Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1, art. 191, art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par 3, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 771/14 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

K.W. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 771/14. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było ujawnienie w rozliczeniach Strony nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego ustalono w szczególności, że: - Strona odliczyła podatek naliczony z faktur mających dokumentować usługi transportowe, wystawionych przez cztery firmy, tj. M. M. (...) - 3 faktury, P. W. (...) - 6 faktur, P. K. (...) - 9 faktur, K. A. (...) - 2 faktury; - odliczenia te były bezpodstawne, gdyż usług tych nie dokonały podmioty wymienione na fakturach; - uwzględniając te faktury w deklaracjach Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła w szczególności naruszenie: - art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia licznych dowodów; - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów korzystnych dla Skarżącej; - art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do organów podatkowych albowiem wszelkie niejasności i sprzeczności były rozstrzygane na jej niekorzyść, jak również przez ograniczenie dowodów, zaniechanie dochodzenia prawdy materialnej oraz wyłączanie części materiału dowodowego do innych postępowań albo włączanie do niniejszego postępowania dowodów z innych postępowań; - art. 199a § 3 O.p. przez przyjęcie, że nie istniały stosunki prawne Skarżącej z M. M., P. K., P. W. i K. A., wbrew zeznaniom stron, tylko dlatego, że organ podatkowy uznał, iż nie mogli oni świadczyć usług transportowych za pomocą podwykonawców, choć nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów, ustalenie takie było sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a w konsekwencji bezzasadnie odstąpił od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych lub praw.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowa była ocena przyjęta przez organy podatkowe, że sporne faktury nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem podmioty je wystawiające nie wykonały usług transportowych na rzecz Skarżącej.

4.3. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że: - organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego; - uwzględniły pełną treść zeznań M. S. (pełnomocnika firmy Skarżącej) dotyczącą całego mechanizmu transakcji i rozliczeń firmy, w szczególności z P. W. i M. M., - okoliczność dokonywania przez Stronę rozliczeń gotówkowych, poddano ocenie w świetle pozostałych zebranych dowodów potwierdzających brak możliwości wykonania usług transportowych i braku wiedzy podwykonawców o usługach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; - twierdzenie o braku dokumentów zawierających zeznania M. S. dotyczących spraw odrębnych zostało ograniczone do zarzutu formalnego, w żaden sposób nie wskazano, aby treść tych zeznań odnosiła się do okoliczności istotnych w niniejszej sprawie; - z akt spraw dotyczących M. M. oraz P. W. przeprowadzono dowód w niniejszym postępowaniu zgodnie z postanowieniem z dnia 31 marca 2013 r.; - czynności podjęte przez organy i dokonana ocena zebranego materiału dowodowego uzasadniały stwierdzenie o braku prawnych podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.; - zgłoszone w skardze dalsze możliwości dowodowe były związane z przekonaniem Strony, iż pracownicy spółek E. oraz T. mogą poświadczyć okoliczności transakcji, zaś spółki te dysponują dokumentami dotyczącymi przewożonych towarów; - okoliczność przewozu towarów nie była jednak kwestionowana; - dowód konfrontacji zeznań pełnomocnika Skarżącej oraz podmiotów wystawiających faktury nie był obligatoryjny, gdyż sprzeczności w zeznaniach podlegały ocenie w granicach doświadczenia, staranności przedsiębiorcy oraz swobody prawem dozwolonej; - powoływany przez organ fakt nierozpoznania przez M. S. osób na nieczytelnych zdjęciach nie miał znaczenia kluczowego w rozpoznanej sprawie; - organy uwzględniły dokumenty księgowe rzekomych wykonawców usług oraz zeznania wystawców faktur (P. K., K. A., P. W., M. M.); - prawidłowo wskazały na: brak wiedzy Strony o ewentualnych podwykonawcach, sposób nawiązania współpracy i odbioru faktur, brak dokumentów dotyczących podwykonawców oraz umów z wystawcami faktur, sposób ustalania wartości usług w celu wystawienia faktury, brak informacji o sposobie wykonania usług, trasach i towarach; - zebrany przez organy materiał dowodowy pozwalał uznać, iż Skarżąca nie dochowała staranności przy wyborze kontrahenta oraz nie podejmowała czynności kontroli wykonania transakcji przez określone podmioty; - w konsekwencji właściwie organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego, rzetelnego i starannego wyjaśnienia sprawy, polegające na nie przeprowadzeniu dowodu z dokumentów, zeznań świadków, w tym właścicieli pojazdów, którymi odbywał się transport;

2) art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. przez przyjęcie, że nie istniały stosunki prawne Skarżącej z M. M. P. K., P. W. i K. A., wbrew zeznaniom stron, tylko dlatego, że organ podatkowy uznał, iż nie mogli oni świadczyć usług transportowych za pomocą podwykonawców, choć nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów; w konsekwencji bezzasadne odstąpił od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych lub praw;

3) art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie dowodów z dokumentów wskazujących na prawdziwość, rzeczywistość i realność stosunków gospodarczych Skarżącej z przedsiębiorcami, wykazujących faktycznie wykonywane usługi, których rozpoznanie powinno prowadzić do uchylenia decyzji;

4) art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 121 O.p przez pominięcie i uznanie działania organów za zgodne z prawem, w sytuacji, gdy działania tego nie można było uznać za budzące zaufanie do organów;

5) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez pominięcie i brak rozpoznania dowodów uzupełniających z dokumentów zgłoszonych przez Skarżącą pismem z dnia 17 września 2014 r., w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne i nie przedłużyłoby nadmiernie postępowania;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie i brak wskazania w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn dla których Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej złożonych wraz z pismem z dnia 17 września 2014 r., a także brak wskazania konkretnych przyczyn dla których Sąd oddalił zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p.;

7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy spełniła i wykazała formalne oraz materialne podstawy uzyskania obniżenia podatku;

8) art. 168a w związku z art. 178a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik uprawniony jest do odliczenia kwot podatku VAT, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, a ponadto winien w tym celu posiadać właściwie sporządzoną fakturę, co Skarżąca wykazała;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "faktury Skarżącej podają kwoty niezgodnie z rzeczywistością, a okoliczności gdy potwierdzają one realne zdarzenia gospodarcze, zaś skarżąca nie może odpowiadać za nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów".

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. pkt 5.2. ppkt 1 i 3-4 tego uzasadnienia). Zmierzały one do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kontrahenci Skarżącej nie wykonali usług transportowych wskazanych na fakturach. W petitum skargi kasacyjnej nie zawarto jednak argumentacji przemawiającej za ich trafnością. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowano zaś twierdzenia, które w istocie nie odnosiły się do przedstawionych przez organy i Sąd licznych dowodów oraz okoliczności świadczących przeciwnie niż uważała to Skarżąca.

6.3. Przypomnieć trzeba, że organy podatkowe obu instancji w swoich ocenach zwróciły uwagę, że: - kontrahenci Skarżącej nie zatrudniali pracowników; - nie posiadali środków transportu umożliwiających wykonanie czynności określonych w spornych fakturach; - M. M. i P. W. i nie posiadali prawa jazdy; - K. A. tylko wynajmował samochody F., dwa N., a za zużyte paliwo płaciła Strona (ona sama twierdziła, że usługi transportowe na jej rzecz były wykonywane samochodami o ładowności 3,5 t, 7,5 t i 24 t, należącymi do podwykonawców, a w prowadzonej przez nią ewidencji nie było wpisów dotyczących zakupu paliwa do tych samochodów); - nie pamiętali w jaki sposób nawiązali kontakt z firmą Skarżącej; - nie pamiętali szczegółów transakcji w zakresie towaru i tras przewozu; - nie znali Skarżącej, kontakt z jej firmą był tylko telefoniczny; - nie posiadali dokumentów potwierdzających zlecanie usług podwykonawcom; - nie potrafili wskazać osób lub firm, które usługi te miałyby wykonywać; - wynagrodzenie za faktury wystawiane przez te podmioty mieli otrzymywać wyłącznie gotówką; - wartości usług wykazanych w fakturach ustalili na podstawie danych z Internetu; - nie wykazali, iż usługi transportowe na rzecz Strony mogli wykonać podwykonawcy; - Strona też nie potrafiła wskazać wiarygodnego przebiegu wykonania usług objętych spornymi fakturami. Ponadto, organy wskazały, że Strona: - nie miała wiedzy, czy usługi były wykonywane przez ich wystawców, czy przez podwykonawców ("nie interesuje mnie, czy podwykonawca wykonywał usługi własnymi środkami transportu, czy wynajmowanymi’ - twierdzenie pełnomocnika firmy Skarżącej); - nie dołożyła żadnych starań w celu udokumentowania wykonania usług transportowych przez te podmioty (posiadała tylko faktury); - zeznania jej były sprzeczne, bowiem jak wykazano wyżej wystawcy spornych faktur zgodnie utrzymywali, że faktury dostarczali do firmy Skarżącej, natomiast jej pełnomocnik raz ten fakt potwierdził, a innym razem wywodził, że faktury były odbierane w siedzibie podwykonawców; - Strona płacąc gotówką wymienionym podmiotom na przestrzeni 9 miesięcy należności wynikające z 20 faktur w wysokości brutto 299.735,59 zł nie znała wystawców tych faktur, chociaż ci utrzymywali, że osobiście dostarczali Stronie faktury i odbierali od niej gotówkę.

Wymienione okoliczności zostały zaprezentowane w decyzjach organów obu instancji. Znajdują one pełne oparcie w aktach podatkowych sprawy. Wynikają bowiem z dowodów w nich się znajdujących. Przeczą one motywom Skarżącej co do możliwości wykonania spornych usług przez wskazane wcześniej podmioty. Kontrahenci ci, jak wynikało wyraźnie z oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykonali usług transportowych.

6.4. Skarżąca zarzucając organom podatkowym błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskazała na ich zaniechania w zakresie pozyskania materiału dowodowego. W jej ocenie należało zażądać od firm E. i T. dokumentów potwierdzających wykonanie na rzecz tych firm usług transportowych oraz przesłuchać na tę okoliczność świadków.

Brak podjęcia przez organy podatkowe oczekiwanych przez Skarżącą czynności nie naruszał przepisów postępowania (art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) W sprawie organy zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej usług transportowych przez firmy: M. M. (..., P. W. (...), P. K. (...) oraz K. A. (...). Podstawę wyrażonej oceny stanowiły liczne - wymienione w pkt 6.3. tego uzasadnienia - ustalenia mające oparcie w obszernie zgromadzonym materiale (por. szerzej str. 8-9 zaskarżonego wyroku). W świetle przyjętego przez organy stanowiska, poza jego przedmiotem pozostawała kwestia wykonania przez Skarżącą usług transportowych na rzecz firmy E., a co za tym idzie możliwość ustalenia kto rzeczywiście był podwykonawcą tych usług. Nie było tutaj rolą organów poszukiwanie faktycznych podwykonawców. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur od wymienionych podmiotów, dlatego ważkie były ustalenia z nimi związane. Skoro w sprawie, na podstawie szeregu okoliczności, ustalono, że ci, którzy zostali ujęci na zakwestionowanych fakturach, usług tych nie wykonali, organy miały podstawy do uznania materiału za zupełny. Przypomnieć należało, że w świetle art.187 § 1 O.p. organ podatkowy był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów.

Natomiast rolą Skarżącej było, jeżeli nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem Skarżąca takowych nie przedstawiła, co dostrzegł organ wskazując, że Strona poza przedmiotowymi fakturami w trakcie całego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych między wystawcami faktur. Znamienne było tutaj, że sam pełnomocnik firmy Skarżącej (M. S.) nie wskazał na jakiekolwiek dowody popierające jego twierdzenia.

Niezasadne przy tym były motywy Skarżącej co do bezwzględnego zanegowania możliwości wykonania usług przez podwykonawców. Analiza decyzji organów podatkowych obu instancji nie prowadzi do wniosku zbieżnego z wyrażonym przez Skarżącą. Organy te, jak już wzmiankowano, nie prowadziły postępowania mającego na celu poszukiwanie faktycznych wykonawców usług na rzecz Skarżącej. Również samej okoliczności, jako takiej, co do wykonania usług przez inne podmioty niż wymienieni na fakturach, nie podważały. Istotą oceny organów, możliwą do wyprowadzenia z materiału sprawy, było tylko to, że usług tych nie wykonały i nie mogły wykonać firmy wskazane na fakturach. W rozpoznanej sprawie, osoby, z którymi Skarżąca zawarła sporne transakcje, nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów, aby podzlecały usługi. Odpowiadając na pytania dotyczące podwykonawstwa wskazywały na swą niepamięć: "Odmawiam odpowiedzi na pytanie, komu zlecałem usługi. Nie było między nami żadnej dokumentacji. Nie pamiętam, czy dokonywałem jakiś zakupów" (M. M. - str. 15 zaskarżonej decyzji); "Usługi transportowe podzlecał innym firmom [...], których nie pamięta (P. W. - str. 5 zaskarżonej decyzji), "Świadczył usługi transportowe na terenie kraju dla Pani K. W. jednakże nie pamięta szczegółów współpracy (P. K. - str. 7 zaskarżonej decyzji). Nie miała zatem racji Skarżąca podważając poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Zgromadzony przez nie materiał dowodowy był zupełny i jako taki dawał wystarczającą podstawę do przyjętej finalnie oceny.

Prawdą jest, jak podnosiła Skarżąca, że kontrahenci w osobach M. M., P. W. i P. K., wskazywali na wykonanie usług transportowych dla Skarżącej. Natomiast P. A. wskazał, że wypożyczał samochody Skarżącej (nie świadczył usługi transportowej). Twierdzenia wymienionych osób były jednak gołosłowne. Nie było bowiem jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby uznać je za zgodne z rzeczywistością.

Również zeznania ojca P. W., wbrew argumentacji Strony, nie stanowiły o wykonaniu usług przez P. W. Okoliczność posiadania przez P. W. gotówki, co zeznał jego ojciec, sama w sobie nie potwierdzała wykonania usług transportowych dla Skarżącej. Znamienne przy tym było to, co już pominęła Skarżąca, że ojciec P. W. stwierdził również, że "syn sam nie byłby w stanie prowadzić takiej firmy jest chyba tzw. słupem" (por. str. 6 zaskarżonej decyzji). Twierdzenie to stoi w wyraźniej opozycji do uznania, że P. W. wykonywał usługi.

Organy podatkowe przywołując liczne okoliczności dotyczące spornych transakcji wskazały również na dokonywanie płatności gotówką. Odwołanie się do tej okoliczności nie stanowiło wyłącznej podstawy końcowej oceny. Uwzględniono bowiem inne ustalenia i w łączności z nimi wyprowadzono stosowne wnioski. Myli się więc Skarżąca eksponując ten fakt, przemilczając przy tym pozostałe ujawnione okoliczności sprawy.

W odniesieniu z kolei do podnoszonych przez Skarżącą braków w aktach podatkowych, przypomnieć należało art. 174 i art. 183 § 1 P.p.s.a. W świetle tych przepisów Skarżąca, zarzucając naruszenia przepisów postępowania, powinna wykazać jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało uchybienie tego rodzaju przepisom. Wskazując zatem w skardze kasacyjnej na dokumenty, których nie ma w aktach, gdyż znajdują się w aktach innej sprawy, powinna powołać konkretny przepis prawa, który został naruszony. Następnie wywieść, że naruszenie tego właśnie przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do twierdzeń Skarżącej dotyczących braków w dokumentach (por. str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżąca powinna zatem w skardze kasacyjnej przeprowadzić stosowny wywód podważający przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko; zaprezentować argumentację nawiązującą do niego oraz dokładnie wyjaśnić, dlaczego Sąd ten naruszył przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak ujętych motywów w skardze kasacyjnej jednak zabrakło. Twierdzenia zaś w niej zawarte (str. 12 skargi kasacyjnej) nie spełniały tego standardu. Pomijają bowiem to co przyjął w swojej ocenie Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać, aby organy, co też zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie załączając do akt podatkowych wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów, naruszyły wymienione przez Skarżącą art. 121, art. 122, art.187 O.p., ani tym bardziej art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi.

6.5. Reasumując, organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 191 O.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni się tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi organ musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym.

Skarżąca mając na uwadze ten przepis powinna swoją argumentację odnieść do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie. Dopiero zaś w ich ramach wykazać, że doszło do popełnienia przez organy takich błędów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy skargi kasacyjnej generalnie pomijały materiał dowodowy, stanowiący podstawę do przyjętych finalnie ustaleń faktycznych. W konsekwencji, skutkowało to niepodważeniem prawidłowości dokonanej przez organy oceny, że firmy M. M., P. W., P. K. oraz K. A. nie wykonały spornych usług transportowych.

6.6. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. (por. pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia) W świetle powołanego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy ujętej w art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). Trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że nie było celowe zastosowanie trybu z art. 199a O.p. W sprawie na gruncie zastosowanych przepisów prawa materialnego istotnym bowiem było, czy osoby widniejące na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście wykonały usługi wykazane na tych dokumentach. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

6.7. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 5 tego uzasadnienia) również był niezasadny. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Przepis 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05)

Pismem z dnia 17 września 2014 r. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentów odnalezionych po wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokumenty te, według Skarżącej, potwierdzały wykonanie usług transportowych przez podmioty wskazane na spornych fakturach.

Słusznie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku Skarżącej w tym zakresie. Stosowne postanowienie, odmawiające przyjęcia oferowanych przez Stronę dokumentów, zawarł w protokole rozprawy. Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji, nie był uprawniony do samodzielnego ustalenia stanu fatycznego, do tego zobowiązany był organ wydający zaskarżony akt. Jak już wyjaśniono, art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wskazuje na możliwość przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego ingerującego w ustalony stan faktyczny. Bezpodstawne były zatem motywy Skarżącej wskazujące na taką możliwości. Zaznaczyć należy, że dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (por. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) Nie było natomiast podstaw do tego, aby mogły one służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

6.8. Niezasadny był zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. (por. pkt 5.2 ppkt 6 tego uzasadnienia) Skarżąca zarzut ten motywowała brakiem podania w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przyczyn nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej oraz oddalenia zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.

W odniesieniu do pierwszej kwestii przyznać trzeba, że w zaskarżonym wyroku zabrakło wypowiedzi Sądu co do wniosku dowodowego Strony. Brak ten nie stanowił jednak naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzec bowiem należało, że na rozprawie Sąd pierwszej instancji wydał postanowienie o nieuwzględnieniu tego wniosku. Wyraził tym samym swoje stanowisko co do oczekiwań Skarżącej. Co ważne, nie naruszało ono art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. pkt 6.7. tego uzasadnienia) Dlatego też mankament w postaci braku pisemnego wyjaśnienia Skarżącej motywów takiego rozstrzygnięcia, nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Choć i tutaj można uznać, że wyjaśnienia zaprezentowane przez Sąd były powściągliwie. Jednak sama ocena, oparta na stanowisku sądów administracyjnych, była prawidłowa. Brak szerszych motywów Sądu pierwszej instancji nie stanowił zatem naruszenia prawa. Co istotne, Strona nie miała problemu z ich zrozumieniem, o czym świadczył zarzut skargi kasacyjnej upatrujący naruszenia art. 199a § 3 O.p.

6.9. W ustalonym stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego (wymienione w pkt 5.2. ppkt 7-9 tego uzasadnienia).

Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób, jaki zasugerowano w skardze kasacyjnej. Sąd ten w żadnym fragmencie nie stwierdził, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy spełnione zostały formalne i materialne podstawy do uzyskania takiego prawa.

Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca również motywowała błędną jego wykładnią. Wskazała na rozumienie tego przepisu przyjęte według niej przez Sąd pierwszej instancji, tj.: "faktury skarżącej podają kwoty niezgodnie z rzeczywistością, a okoliczności gdy potwierdzają one realne zdarzenia gospodarcze, zaś skarżąca nie może odpowiadać za nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów". Naczelny Sąd Administracyjny w świetle takich motywów, nie był w stanie zrozumieć na czym miała polegać błędna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. a u.p.t.u., dokonana przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca zaprezentowała chaotyczne zdanie, w którym nie można odnaleźć właściwego jego sensu. W takiej sytuacji stwierdzić należało, że wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. a u.p.t.u. przyjęta przez Sąd pierwszej instancji nie została podważona.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 168a w związku z art. 178a dyrektywy 112. Uzasadnienie jego przysparza kłopot, gdyż dość trudno odczytać jakie intencje mu przyświecały. Nie wiadomo, czy Skarżąca zarzuca tu błędną wykładnię tych przepisów, czy też ich niewłaściwe zastosowanie.

Niezależnie od wytkniętych wad, nie sposób było podzielić motywów skargi kasacyjnej, które można było odczytać, jako dążące do wykazania, że w świetle przywołanych przepisów Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W tym też aspekcie zauważyć należało, nie tylko to, że w rozpoznanej sprawie usługi transportowe nie zostały wykonane przez podmioty ujawnione na fakturach, ale i to, co przyjął Sąd pierwszej instancji. Mianowicie, że "zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżący nie dochował staranności wyboru kontrahenta, nie podejmował czynności kontroli wykonania transakcji przez określone podmioty."

Ocena tzw. należytej staranności (dobrej wiary) Skarżącej była elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powinna zatem być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne. W realiach sprawy nie sformułowano jednak zarzutów o takim charakterze, negujących ocenę Sądu dotyczącą braku "dobrej wiary" po stronie Skarżącej.

W sytuacji zatem, gdy Skarżąca dokonała odliczenia podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń i nie chroniła jej "dobra wiara", skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia wynikającego z przepisów unijnych było bezpodstawne.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.