Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1550/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 6 art. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Urzędu Gminy N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 3 grudnia 2012 r. Skarżący, Urząd Gminy N., zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżący jest jednostką organizacyjną, która zapewnia wykonywanie zadań wynikających ze sprawowania przez Wójta Gminy N. funkcji organu wykonawczego gminy. Skarżący, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Skarżący wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W latach 2008 - 2012 Skarżący realizował inwestycję polegającą na budowie na terenie Gminy obiektu sportowego w postaci gminnej pływalni sportowej. Celem budowy przedmiotowego obiektu było zarówno wypełnianie ciążących na Gminie zadań publicznych w postaci upowszechniania dostępu do obiektów kultury fizycznej i sportu (np. poprzez umożliwienie korzystania z pływalni uczniom szkół gminnych), jak również przygotowanie inwestycji pozwalającej na osiąganie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż biletów, udostępnianie powierzchni pod działalność handlowo-usługową i reklamową).

Jakkolwiek wydatki związane z budową obiektu ponoszone były przez Urząd, to po zakończeniu inwestycji, w lutym 2012 roku, funkcje w zakresie administrowania, zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej obiektu powierzone zostały specjalnie w tym celu utworzonej w tym celu na podstawie uchwały Rady Gminy jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy N. (dalej: "OSiR" lub "Jednostka"). Załącznikiem do uchwały Rady Gminy jest Statut OSiR-u, który przewiduje między innymi, iż jednostka działa przy wykorzystaniu mienia komunalnego (w postaci budynku basenu wraz z pełnym wyposażeniem).

Wydatki stanowiące koszty utrzymania OSiR-u pokrywane są bezpośrednio z budżetu gminy, a uzyskane przez OSiR dochody odprowadzane są do tego budżetu.

Do podstawowych zadań OSiR-u należy zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji gminnej pływalni sportowej, administrowanie obiektem pływalni, a także wykonywanie zadań gminnych w postaci świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji, takich jak udostępnianie basenu placówkom oświatowym dla celów lekcji nauki pływania, organizowanie zajęć o charakterze sportowo-rekreacyjnym, zajęć korekcyjnych oraz zajęć z zakresu rehabilitacji ruchowej, jak również organizowanie imprez i zawodów sportowych z uwzględnieniem potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego wypoczynku i rekreacji.

Niezależnie od powyższego, OSiR prowadzi także działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu i jego pomieszczeń (np. sauny), organizowaniu imprez zleconych, odpłatnym udostępnianiu powierzchni i pomieszczeń znajdujących się w budynku basenu na potrzeby działalności handlowej, usługowej lub gastronomicznej, a także prowadzeniu działalności reklamowej na zarządzanym obiekcie.

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością gospodarczą, OSiR jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT, a także odlicza w stosownym zakresie podatek naliczony związany z bieżącym utrzymaniem obiektu pływalni.

Tym samym, poniesione w okresie realizacji inwestycji przez Skarżącego wydatki związane są z wykonywaną przez jednostkę organizacyjną Gminy opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Pomimo tego, podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji, nie został do tej pory odliczony przez Skarżącego.

W związku z powyższym zadano pytanie : czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

W ocenie Skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżący wyjaśnił, że w świetle przepisów ustawy o VAT przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

W przedstawionym przez stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni. Gmina (a z punktu widzenia podatku VAT zarejestrowany dla celów tego podatku Skarżący) przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie pływalni sportowej. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w zakres zadań publicznych powierzonych gminom na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy) a do tych zadań ustawa zalicza między innymi sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych).

Konsekwencją i jednym z celów realizacji inwestycji polegającej na budowie pływalni jest wystąpienie po zakończeniu inwestycji sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci wpływów ze sprzedaży biletów, czy też udostępniania powierzchni biurowej i reklamowej. Istnienie działalności gospodarczej oraz związek pomiędzy poniesionymi przez Skarżącego wydatkami na budowę pływalni a sprzedażą opodatkowaną jest więc bezsporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym, podatnikowi realizującemu przedmiotową inwestycję powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższego stwierdzenia nie zmienia brak tożsamości podmiotowej (na gruncie podatku VAT) pomiędzy podmiotem realizującym inwestycję (Skarżący) a podmiotem, u którego wystąpiła sprzedaż opodatkowana (OSiR).

Skarżący wskazał, że realizacja części zadań gminy przez powołaną przez nią jednostkę organizacyjną doprowadza jednak do pewnego rozdźwięku na gruncie podatku VAT. W ramach procesu realizacji długiej i skomplikowanej inwestycji, jej koszty alokowane są bowiem do jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy związana z nią sprzedaż opodatkowana pojawia się już po zakończeniu inwestycji w jednostce organizacyjnej powołanej przez gminę dla celów prowadzenia działalności związanej z przedmiotową inwestycją.

Nie zmienia to faktu, iż ów rozdźwięk ma jedynie charakter techniczny, ponieważ zakupy i sprzedaż opodatkowana jedynie raportowane są w dwóch różnych deklaracjach prowadzonych przez dwóch różnych podatników, niewątpliwie stanowiąc jednak pewną całość z systemowego punktu widzenia (sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego).

Interpretacją indywidualną z 28 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał art. 86 ust. 1, art. 2 pkt 1 lit. a, 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 8 ust. 2, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), art. 2 ust. 1 i 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142. poz. 1591 ze zm., zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym).

Wyjaśnił następnie, że podejmowana przez Skarżącego inwestycja w postaci budowy pływalni sportowej, która została następnie przekazana w użytkowanie jednostce budżetowej mieści się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

Zatem, wybudowanie przez Gminę pływalni sportowej a następnie przekazanie jej do użytkowania OSiR będzie służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego nie będą wykorzystywane przez Skarżącego do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałym obiekcie wykonywał OSiR Gminy N., który jest odrębnym od Skarżącego podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej obiekt sportowy. To również OSiR wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji w postaci budowy obiektu sportowego, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został w przedmiotowej sprawie spełniony, a okoliczność, że czynności opodatkowane wykonywane są przez innych podmiot niż Gmina, nie stoi na przeszkodzie do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług Gminie.

W ocenie Organu, jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w .sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług. Gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze wniesionej do tutejszego sądu Skarżący podniósł zarzut naruszenia :

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z przywołanego wyżej przepisu, warunkująca prawo Skarżącego jako podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego nie będą wykorzystane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny;

oraz

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności związanych z funkcjonowaniem obu jednostek w ramach jednej Gminy - w ramach jednej osoby prawnej, co miało wpływ na wynik postępowania.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Podstawą zaskarżonej interpretacji było założenie, że jednostki organizacyjne Gminy, to jest Skarżący (Urząd Gminy) i jednostka budżetowa (Ośrodek Sportu i Rekreacji) są odrębnymi podatnikami podatku VAT, co oznacza, że towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego nie będą wykorzystywane przez Skarżącego do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałym obiekcie wykonywał OSiR Gminy N., który jest odrębnym od Skarżącego podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej obiekt sportowy.

Stanowisko powyższe uznać należy za nieprawidłowe.

Kwestia możliwości uznania jednostki budżetowej gminy za podatnika podatku VAT była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 wskazał, świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymagało dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Taka też sytuacja zaistniała w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego OSiR utworzony został uchwałą Rady Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy ( na takie zasady rozliczeń OSiR wskazywał również Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji).

Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

W uzasadnieniu uchwały wskazano również, że z uwagi na fakt, iż gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. NSA wskazał, że takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA).

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanej wyżej uchwale, jak również stanowisko wrażone w przywołanych wyżej wyrokach NSA z których wynika, że urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną, która stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.).

Wobec powyższego uznać należy, że Minister Finansów błędnie przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym występuje dwóch niezależnych podatników podatku VAT – Skarżący (Urząd Gminy), oraz jednostka budżetowa gminy (Ośrodek Sportu i Rekreacji), podczas gdy jedynym podatnikiem jest Gmina N..

Stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach oraz wynikającego z nich konsekwencje dla przyjęcia, jaki podmiot jest podatnikiem, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z następujących przyczyn.

Stosownie do art. 14b O.p., wskazany w myśl tych przepisów organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Stwierdzić przy tym należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p., które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w cytowanych wyżej orzeczeniach to jest uchwale z 24 czerwca 2013 r. oraz wyrokach NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 i z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, z uznać należy, że Urzędowi Gminy, jako podmiotowi, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie przysługuje przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w zakresie objętym wnioskiem, to jest w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, uznać należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną do tutejszego sądu interpretację naruszył art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że Urząd Gminy może zostać uznany za podmiot zainteresowany w rozumieniu tego artykułu jako podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu i zastosuje art. 165a O.p. w związku z art. 14h tejże ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 złotych.