Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1010/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4 ust.2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Czesława Socha Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 113/11 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. P na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Ke 113/11 oddalił skargę Z P PPHU "D." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005 r.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym:

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie P.P.H.U. "D." należącym do Z P w S. ustalono, że przedsiębiorca nie był zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku i nie płacił należnego podatku akcyzowego. W okresie objętym kontrolą (od 1 maja 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.) kontrolowany podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci oleju opałowego lekkiego zabarwionego na kolor czerwony i oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem. Wyłącznym dostawcą oleju opałowego dla kontrolowanej firmy była spółka "D. -E" Sp. z o. o. w W.. Kontrola podatkowa wykazała, że P.P.H.U. "D." dokumentował sprzedaż oleju opałowego fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej, do których były dołączone oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

W toku postępowania podatkowego zweryfikowano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń (dane osobowe, dane adresowe) jest nieprawdziwa. W tym celu kontrolujący wystąpili o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbiorów PESEL, ewidencji wydanych i utraconych dowodów osobistych do właściwych jednostek organizacyjnych.

W tych okolicznościach faktycznych organ stwierdził, że 84 oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane osobowe nabywcy oraz są wadliwe z uwagi na brak w swej treści wszystkich niezbędnych elementów wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Zatem nie mogą one stanowić dokumentu uprawniającego do zastosowania wobec przedsiębiorcy obniżonej stawki podatku. Organ przeprowadził analizę oświadczeń i wskazał, że w oświadczeniu T W z 17 maja 2005 r. nabywcy 710 litrów oleju opałowego brak jest nr NIP, PESEL, brak kodu pocztowego w adresie nabywcy

(W 23, Gm. D). Z informacji przekazanych przez Urząd Gminy w Dwikozach wynika, że osoba ta nie figuruje w rejestrze mieszkańców. Podobne braki zawiera w ocenie organu oświadczenie wystawione na A L - nabywcę 700 litrów oleju opałowego zamieszkałego w K 3, gminie S. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji z dnia 8 czerwca 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe Z P w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie 1.335 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Z P z chwilą sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ powołał się na § 3 ust.3, § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów i wskazał, że w dokumentacji P.P.H.U. D. sprzedaż oleju opałowego za maj 2005 r. potwierdzona jest oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe jednakże dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach były niezgodne ze stanem faktycznym. Organ podkreślił, że osoby wymienione w oświadczeniach nie figurowały w ewidencji właściwych miejscowo organów meldunkowych. Oznacza to, że wyłącznie wiarygodne i kompletne oświadczenia nabywców towaru akcyzowego upoważniały przedsiębiorcę do skorzystania z preferencyjnych stawek podatkowych w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Sprzedawca nie może skorzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy nie uzyskał od nabywcy oświadczenia spełniającego wymagania określone w § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów. Oświadczenie woli nabywcy zawierające nieprawdziwe dane odnoszące do jego tożsamości, miejsca zamieszkania itp. są w świetle przepisów wymienionego rozporządzenia równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że organ celny I instancji wymierzając decyzje określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2005 r. odliczył akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym stwierdził, że nie została naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozpoznając skargę Z P na tę ostateczną decyzję stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy wobec skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były poprawne formalnie, lecz zawierały fikcyjne dane personalne.

Przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowi, iż dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniża się stawki akcyzy w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z tej pozycji załącznika jest zobowiązany w przypadku sprzedaży uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające dane określone § 4 ust 2 rozporządzenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie nabywców, że olej jest przeznaczony na cele opałowe jest warunkiem uprawniającym przedsiębiorcę do takiej preferencji, który sprzedaje olej opałowy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd I instancji przypomniał, że skarżący dokonywał w maju 2005 r. sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i korzystał w tym okresie z obniżonej stawki akcyzy. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych danych personalnych nabywców. Część danych osobowych widniejących na oświadczeniach nie została potwierdzona. Skarżący nie podjął jednak żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać, że osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie zamieszkują, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, pod adresem wskazanym w oświadczeniu.

Sąd I instancji zaznaczył, że tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Zatem posiadanie oświadczeń niepotwierdzających danych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwiło w rozpoznawanej sprawie zastosowanie wobec skarżącego obniżonych stawek podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe.

W ocenie Sądu I instancji w badanym okresie podatnik nie był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan.

Mając to na uwadze Sąd I instancji uznał rozstrzygnięcie organu w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Od wyroku Sądu I instancji Z P wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 4 ust.2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że w myśl przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.w przypadku niezłożenia oświadczeń stosuje się przepis § 5 rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub sprzedaży go na cele inne niż opałowe dla wyrobów sprzedawanych w kraju stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 czyli 1.141 zł za 1000 litrów. Zatem sprzedawca oleju opałowego może zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego, wówczas gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy i na cele opałowe. Sprzedaż ta musi być więc prawidłowo udokumentowana. Jednakże sprzedawca występujący w obrocie prywatnoprawnym nie ma możliwości weryfikacji danych podawanych przez nabywcę. Nawet gdy ten okaże dowód tożsamości to nie ma pewności czy jest to dokument autentyczny. Z tego względu zweryfikowanie prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nie zawsze jest wykonalne.

Z tych powodów Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010).

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. bowiem podniesiono w niej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zauważyć należy, iż w dniu 18 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę kasacyjną (sygn. akt I GSK 97/11) w sprawie analogicznej, dotyczącej tego samego skarżącego kasacyjnie z tą różnicą, iż sprawa dotyczyła podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela wyrażone tam poglądy, co uzasadnia posłużenie się argumentami zawartymi w uzasadnieniu tegoż wyroku.

Przystępując do rozpoznania sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu wskazać na wstępie należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała, wymieniona powyżej, ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane, na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2 000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233,00 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60,00 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700,00 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1).

W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2 000,00 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1 800,00 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Nadto, na mocy wskazanego powyżej rozporządzenia, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego aktu prawnego, obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2).

Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno ono zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń.

Przywołana regulacja prawna wskazuje, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym.

Zatem, jako błędne należy ocenić stanowisko skarżącego, iż posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cel opałowy, poprawnych pod względem formalnym, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane są bowiem traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto, podkreślić należy, że z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, dopiero prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę.

W konkluzji prowadzi to do wniosku, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Tak więc, nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za treść przedmiotowych oświadczeń.

Poglądu tego nie zmienia także fakt, iż stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, z uwagi na brak wyraźniej regulacji prawnej, sprzedawca nie miał instrumentu prawnego umożliwiającego mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe.

Jak zostało wcześniej wykazane, sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy), takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się między innymi do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był więc żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania, odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1483/07, iż nierzetelność klienta – wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń – obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który we wszystkich wątpliwych przypadkach oraz w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. też wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11; wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11).

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.