Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 562/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0112-KDWL.4011.1.2019.4.KP UNP:868525 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. z siedzibą w W. (dalej zwany "P.", "Stroną" lub "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest krajową jednostką normalizacyjną, utworzoną na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1483). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy P. jest państwową jednostką organizacyjną oraz zgodnie z art. 14 państwową jednostką budżetową. Strona jest czynnym podatnikiem VAT.

Skarżący wykonuje zadania określone w przepisach ustawy o normalizacji oraz przepisach aktów europejskich i międzynarodowych, nakładających określone obowiązki na P. z tytułu członkostwa w organizacjach normalizacyjnych: CEN, CENELEC, ISO, IEC.

W związku z powyższym, pracownicy P. często są delegowani w podróż służbową, których celem jest uczestniczenie w naradach tych organizacji.

Kwestie dotyczące polecenia, realizacji i rozliczenia zagranicznych podróży służbowych uregulowane są zarządzeniem nr 31 Prezesa P. z dnia 25 czerwca 2019 r. w sprawie zasad postępowania przy realizacji wyjazdów zagranicznych pracowników P..

Na podstawie wniosku wyjazdowego pracownicy z W., wracający z delegacji zagranicznej późnym wieczorem lub w nocy na lotnisko [...] w W., często korzystają z przejazdów taksówką. Mimo tego, że ich miejscem zamieszkania jest W., to trudno jest im w nocy dostać się na drugi koniec miasta. Alternatywą jest oczywiście powrót następnego dnia lecz dla pracodawcy wiąże się to z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci noclegu i diet. Dlatego z ekonomicznego punktu widzenia dla P. korzystniejszy jest w uzasadnionych przypadkach, zwrot pracownikowi kosztów przejazdu taksówką. Ponadto zwróciła uwagę, że przejazd w godzinach nocnych komunikacją miejską jest utrudniony, jak również mniej bezpieczny.

(Zdarzenie przyszłe) - w związku z powyższym P. planuje zwrot kosztów poniesionych na taksówkę delegowanemu w podróż służbową pracownikowi lub rozliczenia wydatków poniesionych przez pracownika na taksówkę w imieniu i na rzecz P. (za jego zgodą i z jego umocowania). Pracownik dokonuje zapłaty za taksówkę z otrzymanej w tym celu zaliczki, bądź też z własnych środków, a następnie przedkłada rozliczenie z odbytej podróży, w tym rachunki za dojazdy taksówką. Koszty dojazdu do portu lotniczego z miejsca zamieszkania pracownika i koszty dojazdu z portu lotniczego do miejsca zamieszkania pracownika P. będzie zwracać pracownikowi w całości lub rozliczać w ramach wypłaconej zaliczki.

Skarżący w związku z powyższym zapytał: Czy zwrot pracownikowi delegowanemu w podróż służbową zagraniczną kosztów przejazdu taksówką w porze nocnej z lotniska do domu lub wyrażenie zgody na wystawienie na rzecz P. faktury za przejazd taksówką z lotniska spowoduje po stronie Skarżącego powstanie obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że zwrot pracownikowi delegowanemu w zagraniczną podróż służbową kosztów przejazdu taksówką w porze nocnej z lotniska do domu lub wyrażenie zgody na wystawienie na rzecz P. faktury za przejazd taksówką z lotniska nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."), tym samym na Stronie nie będą ciążyć w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II PK 198/08 wskazał, że zwrot kosztów za taksówkę lub rozliczenia wydatków poniesionych przez pracownika na taksówkę w imieniu i na rzecz P. nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ świadczenie to służyło pracodawcy, a nie pracownikowi. Tym samym na Stronie nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego nie dojdzie do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu niezależnie od tego, czy pracownik udokumentuje fakt poniesienia wydatku (uiszczenia opłaty za taksówkę) rachunkiem, fakturą czy paragonem. Tym samym nie dojdzie do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zarówno w sytuacji, w której pracownik otrzymuje przed wyjazdem zaliczkę na poczet kosztów podróży służbowych, jak i w wypadku gdy przed wyjazdem pracownik nie otrzymał zaliczki, a koszty podróży, w tym opłaty za taksówki, zwracane są mu przez Stronę dopiero po jej zakończeniu. W tym stanie rzeczy, na P. nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

Strona doszła do przekonania, że aby można było jednak mówić o przychodzie konieczne jest otrzymanie przez pracownika przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku pracownika. Jeśli pracownik ponosi wydatek na zlecenie P., a następnie ten wydatek jest mu przez P. zwracany trudno uznać, że doszło do powstania u pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Co najwyżej można mówić o wyrównaniu uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy pracownik z własnych środków sfinansował wydatek, który został mu następnie zwrócony przez P.. Brak przysporzenia majątkowego po stronie pracownika to podstawowy argument przemawiający za tym, aby uznać, iż pokrywanie przez P. kosztów poniesionych przez pracownika w czasie podróży służbowej nie doprowadzi do powstania obowiązku u P. ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Pracownicy nie uzyskują bowiem żadnej korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że P. zapewnia im możliwość prawidłowego wykonania powierzonego zadania (zwróci koszty związane z podróżą służbową poniesione w jej imieniu i na jej rzecz). Jeżeli P. zleca pracownikowi wykonanie określonego zadania wymagającego podróży służbowej, zobowiązana jest do zapewnienia pracownikowi środków niezbędnych do wykonania tego zadania. Tym samym zwrot pracownikowi poniesionego w czasie podróży wydatku, uznanego przez P. za uzasadniony do realizowanego zadania nie doprowadzi zatem do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla pracownika.

Według Skarżącego w przypadku jednak gdyby powstała wątpliwość po stronie Organu do przedstawionego powyżej stanowiska, należy wskazać na zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 u.p.d.o.f., obejmujące diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych przepisach tj. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Przepisy Rozporządzenia nie ograniczają wysokości wydatków, pozostawiając to całkowicie w gestii pracodawcy. Innymi słowy, to pracodawca powinien zadecydować, które wydatki poniesione przez pracownika podczas podróży służbowej były uzasadnione. P. jako pracodawca uznaje opłaty za taksówki jako "inne wydatki" związane z podróżą służbową jeśli jest to uzasadnione i odpowiednie do zrealizowania przez pracownika wyznaczonego mu zadania. W związku z powyższym to pracodawca decyduje, które wydatki i w jakiej wysokości są odpowiednie do uzasadnionych potrzeb. Ponieważ wydatki te nie są limitowane, dlatego też ich zwrot następuje w wysokości faktycznie poniesionej, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania i związku z odbytą podróżą.

Zdaniem P. gdyby Organ przyjął, że zwrot opłat za taksówki, z których pracownik korzysta w czasie podróży służbowych krajowych i zagranicznych, udokumentowanych fakturą, rachunkiem lub paragonem, skutkuje powstaniem u pracownika przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i powstaniem po stronie pracodawcy obowiązku rozpoznania podatku VAT z tytułu świadczeń nieodpłatnych, przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy. Tym samym Strona nie będzie miała obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Za warunek niezbędny dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. P. uznał odbycie przez pracownika podróży służbowej, która w myśl art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej "K.c.") jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Strona zwracając uwagę, że we wniosku wyjazdowym wskazuje miejsce i czas powrotu z delegacji, podniosła, że to w interesie pracodawcy jest, aby pracownik wrócił w nocy, a nie następnego dnia, ponieważ wtedy pracodawca nie ponosi dodatkowych wydatków związanych z wypłatą diet i rozliczeniem noclegów delegowanego pracownika. Ponadto następnego dnia pracownik może świadczyć pracę, co wpływa na dodatkowe korzyści po jej stronie. Z kolei przejazd taksówką w porach nocnych zapewnia pracownikowi bezpieczny dojazd do domu zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 z późn. zm.; dalej zwana "K.p.").

Podsumowując P. doszedł do przekonania, że pokrywanie przez niego kosztów podróży pracownika (w tym opłat za taksówki) nie prowadzi do powstania u PKN obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Nie powstaje po stronie pracodawcy obowiązek rozpoznania podatku VAT z tytułu świadczeń nieodpłatnych. Skarżący nie będzie miał obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy oraz obliczania i pobierania z tego tytułu od pracownika zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 20 grudnia 2019 r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że świadczenie pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu przejazdu taksówkami stanowi po stronie pracownika przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów zwracany przez pracodawcę pracownikowi koszt transportu taksówką, podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę.

Według organu otrzymany przez pracowników zwrot wydatków z tytułu podróży służbowych może zostać objęty zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Zwrócił jednocześnie uwagę, że z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r., pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i ust. 3 rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze uznał, iż w tych sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. rozporządzenia.

Dyrektor mając na uwadze brzmienie § 6 rozporządzenia, uznał, iż z faktu, że pracodawca może wyznaczyć miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej nie można jednak wywodzić, że pracodawca może również określić konkretne miejsce w tej miejscowości, od której rozpoczyna się podróż krajowa i zagraniczna. Skoro zatem podróż rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, stałe miejsce pracy pracownika lub/i miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika, to wydatki ponoszone w związku z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu, a tym samym opłacenie tych wydatków przez pracodawcę lub ich zwrot pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W konsekwencji stanął na stanowisku, że na Skarżącym jako płatniku będzie spoczywał obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu wydatków związanych z transportem taksówką, np. na lotnisko lub na dworzec w celu odbycia podróży służbowej.

W ocenie organu przychód ten mógłby natomiast korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wyłącznie w sytuacji zwrotu udokumentowanych kosztów przejazdu taksówkami pracownikom w podróży służbowej korzystającym z takiego przejazdu w miejscowości docelowej (innej niż miejscowość rozpoczęcia podróży).

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że zwrot pracownikowi delegowanemu w podróż służbową zagraniczną kosztów przejazdu taksówką z lotniska do domu spowoduje powstanie u pracownika przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy zwrot wydatków za przejazd taksówką pracownika we wskazanych przez Skarżącego okolicznościach nie stanowi przychodu w rozumieniu powołanego przepisu ze względu na brak spełnienia przesłanek mówiących o spełnieniu świadczenia w interesie pracownika oraz przysporzenia mu korzyści majątkowej;

art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że zwrot pracownikowi delegowanemu w podróż służbową zagraniczną kosztów przejazdu taksówką z lotniska do domu, w okolicznościach wskazanych przez Skarżącego, spowoduje powstanie po jego stronie obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy,

art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, zwanej dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w interpretacji i pominięcie w ocenie stanowiska Skarżącego faktu, że planowany zwrot wydatków za przejazd taksówką dotyczył wyłącznie przypadku, kiedy pracownik powraca z podróży służbowej w porze nocnej a zatem w okolicznościach szczególnych, podczas gdy Organ powinien wydać Interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonego aktu w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istotą sporu między stronami było powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku ze zwrotem pracownikowi delegowanemu w podróż służbową zagraniczną kosztów przejazdu taksówką w porze nocnej z lotniska do domu lub wyrażeniem zgody na wystawienie na rzecz P. faktury za przejazd taksówką z lotniska.

W punkcie wyjścia rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy przywołać treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przepisu tego wynika, że przychodami ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, przy czym nie jest istotne, jak pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą związanych.

Jak słusznie zauważył Organ w zaskarżanej interpretacji, przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, "(...) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatku, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ (...) znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f jest szersze zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwie i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle, "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznawane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie."

Z ww. wyroku wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe, wstępne rozważania do realiów sprawy, podkreślić jednocześnie należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał, jakiego rodzaju świadczenia gwarantowane podczas podróży służbowej pracownika objęte są zwolnieniem przedmiotowym.

I tak: zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Podkreślenia wymaga przy tym, że mimo iż pracodawca może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej, to dla celów jednak ustalenia zwolnienia z podatku dochodowego charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13).

Otrzymany przez pracowników zwrot wydatków z tytułu podróży służbowych może zostać objęty zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. o ile zostaną spełnione warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot "podróż służbowa". Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest więc taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 22 lutego 2008 r. (1 PK 208/07). W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że łącznie spełnia trzy cechy. Jest odbywana:

poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy,

na polecenie pracodawcy.

w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i Inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do kwot poniesionych na pokrycie wydatków pracownika na dojazdy z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej – Organ interpretacyjny prawidłowo odniósł się więc do przepisów w/wym rozporządzenia.

Stosownie do § 6 ww. Rozporządzenia, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Zgodnie natomiast z § 12 Rozporządzenia, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:

1) lądowej - od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju;

2) lotniczej - od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;

3) morskiej — od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.

Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. W myśl § 9 ust. 2 Rozporządzenia, ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§9 ust. 3 Rozporządzenia).

Natomiast stosownie do § 13 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. W myśl § 13 ust. 2 tego Rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (17 ust. 2).

Stosownie do § 17 ust. 3 Rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Natomiast § 17 ust. 4 Rozporządzenia stanowi, że ryczałty, o których mowa w ust. 1-3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1) odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,

2) ma zapewnione bezpłatne dojazdy;

3) nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

W myśl § 21 Rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 Rozporządzenia, pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i ust. 3 Rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia ( § 17 ust. 3 Rozporządzenia).

Zatem w tych sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. Rozporządzenia.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że z § 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sferze budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju wynika, że miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca i pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Pomimo tego, że w § 12 rozporządzenia ustawodawca sprecyzował, w który m momencie rozpoczyna się podróż zagraniczna, to jednak na mocy § 21 tego rozporządzenia, uznać należy, że zasada wynikającą z § 6 rozporządzenia ma również zastosowanie w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju. Z faktu, że pracodawca może wyznaczyć miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej nie można jednak wywodzić, że pracodawca może również określić konkretne miejsce w tej miejscowości, od której rozpoczyna się podróż krajowa i zagraniczna.

Skoro zatem w rozstrzyganej sprawie podróż rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, stałe miejsce pracy pracownika lub/i miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika. to wydatki ponoszone w związku z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu, a tym samym opłacenie tych wydatków przez pracodawcę lub ich zwrot pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku będzie spoczywał obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu wy datków związanych z transportem taksówką, np. na lotnisko lub na dworzec w celu odbycia podróży służbowej.

W tym miejscu Sąd przypomina, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483. z późn. zra,), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków , określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literalnym brzmieniem.

Powyższa zasada ma swoje odzwierciedlenie w konstrukcji i systematyce ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że powrót pracownika następuje w porze nocnej.

W konsekwencji przychód ten mógłby natomiast korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) tej ustawy wyłącznie w sytuacji zwrotu udokumentowanych kosztów przejazdu taksówkami pracownikom w podróży służbowej korzystającym z takiego przejazdu w miejscowości docelowej (innej niż miejscowość rozpoczęcia podróży).

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, że wydana Interpretacja odpowiada prawu i – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie doszło w niej do naruszenia ani przepisu 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że zwrot pracownikowi delegowanemu w podróż służbową zagraniczną kosztów przejazdu taksówką z lotniska do domu spowoduje powstanie u pracownika przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy zwrot wydatków za przejazd taksówką pracownika we wskazanych przez Skarżącego okolicznościach nie stanowi przychodu w rozumieniu powołanego przepisu ze względu na brak spełnienia przesłanek mówiących o spełnieniu świadczenia w interesie pracownika oraz przysporzenia mu korzyści majątkowej, ani też art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że zwrot pracownikowi delegowanemu w podróż służbową zagraniczną kosztów przejazdu taksówką z lotniska do domu, w okolicznościach wskazanych przez Skarżącego, spowoduje powstanie po jego stronie obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji albowiem Organ, dokonując oceny stanowiska Skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stanowiska Skarżącej, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się do treści złożonego wniosku oraz wyraźnie wskazał, na wszystkie przepisy regulujące tę kwestię.

Dlatego też zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Reasumując, ponieważ zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.