Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1455/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 12.317 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął w dniu 13.08.2015 r. postępowanie kontrolne wobec N. Sp. z o.o. sp. k., (dalej: Skarżący, Spółka, Strona), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

Jako przedmiot przeważającej działalności Spółka wskazała: sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (46.51.Z).

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W ocenie Organu kontroli skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że Strona jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką poprzez zawieranie transakcji handlowych niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W deklaracjach podatkowych Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających ich rzekome nabycie oraz wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury sprzedaży. Stwierdzono, że Spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie gospodarczym, występowała w roli brokera i bufora w łańcuchach karuzelowych dotyczących telefonów Apple iPhone i micro kart. Spółka została stworzona jedynie w celu uzyskiwania zwrotu podatku od towarów i usług i tym samym dopuszczała się uszczuplenia w podatku od towarów i usług poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona w prowadzonych rejestrach zakupu dla potrzeb podatku od towaru i usług zaewidencjonowała faktury dotyczące kart MARK MICRO SDHC 64 GB oraz telefonów Apple iPhone 6 16 GB, wystawione przez:

1) N. Sp. z o.o., sp.k. o łącznej wartości netto 1.999.202.30 zł i VAT 459.816,53 zł, 10000 sztuk MARK MICRO SDHC CARD 64 GB;

2) E. o łącznej wartości netto 3.312.543.21 zł i VAT 761.884.94 zł, 1630 sztuk Apple iPhone 6 16GB EU Gray (680 sztuk) i Gold (950 sztuk).

Nadto Spółka w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towaru i usług ujęła faktury dotyczące telefonów Apple iPhone 6 16GB oraz kart MARK MICRO SDHC 64 GB, wystawione na rzecz:

1) K. S.A. o łącznej wartości netto 1.406.626,24 zł i VAT 323.524.04 zł, 680 sztuk Apple iPhone 6 Gray 16GB EU oraz faktura VAT o łącznej wartości netto 1.965.139.60 zł. VAT 451.982.11 zł, 950 sztuk Apple iPhone 6 Gold 16GB EU;

2) K. LTD. [...] o łącznej wartości netto 2.118.270.08 zł I VAT 0.00 zł, 10000 sztuk MARC MICRO SDHC CARD 64 GB.

Jednocześnie jak ustalił organ kontroli skarbowej, Spółka posiadała faktury VAT zakupu dotyczące usługi spedycyjnej i ubezpieczenia cargo na trasie W. – W. wystawione przez A. Sp. j., mające dokumentować dostawę telefonów przez kontrolowaną Spółkę na rzecz K. S.A., tj.:

1) fakturę VAT nr [...], z dnia 10.06.2015 r. o wartości netto 1.488.09 zł, VAT 342,26 zł;

2) fakturę VAT nr [...], z dnia 10.06.2015 r. o wartości netto 1.629.08 zł, VAT 374,69 zł.

Decyzją z dnia [...].06.2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O; (dalej: NUS, Organ I instancji) określił za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik Spółki wniósł od ww. decyzji odwołanie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej; (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...].06.2017 r.

W ocenie Organu odwoławczego Spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, albowiem dostawy na nich opisane nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur i tym samym nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Ponadto wystawienie przez Spółkę faktur dokumentujących nierzeczywiste dostawy towarów uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest zastosowany w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem DIAS, Spółka w dokonywanych w czerwcu 2015 r. transakcjach, nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności, zaś Jej udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy, o czym świadczą między innymi następujące okoliczności: brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców; nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych, nieznanych podmiotów; brak wątpliwości Spółki, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów, które nie są produkowane w Polsce, przy jednoczesnej ich niedostępności u oficjalnych dystrybutorów. Mimo iż Spółka obracała tak dużą ilością towaru: nie występowały żadne przypadki związane z reklamacjami i zwrotem towarów; okoliczności nawiązania i realizacji współpracy pomiędzy Spółką a Jej kontrahentami poprzez wieloletnie znajomości; brak weryfikacji potencjalnych kontrahentów; bazowanie na nieuzasadnionym zaufaniu i nie podejmowaniu działań konkurencyjnych w celu maksymalizacji zysku; niespotykany w działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni; niespotykany w obrocie gospodarczym brak zapasów towarów, którymi handlowała Spółka; płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywane w walucie EUR, co nie jest typowym zjawiskiem w transakcjach na terytorium RP: zaprzestanie handlu telefonami w przypadku wejścia w życie zmian w przepisach podatkowych dotyczących mechanizmu reverse charge na telefony komórkowe. Natomiast fakt uzyskiwania zaświadczeń o rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług dostawców, w świetle powyższego, miał na celu jedynie wykazanie pozorów staranności i powoływanie się, że podjęto wszelkie możliwe działania jakie tylko były dostępne. Podobnie w przypadku zapisów z monitoringu, dokumentacji fotograficznej, spisu numerów IMEI, posiadanie dokumentów magazynowych, organ doszedł do wniosku, że nie są one wystarczającym dowodem na prawidłowość dostaw. Znamienne jest też to, że podmioty występujące w łańcuchach transakcji nadzwyczaj dbają o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał.

Dowodem potwierdzającym stanowisko zawarte w skarżonej decyzji jest, zdaniem DIAS, materiał zebrany w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wobec Strony oraz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, tj. dostawców i odbiorców elektroniki Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. prowadzi śledztwo w sprawie działalności, na terenie Polski i na terenie innych państw europejskich i pozaeuropejskich, zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej.

Jak podkreślił DIAS, z uzyskanego materiału jednoznacznie wynika, że osoby reprezentujące Spółkę: P.W. i R.K. świadomie uczestniczyli w wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W ramach Spółki celowo i z premedytacją uczestniczyli w karuzeli podatkowej, a nawet planowali kolejną w innej branży w związku z wejściem przepisów odwróconego podatku na telefony. Uzyskanie informacji, że A.W. działając w branży spożywczej otrzymał zwrot podatku, zdeterminował ww. osoby, aby zmienić asortyment stanowiący narzędzie w mechanizmie karuzelowym. Istotną kwestią, jaką poruszali w rozmowach były zasady, jakich należy przestrzegać prowadząc działalność ukierunkowaną na uzyskiwanie zwrotów podatku od towarów i usług. Przede wszystkim podkreślali konieczność chronologicznego i logicznego dokonywania transakcji, skrupulatnego ich dokumentowania i gromadzenia w taki sposób, aby w przypadku kontroli nie dać powodów do podważenia wiarygodności prowadzonej działalności. Niespełnienie tych warunków miało skutkować rozszerzaniem kontroli i docieraniem do kolejnych ogniw w łańcuchu. W rozmowach stosowali nawet profesjonalną nomenklaturę identyfikującą wspomniane ogniwa, określając podmioty buforami. Ponadto wyrażali obawy, że zostanie wprowadzony odwrócony VAT. Dodatkowo w śledztwie zabezpieczono komputery Spółki, w laptopie ASUS [...] był m.in. folder o nazwie [...], w którym zapisana została faktura w formacie PDF z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych przez K. S.A. do B., co świadczy o pełnej wiedzy Spółki co do dalszego przeznaczenia towaru. Dodatkowo z oględzin poczty elektronicznej Spółki wynika, że P.W. i R.K. kupili Spółkę celowo nastawioną na eksport, tym samym na zwrot podatku od towarów i usług (vide: karta Nr 3417 akt postępowania). Ponadto osoby uczestniczące w łańcuchach dostaw, w których udział brała Spółka, w tym P.W., R.K. oraz L.K. i P.M. (K. S.A.) ściśle ze sobą współpracowali w zakresie numerów seryjnych IMEI telefonów wysyłając je sobie wzajemnie celem sprawdzenia czy dane telefony nie były już w Spółce. Wówczas oferta z tymi numerami była wysyłana do innej firmy, co potwierdza, że te same telefony krążyły kilkukrotnie w Polsce, a Spółka była tego świadoma. Na uwagę zasługuje również fakt, że w laptopie R.K. znajdowała się lista osób zatrudnionych w N., podzielona na dwie części, w jednej z nich znajdują się osoby wraz z krótką charakterystyką, które będą oficjalnie współpracować z innymi firmami, a do drugiej należą osoby, jak to w dniu 22.06.2016 r. w Delegaturze ABW w L. przyznał R.K., zajmujące się inną sprzedażą.

Zdaniem DIAS, na podstawie protokołu odtworzenia zapisów na płycie CD z materiałów zarejestrowanych od dnia 19.12.2014 r. do dnia 09.01.2015 r., z rozmowy telefonicznej R.K. z P.W. jednoznacznie wywnioskować można, że osoby reprezentujące Stronę z góry planowały rzekome transakcje. P.W. i R.K. organizowali transakcje i dbali o to, aby bezpośredni dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, składającymi deklaracje i wykazującymi w nich kwoty wynikające z transakcji. W takiej sytuacji Spółka będzie zwolniona z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji, a ewentualne konsekwencje mogą ponieść wyłącznie dostawcy. Ponadto Organ odwoławczy wywnioskował, że już w grudniu 2014 r. ww. mężczyźni rozważali czy powinni wykazywać zwroty w styczniu i lutym 2015 r. Spółka planowała świadomie gdzie towar zostanie sprzedany, kiedy i od jakich firm zostanie zakupiony oraz w jakiej wysokości otrzymają zwrot.

W trakcie rozmowy przeprowadzonej w dniu 09.01.2015 r. pomiędzy R.K. a P.W., stwierdzono: "wszystkie transakcje zakupowe, które kupiliśmy to chyba zrobiliśmy dobry strzał, bo kupiliśmy od jednoosobowych działalności gospodarczych, więc większych sprawdzeń nie potrzeba, wystarczy wydruk z CEIDG. Powyższe zdanie kwestionuje, zdaniem DIAS, szczegółową i rzetelną weryfikację kontrahentów jaką dokonywała Spółka, na którą powołuje się Jej pełnomocnik w odwołaniu. Na poparcie swego twierdzenia DIAS przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2018 r., sygn. akt I FSK 426/16, zgodnie z którym wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Nadto nie istnieje ustawowy obowiązek, który określałby jak dogłębnie należy zweryfikować kontrahenta. Należy jednak zdawać sobie sprawę, że to w interesie podatnika leży, by ta weryfikacja była jak najbardziej rzetelna. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się bowiem, że należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (a takim na pewno jest obrót elektroniką). W ocenie DIAS sytuacje te miały miejsce w niniejszej sprawie.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza również, że czynności podejmowane przez Skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem sprzętem elektronicznym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były przeprowadzone w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku. Czynności te w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania korzystniejszej ceny.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, iż Spółka zawierając transakcje ze swoimi dostawcami nie działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej i zasadą ograniczonego zaufania wymaganej w obrocie gospodarczym. Co więcej mając świadomość zagrożeń związanych z karuzelami podatkowymi przy obrocie elektroniką, Spółka nie podjęła wystarczających działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. Zdaniem DIAS, brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Skarżący przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjął czynności, które zabezpieczyłyby go przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. Jak wynika z zebranego w trakcie niniejszego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim materiału zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z., Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Przesłuchany w dniu 27.10.2016 r. P.W. zeznał, że był świadomy istnienia zjawiska karuzeli podatkowej dlatego też m.in. sprawdzał numery seryjne sprzętu elektronicznego, aby nie uczestniczyć w transakcjach przestępczych. Jednak materiał dowodowy uzyskany z Prokuratury Okręgowej w Z. potwierdza, że celowo i świadomie sprawdzano numery seryjne aby nie wystąpiły dwa razy w tej samej firmie i proponowano je wówczas innej. Należy podkreślić, że cała działalność Spółki świadomie i celowo ukierunkowana była na wyłudzenie podatku od towarów i usług z Budżetu Państwa.

DIAS wskazał również, że inne są cele postępowania karnego, a inne postępowania podatkowego, a więc ustalenia danego postępowania (np. karnego) mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, tym nie mniej nie oznacza to, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Dlatego też, w ocenie DIAS, Organ kontroli prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Podkreślenia wymaga, że z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.); dalej: o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.); dalej: u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez Organ odwoławczy, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym IT;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów t usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze późn. zm.); dalej: ustawa o VAT, poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organ II instancji pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na spółkę;

3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie przez organ odwoławczy, że Spółka nabyła towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mogła go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynia się do popełnienia przestępstwa i w konsekwencji błędne wprowadziła do obrotu faktury, które nie mogą generować podatku należnego, ponieważ nie rodzą obowiązku podatkowego;

4. art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję Organ odwoławczy były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie;

5. art. 191 o.p., art, 120 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 o.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury oraz bezpodstawne uznanie, że Spółka świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organy co do fikcyjnego charakteru dostaw, jak również co do świadomości podatnika uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez podatnika;

6. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, braku świadomości Skarżącego co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym;

7. art. 193 o.p., poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży za czerwiec 2015 r. są nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest podważenie przez organy rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. W ocenie organów Skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Ponadto Skarżący zdaniem organów wystawił faktury w warunkach uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności co należy podkreślić przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest okoliczność, że towar w postaci telefonów komórkowych oraz kart micro SDHC (MARK) w rzeczywistości istniał. Organ w skarżonej decyzji stwierdza nawet, że Skarżący przypisywał szczególną wagę do udokumentowania rzeczywistego występowania towaru.

Kolejną istotną kwestią jest ustalenie przez organy, że kontrahenci Skarżącego, od których nabywał towary (telefony iPhone oraz micro kart MARK) dokonywali oszust podatkowych. Organy prześledziły "drogę" towaru oraz ustaliły firmy, od których rozpoczynał się łańcuch dostaw (A. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.). Firmy te zarejestrowane na potrzeby podatku VAT miały siedzibę w wirtualnym biurze a z osobami nimi zarządzającymi nie było kontaktu. Szersze ustalenia w tym zakresie zostały poczynione przez inne organy, które wydały w tym zakresie decyzje podatkowe.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcy Skarżącego uczestniczyli w oszustwie podatkowym.

Podkreślić także należy, co słusznie zauważył organ przytaczając obszernie orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, że prawo do obliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) jest podstawowym uprawnieniem podatnika VAT wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Uprawnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego, jak wynika z utrwalonej linii orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Zatem "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Ocena złej wiary powinna być dokonywana w ramach transakcji bezpośrednio dokonywanych przez podatnika (per se). Biorąc jednak pod uwagę charakter oszustw podatkowych w popełnienie, których musi być zaangażowane kilka podmiotów pełniących określone funkcje w przestępczym procederze organy podatkowe oceniając udział poszczególnych podatników muszą odnieść się do całej grupy podmiotów w celu wykazania popełnienia oszustwa podatkowego. "Przerzucalność" podatku VAT powoduje bowiem, że formalnie zachowania niektórych uczestników oszustwa podatkowego są zgodne z przepisami ustawy VAT. Powyższe dotyczy podmiotów pełniących funkcję brokera i bufora w karuzeli VAT, podmioty te często "dysponują" towarem rozliczają podatek należy i naliczony a transakcja udokumentowana jest fakturą VAT. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 07.02.2019 (I FSK 1860/17) "oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami".

W ocenie Sądu skarżona decyzja spełnia powyższe wymogi. Z jednej strony bowiem przedstawia cały łańcuch transakcji towarami nabytymi przez Skarżącego a z drugiej strony analizuje transakcje bezpośrednio dokonane przez Skarżącego. Tym samym Sąd nie podziela tych zarzutów zawartych w skardze, zgodnie z którymi organy nie przeanalizowały transakcji bezpośrednio dokonanych przez Skarżącego (per se) a negatywne dla Skarżącego konsekwencje wyciągnięto w istocie z ustaleń dotyczących wyłącznie kontrahentów (z innych podmiotowo relacji w łańcuchu dostaw).

Zasadniczą kwestią w rozstrzyganej sprawie i to zarówno dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczania podatku naliczonego jak i dla uznania, że faktury Skarżący wystawił w warunkach umożliwiających zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest ocena świadomości Skarżącego. Organy uznały w skarżonej decyzji, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw w celu wyłudzenia podatku VAT. Skarżący zatem wiedział (był świadomy), że celem przeprowadzonych przez niego nabyć i dostaw towarów (telefony iPhone oraz micro kart MARK) jest popełnienie przestępstwa skarbowego a nie osiągnięcie celu gospodarczego (zysku z działalności gospodarczej). Organy wskazują również, że Skarżący miał wiedzę, co do całego łańcucha dostaw powyższych towarów w tym wiedzę, że jego kontrahent firma K. S.A. dokona po przeprowadzonej z nim transakcji, eksportu nabytego towaru.

Zarzut świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym jest zarzutem najdalej idącym bowiem podważa gospodarczy sens działalności podatnika. W tej sytuacji podatnik ukrywa przestępczą działalność pod pozorem prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Działanie podatnika jest nastawione na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT w sposób sprzeczny z celami ich ustanowienia. Nie można zatem uznać, że w transakcjach, w których zarówno dostawca jak i nabywca towarów pozostają świadomi przestępczego procederu, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku natomiast podatnika, który nie dochował należytej staranności nabywając towary, obiektywna okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej nie jest podważona. W tej sytuacji możliwe jest po wykazaniu przez organy nienależytej staranności podatnika pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zmienia to jednak oceny, że dostawa towarów dokonana przez tego podatnika na rzecz kolejnego kontrahenta jest zgodna z ustawą o VAT. Nawet jeżeli nabycie towarów przez podatnika zostało dokonane od niezidentyfikowanego podmiotu nie będącego rzeczywistym dostawcą towaru ujawnionym na fakturze VAT, to dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, pomiędzy niezidentyfikowanym podmiotem a podatnikiem. Podatnik traci ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, prawo do odliczenie podatku naliczonego bowiem wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podatnikami (podmiotem) wskazanym na fakturze. Powyższa nieprawidłowość nie oznacza, że podatnik dokonując dalszego obrotu towarem (dostawy na rzecz kolejnego podatnika) dokonuje tej dostawy w warunkach uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiona przez podatnika faktura jest na rzecz nabywcy potwierdza bowiem rzeczywistą dostawę towarów na rzecz wskazanego na tej fakturze podatnika. Nie ma zatem podstaw do zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując w sytuacji, w której podmioty świadomie wykorzystują mechanizmy podatku VAT w celu wyłudzenia podatku, kwestia ustalenia czy towar rzeczywiście istniał i był przedmiotem obrotu nie ma charakteru zasadniczego bowiem obrót towarem nawet istniejącym rzeczywiście był tylko elementem oszustwa podatkowego mającym na celu utrudnienie jego wykrycia przez właściwe organy. W sytuacji natomiast braku należytej staranności w przypadku jej ustalenia przez organy podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ale dalszy obrót jest zgodny z ustawą o VAT i nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest zatem ustalenie, czy podatnik brał udział w oszustwie podatkowym świadomie, czy też "umożliwił" dokonanie oszustwa podatkowego poprzez niezachowanie należytej staranności.

Przechodzą na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanek świadczących w ocenie organu o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym.

Powyższe okoliczności można podzielić na dwie grupy, ze względu na źródło uzyskanych dowodów. Pierwszą grupę stanowią dowody pozyskane w ramach postępowań podatkowych w tym prowadzonych przez inne organy a drugą grupę stanowią dowody otrzymane od Prokuratury Okręgowej w Z. dotyczące śledztwa Nr [...] w sprawie działalności m.in. Skarżącego oraz E.

W ramach pierwszej grupy organ wskazuje na następujące okoliczności mające świadczyć o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym:

Zauważa określone cechy działalności kontrahentów Skarżącego, od których nabywał towar. W szczególności dotyczy to firmy prowadzonej przez M.B. Działalność ww. firmy przed podjęciem sprzedaży telefonów komórkowych była prowadzona w niewielkich rozmiarach i wielokrotnie zawieszana. Z kolei wyjaśnienia M.B. dotyczące okoliczności pozyskania dostawcy telefonów (zaczerpnięcie informacji od nieznanych pracowników magazynu), oraz dotyczące nawiązania z nim współpracy (dostawca sam zgłosił się z atrakcyjną ofertą sprzedaż) są niewiarygodne. Jednakże cechy działalności kontrahenta zasadniczo nie mają znaczenia dla oceny świadomości lub tzw. dobrej wiary Skarżącego pod warunkiem, że o nich nie wiedział. Z kolei faktyczna wiedza Skarżącego o działalności M.B. wynika z drugiej grupy dowodów, tj. materiałów otrzymanych od Prokuratury Okręgowej w Z. Zatem ocena okoliczności faktycznych ustalonych w ramach postępowania podatkowego dokonywana jest również przez pryzmat materiałów uzyskanych w śledztwie.

Ponadto organ wykazując świadomość Skarżącego w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym (pozyskane także z innych postępowań podatkowych) wskazują na następujące okoliczności: i) tzw. odwrócony sposób płatności, w ramach którego Skarżący otrzymuje towar, za który płaci dopiero po jego sprzedaży. Jest oczywiste, że sprzedawca (M.B.) bez żadnych zabezpieczeń finansowych podjął istotne ryzyko bowiem w konsekwencji nie dysponował towarem ani środkami finansowymi z tytułu jego sprzedaży. Organ zwraca również uwagę na ii) szybkość transakcji, iii) dostawy dokładnie tej samej ilości towaru, iv) przerwanie łańcucha VAT – eksport, v) brak dokumentów świadczących o zakupie towarów przez "pierwsze" podmioty uczestniczące w łańcuchu vi) niska marża transakcji poprzedzających dostawę do Skarżącego.

Powyższe okoliczności zdaniem Sądu są cechami wskazującymi na możliwość uczestniczenia przez Skarżącego w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Jednakże nie świadczą one o świadomym udziale Skarżącego. Wśród dowodów pozyskanych w ramach postępowań podatkowym można stwierdzić, że znajduje się wiele okoliczności potwierdzających, że Skarżący mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji nabycia towarów ale owe okoliczności jako, że są charakterystyczne - "uniwersalne" - dla oszustw łańcuchowych wymagałyby dla stwierdzenia świadomego udziału w oszustwie podatkowym przez Skarżącego dalszego odniesienia do realiów rozstrzyganej sprawy.

W przypadku niniejszej sprawy organ dysponował jednak kluczowym dowodem, który z połączeniu z ww. okolicznościami ustalonymi w postępowaniach podatkowych miał potwierdzać świadomy udział Skarżącego. Jest to właśnie druga grupa dowodów, tj. dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej w Z. W skarżonej decyzji organ odwoławczy wielokrotnie wskazuje, że właśnie materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w Z. przede wszystkim wskazuje na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym (np. str. 80 skarżonej decyzji).

W związku z powyższym, materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w Z. ma zdaniem organu zasadnicze znaczenia dla ustalenia, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Sąd podziela stanowisko organu co do wagi ww. materiału dowodowego w zakresie ustalenia świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym.

Mając powyższe na uwadze należy więc ocenić możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów w ramach czynności operacyjnych. Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie w tym zakresie ma stanowisko NSA wyrażone w przywołanym wyroku z dnia 7.02.2019 sygn. akt I FSK 1860/17. Znaczenie powyższego rozstrzygnięcia dla niniejszej sprawy wynika również z faktu, że NSA wyrażając swoje stanowisko odniósł się również do aktualnego orzecznictwa w tym zakresie TSUE.

W powyższym wyrok NSA stwierdził, że "w świetle wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C - 419/14 (a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C - 310/16 w sprawie (...) i inni) nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (...), że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów." Mając powyższe na uwadze NSA podkreślił, że "w związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowany pogląd NSA. W niniejszej sprawie materiał uzyskany z Prokuratury Okręgowej w Z. nie został poddany tego rodzaju sprawdzeniu zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy. Jak następnie zauważył NSA w cytowanym wyroku "Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, jeżeli Strona będzie ją kwestionowała." Sąd zauważa także, że tego rodzaju analizy nie może dokonać w zastępstwie organów.

Sąd podkreśla więc, że na obecnym etapie sprawy nie dysponując stosowną analizą organu. Sąd nie może ocenić czy materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w Z. spełnia przesłankę legalności (zgodności z prawem) o której mowa w art. 180 § 1 o.p. Mając na uwadze znaczenie powyższych materiałów dowodowych dla oceny świadomości Skarżącego w oszustwie podatkowym konieczne jest uzupełnienie przez organ II instancji postępowania odwoławczego o ww. analizę materiałów dowodowych otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w Z.

Dopiero bowiem ustalenie, że ocena organu o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym dokonana została w oparciu o zgodny z prawem materiał dowodowy pozyskany od organów ścigania pozwoli Sądowi na kontrolę powyższych ustaleń i zasadność dokonanych ocen.

Ocena czy Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym świadomie czy też nie dochował należytej staranności wymaganej w danych transakcjach ma kluczowe (istotne) znaczenie dla sprawy i musi mieć charakter jednoznaczny. Gdyż tylko uznanie świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym umożliwia organom uznanie, że wystawione przez Skarżącego faktury spełniają warunki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych też przyczyn Sąd uchylił skarżoną decyzję. Jednocześnie organ odwoławczy zobowiązany będzie do przedstawienia analizy, że materiał dowodowy (protokoły odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów w ramach czynności operacyjnych) spełnia formalne wymogi prawne.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a. kwota 1500 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b. kwota 7200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153);

c. kwota 3600 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153);

d. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.