Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2123/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2, art. 128, art. 228 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania W. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwanej dalej: "Skarżącą") datowanego 14 grudnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2007 roku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów - samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów, usług wynajmu samochodów, pomocy drogowej i inne, głównie na podstawie umowy zawartej z T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Udziałowcami skarżącej Spółki w 2007 roku byli W. W. (50%) - pełniący funkcję Prezesa Zarządu i J. W. (50%) - Wiceprezes Zarządu. Skarżąca w dniu 22 grudnia 2008 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych CIT-8 za 2007 r., w której wykazała: 1) przychody - 68.965.700,08 zł, 2) koszty uzyskania przychodów 69.062.954,18 zł, 3) stratę - 97.254,10 zł, 4) podatek należny - 0,00 zł, 5) sumę wpłaconych zaliczek - 144.040 zł i 6) nadpłatę - 144.040 zł.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że w okresie od 28 marca 2012 r. do 28 września 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w skarżącej Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. W wyniku tej kontroli ustalono, że Skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 142.300,87 zł - poprzez nieujęcie w ewidencji przychodu z tytułu odsetek od pożyczek pieniężnych udzielonych udziałowcom, członkom zarządu – J. i W. W. oraz spółce L. Sp. z o.o., której udziałowcami w 2007 roku byli W. W. (Prezes 1-osobowego Zarządu) i J. W. W ocenie organu kontrolnego, w niniejszym przypadku doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych przedwstępnych umów kupna sprzedaży, pod którymi kryły się w rzeczywistości nieoprocentowane pożyczki pieniędzy, gdyż Skarżąca opłacając z własnego konta bankowego zobowiązania udziałowców w rzeczywistości udzielała im pożyczek pieniężnych. Natomiast skarżąca Spółka została nieodpłatnie pozbawiona środków finansowych, a dla zachowania swojej płynności finansowej korzystała z kilku oprocentowanych kredytów obrotowych w bankach: Bank [...] Oddz. w P., [...] BANK S.A. w L., Bank [...]S.A. w W., [...] BANK S.A. z/s w W., [...] BANK P. S.A., obciążając tym samym koszty swojej działalności gospodarczej odsetkami w kwocie 695.494,54 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe stwierdzono w oparciu o stan faktyczny ustalony w trakcie kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce, z którego wynika że Skarżąca jako nabywca zawarła przedwstępne umowy na zakup gruntów położonych w O. i W. ze swoimi udziałowcami – J. i W. W. - jako sprzedającymi. Jednocześnie Skarżąca z własnych środków finansowych opłacała zobowiązania finansowe J. i W. W. wobec Urzędu Skarbowego W. (VAT, PIT), ZUS, dostawców mediów do prywatnej posesji właścicieli i in., ewidencjonując rozliczenia na koncie nr 260-9 rozrachunki ze współwłaścicielami. Ponadto w dniu 2 lutego 2007 r. L. Sp. z o.o. wystawiła dla Skarżącej fakturę VAT Nr [...] na kwotę 157.000 zł brutto tytułem zaliczki na zakup samochodu Lexus 460, wg specyfikacji sprzedaży Nr [...] z dnia 2 lutego 2007 r. Natomiast w dniu 23 października 2008 r. - fakturę korygującą Nr [...] na kwotę (-) 157.000,00 zł tytułem rezygnacji z zakupu. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż zarówno skarżąca Spółka, jak i jej wspólnicy – J. i W. W. oraz L. Sp. z o.o., stanowiący względem siebie tzw. "podmioty powiązane" w świetle przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", zawierając cywilnoprawną umowę przedwstępną zakupu, powinny szczególnie zadbać, aby warunki tej umowy nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Z tego względu w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ kontroli skarbowej oszacował przychody z tytułu należnych odsetek od udzielonych pożyczek, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, opartą na porównaniu warunków na jakich ww. banki udzieliły kredytów skarżącej Spółce.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż kolejnym ustaleniem dokonanym w trakcie przeprowadzonej u Skarżącej kontroli było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.960,15 zł - z tytułu wydatków związanych z trzema 1-tygodniowymi wyjazdami i pobytem jej członków Zarządu: 1) J. W.

w "Hotelu Łeba" w Łebie oraz w Uzdrowisku "Nałęczów" w Nałęczowie, 2) J. i W. W. oraz osób niezwiązanych ze skarżącą Spółką – Z i J. S. w Grecji na wyspie Korfu. Organ kontrolny uznał w tym zakresie, iż pobyt członka Zarządu – J. W. w Łebie i Nałęczowie jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, nie stanowią kosztów przychodów uzyskania przychodu skarżącej Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast pobyt turystyczny J. i W. W. oraz Z. i J. S. w Grecji na wyspie Korfu zorganizowany przez biuro turystyczne PTH S. Sp. z o.o., w związku z nie przedstawieniem żadnych dowodów świadczących o związku tego wyjazdu z działalnością skarżącej Spółki, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto dokonując oceny ksiąg rachunkowych Skarżącej za 2007 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że były one prowadzone nierzetelnie w zakresie przychodów i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." w tym zakresie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym za cały 2007 r., natomiast w części kosztów uzyskania przychodów księgi były wadliwe - w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków w kwocie 12.960,15 zł. Następnie uwzględniając stwierdzone zaniżenie przychodu i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, organ kontrolny określił prawidłową wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodów oraz wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki za 2007 r. w następujący sposób: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 69.108.000,95 zł, 2) koszty uzyskania przychodów - 69.049.994,03 zł, 3) dochód - 58.006,92 zł, 4) podstawę opodatkowania - 58.007 zł, 5) podatek należny wg stawki 19% - 11.021 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 11.021 zł, w miejsce zeznanej straty w wysokości 97.254,10 zł.

Z dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika również, że w piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. [...], zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie umów przedwstępnych zawartych pomiędzy:

a) J. i W. W. a skarżącą Spółką w dniu 14 grudnia 2005 r. i wpłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki w kwocie 1.000.000 zł,

b) J. i W. W. a skarżącą Spółką z dnia 2 listopada 2006 r., i wpłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki w kwocie 1.100.000 zł - jako umów pozornych, mających na celu ukrycie innych czynności prawnych, tj. umów pożyczki zawartych pomiędzy Skarżącą a J. i W. W. i określenie na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

c) L. Sp. z o.o. a skarżącą Spółką i wpłaconej na tej podstawie przez Skarżącą zaliczki na zakup samochodu w kwocie 157.000 zł, jako umowy pozornej, mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a L. Sp. z o.o. i określenie na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

2) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie kosztów pobytu J. W. w Hotelu ŁEBA w Łebie oraz Zakładzie Leczniczo Uzdrowiskowym Nałęczów w Nałęczowie - jako kosztów reprezentacji podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie kosztów pobytu J. i W. W. oraz Z. i J. S. na wyspie Korfu w Grecji - jako kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

4) art. 12 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe określenie wartości odsetek od wierzytelności należnych Skarżącej od J. i W. W. z tytułu zapłacenia przez Spółkę w ich imieniu zobowiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji decyzji z dnia [...].11.2012 r. w całości oraz:

1) umorzenie postępowania w tej sprawie w zakresie zarzutów wskazanych w punktach: 1 a- c), 2 a-b) oraz 3 odwołania,

2) wydanie decyzji ustalającej w sposób prawidłowy odsetki od wierzytelności należnych Skarżącej od J. i W. W. z tytułu zapłacenia przez Skarżącą w ich imieniu zobowiązań oraz ustaleniu w oparciu o te odsetki wysokości straty Skarżącej za 2007 r. w wysokości 89.486,47 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, iż Skarżąca w swoim odwołaniu uznaje za zasadne, jedynie stwierdzone przez organ kontroli skarbowej zaniżenie przychodu z tytułu odsetek od spłat zobowiązań wspólników za okres od 1 stycznia do 30 grudnia 2007 r. w kwocie 7.767,63 zł, zamiast określonego przez organ za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 7.800,57 zł. Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p., a także § 15 ust. 1 i ust. 2 § 4, § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.), wskazał iż w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie - zgodnie z art. 199a § 2 O.p., że pod pozorem zawarcia umów kupna - sprzedaży gruntów i samochodu zostały zawarte umowy pożyczek. Organ odwoławczy analizując zebrany materiał dowodowy z zakresie umowy przedwstępnej na zakup gruntów w O., w tym wyjaśnienia W. W. złożone pismem z dnia 30 lipca 2012 r., wskazał że pozostają one w sprzeczności z zapisami umowy, gdyż jako przyczynę odstąpienia od umowy przedwstępnej po blisko 4 latach wskazał on nieznalezienie przez Skarżącą kupca na część działki, która miała być przez Skarżącą nabyta, gdy tymczasem ten warunek dla realizacji umowy nie został jednak zawarty w przedmiotowej umowie. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca mogła zakupić tylko niezbędną część z ponad 4 - hektarowej działki (4,4287 ha), ponosząc niższe koszty zakupu i bez konieczności zadłużania się na bieżącą działalność operacyjną i uzyskać środki na działalność inwestycyjną. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego niezrozumiała jest argumentacja Skarżącej, że wpłata zaliczki w wartości przewyższającej 90% wartości umowy zabezpieczała interesy strony sprzedającej w wystarczającym stopniu, a jednocześnie dawała silną pozycję negocjacyjną stronie kupującej, gdyż strony umowy stanowiły te same osoby fizyczne, a ponadto zwyczajowo stosowane kwoty zaliczek na poczet zakupu nieruchomości są znacznie niższe. Ponadto w ocenie organu odwoławczego również analiza dowodów zgromadzonych w zakresie umowy przedwstępnej zakupu gruntów w [...] przy ul. [...] wykazuje ich sprzeczność, gdyż podczas blisko 3 - letniego okresu obowiązywania umowy przedwstępnej, W. i J. W. nie podjęli działań mających na celu podział jednej z działek oraz wykreślenie zabezpieczeń na hipotekach działek, do czego byli zobligowani postanowieniami umowy przedwstępnej. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji z [...] Bank [...] w sprawie wykreślenia tych zabezpieczeń. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że sporne umowy przedwstępne na sprzedaż gruntów zostały zawarte dla pozoru, a w rzeczywistości między stronami doszło do dokonania innych czynności prawnej tj. udzielenia nieoprocentowanej pożyczki pieniędzy. Organ odwoławczy podzielił w tym miejscu również stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżąca pod pozorem przekazania L. Sp. z o.o. zaliczki na zakup samochodu w rzeczywistości dokonała innej czynności prawnej, tj. udzielenia nieoprocentowanej pożyczki pieniędzy dla J. i W. W. Stąd też w ocenie organu odwoławczego zasadnym było w tej sytuacji wywiedzenie skutków podatkowych z tych ukrytych czynności prawnych (umów pożyczek) i określenia dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, iż Skarżąca opłacając z własnego konta bankowego zobowiązania ww. udziałowców (których zadłużenie wobec Skarżącej na początek 2007 r. wynosiło 190.082,49 zł, zaś na koniec 2007 r. - 173.269,47 zł) w rzeczywistości udzieliła pożyczek pieniężnych. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieprawidłowości w określeniu przez organ pierwszej instancji przychodu z tytułu należnych Skarżącej odsetek tj. ich zawyżenie o kwotę 32,94 zł, poprzez niezastosowanie się do przepisu art. 12 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca dokonała zapłaty zobowiązania współwłaścicieli w kwocie 7.836,65 zł w dniu 31 grudnia 2007r., stąd już od tego dnia winna ona jako pożyczkodawca naliczać oprocentowanie od wierzytelności po uwzględnieniu tejże kwoty. Organ odwoławczy powołał się też następnie na treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując iż pobyt członka Zarządu – J. W. w Łebie i Nałęczowie jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, nie stanowią z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. kosztów przychodów uzyskania przychodu skarżącej Spółki. Natomiast pobyt turystyczny J. i W. W. oraz Z. i J. S. w Grecji na wyspie Korfu zorganizowany przez biuro turystyczne S. Sp. z o.o., w związku z nie przedstawieniem żadnych dowodów świadczących o związku tego wyjazdu z działalnością skarżącej Spółki, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania wskazał, iż w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a zebrany w przedmiotowej sprawie cały materiał dowodowy stosownie do art. 187 § 1 O.p. został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy niezbędny do rozpoznania sprawy oceniony został w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p. Wynik tej oceny i wskazanie zastosowanych przepisów podatkowych znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, zawierającej stosownie do art. 210 § 4 O.p. prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 19 lipca 2013 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie,

2) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędne ich zastosowanie,

3) art. 127 O.p., poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności,

4) art. 121 § 1 w związku z art 199a O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób mający na celu jedynie wykazanie pozorności działania podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazała, iż w regulacjach takich prawodawca odwołuje się do dochodu, a nie do przychodu, który w wyniku powiązań wyznaczany jest w kwotach innych niż ten, jaki byłby zdefiniowany w warunkach rynkowych. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że przepisy te mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik zaniżył bądź zawyżył przychody lub koszty na skutek braku zachowania "rynkowości", ale transakcja miała charakter odpłatny, przez co owe przychody lub koszty wystąpiły. Gdyby bowiem intencją

prawodawcy było objęcie dyspozycją regulacji art. 11 u.p.d.o.p. również czynności nieodpłatnych, które winny być dokonane za wynagrodzeniem, wówczas wskazałby również na przypadek niewykazania przychodu, a nie dopiero dochodu. Skarżąca wskazała, iż regulacje art. 11 u.p.d.o.p. bezwzględnie muszą być stosowane z uwzględnieniem przepisów art. 9a u.p.d.o.p., w którym prawodawca wyraźnie wskazuje na czynności odpłatne wprowadzając wymóg zamieszczenia w dokumentacji podatkowej metody kalkulacji ceny (czyli w założeniu cena występuje) oraz stosując progi kwotowe transakcji, po przekroczeniu których winna być sporządzana szczególna dokumentacja podatkowa. O tym. że art. 11 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności odpłatnych świadczy zdaniem Skarżącej również treść przepisów wykonawczych § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W przepisie tym wydanym na podstawie umocowania art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. i jako regulacja wykonawcza do art. 11 u.p.d.o.p., zostało bowiem potwierdzone, że art. 11 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie wówczas gdy ma miejsce czynność odpłatna w ramach której, w wyniku istniejących powiązań, dochód został określony w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podkreśliła również, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. wskazują jedynie na sposób wyznaczania wysokości dochodu, nie odnosząc się w żaden sposób do momentu uzyskania przychodu, który ma ów dochód definiować oraz nie modyfikują w żaden sposób treści regulacji art. 12 u.p.d.o.p., które określają, jakie kwoty nie stanowią (definitywnie lub tylko "czasowo") przychodu podatkowego podatnika. Natomiast, według art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to zdaniem Skarżącej, że dokonane przez organ odwoławczy szacowania w celu wyznaczenia przychodu z tytułu rzekomo udzielonych pożyczek (tak udziałowcom Spółki, w tym przez spłatę ich zobowiązań, jak i Spółce powiązanej) nie mają żadnej podstawy prawnej. Przepis art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.p., ani żadna inna regulacja tej ustawy, nie nadaje organowi podatkowemu czy organowi kontroli skarbowej prawa do oszacowania i wyznaczenia po stronie podmiotu udzielającego nieodpłatne świadczenie przychodu z tytułu jego wykonania. Ponadto, w przypadku odsetek od pożyczki, gdyby były one ustalone przez strony transakcji (co nie miało miejsca w stanie faktycznym), ze względu na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oszacowanie dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. mogłoby być dokonane dopiero po otrzymaniu przez podatnika zapłaty, a co za tym idzie uzyskaniu i zaniżeniu / zawyżeniu przychodu podatkowego. Z tego względu w ocenie Skarżącej, nawet gdyby zostało udowodnione (co jednak nie zostało dokonane), że udzieliła ona podmiotom powiązanym nieoprocentowanych pożyczek, brak byłoby jakiejkolwiek podstawy prawnej oszacowania po stronie Skarżącej przychodu z tytułu udzielenia takich nieoprocentowanych pożyczek.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca wskazała również, że organy podatkowe błędnie stosując art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stwierdziły, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z podróżą służbową "pracowników" do Łeby oraz Nałęczowa winny być wyłączone z kosztów podatkowych jako służące reprezentacji, gdyż w toku postępowania i w złożonym odwołaniu wykazywano, że celem tych podróży była nie tylko reprezentacja, ale również promowanie towarów sprzedawanych w ramach działalności Skarżącej. Skarżąca wskazała też, że w trakcie takich wyjazdów jej pracownicy, posługując się samochodem marki Toyota, której dystrybutorem jest Skarżąca, oznakowanym logo i danymi, prezentowała go potencjalnym nabywcom. Tego rodzaju formy promocji, polegające na prezentowaniu samochodów w atrakcyjnych turystycznie miejscowościach są wedle Skarżącej powszechnie stosowane w branży motoryzacyjnej. Z tego względu zdaniem Skarżącej nieuzasadnionym okolicznościami faktycznymi i przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest sklasyfikowanie jako służącego reprezentacji i wyłączenie z kosztów podatkowych całości kosztów wyjazdu jej pracowników (w szczególności noclegów i parkingu), w ramach których podejmowane były typowe dla branży motoryzacyjnej - dystrybucji samochodów działania promocyjne. Skarżąca podniosła również, że w toku postępowania zostało wykazane w sposób wyraźny i jednoznaczny (poprzez wskazanie konkretnych faktur sprzedaży), że wydatki jakie poniosła ona w związku z podróżą służbową pracowników oraz kontrahentów na wyspę Korfu służyły uzyskaniu przychodu podatkowego.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna jednak z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Cytowany wyżej przepis przedstawia zasadę trwałości decyzji ostatecznych.

Jak wskazał Sławomir Presnarowicz w Komentarzu do art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX, 2013) "... Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego"25 . W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., NSA podkreślał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, II FSK 920/08, LEX nr 550106). W innym wyroku z dnia 16 marca 2011 r. NSA zauważał, że "określona w art. 128 o.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi" (wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 708/10, LEX nr 898004)...".

Realizacją powyższej zasady w postępowaniu podatkowym jest między innymi określony w art. 228 O.p. obowiązek wstępnego badania odwołania. Skutkiem tego badania może być między innymi stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienie terminowi do wniesienia odwołania - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1758/01(M. Pod. 2003, nr 12, poz. 39), organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09 (LEX nr 786866) wskazał również, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

Sąd orzekający w niniejszym składzie pragnie podkreślić w tym miejscu, że brak wnikliwego zbadania przez organ odwoławczy kwestii zachowania terminu do wniesienia odwołania powoduje obawę, że powtórnie rozpoznana zostałaby sprawa zakończona decyzją ostateczną organu I instancji, co naruszyłoby zasadę określoną w art. 128 O.p. To natomiast skutkuje nieważnością decyzji wydanej przez organ odwoławczy - art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że decyzja organu I instancji doręczona została Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r. A zatem termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 14 grudnia 2012 r. W ostatnim dniu tego terminu zostało sporządzone odwołanie (co wynika z jego treści), które wpłynęło do organu I instancji w dniu 18 grudnia 2012 r., a zatem po upływie terminu na wniesienie odwołania. Na kopercie, w której przesłano odwołanie znajdują się: stempel, iż przesyłkę nadano w Urzędzie Pocztowym w I., numer tej przesyłki wraz z kodem paskowym; brak jednak stempla z datą jej nadania. Stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. ( w brzmieniu z 2012 r.) termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Wobec powyższego koniecznym było wnikliwe zbadanie, którego dnia nadano w Urzędzie Pocztowym w I. przesyłkę zawierającą odwołanie.

W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona w dniu 2 stycznia 2013 r. przez starszego referendarza D. P. ([...] Wydział Kontroli Podatkowej w C.), z której wynika że inspektor UKS I. N. w dniu 21 grudnia 2012 r. odbyła rozmowę telefoniczną z pracownicą Urzędu Pocztowego A. U. ustalając, iż powyższa przesyłka została nadana w dniu 14 grudnia 2012 r.

Jednakże w ocenie Sądu opisane wyżej postępowanie nie odpowiada wnikliwemu sposobowi badania terminu wniesienia odwołania. W pierwszej kolejności wskazać należy bowiem, iż ustalanie istotnych w sprawie okoliczności w formie rozmowy telefonicznej narusza zasadę pisemności postępowania podatkowego określoną w art. 126 O.p. Następnie Sąd zauważa, że z notatki służbowej, o której wyżej mowa nie wynika czy A. U. była osobą upoważnioną w Urzędzie Pocztowym w I. do udzielania informacji o terminie nadania przesyłek, ani też na jakiej podstawie takich informacji udzieliła. Z tych też powodów notatka służbowa sporządzona przez D. P. w dniu 2 stycznia 2013 r. zdaniem Sądu nie pozwala na ustalenie terminu wniesienia odwołania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystąpi pisemnie do Urzędu Pocztowego w I. o udzielenie informacji, w jakim dniu Skarżąca nadała przesyłkę zawierającą odwołanie od decyzji organu I instancji i w oparciu o te informacje ustali czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem stosownego terminu.

W tej sytuacji przedwczesnym jest odniesienie się do zawartych w skardze zarzutów.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.")., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.