Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1786/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. K. - Skarżącej w niniejszej sprawie, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 140.339 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1) zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 73.374,02 zł, na którą składają się:

- kwota 32.390,41 zł stanowiąca różnicę między kwotą przychodu z działalności gospodarczej wykazaną w korekcie zeznania (PIT-36), a kwotą przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powodów tej różnicy Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Stwierdziła, że ponieważ przedłożyła do kontroli wszystkie dokumenty, to musiała błędnie sporządzić korektę;

- kwota 40.983,61 zł wykazana w fakturze z dnia 10 listopada 2002 r. wystawionej na rzecz "K." (usługa marketingowa), ujawnionej w tej firmie, nie ujętej przez Skarżącą w księgach;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 297.890,97 zł, na którą składają się:

- różnica między kwotą kosztów wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a wykazaną w korekcie zeznania (250.923,75 zł), co do której Skarżąca stwierdziła, że musiała błędnie sporządzić korektę;

- kwota 43,278,70 zł wykazana w fakturze z dnia 18 maja 2002 r. (broszury, zdrapki) wystawionej przez "A." M. W. (zeznał on, że w 2002 r. nie wykonywał na rzecz Skarżącej żadnych usług);

- kwota 3.688,52 zł stanowiąca wydatek na zakup zestawu komputerowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji niewykonanie zaleceń zawartych w decyzji z dnia[...] stycznia 2007 r. w stosunku do decyzji z dnia [...] października 2006 r. powtarzając zarzut podwójnego ujęcia w przychodach kwoty 196.721,31 zł. Podkreśliła, że w rzeczywistości usługę (sporządzenie 2.400 sztuk katalogów) wykonała na rzecz "K.", ale nie mogła wystawić faktury we własnym imieniu, ponieważ nie pozwalał na to zakres jej działalności. Skarżąca wystawiła zatem fakturę w imieniu firmy M. W. na rzecz "K.". Powyższa faktura uznana została za jej przychód, a ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji skierowanej do "K." stwierdził, że usługa ta nie została wykonana. Skarżąca wniosła zatem o usunięcie z przychodu kwoty 436.071,72 zł lub uznanie faktur wystawionych na rzecz firmy M. W. i obciążenie jej kwotą 196.721,31 zł.

W piśmie z dnia 3 lipca 2007 r. Skarżąca stwierdziła, iż wprawdzie organ podatkowy tylko raz uwzględnił w przychodach kwotę 196.721,31 zł, ale nie ustosunkował się do złożonych zeznań. "K." dostarczał materiały do wykonania tego zlecenia i miał je "zafakturować" na jej rzecz. Gdyby to uczynił, przychód wyniósłby 20.000-30.000 zł, gdyż taka kwota została przez nią otrzymana.

W kwestii przychodu w kwocie 40.983,61 zł Skarżąca stwierdziła, że faktura dokumentująca ten przychód była anulowana, ale "K. zdążył ją zarachować. Nie będzie więc kwestionować przypisania jej tego przychodu, ponieważ nie pamięta powodów anulowania faktury. Zapłaty jednak nie otrzymała.

Podniosła, że organ pierwszej instancji w toku ponownej kontroli i w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił faktur "wzajemnych" z firmą M. W.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/07 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że materiał dowodowy w zakresie określenia przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie został jednak rozpatrzony w sposób wyczerpujący, skutkiem czego nastąpiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również na naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez odrzucenie wniosku Skarżącej o uwzględnienie rozliczenia przysługującego osobom samotnie wychowującym dzieci.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując ponownie odwołanie Skarżącej, decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 113.046 zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2559/08. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie nie wykonał zawartych w wyroku z dnia 22 lutego 2008 r., wskazań co do dalszego postępowania, naruszając tym samym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Sąd przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 22 lutego 2008 r., które odnosiły się do uchybień popełnionych przy rozpoznawaniu sprawy przez organ podatkowy oraz z których wynikały adresowane do tego organu wskazania co do dalszego postępowania, w tym zwłaszcza konieczności przeprowadzenia wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz konieczności odniesienia się do twierdzeń i argumentów podnoszonych w trakcie postępowania przez Skarżącą.

I tak, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą rozbieżności stanowisk organów podatkowych, dotyczących spornych transakcji. Chodzi tutaj o kwestię wynagrodzenia, jakie Skarżąca uzyskała z tytułu wykonania na rzecz "K." 2.400 katalogów. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem, iż Skarżąca wykonała tę usługę i na tej podstawie otrzymała wynagrodzenie w kwocie 240.000 zł brutto (196.721,31 netto). Natomiast w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. wydanej wobec "K." uznano tę usługę za niebyłą i wynagrodzenia za nią nie uznano za koszt uzyskania przychodów u tej spółki.

Według Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby kwestia rzeczywistego istnienia tych rozbieżności była przedmiotem badania, wyjaśnienia i oceny organu odwoławczego ponownie rozpatrującego sprawę po wydanym już wyroku. Oznacza to, że organ ten nie zbadał czy podnoszone przez Skarżącą rozbieżności rzeczywiście wystąpiły. Gdyby bowiem było to przedmiotem badania przez organ, winno było znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Według Sądu, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zbadać, czy rozbieżności te rzeczywiście istnieją, a jeżeli tak - wyjaśnić je.

Ponadto Sąd wskazał, że dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie dotyczącym przychodu w kwocie 196.721,31 zł z tytułu usługi wykonania 2400 szt. katalogów na rzecz "K.", organ podatkowy oparł się na zeznaniach Skarżącej, zgodnie z którymi usługę tę ona wykonała i otrzymała zapłatę w formie zaliczek oraz wskazał na zeznania wiceprezesa tej spółki G. M. i przedłożone przez niego pokwitowania odbioru kwoty zaliczek. Sąd zwrócił uwagę, że o ile w zeznaniu z dnia 20 kwietnia 2006 r. Skarżąca na pytanie organu podatkowego - kto otrzymał zapłatę i w jakiej formie za fakturę o wartości netto 196.721,31 zł - oświadczyła, że to ona otrzymała zapłatę w formie zaliczek. To w zeznaniu z dnia 16 marca 2007 r. wskazała, że za zlecone usługi od "K." otrzymała tylko kwotę ok. 17.000 zł w gotówce do ręki, nie otrzymując żadnego dokumentu potwierdzającego odbiór. Na pytanie dotyczące trzech pokwitowań z dnia 24 maja 2002 r. znajdujących się w dokumentach "K.", Skarżąca wyjaśniła, że podpisała te pokwitowania, jednak widniejących na nich kwot nigdy nie otrzymała, poza kwotą 17.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do powyższych oświadczeń Skarżącej zawartych w protokole przesłuchania z dnia [...] marca 2007 r. Podkreślenia wymaga, że dowód ten został przeprowadzony celem uzupełnienia materiału dowodowego w związku z wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. Organ podatkowy nie odniósł się także do podnoszonych w toku postępowania twierdzeń Skarżącej, że wystawione pokwitowania nie mogą być dowodem zapłaty za przedmiotową usługę, gdyż wypłata wskazanych w nich kwot nie została zaewidencjonowana przez spółkę ani w wyciągach bankowych, ani w raportach kasowych.

Sąd podkreślił ponadto, że jeżeli nawet organ podatkowy dokonuje ustaleń na podstawie protokołów zeznań strony czy też świadków to winien wskazać, w oparciu, o które złożone przez nich oświadczenia w trakcie przesłuchania takie wnioski wyciąga. Innymi słowy, które uznaje za wiarygodne, a którym takiej wiarygodności odmawia i dlaczego. W konkluzji Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego ma charakter niezupełny, a przez to dowolny.

Ponadto, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ ten ocenił jedynie część oświadczeń Skarżącej, nie uzasadniając jednocześnie nieuwzględnienia innych jej oświadczeń odmiennych od tych, które poddał ocenie. W sposób niezgodny z prawem zastosował zatem dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. powtórnie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 113.046 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca dokonując ostatniej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. - złożonej w dniu 22 lipca 2004 r., wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 411.421.51 zł, natomiast w toku przeprowadzonej kontroli jej firmy ustalono, iż kwota przychodów wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r., na podstawie wystawionych faktur sprzedaży VAT - wynosiła 443.811,92 zł.

Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić powodów powstania różnicy, stwierdzając w rezultacie, że musiała błędnie sporządzić korektę zeznania podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, różnicę między tymi kwotami w wysokości 32.390.41 zł należało uznać za zaniżenie przychodu z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, wykazanego w korekcie zeznania podatkowego.

Dokonując analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż Skarżąca wystawiła dwie faktury VAT na rzecz A., tj:

- fakturę VAT z dnia 15 maja 2002 r. tytułem wykonania: folderów, prospektów, plakatów, ankiet - o wartości netto 196.721,31 zł,

- fakturę VAT z dnia 30 maja 2002 r. tytułem - "według umowy o usługach wzajemnych" - o wartości netto 42.629,10 zł.

Z zeznań przesłuchanego w dniu [...] kwietnia 2006 r. w charakterze świadka M. W. wynika, iż w 2002 r. Skarżąca nie wykonywała na rzecz jego firmy usług o wartości netto 196.721,31 zł ani też o wartości netto 42.629,10 zł. Świadek zeznał, iż żadnej usługi (poza prowadzoną księgowością) na rzecz jego firmy Skarżąca nie wykonywała i ww. kwoty nie były Skarżącej wypłacane.

Powyższe wynika również z protokołów przesłuchania Skarżącej w charakterze strony z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz z dnia [...] marca 2007 r. Skarżąca zeznała m.in., iż usługi na rzecz A. nigdy nie były wykonane i że nie otrzymała od tej firmy widniejących na tych fakturach kwot. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać, iż faktury te nie odzwierciedlają stanu faktycznego dotyczącego uzyskanego przychodu z tytułu wykonywanych usług na rzecz A.

Organ odwoławczy podkreślił jednak, iż z materiału dowodowego wynika, że kwota 196.721,31zł (netto) uwzględniona jako przychód przez Skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowi przychód z tytułu usługi wykonanej na rzecz "K.". Przedmiotem tej usługi było wykonanie 2.400 sztuk katalogów. Skarżąca zeznała do protokółu przesłuchania strony z dnia 20 kwietnia 2006 r., że dostała ustne zlecenie z "K." na wykonanie 2.400 sztuk katalogów prezentujących ośrodki wczasowe całej Europy. Na komputerze zostały przez nią zeskanowane zdjęcia, do których robiła opisy. Produktem finalnym były 100-stronicowe katalogi. Jak zeznała dalej Skarżąca, powyższe zdjęcia i opisy zostały przez nią zgrane na płyty CD i wysłane na Ukrainę do osoby, która podjęła się wydrukowania tego. Nazwiska i adresu tej osoby nie pamięta. Fakturę za powyższą usługę o wartości netto 196.721,31 zł wystawiła w imieniu A. na rzecz "K.". Zapłatę za tę fakturę otrzymała w formie zaliczek. Zeznała również, że gotowe katalogi otrzymywała w paczkach nadsyłanych z Ukrainy na adres firmy, skąd odbierał je pracownik "K.". Wiceprezes tej spółki G. M. stwierdził, iż zlecenie wykonania katalogów opiewało na kwotę 196.721,31 zł (brutto 240.000 zł) i że powyższa kwota 240.000 zł została Skarżącej wypłacona. W dniu [...] maja 2006 r. G. M. do protokołu przesłuchania świadka potwierdził powyższe oraz przedłożył pokwitowania odbioru zaliczek w łącznej kwocie 240.000 zł, podpisane przez Skarżącą.

Również w protokole przesłuchania strony z dnia 16 marca 2007 r. Skarżąca potwierdziła, że "K." zleciła jej wykonanie katalogów zawierających informacje i zdjęcia ośrodków wczasowych. Skarżąca zeznała, iż dostała od tej spółki cały sprzęt potrzebny do wykonania ww. usług (komputer i skaner), a następnie ściągała informacje przez internet, bardzo dużo informacji dostarczali znajomi, po czym za pomocą skanera wprowadzała do komputera i tak powstawały strony katalogów. Skarżąca zeznała także, iż zgłosiła się do niej osoba z Ukrainy (której danych personalnych nie zna ) po płyty CD z nagranymi stronami katalogów i tam następowało drukowanie finalnego produktu, tj. katalogów książkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż Skarżąca w protokole przesłuchania z dnia [...] marca 2007 r. nie kwestionowała faktu wykonania usługi na rzecz "K." oraz jej wartości, wynikającej z zaewidencjonowanej w księdze przychodów i rozchodów faktury z dnia 15 maja 2002r. wystawionej na rzecz A., tj. kwoty 196.721,31 zł (netto). Skarżąca zeznała przy tym, że usługę wykonania katalogów zawierających informacje i zdjęcia ośrodków wczasowych w Europie wykonała na rzecz "K.". Skarżąca wskazała jedynie, iż faktyczna zapłata otrzymana za powyższą usługę była niższa, niż widniejąca na podpisanych przez nią pokwitowaniach. W ocenie organu odwoławczego, twierdzenie Skarżącej jest niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami, a także sprzeczne z zeznaniami G. M., czy też podpisanymi przez nią samą pokwitowaniami na łączną kwotę 240.000 zł. Ponadto wskazywany przez Skarżącą argument o braku zaewidencjonowania w wyciągach bankowych czy też raportach kasowych spółki kwoty 240.000 zł nie oznacza, iż Skarżąca nie otrzymała powyższej kwoty, albowiem jak sama zeznała, za zlecone usługi od "K." otrzymywała zapłatę w gotówce do ręki.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż z uwagi na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., kwestia faktycznie otrzymanej kwoty zapłaty pozostaje bez wpływu na okoliczność uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią powyższego przepisu, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że w oparciu o wyżej wskazane protokoły przesłuchania strony z dnia [...] kwietnia 2006 r. i z dnia [...]marca 2007 r. oraz zeznania świadka G. M., a także na podstawie załączonych przez tego świadka pokwitowań odbioru przez Skarżącą zapłaty na łączną kwotę 240.000 zł, uznano za przychód podatkowy wartość usługi za wykonanie na rzecz "K." 2.400 sztuk katalogów w kwocie 196.721,31 zł, którą to kwotę sama Skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powoływane przez Skarżącą stanowisko innego organu, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2006 r., której adresatem był "K.", nie podlega kontroli w przedmiotowym postępowaniu. Decyzja podatkowa wydawana jest bowiem w indywidualnej sprawie i zawiera rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach konkretnie oznaczonego adresata na podstawie materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Tym samym, okoliczność odmiennej oceny zdarzeń gospodarczych w odrębnie prowadzonym postępowaniu przez inny organ podatkowy pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie dokonane na podstawie zebranego w tej sprawie materiału dowodowego i jej oceny dokonanej zgodnie z zasadą wyrażoną w powołanym wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za przychód z działalności gospodarczej należało, według organu odwoławczego, uznać także przychód wykazany przez Skarżącą w fakturze z dnia 10 listopada 2002 r. wystawionej na rzecz "K." (usługa marketingowa) w kwocie 40.983,61 zł. Faktura ta nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jakkolwiek Skarżąca wyjaśniała, że w istocie chodziło o zaliczkę na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi i że faktura ta została przez nią anulowana to - jak sama przyznała w odwołaniu - nie pamięta powodów, dla których miałaby to uczynić.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła "o pomniejszenie jej zobowiązania o kwotę 59.121,90 zł (...)". Wskazała, iż podczas kontroli krzyżowej w "K." zarówno Urząd Skarbowy W. (w decyzji z dnia [...] lipca 2006 r.), jak i Urząd Skarbowy W. określiły usługę na kwotę 196.721,31 za "niebyłą", a "K." zapłaciła od tej kwoty podatek, gdyż nie uznano jej za koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca podniosła ponadto, iż spółka ta była zobowiązana do ewidencjonowania przepływów finansowych, a żadne z pokwitowań, na podstawie których urząd skarbowy uznał, iż otrzymała ona wymienione w ich kwoty, nie znalazło odzwierciedlenia ani w raportach kasowych, ani w raportach bankowych spółki. W takim przypadku, zdaniem Skarżącej, powinna ona zapłacić podatek dochodowy, jak od darowizny i nie powinno to mieć odzwierciedlenia w zeznaniu rocznym.

Skarżąca dodała, iż zaskarżona decyzja jest dla niej niesatysfakcjonująca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przywołanie tego przepisu przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., uzasadnione jest tym, iż sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. była już uprzednio przedmiotem dwukrotnego orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, tj. w wyroku z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/07 oraz z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2559/08. W obu przypadkach uchylone zostały zaskarżone decyzje podatkowego organu odwoławczego, zaś w przypadku drugiego z powołanych wyżej wyroków zasadniczym powodem podjęcia takiego rozstrzygnięcia było właśnie stwierdzone przez Sąd naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zacytowanego wyżej art. 153 P.p.s.a., objawiające się w niewykonaniu przez organ podatkowy wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w poprzednio wydanym wyroku tegoż Sądu.

Tak więc, treść wydanych uprzednio wyroków, zwłaszcza zawarte w nich - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, musiały zostać wzięte pod rozwagę przy wyrokowaniu w niniejszej sprawie.

W wyroku z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2559/08, czyli bezpośrednio poprzedzającym orzekanie w niniejszej sprawie, Sąd szczegółowo omówił znaczenie prawne i zakres zastosowania art. 153 P.p.s.a. podkreślając, iż jest związany poprzednim, wydanym wyrokiem w sprawie, ponieważ w międzyczasie nie nastąpiła żadna istotna zmiana stanu prawnego i faktycznego.

Natomiast z punktu widzenia dochowania przez organ podatkowy wymogów wynikających z powyższego przepisu, biorąc pod uwagę wskazania co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim wyroku, zastrzeżenia Sądu odnosiły się wyłącznie do dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego w zakresie dotyczącym przychodów w kwocie 196.721,31 zł z tytułu wykonania przez Skarżącą na rzecz "K." 2.400 sztuk katalogów.

Z tego też zapewne powodu, uzasadnienie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poświęcone było w znacznej mierze tej właśnie kwestii, a więc wyjaśnieniu i omówieniu okoliczności związanych z uzyskaniem przez Skarżącą powyższego przychodu.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, tym razem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył art. 153 P.p.s.a., jak również wywiązał się z wymogów wynikających z przepisów procedury podatkowej, w tym zwłaszcza z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonał wszechstronnej analizy okoliczności związanych z kwestionowanym przez Skarżącą przychodem, w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do twierdzeń i argumentów podnoszonych przez Skarżącą oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przede wszystkim, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie wskazuje organ podatkowy, iż okoliczność, że Skarżąca wykonała na rzecz "K." przedmiotowe katalogi, nie może budzić wątpliwości. Okoliczności tej nie kwestionuje również sama Skarżąca, która potwierdza ten fakt opisując szczegółowo sposób realizacji tego przedsięwzięcia. I tak, w złożonych przez nią w dniu [...] kwietnia 2006 r. w charakterze strony zeznaniach, wyjaśniła, iż dostała od ww. spółki ustne zlecenie na wykonanie 2.400 sztuk katalogów prezentujących ośrodki wczasowe w całej Europie Realizacja tego zlecenia polegała, m.in. na komputerowym zeskanowaniu zdjęć, zrobieniu do nich opisów, przegraniu na płytę CD. Druk katalogów miał miejsce na Ukrainie. Jednakże Skarżąca nie była w stanie podać nazwiska i adresu osoby, która podjęła się tego zadania. Skarżąca wyjaśniła jedynie, że powyższe zdjęcia i opisy wysłała pocztą, a gotowe katalogi zostały dostarczone w paczkach z Ukrainy przez różne osoby na adres jej firmy i były następnie odbierane przez pracownika "K.". Skarżąca wskazała również, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wydatki związane z wykonaniem usługi.

Powyższe wyjaśnienia Skarżąca podtrzymała także w kolejnych zeznaniach w charakterze strony z dnia [...] marca 2007 r.

Fakt wykonania przez Skarżącą usług na rzecz "K." w tym także rzeczonych katalogów potwierdził także, przesłuchany w charakterze świadka, wiceprezes tej spółki G. M. (protokoły przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz z dnia [...] maja 2006 r.).

Jeżeli więc zostało wykazane, iż Skarżąca wykonała powyższą usługę i dostarczyła swojemu kontrahentowi zamówione przez niego katalogi, logicznym z tego wnioskiem musi być to, iż z tego tytułu przysługiwało jej wynagrodzenie.

Wspomniany wyżej wiceprezes "K." zeznał, iż zlecenie wykonania katalogów opiewało na kwotę 196,721,31 zł netto (brutto 240.000 zł.) i ta ostatnia kwota została Skarżącej za wykonaną usługę wypłacona, na dowód czego podczas przesłuchania w dniu 12 maja 2006 r. przedłożył trzy podpisane przez Skarżącą pokwitowania opiewające łącznie na powyższą kwotę.

O ile zeznania Skarżącej co do faktu i okoliczności wykonania na rzecz ww. spółki przedmiotowych katalogów były spójne i konsekwentnie przez nią podtrzymywane, tak nie można tego powiedzieć odnośnie jej zeznań co do otrzymanego przez nią wynagrodzenia.

W zeznaniach z dnia [...] kwietnia 2006 r. wspominając, iż wystawiła fakturę w imieniu A. na rzecz "K." o wartości netto 196.721,31 zł stwierdziła, iż to ona otrzymała zapłatę za tę fakturę w formie zaliczek. Dodała, iż nie przypomina sobie czy kwitowała ten odbiór.

W zeznaniach z dnia 16 marca 2007 r. nie negując, iż to ona podpisała znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania stwierdziła jednakże, iż widniejących na tych pokwitowaniach kwot nigdy nie otrzymała poza kwotą 17.000 zł.

Z kolei w stanowiącym uzupełnienie odwołania piśmie z dnia 3 lipca 2007 r. Skarżąca odnosząc się do powyższej kwestii wskazała, iż "Ponadto K. dostarczał niezbędne materiały do wykonania tej usługi i miał je zafakturować na rzecz mojej firmy, czego nie uczynił działając na moją niekorzyść, gdyż wtedy mój dochód winien być zarachowany w wysokości 20.000-30.000 zł brutto, gdyż taką kwotę otrzymałam, co zeznałam podczas przesłuchania."

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, omówionych także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy - stanowiących kierunkowe dyrektywy swobodnej oceny dowodów, przyjęcie przez organ podatkowy, iż kwestionowanie przez Skarżącą uzyskania przez nią przychodu w kwocie 196,721,31 zł, w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, jest niezasadne, a podnoszone w tym zakresie przez nią twierdzenia nie są wiarygodne. Tym bardziej, iż jak dodaje organ podatkowy powyższa kwota ujęta została przez Skarżącą jako przychód w prowadzonej przez nią księdze przychodów i rozchodów.

Zasadnie też organ podatkowy argumentuje, iż skoro Skarżąca, jak twierdzi, wykonała na rzecz "K." zamówione świadczenie i przyznaje, iż otrzymała za to wynagrodzenie w gotówce płatne do jej rąk i potwierdza to także przedstawiciel tej spółki (sporna pomiędzy tymi zeznaniami pozostaje wysokość otrzymanej przez Skarżącą kwoty), to argument Skarżącej, iż spółka ta nie zewidencjonowała w wyciągach bankowych, czy też raportach kasowych wydatkowanej kwoty - 240.000 zł, sam w sobie nie podważa faktu, iż Skarżąca kwotę tę otrzymała. Trafnie także organ podatkowy zwraca uwagę, iż ponieważ chodziło o przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z wykonywania takiej działalności uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Skarżąca wskazywała konsekwentnie w toku całego postępowania oraz podnosi także w skardze, iż usługa wykonana przez nią na rzecz "K.", z tytułu realizacji której przypisano jej przychód, w decyzji z dnia 7 lipca 2006 r. wydanej wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uznana została za niebyłą, a wynagrodzenie za nią nie zostało uznane za koszt uzyskania przychodów u spółki.

Oceniając powyższą okoliczność należy stwierdzić, iż oczywiste jest, że jeżeli mamy do czynienia z sytuacją, w której jeden przedsiębiorca realizuje na rzecz innego określoną usługę i otrzymuje za nią wynagrodzenie, to powstaje u niego przychód, a u jego kontrahenta wydatek na to wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów. Niewątpliwe jest też, iż jeżeli organy podatkowe w różnych postępowaniach prowadzonych wobec dwóch stron tej samej transakcji dokonują odmiennych ustaleń faktycznych, raz uznając, iż transakcja miała w rzeczywistości miejsce, a innym razem przeciwnie, czego konsekwencją na gruncie podatkowym jest sytuacja, jak w niniejszej sprawie, iż to samo zdarzenie kwalifikowane jest jako przychód u jednej strony i kwestionowane jako koszt uzyskania przychodu u drugiej strony - to sytuacja taka nie powinna mieć miejsca, budzi zasadnicze zastrzeżenia i zdecydowanie nie przyczynia się do budowania zaufania do organów podatkowych.

Pozostaje jednak pytanie, aktualne również w niniejszej sprawie, czy organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych związany jest ustaleniami faktycznymi, dokonanymi w innym postępowaniu prowadzonym wobec jej kontrahenta, czy też powinien kierować się przy ocenie materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wynikającą z art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, pomimo sygnalizowanych wyżej zastrzeżeń, rację jednak należy przyznać organowi podatkowemu, który wskazując, iż nie podlega kontroli w niniejszym postępowaniu prawidłowość ustaleń faktycznych i opartej na nich decyzji wydanej wobec "K." - opowiada się za drugim z podanych wyżej rozwiązań. Skoro więc na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, obie strony transakcji przyznają, że miała ona miejsce i ogólnie rzecz biorąc również całokształt materiału dowodowego skłania ku wyciągnięciu takiego wniosku, to nie ma podstaw, aby zaakceptować postulat Skarżącej - nieuwzględnienia przez organ podatkowy przychodu uzyskanego przez nią z tej transakcji, na tej tylko podstawie, iż w innym postępowaniu nie został on uznany u jej kontrahenta za koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.