Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2766/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-246/16-6/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 3 marca 2016 r. A. K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów dalej jako "Minister Finansów" z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Francji otrzymywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny jako zdarzenie przyszłe: wskazał, że posiada obywatelstwo polskie i francuskie. Od maja 1985 r. do czerwca 2001 r. pracował we Francji jako żołnierz zawodowy w legii cudzoziemskiej. Z tego tytułu od lipca 2001 r. otrzymuje wynagrodzenie potocznie nazywane emeryturą wojskową. Jednakże jest to w rzeczywistości wynagrodzenie z tytułu zakończenia kontraktu. Świadczenie to jest wypłacane przez Ministerstwo Gospodarki, Finansów i Przemysłu i jest zapisane do "Grand Livre de la Dette Publique" - Księga Zobowiązań Publicznych i jest wypłacane na konto wnioskodawcy we Francji. Zeznania podatkowe są składane we Francji i w związku z obowiązującym tam prawem świadczenie to nie podlega opodatkowaniu. Do dnia dzisiejszego wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania we Francji. W 2001 r. wnioskodawca zawarł związek małżeński z Polką i ma jedno dziecko. Jego rodzina mieszka w Polsce nieopodal W. W Polsce przebywa okresowo. W Polsce nigdy nie miał, nie ma i nie planuje mieć żadnych dochodów. Z racji nabycia nieruchomości na terenie Polski w 2002 r. został zmuszony "z urzędu" do opłacania składki KRUS, którą opłaca po dzień dzisiejszy (równolegle z ubezpieczeniem zdrowotnym, które opłaca we Francji). W przyszłości wnioskodawca chciałby zmienić miejsce zamieszkania, a więc przenieść ośrodek interesów życiowych do Polski i zamieszkać wraz z rodziną. Świadczenie to nadal będzie wypłacane na konto wnioskodawcy we Francji i dochód ten będzie deklarowany i rozliczany we Francji.

2. W związku z powyższym Skarżący zadał Ministrowi Finansów następujące pytania: 1) czy w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, otrzymywane przez wnioskodawcę świadczenie będzie opodatkowane tylko i wyłącznie we Francji i tym samym nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w Polsce, 2) czy w związku ze zmianą miejsca zamieszkania wnioskodawca będzie musiał składać zeznania roczne, pomimo, że nie uzyska dochodu ze źródeł położonych na terytorium RP.

Skarżący, we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraził stanowisko, iż świadczenie otrzymywane z Francji nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i tym samym - z uwagi na brak dochodów osiągniętych na terytorium Polski - nie będzie zobowiązany do składania rocznych deklaracji. Albowiem w myśl art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej jako u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na to, że wnioskodawca nie będzie osiągał dochodów na terytorium RP powyższy przepis ustawy nie będzie miał zastosowania. Podobnie ta kwestia jest uregulowana w umowie zawartej w dniu 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977r., nr 1, poz. 5 - dalej: "umowa"). W myśl art 23 ust. 1 lit. a) tej umowy, podwójnego opodatkowania, w przypadku Polski, unika się następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b) wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania. Jak wynika z powyższych regulacji, wnioskodawca byłby zobowiązany do rozliczenia dochodu otrzymanego z Francji jedynie wówczas gdyby osiągał jednocześnie dochody na terytorium Polski. Wówczas byłby zobowiązany do ustalenia stopy procentowej na podstawie ww. przepisów i zastosowania tej stawki do obliczenia podatku należnego od polskich dochodów. Wobec tego, jeśli jedyny jego dochód będzie stanowiło świadczenie wypłacane z Francji, wówczas nie będzie ono podlegało opodatkowaniu. Reasumując wnioskodawca nie będzie zobowiązany do składania zeznań rocznych i wykazywania dochodu uzyskanego z Francji tylko wówczas, gdy nie osiągnie dochodu w Polsce. W przeciwnym razie będzie zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-36.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2016 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zdaniem organu powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r., określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza osobę, która według prawa tego państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób które podlegają opodatkowaniu w tym państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym państwie. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dalej organ wskazał, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Z treści złożonego wniosku wynika, że w przyszłości wnioskodawca chciałby zmienić miejsce zamieszkania, a więc przenieść ośrodek interesów życiowych do Polski i zamieszkać wraz z rodziną, co oznacza - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - że w Polsce będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. w Polsce będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

4. W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 5 lipca 2016 r.

5. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2016 r. zaskarżyła ww. interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: 1) art. 23 ust. 1 lit. a) umowy zawartej w dniu 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z: a) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w analizowanym przypadku przepisy te nie będą miały zastosowania i dochód z tytułu świadczeń wypłacanych byłym żołnierzom Legii Cudzoziemskiej podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1, b) art. 24 umowy, poprzez dokonanie interpretacji przepisów w sposób dyskryminujący podatników posiadających podwójne obywatelstwo, 2) art. 18, 20 ust. 2 i 21 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) poprzez ograniczenie swobody przemieszczania się obywateli w oparciu o przepisy krajowe, tj. dwustronną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą w dniu 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, tym samym naruszono zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym. Wobec powyższego Skarżący wniósł o dokonanie zmiany zaskarżonej indywidualnej kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) wbrew żądaniu zmiany zaskarżonego aktu zawartemu w skardze, uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, poz. 749 dalej jako "O.p."). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

8. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, w kontekście jego błędnej wykładni skarżący nie wskazał precyzyjnie w czym upatruje błędnej wykładni przywołanych przepisów. Pod pojęciem "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumie się nieprawidłowe, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Analiza uzasadnienia skargi pozwala natomiast przyjąć, że zarzuca on ogólnie niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów umowy, u.p.d.o.f. oraz Traktatu poprzez uznanie, że w przypadku otrzymywania świadczeń państwowych z Francji przez osoby posiadające podwójne obywatelstwo polskie i francuskie opodatkowanie ich w Polsce ze względu na wybór zamieszkania w Polsce narusza unijną zasadę swobody przemieszczania się. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącego na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego były niezasadne.

9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów umowy w związku z przepisami ustawy podatkowej wskazać na wstępie należy, że zasadą generalną polskiego prawa podatkowego jest tzw. zasada domicylu. W podatku dochodowym od osób fizycznych objawia się to tym, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów – jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z którym, co do zasady, od dochodów np. z Francji płacimy w Polsce podatek, jeśli tu mamy miejsce zamieszkania. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w umowie. Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Konkludując ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

10. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1 a umowy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Sąd w tym względzie zgodził się z organem interpretującym, że z treści złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że w przyszłości wnioskodawca chciałby zmienić miejsce zamieszkania, a więc przenieść ośrodek interesów życiowych do Polski i zamieszkać wraz z rodziną, co oznacza - zgodnie z przytoczonymi przepisami - że w Polsce będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. w Polsce będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

11. Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania otrzymywanego przez Skarżącego świadczenia wskazać należy, że zgodnie z art. 18 umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ust. 2, renty, emerytury i podobne wynagrodzenie z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Stosownie do art. 19 ust, 2 lit. a) umowy renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Przy czym, w myśl art. 19 ust. 2 lit. b) umowy, jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo. (podkr. Sądu) Na podstawie art. 19 ust. 4 umowy postanowienia artykułów 15, 16 i 18 stosuje się do wynagrodzeń lub rent i emerytur przekazywanych z tytułu usług świadczonych w ramach działalności przemysłowej lub handlowej wykonywanej przez jedną z ich jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego. Z powyższych przepisów wynika, że przepisy te określają zasadę jednokrotnego opodatkowania wypłacanych świadczeń emerytalnych.

12. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania. Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we Francji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu. Stosownie jednak do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (mający miejsce zamieszkania w Polsce), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego. Taka sytuacja nie była przedmiotem pytań Skarżącego, nie mniej wskazuje na zasadę jednokrotnego opodatkowania takich świadczeń.

13. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że na tle opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego emerytura wypłacana z Francji osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) umowy emerytura państwowa (która nie jest opodatkowana we Francji) otrzymywana przez wnioskodawcę, który będzie posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (zamieszkania), czyli w Polsce. Jednocześnie dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji.

14. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do osób, które posiadają jedno obywatelstwo. Nie wynika to z brzmienia przepisów umowy, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli taka była intencja ustawodawcy jak i stron państw umowy, to dałyby temu wyraz w przepisach ustalając specjalne zasady dla osób posiadających podwójne obywatelstwo. Zatem, do emerytury wypłacanej przez francuską instytucję osobie zamieszkałej w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. To oznacza, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania omawianego dochodu, a tym samym wskazana przez wnioskodawcę metoda wyłączenia z progresją nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe za niezasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 lit. a) umowy w związku z: a) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1, b) art. 24 umowy, poprzez dokonanie interpretacji przepisów w sposób dyskryminujący podatników posiadających podwójne obywatelstwo.

15. Sąd badając zaskarżony akt nie dostrzegł również naruszenia przepisów art. 18, art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) poprzez ograniczenie swobody przemieszczania się obywateli w oparciu o przepisy krajowe. Przyjąć należy, że organ zastosował się do zasady legalności wynikającej z art. 120 O.p., która zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta określa, więc wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstaw prawnych decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Analiza przypadku Skarżącego wskazuje jednoznacznie na to, że otrzymywane przez niego świadczenie w przyszłości będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w jednym kraju tj. w Polsce. Na podkreślenie zasługuje po pierwsze to, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów osób fizycznych nie są unijnie zharmonizowane, tym samym powoływanie się wprost na unijną zasadę niedyskryminacji, czy też swobody przemieszczania się jest w ocenianym stanie faktycznym nieuprawnione. Podnieść w tym miejscu należy, że państwa członkowskie mają prawo do swobodnego określenia kryteriów opodatkowania dochodów. Wskazać także należy na to, że kognicja Trybunału Sprawiedliwości w myśl art. 267 TFUE zasadniczo nie obejmuje regulacji zawartych w umowach międzynarodowych nienależących do prawa unijnego. Wskazać należy, że prawo państw do zawierania umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest jednym z najważniejszych elementów tzw. suwerenności podatkowej. Jest ono co do zasady nieograniczone i stanowi przejaw prawa do alokowania między państwami elementów jurysdykcji podatkowej na zasadach przez nie ustalonych (vide P. Selera Prawo unijne a metody unikania podwójnego opodatkowania EPS Nr 12 s 16). Jeżeli zatem państwa jako strony umowy w ramach stosowania zasady unikania podwójnego opodatkowania stosują analogiczne rozwiązania do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez swoich obywateli to trudno zarzucić przepisom umowy jak i przepisom krajowym naruszenie unijnej zasady niedyskryminacji. W ocenie Sądu to, że świadczenie będzie opodatkowane wyłącznie w Polsce według zasad określonych w u.p.d.o.f. nie świadczy o dyskryminacji osoby, która na przestrzeni lat nabyła uprawnienia do świadczenia zagranicznego i zdecydowała się zamieszkać na stałe w kraju. Tym samym jako niezasadne są uznał zarzuty naruszenia art. 18, art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) poprzez ograniczenie swobody przemieszczania się obywateli w oparciu o przepisy krajowe.

16. Mając na względzie powyższe rozważania skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.