Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 136/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 164
journal: Dz.U. 2001 nr 115 poz 1229
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 325/07 w sprawie ze skargi Spółka Wodna "B." w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 325/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu odwoławczego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Spółki Wodnej "B." w R. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 12 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 21 grudnia 2006 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 5 czerwca 2006 r., którą uchylono w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 9 września 2005 r. i określono Spółce zobowiązanie w podatku do nieruchomości a 2005 r. w kwocie 343.777,90 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji, określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. Na poparcie tezy, że nie posiada przymiotu jednostki prowadzącej działalność gospodarczą, wskazała, że cel jej działalności służy zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego i nie ma charakteru zarobkowego. Podniosła, że osiągnięty zysk netto zgodnie z art. 164 pkt 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r., Nr 239, poz. 2019 ze zm.) może być przeznaczony wyłącznie na cele statutowe. Stwierdziła, że powoływany przez organ § 8 pkt 2 statutu spółki stanowi jedynie, że do osiągnięcia celów spółki służą wpływy i zyski, co w żaden sposób nie może być utożsamiane z przyjętym przez organ założeniem, że osiąganie zysków przez spółkę jest jej statutowym celem. Podkreśliła, że zgodnie z wymogiem określonym w 14 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej warunkiem podjęcia działalności gospodarczej jest uzyskanie przez przedsiębiorcę wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej, a spółka wodna nie podlega takiemu wpisowi. Zgodnie zaś z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem spółka wodna nie jest spółką, do której odnosi się art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych (Dz. U. Nr 33, poz. 175) oraz art. 479 § 1 pkt 1 k.p.c. Spółka podkreślając, że zastosowanie stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli skutkuje niewłaściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., nieważności decyzji określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność wzruszenia decyzji ostatecznej, wydanej w oparciu o art. 21 § 3 ord. pod., określającej zgodnie z danymi ujawnionymi w deklaracji podatkowej (oraz jej korekcie), w której spółka wodna wykazała grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. według stawek przyjętych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 2 i § 3 ord. pod. stwierdził, że podatnicy podatku od nieruchomości, którzy są jednostkami organizacyjnymi (a więc także spółki wodne) zobowiązani są (zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej upol) składać, we właściwym terminie organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia, wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Wskazując na art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 upol uznał, że Spółka w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości oraz w korekcie tej deklaracji wykazywała grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także budowle. Oznacza to, że w deklaracjach tych, które na mocy art. 21 § 2 ord. pod. objęte są do czasu wszczęcia postępowania prowadzonego w oparciu o art. 21 § 3 ord. pod. domniemaniem prawdziwości, podatnik - Spółka określił się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i potwierdził tę okoliczność także poprzez wykazanie (we wszystkich składanych deklaracjach) budowli, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest zasadne twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. wyklucza dopuszczalność wzruszenia decyzji ostatecznej opartej na stanie faktycznym, którego strona nie kwestionowała w toku instancji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w ramach weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku organ podatkowy zobowiązany jest uwzględniać zarówno okoliczności wpływające na zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i te elementy stanu faktycznego, które skutkują jego obniżeniem. Wbrew twierdzeniom SKO, które w uzasadnieniu decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r. zaaprobowało po części dopuszczalność dokonania w postępowaniu nadzwyczajnym, zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, weryfikacji zadeklarowanego przez stronę w deklaracji podatkowej faktu związania posiadanych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, wynik takiej weryfikacji nie może prowadzić w sposób oczywisty do wniosku, że grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu Spółki są (jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 upol) w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Warunkiem uznania danego przedmiotu opodatkowania za związany z działalnością gospodarczą jest wykazanie, że znajduje się on w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. O tym czy dany podmiot jest przedsiębiorcą decyduje sytuacja prawna tego podmiotu, w tym jego rejestracja w KRS-ie lub Ewidencji Działalności Gospodarczej, natomiast o tym czy prowadzona przez podmiot, nie będący przedsiębiorcą, działalność ma charakter działalności gospodarczej stanowią przepisy ustawy – Prawo swobodzie gospodarczej gospodarczej.

Sąd podniósł, że pojęcie działalności gospodarczej jest znacznie szersze niż pojęcie przedsiębiorcy, a w licznych orzeczeniach sądowych akcentuje się co prawda, że wpis do rejestru potwierdza jedynie status przedsiębiorcy i umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej, przy czym deklaratoryjny charakter wpisu do rejestru przedsiębiorców kreuje domniemanie faktyczne, iż z tą datą działalność gospodarcza konkretnego podmiotu została podjęta i była prowadzona aż do czasu jej wykreślenia z właściwego rejestru. Jakkolwiek sam wpis działalności gospodarczej nie tylko "legalizuje" wykonywanie działalności gospodarczej, ale też wyznacza czasowe granice bycia przedsiębiorcą, stwarza domniemanie prowadzenia objętej wpisem działalności, to jednak nie można wykluczyć możliwości obalenia przez osoby zainteresowane tego domniemania przez wykazanie udokumentowanej i uzasadnionej przerwy w faktycznym prowadzeniu tej działalności bądź nierozpoczęcia w ogóle jej prowadzenia. Nawet zatem, gdyby przyjmować tezę o deklaratoryjnym charakterze wpisu danego podmiotu do rejestru przedsiębiorców czy ewidencji działalności gospodarczej (który orzecznictwo sądowe wiąże przede wszystkim z dopuszczalnością wykazywania, że mimo wpisania podmiotu do właściwego rejestru działalność nie została faktycznie podjęta lub w danym okresie nie była prowadzona) należy mieć na uwadze, że skoro stanowi on, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej warunek podjęcia działalności gospodarczej, to ustalenie przez organ podatkowy związania konkretnego gruntu czy budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej musiałoby polegać na wykazaniu, że konkretny podmiot podjął taką działalność z naruszeniem wymogów wspomnianego przepisu. Okoliczność, że zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.) ustawodawca nie nałożył wymogu wpisywania spółek wodnych do rejestru przedsiębiorców oznacza, że nie przewidywał on podejmowania przez te podmioty działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że zarówno stowarzyszenia, jak i fundacje, o których mowa w zaskarżonej decyzji mogą podejmować prowadzenie działalności gospodarczej, co wiąże się z ujawnieniem ich w rejestrze przedsiębiorców (art. 50 ustawy o KRS).

Sąd powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej oraz art. 164 ust. 1 - 3 ustawy - Prawo wodne stwierdził, że działalność spółek wodnych nie ma charakteru zarobkowego.

W ocenie WSA, bezpodstawne jest także twierdzenie SKO, że z treści § 8 pkt 2 Statutu Spółki Wodnej "B.", który stanowi, że dla osiągnięcia celów spółki służą wpływy z majątku i zyski z działalności Spółki wynika, iż osiągnięcie zysku jest celem statutowym funkcjonowania tego podmiotu. Statut spółki wodnej, który powinien określać m.in. cel Spółki oraz sposób i środki służące do osiągnięcia tego celu, zasady ustalania wysokości składek i innych świadczeń na rzecz Spółki, adekwatnych do celów Spółki podlega zatwierdzeniu przez właściwego starostę (art. 166 ust. 1 pkt 3a oraz art. 165 ust. 3 ustawy - Prawo wodne). Powołując się na art. 170, art. 171, art. 179 ust. 2 oraz art. 180 ust. 1 ustawy – Prawo wodne Sąd uznał, że nie można zasadnie twierdzić, że spółka wodna prowadzi swobodną działalność gospodarczą, skoro jej działalność ograniczona jest statutem zatwierdzonym decyzją starosty. Skoro więc spółka wodna w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz ewentualnie innego rodzaju działalność umożliwiającą osiągnięcie zysku netto, która to działalność podlega nadzorowi i kontroli organu administracji publicznej, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że ta forma organizacyjna prowadząc działalność usługową w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków niewątpliwie spełnia wymogi podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy - Prawo wodne regulującymi ustrój i działalność spółek wodnych w sposób odmienny niż określony przepisami właściwej ustawy reżim podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, okoliczność, że podatnik podatku od nieruchomości jest spółką wodną nie pozwala zatem na automatyczne przyjęcie, że w jego posiadaniu znajdują się grunty, budynki lub budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest także zaniechanie weryfikacji statusu spółki wodnej z uwagi na fakt, że podatnik wykazał w deklaracji podatkowej, a także w jej korekcie przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą. Ustalenie, że z przepisów regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów (w tym przypadku spółek wodnych) wynika, iż są to jednostki organizacyjne nie będące przedsiębiorcami ani innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą nie wyklucza sytuacji, w której dany podatnik wykracza poza dopuszczone ustawą formy funkcjonowania i podejmuje działalność gospodarczą, wbrew ustawowym regulacjom. Wykazanie tych okoliczności może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, uwzględniającego określone w ustawie - Ordynacja podatkowa zasady postępowania dowodowego. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji, dotyczących określania Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości pomijają całkowicie tę kwestię, gdyż przyjęto w niej a priori, że podatniczka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja ostateczna objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., w której nie dokonano weryfikacji statusu podatnika i nie wykazano z uwzględnieniem ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, że Spółka wykracza poza dopuszczone ustawą - Prawo wodne formy działalności może być dotknięta wadą nieważności, określoną w tym przepisie, wynikającą z rażącego naruszenia art. 21 § 3 ord. pod. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości organ uwzględni powyższe aspekty funkcjonowania spółek wodnych i kwalifikacji prowadzonej przez nich, dopuszczonej ustawą Prawo wodne, działalności. Wykazana powyżej, w oparciu o stosowne przepisy ustawy o swobodzie gospodarczej oraz ustawy - Prawo wodne specyfika funkcjonowania spółek wodnych, która wyklucza, co do zasady prowadzenie przez spółki wodne działalności gospodarczej oznacza, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji, w której podatek od nieruchomości określono przyjmując stawki dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może zostać oparta wyłącznie na precyzyjnym udokumentowaniu (z uwzględnieniem cech działalności gospodarczej), że w danym roku podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Ogólne zaś wskazanie, że strona nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnika podatku od towarów i usług, a także iż wykracza poza obszar swojej właściwości miejscowej nie spełnia powyższych wymogów. Za niewystarczające Sąd uznał także złożone w ramach rozprawy administracyjnej oświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy K. (zważywszy dodatkowo, że osoba ta wydała decyzję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym), że Spółka prowadzi "hurtową sprzedaż wody".

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciło naruszenie:

1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że spółka wodna jako forma organizacyjna określona w art. 164 ustawy - Prawo wodne nie może prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gispodarczej, a w konsekwencji, że grunty i budynki związane z jej działalnością nie stanowią gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., polegającego na przyjęciu, że postępowanie administracyjne naruszyło przepisy postępowania w ten sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na zasadę trwałości (art. 128 ord. pod.), a także omawiając pojęcie "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 § 1 pkt 3 stwierdził, że takie naruszenie prawa w niniejszej prawie nie zachodzi. Uznał, że nie można czynić Burmistrzowi Miasta i Gminy K. zarzutu zaniechania określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r. Organ ten uznawał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Zresztą sama Spółka informowała o prowadzonej działalności gospodarczej, wykazując w składanych deklaracjach grunty i budynki związane z tego rodzaju działalnością. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, włącznie z wyznaczeniem rozprawy administracyjnej. Ponadto z racji właściwości miejscowej i rzeczowej SKO w sprawach podatków lokalnych szereg informacji dotyczących Spółki znanych było z urzędu. Każdy argument przywołany w uzasadnieniu decyzji poparty był dokumentem załączonym do akt sprawy.

Organ stwierdził, że działalność prowadzona przez Spółkę wyczerpuje wszystkie przesłanki działalności gospodarczej wskazane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Przede wszystkim Spółka dostarcza wodę nie tylko dla swoich członków, ale również dokonuje jej sprzedaży na rzecz osób i podmiotów prowadzących działalność poza granicami Gminy K. (Wodociągi M. i D.). Fakt ten został udokumentowany poprzez dołączenie pisma z dnia 21 maja 2004 r. sporządzonego przez Spółkę, a adresowanego do Burmistrza Miasta i Gminy K. Za rozszerzającą wykładnią pojęcia "działalności gospodarczej" przemawia potrzeba zachowania przejrzystości konstrukcji prawnej. Jest ona najszersza wtedy, kiedy przyjmie się klauzulę, że wszelkie wątpliwości tłumaczyć należy wg zasady, iż jest to działalność gospodarcza. Uznał, że skoro działalność gospodarczą mogą prowadzić podmioty, dla których z definicji nie zakłada się prowadzenia działalności o charakterze zarobkowym, to tym bardziej mogą działalność gospodarczą prowadzić podmioty, dla których ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia działalności zarobkowej.

Organ podniósł, że statut Spółki, który zatwierdzony został decyzją Starosty M. z dnia 6 maja 2002 r. stanowi w § 8 pkt 2, że do osiągnięcia celów spółki służą wpływy z majątku i zyski z działalności Spółki. Oznacza to, że osoby reprezentujące Spółką zaprzeczają okolicznościom, które są nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem podmiotu jakim jest spółka wodna i wynikających w sposób jednoznaczny m.in. ze statutu będącego podstawą jej organizacji i działalności. Formułując taki zapis w statucie Spółka świadomie założyła zarobkowy cel swej działalności. W konsekwencji jest to kolejny argument, który przemawia za prawidłowością opodatkowania gruntów i budynków wskazanych w deklaracji jako związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Statut ten obowiązywał w niezmienionej formie w 2005 r.

Powołując się na art. 164. ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo wodne SKO stwierdziło, że Spółka wodna prowadząc działalność w zakresie zaspokojenia potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, może podejmować działalność umożliwiającą osiągnięcie zysku netto. Wypracowany zysk netto, winien być przeznaczony wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej. Tym samym spółka wodna prowadzi działalność, która ma charakter zarobkowy. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie funkcjonuje w oparciu o dobrowolne składki członków, darowizny czy nieodpłatne dotacje, ale głównym źródłem jej finansowania jest sprzedaż usług, a więc działalność zarobkowa.

Wskazując na art. 164 ust. 4 ustawy - Prawo wodne organ uznał, że fakt prowadzenia działalności w zakresie przewidzianym tym przepisem potwierdzony jest stanowiskiem samej Spółki, która wypowiada się w poszczególnych pismach, iż taką właśnie działalność prowadziła i prowadzi. Dlatego też należy przyjąć, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą świadcząc usługi w zakresie dostawy wody. W tym przypadku sytuacja Spółki jest identyczna jak przedsiębiorcy. Przywołując definicję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego z art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo wodne SKO podniosło, że Spółka wykonywała zadania publiczne Gminy związane z zaopatrywaniem ludności w wodę i tym samym pełniła de facto rolę przedsiębiorstwa wodociągowego. Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków określa zasady działania takiego przedsiębiorstwa (m. in. zatwierdzanie taryfy cen za poszczególne usługi, zezwolenie na prowadzenia działalności). Spółka nie miała ani wspomnianego zezwolenia ani zatwierdzonych w odpowiednim trybie taryf. Można rzec, że korzystając ze swoistego parawanu przepisów prawa wodnego, które reguluje zasady działania spółek wodnych zaspokajających potrzeby swoich członków, prowadziła klasyczną działalność gospodarczą, sprzedając wodę (oraz odbierając ścieki) na rzecz osób i podmiotów nie będących jej członkami. Działalność ta miała, jak się okazało, charakter nielegalny ze względu na brak formalnego powierzenia przez Gminę K. zadania publicznego polegającego na zaopatrzeniu ludności w wodę, a wraz z nim powierzenia odpowiednich urządzeń. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Częstochowie Wydział I Cywilny z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt. IC 287/04, Spółka została zobowiązana do wydania (zwrotu) wszystkich urządzeń wodociągowych (sieci wodociągowej) przejętych od Gminy. Sąd przyjął, że umowa ta była zawarta w celu obejścia prawa o zamówieniach publicznych (pominięcie procedury przetargowej), co uzasadnia uznanie jej za nieważną w świetle art. 58 k.c. Sąd Apelacyjny w Katowicach wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt I ACa 1596/06 oddalił apelacje obu stron od tego orzeczenia, w uzasadnieniu podzielając pogląd Sądu Okręgowego o nieważności umowy z 1997 r. Nielegalność wynikała również, z braku zezwolenia na prowadzenie tej działalności (zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę), jak i również z braku zatwierdzonych w przewidziany przepisami sposób taryf. Oczywiście nielegalność, o której mowa powyżej nie pozwala na przyjęcie, że prowadzona przez Spółkę działalność nie była działalnością gospodarczą,. Naruszenie wymogów formalnych dotyczących zasad podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej nie prowadzi do wniosku, że działalność ta nie jest z tego powodu działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby bowiem, że podmiot ją wykonujący nie jest zarazem przedsiębiorcą, co jest równoznaczne z wyłączeniem go spod reżimu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Daje to podstawę do przyjęcia, że sytuacja Spółki jest tożsama z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym.

W ocenie organu, niepodleganie wpisowi do rejestru samo w sobie nie może przesądzać o braku przymiotu przedsiębiorcy po stronie zainteresowanego podmiotu, mimo że przepisy ustawy - Prawo działalności gospodarczej, a obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a obecnie ustawy o swobodzie gospodarczej wiążą z tym aktem prawnym podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Nie można też upatrywać w kwestii nadzoru sprawowanego przez starostę nad spółką wodną przesłanki negatywnej dla uznania, że tego rodzaju jednostki organizacyjne nie mogą prowadzić działalności gospodarczej. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów niezrzeszonych w Spółce m.in. na rzecz W. M. i D., którym dostarczana jest woda. Ponadto wykracza poza zakres właściwości miejscowej, oznaczonej jako obszar Gminy K. (§ 4 statutu), gdyż dostarcza wodę na teren Gminy M. Okoliczności te zostały udokumentowane w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz pismach Spółki.

Sąd nie wykazał też, aby podczas postępowania przed organami administracji obu instancji doszło do zarzucanego im naruszenia przepisów postępowania. Uchylając decyzję Sąd powinien był uzasadnić tezę, że gdyby niezauważone uchybienia decyzja byłaby prawdopodobnie inna, bo tylko taki argument pozwala na uchylenia decyzji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym jest niemalże pewne, że decyzja organu pierwszej instancji byłaby identyczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu ze względu na niedostosowanie merytorycznej zawartości zarzutów i ich uzasadnienia do powołanych podstaw kasacyjnych (dopuszczenie się zasadniczych błędów konstrukcyjnych, uniemożliwiających weryfikację stanowiska strony skarżącej w granicach tych podstaw).

Należy przede wszystkim zauważyć, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzestano na wskazaniu – jako naruszonego przepisu – tylko art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten określa sankcję uruchamianą przez sąd administracyjny pierwszej instancji w razie stwierdzenia naruszenia "innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania – pkt 1 lit. b). Aby ocenić, czy zasadnie ją zastosowano, trzeba wskazać jakiego rodzaju błędu dopuścił się sąd wyliczając odpowiednie, naruszone przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne lub (operując konstrukcją "w związku z...") przepisy normujące postępowanie przed organami administracji. Dopiero wtedy można bowiem nadać odpowiednią kwalifikację postawionym zarzutom. Tymczasem ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano takich przepisów, co jest równoznaczne z postawieniem ogólnikowej tezy, iż wynik postępowania sądowoadministracyjnego był nieprawidłowy (niezgodny z prawem).

Z kolei sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego nie pozwala ustalić, naruszenie którego z wymienionych w pkt 1 petitum skargi przepisów zarzuca się sądowi. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest jasne określenie, jaki przepis naruszono. Tymczasem w analizowanym przypadku, naruszenie prawa materialnego sprowadzono do "przyjęcia, iż spółka wodna jako forma organizacyjna określona w art. 164 z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne nie może prowadzić działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej [...], a w konsekwencji, że grunty i budynki związane z jej działalnością nie stanowią gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.)" – s. 1 skargi kasacyjnej. Z wywodu tego wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z poglądem sądu, jednak nie wiadomo, z naruszeniem którego, konkretnego przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię łączy ów pogląd. Co więcej, analiza tego sformułowania może prowadzić do wniosku, że w związku z dwoma pierwszymi przepisami, zarzuca się sądowi administracyjnemu błąd oceny dotyczącej niewłaściwego zastosowania ostatniego z przepisów. Ujęcie to wyłamywałoby się wszakże z powołanych podstaw kasacyjnych. W ich granicach nie mieści się także to, co jest istotą rozważań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – wskazanie na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu nie pozwala nadać twierdzeniom skargi kasacyjnej takiej kwalifikacji, która pozwalałaby odnieść się merytorycznie do kwestii dopuszczalności stwierdzenia (odmowy stwierdzenia) nieważności decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od Spółki – zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.