Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 237/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 488/06 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 488/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lipca 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 lutego 2004 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 1995 r. skarżący wykazał majątek o wartości 400.000 zł, na który miały się składać: zarobki opodatkowane i nieopodatkowane za pracę wykonywaną w Szwecji w latach 1986 – 1990, dochody z działalności prowadzonej w Polsce, polegającej na sprzedaży samochodów dostawczych oraz sprzedaży walut w kantorach a także wygrana w karty w wysokości 285.000 SEK uzyskana w 1990 r. na terenie Szwecji od P. M.

Na dowód wygranej R. G. przedstawił oświadczenia P. M. z dnia 16 września 2002 r. oraz z dnia 12 września 2003 r., w których potwierdza on wyjaśnienia skarżącego.

Dokonując oceny oświadczenia majątkowego skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie uwzględnił kwoty 285.000 SEK wskazując, że R. G. nie uprawdopodobnił jakimkolwiek dokumentem faktu wwiezienia wygranych pieniędzy do Polski. Organ nie dał również wiary twierdzeniom strony w zakresie dochodów uzyskiwanych w Polsce z opisanej wyżej działalności stwierdzając, że w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie takiej działalności. Jeżeli chodzi o zarobki otrzymane za pracę na terenie Szwecji, organ uznał za uprawdopodobnione jedynie te dochody, które znajdowały potwierdzenie w zeznaniach podatkowych i dokumentach urzędowych, wystawionych przez władze Szwecji.

Na podstawie danych zawartych w deklaracjach podatkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał ponadto analizy uzyskanych - po powrocie ze Szwecji - dochodów (lub strat) i poniesionych wydatków w latach 1992 – 1997 stwierdzając, że oszczędności skarżącego na koniec 1997 r. wyniosły 128.320 zł.

W odniesieniu do 1998 r. organ pierwszej instancji, opierając się na informacjach zamieszczonych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1998 r. oraz oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w danym roku przychodów, ustalił, że R. G. uzyskał dochody w łącznej kwocie 56.926,24 zł (42.926,24 zł - dochody ujawnione w deklaracji podatkowej za 1998 r. oraz 14.000 zł – darowizna otrzymana od matki U. R. – G.), podczas gdy wydatki za dany okres wyniosły 189.559,55 zł (152.000 zł – zakup mieszkania, 3.847,85 zł - opłaty notarialne związane z zakupem mieszkania, 21.809 zł - spłata kredytu zaciągniętego na nabycie samochodu, 11.000 zł – koszty utrzymania, 902,70 zł – kwota do zapłaty z zeznania za 1997 r.). Ponadto skarżący dokonał w 1998 r. wpłat do banku na konto sumy 11.925,37 zł.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej uznał, że kwota 16.238,68 zł (11.925,37 zł – wpłata dokonana na konto + 4.313,31 zł - nadwyżka wydatków poniesionych w 1998 r. nad uzyskanymi w tym roku dochodami oraz oszczędnościami z lat poprzednich) nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia12 lipca 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. wyjaśniając, że jego zeznania mogłyby jedynie potwierdzić wygraną w karty, a nie okoliczność przewiezienia pieniędzy przez granicę oraz sposób wymiany dewiz na walutę polską, które były istotne w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił ponadto, że - wbrew twierdzeniom skarżącego – organ kontroli skarbowej podjął stosowne działania, kierując do urzędów celnych pisma w celu ustalenia, czy R. G. dokonywał zgłoszeń przywozu wartości dewizowych w okresie od 1985 do 1998 r. Urzędy celne nie potwierdziły jednak takich zgłoszeń.

W skardze do sądu administracyjnego R. G. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Skarżący podniósł, że uprawdopodobnił wygraną w karty, a jedynie nie przedstawił dowodów na okoliczność jej przywozu do Polski i dysponowania nią na terenie kraju. Według R. G. organy podatkowe nieprawnie żądały zgłoszeń celnych gotówki i dowodów sprzedaży koron szwedzkich w kantorach wymiany walut, ponieważ żadne przepisy prawa nie nakładały na niego obowiązku posiadania i przechowywania takich dokumentów.

W opinii skarżącego organy podatkowe z informacji uzyskanych od urzędów celnych wywiodły wniosek, że nie wwiózł on dewiz do kraju, skoro w swoich pismach organy celne wskazały, że nie posiadają danych dotyczących wwozu dewiz do Polski przed 1998 r. Działanie takie stanowiło, zdaniem skarżącego, naruszenie art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, jeżeli organy celne nie są obowiązane do przechowywania dokumentacji za lata wcześniejsze, to niedopuszczalne jest żądanie, aby dokumenty takie posiadał skarżący. Ponadto obowiązek potwierdzenia wwozu dewiz do Polski wynikał z przepisów Prawa dewizowego i dotyczył osób, które otwierały w kraju konto dewizowe, nie dotyczył natomiast osób, które w innych celach legalnie wwiozły dewizy do kraju. Zdaniem autora skargi, skoro przepisy prawa zobowiązują organy podatkowe do przechowywania dokumentów podatkowych przez okres 10 lat, a podatników - 5 lat, to nieuzasadnione było żądanie organów podatkowych obu instancji do przedłożenia w toku postępowania dowodów, których skarżący nie miał obowiązku posiadać lub przechowywać.

Nielogiczne – według strony – było również to, że organy podatkowe uznały przychody na pokrycie poniesionych wydatków pochodzące z wynagrodzenia uzyskanego w Szwecji, a zakwestionowały wygraną w karty, mimo że skarżący w obu tych przypadkach przedstawił jedynie dowody świadczące o tym, że uzyskał je poza granicami Polski, a nie przedstawił dowodów potwierdzających ich wwiezienie do kraju.

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odwołując się do regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawił zasady dotyczące postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów podkreślając w szczególności, że w postępowaniu tym organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Sąd stanął na stanowisku, że na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał analizy wszystkich zebranych dowodów i za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność niektórych twierdzeń strony, uwzględniając te, które uprawdopodobniały uzyskanie dochodów, w tym dochodów otrzymanych w Szwecji w latach 1986 – 1990 (wynikających z deklaracji podatkowych), dochodów z pożyczki studenckiej potwierdzonej pismem z Kuratorium Szwedzkiego CSN, dochodów wykazanych w zeznaniach za lata 1992 – 1997, dochodów ze sprzedaży samochodów Plymouth Voyager oraz Dodge Caravan, dochodu z darowizny otrzymanej od U. R. – G. oraz środków uzyskanych z nadpłat podatku, wypłat z kont bankowych i sald debetowych z kart kredytowych.

Ustosunkowując się do twierdzeń R. G. dotyczących uzyskania dochodów z wygranej w karty, Sąd zwrócił uwagę, że nie zostały one poparte żadnymi przekonującymi dowodami. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. M. na okoliczność wygrania w karty kwoty 285.000 SEK, wobec braku potwierdzenia dysponowania tą kwotą w dacie ponoszenia wydatków, to jest w 1998 r.

Zdaniem Sądu, skarżący błędnie interpretuje stanowisko organów celnych zawarte w pismach, będących odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego, w kwestii przewożenia przez granicę dewiz. W dacie deklarowanego wwozu kwoty wygranej w karty obowiązywały przepisy, które nie wymagały składania deklaracji celnej w urzędzie celnym i ich ewidencjonowania przez organ celny. Taki stan prawny obowiązywał do 1997 r. Do tego roku organy celne potwierdzały jedynie wwiezienie dewiz, a ewentualne potwierdzenie wwozu dewiz pozostawało w posiadaniu osoby deklarującej. Stąd nawet przepisy instrukcyjne, dotyczące okresu przechowywania dokumentacji przez urzędy celne, na które powołał się w swoim piśmie Urząd Celny w Ś., w realiach niniejszej sprawy nie mają znaczenia, ponieważ – jak już wskazano – do 1998 r. urząd celny nie był w posiadaniu informacji dokumentującej potwierdzenie wwozu dewiz.

Nie sposób również - według Sądu - podzielić zarzutu strony o dokonaniu przez organy obu instancji dowolnej interpretacji okoliczności faktycznych sprawy, a dotyczących uznania, że pieniądze uzyskane przez R. G. ze stosunku pracy za granicą zostały wwiezione do Polski, zaś pieniądze z wygranej w karty i z pożyczki nie zostały przywiezione do kraju. Dla ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w źródłach przychodu istotne jest bowiem to, czy strona ujawniła przychody, to jest zadeklarowała je do opodatkowania. W odniesieniu do zarobków uzyskanych, ujawnionych i opodatkowanych przez skarżącego na terytorium Szwecji, nie może budzić wątpliwości zasadność kwalifikowania ich jako dochodów danego roku podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił również stanowisko organów w zakresie, w jakim odmówiły one uznania za przychód środków osiągniętych z tytułu nielegalnego zatrudnienia w I. K. oraz w firmie kurierskiej w Szwecji. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie zasoby finansowe dotyczy zasobów zgromadzonych w sposób zgodny z prawem, co oznacza, że muszą one pochodzić ze źródeł wcześniej ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). W przypadku pracy we wskazanych firmach nie mamy do czynienia z tego typu przychodami. Sąd podkreślił jednocześnie, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu uzyskania dochodów ze sprzedaży bagażników dachowych C., samochodów dostawczych czy sprzedaży walut w kantorach na kwotę 50.000 zł.

W końcowej części rozważań skład orzekający podkreślił, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszeń w zakresie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej R. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, za postępowania w obu instancjach, w tym także postępowania wywołanego skargą kasacyjną z dnia 14 stycznia 2005 r., na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 maja 2006 r. uchylił postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego z dnia 3 grudnia 2004 r.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędne ich zastosowanie w części dotyczącej osiągniętych w Szwecji dochodów, w tym kwoty 285.000 SEK z tytułu wygranej w karty, zarobków w I. K. oraz ze sprzedaży bagażników dachowych C., przez przyjęcie, że skarżący takich dochodów nie uzyskał, podczas gdy dochody z w/w źródeł uzyskał przed 31 grudnia 1998 r.,

ewentualnie

2/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że skarżący ma obowiązek nie tylko uprawdopodobnić fakt zgromadzenia w roku podatkowym mienia ale i udowodnić albo przynajmniej uprawdopodobnić przywiezienie tego mienia do Polski, podczas gdy z przepisu tego wynika, że wystarczające jest uprawdopodobnienie zgromadzenia określonego mienia, w tym przypadku wygrania w karty na terenie Szwecji kwoty 285.000 SEK, zarobków w I. K. oraz ze sprzedaży bagażników dachowych C.,

3/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odpowiednio:

nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżący nie dysponował na dzień 31 grudnia 1995 r. środkami pozwalającymi na dokonywanie poniesionych wydatków, w tym kwotą 285.000 SEK, podczas gdy skarżący uprawdopodobnił fakt wygrania w/w kwoty, zaś Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organów skarbowych odmawiające przesłuchania w sprawie w charakterze świadka P. M., który mógłby potwierdzić fakt wygrania przez skarżącego w/w kwoty,

nienależycie sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, w tym przez zaniechanie ustalenia zgodnie z przepisami prawa stanu faktycznego, naruszając tym samym art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej w zakresie opisanym bezpośrednio wyżej,

nie uzasadnił dlaczego przyjął odmienne stanowisko od stanowiska organów skarbowych w zakresie zaakceptowania przez te organy oświadczeń P. M. z dnia 16 września 2002 r. i z dnia 12 września 2003 r., w szczególności przy uznaniu za zgodne z prawem zaniechania przeprowadzenia dowodu dalej idącego, w postaci zeznań tego świadka na okoliczność wygrania kwoty 285.000 SEK,

4/ niezastosowanie art. 145 § 1 pkt a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na pominięciu tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy i nieuwzględnieniu skargi z powodu naruszenia prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy z powodów opisanych w pkt 1 - 3 skargi oraz w związku z naruszeniem przez Izbę Skarbową oraz Urząd Kontroli Skarbowej art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie przyczyn dla których odmówił wiarygodności wskazanemu przez podatnika źródła pochodzenia środków finansowych w postaci wygranej w karty i art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzesłuchaniu świadka P. M., skutkującego ustaleniem, że skarżący nie uprawdopodobnił posiadania środków finansowych, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a nadto art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 199 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przesłuchania skarżącego – w zakresie, o którym mowa wyżej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że - wbrew twierdzeniom Sądu - zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują uznać, iż skoro skarżący przeniósł swój ośrodek życia ze Szwecji do Polski, przywożąc swoje mienie do kraju, w tym majątek ruchomy, dochody z tytułu zatrudnienia w latach 1992-1997, pożyczki z Kuratorium Szwedzkiego CSN, to dysponował całym swoim mieniem na terytorium Polski, w tym również mieniem w postaci wygranej w karty (285.000 SEK). Nie przeczy temu fakt nieposiadania przez organy celne i skarżącego dokumentacji w zakresie obrotu dewizowego.

Zdaniem strony skarżącej, rażąca sprzeczność w rozstrzygnięciu wojewódzkiego sądu administracyjnego polega na tym, że Sąd z jednej strony ustalił, iż organ kontroli skarbowej uznał fakt wygrania w karty kwoty 285.000 SEK, co dla niego nie było równoznaczne z przywiezieniem tej kwoty do Polski, z drugiej zaś strony Sąd zanegował ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie twierdząc, że wygrana w karty nie została poparta żadnymi przekonującymi dowodami. Sąd nie tylko nie uznał oświadczeń P. M. za dowód uprawdopodabniający wygraną w karty, ale i nie uzasadnił dlaczego przyjął takie odmienne stanowisko, w szczególności przy zaakceptowaniu faktu nieprzeprowadzenia dowodu dalej idącego w postaci zeznań tego świadka na okoliczność wygrania kwoty 285.000 SEK. Powyższe stanowi – w przekonaniu autora skargi kasacyjnej - naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

R. G. argumentował ponadto, że zarzucanie przez Sąd zaniechania udokumentowania przez niego obrotu dewizowego z początku lat 90 ubiegłego stulecia (od których do dnia rozpoczęcia kontroli upłynęło 10 lat) nie może być skuteczne – w szczególności, że prowadzi to do przerzucania na stronę ciężaru dowodu, co w sytuacji odmowy przeprowadzenia dalszego dowodu z przesłuchania świadka P. M. powinno być uznane za naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej wywodził, że w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zakresie sporu kasacyjnego, zakreślonego przez podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego, skarżący kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości nieuwzględnienia przez organy podatkowe w przychodach skarżącego w 1998 r. oraz mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym i latach go poprzedzających: kwoty wygranej w karty od P. M. (285.000 koron szwedzkich), zarobków w J. K. oraz ze sprzedaży bagażników dachowych C.

Tak określony spór ma zatem w pierwszym rzędzie charakter sporu o fakty. Dotyczy bowiem konkretnych ustaleń powziętych w toku postępowania podatkowego przez organy administracji podatkowej, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji.

W związku z tym ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należy – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok tego Sądu z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120) – zbadać w pierwszym rzędzie w świetle powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dopiero bowiem przesądzenie o poprawności podstawy faktycznej kwestionowanego orzeczenia pozwoli na ocenę dokonanej w nim subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Na gruncie przedmiotowej sprawy zatem, od prawidłowości w/w, a przyjętych za podstawę orzekania Sądu, okoliczności faktycznych, zależy ocena co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to przepisy określają zasady ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Rozważania w zakresie procesowych podstaw zaskarżenia zacząć należy od uwagi, że nie są właściwe dla oceny wskazanych na wstępie kwestii spornych zarzuty sformułowane przez stronę w pkt 3 lit. b i c osnowy skargi kasacyjnej.

W ramach tych zarzutów strona skarżąca podejmuje bowiem polemikę z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy. Tymczasem wymienione w zakresie tej podstawy kasacyjnej przepisy ustaw sądowoadministracyjnych nie zawierają norm prawnych, które upoważniałyby Sąd pierwszej instancji do czynienia ustaleń faktycznych, a badanie poprawności tych ustaleń, czynionych w postępowaniu podatkowym, dokonywane jest w ramach kontroli prawidłowości postępowania podatkowego z zastosowaniem środków prawnych, przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak trafnie podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustanawia jedynie obowiązek Sądu ("uzasadnienie powinno") zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, to jest zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W świetle omówionego unormowania sąd administracyjny powinien przeanalizować stanowisko organu administracji publicznej, wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyrazić własny pogląd, co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa, mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). Ewentualne wady w zakresie merytorycznej poprawności poglądu wyrażonego przez Sąd nie są równoznaczne z jego brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można byłoby mówić o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny składzie w rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela tym samym poglądu wyrażonego w przytoczonym przez stronę skarżącą wyroku o sygn. akt FSK 2123/04. Nie sposób wykładać użytego w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażenia "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" w ten sposób, że chodzi tu o przyjęcie "stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem". Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (te normy prawne wynikają z innych przepisów ustaw procesowej i ustrojowej). Wymienia on jedynie obligatoryjne składniki uzasadnienia wyroku.

Podobnie nie mogą służyć do podważania oceny Sądu, co do poprawności ustaleń faktycznych sprawy art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Drugi natomiast stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Unormowania te są w pewnym zakresie normatywnie zbieżne (zakres ich regulacji krzyżuje się). Regulują one bowiem właściwość sądów administracyjnych. Wobec tego w/w przepisy mogłyby zostać naruszone jedynie wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji, wbrew swojej właściwości, sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Polemikę skarżącego z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd wojewódzki należy natomiast ocenić w ramach zarzutów podniesionych w pkt 3 lit. c i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Prawidłowo bowiem z jednej strony formułuje skarżący zarzut naruszenia kwestionowanym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w zakresie wskazanych na wstępie spornych ustaleń faktycznych i w efekcie niezastosowanie tego przepisu.

Poprawna formuła wskazanych zarzutów nie przesądza jednak o ich zasadności.

Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii przychodu pochodzącego z wygranej skarżącego w karty.

Przede wszystkim skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadał te środki w 1998 r. (wygrana w 1990 r.) i sfinansował nimi wydatki poczynione w analizowanym roku podatkowym. Sąd pierwszej instancji uznał takie stanowisko organów podatkowych za logicznie uzasadnione w okolicznościach sprawy i z tą oceną nie sposób się nie zgodzić.

Aprobując w konsekwencji stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości uwzględnienia kwoty wygranej w karty wśród źródeł przychodu, z którego skarżący pokrył wydatki poniesione w 1998 r. Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z przepisów wymienionych w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Okoliczności posiadania środków pochodzących z wygranej w karty w 1990 r. nie mógłby potwierdzić P. M., o którego przesłuchanie wnioskował skarżący, toteż i w tym zakresie nie można mówić o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku).

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Na gruncie niniejszej sprawy podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu kasacyjnego stanowią ustalenia, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż posiadał w 1998 r. środki pochodzące z wygranej w karty sprzed 8 lat.

Mając to na względzie przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego unormowania wynika, że ustalenie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może nastąpić wówczas, gdy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia,

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy taka właśnie sytuacja zaistniała.

Stąd również zarzut naruszenia spornym wyrokiem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należało uznać za niezasadny (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję w tym kontekście. Tym bardziej nie mógł w związku z tym zostać uwzględniony alternatywnie sformułowany zarzut błędnej wykładni w/w przepisów (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej ), ponieważ w istocie zmierza on do zakwestionowania oceny materiału dowodowego dotyczącego mienia zgromadzonego przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym i latach poprzednich. Tego rodzaju argumentacja może zaś uzasadniać tylko zarzuty procesowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.