Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 430/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 51 ust 1 pkt 2a oraz art 33 ust 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 3 pkt 6
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. - P. S. A. (poprzednio "C. - P. Sp. z o.o. - ZPChr ) w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 190/04 w sprawie ze skargi "C. - P. S. A. Sp. z o.o. - ZPChr w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2003 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C. - P. S. A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16.11.2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "C-P" sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2003 r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11.08.2003 r., w których określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegające zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1998 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi i poczynione w nim ustalenia. W tych ramach wskazano, że spółka jako zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należnego podatku VAT określonego w art. 14a ustawy z 08.01.1998 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) - zwanej dalej "ustawą o VAT". W stosunku do spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1998 r. Wynik kontroli ujawnił, że spółka zastosowała zawyżoną stawkę podatku VAT do wykonanych przez nią usług budowlanych w budynku hotelu "K.". Organ, analizując zakres wykonanych robót, a także treść pozwolenia na budowę, tj. decyzji Urzędu Miejskiego w K. z dnia 14.05.1997 r. jednocześnie zatwierdzającej projekt budowlany, stwierdził, że wykonane przez spółkę prace należy zakwalifikować jako budowę w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 07.07. 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.). Organ stwierdził również, że budynek, na którym prace zostały wykonane, zalicza się do zbioru 16 "budynki kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku" podzbioru 165 "Budynki schronisk, moteli i hoteli turystycznych" ujętego w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej "KOB") stanowiącej załącznik do zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25.10.1989 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Takie zaszeregowanie budynku hotelu "K." powodowało, zgodnie z art. 51 ust 1 pkt 2 lit "a" ustawy o VAT w zw. z poz. 76 załącznika nr 5 do tej ustawy zastosowanie do świadczonych usług stawkę preferencyjną - 7%, a nie jak to uczyniła spółka stawkę podstawową 22%. Zaistniała wiec podstawa do zastosowania art. 33 ust 2 ustawy o VAT, który przewidywał, że w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego jest obowiązany do jego zapłaty. Spowodowało to również stosownie do art. 14 a ust 5 pkt 3 ustawy o VAT utratę przez spółkę prawa do zwolnienia od wpłat należnego podatku VAT.

W odwołaniach skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanych decyzji, zarzucając naruszenie art. 51 ust 1 pkt 2 lit "a" ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając stanowisko organu I instancji.

W skargach do Sądu Administracyjnego spółka domagała uchylenia wydanych decyzji. W ocenie spółki organy dopuściły się naruszenia art. art. 51 ust 1 pkt 2 lit "a" i art. 33 ust 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargi wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, co pozwalało na zajęcie stanowiska w kwestii zastosowania przepisów prawa materialnego. W niespornym stanie faktycznym Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych odnośnie opodatkowania świadczonych przez spółkę usług budowlanych stawką 7% zgodnie z art. 51 ust 1 pkt 2 lit "a" ustawy o VAT w zw. z poz. 76 załącznika nr 5 do tej ustawy. W ocenie Sądu w pojęciu "budowa" użytym w załączniku nr 5 w poz. 76 mieszczą się usługi budowlano-modernizacyjne. Sąd zauważył, że w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do niej nie zawarto odrębnej definicji "modernizacji". Natomiast powołane przez spółkę zmiany w ustawy Prawo budowlane nie mają znaczenia, gdyż roboty budowlane wykonane przez spółkę wchodziły w zakres zadania inwestycyjnego opartego na zatwierdzonym jeszcze przed tymi zmianami (decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia 14.05.1997 r.) projekcie o nazwie "modernizacja hotelu K." i w tym zakresie w definicji "budowy" zawartej w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego mieściło się pojęcie "modernizacji". Sąd zwrócił jeszcze uwagę na art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego w wersji już po grudniowych zmianach i zaznaczył, że w określonym tam pojęciu "robót budowlanych" wymieniono modernizację.

Odnośnie prac wykonanych w budynku Wojewódzkiego Szpitala w T. i Szpitala Rejonowego w M. Sąd skonstatował, że skardze nie zawarto odrębnych zarzutów w tym zakresie, a więc zaprezentowane wyżej uwagi odnoszą się do tam wykonanych usług.

Sąd nie zgodził się z poglądem, że art. 33 ust 2 ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie gdy podatnik wystawi fakturę z prawidłową stawką, a wykaże wyższą kwotę podatku należnego. Zdaniem Sądu wyższa stawka podatkowa powoduje automatycznie wykazanie wyższego podatku należnego, co uprawnia do zastosowania art. 33 ust 2 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną "C-P" sp. z o.o. w T., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 51 ust. 1 pkt 2a oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 6 ustawy z 07.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm.)

- art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; art. 134 § 1 popsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.); art. 3 popsa.

Uzasadniając swe procesowe żądania podniesiono w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, że prace wykonane przez spółkę miały innych charakter niż budowa, remont i bieżąca konserwacja. W tym aspekcie dowodzono, że w 1998 r. pojęcie "budowa" zdefiniowane w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego nie zawierało w sobie modernizacji, które to pojęcie wyeliminowano z definicji "budowy" ustawą z 22.08.1997 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane, ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111 poz. 726). Autor skargi kasacyjnej zauważył, że skoro na gruncie ustaw podatkowych nie ma legalnej definicji pojęcia "budowa", to zasadnym jest posiłkowanie się regulacjami zawierającymi taką definicję. Takie odwołanie nie narusza zasady autonomii prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej zauważono, że funkcjonujące w ustawie o VAT pojęcie prac budowlano - montażowych jest znaczeniowo tożsame z pojęciem prac budowlanych zdefiniowanym w art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego zawierającym w sobie modernizację, zatem stawkę preferencyjną należało stosować wyłącznie do prac polegających na ulepszaniu (modernizacji), co w istocie stanowiło sens świadczonych przez spółkę usług.

W ramach zarzutów procesowych skonstatowano natomiast, że WSA nie dopełnił właściwe swojej roli, gdyż wbrew art. 134 popsa, ustosunkował się jedynie do podniesionych w skardze zarzutów, co - w ocenie autora skargi kasacyjnej - nie można nazwać prawidłowo kontrolą rozstrzygnięć administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 05.03.2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu jakie ten prezentował w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że skargę tą strona skarżąca oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi konieczność odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03. 2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

W tych ramach, tj. zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, wytknięto Sądowi I instancji w porządku wynikającym z przedmiotowej skargi naruszenie przepisów:

- art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

- art. 134 § 1 popsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej "pusa",

- art. 3 popsa.

Spośród powyższych regulacji zarzut pierwszy nie dość, że uzasadniony nie został to na dodatek odnosi się do regulacji materialnoprawnej, mocą której kwalifikacja towarów i usług na potrzeby podatku od towarów i usług powiązana została z klasyfikacjami statystycznymi. W tej sytuacji zarzut ten jest bezprzedmiotowy.

Swoją drogą w sytuacji, gdy ustawa narzuca sposób rozumienia wykorzystanych w niej pojęć i w tym zakresie odsyła do klasyfikacji statystycznych to nie można czynić Sądowi I instancji skutecznego zarzutu z tego, iż do klasyfikacji tych się odwołał. Kwestia samego zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi, jako element stanu faktycznego (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia > 30.03.2004 r., sygn. GSK 19/04, Wokanda z 2004 r., nr 9, str. 34; > 25.02.2005 r., sygn. FSK 1640/04, System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 177495), nie została zaś przedmiotową skargą podważona - na co dalej jeszcze zostanie zwrócona uwaga, w związku z czym także i w tym aspekcie ocena niniejszego zarzutu nie mogła być inna aniżeli wyżej przedstawiona.

Bezzasadny także jest zarzut drugi (art. 134 § 1 popsa w zw. z art. 1 § 2 upsa). Pierwszy z tych przepisów zakreśla Sądowi I instancji granice w jakich może rozpatrywać skargę wyraźnie stanowiąc, że w procesie tym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Drugi z nich formułuje zaś zasadę, zgodnie z którą Sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty oraz czynności administracyjne pod względem legalności, tj. ich zgodności z prawem.

Konstrukcja powyższych regulacji pozwala zatem stwierdzić, iż można zasadnie twierdzić, że doszło do ich naruszenia w przypadku, gdy Sąd I instancji badając daną sprawę:

nie dostrzegł w kontrolowanym rozstrzygnięciu ewidentnej obrazy przepisów prawa materialnego bądź procesowego, którą przy zachowaniu zwykłej staranności powinien był dostrzec,

pominął zarzuty zgłoszone po dacie wniesienia pisemnej skargi.

Równocześnie ujawnia ona (tj. wspomniana konstrukcja normatywna) tę prawidłowość, że z racji blankietowego charakteru wymaga od autora skargi kasacyjnej powiązania z konkretnymi uchybieniami popełnionymi Sądu I instancji, który bezzasadnie przeszedł do porządku nad uchybieniami kontrolowanego aktu ( w tym decyzji) bądź czynności administracyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że żadna ze wskazanych wyżej okoliczności w nie zachodzi. Tezę tą dowodzi w szczególności fakt, iż uzasadniając przedmiotowy zarzut wnoszący przedmiotową skargę nie powiązał go z jakimkolwiek, skonkretyzowanym w odnośnej regulacji prawnej, uchybieniem Sądu I instancji, który - wnosząc z motywów skarżonego wyroku - nie dostrzegał powodów wykraczania poza istotę sprawy oraz kwestie wskazane w skardze od decyzji ostatecznej.

Podobnie ocenić należy także zarzut 3 (art. 3 popsa), który pozostaje w ścisłym związku z omówionym wyżej. Tym samym więc także do niego odnoszą się poczynione dotąd uwagi.

Na kanwie omówionych dotąd zarzutów nadmienić trzeba na koniec, że żadna z wytkniętych przez skarżącego regulacji procesowych nie stanowi podstawy dla dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, który to stan - wnosząc z końcowej części uzasadnienia przedmiotowej skargi - wnoszący ten środek odwoławczy zdaje się, nieudolnie, podważać. Efekt ten osiągnąć możnaby było tylko w przypadku wykazania okoliczności, o której wyżej była mowa (związku uchybienia z art. 134 § 1 popsa z pominiętymi przez Sąd I instancji uchybieniami ze sfery gromadzenia i oceny na etapie postępowania podatkowego dowodów, które winny znaleźć normatywne odzwierciedlenie) bądź prawidłowego sformułowania zarzutów, które pozwoliłyby tut. Sądowi na przejście do tej materii, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił.

Powyższa ocena sprawia zarazem, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia zakwestionowany nie został, które to spostrzeżenie nie pozostanie bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc w związku z tym do oceny pierwszej podstawy kasacyjnej zauważyć trzeba, iż w tych ramach wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji, w porządku wynikającym ze skargi, naruszenie przepisów art. 51 ust. 1 pkt 2a oraz art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jak też przez zastosowanie art. 3 pkt 6 ustawy z 07.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm.) w niewłaściwym brzmieniu.

Drugi ze wskazanych wyżej zarzutów (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ...) w żaden sposób nie został doprecyzowany ani też uzasadniony. W ten sposób wnoszący skargę kasacyjną nie wywiązał się z obowiązku, który obciążał go po myśli art. 176 popsa. Sprawia to, że zarzut ten uznać należało za całkowicie bezzasadny.

Co zaś się tyczy zarzutu pierwszego (art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług ...) to zauważyć trzeba, że został on wadliwie skonstruowany.

Powodem takiej oceny mogłoby być już to, że w orzecznictwie tut. Sądu pojawiają się twierdzenia, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne ... to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 542 - 543). Podobne tezy zaprezentowano także w wyroku z dnia 27.10.2005 r. sygn. I FSK 175/05 (Lex nr 187829). Zatem już z tego względu tę, przywołaną przez stronę skarżącą, podstawę kasacyjną uznać można byłoby za bezskuteczną.

Wychodząc jednak z założenia, że zaprezentowane wyżej stanowisko jawi się jako zbyt radykalne (można bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania) tut. Sąd poddał przedmiotowy zarzut merytorycznej ocenie dochodząc w jej konkluzji do wniosku, że także i w tym przypadku zarzut ten nie dostarcza powodów do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Otóż błędna wykładnia prawa materialnego to uchybienia polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

Oceniając w tym kontekście skarżony wyrok zauważyć trzeba, że z jego motywów nie wynika, ażeby Sąd I instancji nadał mu niewłaściwe znaczenie. Wszak nie ulega wątpliwości, że art. 51 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...) w powiązaniu z pozycją 76 załącznika nr 5 do ustawy sprawiał, że uprzywilejowana, 7%, stawka podatkowa stosować należało do czynności polegających na budowie, remontach i bieżącej konserwacji budynków określonych pod wskazaną wyżej pozycją. Czynności te kwalifikować przy tym należało przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych, gdyż konieczność taka w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie stanowiła prostą konsekwencję regulacji zawartych w przepisie art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Dalszą kwestią jest to, czy dokonana w oparciu o powyższe regulacje kwalifikacja wykonywanych przez podatnika czynności była prawidłowa. Materia ta zaliczyć jednak trzeba do sfery ustaleń faktycznych, na które to uwarunkowanie wcześniej, przy innej okazji, zwrócono już uwagę. Sfera ta, jako związana z kwestią wadliwego stosowania prawa materialnego, pozostaje jednak w okolicznościach sprawy poza zakresem kontroli tut. Sądu. Zauważyć bowiem trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ...,op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż wnoszący skargę kasacyjną formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te stały się bezsporne, na co także zwrócono już uwagę. Okoliczność ta wywołuje zaś ten skutek, że nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi przesądzają tym samym o bezzasadności roztrząsanego tu zarzutu naruszenia art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Na zaprezentowanym wyżej tle jako bezprzedmiotowy jawi się zarzut naruszenia art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Przede wszystkim stosowana w sprawie ustawa o podatku od towarów i usług (...) nie odsyłała do tej regulacji prawnej w związku z czym klasyfikację spornych czynności dokonać należało z wykorzystaniem zastosowanych w sprawie regulacji, co też prawidłowo uczyniono. Poza tym eksponowana przez wnoszącego skargę kasacyjną zmiana treści przywołanego wyżej przepisu jest w gruncie rzeczy iluzoryczna. Wszak skoro w wersji przepisu, na którą wskazuje skarżący, "budową" jest "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego" to przecież w czynnościach tych mieszczą się także remont i modernizacja obiektu budowlanego. Czym innym bowiem jak nie remontem bądź modernizacją są działania podejmowane względem takiego obiektu, które polegać będą na jego rozbudowie, nadbudowie bądź przebudowie. W konsekwencji zmiana treści rzeczonego przepisu nie upoważnia do wyprowadzania konkluzji, na których wnoszący skargę kasacyjną buduje swe zarzuty zwłaszcza, że dodatkowo obala ją treść obowiązującej także od 24.12.1997 r. definicji robót budowlanych, na którą trafnie zwraca uwagę Sąd I instancji.

Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić należy, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.