Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2820/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1587 zł (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2006r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11f ust.2, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawa o VAT z 1993r.") w związku z art. 34 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004r.-Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. W., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].08.2004r nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu [...].06.2000r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci [...] oraz 143 000 [...]. Do zgłoszenia celnego załączono faktury nr [...] i nr [...] obie z dnia [...].04.2000r.

W wyniku analizy dokumentów tranzytowych i złożonych przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu stwierdzono rozbieżności w ilości, rodzaju oraz cenie jednostkowej towaru. Ustalono, że w Urzędzie Celnym Granicznym przedstawiono fakturę nr [...] z dnia [...].04.2000r., tj. o tym samym numerze co faktura dołączona do ww. dokumentu SAD, ale faktura ta wskazywała, iż na polski obszar celny wprowadzono 15516 [...] i nie zwierała zapisu o przeznaczeniu towaru dla dzieci. Zdaniem organu celnego oznacza to, iż procedurą tranzytu objęto więcej towaru oraz inny towar niż zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał, że [...] w ilości 6936 w ogóle nie zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu, przez co została zaniżona wartość celna importowanych towarów. Wobec tego postanowieniem z dnia [...].12.2003r. wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...], a następnie decyzją z dnia [...].08.2004r. nr [...] określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji powołał się na art. 83 § 1 i § 3 i art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) oraz art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., który stanowi, iż jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Organ I instancji wyjaśnił, że wartość towarów ustalono metodą zastępczą określoną w art. 25 § 1 Kodeksu celnego, natomiast jako materiał porównawczy przyjęto wartość tej części towaru, którą zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu. Zastosowano 22% stawkę podatku VAT.

W odwołaniu A. W. m.in. podważył autentyczność dokumentu, który stał się kluczowym dowodem w niniejszej sprawie, tj. faktury przekazanej urzędowi celnemu wewnętrznemu przez urząd celny graniczny. Zwrócił uwagę, że pismo o nazwie "faktura na granicy" nosi znamiona transmisji telefaksowej oraz że widnieje na niej poświadczenie organu celnego granicznego o treści "za zgodność z kopią". Zdaniem podatnika owo poświadczenie nie czyni pisma autentycznym. Utrzymywał, że nie składał żadnej faktury na granicy, nic mu też nie wiadomo o posługiwaniu się przez przewoźnika nieautoryzowanymi pisami przez niego oraz eksportera. Podkreślił, iż przepisy prawa nie zobowiązują do przedkładania faktury przez przewoźnika korzystającego z karnetu TIR, zaś faktura, która z niewiadomych przyczyn znalazła się w posiadaniu organów celnych pochodzi z nieznanego stronie źródła. Twierdził, iż jedynymi autentycznymi dokumentami są załączniki przedstawione organowi celnemu do zgłoszenia celnego. Zwrócił uwagę, że Urząd Celny [...] nie przedstawił w postępowaniu przeciwdowodu, nie uzyskał potwierdzenia autentyczności owej kopii faktury, nie dokonał ustalenia autentyczności podpisów i pieczęci na otrzymanej kopii faktury. Stwierdził, iż ponad wszelką wątpliwość nadawcą kopii faktury nie był importer.

Poza tym podatnik zarzucił zastosowanie niewłaściwej stawki celnej, dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał na upływ terminu do wydania decyzji w przedmiocie podatku.

Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził, iż niedopuszczalne jest uznanie, jak to uczynił organ I instancji, tej samej faktury za niewiarygodną w zakresie podanej na niej ilości towaru i jednocześnie uznanie za wiarygodną w zakresie podanej na niej ceny. W ocenie organu odwoławczego niezgodne z prawem jest również powoływanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej dwóch wykluczających się przepisów, czyli art. 23 § 1 oraz art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie czy i jakie towary zostały wprowadzone na polski obszar celny pod osłoną karnetu TIR nr [...] oraz, czy w toku realizacji operacji TIR wystąpiły nieprawidłowości polegające na nieprzedstawieniu w docelowym urzędzie celnym całości towaru przewożonego na podstawie tego karnetu TIR. Zalecił poczynienie tych ustaleń w oparciu o dokumenty załączone do karnetu TIR oraz dokumenty przedstawione wraz ze zgłoszeniem celnym. Nakazał ustosunkowanie się do dokumentów i pism składanych przez stronę w toku postępowania, a których nierozpatrzenie zarzuciła strona w odwołaniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przekroczenie terminu do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaś z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...].12.2003r. Urząd Celny [...] w W. wszczął przeciwko A. W. postępowanie karne skarbowe. Zatem bieg ww. terminów przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...].12.2003r.

W skardze A. W. zarzucił zaskarżonej decyzji :

- naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dalej zwanej "ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002r.",

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 200 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].08.2004r. została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże samo wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem, iż zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...].07.2006r., a doręczona w dniu [...].07.2006r., tj. po upływie terminu przedawnienia, co z urzędu powinien uwzględnić Dyrektor Izby Celnej.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w nieuprawniony sposób upatruje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym, co wywodzi z treści art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r.

Podatnik utrzymywał, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. W jego ocenie zlecone do wykonania organowi I instancji czynności weryfikacyjne w zakresie ustalenia ilości towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie karnetu TIR leżały w kompetencji Dyrektora Izby Celnej i mogły być przeprowadzone przezeń poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Twierdził, odwołując się do doświadczenia nabytego w postępowaniach przed innymi organami celnymi II instancji, iż Dyrektora Izby Celnej w W. stara się nie przeprowadzać żadnych dodatkowych czynności wyjaśniających, lecz odsyłać sprawy "z powrotem" do organu I instancji.

Poza tym skarżący dowodził, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Wprawdzie strona została pouczona o takim uprawnieniu, ale na dziewięć miesięcy przed wydaniem decyzji ostatecznej, zaś od ostatniej jej wypowiedzi nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego. Dlatego zaniechanie przez organ odwoławczy wyznaczenia przed wydaniem decyzji stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie pozostało bez wpływu na wynik sprawy, który mógłby ulec zmianie po uwzględnieniu słusznych zastrzeżeń podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Obejmuje ona zarówno same decyzje, jak i postępowanie poprzedzające ich wydanie. Decyzja zgodna z prawem to taka, która nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też postępowania. Wynika to jednoznacznie z treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", określającego jakiego rodzaju naruszenie obu tych grup przepisów skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ocenie Sądu w pierwszej kolejności podlegał zarzut najdalej idący, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że w przypadku jego zasadności należałoby stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie niesporne jest, iż zobowiązanie podatkowe powstało w czerwcu 2000r., zaś ostateczna decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług została wydana [...].07.2006r. Zdaniem skarżącego w związku z upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...].12.2003r. w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...].06.2000r. Dyrektor nr [...] powinno być umorzone przez organ odwoławczy. Natomiast Dyrektor Izby Celnej utrzymuje, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie przeciwko A. W. postępowania karnego skarbowego postanowieniem Urzędu Celnego [...] w W. sygn. akt [...] z dnia [...].12.2003r. Skarżący podważając prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie wskazuje na postanowienia art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r. i czyni to, w ocenie Sądu, zasadnie.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przytoczonym przez organ odwoławczy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r., wówczas bowiem weszła w życie ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002r., której art. 1 pkt 58 nadał nowe brzmienie art. 70 § 6 . Do dnia 1 stycznia 2003r. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Natomiast po tej dacie omawiany przepis stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r. został zawarty przepis intertemporalny, który nakazuje stosować przepisy obowiązujące przed wejściem w życie tej ustawy, jeżeli określają one korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W dacie powstania spornego zobowiązania podatkowego regulacja wskazana przez Dyrektora Izby Celnej nie istniała, zaś postanowienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002r. są niewątpliwie niekorzystne dla podatnika. Dlatego organ zobowiązany był zastosować bardziej korzystne przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. obowiązujące przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r. Jak już powiedziano, przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r. nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zatem ta okoliczność nie mogła spowodować przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznanej sprawie, jak utrzymuje Dyrektor Izby Celnej.

Ponieważ z prostego zestawienia dat, tj. daty powstania zobowiązania podatkowego (czerwiec 2000r.) i daty wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (lipiec 2006r.) wynika, iż sporne zobowiązanie mogło ulec przedawnieniu, przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest przede wszystkim zbadać, czy wystąpiły inne niż wskazane w zaskarżonej decyzji przyczyny, dla których nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, czy też zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy powinien mieć przy tym na uwadze, iż zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się (por. uchwała NSA z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7, wyrok NSA z dnia 18.08.2004r. sygn. akt FSK 364/04, LEX nr 158241).

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji jest niekompatybilne z jego uzasadnieniem, na co w ogóle nie zwrócił uwagi organ odwoławczy. Otóż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w sentencji decyzji z dnia [...].08.2004r. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...].06.2000r. nr [...], ale w uzasadnieniu decyzji skupił się wyłącznie na towarze, który nie został ujęty w tym dokumencie SAD. Przede wszystkim organ nie podważył wiarygodności dokumentów dołączonych do tego dokumentu SAD, zaś z akt sprawy wynika wręcz, że dane ujęte w tym zgłoszeniu celnym są zgodne z danymi wynikającymi z oryginalnymi dokumentami do niego załączonymi. Organ nie twierdził też, iż wobec towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...].06.2000r. nr [...] (inaczej mówiąc, wykazanego w tym zgłoszeniu) podatek został określony w nieprawidłowej wysokości. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego organ celny określił podatek dla towaru nie ujętego w omawianym zgłoszeniu celnym twierdząc jednocześnie, że określa go dla towaru ujętego w tym zgłoszeniu.

Zważywszy na stanowisko organów celnych nasuwa się konkluzja, iż wyszły one z założenia, wedle którego dług celny i obowiązek podatkowy może powstać tylko i wyłącznie ze względu na dopuszczenie towaru do obrotu. Tymczasem w Dziale II Kodeksu celnego zatytułowanym Powstanie długu celnego ustawodawca przewidział szereg innych okoliczności w jakich dług celny powstaje, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a, który reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku objęcia towarów procedurami wymienionymi w tym przepisie (procedurą uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną). Uprawnienie do wydania decyzji w przedmiocie podatku o towarów i usług zostało przyznane przepisem art. 11c ustawy o VAT z 1993r.

Jak wynika z cytowanych przepisów w przypadku określania zobowiązania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów istotny jest moment powstania długu celnego, jako że z tym momentem ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast chwila z jaką powstaje dług celny w przywozie jest różna i zależy od sytuacji w jakich on powstaje (vide art. 209-213 Kodeksu celnego). Dlatego nawet w przypadku przedawnienia należności celnych, co zdaniem organów celnych miało miejsce w rozpoznanej sprawie, konieczne jest wskazanie, czy i na jakiej podstawie dług celny powstał. Tymczasem ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji takich ustaleń nie zawierają.

Wskazanie podstawy prawnej powstania długu celnego jest kluczowe dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli bowiem organy celne powiążą go w niniejszej sprawie ze zgłoszeniem celnym z dnia [...].06.2000r. nr [...] podważając wiarygodność dokumentów dołączonych do tego zgłoszenia, co jest warunkiem niezbędnym dla skutecznego stwierdzenia, iż dane w nim zawarte są nieprawdziwe, muszą wziąć pod uwagę skutki wynikające z zapłaty należności wykazanych w tym zgłoszeniu, o czym wyżej. Jeśli natomiast powstanie długu celnego powiążą z inną przewidzianą przepisami Kodeksu celnego okolicznością, np. usunięciem towaru spod dozoru celnego (jest to przykład i nie należy go traktować jako wiążące stanowisko Sądu- dokonanie właściwej kwalifikacji należy do obowiązków organów celnych), wówczas inny będzie moment powstania zobowiązania podatkowego, a zatem inaczej liczony będzie termin jego przedawnienia. Odrębnie też winny być zbadane przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wracając do zarzutów skargi ocenie poddać należy drugi spośród trzech zasadniczych zarzutów podniesionych przez podatnika. Otóż jego zdaniem, w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, ponieważ zlecone do wykonania organowi I instancji czynności weryfikacyjne w zakresie ustalenia ilości towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie karnetu TIR leżały w kompetencji Dyrektora Izby Celnej i mogły być przeprowadzone przezeń poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zważywszy na wskazane w zaskarżonej decyzji przyczyny uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia rację trzeba przyznać skarżącemu.

Organ odwoławczy uznał za konieczne ustalenie czy i jakie towary zostały wprowadzone na polski obszar celny pod osłoną karnetu TIR nr [...] oraz czy w toku realizacji operacji TIR wystąpiły nieprawidłowości polegające na nieprzedstawieniu w docelowym urzędzie celnym całości towaru przewożonego na podstawie tego karnetu TIR, co zalecił organowi I instancji uczynić w oparciu o dokumenty załączone do karnetu TIR oraz dokumenty przedstawione wraz ze zgłoszeniem celnym. Tymczasem w aktach sprawy, którymi dysponował Dyrektor Izby Celnej znajdują się dokumenty, które według jego zaleceń winny stanowić podstawę ustaleń zleconych organowi I instancji. Zauważenia wymaga, że organ odwoławczy nie stwierdził braków w materiale dowodowym zebranym przez Naczelnika Urzędu Celnego i nie wykazał, by konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Podkreślić też trzeba, iż samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej nie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż w aktach sprawy brakowało jakiegoś dokumentu, ale jeśli pomimo to dostrzegł jego brak powinien był, zgodnie z postanowieniami art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić we własnym zakresie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W żadnym razie podane w zaskarżonej decyzji przyczyny jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie wypełniały przesłanek określonych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że decyzja ta została wydana z naruszeniem ww. przepisu w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Poddając ocenie zaskarżoną decyzję konieczne jest też zwrócenie uwagi, że Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie odniósł się do zasadniczych argumentów podniesionych w odwołaniu, w szczególności pominął zupełnym milczeniem obszerny wywód podatnika dotyczący dokumentu, który został potraktowany przez Naczelnika Urzędu Celnego jako kluczowy dowód w niniejszej sprawie, tj. "faktury" przekazanej urzędowi celnemu wewnętrznemu przez urząd celny graniczny. Zgodnie z twierdzeniem skarżącego w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia (lub jak twierdzi podatnik przekazana faksem faktura lub jej kserokopia), na której widnieje poświadczenie organu celnego granicznego o treści "za zgodność z kopią". Trudno dziwić się podatnikowi, iż podważa wiarygodność dowodu, którego jak można sądzić nie widział w oryginale organ celny, a który dla tego organu stanowił kontrdowód dla oryginalnej faktury dołączonej do zgłoszenia celnego z dnia [...].06.2000r. nr [...]. Owa potwierdzona za zgodność z kopią faktura stała jest podstawą do wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, dlatego milczenie organu odwoławczego w tej kwestii było niedopuszczalne. Miał on obowiązek odnieść się do zarzutów odwołania i poddać ocenie wagę tego dowodu.

Zauważenia wymaga też, że Dyrektor Izby Celnej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wydał organowi I instancji zupełnie niezrozumiałe zalecenie, a mianowicie nakazał mu ustosunkowanie się do dokumentów i pism składanych przez stronę w toku postępowania, których nierozpatrzenie zarzuciła ona w odwołaniu. Nie wiadomo bowiem o jakie pisma nierozpatrzone przez organ I instancji chodziło organowi odwoławczemu, nie ma o nich mowy w odwołaniu. Całe odwołanie sprowadza się do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i wszelkie zarzuty w nim podniesione miał obowiązek rozpatrzyć organ odwoławczy; nie miał prawa obowiązku tego przerzucać na organ I instancji.

Z powyższych powodów zarzuty skargi w zasadzie należy uznać za trafne, nie można jedynie zgodzić się, iż Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia art. 200 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji poinformował jego pełnomocnika pismem z dnia [...].03.2006r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru pismo doręczone dnia [...].04.2006r.). Wprawdzie organ w piśmie tym nie powołał się na art. 200 Ordynacji podatkowej i nie poinformował o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, ale zważywszy, że podatnik był reprezentowany przez wykwalifikowanego pełnomocnika, przyjąć należy, iż owo pismo wystarczająco sygnalizowało zakończenie postępowania odwoławczego, zaś konsekwencje zakończenia tego postępowania i uprawnienia strony na tym etapie postępowania są znane pełnomocnikowi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 c p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.