Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 164/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 art. 122 art. 131 art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" spółka cywilna D. S. D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...] określającą za miesiąc luty 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dnia [...] r. Wskazana decyzja została wydana w skutek kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.P.U.H. "A" spółce cywilnej w W. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie ustalenia okoliczności dotyczących transakcji zawartych z firmą "B " – M. H. z W. w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. W trakcie ustaleń zawartych w protokole kontroli stwierdzono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur nr [...] z dnia [...] r. wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z faktury nr [...] z dnia [...] r. wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Obie faktury dotyczyły należności za konfekcjonowanie rolet, a ich wystawcą był "B" – M. H., W., ul. [...].

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że M. H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pomp i sprężarek, nr. [...] od [...] r. do [...] r. Ostatnią deklarację VAT -7 złożył za sierpień 2002 r. nie wykazując obrotów. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został zamknięty podatnikowi z dniem [...] r. W latach 2003-2007 M. H. nie wykazał żadnych dochodów, a nadto zaprzeczył, w złożonym oświadczeniu, iż wystawił wymienione wyżej faktury VAT. W oświadczeniu tym, a zostało ono w uwierzytelnionej kserokopii załączone do akt, stwierdził, iż nie prowadził działalności gospodarczej od 2003 r. i nie wystawiał żadnych faktur od 2003 r. do 2009 r. Oświadczył również, że przedstawione mu faktury VAT wystawione dla PPHU "A " s.c. D. S., D. Z. za konfekcjonowanie rolet w ilości [...] szt. za luty, marzec, kwiecień 2005 r. nie zostały przez niego wystawione, nie zna tej firmy i nigdy nie zajmował się roletami. Zdaniem M. H. przedstawione mu faktury są fałszywe, a w 2003 r. utracił dokumenty firmy, pieczątkę, faktury, zaświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej i dowód osobisty, przy czym powołał się na zaświadczenie Komisariatu Policji W. z dnia [...] r., informujące o dokonanej kradzieży. W dniu [...] r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. M. H. oświadczył, iż w latach [...] przebywał w Niemczech, a następnie we Włoszech. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż M. H. nie figuruje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie było w stosunku do niego prowadzone żadne postępowanie podatkowe.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze strony wspólników "A" spółki cywilnej - Pan D. Z. i Pan D. S.. Z zeznań tych osób wynika, że Spółka zleciła firmie "B" M. H. wykonanie usługi produkcji rolet, co dokumentują posiadane faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki KW oraz kopiami dokumentów WZ - potwierdzonymi podpisem kontrahenta. Powodem nawiązania przez Spółkę współpracy z M. H. było stale rosnące zapotrzebowanie na rolety, którego nie była w stanie samodzielnie zrealizować Spółka. Strony nie zawarły umowy na piśmie, a M. H. po kontakcie telefonicznym przyjeżdżał do firmy, zabierał komponenty do produkcji rolet własnym środkiem transportu i po wykonaniu usługi przywoził gotowe rolety wraz wystawionymi fakturami VAT. Faktury odbierał oraz rozliczał się w formie gotówkowej z D. S.. Wspólnicy Spółki wskazali, iż negocjacjach handlowych M. H. przesłał faxem dokumenty firmy tj. NIP, Regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, obecnie nie ma jednak możliwości ich odczytu. Spółka nie występowała do właściwych organów o weryfikację otrzymanych dokumentów rejestrowych. W dniu [...] r. przesłuchano G. K. - pracownika Spółki "A" w charakterze świadka i stwierdził on, że tylko kiedy przyjeżdżał M. H., D. S. dzwonił po niego i pomagał wtedy w załadunku i rozładunku, nie brał udziału w rozmowach, negocjacjach, wystawianiu faktur. D. S. i D. Z. złożyli w dniu [...] r. oświadczenie, w którym wyjaśnili, iż o firmie P.P.U.H. "A" s.c., M. H. dowiedział się od producentów komponentów do produkcji rolet oraz ze sklepów [...], zaś z uwagi na upływ czasu, nie pamiętają jakim środkiem transportu M. H. przyjeżdżał do firmy, prawdopodobnie były to samochody dostawcze. Wspólnicy spółki podali numer telefonu M. K. oraz przedłożyli kopię wizytówki "B" M. H..

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W B. wydał decyzję znak: [...], w której nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji, domagając się uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji odwołujący się zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, a to art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki określone w treści tego przepisu, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy O podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki określone w treści tego przepisu, art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art, 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 970 ze zm. ) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w konsekwencji czego w sposób nieuzasadniony pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm. ) poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazując na kwestię sporną, tj. konieczność ustalenia, czy usługi konfekcjonowania rolet, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B", zostały rzeczywiście wykonywane przez M. H. stwierdził, że dla prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur nie powinno mieć znaczenia, czy kontrahent był zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i czy wywiązał się z obciążających go obowiązków publicznoprawnych. Skarżący wskazując, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które rzekomo nie zostały dokonane powinno być stosowane jedynie w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika, przywołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich i sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie można jednoznacznie i bez wątpliwości stwierdzić, że sporne usługi konfekcjonowania rolet nie zostały przez M. H. wykonane. Dokonana przez organ ocenia stanu faktycznego kłóci się, bowiem z zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z wynikającą z art. 121 ustawy zasadą dążenia do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winny kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Doświadczenie życiowe podpowiada zaś, że jeżeli M. H. wykonywał jakąkolwiek niezarejestrowaną działalność zarobkową, to nie jest zainteresowany potwierdzeniem tego faktu przed jakimkolwiek organem, gdyż naraża go to na sankcje karne i karne - skarbowe. Ponadto ze złożonych wyjaśnień nie wynika czy składał oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej. Organ wobec tego oświadczenia pozostał bezkrytyczny i nie podjął żadnej próby ich weryfikacji. Ponadto oświadczenie to zostało przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z pismem z dnia [...] r., przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, co oznacza, że zasadniczy dowód w sprawie nie został zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego, przy możliwym czynnym udziale skarżącej. Dowodami, jakimi posługiwał się Skarżący prócz faktur VAT, były dokumenty WZ i KP z podpisami M. H., a nadto zeznania wspólników skarżącej D. S. i D. Z. oraz pracownika skarżącej G. K.. Niezależnie od powyższego skarżąca chcąc dowieść współpracy z "B", wyjaśniała w toku postępowania logicznie i rzeczowo powody, dla których rozpoczęła współpracę z tym kontrahentem. Jednak zdaniem strony organ pierwszej i drugiej instancji wyjaśnienia te zignorował, nie podejmując jakiejkolwiek próby ich weryfikacji, analizując w tym celu choćby zmiany wielkości sprzedaży rolet w tamtym okresie i konfrontując je z ówczesnymi możliwościami produkcyjnymi Spółki. Zdaniem Skarżącego w sprawie brak jest jakichkolwiek innych bezpośrednich dowodów, z których miałoby wynikać, że usługi konfekcjonowania rolet nie zostały w rzeczywistości wykonane przez "[...]". Takimi dowodami nie są poczynione w sprawie ustalenia, co do okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. H., jej zakresu i charakteru, braku rejestracji "B" jako podatnika VAT. Sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także nie podjęcie wszystkich czynności, które mogłyby potwierdzić wyjaśnienia skarżącej składane w toku postępowania podatkowego wskazują, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób, który może budzić zaufanie do organów podatkowych, a w trakcie tego postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada również wymogom, co do uzasadnienia faktycznego z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazano przyczyn, dla których uznano za wiarygodne twierdzenia Pana M. H..

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, a nadto wskazał, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17i 19 oraz art. 124. W myśl. art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika, zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, a faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania podatkowego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dały podstawy organowi pierwszej instancji do zakwestionowania prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta jako faktur nie dokumentujących faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u ich wystawcy. Organ powołując zasadę neutralności podatku stwierdził, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT tj. powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. W polskim systemie prawnym oznacza to brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony. Jednak należy podkreślić, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym i takie też stanowisko sankcjonowane jest w orzecznictwie. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Dla zastosowania powołanego przepisu koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistnejącego, niezarejestrowanego stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika; że podatnik nabywając towar lub usługę, od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W ocenie organu podatnik dokonując transakcji mógł zatem przewidywać, że działania te mogą mieć charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności i dołożyć należytej staranności w celu powzięcia informacji na temat kontrahenta, by nie wziąć udziału we wskazanym nadużyciu. Polski prawodawca, stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych w art. 96 ust. 13 i art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług, z których strona nie skorzystała. W tym stanie rzeczy, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12, art, 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. :2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy za bezzasadne. Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług sformułowano w art. 86 omawianej ustawy w ten sposób, iż w korelacji z art. 106 ust. 1 oznacza, iż sama możliwość skorzystania z tego prawa została już skonstruowana w ustawie. W wydanym na podstawie delegacji ustawowej przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia doprecyzowano jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika. Skoro zaś zarówno organ pierwszej instancji w swojej decyzji, jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się również do norm ustawowych i dokonał wykładni powołanych przepisów to argumentacja skarżącego zawarta w skardze jest niezasadna. Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie - naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Oświadczenie M. H. zostało ujęte w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji na zasadzie art. 180 Ordynacji podatkowej, zaś informacje w nim zawarte potwierdziły zdarzenia i fakty ustalone w toku toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec takiej treści przepisu i braku wymogów, co do składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej również i ten zarzut w ocenie organu nie jest zasadny. Nadto wszystkie osoby składające zeznania w sprawie miały interes w uzyskaniu korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a kwestia ta ostatecznie nie stała się kryterium oceny wiarygodności dowodowej. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego oświadczenia M. H., poddane ocenie zgodnie z regułami z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż strona z dowodem została zapoznana i miała możliwość wypowiedzenia się, co do jego treści. Zeznania zawarte w oświadczeniu w ocenie organu mają moc dowodu z dokumentu. Nie doszło także do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie wymaga zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu. Reasumując, organy podatkowe zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania dokonały oceny wartości dowodowej wszystkich środków dowodowych. Podatnik zaś nie wskazał żadnych dowodów świadczących o tezie przeciwnej. Obowiązek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik winien udowodnić, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy decyzji wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu zaś przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumcji do przepisów mających w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł zatem o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Podstawę prawną do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.(Dz.U. nr 54, poz.535,z późn.zm.). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedleniem w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 106 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje elementy, które winna zawierać faktura, a w szczególności dane dotyczące dokonania sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, zatem każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak takiej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi lub też dowodami wz i kp wskazywanymi przez stronę, a wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku samoobliczalnego i odliczalnego przez podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być, zatem niesporna pomiędzy sprzedawcą a nabywcą.

Sytuacje, w których sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących regulował § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz.U. 2004 nr 97, poz.970). Przepis ten nie dawał podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadkach tam wskazanych, a normę tę należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. (wyrok NSA z dn. 1.12.2010r. I FSK 936/09, orzeczenia.nsa). Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy, bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Wobec powyższego podnoszone przez Skarżącego zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. W opisanym stanie prawnym wobec nie wskazania przez Skarżącego dowodów przeciwnych do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, które stanowiłyby podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej.

Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie i jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dn. 12.11.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, wyrok WSA w Lublinie z dn. 8.10.2010 r., I SA/Lu 327/10, lex 749399).

W niniejszej sprawie organ uznał przeprowadzone pierwotnie postępowanie dowodowe za kompletne i adekwatne do treści wydanej decyzji. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie i dlaczego, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dn. 21. 12. 2006 r., I FSK 996/06, niepubl. wyrok NSA z dn.24.03.2010 r. II FSK 1852/08, lex 596029). Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym warunkom, a sentencja tej decyzji jest kompletna. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zobowiązuje, bowiem organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów opisana w powołanym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniu zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiu dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dn. 29. 06. 2000 r., I SA/Po 1342/99, niepubl.).

Z takim postępowaniem organu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a treść zarzutów przedstawionych w skardze nie deprecjonuje tej oceny.

Postępowanie organu należy również oceniać w świetle treści art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującego ten organ w toku postępowania do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyspozycja tego przepisu określa zasadę prawdy obiektywnej. Natomiast art. 187 § 1 powołanej ustawy konkretyzuje i rozwija tę zasadę oraz nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

Zgodnie z przywołanymi regułami organ podatkowy postąpił w niniejszej sprawie, w szczególności umożliwiając skarżącemu odniesienie się do poczynionych ustaleń, które stanowiły podstawę dla wydania przedmiotowej decyzji.

Postępowanie organu podatkowego wypełnia dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a przedstawione w skardze zarzuty dotyczące tych kwestii nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, tym bardziej, iż Skarżący nie wskazał na potrzebę przeprowadzenia innych dowodów, które były by celowe do zrealizowania celów postępowania w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).