Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1438/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1701/14 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-347/14/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1701/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-347/14/AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 18 marca 2014 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie dotyczyło kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania - w części przypadającej na transport na miejsce przeznaczenia i montaż konstrukcji stalowych produkowanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE).

Spółka jest producentem konstrukcji stalowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie stosownych zezwoleń. Skarżąca w ramach realizacji całości zamówień (kontraktów) dokonywała również transportu (dostawy) oraz instalacji i montażu wyprodukowanych na terenie strefy elementów, przy czym montaż odbywał się na ogół poza terenem SSE (na placach budów) przez pracowników zatrudnionych przez Skarżącą, a czasami z pomocą podwykonawców. Zdaniem Skarżącej instalacja wyprodukowanych konstrukcji winna była być traktowana jako integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów z uwagi na fakt, że tylko producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną, mógł zabezpieczyć montaż zgodny z normami budowlanymi, zasadami bezpieczeństwa oraz warunkami gwarancji. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.; dalej ustawa o SSE) strona skarżąca zaliczyła do działalności zwolnionej z podatku dochodowego wyłącznie samo wykonanie konstrukcji stalowych. Natomiast montaż (instalację) konstrukcji stalowych potraktowała jako dochody uzyskane poza obszarem strefy nieobjęte zezwoleniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i podlegające opodatkowaniu.

Skarżąca zapytała: czy nieprawidłowe było zaliczanie do dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie przychodów obejmujących produkcję konstrukcji stalowych, natomiast zaliczenie do przychodów opodatkowanych – przychodów z tytułu transportu na miejsce przeznaczenia oraz montażu (instalacji)? Zdaniem Skarżącej całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji kontraktów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE, a następnie dostarczanych na miejsce przeznaczenia i tam montowanych, powinna zostać uwzględniona w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2014 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. konieczne było łączne spełnienie dwóch warunków, tj. działalność gospodarcza musiała być prowadzona na podstawie uzyskanego zezwolenia oraz na terenie SSE. Oznaczało to, że zwolnienie od podatku przysługiwało wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Skoro ani transport, ani montaż (instalacja) nie zostały wymienione w posiadanym przez Skarżącą zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód z tytułu transportu i montażu (instalacji) nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej m.in. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. art. 16 ust. 1 ustawy o SSE poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była zasadna.

Na gruncie sporu powstałego w niniejszej sprawie WSA wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, a "działalność gospodarcza" jest pojęciem szerszym niż "czynności". Niektóre czynności w ramach działalności gospodarczej mogą, a wręcz muszą być prowadzone poza SSE. Skarżąca co prawda nie miała zezwolenia, w którym wymieniono by w sposób wyraźny usługi transportu i montażu. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że istnieje możliwość zaliczenia przychodów związanych z czynnościami dodatkowymi, wykonywanymi poza strefą do działalności strefowej, zwolnionej z podatku dochodowego, ale konieczne jest istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy.

W ocenie WSA argumentacja organu powołująca się na brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie usług montażu i transportu była nielogiczna ponieważ z istoty usług transportowych i montażu wynikało, że miały być one wykonywane w znacznej mierze poza granicami SSE. Strona nigdy więc nie uzyskałaby takiego zezwolenia – mogło ono bowiem dotyczyć tylko działalności prowadzonej na terenie strefy. Nie miało więc znaczenia, czy Skarżąca miała, czy nie miała zezwolenia, w którym wymieniona zostałaby działalność transportowa oraz montażowa. W istocie bowiem chodziło o ocenę, czy tego typu czynności, jako czynności pomocnicze, były częścią działalności produkcyjnej wykonywanej na terenie strefy i zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. WSA wskazał przy tym, że zwolnienie to jest formą regionalnej pomocy publicznej - zakłócającej co do zasady konkurencję – dopuszczoną na zasadzie art. 107 ust. 3 lit. a i c TFUE. Z tego względu nie można interpretować tej regulacji rozszerzająco, jednak organ – zdaniem WSA – zinterpretował ją zawężająco.

WSA wskazał, że budynki, mosty, wieże (wskazane jako produkowane przez Skarżącą) są to konstrukcje unikatowe, nawet jeżeli składają się w części z elementów budowlanych, które w podobnym kształcie mogą być elementem innych obiektów budowlanych. Logicznym więc jest tłumaczenie Skarżącej, że niezbędne dla wykonania całości świadczenia było dostarczenie wyprodukowanych elementów na plac budowy i ich zamontowanie. Przy czym wartość towaru w całościowej cenie wynosiła ok. 90 %, a zatem wartość transportu i montażu to 10 %. Jeżeli gwarancja za dostarczony do klienta towar uzależniona jest od warunków transportu i montażu (a tak było w opisanym stanie faktycznym) zapewnianego w łącznej cenie świadczenia przez producenta działającego na terenie strefy – to wartość montażu i transportu na miejsce ostatecznego przeznaczenia, nie stanowiąca istotnego wartościowo elementu w porównaniu do wartości dostarczanego towaru (produktu), jest integralną częścią przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.

Ponadto WSA wskazał, że przepisy statystyczne nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do wykładni w zakresie zwolnienia podatkowego. Zgodność zakresu zwolnienia działalności gospodarczej podatnika w oparciu o zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 8, poz. 207) może być badana dopiero po stwierdzeniu, że dana działalność nie posiada charakteru pomocniczego. Innymi słowy, w pierwszym rzędzie należy wykazać, że dany rodzaj działalności nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego objętego zezwoleniem, a następnie wskazać, że nie jest on wymieniony w zezwoleniu strefowym - wtedy dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie zdaniem WSA transport i montaż miały charakter jedynie pomocniczy.

II. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma prawo uwzględnić także dochody uzyskane z transportu do miejsca przeznaczenia oraz montażu (instalacji) konstrukcji stalowych, mimo że ani transport ani montaż (instalacja) nie są wymienione w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. WSA stanął na błędnym stanowisku, że transport i montaż, mimo że nie służył Spółce (nie był wykorzystywany na rzecz Spółki), uniemożliwia zaliczenie tej działalności do działalności pomocniczej. WSA nie uwzględnił punktu a Sekcji IV lit. B rozporządzenia Rady EWG Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.1 ze zm.) uznając, że w istocie Skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży prowadzonej na terenie SSE i nie miało znaczenia, że w cenie mieścił się koszt dostawy i montażu poza strefą. W ocenie Ministra Finansów zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Okoliczność, że transport i montaż nie służył Spółce (nie był wykorzystywany na rzecz Spółki), uniemożliwia zaliczenie tej działalności do działalności pomocniczej.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, która wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ord. pod.). Zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie naruszył przepisu prawa materialnego- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma prawo uwzględnić także dochody uzyskane z transportu do miejsca przeznaczenia oraz montażu (instalacji) konstrukcji stalowych, mimo że ani transport ani montaż (instalacja) nie są wymienione w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Stosownie do treści art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 przepisu przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na ternie strefy. Z kolei zgodnie z art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Niewątpliwie brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Skoro więc analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. – regulującego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12 oraz z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1551/13 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Dokonując zatem oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, m.in. budynki prefabrykowane z metalu, mosty i części mostów z żeliwa i stali, wieże i maszty kratowe z żeliwa i stali i inne konstrukcje stalowe. Ponadto Spółka wskazała, że z uwagi na charakter produkowanych wyrobów i ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę instalacji, Spółka w ramach realizacji całości zamówień dokonuje transportu wyrobów jak i montażu poza strefą. Mając zatem powyższe na uwadze, słusznie Sąd I instancji uznał, że objęta wnioskiem spółki i zadanym pytaniem działalność mieści się zatem w zakresie uzyskanego przez nią zezwolenia. W analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie strefy jest produkcja specjalistycznych konstrukcji metalowych. Wykonywanie transportu i montażu związane z zamontowaniem tych konstrukcji , które obiektywnie muszą być wykonywane poza terenem strefy są czynnościami pomocniczymi. Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd I instancji słusznie uznał, że spółka może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.209 p.p.s.a.