Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 517/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 20 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi A.R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. R. i J. R. kwotę 2 817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Podatnik J. R. był żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W.. Na mocy rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] r. został wyznaczony na stanowisko podoficera-specjalisty w A przy B (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w N. od 1 sierpnia 2007 r. do 31 lipca 2010 r. W ramach wykonywanych obowiązków podatnik był m.in. zobowiązany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w A. oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem powyższego stanowiska skarżący odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF. A pełniło rolę regionalnej agencji wsparcia łączności i dowodzenia dla Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych A , realizowało bezpośrednie wsparcie teleinformatyczne dla A , a także koordynowało i współdziałało z innymi Agencjami NATO oraz dowództwami poszczególnych krajów członkowskich Sojuszu.

W dniu [...[ r. J. i A. R. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z korektą zeznania podatkowego, z której wynikała nadpłata w kwocie 14.468 zł. Wskazali, że w 2007 r. zwrócili się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.f."). Interpretacja ta została wydana po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p."), w konsekwencji czego uznać należało, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Następnie, w dniu 10 lutego 2009 r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. wskazując, że wcześniej błędnie określili kwotę należności zagranicznej oraz zaniżyli odliczenie z tytułu wydatków na internet. W korekcie tej wykazano nadpłatę w kwocie 11.973 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 6 lipca 2009 r. uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozparzenia.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13.450,00 zł. Decyzja ta została uchylona w toku postępowania odwoławczego.

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił małżonkom R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13.450,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W ocenie organu dla prawidłowego zrozumienia powyższego przepisu niezbędne jest posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, tj. sięgnięcia do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa. Dalej organ argumentował, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, w wersji z 2007 r., użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), w brzmieniu z 2007 r., żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa; do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Z kolei § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.; dalej "rozporządzenie") stanowi że, wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych,

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

§ 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi zaś, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polski poza granicami państwa albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowy i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego

w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W myśl § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji, a jego skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje - w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu.

Zgodnie natomiast z § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

1) żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w:

a) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

b) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

c) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dale "placówkami zagranicznymi";

2) żołnierzy zawodowych skierowanych:

a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwator wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

b) do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

c) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granic;

państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia

pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w:

- szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,

- akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Stosownie do § 3 rozporządzenia żołnierz, o którym mowa w § 2 pkt 1, otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20.

Organ podkreślił, że wynikające z powyższych przepisów rozróżnienie na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa ma istotne znaczenie, bowiem żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe zagranicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. dotyczy należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w celach wyraźnie w nim wskazanych, a nie wszystkim żołnierzom. Ponadto zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest od tego, by wypłacone należności pieniężne wynikały z celów określonych w zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ skonstatował, że wyznaczenie podatnika do służby w strukturach dowodzenia NATO nie mieściło się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Warunki określone w tym przepisie spełniają bowiem jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowej zwolnienia. Otrzymana zatem przez podatnika należność zagraniczna nie jest należność pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Takie stanowisko Minister Finansów zajął w wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej z dnia [...]r.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił zdanie organu podatkowego I instancji, że z przedmiotowego zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach sztabach misji organizacji wojskowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być zaś użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Biorąc powyższe pod uwagę przychody otrzymane przez skarżącego w 2007 r. w łącznej kwocie 89.906,42 zł, w tym należność zagraniczna w kwocie 49.443,74 zł, wypłacona w euro w miejscu pełnienia służby, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za zasadne organ uznał odliczenie od dochodu w kwocie 539,00 zł z tytułu wydatków poniesionych przez A. R. na użytkowanie sieci internet oraz odliczenie od podatku w kwocie 2.290,16 zł z tytułu wychowywania dzieci.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w sprawie nie obowiązywała tzw. "milcząca interpretacja", gdyż Minister Finansów wydał interpretację przed upływem ustawowego 3-miesięcznego terminu. W tym zakresie organ powołał uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. ([...] ).

Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , domagając się jej uchylenia. W skardze zarzucili:

1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.,

2. obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP,

3. naruszenie przepisów postępowania: art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122 art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, a także art. 120, art. 121, art. 72 § 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p.

Zdaniem skarżących dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: 1) wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych tam osób oraz 2) należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określony w zwolnieniu. Podatnicy dodali, że spełnienia tych przesłanek nie można było stwierdzić wyłącznie na podstawie analizy przepisów wojskowych i podatkowych, ale konieczne było zbadanie, czy skarżący faktycznie spełnił przesłanki zwolnienia. W ocenie strony skarżącej organ błędnie przyjął, że tylko żołnierze skierowani mają prawo do zwolnienia. Wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wskazuje, że żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa nie musi przynależeć do jednostki, a więc być tylko żołnierzem skierowanym. Podatnicy zarzucili organom brak podstaw do uznania, że inne cele realizowali żołnierze skierowani, a inne żołnierze wyznaczeni. Dodali, iż cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i wyznaczonych, wskazane w powyższych aktach wykonawczych, tylko częściowo pokrywają się z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., bowiem ustawa posługuje się pojęciem autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych. Zarzucili też, że organ odwoławczy:

- nie rozważył wszystkich przysługujących podatnikowi z mocy prawa zwolnień,

- nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika, z których każdy może korzystać za zwolnienia,

- ograniczył się przy rozpatrywaniu sprawy do wybiórczo wybranych przepisów wojskowych i pominięcie innych, ważnych dla sprawy, co doprowadziło do różnego traktowania żołnierzy,

- nie uzasadnił stanowiska, jakoby inne cele realizowali żołnierze skierowani, a inne żołnierze wyznaczeni oraz oparł się nie na ustaleniach własnych, ale na zaświadczeniu MON i zawartej w nim ocenie,

- nie uzasadnił na podstawie jakich faktów wywiedziono, że wyznaczenie na stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.,

- nie wystąpił do Sztabu Generalnego WP o potwierdzenie realizowanych przez podatnika zadań w kontekście ustawowych przesłanek do zwolnienia podatkowego,

- nie wziął pod uwagę dokumentów NATO wskazujących zadania realizowane poza granicami Polski przez żołnierzy.

Podatnicy zakwestionowali też zasadność powołania się przez organ na uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., nie zaś na uchwałę z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) stwierdzającą, że pojęcie niewydania postanowienia użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozstrzyganej sprawie spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na kwestię prawną, czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, mając na uwadze treść art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), w brzmieniu z 2007 r., zgodnie z którym to żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa; do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Z kolei w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.; dalej "rozporządzenie") znajduje się dookreślenie owego zwrotu, a mianowicie uznaje się, że wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych,

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

§ 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi zaś, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polski poza granicami państwa albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowy i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego

w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na wskazane zagadnienie ma zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na kwestię tę – jako rozstrzygającą – wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 2011 roku (II FPS 5/10), a co ważne wyrażone w nim poglądy Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje. W tym kontekście doniosłe jest zaakcentowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż "cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie".

Równie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są dalsze uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi " wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP)".

Prowadzi to w konsekwencji do uznania, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Tak więc uznać należy, mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, - zgodnie z którymi Skarżący został wyznaczony na stanowisko podoficera-specjalisty w A przy B (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w N. od [...] r. do 31 lipca 2010 r., a w ramach wykonywanych obowiązków był m.in. zobowiązany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w A. oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata -, że dyspozycja cytowanego przepisu miała zastosowanie również w odniesieniu do Skarżącego – J. R..

Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).

P.Z-C.