Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 725/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Jacek Brolik, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2120/04 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od spółki "M." sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 725/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 2120/04, oddalił skargę "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2001 r. określającą spółce stratę za rok 2000 w wysokości niższej, niż wskazana przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 r., III SA 1996/02, rozpoznając skargę na ten akt uchylił tę decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając ponownie sprawę, wezwał spółkę do przedstawienia wszelkich posiadanych materiałów, protokołów, wyjaśnień, które mogłyby przyczynić się do pełnego wyjaśnienia zaistniałych różnic inwentaryzacyjnych, tak niedoboru jak i ich nadwyżek w celu ustalenia wysokości straty. Odpowiadając na to spółka stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 r., uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, a w szczególności nie zobowiązał organu podatkowego do ponownego rozpatrzenia odwołania spółki. W następstwie tego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 16 września 2004 r., utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. W ocenie organu podatkowego II instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie obligował organu do wydania decyzji uznającej straty inwentaryzacyjne za koszty uzyskania przychodów, a wskazywał jedynie na konieczność weryfikacji zebranych w sprawie dowodów oraz ich ponownej oceny, na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2004 r. nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd przytoczył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a. Stosownie to tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone. Oznacza to, w ocenie Sądu, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach wydanych w innych sprawach.

W dalszej kolejności Sąd zważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. wskazał na przepisy art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, dalej jako ustawa podatkowa oraz art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/ dalej ustawa o rachunkowości, dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej oraz sposobu utrwalenia i wykorzystania wyników inwentaryzacji. W ocenie Sądu orzekającego w dniu 18 marca 2004 r., z regulacji tej nie wynika, aby ustawa wymagała zachowania szczególnej formy dokumentów czy urzędowego potwierdzenia własnych dokumentów. Sąd ten wskazał także na brak regulacji stosownie do której, warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów jest udokumentowanie straty protokołem szkody potwierdzonym protokołem sporządzonym wyłącznie przez policję. Skład orzekający w wyroku tym wyraził również pogląd, iż nie ma podstaw do kwestionowania samego sposobu dokumentowania okoliczności powstania niedoboru przyjętego przez skarżącą i uzależnienia uznania strat za koszty uzyskania przychodów od szczególnej nie wynikającej z ustawy formy dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. stwierdził jednocześnie, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu niedoborów w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania.

Na tej podstawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z dnia 10 marca 2005 r. stwierdził, iż organ podatkowy w II instancji podjął prawidłowe działania zmierzające do ustalenia przyczyn zaistnienia konkretnych niedoborów w środkach obrotowych spółki. Wskazał dodatkowo, iż bez pomocy spółki organ podatkowy nie miał możliwości zebrania odpowiednich dowodów, a odmowa współdziałania ze strony podatniczki zawarta w piśmie z dnia 8 czerwca 2004 r. przekreśliła możliwość wyjaśnienia wskazanych przez Sąd okoliczności. Sąd ocenił także, że niemożliwe więc było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki niedoborów, których powstanie nie było jednoznacznie nieuniknione albo było następstwem niewłaściwego działania podatnika. W ocenie Sądu, uzasadnione było przyjęcie przez organ podatkowy, że skoro spółka nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, a przyczyn powstania strat nie udowodniła również w toku postępowania podatkowego, to należało odmówić uznania tych strat za koszty uzyskania przychodów spółki.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2005 r., spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego, to jest:

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegające na wyłączeniu z kosztu uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych spowodowanych kradzieżami i udokumentowanych protokołami inwentaryzacyjnymi;

- niewłaściwe zastosowanie art. 24 w związku z art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od dokonania szacunku straty podatkowej, co doprowadziło do uznania, że w tego rodzaju działalności gospodarczej jak prowadzona przez skarżącego nie występują straty w środkach obrotowych powodowane kradzieżami tych środków;

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 158 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie przez sąd zaskarżonym wyrokiem wątpliwości co do treści wyroku z dnia 18 marca 2004 r., w sytuacji, gdy rozstrzyganie wątpliwości mogło nastąpić jedynie w drodze postanowienia Sądu, który wydał wyrok;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ nie zastosował się do oceny zawartej w wyroku Sądu z dnia 18 marca 2004 r.;

- art. 170 p.p.s.a. poprzez orzeczenie wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w wyroku z dnia 18 marca 2004 r.;

- art. 134 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w granicach skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wobec naruszenia przepisu art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do prawomocnego wyroku z dnia 18 marca 2004 r.;

- art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 par. 1 oraz art. 120 tej ustawy;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej jej autor podniósł, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 tego aktu, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, straty w środkach obrotowych poniesione przez skarżącą na skutek kradzieży powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną wynika to a contrario z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej wykluczającego możliwość zaliczenia w koszty podatkowe strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano w skardze kasacyjnej, środki obrotowe nie podlegały amortyzacji i z tej przyczyny kwalifikacja ich do kosztów podatkowych nie powinna być kwestionowana.

W dalszej kolejności spółka podniosła, iż poniesione przez nią straty w środkach obrotowych udokumentowane protokołami inwentaryzacyjnymi powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca prawa do zakwalifikowania strat obrotowych jako kosztów uzyskania przychodów została wydana, w ocenie spółki, z naruszeniem prawa. Tym samym, wyrok Sądu z dnia 10 marca 2005 r. oddalający skargę spółki na tę decyzję, w jej ocenie, również narusza prawo.

Autor skargi kasacyjnej argumentował również, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd nie zastosował się do treści art. 158 p.p.s.a. W ocenie skarżącej, wobec odmiennej interpretacji dokonanej przez strony wyroku z dnia 18 marca 2004 r., skład orzekający powinien był zwrócić się do prezesa tego Sądu o wyznaczenie terminu posiedzenia mającego na celu dokonanie interpretacji treści orzeczenia z dnia 18 marca 2004 r. W dalszej kolejności zarzucono Sądowi naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez dokonanie interpretacji wyroku z dnia 18 marca 2004 r. w orzeczeniu z dnia 10 marca 2005 r..

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zastosował oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. a następnie skład orzekający w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., przez co naruszony został przepis art. 153 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz uchybienie przez skład orzekający art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" z uwagi na oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych, na co powołuje się strona skarżąca, nie może być rozpoznany bez analizy zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując więc zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na treść oraz znaczenie dla rozstrzyganej niniejszej sprawy normy zawartej w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z dyspozycją tej normy procesowej ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną ma podstawowe znaczenie dla badanej sprawy. Oznacza ono, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, które były sprzeczne z poglądem wyrażonym wcześniej w orzeczeniu innego składu sądu, dotyczącym tej samej sprawy. Sąd ten obowiązany jest zatem do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Związanie oceną prawną dotyczy każdego składu sądu, bez względu na to, w jakim trybie orzeka on w danej sprawie. Rozpoznając ponownie daną sprawę sąd administracyjny, mając na uwadze ocenę prawną zawartą we wcześniejszym rozstrzygnięciu sądu administracyjnego, musi także zbadać to czy organ władzy publicznej, którego orzeczenie zaskarżono zastosował się do wskazań w przedmiocie dalszego postępowania. W razie nie zastosowania się organów władzy publicznej do tych zaleceń sąd obowiązany jest wytknąć to w treści orzeczenia.

Wydając zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sąd pierwszej instancji związany więc był oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. Dlatego też sąd, którego wyrok poddano kontroli kasacyjnej zgodnie z art. 153 p.p.s.a., powołując się na oceną prawną zapadłego wcześniej wyroku przyjął, iż brak jest podstaw do orzeczenia, iż organy rozstrzygające sprawę podatkową w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. wskazał bowiem, iż zarzut skarżącej spółki naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy poprzez przyjęcie, że w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie te niedobory, które powstały poza wolą podatnika należy uznać za nieuzasadniony. Z tego powodu nieuzasadniony jest także, dość ogólnie formułowany, zarzut uchybienia przez Sąd, którego wyrok objęto kontrolą kasacyjną art. 170 p.p.s.a.

Pogląd ten, na co należy zwrócić uwagę, nie został poddany weryfikacji w postępowaniu kasacyjnym. Ani strona skarżąca, ani Dyrektor Izby Skarbowej w W., do czego obie strony postępowania sądowego miały prawo, nie wniosły od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. skargi kasacyjnej. Dostosowując się do oceny prawnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2004 r. sąd pierwszej instancji, wydając wyrok, który poddano kontroli kasacyjnej nie naruszył tym samym dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2002 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i wskazując, że skarga jest częściowo zasadna, wytknął organom prowadzącym postępowanie, iż popełniły błędy podczas oceny zebranego materiału dowodowego. Do uwagi tej, jak wynika z akt sprawy, ustosunkował się podatkowy organ odwoławczy wydając ponownie decyzję z dnia 16 września 2004 r. określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Organ ten wezwał bowiem stronę skarżącą do przedstawienia wszelkich posiadanych materiałów, protokółów, notatek i wyjaśnień, które mogły by przyczynić się do pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, tak w zakresie niedoborów, jak nadwyżek w zakresie środkowe obrotowych. Podatkowy organ odwoławczy podjął więc działania zmierzające do ustalenia przyczyn zaistnienia konkretnych niedoborów w środkach obrotowych skarżącej spółki. Zwraca na to uwagę w swym orzeczeniu sąd administracyjny, którego wyrok objęto kontrolą kasacyjną. Wskazuje on jednocześnie na odmowę współdziałania zawartą w piśmie spółki z dnia 8 czerwca 2004 r. Sąd ten trafnie jednocześnie podkreśla, iż bez współpracy ze strony spółki organy podatkowe nie miały możliwości wyjaśnienia wskazanych wcześniej przez sąd okoliczności. Natomiast ocena zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego zgodna była zasada swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tak przeprowadzonego postępowania nie było uzasadnione szacowanie podstawy opodatkowania kierując się dyspozycją art. 23 par. 5, a co zatem idzie wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy więc powiedzieć, że nie został on wydany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd wskazał na brak uchybień w procesie ustalania stanu faktycznego, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócił uwagę na prawidłowe realizowanie dyspozycji zawartych w normach postępowania ujętych w art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmowa uznania niedoborów w środkach obrotowych w kosztach uzyskania przychodów za 2000 r., zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2004 r., podyktowana była brakami natury dowodowej. Po ponownym rozstrzygnięciu tej sprawy przez podatkowy organ odwoławczy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych spowodowane było również brakiem dowodów pozwalających na zaliczenie ich do tego rodzaju kosztów. Tym razem, jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów obejmujących naruszenie przez sąd administracyjny wyrokiem objętym skargą kasacyjną treści art. 158 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie tym orzeczeniem wątpliwości co do treści wyroku z dnia 18 marca 2004 r. powiedzieć należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w aktach badanej sprawy. Treść zaskarżonego wyroku nie zawiera rozstrzygnięć w przedmiocie wątpliwości jakie niesie za sobą, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna, wyrok będący przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. O usunięcie takich wątpliwości nie wniosła także strona skarżąca. Potrzeby wykładni wyroku nie dopatrzył się również z urzędu Sąd. Wobec tego nie było żadnych przesłanek do wydania postanowienia w tej sprawie. Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie przekroczył zatem granic rozpatrywanej sprawy i nie naruszył w ten sposób dyspozycji art. 134 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.