Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 386/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2021 r., znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "Organ interpretacyjny") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "B. O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. - uzupełnione w wykonaniu wezwania Organu pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

B. O. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zajmuje się produkcją grzałek i różnego typu elementów grzejnych, takich jak przykładowo rurkowe elementy grzejne, systemy kontrolne i kable - panele sterujące, przewody i wiązki kablowe oraz rezystory, głównie rezystory mocy: aluminiowe, specjalne, zespoły rezystorów, płyty oporowe, cementowane i emaliowane oraz potencjometry, jak również transformatory.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej "Grupa"), której głównym obszarem działalności jest wytwarzanie elementów grzejnych zarówno dla gospodarstw domowych, jak i dla przemysłu, zapewnianie produktów wspierających efektywne wykorzystanie energii oraz produkcja kominków opalanych drewnem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z jego działalnością, Wnioskodawca dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska (dalej "Zakłady Ubezpieczeń"), w tym również za pośrednictwem oddziałów Zakładów Ubezpieczeń, zlokalizowanych w innych krajach niż Polska (oraz innych niż siedziba główna danego Zakładu Ubezpieczeń).

Jednocześnie w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi oraz polityką Grupy - Spółka zakupuje usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem X. z siedzibą w [...] (dalej: "X.") - który pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy, w tym dla Spółki - przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z Grupy są refakturowane przez X. na poszczególne podmioty z Grupy - w tym m.in. na Wnioskodawcę.

W takich przypadkach - na podstawie otrzymywanych od X. faktur dokumentujących koszty dotyczące ubezpieczenia Spółki - Wnioskodawca płaci należności związane z usługami ubezpieczeniowymi świadczonymi przez określone Zakłady Ubezpieczeń bezpośrednio do X., który jest obciążany przez Zakłady Ubezpieczeń.

Przykładowo - w 2019 r. oraz w 2020 r. Spółka zawarła następujące polisy ubezpieczeniowe z Zakładami Ubezpieczeń:

1) polisa zawarta z oddziałem Zakładu Ubezpieczeń w [...] (centrala Zakładu Ubezpieczeń znajduje się w [...]) dotycząca ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, z wyłączeniem odpowiedzialności cywilnej za produkty oraz

2) polisy zawarte za pośrednictwem N. I..:

- w zakresie: (i) odpowiedzialności w zakresie powiernictwa emerytalnego, (ii) odpowiedzialności cywilnej dotyczącej praktyk pracowniczych (tj. ubezpieczenie związane z zakazanymi praktykami wobec pracowników - np. mobbing), (iii) odpowiedzialności cywilnej dyrektorów i kierowników oraz (iv) ubezpieczenia przestępstw (które mogą zostać popełnione wobec Spółki - np. fraud, sprzeniewierzenie);

- dotycząca ubezpieczenia transportu morskiego;

- dotycząca uszkodzenie mienia i przerwania działalności;

- w zakresie odpowiedzialności za produkty (w tym odpowiedzialność ogólna, a także obejmująca demontaż, ponowną instalację oraz wycofanie produktów z rynku);

- w zakresie zarządzania ryzykiem w cyberprzestrzeni.

W wykonaniu wezwania Organu, w piśmie z 25 stycznia 2021 r. Wnioskodawca podał dane identyfikujące podmioty, z którymi zawarł umowy, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem sformułowano pytanie, a mianowicie, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."). a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie. W szczególności usługi te nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w powyższej regulacji usług gwarancji oraz poręczeń.

Następnie Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska.

Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (tzw. nierezydentów podatkowych), przychodów:

- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

- z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Wskazał, iż usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

Jednocześnie, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a u.p.d.o.p. jest katalogiem częściowo otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" za świadczenia takie uznaje się świadczenia równorzędne do wskazanych we wcześniejszej części tej regulacji bądź podobne do wymienionych, lecz określone w inny sposób.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych, nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią one usług podobnych do usług gwarancji i poręczeń.

Odnosząc się do analizy specyfiki usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca zwrócił bowiem uwagę na definicję ubezpieczenia - zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej "Kodeks cywilny"), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tej regulacji, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1. przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;

2. przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku wżyciu osoby ubezpieczonej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazał, iż istotą ubezpieczenia jest zrekompensowanie skutków przyszłych ewentualnych zdarzeń losowych, polegające na wypłacie odszkodowania za szkodę lub umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia.

Odnosząc się z kolei do definicji poręczeń, wskazał, iż zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Wnioskodawca także wskazał, iż usługa gwarancji nie została jednoznacznie zdefiniowana na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, niemniej we wskazanej ustawie można znaleźć rozróżnienie kilku rodzajów gwarancji - tj. gwarancji udzielanej przy sprzedaży, wykonaniu dzieła oraz gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż gwarancja udzielana przy sprzedaży oraz wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości, w analizowanej sytuacji - dla porównania tego rodzaju świadczeń z usługami ubezpieczenia - zdaniem Wnioskodawcy, należy odwoływać się do gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Jak stanowi art. 6491 § 1 Kodeksu cywilnego, gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej ,,gwarancją zapłaty", inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych.

Jednocześnie, zgodnie § 2 tej regulacji, gwarancją zapłaty jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora.

Dodatkowo, w praktyce przyjmuje się, iż gwarancja to umowa, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń, na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie ziściły się. Gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa jest przy tym swoistym poświadczeniem, iż - w ocenie gwaranta - dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że samodzielnie wykona ten obowiązek w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika.

Jednocześnie, odnosząc się do kluczowych różnic dotyczących ubezpieczeń oraz gwarancji i poręczeń, Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż umowy poręczenia oraz umowy gwarancji są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą. Świadczenia te mają bowiem charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego, z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela.

Z kolei, w przypadku ubezpieczeń stosunek ubezpieczenia istnieje pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym i dotyczy potencjalnej szkody, którą ubezpieczony może ponieść. W ramach konstrukcji umowy ubezpieczenia brak jest zatem trzeciego podmiotu, charakterystycznego dla umowy poręczenia i gwarancji.

Dodatkowo, Wnioskodawca przy tym wskazał na istotną różnicę pomiędzy umowami ubezpieczenia a umowami poręczeń i gwarancji dotyczącą kręgu podmiotów uprawnionych do zawierania wskazanych umów - umowy ubezpieczenia mogą zawierać wyłącznie zakłady ubezpieczeń, posiadające odpowiednie zezwolenia organów nadzoru. Z kolei, umowę gwarancji i poręczenia bez ograniczeń w zakresie posiadania zezwoleń mogą zawierać wszystkie podmioty.

Tym samym - mając na uwadze przywołane powyżej definicje oraz występujące różnice dotyczące usług ubezpieczeniowych, poręczeń oraz gwarancji - Wnioskodawca wskazał, iż usługi ubezpieczeniowe stanowią odrębne świadczenie, o osobnej specyfice w porównaniu do usług poręczeń oraz gwarancji.

Co jest szczególnie istotne, usługi ubezpieczeniowe mają na celu rekompensatę poniesionej szkody, podczas gdy poręczenie oraz gwarancja mają na celu zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Istota ubezpieczeń jest więc odmienna niż istota gwarancji oraz poręczeń.

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - mając na uwadze istotne różnice we wskazanych świadczeniach, w szczególności odrębną istotę usług ubezpieczeniowych - usług tych nie można uznać za usługi podobne do usług gwarancji oraz poręczeń.

Na marginesie Wnioskodawca również - w ramach porównania przepisów, intencji ustawodawcy oraz ich wpływu na ocenę rzetelności i racjonalności ustawodawcy - wskazał, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymienione zostały wprost usługi ubezpieczeń, gwarancji oraz poręczeń, podczas gdy w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wskazano wyłącznie usługi gwarancji oraz poręczeń, z pominięciem usług ubezpieczeniowych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., wówczas - mając na uwadze zasadę jego racjonalności - takie usługi zostałyby wprost wskazane w tym przepisie, analogicznie jak w przypadku art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z uwagi natomiast na rozróżnienie katalogu z art. 21 oraz art. 15e u.p.d.o.p. - nie można uznać, iż w obu katalogach mieszczą się usługi ubezpieczeni owe, przy czym w jednym z nich jako "usługi podobne do gwarancji i poręczeń".

Powyższe stanowisko dotyczące traktowania usług ubezpieczeniowych jako świadczeń, które nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - a tym samym jako świadczeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła - znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych - na co przykładowo powołał wyroki sądów administracyjnych.

Sumując, w ocenie Spółki, usługi ubezpieczeniowe nabywane od Zakładów Ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem X.) nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - w szczególności nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w tej regulacji usług gwarancji oraz poręczeń, a tym samym - nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem u źródła.

W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę za usługi ubezpieczeniowe - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie.

Końcowo, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, po zakreśleniu ram prawnych sprawy i przywołaniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. - w skrócie "u.p.d.o.p."), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545) - wskazał, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie, ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Według Organu interpretacyjnego, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń, zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie "gwarancja" oznacza bowiem: "poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe", "zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady", "odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela". Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń.

Organ interpretacyjny uznał, że jakkolwiek istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, to różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. W przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

Organ interpretacyjny wskazał, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny zauważył, że stanowisko to zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r. I SA/Rz 119/17.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, Organ interpretacyjny stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...].02.2021 r., Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tej regulacji, polegającą na uznaniu, iż: (i) usługi ubezpieczeniowe świadczone przez Zakłady Ubezpieczeń na rzecz Spółki mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p., a tym samym (ii) Spółka jest obowiązana do pobierania podatku u źródła i wypełniania obowiązków płatnika w związku z realizowanymi wypłatami wynagrodzenia na rzecz Zakładów Ubezpieczeń;

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w sprawie;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy w zakresie kwalifikacji wypłat z tytułu usług ubezpieczenia jako podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia stanowiska Organu interpretacyjnego dla przyjętej kwalifikacji usług ubezpieczeniowych jako podobnych do gwarancji;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez Organ interpretacyjny jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła swoją argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W opinii Skarżącej, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem N. I. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż usługi ubezpieczenia nabywane przez Spółkę od Zakładów Ubezpieczeń są usługami zbliżonymi do gwarancji, w związku z czym, dokonując wypłaty należności na rzecz Zakładów Ubezpieczeń -zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem N. I. - Spółka zobowiązana jest do poboru podatku u źródła jako płatnik realizujący na rzecz nierezydentów podatkowych płatności za świadczenia mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w jednym wyroku wydanym w innej sprawie, przy jednoczesnym pominięciu pięciu przykładowych wyroków wydanych w II połowie 2020 r. przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Spółkę, jak również z pominięciem wielu innych wyroków wydanych we wcześniejszych okresach. Doprowadziło to do naruszenia fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podczas wydawania interpretacji przez Dyrektora KIS doszło również do naruszenia zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie rozstrzygnął sprawy na korzyść Skarżącej, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Tymczasem wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., potwierdza odmienne podejście organu interpretacyjnego oraz sądów administracyjnych wyrażone w przytoczonych przez Skarżącą wyrokach co do treści wskazanego przepisu prawa podatkowego oraz jego stosowania w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż wskazanych w skardze.

Istota sporu interpretacyjnego między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."). a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie. W szczególności usługi te nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w powyższej regulacji usług gwarancji oraz poręczeń.

Według Organu interpretacyjnego, w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W tak zakreślonych ramach sporu, w ocenie Sądu, zarówno Spółka, jak również Organ, dokonali błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż analizy tego przepisu dokonano w innym niż przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprawy.

Należy bowiem zauważyć, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika jednoznacznie, że Spółka (Wnioskodawca) - która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej "Grupa"), której głównym obszarem działalności jest wytwarzanie elementów grzejnych zarówno dla gospodarstw domowych, jak i dla przemysłu, zapewnianie produktów wspierających efektywne wykorzystanie energii oraz produkcja kominków opalanych drewnem - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z jego działalnością, dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska (dalej "Zakłady Ubezpieczeń"), w tym również za pośrednictwem oddziałów Zakładów Ubezpieczeń, zlokalizowanych w innych krajach niż Polska (oraz innych niż siedziba główna danego Zakładu Ubezpieczeń).

Jednocześnie w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi oraz polityką Grupy - Spółka zakupuje usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem X. z siedzibą w [...] (dalej: "X.") - który pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy, w tym dla Spółki - przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z Grupy są refakturowane przez X. na poszczególne podmioty z Grupy - w tym m.in. na Wnioskodawcę.

W takich przypadkach - na podstawie otrzymywanych od X. faktur dokumentujących koszty dotyczące ubezpieczenia Spółki - Wnioskodawca płaci należności związane z usługami ubezpieczeniowymi świadczonymi przez określone Zakłady Ubezpieczeń bezpośrednio do X., który jest obciążany przez Zakłady Ubezpieczeń.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że Spółka świadczy "usługi ubezpieczeniowe" lub świadczenia o podobnym charakterze, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lecz, że "dokonuje zakupu" usług ubezpieczeniowych od zakładów ubezpieczeń zlokalizowanych w innych krajach niż Polska, w tym również za ich pośrednictwem, a w niektórych przypadkach "pośredniczy w nabywaniu" usług ubezpieczeniowych dla podmiotów Grupy, w tym dla Spółki, przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z Grupy są refakturowane przez X z siedzibą w [...] na poszczególne podmioty z Grupy.

Zdaniem Sądu, istota usług świadczonych przez Spółkę nie polega na świadczeniu usług ubezpieczeń (jak twierdzi Skarżąca), ani też świadczeń o podobnym charakterze, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (jak twierdzi Organ) - za co otrzymuje wynagrodzenie, czyli przychody, stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., od których należny jest podatek dochodowy w wysokości 20 % przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników. Z przedstawionego bowiem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost wynika, że Spółka "dokonuje zakupu" usług ubezpieczeniowych od zakładów ubezpieczeń zlokalizowanych w innych krajach niż Polska, w tym również za ich pośrednictwem, a w niektórych przypadkach "pośredniczy w nabywaniu" usług ubezpieczeniowych dla podmiotów Grupy, w tym dla Spółki, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Tym samym otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie nie pozostaje w związku, ani ze świadczeniem usług ubezpieczeń, ani też ze świadczeniem o podobnym charakterze, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lecz wynika z innego tytułu, jest bowiem wynikiem zakupu usług ubezpieczenia od innych zakładów ubezpieczeń, w tym od X z siedzibą w [...], na rzecz podmiotów z Grupy, czyli wynagrodzenie wypłacane Spółce jest rezultatem pośrednictwa handlowego w nabywaniu usług ubezpieczeniowych, które nie są ujęte w tym przepisie.

W ocenie Sądu, nie można czynności pośrednictwa w nabyciu (kupnie) usług ubezpieczeniowych wiązać ze specjalistycznym świadczeniem usług ubezpieczeń. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż pośrednictwo w nabyciu usług jest odrębną czynnością od świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20.05.2020 r., sygn.. akt I SA/kr 1275/20, cyt.: "Pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Co więcej, czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta czy pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09).".

Zatem, to że, czynność pośrednictwa dotyczy zakupu usług ubezpieczeniowych, nie powoduje, że usługa ta (pośrednictwa) staje się automatycznie świadczeniem o podobnym charakterze, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zwrócić należy także uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wydzielił wynagrodzenie z tytułu zakupu dla podmiotów z Grupy, w tym dla Spółki, usług ubezpieczeniowych od zakładów ubezpieczeń zlokalizowanych w innych krajach niż Polska, w tym również za pośrednictwem oddziałów tych zakładów, jednakże w pytaniu wskazał na wynagrodzenie "za usługi ubezpieczeniowe".

Natomiast Organ, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy i oceniając stanowisko Wnioskodawcy, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w oparciu okoliczności (świadczenie), które nie zostały przedstawione w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wniosku.

Podkreślić zatem należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę, mając na uwadze pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy, ale tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. Organ w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się bowiem tylko do analizy okoliczności wskazanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności ocenia stanowisko wnioskodawcy w ramach jego pytania, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, stanowisko organu interpretacyjnego winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Zdaniem Sądu, wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dokonana przez Organ interpretacyjny jest błędna, gdyż Organ dokonał analizy terminu "świadczeń o podobnym charakterze" w oparciu okoliczności (świadczenie), które nie zostały przedstawione w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wniosku Spółki. W istocie zatem, zaskarżona interpretacja indywidualna stanowi nieuprawnioną wykładnię "świadczenia o podobnym charakterze", o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż nakłada obowiązki podatkowe na podatnika (Spółkę) z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych jako zbliżonych do gwarancji, podczas gdy taki stan sprawy nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

Z tego powodu Sąd stwierdził, że zaskarżoną interpretacją indywidulaną Organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego aktu.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej, Organ interpretacyjny uwzględni wiążącą go sądową ocenę niniejszej sprawy, stosownie do art. 153 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej łączną kwotę [...]zł, obejmującej uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.