Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SAB/Gd 4/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 125
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w G. w przedmiocie kontroli celno- skarbowej oddala skargę


UZASADNIENIE

M.W. (dalej: strona, skarżący), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do grudnia 2017r., podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2017 oraz przestrzegania przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W skardze Skarżący zarzucił Naczelnikowi UCS naruszenie:

1) art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020r., poz. 505), dalej: "ustawa o KAS", poprzez niezakończenie kontroli-celno-skarbowej w terminie przez ten przepis wyznaczonym, przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej polegające na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia,

2) art. 63 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) poprzez prowadzenie kontroli celno-skarbowej w sposób przewlekły, nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, z uwagi na podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu,

3) art. 62 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieskuteczne przedłużenie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, co oznacza konieczność zastosowania art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, tj. dokumenty zgromadzone po upływie terminu przedłużonego nieskutecznie nie stanowią dowodu w kontroli celno-skarbowej,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli celno-skarbowej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego oraz nieefektywne jej prowadzenie, a także niezakończenie kontroli bez zbędnej zwłoki i brak stosownego uzasadnienia przesłanek ciągłego przedłużania tej kontroli.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

zobowiązanie Naczelnika UCS do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres październik 2017r. w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi,

dokonanie kontroli przewlekłości prowadzonej przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej,

zobowiązanie Naczelnika UCS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie,

na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz.U. z 2011r., Nr 34, poz. 173) w związku z art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu,

wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy, to jest dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ww. ustawy,

zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że Naczelnik UCS na podstawie upoważnienia z dnia 9 lutego 2018 r. prowadzi wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do grudnia 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2017r. oraz prawidłowości przestrzegania przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Z ustępu 2 ww. artykułu wynika, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Skarżący zarzucił, że wydawane w tej sprawie kolejne postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli nie odpowiadały temu warunkowi, ich treść była bowiem lakoniczna. Wskazane przez Naczelnika UCS przesłanki przedłużające kontrolę były ogólne i nie wyjaśniały, dlaczego kontrola została przedłużona, jakie jeszcze czynności pozostały do wykonania, w jaki sposób tak zebrany materiał dowodowy ma pomóc w dochodzeniu do prawdy materialnej, dlaczego zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego. Działania Naczelnika służyły jedynie przedłużaniu kontroli, a nie zebraniu materiału dowodowego.

Skarżący podkreślił, że Naczelnik UCS niemal od początku kontroli jest w posiadaniu ponad 90% dokumentów, absurdalne jest więc wskazywanie na konieczność "dogłębnej analizy" materiału dowodowego, skoro taką analizę można było przeprowadzać systematycznie od dwóch lat. Ponadto z postanowień o przedłużaniu kontroli nie wynika, aby poza przedmiotową analizą posiadanej dokumentacji oraz oczekiwania na pozostałą część dokumentów, organ podejmował jakiekolwiek inne czynności kontrolne, takie jak występowanie do kontrahentów skarżącego celem pozyskania potwierdzenia dokonania transakcji i sposobu ich dokonywania, występowanie do innych organów podatkowych z zapytaniami, występowanie do administracji podatkowej Szwecji celem potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, występowanie bezpośrednio do skarżącego celem wyjaśnienia poszczególnych transakcji, przesłuchanie świadków, przesłuchanie strony. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedłużenie kontroli celno-skarbowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Zdaniem skarżącego, zaniechanie realizacji obowiązku wynikającego z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS oraz brak analizy zebranego w sprawie materiału oznaczają, że Naczelnik pozostaje w bezczynności, rażąco naruszając prawo.

W ocenie skarżącego, prowadzona przez Naczelnika UCS kontrola i rzeczywisty brak podejmowania czynności oraz pozorowanie ich podejmowania przez kontrolujących w niniejszej sprawie, wypełnia pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania", a także wypełnia pojęcie "pozostawania w bezczynności". Kontrola celno-skarbowa prowadzona w stosunku do skarżącego trwa dwa lata i właściwie 99% dokumentów znajduje się w aktach sprawy, od samego jej początku. W roku 2018 Naczelnik UCS przedłużał kontrolę z uwagi na oczekiwanie na dokumenty, natomiast w roku 2019 organ wystąpił jedynie do kontrolowanego o bilanse oraz rachunki zysków i strat, które stanowią jedynie malutki wycinek materiału dowodowego i w ocenie Strony, takie działanie było celowe po to, aby móc wykazać się podejmowaniem jakichkolwiek czynności, podczas gdy tak naprawdę kontrolujący pozostawali przez dłuższy czas w bezczynności, a przedmiotowa kontrola prowadzona jest przewlekle, bez dążenia do realizacji podstawowych zasad jej przyświecających. Należy więc stwierdzić, że Naczelnik prowadzi kontrolę celno-skarbową opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, a sprawa mogła być załatwiona w terminie o wiele krótszym bez nieuzasadnionego przedłużania terminu jej załatwienia, gdyby tylko kontrolujący podejmowali odpowiednie czynności zamiast ich pozorowania przez okres 2 lat.

Należy zatem uznać, że Naczelnik pozostaje w bezczynności, rażąco naruszając prawo, w tym również zasady naczelne postępowania podatkowego (które wiążą również w trakcie kontroli), wynikające z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, abstrahując od kwestii wątpliwego uzasadnienia postanowień o przedłużeniu czasu trwania kontroli, istotnym jest naruszenie proceduralne polegające na nieskutecznym wprowadzeniu przedmiotowego postanowienia do obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia 10 maja 2019 roku, organ przedłużył kontrolę do dnia 13 sierpnia 2019 roku. Kolejne postanowienie, wydane w dniu 12 sierpnia 2019 roku, zostało jednak stronie doręczone w dniu 19 sierpnia 2019r., tj. 6 dni po uprzednio wyznaczonym terminie. Oznacza to, że stosownie do art. 63 ust. 4 ustawy o KAS, dokumenty zgromadzone po tej dacie nie mogą stanowić dowodu.

Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone w Spółce jest wielowątkowe, co czyni je szczególnie pracochłonnym. Wskazał na czynności podejmowane w toku kontroli oraz fakt, że kontrola prowadzona jest równolegle do postępowania przygotowawczego Prokuratury Regionalnej w B o sygnaturze [...] i pozostaje z nim ściśle powiązana. W związku z tym organ podejmował również i podejmuje czynności mające na celu pozyskanie informacji chronionych tajemnicą śledztwa, które mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Dysponentem tych informacji pozostaje prokurator prowadzący postępowanie i to on uwzględniając dobro prowadzonego śledztwa decyduje o czasie i kolejności ich przekazywania. Organ nie ograniczał się wyłącznie do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu, co wynika z akt sprawy i przedstawionego w niniejszej odpowiedzi na skargę przebiegu podjętych przez organ działań. Specyfika prowadzonej sprawy oraz jej bezpośrednie powiązanie ze śledztwem prowadzonym wobec J.S. reprezentującej podmiot A z siedzibą w T w Szwecji, wymusiły na organie konieczność skorelowania podejmowanych działań w ramach prowadzonej sprawy z materiałem dowodowym zbieranym przez Prokuraturę. Działalność A J.S. została wpisana przez Komisję Nadzoru Finansowego na listę ostrzeżeń — komunikat z dnia 03.01.2017r., kierując jednocześnie zawiadomienie z art. 171 ust. 1 Prawo bankowe (wykonywanie czynności bankowych w szczególności przyjmowanie wkładów pieniężnych w celu obciążenia ich ryzykiem bez zezwolenia KNF) do Prokuratury Okręgowej w W. Postępowanie ostatecznie przekazano do Prokuratury Regionalnej w B. W dniu 09.01.2017r. ostrzeżenie takie wydał również Finasinspektionen, szwedzki odpowiednik KNF. Skarżący pośredniczył w Polsce na zlecenie J.S. i za wynagrodzeniem w pozyskiwaniu indywidualnych inwestorów, którzy następnie zainwestowali przekazując J.S. w okresie objętym kontrolą celno-skarbową kwoty rzędu setek milionów złotych. W sprawie wystąpiła więc przede wszystkim konieczność pozyskania materiału dowodowego będącego w dyspozycji Prokuratury, o czym skarżący miał i ma wiedzę, działając przez tego samego pełnomocnika w sprawie podatkowej i karnej.

Ponadto organ wskazał, że prowadzona wobec skarżącego kontrola obejmuje prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na przestrzeni 3 lat podatkowych oraz prawidłowość przestrzegania przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Już sam zakres kontroli niewątpliwie pozwala na uznanie, że ma ona skomplikowany charakter. Organ posiada wprawdzie większość dokumentacji pozyskanej od Strony, nie wyczerpuje to jednak materiału dowodowego. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatkowych uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji źródłowej Strony, ale wymaga też analizy innych dowodów. Analiza dowodów prowadzona jest na bieżąco, a jej wyniki implikują podejmowanie kolejnych działań dowodowych.

Wbrew sugestiom skarżącego, w kolejnych postanowieniach dotyczących przedłużenia terminu zakończenia sprawy, organ nie powoływał się wyłącznie na skomplikowany charakter sprawy. Powodem przedłużeń było m.in.: oczekiwanie na zabezpieczone przez ABW dokumenty, wykonywanie kserokopii dokumentacji zabezpieczonej na wniosek strony, oczekiwanie na wyjaśnienia strony, a przede wszystkim oczekiwanie na materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, stanowiące istotne dowody w kontroli celno-skarbowej. Obowiązek zawiadamiania strony o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia kontroli nie oznacza obowiązku bieżącego informowania jej o tym, jakie czynności zamierza organ jeszcze podjąć, czy jakie dowody pozyskać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 149 § 1a p.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.).

Skarżący zarzuca organowi prowadzącemu kontrolę celno-skarbową zarówno bezczynność jak i przewlekłość postępowania.

Bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności. Bezczynność sprowadza się de facto do niedziałania organu administracji i niezałatwienia sprawy w terminie. Przewlekłość związana jest natomiast z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a najpóźniej w terminie określonym w odpowiednich przepisach – w analizowanym w przypadku w art. 63 ust. 1 ustawy o KAS. Przewlekłość oznacza nie tylko brak działania, kiedy wciąż nie upłynął termin na załatwienie sprawy lub sprawa miała być załatwiona niezwłocznie, ale także podejmowanie terminowo działań, lecz nieefektywnych, bezcelowych lub w sposób nadmiernie przedłużony w czasie, a jednak niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności. Przewlekłość postępowania zachodzi, gdy jest ono długotrwałe i rozwlekłe, a trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, pozostającym w związku z przyczynowym z działaniem lub bezczynnością organu. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanie w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nie doszło do bezczynności Naczelnika UCS, bowiem organ skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS - przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z akt sprawy i co jest bezsporne, organ ten zawiadamiał stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie podając przy tym przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego nałożony na organ obowiązek zawiadamiania strony o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia kontroli nie oznacza obowiązku bieżącego informowania jej o tym jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć czy jakie dowody pozyskać (tak też NSA w wyroku z 29 maja 2018r., sygn. akt I FSK 453/18). Przepisy prawa gwarantują wprawdzie stronie czynny udział w postępowaniu, niemniej jednak nie oznacza to współudziału w planowaniu sposobu prowadzenia postępowania czy prawa do uzgadniania jakie czynności mają zostać przeprowadzone. W kolejnych postanowieniach wskazywano następujące przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli: oczekiwanie na zabezpieczone przez ABW dokumenty, wykonywanie kserokopii dokumentacji zabezpieczonej na wniosek strony, oczekiwanie na wyjaśnienia strony, a przede wszystkim oczekiwanie na materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, stanowiące istotne dowody w kontroli celno-skarbowej. Stanowiło to wystarczające wskazanie stronie przyczyn uzasadniających przedłużenie czasu trwania kontroli celno-skarbowej.

Nie można też wiązać bezczynności z niedoręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu. Bezczynność związana jest bowiem z niewydaniem samego aktu a nie z niedoręczeniem stronie informacji, że nie dojdzie do jego wydania (por. wyrok NSA z 29 maja 2018r., I FSK 453/18).

Poza zakresem niniejszej sprawy pozostaje natomiast kwestia zastosowania art. 63 ust. 4 ustawy o KAS. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty zgromadzone po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 i 2, z wyłączeniem dokumentów, o których udostępnienie wystąpiono przed upływem tych terminów, nie stanowią dowodu w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym lub postępowaniu karnym skarbowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Strona wywodzi w skardze, że postanowienie z dnia 12 sierpnia 2019r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do dnia 13 listopada 2019r. nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, doręczone bowiem zostało stronie w dniu 19 sierpnia 2019r., podczas gdy termin zakończenia tej kontroli wyznaczony poprzednim postanowieniem upłynął w dniu 13 sierpnia 2019r. W tej sytuacji, zdaniem strony, wszystkie dokumenty, z wyjątkiem tych, o które organ wystąpił przed dniem 13 sierpnia 2019r., nie mogą stanowić akt sprawy. Niemniej jednak kwestia ta przekracza ramy niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie tego, czy organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości w prowadzeniu kontroli celno-skarbowej. W postępowaniu tym nie bada się prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego a jedynie ten jego aspekt, który odnosi się do terminowości i sprawności podejmowanych przez organ czynności.

Nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie strony, że organ niemal od początku kontroli dysponuje większością materiału dowodowego, który pozwalał mu na zakończenie prowadzonej kontroli. Twierdzenie to bowiem odnosi się wyłącznie do dokumentacji źródłowej pozyskanej od skarżącego, która to dokumentacja jednak nie wyczerpuje materiału dowodowego, którego zgromadzenie jest konieczne dla należytego wyjaśnienia sprawy. Nie może być mowy o bezczynności w sytuacji, w której organ nie dysponuje jeszcze materiałem dowodowym koniecznym dla należytego wyjaśnienia sprawy i jednocześnie podejmuje działania w celu jego pozyskania.

Jak organ wskazał i co znajduje potwierdzenie w aktach, specyfika prowadzonej sprawy oraz jej bezpośrednie powiązanie ze śledztwem prowadzonym wobec J.S. reprezentującej podmiot A z siedzibą w T w Szwecji, wymusiły konieczność skorelowania działań z materiałem dowodowym zbieranym przez Prokuraturę. Działalność A J.S. została wpisana przez Komisję Nadzoru Finansowego na listę ostrzeżeń - komunikat z dnia 03.01.2017r., wraz z zawiadomieniem z art. 171 ust. 1 Prawo bankowe (wykonywanie czynności bankowych w szczególności przyjmowanie wkładów pieniężnych w celu obciążenia ich ryzykiem bez zezwolenia KNF) do Prokuratury Okręgowej w W. Postępowanie ostatecznie przekazano do Prokuratury Regionalnej w B. W dniu 09.01.2017r. ostrzeżenie takie wydał również Finasinspektionen, szwedzki odpowiednik KNF. Skarżący pośredniczył w Polsce na zlecenie J.S. i za wynagrodzeniem w pozyskiwaniu indywidualnych inwestorów, którzy następnie zainwestowali przekazując J.S. w okresie objętym kontrolą celno-skarbową kwoty rzędu setek milionów złotych. W sprawie wystąpiła więc przede wszystkim konieczność pozyskania materiału dowodowego będącego w dyspozycji Prokuratury. Postanowieniem z dnia 13 marca 2020r. dopuszczono jako dowód w prowadzonej kontroli celno-skarbowej materiały zbierane przez Prokuraturę w okresie od 2018 do 13.11.2019r. (data protokołu przesłuchania świadka). Przesłuchania świadków prowadzone przez Prokuraturę odbywają się poprzez kierowanie wniosków o pomoc prawną m.in. do organów szwedzkich. Wymagane są również tłumaczenia tych dokumentów, żeby mogły stanowić dowód w sprawie. Korespondencja z Prokuraturą znajduje się w aktach sprawy. Ze względu na dobro śledztwa są to materiały wyłączone z jawności dla Strony.

Jak słusznie podniósł organ, prowadzenie postępowania dowodowego w ramach międzynarodowej pomocy prawnej jest nie tylko czasochłonne, ale również generuje znaczne koszty (m.in. koszty tłumaczy przysięgłych). Prowadzenie tych samych dowodów odrębnie przez dwa organy dla potrzeb każdego z prowadzonych przez nich postępowań wiązałoby się nie tylko z nadużywaniem instytucji międzynarodowej pomocy prawnej, ale również z nadmiernym generowaniem kosztów, co godziłoby w zasadę ekonomiki postępowania. Dokładne i wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, które umożliwi podjęcie rozstrzygnięcia wymaga nadal kontynuowania podjętych czynności we współpracy z Prokuraturą. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego co do tego, że organ dysponuje pełnym materiałem dowodowym pozwalającym za kończenie kontroli, co uzasadniałoby zarzut bezczynności organu.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi dotyczącej przewlekłego prowadzenia postępowania. Akta sprawy potwierdzają opisane w odpowiedzi na skargę czynności podejmowane przez organ w toku kontroli:

Po wszczęciu w dniu 13.02.2018r. kontroli celno-skarbowej, w dniu 20.02.2018r. otrzymano od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zabezpieczone dokumenty podatnika;

Rozpieczętowanie zaplombowanej dokumentacji podatnika nastąpiło w dniach 14,15,16.03.2018r. - terminy ustalono po poinformowaniu strony o oględzinach dokumentów za pismem z dnia 22.02.2018r. - strona uczestniczyła w oględzinach dokumentów;

W dniu 12.03.2018r. (wpływ do Urzędu) Prokuratura zwróciła się o realizację wniosku strony w zakresie wydania kserokopii zabezpieczonej dokumentacji;

Od dnia 21.03.2018r. do dnia wydania kserokopii dokumentacji, o którą zwracała się strona, tj. do dnia 08.06.2018r., toczyła się również korespondencja pomiędzy Prokuraturą, stroną, a kontrolującymi dotycząca realizacji w imieniu Prokuratury wniosku strony o wydanie tejże dokumentacji;

W dniu 08.06.2018r. sporządzono protokół wydania stronie części dokumentacji w oryginale i 1288 kart kserokopii (potwierdzonych za zgodność z oryginałem);

Pismem z dnia 07.06.2018r. strona zawnioskowała o doręczanie korespondencji za pomocą operatora pocztowego;

Jednocześnie w toku kontroli celno-skarbowej prowadzono na bieżąco badanie dokumentów i ksiąg rachunkowych podatnika;

W dniu 13.07.2018r. wstąpiono z żądaniami do 10 banków o informacje, o których mowa w art. 48 i 49 ustawy o KAS. Odpowiedzi od banków wpływały od lipca 2018r. do stycznia 2019r.;

W dniu 25.07.2018r. zwrócono się do Prokuratury Regionalnej w B o przekazanie pozostałej zabezpieczonej w dniu 13.02.2018r. dokumentacji podatnika;

W dniu 13.08.2018r. Prokuratura przekazała pozostałą część zabezpieczonej dokumentacji;

W dniu 04.09.2018r. wystosowano wezwanie do strony o udzielenie wyjaśnień, odpowiedź wpłynęła w dniu 21.09.2018r. i druga część w dniu 26.09.2018r.;

Dokonywano na bieżąco analizy odpowiedzi od banków, dokumentacji pozyskanej z Prokuratury ostatecznie w całości w dniu 13.08.2018r., analizy otrzymanych w dniu 21.09.2018r., 26.09.2018r., 15.11.2018r. i 21.11.2018r. wyjaśnień strony;

W dniu 25.10.2018r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie składanych przez stronę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu.

W dniu 25.10.2018r. wezwano podatnika do udzielenia wyjaśnień;

W dniu 25.10.2018r. nastąpiło przekazanie przez ABW kolejnego wniosku strony o wydanie kserokopii zabezpieczonych dokumentów - pismem z dnia 31.10.2018r. ustosunkowano się do ww. wniosku;

W dniu 04.02.2019r. wystosowano wezwanie do strony, a pismem z dnia 15.02.2019r. (wpływ do Urzędu w dniu 20.02.2019r.) pełnomocnik zwrócił się o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi. W dniu 07.03.2019r. (data wpływu) pełnomocnik udzielił odpowiedzi i przesłał żądane dokumenty;

Ponadto prowadzona była analiza obszernych zestawień osób inwestujących za pośrednictwem podatnika znaczne środki finansowe - 55 stron, przesłanych w dniu 27.03.2019r. przez Kancelarię B - Radcę Prawnego R.A. posiadającego pełnomocnictwo ogólne;

W dniu 8.04.2019r. wezwano podatnika do uzupełnienia wyjaśnień w zakresie informacji dodatkowych do złożonych bilansów. W dniu 23.04.2019r. (data wpływu) pełnomocnik zwrócił się o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie z dnia 08.04.2019r. - wyznaczenie 14 dniowego terminu na udzielenie wyjaśnień;

W dniu 08.04.2019r. otrzymano z Kancelarii B dalsze zestawienia osób inwestujących za pośrednictwem podatnika znaczne środki finansowe - 37 stron;

W dniu 08.05.2019r. ponownie otrzymano z Kancelarii B zestawienia osób inwestujących za pośrednictwem podatnika znaczne środki finansowe - 35 stron;

W dniu 12.08.2019r. wystosowano ponowne wezwanie do strony do przedłożenia informacji dodatkowych do bilansów za poszczególne lata - w dniu 28.08.2019r. (data wpływu), strona przesłała wnioskowane dokumenty jak wyżej;

W dniu 13.03.2020r. wydano postanowienie dopuszczające jako dowód w kontroli celno-skarbowej dokumenty udostępnione przez szwedzką administrację skarbową, dokumentację wraz z korespondencją dotyczącą śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B oraz wyłączające z akt sprawy ww. materiały z wyjątkiem płyty CD oznaczonej nr 2 otrzymanej od szwedzkiej administracji podatkowej.

Jak wynika z powyższego, organ kontroli nieprzerwanie podejmuje czynności mające na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych, nie tylko dokumentów źródłowych od skarżącego. Działania te niewątpliwie wpływają na długość prowadzonego postępowania, jednak ich podjęcie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wynikało z akt, kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącego jest wielowątkowa, wymaga współpracy z organami ścigania jak również pozyskania dowodów w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, co czyni ją szczególnie pracochłonną. Ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym z elementem międzynarodowym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz i oględzin wielu dokumentów, jak również uwzględnienia dowodów przeprowadzonych przez organy ścigania, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania. Skarżący nie wykazał, aby opisane powyżej czynności organu kontroli były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi. Z treści skargi można wnosić, że zdaniem skarżącego organ bezczynnie oczekuje na zakończenie sprawy karnej, pozorując jedynie wykonywanie jakichś czynności, nie znajduje to jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Współdziałanie z organami ścigania i pozyskiwanie dowodów przez te organy przeprowadzonych w celu ich wykorzystania w toku kontroli celno-skarbowej nie jest absurdem, lecz stanowi wypełnienie ciążącego na organie obowiązku gromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Celem działań podjętych przez organ było jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie można także stwierdzić, że czynności podejmowane przez organ kontroli były celowo rozciągnięte w czasie.

Zgodnie z art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza to jednak, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Taka postawa organu kontrolnego - ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy - stałaby także w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzuca, że organ nie wykonał szeregu czynności, a mianowicie nie występował do kontrahentów, nie występował do administracji podatkowej szwedzkiej, nie przeprowadzał przesłuchań świadków i strony. Również i te zarzuty są bezzasadne. Materiały pozyskane od administracji podatkowej szwedzkiej zostały włączone postanowieniem z dnia 13.03.2020r. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.S. jest niemożliwe, jest ona bowiem poszukiwana listem gończym. Natomiast ewentualne przesłuchanie strony planowane jest przez organ po zebraniu całego materiału dowodowego w sprawie.

Słusznie organ wskazuje, że jest "gospodarzem" kontroli decydującym o zasadniczym kierunku kontroli oraz gromadzeniu materiału dowodowego. Z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W orzecznictwie podkreśla się, iż zaniedbanie organu, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20.09.2018r. sygn.. akt I SAB/Lu 18/16). Zakończenie sprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności naruszałoby w sposób istotny zasady wypływające z art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Zestawienie podjętych czynności, chronologia wydarzeń zachodzących w sprawie wskazują na jej wielowątkowy, rozległy i skomplikowany charakter, a ustalenie wszystkich faktów w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, wymaga szczegółowego rozeznania stanu faktycznego, w tym poprzez zgromadzenie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego. Nie można zatem przypisać organowi bezczynności ani przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia kontroli celno-skarbowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ja za bezzasadną.