Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1058/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (poprzednio M. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (poprzednio M. sp. z o.o. kwotę 13.821 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) określił M. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka w rejestrze nabyć wykazała w sierpniu 2015 r. wartość wynikającą z zapłaconej faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. na poczet przyszłej dostawy towarów oraz w lutym, kwietniu i maju 2015 r., wartości wynikające z faktur korygujących wystawionych do tej faktury. Faktury zostały wystawione przez A. sp. z o.o. Towary, na które wpłacona została zaliczka, miały zostać dostarczone po otrzymaniu przez Spółkę wymaganej koncesji. W związku z tym, że Spółka koncesji nie uzyskała, otrzymała ona częściowy zwrot zaliczki, udokumentowany fakturami korygującymi. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktura wystawiona przez A. sp. z o.o., dokumentująca zapłatę zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, została wystawiona błędnie oraz faktura ta, jak również zeznania Strony i świadków nie wskazują na jakie konkretne towary zaliczka została wpłacona przez Stronę do A..

Ustalono również, że w maju 2016 r. Skarżąca dokonała zakupu oleju rzepakowego surowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży od P. sp. z o.o. W związku z transakcjami zakupu, otrzymała ona od dostawcy dokumentujące je 21 faktur VAT opisane szczegółowo na str. 11-12 decyzji.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a Spółka była podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania pustych faktur VAT i nie wykazała należytej staranności oraz dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółce stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), nie przysługuje prawdo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od [...] P. sp. z o.o.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego nabytego od P. sp. z o.o. F. s.r.o. z siedzibą w Czechach w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej wg stawki podatku 0 % z dostawą do firmy S. s.r.o. w miejscowości S. na Słowacji (20 dostaw) oraz do firmy R. s.r.o. w miejscowości S. na Słowacji (1 dostawa). W wyniku czynności przeprowadzonych w ramach współpracy międzynarodowej przez słowackie organy podatkowe stwierdzono, że Spółka S. nigdy nie współpracowała z F. , przedstawiciel Spółki nie zna firm F s.r.o., P. s.r.o., R. s.r.o. i B. a.s., a S. nigdy nie handlowała olejem rzepakowym. Natomiast odnośnie firmy R.s.r.o. ustalono, że Spółka ta posiada adres wirtualny, nie posiada upoważnionego przedstawiciela, brak kontaktu pod adresem siedziby, nie złożyła deklaracji podatkowych za maj 2016 r., rejestracja podatnika VAT została anulowana z dniem 31 maja 2016 r.

Organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka była podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania pustych faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. W związku z tym wystawione z tego tytułu przez Spółkę faktury VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie mogą stanowić postawy opodatkowania dla transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, które Spółka opodatkowała według stawki 0%.

Powołując art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. dostawy winny być opodatkowane wg podstawowej stawki podatku wynoszącej 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji w zakresie zawyżenia wartości nabyć i podatku naliczonego w ewidencjach nabyć, za sierpień 2014 r., luty 2016 r., kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. przedmiotowe ewidencje uznał za prowadzone nierzetelnie, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz wadliwie, tj. niezgodnie z wymogami art. 109 ust. 3 ww. ustawy o VAT oraz w trybie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), ewidencji nabyć za ww. miesiące nie uznał za dowód tego co z nich wynika.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie

- art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106j ust 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 lit. b i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie nieprawidłowości i bezzasadności wystawienia i odbioru faktury zaliczkowej otrzymanej przez Stronę od A. sp. z o.o. lub/i faktur korygujących, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury zaliczkowej;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zbadania, jakie dokumenty wskazują na to, że zaliczka została zapłacona na poczet zamawianych towarów, mimo że Spółka zawarła umowę o współpracy handlowej i złożyła zamówienie na konkretne towary, na co podczas przesłuchań wskazywał świadek, a w związku z tym nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury zaliczkowej; W odniesieniu do kwestii łańcucha dostaw, którego częścią była Spółka:

- art. 189 § 1, art. 191 art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

• brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i oparcie się na wybranych dowodach, zgodnych z a priori przyjętą przez organ tezą o udziale Spółki w oszustwie podatkowym, a pomijanie dowodów przemawiających na korzyść Strony,

• przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez odmowę przeprowadzenia kluczowych dowodów, która nastąpiła postanowieniem wydanym w dniu 10 maja 2018 r., w którym organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa F. s.r.o. w celu wyjaśnienia wszelkich ewentualnych okoliczności i faktów, wskazując jednocześnie, że te okoliczności i fakty "na ten moment skłaniają tut. organ podatkowy do przyjęcia błędnych wniosków";

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze spornych nabyć towarów przez M. od P. sp. z o.o., podczas gdy nie zachodzą żadne przesłanki umożliwiające odmowę odliczenia VAT w tym przypadku i bezspornym jest, że transakcje te skutkowały odpłatną dostawą towarów wykorzystywanych następnie do działalności opodatkowanej Spółki;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie faktyczne wskazujące w głównej mierze na oszukańcze działania podmiotów działających na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw, a brak uzasadnienia faktycznego odnoszącego się stricte do rzekomych działań/zaniechań Strony świadczących o braku prawa do odliczenia VAT, w tym braku wykazania przez M. należytej staranności - podczas gdy Spółka dokonała czynności świadczących o dochowaniu przez nią należytej staranności wymaganej w tego typu transakcjach;

- art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż Spółka powinna zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23% do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz F., podczas gdy dostawy te miały miejsce, były dostawami wewnątrzwspólnotowymi w rozumieniu ustawy o VAT i Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

- art. 2 i 22 Konstytucji RP, art. 4 TUE oraz 49 TFUE, art. 2 Ustawy Prawo Przedsiębiorców (dawniej art. 6 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) poprzez wskazanie przez organ elementów prowadzenia działalności gospodarczej -w tym cech spółki dostawcy, sposobu ustalania cen i rozliczania się przez Spółkę z dostawcą oraz ustanowienia przedstawiciela handlowego i przekazanie mu spraw Spółki związanych z handlem olejem rzepakowym - jako cech determinujących wiedzę lub możliwość dowiedzenia się (domyślenia się) przez M. , że dostawca działa w ramach oszustwa podatkowego - podczas gdy wskazane przez organ elementy prowadzenia działalności gospodarczej są osadzone w realiach gospodarki wolnorynkowej i w związku z tym spowodowałoby ograniczenie wolności działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS wskazał, że w prowadzonych rejestrach nabyć w okresach objętym przedmiotowym postępowaniem Spółka z tytułu wpłaty zaliczki na towar i zwrotów tej zaliczki rozliczyła 4 faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o., na łączna kwotę netto 270.699,19 zł i VAT 62.260,81 zł. Na koniec okresu objętego kontrolą, tj. na dzień [...] maja 2016 r. nierozliczona kwota netto zaliczki wyniosła 270.699,19 zł, VAT 62.260,81 zł.

Jak podał DIAS, Spółka składając wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi była zobowiązana do posiadania środków na rachunku bankowym, środki takie posiadała jedynie w dniu uznania rachunku w łącznej kwocie 560.658 zł, tj. w dniu 3 sierpnia 2015 r., które następnego dnia przelała na rachunek A. sp. z o.o. w kwocie 555.000 zł, jako zaliczkę na towar. Organ odwoławczy podał, że środki te znajdowały się na rachunku Spółki jedynie w dniu 3 sierpnia 2015 r., tj. w dniu w którym bank wystawił zaświadczenie o posiadanych środkach. DIAS wskazał nadto, iż zarówno w wystawionej fakturze z tytułu przyjęcia zaliczki, jak i w zeznaniach Strony oraz świadków, nie określono jakiego towaru bądź towarów dotyczyła wpłacona zaliczka, nie określono ilości towaru ani jego ceny. W toku prowadzonej kontroli nie przedłożono umowy. DIAS podniósł, że pomimo wpłaconej przez Spółkę zaliczki na towary, zobowiązania z tytułu zakupu w Spółce A. gazu w butlach dokonane w okresie od 22 września 2015 r. do 26 marca 2016 r. były regulowane gotówką.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo otrzymania przez Spółkę decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] kwietnia 2016 r., w sprawie umorzenia postępowania administracyjnego w zakresie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi, powodującej brak możliwości obrotu paliwami, Spółka nie dokonała całkowitej korekty faktury wystawionej z tytułu wpłaconej zaliczki na towar.

Zdaniem DIAS Spółka nie otrzymała żadnych towarów, na zakup których wpłaciła przedmiotową zaliczkę, zatem dokonana wpłata środków pieniężnych w kwocie brutto 555.000 zł przez Spółkę A. na rzecz Spółki A. nie stanowi zaliczki na poczet przyszłych zakupów towarów, a wystawione faktury VAT z tytułu wpłaconych i zwróconych środków pieniężnych nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że w maju 2016 r. Spółka dokonała zakupu oleju rzepakowego surowego z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży, który został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez P. sp. z o.o.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży surowego oleju rzepakowego, stwierdzono, że Spółka dokonała sprzedaży oleju rzepakowego według udostępnionych dokumentów wyłącznie firmie F. s.r.o. z Czech w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej wg stawki podatku 0 % z dostawą do firmy S. s.r.o. w miejscowości S. na Słowacji (20 dostaw) oraz do firmy R. s.r.o. w miejscowości S. na Słowacji (1 dostawa). W wyniku czynności przeprowadzonych w ramach współpracy międzynarodowej przez słowackie organa podatkowe stwierdzono, że Spółka S. nigdy nie współpracowała z F. , przedstawiciel Spółki nie zna firm F. s.r.o., P. s.r.o., R. s.r.o. i B. a.s., a jego spółka S. nigdy nie handlowała olejem rzepakowym. Natomiast odnośnie firmy R. s.r.o. ustalono, że Spółka ta posiada adres wirtualny, nie posiada upoważnionego przedstawiciela, brak kontaktu pod adresem siedziby, nie złożyła deklaracji podatkowych za maj 2016 r., rejestracja podatnika VAT została anulowana z dniem 31.05.2016 r.

DIAS wskazał nadto, że transakcje zakupu i sprzedaży kolejnym kontrahentom odbywały się generalnie tego samego dnia jak również zapłaty należności następowały na każdym etapie transakcji generalnie tego samego dnia co wystawione dokumenty zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego. Organ odwoławczy podniósł, że według zeznania R. W., właściciela firmy A. G. z W., zajmującego się w imieniu Spółki A. logistyką, olej rzepakowy był transportowany do zakładu P. w S. na Słowacji, nie zna on firmy S. s.r.o. i R. s.r.o. Nie zna on również spółek: W., E., G., D..

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka A. z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych w maju 2016 r. wystawiła faktury dla czeskiej firmy F. s.r.o. z siedzibą w P., której prezesem i udziałowcem jest J. N.. Spółka F. i R.W. są udziałowcami czeskiej firmy R. s.r.o. R. W. obywatel polski, jest właścicielem firmy A. z siedzibą w W., który organizował transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego.

DIAS zwrócił uwagę, iż faktury zakupu oleju rzepakowego przez Spółkę A. w P. i sprzedaży dla czeskiej firmy F. s.r.o., a następnie dla słowackiej firmy S. s.r.o., były wystawiane jak również regulowanie należności i zobowiązań z tego tytułu następowało generalnie w dacie wystawienia tych faktur. Pomimo uwidocznienia w dokumentach CMR otrzymania towaru przez spółki słowackie S. s.r.o., S. (20 dostaw) i R.s.r.o., S. (1 dostawa), faktu tego nie potwierdzono w czasie czynności przeprowadzonych przez słowackie służby podatkowe. Firma S. s.r.o. nigdy nie handlowała olejem rzepakowym, F.s.r.o. nie jest znana, R.s.r.o. jest niedostępna dla służb podatkowych. Ponadto DIAS stwierdził, że odbiorcy oleju rzepakowego S. s.r.o. i R. s.r.o. nie były znane zarówno przez R. W. jak i przez prezesa zarządu Spółki z o.o. A. A. K. i prokurenta Spółki E. P. oraz kierowców przewożących olej M. K. i S. M.. Osobom tym nie jest znana również osoba prezesa spółki S. s.r.o. M. S., będącej głównym odbiorcą oleju rzepakowego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia odnośnie transakcji zakupu surowego oleju rzepakowego, będącego przedmiotem dalszego obrotu przez Skarżącą, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury nabycia wystawione przez P. sp. z o.o., rozliczone przez Stronę w rejestrze pozostałych nabyć i złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., dokumentujące sprzedaż surowego oleju rzepakowego, przedstawiają zdarzenia niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka dokonując obrotu surowego oleju rzepakowego zakupiła go dokumentując fakturami wystawionymi przez P. (21 dostaw), która z kolei zakupy dokumentowała fakturami wystawionymi przez spółkę W. (19 dostaw) oraz spółkę E. (2 dostawy). W przypadku spółki E. ustalono, że dokumentowała zakupy towaru fakturami wystawionymi przez spółkę H., która dokumentowała zakupy oleju rzepakowego fakturami wystawionymi przez spółki z o.o. z P. : P. oraz T. . DIAS stwierdził, że spółki te można określić jako tzw. "podmioty znikające" z powodu braku danych dotyczących pochodzenia oleju rzepakowego oraz braku kontaktu z tymi spółkami, dlatego też zostały wykreślone z rejestru podatku VAT. Dalej podniesiono, że H. sp. z o.o., będąca głównym dostawcą oleju rzepakowego do E. sp. z o.o., w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016 r., nie opodatkowała sprzedaży oleju rzepakowego, jak również nie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup oleju rzepakowego składając tzw. zerówkę.

W W. sp. z o.o., będącej głównym dostawcą oleju rzepakowego do P. sp. z o.o., nie przeprowadzono czynności sprawdzających, bądź kontroli podatkowej, ze względu na brak kontaktu z tą spółką i nie odbieraniem korespondencji. Ponadto wzywany do osobistego stawienia się w [...] Urzędzie Skarbowym w T., w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, W. P. - pełniący funkcję prezesa zarządu W. - nie stawił się na wezwanie. DIAS przytoczył, że na żądanie skierowane przez organ pierwszej instancji bezpośrednio do spółki W. o udostępnienie dokumentów związanych ze sprzedażą i zakupem oleju rzepakowego, W. przesłała jedynie dokumenty związane ze sprzedażą oleju rzepakowego dla P, znane organowi podatkowemu z czynności kontrolnych w tej Spółce. DIAS podał, że W., pomimo doręczonego wezwania do przedłożenia dokumentów, nie udostępniła żadnych dokumentów związanych z zakupem oleju rzepakowego.

Organ odwoławczy podniósł, że wystawcą kwitów wagowych dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego przez W. jest D. sp. z o.o. z siedzibą w L.. Spółka ta, mająca adres siedziby "biura wirtualnego", ze względu na brak z nią kontaktu została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 2 listopada 2016 r.

DIAS wskazał, że transakcje zakupu i sprzedaży kolejnym kontrahentom odbywały się generalnie tego samego dnia, jak również zapłaty należności następowały na każdym etapie transakcji generalnie tego samego dnia, co wystawione dokumenty zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego, dlatego też nie dano wiary zeznaniom E. P., że odroczone terminy płatności zadecydowały o wyborze spółki P. jako kontrahenta.

Jak wskazał organ odwoławczy, z uzyskanych dowodów wynika, że W. sp. z o.o., przesyłając do organu pierwszej instancji jedynie faktury sprzedaży, nie posiada dowodów zakupu oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu. W przypadku transakcji z E. nie jest możliwe ustalenie, z których faktur zakupu oleju rzepakowego pochodzi olej sprzedany następnie dla P..

Zdaniem DIAS z powyższego wynika, że podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie odprowadzały należnego podatku, występujące natomiast podmioty na dalszym etapie naliczały i odliczały VAT, zatem stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła.

Organ odwoławczy przywołał, iż prezes zarządu P. sp. z o.o M. K. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie zna prezesa zarządu Spółki A. K. ani E. P., kontaktował się jedynie z pełnomocnikiem Spółki R. W.. DIAS przytoczył również, że prezes zarządu E. zeznał, iż nigdy nie był w siedzibie H. sp. z o.o. (dostawcy oleju), na pytanie z kim kontaktował się ze strony dostawcy oleju odpowiedział, że z Panem P. - nazwiska nie pamiętał, którego poznał pod W. lub w L. na konferencjach, natomiast odnośnie pytania dotyczącego M., zeznał, że nigdy nie słyszał o takiej spółce.

Organ odwoławczy uznał, że wszystkie badane transakcje, w których uczestniczyła Spółka, wpisują się w mechanizm charakterystyczny dla tzw. transakcji "karuzelowych".

W niniejszej sprawie do kategorii tzw. "znikających podatników" zaliczono: P. i T., będące pierwszymi ustalonymi ogniwami łańcuchów nabyć zmierzających do M.. Podmioty te albo nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług albo nie deklarowały nabyć ani sprzedaży opodatkowanej. Za tzw. "buforów" uznano: H. sp. z o.o., E.sp. z o.o., W. sp. z o.o., natomiast za brokera uznano Skarżącą. Zdaniem organu jako "broker", Spółka czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Strona nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE, tj. z Czech i Słowacji, a w dalszej kolejności był przez te polskie podmioty dalej odsprzedawany ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji. Organ odwoławczy ocenił, że w badanym okresie Spółka nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta.

DIAS podniósł, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu będącego wystawcą faktur na rzecz Spółki wykazała wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług – podmioty zarejestrowane w "wirtualnych biurach" lub lokalach mieszkalnych, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące firmy, w których nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Jak wskazano, podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągały bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto ustalono, iż wiele podmiotów uczestniczących w łańcuchu zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim z powodu nieskładania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w odniesieniu do transakcji zakupu oleju rzepakowego oraz zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji usług wskazał, że znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

DIAS przyjął, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, w ocenie DIAS, brak jest również podstaw do uznania transakcji sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz słowackiej spółki F. s.r.o., dokonanych przez Spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT otrzymane przez Skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla Strony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

b) art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że M. Sp. z o.o. nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo, że odmienne wnioski wynikają z zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

2) przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji przekazanej przez Skarżącą, polegające na przyjęciu, iż spółka MGH brała udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT;

b) art. 187 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków J. N. i M. S. na okoliczność wykazania rzeczywistego istnienia oleju rzepakowego będącego przedmiotem transakcji, a także wykazania, iż Skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym;

c) art. 122 w zw. z art. 121, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Skarżącej oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po Stronie organu podatkowego;

d) art 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na powołaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu przekonania Skarżącej o zasadności decyzji, gdy powołanie orzecznictwo i wnioski z niego płynące mogą prowadzić również dla korzystnych konkluzji dla MGH sp. z o.o.,

3) Błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą do wydania zaskarżonej decyzji a polegający na:

a) uznaniu, iż Skarżąca wiedziała i uczestniczyła w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT;

b) ustaleniu, iż M. sp. z o.o. nie mogła nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

c) apriorycznie ustalonym schemacie transakcji w związku z pojawieniem się na wcześniejszym etapie tzw. znikających podatników;

d) nieprawidłowych wnioskach wynikających z zeznań A. K. i E. P..

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. dokumentujących dostawy oleju rzepakowego oraz zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju rzepakowego do F. s.r.o.

Sporem objęta jest też prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez A. sp. o.o.

Zdaniem organu drugiej instancji transakcje dotyczące zakupu oleju rzepakowego oraz jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w których uczestniczyła Skarżąca, wpisują się w mechanizm charakterystyczny dla tzw. transakcji karuzelowych. W związku z tym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy VAT.

Natomiast w odniesieniu do rozliczenia faktury zaliczkowej wystawionej przez A. sp. o.o. DIAS stanął na stanowisku, że Spółka nie otrzymała żadnych towarów, na zakup których wpłaciła przedmiotową zaliczkę, zatem dokonana wpłata przez Skarżącą na rzecz spółki A. nie stanowi zaliczki na poczet przyszłych zakupów towarów, a wystawione faktury VAT z tytułu wpłaconych i zwróconych środków pieniężnych nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W związku z tym brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez A. sp. z o.o. faktur zaliczkowych.

W złożonej skardze Strona neguje te ustalenia, zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuty obejmują także naruszenie prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego należy wskazać, iż podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji w tej części są m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie wyłoniły się dwie główne kwestie sporne. Pierwszą z nich jest prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od P. sp. z o.o. Drugą - prawo do zastosowania przez Skarżącą stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do odbiorcy zagranicznego: F. s.r.o. Kwestie te są ze sobą ściśle powiązane, gdyż – zdaniem organów podatkowych – skoro przeprowadzone przez Skarżącą transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna – sprzedaży towaru, to oznacza, że Strona uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, a taki obrót nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie można mówić o dokonaniu nabycia spornych towarów ani o ich wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Co do zasady Sąd podziela ten pogląd organów podatkowych, jednak należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Powyższe oznacza, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Klauzula ta ma bezwzględne zastosowanie w odniesieniu do uczestnictwa podatnika w zarzucanym mu oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Trybunał Sprawiedliwości nakazał bowiem badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa, wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania - w takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę.

Podkreślenia wymaga, że przyjęcie, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, musi być uznane na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

To z kolei wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe szczegółowego postępowania podatkowego, którego wynik powinien w niebudzący wątpliwości sposób potwierdzić tezę postawioną przez te organy odnośnie do uczestnictwa podatnika w przestępstwie podatkowym. A zatem rolą organów podatkowych w takim przypadku jest ustalenie okoliczności konkretnego stanu faktycznego, polegające na każdorazowej ocenie poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Samo stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

W ocenie Sądu, wbrew przytoczonym wyżej regułom, organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie nie tylko nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, ale także wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, dokonały "wybiórczej" oceny zgromadzonych dowodów na niekorzyść Skarżącej.

Zdaniem Sądu, taki wniosek, tj. świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie wyłudzenia VAT, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do stanowiska organów podatkowych w zakresie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.sp. z o.o.

Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały dokonane w oparciu o czynności przeprowadzone wobec P. sp. z o.o. oraz w oparciu o czynności i materiały dotyczące pośrednich dostawców (kontrahentów P. sp. z o.o.) – W. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. (którym organy przypisały rolę "buforów") oraz dalszych kontrahentów: H. sp. z o.o.(której przypisano rolę "bufora"), P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. (którym przypisano rolę "znikających podatników").

Z poczynionych ustaleń dotyczących bezpośredniego kontrahenta Spółki – P. sp. z o.o. nie wynika, aby podmiot ten zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru podatników lub wobec tego podmiotu została wydana w odniesieniu do okresu obejmującego postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT. Z dokonanych ustaleń wynikało natomiast, że P. sp. z o.o. uwzględniła wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT (będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT za maj 2016 r. (str. 19 zaskarżonej decyzji). Poza tym do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono wraz z zakwestionowanymi fakturami VAT dokument potwierdzający, że spółka ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokument PZ przyjęcia surowego oleju rzepakowego, wydruki kwitów wagowych ze wskazaniem numerów rejestracyjnych samochodów ciężarowych, którymi był realizowany transport oleju, a także dane kierowców, którzy dokonali dostaw, dokumenty wydania WZ (załadunek w C.), dokument przekazania towaru, w którym jako przekazujący jest wskazana spółka P., umowę handlową, zawartą pomiędzy Stroną a P. sp. z o.o. Poza tym z zeznań prokurenta Skarżącej E. P. i R. W. wynika, że spółka P. posiadała zaplecze magazynowe i odpowiednią bazę do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Powyższe zostało potwierdzone przez tych świadków w trakcie osobistej wizyty w siedzibie P. sp. z o.o., w trakcie której wizytowano także zaplecze magazynowe tej firmy. Opisano szczegółowo wygląd zarówno części biurowej jak i magazynowej budynków, w których prowadziła działalność ta spółka. W wizytacji uczestniczyły także inne osoby: M. Z. i P. B. – oboje ze spółki A.. Organy nie przesłuchały tych osób. Fakt odbioru oleju rzepakowego od P. sp. z o.o. potwierdzili również kierowcy transportujący ten towar – M. K. i S. M. – którzy szczegółowo opisali lokalizacje, w których dokonywali odbioru oleju.

Poza tym w trakcie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania został przesłuchany prezes P. sp. z o.o. – M. K. – który opisał bazę magazynową spółki oraz wskazywał jako dostawców oleju spółki E. oraz W. oraz okoliczności nawiązania współpracy z tymi firmami, a także sposób realizacji dostaw. Opisał także sposób realizacji dostaw do Skarżącej oraz wskazał, że kontaktował się z R. W. – jako przedstawicielem tej firmy.

Przesłuchano także osoby reprezentujące E. sp. z o.o. – S. P. i M. P., którzy opisali zasady i realizację obrotu olejem rzepakowym na rzecz P. sp. z o.o. Świadkowie wskazali, że dostawy do E. sp. z o.o. były realizowane przez spółkę H.. Dodatkowo S. P. złożyła dokumenty dotyczące realizacji dostaw na rzecz P. sp. z o.o., w tym umowy, faktury, wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży, dokumenty magazynowe, pracownicze.

Natomiast w odniesieniu do spółki H. organy podatkowe ustaliły, że spółka ta za II kwartał 2016 r. nie zadeklarowała żadnych nabyć ani dostaw, kierowana do spółki korespondencja nie była odbierana, zabezpieczono dokumentację księgową dostępną w biurze rachunkowym, obsługującym tę firmę, wśród których brak było jakichkolwiek umów, a spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Na podstawie tych dokumentów ustalono natomiast, że spółka ta dokonywała nabyć od P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., z którymi nie udało się nawiązać kontaktu. Ponadto spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W odniesieniu zaś do drugiego kontrahenta P. sp. z o.o. – firmy W. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta była czynnym podatnikiem podatku VAT, a została wykreślona z rejestru podatników dopiero w dniu 14 listopada 2017 r., brak jest kontaktu z tą firmą, nie wszczęto wobec niej postępowania kontrolnego. Natomiast pismem z dnia 26 maja 2017 r. spółka ta przesłała organowi podatkowemu dokumenty dotyczące rozliczeń z firmą P. sp. z o.o. oraz raporty badań próbek oleju rzepakowego.

Na podstawie powyżej wskazanych okoliczności organy podatkowe zbudowały koncepcję udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, przypisując jej rolę "brokera". Organy uznały, że faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez P. sp. z o.o., dokumentujące nabycie oleju rzepakowego, przedstawiają zdarzenia niezgodne ze stanem rzeczywistym. Na stronach 59-61 zaskarżonej decyzji wyszczególniono okoliczności potwierdzające to stanowisko i jednocześnie świadczące o uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej, podając m.in. występowanie w łańcuchach fakturowych dostaw "znikających podatników", brak kontaktu z W. sp. z o.o. oraz ze spółkami P. i T. , a także spółką D. – wystawcą kwitów wagowych, wystawianie faktur w tym samym dniu, szybkie płatności (generalnie tego samego dnia).

Analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego doprowadziła Sąd rozpoznający niniejszą sprawę do wniosku, że niemal wszystkie z wymienionych przez organy okoliczności, mające potwierdzać świadomy udział Skarżącej w mechanizmie karuzeli podatkowej nie dotyczą jej działalności, ani też działalności gospodarczej prowadzonej przez jej bezpośredniego dostawcę. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że przytoczone okoliczności dotyczą głównie dostawców kontrahenta Skarżącej lub jeszcze dalszych dostawców. Natomiast żadna z transakcji przeprowadzonej pomiędzy Skarżącą i jej bezpośrednim dostawcą nie została zakwestionowana jako nie rzeczywista, nie rozliczona w deklaracjach podatkowych czy dokonana przez podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT.

W konsekwencji Sąd dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych uważa za nieprawidłowe.

Jak już była tym mowa powyżej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ kwestionował prowadzenie działalności gospodarczej przez bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Organ przywołuje jedynie okoliczności względem podmiotów, które występowały na poprzednich etapach obrotu towarem, a z którymi Skarżącą nie wiązały jakiekolwiek relacje, w tym w szczególności powiązania kapitałowe lub personalne.

Tymczasem z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że w takim przypadku, aby postawić podatnikowi zarzut udziału w procederze wyłudzania podatku VAT, należy dokonać szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a jego dostawcami, w tym jak przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami także na poprzednich etapach i zbadania czy okoliczności tych transakcji powinny zasadnie wywoływać u Skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czego nie uczyniono.

Reasumując, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do świadomego udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, mającej na celu oszustwo podatkowe z uwagi na brak wykazania tej tezy. Organy swoją koncepcję oparły wyłącznie na ustaleniach poprzedników dostawców Skarżącej, nie stwierdzając jednocześnie uchybień u jej bezpośrednich kontrahentów. Okoliczności przywołane w tym zakresie przez organy podatkowe nie mają wobec tego odniesienia ani do sytuacji samej Skarżącej ani do jej bezpośrednich kontrahentów. Tym samym Sąd stwierdza, że organy podatkowe niezasadnie uznały Skarżącą za podmiot, który świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego stanowiska.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie można uznać za udowodnione, że transakcje pomiędzy bezpośrednim kontrahentem Skarżącej miały charakter fikcyjny, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzenia podatku VAT w przypisanym jej udziale w łańcuchu dostaw. Wykazane przez Sąd okoliczności, co wymaga szczególnego podkreślenia, wskazane jedynie przykładowo, świadczą o tym, że tak ustalenia faktyczne, jak i ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji w aspekcie świadomości Skarżącej w udziale w przestępstwie podatkowym budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż pozostaje w sprzeczności z obiektywnym obrazem okoliczności, w ramach których odbywały się sporne transakcje.

Należy podkreślić, że zakres odpowiedzialności podatnika za to, co się działo na poprzednich etapach obrotu nie jest nieograniczony. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen), dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Zatem w przypadku, gdy nastąpiła dostawa towaru, przypisanie podatnikowi odpowiedzialności wymaga wykazania "na podstawie obiektywnych dowodów", że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego niniejszej sprawy, a to w sposób bezpośredni rzutuje na prawidłowość stanowiska organów o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. W związku z tym, że istotna część argumentacji wskazanej przez organy na poparcie tezy o świadomości udziału Strony w karuzeli podatkowej jest na obecnym etapie nie udowodniona, Sąd nie może wypowiedzieć się co do poprawności tej tezy. Ocena tej kwestii na obecnym etapie jest więc przedwczesna.

Powyższe uwagi należy również odnieść do zakwestionowanej przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego oleju rzepakowego do firmy F. s.r.o. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie uznano, że "Strona nie nabywała, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcuch firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Strona pełniła rolę "brokera". Jako "broker" czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę 0%" (str. 64 zaskarżonej decyzji).

DIAS uzasadnienie dla zakwestionowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawarł na stronie 58 i 59 zaskarżonej decyzji. Z tego uzasadnienia wynika, że w istocie głównym argumentem za postawioną przez organy tezą jest okoliczność, że sprzedaż oleju rzepakowego nastąpiła do F. s.r.o., co potwierdzały wystawione faktury, natomiast rzeczywista dostawa miała miejsce do firmy S. s.r.o. z siedzibą w S.. (20 dostaw) i R. s.r.o. z siedzibą w S., czego nie potwierdziły słowackie organy podatkowe. Natomiast R. W. – współpracownik Skarżącej zajmujący się logistyką oleju rzepakowego, zeznał, że dostawy były zrealizowane do odbiorcy ostatecznego czyli do firmy P. z siedzibą w S.. Świadek nie znał firm S. s.r.o. ani R. s.r.o. Fakt dostarczenia oleju rzepakowego do ostatecznego odbiorcy – firmy P. – potwierdzili też kierowcy, dokonujący transportu tego towaru. Organy nie wyjaśniły jednak tych rozbieżności, a na ich podstawie uznały, że transakcje nie mają rzeczywistego charakteru i w związku z tym stanowią element mechanizmu karuzeli podatkowej.

Zdaniem Sądu również w odniesieniu do zakwestionowania tych transakcji organy podatkowe zbyt pochopnie oceniły zebrany materiał dowodowy, który był niewystarczający do podjęcia decyzji.

W związku z tym za niezasadną należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w szczególności tych, które mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy. Do dowodów tych należą m.in. wnioski o przesłuchanie świadków: J. N. i M. S..

Nie powtarzając wywodów przedstawionych powyżej dotyczących istoty i wagi czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, gdzie stawiana jest teza o nierzeczywistym charakterze obrotu towarem, w którym – zdaniem organów podatkowych - Skarżąca świadomie uczestniczyła, Sąd stwierdza, że również w przypadku postępowania przeprowadzonego w odniesieniu do transakcji Skarżącego z F. s.r.o. organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną i ogólnikową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, który – zdaniem Sądu – jest niepełny.

Opisane powyższej uchybienia organów podatkowych wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy winien uwzględnić pogląd prawny wyrażony przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego, a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku naliczonego.

Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń w kontekście czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd podzielił natomiast stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji DIAS w odniesieniu do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz strony przez A. sp. z o.o. Rację należy bowiem przyznać organowi, że skoro wpłaconej przez Spółkę zaliczki nie powiązano z żadną konkretną dostawą towarów czy świadczeniem usług, to brak było podstaw do wystawienia faktury zaliczkowej. W takim przypadku brak jest też prawa do odliczenia uwidocznionej na tak sporządzonej fakturze kwoty podatku naliczonego. Powyższa okoliczność nie została bowiem potwierdzona ani w zeznaniach Strony oraz świadków, nie przedłożono też umowy, która wskazywałaby towar lub usługę, na poczet których zaliczka została uiszczona. Natomiast, jak wskazał DIAS, pomimo wpłaconej przez Spółkę zaliczki na towary, zobowiązania z tytułu zakupu w spółce A. gazu w butlach (w okresie od 22 września 2015 r. do 26 marca 2016 r.) zostały regulowane gotówką.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Strony Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800).