Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 837/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 37h, art. 37k
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 174/14 w sprawie ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2014r., I SA/Op 174/14, Wojewódki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2012r.

W uzasadnieniu tego wyroku – przedstawiając przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i prawny sprawy – Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 37g, art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37o ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, (Dz.U. nr 256, poz. 2571), zwanej dalej u.a.p., oraz art. 207 § 1 w zw. art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] września 2013r. określił Ł. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą K. W. Ł., zobowiązanie w opłacie paliwowej za wrzesień 2012r. w kwocie 1.500 zł, zaś Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy tę decyzję. Decyzję odwoławczą organ umotywował tym, że przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie skarżącego wykazała, że nabyty przez stronę w miesiącu wrześniu 2012r., a następnie zużyty na cele własne olej napędowy w ilości 6 000 litrów, zakupiony od I. Sp. z. o.o. Biuro Handlowe Oddział w T., pochodził ze źródła, którego nie dało się ustalić, co oznacza brak podstaw do uznania, że od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości oraz opłata paliwowa. W toku prowadzonego postępowania kontrolerzy stwierdzili bowiem, że spółka ta nie posiadała Oddziału w T. a udzielona jej koncesja na obrót paliwami ciekłymi na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] listopada 2004r. została cofnięta decyzją z dnia [...] listopada 2008r., ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej. Organy celne ustaliły nadto, że spółka nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jak i deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych. Od dnia 30 października 2009r. spółka ta zawiesiła nadto działalność gospodarczą a wznowienie tej działalności nastąpiło tylko na jeden dzień w okresie 28-29 listopada 2011 r. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynikało, że współpraca ze spółką I. nie opierała się na żadnych kontraktach, czy też umowach handlowych. Jedynie przed rozpoczęciem współpracy skarżący dokonał sprawdzenia wiarygodności firmy w oparciu o dostarczone, przez jej przedstawiciela, kserokopie dokumentów KRS, datowanych na dzień 23 sierpnia 2006r. Zamówione telefonicznie paliwo dostarczane było do zbiorników skarżącego. Wraz z dostawą strona otrzymywała fakturę VAT odpowiadającą ilości dostarczonego danego dnia paliwa. Zapłata za dostarczone paliwo następowała w formie gotówkowej, a jedyne potwierdzenie zapłaty stanowił dowód KP wystawiany przez przedstawiciela firmy. Do dostarczonego paliwa nie były załączane certyfikaty jakości paliwa. Skarżący także nie występował o ich doręczenie. Powyższe ustalenia w ocenie organów celnych, pozwalały na stwierdzenie, że od 6 000 litrów oleju napędowego nabytego przez skarżącego we wrześniu 2012r. od tej spółki nie został zapłacony należny podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Celnej w Opolu ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2012r. Z tego też względu po stronie Ł. W. powstał również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej za wyżej wskazany okres. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W ust. 4 tego przepisu wyszczególniono rodzaj tych produktów, w tym m.in. olej napędowy. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., obowiązek w zakresie opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu i powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu ( art. 37k ust. 1 u.a.p). Natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 u.a.p.).

Oddalając wniesioną od decyzji odwoławczej skargę Ł. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 października 2014r., I SA/Op 174/14, nie podzielił zarzutu skarżącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 145 § 2 O.p., polegającego na zignorowaniu, zdaniem skarżącego doręczonego organowi I instancji pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego wskazanemu w nim pełnomocnikowi. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – że pełnomocnictwo z ogólnym zakresem umocowania udzielone radcy prawnemu A. P., zostało przez pełnomocnika dołączone do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2013r., wydanej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie art. 33 O.p. a dotyczącej zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym pełnomocnictwo to złożone zostało do akt innego, toczącego się wówczas postępowania. Natomiast postępowanie, dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r.

Uznając za całkowicie nietrafny zarzut skargi co do naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 7 k.p.a. Sąd pierwszej instancji wskazał z kolei, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym. Natomiast odnosząc powyższy zarzut do zbieżnych w treści, choć nie tożsamych podstaw nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 7 O.p. stwierdził, że podniesiona w tym zakresie argumentacja skarżącego nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w aktach sprawy.

Przywołując w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku brzmienie przepisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, stanowiące materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy. Wydając zaskarżoną decyzję organy celne miały na uwadze – jak wywodził ten Sąd - wydaną w stosunku do skarżącego ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013r., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2012r., w związku z nabyciem przez skarżącego, a następnie zużyciem na potrzeby własne, oleju napędowego, od którego nie została uiszczona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Prawidłowość tych decyzji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 26 września 2014r., I SA/Op 136/14, oddalił skargę Ł. W. Nie ulega ponadto – jak podniósł Sąd pierwszej instancji - wątpliwości, że decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2012r. dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 u.a.p). Powyższe zaś powoduje, że określenie zobowiązania podatkowego strony w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego skutkowało stwierdzeniem, iż ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Na powyższe stwierdzenie bez wpływu pozostaje ponoszony przez skarżącego zarzut pominięcia przez organy celne faktycznych dostawców paliwa. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy celne nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia art. 37h i art. 37k u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zaskarżona decyzja prawu odpowiada, co skutkowało oddaleniem skargi.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ł. W. podniósł:

I. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a zarzut naruszenia przez Sąd I instancji:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 37h i art. 37k u.a.p. w związku art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. polegającą na uznaniu, że jeśli organ podatkowy nie stwierdzi, że sprzedawcy, pośrednicy i dostawcy paliwa odprowadzili akcyzę to organ ten może automatycznie i w pierwszej kolejności obciążyć akcyzą a następnie automatycznie opłatą paliwową finalnego nabywcę w dobrej wierze, podczas gdy istnieją podmioty, które sprzedały to paliwo i zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności obciążone akcyzą i opłatą paliwową powinny zostać podmioty wprowadzające paliwo do obrotu;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37h i art. 37k u.a.p. w związku art. 8 ust 1 pkt. 2 u.p.a. oraz niezastosowanie art. 5 u.p.a. polegające na uznaniu przez Sąd, że podmiotem wprowadzającym paliwo do obrotu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot widniejący na fikcyjnej (jak się okazało) fakturze podczas gdy za wprowadzającego paliwo do obrotu powinien zostać uznany podmiot, który rzeczywiście dokonywał wprowadzenia paliwa do obrotu – M. P., który dostarczał paliwo i odbierał zapłatę i to ten podmiot powinien zostać obciążony akcyzą a następnie opłatą paliwową;

II. na podstawie art. 174 ust 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust 1 pkt. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w ustawie mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie wszystkich uczestników obrotu paliwem, pozwoliłoby ustalić rzeczywistą rolę M. P. jako podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu, co mogło przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy nie zbadał czy skarżący działał w dobrej wierze i czy zachował wszelkie ogólnie, stosowane w obrocie, środki ostrożności. Nie wyjaśnił także czy M. P. działał na podstawie ważnego pełnomocnictwa czy we własnym imieniu. Sąd pominął także okoliczność, że w sprawie przedmiotowych dostaw paliwa prowadzone jest postępowanie karne;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust 1 pkt. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ust. 1 O.p., poprzez naruszenie zawartej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w ustawie mimo, że organ podatkowy wydając decyzję skorzystał z najwygodniejszego dla siebie rozwiązania i nie wyjaśniając praktycznie stanu faktycznego obciążył finalnego nabywcę, który kupując paliwo od nieuczciwego dostawcy stał się jednocześnie ofiarą przestępstwa i sytemu podatkowego, podczas gdy rzeczywisty, nieuczciwy sprzedawca nie został obciążony akcyzą a w konsekwencji opłatą paliwową.

Z powyższych względów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co oznacza, iż wniesiona przez Ł. W. skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach. Skarga ta oparta została na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie opłaty paliwowej - stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa, a organy celne zasadnie uznały skarżącego kasacyjnie za podatnika podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, tj. nabyciem i posiadaniem przez skarżącego kasacyjnie oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana i uiszczona akcyza w należnej wysokości, a w konsekwencji i za podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej. Jednakże żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zważywszy na zarzuty skargi kasacyjnej, obejmujące naruszenie prawa procesowego i materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa procesowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie bowiem przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 425). A zatem dopiero ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Stanowisko to wymaga jednakże modyfikacji w przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Wobec tego zarzutu pierwszoplanową kwestią jest ustalenie treści przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego. To przepis prawa materialnego określa relewantne prawnie okoliczności, a więc determinuje kierunek podejmowanych przez organ administracji publicznej czynności procesowych zmierzających do poczynienia ustaleń faktycznych na istotne prawnie okoliczności. W konsekwencji przyjąć też należy, że organ nie ma obowiązku czynienia ustaleń na wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności faktyczne, lecz jedynie na te, które w świetle normy materialnoprawnej mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako wiążące się ściśle z zarzutami wadliwej wykładni prawa materialnego wymagają łącznego ich rozpoznania. Skarżący kasacyjnie – stawiając najpierw zarzuty naruszenia prawa materialnego, a następnie zarzut naruszenia prawa procesowego w istocie zmierza do podważenia zakresu przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i wyjaśniającego na okoliczności faktyczne, które – jego zdaniem – są okolicznościami relewantnymi prawnie, a który to zakres jest konsekwencją dokonania przez organy celne, a ostatecznie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie podnosi bowiem – jak wynika z rozwinięcia zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że finalny nabywca paliwa (skarżący kasacyjnie), działający w dobrej wierze, nie trudniący się obrotem paliwami nie powinien być obciążony akcyzą, zwłaszcza w sytuacji gdy organom podatkowym znany jest podmiot, który dostarczył i wprowadził paliwo do obrotu; zaś za dostawcę paliwa należało uznać podmiot rzeczywiście dokonujący transakcji sprzedaży, nie zaś fikcyjny podmiot widniejący na fakturze sprzedaży. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący kasacyjne kwestionuje natomiast nie wyjaśnienie i pominięcie przez organy celne i Sąd pierwszej instancji roli bezpośredniego dostawcy paliwa, jak i wiedzy skarżącego kasacyjnie co do statusu tego dostawcy i zapłacenia przez dostawcę należnej akcyzy od dostarczonego paliwa oraz działania skarżącego kasacyjnie w dobrej wierze, a w konsekwencji i rozstrzygnięcie wszelkich niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego kasacyjnie. Zdaniem skarżącego kasacyjnie działania organów podatkowych powinny zmierzać do obciążenia podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową w pierwszej kolejności dostawców paliwa trudniących się zawodowo jego sprzedażą i dostawami, a dopiero gdyby nie udało się ustalić podmiotów wprowadzających paliwo do obrotu można by akcyzą obciążyć finalnego nabywcę i to tylko w sytuacji, w której miał on świadomość, lub przy zachowaniu ogólnie przyjętych środków ostrożności mógł mieć świadomość, że nabywa paliwo, od którego nie odprowadzono należnej akcyzy i opłaty paliwowej. Z powyższego wynika zatem, iż skarżący kasacyjnie kwestionuje obciążenie go obowiązkiem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej z uwagi na wywodzone w skardze kasacyjnej pierwszeństwo obciążenia tym obowiązkiem podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu paliwem jako podmiotów wprowadzających paliwo do obrotu oraz działanie skarżącego kasacyjnie w dobrej wierze i brak świadomości nieuiszczenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu paliwem.

Kluczowe znaczenie dla oceny tak sformułowanych zarzutów ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. Zgodnie z art. 37h u.a.p. - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do art. 37k ust. 1 u.a.p. - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. podatek akcyzowy (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a., znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie, co prawidłowo wywiódł Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 u.a.p. - odwołania do art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie zaś ze wskazanymi przepisami u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.); a jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.); z tym, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Na gruncie ustawy u.p.a., do której odsyła ustawa u.a.p., ustawodawca statuuje zatem wynikającą z powołanego przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich. Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011r., I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013r., 611/11, z dnia 27 marca 2013r., I GSK 1581/11, z dnia 21 maja 2015r., I GSK 1706/13, v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania ze od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Zasada braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym znajduje też potwierdzenie w treści art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z których wynika, iż nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (p. wyroki: NSA z dnia 24 kwietnia 2015r., I GSK 1157/13, a także z dnia 7 października 2015r., I GSK 231/14; v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać za słuszną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku tezę, wedle której sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotem paliwem silnikowym na wcześniejszym etapie, tj. PPHU O. M. P. i O. T. P., jednak bez wykazania przez skarżącego w trakcie postępowania, że podmiot ten zapłacił, zadeklarował akcyzę (opłatę paliwową), bądź też została wydana decyzja w tym zakresie, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego kasacyjnie z tego obowiązku. W konsekwencji wykładnia i zastosowanie przez Sąd I instancji w sprawie przepisów art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 u.a.p. w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. było prawidłowe, co czyni niezasadnymi zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego poprzez ich wadliwą wykładnię. Nie bez znaczenia w tej sprawie jest pomijana przez skarżącego kasacyjnie okoliczność faktyczna dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] września 2013r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013r. Decyzjami tymi organy celne określiły skarżącemu kasacyjnie zobowiązanie w podatku akcyzowym od tej samej ilości nabytego i posiadanego oleju napędowego za ten sam okres, od którego następnie została określona opłata paliwowa w kontrolowanych w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji decyzjach. W tych okolicznościach nie budzi najmniejszej wątpliwości to, iż skarżący kasacyjnie dokonał czynności, z tytułu której podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, czego konsekwencją jest nałożenie na niego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Określenie w odrębnej decyzji obowiązku podatkowego skarżącego kasacyjnie w podatku akcyzowym z tytułu tych samych czynności nabycia i posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub uiszczona akcyza w należnej wysokości przesądza o jej dokonaniu przez skarżącego kasacyjnie. Słusznie więc zauważa Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesłanką określania podatku akcyzowego i obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej jest dokonanie przez skarżącego kasacyjnie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Co więcej wniesiona przez Ł. W. skarga na te decyzje została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 sierpnia 2014r., I SA/Op 136/14, oddalona, zaś skarga kasacyjna Ł. W. od tegoż wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016r., I GSK 685/15. Oznacza to, iż w dacie rozpoznawania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie istotna również dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia uznania skarżącego kasacyjnie za podmiot dokonujący czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania ilości spornego oleju napędowego została już w sposób wiążący oceniona przez sąd kasacyjny.

Konsekwencją uznania za prawidłową dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego, a sprowadzających się do niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego i budzącego wątpliwości. Zważywszy na wskazaną już regulację materialnoprawną i jej wykładnię nie sposób podzielić poglądu skargi kasacyjnej, wedle której konieczne było w drodze przesłuchania wszystkich uczestników obrotu spornym olejem ustalenie roli M. P. jako bezpośredniego dostawcy oleju skarżącemu kasacyjnie, a także zbadanie intencji skarżącego kasacyjne, tj. jego działania w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkich ogólnie stosowanych w obrocie środków ostrożności, a których to wyjaśnienie jak sugeruje skarżący kasacyjne doprowadziłoby organy cele i Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż nie jest on podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Okoliczności te, jak potwierdza dokonana analiza prawa materialnego, nie stanowią okoliczności prawnie istotnej, a więc takiej której stwierdzenie ma wpływ na zastosowanie prawa materialnego. Ich ustalenie nie zmierza do wyjaśnienia spełnienia lub nie warunków określonych w hipotezie mającej zastosowanie w sprawie normy materialnoprawnej. Są one zatem obojętne dla treści rozstrzygnięcia w przedmiocie opłaty paliwowej, co oznacza, że zaniechanie ich wyjaśnienia nie wywiera jakiegokolwiek skutku dla wyniku sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. Dla uznania skarżącego kasacyjnie za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające jest – co wynika z analizowanych przepisów prawa materialnego – wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony. Te zaś okoliczności zostały, co nie jest kwestionowane, ustalone przez organy celne i nie budzą żadnych wątpliwości. W niniejszej sprawie organy te nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do spornego oleju do zapłaty od niego należnej akcyzy przez innego podatnika (sprzedawcę). Skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnego dowodu uiszczenia akcyzy, co z kolei wykluczałoby go z kręgu podmiotów, na których ciążył potencjalny obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podnoszenie przez skarżącego kasacyjnie faktu pominięcia okoliczności dochowania aktu należytej staranności i dobrej wiary – choć nie stanowią one relewantnej prawnie okoliczności – nie znajdują też potwierdzenia w całokształcie okoliczności faktycznych nabywania przez skarżącego kasacyjnie spornego oleju. Skarżący kasacyjnie – jak wynika z akt - nie zweryfikował wszak dostawcy oleju wskazanego w fakturach VAT choć okazane mu dokumenty rejestracyjne datowane były na 2006r., nie zawrł z nim żadnych umów o współpracy, nie nawiązał z nim osobistych kontaktów, nie weryfikował upoważnień pośrednika do reprezentacji i działania w imieniu i na rzecz podmiotu wskazanego w fakturze jako dostawca, płatności za dostarczany olej regulował w formie gotówki pośrednikowi, składał zamówienia telefonicznie lub sms-em, kierował się jak sam przyznał zaufaniem do osoby, podającej się za pośrednika wystawcy faktur, zaniechał zażądania przedłożenia certyfikatu jakości oleju czy dowodów zapłaty lub zadeklarowania akcyzy. Te okoliczności nawiązania współpracy z ujawnionym w fakturach dostawcą, jak i przebiegu realizacji dostawy i płatności nie są powszechnie stosowaną praktyką prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec nie podważenia poczynionych przez organy celne, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych na okoliczność dokonania przez skarżącego kasacyjnie czynności, z tytułu dokonania której ciążył na nim obowiązek w podatku akcyzowym z uwagi na brak zadeklarowania i zapłaty akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym, nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te sprowadzają się do błędnego uznania przez organy celne za podmiot wprowadzający sporny olej do obrotu podmiot widniejący na fikcyjnej fakturze, podczas gdy za wprowadzającego powinien być zdaniem skarżącego kasacyjnie uznany podmiot rzeczywiście dokonujący wprowadzenia oleju do obrotu, tj. M. P. jako podmiot dostarczający olej i odbierający zapłatę z tytułu tej dostawy. W istocie zarzutem tym skarżący kasacyjne zmierza do tego, iż podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia do obrotu spornego oleju, a w konsekwencji i opłaty paliwowej w pierwszej kolejności powinien być podmiot wprowadzający olej do obrotu, nie zaś finalny nabywca. Skoro jednak jak już wykazano przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest – jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżący kasacyjnie nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporną ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy celne określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący kasacyjnie obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.