Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 577/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 193 par. 6, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 614/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 577/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 614/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie określenia za miesiąc marzec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym od towarów i usług w kwocie 48.121,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.128,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40.993,00 zł. Powodem wydania decyzji tej treści, były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, z których wynika, że M. D. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży telefonów komórkowych dla kontrahentów zagranicznych. W deklaracji podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. zadeklarowała sprzedaż towarów dla polskich kontrahentów oraz eksport telefonów komórkowych do Białorusi, do Rosji oraz na Ukrainę. Dokonanie w/w eksportu dokumentowały faktury wystawione dla: S. K. Grodno Białoruś, K. O. P., L. Ukraina i L. Moskwa Rosja. Z zebranych dokumentów wynika, że zapłaty za transakcje wskazane w w/w fakturach dokonywano w złotych polskich, poprzez wpłaty na rachunek bankowy. Na dowodach wpłat, jako zleceniodawcy figurują kontrahenci skarżącej. Odprawy celne zakupionych towarów zostały dokonane w Oddziale Celnym w W. Izba Celna w P. i B. i potwierdziły dokonanie wyprowadzenia poza granice Rzeczypospolitej Polskiej przedmiotowych telefonów komórkowych. W postępowaniu ustalono również, że kontrahent strony firma L. jest zarejestrowana z numerem identyfikacji podatkowej i od dnia 6 czerwca 2002 r. nie prowadzi finansowej i ekonomicznej działalności. Z posiadanych informacji wynika, że firma ta w 2003 r. nie podpisała żadnego kontraktu, porozumienia ani umowy z M. D., ani nie płaciła za telefony komórkowe. Ustalono także, że również drugi kontrahent –S. K. w miesiącu marcu 2003 r. nie nawiązywał żadnych transakcji handlowych ze stroną. Fakty te potwierdzają pisma z Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich oparte na informacjach uzyskanych od władz Białorusi i Rosji. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji uznał, że transakcji dokonanych z kontrahentami: firmą L. oraz S. K. nie można uznać za zrealizowany eksport. Jako materialnoprawną podstawę wydania decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 4 i art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 ze zm.). Organ wskazał, że eksport towarów ma miejsce wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie trzy warunki: nastąpił wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, wywóz ten jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, oraz wywóz nastąpił w związku ze sprzedażą eksportowanych towarów. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w związku ze sprzedażą eksportowanych towarów. Jednocześnie organ nie kwestionował faktu wywozu towarów poza polski obszar celny oraz potwierdzenia takiego wywozu przez graniczny urząd celny. Za eksport towarów organ uznał jedynie transakcję dokonaną z K. O. P., gdyż władze podatkowe Ukrainy, z uwagi na obowiązujące przepisy dotyczące okresu w jakim od powstania zobowiązania podatkowego możliwa jest kontrola podatnika, nie mogły dostarczyć informacji na temat tego podmiotu. Z uwagi na zakwestionowanie tylko części transakcji eksportu, organ podatkowy dokonał wydzielenia procentowego tej części podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży dla podmiotów, odnośnie których uzyskano informacje, że są podmiotami które nie potwierdzają kontaktów z M. D. i tę cześć podatku naliczonego uznał za niepodlegającą odliczeniu, przyjmując, że służył on sprzedaży nieopodatkowanej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji M. D. zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 199a § 3, Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży, podczas gdy wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, przez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o dokumenty zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, tj. bez ich przetłumaczenia na język polski przez uprawniony podmiot oraz przez samodzielne rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej, tj. nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz podmiotów innych niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD, które to rozstrzygnięcie wobec istniejących wątpliwości i treści wyjaśnień strony należało do wyłącznej kompetencji sądu powszechnego. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 18 ust. 3 i 4, art. 27 ust. 4, art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT. Powołał się na definicję eksportu sformułowaną w art. 4 pkt 4 ustawy. Podkreślił, że w sprawie poza sporem pozostaje, że strona dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres. Wskazał, że w sprawie tej nie zakwestionowano wywozu towaru za granicę lecz zakwestionowano możliwość uznania wywozu za eksport w rozumieniu powołanego art. 4 pkt 4 ustawy, ze względu na niespełnienie warunku uznania wywozu za eksport - dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innym niż eksport i import towarów i usług. Organ omówił umowę sprzedaży zdefiniowaną w art. 535 k.c. podkreślając, że wydanie rzeczy nie jest równoznaczne z jej odbiorem przez kupującego. Podkreślił, że jednym z zasadniczych elementów, które powinna zawierać faktura VAT stwierdzająca dokonanie sprzedaży są dane dotyczące nabywcy, a więc skonkretyzowanego i faktycznie istniejącego podmiotu (art. 32 ustawy). Strona, dokonując sprzedaży, wskazywała nabywców telefonów komórkowych w fakturach i dokumentach SAD, poświadczających wywóz towaru za granicę. Dokumenty potwierdzające sprzedaż towaru konkretnemu istniejącemu kontrahentowi zagranicznemu są podstawą zaliczenia transakcji do eksportu i zastosowania stawki VAT 0%, czego wymaga art. 18 ust. 4 ustawy. Organ nie podzielił zarzutu strony, że decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 180, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w postępowaniu dopuszczono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, także zawnioskowane przez stronę. Organ podniósł, że nie ma znaczenia w sprawie czy doszło do negatywnych zachowań obywateli Białorusi i Rosji, którzy dopuścili się nieprawidłowości przy dokonywaniu wywozu towaru za granicę. Może to jedynie dowodzić, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, przy czym podkreślił, że podjęto próbę ustalenia istnienia kontrahentów strony i z zachowaniem odpowiednich procedur uzyskano z Ministerstwa Finansów informacje mające charakter dokumentów urzędowych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. M. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów - protokołów rewizji i ewidencji wywozowych celnych prowadzonych przez urzędy celne na okoliczność, komu i w wykonaniu jakiej czynności wydano telefony komórkowe w transakcjach, w których jako nabywcy występują podani w decyzjach kontrahenci strony oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przewoźników i nabywców przedmiotowych telefonów, ustalonych w oparciu o dane zawarte w ewidencjach wywozowych i rejestrach ponownych rewizji celnych, w tym aprioryczną ocenę zeznań świadka W. H. i powołanie się na dowód z jego przesłuchania nieujawniony w aktach sprawy;

art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uznanie, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży ze wskazanymi w decyzjach kontrahentami strony, mimo, iż brak jest dowodów dających podstawę do takich ustaleń, naruszenie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie elementów mających wpływ na wysokość podatku w postaci nieudokumentowania czynności sprzedaży, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg (ewidencji sprzedaży i zakupu VAT); naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty nieprzetłumaczone na język polski; naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez samodzielne rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej, tj. stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów aniżeli występujące w fakturach i dokumentach SAD oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wskazał, że sporne w sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej telefonów komórkowych, do odliczenia za miesiąc marzec 2003r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych, wywiezionych następnie za granicę - na Białoruś i Rosję, których wywóz został udokumentowany dowodami odpraw celnych i fakturami sprzedaży wystawionymi dla kontrahentów zagranicznych, którzy z kolei nie potwierdzili kontaktów handlowych ze skarżącą, tym samym nie byli odbiorcami telefonów. Według niespornego stanu faktycznego odprawy celne wywozowe zostały dokonane, co potwierdzają dokumenty oddziału celnego we W. oraz granicznego oddziału w P. i B. Organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych, które podlegały wywozowi poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, wskazały, że wywóz ten nie nastąpił w związku ze sprzedażą wywożonych towarów - nie został zatem spełniony jeden z warunków wymaganych do uznania czynności wywozu za eksport towarów. Sąd wskazał, że dający podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 ust. 2 ustawa zastrzega, że opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Zawarta w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT definicja eksportu stanowi, że za eksport towarów uznaje potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że aby daną czynność można było uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione trzy przesłanki: wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że procedury wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, w związku z czym zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport. Zakwestionowane natomiast zostało spełnienie trzeciej przesłanki wymaganej dla zaistnienia eksportu towarów - wywóz telefonów komórkowych winien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że aby daną transakcję potraktować jako eksportową, wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Sąd zgodził się też z organami podatkowymi, iż nie można uznać, że sam fakt posiadania przez stronę wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do uznania wywozu telefonów komórkowych jako zrealizowanego eksportu. Jako, że w podlegającej kontroli sądu sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że dwaj występujący na fakturach kontrahenci - nabywcy telefonów komórkowych nie potwierdzili kontaktów handlowych ze skarżącą i nie dokonali w 2003 r. importu towarów z Polski, od skarżącej, co potwierdzają pisma Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich, oparte na informacjach uzyskanych od władz Białorusi i Rosji, nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Powyższe uzasadnia stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena nakazują uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych pozbawiające skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych telefonów komórkowych, skoro nabycie nie pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd uznał, że prawidłowo wskazał organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, że podstawą współpracy z administracjami państw obcych w sprawach podatkowych jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25.01.1998 r. (Dz. U. nr 141, poz. 914), która umożliwia administracjom podatkowym udzielanie informacji o podatnikach, nie przewiduje jednak możliwości zwrócenia się do skarbowych organów drugiego państwa o ustalenie okoliczności wymagających przeprowadzenia czynności dowodowych na terytorium tego państwa. Postępowanie prowadzone w państwie udzielającym informacji podlega regulacjom wewnętrznym tego państwa i nie podlega nadzorowi państwa proszącego o udzielenie wyjaśnień. Taki stan rzeczy powoduje, iż polski aparat skarbowy nie ma możliwości także zweryfikowania otrzymanych informacji pod kątem ich zgodności z dokonanymi ustaleniami i trybem ich uzyskania. Podjęte przez organy podatkowe, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, próby ustalenia kontrahentów skarżącej zaowocowały informacjami przekazanymi przez Ministerstwo Finansów, które mają charakter dokumentów urzędowych i które stanowiły podstawę ustaleń, że wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami, którzy nie potwierdzili kontaktów handlowych ze skarżącą (podmiotami nieistniejącymi). Sąd zauważył, że w toku postępowania podatkowego skarżąca informacji tych w żaden sposób nie podważyła. Odnośnie zarzutu skarżącej naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, przez niezakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych sąd wskazał, że istotnie organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, lecz dokonaną przez skarżącą ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży, a w wyniku tego podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wg którego sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznał, że zaistniałe naruszenie nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy i nie wywołuje ujemnych skutków procesowych dla skarżącej. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie miały wątpliwości co do nieistnienia, wskazanych w dokumentach, kontrahentów strony a więc co do zaistnienia stosunku prawnego w postaci zawarcia przez stronę umowy sprzedaży eksportowej. Sąd odwołał się przy tym do treści § 1 tego przepisu, który uprawnia organy podatkowe do dokonania ustaleń treści czynności prawnej. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik M. D. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 180 , art. 187 §1, art. 191, art. 188 §1, art. 193 §1 i6 oraz art. 199a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie i zastosowanie art. 19 ust.1 oraz art. 21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) .

Biorąc pod uwagę powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji uznał z naruszeniem przepisów proceduralnych, iż w działaniu organów podatkowych nie można dopatrzyć się naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy strona naruszenia takie wykazała w treści skargi. Obraza powołanych przepisów prawa procesowego jest konsekwencją bezpodstawnego założenia, jakie legło u podstaw skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż niesporządzenie protokołu nierzetelności ewidencji sprzedaży stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a pozostałe zarzuty strony odnoszące się do zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego nie miały miejsca. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 §6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Dopóki organ nie stwierdził nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, korzystały one z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że sąd niezasadnie zaakceptował ustalony przez organy podatkowe, wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy. W ten sposób dopuszczone zostały dowody uzyskane sprzecznie z prawem. Ponadto sąd nie odniósł się w treści uzasadnienia wyroku do powyższego naruszenia, wskazanego w skardze do tego sądu. Chodzi tu o informacje uzyskane od zagranicznych organów administracji, o których istnieniu informuje Ministerstwo Finansów w pismach, na podstawie których organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że oryginalne, obcojęzyczne wersje tych informacji zostały ujawnione w aktach sprawy bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski przez uprawniony do tego podmiot. Wskazał też na obowiązek prowadzenia wszelkich czynności procesowych w języku polskim. Podkreślił, że ponieważ dowodem w sprawie może być zarówno zeznanie jak i dokument sporządzony w języku obcym, to aby mógł on mieć wartość dowodową zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowód taki musi być zgodny z prawem. Niezgodność z prawem, co w tym wypadku oznacza naruszenie obowiązku stosowania języka polskiego przy odebraniu zeznania lub przyjęciu za dowód dokumentu sporządzonego w języku obcym powoduje, że taki środek dowodowy nie może być dowodem w sprawie. Oparcie decyzji na takim dowodzie oznacza naruszenie prawa procesowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej odwołał się do brzmienia dekretu z dnia 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324), art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.). Wskazał, że w niniejszej sprawie, zarówno sąd administracyjny jak i organy podatkowe i strona postępowania opierają się na tłumaczeniach dokumentów źródłowych dokonanych przez podmioty nieuprawnione, w stosunku do których nie istniej żadna możliwość weryfikacji ich wiedzy i umiejętności dokonywania tłumaczeń z języka obcego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych , tj. danych z rejestrów powtórnych rewizji celnych R-12 dotyczących podmiotów, którym wydano telefony w wykonaniu umowy sprzedaży i które to dokonały wywozu telefonów z kraju. Zaniechanie ustalenia tych okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności, gdy informacje, które rzekomo otrzymało Ministerstwo Finansów zawierały jedynie oświadczenie, ze firma L. zaprzecza kontaktom handlowym z firmą M. Okoliczność komu i w wykonaniu, jakiej czynności wydano telefony może być ustalona za pomocą wnioskowanego dowodu z dokumentów urzędowych, co pozwoli stronie wykazać prawdziwość jej twierdzeń. Powyższe naruszenia prawa procesowego skutkowały jednoczesnym naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej stwierdził ponadto, że sąd bezpodstawnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, celem ustalenia istnienia bądź nie istnienia czynności prawnej w postaci umowy kupna-sprzedaży telefonów komórkowych. Wskazał na niekonsekwencje w stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji, które prowadzą do konstatacji, iż zdaniem sądu - kontrahenci, którzy nie istnieją zaprzeczyli zakupom telefonów komórkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy w niniejszej sprawie nieprawidłowo dokonały rozliczenia w podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, dokonany w ten sposób szacunek jest niezgodny z przepisami tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik skarżącej skargę kasacyjną oparł na obu podstawach.

Aby móc ocenić, czy w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania, w sposób, który miał wpływ na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Przez sprzedaż, o której mowa wyżej, należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 k.c. tj. takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. W tym miejscu dodać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług definicja "sprzedaży" jest szersza, albowiem obok "sprzedaży", o której mowa w przepisach prawa cywilnego, mieści w sobie dodatkowo zrównane z nią czynności, a mianowicie dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2

W niniejszej sprawie organy, zakwestionowały fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania były pisma otrzymane z Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich, oparte na informacjach uzyskanych od władz Białorusi i Rosji. Wskazały, że aby wystąpiła sprzedaż musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Wykładnia art. 4 pkt 4 ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, jest zatem prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie w sprawie dowodów uzyskanych sprzecznie z prawem, a mianowicie pism zagranicznych organów administracji bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski przez uprawniony do tego podmiot. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącej obszernie wywodził o prawnym obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w języku polskim. I co do zasady, zgodzić się z nim należy, że językiem urzędowym stosowanym przez organy administracji powinien być język polski. Zabrakło jednak w tym wywodzie wykazania, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało oparcie się na dokumentach przetłumaczonych przez inny, niż wymieniony przez autora skargi kasacyjnej – podmiot. Niezależnie od tego zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że podstawą ustaleń w rozpoznawanej sprawie, iż wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami, którzy nie potwierdzili kontaktów handlowych ze skarżącą (są podmiotami nieistniejącymi), były pisemne informacje przekazane przez Ministerstwo Finansów. Jak wskazał sąd, mają one charakter dokumentów urzędowych. I bezspornie, sporządzone zostały w języku polskim przez powołane do tego osoby. Natomiast strona, jak również słusznie wskazał sąd, informacji tych w żaden sposób nie podważyła.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z danych z rejestrów powtórnych rewizji celnych R-12 dotyczących podmiotów, którym wydano telefony w wykonaniu umowy sprzedaży i które to dokonały wywozu telefonów z kraju. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wywozu towarów za granicę, zatem nie są w niej istotne ustalenia dotyczące rewizji celnych towarów, czy osób wyprowadzających towar za granicę. Istotne są natomiast ustalenia związane z wyjaśnieniem, czy kontrahent wskazany w fakturze jako strona transakcji, w rzeczywistości jest jej stroną. Takich ustaleń, jak wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, organ podatkowy, we właściwym trybie, dokonał.

Chybiony jest też zarzut nieprawidłowego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Co prawda, zgodzić się należy co do zasady z pełnomocnikiem skarżącej, iż organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednakże, jak słusznie wywiódł sąd pierwszej instancji, aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Zauważyć w tym miejscu należy, że nie podważenie ustaleń w zakresie uznania kontrahentów strony skarżącej (widniejących na kwestionowanych fakturach) za podmioty nie istniejące, powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, pomimo, że doszło w omawianym zakresie do naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, to jednak, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie stanowiło to wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wystąpienie w tej sprawie do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia bądź nie istnienia czynności prawnej w postaci umowy kupna-sprzedaży telefonów komórkowych. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, w którym szczegółowo wskazał, że "do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania się obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych." Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto za nieusprawiedliwione zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust.1 oraz art. 21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób organy podatkowe i sąd naruszyły powyższe przepisy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje wskazanego naruszenia – dlaczego dokonana przez organy i sąd wykładnia wskazanych przepisów jest nieprawidłowa i na czym polega ich nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że organy w niniejszej sprawie nieprawidłowo dokonały rozliczenia w podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W zarzutach skargi brak jednak wskazania tego przepisu jako naruszonego. Dlatego też, pomimo, że pełnomocnik skarżącej ma rację, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (a z takimi czynnościami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to w związku z brakiem zarzutu dotyczącego naruszenia powołanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w związku z jego naruszeniem. Jak bowiem wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli jest związany jej zarzutami.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt. 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.