Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 762/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i nie wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłaconych w miesiącach sierpniu i listopadzie 2001 r. dywidend oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej w G., uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2002 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika za pobrany i nie wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. dywidend w łącznej wysokości 28.553 zł, w tym za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 25.681 zł i za miesiąc listopad 2001 r. w wysokości 2.872 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonej w dniu 28 listopada 2001 r. w Urzędzie Skarbowym zbiorczej deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT–8A) za miesiąc listopad 2001 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej w G. – zwana w dalszej części "Spółką", zadeklarowała pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 26.225,70 zł, którego nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 ustalono, że w dniu 4 sierpnia 2001 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] "B" M.B. & B.J. (obecnie "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej w G.) podjęło uchwałę o podziale zysku za rok 1999, na podstawie której Spółka zobowiązała się wypłacić każdemu z udziałowców, tj. M. B. oraz B. J. dywidendę z czystego zysku w wysokości po 119.438,60 zł. Ponadto z funduszu zapasowego M. B. przyznano dywidendę w wysokości 55.400 zł, a B. J. – 37.700 zł.

Od powyższych kwot płatnik w dniu 31 sierpnia 2001 r. obliczył i pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże – pomimo ciążącego na nim obowiązku – nie dokonał jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego.

Wobec powyższego Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka jako płatnik nie dopełniła obowiązków określonych w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", tj. nie dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od postawionych do dyspozycji wspólników dywidend w roku 2001 i w konsekwencji decyzją z dnia 29 maja 2002 r. określił wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 29.604,10 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 6.215,70 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu akt sprawy postanowieniem z dnia 20 września 2002 r., wydanym na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, zwróciła sprawę Urzędowi Skarbowemu celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji w zakresie wysokości zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oraz kwoty odsetek za zwłokę, gdyż zostały one określone w kwocie niższej niż należna.

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowana odwołaniem decyzja nie obejmowała swoim zakresem przedmiotowym wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od łącznej kwoty dywidend postawionych do dyspozycji obu udziałowcom. Izba skarbowa zwróciła uwagę, iż zryczałtowany podatek dochodowy określono od dywidendy przyznanej M. B. w pełnej wysokości, tj. 174.838,60 zł, natomiast w odniesieniu do drugiego udziałowca – B. J., jedynie od kwoty 22.522 zł z ogólnej kwoty 157.138,60 zł przyznanej dywidendy.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 października 2002 r. zmienił decyzję wydaną w dniu 29 maja 2002 r. określając wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu dywidend w kwocie 49.796,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 11.238,40 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie podnosząc, że nie wypłacono wspólnikom przyznanych na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] "B" M. B. & B. J. z dnia 4 sierpnia 2001 r. kwot dywidend, a zatem w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych", po stronie udziałowców nie powstał przychód, od którego Spółka jako płatnik zobowiązana była do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z faktem, że urząd skarbowy dokonał błędnych ustaleń w zakresie prawidłowego określenia Spółce jako płatnikowi wysokości zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu dywidend oraz kwoty odsetek za zwłokę, tj. nie uwzględnił wszystkich zdarzeń księgowych wynikających z karty kontowej Spółki, a w szczególności mającej miejsce w dniu 13 lutego 2002 r. operacji przeksięgowania kwoty 27.317,10 zł należnego zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2001 r. na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001 r., operacji wyksięgowania w dniu 22 kwietnia 2002 r. tej kwoty oraz dokonanej przez Spółkę w dniu 18 czerwca 2002 r. na podstawie decyzji z dnia 29 maja 2002 r. wpłaty w wysokości 32.340,40 zł, Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 maja 2003 r. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2002 r. i obniżyła wysokość zaległości podatkowej z kwoty 49.796,60 zł do kwoty 23.571 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień 28 października 2002 r. z kwoty 11.238,40 zł do kwoty 6.035,60 zł.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 761/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżona decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd zakwestionował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie powstania po stronie udziałowców przychodu z tytułu dywidendy w momencie postawienia jej kwot do dyspozycji podatników, nie zaś w dniu wypłaty należności z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Sąd wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko takie byłoby zasadne, gdyby istotnie Spółka dysponowała należną wspólnikom kwotą dywidendy, tj. gdyby środki te posiadała na rachunku bankowym, same zaś operacje księgowe nie mogą być utożsamiane z postawieniem przychodu do dyspozycji podatnika. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach podatnikowi przysługuje jedynie roszczenie wobec Spółki o wypłatę należnej dywidendy, które nie stanowi jeszcze przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż w celu stwierdzenia czy na skarżącej Spółce ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidendy, koniecznym było stwierdzenie, czy, kiedy i w jakiej wysokość dywidendy zostały wspólnikom wypłacone.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego zgodnie z wytycznym Sądu, w dniu 18 lipca 2006 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2002r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za pobrany i nie wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. dywidend w łącznej wysokości 28.553 zł, w tym za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 25.681 zł i za miesiąc listopad 2001 r. w wysokości 2.872 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) płatnik, w zakresie przewidzianym w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej, jak również za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków. W razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość podatku nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor podał również, że w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Organ odwoławczy wskazał, że konkretyzacja powyższego obowiązku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje odzwierciedlenie w treści art. 41 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 1a), na podstawie którego osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia gier i zakładów wzajemnych są obowiązani jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dyrektor wskazał również, że w myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, na płatniku ciąży obowiązek przekazania kwot zryczałtowanego podatku, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano ten podatek, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie zbiorczą deklarację według ustalonego wzoru.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na podstawie podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] "B" M.B. & B.J. Sp. z o.o. w G. w dniu 4 sierpnia 2001 r. uchwały Nr 2 o podziale zysku za rok 1999 Spółka zobowiązała się wypłacić każdemu z udziałowców, tj. M. B. i B. J., dywidendę z czystego zysku w wysokości po 119.438,60 zł. Ponadto z funduszu zapasowego M. B. przyznano dywidendę w wysokości 55.400 zł, a B. J. – 37.700 zł.

Dyrektor podał również, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, iż na poczet należnej M. B. za rok 1999 dywidendy zaliczono pobraną przez nią bez tytułu prawnego w 2000 r. kwotę 124.119 zł (zgodnie z oświadczeniami z dnia 27 marca 2002 r. i 2 października 2002 r. netto 99.295,38 zł) oraz zakupiony samochód na kwotę 47.090 zł. Łącznie w dniu 31 sierpnia 2001 r. rozliczono M. B. kwotę 171.209 zł. Natomiast B. J. z należnej za 1999 r. dywidendy Spółka w dniu 23 listopada 2001 r. wypłaciła kwotę 1.980 zł oraz rozliczyła pobraną przez nią pożyczkę w kwocie 17.163,68 zł. Łączna kwota wypłaty (kompensaty) wyniosła zatem 19.143,68 zł.

W tych okolicznościach, mając na względzie przepis art. 41 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka jako płatnik obowiązana była pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w następujący sposób:

- od kwoty 171.209 zł rozliczonej w miesiącu sierpniu 2001 r. dywidendy – do dnia 7 września 2001 r. płatnik miał obowiązek zadeklarować i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek w wysokości 25.681 zł,

- od kwoty 19.143,68 zł wypłaconej (skompensowanej) w miesiącu listopadzie 2001 r. dywidendy – do dnia 7 grudnia 2001 r. płatnik miał obowiązek zadeklarować i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek w wysokości 2.872 zł.

Wobec niewypełnienia powyższego obowiązku organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w łącznej wysokości 28.553 zł.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 pkt 4, art. 41 ust. 1 pkt 4, art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego do pobrania przez płatnika podatku z tytułu dywidendy nie z momentem podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o jej wypłacie, lecz z momentem faktycznej jej wypłaty lub postawienia do dyspozycji podatnikowi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Spółka podała, że zgromadzenie wspólników Spółki w uchwale z dnia 4 sierpnia 2001 r. dokonało podziału czystego zysku za rok 1999. W uchwale tej postanowiono wypłacić wspólniczce M. B. czysty zysk w kwocie 119.438,60 zł oraz dywidendę z funduszu zapasowego w kwocie 55.400 zł. Ponieważ M. B. do dnia 4 sierpnia 2001 r. nie zwróciła bezprawnie pobranych w 2000 r. kwot na rachunek Spółki, wypłaty dokonane w 2000 r. zostały wyksięgowane z konta 255 i przeksięgowane na konto 234 00003 (inne rozrachunki z udziałowcami) jako zobowiązania M. B. względem Spółki, a następnie zostały zarachowane na poczet dywidendy za 1999 r., wynikającej z uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 4 sierpnia 2001 r. Kwotę tą wyksięgowano z konta 243–1 i zarachowano drugostronnie na konto 241/1 (rozrachunki z tytułu dywidendy).

A zatem w roku 2001 nie dokonano na rzecz M. B. żadnych wypłat z tytułu dywidendy, a jedynie dokonano – w drodze potrącenia – zarachowania na poczet dywidendy za rok 1999 kwot wypłat bezpodstawnie dokonanych w roku 2000.

Reasumując Spółka podała, że w przedmiotowej sprawie rzeczywiste świadczenie na rzecz M. B. przez płatnika miało miejsce w 2000, a nie w 2001 roku. Natomiast wszelkie operacje księgowe na kontach Spółki w roku 2001 r. miały wyłącznie księgowy charakter i nie wiązały się z żadną wypłatą na rzecz M. B. albo z rzeczywistym postawieniem do jej dyspozycji jakichkolwiek kwot.

Zdaniem skarżącej wbrew wywodom Izby zryczałtowany podatek nie został pobrany przez skarżącą, skoro ani w kasie Spółki, ani na rachunku bankowym płatnika, nie było kwot przeznaczonych do wypłaty należnych wspólnikom kwot z tytułu dywidendy.

Spółka podkreśliła, że w wyroku z dnia 22 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 2262/01) dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowany podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził, że podatek od kwot wypłaconych jako dywidenda w roku 2000, a następnie zarachowanych na poczet dywidendy określonej w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 4 sierpnia 2001 r. został prawidłowo obliczony, pobrany i zapłacony w 2000 r.

A zatem ponowne złożenie deklaracji i opodatkowanie tych kwot okazało się bezpodstawne, w rezultacie czego skarżąca dokonała korekty złożonej deklaracji PIT–8A z dnia 23 listopada 2001 r.

Spółka zarzuciła również, że pomimo uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pierwotnej decyzji organ odwoławczy ponownie nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego i błędnie ustalił stan faktyczny oraz prawny sprawy, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, lub niewłaściwie zinterpretował zaistniały stan faktyczny.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że uzasadnienie decyzji z dnia 18 lipca 2006 r. nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co nie spełnia wymagań stawianych przez art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy w uzasadnieniu w/w decyzji w żaden sposób nie odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani nie wyjaśnił dlaczego uznał za udowodnione sprzeczne z tym materiałem okoliczności, tj. fakt niezapłacenia przez Spółkę podatku w wysokości 7.063 zł tytułem podatku od tej części dywidendy M. B., która została rozliczona w drodze kompensaty z jej zobowiązaniami z tytułu zakupu samochodu, ani nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że płatnik dokonał poboru podatku, którego nie wpłacił na konto urzędu skarbowego. W ocenie Spółki brak wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia stanowi ponadto istotne naruszenie zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2007 r. Spółka w sposób bardzo obszerny przeprowadziła wywód w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/03) decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2003 r.

Z uwagi na powyższe, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jan Paweł Tarno w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje, iż przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Autor wskazuje również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. również: T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2000, s. 268).

Powyższy komentator zwraca także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowany powyżej pogląd doktryny znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 761/03.

Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2003 r. Sąd – uchylając zaskarżoną decyzję – zakwestionował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie powstania po stronie udziałowców przychodu z tytułu dywidendy w momencie postawienia jej kwot do dyspozycji podatników, nie zaś w dniu wypłaty należności z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Sąd wyraził przy tym pogląd, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko takie byłoby zasadne, gdyby istotnie Spółka dysponowała należną wspólnikom kwotą dywidendy, tj. gdyby środki te posiadała na rachunku bankowym, same zaś operacje księgowe nie mogą być utożsamiane z postawieniem przychodu do dyspozycji podatnika. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach podatnikowi przysługuje jedynie roszczenie wobec Spółki o wypłatę należnej dywidendy, które nie stanowi jeszcze przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że aby stwierdzić, czy na Spółce ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidendy, niezbędnym jest ustalenie, czy, kiedy i w jakiej wysokości dywidendy zostały wspólnikom wypłacone.

Odnośnie dywidendy należnej M. B. za rok 1999 w łącznej wysokości 174.838,60 zł, Sąd wskazał, że Spółka na poczet tej dywidendy zaliczyła pobraną od Spółki przez M. B. bez tytułu prawnego na przestrzeni 2000 roku łącznie kwotę 124.119 zł oraz zakupiony od Spółki samochód za kwotę 47.090 zł, czyli łącznie rozliczono kwotę 171.209 zł. A zatem dzień dokonania powyższego rozliczenia Sąd uznał za dzień dokonania wypłaty M. B. należnej jej dywidendy rodzący po stronie skarżącej jako płatnika obowiązek pobrania – stosownie do treści art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowanego podatku dochodowego i dokonania jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy.

Natomiast w odniesieniu do drugiej wspólniczki, tj. B. J., Sąd wskazał, że z należnej jej za 1999 r. dywidendy w łącznej wysokości 157.138,60 zł skarżąca w dniu 23 listopada 2001 r. wypłaciła jej kwotę 1.980 zł oraz na poczet w/w dywidendy rozliczyła w tym samym dniu pobraną przez nią pożyczkę w kwocie 17.163,68 zł.

Mając na względzie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd uznał, że skarżąca jako płatnik obowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty łącznie 19.143,68 zł, gdyż tylko tę kwotę uznać należało za faktycznie wypłaconą i rozliczoną na poczet należnej za 1999 r. B. J. dywidendy.

Reasumując Sąd stwierdził, że w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) Spółka jako płatnik obowiązana była pobrać od podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej podatnikowi (bądź skompensowanej) lub faktycznie postawionej do dyspozycji podatnika (a nie jedynie zaksięgowanej na koncie podatnika).

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów należało również podkreślić, że wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 761/03 nie został uchylony w prawem określonym trybie i jednocześnie nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w sprawie.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, w pełni zastosował się do jednoznacznie wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w w/w wyroku oceny prawnej dotyczącej momentu powstania po stronie Spółki jako płatnika obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej wspólniczkom dywidendy.

Tym samym uznać należało, że organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego, albowiem dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowo zastosował art. 41 ust. 4 pkt 4 i art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Jak już wyżej podkreślono z treści art. 153 P.p.s.a. wynika, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 P.p.s.a. powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Z kolei związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2006 r. Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też niewłaściwie zastosował przepisy art. 41 ust. 1 pkt 4 i art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor izby skarbowej nie mógł bowiem dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. Podnoszenie w niniejszej skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r. Zatem jedyną możliwą drogą podnoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego – jak już wcześniej zasygnalizowano – mogło być zaskarżenie tego wyroku. Orzeczenie to bowiem, pomimo tego, że uchylało zaskarżoną decyzję, nie było w całości korzystne dla podatnika.

Zważywszy na zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną, która zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. wiąże organ jak i sąd, zagadnienie momentu pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconej wspólniczkom dywidendy, zostało już prawomocnie przesądzone.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez Spółkę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

W ocenie Sądu błędny jest również pogląd skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ze sformułowanej w przepisie w/w artykułu zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn trudno było podzielić zarzut skarżącej o braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]