Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1373/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 55/06 w sprawie ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz B. J. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 listopada 2005 r. pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie B. J. od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.

Wyrok został wydany na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 25 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie, w którym stwierdził, że wniesienie przez B. J. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 września 2005 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż doręczenie zostało dokonane w dniu 6 września 2005 r. w trybie art. 149 Ordynacji. Potwierdzeniem tego jest data i podpis złożony na potwierdzeniu odbioru decyzji przez E. J. - córkę podatniczki. Doręczenie, o którym mowa w przywołanym przepisie ma miejsce wtedy, gdy adresat jest nieobecny w mieszkaniu, pełnoletni domownik podejmie się oddania pisma adresatowi oraz osoba ta podpisze pokwitowanie odbioru pisma. Według organu warunki powyższe zostały spełnione w sprawie. Z pisemnego oświadczenia złożonego przez tą osobę wynika, iż jest córką podatniczki, osobą pełnoletnią i że zobowiązała się oddać przesyłkę matce. To, że błędnie wskazała datę 6 września 2005 r., jako datę wydania decyzji, zamiast odebrania decyzji, stanowi według Dyrektora Izby Skarbowej pomyłkę pisarską, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż z treści potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, iż 6 września 2005 r. doręczono jej decyzję organu I instancji. Organ podatkowy stwierdził także, że pomimo odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2003 r. do 29 marca 2005 r. przez niepełnoletnią córkę podatniczki – M. J., strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu. Pismem z 8 lipca 2005 r. organ zawiadomił bowiem podatniczkę o prawie do zapoznania się w ciągu 7 dni z zebranym materiałem dowodowym. Z kolei pismem z 26 lipca 2005 r. poinformował stronę, iż postępowanie nie zostanie załatwione w terminie. Następnie przesłał podatniczce dokument z 8 lipca 2005 r., będący analizą do kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług, w odpowiedzi, na który złożyła ona stosowne wyjaśnienia i w których m.in. powołała się na numer postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz na otrzymaną analizę do kontroli.

W dniu 21 grudnia 2005 r. B. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na przywołane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, któremu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji. Jednocześnie, wskazując na powyższe naruszenie, zażądała jego uchylenia. W uzasadnieniu skargi zauważyła, m.in., iż doręczenie zaskarżonego postanowienia nie było prawnie skuteczne, gdyż córka strony - E. J. nie podjęła się jego doręczenia, z uwagi na to, że nie została zapytana o to przez doręczającego pracownika, a także z uwagi na to, że doręczający nie zapytał jej ani o nazwisko, ani o wiek. W związku z tym, że nie została spełniona przesłanka podjęcia się przez domownika oddania pisma adresatowi, która jest niezbędna dla skuteczności doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 149 Ordynacji, zatem nie można mówić, iż decyzja została skutecznie doręczona. Według strony pozostaje bez znaczenia również fakt późniejszego złożenia przez E. J. oświadczenia, iż jest osobą pełnoletnią, że odebrała decyzję i że zobowiązała się do oddania adresatowi, ponieważ przesłanki podjęcia się oddania pisma adresatowi muszą być spełnione w chwili doręczenia decyzji. W ocenie podatniczki oświadczenie, do którego złożenia została namówiona jej córka i które zawiera potwierdzenie odbioru decyzji z 6 września 2005 r., a nie z 1 września tegoż roku, stanowiącej jakiś inny dokument, było próbą naprawienia przez Urząd Skarbowy w P. błędu proceduralnego przy doręczeniu decyzji. Strona stwierdziła również, iż nie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania także dlatego, że nie zostało postępowanie podatkowe formalnie wszczęte, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone niepełnoletniej córce podatniczki, co jest niedopuszczalne z uwagi na art. 149 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że doręczenie miało charakter zastępczy i nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zatem dla prawidłowości doręczenia niezbędne jest spełnienie następujących warunków: a) adresat musi przebywać w mieszkaniu - choć w momencie doręczania przesyłki jest w tym mieszkaniu nieobecny; b) pismo przyjmuje za pokwitowaniem osoba wymieniona w powyższym przepisie oraz w kolejności w tej normie przewidzianej; c) osoba odbierająca pismo zobowiąże się do jego oddania adresatowi osobiście oraz d) na drzwiach mieszkania adresata doręczyciel winien zamieścić zawiadomienie o doręczeniu zastępczym dokonanym do rąk innych osób niż domownicy (tj. do rąk sąsiada lub dozorcy) (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2003, s. 540; wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Lu 151/98). Zdaniem Sądu podstawowym dowodem doręczenia przesyłki jest zwrotne poświadczenie odbioru, które jest głównym dowodem prawidłowości czynności doręczenia. Stwierdzenie zaś prawidłowości doręczenia pozwala na ustalenie, czy termin do dokonania czynności procesowej rozpoczął swój bieg oraz od jakiego dnia ten termin należy liczyć. Dlatego też podstawowym obowiązkiem podmiotu dokonującego doręczenia jest prawidłowe udokumentowanie tej czynności, zwłaszcza, gdy tą czynność dokonuje pracownik organu podatkowego. Polega to na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru przesyłki. Z tego dokumentu bowiem mają wynikać następujące okoliczności. Po pierwsze, tryb doręczenia. Po drugie, data doręczenia. Po trzecie, osoba odbierająca przesyłkę. Po czwarte, podmiot dokonujący doręczenia. W ocenie Sądu potwierdzenie odbioru przesyłki, znajdujące się w aktach administracyjnych (karta 125), nie spełnia wszystkich wcześniej wskazanych warunków. Po pierwsze, osoba dokonująca doręczenia nie określiła trybu doręczenia. Nie zakreślono bowiem odpowiedniej rubryki, która odzwierciedla poszczególne sposoby dokonywania doręczeń. Po drugie, niesprecyzowano odbiorcy przesyłki. Nie wskazano bowiem kim jest E. J., podpisująca odbiór. Z tego dowodu nie wynika, czy osoba ta jest pełnoletnim domownikiem, sąsiadem, czy też dozorcą domu. Zdaniem Sadu w momencie doręczenia doręczyciel nie ustalił dokładnie tożsamości odbiorcy, zwłaszcza w kontekście jej pełnoletniości. Na dokumencie tym brak jest również adnotacji, czy osoba odbierająca przesyłkę podjęła się oddania pisma adresatowi. Po trzecie, brak jest podpisu i daty osoby doręczającej tą przesyłkę. W ocenie Sądu podpis nie tylko identyfikuje podmiot doręczający pismo. Potwierdzenie odbioru przesyłki w istocie zawiera pewne oświadczenie wiedzy między innymi osoby dokonującej doręczenia. Brak więc podpisu tej osoby w zasadzie dyskwalifikuje w całości znaczenie dowodowe tego potwierdzenia. Zdaniem Sądu z dowodu potwierdzenia odbioru przesyłki, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że nie można uznać za prawidłowe doręczenia zastępczego określonego w art. 149 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości w tym względzie miał także organ podatkowy, który przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie prawidłowości doręczenia, ponieważ odebrano od E. J. pisemne oświadczenie, w którym wskazała, że jest osobą pełnoletnią i zobowiązała się do przekazania mamie decyzji. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pisemnie poinformował organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, że doręczenia dokonał osobiście kierowca Urzędu Skarbowego. Czynności procesowe, dokonane przez organ podatkowy nie mogą jednak konwalidować wskazanych wad doręczenia, choćby dlatego, że wciąż nie wiadomo, kto dokonał doręczenia przesyłki. Ponadto, w ocenie Sądu, późniejsze pisemne oświadczenie pełnoletniego domownika o podjęciu się przekazania przesyłki adresatowi nie może konwalidować wad, które zaistniały w trakcie doręczania. Według Sądu czynność doręczania takich przesyłek, jak decyzje organów podatkowych, od których przysługuje odwołanie lub skarga, nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Jedyną okolicznością która mogłaby doprowadzić do konwalidacji wadliwego doręczenia, było by oświadczenie adresata o otrzymaniu przesyłki. Takie zaś oświadczenie nie zostało złożone przez podatniczkę na żadnym etapie postępowania podatkowego lub sądowego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 149 Ordynacji i w konsekwencji uchybił art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji uznając, że odwołanie podatniczka wniosła po upływie ustawowego terminu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżył w całości wyrok WSA w Łodzi i - stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej jako u.p.p.s.a. – zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt lit c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 149 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji, przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 listopada 2005 r. z powodu przyjęcia, że dokonane przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wyjaśniające, potwierdzające pełnoletniość domownika - E. J. - oraz jej zobowiązanie się do przekazania podatnikowi decyzji w momencie doręczenia, a także ustalenie, że pracownik (kierowca) Urzędu Skarbowego doręczał przedmiotowe postanowienie, nie konwaliduje wad dowodu doręczenia (potwierdzenia odbioru) decyzji wymiarowej;

- art. 145 § 1 pkt lit c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w związku z art. 149 i art. 228 § 1 pkt 2), oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu, że przedmiotowe postanowienie nie zostało skutecznie doręczone, oraz przyjęcie, że podatniczka wniosła odwołanie w ustawowym terminie i podlega ono rozpatrzeniu przez organ podatkowy II instancji pomimo tego, że zostało wniesione po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji Organu I Instancji, a podatniczka nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Z uwagi na te naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną kwestią sporną jest to, czy potwierdzenie odbioru przesyłki jest jedynym i nie podważalnym dowodem doręczenia decyzji wymiarowej w trybie art. 149 Ordynacji, czy też dopuszczalne jest udowodnienie każdym środkiem dowodowym przez organ podatkowy, czy dane doręczenie spełniało przesłanki, określone w ww. przepisie postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, jest dopuszczalne udowodnienie każdym dowodem, iż zostały spełnione przesłanki, określone w art. 149 Ordynacji, a takie dowody podlegają ocenie, na podstawie art. 191 Ordynacji, tak samo, jak to się dzieje w każdym innym postępowaniu. Z materiału dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że pracownik Urzędu Skarbowego doręczył pełnoletniej córce podatniczki, wspólnie z nią zamieszkującej, decyzję wymiarową, a córka zobowiązała się ją przekazać matce. Zdaniem organu odwoławczego, ten stan faktyczny został potwierdzony w szczególności przez oświadczenie córki złożone przed organem I instancji. Potwierdzenie odbioru przesyłki, jak każdy inny "dowód w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie i jest dopuszczalne udowodnienie doręczenia przesyłki w określony sposób, określonej osobie i w określonym terminie każdy dowodem w kontekście treści art. 180 § 1 Ordynacji tym bardziej, że doręczenie lub nie danej przesyłki jest faktem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 2 października 2006 r. B. J. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, ponieważ – jej zdaniem - zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Jak wskazał Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na podstawie analizy treści potwierdzenia odbioru przesyłki nie spełnia ono wszystkich niezbędnych warunków do uznania za prawidłowe doręczenia zastępczego określonego w art. 149 Ordynacji, a mianowicie osoba dokonująca doręczenia nie określiła trybu doręczenia poprzez zakreślenie odpowiedniej rubryki, która odzwierciedla poszczególne sposoby dokonywania doręczeń; nie sprecyzowano odbiorcy przesyłki poprzez brak wskazania, kim jest E. J. podpisująca odbiór, co nasuwa uzasadnione wątpliwości co do tożsamości odbiorcy, zwłaszcza w kontekście jej pełnoletniości; ponadto brak jest podpisu i daty osoby doręczającej przesyłkę.

Z tego też względu, z uwagi na rodzaj i wagę uchybień popełnionych przez organ podatkowy przy doręczaniu decyzji wymiarowej, późniejsze odebranie od E. J. pisemnego oświadczenia, że jest osobą pełnoletnią i zobowiązała się do przekazania decyzji nie może konwalidować wadliwej czynności doręczenia. Zdaniem strony przeciwnej Sąd dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie, co znalazło wyraz w treści obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek pod względem formalnym spełnia wymogi przewidziane w art. 176 oraz przytacza treść art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazuje bowiem jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie tych przepisów w powiązaniu wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w nim wymienionym. Jednakże wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów proceduralnych dopatrzeć się nie można.

Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 u.p.p.s.a.:

Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu, podstawę prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu znalazło się ustalenie jakie normy prawne obowiązują w zaistniałym stanie faktycznymi jakie jest ich znaczenie (interpretacja) w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu znalazła wyraz operacja logiczna, którą przeprowadził sąd orzekający, w nawiązaniu do zastosowanych norm prawnych, co pozwala na skontrolowanie przez sąd kasacyjny przesłanek rozstrzygnięcia. Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ nie usprawiedliwia podniesienia takiego zarzutu.

Należy podkreślić, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia 1 września 2005 r. (karta nr 125 akt administracyjnych) nie ma ani podpisu doręczyciela, ani nawet oznaczenia doręczyciela oraz elementów przewidzianych w art. 149 Ordynacji, tj.: oświadczenia odbiorcy o podjęciu się przekazania przesyłki, ustalenia kim jest bezpośredni odbiorca oraz czy spełnia cechy odbiorcy z art. 149 Ordynacji. Pomimo podjętych przez organy podatkowe czynności w celu uzupełnienia braków, nie wyjaśniono, kto doręczył przesyłkę – poza lakonicznym zwrotem – "kierowca Urzędu Skarbowego w P.", uniemożliwiającym weryfikację tej informacji. Obowiązek dokładnego wskazania doręczyciela wynika choćby z art. 144 Ordynacji, ponieważ tylko jego precyzyjne oznaczenie umożliwia weryfikację, czy można tą osobę zakwalifikować do podmiotów z przywołanego przepisu Ordynacji. Nie wyjaśnione przy tym zostały okoliczności złożenia przez E. J. oświadczenia z 12 października 2005 r., na które powołują się organy podatkowe: z pism skarżącej wynika, że wezwano ją do urzędu skarbowego i nakazano złożyć oświadczenie o pełnoletniości córki i o przekazaniu jej pisma; E. J. nie została poinformowana o konieczności oddania pism, ani nie zobowiązała się do ich przekazania – co ma wpływ na ocenę skuteczności doręczenia, zwłaszcza, że skarżąca oświadczyła, że przypadkowo znalazła adresowaną do niej przesyłkę.

Ubocznie tylko należy zauważyć, że E. J. oświadczyła w dniu 12 października 2005 r., iż pokwitowała odbiór i przekazanie decyzji z 6 września 2005 r., natomiast braki na potwierdzeniu odbioru dotyczą decyzji z 1 września 2005 r. Nie potwierdzone zatem zostały okoliczności odbioru decyzji z 1 września 2005 r. przez osobę bezpośrednio odbierającą korespondencję. Prób dalszych wyjaśnień nie podjęto w tej materii, zatem także z tego względu nie można uznać doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji za skuteczne. Sąd zauważa przy tym, że przesłanki doręczenia zastępczego, przewidziane w art. 149 Ordynacji, powinny być przestrzegane w sposób rygorystyczny, ponieważ tylko takie postępowanie zapewnia stronie gwarancję prawa do udziału w postępowaniu, w tym wypadku do kwestionowania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Podczas konwalidacji braków doręczenia powinno się mieć na uwadze to, że doręczenie z art. 149 Ordynacji odbywa się w sposób, którego warunków nie można odtworzyć w późniejszym postępowaniu, ponieważ do skuteczności doręczenia należy oświadczenie będące wyrazem woli składającego w danym momencie, czy status przekazującego – też w danym momencie. Nawet późniejsze jednoznaczne wykazanie przekazania korespondencji – co w sprawie nie miało miejsca – nie powinno być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie. Zatem także oświadczenia dotyczące wcześniejszych zachowań mogą być – z dużym prawdopodobieństwem – obarczone błędem, zwłaszcza, kiedy są składane w warunkach niesprzyjających refleksji i wiernemu odtworzeniu zdarzeń i stanu emocjonalnego.

Skoro więc nie wykazano naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 § 4 u.p.p.s.a na skutek naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze kasacyjnej, to skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 tej ustawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.