r. podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności polegającej na uprawie roślin energetycznych, w celu przetwarzania uprawianych roślin w biomasę w postaci pelletu, nadającą się do spalenia i wytworzenia, z takowego odnawialnego źródła, energii elektrycznej oraz energii cieplnej, którą zamierzała sprzedać. Dlatego założyła trzy plantacje miskantusa. Wymagało to od niej zawarcia szeregu umów i poniesienia szeregu wydatków, m.in. zawarła na czas oznaczony do końca 2032 r. kilka umów dzierżawy gruntów rolnych, w niektórych przypadkach wraz z budynkami gospodarczymi. Nadto, ponieważ nie miała doświadczenia w działalności uprawnej, powierzyła osobnymi umowami zawartymi z podmiotem wyspecjalizowanym - przedsiębiorcą agrotechnicznym, w zamian za określone wynagrodzenie, założenie, prowadzenie i zarządzanie plantacjami miskantusa olbrzymiego w celu pozyskania

dla niej surowca do produkcji biomasy. Ponieważ przedsiębiorca nie wywiązał się

z części zobowiązań wynikających z umów, strony zawarły w październiku 2014 r. porozumienie – w wyniku którego został on obarczony karami umownymi za niewykonanie umów w części i zobowiązany do zwrotu części zapłaconego

uprzednio przez spółkę wynagrodzenia. Przedsiębiorca agrotechniczny wyraził

zgodę na potrącenie powyższych należności z udzielonej gwarancji pieniężnej

oraz z wynagrodzenia należnego za prawidłowo wykonane usługi. W maju 2015 r. syndyk masy upadłości przedsiębiorcy agrotechnicznego odstąpił od umów pomiędzy spółką a tym przedsiębiorcą. W kwietniu 2016 r., w celu poprawienia jakości upraw miskantusa, strona w zamian za umówione wynagrodzenie, powierzyła innemu przedsiębiorcy agrotechnicznemu przeprowadzenie zabiegów agrotechnicznych na wszystkich plantacjach miskantusa, zapewniających właściwy rozwój i wzrost miskantusa na plantacjach.

Spółka wskazała, że prowadziła plantacje od 2012 r. do 2017 r., w celu późniejszego przetworzenia rośliny na pellet, spalenia pelletu i uzyskania energii elektrycznej

i cieplnej, którą zamierzała sprzedać. W 2014 r. część zebranej słomy z uprawianej rośliny została poddana paletyzacji, a następnie spalona w bloku biomasowym,

a uzyskana w ten sposób energia została sprzedana za cenę rynkową. W związku

z niewytworzeniem przez przedsiębiorcę agrotechnicznego, któremu powierzono zbiór rośliny i przetwarzanie jej na pellet, określonej w umowie ilości produktu rolnego

w postaci pelletu słomy oraz nieuzyskania zakładanej udatności plantacji, został on obciążony przez stronę karami umownymi. Spółka naliczyła także kary umowne jednemu z wydzierżawiających grunty orne z tytułu wyrządzonych szkód w uprawach na dzierżawionych powierzchniach nieruchomości rolnych. Późniejsze paletyzowanie

i spalanie miskantusa, wytwarzanie w ten sposób energii elektrycznej i cieplnej nie doszło do skutku z uwagi na kwestionowanie przez wykonawcę bloku biomasowego odpowiednich parametrów fizykochemicznych tego paliwa oraz ze względu na uwarunkowania zewnętrzne, a w szczególności fakt, że doszło do kryzysu na rynku biomasy, nastąpił stanowczy spadek cen zielonych certyfikatów, które strona pierwotnie planowała zbywać w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (spalanie biomasy pochodzącej z pelletu miskantusa). Choć nie miała wcześniej zamiaru sprzedawać roślin w stanie nieprzetworzonym, to aby choć częściowo zmniejszyć straty wynikające z inwestycji w plantacje miskantusa postanowiła sprzedać jego słomę w stanie nieprzetworzonym. Skarżąca podkreśliła, że poza ww. przypadkiem, sprzedaż słomy miskantusa nastąpiła jeszcze dwukrotnie i w tych przypadkach, poza chęcią zminimalizowania strat, była również wynikiem ustaleń co do zasad współpracy z nabywcą, zgodnie z którymi kupujący nabywał od strony słomę

z miskantusa, zaś sam jej dostarczał biomasę lokalną z odpadów i pozostałości

z produkcji rolnej (pellet ze słomy zbóż innych niż nabywany miskantus) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, który to pellet strona spalała w celu uzyskania, a następnie sprzedaży, energii elektrycznej.

W ten sposób skarżąca choć częściowo uzyskiwała efekt, dla którego założyła plantacje miskantusa. Celem Spółki było wykonywanie zasadniczej działalności gospodarczej, to jest produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Obrana metoda prowadzenia działalności gospodarczej zawierała w sobie m.in. czynności polegające na wytwarzaniu produktów roślinnych pochodzących z upraw, jednak z założenia miały być to produkty do przetwarzania we własnym zakresie, w celu produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej i sprzedaży dopiero tejże energii, a nie samych produktów rolniczych. Z uwagi na profil działalności skarżąca nigdy nie zakładała, że będzie zajmowała się uprawą

roślin oraz ich sprzedażą. Spółka ponosiła wszelkie koszty, związane z założeniem

i prowadzeniem uprawy miskantusa, w szczególności: koszty dzierżawy gruntów, wynajmu nieruchomości rolnych (zabudowań gospodarczych), koszty związane

z wydzierżawionymi nieruchomościami (typu ochrona obiektów, koszty mediów

- energia elektryczna, woda, ścieki) oraz koszty zabiegów agrotechnicznych, w tym zasiewu i zbioru słomy. Ze względu na uwarunkowania prawne oraz gospodarczo-ekonomiczne, Spółce udało się jednak doprowadzić do przetwarzania miskantusa na pellet, spalenia w celu wytworzenia energii oraz sprzedaży tak wytworzonej energii tylko raz, w 2014 r. W późniejszym czasie tej procedury nie udało się przeprowadzić. Na początku 2017 r. zapadła decyzja, że Spółka kończy uprawę miskantusa z przyczyn nieopłacalności ekonomicznej takiego sposobu wytwarzania energii. Zmuszona była przedterminowo rozwiązać umowy dzierżawy i na podstawie porozumień zawartych

z wydzierżawiającymi zobowiązać się do zapłaty ekwiwalentu kar umownych zastrzeżonych w umowach dzierżawy. W niektórych przypadkach, przeniosła na wydzierżawiającego prawo do uzyskania dopłat obszarowych za 2017 r. przyznanych przez ARiMR, dotyczących wydzierżawionych gruntów, w celu pomniejszenia wysokości kar umownych. Strona potraktowała prowadzenie plantacji miskantusa

jako prowadzenie działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu p.d.o.p.,

w związku z czym nie stosowała do przychodów i kosztów związanych z prowadzonymi plantacjami ustawy o p.d.o.p. Na skutek wewnętrznej analizy charakteru prowadzonej działalności skarżąca powzięła wątpliwości co do prawidłowości swojego postępowania. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonych ze spalenia pelletu pochodzącego ze słomy z miskantusa, zastosowała art. 15 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Produkcja energii była bowiem efektem przetwórstwa plonów pochodzących z własnej produkcji roślinnej.

Z uwagi na brak analogicznych transakcji na rynku przyjęła, że wartość rynkowa surowca odpowiada kosztowi jego wytworzenia. W związku z brakiem osiągnięcia przez Spółkę zakładanych plonów zostały nierozliczone koszty założenia i prowadzenia plantacji odpowiadające różnicy pomiędzy zakładanym plonem z plantacji, a uzyskanym plonem. Wydatki te zostały objęte odpisem aktualizującym, który następnie został wykorzystany w momencie likwidacji danej plantacji. Na koniec 2016 r. zrobiony został odpis na całe aktywo biologiczne, zaś w 2017 r. w przypadku poniesienia kosztów odpis ten był dotwarzany, zaś w przypadku ścięcia miskantusa i sprzedaży słomy - nastąpiło zmniejszenie aktywa biologicznego i jednocześnie odpisu. W 2017 r. zostały wykorzystane pozostałe odpisy dotyczące wszystkich likwidowanych plantacji.

Na tle przedstawionego opisu, Spółka zapytała: 1. Czy wydatki związane

z prowadzeniem oraz likwidacją plantacji miskantusa ww. okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać za koszty uzyskania przychodów,

o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej? 2. Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym, którą uprawiała oraz kwoty uzyskane tytułem kar umownych od przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się z warunków umowy związanej z uprawą rośliny oraz od wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, można uznać za podlegające opodatkowaniu p.d.o.p.? 3. Czy wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny; koszt przeprowadzenia zabiegów agrokulturowych przez podmiot zewnętrzny; koszt zbioru plonów) należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów,

o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., powiązane z przychodem: a) w postaci ceny ze sprzedaży energii wytworzonej z pelletu z miskantusa, b) w postaci ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym ? 4. Czy wydatki związane

z likwidacją plantacji miskantusa oraz nierozliczone wydatki dotyczące prowadzenia tych plantacji, w tym w szczególności: a) wszelkie koszty likwidacji fizycznej - np. koszty zbioru plonów, doprowadzenia gruntu do kultury rolniczej, b) wszelkie koszty rozwiązania stosunków prawnych zawartych w celu prowadzenia plantacji - np. koszty ekwiwalentu kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy, c) koszty prowadzenia plantacji niepowiązane przez stronę z przychodem ze sprzedaży energii albo sprzedaży rośliny w stanie nieprzetworzonym, które zostały poniesione oraz zostaną poniesione, należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. ? 5. Czy koszty, o których w pytaniu nr 4, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.,

a więc w dacie ich odpisania przez stronę w księgach rachunkowych przez ujęcie

w kosztach lub wykorzystanie odpisów aktualizujących utraty wartości aktywów biologicznych, a w przypadku kar umownych w dacie wykorzystania rezerw ? W ramach własnego stanowiska, w odniesieniu do pytania nr 1 skarżąca wskazała, że ww. koszty należy uznać, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej i sprzedaży powyższych form energii. Wskazała, że nie planowała prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2

ust. 2 u.p.d.o.p. i nie miała specjalistycznej wiedzy niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności. Nie upatrywała również korzyści ekonomicznych w uprawie roślin

w celu ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W 2014 r. udało się jej zebrać pierwsze plony, poddać procesowi paletyzacji i spalić w sposób pozwalający na uzyskanie energii, która następnie po cenie rynkowej została sprzedana. Później okazało się, że ww. inwestycja była z ekonomicznego punktu widzenia chybiona. Odnosząc się do pytania nr 2 strona zaznaczyła, że skoro działalność polegająca na uprawie miskantusa była elementem pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie działalnością rolniczą, to przychody mające źródło w tej działalności, powinny być opodatkowane na zasadach określonych w u.p.d.o.p. Zarówno cena jej zapłacona za sprzedaż nieprzetworzonych produktów roślinnych, jak i kary umowne wypłacone na jej rzecz z tytułu naruszenia warunków umowy przez kontrahentów, stanowią przychody,

o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W zakresie pytania nr 3 strona wskazała, że liczne ww. koszty związane z prowadzeniem plantacji, były kosztami bezpośrednimi, poniesionymi w jednym celu - wyhodowania miskantusa nadającego się do zbioru, przetworzenia na pellet, a dalej spalenia pelletu i uzyskania w ten sposób energii elektrycznej. Gdyby plan został zrealizowany również w kolejnych latach, koszty te odpowiadałyby przychodom osiągniętym ze sprzedaży energii. Skoro jednak dwa ostatnie etapy planu (tj. przetwarzanie rośliny na pellet oraz spalanie pelletu) nie zostały już później osiągnięte, a przychód został uzyskany na skutek sprzedaży nieprzetworzonej rośliny, wszelkie koszty związane z prowadzeniem plantacji odpowiadają ostatecznie przychodom z tego źródła. Dlatego też, wydatki związane

z uprawą miskantusa, które poniosła, wykazują bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z przychodami uzyskanymi przez nią w rezultacie sprzedaży miskantusa

w stanie nieprzetworzonym. Powinny zostać zakwalifikowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., powiązane

z przychodem w postaci ceny ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym. Co do pytania nr 4 strona uznała, że ww. wydatki należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Stwierdziła, że skoro dalsze prowadzenie plantacji miskantusa, na skutek okoliczności niezależnych od niej, nie prowadziło do osiągnięcia pierwotnie zamierzonego rezultatu (produkcji i sprzedaży energii elektrycznej ze źródła odnawialnego - biomasy roślinnej), a ponadto generowało po jej stronie same straty, zasadnym było podjęcie wszelkich kroków faktycznych

i prawnych w celu zakończenia tej aktywności gospodarczej. Z uwagi na to, wszelkie wydatki, które zmuszona była oraz zmuszona będzie ponieść w celu doprowadzenia do końca chybionej inwestycji, a których nie dało się lub nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, jako że wydatki te są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (ograniczenia strat), należy traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do pytania nr 5 strona wskazała, że wydatki

w momencie aktywowania ich w księgach rachunkowych nie miały charakteru definitywnego i nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania w momencie ujęcia ich na kontach zespołu. Do czasu rozliczenia tych kosztów nie miała wiedzy jaka ich część będzie miała charakter kosztów bezpośrednich, a jaka w przyszłości okaże się, że będzie dotyczyć zaniechanej działalności.

Organ w interpretacji uznał stanowisko strony w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wstępnie powołał art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2

ust. 2- 5, art. 7 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1,

ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892). Odnosząc te przepisy do stanu sprawy stwierdził, że przychodów uzyskiwanych przez spółkę ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym nie można uznać za przychody podlegające opodatkowaniu p.d.o.p. Podkreślił, że podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów

w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). To oznacza, że wszelkie produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu. Wyjaśnił, że stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. Natomiast, produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowanych względem niego procesów technologicznych nabrał nowych cech i właściwości. Zaznaczył, że dochody z produkcji rolnej mogą podlegać opodatkowaniu p.d.o.p., o ile są to dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Uprawa i sprzedaż roślin energetycznych nie została wymieniona

w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej. Oznacza to, że ww. przychodów ze sprzedaży miskantusa w stanie nieprzetworzonym nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Nie zmienia tego fakt, że w momencie zakładania plantacji zamiarem strony było przetworzenie roślin

na pellet w celu sprzedaży powstałej z jego spalania energii elektrycznej i cieplnej. Natomiast, kwoty uzyskane przez stronę tytułem kar umownych od przedsiębiorcy agrotechnicznego oraz od wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa stanowią przychody podlegające opodatkowaniu p.d.o.p. Nie stanowią bowiem przychodów z prowadzonej przez stronę działalności rolniczej. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanych na podstawie przepisów u.p.d.o.p. organ stwierdził, że o kosztach tych można mówić jedynie w przypadku tych wydatków, które były elementem wartości zużytych roślin miskantusa do wyprodukowania pellet zużytych do wytworzenia energii. Wydatki te związane z przychodem osiągniętym w 2014 r. ze sprzedaży energii wytworzonej z pelletu z miskantusa, będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast, pozostałych wydatków wymienionych we wniosku poniesionych przez stronę nie można uznać za koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Są bowiem związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą (prowadzeniem plantacji miskantusa olbrzymiego) i jako element dotyczący dzielności rolniczej są wyłączone poprzez art. 2 u.p.d.o.p.

W rezultacie organ uznał, że stanowisko spółki w zakresie ustalenia: 1. czy wydatki związane z prowadzeniem plantacji miskantusa należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: - w części w jakiej wydatki te były elementem wartości zużytych roślin miskantusa do wyprodukowania pellet zużytych do wytworzenia energii - za prawidłowe, - w pozostałej części - za nieprawidłowe, 2. czy wydatki związane z likwidacją plantacji miskantusa należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe, 3. czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży słomy miskantusa w stanie nieprzetworzonym, którą to roślinę energetyczną strona uprawiała można uznać za podlegające opodatkowaniu p.d.o.p. - za nieprawidłowe, 4. czy kwoty uzyskane przez stronę tytułem kar umownych od przedsiębiorcy agrotechnicznego oraz od wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, można uznać za podlegające opodatkowaniu p.d.o.p. - za prawidłowe. 5. czy ww. wydatki związane z uprawą miskantusa należało potraktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów,

o których w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., powiązane z przychodem: a) w postaci ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa - za prawidłowe, b) w pozostałej części - za nieprawidłowe, 6. czy wydatki związane

z likwidacją plantacji miskantusa oraz nierozliczone wydatki dotyczące prowadzenia tych plantacji należy potraktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe, 7. czy koszty, o których mowa w pytaniu nr 4, będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.,

a więc w dacie ich odpisania przez stronę w księgach rachunkowych przez ujęcie

w kosztach lub wykorzystanie odpisów aktualizujących utraty wartości aktywów biologicznych, a w przypadku kar umownych w dacie wykorzystania rezerw - za nieprawidłowe.

Lektura argumentów przedstawionych przez organ w odniesieniu do problemów zakreślonych przez stronę wraz z jej stanowiskiem potwierdza słuszność oceny Sądu pierwszej instancji, że organ w przedmiotowej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Trafnie bowiem

w wyroku zaznaczono, że DKIS w interpretacji ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa i ogólnikowego stwierdzenia, że stanowią one podstawę do uznania części stanowiska skarżącej za prawidłowe, zaś części za nieprawidłowe. Niemniej wydany akt nie jest w swej wymowie jednoznaczny, nie wyjaśniono w nim stronie - w sposób pełny

i czytelny - jej sytuacji prawnej.

Zasadnie WSA spostrzegł, że z treści interpretacji wynika, że DKIS traktował dla niektórych celów uprawę roślinną prowadzoną przez skarżącą jako działalność rolniczą (w zakresie, w jakim plon miskantusa nie został przetworzony), zaś w niektórych przypadkach (w zakresie w jakim plon miskantusa został przetworzony) za pozarolniczą działalność gospodarczą, nie wyjaśniając przy tym w sposób odpowiednio jednoznaczny – zważywszy na całokształt elementów przedstawionych we wniosku przez stronę stanowiących kompleksowo ujęty stan sprawy - przyczyn takiego rozróżnienia. Słusznie Sąd zauważył, że organ dokonując takiego podziału, między innymi w całości zakwestionował możliwość zaliczenia kosztów likwidacji plantacji do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przychody z energii elektrycznej wytworzonej z przetworzenia miskantusa potraktował jako przychody podlegające opodatkowaniu, zaś koszty prowadzenia plantacji w tym zakresie za koszty uzyskania przychodów. Zgodził się też ze stroną co do tego, że wydatki związane z uprawą miskantusa (m.in. czynsz dzierżawy gruntów oraz budynków gospodarczych; koszt prowadzenia plantacji przez podmiot zewnętrzny), w zakresie w jakim powiązane są

z przychodem w postaci ceny ze sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej wytworzonej z pelletu z miskantusa, stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), jak też że kwoty uzyskane przez skarżącą tytułem kar umownych od przedsiębiorcy agrotechnicznego, który nie wywiązał się warunków umowy związanej z uprawą roślin oraz od wydzierżawiającego za szkody w uprawach miskantusa, stanowiły jej przychody - podlegające opodatkowaniu p.d.o.p., gdyż nie stanowią przychodów z prowadzonej przez stronę działalności rolniczej. W tym więc zakresie organ nie potraktował działalności skarżącej polegającej na uprawie miskantusa jako działalności rolniczej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że strona we wniosku wyraźnie określiła, że prowadziła jedną działalność gospodarczą, której celem była produkcja i sprzedaż energii elektrycznej oraz energii cieplnej, a uprawa roślin miała służyć wyłącznie prowadzeniu tej działalności. Natomiast sprzedaż słomy w stanie nieprzetworzonym nastąpiła w celu zmniejszenia strat wynikających z inwestycji w plantacje miskantusa.

Analiza treści indywidualnej interpretacji potwierdza zastrzeżenia WSA, że DKIS nie dokonał analizy całości przedstawionych przez stronę okoliczności, a przede wszystkim tych, które mogą mieć istotny wpływ na kwalifikację podatkową wydatków oraz uzyskanych przychodów związanych z prowadzeniem plantacji miskantusa. Mowa

tu w szczególności o działaniach spółki podejmowanych przez pryzmat celu jej działalności. Powierzchownie potraktowany został problem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą celem ograniczenia lub uniknięcia straty - kosztów u podstaw poniesienia których była chęć zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Powyższe uwagi czynią uprawnionym stwierdzenie Sądu, że DKIS nie sformułował jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny prawnej zapatrywania skarżącej przedstawionego we wniosku. Z jego strony brak jest wnikliwej argumentacji prawnej oraz pełnego wyjaśnienia, dlaczego stanowisko skarżącej zostało uznane

w części za nieprawidłowe. Ocena prawna stanowiska skarżącej nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego wyartykułowanymi wniosku.

Nie może z pola widzenia umykać fakt, że stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt

II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy,

a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Oczywiście, organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę, niemniej dopuszczalne jest wyłącznie pominięcie przez niego w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy za niezasadne należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. W konsekwencji niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204

pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.