Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 441/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 385/16 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Bd 385/16, oddalił skargę D.S. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanego w wysokości 106.240 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę w 2010 r. pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Z. [...] z siedzibą w C. Działalność ta podlegała opodatkowaniu stawką 19% podatku liniowego, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Ujawnione nieprawidłowości polegały na: zawyżeniu kwot składek na ubezpieczenia społeczne podlegających odliczeniu od dochodu o 764,35 zł, zaniżeniu kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od podatku o 579,30 zł, zaniżeniu wysokości osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 537.008,42 zł, zaniżeniu przychodów o kwotę 103.000 zł, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 434.008,42 zł. Rozliczając wynik prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej przyjął przychody w wysokości 950.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 369.188,02 zł, co pozwoliło na ustalenie dochodu z tego źródła w kwocie 580.811,98 zł. Po uwzględnieniu skorygowanych odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.957,88 zł oraz odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.982,52 zł, należny podatek wyniósł 106.240 zł, zamiast zadeklarowanej w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2010 r. kwoty 4.642 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 9 maja 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał wcześniejsze ustalenia, że to podatnik, a nie W.G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował Z. [...] oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem strony. Stąd też podatnikowi przypisano przychody z koncertów, w których wraz z zespołem [...] uczestniczył, będąc jego liderem i solistą. Dotyczy to faktur wystawionych za koncerty dla "A." R.D., Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury w L., Miejskiego Ośrodka Kultury w Z., Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji w K., "D." Z.C. z K., Gminnego Ośrodka Kultury w M., Urzędu Gminy L., Urzędu Gminy R. oraz przychodów z tytułu koncertów w Z. i B. Zdaniem organu II instancji, fakt, że niektóre faktury za koncerty wypisał i podpisał W.G., nie pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż strona zleciła W. G. prowadzenie spraw finansowych swojej firmy, również tych związanych z podpisywaniem umów koncertowych, wystawianiem dokumentów potwierdzających sprzedaż usług i przyjmowaniem zapłat za te usługi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalając stan faktyczny sprawy oparł się na zeznaniach świadków, dokumentach, w tym fakturach i umowie licencyjnej z dnia 26 marca 2008 r. zawartej z Z. na publiczne wykonywanie utworów na organizowanych przez stronę imprezach, a także oświadczeniach osób i przedstawicieli podmiotów, na rzecz których były świadczone usługi. Zdaniem organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił przychody z koncertów w drodze ich oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a określając wysokości uzyskanych w 2010 r. przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty w C. dokonano ich w oparciu o zeznania podatnika, w których wskazał, że domyśla się, że "z biletów mogło być ok. 3.000 zł za jeden koncert". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tylko taka metoda umożliwiła uzyskanie wyników zbliżonych do rzeczywistości. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono nierzetelność faktury nr [...] z dnia 23 lipca 2010 r. o wartości brutto 270.000 zł, wystawionej za oprawę muzyczną i artystyczną F. 2010 oraz faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2010 r. o wartości brutto 172.000 zł, wystawionej za oprawę muzyczną koncertów w 2010 r., uznając, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż powyższe faktury stwierdzające rzekome nabycia usług od W.G. w 2010 r., nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Za prawidłowe natomiast organ II instancji uznał zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 139.500 zł, obliczonej jako 15% prowizji dla W.G. z tytułu organizacji koncertów i festiwalu. Zaznaczono przy tym, że brak było podstaw do przyjęcia, że strona poniosła na rzecz W.G. wyższe koszty. Stwierdzając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 31.891,25 zł na zakup materiałów budowlanych i narzędzi wskazano, że strona nie wykazała w sposób jednoznaczny, że ujęte w księdze koszty zakupu usług i materiałów budowlanych poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 120.000 zł, potwierdzonych rachunkami, w których wykazano nabycie usług od K., albowiem rachunki te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Bd 385/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił ją. W motywach orzeczenia WSA, oceniając poprawność określenia zobowiązania podatkowego, podzielił pogląd, że skarżącemu należało przypisać przychody z koncertów, w których wraz z zespołem [...] uczestniczył, występując w nich jako lider i jednocześnie solista. W złożonych zeznaniach skarżący zasadniczo tych okoliczności nie podważał, akcentując jedynie, że W.G. zajmował się jego sprawami od strony organizacyjnej i finansowej, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury, przyjmował zapłatę za wykonane koncerty, a także komponował utwory i występował w jego zespole. Na taką rolę W.G. w koncertach, w których uczestniczył skarżący i z których wpływy uznano za jego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, wskazują również zeznania pozostałych świadków wymienionych w decyzji organów obu instancji, w tym w szczególności przytoczone zeznania M.E. i H.Z. Jednocześnie brak jest dowodów wskazujących na to, iż do udziału w koncertach organizowanych przez W.G., jako samodzielnego przedsiębiorcę, skarżący byłby angażowany jako podwykonawca. Skarżący nie wykazał także w tym zakresie żadnych przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie przedłożył również żadnych dokumentów i rozliczeń z tym związanych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wynagradzał W.G. za organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne oraz pisanie nut do wykonywanych piosenek. Ze zgromadzonych dokumentów oraz składanych przez skarżącego zeznań nie wynika natomiast, aby w ustalonym zakresie uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W.G. Skarżący poza polemiką z powyższymi ustaleniami, nie przedstawił konkretnej argumentacji bądź dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

W ocenie WSA, prawidłowe są również ustalenia organów odnośnie organizowania przez stronę koncertów Z. w C. oraz obliczenia w drodze oszacowania przychodów osiągniętych z tych koncertów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym: umowa zawarta z Z. i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali kina "Z." oraz faktura za bilety na jeden z koncertów ujęta w księdze strony skarżącej, a także uzupełniające je zeznania świadków, pozwalają na ostatecznie trafną konkluzję, że organizatorem koncertów w C. był skarżący, a jego zeznanie, iż zdarzało się, że musiał dopłacać do koncertów, nie zostało potwierdzone. Także w przypadku koncertów C. aktywność W.G. obejmowała sferę organizacyjną i finansową, co również wynika z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał także ustalenia organów, co do nierzetelności faktury nr [...] z dnia 23 lipca 2010 r. o wartości brutto 270.000 zł, wystawionej za oprawę muzyczną i artystyczną F. 2010 oraz faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2010 r. o wartości brutto 172.000 zł, wystawionej za oprawę muzyczną koncertów w 2010 r., albowiem podpisy złożone na tych fakturach nie zostały nakreślone przez wystawcę (co stwierdził biegły), a ostatnia z faktur zawiera datę późniejszą, niż data śmierci W.G. WSA zaakceptował również stanowisko organu, że wyliczona kwota prowizji za 2010 r. w wysokości 139.500 zł, obejmuje wszystkie usługi świadczone przez W.G. na rzecz strony. W ocenie WSA, organy zasadnie także wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki rzekomo poniesione przez skarżącego na rzecz K., albowiem wystawione przez ten Związek faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynika m.in. z zeznań M.K. (prezesa).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów O.p. i przyjęcia ustalenia, że to skarżący, a nie W.G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował skarżący i jego zespół oraz, że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem strony skarżącej, choć W.G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego przepisu O.p. i błędnego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez skarżącego za różnorodne usługi świadczone przez W.G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów O.p. i przyjęcia ustalenia, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków na rzecz K., pomimo tego, że prezes tego Związku - M.K. ocenił wartość wykonywanych przez siebie na rzecz skarżącego świadczeń z lat 2005-2010 na 20.000 zł - 30.000 zł, potwierdzając fakt zamieszczenia reklamy zespołu muzycznego strony w wydanym czasopiśmie, zaś skarżący zeznał, iż K. przygotowywał konferansjerkę oraz scenariusze koncertów i biesiad.

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., kwestionując w istocie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego związanych ze współpracą z Z. [...] W.G. Podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie chodzi o powtórzenie brzmienia przepisu, jako to ma miejsce w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest nazbyt ogólnikowe i nie zawiera argumentów potwierdzających stanowisko strony skarżącej, w szczególności nie wykazano żadnego istotnego wpływu uchybień proceduralnych na wynik sprawy. W treści skargi kasacyjnej nie podano, jakie dokładnie dowody zostały pominięte, czy wadliwie ocenione. Nie wykazano też, aby przeprowadzenie postępowania dowodowego, zgodnie z oczekiwaniami strony, mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji lub organów podatkowych. Brak konkretnych argumentów w tym zakresie czyni rozpoznawany środek nieskutecznym i tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku WSA. Wobec powyższego dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe nie dokonały błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Określa on, jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji, badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na tle ustalonego w sposób właściwy stanu faktycznego, słusznie WSA zaakceptował stanowisko organów, które miały podstawy do określenia skarżącemu dochodu z tytułu działalności koncertowej (artystycznej), w tym prowadzonej w 2010 r. Ocena dokonana w tym zakresie została przeprowadzona po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych, w mającym zastosowanie w sprawie, przepisie prawa materialnego. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, czy przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień przy określeniu skarżącemu dochodu z tytułu działalności koncertowej (artystycznej), w tym prowadzonej w 2010 r. O tym, że skarżący uzyskał środki z tego tytułu świadczyły nie tylko wpłaty dokonywane przez organizatorów na jego konto bankowe (np. zapłata za koncert w B.), ale również umowa i rozliczenie z Z., faktury dokumentujące najem sali kina "Z." w C. oraz faktura za bilety na jeden z organizowanych tam koncertów ujęta w księdze podatkowej skarżącego. Wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności, że W.G. zajmował się sprawami organizacyjnymi i finansowymi, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury oraz przyjmował zapłaty za wykonane koncerty, nie oznacza, że to ten podmiot uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, skoro rzeczywistym wykonawcą tych usług był Z. [...]. Należy bowiem pamiętać, iż aby mówić o źródle przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, które podejmowane w sposób uporządkowany i powtarzalny prowadzą do osiągnięcia zysku. Takie właśnie działania prowadził skarżący organizując sporne koncerty w C. w 2010 r. Skoro podatnik sam wskazywał, iż wynagradzał W.G. za "organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne, pisanie nut do wykonywanych piosenek", to nie można uznać, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczonych usług artystycznych była ta osoba. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dowody zebrane w sprawie nie wskazują, aby skarżący uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W.G.

Autor skargi kasacyjnej ogranicza się w istocie do prostego kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, wskazując, iż W.G. był dłużnikiem skarżącego, jednakże nie przedstawia na tą okoliczność żadnych dowodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. należy zauważyć, że nie został on w istocie uzasadniony, poza lakonicznym stwierdzeniem, że "szacunki nie są kompletne i wszechstronne". Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji określił przychody z koncertów organizowanych w C. w drodze ich oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśniono, że nie można było tego dokonać przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., dlatego wysokości uzyskanych w roku 2010 przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty w C. dokonano w oparciu o zeznania podatnika, w których sam podał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3000 zł za jeden koncert". Skoro w sprawie wykazano, że skarżący zaniżył przychód z działalności artystycznej i sam przyznał, że w dokumentach miał "bałagan", to wobec nierzetelności ksiąg podatkowych, organ podatkowy był w pełni uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Na akceptację zasługuje przyjęta przez organy podatkowe, na podstawie art. 23 § 5 O.p., indywidualna metoda oszacowania, gdyż pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ocena w zakresie metody szacowania została w sposób wystarczający omówiona w obszernych motywach decyzji organów i uzasadnienia zaskarżonego wyroku ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz szczegółowym omówieniem przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, ale powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1540/11; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W treści art. 23 § 3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod szacowania wymienionych w § 3 tego artykułu organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Konieczne jest jednak, aby uzasadnił, dlaczego zrezygnował z tamtych metod, co w niniejszej sprawie uczyniono.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Metoda ta jest oparta na realnych założeniach i na niepodważonych przez autora skargi kasacyjnej ustaleniach faktycznych co do ilości sprzedanych biletów i wysokości 15% prowizji dla W.G. z tytułu organizacji koncertów i festiwalu. Wobec braku przeciwnych danych uznać należy, iż organy podatkowe wyjaśniły sposób oszacowania przychodu (dochodu) z powyższego tytułu. Natomiast co istotne autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, na czym polegały ewentualne błędy (rzekomy brak kompletności i wszechstronności) w oszacowaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W.G., skoro szacowaniu podlegał przychód skarżącego ze sprzedaży biletów na koncerty. W świetle przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna. Co istotne strona skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła innej równie przekonywującej metody, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do innej jej rzeczywistej wartości. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował wyjaśnienia organów podatkowych obu instancji, dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana. Wobec powyższego podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. jest niezasadny.

W odniesieniu do spornych faktur kosztowych wystawionych przez W.G. należy podzielić argumentację organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym opinia biegłego) jednoznacznie wykazał, że podpisy złożone m.in. na fakturach z dnia 23 lipca 2010 r. o wartości brutto 270.000 zł oraz z dnia 12 grudnia 2010 r. o wartości brutto 172.000 zł, nie zostały nakreślone przez wystawcę (co stwierdził biegły), a ostatnia z faktur zawiera datę późniejszą, niż data śmierci W.G. Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że powyższe faktury nie zostały wystawione przez zmarłego i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów i winien być też odpowiednio udokumentowany. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy (nie świadczył usługi), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Tymczasem w analizowanej sprawie skarżący kasacyjnie takich dowodów nie dostarczył, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania strony. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, aby przychód i koszty ustalane były na podstawie jedynie zeznań strony, bez ich poparcia innymi dowodami. Powyższe uwagi odnoszą się do wydatków na rzecz K., albowiem z zeznań świadka - prezesa tego Związku - M.K. wynika wprost, że nie otrzymał on żadnych pieniędzy od skarżącego tytułem zamieszczenia reklam, a rachunki na łączną kwotę 50.000 zł wystawiono w związku z obietnicą strony o przekazaniu tej kwoty na rzecz Związku.

Reasumując, w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji uzasadniał przyjęcie, iż wskazane w zakwestionowanych dokumentach podmioty nie wykonały, jako sprzedawcy, zamieszczenia reklamy czy omówionych usług kulturalnych. Nie było zatem podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z rachunków K. oraz faktur podrobionych lub wystawionych po śmierci W.G. jako rzekomego wystawcy. Sam fakt wystawienia rachunków czy faktur nie tworzy bowiem kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania powyższych ustaleń w oparciu o art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak oczekuje skarżący kasacyjnie. W sposób szczegółowy uzasadniono okoliczność nierzetelności zakwestionowanych dokumentów kosztowych, jak również fakt niezaewidencjonowania przychodu z działalności gospodarczej. Zawarta przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została zatem dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, zgodne z dyspozycją art. 191O.p. O naruszeniu tych zasad nie świadczy podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W konsekwencji ustalony stan faktyczny i przyjęty za podstawę faktyczną wyroku nie został podważony w skardze kasacyjnej, a organy należycie uzasadniły przyczynę wyboru metody szacowania. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Przy czym w oparciu o treść art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzono jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika organu było bowiem uzasadnione okolicznością, że dwie sprawy zainicjowane skargami kasacyjnymi podatnika, rozpoznane na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 lutego 2019 r., były sprawami niemal tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego w zbliżonych okolicznościach faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne w każdej ze spraw były podobne.