Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 490/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 806 (osiemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 490/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą G. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie 4.708 zł

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.", korzystając ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Działalność polegała na sprzedaży odzieży oraz obuwia dla kobiet i mężczyzn. Handel prowadzono na ulicy w miejscach do tego niedozwolonych, o czym świadczyło m.in. 140 mandatów karnych wystawionych w 2009 r. przez Straż Miejską w Ł.. W 2009 roku skarżący wybrał rozliczanie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu, na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z art.15 wymienionej ustawy skarżący obowiązany był prowadzić ewidencję przychodów, której zasady prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 219, poz. 1836 ze zm., dalej powoływane, jako "rozporządzenie").

W czasie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji ustalił że w latach 2008–2009 strona nie prowadziła oddzielnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencje prowadzone dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego za ten okres, były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w części dotyczącej podstawy opodatkowania, ponieważ nie dokumentowały całej sprzedaży, w szczególności dokonywanej w dniach, w których na podatnika, jego żonę lub pracownice, Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. W konsekwencji organ uznał, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie dawała możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W związku z tym Dyrektor UKS na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, oszacował wartość sprzedaży opodatkowanej za poszczególne miesiące 2009 r. i ustalił, że rzeczywiste przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika zostały zaniżone w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży o kwotę brutto 43.841,16 zł. Kwoty zaniżenia przychodów brutto zostały po przekroczeniu kwoty 50 tys. zł pomniejszone o należny podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym kwota netto niewskazanej sprzedaży została przez organ ustalona na 42.029,74 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik przede wszystkim zakwestionował stawiany mu zarzut, że w badanym okresie nie dokonywał wpisów do ewidencji sprzedaży, w sytuacji ukarania mandatem przez Straż Miejską i konieczność opuszczenia stanowiska oraz ze względu na złe warunki atmosferyczne. Zakwestionował przyjęte przez organ I instancji ustalenia odnośnie terminu rozpoczęcia pracy przez jego pracownika – M. M..

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na zeznania G. L., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 8 grudnia 2010 r., z których wynika, że w 2009 r. sprzedawał towary w 3 punktach handlowych usytuowanych w Ł. i zatrudniał na etacie dwie osoby: M. M. - formalnie od 18 sierpnia 2009 r., a w rzeczywistości od 16 czerwca 2009 r. oraz D. G. - formalnie od 18 sierpnia 2009 r., a faktycznie ok. pięć dni wcześniej. Natomiast A. P. zaczęła pracę 16 a skończyła 17 września 2009 r.

Żona podatnika – K. L., potwierdziła, że handlowała w różnych dniach, zamiennie w tych samych miejscach, we współpracy z innymi osobami: M. M. oraz z D.G.. Zeznając w dniu 23 listopada 2010 r. powiedziała, że w 2009 r. jej mąż zatrudniał maksymalnie 3 osoby.

M. M. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 23 listopada 2010 r., zeznała m.in., że nie pamięta dokładnej daty rozpoczęcia pracy u G. L., był to marzec lub kwiecień 2009 r. Umowę o pracę podpisała 18 sierpnia 2009 r. i pracowała do 31 lipca 2010 r. na pół etatu. Za każdy dzień dostawała 50 zł do ręki. Od 18 sierpnia 2009 r. pracowała w różne dni tygodnia, czasem były to nawet 4 dni, ale również często 2 dni, raz było to 8 godzin jednego dnia, ale również były dni z o wiele krótszym dniem pracy, nawet w wymiarze 2 godzin. Do 18 sierpnia 2009 r. pracowała codziennie, sporadycznie w soboty, średnio 8 godzin dziennie. Średni dzienny obrót wynosił 300 zł. Nie prowadziła żadnej dokumentacji.

Przesłuchana w dniu 17 września 2009 r. w V Komisariacie Policji w Ł. M. M. zeznała m.in., że pracowała u G. L. od 18 sierpnia 2009 r. Bez względu na utarg otrzymywała kwotę 50 zł za dzień pracy. Dziennie sprzedawała towary za kwotę co najmniej 150 - 500 zł. W okresie od 18 sierpnia do 17 września 2009 r. przepracowała ok. 20 dni i właściwie codziennie. Straż Miejska wręczała jej mandaty w związku z dokonywaniem sprzedaży w miejscach do tego nieprzeznaczonych. Należności za mandaty nie regulowała.

Przesłuchana w charakterze świadka D. G. zeznała, że pracowała u G. L. chyba od połowy lipca do momentu zatrzymania przez Policję (17 września 2009 r.) na 1/3 etatu, na umowę zlecenie której nie posiada, za dniówkę otrzymywała 50 zł do ręki. Średnio sprzedawała 2-3 dni w tygodniu po ok. 8 godzin. Średni utarg dzienny wynosił 200 zł. Nie prowadziła żadnej dokumentacji.

Zeznając w dniu 17 września 2009 r. w VI Komisariacie Policji w Ł. D. G. powiedziała m.in., że pracowała u G. L. od początku sierpnia 2009 r. na podstawie umowy ustnej i otrzymywała kwotę 50 zł za dzień pracy; w trakcie pracy otrzymała kilkanaście mandatów karnych od Straży Miejskiej.

W zeznaniu z 8 grudnia 2010 r. złożonym przed Inspektorem Kontroli Skarbowej G. L. potwierdził, że oprócz pisemnych umów o pracę zawartych w dniu 18 sierpnia 2009 r. z M. M. oraz D. G., wymienione osoby oraz A. P. i K. L. także przed wymienioną datą świadczyły pracę bez pisemnej umowy.

Organ podkreślił, że zeznanie podatnika z 8 grudnia 2010 r. jest sprzeczne z jego wcześniejszym zeznaniem z dnia 17 września 2009 r. o niepodpisywaniu z M. M. żadnej umowy o pracę, oraz o rezygnacji z jej usług - czemu z kolei zaprzecza M. M. w zeznaniu z tej samej daty. G. L. nie przedstawił także jakichkolwiek dowodów potwierdzających pracę M. M. w tym okresie u nieokreślonego "pana K.", na co powołuje się strona w swoich pismach. Organ zauważył również, że gdyby M. M. w 2009 r. dopuszczała się - jak twierdzi strona w odwołaniu - oszustw w czasie pracy, zawyżania cen sprzedawanych towarów oraz zabierania do własnej kieszeni utargów w łącznej kwocie do 1.500 zł/mies., to wydaje się że pracodawca powinien zastosować odpowiednie sankcje. Tymczasem jej stałe zatrudnianie (do lipca 2010 r.) świadczy o niewiarygodności tych zarzutów.

Organ wskazał na "Raporty o karalności" w 2009 r. dostarczone przez Straż Miejską w Ł., z których wynika, że mandatami karnymi z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach ukarano:

M. M., w okresie między 6 marca a 30 grudnia 2009 r. (112 dni), na łączną kwotę 17.880 zł,

D. G., w okresie między 12 sierpnia a 17 września 2009 r. (18 dni), na łączną kwotę 3.150 zł

K. L., w okresie między 12 stycznia a 23 listopada 2009 r. (9 dni), na łączną kwotę 320 zł; niezależnie od tego Sąd nałożył na nią 9 grzywien na łączną kwotę 3.400 zł,

G. L. w dniach 12 marca i 13 listopada 2009 r. zł na łączną kwotę 150 zł.

Mandatów tych nie wpłacały M. M. oraz D. G..

Zdaniem organu odwoławczego zeznania M. M. o treściach niewykluczających się co do okresów jej zatrudnienia, w kontekście sprzecznych zeznań G. L. w tym zakresie, zeznań strony i pozostałych świadków o ich zatrudnianiu bez pisemnego potwierdzenia, a także załączonych do pisma Straży Miejskiej w Ł. z 21 października 2010 r. dokumentów potwierdzających daty i kwoty mandatów wręczonych wskazanym osobom m.in. w 2009 r., wskazują, że nie zachodzi konieczność złożenia przez M. M. kolejnego trzeciego zeznania, w którym - według skarżącego - powinna zaprzeczyć prawdziwości wcześniej złożonego zeznania o nieformalnym zatrudnieniu od marca 2009 r.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który nie wykazał w ewidencji działalności gospodarczej za 2009 r. przychodów za 78 dni (między 12 stycznia a 30 grudnia 2009 r.), kiedy strona lub pracownicy prowadzili sprzedaż w punktach handlu ulicznego do tego nieprzeznaczonych, w wyniku czego nałożone zostały mandaty karne. Zdaniem organu w dniach, w których podatnik nie prowadził sprzedaży, Straż Miejska nie mogła nałożyć mandatów karnych.

Organ wskazał następnie, że w 2009 r. strona w ewidencji sprzedaży wykazała przychody w wysokości 39.650 zł, opodatkowane ryczałtowo stawką 3%. Z kolei na podstawie faktur VAT zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że strona poniosła wydatki na nabycie towarów w kwocie 33.143,44 zł.

Organ doszedł na tej podstawie do przekonania, że skoro podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów handlowych w wysokości 6.507 zł, a same mandaty karne i grzywny pociągnęły wydatek 24.900 zł (nie licząc poniesionych kosztów: wynagrodzenia co najmniej 3 pracowników za każdy dzień pracy w kwocie 50 zł/osobę oraz eksploatacji i paliwa do samochodu podatnika), to prowadzona przezeń ewidencja przychodów nie odzwierciedlała wszystkich operacji gospodarczych, w rezultacie czego była nierzetelna. Zdaniem organu nielogiczne było ponoszenie strat w działalności gospodarczej i jednoczesne prowadzenie przez stronę sprzedaży ulicznej w 2008 r. i 2009 r. Na podstawie danych wynikających ze złożonego zeznania PIT-28 oraz dziennych zestawień sprzedaży organ podatkowy ustalił przychód ze sprzedaży towarów handlowych nie wykazany przez podatnika w 2009 r. na kwotę brutto 43.841,16 zł, a mając na uwadze, że w dniu 14 sierpnia 2009 r. podatnik przekroczył próg 50 tys. zł umożliwiający zwolnienie z podatku VAT zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, organ ustalił, iż przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej zostały zaniżone o kwotę 42.029, 74 zł.

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za zasadne dokonanie oszacowania obrotu strony w części dotyczącej nieudokumentowanych dostaw towarów handlowych dokonywanych w dniach, w których na podatnika, jego żonę lub pracownice, Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach.

Opierając się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ zrezygnował z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1–5 Ordynacji podatkowej, uznając że żadna z nich nie jest możliwa do zastosowana w stanie faktycznym sprawy. Organ przyjął za podstawę opodatkowania wartości obrotu wskazane w zeznaniach pracownic skarżącego: M.M. (300 zł) i D.G. (200 zł), a w odniesieniu do dni, w których mandaty wymierzono skarżącemu i jego żonie – kwotę 472,02 wynikającą z zaewidencjonowanej sprzedaży brutto. Organ nie zakwestionował ewidencji podatnika w odniesieniu do dwu dni, w których pracę świadczyła A.P., gdyż obrót został wówczas wykazany.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika G. L., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 23, art. 120-122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika uznanie ewidencji prowadzonej przez podatnika za nierzetelną zostało oparte na fakcie wystawienia mandatów przez Straż Miejską za handel w niedozwolonych miejscach. Tymczasem podatnik po otrzymaniu mandatu faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w tym dniu.

Za błędne uznano również ustalenia organu odnośnie zatrudnienia M. M. od marca 2009 r., a nie od połowy czerwca tego roku.

Pełnomocnik zakwestionował także sposób w jaki dokonano oszacowania obrotów strony. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy był wprawdzie uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania, jednak swój wybór powinien uzasadnić w sposób wyczerpujący, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że organ miał podstawę, aby dokonać oszacowania obrotu. Skoro z ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego w 2009 r. wynika, że podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów w wysokości 6.507 zł, zaś same mandaty i grzywny za handel w miejscach niedozwolonych, pociągnęły wydatek w wysokości 24.900 zł (nie licząc wynagrodzenia co najmniej 3 pracowników za każdy dzień pracy w kwocie 50 zł/osobę oraz kosztów eksploatacji samochodu podatnika), to organ zasadnie uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów, nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. W ocenie sądu organ słusznie akcentuje brak logiki w długotrwałym prowadzeniu działalności gospodarczej, która generuje wyłącznie straty. Pogląd taki daje podstawę do przyjęcia, że skarżący nie udokumentował wszystkich dostaw towarów handlowych. Podkreślić należy przy tym, że dokonując oszacowania organ ograniczył się wyłącznie do dni, w których Straż Miejska nałożyła mandaty (na podatnika, jego żonę lub pracownice) z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach.

Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

W myśl § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Zakres stosowania metody oszacowania innej niż określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest ograniczony do przypadków "szczególnie uzasadnionych", gdy nie można zastosować metod podstawowych, wymienionych w § 3 tego artykułu. Nie budzi już wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione przez organ w uzasadnieniu decyzji. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy możliwe są do zastosowania inne metody niż te, na których oparł się organ (por. podobnie wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP 1999, z. 2, poz. 37).

W przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2009 r., I SA/Go 23/09, LEX nr 491956).

Należy podzielić zarzut skargi, że w omawianej sprawie organ pierwszej instancji nienależycie wypełnił nakaz uzasadnienia wyboru metody oszacowania, zawarty w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uzasadnienie nie można uznać bowiem stwierdzenia, że metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie dają się zastosować, ze względu na "brak niezbędnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż odzieży w ramach działalności handlowej prowadzonych w miejscach niedozwolonych do handlu" (s. 20 decyzji Dyrektora UKS). Znacznie bardziej rozbudował swoje uzasadnienie organ odwoławczy na stronach 8-10 zaskarżonej decyzji, wskazując dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest właściwa w omawianym przypadku, z czym nawet można się zgodzić. Jednakże metoda własna, którą zastosował organ pierwszej instancji, budzi poważne wątpliwości Sądu.

Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.).

W niniejszej sprawie natomiast można odnieść wrażenie, że organ nie dąży do odtworzenia rzeczywistości, lecz wyłącznie stosuje sankcje.

Na mocy art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Zgodnie natomiast z brzmieniem § 13 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Z kolei art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. stanowi, iż w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Powołany przepis, jak trafnie oceniły organy podatkowe wyraża nie tyle uprawnienie, ale wręcz obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi lub też wadliwie prowadzi ewidencję, wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym także w drodze oszacowania.

Niewątpliwie wskazany przepis ten ma charakter sankcyjny, szczególnie w zdaniu drugim, jednak wymierzenie takiej sankcji musi być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W omawianej sprawie organ ustalił, że średnia kwota za jeden dzień sprzedaży brutto, wynikająca z ewidencji podatnika, wynosiła 472,02 zł. Wartości tej organ nie zakwestionował w odniesieniu do dni, w których strona wykazała obrót, bez względu na to ile osób wówczas pracowało. Natomiast w niektórych dniach, w których wystawiono mandaty, organ przyjął, że obrót był nieporównywalnie większy, co w ocenie sądu, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Organ wprost nie podaje takich informacji, jednak można je ustalić analizując daty wystawienia mandatów w odniesieniu do poszczególnych osób handlujących oraz oszacowane w tych dniach kwoty obrotu. Sytuacja taka zaistniała w następujących przypadkach: w dniu 12 marca 2009 r. organ wyliczył obrót w kwotach: 472,02 zł + 472,02 zł, przyjętych w odniesieniu do skarżącego i jego żony (s. 10 i 11 decyzji pierwszej instancji), co łącznie daje wartość 944,04, a także w dniach 13 maja i 1 września 2009 r., kiedy organ ustalił obrót w wysokości 772,02 zł, przyjmując średni obrót w kwocie 472,02 zł. w odniesieniu do K. L. i obrót w wysokości 300 zł w odniesieniu do M. M. (s. 6 i 10 decyzji pierwszej instancji).

Abstrahując od oceny związanej z prowadzeniem działalności handlowej w miejscach niedozwolonych, zdaniem Sądu przyjęcie, że w dzień wystawienia mandatu obrót jest znacznie wyższy niż w pozostałych dniach niezakłóconej pracy, należy ocenić za całkowicie chybione. Oczywiście jest prawdopodobne, że w dniach ukarania mandatem skarżący lub osoby działające w jego imieniu, zawarły określoną ilość transakcji sprzedaży, z pewnością jednak nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, że w tych dniach obrót był dużo wyższy od przeciętnego, chociaż oczywiście nie można takiej sytuacji całkowicie wykluczyć, przynajmniej potencjalnie. Nie daje to jednak podstaw, aby na takiej potencjalnej możliwości budować metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż celem takiej metody jest odtworzenie stanu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, co wprost wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oszacowania organ nie ustalił w jakich godzinach skarżący najczęściej prowadził swoją działalność gospodarczą i w jakich godzinach zostały wystawione mandaty w poszczególnych dniach, co w ocenie sądu jest istotne. Jeżeli bowiem były to godziny popołudniowe - zastosowanie pełnej średniej stawki nie budzi wątpliwości, można przyjąć bowiem, że wystawienie mandatu nie skróciło znacznie czasu pracy firmy skarżącego. Jeżeli jednak były to godziny poranne lub południowe – szerszego rozważenia wymaga zarzut podniesiony w skardze, że po otrzymaniu mandatu podatnik faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w danym dniu. Nawet gdyby przyjąć wersję organu, że handlujący w miejscach niedozwolonych, po wystawieniu mandatu często przenoszą się w inne miejsce, należy zwrócić uwagę, że okoliczności takie znacznie dezorganizują i skracają dzień pracy, a to z kolei zmniejsza możliwość skutecznego zawarcia kolejnych transakcji sprzedaży. W takich dniach - zdaniem sądu - zasadnym byłoby zastosowanie do szacowania pewnej części średniego obrotu, proporcjonalnie do możliwego przepracowanego czasu.

Reasumując sąd stwierdził, że metoda oszacowania zastosowana przez organ nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, co narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił natomiast ustalenia organu dotyczące okresu pracy M. M. na rzecz skarżącego (począwszy od 6 marca do końca 2009 r.), co wprost wynika z "Raportów o karalności" w 2009 r., dostarczonych przez Straż Miejską w Ł.. Przybliżona data dotycząca miesiąca rozpoczęcia pracy, wynika także z zeznań samej M. M.. W tych warunkach za gołosłowne należy ocenić sugestie skarżącego, że w tym okresie wskazana osoba pracowała dla bliżej nieokreślonego "pana K.". Okoliczności dotyczące ustalenia początkowego terminu nieformalnego zatrudnienia M. M. na rzecz skarżącego były już przedmiotem przesłuchania świadka, organ zasadnie uznał zatem, że brak jest podstaw, aby przeprowadzać ten dowód ponownie. Występując z takim wnioskiem, skarżący w gruncie rzeczy oczekuje, że świadek zmieni zeznania, co nie stanowi wystarczającej podstawy do ponownego przeprowadzenia tego samego dowodu.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro w niniejszej sprawie okoliczności w tym zakresie zostały już ustalone, m. in. na podstawie dowodu, o którego ponowne przeprowadzenie na tę samą okoliczność wnioskuje strona, to należy podzielić stanowisko organu, że uwzględnienie takiego wniosku dowodowego nie jest konieczne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 23 Ordynacji podatkowej, mając na względzie ocenę zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd orzekł jak w sentencji

mak