Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1063/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1, 3, 4, art. 47 § 1 i art. 109 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej także O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej D.S. jako osoby trzeciej t.j. wiceprezesa zarządu spółki z o.o. A z siedzibą w B., ul. [...] za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę oraz wypłat innych przychodów za miesiące: październik 2005 r. w kwocie [...] zł., listopad 2005 r. w kwocie [...] zł., grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że płatnik - A - spółka z o.o. z siedzibą w B. ul. [...] - złożył w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat (PIT-4) w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2005r., w których zadeklarowano należne zaliczki podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego. Z uwagi na fakt, iż płatnik nie dokonał wpłaty pobranego podatku na koncie Spółki powstała zaległość podatkowa za w/w okres w wysokości [...] zł., która została określona w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika Nr [...] z dnia [...]. W toku prowadzonego przeciwko Spółce A postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji nie ustalił majątku, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. Ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie B. W związku z powyższym w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego A Spółka z o.o. z siedzibą w B. ul. [...].

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D.S. jako osoby trzeciej tj. wiceprezesa zarządu spółki z o.o. A z siedzibą w B. za zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące X, XI i XII 2005 roku. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. Spółka z o. o. A posiadała zarząd dwuosobowy: prezes zarządu – M.M. i wiceprezes zarządu – D.S. Powyższe dane uzyskano na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 24 sierpnia 2001 r. Z dalszych ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, iż pismem z dnia 2 kwietnia 2007 r. skierowanym do Spółki złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu A.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł, iż za zaległości podatkowe Spółki z o. o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z § 2 powołanego przepisu wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W ocenie organu podatkowego, w toku prowadzonego postępowania, nie wskazała żadnych okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o. o. A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc to pod uwagę, wobec braku możliwości zapłaty należnego podatku z majątku płatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.S. jako osoby trzeciej tj. wiceprezesa zarządu spółki A w B. za zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące X, XI i XII 2005 roku.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art.116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady prawdy obiektywnej. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie wobec niej postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A sp. z o. o. W odwołaniu strona podkreśliła, iż decyzja wydana przez organ orzekający jest dla niej krzywdząca i niesprawiedliwa, pomija istotne dla sprawy zdarzenia i fakty. Zdaniem odwołującej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym pominięto weryfikację przedstawionych dowodów w postaci dokumentów a całe postępowanie ukierunkowano wyłącznie na wydanie decyzji. Nie przeanalizowano dokładnie stanu faktycznego sprawy, wydaną decyzję oparto nie na przedstawionych dowodach a jedynie na literalnym brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej i konieczności wydania decyzji na członka zarządu jako osoby trzeciej. Tym samym naruszono rażąco zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie D.S. organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w przedmiocie określenia podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Nie jest bowiem prawdą, że nie wskazała żadnych przesłanek, które uwalniałyby ją od odpowiedzialności określonej w wydanej decyzji. W trakcie postępowania przedstawiła szereg dokumentów wskazujących, iż po powzięciu informacji o nieprawidłowościach w zarządzaniu spółką przez M.M. niezwłocznie dokonała szeregu czynności zmierzających do zaznajomienia się z zaistniałymi nieprawidłowościami. Wezwała do zwołania Walnego Zgromadzenia Wspólników, a następnie przy braku jakiejkolwiek reakcji ze strony M.M. podjęła próbę złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz poinformowała organy ścigania o ewentualnym naruszeniu prawa i prawdopodobnym popełnieniu przestępstwa. Wszystkie te czynności, zdaniem strony, wskazują na to, że w całej sytuacji nie zachowywała się biernie.

Kontynuując wywody odwołania zobowiązana podniosła, iż wobec braku dostępu do dokumentów Spółki i jakichkolwiek kontaktu z M. M. oraz formalnego braku możliwości zwołania Walnego Zgromadzenia Wspólników, nie miała możliwości dokonania zgłoszenia upadłości Spółki. Ponadto wskazała, iż ustawodawca przewidział, że członek zarządu może wykazać brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość i taki obiektywny brak winy zdaniem strony został przedstawiony.

Zauważyła także, iż członek zarządu odpowiada za zaległości spółki za okres, w którym pełnił obowiązki członka zarządu. W tym miejscu stanowczo stwierdziła, iż w ogóle nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki A. Spółka ta, poza krótkim okresem działalności w roku 2001, zaprzestała wykonywania jakiejkolwiek działalności. Czynności gospodarcze w Spółce podejmowane w 2005 roku odbywały się bez jej wiedzy i zgody. D.S. podkreśliła, iż nie miała i nie ma żadnej wiedzy w zakresie wykonywanych w Spółce robót, zawieraniu umów, zaciąganiu zobowiązań finansowych czy zatrudnianiu pracowników. Tak samo nie ma wiedzy o powstaniu zobowiązań podatkowych za wskazane w decyzji okresy. W związku z powyższym stoi na stanowisku, iż nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki. Strona podniosła zatem, iż nie ustalenie ponad wszelką wątpliwość faktu pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie kiedy istniała zaległość, jak wymaga tego art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skutkuje - według orzecznictwa - iż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową jest bezpodstawne. Ponadto zwróciła uwagę, iż w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie ustosunkowano się do roli M.M. w "procesie" zaległości podatkowych. Nie można było jej zdaniem wydać decyzji na członka zarządu, który nie miał wpływu na bezskuteczność egzekucji. Zarzuciła również organowi podatkowemu fakt nie poinformowania strony w procesie wydawania decyzji o przesłankach i przyczynach bezskuteczności egzekucji. Jedyną osobą, która zaciągała zobowiązania, ale również uzyskiwała przychody z działalności Spółki był prezes M.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie przytoczył treść art. 116 O.p. i wskazał, że dyspozycja tego przepisu obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji. W niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła bezskuteczność egzekucji wobec Spółki A. W toku prowadzonej egzekucji nie ustalono majątku, do którego można by skierować skuteczną egzekucję, co przyniosło skutek w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne skierowane było do całego majątku spółki a postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przesłano na adres siedziby Spółki. Organ podatkowy nie miał obowiązku indywidualnego poinformowania o tym fakcie poszczególnych członków zarządu spółki. Zatem zarzut strony, iż organ podatkowy nie poinformował jej o przesłankach i przyczynach bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Następnie organ wskazał, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej (wyrok z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 75/08). Odpis z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], według stanu na dzień 11 października 2005r. potwierdza, iż D.S. w dnia 24 sierpnia 2001 r., została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Jako członkowie zarządu Spółki zostali ujawnieni M.M. - prezes oraz D.S.– wiceprezes, powołani przez Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 3 kwietnia 2001r. Każdy członek zarządu może reprezentować Spółkę samodzielnie, tylko do rozporządzania majątkiem i zaciągania zobowiązań przekraczających kwotę [...] zł. wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu. Późniejszych wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego nie było. Z akt sprawy wynika, że D.S. pismem z dnia 3 października 2005r. zwróciła się do zarządu spółki o zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników proponując w porządku obrad złożenie rezygnacji z funkcji wiceprezesa. Ponieważ zgromadzenie to nie zostało zwołane strona zwróciła się ponownie pismem z dnia 3 kwietnia 2006 r. do prezesa zarządu o zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. To zgromadzenie również nie zostało zwołane. Dopiero pismem z dnia 2 kwietnia 2007r. skierowanym do Spółki D.S. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu. Z treści pisma dotyczącego złożenia rezygnacji wynika, "iż jej rezygnacja uwarunkowana jest brakiem możliwości jakiegokolwiek działania w ramach funkcji, na jaką została powołana – skutkiem czego jej sprawowanie jest fikcją ". Powyższe fakty świadczą o tym, że strona miała świadomość pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, skoro wyraziła wolę rezygnacji z tej funkcji. Organ odwoławczy zauważył, iż niezrozumiałym jest fakt, że dopiero w 2007r. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu, jeśli jak sama twierdzi, od 2001 roku czyli od początku działalności Spółki nie miała wpływu na podejmowane działania gospodarcze a jej próby porozumienia się ze wspólnikiem w osobie M.M. nie dawały rezultatu.

Odnosząc się do argumentów strony o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na to, że nie miała dostępu do dokumentów Spółki, organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 lutego 2008 roku sygn. akt II UK 100/07, zgodnie z którym brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu podnoszona przez stronę okoliczność, że w zarządzie Spółki pełniła jedynie "rolę fikcyjną" również nie może uzasadniać przyjęcia braku winy po jej stronie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona, przyjmując funkcję w zarządzie osoby prawnej, godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach Spółki a nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania wiceprezesa zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Obejmując funkcję wiceprezesa Spółki D.S. zgodziła się również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Organ odwoławczy podkreślił, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną, wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania spółki łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W konsekwencji strona nie może powoływać się na pełnienie w Spółce wyłącznie" roli fikcyjnej" dla wykazania braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnośnie zarzutu braku ustosunkowania się organu orzekającego w wydanej decyzji do roli Pana M. w "procesie powstawania zaległości podatkowej" Organ odwoławczy zaznaczył, że nie ma obowiązku badania roli poszczególnych członków zarządu w procesie powstawania zaległości. Przedmiotowe zaległości wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w miesiącach październiku, listopadzie, i grudniu 2005r. i powstały w wyniku prowadzonej przez spółkę działalności. Deklaracje te zostały podpisane przez prezesa zarządu w osobie M.M. Orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu jest niezależne od tego czy zaległości, których z powodu braku majątku spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od członka zarządu. Ponadto organ wyjaśnił, że o odpowiedzialności podatkowej prezesa spółki A - M.M. orzeczono odrębną decyzją. Pokreślił także, iż wśród okoliczności uwalniających od odpowiedzialności zawartych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości. Podnoszona zatem przez stronę okoliczność, że nie miała ona wpływu na zadłużenie Spółki, gdyż faktycznie nie uczestniczyła w żadnych podejmowanych decyzjach nie ma znaczenia. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż orzeczenie o odpowiedzialności D.S. w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. było zasadne.

Od powyższej decyzji strona w dniu 28 czerwca 2010 złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.. 187 § 1, art. 191 tejże ustawy. Skarżąca podniosła, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Przyznała, że według stanu z października 2005 roku a więc okresu, którego dotyczą zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, faktycznie - zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] figurowała jako członek zarządu A sp. z o.o. W czasie tym nie wykonywała jednak żadnych obowiązków członka zarządu, od zawiązania Spółki nie wiązał jej stosunek zatrudnienia ze Spółką a jako wiceprezes zarządu nie posiadała zakresu czynności jak również nie pobierała jakiegokolwiek wynagrodzenia za pracę.

Podobnie jak w odwołaniu skarżąca podkreśliła, iż niezwłocznie po podjęciu informacji o nieprawidłowościach (co miało miejsce na początku października 2005 roku) jakie mogą mieć miejsce w Spółce, przy wcześniejszym braku od dłuższego czasu kontaktu z prezesem Spółki M.M., skierowała do zarządu Spółki wniosek (w dniu 8 października 2005 r.) o zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W jego treści zaznaczyła, że jednym z punktów tego zebrania będzie złożenie przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu, jak również uzyskanie zgody na zbycie udziałów. Termin zgromadzenia wspólników został zaproponowany na dzień 8 listopada 2005 roku. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach całkowicie pominęły skutki prawne złożonego wniosku. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny procedury jaka powinna obowiązywać przy rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki A w świetle zapisów umowy spółki. Naruszono w ten sposób rażąco zasadę prawdy obiektywnej, która ma znaczenie fundamentalne w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej. Organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. To organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowody, które służą ustaleniu okoliczności istotnych dla postępowania.

W ocenie skarżącej pominięcie w/w faktów stanowi rażące uchybienie prawa zważywszy, że wniosek i tym samym obrana prawidłowa procedura była jedynym możliwym do przyjęcia w tym momencie postępowaniem w świetle treści zawartej umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie bowiem z § 14 pkt 4 umowy odwoływać członków zarządu może jedynie Zgromadzenie Wspólników uchwałą podjętą zwykłą większością głosów, o ile została podjęta w obecności wspólników reprezentujących dwie trzecie kapitału zakładowego - o czym z kolei stanowi § 15 pkt 1 umowy (skarżąca posiadała tylko 22/45 kapitału zakładowego). Przedmiotowy wniosek został odebrany przez prezesa zarządu Spółki M.M. i co bardzo istotne, pozostawiony bez dalszego biegu.

Strona skarżąca zaakcentowała, iż nie wykonując żadnych czynności w Spółce, nie mając kontaktu z prezesem zarządu ani wiedzy na temat podjętych jednoosobowo czynności gospodarczych i prawnych, nie była świadoma tego co dzieje się w Spółce. Stąd też od razu podjęła decyzję o rezygnacji, stosując procedurę zapisaną w umowie spółki. Dopiero po kolejnej nieudanej próbie zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wysłała pisemną rezygnację. Nadmieniła, iż w międzyczasie - co dokumentują akty sprawy - o fakcie nie respektowania zapisów umowy spółki poinformowała Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczo - Rejestrowy oraz złożyła doniesienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez prezesa spółki M.M..

Zdaniem skarżącej oczywistym jest, że nie pełniła jakichkolwiek obowiązków w zarządzie firmy. Powołała się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1202/08, w którym stwierdzono, iż "podstawową kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Jeżeli organ nie zgromadził w tym zakresie stosownych dowodów, a te którymi dysponował ocenił nieprawidłowo, to uchybił przepisom proceduralnym, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszył przepis prawa materialnego - art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej". W ocenie strony organ podatkowy swą decyzję oparł jedynie na fakcie jej figurowania w KRS, zupełnie bez podstaw prawnych pomijając wnioski złożone we wskazanych wyżej terminach a tym samym starania w zakresie przyjęcia przez organ do tego uprawniony rezygnacji D.S. z członkostwa w zarządzie Spółki.

W dalszych wywodach skargi strona podkreśliła, że nie pełniąc obowiązków członka zarządu nie miała faktycznych i prawnych możliwości wykazania terminowości złożenia bądź niezłożenia wniosków dotyczących upadłości Spółki. Oczywistym jest - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W tej sytuacji orzekanie o odpowiedzialności podatkowej jest rażącym naruszeniem prawa albowiem obiektywny brak winy co do jej osoby w tej konkretnej sprawie zaistniał. Wskazała również, że powołane w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 2008 roku Sygn. akt II UK 100/07 dotyczyło sytuacji, w której członek zarządu nie miał wiedzy o kondycji finansowej spółki ale nie był pozbawiony w jakikolwiek sposób dostępu do dokumentacji Spółki, pełniąc na co dzień obowiązki członka zarządu.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego skarżąca przytoczyła treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 658/08: "Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (spółki). Tym samym pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki". Podkreśliła, że nie uczestniczyła w postępowaniu egzekucyjnym a zatem ma wątpliwości czy egzekucja z majątku Spółki w istocie okazała się bezskuteczna.

Reasumując strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja została oparta na bardzo swobodnej ocenie dowodów, niemającej żadnego umocowania w stanie faktycznym. Organy podatkowe zastosowały wyłącznie literalne brzmienie zapisów ustawy pomijając jej celowościową wykładnię, jaką chciałby widzieć ustawodawca. Orzeczenie o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej jest rażąco niesprawiedliwe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] w sprawie z wniosku D.S. o ukaranie członka zarządu M.M. w związku z tym, iż mimo ciążącego na nim obowiązku nie zwołuje walnego zgromadzenia wspólników. Z jego treści wynika, ze skarżąca miała możliwość zwołania Zgromadzenia jako wspólnik posiadający 1/10 kapitału zakładowego Spółki. Sąd Rejonowy uznał, iż w związku z sytuacją, że M.M. z powodu choroby nie mógł spełnić obowiązku zwołania zgromadzenia wspólników obowiązek ten ciążył na D.S., gdyż była ona jedyną osobą, która mogła podjąć czynności zmierzające do stabilizacji spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż dokonanie oceny dowodów przez organ orzekający w sposób odmienny od oczekiwań strony, nie może być potraktowane jako naruszenie art.187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie dopatrzył się też naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 czy też 188 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie D.S. za zobowiązania Spółki A sp. z o. o. jako płatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2005 r. Wymieniona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki w okresie od dnia 2001r. do dnia rezygnacji, która miała miejsce w 2007 r.

Na wstępie wskazać należy, iż przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki w znacznej części. Opisana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje (na mocy § 2) zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia.

Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych". W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił, że przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Ponieważ kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu albowiem gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Stanowisko zaprezentowane powyżej Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Aprobując wykładnię art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą orzeczono o odpowiedzialności D.S. za zobowiązania podatkowe spółki z o. o. A trzeba zauważyć, iż unormowania tego przepisu należy postrzegać przez pryzmat celu, dla którego powstała instytucja odpowiedzialności osób trzecich. Jest nim doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników. Dla oceny tej odpowiedzialności przede wszystkim istotne jest to, aby:

- zobowiązanie powstało w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu,

- członek zarządu pełnił obowiązku w okresie, kiedy powstało zobowiązanie.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2005 r. powstało w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Zaakcentowania wymaga, że omawiana odpowiedzialność koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Należy wyraźnie podkreślić, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia, na które to okoliczności powołuje się skarżąca. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Jak z tego wynika, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby albowiem nie będzie mógł się on uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż D.S. została powołana w skład zarządu A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako wiceprezes Spółki w dniu 24 sierpnia 2001 r. Została także ujawniona jako wspólnik posiadający 22 udziały o łącznej wartości [...] zł. Z twierdzeń podatniczki wynika, że od początku istnienia spółki faktycznie nie pełniła funkcji w zarządzie, nie miała dostępu do dokumentów ani też jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu, będącym jednocześnie drugim wspólnikiem. Natomiast próbę zwołania Zgromadzenia Wspólników w celu rezygnacji z funkcji członka zarządu podjęła dopiero w październiku 2005 roku, po powzięciu informacji o toczącym się wobec spółki postępowaniu podatkowym w Urzędzie Skarbowym w B. Próby te kontynuowała w latach 2006 i 2007, kierując jednocześnie pisma do sądu rejestrowego.

Na podkreślenie zdaniem Sądu zasługuje fakt, że z odpisu z KRS na dzień 3 października 2005 r. wynika (brak wpisów w Dziale 3 rubryce 2 - "wzmianki o złożonych dokumentach"), że zarząd spółki nie składał do rejestru sprawozdań finansowych za kolejne lata obrotowe pomimo obowiązku nałożonego przepisem art. 52 ust.1 w zw. z art. 45 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm.), zgodnie z którym kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego składającego się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego jak również zapewnia przedstawienie go organowi zatwierdzającemu. W myśl natomiast z art. 69 ust.1 cyt. ustawy na kierowniku jednostki ciąży obowiązek złożenia prawidłowo sporządzonego i zatwierdzonego sprawozdania finansowego we właściwym rejestrze sądowym. Przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy winien mieć świadomość obowiązków nałożonych przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Decyzja o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej podlegającej wpisowi do KRS skutkuje poddaniem się reżimowi prawnemu właściwemu dla tej formy prawnej.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że D.S. jako wiceprezes zarządu i wspólnik A zachowywała całkowicie bierną postawę, nie ingerowała w sprawy spółki, nie interesowała się podejmowanymi przez nią działaniami gospodarczymi. W myśl art. 201 §1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94 poz. 1037 zwanej dalej K.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, skarżąca miała możliwość zwołania Walnego Zgromadzenia samodzielnie zarówno jako członek zarządu jak i jako wspólnik posiadający więcej niż 1/10 kapitału zakładowego, czego wszak nie uczyniła.

Należy też zaznaczyć, iż do kwietnia 2007 roku skarżąca nie złożyła skutecznej rezygnacji z pełnionej w zarządzie funkcji. Z zawartego w art. 202 § 5 K.s.h. odesłania do przepisów o wypowiedzeniu zlecenia wynika, że rezygnacja (podobnie jak wypowiedzenie) jest jednostronną czynnością prawną prowadzącą do ustania stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką. Na tle regulacji zawartej w art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie ulega bowiem wątpliwości, że przyjmujący zlecenie może je w każdym czasie wypowiedzieć przez złożenie drugiej stronie wyraźnego oświadczenia woli. Oświadczenie woli o wypowiedzeniu jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Od tego momentu - w braku odmiennych postanowień umowy - wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. Oświadczenie woli o rezygnacji wymaga zakomunikowania innej osobie i w myśl art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego uważa się je za złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Innymi słowy wystarczy samo dojście oświadczenia do adresata w taki sposób, żeby mógł w zwykłym toku czynności, bez szczególnych nakładów czy starań, zapoznać się z jego treścią.

Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody nie można uznać za uzasadnione twierdzeń skarżącej, iż nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki A a fakt złożenia rezygnacji dopiero w 2007 roku był spowodowany koniecznością zachowania procedury określonej w umowie spółki. Jej bierna postawa i brak zainteresowania bytem Spółki nie może w ocenie Sądu wywoływać pozytywnych skutków i uwolnić skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu powstałe w okresie od października do grudnia 2005 r.,

Należy jeszcze raz podkreślić, iż "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Artykuł 116 § 2 O.p. nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych osób, które faktycznie "pełniły funkcję członka zarządu". Natomiast pasywna, obojętna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 139/06).

Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia przez D.S. obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego spółki.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 O.p. tj. nieskuteczności egzekucji z majątku spółki całości lub w części, nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe dały dowód bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, której zaległością podatkową obciążono w niniejszej sprawie D.S. Wskazuje na to jednoznacznie rozstrzygnięcie w formie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że takie rozstrzygnięcie bez zastrzeżeń pozwala przyjąć, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p. (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). W świetle powyższych okoliczności uzasadniona była ocena Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przypomnieć, iż jako przesłanki, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu spółki z o.o. – przepis wymienia wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Uregulowanie to wymaga od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność i wyraźnie przesuwa na stronę ciężar dowodu kwestii ich zaistnienia. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, która stara się ciężar dowodzenia w tym zakresie przenieść na organ podatkowy.

W ocenie Sądu zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność D.S. w sprawie nie zachodziły. Strona konsekwentnie powołując się na brak wiedzy o działalności Spółki i jej sytuacji finansowej nie udowodniła bowiem swojej staranności oraz nie wykazała, że uchybienie obowiązkom członka zarządu nałożonym na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych i stosownych przepisów (art. 21) ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) było od niej niezależne. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. akt III S.A. 2544/00 Sąd, rozważając kryterium braku winy stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Trzeba zaznaczyć, że jako członek zarządu strona skarżąca mogła w tej materii działać jednoosobowo.

Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony o braku dostępu do dokumentów finansowych osoby prawnej (w której była zarówno wiceprezesem jak i wspólnikiem) oraz braku kontaktu z drugim członkiem zarządu prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca spółki zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jej zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie bierną, wręcz fikcyjną rolę "figuranta". Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

Kontynuując wskazać trzeba, że skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (podkreślenie Sądu). Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż spółka dysponowała odpowiednimi środkami pieniężnymi, ruchomościami i nieruchomościami a skarżąca wskazała majątek, z którego mogłyby być zaspokojone jej zaległości podatkowe. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W sprawie bez znaczenia pozostaje, że to nie działania strony spowodowały w spółce powstanie zobowiązania podatkowego. Nie można się też zgodzić z zarzutem zgłoszonym w toku postępowania, że organy podatkowe nie uwzględniły "roli M.M. w powstaniu zaległości podatkowej". W tej kwestii podnieść trzeba, że wobec prezesa zarządu spółki A sp. z o. o. M.M. zostało przeprowadzone odrębne postępowanie w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego możliwe jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do członków zarządu osoby prawnej pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany krąg osób tj. wszystkich zobowiązanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1721/08). Nie pozbawia to podatniczki prawa regresu w stosunku do prezesa zarządu, przy założeniu, że to od niego wyegzekwowana będzie całość albo większa część kwoty. Skoro bowiem decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wydano również w stosunku do drugiego członka zarządu, rodzi to ich solidarną odpowiedzialność za to zobowiązanie. Fakt, że orzeczono o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu spółki powoduje, że prawa żadnego z nich nie zostały ograniczone, nawet jeżeli nie uczestniczyli w postępowaniu dotyczącym innych członków zarządu.

W ocenie Sądu, co prawidłowo ustalił Dyrektor Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności D.S. jako członka zarządu, za zobowiązania spółki (bezskuteczność egzekucji; powstanie zaległości w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu) oraz nie zaistniały opisane wyżej przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Należy stwierdzić, że w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulacje art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Sąd nie podziela zatem twierdzenia, iż materiał dowodowy został błędnie oceniony. W opinii składu orzekającego, dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.