Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2439/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.442.2020.3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 7 października 2020 r. uznał stanowisko O. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazanym pracownikom w ramach programu wsparciem w formie finansowej lub rzeczowej jest:

• prawidłowe - odnośnie uczestnictwa pracowników w zawodach sportowych, finansowanych przez Spółkę, które umożliwiają reprezentowanie Spółki,

• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.). W związku z wypłatą wynagrodzeń za pracę na rzecz zatrudnionych pracowników, Spółka występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W Spółce istnieje program, który jest skierowany do wszystkich pracowników, a jego celem jest wspieranie i rozwój pozazawodowych pasji i zainteresowań pracowników w kategoriach: Zdrowie i Sport, Rodzina, Komfort, Przyszłość m.in. wspieranie i promowanie zaangażowanych postaw pracowników poprzez tworzenie warunków angażującego i przyjaznego miejsca pracy; rozwój potencjału i talentów pracowników, wspieranie postaw pracowników sprzyjających budowaniu kultury innowacyjności; wspieranie współpracy w zespołach, tworzenie warunków do wzajemnego inspirowania się i motywowania, dzielenia się pomysłami i efektami z realizowanych aktywności; wzmacnianie pozytywnego wizerunku Spółki, budowa wartości i rozpoznawalności marki Wnioskodawcy oraz promocja Wnioskodawcy jako odpowiedzialnego pracodawcy, troszczącego się o swoich pracowników i wspierającego rozwój ich pasji i zainteresowań; [dalej jako: "Program"]. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że Spółka po raz dziewiąty z rzędu znalazła się w gronie najlepszych pracodawców w Polsce, a w ostatnim roku w TOP 5 przedsiębiorstw, które otrzymały certyfikat. Wysokie pozycje w konkursie Top Employer Polska potwierdzają najwyższe standardy zatrudnienia w Spółce i dbałość o pracowników.

Dodatkowo w Spółce obowiązuje tzw. "Polityka well-beingowa", która zawiera zbiór rozwiązań mających na celu dbanie o dobrostan Pracowników, a jednym z jej elementów jest wspieranie pasji i talentów pracowników poprzez umożliwienie rozwoju nie tylko zawodowego, ale także osobistego potencjału. Ideą tejże polityki jest zadbanie o dobre samopoczucie i zdrowie pracowników oraz eliminowanie stresu. Wsparcie przewidziane jest w formie finansowej lub rzeczowej, w zależności od tego o jakie wsparcie pracownik będzie się ubiegał [dalej jako: "Wsparcie"]. Ponadto o Wsparcie w ramach Programu, pracownik może ubiegać się indywidualnie lub zespołowo w przypadku, gdy aktywność/przedsięwzięcie dotyczy wspólnych pasji i zainteresowań grupy pracowników. Decyzję o przyznaniu Wsparcia dla pracownika/pracowników [dalej jako: "Laureat"], jego wysokości i formie podejmuje powołana na potrzeby Programu Komisja [dalej jako: "Komisja"]. W przypadku pozytywnego zaopiniowania wniosku przez Komisję, Spółka partycypuje w kosztach na realizacji aktywności/przedsięwzięć przez Laureatów, takich jak:

- uczestnictwo w zawodach sportowych - sporty indywidualne i drużynowe (np. poprzez partycypację Spółki w kosztach opłat wpisowych, turniejów, treningów, wynajmu sali, zakwaterowania, wyżywienia, hali sportowej, boiska sportowego, dofinansowanie lub zakup strojów, sprzętu sportowego, materiałów bądź też pokrycie innych koszów związanych z przygotowaniem do rywalizacji sportowej, umożliwiających reprezentowanie Spółki),

- uczestnictwo w imprezach kulturalno-naukowych (np. w konkursach wiedzy, festiwalach),

- uczestnictwo w wystawach fotograficznych, plastycznych, rękodzieł, itd.,

- dofinansowanie publikacji (np. wydania książki, płyty, e-booka, artykułów, publikacji, wideobloga, bloga),

- inne, przynoszące potencjalne korzyści wizerunkowe dla pracodawcy i wpisujące się w wartości Spółki.

W sytuacji, gdy Wsparcie będzie przyznane w formie finansowej, Laureaci otrzymujący Wsparcie będą zobowiązani do umieszczenia na zakupionych w ramach Programu strojach sportowych, sprzęcie sportowym, akcesoriach, materiałach, itp. logo Wnioskodawcy po uprzednim uzgodnieniu z wewnętrzną komórką organizacyjną Spółki oraz przedłożenia dokumentów świadczących o prawidłowym ich wydatkowaniu. Z kolei w przypadku występów publicznych (takich, jak: wywiad prasowy, radiowy, telewizyjny, wejście na podium, przemówienie, podziękowanie za otrzymaną nagrodę w przypadku zwycięstwa w konkursie, itd.) Laureaci Programu zobowiązani są do podkreślenia faktu otrzymania Wsparcia od Spółki oraz w wypadku otrzymania wsparcia rzeczowego w postaci np. stroju sportowego z logo Wnioskodawcy, do występowania w nim podczas wystąpień publicznych lub uczestnictwie w innych imprezach. Wnioskodawca pokrywa koszt Wsparcia ze środków obrotowych Spółki.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 1 września 2020 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku. Pismem z dnia 4 września 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie i wskazał, że:

1. Warunkami ubiegania się o Wsparcie w ramach Programu jest, aby Beneficjent programu:

a) był zatrudniony u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę,

b) złożył wniosek w określonym przez Wnioskodawcę terminie i przedstawił w nim swoją pasję/zainteresowanie, którą chce zrealizować,

c) oświadczył, że akceptuje Regulamin Programu,

d) wyraził zgodę na przetwarzanie danych osobowych.

2. Kryteria jakimi kieruje się Komisja oceniając wnioski to: potencjalne korzyści wizerunkowe dla Wnioskodawcy, zasięg Aktywności/Przedsięwzięcia, dotychczasowe osiągnięcia związane z Aktywnością/Przedsięwzięciem, kompletny i terminowo złożony wniosek o wsparcie w ramach Programu, koszty realizacji Aktywności/Przedsięwzięcia. Powyższe kryteria wynikają z Regulaminu Programu.

3. Regulamin jednoznacznie określa, że Pracownik, który otrzyma wsparcie na zakup strojów, sprzętu sportowego, akcesoriów, itd. jest zobowiązany do ich wykorzystania w zawodach sportowych i reprezentowania O. S.A. Jednocześnie, Wnioskodawca nie może potwierdzić, że w innych okolicznościach ww. przedmioty również nie zostaną wykorzystane, bowiem nie ma fizycznie takiej możliwości.

4. Realizacja Aktywności/Przedsięwzięcia w ramach Programu odbywa się poza czasem pracy, tj. w czasie prywatnym pracownika.

5. Wnioskodawca nie może potwierdzić lub zaprzeczyć, iż gdyby pracownik nie otrzymał Wsparcia od Spółki, to poniósłby wydatek ze środków prywatnych. Natomiast trudno przyjąć, że gdyby nie niniejszy Program, to pracownik poniósłby wydatek z własnych środków - a contrario - pracownik nie czekałby określony czas na taki Program (i nie miałby pewności, że otrzyma Wsparcie) tylko w przypadku chęci realizacji danej Aktywności/Przedsięwzięcia wcześniej, poniósłby niniejsze wydatki z własnych środków.

6. Pracownik po realizacji Aktywności/Przedsięwzięcia rozlicza się z otrzymanego Wsparcia finansowego poprzez przedstawienie dokumentów księgowych (tj. faktury, innych dokumentów księgowych wystawionych na Laureata/Zespół Laureatów), potwierdzających poniesienie wydatków na zrealizowaną Aktywność/Przedsięwzięcie. W konsekwencji, otrzymane Wsparcie finansowe może wydać tylko na daną Aktywność/Przedsięwzięcie, o które się ubiegał.

7. W sytuacji, gdy w ramach Aktywności/Przedsięwzięcia przewidziane są pisemne publikacje, Laureat jest zobowiązany do umieszczenia w nich informacji, że powstały one dzięki wsparciu Wnioskodawcy. W innych sytuacjach, np. uczestnictwie w wystawach fotograficznych, plastycznych, rękodzieł itd., Laureat jest zobowiązany do podkreślenia faktu otrzymania Wsparcia od Wnioskodawcy, np. poprzez wejście na podium, przemówienie, podziękowanie za otrzymaną nagrodę (w przypadku zwycięstwa w konkursie). Katalog ten jest otwarty, ale w każdym przypadku musi być wyraźne podkreślenie otrzymanego Wsparcia od Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie o uzupełnienie braków wniosku z dnia 18 września 2020 r., Skarżąca pismem z dnia 22 września 2020 r. wskazała, że Regulamin Programu nie określa enumeratywnego katalogu wydatków, jakie Wnioskodawca może ponieść wspierając uczestnictwo pracownika w imprezach kulturalno-naukowych, wystawie fotograficznej, konkursie plastycznym, pracownikowi tworzącemu rękodzieło, publikacji lub innych dziedzinach w których pracownik chce realizować swoją pasję. W zależności od zainteresowań pracownika, Wnioskodawca może przekazać Wsparcie w ramach Programu w szczególności na zakup przedmiotów związanych z daną aktywnością (m.in. aparatu fotograficznego), materiałów dydaktycznych, przyborów, artykułów niezbędnych do wykonania prac, dofinansowania do wydania książki, czy np. zakup profesjonalnego zestawu ołówków do rysowania/szkicowania. Wnioskodawca nie jest w stanie przedstawić konkretnej dziedziny w jakiej organizowany byłby konkurs/festiwal i w której pracownik by uczestniczył ponieważ to wszystko zależy od pracownika i jego zainteresowań w danej dziedzinie, a przede wszystkim - uprzedniego, pozytywnego rozpatrzenia wniosku przez Komisję aby otrzymać Wsparcie. Możliwe, że jakaś część konkursów (publikacji) dotyczyłaby bezpośrednio działalności Wnioskodawcy - tj. konkurs/publikacja byłaby np. z dziedziny chemii, energetyki - ale nie jest to pewne. Należy wskazać, że Program ma na celu realizację pasji/zainteresowań pracowników, które nie zawsze muszą dotyczyć działalności Wnioskodawcy i obowiązków jakie wykonuje dany pracownik, bez uszczerbku na rozpowszechnianie wizerunku firmy. Z najnowszego raportu Sponsoring Monitor ARC Rynek i Opinia za styczeń 2020 roku wynika, że O. jest najbardziej rozpoznawalną marką wśród działających w Polsce sponsorów sportowych. Spółka również mocno angażuje się m.in. w wydarzenia kulturalne, naukowe oraz inne - nie kolidując jednocześnie z prowadzeniem skutecznego marketingu Spółki. Tym samym stwierdzić należy, że nie jest konieczne, aby pracownicy biorący udział w Programie i ubiegający się o Wsparcie zobligowani byli brać udział w konkursach/festiwalach oraz wydawali publikacje, które dotyczą tylko i wyłącznie działalności Wnioskodawcy, aby można było mówić o skutecznym rozpowszechnianiu wizerunku firmy. Wnioskodawca podkreśla, że niezależnie od dziedziny, w której pracownik będzie realizował swoją pasję, będzie dochodziło do rozpowszechniania wizerunku Spółki.

Wnioskodawca wskazał jeden z przykładów, który znajduje się w Regulaminie Programu i który określa sposób, w jaki pracownik mógłby podkreślić otrzymane wsparcie od Spółki - nie jest to jednak jedyny przypadek w którym pracownik może promować Spółkę po otrzymaniu Wsparcia. Katalog ten jest otwarty i zależy od samego pracownika i jego kreatywności - w każdym przypadku musi nastąpić podkreślenie otrzymanego wsparcia od Spółki, czy to pisemnie, czy w formie przemówienia/podziękowania.

Pasje i zainteresowania uczestniczących pracowników w wyżej wymienionych przedsięwzięciach mogą, ale nie muszą być związane z działalnością Wnioskodawcy i pracą świadczoną na rzecz Spółki. Tak jak zostało wyżej wskazane, intencją Wnioskodawcy było aby pracownicy realizowali swoje pasje i zainteresowania, a nie podnosili w ramach Programu kwalifikacje zawodowe.

Wnioskodawca uważa, że ponoszone wydatki na realizację pasji/zainteresowań pracowników w ramach Programu jest w szczególności w interesie Spółki. Celem uczestnictwa pracowników w aktywnościach nie jest ich rekreacja, ale lepsza motywacja do pracy i względy marketingowe. Podmiotem, który odnosi korzyści z tego rodzaju aktywności, z uczestnictwa w nich własnych pracowników w charakterze reprezentantów jest Spółka. Wnioskodawca prowadząc niniejszy Program jednocześnie podkreśla jak troszczy się o swoich pracowników, którzy mogą realizować swoje pasje.

We wniosku zostały wskazane aktywności, które są zawarte w Programie oraz - według Wnioskodawcy - są najczęściej spotykanymi pasjami/aktywnościami, które mogą przynieść korzyści wizerunkowe dla Spółki. Wnioskodawca wskazując na "inne, przynoszące potencjalne korzyści wizerunkowe dla pracodawcy i wpisujące się w wartości Spółki aktywności" dał możliwość przedstawienia również innych aktywności, które są związane z pasjami danego pracownika, a które mogą przynieść korzyści wizerunkowe/marketingowe Spółki. Katalog aktywności/zainteresowań nie jest zamknięty i w szczególności zależy od przyniesienia ewentualnych korzyści wizerunkowych dla Spółki, które będzie oceniać Komisja.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy przekazane Wsparcie w ramach Programu na rzecz Laureatów stanowi nieodpłatne świadczenie z tytułu stosunku pracy i jest opodatkowane na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość przekazanego Wsparcia przez Spółkę na zakup usług i towarów w związku z udziałem Laureatów w Programie nie będzie stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika z tego tytułu.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 – 3, art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych: na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10. Organ wskazał również, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Organ interpretacyjny wskazał, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia reprezentacji i reklamy, rozpowszechniania wizerunku wobec powyższego należy posłużyć się słownikową definicją tych pojęć. I tak według Słownika Języka Polskiego (red. M. Szymczak, PWN Warszawa 1989) "reprezentacja" to: "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc definicję słownikową na grunt ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż wydatki na reprezentację to wydatki jakie podatnik ponosi w celu kształtowania i utrwalania korzystnego wizerunku firmy na zewnątrz. Są to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, reprezentowaniu przedsiębiorcy podczas spotkań, zawodów, itp. Natomiast według ww. słownika "reklama" to: "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi." Pod pojęciem reklamy należy rozumieć ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług, informacji o miejscach i możliwościach ich nabycia - w celu zwrócenia uwagi na towar lub usługę i zachęcenia do ich zakupu. Może to być realizowane przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Dzięki logo można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Przy czym samo oznaczenie logo firmy nie przesądza jeszcze o jej reklamowym charakterze. Pojęcie "rozpowszechniania wizerunku" powinno być interpretowane przy wykorzystaniu definicji terminu "rozpowszechnianie" zamieszczonej w art. 6 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chodzi tu zatem o sytuację, w której stworzona zostaje możliwość zapoznania się wizerunkiem bliżej nieokreślonemu ("z góry"), niezamkniętemu kręgowi osób. Udostępnienie to może odbywać się z użyciem nośnika materialnego, bądź bez jego udziału. Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy, szerzenie jej wizerunku oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami poniesionymi na wspieranie pasji i zainteresowań pracowników, co w przekonaniu Wnioskodawcy mogło by przyczynić się pośrednio do rozpowszechniania wizerunku Spółki, jeżeli pracownik który otrzyma wsparcie będzie miał możliwość zareklamowania, podziękowania pracodawcy za udzielone wsparcie, które przyczyni się do rozwijania jego pasji, talentów i zainteresowań.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przypadku udzielonego wsparcia pracownikom na pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w imprezach kulturalno-naukowych, uczestnictwa w wystawach fotograficznych, plastycznych, rękodziełach, udzielenia dofinansowania do publikacji a także innych kosztów wpisujących się w wartości Spółki spełnione zostaną wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego K7/13 z 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził bowiem zgodę na jego przyjęcie - sam wystąpił z wnioskiem o udzielenie wsparcia do pracodawcy, świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika - dzięki wsparciu pracownik zrealizował swoje prywatne pasje, marzenia, rozwinął zainteresowania, zaoszczędził na wydatku, który sam musiałby ponieść, przeznaczając własne środki finansowe. Świadczenia mają określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter, przyniosły/przyniosą pracownikowi wymierną korzyść - pracownik bądź grupa pracowników na podstawie pozytywnie rozpatrzonego wniosku otrzymuje/otrzymują określone kwotowo, rzeczowo wsparcie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że trudno jest przyjąć, iż uczestnictwo pracowników w zawodach sportowych, czy to indywidualnych lub też drużynowych-organizacja drużyny sportowej, składającej się z pracowników Spółki, której koszty funkcjonowania oraz udziału w imprezie sportowej ponosi Spółka, jest działaniem nakierowanym na rzecz pracowników. W takim przypadku, to pracownicy wspierani przez Spółkę w uczestnictwie w zawodach podejmują działania na jej rzecz w ten sposób promując Spółkę na rynku handlowym. Spółka wspiera uczestnictwo pracowników w zawodach, które umożliwiają jej reprezentację przez partycypowanie oraz pokrywanie kosztów związanych z przygotowaniem się do rywalizacji a także dofinansowuje, pokrywa koszty niezbędne do wzięcia udziału w zawodach. Środki finansowe przeznaczone na przygotowanie do rywalizacji i udział w zawodach a przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz imprez sportowych, nie są bowiem przekazywane pracownikowi w jego interesie, stąd w ich przypadku nie można mówić, że ich otrzymanie przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, gdyby ich nie otrzymał. Wynika to z faktu, iż pracownik nie może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami, bowiem nie wydatkuje ich na własne potrzeby lecz wyłącznie na przedsięwzięcie realizowane w interesie Wnioskodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego i stwierdzenie, iż otrzymane przez laureatów wsparcie finansowe/rzeczowe w ramach Programu, z innej kategorii niż zawody sportowe, należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 2a w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie przez Dyrektora zasady in dubio pro fisco" zamiast "in dubio pro tributario", podczas gdy były wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji należało uznać, że nie narusza ona wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., która dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa ta generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepis art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f. co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" z art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez zarówno Skarżącą, jak i organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13

W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publ. CBOSA).

Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Skarżąca odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 pomija zupełnie pkt 3.4.3. uzasadnienia, w którym Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W ocenie Sądu z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że wydatki ponoszone przez pracodawcę w przypadku udzielonego wsparcia pracownikom na pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w imprezach kulturalno-naukowych, uczestnictwa w wystawach fotograficznych, plastycznych, rękodziełach, udzielenia dofinansowania do publikacji a także innych kosztów wpisujących się w wartości Spółki będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia pokrycia kosztów uczestnictwa pracowników w wyżej wymienionych imprezach i jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy.

W niniejszej sprawie w Spółce powstał program skierowany do wszystkich pracowników, a jego celami są wspieranie i rozwój pozazawodowych pasji i zainteresowań pracowników w kategoriach: zdrowie i sport, rodzina, komfort, przyszłość, m.in. wspieranie i promowanie zaangażowanych postaw pracowników poprzez tworzenie warunków angażującego i przyjaznego miejsca pracy, rozwój potencjału i talentów pracowników, wspieranie postaw pracowników sprzyjających budowaniu kultury innowacyjności, wspieranie współpracy w zespołach, tworzenie warunków do wzajemnego inspirowania się i motywowania, dzielenia się pomysłami i efektami z realizowanych aktywności, wzmacnianie pozytywnego wizerunku Spółki, budowa wartości i rozpoznawalności marki Skarżącej oraz promocja Skarżącej jako odpowiedzialnego pracodawcy, troszczącego się o swoich pracowników i wspierającego rozwój ich pasji i zainteresowań. Wsparcie przewidziane jest w formie finansowej lub rzeczowej, w zależności od tego o jakie wsparcie pracownik będzie się ubiegał.

W opinii Skarżącej wspieranie aktywności pracowników ma na celu promowanie wizerunku Spółki.

Zwrócić przy tym trzeba uwagę na fakt, że pojęcia "reprezentacja" i "reklama" nie zostały wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zgodnie z zasadami interpretacji przepisów wyjaśnienia tych terminów poszukiwać należy w pierwszej kolejności w drodze wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego" W. Doroszewskiego reprezentacja pojmowana jest jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją danego podmiotu". Jest nią także "wystawianie na pokaz, prezentowanie". Stąd też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego przyjmują, że pod omawianym tu pojęciem rozumieć należy "pokazywanie, kreowanie, pozytywnego wizerunku danego podmiotu". Natomiast pojęcie "reklamy" słownik definiuje jako "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów i usług, zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji, itp.". W doktrynie utrwalony był – na kanwie w/w stanu prawnego – pogląd, że pod tym pojęciem rozumie się "informacje, o których wyżej mowa, jeżeli zawierają one dodatkowo element wartościujący przekazywane informacje". Podobne stanowisko zajęła też judykatura, przykładem czego może być pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1998 r. sygn. I SA/Lu 1030/98, w którym stwierdzono, że pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Za koszty "reprezentacji" natomiast uznać należy między innymi wręczanie upominków" (vide: D. Kosacka-Łędzewicz, R. Kubacki - "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych", Oficyna Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 315-316 oraz str. 317-318). Pojęcie "rozpowszechniania wizerunku" powinno być interpretowane przy wykorzystaniu definicji terminu "rozpowszechnianie" zamieszczonej w art. 6 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chodzi tu zatem o sytuację, w której stworzona zostaje możliwość zapoznania się z wizerunkiem bliżej nieokreślonemu ("z góry"), niezamkniętemu kręgowi osób.

Zatem istotne znaczenie ma rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy, szerzenie jej wizerunku oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami poniesionymi na wspieranie pasji i zainteresowań pracowników, co w przekonaniu Skarżącej mogłoby przyczynić się pośrednio do rozpowszechniania wizerunku Spółki, jeżeli pracownik który otrzyma wsparcie będzie miał możliwość zareklamowania, podziękowania pracodawcy za udzielone wsparcie, które przyczyni się do rozwijania jego pasji, talentów i zainteresowań.

Należy również zwrócić uwagę, że przyczynianie się Spółki do lepszego samopoczucia pracowników, pomaganie im w rozwijaniu swoich prywatnych pasji i zainteresowań, nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika, nawet, jeżeli pracownik, zwycięzca otrzymujący wsparcie od Spółki podziękuje i podkreśli publicznie, iż takie wsparcie otrzymał od pracodawcy. Jeżeli zatem Spółka mimo braku obowiązku wynikającego z przepisów prawa sfinansuje pracownikom wszelkie koszty związane z rozwijaniem pasji i zainteresowań pracowniczych, a udzielone wsparcie nawet jeżeli zostanie udzielone po pozytywnie rozpatrzonym wniosku przez komisję pracowniczą, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, opłacenie za pracownika kosztów związanych z rozwijaniem ich pasji nie może być uznane za poniesione w interesie pracodawcy. Przeciwnie, to pracownik jako zainteresowany rozwijaniem własnych pasji i aktywności jest obowiązany do ponoszenia opłat z tym związanych. Zatem "przejęcie" przez pracodawcę (Wnioskodawcę) tego obowiązku powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu, który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym słuszność należało przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że w przypadku udzielonego wsparcia pracownikom na pokrycie kosztów uczestnictwa pracowników w imprezach kulturalno-naukowych, uczestnictwa w wystawach fotograficznych, plastycznych, rękodziełach, udzielenia dofinansowania do publikacji a także innych kosztów wpisujących się w wartości Spółki spełnione zostaną wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13 z 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Zdaniem Sądu, nie ma najmniejszych wątpliwości, iż pracownicy korzystają ze świadczenia w niniejszej sprawie dobrowolnie. Pracownik sam występuje z wnioskiem o udzielenie wsparcia do pracodawcy. Po drugie również nie ulega wątpliwości, iż brak obowiązku ponoszenia przez pracowników kwot zakupu sprzętu niezbędnego do realizacji pasji czy aktywności jest w ich interesie, a nie pracodawcy i przynosi im korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, gdyby sam pokrywał przedmiotowe wydatki.

W ocenie Sądu, pogląd strony skarżącej, iż fakt, że pracownicy promują w ten sposób wizerunek firmy nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiego stanowiska i uznanie, iż przychód nie występuje prowadziłoby do absurdalnej praktyki. Można bowiem stwierdzić, iż każdy pracodawca lub usługodawca uzyskuje korzyść zatrudniając pracownika, bo wykonuje on wymierną i efektywną pracę na rzecz pracodawcy, poza tym zatrudnianie niektórych osób o wybitnych umiejętnościach lub ciekawym doświadczeniu niewątpliwie podnosi prestiż i wizerunek firmy ich zatrudniających. Jednakże w świetle logiki, doświadczenia życiowego, także zaprezentowanych poglądów orzecznictwa to nie uprawnia do uznania, iż przychód takiej osoby nie jest opodatkowany, bowiem korzyść z zatrudnienia uzyskuje także zatrudniający. A tak należałoby uznać, przyjmując stanowisko Skarżącej. Korzyść po stronie pracownika lub innych osób w analizowanym stanie faktycznym sprawy jest jednoznaczna i wymierna (brak obowiązku ponoszenia wydatków na zakup sprzętu czy innych rzeczy służących do realizacji aktywności), a taka wymierna korzyść po stronie podmiotu świadczenia udzielającego nie występuje. Po trzecie wreszcie korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, stanowi ją bowiem ustalona kwota wsparcia, a dodatkowo przysługuje tylko określonym podmiotom.

Z uwagi na powyższe Sąd podzielił pogląd organu, że stanowisko strony skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielonego wsparcia na realizację różnego rodzaju pasji i aktywności pracowników było nieprawidłowe.

W tych okolicznościach sprawy nie można było uwzględnić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 2a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji odniósł się do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego, a fakt, że dokonał odmiennej oceny przedstawionych zdarzeń i interpretacji przepisów nie jest równoznaczny z naruszeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.