Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 646/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 778/16 w sprawie ze skarg M. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 778/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. R. (dalej jako: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 13 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że decyzjami z 23 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2010 r. a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ ten uznał, że dokonując sprzedaży działek gruntu skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), a zatem należało uznać go za podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołań utrzymał zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w mocy. Podzielił bowiem stanowisko organu, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż skarżący prowadził zorganizowaną działalność gospodarczą.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę skarżącego. Przywołał stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku w sprawach połączonych [...], C-180/10 i C-181/10, wskazał też na ukształtowaną w następstwie tego orzeczenia linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych w kontekście warunków uznania sprzedaży działek za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniem podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy uznały, że dokonując sprzedaży działek skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd ten nie stwierdził naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu.

4. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji badając legalność decyzji objętych skargami, nie uwzględnił, że organ podatkowy naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie okoliczności opodatkowania spornych transakcji podatkiem od towarów i usług u skarżącego oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych u nabywców a tym samym Sąd I instancji zaakceptował dokonanie przez organ podatkowy naruszenia ww. przepisu przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji badając legalność decyzji objętych skargami, nie uwzględnił, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie okoliczności takich jak zmiana przeznaczenia gruntów, ich podział oraz wydzielenie dróg wewnętrznych, co doprowadziło do uznania, iż skarżący sprzedając sporne grunty, działał jako przedsiębiorca – przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: "u.p.t.u"). poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, iż w przedmiotowej sprawie skarżący działał w charakterze podatnika dokonującego dostaw spornych gruntów w granicach określonej podstawy opodatkowania przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 ; wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotą sporu w sprawie pozostawała przede wszystkim ocena przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, która skutkowała wnioskiem, że działalność Skarżącego nosi znamiona działalności profesjonalnej, ciągłej i prowadząc sprzedaż gruntu zakupionego przez siebie (wspólnie z małżonką) prowadził on działalność gospodarczą tak jak handlowiec. Skarżący zwracał przy tym uwagę, że ewentualnej czynności opodatkowanej mógł dokonać wyłącznie on jako wykazujący się aktywnością i zaangażowaniem w przedsięwzięcie. Żona nie brała bowiem czynnego udziału w sprzedaży nieruchomości. Rozstrzygnięcia wymaga więc dopuszczalność przyjęcia podstawy opodatkowania wyznaczonej przez równy udział w majątku wspólnym. Sporna jest też relacja opodatkowania spornych transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem do towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę ewolucję linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego jaka dokonała się na skutek wskazówek interpretacyjnych udzielonych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 [...] i C-181/10 [...]. Ten wyrok TSUE Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za kluczowy w rozważaniu meritum sporu i obszernie go przytoczył, co czyni zbędnym ponowne przytoczenie jego tez. Zasadnie też uznał, że po wyroku Trybunału w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Z tych też względów w nowszej, kształtowanej już po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar lub motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Jedynie dla wzmocnienia argumentacji Sądu pierwszej instancji warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, [...] wskazując, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Z powyższego Trybunał wywiódł m.in., że ww. dyrektywę "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Jeżeli wziąć pod uwagę, że w powołanym postanowieniu rozpatrywano sytuację sprzedaży mienia komunalnego nabytego pod tytułem darnym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, to uznać należy, że w ww. orzeczeniach Trybunał wskazał na możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie jej niesłużącego.

Skarżący forsuje wykładnię przepisów abstrahującą od wykładni prezentowanej w stabilnym orzecznictwie ukształtowanym po wyrokach TSUE z 15 września 2011 r. Wspiera swoją argumentację tezami z wyroku NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11. Argumentacja ta nie przystaje jednak do niniejszej sprawy. Po pierwsze wyrok został wydany w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, czyli w warunkach związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca w tamtej sprawie podniósł m.in., że "nie prowadzi działalności gospodarczej (przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny i nie zostaną zbyte przez osoby działające w charakterze handlowca), w związku z tym, nie stanie się on podatnikiem z tytułu planowanego zbycia działek". NSA w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn.. akt I FSK 1668/11 (pkt 5.17) wyjaśnia, że: "Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT." Z tego wynika, że oceniając, czy mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym czy może działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną) należy mieć na względzie stan faktyczny sprawy, a nie przyjmować pewne schematy rozstrzygania tego typu spraw i abstrakcyjne założenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Sąd ten zasadnie przyjął, że podjęte przez Skarżącego czynności związane ze sprzedażą miały charakter ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Były to czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. Okoliczności sprawy zostały oceniane łącznie. Sąd wziął pod uwagę częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie, wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, jak również podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek, optymalizujący ofertę ilościowo. Działki wydzielano w sposób dostosowany do wymagań potencjalnych inwestorów indywidualnych wraz z wyodrębnieniem dróg wewnętrznych. Starania w celu zachęcenia do zakupu przedmiotowych działek, oferowanie możliwości wyboru działki, ich usytuowanie gwarantujące bezproblemowe doprowadzenie mediów, ogłaszanie ofert sprzedaży nieruchomości, rozpowszechnianie w kręgach towarzyskich informacji o ofercie, świadczą o tym, że Skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. W sposób świadomy i planowy budowano popyt na nieruchomości.

Nie zmienia tej oceny podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że przedmiotem spornych transakcji była jedna nieruchomość. To Skarżący wraz z żoną uruchomił procedurę podziału nieruchomości na mniejsze działki. Przedmiotem spornych transakcji nie była więc nieruchomość gruntowa w takiej postaci, w jakiej została kupiona w 2000 r. Skarżący wywodzi tak, jakby sporne transakcje dotyczyły nieruchomości nadal będącej gruntem ornym i pastwiskiem i przeznaczonej tylko do tych celów. Skarżący nie sprzedawał natomiast działek jako grunty orne i pastwiska, ale jako działki na inwestycję (pod budowę budynków mieszkalnych). Skarżący nieskutecznie oczekuje, aby organy i Sąd oceniający legalność wydanych decyzji, zignorowały wszystkie działania jakie zostały podjęte w odniesieniu do nieruchomości w latach 2009-2013, podczas gdy te działania były prowadzone w ustalonym schemacie i nosiły znamiona profesjonalnego biznesu.

Skarżący ocenia swoje działania (wystąpienie o warunki zabudowy oraz zatwierdzenie podziału z wydzieleniem dróg wewnętrznych gwarantujących dostęp do drogi publicznej) rozłącznie jako "powszechne czynności dnia codziennego", które podjąć musi każdy obywatel. Tymczasem z art. 191 O.p. wynika obowiązek oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. To rodzi obowiązek rozpatrywania zebranych dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Tak właśnie organy uczyniły w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby taki sposób dowodzenia akceptować. Czynienie więc temu Sądowi oraz organom wytyku, że argumentacja zaskarżonej decyzji opiera się na "sumie okoliczności" jest niezasadne. Wbrew temu, co wywodzone jest w skardze kasacyjnej, przypisanie Skarżącemu cech podatnika nie zasadzało się jedynie na kwestii zmiany przeznaczenia nieruchomości, wystąpienia o warunki zabudowy oraz dokonaniu podziału gruntu z wydzieleniem dróg wewnętrznych, ale ma w tle także skalę tych działań (29 działek), ciągłość i powtarzalność, działanie wedle przyjętego wieloletniego planu, działania reklamowo-informacyjne. Nie są to "powszechne czynności dnia codziennego" obywatela, który sprzedaje grunt. Trudno w działaniach Skarżącego i jego małżonki doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność, dorywczość działania.

Nie przekonują wywody Skarżącego bagatelizujące działania informacyjno-marketingowe. Dotarcie do klienta nie musi zawsze wiązać się z zakładaniem kont na portalach społecznościowych, stron internetowych, wydawania katalogów. Niesporne jest, że działania informacyjne jednak podejmowano. Skarżący nie miał "z góry" umówionych nabywców, a więc na tę skalę działalności, którą prowadził, chciał dotrzeć do możliwie największej liczby potencjalnych klientów. Skoro znajdowano nabywców na działki, to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, działania informacyjno-marketingowe były więc adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia.

Skarżący wywodzi, że udział jego małżonki w transakcjach sprzedaży został niejako wymuszony faktem, że dany składnik majątku objęty był wspólnością małżeńską. Zwraca uwagę, że art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 29 u.p.t.u. nie dają podstaw do przyjęcia, że w przypadku zbycia majątku objętego ustawową wspólnością, podatnikiem jest małżeństwo. Nie dają też podstaw do uznania, że rezultat działalności gospodarczej może być przypisany każdemu z małżonków po połowie. Podatnikiem, zdaniem Skarżącego powinien być tylko on, jego małżonka nie brała bowiem czynnego udziału w sprzedaży. Tezy Skarżącego o bierności jego małżonki przeczy jednakże zebrany materiał dowodowy. Żona Skarżącego brała udział w załatwianiu spraw, które umożliwiały obrót nieruchomościami. Bez owych "formalności", które były jednak wyrazem oświadczeń woli M. R., cały proces sprzedaży działek nie mógłby dojść do skutku. Bez względu na wzajemne ustalenia między małżonkami, tj. które z nich było inicjatorem tych działań, planowało je i analizowało, żona Skarżącego na równi z nim była jednak stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji procesu sprzedaży działek. Finalnie jako ich współwłaściciel, będąc stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży, rozporządziła nimi (wraz z mężem) prawnie i ekonomicznie w sposób, który na gruncie u.p.t.u. jest kwalifikowany jako dostawa towaru. To nie subiektywny poziom zaangażowania i aktywności w czynności związane z dostawą towaru decydują o statusie podatnika, ale to czy ma się prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel i czy się to prawo przenosi na inną osobę. Małżonka Skarżącego niewątpliwie takie prawo (wraz z mężem) miała i je skutecznie przeniosła na inne osoby.

Skoro M. R. była stroną opisanych powyżej dostaw towaru (były nimi odpłatne zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości), w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Skoro małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, nie została orzeczona separacja, ani nie została ogłoszona upadłość żadnego z małżonków, to zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzaniu majątkiem wspólnym. Z okoliczności sprawy nie wynika także, by małżonka nie miała wiedzy o podejmowanych działaniach Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami i przygotowaniem gruntów do sprzedaży, jak również by manifestowała brak zgody na te działania.

Nie mógł zatem Sąd pierwszej instancji uznać, że jedynie Skarżący był "czynnym" uczestnikiem dostaw. Nie było przeszkód w przypisaniu żonie statusu podatnika, na równi z mężem i udziału w obrocie każdemu z małżonków w 50%. Aprobująca ocena Sądu pierwszej instancji na gruncie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest w tym względzie prawidłowa. Dla wyniku tej sprawy nie ma też znaczenia, czy M. R. jest ewentualnie rozpoznawana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą na gruncie innych aktów prawnych. Pogląd zaprezentowany powyżej jest już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,m.in. w wyrokach z 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1032/12 i z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1500/14.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów p.p.s.a. i O.p. w zakresie kontroli zaskarżonych decyzji są niezasadne.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tych samych transakcji, trzeba zauważyć, że to Skarżący (wraz z żoną) dokonał błędnej kwalifikacji podatkowej sprzedaży spornych działek. Kumulacja wskazanych obciążeń podatkowych nastąpiła zatem z jego winy, a nie organów podatkowych. Ponadto podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych był kupujący, a nie sprawdawca. W konsekwencji organom nie można tu czynić zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p.

Nadto wymiar podatku od towarów i usług nie znosi możliwości wnioskowania o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych lub, jeżeli ostateczne decyzje w sprawie tego podatku są już wydane, wzruszenie decyzji w trybach nadzwyczajnych. Faktyczne uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może znosić prawnej konieczności opodatkowania spornych transakcji podatkiem od towarów i usług. W przepisach prawa nie ma zakazu procesowego wszczynania postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, tylko dlatego że kupujący nieruchomość zapłacił już podatek od czynności cywilnoprawnych. Zauważyć przy tym trzeba, że do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dochodzi jedynie na podstawie oświadczenia składanego notariuszowi, a ten nie ma uprawnień weryfikacyjnych organu podatkowego. Analogiczny pogląd wyrażono przykładowo w wyrokach NSA: z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 997/16 i z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1895/15.

Skarżący pomija, że Sąd pierwszej instancji mógł działać jedynie w granicach sprawy wyznaczonej zaskarżonymi decyzjami. Na ocenę decyzji wymierzających podatek od towarów i usług nie mogły wpływać spekulacje Sądu co do tego, czy i w jakim trybie osoby obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwróciły się lub zwrócą o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku lub na jakim etapie są ewentualne sprawy wzruszenia decyzji wydanych w tym podatku. Jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uzewnętrznia argumentacji Sądu w tej kwestii (nie podniesiono jej też w zarzutach skargi), nie oznacza to wadliwości wyroku. Skoro Sąd nie dostrzegał - słusznie zdaniem NSA - wad badanych decyzji w relacji do innych spraw, w innym podatku, wobec innych podatników to nie miał obowiązku szczegółowego roztrząsania tej kwestii w uzasadnieniu wyroku. Nie istnieje tu bowiem relacja zagadnienia wstępnego, uzależniająca legalność decyzji dotyczących podatku od towarów i usług od potencjalnego działania kupujących działki w zakresie obciążenia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w sprawie wskazać należy, że jest on chybiony.

W orzecznictwie, podobnie jak w piśmiennictwie, przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na błędnym rozumieniu danej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie, a normą prawną. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego gdy strona skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Stąd podstawą oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa, podobnie jak w przypadku błędnej jego wykładni, może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu.

W zakresie wykładni wskazanych przepisów u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej, podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości wykładni dokonanej przez organy. Skarżący w ramach tego zarzutu w istocie polemizował z oceną prawną stanu faktycznego. Tej samej argumentacji Skarżący użył do wykazania naruszenia tych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Ponieważ jednak Skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych, zarzut błędnej wykładni, a następnie błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 u.p.t.u. należało uznać za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji, jednocześnie wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności, które nakazują kwalifikować działania Skarżącego jako przybierające formę zawodową (profesjonalną).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) , § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zważywszy, że zaskarżony wyrok obejmował kilka decyzji organu podatkowego analogicznych co do meritum spraw, a odpowiedź na skargę i udział w rozprawie pełnomocnika organu dotyczyły każdej z tych spraw Sąd zastosował art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzono koszty postępowania kasacyjnego opierając się na wartości przedmiotu sporu z jednej decyzji, o największej wartości przedmiotu sporu, tj. 10 113 zł. Jednocześnie, ze wskazanych powodów, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej pozostałych decyzji objętych zaskarżonym wyrokiem.