Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 323/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia 21 marca 2017 r określającą J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r w kwocie 198 550 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W toku postępowania ustalono, że

Zgromadzenie wspólników Spółki . Spółka z o. o. z siedzibą w K. podjęło w dniu 12 maja 2010 roku uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i w tym samym dniu Pani J. G. złożyła oświadczenie o objęciu 1.920 udziałów o łącznej wartości nominalnej 960.000,00 zł, Udziały te zostały przez skarżąca opłacone i objęła ona funkcję członka zarządu.

Uchwała ta nie została jednak zarejestrowania przez właściwy sąd rejestrowy w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały w sprawie podwyższonego kapitału zakładowego, zatem Spółka była zobowiązana do zwrotu wniesionych wkładów na pokrycie podwyższonego kapitału. Jednakże Skarżąca zawarła ze spółką umowę pożyczki z dnia 15 grudnia 2010 r. Jak wynika z § 2 tej umowy strony zgodnie ustaliły, iż uznają wpłaconą w dniu 20 maja 2010 roku przez Panią J. G, kwotę 960.000,00 zł za kwotę pożyczki udzielonej Spółce. Spółka jako pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu kwoty pożyczki w terminie do dnia 1 lipca 2011 roku wraz z odsetkami w wysokości 8% kwoty pożyczki w stosunku rocznym.

Deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 Spółka K. z o. o. z siedzibą w K. złożyła po terminie wraz z pismem zawiadamiającym o popełnieniu czynu zabronionego tzw. czynnego żalu . W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie przelewu kwoty 960.000,00 zł, dokonanego w dniu 20 maja 2010 roku przez Panią J. G. na rzecz Spółki K. Spółka z o. o. z siedzibą w K. tytułem objęcia udziałów jako członek zarządu i kierownik.

Wcześniej, tzn w dniu 19 maja 2010 roku została zawarta umowa darowizny kwoty pieniężnej, pomiędzy Panem J. G.(Darczyńcą), a Panią J. G. (Obdarowaną), z której wynika, iż Darczyńca jako ojciec Obdarowanej darował jej kwotę pieniężną w wysokości 1.000.000 zł z przeznaczeniem na pokrycie kosztów zakupu udziałów w firmie K.

W dniu 1 lipca 2011 roku ponownie odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. z którego sporządzono protokół w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Uchwałą nr 2/VII/2011 postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 1.000.000 zł o kwotę 5.500.000 zł tj. do kwoty 6.500.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 11.000 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Część nowych udziałów w ramach podwyższonego kapitału zakładowego, zgodnie z w/w uchwałą, zostało objętych przez Panią J. G. (aktualnie J. B.) tj. 2.090 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy tj. o łącznej wartości nominalnej 1.045.000,00 zł. Z pkt 3 w/w uchwały wynika, iż podwyższony kapitał zakładowy zostanie pokryty w całości wkładem pieniężnym, z tym że pokrycie nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec Strony o wniesienie wkładów pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z wierzytelnościami pieniężnymi Strony wobec Spółki z tytułu pożyczek.

Z pkt 5 w/w uchwały wynika, iż Pani J. G. posiada wierzytelność pieniężną w łącznej kwocie nie mniejszej niż 1.045.000,00 zł, na którą składa się kwota pożyczki w wysokości nominalnej powiększonej o należne oprocentowanie, wyliczone na dzień 1 lipca 2011 roku, wynikające z umowy pożyczki z dnia 15 grudnia 2010 roku na kwotę 960.000,00 zł.

Aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2011 roku - Rep. A Nr [...] Pani J. G. oświadczyła, iż przystępuje do Spółki pod firmą K. Spółka z o. o. z siedzibą w K. i obejmuje 2.090 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, a więc o łącznej wartości nominalnej równej 1.045.000,00 zł oraz oświadcza, że pokrywa je wkładem pieniężnym zgodnie z uchwałą Spółki z dnia 1 lipca 2011 roku nr 2/VII/2011 (pokrycie nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki).

W dniu 8 sierpnia 2011 roku dokonano wpisu nr 8 do rejestru KRS (opublikowany w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr 177 z 2011 roku poz. 172837), zgodnie z którym Pani J. G. jako wspólnik Spółki K. Spółka z o. o. z siedzibą w K. posiada 2.090 udziałów o łącznej wartości 1.045.000 zł . Zaznaczono przy tym, że udziały te zostały pokryte gotówką.

Organ I instancji wydając decyzję z dnia 21 marca 2017 r uznał jednak, że Strona nie wykazała do opodatkowania przychodu w wysokości 1.045.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce K. Spółka z o. o. z siedzibą w K. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część tj. w zamian za wierzytelności z tytułu pożyczek (konwersja wierzytelności na udziały). Strona z tytułu objęcia udziałów nie złożyła zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2011.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, iż Strona dokonała wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki K. Sp. z o. o. Zdaniem Strony należy stwierdzić, iż błędna ocena jest skutkiem dowolnej oceny przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego, tak aby było to wygodne dla organu I instancji, czyli aby Strona musiała zapłacić podatek, a niejaka faktycznie była przyczyna, przebieg i skutki analizowanych w postępowaniu i decyzji zdarzeń prawnych.

2. Błędne zastosowanie do zdarzeń prawnych, które miały miejsce, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy opisane w w/w przepisach zdarzenia nie miały miejsca. Zastosowanie przepisu do zdarzeń nie istniejących, co wprost wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

3. Naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpiua 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez niezwrócenie się do Krajowego Rejestru Sądowego o powód zarejestrowania wkładu jako gotówkowy.

Utrzymując w mocy zaskarżona decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się na art. 17 ust 1 a i art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, ze w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki po stronie udziałowca powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takim wkładem niepieniężnym jest zarówno wierzytelność posiadana przez wspólnika w stosunku do spółki jak i do osoby trzeciej.

W rozpoznawanej sprawie Strona z dniem 1 lipca 2011 roku przystąpiła do Spółki pod firmą K. Spółka z o. o. z siedzibą w K. obejmując 2.090 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.045.000,00 zł, które zostały pokryte w drodze umownego potrącenia wierzytelności w/w Spółki zgodnie z uchwałą Spółki z dnia 1 lipca 2011 roku nr 2/VII/2011.

W/w wierzytelność pieniężna w kwocie nie mniejszej niż 1.045.000,00 zł wynikała z pożyczki w wysokości 960.000,00 zł wraz z oprocentowaniem wyliczonym na dzień 1 lipca 2011 roku, zgodnie z umową pożyczki z dnia 15 grudnia 2010 roku. Z umowy tej wynika, iż Strony uznały wpłaconą w dniu 20 maja 2010 roku na rzecz Spółki K. Spółka z o. o. z siedzibą w K. kwotę 960.000,00 zł za pożyczkę, a w/w Spółka jako pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu kwoty pożyczki w terminie do dnia 1 lipca 2011 roku.

Zgodnie z wcześniej powołaną uchwałą Spółki z dnia 1 lipca 2011 roku nr 2/VII/2011 Strona na pokrycie 2.090 udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki K. Spółka z o. o. z siedzibą w K. wniosła wkład pieniężny, z tym że pokrycie nastąpiło w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec Strony z tytułu pożyczki z dnia 15 grudnia 2010 roku na kwotę 960.000,00 zł, od której uiszczono należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Za prawidłowe uznano zatem stanowisko organu I instancji, ze pokrycie udziałów z tytułu konwersji wierzytelności w związku z pożyczką udzieloną przez Stronę Spółce K .Spółka z o. o. z siedzibą w K. nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, ale stanowi wkład niepieniężny (aport) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 3 Ob ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowoutworzone udziały zostały objęte za aport, czyli wierzytelność stanowiącą wkład niepieniężny. W związku z tym, iż udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to nominalna wartość tych udziałów tj. kwota 1.045.000,00 zł stanowi przychód Strony podlegający opodatkowaniu.

W skardze zarzucono naruszenie

art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 3 ustawy o KRS, przez uznanie, iż informacje podane w Krajowym Rejestrze Sądowym na okoliczność wniesienia aportu nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych, co w konsekwencji wpłynęło na błędne ustalenia faktyczne w sprawie.

art. 180, art. 181 w zw. z art. 126 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.O.p., poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów polegających na zwróceniu przez organ do Krajowego Rejestru Sądowego o wskazanie powodu nie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą: K.- Sp. z o.o. z siedzibą w K. a następnie zarejestrowania wkładu, jako gotówkowego,

art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie podnoszonego przez skarżącą faktu, iż o charakterze wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje wola stron czynności, czyli skarżącej i spółki K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyrażona w treści uchwały zgromadzenia wspólników dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego

art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego, błędów w ustaleniach faktycznych, oraz nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności poprzez:

- błędne ustalenie i przyjęcie wbrew faktom przez Organ, iż doszło do zwarcia umowy pożyczki z dnia 15 grudnia 2010 roku pomiędzy spółką, a Skarżącą, gdy faktycznie taka umowa była nieważna z mocy prawa,

- błędne ustalenie i przyjęcie wbrew faktom przez Organ I i II instancji, iż w wyniku złożonego przez Skarżącą w dniu 12 maja 2010 roku oświadczenia o objęciu udziałów i przystąpieniu do spółki, dokonania przez nią w dniu 20 maja 2010 roku wpłaty na pokrycie objętych 1.920 udziałów w wysokości 960.000zł, nie doszło do objęcia udziałów przez Skarżącą. Pomimo, iż Skarżąca faktycznie dokonał objęcia tych udziałów i złożyła oświadczenie o przystąpieniu do spółki oraz opłaciła udziały,

- nie uwzględnienie wniosku Skarżącej o zwrócenie się przez Organ do Sądu Rejestrowego o przedstawienie dokumentów i wyjaśnienie faktu zarejestrowania wkładu jako gotówkowego,

- nie uwzględnienie wniosku Skarżącej o zwrócenie się przez Organ do Sądu Rejestrowego o wyjaśnienia dlaczego pomimo złożonego wniosku Sąd nie zarejestrowała w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zamiany umowy spółki z dnia 12 maja 2010 roku, obejmującej podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty 1.000.000,00 zł (jeden milion złotych) do kwoty 3.000.000,00 zł (trzy miliony złotych).

Ponadto zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn

• art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż konwersja wierzytelności oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie może być wniesieniem wkładu do spółki w formie pieniężnej, podczas gdy możliwe jest dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy na dwa sposoby - jeden z nich wiąże się z wniesieniem wkładu niepieniężnego, natomiast drugi oznacza wniesienie do spółki wkładu pieniężnego, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłata nastąpiła poprzez potrącenie, które jest formą zapłaty wyrażoną w pieniądzu, która to forma zastępuje obrót gotówkowy

• art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż konwersja wierzytelności na udziały spółki mogła spowodować u skarżącej powstanie przychodu, w tym podatku za 2011 r. z tytułu kapitałów pieniężnych, podczas gdy konwersja wierzytelności na kapitał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku, gdy stanowi wkład pieniężny, powinna być neutralna w skutkach w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatkowo gdy brak jest czynności prawnej stanowiącej podstawę do zastosowania w/w przepisów, z uwagi na nieważność umowy pożyczki z dnia 15 grudnia 2010 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Aby uznać na podstawie art. 17 ust 1 pkt 9 u.o.d.f. wartość wkładu niepieniężnego określoną w umowie spółki za przychód z kapitałów pieniężnych organy podatkowe musza ustalić, że w danej sprawie udziały w spółce zostały pokryte aportem.

W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione w tym zakresie nie mogą być uznane za prawidłowe.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie tych okoliczności, należało przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. W tym zakresie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że wkład w kwocie 1.045.000 zł pokryty został wkładem niepieniężnym stanowiącym wierzytelność Strony wobec Spółki z tytułu pożyczek. Ustalenie to nie jest prawidłowe. Zawarta w dniu 15 grudnia 2010 r. nie może być uznana za prawnie skuteczną, bowiem dotknięta jest wada nieważności.

W przypadku spółek kapitałowych organem uprawnionym do ich reprezentowania jest zarząd. Zarówno przepisy dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 201 § 1 k.s.h.), jak i spółki akcyjnej (art. 368 § 1 k.s.h.) ustanawiają w tym zakresie domniemanie kompetencji na rzecz zarządu, z czego wynika, że jeżeli jakaś sprawa nie została powierzona na mocy przepisu prawa lub umowy (statutu) innemu organowi, to należy ona do kompetencji zarządu. Niemniej jednak zarząd nie jest jedynym organem uprawnionym do reprezentowania spółki kapitałowej. Obowiązujące przepisy przewidują wyjątki na rzecz innego organu czy podmiotu.

W szczególności reprezentacja spółki kapitałowej przez członka jej zarządu jest wyłączona zawsze wtedy, gdy zawierana jest umowa pomiędzy spółka a członkiem zarządu. Wtedy zgodnie z treścią art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego zawarcie umowy w imieniu spółki przez inny podmiot niż określony tym przepisem, tj. radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników, a członkiem zarządu uznać należy za czynność bezwzględnie nieważną, która nie może zostać konwalidowana.

Podkreślić należy, iż w art. 210 § 1 k.s.h. nie chodzi o udzielenie pełnomocnictwa w imieniu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz o zastąpienie tego zarządu przez pełnomocnika, który niejako wchodzi w rolę organu spółki i reprezentuje jej interesy przy zawieraniu umowy z członkiem zarządu.

Art. 210 § 1 k.s.h. ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, tak wynikających ze stosunku spółki, jak i we wszelkich innych sprawach. Nie chodzi tu zatem tylko o stosunki prawne, w których dana osoba występuje wprost w charakterze członka zarządu (związane bezpośrednio z działalnością spółki), ale jakiekolwiek umowy między spółką a osobami, które aktualnie pełnią funkcje członka zarządu (np. umowa kupna sprzedaży samochodu spółki przez członka zarządu, czy jak w rozpoznawanej sprawie nabycie od spółki wierzytelności przez członka zarządu).

Celem przepisu art. 210 § 1 k.s.h. jest ochrona interesów spółki z ograniczoną dpowiedzialnością, a pośrednio także jej wspólników i wierzycieli, na wypadek konfliktu interesów, przy tym nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów rzeczywiście występowała; wystarczy potencjalna kolizja interesów. Możliwa w takim wypadku kolizja interesów została przez ustawodawcę rozstrzygnięta na korzyść spółki. Wyłączenie określone w tym przepisie dotyczy także sytuacji, gdy spółka toczy spór lub zawiera umowę z jednym tylko członkiem zarządu, a pozostali członkowie zarządu mogliby działać za spółkę z zachowaniem wymogów jej reprezentacji. Stanowisko to wynika z kolegialnego charakteru zarządu, bowiem w przypadku umów pojawia się oczywisty motyw zbyt bliskich relacji zainteresowanych osób, co grozi powstaniem nadużyć. Oznacza to, że w przypadku istnienia zarządu wieloosobowego pełnomocnictwo upoważniające do działania za spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być udzielone innemu członkowi zarządu, zatem członek zarządu nie może reprezentować spółki w umowie z innym członkiem zarządu.

Skoro ratio legis unormowania zawartego w art. 210 § 1 k.s.h. polega na wyeliminowaniu konfliktu interesów pomiędzy członkami zarządu z jednej i spółką z drugiej strony, to nie wymaga uzasadnienia stwierdzenie, że zagrożenie interesów spółki nie ustaje w przypadku, gdy w umowach z członkami zarządu reprezentuje ją, występujący jako pełnomocnik, inny członek tego organu.

Stanowisko, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może reprezentować tej spółki w umowie z innym członkiem zarządu przeważa zarówno w doktrynie (por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod red. R.Potrzeszcza i T. Siemiątkowskiego, LexisNexis, 2011, Kodeks spółek handlowych. Komentarz pod red. W.Pyzioła, LexisNexis, 2008, M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. WKP, 2018, M. Litwińska-Werner, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2007, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, A. Herbet, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 2, Wyd. 3, Warszawa 2014), jak również w orzecznictwie (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 2019 r., III CZP 71/18, Legalis nr 1870561, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 września 2018 r., III CZP 42/18, Lex nr 2541937 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2018 r., I AGa 51/18, Lex nr 2490113).

Skutkiem naruszenia zasad reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określonych w art. 210 § 1 k.s.h., przy zawieraniu umowy pożyczki z dnia 15 grudnia 2010 r. jest bezwzględna nieważność tej czynności prawnej na podstawie art. 58 § 1 k.c. Czynność prawna nieważna nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Taka wadliwość umowy oznacza, iż na jej podstawie pozwana nie nabyła skutecznie wierzytelności, którą miała oświadczeniem z dnia 1 lipca 2011 r. zgłosić do potrącenia z wierzytelnością spółki, zatem nie nastąpiło wygaśniecie jej zobowiązania z tytułu obowiązku uiszczenia wkładu, czyli skutek prawny określony w art. 498 § 2 k.c.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe pominęły fakt, że z uwagi na bezwzględną nieważność umowy pożyczki, nie istniała wierzytelność, która miała być przedmiotem aportu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ponownie ustalą stan faktyczny, a w szczególności charakter wpłaty dokonanej w dniu 20 maja 2010 r

Należy przy tym mieć na względnie, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W tym kontekście istotne jest, że kwota 960.000 zł została wpłacona do spółki w dniu 20 maja 2010 r na pokrycie udziałów obejmowanych przez skarżącą i ostatecznie na ten cel została zużytkowana. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do daty wpłaty gotówki na pokrycie udziałów, wymagając jedynie aby wpłata ta nastąpiła przed rejestracją podwyższenia kapitału. W tym kontekście należy także rozumieć postanowienie sądu rejestrowego, który zarejestrował podwyższenie kapitału w formie gotówki.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.