Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1272/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art art 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek w tym podatku za czerwiec i lipiec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej W. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 7 września 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia

2014 r. nr [...] określającą W. W. (zwana dalej bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób ne na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2012 r. od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł i lipiec 2011 r. w kwocie[...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po zakończeniu kontroli podatkowej i przeprowadzonego na podstawie jej ustaleń postępowania podatkowego, wszczętego wobec Strony w przedmiocie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. stwierdził, że Strona prowadzi gospodarstwo rolne, nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej ww. działalności rolniczej. Organ ustalił, że w 2011 r. Strona dokonała sprzedaży za łączną kwotę [...] zł brutto praw własności 2 niezabudowanych działek, tj. nr [...] położonej w miejscowości W., gmina S. i nr [...] wraz z udziałami w [...] części w prawie własności działki nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną) położone w G., gmina S., a okoliczności towarzyszące tej sprzedaży świadczyły o tym, że działania Strony wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami i w związku z tym nie wskazywały na to, aby ww. transakcje stanowić miały zwykłą wyprzedaż majątku osobistego Strony (poza działkami budowlanymi wyodrębnionymi przez Stronę na własne potrzeby mieszkaniowe o nr: [...] ).

Organ I instancji stwierdził, że Strona w okresie od 2003 r. do 2011 r. dokonała łącznie sprzedaży 41 niezabudowanych działek usytuowanych w obrębie gminy S. (w 2003 r. 8 nieruchomości, w 2004 r. 3 nieruchomości, w 2005 r. 3 nieruchomości, w 2006 r. 8 nieruchomości, w 2007 r. 5 nieruchomości i w 2008 r. 2 nieruchomości oraz w 2009 r. 8 nieruchomości, w 2010 r. 2 nieruchomości, w 2011 r. 2 nieruchomości). Ponadto Strona dokonała 2 darowizn nieruchomości, tj. w 2006 r. i w 2009 r.

Organ I instancji dokonując analizy umów sprzedaży i dokumentów dotyczących nabycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej o nr [...] o obszarze [...] ha i [...] ha, położonej w W. gmina S., stwierdził, że Strona nabyła ww. nieruchomość na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 lipca 2004 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy, za cenę [...] zł. Następnie dokonała podziału przedmiotowej działki na działki o mniejszych obszarach dokonując w dalszej kolejności ich sukcesywnej sprzedaży jako działki budowlane.

Natomiast niezabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi G., gmina S. składającą się z działki nr [...] o powierzchni [...] ha, Strona nabyła od Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr[...] . z dnia 27 października 1988 r. wspólnie z nieżyjącym już mężem Z. W. oraz, że działka ta została podzielona przez Stronę na działki o nr[...] .

Okoliczności powyższe - zdaniem organu I instancji - wskazywały na to, że do podziału ww. nieruchomości doszło w wyniku zaplanowanych i konsekwentnych działań Strony, noszących wszelkie znamiona zorganizowanej formy, mających na celu dalszą odsprzedaż gruntów, co przesądzać miało o prowadzeniu przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

W konsekwencji, wobec uznania działalności Strony za działalność gospodarczą wskazano, iż w myśl przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), Strona obowiązana była w 2011 r. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczenia się z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czego jednak nie dopełniła.

Nadto organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, iż Strona w 2011 r. dokonała sprzedaży praw własności 2 niezabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha) oraz udziałów w [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną o obszarze [...] ha, co odpowiada powierzchni [...] ha ([...] x [...] ), za łączną kwotę brutto [...] zł, wynikającą z dwóch aktów notarialnych:

1) Rep. A nr [...] z dnia 21 czerwca 2011 r. przeniesiono w udziałach wynoszących po 1/2 części na rzecz K. W. i K. P. S., prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w obrębie W., gmina S. posiadającej założoną księgę wieczystą Kw nr [...] za cenę [...] zł;

2) Rep. A nr [...] z dnia 25 lipca 2011 r., przeniesiono prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha i udział w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze

3) [...] ha, położonej w G., gminie S. posiadającej założoną księgę wieczystą Kw nr[...] , za cenę [...] zł.

Organ I instancji oceniając ww. sprzedaż działek przez pryzmat przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ustalił, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał przychód z tytułu sprzedanych w 2011 r. nieruchomości, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, tj. w łącznej kwocie [...] zł netto, gdyż Strona w badanym roku podatkowym, zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług miała obowiązek rozliczyć się wobec Skarbu Państwa także w zakresie tego podatku, wg poniższego zestawienia:

– [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%, tj. [...] zł {[..] }) - przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr [...] ustalony w oparciu o powołany akt notarialny Rep. A nr[...] ;

– [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 23%, tj. [...] zł {[...] ) - przychód ze sprzedaży prawa własności działki o nr [...] i udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr[...] , ustalony w oparciu o akt notarialny Rep. A nr[...] .

Zatem wartość łącznych przychodów osiągniętych przez Stronę w badanym roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej nieujawnionych przez Stronę w zeznaniu rocznym stanowiła łączną kwotę [...] zł netto (zgodnie z obliczeniem: przychód ze sprzedaży wskazanych wyżej działek w łącznej wysokości [...] zł brutto - minus łączna wartość należnego podatku VAT w kwocie [...] zł).

W odniesieniu do innych nieruchomości Strony, organ zauważył, że Strona dokonywać miała sprzedaży nieruchomości już od 2001 r. Zgodnie bowiem z decyzją Wójta Gminy S. z dnia 26 września 2001 r., znak [...] Strona dokonała podziału działki o nr [...] położonej w G., gmina S. na 23 działki, które sukcesywnie sprzedawała (w 2001 r. sprzedała 5 działek o nr[...] , w 2002 r., kolejnych 5 działek o nr [...] , w 2003 r. następne 6 działek o nr [...] w 2005 r. - 1 działkę o nr [...] w 2006 r. 2 działki o nr [...] i w 2008 r. 1 działkę o nr[...] ).

Ponadto w dniu 8 stycznia 2003 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Strona wraz z małżonkiem zakupiła niezabudowaną działkę nr [...] położoną w obrębie G., gmina S. o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł. Wyżej wskazana działka została następnie podzielona na mniejsze działki o nr [...] (z przeznaczeniem na drogi wewnętrzne) oraz o nr [...] (działki gruntu) i nr [...] o pow. [...] ha. Działki te zostały następnie sprzedane przez Stronę w latach 2003-2006, za wyjątkiem działki o nr [...] , która uległa dalszemu podziałowi przez Stronę na kolejnych 13 działek o nr [...] (drogi wewnętrzne) i nr [...] (działki gruntu) sprzedanych następnie w latach 2004-2007. Ogółem z przeprowadzonych w ww. zakresie transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki głównej o nr[...] , według ustaleń organu I instancji, Strona uzyskała kwotę w wysokości [...] zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji przyjął, że Strona, poczynając od 2003 r., zawarła - szereg umów, których treść wprost wskazywała na to, że Strona dokonywała zakupu nieruchomości gruntowych wraz z nieżyjącym już mężem Z. W., a po jego śmierci samodzielnie (niezabudowanych działek rolnych) w różnych rejonach gminy S., K. oraz K. (szczegółowe zestawienie transakcji w tym zakresie organ I instancji zawarł w tabeli na str. 16-17 decyzji) a następnie dokonywała sukcesywnej sprzedaży tych działek po ich uprzednim podziale i przystosowaniu prawnym oraz faktycznym do zabudowy (transakcje z lat 2003-2012 przedstawia tabela na str. 22-30 decyzji organu I instancji).

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że Strona prowadziła zaplanowane i konsekwentne działania, noszące znamiona zorganizowanej i ciągłej formy, polegające na celowej sprzedaży nieruchomości, co przesądziło o istnieniu uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż Strona w latach 2003-2011 prowadziła niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, organ I instancji uznał, że Strona nie dopełniła obowiązku złożenia w tym zakresie zeznania podatkowego za 2011 r. i co się z tym wiąże nie ujawniła przychodów podlegających opodatkowaniu, a uzyskanych w badanym roku podatkowym z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu, skoro Strona na przestrzeni lat 2003-2011 dokonywała celowych i zorganizowanych czynności, polegających na nabywaniu nieruchomości gruntowych a następnie podejmowała działania polegające na podziale nabytych nieruchomości na szereg mniejszych działek, wydzieleniu dróg dojazdowych, uzbrojeniu terenu, uzyskując dla nich stosowne warunki zabudowy, aby w ostateczności dokonywać sukcesywnej sprzedaży tak zagospodarowanych działek na cele budowlane, to spełnione zostały przesłanki do uznania, iż ww. czynności były podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów (aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości, podziałów geodezyjnych nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy), organ podatkowy I instancji, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustalił koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedanych w 2011 r. nieruchomości, w łącznej wysokość [...] zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego powołaną na wstępie decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Ponadto ww. decyzją organ I instancji określił Stronie odsetki za zwłokę naliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2012 r. od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów, za miesiące: czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł i lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie przedmiotowego postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście przedstawionych zarzutów, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że częstotliwość działań podejmowanych Stronę oraz skala zawieranych przez nią transakcji, a także aktywność Strony przy realizacji sposobu użytkowania gruntów zarówno w 2011 r., jak i latach go poprzedzających, nosiła znamiona działalności gospodarczej i charakteryzowała się ciągłością, celowością, profesjonalizmem oraz zorganizowaniem. Bez wątpienia bowiem Strona w latach tych dokonała sprzedaży znacznej liczby nieruchomości, nabywając jednocześnie nieruchomości gruntowe w różnych rejonach gminy S., co zostało przedstawione i udokumentowane zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przy czym owe zorganizowane działania podejmowane przez Stronę w badanym roku podatkowym przejawiały się przede wszystkim w świadomym przygotowywaniu posiadanych przez nią nieruchomości do ich sprzedaży pod zabudowę (wszczynanie procedury podziału działek, zgłoszenie do ewidencji gruntów zmian danych ewidencyjnych oraz mapy podziału działki nr [...], składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy terenu, uzbrojenie w sieć wodociągową i energetyczną, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, działania marketingowe i promocyjne mające na celu sprzedaż działek).

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. był wskazywany przez stronę zamiar, z jakim nabywano przedmiotowe działki. Organ zwrócił przy tym uwagę na istniejące sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Strony odnośnie zakupienia (wspólnie z mężem) działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1980 r., a faktem złożenia już w 2003 r. przez ww. małżonków, wniosku w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane, a następnie podjęcia w 2007 r. postanowienia o sprzedaży części działek wydzielonych z tejże nieruchomości.

Ponadto organ zauważył, że wbrew twierdzeniom Strony organ I instancji, kwalifikując działania Strony jako prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie naruszył ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani nie narzucił Stronie obowiązku jej prowadzenia, gdyż o obiektywnym efekcie oceny podejmowanych przez nią działań decydował całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w wyniku braku planu zagospodarowania przestrzennego, dla przedmiotowych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, w związku z czym nie ma znaczenia moment zatwierdzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Natomiast z materiału zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że zamiarem Strony w 2003 r. było przekształcenie nieruchomości rolnej na działki budowlane, co wynika wprost z podjętej przez nią inicjatywy - w postaci wnioskowania o sporządzenie miejscowego planu, w związku z chęcią przeznaczenia działek pod zabudowę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nabytym przez Stronę nieruchomościom nadano zupełnie nową i całkowicie odmienną od pierwotnej jakość faktyczną i ekonomiczną, co było skutkiem działań podejmowanych i zaplanowanych przez Stronę wykraczających znacznie, poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Strona podejmowała bowiem skomplikowane przedsięwzięcia o charakterze faktycznym i prawnym, polegające m.in. na podziale nieruchomości nr [...] położonej w G., gmina S. i nr [...] położonych w obrębie ewidencyjnym W., gmina S., następnie zmianie przeznaczenia działek z rolnych na budowlane dla działki nr [...] (zatem jeszcze przed jej podziałem) została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr [...] z dnia 28 października 2010 r. (przy czym dla nowopowstałej działki nr [...] - z wnioskiem o wydanie dla niej warunków zabudowy wystąpił nabywca tejże nieruchomości – A. K.), dla działki nr [...] z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy wystąpiła Strona - w rezultacie Wójt Gminy S. wydał decyzję nr [...] z dnia 9 czerwca 2010 r.

Ponadto Strona w umowach sprzedaży działek w 2011 r. zobowiązała się do uzbrojenia przedmiotowych działek, a mianowicie działki nr [...] w sieć energetyczną i wodociągową, natomiast działki nr [...] w sieć wodociągową i kanalizacyjną.

W ocenie organu II instancji działania Strony nakierowane były na podniesienie atrakcyjności działek i stanowiły dla przyszłych ich nabywców gwarancję oraz możliwość budowy domów mieszkalnych na zakupionych przez nich działkach, w związku z czym działania Strony miały bezpośredni wpływ na atrakcyjność sprzedawanych działek i przekładały się na maksymalizację osiągniętych przez nią zysków.

Jak zauważył organ II instancji, Strona zawarła z Operatorem [..] Sp. z o.o. w 2012 r. umowy o przyłączenie do sieci następujących działek, tj. nr [...] , położonych w obrębie W., gmina S.. Przy czym, jak podkreślił organ, nie doszło do uzbrojenia w sieć energetyczną działek o nr[...] , położonych w K., gmina S. (wydzielonych przez Stronę na własne cele mieszkaniowe).

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości to, że Strona czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmowała w imieniu własnym i na własny rachunek, dążąc do maksymalizacji zysków ze sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości, a dokonywana przez nią sprzedaż nie stanowiła jedynie wyprzedaży majątku osobistego strony, gdyż skala i częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji i zamierzonych działań przemawiała za tym, że zamiarem Strony był obrót nieruchomościami.

Organ zastrzegł przy tym, że ani organ I instancji, ani też organ II instancji nie kwestionowały - obok prowadzenia przez Stronę wskazanej działalności handlowej - możliwości prowadzenia przez nią działalności rolniczej. Jednocześnie podkreślił, że z przedłożonych przez stronę umów kontraktacji buraków cukrowych oraz wniosków o przyznanie płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynikało, że dotyczyły one lat 2004-2008 oraz 2011-2014, oraz że nie obejmowały żadnej z działek objętych przedmiotowym postępowaniem w badanym roku podatkowym. Oznacza to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na to, aby opisywane działki wykorzystywane były przez Stronę dla celów działalności rolniczej, a zatem powoływane przez nią okoliczności, w świetle całości zebranego materiału dowodowego, pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy za zasadne uznał zatem zakwalifikowanie przez organ I instancji uzyskanych przez stronę przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie istotnej okoliczności, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą, a tym samym celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności rolniczej musi nabywać grunty zaspokajające potrzeby w powyższym zakresie;

2) art. 122 O.p. poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań Skarżącej, istniejącego w chwili nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do celów działalności rolniczej wyrażonego m.in. w akcie nabycia nieruchomości i przyjęcie, że rzeczywiste prowadzenie przez Skarżącą upraw rolnych nie ma wpływu na faktyczne przeznaczenie tych gruntów;

3) art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym prze[pisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, rozstrzyga na niekorzyść Skarzacej, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wydana bez podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności m.in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. G.;

4) art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. w wyniku nieprzesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie zawartego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego uzbrojenia w sieci techniczne i drogowe a także poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania świadka M. G. na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą upraw na posiadanych przez nią gruntach, a tym samym braku możliwości przypisania sprzedanym gruntom statusu towarów handlowych i nietrudnienia się obrotem nieruchomościami, przy jednoczesnym niekompletnym zebraniu materiału dowodowego pozwalającego prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomijając także fakt ponoszenia przez skarżącą kosztów w postaci podatku rolnego;

5) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarcza w zakresie handlu;

6) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazujących na wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, podczas gdy nieruchomości wykorzystywane były do działalności rolniczej i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

7) art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, w okoliczności, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej, i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi, stwierdziła, że organy nieprawidłowo przedstawiły stan faktyczny przedmiotowej sprawy w spornych decyzjach. W ocenie Skarżącej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał zamiar nabywania gruntów, jako że okoliczność ta wpływa na prawidłowość kwalifikacji źródła osiąganych przez Skarżącą przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując, że ani zamiar, z jakim nabywała działki, ani później podejmowane przez nią czynności w żadnym stopniu nie świadczyły o tym, że dokonana przez Skarżącą w 2011 r. sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że wyzbywała się majątku prywatnego w celach osobistych, stąd w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2016 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, podnosząc także, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich udokumentowanych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty słuszne.

Jak wynika z akt sprawy, począwszy od 2001 r. Skarżąca sprzedawała należące do niej nieruchomości (niezabudowane działki gruntu). W 2011 r. Skarżąca dokonała sprzedaży za łączną kwotę [...] zł brutto praw własności 2 niezabudowanych działek, tj. nr [...] położonej w miejscowości W., gmina S. i nr [...] wraz z udziałami w [...] części w prawie własności działki nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną) położone w G., gmina S..

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy opisana sprzedaż działek budowlanych stanowiła przedmiot działalności gospodarczej,

a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Spór między stronami odnosi się również do kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, zauważyć na wstępie należy, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości bądź udziału w nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne.

Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste.

Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt".

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań Skarżącej w szerszej perspektywie czasowej i działanie te, w związku z powyższymi uwagami – wbrew stanowisku Skarżącej - Sąd uznaje za prawidłowe.

Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez Skarżącą, w latach 2003-2011, 41 nieruchomości (w postaci działek i udziałów w prawie własności) następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, tj.:

– w 2003 r. 8 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2004 r. 3 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2005 r. 3 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2006 r. 8 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2007 r. 5 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2008 r. 2 nieruchomości (na łączną kwotę ([...] zł),

– w 2009 r. 8 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2010 r. 2 transakcje sprzedaży (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2011 r. 2 nieruchomości, tj. działki gruntu nr [...] położonej w miejscowości W., gmina S. i nr [...] wraz z udziałami w [...] części w prawie własności działki nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną) położone w G., gmina S., (na łączną kwotę [...] zł, w tym kwota [...] netto + podatek VAT w kwocie [...] zł).

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, Skarżąca już uprzednio – w latach 2001-2002 zbyła 10 nieruchomości, zaś w roku 2012 sprzedała kolejne 7 nieruchomości za łączną kwotę [...] zł (dokonane w 2012 r. transakcje są przedmiotem odrębnego postępowania).

W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niewątpliwe jest, że działalność ta prowadzona była przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez Stronę działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. Mienie będące przedmiotem sprzedaży stanowiło majątek prywatny Skarżącej, ale nie miało ono charakteru mienia osobistego. Przedmiotowe działki miały charakter handlowy.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jej majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, że Skarżąca dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

Podkreślić przy tym należy, że oparciem dla twierdzenia Skarżącej, iż nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym dokumentującym nabycie przez Skarżącą samodzielnie bądź wspólnie z mężem nieruchomości, wskazano, iż jej zakup następuje z przeznaczeniem włączenia do posiadanego już gospodarstwa rolnego, oraz że nabyte działki gruntu przeznaczone były, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, do upraw polowych.

Organy podatkowe przeanalizowały treści umów sprzedaży i wyjaśnienia Skarżącej odnośnie zakupienia (działki nr [...] o pow. [...] ha wspólnie z mężem w 1988 r. a następnie w 2004 r. działki nr [...] o pow. 2 ha i 20 ha) ww. działek w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i zasadnie stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi sprawy, tj. składania już od 2009 r. przez Skarżącą, wniosków w celu podziału działek [...] położonych w W. i nr [...] położonej w G. gmina S. oraz ustalenia warunków zabudowy w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane, przy czym organ uwzględnił, że w odniesieniu do działki nr [...] z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z infrastrukturą wystąpił bezpośrednio nabywca nieruchomości od Skarżącej.

Organ zasadnie wskazał, że na skutek działań Skarżącej Wójt Gminy S.:

- decyzją nr [...] z 2009 r. zatwierdził projekt podziału działek nr [...] na 3 mniejsze działki o nr: [...] , działki nr [...] na 3 mniejsze działki o nr: [...] zaś działki nr [...] na 4 mniejsze działki o nr: [...] ;

- decyzją nr [...] r. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 3 mniejsze działki o nr: [...] ;

- decyzją nr [...] z 2011 r. zatwierdził projekt podziału działki [...] na 4 mniejsze działki o nr: [...] ;

- decyzją [...] wydaną na wniosek Skarżącej z 12 marca 2010 r. ustalił warunki zabudowy na terenie działki nr v (sprzedanej w 2011 r.) dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z niezbędna infrastrukturą.

Ponadto, na co zasadnie wskazały organy, w latach 2007-2011 na rzecz Skarżącej wydanych zostało łącznie 98 decyzji o warunkach zabudowy ustalających warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie co najmniej budynku mieszkalnego oraz 6 decyzji zatwierdzających projekty podziału działek (pismo Wójta Gminy S. z dnia 14.03.2014 r., decyzje wymienione na str. 27-29 decyzji organu II instancji) ). Istotnym również jest, iż jak wynika z pisma Wójta Gminy S. z dnia 24 marca 2014 r., Skarżąca w latach 2009-2012 występowała do ww. Wójta o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek powstałych z pierwszego podziału, tj. działek o nr: [...] , jak i dla pozostałych działek powstałych z kolejnych podziałów.

Logiczne bowiem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntów z rolnych na budowlane. Nieprzekonujące w tym zakresie jest twierdzenie Skarżącej, że o błędnej kwalifikacji działań Skarżącej przez organ podatkowy w odniesieniu do zbycia w 2011 r. ww. działki, powstałych z podziału działki nr [...] świadczy fakt, że pozostałych działek powstałych z podziału działki nr [...] Skarżąca w 2011 r. nie sprzedała i wykorzystywała je w tym czasie na własne potrzeby.

Należy także podkreślić, że Skarżąca podjęła profesjonalne działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak

a) ww. podział gruntów będących własnością Skarżącej wraz z wydzieleniem dróg wewnętrznych i stworzeniem infrastruktury dla celów mieszkaniowych,

b) występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy - w latach 2003 - 2011 dla Skarżącej właściwy organ wydał 98 takich decyzji, w tym w odniesieniu do sprzedanej przez Skarżącą w 2011 r. działki nr [...] decyzja ta została wydana w dniu 20 września 2011 r. – przy czym w chwili jej działka nr [...] nie stanowiła już nieruchomości wykorzystywanej na cele rolne i leśne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami gdyż, jak wynika z tej decyzji powstała ona w wyniku podziału działki [...] , dla której dnia 25 września 2008 r. została wydana decyzja w przedmiocie warunków zabudowy polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami ...";

c) dokonywanie przez Skarżącą sukcesywnej sprzedaży ww. wydzielonych działek gruntu.

Zdaniem Sądu, za przejaw profesjonalnego podejścia Skarżącej do sprzedaży działek uznać również należy - znajdującą odzwierciedlenie w materiale dowodowym - okoliczność, iż Skarżąca w 2008 r. podjęła decyzje o uzbrojeniu w sieć wodociągową i energetyczną działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w K., gmina S. stanowiącej drogę dojazdową do innych działek gruntu. Ponadto w 2012 r. zawarła z [...] Sp. z o.o. umowę w zakresie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej działki nr [...] i jak wynika z tej umowy warunki przyłączenia z 2010 r. zostały ustalone na wniosek Skarżącej – a zatem, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, operator określił warunki przyłączenia dla działki [...] (sprzedanej w 2011 r.) już w 2010 r., tj. przed planowaną przez Skarżącą sprzedażą. Ponadto jak wynika z akt sprawy Skarżąca zawarła z [...] Operator Sp. z o.o. w 2012 r. umowy w przedmiocie przyłączenia instalacji do obiektów (budynków mieszkalnych i placów budowy) również w odniesieniu do pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działki nr[...] , tj. działek nr: [...] .

Ponadto Skarżąca podejmowała czynności związane z budową sieci wodociągowej w miejscowości G. i K, – na działkach [...] zaś dla działek nr [...] wydano warunki techniczne przyłączenia do urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, których Skarżąca jednakże nie odebrała.

Niemniej istotnym jest również fakt, że Skarżąca w lipcu 2011 r. ustanowiła na działkach stanowiących drogi wewnętrzne ograniczone prawa rzeczowe związane z nieodpłatną służebnością przesyłu na rzecz [...] Operator Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Gminy S., Wodociągów [...] S.A. (akta kontroli, k. 20-22). Ponadto Skarżąca zwracała się także do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej o wydanie wypisów z rejestru gruntów i wyrysów z map ewidencyjnych.

O profesjonalnym podejściu do dokonywanych transakcji jak również dążeniu do maksymalizacji zysków (uzyskanie wyższej ceny dzięki podniesieniu atrakcyjności zbywanego towaru) świadczy także – wbrew twierdzeniom Skarżącej, zdaniem Sądu, okoliczność, że z zapisów zawartych w 2011 r. umów sprzedaży (k.33-38 akta kontroli), dotyczących sprzedanych przez Skarżącą nieruchomości wprost wynika, że Skarżąca zobowiązała się do uzbrojenia działki nr [...] w sieć wodociągową najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz zobowiązała się wystąpić o wydanie pozwolenia na przyłączanie tej działki do sieci kanalizacji sanitarnej do 31 sierpnia 2012 r. (§ 6 akt notarialny rep. A nr[...] , str. 37 akt kontroli). Natomiast w odniesieniu do sprzedanej w 2011 r. działki nr [...] Skarżąca zobowiązała się do uzbrojenia tej działki w sieć energetyczna i wodociągową najpóźniej do dnia 31 lipca 2012 r.

Powyższe, w ocenie Sądu, świadczy jednoznacznie, iż Skarżącą w odniesieniu do zmiany przeznaczenia i następnie sprzedaży ww. działek działała realizując profesjonalny planu, którego celem było podniesienie handlowej wartości i atrakcyjności ww. działek a następnie ich sprzedaż. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że ww. zapisy w powołanych aktach notarialnych sprzedaży zawartych w 2011 r. pozostają bez znaczenia dla oceny charakteru działań Skarżącej w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości w 2011 r.

Powyższe okoliczności, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem Skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego czy też pozagospodarcza wyprzedaż majątku osobistego.

Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie kwestionowały okoliczności prowadzenia przez Skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach, organy wskazywały jedynie na fakt, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, co do braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka - M. G., jako że przeprowadzenie tego dowodu mogłoby jedynie potwierdzić okoliczność prowadzenia przez Skarżącą gospodarstwa rolnego w określonym czasie, nie zaprzeczyłoby jednak istniejącemu w chwili zawierania transakcji sprzedaży stanowi prawnemu spornych nieruchomości. Jak bowiem stwierdzono na podstawie analizy materiału sprzedane działki rolne w momencie dokonywania ich zbycia w 2011 r. utraciły status nieruchomości rolnych. Natomiast przeprowadzenie przez organ odwoławczy ww. dowodu nie może sprowadzać się do wyjaśnienia subiektywnych odczuć świadka, czy też samej Skarżącej odnośnie nietraktowania, przez nią posiadanych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jako towarów handlowych.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów proceduralnych w powyższym zakresie, w tym podstawowych zasad postępowania. Organy podatkowe, w powyższym zakresie, z poszanowaniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 w zw. z art. 191 O.p., w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie dokonały rozstrzygnięcia w przedmiocie nieistniejącego zobowiązania. Natomiast polemika Skarżącej z tym ustaleniami odnosi się do oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd zgodził się z oceną organów obu instancji, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w 2011 r. działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Brak było natomiast podstaw do uznania, że osiągnięte przez Skarżącą przychody stanowiły przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe.

Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w okoliczności, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis ten definiuje zatem co należy rozumieć przez "przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że w badanym roku podatkowym Skarżąca prowadziła taką działalność, a zatem trafne jest wyrażone przez nie stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ze sprzedaży niezabudowanych działek podlegała kwota uzyskana ze sprzedaży ww. działek pomniejszona o należny podatek od towarów i usług ([...] zł, w tym kwota [...] netto + podatek VAT w kwocie [...] zł).

Jak zaś stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przywołany powyżej przepis nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem odnosi się do on odpłatnego zbycia składników majątkowych (m.in. gruntów lub udziałów w gruntach), jednakże tylko tych, które były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby sprzedane w 2011 r. grunty były przez Skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź działów specjalnych produkcji rolnej. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że nieruchomości te stanowiły jedynie przedmiot obrotu i traktowane są jak towar handlowy, a nie jak środki trwałe.

Sąd za zasadny uznał natomiast (podniesiony dopiero szczegółowo na etapie postępowania sądowego) zarzut Skarżącej, co do niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. udokumentowanych wydatków wskazanych w piśmie procesowym Skarżącej z 7 marca 2016 r. jednakże w odniesieniu tylko do tych wydatków, których dowody poniesienia przez Skarżącą znajdowały się w aktach sprawy a nie zostały uwzględnione przez organ w zaskarżonej decyzji - w szczególności w zakresie kwoty [...] zł z tytułu opłaty za wypis i wyrys z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki [...] W aktach sprawy znajduje się pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia 26 marca 2014 r., z którego wynika okoliczność poniesienia przez Skarżąca ww. wydatku.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06).

Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów.

Sąd zważył, że organ podatkowy wzywał Skarżącą w prowadzonym postępowaniu podatkowym do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów poniesionych w 2011 r. oraz innych posiadanych a mających wpływ na ustalenie prawidłowości rozliczenia się z Budżetem Państwa za rok 2011 objęty postępowaniem podatkowym, które nie zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej (wezwanie z 29 października 2014 r. – k. 10, t. 1 akt głównych).

Skarżąca tylko częściowo wywiązała się z wystosowanych do niej zobowiązań, przedkładając w ww. zakresie. Wobec powyższego to organ podatkowy zwrócił się do szeregu instytucji, starając się w sposób obiektywny ustalić poniesione przez nią koszty, mające związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. W ten sposób ustalił on w szczególności wydatki poniesione na dokonanie podziałów geodezyjnych działek, opłaty poniesione w związku z uzyskaniem wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego oraz wydruków i odbitek z map zasadniczych, opłaty związane z przyłączeniem działek do sieci energetycznej i wodociągowej, opłaty adiacenckie.

W sprawie niekwestionowane jest, że Skarżąca wbrew spoczywającemu na niej obowiązkowi nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co oznaczało, że dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez zbyte w 2011 r. nieruchomości należało za koszty te przyjąć wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy do kosztów tych nie zaliczył w szczególności kwoty [...] zł z tytułu opłaty za wypis i wyrys z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki [...] zaś w aktach sprawy znajduje się dokument wskazujący na poniesienie tego kosztu przez Skarżąca w 2011 r. (pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia 26 marca 2014 r.).

Takie działanie stanowi zaś o naruszeniu przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie, odnośnie innych powoływanych a nieudokumentowanych przez Skarżącą wydatków, Sąd wskazuje, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Reasumując, Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy będzie zobligowany do ponownego przeanalizowania zgromadzonych dokumentów i ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Natomiast jeżeli Skarżąca uważa, że do kosztów tych należy zaliczyć także inne, dotąd nieujęte wydatki, powinna przedstawić organowi stosowne dowody obrazujące ich poniesienie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.