Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 5/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wnioskiem z dnia [...] czerwca 2012 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy oraz w związku z objęciem przez wspólnika udziałów w ramach tej konwersji.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w którym wskazała, że posiada zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez jedynego wspólnika Spółki - spółkę P. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Wspólnik"). Wspólnik jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i podlega tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na łączne zadłużenie Spółki z tytułu pożyczek składają się kwoty głównie pożyczek w walucie obcej wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 26 stycznia 2012 r. odbyło się zgromadzenie wspólników Spółki, podczas którego został podwyższony kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie na kapitał Spółki wierzytelności Wspólnika wobec Spółki z tytułu jednej z niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami (dalej: "Wierzytelność"). Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci Wierzytelności. Udziały zostały objęte przez Wspólnika po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie z uchwalą o podwyższeniu kapitału zakładowego, nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W konsekwencji wniesienia Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, po stronie Spółki nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego i jednocześnie wygasł w całości dług z tytułu Wierzytelności na skutek konfuzji (Spółce przysługiwały bowiem jednocześnie uprawnienia wierzyciela i dłużnika). Natomiast po stronie Wspólnika nastąpiło podwyższenie ilości posiadanych udziałów oraz wygaśnięcie Wierzytelności.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości kapitał Spółki zostanie ponownie podwyższony w opisany powyżej sposób, tj. przez konwersję długu Spółki z tytułu innych pożyczek zaciągniętych od Wspólnika na kapitał Spółki w formie wkładu niepieniężnego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności - w tym odsetek - na pokrycie podwyższonego kapitału Spółki, po stronie Spółki powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)?

Zdaniem Skarżącej w przypadku konwersji Wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez Wspólnika, na udziały Spółki nie powstanie u Wspólnika przychód z tytułu odsetek, od którego Spółka jako płatnik byłaby obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 1 a także art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") twierdząc, że w związku z konwersją Wierzytelności na kapitał Spółki nie dochodzi do wypłaty przez Spółkę na rzecz Wspólnika odsetek będących częścią Wierzytelności, tzn. Spółka nie wykonuje zobowiązania wobec Wspólnika w żadnej formie, w szczególności poprzez zapłatę, potrącenie, czy kapitalizację. Przesądza o tym charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał dokonany w formie wkładu niepieniężnego.

Spółka podkreśliła, że w przepisach prawnych nie ma szczególnych regulacji dotyczących konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika. Dalej Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04), w którym sąd wskazał, że "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki". W rezultacie w opinii Spółki wierzyciel może w ramach konwersji swojej wierzytelności objąć akcje lub udziały dłużnika w zamian za wkład pieniężny albo niepieniężny. Rodzi to jednak odmienne konsekwencje, także podatkowe. W przypadku wniesienia wkładu pieniężnego dochodzi do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Natomiast w przypadku wniesienia wierzytelności wspólnika jako aportu do spółki wierzytelność tym sposobem wygasa wskutek konfuzji - w takim przypadku mamy do czynienia z aportowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dalej Skarżąca wskazała, że w przypadku podwyższenia kapitału Spółki poprzez konwersję wierzytelności przysługującej Wspólnikowi wobec Spółki na jej kapitał zakładowy w ramach wkładu pieniężnego, po wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki - Wspólnik i Spółka staliby się w stosunku do siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Tym samym, w konsekwencji, musiałoby dojść do potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, które jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to w opinii Skarżącej podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. W świetle art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. taka forma wypłaty skutkowałaby obowiązkiem pobrania podatku u źródła z tego tytułu przez Spółkę. W przedmiotowej sytuacji, potrącenie nie miało miejsca.

Skarżąca dodała ponadto, że w przypadku wniesienia wierzytelności na kapitał zakładowy w formie wkładu niepieniężnego dochodzi do konfuzji, która, w odróżnieniu od potrącenia, polega na zlaniu się w jednej osobie (tu: w Spółce) praw przysługujących wierzycielowi obowiązków dłużnika. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć, gdyż konfuzja to rodzaj wygaśnięcia zobowiązania, lecz bez zaspokajania roszczenia wierzyciela.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią uchwały zgromadzenia wspólników, Wspólnik wnosi Wierzytelność (w tym odsetki) tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Wspólnik dokonuje rozporządzenia Wierzytelnościami (w tym wierzytelnościami odsetkowymi), przenosząc prawa z tych wierzytelności - w tym prawo do żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) - na rzecz Spółki. W wyniku tej operacji, Spółka będąca dłużnikiem z tytułu Wierzytelności, staje się również wierzycielem uprawnionym z Wierzytelności, co doprowadza do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji).

Zdaniem Spółki, wygaśnięcia Wierzytelności z mocy samego prawa, w tym w zakresie odsetek, nie można utożsamiać z wykonaniem zobowiązania wobec Wspólnika przez Spółkę (w szczególności mając na uwadze fakt, że decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego i formie jego pokrycia jest całkowicie niezależna od Spółki). Skoro Spółka nie wykonała zobowiązania, to Wspólnik nie mógł również uzyskać przychodu z tytułu odsetek, mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Innymi słowy, w związku z konwersją Wierzytelności na kapitał Spółki, Spółka nie dokonała zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz Wspólnika. Odsetki od długu wygasłe z mocy prawa nie stały się odsetkami zapłaconymi na rzecz Wspólnika, tj. dotychczasowego wierzyciela Spółki. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez Wspólnika i uzyskania z tego tytułu przychodu spowodował, w ocenie Spółki, że w konsekwencji nie jest ona obowiązana do poboru podatku u źródła od tych odsetek.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, w związku z konfuzją Wierzytelności, Wspólnik nie zostanie zaspokojony, a zatem nie uzyska przychodu z tytułu odsetek.

Spółka podniosła dodatkowo, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w ramach dokonanej konwersji Wierzytelności nie skutkuje powstaniem po stronie Wspólnika przychodów z tytułu udziału w zyskach tej osoby prawnej. Czynność ta dopiero umożliwia podmiotom obejmującym udziały uzyskiwanie takich dochodów w przyszłości. A zatem, w omawianym przypadku, po stronie Wspólnika Spółki nie powstał również przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy Spółki, jej Wspólnik nie uzyskał przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Analizowana sytuacja, w opinii Skarżącej - nie mieści się również w pozostałym zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 tej ustawy ani w zakresie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie dokonała wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w związku z opisaną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązane jako płatnicy, do poboru - w dniu dokonania wypłaty - zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Z kolei na gruncie postanowień art. 11 ust. 1 i 2 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej także jako "UPO") odsetki powstające w umawiającym się Państwie (w tym przypadku - w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (w tym przypadku - w Luksemburgu) mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W opinii organu podatkowego decydujące znaczenie przy odczytywaniu pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji stosownie do treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku gdy oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.

Minister Finansów wskazał, że stosownie do ww. Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 11 określenie "wypłacane" ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj (pkt 5 Komentarza do art. 11).

Organ podatkowy wskazał ponadto, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym - za zgodnym oświadczeniem stron - wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. Mimo, iż następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami.

Zdaniem organu podatkowego nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Zdaniem Ministra Finansów uznać należy, iż zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i UPO dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w wyniku wygaśnięcia Wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji (do której dojdzie w wyniku aportu Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki), nie dojdzie do "wypłaty" odsetek od pożyczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez organ podatkowy, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika Skarżącej, na pokrycie podwyższonego kapitału Skarżącej, po stronie Skarżącej powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o wypłacie odsetek na rzecz Wspólnika, dlatego też u Wspólnika nie powstanie przychód, od którego Skarżąca jako płatnik byłaby obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy przedstawiając własne stanowisko w zakresie skutków podatkowych konfuzji całkowicie pominął charakter prawny konfuzji, którą można wyinterpretować z art. 353 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Spółka wskazała, że z przepisu tego wynika, że warunkiem koniecznym istnienia zobowiązania jest istnienie przynajmniej dwóch stron stosunku prawnego. W przypadku konfuzji zanika przeciwstawność stron stosunku, którymi są dłużnik oraz wierzyciel, zanika więź prawna pomiędzy stronami, w tym także możliwość składania sobie oświadczeń lub zawierania porozumień. Dalej Spółka wskazała, że w przestawionym stanie faktycznym Wspólnik dokonując rozporządzenia Wierzytelnościami, przenosi prawa z tych wierzytelności na rzecz strony Skarżącej, która będąc dłużnikiem z tytułu Wierzytelności staje się wówczas również wierzycielem uprawnionym z Wierzytelności. W rezultacie Wierzytelności wygasają z mocy prawa (konfuzji). W rezultacie wygaśnięcia Wierzytelności z mocy samego prawa, w tym zakresie odsetek, nie można utożsamiać z wykonaniem zobowiązania wobec Wspólnika przez Skarżącą.

Skarżąca mając powyższe na uwadze stwierdziła, że skoro nie wykonała zobowiązania, to Wspólnik nie mógł również uzyskać przychodu z tytułu odsetek, mając na uwadze art. 12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy, w związku z konwersją Wierzytelności na kapitał Skarżącej, Skarżąca nie dokonała zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz Wspólnika. Odsetki od długu wygasłe z mocy prawa nie stały się odsetkami zapłaconymi na rzecz wspólnika tj. dotychczasowego wierzyciela Skarżącej. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez Wspólnika i uzyskania z tego tytułu przychodu spowodował w ocenie Skarżącej, że w konsekwencji nie jest ona zobowiązania do poboru podatku u źródła od tych odsetek.

Skarżąca podniosła również, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej ramach dokonanej konwersji Wierzytelności nie skutkuje powstaniem po stronie Wspólnika przychodów z tytułu udziału w zyskach tej osoby prawnej, konwersja ta umożliwia podmiotom obejmującym udziały uzyskiwanie takich dochodów w przyszłości. A zatem po stronie Wspólnika Skarżącej nie powstał również przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie - w świetle przepisów u.p.d.o.p. i Konwencji - czy w wyniku konwersji długu (należność główna pożyczki wraz z odsetkami) na kapitał zakładowy, bo tak z punktu widzenia Spółki należy to oceniać, dojdzie do wypłaty odsetek podmiotowi posiadającemu rezydencję podatkową w Luksemburgu i w konsekwencji czy powstanie po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku "u źródła". Istota sporu między stronami sprowadza się w gruncie rzeczy do oceny prawnego charakteru konwersji wierzytelności na kapitał dokonany w formie wkładu niepieniężnego. W opinii Spółki, w wyniku takiej operacji, Spółka będąca dłużnikiem z tytułu Wierzytelności, staje się równocześnie wierzycielem uprawnionym z Wierzytelności, co doprowadza do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). W związku zaś z konfuzją Wierzytelności, Wspólnik nie zostanie zaspokojony, a zatem nie uzyska przychodu z tytułu odsetek, a w konsekwencji Spółka nie jest obowiązana do poboru podatku źródła od tych odsetek.

Rozstrzygając powyższą kwestię przypomnieć trzeba, że zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które - tak jak pożyczkodawca w niniejszej sprawie - nie mają w Polsce siedziby lub zarządu wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższa zasada, jak trafnie wskazał Minister Finansów, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób materialne prawo podatkowe umawiających się państw) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w tych państwach (zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy 2005 r., nr 6, s. 19 i n.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być także opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem - w przypadku odbiorcy tych odsetek będącego ich właścicielem - wysokości podatku. Nałożony podatek nie może mianowicie przekroczyć 10% kwoty odsetek brutto. Oznacza to, że odsetki mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 10% kwoty tych odsetek brutto.

W niniejszej sprawie spór ogniskuje się wokół rozumienia, użytego w art. 11 ust. 1 Konwencji, zwrotu "wypłacane". Konwencja ta nie wyjaśnia znaczenia tego zwrotu. Rację ma więc Minister Finansów, że pomocnym przy jego interpretacji jest tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i komentarz do niej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2009 r. (II FSK 276/08) Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD państwa członkowskie są zobowiązane do stosowania Modelowej Konwencji jako podstawy przy zawieraniu dwustronnych umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje i komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatowym (zob. szerzej na temat znaczenia Modelowej Konwencji i komentarza do niej: K. Bany, Interpretacja....s. 24-25).

Zgodnie z Komentarzem do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji określenie "wypłacane" może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania lub postawienie do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem (zob. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona z 2005 r. i 2010 r.). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować surogaty wykonania zobowiązania, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).

Nie bez znaczenia dla wykładni pojęcia "wypłata odsetek" jest wreszcie odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co pozwala art. 3 ust. 2 Konwencji. Stanowi on bowiem, że przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ta Konwencja ma zastosowanie.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie definicja zawarta w obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając tym samym mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne (por. wyrok NSA z 14 maja 2009 r., II FSK 263/08). W myśl tego przepisu wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W analizowanym stanie faktycznym sprawy wierzytelność z tytułu pożyczki wniesiona została aportem do Spółki, czego skutkiem była konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie doszło do przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec Spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez tę Spółkę kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej przypadającej mu wierzytelności wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonej operacji dług Spółki wobec wierzyciela wygasł wskutek konfuzji. Dla Spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy" (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2756/11).

Zdaniem Sądu zgodzić się więc trzeba z Ministrem Finansów, że w przypadku w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym - za zgodnym oświadczeniem stron - wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. Mimo, iż następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami.

Inaczej mówiąc, nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów oznacza "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. W tym stanie rzeczy, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i UPO dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Nie można więc twierdzić – jak czyni to Spółka, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej ramach dokonanej konwersji Wierzytelności nie skutkuje powstaniem po stronie Wspólnika przychodów z tytułu udziału w zyskach tej osoby prawnej albowiem konwersja umożliwia podmiotom obejmującym udziały uzyskiwanie takich dochodów jedynie w przyszłości. Błędny jest tym samym również pogląd, że po stronie Wspólnika Skarżącej nie powstał przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut naruszenia, w szczególności, art. 21 ust. 1 pkt. 1 i art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 Konwencji.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących "oparcia się w swoim stanowisku przez organ na wybiórczych fragmentach artykułu autorstwa K. Skawiańczyka" (Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersje wierzytelności) oraz nieuwzględnienie pozostałego piśmiennictwa dotyczącego rozstrzyganej problematyki, które "świadczą na korzyść Skarżącej", a także opinii organu wynikających "z innych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach" - które to zarzuty, choć nie sformułowane przez autora wprost, sprowadzają się na naruszenia przepisów procesowych - to jest art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji wspierających omawianą problematykę poglądów doktryny, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Skarżącą we wniosku a odnoszących się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W nawiązaniu do powyższego skonstatować należy, że interpretacje indywidualne z założenia odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego, tak jak i wyroki sądowe. Sąd podziela dominujący na tle interpretacji indywidualnych z zakresu prawa podatkowego pogląd, że – co zasady – odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy zainteresowanego podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść prawa. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej może być – oprócz wyraźnie wymienionych w przepisie art. 14 e O.p. okoliczności – także ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której reprezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu prawa podatkowego. W przypadku natomiast rozbieżności orzecznictwa, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyrok WSA w., sygn. akt I SA/GL 848/07). W ocenie składu orzekającego, organ w prawidłowy sposób odniósł się do powyższych kwestii, wszechstronnie analizując i wyjaśniając dotychczasowe poglądy odnoszące się do rozstrzyganej problematyki zarówno w aspekcie doktrynalnym, jak i judykatury. Oczywistym jest przy tym, że wsparcie stanowiska poglądami nauki powoduje przywołanie piśmiennictwa adekwatnego do prezentowanego poglądu.

W ocenie Sądu wydana w sprawie indywidualna interpretacja realizuje postulaty, o których mowa art. 14 c §1 i § 2 O.p., a wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę należało oddalić.