Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1382/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 216/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.665.2018.1.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 216/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasto R. (dalej: "Gmina", "Skarżąca", "Wnioskodawca") interpretację przepisów prawa podatkowego (dalej: "interpretacja indywidualna") Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT").

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podając, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, co oznacza, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie gminne jednostki budżetowe. Jednostki te jednak nie przestają istnieć, zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, ponieważ przestają one być traktowane, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT; z punktu widzenia tego podatku, stają się częścią jednego podatnika, tj. Gminy.

Jak wskazała Gmina, Domy Pomocy Społecznej (dalej: "DPS") i Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: "ŚDS") działają, jako jednostki budżetowe Gminy, realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej. Pobrane przez nie dochody odprowadzane są do gminnego budżetu, który w całości pokrywa ich wydatki. DPS i ŚDS nie prowadzą działalności gospodarczej lecz wykonują zadania własne gminy nałożone przez przepisy prawa (DPS) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (ŚDS).

Celem DPS jest zapewnienie pensjonariuszom całodobowej opieki oraz zaspokojenie ich niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i w formach wynikających z indywidualnych potrzeb pensjonariuszy. DPS umożliwiają pensjonariuszom korzystanie ze świadczeń zdrowotnych na zasadach i w zakresie określonym odrębnymi przepisami.

Podstawą przyjęcia pensjonariusza do DPS jest decyzja administracyjna o skierowaniu do DPS oraz decyzja ustalająca wysokość opłat za pobyt. DPS nie zawierają z pensjonariuszami żadnych umów cywilnoprawnych. O tym kto, zostanie skierowany do domu opieki społecznej i za jaką opłatą, decyduje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W przypadku Wnioskodawcy ww. decyzje oraz decyzje o umieszczeniu w domu pomocy społecznej podejmuje Prezydent Miasta R., działający przez Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, na podstawie stosownego upoważnienia.

Pobyt w DPS jest odpłatny, a opłata uzależniona jest od wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania pensjonariusza, który ustala Prezydent Miasta. Opłatę za pobyt w DPS wnoszą: 1) pensjonariusz DPS, nie więcej niż 70% swojego dochodu, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) gmina, z której osoba została skierowana, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby wymienione w pkt 1 i 2. W sytuacji braku uiszczenia należności z tytułu opłat za pobyt w DPS, podlegają one ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oprócz opłaty za pobyt, pensjonariusze wnoszą dopłatę za leki i inne wyroby medyczne (np. pampersy, pieluchomajtki), które są nabywane przez DPS w imieniu i na rzecz swoich pensjonariuszy, na podstawie imiennych recept lub innych wniosków o zaopatrzenie w wyroby medyczne.

Zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm.; dalej: "u.p.s."), dom pomocy społecznej pokrywa opłaty ryczałtowe i częściową odpłatność do wysokości limitu ceny, przewidziane w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Dopłata stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną leku, a limitem ceny leku przewidzianym w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W skład usług opieki społecznej świadczonej pensjonariuszom przez DPS wchodzą, m.in. usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające wynikające z indywidualnych potrzeb każdego pensjonariusza. Nadto, w skład usługi opieki społecznej, wchodzi umożliwienie i udostępnienie opieki zdrowotnej wraz z zaordynowanymi lekami i innymi wyrobami medycznymi. Wobec tego dopłatę, którą wnoszą pensjonariusze DPS z tytułu zakupu leków i innych wyrobów medycznych, należy zrównać z odpłatnością, którą ponoszą w związku z pobytem w DPS. Natomiast ŚDS jest placówką pobytu dziennego dla osób powyżej 18 roku życia z zaburzeniami psychicznymi lub niepełnosprawnością intelektualną, których stan zdrowia nie wymaga stałej hospitalizacji czy całodobowej opieki. Prowadzenie środowiskowego domu samopomocy przez gminę stanowi zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Uczestnikom zapewnia się rehabilitację społeczną i zawodową, integrację ze środowiskiem, dostęp do kultury i rekreacji, pomoc psychologiczną oraz środowiskową w zakresie pracy socjalnej, jak też posiłek przygotowany w ramach terapii kulinarnej. Skierowanie do ŚDS następuje w drodze decyzji administracyjnej, w której określona jest również wysokość odpłatności za pobyt. Decyzje podejmuje Prezydent Miasta R. działający przez Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej na podstawie stosownego upoważnienia.

Zgodne z art. 51b ust. 1 u.p.s., odpłatność miesięczna za pobyt w DPS (winno być ŚDS - przyp. NSA) wynosi 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s. Jeśli dochody osoby skierowanej na pobyt w ŚDS nie przekraczają 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, udział w zajęciach jest bezpłatny. Wpłaty przez uczestników lub ich rodziców (opiekunów) dokonywane są na rachunek bankowy ŚDS i stanowią dochód budżetu państwa w związku z realizacją zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Podkreślono również, że nie są zawierane żadne umowy z uczestnikami pobytu lub ich rodzicami (opiekunami).

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny i prawny Gmina we wniosku z 13 grudnia 2018 r. sformułowała następujące pytanie:

Czy opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, dopłaty do zakupu leków i innych wyrobów medycznych powyżej limitu ceny przez pensjonariuszy DPS oraz opłaty za pobyt w ŚDS podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")?

Zdaniem Gminy, wskazane we wniosku opłaty i dopłaty podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak podała Gmina, skoro zadaniem DPS jest m. in. umożliwienie i udostępnienie opieki zdrowotnej wraz z lekami i innymi wyrobami medycznymi zaordynowanymi pensjonariuszowi przez lekarza, to dopłatę do zakupu leków i innych wyrobów medycznych wnoszoną przez pensjonariusza DPS należy zrównać z odpłatnością, którą ponosi on w związku z pobytem w DPS. Jest to zatem kompleksowa usługa pobytu w DPS.

Natomiast pobyt w ŚDS i opłata za pobyt związana jest z realizacją przez gminę ustawowo określonych zadań w ramach funkcji publicznych. To gmina w ramach władztwa publicznego decyduje, kto i za jaką kwotę zostanie umieszczony w DPS i ŚDS. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Nie można też mówić o ekwiwalentności pobieranych opłat, ponieważ opłaty te rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania DPS i ŚDS.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2019 r. nie podzielił stanowiska Gminy, uznając je za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej oraz opłaty za pobyt w środowiskowym domu samopomocy nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust 6 u.p.t.u. Z kolei dopłaty do zakupu leków i innych wyrobów medycznych powyżej limitu ceny dokonywane przez DPS w imieniu i na rzecz pensjonariuszy nie stanowią elementu podstawy opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi, stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają ww. wyłączeniu.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.; art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał za nieprawidłowe stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Gmina realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadzi też w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że w opisanym zakresie Gmina realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki, Sąd pierwszej instancji przyjął, że działa ona w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por. art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r.; Dz. U. z 1994 r., Nr 124, poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności - ponad wszelką wątpliwość - nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji również w przypadku dopłaty do leków powyżej limitu ceny, nie można mówić o jakiejkolwiek usłudze świadczonej przez Skarżącą, ponieważ nie można uznać, że Skarżąca pośredniczy w zakupie leków. W skład usług pomocy społecznej wchodzi bowiem udostępnianie opieki zdrowotnej wraz z lekami. Mamy tu więc do czynienia ze zwrotem kosztów, zatem nie może być mowy o świadczeniu usług przez podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L 2006 r. 347/1; dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. działa, jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie jako podatnik podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina wykonując zadania - za pośrednictwem swoich jednostek, tj. DPS i ŚDS – z zakresu zapewnienia usług opiekuńczych wynikających z decyzji administracyjnych i rządowych, nie zostaje automatycznie wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostek, co oznacza, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Mając powyższe na uwadze Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Z przytoczonych regulacji wynika, że interpretacja podatkowa stanowi potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; CBOSA). Oznacza to, że rolą organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12; CBOSA). Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie, dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK1271/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1276/18; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1027/16; CBOSA oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. Leonarda Etela, Warszawa 2022, str. 315 – 316).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący kasacyjnie DKIS sformułował zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca działała, jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe – wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina wykonując zadania za pośrednictwem swoich jednostek – DPS i ŚDS – z zakresu zapewnienia usług opiekuńczych wynikających z decyzji administracyjnych i rządowych nie zostaje automatycznie wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem Gminy do wykonywania określonych czynności. Tym samym uiszczone opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostek, zatem Gmina jest podatnikiem podatku VAT i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem przewidzianym w art.15 ust.6 u.p.t.u.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe w zakresie wykładni i zastosowania do stanu faktycznego powołanych przepisów, a tym samym zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej, jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy VAT). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1954/19; CBOSA).

Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa VAT daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in. działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT - wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (nie mające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), tzn. są zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Problematyka uznania gmin za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych była niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1622/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 69/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 657/18, z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 893/19 i sygn. akt I FSK 1009/19; z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1954/19 (CBOSA). W tym kontekście skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazane, ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że jednostka samorządu terytorialnego wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej "u.s.g.), czynności organizowania i świadczenia - także poprzez swoje jednostki organizacyjne - różnego rodzaju usług opiekuńczych, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem z przepisów tych wynika, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Oznacza to, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać, jako organ władzy publicznej, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku

Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 204/10 (CBOSA) "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny)."

Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny co oznacza, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia. Na publicznoprawny charakter tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Natomiast w przypadku ŚDS wysokość opłat za usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi jest określona bezpośrednio w ustawie (por. art. 51b u.p.s.). W konsekwencji, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze organ pomocy społecznej jest związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy lub ustawie i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie.

Powołane regulacje wskazują, że ustawodawca oparł czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych oraz organizowania pobytu w domach pomocy społecznej oraz środowiskowych domach samopomocy nie na działaniach rynkowych i konkurencyjnych oraz cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, ale poddał je reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Z art. 106 ust. 1 u.p.s. wynika bowiem, że procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji administracyjnej.

Sąd pierwszej instancji trafnie zatem stwierdził, że Gmina realizując czynności z pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki działając w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej. Realizując te czynności, gmina nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem VAT, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 u.p.t.u.).

Czynności z zakresu pomocy społecznej nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być również świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, stwierdził, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r., w sprawie C-250/14 i 289/14; LEX/el.).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny) tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (por. wyroki: z 26 marca 1987 r., w sprawie C-235/85, pkt 15; z 26 września 1996 r., w sprawie C-230/94, pkt 27; z 29 października 2009 r., w sprawie C-246/08, pkt 51). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi, a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług.

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie", jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (por. wyroki: z 29 października 2009 r., w sprawie C-246/08, pkt 44; z 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r., w sprawie C-2/95, pkt 45; z 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03, pkt 47; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 453/19; CBOSA). Ustanowiona odpłatność za wykonywane przez gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych poprzez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Trudno zatem zgodzić się z Organem, aby brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógł spowodować zakłócenia konkurencji. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Gmina nie działa na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, a adresatami tego rodzaju świadczeń są różne grupy społeczne. Tylko podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami. Podobnie wygląda kwestia świadczenia komercyjnych usług opiekuńczych, które można nabyć od osób czy jednostek prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą.

Skoro pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa organizowaną, m.in. przez organy administracji samorządowej, nie pozostaje ona w stosunku konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość konkurencji rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej – z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (pozbawione przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1942/17; CBOSA).

Wyrok Sądu pierwszej instancji wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, tworzoną przez wskazane wyżej wyroki. Sąd ten trafnie, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko zajęte przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W okolicznościach sprawy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DKIS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.