Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 598/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 136,  art. 137 w zw. z  art. 292,  art. 165,  art. 145  par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: I Jakkolwiek w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez

siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie

przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa jest czynnością, która nie rozciąga się na ewentualne przyszłe postępowanie

podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia w toku

postępowania.

II Wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) będącego postępowaniem odrębnym od postępowania z zakresu czynności sprawdzających czy

kontroli podatkowej, zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia o tym wszczęciu najpierw samej strony, dopiero po otrzymaniu postanowienia o

wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku tego postępowania nie może zostać pominięty.

TEZY

I Jakkolwiek w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez

siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie

przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa jest czynnością, która nie rozciąga się na ewentualne przyszłe postępowanie

podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia w toku

postępowania.

II Wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) będącego postępowaniem odrębnym od postępowania z zakresu czynności sprawdzających czy

kontroli podatkowej, zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia o tym wszczęciu najpierw samej strony, dopiero po otrzymaniu postanowienia o

wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku tego postępowania nie może zostać pominięty.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia NSA Krystyna Zaremba Protokolant: Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w roku podatkowym 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 i 5 i art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającej "G." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. S. na kwotę [...] zł wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. w Spółce z o.o. "G." z siedzibą w S. S. w dniach od 8 lutego do 7 marca 2006 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001. Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatkowej, który drogą pocztową przesłano na adres pełnomocnika Spółki – D. M., a którego odbiór potwierdziła współlokatorka A. M. w dniu 10.03.2006 r.

Korzystając z prawa wynikającego z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej pełno-mocnik Spółki w dniu 23.03.2006 r. złożył wyjaśnienia do protokołu, zaś w dniu 29.03.2006 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej ustosunkował się do złożonych wyjaśnień i poinformował pełnomocnika Spółki, iż zostaną one włączone i rozpatrzone po wszczęciu postępowania podatkowego, które wszczęte zostało nas-tępnie postanowieniem z dnia [...] doręczonym Spółce w dniu 26.05.2006 r.

W toku tego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka z o.o. "G." z siedzibą w S. S. do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana pod numerem KRS 0000027585 w dniu 22.08.2001 r. Przedmiotem działalności Spółki w roku 2001 była: produkcja soków z owoców i warzyw, przetwórstwo herbaty i kawy, sprzedaż hurtowa herbaty i kawy oraz sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001, złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. S. w dniu 27.06.2002 r., Spółka wykazała: przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że w złożonym zeznaniu CIT-8 za w/w rok podatkowy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składa się przede wszystkim kwota [...] zł zaewidencjonowana w dniu 3.09.2001 r. na podstawie faktury Nr [...] wystawionej przez firmę MK.S. K. K. Ł. z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP: [...]) i doku-mentującej sprzedaż na rzecz kontrolowanej Spółki bazy danych zgodnie z umową z dnia 10.08.2001 r. Organ ten stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dostarczonego przez Spółkę jako materiał którym ona sama dyspo-nuje, wynika, iż w rzeczywistości nie doszło do sporządzenia bazy danych kontra-hentów i jej nabycia przez Spółkę "G." od firmy MK S. – K. K. Ł. z siedzibą w S. na podstawie umowy z dnia 10.08.2001 r. Dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł organ pierwszej instancji powołał się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż jeżeli Spółka nie nabyła w rzeczywistości przedmiotowej bazy danych kontrahentów, tym samym koszt poniesiony na podstawie otrzymanej faktury nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej (tzw. pustej faktury) nie ma żadnego związku z przychodami Spółki w 2001 r.

Ponadto organ pierwszej instancji podniósł, iż gdyby nawet opisywane zda-rzenie miało miejsce, to i tak nie miałoby to wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, gdyż ustalono, że sporna baza danych posiadałaby cechy pozwalające objąć ją defi-nicją utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 ze zm.), co obligowałoby Spółkę do ujęcia jej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, jako podlegającej amortyzacji w myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16d ust. 1 ustawy o podatku docho-dowym od osób prawnych. W rzeczywistości, jak ustalono, baza danych określona w przedmiotowej fakturze, nie została ujęta przez Spółkę w prowadzonych w 2001 r. jak i w latach następnych (2002-2004) ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że do zawyżenia przez Spółkę "G." kosztów uzyskania przychodów doszło w wyniku zaliczenia do nich kwoty [...] zł zaewidencjonowanej na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez firmę B. E.-R. Spółka Cywilna z siedzibą w W. przy ul. [...] (NIP:[...] ) za usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych za grudzień 2000 r. oraz sporządzenia list płac i deklaracji ZUS dla pracowników. Powołując się na treść art. 15 ust 1 w związku z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ pierwszej instancji przyjął, że skoro z przedstawionych dokumentów wynika, iż koszty związane z otrzymaną fakturą nr [...] dotyczyły bezpośrednio działalności Spółki w grudniu 2000 r., to powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki za rok podatkowy 2000.

Mając na uwadze te nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził, iż po dokonanej przezeń korekcie kosztów uzyskania przychodów i przed rozliczeniem strat z lat poprzednich rozliczenie dochodu Spółki "G." za rok 2001 przedstawia się następująco: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP stanowią kwotę – [...] zł, koszty uzyskania przychodów stanowi kwota [...] zł, zaś dochód wynosi kwotę [...] zł.

Organ ten stwierdził również, iż ze złożonych przez podatnika zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 1999 i 2000 wynika, że Spółka zgodnie z przepisami art. 7 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczyła od dochodu osiągniętego za 2000 r. kwotę [...] zł tytułem straty poniesionej w roku 1999 (tj. 50% straty za 1999 r. wynoszącej [...] zł.), zatem połowa straty poniesionej w roku 1999, tj. kwota [...] zł pozostała do rozliczenia w latach następnych (od 2001 r.) i mając to na uwadze dokonał obniżenia dochodu określonego Spółce w treści wydanej przez siebie decyzji za 2001 r. o kwotę [...] zł, co spowodowało, że do rozliczenia w latach następnych (2002-2004) pozostała jedynie część straty poniesionej w 1999 r. w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez pełnomocnika Spółki "G." odwołania, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucał on naruszenie przy jej wydaniu przepisów zarówno prawa procesowego, jak i prze-pisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia, jak również ich prawno-podatkową ocenę, podniesione w odwołaniu zarzuty uznając zarazem za chybione.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przede wszystkim odwołał się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazującego na to, że w dniu 3.09.2001 r. Spółka "G." zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł na podstawie faktury VAT Nr [...] wystawionej przez firmę MK-S. K. K. Łobacz z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP: [...]), dokumentującej sprzedaż na rzecz kontrolowanej Spółki bazy danych zgodnie z umową z dnia 10.08.2001 r., na podstawie której miała ona za w/w kwotę (plus podatek VAT) dokonać zakupu bazy danych zawierającej podstawowe dane o kontrahentach - odbiorcach towarów sprzedającego bazę, którą ten zobowiązał się przygotować w terminie nie przekraczalnym do dnia 3.09.2001 r. Zgodnie z tą umową, baza danych miała być sporządzona w postaci wydrukowanej dokumentacji papierowej oraz w postaci elektronicznego zapisu na nośnikach informacji CD-ROM lub dyskietkach. Sprzedający zobowiązał się do niewykonywania takiej usługi sporządzenia bazy danych na rzecz innych podmiotów, tym samym Spółka "G." stawała się wyłącznym dysponentem informacji zawartych w zakupionej bazie danych. Ponadto, zgodnie ze złożoną w dniu 16.07.2001 r. ofertą, sprzedający poinformował, że po sprzedaniu bazy danych przedsiębiorstwo MK S. zaprzestanie sprzedaży do kontrahentów w niej ujętych, czym umożliwi kontrolowanej Spółce wejście na sporny rynek ze swoimi towarami. Następstwem zawartej umowy było wystawienie przez firmę MK S. K. K. Ł. w dniu 3.09.2001 r. faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł plus 22 % podatek VAT w kwocie [...] zł, brutto [...] zł. Po zaewidencjonowaniu powyższej faktury, zapłaty określonej w niej kwoty Spółka dokonała poprzez konto bankowe w Kredyt Bank S. A. I/O. K. w jedenastu transzach w okresie od 20.08.2001 r. do 4.10.2001 r.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uzyskał od pełno-mocnika Spółki "G." wyjaśnienia dotyczące wpływu zakupionej bazy danych na wzrost liczby odbiorców z 555 do 5.224 oraz na przyrost po stronie jej przychodów. Według tych wyjaśnień, bezpośrednio po zakupie usługi od firmy MK S. K. K. Ł. zakupione dane zostały włączone do bazy klientów Spółki i stanowiły jej integralną całość, zaś w oparciu o tę bazę Spółka prowadziła działalność w latach 2001-2005 (tzn. do końca lipca 2005 r.) i była w jej posiadaniu również w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu 8.02.2006 r.

Ponieważ jednak Spółka nie przedstawiła przedmiotu umowy, tj. zakupionej bazy danych, ograniczając się w swoich wyjaśnieniach jedynie do jego opisu, została ona przez organ pierwszej instancji w dniu 19.09.2006 r. wezwana do przedstawienia przedmiotu umowy w postaci wydrukowanej dokumentacji, zawierającej wszelkie da-ne szczegółowo określone w umowie, przedstawienia wszelkiej dokumentacji po-twierdzającej prowadzenie negocjacji dotyczących przedmiotu umowy a w szcze-gólności formy jego przekazania, terminu realizacji oraz wartości ostatecznej przed-miotu umowy, wszelkiej dokumentacji potwierdzającej przekazanie powyższej bazy danych przez sprzedającego i otrzymanie jej przez kupującego oraz kartoteki kon-trahentów Spółki według stanu istniejącego przed wykonaniem umowy kupna bazy danych. Została ona ponadto wezwana do wyjaśnienia szeregu okoliczności towa-rzyszących transakcji, a mianowicie tego:

- czy w momencie zawarcia umowy, tj. w dniu 10.08.2001 r., baza danych istniała (na co wskazywałby zapis § 1 umowy), czy też miała być dopiero przygotowana w terminie do 3.09.2001 r. (§ 2 umowy),

- w jakiej wysokości została faktycznie określona cena sprzedaży przedmiotu umowy, czy w wysokości 2.300.000 zł (zapis liczbowy) czy też dwa miliony złotych (zapis słowny),

- jakie były przyczyny tego, iż cena przedmiotu umowy zaproponowana przez Przedsiębiorstwo MK S. – K. K. Ł. w ofercie sprzedaży z dnia 16.07.2001 r. w wysokości 8.000.000,00 zł tak bardzo różniła się od ceny określonej ostatecznie przez strony w umowie sprzedaży bazy danych i co zadecydowało o ostatecznym obniżeniu wartości przedmiotu umowy,

- czy w związku z zawartą umową uzyskano zgody podmiotów, które miały być ujęte w przedmiotowej bazie danych, na przetwarzanie ich danych i udostępnianie osobom trzecim informacji m.in. o wielkościach obrotów, wysokości zadłużenia tych podmiotów jak i terminowości realizacji przez te podmioty zobowiązań płatniczych za zakupiony towar,

- jakie było uzasadnienie i cel sporządzenia części przedmiotu umowy zarówno w postaci wydrukowanej jak i w postaci zapisu na elektronicznych nośnikach infor-macji, zaś w części wyłącznie w postaci zapisu elektronicznego, oraz

- w jaki sposób i w jakiej formie Spółka uzyskała potwierdzenie, iż sprzedający wypełnia warunki umowy w zakresie niewykonywania bazy danych na rzecz innych podmiotów oraz wiedzę, że stała się ona wyłącznym dysponentem informacji zawartych w tej bazie danych.

Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swego stanowiska w spra-wie, że udzielając, pismem z dnia 29.09.2006 r., odpowiedzi na przedstawione jej za-pytania organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Spółki nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie przedmiotu umowy. W treści swych wyjaśnień stwierdził on, iż dane uzyskane z transakcji zakupu usługi stwo-rzenia bazy danych kontrahentów od Przedsiębiorstwa MK S. – K. K. Ł. obecnie w wyodrębnionej formie nie istnieją, jednakże wyodrębniona (elektroniczna) wersja bazy danych, zawierająca wszystkie elementy składowe określone w umowie z dnia 10.08.2001 r., istniała w Spółce do stycznia 2004 r. i umieszczona była na serwerze, lecz na skutek uszkodzenia serwera dane te zostały bezpowrotnie utracone. Stwierdził również, iż Spółka posiadała także przetworzoną bazę danych połączoną z bazą istniejącą w Spółce, którą na bieżąco wykorzystywał dział handlowy, zaś wydruk tej bazy stanowi załącznik nr 18 do protokołu kontroli. Wyjaśnił ponadto, iż nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia do archiwizowania wyodrębnionej bazy danych kontrahentów, stwierdzając, że "celem jej zakupu było wykorzystanie /.../ do bieżącej działalności Spółki a nie archiwizowanie dla potrzeb organów podatkowych".

W wyjaśnieniach tych wskazano również, iż według Spółki przedmiotem tran-sakcji było stworzenie nowej bazy danych w oparciu o konkretne wymagania zama-wiającego, nie zaś istniejąca baza danych Przedsiębiorstwa MK S. – K. K. Ł. Prawidłową wartością transakcji była natomiast kwota netto 2.300.000 zł, ustalona w wyniku negocjacji ze sprzedawcą, adekwatna do obszaru jego działania oraz wielkości obrotów uzyskiwanych przez to przedsiębiorstwo, a także do ewentualnych korzyści gospodarczych, które ten zakup mógł przynieść. W ocenie Spółki, powyższa cena została ustalona w wyniku negocjacji i nie istniał też obowiązek uzyskania zgody przedsiębiorców, którzy zostali ujęci w stworzonej bazie danych, gdyż dane w niej wykazane nie podlegają przepisom o ochronie danych osobowych i są jawne. W podsumowaniu tych wyjaśnień pełnomocnik Spółki stwierdził, iż usługa wykonana została zgodnie z umową, tzn. w formie wydruku i w formie zapisu elektronicznego, dodając, że po upływie pięciu lat nikt nie pamięta, dlaczego usługa miała być wykonana w ten właśnie sposób i nie ma to istotnego znaczenia w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż pomimo wezwań ze strony organu pierwszej instancji Spółka oprócz dokumentów okazanych temu organowi, tj. oferty sprzedaży z 16.07.2001 r., umowy sprzedaży bazy danych z dnia 10.08.2001 r., faktury Nr [...] z 03.09.2001 r. oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1.08.2001 r., nie posiada i nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnych innych dokumentów dotyczących kwestionowanej transakcji zakupu bazy danych, a w szczególności nie przedstawiła samej bazy danych kontrahentów, która stanowiła przedmiot umowy sprzedaży z dnia 10.08.2001 r. Podkreślił, iż w swych wyjaśnieniach Spółka informuje jedynie o istnieniu bazy danych w postaci określonej szczegółowo w zawartej umowie, tzn. w formie wydruku oraz w formie zapisu na elektronicznych nośnikach informacji (CD-ROM lub dyskietkach), natomiast nie przedstawia żadnych dowodów w tym zakresie. Informując zarazem, że wydruk bazy danych został zabrany w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., nie przedstawiła w tym zakresie żadnego potwierdzającego ten fakt dokumentu w postaci np. protokołu pobrania.

Organ ten zauważył także, iż Spółka w swych wyjaśnieniach podała, że nie sporządzano również dokumentacji z przekazania (odbioru) bazy danych będącej przedmiotem zakupu, która to dokumentacja mogłaby potwierdzić fakt jej otrzymania i byłaby źródłem informacji na temat jakości wykonania zamówienia. Braku tej doku-mentacji niemożliwym czyni ustalenie tego, czy wszystkie elementy określone w umowie zostały zawarte w bazie danych, czy istniała możliwość przeglądania danych zawartych na elektronicznych nośnikach informacji i swobodnego przeno-szenia tych danych na inne nośniki np. na dysk serwera, a także tego, jaki był zakres odpowiedzialności stron umowy za prawidłowe jej działanie. Umowa sprzedaży z dnia 10.08.2001 r. określa jedynie elementy jakie powinna zawierać baza danych, nie może zastępować natomiast samego przedmiotu umowy sporządzonego w wy-niku ustaleń dokonanych między jej stronami.

Oceniając dalej wyjaśnienia Spółki, także twierdzenia zawarte w odwołaniu, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał tezę, że kwestia udokumentowania spo-sobu wytworzenia bazy danych ma znaczenie wtórne w warunkach faktycznego pozyskania przez Spółkę dużej liczby nowych kontrahentów. Stwierdził, iż dla oceny tego, czy Spółka rzeczywiście pozyskała nowych klientów na skutek zakupu bazy danych nieodzowne jest istnienie dokumentów mogących to potwierdzić, a nie same wyjaśnień podatnika. Tymczasem Spółka nie przedłożyła, pomimo wezwania ze stro-ny organu podatkowego, kartoteki kontrahentów według stanu istniejącego przed wykonaniem umowy kupna sprzedaży i tym samym nie dowiodła stawianej przez siebie tezy, iż kartoteka kontrahentów Spółki po nabyciu bazy danych od P. MK S. – K. K. Ł. zawierała zdecydowanie więcej pozycji niż poprzednio.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, iż wyodrębniona wersja bazy danych, zawierająca wszystkie elementy składowe określone w umowie, istniała w Spółce do stycznia 2004 r. i umieszczona była na serwerze, lecz na skutek uszkodzenia serwera dane zostały bezpowrotnie utracone, organ odwoławczy wska-zał, iż umieszczenie bazy danych na serwerze, choć dopuszczalne, możliwe było dopiero w następstwie otrzymania przedmiotu umowy w formach w niej określonych, tj. w formie wydruku oraz w formie zapisu na elektronicznych nośnikach informacji. W związku z tym sama utrata danych na serwerze nie może tłumaczyć braku przed-miotowej bazy danych. Biorąc to pod uwagę, jak również wysoką cenę świadczonej usługi określoną w wartości netto 2.300.000,00 zł, trudno się zgodzić, według organu odwoławczego, ze stanowiskiem Spółki, wyrażonym ponadto już po awarii serwera i utracie danych, o braku ekonomicznego uzasadnienia do archiwizowania wyodręb-nionej bazy danych kontrahentów, w szczególności, że zgodnie z treścią § 4 pkt 2 umowy z dnia 10.08.2001 r. baza danych miała być wykonana nie tylko w postaci zapisu na elektronicznych nośnikach informacji, ale również w postaci dokumentacji wydrukowanej, która jednakże organom podatkowym nie została przez Spółkę okazana.

Istnienia zakupionej bazy danych nie potwierdza też, zdaniem organu odwo-ławczego sam fakt posiadania przez Spółkę przekazanych organowi podatkowemu "kartoteki kontrahentów z 2001 r.", stanowiącej, wg wyjaśnień Spółki, przetworzoną dla potrzeb operacyjnych wersję zakupionej bazy danych połączoną z bazą danych istniejącą w Spółce. Jak wynika bowiem z jej treści, przedstawiona wersja bazy danych, tj. "kartoteka kontrahentów z 2001 r.", zawiera jedynie dane określające nazwę kontrahenta i nazwę miejscowości, w której dany kontrahent prawdopodobnie prowadzi działalność gospodarczą. Baza danych w takiej postaci nie spełnia warunków zawartych w umowie sprzedaży bazy danych z dnia 10.08.2001 r. Zgodnie bowiem z treścią § 4 pkt 1 tej umowy sporządzona baza danych powinna zawierać: "pełną nazwę kontrahenta (pkt a), dokładny adres siedziby kontrahenta (pkt. b), dane dotyczące telefonów i faksów kontrahenta (pkt c), informacje o osobach odpowie-dzialnych za składanie zamówień dotyczących zakupu towarów handlowych (pkt d), informacje o wielkości obrotów z kontrahentami - odbiorcami towarów, za rok 2000 i pierwsze półrocze 2001 (pkt e), informacje dotyczące zadłużeń kontrahentów i terminowości realizacji zobowiązań płatniczych za zakupiony towar (pkt f)". Z treści pkt 2 § 4 tej umowy wynika natomiast, iż zapis w formie wydruku wraz z jedno-czesnym zapisem na elektronicznych nośnikach informacji (CD-ROM lub dyskiet-kach) dotyczyć będzie danych, o których mowa w pkt 1 tegoż paragrafu w pod-punktach od "a" do "d", natomiast zapis tylko na elektronicznych nośnikach informacji dotyczyć będzie danych, o których mowa w podpunktach "e" i "f". Tymczasem kartoteka przedstawiona organowi pierwszej instancji nie zawiera nawet pełnej nazwy kontrahenta czy dokładnego adresu jego siedziby. Samo zestawienie nazw firm z branży spożywczej z podaniem wyłącznie jej nazwy i miejscowości, w której się ona znajduje, możliwe było do wykonania przy dostępie do najprostszych narzędzi, jakimi są np. książki telefoniczne i internet. Oznacza to, według organu odwoław-czego, iż przedstawiona kartoteka nie stanowi żadnego potwierdzenia tego, że dane pochodzą ze specjalnie utworzonej na zamówienie Spółki bazy danych. W ocenie tego organu, istotnymi i najbardziej wartościowymi dla Spółki informacjami uzys-kanymi z bazy danych skomponowanej zgodnie z warunkami umowy, które mogłyby mieć faktyczny wpływ na osiągane przez Spółkę wyniki finansowe, a więc i przy-chody, mogłyby być informacje zawarte w § 4 pkt 1 lit. "c" - "f". Otrzymania takich informacji Spółka nie udokumentowała zarówno w trakcie samej kontroli podatkowej i póżniejszego postępowania podatkowego, jak również w złożonym odwołaniu, sama dowodząc w ten sposób, iż w rzeczywistości nie miała do nich dostępu i nie była ich posiadaczem.

Oceniając dalej uzyskane od podatnika dowody źródłowe organ odwoławczy wskazał również na szereg sprzeczności wynikających z tychże dowodów, a doty-czących wartości przedmiotu transakcji.

Po przedstawieniu stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym również z wyjaśnień samego podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odwołał się do regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, że jakkolwiek kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, to jednakże o możli-wości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został nale-życie udowodniony. W celu udowodnienia określonego poniesienia określonego wydatku podatnicy zobowiązani są, w myśl postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o po-datku dochodowym od osób prawnych, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku, a więc przepisy, które zawarte zostały w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy, jednostki nią objęte obowiązane były do prawidłowego stosowania zasad rachunkowości, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki (art. 4 ust. 1). Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dokument (dowód księgowy) stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierający między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jej wartość oraz ilościowe określenie (art. 20 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1). Tak prowadzona rachunkowość jest podstawą do dokonania przez organy podatkowe oceny zasadności zaliczenia przez podatnika określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, bowiem zawiera dowody poddające się kontroli i ocenie podatkowej.

Przytaczając powyższe unormowania organ odwoławczy za stosowne uznał również wskazać, iż jakkolwiek przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia rachunkowości i nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu ani rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, to jednakże prawidłowo sporządzony dowód księ-gowy zapewnia dla celów podatkowych informacje niezbędne do stwierdzenia wys-tępowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał też, iż w orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że udowodnienie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udo-wodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96 (System Informacji Prawnej Lex nr 30289), w którym stwierdzono, że ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wydatku wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zaś do kompetencji organów podat-kowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a także do wyroku tegoż Sądu z dnia 11.12.1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95 (System Informacji Prawnej Lex nr 28956), gdzie zauważono, iż nie można nakładać na organy podat-kowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentacji w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podat-nika.

Podkreślając dalej ponownie, że z akt sprawy wynika, iż ani w trakcie prowa-dzonego postępowania podatkowego, ani w trakcie postępowania odwoławczego Spółka nie potrafiła wskazać innych, poza przez siebie przedstawionymi, dowodów potwierdzających fakt wykonania zakupionej usługi, zaś wzywając Spółkę do skła-dania stosownych wyjaśnień organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w dążeniu do ustalenia tego, czy baza danych kontrahentów została rzeczywiście wykonana, organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że ustalone w toku postę-powania podatkowego fakty wskazują na to, iż nie doszło w rzeczywistości do sporządzenia przez P. MK S. – K. K. Ł. i nabycia przez Spółkę "G." bazy danych kontrahentów w oparciu o umowę z dnia 10.08.2001 r. i na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 3.09.2001 r. Oznacza to, że Spółka ta nie wykazała, iż wydatki poniesione przez nią na rzecz P. MK S. K. K. Ł. mogą być uznane - na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za koszt uzyskania przychodów Spółki. Do kosztów uzyskania przychodów nie można bowiem zaliczyć wydatku na podstawie otrzymanej faktury nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, tzw. pustej faktury, wydatek taki, nawet poniesiony, nie ma bowiem żadnego związku z przychodami Spółki w roku 2001.

Niejako na marginesie swych ustaleń organ odwoławczy zauważył również, iż przy hipotetycznym założeniu, że usługa zakupu bazy danych rzeczywiście miała miejsce, to także i w tym przypadku poniesiony na ten cel wydatek nie podlegałby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 ze zm.): "bazy danych są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają nie chronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów", a to oznacza, że sporna baza danych kontrahentów, zawierająca ściśle określone dane, dostępne tylko i wyłącznie stronom zawartej umowy, stanowiłaby niewątpliwie przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu powyższego przepisu i jako taka podlegałaby ujęciu w ewi-dencji wartości niematerialnych i prawnych, co warunkowałoby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od jej wartości począt-kowej. Sporna baza danych nie została jednak przez Spółkę ujęta w prowadzonych w roku 2001, jak i w latach następnych (2002-2004), ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W hipotetycznej sytuacji rzeczywistego jej nabycia baza danych stanowiłaby autorskie prawo majątkowe w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z art. 16d ust. 1 tej ustawy Spółce przysługiwałoby prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy założeniu, że wprowadziłaby ona taką wartość niematerialną i prawną do właściwej ewidencji w odpowiednim czasie, bowiem prawa do dokonywania takich odpisów nie daje ujawnienie tej wartości niematerialnej i prawnej w późniejszym terminie, co możliwym jest jedynie w odniesieniu do środków trwałych (art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy po-datkowej), podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji.

Akceptując dalej dokonane przez organ pierwszej instancji, a przez odwo-łującą się Spółkę nie kwestionowane wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł zaewidencjonowanego na podstawie faktury wystawionej przez B. E.-R. z W., poniesionego nie w celu osiągnięcia przychodów roku 2001, lecz przychodów roku 2000, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się na koniec uzasadnienia swej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego pomimo braku prawidłowego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki "G." i zarzutu pominięcia tegoż pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Uznając te zarzuty za nieuzasadnione organ odwoławczy wskazał, że wszczęte z urzędu przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce "G." prawidłowej wysokości dochodu (straty) i ewentualnego zobowiązania podatkowego poprzedzone zostało kontrolą podatkową zakończoną sporządzeniem protokołu, który doręczony został pełnomocnikowi kontrolowanego podatnika w związku z załączonym do protokołu i wystawionymi przez Spółkę pełnomocnictwami (z dnia 13.12.2001 r. i następnie z dnia 7.02.2006 r.) wskazującymi na osobę D. M., jako na osobę uprawnioną do działania w jej imieniu. Wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego nastąpiło poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji stosownego postanowienia z dnia [...]., które skierowane było wobec Spółki i zostało jej doręczone na adres jej siedziby, podobnie jak kolejne pisma zawierające zawiadomienie (z dnia 26.07.2006 r.) o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (z dnia 10.08.2006 r.).

Pismem z dnia 8.08.2006 r. D. M. M. w imieniu Spółki z o.o. "G." złożył skargę na Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S., zarzucając organowi pierwszej instancji brak doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i jego pomijanie w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazał on, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 wysłane zostało do Spółki "G." z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, pomimo iż Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu wydania tego postanowienia dysponował dwoma pełnomocnictwami wystawionymi na jego osobę, na podstawie których był on jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymywania pism w imieniu Spółki. Działając na podstawie art. 234 § 1 w zw. z art. 236 Kodeksu postępowania administracyjnego skargę tę Dyrektor Izby Skarbowej w S. przekazał w dniu 28.08.2006 r. Naczelnikowi Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. do załatwienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 11.09.2006 r. zawiadomił D. M. M., iż złożone przez niego pisma z dnia 08.08.2006 r. oraz z dnia 4.09.2006 r. ("Pismo procesowe strony") zostały potraktowane jako czynności procesowe dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki z o.o. "G." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2004. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, iż poprzez złożenie w/w pism procesowych, zawierających żądania i wnioski dotyczące prowadzonego postępowania, D. M. M. ujawnił wolę reprezentowania w/w Spółki. W związku z powyższym, po dacie doręczenia w/w zawiadomienia wszystkie pisma wydawane w sprawie wysyłane były na adres D. M. M. jako pełnomocnika strony. Również wydana przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] decyzja rozstrzygająca w sprawie została dostarczona temu pełnomocnikowi.

Wskazując na powyższe fakty procesowe organ odwoławczy zauważył, iż uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika jest elementem prawa do obro-ny i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej, a jest ono szczególnie istotne w postępowaniu podatkowym ze względu na majątkowy charakter interesów po-datnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. Przywołał następnie stosow-ne regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące możliwości działania strony przez pełnomocnika oraz doręczania pełnomocnikowi pism procesowych adresowanych do reprezentowanej przez niego strony. Wskazując dalej na dwie formy wszczęcia postępowania podatkowego, tj. na żądanie strony i z urzędu oraz na to, że wszczęcie tego postępowania z urzędu następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu, organ odwoławczy stwierdził, że brak żądania strony lub brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oznacza, iż postę-powanie takie nie toczy się nawet wówczas, gdy dokonywane są różne czynności, które ze względu na ich charakter należałoby zaliczyć do czynności postępowania podatkowego. W konsekwencji nie są także czynnościami postępowania podatko-wego takie działania, jak przeprowadzenie czynności sprawdzających (art. 280 Ordynacji podatkowej), rozpoczęcie kontroli skarbowej (art. 292 Ordynacji podatkowej), wszczęcie postępowania karnego skarbowego względnie inne czyn-ności o charakterze technicznym. Wyraźne określenie momentu wszczęcia pos-tępowania ma charakter gwarancyjny dla strony - pozwala bowiem ustalić moment, od którego zaczynają działać ochronne instytucje postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady podatkowe, zaczynają płynąć terminy załatwiania spraw itd., jak również charakter porządkujący - oddziela bowiem postępowanie podatkowe od innych procedur. Mając to na uwadze oddzielić należy, zdaniem organu odwo-ławczego, postępowanie kontrolne, poprzedzające wszczęcie postępowania podat-kowego, od samego tego postępowania. Ponadto uważa on, że wszczęcie postępo-wania z urzędu w każdym przypadku musi się wiązać z doręczeniem postanowienia o jego wszczęciu stronie, albowiem dopiero z tą chwilą nawiązuje się stosunek pro-cesowy, z którego wynikają określone dla jego uczestników prawa i obowiązki, w tym możliwość ustanowienia pełnomocnika do działania w imieniu oznaczonej strony. Stanowisko takie znajduje oparcie w brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej, skoro pełnomocnictwo dołącza pełnomocnik do akt sprawy (art. 137 § 3).

Według Dyrektora Izby Skarbowej w S., instytucja pełnomocnictwa stosowana w prawie podatkowym ma charakter procesowy, co oznacza, że wywołuje ono skutki prawne w postaci obowiązków po stronie organów podatkowych dopiero w momencie dokonania pierwszej czynności w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Zatem pełnomocnictwo dostarczone organowi podatkowemu poza konkretnie wszczętym postępowaniem nie wywołuje skutków prawnych w postaci konieczności uwzględnienia przez organ podatkowy udziału "pełnomocnika" w do-konywanych czynnościach prowadzonego postępowania. Udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa w innym postępowaniu bądź w fazie poprzedzającej postępowanie podatkowe, bez późniejszego przedstawienia pełnomocnictwa lub powołania się na nie przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie daje więc podstaw do uznania, iż w zakresie objętym tym konkretnym pos-tępowaniem strona pragnie działać przez pełnomocnika i zarazem ten pełnomocnik wyraża zgodę na jej reprezentowanie. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepi-sem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, to na pełnomocniku ciąży obowiązek przedło-żenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Z obowiązku tego nie zwalnia pełnomocnika fakt, iż strona udzieliła określonej osobie pełnomoc-nictw stałych (w rozpatrywanej sprawie sporządzonych w dniu 13.12.2001 r. i następnie w dniu 7.02.2006 r.) i że pełnomocnictwa te zostały przedłożone już do protokołu z kontroli podatkowej. Organ podatkowy związany jest ustanowionym pełnomocnictwem nie od momentu jego udzielenia, ale dopiero od momentu jego przedłożenia do akt sprawy lub dokonania innej czynności procesowej. Dopiero złożenie pełnomocnictwa do konkretnej sprawy podatkowej skutkuje uznaniem pełnomocnika za osobę reprezentującą stronę.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy za konieczne uznał stwierdzenie, iż kierując się obowiązującym prawem podatkowym, jak i interesem podatnika, organ pierwszej instancji dokonał skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego doręczając postanowienie o jego wszczęciu bezpośrednio Spółce "G.". W postanowieniu tym Spółka została poinformowana o możliwości wynikającej z art. 136 Ordynacji podatkowej, tj. możliwości działania przez pełnomocnika oraz o związanym z tym i wynikającym z art. 137 § 3 tej ustawy obowiązku pełnomocnika złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Mając to na uwadze, za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zgłaszany przez pełnomocnika Spółki postulat dokonania przez organ pierwszej instancji ponownego wszczęcia postępowania i doręczenia postanowienia w tym zakresie pełnomocnikowi.

Za nieuzasadniony uznać również należy, według organu odwoławczego, podnoszony w odwołaniu zarzut pominięcia pełnomocnika przy dokonywaniu czyn-ności procesowych, a więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postę-powaniu. W rozpatrywanej sprawie konsekwencją uznania, iż organ pierwszej instan-cji prawidłowo dokonał wszczęcia postępowania podatkowego i następnie prowadził je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, jest stwierdzenie, (adekwatne również do przedstawionych przez pełnomocnika Spółki orzeczeń sądów administracyjnych, postanowienia Sądu Najwyższego, jak i specjalistycznych publi-kacji wskazujących na obowiązek prowadzenia przez organ podatkowy postępo-wania podatkowego z uwzględnieniem pełnomocnika ustanowionego w sprawie dopiero począwszy od dnia powiadomienia organu o tym ustanowieniu), iż pełnomocnik odwołującej się Spółki miał zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania od momentu ujawnienia się w tej roli.

Powyższa decyzja przez pełnomocnika Społki z o.o. "G." zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzuca, iż decyzja ta rażąco narusza przepisy prawa, nie wskazuje jednak wprost, na czym takie naruszenie polega. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że rażącego naruszenia prawa skarżący upatruje w wydaniu decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji "przed formalnym - zgodnym z obowiązującymi przepisami - wszczęciem postępo-wania", a więc w sytuacji, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych zostało doręczone samemu podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, o ustanowieniu którego organ podatkowy uzyskał informacje już w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Odwołując się obszernie do orzecznictwa sądowego oraz literatury prawniczej, z których wynika teza o bez-względnym obowiązku organu podatkowego do bezpośredniego doręczania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony i że doręczenie stronie pism z po-minięciem pełnomocnika uznawać należy za bezskuteczne, skarżący podkreśla, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi organ podatkowy dotychczas pełno-mocnikowi Spółki "G." nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co oznacza, jego zdaniem, że wydana w tych warunkach decyzja rażąco narusza przepisy prawa, bowiem wydana została przed skutecznym wszczęciem tego postępowania. Nawiązując do stanowiska wyrażonego w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, skarżący uważa, że skoro pełnomocnik podatnika zgłosił swój udział w czynnościach prowadzonych w ramach kontroli podatkowej, to powinnością organu wszczynającego z urzędu postępowanie podatkowe wobec kontrolowanego wcześniej podatnika było doręczenie postano-wienia o tym wszczęciu temuż pełnomocnikowi, a nie samemu podatnikowi. Uważa też, iż taka wadliwość czynności podejmowanych przez organ podatkowy mogła zos-tać w trakcie postępowania konwalidowana poprzez późniejsze doręczenie tegoż postanowienia samemu pełnomocnikowi, natomiast brak takiej konwalidacji przesą-dza o bezskuteczności czynności wszczęcia postępowania podatkowego.

Naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący upatruje również w wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz błędnych ustaleniach faktycznych dotyczących poniesienia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatek na nabycie bazy danych od P. MK S. K. K. Ł. Podtrzymując twierdzenia o rzeczywistym poniesieniu tego wydatku w celu zwiększenia przychodów Spółki, skarżący powołuje się na składane w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia dotyczące utraty zakupionej bazy na skutek uszkodzenia serwera. Kwestionuje on też zasadność stanowiska organu odwoławczego w kwestii podatkowo-prawnego charakteru uzyskanej w wyniku zakupu bazy danych, w szczególności możliwości traktowania jej jako ewentualnej wartości niematerialnej i prawnej. Za bezprawne działanie ze strony organów podatkowych uważa on kwestionowanie składanych przez Spółkę dowodów i wyjaśnień potwierdzających dokonanie zakupu bazy danych w celu uzyskania przychodów, podobnie jak formułowane przez organ podatkowy żądanie przedstawienia dalszych dowodów poniesienie takiego wydatku uzasadniających. Nie zgadza się on też z tezą organów podatkowych, że zakup usługi wytworzenia bazy danych pozostawał bez wpływu na przychody osiągane przez Spółkę w kolejnych latach jej działalności gospodarczej. Brakiem postępowania podatkowego było też, według skarżącego, zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dostawcy bazy danych, tj. K.K. Ł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

W związku z zawartym w skardze zarzutem rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy w wyniku uznania przez ten organ za zgodną z prawem decy- zji organu pierwszej instancji pomimo jej wydania bez uprzedniego skutecznego wszczęcia postępowania, a to na skutek braku doręczenia pełnomocnikowi podatnika postanowienia o wszczęciu z urzędu tego postępowania, przypomnieć na wstępie wypada, że reguły rządzące postępowaniem podatkowym, a więc postępowaniem, w którym rozstrzygane są sprawy podatkowe, sformułowane zostały w Dziale IV ustawy z dnia 29.08.1991 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Oprócz reguł rządzących postępo-waniem podatkowym ustawa ta zawiera też reguły dotyczące podejmowania przez organy podatkowe działań, których celem nie jest samo rozstrzyganie spraw podat-kowych, a więc rozstrzyganie o prawach i obowiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, lecz zmierzających jedynie do sprawdzenia w ramach kontroli podatkowej, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (Dział VI "Kontrola podatkowa"), względnie podejmowanych w celu sprawdzenia terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków czy innych okoliczności przewidzianych w przepisach Działu V zatytułowanego: "Czynności sprawdzające". Określając reguły obowiązujące w ramach kontroli podatkowej (Dział VI) oraz przy podejmowaniu czynności sprawdzających (Dział V), Ordynacja podatkowa nakazuje wprawdzie (art. 280, art. 292), aby w kwestiach nie uregulowanych odrębnie odpo-wiednie zastosowanie znajdowały wskazane przepisy Działu IV, a więc działu regulującego postępowanie podatkowe, ale nie oznacza to bynajmniej zrównania charakteru tych działań z samym postępowaniem podatkowym. Tak więc, czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończącej się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli (art. 291 § 4), czy czynności podejmowane w ramach czynności sprawdzających, nie są z oczywistych względów czynnościami postępowania podatkowego i to niezależnie od tego, przez kogo zostaną podjęte.

Jakkolwiek zatem w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która nie rozciąga się - wbrew temu co wywodzi się w skardze - na ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia także w takim postępowaniu.

Jak to wynika z przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną w postępo-waniu podatkowym są wskazane tam osoby, a więc podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Osoby te, jako strony postępowania podatkowego, mogą w nim działać osobiście lub przez pełnomocnika, jeżeli nie wyklucza tego charakter czynności (art. 136).

Postępowanie podatkowe, o jakim stanowią przepisy Działu IV Ordynacji po-datkowej, a więc postępowanie, którego celem jest rozstrzyganie o prawach i obo-wiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1), co następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia tego postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 §), natomiast datą wszczęcia postępowania z urzę-du jest dzień, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie (art. 165 § 4), co jednakże nie ma zastosowania w warunkach określonych w art. 165 § 5, w rozpatrywanej sprawie jednakże nie występujących.

Z przedstawionej regulacji wynika zatem, że skoro strona może działać przez pełnomocnika w już wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w prze-pisach Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2) może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tegoż pełnomocnika w tym postępowaniu, co z oczy-wistych względów nastąpić może w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu dopiero po dacie tego wszczęcia, a więc po dacie doręczenia samej stronie posta-nowienia w tym zakresie.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podzielić zatem należało stanowisko organu odwoławczego co do tego, że doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tejże sprawie bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik przy czynnościach kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji zachował się zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wszczęcie tego postępowania było czynnością w pełni skuteczną, podobnie jak w pełni skutecznym było doręczanie dalszych pism procesowych bezpośrednio samej stronie do czasu wyraźnego wyrażenia przez umocowanego w tym zakresie pełnomocnika woli jej reprezentowania w tym postępowaniu. Nie sposób uznać za uzasadniony, mający swoje oparcie w przepisach prawa, za- rzutu skargi w kwestii powinności organu podatkowego dokonania doręczenia pos-tanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego do rąk osoby wystę-pującej w charakterze pełnomocnika podatnika w ramach czynności kontroli podatkowej poprzedzającej to postępowanie i bez znaczenia dla oceny zasadności tego zarzutu pozostaje okoliczność, że złożone w trakcie tej kontroli pisemne pełnomocnictwo zawierało umocowanie do działania za podatnika także w toku ewentualnego postępowania podatkowego, decydującym tu bowiem jest nie sama treść pełnomocnictwa, lecz to, że procesowe skutki wywołuje ono dopiero z chwilą wszczęcia tego postępowania i zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w tymże postępowaniu, co oczywiście nastąpić w różnej formie, przy jednoczesnym dołącze-niu do akt dokumentujących to postępowanie oryginału lub poświadczonego urzędo-wo odpisu pełnomocnictwa.

Odnosząc się do nad wyraz obszernych wywodów skargi dotyczących orzecz-nictwa sądowego i poglądów doktryny w zakresie odnoszącym się do powinności organów podatkowych respektowania udziału ustanowionego pełnomocnika strony, zauważyć należy, iż wywody te uznane być muszą za chybione, przytoczone w skar-dze orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny nie odnoszą się bowiem do sytuacji, jaka w rozpatrywanej sprawie jest przedmiotem sporu, skoro dotyczą prawnych skutków pominięcia przez organ podatkowy pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym już wszczętym, a nie skutków pominięcia takiegoż pełnomocnika przy dokonaniu samej czynności wszczynającej postępowanie z urzędu, a więc przy czyn-ności doręczenia postanowienia o tym wszczęciu.

W orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze tematu, ugruntowanym jest w zasadzie zapatrywanie, że wszczęcie postępowania podatkowego (wymia-rowego), będącego postępowaniem odrębnym od postępowania z zakresu czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, zawsze obliguje organ podatkowy do za-wiadomienia o tym wszczęciu najpierw wprost samej strony oraz że dopiero po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełno-mocnika, który w toku tego postępowania nie może zostać pominięty (por.: C. Ko-sikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydaw. ABC, 2004, str. 396).

Uznając zatem za nieuzasadniony zarzut skargi, że wydanie w rozpatrywanej sprawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiło przy braku sku-tecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że ustanowiony dla tego postępowania pełnomocnik po ujawnieniu woli udziału w tym postępowaniu pomijany był przy jego dalszych czynnościach, odnieść się dalej należało do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne dotyczące poniesienia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatek na nabycie bazy danych od P. MK S. K. K. Ł.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim wypada, iż W myśl art. 7 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą poniesioną w danym roku podatkowym, o wysokość której można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przy-chodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wy-mienionego w art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprze-dzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zara-chowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zo-bowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przy-chodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągnie-tego przychodu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy do zakwestionowania przez organy podat-kowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł, zaewidencjonowanego na podstawie faktury Nr [...] wystawionej przez firmę MK-S. K. K. Ł. z siedzibą w S. przy ul. [...], doszło - jak wynika to z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego - na skutek braku dostatecznego wykazania przez podatnika, że wydatek taki poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Analizując z jednej strony przedstawione przez podatnika dowody wskazujące na zawarcie spornej transakcji oraz uwzględniając brak dowodów bezpośrednio świadczących, że usługa stworzenia bazy danych została wykonana w sposób pozwalający na jej wpływu na wzrost przychodów skarżącej Spółki w roku podatkowym 2001 i następnych, chociażby dowodu w postaci oględzin samego przedmiotu transakcji, organy podatkowy uznały, iż zgromadzony materiał dowodowy na nie pozwala na przyjęcie, iż skarżąca Spółka wykazała istnienia jakiegokolwiek związku przyczynowego między spornym wydatkiem a osiąganymi przez nią przychodami lub przychodami, których mogła się realnie spodziewać.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględnia, jak wynika to z treści uzasadnienia decyzji osta-tecznej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla wyniku sprawy, tj. dla stwier-dzenia istnienia lub braku związku przyczynowego między przychodami podatnika a poniesieniem przezeń spornego wydatku, nie nasuwa też - wbrew wywodom skargi - zastrzeżeń z punktu widzenia dowolności w ocenie zgromadzonych dowodów. Jak to już wyżej zauważono, prawno-podatkowa ocena zdarzeń gospodarczych mieści się w kompetencjach organów podatkowych, których rolą jest m.in. prawno-podatkowa kwalifikacja ponoszonych przez podatnika wydatków z punktu widzenia ich wpływu na uzyskiwane lub realnie oczekiwane przychody.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona de-cyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów o postępowaniu podatkowym, i to w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.