Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 227/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, art. 30b ust. 4,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14c par. 1, art. 14k, art. 14m,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 par. 1, par. 2, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 6,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par.  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi T. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. E. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko T. E. przedstawione we wniosku z dnia [...]., przekazanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (data wpływu 7 września 2009r.) oraz we wniosku z dnia 7 września 2009r. (data wpływu 10 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz przypadających im kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy akcje, będące przedmiotem sprzedaży, zostaną zakupione przez Spółkę komandytową oraz przedmiotem działalności tejże Spółki będzie m.in. obrót akcjami, co zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem w umowie Spółki oraz Krajowym Rejestrze Sądowym - jest prawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie w charakterze wspólnika do Spółki komandytowej. Przewiduje, iż Spółka komandytowa może stać się właścicielem akcji Spółki akcyjnej, przy czym możliwa jest zarówno sytuacja, że wspólnik lub wspólnicy Spółki komandytowej wniosą do niej akcje w charakterze wkładu, jak i sytuacja, że Spółka komandytowa dokona kupna akcji. Wnioskodawca przewiduje również, iż Spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji zarówno nabytych przez Spółkę komandytową w charakterze wkładu, jak i później zakupionych. W przewidzianym przepisami trybie i terminie wnioskodawca złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie 19% podatku liniowego). Umowa Spółki komandytowej będzie określała proporcję, w jakiej podatnik uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wniósł o rozpatrzenie w interpretacji indywidualnej dwóch niezależnych zdarzeń przyszłych, a mianowicie:

1) przedmiotem działalności Spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co należy rozumieć w ten sposób, iż umowa Spółki komandytowej będzie wskazywać, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z, rejestrując Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także w innych rejestrach, wnioskodawca wspólnie z innymi wspólnikami Spółki komandytowej wskażą, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z., zamiarem wspólników Spółki komandytowej jest, aby Spółka faktycznie dokonywała obrotu akcjami, Spółka komandytowa będzie faktycznie dokonywała obrotu akcjami;

2) przedmiotem działalności Spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co należy rozumieć w ten sposób, iż umowa Spółki komandytowej nie będzie wskazywała, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z, lecz faktycznie Spółka komandytowa będzie nabywała i zbywała akcje w sposób zorganizowany i ciągły.

W konsekwencji powyższego, zdaniem wnioskodawcy, wniosek dotyczy czterech zdarzeń przyszłych, a mianowicie:

a) udziały lub akcje zostaną wniesione do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, przedmiotem działalności Spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie Spółki,

b) udziały lub akcje zostaną wniesione do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, przedmiotem działalności Spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie Spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez Spółkę,

c) Spółka komandytowa będzie dokonywać zakupu udziałów lub akcji; przedmiotem działalności Spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie Spółki,

d) Spółka komandytowa będzie dokonywać zakupu udziałów lub akcji; przedmiotem działalności Spółki komandytowej m.in. będzie obrót akcjami, co nie zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie Spółki, lecz będzie faktycznie prowadzone przez Spółkę.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy przychody Spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla podatnika, w przypadającej na niego części wynikającej z umowy Spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii wnioskodawcy, przychody Spółki komandytowej z odpłatnego zbycia akcji będą dla niego w części odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki komandytowej wynikającemu z umowy Spółki, przychodami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty uzyskania tych przychodów, w powyżej wskazanej części, będą powiększały wartość kosztów uzyskania przychodów podatnika służących określeniu dochodu podatnika ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wyjaśnił wnioskodawca, ustanawia w istocie zasadę, zgodnie z którą, jeżeli spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, to wszelkie przychody osoby fizycznej - wspólnika spółki osobowej - z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyspozycja omawianego przepisu odnosi się do całości przychodów osiąganych przez spółkę, a przypadających na jej wspólnika, nie zaś np. tylko do przychodów spółki, które na podstawie odrębnych przepisów można byłoby zakwalifikować jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Przepis ten oznacza, zdaniem strony, iż z mocy prawa celem istnienia spółki komandytowej jest prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku takiej spółki spełniona jest zatem hipoteza przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym przepisem regulującym zasady opodatkowania przychodów wspólników z udziału w spółkach osobowych jest art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powołane przepisy tego artykułu, wnioskodawca stwierdził, iż przychody z udziału w spółce osobowej można rozliczać na dwa sposoby: jeżeli podatnik wybrał zasady opodatkowania określone w art. 9a i 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% podatek liniowy) - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz, zgodnie z ust. 2, koszty uzyskania tych przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, albo jeżeli podatnik nie wybrał zasad opodatkowania określonych powyżej - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz odpowiednie koszty uzyskania przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 27 ww. ustawy). Wnioskodawca wskazał zatem, iż na powyższych zasadach podlegają również opodatkowaniu dochody osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, w opinii wnioskodawcy, przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości opodatkowania części przychodu wspólnika z udziału w spółce osobowej na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest zatem również możliwe kwalifikowanie części tego przychodu jako przychodu ze źródła - kapitały pieniężne. Z analizowanego przepisu wynika więc, w przekonaniu strony, zasada, iż przychody i koszty przypadające wspólnikowi z udziału w spółce osobowej kwalifikuje się w całości do jednego źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Strona przywołała zatem treść art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniosła, że analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca przyznaje podatnikom prawo do opodatkowania w trybie art. 9a i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dwóch kategorii dochodów: dochodów uzyskiwanych z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, oraz dochodów przypisywanych podatnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej. Stąd kwalifikacji do dochodów opodatkowanych w formie określonej w art. 9a i 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega całość dochodów podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej oraz ta część jego dochodów, która pochodzi z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, zgodnie z powyżej powołanym przepisem, jeżeli podatnik wybrał opodatkowanie w formie 19% podatku liniowego, wszelkie jego dochody z tytułu uczestnictwa w spółkach niemających osobowości prawnej podlegają z mocy prawa opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym. Przepis wyraźnie wskazuje bowiem, iż wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (tj. opodatkowania 19% podatkiem liniowym), dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Jak wskazał dalej wnioskodawca, na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie z art. 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązane są m.in. spółki komandytowe. Tym samym, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód spółki komandytowej wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg uważa się w całości za dochód z działalności gospodarczej. Zatem również dla wspólnika spółki komandytowej dochód ten jest dochodem z działalności gospodarczej, czyli kwalifikowany jest do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to także przychodów i kosztów podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem (w tym ze sprzedażą) udziałów i akcji. Nie ma bowiem możliwości, aby tego rodzaju transakcja nie została ujęta w księgach rachunkowych spółki komandytowej. Zdaniem wnioskodawcy, nie sposób uznać, by spółka komandytowa prowadziła podwójną księgowość w celu wyodrębnienia pewnych rodzajów przychodów oraz związanych z nimi kosztów. Trudno wyobrażalny dla strony jest także podział ogólnych kosztów ponoszonych przez spółkę komandytową, na te wyodrębnione rodzaje przychodów.

Pogląd powyższy, w opinii wnioskodawcy, w żadnej mierze nie stoi w sprzeczności z przepisami zawartymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a określającymi zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w świetle treści przepisu art. 30b ust. 4 tej ustawy. Ustawodawca przewidział, że omawiany dochód nie będzie dochodem ze źródła przychodów kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7), lecz będzie należał do źródła przychodów - działalność gospodarcza.

W świetle powyższych rozważań wnioskodawca stanął na stanowisku, iż przychody Spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz przypadające im koszty uzyskania przychodów będą dla niego, w części odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki komandytowej wynikającemu z umowy Spółki, przychodami i kosztami zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, iż dla uznania, że do przedmiotu działalności gospodarczej spółki komandytowej należy m.in. nabywanie i zbywanie papierów wartościowych (w tym akcji), konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: wspólnicy spółki komandytowej zamierzają, aby przedmiotem działalności spółki było nabywanie i zbywanie papierów wartościowych (w tym akcji) oraz spółka faktycznie dokonuje nabycia i zbycia akcji.

Wspólnicy Spółki komandytowej zamierzają zawrzeć w umowie Spółki zapis, iż przedmiotem jej działalności jest m.in. działalność określona w Polskiej Klasyfikacji Działalności symbolem 64.99Z i opisem: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa ta obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek. Zatem niewątpliwie podklasa ta obejmuje nabywanie i zbywanie papierów wartościowych (w tym akcji). Wspólnicy Spółki komandytowej poprzez zawarcie w umowie spółki postanowienia, iż przedmiotem jej działalności będzie działalność określona w PKD 64.99.Z, jednoznacznie wskazują na swój zamiar wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie przez Spółkę. Zamiar ten uzewnętrznia się także poprzez zgłoszenie do odpowiednich rejestrów, w tym KRS, działalności określonej w PKD 64.99.Z, jako jednego z rodzajów działalności gospodarczych prowadzonych przez Spółkę.

W konkluzji wnioskodawca podniósł, że w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej Spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ powołał się na treść art. 4 §1 pkt 1 i art. 102 k.s.h. Następnie stwierdził, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ przywołując treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.), podniósł, że zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Organ odniósł się do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7). Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, jak wskazał organ, została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. W myśl natomiast art. 5b ust. 1 tej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zdaniem organu, wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy). Organ wskazał przy tym na treść przepisów art. 30b ust. 1 i 4 ustawy p.d.o.f. Nadmienił, iż pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy.

W opinii organu, nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, co do zasady, przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie akcji oraz innych papierów wartościowych, na co bezpośrednio wskazuje treść przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dla celów podatkowych mogą być więc traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania w/w przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy obrót akcjami będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Działalność gospodarcza zatem to taka, która: (1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, (2) wykonywana jest w sposób ciągły, co nie znaczy bez przerwy, istotny jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych) oraz (3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań Spółki komandytowej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Z powyższych przepisów, zdaniem organu, wynika iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność, aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Organ zauważył jednak, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki jakie spełniać musi podatnik, aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie, mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie obrotu akcjami, tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej jako u.o.i.f.). Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Jeżeli zatem wnioskodawca spełnia wymogi tej ustawy, uprawniające go do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, to spełnia dodatkowe warunki umożliwiające zawieranie tego typu transakcji w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże do ustaleń w tym zakresie minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest ani obowiązany ani uprawniony.

Przy czym, jak wskazał organ, nie jest on obowiązany ani uprawniony do oceny regulacji prawnych zawartych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie bowiem do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wobec wskazania we wniosku, że przedmiotem prowadzonej działalności Spółki komandytowej będzie m.in. obrót akcjami, co należy rozumieć w ten sposób, że:

- umowa Spółki będzie wskazywać, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność określona w Polskiej Klasyfikacji Działalności symbolem 64.99.Z,

- rejestrując Spółkę w KRS, a także w innych rejestrach wnioskodawca wspólnie z innymi wspólnikami Spółki komandytowej wskażą, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z,

- zamiarem wspólników Spółki komandytowej jest, aby Spółka faktycznie dokonywała obrotu akcjami.

Reasumując organ stwierdził, że jeżeli działalność w zakresie obrotu akcjami będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli oprócz stosownego zapisu w umowie Spółki komandytowej oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzających prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, spełnione zostaną wymogi wynikające z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi uprawniające wnioskodawcę do obrotu akcjami jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tych przyczyn stanowisko wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniami organ uznał za prawidłowe i zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienił także, iż w zakresie pozostałych zdarzeń przyszłych wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca, na podstawie

art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, pismem z 23 grudnia 2009r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji indywidualnej poprzez usunięcie zastrzeżenia dotyczącego spełnienia wymogów wynikających z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej u.o.i.f.). Alternatywnie, w przypadku uznania przez organ usunięcia zastrzeżenia za niezasadne, wnioskodawca wniósł o uzupełnienie treści interpretacji, w ten sposób, że spełnia wszelkie wymogi u.o.i.f. Ponadto wnioskodawca podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Jego zdaniem odmowa odniesienia się do kwestii, czy działalność Spółki opisana we wniosku jest działalnością gospodarczą w kontekście przepisów u.o.i.f. prowadzi do wydania interpretacji niejasnej, warunkowej, niemającej realnej wartości dla wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z treścią interpretacji to wnioskodawca powinien rozstrzygnąć, jaki wpływ na jego obowiązki i uprawnienia podatkowe ma treść u.o.i.f. W tym kontekście niedopuszczalne jest wydanie takiej interpretacji, do której zastosowanie się jest niemożliwe bez dodatkowej analizy prawnej przepisów powołanych przez organ podatkowy wydający interpretację. Uzasadniając odmowę analizy przepisów u.o.i.f., organ myli pojęcie prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a §1 Ordynacji podatkowej, z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy powołanej ustawy jednoznacznie nakazują organowi dokonanie wykładni prawa podatkowego bez jej ograniczania do przepisów ustaw prawa podatkowego. Przepisem prawa podatkowego jest w tym kontekście każdy przepis mający wpływ na obowiązki lub uprawnienia podatkowe wnioskodawcy; w tym również u.o.i.f., skoro zdaniem organu przepisy u.o.i.f. mają znaczenie dla kwalifikacji przychodów Spółki do określonego źródła przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem wnioskodawcy, co do zasady, prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami wskazanej przez Spółkę we wniosku, jest działalnością maklerską w rozumieniu u.o.i.f. Oznacza to, iż co do zasady prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca przytoczył równocześnie treść art. 70 ust. 1 u.o.i.f. oraz wyjaśnił pojęcie grupy kapitałowej. Podkreślił, że w rezultacie nie ma wątpliwości, iż działalność Spółki w zakresie obrotu akcjami będzie spełniać wszelkie wymogi wynikające z przepisów u.o.i.f. Do wymogów tych nie należy uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności maklerskiej, ponieważ Spółka będzie zwolniona z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 2 i 4 u.o.i.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną T. E. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie w wyroku, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe bez zastrzeżeń podniesionych przez Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji błędne uznanie, że zaliczenie do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów wspólnika z udziału w Spółce komandytowej, która prowadzi działalność w zakresie odpłatnego zbywania akcji zależy od spełnienia wymogów wynikających z u.o.i.f.;

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy przy formułowaniu warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skupił się wyłącznie na przepisach art. 5a ust. 6 oraz art. 5b ust. 1 u.o.i.f., całkowicie pomijając zaś treść art. 5b ust. 2 u.o.i.f., który ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody skarżącego uzyskiwane ze Spółki komandytowej. Przepis ten jest lex specialis wobec przepisów regulujących kwalifikację źródeł przychodów osób fizycznych, a to ponieważ dotyczy explicite sytuacji, w której przychód uzyskiwany jest za pośrednictwem spółki osobowej. Wskazany przepis ustanawia zasadę nadrzędną wobec zasad wynikających z katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 u.o.i.f. Zatem, przepis art. 5b ust. 2 u.o.i.f. ustanawia zasadę, zgodnie z którą, jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto skarżący ponowił uzasadnienie zarzutów co do wydanej interpretacji zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz przytoczył powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych.

Reasumując skarżący podkreślił, że organ uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe, w istocie uchylił się od jednoznacznego sformułowania oceny odnośnie stanowiska przedstawionego przez skarżącego. W konsekwencji, w opinii skarżącego, interpretacja jest niejasna, przez co nie spełnia swojego podstawowego celu, jakim jest stworzenie pełnej (a nie iluzorycznej) ochrony podatnikowi podejmującemu określone działania faktyczne lub prawne właśnie na podstawie treści interpretacji. Ochrona ta jest bowiem oparta na zaufaniu do organu podatkowego wydającego interpretację, a jej respektowanie przez organ nie może być pozorowane, lecz musi w skuteczny sposób zapewniać realizację celów dla których instytucja interpretacji prawa podatkowego została wprowadzona do polskiego porządku prawnego. Taki sposób wykonywania przez organy podatkowe przynależnych im kompetencji, w skutek którego skarżący zmuszony jest do samodzielnego korygowania treści interpretacji z całą pewnością nie może zasługiwać na akceptację i aprobatę oraz winien skutkować uchyleniem niniejszej interpretacji z jednoczesnym zobowiązaniem organu do zmiany interpretacji poprzez usunięcie zawartego w niej zastrzeżenia, względnie do wyraźnego stwierdzenia w treści ponownej interpretacji, iż wnioskodawca spełnia wszelkie wymogi ustawy o obrocie instrumentami finansowymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności opisanej we wniosku (tj. obrotu akcjami na własny rachunek).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo, interpretując pojęcie wyrażenia przepisy ustaw podatkowych, zawartego w art. 14b Ordynacji podatkowej, organ odwołał się do zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji przepisów ustaw podatkowych i stwierdził, że bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, iż każdy przepis mający wpływ na obowiązki lub uprawnienia podatkowe wnioskodawcy, w tym również u.o.i.f. stanowi prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego możliwości zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji oraz przypadających im kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy udziały lub akcje zostaną zakupione przez Spółkę komandytową oraz przedmiotem działalności tejże Spółki będzie m.in. obrót akcjami, co zostanie potwierdzone formalnie odpowiednim wpisem PKD w umowie Spółki. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, organ uznał stanowisko wyrażone w powyższej kwestii przez wnioskodawcę za prawidłowe.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności obwarowania przez organ prawidłowości wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, iż przychód z obrotu akcjami może być zaliczony do przychodu ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych, warunkiem, że działalność gospodarcza, oprócz spełnienia wymogów z art. 5a pkt 6 oraz 5b ustawy p.d.o.f., spełnia także warunki z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi uprawniające podatnika do obrotu akcjami.

W ocenie Sądu, skoro stanowisko wnioskodawcy nie było skonstruowane warunkowo, a organ uznał je za prawidłowe, to niedopuszczalnym było w uzasadnieniu prawnym oceny tego stanowiska wprowadzać warunków. Organ wskazał, że dodatkowe ograniczenia, bądź warunki, jakie spełniać musi podatnik, aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie, mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Tymi innymi przepisami, w aspekcie zadanego pytania, będą, zdaniem organu, przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Oprócz takiego wskazania, któremu można by przyznać jedynie walor informacyjny, organ jednocześnie zastrzegł, że jeżeli wnioskodawca spełnia wymogi tej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające go do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, to spełnia dodatkowe warunki umożliwiające zawieranie tego typu transakcji w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i wtedy to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Taka konstrukcja interpretacji, po pierwsze, doprowadza do jej wewnętrznej sprzeczności. Stanowisko organu, które ma rzekomo być tożsame ze stanowiskiem podatnika, pozostaje bowiem w opozycji do jego uzasadnienia prawnego. Po drugie, skoro interpretacja nadaje podatnikowi określone uprawnienia, m.in. wynikające z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, to korzystanie z tych uprawnień staje się iluzoryczne, skoro uzależnione jest od spełnienia warunków, których znaczenia dla sytuacji prawno - podatkowej organ nie wyjaśnia, a które, stosownie do treści uzasadnienia, mogą mieć wpływ na tą sytuację podatnika. Jeżeli więc zdaniem organu przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi mają wpływ na uznanie, czy obrót akcjami jest zaliczony do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza, winien on dokonać wykładni tych przepisów. W ocenie Sądu, dokonana warunkowo interpretacja nie daje pełnej odpowiedzi na pytanie, nie wyjaśnia ewentualnej, przyszłej sytuacji podatkowej pytającego i nie daje możliwości polemiki z wyrażonym stanowiskiem. Stanowisko organu, co wynika zaś z art. 14c Ordynacji podatkowej, ma zawierać uzasadnienie prawne. Organ nie może w tej sytuacji uchylić się od uzasadnienia okoliczności, które jego zdaniem mają wpływ na skutki podatkowe pytającego. Mówiąc wprost, organ nie może uchylić się od interpretacji przepisów, które w jego ocenie mają wpływ na sytuację prawno - podatkową wnioskodawcy.

Tym samym niedopuszczalnym jest warunkowe uznanie prawidłowości stanowiska podatnika w sytuacji, gdy organ stwierdza konieczność wypełnienia dodatkowych warunków o znaczeniu skutków podatkowych, a wnioskodawca nie zawiera ich we własnym stanowisku.

Dodatkowo, w aspekcie niniejszej sprawy, należy wskazać, że przepisy ustawy p.d.o.f. – definiując działalność gospodarczą - konstruują swoją własną definicję, nie odwołując się do przepisów innych ustaw. Nie zawierają więc wymogu, by była to działalność spełniająca wymogi przewidziane w innych ustawach. Dla celów fiskalnych nie jest bowiem tak istotny – jak dla prawa gospodarczego – charakter i branża działalności, ale fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy.

W świetle art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby była to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

W związku z powyższym do prawidłowego i zgodnego z ustawą podatkową zdefiniowania pozarolniczej działalności gospodarczej i jej odniesienia do objętego interpretacją stanu faktycznego organ nie był uprawniony dodawać warunków wynikających z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i w konsekwencji rozszerzać tej definicji. Bez znaczenia bowiem dla prawno-podatkowej kwalifikacji przychodów podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej jest okoliczność wypełniania warunków i rygorów określonych w u.i.o.f.

Skoro ustawodawca dla skutków podatkowych legalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawarł w ustawie p.d.o.f., to niedopuszczalne było posiłkowanie się unormowaniami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez organ dokonujący kwalifikacji prawnej przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży akcji w ramach Spółki komandytowej. Ewentualne bowiem skutki naruszenia u.o.i.f. nie mają charakteru skutków podatkowych, a o takie chodzi w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Konsekwencją niedostosowania się podatnika do wymogów wynikających z innych regulacji prawnych są ewentualne sankcje przewidziane w tych regulacjach.

Reasumując, by odpowiedzieć na pytanie, czy źródłem zamierzonych przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży akcji w ramach Spółki komandytowej jest pozarolnicza działalność gospodarcza, definicję tej działalności należało oprzeć tylko i wyłącznie o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 5b oraz art. 30 b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Minister Finansów naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5a pkt 6, art. 5b oraz art. 30 b ust. 4 ustawy p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Z powyższych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. Sąd, wbrew wnioskom skargi, nie skorzystał z dyspozycji art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy ona sytuacji, kiedy nie ma interpretacji indywidualnej na skutek odmowy jej wydania przez organ. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te składają się następujące kwoty:

1. kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075);

3. kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.