Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 866/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 964/13 w sprawie ze skargi I. K. oraz R. K. – następcy prawnego zmarłego S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 964/13 oddalił skargę I. K. oraz R. K. - następcy prawnego zmarłego S. K. (dalej: skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektror IS lub organ odwoławczy) z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Warszawie podał, że w 1999r. I. K. uzyskała także dochód z tytułu zbycia akcji Banku [...] w W. S.A., którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1999r.W dniu października 2005 r. do Urzędu Skarbowego W. – U. wpłynęła korekta powyższego zeznania, w której, w ogólnej kwocie dochodów, skarżący uwzględnili również dochód I. K. ze zbycia akcji, w wysokości 54.371,25 zł. Podatek należny wynikający z korekty zeznania wyniósł 25.520,50 zł oraz wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 17.2.98,74 zł, która została uregulowana wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskiem z 6 grudnia 2005 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze i sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] w W. S.A. w wysokości zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek powyższy uzasadnili tym, że w 1999 r. dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji winien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. dopuszczenie akcji do publicznego obrotu i ich nabycie na podstawie publicznej oferty.

Organ I instancji przeprowadził kilka postępowań, których wynik był kwestionowany zarówno przez organ odwoławczy jak i sąd administracyjny, ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – U., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 25.520,50 zł. Ustalając kwotę dochodów podlegających opodatkowaniu organ pierwszej instancji uwzględnił także dochód uzyskany przez I. K. z odpłatnego zbycia akcji Banku [...] w W. S.A.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 194, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprzyznanie zwolnienia od opodatkowania.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż dochody ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników Banku [...] w Warszawie S.A. nie korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., gdyż nabycie akcji przez pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Stwierdził, iż w przepisach prawa, w okresie którego sprawa dotyczy, nie została zawarta definicja legalna "publicznej oferty".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1 W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie powielając zarzuty zawarte w odwołaniu.

3.2 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga okazała się nieuzasadniona.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć skarżącego. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. tenże Sąd podjął zawieszone postępowanie. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe oraz uznał, że akcje Banku [...] w W. S.A., nabyte na preferencyjnych warunkach przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówiąc o ofercie publicznej należało mieć na względzie – zdaniem Sądu - powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na liczbę osób, do których oferta jest skierowana. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przekracza 300 osób, to nie sposób jest przyjąć, że mowa o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Powołany w uzasadnieniu skargi dowód potwierdza wyłącznie fakt dopuszczenia akcji banku (Banku [...] S.A.) do obrotu publicznego. Natomiast w żaden sposób nie wynika z niego, że ich udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych pracownikom banku było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty. WSA wskazał, że zaświadczenie z 9 grudnia 2005 r. Ministra Skarbu Państwa przedłożone przez stronę w toku postępowania podlegało takiej samej ocenie, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanowisku wyrażonym w zaświadczeniu abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku [...] S.A., co miało niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku. Tym samym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w toku prowadzonego postępowania strona nie kwestionowała wysokości uzyskanego i wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie przedstawiła mimo wezwań, żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Na ustalenie kosztów uzyskania przychodu nie pozwoliły również działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U., w szczególności wystąpienie do Domu Maklerskiego Banku [...] S.A. z żądaniem przekazania informacji na temat transakcji sprzedaży akcji dokonanych przez stronę oraz do Banku [...] w W. S.A. Tym samym, zdaniem WSA, organy podatkowe uprawnione były do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w szczególności do podjęcia rozważań na temat zasadności zastosowania zwolnienia z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadny uznano też zarzut dotyczący zasadności postępowania "wymiarowego" prowadzonego przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku I. K. – reprezentowana przez doradcę podatkowego - zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 §2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1p.p.s.a, poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, poprzez pominięcie w całości treści dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez właściwy organ władzy publicznej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a.w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a.w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do podatnika.

Końcowo zarzuciła naruszenie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie przyznanie zwolnienia od opodatkowania. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną zaznaczył, że postępowanie toczyło się w wyniku złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego winien zostać rozpoznany. Niestety wniosek ten został pominięty w wyniku czego w miejsce decyzji w przedmiocie nadpłaty wydano decyzję o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 1999r. Zmiana taka jego zdaniem jest nieprawidłowa. Podtrzymał wywody na temat spełnienia w całości wszystkich elementów składowych zwolnienia od opodatkowania wymienionych w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że z dokumentu publicznego tj. zaświadczenia Ministra Skarbu Państwa wynika niezbicie, że nabycie akcji przez podatnika w tej konkretnej sprawie nastąpiło w trybie oferty publicznej. Organ podatkowy zmuszony był przyjąć do wiadomości treść zawartą w tym zaświadczeniu, stwierdzając że w przedmiotowej sprawie nabycie akcji nastąpiło w ofercie publicznej, w związku z czym powinien zastosować zwolnienie od podatku.

5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, na rozprawie reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawego wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10).

6.2. Skonstruowane zarzuty w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. Uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zwiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA, ale go skutecznie nie podważają. Przy czym istotą przeprowadzonego postępowania była kwestia czy uzyskany przez I. K. dochód ze sprzedaży akcji Banku [...] S.A. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W szczególności czy w rozpoznawanym przypadku ich nabycie nastąpiło na podstawie oferty publicznej.

Wykładnia art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało wydaniem wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008r., II FPS 6/07,w którym stwierdzono, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępniane przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" Banku [...] w procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o p.w. wyłączał z publicznego obrotu papierami wartościowymi udostępniane pracownikom danej spółki przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcje, a taki był status skarżących. Bank [...] w W. S.A., który w chwili przystąpienia do prywatyzacji był jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, został sprywatyzowany na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b u.p.p.p., co wynikało z uchwały Rady Ministrów. Zbycie akcji miało nastąpić w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała Rady Ministrów zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej akcji Banku osobom w nim zatrudnionym, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.p.p., akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte w drodze przetargu, na podstawie oferty ogłoszonej publicznie albo w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w szczególnych przypadkach Rada Ministrów mogła, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W związku z powyższym oferta publiczna była tylko jednym z trybów zbycia akcji Skarbu Państwa, a zbycie akcji Banku nastąpiła w innym niż określonym w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.p.p., trybie. Sąd wskazał również, że art. 69a ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nakazywał stosowanie do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stosowanie art. 1a tejże ustawy. Bank [...] S.A. w W. był natomiast jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Art. 33 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ustanawiał podobne jak art. 23 ust. 1 u.p.p.p. tryby zbywania akcji należących do Skarbu Państwa- w formie oferty ogłoszonej publicznie, przetargu publicznego i rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Podobnie uprawniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny tryb zbywania akcji niż wymienione uprzednio. W takim innym trybie zbywane były właśnie akcje "pracownicze" Banku, a ich formalną podstawę stanowiła uchwała Rady Ministrów. Stąd art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku [...] w ogóle. Samo podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale- jeśli chodzi o akcje pracownicze- nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela przedstawiony pogląd wraz z przytoczoną do niego argumentacją.

6.3 Wbrew twierdzeniom skarżącej na wynik rozstrzygnięcia nie mogły mieć też wpływu powołany przez skarżącą dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez Ministra Skarbu Państwa z dnia 9 grudnia 2005r. albowiem wyrażony przez siebie pogląd Minister wywiódł z "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku [...] w W. S.A. w ramach oferty publicznej" ustanowionego na podstawie art. 385 § 2 k.c. oraz § 3 uchwały Nr 18 Rady Ministrów. Strona skarżąca podniosła, że przedstawiony dokument w postaci zaświadczenia Ministra Skarbu Państwa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 o.p. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym, którego ustawodawca wprost nie wymienił w art. 181, jest dokument urzędowy. Moc dowodowa dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, jest jednakowa bez względu na to, jaki podmiot sporządził dokument, albowiem przepis ten reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych. O znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku sprawy rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i 187 § 1. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że fakt nabycia skarżącej na podstawie regulacji wskazanych w zaświadczeniu Ministra Skarbu Państwa nie jest kwestionowany, natomiast kwestia czy ich nabycie nastąpiło na podstawie " oferty publicznej" w rozumieniu art.52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie jest elementem stanu faktycznego co do którego jest przeprowadzane postępowanie dowodowe, ale dotyczy wykładni prawa w tym przypadku przepisów prawa podatkowego, która nie należy do kompetencji Ministra Skarbu Państwa. Wyrażony zatem w tym zakresie przez niego pogląd, nie dotyczy faktu a prawa i nie ma dla organów podatkowych charakteru wiążącego. Ponadto w tej sprawie po wystawieniu w dniu 9 grudnia 2005r zaświadczenia przez Ministra Skarbu Państwa, został wydany wyżej cytowany wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008r., II FPS 6/07.

6.4. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowe oraz materialnego, skargę kasacyjną należało jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).