Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 443/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.19 ust.1, art.23 pkt1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.50 ust.4 pkt5 lit.a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.120 art.121 par. 1, art.122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2001r. oraz za styczeń 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10348 ( dziesięć tysięcy trzysta czterdzieści osiem ) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 19 ust. 1, art. 23 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem) po rozpatrzeniu odwołania K.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2001 r. do stycznia 2002 r. zobowiązania podatkowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W wyniku kontroli przeprowadzonej u K.D. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2001r. do stycznia 2002 r. zakwestionowano prawo skarżącego do ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] , (do września 2001 r. zaś pod nazwą [...]).

Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego z materiału zebranego w sprawie, tj. pisma Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego (dalej ABW) [...] z dnia 31 października 2005r. wynika, że transakcje zawierane m.in. pomiędzy firmą N.S., a firmą strony, oraz transakcje zawierane między firmą N.S., a "A" sp. z o.o., wskazanej przez niego jako dostawca towaru, nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury wystawiane pomiędzy wymienionymi firmami potwierdzały nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne, to jest zaistnienia obrotu paliwem w postaci oleju napędowego. W przedmiotowej sprawie faktury dokumentowały obrót olejem napędowym pochodzącym z nielegalnego źródła.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec N.S. ustalono, że podatnik ten jest firmantem i wskazano osobę faktycznie prowadzącą obrót olejem napędowym.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że sporne faktury nie stanowią, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 a) Rozporządzenia, podstawy do obniżenia podatku należnego, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Przywołując przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z istoty podatku od towarów i usług wynika, że prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest m.in. od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji podatek ten rozliczył. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie rozliczył podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1240/96) organ pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie jest zatem prawidłowa faktura, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między innymi podmiotami, niż wskazane w jej treści. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2001 r. do stycznia 2002 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem przedmiotem transakcji był towar pochodzący z nielegalnego źródła, jak również wystawca tych faktur był jedynie firmantem, a zatem nie był faktycznie sprzedającym. Podstawą poczynienia powyższych ustaleń było pismo ABW nr [...] z dnia 31 października 2005 r., z którego miało wynikać, iż N.S. użyczył swego imienia i nazwiska dla zarejestrowania i prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą [...] (do września 2001r. [...]), podczas gdy faktycznie działalność ta prowadzona była przez inny podmiot. Skoro zatem N.S. był jedynie firmantem, a podmiotem wprowadzającym przedmiotowy towar do obrotu była inna osoba, to nie doszło do przeniesienia własności przedmiotu transakcji pomiędzy wskazanym jako wystawca spornych faktur N.S. a podatnikiem K.D. Podmiot widniejący na spornych fakturach jako sprzedawca nie mógł dokonać sprzedaży towaru, ponieważ nie był jego właścicielem. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach stosownie do postanowień § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje fakt, iż skarżący pozostawał w dobrej wierze i nieświadomości co do bezprawnych działań swego kontrahenta. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Podatnik może na drodze cywilnoprawnej dochodzić swych roszczeń od wystawcy faktur.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji nie była okoliczność, że N.S. nie rozliczył kwestionowanych faktur sprzedaży, jak bowiem wynika z pisma Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 maja 2002 r. podatnik ten składał deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od września 2001 r. do stycznia 2002r. Z deklaracji tych wynika, że N.S. za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. wykazał sprzedaż i wielkość podatku należnego wynikające ze spornych faktur, za miesiąc wrzesień 2001 r. wykazał zerową wartość sprzedaży, przy czym w okresie od stycznia 2000 r. do 30 września 2001 r. nie dokonywał zakupu oleju napędowego lub innych paliw na cele handlowe, natomiast za miesiąc styczeń 2002 r. wykazał sprzedaż w kwocie 879.791 zł i podatek należny w kwocie 193.554 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także jako bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438).

K.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

– art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie

– art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie

– § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie

– art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438)

W uzasadnieniu wskazano, iż ustalenia organów podatkowych, jakoby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, co uzasadnia zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, iż w okresie od września 2001 r. do stycznia 2002 r. dokonywał zakupu oleju napędowego od [...]. Wykonanie umowy następowało poprzez wydanie towaru i zapłatę ceny, co z kolei dokumentowane było wystawianymi przez sprzedawcę fakturami VAT. Nabyty w ten sposób olej skarżący sprzedawał następnie klientom detalicznym. Przedmiotowe transakcje miały miejsce w rzeczywistości, co potwierdzają zgromadzone dowody, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. W szczególności znajduje to potwierdzenie w piśmie Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z dnia 3 października 2001 r., w którym stwierdzono, iż N.S. "wprowadzał do obrotu paliwo płynne w postaci oleju napędowego pochodzące z nielegalnego źródła", oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z P. z 2004 r., w którym stwierdzono, iż sprzedaż miała miejsce, a faktury dokumentują sprzedaż rzeczywistą oleju ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Skarżący podkreślił, że sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT, których kopie były w posiadaniu sprzedawcy, tj. N.S. Zostały one także ujęte przez N.S. w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT, co stwierdzono w analizie protokołu z kontroli.

W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, uznanie przez organy podatkowe, że sprzedaż nie miała miejsca, stanowi naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organów podatkowych, że gdy podmiotem wprowadzającym do obrotu paliwo o nieustalonym źródle pochodzenia była faktycznie osoba trzecia, to nie doszło do przeniesienia własności przedmiotu transakcji pomiędzy wskazanym jako wystawca faktur N.S. a skarżącym. Strona powołała się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2005 r. (FSK 2635/04), zgodnie z którym nie można z jednej strony twierdzić, że wystawca faktury dokumentuje czynność, która nie została dokonana, z drugiej zaś twierdzić, że jest to czynność nieważna z powodu sprzeczności z ustawą.

Skarżący podniósł także, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uzależnia skorzystanie przez podatnika z możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktu rozliczenia tego podatku we wcześniejszej fazie dystrybucji towaru. Takie stwierdzenie jest zbyt daleko idące i nie da się wyprowadzić z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 6 lipca 2005 r. (FSK 2635/04).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji skarżący wskazał, że nakładania podatków, innych danin publicznych oraz określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy. Zatem organy podatkowe nie mają uprawnienia, aby obciążać podatnika w drodze indywidualnego aktu prawnego, jaki jest decyzja podatkowa, obowiązkiem uiszczenia zaległości podatkowej powstałej w wyniku odmowy odliczenia podatku należnego, gdyż tylko w przepisie umieszczonym w akcie rangi ustawowej mogą być ustanowione – wyraźnie – nowe ciężary "materialne", które sprowadzają się do odbierania kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie (vide: wyrok WSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1428).

Skarżący zarzucił także, iż organ odwoławczy bez podstawy prawnej połączył odwołania w jedną sprawę, podczas gdy postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest postępowaniem traktowanym jako oddzielne za każdy miesiąc jako odrębny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a..

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Na wstępie należy wskazać, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez N.S. stanowił przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od września 2001 r. do stycznia 2002 r., oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do wskazanego w skardze zarzutu sprzeczności powołanego przepisu Rozporządzenia z art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji,

wskazać należy, iż zarzut ten jest bezzasadny. Art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257, z dnia 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71), przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego, czyli przepis rangi podstawowej, w żaden sposób nie ogranicza wynikającego z przepisu ustawy (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. też wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 658/05, Lex nr 250407). Wskazany przepis art. 19 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i 2001r.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Wynika zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia potwierdza jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy; por. np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33).

Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania omawianej regulacji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym w kontekście art. 217 Konstytucji, co tym samym oznacza niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu. Pomimo jednak nieuwzględnienia tego zarzutu skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N.S. uznając po pierwsze, iż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem przedmiotem transakcji było paliwo pochodzące ze źródła niewiadomego pochodzenia, oraz po drugie, że wystawca spornych faktur był jedynie firmantem, nie będąc zaś właścicielem towaru nie mógł zbyć go skarżącemu. Ponadto organ pierwszej instancji podniósł także argument, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji podatek ten rozliczył.

W ocenie Sądu sam fakt, iż wystawca spornych faktur nabył paliwo - odsprzedane następnie skarżącemu - z niewiadomego źródła, nie przesądza o pozbawieniu K.D. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżący nabył paliwo w ilościach i za cenę widniejącą na spornych fakturach, stwierdziły natomiast, iż skoro wystawca faktur paliwo to nabył z nielegalnego źródła, to faktury stwierdzające dalszą sprzedaż tego towaru nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem zgodnie z art. 19 ustawy o VAT nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie teza ta jest zbyt daleko idąca i nie da jej się wyprowadzić z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z art. 19 ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przede wszystkim ustawodawca posługuje się pojęciem podatku naliczonego, definiując go w szczególności jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2); nie ma w tej definicji odniesienia do pochodzenia przedmiotu transakcji. Podkreślić należy, iż umowa, na podstawie której N.S. nabył towar jest odrębną umową od tej, na podstawie której zbył ten towar następnie skarżącemu. Nie można zasadnie wywodzić, że obie te umowy składają się na jedno zdarzenie gospodarcze, które – w realiach niniejszej sprawy - jest dokumentowane fakturą wystawianą na skarżącego. Sporne faktury dokumentują jedynie fakt nabycia przez skarżącego towaru w określonej ilości, za określoną cenę i od określonego podmiotu.

Zważyć przy tym należy, iż wskazane przepisy prawa podatkowego, w tym § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia dają organom podatkowym możliwość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikom uchylającym się od opodatkowania. W sytuacji, gdy w łańcuchu firm dokonujących obrotu towarami funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania, przepisy te stanowią wystarczającą podstawę zabezpieczenia zasady potrącalności podatku od towarów i usług. Natomiast w tego rodzaju przypadkach, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, tak daleko idący rygoryzm w stosunku do podatnika wyrażający się w przerzucaniu na niego odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów prawa przez osoby trzecie, wymagałby wyraźnej regulacji, której ani art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ani § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia nie zawiera.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02, Monitor Podatkowy 2004/6/37; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00, ONSA 2003/3/98).

Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do argumentu podniesionego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji podatek ten rozliczył. Przede wszystkim zauważyć należy, że argument ten jest o tyle nieadekwatny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, iż - jak zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wystawca kwestionowanych faktur złożył deklaracje VAT-7 za sporne okresy rozliczeniowe i dokonał ich rozliczenia. Znajduje to potwierdzenie w piśmie Urzędu Skarbowego przeprowadzającego kontrolę w firmie N.S. z dnia 16 maja 2002 r. (k. [...]), ponadto w aktach administracyjnych znajdują się kopie deklaracji VAT-7 złożonych przez wystawcę spornych faktur (k. [...]). Niezależnie jednak od powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, który uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji podatek ten rozliczył. Taki warunek nie wynika ani z przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ani z przepisów cytowanego Rozporządzenia. Jak już wyżej wskazano, naruszenie przepisów o podatku od towarów i usług we wcześniejszej fazie obrotu nie może wpływać negatywnie na sytuację kolejnego nabywcy, który towar nabył w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług.

Bezzasadne są także argumenty organów podatkowych, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem ich wystawca był jedynie firmantem, w związku z czym – nie będąc właścicielem towaru - nie mógł dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącego.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w toku całego postępowania - przynajmniej nie wynika to z akt administracyjnych i uzasadnień decyzji - nie zebrano żadnych dowodów świadczących na rzecz firmowania przez wystawcę faktury działalności innego podmiotu. Za dowody te nie można uznać samego tylko pisma ABW z dnia 31 października 2005 r., w którym Agencja Bezpieczeństwa Narodowego poinformowała Urząd Skarbowy, iż w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych [...], pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej [...], N.S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa w związku z obrotem paliwami. Pismo to, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego jedynie, że określonej osobie zostały przedstawione w postępowaniu karnym zarzuty popełnienia przestępstwa, nie stanowi zaś dowodu na to, że osoba ta dopuściła się zarzucanych mu czynów. Natomiast mogłyby nimi być dowody zebrane w postępowaniu karnym, które - ze względu na odrębność obu postępowań: karnego i prowadzonego przez organy skarbowe - powinny podlegać samodzielnej ocenie organów podatkowych (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W świetle zasady domniemania niewinności dopiero prawomocny wyrok skazujący uprawniałby organy skarbowe do przyjęcia, że osoba skazana dopuściła się popełnienia określonego przestępstwa, bez konieczności przeprowadzania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie jest także miarodajnym dowodem na powyższą okoliczność pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (k. [...]) informujące, iż w toku postępowania prowadzonego przez ten Urząd – które nie zostało zakończone decyzjami określającymi podatek od towarów i usług – ustalono, że wystawca faktur "jest firmantem i wskazano osobę faktycznie prowadzącą obrót przedmiotowym olejem napędowym". Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, toczącym się wobec innego podmiotu, nie zwalniają organów podatkowych rozpatrujących niniejszą sprawę od przeprowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego i dokonania w oparciu o jego wyniki własnych ustaleń faktycznych, tym bardziej, iż postępowanie podatkowe przeciwko N.S. nie zostało zakończone wydaniem decyzji administracyjnej. Ustalenia te budzą zresztą wątpliwości z tego względu, iż jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 października 2004 r. osoba, której faktyczną działalność miał firmować N.S., była w rzeczywistości jego pełnomocnikiem (k. [...]). Okoliczność, czy wystawca spornych faktur był firmantem osoby trzeciej, czy też jego mocodawcą jest istotna i wymaga szczegółowego wyjaśnienia.

Organy podatkowy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę powinny mieć na względzie także i to, że stwierdzenie faktu firmanctwa nie zawsze będzie prowadzić do pozbawienia podatnika – kontrahenta firmanta - prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia.

W przypadku stwierdzenia faktu firmanctwa czynność prawna będąca przedmiotem zawartej z udziałem firmanta umowy może nie podlegać przepisom ustawy o VAT z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał także na uwadze czynności, które nie są skuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu Cywilnego. Kodeks cywilny przewiduje natomiast wyjątki od ogólnej zasady nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada) i reguluje sytuacje, gdy zbycie rzeczy przez osobę nieuprawnioną może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Z przepisu tego wynika, że o ile nabywca działa w dobrej wierze, może on nabyć prawo własności rzeczy od osoby, której to prawo nie przysługuje. W takim wypadku umowa ta byłaby skuteczna nie tylko na gruncie prawa cywilnego, ale także na gruncie ustawy o VAT. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. ( I FSK 274/05, ONSAiWSA 2006/3/93), iż art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności polegającej na rozporządzeniu rzeczą ruchomą przez osobę nieuprawnioną, jeżeli nabywca w momencie powstania obowiązku podatkowego działał w dobrej wierze. Podkreślić należy, iż faktura stwierdzająca zawarcie takiej umowy zawierałaby wówczas dane dotyczące jej stron zgodnie z rzeczywistością i brak byłoby podstaw do twierdzenia, iż nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, iż w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Zaskarżone rozstrzygnięcie narusza także art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia.

Za bezzasadne natomiast Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego organ pierwszej instancji przekazując organowi odwoławczemu wraz z pismem z dnia 18 grudnia 2006 r. odwołanie podatnika ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu (k. [...] akt administracyjnych).

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.