Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 730/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 227 par. 1 i 2, art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania W. S. ("Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2018 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w kwocie 60 197 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 - 2013. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 60 197 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Wskutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3389/16, uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] września 2016 r.

Wskutek ponownego rozpatrzenia odwołania, a także mając na względzie uwagi poczynione w ww. wyroku WSA, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchylono w całości decyzję Naczelnika i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, ww. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w kwocie 60 197 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ I instancji ustalił, że w 2010 r. Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą U., zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie fikcyjnych faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. na łączną kwotę 175 500 zł (faktury z dnia 1 grudnia 2010 r. nr 1/12/2010/C, z dnia 8 grudnia 2010 r. nr 6/12/2010/C, z dnia 15 grudnia 2010 r. nr 10/12/2010/C, z dnia 17 grudnia 2001 r. nr 12/12/2010/C i z dnia 22 grudnia 2010 r. nr 15/12/2010/C). Jak stwierdził Organ I instancji, faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez Skarżącego jako rolnika zryczałtowanego na rzecz Skarżącego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w łącznej kwocie 72 290, 94 zł (faktury z dnia 10 października 2010 r. nr VAT RR Nr 1/2010 i z dnia 17 października 2010 r. nr 2/2010, z dnia 24 października 2010 r. nr 3/2010, z dnia 2 listopada 2010 r. nr 4/2010, z dnia 24 grudnia 2010 nr 44/2010/P, z dnia 1 grudnia 2010 r., nr VAR RR Nr 2). W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że skoro choinki pochodziły z własnych upraw (nasadzeń), to na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), do przychodów uzyskanych z wytworzenia produktów roślinnych do jakich można zaliczyć uprawę choinek, nie znajdują zastosowania przepisy ustawy. Ponadto nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc m.in. wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że prowadzona w 2010 r. przez Stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie uznaje jej się za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołaną na wstępie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że niniejszej sprawie Organ I instancji podjął czynności, w wyniku których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 5 września 2016 r. nr RKS.45/2016 Urząd Skarbowy w Sierpcu wszczął w stosunku do Skarżącego dochodzenie m.in. w sprawie o podejrzenie popełnienia czynu o znamionach przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. o to, że w zeznaniach podatkowych PIT-36L Skarżący wykazał dane nieprawdziwe. Naczelnik zawiadomił Stronę o zawieszeniu, z dniem 5 września 2016 r., biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie zostało doręczone Stronie 9 września 2016 r. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w S. zawiesił prowadzone wobec Strony dochodzenie. Następnie, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 491/19, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4050/17, i oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 8 października 2019 r., podjął zawieszone dochodzenie.

Organ odwoławczy powołał się na art. 9 ust. 1, art. 24a ust. 7, art. 30c, art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy. Stwierdził, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w księgach podatkowych Skarżącego w 2010 r. zaewidencjonowano 5 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. na łączną kwotę 175 500 zł, dotyczących usług cięcia gałęzi jodłowych. Płatności za faktury następowały gotówką. Na fakturach brak jest podpisu nabywcy. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że faktury wystawione przez P. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącego P. Sp. z o.o. wynika m.in., że spółka ta została założona na przełomie 2003-2004 z inicjatywy M. H., który faktycznie nią zarządzał, natomiast udziałowcami spółki byli R. B. i L. L.. W 2007 r. nieoficjalne kierownictwo nad spółką przejął P. D., który kierował sprawami finansowo-księgowymi spółki (miał również dostęp do rachunków bankowych Spółki) i procederem wystawiania faktur kosztowych. Spółka zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, większość jej kontrahentów nie miała żadnego majątku, a odbiorcy faktur mieli świadomość, że kupują "puste faktury". Okazana w trakcie przesłuchania w dniu 13 marca 2013 r. R. B. pieczątka firmowa, zabezpieczona w czasie przeszukania zajmowanych przez niego pomieszczeń mieszkalnych, o treści: "P. Sp. z o. o., [...], ul. [...], NIP: [...]. REGON: [...], PREZES ZARZĄDU R. B.", była pieczątką, którą wykorzystywał do wystawiania pustych faktur. Według odpisu Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 24 marca 2014 r. P. Sp. z o.o., ul. [...], lok. [...], [...], NIP [...], reprezentowana była przez R. B. - prezesa zarządu, i L. L. - wiceprezesa zarządu, będących jednocześnie wspólnikami spółki (zarówno R. B. jak i L. L., zostali wykreśleni z funkcji członka zarządu spółki w związku z informacją uzyskaną przez sąd rejestrowy, że ww. osoby zostały skazane prawomocnym wyrokiem i nie mogą pełnić tej funkcji). Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r., Sąd Rejonowy W. powołał kuratora spółki, który poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. W kontrolowanym okresie spółka nie posiadała żadnego kapitału, środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła żadnych kosztów z tym związanych oraz nie ponosiła kosztów działalności, mimo deklarowania wielomilionowych obrotów (przychodów). Kontrahenci spółki nie przedstawili żadnej dokumentacji księgowej. Okoliczność wystawiania pustych faktur została potwierdzona przez R. B. podczas przesłuchania podejrzanego w dniu 13 marca 2013 r. Wyjaśnił między innymi, że już w 2004 r. dowiedział się, iż za pieniądze można wystawiać puste faktury VAT, generujące dla innych koszty podatkowe, i że w tym procederze brał udział od 2008 r. z uwagi na kłopoty zdrowotne oraz problemy z zarobkowaniem. Ponadto wyjaśnił, że cały mechanizm ich wystawiania przedstawił mu L. L., wspólnik z firmy P., i że w procederze wystawiania pustych faktur VAT uczestniczył on oraz L. L., M. H. i inne osoby, których nie znał z nazwiska. Okoliczność wystawiania pustych faktur potwierdził również L. L., który został przesłuchany w dniu 29 października 2013 r., oraz M. H. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 12 grudnia 2013 r. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 lutego 2014 r. i w dniu 13 lutego 2014 r. D. T. zeznał, że ma wiedzę o szczegółach procederu prowadzonego przez M. H. i P. D., realizowanego w oparciu o szereg spółek, takich jak P., rejestrowanych na osoby trzecie. Jednocześnie potwierdził, iż sam poprzez własną firmę brał udział w tym procederze i wystawiał faktury VAT na sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca. Zeznał, iż w pewnym okresie, tj. od marca lub kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. był członkiem zarządu pewnej spółki. W dalszej części przesłuchania wyjaśnił, iż ma obszerną wiedzę "o skali handlu fakturami".

Zdaniem Organu II instancji z powyższego wynika, że P. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności i nie zatrudniała pracowników (co potwierdziły osoby zarządzające spółką), natomiast puste faktury dotyczące sprzedaży usług (tj. cięcia gałęzi jodłowych) wystawione w kontrolowanym okresie przez osoby upoważnione do reprezentowania spółki, zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie u kontrahentów, m in u Strony. Skoro zatem faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentowały nierzeczywiste czynności sprzedaży, to również wydatki z nich wynikające me mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że faktury wystawiane przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast twierdzenia Strony zawarte w złożonym odwołaniu, iż realizując prace dotyczące cięcia gałęzi jodłowych w Danii korzystała z usług firmy podwykonawczej, tj. P. Sp. z o.o., nie znajdują potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. W szczególności okoliczności wykonania takich usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT nie potwierdzają zeznania Skarżącego, przesłuchanych na powyższą okoliczność wskazywanych przez niego świadków M. S., A. B. i R. S., oraz kontrahenta duńskiego, tj. P. L.. Odnośnie nawiązania współpracy i nabywania usług od P. Sp. z o.o. Skarżący w toku postępowania składał sprzeczne wyjaśnienia.

W ocenie Dyrektora wyjaśnienia Skarżącego składane zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowaniu odwoławczym, są mało wiarygodne. Trudno bowiem dać wiarę twierdzeniom Strony odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z P. Sp. z o.o., tym bardziej, że Skarżący najpierw twierdził, że pierwsze spotkanie z rzekomym przedstawicielem P. Sp. z o.o. miało miejsce w W. na parkingu przy ul. [...], a w toku postępowania odwoławczego zmienił zdanie i stwierdził, że spotkanie miało miejsce w W. w jakiejś restauracji przy ul. [...], której właścicielem był przedstawiciel P. Sp. z o.o. Według Dyrektora mało prawdopodobne wydaje się również, że Skarżący nie znał nazwiska osoby, z którą nawiązał i przez kilka lat prowadził współpracę biznesową, jak również nie znał danych personalnych osób pracujących u kontrahenta, nie wiedział gdzie spółka ma siedzibę i nigdy tam nie był. Wątpliwe wydają się również twierdzenia Strony, że kontakty z przedstawicielem spółki odbywały się wyłącznie telefonicznie, a spotkania osobiste odbywały się na różnych parkingach na terenie całej W.. Nieprawdopodobne wydają się też okoliczności dotyczące przekazywania faktur i płatności za wykonane usługi. Zdaniem Dyrektora zeznania Strony złożone do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 7 marca 2016 r., z których wynika, że faktury VAT wystawiane przez P. Sp. z o. o. otrzymywał pocztą, stoją w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania odwoławczego, w których Skarżący stwierdził, że faktury odbierał osobiście od osoby nazywanej "panem P.", a rozliczenia następowały w formie gotówkowej.

Oceniając zeznania świadków Organ odwoławczy zauważył, że nie potrafili oni podać żadnych szczegółów na temat zatrudniania pracowników przez Skarżącego, ponadto tylko M. S. pracował u Strony w badanym roku. Świadkowie nie znali nawet osób pracujących wspólnie z nimi na jednej plantacji, w tej samej grupie. Rzekomo widzieli na plantacjach w Danii różnych ludzi z Polski, z Litwy, z Rumunii i z Węgier i innych obcych ludzi na plantacji, jak rozmawiali ze Skarżącym w języku polskim, jednak nie wiedzieli, z jakiej firmy byli ci ludzie, czy byli zatrudnieni przez Stronę, bądź w inny sposób ze Stroną związani. Nie potrafili opisać wyglądu żadnej z tych osób. Osoby pracujące na plantacjach, w tym pracownicy zatrudnieni u Strony, pracowali w tzw. deszczówkach, więc świadkowie, jak zeznali, nie widzieli, czy mieli na sobie ubrania robocze z logo firmy, której byli pracownikami. Jedynie Pan R. S., syn Strony, zeznał, że w Danii na plantacjach pracowali również pracownicy P. Sp. z o.o., którzy stanowili inną grupę pracującą na innej plantacji, grupa ta liczyła około 7-8 osób, a informacje, że są to pracownicy P. Sp. z o.o., uzyskał od ojca. W opinii Dyrektora zeznaniom tym trudno jednak dać wiarę, bowiem świadek nie był zatrudniony u Strony w kontrolowanym roku oraz przed przesłuchaniem świadek kontaktował się ze Stroną, zatem Skarżący miał możliwość wpłynięcia na treść tych zeznań. Po drugie - na tle całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń wartość tych zeznań należy uznać za znikomą, ponieważ świadek opiera się wyłącznie na tym, co usłyszał od Strony, natomiast sam osobiście nie pytał ich, kim są, skąd są i co robią, a o spółce P. Sp. z o.o. nie posiadał żadnych informacji.

Zdaniem Organu II instancji okoliczności współpracy Skarżącego z P. Sp. z o. o. nie potwierdzają również zeznania duńskiego kontrahenta Strony, P. L. Jorgensena, który został przesłuchany przez duńską administrację podatkową w związku z wystosowanym przez Dyrektora wnioskiem o wymianę informacji podatkowych. Z przekazanej w dniu 15 października 2019 r. odpowiedzi na ww. wniosek wynika, że P. L. współpracował ze Skarżącym w latach 2010 - 2011. Prace były wykonywane w miejscowości F., nie wiedział natomiast, kto wykonywał prace na rzecz Strony, ilu Strona zatrudniała pracowników (nie znał również ich pochodzenia i danych personalnych) i czy współpracowała z jakimiś firmami. Ponadto z uwagi na upływ czasu nie potrafił wskazać, w jaki sposób nastąpiło wzajemne rozliczenie za wykonane usługi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona zasada in dubio pro tributario,

- art. 2a Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art.122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do wybiórczego oparcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie niektórych dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań, co uniemożliwiło Skarżącemu zapoznanie się z całością materiału dowodowego, m.in. ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w C., czym naruszono jego prawo do obrony w tej sprawie,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do zaliczenia poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów,

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe określenie przez Organ wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że oceniając przedstawione przez Dyrektora negatywne dla Strony ustalenia należy uznać, iż zostały one wyrażone w oderwaniu od istotnych okoliczności sprawy i nie znajdują swojego poparcia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Zaznaczył, że organy Państwa są zobowiązane do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zdaniem Skarżącego treść uzasadnienia decyzji koncentruje się na wykazaniu nieprawidłowości po stronie P. SP. z o.o., a nie Podatnika. Dyrektor lakonicznie odniósł się do odwołania, pominął przy tym najważniejsze argumenty, które przeczą istnieniu zarzucanych Podatnikowi nieprawidłowości. Organ nie był w stanie poprzeć swoich zarzutów dot. świadomego nabywania pustych faktur od P. Sp. z o.o. żadnymi wiarygodnymi dowodami. Ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie są oparte na twierdzeniach zmierzających do potwierdzenia z góry założonej tezy o naruszeniu przepisów przez Stronę. Jednakże stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób tej tezy nie potwierdzają.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Obszerność skargi nie powinna przysłaniać faktu, że jej zasadniczym argumentem stał się rzekomy brak udowodnienia przez Organy, iż faktury spółki P. Sp. z o.o., na które powoływał się Skarżący, były puste, tzn., że nie wiązały się nimi żadne, realne zdarzenia gospodarcze. W skardze wielokrotnie wskazywano, że Organy "...nie dowiodły, iż usługi ścinania gałęzi jodłowych nie zostały faktycznie wykonane...", albo że "...prace polegające na ścinaniu gałęzi jodłowych nie zostały w rzeczywistości wykonane...". Wokół tej tezy o charakterze faktycznym skonstruowano całą skargę, w tym sformułowano zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 2a Ordynacji, zarzut naruszenia szeregu innych przepisów Ordynacji dotyczących postępowania dowodowego, a w końcu zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu zasadnicza teza Organów (nierzeczywisty charakter usług spółki P.) jest jednak prawidłowa, została ona przekonująco wykazana w toku postępowania, zaś twierdzenie Skarżącego, iż usługi ścinania gałęzi były naprawdę wykonane, jest pozbawione dostatecznych podstaw dowodowych.

Otóż przypomnieć należy, że o absolutnie fikcyjnej działalności gospodarczej spółki P. świadczą zeznania i wyjaśnienia osób najbardziej bezpośrednio zaangażowanych w tę spółkę, tj. R. B., L. L. i M. H..

Pierwszy z nich podał, że zarządzane przez niego spółki służyły "...do wystawiania pustych faktur..". Pod tym pojęciem rozumiał przy tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służą do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. Główną rolę w wystawianiu pustych faktur przypisał M. H.. Podał, iż - według ustaleń z M. H. – za podpisywanie faktur miał otrzymywać "wynagrodzenie" w wysokości ok. 3 – 4 tys. zł. Później to "wynagrodzenie" wzrosło do ok. 7 tys. zł. Pierwotnie puste faktury przywoził kierowca od M. H., zaś R. B. zachowywał dla siebie kopię, aby ją zaewidencjonować. Później zaniechali takiego środka ostrożności i nie była tworzona i ewidencjonowana żadna kopia. Z czasem R. B. zaczął wystawiać puste faktury bez wiedzy M. H.. Za takie "własne" faktury otrzymywał nie mniej, niż 8% wartości kwoty netto, uwidocznionej na fakturze. Kwoty na fakturach opiewały na 25 000 zł aż do 2 500 000 zł.

Proceder wystawiania przez P. Sp. z o.o. pustych faktur potwierdził też L. L.. On także zasadniczą rolę w tym procederze przypisał M. H. (zarówno R. B., jak i L. L., za popełnione przestępstwa zostali prawomocnie skazani przez sądy powszechne, toteż zostali wykreśleni z KRS jako członkowie zarządu P.). Wyjaśnił, że czuł się jak pracownik tej spółki, choć nominalnie był członkiem jej zarządu i wspólnikiem. Przyznał, że początkowo spółka wykonywała rzeczywistą działalność budowlaną, ale po zakończeniu odbywania kary pozbawienia wolności, w roku 2009, skontaktował się z M. H. i zaangażował się w przestępczą działalność spółki P.. Jak wyjaśnił, spółka ta nie miała żadnego majątku, żadnych środków trwałych, nikogo nie zatrudniała, nie wiedział nawet, gdzie mieści się siedziba spółki. Jego zadaniem było m.in. poszukiwanie klientów na faktury VAT. Jedynym przedmiotem działalności spółki było – jak się wyraził – "pisanie", czyli wystawianie pustych faktur za umówiony procent wartości kwot widniejących na fakturach. Jak podał w trakcie przesłuchania z 29 października 2013 r., M. H. oraz P. D. "żyli z pisania" ("...mówili, że trzeba żyć z pisania. Ja się zgodziłem.").

Wszystkie te okoliczności potwierdził przesłuchany w charakterze podejrzanego M. H., choć pełną kontrolę nad spółką przypisał raczej P. D., niż sobie. Wyjaśnił, że R. B. "...podpisywał hurtem przedkładane mu do podpisu faktury VAT i umowy.". Podał obrazowo, że "....gdy ktoś potrzebował pustą fakturę VAT to wówczas P.rezerwował konkretny numer i datę wystawienia...". Co do płatności za puste faktury wskazał, że "Do kwoty 60.000 zł i na materiały budowlane wystawiano druki KP, powyżej od tej kwoty płatności odbywały się przelewami. To znaczy nabywca wpłacał, na konto wskazane na fakturze pieniądze czasami w całości, czasami w części. Te pieniądze były następnie wypłacane z banku i zwracane odbiorcy faktury VAT po potrąceniu wynagrodzenia.".

Znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań wymienionych osób zawierają liczne, jednoznaczne ich wypowiedzi, które niezbicie dowodzą, że działalność spółki P. w latach 2010 - 2012 (później zresztą także) polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Skala tej działalności była na tyle istotna, że wartość "obrotów" spółki sięgała kilkudziesięciu milionów złotych, zaś M. H. był – według relacji R. B. – osobą zamożną, dobrze postawioną, "...jeździł dobrym samochodem...", "...dużo podróżował po świecie...". Proceder wystawiania pustych faktur, który rozpoczął się w 2008 r., prowadzony był na taką skalę, że "...rozniosło się po całej W., że (...) można kupić faktury VAT...", zaś "...odbiorcami pustych faktur było kilkaset podmiotów..." (wyjaśnienia M. H.).

W kontekście zarzutów skargi należy jeszcze podkreślić, że spółka P. nie dysponowała żadnym majątkiem, żadnym kapitałem, nikogo nie zatrudniała i nie prowadziła żadnej ewidencji podatkowej. Ustanowiony w 2014 r. kurator spółki podał, że nie udało mu się uzyskać żadnej dokumentacji finansowo – księgowej podmiotu, którym zarządzał na mocy orzeczenia sądu gospodarczego.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, o rzeczywistym charakterze usług spółki P. lub choćby o nielegalnym zatrudnianiu przez nią ewentualnych, faktycznych wykonawców usług wynikających z zakwestionowanych faktur (w skardze wskazywano na zatrudnianie "na czarno"), nie świadczą zeznania przesłuchanych świadków. Protokoły ich zeznań znajdują się w aktach sprawy.

Otóż D. T. zeznał, że poza nim w procederze wystawiania faktur uczestniczył R. B., M. H. i P. D., że "...fikcyjne faktury były wystawiane przez (...) P....", "...oni decydowali, za jaką cenę będzie sprzedana faktura kosztowa, oni decydowali, jaką działkę z wynagrodzenia będę dostawał jako pośrednik...". Świadek E. R. po jakimś czasie zorientowała się, że "...coś jest nie tak. Te spółki miały obrotu po kilkadziesiąt milionów złotych rocznie...". Wskazała, że nigdy nie widziała żadnych pracowników firm, których dokumentami się zajmowała, spółki te nie miały żadnego majątku, żadnych środków trwałych. Nie miały też żadnych podwykonawców, gdyż same sobie nawzajem wystawiały puste faktury. W konkluzji stwierdziła, że spółki te, m.in. P., "...służyły jedynie do oszustw podatkowych...".

Zarówno M. S., jak i A. B., zeznali tyle tylko, że widzieli, na plantacjach choinek grupę nieznanych ludzi, którzy ścinali gałęzie, i z którymi Skarżący rozmawiał po polsku. O ile dać wiarę tym zeznaniom, to dowodzą one tylko tego, że Skarżący korzystać mógł z usług jakichś osób, ale w żadnym zakresie tego, że byli to pracownicy spółki P., skoro spółka ta nie zatrudniała nikogo, nie miała żadnych podwykonawców, żadnego majątku, żadnych środków trwałych, co pozwala stwierdzić, że spółka ta w rzeczywistości była tworem fikcyjnym, w świetle prawa handlowego spółka ta nie istniała, gdyż stanowiła jedynie forum przestępczej działalności jej wspólników i osób faktycznie zarządzających procederem wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Także syn Skarżącego (R. S.) zeznał tylko tyle, że na plantacje przyjeżdżali różni pracownicy z różnych krajów, w tym z Polski. Widział taką grupę, ale o tym, iż była to grupa pracowników spółki P., dowiedział się od samego Skarżącego. Zeznanie to nie stanowi zatem żadnego przełomowego dowodu co do rzetelności faktur, gdyż nie wnosi do sprawy żadnej stanowczej wiedzy tego świadka, lecz wiedzę szczątkową, a nadto pośrednią (od samego Skarżącego).

W końcu stanowisko samego Skarżącego nie stanowi żadnego dowodu na autentyczność faktur P.. Nie może być uznana za bez znaczenia okoliczność, że pomiędzy zeznaniem Skarżącego, a jego stanowiskiem zajętym w pisemnych wyjaśnieniach, zaszły niewytłumaczalne sprzeczności co do okoliczności poznania osoby reprezentującej P.. Nie wiadomo, której wersji dać wiarę – czy tej, iż pierwsze spotkanie odbyło się na parkingu przy ul. [...] w W., czy w restauracji przy ul. [...], w trakcie przesłuchania nie wspomniał o rzekomo okazanym pełnomocnictwie do działania w imieniu spółki P., o którym wspomniał dopiero pisemnie. Trafnie też ocenił Dyrektor, że gdyby usługi P. były świadczone naprawdę, niewiarygodne byłoby niepamiętanie przez Skarżącego nazwiska osoby, z którą się kontaktował, danych personalnych pracowników/osób świadczących pracę w imieniu tej spółki, a końcu, aby nie wiedział, gdzie ta spółka miała siedzibę.

Nie wiadomo, w jakiej formie nastąpiło wskazane w skardze "zweryfikowanie wiarygodności" spółki P. przez Skarżącego. Jak trafnie zauważył Naczelnik w swoim stanowisku sporządzonym na podstawie art. 227 § 1 i 2 Ordynacji, Urząd Skarbowy w S. nie jest właściwy dla spółki P., zaś Skarżący nigdy nie przedstawił żadnego dowodu na dokonanie jakiegokolwiek aktu staranności, zmierzającego do sprawdzenia istnienia i legalnego działania tej spółki. Wnioskować z tego należy, że takie akty nie były podejmowane, a to dlatego zapewne, że ich podjęcie musiałoby wykazać zupełnie fikcyjny, a wręcz przestępczy charakter działalności tego podmiotu.

Ze skargi, jak wyżej Sąd odnotował, wynika, że Skarżący stawia przed Organami zadanie udowodnienia, iż P. nie zatrudniała "na czarno" nikogo, kto wykonać mógłby pracę polegającą na ścinaniu gałęzi na plantacjach w Danii. Otóż jest to zadanie niewykonalne, gdyż istota pracy "na czarno" polega na tym właśnie, że nie są znane osoby wykonujące pracę ani warunki jej świadczenia. Z powodów czysto dowodowych takie oczekiwanie Skarżącego uznać należy za oczywiście nieuprawnione. Poważne potraktowanie takiego oczekiwania Skarżącego oznaczałoby, że praktycznie nigdy w żadnym postępowaniu nie dałoby się dowodowo wykazać pozorności usług/dostaw uwidocznionych na tzw. pustych fakturach, gdyż podatnik zawsze mógłby zażądać wykazania przez organ podatkowy tej właśnie okoliczności negatywnej, tj. tego, że usługa/dostawa nie została wykonana przez kontrahenta "na czarno". W niniejszej sprawie Organy nigdy nie kwestionowały wykonania pracy, w związku z którą Skarżący rzekomo poniósł koszty uzyskania przychodu. Rzecz jednak w tym, że rolą Organów było udowodnienie, iż tej pracy nie wykonała spółka P.. Na tę właśnie okoliczność faktyczną ukierunkowane było całe postępowanie dowodowe w sprawie, i zadanie wykazania tej okoliczności Organy wykonały wystarczająco precyzyjnie i przekonująco. Jeśli Skarżący dysponował dowodami (a nie jedynie poszlakami, domysłami) na wykonanie przez P. zafakturowanych usług "na czarno", to powinien te dowody wskazać. Staranne, wyczerpujące postępowanie dowodowe, jakie przeprowadzono w sprawie, takich dowodów nie dostarczyło.

W petitum skargi wskazano na naruszenie szeregi przepisów Ordynacji odnoszących się do postępowania dowodowego. Zarzuty te sprowadzały się do oceny, że postępowanie to oparte zostało na tylko niektórych, wybiórczo dobranych dokumentach, czym naruszono prawo Skarżącego do obrony. Otóż przypomnieć wypada, że zaskarżona decyzja została wydana po wyroku tut. Sądu z dnia 5 października 2017 r., sygn. III SA/Wa 3389/16. W tym wyroku Sąd uznał, że wadą poprzednio przeprowadzonego postępowania był brak w aktach sprawy szeregu pełnych dokumentów, w wyniku czego poprzednio uchyloną decyzję wydano na podstawie materiału szczątkowego, co do którego nie można było mieć pewności, czy został oceniony w swoim całokształcie, czy Organy nie dokonały tendencyjnej i nierzetelnej jego oceny. Sąd odnotował też niesłuszne pominięcie uzasadnionych wniosków dowodowych (m.in. z przesłuchania syna Skarżącego). W wykonaniu tego wyroku akta sprawy zostały uzupełnione o brakujące dowody – pełne protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych i pełne decyzje wydane wobec spółki P. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 2010 r. do 2013 r., przesłuchano też wskazanego świadka. Materiał ten był więc obecnie kompletny. Skarżący miał pełne prawo dostępu do niego na każdym etapie sprawy. Nie istniały więc żadne przeszkody, aby na podstawie takiego materiału wydać zaskarżoną decyzję. Powołany w skardze wyrok TSUE o sygn. C – 189/18 nie wyklucza korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów innych postępowań, wymaga jedynie, aby podatnik miał dostęp do całości materiału, na którym oparto ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie Skarżący miał zagwarantowane prawo takiego dostępu.

Jakkolwiek wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 491/19, nie ma waloru formalnie wiążącego w niniejszej sprawie, to jednak nie należy ignorować faktu jego wydania i tożsamości stanu faktycznego, jaki był przedmiotem oceny NSA, i stanu faktycznego niniejszej sprawy. Po pierwsze więc – NSA uznał za wystarczający materiał dowodowy, jaki na potrzeby tamtej sprawy zgromadziły Organy. Był to ten sam materiał, jaki zgromadzono w sprawie niniejszej. Po drugie tamta sprawa dotyczyła dokładnie tego samego okresu (nawet nieco dłuższego – okresu od grudnia 2010 r., kiedy to spółka P. wystawiła pięć faktur zakwestionowanych w postępowaniu wobec Skarżącego, aż do grudnia 2013 r.), jaki objęto postępowaniem w niniejszej sprawie. NSA uchylił wyrok tut. Sądu uchylający decyzję i oddalił skargę wskazując, że faktury P. wystawione dla Skarżącego były niewątpliwie puste. NSA przypomniał nadto, że takiej oceny faktur wystawianych przez tego "przedsiębiorcę" dokonano w szeregu innych wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2019 r. (I FSK 772/17), z 26 czerwca 2018 r. (I FSK 1142/16), z 1 marca 2018 r. (I FSK 39/18), z 14 grudnia 2017 r. (I FSK 566/16), a także z 5 września 2017 r. (I FSK 81/16 oraz I FSK 9/16). W ocenie Sądu Wojewódzkiego nie istniały żadne powody, aby inaczej potraktować faktury tej spółki w niniejszym postępowaniu, i aby uznać, że w działalności M. H., P. D., R. B. i L. L. nastąpiła istotna, jakościowa zmiana w zakresie, w jakim faktury wystawiali oni właśnie dla Skarżącego.

W efekcie Organy nie naruszyły ani art. 2a Ordynacji podatkowej (abstrahując od okoliczności, że ten przepis dotyczy wątpliwości natury prawnej), gdyż w sprawie nie powinien budzić wątpliwości pozorny charakter działalności spółki P.. Nie może być też mowy o naruszeniu art. 2 Konstytucji – Organy prawidłowo wykonały swój obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i nie rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Żadne rozsądne wątpliwości w sprawie nie istniały. Z tego powodu za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).