Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1043/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107  par. 1, par. 2  pkt 2  i  4, art. 108 par. 1 i  3,  art.  116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu Spółki A z siedzibą w W. za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S.K. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy) z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległość podatkową A z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, wszczętego wobec skarżącego w dniu 11 lipca 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 8 listopada 2013 r. wyżej wymienioną decyzję. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 207, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 3, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania Spółki. Ustalono bowiem, że w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (wynikającego z zeznania PIT-8 AR), skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja wobec Spółki, w toku której zajęto również wskazane przez skarżącego wierzytelności, okazała się bezskuteczna. Ponadto, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący w trakcie postępowania nie wykazał okoliczności, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej (nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wskazał należącego do niej majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części).

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego pierwszej instancji, wskazał na majątek Spółki, z którego można w całości wyegzekwować przedmiotowe zaległości podatkowe. Tym majątkiem są wierzytelności u akcjonariuszy Spółki, którzy nie zapłacili za otrzymane akcje, a dokonali ich zbycia. Skarżący zaznaczył, że zbyt pochopnie zrezygnowano z tego sposobu odzyskania należności, gdyż organ podatkowy winien w drodze powództwa cywilnego dochodzić swoich roszczeń od dłużników tychże wierzytelności.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wymienioną na początku decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

We wstępnych motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść regulacji art. 107 § 2 oraz 116 § 1, 2 i 4 O.p., określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Wyjaśnił, że zobowiązanie orzeczone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wobec jej doręczenia w 2013 r., ulegnie przedawnieniu, zgodnie z art. 118 § 2 O.p., dopiero w 2016 r., zaś podstawowy termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., mijał z końcem 2014 r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji posiadał kompetencję do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie to zostało wszczęte już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o złożone przez Spółkę zeznanie. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skarżący był jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki, do którego został powołany w dniu 14 sierpnia 2008 r. Przy czym funkcję prezesa zarządu skarżący sprawował do dnia 2 grudnia 2009r. Zatem skarżący odpowiada za to zobowiązanie jako osoba trzecia, zgodnie z art. 116 § 2 i 4 O.p. W kwestii wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę obciążających skarżącego organ odwoławczy - po analizie kwot wynikających zarówno z deklaracji, jak i tytułów wykonawczych w zestawieniu ze skutkami przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego – stwierdził, że kwoty wymienione w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że w wyniku działań organu egzekucyjnego wobec Spółki (zajęcia wierzytelności w bankach i dokonania wpłaty przez Spółkę), wyegzekwowano jedynie część kwoty zobowiązania. W pozostałej części egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do Spółki prowadzono egzekucję także innych należności publicznoprawnych i w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Ponadto z licznych protokołów o stanie majątkowym Spółki oraz raportów, sporządzonych przez poborców skarbowych wynika, że zobowiązana nie posiada majątku mogącego podlegać egzekucji. Ustalono także po zajęciu rachunków bankowych w [...] i [...], że nastąpił zbieg egzekucji, gdyż jak się okazało egzekucję w stosunku do Spółki prowadził również komornik sądowy. W związku z tym Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt [...] wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji komornika sądowego, któremu przekazano tytuły wykonawcze obejmujące należności za wrzesień i październik 2009 r. Jednakże komornik sądowy postanowieniami z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] i [...] umorzył postępowania egzekucyjne dotyczące tych należności z powodu bezskuteczności egzekucji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zastosowana przez organ egzekucyjny instytucja wyjawienia majątku, co potwierdza oświadczenie złożone w dniu 18 lutego 2011 r. przez J. K. (prezesa zarządu Spółki w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 21 września 2010 r.), również nie dała rezultatu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że Spółka w okresie od 23 listopada 2011 r. do 24 maja 2012 r. miała ustanowionego kuratora, który w sprawozdaniu sporządzonym w dniu 1 lutego 2012 r. wskazał m.in., że Spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi działalności statutowej, nie zatrudnia pracowników, posiada zadłużenie w kwocie ok. 2 mln zł, w tym ok. 200.000 zł z tytułu należności publicznoprawnych. Ponadto na wnioski Sądu Rejonowego w W. Wydział Gospodarczy z dnia 29 lipca 2013 r. i organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2013 r. toczy się postępowanie w Sądzie Rejonowym dla W. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora Spółki i aktualizację danych adresowych Spółki bądź wykreślenie jej KRS. W odniesieniu do wskazanych przez skarżącego wierzytelności organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia również okazały się nieskuteczne, gdyż podmioty do których je skierowano (M.L, J.J., J.K., H.F.) oświadczyły, że nie są dłużnikami Spółki, a jeden z nich – że nie uznaje wierzytelności, natomiast B. nie wypowiedział się, bowiem korespondencja zawierająca owe zajęcie nie została podjęta przez adresata w terminie. W kontekście tym organ odwoławczy zauważył, że skoro skarżący nie wskazał istniejącego mienia Spółki podlegającego egzekucji, zasadnym jest przyjęcie, że przesłanka ekskulpująca nie wystąpiła. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, odnosząc się do zarzutu zbyt pochopnej rezygnacji z egzekwowania z tego prawa majątkowego, że wobec wiążących oświadczeń złożonych przez dłużników zajętej wierzytelności nie było podstaw prawnych do dalszego podejmowania dalszych czynności w tym zakresie przez organ egzekucyjny. Z kolei prawo do wystąpienia z powództwem cywilnym przysługiwało, zdaniem organu odwoławczego, jedynie Spółce jako stronie stosunku cywilnoprawnego, dysponującej stosownymi dokumentami potwierdzającymi brak dokonania stosownych wpłat wkładów na poczet akcji. Zatem dopiero uzyskanie nakazu zapłaty mogłoby stanowić podstawę egzekwowania ewentualnych wierzytelności u dłużników zobowiązanego.

Oceniając kwestię zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 § 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.) - dalej: u.p.u.n. oraz wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "niewypłacalności dłużnika" oraz zaznaczył, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić we właściwym czasie. Organ odwoławczy stwierdził, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka stała się bowiem niewypłacalna, co potwierdza także treść jedynego sprawozdania finansowego Spółki obejmującego okres od 14 sierpnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r., z którego wynikało że "na dzień bilansowy, tj. 30 czerwca 2009 r., z uwagi na znaczną kwotę zadłużenia niemającą pokrycia w majątku obrotowym, istniały obawy co do dalszej możliwości działania Spółki, w związku z czym prezes zarządu (skarżący) postawił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki". Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka posiada liczne zaległości podatkowe m.in. z tytułu: podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz za poszczególne okresy 2009 r., pobranego a nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad – grudzień 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno już mieć miejsce – co w sprawie nie nastąpiło - w ciągu 14 dni od daty powstania pierwszej zaległości podatkowej, tj. z tytułu pobranego a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2008 r., dla którego termin płatności przypadał na 22 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy przyjął zatem, że nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie skarżącego - jako członka zarządu Spółki - od odpowiedzialności za zaległość podatkową tego podmiotu.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na treść ustaleń istotnych okoliczności w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, gdyż organ ten zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, nie zarzucając naruszenia konkretnych przepisów prawa, wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w toku postępowania, w którym brał czynny udział, wskazał wierzytelności, jakie Spółka posiadała i posiada u jej byłych akcjonariuszy, z których można w całości wyegzekwować należne organowi podatkowemu zobowiązania. Skarżący podkreślił, że w dniu 23 grudnia 2008 r. M.L. sprzedała wszystkie swoje akcje na rzecz B, natomiast w dniu 24 czerwca 2009 r. sprzedaży takiej dokonali J.J., J.K. oraz H.F. W każdym z aktów notarialnych zawarto zapis, z którego wynika, że każdy z ww. sprzedających ma pełną świadomość co do istnienia art. 344 § 2 k.s.h. o odpowiedzialności solidarnej za nieopłacone akcje. Podkreślił, że przepis ten odsyła wprost do art. 329 § 1, art. 330 § 5 i art. 350 § 1 k.s.h., z których jednoznacznie wynika, że poza należnością główną składającą się z kwoty nieopłaconych akcji, sprzedający akcje zobowiązani są do zapłaty odsetek ustawowych, które należy naliczyć od dnia wpłaty określonego w umowie spółki. Skarżący zarzucił, że pominięto możliwość ściągnięcia tychże należności, kierując swoje działania od razu bezpośrednio do byłego prezesa zarządu Spółki. W ocenie skarżącego, w tym konkretnym przypadku, do czasu przeprowadzenia postępowania polegającego na wytoczeniu pozwu o zapłatę przez Urząd Skarbowy w W. przeciwko wymienionym osobom, które sprzedały akcje i bez uzyskania oświadczenia komornika o bezskuteczności tej egzekucji, nie może być mowy o tym, żeby skarżący odpowiadał za zobowiązania Spółki. Skarżący podniósł, że skoro organ podatkowy dysponuje oświadczeniem organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, to w oparciu o te oświadczenie, jako wierzyciel, może wstąpić w prawa Spółki i wytoczyć stosowny proces o zapłatę przeciwko solidarnie wszystkim dłużnikom, którzy nie opłacili akcji. Wobec powyższego, skarżący stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji było bezpodstawne i przedwczesne. Skarżący dodał, że okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku była wielokrotnie badana przez Urząd Skarbowy w W. i jeszcze w trakcie aktywnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej wskazywany wyżej majątek był każdorazowo podstawą do podejmowania decyzji o np. odroczenie terminów płatności - stanowiły one swego rodzaju zabezpieczenie. Podniósł, że dopiero w sytuacji, kiedy dochodzenie tychże należności przez organ podatkowy wiązać miałoby się z czynnościami podejmowanymi przez sam organ, wierzytelności te stały się w ocenie organu niemożliwe do wyegzekwowania i niepewne.

Nadto skarżący wywiódł, że zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie z powodu oczywistych omyłek i sprzeczności między komparycją decyzji i jej uzasadnieniem w zakresie przedmiotu i okresu odpowiedzialności członka zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skargę uznać należy za nieuzasadnioną.

Mając na uwadze zarzuty skargi zaznaczyć trzeba, że choć skarżący nie zarzucił naruszenia konkretnych przepisów prawa, to konkluzja wynikająca z uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, że skarżący poprzez wskazanie – jego zdaniem – przesłanki egzoneracyjnej, kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 116 O.p., na podstawie którego uczyniono go – jako członka zarządu (prezesa) - odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki. W tym zakresie skarżący podniósł, że nie odzyskano wskazanych przez niego w toku postępowania wierzytelności Spółki powstałych wyniku sprzedaży akcji przez jej byłych akcjonariuszy, którzy nie zapłacili za otrzymane akcje, a dokonali ich zbycia. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, organ podatkowy miał prawny instrument do wstąpienia w prawa Spółki jako wierzyciela i wytoczenia powództwa cywilnego o zapłatę przeciwko tymże akcjonariuszom. Zaniechanie dokonania tej czynności procesowej skutkowało, zdaniem skarżącego, bezpodstawnym i przedwczesnym wydaniem decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej.

W sytuacji gdy skarżący kwestionuje zaistnienie przesłanek kreujących powstanie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, koniecznym jest wyjaśnienie zasad owej odpowiedzialności, które zostały określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki akcyjnej są stosownie do art. 116 § 1 i 2 O.p. członkowie jej zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarząd. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przytoczona regulacja określa zatem przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub – co ma istotne znaczenie w sprawie - wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozostając przy tych uwagach natury ogólnej, Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Uwzględniając tak określony tryb postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki, Sąd stwierdza w pierwszej kolejności, że w sprawie niniejszej prawidłowo ustalono niebędącą przedmiotem sporu, ale konieczną w świetle art. 116 O.p. kwestię, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Z dokumentów znajdujących się w administracyjnych aktach sprawy wynika bowiem, że funkcję tę sprawował od dnia 14 sierpnia 2008 r. aż do dnia 2 grudnia 2009 r., kiedy to skarżący złożył Przewodniczącemu Rady Nadzorczej Spółki oświadczenie woli, że rezygnuje z pełnienia funkcji prezesa i co zostało odnotowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym zaistniała jedna z przesłanek wpływających na powstanie odpowiedzialności podatkowej.

W kwestii kolejnej przesłanki, mianowicie bezskuteczności egzekucji stwierdzić należy i to z uwzględnieniem wywodów skarżącego w kontekście przesłanki negatywnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że prawidłowo wykazano brak możliwości wyegzekwowania z majątku Spółki całości ciążących na niej zaległości podatkowych. Jak wskazują akta sprawy, w toku postepowania egzekucyjnego podjęte zostały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki, próbowano dokonać czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Podjęto także czynności zmierzające do ustalenia, czy Spółka posiada prawo własności do nieruchomości. Wszystkie te czynności nie doprowadziły do skutecznego wyegzekwowania ciążących na Spółce należności publicznoprawnych. Co więcej, na rachunkach bankowych Spółki nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, w związku z czym w odniesieniu do innych należności (w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2009 r.), dalszą egzekucję prowadził komornik sądowy. Egzekucja sądowa nie przyniosła jednak oczekiwanego rezultatu, co znalazło wyraz w postanowieniach z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawach [...] i [...]. Nie powiodła się również egzekucja ze wskazanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wierzytelności przysługujących Spółce, powstałych w wyniku sprzedaży akcji, za które przy ich pierwotnym nabyciu akcjonariusze nie zapłacili. Nie ulega wątpliwości, że kwestia ta w świetle argumentacji przedstawionej w skardze ma w sprawie zasadnicze i najistotniejsze znaczenie, gdyż według skarżącego owe wierzytelności mogły doprowadzić do przymusowego zaspokojenia zaległości Spółki, a co za tym idzie - uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy wywiódł natomiast, że przesłanka egzoneracyjna w sprawie nie zaszła, gdyż dłużnicy zajętej wierzytelności nie uznali zajętej wierzytelności.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, przychylić się należy do twierdzenia organu odwoławczego. Podkreślić bowiem należy, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p., aby doszło do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej, musi dojść do wskazania przez członka zarządu takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Innymi słowy, mienie to musi nie tylko istnieć ale także mieć rozmiar pozwalający na osiągnięcie celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. W konsekwencji osiągnięcie takiego celu, który niewątpliwie świadczy o skutecznie zastosowanym środku egzekucyjnym co do wskazanego majątku, zwalnia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W tak zarysowanej problematyce organy orzekające w sprawie słusznie przywołały poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych prowadzące do wniosku, że uwolnienie się członka zarządu od zaległości podatkowych spółki następuje tylko w sytuacji, gdy wskazane jest nie tylko realne mienie (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale nadaje się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 40/11).

Z akt sprawy wynika, że wskazane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wierzytelności miały wynikać ze sprzedanych przez byłych akcjonariuszy Spółki akcji na rzecz B, co potwierdzają umowy sprzedaży akcji imiennych zawarte pomiędzy nabywcą B a sprzedawcami: M.L. (umowa z dnia 23 grudnia 2008 r.), J.J. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.), J. K. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.) i H. F. (umowa z dnia 24 czerwca 2009 r.). Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że wierzytelności te przysługują Spółce z tego powodu, że akcjonariusze zbyli akcje, za które wcześniej nie zapłacili, mimo ciążącego na nich obowiązku wynikającego z przepisów k.s.h. Mając na uwadze tak wskazaną przez skarżącego okoliczność, organ egzekucyjny podjął próbę wyegzekwowania należności podatkowej z tychże wierzytelności dokonując ich zajęcia w dniu 22 sierpnia 2013 r. Zastosowany środek egzekucyjny nie spełnił jednak celu o jakim mowa wyżej, gdyż dłużnicy zajętej wierzytelności odmówili uznania wierzytelności, co wynika ze złożonych przez nich oświadczeń. Brak uznania wierzytelności stanowiło zatem zakończenie egzekucji w tym zakresie. W tej sytuacji tak ustalony rezultat zastosowanego środka egzekucyjnego nie może świadczyć o prawidłowości twierdzenia skarżącego, że uwolnił się on od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki a to z tego względu, że w jego przekonaniu wierzytelności te istnieją. Wyjaśnienia tu wymaga, że ochrona dłużników zajętej wierzytelności przed ingerencją organu egzekucyjnego a relacje cywilnoprawne łączące dłużnika zajętej wierzytelności ze zobowiązanym w rozumieniu przepisów o egzekucji w administracji, jest gwarantowana poprzez ograniczenie możliwości przymusowego ściągnięcia należności stanowiącej zajęte zobowiązanie. Stanowi o tym art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 1015), w myśl którego tylko w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się tryb przewidziany w art. 71b tej ustawy, tj. możliwość ściągnięcia od takiego dłużnika zajętej kwoty wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Ponieważ akta sprawy potwierdzają, że wskazani przez skarżącego dłużnicy nie uznali zajętych wierzytelności, nie było możliwości przymusowego ich dochodzenia. Brak było także podstaw prawnych do podkreślanego przez skarżącego dochodzenia należności publicznoprawnych poprzez wstąpienie wierzyciela, będącego organem podatkowym, w prawa Spółki w celu odzyskania kwot z nieopłaconych akcji na drodze cywilnej. Przepisy działu III rozdziału 15 O.p. normujące zakres odpowiedzialności osób trzecich (jak wszystkie przepisy prawa podatkowego) należą bowiem do sfery prawa publicznego. Zasadniczym celem uchwalenia tych regulacji było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Relacje zaś pomiędzy Spółką a jej byłymi akcjonariuszami, należą do sfery prawa cywilnego. Stanowi o tym ogólna zasada zawarta w art. 1 Kodeksu cywilnego, według której Kodeks reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Tak więc, na aprobatę Sądu zasługuje argumentacja organów, że prawo wystąpienia z powództwem cywilnym z tytułu niedotrzymania warunków umowy Spółki z dnia 14 sierpnia 2008 r. w powiązaniu z umowami sprzedaży akcji, miała Spółka jako strona stosunku cywilnoprawnego, która mogła dysponować stosownymi dokumentami, potwierdzającymi brak dokonania zapłaty za wkłady pieniężne w postaci akcji. Nie ma więc żadnych przeszkód, aby kwestia wynikających z k.s.h. ewentualnych rozliczeń/roszczeń pomiędzy takimi podmiotami odbywała się na drodze procesu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 329 § 1 k.s.h. akcjonariusz obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje w terminie określonym w statucie lub uchwale walnego zgromadzenia (art. 330 § 1 k.s.h.). W przeciwnym razie k.s.h. przewiduje konsekwencje prawne niewniesienia pełnego wkładu przez akcjonariuszy przez m.in. zobowiązanie do zapłacenia odsetek ustawowych za opóźnienie lub odszkodowania (art. 330 § 5 k.s.h.).

Tym samym za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut, że organ podatkowy pominął możliwość ściągnięcia należności w drodze cywilnej. Jak już bowiem powiedziano, brak jest ku temu podstaw prawnych.

Nie ulega także wątpliwości, że organ odwoławczy (a także organ podatkowy pierwszej instancji) prawidłowo wywiódł, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej przez złożenie wniosku o upadłość Spółki. Wniosek taki nie został bowiem złożony i to pomimo informacji zawartej w jedynym sprawozdaniu finansowym Spółki obejmującym okres od 14 sierpnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. o posiadaniu przez Spółkę znacznej kwoty zadłużenia niemającej pokrycia w majątku obrotowym, w związku z czym prezes jej zarządu (skarżący) uznał, że winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Pozostając na polu oceny tejże przesłanki Sąd wskazuje, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w wydanych decyzjach szeroko odniosły się do niewystąpienia tej przesłanki w sprawie, analizując przepisy u.p.u.n. i wskazując - w kontekście niezapłaconych przez Spółkę należności publicznoprawnych - czas kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony.

W konsekwencji dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo oceniono, że wystąpiły przesłanki pozytywne dla orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki przy jednoczesnym uznaniu, że wskazany przez skarżącego majątek Spółki nie wypełniał znamion mienia o jakim jest mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji zasadnie uznano, że skarżący nie uwolnił się od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej.

Wobec sformułowanego w skardze zarzutu błędu w zakresie oczywistych omyłek i sprzeczności między komparycją decyzji i jej uzasadnieniem w zakresie przedmiotu i okresu odpowiedzialności członka zarządu należy stwierdzić, że faktycznie organ określił zakres odpowiedzialności strony skarżącej inaczej w sentencji decyzji, tj. za zaległość podatkową A. z siedzibą w W. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, i inaczej w treści uzasadnienia wskazując na przedmiot postępowania podatkowego wszczynanego przez organ podatkowy I instancji – obejmujący również listopad i grudzień 2008 r. Wyjaśnić w tym miejscu należy , że sąd administracyjny bada przede wszystkim legalność zaskarżonej decyzji, a naruszenie przepisów postępowania ma znaczenie i powoduje wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji tylko w przypadku istotnego naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1) lit. C ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.)). Istotność zaś naruszenia przepisów postępowania interpretuje się jako naruszenie mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Inaczej mówiąc, tylko w przypadku, gdy z powodu naruszenia przepisów postępowania w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie odmienne od zaskarżonego Sąd zobligowany jest uchylić zaskarżoną decyzję. Tymczasem oczywista i przyznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę omyłka w uzasadnieniu decyzji nie mogła prowadzić do rozstrzygnięcia w sprawie odmiennego niż wyrażone w sentencji zaskarżonej decyzji, które to rozstrzygnięcie znajduje podstawę w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz przywołanych i zastosowanych przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.