Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 607/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 8m
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 5, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2a008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w postaci błędów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, polegających na braku dowodów, na podstawie których dokonywano zapisów w księdze, podwójnym księgowaniu kosztów na podstawie tych samych dowodów oraz braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami zapisanymi w kolumnie "pozostałe wydatki" z uzyskaniem przychodu. Błędy związane były również z wykazaniem zaliczki w marcu 2008 r., co do której nie przedłożono dowodu jej rozliczenia oraz zawyżeniu wydatków w listopadzie 2008 r. poprzez wykazanie kosztów związanych z wyjazdem do [...] oraz pobytem na tym szkoleniu. Nieprawidłowości polegały ponadto na wykazaniu w marcu 2008 r. zakupu notebooka i aparatu fotograficznego, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, oraz wykazaniu nieprawidłowej wartości motocykla ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji środków trwałych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie zakwestionował kwoty przychodu skarżącej, który przyjęto w kwocie [...]zł. Jednakże w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji wyjaśnił, że uwagi na postanowienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zastrzeżono przy tym, że aby odliczyć koszt od przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, koszty muszą zostać prawidłowo udokumentowane. Organ podatkowy I instancji uznał za niezasadne zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] czerwca 2008 r. wystawioną przez [...] S.A. na kwotę [...]zł za nocleg dla M. E.. Z wyjaśnień M. E. wynika, że nie korzystała ona z noclegu. Ponadto mało prawdopodobnym jest, aby M. E. chciała korzystać z noclegu w W. hotelu biorąc pod uwagę fakt zamieszkiwania w miejscowości oddalonej o ok. 20 km od W..

Faktura z dnia [...] września 2008 r. wystawiona przez [...] LTD dokumentowała zakup pędzli, farb, papieru, werniksu i medium. Podatniczka dzierżawi stanowisko w salonie fryzjerskim oraz zdobyła nagrodę w II Międzynarodowych Mistrzostwach Polski Nail Art 2008, z czym wiąże się wykorzystanie zakupionych materiałów. Za koszt uzyskania przychodu uznano również wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną przez [...] Sp. z o.o. dotyczący zakupu ręczników, koca, wieszaków, zegara dwustronnego oraz żarówek, które to materiały zgodnie z oświadczeniem skarżącej są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Skarżąca w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dokonała natomiast zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez dwukrotne zewidencjonowanie faktur zakupowych wskazanych na stronie 12 i 13 uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Za koszt uzyskania przychodu nie uznano również zaliczki w kwocie [...]zł udokumentowanej fakturą [...] wystawioną przez M. M. Polska Sp. z o.o., bowiem nie podano celu zaliczki a w toku postępowania skarżąca nie wyjaśniła jej przeznaczenia, jak też nie przedłożyła dowodu jej rozliczenia. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano także wydatku w kwocie [...]zł za wiązankę, wskazując, że wydatek ten nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem. Organ I instancji wyjaśnił również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwukrotnie zapisano wydatki związane z wyjazdem na szkolenie do [...] oraz pobytem na tym szkoleniu. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło poprzez równoczesne zaksięgowanie wydatku oraz diety podatnika z tego tytułu. Za koszty uzyskania przychodów skarżącej nie uznano również wydatków związanych z wyżywieniem w części, w jakiej przekraczały one wysokość diety przysługującej pracownikom w delegacjach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. za koszt uzyskania przychodu nie uznał wydatków z tytułu usług hotelowych świadczonych przez Ośrodek Kultury i Rekreacji [...], z uwagi na brak dokumentu uprawdopodabniającego udział podatniczki w szkoleniu we wskazanym ośrodku oraz brakiem przychodu z tytułu prowadzonych szkoleń. Skarżąca twierdziła, że prowadząc usługi marketingowe dla różnych firm jeździła i szukała odbiorców na usługi firm, z którymi współpracowała, a w przypadku znalezienia usługobiorcy dla klienta przysługiwała jej prowizja. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano wydatków z tytułu usługi gastronomicznej udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną przez [...]. Skarżąca twierdziła, że podczas organizowanych szkoleń zapewniano napoje, wyżywienie i nocleg, ale z przedłożonych przez nią dokumentów nie wynika aby poniesiono wydatek z tytułu uczestnictwa w jakimkolwiek szkoleniu mającym miejsce w Z. G., a po stronie odbiorcy z Z. G. nie wystąpił przychód z tego tytułu. Za koszty uzyskania przychodów nie uznano również wydatków związanych z zakupem zestawów upominkowych od "[...]" sp. j. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Za koszt uzyskania przychodów nie uznano poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z zakupem narzędzi i materiałów remontowych. Z treści zawartej przez skarżącą umowy najmu wynikało, że podatniczka była m.in. zobowiązana w razie potrzeby do partycypacji w kosztach dotyczących salonu, związanych z remontami pomieszczeń oraz parkingu. Była ona również zobowiązania dbać o wystrój lokalu w zależności od pory roku. Mając na uwadze brak odpowiedzi przez skarżącą na kierowane do niej wezwania – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z salonem skarżącej dokonanych przed dniem [...] kwietnia 2008 r. jak też wydatków dokonanych po zawarciu umowy najmu, a niepotwierdzonych przez świadek A. S.. Za koszty uzyskania przychodów organ I instancji nie uznał również wydatków związanych z nieruchomością położoną w Z. przy ul. [...] w kwocie łącznej [...] zł. Wskazano, że wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie jako odpis amortyzacyjny.

Organ I instancji nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...] z tytułu nabycia przez skarżącą sprzętu komputerowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił uwagę na ogólne i niekonkretne wyjaśnienia skarżącej, w których w żaden sposób nie udowodniono, że do kradzieży sprzętu komputerowego doszło w [...] ani gdziekolwiek indziej. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podatniczki, że wykorzystywała ona dwa laptopy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano również wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z tytułu zakupu aparatu cyfrowego, ponieważ skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, że faktycznie doszło do kradzieży aparatu. Co do sprzętu komputerowego oraz aparatu fotograficznego zaznaczono, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił również, że w dniu [...] marca 2006 r. skarżąca zakupiła motocykl [...] za kwotę [...]zł. Następnie dnia [...] listopada 2008 r. przekazano motocykl na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzając go do ewidencji środków trwałych. W ewidencji środków trwałych przedłożonej w toku kontroli podatkowej jako datę nabycia motocykla wskazano dzień [...] grudnia 2007 r., natomiast według ewidencji środków trwałych przedłożonej dnia [...] czerwca 2009 r. w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jako datę nabycia wskazano dzień [...] grudnia 2008 r. Na dzień [...] grudnia 2008 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonano odpisu amortyzacyjnego za miesiąc grudzień w kwocie [...]zł. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że motocykl został zakupiony w 2006 r. jako pojazd przeznaczony do kapitalnego remontu głównych podzespołów i wyposażenia. W ocenie skarżącej skoro motocykl nie stanowił środka trwałego firmy, nie było potrzeby dokumentowania wydatków rachunkami lub fakturami, a motocykl został wprowadzony do ewidencji środków trwałych na koniec 2008 r. wg. wartości rynkowej, stosownie do postanowień art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że stosownie do postanowień ostatniego z powołanych przepisów – jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Przytoczony przepis przewiduje wprawdzie możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego w drodze kupna środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić jego ceny nabycia, a środki trwałe zostały nabyte przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Motocykl został nabyty za cenę określoną w fakturze, a zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe. Zakupiony przez skarżącą motocykl nie wymagał remontu, co ustalono podstawie zeznań D. K.. Świadek ten oświadczył, że oddany przez niego do komisu motocykl był sprawny, nadawał się do jazdy i posiadał ważny przegląd techniczny. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wartość początkowa środka trwałego w postaci motocykla powinna zostać ustalona zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ceny jego nabycia. Stwierdzono przy tym, że kwota nabycia motocykla w wysokości [...] zł mogła zostać jednorazowo ujęta jako koszty uzyskania przychodu z uwagi na regulacje art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście wskazanego przepisu wyjaśniono, że mali podatnicy mogą cały wydatek związany z zakupem środka trwałego zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu, nie czekając na to do następnego miesiąca.

Reasumując swoje rozważania w powyższym zakresie organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w 2008 r. skarżąca uiściła tytułem wpłat na składki od ubezpieczenia zdrowotnego kwotę [...]zł. Kwotę składek podlegającą odliczeniu ustalono w kwocie [...]zł. Ustalono, że w 2008 r. skarżąca nie dokonała żadnych wpłat tytułem składek za ubezpieczenie społeczne. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca miała prawo do odliczenia w 2008 r. straty w kwocie [...]zł. Organ włączył również do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w przedmiocie wywiązywania się przez pracodawcę skarżącej z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ze stosunku pracy skarżącej przyjęto w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, zaliczkę na podatek w wysokości [...] zł. Składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudniania skarżącej przyjęto w kwocie [...]zł a składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie [...]zł.

W odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ nie podważył dokumentacji źródłowej, a jedynie dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów zapisanych w księdze, na podstawie danych wynikających z dowodów źródłowych oraz pozyskanych w toku postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że skarżąca od 2005 r. mieszkała w Z. przy ul. [...] prowadząc wspólne gospodarstwo domowe z J. K.. W tej sytuacji uznano, że w 2008 r. skarżącej nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko uprawnioną do dokonania wspólnego rozliczenia podatkowego z dzieckiem.

Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2014 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie podjęła próby powiązania wydatków dotyczących usług hotelowych z uzyskanymi w późniejszych okresach sprawozdawczych prowizjami. W odniesieniu do wydatku za usługę gastronomiczną w Z. G. – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z analizy dokumentów oraz wyjaśnień skarżącej nie wynika aby brała ona udział w jakimkolwiek szkoleniu w Z. G.. Organ odwoławczy podzielił również pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że wszystkie zakupy dokonane przez podatniczkę przed dniem [...] kwietnia 2008 r. do salonu jak też dokonane po zawarciu umowy najmu lokalu, lecz niepotwierdzone przez świadek A. S. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono, że kwestionowane wydatki z uwagi na swój charakter nie stanowią typowych kosztów działalności związanej ze świadczeniem usług kosmetycznych. Organ II instancji zaaprobował również rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie, w jakim za koszt uzyskania przychodu nie uznano wydatków związanych z zakupem komputera udokumentowanych fakturą nr [...], nie dano wiary zeznaniom podatniczki, że dokonano kradzieży omawianego sprzętu. W przeciwieństwie do organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...]zł wynikający z faktury z dnia [...] września 2008 r., nie podzielając stanowiska organu I instancji, że zakup dwóch kolejnych notebooków nastąpił w odstępie 73 dni, a nie jest to sprzęt wymagający demontażu i ponownego montażu aby móc go wykorzystywać również w terenie wobec czego jeden notebook równie dobrze spełnia funkcje tak jako komputer stacjonarny jak i mobilny.

W odniesieniu do wysokości odpisów amortyzacyjnych związanych z motocyklem [...] stwierdzono, że co prawda art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego w drodze kupna środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić jego ceny nabycia, a środki trwałe zostały nabyte przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Tymczasem skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] czerwca 2001 r. i prowadziła ewidencję środków trwałych już w 2004 r., a więc przed zakupem motocykla. Podatniczka ponosząc nakłady remontowo - modernizacyjne, przewyższające pierwotną wartość motocykla, nie legitymuje się jakimikolwiek dowodami zakupu podzespołów motocykla czy też rachunkami za wykonane przy nim usługi (np. usługi lakiernicze). Podkreślono ponadto, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia zużycia jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu motocykla jest znana. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do dokonania rozliczenia podatkowego wspólnie z małoletnim dzieckiem. Od 2005 r. podatniczka mieszka z J. K. i prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe. W takiej sytuacji trudno uznać, że skarżąca była faktycznie osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W. podnosząc zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez organ, iż nabycie środka trwałego w inny nieodpłatny sposób w rozumieniu wspomnianego przepisu to także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; w takiej sytuacji w ocenie skarżącej wartością początkową środka trwałego jest jego wartość rynkowa z chwili jego nabycia, tj. z chwilą wprowadzenia rzeczy do swojego przedsiębiorstwa; naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a nadto dokonanie arbitralnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej – polegające na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niejasnej, lakonicznej i wybiórczej argumentacji natury faktycznej i prawnej organu, która nie pozwala zrozumieć toku myślenia organu oraz motywów wydanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1493/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji niezasadnie stwierdziły, że skarżącej w 2008 r. nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku wspólnie z małoletnim dzieckiem. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 6 ust. 4-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują w żaden sposób tego, że skarżąca w 2008 r. była panną. W konsekwencji Sąd uznał, że podatniczka była uprawniona do dokonania wspólnego rozliczenia za 2008 r. wraz ze swoim małoletnim dzieckiem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając wyrokowi naruszenie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że jedynym kryterium przesądzającym o możliwości preferencyjnego rozliczenia podatku, jako osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko, pozostaje jej stan cywilny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1642/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało stwierdzić, że rzeczywiście, przy literalnej wykładni tego przepisu podatniczka powinna być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, a także osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże, w pewnych sytuacjach, istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Powyższe odstępstwo jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy uzasadniają to ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachodziła konieczność odwołania się do ratio legis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentację odwołującą się do ratio legis należy rozumieć jako argumentację, której założeniem jest, aby normie prawnej nadać sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem. Oznacza to, że należy ją pojmować tak, alby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte również racją normy. Bez wątpienia słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza - bez udziału innej osoby.

Tymczasem, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, podatniczka wychowuje dziecko wspólnie z konkubentem, a więc nie "samotnie", nawet jeśli literalne brzmienie definicji zawarte w analizowanym przepisie może prowadzić do odmiennych wniosków. Wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, że podatniczka samotnie wychowuje dziecko. Gdyby przyjąć tok rozumowania przyjęty przez Sąd pierwszej instancji to należałoby uznać, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie podatniczki za osobę samotnie wychowującą dziecko niweluje i wypacza cel powołanej regulacji.

Za taką interpretacją przemawia zmiana analizowanego przepisu dokonana ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.). Nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca skreślił art. 6 ust. 5 i doprecyzował regulację dotyczącą możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego, posiadającym dzieci własne lub przysposobione, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci.

Skoro zatem podatniczka nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, to w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania preferencyjne zasady opodatkowania dochodów, określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1642/16, gdzie przesądzono, że podatniczka nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, to w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania preferencyjne zasady opodatkowania dochodów, określone w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm., obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509).

W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy obowiązkiem Sądu było dokonanie kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], mocą której organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2014 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

W powyższym zakresie w ocenie Sądu za nietrafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniami przywołanego przepisu – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Motocykl [...] został zakupiony w dniu [...] marca 2006 r. za kwotę [...]zł. Okoliczność ta wyklucza zatem ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wskazany powyżej przepis, który najogólniej rzecz ujmując precyzuje sposób określania wartości początkowej środka trwałego w sytuacji jego nieodpłatnego nabycia. Na brak możliwości zastosowania tego przepisu nie wpływa również eksponowana w skardze okoliczność, że po dokonaniu zakupu motocykla a przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych dokonano nakładów na pojazd zwiększających jego wartość.

Skarżąca wprowadzając do ewidencji środków trwałych nabyty motocykl ustaliła jego wartość początkową w oparciu o przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wykładnia literalna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że może on znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia środka trwałego przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie wartości początkowej wprowadzanego po raz pierwszy do ewidencji środka trwałego może nastąpić metodą określoną w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik w odniesieniu do tego składnika majątku nie miał jeszcze obowiązku gromadzić dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia uznanie ich za koszt uzyskania przychodów. Prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Na zasadzie odstępstwa od omawianej zasady ustawodawca przewidział w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę podatnika. Dopiero wówczas, gdy nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem zastosowanie znajduje dyspozycja art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por.: wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1855/12, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe obu instancji trafnie ustaliły, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...] czerwca 2001 r., przy czym ewidencja środków trwałych była prowadzona już w 2004 r., motocykl został tymczasem nabyty przez skarżącą w dniu [...] marca 2006 r. Okoliczność ta wyklucza możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego motocykla w oparciu o regulacje art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe słusznie uznały, że w niniejszej sprawie możliwe jest ustalenie ceny nabycia motocykla, o czym świadczy faktura VAT marża nr [...] (k. 149 t. I akt adm.). Należy ponadto zwrócić uwagę na zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję środka trwałego, zgodnie bowiem z przywołanym przepisem – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając na uwadze wskazać należy, że organy podatkowe w oparciu o zeznania D. K. – zbywcy motocykla, ustaliły, że oddany przez niego do komisu motocykl był sprawny i miał ważny przegląd techniczny. Należy więc przyjąć, że na dzień nabycia motocykl stanowił środek trwały.

Za nietrafne w ocenie Sądu uznać należało również zarzuty zmierzające do wykazania arbitralności ustaleń w przedmiocie kosztów związanych ze świadczeniem przez skarżącą usług marketingowych. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu) [por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK [...], dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżąca nie udokumentowała w sposób wystarczający faktu poniesienia zakwestionowanych przez organy wydatków w związku ze świadczeniem usług marketingowych. Zgodzić się również należy z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o udziale przez podatniczkę w szkoleniu mającym miejsce w październiku 2008 r. w Z. G..

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na akceptację zasługuje również stanowisko organów podatkowych w zakresie w jakim nie uznano za koszty uzyskania przychodów wszystkich zakupów związanych z salonem fryzjerskim dokonanych przez skarżącą przed dniem [...] kwietnia 2008 r. oraz wydatków poniesionych po wskazanej dacie, lecz niepotwierdzonych przez A. S.. Trafnie organy ustaliły, że skarżąca zawarła umowę najmu lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 21 kwietnia 2008 r. i była zobowiązana do partycypacji w kosztach dotyczących wynajmowanego lokalu związanych z remontami pomieszczeń, parkingu oraz dbaniem o wystrój lokalu. Z zeznań złożonych przez A. S. (k. 174 – 173 t. II akt adm.) wynika, że umowa najmu została rozwiązana z dniem [...] kwietnia 2008 r. Celem stworzenia skarżącej możliwości wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały w istocie poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów wezwaniami z dnia [...] lipca 2013 r., [...] września 2013 r., oraz wezwaniem z dnia [...] października 2013 r. wezwano skarżącą do złożenia wyjaśnień odnośnie kwestionowanych wydatków. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na żadne z wyżej wymienionych wezwań. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p"), stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługują na aprobatę. Stosownie do postanowień art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy obu instancji wydając swoje rozstrzygnięcia oparły się na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym. Wszystkie z wydatków potwierdzonych przez właścicielkę wynajmowanego przez skarżącą lokalu A. S. zostały uznane za koszty osiągnięcia przychodów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w okresie innym niż okres trwania umowy najmu z dnia [...] kwietnia 2008 r., oraz wydatków nie potwierdzonych przez właścicielkę lokalu nie działały w sposób dowolny.

Sąd podziela również ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że za koszt uzyskania przychodów nie mogły być uznane wydatki związane z zakupem notebooka [...] udokumentowanych fakturą nr [...] Z adnotacji umieszczonej na odwrocie faktury wynika, że zakup laptopa był związany z umową zlecenia dla "[...]" M. S.. Okoliczność pozostawania przez skarżącą w stosunku zlecenia z tym podmiotem nie znajduje potwierdzenia w jakimkolwiek dokumencie, skarżąca nie przedstawiła bowiem na tę okoliczność żadnego dowodu. Z wyjaśnień skarżącej wynika również, że wskazany powyżej notebook został jej na lotnisku w [...] skradziony wraz z aparatem fotograficznym w trakcie powrotu z targów kosmetycznych we Włoszech. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała jednak faktu kradzieży żadnym dowodem. W kontekście przedstawionych ustaleń należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca w żaden sposób nie wykazała, dlaczego skradziony jej komputer i aparat fotograficzny znajdowały się poza siedzibą przedsiębiorstwa stwierdzić należy, że znajdowały się one poza przedsiębiorstwem bez uzasadnienia, co wyklucza zaliczenie wydatków związanych z ich zakupem w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do podnoszonych w skardze zarzutów arbitralności nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem dwóch nootebook’ów należy stwierdzić, że zarzut w tym przedmiocie nie zasługuje na uwzględnienie. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję reformatoryjną uznając, że wydatki związane z zakupem przez podatniczkę dwóch notebook’ów udokumentowane fakturami nr [...] i [...] stanowią koszty osiągnięcia przychodów. Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie należy zatem uznać za bezprzedmiotowe.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 O.p. Poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwe zawiera w swojej treści rozstrzygnięcie, którym uchylono decyzję organu I instancji i określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wydane w sprawie decyzje podatkowe czynią zadość obowiązkom wypływającym z przytoczonego przepisu. Poddana sądowej kontroli decyzja, jak też poprzedzającą ją decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie rozstrzygnięcia, w którym wyjaśniono jakie okoliczności uznano za udowodnione, jakim dowodom dano wiarę oraz dlaczego innym z dowodów odmówiono wiarygodności. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe przytoczyły również treść przepisów prawa istotnych z punktu widzenia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz wyjaśniły ich treść.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi.