Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 648/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej także "Kolegium"), zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]r. Nr [...] znak: [...] (dalej "organ podatkowy I instancji"), którą określił podatnikowi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna z siedzibą w S. (dalej zwanej także "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2012 rok w kwocie [...] zł.

Zaskarżoną decyzją wydano na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 21 § pkt. 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), art.2, art.3 , art. 4, art.5, art. 6, 7, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2014 r. poz,. 849 ze zm.) oraz § 1 uchwały Nr XIV/88/ll Rady Gminy Kobylanka z dnia 24.11.2011r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ( Dz. Urz. Woj. Zach. Nr 149, poz. 2995).

W uzasadnieniu wyżej opisanej decyzji Kolegium wskazało, że decyzją Wójt Gminy K. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 rok.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zgodnie z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości winno być umorzone jako bezprzedmiotowego, z uwagi na toczące się równolegle postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz przedawnienie możliwości określenia tegoż podatku przez Wójta.

Jednocześnie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust.2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że grunty będące w posiadaniu Skarżącej, które są niezabudowane, pozbawione uzbrojenia, jedynie przeznaczone pod ewentualna zabudowę z uwagi na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oznaczone symbolem R w ewidencji gruntów, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że grunty " zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości (poprzez faktyczne odrolnienie), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy , poprzez naruszenie przepisów : art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 poprzez błędne ustalenie, że działki rolne posiadane przez Skarżącą były zajęte przez nią na działalność gospodarczą , w tym powoływanie się przez organ na okoliczności istniejące jedynie w wyobraźni organu podatkowego i sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach , w szczególności dotyczących rozmów z K.M.; powoływanie się przez Wójta na stan dziełek, w tym uzyskiwane dla nich decyzje , po 2012r. gdy sprawa dotyczy rodzaju podatku za rok 2012; pominięcie wyjaśnień Skarżącej do protokołu z dnia [...]r. z których jasno wynika, że na żadnej nieruchomości nie wybudowano przyłączy, a ogrodzenie zostało wzniesione przez osobę trzecią; błędne uznanie, że nieruchomości zostały przez Skarżącą uzbrojone, w tym w 2012r., gdy uzbrojona była jedynie działka gruntu nr [...], na której wybudowano drogę z oświetleniem oraz przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i to jedynie tej działki dotyczą przytaczane przez organ w uzasadnieniu decyzji, pozwolenia na budowę instalacji, wykonane uzbrojenie, czy też wykonana droga; uznanie, że intencją Skarżącej było wykonywanie na nieruchomościach działalności gospodarczej, a także że intencje podatnika stanowią o klasyfikacji gruntu dla celów podatku od nieruchomości, pomimo, że wszystkie nieruchomości posiadają oznaczenie R w ewidencji gruntów; uznanie że działka nr [...] została zajęta na działalność gospodarczą w 2012 r., gdy tymczasem tłocznia ścieków została na niej wybudowana w latach późniejszych , podobnie jak droga na działce nr [...], której budowę i uzbrojenie prowadzono w 2013r. i w latach późniejszych; pominięcie okoliczności, ze w roku 2012, nieruchomości Skarżącej nie były zabudowane i stanowiły grunt rolny, co potwierdza także protokół z dnia [...]r.

- art. 173 Op. poprzez sporządzenie protokołu z czynności oględzin, który nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na braki formalne tego dokumentu polegające na nie uzyskaniu podpisów osób uczestniczących w tej czynności, dopuszczenia do udziału w czynnościach osób nieuprawnionych, stwierdzenie w protokole z oględzin z 2015r, stanu nieruchomości na rok 2012 w dodatku określonego błędnie, w szczególności w zakresie uzbrojenia nieruchomości czy ich ogrodzenia,

- art. 210 § 4 Op. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, z którego nie wynika jakie konkretne działki i konkretnie kiedy , zostały w ocenie organu zajęte pod działalność gospodarczą, co uniemożliwia weryfikację stanu faktycznego sprawy przyjętą przez organ.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie podzieliło argumentów odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że została ona wydana wskutek wszczętego z urzędu postanowieniem Wójta Gminy K. z dnia [...]r. znak: [...], postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok.

Organ uzasadniając wszczęcie postępowania wskazał na fakt złożenia przez stronę w dniu 15.01.2015 r. korekty deklaracji za 2012r. w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano jako podstawę opodatkowania [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast w deklaracji pierwotnej złożonej do organu w dniu 17.01.2012r. podatnik wykazał [...] m2 gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym ostatnia korekta deklaracji, złożona przez Spółkę w roku 2012 tj. z dnia 10.09.2012 r. uwzględniająca wszystkie dokonane w tym roku sprzedaże działek zawiera powierzchnię [...] m2. W związku z powyższym organ poddał w wątpliwość prawidłowość złożonej dnia 15.01.2015 r. korekty.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł. kwalifikując grunty stanowiące własność Skarżącej jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wg stawki 0,83 zł, przy czym działki nr [...] o pow. [...] m2 organ objął obowiązkiem podatkowym za 1 miesiąc ( w związku ich sprzedażą w dniu [...]r.) , nr [...] o pow. [...] m2 - za [...] miesięcy (w związku jej sprzedażą w dniu [...]r.] ; działkę [...] o pow. [...] m2 - za [...] miesiące - (w związku jej sprzedażą w dniu [...]r.); pozostałe działki - za okres [...] miesięcy.

W aktach sprawy znajduje się deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości DN-1 na rok 2012 z dnia 17.01.2012r. wykazująca powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2; i wysokość podatku w kwocie [...] zł, oraz następujące korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2012:

- korekta z dnia 14.02.2012r. wykazująca powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej : [...] m2 za I ; [...] m2 od II-XII ; i wysokość podatku w kwocie [...] zł

- korekta z dnia 15.05.2012r. wykazująca powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 za I ; [...] m2 od II - IV; [...] m2 od V-XII i wysokość podatku w kwocie [...] zł

- korekta z dnia 10.09.2012r. wykazująca powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 za I ; [...] m2 od II - IV; [...] m2 od V-XIII, [...] m2 - od IX-XII i wysokość podatku w kwocie [...] zł.

- korekta deklaracji z dnia 15.01.2015r. wykazująca powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 za I; [...] m2 od II i wysokość podatku [...] zł. wraz wyjaśnieniami strony do korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2010-2014.

Organ przyjął do opodatkowania na podstawie danych z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej dla celów wymiaru i poboru podatku od nieruchomości , podatku rolnego lub podatku leśnego oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, grunty o łącznej powierzchni [...] m2 wg stawki 0,83 zł za 1 m2 obowiązującej dla gruntów związanych, z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynikającej w uchwały Nr XIV/88/ll Rady Gminy Kobylanka z dnia 24.11.2011r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. Nr 149, poz. 2995)

Różnica w naliczonym podatku w stosunku do wykazanego przez podatnika w korekcie DN-1 złożonej do organu w dniu 10.09.2012r. uwzględniającej grunt o łącznej pow. [...] m2 wynika z faktu, że Spółka w swoich korektach ujęła pomyłkowo działkę nr [...] sprzedaną w dniu [...] r. oraz działkę nr [...] sprzedaną w dniu [...]r., co wynika z analizy KW nr [...].

Niemniej stwierdzić należy, że decyzja z dnia [...]r. zawiera wykaz działek uwzględniający złożone przez podatnika w ciągu roku korekty DN-1 , a różni się w stosunku do ostatniej ze złożonej przez podatnika w roku 2012 korekty dwoma w/w działkami, które zostały zbyte przez stronę w roku 2010, stąd organ w decyzji nie wykazuje tych działek jako przedmiot opodatkowania.

Organ nie uznał natomiast za prawidłową korektę DN - 1 za rok 2012 złożoną przez stronę w dniu [...] r. wskazując, że podatnik prowadził na przedmiotowych gruntach w 2012 roku działalność typowo deweloperską , której celem jest uzbrojenie działek gruntu, a po ich uzbrojeniu w gaz, energię elektryczną, wodę oraz przyłącze odprowadzenia ścieków komunalnych, zbycie na rzecz indywidualnych bądź zorganizowanych nabywców.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie grunty wyszczególnione w decyzji mimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem RIVa, R IVb, RV, RVI oraz nieużytki, będące w posiadaniu Skarżącej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie wyjaśnił, że wyjątek wskazany w art. 2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy w ten sposób wykładać, ze jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym.

Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie grunty objęte przedmiotową decyzją za okres od początku roku 2012 (ze zmianami powierzchni adekwatnie do składanych korekt) do końca roku 2012 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i związku z tym nie podlegały w tym okresie opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Tym samym organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2012, przyjmując do opodatkowania grunty wyszczególnione w decyzji jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wg stawki 0,83 zł za 1m2 , zgodnie z uchwałą Rady Gminy K. ustalającą stawki podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2012.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Wskazał, że zaskarżona decyzja organu I instancji, obejmuje swym przedmiotem wymiar podatku od nieruchomości za rok 2012.

Zobowiązanie podatkowe Spółki powstało bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. ). Tak więc zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniu strony nie określa przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012, albowiem zgodnie z art. 70 ustawy Op. termin przedawnienia dla tego zobowiązania wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podniesiony zatem przez stronę zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Podobnie, Organ nie zgodził się z zarzutem bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 z uwagi na złożenie przez Skarżącą wniosku o stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W zakresie tego zagadnienia wypowiedział NSA w uchwale składu siedmiu Sędziów w dniu 27 stycznia 2014r. sygn. akt IIFPS 5/13, wyjaśniając, że ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd ten wskazał, w jakich okolicznościach organ nie powinien prowadzić postępowania wymiarowego przed rozstrzygnięciem wniosku o nadpłatę podatku, a w jakich jest zobligowany do wszczęcia postępowania wymiarowego z urzędu w związku ze złożoną korektą deklaracji i zgłoszonym przez podatnika żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

W przedmiotowej sprawie, złożona przez stronę w dniu 15.01.2015r. korekta podatku w której Spółka zmniejsza wysokość podatku w stosunku do ostatnio wykazanego o [...] zł (w korekcie z 10.09.2012r. strona określiła podatek wysokości [...] zł, w korekcie z dnia 15.01.2015r. wskazała kwotę podatku w wysokości [...] zł.), w ocenie SKO obligowało organ do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Podkreślić należy, że NSA w uchwale wskazał, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.12.2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18.11.2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20.03.2009 r., II FSK 1893/07, z dnia 10.12.2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29.11.2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20.01.2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14.09.2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14.02.2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28.03.2013 r., II FSK 1558/11).

Nie ma zatem racji Skarżąca uznając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie wymiaru podatku.

Podsumowując, wszczęcie z urzędu w dniu [...] r. i prowadzenie przez organ I instancji odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 było konieczne, albowiem w złożonej w dniu 15.01.2015r. korekcie podatnik na nowo w znacznej części przedstawił samoobliczenie swego podatku.

Organ odnosząc się do kolejnych zarzutów podatnika sprowadzających się do zakwestionowania ustaleń organu dokonanych na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w przedmiocie stwierdzenia, że grunty będące własnością Spółki jako " zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2012, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości również ich nie podzielił.

Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ wskazał że doktryna prawna i orzecznictwo zgodna jest co do tego, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, gdyż sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Podkreśla się równocześnie, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. la ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). 0 ile bowiem, stosownie do treści art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się, co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżąca za niewystarczające dla uznania gruntu rolnego za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uznaje uzyskanie przez nią decyzji o warunkach zabudowy, w sytuacji gdy działki w roku 2012 były niezabudowane i pozbawione uzbrojenia. W ocenie strony grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości, co w niniejszej sprawie zdaniem podatnika nie miało miejsca.

W ocenie organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia kwestii czy dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decydujące znaczenie będzie miało ustalenie czy czynności podejmowane przez Skarżącą w stosunku do spornych gruntów składały się na przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dlatego też Organ odwołał się do KRS Skarżącej wskazującego na przedmiot działalności Spółki oraz datę jej powstania.

Z wpisu KRS nr [...] wynika, ze umowę spółki jawnej o nazwie [...] Sp. j. z siedzibą w S. zawarto w dniu [...] r. (w roku 2011 Skarżąca poinformowała o zmianie nazwy na " [...] SP. Z O.O. SPÓŁKA JAWNA"), zaś przedmiotem działalności Spółki było i jest nadal m.in. : kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wykonywanie instalacji budowlanych; wykonywanie robót wykończeniowych;, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę; wznoszenie kompletnych budynków i budowli i ich części.

Równocześnie wskazać należy, że Spółka nabyła sporne działki w dniu [...] r. co wynika z zapisów ksiąg wieczystych KW Nr [...], KW Nr [...]. Już w dniu [...]r. Skarżąca uzyskała decyzję o warunkach zabudowy nr [...] na "budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej ( budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące z możliwością w budowanych usług nieuciążliwych - wraz z garażem i przyłączami : wody , kanalizacji sanitarnej, elektrycznymi, gazowymi przewidzianej do realizacji na terenie obejmującym działki o nr [...] wraz z drogą wewnętrzną na działce nr [...] obręb K.". Decyzja ta ustaliła ilość i rodzaj obiektów na terenie w/w działek wskazując na budowę [...] budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej z elementami małej architektury.

Z wprowadzonej do ewidencji gruntów i budynków zmiany z dnia 15.09.2009 r. nr [...] dokonanej na podstawie uchwały nr XXXVI24009 z dnia 27.09.2009r. wynika, że dla terenu obręb K. obejmującego działki stanowiące własność Skarżącej nadano nazwę "[...]" zaś dla działki nr [...] nadano nazwy siedmiu ulic.

Z kolei z korekt składanych przez Skarżącą za lata 2009 - 2014 jak również z wpisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że nabyte przez nią w dniu [...]r. działki wprowadziła do obrotu. W aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż działek Spółka zobowiązywała się do uzbrojenia zbywanej działki w wodę, elektryczność, gaz, instalację odprowadzenia ścieków komunalnych oraz wybudowania dróg wewnętrznych w oznaczonym terminie.

Z dokumentacji budowlanej pozyskanej przez organ I instancji w tym dostarczonej przez podatnika wynika, ze Strona już w 2008r. uzyskała pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej grawitacyjno- tłocznej / z lokalizacją tłoczni ścieków oraz instalacji oświetleniowej dróg wewnętrznych na działkach nr [...] (decyzja z dnia [...]r. nr [...]), w roku 2009r. pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych zlokalizowanych na działce nr [...] oraz zjazdu z drogi gminnej (decyzja z dnia [...]r. nr [...]), pozwolenie na budowę sieci gazowej średniego ciśnienia, zlokalizowanej na działce [...] (decyzja z dnia [...]r.) oraz pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na niektórych z działek. W dniu [...]r. Skarżąca uzyskała warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej [...] sp. z o.o. dla placu budowy K. dz. Nr [...], zaś w dniu [...]r. zawarła umowę o przyłączenie do sieci placu budowy zlokalizowanego w K., dz. Nr [...].

Spółka przystąpiła do wykonywania budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej w dniu [...]r. (zawiadomienie o rozpoczęciu budowy z dnia [...]r.) Pierwszy wpis do dziennika budowy nr [...] wydanego w dniu [...]r. naniesiony został w dniu [...]r. ostatni w dniu [...]r. Z wpisów w dzienniku wynika , że wykonano sieć wodociągową i kanalizacyjną sanitarną oraz [...] przyłączy kanalizacji . II tom dziennika budowy Nr [...]z dnia [...] r. dokumentuje kolejne etapy pracy budowy w/w sieci m.in. wykonanie montażu tłoczni ścieków (wpis z dnia 22.10.2012r.), wykonanie [...] kolejnych przyłączy wodno-kanalizacyjnych. W dniu [...]r. strona zgłosiła zakończenia budowy sieci wodociągowej i kanalizacji grawitacyjno-tłocznej wraz z tłocznią ścieków - pismo PINB z dnia 7.01.2013r. Z kolei pismem z dnia 19.11.2013r. Skarżąca zawiadomiła PINB o zakończeniu budowy dróg osiedlowych prowadzonej na podstawie decyzji z dnia [...]r. nr [...], zaś pismem z dnia 22.11.2013r. zgłosiła zakończenie budowy osiedlowej sieci oświetlenia terenu na osiedlu "[...]" w K. prowadzonej na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...]r. zmienionej decyzją [...]r.

W tym stanie rzeczy, Organ stwierdził, że grunty objęte przedmiotem zaskarżonej decyzji w roku 2012 były zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Spółka na tych gruntach prowadziła działalność zgodnie ze swym przedmiotem działalności gospodarczej, na którą składało się przygotowanie terenu pod zabudowę oraz sprzedaż działek, przy czym sprzedaż ta była prowadzona przez Skarżącą od roku 2009 i miała miejsce również w roku 2012. Nie ulega wątpliwości, że strona uzyskując w roku 2007 warunki zabudowy dla nabytej przez siebie nieruchomości obejmującej budowę [...] budynków jednorodzinnych, zbywała te nieruchomości dla celów zabudowy, skoro w aktach notarialnych zobowiązywała się do uzbrojenia zbywanych działek w media oraz budowy dróg wewnętrznych.

Co więcej Skarżąca w roku 2009 faktycznie rozpoczęła prace w terenie umożliwiające powstaniu na przedmiotowych działkach Osiedla [...] rozpoczynając od budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Mimo, że prace te koncentrowały się na działce nr [...], to jednak nie ulega wątpliwości, że były przedsięwzięte dla potrzeb całego zespołu działek należących do Skarżącej. Jak wskazano powyżej, przedmiotem działalności Skarżącej była sprzedaż działek, wykonywanie instalacji budowlanych, ale także przygotowywanie terenu pod budowę.

Teren realizacji budowy określony został w decyzji o warunkach zabudowy jako działki [...] obręb K., zaś strona dla tak zdefiniowanego placu budowy uzyskała przyłączenie do sieci elektroenergetycznej [...]sp. z o.o. i wykonała w efekcie sieci i drogi, na które uzyskała w roku 2008 i 2009 pozwolenia na budowę.

W tym miejscu wskazać należy, że teren realizacji zabudowy oznaczony w decyzji o warunkach zabudowy z dnia [...]r. jako dz. [...] jest tożsamy z wykazanymi działkami w zaskarżonej decyzji (z uwzględnieniem dokonywanego przez stronę w latach poprzednich obrotu tymi działkami), bowiem kolejne działki oznaczone nr [...], powstały po podziale : dz. nr [...], która została podzielona na działki nr [...] i [...] , oraz działki [...], podzielonej na działki [...], co wynika z wprowadzonej zmiany do ewidencji gruntów o nr [...].

Dlatego też, organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji uznając, że wszystkie działki objęte zaskarżoną decyzją od [...] do [...] roku były działkami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Sporne działki były wykorzystywane przez Skarżąca bezpośrednio w jej działalności gospodarczej. Data zawiązania Spółki (marzec 2007) ,data nabycia działek (lipiec 2007) oraz niezwłoczne uzyskane przez stronę decyzji o warunkach zabudowy (sierpień 2007), a następnie pozwoleń na budowę sieci i dróg oraz przystąpienie do prac budowlanych na działce nr [...] - stwarzających warunki do powstania osiedla mieszkaniowego, świadczą, że Skarżąca od samego początku realizowała swoje zamierzenie gospodarcze, którego celem była przygotowanie terenu i sprzedaż działek na cele zabudowy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej jej działania opisane powyżej nie ograniczyły się do sfery zamierzeń czy intencji, lecz zostały wprowadzone w sferę faktycznego wykonawstwa.

Chybione są także sugestie pełnomocnika strony, że Spółka w roku 2012 jedynie posiadała majątek w postaci [...] działek opisanych w zaskarżonej decyzji, lecz do działalności gospodarczej zajęła jedynie działkę [...].

Nie ulega wątpliwości, że sieci instalacji wraz z przyłączeniami umieszczone w działce nr [...] (działka drogowa) zostały zbudowana z myślą o pozostałych działkach przeznaczonych pod budowę osiedla. Z kolei te pozostałe działki były przez Skarżącą postrzegane, jak słusznie zauważa organ I instancji jako "towar" który był oferowany przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Bezsporną wydaje się okoliczność, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne nie były przez Skarżącą zajmowane dla potrzeb prowadzenia działalności rolniczej.

Nie sposób natomiast zgodzić się z postawioną przez stroną tezą, że grunty te miały status niewykorzystywanych/niezajętych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wobec spornych działek w rzeczywistości podejmowała czynności składające się na profil prowadzonej przez nią zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem działalności Spółki był obrót nieruchomościami i przygotowanie nieruchomości pod zabudowę.

Taki sposób wykorzystywania przez Skarżącą nabytych przez nią w roku 2007 gruntów świadczy o tym, że działki sklasyfikowane jako użytki rolne, winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z dokumentów był wystarczający do ustalenia, że [...] Sp. z o.o. spółka jawna zajęła w rozumieniu art. 2 ust.2 u.p.o.l. wskazane w zaskarżonej decyzji grunty, na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do protokołu z oględzin nieruchomości z dnia [...] r. zakwestionowanego przez stronę, stwierdzić należy, że w istocie nie zawiera on podpisów osób uczestniczących przy czynnościach (oprócz inspektora sporządzającego ten protokół) jak również nie zawiera wzmianki o przyczynie braku złożenia podpisów przez osoby, które na wyznaczony przez organ - pismem z dnia [...] r. (doręczonym Skarżącej w dniu 29.07.2015r). - termin oględzin przybyły.

Stanowi to o uchybieniu przez organ art. 173 Op.

Z wyjaśnień do protokołu złożonych przez stronę w dniu [...] r. wynika, że strona kwestionuje ustalenie organu, że nieruchomość jest w całości ogrodzona, twierdzi, że ogrodzenie znajduje się pomiędzy osiedlem [...] oraz jej działkami i zostało wykonane przez właściciela tego osiedla oraz z pasie drogowym ul. [...]. Dalej strona wskazuje że, w działce nr [...] znajduje się sieć wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna, gazowa, a także instalacja oświetleniowa drogi oraz odprowadzająca wody opadowe. W głąb działek będących własnością Spółki nie prowadzą żadne przyłącza, które znajdują się w działce drogowej. Nadto strona wyjaśnia, że tzw. wąsy czyli rury instalacji wodnej w trakcie prac przy budowie drogi zostały zasypane i z racji swojej długości mogą wchodzić na działki sąsiadujące z działką drogową. Podkreśla nadto, że w żadnej działce nie znajdują się przyłącza, że ich budowa na tym etapie byłaby nieracjonalna, a poza tym Spółka nie jest wykonawcą przyłączy.

W ocenie organu odwoławczego podstawowym środkiem dowodzenia w procesie podatkowym są dokumenty, natomiast oględziny nieruchomości, których przedmiotem ma być ustalenie stanu nieruchomości sprzed prawie 5 lat nie mogą być postrzegane jako istotny dowód w procesie dowodzenia. Dowód taki na pewno nie może być dowodem samodzielnym.

Analiza dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie pozwala na ustalenie w jakim zakresie Skarżąca budowała sieci oraz drogi wewnętrzne i na jakiej działkach były prowadzone prace budowlane. Zatem w zakresie przyłączy do sieci kanalizacyjnej na podstawie zapisów dziennika budowy nr [...] można ustalić, że Skarżąca wybudowała [...] przyłączy przypisanych poszczególnym działkom, co nie oznacza, że przyłącza te musiały zostać wprowadzone w głąb działek i faktycznie mogą się znajdować w granicach działki [...]. Co do rur instalacji wodnych, strona przyznała, że mogą one ingerować w działki sąsiadujące z działką drogową. Tłocznia ścieków została wybudowana na działce nr [...], przy czym jak wskazano powyżej działka ta uległa podziałowi na działki [...]. Drogi wewnętrzne na osiedlu [...] zostały wybudowane na działce nr [...] co również wynika z pozwolenia na budowę drogi wewnętrznej, z zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei z dziennika budowy nr [...] wynika, że na działkach [...] oraz [...] (ta działka uległa podziałowi] została wykonana instalacja oświetleniowa. Podobnie, z decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę sieci gazowej wynika, że terenem budowy była działka nr [...].

W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości nie było konieczne, skoro organ zgromadził dowody z dokumentów, z których bezpośrednio wynika rodzaj prowadzonych przez Skarżącą prac budowlanych, ich lokalizacja, daty wykonania poszczególnych robót, daty odbioru. Wykonane w sierpniu 2015r. zdjęcia nieruchomości nie mogą ze swej istoty obrazować stanu istniejącego w roku 2012.

Dlatego też organ odwoławczy protokołowi z oględzin nieruchomości z dnia [...]r spisanego na okoliczność ustalenia stanu w jakim znajdowała się nieruchomość Skarżącej w roku 2012 - nie przypisał znaczącej wartości dowodowej.

Odnośnie powstałego sporu, co do uzbrojenia działek objętych decyzją w media wskazać należy, że na rynku nieruchomości wobec braku prawnie ustalonej definicji działki uzbrojonej, przyjmuje się, że działka w pełni jest uzbrojona, gdy posiada przyłącze elektryczne, gazowe, wodne, kanalizacyjne wybudowane fizycznie w obrębie danej działki, mająca nadto dostęp do drogi publicznej (również poprzez drogę wewnętrzną) lub gdy w bliskim sąsiedztwie działki znajdują się w/w sieci i istnieje możliwość podłączenia danej działki to tych sieci.

W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że przyłącza do sieci znajdują się na terenie poszczególnych działek.

Wszystkie przyłącza znajdują natomiast na działce drogowej tj. [...] na co wskazuje strona. Ta okoliczność znajduje również potwierdzenie w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż działek, w których Skarżąca zobowiązuje się do uzbrojenia działek poprzez wpięcie do sieci.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie działki należące do Skarżącej poprzez przygotowanie w działce drogowej stosowanych dla nich przyłączy miały zapewnioną możliwość wpięcia do poszczególnych sieci. I to jest fakt istotny w niniejszej sprawie. Oczywistym jest przecież ,że wybudowane na działce [...] media nie mają służyć działce drogowej ( poza siecią oświetlenia) a działkom sąsiadującym z drogą.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów strony o niepełnym zgromadzeniu przez organ I instancji materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ zasadnie przyjął, że wszystkie działki opisane w decyzji były zajętymi przez cały rok 2012 na prowadzoną przez Skarżącą działalność gospodarczą. Wniosek taki organ mógł wyprowadzić z dokumentów zgromadzonych w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że Skarżąca nie zabudowała działek (poza dwiema wskazanymi przez pełnomocnika strony), bowiem jej zamierzeniem gospodarczym było przygotowanie [...] działek pod zabudowę mieszkaniową (stworzenie warunków prawnych i faktycznych do powstania osiedla) i wprowadzenie tych działek do obrotu gospodarczego.

Takie zamierzenie Skarżąca zrealizowała.

Tym samym, za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op. albowiem w zaskarżonej decyzji organ oceniał stan faktyczny na rok 2012, a zatem dla podjęcia rozstrzygnięcia istotne było ustalenie, że działki w okresie od [...] r. do dnia [...]r. były zajęte na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z wyżej opisaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. przepisów art. art. 121, 122, 180 §1, 181, 187 § 1, 188, 191 i 210 O.p. polegające na braku wnikliwego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i braku zgromadzenia w jej toku wyczerpującego materiału dowodowego, oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności przez:

- błędne ustalenie, że działki rolne posiadane przez Skarżącą były zajęte

przez nią na działalność gospodarczą i powoływanie się przy tym przez

organ podatkowy na okoliczności sprzeczne z materiałem dowodowym

zgromadzonym w aktach niniejszej sprawy, w szczególności

dotyczących rozmów z K. M. (nieutrwalonych w żadnej, nie tylko zgodnej z O.p. formie, czy też uzbrojenia nieruchomości i ich ogrodzenia, czyli wskazywania wprost na fakty nieprawdziwe związane z ich zabudową (w latach późniejszych), uzbrojeniem (w latach późniejszych i tylko dwie działki),

- powoływanie się na stan działek, w tym uzyskiwane dla nich decyzje, w okresie późniejszym niż rozpatrywany w niniejszej sprawie,

- pominięcie wyjaśnień Skarżącej do "protokołu" organu podatkowego z dnia 7 sierpnia 2015 r., z których jasno wynika, że na żadnej nieruchomości nie wybudowano przyłączy, a ogrodzenie nieruchomości i to od jednej strony, zostało wzniesione przez osobę trzecią,

- błędne uznanie, że nieruchomości zostały przez Skarżąca uzbrojone, gdy uzbrojona była jedynie działka gruntu nr [...], na której wybudowano drogę z oświetleniem media i to jedynie tej działki dotyczą przytaczane przez organ w uzasadnieniu decyzji, pozwolenia na budowę instalacji, wykonane uzbrojenie czy też wykonana droga, a w dodatku wykonanie tych instalacji nastąpiło w latach późniejszych niż okres, którego dotyczy niniejsza sprawa,

- uznanie, że intencją Skarżącej było wykonywanie na nieruchomościach

działalności gospodarczej, a także, że to intencje podatnika a nie

podejmowane przez niego czynności faktyczne, stanowią o klasyfikacji

gruntu dla celów podatku od nieruchomości, pomimo, że wszystkie

nieruchomości posiadają oznaczenie R w ewidencji gruntów, a Skarżąca zajmowała nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero w momencie, gdy pojawiała się osoba chętna na ich zakup; w tym bowiem momencie rozpoczynały się procedury odrolnienia gruntu, uzyskiwania na niego pozwoleń na budowę i inne czynności faktyczne skutkujące utratą przez tą nieruchomość charakteru rolnego, w tym budowa,

- uznanie, że Skarżąca jako deweloper prowadziła działalność w istocie jak pośrednik nieruchomości, gdzie towarem miały być grunty rolne, w sytuacji gdy Skarżąca prowadziła działalność deweloperską polegającą na uzbrajaniu gruntów, budowie na niech domów, sprzedaży na rzecz osób trzecich, co prowadzi do uznania, że każdy deweloper posiadający tzw. "Bank ziemi" stanowiący np. działki rolne, który może w każdej chwili wykorzystać w ramach swoje działalności gospodarczej, niejako automatycznie ma zajęty ten grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli faktycznie nie dokonuje na tych działkach czynności skutkujących ich odrolnieniem,

- uznaniu, że zabudowa działki nr [...], która została zabudowana dopiero w 2013 r. (tłocznia ścieków), oraz działki nr [...] (droga, media i oświetlenie), może mieć wpływ na kwalifikację pozostałych nieruchomości w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jako zajętych na działalność gospodarczą Skarżącej,

- pominięcie okoliczności, że w okresie, którego dotyczy decyzja, nieruchomości Skarżącej nie były zabudowane i stanowiły grunt rolny, tak samo jak nie były zabudowane działki nr [...] (drogi, media i przepompownia), które zostały zabudowane dopiero w 2013 r. i dopiero począwszy od tego roku mogą być ewentualnie uważane za zabudowane instalacjami, które w ocenie organu podatkowego pełnią rolę wskazującą na zajęcie pozostałych nieruchomości (przedmiotu niniejszej sprawy) w ramach działalności gospodarczej Skarżącej; skoro rozpatrywanym okresie inwestycje (uzbrojenie i drogi) na tych dwóch działkach nie były wykonane, to nie mogą one być uznawane za istniejące w tym roku i obejmujące, jak podkreśla organ podatkowy, cały kompleks nieruchomości,

- art. 173 O.p. przez sporządzenie protokołu z czynności oględzin, który nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na braki formalne tego dokumentu polegające na nie uzyskaniu podpisów osób uczestniczących w tej czynności, dopuszczenia do udziału w czynności osób nieuprawnionych, stwierdzenia w protokole oględzin z 2015 r. stanu nieruchomości na rok 2015 r. w dodatku określonego błędnie, w szczególności w zakresie uzbrojenia nieruchomości czy ich ogrodzenia,

- art. 210 §4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób, z którego nie wynika jakie konkretne działki i konkretnie kiedy, zostały w ocenie organu zajęte pod działalność gospodarczą, i co uniemożliwia weryfikację stanu faktycznego sprawy przyjętą przez organ.

II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegającą na przyjęciu, że:

- grunty będące w posiadaniu Skarżącej, które są niezabudowane, pozbawione uzbrojenia, a jedynie przeznaczone pod ewentualną zabudowę z uwagi na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oznaczone symbolem R w ewidencji gruntów, są automatycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez dewelopera,

- "zajęciem" jest już sam fakt, że stanowią one własność podmiotu, który zajmuje się obrotem nieruchomościami i budową na nich domów,

- brak faktycznego i trwałego odrolnienia nie jest wymagany do uznania, że nieruchomość utraciła rolny charakter,

w sytuacji gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne, składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości (poprzez faktyczne odrolnienie).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, po czym obszernie odniosła się do jej zarzutów, w pierwszej kolejności - do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a następnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaś końcowo - do wadliwości protokołu oględzin z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zwracając ponownie uwagę na orzeczenia NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 14 maja 2015 r., które zdaniem Kolegium wskazują na właściwa interpretację przepisów, którą organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem, przy czym stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2012 rok.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane wyżej kryterium zgodności z prawem stwierdził, że nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi wymagają przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121, 122, 173, 180 § 1,181,187 § 1,188,191 i 210 § 4 O.p.), a ich istota sprowadza się do kwestionowania przyjętej przez organ tezy, że sporne działki mimo, iż w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem "R", to były zajęte przez Spółkę w podatkowym roku 2012 na działalność gospodarczą w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Wyjaśnić przy tym należy, że w sytuacji gdy skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, to kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Przypomnieć przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń za organ, a jedynie może dokonać ich oceny co do zgodności z prawem.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ustalenia dokonane przez organ nie naruszają zasad postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu wymagającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w związku z czym ustalenia te Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu są bezpodstawne. Stosownie do art. 120 O.p. organy administracji publicznej zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa i prowadzić postępowanie w taki sposób, aby został zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i był wystarczający dla wyjaśnienia istotnych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), tutaj, czy działania podejmowane przez Skarżącą w zakresie spornych gruntów w podatkowym roku 2012 wyczerpały ustawowe znamiona określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w pełni dochowały, zaś sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpującą argumentację swojego stanowiska, w pełni popartą dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz racjami prawnymi.

Nie jest sporne, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz, że przedmiotem opodatkowania za rok 2012 są działki, które w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako grunty rolne o symbolu RIVa, RIVb, RV, RVI oraz N.

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że wszystkie wskazane wyżej działki stanowią własność skarżącej Spółki, która od dnia [...] r. posiada status przedsiębiorcy, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS o nr: [...].

Nie są także sporne ustalenia organu co do daty zawarcia umowy spółki jawnej pod firmą "[...] Spółka Jawna z siedzibą w S. ([...] r.) oraz zmiany firmy na: "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (w 2012 r.), a także co do przedmiotu jej działalności gospodarczej w roku 2012, tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robot wykończeniowych, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części.

Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwalifikowały w roku podatkowym 2012 wszystkie działki w obrębie K., stanowiące własność Skarżącej co do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie przesądzające znaczenie o kwalifikacji spornych działek, a tym samym o wymiarze podatku od nieruchomości, mają tylko dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, gdyż organ podatkowy nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie te grunty nabyte w lipcu 2007 r. zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według Skarżącej, grunty "zajęte" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości, w sposób skutkujący utratą ich rolnego charakteru, co zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Skarżącej, niewystarczający dla uznania gruntu rolnego za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, sam zamiar podatnika związany z przyszłym sposobem jego wykorzystania, gdyż istotne jest podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu [...]". "Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny [...].". "Przy czym chodzi o pewne stałe przeznaczenie gruntu pod działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy czasowo jest ona wykonywana.".

Według zaś organów podatkowych, wszystkie grunty stanowiące własność Skarżącej (sporne i niesporne grunty, mimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem RIVa, RIVb, RV, RVI oraz N, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec ich zajęcia, tj. ich wykorzystywania jako przedmiotu i towaru w swojej działalności gospodarczej ze względu na jej profil (m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości, przygotowanie terenu pod budowę, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości) już od momentu ich nabycia (lipiec 2007 r.), a który w roku 2012 był oferowany na sprzedaż w ramach tej działalności skarżącej Spółki (sprzedaż nieruchomości).

Zdaniem organu, nie miało znaczenia, że Skarżąca nie zabudowała działek, poza dwiema, których budowa zakończyła się w latach późniejszych, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na ustalenie, że zamierzeniem gospodarczym skarżącej Spółki było przygotowanie [...] działek pod zabudowę mieszkaniową (stworzenie warunków prawnych i faktycznych do powstania osiedla) i wprowadzenie tych działek do obrotu gospodarczego.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi podatkowemu, jego stanowisko bowiem znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, a także prawidłowej jego ocenie na gruncie przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei przepis art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje legalną definicję określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" przez które należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną regulację prawną oraz fakt, że przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 20112 a zatem kontrola sprowadza się do ustalenia, czy w istocie organ podatkowy prawidłowo ocenił, że Skarżąca zajęła sporne nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykładni zatem wymaga w kontekście tak zakreślonego sporu pojęcie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazać należy, za organem odwoławczym, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie zajmowało się tą sporną kwestią".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane w tym orzecznictwie. I tak, w trafnie powołanym przez organ wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r, II FSK 1771/10, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornej kwestii co do rozumienia określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazał, że:

"Przepis ten należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą, zajmuje się obrotem nieruchomościami, sporne grunty (w okresie, za który naliczano podatek) były jej własnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu.".

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska przywołać przy tym należy również trafnie powołany przez organ wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/1513, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowiące własność skarżącej sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako użytki rolne, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniały w analizowanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Świadczą o tym podjęte przez nią wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), ale przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno – kanalizacyjnych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy NSA, przy czym orzeczenia te jednoznacznie wskazują na zasadność stanowiska organu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Istotne przy tym jest w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca - jak już wyżej wskazano - nie kwestionuje okoliczności, że jej przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, i że tym profesjonalnie trudniła w roku 2012. Skarżąca jedynie podważa ustalenia organu, że ten nie wykazał jednoznacznie, które sporne działki były w roku 2012 faktycznie przez Nią zajęte (wykorzystywane) do prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że wszystkie sporne nieruchomości od momentu ich nabycia (w lipcu 2007 r.) skarżąca Spółka, a zatem i w podatkowym roku 2012, miała zajęte (wykorzystywała) w zakresie przedmiotu swojej działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przesądzającego znaczenia co do kwalifikacji spornych gruntów w sprawie nie mają dane z ewidencji gruntów i budynków, gdyż niepodważone ustalenia faktyczne organu, znajdujące w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wprost wskazują, że od momentu nabycia spornych działek ([...] r.) Skarżąca Spółka zajmowała (wykorzystywała) wszystkie nabyte w lipcu 2007 r. działki, bez wyjątku, do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, od początku nabycia spornych gruntów (lipca 2007 r.) wszystkie czynności (prawne i faktyczne) podejmowane przez Spółkę w związku z tymi działkami, stanowiły czynności składowe statutowej działalności gospodarczej Skarżącej, a ostatecznie zmierzały do realizacji celu gospodarczego Skarżącej, tj. sprzedaży spornych działek, bez wyjątku, i w efekcie osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji tej statutowej działalności gospodarczej skarżącej Spółki (nabywanie nieruchomości w celu ich zbycia, po uprzednim ich uzbrojeniu), a świadczą o tym jednoznacznie wszystkie istotne w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. elementy stanu faktycznego i argumentacja organu, znajdujące odzwierciedlenie w dowodach należycie powołanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze zresztą sama Skarżąca wskazała, że: "Niewystarczający dla uznania gruntu rolnego za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, sam zamiar podatnika związany z przyszłym sposobem jego wykorzystania, gdyż istotne jest podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu [...]" (podkreślenie własne), co zdaniem Sądu właśnie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, a świadczy o tym chociażby sprzedaż w roku 2009 i w latach następnych niezabudowanych działek na mocy umów sprzedaży - aktów notarialnych, w których skarżąca Spółka zobowiązała się do ich uzbrojenia (załączonych do akt administracyjnych sprawy).

Moc dowodowa dokumentów urzędowych, a zatem i ewidencji gruntów i budynków, nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej. Przepis art.194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionych w § 1 i 2 tego artykułu. Przepis ten daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego, jak również w odrębnym postępowaniu (LEX 2013, Piotr Pietrasz, Komentarz do art.194 O.p.).

Wobec tego, mogą mieć miejsce odstępstwa w drodze wyjątku od generalnej zasady bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w istotnej sprzeczności z udokumentowanymi działaniami samego podatnika (tutaj Skarżącej), tym bardziej gdy rozstrzygnięcie dotyczy udokumentowanych działań podatnika z przeszłości, zarówno faktycznych jak i prawnych.

W takim przypadku organ podatkowy, będąc zobowiązanym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122 O.p.), obowiązany był do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które są sprzeczne z okolicznościami potwierdzonymi dokumentami urzędowymi, wiążącymi także organ, a które wykluczają możliwość zastosowania regulacji zawartej w ustawie podatkowej, mają bowiem znaczenie dla właściwego wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "[...] uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).".

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl zaś art. 193 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Takie dowody w rozumieniu art. 193 § 3 O.p, które jednoznacznie wykazały sprzeczność danych ewidencji z ustaleniami organu podatkowego, organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie powołał i prawidłowo ocenił, co w konsekwencji uzasadniało odstępstwo od wiążącej organy podatkowej zasady bezwzględnego związania danymi z ewidencji gruntu i budynków w zakresie ustalania wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżąca ustaleń tych w żaden sposób nie podważyła, a jedynie gołosłownie ograniczyła się do polemiki z prawidłową argumentacją faktyczną i prawną organu, że sporne grunty podlegały w roku 2012 opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Tym samym, w ocenie Sądu, brak było podstaw do wzruszenia ustaleń organu podatkowego, które na podstawie wykazanych dokumentów, w tym urzędowych, stwierdziły, że wszystkie grunty stanowiące własność skarżącej Spółki, nabyte w lipcu 2007 r. (sporne i niesporne), mimo oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków o symbolu RIVa, RIVb, RV,RVI oraz N, podlegały w roku 2012 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kluczowe bowiem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy sporne grunty były w roku 2012 zajęte, czy też nie, w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, miał całokształt okoliczności faktycznych sprawy udokumentowany spójnym i korespondującym ze sobą materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym także dokumentami urzędowymi, a w szczególności:

- odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego o nr KRS: [...], z którego wynika, że skarżąca Spółka została zrejestrowana w KRS w dniu [...] r., a nadto, że przedmiotem jej działalności gospodarczej są m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wykonywanie instalacji budowlanych; wykonywanie robót wykończeniowych; zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę; wznoszenie kompletnych budynków i budowli i ich części;

- pismo skarżącej Spółki z dnia 26.05.2009 r. (stanowiące uzupełnienie wniosku z dnia 05.05.2009 r. o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej z powodu przewidywanych mniejszych przychodów wobec opóźnienia procesu sprzedaży w związku z brakiem przygotowania infrastruktury działek w założonym w harmonogramie czasie), z którego nie tylko wynika, że celem działalności gospodarczej tej Spółki jest uzyskiwanie przychodu z tytułu sprzedaży m. in. spornych działek, to nadto wprost wynika, że skarżąca Spółka jest podmiotem celowym, utworzonym tylko i wyłącznie po to, aby zrealizować opisane w tym piśmie zamierzenie gospodarcze; że prowadzi działalność, której celem jest m. in. uzbrojenie działek gruntu położonych w obrębie gminy K., w powiecie s., o numerach [...], których Spółka jest właścicielem, a potem ich zbycie. W piśmie tym m. in. również wskazano, że działki, zgodnie z wydanymi warunkami zabudowy (decyzja Wójta Gminy K. nr [...] z dnia [...] r. o warunkach zabudowy) przewidziane są pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Jest to więc działalność typowo deweloperska, której celem jest uzbrojenie działek gruntu, a po ich uzbrojeniu w gaz, energię elektryczną, wodę oraz przyłącze odprowadzania ścieków komunalnych, zbycie na rzecz indywidualnych lub zorganizowanych nabywców. Dalej wskazano, że obszarem oddziaływania Spółki jest tylko i wyłącznie obszar Gminy K. Działalność Spółki jest zatem zgodna z rodzajem i zakresem (deklarowanej) działalności objętej wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;

- decyzja Nr [...] Wójta Gminy K. z dnia [...] r., [...] o warunkach zabudowy na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej – o jakiej wyżej mowa w tiret drugie – której adresatem jest Skarżąca, obejmuje działki o nr.: od [...] do [...] w obrębie geodezyjnym K., gm. K., woj. [...], przy czym warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie rodzaju zabudowy i ilości i rodzaju projektowanych obiektów obejmuje [...] budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej;

- decyzja Nr [...] Starosty S. z dnia [...] r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę dla skarżącej Spółki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej i grawitacyjno-tłocznej (z lokalizacją tłoczni ścieków) oraz instalacji oświetleniowej dróg wewnętrznych, na działkach nr geod.: [...] obr. K. oraz [...] obr. J., gm. K.;

- decyzja Nr [...] Starosty S. z dnia [...] r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych zlokalizowanych na działce nr [...] oraz zjazdu z drogi gminnej wraz z pouczeniem Spółki jako inwestora o jej obowiązkach wobec nadzoru budowlanego oraz projektanta sprawującego nadzór nad zgodnością realizacji budowy z projektem - wydana w oparciu o przedłożone przez oświadczenie skarżącej Spółki o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (podkreślenie własne) oraz decyzję Wójta Gminy K. Nr [...] o warunkach zabudowy (o której wyżej mowa, a dotyczącej działek o nr.: od [...] do [...] w obrębie geodezyjnym K., gm. K., woj. [...]) oraz 4 egzemplarze projektu budowlanego z opiniami i uzgodnieniami;

- zawiadomienie Starosty S. z dnia [...] r. o zmianach w danych ewidencyjnych o nr [...] w zakresie wprowadzenia zmiany w dniu [...] r. co do nazw osiedli i ulic, dokonanej na podstawie uchwały Rady Gminy Kobylanka Nr XXXXVI/240/09 z dnia 25.06.2009 r. (w której w § 1 ust. 1 nadano nazwę urzędową osiedlom w miejscowości K., tj. osiedle "[...]" dla terenu obejmującego działki o numerach geodezyjnych: od [...] zaś w § 2 w obrębie osiedla "[...]" nadano nazwy urzędowe siedmiu ulic dla terenu obejmującego część działki geodezyjnej nr [...], obręb K., do którego przylegają wskazane działki geodezyjne o wskazanych numerach).

Już chociażby te dokumenty wprost wskazują, że wszystkie działki od dnia nabycia w dniu [...] r., a zatem i sporne działki, nigdy nie były przez skarżącą Spółkę ani przeznaczone, ani też zajęte (wykorzystywane) do działalności rolnej, a wręcz przeciwnie od momentu ich nabycia były zajęte do statutowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami, co sama Skarżąca podkreśliła w ww. piśmie z dnia 26.05.2009 r., wskazując, że jest Spółką celową.

Istotne przy tym jest, że mimo wskazanej wyżej zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie wpisania nazwy osiedla "[...]" dla całego nabytego terenu, obejmującego działki o numerach geodezyjnych: od [...], nadal w ewidencji gruntów i budynków figuruje dla tych działek symbol: RIVa, RIVb, RV, RVI i N, jednakże te kwestie w zakresie zgłaszania zmian danych w ewidencji nie leżą w kompetencji organu podatkowego, lecz właściciela nieruchomości, a zatem do skarżącej Spółki. Wynika to z przepisów ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (art. 20 i następne).

Zgodzić się także należy z pozostałą argumentacją organu co do przyjętej tezy, że wszystkie działki nabyte w 2007 r. były zajęte przez Skarżącą do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a mianowicie, również z korekt składanych przez Spółkę, jak również z wpisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że Spółka wprowadziła te działki do obrotu, bowiem chociażby w powołanych wyżej aktach notarialnych zawartych w 2009 r., dokumentujących sprzedaż działek, Spółka zobowiązywała się do uzbrojenia zbywanej działki w wodę, elektryczność, gaz, instalację odprowadzenia ścieków komunalnych oraz wybudowania dróg wewnętrznych w oznaczonym terminie.

Prawidłowość stanowiska organu potwierdza w istocie dokumentacja prawno-budowlana pozyskana i powołana przez organ podatkowy I instancji na potwierdzenie zasadności przyjętego stanowiska (w tym już wyżej powołane):

- uzyskana w 2007 r. decyzja Nr [...] Wójta Gminy K. z dnia [...] r., [...] o warunkach zabudowy na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, obejmująca działki o nr.: od [...] do [...] w obrębie geodezyjnym K., gm. K., woj. [...];

- uzyskane w 2008 r. wyżej już powołane pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, sanitarnej grawitacyjno – tłocznej (z lokalizacją tłoczni ścieków oraz instalacji oświetleniowej dróg wewnętrznych na działkach nr [...] (wyżej opisana decyzja z [...] r. nr [...]);

- uzyskane w roku 2009 r. pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych zlokalizowanych na działce nr [...] oraz zjazdu z drogi gminnej (decyzja z dnia [...] r. nr [...]) oraz pozwolenie na budowę sieci gazowej średniego ciśnienia, zlokalizowanej na działce [...] (decyzja z dnia [...] r.) oraz pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na niektórych z działek; w dniu 17.03.2009 r. Spółka uzyskała warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej [...] Sp. z o.o. dla placu budowy K. dz. nr [...]; w dniu zaś 27.04.2009 r. skarżąca Spółka zawarła umowę o przyłączenie do sieci placu budowy zlokalizowanego w K., dz. Nr [...];

- w dniu 29.05.2009 r. Spółka przystąpiła do wykonywania budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej (zawiadomienie o rozpoczęciu budowy z dnia 21.05.2009 r.). Pierwszy wpis do dziennika budowy nr [...], wydanego w dniu 12.05.2009 r., naniesiony został w dniu 01.06.2009 r., ostatni zaś w dniu 30.07.2009 r. Z wpisów w dzienniku wynika, że wykonano sieć wodociągową i kanalizacyjną sanitarną oraz [...] przyłączy kanalizacji, natomiast drugi tom dziennika budowy Nr [...] z dnia [...] r. dokumentuje kolejne etapy pracy budowy ww. sieci m.in. wykonanie montażu tłoczni ścieków (wpis z dnia 22.10.2012 r.), wykonanie [...] kolejnych przyłączy wodno-kanalizacyjnych;

- w dniu 10.12.2012 r. skarżąca Spółka zgłosiła zakończenia budowy sieci wodociągowej i kanalizacji grawitacyjno-tłocznej wraz z tłocznią ścieków - pismo PINB z dnia 7.01.2013 r.;

- pismem z dnia 19.11.2013 r. skarżąca Spółka zawiadomiła PINB o zakończeniu budowy dróg osiedlowych, prowadzonej na podstawie decyzji z dnia [...] r. nr [...];

- pismem z dnia 22.11.2013 r. skarżąca Spółka zgłosiła zakończenie budowy osiedlowej sieci oświetlenia terenu na osiedlu "[...]" w K., prowadzonej na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] r., zmienionej decyzją [...] r.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, a już tylko one wprost świadczą, że od początku nabycia (w lipcu 2007 r.) sporne i niesporne działki Skarżąca (jako gospodarczy podmiot celowy) zajęła na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez podejmowanie etapami wobec wszystkich działek czynności prawnych i faktycznych, realizując opisane w ww. piśmie z dnia 26 maja 2009 r. przedsięwzięcie gospodarcze przez uzbrojenie nabytej w lipcu 2007 nieruchomości, składającej się z [...] działek, w celu ich zbycia na rzecz indywidualnych bądź zorganizowanych nabywców.

A zatem, zgodzić się należało z tezą Kolegium, że grunty będące przedmiotem zaskarżonej decyzji były zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie, że Spółka na wszystkich nabytych w 2007 r. gruntach prowadziła działalność zgodnie ze swoim przedmiotem działalności gospodarczej, na którą składało się przygotowanie terenu pod zabudowę oraz sprzedaż działek. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka uzyskując w roku 2007 decyzję o warunkach zabudowy dotyczącej działek od nr [...], obejmującej budowę [...] budynków jednorodzinnych, oferowała do zbycia działki dla celów zabudowy, skoro w wyżej powołanych aktach notarialnych zawartych w 2009 r. zobowiązywała się do uzbrojenia zbywanych działek w media oraz budowy dróg wewnętrznych, niekiedy pod rygorem kar umownych.

Zgodzić się również należało z Kolegium, że faktycznie już 2009 r. Spółka rozpoczęła także prace w terenie, umożliwiające powstaniu na przedmiotowych działkach Osiedla "[...]", rozpoczynając od budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Mimo, że prace te koncentrowały się na działce nr [...], to jednak nie ulega wątpliwości, że były podjęte dla potrzeb wszystkich działek stanowiących własność skarżącej Spółki, a jak już wielokrotnie wskazywano, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż działek, wykonywanie instalacji budowlanych, ale także przygotowywanie terenu pod budowę. Przy tym teren realizacji budowy określony został w decyzji o warunkach zabudowy jako działki [...] obręb K., Spółka natomiast dla tak zdefiniowanego placu budowy uzyskała przyłączenie do sieci elektroenergetycznej [...] sp. z o. o . i wykonała w efekcie sieci i drogi, na które uzyskała w roku 2008 i 2009 pozwolenia na budowę.

Kolegium przy tym trafnie podkreśliło, że teren realizacji zabudowy oznaczony w decyzji o warunkach zabudowy z dnia [...] r., jako dz. [...], jest tożsamy z wykazanymi działkami w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji (z uwzględnieniem dokonywanego przez Spółkę obrotu tymi działkami), bowiem kolejne działki oznaczone nr [...], powstały po podziale: dz. nr [...] która została podzielona na działki nr [...] oraz działki [...] podzielonej na działki [...] co wynika z wprowadzonej zmiany do ewidencji gruntów o nr [...]. Okoliczności tych Skarżąca nie kwestionuje.

Wobec tego przyznać należało Kolegium, że rację miał organ podatkowy I instancji uznając, iż wszystkie działki objęte zaskarżoną decyzją były działkami zajętymi przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Odnośnie do zarzutu skargi co protokołu z czynności oględzin, który nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie zawiera podpisów osób uczestniczących w tej czynności, właściwie organ uznał, że nie jest to jedyny dowód w sprawie, gdyż organ rozstrzygał sporną kwestię na podstawie całokształtu okoliczności występujących w sprawie znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że wszystkie sporne działki w roku 2012 były działkami zajętymi przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przedmiotem jej działania zmierzającym do uzyskania przychodu. Wszystkie wyżej wskazane czynności, zarówno prawne jak i faktyczne, stanowiły część składową statutowej działalności gospodarczej Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami od chwili nabycia spornych działek (lipiec 2007 r.), i w związku z tym grunty te podlegały w 2012 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).

W świetle zatem powyższego, odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia jako zasadnych. Także – jak już wyżej wskazano - podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezpodstawne, organy podatkowe bowiem prowadziły postępowanie w sposób, który pozwolił zgromadzić materiał dowodowy wystarczający dla wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej materii w zakresie przepisu materialnego zawartego art. 2 ust. 2 u.p.o.l (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), a mianowicie, czy działania podejmowane przez Skarżącą w zakresie spornych gruntów wyczerpały ustawowe znamiona określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Organy podatkowe obu instancji w pełni dochowały zasadom postępowania podatkowego określonych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada ustawowym warunkom wymaganym w art. 210 § 4 O.p.

Wskazać należy, że skoro z przedstawionych okoliczności faktycznych znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, w tym w dokumentach urzędowych, oraz racji prawnych jednoznacznie wynika, że miarodajny przy wymiarze podatku od nieruchomości przez organy podatkowe jest cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, to bez względu na sposób zakwalifikowania spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), należało uznać, że wszystkie grunty nabyte przez Skarżącą w lipcu 2007 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.