Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 132/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] określił A. A. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł.

Skarżący w złożonej deklaracji podatkowej PIT-36L wykazał przychody z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach indywidualnej działalności prowadzonej pod firmą F(1) A. A. oraz F(2) s.c. B. B., A. A.. Został wezwany do przedstawienia ksiąg podatkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę zapisu w tych księgach. Mimo dwukrotnych wezwań oraz nałożenia kary porządkowej nie przedstawił ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych. Z uwagi na powyższe wezwano C. C. – osobę prowadzącą Biuro Rachunkowe – do przedłożenia wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej PKPiR) skarżącego oraz F(2) s.c. Pozyskane w ten sposób księgi podatkowe zostały poddane analizie przez organ I instancji. W toku prowadzonego względem skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. dokonano sprawdzenia zgodności zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz PKPiR. W wyniku przeprowadzonego porównania ustalono, że zapisy dokonane w PKPiR za poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r. są zgodne z dowodami źródłowymi, tj. fakturami zakupu i sprzedaży, za wyjątkiem ujęcia w kwietniu 2010 r. faktury nr 36/2010 wystawionej dla F(3), której brak było w zbiorze dokumentów. Nie stwierdzono również rozbieżności pomiędzy zapisami rejestrów prowadzonych na potrzeby VAT oraz PKPiR za listopad oraz grudzień 2010 r. Prawidłowość zapisów w PKPiR za październik 2010 r. w związku z brakiem dokumentów źródłowych kontrolowanego za ten okres, potwierdzona została wyrywkowo na podstawie uwierzytelnionych kserokopii faktur przekazanych przez kontrahentów kontrolowanego. W oparciu o wyrywkowe sprawdzenie ustalono również prawidłowość ujęcia w PKPiR wydatków z tytułu wynagrodzeń.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz F(4) sp. z o.o. oraz F(5) sp. z o.o. Na rachunku bankowym prowadzonym dla F(1) A. A. odnotowano wpływ środków pieniężnych od wskazanych powyżej spółek tytułem płatności za faktury. Z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w M(1) w sprawie [...] przeciwko m.in. skarżącemu wynika, że postawiono mu zarzut ułatwienia D. D. popełnienie czynu zabronionego, polegającego na wyrządzeniu F(4) sp. z o.o. – przekształconej następnie w F(6) sp. z o.o. – szkody majątkowej w wielkich rozmiarach, to jest w wysokości brutto nie mniejszej niż [...] zł. Wskazano również, że D. D. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z E. E., korzystając z udzielonej mu przez skarżącego pomocy doprowadził do składania i realizacji zamówień, generując w systemie magazynowym spółki fikcyjne zużycie, podczas gdy w rzeczywistości części te nie były zużywane i nie były dostarczane. Z omawianego aktu oskarżenia wynika, że D. D. zatrudniony jako kierownik techniczny w F(4) sp. z o.o. polecił E. E., pełniącemu funkcję specjalisty do spraw zakupów technicznych wygenerowanie w systemie informatycznym SAP zamówień a następnie oznaczenie towaru w tym systemie jako dostarczonego, mimo tego, że towar ten nigdy nie dotarł do wskazanej ostatnio spółki. Schemat wyrządzenia przez D. D. i E. E. szkody polegał na wprowadzaniu do systemu magazynowego SAP informacji o występujących brakach w stanach magazynowych, zamawianiu brakujących części, sporządzaniu dokumentacji odbioru towarów i wprowadzaniu danych do systemu SAP, mimo tego, że dostawy nigdy nie zostały zrealizowane. Zamawiane w ten sposób części były bowiem uprzednio zakupione u innych dostawców i stanowiły nadwyżkę magazynową. Schemat oszustwa polegał również na zamawianiu zbędnych części u dostawców, sporządzaniu dokumentacji odbioru towarów i wprowadzaniu danych do systemu SAP, mimo faktycznego braku dostaw tych części. Omówiono również zeznania F. F. – dyrektora Fabryki Czekolady w M(2) należącej do F(5) sp. z o.o. – złożone przy składaniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Wskazana osoba wyjaśniła m.in., że w wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających w kierowanej przez niego fabryce stwierdzono, że siedem podmiotów, w tym F(1) A. A., na podstawie zleceń generowanych przez D. D. i E. E., dokonywało dostaw części zamiennych, po cenach znacznie wyższych niż ceny rynkowe. Działania tych osób doprowadziły do strat na szkodę F(5) sp. z o.o. na kwotę nie mniejszą niż [...] zł. Wskazany ostatnio świadek podczas zeznań składanych 20 kwietnia 2012 r., w Komendzie Powiatowej Policji w M(1) wskazał, że na rzecz skarżącego dokonano zapłaty zarówno za części dostarczone po zawyżonych cenach, jak również za części, które nigdy nie dotarły do fabryki. Wskazany świadek wskazał również numery zamówień, do których skarżący wystawił faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dnia 24 września 2012 r., F. F. w Komendzie Powiatowej Policji w M(1), złożył zeznania szczegółowo opisujące transakcje przeprowadzone ze szkodą dla kierowanego przez niego podmiotu. Omówiono również zeznania G. G. – specjalisty ds. zaopatrzenia w F(6) sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że zamówienia od F(1) A. A. były realizowane w odniesieniu do części, które faktycznie znajdowały się już na magazynie i stanowiły nadwyżkę stwierdzoną w trakcie inwentaryzacji. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M(1) pod sygn. [...] dokonano oględzin dokumentacji księgowej skarżącego, podczas których przyporządkowano fakturom sprzedaży wystawionym dla F(5) sp. z o.o. i F(4) sp. z o.o. odpowiednie dokumenty zakupu. W trakcie oględzin nie stwierdzono dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu towarów, które następnie wykazane zostały na fakturze sprzedaży VAT nr A00122/2010 wystawionej przez skarżącego. Ilości oraz nazwy towarów wyszczególnione na pozostałych (wskazanych w tabeli znajdującej się na stronie 14 uzasadnienia decyzji organu I instancji) fakturach wystawionych przez F(7) sp. z o.o. oraz F(8) H. H. są zgodne z ilościami i nazwami towarów wyszczególnionymi na fakturach wystawionych wobec F(4) sp. z o.o. i F(5) sp. z o.o. Zaznaczono jednak, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że faktury wystawione dla skarżącego przez F(7) sp. z o.o. i F(8) H. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wezwany przez organ I instancji na przesłuchanie w charakterze strony odmówił składania wyjaśnień. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. czynności wyszczególnione na wystawionych przez skarżącego fakturach VAT nr 20/2010, 63/2010, 67/2010, A00074/2010, A00098/2010, A00099/2010, A00102/2010 i A00111/2010, A00120/2010 oraz A00122/2010 nie zostały dokonane. Zaznaczono, że o powyższym świadczą zeznania F. F.. Całokształt okoliczności wskazanych przez tego świadka w sposób spójny i logiczny przedstawia schemat procederu działania na szkodę F(4) sp. z o.o. i F(5) sp. z o.o. O nierzetelności kwestionowanych faktur świadczy również fakt, że skarżący nie posiadał wiarygodnie udokumentowanych zakupów towarów wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach sprzedaży. Ujęte przez skarżącego faktury zakupu wystawione przez F(7) sp. z o.o. i F(8), mające uwiarygodnić nabycia towarów, mających być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz F(5) sp. z o.o. i F(4) sp. z o.o. były nierzetelne. Powyższe wskazuje, że niemożliwe było dokonanie sprzedaży przez skarżącego towarów na rzecz dwóch wskazanych ostatnio spółek. W kontekście przedstawionych ustaleń faktycznych organ kontroli skarbowej wskazał, że pod pojęciem "kwoty należnej", o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), należy rozumieć przychód, który wynika ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, który w następstwie prowadzenia tej działalności staje się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wobec czego wykazane na nich kwoty nie stanowią przychodu należnego.

W odniesieniu do wystawionej przez skarżącego na rzecz [...] I. I. faktury nr 58/2010 stwierdzono, że w dokumentacji wskazanego kontrahenta nie stwierdzono żadnych zapisów związanych z tą fakturą. Zgodnie z wyjaśnieniami I. I. nie zawierała ona ze skarżącym żadnych transakcji. W toku prowadzonego względem skarżącego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. wskazana kontrahent złożyła jednak zeznania odnośnie wystawionych przez nią na rzecz skarżącego faktur. Odnośnie spornej faktury świadek zeznała, że miała kupić materiały, które świadek miał na zbyciu, jednak ostatecznie ich nie kupiono. W ocenie organu kontroli skarbowej wystawiona przez skarżącego faktura nr 58/2010 nie dokumentuje faktycznej dostawy materiałów budowlanych, a wykazana na niej kwota nie stanowi przychodu należnego.

W ocenie organu kontroli skarbowej również czynności udokumentowane fakturą VAT nr 36/2010 wystawioną na rzecz F(3), jak również czynności udokumentowane fakturą nr 158/2010 na rzecz F(9) S.A. nie zostały dokonane. Powyższy wniosek wyprowadzono na podstawie informacji przekazanych przez wskazanych ostatnio rzekomych kontrahentów skarżącego. Stwierdzono również brak płatności na rachunkach skarżącego za dwie wskazane ostatnio faktury.

Także faktury nr A00181/2010, A00183/2010, A00184/2010, A00188/2010, A00189/2010, A00192/2010, A00193/2010, A00194/2010, A00196/2010, A00197/2010, A00200/2010, A00203/2010, A00204/2010, A00216/2010, A00217/2010, A00226/2010, A00227/2010, A00231/2010 wystawione przez skarżącego na rzecz F(5) sp. z o.o. uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym świadczą czynności przeprowadzone w ostatnio wskazanej spółce. Wskazane faktury nie znajdowały się w posiadaniu wskazanej ostatnio spółki oraz nie zostały ujęte w jej księgach. W odniesieniu do faktur VAT skarżącego nr 1/2010, A00145/2010, A00161/2010 wystawionych na rzecz F(4) sp. z o.o. oraz F(5) sp. z o.o. nie stwierdzono okoliczności wskazujących, że czynności nimi udokumentowane nie zostały dokonane. Zastrzeżono jednak, że kwoty widniejące na oryginałach i kopiach faktur różnią się od siebie. W ocenie organu I instancji kwoty wykazane w PKPiR zostały zaniżone w stosunku do rzeczywistych kwot. Świadczą o tym oryginały faktur VAT będące w posiadaniu kontrahenta, które zostały przez niego zaakceptowane i ujęte ewidencji księgowej oraz fakt, że F(4) sp. z o.o. dokonała płatności za fakturę nr 1/2010. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz F(10) nie stwierdzono okoliczności wskazujących, że udokumentowane tymi fakturami czynności nie zostały wykonane. Na rachunku bankowym skarżącego odnotowano również wpływ należności z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami. Jednak na skutek porównania danych wykazanych na oryginałach faktur będących w posiadaniu kontrahenta kontrolowanego z odpowiadającymi im zapisami w PKPiR stwierdzono występowanie różnic w kwotach przychodu zaewidencjonowanego w tej księdze oraz należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Na skutek tych nieprawidłowości zaniżono wartość osiągniętego przychodu. Analogiczne ustalenia poczyniono w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz F(11) S.A.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że w ich ciężar zaliczono wydatki wynikające z faktur wystawionych przez F(7) sp. z o.o. Na każdej z faktur jako wystawiającego wskazano J. J.. Wskazana osoba w toku przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w M(3) wyjaśniła, że uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur. W wystawianie tego rodzaju faktur zaangażowane były różne podmioty, w tym F(7) sp. z o.o., a w procederze tym poza świadkiem uczestniczyli również K. K. oraz L. L., który był osobą kierującą tym procederem. Świadek miał podpisywać fikcyjne faktury otrzymując w zamian za to wynagrodzenie. Na rachunek kierowanej przez świadka spółki wpływały przelewy bankowe, a otrzymane w ten sposób środki przekazywano innym osobom. Z protokołu posiedzenia w Sądzie Rejonowym w M(3) wynika, że J. J. stwierdził następnie, że treść zeznań została na nim wymuszona. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji przytoczył również obszerne fragmenty zeznań L. L.. M. M. zeznał z kolei, że uczestniczył w procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury VAT z N. N., L. L. i J. J., którzy zajmowali się wystawianiem faktur. Omawiany świadek zajmował się pośrednictwem w handlu fikcyjnymi fakturami. Fikcyjne faktury były wystawiane m.in. przez F(7) sp. z o.o. Świadek opisał również przestępczy schemat działania, którym kierowali N. N. oraz L. L.. Według świadka N. N. oraz L. L. kontrolowali firmy, z których wystawiane były fikcyjne faktury. Wskazane osoby w przeciwieństwie do J. J., podejmowały decyzje związane z opisywanym procederem. J. J. w ocenie świadka pełnił rolę słupa, na którego zarejestrowano F(7) sp. z o.o. Z zeznań K. K. wynika, że znał on J. J., z którym wspólnie prowadził spółkę. Spółka ta została założona z inicjatywy L. L., który sprawował w niej faktyczny zarząd. Spółka wykonywała początkowo usługi budowlane i prowadziła normalną działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, następnie zaś pojawiły się fikcyjne faktury. Zgodnie z zeznaniami świadka wszystko zmieniło się po wypadku J. J.. Omówiono również zeznania O. O. – zajmującej się prowadzeniem księgowości m.in. F(7) sp. z o.o. oraz innych podmiotów związanych z L. L. i N. N.. Świadek zeznała, że miała kontakt z L. L. i N. N., nie zaś z J. J., którego nigdy nie widziała. Według świadek F(7) sp. z o.o. wystawiała puste faktury. Świadek nigdy nie widziała żadnych pracowników firm, dla których prowadziła ewidencje na potrzeby rozliczeń z tytułu VAT. Ponadto nie widziała osób, które były formalnymi organami spółek. Według wiedzy świadka spółki te nie miały żadnego majątku ani środków trwałych. Na podstawie prowadzonych rejestrów świadek wie, że nie miały one również podwykonawców, ponieważ wzajemnie wystawiały sobie faktury kosztowe. Również N. N. przyznał się, że uczestniczył w procederze wystawianiu fikcyjnych faktur, dla firm które potrzebowały kosztów. Faktury te były wystawiane m.in. z F(7) sp. z o.o. w czym świadek uczestniczył. N. N. potwierdził również uczestnictwo w tym procederze L. L., J. J., M. M.. P. P. – wskazana przez J. J. jako księgowa F(7) sp. z o.o. – zeznała, że nie ma wiedzy czy F(7) sp. z o.o. zajmowała się sprzedażą części elektrotechnicznych, elektronicznych lub automatyki przemysłowej. Świadek nie wiedziała również gdzie znajduje się dokumentacja spółki, jak również nie zna jej kontrahentów. R. R., będący pracownikiem skarżącego wyjaśnił, że nic mu nie mówi firma F(7) J. J.. Zaznaczono również, że na rachunku bankowym skarżącego nie odnotowano przelewów na rzecz F(7) sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. faktury sprzedaży wystawione przez F(7) sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. J. i S. S. sprawujący formalny zarząd na F(7) sp. z o.o. oraz N. N. i L. L., jako osoby faktycznie zarządzające, wykorzystując spółkę F(7) sp. z o.o. brali udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur.

W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez F(8) H. H. stwierdzono, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. H. H. zeznał, że zlecenie do którego wystawiona została przez niego na rzecz skarżącego faktura nie zostało wykonane. T. T. zeznała, że wystawiła fakturę korygujące do spornej faktury. Faktura korygująca nie została jednak wysłana pocztą do klienta bowiem H. H. uznał, że nie ma takiej potrzeby ponieważ będzie się osobiście widzieć z klientem. Zdaniem organu kontroli skarbowej faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez omawianego kontrahenta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Za powyższym wnioskiem przemawiają zeznania H. H. i T. T..

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez [...] I. I. wskazano, że zgodnie z wyjaśnieniami wskazanego kontrahenta czynności wyszczególnione na fakturach nie zostały faktycznie wykonane, faktur zaś nie zaewidencjonowano w księgach. Stwierdzono również, że I. I., prowadząca zakład fryzjersko-kosmetyczny, zatrudniając fryzjerki i kosmetyczkę, nie miała możliwości dokonania specjalistycznych napraw silników na rzecz skarżącego. Na rachunku bankowym skarżącego nie odnotowano przelewów związanych z opłaceniem faktur. Również V. V. potwierdził, że nie wykonywał wspólnie z I. I. usług dla skarżącego. Z uwagi na powyższe za nierzetelne uznano również faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez [...] I. I..

Odnośnie faktury kosztowej pochodzącej od "F(12)" [...] W. W. wskazano, że na rachunku bankowym skarżącego odnotowano transakcje przelewu na rzecz wskazanego podmiotu. Faktura wystawiona przez wskazany podmiot na rzecz skarżącego została jednak uznana za nierzetelną. O powyższym w ocenie organu świadczą zeznania W. W., który pomimo wystawienia faktury nie posiada wiedzy, czy i w jaki sposób D. D. udokumentował skarżącemu wykonanie zadania wykazanego w umowie o dzieło. O nierzetelności kwestionowanej faktury w ocenie organu kontroli skarbowej świadczą również okoliczności zawarcia transakcji, gdzie skarżący jako nabywca usługi zgłosił się do W. W., którego firma nie specjalizuje się w projektowaniu i wykonawstwie podestów stalowych i wskazał mu osobę D. D., jako faktycznego realizatora zlecenia. Narzucenie przez zlecającego, swojemu z kontrahentowi (zleceniobiorcy) osoby, która ma faktycznie wykonać przedmiot zlecenia jest sprzeczne z zasadami logiki i niezgodne z doświadczeniem życiowym w obrocie gospodarczym. Skarżący mógł bowiem bezpośrednio zwrócić się do D. D. o wykonanie ekspertyzy, bez pośrednictwa "F(12)" [...] W. W.. D. D. był ponadto zatrudniony w F(5) sp. z o.o., tj. w spółce, w której wykonywane były podesty przez skarżącego. Z aktu oskarżenia przeciwko D. D., A. A. i innym, sporządzonym przez Prokuraturę Rejonową w M(1) w sprawie [...] wskazano, że wszystkie okoliczności ustalone w toku śledztwa prowadzą do wniosku, że omawiana ekspertyza jest jedynie zakamuflowanym sposobem przyjęcia korzyści majątkowej przez D. D..

Organ I instancji przedstawił również uzasadnienie uznania w części za nierzetelne prowadzonej przez skarżącego PKPiR. Wskazano również, że w niniejszej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co pozwala na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Obliczając wysokość dochodu skarżącego obniżono go o możliwą do rozliczenia stratę z uwzględnieniem decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej w całości oraz przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe spornej okoliczności faktycznej dotyczącej dostarczenia przez skarżącego zamówionych towarów do fabryki czekolady F(4) sp. z o.o. i F(5) sp. z o.o. (obecnie F(13) Gmbh Oddział w Polsce) poprzez zaniechanie przesłuchania świadków F. F., X. X., Y. Y., Z. Z., B. A., X. X., B. B., B. C., B. D. i innych pracowników fabryki czekolady F(4).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego o naruszeniu zasady zaufania nie można mówić w sytuacji, gdy zapadła decyzja nie spełniła oczekiwań strony. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego został zrealizowany. Zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zebrane w ten sposób dowody zostały ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że O.p. przewiduje otwarty katalog środków dowodowych. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Skarżący nie wykazał również inicjatywy dowodowej nie wnosząc o przesłuchanie świadków. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest obszerny i wystarczający do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności związanych z dostarczeniem przez skarżącego towarów do fabryki F(4) sp. z o.o i F(5) sp. z o.o. wskazano na zgromadzone w sprawie dowody wyjaśniające stan faktyczny w tym zakresie. Zebrane przez organ I instancji dowody pozwoliły na stwierdzenie nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz F(4) sp. z o.o. oraz F(5) sp. z o.o. Niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia tylko na podstawie tez zawartych w akcie oskarżenia. Za niewiarygodne oraz niewystarczające uznano twierdzenia skarżącego co do zaopatrywania się w części w rosyjskiej firmie F(14), a następnie sprzedawanie ich na rzecz F(5) sp. z o.o. i F(4) sp. z o.o. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów, które uprawdopodobniałyby zakupy oraz związane z tym ponoszenie wydatków. Historia rachunków bankowych skarżącego wskazuje, że nie dokonywał on żadnych przelewów na rzecz firmy Rohsen. Nie przedłożono również kopii pisemnych zgłoszeń potwierdzających wywóz środków pieniężnych do Rosji. Brak jest również dokumentów potwierdzających dopuszczenie do obrotu w Polsce części zakupionych rzekomo w Rosji. Stwierdzono również, że zasady dokumentowania przyjęć towarów na magazynie F(5) sp. z o.o. nie mają żadnego wpływu na ustalenia poczynione w toku postępowania, z których wynika, że skarżący nie mógł dokonać sprzedaży części na rzecz F(5) sp. z o.o. i F(4) sp. z o.o. z uwagi na nieposiadanie wiarygodnie udokumentowanych nabyć towarów mających stanowić następie przedmiot sprzedaży. Końcowo wskazano, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, obalając poczynione w sprawie ustalenia.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. – poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe spornej okoliczności faktycznej dotyczącej dostarczenia przez skarżącego zamówionych towarów do fabryki czekolady F(4) sp. z o.o. i F(5) sp. z o.o. (obecnie F(13) Gmbh Oddział w Polsce) poprzez zaniechanie przesłuchania świadków F. F., X. X., Y. Y., Z. Z., B. A., X. X., B. B., B. C., B. D. i innych pracowników fabryki czekolady F(4).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że wydając poddaną sądowej kontroli decyzję określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. modyfikując wielkość przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych przez skarżącego. W ocenie organów skarżący wystawił na rzecz F(4) sp. z o.o. oraz F(5) sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży (wykazane na stronie 10 akapit drugi i stronie 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Za nierzetelną uznano również fakturę wystawioną na rzecz [...] I. I. nr 58/2010 z dnia 05 maja 2010 r., fakturę sprzedaży nr 36/2010 z dnia 10 kwietnia 2010 r., wystawioną na rzecz F(3), fakturę sprzedaży nr 158/2010 z dnia 20 września 2010 r. wystawioną na rzecz F(9) S.A. W odniesieniu do faktur sprzedaży nr 1/2010 z dnia 27 stycznia 2010 r., A00145/2010 z dnia 01 września 2010 r., A00161/2010 z dnia 22 września 2010 r. wystawionych na rzecz F(4) sp. z o.o. stwierdzono, że udokumentowane nimi transakcje zostały wykonane z tym, że kwoty obrotu i podatku należnego zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży z tytułu wystawienia tych faktur zostały wykazane w nieprawidłowych kwotach. Analogiczne wnioski wyciągnięto w odniesieniu do faktury nr 146/2010 z dnia 01 września 2010 r., oraz faktury nr 172/2010 z dnia 28 września 2010 r. wystawionych na rzecz F(10), jak i faktur nr 4/2010 z dnia 28 stycznia 2010 r., A00141/2010 z dnia 30 sierpnia 2010 r., A00156/2010 z dnia 10 września 2010 r. i A00173/2010 z dnia 30 września 2010 r. wystawionych na rzecz F(11) S.A. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów skarżącego wskazano, że faktury VAT wystawione przez F(7) sp. z o.o., faktura VAT nr 58/CON/2010 z dnia 14 czerwca 2010 r. wystawiona przez [...] F(8) H. H., faktury VAT z dnia 05 stycznia 2010 r., nr 1/2010, z dnia 15 lutego 2010 r., nr 4/2010, z dnia 19 lutego 2010 r., nr 41/2010 wystawione przez [...] I. I. oraz faktura VAT z dnia 19 maja 2010 r., nr 114/2010 wystawiona przez F(12) [...] W. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji strona skarżąca podnosi zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia spornej dostawy towarów na rzecz F(4) sp. z o.o. i F(5) sp. z o.o. poprzez zaniechanie przesłuchania wskazanych w skardze świadków. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 187 § 2 O.p., organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 190 § 2 O.p., strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przytoczony ostatnio przepis stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł procedury podatkowej. W szczególności nie naruszono zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

Ustalając stan faktyczny w zakresie dotyczącym wystawionych przez skarżącego na rzecz F(4) sp. z o.o. oraz F(5) sp. z o.o. faktur sprzedaży trafnie powołano się na akt oskarżenia w sprawie [...]. Skarżącemu postawiono zarzut popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w krótkich odstępach czasu, prowadząc działalność gospodarczą swoim zachowaniem ułatwił D. D. popełnienie czynu zabronionego, polegającego na wyrządzeniu F(4) sp. z o.o, przekształconej następnie w F(6) sp. z o.o. szkody majątkowej w wielkich rozmiarach, to jest w wysokości brutto nie mniejszej niż [...] zł. Z aktu oskarżenia wynika, że D. D. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, korzystając z udzielonej mu przez skarżącego pomocy doprowadził do składania i realizacji zamówień, generując w systemie magazynowym ww. spółki fikcyjne ich zużycie, podczas gdy w rzeczywistości części nie były zużywane i nie były dostarczane. Ze złożonego przez F(5) sp. z o.o. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wynika, że w fabryce czekolady należącej do tego podmiotu, D. D., wykorzystując służbową zależność względem E. E., w porozumieniu m.in. ze skarżącym doprowadził w okresie co najmniej od stycznia do grudnia 2010 r. do niekorzystnego rozporządzania mieniem spółki. Schemat działania, w wyniku którego wyrządzono szkodę majątkową na rzecz F(5) sp. z o.o. polegał na wprowadzaniu do systemu magazynowego tego podmiotu informacji o brakach w stanach magazynowych, zamawianiu brakujących rzekomo części u dostawców, w tym m.in. u skarżącego, sporządzaniu dokumentacji odbioru oraz wprowadzaniu danych do systemu magazynowego. Działania te były podejmowane przy świadomości, że dostawy towaru nie miały faktycznie miejsca, ponieważ zadeklarowane uprzednio w systemie jako brakujące części znajdowały się w posiadaniu spółki stanowiąc nadwyżkę magazynową. W ramach zarzucanego skarżącemu czynu dochodziło również do zamawiania zbędnych z punktu widzenia spółki części przy wykorzystaniu opisanego mechanizmu działania. Również w tym przypadku nie dochodziło do faktycznej dostawy towaru. Podczas zeznań w dniach 20 i 24 kwietnia 2012 r. F. F. (dyrektor spółki) wskazał figurujące w systemie magazynowym spółki zamówienia, które nie zostały zrealizowane. Zamówienia te zostały powiązane z wystawionymi przez skarżącego fakturami sprzedaży. Zeznania F. F. w tym zakresie zostały omówione przez organ na stronach od 6 do 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Treść zeznań F. F. znajduje potwierdzenie w zeznaniach G. G. – specjalisty ds. zaopatrzenia w F(6) sp. z o.o. w fabryce wyrobów czekoladowych. Wskazany świadek na polecenie F. F. wykonał zestawienie zamówień dokonanych u skarżącego wraz z analizą ich ruchu w magazynie. W zestawieniu tym zawarto komentarze B. D. – wykonującego inwentaryzację w fabryce. Z komentarzy tych wynika, że zamówienia składano na części, które stanowiły już nadwyżkę w magazynie stwierdzoną w trakcie inwentaryzacji. Zgromadzone przez organy podatkowe zeznania świadków wprost wskazują, że zestawienie niezrealizowanych w rzeczywistości zamówień zostały sporządzone przez F. F. w oparciu o zestawienie sporządzone przez G. G. uwzględniające uwagi B. D. odpowiedzialnego za inwentaryzację.

Zamierzonego efektu nie mogą wywrzeć również twierdzenia skargi kwestionujące prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim za nierzetelne uznano faktury zakupu skarżącego otrzymane od F(7) sp. z o.o. R. R. – będący w 2010 r. pracownikiem skarżącego – zeznał, że nic mu nie mówi nazwa F(7) sp. z o.o. Z zeznań J. J. – prezesa oraz udziałowca wskazanej ostatnio spółki – złożonych w dniu 13 marca 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w M(3) wynika, że świadek zdecydował się od 2008 r. na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur VAT. Świadek podpisywał te faktury, a w zamian otrzymywał wynagrodzenie od L. L.. Z zeznań J. J. wynika również, że na rachunek kierowanego przez niego podmiotu wpływały środki pieniężne z tytułu wystawiania pustych faktur, środki te były następnie wypłacane przez świadka bądź też przelewane na inne konta. Wskazany świadek złożył analogiczne wyjaśnienia również podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego. Teza o fikcyjności faktur wystawianych przez F(7) sp. z o.o. znajduje również potwierdzenie w omówionych przez organ wyjaśnieniach L. L. z dnia 12 grudnia 2013 r., 03 stycznia 2014 r., oraz 13 marca 2014 r. W trakcie ostatniego ze wskazanych przesłuchań przyznał się on do założenia i kierowania zorganizowaną grupą albo związkiem mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Z zeznań oraz wyjaśnień M. M. z dnia 10, 13 i 25 lutego 2014 r. wynika, że F(7) sp. z o.o. brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. N. N. zaproponował świadkowi prowizję za znalezienie kogoś, kto potrzebuje skorzystać z możliwości "udzielenia tzw. kosztów". M. M. wyjaśnił, że J. J. pełnił rolę "słupa", na którego zarejestrowana była F(7) sp. z o.o. Również z wyjaśnień O. O., zajmującej się na prośbę N. N. prowadzeniem księgowości F(7) sp. z o.o. oraz innych podmiotów związanych z L. L. i N. N. wynika, że spółka ta brała udział w procederze wystawiania pustych faktur. Podejrzana wyjaśniła również, że nigdy nie miała kontaktu z J. J.. Podmioty dla których podejrzana prowadziła księgowość nie miały żadnego majątku ani środków trwałych. Nie miały również podwykonawców, ponieważ wzajemnie wystawiały sobie faktury kosztowe. Dokonując oceny wskazanego powyżej materiału dowodowego trafnie przyjęto, że F(7) sp. z o.o. nie mogła dostarczyć na rzecz skarżącego żadnych towarów jak również wykonać żadnego rodzaju usług z uwagi na brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego i osobowego. Podkreślić dodatkowo należy, że przedmiot rzekomych transakcji skarżącego z F(4) sp. z o.o. oraz F(5) sp. z o.o. pokrywał się z przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F(7) sp. z o.o. oraz [...] F(8) H. H.. Również w powołanych w uzasadnieniu skargi wyjaśnieniach skarżącego złożonych w dniu 30 września 2015 r. przed Sądem Okręgowym w M(4) w sprawie [...] skarżący wskazał, że "jeżeli chodzi o F(7) to moje faktury zakupowe w F(7) to były tylko faktury kosztowe". Z wyjaśnień skarżącego wynika, że faktury wystawione przez wskazany podmiot nie odzwierciedlały transakcji, faktury te były potrzebne jedynie do zamortyzowania zakupów skarżącego z Rosji, skąd pochodziły towary dostarczone następnie na rzecz F(4) sp. z o.o. oraz F(5) sp. z o.o. Te twierdzenia skarżącego pozostają jednak całkowicie gołosłowne i nie mogą one doprowadzić do skutecznego podważenia ustaleń organów podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by skarżący regulował jakiekolwiek zobowiązania na rzecz rosyjskich kontrahentów. Skarżący nie przedłożył nawet kopii zgłoszeń potwierdzających wywóz środków pieniężnych do Rosji, co mogłoby pośrednio świadczyć o regulowaniu zobowiązań na rzecz podmiotów z tego kraju. Brak jest również jakichkolwiek innych dowodów zakupu towarów na terenie Rosji jak i dowodów ich przywozu na terytorium kraju.

Również zarzuty skargi niedostatecznego wyjaśnienia dostawy towarów na rzecz F(4) sp. z o.o. i F(5) sp. z o.o. poprzez zaniechanie przesłuchania wskazanych w skardze świadków nie zasługują na uwzględnienie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15].

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zarówno organ I jak i II instancji dysponował wystarczającym, omówionym powyżej materiałem dowodowym pozwalającym na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew twierdzeniom skargi z uwagi na zupełność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie było konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie narusza powołanych przez skarżącego art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 O.p., jak również innych przepisów tego aktu. Trafne ustalenia faktyczne doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego zastosowania postanowień art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez zmodyfikowanie zadeklarowanej przez skarżącego wartości przychodów oraz kosztów działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).