Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1061/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 121, art. 191, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 351/18 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 1401-IEW-1.4121.57.2017.AO w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 351/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł S. P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., że został wydany z:

1. naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegającym na braku odniesienia się Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem do czego był zobowiązany;

2. naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 i 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 121, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. 210 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z uwagi na nieprawidłowe ustalenie, iż Spółka w myśl przepisów art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stała się niewypłacalna w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz, że skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki, oraz że nie wskazano okoliczności ekskulpacyjnych;

3. naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji dokującego kontroli legalność decyzji organu administracyjnego, w sytuacji gdy z uzasadniania decyzji poddanej kontroli Sądu nie wynika, że organy obu instancji ustaliły to, do czego były zobowiązane z urzędu, brak wskazania bezskuteczności egzekucji i brak ustalenia daty bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych;

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt. 2, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art.120, 121, 122, oraz 187 O.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP., a ponadto art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, skutkujące:

- rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz,

- przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie postępowania podatkowego, a więc nie dokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122 oraz 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciem, że: wobec Spółki zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, pomimo słusznej argumentacji skarżącego w tym zakresie;

- przyjęciem, że skarżący nie wykazał, iż zachodzą przesłanki negatywne, uniemożliwiające przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej, uznaniem za prawidłowo ustaloną datę wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, którą to organy podatkowe przyjęły za podstawę do ustalenia wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, za które to odpowiedzialność miałby ponosić Skarżący,

- przyjęciem, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt.1 lit b) O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p. i poprzez, uznanie, iż organy prawidłowo ustaliły brak przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 o.p.,

Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pomimo, że zostały przedstawione w sposób rozbudowany koncentrują się na zakwestionowaniu oceny Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, a ocena ta znajduje pełne odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 188, 210 § 4, art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i § 3 O.p. Co istotne, strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiła dostatecznej argumentacji, która chociażby próbowała podważyć wyczerpujące wyjaśnienia Sądu I instancji w tym zakresie.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowych) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec Spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna. Zakres i szczegółowy opis tych czynności został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9) stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niecelowe ponowne przedstawianie tych ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut kwestionujący ocenę Sądu I instancji co do niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszeni upadłości Spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z przedstawionych przez Sąd I instancji ustaleń wynika, że Skarb Państwa nie był jedynym wierzycielem Spółki względem którego Spółka nie realizowała swoich wymagalnych zobowiązań.

W odniesieniu do sformułowanego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem tutejszego Sądu wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W drodze zarzutu naruszenia tego przepisu można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami Sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia.

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a., jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę inicjującą postępowanie w sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, że sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski