Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1274/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 1, art. 121. art. 193 par. 6, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej [...]/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] ([...]), którą określono [...] Sp. z o.o. (dalej Spółka/Skarżąca) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od I kwartału do IV kwartału 2012 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), za okres od lutego do grudnia 2012 r.

1.2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], DUKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, obejmujące swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2012 r.

1.3. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od I kwartału do IV kwartału 2012 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od lutego do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w okresie od I kwartału do IV kwartału 2012 r. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, tym samym zawyżyła podatek naliczony w związku z zaewidencjonowaniem i wykazaniem w deklaracjach podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz m.in. przez: P. H. Service. [...] P., ul. [...], NIP: [...] (dalej: "P. H."); [...] Sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP: [...] (dalej: "[...]"); [...] Sp. z o.o., [...] C., ul. [...], NIP: [...] (dalej: "[...]"); [...] Sp. z o.o. Sp. k., [...] R., [...], NIP: [...] (dalej w skrócie: "[...]"). Ponadto Spółka wystawiła w okresie objętym postępowaniem faktury m.in. na rzecz [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] P., NIP: [...] (dalej: "[...]"), [...], a także na rzecz wielu innych podmiotów, które to faktury, zdaniem organu pierwszej instancji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na nich podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. Spółka wniosła odwołanie od decyzji DUKS zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy od dostawców Spółki,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie,

oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 193 § 6 O.p., poprzez oparcie decyzji o niezgodny z tym przepisem protokół badania ksiąg podatkowych.

Ponadto Spółka zaskarżyła w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji DUKS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DUKS.

1.5. DIS decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że jego zdaniem zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Skarżąca miała świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz podmiotów wymienionych w tabelach na str. 14-16 decyzji DUKS.

DIS podkreślił, że z dokumentacji księgowej Spółki wynika, że w 2012 r. prowadziła ona handel paliwami na dużą skalę. Przy czym jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym: posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", w którym nie prowadziła działalności ani nie przechowywała dokumentacji księgowej; nie prowadziła działalności w innym miejscu; nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani infrastruktury wymaganej do handlu paliwami; nie posiadała ani nie wynajmowała baz paliwowych, stacji paliw ani cystern; nie zatrudniała pracowników; nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie rzeczywistego wykonania dostaw towarów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami; deklaracje na podatek od towarów i usług za 2012 r. złożyła dopiero pod koniec 2014 r. - już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Jednocześnie organ wskazał, że prezes Zarządu i jedyny udziałowiec Spółki w 2012 r. R.K. wskazywał, że sam prowadził księgi rachunkowe Spółki. Wszyscy kontrahenci Spółki formalnie sprzedający jej paliwo okazali się być niewiarygodni (P. H., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. k.). Jak zeznał R.K., Spółka nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację ww. kontrahentów, nie posiada także nawet elementarnej wiedzy o przeprowadzonych transakcjach/kontrahentach.

Odnosząc się natomiast do "obrotu" przez Spółkę samochodami zauważyć należy, że tylko 3 z 10 środków transportu wykazanych w ewidencji środków trwałych Spółki było odnotowanych w bazie [...] jako własność Spółki. W pozostałych przypadkach Spółka nie była wpisana jako właściciel pojazdu lub pojazd nie figurował w bazie [...]. W żadnym przypadku Spółka nie była ubezpieczycielem pojazdów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie użytkowała ww. pojazdów ani nie wynajmowała ich innym podmiotom. Spółka wskazała jako miejsce ich przechowywania nieruchomość, do której Spółka nie miała żadnych praw. W przypadku naczepy ciężarowej nr rej. [...], Spółka "sprzedała" ją w odstępie jednego dnia od jej nabycia R. S. - osobie, która w 2012 r. podpisała bilans i rachunek zysków i strat Spółki za 2012 r. Z zapisów na fakturach "zakupu" samochodów wynika, że z 12 rzekomo zakupionych w 2012 r. samochodów na 10 fakturach wpisano jako formę zapłaty "gotówka", ale tylko w jednym przypadku na potwierdzenie zapłaty w formie gotówki do faktury dołączono dokument KP. W pozostałych 9 przypadkach brak potwierdzenia uregulowania zapłaty za faktury. Za pośrednictwem rachunku bankowego Spółka uregulowała jedynie zapłatę za fakturę na rzecz B. K. Spółka "sprzedawała" niektóre pojazdy na rzecz podmiotów i osób w różny sposób powiązanych ze Spółką (firma [...] R. K., R. S). Trzy pojazdy (naczepa ciężarowa o nr rej. [...], samochód ciężarowy [...], samochód ciężarowy [...]) zostały przez Spółkę "sprzedane" znacznie poniżej ceny ich "zakupu",

w niewielkim odstępie czasu od ich nabycia.

Zdaniem DIS Spółka nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem kontrolnym żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie nabywała ani nie sprzedawała żadnych towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z tym, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz: [...]; [...]; firmy B. K.; firmy [...]; firmy [...]; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; firmą [...]; firmą Stacja Auto Gazu (dot. rzekomej sprzedaży paliwa); [...] Sp. z o.o.; firmą [...], [...] Sp. z o.o. (dot. rzekomej sprzedaży samochodów) oraz firmą [...] (dot. rzekomej sprzedaży Stacji LPG w K.), nie zostały faktycznie wykonane, a tym samym ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury, z tytułu wystawienia których Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt problematyki związanej z podatkiem naliczonym DIS uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów Spółki, gdyż po pierwsze: Spółka nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), po drugie: ww. faktury są tzw. "pustymi" fakturami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Reasumując DIS wskazał, że cała działalność Spółki sprowadzała się w zasadzie do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży, o czym świadczą m.in. zeznania R. K. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, są tzw. "pustymi" fakturami. W takim przypadku nie może być mowy o braku świadomości Skarżącej, iż ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, od których przyjmowała faktury zakupu. Skarżąca, zdaniem DIS, musiała mieć świadomość fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym fikcyjności zarówno dokonywanych "zakupów" jak i "sprzedaży". W związku z powyższym, Spółka ani nie działała w dobrej wierze ani nie można stwierdzić, że dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięciu DIS Skarżąca zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy od dostawców Spółki,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie, oraz naruszenie - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tego artykułu O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 193 § 6 O.p., poprzez oparcie decyzji o niezgodny z tym przepisem protokół badania ksiąg podatkowych.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo Strona wniosła o rozważenie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z ze. zm., dalej: p.p.s.a.), i uchylenie również decyzji pierwszoinstancyjnej DUKS.

2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie i uzasadniającym jego uchylenie.

3.4. Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.5. W ocenie Sądu, podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem, ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

3.6. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

3.7. W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując świadków.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.8. Ustalenia organów w przedmiocie fikcyjności prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i uznanie, że sprowadzała się ona do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji znajduje, zdaniem Sądu, pełne potwierdzenie w aktach sprawy.

Wyłaniający się z akt postępowania sposób funkcjonowania Skarżącej w 2012 r. nie ma nic wspólnego z faktycznymi realiami prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami na taką dużą skalę na jaką, zgodnie z dokumentami złożonymi do akt, sprawy robiła to Strona. Jak wynika z rejestrów sprzedaży Skarżącej, w 2012 r. dokonała ona sprzedaży paliwa o wartości [...] zł netto, natomiast zakupiła paliwo o wartości [...] zł.

Jedynym członkiem zarządu Spółki od dnia 6 lutego 2012 r. do dnia 23 września 2013 r. (wykreślenie z urzędu przez Sąd Rejonowy ze względu na karalność) był R. K., był on również od 6 lutego do 2012 r. jedynym udziałowcem Spółki, samodzielnie prowadził księgowość Spółki. Skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników. Jedynym zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w badanym okresie był P., ul. [...], było to wirtualne biuro, w którym Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przechowywała ksiąg a mogła traktować je jedynie jako adres do korespondencji. W 2012 r. Spółka nie prowadziła również działalności pod żadnym innym adresem, nie posiadała i nie wynajmowała żadnych baz paliwowych, stacji paliw czy cystern.

Wprawdzie zeznający w charakterze świadka jako były członek zarządu R. K. twierdził, że paliwo było dostarczane przez dostawców do P. na ul. [...], jednak Skarżąca nie była właścicielem tej nieruchomości, a użytkownik wieczysty nieruchomości – W. M. nie potwierdził zawarcia umów najmu czy dzierżawy terenu, pomieszczeń, cystern ze Skarżącą (karta 468 akt administracyjnych, tom 3). Skarżąca nie była również, wbrew twierdzeniom R. K. zawartym w przesłuchaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., właścicielem stacji paliw LPG w miejscowości K. przy ul. [...]; również pod tym adresem Spółka nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej, nie wynajmowała pod tym adresem terenu (wyjaśnienie H. M. – karta 538 akt administracyjnych, właścicielka wyjaśnia, że nie zawierała umowy najmu czy dzierżawy ze Skarżącą, natomiast od marca 2009 r. do stycznia 2013 r. najemcą była firma Bracia K. z W., natomiast od stycznia 2013 najemcą jest [...] M. M.).

Spółka nie była ani właścicielem ani nie wynajmowała żadnych środków transportu adekwatnych do rodzaju deklarowanej działalności gospodarczej. R.K. zeznawał, że transportem paliwa zajmowali się dostawcy i obiorcy, zgodnie z rejestrami zakupów Skarżąca nie ponosiła wydatków związanych z użytkowaniem samochodów takich jak naprawy czy ubezpieczenia. Na podstawie danych z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców DUKS ustalił, że 3 z 10 środków transportu wykazanych w ewidencji środków trwałych Spółki było odnotowanych, że ich właścicielem była Spółka i to dopiero od września i listopada 2012 r. (Ciągnik siodłowy [...], Ciągnik [...], Samochód ciężarowy [...]). W pozostałych przypadkach Spółka nie była wpisana jako właściciel pojazdu lub pojazd nie figurował w bazie [...]. W żadnym przypadku Spółka nie była ubezpieczycielem pojazdów (karty 480-536 akt administracyjnych).

O braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą świadczą również fakt deklarowanego przez R. K. samodzielnego prowadzenia księgowości Spółki, w sytuacji prowadzenia działalności o tak dużych rozmiarach. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie składała w ustawowym terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. i złożyła je dopiero w toku postępowania kontrolnego 8 grudnia 2012 r. deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w każdym kwartale 2012 r. Kolejną okolicznością, która w całokształcie ustalonego stanu faktycznego sprawy potwierdza fikcyjność prowadzonej działalności, jest kwestia sposobu, w jaki podpisano sprawozdanie finansowe za 2012 r. Bilans i rachunek zysków i strat za 2012 r. podpisał bowiem, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, R. S. Przedłożone kontrolującym pełnomocnictwo dla R, S, z dnia 1 lutego 2012 r. zostało podpisane przez A, S,, która w 2012 r. nie była pracownikiem, ani nie pełniła funkcji zarządzających u Skarżącej. A, S, była prezesem zarządu Skarżącej w okresie od 9 stycznia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. Natomiast R. S. od 2014 r. pełnił funkcje zarządzające w firmie [...] (w 2012 r. fakturowy dostawca paliwa do Spółki) oraz w 2012 r. był udziałowcem i prezesem zarządu w [...] (firma dokonująca w 2012 r. rzekomej sprzedaży samochodu na rzecz Skarżącej).

Przypomnienia wymaga, że funkcja prezesa zarządu spółki obejmuje odpowiedzialność za całokształt aktywności podmiotu, jego działalność operacyjną oraz rozliczenia rachunkowe, a tym samym pełni on funkcję kierownika jednostki, w rozumieniu odpowiednich przepisów. Z racji tej funkcji prezes zarządu winien był wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.). Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Zatem fakt, że prezes zarządu spółki nie podpisuje fundamentalnego w działalności spółki dokumentu, którego podpisanie jest zastrzeżone wyłącznie dla zarządu spółki oraz przyjęcie formuły funkcjonowania, w której a w rzeczywistości sprawy operacyjne i zarządcze spoczywają w rękach innej niż zarząd osoby należy, w ocenie Sądu, w kontekście pozostałych ustalonych okoliczności, traktować jako argument przemawiający za uznaniem, że Skarżąca w tej mierze ukształtowała zasady reprezentacji w sposób nietransparentny i nie oddający rzeczywistości, a tym samym służący zaciemnieniu obrazu aktywności spółki.

Również zapisy w bilansie Skarżącej nie potwierdzają rzeczywiście prowadzonej działalności, Spółka nie wykazała żadnych zapasów na koniec 2012 r. mimo, że z analizy zgromadzonych faktur zakupowych i sprzedażowych wynika, iż pozostały znaczne ilości nie sprzedanego gazu, benzyny bezołowiowej, butli domowych, a także samochód marki [...].

Jednocześnie wskazać należy, że lektura protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. K. z dnia 28 kwietnia 2015 r. wskazuje, że mimo prowadzenia działalności jako jedyny wspólnik i jedyny członek zarządu nie ma on elementarnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki (karty 315-321 akt administracyjnych, tom 1-2). Świadek pytany o sytuację Spółki w roku 2012 nie miał wiedzy, czy Spółka posiadała magazyny, czy zatrudniała pracowników, czy zawierane były umowy na okoliczność nabycia i dostawy towarów, nigdy w życiu nie sprawdzał wiarygodności swoich dostawców i odbiorców, nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał kontakt z nabywcami gazu i większością podmiotów, które były wskazywane na fakturach jak dostawcy lub odbiorcy, a także jak i komu składał zamówienia.

Powyżej przywołane okoliczności i zeznania świadka poddane analizie wspólnie i w powiązaniu pozwalają uznać, że trafnie organy oceniły, iż Spółka nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a jej faktyczna działalność oparta była na procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

3.9. Również za prawidłowe uznać należy, w ocenie Sądu, ustalenia w zakresie podmiotów, które wystawiły faktury na rzecz Skarżącej, tj. P. H., [...], [...], [...]. Trafnie DIS zaakceptował stanowisko [...], że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trafna jest również konstatacja, że uczestniczące w obrocie faktury za gaz, olej napędowy i benzynę były przekazywane między kilkoma podmiotami, utworzonymi w tym samym czasie przez grupę osób znających się ze sobą, przy czym większość osób, które pełniły funkcje zarządzające w tych podmiotach, miały miejsce zamieszkania w okolicach W., a w szczególności w P.

3.10. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy oceniły, że w przypadku pierwszego i największego z rzekomych dostawców Skarżącej – P. H. uznać należało, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazać należy, że faktury od P. H. na rzecz Skarżącej opiewały na [...] zł netto, podatek VAT [...] zł.

Ustalenia poczynione w skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji [...] znajdują oparcie w materiale dowodowym włączonym do akt sprawy (karty 1266 – 1439 akt administracyjnych, tom 7 i 8).

W stosunku do tego kontrahenta Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., w wyniku którego wydana została w dniu [...] września 2015 r. decyzja nr [...] ([...]) określająca podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, decyzja ta jest ostateczna. W toku postępowania ustalono, że w badanym okresie P. H. nie posiadał zaplecza technicznego w postaci zbiorników do przechowywania paliwa, środków transportowych, nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie zatrudniał żadnych osób. Rejestry zakupu, rejestry sprzedaży oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak wyjaśnił, prowadził sam. W wyjaśnieniu złożonym w dniu 12 lutego 2015 r. P. H. wskazał, iż miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był P., ul. [...], jednak nie przedłożył żadnych umów potwierdzających wynajem pomieszczeń, cystern lub dzierżawę gruntu. Ustalono, że w 2012 r. wieczystym użytkownikiem gruntu i budynków w P. przy ul. [...] był W. M. (w 2012 r. udziałowiec w [...] Sp. z o.o.). W piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. W. M. wyjaśnił, iż w 2012 r. nie zawierał z P. H. żadnych umów wynajmu i dzierżawy terenu, pomieszczeń, cystern w P. przy ul. [...] (karta 1436 akt administracyjnych, tom 8).

P.H. został zarejestrowany do prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 1 lutego 2012 r. i w tym dniu [...] (jedyny rzekomy dostawca paliwa do P. H.) wystawiła na niego pierwszą fakturę za gaz propan butan. Z kolei Skarżąca została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu 6 lutego 2012 r. i w tym dniu P. H. wystawił na Skarżącą pierwszą fakturę za gaz. W okresie od 6 lutego 2012 r. do 10 września 2012 r. P. H. wystawił ponad 80 faktur za gaz LPG i gaz propan butan na rzecz Skarżącej i był to jedyny odbiorca tego podatnika. Przedmiotowy gaz widniejący na fakturach wystawionych dla P. H. przez [...] zawierał na dokumentach klauzulę "oświadczam, że gaz nie będzie służył do zasilania pojazdów samochodowych". Wyfakturowany przez P. H. na rzecz Skarżącej gaz nie zawierał takiej klauzuli. Brak w dokumentach P. H. potwierdzenia zapłat za podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tymczasem zafakturowany następczo przez Skarżącą ten sam gaz na rzecz 7 podmiotów zawierał klauzulę "Akcyza oraz opłata paliwowa zostały opłacone" (podmioty te wskazane zostały w tabeli na str. 14 decyzji [...], były to GAZ" B. K., [...], [...] M. B., [...] M. M., [...] A. W., Stacja Auto-Gazu, [...] Podesty Ruchome Sp. z o.o.).

Jednocześnie z zeznań R. K. wynika, że znał P. H., nie pamięta, czy zawierał z nim umowy, nie sprawdzał jego wiarygodności, nie był w siedzibie, a ilości gazu dostarczanego przez P. H. sprawdzał poprzez wskazanie wagi, która była zainstalowana na ul. [...] w P., gdzie Skarżąca ani P. H. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej i nie mieli tytułu prawnego do nieruchomości pod tym adresem.

Reasumując, w ocenie Sądu, trafna jest konstatacja organów, że P. H. zarejestrował działalność dla wystawiania tzw. "pustych faktur" i pełnił funkcję tzw. "słupa" w celu ukrycia momentu zmiany przeznaczenia gazu z celów grzewczych na etapie faktur wystawionych przez [...] do celów napędowych na etapie odbiorców gazu widniejących w treści faktur wystawionych przez Skarżącą, tym samym nieuiszczano podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W konsekwencji uznania, że faktury wystawione przez P. H. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych słusznie organ ocenił, że również fikcyjny charakter miała rzekoma dalsza odsprzedaż gazu na rzecz "GAZ" B. K., [...], [...] M. B., [...] M. M., [...] A. W., Stacja Auto-Gazu, [...] Podesty Ruchome Sp. z o.o. co pozwalało uznać, że faktury ją dokumentujące to tzw. "puste faktury".

3.11. Prawidłowo również, w ocenie Sądu, organy oceniły fikcyjność dostaw od [...] na rzecz Skarżącej.

Organy ustaliły, że [...] wystawiła na rzecz Skarżącej w okresie od dnia 8 września 2012 r. do dnia 22 grudnia 2012 r. 10 faktur za gaz propan butan na ogólną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. Do faktur dokumentujących sprzedaż towarów nie były dołączone żadne dokumenty. Przewidziana forma płatności to przelew 10 dni, a faktury regulowane były w terminie nawet do 70 dni.

Zgodnie z wyjaśnieniami prezesa zarządu [...] A. G., towar wyszczególniony na fakturach przewożony był do P. na ul. [...] (kwestia braku tytułu prawnego do tej nieruchomości opisywana była powyżej w pkt 3.8. uzasadnienia wyroku). Natomiast z zeznań R. K. wynika, że kierowcy z [...] dostarczali gaz, który sprawdzany był na podstawie wagi lub wskazania licznika w cysternie dostawcy i był odbierany bezpośrednio przez odbiorców. Ponadto R.K. zeznał, że nie pamięta która ze stron zaproponowała współpracę w zakresie dostaw gazu, prawdopodobnie było składane zamówienie do [...] na zakup gazu, ale nie pamięta w jakiej formie, terminy dostaw oraz cenę ustalał z osobą, która przedstawiała się, że jest z firmy [...], jednak nie wskazał nazwiska tej osoby, nie pamięta także numerów rejestracyjnych samochodów przewożących gaz, ani nazwisk kierowców, nie pamięta, w jaki sposób były dostarczane faktury wystawiane przez [...].

Jedynym fakturowym odbiorcą gazu od Skarżącej była [...], która podobnie jak Skarżąca miała siedzibę w P., ul. [...] (adres wirtualny). Ł. P. Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec [...] wskazał, że spółka nie posiadała żadnych środków transportu do prowadzonej działalności gospodarczej.

3.12. Zasadne okazały się również ustalenia w zakresie kolejnego dostawcy, tym razem oleju napędowego i benzyny – [...] sp. z .o.o. sp. komandytowa.

W 2012 r. [...] wystawiła na rzecz Skarżącej 13 faktur na ogólną kwotę [...] zł netto, podatku VAT [...] zł, do faktur dokumentujących sprzedaż przez [...] nie były dołączone żadne dokumenty.

[...].PL mimo wielokrotnych wezwań nie udostępniła kontrolującym dokumentacji. Ustalono, że obecnie siedziba [...].PL mieści się w W., ul. [...], jest to adres wirtualnego biura, które jak ustalono nie ma obowiązku odbierania przesyłek poleconych. Obecny prezes zarządu [...].PL R. S. w 2012 r. miał być umocowany do podpisywania sprawozdań finansowych Skarżącej (kwestia omówiona w pkt 3.8. uzasadnienia wyroku).

Wiarygodność transakcji między [...].PL a Skarżącą podważa fakt transportu paliwa przez [...].PL do P., na ul. [...], (kwestia braku tytułu prawnego do tej nieruchomości opisywana była powyżej w pkt 3.8. uzasadnienia wyroku) oraz fakturowanie oleju napędowego i benzyny rzekomo zakupionego od [...].PL przez Skarżącą na rzecz [...] w dniu wystawienia faktury lub w dniu wcześniejszym, niż fakturowanie przez [...].PL Wiarygodność transakcji podważa również fakt braku zapłaty za część faktur na ogólną kwotę [...], przy braku jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o innej formie płatności.

Natomiast z zeznań R. K. w zakresie współpracy z [...].PL wynika, że była to firma jego kolegi R. M., współpraca została nawiązana "chwilę" przed wystawieniem faktury przez [...]. PL. Świadek nie miał wiedzy, czy [...]. PL była znana na rynku, nie sprawdzał jej wiarygodności, nie pamięta w jaki sposób było składane zamówienie, nie zna numerów rejestracyjnych samochodów i nazwisk kierowców przewożących paliwo z [...]. PL.

3.13. Kolejnym dostawcą Skarżącej, co do którego organy zakwestionowały rzeczywistość świadczonych dostaw, był [...] Sp. z .o.o., był to drugi pod względem kwot widniejących na fakturach dostawca Spółki. W 2012 r. [...] wystawiła na rzecz Skarżącej 81 faktur za olej napędowy i benzynę bezołowiową 95 na ogólną kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, do faktur nie były dołączone żadne dokumenty potwierdzające sprzedaż.

[...] została utworzona 21 września 2011 r. w podobnym czasie co Skarżąca. Siedziba [...] mieściła się w C., ul. [...], był to adres tzw. wirtualnego biura do rejestracji spółki i odbioru korespondencji, która następnie była przekazywana do W. na ul. [...] ([...] nie zgłosiła we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym miejsca prowadzenia działalności w W.). [...] nie posiadała własnej bazy paliwowej, nie wskazano gdzie dokonywano sprzedaży hurtowej paliwa.

Na podstawie analizy zapisów na rachunku bankowym oraz dowodów wpłaty (KP) ustalono, że około 62% zapłat za ww. faktury regulowana była przez Skarżącą w formie gotówki, pozostała przelewem na konto [...] przeważnie w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym po wystawieniu faktury.

R. K., zeznając na temat relacji handlowych między Skarżącą a [...] wskazał, że nie pamięta skąd Skarżąca posiadała środki finansowe na zakup paliwa, płatność była dokonywana w formie gotówki, gdyż prawdopodobnie taka była wola obu stron, świadek dokonywał jej osobiście lub ktoś z rodziny jak poprosił, zapłaty realizowane były w P., gotówkę odbierała osoba związana z [...], świadek nie wiedział kim była ta osoba. R. K. zeznał ponadto, że współpracę z firmą [...] nawiązał przez otrzymanie oferty zakupu paliw od tej firmy przez jakąś osobę związaną z tą firmą, nazwiska tej osoby nie pamięta, nie sprawdzał wiarygodności [...], nie był w siedzibie firmy w C., paliwo było dostarczane transportem [...] na jej koszt i było dostarczane do P. na ul. [...]. Ponadto R. K. zeznał, że nie pamięta, czy była zawarta umowa na dostawę towaru, z kim ustalał terminy dostaw oleju napędowego i benzyny, czy paliwo to było magazynowane, czy od razu odbierane przez odbiorców.

Jedyny udziałowiec i prezes zarządu [...] A. P., przesłuchany w dniu 30 września 2014 r. przez funkcjonariusza z Delegatury [...] zeznał, że w 2012 r. [...] dokonywała zakupu paliwa od [...] Sp. z o.o., tj. Spółki której wcześniej był prezesem zarządu oraz od L. C. reprezentującego [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Według zestawień faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. wynika, że firmy te wystawiały faktury głównie na [...]. Z zeznania A. P. wynika, że [...] początkowo kupowała olej napędowy wraz z dostawą na miejsce, w późniejszym terminie korzystała z zewnętrznych firm transportujących. A. P. nie wiedział jakim transportem było transportowane paliwo do odbiorców. Postępowanie kontrolne przeprowadzane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r. wykazało, iż [...] dokonywała zakupu usług transportowych od firmy [...] Sp. z o.o., jednak w dokumentach [...] nie stwierdzono dokumentów dotyczących transportu towarów do Skarżącej. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 kwietnia 2015 r. prezes zarządu i jedyny udziałowiec [...] Sp. z o.o. P. B., zeznał, że pełnił funkcję prezesa, jednak tak naprawdę można powiedzieć, że pełnił rolę "słupa" w tej spółce, zapytany o [...] stwierdził, że nie zna tej spółki, ponieważ nie miał kontaktu z tym kontrahentem, nic nie wiedział na temat tego, aby spółka [...] była właścicielem pojazdów przeznaczonych do transportu paliwa.

A. P. zeznał również, że nie pamięta od kiedy pobierał pieniądze z racji pełnienia funkcji prezesa [...] i jakie kwoty pobierał; nie pamięta ani nazw firm transportujących, z których korzystała [...] ani nazwisk przedstawicieli handlowych [...] mimo, że za pozyskanie klientów ww. spółki był odpowiedzialny on oraz przedstawiciele handlowi, nie wie gdzie obecnie jest przechowywana dokumentacja finansowo-księgowa [...]. Pytany o własną bazę transportową wskazał, że pod koniec 2013 r. [...] zakupiło 2 samochody ciężarowe wraz z przyczepami marki [...] i [...].

W skarżonej decyzji DIS omówił szczegółowo sposób, w jaki funkcjonowały spółki [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla [...] (str. 13-17 skarżonej decyzji, obszerniej w decyzji DUKS str. 41-49). Wspólnym mianownikiem w działalności tych podmiotów było to, że handlowały paliwami pochodzącymi z L., L. i N., działalność spółek prowadzona była w okresie od 2 do 3 lat, następnie udziały były sprzedane na rzecz osób zagranicznych i dokumenty spółek w momencie sprzedaży udziałów były przekazane osobom zagranicznym, siedziby spółek ulokowane były w wirtualnych biurach.

3.14. Dla pełnego obrazu sposobu funkcjonowania Skarżącej i jej kontrahentów przywołać należy jeszcze ustalenia dotyczące rzekomych odbiorców oleju napędowego i gazu, które w ocenie Sądu potwierdzają fikcyjność prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanych zakupów i sprzedaży.

3.15. Jak ustaliły organy, prawie cały ujęty w fakturach od [...], [...].PL olej napędowy i benzyna oraz od [...] gaz zostały rzekomo "sprzedane" na rzecz [...] Sp. z o.o. Skarżąca wystawiła w 2012 r. na rzecz [...] 105 faktur na łączną kwotę [...] zł netto, podatku VAT [...] zł.

Spółka ta została utworzona w dniu 10 lutym 2011 r. i od dnia 31 marca 2011 r. do dnia 27 grudnia 2011 r. prezesem i jedynym udziałowcem był R. K., natomiast od dnia 27 grudnia 2011 r. do 12 lipca 2013 r. L.. P., znajomy R. K. z podstawówki.

Organy nie miały możliwości dokonania sprawdzenia transakcji pomiędzy Skarżącym a [...], gdyż jak zeznał L. P., w dniu 12 lipca 2013 r. sprzedał wszystkie udziały [...] na rzecz obywatela U. i przekazał wszystkie dokumenty Spółki.

Na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] przedmiotem transakcji miał być gaz, olej napędowy i benzyna. [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi oraz nigdy z takim wnioskiem nie występowała. Siedziba [...] mieściła się pod adresem P., ul. [...], było to tzw. biuro wirtualne, pod którym zarejestrowana została także Skarżąca.

Przesłuchany w dniu 28 maja 2015 r. w charakterze świadka L. P. prezes zarządu i jedyny udziałowiec [...] w 2012 r. zeznał, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w 2012 r. był: P., ul. [...] oraz K., ul. [...] (podczas gdy według wyjaśnienia użytkownika wieczystego nieruchomości w P., ul. [...] W.M. nie wynajmował nieruchomości, budynków czy cystern [...] - karta 468 akt administracyjnych, tom 3, również właścicielka nieruchomości w K., ul. [...] wyjaśniła, że nie dzierżawiła terenu firmie [...] - karta 538 akt administracyjnych, tom 3). Świadek wskazał ponadto, że w 2012 r. [...] nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych cystern oraz nie posiadała żadnych środków transportu do prowadzonej działalności gospodarczej. L. P. zeznał, że nie pamięta, czy w 2012 r. [...] zatrudniała pracowników, nie umiał powiedzieć, dlaczego [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie umiał odpowiedzieć na pytanie kto zaproponował współpracę ze Skarżącą, nie pamięta, czy pomiędzy Skarżącą a [...] została zawarta umowa na dostawę paliwa. Nie wiedział czyim transportem było przewożone paliwo od Skarżącej. [...] 99% płatności za faktury wystawione przez Skarżącą regulowała w formie gotówki, jak zeznał świadek pieniądze przekazywane były R. K. L. P. nie umiał odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżąca była jedynym wystawcą faktur za paliwo na rzecz [...]. Zeznał również, iż [...] dokonywała sprzedaży towarów w formie hurtowej i detalicznej, jednak nie pamiętał na rzecz jakich odbiorców hurtowych dokonywał sprzedaży, sprzedaż detaliczna była prowadzona przy użyciu kas fiskalnych, jednak nie wskazał w jakim urzędzie skarbowym były zgłoszone kasy rejestrujące, on sam żadnych kas fiskalnych nie zgłaszał do Urzędu Skarbowego (karty 362-367 akt administracyjnych, tom 2). Jednocześnie w 2012 r. [...] składała do Urzędu Skarbowego P. zerowe deklaracje dla podatku od towarów i usług.

Natomiast R. K., zeznając na okoliczność współpracy z [...] zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą [...], nie pamięta w jaki sposób została zawarta umowa na dostawę paliwa i kto z firmy [...] odbierał faktury wystawione przez Skarżącą. Wskazał jednocześnie, że zapłata była dokonywana w gotówce, bo w bankach są kolejki i tak było sprawniej i wygodniej.

Organ wskazał również w decyzji sytuacje, gdy transakcje rzekomej sprzedaży paliwa przez Skarżącą na rzecz [...] nie mają potwierdzenia w transakcjach zakupu. W dniu 16 lutego 2012 r. Skarżąca wystawiła na rzecz [...] fakturę sprzedaży nr [...] za benzynę bezołowiową w ilości [...] litry o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł, na którą brak dokumentu zakupu. Pierwsza faktura za benzynę bezołowiową została wystawiona przez [...] w dniu 22 marca 2012 r., natomiast przez [...] w dniu 6 sierpnia 2012 r. Z kolei w dniu 16 marcu 2012 r. Spółka wystawiła na rzecz [...] fakturę sprzedaży nr [...] za olej napędowy w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł. Faktura dotycząca rzekomego zakupu oleju napędowego wystawiona została przez [...] w dniu 22 marca 2012 r., natomiast przez [....] w dniu 19 lipca 2012r.

3.16. Największym natomiast rzekomym odbiorcą faktur dokumentujących sprzedaż gazu był "GAZ" B. K., na którego Skarżąca wystawiła 80 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. w okresie od lutego do końca września 2012 r. Na wezwanie organu z dnia 15 stycznia 2015 roku pismem z dnia 26 stycznia 2015 (karta 26 akt administracyjnych, tom 1) B. K. wyjaśnił, że współpraca ze Skarżącą nawiązana została na podstawie telefonicznej oferty na sprzedaż gazu propan-butan od R. K.; załadunek gazu był dokonywany w P., ul. [...]; wydania towaru dokonywał R. K., odbiór towaru następował transportem własnym B. K.; koszty transportu ponosił B. K., faktury wystawiane przez Spółkę były sukcesywnie odbierane osobiście w P. na ul. [...] lub przywożone przez R. K. do biura firmy B. K., zakupiony w Spółce gaz był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, zawarta umowa miała formę ustną. W zakresie dalszej odsprzedaży gazu B. K. wyjaśnił, że zakupów gazu dokonywał od kilku dostawców, nie jest w stanie określić, który gaz był sprzedany do konkretnego klienta.

W zaskarżonej decyzji DIS odniósł się również do pozostałych kontrahentów Skarżącej, którym wystawiła faktury na sprzedaż gazu wcześniej rzekomo zakupionego od P. H.(strona 25 skarżonej decyzji i obszerniej w decyzji DUKS str. 72-79). W świetle złożonych przez nich wyjaśnień (karty 67, 69,75,77 i 85 akt administracyjnych, tom 1), nabywcy wskazywali, m.in. że gaz dostarczany był transportem Skarżącej, podczas gdy Spółka nie dysponowała środkami transportu i z zeznań R. K. wynikało, że zarówno rzekomi dostawcy, jak i nabywcy zawsze dokonywali transportu własnymi środkami.

3.17. Prawidłowo również ocenił organ, że w fikcyjny charakter działalności Skarżącej wpisuje się także pozorna sprzedaż stacji paliw K., ul. [...] na rzecz [...] M. M. W świetle wyjaśnień H. M., właścicielki działki położonej w K. przy u. [...], Skarżąca nigdy nie była, ani najemcą ani dzierżawcą terenów i urządzeń znajdujących się na działce, natomiast najemcami działki była firma Bracia K. do dnia 9 stycznia 2013 r., a od 9 stycznia 2013 roku najemcą jest [...] M. M. (wyjaśnienia z dnia 2 lipca 2015 r. karta 538 akt administracyjnych, tom 3). Skarżąca nie posiadała też tej stacji czy choćby urządzeń w ewidencji środków trwałych oraz nie posiadała dokumentu zakupu tej stacji, nie zgłosiła pod tym adresem prowadzenia działalności gospodarczej i nie wynajmowała nieruchomości (wyjaśnienie p. H. M. z dnia 2 lipca 2015 r.). W ewidencji Skarżącej nie ma ani faktury świadczącej o zakupie stacji, ani też jej sprzedaży. Fakturę sprzedaży wraz z umową sprzedaży organ pozyskał od [...] M. M. (karty 114-116 akt administracyjnych tom 1).

3.18. Sąd podziela także ocenę DIS w zakresie analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, które organy uznały za niemające faktycznie miejsca.

W 2012 r. Skarżąca wystawiła trzy faktury dokumentujące sprzedaż samochodów na rzecz [...] Sp. z o.o., [...], B., [...] Sp. z o.o. Jak organy ustaliły, naczepa ciężarowa o nr rej. [...]. będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] ,ujęta w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie była na podstawie danych uzyskanych z [...] własnością Spółki (k. nr 481-484 akt administracyjnych, tom 3). W okresie od 12 października 2011 r. do 05 września 2012 r. była własnością [...], natomiast w okresie od 05 września 2012 r. do chwili obecnej jest własnością [...] Sp. z o.o.

Przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy [...] był samochód specjalizowany [...] o nr rej. [...]. W dokumentach Skarżącej brak jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego zakupu tego samochodu. Według bazy [...] (k. nr 490-491 akt administracyjnych, tom 3) właścicielem i ubezpieczycielem samochodu [...] o nr rej. [...] była firma B. K. Sp. z o.o., K. R. ubezpieczał samochód w okresie od 4 września 2012 r. do 3 października 2012 r. Skarżąca nie znalazła w swojej dokumentacji dowodu zakupu tego samochodu.

Przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. była naczepa ciężarowa o nr rej. [...] będąca według bazy [...] (k. nr 486-488 akt administracyjnych, tom 3) własnością: w okresie od 13 września 2002 r. do 21 lutego 2012 r. – M. W.; w okresie od 21 lutego 2012 r. do chwili obecnej – B. K., natomiast ubezpieczycielem pojazdu była M. W. w okresie od 09 lipca 2011 r. do 8 lipca 2012 r.; [...] Sp. z o.o. w okresie od 9 lipca 2012 r. do 8 sierpnia 2013 r. Jak wynika z faktur przedstawionych przez Spółkę, naczepa ciężarowa o nr rej. [...] została zakupiona przez Spółkę od firmy B. K. w dniu 15 lutego 2012 r. za kwotę netto [...] zł, a sprzedana [...] w dniu 5 września 2012 r. za kwotę [...] zł.

Trafnie organy podkreśliły, że tylko 3 z 10 środków transportu wykazanych w ewidencji środków trwałych Skarżącej było odnotowanych w bazie [...] jako własność Spółki, w żadnym przypadku Spółka nie była ubezpieczycielem pojazdów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie użytkowała ww. pojazdów ani nie wynajmowała ich innym podmiotom. Spółka wskazała jako miejsce ich przechowywania nieruchomość w P. przy ul. [...], do której jak się okazało nie miała żadnych praw. W przypadku naczepy ciężarowej nr rej. [...] Spółka "sprzedała" ją w odstępie jednego dnia od jej nabycia R. S. - osobie, która w 2012 r. podpisała bilans i rachunek zysków i strat Spółki za 2012 r. Z zapisów na fakturach "zakupu" samochodów wynika, że z 12 rzekomo zakupionych w 2012 r. samochodów na 10 fakturach wpisano jako formę zapłaty "gotówka", ale tylko w jednym przypadku na potwierdzenie zapłaty w formie gotówki do faktury dołączono dokument KP. W pozostałych 9 przypadkach brak potwierdzenia uregulowania zapłaty za faktury. Za pośrednictwem rachunku bankowego Spółka uregulowała jedynie zapłatę za fakturę na rzecz B. K. Spółka "sprzedawała" niektóre pojazdy na rzecz podmiotów i osób w różny sposób powiązanych ze Spółką (firma [...] R. K., R. S.). Trzy pojazdy (naczepa ciężarowa o nr rej. [...], samochód [...], samochód [...]) zostały przez Spółkę "sprzedane" znacznie poniżej ceny ich "zakupu", w niewielkim odstępie czasu od dnia ich nabycia.

W przypadku samochodu [...] Skarżąca przedłożyła porozumienie zawarte w dniu 22 marca 2012 r. pomiędzy [...] R. K., Spółką oraz [...] w sprawie płatności za samochód ciężarowy (faktura nr [...] z dnia 29 kwietnia 2012 r. wystawiona przez [...] R. K. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł), w którym zawarto zapis: " Porozumienie obejmuje płatność od firmy [...] Sp. z o.o. do firmy [...] Sp. z o.o. w kwocie [...] (słownie: dwieście siedemdziesiąt jeden tysięcy złotych) na konto wskazane przez [...] Sp. z o.o., którą firma [...] Sp. z o.o. uzna jako zaliczka na samochód od firmy [...] R. K., ponieważ [...] R. K. po zakupie sprzedaje w/w samochód ciężarowy spółce [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.". Spółka nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego zapłatę pozostałej kwoty, tj. [...] zł i nie wyjaśniła, w jaki sposób Spółka dokonała płatności (k. nr 1364 akt sprawy). Zaznaczyć należy, że zarówno R.K., reprezentujący firmę [...], jak i R. S., reprezentujący [...], byli powiązani ze Skarżącą (R.K. w 2012 r. były jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki, natomiast R.S.podpisał w Spółce bilans i rachunek zysków i strat za 2012 r.).

Końcowo odnosząc się jeszcze do faktury na zakup linii produkcyjnej peletu drzewnego trafnie organ uznał, że skoro Spółka nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem kontrolnym żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, zarówno w zakresie sprzedaży paliwa, pojazdów to i peletu także. Nawet gdyby przyjąć, że Spółka nabyła faktycznie ww. linię produkcyjną, to niewątpliwie nie mogło mieć to związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż takowej w okresie objętym postępowaniem w ogóle nie było. W powyższej kwestii R. K. zeznał, że Spółka miała zamiar prowadzić działalność produkcyjną peletu drzewnego i linia ta nadal jest w firmie [...], ale nie wie pod jakim adresem.

3.19. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, które znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, w ocenie Sądu, materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że Skarżąca w kontrolowanym okresie 2012 r. nie był ani nabywcą, ani sprzedawcą żadnych towarów i usług. Wszystkie zebrane w toku postępowania dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, że Skarżąca nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, przyjmowała i wystawiała tzw. puste faktury na sprzedaż paliwa i gazu z wykazanym VAT. Zarówno u Skarżącej, jak i u większości jej dostawców i odbiorców stwierdzono bowiem brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowo-technicznego, brak zarejestrowanych pojazdów i miejsc przechowywania dokumentacji księgowej, brak pracowników, podmioty te rejestrowały się w wirtualnych biurach (również w tym samym co Skarżąca). Miejsce, do którego miało być zgodnie z zeznaniami świadków wożone paliwo i gaz przez dostawców i skąd miało być odbierane przez odbiorców tj. P., ul. [...], które było też deklarowane jako miejsce prowadzenia działalności zarówno przez Skarżącą, jak i [...] i P. H., było własnością innej osoby fizycznej – W. M., który stanowczo zaprzeczył jakoby udostępniał je wskazanym wyżej podmiotom w jakiejkolwiek formie prawnej. Słusznym jest zatem wywiedziony przez organ odwoławczy wniosek, że skoro Spółka nie dokonała zakupu towaru, to tym samym nie mogła go odsprzedać. Sam prezes Skarżącej R. K. nie potrafił też przedstawić szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej, nie pamiętał ani kwestii dotyczących zaplecza technicznego jakim Spółka dysponowała, kwestii zatrudnienia, nawiązywania kontaktów z kontrahentami, źródła finansowania zakupów o znacznej wartości. Podobnym brakiem wiedzy cechowały się osoby uprawione do reprezentacji kontrahentów Skarżącej zeznający w charakterze świadków.

Przypomnieć należy, że obrót jaki zgodnie z przedłożonymi dokumentami generowała Skarżąca w 2012 r. był nawet jak na rynek obrotu paliwami znaczny i wynosił w zakresie sprzedaży [...] zł netto, a zakupów [...] zł netto. Obraz prowadzonej działalności jaki wyłania się z przesłuchania w szczególności R. K., ale też innych często powiązanych z nim osób – P.H. czy L. P. prawidłowo oceniony został przez organy jako nie mający nic wspólnego z powszechnie obowiązującymi regułami prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej.

3.20. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z § 4 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego dotyczącego zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2012 r. Zaś fakt powoływania się przez organ podatkowy na ustalenia z innych postępowań podatkowych czy karnych ma walor wspierający argumentację dotyczącą ww. zobowiązania i wskazujący na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

3.21. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez oparcie decyzji o niezgodny z tym przepisem protokół badania ksiąg podatkowych. W oceni Sądu, znajdujący się w aktach sprawy protokół z dnia 16 października 2015 r. spełnia wymogi stawiane wskazanym jako naruszony przepisem Ordynacji podatkowej.

Analiza protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego przez DUKS (karty 1562 – 1628 akt administracyjnych, tom 8) wskazuje, że zawiera on wyczerpujący opis zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (str. 2-124 protokołu) oraz jego podsumowanie wraz subsumpcją przepisów prawa materialnego (str. 124-125 protokołu). Wbrew twierdzeniom Strony jest on kompletny i spójny i odnosi się do meritum sprawy, zawiera opis całego zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, a nie wybiórczą ich prezentację. Ustalenia zaprezentowane w protokole znajdują pełne odzwierciedlenie w obszernych aktach sprawy (ponad 1500 kart w 8 tomach). W protokole zaprezentowano stosowne dowody, na podstawie których dokonano rzetelnej oceny.

3.22. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznania sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza skarżonej decyzji pozwala uznać, że organ drugiej instancji dokonał ponownej całościowej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego a także odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji DUKS. Wbrew zarzutom skargi DIS odniósł się na str. 43-44 do postanowienia wydanego przez DUKS w dniu 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. i wskazał dlaczego w jego ocenie przesłuchanie, często ponowne, wskazanych przez Stronę świadków, jest bezzasadne. Sąd podziela prezentowaną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego.

Wobec powyższego uznać należy, ze DIS nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.23. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy od dostawców Spółki.

3.24. W tym miejscu należy przywołać przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (tak w wyroku TSUE w sprawie Maks Pen, C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (tak w wyroku w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (podobnie wyroki TS: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, pkt 41; PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 29).

Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE w sprawie Evita-K, C-78/12, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C-184/05, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS w sprawie Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyroki TS w sprawie Halifax plc i in., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS w sprawie Fini H, C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, pkt 37).

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez P. H., [...], [...] i [...] na podstawie art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.25. W świetle zaakceptowanych ustaleń stanu faktycznego za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

3.26. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.). Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (tak m.in. wyroki TSUE w sprawie: Genius Holding BV, C-342/87, pkt 19; Rusedespred OOD, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (wyrok TS w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (wyroki TSUE w sprawie: Stadeco BV, C-566/07, pkt 29; Stroy trans EOOD, C-642/11, pkt 31).

Mając powyższe na względzie uznać należy, że organy zasadnie zastosowały art. 108 ustawy o VAT względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...], [...], "[....]" B. K., [...] GAZ, [...] M. B., [...], [...] Stacja Auto-Gazu [...] Podesty Ruchome, [...], [....], [...], [....] M. M., albowiem w sytuacji braku faktycznych nabyć paliwa, gazu czy środków trwałych stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę wskazujące na ich dalszą odsprzedaż nie dokumentują rzeczywistych dostaw.

Skoro w sprawie wykazano, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie organy podatkowe wykluczyły ww. transakcje dostawy z rozliczenia podatkowego Skarżącej, albowiem nie stanowiły one dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na to, że faktury VAT weszły do obrotu gospodarczego prawidłowo określono podatek do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.27. Końcowo podkreślić należy, że zarówno w odwołaniu od decyzji DUKS, jak i w skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu, która w dużej mierze jest powieleniem argumentów odwołania, Skarżąca nie zakwestionowała żadnej okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy i ograniczyła się do zanegowania prawidłowości prowadzonego postępowania co do zasady. Zarzuty skargi mają walor ogólnikowych twierdzeń, na poparcie których Skarżąca nie przedstawia sama żadnych dowodów i nie odnosi ich do ustaleń zawartych w skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS. Strona nie wskazuje, dlaczego wskazane przez nią mankamenty procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie kwestionuje żadnych konkretnych ustaleń poczynionych przez organy, za to obszernie przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszących się do zasad ogólnych, w tym zasady dwuinstancyjności, stawiane zaś w skardze tezy nie odnoszą się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Jednocześnie wskazać należy, że oparcie się przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postepowań, czego prawidłowość neguje Skarżąca, wynika wyraźnie z treści art. 180 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, albowiem jak to wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p, co w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, miało miejsce.

3.28. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.