Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1098/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 1; art 106; art 15; art 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi M. sp. j. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. j. z siedzibą w C. kwotę 776 zł (siedemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] maja 2007r. w przedmiocie określenia "M." sp. jawna (Skarżącej w niniejszej sprawie) za miesiąc luty 2007r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług z ww. miesiąc.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w miesiącu lutym 2007r., w związku z prowadzoną inwestycją budowy cynkowni ogniowej, dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z dwóch faktur VAT wystawionych przez "S." , tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. wartość netto [...] zł VAT (22%) [...] zł., dotyczącej zapłaty zaliczki na wykonanie ściany działowej z poliwęglanu w budynku cynkowni oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. wartość netto [...] VAT (22%) [...] zł. dotyczącej wykonania ww. ściany działowej oraz obróbek blacharskich. Przedmiotowe faktury Skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT za miesiąc luty 2007r. zaś podatek z nich wynikający wykazała w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc jako podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że "S." było w posiadaniu kopii faktur znajdujących się u nabywcy, jednak firma ta nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] lipca 2007r. określił Skarżącej za miesiąc luty 2007r., kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżąca, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "S.", naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT").

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi pierwszej instancji

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust.3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L. 77/145/1; dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa),

- naruszenie art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy ustawy VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku,

- art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że podatnik wywodzący sobie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego winien udokumentować je fakturą VAT spełniającą wymogi formalne określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r., Nr 95, poz. 798, ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 25 kwietnia 2005r.").

Organ odwoławczy zauważył, że skoro faktura pochodziła od podmiotu niezarejestrowanego, niebędącego uprawnionym podatnikiem VAT, to powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu.

Zwrócił również uwagę na uregulowania VI Dyrektywy, w tym art. 18 ust. 1 lit a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest, w odniesieniu do odliczenia na podstawie art. 17 (2) VI Dyrektywy, posiadać fakturę wystawioną zgodnie z jej art. 22 (3) i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie.

Wskazał także na treść art. 22 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Dodał, że podatnik, stosownie do treści art. 18 (1) VI Dyrektywy, musi jednak spełniać formalności określone przez każde Państwo Członkowskie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kryteria te zostały określone w wyżej cytowanym przepisie § 8 rozporządzenia z 25 maja 2005r. w związku art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, wyjaśniając, że w art. 17 VI Dyrektywy sformułowano jednocześnie kompetencje i obowiązek dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, działając jednomyślnie na wniosek Komisji, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Podkreślił, że jak dotychczas nie zdołano ustalić listy ww. wydatków. W związku z tym, w ocenie organu wyższego stopnia, w zaistniałej sytuacji, zastosowanie znajduje przepis art. 17 (2) VI Dyrektywy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle regulacji zawartych w VI Dyrektywie, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika w świetle prawa możliwa jest, o ile dysponuje on fakturą zawierającą m.in. numer identyfikacyjny podatnika-sprzedawcy. W przypadku zatem transakcji realizowanej przez sprzedawcę, który tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie nie jest zarejestrowanym podatnikiem wskutek jego wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie można mówić o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) dysponuje dokumentem nie zawierającym przypisanych prawem wspólnotowym danych. W ocenie organu odwoławczego nie można bowiem uznać, iż dokument ten zawiera w szczególności numer identyfikacyjny podatnika, który dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od towarów i usług nierozerwalnie związany jest z dokonaniem rejestracji w tym podatku.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, zauważył, iż warunkiem prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci oryginałów faktur spełniających wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia. Faktura zatem musi pochodzić od zarejestrowanego podatnika VAT uprawnionego do wystawienia takiej faktury, Podkreślił przy tym, że faktura stanowi element systemu opartego na dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takiego przymiotu nie ma natomiast faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony. Zdaniem organu ustawodawca założył bowiem, że tego rodzaju faktury nie są wystawione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego zezwala, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, art. 17(6) VI Dyrektywy.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż nie miała wpływu na postępowanie kontrahenta związane z zaniechaniem rejestracji jako czynny podatnik, organ drugiej instancji wyjaśnił, że na wniosek zainteresowanego, zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym taką możliwością może być sam podatnik, ale także osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Skarżąca nie wykazała natomiast, iż skorzystała z tego uprawnienia.

W nawiązaniu do argumentacji Skarżącej, iż nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w świetle przepisów art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z uregulowaniem przez jej kontrahenta podatku należnego wykazanego w przedmiotowych fakturach, organ odwoławczy, zauważył, iż zgodnie z ww. przepisem nie stanowią podstawy do odliczenia faktury, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku, a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Zaznaczył, że z powyższego przepisu wynika wprawdzie, iż nie ma zakazu odliczenia podatku, ale mając na uwadze podstawowe mechanizmy konstrukcyjne VAT, z których wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko względem kwot podatku, a takiego charakteru nie ma kwota błędnie wykazana na fakturze, stwierdził, iż podatnik nie nabywa w tej sytuacji prawa do odliczenia, nie ma bowiem czego w tym przypadku odliczyć, ponieważ kwota błędnie wykazana na fakturze, w sytuacji gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie jest podatkiem.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, przewidziane w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, ponieważ Skarżąca w deklaracji dla potrzeb podatku VAT za miesiąc luty 2007r. wykazała zawyżoną kwotę podatku do zwrotu.

Stwierdził także, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady określonej w przepisie art. 124 Ordynacji Podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 217 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z § 8 Rozporządzenia MF z 25 maja 2005r., poprzez zastosowanie tego przepisu z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych;

b) art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich;

c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy oraz przepisów art.106 i art. 157 ustawy o VAT;

d) art. 86 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku;

e) art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu;

f) art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej;

b) naruszenie art. 120 Ordynacji w związku z niezastosowaniem przepisów VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że podstawę prawną stanowiącą umocowanie do wystawiania faktur stanowi przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który nakłada obowiązek wystawiania faktur przez podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W przepisie tym brak jest stwierdzenia, że faktury mogą wystawiać jedynie podatnicy czynni. Wskazała, że dodatkowe upoważnienie do określenia treści i zasad wystawiania faktur, zawierają ustępy: 8, 9, 10, 11 i 12 art. 106 ustawy o VAT, które nie zawierają jednakże umocowania do zmiany określenia podmiotu upoważnionego do wystawienia faktury VAT.

Skarżąca dodała także, że przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005r. przekracza upoważnienie ustawowe zawarte w art. 106 ustawy o VAT i jest niezgodny z art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, co oznacza, że nie może stanowić on podstawy rozstrzygnięcia. Jej zdaniem podstawę prawną do odliczenia podatku stanowi art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a nie art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej.

Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze zasadę neutralności VAT, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju, określonej przepisem art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, konieczny jest do spełnienia jedynie warunek określony przepisem art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, to jest posiadanie faktury VAT, wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy. W jej ocenie nie dają podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia Strony także przepisy art. 17 ust. 6 i art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy art. 17 ust. 6 i art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy mają na celu zapobieżeniu odliczeniom podatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ogólne zasady Dyrektywy zakładają, że odliczenie podatku nie będzie przysługiwało z tytułu wydatków niepowiązanych ściśle z działalnością gospodarczą, lecz nie uzależniają go od zachowania sformalizowanego trybu rejestracji tej działalności, a samo potwierdzenie wykonywania działalności ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Zdaniem Skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej jest niezależne od faktu wpisania do stosownego rejestru. Także w ocenie Skarżącej przepisy VI Dyrektywy, a zwłaszcza art. 17, nie przewidują możliwości ograniczenia prawa do obniżenia podatku, w przypadku, gdy kontrahent wystawca faktury nie dopełnił wymogów formalno - rejestracyjnych. W przypadku zaś sprzeczności przepisu art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT z przepisem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, Stronie przysługuje prawo żądania bezpośredniego zastosowania art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Skarżąca podniosła również, że niezależnie od uwzględnienia w wykładni treści przepisów i zasad VI Dyrektywy, identyczna wykładnia wynika z analizy przepisów ustawy o VAT, której żaden przepis nie określa pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zdaniem Strony, mimo iż przepisy ustawy o VAT przewidują obowiązek rejestracji podatników jako podatników czynnych, jednakże niedochowanie tych wymogów przez podmiot prawa, na gruncie ustawy nie stanowi o tym, że podmiot taki jest nieuprawniony do wystawiania faktur.

Wskazała także, że organ odwoławczy poprzez nieuwzględnienie art. 106 ustawy o VAT dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiadający statusu czynnego podatnika VAT jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Podstawowym warunkiem wynikającym z przepisów art. 106 ustawy o VAT w celu ustalenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT jest zbadanie, czy usługi wykonane przez zbywcę, spełniają czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nabywca nabył usługi ściśle związane z prowadzoną działalnością i czy posiada fakturę dokumentującą te czynności, wystawioną przez wykonawcę usługi. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Skarżącej, powyższe warunki zostały spełnione. Natomiast niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych przez kontrahenta, przy dochowaniu pozostałych wymogów obrotu gospodarczego, nie może stanowić podstawy do odmowy odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur.

Skarżąca jest również zdania, że organy podatkowe pominęły również art. 157 ust. 1 ustawy o VAT. W jej ocenie kontrahent z mocy ww. przepisu stał się podatnikiem czynnym bez odrębnego potwierdzenia tego faktu przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niezależnie od czasowego niewykonania obowiązków składania deklaracji miesięcznych przez C.G., był on czynnym podatkiem w rozumieniu art. 157 ust. 1 ustawy o VAT w chwili wykonania usługi i wystawienia faktur.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie miały również podstaw do zastosowania przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W sprawie naruszono ponadto art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięto przepisy VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, iż: 1) Skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika VAT, 2) faktury te dokumentowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w stosunku, do których powstał obowiązek podatkowy, 3) czynności te pozostawały w związku z działalnością gospodarczą Skarżącej i zostały wykonane, 4) kopie faktur znajdowały się w dokumentacji wystawcy, 5) kontrahent Skarżącej wprawdzie z opóźnieniem, ale zadeklarował i zapłacił podatek należny wynikający z tych faktur .

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa, jakie regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, Skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik tego podatku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, braku prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur organy te upatrują w regulacjach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności w jego art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a), określających, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadkach, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m.in. przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia.

Dokonując oceny tego sporu na wstępie należy wskazać na istotę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej oraz podkreślić konieczność uwzględnienia przy interpretacji przepisów ustawy o VAT, obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), powoływanej dalej jako "I Dyrektywa", oraz wspomnianej już VI Dyrektywy (obecnie DYREKTYWA 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), co wynika z faktu przystąpienia Polski od dnia 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej.

Do najistotniejszych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. M. Makiewicz (w:) Komentarzu do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, s. 417).

Również ETS w wielu swoich wyrokach podkreślał fundamentalną rolę zasady neutralności dla systemu podatku VAT oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizacji tej zasady. W wyroku C-37/95 (Ghent Coal Terminal) ETS podkreślał, iż (...) "prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać przepisy krajowe, prawo do odliczenia podatku regulują w art. 17-20 (art. 167 – 192 Dyrektywy 112) określając jego zakres oraz warunki korzystania z tego prawa. Najistotniejsze znaczenie mają przy tym regulacje prawne zawarte w art. 17 i art. 18. O ile przepisy tego pierwszego artykułu ustanawiając w ust. 1 generalną zasadę, iż prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy, regulują przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tak przepisy art. 18 uszczegóławiają te przypadki poprzez wskazanie warunków formalnych, np. posiadanie faktury, na jakich podatnik może realizować to prawo. Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów wspólnotowych, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. W tym też kontekście powinny być postrzegane relacje jakie zachodzą na gruncie ustawy o VAT pomiędzy art. 86 tej ustawy ustanawiającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jej art. 88, który wprowadza ograniczenia w tym zakresie.

Szukając odpowiedzi na pytanie, czy kontrahenta Skarżącej spółki, który wystawił przedmiotowe faktury można uznać za podmiot nieuprawniony do ich wystawienia wskazać należy na art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei, jak wynika z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Należy zauważyć, iż zarówno w art. 96 ustawy o VAT stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, jak i w art. 106 tej ustawy obligującym do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT". Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 ustawy o VAT, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Porównanie regulacji zawartej w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z przepisem, na który powołują się organy podatkowe, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, także wówczas, gdy nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. Artykuł 106 ust. 1 ustawy o VAT nakładający obowiązek wystawienia faktury w przypadku dokonania czynności opodatkowanej na terytorium kraju nie odnosi się bowiem do zarejestrowanych podatników - czyni to natomiast art. 106 ust. 2, odnoszący się do czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach opisanych w tym przepisie (zob. T. Michalik, VAT Komentarz 2006 r., wydawnictwo C. H. Beck, s. 622 i 623).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w powyższym przepisie, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również i to, że przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno dla tego podmiotu, np. w zakresie podatku należnego, jak też dla jego kontrahentów - nabywców towarów i usług – w zakresie podatku naliczonego.

Również na gruncie VI Dyrektywy przyjęte zostało rozumienie podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Stosownie do art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Natomiast przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji podatników w transakcjach krajowych posługując się w art. 22 (art. 213 Dyrektywy 112) pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik.

Zaznaczyć ponadto należy, że ustawa o VAT nie precyzuje jak należy rozumieć określenie "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Sąd nie podziela poglądów przedstawionych przez organy podatkowe, że określenie to sprecyzowane jest w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005r. Albowiem bez wyraźnego upoważnienia w ustawie przepis wykonawczy nie może zmieniać przepisu ustawy. Zakres podmiotów obowiązanych, a co za tym idzie uprawnionych do wystawiania faktur zawiera art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wynikająca z art. 106 ust. 8 pkt 1 delegacja do określenia "zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania" nie oznacza możliwości zawężenia grupy podmiotów obowiązanych - uprawnionych do wystawiania faktur."

Konieczność traktowania statusu podatnika w ujęciu obiektywnym, niezależnie od rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności) podkreślana była również wielokrotnie w orzecznictwie ETS (np. wyrok z dnia 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zasada ta traktowana jest już jako ugruntowana (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, niepublik., wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2007r. sygn. akt IIISA/Wa 324/07).

Jakkolwiek Polska mogła zachować ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące przed 1 maja 2004r. Chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). To jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń prawa do odliczenia, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T.S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne). Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nakazują by w procesie interpretacji prawa uwzględniane było nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje, oraz celu normy, której część stanowi.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer; z dnia 3 marca 1993r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006r., C-439/04 (dostępny w bazie LEX nr 187186), Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez Dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia tj. nie będącego podatnikiem VAT, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych.

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT.

Takie fakty, jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, jednakże nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Z tego względu orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), za zbędne zarazem uznając w tych warunkach odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.