Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1106/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 52 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1 pkt 2 i 7 oraz par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1206/12 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. G. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1206/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Archidiecezji [...] (dalej określanej zamiennie "Archidiecezja", "zobowiązana", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej określany także skrótem "DIS") z dnia 24 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.1. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.2. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Archidiecezji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.10.2010 r., (dalej jako tytuł wykonawczy nr 1) obejmującego należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie 2.159.377,05 zł wraz z odsetkami oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.10.2010 r. (dalej jako tytuł wykonawczy nr 2) obejmującego należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie 50.498,70 zł wraz z odsetkami.

1.3. Zobowiązana kwestionując prowadzone postępowanie egzekucyjne wniosła zarówno zarzuty, jak i skargi na czynności egzekucyjne, które nie zostały uznane przez organ nadzoru. Archidiecezja wniosła także pismami z dnia 19 sierpnia 2011 r. o umorzenie postępowań egzekucyjnych – na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e,a. Organy egzekucyjne odmówiły umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych, a WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1307/11 oddalił skargę strony. Archidiecezja skorzystała z prawa złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.4. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r. Archidiecezja ponownie wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr 1 ze względu na wystąpienie przesłanki nieistnienia egzekwowanego obowiązku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Strona wskazała, że złożenie wniosku uzasadnia fakt, iż przywołana w tytule wykonawczym podstawa prawna tj. art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej określana zamiennie skrótem "Op."), nie jest podstawą obowiązku do zwrotu dochodzonych w egzekucji kwot, a ich zwrotu można domagać się wyłącznie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu.

1.5. Postanowieniem z dnia 30 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.6. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą zażalenia, postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

1.6.1. Organ odwoławczy wskazał, że Wydawnictwo Archidiecezji [...] (zwane w dalszej części Wydawnictwo) w następstwie deklarowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. wpłaciło na rachunek właściwego organu podatkowego kwotę 2.159.377,05 zł (należność główna wraz z odsetkami). W dniu 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił Wydawnictwu za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. W związku z powyższym, z dniem wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że Wydawnictwo nadpłaciło podatek od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. i nadpłatę tę zwrócono w dniu 7 marca 2007 r. Następnie w dniu 21 czerwca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2006 r. W konsekwencji uznano, że zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług był nienależny.

1.6.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył Archidiecezji upomnienia wzywające do uregulowania nienależnie wypłaconych kwot. Po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w upomnieniach wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze nr "1" i nr "2" i przystąpił na ich podstawie do egzekucji administracyjnej.

1.6.3. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z zaistnieniem takiego stanu faktycznego, podstawą do egzekwowania obowiązku jest art. 52 Op. Dochodzoną należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku zdaniem organu należy bowiem traktować na równi z zaległością podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że strona skarżąca, kwestionując istnienie egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowość powołanej w tytule wykonawczym podstawy prawnej, podważa ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przedstawioną w prawomocnym wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. co pozostaje w sprzeczności z art. 153 i 17 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a.

1.6.4. Od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Archidiecezja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie jego nieważności oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia organu I instancji bądź o uchylenie obu rozstrzygnięć. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 29 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 52 § 1 Op.

1.6.5. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyeksponowała, że w przedmiotowej sprawie nie została wydana żadna decyzja administracyjna, która nakazywałaby Archidiecezji zwrot nienależnej nadpłaty podatku. Jednocześnie, zdaniem strony, podstawą dochodzenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług nie może być art. 52 § 1 Op. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy. Ewentualny zwrot dochodzonej przez organy podatkowe kwoty może być jedynie rozważany w ramach roszczeń cywilnoprawnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia.

1.6.6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że zagadnienia związane z prowadzeniem egzekucji wobec zobowiązanej na podstawie tych samych tytułów wykonawczych, były przedmiotem postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. W wyroku z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1307/11) Sąd przesądził kwestię dopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych "1" i nr "2" wskazując, że obowiązki objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi podlegają egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z mocy zaś art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki dochodzone w drodze administracyjnej dotyczą zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług i związanego z nim oprocentowania na podstawie art. 52 Ordynacji podatkowej, wskazującego na sytuacje zrównane z zaległością podatkową ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi. Sąd ten stwierdził, że jeżeli obowiązek istnieje w dacie wszczęcia egzekucji, nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 365/11) Sąd odniósł się do zagadnienia związanego ze spełnieniem wymogów formalnych przez tytuł wykonawczy oraz do kwestii nieistnienia dochodzonego obowiązku podatkowego. Treść uzasadnienia wskazuje, że tytuł wykonawczy zawierał wszelkie wymagane prawem elementy, które nie mogły budzić wątpliwości dotyczących przedmiotu egzekucji. Sąd zaakcentował przy tym, że na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. w sprawach wcześniej rozstrzyganych Sąd dokonał wszechstronnej kontroli zaskarżonego aktu, jakkolwiek nie odniósł się bezpośrednio do zagadnienia związanego z art. 52 Op.

2.1. Dalej, WSA powołując się na art. 170 p.p.s.a., podniósł, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stwierdził, że wobec prawomocnego wyroku Sądu z dnia 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, pozostawał związany treścią tego rozstrzygnięcia. W kolejnym postępowaniu prowadzonym z wniosku strony z dnia 23 kwietnia 2012 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, kwestia istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nie mogła podlegać badaniu przez organ egzekucyjny i co istotne nie mogła zostać rozstrzygnięta w sposób odmienny. Obowiązkiem organu, wobec wydania wyroku oddalającego skargę Archidiecezji było przyjęcie, że potwierdzona została prawidłowość prowadzenia egzekucji w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy nr "1". Przy czym organ miał obowiązek uznać, że niewadliwość prowadzonej egzekucji została zaakceptowana przez Sąd nie tylko w zakresie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego, ale również co do podstawy prawnej dochodzenia należności. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie mógł również pominąć treści wyroku z dnia 13 marca 2012 r., którego treścią był związany na podstawie art. 153 p.p.s.a.

3. W skardze kasacyjnej, strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił WSA w Gdańsku naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na przyjęciu, że Sąd był obowiązany przyjąć istnienie obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego, gdyż był w tym zakresie związany prawomocnym orzeczeniem Sądu w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 364/11 (dalej także: "wyrok z 2011 r.") oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/11 (dalej także: "wyrok z 2012 r."), które to orzeczenia zdaniem Sądu rozstrzygnęły o istnieniu obowiązku egzekwowanego od skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy w powyższych orzeczeniach nie przesądzono o istnieniu tego obowiązku, czego skutkiem było nieustosunkowanie się przez Sąd a quo do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzeń i argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze oraz na rozprawie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona, gdyż postanowienie organu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonym wyroku, naruszało w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 29 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 52 § 1 Op. poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni art. 52 § 1 Op., prowadzącej do uznania, że obowiązek egzekwowany od skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2010 r. [...] (nr 1) wynika z tego przepisu, pomimo że obowiązek ten nigdy nie istniał i nie istnieje nadal, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy na etapie postępowania egzekucyjnego, ponieważ organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. naruszające art. 29 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 52 § 1 Op;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i art. 70 § 1 Op. polegające na odstąpieniu przez Sąd I instancji od wszechstronnej oceny zgodności z prawem postanowienia organu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że obowiązek egzekwowany od skarżącej wynikał z art. 52 § 1 Op. w sytuacji, gdy obowiązek taki stanowił zobowiązanie przedawnione i nie mógł być egzekwowany.

3.1. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowań egzekucyjnych i sądowych a następnie powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa wywiódł m.in., że kwestia istnienia egzekwowanego obowiązku na podstawie spornego tytułu wykonawczego nie była w tych postępowaniach rozstrzygana, a zatem Sąd I instancji obowiązany był ocenić argumentację strony skarżącej dotyczącą:

a. nie wydania decyzji administracyjnej nakazującej zwrot "nienależnej nadpłaty podatku - podatek od towarów i usług", a zatem braku podstawy do uznania, że nadpłata była nienależna;

b. nie objęcia dyspozycją art. 52 Op. egzekwowanego obowiązku, tym samym brak podstaw prawnych do egzekucji administracyjnej.

3.3. W dalszej kolejności – po zacytowaniu art. 59 § 1 i § 4 u.p.e.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zastosowanie reguł wykładni językowej art. 29 § 1, art. 59 § 1 oraz art. 59 § 4 u.p.e.a. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ miał obowiązek z urzędu zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wymagające od niego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Brak uzasadnienia dla odwołania się organu do orzeczeń WSA w Gdańsku przesądza o naruszeniu przedmiotowego obowiązku. Pełnomocnik zaakcentował ponadto, że art. 52 Op. nie dotyczy sytuacji niniejszej sprawy i nie obejmuje zakresem unormowania świadczenia, jakim jest egzekwowana kwota. Tym samym przepis ten nie stanowi podstawy prawnej administracyjnoprawnego obowiązku zwrotu dochodzonej kwoty. Zakwestionował taż zasadność rozszerzenia zastosowania wskazanego przepisu w niniejszej sprawie, wskazując na zakaz rozszerzającej wykładni prawa podatkowego jako sprzecznej z podstawowymi zasadami wykładni przepisów tej gałęzi prawa ustalonymi w nauce oraz judykaturze.

3.4. Wskazał, że gdyby nawet hipotetycznie uznać dochodzoną kwotę za należność podatkową, to obowiązek zwrotu takiej kwoty musiałby zostać określony w rozstrzygnięciu indywidualno - konkretnym, zaś do tej pory żaden organ nie wydał takiego rozstrzygnięcia. Egzekucja obowiązku na podstawie przepisu prawa (gdyby taki przepis odnaleźć) jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy sam przepis prawa konkretyzuje dostatecznie przedmiotowy (kwota) i podmiotowy (podmiot zobowiązany) zakres obowiązku administracyjnego.

3.5. Uzasadniając ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Op. poprzez uznanie, że art. 52 § 1 Op. może stanowić podstawę egzekwowanego obowiązku, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 skonstatował, że do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług ma zastosowanie art. 70 § 1 Op., a to oznacza, że obowiązek zwrotu tej należności wygasł z dniem 1 stycznia 2012 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. należało uznać za trafne. Wbrew temu, co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji istniały uzasadnione powody wskazujące na naruszenie w postanowieniach wydanych przez organy egzekucyjne obu instancji wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Wymaga zaakcentowania, że NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt

II FSK 1524/12 (pub.http.orzeczenia.nsa.gov.pl) rozstrzygnął tożsame zagadnienie prawne, stąd też skład orzekający w sprawie w całości odwoła się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu w/w wyroku.

5.1. Ze względu na treść zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakim kierował się sąd, obok tego że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. Nie dokonał jednak ich prawidłowej oceny na tle rozpoznawanej sprawy.

5.2. Po pierwsze, jak wadliwie przyjął to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie zamyka drogi do pełnego rozpoznania wniosku zobowiązanego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a.) wcześniejsze wydanie postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tych samych tytułów wykonawczych (art. 33 pkt 1 – 7 u.p.e.a.). Są to dwa odrębne postępowania przewidziane w ramach postępowania egzekucyjnego. Zatem prawomocny wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę zobowiązanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym – wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 364/11, nie stwarzał podstaw do negatywnej oceny wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym odwołanie się do tez uzasadnienia tego wyroku nie mogło mieć decydującego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

Okoliczności istnienia obowiązku podatkowego oraz dopuszczalności egzekucji powinny podlegać samodzielnej ocenie w ramach postępowania uruchomionego na wniosek zobowiązanego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a).

Tego rodzaju postępowanie nie mogło toczyć się jedynie w sytuacji, gdy wcześniej organ egzekucyjny umorzył postępowanie po rozpoznaniu zarzutów (art. 59 § 3 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a.). Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Z kolei dokonując oceny wskazanych przez zobowiązanego przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego – istnienia obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a) oraz dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), nie odniesiono się w sposób dostateczny do argumentacji strony skarżącej w zakresie wskazującym na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej. Za wystarczające nie można uznać odniesienie się do tych przesłanek przez stwierdzenie, że "Obowiązki dochodzone w drodze administracyjnej dotyczą zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług i związanego z nim oprocentowania na podstawie art. 52 O.p., wskazującego na sytuacje zrównane z zaległością podatkową ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie ma w związku z tym fakt, że przed sądem powszechnym toczą się – z powództwa Prokuratorii Generalnej – postępowania cywilne kierowane przeciwko Archidiecezji [...]."

Spór w tej sprawie sprowadza się zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Powołany przepis określa przypadki, które nie będąc zaległością podatkową, są jednak traktowane na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotyczy to sytuacji, w ramach których podatnik (płatnik, inkasent) otrzymuje od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nienależne mu należności podatkowe lub gdy takie należności zostały zarachowane na jego rzecz – o ile nie zostanie wykazane, że nie nastąpiło to z jego winy. Wskazane kwoty nienależne nie są zaległościami podatkowymi, ale wywołują identyczne skutki prawne, wynikające z określonych tytułów kwoty uzyskane przez podatnika (płatnika, inkasenta) bądź zarachowane na jego rzecz. W każdym przypadku są to kwoty stanowiące niezgodną z prawem korzyść pieniężną tych podmiotów. Jak zaległość traktuje się, wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji i zwróconą przez organ podatkowy (bądź zaliczoną na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych), nienależną albo zawyżoną nadpłatę, wykazaną w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych, rocznym zeznaniu wstępnym w podatku dochodowym od osób prawnych lub deklaracji w podatku akcyzowym. Tak samo traktowany jest, we wszelkich innych przypadkach, zwrot podatku otrzymany nienależnie lub w zbyt wysokiej kwocie. Odstępstwo od tej zasady dotyczy sytuacji, kiedy zwrot nastąpił bez winy podatnika rozumianej jako brak przyczyn leżących po stronie podatnika, tj. bez jego, związanego z przesłankami i procedurą zwrotu, działania bądź zaniechania działania powinnego. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który praktycznie będzie obowiązany wykazać przyczyny ("winę") leżące po stronie innych podmiotów.

5.4. Nie odnosząc się w zaskarżonym wyroku do argumentacji strony skarżącej dotyczącej braku podstaw do zastosowania wskazanego przepisu, jednocześnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów (wierzyciela i organów egzekucyjnych) o dopuszczalności określenia tego rodzaju należności traktowanej na równi z zaległością podatkową w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Tymczasem zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organy w niniejszej sprawie nie wykazały związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy otrzymaniem przez stronę nienależnego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami liczonymi od dnia 8 marca 2007 r., a jej działaniem w tym zakresie, co oznacza, że nie można stronie w tym zakresie przypisać jakiejkolwiek winy.

Przede wszystkim sąd pierwszej instancji, naruszając zasady zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczące zasad sporządzenia uzasadnienia wyroku, uchylając się od rozstrzygniecie sporu w tym zakresie co do przesłanek zastosowania w sprawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ogóle nie wypowiedział się co do tego, czy dopuszczalne było w sprawie oparcie tytułu wykonawczego bezpośrednio na tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, czy nienależny zwrot był wynikiem działania organów podatkowych oraz czy i jakim zakresie przyczyniła się do tego strona skarżąca powinno być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego określenia należności, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 29 § 2 u.p.e.a., nie jest bowiem dopuszczalne badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wyrażenie oceny o tym, czy to organ popełnił omyłkę bez udziału strony, dokonując przelania na jej rachunek bankowy kwoty pieniężnej tytułem nienależnego jej zwrotu podatku, naruszając tym samym reguły ostrożnego postępowania, tj. ustalenie istnienia przesłanek zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. To, czy i w jakim zakresie tego rodzaju postępowanie mogło zostać uznane za naruszające omówione zasady nie było przedmiotem oceny sądu. Nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pomimo podnoszenia w tym zakresie przez stronę zarzutów w toku całego postępowania.

5.5. Należy również wyjaśnić, że omawiając przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Zgadzając się z tą oceną należało dodatkowo wyjaśnić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż nie jest realizowany jego cel. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, publik. CBOSA). Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat – Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Trafnie również odniesiono się do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a.). Na tym tle nie wyciągnięto jednak prawidłowych wniosków.

5.6. Do przesłanek obligatoryjnych umorzenia postępowania egzekucyjnego wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy zaliczyć zarówno przesłankę nieistnienia obowiązku (pkt 2), jak i niedopuszczalności egzekucji (pkt 7). Dokonując analizy ujętego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. sformułowania "obowiązek nie istniał", należy zwrócić uwagę na to, iż ustawodawca, nawiązując do okoliczności nieistnienia obowiązku, użył tego zwrotu w czasie przeszłym. Nieistnienie obowiązku (także w przeszłości) może oznaczać, że obowiązek ten w ogóle nie powstał. Chodzi tu zatem o przypadki, w których obowiązek w ogóle nie istniał albo też uchylono decyzję nakładającą obowiązek, zanim stał się on wymagalny. Z sytuacją taką możemy mieć do czynienia w szczególności w przypadku stwierdzenia w czasie trwania postępowania egzekucyjnego nieważności decyzji nakładającej obowiązek, a to z uwagi na jej skutek ex tunc, czy tez uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka nieistnienia obowiązku może wystąpić zarówno przed wszczęciem, jak i już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek. Po pierwsze przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego. Egzekucja jest zatem niedopuszczalna w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym (np. art. 14 § 1 u.p.e.a. dokonuje wyłączenia osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich). Należy zwrócić uwagę, że w tym zakresie występuje również przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Dlatego też niedopuszczalność egzekucji należy w takim przypadku rozumieć jako niedopuszczalność egzekucji o charakterze przedmiotowym, obejmującą drogę egzekucyjną, a nie podmiotowe wyłączenie z art. 14 u.p.e.a. Ponadto egzekucja jest niedopuszczalna także wówczas, gdy jest prowadzona przez podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2, 3, 3a i 4 u.p.e.a.), np. podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej.

5.7. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych (1) [...] z 28 października 2010 r. (obejmujący należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 2 159 377,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 8 marca 2007 r.) oraz [...] z 28 października 2010 r. (obejmujący należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 50 498,70 zł wraz z odsetkami od dnia 8 marca 2007 r.). Dyrektor UKS w G., decyzją z 19 grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie której strona otrzymała zwrot nadpłaty. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. stwierdził nieważność tejże decyzji. Decyzja GIKS została przez stronę zaskarżona, jednak decyzją z 9 września 2010 r. utrzymano ją w mocy. Decyzja organu drugiej instancji była przedmiotem skargi strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2991/10 oddalił skargę. NSA wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1098/11, oddalił skargę kasacyjną strony. W wyniku tych rozstrzygnięć (skutek ex tunc) w obrocie pozostało postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2006 r. (art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r., Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) umarzające postępowanie kontrolne z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Zatem podstawy obowiązku podlegającego egzekucji nie mogły stanowić deklaracje VAT za okres 01/1999 r. - 11/2000 r. wskazujące podatek należny do zapłaty.

Podstawę dochodzenia nienależnego zwrotu podatku VAT za ten okres mógł stanowić wyłącznie art. 52 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wymagało to szczególnie wnikliwej oceny zastosowania tego przepisu w sprawie, czego jak już wyjaśniono, nie uczyniono w zaskarżonym wyroku.

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, czy organy podatkowe i organy egzekucyjne w wyniku przeprowadzonego postępowania przekroczyły ramy postępowania egzekucyjnego, wskazując podstawy należności zrównanej z zaległością podatkową w wystawionym tytule wykonawczym i pomijając konieczność jej określenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, powinno być przedmiotem szczególnie wnikliwej oceny ze strony sądu pierwszej instancji. W tym postępowaniu ocenie należy również poddać rodzaju należności dochodzonych w drodze powództwa cywilnoprawnego i w drodze egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie, że "Bez wpływu na rozstrzygnięcie ma w związku z tym fakt, że przed sądem powszechnym toczą się – z powództwa Prokuratorii Generalnej – postępowania cywilne kierowane przeciwko Archidiecezji [...]." nie mogło zostać uznane za wystarczające ze względu na argumentację podnoszoną przez stronę skarżącą. Ocena w tym zakresie ma szczególne znaczenie ponieważ brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika a nienależnym zwrotem, powinno być rozpatrywane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako: "k.c.") o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (art. 405 w zw. z art. 410 § 1 k.c.), zgodnie z którymi, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, zobowiązany jest do jej zwrotu, w szczególności w przypadku nienależnego świadczenia, które spełnił nie będąc w ogóle zobowiązanym (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1680/10, publik. CBOSA).

5.9. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 18 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 18 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).