Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1520/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c styczeń 1996 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe, powstałe w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. w kwocie 25.311,00 zł., zaległość podatkową w wysokości 12.191,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.657,30 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości, stanowiących podstawę zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym oraz zaniżenia kwoty podatku należnego. Nieprawidłowo wykazano kwotę podatku naliczonego związanego ze spedycją i sprzedażą opodatkowaną włókna kokosowego i transportem włókna szczotkarskiego w przypadku, gdy z faktury zakupu jednoznacznie wynikało, iż był to towar zwolniony od podatku. W zakresie zaś świadczonej na rzecz spółki usługi obejmującej obsługę prawną firmy, wynajem garaży i pomieszczeń magazynowych ustalono, że spółka nie dokonując rozróżnienia świadczonych usług i dokonanych zakupów, wykazała kwotę podatku naliczonego od zakupów stanowiących wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. Zakwestionowano zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup benzyny do samochodu, niebędącego środkiem trwałym spółki oraz prawo do dokonania w miesiącu styczniu 1996 r. odliczenia na podstawie niebędących jeszcze w posiadaniu spółki dokumentów odprawy celnej SAD.

Przyczyną zaniżenia podatku należnego było natomiast nie opodatkowanie umowy darowizny, której przedmiotem była herbata przekazana na rzecz Ośrodka Socjoterapeutyczno – Ekologiczno – Integracyjnego w Ł. oraz opodatkowanie stawką podatkową w wysokości 0% sprzedaży usług pośrednictwa świadczonych przez spółkę na rzecz włoskiej firmy "B" s.r.l. z siedzibą w P.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie podniosła, że świadczone przez spółkę usługi pośrednictwa powinny być opodatkowane stawką podatkową w wysokości 0 %, ponieważ usługi świadczone były poza granicami kraju, a zapłata za ich wykonanie nastąpiła w walucie obcej.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej.

W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podkreślono, iż pomiędzy spółką "A" a włoską firmą nie została zawarta pisemna umowa o świadczenie usług pośrednictwa, polegających na obsłudze i nadzorowaniu kontraktu, do którego zawarcia miało dojść pomiędzy włoską firmą "B" a firmą "C" z K k/W. Jedynym natomiast dokumentem świadczącym o sfinalizowaniu nadzorowanego przez spółkę kontraktu jest faktura obejmująca różnorodny (szeroki) zakres czynności, nieokreślająca jednak, w jakiej części usługi te zostały wykonane.

W zakresie zaś odliczenia dokonanego z tytułu zakupu odzieży dla pracowników spółki zaakcentowano, że sposób rozporządzenia zakupioną odzieżą nie pozwala na zaliczenie poniesionych w z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2004 r., stanowiącym głos do protokołu z rozprawy, która odbyła się w dniu 19 października 2004 r., strona skarżąca powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podniosła zarzut przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 29 października 2004 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia wskazał, że na podstawie wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. ustalono, iż spółka w okresie od dnia 14 czerwca 1999r. do dnia 27 grudnia 2001 r. dokonała wpłaty należności wynikającej z tej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Kontrola zaskarżonej decyzji w aspekcie jej legalności (art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269) doprowadza do wniosku, iż przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie aktu (art. 145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu przedawnienia. Wprawdzie naruszenie tego przepisu strona podniosła nie w skardze, lecz w piśmie procesowym, złożonym przed rozprawą. Jednakże uwzględniając granice kognicji Sądu administracyjnego pierwszej instancji, zakreślone przez przepis art. 134§1 powyższej ustawy, należy ustosunkować się również i do tego zarzutu. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Termin płatności podatku za ten okres upłynął w dniu 25 lutego 1996 r. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła w dniu [...]. Organ odwoławczy zaś zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podobne zresztą unormowanie zawarte było w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w art. 30 ust. 1. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1997 r. Powinien się skończyć z dniem 31 grudnia 2001 r.

Skarżąca spółka powołuje się na przedawnienie zobowiązania podatkowego, określone w art. 70§1 ordynacji podatkowej. W istocie zastosowanie powinien mieć przepis art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Trzeba podkreślić, że przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa również w wyniku zapłaty podatku. Spółka dokonała wpłaty należności wynikającej z tej decyzji w okresie od dnia 14 czerwca 1999 r. do dnia 27 grudnia 2001 r. Zatem stosownie do treści art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. W konsekwencji zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, od powyższego dnia nie biegł już. Nie może bowiem mieć miejsce sytuacja, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło w wyniku zapłaty, ponownie wygaśnie w skutek jego przedawnienia. Wygasnąć może bowiem tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje. Z uwagi na powyższe, powoływanie się przez skarżącą spółkę na zarzut przedawnienia jest bezzasadne.

Ponadto należy podkreślić, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 ordynacji podatkowej oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; wyrok NSA z dnia 7 maja 2003 r., I S.A./Wr 2282/00, Prz. Podat. 2003, nr 10, s. 63).

Odnośnie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że zarzut strony skarżącej również nie jest zasadny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, iż w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa, tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasało po upływie 3 lat. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 dało podstawę do stanowiska mówiącego o 5 letnim terminie uprawnienia do wydania decyzji w tym przedmiocie (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 3411/02, Prz. Podat. 2004, nr 9, s. 45; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2003 r., III SA 196/03, M. Podat. 2004, nr 3, s. 27; wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., III SA 3430/01, M.Podat. 2004, nr 3, s. 37). Początkiem zaś trzyletniego terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania jest koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., III S.A. 320/02, M. Podat. 2004, nr 3, s. 40). Zatem powyższy termin rozpoczął swój bieg od końca 1996 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 1999 r. Ponieważ organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję, która została spółce doręczona, nie naruszono przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W bardzo ogólnikowej skardze jej autor podnosi jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuca organom naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 Ordynacji podatkowej). Z treści uzasadnienia skargi nie sposób wywieść, na jakich przesłankach strona opiera ten zarzut. Analiza materiału aktowego również nie doprowadza do wniosku, że organ podatkowy naruszył ten przepis i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia zasady udzielania informacji prawnej stronom, wyrażonej w art. 121§2 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu podkreślić, że skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia można wysnuć wniosek, że strona zarzuca naruszenie art. 200§1 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego wynika, że istotnie organ odwoławczy, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 200§1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, MON. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Jednakże podstawą uwzględnienia tego zarzutu byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43). Powyższa sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Stąd też należy uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200§1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do zagadnień materialnoprawnych, które wprawdzie nie zostały podniesione w skardze, lecz były przedmiotem sporu na etapie rozpoznawania odwołania, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji nie naruszono prawa materialnego. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczył prawidłowości wykładni przepisu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Kontrowersyjny przepis zawiera definicję legalną pojęcia eksportu usług. Zgodnie z tym unormowaniem, na gruncie tej ustawy przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tej dość enigmatycznej, lecz jednoznacznej definicji, nasuwa się przede wszystkim wniosek, że ustawodawca wiąże pojęcie eksportu usług z koniecznością ich fizycznego wykonywania poza terytorium państwa Polskiego. Istotna jest tu więc zasada terytorialności. Zatem o eksporcie usług przesądza miejsce wykonywania tych usług. Nie ma zaś żadnego znaczenia fakt wykonywania usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta czy też otrzymywania wynagrodzenia z poza terytorium kraju w obcej walucie (zob. tak też wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., S.A./Łd 2503/94, M. Podat. 1995, nr 10, poz. 311 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., S.A./Bk 498/99).

Dlatego też podstawowe znaczenie ma ustalenie miejsca wykonywania usługi przez podatnika. W związku z tym trzeba podkreślić, że w polskim ustawodawstwie, podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22% (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku eksportu usług stawka podatku wynosi 0% (art. 18 ust. 3 powyższej ustawy). Zatem jest to stawka preferencyjna, stanowiąca wyłom od zasady podstawowego opodatkowania. Podatnik korzystający z uprzywilejowanego opodatkowania posiada pewne obowiązki w zakresie udowodnienia dopuszczalności stosowania przez niego stawki preferencyjnej. W tym celu zobowiązany jest tak udokumentować swoją działalność gospodarczą, aby dla organów podatkowych nie było wątpliwości w zakresie dopuszczalności stosowania innej stawki niż stawka podstawowa.

W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał tych okoliczności. Nie przedłożył pisemnej umowy z kontrahentem zagranicznym. Twierdził bowiem, że zawarł umowę ustną. Wprawdzie stosunek zobowiązaniowy zawarty w tej formie jest również ważny, ale brak formy pisemnej umowy wywiera ujemne konsekwencje w sferze dowodowej. W toku całego postępowania spółka nie złożył dokumentów potwierdzających miejsce wykonywania usług poza terytorium Polski w całości lub w określonej części.

Z powyższego wynika, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż skarżąca spółka nie wykazała tego, że ma prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów i złożonych wyjaśnień nie wynika, że usługi świadczone przez skarżącego były wykonywane w całości poza granicami kraju. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym, obrotowym i wysoce sformalizowanym, to na podatniku spoczywał obowiązek takiego ułożenia stosunków gospodarczych z kontrahentem, w szczególności w zakresie dokumentacji zdarzeń gospodarczych, aby nie zachodziły żadne wątpliwości, co do miejsca świadczenia usług. W sytuacji, gdy prowadzona przez podatnika dokumentacja nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, jaka część usług była wykonywana poza granicami kraju, a jaka część w kraju, brak jest podstaw prawnych do stosowania stawki preferencyjnej określonej w art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też zasadnie przyjęto stawkę podstawową z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy.

Również organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro w decyzji ostatecznej i prawomocnej, wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, przesądzono o wyeliminowaniu określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy zasadnie zastosował powyższy przepis.

Ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), oddalił skargę jako niezasadną.