Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2555/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 19/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2555/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 19/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.,) – dalej p.p.s.a., oddalił skargę F. Sp. z o.o. w C. (skarżąca, spółka,) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (SKO, Kolegium) z dnia 18 listopada 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) – dalej O.p., utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik podniósł, iż organ podatkowy nie ustalił rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków w okresie objętym zakwestionowaną decyzją oraz nie zbadał stanu technicznego budynków przyjmując szacunkową ich powierzchnię, gdyż spółka nie udostępniła tych budynków do oględzin, a nadto podatnik oświadczył, że nie prowadzi w przedmiotowych budynkach żadnej działalności, bowiem są one przygotowywane do zrealizowania inwestycji mającej na celu przystosowanie ich do celów mieszkaniowych. Kolegium podniosło, że aktem notarialnym z dnia 30 lipca 2010 r. spółka nabyła prawo własności oraz użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości położonych w C., w skład których weszły:

1) działka gruntu o powierzchni 0,5688 ha zabudowana budynkami:

- magazynu o powierzchni użytkowej 244 m2,

- sklepu firmowego o powierzchni użytkowej 245 m2,

- sali konferencyjnej o powierzchni użytkowej 205 m2,

- stołówki o powierzchni użytkowej 175 m2,

2) działka gruntu o powierzchni 0,4553 ha zabudowana budynkiem:

- administracyjnym o powierzchni użytkowej 2834 m2,

a nadto urządzone tam zostały budowle oraz urządzenia budowlane w postaci dróg, miejsc parkingowych i postojowych, stałego ogrodzenia trwale związanego z gruntem oraz sieci uzbrojenia terenu. Spółka podała, że wartość nabytych nieruchomości nie jest wykazywana w ewidencji środków trwałych, gdyż jest to inwestycja spółki, która po dokonaniu niezbędnego remontu zostanie sprzedana, oraz że spółka w toku postępowania nie dysponuje wyceną poszczególnych składników nieruchomości w postaci budowli, bo nieruchomość ta ma charakter inwestycji i składniki te w planach spółki przeznaczone są do rozbiórki, która rozpocznie się z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r. określił spółce sporne zobowiązanie podatkowe, od której podatnik złożył odwołanie, zaś decyzją SKO z dnia 27 maja 2015 r. uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną wskazując, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w tej sprawie nie zbadał stanu technicznego budynków i na tę okoliczność powinien przeprowadzić wizję lokalną oraz ustosunkować się (ocenić) opinię techniczną (złożoną przez spółkę). W uzupełniającym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powołał biegłego do ustalenia stanu technicznego budynków oraz zawiadomił podatnika o terminach przeprowadzenia wizji lokalnej. Z protokołu oględzin wynika, że podatnik lub jego przedstawiciel nie stawili się, przez co pomiar budynków w celu ustalenia powierzchni użytkowej był niemożliwy. Organ podatkowy włączył do materiału dowodowego opinię techniczną wykonaną na zlecenie spółki oraz deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za 2014 r. SKO przytoczyło treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849), dalej ustawa podatkowa, u.p.o.l., stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości i jest bezsporna okoliczność, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem z samego faktu, że jest przedsiębiorcą wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, że znajdujące się w jego władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane maksymalną stawką podatku od nieruchomości stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Kolegium zauważyło, że nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych, zaś względy techniczne to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budynkową, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

Kolegium podkreśliło, że spółka w swoich deklaracjach wykazała, że jest w posiadaniu budynków o powierzchni 3703 m² i powierzchnia ta była zgodna z powierzchnią wynikającą z aktu notarialnego. Dokonując oceny opinii technicznej spornych budynków sporządzonej na zlecenie podatnika SKO wskazało, że z jej treści wynika, iż budynki te wymagają jedynie remontu, co nie spełnia przesłanki określonej art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, gdyż po jego wykonaniu mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Sam podatnik w odwołaniu podał, że przedmiotowe budynki są przygotowywane do zrealizowania inwestycji mającej na celu ich przystosowanie do celów mieszkalnych, a zatem, zdaniem Kolegium, celem spółki jest przerobienie budynku biurowego na mieszkania, które następnie zostaną sprzedane. Według SKO w takim przypadku brak jest podstaw prawnych do opodatkowania spornych nieruchomości stawką inną niż dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. 1.3 W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, zastosowanie i przyjęcie, że budynki nie nadające się do używania z przyczyn technicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki ustalonej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że przedmiot sporu stanowi kwestia sposobu opodatkowania budynku, znajdującego się w posiadaniu spółki będącej przedsiębiorcą, nabytego przez nią w celu przebudowania i przekształcenia z budynku socjalno-biurowego na budynek mieszkalny, a następnie sprzedaży powstałych w nim lokali mieszkalnych na rynku wtórnym. Spółka twierdziła, że wykonuje działalność gospodarczą w zakresie nie związanym z tego rodzaju działaniami i nie wykorzystywała tego budynku do jakichkolwiek innych celów. Sąd podniósł między innymi, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, użyte w ustawie określenia oznaczają (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd dodał, że działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem w sprawie nieistotnym (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej). W ocenie Sądu prowadzeniem działalności gospodarczej jest nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, lecz także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych (czynności przystosowawczych). Sąd argumentował, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotów opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmują więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, przeprowadzenie remontów w budynkach, nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu.

Sąd podniósł, że spółka kupując przedmiotowe nieruchomości (budynki) poprzemysłowe – budynek socjalno-biurowy – zamierzała dokonać jego przebudowy, modernizacji i remontów przeznaczając go na inne cele, w tym sprzedaż powstałych w ten sposób lokali mieszkalnych. Prace budowlane (ich przygotowanie, projektowanie, uzyskanie stosownych zezwoleń) w takim budynku mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej spółki, niezależnie od tego czy tego rodzaju działalność została przez spółkę zarejestrowana w stosownym rejestrze czy nie. Powoduje to również, że czynności wstępne, przygotowawcze m. in. nabycie spornego budynku i dalsze działania zmierzające do wytworzenia w tym budynku lokali mieszkalnych, a następnie ich zbycie oznaczają, że w sposób faktyczny budynek ten wykorzystywany był i jest przez spółkę do tak określonej działalności gospodarczej, a ty samym nie można zasadnie twierdzić, że w sposób trwały nie może służyć takiej działalności tylko z tej przyczyny, że zamierzony cel prowadzonej inwestycji, nie został jeszcze osiągnięty w danym roku podatkowym. Dokonując oceny ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że jest on zgodny z zebranymi w sprawie dowodami, a wnioski z nich wypływające są logiczne i przekonujące. Sąd oddalił zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i § 2 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na nietrafnym przyjęciu, że:

- przez zastosowanie w definicji ustawowej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyłącznie gruntów, budynków i budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy rozumieć jedynie okoliczności i względy techniczne skutkujące trwałą i nieprzemijającą utratą przymiotu możliwości wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej polegające na wadach konstrukcyjnych;

- przez względy techniczne należy rozumieć jedynie aspekty technologiczne z wyłączeniem aspektów natury ekonomicznej czy też prawnej;

- działalność gospodarczą na gruncie tej regulacji należy rozumieć szeroko jako każdą działalność gospodarczą;

podczas gdy, w ocenie spółki, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien badać i oceniać przedmiot opodatkowania za okres, za który ustala owo zobowiązanie podatkowe, tj., za dany rok podatkowy a nie sprawdzać czy w przyszłości dany przedmiot opodatkowania będzie mógł być wykorzystany dla prowadzenia danej działalności gospodarczej, w szczególności, czy będzie mógł być przedmiotem inwestycji. Natomiast przez względy techniczne należy rozumieć nie tylko względy technologiczne, ale wszelkie okoliczności, których zaistnienie skutkuje utratą możliwości wykorzystywania danej nieruchomości (gruntu, budynku, budowli) do prowadzenia działalności gospodarczej, którą należy definiować wąsko, tzn. jako tę konkretną działalność gospodarczą, którą prowadzi podatnik. Nadto spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – dalej: u.s.d.g., poprzez nietrafne przyjęcie, że przez działalność gospodarczą i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej należy rozumieć wyłącznie stan odpowiadający wpisom w rejestrach, a nie stan faktyczny, podczas gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej jak i określenia przedmiotu tejże działalności nie jest istotny wpis w odpowiednim rejestrze, a stan obiektywny.

Przy tak postawionych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2 SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Mając na uwadze powołaną regulację należy podkreślić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (w rozpoznawanej sprawie brak takich przesłanek). Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Pomimo, że w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. to jednak podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.

Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r., II FSK 1235/05 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny bierze za podstawę orzekania stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy budynki będące w posiadaniu skarżącej - w szczególności budynek socjalno-biurowy nabyty w celu przebudowania i przekształcenia do celów mieszkalnych oraz dalszej sprzedaży powstałych lokali mieszkalnych - mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zdaniem strony skarżącej, zły stan techniczny budynków uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczy wymiar podatku. Ponadto spółka twierdziła, że brak jest związku pomiędzy prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że zły stan techniczny budynków nie ma charakteru trwałego i nie wyłączał z wykorzystywania w działalności gospodarczej. Natomiast cel zakupu nieruchomości przez skarżącą spółkę tj. przekształcenie budynku socjalno-biurowego w budynek mieszkalny, a następnie sprzedaż powstałych lokali mieszkalnych świadczy o tym, że nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej jako realizacja inwestycji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zatem sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy rozumienia zwrotu legislacyjnego zawartego w ostatnim fragmencie powołanego przepisu: ,,nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki względów technicznych należy, w danym postępowaniu do organu podatkowego, i nie wymaga pozyskania uprzednio rozstrzygnięcia prejudycjalnego stwierdzającego jej istnienie. Ocena ta nie może być dowolna ani też nie mieć charakteru uznaniowego.

Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody.

Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.

Innymi słowy "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie). Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1860/10). Nie obejmują one swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07 ).

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych przez ten Sąd poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, że stan budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. spełnia kryteria wyłączające jego powierzchnię z opodatkowania przewidzianego dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy do sfery ustaleń faktycznych. Podważenie zatem przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego wymagałoby sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów procesowych - Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami p.p.s.a.

Pominięcie zatem w podstawach analizowanej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia regulacji procesowych podważa możliwość zakwestionowania oceny stanu budynku dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast z oceny tej wynika, że stan techniczny budynków nie był tego rodzaju, że wystąpiła okoliczność nakazująca ich rozbiórkę, czy ich pełnego przystosowania do aktualnie istniejących wymogów dotyczących użytkowania. Stan ten był związany wyłącznie z brakiem nadzoru nad spornym obiektem budowlanym, zaś stopień zdewastowania tego budynku nie wyłączał go trwale z wykorzystania w działalności gospodarczej skarżącej szczególnie z tej przyczyny, że jej zamiarem było jego przystosowanie do innych funkcji niż dotychczasowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, co do braku okoliczności nakazujących rozbiórkę budynków nie oznacza, że Sąd przyjął jedynie tę okoliczność jako warunek świadczący o braku spełnienia przesłanki ,,względów technicznych’’, uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał również, że nie wystąpiła okoliczność nakazująca pełne przystosowanie do aktualnie istniejących wymogów dotyczących użytkowania budynków, a stopień zdewastowania nie wyłączał trwale z wykorzystania budynku w działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto wskazał na zamiar spółki przystosowania nieruchomości do innych funkcji, niż dotychczasowe, a więc inwestycyjny cel gospodarczy.

W związku z powyższym, argumentacja skarżącej wskazująca, na nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przez względy techniczne należało rozumieć wyłącznie wady konstrukcyjne skutkujące nakazem rozbiórki budynku - na co nie wskazywała treść przepisu art. 1a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w świetle przytoczonej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest bezzasadna.

W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając, że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności.

Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 872/15, z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 504/15, z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 3302/16, z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywania prawne podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności gospodarczej, którą jak wskazano w skardze kasacyjnej należy definiować wąsko, a więc prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie chłodnictwa samochodowego.

W związku z powyższym z wymienionych powodów w sprawie nie zaistniała przesłanka ,, względów technicznych’, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego; art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g.

W u.p.o.l. nie zdefiniowano na potrzeby tego aktu pojęcia "działalność gospodarcza", a zgodnie z odesłaniem z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r.), należy przez nią rozumieć - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślenia wymaga, że cechą wyróżniającą działalność gospodarczą z innych sfer aktywności jest jej zarobkowy charakter. Ma ona charakter obiektywny a zamiarem jej podjęcia i prowadzenia (czyli inaczej mówiąc jej celem), jest osiągnięcie zysku, który definiowany jest jako nadwyżka przychodów nad stratami. Podkreśla się także, że należy przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty, wobec czego o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. M. Sieradzka, t. IV.6. w Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el 2013).

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że przez działalność gospodarczą i przedmiot prowadzonej działalności należy rozumieć wyłącznie stan odpowiadający wpisom w rejestrze, a nie stan faktyczny. Wprost przeciwnie, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił pogląd, że działalność gospodarcza w rozumieniu powołanego przepisu jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru.

Sąd uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do celu zakupu przedmiotowej nieruchomości w tym budynku socjalno – biurowego z zamiarem dokonania przebudowy, modernizacji i remontów na cele mieszkaniowe i dalszej sprzedaży lokali mieszkalnych prawidłowo stwierdził, że prace budowlane (ich przygotowanie, projektowanie i uzyskanie stosownych zezwoleń) w takim budynku mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej spółki, niezależnie od tego czy tego rodzaju działalność została przez spółkę zarejestrowana w stosownym rejestrze, czy też nie.

Sąd pierwszej instancji jedynie dodatkowo wskazał w ramach dokonanych przez organy ustaleń, że z rejestru przedsiębiorców spółki wynika, że przedmiotem jej działalności jest budownictwo, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Należy wskazać, że aby uznać, iż grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami).

Jeżeli nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. W tym miejscu zastrzec należy, że zasada ta może ulec ograniczeniu w przypadku, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15).

Skoro tak jak w niniejszej sprawie spółka prawa handlowego jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, to bez względu na to jaki jest w danym okresie rodzaj i zakres prowadzonej działalności, rodzi to dla niej określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

3.2 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.