Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 353/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 723/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 października 2015 r. o sygn. I SA/Łd 723/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Łodzi) oddalił skargę O. [...] S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 30 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji).

2.1. Spółka w 2007 r. złożyła deklarację w zakresie podatku od nieruchomości, z której wynikało, że na terenie Gminy T. [...] posiada podlegające opodatkowaniu budynki o powierzchni 67,20 m2 oraz budowle o wartości 6.318.964 zł. Z kolei w deklaracji dotyczącej 2008 r. podatnik, przy tej samej powierzchni budynków, podał niższą wartość budowli – tj. 4.333.323 zł. Wyjaśniając powody zmiany wartości budowli wskazał, że w latach poprzednich błędnie deklarował do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Wójt Gminy T. [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 129.276 zł. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.o.p.l.") oraz art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej "P.b."), a także orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanałach kablowych, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.2. W odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008 oraz, że należące do Skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania.

2.3. Rozpatrując sprawę po raz pierwszy Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wydając decyzję z dnia 15 kwietnia 2011 r. W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 15 września 2014 r. sygn. akt I SA/ Łd 925/14 (prawomocny). Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie częściowo. W ocenie Sądu organ nie wzywając Spółki do wskazania tej wartości organ naruszył zasadę zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p.

Za słuszne uznał Sąd pierwszej instancji natomiast stanowisko organu, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa.

2.4. Ponownie rozpoznając sprawę SKO kilkukrotnie wzywało Spółkę do złożenia dowodu z ewidencji środków trwałych za 2008 r. w formie pisemnego wykazu (wyciągu) wszystkich budowli Spółki (łącznie z liniami kablowymi znajdującymi się w kanalizacjach kablowych) położonych na terenie gminy T. [...], z podaniem ich wartości na dzień 1 stycznia 2008 r. Kolegium zobowiązało także Spółkę do wskazania, czy w trakcie roku 2008 zaistniały zdarzenia wpływające na wartość początkową środków trwałych podaną w w/w oczekiwanym przez organ wyciągu (np. sprzedaż, likwidacja, ulepszenie środka trwałego), a jeśli tak , to od kiedy i jakie. Zdaniem Kolegium nie mogły być dowodem w sprawie nadesłane przez Spółkę informacje na nośniku płyty CD. Płyta ta zawiera bowiem zlepek informacji o różnych budowlach położonych na terenie miejscowości usytuowanych w województwie łódzkim, np.: R., G., Z., R., P., B., Gr., S.

Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium uznało zatem, iż wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008 r. należało ustalić w oparciu o korektę deklaracji za 2007 r. (wskazana tam wartość budowli wynosiła 6.318.964 zł), i powiększyć wskazaną wartość o kwotę 94.427,00 zł stanowiącą zwiększenie wartości początkowej ze skutkiem od 1.01.2008 r. Fakt zwiększenia wartości budowli od 1.01.2008 r. i kwotę tego zwiększenia ustalono zgodnie z informacją zawartą w piśmie Spółki z dnia 5.09.2008 r. W piśmie tym Spółka wskazała na zwiększenie wartości początkowej budowli w wysokości 94.427,00 zł w związku z "zakończeniem operacji księgowych w maju 2008 r. dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2007 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 01.01.2008 r." Innych zmian w wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2008 r. Spółka nie zgłosiła. Decyzją z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na decyzję SKO Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art.153 p.p.s.a. w związku z art.122, art.180 § 1, art.191 O.p. oraz w związku z art.4 ust.1 pkt.3 u.p.o.l. W ocenie Spółki Kolegium nie podjęło działań zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z 15.09.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 925/14, wskazującymi na konieczność wezwania skarżącej Spółki do udzielenia wyjaśnień o wartości budowli. Wytyczne te w ocenie skarżącej nie zostały wyznaczone przez Sąd jedynie w celu formalnego dokonania przez organ takiej czynności (to jest wezwania Spółki do udzielenia wyjaśnień o wartości budowli – dopisek Sądu), ale miały służyć ustaleniu wartości budowli w toku postępowania dowodowego, którego przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym zaniechano.

3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazał on, że SKO wzywało Spółkę do przedstawienia wyciągu z ewidencji środków trwałych za 2008 r. zawierającego wszystkie budowle Spółki, łącznie z liniami kablowymi znajdującymi się w kanalizacjach kablowych położonych na terenie gminy T. [...], z podaniem ich wartości na dzień 1 stycznia 2008 r. Wezwano także Spółkę do wskazania czy w trakcie roku 2008 zaistniały zmiany w stanie środków trwałych, wpływające na wartość budowli podaną w wyciągu, a jeśli tak, to od kiedy i jakie.

W odpowiedzi Spółka przesłała pisemny wyciąg budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, wraz z nośnikiem danych w postaci płyty CD zawierającym wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki, ze wskazaniem ich wartości w wysokości znacznie niższej niż wyliczona przez organy na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji za 2007 r. Na płycie CD zawarto informacje o różnych budowlach położonych w różnych miejscowościach usytuowanych w województwie łódzkim. Spółka nie wskazała jednak zdarzeń (np. sprzedaż części budowli), które miały wpływ na tak istotne zmniejszenie wartości linii kablowych w 2008 r. w stosunku do wartości wynikającej z deklaracji za 2007 r. poza powiększeniem wartości linii kablowych o kwotę 94.427,00 zł stanowiącą zwiększenie wartości początkowej ze skutkiem od 1.01.2008 r. Wartość początkowa linii kablowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych wynikała z deklaracji za lata poprzednie, a organy tej wartości nie kwestionowały. Organy podatkowe prawidłowo w tej sytuacji, zdaniem Sądu przyjęły dane dotyczące wartości linii kablowej, wyliczone na podstawie deklaracji Spółki za rok 2007 zawierającej wartość linii kablowych, porównanej z deklaracją za rok 2008, w której wyłączono wartość kabli uznając, że nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym stwierdził, że organy nie naruszyły art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Nie naruszyły także art.4 ust.1 pkt.3 u.p.o.l.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi wniosła Spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego jak i materialnego tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności uwzględniania oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 925/14;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA w Łodzi, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez WSA w Łodzi oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 925/14;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2008 r.

5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mimo sformułowania szeregu zarzutów kasacyjnych istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zagadnienia wykonania zaleceń WSA w Łodzi zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 15 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 925/14. W przedmiotowej sprawie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 15 września 2014 r. stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie częściowo. W ocenie Sądu "organ błędnie przyjął, że w 2008 r. stan posiadania obiektów budowlanych Spółki nie uległ zmianie w stosunku do roku ubiegłego, na co zwracała uwagę skarżąca w odwołaniu. Organ z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ustalił jaka była wartość budowli lub ich części na dzień 1 stycznia 2008 r. Nie wzywając Spółki do wskazania tej wartości organ naruszył zasadę zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej."

6.2. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3065/12, opubl. CBOSA). Wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, są natomiast konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcie popełnionych błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych związanych z wyjaśnieniem sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Gd 278/14, opubl. CBOSA).

Z powoływanego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (opubl. CBOSA), organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu ocena prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu również nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania.

6.3. Wbrew twierdzeniom, na którym oparte zarzuty kasacyjne, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii związania wytycznymi zawartymi we wcześniejszym swoim wyroku, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało art.153 p.p.s.a. oraz wskazywanych przez Spółkę przepisów O.p. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie oceny nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od Spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami Spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło Spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.

6.4. Nie budzi wątpliwości, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie wystąpiło w sprawie), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008r. Spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r.

6.5. Realizując wytyczne zawarte w wyroku z 15 września 2014 r. SKO w dniu 25 listopada 2014 r. wystosowało pierwsze pismo wzywające Spółkę do złożenia ewidencji środków trwałych za 2008 r. zawierającego wykaz wszystkich budowli (łącznie z kablami znajdującymi się w kanalizacji kablowej) położonych na terenie Gminy T. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przesłała nośnik CD zawierający wykaz różnych budowli położonych na terenie miejscowości usytuowanych w województwie łódzkim, np.: R., G., Z., R., P., B., G., S. W odpowiedzi na kolejne pismo SKO Spółka w dniu 27 stycznia 2015 r. wyjaśniała, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji za 2008r. zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi. Wskazała ponadto, że wartość obiektów uznawanych przez organ za obiekty budowalne wynosił na dzień 1 stycznia 2008 r. 829.955,52 zł. Organ mając wątpliwości odnośnie podanej kwoty, bowiem wartość ta różniła się, od wyliczonej przez ten organ różnicy pomiędzy wartością zadeklarowaną w 2007 r. a wykazaną w deklaracji pierwotnej za 2008 r., aż o 1.250.112,48 zł (wyliczona przez organy różnica w wartościach za 2007 r. i za 2008 r. tj. 2.080.068 zł - 829.955,52 zł, jako wartość kabli) wezwał ponownie Spółkę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia 2 marca 2015 r. wyjaśniła, że ewidencję środków trwałych prowadzi w formie elektronicznej w siedzibie Spółki, zatem dostęp do niej możliwy jest w siedzibie w Warszawie.

Biorąc pod uwagę powyższe do podstawy opodatkowania za 2008 r. SKO przyjęło wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r. i powiększyło wskazaną wartość o kwotę 94.427,00 zł stanowiącą zwiększenie wartości początkowej ze skutkiem od 1.01.2008 r. Fakt zwiększenia wartości budowli od 1.01.2008 r. i kwotę tego zwiększenia ustalono zgodnie z informacją zawartą w piśmie Spółki z dnia 5.09.2008r. W piśmie tym Spółka wskazała na zwiększenie wartości początkowej budowli w wysokości 94.427,00 zł w związku z "zakończeniem operacji księgowych w maju 2008 r. dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2007 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 01.01.2008 r." Innych zmian w wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2008 r. Spółka nie zgłosiła. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, iż zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez Spółkę danych z poprzedniego roku (por. wyrok NSA z dnia 4.04.2017 r., opubl. CBOSA).

6.6. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. , Spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w latach 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe, Spółka powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Za nieuzasadniony uznać w związku z tym należało także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.