Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1134/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust.1 pkt 2,  art. 100  ust. 4,  art. 104  ust. 1  pkt 2,  art. 105  pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego 19 maja 2012 r., określającą K. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 Allroad, rok produkcji 2002, poj. silnika 2496 cm3, nr nadwozia [...] w wysokości 7.662,00 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 21 maja 2009 r. podatnik zakupił na terenie Niemiec samochód marki AUDI A6 Allroad, rok produkcji 2002 r., poj. silnika 2496 cm3, o nr nadwozia [...] za kwotę 5.700,00 Euro.

Z niemieckiego dowodu rejestrującego wynikało, że ww. pojazd był samochodem osobowym, natomiast w dniu 10 kwietnia 2003 r. jego ówczesny właściciel dokonał w Niemczech przerejestrowania przedmiotowego auta na pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią, z dwoma miejscami siedzącymi. W takim stanie nabycia tego samochodu dokonał K. N. i w dniu 25 czerwca 2009 r. przemieszczono go na teren kraju.

Po przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w M. K. N. dokonał rejestracji pojazdu w kraju, wskazując go we wniosku jako pojazd ciężarowy.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. skierował do generalnego przedstawiciela marki Audi zapytanie, dotyczące homologacji przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi, przedstawiciel marki Audi potwierdził, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia 19 maja 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 Allroad, rok produkcji 2002, poj. silnika 2496 cm3, nr nadwozia [...], w wysokości 7.662, 00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji K. N. domagał się jej uchylenia, podnosząc zarzuty naruszenia art. 1 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", art.14 k §1 i § 2, art.187 § 1 w zw. z art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jednolity Dz.U. z 2012 r., poz.749), zwanej dalej "O.p".

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 § 1 i § 3 O.p., art. art.100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art.106 ust. 3, art. 104 ust.1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9, 11 i 12 u.p.a.

Następnie wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. dla celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 u.p.a., ustawodawca zdefiniował samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ zaznaczył, iż klasyfikacja CN stosowana dla celów poboru akcyzy jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju.

Dalej wskazano, iż pierwsza część nomenklatury taryfowej - przepisy wstępne, zawiera między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, iż dany towar jest zawsze podporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Reguła nr 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W celu zapewnienia jednolitej i właściwiej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowano i opublikowano Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, a zawarty w nich komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, należą następujące cechy: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych); (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną, dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ ten prawidłowo zaklasyfikował sporny pojazd jako samochód osobowy, co potwierdza informacja od generalnego przedstawiciel marki AUDI. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwe przeprowadzenie oględzin pojazdu z uwagi na fakt kradzieży, jednakże wyposażenie fabryczne pojazdu (5 miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolita tapicerka, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdowały się przeszklone panele okienne, drzwi boczne w tylnej części pojazdu) przemawia za zaklasyfikowaniem go jako samochód osobowy. Pojazd posiadał również oświetlenie wewnętrzne w części pasażerskiej, elektrycznie opuszczane szyby, klimatyzację, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Całość wnętrza pojazdu była typowa dla samochodu osobowego - 2 fotele przednie i 3 tylne, popielniczki, zapalniczka dla pasażerów w tylnej części, elektrycznie sterowane szyby z roletami w tylnych drzwiach.

Ponadto organ zauważył, że w toku postępowania strona nie przedstawiła homologacji ciężarowej dla pojazdu, a homologacja fabryczna osobowa nigdy nie została zmieniona.

Jednocześnie organ zaznaczył, iż homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają w tym zakresie do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN).

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż dokonane wcześniej zmiany polegające na demontażu tylnej kanapy, czy pasów bezpieczeństwa nie mają wpływu na klasyfikację danego pojazdu i nie powodują, że samochód należałoby uznać za ciężarowy. Zaznaczył również, iż pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, a możliwość przewożenia towarów jest jego funkcją dodatkową.

W świetle powyższego organ uznał, iż wyjaśnienia strony, że samochód w momencie przekraczania granicy był samochodem ciężarowym nie są wiarygodne. Nadto strona nie zaoferowała innych dowodów na poparcie własnych twierdzeń. Zaznaczył przy tym, że z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 18904/2009 z dnia 17 listopada 2009 r., wynika, że wykonane prace miały przywrócić stan pierwotny auta, tj. demontaż przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i montaż tylnej trzyosobowej kanapy z homologowanymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Organ zatem uznał, że poprzednie zmiany dokonano jedynie w celu przystosowania pojazdu w zakresie, pozwalającym uznać go za ciężarowy w świetle przepisów niemieckich, jak i polskich.

Podsumowując, organ stwierdził, sporny pojazd przez cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe w celu zmiany klasyfikacji, były na tyle nieinwazyjne, iż nie pozostawiły trwałego śladu i łatwo można było przywrócić stan pierwotny. Dla ustalenia właściwego kodu CN nie są wiążące zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Ewentualne zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobnym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ odwoławczy stwierdził, iż cały materiał dowodowy został przez Naczelnika Urzędu Celnego wyczerpująco rozpatrzony i skomentowany w uzasadnieniu decyzji, stąd też zarzut naruszenia 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. okazał się bezzasadny

W tym stanie rzeczy, oceniając również pozytywnie poprawność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej, K. N. wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia art.1 ust.1 u.p.a., art.14 k § 1 i 2 oraz 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło do błędnego zaklasyfikowania pojazdu jako osobowy, podczas gdy organ oparł się jedynie na informacji producenta, nie weryfikując faktu przebudowy pojazdu, zarejestrowania go kilkakrotnie jako pojazd ciężarowy oraz potwierdzenia cech użytkowych przez uprawnionych diagnostów. W konsekwencji podjęto zaskarżoną decyzję, mimo braku dowodów na spełnienie przez pojazd cech samochodu osobowego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Celnej, wydając zaskarżoną decyzję, oparł się jedynie na zaświadczeniu od producenta oraz nie udowodnił stanu pojazdu w chwili nabycia, ignorując dokumenty wydane przez uprawnione organy administracyjne. Badania techniczne oraz niemieckie dokumenty rejestracyjne potwierdzają, że pojazd był samochodem ciężarowym i spełniał wymogi określone pozycją CN 8704. Nadto skarżący zarzucił organowi bagatelizowanie dokumentów rejestracyjnych w Polsce oraz zagranicą, w sytuacji kiedy są one formułowane pod rygorem odpowiedzialności karnej za ich nieprawdziwość.

Organ pierwszej instancji dokonał nadintepratacji pierwotnej homologacji pojazdu oraz jego stanu w chwili wydania decyzji. Wskazał, że w Niemczech pojazd zarejestrowano jako ciężarowy i taką miał charakterystykę i w takim stanie został sprowadzony do Polski i następnie zarejestrowany. Zdaniem skarżącego, dokonanie kolejnych zmian przez obecnego właściciela nie może mieć wpływu na nałożenie na niego obowiązku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Organy orzekające w niniejszej sprawie, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, publ. LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Sąd zauważa, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zaklasyfikowania przez organy podatkowe samochodu Audi A6 Allroad do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, argumentując, że organ dokonał wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

Przystępując do oceny trafności przedstawionych zarzutów, niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają zatem samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, to w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju- jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel- jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 25 czerwca 2009 r. tj. pierwszej udokumentowanej daty pojawienia się tego pojazdu na terytorium kraju (data badania technicznego).

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż cechy spornego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Przedmiotowy samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie (zasadniczo) do przewozu osób. Taki był zamiar projektanta oraz wytwórcy. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca spornego samochodu. Przedstawiciel producenta, "A" spółka z o.o., poinformowała organ, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów, które przemawiają za zaklasyfikowaniem go jako pojazd osobowy Przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu okazało się niemożliwe z uwagi na fakt kradzieży samochodu. Organy wzięły pod uwagę fabryczne wyposażenie pojazdu wskazujące, że pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, tj. 5 miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolita tapicerka, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdowały się przeszklone panele okienne, drzwi boczne w tylnej części pojazdu. Pojazd posiadał również oświetlenie wewnętrzne w części pasażerskiej, elektrycznie opuszczane szyby, klimatyzację, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń, całość wnętrza pojazdu była typowa dla samochodu osobowego– 2 fotele przednie i 3 tylne, popielniczki, zapalniczka dla pasażerów w tylnej części, elektrycznie sterowane szyby z roletami w tylnych drzwiach. Zatem organy zasadnie skonstatowały, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego.

Należy przy tym podkreślić, że zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa nie wpływało na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Słusznie przyjęły organy, że odwracalność dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżący nie wykazał faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Te przeróbki były na tyle nieinwazyjne, iż nie pozostawiły trwałego śladu oraz umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie stanu pierwotnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 601/11, wyrok WSA w Szczecinie z 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 575/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobnym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejsze sprawie nie mało miejsca. Ponadto pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie kwestionuje faktu, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Trzeba mieć jednak na uwadze, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany; kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu, a w tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób (por. wyroki WSA w Gdańsku: z 22 marca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10; z 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 632/12; z 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 680/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały sporny pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1 ust.1 u.p.a. okazał się chybiony.

Przechodząc do oceny zarzutów proceduralnych, zauważyć należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p., wynikają dla organów podatkowych dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu w niniejszym składzie, analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do konkluzji, iż organy przeprowadziły postępowanie dowodowe prawidłowo. Organy uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O. p. okazał się bezzasadny.

Jako zupełnie niezrozumiały należy ocenić podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 14 k § 1 i § 2 O.p., który nie znalazł dalszego rozwinięcia w skardze. Sąd zwraca uwagę, iż toczące się postępowanie przez organami celnymi miało na celu określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, nie zaś wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto, z akt administracyjnych nie wynika, że skarżący był adresatem interpretacji indywidualnej, której przedmiot dotyczył kwestii mających związek z niniejszą sprawą.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.