Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2199/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1985 nr 14 poz 60
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.
article: par. 109
journal: Dz.U. 1999 nr 43 poz 430
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Sylwester Marciniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 536/03 w sprawie ze skargi "ZES." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. I SA/Gd 536/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi "ZES" S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 lutego 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy S. z dnia 31 grudnia 2002 r., (...), zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 373,30 złotych tytułem zwrotu wpisu oraz orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 31 grudnia 2002 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, podnosząc, iż instalacje oświetlenia dróg nie są budowlami dróg publicznych, a więc nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. - zwana dalej upol/.

Strona w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę wywodząc, że latarnie są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu, tym samym zwolnione są z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 upol.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że za budowle dróg publicznych można uznać tylko budowle, które służą bezpośrednio postojowi lub ruchowi pojazdów i pieszych. Oświetlenie drogi nie jest warunkiem istnienia drogi, zatem nie może podlegać zwolnieniu z podatku jako budowla drogi publicznej.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił, iż została podjęta z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 3 upol, gdyż instalacje oświetlenia drogowego są usytuowanym w obrębie pasa drogowego "urządzeniem technicznym związanym z zabezpieczeniem ruchu", które to urządzenie obejmuje definicja "pasa drogowego" zawarta w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm. - zwana dalej udp/ i tym samym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 upol. Instalacje oświetlenia drogowego mają na celu usprawnienie ruchu, w szczególności ruchu pieszych. Jeżeli znak drogowy jest urządzeniem technicznym związanym z zabezpieczeniem ruchu, to nie ma powodu, aby charakteru takiego urządzenia odmawiać instalacjom oświetleniowym. Instalacje są budowlą /choć nie budowlą drogi publicznej/ i elementem pasa drogowego, a pas drogowy to nie tylko grunt, ale również różnorakie obiekty. Jeżeli instalacje te znajdują się w pasie drogowym, to z mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu nie podlegają.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę w uzasadnieniu swego orzeczenia stwierdził, iż w sprawie nie stanowi sporu to, że instalacja oświetlenia drogowego jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm.- zwana dalej uPrb/. Natomiast rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy budowle instalacji oświetlenia drogowego objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 upol. Dokonując analizy regulacji dotyczącej dróg publicznych Sąd I instancji zauważył, iż w świetle art. 1 ustawy o drogach publicznych drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem (...). Drogi publiczne, ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na cztery kategorie /art. 2 ust. 1/: 1/ drogi krajowe, 2/ drogi wojewódzkie, 3/ drogi powiatowe i 4/ drogi gminne. Zgodnie z art. 4 pkt 1 udp użyte w ustawie określenie "droga lub pas drogowy" oznacza wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Zatem takie budowle jak instalacje oświetlenia drogowego mogą być rozważane jako urządzenia techniczne związane z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Warunki, które tego typu urządzenia muszą spełniać to położenie w ciągu pasa drogowego oraz powiązanie z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Pierwszy warunek wymaga w każdym przypadku ustaleń faktycznych, drugi należy odnosić do przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie /Dz.U. nr 43 poz. 430/, wydane na podstawie delegacji z art. 7 ust. 2 pkt 2 uPrb. W rozporządzeniu tym urządzenia oświetleniowe /par. 109/ zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg /rozdział drugi działu IV "Wyposażenie techniczne dróg"/. Skoro urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg, a nie zostały wyłączone w ramach urządzeń nie związanych z drogą /par. 140 ust. 2 rozporządzenia/ to do rozważenia pozostaje ich związek z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Paragraf 109 omawianego rozporządzenia przewiduje, iż droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu, określa miejsca, w których względy bezpieczeństwa ruchu drogowego wymagają oświetlenia, reguluje ponadto usytuowanie słupów oświetleniowych w porównaniu do innych elementów drogi. Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, iż budowle oświetlenia dróg jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach stanowią element składowy drogi w rozumieniu art. 4 pkt 1 udp, podlegają zatem zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 upol jako budowle dróg publicznych. Strona skarżąca uiszczając podatek od nieruchomości od budowli, od tego podatku zwolnionych, uiściła podatek nienależny. Skoro wystąpiła nadpłata w podatku w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty narusza przepisy prawa materialnego - art. 73 par. 1 /w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r./ w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 Ord. pod. i art. 7 ust. 1 pkt 3 upol.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając orzeczeniu, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. polegającą na przyjęciu, że instalacje oświetlenia drogowego stanowiące własność skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że problem sprowadza się do stwierdzenia, czy oświetlenie stanowi budowlę drogi publicznej. Wymaga to prawidłowego zdefiniowania pojęcia drogi publicznej i jej składników, znajdującej się w art. 4 pkt 1 udp, jednakże w powiązaniu z art. 2a tej ustawy. Przepis ten wyraźnie wskazuje, iż droga stanowi własność wskazanych w tym przepisie podmiotów prawa publicznego, różnych w zależności od kategorii drogi. Przywołanie przez ustawodawcę kryterium własności implikuje, iż wszystko co znajduje się w obrębie drogi /lub pasa drogowego/ również pozostawać musi własnością podmiotu wskazanego w art. 2a ustawy. Dotyczy to również budowli oświetleniowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodna z ustawą jest jedynie następująca definicja drogi: wydzielony pas terenu przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu, stanowiącym jednocześnie własność jednego z podmiotów określonych w art. 2a udp. Fałszywe wnioski wypływające z zaskarżonego orzeczenia są takie, że elementem składowym drogi, która ma wyraźnie określonego właściciela, mogą być także przedmioty majątkowe będące własnością innego podmiotu. Przeczy to istocie własności i otwiera katalog zwolnionych z podatku urządzeń oświetleniowych znajdujących się na drodze, które mogą stanowić własność także innych podmiotów niż "ZES" S.A. /np. spełniające również funkcję oświetleniową słupy, na których znajdują się urządzenia reklamowe, szyldy, które często można spotkać na drogach publicznych. Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nosi ponadto znamiona rażącego błędu jakim jest rozszerzające potraktowanie norm o charakterze wyjątkowym /zwolnienie z podatku - wyjątek od zasady powszechności opodatkowania/. W ocenie strony przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 upol należy wziąć pod uwagę wnioski płynące z celowościowej i funkcjonalnej wykładni prawa. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego budowli dróg publicznych było udzielenie pomocy publicznej podmiotom zajmującym się budową i utrzymaniem dróg publicznych. W przypadku przedsiębiorcy, który czerpie korzyści majątkowe z oświetlenia, zwolnienia takiego nie da się racjonalnie uzasadnić, naruszałoby ono bowiem podstawowe zasady konkurencji, a ponadto uprzywilejowałoby nadmiernie przedsiębiorcę, który otrzymuje wynagrodzenie za swoje usługi od właściciela drogi. Dodatkowym argumentem jest to, że oświetlenia drogi są z reguły budowane przez właścicieli dróg, a następnie nieodpłatnie przekazywane "ZES", który powiększa swój majątek i nabywa dodatkowe możliwości uzyskiwania dochodów. Zwolnienie w takiej sytuacji z podatku od nieruchomości kłóci się z ideą racjonalnego ustawodawcy i rażąco narusza cel przyznanego zwolnienia. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto na rozbieżne orzecznictwo w badanym zakresie.

6. Koncern "E." S.A. Oddział "ZES" w S. w piśmie z dnia 16 września 2005 r. poinformował, że spółka "ZES" S.A. w S. została rozwiązana wskutek połączenia przez zawiązanie w trybie art. 492 par. 1 Kodeksu spółek handlowych nowej spółki pod nazwą Koncern "E." S.A., w ramach której utworzono m.in. Oddział "ZES" w S. Koncern jako następca prawny "ZES" oświadczył, że podtrzymuje wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest trafny zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 upol /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./3, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2001. Rację ma wprawdzie autor skargi kasacyjnej, że wykładnię zawartego w tym przepisie pojęcia budowli drogi publicznej należy rozpocząć od zdefiniowania sformułowania "droga publiczna" oraz że definicji tej należy poszukiwać w udp. Jednakże myli się wspomniany autor, gdy twierdzi, że nie można definiować drogi publicznej w oderwaniu od treści art. 2a tejże ustawy. Ostatnio wymieniony przepis określa jedynie, czyją własność stanowią poszczególne kategorie dróg publicznych. Własność nie jest natomiast kryterium, od którego zależy zakwalifikowanie danej drogi do dróg publicznych. Decyduje o tym wyłącznie jej funkcja w sieci drogowej, która pozwala zaliczyć ją do jednej z czterech kategorii dróg, oraz możliwość korzystania z niej przez każdego /art. 1 i 2 udp/.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że skoro w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że przedmiotowe instalacje oświetlenia drogowego znajdują się przy drodze publicznej, to rozważania na temat definicji drogi publicznej są w tym konkretnym wypadku zbędne.

Rozważając natomiast treść pojęcia budowli drogi publicznej na tle art. 7 ust. 1 pkt 3 upol, zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że warunkiem wystarczającym do przyjęcia zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jest położenie budowli w ciągu pasa drogowego oraz jej powiązanie z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Rozważane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Omawiany przepis nie wymaga, aby pas drogowy, zdefiniowany w art. 4 pkt 1 udp oraz wchodzące w jego skład elementy, w tym także urządzenia techniczne, należały do tego samego właściciela. Warunku takiego nie zawiera również wspomniany art. 4 pkt 1 udp. Należy także zauważyć, że w okresie objętym rozpoznawaną sprawą, pojęcia "droga" i "pas drogowy" używane były w art. 4 pkt 1 udp zamiennie. Pod pojęciem budowli drogi publicznej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 upol należało zatem w latach 1998-2001 uważać każdą budowlę spełniającą przesłanki wymienione w art. 4 pkt 1 udp, leżącą w granicach pasa drogowego. Instalacje oświetlenia drogowego spełniają definicję budowli i są zlokalizowane w pasie drogowym.

Zagadnienie to było już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02 - ONSA 2004 nr 2 poz. 65/, który uznał, iż budowle oświetlenia dróg publicznych jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach stanowią element składowy drogi i podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 upol. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszą sprawę podziela przedstawione wyżej stanowisko. Instalacje oświetlenia drogowego mieszczą się w pojęciu budowli dróg publicznych, gdyż są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Na gruncie par. 109 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie /Dz.U. nr 43 poz. 430/ urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia dróg, a droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. To rozwiązanie prawne w połączeniu z usytuowaniem spornych instalacji w pasie drogowym /drodze/ wystarcza do przyjęcia zwolnienia tych instalacji z podatku od nieruchomości. Wykładnia przepisów proponowanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest niezgodna z ich treścią. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także obaw organu związanych z rozszerzeniem katalogu zwolnionych z podatku urządzeń oświetleniowych na takie instalacje jak urządzenia reklamowe czy szyldy, znajdujące się często przy drogach publicznych. Dokonana interpretacja norm prawnych jednoznacznie wskazuje, iż jedynie instalacje oświetleniowe służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, a bez wątpienia tego warunku nie spełniają ani urządzenia reklamowe, ani szyldy, gdyż ich główną funkcją jest zwrócenie uwagi na treść ogłoszenia /szyldu/ a nie zapewnienie bezpieczeństwa. Podobnie nie ma żadnego znaczenia kwestia dochodów uzyskiwanych przez zakłady energetyczne. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2004 r. /SA/Sz 2918/02/ został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2005 r. /FSK 1878/04/, w związku z czym nie może stanowić argumentu popierającego stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.