Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1869/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 293/14 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. G. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 24 października 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za w wskazane okresy odmiennie, niż zadeklarował skarżący (w wysokości 0 zł) oraz określił zobowiązanie z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 dalej jako: ustawa o VAT). Podstawę decyzji stanowiły ustalenia organu, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G. świadczył (jako siatkarz) w 2008 roku usługi sportowe, za co wystawiał faktury VAT dla dwóch klubów sportowych: A., na podstawie umowy z 11 czerwca 2004 r. przedłużonej aneksem z 18 stycznia 2006 r. na sezon 2007/2008, do której strony zawarły 30 czerwca 2004 r. porozumienie w sprawie warunków realizacji umowy, oraz S. na podstawie umowy z 1 sierpnia 2008 r. o świadczenie usług reklamowo-sportowych i porozumienia z 29 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków realizacji umów reklamowych. W związku z powyższymi umowami skarżący wystawił klubom w 2008 r. ogółem 15 faktur VAT, których przedmiotem były usługi sportowe. W ocenie organu, uzyskane przychody nie stanowiły przychodów z działalności gospodarczej, lecz z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako: ustawa p.d.o.f.). Nie podlegały zatem opodatkowaniu VAT.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu nie była pozarolniczą działalnością gospodarczą z uwagi na jej osobisty charakter. Z umów, jakie zawierał zawodnik z klubami sportowymi wynikało, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie zawodnik, który zawiera umowę, gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonania tych czynności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. przez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie jako działalności gospodarczej; takie stanowisko powoduje niezasadne uznanie, że sportowcy nie mają prawa do stosowania stawki liniowej oraz rozliczenia kosztów jak w działalności gospodarczej, w tym VAT przy pominięciu, że w zawartych umowach była część dotycząca usług reklamowych, nie wchodzących w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z linią aktualnie prezentowaną w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądowych;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dotyczy to usług określonych w fakturach wystawionych przez firmę P. R. P. Dopiero z protokołu kontroli podatnik dowiedział się, że są to okoliczności kwestionowane - próba udowodnienia okoliczności przeciwnych przez podatnika nie została przez organ kontroli skarbowej zrealizowana (choć rozpoczęta), co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy;

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych przez wydanie decyzji sprzecznej z innymi decyzjami wydawanymi w analogicznych stanach prawnych przez inne organy oraz zajęcie stanowiska sprzecznego z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dla innego podatnika, również profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej, stwierdzającą iż prawidłowe jest stanowisko, że zawodnik świadczy usługi m.in. reklamowe na rzecz klubu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej traktowany jako podatnik VAT

- art. 159 § 1a O.p. bowiem podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo co było uwzględnione przez UKS; niezrozumiałe jest więc twierdzenie, po oddaleniu części wniosków, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa;

- art. 187 O.p. przez brak analizy kwestii: świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów, ich autoryzacji określonych dla 2008 roku: w § 1 pkt 2, § 3 i § 4 umowy z dnia 11 czerwca 2004 r. pomiędzy A. a P. G., w § 1 pkt 2 oraz § 2 pkt 3 umowy z 1 sierpnia 2008 r. pomiędzy S. a P. G., oraz w § 2 pkt 2 porozumienia z 29 sierpnia 2008 r. pomiędzy S. a P. G.;

- art. 187 O.p. przez pominięcie kontraktów z PZPS - w protokole kontroli żadnego roku (2007 - 2010) nie ujawniono, aby analizowano kontrakty podatnika z PZPS pomimo stwierdzenia w protokole, że na ich podstawie podatnik wystawił PZPS faktury;

- art. 188 O.p. przez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez skarżącego na podstawie umowy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, bowiem niewystarczające było w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów oraz brak rozstrzygnięcia co do wniosku dotyczącego przesłuchania R. P. po kuriozalnym jednorazowym, nawet nie zweryfikowanym, stwierdzeniu domownika o nieprzebywaniu świadka w miejscu zamieszkania;

- art. 200 § 1 O.p. bowiem podatnikowi, który powiadomił Izbę Skarbową o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił pominięcie w zaskarżonym rozstrzygnięciu pisma z dnia 9 grudnia 2013 r.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż skarżący nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że wszystkie czynności zlecone skarżącemu przez kluby sportowe wynikały z tego, iż był ich zawodnikiem, a więc zobowiązany był grać w drużynach tych klubów. Fakt ten był również warunkiem zlecenia mu czynności polegających na współpracy z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. Czynności te nadal dotyczą skarżącego jako sportowca, jego obowiązków jako zawodnika, a nie odrębnego podmiotu gospodarczego i w oderwaniu od faktu bycia zawodnikiem tych klubów. W ocenie Sądu, wykonywanie czynności zawodnika klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu – piłki siatkowej, nie może być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a jest raczej stosunkiem zbliżonym do umów o pracę. Usługi skarżącego polegające na uprawianiu sportu, wykonywane były w oparciu o bazę materiałową klubów z wykorzystaniem ich organizacji, ponadto skarżący był obowiązany do osobistego wykonania tych czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 760, dalej jako: ustawa p.p.s.a.):

1) błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 2 i 5b ust 1 pkt 1-3 oraz art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. przez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak, jak z działalności gospodarczej. Takie niekorzystne stanowisko powoduje niezasadne uznanie, że sportowcy nie mają prawa do stosowania stawki liniowej oraz rozliczania kosztów, jak w działalności gospodarczej przy pominięciu iż w zawartych umowach była część dotycząca usług reklamowych nie wchodzących w zakres czynności określonych ustawą o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z linią aktualnie prezentowaną w interpretacjach indywidulanych wydanych w tej kwestii.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, t.j. art 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. polegające na uznaniu, iż nie doszło do naruszenia:

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych wobec ustalenia, że podatnik nie udowodnił, by usługi określone w fakturach wystawionych przez firmę P. R. P., podczas gdy kontrola ograniczyła się sprawdzenia dostarczonych przez podatnika dokumentów, w których znajdowała się umowa źródłowa z firmą P. oraz faktury - dopiero z protokołu kontroli podatnik dowiedział się że są to okoliczności kwestionowane - próba udowodnienia okoliczności przeciwnych przez skarżącego nie została przez organy zrealizowana (choć rozpoczęta),

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych wobec wydania decyzji sprzecznej z innymi decyzjami wydawanymi w analogicznych stanach prawnych przez inne organy oraz zajęcie stanowiska sprzecznego z interpretacją indywidualną wydaną przez organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. dla innego podatnika, także profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej a stwierdzającą, iż prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zawodnik świadczący usługi m.in. reklamowe na rzecz Klubu będzie w prowadzonej działalności gospodarczej traktowany jak podatnik VAT oraz interpretacją wydaną dla podatnika ...z dnia 4 listopada 2014 r.

III. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, t.j. art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. polegające na uznaniu iż nie doszło do naruszenia:

- art. 159 § 1a O.p., pomimo, że podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu lecz za każdym razem usprawiedliwiał swe niestawiennictwo, co było uwzględnione przez organ kontroli skarbowej. Nieakceptowalne jest więc twierdzenie, po oddaleniu części wniosków i nie zrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa, skoro miał prawo złożyć wyjaśnienia w odniesieniu do kompletnego materiału dowodowego.

- naruszenie art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. polegające na uznaniu, iż nie doszło do naruszenia art. 187 O.p. pomimo braku analizy kwestii: świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów odpowiedzialności podatnika względem innych podmiotów i ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej określonych dla roku 2008 w§1pkt 2 §3i§4 umowy z 11 czerwca 2004 r. oraz w § 1 pkt § 2 oraz § 2 pkt 3 umowy z 1 sierpnia 2008 r. w kwestii odpowiedzialności podatnika określonej w § 6 umowy; w § 2 pkt 2 porozumienia z 29 sierpnia 2008 r. pomiędzy S. a P. G., oraz § 4 w którym określono, iż 90% określonej kwoty wynagrodzenia brutto stanowi przychód z działalności promocyjno-reklamowej.

- naruszenie art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. polegające na uznaniu, iż nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. pomimo bezzasadnego oddalenia części wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez skarżącego na podstawie zawartej umowy w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, bowiem nie wystarczające było w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów oraz brak rozstrzygnięcia co do wniosku o przesłuchanie świadka Perlickiego po jednorazowym, nawet nie zweryfikowanym, stwierdzeniu domownika o nie przebywaniu świadka w miejscu zamieszkania.

4.2. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o: dopuszczenie dowodu z indywidualnej interpretacji podatkowej ... wydanej dla niego w dniu 4 listopada 2014 r. oraz uchylnie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W piśmie procesowym z 12 października 2016 r. skarżący wskazał, że podtrzymuje wnioski skargi w całości poza wnioskiem o dopuszczenie dowodu z w.w. interpretacji. Ponadto precyzując zarzuty podniesione w skardze wskazał, że:

- zarzut nr 2 i 3 winien rozpoczynać się: "Naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa [...]"

- zarzut nr 5 winien rozpoczynać się: "Naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, t.j. art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c polegające na uznaniu, iż nie doszło do naruszenia art. 122,180 § 1 i 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i brak prawidłowej analizy kwestii [...]"

- zarzut nr 6 winien rozpoczynać się: "Naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, t.j. art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c polegające na uznaniu, iż nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, 188, 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego [...]"

4.3. W treści pisma procesowego skarżący, jak zaznaczył, dokonał na podstawie art. 183 § 1 zd 2 ustawy p.p.s.a. dodatkowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W uzasadnieniu przedstawił wywody dotyczące wykładni i zastosowania art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, art. 13 pkt 8 lit. a, art 10 ust 1 pkt 2, art 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f., których to przepisów nie powołano, jako naruszonych w skardze kasacyjnej.

4.4. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej zawarte zostały przez skarżącego w dwóch odrębnych pismach, z których tylko pierwsze złożone zostało w terminie określonym w art. 177 § 1 ustawy p.p.s.a. tj. trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, zasadnym pozostaje na wstępie wyjaśnienie, w jakim zakresie Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli zarzuty kasacyjne skarżącego.

5.2. Na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki wymienione zostały w § 2. Z treści art. 183 § 1 zdanie drugie wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienianych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów), którym uchybił Sąd pierwszej instancji, oraz uzasadnienia ich naruszenia a w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego nadto wskazania, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można natomiast przyjąć, że przepis ten dopuszcza możliwość przytoczenia nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem ( tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2004, FSK 131/04, z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Nowe podstawy zaskarżenia strona może przytaczać w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej dopuszcza, by sąd ten uwzględnił skargę w ramach powołanych podstaw, ale z odmiennym uzasadnieniem, tudzież nową argumentacją na ich poparcie. Komentowany przepis nie daje jednak możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych zarzutów naruszenia prawa, po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.

5.3. W kontekście wskazanych wyżej uwag ogólnych podkreślić należy, że w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r., złożonym w ustawowym terminie do wniesienia skargi kasacyjnej skarżący sformułował zarzuty kasacyjne na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. W ramach pierwszych podniósł naruszenie art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 13 pkt 2 i 5b ust 1 pkt 1-3 oraz art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał natomiast na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 159 § 1a, art. 187, art. 188 O.p. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały (poza art. 159 § 1a oraz art. 188) w żaden sposób przez skarżącego dookreślone pomimo, że każdy z nich zawiera szczegółowe jednostki redakcyjne.

5.4. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2016 r. skarżący "sprecyzował", jak to określił, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. W ramach tego zabiegu skarżący jednak nie tylko sprecyzował zarzut naruszenia art. 121 i art. 187 O.p. dodając, że chodzi o § 1 tych artykułów, ale wymienił szereg przepisów, naruszenia których nie podnosił w pierwotnej wersji. Dotyczy to art. 122, 180 § 1, art. 191 O.p., jak również przepisów prawa materialnego wymienionych w uzasadnieniu (art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, art. 13 pkt 8 lit. a, art 10 ust 1 pkt 2, art 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f.,). W świetle przedstawionych wyżej zasad sporządzania skargi kasacyjnej, nowe zarzuty kasacyjne, jako sformułowane już po upływie ustawowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w granicach zarzutów zaprezentowanych w pierwszym piśmie, uwzględniając ich uzasadnienie przedstawione w piśmie z 12 października 2016 r.

5.5. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Zasadne przy tym pozostawało w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, bowiem jako że sporne pozostawały ustalenia faktyczne, stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, pozwalał dopiero na kontrolę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący podniósł szereg naruszeń, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zarzuty w tym zakresie były również prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania i zostały skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji, chociaż nie wszystkie omówione zostały w rozważaniach Sądu. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie w sposób ogólny kontestowały jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego (brak badania współpracy z firmą P., nieprawidłowa ocena niestawiennictwa skarżącego w celu przesłuchania w charakterze strony), jak również prawidłowość wniosków wywiedzionych co do oceny charakteru świadczonych przez skarżącego usług reklamowych, udzielania wizerunku, wywiadów i odpowiedzialności względem innych podmiotów z tego tytułu. Skarżący jednak w znaczącym zakresie, powtarzając zarzuty, nie odnosił się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu dowodowym, ewentualnie uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy.

5.6. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego usług świadczonych przez R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., należy wskazać że, kwestia faktur wystawionych przez ten podmiot, aczkolwiek pominięta w rozważaniach Sądu pierwszej instancji (przyjęta jednak jako ogólna akceptacja oceny organów) nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wskazywał to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, istotą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności skarżącego z tytułu uprawiania sportu. W efekcie stanowiska organów możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów i usług, w tym wystawionych przez R. P., została z założenia wykluczona. Stąd ustalenia dotyczące faktycznego wykonywania usług przez firmę Progress nie miały znaczenia dla istoty sporu, jaką było ustalenie, czy z tytułu działalności w postaci profesjonalnego uprawiania sportu skarżący miał status podatnika VAT. W związku z powyższym nie rozpatrywano zagadnienia możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur w kategoriach właściwych dla działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

5.7. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 159 § 1a O.p. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Organ nie kwestionował okoliczności, że skarżący każdorazowo usprawiedliwiał swoją nieobecność, jednak mając na uwadze wielokrotne wzywanie go na termin przesłuchania i usprawiedliwienia nieobecności treningami, urlopem czyli okolicznościami typowymi dla każdego aktywnego zawodowo człowieka, organy miały podstawę do oceny takich działań skarżącego jako unikania stawiennictwa w celu przesłuchania, mimo braku jasnej deklaracji ze strony podatnika. Skarżący w skardze kasacyjnej nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, wyrażając jedynie sprzeciw co do takiej oceny jego postawy przez organ. Nade wszystko jednak autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w takim zakresie, w jakim zaskarżony wyrok nie zawiera odniesienia się do zarzutów omówionych w pkt 5.6 i 5.7, mimo podniesienia ich w skardze do Sądu pierwszej instancji. Ocenił jednak, że uchybienia te nie mają wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

5.9. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem skarżącego zarzut ten, poza dowodem z przesłuchania R. P., wiąże się z brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu klubów sportowych na okoliczność rzeczywistego zakresu działalności skarżącego po to, by prawidłowo określić źródło przychodu. Organ ocenił jednak, że w konfrontacji z dokumentami umów, z których wynikają jednoznacznie warunki współpracy skarżącego z klubami sportowymi, przeprowadzenie tych dowodów nie jest uzasadnione, albowiem nie przyczynią się one do ustalenia istotnych okoliczności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że treść zapisów umownych nie jest sporna ani kwestionowana. Sporna pozostaje natomiast analiza tych postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej skarżący sam powołuje się na poszczególne postanowienia umowne, wywodząc z nich uzasadnienie dla swojego stanowiska w sprawie. Skarżący nie wykazał, jakie zasady współpracy z klubem, wbrew zapisom umownym, miałyby zostać udowodnione dowodem z przesłuchania świadków.

5.10. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z przepisami ustawy p.p.s.a., skarżący uzasadniał brakiem analizy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielania klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów, jego odpowiedzialności względem innych podmiotów i ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej określonych w § 1 pkt 2 i § 3 i § 4 umowy z dnia 11 czerwca 2004 r. pomiędzy A. a skarżącym oraz § 1 pkt 2 oraz § 2 pkt 3 umowy z 1 sierpnia 2008 r zawartej ze S. i § 2 porozumienia z dnia 29 sierpnia 2008 r. z tym klubem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie ma uzasadnienia, albowiem w niniejszej sprawie postanowienia umowne zostały wyjątkowo szczegółowo przeanalizowane, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazane zostały przy tym zapisy, które pozwalają na dokonaną ocenę, że działalność skarżącego nie spełniała warunków samodzielnej działalności w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Dodać przy tym należy, że ocena taka wypływa z całokształtu (w sumie niespornych) zapisów co do wzajemnych relacji pomiędzy kluba a skarżącym a nie jednostkowych postanowień, w ramach których strony określają, że w ogólnie wypłacanej skarżącemu kwocie 90% stanowi odpłatność za usługi reklamowe. Zapis ten nie zmienia bowiem charakteru rozliczeń, ustalonych i gwarantowanych do wypłaty przez klub.

5.11. Zapisy, na które powołuje się skarżący w zakresie umowy z A. z dnia 11 czerwca 2004 r. stanowią, że "zawodnik zobowiązuje się współdziałać z Klubem w sposób umożliwiający wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu w opinii publicznej" (§ 1 pkt 2) oraz precyzują działalność promocyjną zawodnika (§ 3), jak również kwestie związane z jego wizerunkiem i podpisem (§ 4). Wynikają z nich obowiązki skarżącego jako zawodnika klubu wobec tego klubu w kształtowaniu szeroko rozumianego wizerunku klubu jak również aktywna pomoc w wywiązywaniu się klubu ze zobowiązań wobec sponsorów.

5.12. Także wskazane w skardze kasacyjnej zapisy zawarte w umowie o świadczenie usług reklamowo-sportowych i porozumieniu w sprawie warunków realizacji umów reklamowych wiążących skarżącego z S. nie podważają oceny charakteru współpracy skarżącego z tym klubem. Całość tych zapisów wskazuje na całkowitą zależność skarżącego od klubów, z którymi zawarł przedmiotowe umowy. Jak wskazał to Sąd pierwszej instancji świadczenia reklamowe pozostawały w ścisłym związku z uprawianiem sportu przez zawodnika w danym klubie, za co otrzymuje on wynagrodzenie od swojego klubu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zapis dotyczący odpowiedzialności skarżącego za realizację usług reklamowych (§ 3 pkt 5) traktuje ogólnie o odpowiedzialności deliktowej, w odniesieniu natomiast do odpowiedzialności kontraktowej przewiduje W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznając, że całość wynagrodzenia łączyć należy z uprawianiem sportu przez skarżącego, ocenił, że działalność ta nie była samodzielna w rozumieniu art 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, nie podważyły skutecznie tej oceny, wywody zawarte w dodatkowym piśmie, nawiązującym do innego źródła przychodów niż uprawianie sportu, z uwagi na brak zarzutów w skardze kasacyjnej, nie mogą być poddane kontroli.

5.13. Analizując zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w skardze kasacyjnej z dnia 29 grudnia 2014 r. należy wskazać, że skarżący określił je jako błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2 i art. 5b ust 1 pkt 1-3 ustawy p.d.o.f., przez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowiące źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wyklucza opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Istotą sporu, wobec nie wykazania przez skarżącego, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jest ocena czy działalność skarżącego stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Skarżący kwalifikował wszystkie sporne dochody uzyskane ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku do przychodów z działalności gospodarczej.

5.14. Uznając, że skarżący nie podważył ustaleń co do okoliczności faktycznych, w jakich wykonywał sporne usługi reklamowe, w tym przede wszystkim tego, jakie były relacje między nim a zlecającym te usługi klubem, że to klub odpowiadał za organizację (miejsce, czas, warunki, poszukiwanie sponsorów) usług, a odpowiedzialność kontraktową wobec sponsorów ponosił w rzeczywistości klub (co oczywiste, skoro zawodnik nie był stroną umów ze sponsorami), jak kształtowało się ryzyko gospodarcze z tytułu wykonania tych usług - do rozważenia pozostawały powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że przez przychód z uprawiania sportu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f., należy rozumieć "zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe". Zarazem poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że jeżeli "sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f.)". Warunkiem zatem rozpoznania przychodów sportowca, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest wykazanie, że jego aktywność spełnienia przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f., przy jednoczesnym braku cech wskazanych w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jednak Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, wypełniającej kryteria opisane w art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy p.d.o.f. (str 18 uzasadnienia). Natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące postępowania nie uprawniały do podważenia tej konstatacji.

5.15. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (tj. działalność wykonywaną przez podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

5.16. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że w ocenie Sądu pierwszej instancji przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu umów reklamowych należy uznać za przychody z kategorii wskazanej w art. 13 pkt 2 ustawy p.d.o.f. (tj. przychodów "z uprawiania sportu"). Skarżący koncentrował się na wykazaniu, że jego przychody stanowiły przychód z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f.

5.17. Spełnienie przesłanki określonej w drugiej części art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika z niepodważonych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych sprawy. Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności, w jakich skarżący wykonywał czynności reklamowe, które w jego mniemaniu stanowiły działalność gospodarczą, dochodząc do wniosku, że: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubem (w tym reklamowej) ponosił w istocie klub, a nie skarżący; 2) skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego z tytułu wykonywanych przez siebie czynności (w umowach określona była stała wysokość wynagrodzenia, które mogło być obniżone tylko w wymienionych tam przypadkach); 3) działalność skarżącego była w pełni organizowana przez Klub (skarżący nie mógł reklamować towarów/usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu, usługi reklamowe były świadczone na podstawie wcześniejszych umów klubu ze sponsorami czy reklamodawcami, w miejscu, czasie i zakresie wyznaczonym przez klub). Skarżący w sprawie nieskutecznie kwestionował ocenę poszczególnych aspektów stanu faktycznego dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Jego argumentacja w istocie sprowadzała się do odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

5.18. Powyższe oznacza, że zarzutami skargi kasacyjnej nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji o zaistnieniu w sprawie sytuacji, o której traktuje art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stąd zarzut naruszenia tego przepisu nie może być uwzględniony. W tym kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5b ust. 1 pkt 1-3 ustawy p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli stanowiska organu w kontekście argumentacji zawartej w powołanej przez skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 maja 2014 r. stwierdził, że w zaskarżonej decyzji uwzględnione zostały wskazania w niej zawarte, mimo, że na moment wydawania decyzji interpretacji jeszcze w obrocie prawnym nie było. Podsumowując Naczelny sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, w tym szczególnie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie, dochodząc do wniosku, że spełnione zostały wymogi z tego przepisu, a w konsekwencji, że skarżącemu z tytułu analizowanej działalności nie można przypisać przymiotu podatnika VAT. Argumentacja skarżącego pozwalała uznać jedynie, że formułował on zarzut co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, a nie ich wykładni.

5.19. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.)