Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1900/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...][...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją z [...] września 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a także art. 23

ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że aktem notarialnym z [...]kwietnia 2000 r. podatnik, jako jedyny wspólnik, zawiązał spółkę z o. o. A. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1.550.000 zł. Z § 9 ust. 1 aktu notarialnego wynikało, że podatnik objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności działki gruntu nr [...], położonej w obrębie wsi K. gmina B. i działki gruntu nr [...], położonej

w obrębie wsi S. gmina B. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego. W dniu [...] kwietnia 2000 r. Sąd Rejonowy w J. wydał postanowienie o wpisie spółki do księgi rejestrowej. Następnie, na podstawie notarialnie sporządzonej umowy przeniesienia własności z [...] marca 2001 r., podatnik przeniósł własność w/w działek na rzecz spółki A, których wartość określono w akcie notarialnym na kwotę 120.000 zł. W dacie [...] maja 2001 r. została zawarta w formie notarialnej umowa sprzedaży, zgodnie z którą podatnik sprzedał 100% swoich udziałów w spółce A na rzecz spółki z o. o. B z/s

w B. za cenę 1.550.000 zł. Organ wziął przy tym pod uwagę, że podatnik nie był właścicielem przedmiotowych działek na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki A (do [...] marca 2001 r. właścicielem działek była spółka z o. o. C, do której - na mocy umowy notarialnej z [...]października 1997 r. - podatnik wniósł działki na pokrycie kapitału zakładowego). Dopiero na podstawie umowy przeniesienia własności z [...] marca 2001 r., w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki C, nastąpiło wydanie w/w działek podatnikowi, w następstwie czego rozporządził on nimi na rzecz spółki A.

Dyrektor UKS przyjął, że objęcie udziałów w spółce A nastąpiło w chwili przeniesienia przez podatnika własności działek stanowiących przedmiot aportu, tj. [...]marca 2001 r. Tę datę organ kontroli uznał za moment uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przyjmując nominalną wartość udziałów w spółce A objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 1.550.000 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 120.000 zł, Dyrektor UKS ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.430.000 zł i określił od takiej podstawy opodatkowania podatek w wysokości 560.029 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 93.364 zł

z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2001 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji z [...]marca 2006 r. (nr [...]).

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...]grudnia 2006 r. (nr [...]) Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określił je w wysokości 74.892 zł, pozostawiając bez zmian wysokość zobowiązania podatkowego (560.029 zł). Uzasadniał, że objęcie udziałów przez podatnika nastąpiło najpóźniej z chwilą zarejestrowania spółki A, tj.

w 2000 r., i zgodnie z obowiązującymi w tym roku przepisami nie stanowiło przychodu. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że 7 maja 2001 r. podatnik zbył na rzecz spółki B swoje udziały w spółce A za cenę 1.550.000 zł, co skutkowało uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych w tej wysokości na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto organ przyjął, że strona poniosła koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 120.000 zł, zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce A ustalił w wysokości 1.430.000 zł, od którego to dochodu należny podatek określił w wysokości 560.029 zł, natomiast odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. w wysokości 74.892 zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 743/07), Sąd uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że - przy ustalaniu wysokości kosztów objęcia przez podatnika udziałów w spółce A - organy uwzględniły jedynie wartość działek, pomijając dokumentację geologiczną. Wyrok WSA został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 24 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 659/08).

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor UKS, powołaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2011 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł.

W toku postępowania, ustalając koszty uzyskania przychodów, organ I instancji uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek (120.000 zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł). Wydatek na w/w dokumentację organ przyjął w oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Wobec tych ustaleń, organ określił dochód z odpłatnego zbycia w 2001 r. udziałów w spółce A w kwocie 1.305.000 zł, podlegający opodatkowaniu wg zasad ogólnych, co skutkowało wymiarem zobowiązania w kwocie 510.029 zł. Organ kontroli odstąpił od określenia odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. z uwagi na przedawnienie.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 3 O.p.

Decyzją z dnia [...]marca 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. Uznał, że zebrany materiał dowodowy, potwierdzony dodatkowo zeznaniami

i wyjaśnieniami świadków, uzasadnia przyjęcie wydatków na objęcie udziałów w kwocie 245.000 zł, co pozwoliło na określenie dochodu z tytułu zbycia przez podatnika posiadanych przez niego udziałów w spółce A w kwocie 1.305.000 zł, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego za 2001 r. w wysokości 510.029 zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 579/12), Sąd uchylił decyzję organu drugiej instancji wskazując, że przystępując do rozstrzygania organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy zobowiązanie podatkowe, które ma być przedmiotem rozstrzygania, nie wygasło wskutek przedawnienia. Wyrok WSA został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 481/13).

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję nie orzekał w warunkach przedawnienia, z uwagi na podjęcie w sprawie czynności egzekucyjnych. Wskazał na zmieniającą się od 2001 r. treść art. 70 § 4 O.p. Podniósł, że zgodnie z obowiązującym od 1 września 2005 r. przepisem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ zauważył, że uchylono § 5 tego przepisu który wskazywał, że kolejne wszczęcie postepowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany 20 kwietnia 2007 r. w związku z zajęciem prawa majątkowego stanowiącym wierzytelność z rachunku bankowego (k.197 akt adm.). Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 20 kwietnia 2007 r. Termin przedawnienia upływał na dzień 20 kwietnia 2012r. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu 11 kwietnia 2012 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego a 16 kwietnia 2012 r. doręczył stronie zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Zdaniem organu odwoławczego termin przedawnienia upływa w dniu 16 kwietnia 2017 r. zatem mógł orzekać w sprawie.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalając koszty uzyskania przychodów, uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek (120.000 zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł). Wydatek na w/w dokumentację organ przyjął w oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Podkreślił, że jeden ze świadków H. W. zeznał, że zlecenie opiewające na kwotę 285.000 zł polegające na wykonaniu dokumentacji geologicznej nie zostało wykonane w całości.

Organ wbrew twierdzeniom strony nie stwierdził wśród dokumentów przejętych przez ABW dokumentów potwierdzających zapłatę na rzecz Spółki D.

Organ nie uznał jako wydatku dotyczącego wykonania dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do Spółki kwoty 575.000 zł. Organ wskazał, że strona przesłuchana w dniu [...] czerwca 2010 r. powołała się, że całkowity koszt badań złoża trwający prawie dwa lata sięgał 1.500.000 zł. Po wezwaniu przez organ strona doprecyzowała wcześniejsze zeznania, że sporządzenie mapy topograficznej terenu stanowiło jeden z droższych elementów dokumentacji i przedłożyła kopię protokołu zdawczo – odbiorczego mającego dokumentować przekazanie przedmiotowej mapy oraz potwierdzenie otrzymania przez wykonawcę całkowitego wynagrodzenia w wysokości 575.000 zł.

Organ pozyskał wyjaśnienia wykonawcy mapy A.B. prowadzącą firmę E, która nie potrafiła udzielić żadnych wyjaśnień związanych z wykonaniem mapy. Wskazała jedynie, że mąż posiadający uprawnienia do sporządzenia mapy zmarł w 2007 r. a ona nie pamięta żadnych szczegółów z wykonaniem mapy. Nie wie czego oraz jakiej kwoty dotyczyło zlecenie. Organ na podstawie wydruku PIT- 33 za 1997 r. złożonego przez A.B. wraz z mężem ustalił, że w zeznaniu rocznym podatnicy nie wykazali po stronie przychodów wartości, które mogłyby uwzględnić przychód z tytułu sporządzenia przedmiotowej mapy. Wobec braku dowodu poniesienia tego wydatku (poza kserokopią protokołu – k.[...]) jak i braku potwierdzenia ze strony wykonawcy kwoty, która została zapłacona – wydatek ten nie został uznany jako element kosztu związanego ze sporządzeniem wniesionej aportem przez stronę dokumentacji, a zatem jako koszt poniesiony na objęcie sprzedawanych udziałów.

Ponadto organ zauważył, że wskazując wartość dokumentacji wniesionej aportem strona skarżąca określiła ją na kwotę 285.000 zł, czyli wynikającej z umowy zawartej z firmą D, nie zaś jako obejmującą dodatkowo sporządzoną mapę Zaznaczono, że ustalenia umowy, na podstawie której sporządzono wnoszoną aportem dokumentację zobowiązywały stronę do dostarczenia przedmiotowej mapy. Nie stanowiła ona zatem elementu tej dokumentacji, lecz wydatek na jej sporządzenie był jednym w wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem badania złoża kruszywa. Zatem wydatek ten nie został uznany jako poniesiony na objęcie udziałów w spółce A w zamian za aport, który obejmował konkretną dokumentację nie zaś całkowite koszty związane z badaniem złoża.

Dodatkowo organ zaznaczył, że wartość wynikająca z bilansu spółki A na dzień 31 grudnia 2001 r. kiedy jej właścicielem była już inna spółka wskazuje wartość dokumentacji geologicznej zbliżoną do tej ustalonej przez organ.

W skardze strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym

w 2001 r., poprzez jego błędną wykładnię i przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez nie zebranie

w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, manipulowanie dowodami a także przerzucanie na podatnika obowiązków, których nie był on w stanie wykonać.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że z zeznań świadków nie wynika, że skarżący zapłacił za sporządzenie dokumentacji geologicznej wyłącznie 125.000 zł. Zaznaczono, że jedynym elementem, za który nie dokonano zapłaty był niewykonany składnik umowy o sporządzenie tej dokumentacji, mianowicie plan ruchu zakładu górniczego, a pozycja ta stanowiła jedynie 2% wartości zlecenia. Zarzucono, że organ nie zbadał czemu wykonawca zlecenia nie wystąpił z roszczeniami wobec skarżącego z tytułu nieuregulowania całości zobowiązania. Wskazano, że nieuznanie przez organ mapy sporządzonej przez firmę E A. B., jako elementu dokumentacji geologicznej wniesionej aportem, jest bezprawne wobec regulujących tę kwestię przepisów prawa. Zarzucono nieuznanie przez organ, jako wystarczającego dowodu poniesienia wydatku na sporządzenie przedmiotowej mapy, kopii protokołu zdawczo – odbiorczego wskazującego kwotę za jej sporządzenie. W ocenie strony wystarczającym dowodem na poniesienie wydatku we wskazanej przez skarżącego kwocie jest poświadczenie wykonania zlecenia przez A. B., nie ma znaczenia fakt, że nie wykonywała ona tej pracy osobiście i w związku z faktycznym prowadzeniem przez męża nie ma na ten temat wystarczającej wiedzy, a była jedynie figurantem. Natomiast fakt uchylania się przez nią od bezpośredniej konfrontacji z organem świadczyć może jedynie o tym, że firma ta ma wiele do ukrycia. Strona podkreśliła ponownie przyczyny braku możliwości dostarczenia wszystkich dowodów, obarczając winą za ten stan rzeczy organy bezpieczeństwa i sąd.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2016 r. skarżący wniósł o dołączenie jako dowodu w sprawie mapę sytuacyjno – wysokościową sporządzoną przez firmę E A.B. z podpisem Z. B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. To oznacza, że Sąd w obecnym składzie zobowiązany jest do oceny działań organów w zakresie wywiązania się do wskazań poprzedniego wyroku.

Należy wskazać, iż użyty w cytowanym przepisie zwrot "wiąże w sprawie" oznacza, iż chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy, zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. W szczególności o tożsamości sprawy, decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą.

Zdaniem Sądu to oznacza, że w przypadku takim, jak w niniejszej sprawie tj. zaskarżenia rozstrzygnięcia organu administracyjnego, wydanego w powtórnym postępowaniu, prowadzonym po uchyleniu decyzji - sąd administracyjny jest związany swoją uprzednią oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, tylko wtedy gdy nie zmieniły się okoliczności sprawy powodujące nieaktualność tej oceny i wskazań (vide T. Woś: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 478). Z powyższego stwierdzenia należy wyprowadzić wniosek, że aby można było rozważać zasadność związania sądu, swoim uprzednim wyrokiem w trybie art. 153 p.p.s.a., koniecznym jest - aby była to ta sama sprawa, rozumiana jako te same podstawy prawne i faktyczne.

W opinii składu orzekającego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tą samą sprawą, nie zmieniły się bowiem okoliczności sprawy. Organ podatkowy w związku z uchyleniem poprzednich decyzji wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 743/07 oraz 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 579/12 zobowiązany został do analizy dwóch kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawidłowego ustalenia wysokości kosztów objęcia przez podatnika udziałów w spółce z uwzględnieniem dokumentacji geologicznej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ wykonując wytyczne wynikające z wyroku WSA z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 579/12 wskazał, że zgodnie z obowiązującym od 1 września 2005 r. przepisem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ zauważył, że uchylono § 5 tego przepisu który wskazywał, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany 20 kwietnia 2007 r. w związku z zajęciem prawa majątkowego stanowiącym wierzytelność z rachunku bankowego (k.197 akt adm.). Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 20 kwietnia 2007 r. Termin upływał na dzień 20 kwietnia 2012r. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu 11 kwietnia 2012 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego a 16 kwietnia 2012 r. doręczył stronie zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Zdaniem Sądu prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że termin przedawnienia upływa w dniu 16 kwietnia 2017 r. zatem mógł orzekać w sprawie.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego głównie zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Dysponując zebranymi w toku postępowania dowodami organ przeprowadził szczegółową ich analizę, wskazując, dlaczego poszczególne fakty zostały przez niego przyjęty, a które nie, i jakie konkretne środki dowodowe stanowiły podstawę uzasadniającą przyjęte stanowisko. Z zaskarżonej decyzji jasno wynika, dlaczego, i na jakiej podstawie faktycznej i prawnej, organ przyjął zawarte w sentencji rozstrzygnięcie. Natomiast brak przekonania strony, co do jego słuszności nie może być utożsamiany przez stronę z brakiem zasadności przesłanek, którymi kierował się organ.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) w art. 7 ust. 9 zawierała przepis przejściowy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Mając na uwadze, że zbywane w 2001 r. udziały, zgodnie z ustaleniami postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, objęte zostały w 2000 r., więc do ustalenia kosztów tej transakcji zastosowanie ma ustawa w podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w tymże roku. Stosownie zatem do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, zatem w roku objęcia udziałów, stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów.

W ocenie Sądu w prowadzonym po raz kolejny postępowaniu, określając koszt uzyskania przychodu skarżącego, w związku ze zbyciem przez niego udziałów, uwzględniono wydatki poniesione na oba wnoszone aportem elementy: nieruchomości i dokumentację geologiczną. Na koszt związany ze zbyciem tych udziałów nie składały się żadne inne elementy. Zatem niezrozumiały pozostaje zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu, skoro organy ustalając wysokość tych kosztów oparły się na jego literalnym brzmieniu oraz na wytycznych zawartych wyroku WSA z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 743/07, a ustalając wysokość kosztów nie pominęły żadnego elementu składającego się na tę grupę kosztów.

W tym miejscu należy podkreślić, że możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga właściwego jego udokumentowania i posiadania dowodów na jego poniesienie. W ocenie Sądu, organ wobec braku kompletnych dowodów ich poniesienia prawidłowo oparł się na jedynych przedstawionych przez stronę dowodach. Te z kolei poddał weryfikacji, którą to metodą mógł potwierdzić, wiarygodność zadeklarowanych przez skarżącego faktów, wobec braku innych dowodów potwierdzających ich dokonanie. Zaakceptowane zostały kwoty wynikające z przedłożonych przez stronę kopii dokumentów w takim zakresie, w jakim możliwe było potwierdzenie ich wiarygodności. Natomiast wszelkie możliwości wyjaśnienia wątpliwości tej kwestii został przez organ wyczerpane, czy to podczas przesłuchań świadków, czy to poprzez próby kontaktu z A. B., zakończone uzyskaniem od niej przynajmniej pisemnych wyjaśnień.

Skarżący zwrócił się wprawdzie do ABW o wydanie kopii wszystkich zabezpieczonych dokumentów, w odpowiedzi na co organ ten określił warunki dostępu do akt, jak i konieczność wskazania konkretnej niezbędnej stronie dokumentacji. Odpowiedź ta nie zawierała jednak bezwzględnej odmowy udostępnienia stronie dokumentów, nakładała jedynie pewne warunki. Strona jednak nie podjęła dalszych działań w kierunku uzyskania określonych dokumentów z zabezpieczonych akt. Próbę taką podjął natomiast organ I instancji uzyskując, wgląd do akt. W wyniku analizy akt nie stwierdził dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na sporządzenia dokumentacji geologicznej.

Ponadto nie można zarzucić organowi bierności w prowadzonym postępowaniu, bowiem, mając na uwadze znaczny upływ czasu od momentu dokonywania wcześniejszych ustaleń, zakładając możliwość dokonania zwrotu zajętych, dokumentów przez ABW, wezwał stronę do przedłożenia wszelkich nieokazanych dotychczas dokumentów świadczących o wysokości wydatków poniesionych przez stronę na sporządzenie rzeczonej dokumentacji, które stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z tytułu zbycia udziałów z spółce A dokonanego w dniu [...]maja 2001 r. na rzecz Spółki z o.o. B. Skarżący nie udzielił jednak żadnej odpowiedzi na wezwanie. Nie tylko na organie ale także na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że dany wydatek został poniesiony i pozostaje w związku z przychodem. Organ zaś nie jest obowiązany do poszukiwania w sposób nieograniczony, dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego.

Prawidłowo ustalając koszty uzyskania przychodów, organ uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek (120.000 zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł). Wydatek na w/w dokumentację organ przyjął w oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Uwzględnił także zeznania jednego ze świadków H. W., który zeznał, że zlecenie opiewające na kwotę 285.000 zł polegające na wykonaniu dokumentacji geologicznej nie zostało wykonane w całości. Strona nie przedstawiła innych dowodów poniesienia wydatków na sporządzenie dokumentacji geologicznej. Natomiast organ podatkowy wbrew twierdzeniom strony nie stwierdził wśród dokumentów przejętych przez ABW dokumentów potwierdzających zapłatę na rzecz Spółki D.

Nie można uznać za udowodnione wysokości poniesionych wydatków samych zapisów w umowie, gdyż potencjalna możliwość poniesienia określonego wydatku nie może być uznana za wystarczający dowód jego poniesienia.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi dotyczący bezprawnego, w ocenie skarżącego, przyjęcia przez organy podatkowe, że mapa sporządzona przez firmę E A. B. nie stanowiła elementu dokumentacji wniesionej aportem.

Należy podkreślić, że skarżący objął zbywane udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci własności działek gruntu a także dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego zatwierdzonej decyzją administracyjną. Aport taki wynikał z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] (k. akt adm. 128/34), mocą którego zawiązano Spółkę A. Dokumentacja ta, która została zatwierdzona decyzją Wojewody J. z dnia [...] października 1997 r. nr [...](k. akt adm. 249/45), została sporządzona na podstawie umowy zawartej przez skarżącego wraz z A. G. w dniu [...] września 1996 r. (k. akt adm. 202/2). Koszt jej wykonania określono na kwotę 285.000 zł. W umowie tej określono jakie prace zostaną wykonane. W treść przedmiotowej umowy zobowiązano stronę do dostarczenia pewnych dokumentów, w tym spornej mapy. Nie stanowiła ona więc elementu tej dokumentacji, która sporządzona została dopiero w oparciu o sporządzoną umowę i dostarczoną w wyniku jej zapisów mapę. Wydatek na jej sporządzenie, jak wynika z akt był zatem jednym z wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem badania złoża kruszywa. Stąd też nie został on uznany jako poniesiony na objęcie udziałów w spółce A w zamian za aport, gdyż wnoszona dokumentacja geologiczna miała swoją wartość, określoną w umowie, wskazaną także w konkretnej kwocie przez stronę. Należy wskazać, że z dopuszczonych jako dowód w sprawie akt sprawy I SA/Wr 743/07 wynika, iż sama strona, już w skardze dotyczącej pierwszej wydanej decyzji w sprawie, wskazywała na nieuwzględnienie przez organ wniesionej dokumentacji geologicznej, której wartość określiła na kwotę 280.000 zł. Nie bez znaczenia jest fakt deklarowania przez skarżącego wciąż innej wartości tej dokumentacji na różnych etapach postępowania, najpierw 280.00 zł, następnie podczas składanych zeznać w dniu [...] czerwca 2010 r. skarżący wskazał, że całkowity koszt badań złoża trwający prawie dwa lata wyniósł 1.500.00 zł, z kolei po wezwaniu przez organ do określenia kosztów dokumentacji wskazał, że koszt ten objął także wykonanie mapy topograficznej terenu w kwocie 575.000 zł.

Należy wskazać, że organ pomimo tego, że uznał że mapa ta nie stanowiła części dokumentacji geologicznej odniósł się jednak do wartości mapy na podstawie przedłożonej kopii protokołu zdawczo-odbiorczego, a także udziału i wiedzy na ten temat przez właścicielkę sporządzającej ją firmy – A. B..

Organ pozyskał wyjaśnienia wykonawcy mapy A. B. prowadzącej firmę E, która nie potrafiła udzielić żadnych wyjaśnień związanych z wykonaniem mapy. Wskazała jedynie, że mąż posiadający uprawnienia do sporządzenia mapy zmarł w 2007 r. a ona nie pamięta żadnych szczegółów z wykonaniem mapy. Nie wie czego oraz jakiej kwoty dotyczyło zlecenie. Organ na podstawie wydruku PIT- 33 za 1997 r. złożonego przez A. B. wraz z mężem ustalił, że w zeznaniu rocznym podatnicy nie wykazali po stronie przychodów wartości, które mogłyby uwzględnić przychód z tytułu sporządzenia przedmiotowej mapy. Wobec braku dowodu poniesienia tego wydatku (poza kserokopią protokołu – k.289/4) jak i braku potwierdzenia ze strony wykonawcy kwoty, która została zapłacona – wydatek ten nie mógł zostać uznany jako element kosztu związanego ze sporządzeniem wniesionej aportem przez stronę dokumentacji, a zatem jako koszt poniesiony na objęcie sprzedawanych udziałów. Ponadto wartość wynikająca z bilansu spółki A na dzień 31 grudnia 2001 r. kiedy jej właścicielem była już inna spółka wskazuje wartość dokumentacji geologicznej zbliżoną do tej ustalonej przez organ.

Zatem koszt sporządzenia mapy prawidłowo nie został uznany jako poniesiony na objęcie udziałów w spółce A w zamian za aport, który obejmował konkretną dokumentację, nie zaś całkowite koszty związane z badaniem złoża.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie naruszył przepisów art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym, który w toku postępowania zobowiązany jest ustalić wszystkie elementy, które stanowią o wysokości zobowiązania podatkowego. Przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach tego przepisu nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na istnienie faktów istotnych dla sprawy, o których organ nie może posiadać wiedzy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik. Ten zaś, wywodząc dla siebie konkretne skutki z zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie może się ograniczyć wyłącznie do stwierdzenia, że takie wydatki poniósł, a jako wyłączną sprawę organu uznać dochodzenie prawdziwości tych twierdzeń. Koniecznym jest także wykazanie ich faktycznego poniesienia. Wobec obiektywnego braku możliwości przedłożenia związanych z tym oryginalnych dowodów możliwe jest udowodnienie faktów możliwymi dla strony sposobami. Zadaniem organu natomiast w przypadku przedstawienia innych dowodów jest weryfikacja czy rzeczywiście potwierdzają one rzeczywiste fakty. Takie działania ze strony organu zostały przeprowadzone i nie wykazały aby inne koszty wykonania dokumentacji geologicznej poza ustalonymi przez organ zostały przez skarżącego poniesione.

Dodatkowo należy zauważyć, że przedłożona przez skarżącego na etapie postępowania skargowego mapa sytuacyjno – wysokościowa sporządzona przez firmę E A. B. nie może podlegać ocenie Sądu jako, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.