Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1836/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust.  1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 190, art. 123, art. 181, art. 191, art. 121, art. 122, art. 120, art. 187 par. 1, art. 188,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par.1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 2, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 297/07 w sprawie ze skargi W. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 297/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Opisując stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższą decyzją, po rozpatrzeniu odwołania W. i A. B., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 553.010 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty pieniężne wpłacone na rachunek bankowy A. B. w S. nie zostały ujęte jako przychód w zeznaniu podatkowym za 2001 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ustalono, że wskazane środki pieniężne pochodziły od H. T. - brokera współpracującego ze S. S.A. w okresie, gdy A. B. pełnił w tym podmiocie funkcję wiceprezesa zarządu i dyrektora handlowego i był odpowiedzialny za pozyskiwanie zamówień dla tej spółki. Firmy H. T. zawierały ze S. w badanym okresie umowy gwarantujące prowizję w wysokości średnio ok. 2 % wartości kontraktu za pozyskiwanie zamówień na budowę statków. Umówione prowizje wypłacane były w ratach, po wykonaniu kontraktu. Po dacie wypłaty każdej kolejnej raty prowizji na rzecz firmy brokerskiej następowała wpłata na prywatne konto A. B. odpowiadająca średnio ok. 0,2 % wartości całego kontraktu.

W konsekwencji organ odwoławczy skonstatował, że wypłacone w 2001 r. A. B. środki (w sumie 226.634,83 USD) należy zakwalifikować do "innych źródeł przychodów" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 66 u.p.d.o.f. tj. przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku dochodowego dochodów osób fizycznych określonych w art. 3 u.p.d.o.f. ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, tym samym naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także poprzez oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadka A. B. złożonych w ramach czynności Prokuratury Okręgowej w G. realizowanych na wniosek niemieckich organów ścigania o udzielenie pomocy prawnej oraz na zeznaniach tego świadka złożonych 7 lutego 2003 r. 22 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego, co doprowadziło do obejścia wymogów art. 199 i 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Skarżący wskazał na sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom w postaci umowy kredytowej i dokumentowi pełnomocnictwa udzielonego H. T. do dysponowania rachunkiem bankowym skarżącego, a także poprzez przyjęcie, że odręczne zapiski sporządzone przez nieustalone osoby dokumentują rzeczywistą treść badanych przepływów pieniężnych, nadto stronniczą ocenę opinii biegłych, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, nie zebrano całości materiału dowodowego w szczególności poprzez odstąpienie od pozyskania wyczerpującej opinii biegłego w przedmiocie dokumentu umowy kredytowej, a tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, a jego ocena dokonana przez organ odwoławczy nie jest dowolna.

Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej podniósł, że protokoły przesłuchania świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa (w sprawie o sygn. akt V Ko Kpp 23/02) w granicach jego kompetencji. Wskazując na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. Sąd uznał, że strona opatrznie rozumie istotę zasady czynnego udziału w postępowaniu, gdyż po zapoznaniu się z materiałem dowodowym włączonym w poczet akt sprawy, ma możliwość wniesienia zastrzeżeń oraz żądania ponownego przesłuchania świadka przesłuchanego przez inne organy. Art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza prawa strony do żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym, ale skoro z żądaniem takim strona skarżąca nie wystąpiła należało uznać, że nie widzi potrzeby szerszego i bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu. W sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona skarżąca została poinformowana o możliwości zapoznania się z aktami postępowania pierwszej instancji - pismo z dnia 16 maja 2006 r. - doręczone pełnomocnikowi tego samego dnia, a jego efektem była wyłącznie skarga na bezczynność organu, którą strona złożyła uznając, że cały materiał istotny dla sprawy został zgromadzony, a organ bezpodstawnie przedłuża postępowanie. Nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń, co do materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu.

Sąd stwierdził nadto, że art. 199 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania A. B. w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził bowiem szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznań skarżącego składanych po dniu 21 stycznia 2003 r., zeznań H. T., J. B. Zeznania tych osób organ podatkowy wnikliwie przeanalizował, wskazał na występujące sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za niewiarygodne. Podobnie drobiazgowo i skrupulatnie organ podatkowy badał okoliczności podpisania umowy pożyczki i udzielenia pełnomocnictwa H. T. do dysponowania rachunkiem skarżącego, których kserokopie złożono do akt sprawy. Dane zawarte w tych dokumentach skonfrontował z zeznaniami wskazanych powyżej osób, składanymi na różnych etapach postępowania, a sprzeczności dotyczące interpretacji treści wskazanych dokumentów, brak ich oryginałów, brak realizacji postanowień umowy, brak dowodu na złożenie dokumentu pełnomocnictwa w banku organy podatkowe słusznie oceniły jako podważające ich wiarygodność. Sąd zaznaczył, że dla skuteczności pełnomocnictwa bankowego nie jest wystarczające złożenie pisemnego oświadczenia woli, konieczne jest także złożenie dokumentu pełnomocnictwa w banku. Skarżący, wbrew wezwaniom, nie przedłożył żadnego dowodu na to, że oprócz niego i jego żony jeszcze jakaś osoba upoważniona była do dysponowania rachunkiem w banku s. Powyższą konstatację co do niewiarygodności twierdzeń strony o zawarciu umowy pożyczki wzmocniły też opinie biegłych, w których stwierdzono nieautentyczność tej umowy. Opinie te były rzetelne, a wnioski z nich wynikające spójne i logiczne. Zostały one sporządzone przez osoby fachowe, dysponujące odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem. Zostały też szczegółowo przeanalizowane przez organ podatkowy pod kątem spójności wniosków z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro z opinii biegłych wynikało, że umowa nie była autentyczna (stanowiła kopię, na którą naniesiono odręczne adnotacje, dokument nosił cechy montażu elementów składowych - podpis H. T. stanowił odwzorowanie faksokopii), a skarżący nie przedstawił oryginału umowy, bez znaczenia pozostawało, kiedy dokument ten został sporządzony. Z tego też względu zarzut nieuzyskania opinii biegłego w aspekcie starzenia się środków kryjących Sąd uznał za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. i pkt 9 w zw. z art. 1 i ust. 1 i 3 u.p.d.o.f Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że przelane środki stanowiły gratyfikację za dokonany przez skarżącego wybór firmy reprezentowanej przez brokera do realizacji danego kontraktu na budowę statku. O istnieniu powyższej zależności świadczą takie okoliczności, jak wysokość przychodu powiązana z wysokością kontraktów podpisywanych przez S. S.A. z kontrahentami, stała wysokość wypłat określona jako 0,2% wartości tych kontraktów, powołane w tytule wypłat numery kontraktów zawartych przez S. Nie budzi wątpliwości przysporzeniowy charakter kwot otrzymywanych przez skarżącego na rachunek bankowy w S.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego to jest: art.10 ust.1 pkt 9 i art.11 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a także z naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "p.p.s.a.") poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów składanych w skardze przez W. B. oraz oddalenie skargi pomimo ewidentnego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów art. 120, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro nie udowodniono bezpośredniego wpływu podatnika na wybór brokera, co usprawiedliwiałoby ewentualne gratyfikacje finansowe, to równie dobrze wpłaty dokonywane na w/w konto mogły być np. darowizną czy pożyczką. Strona skarżąca w całym postępowaniu dowodziła dostępnymi sobie środkami, że pieniądze wpływające na konto w S. to pożyczka od Pana T. realizowana przez jedną z jego firm. Kwestię zabiegania o środki na zakup akcji S. S.A. potwierdzili świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu prokuratorskim (Panowie S. i K.). Organy podatkowe skupiły się jednak na szukaniu dowodów negujących istnienie umowy pożyczki.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżących na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; popierając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120 , art. 122 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i zarzutami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub sytuacji procesowej strony. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku trzeba stwierdzić, że Sąd wykazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy, wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie.

Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do oceny, czy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i czy zgromadzone na jego koncie środki finansowe na rachunku w banku w S. można było zaliczyć do jego przychodów uzyskanych w 2001 r.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne było przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., którego naruszenia nie zakwestionowano, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje także, że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Powołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało ocenić, czy kwota 226.634,83 USD, która wpłynęła na konto podatnika w 2001 r., mogła w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych stanowić pożyczkę - jak to ujęto w skardze kasacyjnej – "od Pana T. realizowaną przez jedną z jego firm".

W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego, umowa pożyczki polega na zobowiązaniu się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku.

A zatem można stwierdzić, że w tym zakresie istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i ustalenia, czy w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych WSA w Gdańsku prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy uwzględnienia stanowiska podatnika, że to pożyczka stanowiła źródło pochodzenia na jego koncie środków.

Stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64 ).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień podatnika, zeznań H. T. i J. B., które wykazywały rozbieżności. Również opinie biegłych wskazywały na brak istnienia umowy pożyczki. Oceny tych dowodów strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała.

Wyjaśnić także należy, że w art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99, lex nr 47148, z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69).

Pogląd taki potwierdza również doktryna. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia"(A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49).

A zatem można stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por .wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 , lex nr 173207). Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków.

A zatem, skoro autentyczność przedstawionej umowy pożyczki została zakwestionowana przez opinie biegłych, to twierdzenie, że rozbieżności w składanych wyjaśnieniach są wynikiem "umowy dżentelmeńskiej opartej o wzajemne zaufanie ..." nie mogło przynieść oczekiwanych przez stronę skarżącą efektów w postaci uwzględnienie w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej.

Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. należy podnieść, że ustawodawca wymienił w nim źródła przychodu. W punkcie 9 tego przepisu wskazał, że źródłami przychodu mogą być także inne od wymienionych źródeł przychodów.

Nie jest sporne między stronami, że na rachunek podatnika prowadzony przez Bank [...] w S. wpływały niezadeklarowane przez niego środki pieniężne. Poza sporem jest również fakt, że pochodziły one od H. T. - brokera współpracującego w tym okresie ze S. S.A., w której skarżący zajmował stanowisko wiceprezesa zarządu i dyrektora handlowego. Nie jest także kwestionowane przez strony zawieranie umów prowizyjnych przez H. T. ze S., na podstawie których wypłacono tej firmie wynagrodzenie w wysokości około 2% od wartości zawartego kontraktu.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wpływające na konto podatnika środki w wysokości 0,2% wartości całego kontraktu stanowią źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wyjaśnienia strony składane w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 21 stycznia 2003 r., że sporne wypłaty wynikały z zawartych umów z brokerami i stanowiły "podzielenie się prowizją" stanowią potwierdzenie stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania tych kwot. Natomiast późniejsza zmiana wyjaśnień co do charakteru prawnego dokonanych wpłat na konto podatnika, bez podania przekonywujących dowodów i przekonywujących wyjaśnień, stanowiła próbę zmiany niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Trzeba podkreślić, że przy tak ustalonym stanie faktycznym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku zbadania przez organy podatkowe roli jaką odgrywał podatnik przy wyborze brokera oraz zaakceptowania takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji jest bezzasadny. Już sam fakt bycia członkiem zarządu, z czym wiążą się konkretne uprawnienia i obowiązki w powiązaniu z konkretnymi wpłatami na konto podatnika, przy uwzględnieniu jego wyjaśnień, w sytuacji nie wykazania przez podatnika, że wpłaty te stanowiły pożyczkę, stanowiło podstawę do uwzględnienia zgromadzonych środków finansowych po stronie przychodów 2001 r. i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących.

Podzielić trzeba ocenę prawną zawartą w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku co do odmowy uwzględnienia zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań H. T. Podkreślenia bowiem wymaga, że kwestia tytułu dokonanych przez niego wpłat została w sposób jednoznaczny wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. Natomiast późniejsza zmiana przez podatnika oceny charakteru tych wpłat, czego potwierdzeniem - zdaniem strony - mogłoby stanowić ponowne złożenie wyjaśnień, przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, nie mogła mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy.

Także zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako bezpodstawny zarzut strony skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca jego skuteczność upatruje w dopuszczeniu przez organ podatkowy dowodów z protokołów z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, przez co strona została w ten sposób pozbawiona możliwości zadawania pytań i w konsekwencji udziału w przeprowadzaniu dowodów z ich zeznań.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. A zatem zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Natomiast ponowne przesłuchiwanie na tą samą okoliczność tych świadków było niecelowe. Jeżeli podatnik był zdania, że składane przez świadka zeznania nie są zgodne z rzeczywistością, to miał prawo składać w tym postępowaniu inne dowody, mogące mieć wpływ na zmianę przez organy podatkowe dotychczasowej ich oceny prawnej. Skoro w trakcie trwającego postępowania nie złożył żadnego dowodu w zakresie ustalenia podstawy dokonywanych przez H. T. wpłat na jego konto, bowiem za takie nie można uznać wniosku o ponowne przesłuchanie świadka na taką samą okoliczność, to nie można czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 190 tej ustawy.

Dodać trzeba, że w art. 180 Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty i traktując przy tym, że posiadają równą moc. W związku z tym dowodem w sprawie może być każdy dokument, także notatki zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego przez organa ścigania , jeżeli tylko to nie pozostaje w niezgodzie z prawem.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia procedury sądowoadministracyjnej, poprzez nie uwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze do WSA w Gdańsku, trzeba wyjaśnić, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. A zatem nawet w sytuacji gdyby Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze małżonka – co w tej sprawie w zasadzie nie miało miejsca, bowiem sprawa dotyczyła określenia małżonkom jako podatnikom zobowiązania podatkowego wymierzonego od ich łącznych dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., to w sytuacji braku zakwestionowania zgodności z prawem dokonanej przez Sąd oceny prawnej, zarzut w tym zakresie nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawierał.

Autor skargi kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazał na naruszenie art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do możliwości uznania, że wpłaty dokonane przez firmy prowadzone przez H. T. na konto podatnika nie były pożyczką, lecz stanowiły prowizję, czy też gratyfikację za dokonany przez skarżącego reprezentującego S. S.A. wybór firmy reprezentującej brokera do realizacji danego kontraktu na budowę statku, stanowiącą źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jej istota, z uwagi na treść zarzutu, jak i jego uzasadnienie, sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niedopuszczalnej próby dopasowania hipotetycznych ustaleń do treści tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.