Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 778/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi O.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności O. R. (dalej także Skarżący) jako byłego Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. (dalej także Spółka) za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi do dnia: poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. [...] listopada 2016 r. za II i III kwartał 2015 r. i wykreślenia Spółki z K. Rejestru Sądowego, tj. [...] grudnia 2019 r. za IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku koniecznością dochodzenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności O. R. jako byłego Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. ostatnio z siedzibą w T. za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące należności pieniężnej: w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w T., za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące należności pieniężnej: w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Przed dokonaniem merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2015 r. Podał, że zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia [...] marca 2016 r. złożony został w Sądzie Rejonowym w T. V Wydział Gospodarczy w dniu [...] marca 2016 r, wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Spółki z o.o. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. sygn. akt V GU 61/16 ww. Sąd postanowił ogłosić upadłość dłużnika – [...] Spółka z o.o. Sąd Rejonowy w T. po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego wydał postanowienie z dnia [...] września 2019 r. sygn. akt V GUp 102/16 o zakończeniu postępowania upadłościowego [...] Sp. z o.o. (prawomocne z dniem [...] października 2019 r.). Ponadto zdarzeniem mającym wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone do banku w dniu [...] czerwca 2016 r., a Spółce w dniu [...] czerwca 2016 r. W odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2016 r. bank poinformował, że z rachunku bankowego dłużnika prowadzona jest już egzekucja administracyjna przez [...] Urząd Skarbowy w B., jednocześnie nadmieniając, że przekazanie egzekwowanych kwot wymienionych w zajęciach nie jest możliwe z powodu braku środków na rachunku klienta. [...] jednak wypłata zajętych wierzytelności będzie możliwa w miarę napływu środków na rachunek klienta i według kolejności egzekucji wynikającej z przepisów prawa.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki organ podał, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zmianie z dniem [...] stycznia 2016 r. Zatem skoro przedmiotem w sprawie są zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. i I, II kwartał 2016 r. oznacza to, że do zaległości za II i III kwartał 2015 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed [...] stycznia 2016 r., natomiast do zaległości za IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r.

W tym kontekście organ zaznaczył, że nie uległy zmianie przepisy w zakresie wykazywania przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółek kapitałowych przesłanek: powstania zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części, jak również wskazywanie przez członka zarządu chcącego uwolnić się od tej odpowiedzialności mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zmianie uległy natomiast podstawy prawne, jak i zasady badania przez organ podatkowy przesłanki dotyczącej upadłości spółki przed wszczęciem przedmiotowych postępowań, a co za tym idzie - wykazywanie przez członka zarządu jako przesłanek egzoneracyjnych składanych wniosków dotyczących ogólnie postępowania upadłościowego. Z uwagi na brak przepisów przejściowych odnoszących do zobowiązań, których termin płatności przypadał od [...] stycznia 2016 r., oraz przesłankę w zakresie właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w kontekście przepisu art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a także z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., koniecznym jest stosowanie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego według ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) – dalej: "u.p.u.n.". Przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki, zobowiązują organ podatkowy do wykazania, że posiada ona zaległość z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu spółki.

Organ podkreślił, że w obu stanach prawnych, odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 tej ustawy). Także w obu stanach prawnych, przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4). Zatem podstawą do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest: (1) powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, (2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika (spółki) w całości lub w części, (3) niewykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej podatnika w znacznej części.

Zdaniem organu nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Skarżący sprawował funkcje prezesa od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2019 r., tj. w terminie płatności zobowiązań za II, III, IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r.

Przechodząc do drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika organ podał, że w jego ocenie obiektywne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. dają dostateczną podstawę do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny nie miał możliwości wystawienia tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości za II kwartał 2016 r., a tym samym nie mógł wszcząć egzekucji. Jeśli w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki w tym przedmiocie. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego [...] Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję administracyjną, która umożliwiłaby uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Do uregulowania, pozostały niezaspokojone koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że w stosunku do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone, z uwagi na ogłoszoną w dniu [...] listopada 2016 r. przez Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy sygn. akt V GU 61/16, upadłość [...] Sp. z o.o.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek "negatywnych", które — jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie — uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ podał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym wykładni pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.). W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony pismem z dnia [...] marca 2016 r. data wpływu do Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy: [...] marca 2016 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że zaległości z tytułu zaległych składek na ubezpieczenia społeczne nie istniały w 2013 r. Zdaniem organu, nie ma znaczenia fakt, iż ujawnienie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nastąpiło dopiero z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego, tj. 2016 r., ponieważ zarówno obowiązek ubezpieczeń społecznych, jak i wynikający z nich obowiązek opłacania składek na te ubezpieczenia, powstaje z mocy prawa. Poza wyżej wymienionymi zaległościami Spółka posiada także zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł, z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, maj, październik i listopad 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu podatku od towarów i usług za drugi, trzeci, czwarty kwartał 2015 r., pierwszy i drugi kwartał 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące sierpień i październik 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zatem, zdaniem organu, niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym począwszy od dnia [...] lutego 2013 r., które nie było stanem krótkotrwałym. Organ zaznaczył, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stan niewypłacalności może powstać już z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Dlatego też organ odwoławczy potwierdził ocenę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., iż przesłanka niewypłacalności zaistniała co najmniej w kwietniu 2013 r., tj. kiedy Spółka posiadała już trzy zaległości z tytułu składek na fundusz ubezpieczeń społecznych (FUS). Pierwszą w kwocie [...]zł, której termin płatności upłynął w dniu [...] lutego 2013 r., drugą w kwocie [...]zł, której termin płatności upłynął [...] marca 2013 r. oraz trzecią w kwocie [...]zł, której termin płatności upłynął w dniu [...] kwietnia 2013 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej do dnia [...] kwietnia 2013 r. (tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności).

Z uwagi na okoliczność, iż Skarżący sprawował funkcję Prezesa zarządu dopiero od dnia [...] czerwca 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości winien był zgłosić w terminie 2 tygodni od objęcia mandatu Prezesa zarządu, czyli w dniu [...] lipca 2013 r. (14 lipca - niedziela). Fakt, że jeszcze zanim stał się członkiem zarządu wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku nie wyłącza bowiem odpowiedzialności na gruncie przepisów podatkowych.

Organ pierwszej instancji dokonał również analizy kondycji finansowej Spółki w oparciu o posiadane sprawozdania finansowe za rok 2013, 2014 i 2015. Badanie sytuacji płatniczej Spółki pozwoliło ustalić, iż posiadane przez Spółkę aktywa obrotowe umożliwiały pokrycie 73% zobowiązań krótkoterminowych Spółki w 2013 r., 89% w 2014 r., a w roku 2015 było to 76% (wskaźnik bieżącej płynności). Wskaźnik szybkiej płynności przyjmował wartość taką samą jak wskaźnik bieżącej płynności lub nieznacznie niższą (2013 r.), z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiadała zapasów. Oceniając Spółkę pod kątem jej wypłacalności w danym momencie (nie czekając na wpływ należności), przy wykorzystaniu do tego celu środków pieniężnych, organ podatkowy stwierdził, iż Spółka była w stanie spłacić 11,89% zobowiązań bieżących w 2013 r., 3,96% w 2014 r., natomiast w 2015 r. nie posiadała ona żadnych środków pieniężnych umożliwiających realizację bieżących zobowiązań. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpiła również druga z przesłanek obligująca zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), bowiem zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o kwotę [...]zł ([...] zł zobowiązania minus [...] zł majątek) w 2013 r., [...] zł ([...] zł zobowiązania minus [...] zł majątek) w 2014 r. i [...] zł ([...] zł zobowiązania minus [...] zł majątek) w 2015 r. W tym przypadku wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej do dnia [...] kwietnia 2014 r. (tj. 14 dni od dnia, w którym został sporządzony i podpisany bilans Spółki za rok 2014). W niniejszej sprawie, zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień [...] grudnia 2013 r., strata za ten rok wyniosła [...] zł, zysk z lat ubiegłych nie wystąpił (strata za 2012 r. [...] zł), zaś kapitał własny przyjął wartość ujemną, tj. [...] zł. Stąd też sytuację przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku Spółki w roku 2013 można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości Spółki. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, iż rozbieżność między majątkiem wykazanym w bilansie na koniec 2013 r., a jego wartością rynkową, jeśli rzeczywiście wystąpiła, to była nieznaczna. W okresie tym majątek Spółki w ponad 97% stanowiły aktywa obrotowe ([...] zł): należności krótkoterminowe ([...] zł), krótkoterminowe aktywa finansowe (środki pieniężne [...] zł) i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe [...] zł). Zatem w przypadku tych składników majątkowych nie sposób mówić o innej ich wartości rynkowej aniżeli wartość ujęta w bilansie. Natomiast aktywa trwałe Spółki w 2013 r. obejmowały wyłącznie urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł.

Prowadzona przez Spółkę działalność była niedochodowa już w 2012 r., co wynika z danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. W okresie tym wystąpiła również nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki (o kwotę [...]zł: [...] zł zobowiązania minus [...] zł majątek), pomimo, iż Spółka nie posiadała zobowiązań z tytułu kredytów. Organ podkreślił, że wbrew stanowisku Skarżącego, do ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie był potrzebny biegły z zakresu rachunkowości. Czas ten wprost wynikał z zestawienia dat, w których miały być zapłacone kolejne zobowiązania, opisanej sytuacji finansowej Spółki i przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi również na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jednego wierzyciela (tutaj: Zakład Ubezpieczeń Społecznych). Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] marca 2016 r. złożony w Sądzie Rejonowym w T. V Wydział Gospodarczy w dniu [...] marca 2016 r., był spóźniony. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona negatywna przesłanka w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie, umożliwiająca zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki.

W ocenie organu, w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył bowiem żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 116 § 1 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 353 § 1 k.c. przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe osoby prawnej istnieje pomimo utraty bytu prawnego przez tę osobę prawną wskutek jej prawomocnego wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, a zatem, że po wykreśleniu osoby prawnej z tegoż rejestru dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe osoby prawnej i orzeczenie o tej odpowiedzialności, podczas gdy konstrukcja prawna każdego zobowiązania - a zatem także zobowiązania podatkowego - jako stosunku prawnego łączącego dłużnika i wierzyciela, polegającego na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić, wymaga, aby osoba dłużnika istniała; w sytuacji zatem, kiedy ustaje byt prawny dłużnika, a nie mamy do czynienia z następstwem prawnym, jak w przypadku likwidacji spółki i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązanie wygasa, a zatem wygasa także akcesoryjna odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki;

2) art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki w konsekwencji błędnego i niepopartego materiałem dowodowym przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki [...] nie został zgłoszony we właściwym czasie, ustalonym przez organ nieprawidłowo na kwiecień 2013 roku, podczas gdy w 2013, 2014 i 2015 roku nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, Spółka była wypłacalna i na bieżąco wykonywała wszystkie swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a przyjęte przez organ za podstawę niewypłacalności należności spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na które powołuje się organ, powstały dopiero po kontroli przeprowadzonej przez ZUS, która zakończyła się w dniu [...] lutego 2016 roku, a mogły stać się wymagalne dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wymiarowej ZUS wobec Spółki, której nigdy nie wydano, a więc należności te nie istniały w latach 2013-2015, a nawet gdyby przyjąć, że istniały, to nie były wtedy wymagalne, a w każdym takim przypadku nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że Spółka była wtedy niewypłacalna, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki w konsekwencji błędnego przyjęcia, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał już w 2013 r., a to wskutek nieprawidłowej wykładni zawartych w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe pojęć "zobowiązań" i "majątku" i utożsamienia ich z zawartymi w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2013-2015 pojęciami "pasywów" i "aktywów", podczas gdy w 2013, 2014 i 2015 roku nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku, a jedynie zobowiązania jakie Spółka posiadała to zobowiązania wobec spółki matki [...] z tytułu pożyczek, które jako zobowiązania wobec jednostki powiązanej nie mogą być uwzględniane przy ocenie stanu wypłacalności Spółki pod kątem stosunku zobowiązań do majątku Spółki;

4) art. 107 § 1, § 2 pkt 2,4 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 roku oraz I i II kwartał 2016 roku, mimo że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został przez Skarżącego zgłoszony we właściwym czasie, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, i w dodatku zobowiązania te są istotne co do ich wysokości; w takim przypadku można mówić o trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów, zaś taki stan nie zaistniał przed końcem 2015 roku, bowiem nie występowały trwałe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki wobec więcej niż jednego wierzyciela, ponadto zaległości wobec ZUS, nawet jeśli uznać, że wtedy istniały, opiewały na niskie kwoty, a organ błędnie ustalił "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w kwietniu 2013 roku (zanim Skarżący został powołany do zarządu Spółki), co w ocenie Skarżącego mogło nastąpić dopiero pod koniec 2015 roku w wyniku przerwania współpracy przez [...] Sp. z o.o. i wynikającego z tego niezapłacenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 roku), tj. Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", a więc wyłączona jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej;

5) art. 107 § 1, § 2 pkt 2,4 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że nieuregulowanie kilku wierzytelności wobec tego samego wierzyciela świadczy o stanie niewypłacalności spółki i uzasadnia zgłoszenie wniosku o jej upadłość, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w 2013 r., kiedy to jedynym wierzycielem Spółki był ZUS, podczas gdy w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela w ogóle nie zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki nawet, jeśli wierzyciel ten ma kilka wierzytelności, a zatem nawet gdyby ZUS był wierzycielem Spółki już w 2013 roku z tytułu wymagalnych zobowiązań (choć nie był - por. zarzut nr [...]), to w takiej sytuacji nie ma podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bo nie zaistniał w ogóle stan niewypłacalności Spółki - a więc wyłączona jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej;

6) art. 107 § 1, § 2 pkt 2,4 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez zaniechanie dokonania ustaleń dotyczących tego, czy w jakimkolwiek momencie objętym postępowaniem Spółka miała więcej niż jednego wierzyciela, i w konsekwencji braku tych ustaleń błędne przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w 2013 r., kiedy to Spółka mogła mieć co najwyżej tylko jednego wierzyciela, tj. ZUS, podczas gdy w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela w ogóle nie zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a zatem nawet gdyby ZUS był wierzycielem Spółki już w 2013 r. z tytułu wymagalnych zobowiązań (choć nie był - por. zarzut nr [...]), to w takiej sytuacji nie ma podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bo nie zaistniał w ogóle stan niewypłacalności Spółki - a więc wyłączona jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej;

7) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 i 12a ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że zaprzestanie regulowania wierzytelności spornych może być podstawą wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że należności wobec ZUS, mimo ich spornego charakteru, przemawiały za zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w kwietniu 2013 r., podczas gdy wierzytelności sporne nie mogą być podstawą wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż celem postępowania upadłościowego nie jest rozstrzyganie sporu pomiędzy stronami co do istnienia wierzytelności, a zatem nawet jeśli w ogóle przyjąć, że w kwietniu 2013 r. istniały należności wobec ZUS, to miały one charakter sporny, gdyż Spółka stała na stanowisku, że nie była zobowiązana do opłacania składek, a zatem należności te nie mogły być podstawą wniosku o ogłoszenie upadłości;

8) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że dla odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt, czy osobie tej można przypisać winę za nieterminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zbadania, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił z winy Skarżącego, podczas gdy kwestia zawinienia w nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość jest jedną z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej , a w niniejszej sprawie nawet jeśli przyjąć, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zgłoszono we właściwym czasie, to stało się tak bez winy Skarżącego, który w owym czasie nie mógł wiedzieć o (rzekomym) istnieniu należności uzasadniających wniosek o ogłoszenie upadłości, co Skarżący wykazał w toku postępowania - a zatem nie została spełniona przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej;

9) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia, czy Spółka w latach 2013-2015 posiadała więcej niż jednego wierzyciela oraz czy w tym czasie Spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji niepodjęcie wszystkich wymaganych działań niezbędnych dla ustalenia czy (a jeśli tak to kiedy) zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

10) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez Organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki i oparcie się wyłącznie na sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2013-2015, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, a w szczególności wysokości jej zobowiązań, a ponadto poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów w postaci sprawozdań finansowych Spółki (nieuprawnione utożsamienie wysokości pasywów i aktywów z wartością zobowiązań i majątku Spółki), co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu majątkowego i finansowego spółki w latach 2013-2015, a w konsekwencji, że Spółka już w 2013 r. stała się niewypłacalna;

11) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia momentu zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki w latach obrotowych 2013-2015, w celu ustalenia jaki czas był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji na ustalenie, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym i że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co spowodowane było błędnym uznaniem przez organ, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne z zakresu rachunkowości, podczas gdy tylko biegły rewident, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa może w sposób rzetelny i wiarygodny określić, jaki termin był właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co doprowadziło do nieprzeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia przez organ sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego, nieprzestrzegania zasady prawdy obiektywnej, niewyjaśnienia wszystkich powstałych w sprawie wątpliwości, dotyczących stanu zobowiązań i majątku Spółki (zwłaszcza związanych z ujęciem określonych pozycji zadłużenia w sprawozdaniu finansowym Spółki) oraz czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co spowodowało wydanie nietrafnego rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki;

12) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego Spółki, z dokumentów księgowych i ksiąg rachunkowych [...] Sp. z o.o. przekazanych do archiwum prowadzonego przez [...] Sp. z o.o. oraz z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] przez ZUS, a także niewłączenie do materiału dowodowego sprawy deklaracji VAT-7 oraz korekt deklaracji obejmujących zaległości podatkowe Spółki (w szczególności korekt z dnia [...] kwietnia 2016 r.), co uniemożliwiało prawidłowe zweryfikowanie w niniejszym postępowaniu, czy zaległości te w ogóle powstały oraz czy deklaracje zostały złożone przez umocowane do tego osoby, przez co błędnie przyjęto, że stan niewypłacalności Spółki powstał przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki;

13) art. 189 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne pominięcie dowodów z dokumentów załączonych do pisma Skarżącego z dnia [...] września 2021 r. z tej tylko przyczyny, że były one sporządzone w języku czeskim, w sytuacji gdy dokumenty te mają istotne znaczenie dla sprawy, bo wskazują, że treść sprawozdań finansowych nie odzwierciedlała rzeczywistego charakteru zobowiązań Spółki jako zobowiązań w stosunku do spółek powiązanych, które nie mają wpływu na zaistnienie stanu niewypłacalności, podczas gdy w przypadku przedłożenia przez stronę dokumentów w języku obcym organ nie może po prostu takiej dokumentacji pominąć, ale zobowiązany jest do zażądania od strony dokonania na jej koszt tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji, a w przypadku niezastosowania się do wezwania, do przetłumaczenia dokumentacji na zlecenie organu na koszt podatnika;

14) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie zweryfikowania prawidłowości dowodu w postaci Raportu zestawienia deklaracji i wpłat [...] Sp. z o.o. z dnia [...] października 2020 r. oraz dat powstania należności ujawnionych w tym Raporcie, który jest dowodem nieprzydatnym dla oceny stanu wypłacalności Spółki w latach 2013-2015, gdyż nie uwzględnia terminów wymagalności należności, które zostały przez ZUS ustalone po kontroli zakończonej dopiero dnia [...] lutego 2016 r., a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny tego dowodu, wadliwych ustaleń faktycznych oraz wyciągnięcie błędnych wniosków co do daty powstania zobowiązań wobec ZUS już w 2013 r. (które nie powstały i nie istniały w datach wskazanych w ww. Raporcie) oraz co do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki w kwietniu 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r. Skarżący podtrzymał w pełni prezentowane dotychczas wnioski i stwierdzenia wraz z uzasadniającą je argumentacją oraz odniósł się do stanowiska przedstawionego przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2021 r. (k. 72 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Skarżący z tej możliwości skorzystał i wypowiedział się w sprawie w piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r. Wobec tego, że tylko Skarżący wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialność jako prezes zarządu [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. i I, II kwartał 2016 r., odsetek za zwłokę, wraz z należnymi kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast Skarżący uważa, że brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności, bowiem przed jej orzeczeniem Spółka została zlikwidowana, a zatem zobowiązanie podatkowe wygasło. Ponadto błędnie ustalono datę niewypłacalności Spółki, nie uwzględniono okoliczności istnienia wierzytelności wobec tylko jednego wierzyciela oraz braku winy po stronie Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, a w szczególności wskazane w skardze: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej i spełnia w tym zakresie wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Skarżący miał też zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i zaskarżonej decyzji, został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wydanym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2021 r. odmawiającym przeprowadzenia dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał argumentację, z powodu której dalsze prowadzenie postepowania nie było konieczne, bowiem zabrany materiał dowody jest zupełny (por. t. 3, k. 841-843 akt admin.). Z tą oceną zawartą w postanowieniu należy się zgodzić.

Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ powołał się na okoliczność, że Skarżący złożył do pisma z dnia [...] września 2021 r. nieprzetłumaczone dokumenty w języku czeskim, jednak była to tylko dodatkowa argumentacja. Podkreślić zatem należy, że na s. 37-38 i 42 zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zagadnienia poziomu zadłużenia z tytułu kredytów i pożyczek pochodzących od jednostki powiązanej. W związku z tym, nieuprawnione są zarzuty dotyczące naruszenia ww. wskazanych przepisów prawa procesowego.

Podać należy, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej Stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; bądź członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 tej ustawy, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 tej ustawy). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4).

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 Nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] Sp. z o.o. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, wykazać bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki [...] Sp. z o.o. od [...] czerwca 2013 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się w siedzibie Spółki w T. w dniu [...] czerwca 2013 r., uchwałą Nr [...] odwołało M. R. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, natomiast uchwałą Nr [...] powołało Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] wykreślił [...] Sp. z o.o. z K. Rejestru Sądowego. Powyższe zmiany zostały ujawnione w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS [...], według stanu na dzień [...] lutego 2020 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Spółka w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2015 r. (korekta deklaracji), III kwartał 2015 r., IV kwartał 2015 r. (korekta deklaracji), I kwartał 2016 r. i II kwartał 2016 r. zadeklarowała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wynoszącej odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Zgodnie z obowiązującym w 2015 r. i 2016 r. uregulowaniem zawartym w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33. Natomiast jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu, zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Uwzględniając powyższe przepisy – w ocenie tut. Sądu - prawidłowo organ ustalił, że Spółka obowiązana była uiścić należny podatek od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. i I, II kwartał 2016 r. odpowiednio do dnia: [...] lipca 2015 r., [...] października 2015 r., [...] stycznia 2016 r., [...] kwietnia 2016 r. i [...] lipca 2016 r. Po upływie tego terminu nieuiszczona kwoty podatku stawały się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że zaległość powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, którą pełnił w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2019 r.

Oczywiście kwoty powyższych zobowiązań w podatku od towarów i usług uległy zmniejszeniu (w stosunku do wynikających z deklaracji podatkowych):

- do kwoty [...]zł za II kwartał 2015 r.,

- do kwoty [...]zł za III kwartał 2015 r.,

- do kwoty [...]zł za IV kwartał 2015 r.,

- do kwoty [...]zł za I kwartał 2016 r.,

- do kwoty [...]zł za II kwartał 2016 r.,

z uwagi na uwzględnienie przez organ wpłat Spółki, wpłaty wynikającej z ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości [...] Sp. z o.o. oraz kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego. Kwoty te zostały zaksięgowane na należność główną, odsetki, koszty upomnienia, koszty postępowania egzekucyjnego w sposób szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. t. 3, k. 1041v. akt admin.). Należności zatem nie zostały zapłacone w znacznej części.

Podzielić również należy stanowisko Dyrektora, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa stosownie do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7K. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają również wprost z ustawy, dlatego fakt złożenia korekt deklaracji VAT-7K, po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w których został wykazany niezapłacony podatek, nie może mieć wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Jednocześnie podatek wykazany w deklaracji VAT-7K (korekcie deklaracji), w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jest co do zasady podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, tj., dopóki nie zostanie wydana w postępowaniu podatkowym decyzja określająca wysokość tego zobowiązania w sposób odmienny od zadeklarowanego. Dopóki wskazane korekty deklaracji VAT-7K funkcjonują w obrocie prawnym, to z nich wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że nie włączono do materiału dowodowego deklaracji VAT-7K i ich korekt co miało uniemożliwić zweryfikowanie czy deklaracje zostały złożone przez umocowane osoby oraz czy syndyk nie dokonał korekty tych deklaracji w prowadzonym postępowaniu upadłościowym.

Jak wynika z akt sprawy deklaracje VAT-7K oraz ich korekty za poszczególne okresy objęte postępowaniem zostały podpisane przez upoważnione przez Spółkę osoby:

- A. G. (pełnomocnictwo [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. – por. t. 1, k. 76c akt admin.), która podpisała deklaracje VAT-7K za III kwartał 2015 r. (złożona dnia [...] października 2015 r.), I kwartał 2016 r. (złożona dnia [...] kwietnia 2016 r.), korekty deklaracji VAT-7K za II i IV kwartał 2015 r. (złożone dnia [...] kwietnia 2016 r.),

- K. K. (pełnomocnictwo [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. – por. t. 1, k. 76b akt admin.), która podpisała deklarację VAT-7K za II kwartał 2016 r. (złożona dnia [...] lipca 2016 r.).

Wydruki ww. deklaracji znajdują się w aktach niniejszej sprawy (por. t. 1, k. 76a-80 akt admin.).

W konsekwencji powyższego należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. wynika z deklaracji złożonych przez podatnika. Skoro organ podatkowy nie wydał decyzji i nie podważył deklaracji podatkowych określając wysokość zobowiązania podatkowego, to korzystają one z domniemania prawdziwości i rzetelności. W. podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe również wynika z tych deklaracji. W tym kontekście podkreślić należy, że w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe nie można kwestionować wysokości podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowej (korekty), skoro organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z tej deklaracji.

Zatem w czasie, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r., Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy Skarżący był członkiem zarządu spółki. W związku z tym spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek i koszty egzekucyjne.

Wymaga podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15, działu III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich o tym charakterze, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, Nr 2, poz. 19.).

Skarżący podnosi w skardze, że skoro na dzień wydania kwestionowanej decyzji, Spółka została wykreślona z KRS (nastąpiła utrata jej bytu prawnego), to zobowiązania podatkowe wygasły i brak jest podstaw do zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec Skarżącego. Stąd podnosi zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 353 § 1 k.c. Odnosząc się do tego, Sąd jeszcze raz zauważa, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i nie wystąpią przesłanki egzoneracyjne. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei przepisy regulujące zasady przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zawarte są w treści art. 118 tej ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Zatem żaden przepis Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie ogranicza wydania decyzji do momentu ustania bytu prawnego podmiotu głównego. Ustanie bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności członków lub byłych członków zarządu tej spółki. Wygaśnięcie odpowiedzialności ww. osób spowodowane może być natomiast wygaśnięciem zobowiązań spółki jako podatnika np. wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. zapłata, przedawnienie, umorzenie zaległości itp.), wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego danego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 244/12 stwierdził, że możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nawet po utracie bytu prawnego przez podmiot pierwotnie odpowiedzialny (powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia opubl. w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Cechy odpowiedzialności osób trzecich, a w szczególności solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem, nie dają podstawy do uznania, że utrata bytu prawnego powoduje automatycznie ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem, albowiem nadal istnieje samo zobowiązanie podatkowe. Nie ma też uregulowań prawnych, które wraz z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałyby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z tym podmiotem. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: I FSK 123/14, II FSK 607/14, II FSK 146/14, II FSK 606/14, II FSK 77/13, II FSK 62/13, II FSK 27/13, II FSK 61/13, II FSK 76/13; WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 464/20).

Prawidłowo też w kwestionowanej sprawie organ nie orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z [...] Sp. z o.o., bowiem podmiot ten nie istniał już w dacie wydania kwestionowanego orzeczenia; zasadnie natomiast orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej, która pełniła funkcję prezesa zarządu tej Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku Spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Dowody te zostały omówione przez organ odwoławczy na s. 26-28 zaskarżonej decyzji i na s. 5-7 decyzji organu I instancji. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - na podstawie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki [...], z uwagi na brak majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, która umożliwiłaby uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Fakt braku majątku potwierdziło także postępowanie upadłościowe. Kwota uzyskana z masy upadłości [...] Sp. z o.o. zmniejszyła wysokość zaległości podatkowych tej Spółki, w tym w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem. Jednak jak podaje organ, stopień zaspokojenia zgłoszonych wierzytelności, stanowiący 11,46% ogólnej sumy, nie był wysoki i tym samym nie stanowił przesłanki do odstąpienia od wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Podsumowując, z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku Spółki jak również w wyniku postępowania upadłościowego nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, a obecnie z uwagi na wykreślenie jej z KRS, egzekucja nie może być już prowadzona, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Należy wskazać, że organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na zmianę brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak zauważył organ nie uległy zmianie przepisy w zakresie wykazywania przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółek kapitałowych przesłanek - powstania zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części, jak również wskazywanie przez członka zarządu chcącego uwolnić się od ww. odpowiedzialności mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zmieniły się natomiast podstawy prawne, jak i zasady badania przez organ podatkowy przesłanki dotyczącej upadłości spółki przed wszczęciem przedmiotowych postępowań, a co za tym idzie - wykazywanie przez członka zarządu jako przesłanek egzoneracyjnych składanych wniosków dotyczących, ogólnie przez ujmując, postępowania upadłościowego. Stąd też mając na uwadze, że okoliczności, do których w niniejszej sprawie należy odnosić "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed [...] stycznia 2016 r., a także wobec braku przepisów przejściowych odnoszących do zobowiązań, których termin płatności przypadał od [...] stycznia 2016 r., oraz przesłankę opisaną niżej w zakresie właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w kontekście przepisu art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a także z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., koniecznym jest stosowanie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego według ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania zobowiązania w terminie określonym ustawą lub umową. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe wynikają z faktu, że Spółka w kwartalnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2015 r. (korekta deklaracji), III kwartał 2015 r., IV kwartał 2015 r. (korekta deklaracji), I kwartał 2016 r. i II kwartał 2016 r. zadeklarowała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wynoszącej odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Organ ustalił też, że Spółka posiada zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z tytułu nieopłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. W. pismem z dnia [...] października 2020 r. (odpowiadając na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2020 r.) poinformował, że na dzień sporządzenia wymienionego pisma Spółka posiadała zaległości w łącznej kwocie [...]zł. Z załączonego wykazu zaległych składek na ubezpieczenia społeczne wynika, że Spółka począwszy od miesiąca stycznia 2013 r. aż do października 2015 r. przestała regulować w całości składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. Podkreślono znaczący przyrost zaległości z powodu nieuregulowania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za miesiąc sierpień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł. Dalsze zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstały za miesiące od czerwca do września 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z dnia [...] marca 2021 r. (por. t. 3, k. 931 akt admin.), z uwagi na pełną współpracę Syndyka masy upadłości płatnika, skutkującej porozumieniem w kwestii sporządzenia z urzędu dokumentacji zgodnej z ustaleniami kontroli, co w efekcie porządkuje sytuację ubezpieczeniową poszczególnych zleceniobiorców ([...] ubezpieczonych).

W tej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy istnienia zaległości z tytułu składek.

Z ustaleń organu wynika ponadto, że Spółka posiada także zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł, z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, maj, październik i listopad 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu podatku od towarów i usług za drugi, trzeci, czwarty kwartał 2015 r., pierwszy i drugi kwartał 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące sierpień i październik 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ zasadnie też wskazał, że twierdzenie o pożyczkach długoterminowych pozostaje w sprzeczności ze sprawozdaniami finansowymi, a więc dokumentami sporządzonymi przez Spółkę. Organ też słusznie zauważył, że nawet przyjmując stanowisko strony co do błędu przyporządkowaniu kwot w sprawozdaniach finansowych, to nie miałoby to wpływu na ustalony stan zobowiązań i rezerw na zobowiązania. Prowadzona przez Spółkę działalność była niedochodowa, co wynika ze sprawozdania za 2013 r. Wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki.

W konsekwencji organ stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna – w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. – przynajmniej od kwietnia 2013 r. tj., kiedy Spółka posiadała już trzy zaległości z tytułu składek na fundusz ubezpieczeń społecznych, a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, uwzględniając terminy płatności składek wynikające z przytoczonych przez organ przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, upływał z dniem [...] kwietnia 2013 r. Mając, jednakże na uwadze fakt, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu dopiero od dnia [...] czerwca 2013 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie 2 tygodni od objęcia mandatu prezesa zarządu, czyli w dniu [...] lipca 2013 r.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki jest to, iż zaprzestała ona wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a zatem, że występuje przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Uprawnione jest również ustalenie organu, że z dniem [...] lipca 2013 r. powinien najpóźniej być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący natomiast nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Należy zauważyć, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej to zarówno umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości i opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Rozważając tę ostatnią postać winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 455/17; wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III AUa 836/20). Wskazuje się, że chodzi tu o pewien wzorzec zachowania dłużnika w zakresie jego zaangażowania i dbałości o wykonanie zobowiązań. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, w tym przypadku Skarb Państwa, aby zabezpieczone zostały jego interesy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14).

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, a zatem Skarżący jako prezes zarządu spółki winien podejmować wszelkie działania mające na celu zapewnienie rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych mu z racji piastowanej funkcji. Zaniechanie tego nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Powołanie w skład zarządu ma określony cel – zarządzanie osobą prawną. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza jednak nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji (por. wyroki NSA z dnia: 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 394/17; 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1104/18, a także wyrok SN z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08).

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem organu,

że okoliczność, iż przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość wystąpiły

zanim Skarżący został prezesem zarządu nie wyłącza jego odpowiedzialności na gruncie przepisów podatkowych. Wprawdzie w momencie objęcia funkcji Skarżący mógł nie mieć orientacji co do sytuacji finansowej Spółki, jednakże nie wykazał, aby nie mógł takich danych pozyskać we własnym zakresie w perspektywie terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. i stosownie do tego podjąć działania prowadzące do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie w ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, iż zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. W tym kontekście należy również wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/ Gl 1207/19).

Ponadto zdaniem Sądu bez wpływu na uznanie, że wystąpił stan niewypłacalności dłużnika, pozostaje liczba jego wierzycieli. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18, "(...) W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; CBOSA). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność". Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela niezależnie od tego, że dostrzega funkcjonowanie stanowiska odmiennego, na które powołuje się Skarżący.

Zatem prawidłowo organ przyjął bezzasadność zarzutu Skarżącego, że zaniechano ustaleń dotyczących tego, czy w jakimkolwiek momencie objętym postępowaniem Spółka miała więcej niż jednego wierzyciela.

Zdaniem tut. Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki spoczywał na nim, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a Skarżący jako były prezes zarządu Spółki nie wskazał "realnego" jej mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wnioski takie wynikają nie tylko z bezskuteczności egzekucji i z tego powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale także z wyniku postępowania upadłościowego, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela (zapłaty zobowiązań podatkowych, odsetek, kosztów postępowania egzekucyjnego). Dodać należy, że wskazanie mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oceniać należy z punktu widzenia celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych.

W związku z powyższym organy orzekające prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wykazał niezasadność twierdzeń strony i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla strony niekorzystna, nie oznacza, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

A. Olesińska T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz