Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 47/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.122, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego S. T. kwotę 770 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] grudnia 2011 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] września 2011 r. Nr [...], którą określono Panu S. T. (dalej także,

jako skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes-Benz E350,

rok produkcji 2007, zakupionego przez skarżącego w dniu [...] września 2010 r.,

od firmy C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Pn. w kwocie 8.482,00 zł, w miejsce zdeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., bowiem organ ten na podstawie zgromadzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E350.

Organy ustaliły, że odprawy celnej zakupionego w USA, samochodu osobowego Mercedes-Benz E350, dokonano w Republice Federalnej Niemiec (B.) oraz, że w dniu [...] stycznia 2011 r. dokonano jego przemieszczenia z terytorium Niemiec do Polski, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego. Skarżący złożył deklarację AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, w której podatek akcyzowy naliczył z zastosowaniem stawki podatku 18,6%, od podstawy opodatkowania 25.149,00 zł. Do deklaracji skarżący dołączył m.in.: kserokopię faktury zakupu samochodu osobowego z [...] września 2010 r. nr [...] za cenę 7.100,00 USD, wraz z jej tłumaczeniem oraz wystawione przez Główny Urząd Celny B. Urząd Celny B. zaświadczenie z [...] grudnia 2010 r. o wymiarze należności wwozowych EZA nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym (81.172,00 zł wg notowań z katalogu Info-Ekspert) i pismem z 18 stycznia 2011 r. wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej przez podatnika wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz do przedstawienia samochodu w celu przeprowadzenia oględzin.

W odpowiedzi na powyższe skarżący złożył opinię ekonomiczno-techniczną rzeczoznawcy T. B. z [...] stycznia 2011 r. nr [...] wraz z dokumentacją fotograficzną, w której na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy samochodowe - Wartości Rynkowe 1-2011", rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu Mercedes-Benz E350 w stanie nieuszkodzonym na kwotę 95.500,00 zł, korygując tę wartość o korektę za wyposażenie dodatkowe 1.096,00 zł oraz korekty różne (w łącznej kwocie 25.113,00 zł) tj. ze względu na liczbę właścicieli (3) - 2.897,00 zł, indywidualny zakup za granicą - 7.727,00 zł, utratę gwarancji producenta w UE -14.489,00 zł. Następnie rzeczoznawca dokonał wyliczenia wartości samochodu w stanie uszkodzonym przyjmując metodę stopnia uszkodzenia zgodnie z Instrukcją nr 1/2005 określania wartości pojazdów zatwierdzonej uchwałą prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego (SRTSiRD) do stosowania w komputerowym systemie INFO-EKSPERT. Zgodnie z tą metodą wyceniono wartość poszczególnych podzespołów samochodu z uwzględnieniem procentowego stopnia ich uszkodzenia uwzględniając współczynnik stopnia uszkodzenia - 0,77, współczynnik zbywalności pojazdu na poziomie 0,75 oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych - 0,96. Rzeczoznawca wyliczył wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę brutto 36.627,00 zł (36.600 po zaokrągleniu), tj. netto 29.756,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mercedes-Benz E350, w toku, którego wezwał skarżącego do nadesłania/przedłożenia faktur/rachunków z tytułu przeprowadzonych napraw przedmiotowego pojazdu oraz wskazania zakładu dokonującego napraw. W odpowiedzi na powyższe strona postępowania złożyła pisemne wyjaśnienie wskazując, iż naprawy pojazdu podjęła się dokonać we własnym zakresie oraz załączyła ofertę nr [...] z [...] maja 2011 r. dotyczącą kosztorysu części niezbędnych do przywrócenia sprawności przedmiotowego pojazdu sporządzonego przez dealera firmy Mercedes-Benz - A. sp. z o.o. w B., opiewającą na kwotę 31.526,73 zł.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka rzeczoznawcę samochodowego sporządzającego wycenę samochodu, który wyjaśnił m.in.,

iż samochód przedstawiony do oględzin znajdował się w trakcie naprawy oraz,

że uszkodzenia samochodu ustalił na podstawie ustnego oświadczenia właściciela pojazdu, a korekty pomniejszające wartość pojazdu zastosował zgodnie z instrukcją rzeczoznawców nr 1/2005. Przeprowadzono także dowód z przesłuchania strony, która zeznała m.in., iż zakupu przedmiotowego samochodu dokonała w USA

oraz wyjaśniła, iż napraw samochodu dokonała we własnym zakresie i oprócz przedłożonej wyceny katalogowej części niezbędnych do naprawy samochodu

z Autoryzowanej Stacji Mercedes-Benz poniosła wydatek ok. 4.000,00 zł na części, których konieczność naprawy wynikła w trakcie jego naprawy.

Z uwagi na to, że opinia rzeczoznawcy zawierała w sobie zarówno korekty związane ze stanem technicznym pojazdu jak i korekty, które nie powinny być stosowane w procesie określania średniej wartości rynkowej pojazdu, gdyż nie przewidział ich ustawodawca w art.104 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r. Nr 108. poz. 626, dalej jako "u.p.a."), organ określając średnią wartość rynkową pojazdu nie uznał zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt obniżających wartość rynkową pojazdu: ze względu na liczbę właścicieli (-12.897,00 zł), indywidualny zakup za granicą (-7.727,00 zł) oraz ze względu na utratę gwarancji producenta w UE (-14.489,00 zł). Uznano, bowiem że powyższe korekty nie mają związku z elementami, wymienionymi w art.104 ust.11 u.p.a., wpływającymi na średnią wartość rynkową samochodu osobowego, takimi jak: marka samochodu, jego model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny. Zastosowano natomiast korekty powiększające wartość bazową samochodu (dodatnie) tj. korektę za przebieg mniejszy od normatywnego, w wysokości automatycznie wyliczonej przez program (779,00 zł) oraz korektę za wyposażenie dodatkowe (1.096,00 zł), uznając, że mają one wpływ na średnią wartość rynkową samochodu osobowego. Organ uznał za zasadny sposób ustalenia wartości przedmiotowego samochodu metodą stopnia uszkodzeń zastosowaną przez rzeczoznawcę w złożonej przez stronę opinii nr [...] i dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów metodą stopnia uszkodzenia poszczególnych zespołów przyjmując, jako wartość wyjściową do wyliczeń, wartość bazową w kwocie 97.400,00 zł (95.500,00 zł+1.096,00 zł+779,00 zł).

Powyższe spowodowało, że określono notowanie rynkowe brutto uszkodzonego samochodu osobowego Mercedes-Benz E350 na kwotę 66.526,00 zł, a podstawę opodatkowania na kwotę 45.604,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia przepisu art.104 ust.8 u.p.a.

w związku z jego ust.11, obliguje organ do porównania średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ze wskazaną przez stronę podstawą opodatkowani

w złożonej deklaracji, oraz wskazał, że badając średnią wartość rynkową samochodu, organ podatkowy przyjął kryteria wynikające z art. 104 ust.11 u.p.a. posiłkując się wiedzą zawartą w katalogu i instrukcji, z których korzystał również rzeczoznawca określający wartość pojazdu. Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdański I SA/Gd 557/11), Dyrektor Izby Celnej

w B. podkreślił, że przepis art.104 ust.11 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że organy określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego w na terytorium kraju, a więc Polski, nie zaś - jak sugeruje pełnomocnik - średniej ceny występującej na rynku nabycia.

Odnosząc się do zarzutu, iż nie wiadomo na jakiej podstawie wyliczono dodatnia korektę za przebieg, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że z dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy

na terytorium kraju, wynika, iż rzeczywisty przebieg pojazdu został udokumentowany

i wynosi 69.115 km, a więc jest mniejszy od normatywnego, co zgodnie z instrukcją pozwala na zastosowanie korekty dodatniej.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art.104 ust.1 pkt 2, ust. 8-9 oraz ust.11 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na porównaniu wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę skarżącą znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz 2) art.122, art.180, art.187, art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej w skrócie jako "O.p.", poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego postępowania dowodowego, wskutek czego występuje sprzeczność ustaleń organów obu instancji w zebranym materiale dowodowym. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić

za samochód osobowy. W sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania

bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art.104 ust.8 u.p.a.).

Przywołując treść art.104 ust.11 u.p.a., pełnomocnik skarżącego podniósł,

że "średnia wartość rynkowa" podlega ustalaniu na podstawie notowań rynkowych. Ustalanie czegoś zaś, to pewien zobiektywizowany, zorganizowany, uporządkowany i krytyczny proces poznawczy. Ustalenie średniej wartości rynkowej wymaga, zatem od organu podjęcia konkretnych działań uwzględniających okoliczności konkretnej sprawy. Organy powinny ustalić cenę średnią, przeciętną, a więc wypadkową kilku wartości. Podkreślić przy tym należy, iż aby dokonać ustalenia, że wartość pojazdu zadeklarowana przez stronę znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy dokonać porównania wartości tożsamych tj. wartości stanowiących podstawy opodatkowania. W sytuacji, kiedy mamy do czynienia z pojazdem uszkodzonym, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić wartość takiego pojazdu według stanu technicznego z dnia przemieszczenia na terytorium kraju, metodą "stopnia uszkodzenia pojazdu". Podstawą będzie więc oszacowanie stopnia uszkodzeń oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części (wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 802/10).

Ponadto zdaniem autora skargi organ błędnie dokonał porównania wartości przedmiotowego samochodu w stanie nieuszkodzonym (81 172 zł) do wartości tegoż samochodu zadeklarowanej przez skarżącego tj. w stanie rzeczywistym

- uszkodzonym (25 149 zł). Takie działanie organu wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 104 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 8-9 i 11 u.p.a.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie jest wynikiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na zasadach ogólnych wynikających z postanowień art.104 ust.1 oraz ust. 6 u.p.a. i zastosowanie procedury określania urealnionej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na podstawie art.104 ust.9 u.p.a.

Zasadniczo podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a.).

Z tym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, podstawą opodatkowania jest wartość celna samochodu powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art.104 ust.6 u.p.a.).

Jednakże w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym tj. czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i wzywać podatnika

do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Tym samym tryb określenia podstawy opodatkowania z pominięciem zasad ogólnych może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, którą w myśl postanowień art.104 ust.11 u.p.a. jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym,

w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego

na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz -jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem

i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a podatnik wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, nie zmienił wysokości podstawy opodatkowania

lub nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Powyższe regulacje pozwalają na wyróżnienie w prowadzonym przez organ postępowaniu kilku etapów. W pierwszym z nich organ powinien ustalić,

czy wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalanej

na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem elementów wskazanych w art. 104 ust.11 u.p.a. Dopiero ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana

przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego – pozwala na przejście do kolejnego etapu postępowania, w którym organ wzywa podatnika do wyjaśnienia zaistniałych różnic. Następnym etapem postępowania jest etap, w którym organ powinien zbadać, czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że dopiero, gdy podatnik nie skoryguje wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowani lub nie wskaże przyczyn uzasadniających jej podanie w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości samochodu osobowego organ będzie zobligowany do określenia podstawy opodatkowania z pominięciem zasad ogólnych i określenia wysokości podstawy opodatkowania w innej wysokości na podstawie art.104 ust.9 u.p.a.

Tymczasem w omawianej sprawie organy oceniając wysokość różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mercedes-Benz E 350, a średnią wartością rynkową tego pojazdu nie wskazały czy jest ona znaczna,

ani też czy podane przez skarżącego przyczyny takie jak: uszkodzenie samochodu oraz jego wcześniejszy import z poza Unii Europejskiej, mogą uzasadniać powstałą różnicę. Organy poprzestały na ustaleniu średniej wartość samochodu osobowego Mercedes-Benz E 350 z wykorzystaniem przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy nr [...]. Powyższe wskazuje na zastosowanie procedury określania urealnionej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego tj. naliczenia jej od średniej wartości rynkowej obowiązującej na rynku krajowym, z naruszeniem art.104 ust.8 i ust.9 u.p.a.

Brak rozważań dotyczących porównywanych przez organ wielkości,

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spowodował, że Sąd nie jest w stanie dokonać oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu błędnego dokonania porównania wartości przedmiotowego samochodu w stanie nieuszkodzonym (81.172 zł) do wartości tegoż samochodu zadeklarowanej przez skarżącego tj. w stanie rzeczywistym - uszkodzonym (25.149 zł), co zdaniem autora skargi wskazuje

na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 104 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 8-9 i 11 u.p.a.

Ustalając podstawę opodatkowania organy winny kierować się ogólnymi zasadami postępowania określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej,

w tym zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. I tak zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art.187 §1 O.p.), organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc nie pomijając jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów

w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności ustaleń wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego

i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako koniecznego warunku

do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750).

W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie odniesienia się do podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z importem z USA samochodu osobowego, jako uzasadnionej przyczyny wskazania podstawy opodatkowania samochodu osobowego w niższej wysokości niż średnia wartość rynkowa takiego samochodu osobowego wskazuje, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 §1 O.p. oraz art.191 O.p. Powszechnie bowiem wiadomo, że na rynku amerykańskim ceny samochodów osobowych uszkodzonych są znacznie niższe niż na terenie Unii Europejskiej.

Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego procedura określania urealnionej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym

do średniej wartości rynkowej obowiązującej na rynku krajowym, powinna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana przez podatnika cena nabycia (podstawa opodatkowania), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej (por. wyroki NSA o sygn.: I GSK 103/10, I GSK 183/10 oraz I GSK 802/10, dostępne w internetowej centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach).

I tak w przywołanym orzeczeniu w sprawie o sygn. I GSK 103/10, NSA dokonał wykładni celowościowej przepisu art.82 a u.p.a. z 2004 r., wskazując, że "celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenia dla samochodów podobnych jednakowych podstaw opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę został zakupiony (...)", lecz, że jego celem jest "przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie cen nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków". Wykładnia ta zachowuje swoją aktualność również w stosunku do art.104 u.p.a, obowiązującego w 2011 r tj. w dacie powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W cyt. wyżej orzeczeniu NSA wskazał trafnie, że ze wspomnianej regulacji nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością rynkową na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd.", podnosząc równocześnie, że "tak wąsko ujęte uzasadnione przyczyny różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody." W dalszej części uzasadnienia NSA podniósł także, że "ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do uzasadnionych przyczyn, dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym" oraz, że "dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o uzasadnionej przyczynie".

Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd w pełni podziela i uznaje, że wykładnia celowościowa art.104 ust.8 u.p.a., nie pozwala przyjąć, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między zadeklarowaną podstawą opodatkowania z tytułu nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ceną samochodu lub wartością celna samochodu powiększoną o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną), a jego średnią wartością na rynku krajowym może być tylko i wyłącznie wynikiem cech samego samochodu takich, jak jego stan techniczny, wady fizyczny itp., lecz również może być wynikiem istniejącej specyfiki rynku, na którym samochód osobowy został nabyty (w omawianej sprawie specyfiki rynku amerykańskiego).

Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić wykładnię art.104 ust.8 u.p.a. dokonaną przez Sąd. Tym samym organ dokonując oceny powołanych przez skarżącego przyczyny różnicy między wskazaną przez niego podstawą opodatkowania, a średnią wartością takiego samochodu na rynku krajowym, powinien odnieść się nie tylko do wpływu na wysokość podstawy opodatkowania uszkodzeń samochodu osobowego, lecz również ocenić wpływ na zadeklarowaną podstawę opodatkowania - okoliczności wynikającej z nabycia przez skarżącego samochodu na rynku amerykańskim, a więc zbadać również czy cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego.

Stwierdzone naruszenia przepisów art.104 ust.8 i ust.9 u.p.a. oraz przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 §1 O.p. oraz art.191 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy stało się podstawą orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.". O tym, że uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach ma podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.