Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1340/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1, art. 140 par. 1, art. 283a, art. 284b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 19/14 w sprawie ze skargi I. S.A. we W. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SAB/Ol 19/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. S.A. we W. (dalej zwanej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z 25 czerwca 2013 r., po czym w dniu 26 czerwca 2013 r. zostały podjęte czynności kontrolne polegające jedynie na zabraniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej dokumentacji zakupu za badany okres. Następnie po dwumiesięcznym okresie bezczynności, tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r., Inspektor zażądał przedłożenia kompleksowej dokumentacji księgowej Spółki za okres objęty kontrolą, która została bezzwłocznie przedłożona. W toku postępowania Spółka przygotowywała też, mimo że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ciążył na niej taki obowiązek, specjalne zestawienia i przekazywała je w formie elektronicznej do siedziby organu. Pomimo to kontrola wciąż trwa, a okres jej zakończenia został przesunięty do 26 listopada 2014 r. Strona zarzuciła, że od dłuższego czasu, poza permanentnym przedłużaniem wyznaczonego okresu kontroli, nie była informowana o przeprowadzeniu jakichkolwiek czynności kontrolnych. W ocenie Spółki, o opieszałości organu świadczy przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków dopiero po upływie roku od wszczęcia kontroli. Również z zapytaniami do kontrahentów i organów administracji zaczęto występować dopiero w styczniu 2014 r., a więc po upływie ponad 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Inspektor kontroli skarbowej nie podejmował przy tym żadnych czynności zmierzających do ponaglenia organów, które w terminie nie udzieliły odpowiedzi na zapytania, aby następnie podnosić, że postępowanie nie może być zakończone dopóki nie otrzyma żądanych informacji. Jednocześnie nigdy nie wniósł on żadnych zastrzeżeń i wątpliwości do przedłożonych przez Spółkę dokumentów, jak również nie żądał wcześniej od niej złożenia jakichkolwiek wyjaśnień i oświadczeń co do rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej. Spółka wskazała również, że długi okres trwania postępowania kontrolnego ma negatywny wpływ na jej sytuację prawną i ekonomiczną.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł cech opieszałości w działaniach organu. Zdaniem Sądu ilość dokumentów (58 segregatorów) wskazuje na to, że zbadanie ich w krótkim czasie nie jest możliwe, tym bardziej, że Spółka twierdziła, że nie może udostępnić danych w formie elektronicznej. Odnosząc się zaś do zarzutu, że przesłuchania Prezesa Zarządu oraz innych świadków nastąpiło dopiero po upływie roku od wszczęcia postępowania kontrolnego Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że przystąpienie do przesłuchań bez uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego nie byłoby racjonalne z punktu widzenia właściwego przeprowadzenia tych dowodów. W ocenie Sądu analiza przeprowadzonych przesłuchań wskazuje, że są obszerne i dotykają wielu wątków, co z pewnością wymagało odpowiedniego przygotowania się do ich przeprowadzenia. Również wystąpienia z zapytaniami do organów podatkowych państw obcych wymagały poprzedzenia zgromadzeniem odpowiednich dowodów, aby móc wykazać potrzebę wystąpienia z zapytaniem. Stanowisko organu w tym zakresie ma oparcie w art. 54 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z

7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, który wymaga uprzedniego wyczerpania zwyczajnych źródeł informacji. W okolicznościach to uzasadniających, organ kierował także ponaglenia, gdy zbyt długo nie uzyskiwał oczekiwanych informacji tak od organów krajowych jak i zagranicznych. Sąd wskazał również, że na przebieg postępowań innych organów, które prowadzą postępowania wobec kontrahentów Spółki, Urząd Kontroli Skarbowej w O. nie ma wpływu, podobnie jak na działania Prokuratury Okręgowej, w związku z czym musi oczekiwać na ustalenia tych organów. Zauważyć należy, że organ podatkowy, oczekując na odpowiedzi i informacje nie zaprzestał gromadzenia materiału dowodowego.

Sąd uznał również, że organ w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy musiał zgromadzić jak najpełniejszy materiał dowodowy, w tym także pochodzący od organów ścigania. Organ podatkowy nie może - bez narażenia się na zarzut obrazy zasady prawdy materialnej - zakończyć sprawy zgodnie z żądaniem podatnika bez jej wszechstronnego zbadania. W ocenie Sądu zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ kontroli jest nie jest nadmierna (rażąca) i znajduje uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy, zwłaszcza, że przedmiotowe postępowanie administracyjne, powiązane jest z innymi postępowaniami dotyczącymi kontrahentów skarżącej i cechuje się wielością podejmowanych przez organ czynności.

5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: art. 149 § 1 i art. 151 oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122 , art. 284b i art. 285a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności oraz poprzez oparcie wyroku na twierdzeniach organu zamiast na materiale zawartym w aktach sprawy, jak również nieprawidłowe uzasadnienie wyroku jako niezawierające należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i pełnego odniesienia się do zarzutów opisanych w skardze.

W oparciu o wskazaną wyżej podstawę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji na str. 8-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnił co należy rozumieć przez przewlekłe prowadzenie postępowania przed organem administracji publicznej, odwołując się szeroko do stanowiska zajętego tak w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu. Nie ma zatem potrzeby aby ponownie przytaczać tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, czy stanowiska doktryny określające istotę prowadzonego w tym zakresie postępowania.

7.2. Należy jednak wyjaśnić, że zadaniem sądu kasacyjnego w tego rodzaju sprawach jest ustalenie czy legalna kontrola działań administracji - przeprowadzona przez Sąd I instancji – była prowadzona pod kątem zbadania należytego zaangażowania organu w załatwieniu sprawy strony skarżącej i czy przeprowadzono ją w sposób możliwie szybki. W toku tej kontroli sąd administracyjny winien ustalić czy podejmowane przez organ czynności zmierzały do należytego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu były one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia.

7.3. Przypomnieć też należy, że w niniejszej sprawie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczyła postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Jest to istotne z tego względu, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym odnoszą się przepisy rozdziału 4 działu IV Ordynacji, natomiast czas trwania kontroli podatkowej wykonywanej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

7.4. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 1 O.p.). Bez zbędnej zwłoki powinno również nastąpić załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 O.p.). Z art. 140 § 1 O.p. wynika natomiast, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Z kolei z art. 284b § 1 O.p. wynika, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283a O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.).

7.5. Dla stwierdzenia, że w postępowaniu kontrolnym nie zachodzi przewlekłość postępowania niewystarczające jest stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał kontrolowaną Spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Konieczne jest przy tym szczegółowo przeanalizowanie postępowania organu, z uwzględnieniem terminowości i niezbędności podejmowanych działań. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829, dalej "u.s.d.g."), nie stosuje się ograniczeń czasu trwania kontroli, w przypadku, gdy prowadzenia postępowania kontrolnego jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

7.6. Zgodzić się można z autorem skargi kasacyjnej, że w treści zaskarżonego wyroku brakuje szczegółowej analizy działań organu z perspektywy terminowości, takiej chociażby jaką można odnaleźć w treści odpowiedzi na skargę, niemniej jednak wydane rozstrzygnięcie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem syntetycznej analizy działań organu, odnosząc się w poszczególnych tezach do kwestii szczególnie akcentowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania. Ocena jaką wyraził w tym zakresie Sąd I instancji jest przy tym uzasadniona. Nie można było bowiem przyjmować, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że czynności podejmowane przez organ były przeprowadzone w sposób opieszały i w niektórych przypadkach - zwłaszcza w zakresie doboru terminu przesłuchania świadków, również nieuzasadniony.

8.1.. Ponieważ sprawa wiąże się ściśle z badaniem terminowości i celowości podejmowania przez organ określonych czynności należy wskazać jak kształtowało się prowadzone postępowanie. Wymaga przypomnienia, że wszczęcie postępowania kontrolnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. nastąpiło na żądanie Prokuratury Okręgowej w Olsztynie w 25 czerwca 2013 r. Śledztwo prokuratorskie było prowadzone w sprawie funkcjonowania grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. karuzeli VAT i znikającego handlowca. Powoływanie się przez organ i Sąd pierwszej instancji na powyższą okoliczność nie sugerowało, wbrew zarzutom strony, że Spółka była świadomym uczestnikiem tego rodzaju mechanizmu. Niemniej jednak wskazywało, że to nie organ były inicjatorem postępowania, a zarazem w jakim kierunku winno być prowadzone, tj. w celu sprawdzenia czy skarżąca Spółka uczestniczyła w tym procederze.

8.2. Tego samego dnia, tj. 25 czerwca 2013 r. organ kontroli zwrócił się po raz pierwszy do strony skarżącej z prośbą o dostarczenie dokumentacji w formie elektronicznej (w tym m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.) Spółka najpierw wystąpiła o przedłużenie terminu przekazania tych danych do 30 dni, a następnie po upływie tego okresu stwierdziła, iż nie jest w stanie ich przekazać z uwagi na brak możliwości eksportu danych na nośniki zewnętrzne.

8.3. Kolejnego dnia, tj. 26 czerwca 2013 r. – organy zabezpieczyły część dokumentacji księgowej Spółki.

8.4. 8 lipca 2013 r. – zawiadomiono Spółkę o miejscu i terminie otwarcia worków z ww. dokumentacją księgową. W tym samym dniu organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Olsztynie o wyrażenie zgody na sporządzenie kserokopii dokumentacji Spółki zabezpieczonej w ramach śledztwa o sygn. akt V Ds. 26/13. Wymaga wyjaśnienia, że kserokopie stosownych dokumentów otrzymano dopiero w październiku 2013 r. (przesłane przy piśmie z dnia 17.10.2014 r.).

8.4. 15 lipca 2013 r. – organ wystąpił równolegle do Prokuratury Okręgowej w Olsztynie o wyrażenie zgody na sporządzenie kserokopii dokumentacji Spółki zabezpieczonej w ramach śledztwa o sygn. akt V Ds. 26/13.

8.5. W dniach 17-19 lipca 2013 r. otwarto worki zawierające dokumentację oraz ponumerowano dokumenty znajdujące się w poszczególnych segregatorach (58 segregatorów), a w kolejnych dniach przeprowadzano już badanie tych dokumentów.

8.6. W międzyczasie (22 lipca 2013 r.) organ otrzymał informację przesłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., że firma E.LTD - irlandzki kontrahent Spółki jest monitorowana przez jednostkę zwalczania oszustw karuzelowych. Wskutek powyższego 25 lipca 2013 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przesłanie posiadanych materiałów dotyczących tego kontrahenta.

8.7. 6 sierpnia 2013 r. organ zwrócił się bezpośrednio z zapytaniem do pierwszego z kontrahentów kontrolowanej Spółki ("N." Sp. z o.o.). Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej, że pierwsze czynności w stosunku do kontrahentów Spółki były podejmowane dopiero na przełomie 2013 i 2014 r.

8.8. 12 sierpnia 2013 r. – po raz drugi organy zwróciły się do strony o dostarczenie dokumentacji w formie elektronicznej. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca Spółka poinformowała z kolei, iż nie uwzględnia żądania kontrolujących w tym zakresie. Z kolei 30 sierpnia 2013 r. – zwrócono się do Spółki po raz trzeci o dostarczenie dokumentacji, na które Spółka nie udzieliła już żadnej odpowiedzi.

8.9. 2 października 2013 r. organ zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innego kontrahenta. Natomiast odpowiedź na to pismo otrzymano dopiero 13 stycznia 2014 r. Kolejne materiały dotyczące transakcji pomiędzy Spółką a tym kontrahentem zostały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 17 marca 2014 r. oraz w dniu 31 marca 2014 r.

8.10. W międzyczasie pracownicy organu kontrolowali skarżącą Spółkę. Kontrola następowała w dniach: od 27 sierpnia 2013 r. do 30 sierpnia 2013 r., od 10 września 2013 r. do 13 września 2013 r., od 13 listopada 2013 r. do 15 listopada 2013 r., od 18 lutego 2014 r. do 20 lutego 2014 r.

8.11. 20 lutego 2014 r. – wystąpiono do Spółki z zapytaniem dotyczącym wybranych transakcji. Kolejne tego rodzaju zapytanie wystosowano miesiąc później (20 marca 2014 r.).

8.12. 25 czerwca 2014 r. wezwano Prezesa Zarządu Spółki – Pana M.J. – na dzień 25 lipca 2014 r. celem złożenia zeznań w charakterze strony. 17 lipca 2014 r. organ otrzymał pismo Prezesa Zarządu, iż nie stawi się on na przesłuchanie z powodu wyjazdu służbowego za granicę.

8.13. Organ 15 lipca 2014 r. - wystąpił do Spółki o podanie, w terminie 5 dni od daty otrzymania pisma, danych pracowników, którzy zawierali transakcje handlowe z wymienionymi przez kontrolujących kontrahentami oraz podanie adresów zamieszkania wskazanych w piśmie pracowników. W odpowiedzi na powyższe Strona przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2014r. (wpłynęło do organu w dniu 11 sierpnia 2014 r.), udzieliła odpowiedzi jedynie na część zapytania jednocześnie informując, że z uwagi na okres urlopowy nie ma dostępu do dokumentów działu kadr, który to dostęp będzie miała dopiero 1 września 2014 r. W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie ww. odpowiedzi.

Równolegle w dniu 25 lipca 2014 r. organ kontroli zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przesłanie posiadanych materiałów dotyczących jednego z kontrahentów Spółki.

8.14. W dniach 3 września 2014 r. oraz 4 września 2014 r. - kontrolujący wezwali pracowników I.S.A. na przesłuchania w charakterze świadków oraz wezwali ponownie M. J.

8.15. W dniach 22-24 września 2014 r. – nastąpiły przesłuchania części świadków.

8.16 29 września 2014 r. - wpłynęła pocztą elektroniczną informacja Prezesa Zarządu Spółki (przekazana przez Głównego księgowego - Pana K.C.), że ze względu na wyjazdy służbowe, zaplanowany udział w targach itp. zarząd oraz pracownicy spółki I.S.A. mogą być do dyspozycji od dnia 30 października 2014 r. do dnia 7 listopada 2014 r.

8.17. 13 października 2014 r. - została zawarta prośba o przesłuchiwanie kolejnych świadków w dniach od 3 do 7 listopada 2014 r.

8.18. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania wystąpiono do 21 kontrahentów Spółki z zapytaniami dotyczącymi przeprowadzonych transakcji. Pomimo wyznaczonych terminów do udzielenia odpowiedzi, kontrahenci często odpowiadali po upływie znacznie dłuższego czasu, a ich odpowiedzi wymagały uzupełnienia.

Wystąpiono z 31 wnioskami SCAC do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich przeprowadzonych w badany okresie. Przedmiotowe wnioski były wysyłane na przełomie grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r.

Organ prowadzący postępowanie kontrolne zwracał się też do urzędów i instytucji o przekazanie posiadanych przez nie informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, a zgromadzonych np. w toku prowadzonych przez nie postępowań, w tym postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki. Okres oczekiwania na odpowiedzi był w wielu przypadkach dosyć długi.

Zwrócono się także z 4 wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających (pisma z 10 i 11 października 2013 r.) oraz z zapytaniami do 6 firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczyła Spółka.

9.1. Wskazane powyżej chronologiczne zestawienie podejmowanych w toku postępowania kontrolnego działań nie uwzględnia wszystkich podejmowanych przez organ w sprawie czynności. Nie określa również czasu potrzebnego na analizę zgromadzonych w sprawie informacji, czy terminów oczekiwania na odpowiedź od innych organów czy podmiotów kontrolowanych. Daje jednak obraz tego jaki charakter i rozmiar miało prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowanie. Należy mieć przy tym na względzie, że jego działania były częściowo uzależnione od przebiegu postępowań innych organów, które równolegle prowadziły czynności wobec kontrahentów Spółki, a na terminowość i przebieg których Urząd Kontroli Skarbowej w O. nie miał wpływu. Jednocześnie warto wyjaśnić, że organ ten - jako gospodarz prowadzonego postępowania - miał prawo tak organizować terminarz podejmowania przez siebie kolejnych czynności proceduralnych, w tym ustalać termin przesłuchania wybranych przez siebie świadków, aby w sposób możliwie jak najbardziej efektywny przeprowadzać określone dowody.

9.2. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, analizując okoliczności przedstawione w toku postępowania, że zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ kontroli nie była nadmierna i znajdowała uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy, zwłaszcza, że przedmiotowe postępowanie administracyjne, powiązane było z innymi postępowaniami dotyczącymi kontrahentów skarżącej i cechuje się wielością podejmowanych przez organ czynności ze względu na szeroki zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i wielość podmiotów, z którymi skarżąca dokonywała transakcji .

10. Mając na uwadze powyższe wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, a wobec tego skargę tę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalić.