Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 147/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 947/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3.334 zł (słownie: trzy tysiące trzysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 947/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w lutym 2006 r. skarżąca, jako leasingodawca, nie ujęła w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwot wynikających z not księgowych obejmujących zwrot kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Istota sporu sprowadza się do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. leasingodawca zobowiązany był do uwzględnienia w podstawie opodatkowania tych kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia ta rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Przywołując obszerne fragmenty wskazanej uchwały Sąd zaznaczył, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu ma zatem charakter świadczenia pomocniczego, nie jest bowiem celem samym w sobie i bez świadczenia głównego (leasingu) nie ma racji bytu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") jest powołaną przez siebie uchwałą związany, stąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") i przepisów Konstytucji RP są bezzasadne. Nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p., bo choć narusza ten przepis zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej i bez bliższego uzasadnienia tej zmiany, w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich przyczyn odstąpił od stanowiska wyrażonego w uprzednio przez siebie wydanej w sprawie decyzji (z 5 grudnia 2008 r.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto strona wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy przepisy art. 2 obowiązującej w 2006 r. VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługę leasingu oraz towarzyszącą jej usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu można uznać za niezależne świadczenia, podlegające odrębnemu opodatkowaniu?

2) Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to czy art. 13 część B lit. a VI Dyrektywy, z uwzględnieniem regulacji art. 2 I Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w przypadku gdy leasingodawca obciąża jej wartością leasingobiorcę, a zastosowania nie znajdzie art. 11 część A pkt 3 lit. c VI Dyrektywy, można uznać za usługę zwolnioną od podatku?

Strona wniosła też o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 194 Konstytucji RP następującego pytania prawnego: Czy przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. w zakresie, w jakim uniemożliwia wyznaczonemu w sprawie składowi sądu administracyjnego wydanie orzeczenia w oparciu o samodzielnie dokonaną wykładnię przepisów ustawy lub Konstytucji RP w sytuacji, gdyby wyrażone w orzeczeniu stanowisko miało być sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego – pozostaje w zgodzie z art. 45 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1, a także z art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 Konstytucji RP?

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 87 Konstytucji RP oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a."), przez stwierdzenie, że sąd administracyjny rozstrzygający daną sprawę związany jest stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznaniu, że spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu;

- art. 6(4) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") przez niewłaściwe zastosowanie polegające właściwie na braku zastosowania zasad określonych tym przepisem, mimo że ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny;

- art. 217 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania na skutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;

- art. 2 i art. 81 TWE przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania, skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę.

2.3. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 87 Konstytucji RP oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 P.u.s.a. autorka skargi kasacyjnej zauważyła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie ograniczył się do wskazania na związanie treścią uchwały NSA, nie uwzględniając przepisów Konstytucji RP. Zdaniem spółki sędziowie powinni mieć prawo do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności z prawem rozpatrywanego zagadnienia, a jeśli sądy są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, to nie mogą być związane orzeczeniami innych sądów. Stąd spółka wyraziła wątpliwość co do zgodności art. 269 § 1 P.p.s.a. z Konstytucją RP, gdyż przepis ten nadał uchwałom moc ogólnie wiążącą, tymczasem uchwały NSA nie są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie stanowią dodatkowego, obok ustawy, źródła prawa. Strona podkreśliła, że w polskim systemie prawnym nie obowiązuje system precedensowy, a zatem oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanowisku NSA zawartym w uchwale narusza zasadę niezawisłości sędziowskiej przez ograniczenie samodzielności sędziego co do prezentacji własnego stanowiska w sprawie oraz narusza zasadę praworządności opierając wyrok o pozakonstytucyjne źródło prawa.

2.4. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 135 P.p.s.a., gdyż nie usunął naruszenia prawa procesowego dotyczącego w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, jakim były dotknięte skarżone decyzje. Strona zaznaczyła, że organ odwoławczy pierwotnie uznał argumenty spółki, a następnie – w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i tego samego okresu rozliczeniowego – wyraził stanowisko odmienne, co narusza w sposób rażący zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie podatników. Nadto w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej pominął literalne brzmienie przepisów prawa materialnego, co skutkuje naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa. Zdaniem strony w sprawie wyłącznym przepisem prawa, do którego winien odnieść się Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że usługa ubezpieczenia może być uznana za odrębną i niezależną od usługi leasingu, i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla usług ubezpieczenia – strona wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., III ZP 8/98, w której SN wskazał na możliwość "refakturowania" usług ubezpieczeniowych.

2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się do zacytowania fragmentów uchwały NSA, a Sąd pierwszej instancji nie podjął głębszej analizy zagadnień poruszonych w skardze. W konsekwencji spółka nie nabyła przekonania, że Sąd dogłębnie zanalizował sprawę – jej zdaniem uzasadnienie wyroku zostało sporządzone powierzchownie, a Sąd nie odniósł się w ogóle do sprecyzowanych w skardze zarzutów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia spornych kwestii.

2.6. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spółka nie zgodziła się z poglądem, że w przypadku świadczonych przez nią usług obciążenie korzystających kosztami ubezpieczenia nie stanowiło wynagrodzenia za odrębną usługę ubezpieczeniową, lecz stanowiło łączne świadczenie, w którym usługa leasingu miałaby być usługą zasadniczą, w stosunku do której usługa ubezpieczenia ma jedynie charakter "pomocniczy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaniem strony błędnie stwierdził, że usługi leasingu i ubezpieczenia są usługami ściśle związanymi, których wyodrębnienie stanowi zabieg sztuczny. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała jakie funkcje pełni ubezpieczenie przedmiotu leasingu i to, że beneficjentem usługi ubezpieczenia jest przede wszystkim korzystający, a przewidziana w stosunkach handlowych spółki z leasingobiorcami możliwość decydowania o dostawcy usług ubezpieczeniowych oraz możliwość samodzielnego zawarcia polisy ubezpieczeniowej przez korzystającego jednoznacznie potwierdza, że to korzystający decydował o elementach tego świadczenia. Usługa ubezpieczeniowa pełni dla korzystającego zupełnie inną funkcję niż usługa leasingu (redukcja ryzyka finansowego w pierwszym przypadku, możliwość korzystania z rzeczy za wynagrodzeniem w drugim), a zatem świadczenia te należy traktować jako odrębne i podlegające opodatkowaniu VAT według zasad dla nich właściwych, tj. z zastosowaniem zwolnienia od tego podatku w przypadku usługi ubezpieczenia. Zdaniem spółki nie mamy tu do czynienia z opodatkowaniem świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, gdyż ani definicja słownikowa terminu "pomocniczy", ani definicja świadczeń pomocniczych wynikająca z orzeczeń TSUE nie dają podstaw, by za takie świadczenie uznać usługę ubezpieczenia towarzyszącą umowie leasingu. Usługa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu, ani też świadczeniem, które pomaga w realizacji umowy leasingu, stąd może być uznana jedynie za świadczenie o charakterze pobocznym, lecz niezależnym i istniejącym równolegle w stosunku do usługi leasingu, natomiast nie za świadczenie pomocnicze. Także wykonanie usługi leasingu i usługi ubezpieczenia nie stanowi jednorodnego i kompleksowego świadczenia – związek tych usług jest bardzo luźny (łączy je tylko przedmiot leasingu/ubezpieczenia i czas trwania), o czym świadczy przede wszystkim to, że możliwe jest wykonanie usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia (na gruncie przepisów o VAT przedmiot leasingu – w sensie ogólnym – w ogóle nie musi być ubezpieczony). Skoro usługa leasingu może być wykonywana równie efektywnie bez względu na to, czy przedmiot leasingu jest ubezpieczony, to usługa ubezpieczenia nie jest ani usługą pomocniczą w stosunku do usługi leasingu, ani tym bardziej częścią składową takiej usługi. Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez siebie stanowiska spółka odwołała się do orzecznictwa TSUE dotyczącego "świadczenia pomocniczego". Strona podkreśliła też, że zawiera umowy leasingu, w których umowę ubezpieczenia zawiera bezpośrednio korzystający z ubezpieczycielem, co dodatkowo świadczy o słuszności poglądu, że należy niezależnie określać podstawę opodatkowania względem każdego z omawianych świadczeń. Skoro usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla nich – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie – to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie, a w konsekwencji nie można uznać, że usługa ubezpieczenia dzieli los usługi głównej, jaką rzekomo jest usługa leasingu.

2.7. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 6(4) VI Dyrektywy strona podniosła, że dodatkowym argumentem na odrębność spornych świadczeń jest to, że rola spółki w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadza się do odsprzedaży usługi zakupionej od ubezpieczyciela, a tym samym mamy do czynienia z typowym refakturowaniem usługi. W takiej sytuacji zastosowanie w sprawie powinien znaleźć właśnie art. 6(4) VI Dyrektywy. Analiza tego przepisu wskazuje, że przy świadczeniu usług istotny jest nie podmiot świadczący usługę, tylko przedmiot danego świadczenia, co oznacza, że spółka powinna opodatkować usługę ubezpieczenia, w której świadczeniu bierze udział, według zasad dla tej usługi przewidzianych - w przypadku usług ubezpieczenia będzie to zwolnienie od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 zał. nr 4), które jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym (bez znaczenia jest podmiot świadczący usługę).

2.8. W ocenie spółki w sprawie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za uchwałą NSA, oparł się bowiem na art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do krajowego porządku prawnego. Strona podkreśliła, że w świetle art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy (którego implementację stanowi art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) "kwota należna", która "obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" nie obejmuje kosztów ubezpieczenia. Koszty te są ujmowane w podstawie opodatkowania na podstawie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, który nie został do art. 29 u.p.t.u. implementowany. Skoro w przepisach ogólnych dotyczących podstawy opodatkowania przy krajowym świadczeniu usług i dostawie towarów brak jest odpowiedniego zapisu, to uwzględnienie ubezpieczenia w tej podstawie nie było zamiarem ustawodawcy. Stanowisko to potwierdza wskazanie wprost na uwzględnienie wartości ubezpieczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla WNT i importu towarów (art. 31 ust. 2 pkt 2 i art. 29 ust. 15 u.p.t.u.). Strona podkreśliła, że brak implementacji przepisów VI Dyrektywy nie może obciążać podatnika, a zatem podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., bez uwzględniania refakturowanych kosztów ubezpieczenia, jako kwota należna spółce z tytułu umowy leasingu.

2.9. Zdaniem spółki w sprawie doszło także do naruszenia art. 2 i art. 81 TWE, tj. zasady konkurencyjności. Uzasadniając to stwierdzenie strona wskazała, że skoro korzystający mógł nabyć usługę ubezpieczenia bądź od spółki, bądź samodzielnie zawrzeć umowę bezpośrednio z towarzystwem ubezpieczeniowym, brak jest podstaw do uznania, że w tych dwóch sytuacjach usługa ubezpieczenia podlegała odmiennym zasadom opodatkowania VAT, np. co do stawki. Opodatkowanie usługi ubezpieczenia (jako podlegającej tej samej stawce co usługa leasingu), podczas gdy usługa ta faktycznie korzysta ze zwolnienia od VAT, zakłóca konkurencję między podatnikami, gdyż usługa ubezpieczenia świadczona przez spółkę efektywnie będzie droższa (o VAT), mimo że w obu przypadkach mamy do czynienia z jednakową usługą ubezpieczenia. Działania, które zmierzają do różnicowania opodatkowania identycznych usług (z jednej strony traktowanie usługi ubezpieczenia jako zwolnionej z podatku VAT, a z drugiej jako opodatkowanej według stawki podstawowej) stanowią naruszenie zarówno zasady konkurencyjności, jak i zasady neutralności.

2.10. W uzasadnieniu wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE autorka skargi kasacyjnej podniosła, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma określenie, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też z odrębnymi świadczeniami. Ponieważ sporna kwestia dotyczy wykładni przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE, zasadne jest wystąpienie do TSUE z przedstawionymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi.

2.11. Wniosek o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu strona uzasadniła odwołując się do swego stanowiska dotyczącego naruszenia przez art. 269 § 1 P.p.s.a. przepisów Konstytucji RP. Zdaniem strony art. 269 § 1 P.p.s.a. stwarza nie tylko możliwość "wpływu" na stanowisko sędziego w danej sprawie, ale zakłada możliwość "narzucenia" stanowiska w zakresie rozstrzygnięcia sędziemu (składowi orzekającemu), który przy okazji orzekania w określonej sprawie nie zgodzi się ze stanowiskiem wyrażonym w już wydanej uchwale i zwróci się z wnioskiem o ponowne wydanie uchwały w sprawie. Jeśli ponownie wydana uchwała w sprawie będzie sprzeczna ze stanowiskiem składu orzekającego wyrażającego swoje stanowisko w pytaniu zadawanym odpowiednio rozszerzonemu składowi, to w istocie samo rozstrzygnięcie, z racji związania składu treścią takiej uchwały, nie zostanie merytorycznie (a jedynie formalnie) wydane przez tenże skład. Zdaniem strony narusza to zasady: niezawisłości sędziów, demokratycznego państwa prawa i prawa do sądu. Stąd w opinii spółki istnieje potrzeba rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczności art. 269 § 1 P.p.s.a. ze wskazanymi w propozycji pytania prawnego przepisami Konstytucji RP.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, wskazując, że zarzuty kasacyjne są niezasadne.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie procesowym z 18 maja 2011 r. spółka wniosła o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy w świetle art. 11(A)(1)(a) i art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy wartość usługi ubezpieczenia świadczonej obok usługi leasing winna być włączona do podstawy opodatkowania tej ostatniej, tzn. usługi leasingu, w sytuacji, w której prawo krajowe, tj. art. 29 u.p.t.u., nie zawiera odpowiednika art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy.

4.2. Postanowieniem z 14 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10.

4.3. Z uwagi na wydanie przez TS dnia 17 stycznia 2013 r. wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, będącego rezultatem wskazanego wyżej pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 stycznia 2013 r. podjął zawieszone postępowanie.

4.4. W piśmie procesowym z 25 stycznia 2013 r. strona wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia o podjęcie przez odpowiedni skład uchwały wyjaśniającej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. o wydanie uchwały, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu nie powinien włączać do podstawy opodatkowania tych usług kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

4.5. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 29 maja 2013 r. pełnomocnik spółki cofnął wnioski o:

1) zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym;

2) zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą art. 269 § 1 P.p.s.a.;

3) wystąpienie o podjęcie nowej, kolejnej uchwały w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnione jest skorzystanie z pomocy, jakiej, co do zasady, udziela sądowi krajowemu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS) wyrokami dokonującymi wykładni prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw z zakresu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie jest to szczególnie usprawiedliwione ze względu na podobieństwo występującego w niej spornego zagadnienia do sprawy, w której wypowiedział się już Trybunał w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, tj. w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 BGŻ Leasing. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na analogiczne uregulowanie spornej kwestii w VI Dyrektywie (znajdującej zastosowanie w sprawie) i w Dyrektywie 112 (której przepisy interpretował Trybunał), a która stanowi przekształcenie poprzedniczki bez wprowadzenia istotnych zmian, zwłaszcza w omawianym zakresie, przeszkody w powoływaniu się na powyższe orzeczenie TS nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dotyczy ono późniejszego stanu prawnego niż ten obowiązujący w okolicznościach sprawy. Także przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będący implementacją wskazanych norm unijnych, którego interpretacja jest przedmiotem sporu, nie uległ od wejścia w życie ustawy o VAT zmianie, w zakresie kwestii spornej występującej w sprawie. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, że w wyroku w sprawie C-224/11 Trybunał bazuje w swej interpretacji na rozumieniu pojęć świadczenia złożonego i świadczeń pojedynczych, odrębnych, prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w odniesieniu do zasady generalnej, że do celów podatku VAT każde świadczenie winno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W związku z tym należy mieć na uwadze rozważania zawarte w powołanym wyroku TS, jako pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podkreślić trzeba, że Trybunał na wstępie swych wywodów we wskazanym orzeczeniu odwołał się do jednej z zasad funkcjonujących w podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (uprzednio z art. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którą do celów tego podatku każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (pkt 29 uzasadnienia), choć może być też i tak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Co do tego ostatniego stwierdzenia Trybunał zauważył, że dla ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji, brać pod uwagę ogół okoliczności w jakich transakcja ma miejsce, bowiem nie ma bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT (pkt 30-32).

Przechodząc do czynności będącej przedmiotem postępowania, co do zasady tożsamej z przedmiotem występującym w rozpoznawanej sprawie, która składa się z dwóch elementów, tj. usługi leasingu zawartej pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawieranej przez leasingodawcę z ubezpieczycielem, której kosztem w niezmienionej wysokości zostaje obciążony leasingobiorca, Trybunał poczynił niezwykle istotną uwagę, mianowicie w pkt 36 wyroku stwierdził, że każda transakcja ubezpieczenia z natury swojej przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje, lecz niemniej taki właśnie związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno świadczenie złożone.

Odnosząc się do leasingu jako czynności świadczenia usług (w odróżnieniu od przypadku, w którym można leasing zakwalifikować jako nabycie jego przedmiotu) w punkcie 38 wyroku Trybunał wypowiedział zasadę, że czynność leasingu, jako świadczenie usług, jest opodatkowana VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 2 VI Dyrektywy), zaś usługi ubezpieczenia zwykle winny być zwolnione od tego podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy (uprzednio art. 13 część B lit. a VI Dyrektywy). Równocześnie w punkcie następnym Trybunał nakazał jednak badanie okoliczności sprawy, które prowadziłyby do uznania, że dane elementy stanowią jedną czynność, tym samym dopuszczając także możliwość występowania odstępstw od tej zasady.

Już w tym miejscu możliwe jest odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Warto zaznaczyć, że przy takim sformułowaniu zarzutu może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zarzut ten należy ocenić jako uzasadniony, zwłaszcza w kontekście ww. wyroku TS, ponieważ jedynym elementem stanu faktycznego wskazanym przez WSA było nieujęcie w podstawie opodatkowania kwot obejmujących zwrot kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu.

Sąd pierwszej instancji, posługując się stwierdzeniami uchwały z 8 listopada 2010 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/10, doszedł do wniosku, że spółka świadczyła jedną usługę złożoną z usługi leasingu (jako głównej) i usługi ubezpieczenia (jako pomocniczej), a na stwierdzenie takie pozwala przyjęcie do oceny aspektu ekonomicznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie spojrzenie na te czynności i ich cel już pozwala stwierdzić, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia leasingu. Ubezpieczenie leasingu ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tj. leasingu, ze względu właśnie na ten funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym i stanowi środek stwarzający stronom optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu. Czynność ta nie jest celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. W konsekwencji WSA uznał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. spółka winna w podstawie opodatkowania ująć zarówno usługę leasingu, jak i ubezpieczenie jej przedmiotu, którego kosztem obciążany jest leasingobiorca. Zatem wystarczające, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla uznania, że mamy do czynienia z jedną transakcją, było to, że bez samej usługi leasingu usługa ubezpieczenia nie miałaby racji bytu, a nadto, że ta ostatnia jest ściśle związana ze świadczeniem głównym, bo zabezpiecza interesy stron przy realizacji umowy leasingu.

Lektura omawianego wyroku TS doprowadza tymczasem do wniosku, że tak wyrażony argument, wywodzony każdorazowo tylko z faktu związku usługi ubezpieczenia z przedmiotem leasingu, nie jest wystarczający dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jedną, czy dwoma oddzielnymi transakcjami, jako że, co podano wcześniej, każda transakcja ubezpieczenia z natury przedstawia związek z przedmiotem, którego dotyczy, jak również samo ubezpieczenie, ze swej istoty, ułatwia korzystanie z przedmiotu usługi leasingu, jednakże stanowi cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie sposób korzystania z usługi leasingu na najlepszych warunkach (pkt 42 wyroku TSUE).

Przyjęcie przez WSA, przy uwzględnieniu ww. uchwały składu siedmiu sędziów, takiej właśnie oceny dokonywanych transakcji, oparte na przesądzającym związku ubezpieczenia z przedmiotem leasingu, spowodowało, że inne elementy stanu faktycznego, powoływane przez spółkę, nie były przez ten Sąd brane pod uwagę. Jak wskazuje zaś TSUE w powoływanym wyroku, powinnością sądu krajowego jest rozważenie innych występujących, bądź nie, w sprawie okoliczności faktycznych, wynikających z ogólnych warunków umów leasingu, jak również sposobu ich faktycznej realizacji, w celu ustalenia, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, co do zasady (wyrażonej przez TS) stanowiące usługi odrębne i niezależne dla celów podatku VAT, nie pozostają ze sobą w takiej zależności i powiązaniu, że można je ocenić jako odstępstwo od zasady, wyjątek, czyli jedną transakcję złożoną. Nie rozważając żadnych okoliczności stanu faktycznego sprawy pod tym względem i ograniczając się do przywołania uchwały I FPS 3/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Z przyczyn oczywistych, wobec faktu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości omawianego wyroku, pełnomocnik spółki na rozprawie cofnął wniosek o wystąpienie do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym. Także cofnięte zostały wnioski o podjęcie kolejnej uchwały w powiększonym składzie, jak też o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego RP o spowodowanie badania zgodności z ustawą zasadniczą przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a.

5.3. Co do tej ostatniej kwestii stwierdzić jednak należy, bez wdawania się w ocenę zgodności wskazanej regulacji z Konstytucją RP, że przepis ten – wyrażając zasadę związania stanowiskiem zajętym w uchwale, i to w innej niż rozpoznawana sprawie – daje sądowi możliwość wyboru. Jeżeli mianowicie skład orzekający podziela stanowisko uchwały co do dokonanej w niej wykładni prawa, rozstrzyga sprawę zgodnie z tym przekonaniem. Jeśli natomiast ze stanowiskiem tym się nie zgadza, jest zobowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Wobec tego zasadny jest wniosek, że mając taką możliwość wyboru, tj. albo podzielenia stanowiska uchwały, albo - w przypadku prezentowania innej interpretacji przepisów - uruchomienia specjalnych trybów, sąd działa w pełni samodzielnie. Wyrok wydany w oparciu o podjętą w innej sprawie uchwałę jest samodzielnym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego, podjętym z wykorzystaniem pomocy, jaką daje taka uchwała, przy zaakceptowaniu przez skład orzekający stanowiska w niej prezentowanego. Natomiast w zakresie argumentu o podważeniu niezawisłości sędziowskiej przez związanie uchwałą wydaną po zastosowaniu trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. stwierdzić należy, że istotnie rozstrzyganie w drodze uchwał zagadnień prawnych, prowadzące do związania sądów w danej sprawie (w określonej kwestii) poglądem Sądu (dotyczy to przy tym nie tylko uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również uchwał Sądu Najwyższego), zawartym w podjętej uchwale, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż w zakresie danej kwestii i dokonanej w tym względzie wykładni prawa wiąże sąd przedstawiający zagadnienie. Niemniej należy zauważyć, że zasada niezawisłości sędziowskiej nie może oznaczać dowolności w stosowaniu wykładni prawa, pozostawałoby to bowiem w sprzeczności z konstytucyjną zasadą praworządności. Zarówna procedura cywilna, karna, jak i sądowoadministracyjna przewidują zwykłe i nadzwyczajne środki nadzoru judykacyjnego, mające służyć naprawianiu wadliwości wydawanych w niższej instancji orzeczeń, czy (w przypadku uchwał) wyjaśnianiu (rozstrzyganiu) szczególnie wątpliwych czy niejasnych kwestii prawnych i zapewnianiu jednolitości orzekania w tym zakresie. Należy jednak podkreślić, że (z wyjątkiem przewidzianym w art. 187 § 3 P.p.s.a., do którego art. 269 § 1 tej ustawy nie odsyła) poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zastępuje sądu przedstawiającego dane zagadnienie prawne w rozstrzygnięciu sporu przed tym sądem zawisłego. Spór ten podlega zatem rozstrzygnięciu przez sąd niezawisły, z tym zastrzeżeniem, że sąd ten ma obowiązek uwzględnienia wykładni prawa przedstawionej w uchwale. Zaznaczenia wymaga w związku z tym, że istotą procedury pytań prawnych jest rezygnacja przez skład orzekający z kompetencji do niezawisłego przyjmowania ustaleń co do pewnych zagadnień prawnych i przekazanie ich do rozstrzygnięcia innemu uprawnionemu podmiotowi. Wobec przyznania uchwale podjętej w trybie art. 187 lub 269 P.p.s.a. mocy wiążącej sensu stricto przedstawiony w niej pogląd prawny powinien znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy, w związku z rozpoznaniem której wystąpiono z pytaniem. Uchwała nie powinna jednak zasadniczo przesądzać o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie o rozumieniu wątpliwego zagadnienia prawnego związanego z rozpoznawaną sprawą sądowoadministracyjną. Ocena stanu faktycznego sprawy pozostaje poza zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia powiększonego składu NSA i jako taka leży w gestii składu występującego z pytaniem w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 P.p.s.a. (por. M.B. Wilbrandt-Gotowicz, Instytucja pytań prawnych w sprawach sądowoadministracyjnych, Oficyna 2010, rozdział 3.2.1.) W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wątpliwości strony co do konstytucyjności wskazanego przepisu.

5.4. W związku z treścią art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną jest w obowiązku odnieść się do tego unormowania w związku z podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałą o sygn. akt I FPS 3/10, w innej niż rozpatrywana sprawie. Uchwałę tę podjęto 8 listopada 2010 r., a więc przed wyrokiem TS zapadłym 17 stycznia 2013 r., w którym Trybunał zajął stanowisko odmienne niż zaprezentowane w tej uchwale, przyjmując, że zasadą jest uznanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne, a więc opodatkowaniu podlega – co do zasady – odrębnie usługa leasingu i odrębnie usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, z dopuszczeniem możliwości, że obie te usługi, jeśli są ze sobą ściśle związane, będą stanowiły jedną czynność.

W rozpoznawanej sprawie oczywiste jest, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przez Naczelnym Sądem Administracyjnym konieczne jest zastosowanie przez sąd wykładni zawartej w orzeczeniu w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing przepisów art. 11 (A) (1) (a) oraz art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy, tożsamych w swej treści z art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 112, w kontekście zasady wypowiedzianej przez Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku, wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, a uprzednio z art. 2 VI Dyrektywy, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Biorąc pod uwagę obowiązek sądu krajowego do zapewnienia pełnej efektywności oraz pierwszeństwa prawu unijnemu, zapewnienia skuteczności wyrokom prejudycjalnym jak również wiążącą moc wykładni przepisów unijnych wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, sąd orzekający uznaje, że w niniejszej sprawie winien jej rozstrzygnięcie podjąć w oparciu o wytyczne wynikające z wyroku w sprawie C-224/11. Poza sporem pozostaje także fakt, że zastosowanie tejże wykładni jest nie do pogodzenia z oceną prawną wyrażoną w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 3/10.

Wątpliwości dotyczą natomiast wyboru właściwego sposobu postępowania sądu w związku z faktem, że ocena prawna wyrażona w uchwale I FPS 3/10 pozostaje w sprzeczności z zaprezentowaną, jak chodzi o prawo unijne, w późniejszym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Stwierdzona niezgodność nie oznacza automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego uchwały NSA, zatem pojawia się nietypowy problem związania składu orzekającego oceną prawną wyrażoną w uchwale, bądź uruchomienie procedury sądowej ponownego podjęcia uchwały, stosownie do postanowień art. 269 §1 P.p.s.a.

Na wstępie należy odnieść się do skutku czasowego orzeczeń wstępnych TS, wiążących co do zasady ex tunc. W wyroku z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit Italiana Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że:

" Interpretacja, którą w ramach wykonywania kompetencji przyznanych mu na mocy art. 177 Traktatu EWG ( art. 234 TWE, obecnie art. 267 TFUE]), Trybunał Sprawiedliwości stosuje w odniesieniu do przepisu prawa wspólnotowego, wyjaśnia i precyzuje, w zależności od potrzeby, znaczenie i zakres tego przepisu, tak jak powinien on być lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika stąd, że przepis w ten sposób interpretowany może i powinien być stosowany przez sądy również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia rozstrzygającego wniosek o interpretację, o ile w odniesieniu do innych względów spełnione są warunki umożliwiające wszczęcie przed właściwymi sądami postępowania dotyczącego stosowania tego przepisu.

Stosując zasadę współpracy ustanowioną w art. 5 Traktatu EWG ( art. 10 TWE a następnie art. 4 ust. 3 TUE]), sądy Państw Członkowskich są odpowiedzialne za zapewnienie ochrony prawnej, którą podmioty wywodzą z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego."

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 TWE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa).

Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki sądów "unijnych" mogą skorzystać z uprawnienia skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o wykładnię lub ważność prawa unijnego. Do wystąpienia z takim pytaniem zobowiązany jest sąd krajowy ostatniej instancji, jeżeli przesądzenie prawidłowej wykładni prawa unujnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej.

Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa unijnego (zobacz np. wyrok ETS z dnia 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57 i powoływane w nim wcześniejsze orzeczenia).

Ponadto sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego. W szczególności wszelkie przepisy proceduralne wyłączające możliwość wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez sąd, w sytuacji związania oceną prawną sądu krajowego wyższej instancji, jako sprzeczne z prawem unijnym, nie mogą znaleźć zastosowania. Jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z dnia 5 października 2010 r., w sprawie C-137/09 Ełczinow ( pkt 30 – 32): " /.../ sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego – w niniejszej sprawie krajowego przepisu proceduralnego wskazanego w pkt 22 niniejszego wyroku – bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. s. 629, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Filipiak, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 81).

Mając na uwadze powyższe, na pytanie trzecie należy udzielić odpowiedzi, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii (...). " Również w przywołanym powyżej wyroku z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-314/08 K.Filipiak Trybunał wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa UE i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

Powyżej przedstawione poglądy Trybunału stanowią w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotną wskazówkę w kwestii oceny właściwego postępowania Sądu. Chodzi bowiem o sytuację, w której istotne z punktu widzenia zaistniałego w sprawie sporu przepisy są odmiennie interpretowane przez Trybunał Sprawiedliwości oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TS nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Ta wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów jak i rozumienia pojęcia "świadczenia złożonego", dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy, co zapewnia skuteczną ochronę jednostce, jak i realizację zasady efektywności prawa Unii. Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę za zasadne uznał odwołanie się do zasad efektywności i pierwszeństwa, biorąc przede wszystkim pod uwagę relacje pomiędzy dyrektywami dotyczącymi podatku od towarów i usług a przepisami krajowymi realizującymi cele tych dyrektyw, z jednej strony, oraz – z drugiej strony – pomoc, jaką stanowią wyroki wstępne TS w interpretacji prawa unijnego i jej wpływ na ocenę sposobu implementacji dyrektywy, czy rozumienie przepisu krajowego. Wymaga powtórzenia, że choć interpretacja prawa unijnego dokonana przez Trybunał wiąże sąd krajowy w danej sprawie, w której zadawane było pytanie prejudycjalne, to jednak skutki takiego orzeczenia rozciągają się także na inne sprawy, zwłaszcza identyczne co do wyjaśnianego zagadnienia, jak i podobne (wyrok z dnia 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych 28-30/62 Da Costa i inni, czy z 6 października 1982 r., 283/81 CILFIT). Tym bardziej uzasadnione jest rozpoznanie niniejszej sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału w sprawie C-224/11, z tego względu, że w uchwale I FPS 3/10 poszerzony skład dokonał interpretacji terminu "świadczenie złożone" na podstawie wcześniejszych orzeczeń TS, które dotyczyły innych stanów faktycznych. W wyroku C-224/11 Trybunał wyjaśnia tymczasem także i to pojęcie, jako ważące w sprawie, ale już na kanwie stanu faktycznego podanego w pytaniu prejudycjalnym, a więc dotyczącego usługi leasingu i ubezpieczenia jego przedmiotu przez leasingodawcę, z jednoczesnym obciążeniem kosztami ubezpieczenia leasingobiorcy. Taki też stan faktyczny, określony co do podstawowych czynności, występuje w niniejszej sprawie, a więc zasadnicza kwestia, czy jest to jedna usługa, czy dwie odrębne, co skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania i właściwej stawki, jest kwestią materialnie, w tym przypadku, identyczną.

Należy zaznaczyć, że zasada pewności prawa, konieczność dążenia do jednolitej interpretacji i stosowania prawa unijnego, konieczność zapewnienia jego efektywności, nakazują sądom krajowym oparcie się w swoim rozstrzygnięciu na wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Dążąc do tego celu Naczelny Sąd Administracyjny, uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w omawianym wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, odstępuje od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TS, zagadnienia prawnego. Tym bardziej jest to uzasadnione, że zgodnie z art. 267 TFUE (uprzednio art. 234 TWE) tylko Trybunał Sprawiedliwości jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT, zaś ewentualny poszerzony skład dokonując wykładni art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., byłby zobowiązany, w związku z tym co podano powyżej w zakresie zasady pierwszeństwa prawa unijnego, uczynić to z uwzględnieniem także interpretacji zawartej w wyroku TS odnoszącej się do przepisów dyrektywy mających znaczenie w sprawie. Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. nie jest wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 P.p.s.a.), rozstrzygnięte już, wiążącym również ten skład, wyrokiem TS. Jednocześnie można zauważyć, że art. 269 § 1 P.p.s.a. jest normą procesową ustanowioną w 2002 r., a więc z przyczyn oczywistych nie uwzględniającą roli i wpływu orzecznictwa TS na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

Dodatkowo należy zauważyć, że praktyka odstąpienia od stosowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09 sąd ten orzekł:

"W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).".

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiada się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

5.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a., a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że art. 135 P.p.s.a. znajduje zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. np. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04). Skoro w przedmiotowej sprawie skargę strony Sąd oddalił, nie mógł zastosować, a w konsekwencji naruszyć art. 135 P.p.s.a.

Pozostałe przepisy ustroju i postępowania sądowoadministracyjnego podniesione w tym zarzucie wskazują natomiast na to, że strona dopatruje się ich naruszenia z uwagi na wyrażenie w decyzjach i zaskarżonym wyroku stanowiska przeciwnego – pod względem merytorycznym – do prezentowanego przez skarżącą. Stąd zaznaczyć warto, że nie jest naruszeniem przepisów statuujących rolę sądu administracyjnego, tj. kontrolę działalności administracji publicznej i kryterium takiej kontroli (tj. co do zasady zgodność z prawem) dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem). Tym samym to, że strona nie podziela poglądu Sądu co do zgodności z prawem rozstrzygnięć organów nie świadczy o tym, że kontrola sądowoadministracyjna działań organów nie została dokonana. Podkreślenia wymaga, że brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu, że w okolicznościach sprawy doszło do wykroczenia WSA poza ustawowo określoną kognicję sądu albo do zastosowania - w ramach dokonywanej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechania dokonania tej kontroli.

Odnosząc się z kolei do argumentów dotyczących naruszenia przez organy art. 120 O.p. nie można zgodzić się ze stroną, że błędna wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o niedziałaniu organów na podstawie przepisów prawa. Organy dokonały wykładni norm prawa materialnego, przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska. To, że strona się z organami nie zgadza, a nawet to, że interpretacja organów okazała się być nietrafna, nie świadczy samo w sobie o naruszeniu art. 120 O.p. Zdaniem Sądu bezpodstawnie strona uważa, że organy "pominęły literalne brzmienie przepisów prawa materialnego", tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., naruszając w konsekwencji art. 120 O.p. W ocenie strony art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest jednoznaczny i nie mógł zostać zinterpretowany inaczej niż ona uważała, jednak rozbieżności orzecznictwa w materii spornej w sprawie (w tym odmienne wnioski płynące z uchwały NSA i wyroku TSUE, co wykazano wyżej) nie pozwalają na podzielenie takiego stanowiska, a w konsekwencji stwierdzenie naruszenia art. 120 O.p.

Strona uważa też, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez zmianę stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygającego sprawę - w decyzji kasacyjnej z 5 grudnia 2008 r. argumenty merytoryczne spółki zostały uznane, podczas gdy w ponownej decyzji tego organu z 4 lutego 2010 r. zaprezentowano stanowisko skrajnie odmienne. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy zauważyć, że sama strona odwołuje się do orzecznictwa wskazującego na sytuacje, gdy zmiana stanowiska następuje "bez bliższego uzasadnienia". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji w swej ponownej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny zmiany wcześniej prezentowanego przez siebie stanowiska. Poglądu tego strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podważyła, nie wskazała również, że uzasadnienie stanowiska organu w tej kwestii było niewystarczające. Z tego względu ogólnikowe twierdzenia skargi spółki co do znaczenia zasady zaufania nie mogły przemawiać za uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., strona bowiem nie odniosła prezentowanych przez siebie poglądów do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

5.6. Z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w zaskarżonym wyroku subsumcji stanu faktycznego sprawy pod odpowiednie normy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne na obecnym etapie postępowania uznał rozważanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena taka, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych sprawy i wskazań zawartych w powoływanym orzeczeniu TSUE z 17 stycznia 2013 r., C-224/11, powinna być najpierw dokonana przez sąd pierwszej instancji, dla poszanowania konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego.

5.7. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 tej ustawy.