Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 833/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art 21 ust. 1 pkt 50a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych za 2009 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej ( dalej organ odwoławczy lub organ II instancji ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( dalej organ I instancji ) z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], określającą M.D. ( dalej: Skarżącemu ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych za 2009 r., w kwocie 2.784.013 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Skarżącego przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Stwierdzono, że w dniu 15 kwietnia 2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) 2009 r. (PIT-37), nie zadeklarował natomiast (na formularzu PIT-36) i nie wpłacił kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 2.784.013 zł od przychodu ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej (sp. z o.o.).

Organy zgodnie ustaliły, że Skarżący w 2009 r. był wspólnikiem sp. z o.o. "M." w likwidacji z siedzibą w L. ( dalej określana również jako spółka w likwidacji bądź likwidowana spółka ). Z chwilą powstania "A." sp. z o.o. jej wspólnikami byli: Skarżący, A. S. i M. Cz. Wspólnicy "A." sp. z o.o. wnieśli do niej wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne -naporty; kapitał zakładowy został pokryty przez wszystkich wspólników gotówką/wartość udziałów na dzień 1.01.2002 r. wynosiła 140.000 zł.

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A." sp. z o.o. z dnia 24 kwietnia 2002 r., nr 3 (akt notarialny Rep. A nr [...]) podwyższono kapitał zakładowy o 150.000 zł - przez utworzenie 1.500 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł. każdy, pokrywając je aportem dotychczasowych wspólników w postaci udziałów w nieruchomości położonej w miejscowości G.składającej się z działek o łącznej powierzchni 1,14 ha zabudowanych kotłownią z garażem, magazynem smoły, słupami oświetleniowymi, drogą dojazdową, studnią głębinową utwardzonym terenem i bocznicą kolejową o łącznej wartości 150.000 zł ( akt notarialny Rep. A nr [...]). Udziały objęli: Skarżący- 600, A. S. - 450, M. Cz. - 450;

Kolejną uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A." sp. z o.o. z dnia 13 maja 2002r., nr 1/2002, podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 660.000 zł - przez utworzenie 6.600 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy do kwoty 950.000 zł, pokrywając go gotówką (akt notarialny Rep. A nr [...]). Udziały objęli: Skarżący - 2.640, A. S. - 1.980, M. Cz. - 1.980.

Uchwałą z dnia 27 czerwca 2003r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "M." sp. z o.o. podwyższyło wartość nominalną jednego udziału z kwoty 100 zł do kwoty 500 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]) - celem dostosowania zapisów aktu założycielskiego Spółki do wymogów art. 624 § 1 w związku z art. 154 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej określana w skrócie jako K.s.h.

Uchwałą zarządu "A." sp. z o.o. z dnia 30 grudnia 2005 r. wydzielono ze Spółki dwa zorganizowane działy przedsiębiorstwa: transportowy i paliwowy, wnosząc je następnie aportem, odpowiednio do: "C" sp. z o.o. w L. oraz "B." w L. sp. z o.o. ( dalej określane również jako Spółki z o.o. )

W dniu 31 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A." sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki, odwołaniu zarządu oraz powołaniu likwidatora – A. S. Proces likwidacji rozpoczęto w dniu 31 grudnia 2005 r.

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "C". sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy z 50.000 zł do 1.085.000,00 zł, tj. o 1.035.000 zł - poprzez utworzenie 2.070 udziałów po 500 zł każdy. Udziały objęła "A." sp. z o.o. w likwidacji w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A." sp. z o.o. (akt notarialny z dnia 24.01.2006 r., Rep. A nr [...]).

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "B." sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy z 64.500 zł do 23.384.000 zł, tj. o 23.319.500 zł - poprzez utworzenie 46.639 udziałów po 500 zł każdy; udziały objęła "A." sp. z o.o. w likwidacji w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (akt notarialny z dnia 24.01.2006 r., Rep. A nr [...]).

W 2009 r. likwidator "A." sp. z o.o. w likwidacji wyraził zgodę na dobrowolne umorzenie części udziałów posiadanych w spółkach zależnych: "C" sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. Kwoty odpowiadające nominalnej wartości umorzonych udziałów zostały przeznaczone na pokrycie strat bilansowych obydwu Spółek z lat poprzednich. Łącznie nieodpłatnie zbyto na rzecz spółek udziały na kwotę 7.477.700 zł, co spowodowało zmniejszenie wartości inwestycji długoterminowych "A." sp. z o.o. w likwidacji z 24.354.500 zł na dzień 1.01.2009 r. do 16.876.800 zł na dzień 30.10.2009 r.

W dniu 28 maja 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenia wspólników ww. spółek zależnych postanowiły obniżyć wartość nominalną jednego udziału z 500 zł do 50 zł, w związku z czym zmieniła się ilość udziałów, jakie "A." sp. z o.o. w likwidacji posiadała w tych spółkach.

W dniu 31 października 2009 r. podjęto uchwałę o zakończeniu postępowania likwidacyjnego i zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego. Podzielono również między wspólników Spółki jej majątek w postaci 337.536 udziałów o łącznej wartości 16.876.800 zł, w tym: w "C" sp. z o.o. - 10.760 udziałów o wartości 538.000 zł, w "B." sp. z o.o. - 326.776 udziałów o wartości 16.338.800 zł (protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A." sp. z o.o. w likwidacji, akt notarialny Rep. A nr [...]).

W chwili likwidacji udziałowcami Spółki byli: Skarżący, E. J. i W. D. Uchwała zatwierdzała podział miedzy wspólników "A." sp. z o.o. w likwidacji jej majątku w postaci udziałów w posiadanych spółkach zależnych. Podział majątku pozostałego po likwidacji "A." sp. z o.o. pomiędzy wspólników odbył się proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. W związku z likwidacją Spółki każdy ze wspólników otrzymał 310.534 udziałów w spółkach zależnych o wartości 15.526.700 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że dokonany na podstawie art. 286 § 1 i 2 K.s.h. podział majątku likwidowanej Spółki w postaci udziałów w spółkach zależnych skutkuje dla wspólników powstaniem przychodu z udziału w zysku osób prawnych. W związku z tym objęcie przez Skarżącego udziałów stanowi przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono również, że Skarżący poniósł koszty nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej Spółce "A." sp. z o.o. w łącznej kwocie 874.000 zł, co odpowiada wartości przychodu zwolnionego z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi kwota 14.652.700 zł. (15.526.700-874.000).

Ponadto organ I instancji stwierdził, że "A." sp. z o.o. w likwidacji, w której Skarżący był udziałowcem nie przekazała kwoty podatku z tego tytułu oraz nie złożyła deklaracji PIT-8AR za 2009 r. W związku z tym - w myśl art. 45 ust 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania przedmiotowego przychodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. (PIT-36).

W konsekwencji powołaną na wstępie decyzją organ I instancji, określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.784.013 zł z tytułu dochodu uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie "art. 31 § 1 i 4" Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez wyłączenie odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek, poprzestanie na językowej wykładni art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy dotyczy on - biorąc pod uwagę jego wykładnię historyczną - jedynie podatnika, który uzyskiwał dochody za granicą, oraz nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2009 r. - poprzez nieprawidłowe określenie wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce, a także naruszenie przepisów postępowania: art. 121, w zw. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie stwierdzono, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów powstałych z podziału majątku "A." sp. z o.o., ponieważ art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek naliczenia i pobrania tego podatku nakłada na płatnika - "A." sp. z o.o. w likwidacji. W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten stosuje się w przypadku, gdy płatnika nie było.

Skarżący zakwestionował również wysokość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce. Zarzucił, że organ ustalając całkowitą wartość udziałów "M." sp. z o.o. w wysokości 950.000 zł pominął fakt, iż była to jedynie wartość kapitału podstawowego, a nie faktyczna wartość udziałów (w protokole pokontrolnym nie uwzględniono faktycznej wartości aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A." sp. z o.o., bowiem przyjęta wartość wynika z zapisu księgowego, a nie z faktycznej wartości rynkowej wniesionych składników). Dalej zarzucił, że organ I instancji "nie uwzględnił w kosztach objęcia udziałów likwidowanej spółki, wypłaconych i opodatkowanych dywidend "A." sp. z o.o. za okres od nabycia udziałów do zakończenia likwidacji, których wartość stanowi koszt o jaki należałoby pomniejszyć podstawę opodatkowania. Wyjaśnił, że znaczna część zysku z dywidend po opodatkowaniu została przeznaczona na kapitał zakładowy i zapasowy, z których spółka dokonywała zakupu środków, zwiększających jej majątek.

Ponadto oceniając wartość udziałów "A." sp. z o.o. uwzględniono jedynie ich wartość nominalną z pominięciem wartości rynkowej, co wiąże się m. in. z niedoszacowaniem wartości znaku towarowego "A.", know-how, związanego z wypracowanymi procedurami dotyczącymi działu paliwowego oraz udziału w wysokości 4/10 współwłasności w nieruchomości, położonej w miejscowości G., a także środków trwałych wniesionych aportem przez "A." sp. z o.o. w likwidacji w zamian za objęcie udziałów w "B" w L. sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącego konieczne było powołanie biegłego, który określiłby wartość znaku towarowego "A." oraz wartość know-how związane z wypracowanymi procedurami dotyczącymi działu paliwowego. Ponadto organ podatkowy określając wartość nieruchomości oraz składników niematerialnych dokonał tego na podstawie wartości na rok 2009, natomiast wartość wydatków na nabycie udziałów według ich wartości na lata 2002-2006.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej.

Na wstępie wskazał, że bezsporne jest, że postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie wykreślił z rejestru podmiot "A." sp. z o.o. w likwidacji w R. (KRS [...]) oraz że Skarżący w chwili likwidacji był jej wspólnikiem.

W dniu 31 października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A." sp. z o.o. w likwidacji przyjęło uchwałę, w której stwierdzono zakończenie postępowania likwidacyjnego i zatwierdziło sprawozdanie likwidacyjne oraz sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 30 października 2009 r., a także podział między wspólników Spółki (w tym Skarżącego) jej majątku w postaci udziałów w spółkach z o.o.

W związku z likwidacją "A" sp. z o.o. Skarżący otrzymał 300.634 udziały (50 zł każdy) o wartości 15.031.700 zł w "B." sp. z o.o. oraz 9.900 udziałów (50 zł) o wartości 495.000 zł w "C" sp. z o.o.

W świetle powyższych okoliczności organ uznał, że po stronie Skarżącego powstał przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej Spółki, a wobec nie wywiązania się przez płatnika – "A." sp. z o.o. w likwidacji z obowiązku odprowadzenia podatku Skarżący powinien był wykazać należny podatek w zeznaniu podatkowym.

Przychodami z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są przypadające wspólnikom części majątku spółki pozostałe po likwidacji. Majątek likwidowanej spółki dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, przy czym umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.). Po zakończeniu likwidacji i po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień zakończenia likwidacji (sprawozdanie likwidacyjne), likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (art. 288 §1 K.s.h. ). Wysokość przychodów z tytułu likwidacji spółki z o.o. powinna zostać określona na podstawie sprawozdania likwidacyjnego.

Organ ustalił, że koszty jakie Skarżący poniósł na nabycie udziałów to:

- objęcie i podwyższenie udziałów za gotówkę - 320.000 zł,

- aport zabudowanej nieruchomości - 60.000 zł,

- zakup udziałów - 570.000 zł (95.000 x 2 +190.000 x 2),

-sprzedaż udziałów - (-)76.000 zł (38.000 x 2), łącznie 874.000 zł.

Zatem osiągnięty przez Sakrżącego w 2009 r. z tego tytułu przychód wyniósł 14.652.700 zł (15.526.700 - 874.000) i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym, który wynosi 2.784.013 zł.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia "art. 31 § 1 i 4" Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wskazał, że powołany w odwołaniu art. "31 § 1 i 4" Ordynacji podatkowej nie istnieje. Art. 31 Ordynacji podatkowej nie zawiera jednostek redakcyjnych "§ 1 i § 4", a ponadto dotyczy wyznaczenia przez płatników osób do obliczania podatków. Kwestie natomiast odpowiedzialności podatkowej płatnika zostały uregulowane w art. 30 § 1-6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, w tym osoby prawne, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zryczałtowany podatek od przychodu osiągniętego z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki powinien być naliczony i pobrany przez płatnika - osobę prawną będącą źródłem osiągniętego przychodu; termin płatności podatku upływa 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został pobrany (art. 42 ust. 1 ustawy).

W analizowanej sprawie "A." sp. z o.o; w likwidacji jako płatnik podatku od dochodu (przychodu) uzyskanego przez udziałowca w wyniku podziału jej majątku była obowiązana do pobrania i odprowadzenia tego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla swej siedziby. Zgodnie z art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku na formularzu PIT-8AR, należało złożyć do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (ust. 1a); w przypadku likwidacji płatnika deklarację PIT-8AR należało złożyć do dnia zaprzestania działalności (ust. 3).

Spółka "A" za 2009 r. nie złożyła deklaracji PIT-8AR oraz nie wpłaciła zryczałtowanego podatku od przychodów powstałych z podziału pomiędzy wspólników jej majątku (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23.09.2013 r., znak: [...]).

Zgodnie z art. 45 ust 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeśli podatek od przychodu uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie został pobrany przez płatnika, winien wykazać go podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji uznał, że w sytuacji, gdy "A." sp. z o.o. w likwidacji nie pobrała i nie odprowadziła podatku z tytułu uzyskanego przez Skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, obowiązek ten obciążał Skarżącego, który winien wykazać go w zeznaniu rocznym (PIT-36).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Nie jest jednak możliwe przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy płatnik już nie istnieje. Nie można również orzec o odpowiedzialności likwidatora jako osoby trzeciej.

Zgodnie bowiem z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w ustawie, za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z płatnikiem także osoby trzecie. Jednakże postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b). Skoro nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej "A." sp. z o.o. w likwidacji jako płatnika, to w konsekwencji nie można również orzec o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie wyklucza to określenia Skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut odwołania dotyczący "nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2009 r. poprzez nieprawidłowe określenie kosztów tj. wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Celem ustawodawcy jest więc umożliwienie pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki o wydatki faktycznie poniesione przez wspólnika w związku z nabyciem/objęciem udziałów. W efekcie zastosowania tego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a tymi wydatkami.

Organ odwoławczy wskazał, że na ustalenie wydatków poniesionych na objęcie udziałów nie ma znaczenia wartość rynkowa wniesionych przez Spółkę aportem składników. Zdarzenie to nie wiązało się z poniesieniem przez Skarżącego jakichkolwiek kosztów objęcia udziałów. To Spółka "A." w likwidacji wniosła aport w zamian za udziały Spółki "C", a nie Skarżący.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia "w kosztach objęcia udziałów wypłaconych i opodatkowanych dywidend "A." sp. z o.o. organ odwoławczy skazał, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów/innych dowodów, które potwierdzałyby, że otrzymana przez udziałowców i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych dywidenda została "zwrócona" lub przekazana Spółce. Brak jest również potwierdzenia, że udziałowcy Spółki z o.o. pokryli wartość nominalną nowo ustanowionych udziałów - mocą stosownej uchwały - z kapitału zapasowego albo z kapitałów rezerwowych funkcjonujących w Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ I instancji zasadnie przyjął wartość udziałów Spółki "A" w likwidacji w wysokości nominalnej, bowiem w takiej wysokości wartość tych udziałów została określona w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień likwidacji, a także że nie dokonał oceny wartości udziałów, gdyż wartość wniesionego aportu oraz wartość przekazanych środków trwałych została określona przez udziałowców "A." sp. z o.o. w likwidacji (akt notarialny z dnia 24.01.2006 r., Rep. A nr [...]) zgodnie z resztą z art. 158 § 1 K.s.h.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że aktywa Spółki " A" w likwidacji ujęte w jej bilansach nie zawierają znaku towarowego "A" ani wspomnianego przez Skarżącego w odwołaniu know-how, których nieuwzględnienie przy ustalaniu wartości Spółki, Skarżący zarzuca. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby ww. składniki majątkowe były przedmiotem aportu do Spółek "C". lub "B.". W ocenie organu II instancji świadczy to o tym, że składniki albo nie istniały, bądź nie przedstawiały wartości rynkowej, albo Skarżący błędnie je określa.

Odnośnie zarzutu kontynuowania dotychczasowej działalności w formie dwóch innych spółek z o.o.: "C". i "B.", organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania jest określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie byt prawny zlikwidowanej Spółki "A.", ponadto Spółka "A." w likwidacji przestała istnieć z chwilą wykreślenia z KRS-u.

Za niezasadne organ odwoławczy ocenił również zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego celem prawidłowego określenia wartość majątku Spółki na dzień pokrycia aportu - nieruchomość G. oraz majątku "A." sp. z o.o. w likwidacji przed dokonaniem podwyższenia wartości udziałów, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma uzyskanie przez Skarżącego w 2009 r. przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i jego wartość, a nie wartość "A." sp. z o.o. na dzień wniesienia aportu oraz przed dniem podwyższenia wartości udziałów.

W skardze wniesionej do Sądu, Skarżący zarzucił naruszenie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że spoczywał na nim obowiązek złożenia deklaracji PIT 36 za 2009 w sytuacji, podczas gdy obowiązek ten spoczywał na płatniku. Naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 i art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydane decyzji bez powiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, art. 122, 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej wobec nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niedoszacowanie kosztów nabycia udziałów, przyjęcie wartości zaksięgowanej, a nie faktycznej - rynkowej, a także brak udowodnienia przychodu faktycznie uzyskanego z udziału w zysku tej Spółki, naruszenie przepisów postępowania: art. 180, 181, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną i nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadków: M. S., A. O., J. Sz., K. B., A. Ł., A. S., W. D.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zawnioskowane dowody mają znaczenie dla wyłączenia odpowiedzialności podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał na trójczłonową strukturę tego przepisu. W pierwszej części przepis wskazuje przesłankę wydania decyzji - niewykonanie obowiązków przez płatnika, w drugiej wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w trzeciej określenie wysokości należności z tytułu niepobranego, a niewpłaconego podatku.

W ocenie Skarżącego odpowiedzialność płatnika jest wyłączona jedynie wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika, czyli np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania.

Ponadto wskazał, że za zobowiązania podatkowe "A." sp. z o.o. w likwidacji powstałe w związku z likwidacją spółki powinien odpowiadać jej likwidator. Skarżący nie miał świadomości ciążących na nim obowiązków podatkowych, w związku z tym nie powinien za nie ponosić odpowiedzialności.

Dalej wyjaśnia, że celem likwidacji "A." sp. z o.o. w likwidacji nie było wygaszenie działalności gospodarczej lecz lepsze zorganizowanie w ramach dwóch nowopowstałych spółek: "B". w L. sp. z o.o. oraz "C". sp. z o.o. W wyniku likwidacji nie doszło do przysporzenia po stronie Skarżącego, nie otrzymał faktycznego dochodu. Zarówno składniki wniesione do "B" w L. sp. z o.o. jak i do "C". sp. z o.o. nie zostały zbyte, a Skarżący nie spieniężył swoich udziałów. Spółki w dalszym ciągu prowadzą działalność i opłacają wszelkie zobowiązania podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- dalej w skrócie: P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej zakreślonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji.

Przedmiotem sporu jest kwestia powstania po stronie Skarżącego przychodu z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki oraz wynikający z tego obowiązek podatkowy.

Skarżący kwestionuje powstanie przychodu, w przypadku jego stwierdzenia - jego wysokość, wyłączenie odpowiedzialności płatnika, likwidatora i nałożenie na niego obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym należnego z tego tytułu podatku.

Stanowisko Skarżącego sprzeciwia się obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa, których prawidłowe zastosowanie przedstawia zaskarżona decyzja.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

W myśl z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 50 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów ( akcji ) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Kolejny mający w sprawie zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód ( przychód ) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika został unormowany w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym płatnicy, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ( świadczeń ) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30 a ust. 1, z zastrzeżeniem niemającego w niniejszej sprawie znaczenia ust. 4d, 5 oraz 10.

Jeżeli podatek nie zosatał pobrany przez płatnika, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym ( art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

W sprawie bezsporne jest, że postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w R. wykreślił z rejestru "A." sp. z o.o. w likwidacji w R. a także, że Skarżący w chwili likwidacji był jej wspólnikiem.

Bezsporne jest również to, że w dniu 31 października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A." sp. z o.o. w likwidacji przyjęło uchwałę, w której stwierdzono zakończenie postępowania likwidacyjnego i zatwierdzono sprawozdanie likwidacyjne oraz sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 30 października 2009 r., a także zatwierdzono podział pomiędzy wspólników spółki jej majątku w postaci udziałów w spółkach.

W związku z likwidacją "A." sp. z o.o., Skarżący otrzymał 300.634 udziały ( 50 zł każdy ) o wartości 15.031.700 zł w "B" sp. z o.o. oraz 9.900 udziałów ( 50 zł) o wartości 495.000 zł w "C"sp. z o.o.

W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że objęcie przez Skarżącego w wyniku likwidacji "A." sp. z o.o. w likwidacji, przypadających dotychczas tej spółce udziałów w spółkach "C". sp. z o.o. i "B" sp. z o.o., w wielkościach proporcjonalnych do posiadanych przez niego udziałów w "A." sp. z o.o., stanowiło po jego stronie przychód.

W wyniku likwidacji Spółki Skarżący otrzymał, ponad posiadany w tej Spółce udział, udział w Spółkach, których udziałowcem była likwidowana Spółka. Fakt, że wielkość ułamkowa otrzymanego udziału odpowiadała wielkości ułamkowej udziału w likwidowanej spółce, nie oznacza, że była taka sama. Uzyskany w wyniku likwidacji udział w Spółkach był jedynie pochodną udziału w likwidowanej Spółce

( odpowiednio do posiadanego udziału w spółce likwidowanej ). Choć nie zmieniła się wielkość udziału, to zmienił się majątek, w którym ten udział występował.

Poprzednio Skarżący z racji posiadanego udziału w spółce likwidowanej uczestniczył również w zysku Spółek z o.o., obecnie udział w spółkach oznacza nie tylko prawo do zysku, ale również prawo do majątku.

Bez znaczenia pozostaje natomiast podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że udziały nie zostały spieniężone i służą kontynuowaniu działalności spółek.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

Prawidłowo organ określił zarówno przychód powstały z tytułu nabycia udziałów likwidowanej Spółki jak również koszt nabycia udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W przepisie tym jest mowa zarówno o wartości umownej jak i rynkowej, której ustalenia domaga się Skarżący. Z uwagi jednak na to, że zgodnie z art. 286 §2 K.s.h. majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, a umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku ( § 3 ), zaś zgodnie z art. 288 §1 K.s.h.: po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru, ustalenie wartości przychodu powinno nastąpić w oparciu o wartość określoną umownie.

Zatem odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy, w niniejszej sprawie oznaczać będzie stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Skoro w dniu 31 października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "M." sp. z o.o. w likwidacji przyjęło uchwałę, w której stwierdzono zakończenie postępowania likwidacyjnego i zatwierdzono sprawozdanie likwidacyjne oraz sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 30 października 2009 r. a także zatwierdzono podział pomiędzy wspólników Spółki jej majątku w postaci udziałów w spółkach z o.o. to prawidłowo organy obu instancji przyjęły wskazaną tam wartość przychodu, jako wartość umowną. Bezpodstawne pozostają w związku z tym zarzuty nieuwzględnienia wartości rynkowej czy też niedoszacowanie wartości przez nieuwzględnienie wartości znaku towarowego czy know-how. Decyduje wartość określona w umowie – sprawozdaniu likwidacyjnym, zatwierdzającym podział majątku na podstawie umowy wspólników z 2009 r.

Aktywa spółki ujęte w bilansach nie zawierają natomiast znaku towarowego "M." ani know-how związanego z wypracowanymi procedurami dotyczącymi działu paliwowego, których nieuwzględnienie przy ustalaniu wartości udziałów zarzuca Skarżący. Z materiału dowodowego nie wynika również by składniki były przedmiotem aportu do spółek.

Wbrew zarzutom Skarżącego organy prawidłowo ustaliły również koszty nabycia udziałów związane z objęciem udziałów, podwyższeniem kapitału, zmianą wartości udziałów w łącznej kwocie 874.000 zł., powstałe na przestrzeni 2002 –

2006 r.

Dla ich ustalenia nie miała znaczenia, jak słusznie przyjęły organy, faktyczna wartość wniesionej aportem do spółek z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa – "M." sp. z o.o., istotna z punktu widzenia kosztów nabycia udziałów w Spółkach z o.o. przez "A." sp. z o.o. w likwidacji, a nie Skarżącego. Poza tym organ ma rację wskazując, że zgodnie z art. 158 § 1 K.s.h.: jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny ( aport ), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zatem kwestia określenia wartości aportu należy do udziałowców.

Również kwestia nierozliczonych opodatkowanych dywidend, przeznaczonych, według Skarżącego na podwyższenie kapitałów Spółki nie znajduje potwierdzenia w dokumentach, w których nie ma również informacji o tym, że udziałowcy sp. z o.o. wartość nominalną nowoustanowionych udziałów pokryli z kapitałów: zapasowego czy rezerwowych.

Nie ma również racji Skarżący próbując uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe zasłaniając się brakiem po swojej stronie winy w niepobraniu podatku przez płatnika – spółkę "A." sp. z o.o. w likwidacji.

Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej: płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. ( § 5).

Odpowiedzialność płatnika nie uchyla odpowiedzialności podatnika, co wynika wprost z treści art. 26 Ordynacji podatkowej. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 2 października 2001 r., sygn. aktI SA/Gd 828/2000 LexPolonica nr 363726 ).

Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. II FSK 24/2011 LexPolonica nr 3915078 ).

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że określenie względem niego wysokości zobowiązania podatkowego powinno zostać poprzedzone ustaleniem odpowiedzialności względem płatnika, i że dopiero wykazanie winy po stronie podatnika stanowić będzie podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Są to dwa różne rodzaje odpowiedzialności, możliwe do ustalenia w dwóch różnych, niezależnych postępowaniach. Należy przy tym zaznaczyć, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej należy odróżnić od rzeczywistego obciążenia płatnika obowiązkiem zapłaty należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Jeżeli bowiem powstało już zobowiązanie podatkowe w tym podatku, zaś należność (podatek, zaliczkę) uiścił sam podatnik, nie można w świetle prawa dochodzić zapłaty takiego świadczenia od płatnika i na odwrót. Nie można bowiem oczekiwać 2-krotnej zapłaty tego samego podatku. Czyli zapłata podatku przez podatnika nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udowodnienie winy podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika, nie jest warunkiem określenia względem niego zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego podjęta przez Skarżącego próba uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej z powodu braku winy w niepobraniu podatku przez płatnika nie może odnieść oczekiwanego skutku - przedmiotem niniejszego postępowania jest odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, jako podatnika.

Poza tym należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wobec wydania przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie postanowienia z dnia 19 listopada 2009 r. o wykreśleniu z rejestru "A." sp. z o.o. w likwidacji w Rzeszowie ( KRS [...] ), niemożliwe jest wydanie względem niego, a co za tym idzie względem osób trzecich – likwidatora, decyzji o odpowiedzialności za niepobranie należnego podatku.

W takiej sytuacji m.in. znajdzie zastosowanie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego to podatnik obowiązany będzie wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym kwotę należnego podatku.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy, w tym głównie dokumenty, był wystarczający do podjęcia decyzji.

Zarówno wartość przychodu uzyskanego z podziału majątku likwidowanej spółki, jak również poniesiony koszt wynikały z dołączonych do akt uchwał. Uchwały podjęte przez uprawnione organy, w przewidzianej do tego formie - notarialnej, jako dokument urzędowy stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Wynikające z nich fakty nie wymagają potwierdzenia innymi dowodami, nie da się ich również podważyć zeznaniami świadków, w postępowaniu podatkowym, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również kwestia ustalenia rzeczywistej wartości wniesionej aportem do Spółek z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A." sp. z o.o., co wcześniej zostało uzasadnione. W związku z powyższym powołanie biegłego w tym celu również pozbawione jest sensu.

Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez urząd kontroli skarbowej, przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie tylko w przypadku, gdy brak jest odpowiednich uregulowań w ustawie o kontroli skarbowej

( art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz. U. 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.).

Odpowiednikiem art. 200 Ordynacji podatkowej w ustawie o kontroli skarbowej jest art. 24 ust. 4 dotyczący zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. W aktach sprawy znajduje się postanowienie organu o wyznaczeniu tego terminu – postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. jak również zwrotne potwierdzenie jego odbioru, z którego wynika, że doręczono je Skarżącemu w dniu 10 lutego 2014 r., oraz kierowane w odpowiedzi na nie wnioski dowodowe, których przeprowadzenia organ odmówił, wydając w tym zakresie postanowienie.

Bez znaczenia dla realizacji prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym pozostaje fakt, że postanowienie to zostało wydane w tym samym dniu co decyzja organu I instancji, nie jak wskazuje Skarżący po jej wydaniu. Każde z rozstrzygnięć może być przedmiotem kontroli instancyjnej, o czym Skarżący został pouczony.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.