Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2418/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11 i ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 62-66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011 r. O. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przedpłat na poczet przyszłych dostaw oraz sposobu ich dokumentowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją i sprzedażą asfaltów. Ze względu na specyfikę procesu produkcyjnego oraz ograniczone możliwości magazynowe, Spółka zamierza wprowadzić nowy schemat sprzedaży zakładający, że kontrahenci będą informować Spółkę z wyprzedzeniem o przybliżonej ilości i rodzaju asfaltu, jaki zamierzają zakupić. Na poczet zakupu asfaltów w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać do Spółki wpłat pieniężnych, których suma będzie powiększać saldo tzw. indywidualnego limitu kontrahenta.

Kontrahent dokonując wpłat pieniężnych będzie wskazywał, czy dotyczą one:

- dostaw asfaltów już zrealizowanych, i tytułu, których zostały wystawione faktury VAT z odroczonym terminem płatności,

- dostaw asfaltów w przyszłości. Te wpłaty będą jak powyżej wskazano, powiększały indywidualny limit kontrahenta.

Spółka zastrzegnie sobie prawo potwierdzenia dopiero przed realizacją dostawy jaką ilość asfaltu jest w stanie dostarczyć lub jaką ilość kontrahent może zakupić z uwagi na wysokość indywidualnego limitu. Spółka będzie mogła również poinformować kontrahenta o braku możliwości realizacji dostawy np. ze względu na niedostępność produktu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. Specyfika produkcji asfaltu powoduje także, że jego sprzedaż dokonywana będzie według cen jednostkowych obowiązujących w dniu dostawy. Ponadto, do momentu załadunku autocysterny nie można będzie jednoznacznie określić ilości jaka zostanie dostarczona w jednej transzy. W konsekwencji, do dnia dostawy kontrahenci Spółki nie będą znali wysokości wynagrodzenia jakie będą musieli zapłacić za zamówiony asfalt.

Szczegółowo schemat sprzedaży asfaltów w Spółce będzie przedstawiał się w następujący sposób:

Spółka podpisuje z kontrahentami umowy handlowe, w których strony ustalają ogólne warunki współpracy. Dodatkowo, strony mogą podpisać kontrakty, w których mogą określić dodatkowe warunki dostawy lub wskazać dodatkowe ilości asfaltów. Każdego roku do umowy handlowej podpisywany będzie załącznik, w którym określane będą ilości i rodzaje asfaltów, jakie kontrahent chciałby zamówić w poszczególnych kwartałach. Następnie, na początku kwartału kontrahent będzie składał Spółce "Zamówienie Kwartalne", w którym wskaże ilość i rodzaj asfaltu jaki chciałby zamówić w poszczególnych miesiącach kwartału. W zamówieniu cena asfaltu nie będzie określana (cena realizacji wynikać będzie z cennika obowiązującego w dniu dostawy pomniejszonego o przysługujące danemu kontrahentowi rabaty). Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta Spółka wystawi "Kontrakt Potwierdzenie zamówienia". W dokumencie tym Spółka potwierdzi, jaką ilość asfaltu będzie w stanie dostarczyć kontrahentowi w poszczególnych miesiącach kwartału. Ze względu na brak dostępności danego typu asfaltu lub np. wyczerpanie indywidualnego limitu może się zdarzyć, że potwierdzona ilość asfaltu będzie mniejsza od ilości zamówionej. W Kontrakcie brak będzie również informacji o cenie zamawianego asfaltu. W szczególności, ze względu na specyfikę produkcji asfaltów, Spółka będzie mogła ostatecznie dostarczyć kontrahentowi inną ilość asfaltu niż wskazana w Kontrakcie.

Poszczególne dostawy w ramach Kontraktu będą dokonywane na podstawie "Wywołania Dostawy" składanego przez kontrahenta. W Wywołaniu Dostawy kontrahent wskaże jednoznacznie ilość i rodzaj asfaltu jaki chciałby zakupić oraz informację o wymaganym środku transportu (własny odbiorcy czy dostawcy). W zależności od rodzaju asfaltu Wywołanie Dostawy będzie dokonywane przez kontrahenta z odpowiednim wyprzedzeniem. Na przykład, w przypadku asfaltu drogowego 20/30 Wywołanie Dostawy będzie dokonywane najpóźniej 5 dni przed planowaną datą wysyłki, a w przypadku asfaltu drogowego 35/50 oraz 50/70 najpóźniej do godz. 14-stej w dniu poprzedzającym termin odbioru.

Po otrzymaniu Wywołania Dostawy, Spółka będzie przystępować do realizacji zamówienia m in. rozpocznie produkcję asfaltu. Spółka będzie mogła również odmówić dokonania dostawy w całości lub w części np. ze względu na niedostępność (niemożliwość wyprodukowania) danego rodzaju asfaltu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. W konsekwencji, dopiero w momencie zlecenia załadunku znany będzie dokładnie rodzaj asfaltu jaki będzie dostarczony do klienta. W momencie faktycznego załadunku asfaltu na autocysternę z kolei znana będzie dokładnie ilość asfaltu jaka będzie dostarczana. W tym momencie określana będzie również cena asfaltu, gdyż zgodnie z Ogólnymi Warunkami Sprzedaży ustalonymi przez Spółkę, sprzedaż produktów Spółki prowadzona będzie według cen obowiązujących w dniu załadunku autocysterny. W rezultacie stwierdzić należy, że do momentu załadunku asfaltu nie będzie znane wynagrodzenie jakie kontrahent będzie zobowiązany zapłacić za dostarczany asfalt.

Ponadto kontrahent będzie mógł zrezygnować z realizacji umowy, Zamówienia Kwartalnego bądź Wywołania Dostawy, jednakże w takiej sytuacji Spółka będzie mogła, jeżeli uzna za słuszne, obciążyć kontrahenta karami umownymi. Na przykład, w przypadku Kontraktów, gdy realizacja kontraktu odbiegać będzie o więcej niż 10% od ilości uzgodnionych kara ta może wynieść 5% wartości nieodebranego produktu. Z kolei, w sytuacji gdy wolumen lub realizacja zamówienia kwartalnego odbiegać będzie o 20% od ilości określonych w umowie rocznej, Spółka zastrzegnie sobie również możliwość wypowiedzenia lub renegocjacji warunków tej umowy.

Na poczet dostaw asfaltu w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać płatności przed dostawą. Płatności będą uiszczane po wystawieniu (i otrzymaniu) przez kontrahenta "Kontraktu -Potwierdzenia Zamówienia" i przed "Wywołaniem Dostawy". Ich wysokość ustalana będzie, co do zasady, jako iloczyn zamawianej ilości asfaltu i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego asfaltu. Ze względu na fakt - wskazywany przez Spółkę powyżej - że do momentu dostawy nie będą znane ilość, rodzaj i cena asfaltu, którego dotyczy uiszczana płatność w momencie uiszczenia, będzie to płatność dokonywana bez wskazania konkretnej dostawy. Brak ostatecznej informacji o cenie, ilości i rodzaju asfaltu, który będzie dostarczony spowoduje, że na moment dokonywania płatności nie będzie znane wynagrodzenie jakie kontrahent powinien zapłacić za asfalt.

W związku z powyższym zadała pytania:

- Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego płatności wpływające do Spółki na poczet dostaw, które w momencie otrzymywania płatności nie będą jeszcze skonkretyzowane (nie będzie znana dokładna ilość, rodzaj i cena asfaltu; a dodatkowo strony będą miały zagwarantowaną możliwość odstąpienia od realizacji dostawy) będą rodzić powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ich otrzymania zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT?

- Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, czy będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymania płatności fakturami VAT wystawionymi w ciągu 7 dni od otrzymania płatności, jeżeli w trakcie tego 7-dniowego okresu Spółka nie będzie dokonywać dostaw, za które zapłata ma nastąpić z tych płatności?

Zdaniem Skarżącej otrzymanie przedmiotowych płatności nie będzie skutkować powstaniem w Spółce obowiązku podatkowego dla celów VAT. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie, w którym nastąpi konkretyzacja dostawy asfaltów, czyli co do zasady w momencie załadunku partii asfaltów na autocysternę. Biorąc to pod uwagę, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT w ciągu 7 dni od dnia otrzymania płatności, jeżeli w tym okresie nie zostaną zrealizowane dostawy asfaltu, za które zapłata następuje z otrzymanej płatności.

Podniosła, że ustawodawca nie zamieścił definicji słowa "zaliczka" w treści ustawy o VAT. Odwołała się do słownikowego znaczenia tego słowa.

W ocenie Skarżącej płatności, które będą dokonywane przez kontrahentów Spółki na poczet nieskonkretyzowanych dostaw asfaltów nie mogą być uznane za zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w momencie zapłaty. Wskazując na treść art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: "KC") zaznaczyła, iż nie można stwierdzić, że będzie ona dostawać zaliczki na poczet sprzedaży. Podkreśliła, iż na moment otrzymywania płatności nie będą znane tzw. essentialia negotii czynności do jakiej ma dojść pomiędzy Spółką a jej kontrahentem w przyszłości. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie można twierdzić, że płatności te będą dokonywane na poczet sprzedaży w rozumieniu KC. Płatności nie będą mogły więc stanowić zaliczki, gdyż ta może być dokonywana tylko na poczet przyszłej sprzedaży, a nie na poczet nieskonkretyzowanej czynności prawnej.

Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie płatności na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 dalej jako rozporządzenie w sprawie zwrotu).

Dopiero, jeżeli po otrzymaniu płatności Spółka zostanie wezwana przez kontrahenta do realizacji dostawy asfaltu rozliczanej z indywidualnego limitu, a nie na zasadach odroczonej płatności, to w momencie załadunku asfaltu na autocysternę dojdzie do konkretyzacji dostawy. Wtedy Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania tej dostawy poprzez wystawienie faktury w ciągu 7 dni od załadunku asfaltu. Faktura opiewać będzie jednak tylko na ilość i wartość asfaltu dostarczonego w ramach realizowanej dostawy. W odniesieniu do reszty płatności, która nie jest objęta realizowaną dostawą obowiązek wystawienia faktury nie będzie powstawał.

Ponadto podkreśliła, że w sytuacji, w której będzie otrzymywać płatności na poczet nieskonkretyzowanych dostaw, nie będzie w stanie wystawić faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki, które byłyby zgodne z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu.

Zaznaczyła, iż informacje określone w § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu nie będą znane w momencie otrzymywania płatności i będą się konkretyzować dopiero w dniu załadunku asfaltu na autocysternę. Zdaniem Spółki, fakt ten stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że opisane w stanie faktycznym płatności, które ma otrzymywać Spółka nie mogą stanowić zaliczek, przedpłat w rozumieniu przepisów o VAT i nie mogą rodzić żadnych konsekwencji podatkowych dla celów VAT.

Skarżąca stwierdziła, że płatności, które ma otrzymywać nie będą stanowić zaliczek na poczet dostawy (sprzedaży) i w konsekwencji w momencie ich otrzymania nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie płatności na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust 1,4 i 11, art. 29 ust 1 i 2 oraz art. 10 ust 2 akapit drugi VI dyrektywy VAT.

Wskazał, iż aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją. Podkreślił, iż aby zapłatę uznać za zaliczkę na poczet przyszłych należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie usług/dostawa towarów było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w przyszłości.

Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie w chwili dokonania płatności kontrahent wskazuje konkretnie ilość i rodzaju asfaltu (poprzez wcześniejsze zamówienie kwartalne) za który wpłaca należność, co pozwala na stwierdzenie, iż płatność tę można uznać za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy asfaltu. Wskazał, iż Wnioskodawca w chwili wystawienia "Kontraktu-Potwierdzenia Zamówienia", potwierdza ilość i rodzaj asfaltu jaki jest w stanie w danej chwili wyprodukować dla konkretnego kontrahenta. Po otrzymaniu Kontraktu, kontrahent składa "Wywołanie Dostawy", co potwierdza wolę obu stron transakcji co do dokonania realizacji konkretnej dostawy. Wskazać należy, iż wysokość zaliczki będzie wyliczona jako iloczyn zamawianej ilości asfaltu i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego asfaltu. Sam fakt, iż ostateczna ilość asfaltu jaka faktycznie zostanie sprzedana (załadunek cysterny) będzie różniła się od zamówionej, czy też, iż ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie dokonania należności na poczet przyszłych dostaw nie stanowi, w ocenie Organu, przesłanki pozbawiającej wpłaty cech zaliczki.

Organ zaznaczył, iż zgodnie z treścią art. 353 KC ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych. Zatem fakt, iż kontrahent może zgodnie z zawartą umową zrezygnować z wcześniejszego zamówienia również nie może przesądzać, iż przedmiotowej wpłaty nie można traktować jako zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Wskazując na treść art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu oraz fakt, iż otrzymane wpłaty uznał za zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy, czyli czynności w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy, stwierdził, iż Skarżąca będzie zobligowana do wystawienia faktur VAT dokumentujących ich otrzymanie.

Pismem z 17 maja 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z [...] kwietnia 2011 r. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

• Art 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 Nr 347 Poz. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie;

• § 10 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął, fragmenty uzasadnień TS UE, które wskazywały na kierunki interpretacji przepisów, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej, taka niepełna interpretacja przepisów prowadziła do nieprawidłowej subsumpcji przepisów mających zastosowanie do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

W ocenie Skarżącej uzasadnienie, które przedstawił Organ jest wewnętrznie sprzeczne. Zaznaczyła, iż organ interpretując art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje tylko wtedy, gdy zaliczka dotyczy dostawy towarów, której warunków strony transakcji nie mają zamiaru zmieniać w przyszłości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym w chwili dokonania płatności kontrahent wskazuje ilość i rodzaj asfaltu, za który wpłaca należność, co pozwala na stwierdzenie, iż płatność tę można uznać za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej celowo pomija fakt, że warunki "przyszłej dostawy" są niepewne, a intencją stron jest ich weryfikacja.

Podkreśliła, iż do momentu, w którym towary zostaną załadowane nie będzie znany: rodzaj towaru, ilość towaru oraz jego cena. Wszelkie informacje dotyczące ilości i rodzaju towaru (Zamówienia Kwartalne, Kontrakt - Potwierdzenie Zamówienia, Wywołanie Dostawy), które są wymieniane między Spółką, a kontrahentami mogą ulec zmianie, co strony obejmują swoją wolą, skoro wyraźnie wskazują taką okoliczność i jej skutki bądź ich brak w łączącej je umowie. W związku z tym należy uznać, że informacje te mają wyłącznie charakter prognoz zmierzających, co również wynika ze stanu faktycznego, do racjonalizacji procesu produkcji towarów.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W uzupełnieniu skargi z dnia 7 lutego 2012 r. Spółka wskazała, iż wpłaty dokonane przez kontrahentów zabezpieczają przyszłą dostawę asfaltów - Spółka zabezpiecza wierzytelność, która powstanie z tytułu tej dostawy; kontrahent zabezpiecza dostawę; są to wpłaty zabezpieczające podobne do kaucji, które nie stanowią zaliczek na poczet dostaw towarów. Wskazała, iż wpłaty otrzymywane przez Spółkę mają charakter zabezpieczający o cechach podobnych, lecz nie identycznych do kaucji bankowej. W celu zabezpieczenia wierzytelności Spółki z tytułu przyszłych dostaw asfaltów, kontrahent przenosi na Spółkę określoną kwotę w złotych, lecz w ten sposób zabezpiecza również sobie płynność zaopatrzenia i zyskuje prawo do korzystniejszych warunków handlowych. Spółka powinna rozporządzać otrzymaną kwotą pieniędzy w ten sposób, że automatycznie zaspokaja z niej wierzytelności powstałe z tytułu dostawy towarów, lecz nie wyłącza to prawa kontrahenta do żądania zwrotu zabezpieczenia w każdym momencie współpracy. Spółka pobiera pożytki z zabezpieczenia, analogicznie do typowej kaucji bankowej. Zaznaczyła, iż ustanowienie kaucji nie jest otrzymaniem części należności - nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Przyjęcie kaucji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Jeżeli jednak zdarzy się, że na podstawie zgodnego porozumienia stron kaucja zostanie zaliczona na poczet należności za dostawę towaru czy świadczenie usług, z chwilą przekwalifikowania należy ją potraktować jako zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podkreśliła, iż do chwili jednak, gdy warunkowe postanowienia zawarte w umowie nie spełnią się, nie ma podstaw, aby otrzymaną kwotę kaucji traktować jak zaliczkę na poczet dostawy towarów.

Podniosła, iż jej stanowisko potwierdza najnowsze orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t., dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Podstawowe znaczenie w sprawie ma prawnopodatkowa kwalifikacja płatności dokonywanych na poczet przyszłych, ale - w dacie tychże płatności - jeszcze nieskonkretyzowanych dostaw towarów, które świadczyć będzie Skarżąca.

W świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 ww. przepisu stanowi się, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest uznawany za zasadę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011).

Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Minister Finansów uznał za błędne stanowisko Skarżącej, że otrzymanie opisanych we wniosku płatności nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, obowiązek ten powstanie dopiero w momencie konkretyzacji dostawy. Jego zdaniem art. 19 ust. 11 u.p.t.u. nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od faktu realizacji bądź nie usługi, tylko od faktu otrzymania zaliczki, którą można przyporządkować do konkretnej, przyszłej usługi.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał za konieczne skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62 - 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C- 19/02, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Sąd rozpoznający sprawę, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnił ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, wskazać należy, że - jak słusznie podnosi Skarżąca w skardze - kwoty otrzymane przez nią od odbiorców asfaltu przed terminem wykonania dostawy, w okolicznościach, gdy nie jest jeszcze znany ani rodzaj ani zakres dostawy, które zostaną ostatecznie wykonane prze Spółkę, nie stanowią płatności o której mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Z wynikającego z wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca w momencie otrzymania od kontrahenta zapłaty na poczet przyszłych świadczeń, nie posiada jeszcze wiedzy pozwalającej na szczegółowe określenie nie tylko ilości i rodzaju asfaltu, ale również jego ceny, co jej zdaniem stanowi tzw. essentialia negotii umowy sprzedaży.

Ponadto podpisywane z kontrahentami umowy handlowe ustalają ogólne warunki współpracy. Każdego roku do umowy handlowej podpisywany jest załącznik, w którym określane będą ilości i rodzaje asfaltów, jakie kontrahent chciałby zamówić w poszczególnych kwartałach. Następnie, na początku kwartału kontrahent składa "Zamówienie Kwartalne", w którym wskazuje ilość i rodzaj asfaltu jaki chciałby zamówić w poszczególnych miesiącach kwartału. W zamówieniu cena asfaltu nie jest jeszcze określana. Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta Spółka wystawi "Kontrakt Potwierdzenie zamówienia". Nie mniej dokument ten nie jest dla Skarżącej wiążący co do ilości asfaltu w sytuacji braku, nie zawiera on też ceny asfaltu. Poszczególne dostawy są dokonywane na podstawie "Wywołania Dostawy", gdzie kontrahent wskazuje jednoznacznie ilość i rodzaj asfaltu Po otrzymaniu Wywołania Dostawy, Spółka będzie mogła również odmówić dokonania dostawy w całości lub w części np. ze względu na niedostępność (niemożliwość wyprodukowania) danego rodzaju asfaltu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. W konsekwencji, dopiero w momencie zlecenia załadunku znany będzie dokładnie rodzaj asfaltu jaki będzie dostarczony do klienta. W tym momencie określana będzie również cena asfaltu.

W konsekwencji, w ostatecznym rozliczeniu zmianie może ulec zarówno rodzaj, jak i zakres świadczonych przez Skarżącą dostaw asfaltu. Ponadto z powyższego wynika, że w momencie wpłaty zaliczki Strony biorą pod uwagę możliwość zmiany przedmiotowego świadczenia.

Odwołując się zatem raz jeszcze do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006r. C-419/02), a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 932/08, wyrok z dnia 25 sierpnia 2010r., I FSK 1100/09) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że obowiązek podatkowy Skarżącej, w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u, tj. z chwilą wystawienia przez nią faktury.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postanowiono zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a.