Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2390/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 w zw. z art. 182 i art. 258 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
Teza: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - niezbędną przesłanką zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów jest skuteczne, zgodne z prawem ich zbycie, a nie jest nią zawiadomienie spółki z o.o. i przedstawienie dowodów przejścia udziałów na nabywcę, o którym mowa w art. 187 § 1 k.s.h.

TEZY

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - niezbędną przesłanką zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów jest skuteczne, zgodne z prawem ich zbycie, a nie jest nią zawiadomienie spółki z o.o. i przedstawienie dowodów przejścia udziałów na nabywcę, o którym mowa w art. 187 § 1 k.s.h.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 139/18 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz W. S.A. z siedzibą we W. kwotę 25 744 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., I SA/Gl 139/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S.A. z siedzibą we W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach

z dnia 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.114.292,24 zł z tytułu zbycia udziałów spółki "S.".

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.

w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej: u.p.d.o.p.) wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w chwili ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia. Mając to na uwadze stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku spółka nie wykazała, by doszło do skutecznego zbycia posiadanych przez nią 1008 udziałów za cenę 1.008 zł. Tym samym za nieuprawnione uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.114.292,24 zł, która – zgodnie z oświadczeniem spółki – miała stanowić sumę wydatków poniesionych w celu nabycia wspomnianych udziałów.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że koszt nabycia i objęcia 1.008 udziałów spółki "S." nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy udziały te zostały skutecznie zbyte na rzecz W. Z. i zaistniały wszelkie ustawowe przesłanki dla rozpoznania kosztów nabycia tych udziałów jako kosztu uzyskania przychodów;

– art. 2, art. 182 § 1 i art. 1 ustawy z dnia 1 stycznia 2001 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.) w związku z art. 596 i następnymi oraz art. 65 k.c. przez:

– ich niewłaściwe zastosowanie i błędne utożsamienie ograniczeń zbywania udziałów w postaci prawa pierwszeństwa nabycia udziałów, jakie są dopuszczalne stosownie do art. 182 § 1 k.s.h., z ustawowym prawem pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych udziałów, o którym mowa w art. 258 k.s.h.;

– ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w sytuacji, gdy umowa spółki wprowadza (zgodnie z art. 182 § 1 k.s.h.) ograniczenie zbywania udziałów

w postaci prawa pierwszeństwa ich nabycia przez pozostałych wspólników,

a jednocześnie nie ustanawia jakichkolwiek zasad wykonania tego prawa, to takie postanowienie nie ustanawia w istocie prawa pierwokupu określonego w art. 596

i n. k.c.;

– niezastosowanie art. 65 k.c. do wykładni § 6 umowy spółki "S."

i w rezultacie błędne przyjęcie, że postanowienie to nie ustanawia w rzeczywistości prawa pierwokupu określonego w art. 596 i n. k.c.;

c) art. 600 § 1 w związku z art. 597 § 1 i 2 k.c. przez:

– ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do zawarcia pomiędzy skarżącą a W. Z. umowy sprzedaży 1008 udziałów

w sytuacji, w której: skarżąca zawarła warunkową umowę sprzedaży udziałów

z A. G., a W. Z. złożył oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu;

– ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do zbycia przez skarżącą udziałów w sytuacji, w której, gdyby nawet przyjąć za uzasadniony

(z czym strona się nie zgadza) argument, że oświadczenie W. Z. o skorzystaniu z prawa pierwokupu było bezskuteczne, to doszło do zbycia udziałów przez spółkę na rzecz A. G. wobec nieskorzystania przez W. Z. z prawa pierwokupu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ord. pod.) przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się

w błędnej ocenie dokumentów i błędnym przyjęciu, że:

a) § 6 umowy spółki "S." nie ustanawia w istocie prawa pierwokupu określonego w art. 596 i n. k.c.;

b) zebrany materiał dowodowy nie wystarczał do uznania, że pomiędzy skarżącą, a W. Z. doszło do zbycia udziałów, mimo iż wystarczającymi dowodami w tym względzie były zebrane dokumenty, brak zaś ujawnienia tego zbycia w aktach rejestrowych spółki "S." i rejestrze przedsiębiorców nie może stanowić dowodu przeciwnego i rodzić negatywne skutki dla skarżącej;

c) oświadczenie W. Z. z dnia 7 listopada 2011 r. o wykonaniu prawa pierwokupu udziałów "nie spełnia warunków umowy zbycia udziałów (...) a stanowi jedynie informację o skorzystaniu z prawa pierwokupu"

w sytuacji, gdy jest ono ważnym i skutecznym oświadczeniem woli o wykonaniu prawa pierwokupu udziałów, konsekwencją złożenia którego było dojście do skutku umowy sprzedaży udziałów pomiędzy skarżącą a W. Z.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, wskazując, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy doszło do przeniesienia własności 1008 udziałów spółki "S." pomiędzy spółką a W. Z. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie zbyła tych udziałów na rzecz W. Z., aby bowiem do ich sprzedaży doszło, konieczne było zawarcie pomiędzy spółką a W. Z. odrębnej umowy sprzedaży udziałów. Zdaniem organu, pomimo zawarcia przez skarżącą z osobą trzecią warunkowej umowy sprzedaży udziałów spółki "S.", samo złożenie przez W. Z. oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu nie jest wystarczające. Stanowisko to organ uzasadnia tym, że zastrzeżonego w umowie spółki "S." prawa pierwszeństwa nabycia udziałów przez jej wspólników nie należy utożsamiać z prawem pierwokupu.

Natomiast w opinii skarżącej, kiedy spółka zawarła z A. G. warunkową umowę sprzedaży udziałów, wystarczające – dla uznania, że do zbycia udziałów na warunkach określonych w tej umowie doszło – było złożenie przez W. Z. oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu.

Sąd odwołując się do akt wskazał, że bezsporne między stronami jest, iż

w dniu 18 października 2011 r. spółka, jako zbywca, zawarła z nabywcą – A. G. warunkową umowę sprzedaży 1008 udziałów spółki "S." za cenę 1 zł netto za udział, tj. pod warunkiem, że żaden ze wspólników spółki "S." uprawnionych do wykonania pierwokupu zgodnie postanowieniami umowy spółki "S.", prawa tego nie wykona. Udostępnione sądowi akta administracyjne umowy tej nie zawierają. Natomiast z protokołu kontroli z dnia 26 października 2015 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że umowa ta została organowi okazana.

Odwołując się do akt sprawy, sąd wskazał, że pismem z dnia 7 listopada 2011 r. W. Z. – wspólnik spółki "S." złożył oświadczenie następującej treści: "Ja niżej podpisany, w związku z faktem otrzymania w dniu 5 listopada 2011 r. kopii warunkowej umowy sprzedaży (z dnia 18 października 2011 r.) przez spółkę na rzecz A. G. 1008 udziałów w spółce "S.". za cenę 1.008 zł oświadczam niniejszym z ostrożności, iż korzystam z prawa pierwokupu przedmiotowych udziałów". Oświadczenie to złożone zostało z podpisem notarialnie poświadczonym, przy czym akta zawierają tylko kserokopie tego oświadczenia.

Z treści protokołu kontroli wynika również, że W. Z. wpłacił na konto spółki kwotę 1.008 zł tytułem zapłaty za 1008 udziałów spółki "S.".

Odpowiadając na wezwanie organu o przedłożenie dowodów i wyjaśnień co do transakcji nabycia 1008 udziałów spółki "S.", W. Z. oświadczył, że w 2011 r. otrzymał informację o możliwości nabycia tych udziałów

i z uprawnienia tego skorzystał.

W oparciu o znajdujący się w aktach odpis z Krajowego Rejestru Sądowego spółki "S." oraz informacje i dokumenty przekazane przez Sąd Rejestrowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego można stwierdzić, że: W. Z. jest wspólnikiem spółki "S." posiadającym 400 udziałów (pozostali wspólnicy to: G. T. i skarżąca spółka), w rejestrze nie odnotowano nabycia przez W. Z. kolejnych 1008 udziałów spółki "S.", w dziale 2 rejestru brak jest informacji o organie uprawnionym do reprezentowania spółki S., w dziale 1 rejestru nie ujawniono jej adresu, spółka "S." posiada Radę Nadzorczą, w skład której wchodzą: T. G., A. G., J. G. W dziale 4 odpisu z KRS ujawniono informację o oddaleniu przez Sąd Rejonowy w dniu 29 kwietnia 2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. Prezes Zarządu skarżącej A. G. wyjaśnił, że spółka "S." nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada adresu, nie ma zarządu, od 2009 r. nie są składane sprawozdania finansowe, a wnioski o ujawnienie okoliczności rezygnacji z pełnionych funkcji przez członków Rady Nadzorczej oraz zmian w osobach wspólników nie zostały zgłoszone.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że ograniczenie możliwości rozporządzania udziałami w spółce z o.o. może polegać na ustanowieniu prawa pierwokupu albo prawa pierwszeństwa nabycia udziałów. przy czym prawo pierwokupu i prawo pierwszeństwa to odmienne instytucje.

Umowa spółki "S." przyznaje pozostałym wspólnikom spółki prawo pierwszeństwa w nabywaniu udziałów przeznaczonych do zbycia, nie precyzując

w jaki sposób uprawniony może skorzystać z tego prawa. Dlatego – w ocenie sądu pierwszej instancji – należy uznać, że umowa ta, choć uprawnienie wspólników nazywa "prawem pierwszeństwa", jest jednak prawem pierwokupu, a zbycie udziałów powinno się odbywać zgodnie z przepisami 597 i n. k.c. Takie stanowisko uzasadnione jest także w świetle art. 2 k.s.h., który to przepis odsyła do stosowania kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2014 r., I ACa 399/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Powszechnych).

Natomiast jeśli umowa (statut) spółki wprowadza ograniczenie

w rozporządzaniu udziałami (akcjami), określając jednocześnie zasady obrotu udziałami (akcjami) w sposób odmienny niż czynią to przepisy kodeksu cywilnego, regulujące prawo pierwokupu, uznać trzeba, że przyznane wspólnikom (akcjonariuszom) prawo stanowi prawo pierwszeństwa nabycia udziałów (akcji). Powyższy pogląd potwierdził Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 marca 2008 r. (sygn. akt I ACa 140/08, LEX nr 465082) wskazując, że jeżeli postanowienia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczące prawa pierwszeństwa nabycia udziałów różnią się istotnie od prawa pierwokupu, o którym mowa w art. 596 i nast. k.c., to przepisy te nie znajdują zastosowania do wykonywania prawa pierwszeństwa nabycia udziałów (patrz też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt II CSK 328/07, czy też glosa S. Sołtysińskiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2002 r. sygn. akt IV CKN 1903/00, PPH 2002, nr 10, s. 53–56).

W myśl art. 597 § 2 k.c. prawo pierwokupu wykonuje się przez oświadczenie złożone zobowiązanemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży rzeczy, której dotyczy prawo pierwokupu, wymaga zachowania szczególnej formy, oświadczenie

o wykonaniu prawa pierwokupu powinno być złożone w tej samej formie.

Stosownie do art. 598 k.c. § 1 i 2 zobowiązany z tytułu prawa pierwokupu powinien niezwłocznie zawiadomić uprawnionego o treści umowy sprzedaży zawartej z osobą trzecią (§ 1). Prawo pierwokupu co do nieruchomości można wykonać

w ciągu miesiąca, a co do innych rzeczy – w ciągu tygodnia od otrzymania zawiadomienia o sprzedaży, chyba że zostały zastrzeżone inne terminy (§ 2).

Zgodnie natomiast z art. 600 § 1 i § 2 k.c. przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednakże postanowienia umowy z osobą trzecią, mające na celu udaremnienie prawa pierwokupu, są względem uprawnionego bezskuteczne (§ 1). Jeżeli umowa sprzedaży zawarta z osobą trzecią przewiduje świadczenia dodatkowe, których uprawniony do pierwokupu nie mógłby spełnić, może on swe prawo wykonać uiszczając wartość tych świadczeń. Jednakże gdy prawo pierwokupu przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego z mocy ustawy, takie świadczenie dodatkowe uważa się za niezastrzeżone (§ 2).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który, na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki "S." pomiędzy skarżącą a W. Z., zasadniczo ogranicza się do kserokopii jego oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy doszło do zbycia tych udziałów na rzecz W. Z. Jednak argumentacja organu odwoławczego, że do takiej umowy nie doszło ponieważ – 1) oświadczenie W. Z. z dnia 7 listopada 2011 r. stanowi jedynie informację o skorzystaniu z prawa pierwokupu, 2) organom nie okazano umowy sprzedaży 1008 udziałów zawartej pomiędzy spółką a W. Z. na warunkach tożsamych z treścią warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 października 2011 r. z A. G. – jest chybiona. W myśl bowiem art. 600 § 1 k.c. przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym, a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, a zastrzeżone w § 6 umowy spółki "S." uprawnienie należy zakwalifikować jako prawo pierwokupu, a nie prawo pierwszeństwa.

Niezależnie od powyższego sąd pierwszej instancji wskazał, że akta sprawy nie zawierają zawiadomienia skierowanego do spółki "S." o przejściu 1008 udziałów na rzecz W. Z. – zawiadomienia o którym mowa w art. 187 k.s.h. Również dołączone do skargi dokumenty takiego zawiadomienia nie obejmują.

Dokonanie czynności zawiadomienia przez zainteresowane osoby jest konieczne, albowiem w myśl art. 187 k.s.h. przejście udziału jest skuteczne wobec spółki dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym wraz z dowodem dokonania czynności. Innymi słowy dopóki spółka nie zostanie zawiadomiona, nie można traktować kogokolwiek z nabywców jako uprawnionych z udziału, co oznacza, iż wspólnikiem jest ten, który jest spółce znany na podstawie stosownego zawiadomienia, zaś do momentu skutecznego zawiadomienia spółki uprawnionym z udziału jest dotychczasowy wspólnik. Zawiadomienie może mieć dowolną formę (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 marca 2012 r. w sprawie III CSK 232/11, LEX nr 11217210), ale dokumenty uzupełniające powinny mieć formę przypisaną dla danej czynności. W przypadku zbycia udziału konieczne jest zatem zgodnie z art. 180 k.s.h. zachowanie formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (zob. wyrok SA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I Aca 559/13).

Skoro warunkiem uzyskania wobec spółki "S." statusu wspólnika jest zawiadomienie jej o przejściu udziałów wraz z dowodem dokonania czynności, a dokumentu takiego, pomimo licznych monitów organu o przekazanie wszystkich dokumentów związanych z transakcją, nie przedłożono, to należy uznać, że wobec spółki "S." W. Z. jest wspólnikiem posiadającym tylko 400 udziałów i to niezależnie od tego czy, rzeczywiście do nabycia kolejnych – 1008 udziałów doszło.

Zdaniem sądu pierwszej instancji konsekwencją zaprezentowanego stanowiska jest niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącej jej wydatków na nabycie udziałów spółki "S.". Nie można bowiem na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. uznać, że doszło do odpłatnego zbycia przez skarżącą na rzecz W. Z. 1008 udziałów, skoro wobec spółki "S." przejście udziałów nie jest skuteczne. Przy czym dywagacje skarżącej, że w tej sytuacji doszło do odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów na rzecz A. G. – w oparciu o warunkową umowę sprzedaży, również nie mogą odnieść pożądanego dla niej skutku – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w spółce "S.". To bowiem skarżąca winna w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, nie tylko, że doszło do zbycia 1008 udziałów na rzecz danego podmiotu, lecz również że transakcja taka jest skuteczna wobec spółki "S.". Jeżeli chodzi o wskazanego przez skarżącą nabywcę – A. G., to zarówno pierwsza jak i druga okoliczność nie zostały

w sprawie wykazane. Choć art. 187 § 1 ord. pod. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać skarżącej ze współdziałania

w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie wskazanych przez skarżącą zdarzeń.

Reasumując powyższe, sąd wskazał, że choć organy podatkowe błędnie uznały, iż przewidziane w § 6 umowy spółki "S." uprawnienie dla jej wspólników jest prawem pierwszeństwa, a nie prawem pierwokupu, to błąd ten nie miał żadnego wpływu na ostateczną konkluzję, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.114.292, 24 zł.

Pozostałe ustalenia organu odwoławczego w zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nie są sporne.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 187 § 1 k.s.h. – przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przejścia własności prawa majątkowego w postaci udziału w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest zawiadomienie spółki przez zainteresowanych o przeniesieniu udziału. Tymczasem prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że (i) brak zawiadomienia spółki przez zainteresowanych o przeniesieniu udziału powoduje tylko ten skutek, że w relacji spółka – zainteresowani (a więc w stosunku wewnątrzkorporacyjnym),

to dotychczasowy wspólnik, a nie nabywca udziału uprawniony jest do wykonywania praw korporacyjnych z udziału oraz (ii) własność prawa majątkowego w postaci udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje przeniesiona niezależnie od spełnienia obowiązku zawiadomienia spółki przez zainteresowanych w sposób określony w tym przepisie;

b) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – przez jego niewłaściwe zastosowanie

i błędne przyjęcie, że koszt nabycia/objęcia przez skarżącego 1008 udziałów spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy te 1008 udziałów spółki "S." zostało skutecznie zbytych na rzecz W. Z. i zaistniały wszelkie ustawowe przesłanki dla rozpoznania za 2011 r. kosztów nabycia tych udziałów jako kosztu uzyskania przychodów;

2) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718. ze zm. – dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. przez oddalenie skargi w sytuacji,

w której:

– organ zaniechał dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie faktu powiadomienia przez skarżącego lub W. Z. spółki

o przeniesieniu udziałów,

– organ naruszył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego przez brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów w zakresie ustalenia, czy skarżący lub W. Z. dokonali zawiadomienia spółki o przejściu udziałów, gdy organ nie zwrócił się do skarżącego ani do W. Z. z pytaniem, czy zawiadomili spółkę o przeniesieniu udziałów, jak również z pytaniem takim nie wystąpił do spółki

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

– uchylenie wyroku w całości i przekazanie-sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji,

– rozpoznanie sprawy na rozprawie,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

– oddalenie skargi kasacyjnej,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegają uchyleniu.

6. Przede wszystkim należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji, przyjmując stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, nie zaakceptował faktu by umowa spółki "S." zawierała postanowienia wskazujące na to by § 6 przyznawał wspólnikom prawo pierwszeństwa, a nie prawo pierwokupu. Jest to w pierwszej kolejności kwestia faktyczna, a dopiero w drugiej kwestia prawna. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie przeprowadził analizę zapisu § 6 umowy spółki oraz analizę warunkowej umowy sprzedaży 1008 udziałów spółki "S." za cenę 1 zł netto za udział, zawartą między spółką jako zbywcą a A. G. Następnie przeprowadził ocenę prawną umowy, stwierdzając, że wbrew stanowisku organów podatkowych umowa jak i postanowienia umowy spółki wskazują, że umowa przyznawała wspólnikom nie prawo pierwszeństwa lecz prawo pierwokupu udziałów. Wskazał przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2007 r., II CSK 328/07 oraz glosę S. Sołtysińskiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2002 r., IV CKN 1903/00, PPH 2002, nr 10, s. 53–56. Zauważyć w związku z tym należy, że w wyroku z dnia 11 stycznia 2002 r., IV CKN 1903/00, OSNC 2002, nr 11, poz. 137 Sąd Najwyższy także podzielił pogląd, że umowa spółki może przyznawać wspólnikom nie tylko prawo pierwszeństwa nabycia udziałów ale i prawo pierwokupu wyprowadzone z art. 506 w zw. z art. 555 k.c. Pogląd ten jest aprobowany także w piśmiennictwie (M. Safjan, Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1998, s. 121). Wynika to z tego, że prawo pierwszeństwa wspólników spółki do nabycia udziałów może przybrać różnorodny kształt prawny, np. prawo pierwokupu, czy opcję zakupu. Wynika to

z zasady swobody kontraktowania. W wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., I CSK 132/11, "Glosa" 2013, nr 2, s. 20–25 Sąd Najwyższy wyraził bowiem następujący pogląd:

"Dopuszczalność ograniczenia zbywalności udziałów w umowie spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z art. 182 k.s.h. i art. 3531 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. Wspólnicy mogą poprzestać na przyjęciu konstrukcji ustawowej z art. 182 § 2 k.s.h. bądź też poszukiwać własnych rozwiązań w granicach swobody kształtowania treści umowy. W tym ostatnim przypadku jedną z granic swobody wspólników wyznacza ustawa, w szczególności art. 182 § 1 k.s.h., wyraźnie dopuszczający jedynie ograniczenie zbywalności udziałów, a nie jej wyłączenie. Takie rozwiązanie ustawowe jest zsynchronizowane z art. 57 § 1 k.c. i oznacza w praktyce, że sprzeczne z ustawą będą regulacje umowne bezpośrednio bądź pośrednio wyłączające zbywalność udziałów. Nie chodzi tylko o wyłączenie zbywalności wprost, ale również o takie ograniczenie zbywalności udziałów, które czyni zbycie nadmiernie utrudnionym (np. zbyt długi termin na wyrażenie zgody przez spółkę na zbycie udziałów bądź na zgłoszenie przez wspólnika chęci nabycia udziałów innego wspólnika). W tym ostatnim przypadku mieści się również regulacja umowna, niedostatecznie precyzyjna, umożliwiająca jednemu z zainteresowanych zablokowanie procedury zezwolenia na zbycie udziałów."

Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że będąc związany, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie może wbrew twierdzeniom odpowiedzi na skargę kasacyjną przyjąć, by umowa spółki "S." zawierała postanowienia odpowiadające prawu pierwszeństwa a nie prawu pierwokupu. Organ podatkowy bowiem nie wnosząc skargi kasacyjnej zgodził się ze stanem faktycznym przyjętym w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Poza tym stanowisko organów podatkowych jest nietrafne także ze względów poniższych.

7. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany wskazać, że prawo pierwszeństwa uregulowane w art. 258 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i 2 k.s.h. ma odmienny charakter od prawa pierwszeństwa uregulowanego w art. 30 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) czy w art. 34 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.). Pierwszeństwo na gruncie tych ustaw nie daje osobom uprawnionym roszczenia (prawa podmiotowego) do wytoczenia powództwa o nabycie nieruchomości. Ono tylko eliminuje inne podmioty ubiegające się o nabycie rzeczy. Stąd też powoływanie się w zaskarżonym wyroku na poglądy oparte na uchwale SN z dnia 23 lipca 1992 r., III CZP 62/92, OSNCP 1992, nr 12, poz. 214, czy w wyroku SN z dnia 20 stycznia 1998 r., I CKN 368/97, OSNC 1998, nr 9, poz. 143 albo w wyroku SN z dnia 12 marca 2003 r., III CKN 857/00, LEX nr 78855 było nieuzasadnione. Prawo pierwszeństwa zakreślone w art. 258 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i 2 k.s.h. w istocie rzeczy jest prawem pierwokupu, nie eliminuje ono innych nabywców udziałów, lecz przyznaje wspólnikom prawo podmiotowe, roszczenie o ich nabycie. Pierwszeństwo z ustawy o gospodarce nieruchomościami czy z ustawy o odpadach, czy z prawa ochrony środowiska jest instytucją szczególną, której nie można utożsamiać

i przenosić na prawo pierwszeństwa z art. 258 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i 2 k.s.h. (wyrok SN z dnia 9 lutego 2006 r., V CK 437/05, Mon. Praw. 2006, nr 6, s. 284; Z. Gawlik (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, tom III, Zobowiązania – część szczególna, praca zbiorowa, A. Kidyba (red.), LEX/el. 2014, komentarz do art. 596 k.c. pkt 16; S. Sołtysiński, glosa krytyczna do wyroku SN z dnia 11 stycznia 2002 r., IV CKN 1903/00, PPH 2002, nr 10, s. 53–56).

Prawo pierwszeństwa uregulowane w tych przepisach k.s.h. nakłada bowiem na każdego wspólnika obowiązek zaoferowania zbywanych udziałów najpierw pozostałym wspólnikom na warunkach określonych w umowie spółki. Odpowiednikiem tego obowiązku jest uprawnienie pozostałych wspólników do żądania określonego zachowania się po stronie wspólnika, który chce zbyć swój udział. Jest to więc stosunek obligacyjny, do którego należy zgodnie z art. 2 k.s.h. odpowiednio stosować przepisy ogólne o zobowiązaniach, czyli art. 353 i nast. k.c. Uprawnienie wierzyciela kreuje bowiem obowiązek dłużnika. Z tych też względów nie jest zasadne stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności stosowania do prawa pierwszeństwa uregulowanego w k.s.h. przepisów o prawie pierwokupu. Z tego też powodu w sprawie nie są istotne poglądy M. Borkowskiego zawarte w glosie do wyroku SN z dnia 21 listopada 2007 r., II CSK 328/07, LEX/el. 2011, które przedstawiają różnice w skutkach prawnych prawa pierwokupu i prawa pierwszeństwa, albowiem w sprawie nie budzi wątpliwości to, że umowa spółki "S." zawierała postanowienia odpowiadające umowie prawa pierwokupu.

8. Jednakże nie sposób zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji odnoszącą się do skutków prawnych braku zawiadomienia spółki wraz z dowodem dokonania czynności zbycia udziałów wynikających z art. 187 § 1 k.s.h. Z przepisu tego wynika, że "O przejściu udziału, jego części lub ułamkowej części udziału na inną osobę oraz o ustanowieniu zastawu lub użytkowania udziału zainteresowani zawiadamiają spółkę, przedstawiając dowód przejścia bądź ustanowienia zastawu lub użytkowania. Przejście udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania jest skuteczne wobec spółki od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym wraz

z dowodem dokonania czynności."

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że brak zawiadomienia i brak przedstawienia spółce dowodu przejścia udziału, jego części lub ułamkowej części udziału na inną osobę wywołuje skutki tylko "wobec spółki". Przepis wyraźnie wskazuje na to, że przejście udziału jest skuteczne wobec spółki, o ile spółka została zawiadomiona o tym przejściu wraz z przedstawieniem jej określonych dokumentów. W wyroku z dnia 26 maja 2011 r., III CSK 221/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 38 Sąd Najwyższy wyraził następujące poglądy:

"1. Art. 187 § 1 k.s.h. ma zastosowanie nie tylko do umownego nabycia udziałów w spółce ale także do przejścia udziału pod tytułem ogólnym.

2. Art. 187 § 1 k.s.h reguluje w szczególny sposób, ale tylko w odniesieniu do samej spółki, skutki związane z przejściem udziału. Jego ratio legis polega na zapewnieniu spółce możliwości funkcjonowania w przypadku sporu co do tego, kto jest wspólnikiem i uniknięciu sytuacji, w których osoby nieuprawnione mogłyby ingerować w działalność spółki. Spółka kapitałowa nie może wstrzymywać swoich działań do czasu wykazania przejścia udziałów przez osoby zgłaszające te zdarzenia, także tych nakazanych w ustawie.

3. W odróżnieniu od innych praw majątkowych możliwość wykonywania praw związanych z nabyciem udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest

z mocy art. 187 § 1 k.s.h. uzależniona od dokonania określonych czynności, które warunkują uzyskanie wobec spółki statusu wspólnika. Podobny skutek wywoła brak właściwego zawiadomienia w odniesieniu do wykonywania obowiązków związanych z udziałem w spółce. Do chwili otrzymania zawiadomienia o przejściu udziału wraz

z dowodem dokonania tej czynności spółka nie może domagać się od osób, które nabyły udziały wykonania jakichkolwiek obowiązków wobec spółki.

4. Zarząd spółki z o.o. nie jest uprawniony do rozstrzygania o uprawnieniach osoby podającej się za spadkobiercę wspólnika, który nie legitymuje się wymiernym dowodem potwierdzającym dziedziczenie zwłaszcza w sytuacji, kiedy kilka osób zgłasza konkurencyjne uprawnienia do nabycia spadku.

5. Dopiero z chwilą wykonania obowiązku przewidzianego w art. 187 § 1 k.s.h. spadkobiercy wspólnika mogą wykonywać swe prawa korporacyjne. Dotyczy to nie tylko prawa do udziału w zgromadzeniu wspólników i wykonywania prawa głosu na tym zgromadzeniu, ale także wykonywania innych praw korporacyjnych, jak np. prawa kontroli obejmującego przeglądanie ksiąg i dokumentów spółki oraz żądania wyjaśnień od zarządu (art. 212 § 1 k.s.h.). Zabezpieczenie prawidłowego bieżącego funkcjonowania spółki wymaga jasności co do jej składu osobowego, kiedy są podejmowane wobec spółki działania, do których uprawnieni są wyłącznie wspólnicy.

6. Art. 187 § 1 k.s.h. rozstrzyga o skuteczności przejścia udziału wobec spółki bez względu na rodzaj sukcesji."

Podobne poglądy na tle wykładni art. 187 § 1 k.s.h. wyrażone zostały także

w innych orzeczeniach Sądu Najwyższego jak: w postanowieniu SN z dnia 29 września 2017 r., V CSK 17/17, LEX nr 2455745; w wyroku SN z dnia 9 lutego 2017 r., IV CSK 236/16, "Glosa" 2018, nr 1, s. 5; w wyroku SN z dnia 30 marca 2012 r., III CSK 232/11, LEX nr 1217210, a także w wyrokach Sądów Apelacyjnych: wyrok SA

w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I ACa 550/13, LEX nr 1473935; wyrok SA

w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r., VI ACa 182/13, LEX nr 1409400.

W piśmiennictwie również odróżnia się konsekwencje prawne jakie wywołuje wykładnia art. 187 § 1 k.s.h. i tak A. Kidyba (w:) Komentarz aktualizowany do art. 1–300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2019, komentarz do art. 187 pkt 1, podkreśla, że "w relacji dwustronnej" przenoszący – nabywca, zastawca – zastawnik, wspólnik – użytkownik, wzajemne roszczenia powstają po zawarciu stosownej umowy lub zaistnienia określonej sytuacji prawnej. W stosunku do spółki natomiast momentem tym jest zawiadomienie. Z kolei

M. Borkowski w glosie do wyroku SN z dnia 26 maja 2011 r., III CSK 221/10, LEX/el. 2013 wyraził pogląd, że "przepis art. 187 § 1 k.s.h. reguluje w sposób szczególny, ale tylko w stosunku do samej spółki, skutki związane z przejściem udziału. (...) Ratio legis art. 187 § 1 k.s.h. polega na zapewnieniu spółce możliwości funkcjonowania w przypadku sporu co do tego, kto jest wspólnikiem i uniknięcia sytuacji, w których osoby nieuprawnione mogłyby ingerować w działalność spółki. (...) Zawiadomienie nie jest przy tym przesłanką skutecznego przejścia udziału. Przejście to następuje niezależnie od zawiadomienia i co do zasady dochodzi do niego jeszcze przed zawiadomieniem spółki, tj. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci przejścia uprawnień i obowiązków związanych z udziałem

w spółce". Powyższe poglądy potwierdzają stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że argumentacja sądu pierwszej instancji do wykładni art. 187 § 1 k.s.h. w zw. z art. 182 i art. 258 § 1 k.s.h., a także art. 597 § 2 i art. 600 § 1 k.c. była błędna. Otóż z art. 597 § 2 k.c. wynika, że prawo pierwokupu wykonuje się przez oświadczenie złożone zobowiązanemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży rzeczy, której prawo pierwokupu wymaga (zgodnie z art. 180 k.s.h. zbycie udziału powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi) zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu powinno być złożone w tej samej formie. Z kolei art. 600 § 1 k.c. stanowi, że przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym

a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Powyższe regulacje oznaczają, że złożenie oświadczenia woli zobowiązanemu

o wykazaniu prawa pierwokupu jest jednostronną czynnością prawną o charakterze prawokształtującym. Staje się ono skuteczne z chwilą, gdy oświadczenie woli doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Powoduje też ten skutek, że zawarta przez zbywcę z osobą trzecią umowa sprzedaży dochodzi do skutku między zbywcą, a uprawnionym, który wykazał prawo pierwokupu na warunkach określonych w umowie sprzedaży (wyrok SN z dnia 25 listopada 2006 r., II CNP 70/08, LEX nr 484703). Wskutek wykonania prawa pierwokupu przez uprawnionego dochodzi do rozwiązania umowy sprzedaży między uprawnionym a zobowiązanym. Przepis art. 600 § 1 k.c. wprost przesądza, że skutek w postaci powstania nowej umowy między stronami występuje bez konieczności dokonania dalszych czynności. Strony tej umowy wiąże umowa tej samej treści co umowa zawarta między zobowiązanym a osobą trzecią. Tożsamość dotyczy tak elementów istotnych podmiotowo, jak i przedmiotowo.

9. W rozpoznawanej sprawie została zawarta umowa sprzedaży udziałów

w dniu 18 października 2011 r. Była to umowa warunkowa, że wspólnicy nie skorzystają z prawa pierwokupu. Określono w niej podmiotowo i przedmiotowo istotne postanowienia, a w tym przedmiot umowy i cenę. Na skutek złożonego oświadczenia (z podpisem poświadczonym notarialnie) W. Z. skorzystał

z prawa pierwokupu wskazując w oświadczeniu przedmiot, podmiot, cenę oraz datę umowy zawartej przez spółkę "S." z A. G. Nie ma w sprawie istotnego znaczenia to, że w jej aktach nie ma umowy zawartej między spółką

a A. G. skoro jej treść, data, strony i przedmiot zostały opisane w protokole kontroli i nikt w toku postępowania nie kwestionował jej treści. Jest to więc okoliczność bezsporna. W tej sytuacji nie sposób zakwestionować jej treści ani też faktu, że W. Z. nabył skutecznie udziały w spółce "S." z dniem złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Inną kwestią jest to, czy na skutek niezawiadomienia spółki i nieprzedłożenia jej dokumentów nabycia udziałów mógł wykonywać przysługujące mu w spółce prawa wynikające z tej umowy. Jednakże jest to zagadnienie poza granicami tej sprawy.

Zauważyć jeszcze trzeba, a to w związku z podnoszoną przez organy podatkowe okolicznością, że ewentualny wpis nabycia udziałów przez W. Z. do Krajowego Rejestru Sądowego i tak miałby charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 38 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, Dz.U. z 2015 r. poz. 1142 ze zm.). Z art. 47 ust. 1 tej ustawy wynika, że dane określone w art. 38 pkt 1, 2a–15, art. 39 i 40 oraz 44 a także ich zmiany podlegają wpisowi obowiązkowo. Zagadnienie nabycia, wysokość kapitału zakładowego, wartość objętych w zamian za nie udziałów, oznaczenie wspólników posiadających samodzielnie lub łącznie z innymi co najmniej 10% kapitału zakładowego oraz ilość posiadanych przez tych wspólników udziałów i łączna ich wysokość zostało uregulowane w art. 38 pkt 8 lit. a) i c) ustawy. Już tylko okoliczność, że obowiązkowo wpisowi do rejestru podlega ujawnienie posiadania samodzielnie lub łącznie co najmniej 10% udziałów przesądza, że wpis wielkości udziałów do 10% nie jest obligatoryjny, a tym samym nie może mieć charakteru konstytutywnego. Poza tym w piśmiennictwie wskazuje się, że

o konstytutywnym charakterze wpisu może stanowić tylko przepis prawa. W ustawie

o Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma przepisu, który wskazywałby, że wpisy dotyczące zmiany w wielkości udziałów mają charakter konstytutywny (A. Mielnik, Krajowy Rejestr Sądowy. Komentarz, LEX/2013, komentarz do art. 38).

10. Z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...) wydatków (...) na nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów

z zastrzeżeniem ust. 7e (nie ma w sprawie znaczenia)". Z przepisu tego nie wynika by warunkiem zaliczenia wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. było wyczerpanie przesłanek z art. 187 § 1 k.s.h. Zatem - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - niezbędną przesłanką zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów jest skuteczne, zgodne z prawem ich zbycie,

a nie jest nią zawiadomienie spółki z o.o. i przedstawienie dowodów przejścia udziałów na nabywcę, o którym mowa w art. 187 § 1 k.s.h.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).