Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 232/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.154 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 10 ust.1 pkt 2, art. 82a,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, 180 par.1, 181 par.1, 187 par.1, 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, 135,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zarządza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. K. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13 140 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego marki Subaru Tribeca o nr n/p[...], rok produkcji 2007r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2008r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki Subaru Tribeca. Do deklaracji załączono kserokopię faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2008, dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu oraz dokument odprawy celnej dokonanej w Bremen nr [...] z dnia 1 sierpnia 2008r. W toku czynności ustalono, iż zadeklarowana przez M. K. podstawa opodatkowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. W związku z tym wezwano podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej rynkowej wartości podobnego samochodu osobowego.

W odpowiedzi na wezwanie M. K. wyjaśnił, że niska cena pojazdu jest odzwierciedleniem jego stanu technicznego, oraz że samochód został zakupiony od dealera, którego plac został podtopiony, a samochody znajdujące się na tym placu uszkodzone. Wartość auta była weryfikowana przez niemieckich celników przy odprawie w Bremen oraz, że samochód został sprzedany, a wynikająca różnica z tej transakcji w należnym podatku akcyzowym zostanie ujęta w comiesięcznej deklaracji. Strona poinformowała organ, że nie został złożony wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od przedmiotowego auta oraz że w ustawowym terminie złożono deklarację AKC-U. Dołączono także kserokopię potwierdzenia od dealera dotyczącego płatności za pojazd marki Subaru Tribeca.

W kolejnym piśmie strona wyjaśniła, że samochód Subaru Tribeca był podtopiony, a auta z takimi uszkodzeniami sprzedawane są stosunkowo tanio. Zakres uszkodzeń może być różny i nie da się go precyzyjnie określić przed naprawą. Duża część elementów elektronicznych umiejscowionych jest w podłodze i może ulec zniszczeniu-komputer główny, sterownik skrzyni biegów i inne moduły. Doprowadzenie takiego samochodu do stanu pierwotnego wymaga także rozebrania i wyczyszczenia całej tapicerki oraz wiązek elektrycznych. Ponadto uszkodzona została skrzynia biegów, ponieważ przedostała się do niej woda. Część potencjalnych awarii może ujawnić się w późniejszym czasie w trakcie eksploatacji. Poza wymienionymi uszkodzeniami decydujący wpływ na niską cenę tych aut miał rekordowo niski kurs USD i w tamtym okresie zakup nowego samochodu w salonie w USA i jego import do Polski dawał około 30% oszczędności.

Organ odwoławczy powołał się na art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 10 ust. 5 i art. 82 a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że dostarczone przez stronę informacje nie zostały poparte żadną dokumentacją fotograficzną ani opinią rzeczoznawcy. Z dokumentu odprawy celnej dokonanej w Bremen nie wynika, by przeprowadzana była jakakolwiek weryfikacja zgłoszenia celnego. Dokumentacja nie wskazuje w sposób oczywisty i nie budzący wątpliwości przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ww. pojazdu. Wyjaśnienia strony nie są poparte żadnym materiałem dowodowym. Natomiast jeżeli podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to ciąży na nim obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających powołane fakty. Strona nie przedstawiła dowodu, który w sposób jasny i bezsprzeczny potwierdzałby uszkodzenia, na jakie wskazuje.

W związku z tym organ dokonał kalkulacji wartości przedmiotowego pojazdu za pomocą elektronicznego katalogu "Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. - Carwert" . Katalog ten pozwala na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. W systemie "Carwert" znajdują się notowania pojazdów o parametrach umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ uwzględnił przy tym parametry pojazdu, informacje o stanie pojazdu zawarte w dokumentach i wyjaśnieniach przedłożonych przez stronę i przy ustalaniu wartości rynkowej przyjął w wycenie stan pojazdu jako przeciętny. Notowanie rynkowe brutto na dzień nabycia pojazdu wyniosło 133 900 zł. Wartość pojazdu pomniejszono o podatek VAT i podatek akcyzowy i w efekcie kwota podatku wyniosła 13 140 zł. Po odliczeniu podatku akcyzowego już zapłaconego kwota ta wyniosła 9 140 zł.

Końcowo organ wyjaśnił, że organy celne nie kwestionowały dokumentów zakupu pojazdu, jak również dokumentów odprawy celnej dokonywanej w Niemczech, tylko zgodnie z ustawą odniosły się do średnich wartości rynkowych przedmiotowego samochodu osobowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł M. K.. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji decyzjom tym zarzucił:

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 28 lutego 2009r.,) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- naruszenie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz z momentem wskazania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym;

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego przejawem było nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego dokumentów zakupu przedmiotowego pojazdu, które uznane zostały w trakcie odprawy celnej przez niemiecką administrację celną;

- naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, wynikającą w faktu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu tylko za pomocą informacji uzyskanych z informatora Eurotax.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że w istocie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego wyżej samochodu i dla prawnopodatkowej oceny faktów nie ma znaczenia okoliczność, że przedmiotowy pojazd nabył na terytorium państwa trzeciego, spoza UE, tj. w USA. Powołując się na treść art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym skarżący podniósł, że okolicznością mającą istotne znaczenie jest przemieszczenie towaru z państwa członkowskiego na terytorium kraju, co nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2008 r., poprzez przemieszczenie pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium Polski.

W przedmiotowej sprawie istotne jest po pierwsze powstanie obowiązku podatkowego, i po drugie - podstawa opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z powyższym pierwszym momentem, w którym może dojść do rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego sprawy, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Skarżący wskazał, iż skoro zapłata określonej kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samochodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynność uprzednia, w stosunku do przywozu (importu) pojazdu na terytorium państwa członkowskiego z jednoczesnym zastosowaniem procedury celnej dopuszczenia go do obrotu, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to ponad wszelką wątpliwość kwota ta stanowi, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, kwotę (lub jej element), jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. W tym miejscu skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r., sygn. I SA/Sz 592/08.

Mimo powyższego, organ podatkowy nie oparł podstawy opodatkowania na art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, że jeżeli skarżący wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to ciąży na nim obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających fakty, z których dane skutki wywodzi. W związku z powyższym organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wydał wyłącznie na podstawie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe kwestionując zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania uczyniły to w sposób dowolny i niezgodny z prawem. Wskazując na treść art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że reguluje on tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Określa on obowiązujący w tym zakresie mechanizm działania. Przy czym skarżący zaznaczył, że nie kwestionuje prawa organów podatkowych do realizowania kompetencji określonych w art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika jednak z decyzji organów opisany wyżej mechanizm postępowania zmierzający do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości zdefiniowały w sposób selektywny, pomijając przy tym treść zasad naczelnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 (zasada praworządności) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej. Przepisy te, tak jak i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, zostały w sprawie naruszone.

Zdaniem skarżącego nie ma podstaw prawnych do uznania, jak uczyniły to organy podatkowe, iż "ustalenie" podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz z momentem wskazania "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym". Nie ma bowiem jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy w tym zakresie uznać jakikolwiek informator (np. Eurotax, czy Info - Ekspert itp.). W sprzeczności z powyższym stoi bowiem treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej. Dodatkowo na gruncie art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprost wskazuje na możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie ma jakiegokolwiek zamkniętego katalogu środków dowodowych w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy podatkowe powinny więc rozważyć potrzebę zasięgnięcia opinii biegłego.

Ponadto uwzględniając konsekwencje obowiązywania art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, iż ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, musi być zindywidualizowane i zdeterminowane konkretnymi okolicznościami sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. I SA/Ol 133/09.

W niniejszej sprawie o wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych świadczy także fakt, iż wbrew zasadom postępowania nie wykazały one, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, nie jest możliwe uwzględnienie takich parametrów porównawczych, istotnych z punktu widzenia wartości pojazdu, jak wyposażenie i stan techniczny. Wprawdzie organy wskazały, iż dokonując wyceny przedmiotowego samochodu, w celu urzeczywistnienia wartości rynkowej pojazdu, przyjęły zły stan pojazdu wynikający z jego eksploatacji, jednakże powyższe nie znalazło odzwierciedlenia w ustalonej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem skarżącego, na organach podatkowych spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu określenia rzeczywistego wyposażenia oraz stanu technicznego pojazdu, które mogą mieć decydujący wpływ na właściwe określenie wartości rynkowej pojazdu. Organy podatkowe ograniczyły się natomiast jedynie do sprawdzenia cen zbliżonych pojazdów w programie komputerowym Eurotax. Nie uwzględniły przy tym dokumentów przedłożonych przez skarżącego w postaci faktury zakupu samochodu, dokumentacji odprawy celnej sporządzonej przez niemiecki urząd celny, potwierdzających rzeczywistą wartość tego konkretnego pojazdu ze względu na jego stan techniczny i wyposażenie. W ten sposób organy podatkowe naruszyły także art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym został dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) z dniem 19 lipca 2008r. Przepis ten obowiązywał w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez M K i powstania obowiązku z tego tytułu. Jego zastosowanie, jako przepisu szczególnego wyłącza stosowanie przepisu ogólnego - art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, określającego podstawę opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego i przepisu natury jeszcze ogólniejszej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dotyczącego sposobu liczenia podstawy opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie opodatkowania wszystkich wyrobów akcyzowych.

Następnie organ podniósł, że przyjęcie wartości rynkowej w kwocie brutto

126 200 zł, a następnie wyliczenie podstawy opodatkowania po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w kwocie 91059 zł, zasadnie doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że zachodzą warunki do określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym ustalona przez organ podatkowy znacznie odbiega od wartości zadeklarowanej przez podatnika, gdyż różnica między określoną podstawą opodatkowania, a zadeklarowaną wynosi około 61 661 zł, prawie 68 % zadeklarowanej wartości. Przy określeniu zobowiązań podatkowych zastosowana została prawidłowa stawka 13,6 %, a w myśl zaleceń ETS kwota tak wyliczonego podatku akcyzowego nie przewyższała rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

Wskazując na treść art. 82 a ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym organ wyjaśnił także, że chodzi tu o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami, np. na terytorium USA, lub zadeklarowaną przy wprowadzeniu towaru na obszar WE, gdzie niemieckie organy celne działają na podstawie innych przepisów, niż krajowe organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia przez organy celne wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Tribeca, i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Poddając analizie przepisy prawa materialnego, w oparciu o które wydana została zaskarżona decyzja, stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Poza sporem pozostaje kwestia, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.a.. Jak wynika z akt sprawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2008r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy p.a.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Analogiczna zasada obowiązuje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, stosownie do treści art. 82 ust. 3 ustawy p.a.

Ustawą z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118 poz.745) dodany został art. 82a. Miał on na celu urealnienie kwoty deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich lub sprzedawanych w kraju, poprzez odniesienie się do cen rynkowych. Analizując treść tego przepisu należy wyróżnić w nim pewne etapy postępowania.

Po pierwsze, jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82 a ust. 1 ustawy p.a.). Przy czym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82 a ust. 4 ustawy p.a.).

Po wezwaniu, o którym mowa w art. 82 a ust. 1 ustawy p.a., inicjatywa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy czym zauważyć należy, że analizowany przepis nie określa rygoru, w jaki sposób powinno nastąpić wskazanie tychże przyczyn. Znamienne jest jednak, że w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania ( art. 82a ust.2 ustawy p.a.).

Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że M.K. w dniu 30 czerwca 2008r. kupił na terenie USA samochód osobowy marki Subaru Tribeca za kwotę 12 000 dolarów. W dniu 1 sierpnia 2008r. samochód ten poddany został odprawie celnej przed niemieckim urzędem celnym w Bremen, a następnie został wprowadzony z terytorium Niemiec na terytorium Polski. W dniu 22 sierpnia 2008r. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, określając w niej wartość pojazdu na kwotę 29 398 zł i deklarując podatek akcyzowy w kwocie 3 998 zł. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zadeklarowana kwota znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, dlatego wezwał podatnika do zmiany opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej rynkowej wartości podobnego samochodu osobowego. W dwóch pismach: z dnia 11 września 2008r., a następnie z dnia 26 września 2009r. podatnik wskazał przyczyny, dla których podał zakwestionowaną przez organ wartość spornego samochodu. Podniósł, że niska cena jest odzwierciedleniem jego stanu technicznego, że samochód został kupiony od dealera, którego plac, a w tym i przedmiotowy samochód, zostały podtopione. Woda przedostała się do skrzyni biegów powodując jej uszkodzenie. Ponadto zakres uszkodzeń może być różny i nie da się go precyzyjnie określić przed naprawą. Duża część elementów elektronicznych, takich jak komputer główny, sterownik skrzyni biegów i inne moduły, umiejscowiona jest na podłodze i może ulec zniszczeniu. Doprowadzenie takiego samochodu do stanu pierwotnego wymaga rozebrania i dokładnego wyczyszczenia całej tapicerki i wiązek elektrycznych.

Oceniając treść tych pism nie sposób uznać, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wartości samochodu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Wprawdzie twierdzeń swoich nie poparł dowodem w postaci opinii biegłego, ale jak już wyżej powiedziano, przepis art. 82 a ustawy p.a. takiego wymogu na podatnika nie nakłada. Ma on obowiązek jedynie wskazać racjonalne powody, dla których przyjął dla spornego pojazdu wartość niższą w porównaniu do średniej wartości samochodów na rynku krajowym. Rodzaj usterek technicznych samochodu Subaru Tribeca, a przede wszystkim okoliczność jego podtopienia, jest na tyle poważną i znamienną okolicznością wpływającą na wartość tego pojazdu, że wskazanie ich przez podatnika powinno dać organom asumpt do weryfikacji jego oświadczenia. Organy obowiązane były w tym zakresie poczynić odpowiednie ustalenia, czy to przez powołanie biegłego czy też przez przesłuchanie osoby, która kupiła od skarżącego przedmiotowy pojazd. Wbrew tym obowiązkom uznały, że dostarczona przez stronę dokumentacja nie wskazuje w sposób oczywisty przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu i przeszły do kolejnego etapu postępowania polegającego na określeniu podstawy opodatkowania. Bez poczynienia koniecznych ustaleń w zakresie faktycznego stanu technicznego samochodu, co do którego istniały wskazane przez podatnika uzasadnione przyczyny obniżenia jego wartości, przyjęły stan pojazdu jako przeciętny. Ocenę tę należy uznać za dowolną i niepopartą należycie zgromadzonym materiałem dowodowym.

Czyniąc pobieżne i dowolne ustalenia w zakresie stanu technicznego samochodu a w konsekwencji i jego wartości, organy pominęły również istotną okoliczność, jaką jest cena, którą skarżący uzyskał ze sprzedaży samochodu. Z faktury z dnia 23 sierpnia 2008r. nr [...] wynika bowiem, że wyniosła ona 46 360 zł brutto. Notowanie rynkowe brutto na dzień nabycia pojazdu organ określił natomiast na kwotę 133 900 zł. Logicznym jest zatem wniosek, że gdyby samochód nie nosiłby uszkodzeń, o jakich mówił skarżący, dążyłby on do uzyskania znacznie wyższej kwoty z jego sprzedaży. Innymi słowy, kwota, za jaką M K sprzedał samochód stanowi poparcie dla jego twierdzeń o złym stanie technicznym samochodu.

W art. 122 Ordynacji podatkowej uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z zasady tej wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Nie znaczy to jednak, że ciężar dowodu nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Należy zgodzić się z organem celnym, że jeżeli podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to ciąży na nim obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających powołane fakty. Nie oznacza to jednak całkowitej bierności organu, gdyż godziłoby to w jedną z naczelnych zasad postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Artykuł 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ nie może zatem uchylać się od przeprowadzenia dowodów obiektywnie możliwych do przeprowadzenia gdyż takie stanowisko godziłoby w wyżej wymienione zasady postępowania procesowego.

Reasumując stwierdzić należy, że zaniechanie przez organ podjęcia możliwych procesowo czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jak w sprawie niniejszej, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że organ celny uzyskał od strony informacje na temat stanu technicznego samochodu. Posiadał również dane osoby (wraz z adresem), która odkupiła samochód od M K. W tej sytuacji organ podatkowy winien z urzędu przeprowadzić dowód z zeznań świadka D K celem ustalenia stanu technicznego nabytego przez niego samochodu, w szczególności okoliczności, czy był on jak wskazywał skarżący zalany. Dopiero w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu tychże dowodów organ doszedłby do wniosku, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, uprawniony był przeprowadzić kolejne czynności opisane w art. 82 a ustawy p.a., tj. określić wysokość podstawy opodatkowania.

Należy się zgodzić zatem ze skarżącym, że naruszone zostały zasady postępowania wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. powołany wyżej art. 122, art. 180 § 1, który jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 181 § 1 wskazujący na otwarty katalog dowodów, art. 187 § 1 stanowiący konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w cytowanym wyżej art. 122, oraz art. 191 wytyczający przebieg postępowania dowodowego poprzez określenie w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tych reguł nastąpiło w toku stosowania art. 82a ustawy p.a.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, iż suma zapłaconego podatku akcyzowego wyniosła 4 549 zł, bowiem jak wynika z akt sprawy, skarżący uiścił kwotę wynoszącą 3 998 zł.

Rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie oraz oceni i rozpatrzy zebrany materiał zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoli organowi ocenić czy może on zgodnie z dyspozycją art. 82a ust. 2 ustawy p.a. określić wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy P.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.