Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 393/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Op 315/18 w sprawie ze skargi D. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Op 315/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2018r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2012r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, który rozważył z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r., jako że w tym przypadku termin przedawnienia co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017r. Z akt sprawy wynika jednak bezspornie, że w dniu 23 czerwca 2016r. Naczelnik US w G. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki D. m.in. za listopad 2012r., a następnie pismem z dnia 5 września 2017r. na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") powiadomiono stronę o skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, w tym za listopad 2012r., które zostało doręczone stronie w dniu 20 września 2017r. Takie samo zawiadomienie doręczono też pełnomocnikowi strony w dniu 11 września 2017r. Przy braku przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2012r. w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji i wobec oczywistego nieprzedawnienia się tegoż zobowiązania za grudzień 2012r. brak było przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

1.3. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż kwestią sporną jest rozliczenie za listopad 2012r., gdyż to w tym miesiącu skarżąca uwzględniła, po stronie zakupów towarów i usług, trzy faktury wystawione przez firmę J. Z. z siedzibą w G., odliczając wykazany w nich podatek naliczony, a rzetelność tych faktur została zakwestionowana przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zmiana rozliczenia za grudzień 2012r. była jedynie konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w poprzednim miesiącu.

Na plan pierwszy w sprawie wysuwa się zagadnienie prawidłowości poczynionych w niej ustaleń faktycznych dotyczących przede wszystkim tego, czy wystawca faktur ujawniony jako wykonawca robót na wszystkich trzech zakwestionowanych fakturach, tj. J. Z. mogła wykonać wszystkie objęte tymi fakturami i poprzedzającymi je umowami roboty remontowo-budowlane w Hotelu D. w G. w listopadzie 2012r. oraz czy faktycznie dokonano dostawy jacuzzi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie prawidłowość stanowiska organów podatkowych o braku możliwości realizacji przez firmę J. Z. robót objętych dwiema fakturami z 26 listopada 2012r. a także dostawy jacuzzi, dokumentowanej fakturą z 23 listopada 2012r. z powodu braku po jej stronie zaplecza technicznego i pracowniczego, jak również z uwagi na wykluczenie możliwości wykonania prac przez jej rzekomego podwykonawcę – firmę W. M. G.

Niewątpliwie okoliczności sprawy wskazują na bardzo krótki czas wykonania zleconych robót. Wszystkie trzy umowy (dwie na wykonawstwo prac i jedna na dostawę jacuzzi) zostały zawarte w dniu 12 listopada 2012r., protokoły odbioru robót i faktury wystawiono w dniu 26 listopada 2012r. Prace zostały więc wykonane w ciągu 2 tygodni, a ich zakres był szeroki, obejmował bowiem: wykucie ościeżnic drzwiowych, demontaż sufitów, wyburzenie ścian działowych, remont instalacji c.o., w tym montaż 10 sztuk solarów, montaż zbiornika bi-walentnego, kompletów przyłączeniowych, pomp obiegowych i modułu sterującego, przygotowanie bruzd pod grzejniki, przygotowanie przyłącza c.o. w istniejącej kotłowni.

Jeśli chodzi o dostawę jacuzzi, to ani J. Z., ani M. G. nie dysponowali dowodem zakupu tego urządzenia, które zgodnie z fakturą nr 42/11/2012 J. Z. miała sprzedać skarżącej. Brak nabycia rzeczy wyklucza możliwość uznania, że ta dostawa została zrealizowana, skoro nie wskazano żadnych innych źródeł nabycia. Takich dowodów nie przedstawił także M. G.

We wszystkich trzech umowach zastrzeżono wymóg powiadomienia inwestora o posługiwaniu się podwykonawcami przez zleceniobiorcę, tj. J. Z., jednak M. C., dokonujący w owym czasie wszystkich czynności w imieniu Spółki, nie miał żadnej bieżącej wiedzy o firmie W. M. G., która miała wykonywać wszystkie prace podzlecone jej przez J. Z., na podstawie umowy o współpracy.

Rozważając możliwości wykonania prac remontowo-budowlanych objętych dwiema zakwestionowanymi fakturami, w których jako wykonawca robót i zarazem wystawca faktur widniała firma J. Z., organy zasadnie rozważyły w pierwszej kolejności możliwości techniczne i zaplecze personalne, jakim ona dysponowała, gdyż miało to przesądzające znaczenie dla oceny, czy własnymi siłami i środkami mogła ona wykonać zlecone prace.

Zasadnie w tym względzie organ oparł się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. Z. w 2014r. przez pracowników US w G. Wynikało z nich, że stan zatrudnienia w listopadzie-grudniu 2012r. wynosił zero; nie było dowodów zakupu materiałów budowlanych dla celów dokonywania czynności opodatkowanych (według wyjaśnień pełnomocnika – R. Z., ujawnione w trakcie kontroli faktury zakupu za materiały budowlane dotyczyły zakupu na potrzeby własne i nie były związane z działalnością gospodarczą). Tym samym nie został potwierdzony fakt dysponowania przez J. Z. materiałami budowlanymi, jakie musiały być wykorzystane w trakcie ww. prac remontowo-budowlanych. Tymczasem z zeznań M. C. wynikało, że materiały miała zorganizować J. Z. (a zatem skarżąca tymi materiałami nie dysponowała), co z kolei w zestawieniu z brakiem jakichkolwiek dowodów zakupu takich materiałów przez rzekomego podwykonawcę, firmę W., prowadzić musiało do jednoznacznego wniosku o niemożności realizacji prac objętych dwiema fakturami z dnia 26 listopada 2012r. przez J. Z. Ich charakter i zakres wymagał bowiem korzystania z materiałów budowlanych. Wskazują na to szczegółowe ustalenia ww. kontroli podatkowej w firmie J. Z., z których wynika, że miała ona korzystać z usług podwykonawców, tj. firmy swego męża A. R. Z. i firmy W. M. G., które następnie refakturowała na odbiorców, powiększając wartość o zysk. Z ustaleń tych wynika jednak jednoznacznie brak dysponowania przez nią jakimkolwiek sprzętem i pracownikami, a to wykluczało samodzielną realizację zafakturowanych robót. Wskazywanie w odwołaniu na korzystanie przy wykonywaniu prac z pracowników zatrudnianych "na czarno" nie może podważyć prawidłowości powyższych ustaleń, skoro strona nie wskazała z imienia i nazwiska osób, które te prace miałyby świadczyć, a zatem twierdzenie nie zostało przez nią poparte jakimkolwiek dowodem. Zasadnie zatem – zdaniem Sądu - oceniono te twierdzenia jako gołosłowne. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynikało przy tym, by roboty remontowo-budowlane na terenie hotelu D. w G. mieli wykonywać pracownicy J. bądź R. Z., niezależnie od ich formalnego statusu jako pracowników. R. Z., w zeznaniach z dnia 6 października 2015r. stwierdził jedynie, że w 2012r. przyjmował zlecenia od kontrahentów i zlecał je M. G. Mogło się też zdarzyć, że zlecenie przyjęła żona i przekazała je M. G. Skarżąca nie wskazała również, kto miałby zatrudniać tych pracowników "na czarno". Podobnie odwoływanie się do faktu, że w ww. protokole kontroli nie została zakwestionowana prawidłowość rozliczenia podatkowego J. Z. nie może odnieść zamierzonego skutku, skoro, po pierwsze, nie została wydana wobec J. Z. ostateczna decyzja podatkowa w tym przedmiocie, a po wtóre, protokół kontroli jest wprawdzie dokumentem urzędowym, jednak organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę poszerzyły zakres czynionych ustaleń faktycznych także o weryfikację możliwości wykonawczych firmy W., w ostatecznym wyniku wykluczając je. Tym samym dalsze ustalenia w tej sprawie, oparte nie tylko na weryfikacji poprawności formalnej dokumentów, uzupełnionych wyjaśnieniami pełnomocnika J. Z., tj. jej męża R. Z., lecz także na sprawdzeniu ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy poprzez ustalenia o realnej możliwości wykonania zleconych prac, pozwoliły organom na głębszą i pełniejszą – bo opartą na szerszym materiale dowodowym – ocenę prawidłowości materialnej spornych faktur. W związku z powyższym nie wystąpiła w sprawie akcentowana przez stronę sprzeczność w ustaleniach zawartych w kwestionowanej decyzji i ww. protokole kontroli.

Ze względu na wynikającą z akt sprawy okoliczność, iż wszelkie prace do wykonania w hotelu D. J. Z. zleciła w ramach podwykonawstwa M. G., organy podatkowe zasadnie skoncentrowały swe ustalenia także na możliwościach wykonawczych firmy W. Opierając się na zeznaniach M. G. (w szczególności z 16 listopada 2015r. oraz z 30 sierpnia 2016r.) słusznie stwierdzono, że nigdy nie pracował on fizycznie na terenie hotelu D. w G., a znalazł się tam po raz pierwszy dopiero pod koniec 2013r. lub na początku 2014r., już po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do R. Z. oraz po wszczęciu kontroli wobec Pana C., i na ich prośbę spotkał się z nimi na miejscu, aby poznać zakres wykonanych tam prac i "aby zeznawać jednym głosem". Niezależnie od faktu, iż działalność gospodarcza tego podmiotu została zawieszona od dnia 22 listopada 2010r. i niezależnie od braku jego rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług (które to okoliczności, jak słusznie wskazał w skardze pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, same w sobie nie przesądzają o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego), przy równoczesnym nieskładaniu deklaracji podatkowych w kontrolowanym okresie, najistotniejsze dla sprawy było ustalenie o braku jakichkolwiek dowodów zakupu towarów mogących mieć związek ze świadczonymi usługami, dowodów dokumentujących jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością, ustalenie o braku środków trwałych i sprzętu niezbędnego do wykonywania robót budowalnych czy remontowych, dowodów potwierdzających korzystanie z podwykonawców czy zatrudnianie pracowników. Te ustalenia, poczynione na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie, nie zostały podważone jakimkolwiek dowodem przeciwnym i w pełni współbrzmią z zeznaniami M. G. składanymi w dniach: 14 października 2014r., 14 kwietnia 2015r., 16 listopada 2015r., 30 sierpnia 2016r., bądź to jako strona lub kontrolowany we własnych postępowaniach, bądź jako świadek w postępowaniach dotyczących innych osób. W sposób szczegółowy opisał on swą rolę we własnej "działalności gospodarczej", której de facto w ogóle nie prowadził, podpisując jedynie faktury i inne dokumenty np. protokoły odbioru, dowody KP i KW zgodnie ze wskazaniami R. Z., dla którego – tak jak dla J. Z. – również wystawiał faktury i zawarł z nim nawet umowę o współpracy; jednak jego działalność ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Świadek ten wyjaśnił również przyczynę odrębnego wystawiania faktur dla J. i R. Z. (co czynił na wyraźne życzenie tego ostatniego) wskazując, że miało się to odbywać w tym celu, aby znaczna wysokość kwot należnych na podstawie faktur J. Z. nie budziła podejrzeń. Nie uczestniczył też w odbiorach żadnych robót (informowano go jedynie, gdzie one się rzekomo odbywają, ale nie miał wiedzy, czy roboty były w rzeczywistości wykonywane). Pomimo pokwitowań zapłaty kwot tam wyszczególnionych nie otrzymywał, a jedynie drobne, kilkusetzłotowe kwoty, będąc "słupem do wystawiania faktur kosztowych", nie pracował też fizycznie w hotelu D. ani w innym charakterze.

Jedynie w zeznaniach złożonych po raz pierwszy, tj. w dniu 4 lipca 2014r., potwierdził fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zleconych prac remontowo-budowlanych i z materiałów zleceniodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pomimo owej zmienności zeznań, organ odwoławczy zasadnie uznał za wiarygodne zeznania składane w późniejszej fazie postępowania. Po pierwsze dlatego, że te późniejsze zeznania są spójne z pozostałym materiałem dowodowym, choćby w postaci obiektywnych ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej (zupełny brak dokumentów zakupu towarów i kosztów działalności), po wtóre z uwagi na trafnie dostrzeżoną przez ten organ okoliczność, że te późniejsze zeznania w istocie dowodzą uczestnictwa tego świadka w oszustwie podatkowym (wystawianiu nierzetelnych faktur) – trudno więc przyjąć, by miał on interes prawny w obciążaniu samego siebie. Po trzecie wreszcie, przedstawiony przez niego w pierwszych zeznaniach opis sposobu wykonywania robót (przy pomocy znajomych nieodpłatnie świadczących dla niego pracę czy z udziałem osób wyczekujących pod Urzędem Pracy "najbardziej skacowanych") nie wytrzymuje krytyki w kontekście zakresu prac, jakie miał on wykonywać na zlecenie J. Z., tj. usługi budowlane: wykończeniowe, układanie parkietów, montaż instalacji elektrycznych – do tego nie miał zresztą uprawnień – wodno-kanalizacyjnych, prace tynkarskie, ślusarskie, prace projektowe w zakresie małej architektury przestrzenno-terenowej, prace reklamowe. W związku z powyższym, próba zdeprecjonowania wartości dowodowej później składanych zeznań tego świadka, do czego zmierzają zarzuty skargi, w ocenie Sądu musi zostać uznana za bezskuteczną.

Niezależnie od treści ww. zeznań istotny w sprawie jest bezsporny brak dowodów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, maszyn i narzędzi oraz będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz strony jacuzzi, a także brak dowodów potwierdzających zatrudnianie pracowników bądź podwykonawców. Wykluczone też zostało, poprzez zeznania M. G. (poza tymi składanymi w dniu 4 lipca 2014r.) osobiste świadczenie przez niego pracy przy budowie hotelu D. Wszystkie te okoliczności, ocenione w łączności ze sobą i z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, dawały organom podatkowym wystarczające i jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że M. G. nie wykonał dostaw na rzecz J. Z., które miały być następnie przez nią refakturowane na rzecz skarżącej.

Powyższe ustalenie przesądza równocześnie o oczywistej niemożności wykonania usług i zrealizowania dostawy przez J. Z., a więc wystawcę trzech spornych faktur. Nie mogła ona ani samodzielnie (brak zaplecza technicznego i personalnego), ani przy udziale jedynego wskazywanego wykonawcy, tj. firmy W. M. G., wykonać prac remontowo-budowlanych opisanych na zakwestionowanych fakturach, a z braku dowodu nabycia jacuzzi (przez nią i także przez M. W.) i niewskazania jakiegokolwiek źródła pozyskania tej rzeczy nie było podstaw, by przyjąć, że dokonała tej dostawy.

W przedstawionym stanie sprawy udział tych obydwu podmiotów w realizacji opisanych na fakturach robót i dostaw został zatem, zdaniem Sądu, prawidłowo wykluczony. Przedstawione powyżej dowody i okoliczności z nich wynikające prowadzą do wniosku, że za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń o nierzetelności zakwestionowanych faktur, jako tych, które od strony podmiotowej (dostawcy towaru) nie dokumentują transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W szczególności, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii skarżącej miał być wynikiem wybiórczej i selektywnej oceny dowodów, pominięcia faktów o istotnym znaczeniu, prowadzących w ostatecznym wyniku do sprzeczności ustaleń faktycznych wyrażającej się w przyjęciu, z jednej strony, że roboty zostały faktycznie wykonane, z drugiej zaś – że nie wykonał ich podmiot ujawniony na fakturach, tj. J. Z. Taka sprzeczność w stanie tej sprawy nie występuje, gdyż czym innym jest niekwestionowanie faktycznego wykonania robót, a czym innym ocena możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ta pierwsza kwestia należy do sfery ustaleń faktycznych, ta druga zaś – poddana jest ścisłej reglamentacji prawnej i tylko przy spełnieniu prawem określonych warunków prawo do odliczenia może być zrealizowane.

1.4. Uznając za prawidłowe ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych 3 faktur VAT z uwagi na wykazanie niemożności świadczenia wynikających z nich usług i dostawy jacuzzi, jak też ich kwalifikację prawną takich transakcji, Sąd podzielił również stanowisko organu o niemożności przypisania reprezentantowi skarżącej, tj. M. C., starannego działania (dobrej wiary) w kontaktach handlowych z J. Z.. I tak, zasadnie wskazano na brak jasnego i jednoznacznego wskazania przez M. C. sposobu nawiązania kontaktów handlowych z J. Z., gdyż raz wskazywał na pozyskanie informacji o jej firmie z internetu, innym razem zaś na polecenie mu tej firmy, jako sprawdzonej na rynku usług remontowo-budowlanych, przez inną osobę (nie wskazał jej). Twierdzenie to nie mogło być jednak uznane za wiarygodne, skoro J. Z. zarejestrowała swą firmę dopiero w lipcu 2012r., a zatem mogła działać na rynku dopiero kilka miesięcy. Jak słusznie podniesiono w skardze, ta okoliczność sama w sobie nie może podważyć wiarygodności podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą, jednak w zestawieniu z innymi okolicznościami powinna wzbudzić ostrożność o zleceniodawcy. Z zeznań M. C. wynikało, że większości ustaleń dokonywał z mężem J. Z., R. Z., który wcześniej miał firmę, "lecz przepisał chyba na żonę". Nie wiedział jednak, czy R. Z. był pełnomocnikiem J. Z. a zatem, w jakim charakterze występuje. W niewielkim tylko zakresie, według jego zeznań, kontaktował się z J. Z. – głównie w kwestii osób, jakie mają przybyć na miejsce dla wykonania określonych prac (choć te ustalenia w większości czynił z R. Z.). Na tej podstawie M. C. wpuszczał te osoby na budowę. Stwierdził też, że nie znał żadnych podwykonawców, choć w każdej z zawartych umów zawarto zastrzeżenie o konieczności wyrażenia przez niego zgody w przypadku korzystania z usług podwykonawców. M. C. wiedział natomiast, że to R. Z. prowadził działalność gospodarczą i miał doświadczenie w zakresie prac remontowych i instalatorskich, a pomimo to godził się na sytuację, w której formalnie jego kontrahentem była J. Z., niemająca doświadczenia, sprzętu ani pracowników, która wystawiła kwestionowane faktury. Wobec tego nie sposób przyjąć, że M. C. nie zdawał sobie sprawy z braku możliwości wykonania przez J. Z. bądź jej podwykonawcę zleconych prac remontowych, tym bardziej, że zakres zleconych formalnie robót był szeroki a termin ich wykonania bardzo krótki. Dodatkowo, co nader istotne, z zeznań tego świadka wynika, iż zarówno M. C., jak i R. Z. podejmowali działania mające na celu uwiarygodnienie faktu wykonywania robót przez M. G., poprzez zapoznanie go ze stanem hotelu. Ta okoliczność jednoznacznie dowodzi świadomości M. C. o niezgodności między dokumentacją fakturową o rzeczywistym stanem rzeczy, a aktywność R. Z. również w tym zakresie dodatkowo potwierdza, że to nie J. Z. uczestniczyła w realizacji prac remontowo-budowlanych. Z powyższych zeznań M. G. organ wysnuł zatem prawidłowy wniosek, że M. C. jako przedstawiciel Spółki nie tylko zdawał sobie sprawę z tego, że usługi wykonane według dokumentacji fakturowej przez J. Z. i jej podwykonawcę nie zostały przez te podmioty faktycznie zrealizowane, ale wspólnie z R. Z. usiłował zminimalizować ryzyko ujawnienia tego faktu w toku kontroli podatkowej, omawiając z rzekomym podwykonawcą – M. G. - zakres robót wykonanych w hotelu D. W świetle przedstawionych okoliczności nie może, zdaniem Sądu, budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca formalnie przeprowadziła transakcje z podmiotem, co do którego, przy dochowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć, a co najmniej przypuszczać, że to nie on realizował zawarte umowy, że nie posiadał w tym zakresie siły roboczej, narzędzi, materiałów itp. M. C., jak sam zeznał, nie interesował się, czy jego zleceniobiorca zatrudnia pracowników bądź podwykonawców, choć zgodnie z zapisami trzech umów zawartych w dniu 12 listopada 2012r., winien mieć wiedzę o podwykonawcach realizujących zlecenie i wyrazić zgodę na ich udział. Tym samym reprezentujący Spółkę M. C. mógł i powinien przypuszczać, że J. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami.

1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Pełnomocnik skarżącej spółki skargę kasacyjną od powyższego wyroku oparł:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 151 w związku z art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone przez organy obu instancji były w sposób niepodważający zaufanie do tych organów gdy uzasadniania decyzji jednoznacznie wynika, że miały wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że zafakturowane usługi budowlane oraz dostawa jacuzzi przez firmę J. Z. w związku z prowadzoną przez skarżącą modernizacją zgodnie z projektem "Remont wraz z zakupem wyposażenia restauracji Hotelu D. w G." nie zostały wykonane przez firmę J. Z., a tym samym nastąpiło naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego;

b) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgromadzanie w całości materiału dowodowego, a tym samym jego nierozpatrzenie w sposób prawidłowy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowości i błędów w przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym, co do okoliczności, że M. C. reprezentujący skarżącą miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że firma J. Z. mogła dopuść się jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, skoro:

- włączony do materiału dowodowego protokół kontroli podatkowej nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01 lipca 2012r. do 31 grudnia 2012r. z przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie J. Z. jednoznacznie potwierdza, że J. Z. zaewidencjonowała i zadeklarowała podatek należny z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jednakże ustalenia zawarte w tym protokole zostały przez WSA w Opolu pominięte,

- wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego na okoliczność ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą, a firmą J. Z., z którym związane są skutki podatkowe został przez uznany przez organy podatkowe, że przeprowadzenie tego dowodu nie ma znaczenia w sprawie, natomiast WSA w Opolu uznała, że to: "Organ podatkowy jest upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika" - vide: str. 26 wyroku, czym naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a § 3 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i uznanie stanowiska organów podatkowych za prawidłowe;

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że działania organów obu instancji nie naruszały wskazanych powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych oraz jacuzzi od firmy J. Z., przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły m.in. zeznania świadków, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "Organ podatkowy jest upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika"- vide: str. 26 wyroku, gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności" a tym samym art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym pod lit. a), lit. b), lit. c) i lit. d) niniejszego punktu, iż uchybienie przez organy podatkowe obu instancji ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r, poz. 2107 ze zm.) - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, czym naruszył również art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich niestosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez WSA w Opolu, jako własnego stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy oby instancji, polegającego na przyjęciu, że skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J. Z. dokumentujących wykonanie usług budowlanych i dostawę jacuzzi, które ilościowo i wartościowo odpowiadają rozmiarowi transakcji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym jego błędną wykładnię skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym (zarówno WSA w Opolu jak i organy obu instancji nie kwestionują faktu wykonania usług budowlanych i dostawę jacuzzi), gdy w stanie faktycznym Spółka nie miała świadomości jak podstaw do podejrzeń, że wykonawca usług budowlanych i dostawca jacuzzi firma J. Z. mogła dopuścić się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez wskazanie podwykonawcy, który nie został zgłoszony skarżącej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie za prawidłowe określenie przez organy obu instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. i grudzień 2012r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez skarżącą w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że fakt zadeklarowania przez firmę J. Z. podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej nie wpłynął na jakiekolwiek uszczuplenia w podatku VAT. Ponadto w przypadku każdej z kwestionowanych faktur skarżąca dokonała całkowitej zapłaty przelewami bankowymi za nabyte usługi budowlane i towary w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez firmę J. Z. na jej rachunek bankowy. Dodatkowo w sprawie, poza sporem jest fakt, że w dacie dokonywania spornego świadczenia usług i dostaw towarów na rzecz Spółki firma J. Z. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz składała deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których zadeklarowała kwoty podatku należnego wynikające z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur. Fakt ujęcia spornych faktur w rejestrach sprzedaży VAT przez firmę J. Z. oraz ich zdeklarowanie za miesiąc listopad 2012r. zostało potwierdzone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., co dokumentował sporządzony protokół kontroli.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że nieprawidłowość faktur stanowiących podstawę do odliczenia może wynikać ze względu przedmiotowego lub podmiotowego. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wielokrotnie podkreślały w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło transakcji wynikających z faktur, gdzie zarówno wystawca faktur, jak i jego podwykonawca - firma W. M. G., nie wykonali prac oraz nie dostarczyli towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych stronie przez J. Z., czyli stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot, który jest ich wystawcą.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.5. Ustalenia organów w zakresie okoliczności związanych z wykonywanymi usługami i zakupem towarów zostały przytoczone bardzo szczegółowo w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia. Pełnomocnik strony skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zupełnie bagatelizuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podkreślił to, na co wskazywał także orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. nie podważał faktu wykonania robót budowlanych i dostawy jacuzzi na rzecz strony, lecz kwestionował fakt ich dokonania przez wystawcę spornych faktur – firmę J. Z. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że firma ta nie wykonywała żadnych czynności związanych z dostawą towarów i usług, lecz miała korzystać z usług podwykonawców, refakturując je następnie na odbiorców i powiększając wartość o zysk. Nie posiadała ona żadnego sprzętu czy materiałów oraz nie zatrudniała pracowników, ponadto była zatrudniona na etacie w pełnym wymiarze czasu pracy, a działalność w jej imieniu prowadził mąż R. Z., posiadający pełnomocnictwo do reprezentowania swojej żony.

Z protokołu kontroli podatkowej z przeprowadzonej kontroli w firmie J. Z. nie wynika, by Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. uznał za prawidłowe faktury wystawione na rzecz skarżącej, bowiem organ ten nie dokonał ustaleń odnośnie prawidłowości przedmiotowo-podmiotowej tych faktur. W protokole kontroli wskazano na fakt, że "podatnik korzysta z usług świadczonych przez podwykonawców, a następnie refakturuje je na odbiorców, powiększając wartość o zysk. Podatnik nie posiada żadnego zaplecza w postaci sprzętu, materiałów oraz nie zatrudnia pracowników. Z uwagi na fakt, że podatnik jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, działalność w jej imieniu prowadzi mąż Pan R. Z., który posiada pełnomocnictwo poświadczone notarialnie". Powyższe stwierdzenia zawarte w protokole kontroli podatkowej nie potwierdzają, że J. Z. była w stanie dokonać osobiście dostawy towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W niniejszej sprawie jedynym podwykonawcą był M. G., działający pod firmą W., który - jak bezspornie wykazało postępowanie podatkowe - nie wykonał jakichkolwiek prac ani dostaw. Przy tym w niniejszej sprawie dokonano ustaleń i zebrano materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny i skutecznie niezakwestionowany przez skarżącą wskazuje na to, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie podmiotowym, co stanowi przesłankę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ustalenia dokonane na podstawie postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie stoją w sprzeczności z ustaleniami protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta. Zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej organy mają obowiązek działać zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza, że miały obowiązek zebrania materiału dowodowego i oceny sprawy w kontekście stwierdzenia, czy wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

Również nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż za wadliwością wyroku Sądu I instancji przemawia to, że zasadnicza część opisywanych nieprawidłowości nie dotyczy skarżącej, lecz jej podwykonawcy, tj. firmy M. G. Dla oceny, czy sporne czynności i dostawy faktycznie mogły zostać dokonane przez rzecz skarżącej przez firmę Pani Z., wobec stwierdzenia, że własnymi siłami nie mogła sprostać temu zadaniu, w związku z czym musiała posiłkować się podwykonawcami, konieczne jest zweryfikowanie, czy wskazani przez nią podwykonawcy faktycznie mogli dokonać spornych czynności. Przy czym J. Z. wskazała właśnie na M. G. - jako podwykonawcę, a zatem organy podatkowe zobligowane były prowadzić postępowanie wyjaśniające również wobec tego podmiotu. W odniesieniu do M. G. organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności wynikających z materiału dowodowego, świadczących o tym, że podmiot ten w ramach dostaw towarów i usług na rzecz spółki D. nie wykonał w rzeczywistości przedmiotowych dostaw. Jak ustalono na podstawie danych Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej M. G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą W. M. G., począwszy od 1 stycznia 2002r., natomiast z dniem 22 listopada 2010r. zawiesił wykonywanie tej działalności. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ustalono również, że w/w nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. Ponadto, na podstawie przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że podatnik ten nie posiadał dowodów dotyczących zakupu towarów związanych ze świadczonymi usługami ani żadnych dowodów dokumentujących jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Nie posiadał środków trwałych, ani sprzętu niezbędnego do wykonywania prac budowlanych. Nie posiadał dowodów na korzystanie z usług podwykonawców. Nie zatrudniał pracowników. Sam M. G., zeznając w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 16 listopada 2015r. przyznał, że za wynagrodzeniem wystawiał i podpisywał na zlecenie Pana Z. faktury, protokoły odbioru robót i dowody KP i KW, choć nie wykonywał żadnych prac na rzecz swojego zleceniodawcy. Opisane okoliczności pozwoliły organowi odwoławczemu na przyjęcie za organem pierwszej instancji, że dostawy towarów i usług wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogły zostać zrealizowane ani przez ich wystawcę, tj. J. Z., ani przez wskazanego jako podwykonawcę M. G.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. Oceniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji.

Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

3.7. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.8. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.9. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej to należy stwierdzić, iż zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok z dnia 26 sierpnia 2021r. sygn. akt I FSK 122/18). To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 189¹ k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00).

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zakresie braku staranności działania w zakresie weryfikowania okoliczności transakcji jest prawidłowa.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.11. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Wynika z nich:

- brak wskazania na sposób nawiązania kontaktów handlowych z J. Z., wobec wskazania, że większości ustaleń dokonywano z mężem J. Z., R. Z., który wcześniej miał firmę, "lecz przepisał chyba na żonę"; przy tym M. C. wiedział, że to R. Z. prowadził działalność gospodarczą i miał doświadczenie w zakresie prac remontowych i instalatorskich, a pomimo to godził się na sytuację, w której formalnie jego kontrahentem była J. Z., niemająca doświadczenia, sprzętu ani pracowników, która wystawiła kwestionowane faktury; wobec tego nie sposób przyjąć, że M. C. nie zdawał sobie sprawy z braku możliwości wykonania przez J. Z. bądź jej podwykonawcę zleconych prac remontowych, tym bardziej, że zakres zleconych formalnie robót był szeroki a termin ich wykonania bardzo krótki.

- M. C. nie znał żadnych podwykonawców, choć w każdej z zawartych umów zawarto zastrzeżenie o konieczności wyrażenia przez niego zgody w przypadku korzystania z usług podwykonawców;

- podany zakres robót, zgodnie z doświadczeniem życiowym, nie mógł zostać zrealizowany w czasie wynikającym z treści opisanych wyżej dokumentów;

- istotne znaczenie w kontekście oceny dobrej wiary po stronie M. C. mają również zeznania M. G., które podważają wiarygodność twierdzeń M. C. o wykonywaniu prac przez tego pierwszego (po tym, jak zobaczył go w telewizji, skojarzył go z osobą wykonującą prace na jego budowie); niezależnie od treści tych zeznań, w których zaprzeczył on swemu udziałowi w realizacji jakichkolwiek prac na terenie hotelu D., w sprawie bezspornie ustalono, m.in. na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z kontroli podatkowych prowadzonych wobec M. G. i J. Z., że nie wykonywał on w 2012r. żadnych tego rodzaju prac, a jego wizyta miała na celu zapoznanie go z faktycznym zakresem robót celem potwierdzenia ich wykonania przez siebie, na użytek prowadzonych postępowań;

- zarówno M. C. jak i R. Z. podejmowali działania mające na celu uwiarygodnienie faktu wykonywania robót przez M. G., poprzez zapoznanie go ze stanem hotelu, miało to miejsce dopiero pod koniec 2013r. lub w 2014r., "na pewno już po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do R. Z. oraz po wszczęciu kontroli wobec Pana C."; co dowodzi świadomości M. C. o niezgodności między dokumentacją fakturową o rzeczywistym stanem rzeczy, a aktywność R. Z. również w tym zakresie dodatkowo potwierdza, że to nie J. Z. uczestniczyła w realizacji prac remontowo-budowlanych; M. C. jako przedstawiciel Spółki nie tylko zdawał sobie sprawę z tego, że usługi wykonane według dokumentacji fakturowej przez J. Z. i jej podwykonawcę nie zostały przez te podmioty faktycznie zrealizowane, ale wspólnie z R. Z. usiłował zminimalizować ryzyko ujawnienia tego faktu w toku kontroli podatkowej, omawiając z rzekomym podwykonawcą – M. G.;

- skarżąca formalnie przeprowadziła transakcje z podmiotem, co do którego, przy dochowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć, a co najmniej przypuszczać, że to nie on realizował zawarte umowy, że nie posiadał w tym zakresie siły roboczej, narzędzi, materiałów itp.; M. C., jak sam zeznał, nie interesował się, czy jego zleceniobiorca zatrudnia pracowników bądź podwykonawców, choć zgodnie z zapisami trzech umów zawartych w dniu 12.11.2012r., winien mieć wiedzę o podwykonawcach realizujących zlecenie i wyrazić zgodę na ich udział;

- o braku możliwości przypisania skarżącej należytej staranności w weryfikacji kontrahenta nie mogą podważyć eksponowane w skardze zarzuty o dokonywaniu rozliczeń pomiędzy skarżącą a J. Z. za pośrednictwem przelewów bankowych; fakt, że płatności były realizowane przelewami bankowymi sam w sobie nie może być uznany za potwierdzający wiarygodność kontrahenta, gdyż ta wiarygodność nie powinna być oceniana tylko przez pryzmat tylko tej jednej okoliczności;

- organy nie kwestionowały, że skarżąca zawarła transakcje z formalnie istniejącym i zarejestrowanym podatnikiem, posiadającym rachunek bankowy, lecz wykazały brak sprawdzenia przez nią, czy ten kontrahent ma jakiekolwiek możliwości wykonania tych prac, w tym zaplecze techniczne, osobowe itp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sposób przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy.

Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury - okoliczności związane z wyborem i kontaktami z kontrahentem, sprzeczność rzeczywistej realizacji umów z ustaleniami zawartymi w ich treści (np. co do obowiązku informowania o podwykonawcach), brak weryfikowania okoliczności transakcji, możliwości wykonania usług, zatrudniania pracowników, podwykonawców, zakupu materiałów, posiadania przez kontrahentów sprzętu i wyposażenia, przy tym nie jest wystarczające ograniczenie się tylko do weryfikacji kontrahenta od strony spełnienia obowiązków rejestracyjnych - powodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach w zakresie podmiotowym. Brak działań skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcą nie mają charakteru rzeczywistego.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącej wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahentów i tego, czy rzeczywiście posiadali możliwości, siły i środki do wykonania usług i dostaw objętych fakturami.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.13. Końcowo należy stwierdzić, iż na rozprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, wskazując przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie w ogóle nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, czy art. 70c Ordynacji podatkowej, ponadto nie wskazano, jak powołana uchwała wpływa na ocenę niniejszej sprawy w zakresie ewentualnych naruszeń i nieprawidłowości, których mogły dopuścić się organy.

3.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji

Maja Chodacka Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)