Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 436/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art 200, art 205
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "L" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca, "L" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, wniosła skargę na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Dyrektorem KIS, organem wydającym interpretację) z dnia [...] września 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółka wskazała,

że udziela swym pracownikom pisemnego zezwolenia na korzystanie ze służbowych pojazdów samochodowych do celów prywatnych, w szczególności w formie umowy

o odpowiedzialności za mienie powierzone (samochód), w której określa zasady korzystania przez pracownika z pojazdu służbowego również do użytku prywatnego osoby kierującej pojazdem. Spółka ustaliła również regulamin (zwany dalej Regulaminem) określający szczegółowe zasady używania pojazdów samochodowych stanowiących pod jakimkolwiek tytułem prawnym majątek Spółki, w szczególności określający obowiązki dokumentacyjne dla wszelkich osób używających tych pojazdów samochodowych. Dla celów dokumentacyjnych Spółka w Regulaminie wprowadziła obowiązek prowadzenia przez pracownika korzystającego z pojazdu służbowego również do celów prywatnych "Ewidencji wyjazdów prywatnych", prowadzonej przez każdą osobę, której został powierzony samochód służbowy na podstawie protokołu przekazania pojazdu, w związku z potrzebą rozliczenia kosztów eksploatacji samochodu służbowego na cele prywatne.

Zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie dział księgowości Spółki wprowadza dane o wykorzystywaniu samochodów służbowych do celów prywatnych do programu edytującego listę płac jako świadczenia nieodpłatne, obciążone podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne. Z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych podstawę kalkulacji wysokości świadczenia nieodpłatnego stanowi kwota 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ oraz kwota 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³, przy czym dane o pojemności silnika są weryfikowane na podstawie właściwego dowodu rejestracyjnego.

Skarżąca Spółka wskazała, że zgodnie z zasadami określonymi

w Regulaminie koszty eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego na cele prywatne podlegają rozliczeniu według danych w "Ewidencji wyjazdów prywatnych" pozwalających określić rozmiar materiałów eksploatacyjnych rzeczywiście zużytych na cele prywatne. Z tytułu kosztów eksploatacyjnych samochodu służbowego na cele prywatne podstawę kalkulacji kwoty wydatków obciążających pracownika stanowi proporcjonalna część zużyta na cele prywatne w stosunku do liczby przejechanych kilometrów. Księgowość i Dział administracyjny Spółki ma prawo kontroli danych w "Ewidencji wyjazdów prywatnych" w każdym czasie, a kierujący pojazdem w okresie weryfikowanym ma obowiązek udostępnić te dane wraz z wyjaśnieniem uwag lub zastrzeżeń.

W stanie faktycznym Spółka, jako nieodpłatne świadczenia pracownika ze stosunku pracy, rozlicza zarówno ryczałt za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych oraz koszt zużytego w tym celu paliwa jako koszty eksploatacji. Spółka zawarła dodatkowo z pracownikami wykorzystującymi pojazdy służbowe również do celów prywatnych aneksy do umów o pracę, w których treści określiła zasady rozliczania tych nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, poprzez opodatkowanie podatkiem PIT zarówno ryczałtu za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jak i dodatkowo koszt paliwa zużywanego do tych celów jako koszty eksploatacyjne.

Skarżąca wskazała, że zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy pytanie, jest rozważana przez Spółkę zmiana zasad używania przez pracowników pojazdów służbowych również do celów prywatnych w ten sposób, że dotychczasowa zasada rozliczania jako nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy zarówno ryczałtu

za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych pracownika oraz kosztów eksploatacji obejmujących koszty paliwa zostałaby zastąpiona zasadą rozliczenia jako nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy wyłącznie ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych, zawierającego wówczas w sobie koszty eksploatacyjne - paliwa.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty eksploatacji takie jak paliwo?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że jej zdaniem z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, iz skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki jej stanowisko znajduje oparcie w uzasadnieniu do projektu zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 i art. 4 projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej), z którego wynika, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Spółki, oznacza to, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie należności wynikające z korzystania przez pracownika z samochodu służbowego w celach prywatnych. W przekonaniu Spółki ratio legis powyższego przepisu przemawia za tym, aby wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z korzystaniem przez pracownika z samochodu służbowego dla celów prywatnych, i tym samym prowadzi do wniosku, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, ale również z faktu korzystania z paliwa jako kosztów eksploatacyjnych.

Spółka wyraziła przekonanie, że w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., okazuje się być wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek innego przychodu z tytułu korzystania przez pracownika z tego samochodu na cele prywatne, a w szczególności związanego z kosztami eksploatacyjnymi (paliwa) wynikających z w wykorzystywania tych samochodów do celów prywatnych pracownika, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z korzystaniem z tych samochodów.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na http:// orzeczenia. nsa.gov.pl), w myśl której świadczeniem pracodawcy, o jakim mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. W konsekwencji, jest nim także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie.

W ocenie Spółki nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia, bowiem nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Wskazuje się, że ryczałt został powiązany z pojemnością silnika samochodu, a jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

W ocenie skarżącej również wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] września 2017 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 u.p.d.o.f. Wyraził pogląd, że z przywołanych przepisów wynika, iż w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

Dyrektor KIS wskazał nadto, że na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia wymaga, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych zawierające m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jeszcze z innymi, dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest wypożyczany. Te dodatkowe koszt to przykładowo wydatki na zakup zużytego paliwa. Organ wydający interpretację stanął na stanowisku, że wydatki te nie mogą być uznane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał w ww. przepisie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem go do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie o wszelkie pochodne świadczenia związane z używaniem samochodu, takie jak koszty paliwa.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na zakup paliwa, które będzie następnie zużyte na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na udostępnieniu zakupionego paliwa i wykorzystaniu go w celach prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że w jego ocenie, oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych (wynikającej z ww. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.) - Spółka powinna

do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać dodatkowy przychód

z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania w trakcie jazd prywatnych, nabytego przez spółkę paliwa.

Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim, którą zaskarżyła w całości indywidualną interpretację

i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że wartość ryczałtowa nieodpłatnego świadczenia, ustalona we wskazanym przepisie, nie obejmuje świadczenia na rzecz pracownika polegającego na zapewnieniu paliwa do samochodu służbowego, wykorzystywanego w celach prywatnych. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu wydającego interpretację, gdyż wbrew jego stanowisku świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji w tym materiałów eksploatacyjnych i kosztów związanych z zakupem paliwa. Zdaniem skarżącej Spółki nie ma żadnego uzasadnienia, aby ten rodzaj wydatków, jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Za takim stanowiskiem przemawia także wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., która wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Zdaniem skarżącej Spółki niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Powyższą argumentację skarżąca wywiodła z treści uzasadnienia ustawy wprowadzającej interpretowany przepis, którego fragment zacytowała.

Odwołała się w ten sposób bezpośrednio do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo skarżąca podniosła, że stanowisko przez nią prezentowane znajduje również oparcie w licznych uzasadnieniach sądów administracyjnych, których sygnatury następnie wymieniła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który dotyczy interpretacji podatkowych i stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12

ust. 2a u.p.d.o.f., wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

W ocenie Dyrektora KIS kwota tego ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa, którego wartość stanowi odrębne świadczenie. Zdaniem Sądu stanowisko to jest wadliwe. Nie uzasadnia go bynajmniej brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. W przepisie tym wyraźnie, bowiem wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15, por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r.

o sygn. I SA/Po 1766/15, wyrok WSA w Opolu z dnia 5 maja 2016 r. o sygn. I SA/Op 68/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1925/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016r. o sygn. akt I SA/Kr 824/16, wyrok z dnia 23 września 2016 r., WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 743/16, WSA

w Gorzowie Wlkp. o sygn. I SA/Go 363/16), w myśl którego wykorzystywać, to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie powyższego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, co do tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, co zasadnie zauważyła skarżąca, że mimo istnienia zasad ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane były problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmowano, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. Natomiast w wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych było na ryzyko podatkowe, a dla przedsiębiorców związane z było z dodatkowymi obowiązkami. W uzasadnieniu projektu nowelizacji zauważono, że stan ten sprzyjał nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Skoro, zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego

i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Organ interpretacyjny podkreślił, że "ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych m. in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów

oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym (...)". Wskazać jednak należy, że takie twierdzenie pomija jednak fakt, że koszty eksploatacyjne samochodu nawet bez paliwa pokonującego rocznie np. 10.000 do tego z przebiegiem rocznym 60.000 kilometrów, znacznie się od siebie się różnią, co jest spowodowane koniecznością wymiany olejów czy zużyciem części, uzależnionym od liczby przejechanych kilometrów.

Organ interpretacyjny podkreślił także, że "Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jeszcze z innymi, dodatkowymi kosztami, podobnie jak

w sytuacji, gdy samochód jest wypożyczany. Te dodatkowe koszty to przykładowo wydatki na zakup zużytego paliwa. Wydatki te nie mogą być uznane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał w ww. przepisie, że chodzi

o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem go do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie o wszelkie pochodne świadczenia związane z używaniem samochodu, takie jak koszty paliwa".

Ustosunkowując się do takiego stanowiska organu, podkreślić należy, że nie znajduje ono uzasadnienia w normatywnej treści przepisu. Ponadto nie można przyjąć aby racjonalny ustawodawca nie wiedział, że do korzystania z samochodu konieczne jest paliwo. Oznacza to, że gdyby zamierzał koszt zakupu paliwa wyłączyć z regulacji art.12 ust. 2a u.p.d.o.f., to wyraźnie by w tym przepisie, to zawarł np. poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa".

Dlatego też w ocenie Sądu, na skutek błędnej w części zaskarżonej do sądu interpretacji, Dyrektor KIS naruszył przepis prawa materialnego t.j. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie

art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.