Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 166/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 166/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2006 Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określającą T. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Do zeznania załączył wyjaśnienie, w którym uzasadnił wysokość wykazanych w zeznaniu podatkowym przychodów, powołując się na treść zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jego zdaniem stanowi podstawę do wyłączenia z opodatkowania kwoty uzyskanej należności zagranicznej.

Po przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] 2006r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż należność zagraniczna wypłacana w 2005r. nie korzystała ze zwolnienia od podatku oraz naruszenie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy. Zarzucił także naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji i wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Odwołujący się podkreślił, że został wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach wojskowych tj. Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym, które posiada wszystkie uprawnienia operacyjne NATO. Dowództwo to odgrywa kluczową rolę w funkcjonowaniu Sojuszu Północno- atlantyckiego, a żołnierze w nim służący biorą udział w konfliktach zbrojnych, misjach pokojowych, akcjach zapobieżenia aktom terroryzmu oraz wspomagają siły państw sojuszniczych.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), zwolnione z podatku zostały należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie nie ma jednak zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

Jak wynika z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa (w tych celach, o których wyżej mowa) postanawia Prezydent RP i do tej pory Prezydent postanowił o użyciu polskich jednostek wojskowych poza granicami w przypadku użycia sił polskich w ramach między innymi:

- Międzynarodowych Sił Stabilizacyjnych w Republice Iraku - postanowienie z 29.06.2004r (Monitor Polski nr 28, poz. 476),

- Sił Rozdzielająco - Obserwacyjnych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Syryjskiej Republice Arabskiej - postanowienie z 25.06.2004r (Monitor Polski nr 28, poz. 475),

- Sił Stabilizujących w Republice Bośni i Hercegowiny, w Kosowie w Serbii i Czarnogórze, Byłej Jugosłowiańskiej Republice Macedonii i Republice Albanii - postanowienie z 16.06.2004r (Monitor Polski nr 27, poz. 457),

- Sił Międzynarodowych w Kosowie w Serbii i Czarnogórze, Byłej Jugosłowiańskiej Republice Macedonii, Republice Albanii i Republice Bośni i Hercegowiny postanowienie z 29.12.2003r (Monitor Polski nr 59, poz. 923),

- działań w Islamskim Państwie Afganistanu - postanowienie z 29.12.2003r (Monitor Polski nr 59, poz. 921),

Organ wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w 2005r. podatnik pełnił służbę w strukturach organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym (ACO) z siedzibą w Mons (Belgia), co potwierdza wyciąg z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, zaś podstawą prawną do oddelegowania do służby poza granicami państwa, był art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby jednostka wojskowa, w której podatnik pełnił służbę, użyta została w ramach Polskich Kontyngentów Wojskowych, nie wynika także, aby pełnił funkcję obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania ww. zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu argumentów, iż udział polskich żołnierzy w strukturach NATO ma charakter wzmocnienia państw członków NATO, a Sojusznicze Dowództwo Operacyjne, w którym podatnik służył jest strukturą wojskową posiadającą uprawnienie operacyjne NATO organ stwierdził, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym odnosi się jedynie do udziału polskich jednostek wojskowych w ramach działań, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w tym także dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych (art. 2 ust.1lit a), zaś o udziale polskich jednostek w ramach tych działań, jak wyżej wskazano, decydują właściwe organy państwa.

Skoro zatem zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, organ rozważył możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy, zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Uwzględniając, że w ramach ww. przepisu, zwolnieniu od podatku nie podlegają uzyskane wynagrodzenia czy dodatki (należności) zagraniczne, uzyskane świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na tej podstawie i podlega opodatkowaniu, zgodnie z zasadą powszechności podmiotu i przedmiotu opodatkowania, wyrażoną w powołanym na wstępie artykule 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż powołana przez podatnika interpretacja Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z 14.12. 2001r. została wydana dla zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83, które jak wskazano nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż należność zagraniczna wypłacona mu w 2005r. nie korzystała ze zwolnienia od podatku, przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że istniały podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2.

Dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zgodnie z art. 3 Traktatu Północnoatlantyckiego sporządzonego w Waszyngtonie 04.04.1949r "Dla skuteczniejszego osiągnięcia celów niniejszego traktatu, strony, każda z osobna i wszystkie razem, poprzez stałą i skuteczną samopomoc i pomoc wzajemną, będą utrzymywały i rozwijały swoją indywidualną i zbiorową zdolność do odparcia zbrojnej napaści". Wypełniając obowiązek udziału w strukturach tej organizacji międzynarodowej w celu między innymi zbiorowej obrony, zachowania pokoju i bezpieczeństwa skarżący na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego z 18 maja 2005 został wyznaczony na stanowisko służbowe w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym w Mons, w Belgii na okres od 01 lipca 2005r. do 30 czerwca 2008r; Sojusznicze Dowództwo Operacyjne, w którym służy skarżący jest strukturą wojskową posiadającą wszystkie uprawnienia operacyjne NATO. Żołnierze w niej służący biorą udział w konfliktach zbrojnych (np. Afganistan i Irak), misjach pokojowych (np. Kosowo, Bośnia i Hercegowina), akcjach zapobieżenia aktom terroryzmu, wspomagają siły państw sojuszniczych.

Podstawą prawną do wydania rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego były art. 24 ust. 2 i art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15.04.2004r w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk.

To właśnie w art. 6 ust. 2 ustawy wymienionej w pkt. 1 uznano za jednostkę wojskową także jednostki organizacyjne podporządkowane Ministrowi Obrony Narodowej; w pkt. 76 wykazu jednostek organizacyjnych podporządkowanych Ministrowi Obrony Narodowej stanowiącego załącznik do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z 03.11.2004r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych znajdują się stanowiska dla żołnierzy zawodowych występujące w "Wykazie Stanowisk Służbowych Przeznaczonych dla Żołnierzy Zawodowych Pełniących Służbę poza Granicami Państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych".

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wydanej 14 grudnia 2001r. przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, skarżący nie uwzględnił w PIT-37 za 2005r. otrzymanej należności zagranicznej w kwocie [...] EURO, po przeliczeniu na złote: [...], wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju, gdyż korzystała ona ze zwolnienia podatkowego.

Za takim stanowiskiem, w ocenie skarżącego, przemawia sformułowanie zawarte w urzędowej interpretacji, o której mowa wyżej: ,Przykładowo zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają należności pieniężne określone w § 3 i § 15 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa."

W § 3 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa wymieniono żołnierzy, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1, a więc także tych wyznaczonych na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b). Mimo uznania rozliczenia podatkowego za nieprawidłowe, organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego w przedmiotowej sprawie postąpiły wbrew art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznającego, że przedmiotowa interpretacja nie ma zastosowania w tej sprawie, skoro odnosi się ona wprost do przedmiotowej materii. Minister Finansów w sposób jednoznaczny określił bowiem, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają należności pieniężne określone w § 3 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował pogląd, że "w § 3 i § 15 ww. rozporządzenia określono rodzaje należności pieniężnych wypłacanych tytułem pełnienia służby poza granicami kraju, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of podlegają zwolnieniu z opodatkowania" (wyrok WSA z 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05 oraz III S.A./Wa 1739/06)

Zdaniem skarżącego zaprezentowana przez organy podatkowe obydwu instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedopuszczalna, gdyż sprowadza się do wniosku, iż zwolnieniu podlegają jedynie należności zagraniczne wypłacone żołnierzom służącym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, którzy zostali tam skierowani. Wedle opinii organów poza granicami kraju w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, powinni opodatkować otrzymane należności zagraniczne, ponieważ nie korzystają one ze zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia wyżej wymienionego przepisu jest nie do zaakceptowania w państwie prawa, gdyż godzi w wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, a także powiązaną z nią konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia elementach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący, na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z 18 maja 2005r jako żołnierz zawodowy został wyznaczony na stanowisko służbowe w Sojuszniczym Dowództwie Operacyjnym w Mons w Belgii na okres od 01 lipca 2005r do 30 czerwca 2008r. W związku z wyznaczeniem skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami kraju, Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie wypłacała skarżącemu uposażenie krajowe oraz dodatkowe należności pieniężne związane z wyznaczeniem do służby poza krajem.

Wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodów na podstawie art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje m.in. art. 21 ust.1 pkt. 83 i 110 wskazanej ustawy.

Zgodnie z pierwszym przepisem (pkt. 83) w brzmieniu ograniczonym do podmiotu takiego, jak skarżący, zwolnieniu podlegają należności pieniężne wypłacone żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; jednocześnie zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Skarżący na powołany przepis wskazywał, widząc w nim podstawę do zwolnienia od podatku otrzymanej kwoty [...]zł (równowartość [...] EUR) należności zagranicznej.

Dla oceny czy organy prawidłowo uznały, że wskazany przepis nie mógł znaleźć zastosowania do stanu faktycznego sprawy - otrzymanej przez skarżącego należności, należy przeanalizować czy skarżący spełnia przesłanki zawarte we wskazanym wyżej przepisie tj. czy jego jednostka użyta została zagranicą:

1) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw

sojuszniczych

2) misji pokojowej

3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom

Tudzież czy skarżący pełnił funkcję obserwatora w misji pokojowej.

Należy podkreślić, że w cytowanym zakresie przepis podatkowy stanowi powtórzenie regulacji zawartej w art. 2 pkt. 1 ustawy z 17 grudnia 1998r o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, który stanowi, że za użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa należy rozumieć obecność jednostek wojskowych w celu udziału w: 1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, 2) misji pokojowej, 3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zasady interpretacji systemowej przepisów prawa nakazują w obu przepisach widzieć tę samą kategorię zdarzeń.

Konsekwencją powyższego jest to, że kwalifikacja prawna, co do istnienia stanu użycia Sił Zbrojnych w jednym ze wskazanych celów, nie odbywa się na zasadzie swobody oceny stron co do tego, czy z okolicznością taką mamy do czynienia czy też nie, ale jest regulowana ustawowo. W tym przedmiocie art. 3 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa stanowi, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent RP.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wymienił wszystkie przypadki, w których wymagane ustawowo postanowienie zostało dotąd wydane. Nie ma w istocie sporu w sprawie, co do tego, że sytuacja skarżącego nie jest objęta żadnym ze stanów faktycznych, do których odnoszą się wydane postanowienia. Jednocześnie nie ma żadnych dowodów sprawie, skarżący zresztą nie powołuje się na tę okoliczność, że jego służba wiązała się z rolą obserwatora w misji pokojowej.

Z powyższych względów wywody skargi stanowiące samodzielną analizę funkcji spełnianych przez NATO na podstawie przepisów powołujących tę organizację nie mogą zastąpić jednoznacznych ustawowych regulacji zdarzeń stanowiących element zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja, stanowiąca pismo [...] Podsekretarza Stanu z [...]2001r do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej w przedmiocie "Opodatkowania świadczeń osób wykonujących służbę poza granicami państwa", na którą powołuje się skarżący, zgodnie z tym, co wskazał organ w zaskarżonej decyzji, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżący zupełnie pomija okoliczność, że zawarty na str 4 skargi cytat przedmiotowego pisma poprzedza zdanie: "Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misi pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu". Wynika z niej więc to samo, na co powołują się w sprawie organy - przede wszystkim dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, na które powołuje się skarżący muszą być spełnione przesłanki wymienione w pkt. 83, analizowane wyżej, które kwalifikują uzyskane należności do zwolnienia podatkowego. Wskazane w skardze wyroki sądowe zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych.

Organ zasadnie, z urzędu, przeanalizował także czy skarżący spełnia warunki uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt.110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, co nie było kwestionowane w skardze, że otrzymana należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia.

Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji jest chybiony, bo zasadą jest powszechność opodatkowania a wyjątkiem ulgi zwalniające od podatku. Ustawodawca ma prawo realizować swoją politykę fiskalną kreowaniem określonych zwolnień podatkowych zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych. Stanowienie takich regulacji z założenia różnicujących sytuacje określonych grup podatników, nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.