Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1461/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 62 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 302/15 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1399 (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 maja 2015r., sygn. akt V SA/Wa 302/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014r. nr [...].

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 62 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] określającą L. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S. P. W. (zwanego dalej także: Skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2008r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – "olej chemia nafty" w wysokości 14.865 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji i wskazał, że Skarżący, co wynika z kontroli podatkowej obejmującej okres od [...] października 2008r. do [...] grudnia 2008r., w październiku 2008r. nabył wewnątrzwspólnotowo z Litwy wyrób o nazwie "olej chemia nafty", który następnie sprzedawał na terytorium kraju jako olej opałowy chemiczny o kodzie CN 2707 99 99 przeznaczony na cele opałowe - bez uiszczania podatku akcyzowego. Organ wskazał, iż z treści art. 62 ust. 2 u.p.a. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych decyduje jego przeznaczenie do celu opałowego. Jeżeli dany wyrób służy do celów opałowych, to bez względu na to, do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN został zaklasyfikowany - jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym. Według organ II instancji przepis art. 62 u.p.a. stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., a zatem nabyte przez podatnika wyroby są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do treści art. 39 ust. 3 i 4 u.p.a.

W skardze na powyższą decyzję L. L. wniósł o jej uchylenie, zarzucając określenie zobowiązania podatkowego w sposób naruszający przepisy ustawy o podatku akcyzowym, szczególnie art. 2 pkt 1 u.p.a., w którym określono, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w Załączniku Nr 1 do tej ustawy. Skoro olej opałowy z kodem CN 2707 99 99 nie został tam wymieniony - zatem nie stosuje się do tego produktu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy dokonał dowolnej i rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, dla osiągnięcia bezpodstawnego nałożenia obciążeń fiskalnych. Organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 62 u.p.a., który - cytowany i rozumiany prawidłowo - zawiera definicję oleju opałowego, ale w ograniczeniu do wyrobów akcyzowych, tj. tych, które są wymienione w Załączniku nr 1 do ustawy. Inne wyroby akcyzie po prostu nie podlegały. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący odniósł się do ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 marca 2009r., w której ustawodawca (stosując się do Dyrektywy Energetycznej obowiązującej w UE) wyraźnie wskazał, iż podatek akcyzowy od produktu opałowego oznaczonego kodem CN 2707 99 99 powinien być pobierany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że art. 2 pkt 1 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w Załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU oraz kodu CN, które pozwalają na ich właściwą klasyfikację. Co do wyrobów zharmonizowanych - dany wyrób może zostać uznany za akcyzowy tylko wówczas, kiedy został wymieniony w Załączniku nr 2 do u.p.a. Przepis art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawiera więc w istocie definicję wyrobu akcyzowego oraz wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Inne przepisy tej ustawy nie powinny wskazanej definicji modyfikować, czyli de facto rozszerzać ją o produkty nie wymienione w załącznikach.

Skoro zatem wyrób będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zaklasyfikowany został do kodu CN2707 99 99 i klasyfikacja ta nie była podważana przez organ, a wyrób ten nie został wymieniony ani w Załączniku nr 1 ani w Załączniku nr 2 do u.p.a., Sąd uznał zasadność skargi, gdyż podstawą zmiany zakresu pojęcia wyrób akcyzowy nie może być art. 62 u.p.a. Za błędne Sąd I instancji uznał rozumowanie organu, że w/w przepis jest rozszerzeniem katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie stanowi uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. i że sporny olej opałowy jest olejem opałowym w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i z tego powodu staje się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem Sądu dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy, o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia, zgodnie ze słowniczkiem jak i załącznikami, przeznaczenie takiego wyrobu (poza wyjątkiem z poz. 6 załącznika nr 1 i 4a załącznika nr 2). Odnosząc się do rozważań organu dotyczących postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. Sąd wskazał, iż zawarta w niej regulacja nie została implementowana przez polskie przepisy rangi ustawowej wówczas obowiązujące i mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, względnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w każdym z tych przypadków także zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 62. ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis art. 2 pkt 1 i pkt 2 w/w ustawy jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a w związku z tym wyrób o nazwie olej opałowy chemiczny o kodzie CN 2707 99 99 nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż nie jest wymieniony w tych załącznikach;

b. art. 62 ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie stanowi rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, wymienionych w załącznikach 1 i 2 do ustawy, a jednocześnie uzupełnienia niezamkniętego katalogu tych wyrobów, w konsekwencji czego nie można zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych oleju opałowego chemicznego o kodzie CN 2707 99 99.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie podniósł, że z treści art. 62 ust. 2 u.p.a. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych decyduje jego przeznaczenie do celu opałowego. Jeżeli więc dany wyrób służy do celów opałowych to bez względu do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN został zaklasyfikowany – jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący kasacyjnie wskazał również, że zasady dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych w przepisach prawa unijnego zawarte zostały w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003r. z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną). Zdaniem skarżącego kasacyjnie, w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przewidziano zamknięty katalog produktów energetycznych przez wskazanie określonych kodów CN. Natomiast w ust. 3 tego artykułu wprowadzono modyfikacje tego katalogu, przy czym jeżeli chodzi o produkty energetyczne, to w akapicie pierwszym ust. 3 tego przepisu nie dokonano rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określono stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w Dyrektywie Energetycznej. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie drugim (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie trzecim (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania). Zdaniem skarżącego kasacyjnie, porównując regulacje ustawy o akcyzie z regulacjami Dyrektywy Energetycznej nasuwa się wniosek, że prawo unijne pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów niezaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory z wyłączeniem torfu". Tymczasem art. 62 ust. 2 u.p.a., dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu, posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Skarżący kasacyjnie wskazał, że dokonując interpretacji art. 62 ust. 2 u.p.a., w świetle treści i celów Dyrektywy Energetycznej, doszedł do przekonania, że użyte w nim pojęcie "inne wyroby" oznacza "inne węglowodory", gdyż takie rozumienie przepisu art. 62 ust. 2 u.o.p.a. powoduje zgodność regulacji krajowych z Dyrektywą Energetyczną. Posiłkując się zatem przy interpretacji przepisów krajowego prawa podatkowego przepisem art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy Energetycznej, stwierdzić należy, że art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., przy czym rozszerzenie to dotyczy wszelkich innych węglowodorów.

A zatem, olej opałowy o nazwie handlowej olej opałowy chemiczny, klasyfikowany do kodu CN 2707 99 99, sprzedawany w kraju przez Skarżącego z jednoznacznie zdefiniowanym przeznaczeniem, jako "wyrób przeznaczony wyłącznie na cele opałowe", będący mieszaniną węglowodorów o zawartości węglowodorów aromatycznych wynoszącej 86%, wypełnia przesłanki definicji olejów opałowych w rozumieniu art. 62 ust. 2 u.p.a. W świetle treści art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi on wyrób akcyzowy (olej opałowy) podlegający opodatkowaniu akcyzą, mimo że nie znajduje się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do u.p.a. Według skarżącego kasacyjnie ustalając zakres pojęciowy olejów opałowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie można ograniczyć się wyłącznie do treści załącznika nr 1 i nr 2 u.p.a., konieczne jest bowiem zastosowanie wykładni systemowej. Według skarżącego kasacyjnie przepisy art. 62 ust. 2 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, lecz się uzupełniają. Sąd I instancji błędnie poprzestał w interpretacji przepisów u.p.a. tylko na definicji ogólnej wyrobów akcyzowych, bez uwzględniania dalszych szczegółowych regulacji zawartych w Dziale III Rozdziale I u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Zarzuty te należało uznać za usprawiedliwione.

Za zasadne uznać należy podniesione w punktach a i b skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 62 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tego zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych nie można interpretować rozszerzająco, niewymienienie zaś w załącznikach spornego oleju opałowego skutkuje uznaniem, że nie jest to wyrób akcyzowy.

Przepis art. 62 ust. 1 u.p.a. przewiduje, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 62 ust. 2 tej ustawy, olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Powołany art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera zatem swoistą legalną definicję pojęcia oleju opałowego, funkcjonującą w systemie krajowego podatku akcyzowego. Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 tego przepisu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji takiego uznania wyrób taki podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A zatem inny niż określony w art. 62 ust. 1 u.p.a. wyrób, z wyjątkiem węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych, stanowi olej opałowy w rozumieniu ustawy. Rezultat wykładni językowej prowadzi więc do wniosku, że wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych objętych ustawą o podatku akcyzowym.

Systemowe porównywanie powyższej regulacji wynikającej z art. 62 ust. 2 u.p.a. i art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. nie może prowadzić do innego niż wskazany powyżej wyniku. Ustalając znaczenie przepisu prawnego należy bowiem wziąć pod uwagę systematykę i treść całego aktu prawnego, gdyż stanowi on jednolitą całość. W poszczególnych przepisach należy poszukiwać relacji uzupełniania i uszczegółowiania, a nie wzajemnej sprzeczności, bowiem w toku wykładni założyć należy racjonalność ustawodawcy. Nie można zatem poprzestawać w interpretacji przepisów ustawy tylko na definicji ogólnej czy też słowniczku pojęć zawartym najczęściej w części ogólnej ustawy, bez uwzględnienia dalszych szczegółowych regulacji zawartych w kolejnych przepisach ustawy.

Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie, że przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, ale wzajemnie się uzupełniają (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 911/09, LEX nr 594734; z dnia 28 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 862/14; z dnia 28 stycznia 2016r., I GSK 969/14). Nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. i jej załącznika nr 1 i 2, poprzez zastosowanie prawidłowej wykładni systemowej, przy założeniu komplementarności przepisów ustawy. Szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zalicza się - poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy - także inne wyroby służące jako dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dlatego też przepis ten stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. (por. m.in. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09; z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 805/13; z dnia 28 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 777/14; z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt I GSK 207/17).

Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji, której wynikiem jest twierdzenie, że wyroby, o których mowa w art. 62 ust. 2 u.p.a., to wyroby wymienione w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy, czyniłaby zbędną regulację zawartą w art. 62 ust. 2 u.p.a. Godziłaby zatem w podstawowe dla wykładni założenie o racjonalności prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób rozsądny i celowy, uwzględniając wymóg spójności systemowej i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Zakaz wykładni per non est oznacza, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (por. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42; uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23; uchwała NSA z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt II GPS 2/14, ONSAiWSA 2015/2/17; także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123).

Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia do ustawy o podatku akcyzowym przepisu art. 62 ust. 2 u.p.a., było objęcie katalogiem wyrobów podlegających opodatkowaniu wyrobów służących do celów opałowych, nieskonkretyzowanych w załączniku nr 1 i nr 2 ustawy poprzez wskazanie ich nazwy i symbolu PKWiU lub kodu CN.

Powyższy pogląd potwierdza również treść uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (numer kadencji sejmu IV, numer druku 1769), w którym wskazano, że dział trzeci zawierający przepisy szczegółowe, rozpoczynający się właśnie od art. 62 u.p.a., ujętego w rozdziale pierwszym tego działu "paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", zawiera przepisy szczególne odnoszące się do wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych. W przypadku wyrobów zharmonizowanych projektowana ustawa zawiera definicje poszczególnych grup wyrobów, określenie podstawy opodatkowania, stawki podatku akcyzowego oraz zwolnień od podatku akcyzowego.

W dziale III ujęto definicje wyrobów zharmonizowanych, są to: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz (rozdział I), napoje alkoholowe (rozdział II) oraz wyroby tytoniowe (rozdział III). Niewątpliwie zatem art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera definicję olejów opałowych poszerzającą zakres przedmiotowy wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Gdyby bowiem przepis ten miał dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa jest w załączniku nr 2 do ustawy, to byłby zbędnym powtórzeniem części treści załącznika nr 2 do ustawy, w którym wskazano już wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nadto należy zauważyć, że ustawą o podatku akcyzowym państwo polskie wdrożyło do naszego systemu prawnego treści i cele Dyrektyw Rady Unii Europejskiej regulujących podatek akcyzowy, w tym dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Powołany przepis ma na celu ustanowienie zharmonizowanej regulacji podatkowej produktów energetycznych, w tym także olejów mineralnych oraz energii elektrycznej. Obliguje on państwa członkowskie do nakładania na wyroby energetyczne oraz energię elektryczną podatku akcyzowego. Jednocześnie zobowiązuje te państwa do nakładania tego podatku według zasad zawartych w tej dyrektywie. Oznacza to, że państwa członkowskie zobowiązane są do opodatkowania konkretnych wyrobów wskazanych w dyrektywie, tj. tych, o których mowa w art. 2 dyrektywy. Z kolei przepis art. 2 ust. 3 akapit 3 przewiduje, że oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Chodzi zatem o objęcie opodatkowaniem produktów o zbliżonych parametrach do tych, które spełniają produkty energetyczne określone w art. 2 ust. 1 dyrektywy i są przeznaczone do stosowania jako paliwo silnikowe. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów, niezależnie od klasyfikacji CN, przeznaczonych do stosowania jako paliwo silnikowe, a także dodatków oraz rozcieńczalników do paliw silnikowych. Brak tej regulacji mógłby spowodować sytuacje, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym (por. K. Lasiński-Sulecki, P. Pietrasz, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX 2014, s. 528-530). Powołany przepis funkcjonalnie oraz konstrukcyjnie nawiązuje do postanowień art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, rozszerzając katalog produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na węglowodory (z wyłączeniem torfu), które nie zostały ujęte w art. 2 ust. 1 dyrektywy. Podkreślenia przy tym wymaga, że węglowodory te nie zostały zaliczone do kategorii produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy.

Powyższe treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które nie zostały konkretnie w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWiU lub kodu CN nomenklatury scalonej, wdraża do krajowego systemu podatku akcyzowego przepis art. 62 ust. 2 u.p.a. Przepis ten wszedł zresztą w życie w dniu 1 maja 2004 r., tj. w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej (art. 127 u.p.a.), co potwierdza, że jego celem było rozszerzenie katalogu wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z prawem unijnym, tj. zgodnie z wymogiem opodatkowania wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które nie zostały konkretnie w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWIU lub kodu CN nomenklatury scalonej. Spośród możliwych rezultatów wykładni prawa krajowego w zakresie zastosowania dyrektywy, pierwszeństwo powinny mieć te z nich, które zapewniają zgodność prawa krajowego z dyrektywą i w ramach których dyrektywa jest najpełniej uwzględniana (A. Wróbel, Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, www2.wpia.uw.edu.pl). Prounijna wykładnia art. 62 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że poszerza on zakres wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownej oceny legalności decyzji z uwzględnieniem prounijnej wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a. w odniesieniu do wyrobów będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).