Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 680/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64 § 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi L. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Czterema decyzjami z dnia 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił L. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 2003, 2004, 2005 i 2006. Postanowieniami wydanymi w dniu 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższym decyzjom nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

W dniu 17 lipca 2009 roku L. C. odwołała się od wyżej wymienionych orzeczeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wniosła również zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowieniami z dnia 23 listopada 2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowień o nadaniu rygoru, natychmiastowej wykonalności zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W wyniku rozpatrzenia odwołań od wcześniej wspomnianych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalających zobowiązanie L. C. za lata 2003-2006, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał przedmiotowe decyzje w mocy i wydał w dniu 10 lutego 2012 roku stosowne orzeczenia.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 roku, utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli. Skarbowej za lata 2003-2006, strona wniosła w dniu 20 marca 2012 roku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 422, 423, 424, 425, 426, 427, 428/12, oddalił wszystkie skargi L. C., dotyczące należności za lata 2003-2006.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez stronę w dniu 4 grudnia 2012 roku, od powyższych wyroków WSA, wyrokami z dnia 19 listopada 2013 roku o sygn. akt II FSK 266/13 za 2003 rok; II FSK 267/13 za 2004 role II FSK 268/13 za 2005 rok oraz II FSK 269/13 za 2006 rok, uchylił powyższe wyroki WSA z dnia 4 września 2012 r. i poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w wykonaniu powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał w dniu 28 lutego 2014 roku decyzje uchylające decyzje organu pierwszej instancji i umarzające w tych postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził przeciw L. C. egzekucję administracyjną na podstawie wstawionych w dniu 18 sierpnia 2009 roku tytułów wykonawczych o numerach (a), (b), (c) i (d), obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2003-2006.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zajął trzy prawa majątkowe zobowiązanej. Zawiadomieniem z dnia 2 września 2009 roku, nr (e), zajęto wierzytelność z rachunku bankowego w "A" S.A., a zawiadomieniem nr (f) wstawionym w dniu 2 września 2009 roku zajęto świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego. Natomiast zawiadomieniem z dnia 17 sierpnia 2010 roku, nr (g), Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął inne prawo majątkowe stanowiące odszkodowanie z ubezpieczenia, nieruchomości od "B" S.A. Oddział w S. Wyżej wymienione zajęcia zostały dokonane w celu pokrycia należności wskazanych między innymi w tytułach wykonawczych o numerach (a), (b), (c) i (d).

Należność objęta tytułem wykonawczym nr (a) została w całości wyegzekwowana w dniu 17 września 2010 r., natomiast tytułem wykonawczym nr (b) została w całości wyegzekwowana w dniu 17 września 2010 r., natomiast tytułem wykonawczym nr (b) została w całości wyegzekwowana w dniu 5 grudnia 2011 r.

Następnie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie numer: [...] z dnia 28 marca 2014 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej na podstawie wykonawczego nr (c) w związku z zawiadomieniem wierzyciela z dnia 26 marca 2014 r. o umorzeniu zaległości w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości.

Organ ten także wydał postanowienie numer: [...] z dnia 14 kwietnia 2014 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego nr (d) w związku z zawiadomieniem wierzyciela z dnia 27 marca 2014 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu pierwszej instancji).

W dniu 18 kwietnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 15 kwietnia 2014 r. wniesione przez L. C., reprezentowaną przez radcę prawnego, gdzie strona powołując się na otrzymane pisma z dnia 7 kwietnia 2014 r. o zaliczeniu nadpłat wynikających z wydania decyzji uchylających decyzje organu pierwszej instancji i umarzających postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2003-2006, wezwała do niezwłocznego zwrotu pobranych nienależnie kosztów egzekucji administracyjnej wraz z odsetkami oraz do rozliczenia tych kwot (na podstawie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W dniu 6 maja 2014 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie, którym odmówił L. C. zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 sierpnia 2009 r. o numerach: od (a) do nr (h) obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za lata 2003-2007.

Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia rzeczywistej woli strony co do zgłoszonego wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. żądania.

W związku z powyższym pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. organ egzekucyjny wezwał pełnomocnika L. C. do sprecyzowania treści wniesionego żądania z dnia 15 kwietnia 2014 r., poprzez wskazanie: czy wniosek ten stanowi żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów, na podstawie art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy strona żąda jedynie czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu należności z tytułu pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami, na podstawie art. 64c § 3 ww. ustawy, bądź inny rodzaj podania przewidziany przez ustawę.

W odpowiedzi, pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. pełnomocnik L. C. wyjaśnił, iż zawarty w piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. wniosek został oparty na przepisie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dotyczył żądania dokonania zwrotu należności z tytułu pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 5 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ww. ustawy - odmówił L. C. zwrotu kosztów egzekucyjnych, wraz z odsetkami, pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 sierpnia 2009 r. o numerach: (a), (b), (c), (d), obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2003-2006.

W związku z wniesieniem zażalenia pismem z dnia 17 września 2014 r. przez L. C., na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 5 września 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 listopada 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 września 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W dniu 23 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym określił koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: (a), (b), (c), (d), obciążające L. C. w łącznej kwocie 18.549,53 zł, ustalił kwotę do zwrotu: 665,40 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi do dnia ich zwrotu, a także odmówił zwrotu reszty żądanych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami.

L. C., reprezentowana przez radcę prawnego T. J., złożyła zażalenie na to postanowienie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu egzekucyjnego, iż podmiot, wobec którego wydano nieprawidłowe decyzje podatkowe, a który nie dał najmniejszych powodów do ich wydania i egzekucji, zobowiązany jest jednak ponieść koszty takiej egzekucji, pomimo faktu, iż decyzje te zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego, przesądzone zostało, iż nie był on faktycznie zobowiązany do uiszczenia wyegzekwowanych kwot, i co więcej, kwoty te zostały mu zwrócone. Nie można bowiem za zgodne z prawem i należne uznawać kosztów egzekucji, w wyniku której dokonano zajęcia środków podlegających następnie zwrotowi wraz z odsetkami. Zdaniem pełnomocnika ryzyko prowadzenia administracyjnej egzekucji zaległości podatkowych w oparciu o wadliwe tytuły wykonawcze obciąża ogólnie Skarb Państwa, niezależnie od tego, jakie statio fisci działają akurat w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia organ egzekucyjny szczegółowo wyliczył (w sposób wyczerpujący), z powołaniem się na stosowne przepisy prawa, łączną sumę kosztów egzekucyjnych powstałych przy egzekucji należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach:

1) (a) koszty egzekucyjne wyniosły łącznie 3.592,03 zł, na które złożyły się opłata:

- za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na podstawie zawiadomienia z dnia 2 września 2009 r. nr (f) w kwocie 2.287,03 zł,

- za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w "A" S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 02.09.2009r. nr (e) w kwocie 571,75 zł,

- manipulacyjna w kwocie 571,76 zł,

- za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną na podstawie zawiadomienia z dnia 17.08.2010r. nr (i) w kwocie 161,49 zł;

2) (b) koszty egzekucyjne wyniosły łącznie 6.950,51 zł, na które złożyły się opłata:

- za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na podstawie zawiadomienia z dnia 2 września 2009 r. nr (f) w kwocie 4.423,46 zł,

- za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w "A" S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 września 2009 r. nr (e) w kwocie 1.105,86 zł,

- manipulacyjna w kwocie 1.105,86 zł,

- za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną na podstawie zawiadomienia z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr (i) w kwocie 312,33 zł;

- za spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego w kwocie 3,00 zł.

3) (c) koszty egzekucyjne wyniosły łącznie 6.793,26 zł, na które złożyły się opłata:

- za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na podstawie zawiadomienia z dnia 2 września 2009 r. nr (f) w kwocie 4.528,84 zł,

- za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w "A" S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 września 2009 r. nr (e) w kwocie 1.132,21 zł,

- manipulacyjna w kwocie 1.132,21 zł.

4) (d) koszty egzekucyjne wyniosły łącznie 1.213,73 zł, na które złożyły się opłata:

- za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na podstawie zawiadomienia z dnia 2 września 2009 r. nr (f) w kwocie 809,15 zł,

- za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w "A" S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 2 września 2009 r. nr (e) w kwocie 202,29 zł,

- manipulacyjna w kwocie 202,29 zł.

Ponadto organ egzekucyjny orzekając zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 grudnia 2014 r. stwierdził, iż w związku z pobraniem w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: (a), (c), (d), kosztów egzekucyjnych w wyższej kwocie - 19.214,93 zł, niż należna w łącznej kwocie - 18.549,53 zł, orzekł o zwrocie zobowiązanej nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie 665,40 zł.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza akt sprawy potwierdza poprawność wyliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego do majątku zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: (a), (b), (c), (d) - w łącznej kwocie 18.549,53 zł, stosownie do postanowień art. 64 § 1 pkt 2, 4, 5, 6, 10 i 14 oraz art. 64 § 4 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczeniami z dnia 28 lutego 2014 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, skutkuje bezprawnością prowadzonej na ich podstawie egzekucji administracyjnej i zwrotem L. C. kosztów egzekucyjnych, w myśl art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do treści art. 64c § 3 u.o.p.e. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, która następnie została uchylona nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawią wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym.

Organ podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że jeżeli w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja stanowiąca jego podstawę istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu oraz w chwili wszczęcia samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nim obowiązku albo umorzenia postępowania egzekucyjnego sytuacja ta nie uległa zmianie, to samo uchylenie wykonanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego.

Wskazał, że postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie prawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych o numerach: (a), (b), (c), (d), obejmujących należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł odpowiednio za lata 2005, 2006, 2007 i 2008. Podstawę prawną wystawienia w dniu 18 sierpnia 2009 r. tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r., ustalające L. C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2003, 2004, 2005 i 2006, którym postanowieniami z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do zwrotu L. C., pobranych od zobowiązanej w toku postępowania egzekucyjnego, kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 18.549,53 zł, na podstawie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Pismem z dnia 23 marca 2015 r. L. C., reprezentowana przez radcę prawnego T. J., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem strony zaskarżone postanowienie narusza art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi wcale o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Zdaniem skarżącej, nie można bowiem za zgodne z prawem i należne uznawać kosztów egzekucji, w wyniku której dokonano zajęcia środków podlegających następnie zwrotowi wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Kwestią sporną jest natomiast odmienna ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego. Odnosi się ona do wykładni odpowiednich dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., a konkretnie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ egzekucyjny odmówił skarżącej zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych.

Zasadą postępowania egzekucyjnego w administracji jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji (art. 64c § 1 pkt 1 zdanie drugi u.p.e.a.). Jest to konsekwencja uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny. Zasada ta jednak doznaje ograniczeń, które wynikają wprost z przepisów cytowanej ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść art. 64c § 3 u.p.e.a., stanowiącego, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Z powyższego przepisu wynika, że koszty egzekucyjne obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji.

Przez określenie "okaże się", użytego przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć takie przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w -swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego (por. wyrok z 24 sierpnia 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 1750/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 349/10, www.nsa.gov.pl). W ramach postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada więc prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W tym zakresie rola organu egzekucyjnego ogranicza się do sprawdzenia, czy wydane zostało orzeczenie (decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy), z których wynika, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, co z kolei wyłącza odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne.

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., "niezgodność z prawem" oznacza również uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. W całej bowiem ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma innego przepisu stanowiącego podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, jeżeli okaże się ostatecznie, że egzekwowana decyzja została uchylona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., II FSK 1521/10, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o decyzję wymiarową, która nie była zgodna z prawem, było bezpodstawne, a więc niezgodne z prawem. Choć istniała forma prawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postaci nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, to nie istniała materialnoprawna podstawa tegoż postępowania: egzekwowana kwota nie była bowiem należna.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że nieostateczna decyzja podatkowa może być wprawdzie podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję) - zob. wyrok SN z 8 maja 1998 r., III RN 27/98, Prawo Gospodarcze 1998, Nr 11, s. 11, a także Komentarz do Postępowania egzekucyjnego w administracji pod red. prof. R. Hausera i A. Skoczylasa. Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 285.

Wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej związane jest z ryzykiem jej późniejszego uchylenia. Organ egzekucyjny w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji miał wprawdzie prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Innymi słowy mówiąc, w postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę z art. 262 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1998 r., I SA/Gd 1893/97, Serwis Podatkowy 2001, Nr 9 s. 11, a także wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. II FSK 507/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Sz 259/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., III SA/Wa 2321/09, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., III SA/Łd 632/09, dostępne www.cbois.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych, gdyż ryzyko wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej obciążało organ. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzjami ostatecznymi uchylono decyzje będące podstawą prowadzonej egzekucji i umorzono postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowych skarżącej. W konsekwencji przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. W tej sytuacji na zasadzie art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobowiązany był zwrócić pobrane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami. Działanie organu egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie należy więc ocenić, jako naruszające art. 64c § 3 u.p.e.a.

Naruszenie przez organy art. 64c § 3 u.p.e.a. stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględniając wykładnię prawa dokonaną powyżej winien na mocy art. 17 § 1 w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrócić skarżącej wyegzekwowane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, bowiem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł o wykonalności orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.