Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 602/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 złożonym na formularzu PIT-36 w dniu 17 kwietnia 2014 r. J.P. wykazał:

przychód ze stosunku pracy w wysokości 9.600,00 zł,

koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w kwocie 1.335,00 zł,

dochód ze stosunku pracy w wysokości 8.265,00 zł,

zaliczki na podatek od dochodu ze stosunku pracy w kwocie 53,00 zł,

składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 1.316,16 zł,

dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.948,84 zł,

dochód do opodatkowania w kwocie 6.948,84 zł,

podstawę obliczenia podatku w kwocie 6.949,00 zł,

obliczony podatek 694,80 zł,

składki na ubezpieczenie zdrowotne 642,00 zł,

podatek po odliczeniach podatek 52,80 zł,

podatek należny w kwocie 53,00 zł,

zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy w kwocie 2.229,00 zł,

kwotę do zapłaty w wysokości 2.229,00 zł.

Wykazana w zeznaniu PIT-36 kwota do zapłaty w wysokości 2.229,00 zł została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w dniu 17 kwietnia 2014 r..

W tym samym dniu, tj. 17 kwietnia 2014 r. J.P. złożył na formularzu PIT-39 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r., w którym wykazał:

przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 179.000,00 zł,

koszty uzyskania przychodu w wysokości 155.733,00 zł,

dochód odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 23.267,00 zł,

kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy w wysokości 23.267,00 zł,

należny podatek w wysokości 0,00 zł.

W wyniku analizy czynności majątkowych przeprowadzonej w toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w latach 2012-2016 J.P. udzielał pożyczek pieniężnych, wykorzystując konstrukcję przewłaszczenia na zabezpieczenie. Udzielenie przez podatnika tych pożyczek zostało odnotowane w urzędach skarbowych województw: pomorskiego, podkarpackiego, zachodniopomorskiego, wielkopolskiego, mazowieckiego, kujawsko-pomorskiego, śląskiego, podlaskiego i lubelskiego.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec J.P. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r..

Następnie decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 37.914,00,- zł.

Określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. było wynikiem stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych zabezpieczonych w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości lub praw majątkowych. W przypadku, gdy zwrot pożyczki nie został dokonany, J.P. dokonywał sprzedaży nabytej od pożyczkobiorcy nieruchomości lub prawa majątkowego. W 2013 r. podatnik dokonał zbycia:

udziału wynoszącego ½ części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu położonego w W. przy ul. S. wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu za cenę 29.000,00 zł (½ ceny nieruchomości w wysokości 58.000,00 zł),

udziału wynoszącego 2/240 części w prawie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. M. i ul. G., stanowiącej działkę [...], na której posadowiony jest budynek położony przy ul. G. nar. M. - z którym związane jest korzystanie z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli z lokalu mieszkalnego przy ul. M. za cenę 50.000,00 zł,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w R. przy ul. M. za cenę 100.000,00 zł.

Dokonując rozliczenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji przyjął przychody ze sprzedaży w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, tj.:

udziału wynoszącego ½ części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu położonego w W. przy ul. S. wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu - w kwocie 46.700,00 zł (½ kwoty 93.400,00 zł),

udziału wynoszącego 2/240 części w prawie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. M. i ul. G., stanowiącej działkę [...], na której posadowiony jest budynek położony przy ul. G. nar. M. - z którym związane jest korzystanie z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli z lokalu mieszkalnego przy ul. M. - w kwocie 50.000,00 zł - zgodnie z umową,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w R. przy ul. M. - w kwocie 197.903,40 zł.

Dochód z działalności gospodarczej w kwocie 145.730,40 zł został wyliczony jako różnica przychodu w kwocie 294.603,40 zł i kosztów uzyskania przychodów w wysokości 148.873,00 zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2019 r. J.P. - reprezentowany przez doradcę podatkowego odwołał się pismem z dnia 26 stycznia 2020 r..

Wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy podatnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku którego przyjęto, że podatnik osiągnął przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 294.603,40 zł, podczas gdy przychody te wyniosły 176.000,00 zł (zawyżenie o kwotę 115.603,40 zł).

Po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i decyzją z dnia 20 maja 2020 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2019 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając przychód dla celów podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił w rachunku podatkowym przychód z działalności gospodarczej w wysokości wartości rynkowej sprzedanych udziałów w prawie własności nieruchomości oraz prawa majątkowego w łącznej kwocie 294.60S.40 zł (46.700,00 zł + 50.000,00 zł + 197.903,40 zł), w miejsce wynikającego z zawartych umów przychodu w kwocie 176.000,00 zł (29.000,00 zł + 50.000,00 zł + 100.000,00 zł). Dokonując powyższego rozliczenia organ pierwszej instancji nie zastosował procedury z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, J.P. - reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył w dniu 16 czerwca 2020 r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r..

Podnosząc zarzuty naruszenia:

art. 19 ust. 4 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w przypadku nieruchomości stanowiących towar handlowy, zbywanych w ramach działalności gospodarczej możliwe jest zastosowanie procedury określonej w art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. z pominięciem wykładni pojęcia przychodu należnego,

art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym,

strona skarżąca wniosła o:

uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji,

zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że dokonując ustalenia podstawy opodatkowania i określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji przyjął wartość przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 294.603,40 zł. Przytaczając treść przepisów art. 14 ust. 1 ust. 1c i ust. 1i Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do cen sprzedaży określonych zgodnie z wartościami rynkowymi przedmiotu czynności prawnej. Nie wskazał jednak podstawy prawnej takiego działania oraz metody szacowania wartości rynkowych - nie oparł się na jakimkolwiek operacie szacunkowym.

Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że przepis art. 19 ust. 3 tej ustawy stanowi, iż przepisy art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przypadku gdy odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, do określenia przychodu z tego zbycia, poza przepisami art. 14 ustawy znajdują zastosowanie przepisy art. 19.

Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy wbrew zapisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nieuprawniony sposób wskazał, że w przypadku zbywanych w ramach działalności gospodarczej nieruchomości stanowiących towar handlowy, możliwe jest zastosowanie procedury określonej w art. 19 tej ustawy, z pominięciem wykładni pojęcia przychodu należnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący podniósł, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2019 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, organ odwoławczy błędnie wskazał, że określenie przychodu podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w innej wysokości niż wynikająca z umowy sprzedaży nieruchomości i umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wymaga uprzedniego wezwania stron tych umów (zarówno sprzedających, jak i kupujących) do zmiany wartości określonej w umowach lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie cen znacznie odbiegających od wartości rynkowej. W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronom umów odpowiedni termin. W następnym etapie strony umów mogą przedstawiać i uzasadniać racjonalne powody obniżenia cen bądź dokonać zmiany wartości transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ pierwszej instancji uprawniony będzie do powołania biegłego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na moment jej odpłatnego zbycia, a następnie do określenia wartości tej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego.

W ocenie strony skarżącej, zalecenia organu odwoławczego co do dalszego postępowania w sprawie nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 20 maja 2020 r..

Odnosząc się do wniesionej skargi, organ odwoławczy zauważył, że uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wynikało ze stwierdzenia, że dokonanie jej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie przypomnieć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując ustalenia podstawy opodatkowania oraz określając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przyjął wartość przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 294.603,40 zł.

Na wartość przychodu złożyły się trzy transakcje, wynikające z aktów notarialnych tj.:

Repertorium A nr [...] - kwota sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego (zgodnie z udziałem): 29.000 zł, kwota przyjęta przez organ podatkowy: 46.700 zł (zwiększenie przychodu o 17.700 zł),

Repertorium A nr [...] - kwota sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego (zgodnie z udziałem): 50.000 zł, kwota przyjęta przez organ podatkowy: 50.000 zł,

Repertorium A nr [...] - kwota sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego: 100.000 zł, kwota przyjęta przez organ podatkowy: 197.903,40 zł (zwiększenie przychodu o 97.903,40 zł).

W zakresie określenia wartości przychodu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał i przytoczył treść przepisów: art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Rację ma strona skarżąca, że Naczelnik Urzędu określając przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2013 odwołał się do cen sprzedaży cyt. "określonych zgodnie z wartościami rynkowymi przedmiotu czynności prawnej", nie wskazując jednak podstawy prawnej takiego działania.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się natomiast na art. 19 u.p.d.o.f.. Wskazał, że przepis art. 19 ust. 1 zdanie 3 ustawy stanowi, że przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Powyższe w ocenie Dyrektora Administracji Izby Skarbowej wskazuje, że w przypadku, gdy odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, do określenia przychodu z tego zbycia, poza przepisami art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują zastosowanie przepisy art. 19 tej ustawy.

Dalej wskazał, iż stanowiąc w art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy ustawodawca nie zastrzegł, że przepisy te nie znajdują zastosowania do odpłatnego zbycia dokonanego w ramach działalności gospodarczej.

Przepisy analogiczne do zawartych w art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zawarte w art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe regulacje oraz reguły wykładni systemowej wskazują, że skoro w treści art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zastrzegł, że ma on zastosowanie wyłącznie do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, które nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, to przepisy te znajdują zastosowanie łącznie z przepisami art. 14 tej ustawy.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że definicja przychodu wprowadzona na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Przepisy u.p.d.o.f. stanowią o pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródle przychodów. Należy podkreślić, że pozarolniczą działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów działalności i w jakiej formie prowadzi podatnik. A zatem dochód ze źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie ustalany jako różnica pomiędzy sumą przychodów ze wszystkich działalności podatnika a sumą wszystkich kosztów podatkowych ponoszonych w ramach tych działalności.

Ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. określone jest w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Nie ma ono jednakże zastosowania wówczas, gdy inne przepisy ustawy w sposób odmienny określają pojęcie przychodu. Z sytuacją taką mamy do czynienia w przypadku przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i z kont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Tak więc w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane.

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podmiot (u którego ma powstać przychód) świadczenia od drugiego podmiotu.

Należny przychód może być wynikiem prawnie skutecznej umowy sprzedaży. W niniejszej sprawie takie ważne umowy zawarto w formie aktów notarialnych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób nieuprawniony próbuje na mocy treści zdania trzeciego przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wywieść, iż do przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej (art. 14) zastosowanie znajduje treść art. 19 tej ustawy.

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Należy zwrócić uwagę, że unormowanie przyjęte w zdaniu 2 w art 19 ust 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do transakcji taksatywnie wymienionych w zdaniu 1 (odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznacza zatem zamknięty zakres przedmiotowy operacji, w przypadku których (jeżeli "cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej"), następuje określenie przez organ przychodu w wysokości wartości rynkowej.

Sąd podziela pogląd, że sformułowanie zawarte w zaskarżonej decyzji "że skoro w treści art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zastrzegł, że ma on zastosowanie wyłącznie do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, które nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, to przepisy te znajdują zastosowanie łącznie z przepisami art. 14 tej ustawy", nie znajduje oparcia w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wskazuje bowiem na stosowanie art. 19 do przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości, jednakże dotyczy to tylko nieruchomości, które stanowiły u podatnika środki trwałe lub były wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Ponadto w art. 14 ust. 2e i ust. 7 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do art. 19 tej ustawy. Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby jego wolą była możliwość stosowania art. 19 do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14) nie dokonywałby ww. zapisów.

Zarówno w art. 23d ust. 1 i w art. 23h ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 14 i art 19. Jeżeli przyjąć wykładnie zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o stosowaniu zapisów art. 19 do przychodów określonych w art. 14 - powoduje nieracjonalność zapisów w art. 23d ust. 1 i w art. 23h ust. 1 u.p.d.o.f. - wystarczyłoby bowiem wyłącznie odwołanie do art. 14 u.p.d.o.f..

Nie można pomijać, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, iż zasadne jest stanowisko skarżącego, iż organ odwoławczy wbrew zapisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób nieuprawniony w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w przypadku nieruchomości stanowiących towar handlowy, zbywanych w ramach działalności gospodarczej możliwe jest zastosowanie procedury określonej w art. 19 tej ustawy, z pominięciem wykładni pojęcia "przychodu należnego".

Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2019 r., jako przyczynę wskazał na niezastosowanie przez ten organ procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f..

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zalecenia sformułowane przez organ odwoławczy co do dalszego działania, które ma wykonać organ podatkowy pierwszej instancji, nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, tj. w zapisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji organ ten zobowiązany będzie ponownie rozpatrzeć złożony przez skarżącego środek odwoławczy z uwzględnieniem wskazań niniejszego wyroku.

W tej sytuacji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..