Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1443/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: Art. 43 (1), art. 43 (2), art. 43 (3), art. 43 (4)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2, art. 5, art. 6 , art. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
Teza: Nazwa spólki cywilnej jako podatnika nie musi uzewnętrzniać imion i nazwisk wspólników ją tworzących.

TEZY

Nazwa spólki cywilnej jako podatnika nie musi uzewnętrzniać imion i nazwisk wspólników ją tworzących.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1597/08 w sprawie ze skargi F. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie oznaczenia podatników 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1597/08, mocą którego uchylona została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. wydana wobec FHU D. spółka cywilna [...] (dalej: Strona lub Spółka cywilna).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Spółka cywilna wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości oznaczenia spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w związku z wystawianiem faktur, podała, że:

- w dniu 16 czerwca 2008 r. do przedsiębiorstwa spółki cywilnej prowadzonej pod nazwą FHU D. "DEC" [...] przystąpił trzeci wspólnik w osobie [...],

- wspólnicy dokonali zmiany nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę cywilną na FHU D. spółka cywilna oraz nadali nazwę skróconą FHU D. s.c.,

- każdy ze wspólników dokonał stosownej rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i przy wpisie dokonanym dla każdego z nich wskazano na prowadzenie działalności pod obraną wyżej nazwą,

- organ podatkowy zażądał dokonania aktualizacji na druku NIP-2 w taki sposób, aby nazwa przedsiębiorstwa Spółki cywilnej obejmowała imiona i nazwiska wszystkich wspólników, sugerując także możliwość wpisu pierwszej litery imienia i nazwisko każdego ze wspólników, podczas gdy powołana firma ma inne brzmienie wynikające z umowy spółki cywilnej oraz z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej każdego z jej wspólników.

2.2. W oparciu o tak opisany stan faktyczny Spółka cywilna zapytała:

1. Czy urząd skarbowy zasadnie odmawia dokonania aktualizacji danych, uznając, że nazwa przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę cywilną winna zawierać imiona i nazwiska wszystkich jej wspólników?

2. Czy poprawna jest nazwa przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników Spółki cywilnej w dokumentach złożonych do urzędu skarbowego w związku z aktualizacją NIP-2 a to: FHU D. spółka cywilna?

3. Jak winna wyglądać prawidłowo wystawiona w zakresie nazwy przedsiębiorstwa wspólników Spółki cywilnej faktura wystawiona przez i na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę cywilną, której obecna nazwa brzmi: FHU D. spółka cywilna i co jest poprawnym skrótem tej nazwy?

4. Czy skrót obrany przez wspólników dla prowadzenia przez nich przedsiębiorstwa może być wpisywany w oznaczeniu jego nazwy na fakturach wystawianych przez i na rzecz wspólników Spółki cywilnej prowadzących działalność pod pełną nazwą FHU D. spółka cywilna?

2.3. Zdaniem Strony, przepisy prawa, zwłaszcza dotyczące podatku VAT, nie zawierają regulacji odnoszących się do nazwy spółki cywilnej. Jednakże z uwagi na okoliczność, że w przypadku spółki cywilnej mamy do czynienia ze współprzedsiębiorstwem jej wspólników, przedsiębiorstwo przez nich prowadzone może być wyróżnione nazwą, w tym nazwą fantazyjną. Oznaczenie tak właśnie prowadzonego przedsiębiorstwa funkcjonuje dla potrzeb podatku VAT i statystyki. Nie ma więc przeszkód by w jego nazwie zawarto wyłącznie nazwisko prowadzących go wspólników, na zasadzie analogii do spółki jawnej. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził regulacji w tej mierze, tym samym przyjął, że dowolność taka nie prowadzi do naruszenia bezpieczeństwa obrotu. Niezasadny jest więc wymóg dopisania imion wspólników do obranej nazwy Spółki cywilnej.

2.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy dotyczące ewidencji i identyfikacji podatników wywiódł, że zgłoszenie identyfikacyjne jak również aktualizacja danych podatników działających w formie spółki cywilnej winno zawierać nazwę pełną spółki oraz nazwę skróconą. Wobec jednak braku w przepisach podatkowych regulacji dotyczących nadawania nazwy takiej spółce, uznał, że należy sięgać do innych aktów prawnych. W ich świetle osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki cywilnej, powinna działać pod własnym imieniem i nazwiskiem. Umowa takiej spółki sama w sobie nie może być traktowana jako podmiot posiadający zdolności cywilnoprawne. Wyjątkiem od tej zasady jest sposób, w jaki spółka cywilna jest postrzegana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Na tej płaszczyźnie działa pod własnym numerem NIP, odmiennym od numerów wspólników. Podobnie, gdy występuje jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują z przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej przychody ze stosunku pracy. W tej sytuacji, zdaniem Ministra Finansów, nazwa pełna Spółki cywilnej powinna zwierać w sobie pełne imię i nazwisko każdego ze wspólników. Analogicznie nazwa skrócona zawierać musi dane umożliwiające pełną identyfikację podmiotu, czyli imiona i nazwiska wszystkich wspólników. Natomiast kwestia dodania do nazwy Spółki cywilnej innych członów mające na celu bliższe oznaczenie osoby przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwa pozostaje w gestii zainteresowanego podmiotu.

2.5. W kwestii wystawiania faktur, odwołując się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: rozporządzenie ws. faktur), Minister Finansów stwierdził, że faktura powinna zwierać imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Taki wymóg ma na celu zapewnienie możliwości dokładnej identyfikacji kontrahentów, a co za tym idzie zapewnienia bezpieczeństwa posługiwania się fakturami (odliczenie podatku naliczonego).

2.6. W konkluzji interpretacji uznano, że w dokumentacji podatkowej należy wymieniać imiona i nazwiska wszystkich wspólników Spółki cywilnej, gdyż przemawiają za tym: brak szczególnego znaczenia nazwy fantazyjnej, zasada ostrożności w obrocie cywilnoprawnym, konieczność prowadzenia dokumentacji podatkowej na potrzeby różnorodnych zobowiązań podatkowych, znaczenie pojęcia "przedsiębiorcy" na gruncie prawa. W przypadku zaś przedsiębiorców działających w ramach spółki cywilnej - oznaczenie przedsiębiorcy oznacza imiona i nazwiska wszystkich wspólników, gdyż to oni są przedsiębiorcami.

Minister Finansów podkreślił, że interpretacja odnosi się do oznaczenia Spółki cywilnej jedynie na płaszczyźnie podatkowej (NIP-2, VAT-R, nazwa na fakturach i paragonach) i w żaden sposób nie determinuje nazwy pod jaką będzie ona występowała w obrocie gospodarczym.

2.7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą interpretację Strona zarzuciła organowi naruszenie prawa w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem:

- art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez uznanie za tożsame i zamiennie stosowanie w wydanej interpretacji pojęć przedsiębiorcy i podatnika,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez pominięcie wyjątku, iż na gruncie powołanej ustawy sama spółka cywilna a nie jej wspólnicy jest podatnikiem podatku VAT,

- art. 106 ustawy o VAT oraz § 8 i § 9 ust. 1 rozporządzenia ws. faktur w związku z art. 860 i następne Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; dalej: ustawa dz.g.) przez interpretację prawa pomijającą podmiotowość spółki cywilnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego,

- art. 96 ust. 6 ustawy o VAT przez interpretację prawa uniemożliwiającą Stronie wykonanie ciążącego na niej obowiązku dokonania rejestracji zmian danych uznanych za prawidłowe i ujawnione w ewidencji działalności gospodarczej,

- art. 43¹ w powiązaniu z art. 33¹ §1, art.43² § 1 i § 2, art. 43³ § 1 i § 2 oraz art. 434 K.c. przez wywodzenie na mocy powołanych przepisów, iż dla oznaczenia nazwy spółki cywilnej niezbędne jest wskazanie imion i nazwisk wszystkich jej wspólników,

- art. 2 Konstytucji RP przez interpretację prawa prowadzącą do sprzeczności pomiędzy aktami prawnymi a nadto powodującą możliwość powstania zarówno po stronie przedsiębiorcy jak i pracownika organów skarbowych działających zgodnie ze skarżoną wykładnią przepisów, odpowiedzialności karnej co stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa prawnego,

- art. 22 Konstytucji RP przez nałożenie na Stronę obowiązku stanowiącego ograniczenie wolności działalności gospodarczej, który to obowiązek nie znajduje podstawy zarówno w jakimkolwiek akcie rangi ustawowej, jak i w akcie prawnym niższej rangi,

- art. 32 Konstytucji RP przez dokonanie interpretacji przepisów prawa w sposób prowadzący do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację podniesioną w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę, aczkolwiek jako niezasadne ocenił zarzuty natury konstytucyjnej, w pozostałym zaś zakresie podzielił stanowisko Strony.

4.2. Uzasadniając uchylenie interpretacji w szczególności podniósł, że w świetle art. 432 K.c. wspólnicy FHU D. s.c. zasadnie i poprawnie nazwali swoją firmę. Przypomniał, że istnieje różnica pomiędzy spółką cywilną a przedsiębiorstwem przez nią prowadzonym. O ile spółka cywilna powinna być oznaczona imieniem i nazwiskiem wspólników o tyle przedsiębiorstwo przezeń prowadzone może tak być oznaczone, ale nie musi. Wspólnicy spółki cywilnej mogą przybrać dowolną nazwę, która jest synonimem prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa, w tym posłużyć się nazwą fantazyjną.

Zdaniem Sądu, pogląd Ministra Finansów, że oznaczenie spółki cywilnej na płaszczyźnie podatkowej w żaden sposób nie determinuje nazwy spółki pod jaką będzie występowała w obrocie gospodarczym jest wadliwe i w konsekwencji tworzy dwa porządki prawne. Rozdzielenie i uznanie braku jakiejkolwiek zależności pomiędzy regulacjami ustaw podatkowych a regulacjami związanymi z zasadami funkcjonowania spółki cywilnej oraz prowadzeniem działalności przez jej wspólników jest nieuprawnione, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której poszczególne ustawy zamiast tworzyć całościową regulację zagadnienia prawnego stałyby wobec siebie w sprzeczności i bez wyraźnej podstawy prawnej ograniczałyby możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, skoro kwestia nazwy spółki cywilnej nie została jednoznacznie zdeterminowana przez ustawodawcę - czego Minister Finansów nie kwestionuje –to nie ma żadnych podstaw prawnych by w sposób nieuzasadniony narzucać wspólnikom Spółki cywilnej nazwę, w której muszą wskazywać swoje imiona i nazwiska. Przywołane w interpretacji przepisy nie wskazują na konieczność umieszczenia imion i nazwisk wspólników w nazwach spółek cywilnych, zatem wymaganie od podatników podatku VAT aby wskazali imiona i nazwiska jest nadużyciem.

Sąd ocenił jako wadliwe działanie organów skarbowych polegające na odmowie przyjęcia zgłoszenia o treści zgodnej z wpisem ewidencji działalności gospodarczej i żądanie uzupełnienia nazwy Spółki cywilnej o imiona i nazwiska wspólników wyłącznie dla potrzeb urzędu skarbowego (bez konieczności dokonywania zmian w ewidencji) a następnie usankcjonowanie powołanych działań wydaną w sprawie interpretacją.

Podkreślił również, że podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, co oznacza, że faktura VAT jest dowodem wykonania przez nią (a nie oddzielnie przez każdego ze wspólników tej spółki) konkretnej usługi, konkretnego dnia, na rzecz konkretnego podmiotu. Specyfika bowiem prowadzenia działalności gospodarczej wymaga wystawiania faktur przez spółkę cywilną jako jeden podmiot, posiadający przyznany jej numer NIP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I OSK 1087/06, LEX nr 355083).

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

a) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez zainteresowanego rozumieć należy wyłącznie podatnika, płatnika i inkasenta, gdy tymczasem pojęcie zainteresowanego należy odnosić do każdego podmiotu, który zwraca się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji na podstawie powołanego przepisu;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 432 § 1, art. 434 K.c. w związku z art. 4 ustawy dz.g. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nazwa Spółki cywilnej (a ściśle firma przedsiębiorców będących wspólnikami spółki cywilnej) nie musi być oznaczona imionami i nazwiskami wspólników.

W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenia skargi Strony,

- zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W zakresie pierwszego zarzutu Minister Finansów podniósł, że Sąd wbrew literalnemu brzmieniu art. 14b § 1 O.p. niewłaściwe odczytał ten przepis przyjmując, że "w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", gdy tymczasem pojęcie zainteresowanego jakim posłużył się ustawodawca w powoływanym przepisie jest znacznie szersze.

5.3. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, kasator odwołał się do treści przepisów art. 431, art. 432 § 1, art. 434 K.c. oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy dz.g. wywodząc, że wprowadzenie przepisów o firmie do Kodeksu cywilnego i ukształtowanie firmy jako oznaczenia przedsiębiorcy spowodowało, że instytucja ta dotyczy obecnie wszystkich przedsiębiorców, niezależnie od ich formy prawnej. W tej sytuacji, zastosowanie się do zaskarżonego orzeczenia prowadziłoby do wykreowania, wbrew powołanym przepisom, nowej normy prawnej poprzez uznanie umowy spółki za przedsiębiorcę.

W ocenie Ministra Finansów, orzeczenie Sądu uniemożliwia również realizację wymogów płynących z art. 433 § 1 i § 2 K.c., tj. dostatecznego odróżniania i nie wprowadzania w błąd, albowiem nie można byłoby odróżnić spółki cywilnej, w której było dwóch wspólników a następnie trzech wspólników.

Ponadto, w skardze kasacyjnej zakwestionowano stwierdzenie Sądu, iż "działanie zatem organów skarbowych polegające na odmowie przyjęcia zgłoszenia o treści zgodnej z wpisem ewidencji działalności gospodarczej i żądanie uzupełnienia nazwy spółki o imiona i nazwiska wspólników wyłącznie dla potrzeb urzędu skarbowego (bez konieczności dokonywania zmian w ewidencji), a następnie usankcjonowanie powołanych działań wydaną w sprawie interpretacją jest niedopuszczalne (...)". Na tę okoliczność wywiedziono, że rejestrację przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a w przypadku spółki cywilnej to wspólnicy są przedsiębiorcami a nie spółka, uregulowała ustawa z dnia 19 listopad 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a w szczególności art. 7b ust. 1 i ust. 2. Analogiczne w tej materii zapisy zawarto w art. 27 ust. 2 ustawy dz.g. W takim stanie prawnym wspólnicy spółki jako przedsiębiorcy dokonują właściwej rejestracji pod własnym imieniem i nazwiskiem, a zatem rejestracja w urzędzie skarbowym spółki cywilnej, gdzie zostaną wyszczególnione imiona i nazwiska wspólników jest konsekwencją rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, a nie jej zaprzeczeniem – jak przyjął to Sąd.

Odnośnie do uwagi Sądu, iż "należy pamiętać o roli, jaką w spółce cywilnej pełni umowa spółki", Minister Finansów przywołał art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. wywodząc, że nie można przyjąć aby właściwe organy dokonywały rejestracji spółki cywilnej w zakresie jej oznaczenia na podstawie treści umowy z pominięciem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w sytuacji, gdyby ustalenia zwarte w umowie pomijały normy wynikające z tych przepisów.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że wedle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania.

Sąd kasacyjny nie stwierdził wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania. Badając natomiast zaskarżony wyrok w granicach zarzutów skargi kasacyjnej uznał, że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Jako niezasadny należało ocenić pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia prawa procesowego. Formułując taką ocenę wskazać trzeba, że skuteczne kwestionowanie naruszeń przepisów postępowania we wniesionym środku zaskarżenia wymaga nie tylko powołania przepisów procesowych, które miałyby zostać naruszone zaskarżonym wyrokiem, ale także wykazania możliwości istotnego oddziaływania (wpływu) uchybienia tym przepisom na wynik sprawy.

O ile należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że Sąd w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo (bo za wąsko) określił krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, przyjmując, iż obejmuje on podatnika, płatnika i inkasenta, to wskazane uchybienie nie mogło (zważywszy na stan faktyczny) i nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Wpływu takiego zresztą sam kasator w żaden sposób nawet nie próbował wykazać we wniesionym środku zaskarżenia. Zauważyć przy tym można, że tylko ww. podmioty mogły występować z żądaniem udzielenia pisemnej interpretacji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. (a nie po tej dacie), co z oczywistych względów nie przystaje do stanu prawnego, który był właściwy dla niniejszej sprawy załatwionej przez Ministra Finansów w 2008 r. Gwoli ścisłości wskazać natomiast trzeba, że zacytowany skrótowo fragment wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na poparcie omawianego zarzutu w istocie nie odnosił się do podmiotów, które mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz do specyfiki postępowania w sprawie jej wydania. Uważna lektura tej części pisemnych motywów uzasadnienia dowodzi, że intencją Sądu było podkreślenie znaczenia stanu faktycznego opisywanego w składanym wniosku przez podmiot występujący o udzielenie interpretacji, a nie snucie rozważań w płaszczyźnie wymogów podmiotowych rzeczonego wniosku. Tak czy inaczej, omyłka prawna Sądu w analizowanym zakresie była obojętna dla sposobu załatwienia sprawy i w żaden sposób nie godziła w jej wynik.

6.3. Oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie mógł odnieść także zarzucony błąd w wykładni przepisów prawa materialnego objętych drugim z zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem kluczowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w stanie prawnym właściwym dla rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było podstaw do twierdzenia, iż dla celów identyfikacji podatkowej spółki cywilnej jako podatnika (płatnika) oraz jej funkcjonowania w sferze podatku VAT nazwa spółki cywilnej musi zawierać imiona i nazwiska wszystkich jej wspólników.

6.4. Formułując powyższą ocenę trzeba mieć na uwadze, że przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była sprawa ze skargi Spółki cywilnej na interpretację indywidualną. Oznaczało to, że tak rozważania Ministra Finansów, jak i Sądu kontrolującego legalność zaskarżonego aktu (interpretacji indywidualnej) należało odnosić do materii objętej wnioskiem o wydanie interpretacji. Stanowisko bowiem Spółki cywilnej było wyrażone na gruncie podatkowym i jako takie zostało uznane za nieprawidłowe przez Ministra Finansów, a z kolei jego ocena prawna została uznana za prawnie wadliwą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wprost sam tytuł rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", działu II Ordynacji podatkowej, jak również poszczególne przepisy w nim zawarte, zwłaszcza art. 14b § 1 O.p. mówiący o wydawaniu "pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. pod pojęciem "przepisów prawa podatkowego" należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ocenie Sądu w pojęciu takich przepisów mieszczą się również akty prawne, które wprawdzie generalnie dotyczą innej materii niż podatkowa, ale w pewnej mierze regulują problematykę podatkową, czy statuują niektóre elementy wykorzystywane dla określenia sfery podatkowej. O tyle zatem także i one mogą być objęte interpretacją indywidualną i władny jest się o nich wypowiadać organ wydający interpretację.

6.5. Sporna w sprawie ocena prawna (przy uwzględnieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku i przyjętego przez Sąd jako niekwestionowany) zasadniczo sprowadzała się do kwestii, czy na gruncie podatkowym dotyczącym identyfikacji podatkowej spółki cywilnej jako podatnika oraz występowania jej w sferze rozliczeń podatku VAT, w nazwie takiej spółki cywilnej składającej się z osób fizycznych muszą występować imiona i nazwiska jej wspólników. Jak już wyżej zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się w tym zakresie za stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie do końca podziela całokształt argumentacji przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko tegoż Sądu, wbrew zapatrywaniom wnoszącego skargę kasacyjną, nie jest oparte na wadliwej wykładni art. 432 § 1 i art. 434 K.c. w związku z art. 4 ustawy dz.g. i nie prowadzi do naruszenia art. 433 K.c.

6.6. Według powołanych przepisów Kodeksu cywilnego: - przedsiębiorca działa pod firmą (art. 432 § 1); - firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko (art. 434 zdanie pierwsze K.c.); - nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 zdanie drugie K.c.). Z kolei art. 431 K.c. stanowi, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 (tj. jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną), prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Spółka cywilna nie mieści się w tak zakreślonym kręgu podmiotowym. W konsekwencji nie jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu powołanych przepisów, zawartych w dodanym do Kodeksu cywilnego od dnia 25 września 2003 r. Dziale III "Przedsiębiorcy i ich oznaczenia", Księga pierwsza. Część ogólna. Tytuł II "Osoby". Skoro tak, to w ogóle do spółki cywilnej nie odnoszą się te przepisy. Tym samym obligatoryjne reguły firmowania przedsiębiorców, na skutek takiej a nie innej konstrukcji prawnej, nie obejmują spółki cywilnej.

6.7. Odniesienia takiego nie można również upatrywać w treści art. 4 ustawy dz.g., jak sugeruje się w konstruowanym zarzucie skargi kasacyjnej. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (ust. 1). Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (ust. 2). Wedle zaś art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle także i tych przepisów spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą (za takich uznaje się jej wspólników, jeśli wykonują działalność gospodarczą tak rozumianą).

6.8. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nazwa Spółki cywilnej nie musi być oznaczona imionami i nazwiskami wszystkich wspólników nie mogło więc zasadzać się na wadliwej wykładni przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, objętych omawianym zarzutem skarg kasacyjnej. Nie sposób przez wykładnię tych przepisów, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są jednoznaczne, wyprowadzić normy prawnej statuującej nazwę spółki cywilnej, w szczególności w postaci obligatoryjnego elementu zawierającego imiona i nazwiska wszystkich wspólników takiej spółki, jak przyjmuje Minister Finansów.

Pogląd taki nie prowadzi przy tym do wykreowania nowej normy prawnej przez uznanie umowy spółki za przedsiębiorcę. Wręcz przeciwnie, wyraźnie z niego wynika, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą wyżej definiowanym i z tego powodu nie obowiązują jej przepisy o firmie.

6.9. Trudno też zgodzić się z oceną Ministra Finansów, że brak wskazania imion i nazwisk wspólników w nazwie spółki cywilnej powoduje komplikacje w sferze dostatecznej odróżnialności od innych przedsiębiorców i uchybia wymogowi nie wprowadzania w błąd. Po pierwsze, z tej przyczyny, że wskazane cechy dotyczą firm przedsiębiorców rozumianych jak wyżej, a jak już zauważono (i co w tej sprawie nie jest w ogóle podważane) spółka cywilna wyraźną wolą prawodawcy do nich nie została zaliczona. Po drugie, można dodać i to, że nie są wykluczone przypadki prowadzenia działalności gospodarczej przez różne osoby fizyczne ale o tych samych imionach i nazwiskach. Firmy takich osób mogą zatem być identyczne, zważywszy na fakultatywność dodatkowych elementów innych niż imię i nazwisko. Stan taki, wywołany jedną normą prawną, sam przez się nie może jednocześnie być postrzegany jako naruszający inne normy prawne, w tym przypadku zawarte w art. 433 K.c. Po trzecie, dla rozróżnienia występowania spółki cywilnej o odmiennym składzie osobowym (w realiach niniejszej sprawy - dwóch a następnie trzech wspólników) można wykorzystać np. datę operacji gospodarczej wywołującej skutki podatkowe, która pozwala na ustalenie - jeśli będzie taka potrzeba – z działaniami spółki cywilnej w jakim składzie osobowym mieliśmy do czynienia.

6.10. O zasadności analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie mogła także przesądzać argumentacja odwołująca się do rejestracji przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a to z tego powodu, że była ona nieadekwatna do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Mieliśmy bowiem w nim do czynienia nie z szukaniem oceny prawnej dotyczącej działalności osób fizycznych lecz Spółki cywilnej oraz nie z rejestracją przedsiębiorcy w ewidencji działalności gospodarczej, lecz zgłoszeniem aktualizacyjnym Spółki cywilnej jako podatnika (płatnika), ze szczególnym uwzględnieniem sfery podatku VAT. Innymi słowy, należało dokonać oceny prawnej identyfikacji Spółki cywilnej a nie wspólników tej spółki, bo to Spółka zapytała jakie są jej a nie wspólników obowiązki identyfikacyjne i jakie ma być postrzeganie jej a nie wspólników w płaszczyźnie podatku VAT. Z uwagi na zakres interpretacji indywidualnej tylko więc w aspekcie prawnopodatkowej oceny prawnej należało się wypowiadać. W tym postępowaniu nie ma bowiem miejsca na dokonywanie kwalifikacji prawnej w szerszym zakresie.

W tym kontekście wspomnieć jedynie można, że Minister Finansów formułując wnioski i argumentację prawną próbował płaszczyznę podatkową "pogodzić" z przepisami dotyczącymi oznaczania przedsiębiorców. Tymczasem takiej potrzeby nie było, gdyż objęta wnioskiem o wydania interpretacji indywidualnej sfera dotyczyła wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej Spółki cywilnej jako podatnika, a nie jej wspólników jako przedsiębiorców i sposobu ich identyfikacji w obrocie gospodarczym. Ten ostatni element wykraczał poza zakres interpretacji.

6.11. Trafnie zauważył natomiast Minister Finansów przy motywowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, że nie można wymagać, aby właściwe organy dokonały rejestracji Spółki cywilnej, w zakresie jej oznaczenia, na podstawie treści umowy, której ustalenia pomijałyby normy wynikające z obowiązujących przepisów. Problem jednak w tym, że normy wskazane przez kasatora nie prowadzą do takich stwierdzeń, jakie on formułuje. Przepisy spoza prawa podatkowego, które potencjalnie mogły rzutować na aspekty podatkowe, z uwagi na ich przywiązanie do przedsiębiorców, nic w tej mierze nie przesądzały. Natomiast przepisy prawa podatkowego potwierdzały prawidłowość osądu zawartego w zaskarżonym wyroku, że one również nie dają podstaw do tego, aby Spółce cywilnej narzucić w nazwie część obejmującą imiona i nazwiska jej wszystkich wspólników.

6.12. Rozwijając tę myśl Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że:

- zasady ewidencji podatników, płatników podatków, a także płatników składek ubezpieczeniowych oraz zasady i tryb nadawania numerów identyfikacji podatkowej określa ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o NIP), co wynika wprost z jej art. 1;

- według art. 2 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (obowiązkowi temu podlegają również płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych – ust. 2 i ust. 3);

- obowiązek zgłoszenia identyfikacyjnego ciąży na podatnikach; w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi zgłoszenie identyfikacyjne zawiera między innymi pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacji REGON oraz w przypadku spółek cywilnych – dane dotyczące wspólników, w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom; w przypadku podatników wykonujących działalność gospodarczą zgłoszenie zawiera również informację dotyczącą tej działalności (art. 5 ust. 1 ab initio ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy);

- podatnicy podatku VAT lub podatku akcyzowego obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków (art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy);

- podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego (art. 9 ust. 1 ab initio ww. ustawy – to samo dotyczy płatników).

Stwierdzić należy, że powyższe przepisy ustawy o NIP dotyczą również spółek cywilnych, jeśli przepisy ustaw uznają je za podatników lub płatników. Spółka cywilna bez wątpienia może być podatnikiem podatku VAT. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazano bowiem, że podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie zatem przepisów o podatku VAT spółce cywilnej jako organizacji wspólników (a nie wspólnikom) przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile oczywiście realizuje wskazaną wyżej działalność gospodarczą. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników podatku VAT wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych a nie bezpośrednio wspólników tychże spółek. To sama spółka cywilna jest zobowiązana do prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Wybór prawodawcy zadecydował o tym, że pozostawił on w płaszczyźnie podatkowej status spółki cywilnej jako samodzielnego podatnika. W takim więc zakresie de facto uznał ją za odrębny podmiot, przyznając temu właśnie podmiotowi określoną sferę własnych uprawnień i obowiązków. Stąd jego własna identyfikacja podatkowa i jego własne funkcjonowanie jako podatnika podatku VAT. Tego kluczowego elementu, kasator zdaje się w ogóle nie dostrzegać przy formułowaniu zarzutu.

Specyficzne traktowanie spółki cywilnej na gruncie podatkowym poprzez "oderwanie" spółki od wspólników i przyznanie jej statusu samodzielnego podatnika ma także swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – art. 115 O.p. Za zaległości podatkowe spółki cywilnej (czyli jej własne) odpowiada bowiem całym swoim majątkiem wspólnik spółki cywilnej solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Taka sama odpowiedzialność dotyczy byłego wspólnika z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem oraz po rozwiązaniu spółki. O zaległościach podatkowych spółki cywilnej mówi się także w art. 3 § 3 pkt 3 O.p.

6.13. W takim stanie prawnym nie powinno więc budzić jakichkolwiek wątpliwości, że to spółka cywilna jako podatnik dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizacyjnego. Nazwa pełna i skrócona dotyczy tegoż właśnie podatnika. Skoro przy tym brak jest w przepisach prawnych tak podatkowych, jak i pozostałych, regulacji kształtujących nazwę spółki cywilnej, to tym samym nie można jej narzucać reguł przewidzianych dla oznaczania osób fizycznych jako przedsiębiorców. Nieokreśloność prawna nazwy spółki cywilnej nie uprawnie więc do przyjęcia domniemania jej kształtowania według statusu podmiotów tworzących spółkę cywilną. W omawianym bowiem zakresie to nie osoby fizyczne wchodzące w skład spółki cywilnej mają jako podatnicy dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego lub aktualizacyjnego, lecz sama spółka cywilna. Osoby fizyczne jako podatnicy realizują natomiast własne powinności w tym zakresie, także wówczas, gdy działają jako przedsiębiorcy (kwestia ta pozostaje jednak poza niniejszą sprawą).

Nazwa spółki cywilnej jako podatnika nie musi więc uzewnętrzniać imion i nazwisk wspólników ją tworzących. Dane ich dotyczące, w tym NIP każdego ze wspólników spółki cywilnej, zawiera zgłoszenie identyfikacyjne (albo aktualizacyjne) takiej spółki. Dzięki temu organy podatkowe dysponują zarówno danymi samego podatnika – spółki cywilnej, jak i danymi wszystkich wspólników spółki cywilnej i w zależności od potrzeb odpowiednio z nich korzystają (np. w postępowaniu o orzekaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej).

6.14. Powyższe zasady zgłoszeń identyfikacyjnych (aktualizacyjnych) mają swoje przełożenie we wzorach druków NIP-2 "Zgłoszenie identyfikacyjne/Zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem" oraz NIP-D "Informacja o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej lub spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową", stanowiących odpowiednio załączniki nr 2 i nr 8 do obowiązującego w 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 2002, poz. 1959 ze zm.). Przewidziane są one między innymi dla spółki cywilnej będącej podatnikiem (lub płatnikiem) i to dane identyfikacyjne takiej właśnie spółki jako podmiotu składającego zgłoszenie, w tym jej nazwę pełną oraz skróconą należy wskazać w części B.1 "Dane identyfikacyjne" poz. 8 i 10 NIP-2. Z kolei w części B.6 "Forma organizacyjno-prawna" w poz. 36 "Szczególna forma prawna" kwadrat nr 12 wskazano na "spółkę cywilną prowadzącą działalność w oparciu o umowę zawartą na podstawie Kodeksu cywilnego", wyjaśniając w przypisie, że w przypadku spółki cywilnej do zgłoszenia identyfikacyjnego należy dołączyć informacje o wszystkich wspólnikach (formularz NIP-D), natomiast do zgłoszenia aktualizacyjnego dołącza się informacje o wspólnikach (formularz NIP-D) – stosownie do okoliczności i zmian. We wzorze Informacji wprost wskazano, że składa ją spółka cywilna podając własne dane identyfikujące (nazwa pełna i skrócona – część A "Dane identyfikacyjne spółki lub grupy") oraz dane wspólników spółki cywilnej (część B "Wspólnicy/spółki tworzące grupę) obejmujące między innymi powód złożenia informacji (np. zgłoszenie przystąpienia do spółki) oraz szczegółowe dane identyfikacyjne (w tym nazwisko, pierwsze imię, NIP) i adresowe poszczególnych wspólników.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając powyższą ocenę prawną, zaakceptował także pogląd Sądu pierwszej instancji w kwestii wystawiania faktur VAT, który także przeczy zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą między innymi dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wedle przepisów § 9 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia ws. faktur (obowiązującego w dacie wydania interpretacji) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, datę dokonania sprzedaży. Jeśli więc nie jest dyskusyjne, że spółka cywilna jest podatnikiem, to w konsekwencji to jej dane (a nie dane imienne wspólników spółki) winny znajdować odzwierciedlenie w fakturach. Dokument ten odzwierciedla operacje podatkowe i uczestników tego rodzaju operacji. Identyfikuje więc podatnika a status taki posiada spółka cywilna. Ona, jako właśnie podatnik, musi figurować w fakturze. Faktura jest przecież dowodem wykonania przez spółkę cywilną (a nie oddzielnie przez każdego ze wspólników tej spółki) konkretnej usługi, konkretnego dnia, na rzecz konkretnego podmiotu. W tej płaszczyźnie tylko i wyłącznie spółka cywilna jest podmiotem realizującym sprzedaż, w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Skoro faktura VAT identyfikuje kontrahentów, to należy właśnie wyraźnie podkreślić, że w tej mierze kontrahentem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy i choćby z tego powodu na tym etapie obrotu nie ma żadnej potrzeby odwzorowywania w nazwie spółki zawartej na fakturze danych dotyczących wspólników. Takie rozwiązanie prawne wybrał prawodawca w sferze podatkowej. Zupełnie natomiast odrębną kwestią jest identyfikowanie się przedsiębiorców. Dla bezpieczeństwa tak pojmowanego obrotu, czy zachowania prawa do odliczenia istotne są dane spółki cywilnej a nie wspólników, bo to przecież spółka rozlicza podatek VAT, tak po stronie podatku należnego, jak i naliczonego.

6.16. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji bez potrzeby dokonywał rozróżnienia pomiędzy spółką cywilną a przedsiębiorstwem (częściowo sobie zaprzeczając przez formułowanie również poglądu, że "spółka cywilna powinna być oznaczona imieniem i nazwiskiem wspólników"), skoro zagadnienie prawne objęte interpretacją dotyczyło (i mogło dotyczyć) wyłącznie identyfikacji spółki cywilnej jako podatnika oraz wystawiania faktur VAT. Bez potrzeby uwikłał się przy tym w rozważania na temat znaczenia prowadzenia działalności przez wspólników spółki cywilnej i zależności w tej mierze jego zdaniem występujących, także z uwagi na wpisy wspólników dokonane w ewidencji działalności gospodarczej. Elementy te nie dotyczyły przecież spółki cywilnej jako podatnika. W tym zatem zakresie rozważania Sądu pierwszej instancji nie były spójne i nie przystawały do ogólnie trafnych konkluzji wyżej zaaprobowanych przez Sąd kasacyjny. Niemniej jednak te uchybienia nie rzutowały negatywnie na zasadność skargi kasacyjnej, a w ramach odniesienia się do jej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny był dokonać określonej modyfikacji motywów rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że ma uprawnienie także do całkowitej zmiany uzasadnienia, jeśli tylko zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (art. 184 in fine P.p.s.a.).

6.17. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt 1 sentencji.

6.18. Odnośnie do orzeczenia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę na interpretację indywidualną. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Odpowiedź na skargę kasacyjną w imieniu Strony sporządził radca prawny reprezentujący ją w obu instancjach, który nie wziął udziału w rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sąd ten niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1-2 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego – jeżeli zaskarżono skarga kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną, przy czym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji – 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, niepubl. oraz B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, str. 518-519).

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia "w innej sprawie" wynosi 240 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 2 sentencji, zasądzając kwotę 120 zł.