Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 920/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, , po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.426.2017.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy L. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 19 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczył tego, czy Gmina działa w charakterze podatnika VAT z tego powodu, że pobiera przez swoje jednostki budżetowe, powołane do realizowania zadań z zakresu edukacji publicznej w ramach systemu oświaty, opłaty niezbędne w związku z organizowaniem publicznej edukacji przez formy turystyki i krajoznawstwa dla uczniów, które ma na uwadze rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz.U. nr 135, poz. 1516 ze zm., dalej: rozporządzenie MEN). Zdaniem Gminy jej działalność w tym względzie jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), natomiast według organu podatkowego Gmina działa w tym zakresie jako przedsiębiorca, a więc podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., gdyż świadczy odpłatne usługi na rzecz konkretnych beneficjentów na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, stwierdzając, że prawidłowo odczytała ona kryteria rozstrzygające o statusie podatnika VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko sąd szeroko odwołał się do rozważań przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1271/15. We wskazanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kwestię występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w związku z usługami sprzedaży posiłków w szkolnej stołówce, stwierdzając, że brak jest w tym przypadku charakteru komercyjnego czynności, a prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy, wykonywanych przez nią jako organ władzy publicznej, i wobec tego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W omawianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził też pogląd, że podobne stanowisko o braku możliwości opodatkowania VAT należy zająć m.in. w odniesieniu do organizowanego przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży. Regulacje prawne dotyczące podejmowania takich czynności zostały ujęte w prawie oświatowym, tj. w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej u.s.o.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy (por. art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o. i przepisy rozporządzenia MEN). Zdaniem Sądu z przepisów prawa wynika, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły, a w konsekwencji w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu stwierdził, że stanowisko takie wspiera również prawo unijne (art. 9 ust. 1, 13 ust. 1, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz. z 2006 r., nr L347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (np. wyroki w sprawach C-520/14, C-699/15), a zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaną przez gminę (w ramach zdań publicznych) edukacją uczniów, która współcześnie przybiera zróżnicowane formy i zakres, nie są świadczone na zasadach właściwych dla funkcjonującego w obrocie podatnika VAT, zwłaszcza że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że stosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje w praktyce sporo trudności interpretacyjnych, przy rozstrzyganiu szeregu wątpliwości w tym względzie należy zatem mieć na uwadze art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario).

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku wydanym w sprawie I FSK 1271/15 co do zakresu zadań realizowanych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem sądu organizowanie przez publiczne placówki oświatowe różnych form turystyki i krajoznawstwa dla swoich uczniów jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi "wyjść" poza klasę czy teren placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie, jeśli ma edukować i wychowywać dzieci i młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania w przyszłości wysokospecjalistycznych kwalifikacji. Zadaniami edukacyjnymi należy objąć nie tylko przekazywanie wiedzy podręcznikowej, ale także obrazowanie jej w otaczającej rzeczywistości z jednoczesnym kształtowaniem umiejętności uczestniczenia i funkcjonowania w społeczności nie tylko rówieśniczej i nie tylko na terenie placówki oświatowej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyraźnie zaznaczyła, że ma na uwadze wyłącznie działania jakie nakłada na nią prawo w związku z edukacją publiczną, zarówno z punktu widzenia przedmiotowego zakresu wycieczek i imprez dla uczniów, jak i warunków ich organizowania. Sąd podkreślił też, że nie można pomijać tego, że odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinansowania Gminy na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. Rodzice i opiekunowie uczniów biorą na siebie taki finansowy obowiązek nie dlatego, by wspierać działalność gospodarczą Gminy i nie z uwagi na swoje szczególne, subiektywne oczekiwania, lecz wnoszą opłaty wyłącznie dla dobra dzieci i młodzieży, by ich edukacja i wychowanie w systemie publicznej oświaty spełniały elementarne standardy, które niewątpliwie stają się coraz wyższe, jako obiektywnie wyznaczone przez rozwój naukowy i społeczny, immanentnie wpisany we współczesne realia. Gmina w analizowanych okolicznościach nie świadczy usług turystycznych i krajoznawczych na rzecz dzieci na zasadach wolnorynkowych, nie oferuje rodzicom czy opiekunom uczniów takich usług jako przedsiębiorca, nie podejmuje się przedsięwzięcia gospodarczego i nie bierze na siebie jakiegokolwiek ryzyka towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, lecz realizuje powierzone jej przez prawo zadania o charakterze publicznym, dotyczące edukacji dzieci i młodzieży, z których nie byłaby w stanie prawidłowo się wywiązać, gdyby nie odpłatność pobierana od rodziców i opiekunów uczniów.

Sąd zwrócił uwagę na treść § 2, 4 i 16 rozporządzenia MEN i zakres czasowy obowiązywania tego rozporządzenia (w związku z gruntownymi zmianami w systemie oświaty od dnia 1 września 2017 r.), stwierdzając w podsumowaniu, że Gmina realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina nie ma przy wykonywaniu tych zadań swobody cechującej przedsiębiorców, działa bowiem na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finansowania. Prowadząc edukację przez turystykę i krajoznawstwo Gmina nie występuje z ofertą świadczenia usług na warunkach komercyjnych, do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, nie kieruje swojej aktywności do innych uczestników obrotu gospodarczego czy konsumentów, lecz edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że w analizowanych w sprawie okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca, a opisane przez Gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi. Działania Gminy w omawianym zakresie nie podlegają VAT, należy je bowiem wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez Gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w zakresie czynności opisanych we wniosku o interpretację (organizacja różnych form turystyki i krajoznawstwa przez jednostki budżetowe Gminy, za którą pobierane są opłaty) Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynności te w odniesieniu do Gminy są wyłączone z opodatkowania,

– art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że opłaty pobierane przez gminne jednostki budżetowe w związku z organizacją różnych form turystyki i krajoznawstwa, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie działań polegających na organizacji turystyki i krajoznawstwa przez gminne placówki oświatowe dla uczniów tych placówek, za które to usługi Gmina pobiera określone opłaty, czy też w zakresie tych czynności i pobieranych za nie opłat Gmina działa jako organ władzy publicznej, co oznacza wyłączenie z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy, tj. uznał, że wykonując sporne czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

7. Należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. w szkołach) różnego rodzaju usług było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dotychczas najczęściej rozważaną kwestią w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie było ewentualne opodatkowanie usług z zakresu wyżywienia dzieci szkolnych i przedszkolnych (w tym sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce), a także usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, ale Sąd ten wypowiadał się też co do uznania gminy za podatnika VAT w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów określonych dokumentów (np. świadectwa, dyplomu, legitymacji), czy zakwaterowania uczniów w bursie. Oprócz przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków (w tym przede wszystkim wyroku wydanego w sprawie I FSK 1271/15) warto w tym zakresie wskazać np. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; 10 października 2019 r., I FSK 1183/17 i I FSK 1298/17; 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; 7 września 2018 r., I FSK 988/16. Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Należy zauważyć, że w powyżej powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania VAT. Wywody Sądu w tym względzie są przydatne przy rozstrzyganiu również niniejszej sprawy, trzeba bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku I FSK 1271/15 co do możliwości analogicznej oceny pod kątem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. takich działań z zakresu edukacji jak organizacja stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

8. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r. C-72/13, Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., C-520/14, Trybunał przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie Trybunał ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 4 maja 2017 r. C-699/15, EU:C:2017:344).

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Z kolei art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 sierpnia 2017 r.) wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie m.in. szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy, jak stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Jedną z form zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki organizowaną przez szkoły jest krajoznawstwo i turystyka. Aktywność Gminy w tym zakresie ma identyfikowalnych odbiorców, podlega też określonym odpłatnościom, co według organu determinuje uznanie, że Gmina świadczy w ten sposób usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wymaga podkreślenia, że działalność gminnych placówek oświatowych w tym względzie nie przypomina działania charakterystycznego dla przedsiębiorców. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, aktywność placówek oświatowych w zakresie organizacji różnych form turystyki i krajoznawstwa dla uczniów jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, gdyż swych zadań w tym względzie Gmina nie mogłaby skutecznie realizować w przypadku, gdyby uczniowie nie mieli możliwości zdobycia istotnych dla ich przyszłości wiedzy i umiejętności poza bezpośrednim terenem szkoły. Wymaga nadto podkreślenia, że działania szkół w tym względzie są mocno regulowane – cele, formy, sposób organizacji i wykonania działalności szkół w tym względzie określone zostały w przepisach prawa powszechnie obowiązującego (w okolicznościach sprawy – rozporządzenia MEN), szkoły nie mają zatem swobody charakterystycznej dla podmiotów prywatnych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie. Wystarczy przypomnieć, że organizacja przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma konkretne cele (§ 2 pkt 1-10 rozporządzenia MEN) i formy (§ 4 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia MEN), organizacja i program wycieczki muszą być dostosowane do uczniów (§ 5 rozporządzenia MEN), a ich organizacja i wykonanie wiąże się z szeregiem sformalizowanych obowiązków, czy to dyrektora szkoły, czy kierownika wycieczki (por. § 7-12 rozporządzenia MEN). Trafnie też sąd pierwszej instancji wskazał na § 16 rozporządzenia MEN i wynikające z tego przepisu zasady finansowania działalności szkoły w zakresie organizacji krajoznawstwa i turystyki (nie tylko z opłat uiszczanych przez rodziców/opiekunów konkretnych uczniów). Analiza powyższych regulacji prawnych nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Gmina (działając przez gminne placówki oświatowe) realizuje swoje zadania w omawianym zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, w ściśle określonym reżimie publicznoprawnym. Prawodawca przewidział szereg zasad dotyczących zarówno organizacji, wykonania, jak i finansowania zadań Gminy w tym względzie, nie sposób więc twierdzić, że Gmina działa na zasadach zbliżonych do tych cechujących przedsiębiorców. Usługi te stanowią zatem realizację zadania własnego Gminy z zakresu edukacji publicznej, nie przejaw działalności gospodarczej Gminy.

Wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała jednoznacznie, że organizowanie form krajoznawstwa i turystyki odbywa się wyłącznie po tzw. kosztach, a placówki oświatowe nie czerpią z tego tytułu żadnych zysków finansowych. Szkoła pełni w zasadzie tylko funkcję pośrednika między uczniami a biurem podróży. Warto zaznaczyć, że wykonywanie omawianych czynności "po kosztach" należy rozumieć jako brak finansowania przez rodziców/opiekunów uczniów dodatkowych czynności wymaganych np. od kierownika czy opiekuna wycieczki w związku z przygotowaniem i realizowaniem wycieczki szkolnej – ich zadania w tym zakresie wykonywane są w ramach obowiązków związanych z zatrudnieniem w publicznej placówce oświatowej, a zatem finansowane są przez Gminę. Nauczyciele realizują w ten sposób swoje zadania edukacyjne i wychowawcze, jedynie w nieco innej formie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mamy w omawianym przypadku do czynienia z sytuacją, w której podjęte przez gminne placówki oświatowe działania należy uznać za usługi niezbędne do kształcenia uczniów, które nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla takiej placówki. Opłaty pobierane od rodziców/uczniów nie mają zatem charakteru komercyjnego, tj. nie są uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Trudno w takiej sytuacji twierdzić, że Gmina działa na zasadach właściwych dla funkcjonującego w obrocie gospodarczym podatnika VAT.

Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Pobierając te opłaty Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Wymaga podkreślenia, że czynności Gminy podejmowane w ramach organizowania przez publiczne szkoły krajoznawstwa i turystyki odbiegają od zasad wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji. Prowadząc edukację publiczną przez turystykę i krajoznawstwo Gmina nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, lecz edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. Krąg kontrahentów Gminy w tym zakresie (głównie rodziców uczniów), nie jest dowolny, lecz ściśle zdeterminowany przez określone prawnie rodzaje zadań publicznych. Warto też zwrócić uwagę na ograniczone możliwości kształtowania przez Gminę czy rodziców (opiekunów) uczniów treści świadczenia (Gmina związana jest szeregiem regulacji w tym względzie, a rola rodziców/opiekunów uczniów co do zasady sprowadza się do udzielenia lub odmowy udzielenia zgody na odpłatne uczestnictwo ucznia w wycieczce, bez możliwości negocjacji indywidualnych warunków, na których następuje realizacja form krajoznawstwa i turystyki przez gminną placówkę oświatową). Cywilnoprawny charakter umów musi być w takiej sytuacji uznany za drugorzędny, niewpływający na publicznoprawny reżim, w ramach którego realizowane są omawiane świadczenia. Gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminną placówkę oświatową), jak i zasady odpłatności za oferowane przez Gminę świadczenia nie podlegają zasadom rynkowym, brak jest podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne placówki edukacyjne pobierające opłaty "po kosztach" za organizowanie form krajoznawstwa i turystyki dla określonego kręgu odbiorców (uczniów takich placówek) na warunkach przewidzianych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ mamy do czynienia z działaniem w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych warunkach prawnych, należy uznać, że w odniesieniu do spornych w sprawie czynności Gmina podlega wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, a także art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Trafności stanowiska sądu pierwszej instancji nie podważa eksponowany w skardze kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13).

Pozbawione podstaw są także sugestie organu co do zakłócenia zasad konkurencji Decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności Gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz zasady odpłatności "po kosztach". Gmina nie ma w omawianym względzie swobody przysługującej innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że kalkulacja danej opłaty jest zbieżna z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. Bez znaczenia pozostaje również fakt działania na rynku innych podmiotów oferujących podobne usługi. Warto zaznaczyć, że przedsiębiorcy działający w branży turystycznej co do zasady nie mają na celu zastępowania szkół w wykonywaniu ich zadań z zakresu edukacji i wychowywania dzieci i młodzieży na warunkach odpowiadających przepisom rozporządzenia MEN, a organizowane przez te podmioty wyjazdy służą przede wszystkim celom wypoczynkowym. Ponieważ zatem usługi wykonywane w tym względzie przez Gminę są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do znacznego naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

9. Końcowo warto zwrócić uwagę na wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019. W interpretacji tej Minister odwołał się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności według na zasadach rynkowych), stwierdzając, że niektóre świadczenia dla wychowanków placówek edukacyjnych (wśród tych świadczeń Minister wymienił m.in. organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół") są ściśle związane ze świadczonymi przez te placówki usługami w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy szczególne dotyczące oświaty. Minister wskazał, że znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia.

10. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym rozważyć, czy wydanie przywołanej interpretacji ogólnej zasadnym czyni wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej, czy też należałoby zastosować art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325). Rozważania te powinny uwzględnić też zmiany stanu prawnego, do których doszło w omawianym zakresie po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

11. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

12