Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 101/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. w Olsztynie sprawy ze skargi J. J. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]"sierpnia 2005r. A. Z. i J. J. nabyli na terenie Belgii samochód osobowy marki "[...]", rok produkcji 1996, o numerze nadwozia "[...]" i pojemności silnika 1686 cm3 za kwotę 750 Euro. W dniu 25 sierpnia 2005r. J. J. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą w/w pojazdu, wykazując jako podstawę opodatkowania kwotę 3.013,00zł, stawkę podatku akcyzowego 65%, oraz kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 1.959,00zł.

W dniu 26 sierpnia 2005r. podatek ten wpłacono na konto Izby Celnej.

Pismem z 2 września 2005r. J. J. i A. Z. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot tego podatku, jako niesłusznie pobranego.

Wnosząc o zwrot podnieśli, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w tym jego:

- art. 25 TWE, który stanowi, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym" oraz

- art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe."

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającą A. Z. i J. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jego wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepisom krajowym nie można zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce.

Jak podano w uzasadnieniu decyzji, ustawa o podatku akcyzowym dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są zaś m.in. samochody osobowe. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych. Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazując równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Państwa Członkowskie zachowują bowiem prawo do utrzymania bądź wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, pod warunkiem, że podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między tymi Państwami. Tym samym Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w omawianym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 2 tego artykułu podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem na podstawie art. 81 ust. l ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, w oparciu o przepisy o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. l pkt l) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. l pkt 2).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stawkę akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane określa art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W oparciu zaś o dokonane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) wyliczenie organ stwierdził, że przyjęta przez podatnika w złożonej deklaracji AKC-U/3 z dnia "[...]"07.2004r., 65% stawka akcyzy jest prawidłowa.

Zdaniem organu, zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów art.72 i art.75 § 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2006r. Dz.U. nr 8 poz.60) dotyczących nadpłaty. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła bowiem nadpłata, ani nienależnie zapłacony podatek akcyzowy. W momencie jego zapłaty obowiązek podatkowy z tego tytułu wynikał z obowiązujących przepisów prawa. Nie należy zaś do kompetencji organów podatkowych dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce prawa z prawem wspólnotowym. Organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Mają zatem stosować obowiązujące przepisy niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego sprzeczności prawa polskiego z unijnym, Dyrektor Izby zauważył, że walor prymatu prawa europejskiego dotyczy sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego. Sprzeczność taka pojawia się, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, w przypadku, jeżeli mają one wspólny zakres stosowania. W rozpatrywanej sprawie sprzeczność taka nie wystąpiła. Ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych (w tym ustanawiania podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich) sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonizmu (wynikających ze stosowania dyskryminującego opodatkowania towarów z innych państw członkowskich oraz zapewnienia normalnych warunków konkurencji) orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania cel i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji, 1980.02.27, C168/78).

Nie budzi zdaniem organu wątpliwości fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi niewątpliwie Dyrektywa Rady 92/12/RWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, ustawa o podatku akcyzowym dzieląc wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane reguluje kwestie tego podatku akcyzowego zgodnie z normami europejskimi. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.) Nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, ustawa ta jako krajowy akt prawny uwzględnia w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej przytoczonych norm prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy nie spowodował przy tym zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy państwa w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

Kryterium nałożenia akcyzy nie jest, jak podniósł organ celny, przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwsza rejestracja na terytorium RP. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają bowiem samochody niezarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie, bez dokonywania rejestracji opuszczą teren kraju, a następnie po zmianie właściciela ponownie zostaną wprowadzone na teren Rzeczypospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane i sprzedawane w kraju, np. w salonach samochodowych.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są więc nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju Tym samym zachowana została bezstronność systemu podatkowego.

Podnosząc powyższe Dyrektor Izby Celnej powołał wydane w podobnych, jak wskazał, sprawach orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005r. o sygn. akt III SA/Lu 690/04 i sygn. akt III SA/Lu 728/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1059/04, którymi oddalono skargi podatników w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Wskazał jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z rozpoznaniem sprawy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zawiesił postępowanie i wystąpił z zapytaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zaznaczając, że sprawa nakładania podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane do Polski była przedmiotem komunikatu Komisji Europejskiej z dnia 16 marca 2005r. w sprawie petycji nr 902/2004. Orzeczenie ETS-u będzie zaś podstawą do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i umożliwi stronom postępowań oraz organom podatkowym podjęcie działań w celu rewidowania rozstrzygnięć.

Jak podniósł organ II instancji, przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej określając uprawnienia podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, do stwierdzenia nadpłaty podatków wskazuje w pkt 1 lit. a, że uprawnienia te przysługują podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy, skoro wota tego podatku zadeklarowana i zapłacona przez podatnika była należna. Istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty obowiązek podatkowy miał podstawę prawną.

W złożonej skardze A.’ Z. i J. J. wnosząc o uchylenie decyzji i zwrot akcyzy, zarzucili rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, a ponadto

- art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i

- art. 87 i art. 91 Konstytucji.

W ocenie skarżących, podatek akcyzowy nałożony na sprowadzony przez nich z Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej, w tym art. 25 i art.90 TWE. Przepis art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie może mieć zatem zastosowania do towarów nabytych w jednym z Państw Członkowskich i sprowadzonych na teren Polski.

Powołując w skardze orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości strona skarżąca podniosła, iż stosownie do art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiejkolwiek natury wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Pomimo tego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedmiotowy podatek jest nakładany na używane samochody zakupione na terenie Państw Członkowskich UE, co w rozumieniu powołanego przepisu stanowi dyskryminację ze względu na miejsce pochodzenia towaru.

Skarżący wskazali, iż stanowisko to podziela Komisja Europejska, która wszczęła przeciwko RP oficjalne postępowanie (sygn. akt: IP/05/863) w przedmiocie naruszenia przepisów Prawa Unii Europejskiej, wzywając jednocześnie do złożenia wyjaśnień odnośnie nakładania na mocy art. 80 i 81 ustawy podatku akcyzowego na samochody zakupione w Państwach Członkowskich, sprowadzane na teren Polski podlegające pierwszej rejestracji na jej terenie.

W skardze zwrócono również uwagę, iż w wyroku z dnia 25.05.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, że polskie przepisy Ustawy nakazujące pobieranie podatku akcyzowego od używanych samochodów sprowadzanych z Państw Członkowskich Unii Europejskiej są sprzeczne z Prawem Unii Europejskiej zakazującym dyskryminacji towarów na obszarze Unii Europejskiej. Stanowisko Skarżących takie popierane jest także przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz doktrynę.

Zdaniem strony, nie jest trafne zaprezentowane przez organy stanowisko, iż kryterium opodatkowania akcyzą stanowi pierwsza rejestracja pojazdu na terenie RP, bowiem przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Kryterium pierwszej rejestracji może być obiektywnym kryterium podatkowym jedynie wtedy, gdy samochody krajowe i zakupione na terenie Państw Członkowskich będą traktowane tak samo. Można zaś uznać, iż nie dochodzi do dyskryminacji jedynie wtedy, gdy udział podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu nabytego na terenie RP odpowiadał procentowi, jaki podatek akcyzowy stanowi w cenie samochodu nabytego na terenie Państw Członkowskich. Stanowisko to, jak wskazano w skardze, poparł ETS w orzeczeniu z dnia 12.09.2002 r. w sprawie Tulliasiamies, Antki Siiiin v. Finlandia (C101/00).

Skarżący zauważyli, iż w obszernym orzecznictwie ETS brak jest podstawy, która nie pozwalałaby uznać akcyzy za daninę równoważną z cłem. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zakwestionowane przepisy prawa i wynikający z nich obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów zakupionych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym bezpośrednio powstrzymują obrót handlowy wewnątrz Wspólnot Europejskich poprzez dyskryminację towarów nabytych na obszarze Państw Członkowskich.

J. J. i A. Z. zwrócili też uwagę, iż art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. WE L 236) stanowi, że od dnia przystąpienia, tj. 01.05.2004 r. nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są zaś w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest zatem implementować postanowienia Traktatów i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot oraz także orzecznictwo ETS do swojego ustawodawstwa krajowego.

Zarzucając decyzji naruszenie art. 87 i art. 91 Konstytucji, skarżący podnieśli, iż w świetle tych przepisów źródłem obowiązującego w Polsce prawa jest m. in. Traktat Wspólnot Europejskich. W wypadku kolizji przepisów prawa krajowego z Prawem Unii Europejskiej TWE ma pierwszeństwo przed ustawą krajową. TWE zabrania nakładania na towary sprowadzane z Państw Członkowskich podatków wyższych niż te, które obciążają towary krajowe. Zakwestionowany art. 80 i 81 ustawy nie respektuje jednak tego zakazu.

Jak zauważono skardze, polskie organy podatkowe, w tym Naczelnik Urzędu Celnego, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa, co wynika zarówno z Konstytucji, jak i Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż do źródeł prawa zalicza się również prawo wspólnotowe wraz z jego dorobkiem prawnym, organy podatkowe miały obowiązek je stosować na równi z prawem krajowym.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.

W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym.

Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej ( D.U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84) Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. W konsekwencji tego, od dnia 1 maja 2004r. w Polsce obowiązuje multicentryczny porządek prawny. Składa się na niego nie tylko prawo krajowe, ale

także cały system prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż z punktu widzenia dokonywanej przez sądy administracyjnej kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądu jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii, a więc nie tylko na sądach, ale i na organach administracji publicznej. Dotyczy to także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS (vide wyroki ETS : z dnia24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991 r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, C- 143/88 i C-92/89 opub. w ECR 1991, str. 1-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf, nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80 , opub. w ECR 1981 str.01191 ).

Wspomniany obowiązek stosowania prawa unijnego wynika przy tym nie tylko z

zasad prawa wspólnotowego, ale i z uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja stwierdza bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R. P. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2 tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową.

Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo

w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji R. P. prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego.

Przedstawione powyżej uregulowania konstytucyjne zinterpretowane zostały

w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt

P 37/05, zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn. akt l S.A./Ol 374/05 na tle sprawy ze

skargi na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu

wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W postanowieniu tym

Trybunał Konstytucyjny określił obowiązki sądu w zakresie stosowania prawa wspólnotowego. Nawiązując do art. 91 ust. 3 Konstytucji stwierdził, że jeżeli sąd nie ma

wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego, powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy wspólnotowej - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia (wyjaśnianie) norm prawa wspólnotowego. Rozwijając te tezy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż sędzia krajowy ma - niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm prawa krajowego - także obowiązek zbadania, czy dany stan faktyczny podlega normom regulacji wspólnotowej, bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE ). Stąd sąd krajowy ma prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego.

W świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzenie kolizji między normami TWE a normami polskimi regulującymi podatek akcyzowy, powinno skutkować odmówieniem stosowania norm krajowych.

Kwestię "interpretacji art. 25, 28 i 90 TWE w związku z uregulowaniami art. 80

oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich

(ETS), odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 679/05. Trybunał

ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby

Celnej w Warszawie, C-313/05, orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia

2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe

w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani

opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą

w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej

w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej

jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.

w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę

należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym

jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego ETS wskazał, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia

a stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika

z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Przestawione powyżej orzeczenia mają odpowiednie zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych

w innych krajach Unii Europejskiej, a sprowadzonych do Polski. Orzekanie sprzecznie

z wyrokiem ETS jest orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim i stanowi naruszenie zasady efektywności prawa wspólnotowego.

W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R. P. oraz obu rozstrzygnięć Trybunatów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest słuszna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Niewątpliwie zasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Norma ta stanowi, że

"żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty

innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulowań dot. podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata

z cytowanym przepisem traktatowym, jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych

z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego, w tym utrwalonym orzecznictwem ETS, przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku. Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne

i bezpośrednio stosowalne, korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego.

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zarówno przed

organem l instancji, jak i w czasie postępowania odwoławczego podatnicy przedstawili

argumentację z powołaniem przepisów prawa europejskiego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując na niezgodność z tym prawem

i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego, na podstawie których pobrano podatek. Podnosząc te zarzuty zwrócili między innymi uwagę, że z art. 90 TWE Traktatu wynika zakaz dyskryminacji wyrobów przemieszczanych (sprowadzanych) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. W szczególności zaś zakaz wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane (zakupione) z innych krajów UE.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że sprowadzony przez A. Z. i J. J.

z Belgii samochód osobowy marki "[...]" wyprodukowany został w 1996 roku. Pojemność silnika tego pojazdu wynosiła 1686 cm3, zaś naliczony i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy obliczony został według stawki 65 %. Dla pojazdów nabywanych w Polsce o podobnej pojemności silnika podatek ten obliczany był natomiast według stawki 3,1 %, a najwyższa stawka na pojazdy zakupione w Polsce nie mogła przekraczać 13,6%. (vide § 7 oraz załącznik nr 1 poz. 27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), a więc wielokrotnie niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją przyjęcia, że art. 90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy celne w swoich decyzjach odmówiły bowiem stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj. z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów a także art. 21 §2 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego i instytucję nadpłaty podatku.

W ich ocenie, przepisy te nie pozwalają uznać uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę, bowiem uiszczony podatek i jego wysokość były należne na podstawie obowiązującego prawa polskiego.

W świetle wykładni dokonanej w cytowanym wyroku ETS, stanowisko organów

celnych nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. Wskazał na to ETS

w wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, o sygn.C-199/82 (opub. w ECR 1983, s.03595), w którym stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników.

Ponieważ organy celne w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżących w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. Do naruszenia w ten sposób prawa materialnego doszło przy tym w wyniku naruszenia obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które - jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa .

Organy powinny mieć przy tym na uwadze, że badaniem przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji nie była objęta podstawa opodatkowania. W przedmiotowej sprawie skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa był obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika. W postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, którego elementem była kwota podstawy opodatkowania podana przez podatnika, nie był zaś podważany. ETS wydając orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, a nie praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest wiec odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres orzekania w tej sprawie, co Sąd administracyjny musiał mieć na względzie mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a.,

Nie są natomiast zasadny zarzut skargi co do naruszenia art. 25 TWE oraz wymienionych w skardze dyrektyw Rady. W cytowanym wyżej wyroku ETS, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne dotyczące tych norm, stwierdził, że podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym, a podatek ten jako część ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany w świetle art. 90 TWE. W tym zakresie trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż pobrany od skarżącego podatek akcyzowy nie może być traktowany jak cło.

Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.,) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.