Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 288/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 48 ust. 4 pkt 2, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz. 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli po usunięciu z systemu prawnego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjnego przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę zaskarżonego aktu, okaże się w postępowaniu przed sądem administracyjnym, że stan faktyczny ustalony w sprawie pozwala na odniesienie go do innego przepisu prawa materialnego, którego zastosowanie doprowadzi do takiego samego wyniku sprawy, to sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem tego aktu ma podstawę do oddalenia skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Jeśli po usunięciu z systemu prawnego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjnego przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę zaskarżonego aktu, okaże się w postępowaniu przed sądem administracyjnym, że stan faktyczny ustalony w sprawie pozwala na odniesienie go do innego przepisu prawa materialnego, którego zastosowanie doprowadzi do takiego samego wyniku sprawy, to sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem tego aktu ma podstawę do oddalenia skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "S.-T." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2004 r. I SA/Łd 44/04 w sprawie ze skargi spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "S.-T." na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "S.-T.", spółki cywilnej Robert D., Artur P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2004 r. I SA/Łd 44/04, którym oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w styczniu 2003 r. spółka w związku z zakupem paliwa od Firmy Handlowo-Usługowej "J.-P." Jacek S. i Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "I.-A" Ireneusz A., zaniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 354 488, 24 zł. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że kontrahenci spółki, którzy wystawili faktury nie posiadali ich kopii. Właściciel firmy "J.-P." nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, a faktury zakupu VAT podpisywał in blanco, za pobraniem określonej opłaty. Z kolei firma "I.-A" pod wskazanym adresem siedziby nie prowadziła działalności gospodarczej, a ustalenie miejsca zamieszkania jej właściciela w celu wykazania i udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji okazało się niemożliwe. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że poczynione ustalenia faktyczne przemawiają za zastosowaniem par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i uznaniem, że faktury, które spółka otrzymała od wskazanych wyżej kontrahentów nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji decyzją z dnia 2 października 2002 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 353 895 zł.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., domagając się jej uchylenia. Podkreślała, że w płaszczyźnie dowodowej podstawowe znaczenie ma wykazanie istnienia bądź nieistnienia w obrocie prawnym wystawców faktur. Ponadto kluczowe jest ustalenie, w świetle prawa podatkowego, zakresu odpowiedzialności nabywcy za nierzetelność sprzedawcy w rozliczeniach podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W motywach tego orzeczenia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił, że czynności kontrolne przeprowadzone w firmach kontrahentów wskazywały jednoznacznie, że w celu obejścia przepisów prawa podatkowego faktury zakupu VAT zostały wystawione przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej oraz firmę, której miejsca siedziby i adresu właściciela nie można ustalić. Z deklaracji VAT-7 wynikało zaś, że w styczniu 2003 r. nie wykazano transakcji sprzedaży dokonanej przez obu kontrahentów na rzecz spółki "S.-T.".

W skardze do sądu administracyjnego spółka, podtrzymując zarzuty postawione w odwołaniu podniosła, że punktem wyjścia do rozważań w kwestii ustalenia rzeczywistego istnienia firmy "J.-P." oraz określenia zakresu odpowiedzialności osób trzecich powinno być domniemanie "dobrej wiary", wynikające z art. 7 Kc oraz zasada "ciężaru dowodu", określona w art. 6 Kc, spoczywająca w tej sprawie na organie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Sąd, nawiązując do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, stwierdził, że organy podatkowe ustaliły, iż w styczniu 2003 r. Jacek S. "J.-P." wystawił faktury na łączną kwotę netto 122.056,20 zł, podatek VAT 26 852,36 zł. Osoba ta zeznała, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, odpłatnie podpisywała jedynie faktury in blanco oraz inne dokumenty. Nie posiadała żadnej dokumentacji związanej z transakcjami. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 wykazała sprzedaż w wysokości 0. W późniejszym okresie nie składała korekty tej deklaracji, w przeciwieństwie do lutego i marca tego roku. Natomiast Ireneusz Augustowski "IR-A" wystawił w styczniu faktury na łączną kwotę netto 1.489.254 zł, podatek VAT 327.635,88 zł. Pod adresem podanym jako siedziba działalności gospodarczej znajdował się domek letniskowy i taka działalność nie była tam prowadzona. Przedsiębiorca był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej w K. w okresie trzech miesięcy od października 2002 r. do końca stycznia 2003 r. Po opuszczeniu przez niego tej miejscowości organy podatkowe nie zdołały ustalić miejsca jego pobytu. Tenże przedsiębiorca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. wykazał sprzedaż w wysokości 900.124 zł.

Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe i zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Podkreślił, że ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 tej ustawy. Nie zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze, co do nieprawidłowości związanych z wystąpieniami Urzędu Skarbowego do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki. Z odpowiedzi nadesłanych przez te organy wynikało, że przekazane przez nie informacje dotyczą stycznia 2003 r. Sąd nie podzielił także argumentów, kwestionujących zeznania Jacka S. Uznał te zeznania za wiarygodne, podnosząc, że znalazły one potwierdzenie m.in. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r., w której nie wykazał on żadnej sprzedaży. Sąd za prawidłową uznał także ocenę materiału dowodowego dotyczącego Ireneusza A. Za niewiarygodną uznał sytuację, w której przedsiębiorca, którego sprzedaż w jednym miesiącu na rzecz jednego podmiotu miała wynosić około 1,5 mln zł, znika bez podania nowego adresu i bez możliwości ustalenia miejsca pobytu. Ponadto ten przedsiębiorca, prowadzący na taką skalę działalność gospodarczą miał mieć siedzibę w domku letniskowym, zaś wykazana przez niego w deklaracji VAT-7 za styczeń sprzedaż wyniosła zaledwie 900.000 zł.

Sąd stwierdził także, że dla oceny zasadności skargi nie miały znaczenia twierdzenia spółki, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta. Oczywiste było, że w rozpatrywanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Kc z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym, należącym do prawa publicznego, zasady prawa prywatnego nie obowiązują nawet odpowiednio. Nie znajdowały też uzasadnienia zarzuty związane z odpowiedzialnością osób trzecich gdyż postępowanie w tej sprawie dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, a nie zobowiązań jej kontrahentów. Dlatego też organ podatkowy nie mógł analizować sprawy w kontekście przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, podniesionego w piśmie procesowym, w którym wskazywała na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 /OTK 2004 nr 4 poz. 33/, w którym stwierdzono niekonstytucyjność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja zapadła dnia 19 grudnia 2003 r., a więc w okresie gdy zakwestionowany przepis rozporządzenia korzystał z domniemania jego konstytucyjności. Ponadto Sąd podniósł, że wcześniejsze wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK ZU 1998 poz. 51/ oraz z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 /OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257/, prezentowały odmienne stanowisko.

Sąd zwrócił także uwagę na wywody zawarte w uzasadnieniu wskazanego przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wynikało z nich, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gwarantowane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku od towarów i usług, związanego z określoną transakcją. Podstawą do zastosowania tego przepisu, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie mogła być "automatycznie" każda kwota określona w fakturze VAT gdyż takie założenie stałoby w sprzeczności z art. 17 tej ustawy. Jeżeli nie miał miejsca obrót, a z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury nie można takiego dokumentu traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. W tym więc zakresie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

W związku powyższym Sąd podkreślił, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało nie tylko, że kontrahenci spółki nie mieli kopii faktur, czy też, że występowały drobne nieprawidłowości, polegające na nieprowadzeniu ewidencji VAT. Zebrany w sprawie wiarygodny materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że sporne faktury potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane /par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r./. Podatnik dokonał bowiem odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez "J.-P.". Tymczasem z zeznań jej właściciela Jacka S. wynikało, że ten przedsiębiorca nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, co więcej nie prowadził żadnej faktycznej działalności gospodarczej, tylko użyczył swojego nazwiska do zarejestrowania takiej działalności i odpłatnie podpisywał faktury. Podobnie przedstawiała się sytuacja związana z drugim wystawcą faktur "I.-A" Ireneusz A. Zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, z których wynikało, że we wskazanym jako siedziba firmy domku letniskowym, nie prowadzono działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami, a także zachowanie tego kontrahenta, który po zakończeniu stycznia 2003 r. zmienił swoje miejsce pobytu tak, że stał się nieuchwytny dla organów podatkowych, dawał podstawę do przyjęcia, że także faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, spółka cywilna zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości. Powołując jako podstawy kasacyjne art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła temu orzeczeniu:

1. naruszenie prawa materialnego tj. par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd w sytuacji gdy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 stwierdzono niekonstytucyjność tego przepisu, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 5 tego przepisu i z art. 244 par. 1 Kpc oraz art. 173 par. 1, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z treści dokumentów /protokołów przesłuchania świadka/, które zawierają zeznania Jacka S., w sytuacji gdy wskazane materiały nie miały przymiotu dowodu z uwagi na brak przepisanej formy,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia prawa przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego strona bowiem nie z własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 121 - 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej polegającego na:

- uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji zakupu dokonywanych przez stronę,

- nie zebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,

- pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy w szczególności w zakresie funkcjonowania kontrahentów strony, zawieranych transakcji, sposobu płatności, dostaw towaru,

- przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w szczególności w zakresie braku kopii faktur u sprzedawcy tj. firmy "I.-A" oraz uznaniu za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

- naruszenia przez organ drugiej instancji uprawnienia strony do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W związku z tym zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że fakt, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. korzystał z domniemania konstytucyjności jest bez znaczenia dla sprawy gdyż w dacie wyrokowania tj. 25 listopada 2004 r. z takiego domniemania już nie korzystał. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że może on stanowić podstawę prawną orzeczenia Sądu.

Z kolei zarzut naruszenia par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" tego rozporządzenia dotyczył niewłaściwego zastosowania przez WSA wskazanego przepisu w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów tj. firmy "J.-P." oraz "I.-A" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ani w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ani też w decyzji organu odwoławczego powołany przepis nie został wskazany jako podstawa prawna decyzji gdyż organy podatkowe nie prowadziły w tym zakresie postępowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało zaś, aby transakcje handlowe pomiędzy stroną, a kontrahentami nie zostały dokonane.

Zarzut naruszenia art. 106 par. 3 w zw. z par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 244 par. 1 Kpc dotyczył przeprowadzenia przez Sąd dowodu uzupełniającego z treści dokumentów /protokołów przesłuchania świadka/, które zawierały zeznania Jacka S. Materiały te, zdaniem skarżącej, nie mogły być potraktowane jako dowody gdyż jako dokumenty urzędowe nie spełniały wymogów formalnych. Stanowiły je bowiem kserokopie protokołów przesłuchania nie poświadczone za zgodność z oryginałami, a ponadto nie wynikało z nich w jakim postępowaniu i w jakim charakterze przesłuchano Jacka S. Treść protokołu z dnia 22 maja 2003 r. sugeruje, że został on przesłuchany jako strona choć brak jest pouczenia o uprawnieniach strony wynikających z art. 199 Ordynacji podatkowej. Poza tym z innych dowodów nie wynika, aby takie postępowanie było prowadzone. Materiał ten nie spełnia więc wymogów wynikających z art. 173 par. 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Natomiast treść protokołu z 29 lipca 2003 r. uniemożliwia identyfikację czynności procesowej, z której ten protokół sporządzono. W tym stanie rzeczy protokołów nie można było uznać za dokumenty urzędowe, a ponadto WSA pominął okoliczność, że przesłuchania Jacka S. dokonano z pominięciem uprawnień strony wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało na nieuwzględnieniu przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania prawa, w szczególności naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji. Ponieważ strona w toku postępowania konsekwentnie kwestionowała zupełność materiału dowodowego naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca upatrywała uchybienia pozostałym, wskazanym w podstawach kasacyjnych, przepisom regulującym postępowanie podatkowe w niewypełnieniu przez organy podatkowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania pełnego materiału dowodowego mimo jej aktywnego udziału w postępowaniu. O braku zupełności tego materiału świadczył choćby fakt jego uzupełniania na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W konsekwencji nie zweryfikowano okoliczności związanych z potwierdzeniem transakcji z firmą "I.-A" kopiami faktur. Pominięto też fakt zapłaty podatku przez kontrahenta oraz złożenie przez niego deklaracji za styczeń 2003 r. Sąd potwierdził ocenę dowodów dokonaną przez organy czy usankcjonował naruszenie przez nie art. 200 par. 1, art. 187 par. 1, art. 180, art. 188, art. 190, art. 192 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca podniosła, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co powodowało, że w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku zamiast oddalić skargę Sąd powinien orzec na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie była bowiem powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka /art. 190 Ordynacji podatkowej/, nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonego dowodu, choć wnosiła o jego załączenie do akt sprawy /art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej/. Przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów /art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej/.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według zestawienia złożonego na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej Spółka jako podstawy kasacyjne powołała zarówno naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa do zastosowania przepisów prawa materialnego jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny zasadności zarzutów związanych niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego.

Ustosunkowując się kolejno do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takiego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 par. 3 w zw. z par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z art. 244 par. 1 Kpc oraz z art. 173 par. 1, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej jakie w skardze kasacyjnej podnosi spółka. Skarżąca wywodzi, że dopuszczone przez Sąd w uzupełniającym postępowaniu dowodowym dokumenty nie zostały sporządzone w przepisanej formie, a więc niedopuszczalne było przeprowadzenie z nich dowodu.

Przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy. Pozwala on temu sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zarówno z urzędu, jak i na wniosek, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przypadku gdy sąd postanowi przeprowadzić takie postępowanie odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kpc, przede wszystkim zawarte w art. 244 - art. 257.

Uzupełniające postępowanie dowodowe o ograniczonym do jednego rodzaju dowodów zakresie, przewidziane w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regulacja zawarta w tym przepisie służy również realizacji zasady ekonomii procesowej. Pozwala bowiem na etapie postępowania przed sądem administracyjnym zbadać, bez potrzeby kierowania sprawy do ponownego rozpoznawania przez organy administracji, czy rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym akcie odpowiada prawu. Należy mieć bowiem na uwadze, że ocena legalności zaskarżonych aktów ma przede wszystkim koncentrować się na wyniku sprawy. Popełnione przez organy w toku postępowania uchybienia, nie muszą prowadzić do uwzględnienia skargi, jeśli nie mają wpływu na wynik, przy czym w przypadku naruszeń proceduralnych ten wpływ na wynik powinien być istotny /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w protokole z kontroli podatkowej z dnia 4 lipca 2003 r. przeprowadzonej w spółce opisał wynik postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w O. w ramach kontroli krzyżowej u jej kontrahenta firmy "J.-P.", w tym podał treść najistotniejszych ustaleń wynikających z przesłuchania Jacka S. Nie uwzględnił natomiast wniosku strony o uzupełnienie protokołu z kontroli o kopie protokołu przesłuchania Jacka S. oraz innych dokumentów związanych z tą kwestią. Odnosząc się do zastrzeżeń spółki w postanowieniu (...) z dnia 31 lipca 2003 r. stwierdził, że nie widzi potrzeby sporządzania takich kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tym bardziej że z całością materiału dowodowego w sprawie zapoznał się pełnomocnik spółki w dniu 21 lipca 2003 r. Także w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 października 2003 r. jest mowa o najistotniejszych ustaleniach zawartych w dokumentach źródłowych, dotyczących firmy "J.-P." i jej właściciela. Wynikało z nich, że firma ta za styczeń 2003 r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała zerowe wartości sprzedaży netto, podatku należnego, wartości zakupu netto i podatku naliczonego. Ponadto jej właściciel zeznał m.in., że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał dokumentów dotyczących tej działalności, zaś za podpisywanie dokumentów lub deklaracji in blanco otrzymywał 100 zł miesięcznie. W odwołaniu strona negowała wiarygodność tych zeznań i zwracała uwagę, że w aktach brak jest protokołu przesłuchania, znajduje się natomiast notatka sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. W zaskarżonej decyzji za wiarygodne na tle całokształtu akt sprawy uznał te materiały Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie odniósł się natomiast do kwestii związanej z brakiem protokołu z przesłuchania Jacka S. w aktach sprawy. Na tę okoliczność strona ponownie zwróciła uwagę w skardze do sądu administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny miał prawo w toku prowadzonego postępowania skorzystać z możliwości wynikających z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopuścić jako dowód kopie protokołów przesłuchań Jacka S., przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej i wyjaśnić istotne wątpliwości związane z wiarygodnością jego zeznań. Przy czym przeprowadzając dowody uzupełniające z tych dokumentów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 244 par. 1 Kpc dopuszczając jako dowody zakwestionowane dokumenty urzędowe w postaci protokołów przesłuchań Jacka S. gdyż skarżąca nie wykazała, żeby nie zostały sporządzone w przepisanej formie.

Przy sporządzaniu tych protokołów nie miały bowiem bezpośrednio zastosowania art. 173 par. 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, czy też wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 196 tej ustawy gdyż nie były one sporządzone w ramach postępowania podatkowego.

W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd jedynie tych przepisów, bez wskazania w jakim zakresie i na jakiej podstawie dopuszczalne byłoby ich stosowanie przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania Jacka S., nie podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /o ile nie występują przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca/. Z regulacji tej wynika, że Sąd drugiej instancji nie może uzupełniać skargi kasacyjnej o nie wymienione w niej przepisy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zastrzeżeń skarżącej związanych z formą tych dokumentów.

Po pierwsze kserokopie protokołów Jacka S. z dnia 29 maja i 24 lipca 2003 r., złożone w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym zostały poświadczone przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaś kopie za zgodność z oryginałami przez starszego komisarza skarbowego z Urzędu Skarbowego w O. Taka sytuacja jest dopuszczalna w świetle art. 250 par. 1 Kpc, który ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym na podstawie art. 106 par. 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli dokument znajduje się w aktach organu, o którym mowa w art. 244 par. 1 Kpc /czyli powołanego do sporządzenia tego dokumentu organu władzy publicznej, w stanie prawnym obowiązującym w czasie przeprowadzania kontroli krzyżowej - Urzędu Skarbowego w O./, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ odpis lub wyciąg. Tylko w przypadku gdy Sąd uzna to za konieczne należy przedstawić oryginał, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Zresztą skarżąca nie zarzuciła Sądowi naruszenia tego przepisu procedury cywilnej w zw. z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po drugie należy mieć na uwadze, że protokoły zostały sporządzone w toku postępowania wyjaśniającego tzw. kontroli krzyżowej u kontrahenta spółki, co wynika z akt sprawy, w szczególności z treści protokołu z kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Podstawę do dokonywania takich kontroli stanowił w 2003 r. art. 288a Ordynacji podatkowej, który umożliwiał kontrolującemu lub organom właściwym miejscowo prowadzić postępowanie wyjaśniające u kontrahentów kontrolowanego. W toku postępowania kontrolnego można także przesłuchiwać świadków. Jednakże podstawy prawne do dokonywania takich czynności regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, a jedynie posiłkowo w sprawach nieuregulowanych w tym dziale, odpowiednio do art. 292 Ordynacji podatkowej, stosuje się wymienioną w tym przepisie regulację zawartą w dziale IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionując prawidłowość sporządzenia protokołów odnosiła je do procedury podatkowej, unormowanej w dziale IV, obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Nie wskazała natomiast jako naruszonych przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, które przede wszystkim miały zastosowanie przy gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów strony.

Wobec nie wskazania jako naruszonych właściwych przepisów, które miały lub mogły mieć zastosowanie w toku postępowania kontrolnego Naczelny Sąd Administracyjny, jak już była o tym wyżej mowa, nie ma podstaw do ustosunkowania się do zarzutu, że protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w takim postępowaniu mają niewłaściwą formę lub zostały przeprowadzone przez niewłaściwe organy.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej skarżąca upatruje przesłanek do wznowienia postępowania w uchybieniach organów podatkowych dotyczących stosowania tych przepisów, które mają znaczenie dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, aby za przesłankę wymienioną w pkt 4 par. 1 art. 240 Ordynacji podatkowej uznawać uchybienia związane z udziałem strony w czynnościach postępowania w sytuacji gdy strona w tym postępowaniu aktywnie uczestniczyła, czy błędy związane z zapoznawaniem strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Tego typu naruszenia przepisów proceduralnych, takich jak wymienione w związku z tym zarzutem - art. 123, art. 180, art. 188 czy art. 190 Ordynacji podatkowej, powinny być oceniane z punktu widzenia ich znaczenia dla wyniku sprawy, a nie jako podstawa do uruchamiania postępowania stanowiącego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych. W związku bowiem z zasadą wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej, art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego regulację o wyjątkowym charakterze nie należy interpretować w sposób rozszerzający.

Podobnie przedstawiają się konsekwencje naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, w którego uchybieniu w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej skarżąca również upatrywała przesłanki do wznowienia postępowania. W tej kwestii jednoznaczne stanowisko zajął skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/, stwierdzając, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 tej ustawy. W uchwale tej przyjęto również, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z niezastosowaniem przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że organ naruszył ten przepis. Do tego uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo, że kontrolując legalność działania organu podatkowego powinien się do niego odnieść i ocenić jego konsekwencje w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trzeba jednak zauważyć, że strona nie eksponowała tego naruszenia przepisu procedury podatkowej w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji, z czego można wnioskować, że nie przywiązywała takiej wagi do skutków tego naruszenia jak w skardze kasacyjnej. Jednakże pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie miało znaczenia dla wyniku sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym bowiem w skardze kasacyjnej skarżąca nie wykazała, aby naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza ogólnym stwierdzeniem, że wpływ ten mógł być związany z konsekwentnym kwestionowaniem przez spółkę zupełności postępowania dowodowego, skarżąca nie wskazała konkretnie jakie wnioski dowodowe czy nowe argumenty, z których nie korzystała przed organem pierwszej instancji lub, których nie podnosiła w odwołaniu, zamierzała przedstawić gdyby nie pozbawiono jej prawa wynikającego z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy uznać, że wskazane naruszenie przepisów postępowania, jakkolwiek wystąpiło, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Nie mają także wpływu na zgodność z prawem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z pominięciem przez Sąd uchybień popełnionych w toku postępowania przez organy podatkowe, dotyczących stosowania art. 121-123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 Ordynacji podatkowej. Także i w tym przypadku skarżąca sformułowała uzasadnienie podstaw kasacyjnych w sposób ogólny, zarzucając organom generalnie uchybienie obowiązkom w zakresie wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wiążąc wymienionych przepisów z konkretnymi, błędnymi w jej ocenie, działaniami, czy ustaleniami organów lub wywodami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jedyny przykład braku zupełności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, podany zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także bez powiązania z przepisami Ordynacji podatkowej /kwestionując ocenę materiału dowodowego w skardze kasacyjnej skarżąca nie postawiła ani w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, dotyczył ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, związanej z transakcją spółki z firmą "I.-A", a także z okolicznością, iż ten kontrahent zapłacił podatek i złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2003 r. Przykład ten został podany w oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd szczegółowo wyjaśnił dlaczego uznaje za prawidłową ocenę przeprowadzoną w tym zakresie przez organy podatkowe /m.in. Sąd zauważył, że sprzedaż na rzecz skarżącej miała w świetle wystawionych faktur wynosić w styczniu 2003 r. aż około 1,5 mln zł., a w deklaracji VAT-7 dotyczącej wszystkich transakcji firmy Ireneusza A. wykazano sprzedaż w wysokości 900.000 zł/. Tak sformułowane podstawy kasacyjne nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, na ocenę ich zasadności. Sąd drugiej instancji nie jest bowiem uprawniony do zastępowania strony skarżącej w konkretyzowaniu w oparciu o akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, który z wymienionych łącznie przepisów, w jakim stopniu i w związku z jakim działaniem /brakiem działania/ czy też jego wynikiem, został naruszony przez organy podatkowe, a w konsekwencji także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwagi, na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konsekwencją braku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania jest uznanie, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku za podstawę oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji jest wiążący dla tego Sądu. Z tego stanu faktycznego wynika zaś, że w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, potwierdzonych w materiale dowodowym zebranym w sprawie, sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym spełniona została hipoteza zawarta w par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Ten przepis Sąd wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako właściwą podstawę rozstrzygnięcia, które zapadło w tej sprawie w sytuacji gdy na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podjętego już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd administracyjny, utracił moc obowiązującą par. 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, powołany w podstawie prawnej decyzji wydanych przez organy podatkowe. Takie stanowisko Sądu było dopuszczalne i nie można go zakwalifikować jako naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Jeśli bowiem po usunięciu z systemu prawnego niekonstytucyjnego, w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego aktu okaże się w postępowaniu przed sądem administracyjnym, że stan faktyczny ustalony w sprawie pozwala na odniesienie go do innego przepisu prawa materialnego, którego zastosowanie doprowadzi do takiego samego wyniku sprawy, to sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem tego aktu ma podstawę do oddalenia skargi. W takim bowiem przypadku zastosowanie przez organ niekonstytucyjnego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy gdyż w systemie prawnym obowiązywał inny przepis, który pozwalał na takie samo załatwienie sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.