Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1818/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 220 par 1, art.223 par 2 pkt 1, art.222, art.228 par 1 pkt 2, art.162, art.194 w zw z art.194a par 2, art.123 par 1, art.200 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1818/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skarg D.C., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2012r. nr [...],[...], w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2012 r. nr [...] odmówiono D.C. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 z późn. zm.) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona podatnikowi w dniu 3 lipca 2012 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 17 lipca 2012 r. Natomiast odwołanie złożono w dniu 30 lipca 2012 r., dołączając do niego wniosek o przywrócenie terminu.

Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu wnosi się w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, że do wniosku o przywrócenie terminu złożonego przez radcę prawnego E.G. załączona została kserokopia zaświadczenia lekarskiego nr [...] wystawionego przez lekarza sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika podatnika do uzupełnienia w terminie 7 dni braków wniosku, poprzez przedłożenie oryginału bądź urzędowo poświadczonej kopii zaświadczenia lekarskiego, potwierdzającego przewidywaną zdolność radcy prawnego E. G. do stawienia się na wezwanie lub zawiadomienie z dniem 27 lipca 2012 r. Powyższe wezwanie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 22 sierpnia 2012 r., jednakże do dnia dzisiejszego pozostało bez odpowiedzi, choć zawarto w nim pouczenie, że nieuzupełnienie powyższego braku w wyznaczonym terminie, spowoduje prowadzenie dalszego postępowania na podstawie przedłożonych dokumentów.

W odniesieniu do powyższych okoliczności faktycznych stwierdzono, że warunkiem przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy. Pełnomocnik wnioskodawcy umotywował wniosek o przywrócenie terminu niezdolnością do dokonywania czynności prawnych w okresie od 24 maja 2012 r. do 27 lipca 2012 r. z uwagi na pogorszenie się jego stanu zdrowia.

Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym jest dokument, który został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego

Wobec tego, że pełnomocnik wnioskodawcy, mimo wezwania do usunięcia braku formalnego, nie uzupełnił go we wskazanym terminie, natomiast przedłożona kserokopia zaświadczenia lekarskiego nie może stanowić podstawy do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, stwierdzono, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia było zaś wydanie postanowienia z dnia 25 września 2012 r. nr [...] o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 17 lipca 2012 r., a odwołanie zostało złożone w dniu 30 lipca 2012 r. i nie został przywrócony termin do jego wniesienia, to na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało orzec o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Od powyższych postanowień w ustawowym terminie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że ani pełnomocnik podatnika, ani też sam skarżący D.C. nie zostali zapoznani z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego przed organem II instancji. Gdyby do tego doszło, wówczas pełnomocnik zapewne zorientowałby się na czym polega problem i uzupełniłby brak formalny w postaci uwierzytelnienia zaświadczenia lekarskiego. W dalszej kolejności podniesiono zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania poprzez ustalenie, że E.G. nie przysługuje przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji w sprawie ustalenia podatku od spadku i darowizn oraz zasady określonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ nie dokonał należytej staranności i nie wystąpił do PZP w celu dokonania sprawdzenia dokumentu, skoro miał wątpliwości co do stwierdzenia faktów wymienionych w tym zaświadczeniu. Skoro pełnomocnik przedstawił zaświadczenie z rozpoznaniem choroby depresyjnej o podłożu dwubiegunowym, to Dyrektor Izby Skarbowej mógł mieć świadomość tego, że radca prawny może nie nadawać się do pracy także w terminie późniejszym, niż określony w zaświadczeniu lekarskim. Pomimo tego organ wydał orzeczenie niekorzystne dla skarżącego, który nie zawinił w tym, że jego pełnomocnik z uwagi na chorobę nie mógł należycie świadczyć usług prawnych w sposób staranny w oparciu o przepisy prawne. Na dowód niezdolności do pracy pełnomocnik skarżącego przedłożył dwa zaświadczenia lekarskie z PZP ZOZ MSWiA w K. z dnia 26 września 2012 r. oraz z dnia 25 lipca 2012 r. wydane przez kierownika przychodni wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie z nich dowodu.

W skardze został nadto zawarty wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 26 października 2011 r. [...] i [...] z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych postanowieniach. W uzupełnieniu zwrócił uwagę, że nie kwestionował okoliczności zawartych w zaświadczeniu, a jedynie nie mógł uznać kserokopii zaświadczenia lekarskiego jako dowodu potwierdzającego niezdolność do wykonywania pracy. Natomiast faktem jest, że wątpliwości dotyczące zaświadczenia pojawiły się na etapie skargi do sądu ze względu na rozbieżności występujące między kopią zaświadczenia przedłożoną wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu a oryginałem zaświadczenia dołączonym do skargi. Na obydwu egzemplarzach widnieje ten sam numer [...], natomiast nieścisłości dotyczą dat dziennych. Oryginał zaświadczenia podpisany przez Kierownika Poradni Zdrowia Psychicznego ZOZ MSWiA w K. lek. med. G.M. wystawiony jest z datą 23 maja 2012 r. i potwierdza niezdolność do reprezentowania strony przed sądem od 26 maja 2012 r. do 25 lipca 2012 r., zaś na kopii zaświadczenia wystawionego w dniu 24 maja 2012 r. przez biegłego SO w N. lekarza sądowego dr n. med. J.M.wskazana jest data niezdolności do pracy do 27 lipca 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu braku wezwania do zapoznania się z treścią zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego spoczywa na organach w sytuacji określonej w przepisie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed wydaniem decyzji, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Brak wezwania w powyższym trybie nie oznacza jednak, że skarżący został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1818/12 do I SA/Kr 1819/12 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1818/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że z treści art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie środek prawny w postaci odwołania. Co do zasady wniesienie odwołania powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu odwoławczego jest zbadanie we wstępnej fazie postępowania, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim czy odwołanie zostało wniesione we wskazanym czternastodniowym terminie, wynikającym z cytowanego przepisu.

Konsekwencje uchybienia terminowi do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oczywiście z zastrzeżeniem, że wcześniej nie został uwzględniony wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 cytowanej ustawy.

Z kolei z treści art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, brak winy strony w dokonaniu czynności procesowej ma miejsce wtedy, gdy istnieje przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu i gdy przeszkody tej nie można usunąć przy użyciu największego w danych okolicznościach wysiłku. Kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się zatem z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw, w tym przy dokonywaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, przy przyjęciu obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy.

O braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można zatem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nagłej, niezależnej od woli strony i nie dającej się przezwyciężyć (np. przerwa w komunikacji, nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar itp.) – por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, LEX nr 1233075.

Te same uwagi należy odnieść do pełnomocnika strony, którego działania oraz zaniechania mają dla reprezentowanego podmiotu bezpośredni skutek, ponieważ to strona ponosi ryzyko wyboru swojego reprezentanta (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1531/11, LEX nr 1243766 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1082/10, Lex Omega nr 749080).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jako przyczynę uchybienia terminowi do dokonania czynności prawnej pełnomocnik skarżącego – radca prawny E.G. wskazał na swoją chorobę (kod F-31) w okresie od dnia 24 maja 2012 r. do dnia 27 lipca 2012 r., na którą to okoliczność przedstawił kopię zaświadczenia nr [...] wystawionego przez lekarza sądowego, biegłego Sądu Okręgowego w N. dr n. med. J.M..

Dyrektor Izby Skarbowej natomiast dla uzasadnienia odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania powołał się na treść art. 194 w zw. z art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (lub inne jednostki) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Zdaniem organu z tak brzmiących przepisów wynika, że kserokopia zaświadczenia lekarskiego przedłożona przez pełnomocnika skarżącego nie jest dowodem potwierdzającym niezdolność do wykonywania pracy, a zatem nie może stanowić podstawy do uwzględnienia żądania skarżącego, tj. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy, które stały się podstawą odmowy, odnoszą się do tzw. dokumentów urzędowych o zwiększonej mocy dowodowej, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Innymi słowy, dzięki tym domniemaniom dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że dokument nieuwierzytelniony nie może stanowić dowodu w sprawie. Brak jego uwierzytelnienia w odpowiedniej formie powoduje jedynie, że podlega on swobodnej ocenie jak każdy inny dowód i nie korzysta z tej zwiększonej, szczególnej mocy dowodowej.

Poza tym, jak wskazano wyżej, z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Osoba zainteresowana ma zatem jedynie uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do upływu ostatniego dnia terminu. Nie jest zatem wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (tak: P. Pietrasz, Komentarz do art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013, H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa, ABC 2003). Osoba zainteresowana przywróceniem terminu może za pomocą wszelkich środków wykazywać, że bez własnej winy temu terminowi uchybiła. Dlatego opieranie się w tej materii na treści art. 194 Ordynacji podatkowej i żądanie od pełnomocnika doręczenia uwierzytelnionego odpisu zaświadczenia lekarskiego w sytuacji, jak sam organ przyznaje w odpowiedzi na skargę, nie miał wątpliwości co do treści zaświadczenia było niezasadne. Dopiero gdyby z uwagi na całokształt okoliczności sprawy organ podjął uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności, autentyczności, czy prawdziwości kopii zaświadczenia lub samego zaświadczenia, w oparciu o które została sporządzona kserokopia przedłożona przez pełnomocnika, miałby podstawy do żądania jego oryginału lub wierzytelnego odpisu. Wskazać ponadto należy, że w wezwaniu z dnia 21 sierpnia 2012 r. organ nie wskazał na treść art. 194 Ordynacji podatkowej i nie poinformował pełnomocnika podatnika z jakich przyczyn żąda oryginału zaświadczenia, ewentualnie urzędowo poświadczonej kopii, nie wskazał też na konsekwencje niewypełnienia żądania. Zaznaczono w nim jedynie, że nieuzupełnienie braku spowoduje prowadzenie postępowania na podstawie przedłożonych dokumentów, co mogło zasugerować pełnomocnikowi, iż organ orzeknie na podstawie przedłożonej kserokopii zaświadczenia.

Reasumując, zbyt restrykcyjne działania organu niezasadnie zmierzały do tego, by pełnomocnik skarżącego udowodnił stosownym dokumentem urzędowym sporządzonym w trybie art. 194 i art. 194a Ordynacji podatkowej, iż uchybił terminowi bez swej winy, podczas gdy przytoczony wyżej przepis art. 162 § 1 tej ustawy wymaga jedynie uprawdopodobnienia tej okoliczności za pomocą wszelkiej argumentacji i środków. Organ powinien jedynie ocenić prawdopodobieństwo określonego ciągu zdarzeń, a przeprowadzanie dowodów mających na celu weryfikację uprawdopodobnienia ograniczyć do niezbędnego minimum. Jedynie brak prawdopodobieństwa przywołanych we wniosku okoliczności powinien stać się przedmiotem ustaleń organu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W postępowaniu incydentalnym wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu nie chodzi o uzyskanie absolutnej pewności co do prawdziwości określonych twierdzeń, a jedynie o ocenę ich wiarygodności. Organ nie rozpoznał zatem istoty sprawy unikając oceny, czy podnoszona we wniosku kwestia choroby pełnomocnika skarżącego może być uznana za przesłankę decydującą o konieczności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Odmowa nastąpiła bowiem wyłącznie z tego powodu, że pełnomocnik przedłożył nieuwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zatem obowiązkiem organu będzie zbadanie i odniesienie się do powyższej kwestii z uwzględnieniem charakteru choroby pełnomocnika skarżącego (choroba depresyjna o podłożu dwubiegunowym, kod F-31) i jej wpływu na możliwość prawidłowego funkcjonowania oraz starannego wypełniania zawodowych obowiązków. W opinii Sądu bowiem przedkładając kopię zaświadczenia od biegłego sądowego lekarza pełnomocnik skarżącego uprawdopodobnił fakt niezdolności do pracy, co potwierdziło się również na etapie postępowania sądowego, a wynika z oryginału zaświadczenia przedłożonego do skargi i wystawionego przez Kierownika Poradni Zdrowia Psychicznego ZOZ MSWiA w K. lek. med. G. M., które zostało dopuszczone jako dowód w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym, niezależnie od wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, podniesionych w odpowiedzi na skargę, co do rozbieżności w datach granicznych niezdolności do wykonywania obowiązków zawodowych w obydwu zaświadczeniach lek. med. G.M. i dr n. med. J. M., przyjąć należy, że z obydwu dokumentów wynika, iż w terminie otwartym do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącego był niezdolny do pracy, a niezdolność ta trwała przynajmniej do dnia 25 lipca 2012 r. Nawet zatem przy przyjęciu, że datą ustania przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności był dzień 25 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącego zmieścił się w siedmiodniowym terminie wynikającym z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożył bowiem w dniu 30 lipca 2012 r.

Oczywiście choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie każdy jej rodzaj stanowi przesłankę do przywrócenia terminu. Do okoliczności faktycznych, uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi, zalicza się natomiast chorobę nagłą, obłożną, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. (wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, LEX nr 55307, wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, LEX nr 1233075). Oceniając, czy choroba stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu, organ podatkowy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, ocenia zatem, czy rodzaj i charakter choroby uniemożliwiał podjęcie działań w stosownym do tego momencie przez osobę składającą wniosek o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie jednak Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie zaniechał badania tej kwestii, co w opinii Sądu było uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przedwczesnej odmowy przywrócenia terminu oraz do wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Nie mógł zostać natomiast uwzględniony zarzut pełnomocnika skarżącego odnośnie do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu z uwagi na niezawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego spoczywa na organach w sytuacji określonej w przepisie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed wydaniem decyzji, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Brak wezwania w powyższym trybie nie oznacza jednak, że skarżący został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu, gdyż w każdej chwili miał wgląd do akt sprawy.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 26 października 2011 r. [...] i [...] wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania były wyłącznie postanowienia z dnia 25 września 2012 r. nr [...] i nr [...] a więc akty opatrzone zupełnie innymi datami i sygnaturami. Decyzja podatkowa, od której wniesiono odwołanie także ma inne niż wskazywane we wniosku o wstrzymanie wykonania datę i oznaczenie (decyzja z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...]). Stąd Sąd uznał, że wniosek ten został złożony omyłkowo. Niezależnie jednak od powyższego i tak podlegałby oddaleniu z uwagi na to, że dotyczy aktu o charakterze procesowym, a nadto nie został uzasadniony.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kwoty 200 zł tytułem uiszczonego wpisu w obydwu sprawach oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 480 zł.