Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1732/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1117
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.
article: art. 84, art. 32 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 658/08 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów dnia 24 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 658/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. M. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r., nr [...] i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 10 października 2007 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Skarżący podał, że jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do pełnienia służby poza jej granicami na stanowisko młodszego specjalisty w Oddziale Analiz Wywiadowczych w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych P. R. w Niemczech na okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2008 r.

Skarżący poinformował, że otrzymuje uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymuje na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) zw. dalej: rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) zw. dalej: rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacana jest przez Centralą Wojskową Misją Pokojową z siedzibą w W. Od powyższych wynagrodzeń pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowym.

Skarżący zadał organowi pytanie, czy przysługuje mu prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności pieniężnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f.

Uzasadniając interpretację wskazano na art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wynikające z nich przesłanki, których spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Ministra Finansów zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Powołując się na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Minister Finansów stwierdził, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zdaniem Ministra Finansów warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zakwestionował dokonaną przez Ministra Finansów interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazując jednocześnie na jego naruszenie, a także na naruszenie przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący ponownie zarzucił interpretacji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że w zakresie wymagającym analizy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu i prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu.

Sąd podzielił utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo, iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w przepisie. W ocenie Sądu pierwszej instancji interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy w omawianym fragmencie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przy jego literalnym czytaniu, zasady tej nie narusza.

Zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Powyższe wskazuje, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów stwierdził, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi "jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa". W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Reasumując Sąd stwierdził, że Minister Finansów błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., że jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej. Organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych wymienionym przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Ministra Finansów domagając się uchylenia orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegającej na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że w.w. przepis ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, który rozkazem personalnym szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w międzynarodowym strukturach wojskowych sił sojuszniczych NATO.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty oraz ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik Ministra Finansów podkreślił, że zakresem zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie należności pieniężne wypłacane żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji - zapobiegania aktom terroryzmu (...). Takie stosowanie tego przepisu zgodne jest z jego literalnym brzmieniem. Przedmiotowe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do należności wypłacanych żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, z wyjątkiem sytuacji gdy żołnierz skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W związku z powyższym w ocenie autora skargi kasacyjnej niemające potwierdzenia w przepisach należy uznać twierdzenie Sądu, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. O ile bowiem żołnierz zostanie skierowany do pełnienia zawodowej służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, to bez względu na to czy skierowanie to odbyło się w drodze indywidualnego czy zbiorowego rozkazu, do należności przez niego otrzymanych będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Za błędną należy uznać wykładnię w myśl, której art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, który rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony w trybie przewidzianym w § 3 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Pod względem podmiotowym żołnierz ten w ogóle nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna organu oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucono w niej oparcie wyroku przez Sąd pierwszej instancji na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie miał zastosowania do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzom wyznaczonym indywidualnie do pełnienia służby poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach wojskowych sił sojuszniczych NATO. Zwolnieniem wprowadzonym w tym przepisie objęte zostały bowiem wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa. Wnioski tego rodzaju wyprowadzono opierając się na wykładni gramatycznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

6.2. Stan faktyczny przedstawiony przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) nie był przedmiotem sporu. Z przytoczonego na pierwszej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżący jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem personalnym z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do pełnienia służby poza jej granicami. Wskazano również, iż stanowisko służbowe na które został wyznaczony w okresie od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2008 r. mieściło się w strukturach międzynarodowych NATO. W tym okresie skarżący z tytułu pełnienia służby otrzymał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewaną na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech – miejsce pełnienia służby). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacana była przez płatnika w Polsce, który od całości pobiera zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne pozostawało to, czy należność zagraniczna z tytułu pełnienia w latach 2005-2006 służby poza granicami kraju objęta była zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

6.3. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w zakresie objętym skargę kasacyjną) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszy celnym, straży granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej (...).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzednim (od dnia 1 stycznia 2003 r.) omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie (por.: art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 141, poz. 1182). Również nowe brzmienie tego przepisu nadane w art. 1 pkt 11 lit. a tiret trzynaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. w omawianym zakresie nie wprowadzało zmian.

Na tle przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. sporny pozostawał zakres podmiotowy zwolnienia w odniesieniu do "żołnierzy". Wątpliwości w tym zakresie powstały wobec rozróżnienia w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) kategorii "żołnierzy wyznaczonych" i "żołnierzy skierowanych" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to zostało wprowadzone a art. 24 ust. 1 tej ustawy, a jego skutkiem jest m.in. określenie odmiennych dla każdej kategorii zasad ustalenia przysługującego uposażenia (art. 102 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy). Ponadto w związku z treścią przepisów art. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w przypadku użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w ich skład wchodzą wyłącznie "żołnierze skierowani".

W takiej sytuacji istotne wątpliwości co do zakresu zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w odniesieniu do obu kategorii żołnierzy pełniących zawodową służbę wojskową poza granicami państwa i wypełniającymi cele wskazane w tym przepisie powinny zostać usunięte w drodze wykładni.

6.4. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnie systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest obowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe.

Zauważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że w procesie interpretacji wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., Sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, str. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 74).

6.5. W rozpatrywanej sprawie, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż zwolnieniem może skorzystać zarówno żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, jak też żołnierz, który został wyznaczony indywidualnie do pełnienia służby poza granicami państwa. W obu przypadkach realizowane muszą być określone w tym przepisie cele. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione od podatku są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W przepisie tym nie ma żadnego łącznika pomiędzy "żołnierzami" a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie należało uznać za niezbędne, aby można było stwierdzić, że w przepisie tym jest mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek wojskowych. Należy zatem przyjąć, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek organizacyjnych wskazanych w omawianym przepisie, aby mogły skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni lub Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostek. Rozumienia omawianego przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że imiesłów "użytych" zastosowano w formie, która odnosi się wyłącznie do jednostek. Prowadziłoby to w oczywisty sposób do "poprawienia" przepisu w kierunku zawężenia kręgu podmiotów nim objętych. Tego rodzaju zakres interpretacyjny należało uznać za niedopuszczalny (por.: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. Sygn. akt II FSK 1505/08, dostępny CBOSA).

Reasumując stwierdzić należy, iż warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej.

6.6. Odmienna interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przedstawiona w skardze kasacyjnej opierająca się głównie na wykładni systemowej zewnętrznej nie mogła zostać zaaprobowana z następujących powodów:

po pierwsze – prowadziłoby to do stwierdzenia braku racjonalności ustawodawcy zakładającego przynależność policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych lub Straży Granicznej do jednostek podczas pełnienia służby poza granicami państwa.

W ten sposób spod działania omawianego przepisu wykluczeni byliby funkcjonariusze celni, którzy nigdy nie wyjeżdżają poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w tym przepisie w ramach jakiejkolwiek jednostki. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż ustawodawca dopuszczając zwolnienie od podatku funkcjonariuszy celnych realizujących cele w nim określone nie przewidział realizacji tych celów w ramach jednostek organizacyjnych;

po drugie – interpretacja ta różnicowałaby sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz zawodowy, który wyjechałby poza granicę państwa w ramach jednostki (musi to być polska jednostka ze względu na zwrot "użytych poza granicami państwa") i żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, byliby w odmiennej sytuacji podatkowej, mimo że realizowaliby cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem pierwszy z nich skorzystałby ze zwolnienia, a drugi nie. Tego rodzaju interpretacja byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP);

po trzecie – przyjęcie tego rodzaju interpretacji systemowej zewnętrznej opierające się na aktach podustawowych prowadziłoby do wniosku, że w istocie o przesłankach podmiotowych decydowałyby przepisy podustawowe. Zróżnicowanie sytuacji żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych w ramach jednostki do pełnienia służby poza granicami państwa wynikające z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w zakresie przysługującego im uposażenia oraz innych należności pieniężnych związanych z pełnieniem służby poza granicami państwa nie mogło zostać uznane za decydujące dla określenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tego rodzaju wykładnia wprowadzająca pozaustawowe przesłanki zwolnienia stałaby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą regulacji ustawowej w zakresie podatków (art. 217 Konstytucji RP).

Ponadto gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenia tego rodzaju dodatkowych kryteriów to mógł to uczynić dokonując kolejnych nowelizacji omawianego przepisu.

6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. ustalając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).