Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 397/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b  par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Sp. o.o. w D. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wynagrodzenia ponoszonego przez spółkę z tytułu nabycia usług komercyjnych, o których mowa we wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. - p.d.o.p.) oraz czy usługi te mogą być uznane za usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka specjalizuje się w produkcji i sprzedaży tarcz hamulcowych do samochodów oraz pojazdów użytkowych i układów hamulcowych do pojazdów użytkowych na rzecz niezależnych producentów samochodów (segment Original Eąuipment; "OE"). Niewielka część produkcji służy realizacji zamówień na rzecz podmiotów powiązanych w tym na rzecz usługodawcy. Spółka zawarła z usługodawcą umowę o usługi komercyjne (Commercial Fee Agreement; "umowa"), która stanowi, że spółka jest usługobiorcą, a usługodawca świadczy usługi wsparcia działalności komercyjnej ("usługi komercyjne").

W dalszej kolejności dokonano charakterystyki rynku motoryzacyjnego. Po czym wskazano, że na podstawie umowy, usługodawca zobowiązuje się do świadczenia usług komercyjnych na rzecz spółki w zamian za wynagrodzenie. Usługi komercyjne świadczone przez usługodawcę są związane z pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymaniem aktualnych klientów oraz zapewnianiem kontynuacji relacji z głównymi europejskimi producentami pojazdów OE. W szczególności, usługi komercyjne polegają na:

- poszerzaniu bazy klienckiej i rozwoju relacji z klientami OE;

- byciu głównym punktem kontaktowym klienta OE;

- zarządzeniu procesem ofertowym wobec klienta OE;

- koordynacji procesu ofertowego wobec klienta OE;

- uczestnictwie w platformie - platforma jest jednostką organizacyjną, która nadzoruje rynki i klientów w grupie, składającą się z zespołu osób należących do różnych działów (np. finanse, sprzedaż, badania i rozwój, łańcuch dostaw, zamówienia); zespół ten zajmuje się opracowywaniem nowych projektów od początkowej fazy kontaktu z klientem aż po produkcję seryjną.

Usługodawca wykonuje w szczególności następujące czynności:

- działanie w charakterze punktu kontaktowego dla klienta i aktywne poszukiwanie potencjalnych klientów OE;

- budowa i utrzymywanie relacji biznesowych z klientami OE (w szczególności przez bezpośrednie kontakty z tymi klientami, uczestnictwo w wydarzeniach branżowych, targach itp.).

- kierowanie i koordynacja procesem ofertowym (z reguły przybiera on formę przetargu, w którym uczestniczą główni konkurenci grupy). Proces ten obejmuje w szczególności: zbieranie zapytań informacyjnych (requests for Information, RFI) i zapytań o wycenę (requests for quotation, RFQ) od potencjalnych klientów; kierowanie i koordynacja prac zaangażowanych działów Grupy (np. R&D, dział operacyjny, dział finansowy, włączając w to zaangażowane w proces spółki zależne)

w procesie przedprojektowym (w sytuacji, gdy taki proces jest wymagany) i w przygotowaniu pierwszych ofert technicznych i finansowych; zarządzanie kolejnymi rundami negocjacji z potencjalnym klientem (we współpracy z innymi działami grupy) i dopracowywanie oferty, zarówno w zakresie biznesowym, jak i technicznym do momentu akceptacji oferty; działanie w charakterze punktu kontaktowego dla klienta i koordynacja działań grupy w fazie pomiędzy akceptacją oferty i rozpoczęciem produkcji. Działania w tej fazie obejmują z reguły: fazę projektowania produktu, przygotowanie procesu dostaw i procesu produkcyjnego, przygotowanie prototypów, wprowadzania modyfikacji do produktu i procesu produkcyjnego, ostateczna akceptacja projektu; Wsparcie spółki w fazie rozruchu produkcji seryjnej.

W latach 2018 i 2019, dzięki usługom świadczonym przez usługodawcę, spółka pozyskała ponad 15 nowych kontraktów z wiodącymi klientami z segmentu OE, o oczekiwanej długości od 5 do 14 lat i oczekiwanym poziomie sprzedaży z każdej umowy na poziomie równowartości kilkuset milionów złotych. Dodatkowo wskazano, że w tym samym okresie usługodawca koordynował szereg ofert, które ostatecznie nie zakończyły się zawarciem przez spółkę nowej umowy.

Spółka do tej pory nie dokonywała klasyfikacji statystycznej usług nabywanych od usługodawcy na gruncie polskie klasyfikacji wyrobów i usług. Biorąc pod uwagę zakres usług świadczonych przez usługodawcę, spółka jest zdania, że usługi te powinny być w przeważającej części sklasyfikowane do grupowania PKWiU 45.31.20.0 ("Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że wynagrodzenie ponoszone przez spółkę z tytułu nabycia usług komercyjnych nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone przez spółkę na rzecz usługodawcy koszty usług komercyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 p.d.o.p. Wynika to z tego, że usługi komercyjne nie są usługami, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Nawet, gdyby uznać, że usługi komercyjne znajdują się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., to koszty tych usług należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem przez spółkę towarów, co wyłącza stosowanie ograniczeń z art. 15e ust. 1 p.d.o.p.

Następnie wskazano, że zgodnie z treścią tego pkt 1 przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie spółki, wydatki ponoszone na rzecz usługodawcy tytułem świadczenia usług nie zaliczają się do, kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 p.d.o.p.

Przedmiotem stanu faktycznego są usługi komercyjne, których charakter jest zbliżony do szeroko rozumianych usług pośrednictwa komercyjnego czasami określanych także jako usługi wsparcia sprzedaży. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, pośrednictwo należy rozumieć jako działalność osoby trzeciej mające na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron łub też kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku.

Dalej uznano, że dla celów odkodowania znaczenia pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. pomocne jest w szczególności odwołanie się do ich znaczenia słownikowego.

Usługi doradcze.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, doradztwo polega na udzielaniu fachowych porad. Natomiast słownikowa analiza słowa doradzać oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Organy podatkowe wskazują również, że doradczy element usług jest determinowany przez ich charakter, którego znamionami są m.in.: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia). Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać zatem jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Opisane we wniosku usługi komercyjne nie spełniają wskazanych przesłanek. Ich celem nie jest bowiem doradzanie, a pośrednictwo w relacjach biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz poszukiwanie nowych kontrahentów prowadzą do wsparcia sprzedaży spółki. Należy zauważyć, że usługodawca nie wykorzystuje swojej wiedzy oraz doświadczenia biznesowego w celu profesjonalnego doradztwa spółce. W ramach świadczenia usług usługodawca nie sporządza oraz nie przekazuje spółce także profesjonalnych opinii lub porad. Świadczenie opisanych we wniosku usług nie jest również uwarunkowane posiadaniem przez usługodawcę specjalistycznej wiedzy niedostępnej dla spółki, lecz wynika z funkcji pełnionej przez usługodawcę w Grupie. Działania usługodawcy przyczyniają się tym samym do wsparcia sprzedaży spółki, a wręcz warunkują możliwość prowadzenia takiej sprzedaży. Tym samym, zdaniem spółki, usługi opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług doradczych.

Usługi badania rynku.

Zdaniem spółki, usługi badania rynku polegają na profesjonalnej analizie rynku za pomocą narzędzi i metodologii badań w celu określenia zachowania i potrzeb konsumentów oraz zweryfikowania wpływu różnych czynników na kształtowanie się popytu, podaży oraz ceny rynkowej. Badanie rynku umożliwia ocenę prawdopodobieństwa przyszłego kształtowania się procesów rynkowych, co pozwala na przyjęcie przez przedsiębiorców odpowiedniej strategii biznesowej. Na takie rozumienie usług badania rynku wskazuje również definicja językowa pojęcia badań. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, badania oznaczają prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej. Pojęcie badać sprowadza się do poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej lub obserwacji, starania się, sprawdzić lub poznać coś. Z kolei słownikowa definicja rynku w kontekście ekonomicznym oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Zdaniem spółki, usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku w żaden sposób nie polegają na świadczeniu usług badania rynku. W szczególności usługodawca nie przeprowadza dla spółki analiz rynkowych ani nie prognozuje potrzeb aktualnych lub potencjalnych kontrahentów spółki.

Usługi reklamowe.

Definicja reklamy, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Reklama służy zwróceniu uwagi potencjalnego konsumenta na dany towar lub usługę oraz bezpośrednio lub pośrednio zmierza do nakłonienia potencjalnego konsumenta do nabycia tychże towarów lub usług. Podkreślono, że usługi komercyjne opisane we wniosku me posiadają cech przeważających usług reklamowych. Usługodawca, jako podmiot dominujący w Grupie utrzymuje relacje z kluczowymi dla całej Grupy kontrahentami oraz prowadzi działania mające na celu poszerzenie bazy kontrahentów, w tym zawiera kontrakty biznesowe z producentami samochodów działających na rynku pierwotnym. W ramach tych działań, usługodawca przekazuje czasami informacje o produktach wytwarzanych lub które mogą być wytwarzane przez spółkę. Zgodzono się, że przy wykonywaniu usług komercyjnych zbliżonych do usług pośrednictwa/wsparcia sprzedaży mogą wystąpić opisane powyżej elementy reklamy, np. informowanie potencjalnych kontrahentów o produktach spółki. Nie mają one jednak charakteru dominującego, gdyż istotą usług opisanych we wniosku oraz działania usługodawcy jest utrzymywanie relacji biznesowych z aktualnymi kontrahentami oraz podejmowanie działań mających na celu pozyskiwanie nowych kontrahentów, w tym poprzez wynegocjowanie kontraktu na poziomie Grupy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usług opisanych we wniosku. Tym samym, zdaniem spółki, usługi komercyjne opisane we wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług reklamowych.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, pojęcie zarządzać oznacza wydawać polecenie lub sprawować nad czymś zarząd. Natomiast kontrola sprowadza się do sprawdzenia czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym lub nadzór nad kimś lub nad czymś. Zdaniem spółki, za usługi zarządzania i kontroli nie można uznać usług opisanych w niniejszym wniosku, w tym także działań usługodawcy dotyczących koordynacji ofert. W ramach świadczenia usług, usługodawca nie wydaję poleceń spółce ani nie sprawuje zarządu lub kontroli nad relacjami biznesowymi spółki. Tym samym, zdaniem spółki, usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych.

Przetwarzanie danych jest czynnością o charakterze odtwórczym polegającą na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczeniu i udostępnianych zbiorów danych. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie przetwarzać oznacza opracowywanie zebranych danych. Podkreślono, że w ramach świadczenia usług opisanych w niniejszym wniosku, usługodawca nie pozyskuje od spółki zbiorów danych oraz nie przygotowuje opracowań danych na rzecz spółki. Usługodawca w procesie świadczenia usług może jedynie współpracować ze spółką w przygotowaniu oferty na obecnego lub nowego kontrahenta przekazując informacje o przewidywanych kosztach produkcji danego produktu oferowanego kontrahentowi. Tym samym, zdaniem spółki, usługi komercyjne opisane w niniejszym wniosku nie mieszczą się w pojęciu usług przetwarzania danych.

Świadczenia o podobnym charakterze.

W ocenie spółki nie można również uznać świadczonych na jej rzecz usług za "usługi o podobnym charakterze" do usług wskazanych w art 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., w szczególności za usługi podobne do usług doradczych, usług reklamowych czy usług badania rynku.

Mając na uwadze kompleksowość usługi pośrednictwa komercyjnego, niedopuszczalne jest wyodrębnienie z całościowej usługi pośrednictwa elementów poszczególnych usług tylko i wyłączenie w celu powiązania ich z usługami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., bowiem regulacje te wyłączają specyficzne i konkretnie wymienione świadczenia, a nie każdą kompleksową usługę potencjalnie zawierającą w sobie części usług wskazanych wart. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wart. 15e ust. 1 p.d.o.p. oraz posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od tych skonkretyzowanych w tym przepisie.

W orzecznictwie uznaje się, że aby usługa świadczona na podstawie danej umowy spełniała kryteria usługi objętej limitem z art. 15e p.d.o.p. nie wystarczy aby rzeczywisty zakres usług świadczonych na rzecz podatnika zawierał pewne elementy usług objętych limitem. Konieczne jest, aby elementem dominującym świadczonej usługi była usługa wskazana wart. 15e ust. 1 p.d.o.p.

Świadczeniem o podobnym charakterze nie jest więc każde świadczenie o charakterze niematerialnym, lecz jedynie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń/usług wskazanych w art. 15e ust. 1 p.d.o.p., tj. takie, w którym elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może budzić wątpliwości, że dominującą treścią usług świadczonych na rzecz spółki, są usługi niewskazane w art. 15e ust. 1 p.d.o.p.

W związku z tym, usługi komercyjne opisane we wniosku nie są także usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art 15e ust. 1 p.d.o.p. Na poparcie stanowiska spółki przytoczono w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym sąd stwierdził, że usługi pośrednictwa komercyjnego nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 p.d.o.p., w tym nie są usługami o charakterze podobnym do usługi reklamowej.

Dalej podano, że gdyby nawet gdyby uznać, że nabywane przez spółkę usługi komercyjne znajdują się w katalogu kosztów przewidzianych w art. 15e ust. 1 p.d.o.p., to zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., ograniczenia wynikające z art. 15e ust.1 p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności wymienionych w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Aby uznać, że dany koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu, czy świadczeniem usługi, powinien to być koszt usługi lub prawa, który jest w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w danym produkcie lub usłudze. Jest to więc koszt, który wpływa na finalną cenę produktu lub usługi, przy czym wpływ ten powinien być możliwy do zidentyfikowania jako obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W wyjaśnieniach MF wskazuje się, że konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, wyklucza uznanie za takie koszty wydatków ogólnie służących działalności podatnika, bez związku z konkretnym towarem.

W ocenie spółki szereg okoliczności wskazuje na to, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz usługodawcy za świadczone usługi komercyjne ma bezpośredni związek z wytwarzanymi przez spółkę towarami. W szczególności zauważono, że produkcja towarów na rynek pierwotny (OE) jest uwarunkowana zamówieniami od producentów samochodów. Pozyskanie tych zamówień i utrzymywanie strategicznych relacji biznesowych odbywa się na poziomie spółek dominujących. Bez ponoszenia kosztu świadczonych usług, spółka nie byłaby w stanie pozyskiwać zamówień z rynku pierwotnego, a tym samym jest to koszt niezbędny do poniesienia w celu wytworzenia produktu. Na bezpośredni związek poniesionych kosztów z produktami spółki wskazuje również sposób ustalania wynagrodzenia za usługi komercyjne. Ustalając cenę sprzedaży towarów wyprodukowanych przez spółkę do producentów samochodów, spółka uwzględnia fakt, że jednym z kosztów, jakie musi ponieść, jest wynagrodzenie za usługi komercyjne. Świadczy to o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi usługami, a kosztem wyprodukowanego towaru. Mając na uwadze powyższe uznano, że wynagrodzenie uiszczane przez spółkę na rzecz usługodawcy tytułem świadczonych usług pozostaje w bezpośrednim związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. z wytworzeniem przez spółkę towarów.

2.2. Interpretacją indywidulaną z [...] r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdefiniował znaczenie pojęć, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i uznał, że nabywane przez spółkę usługi komercyjne zakwalifikowane przez wnioskodawcę w przeważającej części do symbolu PKWiU 45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli są zdaniem organu usługami podobnymi do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług pośrednictwa, usług reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania i kontroli jako usług objętych zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i cechy te uznać należy, za dominujące, a tym samym determinujące charakter tych usług.

Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno zatem przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Zauważono także, że zarówno usługi z obszaru wsparcia sprzedaży jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Jednocześnie, jak jednoznacznie wskazał wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie charakter usług komercyjnych jest zbliżony do szeroko rozumianych usług pośrednictwa komercyjnego określanych także jako usługi wsparcia sprzedaży.

Dodatkowo, jak wynika z zajętego przez wnioskodawcę stanowiska, przy wykonywaniu usług komercyjnych mogą wystąpić elementy reklamy, co zdaniem organu ma miejsce w niniejszej sprawie, np. w zakresie dot. informowania potencjalnych klientów o produktach spółki. Trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy w ramach nabywanych usług, usługodawca wykonuje czynności zarządzania polegające na negocjacji kolejnymi rundami z potencjalnym klientem i dopracowywanie oferty w zakresie biznesowym, jak i technicznym do momentu akceptacji oferty, tj. zdaniem organu świadczy na rzecz spółki usługi w zakresie zarządzania.

W rezultacie wskazano, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, powyższe usługi komercyjne niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., bowiem noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Cechy charakterystyczne dla ww. usług determinują ich główny i zasadniczy charakter.

Dalej rozważając czy koszty wynagrodzenia za świadczone przez usługodawcę usługi komercyjne stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez wnioskodawcę wyrobami należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą). Nie wystarczy przy tym aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi, bowiem również cena płacona przez spółkę z tytułu korzystania z usług komercyjnych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie towaru (usługi).

Tymczasem w omawianej sprawie wskazane usługi komercyjne niewątpliwie są związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością, jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru/usługi (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym towarze/usłudze), tym bardziej, iż jak wynika z wniosku odpłatność za część tych usług jest ponoszona także w sytuacji, w której finalnie nie dochodzi do zawarcia kontraktów na produkcję części. Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o..p.

Oczywistym jest, że kalkulując cenę zbywanego towaru/usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/usługi.

Zatem nie można uznać, że koszt dotyczący świadczonych usług komercyjnych jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę konkretnego towaru/usługi. Koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie ww. usług ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter pośredni, tym samym wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością wnioskodawcy.

3.1. Wskazana interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi komercyjne nabywane przez spółkę są objęte zakresem tego przepisu, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu, że wydatki spółki na usługi komercyjne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, ze względu na uznanie, że usługi komercyjne nabywane przez spółkę są usługami podobnymi do usług wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

b) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki spółki na usługi komercyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez spółkę towaru, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowanie tych przepisów prowadzącego do uznania, że wydatki spółki na usługi komercyjne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy kosztem nabytych usług, a wytworzonymi przez spółkę produktami.

A także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

c) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) polegające na nieprzedstawieniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co prowadzi do naruszenia zasady działania organu w sposób budzący zaufanie, w szczególności poprzez brak szczegółowego uzasadnienia, dlaczego usługi komercyjne nabywane przez spółkę powinny być uznane za usługi podobne do usług wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.;

d) art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o odmienny od przedstawionego przez spółkę stan faktyczny, to jest nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego przez spółkę, w szczególności poprzez brak analizy okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, a świadczących o tym, że usługi komercyjne nabywane przez spółkę są usługami odmiennymi od usług wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., co doprowadziło do wydania zaskarżanej interpretacji z naruszeniem zasady praworządności i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że podobieństwo nakazujące objąć ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usługę niewymieniona wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. powinno dotyczyć istoty świadczenia. Decydujące jest zatem, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. przeważały nad cechami charakterystycznymi dla usług nie wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Ponadto, usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. powinny również realizować cel lub cele gospodarcze podobne do celów gospodarczych konkretnych usług objętych treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

W sytuacji gdy cześć świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy, względem świadczenia głównego i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Brak podobieństwa do usług doradczych.

Istota oraz cel usług komercyjnych nie są zbieżne z istotą oraz celem usług doradczych, a elementy charakterystyczne dla usług doradczych nie są elementem dominującym lub charakterystycznym dla usług komercyjnych. W opinii spółki, w zakresie usług komercyjnych w istocie nie występuje żaden element doradczy.

Brak podobieństwa do usług reklamowych.

W ramach świadczenia usług komercyjnych, występuje przekazywanie informacji potencjalnym klientom o działalności oraz częściach, które mogą być wytwarzane przez spółkę. Nie jest to przekazywanie informacji o konkretnych produktach, ponieważ każdy produkt jest wytwarzany zgodnie z danym kontraktem i według konkretnych specyfikacji ustalonych z danym klientem. Elementy te nie są jednak w żadnym przypadku charakterystyczne, ani dominujące dla usługi komercyjnej.

Brak podobieństwa do usług zarządzania.

Istota oraz cel usług komercyjnych nie jest zbieżna z istotą oraz celem usług zarządzania. W opinii spółki, w ramach usług komercyjnych, element usługi zarządzania nie występuje w ogóle, nawet jako świadczenie pomocnicze służące realizacji istoty oraz celu usług komercyjnych jakim jest poszukiwanie klientów w celu doprowadzenia do zawarcia kontraktu.

Brak podobieństwa do usług badania rynku.

Usługodawca nie prowadzi na rzecz spółki w ramach usług komercyjnych żadnych analiz dotyczących stosunków ekonomicznych panujących na rynku motoryzacyjnym lub rynku części samochodowych. W konsekwencji, zdaniem spółki, organ niezasadnie uznał usługi komercyjne za usługi podobne do usług badania rynku, gdyż elementy charakterystyczne dla usług badania rynku nie występują w ramach świadczonych przez usługodawcę usług komercyjnych.

W ocenie spółki, sklasyfikowanie usług komercyjnych oraz usług wymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w innych działach PKWiU 2015 również wskazuje na to, że usługi te nie są usługami o podobnym charakterze.

Następnie dokonano wykładni pojęcia świadczeń o podobnym charakterze na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. i wskazano, że dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dalej podano, że organ błędnie wnioskuje, że spółka ponosi wydatki na usługi komercyjne także w sytuacji, gdy nie dochodzi do zawarcia kontraktów na produkcję części samochodowych. Jak się wydaje, teza ta jest skutkiem wybiórczej interpretacji stanu faktycznego opisanego we wniosku.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia kontraktu skarżąca nie dokona sprzedaży produkowanych części samochodowych, a w konsekwencji usługodawca nie uzyska wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, która nie doszła do skutku w wyniku braku zawarcia kontraktu. Co więcej, każdy sprzedany przez spółkę produkt powoduje obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz usługodawcy.

Organ bezzasadnie uznał, że wydatki spółki na usługi komercyjne nie stanowią kosztów bezpośrednio wpływających na finalną cenę konkretnego towaru lub usługi, nie biorąc przy tym pod uwagę specyfiki działalności producentów części samochodowych na rynku motoryzacyjnym. Podkreślono, że produkcja oraz sprzedaż części samochodowych w segmencie OE przez spółkę jest uzależniona od zamówień od klientów. W branży motoryzacyjnej, negocjowanie i pozyskiwanie kontraktów na projektowanie, produkcję oraz dostawę części samochodowych odbywa się na poziomie podmiotów dominujących, takich jak usługodawca. Natomiast, produkcja zamówionych części dokonywana jest przez podmioty zależne, takie jak skarżąca.

Tym samym, bez ponoszenia wydatków na usługi komercyjne, spółka nie byłaby zdolna do produkcji i sprzedaży części samochodowych na oczekiwanym poziomie. Ponadto, warunki techniczne oraz biznesowe zawarte w kontraktach wpływają na wydatki skarżącej na projektowanie zamówionych części oraz przygotowanie ich produkcji. W konsekwencji spółka ustalając cenę sprzedaży części samochodowych do producentów samochodów, uwzględnia fakt, że niezbędnym kosztem, jakie spółka musi ponieść, są wydatki na usługi komercyjne.

Wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych potwierdził, że oparcie wynagrodzenia usługodawcy na wskaźnikach takich jak wielkość sprzedaży uzasadnia istnienie związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. (wskazano na przykładowe interpretacje).

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego podano, że organ w sposób niedostateczny uzasadnił swoje stanowisko prawne. Uchybienie to przejawia się w szczególności w następujących obszarach:

- organ w minimalnym stopniu odnosi się do stanu faktycznego obszernie opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji,

- znaczna część uzasadnienia jest prostym powtórzeniem argumentów używanych przez organ w innych wydanych interpretacjach indywidualnych, dotyczących również zupełnie innych usług,

- całkowite pominięcie klasyfikacji PKWiU dokonanej przez Spółkę, pomimo wcześniejszego wezwania przez Organ do dokonania takiej klasyfikacji.

W wydanej interpretacji organ odniósł się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz jego oceny jedynie w dwóch fragmentach uzasadnienia (str. 20 oraz 22 interpretacji) mimo, że interpretacja zajmuje 24 strony. Organ skopiował obszerne fragmenty uzasadnienia z innych interpretacji, w tym także tych wydanych na gruncie usług innych niż usługi komercyjne. Przykładowo, wskazano na interpretację indywidualną z dnia [...] r., sygn. [...]. Co symptomatyczne, pomimo że interpretacja ta dotyczy zupełnie innych usług (usługi komunikacji wizerunkowej), to znaczna część uzasadnienia jest identyczna jak w przypadku Interpretacji wydanej na rzecz spółki.

W ocenie spółki, taka praktyka organu stoi w sprzeczności z obowiązkiem gruntowej oceny stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy w danej konkretnej sprawie. Wskazuje natomiast, że organ działał w wykonaniu z góry powziętej tezy.

W ocenie spółki, uzasadnienie organu stanowi jedynie wyciąg definicji oraz przepisów i nie stanowi faktycznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, prowadząc do uchylenia się przez organ od ciążącego na nim obowiązku dokonania zgodnej z prawem wykładni przepisów prawa podatkowego. W wyniku marginalnego odniesienia się do stanu faktycznego oraz stanowiska przedstawionego we wniosku, zdaniem spółki, uzasadnienie interpretacji nie pozwala na zrozumienie rzeczywistej podstawy rozstrzygnięcia. W ocenie spółki, organ nie odniósł się w ogóle do otoczenia gospodarczego w jakim działa spółka, w szczególności do opisanej przez nią specyfiki rynku motoryzacyjnego oraz działalności producentów części samochodowych w segmencie OE.

Ponadto, organ nie dokonał analizy wpływu wskazanej specyfiki na ocenę usług komercyjnych w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p.

Zdaniem spółki, niezasadne jest również wnioskowanie organu na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, że "odpłatność za część tych usług jest ponoszona także w sytuacji, w której finalnie nie dochodzi do zawarcia kontraktów na produkcję części". Powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym. Należy podkreślić, że niedopuszczalne jest arbitralne uzupełnianie lub tworzenie nowych elementów stanu faktycznego przez organ.

W konsekwencji, zdaniem spółki, organ pominął istotne elementy stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanowiska spółki oraz sporządzaniu uzasadnienia prawnego interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

5. Zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania usług komercyjnych związanych z pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymaniem aktualnych klientów oraz zapewnieniem kontynuacji relacji z głównymi europejskimi producentami pojazdów za usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz uznania, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług nie ma wpływu na cenę sprzedaży produktów skarżącej.

Zgodnie z ww. przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym natomiast, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Katalog świadczeń wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego, użyto bowiem dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji) także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Ograniczenie otwartego charakteru usług, co do których należy stosować limit w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi jedyne podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. a świadczeniami, które są przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Nie jest bowiem możliwe wskazanie takich cech "podobieństwa", których zastosowanie pozwalałoby objąć lub wykluczyć daną usługę z obowiązku objęcia limitem przewidzianym w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Można jedynie wskazać, że "podobieństwo" powinno dotyczyć istoty świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w powołanym przepisie. Oznacza to, że lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, ale mogą być np. inaczej nazwane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18).

W wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przenosząc te uwagi na grunt art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. za istotne należy uznać ustalenie, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Przy czym należy uwzględnić usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. Jakkolwiek realizowane jest faktycznie więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. W sytuacji zatem gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, nie stanowi bowiem dla nabywcy celu samego w sobie, nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powinno to jednak mieć znaczenie dla ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w ww. przepisie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09). Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 569/19).

Odnośnie do spornych w rozpoznawanej sprawie usług pośrednictwa w sprzedaży, należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenia spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez podmiot powiązany.

Organ powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi pośrednictwa w sprzedaży (usługi komercyjnej) mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c § 1 i § 2 o.p. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że świadczenia te noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług pośrednictwa (mimo że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie zawiera takiej usługi), usług reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania i kontroli i cechy te uznać należy za dominujące, ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. Analiza, co do podobieństwa usług powinna być poparta analizą poszczególnych czynności, które składają na usługę kompleksową pośrednictwa i oceną czy którakolwiek z tych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami.

W niniejszej sprawie organ de facto przyjął, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. do usługi pośrednictwa w sprzedaży będzie skutkowało przewidzianym ww. przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów, co nie jest słuszne w ocenie Sądu.

Tymczasem strona skarżąca wskazuje, że celem nabywanych przez spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest pośrednictwo w relacjach biznesowych z aktualnymi kontrahentami i poszukiwanie nowych kontrahentów, co prowadzi do wsparcia sprzedaży spółki i wynegocjowanie kontraktu na poziomie Grupy. Całokształt świadczonych przez usługodawcę usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamowego, przetwarzania danych czy zarządzania. W ramach wykonywanych działań usługodawca przekazuje czasami informacje o produktach wytwarzanych przez spółkę lub które mogą być wytwarzane, czyli mogą wystąpić elementy reklamy, jednak nie mają one charakteru dominującego.

W ocenie Sądu interpretacja zatem, pomijając dokonanie oceny czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi pośrednictwa w sprzedaży, mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji, narusza wskazany wyżej przepis art. 14c § 1 i 2 o.p. nie zawiera, bowiem uzasadnienia prawnego w tym względzie.

Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 o.p.

6. Trzeba dodatkowo zauważyć, że zaskarżona interpretacja w części dotyczącej problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. do ww. usług, narusza art. 14b § 1 i § 3 o.p. poprzez wykreowanie nowego elementu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić też trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że zgodzić się należy ze skarżącą, iż organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez niego we wniosku. Organ wykroczył poza zakres opisanego przez skarżącego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że "(...) wskazane wyżej Usługi komercyjne niewątpliwe są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru/usługi (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym towarze/usłudze), tym bardziej, iż jak wynika z wniosku odpłatność za część tych usług jest ponoszona także w sytuacji, w której finalnie nie dochodzi do zawarcia kontraktów na produkcję części".

Tymczasem ta okoliczność nie stanowiła elementu stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a strona skarżąca wręcz zaprzecza tej tezie, podnosząc, że organ błędnie wnioskuje, że spółka ponosi wydatki na usługi komercyjne także w sytuacji, gdy nie dochodzi do zawarcia kontraktów na produkcję części samochodowych. Istotnie, świadcząc usługi wsparcia sprzedaży usługodawca negocjuje dużą ilość potencjalnych kontraktów z różnymi odbiorcami. Część z tych procesów negocjacyjnych jest zakończona sukcesem, a część nie skutkuje zawarciem umowy. Nie zgadza się tym samym z tezą stawianą przez organ, jakoby spółka ponosiła wydatki związane z takimi negocjacjami. Wskazano, że wysokość wynagrodzenia usługodawcy jest uzależniona od sprzedaży skarżącej, która jest pochodną ilości oraz wielkości kontraktów, do zawarcia których doprowadził usługodawca. W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia kontraktu skarżąca nie dokona sprzedaży produkowanych części samochodowych, a w konsekwencji usługodawca nie uzyska wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, która nie doszła do skutku w wyniku braku zawarcia kontraktu. Co więcej, każdy sprzedany przez spółkę produkt powoduje obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz usługodawcy. Usługa świadczona przez usługodawcę nie dotyczy wsparcia w negocjowaniu odrębnych umów; wprost przeciwnie, przedmiotem usługi jest całokształt działań związanych z procesem pozyskiwania klientów i zleceń na rzecz spółki, a wynagrodzenie uzależnione jest od ostatecznego wyniku tych działań (a więc kwoty pozyskanych zleceń, a konkretnie wartości sprzedaży). Tym samym usługodawca uzyskuje wynagrodzenie od spółki jedynie w sytuacji, gdy doprowadzi do zawarcia kontraktu z producentami samochodów na zakup części samochodowych produkowanych przez spółkę. Taki model wynagradzania jest charakterystyczny dla usług agencyjnych oraz usług pośrednictwa handlowego, gdzie wynagrodzenie usługodawcy jest uzależnione od wyników jego działań, w przeciwieństwie do usług doradczych, gdzie co do zasady usługodawca/doradca nie dzieli ryzyka gospodarczego z usługobiorcą.

Zatem wykreowanie przez organ elementu stanu faktycznego, który w istocie był powodem uznania, że wynagrodzenie za świadczone usługi nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru, stanowi naruszenie wskazanego w skardze art. 14 § 3 o.p.

7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ winien przed wydaniem interpretacji ocenić, czy opisany we wniosku stan faktyczny pozwala na wydanie interpretacji, tzn. czy wymienione usługi są opisane w sposób pozwalający na ocenę, czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy organ uzna ponownie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i że opisane usługi wyczerpują dyspozycję normy z art. 15e ust. 1 p.d.o.p., winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku świadczące o podobnym charakterze do konkretnego świadczenia wymienionego w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. opisując, dlaczego uznał je za świadczenia równorzędne. Decydujące jest przy tym alby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

8. Z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).