Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2612/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1020/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1020/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. K. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte z uwagi na darowiznę w 2007 r. kwoty 373.352,00 zł na rzecz syna B. K. W jego toku ustalono, że w 2007 r. podatnik wraz z żoną C. K. pozostawał w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Z przedłożonych przez podatników dokumentów wynikało, że na początku 2007 r. małżonkowie K. zgromadzili majątek w postaci środków pieniężnych w wysokości 120.000,00 euro na książeczce oszczędnościowej w Stadtsparkasse München, których część skarżący przekazał synowi tytułem darowizny.

Organ dokonał analizy, czy strona mogła zgromadzić oszczędności w takiej wysokości i jakie było ich źródło. W konsekwencji, decyzją z dnia 28 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 110.858,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.810,00 zł.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak uwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, pominięcie jej zeznań, dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie błędnego i niedokładnego stanu faktycznego;

2) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie, że strona posiadała dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł.

W odwołaniu podatnik zawarł dodatkowo wnioski o:

1) skierowanie zapytania do Urzędu ds. Kombatantów i Osób Represjonowanych, w jakiej wysokości i w jakim okresie R. K. i jego rodzice otrzymywali świadczenia pieniężne przysługujące osobom deportowanym do pracy przymusowej oraz osadzonym w obozach pracy przez III Rzeszę i ZSRR;

2) skierowanie zapytania do Fundacji Polsko-Niemieckiej Pojednanie, w jakiej wysokości i w jakim okresie R. K. i jego rodzice otrzymali odszkodowanie z tytułu przymusowej pracy na terenie Francji, do której zostali wywiezieni w 1943 r.;

3) skierowanie zapytania do KRUS w Z. w jakiej wysokości i w jakim okresie rodzice R. K. otrzymywali emeryturę;

4) skierowanie zapytania do ZUS w Z. w jakiej wysokości i w jakim okresie W. K. otrzymywała emeryturę;

5) skierowanie zapytania do ZUS w Z. w jakiej wysokości i w jakim okresie W. K. otrzymywał świadczenia emerytalno-rentowe;

6) skierowanie zapytania do ZUS w W. w jakiej wysokości i w jakim okresie W. K. otrzymywała świadczenie pieniężne.

Decyzją z dnia 23 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze podatnik podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu i wniósł o: uchylenie decyzji organów obu instancji, zwolnienie od kosztów sądowych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący wywodził, że kwota 120.000,00 euro, zdeponowana na książeczce oszczędnościowej w banku niemieckim była dorobkiem kilku pokoleń. Wskazał, że wystąpienie debetu na koncie, czy zaciągnięte kredyty nie mogą rozstrzygać o poziomie zamożności podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2011 r. skarżący wskazał, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób przyjazny dla podatników i brać pod uwagę między innymi wiek, stan zdrowia strony, jak i to, że może ona nie pamiętać wielu faktów i zdarzeń z przeszłości. Podatnik zakwestionował też statystyczne wyliczenie rocznych dochodów stwierdzając, że w latach 1956-1990 był zatrudniony w charakterze tokarza precyzyjnego i jego wynagrodzenie musiało być wyższe od przyjętego przez organy. To, że nie jest w stanie udokumentować tej okoliczności nie powinno działać na jego niekorzyść. Zaznaczył również, że starszy syn mieszka w Niemczech i gdy przyjeżdżał do Polski dawał rodzicom pieniądze na swoje utrzymanie. Nadwyżka tych środków pozwoliła skarżącym na poczynienie oszczędności. Ponadto skarżący wraz z drugim synem wyjeżdżał do Niemiec, co też przynosiło dodatkowe oszczędności. Skarżący zauważył, że kwota 373.352,00 zł to tylko 9,3 tysiące zł rocznie na każdy rok z 40 lat pracy skarżących, poza tym pozostają jeszcze oszczędności z emerytury, a zatem nie była to kwota, której odłożenie pozostało poza zasięgiem możliwości podatników. W konkluzji podatnik wskazał, że okazana książeczka oszczędnościowa w banku niemieckim wystarczająco uprawdopodobniła posiadanie przez niego środków pieniężnych. Organy posługując się danymi statystycznymi znacząco i tendencyjnie zaniżyły dochody podatników. Nie uwzględniły darowizn, a przesłuchując B. K. nie ustaliły wysokości pomocy udzielanej przez niego rodzicom. Zaznaczył, że środki jakie otrzymał od swoich rodziców nie podlegały opodatkowaniu, gdyż dotyczyły osób z I grupy podatkowej.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także omówił kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. Stwierdził, że organ wykazał, iż wydatki poniesione przez skarżącego i jego żonę znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę.

W ocenie WSA, mimo przedkładania określonych dowodów, skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Stąd też nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych, a konieczne jest wykazanie środków mogących stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r., a zwłaszcza pożyczki poczynionej na rzecz syna – B. K. w kwocie 101814 euro (373352 zł).

W przedmiotowej sprawie skarżący i jego żona wskazali jako źródło przychodów, które umożliwiły finansowanie wydatków w 2007 r., oszczędności w kwocie 120000 euro zgromadzone w gotówce w Stadtsparkasse München, które miały pochodzić w części z darowizn. Organ podatkowy nie uznał wyżej wymienionego źródła pochodzenia środków finansowych. W tym zakresie dokonał bardzo wnikliwej i przekonywującej oceny możliwości skarżącego i jego żony w zakresie poczynienia takich oszczędności. Wynika z nich, co Sąd zaakceptował w pełni, że nie byli oni w stanie zgromadzić powyższych oszczędności, nawet gdyby przyjąć, że są to oszczędności całego życia.

W ocenie WSA, niezasadne są zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Organ poprawnie i przekonywująco zanalizował możliwość poczynienia oszczędności w latach 1950 - 1990, określając, że mogła to być najwyżej kwota 7246,63 zł; w latach 1991 – 1995 kwota 7176,03 zł, a w latach 1996-1997 kwota 9795,01 zł. Z kolei na koniec 2006 r. mogli dysponować wyłącznie oszczędnościami zgromadzonymi w latach 1999 – 2006 w łącznej wysokości 59196,54 zł.

Za przekonujące Sąd uznał stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń strony w zakresie środków otrzymanych od rodziców R. K. Organ słusznie zauważył na podstawie danych uzyskanych od Urzędu Skarbowego w Głownie, że w latach 1992 – 2007 R. K. nie zgłosił do tego urzędu skarbowego faktu przekazania mu przez rodziców środków finansowych pochodzących z ich wieloletnich oszczędności, a więc przedmiotowe środki nie zostały opodatkowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonał bardzo wnikliwego ustalenia wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w poszczególnych latach. W konsekwencji organ II instancji poprawnie ustalił, że nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 19 listopada 2007 r. nad uzyskanymi przychodami oraz zgromadzonym mieniem w tym okresie wyniosła 293816,77 zł, z czego na skarżącego przypada kwota 146908,39 zł.

Sąd wskazał, że zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli bowiem podatnik nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadnie określono ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Nie narusza bowiem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny.

W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 ord. pod., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), przekonywania stron (art. 124 ord. pod.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 ord. pod.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 ord. pod.), gdyż oddalone zostały wnioski dowodowe dotyczące dochodów rodziców skarżącego, skoro nie posiada on żadnych dowodów mogących potwierdzić otrzymanie środków finansowych, czy to w formie darowizny, czy też w formie spadku po rodzicach.

W ocenie WSA, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ord. pod. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny błędnie uznano za

odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej w

związku z przyjęciem, że skarżący w 2007 r. posiadał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy dochody pochodziły z oszczędności zgromadzonych na przestrzeni kilkudziesięciu lat oraz darowizn przekazanych przez syna, synową, a także rodziców w kwotach wolnych od opodatkowania,

b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym wyliczeniu dochodu nieujawnionego przy zastosowaniu kursu wymiany waluty z dnia zadeklarowania darowizny, a nie z dnia w którym skarżący nabywał euro, które następnie przekazał swojemu synowi, co w nieuzasadniony sposób spowodowało zawyżenie dochodu do opodatkowania,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 .p.p.s.a., poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie

wszystkich zarzutów skargi, w tym zawartych w piśmie procesowym skarżącego, sporządzonym dnia 8 sierpnia 2011 r., zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe oraz ocenie wpływu tych naruszeń na wynik sprawy w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych na etapie postępowania podatkowego dowodów,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod., poprzez niewłaściwe ustalenie dochodu do opodatkowania, tj. kwoty wydatku poczynionego przez skarżącego i jego żonę w związku z posłużeniem się nieprawidłowym kursem euro przy przeliczeniu na złote darowizny przekazanej na rzecz syna, tj. kursem z dnia zgłoszenia darowizny w Urzędzie Skarbowym, a nie dnia w którym nabyli waluty,

- art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod., poprzez niewłaściwe ustalenie dochodu do opodatkowania, tj. kwoty przychodów i wartości mienia jakie zgromadzili skarżący i jego żona na przestrzeni kilkunastu lat, poprzez fragmentaryczne zebranie materiału dowodowego, co uniemożliwiło dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasobów majątkowych, które mógł posiadać skarżący, a stanowiące dorobek i oszczędności całego jego życia,

- art. 180 § 2 ord. pod., poprzez pominięcie tego środka dowodowego, z którego organy nie skorzystały celem udowodnienia okoliczności, co do których nie ma obowiązku, a nawet możliwości posłużenia się zaświadczeniami, czy może innymi dowodami w sprawie,

- art. 180 w zw. z art. 188 ord. pod., poprzez niedopuszczenie dowodów, które wskazywałyby kiedy została nabyta waluta oraz które uprawdopodabniały posiadanie przez skarżącego i jego żonę środków finansowych na pokrycie przez małżonków wydatków poczynionych z majątku wspólnego, choć wiedza i doświadczenie życiowe podpowiada, że osoby w takim wieku jak skarżący mogły na przestrzeni klikudziesięciu lat zgromadzić oszczędności w kwocie jaką zakwestionował organ,

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 ord. pod., poprzez ustalenie dochodów i wydatków skarżącego jedynie w oparciu o dane statystyczne, przy pominięciu informacji pochodzących od strony,

- art. 121 § 1 ord. pod., poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co nie ma nic wspólnego z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 ord. pod., poprzez naruszenie zasady przekonywania, przejawiającej się w braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego przeliczając wartość darowizny na rzecz syna posłużono się kursem z dnia złożenia deklaracji do Urzędu Skarbowego oraz dlaczego nie przeprowadzono dowodów, o które wnioskowała strona, a prymat dano danym statystycznym,

- art. 125 § 1 ord. pod., poprzez priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania, którego przejawem było posługiwanie się danymi statystycznymi z uszczerbkiem dla wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy posłużył się kursem waluty przy przeliczeniu na złote darowizny na rzecz syna z dnia złożenia deklaracji do Urzędu Skarbowego, nie zaś z dnia nabycia waluty, co pozwoliłoby ustalić ewentualną kwotę, z której powinni wytłumaczyć się skarżący i jego żona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył błędnej wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku. Dlatego też wskazać należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przez przepis naruszający zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiedział się za tym właśnie poglądem.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje pewność podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w świetle powyższych uwag nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, na które wskazała strona skarżąca. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, który sprowadza się do kwestionowania zastosowania go w stosunku do strony skarżącej.

W skardze kasacyjnej strona akcentuje dwie okoliczności:

‒ po pierwsze fakt, że organy dla ustalenia wysokości darowizny skarżącego oraz jego żony na rzecz syna zastosowały kurs euro z dnia zgłoszenia darowizny w Urzędzie Skarbowym, a nie z dnia nabycia waluty. W tym zakresie skarżący upatruje niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod. z uwagi na fragmentaryczne zebranie materiału dowodowego. Także tej kwestii dotyczy zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 ord. pod. przez niedopuszczenie dowodów, które wskazywałyby datę nabycia waluty, co w konsekwencji doprowadziłoby do uprawdopodobnienia oszczędności podatników oraz wskazania rzeczywistej kwoty, której pochodzenie podatnicy winni wyjaśnić, a ponadto zarzut naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak stosownego uzasadnienia decyzji w tym zakresie;

‒ po drugie, zdaniem strony skarżącej, organy z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie dochodów i wydatków strony i jego żony. Strona zarzuciła przyjęcie niewłaściwego sposobu ustalenia wysokości jej wynagrodzenia; nieuwzględnienie faktu, że otrzymywała wsparcie od dzieci, także w formie darowizn; nieustalenie świadczeń, jakie otrzymywali rodzice skarżącego, które następnie zostały przekazane małżonkom w formie darowizny; zakwestionowanie darowizn od rodziców, podczas gdy środki pieniężne były przekazywane między osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej i następowało to w ponad pięcioletnich odstępach czasu. Organy bezzasadnie przyjęły również koszty utrzymania na podstawie danych statystycznych, bowiem skarżący z żoną korzystał z pomocy dzieci, a także wyjeżdżał do syna do Niemiec, co też pozwalało czynić oszczędności. Skarżący uważa, że organy mogły od niego odebrać w trybie art. 180 § 2 ord. pod. oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej na tę okoliczność.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego przede wszystkim należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczny li tylko wtedy, gdy strona wykaże istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji (poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe), na wynik sprawy. Obowiązek prawidłowego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego wynika nie tylko ze wskazanego przepisu, ale także z treści art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Przepisy te przewidują odpowiednio, że to na skarżącym ciąży obowiązek prawidłowego uzasadnienia skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny jest władny rozpoznać sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej i na podstawie zarzutów sformułowanych przez stronę. Sąd nie może precyzować czy uzasadniać zamiast strony podstaw kasacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie sprostał wymogowi wykazania, by powołane przez niego naruszenia prawa procesowego albo rzeczywiście wystąpiły, albo miały istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze wskazuje się, jakich czynności organy nie wykonały, jednak skutki tych domniemanych uchybień zaprezentowane są w sposób hipotetyczny, bez rzeczowego przełożenia na realia sprawy.

W zakresie pierwszej kwestii, tj. sposobu ustalenia wartości darowizny na rzecz syna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, by przyjęty przez organ kurs euro był dla niej niekorzystny, a więc by ustalenie go w oparciu o dane z dnia zgłoszenia darowizny w Urzędzie Skarbowym miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżący obszernie uzasadnia, że ustalenie wartości darowizny w złotych winno zostać dokonane na podstawie kursu nabycia euro przez niego i żonę, lecz nie podał informacji co do tego, kiedy euro kupili i według jakiego kursu. Czysto hipotetyczne są rozważania skarżącego dotyczące tego, że euro w dniu nabycia mogło mieć "diametralnie różną cenę". Poza tym ze stwierdzenia tego może wynikać także, że kurs euro w dniu nabycia był dla skarżącego znacznie bardziej niekorzystny w świetle przedmiotu niniejszego postępowania. Z tego też powodu nie mogą być uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., a także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów na tę okoliczność przez organy podatkowe, czy brak uzasadnienia decyzji w tym zakresie. Skarżący nie wskazał przy tym, jakich to konkretnie dowodów organy podatkowe nie dopuściły; powołał się jedynie na okoliczność, że organy nie przesłuchały strony ani nie odebrały oświadczenia w trybie art. 180 § 2 ord. pod. Tymczasem skarżący na żadnym etapie postępowania nie przekazał organom ani sądowi pierwszej instancji takich informacji. Nie bez znaczenia jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżący w toku całego postępowania nie kwestionował wartości w złotych darowizny na rzecz syna, ustalonej na podstawie kursu walut z dnia zgłoszenia darowizny. Trudno wiec czynić organom zarzut, że nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodów, których przeprowadzenia oczekiwałaby strona skarżąca, lecz nie wyartykułowała wobec organów takiego żądania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również okoliczności podnoszone w skardze w zakresie dochodów i wydatków skarżącego i jego żony nie mogą wywołać oczekiwanego przez nią skutku.

I tak, organ podatkowy zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Łodzi o informacje dotyczące okresów i miejsc zatrudnienia żony skarżącego. Dla ustalenia wysokości wynagrodzenia organ przyjął wysokość jej rzeczywistych dochodów w latach 1987-1989, a także wysokość faktycznie uzyskiwanych dochodów w latach 1953-1955. Ponieważ na podstawie dochodów uzyskiwanych przez żonę skarżącego w latach 1987-1989 ZUS ustalił podstawę wymiaru świadczenia emerytalnego, były to dochody najwyższe, jakie uzyskiwała z pracy zawodowej kiedykolwiek. Kwota ta stanowiła około 110% średniej krajowej w tych latach. Niewiarygodne jest więc twierdzenie, że skarżąca w poprzednich latach uzyskiwała wyższe świadczenia. Organ wystąpił także do Archiwum Usługowego "AKTA" sp. z o.o. o przekazanie dokumentów potwierdzających zatrudnienie i wysokość wynagrodzenia żony skarżącego w trzech miejscach pracy. Trudno zarzucić więc organowi dowolność w ustaleniach, gdy podjął on niezbędne działania dla dokładnego określenia wysokości dochodów skarżącej. Następnie organ, opierając się na zdobytych danych, dla obliczenia wysokości uzyskiwanych dochodów przyjął średnią arytmetyczną z najniższych i najwyższych wynagrodzeń skarżącej, otrzymywanych w toku jej pracy zawodowej za te lata, w odniesieniu do których nie był w stanie uzyskać informacji. Podkreślenia wymaga, że skarżący i jego żona twierdzili, że nie pamiętają wysokości swoich wynagrodzeń. Organ, posiadając informacje opisane powyżej, nie naruszył więc zasad postępowania podatkowego, odmawiając przesłuchania żony skarżącego na tę okoliczność, stwierdziwszy, że została udowodniona za pomocą innych dowodów.

Skarżący nie podważył także w skardze kasacyjnej oceny dokonanej przez organy, a zaakceptowanej przez sąd, co do kwestii darowizn, które małżonkowie otrzymywali od rodziców R. K. W postępowaniu podatkowym zeznał on, że darowizny otrzymał po 1 października 1990 r. Nie pamiętał ani dat, ani wysokości przekazanych kwot. W skardze kasacyjnej podano natomiast, że były to kwoty przekazywane w dużych odstępach czasu ‒ ponad pięcioletnich ‒ między podatnikami należącymi do pierwszej grupy podatkowej, w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał tego rodzaju wyjaśnień za przekonujące, w szczególności w świetle wcześniejszych wyjaśnień skarżącego i jego żony. W konsekwencji w sytuacji, gdy skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na uzyskanie darowizn od rodziców, nie było dla sprawy istotne, jakie świadczenia rodzice męża uzyskali z tytułu deportacji, jakie odszkodowania z tytułu pracy przymusowej czy jaka była wysokość ich emerytur. Bez względu bowiem na ich wysokość, w sprawie nie wykazano, że jakiekolwiek darowizny na rzecz skarżącego i jego żony miały miejsce.

Na marginesie stwierdzić należy, że rację ma pełnomocnik strony skarżącej podnosząc, iż fakt niezgłoszenia darowizny do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie może przesądzać o nieuznaniu środków z niej pochodzących jako przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Świadczy o tym zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna jak i zewnętrzna. W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków. W tym miejscu należy jednak stwierdzić, że skarżący nie jest konsekwentny, bowiem w skardze kasacyjnej stwierdził, że darowizny dokonywane były w odstępach ponad pięcioletnich i obejmowały kwoty wolne od opodatkowania. Okoliczności tej nie podnoszono jednak w toku postępowania administracyjnego ani przed sądem pierwszej instancji.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie oceny prawnej relacji między opodatkowaniem darowizn niezgłoszonych w urzędzie skarbowym i przychodów z nieujawnionych źródeł są czynione jedynie na marginesie, bowiem skarżący nie sformułował prawidłowo zarzutu w skardze kasacyjnej. Ponadto organy i Sąd pierwszej instancji oparły swą ocenę także na tym, że fakt uzyskania darowizn nie został przez skarżącego i jego żonę w żaden sposób wykazany. Nie sposób przy tym dać wiary gołosłownym oświadczeniom, że skarżący otrzymywali darowizny od rodziców, od dzieci, od małżonków dzieci, wszystkie w kwotach wolnych od opodatkowania, przy czym na ich uzyskanie nie posiadają żadnych dowodów i nie pamiętają żadnych okoliczności ich dotyczących.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy prawidłowo oceniły możliwość zgromadzenia przez małżonków 120.000 euro na książeczce oszczędnościowej. Organy wyliczyły, że zgromadzenie takiej kwoty wymagałoby odkładania przez nich całych swoich dochodów przez okres od 22 do 28 lat. Ocena organów podatkowych nie nosiła w tym zakresie cech dowolności, została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie ponoszonych przez rodzinę K. wydatków. Wynika to z faktu, że w zarzucie skargi kasacyjnej ogólnie jedynie skrytykowano korzystanie z danych statystycznych zamiast z informacji pochodzących od strony. Skarżący również w odniesieniu do tej okoliczności nie podała żadnych faktów, które mogłyby wskazywać, że organy popełniły błąd. Ogólnikowe stwierdzenia, że skarżący uzyskiwał wsparcie od dzieci, więc mogła czynić "znaczne" oszczędności, jest niewystarczające dla wykazania, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organy oparły decyzję na danych statystycznych tylko w tych latach, w których ustalenie kosztów utrzymania nie było możliwe.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza zawartych w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Skarżący uważa, że Sąd bezpodstawnie nie odniósł się do jego zarzutu naruszenia przez organy art. 122, art. 124 i art. 187 ord. pod. Również w przypadku tego zarzutu skarżący jednak nie wyjaśnił, w jaki sposób zarzucane naruszenie wpływało w sposób istotny na wynik sprawy. Dlatego też zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

[pic]