Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2175/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że na podstawie długookresowych umów zawartych z kluczowymi klientami, będącymi zarówno podmiotami polskimi jak i przedsiębiorcami zagranicznymi, świadczy zarówno usługi przewozowe, jak również usługi dodatkowe związane z przewozem ładunków. W związku z zawartymi umowami Spółka pozostaje w ciągłej dyspozycji i gotowości do świadczenia usług przewozowych, jak i usług okołoprzewozowych na rzecz kontrahentów.

Świadczone usługi są rozliczane zgodnie z przyjętymi w umowach okresami rozliczeniowymi (w danym okresie rozliczeniowym realizowana jest znaczna liczba przewozów oraz dodatkowych czynności związanych z przewozami). W odniesieniu do usług świadczonych dla kluczowych klientów Spółki, w umowach przyjęte zostały różne okresy rozliczeniowe - obejmujące rozliczenia codzienne, rozliczenia dwa razy w tygodniu, rozliczenia 5 - dniowe, rozliczenia raz w tygodniu, rozliczenia dekadowe, rozliczenia dwa razy w miesiącu, a także rozliczenia miesięczne. Faktura wystawiana za dany okres rozliczeniowy obejmuje szereg przewozów i czynności okołoprzewozowych składających się łącznie na usługę przewozową świadczoną w tym okresie rozliczeniowym.

W myśl zapisów zawartych w umowach z kontrahentami Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Jako datę sprzedaży wskazuje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z klientem. Co do zasady, faktury są wystawiane bezpośrednio po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, czy jest uprawniona do wystawiania faktur VAT za okresy rozliczeniowe określone w umowach zawartych z klientami uznając, iż ostatni dzień danego okresu stanowi dzień wykonania usługi transportowej na rzecz klienta, oraz do rozpoznawania obowiązku podatkowego w 30. dniu od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano zapłaty wynagrodzenia za usługę)?

Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Skarżąca powołała się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej “u.p.t.u.", tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 106 ust. 1 oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 68 poz. 360, ze zm., dalej "rozporządzenie fakturowe") tj. § 11 ust. 1 i 2.

W swoim stanowisku wskazała, że usługi transportowe świadczone przez Spółkę na podstawie zawartych długoterminowych umów z kluczowymi klientami wykonywane są w sposób stały, powtarzalny i systematyczny. Ilość faktycznie wykonywanych przewozów oraz czynności dodatkowych związanych z przewozami transportowymi jest bardzo duża i wykonywana jest z dużą częstotliwością. Ilość przewozów i czynności okołoprzewozowych wykonywana w ciągu miesiąca na rzecz jednego kontrahenta dochodzi nawet do kilku tysięcy, a rzeczywista liczba tych czynności jest trudna do ustalenia. Ze względów praktycznych oraz organizacyjnych Spółka nie ma możliwości wydzielenia poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy zawartej z klientem i odrębnego ich fakturowania oraz odrębnego rozpoznawania obowiązku podatkowego. Podkreśliła, że w związku z zawartą umową Spółka pozostaje w ciągłej dyspozycji transportowej i gotowości do świadczenia usług transportowych, a czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów mają charakter stałego i powtarzającego się zachowania Spółki. W związku z powyższym Spółka przyjęła w umowach zawartych z klientami zapisy o wystawianiu faktur z momentem zakończenia określonych w umowach okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy usługi są realizowane na podstawie długookresowej umowy, a w danym okresie wykonywanych jest wiele przewozów i czynności okołoprzewozowych, mogą być one rozliczane na podstawie okresów ustalonych umownie przez Spółkę z klientami (np. okresy dzienne, okresy 5-dniowe, tygodniowe, dekadowe, półmiesięczne, miesięczne). Za przyjęciem przedstawionego stanowiska przemawia m.in. fakt, że usługi są świadczone na podstawie stałej umowy o współpracy, na bazie której Spółka otrzymuje płatności okresowo i jest zobowiązana do pozostawania w gotowości do świadczenia usług transportowych. Pomimo, iż list przewozowy warunkuje wykonanie usługi przewozowej, wskazany sposób rozliczania jest jedynym możliwym do wdrożenia, biorąc pod uwagę bardzo dużą liczbę pojedynczych przewozów, a także wysoką częstotliwość wykonywanych przez Spółkę przewozów na rzecz klientów.

W związku więc z powyższym w opinii Spółki, za dzień wykonania usługi transportowej zrealizowanej w danym okresie należy przyjąć ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z klientem.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1586/97) oraz art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podkreśliła, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższa regulacja stanowi realizację jednej z podstawowych zasad stosunków gospodarczych, tj. zasady swobody zawierania umów. W związku z powyższym, strony umowy miały prawo określić okresy rozliczeniowe, które stanowią podstawę dla uznania danej usługi transportowej za zakończoną, jak również podstawę dla rozpoznania obowiązku podatkowego.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że przyjęty przez nią sposób rozliczania i fakturowania świadczonych usług transportowych (kilka lub kilkanaście razy w miesiącu) nie powoduje zaniżenia podatku należnego, gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do czynności wykonanych w danym okresie powstaje nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano zapłaty). Jeżeli wystawia fakturę za usługę transportową (przyjmując rozliczenia kilkudniowe, tygodniowe, dwa razy w miesiącu, miesięczne) w ostatnim dniu okresu, którego rozliczenie dotyczy i nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, zawsze faktura ta będzie wystawiona terminowo, a przyjęcie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego jako momentu zakończenia wykonywania danej usługi będzie skutkować rozpoznaniem momentu obowiązku podatkowego we właściwym miesiącu.

W konsekwencji, niezależnie od momentów wykonania poszczególnych przewozów bądź czynności okołoprzewozowych objętych okresem rozliczeniowym uznała, że usługi transportowe fakturowane przez nią zostały wykonane ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego i od dnia następnego jest liczony 30-dniowy termin decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT (przy założeniu, że wcześniej nie wpłynęła płatność).

Na potwierdzenie prezentowanego przez siebie stanowiska Skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009r., sygn. [...] oraz z dnia [...] maja 2011r. sygn. [...].

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ powołał się na przepisy u.p.t.u. tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 8 pkt 1 oraz przepisy rozporządzenia fakturowego - § 9 ust. 1, § 25 ust. 1-4, § 5, § 7-21 i § 24 .

Według organu przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności w całości lub w części lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Wskazany przepis jako przepis szczególny względem art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. ma pierwszeństwo przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług transportu kolejowego. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Minister Finansów wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi, jednakże co do zasady pod pojęciem tym rozumie się dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę. Usługa jest więc wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi.

Zdaniem Ministra Finansów, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony powinno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony, jakie elementy składają się na wykonanie usługi i w którym momencie dochodzi do jej wykonania. Ze względu na to, że celem umowy przewozu jest dostarczenie osób lub rzeczy do określonego miejsca przeznaczenia, usługa przewozowa wykonana zostaje z chwilą dostarczenia określonego towaru na określone miejsce.

Następnie Minister Finansów wskazał, że Skarżąca nawet w wypadku ustalenia w umowie z odbiorcami okresowych terminów rozliczeń nie jest uprawniona do wystawienia faktury VAT za okresy rozliczeniowe, uznając iż ostatni dzień danego okresu stanowi dzień wykonania usługi transportowej. W ocenie Ministra Finansów, powyższego nie zmienia pozostawanie Spółki w stałej gotowości do świadczenia usług transportowych. Co więcej, zdaniem Ministra Finansów, wykonanie usługi transportowej przez Skarżącą jest uzależnione od listu przewozowego, który może stanowić podstawę do wyodrębnienia poszczególnych usług.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że Spółka powinna więc rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., przy czym, za wykonanie usługi nie można uznawać ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowach z kontrahentami.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że nieprawidłowym jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego w 30. dniu od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej przez Spółkę z nabywcą usług transportowych (przy założeniu, że nie otrzymano wcześniej zapłaty);

- § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia fakturowego poprzez uznanie, iż nieprawidłowym jest wystawianie przez Spółkę faktur VAT za okresy rozliczeniowe określone w umowach zawartych z klientami traktując ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego jako moment wykonania usługi.

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej “O.p.", poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego polegającą na dodaniu przez Ministra Finansów do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego twierdzenia, iż list przewozowy warunkuje wykonanie usługi transportowej, oraz na uznaniu, że list przewozowy stanowi podstawę wyodrębnienia poszczególnych usług w ramach czynności opisanych we wniosku.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko. Zarzuciła, że Minister Finansów pomimo wskazania, że "dla stwierdzenia momentu wykonania usługi istotnym jest zatem charakter usługi przewozowej, a także uregulowania umowne dotyczące fazy zakończenia realizowanej usługi", nie odnosi się w swojej argumentacji do tego zagadnienia. Podkreśliła, że nie odniósł się on również do kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym za moment wykonania usługi można przyjąć, jak sam wcześniej wskazał, datę przyjętą przez Spółkę oraz jej kontrahentów w zawartych umowach, tj. ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Minister Finansów nie wskazał również żadnych przepisów prawa, które zgodnie z wcześniej przytoczonym orzecznictwem nakazywałyby przyjęcie innego momentu wykonania usługi niż moment określony przez Spółkę oraz jej kontrahentów.

Według Skarżącej nieprawidłowe było również powołanie się przez Ministra na przepis art. art. 774 K.c., z której wywiódł, iż charakter usług transportowych przesądza, iż do ich wykonania dochodzi z chwilą dostarczenia określonego towaru na określone miejsce.

Po pierwsze, wskazany przepis kodeksu cywilnego, jak i inne regulacje tego aktu prawnego, ani też przepisy prawa przewozowego, nie definiują pojęcia "wykonanie" usług przewozowych, czy też transportowych. Wskazana regulacja Kodeksu cywilnego odnosi się jedynie do podstawowej cechy charakteryzującej stosunek przewozu, to jest zobowiązania przewoźnika do przewozu za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Treść art. 774 Kodeksu cywilnego nie przesądza natomiast o momencie uznania usługi transportowej za wykonaną. Z różnych względów strony umowy przewozu mogą bowiem uzgodnić, iż wykonanie usługi nastąpi w terminie innym niż dostarczenie towarów na określone miejsce, przykładowo w momencie: zakończenia rozładunku lub przeładunku, powiadomienia zleceniodawcy o dokonaniu przewozu, potwierdzenia otrzymania towaru przez odbiorcę, bądź też z momentem powrotu środka transportu do miejsca rozpoczęcia transportu (np. w przypadku powrotu próżnych wagonów). Tym samym, strony mogą również przyjąć za moment wykonania usług wykonywanych stale w pewnym okresie, koniec ustalonego okresu rozliczeniowego.

Po drugie, usługi świadczone przez Spółkę mają charakter bardzo specyficzny i kompleksowy, co oznacza, że wykraczają poza pojedynczą czynność przewozu. Przede wszystkim, w związku z zawartymi umowami Spółka pozostaje w ciągłej gotowości do świadczenia usług transportowych. Spółka realizuje również na rzecz kontrahentów szereg usług okołotransportowych, a liczba pojedynczych czynności wykonywanych na rzecz danego usługobiorcy może wynosić kilka tysięcy w skali miesiąca. Powyższe okoliczności przesądzają, w ocenie Spółki, iż może ona ustalić moment wykonania usług w sposób inny niż moment dostarczenia towaru w ramach pojedynczego przewozu.

Po trzecie, strony ustaliły w umowach okresy rozliczeniowe, a Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego wskazując jednocześnie ten dzień jako datę sprzedaży. Powyższe zapisy umowne potwierdzają, iż strony zawartych umów uznają jako moment wykonania (zakończenia) usługi ostatni dzień określonego w umowie okresu rozliczeniowego. Innego określenia momentu wykonania usługi nie można by bowiem pogodzić z obowiązkiem wystawiania faktur w zgodzie z regulacjami § 11 rozporządzenia fakturowego, to jest nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów pominął w wydanej interpretacji okoliczność, iż Spółka pozostaje w ciągłej dyspozycji transportowej i gotowości do świadczenia usług transportowych, a liczba pojedynczych czynności przewozowych i innych z nimi związanych jest bardzo duża (może dochodzić do kilku tysięcy miesięcznie). W ocenie Skarżącej, powyższe okoliczności potwierdzają, iż świadczone przez Spółkę usługi mają charakter sprzedaży o charakterze ciągłym i powinny być dokumentowane oraz rozpoznawane dla celów podatku VAT na zasadach właściwych dla tego rodzaju sprzedaży. U.p.t.u. nie zawiera, co prawda, definicji sprzedaży ciągłej, nie ulega jednak wątpliwości, iż pojęcie to można odnieść do czynności wykonywanych stale, "powtarzających się", "nieprzerwanych". Ponadto, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 64 tej Dyrektywy, pojęcie usług ciągłych odnosi się nie tylko do świadczenia usług, ale również do powtarzających się z dużą częstotliwości dostaw towarów. Jeśli zatem pojęcie sprzedaży ciągłej obejmuje swoim zakresem również dostawy towarów, to tym bardziej obejmuje ono usługi transportowe świadczone przez Spółkę w sposób wskazany we wniosku.

Podkreśliła, iż świadczone przez nią usługi na podstawie zawartych umów długookresowych są wykonywane stale, są więc zarówno "powtarzające się", jak i "nieprzerwane". W związku z powyższym według Skarżącej, ma ona prawo uznawać, iż wykonanie usługi transportowej następuje z ostatnim dniem wskazanego w umowie okresu rozliczeniowego. W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym nie ma bowiem możliwości ustalenia, w którym dokładnie momencie dochodzi do wykonania usługi w sposób inny, niż ustalenie tego momentu w sposób umowny.

Naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Skarżąca uzasadniła tym, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację oparł się na stanie faktycznym odbiegającym od przedstawionego przez Skarżącą. Wyjaśniła, że w opisie stanu faktycznego nie wskazywała, iż wykonanie usługi przewozowej uwarunkowane jest od listu przewozowego, nie twierdziła również, że list przewozowy może stanowić podstawę dla wyodrębnienia poszczególnych usług. Skarżąca wskazała orzecznictwo, w świetle którego wydając interpretację organ interpretacyjny opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do usunięcia zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Nie naruszono bowiem reguł procedury podatkowej i prawidłowo zastosowano w sprawie prawo materialne oraz dokonano jego właściwej wykładni w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. zawiera zasadę polegającą na tym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca w tym przepisie przewidział możliwość określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Stąd też w art. 19 ustępach od 2 do 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, przewidziano wyjątki od zasady z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wprowadzono, zatem normy lex specialis. I tak, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wiąże powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Dla przedmiotowych usług VAT staje się wymagalny nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, z dodatkowym zastrzeżeniem - nie później niż trzydziestego dnia, licząc o dnia wykonania usługi. Ustanowienie tego dodatkowego terminu wyklucza sytuację, kiedy obowiązek podatkowy nie mógłby powstać na skutek braku zapłaty za wykonaną usługę; termin ten doprecyzowuje więc moment powstania obowiązku podatkowego za świadczenie usług transportowych (w przypadku braku zapłaty) w odniesieniu do podstawowego sposobu powstawania obowiązku podatkowego - chwili wykonania usługi.

Podatnik nie ma zatem prawa do określania obowiązku podatkowego w sposób "dogodny dla siebie", jak chciałby tego pełnomocnik Skarżącej. Obowiązkiem podatkowym jest to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Dokonując wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. uznać należy, że ta norma prawna nie daje podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który ma charakter obiektywny, powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Także wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego. W tym kontekście warto przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I FSK 1473/09, że podmioty gospodarcze nie mogą ustalać w umowach z kontrahentami innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z u.p.t.u.

Nieuzasadniona jest zatem taka interpretacja tego przepisu, według której podatnik może sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi, a trzydziestym dniem od tego zdarzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 867/10).

Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. oraz przepisu § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia fakturowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd nie uwzględnił argumentacji Skarżącej odnoszącej się do tego, że strony w sposób umowny ustaliły, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego jest dniem wykonania usług transportowych świadczonych przez Spółkę. Taka okoliczność nie stanowiła bowiem elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny poprzestaje na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego, oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08).

Nadmienić należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne.

Sąd nie dostrzegł również naruszenia prawa o postępowaniu interpretacyjnym zawartych w O.p. – tak jak uzasadnia to Skarżąca - poprzez zmodyfikowanie przez Ministra Finansów opisanego we wniosku stanu faktycznego i uznaniu, że list przewozowy stanowi podstawę wyodrębnienia poszczególnych usług w ramach czynności opisanych we wniosku. Skarżący nie uwzględnił bowiem faktu, że argumentacja organu odwołująca się do instytucji listu przewozowego miała charakter wyłącznie wspierający jego zasadniczy wywód. Minister wskazuje jedynie, że list przewozowy może stanowić podstawę wyodrębnienia poszczególnych usług. Z tak zaś postawioną tezą nie sposób polemizować.

Odnosząc się do charakteru opisanej we wniosku usługi wskazać należy, że pewien rodzaj kompleksowości, czy złożoności wpisany jest w jej naturę. Umowa przewozu, w tym przewozu towarów, składa się z zobowiązania przewoźnika do przewiezienia przedmiotu przewozu (osób lub rzeczy) oraz zobowiązania kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia (art. 774 k.c., art. 103 k.m.). Jej istotą jest zatem dokonanie czynności faktycznej polegającej na przemieszczaniu osób lub rzeczy z jednego miejsca w przestrzeni na drugie przy użyciu specjalnie do tego celu skonstruowanych środków transportowych. Celem tym – co należy podkreślić - nie jest samo przewiezienie, ile dowiezienie osoby lub rzeczy do miejsca przeznaczenia w określonym czasie. Jednej ze stron tej umowy, czyli nadawcy zależy zwykle na określonym efekcie końcowym dokonywanej czynności przewozowej (podkreślenie Sądu). Dlatego zauważalny jest związek tego kontraktu z kategorią umów, które zwykło się nazywać umowami rezultatu. Wykonanie tej czynności stanowi zatem podstawowe i charakterystyczne świadczenie przewoźnika wobec kontrahenta. Równocześnie przemieszczenie obejmuje wiele działań o znacznym zróżnicowaniu technologicznym, eksploatacyjnym i ekonomicznym, nieprowadzących bezpośrednio do tego celu, składających się wszakże łącznie na proces transportowy (M. Stec, Umowa transportu w transporcie towarowym, Zakamycze 2005).

Samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia stałych usług, nie przesądza o uznaniu danej usługi za sprzedaż o charakterze ciągłym. Istotą ciągłości świadczenia jest przecież nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Trudne, a niekiedy niemożliwe wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Prawidłowo więc organ ocenił charakter świadczenia Skarżącej, tj. z pominięciem argumentów o sprzedaży ciągłej. Wskazać przy tym należy, że te elementy stanu faktycznego (bez odwołania się jednak wprost do pojęcia sprzedaży ciągłej) zostały przez Spółkę przytoczone – nie w opisie stanu faktycznego - ale dopiero w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie zachodziły też przesłanki do zastosowania w sprawie art.169 O.p., gdyż opis stanu faktycznego pozwalał na wydanie interpretacji zważywszy, że to wnioskodawca decyduje o zakresie wydanej interpretacji.

Reasumując, Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że ustalenie w umowie z odbiorcami okresowych (np. tygodniowych, czy dekadowych) terminów rozliczeń nie uprawnia Skarżącej do wystawiania faktur VAT za okresy rozliczeniowe na skutek przyjęcia, że ostatni dzień danego okresu stanowi dzień wykonania usługi transportowej. Moment wystawienia faktury nie jest bowiem równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego W konsekwencji Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

Uznając, iż Minister Finansów udzielił stronie skarżącej prawidłowej interpretacji, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.