Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2362/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej M.M. – dalej: "Skarżąca" lub "Strona", za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez:

- bezpodstawne uznanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki w wyniku błędnego przyjęcia, że nie wykazała ona, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy,

- nieuznanie, że upadłość spółki z możliwością zawarcia układu wyłącza odpowiedzialność Skarżącej,

- uznanie przez organy podatkowe swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przed dniem 17 kwietnia 2009 r.,

- uznanie, że zobowiązane podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 09/2008 r. powstało w miesiącu, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu,

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez bezpodstawne przedstawienie zestawienia zobowiązań na dzień 20 marca 2009 r., a nie na dzień 13 października 2008 r., tj. dzień rezygnacji Strony z pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia kontraktów sprzedaży, dzięki którym spółka miała spłacić zaległe zobowiązania,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wykazującego, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Stronę nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci przesłuchania Skarżącej,

- brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odwołaniu podniosła również, iż w ostatnim kwartale 2007 r. i I połowie 2008 r. firma factoringowa – G. zaczęła ograniczać i odmawiać finansowania sprzedaży na rzecz poszczególnych odbiorców C. Sp. z o.o. – H. i G., K. S.A., R.S.A. - co całkowicie zachwiało płynnością spółki. Skarżąca przedstawiła także realia współpracy i jej efekt finansowy dla C. Sp. z o.o. z podmiotami: O. GmbH (O.) i E. S.A. Odnośnie współpracy z T. Sp. z o.o., wskazała, że w przypadku rozliczeń z ww. podmiotem miało miejsce potrącenie wzajemnych wierzytelności. W lipcu 2008 r. miało miejsce zajęcie przez komornika rachunków bankowych spółki i pobranie kwoty 170.000 zł z uwagi na sprawę domniemanej pożyczki udzielonej spółce przez Pana K. (pełnomocnik Strony wskazała powyższe jako dodatkowe obciążenie finansowe spółki). Zarząd C. Sp. z o.o. prowadził rozmowy dotyczące sprzedaży inwestycji poczynionych na kwotę 1.381.112,55 zł w F. Sp. z o.o. Starania te miały na celu oddłużenie spółki poprzez zamianę aktywów trwałych (licencje filmowe i inwestycje w F. Sp. z o.o.) na środki finansowe niezbędne do sprawnego funkcjonowania spółki. Ogłoszono upadłość F. Sp. z o.o.

W związku z powyższym, Skarżąca uznała, że niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia 1 kwietnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z:

- faktur sprzedaży wystawionych przez G. M.G. na okoliczność, iż do daty rezygnacji Strony z funkcji członka zarządu faktury były opłacane w terminie,

- umowy sprzedaży z E. SA na okoliczność perspektyw działalności spółki,

- faktur sprzedaży z 2008 r. dotyczących faktu stałej kontynuacji działalności spółki,

W dniu 11 kwietnia 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie przeprowadzenia i uzupełnienia dowodów w sprawie, zawierające te same wskazania co pismo z dnia 22 kwietnia 2014 r. i powielające zarzuty podniesione w odwołaniu.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynęły dwa pisma pełnomocnika Strony z dnia 12 kwietnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodów:

- z zeznań świadka Pani M.F., dyrektora wyd. kolekcji i projektów E. SA, na okoliczność współpracy i realizacji umów ww. spółki z C. Sp. z o.o. w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (dzięki współpracy z E. S.A. – C. Sp. z o.o. miała uregulować powstałe zatory płatnicze),

- z zeznań świadka Pana T. K., prezesa zarządu K. Sp. z o.o., na okoliczność współpracy i realizacji umów z C. Sp. z o.o. w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; w 2008 r. spółki były w trakcie ustalania realizacji wielomilionowych projektów w zakresie dystrybucji filmów; realizacja tych projektów pozwoliłaby C. Sp. z o.o. na zapobieżenie zatorom płatniczym.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał i uzupełnił twierdzenia podnoszone w odwołaniu, podnoszące także, że:

- wniosek o upadłość został zgłoszony zasadniczo po dwóch tygodniach (17 dni) po zapoznaniu się z wynikami finansowymi spółki za 2008 r. przez zarząd (bardzo szybka reakcja zarządu na pogarszającą się sytuację finansową spółki,

- z Opinii i Raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikało, że spółka wygenerowała zysk w 2007 r. i również w I połowie 2008 r.,

- brak jest rekomendacji we 09/2008 r. przez biegłego rewidenta w badaniu sprawozdania finansowego za 2007 r., zatwierdzonym w dniu 25 września 2008 r., do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

- pogarszające się wyniki finansowe spółki nie mogą być badane w oderwaniu od sytuacji gospodarczej spółki czy całokształtu jej działalności; w II połowie 2008 r. nastąpił światowy kryzys gospodarczy, nastąpił spadek sprzedaży w spółce,

- z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2007 r., w raporcie biegłego rewidenta opisany jest przewidywany rozwój spółki; wobec takich planów, nikt nie myśli o upadłości spółki tylko o rozwoju firmy i spłacie zobowiązań,

- brak w zgromadzonym materiale dowodowym analizy wyników finansowych za 31 listopada 2008 r. i 31 grudnia 2008 r.; sytuacja finansowa spółki pogorszyła się zasadniczo w ciągu jednego miesiąca co ma zdaniem pełnomocnika, odzwierciedlenie w bilansie po stronie pasywów,

- brak jest w dokumentacji sprawy przeprowadzenia analizy zadłużenia spółki oraz wierzytelności kontrahentów w celu jednoznacznego stwierdzenia, czy rzeczywiście wierzytelności są niesporne i wymagalne, stąd potrzeba zbadania stanowiska dłużników (pełnomocnik odnosi się do m. in. nieuregulowanych zobowiązań C. Sp. z o.o. sprzed 13 października 2008 r., a przywołanych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących odpowiedzialności Pani A. W. i Skarżącej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., usprawiedliwiając ich powstanie, przedstawiając źródło pochodzenia i często przesądzając o ich niezasadności),

- brak w dokumentacji sprawy analizy skutków podatkowych kradzieży płyt, kradzieże z 2008 r. miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego,

- brak w zebranej dokumentacji dokumentów potwierdzających zajęcie konta bankowego; zbadanie takiej daty jest istotne z punktu widzenia ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie upadłości,

- 22 czerwca 2008 r. spółka podpisała umowę na sprzedaż licencji filmów indyjskich z E. SA; kilkumilionowy kontrakt miał być zrealizowany w III i IV kwartale 2008r. i zapewnić spółce wysoki zysk; należność od E. S.A. miała być w całości przeznaczona na spłatę zobowiązań wobec ZUS; zgłoszenie upadłości spółki w momencie podpisywania wielomilionowych kontraktów pozbawiłoby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej - pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z umowy sprzedaży z dnia 22.06.2008r. pomiędzy ww. podmiotami na okoliczność wykazania perspektyw rozwoju spółki.

Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

- faktur wskazujących na fakt kontynuacji działalności spółki (16 faktur sprzedaży z 2008 r.),

- dokumentu Porozumienie spłaty zadłużenia z dnia 24 października 2008 r., na okoliczność podejmowania negocjacji z kontrahentami w sprawie spłaty zadłużenia co świadczy o tym, że spółka nie była w stanie upadłości, wierzyciele podejmowali rozmowy w sprawie rozłożenia na raty zaległości,

- pisma z dnia 27 maja 2008 r. od firmy B. na okoliczność wycofania się O. GmbH (ODS) z umowy na wspólne wydanie filmów dot. [...]; z wywodów pełnomocnika w ww. zakresie wynika, iż wierzytelności między spółkami uległy częściowej kompensacie, pozostałe roszczenia ODS uległy przedawnieniu,

- pism spółki do [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 stycznia 2009 r., 24 lutego 2009 r. i 21 kwietnia 2009 r. wskazujących na bieżącą regulację zobowiązań podatkowych; spółka, gdy posiadała nadwyżki z tytułu podatku naliczonego, przeznaczała je na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych, nie występowała o zwrot podatku naliczonego a także złożył wnioski o przesłuchania:

- Skarżącej, Pani A. W. i Pana D. B. na okoliczność przedstawienia przyczyn pogorszenia się sytuacji spółki w 12/2008 r., oraz podtrzymał wniosek o przesłuchanie Pani M. F. (E.SA), Pana T. K. (K. Sp. z o.o.) na okoliczność współpracy i realizacji umów z C. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 107 i art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. (w związku z nieuregulowaniem których naliczane były odsetki), przypadały odpowiednio w dniach: 20.02; 21.04; 20.06; 21.07; 20.08; 20.10/2008 r. (z dniem 31.12.2008 r. ww. zaliczki traciły byt prawny na rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.). W świetle art. 70 § 1 O.p. objęte zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu odsetek od ww. zaliczek, tj. należności pochodnych, uległyby przedawnieniu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności odpowiedniej zaliczki, czyli z dniem 31 grudnia 2013 r., jednak stosownie do art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek ogłoszenia upadłości (w niniejszej sprawie w dniu 4 czerwca 2009 r.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (w niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe spółki zakończone zostało postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r.). Z powyższego wynika, że zobowiązania C. Sp. z o.o. z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu i pozostają w dalszym ciągu wymagalne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w sprawie spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art.108 § 3 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte do spółki w dniu 4 czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości C. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z dnia 24 lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do Skarżącej, co miało miejsce w dniu 18 listopada 2013 r. Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do ww. podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. i uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W dalszej części uzasadnienia podkreślił, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego C. Sp. z o.o., stan na dzień 24 kwietnia 2013 r., wynika, iż Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu w okresie 27 marca 2007 r. – 17 listopada 2008 r. Uznać jednakże należy skuteczną rezygnację Strony z tej funkcji złożoną spółce dnia 13 października 2008 r. Zatem Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu C. Sp. z o.o. we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 01,03,05,06,07,09/2008 r.

Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec C. Sp. z o.o., organ odwoławczy uznał tę kwestię za prawidłowo wykazaną przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli - ZUS.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie na kwestię skorzystania przez Skarżącą z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki C. został złożony w dniu 17 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia daty, w której wniosek o upadłość spółki C. powinien być złożony, aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie (do połowy lipca 2008 r.). Podkreślił, że z samego wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości powyższej spółki wynika, iż począwszy od początku 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na jej sytuację finansową, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Spółka w znacznej mierze przestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widziała alternatywnego sposobu restrukturyzacji, a także, iż spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, jednakże istniała realna szansa zaspokojenia roszczeń wierzycieli w drodze układu. Organ podatkowy analizując wskazanie pełnomocnika Strony dotyczące opinii biegłego rewidenta z dnia 26 września 2008 r. potwierdzającej dobrą kondycję finansową C. Sp. z o.o. w 2007 r. i zysk wypracowany za I półrocze 2008 r. na poziomie zysku z 2007 r. oraz brak wskazań na przyszłość w zakresie powinności rozważenia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż ww. opinia zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Odnosząc się do wygenerowanego zysku w I połowie 2008 r., organ podatkowy II instancji wskazał, iż sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp. Odnosząc się do bilansu spółki za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przyjął dla celów dowodowych, tak jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wartości wynikające z ww. bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r. jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Miedzy innymi na tej podstawie, przyjmując wartości wynikające z ww. dokumentacji, organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej spółki.

Dokonując analizy finansowej C. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami spółki i przewagę pasywów, co może świadczyć o utracie płynności finansowej przez spółkę.

Odnosząc się następnie do regulowania zobowiązań przez C. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że spółka sukcesywnie zaprzestawała regulowania poszczególnych zobowiązań. Spółka już od 2007 r. posiadała zaległości wobec ZUS (w tym nieuregulowane składki na FUS, UZ, FP i FGŚP) oraz PFRON. Ponadto, w okresie pozostawania przez Stronę członkiem zarządu spółki, podmiot ten posiadał zaległości wobec kontrahentów. Fakt posiadania w 2008 r. nieuregulowanych, niespornych zobowiązań wobec kontrahentów potwierdza dołączone do materiału dowodowego przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. "Porozumienie" z dnia 24.10.2008r. w sprawie spłaty zadłużenia na kwotę 318.760,38 zł. z B. Sp. z o.o. Inne niż objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki to:

- z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09/2008 r., po dacie rezygnacji Strony: za 1 l,12/2008r., 01,02,03,04,05/2009r. (ogólna kwota zaległości: 110.272,60 zł),

- z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2008 r. (kwota zaległości: 66.245 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość C. Sp. z o.o., zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm. dalej jako "u.p.u.n."), na długo przed 31 marca 2009 r.

Analizując przesłankę wystąpienia niewypłacalności w postaci nieregulowania zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż ww. podmiot trwale zaprzestał regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na CIT, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter na pewno już do I połowy 2008 r. Zatem najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca 06/2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość C. Sp. z o.o. Wniosek złożony na początku II połowy 2008 r. być może zapobiegłby tworzeniu dalszych zaległości i urealnił zaspokojenie w większym stopniu wierzycieli. Również wyniki osiągnięte na koniec 2008 r. wskazywały na pogarszającą się sytuację finansową spółki i rosnącą dysproporcję pomiędzy jej aktywami a stanem zobowiązań. Tymczasem jednoosobowy Zarząd spółki w osobie Pana D. B. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o. dopiero w dniu 17 kwietnia 2009 r., zatem już po dacie rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu spółki. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] została ogłoszona upadłość C. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu i pozostawieniem zarządu nad całym majątkiem upadłemu. W tym okresie C. Sp. z o.o. mogła prowadzić działalność gospodarczą i realizować kontrakty (w tym z poprzedniego okresu działalności) mające na celu umożliwienie wywiązania się z obowiązków względem wierzycieli, zgodnie z treścią wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym zarząd stwierdził, iż będzie to najkorzystniejsza forma upadłości dla spółki i jej wierzycieli, z uwagi na poważne możliwości sanacji przedsiębiorstwa i spłaty długów. Fakt ogłoszenia upadłości C. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu nie stanowił jednakże automatycznej przesłanki do uwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżącej, aby ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, niezależnie od momentu, w jakim zostało ono dokonane, stanowiło automatycznie przesłankę zwalniającą wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wymóg dokonania określonych czynności "we właściwym czasie" dotyczy zarówno zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Podjęcie przez właściwy Sąd rozstrzygnięcia w danej sprawie co do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, tj. wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie jest zatem równoznaczne z potwierdzeniem złożenia ww. wniosku w odpowiednim czasie. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.u.n., warunkiem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest uprawdopodobnienie, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika i ten stanowi przesłankę determinującą rozstrzygnięcie. Przesłanka do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, wynikająca z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, nie ma więc bezpośredniego związku z przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od jej zobowiązań, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z dniem 24 lutego 2010 r. zostało zmienione postanowienie do spółki w sprawie upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie nr [...] o upadłości z likwidacją majątku C. Sp. z o.o. W postanowieniu tym zostało wskazane, iż podjęte przez upadłego działania nie doprowadziły do poprawy sytuacji przedsiębiorstwa w stopniu gwarantującym kontynuowanie działalności i wykonanie proponowanego układu. Utrzymywanie przedsiębiorstwa upadłego, które nie spłacało swoich wymagalnych bieżących zobowiązań, odbywało się faktycznie kosztem wierzycieli. Brak jakichkolwiek źródeł finansowych nie dawał wówczas realnych szans wykonania nie tylko proponowanego układu, ale jakiegokolwiek układu. Sąd zdecydował o likwidacji majątku upadłego. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] zakończone zostało postępowanie upadłościowe i ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości został wykonany. Zaspokojony został w niewielkiej części jedynie jeden wierzyciel - ZUS.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odniósł się do kwestii związanych z przesłankami egzoneracyjnymi odpowiedzialności podatkowej, a dotyczących aspektu braku winy. Do okoliczności mających przesądzać o niezawinieniu Skarżącej odnośnie stanu spółki zaliczały się: trudna sytuacja gospodarcza spółki z uwagi na światowy kryzys gospodarczy, spadek sprzedaży, starty wynikające z kradzieży płyt z magazynu spółki w 2006 r., 2007 r., i 2008 r., a mające wpływ na wielkość zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego (dopiero w wyniku inwentaryzacji na koniec roku można było ustalić wysokość strat z tytułu kradzieży), wycofanie się E. S.A. z kontraktu z C. Sp. z o.o., wycofanie się podmiotu O. GmbH (O.) z umowy na wspólne wydanie filmów (brak kontraktu z ww. podmiotem naraził C. Sp. z o.o. na straty; z uwagi na ww. współpracę powstało u C. Sp. z o.o. duże zobowiązanie z tytułu zakupu z terminem płatności powyżej 12 miesięcy w bilansie za 2008r. - 4.113.367,55 zł, które miało podlegać kompensacie, jednakże spółka O. ogłosiła upadłość, następnie część zobowiązania w wysokości 1.999.141,54 zł uległa przedawnieniu), ograniczenie w ostatnim kwartale 2007 r., a odmówienie w I połowie 2008 r. przez firmę factoringową (G.) finansowania sprzedaży na rzecz poszczególnych odbiorców C. Sp. z o.o., co całkowicie zachwiało płynnością spółki, sprzedaż w ll/2008 r. licencji na rzecz T. Sp. z o.o., z tytułu której powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług na kwotę 515.900 zł, prowadzenie egzekucji do rachunku bankowego spółki (z tego jedna egzekucja bez podstaw prawnych), co zachwiało płynnością finansową przedsiębiorstwa. Pełnomocnik wskazał natomiast w odwołaniu, iż przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki wystąpiły na początku 2009 r., kiedy to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że okoliczność wystąpienia przez spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług, powstałej z tytułu nieuiszczenia podatku wynikającego z rozliczenia z T. Sp. z o.o., a następnie odmowa organu podatkowego rozłożenia ww. zaległości na raty - nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową członków zarządu. Podmiot gospodarczy występując z takim wnioskiem, powinien liczyć się z możliwością odpowiedzi odmownej i mieć opracowany plan co do dalszego postępowania, tak aby spółka odniosła jak najmniejsze negatywne skutki rzeczonej decyzji odmownej. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, iż podstawy upadłościowe spółki wystąpiły po odmownym załatwieniu ww. wniosku i przerzucanie winy za utratę płynności finansowej przez C. sp. z o.o. na organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w O.p. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że ww. podmiot stał się dłużnikiem niewypłacalnym oraz, że Skarżąca, jako członek zarządu, nie wywiązała się z obowiązku nałożonego art. 21 u.p.u.n, bowiem nie zgłosiła do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Tym samym, niezgłoszenie rzeczonego wniosku przez Stronę w trakcie trwania jej kadencji, brak podstaw do przyjęcia braku winy Strony w rzeczonym zaniechaniu oraz zgłoszenie tego wniosku w późniejszym terminie przez innego członka zarządu, ale z przekroczeniem odpowiedniego czasu do dokonania tej czynności - zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., daje podstawę do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Strona nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz dokonał trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie podjętej prawidłowo, decyzji organu pierwszej instancji zostało rozszerzone przez organ odwoławczy, stosownie do art. 127 O.p.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 107, art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n, poprzez:

- zaniechanie wskazania konkretnej daty (dzień, miesiąc, rok) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wraz z wyczerpującym uzasadnieniem;-

- wskazanie dokonane przez organ, iż wniosek o upadłość C. Sp. z o.o. zgłoszony zostać powinien do połowy 07/2008 r. (najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca 06/2008 r.) - ma charakter orientacyjny i nieprecyzyjny, nie spełnia wymogów określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze,

- brak ustalenia konkretnej daty, w której w ocenie organu, nastąpiła niewypłacalność spółki,

- uzasadnienie, że momentem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest okres do połowy 07/2008 r., które oparło się na dokumentach i zdarzeniach nie z ww. daty, lecz z dat znacznie późniejszych; nie jest dopuszczalne, by badając, czy podczas pełnienia funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie posługiwać się dokumentami sporządzonymi po dacie, jaka według organu była czasem właściwym, jeżeli dokumenty te zawierają zwroty ocenie co do faktów zaistniałych przed ich sporządzeniem, zaś ocena uwzględnia upływ czasu; organ oparł się m. in. na sprawozdaniu spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., a więc po czasie, w którym jego zdaniem należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości,

- brak ustalenia, jaki był stan zobowiązań oraz stan finansowy spółki na okres do połowy 07/2008 r., brak ustalenia, w którym momencie nastąpiła niewypłacalność spółki, w którym momencie wystąpiła strata, a w którym momencie zobowiązania spółki zaczęły przewyższać jej majątek; odnośnie zobowiązań organ nie ustalił, które zobowiązania - na przyjętą przez organ datę, w której powinno się wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki - były wymagalne oraz czy niepłacenie zobowiązań miało charakter trwały,

- brak prawnej możliwości, przy ustalaniu momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powoływania się na okoliczności jakie miały miejsce długo po dacie ogłoszenia upadłości (okoliczności późniejsze),

- brak zbadania charakteru zaległości wobec ZUS (zaległości te były przez spółkę nieregularnie płacone, a co za tym idzie, nie stanowiły one zobowiązań, które były w sposób trwały nieregulowane); fakt nieuiszczania zobowiązań w terminie nie jest równoznaczny z trwałym zaprzestaniem ich płacenia i niewypłacalnością spółki uzasadniającą powinność wystąpienia z wnioskiem o upadłość; organ nie zbadał, czy zaległości wobec ZUS były wymagalne,

- wskazanie, że właściwym czasem do ogłoszenia upadłości spółki był okres przypadający na połowę 07/2008 r., zaś na poparcie tego twierdzenia podniesienie argumentu niepłacenia przez spółkę zobowiązań z terminem płatności przypadającym na III kwartał 2008 r.,

- brak podstaw do przyjęcia, iż w połowie 07/2008 r. powinno się postawić C. Sp. z o.o. w stan upadłości w sytuacji, w której spółka osiągnęła od 01.01.2008 r. do 30.09.2008 r. zysk bilansowy na poziomie 1.837.083,16 zł,

- niedobadanie opinii biegłego rewidenta pod kątem niestwierdzenia trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań przez spółkę, a jedynie wskazania opóźnień w płatnościach, co przesądza o możliwości poprawy i stabilizacji sytuacji ekonomicznej spółki.

2) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchań wskazywanych w toku postępowania osób,

3) naruszenie art. 133 O.p. poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu do Skarżącej, podczas gdy to postępowanie dotyczyło ich interesu prawnego,

4) naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowego odczytania dokumentów finansowych spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w innej dacie niż ta, w której wniosek faktycznie został zgłoszony,

5) uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny z pominięciem niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu,

6) niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, błędna jego ocena.

Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego miały zdaniem Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe przyjęły odpowiedzialność podatkową Skarżącej mimo braku podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, wraz z pozostałymi członkami zarządu, Skarżącej za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. Wskazać należy, iż w tut. Sądzie w dniu 12 maja 2015 r. zapadł wyrok w tym samym przedmiocie wobec innego członka zarządu wzmiankowanej Spółki, a mianowicie wobec A. W. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2363/14. uchylający zaskarżoną decyzję. Sąd orzekający w niniejszym składzie w całości podziela stanowisko prezentowane w tym orzeczeniu.

A zatem zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie w sprawie powinien być zastosowany art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a nie jak przyjęły to organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. porównanie treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 i po tej dacie wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania. Z treści omawianego przepisu wynika, że od 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości, o których mowa w art. 52 ustawy. Do 31 grudnia 2008 r. członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie, np. w wyrokach z 12 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15 października 2013 r. II FSK 2905/11, z 5 czerwca 2014 r. I FSK 735/11, z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13 (dostępne na : orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA").

Z powyższego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że skoro Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r. (okoliczność ta jest bezsporna), to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zaliczki miesięczne (o których mowa w ust. 1) za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Termin płatności zaliczki za wrzesień 2008 r. przypadał na 20 październik 2008 r., czyli wówczas, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie podał podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, iż datą graniczną powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. był 30 września 2008 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Uznać zatem należy, że jest to twierdzenie gołosłowne, zaś organ odwoławczy nie podając przepisów prawa, które czynią to twierdzenie uprawnionym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które to przepisy nakazują powołanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy oceniając wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. stwierdził, iż Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz że została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec Spółki i w tym zakresie nie ma sporu pomiędzy stronami. Zasadniczy spór koncentruje się wobec stwierdzenia organu odwoławczego, iż Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r., tymczasem został złożony dopiero 17 kwietnia 2009 r.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu jest błędne, ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w dacie wskazanej przez organ podatkowy. Zarzuciła organowi, iż dla potrzeb zbadania kondycji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. nie wziął pod uwagę danych z tej daty, lecz posłużył się dokumentami takimi jak sprawozdanie finansowe i bilans za 2008 r., które zostały sporządzone w 2009 r. i nie zawierają informacji odnośnie do stanu finansów Spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r.

Przed przystąpieniem do rozważenia tego sporu wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów").

W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej."

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że z dokumentów tych nie wynika jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niej miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Sąd w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13 (dostępny w CEBOSA), iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie a dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, opubl. CBOSA). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. CBOSA).

Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2008 r. stwierdził, że Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Podał, że z bilansu Spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) - 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych - 12.013.743,17 zł. Zapasy Spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające Spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną Spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie.

Natomiast Skarżąca odnosząc się do uwzględnionych przez organ odwoławczy danych podniosła, że nie wziął on pod uwagę, iż na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Według rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2007 r. Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w kwocie 28.814.808,02 zł (sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r.). Organ pominął informację, że 2008 r. był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Poprzednie 5 lat Spółka kończyła wykazaniem zysku. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osób, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł (s. 22 sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r.).

Skarżąca podniosła też, iż biegły rewident, badając stan majątkowo-finansowy Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk (s. 2 opinii i raportu biegłego rewidenta). Zdaniem Skarżącej, nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki.

Biorąc pod uwagę wartości uwzględnione przez organ odwoławczy oraz wskazane przez Skarżącą nie można nie zgodzić się ze Skarżącą, iż organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie Skarżąca zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przedłożonego przez Skarżącą bilansu częściowego sporządzonego na dzień 30 września 2008 r., stwierdzając, iż jest to tylko nieopatrzony żadnym podpisem wydruk komputerowy. Słusznie więc Skarżąca podniosła, że mogła przedłożyć tylko wydruk komputerowy, ponieważ oryginał tego dokumentu znajduje się dokumentacji finansowej Spółki. Natomiast organ podatkowy został z urzędu, po zakończeniu postępowania upadłościowego, powiadomiony przez syndyka, w którym archiwum będzie przechowywana dokumentacja Spółki. Zatem zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, organy podatkowe miały informację, że istnieją środki dowodowe, w oparciu o które można precyzyjnie określić sytuację majątkową i finansową Spółki w poszczególnych momentach 2008 r., ale nie skorzystały z możliwości skorzystania z tej dokumentacji. Nie sposób więc nie zgodzić się ze Skarżącą, iż naruszony został art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalając sytuację finansową Spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości , przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do 13 października 2008 r., czyli daty rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu Spółki. Zauważyć trzeba, że niezrozumiałe jest uwzględnienie okresu do 13 października 2008 r., w sytuacji gdy ustalenia przez organ wymagała sytuacja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r. Poza tym, jak słusznie zauważa Skarżąca, spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Zgodnie z art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Zatem syndyk może nie uznać wierzytelność. Skarżąca podała jeden przykład, kiedy syndyk nie uwzględnił zgłoszonej wierzytelności (na kwotę 4.113.367,55 zł). Poza tym, jak sam to zauważył organ odwoławczy, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest zatem miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie.

W żadnym razie nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż dla oceny sytuacji finansowej spółki znaczenie ma data zaciągnięcia zobowiązania, a nie data wymagalności zobowiązania. Taki argument podniósł organ odwoławczy w odniesieniu do argumentów Skarżącej, iż zobowiązania wykazane w bilansie za 2008 r. nie zawsze były wymagalne z uwagi na negocjowane długie terminy płatności, raty, kredyty kupieckie itp., lub wymagalne w innej, niż wykazana wysokości (kompensaty). Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia sytuacji finansowej Spółki na wskazany przez organy dzień 30 czerwca 2008 r. należało ustalić jej zobowiązania wymagalne na ten dzień i wartość jej majątku na ten dzień. Uwzględnienie wszystkich zobowiązań, które Spółka posiadała na ten dzień, a które nie były wymagalne nie daje rzeczywistego obrazu jej kondycji finansowej 30 czerwca 2008 r., a przy tym jest to nieracjonalne i nielogiczne. Znaczna część firm posiada zaciągnięte kredyty na duże kwoty, więc gdyby przyjąć logikę organu, mogłoby się okazać, iż zamiast wykorzystać kredyt na rozwój firmy, powinny one wnosić wnioski o ogłoszenie upadłości, ponieważ wszystkie zobowiązania wraz z kredytem liczone niezależnie od terminów ich spłaty przewyższają majątek.

Zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na kwotę zaległości podatkowych Spółki uwzględnił okresy po 30 czerwca 2008 r. (również występujące w 2009 r.). Skoro sam stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do 14 lipca 2008 r., to żadnego znaczenia w sprawie nie ma kwota zaległości podatkowych istniejących po tej dacie.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazuje Skarżąca. Wziął pod uwagę dane, które nie mają znaczenia, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego to dnia według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przede wszystkim jednak najważniejsze jest to, że organ nie dysponował materiałem dowodnym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r.

Wobec powyższego jak najbardziej zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ze względu na niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, iż zgodnie z jego twierdzeniem właściwym dniem na złożenie tego wniosku był 30 czerwca 2008 r.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone i usunąć wszystkie wykazane nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.