Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2115/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1793/13 w sprawie ze skargi M. T. i R.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1793/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.T.i R.T. (dalej: “Strona" lub “Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok WSA w Warszawie, jak i inne przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Prezydent W. dokonał Skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. Z. za 2009 rok w wysokości 686,00 zł, przyjmując do opodatkowania budynki mieszkalne o powierzchni 108,28 m2; budynki pozostałe - 30,14 m2 i 58,64 m2; grunty pozostałe 52,88 m2; 14,72 m2 oraz 28,64 m2.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było określenie jaką stawką powinno być opodatkowane miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku. Organ zauważył, że ostatecznie kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 4/11. Zatem właściwa będzie stawka dla budynków pozostałych. Wskazał, że z rejestru lokali wynika, iż jest to lokal użytkowy - niemieszkalny. Organ podatkowy uznał, że udział w takim lokalu podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili jej niezgodność z prawem podnosząc, iż garaże będące w ich posiadaniu powinny zostać obciążone stawką dotyczącą budynków mieszkalnych. Zdaniem Skarżących zaskarżona decyzja jest niezgodna z obowiązującym prawem, gdyż garaż - stanowiący część budynku mieszkalnego - podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a wymienionej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zagadnienie opodatkowania garaży istotnie budziło kontrowersje prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym. Rozstrzygnął je Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11 stwierdzając, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miały informacje zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków wynikające z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z treścią zapisu w rejestrze lokali garażom przypisano funkcję niemieszkalną. Z tego względu WSA stwierdził, że miejsca postojowe w garażu stanowiły przedmioty odrębnej własności – samodzielne lokale. Wyodrębnienie ich własności uniemożliwia ponadto uznanie za pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego. Zatem chociaż lokale te znajdują się w budynku mieszkalnym, to należało je zakwalifikować jako wyodrębnione części tegoż budynku, stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania.

4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Skarżących zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, skutkującą zastosowaniem do opodatkowania garaży (miejsc postojowych) niewłaściwej stawki podatkowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a biorąc jednocześnie pod uwagę treść art. 269 § 1 p.p.s.a., o podjęcie stosownego rozstrzygnięcia przez odpowiedni skład Sądu oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. Skarżący złożył nadto wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem: "Czy polskie przepisy podatkowe pozostają w zgodzie z traktatową zasadą równego traktowania obywateli w identycznej sytuacji faktycznej? Czy ukształtowana praktyka stosowania prawa w tym zakresie nie narusza równości obywateli?". Wobec odmowy uwzględnienia tego wniosku przez Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżący sformułował kolejny wniosek, o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego o wydanie orzeczenia w przedmiocie zgodności stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i e/ u.p.o.l. z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił tego wniosku. Na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. Skarżący przedłożył składowi orzekającemu pismo procesowe nazwane "Pytaniem prejudycjalnym". Jednocześnie wyjaśnił, że wnosi o skierowanie tego pytania przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości UE. W piśmie tym sformułował pytanie o następującej treści: "Czy zasadzie równości i niedyskryminacji (art. 14 EKPCz, art. 20-21 KPP w związku z art. 6 ust. 1 TUE) oraz zasadzie rządów prawa, zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie równości jako zasadom podstawowym UE (dekodowanym z art. 2 TUE, art. 1 KPP w związku z art. 6 TUE, wspólnych tradycji konstytucyjnych oraz orzecznictwa TSUE, art./ 14 EKPCz, art. 20-21 KPP w związku z art. 6 TUE) nie sprzeciwia się Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. II FPS 4/11 (zwana dalej Uchwałą), nakazująca sądom administracyjnym stosowanie określonej wykładni do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej ustawą o.p.o.l.], ustalając przy tym zróżnicowanie płaconej stawki podatkowej od formy zawarcia aktu notarialnego, a nie uwzględniając prawa podatkowego odnośnie danego przedmiotu opodatkowania, własności obywatela Unii (garażu/miejsca postojowego), czyli ustalając de facto stosowanie dwóch stawek podmiotowych dla tego samego przedmiotu opodatkowania? "

Postanowieniami z dnia 13 września 2016 r. oraz z dnia 16 grudnia 2016 r. (wobec skorygowania żądania) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącego o wyłączenie od udziału w sprawie całego składu sędziów. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił kolejny wniosek Skarżącego o wyłączenie z udziału w sprawie sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.

6.1. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy stanowiący przedmiot odrębnej własności garaż wielostanowiskowy, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części mieszkalnych), czy też na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części - pozostałych). Problem ten ma o tyle istotne znaczenie, że sposób kwalifikacji garażu do określonej kategorii (wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - e) implikuje zastosowanie wyższej (lit. e), bądź niższej (lit. a) stawki opodatkowania.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że Skarżący nabyli prawo własności do lokalu mieszkalnego oraz udział w lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy. Garaż stanowi odrębny przedmiot własności, dla którego założono oddzielną od lokali mieszkalnych księgę wieczystą. Nadto w rejestrze (kartotece) została określona funkcja użytkowa spornego garażu, jako "niemieszkalna". Garaż znajduje się w budynku mieszkalnym.

Sąd pierwszej instancji, powołując się m.in. na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, zaaprobował stanowisko organów, że dla opodatkowania ww. garażu zastosowanie znajduje stawka podatkowa, wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e/ u.p.o.l., przewidziana dla "budynków pozostałych".

Przeciwnego zdania są natomiast Skarżący, których zdaniem stawka podatkowa dla tego typu pomieszczeń powinna zostać określona w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części, ponieważ garaż stanowi pomieszczenie przynależne, tj. jedynie wydzielone miejsce związane z zamieszkiwaniem w budynku mieszkalnym.

6.2. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone zostały przez wskazany w niej zarzut naruszenia art. 5 u.p.o.l. Podkreślenia jednakowoż wymaga, że na treść art. 5 u.p.o.l. składa się szereg przepisów wyrażonych w odrębnych jednostkach redakcyjnych (ust. 1 – 4, przy czym w samym ust. 1 zawarte zostały 3 punkty). W świetle przywołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 174 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Należy wobec tego precyzyjnie określić, jaki konkretnie przepis prawa miał naruszyć zaskarżony wyrok, a zatem wskazać właściwą jednostkę semantyczną aktu normatywnego, w którym przepis ten został zawarty. Przy tym, jeżeli przepis, którego zarzut dotyczy zawiera kilka unormowań (jak w rozpatrywanej sprawie), to trzeba wyraźnie zaznaczyć, która z tych norm została naruszona (jaki ustęp, punkt i litera). Ogólnikowe powołanie się na sam artykuł nie spełnia wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic zaskarżenia. Zauważyć też wypada, że w podstawach skargi kasacyjnej nie uwzględniono również zarzutu naruszenia regulacji prawa materialnego, stanowiących dla organu podatkowego bezpośrednią podstawę określenia stawki podatkowej dla spornej powierzchni, tj. § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a i lit. i lit. e Uchwały nr XLII/1301/2008 Rady m.st. Warszawy z dnia 23 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. Uchwała taka stanowi, w świetle art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, akt prawa miejscowego, tj. źródło powszechnie obowiązującego prawa RP na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Wskazane przepisy uchwały przywołane zostały w podstawach decyzji organu podatkowego. Znaczenie dla oceny prawidłowości podstaw kasacyjnych ma również przytoczenie w środku zaskarżenia regulacji materialnoprawnej wyznaczającej objęcie obowiązkiem daninowym określonego przedmiot opodatkowania, tj. w rozpatrywanym przypadku art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

6.3. Mając na uwadze argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej, jedynie pośrednio można wnioskować, że strona nie zgadza się z zastosowaniem przez organy i Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. (tj. przepisu regulującego stawki podatku od nieruchomości od tzw. budynków "pozostałych") oraz kwestionuje niezastosowanie normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ tej ustawy (tj. dotyczącej budynków mieszkalnych). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego toku rozumowania.

Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sporny garaż, jako część nieruchomości budynkowej (stanowiąc zarazem odrębną nieruchomość lokalową) jest objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Nie jest w sprawie sporne, że garaż położony w budynku mieszkalnym stanowi odrębną nieruchomość od zlokalizowanych w budynku lokali mieszkalnych (ma własną księgę wieczystą). W nieruchomości tej Skarżący posiadają udział.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,62 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,81 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,24 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,01 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,64 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ostatecznie stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l., tj. w wyższej wysokości niż przewidziane dla budynków mieszkalnych (lit. a), słusznie zauważając, że sporny problem rozstrzygnięty został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11), a w której poszerzony siedmioosobowy skład wyeksponował tezę, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika m.in., że możliwe jest uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nastąpiło wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Dlatego też Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego garaż stanowi przedmiot odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym i stosownie do tego ustalenia zastosowały stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że treść art. 269 § 1 p.p.s.a. przesądza o ogólnej mocy wiążącej zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (taki właśnie charakter ma uchwała z dnia 27 lutego 2012 r.). Istota ogólnej mocy wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833).

Ogólna moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać podważona wskutek uruchomienia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 187 § 1 i 2 tej ustawy. Tym samym alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający sprawę skład orzekający, jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a., w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska. W rozpatrywanym przypadku procedura taka nie została zainicjowana przez WSA w Warszawie. Potrzeby takiej nie dostrzega również skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrujący niniejszą sprawę. Nie można też w tym zakresie przypisać błędu Sądowi pierwszej instancji, skoro w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a.

Nie dopatrując się powodów do kwestionowania uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, zauważyć należy, że na jej bazie ukształtowała się już cała linia orzecznicza (chociażby wyroki z dnia 7 października 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2137/12, II FSK 3633/13, II FSK 2138/12, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3165/16, z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 29/13).

6.4. Niezależnie od rozważań zawartych w uzasadnieniu ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA, również skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że elementem decydującym o zastosowaniu do analizowanego przypadku regulacji art. . 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Oznacza to m.in., że udział w takim lokalu może być przedmiotem obrotu, niezależnie od własności lokalu mieszkalnego. Element ten różnicuje w zasadniczy sposób sytuację prawną powierzchni garażowej stanowiącej wraz z obiektem (budynkiem, lokalem) mieszkalnym jedną nieruchomość od będących odrębnymi nieruchomościami powierzchni garażowej i lokalu mieszkalnego.

Stwierdzić zatem należy, że trafne jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym lokale garażowe stanowiące odrębną własność, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych, tj. stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. Gdy dla spornej nieruchomości "garażowej" urządzono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym skarżący mają udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1107/16). Obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie – muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej oznaczałoby w istocie prawotwórczą ingerencję w treść poddanych wykładni przepisów ustawy podatkowej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również, by dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i e/ u.p.o.l., skutkowała naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane w tożsamych okolicznościach faktycznych. Tymczasem wynikające ze wskazanych przepisów zasady dotyczące ustalania podatku od nieruchomości od stanowiącego przedmiot odrębnej własności garażu wielostanowiskowego, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, odnoszą się również do innych podatników dokonujących znajdujących się w tożsamej sytuacji prawnej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w Polsce nie obowiązuje system podatku od nieruchomości, który uzależnia wysokość podatku od wartości budynków lub ich części. W związku z tym, mimo że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, wysokość podatku nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od wartości majątku, lecz od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność do lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Z tych też powodów Sąd odmówił skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zbadanie zgodności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i e/ u.p.o.l. z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

6.6. Strona na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zgłosiła żądanie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, formułując de facto zarzuty naruszenia przepisów prawa międzynarodowego, w tym art. 14 EKPCz, art. 20-21 KPP w zw. z art. 6 ust. 1 TUE. Zarzuty takie nie mogą wywołać pożądanego przez stronę skutku prawnego (nawet ich zasadność nie może wpłynąć na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku), z uwagi na ich spóźnione sformułowanie. Jeszcze raz powtórzyć wypada, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. przywołanie nowych podstaw kasacyjnych jest możliwe tylko w terminie przewidzianym do wniesienia skargi kasacyjnej, tj. w terminie 30 dni od otrzymania zaskarżanego wyroku z uzasadnieniem

Niezależnie od tego, zdaniem NSA nie budzi wątpliwości brak prawnych podstaw do skierowania pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, "Czy polskie przepisy podatkowe pozostają w zgodzie z traktatową zasadą równego traktowania obywateli w identycznej sytuacji faktyczne? Czy ukształtowana praktyka stosowania prawa w tym zakresie nie narusza równości obywateli?" oraz "Czy zasadzie równości i niedyskryminacji (art. 14 EKPCz, art. 20-21 KPP w związku z art. 6 ust. 1 TUE) oraz zasadzie rządów prawa, zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie równości jako zasadom podstawowym UE (dekodowanym z art. 2 TUE, art. 1 KPP w związku z art. 6 TUE, wspólnych tradycji konstytucyjnych oraz orzecznictwa TSUE, art./ 14 EKPCz, art. 20-21 KPP w związku z art. 6 TUE) nie sprzeciwia się Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. II FPS 4/11 (zwana dalej Uchwałą), nakazująca sądom administracyjnym stosowanie określonej wykładni do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej ustawą o.p.o.l.], ustalając przy tym zróżnicowanie płaconej stawki podatkowej od formy zawarcia aktu notarialnego, a nie uwzględniając prawa podatkowego odnośnie danego przedmiotu opodatkowania, własności obywatela Unii (garażu/miejsca postojowego), czyli ustalając de facto stosowanie dwóch stawek podmiotowych dla tego samego przedmiotu opodatkowania? "

Podstawą prawną procedury pytań prejudycjalnych jest art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), który stanowi: "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Podkreślenia wymaga, że nie można w trybie postępowania na podstawie art. 267 TFUE zmierzać do podważenia mocy obowiązującej przepisu krajowego, który – wobec braku takiego obowiązku - nie został oparty na prawie unijnym.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że nie ma przepisów prawa unijnego, które znalazłyby wprost zastosowanie w sprawie zawisłej przed NSA oraz odnośnych orzeczeń TSUE (poza odesłaniem do ogólnych zasad prawa unijnego).

Co istotne, podatek od nieruchomości nie podlega harmonizacji w ramach UE. Problematyka podatków majątkowych nie jest objęta dyrektywami harmonizacyjnymi Unii. Zgodnie bowiem z art. 113 TFUE harmonizacją objęte są podatki obrotowe, akcyza i innych podatki pośrednie w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Państwa członkowskie zachowują zatem swobodę polityki fiskalnej i sposób ustalania stawek tego podatku.

Trudno też mówić o istnieniu międzynarodowych standardów wyznaczających podstawowe zasady konstrukcji podatków od posiadanych nieruchomości. Analiza podstaw prawnych systemów podatkowych innych państw członkowskich UE (m.in. Francji, Wielkiej Brytanii, Austrii, Niemiec, Estonii, Łotwy, Bułgarii, Czech, Słowacji) pozwala stwierdzić, że systemy opodatkowania nieruchomości i znaczenie podatku od nieruchomości w poszczególnych państwach Unii są zróżnicowane (zob. m.in. K.A. Firlej, Ch. Firlej, Porównanie systemów opodatkowania nieruchomości w Unii Europejskiej, "Progress i Economic Science" 2014, nr 1).

W kontekście podatku od nieruchomości należy odnotować, że zobowiązania Polski związane z akcesją do UE dotyczą wdrażania dyrektyw unijnych, m.in. dyrektywy 207/2/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 marca 2007 r. ustanawiającej infrastrukturę informacji przestrzennej we Wspólnocie Europejskiej (INSPIRE), której przedmiotem jest stworzenie możliwości uzyskania, jakości, organizacji, dostępności i wspólnego korzystania z informacji przestrzennej w celach związanych z polityką oddziaływania na środowisko. Dyrektywa ta zakłada tworzenie i harmonizację zbiorów danych, które dotyczą m.in. działek katastralnych (obszary określone na podstawie rejestrów katastralnych lub ich odpowiedników) oraz położenia budynków. Nie wynikają jednak z niej standardy odnoszące się stricte do systemu opodatkowania nieruchomości.

Z punktu widzenia wniosku skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego w kwestii, czy zasadzie równości i niedyskryminacji (art. 14 EKPC, art. 20‒21 KPP w związku z art. 6 ust. 1 TUE) oraz zasadzie rządów prawa, zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie równości jako zasadom podstawowym UE (dekodowanym z art. 2 TUE, art. 1 KPP w związku z art. 6 TUE, wspólnych tradycji konstytucyjnych oraz orzecznictwa TSUE, art. 14 EKPC, art. 20‒21 KPP w związku z art. 6 TUE) nie sprzeciwia się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11, nakazująca sądom administracyjnym stosowanie określonej wykładni do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustalając przy tym zróżnicowanie płaconej stawki podatkowej od formy zawarcia aktu notarialnego, a nie uwzględniając prawa podatkowego odnośnie danego przedmiotu opodatkowania, własności obywatela Unii (garażu/miejsca postojowego), czyli ustalając de facto stosowanie dwóch stawek podatkowych dla tego samego przedmiotu opodatkowania, należy zwrócić uwagę na dwie kwestie.

Poza sporem pozostaje to, że Trybunał zgodnie z art. 267 TFUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zważywszy jednak, że podatki od nieruchomości są poza traktatowym zakresem harmonizacji na poziomie Unii i państwa członkowskie mają swobodę regulacyjną w tej sferze, a zatem podatnik tego podatku pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym TFUE, to skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, czy praktyka sądów krajowych znajdująca podstawy w uchwale składu 7 sędziów NSA o sygn. II FPS 4/11 nie sprzeciwia się zasadom równości i niedyskryminacji, jest bezzasadne. Dla przeprowadzenia testu dyskryminacji podatkowej na poziomie UE konieczne jest bowiem, by podatnik pozostawał w zakresie podmiotowo-przedmiotowym TFUE. Zgodnie bowiem z art. 18 TFUE tylko w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową.

Po drugie, Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności nie zawiera ogólnej zasady równości, a powoływany przez skarżącego art. 14 EKPC ma charakter jedynie akcesoryjny, tzn. odnosi się tylko do wolności i praw gwarantowanych przez inne postanowienia materialne Konwencji i Protokołów dodatkowych. Co więcej, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dotyczącego art. 6 ust. 1 EKPC, który w sprawie zawisłej przed NSA można uznać za wzorcowy, wynika, że sprawy dotyczące kwestii podatkowych nie są sprawami o charakterze cywilnym czy też karnym, co powoduje, że przepis ten nie znajduje do nich zastosowania. Sprawy podatkowe pozostają więc poza jurysdykcją ETPC.

6.7. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne, przy dokonywaniu wykładni analizowanych przepisów u.p.o.l., nie mogą kierować się tylko zasadami słuszności oraz pomijać obowiązujące regulacje ustawowe, w tym nakreślone nimi kryteria ustalania podstawy opodatkowania. Uzasadnione społecznie reguły słuszności, które wyraźnie eksponują również Skarżący, należy rozpatrywać w kategoriach uwag de lege ferenda, jako postulatu rozważenia przez prawodawcę celowości ujednolicenia zasad opodatkowania powierzchni garażowych funkcjonalnie (a nie tylko prawnie) związanych z lokalami mieszkalnymi.

6.8. Mając na względnie wszystkie okoliczności rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Uwzględniając częściowo zgłoszony na rozprawie przez pełnomocnika organu odwoławczego wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Sąd orzekł o tych kosztach na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).