Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1623/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt  27
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 k
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. z/s we W. kwotę 3.337 (trzy tysiące trzysta trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] określającą A S.A. we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 204.145, 00 zł.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wynika że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów per saldo 164.261, 78 zł., tj.:

a) zawyżyła o kwotę 191.171, 48 zł z tytułu opłat reprograficznych za lata 2003 – 2006 należnych B w K. w wysokości 162.814,01 zł oraz B w K. w wysokości 28.356,57 zł oraz

b) zaniżyła o kwotę 26.909,70 zł z tytułu opłat reprograficznych za IV kwartał 2007 r. należnych ww. B.

Zdaniem organu pierwszej instancji strona błędnie zaliczyła powyższe opłaty do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Według organu, sporne opłaty w wysokości 191.171, 48 zł za lata 2003 – 2006 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego roku, ponieważ strona nie ujęła ich w księgach na podstawie "innego dowodu", a jedynie doliczyła rachunkowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie sporządzania zeznania podatkowego, w związku z czym nie zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.p.).

Odnosząc się do przedłożonej przez spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. (nr [...]) organ pierwszej instancji podniósł, że Minister Finansów zajął stanowisko jedynie w zakresie opłat zapłaconych w 2007 r., natomiast sporne koszty zostały uiszczone w 2008 i 2012 r.

Organ podatkowy wyjaśnił również, iż choć strona uwzględniła opłaty reprograficzne w kosztach uzyskania przychodów 2007 r. to ich poniesienie uzależniła od prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego w tym zakresie. Wobec powyższego, jedynie zapłacone w 2007 r. opłaty reprograficzne za lata 2003 – 2006 mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w 2007 r. Natomiast opłaty w wysokości 191.171,48 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2007 r. ponieważ nie były ujęte w księgach rachunkowych i nie zostały uiszczone w badanym roku.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego, wobec czego zmienił uzasadnienie prawne rozstrzygające sporną kwestię, stwierdzając, iż w sprawie nie mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów 2007 r., a zatem nie mają zastosowania przepisy jakie zastosował organ pierwszej instancji, tj. uregulowania art. 15 ust. 4 – 4e p.d.o.p. lecz zapisy art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p. Wyjaśnił, że spółka na mocy uchwały w sprawie zakładowego planu kont przyjęła, iż ewidencję i rozliczanie kosztów prostych poniesionych w danym okresie sprawozdawczym prowadzi się według rodzajów na kontach zespołu "4". Na kontach tych ujmowane są koszty proste według rodzajów, za które uznaje się wszelkie poniesione w danym okresie sprawozdawczym koszty nie dające się rozłożyć na elementy składowe, niezależnie od tego czy są to koszty bieżących czy przyszłych okresów sprawozdawczych. Z wykazu kont księgi głównej wynika, że w odniesieniu do spornej kwoty zastosowano konto 820 – rozliczenie wyniku finansowego i 843- rezerwa na przewidywane przyszłe koszty i straty. Konto 820 służy również do ujęcia skutków błędów podstawowych z lat ubiegłych powodujących obniżenie zysku (podwyższenie straty) wykazywanych w latach ubiegłych. W związku z powyższym prawidłowo – w ocenie organu drugiej instancji – strona uznała kwoty dotyczące zaległych opłat za błąd podstawowy.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że rezerwy w znaczeniu art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Wskazano, że rezerwy na zobowiązania tworzy się tylko wtedy, kiedy spełnione są następujące warunki: a) na jednostce ciąży obowiązek ze zdarzeń przeszłych, b) istnieje prawdopodobieństwo, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, c) możliwe jest dokonanie wiarygodnego szacunku obowiązku. Rezerwy na zobowiązania z tytułu toczącego się postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo niekorzystnego wyroku dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo korzystnego wyroku. Zdaniem organu odwoławczego strona skarżąca spełniła powyżej wymienione warunki i prawidłowo utworzyła rezerwy na zobowiązania (niekorzystny dla spółki wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] sierpnia 2007 r. dla kwoty 28.356,57 zł oraz wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. w stosunku do kwoty 162.814,91 zł).

Dalej organ podnosił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w przepisach podatkowych jako koszt. Stąd też, koszty wynikające z utworzenia rezerwy na zobowiązania nie stanowią kosztów podatkowych.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z rezerwami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p., a zatem zaległe opłaty reprograficzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

Odnośnie kwestii związania interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ drugiej instancji stwierdził, że przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o opisany stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, w którym nie wskazano, że w sprawie mamy do czynienia z utworzonymi rezerwami na poczet przyszłych zobowiązań. Ponadto strona przemilczała fakt, że w odniesieniu do spornych opłat toczą się nadal postępowania sądowe. Z tych też względów przedstawiona interpretacja nie wywiera skutków prawnych, a zatem w danym stanie faktycznym stronie nie przysługuje ochrona przewidziana w art. 14 k § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Końcowo organ podniósł, że w prowadzonym postępowaniu nie naruszono wskazywanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania podatkowego. Wyjątkiem jest naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 125 O.p. gdyż, zdaniem organu odwoławczego, nie było powodów aby rozstrzyganie przedmiotowej sprawy trwało 1,5 roku. Jednakże uchybienie to nie wpływa na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a strona w trakcie postępowania nie skorzystała z procedury ponaglenia czy skargi na bezczynność organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 O. p. poprzez naruszenie procedury kontrolnej i przeprowadzenie kontroli bez jej wszczęcia, tj. w innej procedurze o nazwie postępowanie kontrolne. Art. 31 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p.

2) art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie swobodnej interpretacji otrzymanej przez spółkę od Ministra Finansów interpretacji indywidualnej a także zajęcie nieuprawnionego stanowiska, iż w księgach spółki koszt wynikający z obowiązku uiszczenia opłat winien być ujęty według metody kasowej a nie, jak stanowią przepisy, według metody memoriałowej.

3) art. 210 § 1 pkt 6 O. p. w związku z art. 15 i 16 p.d.o.p. czego skutkiem było naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, iż do 2007 r. nie naliczała, nie księgowała i tym samym nie przekazywała uprawnionym stowarzyszeniom opłat reprograficznych, gdyż uważała, że nie była zobowiązana do ich ponoszenia. Jednak w rozliczeniu podatkowym za 2007 r. uwzględniła naliczone za lata 2003 – 2006 opłaty reprograficzne i wprowadziła je w postaci zapisu do księgi rachunkowej okresu sprawozdawczego 2007 r. Postawą zapisu w księgach były dowody wewnętrzne.

Spółka podniosła również, że przepisy ustawy o rachunkowości nie decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie to następuje wyłącznie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy. Za bezzasadne uznała strona stanowisko organu, iż kwoty spornych opłat stanowią rezerwę, która w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zarówno kwota, jak i termin zapłaty opłat były ściśle określone w Rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. z 2003 r. Nr 105, poz. 991) a zatem naliczenie i zaksięgowanie w księgach rachunkowych roku 2007 opłat reprograficznych za 2003 – 2006 nie było uzależnione od wyroku Sądu, lecz wynikało z art. 20 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Reasumując, opłaty były jedynie nieuregulowanym zobowiązaniem wobec stowarzyszeń, a nie rezerwą na zobowiązanie, których kwota lub termin nie są pewne.

Skarżąca potwierdziła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. nie zwierał opisu sposobu księgowania, lecz wskazywał na sposób postępowania spółki w zakresie zaliczenia w koszty konkretnego zdarzenia gospodarczego. Ze względu na fakt, że wydana interpretacja potwierdziła prawidłowość zachowania strony – spółka nie miała podstaw do zmiany rozliczenia podatkowego w kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu roku 2007 zaległych opłat reprograficznych, a nadto korzysta z ochrony wynikającej z art. 14k § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dokonał odmiennej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oceny stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że sporne opłaty reprograficzne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ich prawidłowego ujęcia w księgach rachunkowych spółki. Organ odwoławczy zaś wskazał, że okolicznością nie pozwalającą zaliczyć spornych opłat do kosztów uzyskania przychodów jest to, że stanowią one rezerwę w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Jednocześnie organy obydwu instancji zakwestionowały związanie interpretacją Ministra Finansów z uwagi na odmienność stanu faktycznego sprawy ze stanem faktycznym wniosku o interpretację.

Po przeanalizowaniu całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo, a skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca spółka jako importer urządzeń kopiujących jest zobowiązana do ponoszenia opłat reprograficznych na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania - B w K. oraz C w K.. Obowiązek ten wynika z treści art. 20 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) który stanowi, że producenci i importerzy: 1) magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń, 2) kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu, 3) czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2 są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej

3 % kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników. Z uwagi na wątpliwość skarżącej co do zgodności powyższego przepisu z ustawą zasadniczą strona nie ponosiła wskazanych opłat, co skutkowało wszczęciem przez stowarzyszenia postępowań sądowych o zapłatę na ich rzecz nieuregulowanych przez spółkę opłat reprograficznych. W następstwie niekorzystnych dla strony orzeczeń sądowych opłaty za lata 2003 – 2006 spółka wprowadziła w postaci zapisu do księgi rachunkowej w 2007 r. na podstawie dowodów wewnętrznych (zestawienia sprzedaży urządzeń podlegających opłacie) a zapłaciła w 2012 r., zaś opłaty za II, III i IV kwartał 2006 r. zapłacono w 2008 r.

Na marginesie wyjaśnić należy, że tzw. opłaty reprograficzne to zobowiązanie do zapłaty nałożone w art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na producentów i importerów oraz w art. 20(1) na prowadzących tzw. punkty reprograficzne, które jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, a nie podatkowym. Jest to zobowiązanie sui generis, wywodzące się wprost z ustawy w tym sensie, że powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego. Stosunek prawny między zobowiązanym a wierzycielem nie został wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron. Zwraca się uwagę na brak wyraźnego połączenia wynagrodzenia z konkretnym wykorzystaniem oraz na to, że w przypadku ustawowego roszczenia o wynagrodzenie wystarcza potencjalna możliwość korzystania w postaci zwielokrotniania (zob. E. Traple [w:] J. Barta (red.) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz. Lex 2011, teza 3. do art. 20.). Opłata reprograficzna ma na celu rekompensowanie podmiotom uprawnionym uszczerbku, doznanego na skutek kopiowania w ramach tego właśnie dozwolonego użytku. Ma charakter ryczałtowy i nie odzwierciedla rzeczywistego rozmiaru uszczerbku. Nie jest też uzależniona od rzeczywistego wykorzystania przedmiotu praw autorskich, a stanowi rekompensatę za potencjalne wykorzystanie. Ponadto oderwana jest od korzystania z konkretnego, zindywidualizowanego dzieła. Opłata wnoszona jest za potencjalne korzystanie z nieskonkretyzowanych dzieł, które mogą zostać powielone. Samo powielanie dzieł nie jest konieczne dla powstania obowiązku wniesienia opłaty – wystarczające jest wprowadzenie do obrotu albo posiadanie urządzeń do tego służących.

Będące przedmiotem powyższego wywodu kwoty zabezpieczone przez skarżącą na poniesienie opłat reprograficznych zostały uznane przez organ odwoławczy za rezerwy na zobowiązania w rozumieniu art. 35d ustawy o rachunkowości, których na mocy regulacji art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Utrzymując zatem w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów w związku z czym nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 – 4e, lecz uregulowania art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z powyższym stanowiskiem organu drugiej instancji, jak i popierającymi go argumentami nie zgodził się Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia organu drugiej instancji art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.o.p. wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Rezerwy zaś zgodnie z treścią art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Ustawa o rachunkowości określiła rezerwę jako zobowiązanie, o wartości oszacowanej, którego kwota musi wynikać z określonego obowiązku wykonania świadczeń w przyszłości – zastępuje ona przejściowo pozycję zobowiązania, aż do momentu, w którym jednostka uzyskuje pewność co do terminu i/lub kwoty bieżącego zobowiązania. Uzyskanie tej pewności jest możliwe dopiero w momencie realizacji świadczenia.

Rezerwa powinna zatem spełniać wszystkie warunki definicji zobowiązań, a więc na dzień bilansowy musi istnieć obowiązek wykonania świadczeń w przyszłości, ich wartość musi być określona wiarygodnie, a jedyną przesłanką do utworzenia rezerwy, a nie zobowiązania, powinna być niepewność co do kwoty świadczenia lub terminu wymagalności. Przyczyną niepewności co do kwoty mogą być zmieniające się warunki otoczenia zewnętrznego lub wewnętrznego, czyli zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza. To ona powoduje, że zmieniać się może kwota czy termin wymagalności (zob. Agnieszka Wencel, Komentarz do art. 35(d) ustawy o rachunkowości, LEX 2013).

Wobec tak skonstruowanego na gruncie ustawy o rachunkowości pojęcia rezerwy na zobowiązania nie sposób uznać, że ujęte przez stronę skarżącą w księgach rachunkowych kwoty dotyczące niezapłaconych organizacjom zbiorowego zarządzania opłat stanowią rezerwy w rozumieniu ustawy. Przede wszystkim w sprawie nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem przyszłym, którego obowiązek wykonania będzie miał miejsce w przyszłości, lecz ze zobowiązaniem którego termin wykonalności bezskutecznie minął. Obowiązek ten, jak opisano wyżej, wynika z ustawy a nie z woli stron, a konieczność uregulowania opłat reprograficznych powstaje w razie zrealizowania określonego stanu faktycznego. Zatem niekorzystne dla spółki wyroki sądowe jedynie potwierdziły obowiązek uregulowania wobec stowarzyszeń zaległych już opłat. Ponadto w stosunku do spornych opłat nie zachodziła niepewność co do kwoty świadczenia lub terminu jego wymagalności, które to elementy stanowią przesłankę do utworzenia rezerwy. Zarówno bowiem wysokość opłaty, jak i termin jej wymagalności określone są w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych i były stronie znane przed wszczęciem przez organizacje postępowań sądowych mających na celu dochodzenie tych należności. Wyroki sądowe potwierdziły jedynie, że spółka obowiązek zapłaty opłat reprograficznych powinna wypełnić, w żadnym wypadku tego obowiązku nie wykreowały. Podsumowując należy stwierdzić, że niezapłacone przez stronę opłaty reprograficzne były nieuregulowanym terminowo zobowiązaniem. To, iż sporne kwoty stanowią zaległe opłaty a nie rezerwy na zobowiązania przyszłe potwierdza zresztą Dyrektor Izby Skarbowej na stronie [...] zaskarżonej decyzji podnosząc, że strona "prawidłowo uznała kwoty dot. zaległych opłat za błąd podstawowy". Z powyższych względów stanowisko organu drugiej instancji Sąd uznał za błędne i nieodpowiadające prawu. Ujęcie zaś przez podatnika nieuregulowanego zobowiązania w księdze głównej na koncie przeznaczonym dla rezerw (konto 843 na przewidywane koszty i straty oraz konto 820 dla skutków błędów podstawowych) samo w sobie nie powoduje, że mamy do czynienia z rezerwą.

Z powyższych względów nie zgodził się Sąd ze stanowiskiem organu drugiej instancji w świetle którego interpretacja indywidualna Ministra Finansów na związanie którą powołuje się strona skarżąca, wydana została w oparciu o inny stan faktyczny niż ustalony w toku postępowania podatkowego. Organ podnosi, że spółka nie wskazała, iż w sprawie mamy do czynienia z utworzonymi rezerwami na poczet przyszłych zobowiązań. Skoro jednak, jak wykazano powyżej, zaległe opłaty reprograficzne nie są rezerwami na zobowiązania przyszłe to brak tej informacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma żadnego znaczenia dla oceny stanowiska wnioskodawcy i kwestii związania daną interpretacją. Nie znajdują również poparcia w aktach sprawy pozostałe podnoszone przez organy obydwu instancji argumenty o odmienności stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, takie jak pominięcie okoliczności toczących się postępowań sądowych w odniesieniu do spornych opłat reprograficznych. We wniosku bowiem spółka jasno wskazała, że nie uiściła w terminie przedmiotowych opłat gdyż miała wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czego konsekwencją były postępowania sądowe wszczęte przez uprawnione stowarzyszenia. Wyjaśniono również, że od nakazu zapłaty wydanego w tych sprawach skarżąca wniosła sprzeciw. Stąd też – zdaniem Sądu – stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. jest tożsamy ze stanem rozpoznawanej sprawy.

W tym miejscu zasadnym jest wskazanie, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wyjaśniła, że jako importer urządzeń kopiujących jest zobowiązana do ponoszenia opłat reprograficznych. Spółka nie płaciła w terminie wskazanych opłat, gdyż nie zgadzała się z obowiązkiem ich uiszczania. W następstwie wyroku sądowego z powództwa C w sprawie o zapłatę oraz na podstawie wezwania do zapłaty od B (na podstawie nakazu zapłaty) skarżąca uwzględniła zaległe opłaty za lata 2003 – 2006 w kosztach uzyskania przychodów w 2007 r., ujmując je jako koszt w księgach roku 2007. Dodała, że w stosunku do C zobowiązanie za okres I kwartał 2003 r. – I kwartał 2006 r. zostało uregulowane w sierpniu 2007 r., zobowiązania bieżące są regulowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 991). W stosunku do B zobowiązanie za lata 2003 – 2007 nie zostało uregulowane. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy Spółka ma prawo uznać za koszt bezpośredni opłaty reprograficzne, których obowiązek wynika z art. 20 ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), jak też zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 2007 zaległe opłaty reprograficzne za okres 2003 – 2006 oraz uznać w koszty uzyskania przychodu opłaty reprograficzne należne uprawnionym Stowarzyszeniom, ustalone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 02.06.2003 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 991) za okresy 2007 r., 2008 r. i 2009 r. odpowiednio w rachunku podatkowym roku 2007, 2008 i 2009 na podstawie art. 15 ust. 4-4e?". Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że opłaty reprograficzne mają charakter kosztów uzyskania przychodów, gdyż są liczone jako procent kwoty należnej ze sprzedaży danych urządzeń reprograficznych. Zdaniem spółki, koszty zaległych opłat za okres 2003 r. – 2006 r. poniesione są w 2007 r., ponieważ poniesione zostały po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego za lata 2003 – 2006, natomiast opłaty reprograficzne za poszczególne kwartały lat 2007 – 2008 Spółka uznała w koszty uzyskania przychodów odpowiednio w rachunku podatkowym w 2007 r. i 2008 r., zgodnie z art. 15 ust. 4b p.d.o.p.

W ocenie Sądu zasadne zatem jest stanowisko spółki, iż organy podatkowe pominęły skutki prawne wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Stosownie do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Co prawda interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, ale daje wnioskodawcy gwarancję nie ponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości. Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna.

Stąd też, skoro organ interpretacyjny w interpretacji z dnia [...] czerwca 2009 r. za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, iż zaległe opłaty reprograficzne za lata 2003 – 2006 stanowią koszty uzyskania przychodów w 2007 r., w którym to roku zostały poniesione zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e p.d.o.p., to stosując się do wyrażonej w tej interpretacji aprobaty dla stanowiska wnioskodawcy skarżąca spółka korzysta z ochrony przewidzianej w treści art. 14k O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, w szczególności zastosować w sprawie art. 14k O.p., w tym rozważyć konsekwencje wszczęcia wobec strony skarżącej postępowania karnego skarbowego w świetle regulacji art. 14k § 3 O.p.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a., natomiast na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.

| |