Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1468/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 7, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9 i ust. 7, art. 26a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] , określającą M. i G.i S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby w pierwszej kolejności nawiązał do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tych ramach przypomniał w szczególności, że w rezultacie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. zostało wszczęte postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. Nr [...], określającej M. i G. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2004 r. Nr [...], a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W ramach tego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] 2004 r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w K. o ustalenie klasyfikacji statystycznej budynku, podając dane techniczne określone w decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. Nr [...] zatwierdzającej zamienny projekt budowlany budynku mieszkalnego z częścią biurową należącego do podatników. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych pismem z dnia [...] 2004 r. znak [...] stwierdził, że budynek o parametrach technicznych przedstawionych w piśmie organu podatkowego należy sklasyfikować "w grupowaniu PKOB grupa 111 klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne". Aby wykluczyć wszelkie wątpliwości w tym zakresie, organ podatkowy pismem z dnia [...] 2004 r. ponownie zwróci się do wspomnianego Ośrodka Interpretacji, podając dane techniczne wynikające z przywołanej wyżej decyzji Prezydenta B. z dnia [...] r. W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia [...] 2004 r. Urząd Statystyczny w Ł. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznając to stanowisko za wiążące, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji nie uznał również, podobnie jak to miało miejsce w jego wcześniej, uchylonej decyzji, do za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionej na zakup pilarki [...] i oleju ([...] zł) oraz leków ([...] zł).

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze względu na charakter zarzutów zawartych w odwołaniu, które dotyczyły naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych pismem z dnia [...] 2005 r. o określenie symbolu Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych obiektu realizowanego przez podatniczkę w oparciu o pozwolenia na budowę, którego kserokopię załączono do pisma. W odpowiedzi w piśmie z dnia [...] 2005 r. Ośrodek stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wprowadzonej zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132) budynek mieścił się w grupowaniu: grupa 1 rodzaj 162 "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu willowego".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika podatników dowodu z oględzin budynku z udziałem biegłego. Celem takiego dowodu miało być sporządzenie opisu budynku uwzględniającego jego konstrukcję i przeznaczenie oraz ponowne wystąpienie do organu statystycznego o dokonanie klasyfikacji na tej podstawie. Dotychczasową klasyfikację pełnomocnik określił bowiem jako "całkowicie bezwartościową" ze względu na fakt, że Urząd Statystyczny nie posiadał nawet projektu budowlanego. Dyrektor podniósł, że przyczyna odmowy dopuszczenia wnioskowanego dowodu było ustalenie w toku wcześniejszego postępowania, że przedmiotem sporu jest budynek mieszkalny.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, generalnie uznał je za pozbawione uzasadnienia. Nie podzielił w szczególności zarzutu naruszenia art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konfrontując treść zawartej w nim regulacji z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego, wynikającymi tak dokumentów stanowiących podstawę procesu inwestycyjnego, jak i dokumentów wyrażających pogląd organów podatkowych, nadto zaś z konsekwencjami wynikającymi z przywołanego wyżej zarządzenia Nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego organ odwoławczy stwierdził, że niepodobna podzielić stanowiska pełnomocnika strony co do tego, że informacja Urzędu Statystycznego w Ł. "jest całkowicie bezwartościowa jako dowód w sprawie".

Polemizując z tym stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał także do treści pism Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2004 r. i [...] 2004 r., z których wynikało, że budowa budynku mieszkalnego z częścią biurową "jest prowadzona na podstawie prawomocnej decyzji pozwolenia na budowę oraz aneksu do tego pozwolenia" nadto zaś, że "przedmiotowa budowa jest realizowana, nie została zakończona i nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie budynku (ani żadnej jego części)". Dyrektor podkreślił zarazem, że w treści ostatnio wspomnianego pisma nie ma informacji o zmianie pozwolenia na budowę ani o "odstępstwach inwestora od założeń projektu budowy przyjętego przez uprawniony organ". To zaś oznacza, że dane wynikające z decyzji dotyczącej pozwolenia na budowę odpowiadają "rzeczywistym parametrom realizowanej inwestycji".

W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle wszystkich przedstawionych okoliczności organ podatkowy był zobowiązany "do przyjęcia opinii kompetentnego organu o charakterze i aktualnym stanie budowanego obiektu". Organ odwoławczy nie podzielił zarazem zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w toku postępowania wyczerpująco ustalono wszystkie okoliczności sprawy, a rodzaj obiektu budowlanego określony został "dowodami, do których zaliczyć należy wydane przez właściwy organ decyzje administracyjne", a także "opinie uprawnionego organu statystycznego".

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że wydatki poniesione na zakup pilarki i oleju nie pozostawały w związku z przychodem uzyskanym z usług w zakresie doradztwa podatkowego. Jego zdaniem skoro – jak podnosili podatnicy – "pilarka i olej służyły w toku realizowanej budowy przedmiotowego budynku," a "jak wykazano powyżej był to budynek mieszkalny, to poniesione z tego tytułu wydatki służyły realizacji mieszkalnych celów podatniczki i jej rodziny."

Podobnie organ odwoławczy ocenił wydatki na zakup leków zwiększających odporność oraz łagodzących "dolegliwości choroby żołądka." Nawiązując do słownikowej definicji wyrazu "apteczka," według której stanowi ona komplet lekarstw a niekiedy narzędzi potrzebnych do udzielenia choremu pierwszej pomocy, zaliczył on bowiem do wspomnianych kosztów jedynie wydatki na lekarstwa odpowiadające tej definicji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatników domagał się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. Sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, nadto zaś prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik skarżących przypomniał dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie, akcentując w pierwszej kolejności, że po ponownym wyznaczeniu, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, postępowanie podatkowe było kontynuowane. W szczególności wypowiedział się on co do jednego z przeprowadzonych dowodów i złożył dwa wnioski dowodowe, które jednak nie zostały uwzględnione. Przywołując orzecznictwo dotyczące art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżących stwierdził, że uniemożliwiono im wypowiedzenie "ostatniego słowa" i zostali oni zaskoczeni wydaniem decyzji. Naruszenie wspomnianego przepisu mogło zaś, jego zdaniem, mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarżący nie "mogli przedstawić dowodów dotyczących aktualnego stanu budynku, jak na przykład załączonych do niniejszej skargi zdjęć".

Pełnomocnik podtrzymał też wcześniejsze stanowisko kwestionujące ustalenia organów podatkowych w zakresie dotyczącym zaliczenia spornego budynku do właściwej pozycji w ramach Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Podkreślił, że dokonujący klasyfikacji organ nie posiadał żadnych informacji pozwalających na określenie przeznaczenia, wyposażenia, konstrukcji tego budynku, a także istniejących i planowanych obiektów oraz "faktycznego wyglądu budynku", a tym samym "nie mógł dokonać prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego budynku". Wskazał zarazem na liczne dane szczegółowe, które w jego ocenie potwierdzały pogląd, iż głównym przeznaczeniem budynku jest wykonywanie w nim działalności usługowej, natomiast uzupełniająco służyć ma on celom mieszkalnym. Wyraził przy tym pogląd, że dane te znajdują potwierdzenie w załączonej do skargi dokumentacji fotograficznej.

Rozwijając ten wątek pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe "konsekwentnie unikały dokonywania ustaleń, które wskazywałyby na rzeczywiste przeznaczenie i wyposażenie budynku", a zatem nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, który konieczny był dla rozstrzygnięcia sprawy. Było to – jego zdaniem – szczególnie naganne w sytuacji, gdy strona składała wnioski dowodowe mogące pozwolić na takie ustalenia, organy zaś wnioski te oddaliły. Pełnomocnik podkreślił zarazem, że prawidłowe ustalenie funkcji oznaczonych części budynku (np. wiaty garażowej) pozwoliłoby na zanegowanie poglądu organów, iż większość budynku przeznaczona jest na cele mieszkalne. Zaniechanie tego ustalenia uznał za skutkujące ustaleniami rażąco sprzecznymi z zebranym w sprawie materiałem.

W konkluzji pełnomocnik wyraził pogląd, że sporny budynek należało zaliczyć do podgrupy 12 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, obejmującej "budynki handlowe i usługowe". Skoro zaś tego nie uczyniono, to tym samym organy podatkowe naruszyły art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, negując prawo podatnika do odliczenia wydatków inwestycyjnych.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, ze wydatki na zakup pilarki i oleju wykorzystywanych w trakcie budowy spornego budynku poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z usług w zakresie doradztwa podatkowego, skoro część tego budynku niewątpliwie jest wykorzystywana na świadczenie tych usług.

Podobnie odniósł się do wydatków na zakup leków stanowiących wyposażenie apteczki. Pełnomocnik podniósł, że leki te przeznaczone były dla pracowników i "[i]ch dobór dostosowany był do doraźnych dolegliwości, na które uskarżali się pracownicy w czasie pracy. Apteczka taka wyposażona była w leki niezbędne pracownikom dla efektywnej pracy i przeciwdziałaniu występującym u nich objawom chorobowym."

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, generalnie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami strony stwierdził w szczególności, że sam fakt, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie są takie, jakich ona oczekiwała nie oznacza jeszcze naruszenia przepisów postępowania. Odpierając z kolei zarzut naruszenia art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor stwierdził, że jest on chybiony, albowiem w świetle bezspornych ustaleń sporny budynek "nie mieścił się w budowlach" objętych tym przepisem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego, a w poprzedzającym ją postępowaniu administracyjnym niepodobna dopatrzyć się takiego naruszenia przepisów, które mogłyby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była dopuszczalność odliczenia, w ramach rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, wydatków, które w art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określone zostały jako "inwestycyjne". Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało przy tym, że chodziło o wydatki poniesione w związku z budową domu prowadzoną przez skarżących, przedmiotem zasadniczej różnicy poglądów między stronami był natomiast zarówno charakter wznoszonego obiektu budowlanego, jak i – przynajmniej po części – sposób ustalenia ostatnio wspomnianej cechy. Skutkowało to w konsekwencji rozbieżnością stanowisk co do możliwości uznania, iż w sprawie spełnione zostały wymagania określone w art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 26a ust. 3 pkt 2 wynikało, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na: zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis ten mógł znaleźć zastosowanie jedynie wtedy, gdy kumulatywnie spełnione zostały wymienione w nim przesłanki. Określona przezeń ulga inwestycyjna dotyczyła natomiast ściśle określonych wydatków przeznaczonych na skonkretyzowane cele inwestycyjne, które najogólniej polegały na nabyciu albo budowie obiektów budowlanych, bądź ich prawnie wyodrębnionych części, wskazanych poprzez odesłanie do klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Jest zarazem poza sporem, że krąg przypadków uzasadniających skorzystania z ulgi inwestycyjnej został przez ustawodawcę ograniczony do zamkniętej listy przypadków, indywidualizowanych poprzez wskazanie grup, podgrup, bądź wyjątkowo fragmentów podgrup wspomnianej klasyfikacji.

Odnotować trzeba również, że przepis art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został do obrotu prawnego ustawą z dnia z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.), z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1997 r. Oznaczało to, że zawarte w nim odesłanie dotyczyło Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wprowadzonej do stosowania zarządzeniem Nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132). Została ona co prawda z dniem 1 stycznia 2000 r. zastąpiona nową klasyfikacją, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – KŚT (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), co jednak nie oznacza, że tym samym w roku podatkowym 2002 należało w rozpatrywanej sprawie sięgać do tej ostatniej. Ze względu bowiem na brzmienie przywołanego wyżej art. 7 ust. 18 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uznać wypada, że prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych po dniu 31 grudnia 2000 r., zachowane zostało "w zakresie i na zasadach" określonych w treści art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie, zważywszy na układ klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu z 30 grudnia 1999 r., wspomniany wyżej przepis w ogóle nie mógłby znaleźć zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie fakt poniesienia określonych wydatków związanych z "budową" nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, co było przedmiotem spornej budowy. Odnosząc się do tej kwestii zasadnicze znaczenie należy, zdaniem Sądu, przypisać treści pozwolenia na budowę oraz opiniom sporządzonym przez organy statystyki właściwe w zakresie klasyfikacji. Te ostatnie bowiem, co prawda nie mają charakteru bezwzględnie wiążącego dla organów podatkowych, jednak stanowią istotny dowód w sprawie, którego rangi niepodobna przecenić.

W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń odnotować trzeba, że ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów dotyczących procesu inwestycyjnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem "budowy" był "budynek mieszkalny z częścią biurową". Konkluzję taką potwierdza w szczególności treść decyzji Prezydenta Miasta B. nr [...], noszącej datę [...] 2001 r., mocą której - za zgodą stron - zmieniona została wcześniejsza decyzja tego organu z dnia [...] 2000 r., skądinąd zresztą również wskazująca jako przedmiot pozwolenia "budynek mieszkalny z częścią biurową" tyle tylko, że ta ostatnia służyć miała "obsłudze turystyki". Zmianie uległy też niektóre parametry techniczne, co jednak pozostawić trzeba na uboczu. Odnotować trzeba natomiast, co istotne dla sprawy, że pisma Prezydenta Miasta B.z dnia [...] 2004 r. wynika, iż przywołana wyżej decyzja nie była ponownie zmieniana.

Dane określone we wspomnianym pozwoleniu przedłożone zostały organom właściwym w zakresie klasyfikacji statystycznej i stały się podstawą sporządzonych przez nie opinii, w ramach których wznoszony obiekt konsekwentnie zaliczany był do "budynków mieszkalnych".

W tym stanie rzeczy niepodobna podzielić stanowiska pełnomocnika skarżących przyjmującego, iż w istocie rzeczy przedmiotem inwestycji był budynek "głównie przeznaczony na cele usługowe, a uzupełniająco na cele mieszkalne". Pozostaje on bowiem w sprzeczności z treścią przywołanych wyżej dokumentów. Zgodzić należy się z twierdzeniem pełnomocnika skarżących co do tego, że o zaliczeniu budynków do właściwej grupy i podgrupy decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem (pogląd ten jest zresztą od dawna prezentowany w literaturze przedmiotu – por. np. J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 1997, Wrocław 1977, s. 56). Istota problemu sprowadza się natomiast do ustalenia, jakiego rodzaju okoliczności decydują o tym przeznaczeniu. W ocenie Sądu powinny być to okoliczności o charakterze obiektywnym, te zaś możliwe są do ustalenia przede wszystkim w oparciu o dokumenty, które z mocy obowiązującego prawa wymagane są w toku procesu inwestycyjnego. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bezspornie, o czym była już mowa wyżej, treść pozwolenia na budowę, z którego wynika ponad wszelką wątpliwość, iż dotyczy ono budynku mieszkalnego z częścią biurową. Gdyby zatem, jak sugeruje to strona skarżąca, de facto wchodził w rachubę budynek "głównie przeznaczony na cele usługowe", to oznaczałoby to, że albo został on wzniesiony niezgodnie z treścią pozwolenia na budowę, albo też doszło do zmiany sposobu użytkowania. W tym kontekście odnotować trzeba, że zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymagała – co do zasady - pozwolenia właściwego organu (por. art. 71 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2002 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Tymczasem zaś brak w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, że do zmiany takiej doszło. Na marginesie trzeba przy tym odnotować, że zgodnie z treścią art. 54 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie wymagane było pozwolenie na budowę, można było przystąpić, z zastrzeżeniem przepisów art. 55 i art. 57 (które w tym miejscu, ze względu na stan faktyczny sprawy, można pominąć) po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosił sprzeciwu, w drodze decyzji. O istnieniu takiego obowiązku poinformowano też stronę w przywołanej wyżej decyzji z dnia [...] r. Tymczasem zaś, jak to wynika z pism Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] 2004 r. oraz [...] 2004 r., do chwili sporządzenia tych pism budowa nie została zakończona, a budynek nie został oddany do użytkowania. Tym samym więc do momentu wydania zaskarżonej decyzji sporny budynek nie wkroczył jeszcze w fazę "użytkowania", co sprawia, że wszelkie argumenty skargi nawiązujące do "rzeczywistego" przeznaczenia budynku uznać trzeba za chybione.

W kontekście wszystkich dotychczasowych spostrzeżeń chybione są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu bowiem organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy oraz wywiodły z tych wnioski, których niepodobna zasadnie kwestionować. Wnioski te oparte zostały na przekonujących dowodach, w szczególności na opiniach organów właściwych w zakresie statystyki.

Należy przy tym podkreślić, że opinia stanowi tylko jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług i jako taka podlega swobodnej ocenie organów podatkowych, a w razie wniesienia skargi – także sądu administracyjnego (por. wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. III RN 121/99, OSNAPiUS 2000, nr 21, poz. 777, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1997 r., sygn. I SA/Ka 780/97, z dnia 10 lutego 1998 r., sygn. I SA/Łd 1147/96, z dnia 2 października 2000 r., sygn. I SA/Lu 599/99, z dnia 20 marca 2002 r., sygn. I SA/Gd 1810/99, z dnia 8 maja 2002 r., sygn. SA/Sz 2279/2000, ONSA 2003, nr 4, poz. 130 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., sygn. III SA 2864/2002, Monitor Podatkowy 2004, nr 6, s. 43). Opinia ta ma jednak specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2001 r., sygn. I SA/Gd 1621/99). Organy statystyki są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r., sygn. III SA 1394/2000).

Takie "kontropinie" w rozpatrywanej sprawie nie zostały przedstawione, zaś wszystkie opinie wydane w jej ramach w sposób jednoznaczny przemawiają na niekorzyść stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, która – w ocenie Sądu – nie była w stanie ich skutecznie podważyć. Nie można bowiem uznać, że mogło to nastąpić za pomocą dowodu wskazującego na to, iż zamiar strony co do sposobu wykorzystywania budynku odbiega od przeznaczenia tego budynku określonego w pozwoleniu na budowę bądź też innym akcie przesądzającym o takim przeznaczeniu.

Ostatnio poczynione konstatacje odnieść trzeba także do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), może bowiem doprowadzić jedynie takie naruszenie wspomnianego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2005, nr 4, poz. 66). Mając zaś na względzie powyższe rozważania można przyjąć, iż treść zaskarżonej decyzji byłaby identyczna, gdyby obowiązek wyrażony w art. 200 § 1 był dochowany. Konkluzję tę wspiera w sposób istotny fakt, że strona skarżąca nie wskazała w skardze, czy szerzej w toku postępowania sądowo-administracyjnego takich nowych argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko przyjęte w sprawie przez organy podatkowe. W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, iż wspomnianych argumentów nie przedstawiłaby również wykorzystując uprawnienia przysługujące jej z mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie doradztwa podatkowego roku 2000 wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup pilarki [...] i oleju ([...]zł) oraz leków ([...] zł). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem związek między tym wydatkiem a powstałym przychodem. W konsekwencji trudno utrzymywać, iż wydatki na budowę budynku, który – jak była o tym mowa wyżej – w 2004 r. nie był jeszcze oddany do użytku, pozostawały w związku z przychodem z działalności gospodarczej, jaka miała być we wspomnianym budynku prowadzona w 2000 r. Na marginesie stwierdzić trzeba przy tym, że związek ów w przypadku rozpatrywanych wydatków jest odległy na tyle, iż nie uzasadnia zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosi się to również do wydatku na zakup aparatu do mierzenia ciśnienia, który – w ocenie Sądu – nie może uchodzić za wydatek, który niejako typowo ponoszony jest w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie doradztwa podatkowego.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.