Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 570/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj,, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) określającą D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2005 roku D. S. uzyskiwała między innymi przychody z udziału w spółce jawnej A, posiadając prawo do udziału w zysku w rozmiarze 50%. Skarżąca w wymaganym terminie złożyła właściwemu organowi podatkowemu oświadczenie, dokonując wyboru opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (wg 19% stawki podatku) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof".

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że wspólnicy jawni z naruszeniem art. 22 ust. 1 pdof, zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów następujące kwoty: (1) [...] - jako zakup usług transportowych od firmy B P. S., które w rzeczywistości nie zostały wykonane; (2) [...] - jako zakup usług transportowych od firmy C A. B., których faktycznie nie wykonano; (3) [...] - z tytułu remontu sklepów, podczas gdy wystawca faktury D spółka z o.o. w O., prac remontowych nie wykonywała; (4) [...] - z tytułu nabycia usług naprawy samochodów na podstawie faktury wystawionej przez E D. N., gdyż usługi nie były wykonane; (5) [...] - wynikającej z faktury pochodzącej od PHU F M. K., albowiem nie wykonano żadnych usług; (6) [...] - z faktury wystawionej przez Kancelarię Nieruchomości P. K., gdyż sporządzona wycena dotyczyła nieruchomości, zakupionej przez inny podmiot, to jest spółkę z o.o. G (w której udziałowcami są te same osoby co w spółce jawnej A); (7) [...] - na podstawie faktury od firmy H za uzgodnienia dotyczące działek nabytych przez inny podmiot (spółkę z o.o. G); (8) [...] - z faktury wystawionej przez Sklep Odzieżowy I M. K.-S. za organizację imprezy oraz katering, gdyż usługi nie zostały wykonane; (9) [...] - na zakup biletów lotniczych, które to wydatki nie były związane z działalnością gospodarczą spółki A; (10) [...] z tytułu ujęcia w kosztach reprezentacji wydatków na zakup alkoholu; oraz (11) [...] - z tytułu zarachowania do kosztów operacyjnych niedoborów towarów, podczas gdy nie były to niedobory niezawinione.

W konsekwencji powyższego, organ kontroli skarbowej skorygował dane dotyczące dochodu spółki jawnej A, a mianowicie przy niekwestionowanych przychodach [...], za koszty ich uzyskania uznał kwotę [...] (w miejsce kosztów zadeklarowanych - [...]), wobec czego - stosownie do posiadanego przez D. S. udziału w zysku tej spółki - 50%, taką też część wymienionych przychodów i kosztów, jako dotyczące jej dochodu uwzględnił przy wyliczeniu podatku dochodowego za rok 2005. Organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie pozostałych przychodów i kosztów (z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą F.H. I) oraz odliczeń od podatku, które przyjęto zgodnie z zeznaniem podatkowym. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (z dnia [...]).

W złożonym odwołaniu D. S. zarzuciła naruszenie art. 22 oraz art. 23 pdof, a także art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona odniosła się do poszczególnych ustaleń i ocen w zakresie wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych wyżej kwot.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., wymienioną powyżej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Według organu odwoławczego zasadnie zostało przyjęte, że usługi transportowe dokumentowane fakturą (nr [...] z dnia [...]) wystawioną przez B P. S. (1) nie były wykonane. Jak wynikało z dokonanego sprawdzenia, firma ta nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania transportu w postaci samochodów, pracowników, jak również brak było dowodów wskazujących na świadczenie usługi przez podwykonawców. W wątpliwość poddał organ zasadę rozliczenia transportu w oparciu o ilość przejechanych kilometrów ([...] km), skoro z doświadczenia wynika, że przy wywozie gruzu istotna jest masa ładunku.

W odniesieniu do faktury (nr [...] z dnia [...]) wystawionej przez Firmę Handlową C A. B. (2) podniósł organ, że z zawartej umowy wynikało, że przedmiotem transportu będą towary handlowe, a nie wywóz gruzu, a nadto nie było racjonalne korzystanie (w celu wywozu gruzu) z usług firmy oddalonej od [...] km. Podobnie jak w poprzednim przypadku, wątpliwy jest sposób rozliczenia w oparciu o przejechane kilometry ([...] km). Ponieważ według wyjaśnień D. S., zarówno w przypadku transportu firmy B jak i J, chodzić miało o wywóz gruzu zalegający wokół najmowanego od K, zwrócił organ uwagę, że według wyjaśnień wynajmującego, obiekt magazynowy był w dobrym stanie i nie wymagał prac, które powodowałyby znaczne ilości gruzu. Nadto przedmiotem najmu były tylko pomieszczenia magazynowe, nie zaś teren przyległy.

Gdy chodzi o usługi remontowe na podstawie faktury (z dnia [...], nr [...]), wystawionej przez D (3), to wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że strona nie zaoferowała żadnych dowodów dotyczących rozliczenia prac. Twierdzeniom strony o konieczności odnowienia pomieszczeń z powodu zalania na skutek awarii pionów wodno-kanalizacyjnych, przeczą wyjaśnienia dysponenta budynku - Spółdzielni Mieszkaniowej w J., według których nie było awarii pionów. Nadto z dokumentacji księgowej A wynikało, że zaliczki na poczet tej faktury były wypłacane według dat wcześniejszych (od sierpnia 2005 r.), a przy tym znano już numer faktury, która nie była jeszcze wystawiona (według dowodów KP chodziło o "wypłaty do [...]"). Czynności sprawdzające dotyczące wystawcy faktury ujawniły, że nie składa on deklaracji podatkowych (w tym za okres w którym wystawiono fakturę) i nie jest znany adres, pod którym prowadzi działalność bądź przechowuje dokumentację.

Z kolei z ustaleń odnoszących się do faktury (z dnia [...], nr [...]) wystawionej przez E D. D. (4) wynikało, że miała dotyczyć usług remontowych i naprawy samochodów. Tymczasem D. D. zeznał, że nie wykonywał żadnych usług, a pieniądze otrzymał za "gotowość do świadczenia". Zwrócił organ uwagę, że naprawa pojazdów nie wchodziła w zakres wykonywanej faktycznie przez E działalności gospodarczej, którą był obrót złomem, jak również, że umowa-zlecenie zawarta w dniu [...] wymieniała samochód [...], sprowadzony do kraju dopiero w kwietniu 2005 r. Przy tym wystawca faktury przyjął zapłatę w dniu [...] (według jego dowodów - KP), podczas gdy pieniądze z kasy A wypłacone miały zostać dopiero w dniu [...] (według dowodów spółki jawnej A - KW).

Kwestionując zaliczenie do kosztów podatków kwoty wynikającej z faktury (z dnia [...], nr [...]), wystawionej przez F M. K. (5), podniósł organ, że z zawartej umowy (podpisanej w dniu [...]) wynikało, iż przedmiotem świadczenia zleceniobiorcy miały być prace nad wnioskiem o dofinansowanie w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek spółki o dofinansowanie został odrzucony w dniu [...], to jest przed podpisaniem umowy, a przy tym później nie ponowiono wniosku. D. S. nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie jakichkolwiek czynności przez wystawcę faktur.

W odniesieniu do kosztów z tytułu faktur (nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]), wystawionych - odpowiednio - przez Kancelarię Nieruchomości P. K. (6) oraz firmę H (7), to dotyczyły wyceny nieruchomości oraz uzgodnień dotyczących zakupu działek przy ul. [...] w J.. Działki te nabyła w dniu [...] spółka z o.o. G, w której jedynymi udziałowcami są D. i W. S.. Wydatki te nie dotyczyły więc przychodów spółki jawnej A, stąd nie mogły stanowić jej kosztu przychodu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo tez wyłączono z kosztów podatkowych kwotę wynikającą z rachunku (z dnia [...], nr [...]), wystawionego przez Sklep Odzieżowy I M. K.-S. (8). Wskazał organ na istotne sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami wystawcy rachunku oraz D. S.. M. K.-S. między innymi podała, że przygotowywała salę oraz serwowała posiłki podczas szkolenia w firmie A oraz że produktów było na ok. [...] osób, zaś podatniczka, że chodziło o prowiant na drogę dla osób wyjeżdżających na szkolenie do W. (w firmie L). Jak ustalono, na szkolenie pojechało [...] osób. Przy ocenie kosztu wziął organ pod uwagę przedmiot działalności wystawcy rachunku (handel odzieżą) oraz brak przygotowania do świadczenia usług gastronomicznych, jak również znaczną kwotę wydatku ([...]), podczas gdy M. K.-S. przedstawiła jedynie rachunek na zakup owoców i warzyw na kwotę [...].

W zakresie wydatku wynikającego z faktury (z dnia [...] nr [...]), wystawionej przez Biuro Turystyczno-Usługowe Ł J. W. (9), to wskazał organ, że wyjaśnienia D. S., iż chodziło część służbową pobytu we W. w celu spotkania z tamtejszymi producentami, nie znalazły potwierdzenia w dowodach zgromadzonych podczas czynności sprawdzających u wystawcy faktury. Ze sporządzonej przez Biuro Ł specyfikacji wynikało bowiem, że faktura obejmuje należność za bilety lotnicze [...] Linii Lotniczych na różnych trasach (z K. do: A. - [...] szt., D. - [...] szt., L. - [...] szt. oraz L. - [...] szt.). J. W. wyjaśniła także, że organizowała wyjazd do W. dla D. S., ale ponieważ był to wyjazd prywatny, zleceniodawca nie żądał wystawienia faktury na firmę A. Ponieważ nie wyjaśniono, w jakim celu odbywano podróże lotnicze, wydatek z tego tytułu nie był kosztem uzyskania przychodu.

Według Dyrektora Izby Skarbowej wydatki na alkohol (10) nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Bez znaczenia pozostaje zatem to, że podatniczka ujęła je w tzw. limitowanych kosztach reprezentacji (i reklamy).

W odniesieniu do kosztów zarachowanych przez D. S. jako niedobory (11), to stwierdził organ odwoławczy, że w żaden sposób strona nie wykazała, że braki towarów miały charakter niezawiniony.

W sumie stwierdził organ drugiej instancji, że wymienione powyżej kwoty nie stanowiły kosztu przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "op".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Według art. 22 ust. 1 zd. 1 pdop, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 23 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wystarczającym powodem w tym zakresie jest, ażeby wydatek determinowany był tym zamierzonym celem (osiągnięciem przychodu). Takie rozumienie przytoczonego powyżej przepisu ustawy podatkowej zakłada po pierwsze, że określony wydatek

poniesiony przez podatnika musi być odrębnie oceniany z punktu widzenia przedstawionych kryteriów, gdyż nie można apriorycznie zakładać, że dany rodzaj wydatków mógł albo nie mógł wygenerować przychodu. Po drugie, poniesienie wydatku "w celu przychodu" jest kategorią obiektywną w tym sensie, że osiągnięcie, a głównie możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które wskazywać powinny na jego podporządkowanie zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Po trzecie, ciężar wykazania, że wydatek poniesiony został w celu przychodu obciąża podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie zwraca się uwagę, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia (wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III S.A. 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, nr LEX 36597).

Podważając prawidłowość rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie pozbawienia strony kosztów z tytułu usług transportowych (1) i (2), D. S. argumentowała w skardze, że wywóz gruzu w rzeczywistości miał miejsce oraz, że było to spowodowane potrzebą przygotowania miejsca manewrowego dla samochodów ciężarowych podstawianych pod magazyn. Według strony organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, zaś wyjaśnienia wynajmującego pomieszczenia - K S.A. nie były przydatne dla sprawy.

Odnosząc się do tego zagadnienia, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów, ażeby ustalić czy usługi wywozu gruzu w rzeczywistości miały miejsce. Rzecz jednak w tym, że postępowanie dowodowe, nie dostarczyło ustaleń, przemawiających za wersją skarżącej. Samo dysponowanie fakturą, a nawet dowodem zapłaty, nie jest wystarczające, jeżeli organ w wyniku ustaleń, poddaje w wątpliwość faktyczne wykonawstwo. Uchwycenie związku z kosztu z przychodem wykracza poza fakt dokonania płatności, gdyż chodzi o stwierdzenie, czy konkretne czynności (nabyte usługi) powodowały (mogły powodować) powstanie przychodu. Z tego, że ktoś zapłacił, nie wynika, że wydatek poniesiono w celu przychodu. Trzeba zatem przytoczyć, że P. S. (B) nie potrafił podać jakichkolwiek danych dotyczących świadczenia usług, nie potrafił podać kto w jego imieniu usługi te wykonał, ani też nie wiedział, co było ich przedmiotem. Także D. S. nie wiedziała, jaki podmiot faktycznie wykonał usługę transportową (podwykonawca). Pomimo, że skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że wywóz gruzu w rzeczywistości miał miejsce, to jak wynika z jej wyjaśnień, nie dysponowała żadnymi konkretami. Sama nie nadzorowała wywozu gruzu, jak również nie potrafiła wskazać osoby z ramienia swojego przedsiębiorstwa, która nad załadunkiem (wywozem), sprawowała by pieczę. W toku postępowania karnego D. S. wyjaśniła (protokół, k. - [...]) że chodziło o wywóz gruzu z budowy oraz, że przed wystawieniem faktury telefonicznie informowała się (na budowie), jaka jego ilość została wywieziona. Natomiast do protokołu przesłuchania kontrolowanego (k. - [...]) stwierdziła, że chodziło o wywóz gruzu z terenu okalającego magazyn, co miało mieć miejsce w okresie jego dzierżawy (od [...] do [...]). Z faktury B wystawionej dopiero dnia [...] wynika zaś, że należność za usługę nie została ustalona stosownie do ilości wywiezionego gruzu (tonażu, objętości), lecz ze względu na ilość przejechanych kilometrów. Brak konkretów (poddających się sprawdzeniu informacji, rozliczeń) oraz przedstawianie wzajemnie sprzecznych ze sobą wyjaśnień, czyniło niewiarygodnymi twierdzenia skarżącej. W tych zaś warunkach nie można było przyjąć, ażeby organy podatkowe dowolnie oceniły materiał dowodowy.

Podobną ocenę końcową należy wyrazić także wobec ustaleń organów podatkowych w zakresie transportu, o którym mowa w fakturze wystawionej przez A. B. (C). Także w tym przypadku D. S. nie przedstawiła żadnych danych, które pozwalałyby uwiarygodnić i sprawdzić faktyczne wykonanie usługi. Wobec braku możliwości dotarcia do A. B., zasadnie organy uwzględniły przy ocenie okoliczności sprawy, umowę zawartą między nim a skarżącą w dniu [...] (k. - [...]), z której wynikało, że przedmiotem świadczenia przyjmującego zlecenie będzie transport towarów (handlowych), które - przez niego - miały być ubezpieczone. Zatem logicznie organy wywiodły, że umowa nie przewidywała transportu gruzu, co zaaprobować należy tym bardziej, że jej (umowy) podpisanie miało miejsce już w okresie najmu magazynu, gdzie skarżąca powinna zdawać sobie sprawę z braku odpowiedniego placu manewrowego i związaną z tym potrzebą uprzątnięcia gruzu. Słusznie przy tym zwracają uwagę organy, że niezgodne z powszechnie przyjętymi zasadami rozliczania transportu gruzu, było obliczenie w fakturze (firmy C, nr [...]) należności, stosownie do przejechanych kilometrów, jak też na istotną rozbieżność pomiędzy okresem rzekomego transportu (w czasie trwania najmu magazynu, do dnia [...]) a datą wystawienia faktury ([...]). Zatem i w tym przypadku nie można było stwierdzić, że transport gruzu w rzeczywistości miał miejsce.

Dalej skarżąca podważa ustalenia organów podatkowych odnośnie tego (3), że D (dalej jako D) nie wykonało remontów, za które wystawiona została faktura nr [...]. Wskazuje się w skardze, że brak rozliczenia prac remontowych nie stanowił wystarczającej podstawy do zanegowania kosztu, skoro za koszt taki uznano obciążenie z tytułu robót wykonanych przez M, co do których również nie dokonano formalnego rozliczenia robót. Stanowiska skargi nie można podzielić. W odniesieniu do faktury wystawionej przez D, brak odbioru i rozliczenia robót, nie były jedynymi powodami zakwestionowania kosztu. Organy podatkowe ustalił, że wystawca faktury nie składał w roku 2005 deklaracji podatkowych, zaś ostatnią deklarację PIT-4 wskazującą na zatrudnianie pracowników złożył za grudzień 2004 r. (informacja, k. - [...]). Z wyjaśnień D. S. wynikało (k. - [...]), że kwestionowana faktura dotyczyła odnowienia ścian w sklepie przy ul. [...] w L. oraz przy ul. [...] w J.. Podała przy tym strona, że w tym drugim miejscu doszło do awarii rury-pionu, w wyniku czego zalany został sufit oraz, że pracownicy Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej naprawili (wymienili) pion, natomiast strona na własny koszt musiała wyremontować powierzchnie ścian po zalaniu. Tymczasem z pisma wskazanej Spółdzielni wynikało (k. - [...]), że w okresie od października 2005 r. do maja 2006 r., nie było awarii pionów w lokalu zajmowanym przez firmę skarżącej (spółki jawnej). Trudno też przyjąć, że awaria miała miejsce poza wiedzą Spółdzielni, skoro awarie takie usuwają jej pracownicy (według wyjaśnień strony). W ten sposób okoliczności podawane przez stronę na uzasadnienie zaliczenia wydatku do kosztów przychodu, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Rzetelność spornej faktury podważa także to, że na jej poczet spółka jawna miała dokonać płatności w czterech ratach przed jej (faktury) wystawieniem, co wynika ze sporządzonych dowodów (dowodów kasowych KW). Na dowodach tych brak pokwitowania odbioru gotówki, a także opatrywane były numerem faktury, która w momencie sporządzania tych dokumentów nie była jeszcze wystawiona. W tych warunkach uznanie fikcyjności faktury, nie było dowolne.

D. S. nie zgodziła się także (w skardze) z pobawieniem jej możliwości uznania pośród kosztów uzyskania przychodów, (4) kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez firmę E. Podnosi strona, że gotówkę w celu rozliczenia należności, jej pracownik pobrał w styczniu 2006 r., a tylko na skutek zaniedbania pracownika księgowości, wypłatę z kasy rozliczono w dniu 30.10.2006 r. Twierdzi skarżąca, że skoro dokonujący zapłaty pracownik (A. K.) zapewnił, że usługa naprawy samochodów została wykonana, to był to wystarczający powód uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym. Sąd stwierdza, że przekonanie strony jest błędne, albowiem warunkiem uwzględnienia wydatku pośród kosztów podatkowych jest faktyczne nabycie (usługi), nie zaś zapewnienie o tym nabyciu. Wystarczy wskazać, że wystawca faktury D. D. (firma E) zeznał do protokołu (k. [...]), że nie wykonywał żadnych usług, a pieniądze otrzymał za samą gotowość do świadczenia zgodnie z umową. Jednakże jak wynika z umowy zlecenia (k. - [...]), zawartej w dniu [...], zapłata przysługiwała zleceniobiorcy za dokonanie napraw i obsługę eksploatacyjną (z wyjątkiem zakupu opon i oleju). Bez względu zatem na to, czy D. D. odebrał gotówkę, czy też nie, kwota pieniężna nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, skoro nie zostały wykonane usługi naprawy i obsługi eksploatacyjnej.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii (5), stwierdziła w skardze strona, że na podstawie umowy z firmą F M. K., spółka jawna była zobowiązana do zapłaty kwoty pieniężnej. Wyjaśnia strona okoliczności zawarcia umowy, a zwłaszcza, że zaangażowanie zleceniobiorcy było niezbędne w celu przygotowania dokumentacji (wniosku) o unijną dotację oraz innych działań w tym zakresie. Argumentuje, że do złożenia wniosku ostatecznie nie doszło z tego powodu, że ze strony władz samorządowych zaniechano na czas odpowiednich czynności urzędowych (indywidualny plan zagospodarowania przestrzennego). Otóż należy wskazać, że D. S. podała do protokołu (k. - [...]), że nie posiada jakichkolwiek dokumentów na to, że M. K. prowadziła sprawy związane ze staraniem się o kredyty pomostowe. Jedynym dowodem obrazującym relacje pomiędzy spółką jawną a firmą F, była umowa z dnia [...] (k. - [...]). Z jej postanowień, a zwłaszcza § 1 wynikało, że przedmiotem zlecenia było szereg czynności, a między innymi: analiza i weryfikacja przedstawionych dokumentów, opracowanie projektu inwestycyjnego, mediacja w kontaktach, przygotowanie potrzebnych dokumentów odpowiadających wymaganiom kredytodawcy, oraz przygotowanie wniosku o dotację. Na podstawie § [...], zlecenie miało być wykonywane etapami, obejmującymi opracowanie stosownych dokumentów, pozwalających pozyskać środki finansowe, zaś w odniesieniu do określonego etapu wymagane było oświadczenie zleceniobiorcy o wykonanej pracy. Z kolei według postanowień § [...] ust. [...] umowy, zleceniobiorca pobiera jednorazową opłatę [...] (netto) bez względu na wynik prowadzonych działań. Wynika z tego, że zleceniobiorca zobowiązany był do wykonywania określonych czynności, a jego wynagrodzenie nie było zależne od ostatecznego wyniku, to jest tego, czy spółka jawna uzyska środki z pomocy unijnej. Skoro jednak M. K. nie wykonała jakichkolwiek czynności, a w każdym razie D. S. nic na ten temat nie wiedziała oraz nie potrafiła zaprezentować, to zapłata kwoty [...] nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako że nie była związana z określonymi działaniami faktycznymi, podjętymi w celu uzyskania przychodu (kredyt miał posłużyć do sfinansowania inwestycji). Kwestią poboczną w tych warunkach stają się dalsze ustalenia, czy faktycznie doszło do wypłaty, skoro na dokumencie kasowym brak było pokwitowania odbioru gotówki. Tak więc wobec braku działania zleceniobiorcy, także bez jakiegokolwiek znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji kosztu były (ewentualne) perturbacje związane z uzyskaniem indywidualnego planu zagospodarowania przestrzennego.

Polemizując z organami w sprawie wydatków dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w J. (6) i (7), wynikających z faktur wystawionych przez Kancelarię Nieruchomości P. K. oraz firmę H, wskazuje strona skarżąca, że sporządzoną wycenę nieruchomości wykorzystano w celu zabezpieczenia kredytu uzyskanego dla zapewnienia płynności finansowej spółki jawnej A. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że w skardze strona powołała się na nowe okoliczności, nieznane organowi, który wydał decyzję, a zatem takie, które nie mogły być uwzględnione przez Sąd, rozstrzygający sprawę według stanu faktycznego (i prawnego) istniejącego w dniu wydania decyzji, a wynikającego z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (k. - [...]) wyjaśniała bowiem skarżąca, że wykonanie usług dokumentowanych powyższymi fakturami zleciła spółka jawna A, gdyż to ona miała dokonać nabycia przedmiotowych działek finansując zakup z oczekiwanego kredytu. Ponieważ warunki kredytowe spełniała jednak spółka z o.o. G (gdzie udziałowcami i zarządcami są także D. i W. S.), to ta spółka w ostateczności kupiła działki przy ul. [...], a sporządzone w ramach usług (objętych ww. fakturami) dokumenty (wycena, mapki) posłużyły tej spółce w celu przedstawienia w banku udzielającym kredytu. Ze zgromadzonych w sprawie podatkowej dowodów wynika przeto nie tylko to, że spółka G, a nie A (jawna) nabyła nieruchomość, ale też, że o nabyciu przez tę spółkę (G), wbrew twierdzeniom D. S., postanowiono już w grudniu 2004 r., co wynika z załączonego (do zastrzeżeń) przez nią pisma z dnia [...] (k. - [...]), kierowanego do Banku N w Z. G.. Wynika z niego także, że zaliczkę sprzedawcy (K S.A.) na poczet umowy wpłaciła również spółka G. W tych warunkach słusznie postąpiły organy podatkowe uznając, że usługi wykonane przez Kancelarię Nieruchomości P. K. oraz firmę H nie posłużyły w celu osiągnięcia przychodu przez spółkę jawną, gdyż związane były z nabyciem nieruchomości przez G.

W odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem usługi cateringu (8), wskazuje w skardze strona, że szkolenie faktycznie się odbyło, a brak dokumentów u wystawcy faktury, nie podważa wykonawstwa. Do zorganizowania tak prostego cateringu nie było potrzebne doświadczenie, a przygotowany posiłek został zabrany na szkolenie (do W.) i tam skonsumowany przez wszystkie osoby uczestniczące w szkoleniu. W ocenie Sądu, ustalenia i ocena okoliczności związanych z zaliczeniem do kosztów kwoty z rachunku (z dnia [...], nr [...]), dokonane przez organy podatkowe, były prawidłowe. Trafnie bowiem zauważają organy, że wyjaśnienia D. L. oraz M. K.-S. (Sklep Odzieżowy I, wystawca rachunku) pozostają ze sobą w sprzeczności w zakresie istotnych uwarunkowań rzekomej usługi, co pozwalało przyjąć, że w istocie nie została wykonana. Przypomnieć należy, że jak to ostatecznie przedstawiła skarżąca, przygotowany posiłek był przeznaczony na wyjazd na szkolenie zorganizowane (w całości, nota bene z wyżywieniem - przez firmę L W.). Tymczasem wystawca faktury twierdziła (k. - [...]), że posiłek przeznaczony był na szkolenie organizowane w firmie A w J., a do jej obowiązków należało przygotowanie sali oraz serwowanie posiłków. Zeznała także (k. - [...]), że poza mięsem sama nie przygotowywała posiłków, które kupiła w stanie przygotowanym już do spożycia (sałatki, śledzie, wędliny, napoje). Skoro zatem M. K.-S. samodzielnie wykonywała usługę, to nie mogła pomylić tak podstawowych okoliczności jak tego, czy przygotowywała salę w J. i serwowała tam jedzenie, czy też dostarczyła wyłącznie posiłki na drogę. Poza tym jedynym dokumentem, poświadczającym zakupy produktów przeznaczonych do wykonania usługi, był przedstawiony przez nią rachunek, dokumentujący zakup owoców i warzyw, a między innymi kapusty pekińskiej (za [...]), sałaty (za [...]), pomidorów (za [...]), czy czosnku (za [...]), a trudno przyjąć, że serwowała wymienione warzywa bez przygotowania (przerobienia), jako też że w takim stanie, jako prowiant, zabrane zostały na drogę do W.. Słusznie też zwracają uwagę organy na sprzeczności w wyjaśnieniach w zakresie płatności za fakturę. Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał ocenić, że usługa nie została wykonana, to kwota z faktury nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, odnośnie wydatków udokumentowanych fakturą (9) wystawioną przez Biuro Turystyczno-Usługowe Ł zarzuca skarżąca zasadniczo to, że organy skarbowe dały wiarę zeznaniom wystawcy faktury, zamiast twierdzeniom strony. Wskazać przeto trzeba, że przysługująca organom podatkowym swoboda oceny materiału dowodowego umożliwia właśnie uwzględnienie określonych dowodów, a odmówienie wiarygodności innym. Taka sytuacja sama w sobie nie może stanowić o naruszeniu prawa. Organy przekonująco wyjaśniły dlaczego dały wiarę wyjaśnieniom właścicielki biura - J. W.. Skarżąca utrzymywała (wyjaśnienia, k. - [...]), że sporna faktura obejmowała koszt ([...]) pobytu we W. w części odpowiadającej [...]% całości należności z tytułu wyjazdu, to jest w wysokości uwzględniającej realizację celów służbowych. Pozostała część (z kwoty [...]) dotyczyła wypoczynku rodziny S. i została zapłacona gotówką w firmie Ł, odmiennie niż kwota z faktury, którą opłacono przelewem z rachunku firmowego. Jednakże na skutek sprawdzenia w Biurze Ł, okazało się, że całość należności z tytułu podróży do W. D. S. zapłaciła gotówką ([...]) w dniu [...]. W takim razie, byłoby nielogiczne, żeby po raz drugi strona dokonała zapłaty z tego samego tytułu, płacąc przelewem kwotę z faktury. Słusznie zatem dały organy wiarę zeznaniom J. W., że kwota objęta fakturą nr [...] dotyczyła biletów lotniczych, a ponieważ skarżąca nie przedstawiła kto i jakim celu odbywał podróże, wykluczono wydatek z rachunku podatkowego, gdyż nie wykazano jego związku z celem uzyskania przychodu.

Podważa również w skardze strona stanowisko organów, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów (10) wydatki na zakup alkoholu [...], które przez D. S. ujęte zostały w ramach kosztów reprezentacji i reklamy, tzw. limitowanych (art. 23 ust. 1 pkt 23 pdof). Podnosi strona, że alkohol był serwowany w niewielkich ilościach podczas spotkań z kontrahentami (także w ramach wyjazdów zagranicznych) oraz w trakcie spotkania zorganizowanego z okazji zakończenia roku dla pracowników spółki. Chodziło o podkreślenie miłej atmosfery oraz ukształtowanie dobrego wizerunku firmy. Podobne zapatrywanie wyraziła D. S. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (k. - [...]) oraz w odwołaniu. Przede wszystkim, odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, należy powtórzyć wyrażane już przez tutejszy Sąd stanowisko, że do objętych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, przy czym charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby - odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego - można byłoby stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu (wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 24.01. 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07, niepubl. oraz z dnia 18.12. 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1361/07, niepubl.). W okolicznościach sprawy, wobec tego, że przedmiotem działalności spółki była zasadniczo sprzedaż towarów [...] oraz [...], nie było podstaw do przyjęcia, że podawanie alkoholu kontrahentom, dostarczało wiedzy o firmie oraz budowało w ich oczach prestiż i pozytywny wizerunek spółki A. Także serwowanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych, nie powoduje, w ocenie Sądu, integracji pracowników przekładającej się na zwiększenie wydajności pracy. Bez znaczenia dla oceny przedstawionej kwestii pozostawało to, że - jak twierdzi się w skardze - podczas kontroli za inne okresy, organy podatkowe nie kwestionowały wydatków na alkohol, albowiem nie można oczekiwać od organów, ażeby konsekwentnie tolerowały naruszenia przepisów podatków, a ponadto - jak to na wstępie rozważań już zaznaczono - każdy wydatek w ramach kosztów przychodu winien być oceniany z uwzględnieniem okoliczności przypadku.

W dalszej kolejności podniesiono skardze, że nie jest dopuszczalne (11) kwestionowanie niedoborów na podstawie prawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji. Skarżąca podnosi, że od [...] lat prowadząc działalność gospodarczą dokłada starań, aby organizacja, kontrola i nadzór były na najwyższym poziomie. Wskazuje strona, że powstanie strat jest immanentnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jest swojego rodzaju ryzykiem związanym z tą działalnością. Odnosząc się do tej kwestii należy wstępnie wskazać, że ustawa podatkowa nie odnosi się bezpośrednio do kwestii ujmowania w kosztach przychodu niedoborów towarów handlowych. Jednakże orzecznictwo wypracowało zasadne stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i należycie zostały udokumentowane (por. wyroki NSA z dnia 17.12.2002 r., sygn. akt III SA 1152/01, publ. Mon. Pod. 2003/7/42, z dnia 4.08.1998 r., sygn. akt III SA 5669/98, publ. LEX nr 40456, z dnia 7.08.2001 r., sygn. akt III SA 2041/00, publ. LEX nr 53995). Należy zatem wskazać, że z akt sprawy wynika, iż przeprowadzona na koniec 2005 roku inwentaryzacja wykazała brak szeregu towarów w hurtowni oraz w należących do spółki A sklepach w J., B. i Z.. Ze sporządzonych protokołów różnic inwentaryzacyjnych wynikało jedynie, jakiego rodzaju towaru brakowało (według nazwy, nr indeksu oraz ilości sztuk), natomiast protokoły nie podawały żadnych informacji odnośnie przyczyn i okoliczności wystąpienia niedoborów. Zawarte w nich stwierdzenie komisji inwentaryzacyjnej, że niedobory były niezawinione, nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności, które można byłoby z tej perspektywy ocenić. Z takiego zdawkowego stwierdzenia nie wynika też że i komisja oceniała jakiekolwiek okoliczności, a przeto tym bardziej nie ma powodów, ażeby wiązać organy jej (komisji) opinią. W tych warunkach nie było dowolne przyjęcie, że podatnik nie wykazał ażeby braki były niezawinione. Przy tym należy zwrócić uwagę, że osobno - czego nie kwestionowały organy - zaliczono do kosztów straty spowodowane uszkodzeniem towarów (i ich następczą likwidacją) na łączną kwotę [...].

Ze względu na powyższe stanowisko, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op.

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego.

Według oceny Sądu, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z powyższymi zasadami, doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych powodów skargę D. S. jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.