Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1663/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 410/14 w sprawie ze skargi Firmy "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt: I SA/Kr 410/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "B." sp. z o.o. w O.(dalej nazwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej zwany także "organem II instancji", "organem odwoławczym") z 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej zwany także "organem I instancji") określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

2.2. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że skarżąca spółka dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższy okres, które to polegały na odliczeniu podatku naliczonego z wystawionej przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. faktury VAT z 29 listopada 2009 r., która nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych transakcji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, decyzją z 19 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu podał, że w okresie objętym postępowaniem, skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Dwie z faktur dotyczyły zaliczek na usługi marketingowe, zaś kwestionowana faktura dotyczyła "wykonania doradztwa technicznego zgodnie z umową". Faktura ta została opłacona. Jak wykazało jednak postępowanie, zarówno usługa marketingowa, jak również usługa doradztwa, nie zostały wykonane, gdyż usługi wykazane w kwestionowanej fakturze wykonała inna spółka. Organ II instancji podkreślił, że fakt niewykonania usługi potwierdziła również spółka T., zaś skarżąca spółka stwierdziła, że w takiej sytuacji konieczne było wystawienie faktury korygującej. Błędnie jednak przyjęto założenie, że prawidłowym będzie wystawienie identycznych faktur na rzecz spółki T., w celu "wyzerowania podatku". Wobec braku sporu co do faktu niewykonania usługi stwierdzonej zakwestionowaną fakturą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji słusznie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa") poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy, prowadzącej do:

– bezzasadnego odmówienia waloru wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie,

– błędnej interpretacji wyjaśnień wiceprezesa strony skarżącej jako potwierdzających, iż usługi, których dotyczy zakwestionowana faktura nie została rzeczywiście wykonana, podczas gdy zeznał on jedynie, iż strona skarżąca zrezygnowała z usług T. Sp. z o.o. gdyż przedsiębiorstwo to się nie sprawdziło, podając równocześnie, że usługa ta została wykonana i opłacona

skutkujące przyjęciem, iż tenże materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż rozstrzygnięcie organu l instancji zawiera niezbędną podstawę faktyczną i prawną i tym samym winno być utrzymane w mocy przez organ II instancji. W konsekwencji powyższego nastąpiło bezzasadne przyjęcie, że spółka "B." zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie podatku należnego od kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie rzetelnego rozważenia treści zeznań wiceprezesa strony skarżącej, prowadzące do ustalenia, iż przyznał on, że usługa, której dotyczyła zakwestionowana faktura nie została w rzeczywistości wykonana,

3. art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana w skrócie: "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, ewentualnie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku,

4. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Podniósł również, że spornej faktury nie można uznać za fakturę zaliczkową, gdyż zgodnie z jej treścią dotyczyła ona wykonania "doradztwa technicznego zgodnie z umową", która to usługa, nie została wykonana. Faktura ta miała dokumentować wykonanie usługi, a która została następnie "skorygowana" przez stronę skarżącą przez wystawienie identycznej co do treści faktury sprzedażowej.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wniesioną skargę.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji na wstępie odniósł się do naruszenia przepisów postępowania i dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przyjął, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i postępowania. W ocenie sądu I instancji stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy – jak przyjął sąd I instancji – rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą spółkę twierdzeń, a w sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń, że usługi opisane w zakwestionowanej fakturze faktycznie zostały wykonane przez T. sp. z o.o. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które skarżąca spółka zaprezentowała w skardze, nie świadczyło jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

4.3. W ocenie sądu I instancji również zarzuty dotyczące odmowy uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącej spółki nie zasługiwały na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu, że księgi strony skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny, sporządził protokół badania tych ksiąg i określił w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy, w ocenie sądu I instancji, wypełnił wobec powyższego obowiązki, które zostały na niego nałożone przez art. 193 Ordynacji podatkowej.

4.4. Końcowo sąd I instancji wyjaśnił, że wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżąca spółka nie dokonała nabycia usług od podmiotu wykazanego w zakwestionowanych fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawcy. Podniósł, że samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z. art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego obarczonego cechą dowolności i wybiórczości, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ administracyjny, niepodjęcia przez niego wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, prowadzącej do:

- bezzasadnego odmówienia waloru wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie;

- błędnej interpretacji wyjaśnień Wiceprezesa Spółki D. B. z 12 października 2010 r. jako potwierdzających, iż usługi, których dotyczyły zakwestionowane usługi, nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy przesłuchiwany jedynie przyznał, że zrezygnowano z usług firmy T. z uwagi na fakt, iż się nie sprawdziła, podając równocześnie, że usługi zostały wykonane i opłacone.

- skutkujące przyjęciem, iż tenże materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zawiera niezbędną podstawę faktyczną i prawną i tym samym winno być utrzymane w mocy przez organ II instancji. W konsekwencji powyższego nastąpiło bezzasadne przyjęcie, że skarżąca spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. o kwotę 16.360 złotych poprzez obniżenie podatku należnego od kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości;

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji,, gdy organ administracyjny zaniechał podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zaniechanie rzetelnego rozważenia treści zeznań D. B. - Wiceprezesa Spółki B., przesłuchiwanego w charakterze strony przez organ podatkowy I instancji, prowadzące do bezzasadnego uznania, iż w ramach przedmiotowego przesłuchania w/w D. B. jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości przyznał, iż usługa, której dotyczyła zakwestionowana faktura, nie została w rzeczywistości wykonana;

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ podatkowy bezzasadnie odmówił uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, a w konsekwencji niezasadnie przyjął, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje;

1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona zasadna,

1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ podatkowy zastosował niewłaściwą wykładnię w/w przepisu i w konsekwencji bezzasadnie uznał, że nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku ewentualnie

1.6 art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ podatkowy zastosował niewłaściwą wykładnię w/w przepisu i w konsekwencji bezzasadnie uznał, że nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku;

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. (sygn. akt: I FSK 1661/14) oraz za październik 2009 r. (sygn. akt I FSK 1662/14), nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Przede wszystkim chybione były podniesione w pkt a i b skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślenia wymaga, że we wskazanych wyżej zarzutach oraz w ich bardzo lakonicznym uzasadnieniu argumentowano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny "utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję", która została wydana w sytuacji braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego obarczonego cechą dowolności i wybiórczości, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ administracyjny, niepodjęcia przez niego wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Bezzasadnie także – jak argumentowano w zarzutach skargi kasacyjnej – odmówiono wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie oraz dokonano błędnej interpretacji wyjaśnień wiceprezesa spółki złożonych 12 października 2010 r. W tym zakresie strona skarżąca podkreśliła, że "zarówno argumentacja organów jak i argumentacja Sądu opiera się na błędnym uznaniu, iż D. B. wprost stwierdził, że usługi których dotyczyły zakwestionowane faktury nie zostały wykonane".

Pozostawiając na uboczu to, że sąd I instancji oddalił skargę a nie "utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób ustaleń przyjętych przez sąd instancji. Z ustaleń tych zaś wynikało, że w listopadzie 2009 r. skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z 3 faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Dwie z nich dotyczyły zaliczek i nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Natomiast faktura z 29 listopada 2009 r., nr [...], której dotyczyła rozpatrywana sprawa miała dokumentować usługę doradztwa technicznego co do możliwości posadowienia budynku w strukturze geologicznej przy ul. [...] w D.. Sąd I instancji zaakceptował ustalenia, z których wynikało, że udokumentowana zakwestionowaną fakturą usługa doradztwa nie została wykonane przez spółkę T., gdyż wykonała ją inna spółka. Fakt niewykonania usługi potwierdziła również spółka T., zaś skarżąca spółka stwierdziła, że w takiej sytuacji konieczne było wystawienie faktury korygującej. Błędnie przy tym przyjęto założenie, że prawidłowym będzie wystawienie identycznych faktur na rzecz spółki T., w celu "wyzerowania podatku".

6.3. Na tle powyższych i nie podważonych w skardze kasacyjnej okoliczności organy podatkowe, a w ślad za nim sąd I instancji zasadnie przyjęły, że zakwestionowana faktura dokumentowała czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podkreślenia bowiem wymaga to, że skarżąca spółka w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, który potwierdziłby prawdziwość jej twierdzeń, że usługi opisane w tej fakturze faktycznie zostały wykonane przez T. sp. z o.o. Ustaleń organów podatkowych w tym zakresie w żadnej mierze nie można uznać za dowolne i – wbrew temu co podnosiła skarżąca spółka – nie wynikały z błędnej oceny zeznań złożonych przez D. B.. Ustalenia te znajdowały bowiem odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w oświadczeniach samej skarżącej spółki i nie uchybiały zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Na prawdziwość ustaleń faktycznych co do tego, że T. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącej spółki usługi wynikającej z zakwestionowanej faktury wskazywał zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. faktura nr [...] z 31 marca 2009r. opiewająca na "Usługę geologiczną. Dokumentacja geotechniczna dla określenia warunków posadowienia projektowego budynku użyteczności publicznej przy ul. [...] w D." wystawiona przez Firmę M. Sp. z o.o. oraz faktura nr [...] z 31 grudnia 2008 r. - "Projekt budowlany inwestycji w D.na ul. [...], działka nr [...]" wystawiona przez A. Z obu faktur wynikało, że usługi, które miała świadczyć na rzecz skarżącej spółki Spółka T. zostały wykonane przez inne firmy - w grudniu 2008 r. i marcu 2009 r. Dowodem podważającym wiarygodność twierdzeń skarżącej spółki było jej pismo z 11 października 2010 r. w którym wyjaśniła, że usługi wykonane przez T. Sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości wykonane i zgodnie z obowiązującymi przepisami winny zostać wystawione faktury korygujące. Także w piśmie z 14 grudnia 2010 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli skarżąca spółka potwierdziła że usługa nie została wykonana, ale zamiast zrobić korektę faktur wystawionych przez T. w listopadzie 2009 r. wystawiła identycznej faktury co do kwot i treści - dla T.

6.5. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, które – co trzeba szczególnie podkreślić – nie zostały w żaden sposób podważone w skardze kasacyjnej nie sposób było uznać, że przyjęta w niej selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca szereg dowodów, mogła prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej, co trzeba podkreślić, pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej spółki, co oznacza, że argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób doszło przez sąd I instancji do naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny Odnosząc się natomiast do podniesionego w pkt c skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zwraca uwagę, że w kontekście przedstawionych okoliczności organ podatkowy zasadnie przyjął, że prowadzone przez skarżącą spółkę księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu i jako takie nie mogły uznane być za dowód w sprawie, skoro wprowadzono do nich zapisy dotyczące transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

6.7. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne i stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany, to nieuzasadnione były podniesione w pkt d – e skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Trzeba przede podkreślić, że sposób sfomułowania obu zarzutów oraz ich bardzo lakoniczne uzasadnienie wskazywały na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Tymczasem za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

6.8. Tytułem przypomnienia odnotować należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z przywołanych wyżej orzeczeń wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Jeżeli warunki te zostaną spełnione, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), to nie ma jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i na ich podstawie odliczać wykazany w nich podatek naliczony, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym jej autor podnosił, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do potraktowania zakwestionowanej faktury jako zaliczkowej a tym samym do przyznania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego zauważa, że w sprawie tej nie mamy do czynienia z fakturą zaliczkową lecz z fakturą, która miała dokumentować wykonanie usługi a która to została następnie przez skarżącą spółkę "skorygowana" przez wystawienie identycznej co do treści faktury "sprzedażowej". Podkreślić trzeba w tym miejscu, że z przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że tylko 1 z 3 faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez T. sp. z o.o. została zakwestionowana przez organy podatkowe. W odniesieniu bowiem do dwóch pozostałych opiewających "na zaliczki" na wykonanie usług, organy podatkowe nie kwestionowały przysługującego skarżącej spółce prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Trafne w tym zakresie pozostawało zatem stanowisko sądu I instancji, że powyższa okoliczność przesądzała o tym, że gdyby faktycznie zakwestionowana faktura spełniała takie wymogi, tj. była fakturą zaliczkową, to znalazłoby to odzwierciedlenie w jej treści, tak jak w przypadku dwóch wystawionych faktur. Tymczasem już ze sformułowania tej faktury jednoznacznie wynikało, że dotyczyła ona wykonania usługi, nie zaś zaliczki na jej wykonanie

6.9. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji wyroku.