Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 821/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik – Grzanka po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2017 r.; sygn. akt III SA/Po 70/17 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2016 r., nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 70/17 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego 4 w Kaliszu (organ pierwszej instancji) określił M. M. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, rok produkcji 2008, poj. skokowa silnika 2 967 cm³ w wysokości 17 643 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (Dyrektor IC) decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2016 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił ją w wysokości 13 248 zł, w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Dyrektor IC wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jeżeli jednak nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 art. 104 u.p.a., za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest, w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a., wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W sytuacji, gdy nie jest znana cena nabycia pojazdu, art. 104 ust. 7 u.p.a. nakazuje przyjąć za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym. Z uwagi na brak dokumentu nabycia pojazdu - mimo wezwania podatnika do jego przedłożenia - za podstawę opodatkowania przyjęto wartość netto z faktury sprzedaży z 22 grudnia 2011 r., uznając, że jest ona zbliżona do wartości ustalonej na podstawie wyceny dokonanej w licencjonowanym programie Carwert. Wskazany sposób ustalenia podstawy opodatkowania, Dyrektor IC uznał za nieprawidłowy w świetle przepisu art. 104 ust. 7 u.p.a., wobec czego jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę ustaloną na podstawie wyceny dokonanej w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's - średnia wartość rynkową podobnego samochodu osobowego w Polsce (biorąc pod uwagę m.in. takie elementy jak: rodzaj, marka, model, typ, rodzaj silnika, pojemność, stan pojazdu) w stanie dobrym.

Ustalając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (wycena dokonanej w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's wraz ze zdjęciowym materiałem wyceny, oświadczenia producenta z 11 lutego 2016 r., materiału zdjęciowego, faktury VAT z 22 i 23 grudnia 2011 r.) oraz oceniając zasadnicze przeznaczenie nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Dyrektor IC stwierdził, że przedmiotowy samochód posiada zamknięte i przeszklone nadwozie typu kombi (przeszklone panele boczne, drzwi oraz tylna klapa), wyposażone w 5 (zarejestrowane 2) miejsc siedzących ulokowanych w dwóch rzędach, 5-drzwi (wahadłowe drzwi boczne I i II rzędu), przyciemniane szyby w drugim rzędzie, tapicerkę, wykładzinę podłogową, aluminiowe felgi i relingi dachowe. W ocenie Dyrektora IC ogólny wygląd, wyposażenie oraz ogół cech pojazdu świadczyły o jego osobowych walorach. Dyrektor IC wskazał, że producent pismem z 11 lutego 2016 r. poinformował, że samochód marki Audi A6, jest samochodem osobowym, co wynika z jego cech konstrukcyjnych. Informację uzyskaną od producenta potwierdziła również niemiecka administracja celna, która wskazała, że do momentu przerejestrowania przedmiotowego pojazdu 22 grudnia 2011 r. w celu jego wywozu poza terytorium Niemiec, samochód był wcześniej zarejestrowany jako pojazd do przewozu osób z ilością 5 miejsc siedzących. Pojazd winien więc w ocenie organu odwoławczego zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 70/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2016 r.

W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), zawierających określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania dowodowego ustalono, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego posiada cechy wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. Zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji organ przyjął, że świadczą o tym następujące cechy: zamknięte i przeszklone dookoła nadwozie typu kombi (przeszklone panele boczne, drzwi oraz tylna klapa), wyposażone w 5 (zarejestrowane 2) miejsc siedzących ulokowanych w dwóch rzędach, 5-drzwi (wahadłowe drzwi boczne I i II rzędu), przyciemniane szyby w drugim rzędzie, tapicerkę, wykładzinę podłogową, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Ponadto, istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy miał dowód z informacji przedstawiciela producenta, który odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, wskazał, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: osobowy (kat. M1), 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

W związku z powyższym w ocenie Sadu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie uznał, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i właściwa jest jego klasyfikacja do pozycji 8703 kodu CN. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia wskazały, że postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób prawidłowy. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, wyprowadzając z nich prawidłowe wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie naruszając zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w związku z zasadnym ustaleniem przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie było potrzeby dokonania jego oględzin (art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej), i przesłuchania świadków.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj.: art.

a. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (i to nie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania-w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Nadto naruszenie tego przepisu polegało na niewłaściwym zastosowaniu spornego pojazdu do pozycji 8703 w sytuacji gdy posiadał on tylko dwa miejsca siedzące, oddzielone przegrodą od części towarowej;

b. naruszenie prawa materialnego - art. 2 pkt 40 oraz art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym poprzez ich niezastosowanie i niezasadne uznanie, iż definicja ustawowa samochodu ciężarowego zawarta w tej ustawie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia rodzaju pojazdu na gruncie podatku akcyzowego, a ponadto poprzez niezasadne uznanie, iż fakt zarejestrowania danego pojazdu jako ciężarowy (czyli de facto urzędowego potwierdzenia, że dany pojazd samochód jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków), pozostaje bez znaczenia dla ustalenia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

2. prawa procesowego, które mogło i miało wpływ na wynik postępowania, tj. art.

a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin pojazdu według jego aktualnego stanu, gdyż tylko ten wskazuje na osobowy charakter samochodu, a pominięcie dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, w tym w szczególności wskazujących na istnienie dwóch miejsc siedzących oraz pozostałej części towarowej w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego; nadto poprzez tolerowanie praktyki polegającej na wydawaniu interpretacji indywidualnych, które w żadnym aspekcie nie chronią podatników przed przyszłymi rozstrzygnięciami organów podatkowych; nadto poprzez orzekanie w oparciu o przepisy oraz definicje o charakterze nieostrym i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

b. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w tym z przesłuchania w charakterze świadków pracowników polskiej stacji diagnostycznej, przesłuchania skarżącego na okoliczność stanu, wyposażenia i przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia przez skarżącego, dowodu z zapytania we właściwym organie statystyki publicznej na okoliczność prawidłowego zakwalifikowania pojazdu do właściwego kodu taryfy celnej, dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości zakwalifikowania spornego pojazdu do samochodów ciężarowych i wydania w tym zakresie świadectwa homologacji przez uprawniony organ, dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornego pojazdu;

c. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 oraz 194 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentów urzędowych w postaci świadectw homologacji oraz dokumentów dotyczących zarejestrowania danego pojazdu jako ciężarowy, przy jednoczesnym braku pełnego ustosunkowania się do tych dokumentów w zakresie odmowy dania wiary okolicznościom tam stwierdzonym,

d. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu przeciwnego przeciwko okoliczności stwierdzonej dokumentem urzędowym, tj. świadectwu homologacji oraz decyzji o rejestracji danego pojazdu jako ciężarowy;

e. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie spornego pojazdu za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty, tj. fakt, że samochód został przystosowany do przewozu towarów (posiadał tylko dwa miejsca siedząca i przestrzeń towarową w tylnej części pojazdów), w sytuacji gdy okoliczności te są istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego; nadto naruszenie we wskazanym zakresie polegało na braku wszechstronnego wyjaśnienia, czy fakt istnienia dwóch miejsc siedzących w pojeździe oraz pozostałej części ładunkowej nie powinno prowadzić do ustalenia, iż mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów; nadto poprzez błędne zaliczenie pojazdu do pozycji 8703 w sytuacji gdy cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie był przewóz osób, lecz transport ładunków; nadto przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i nie wzięcie pod uwagę naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które to ustalenie powinno polegać na dokonaniu klasyfikacji według CN przy uwzględnieniu w szczególności kryterium zasadniczego przeznaczenia samochodu; nadto naruszenie procedury we wskazanym zakresie dotyczy przydawania przez organy podatkowe istotnej wagi dla informacji producenta pojazdu co do charakteru tego pojazdu w dacie zakończenia jego produkcji;

f. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie przez Sąd I Instancji nieistotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczności aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu;

g. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się Sądu pierwszej instancji wyłącznie do argumentacji organów celnych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze, a także poprzez brak analizy stanu pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera + pozostała część towarowa);

h. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku - w ramach przedstawienia stanowisk stron oraz ustalonego stanu faktycznego – na nieistotną z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczność aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu, a ponadto poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej interpretacji pozycji 8703 w sytuacji gdy samochód ten posiadał tylko dwa miejsca siedzące i pozostałą część towarową, a także poprzez brak wyjaśnienia w jaki sposób samochód o cechach jak opisane w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal winien być traktowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób;

i. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie przez organy podatkowe własnej wykładni klasyfikacji taryfowej w sytuacji gdy przepisy ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej wskazują na organy właściwe do dokonywania tej klasyfikacji;

j. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w sytuacji gdy z treści Not wynika, iż pewne samochody winny być zaliczane do pozycji 8704, a nie 8703 jak uczyniły to organy celne;

k. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalanie wartości pojazdu i w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego w oparciu o dane prywatnego przedsiębiorstwa EurotaxGlass, z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy, którego opinia winna być przeprowadzona z urzędu;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, skarżący zawarł w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna skarżącej oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Tak określony porządek oceny zarzutów kasacyjnych nie może być zachowany wówczas, gdy między zarzutami procesowymi i materialnymi zachodzi taki związek, że zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego są nierozerwalnie złączone z zarzutami procesowymi, bo te drugie są pochodną lub konsekwencją pierwszych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny łącznie rozpozna obie grupy zarzutów kasacyjnych.

Odnosząc się do pierwszej spośród przywołanych powyżej grup zarzutów kasacyjnych, których komplementarny charakter uzasadnia aby rozpoznać je łącznie należy stwierdzić, że zarzuty te są nieusprawiedliwione.

Za podstawę wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 70/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. M. nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Audi A6, rok produkcji 2008. W dowodzie rejestracyjnym z 22 grudnia 2011 r. w pkt "oznaczenie klasy pojazdu i nadbudówki" wpisano: samochód ciężarowy zamknięty, furgonetka. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 22 grudnia 2011 r. wskazano, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Z informacji przedstawiciela producenta pojazdu z 11 lutego 2016 r. wynika, że samochód marki Audi A6, o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez stałej przegrody, z 4 drzwiami bocznymi, tj. 2 z lewej strony i 2 prawej oraz tylna klapa, pojazd posiadał ponadto jednolitą wewnętrznie tapicerkę. Z materiału zdjęciowego przekazanego przez B. S.A. z dnia 28 kwietnia 2016 r. wynika, że pojazd posiada przeszklone i zamknięte nadwozie typu kombi, 5 sztuk drzwi, zarejestrowane dwa miejsca siedzące z przeszklonymi panelami bocznymi, przyciemniane szyby w drugim rzędzie i tylną kanapę, wyposażony jest w tapicerkę, wykładzinę podłogową, aluminiowe felgi oraz relingi dachowe.

Skarga kasacyjna M. M. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W ramach zarzutu kasacyjnego autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W tym zakresie twierdzi, że wyrok Sądu pierwszej instancji naruszył prawo, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, którego ocena przeprowadzona została w sposób dowolny, tym samym wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i błędnie przyjęły, że samochód Audi A6, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, w konsekwencji czego podlega podatkowi akcyzowemu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie takiego wniosku wiązało się z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy przepis z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek - organ podatkowy, na którym ciąży z mocy prawa obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych czuwa jako dysponent postępowania, aby prowadzone postępowanie realizowało przypisany mu cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, ponieważ teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w świetle powyższego, że organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób lub towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, natomiast stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma też dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie z 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11 publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 652/07, (publ. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, aby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, aby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy. W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów, jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, a nie na podstawie kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w zakresie prawa materialnego można przeprowadzić wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie kreowanego przez autora skargi kasacyjnej.

W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, z którego wynika, że autor skargi kasacyjnej nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki audi A6, wyprodukowany jako 5 – miejscowy pojazd typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, jednolicie tapicerowanym wnętrzem oraz z wyposażeniem kojarzącym się z wnętrzem przeznaczonym do przewozu osób (pismo z dnia 11 lutego 2016 r. autoryzowanego przedstawiciela marki), a więc samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a.

W myśl przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym miała drugorzędne, uzupełniające znaczenie. O objęciu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym decydowało zaklasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i do;

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji ma charakter dominujący.

Jak zostało wcześniej wskazane, przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia, natomiast strona nie wykazała (w oparciu o konkretne dowody), że zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego było związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, przystosowującymi pojazd do przewozu wyłącznie towaru. Przejściowe zmiany (jeśli miały miejsce) mające na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu nie mogą wpływać na klasyfikację pojazdu, która ma obiektywny charakter, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie jak uznała strona – samochód ciężarowy. Wprowadzona w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić w świetle art. 2 Konstytucji RP uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS ewentualnie do CN. Wnoszący skargę kasacyjną błędnie wywodzi też skutki z faktu dokonania czynności przez organ rejestrujący pojazdu. Zarejestrowanie pojazdu nie stoi na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dokument rejestracyjny z prawnopodatkowego punktu widzenia, ma znaczenie uzupełniające. W tym względzie, zasadnicze znaczenie ma dokonana klasyfikacja na podstawie CN. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Jest to wynikiem dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Nadto, w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1260 ze zm.) wyjaśniono, że samochód osobowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a co za tym idzie określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wprowadzonej w u.p.a. definicji samochodu osobowego ustawodawca podatkowy objął jej zakresem samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a także pewne pojazdy w rozumieniu tej ustawy klasyfikowane do samochodów ciężarowych. Przyjęcie w u.p.a. innego rozwiązania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (np. samochody ciężarowo-osobowe), zostałyby wyłączone z opodatkowania. Tak więc z faktu wprowadzenia w tych ustawach własnej definicji samochodu osobowego nie można wywodzić, jak tego oczekuje strona, skutków w postaci wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych o zasadniczej funkcji przewozu osób, z uwagi na to, jak twierdzi strona, że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomia prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.