Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 512/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 78/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od C. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 78/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2019 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że przedmiotem kontroli jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, nie jest on władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku. Utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-. z 15 kwietnia 2019 r., zostało doręczone 17 kwietnia 2019 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin na dokonanie tej czynności upływał 30 kwietnia 2019 r., a zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. O konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy to, że skarżąca w całym swoim okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyłącznie usług niematerialnych wykazując przy tym bardzo duże kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów realizowanych wyłącznie od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Względem spółki zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu przy czym czynności te nie zostały zakończone przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia, zatem zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu.

Sąd nie uznał też zarzutu, iż zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości.

W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

a) art. 12a § 2, art. 12a § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w wyniku nie udostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu;

b) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 64 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało brakiem stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie uznania prawa do wydawania postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2018 r.;

c) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na skarżącej spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień, w celu ich wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż doszło do niedoręczenia postanowienia przed datą wyekspirowania terminu zwrotu podatku VAT, przerwania ciągu postanowień (brak wydania postanowień), nie zostały one wprowadzone do tego obrotu prawnego w wyniku nieprawidłowego ich doręczenia a zatem postanowienia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia;

d) art. 15, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędnej wykładni, a tym samym wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z dnia 12 grudnia 2018 r. i z dnia 6 lutego 2019 r. przez organ do tego nie upoważniony (Naczelnika US P. .), więc nie można przyjąć, że postanowienia te wywołują skutek prawny i zostały wprowadzone do obrotu prawnego;

e) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. Zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, że mimo wyekspirowania bezpowrotnego terminu materialno-prawnego organowi przysługuje prawa do wydawania kolejnych postanowień, aż do momentu skutecznego zaskarżenia tego faktu przez skarżącą;

f) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie faktu, że organ działał z brakiem poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16;

g) art. 10. 1. i art. 11.1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 – dalej: "p.p.") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16;

h) art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

a) art. 12a § 2, art. 12a § 5 p.p.s.a., w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważać ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez WSA w Poznaniu, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie oraz poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy i orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu wynikającego z akt sprawy, iż doręczenie postanowień do skarżącej następowało po wyekspirowaniu terminu zwrotu, po terminie wyekspirowania obowiązku realizacji czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot nadpłaty podatku VAT nie wywołuje skutków prawnych wobec skarżącej;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 274b Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydane przez organ było również skuteczne w wyniku doręczenia postanowienia wcześniejszych po wyekspirowaniu terminu zwrotu podatku VAT;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nastąpiło to z chwilą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie z chwilą jego doręczenia do skarżącej. Tym samym zostały one wprowadzone do obiegu prawnego zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo że Naczelnik US utracił prawo do ich wydawania;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za wrzesień 2018 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 274b ustawy o VAT poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności:

i) niewyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu, że sam fakt niezaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia postanowień po terminie wyekspirowania zwrotu nadwyżki podatku VAT;

ii) brak w treści uzasadnienia stanowiska co do uznania, że wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez skarżącą, a organ drugiej instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowieni, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;

iii) brak w treści uzasadnienia stanowiska, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydawać "samonaprawiające" się postanowienia, mimo że wcześniejszego postanowienia nie wprowadził do obrotu prawnego. Czy w tak zaistniałej sytuacji Naczelnik US uprawniony był do wydania kolejnego postanowienia naprawiającego fakt wyekspirowania terminu. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b §1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za wrzesień 2018 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła przez Naczelnika US utrata prawa w zakresie wydawani kolejnych postanowień w zakresie przedłożenia terminu zwrotu nadpłaty podatku VAT w wyniku wyekspirowania terminu materialnoprawnego;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w art. 274b § 1, zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że organy skarbowe mogą wprowadzać do obiegu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT mimo że termin ten wyekspirował, a przepisy prawa nie umożliwiają wprowadzania kolejnych, naprawiających ten fakt postanowień;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 15, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym uznanie za właściwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z dnia 12 grudnia 2018 r. i z dnia 6 lutego 2019 r. przez organ do tego nieupoważniony (Naczelnika US P. .);

k) art. 151 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 1 i 3, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 274b § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada nadal prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r., pomimo, iż do obiegu prawnego nie wprowadził postanowień w odpowiednim terminie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona wniosła także o zobowiązanie organu do przedłożenia do akt sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 12a § 2 i § 5 p.p.s.a. poprzez nieudostępnienie skarżącej akt sprawy w całości. Jej zdaniem, Sąd wywiódł nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu.

Przepis art. 12a § 1 p.p.s.a. przewiduje, iż dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 p.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie z art. 12a § 5 p.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590).

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej, jak i w postaci elektronicznej. Przy tym co do zasady dotyczy to akt sądowych. Sposób udostępniania tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Oczywistym jest, że akta prowadzone w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA.

W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne, przekazane przez organ drugiej instancji miały postać papierową. Zatem Sąd pierwszej instancji mógł udostępnić te akta stronie postępowania jedynie w formie papierowej, gdyż w innej formie akta te nie występowały. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12a § 2 i art. 12a § 5 p.p.s.a. nie mógł być skuteczny.

Zasadnicza kwestia poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-. z 15 kwietnia 2019 r., którym dokonano przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. - do 31 lipca 2019 r.

Mając tak zakreślone granice rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, że podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji, oddalając wniesioną skargę, zgodnie z prawem ustalił, że organy podatkowe, wydając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu deklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie.

W zarzutach skargi kasacyjnej i uzasadnieniu powołanym na ich poparcie Skarżąca argumentowała, że "organy podatkowe nie uzasadniły podejrzenia czy też istnieją niejasności, elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane". Zdaniem strony "organ powinien wykazać minimum zaangażowania w poinformowaniu w treści postanowienia o występujących wątpliwościach, a nie ograniczyć się jedynie do stwierdzenia faktu, że te wątpliwości są i ich nawet nie wskazując i nie nazywając. Organ przywołuje jedynie chronologię przeprowadzonych czynności."

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest jednak wskazanie w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione.

W odpowiedzi na podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikały przyczyny, które wywołały wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu deklarowanej przez skarżącą do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz potrzeby weryfikacji tego zwrotu. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji o konieczności dodatkowej weryfikacji świadczyło to, że skarżąca w całym swoim okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży wyłącznie usług niematerialnych, wykazując przy tym bardzo duże kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów realizowanych wyłącznie od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Należności te opiewające na kwotę 1.395.435,00 zł rozliczano za pomocą kompensat. Ponadto Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że z uzasadnień zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wynikało, że względem strony zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu, przy czym czynności te nie zostały zakończone przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia.

Lektura uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego prowadziła w rezultacie do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie. Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji skarżącej mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. przyjmując, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 p.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej

Podkreślić należy, że w sprawach mających za przedmiot kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT (np. wyrok NSA z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2469/21 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodnie z prawem uznał, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły, powołując się na konkretne okoliczności, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do postępowań w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. zakończonych postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r., jako nie dotyczące niniejszej sprawy.

Jak stanowi bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (nieistotne w tej sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania Sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro, jak wskazano, cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2019 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały zaś odrębnemu zaskarżeniu.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje NSA w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 (publ. CBOSA) "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Rację należy więc przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień NUS poprzedzających postanowienie z 15 kwietnia 2019 r., tj. postanowień organu pierwszej instancji z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być objęte wyłącznie: postanowienie organu odwoławczego z 29 listopada 2019 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-. z 15 kwietnia 2019 r.

Za autorem odpowiedzi na skargę kasacyjną należy odnotować, że powoływane przez stronę skarżącą postanowienia NUS z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r. nie zostały przez nią zaskarżone, a zatem są ostateczne i prawomocne, wiążą prawnie strony, organy i sądy. Tym samym nie mogły stanowić przedmiotu kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji nie mogły też być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1826/19 (publ. CBOSA) przepis art. 135 p.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b, art. 15, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 9 p.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 10. 1. i art. 11.1 p.p., art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 151 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 1 i 3, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 274b § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Tak samo należy ocenić powiązanie powyższych zarzutów z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie mogło ono przynieść oczekiwanych przez stronę rezultatów, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii, które poddając się kontroli instancyjnej, zyskało aprobatę Sądu drugiej instancji.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. będącego "częścią składową" licznych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w istotnych – jej zdaniem – wadach uzasadnienia: lakonicznym odniesieniu się do argumentacji skargi, a także pominięciu wielu istotnych lub kluczowych argumentów strony.

Naczelny Sąd Administracyjny w żadnej mierze nie podziela tego zapatrywania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skargi i w pełni ocenił zaskarżone postanowienie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował stanowisko organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawowym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie miał obowiązku prowadzenia kolejnego postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, ale miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania i zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Temu obowiązkowi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprostał.

W związku z tym nie są zasadne wywody zawarte na str. 33 i nast. skargi kasacyjnej. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przedstawił obszerne rozważania natury ogólnej, dotyczące gwarancyjnego charakteru art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz nieprawidłowej praktyki organów podatkowych dotyczącej przedłużania terminów zwrotów podatku VAT, nie wymienił jednak konkretnie do jakich kluczowych argumentów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej można jedynie znaleźć powtórzenie zarzutów ze skargi, a brak jest dokładnego wskazania wspomnianych argumentów. Strona wyraźnie akcentuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie koresponduje z jej oczekiwaniami. Tak zredagowany zarzut nie mógł w związku z tym przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

W niniejszej sprawy nie może być skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na niezastosowaniu zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18 – publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pozostała argumentacja skargi kasacyjnej, sformułowana w sposób ogólnikowy i mająca jedynie charakter polemiki z ustaleniami i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bądź nie dotycząca wprost istoty sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia (m.in. w kwestii wykreślenia strony z rejestru podatników podatku VAT czy doręczenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, które nie podlegały kontroli sądu w tym postępowaniu), jako nie odnosząca się do istoty niniejszej sprawy, nie podważyła prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek