Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1582/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust 9 i 9 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust 1 i 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 19 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2013 r. odmawiającą podatnikowi M. B. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Podatnik M. B. wystąpił w dniu 6 lutego 2009 r. z wnioskiem (na formularzu PIT-AZ) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w związku z uzyskaniem przez podatnika przychodów z pracy w Holandii. Według wniosku przychody z pracy wyniosły 86.177,39 zł, dochód wyniósł 85.052,64 zł, a podatek zapłacony za granicą wyniósł 0 zł.

Do wniosku załączono oświadczenie AZ-O oraz korektę zeznania podatkowego za 2005 r. PIT-36, w której zadeklarowano do opodatkowania przychody z pracy uzyskane na terytorium Holandii w takiej samej wysokości jak w złożonym w dniu 28 kwietnia 2006 r. zeznaniu rocznym, tj. w kwocie 86.177,39 zł, dochód w kwocie 85.052,64 zł, zaś podatek zapłacony za granicą skorygowano z kwoty 220,13,68 zł do kwoty 0,00 zł i w konsekwencji wykazano należny podatek dochodowy za 2005 r. w wysokości 22,014,00 zł. Jako przyczynę złożenia korekty wskazano fakt zagubienia dokumentu potwierdzającego zapłacony za granicą podatek.

Decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 marca 2013 r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uznając, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdza faktu zapłaty podatku od uzyskanych w 2005 r. przez podatnika dochodów z pracy wykonywanej w Holandii, bądź obowiązku jego zapłaty, zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa. W związku z tym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), zwanej dalej "ustawą abolicyjną".

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy abolicyjnej i wskazał, że przewidziana w tej ustawie możliwość umorzenia zaległości podatkowych odnosi się do podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujących przychody z pracy poza granicami Polski w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których zastosowanie miała metoda unikania podwójnego opodatkowania przez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce, bądź uzyskujących przychody z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w tamtych krajach.

Z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2005, podatnik uzyskał przychody z pracy najemnej wykonywanej na lądzie na pontonie/barce w charakterze elektryka w firmie "A" z siedzibą w Holandii. Do dochodów tych zastosowanie mają postanowienia Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 2016, poz. 2120), zwanej dalej Konwencją.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji z uwzględnieniem postanowień art. 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania zawarto w art. 23 ust. 5 tej Konwencji, zgodnie z którym Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że podatnik M. B. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego w Holandii, jak również nie został tam zapłacony podatek od uzyskiwanych dochodów. Wynika to z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów w dniu 14 listopada 2012 r., w której wskazano, że "w systemach dostępnych holenderskiemu wydziałowi podatkowemu nie ma żadnej informacji o Panu B. odnośnie roku 2005. Pan B. także nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego za 2005 rok. Nazwisko B. nie pojawiło się w podsumującej informacji dotyczącej płac i wynagrodzeń firmy "A". (...) Holenderskie władze są także w stanie wywnioskować z dostępnych informacji, że pan B. nigdy nie mieszkał w Holandii, to jest nigdy nie był zarejestrowany w Holandii.".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na brak opodatkowania dochodów podatnika w "państwie źródła", dochody te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., a tym samym nie ma zastosowania ustawa abolicyjna, gdyż nie występuje problem podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii przerzucenia na podatnika konsekwencji nieuczciwego postępowania pracodawcy, który pobrał zaliczki na podatek dochodowy, jednak podatku na rzecz administracji holenderskiej nie odprowadził, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rzeczą podatnika jest zadbanie, aby pracodawca dopełnił swoich obowiązków poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów, tj. karty podatkowej JAAROPGAAF (JAAROPGAAVE), którą wystawia się po zakończeniu roku podatkowego i numeru BSN (odpowiednik NIP) nadawanego przez holenderski urząd skarbowy. Niewystawienie tych dokumentów przez pracodawcę powinno wzbudzi podejrzenie, że podatnik zatrudniony był "na czarno".

M. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie: art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438). Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej oraz art. 30 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że materiał dowodowy potwierdził fakt wykonywania przez niego pracy na lądzie przy remoncie jednostki pływającej, na terytorium Holandii, dla pracodawcy mającego siedzibę w Holandii. Wysokość uzyskiwanego z tego tytułu wynagrodzenia potwierdzona została wyciągami bankowymi. W tej sytuacji brak zapłaty podatku na terytorium Holandii był prawdopodobnie skutkiem oszustwa podatkowego pracodawcy, który pobrał od skarżącego zaliczki na podatek dochodowy lecz ich fiskusowi nie przekazał. Zdaniem skarżącego brak jest jednak podstaw do obciążania go konsekwencjami nieuczciwego postępowania pracodawcy.

W kwestii braku dowodów potwierdzających fakt podlegania obowiązkowi podatkowemu na terenie Holandii, skarżący podniósł, że w roku poprzednim tj. 2004, uzyskał na terenie Holandii dochody, które zostały opodatkowane, niezrozumiałe jest więc, skąd wzięły się wątpliwości co do podlegania opodatkowaniu w roku następnym. W przypadku, gdy zgodnie z umową międzynarodową opodatkowaniu podlega dochód uzyskany "u źródła", faktyczna zapłata podatku nie ma znaczenia przy zastosowaniu do dochodów tzw. stopy procentowej, a do tego sprowadza się ustawa abolicyjna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Z istotnych ze względu na rozstrzygnięcie w sprawie ustaleń wynikało, że skarżący wystąpił w dniu 6 lutego 2009 r. z wnioskiem (na formularzu PIT-AZ) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w związku z uzyskaniem przez podatnika przychodów z pracy w Holandii. Według wniosku przychody z pracy wyniosły 86.177,39 zł, dochód wyniósł 85.052,64 zł, a podatek zapłacony za granicą wyniósł 0 zł.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Holandii, bądź braku obowiązku jego zapłaty zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa. Wskazuje na to po pierwsze, treść złożonego wniosku na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu z pracy wykonywanej w Holandii z podaniem, że podatek zapłacony za granicą wyniósł 0,00 zł, po drugie, informacja uzyskana od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, po trzecie, niezłożenie przez skarżącego zeznania podatkowego w holenderskim urzędzie skarbowym.

Skarżący powoływał się na fakt, że jego pracodawca pobrał od niego zaliczki na podatek dochodowy, których jednak nie przekazał fiskusowi. Twierdzenie to pozostało jednak całkowicie gołosłowne, skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego fakt pobrania przez pracodawcę takich zaliczek i ich wysokości. Słusznie też zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że skoro skarżący nie otrzymał od pracodawcy ani karty Jaaropgaaf, którą wystawia się po zakończeniu roku podatkowego, ani numeru BSN (odpowiednik NIP), powinno to było wzbudzić jego podejrzenia co do legalności jego zatrudnienia. Wobec zatem braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że pracodawca skarżącego pobrał zaliczki na podatek dochodowy płatny w Holandii, okoliczność ta słusznie nie została uwzględniona jako element stanu faktycznego.

Z poczynionych ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd i przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia, wynika zatem, że skarżący od dochodu uzyskanego w 2005 r. na terytorium Holandii nie zapłacił podatku w kraju źródła, co spowodowało opodatkowanie całości tego dochodu według zasad obowiązujących w kraju (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Sporna pozostawała ocena, czy do dochodów z pracy osiągniętych w 2005r. przez skarżącego na terytorium Holandii, w sytuacji niepobrania podatku u źródła, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art.1 ust.1 tej ustawy znajduje ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Z kolei, w myśl art.3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot). Jednocześnie w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy abolicyjnej podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oświadczenie, sporządzone według ustalonego wzoru, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdzające wysokość uzyskanych przychodów z pracy oraz zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty.

Kwestia sporna sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym skarżący spełnił warunki określone w powołanych przepisach ustawy abolicyjnej, aby uwzględnić jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne należało zgodzić się z organem podatkowym, że tylko zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Holandii uprawniałaby skarżącego do skorzystania z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Nie wystarczy - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - sama potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidująca możliwość opodatkowania w państwie źródła uzyskanych przez skarżącego w 2005 r. dochodów (art. 15 ust. 1 Konwencji). Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z treści złożonego w sprawie wniosku, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy ustawy abolicyjnej znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia.

Dokonując wykładni przepisów ustawy abolicyjnej należy sięgnąć po przepisy u.p.d.o.f., do których bezpośrednio odsyła m.in. art. .3 ust.1 pkt 1 tej ustawy. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust .8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust.8 u.p.d.o.f., stanowiący "mocny" kontekst systemowy dla art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej z racji bezpośredniego odesłania do tego przepisu u.p.d.o.f., przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt II FSK 1759/10; publik. CBOSA).

Wprowadzenie zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym związane jest z sytuacją, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w przepisach art. 27 ust. 8 i 9 i 9a. W podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją. Stanowi o niej przepis art. 27 ust. 8. Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody wyłączenia.

W przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją podatek dochodowy określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według określonej skali podatkowej,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku zastosowania metody zaliczenia (art.27 ust.9 u.p.d.o.f.), dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji.

Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.

Dokonując wykładni przepisów ustawy abolicyjnej odwołujących się do wskazanych metod zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu należało również odwołać się do argumentów odnoszących się do celu ustawy abolicyjnej. Celem analizowanej ustawy jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, na co wskazuje uzasadnienie projektu ustawy – druk sejmowy nr 550 (dostępny na stronie www.sejmu.gov.pl). Ustawa abolicyjna jest jednoznacznie powiązana z konstrukcją mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest realizowany w drodze umów międzynarodowych. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: ,,Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu, ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Natomiast fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną. Powyższe założenie przyświecało konstrukcji przyjętej w projekcie ustawy, zgodnie z którą Polska zrezygnowała z części przysługującego jej prawa do opodatkowania dochodów polskich rezydentów, wynikającego z zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, do wysokości kwoty podatku stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym wg metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną według metody wyłączenia z progresją. Polska rezygnuje tym samym jedynie z określonej wysokości wpływów do krajowego budżetu".

W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania – zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. Ustawa abolicyjna miała na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art.32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550).

Dla objęcia przychodów działaniem ustawy abolicyjnej nie wystarczy zatem fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.f.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 120 i art. 121 § 1 O.p., jak też art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącym, że wyłączenie spod zakresu działania ustawy abolicyjnej dochodów faktycznie opodatkowanych wyłącznie w jednym państwie narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej, jak też zasadę demokratycznego państwa prawnego. Celem tej ustawy było wprowadzenie równych zasad unikania podwójnego opodatkowania, a w przypadku dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2005 r. z pracy na terytorium Holandii nie było mowy o podwójnym opodatkowaniu, bowiem podatek od tych dochodów nie został zapłacony w Holandii.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.