Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 14 ust. 3, art. 36, art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i D.S. s.c. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 596/11 w sprawie ze skargi A. S. i D.S. s.c. A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. S. i D.S. s.c. A kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 596/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wskazana wyżej interpretacja indywidualna zapadła na tle następującego stanu faktycznego. Wskazano bowiem, że spółka cywilna A. (zwana dalej: "skarżącą") prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie usług polegających na zabudowie wnęk w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych na podstawie dotychczas stosowanego dla potrzeb ustawy VAT PKWiU z 2004 r., w grupowaniu 45.42.12 jako roboty związane z montażem pozostałych metalowych elementów stolarki budowlanej oraz w grupowaniu 45.42.13 jako roboty związane z montażem pozostałych niemetalowych elementów stolarki budowlanej. W związku ze zmianą stosowanej dla celów podatkowych nomenklatury PKWiU 2004 na PKWiU 2008, wykonywane usługi znajdują się obecnie w grupowaniu 43.32.10, jako roboty instalacyjne stolarki budowlanej (roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, szafek kuchennych na wymiar). Spółka informuje, że w celu udokumentowania prawa do zastosowania obniżonej preferencyjnej stawki 8% VAT, w przypadku wykonywania usługi w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, pobiera od zlecającego usługę oświadczenie, iż mieszkanie (dom) spełnia warunki, o których mowa w art. 41 ust. 12-12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"). Gdy zaś powierzchnia użytkowa domu jednorodzinnego przekracza 300 m2 i odpowiednio powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego przekracza 150 m2, stosuje zapis art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. Zatem, tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w całkowitej powierzchni użytkowej, wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę VAT, tj. 8%. Dla doprecyzowania opisanej powyżej usługi, podano szczegółowy opis realizacji: Usługa zabudowy wnęk w budynkach mieszkalnych zwanych popularnie "szafą wnękową" lub "zabudową wnękową", polega na montowaniu na stale bez możliwości przenoszenia w inne miejsce nieruchomych przegród, pólek i drzwi suwanych. Realizacja usługi zabudowy wnęki następuje, na podstawie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest usługa remontowo-budowlana. Szafa wnękowa wykonana jest w zakładzie wnioskodawcy z jego własnych materiałów i dostarczana w elementach do mieszkania (domu) klienta, gdzie montowana jest przez pracowników z użyciem firmowych narzędzi. Po zamontowaniu zabudowa jest nierozerwalnie związana z pomieszczeniem. Faktura dokumentująca wykonanie wyżej opisanej usługi zawiera jedną pozycję obejmującą całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami - "Usługa remontowo-budowlana - zabudowa wnęki". Faktury są uzupełniane o właściwy ze względu na rodzaj budynku, w którym następuje montaż - symbol PKOB 11 budynki mieszkalne.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do usług budowlano-montażowych sklasyfikowanych na podstawie PKWiU z 2008 r. w ugrupowaniu 43.32.10, co do których wnioskodawca posiada oświadczenie nabywcy usług, iż wykonywane były w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, można zastosować opodatkowanie usługi preferencyjną 8% stawką VAT?

Skarżąca stwierdziła, że zakres robót opisanych w stanie faktycznym, wykonywanych w oparciu o umowę cywilnoprawną, w obiektach budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 11), będzie mieścił się zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w pojęciu dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o ile usługi te wykonywane będą w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Z zastrzeżeniem, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w ust 12a ww. ustawy, nie zalicza się, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 i lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zatem, zdaniem skarżącej, na postawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, usługi te objęte będą obniżoną stawką VAT. W latach 2011-2013 stawka ta zgodnie z art. 146a pkt 2 wynosi 8%. Natomiast do budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2 i lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 150 m2 zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT i obniżona stawka VAT, będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w całkowitej powierzchni użytkowej. Co do formy udokumentowania stanu faktycznego oświadczeniem składanym przez nabywcę, wnioskodawca nie znajduje w ustawie o podatku od towarów i usług, jak też innych przepisach, specjalnych wymogów nałożonych przez ustawodawcę na dokonującego dostawy. Stąd skarżąca wnioskuje, że oświadczenie nabywcy usługi będzie wystarczającym dokumentem, potwierdzającym, iż prace zostały wykonane w obiekcie objętym społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem skarżącej, analiza powołanych przepisów, pozwała sądzić, iż prawidłowym jest stosowanie obniżonego VAT. Usługi remontowo-budowlane - zabudowa wnęki, podlegają opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT.

1.3. W wydanej w dniu 6 maja 2011 r. interpretacji indywidualnej, znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 2 pkt 6 i pkt 12; art. 5 ust. 1; art. 5a; art. 7 ust. 1; art. 8 ust. 1; art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust 12-12c; art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. zwanej dalej "Prawem budowlanym"). W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawne organ stwierdził, że do opisanych we wniosku usług budowlano-montażowych polegających na montażu trwałej zabudowy meblowej w budynkach mieszkalnych zastosowanie ma stawka VAT 23%, bowiem czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 246, poz. 1649).

1.4. W dniu 23 maja 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa i zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 czerwca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. interpretację indywidualną strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 146f pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż usługa świadczona przez skarżącą opisana przez nią we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r., nie jest objęta preferencyjną 8% stawką VAT. W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

2.3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2011 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z opinii 2 biegłych sądowych na okoliczność, iż świadczone przez nią usługi będące przedmiotem sprawy mieszczą się w zakresie pojęcia "modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Dodatkowo przed ogłoszeniem wyroku, na żądanie Sądu - skarżąca przedłożyła opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. z dnia 10 sierpnia 2011 r., znak: [...] wydaną na jej wniosek, z której m.in. wynika, iż szafy wnękowe należy kwalifikować do grupowania PKWiU 31.09.130.0 "Meble drewniane, gdzie indziej niesklasyfikowane".

2.4. W odpowiedzi na dodatkowe pismo skarżącej z dnia 2 listopada 2001 r. strona przeciwna powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracji w Poznaniu uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

3.2. Powołując się na treść art. 14b, art. 14g i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT Sąd I instancji zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów Prawa budowlanego. Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 Prawa budowlanego, z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym, posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Konieczne jest zatem odwołanie się zarówno do prawa budowlanego jak i językowego znaczenia użytych pojęć w art.41 ust.12 ustawy o VAT.

3.3. Sąd I instancji wskazał na definicje zawarte w art. 3 Prawa budowlanego a dotyczące obiektu budowlanego, budynku, budowli, obiektu małej architektury, budowy, przebudowy, remontu, robót budowlanych. Zauważono, że Prawo budowlane nie posługuje pojęciem modernizacja i nie jest to bynajmniej przeoczenie (początkowo modernizacja występowała jako rodzaj budowy, a następnie robót budowlanych). Uznano, że pojęcia "przebudowa" oraz "remont" w sposób wystarczający i pełny określają sytuacje, w których mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącej substancji i posługiwanie się pojęciem "modernizacja" wprowadzałoby wyłącznie zbędny chaos terminologiczny. Innymi słowy potocznie rozumiana "modernizacja", w zależności od zakresu, będzie po prostu przebudową albo remontem.

3.4. Sąd I instancji podkreślił, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Zgodnie z jej art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Posiłkując się pojęciem obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, należy zauważyć, że nie odwołuje się ono jedynie do pojęcia zamieszczonego w słowniczku w art. 3, ale do przepisów całej ustawy. Skoro przepisy te odnoszą się do urządzeń technicznych, jakie są wytworem procesu budowlanego, obiektem budowlanym mogą być jedynie takie obiekty, których funkcjonowanie statuuje ustawa Prawo budowlane, a więc urządzeń budowlanych. Regulacje Prawa budowlanego nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy też odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Urządzenia techniczne mają bardzo szeroki charakter, zawierają w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Pomimo, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. W związku z tym, urządzenia techniczne umieszczone w budynkach lub na budowlach, które nie są urządzeniami budowlanymi, nie mogą być kwalifikowane, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

3.5. W świetle powyższego nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymagał pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego.

3.6. Odwołując się do słownikowej definicji budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, robót budowlanych, montażu Sąd I instancji stwierdził, że wykonywane przez stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art.41 ust.12 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu I instancji opisane we wniosku strony czynności montażu stałej zabudowy wnękowej z elementów wytworzonych przez wnioskodawcę na konkretny wymiar, które trwale montuje w budynku mieszkalnym, podlegały obniżonej stawce VAT, ale jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1799) jako "roboty budowlano-montażowe". W ocenie Sądu I instancji czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze. Jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów. Zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Zatem wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła podatniczka zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa") naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędną subsumpcję prowadzącą do uznania, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisu, tj. że usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji, rozumianej jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawki 8% oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przewidującego stawkę VAT 23% do przedstawionego stanu faktycznego tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy wnęk, stanowiącej modernizację obiektu budowlanego;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez uchybienie przez Sąd I instancji obowiązku uzasadniania swojego stanowiska, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a także na jakiej podstawie – uznając interpretację za prawidłową – Sąd przyjął, że przedmiotem działalności skarżącej (okoliczność, która była poza sporem) nie jest świadczenie usług lecz dostawa towarów, co skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, szczególnie wobec faktu, iż ten sam Sąd w podobnych stanach faktycznych krytykował brak odniesienia się przez Ministra Finansów do kluczowego zagadnienia, jakim jest możliwość zakwalifikowania usługi jako usługi o charakterze modernizacyjnym oraz art. 146 § 1 ppsa poprzez uchybienie przez Sąd I instancji mające wpływ na wynik sprawy polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną oraz brak wyjaśnienia, z jakich powodów jej argumentacja jest niezasadna, a także brak rzetelnej informacji o sposobie, w jaki sposób organ podatkowy interpretuje przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska, a także poprzez brak zmiany przez Ministra Finansów interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie strony skarżącej, pomimo jej nieprawidłowości; art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zakazujące stosowanie interpretacji zawężających uprawnienia podatnika do zastosowania stawki VAT 8% oraz sprzeciwiające się wydawaniu przez organ rozbieżnych interpretacji w tym samym stanie faktycznym, tj. gdy na analogiczne postawione pytanie i w oparciu o analogiczny stan faktyczny i prawny wydano już interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2011r. nr [...], w której przyjęto, że usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych PKOB 11 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką, tj. 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT; art. 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy inne podmioty gospodarcze otrzymują interpretację indywidualną zgodnie z którą usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych PKOB 11 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT tj. 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, natomiast skarżąca w oparciu o otrzymaną interpretację z dnia 6 maja 2011r. odnoszącą się do analogicznego stanu faktycznego – zobowiązana jest zdaniem Ministra Finansów – do stosowania stawki VAT 23%;

- art. 106 § 3 ppsa poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej z dnia 2 listopada 2011r. w zakresie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dwóch opinii biegłych sądowych na okoliczność, iż świadczone usługi, których dotyczy interpretacja indywidualna, mieszczą się w zakresie pojęcia "modernizacji obiektów budowlanych lub ich części". W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponownego przekazania sprawy do rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuca Sądowi I instancji niekonsekwencję w klasyfikacji czynności wykonywanej przez stronę skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, raz jako usługi raz jako dostawy towarów; nieuzasadnione posłużenie się klasyfikacją statystyczną. Do skargi kasacyjnej załączono ekspertyzę prawną oraz dwie opinie techniczne i opinię językową dotyczące rozumienia pojęcia "modernizacja", jak też stosowania obniżonej stawki VAT, dwie opinie statystyczne, jak też pismo Ministra Gospodarki.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniesiono, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania NSA mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy w punkcie wyjścia zauważyć, że całkowicie chybiony był zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 ppsa. Stosownie do powołanego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie, przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie zatem charakter sprawy nie wymaga ustalenia stanu faktycznego. Tym samym przedłożone przez stronę na rozprawie dowody z opinii biegłych stanowią nie tyle dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 ppsa, ile uzupełnienie argumentacji strony skarżącej zawartej w skardze.

5.4. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w zw. z art. 146 § 1 ppsa poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

5.6. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewidujący obniżoną stawkę VAT – 8% ma zastosowanie do czynności zabudowy wnękowej wraz z montażem. Zdaniem skarżącej ma ona prawo do zastosowania rzeczonej stawki. Natomiast Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska. Sąd I instancji podzielił argumentację Ministra Finansów.

5.7. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (tj. 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 14 ust. 12a ustawy o VAT). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 14 ust. 12b ustawy o VAT). W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 14 ust. 12c ustawy o VAT).

5.8. Wspomniany przepis stanowi implementację art. 98 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112"). Zgodnie z powołanym art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Natomiast art. 98 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 stanowi, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku nr III zatytułowanym "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98" w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

5.9. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112. Nie skorzystał jednak z uprawnienia wskazanego w treści art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 zgodnie z którym przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednakże ta ostatnia kwestia ta nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

5.10. Należy zauważyć jednak, że niezbędnym elementem zastosowania właściwej stawki VAT jest prawidłowa ocena przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych i ich kwalifikacja jako czynności wchodzącej w zakres zastosowania VAT. Sąd I instancji, jak i Minister Finansów nie dokonał oceny takiej kwalifikacji i przyjął za skarżącą, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Jednakże Sąd II instancji nie może pominąć rzeczonej kwestii albowiem ma ona znaczenie fundamentalne dla stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w niniejszej sprawie.

5.11. Skarżąca we wniosku o udzielenie tzw. interpretacji indywidualnej wskazała, że zabudowa wnęk w budynkach mieszkalnych zwanych popularnie "szafą wnękową" lub "zabudową wnękową", polega na wytworzeniu i montowaniu na stale bez możliwości przenoszenia w inne miejsce nieruchomych przegród, półek i drzwi suwanych. Realizacja zabudowy wnęki następuje, na podstawie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest usługa remontowo-budowlana. Szafa wnękowa wykonana jest w zakładzie skarżącej z jego własnych materiałów i dostarczana w elementach do mieszkania (domu) klienta, gdzie montowana jest przez pracowników z użyciem firmowych narzędzi. Po zamontowaniu zabudowa jest nierozerwalnie związana z pomieszczeniem. Faktura dokumentująca wykonanie wyżej opisanej usługi zawiera jedną pozycję obejmującą całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami - "Usługa remontowo-budowlana - zabudowa wnęki". Faktury są uzupełniane o właściwy ze względu na rodzaj budynku, w którym następuje montaż - symbol PKOB 11 budynki mieszkalne. Dodatkowo skarżąca zarówno w pytaniu zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i opisie stanu faktycznego oraz w dodatkowym piśmie procesowym powołuje się na dwie opinie statystyczne, które ww. czynności klasyfikują raz jako roboty instalacyjne stolarki budowlanej (PKWiU 43.32.10) i jako PKWiU 31.09.130.0 "Meble drewniane, gdzie indziej niesklasyfikowane".

5.12. Warunkiem niezbędnym do czynienia wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącą, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

5.13. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r., sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, Zb. Orz. 2001 s. I-249). Niezbędna jest zatem ocena cech charakterystycznych danej transakcji.

5.14. Z art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast. ze zm; zwanej dalej "VI dyrektywą"), jak też art. 2 dyrektywy 112 wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. W sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne (wyroki TSUE: z dnia 22 października 1998 r. sprawy połączone C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Zb. Orz. 1998 s. I‑6229, pkt 24, w kontekście świadczenia przez hotelarza na rzecz jego klientów usług związanych z organizacją wycieczek i dojazdu do hotelu; z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C‑349/96 CPP, Zb.Orz. 1999 s. I‑973, pkt 30, w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych i innych usług świadczonych na rzecz posiadaczy kart kredytowych, i z dnia 15 maja 2001 r. sprawa C‑34/99 Primback, Zb. Orz. 2001 s. I‑3833, pkt 45, w kontekście udzielenia przez sprzedawcę mebli jego klientom kredytu na sfinansowanie zakupów poczynionych przez nich w jego sklepie).

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. Zgodnie z tym twierdzeniem Trybunał uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I‑9433, pkt 22). Stąd też w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien, Zb. Orz. 1996 s. I‑2395, pkt 12–14; ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; z dnia 29 marca 2007r. sprawa C‑111/05, Aktiebolaget NN, Zb. Orz. 2007 s. I-2697, pkt 22).

Ponadto skoro świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to można z tego zatem wywnioskować, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów" (por. opinię RG Légera z dnia 14 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN, pkt 54).

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych.

I tak w ww. wyroku sprawie Faaborg-Gelting Linien w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji. Orzekł on, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów.

Taka metoda analizy została zastosowana również w ww. wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, w którym to wyroku Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien, ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania. Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania. Dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego.

W ww. wyroku w sprawie Aktiebolaget NN transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję – dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

W wyroku z dnia 11 lutego 2010r. sprawa C-88/09 Graphic Procédé, Zb. Orz. 2010 s. I-1049, Trybunał uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga zatem dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Przypomnijmy, że ów wymóg przewidywalności prawa unijnego jest opatrzony szczególnym rygorem, w szczególności gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne poznanie obowiązków, które uregulowanie to na nich nakłada (m.in. wyroki TSUE: z dnia 15 grudnia 1987 r. sprawa 326/85 Niderlandy przeciwko Komisji, Zb. Orz. 1987 s. 5091, pkt 24; z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-17/01, Sudholz, Zb. Orz. 2004, s. I‑4243, pkt 34; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. 2006 s. I‑1609, pkt 72). A zatem nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

5.15. Odnosząc powyższe wskazówki do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż mamy do czynienia z wytworzeniem i dostarczeniem szafy wnękowej na zamówienie klienta, a następnie jej montażem. Przeniesienie rozporządzania nad szafą wnękową na rzecz klienta następuje w momencie zakończenia jej montażu. Uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa zabudowę wnękową odrębnie od usług montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą transakcję należy zatem traktować jako jedną transakcję.

5.16. Kolejnym krokiem jest kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Zdaniem Sądu przedmiotową czynność należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako obejmujące każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim tak, jakby była jego właścicielem (wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 1990r. sprawa C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Zb. Orz. 1990 s. I‑285, pkt 7; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C‑25/03 HE, Zb.Orz. 2005 s. I‑3123, pkt 64). Zabudowa wnękowa stanowi dobro materialne (towar), a przeniesienie rozporządzania jak właściciel następuje po jej montażu. Jakkolwiek zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszą uprzednie usługi pomiaru i wyceny przez osobę wykonawcy towaru to usługi te wraz z usługami montażu nie stanowią elementu na tyle dominującego aby uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Klient kupuje szafę wnękową jej cena zaś zawsze przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Tym samym niewątpliwie elementem dominującym jest wykonanie i dostarczenie szafy wnękowej na wymiar i pod specyficzny gust klienta, nie zaś jej montaż.

5.17. Dodatkowo stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższy przepis stanowi implementację art. 36 dyrektywy 112 (dawniej art. 8 ust. 1 lit. a) VI dyrektywy). Z tego samego przepisu można wywieść, że towar może być zmontowany i zainstalowany w nieruchomości bez konieczności klasyfikowania go jako roboty budowlane w rozumieniu art. 14 ust. 3 (dawniej art. 5 ust. 5 VI dyrektywy) Tym bardziej, że wspomniany przepis nie czyni różnicy pomiędzy poszczególnymi sposobami instalacji (por. opinia RG Légera z dnia 11 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN).

5.18. Powołany przepis art. 14 ust. 3 dyrektywy 112 (art. 5 ust. 5 VI dyrektywy) stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych. W treści ww. przepisu nie powtórzono fragmentu, który widniał w art. 5 ust. 2 lit. e) dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r., L 71, s. 1303 ze zm.), a zgodnie z którym połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością było traktowane na równi z robotami budowlanymi.

5.19. Sąd w niniejszej sprawie ma świadomość faktu, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikowało czynności związane z trwałą zabudową wnęk do robót budowlano-montażowych. Mowa tutaj o wyrokach, które zapadły na tle stanu prawnego obowiązującego do 1 maja 2004r. tj. z 24 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2691/04 (stan prawny 2001r. i 2002r. ) i sygn. akt I FSK 112/05 (stan prawny 2003r.); z dnia 9 września 2005r. sygn. akt I FSK 79/05 (stan prawny 2000r.) i sygn. akt I FSK 76/05 (stan prawny 2001r.). Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 13 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1218/09 zapadłym na tle art. 146 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2007r. Podobnie analiza orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bk 78/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt 674/11, opubl. CBOSA, które zapadło na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2008r. dotyczącego zabudowy wnękowej) wskazuje na kwalifikację wspomnianych czynności jako robót budowlano-montażowych, która albo jest zaakceptowaniem kwalifikacji poczynionej przez stronę albo czyniona jest w oparciu o orzecznictwo dotyczące czynności montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp., które stanowią roboty budowlano-montażowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08; wyrok z 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07; podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 920/08).

5.20. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyżej wskazanej kwalifikacji w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze należy podkreślić, że większość wspomnianych wyroków NSA zapadła na tle innego systemu prawnego, w tym innego systemu VAT. Z kolei wyrok z dnia 13 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1218/09 dotyczył zupełnie innego przepisu. Wspomniany art. 146 ust. 1 ustawy o VAT był odzwierciedleniem wynegocjowanego przez stronę polską okresu przejściowego, który miał na celu de facto utrzymanie przez Polskę do 31 grudnia 2007r. obowiązującej na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - 7 % stawki VAT dla budownictwa. Powyższe wyroki odwoływały się do przepisów obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych, co z uwagi na fakt, że VAT jest objęty zharmonizowany systemem, w obecnym brzmieniu przepisów ustawy o VAT jest niedopuszczalne. Po drugie co się tyczy innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych to należy stwierdzić, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Niewskazanym jest tym samym odnoszenie automatyczne rozstrzygnięć zapadłych na tle innego stanu faktycznego do rozpoznawanej sprawy, np. poglądów w zakresie montażu okien.

5.21. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji błędnie zastosował art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zaakceptował interpretację indywidualną Ministra Finansów, która podlegała uchyleniu z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 146 § 1 ppsa.

5.22. Wobec stwierdzonego wyżej naruszenia prawa odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

5.23. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.