Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 724/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 208, art. 241 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 8, art. 10 ust. 2, art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 197/10 w sprawie ze skargi W. K. i M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz M. F. 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 197/10, w sprawie ze skargi M. F. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję poprzedzającą, stwierdził ich niewykonalność oraz zasądził od organu na rzecz M. F. zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] czerwca 2004 r. M. F. i W. K. wspólnicy spółki cywilnej "I. A." w Ł. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...]. M. F., reprezentując Spółkę, złożył [...] czerwca 2004 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w Ł. deklarację uproszczoną AKC-U, w której wykazał podatek akcyzowy w kwocie 592 zł (podstawa opodatkowania wyniosła 912 zł, stawka podatku 65%) wraz z należnymi odsetkami. Podatek ten został [...] czerwca 2004 r. wpłacony na rachunek Izby Celnej w B.

Wnioskiem z [...] września 2006 r. "I. A." s.c. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. o zwrot podatku akcyzowego wraz z odsetkami od wyżej wymienionego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Decyzją z [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę z tytułu wspomnianego nabycia. Następnie, decyzją z [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Wnioskiem z [...] marca 2008 r. (uzupełnionym [...] marca 2008 r.) M. F. i W. K., jako byli wspólnicy spółki cywilnej "I. A.", wnieśli o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] stycznia 2007 r. Jako powód wznowienia wskazali orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wydane w sprawie o sygn. akt C-313/05.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. wznowił postępowanie. Organ ustalił, że [...] marca 2007 r. ustał byt prawny spółki cywilnej "I. A.". W związku z tym, decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. umorzył wznowione postępowanie stwierdzając jego bezprzedmiotowość.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie podatnikiem podatku akcyzowego była spółka cywilna "I. A.", natomiast stroną postępowania o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego może być wyłącznie ten podatnik, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości większej od należnej. W dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania spółka cywilna "I. A." nie istniała. Organ ocenił, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie mają legitymacji do domagania się w imieniu nieistniejącej spółki przynależnych tej spółce uprawnień za okres, w którym ona funkcjonowała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. byli wspólnicy spółki cywilnej "I. A." wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie z [...] marca 2009 r. pełnomocnik M. F. podniósł, że wyrokiem z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Op) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług (VAT) przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok dotyczy stanu prawnego sprzed nowelizacji VAT z 2008 r. Niemniej jednak TK podważył przepisy, na podstawie których dokonywano wykładni, że w przypadku likwidacji spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową, co powoduje również utratę zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. WSA w B. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, ponieważ wystąpił do TK z pytaniem prawnym (post. z [...] kwietnia 2010, sygn. akt I SA/Bk 477/08): "Czy przepisy rozdziału 14 w Dziale III Ordynacji podatkowej są zgodne z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tej spółki"?

Postanowieniem z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, TK umorzył postępowanie wszczęte na skutek powyższego pytania uznając, że zachodzi niedopuszczalność wydania wyroku. Stąd też, postanowieniem z [...] maja 2010 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

WSA w B. orzekając m.in. na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję i rozstrzygnięcie poprzedzające oraz orzekł o ich niewykonalności. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zasadnie wznowił postępowanie, gdyż fakt likwidacji spółki cywilnej nie oznacza, iż ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy posiadają przymiot stron w rozumieniu art. 241 § 1 w zw. z art. 133 Op w prowadzonym w tak zwanym trybie nadzwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Taki sposób rozumienia pojęcia "strona" należy przyjąć mając na uwadze treść art. 2 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także skutki wynikające z wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05. Zdaniem Sądu do takiego, szerokiego sposobu rozumienia pojęcia "strona" przychylił się także TK w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09.

Sąd pierwszej instancji powołując się na pogląd wyrażony przez TK w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 ocenił, że zaprezentowane w nim wywody są adekwatne na gruncie sprawy skarżących. Mając na uwadze przepisy prawa cywilnego Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił również, że nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa służącego do odzyskania nadpłaconego podatku przez tę spółkę. Prawo to powinno mieć charakter jednolity i niezależny od etapu realizacji zobowiązań podatkowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej muszą mieć zatem możliwość odzyskania nadpłaconego podatku zarówno na etapie samoobliczenia, jak i w toku postępowania podatkowego.

Powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym. Sąd zwrócił też uwagę na wyrok ETS w sprawie C-313/05, z którego wynika, że obowiązująca w Polsce od 1 maja 2004 r. konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych naruszała przepis art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty z uwagi na nierówne traktowanie pod względem podatkowym produktów przywożonych zza granicy oraz podobnych produktów krajowych. Z treści wyroku ETS należało wywieść, że podmiotom, które uregulowały należny lub wyższy od należnego podatek, powinien przysługiwać jego zwrot. Wobec tego, uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego - bez względu na obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne dotyczące zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym - należy umożliwić dochodzenie zwrotu akcyzy. Tym samym nie tylko spółka cywilna, ale i wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej powinni mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie UE. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie również w normach uchwalonego 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (EKDA) mającego charakter zaleceń, spełniających pozytywną rolę w działaniach administracji.

Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania, WSA w B. stwierdził, że organ administracji uwzględni przedstawioną wykładnię przepisów, które jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu podjęcia decyzji w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył w całości wyrok z 25 czerwca 2010 r. w drodze skargi kasacyjnej. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) poprzez:

a) błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 10 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnego podziału władz poprzez wykroczenie Sądu poza sferę kontroli stosowania prawa i wcielenie się w rolę ustawodawcy skutkującą przyznaniem byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawa do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną oraz do otrzymania przez tych wspólników nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę - w sytuacji, gdy w ramach stanowionego przez ustawodawcę porządku prawnego brak jest norm materialnoprawnych uznających takich wspólników za uprawnionych do otrzymania nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę (brak podmiotowości prawnopodatkowej) oraz brak jest norm procesowych pozwalających uznać takich wspólników za stronę postępowania podatkowego odnoszącego się do podatnika, którym była spółka cywilna (brak zdolności procesowej),

b) błędną wykładnię art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez uznanie, iż z powołanych przepisów wynika prawo byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, która była podatnikiem podatku akcyzowego, do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną w sytuacji, gdy podmioty takie nie mogą być stroną wskazanego postępowania i nie mogą otrzymać nadpłaty akcyzy dokonanej przez rozwiązaną spółkę;

2. mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa):

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez błędne przyjęcie, iż uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Op, polegającym na odmowie przyjęcia szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego uznającym za te podmioty byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej - w sytuacji, gdy organy podatkowe stosując się do obowiązującego porządku prawnego nie mogły przyznać praw podmiotom niebędącym następcami prawnymi nieistniejącego podatnika podatku akcyzowego, jakim była spółka cywilna,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Op poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów Op polegającej na uznaniu, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej posiadają przymiot strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez nieistniejącego podatnika tego podatku - rozwiązaną spółkę cywilną - w sytuacji, gdy z poprawnej wykładni powołanych przepisów wynika, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, którzy nie będąc następcami prawnymi wskazanego podatnika akcyzy, nie mają przymiotu strony w takim postępowaniu, gdyż o tytule do występowania jako strona postępowania podatkowego przesądza legitymowanie się interesem prawnym, który powinien wynikać z konkretnego przepisu prawa materialnego, a którego to interesu oni nie posiadają, uwzględniając ponadto okoliczność, iż postępowanie jest prowadzone w tak zwanym trybie nadzwyczajnym stanowiącym odstępstwo od zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, które jako rozwiązanie będące wyjątkiem od zasady podlega wykładni ścisłej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 208 § 1 Op przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż mimo ustania bytu prawnego podmiotu będącego podatnikiem akcyzy (spółka cywilna) postępowanie dotyczące wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną może toczyć się z udziałem byłych wspólników tej spółki - w sytuacji, gdy wszczęte na wniosek byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej postępowanie wznowieniowe w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną winno zostać w takiej sytuacji umorzone jako bezprzedmiotowe na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej jako podatnika akcyzy i braku w przedmiotowym zakresie następców prawnych tego podmiotu,

d) art. 141 § 4 ppsa poprzez nie wskazanie konkretnej normy prawa materialnego, z której wynika interes prawny byłych wspólników spółki cywilnej do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, którego podatnikiem była spółka cywilna rozwiązana przed złożeniem wniosku o wznowienie.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ stwierdził, że w trakcie trwania spółki cywilnej jej wspólnicy nie są podatnikami podatku akcyzowego, toteż uznać należy, iż także po rozwiązaniu spółki nie posiadają oni interesu prawnego do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Zdaniem organu, w polskim systemie podatkowym podatkowe następstwo prawne nie dotyczy byłych wspólników spółki cywilnej, ponieważ w katalogu następców prawnych pod tytułem ogólnym praw i obowiązków prawnopodatkowych podmioty takie nie występują. Ordynacja podatkowa byłych wspólników spółki cywilnej zalicza jedynie do kręgu "osób trzecich", które ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli wspólnikami.

Podniósł również, że prawo do nadpłaty po rozwiązanej spółce cywilnej nie przysługuje byłym wspólnikom, gdyż wspólnicy ci nie są następcami prawnymi rozwiązanej spółki cywilnej w rozumieniu art. 93-106 Op. Brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a także brak następstwa prawnego wspólników rozwiązanej spółki cywilnej uniemożliwia im występowanie w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez rozwiązaną spółkę cywilną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 ppsa można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 ppsa). Przy formułowaniu zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, ale wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej w zakresie domagania się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego oraz kwestii uznania byłych wspólników za stronę postępowania podatkowego odnoszącego się do podatnika podatku akcyzowego, którym była spółka cywilna. Kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy byłym wspólnikom przysługuje przymiot strony w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez spółkę cywilną, która została rozwiązana oraz czy byli wspólnicy legitymują się interesem prawnym do występowania o zwrot nadpłaconego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa należy wskazać, że skład orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 pusa ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (v. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca.

Z kolei art. 3 § 1 ppsa jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowania środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli – niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (v. wyrok NSA z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, niepubl., wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, niepubl.).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył w sprawie żadnego z tych przepisów, ponieważ skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Zarzut naruszenia omawianych przepisów ustrojowych nie może być więc uznany za uzasadniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że sprowadzają się one do rozstrzygnięcia, komu przysługuje przymiot strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego po rozwiązaniu spółki cywilnej, tzn. czy za stronę tego postępowania mogą być uznani byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy - jako osoby fizyczne - posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 Op. W prowadzonym w tym trybie postępowaniu, każdy z byłych wspólników spółki cywilnej ma prawo do uzyskania rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty i zwrocie nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, w części odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności ułamkowej majątku spółki cywilnej powstałego po jej rozwiązaniu. Szeroki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego przyjęty przez Sąd w rozpoznawanej sprawie odpowiada w pełni realizacji zasady praworządności (art. 120 Op) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 Op). Ponadto, taki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego pozostaje w zgodzie z przepisami Konstytucji RP, a zwłaszcza z art. 2 i art. 64 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, jak również z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej).

Należy wskazać, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd, który wyraził NSA w uchwale 7 sędziów z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, że za nadpłatę w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Op uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z tą definicją nadpłatą jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub zapłata podatku pomimo braku takiego zobowiązania. Powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie formułuje dodatkowych przesłanek zwrotu nadpłaty, a ponadto nie różnicuje nadpłaty od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem przepis art. 72 § 1 pkt 1 Op, który wskazuje na szerokie rozumienie nadpłaty podatku ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego.

Ustawodawca w art. 77 Op przewiduje expressis verbis obowiązek zwrotu nadpłaty, a mechanizmy ograniczające zwrot nadpłaty nie zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej.

W sprawie pozostaje bezspornym, że M. F. i W. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o wznowienie postępowania i ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w B., wówczas kiedy spółka cywilna "I.-A." już nie istniała. Bezspornym pozostaje także, że spółka cywilna "I.-A." uiściła na rachunek Izby Celnej w B. podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego sprawa dotyczy.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie przyznał wyraźnie w żadnym przepisie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego spółce cywilnej. Prawodawca postanowił jedynie w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Żaden przepis tej ustawy wyraźnie nie stanowi, że stroną postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty akcyzy jest spółka cywilna.

Przymiot strony postępowania podatkowego w sprawie można wywodzić z art. 133 § 1 Op, który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem ustawodawca stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej za stronę postępowania podatkowego uznaje - niezależnie od rodzaju podatku - również byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, o których mowa w art. 115 § 2 Op.

Byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają interes prawny w występowaniu jako strona w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, gdyż jako współwłaściciele majątku spółki cywilnej ponoszą koszty związane z realizacją zobowiązań podatkowych spółki zarówno w czasie jej trwania, jak i po jej rozwiązaniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że interes prawny przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z 3 czerwca 1996 r., II SA 74/96, ONSA 1997 Nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego niezbędne jest zatem każdorazowo wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05).

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 listopada 2002 r. (I CKN 1118/00) podkreślił, że po rozwiązaniu spółki cywilnej każdy wspólnik może przed podziałem majątku wspólnego wspólników samodzielnie dochodzić przypadającej mu części wierzytelności, jeżeli świadczenie dłużnika ma charakter podzielny.

Nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostają przepisy Kodeksu cywilnego normującego spółkę cywilną. Prawo cywilne pełni bowiem rolę prawa powszechnego, co może uzasadniać dopuszczalność odwoływania się do tej dziedziny prawa w interpretacji prawa podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w przepisach Kodeksu cywilnego posługuje się pojęciem "majątek wspólny wspólników" (art. 863 § 1 kc), który ma charakter współwłasności łącznej. A zatem to wspólnicy jako współwłaściciele uiszczają podatek z majątku wspólnego lub majątku osobistego (prywatnego). Przepis art. 875 § 1 kc stanowi, że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów dotyczących spółki cywilnej. Natomiast z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 kc). Z kolei pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 § 3 kc). Mając na uwadze powyższe regulacje w doktrynie prawa cywilnego przyjęto pogląd, że z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, mamy już do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a nie współwłasnością łączną (np. zob. L. Stecki w: J. Winiarz (red.), Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, Tom II, s. 786 i n.). W literaturze przedmiotu wskazuje się jednocześnie, że to, jakie przysługują wspólnikom udziały, daje się dopiero określić po zapłaceniu długów spółki (zwrocie wkładów), gdyż pozostała nadwyżka ma podlegać podziałowi według stosunku udziału w zyskach spółki (tak: M. Podleś, Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego, Warszawa 2008, s. 107 i n.).

Z chwilą rozwiązania spółki następuje zmiana charakteru majątku. Współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych. Wtedy każdy wspólnik może przed podziałem majątku wspólnego dochodzić przypadającej mu części wierzytelności. Odnosi się to do prawa wspólnika w rozpoznawanej sprawie dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku stosownie do jego udziału w majątku pozostałym po rozwiązaniu spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie z ostatnich lat uznał byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za strony postępowania w sprawach o zwrot podatku VAT.

Stwierdził, że - mimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku, zaś prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki. Powyższe prowadzi do uznania, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT (wyrok NSA z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07; wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, wyrok NSA z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07).

Uzasadnieniem przyznania byłym wspólnikom przymiotu strony w postępowaniu podatkowym o zwrot nienależnie pobranego podatku jest również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 10 marca 2009 r., P 80/08. W tym orzeczeniu TK uznał, że w zakresie, w jakim przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej przyznanie byłym wspólnikom, będącym osobami fizycznymi, działającymi w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej przymiotu stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w zw. z art. 133 Op, nie narusza art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Taka bowiem wykładnia w/w przepisów pozostaje w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. Nierozszerzenie przymiotu strony na byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej byłoby niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, a zatem naruszałoby zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Przyznanie przymiotu strony postępowania podatkowego byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej w postępowaniu w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego pozostaje w zgodzie z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada wykładni zgodnej z Konstytucją w doktrynie rozumiana jest jako dyrektywa wyboru, której treścią jest odrzucenie takich możliwości interpretacyjnych przepisów, które prowadzą do rezultatów niezgodnych z zasadami konstytucyjnymi (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 166). Co istotne, zasada ta jest w pełni akceptowalna w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, SN jak i Trybunału Konstytucyjnego. W uchwale z 6 września 1995 r., W.20/94, TK wyraźnie podkreślił, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie zinterpretowanie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (technika wykładni zgodnie z Konstytucją - por. również orzeczenia TK: z 18 października 1994 r., K. 2/94, z 7 czerwca 1994 r., K. 17/93 oraz z 4 października 1995 r., K.8/95).

Stosownie do art. 2 Konstytucji RP - Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W tym przepisie wyrażona została zasada słuszności i sprawiedliwości społecznej. Jak stwierdził TK w wyroku z 10 marca 2009 r. (sygn. akt P 80/08), jeżeli odmowa zwrotu nadpłaty podatku nie ma być traktowana jako ustawowe bezprawie, to musi odpowiadać formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości społecznej.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji - każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty VAT, a więc również akcyzy, stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Trybunał Konstytucyjny uznał w wyroku z 10 marca 2009 r. (P 80/08), że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej posiadają status prawnopodatkowy, jednakże ustawodawca nie unormował go w sposób konsekwentny i spójny. W trakcie analizy przepisów Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny w cyt. orzeczeniu podkreślił, że istnieje wyraźna asymetria uprawnień i środków ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wierzyciela podatkowego) oraz interesów majątkowych podatnika. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej spółce cywilnej w likwidacji, bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny.

W przepisach prawnopodatkowych (Ordynacja podatkowa i ustawy szczególne) ustawodawca uznaje podmiotowość prawną byłych wspólników po rozwiązaniu spółki cywilnej jedynie w zakresie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej - jako osoby trzecie. Na podstawie art. 115 § 1 Op, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Na analogicznych zasadach za zaległości powstałe w okresie swego uczestnictwa w spółce odpowiada również były wspólnik (art. 115 § 2 Op). Co jednak istotne, wobec założeń konstrukcyjnych przyjętych przez ustawodawcę podatkowego m.in. na gruncie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, są traktowani wobec niej jako osoby trzecie - przynajmniej dopóty, dopóki istnieje sama spółka.

Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT z 2004 r. pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 Op, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Powołana norma, realizująca założenie powszechności opodatkowania konsumpcji, rozszerza zakres przedmiotowy opodatkowania VAT na sytuacje tzw. "zatrzymania" przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej albo osobę fizyczną, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej towarów, które były przedmiotem nabycia albo zostały wytworzone w celu dalszej odsprzedaży. Z tego też względu niektórzy autorzy twierdzą, że na użytek powołanego przepisu ustawodawca konstruuje specyficzną definicję podatnika i przedmiotu opodatkowania (zob. m.in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2002, str. 149). Z drugiej strony, przepis art. 115 § 2 zdanie 2 Op zdaje się traktować jako podatnika samą "rozwiązywaną" czy też "likwidowaną" spółkę. Powołany przepis, zawarty w rozdziale 15 Op pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", stanowi bowiem, że za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

W myśl art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., w wymienionych powyżej przypadkach podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestać wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy o VAT z 2004 r., osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W przeciwieństwie do przepisów Kodeksu cywilnego, które - jakkolwiek lakonicznie – regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT z 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca wyszedł - jak się zdaje - z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

Ustawodawca słusznie nadał w odrębnym przepisie przymiot strony postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku byłym wspólnikom spółki cywilnej wyraźnie ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Na mocy art. 1 pkt 12 ww. ustawy w art. 133 dodano § 2b, który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.

Ponadto, na mocy art. 1 pkt 12 cyt. ustawy zmieniającej osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania; 2) postępowanie zostało umorzone; 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Szeroki sposób rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pozostaje w zgodzie z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej.

Zapewnienie efektywności prawa Unii Europejskiej przez sądy krajowe - polskie przepisy regulujące zasady naliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznane zostały przez ETS w wyroku z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) za niezgodne z art. 90 akapit 1 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ma przede wszystkim na celu zapewnienie skuteczności wspólnotowego porządku prawnego. Genezę zasady efektywności należy upatrywać w braku skutecznych instrumentów wymuszających na państwach członkowskich poszanowanie prawa wspólnotowego oraz zapewniających podmiotom indywidualnym skuteczną ochronę przed naruszeniami praw (D. Miąsik, Zasada efektywności prawa wspólnotowego (w:) A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, s. 312). Efektywność prawa wspólnotowego nie może być zapewniona wyłącznie przez niestosowanie norm krajowych, które są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego. Konieczna jest również - dla jednolitego i rzeczywistego stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich - gwarancja odpowiedniej kontroli ze strony sądów krajowych oraz możliwość usuwania przez nie szkodliwych skutków naruszeń norm wspólnotowych. Przyjmuje się, że skuteczność prawa wspólnotowego powinna być jednakowa i jednakowo zapewniana, niezależnie od tego, o jaką dziedzinę prawa krajowego chodzi (K. Kowalik-Bańczyk, Zasada efektywności (w:) A. Wróbel (red), Stosowanie prawa Unii europejskiej przez sądy. Tom II Zasady-orzecznictwo-piśmiennictwo, Warszawa 2007, s. 272).

Postępowanie wznowieniowe zainicjowane zostało w rozpoznawanej sprawie w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05, Lex Polonica nr 1122136) w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W tym orzeczeniu ETS uznał polskie przepisy - regulujące zasady naliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, co najmniej dwuletniego i używanego samochodu osobowego - za niezgodne z art. 90 TWE, ze względu na naruszenie zakazu dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej, z uwagi na nierówne traktowanie pod względem podatkowym produktów przywożonych zza granicy i podobnych produktów krajowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana wyżej wykładnia omawianych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących pojęcia strony postępowania podatkowego, w pełni odpowiada realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej oraz sprzyja zapewnieniu efektywności prawa unijnego, które wraz z prawem krajowym powinno "koegzystować na zasadzie obopólnej przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania" (wyrok TK z 11 maja 2005 r., K 18/04, OTK ZU Nr 5/A/2005, poz. 49, wyrok TK z 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK ZU Nr 4/A/2005, poz. 42).

Ponadto, szerokie pojęcie strony postępowania podatkowego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, pozostaje także w zgodzie z regułami nakreślonymi w uchwalonym przez Parlament Europejski 6 września 2001 r. Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji (EKDA, opublikowany na stronie internetowej RPO: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Wprowadzenie, tekst i komentarz, Warszawa 2007.).

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).