Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 182/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 107, art. 108, art. 118, art. 59, art. 208 par. 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z innymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej "o.p."), w związku z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 426, ze zm.), Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej "Minister") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2019 r.

Ww. decyzją Prezes Zarządu PFRON orzekł o odpowiedzialności Z.K. (dalej "Skarżący") jako prezesa zarządu solidarnie ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości M. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za okresy 2014/03-11, 2015/01-06, w łącznej kwocie głównej 62.769,00zł, w odsetkach 24.375,00 zł, naliczonych na dzień wydania decyzji.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zaskarżając decyzję w całości oraz zarzucając jej:

- naruszenie art. 116 § 1 o.p. przez nieprawidłowe uznanie, iż zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego, w następstwie czego ustalono odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania określone decyzją, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania skarżonej decyzji;

- naruszenie art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a.") przez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w pismach procesowych Skarżącego z dnia 2 kwietnia 2019 r. oraz 11 czerwca 2019 r. złożonych wraz z załącznikami do akt postępowania, w następstwie czego został on pozbawiony możliwości obrony w prowadzonym postępowaniu.

W zaskarżonej decyzji Minister wskazał, że z akt sprawy wynika, że M. z o.o. była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON za okresy 2014/03-11, 2015/01-06. Spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 za ww. okresy, lecz nie dokonała wpłat odpowiadających pełnej wysokości należnych zobowiązań.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki w celu wyegzekwowania ww. zobowiązań z uwagi na brak możliwości zaspokojenia egzekwowanych należności.

Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 6 marca 2019 r. wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu solidarnie z pozostałymi członkami zarządu oraz ze Spółką za zaległości M. Sp. z o. o. z tytułu wpłat na PFRON za okresy 2014/03-11, 2015/01-06.

Minister wyjaśnił, że w jego ocenie organ I instancji prawidłowo ustalił, w oparciu o treść aktu notarialnego z dnia 19 lutego 2004 r. Repertorium A nr: [...] oraz informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców KRS numer: [...], iż w okresie od dnia 19 lutego 2004 r. Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu w Spółce, zaś zobowiązanie Spółki za okresy 2014/03-11, 2015/01-06 powstało w ww. czasie, wobec czego pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki została spełniona.

Druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce - została wykazana postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w celu wyegzekwowania ww. zobowiązań z uwagi na brak możliwości zaspokojenia egzekwowanych należności. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano szereg zastosowanych działań oraz środków egzekucyjnych mających na celu ustalenie majątku Spółki oraz skuteczną egzekucję zobowiązań.

Minister przywołał treść z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej "u.p.u.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie doszło do zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON.

Minister wskazał, że wobec nieuiszczenia zapłaty przez Spółkę za okres 2014/03 wymagalnej 20 kwietnia 2014 r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do dnia 5 maja 2014 r.

Minister nadmienił również, że jedną z przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki jest wykazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Jednak w ocenie Ministra, w aktach sprawy nie ma dokumentów, w oparciu o które można byłoby stwierdzić, iż strona wskazała mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Zdaniem Ministra, wskazane przez Skarżącego mienie Spółki nie rokuje wyegzekwowania znacznych kwot zobowiązania względem PFRON.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Minister wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy 2014/03-11, 2015/01-06 uległ przerwaniu wskutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych. Wobec powyższego, zobowiązania Spółki za ww. okresy nie uległy przedawnieniu i są wciąż wymagalne.

Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 o.p. przez nieprawidłowe uznanie, iż zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu w stosunku do Skarżącego, a nadto poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie okoliczności zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w następstwie czego ustalono odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania określone decyzją, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do jej wydania,

- art. 180 oraz art. 122 o.p. przez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w pismach procesowych skarżącego z 2 kwietnia 2019 roku oraz 11 czerwca 2019 roku, złożonych wraz z załącznikami do akt postępowania, w następstwie czego skarżący został pozbawiony możliwości obrony w prowadzonym postępowaniu, a organy administracji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 10 K.p.a. przez pozbawienie strony możliwości obrony w toczącym się postępowaniu, z uwagi na nieuwzględnienie wniosku w przedmiocie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., sygn. akt [...], i wynikającego stąd braku dostępu do całości dokumentacji gospodarczej Spółki, którą Skarżący reprezentuje, zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, w tym m.in. finansowo-księgowej, majątkowej, projektowej, inwestycyjnej i wykonawczej, pracowniczej, magazynowej, handlowej, wraz z elektronicznymi nośnikami danych i serwerami z informatycznymi systemami zarządczymi dokumentującymi powyższe, a tym samym braku możliwości przedłożenia przez skarżącego jak i przez samą Spółkę, stosownego wykazu posiadanego majątku Spółki ani jego dokładnej lokalizacji, co uniemożliwia złożenie przez stronę stosownego oświadczenia, o którym mowa w art 116 ust. 2 o.p.

Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie spór miedzy stronami dotyczy ustalenia tego, czy zaistniały wynikające z art. 116 o.p. przesłanki, które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości spółki z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od marca do listopada 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ustalił stan prawny właściwy w odniesieniu do zaległości powstałych w 2014 r. i 2015 r. Podstawą orzekania w tej sprawie powinny być regulacje ustawy Ordynacja podatkowa sprzed 1 stycznia 2016 r. Stosownie bowiem do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tymczasem organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 o.p. w aktualnym brzmieniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ oprze swoje rozstrzygnięcie na przepisach Ordynacji we właściwym brzmieniu.

Wskazać należy, że zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dodania wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p. Na mocy zaś art. 116 § 4 o.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W analizowanej sprawie organy nie analizowały, czy przesłanki wynikające z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p., warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, zostały spełnione. W aktach znajduje się jednak postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2018 r., w którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za miesiące wskazane na wstępie. W odniesieniu do wpłat objętych zaskarżoną do tut. Sądu decyzją zostało więc uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne, a więc warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego jako osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p., został spełniony.

Sąd zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że terminy płatności należności na rzecz PFRON upływały w momencie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki przez skarżącego. Wynika to z faktu, że skarżący od 19 lutego 2004 r. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki M. sp. z o.o., co znajduje potwierdzenie a aktach sprawy i nie jest przez skarżącego kwestionowane.

W następnej kolejności należy dokonać analizy stanu faktycznego sprawy i postępowania organów pod kątem prawidłowego zastosowania art. 118 o.p., a także oceny kwestii przedawnienia zaległości spółki.

W ocenie Sądu, w odniesieniu do wskazanych na wstępie zaległości za miesiące od marca do listopada 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji w terminie wynikającym z art. 118 § 1 o.p. wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Należy ponadto podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu utrzymał decyzję w mocy bądź uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, LEX nr 1484725; z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; czy z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15, LEX).

W analizowanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p. w odniesieniu do wszystkich zaległości za 2014 r., tj. w dniu 5 października 2020 r., jednakże organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., a organ II instancji nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącego w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 118 o.p.

Zważyć jednakże należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność".

Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela. To oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

Wskazać też należy, że z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej ze względu na wygaśnięcie zobowiązania dłużnika, bez znaczenia jest okoliczność, czy do przedawnienia zobowiązań spółki z o.o. doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie spółki z o.o. przedawniło się, zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalne jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania. Zatem przedawnienie zobowiązań spółki na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości tegoż postępowania odwoławczego, lecz bezprzedmiotowym czyni orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu tych zaległości. Dodać należy, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje zobowiązanie takiej osoby odrębne od zobowiązania spółki, któremu to zobowiązaniu przypisany jest również odrębny termin przedawnienia (art. 118 § 2 o.p.).

W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ odwoławczy, doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki), decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Tak więc, gdy zobowiązanie spółki z o.o. wygaśnie wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o art. 208 § 1 o.p. umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W sytuacji, gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., I FSK 689/16, CBOSA). Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13; CBOSA). Nie ma zatem powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania spółki oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość spółki, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania spółki na etapie postępowania odwoławczego.

Reasumując, skutkiem przedawnienia zobowiązania spółki jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań spółki za poszczególne miesiące 2014 r. (marzec-listopad) upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. (01.01.2015-31.12.2019).

O ile decyzja Naczelnika US została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., o tyle decyzja organu odwoławczego została wydana już po tym terminie. Organ drugiej instancji dostrzegł konieczność przeanalizowania, czy w sprawie zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, jednakże nie dokonał tych ustaleń w sposób prawidłowy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu ich przedawnienia został na mocy art. 70 § 4 o.p. przerwany na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych (str. 7-8 decyzji organu II instancji). Organ nie wyjaśnił jednak, o jakie to skuteczne środki egzekucyjne mu chodzi, kiedy je zastosowano, ani też – przede wszystkim – czy dłużnik został o nich zawiadomiony.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu art. 70 § 4 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy zatem zawiadomić podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. Dopiero z momentem doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dłużnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli dopiero wówczas można uznać, że został spełniony warunek skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W analizowanej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił w ogóle, czy doszło do zawiadomienia spółki o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że okoliczność skuteczności doręczenia Spółce zawiadomień nie była przedmiotem ustaleń organów w tej sprawie. Organ odwoławczy w odniesieniu do zagadnienia przedawnienia oparł się jedynie na piśmie Prezesa Zarządu PFRON z 17 lutego 2020 r., w którym wskazał on, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w stosunku do wszystkich zaległości objętych niniejszym postępowaniem, przy czym Prezes Zarządu PFRON oparł się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informującym o zastosowanych środkach egzekucyjnych. W aktach sprawy brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło. W ocenie Sądu, samo twierdzenie organu I instancji w tym zakresie (oparte na piśmie Naczelnika US) jest niewystarczające. Organ odwoławczy powinien dysponować stosownym materiałem dowodowym, który powinien poddać analizie, by ustalić, czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania w tej sprawie art. 70 § 4 o.p., a następnie przedstawić tę analizę w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji, wobec orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., obowiązkiem organu było zbadanie, czy przedmiotowe zobowiązania Spółki uległy przedawnieniu, a w związku z tym, że organ odwoławczy powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., niezbędne było zbadanie, czy Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Winno to być przedmiotem dokładnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego oraz rozważań natury prawnej na tym tle zawartych w uzasadnieniu decyzji – z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Brak wskazanych ustaleń organu odwoławczego oznacza, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Stanowi to naruszenie wynikającej z art. 122 § 1 o.p. zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 187 § 1 o.p., nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Za niewystarczające, a tym samym naruszające art. 210 § 4 o.p. uznać należy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ogólne uwagi odnoszące się do kwestii przedawnienia należności. Organ musi wskazać w decyzji konkretne zdarzenia, które w jego przekonaniu doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia; w aktach sprawy musi natomiast znajdować się materiał dowodowy pozwalający na zbadanie tych okoliczności w kontroli sądowej. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja w tym względzie zdaniem Sądu nie została dostatecznie przez organ wyjaśniona i zaprezentowana w decyzji, tak więc Sąd nie może ostatecznie wypowiedzieć się merytorycznie co do tej kwestii. Jest to natomiast zagadnienie kluczowe dla sprawy, ponieważ – potencjalne - przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki czyniłoby bezprzedmiotowym postepowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, a ewentualną decyzję czyniłoby wadliwą, o ile dotyczyłaby zobowiązania przedawnionego w momencie orzekania o odpowiedzialności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Minister nie wykazał, że przedmiotowe zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu. W szczególności organ nie wykazał, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanych wobec niej środkach egzekucyjnych, które miały spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz pobieżna jego ocena przez pryzmat przesłanek warunkujących przerwanie biegu terminu przedawnienia narusza prawo (art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 4 o.p.) w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Co więcej, w aktach sprawy brak materiału dowodowego, który pozwalałby Sądowi zweryfikować prawidłowość stanowiska organu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. To implikuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister uwzględni powyższe zastrzeżenia Sądu oraz zbada, czy i w jakim zakresie istnieje przedmiot postępowania, tj. czy należności z tytułu wpłat na PFRON za 2014 i 2015 r. (z uwagi na upływ czasu niezbędne będzie także poczynienie ustaleń w zakresie roku 2015) uległy przedawnieniu, czy też nie. Ustalenia organu, poza rozważaniami w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, powinny znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, do których należy załączyć dokumenty stanowiące ich podstawę. Dopiero pełne wyjaśnienie kwestii dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki umożliwi organowi odwoławczemu podjęcie decyzji co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego.

Istotne wątpliwości Sądu budzi także wykazanie przez organy przesłanki bezskuteczności egzekucji, której zaistnienie jest konsekwentnie kwestionowane przez stronę w trakcie całego postępowania. Skarżący podkreślał, że organ egzekucyjny nie skierował swoich działań do wartościowego majątku ruchomego spółki, który do dnia dzisiejszego jest zabezpieczony przez Prokuraturę Okręgową w K.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16).

W analizowanej sprawie organy w celu wykazania spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji powołały się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących sporne należności. Zdaniem Sądu, organy w analizowanej sprawie błędnie przyjęły, że fakt wydania tego postanowienia z założenia przesądza bezskuteczność egzekucji i z powodu jego wydania należy przyjąć, że bezskuteczność ta wystąpiła. Zdaniem Sądu, z samego faktu, że postanowienie to jest dokumentem urzędowym, wcale nie wynika, że nie można takiemu postanowieniu "odmówić walorów rzetelności czy prawidłowości" (s. 6 zaskarżonej decyzji), biorąc pod uwagę inne dowody, które w zakresie tej okoliczności przedłożyła strona, a które nie zostały przez organ poddane jakiejkolwiek analizie.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest co do zasady dowodem wystarczającym do wykazania bezskuteczności egzekucji, a postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie służy kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Jak stanowi bowiem art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego bez wątpienia jest dokumentem urzędowym, jednakże podlega ocenie jak każdy inny dowód, w związku z czym można prowadzić przeciwko niemu dowody. Wynika to jednoznacznie z treści art. 194 § 3 o.p., który stanowi, że nie jest wyłączona możliwość prowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest więc co do zasady wystarczającym dowodem na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, ale nie w przypadku, w którym inne dowody przeczą tej bezskuteczności.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne w zakresie spornych należności zostało umorzone, a spółka nie wniosła na to postanowienie zażalenia. Jednakże z faktu nieskorzystania przez dłużnika z prawa zaskarżenia tego aktu administracyjnego nie można wywodzić, jak to uczynił organ I instancji, negatywnych skutków dla osoby trzeciej, której odpowiedzialność subsydiarna jest przedmiotem odrębnego postępowania. Skoro skarżący kwestionował prawidłowość umorzenia postępowania egzekucyjnego i przedstawiał na tę okoliczność dowody, to należało zbadać, czy wątpliwości skarżącego nie są uzasadnione. Podkreślić należy przy tym, że w analizowanej sprawie skarżący nie formułował ogólnych tez o nieskierowaniu egzekucji do całego majątku spółki, lecz przedstawił dowody świadczące o tym, że rzeczywiście egzekucja mogła być przeprowadzona w sposób wadliwy. Skoro natomiast wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji obciąża organ podatkowy, to tym bardziej winien odnieść się w swojej decyzji do wszystkich istotnych argumentów strony w tym zakresie, czego w tej sprawie zabrakło.

W analizowanej sprawie skarżący przedstawił przeciwdowody wobec postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 21 grudnia 2018 r. - przy piśmie z 16 grudnia 2019 r., które nie zostały jednak uwzględnione, co więcej, nie poddano ich żadnej analizie. Nie ma przy tym znaczenia, że dowody te przedstawiono na etapie postępowania odwoławczego, skoro organ II instancji nie bada legalności zaskarżonej decyzji, lecz jego zadaniem jest ponowne rozpatrzenie sprawy w całości (art. 127 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Jeżeli strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", w tym zgłoszone zwłaszcza na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ powinien uwzględnić wniosek.

Zdaniem Sądu, nieuprawnione i naruszające dyspozycję art. 188 o.p. było w tym zakresie pominięcie wniosku dowodowego skarżącego w zakresie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec M. sp. z o.o., zażalenia spółki na to postanowienie i postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] września 2019 r., w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało uchylone właśnie z uwagi na wskazanie przez spółkę tego samego mienia, które skarżący wskazał w postępowaniu w niniejszej sprawie jako całkowicie pominięte przez organ egzekucyjny. Organ II instancji w postanowieniu z [...] września 2019 r. podkreślił, że doszło do ujawnienia majątku przez zobowiązanego, który podlega egzekucji administracyjnej, co oznacza, że wysoce prawdopodobne jest zastosowanie środków egzekucyjnych do majątku spółki. Postanowienie to dowodzi, że przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec dłużnika nie została w tej sprawie wykazana, co wyklucza obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za dług spółki.

Ponadto do akt postępowania sądowego skarżący załączył postanowienie Dyrektora ZUS z [...] października 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które następnie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] grudnia 2019 r. zostało uchylone z tych samych przyczyn. Organ wskazał w nim, że w świetle argumentów spółki umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. nie może być wykorzystywane instrumentalnie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członków jej zarządu i dlatego bezskuteczność egzekucji musi być niewątpliwa, co w tym przypadku nie miało miejsca.

W ocenie Sądu, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego toczącego się w odniesieniu do należności, których dotyczy ta sprawa, które to postanowienie nie zostało przez spółkę zaskarżone, w świetle powyższych dwóch aktów administracyjnych w sposób istotny podaje w wątpliwość wystąpienie w tej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Skoro w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy postanowienia z [...] grudnia 2018 r. istniał ten sam majątek spółki, którego istnienie w ciągu następnego roku spowodowało wydanie przez organ II instancji w postępowaniu egzekucyjnym dwóch postanowień uchylających postanowienia organów administracyjnych o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to jedynie na podstawie postanowienia z 21 grudnia 2018 r. nie można stwierdzić, by organ wykazał, iż została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON w postaci bezskuteczności egzekucji.

Podkreślić należy przy tym, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się jedynie fragment postanowienia NUS w S. z [...] grudnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tj. str. 1, 3, 5, 7 i 9, więc Sąd nawet nie ma możliwości zweryfikowania, jakie czynności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały w rzeczywistości podjęte. Organ II instancji w ogóle nie dokonał takiej oceny, stwierdzając jedynie lakonicznie na podstawie niekompletnego aktu administracyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, że Naczelnik wyczerpał wszelkie możliwości egzekucji, "szczegółowo wykazane" w postanowieniu. Tymczasem skoro organ nie dysponował nawet kompletną treścią postanowienia, to nie był w stanie zweryfikować, jakie czynności w postępowaniu egzekucyjnym podjęto i czy skierowano je do majątku, na którego istnienie powoływał się skarżący. Powyższe okoliczności były w tej sprawie istotne, bowiem skarżący w celu zakwestionowania stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji wskazywał, że w czasie, w którym egzekucja była prowadzona (jak również w czasie wydawania decyzji wobec skarżącego), spółka posiadała wartościowy majątek, jednakże został on zabezpieczony przez Prokuraturę Okręgową w K. i do dnia wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności majątek ten nie został zwrócony. Skarżący wskazał przy tym konkretne składniki majątku, a także wyjaśnił, że jego istotna część znajduje się w magazynie znajdującym się w S. przy ul. [...]. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, należy uznać, że przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie została w tej sprawie wykazana.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W konsekwencji w analizowanej sprawie niezbędne było zbadanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, tj. takim, w którym można przyjąć, że członkowie zarządu wykazali się należytą starannością w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie, czy też złożenie wniosku, który został odrzucony z przyczyn formalnych. Niezłożenie wniosku o upadłość (o ile obowiązek taki wystąpił) w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wskazanego przepisu (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: P.u.n.).

Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skoro bowiem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony z powodu tego, że majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu.

Przytoczony wyżej art. 11 P.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 - polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie.

W analizowanej sprawie organ wskazał na zaistnienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Z tej przyczyny nie ma racji skarżący oczekując, by organy podatkowe badały sytuację finansową spółki. Nawet bowiem w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

W konsekwencji niewypłacalność związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

W analizowanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że spółka od października 2013 r. nie regulowała składek na rzecz ZUS, co ustalono na podstawie pisma tego organu z 26 lutego 2020 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wobec nieuiszczenia zapłaty za marzec 2014 r. z tytułu wpłat na PFRON (wymagalność 20 kwietnia 2014 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do 5 maja 2014 r., a nie zgłoszono go ani w tym terminie, ani później.

Tymczasem, jak twierdzi skarżący, już w dniu 19 września 2013 r. został złożony do Sądu Rejonowego K. pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a potem składane były kolejne wnioski. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż bez znaczenia jest okoliczność, kto złożył wniosek o ogłoszenie upadłości danej spółki, członek jej zarządu, czy też wierzyciel, jeżeli uczynił to we właściwym czasie. Należy jednak podkreślić, że złożenie wniosku przez wierzyciela tylko wtedy skutecznie zwolni członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wierzyciel złożył wniosek we właściwym czasie, a zatem w czasie, w jakim powinien był to uczynić członek zarządu. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji przemilczał fakt toczących się wobec spółki postępowań upadłościowych, co narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Organ powinien dysponować pełnym materiałem dowodowym w tym zakresie, by móc stwierdzić, czy wnioski składane przez wierzycieli mogą być uznane za złożone we właściwym czasie. Tymczasem organ w swojej decyzji pominął te kwestie. To powoduje, że zaskarżona decyzja musi zostać uchylona, a organ będzie obowiązany uzupełnić ustalenia w tym zakresie, czemu da wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

Kolejną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest błędne stanowisko organu dotyczące drugiej przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że "w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty, w oparciu o które można byłoby stwierdzić, że strona wskazała mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części". W ocenie organu, mienie wskazane przez skarżącego "nie rokuje wyegzekwowania znacznych kwot". Odnosząc się do tego stanowiska organu wskazać należy, że po pierwsze, nie wyjaśnił on, dlaczego uważa, że wskazane przez skarżącego mienie "nie rokuje wyegzekwowania znacznych kwot". Organ zawarł w uzasadnieniu decyzji jedynie to arbitralne stwierdzenie, nie wskazując, jakie okoliczności faktyczne stanęły u jego podstaw. Jak wynika z akt sprawy, skarżący wskazał, iż Spółka jest w posiadaniu następujących elementów majątkowych, co do których nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego:

- wysoko cennych rezerwacji częstotliwości radiowych 3,5 GHz dla realizacji dostępu do szerokopasmowego Internetu 4G, a obecnie 5G;

- zawartości magazynu inwestycyjnego Spółki w S. przy ul. [...], obejmującego kilkadziesiąt tysięcy nowych urządzeń telekomunikacyjnych o wartości zakupowej kilkudziesięciu milionów złotych (stacje nadawczo-odbiorcze [...], terminale abonenckie, Stanowiska Dystrybucji Reklam etc.);

- ponad stu stacji nadawczo-odbiorczych [...] zainstalowanych w terenie oraz kilku tysięcy terminali abonenckich użytkowanych przez klientów Spółki, jak również kilkunastu tysięcy terminali abonenckich znajdujących się w magazynach lokalnych Punktów Obsługi Klientów (salony sprzedażowe Spółki);

- kilkuset skomputeryzowanych Stanowisk Dystrybucji Reklam zainstalowanych w terenie;

- wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej wieloregionalną sieć telekomunikacyjną dostępu do szerokopasmowego Internetu i telefonii VOiP, wybudowaną przez Spółkę w ramach umów zawartych z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i innymi Instytucjami Regionalnymi.

Organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego, w jego ocenie, powyższe składniki majątku nie mogą służyć do wyegzekwowania należności objętych sporną decyzją. Organ zajął takie stanowisko bez podjęcia jakichkolwiek działań i bez wskazania jakichkolwiek argumentów pozwalających na taką ocenę, a także wbrew stanowisku zaprezentowanemu w powołanych wcześniej przez Sąd dwóch postanowieniach o uchyleniu postanowień umarzających postępowanie egzekucyjne (z [...] września 2019 r. i z [...] grudnia 2019 r.), gdzie organ drugiej instancji w postępowaniu egzekucyjnym jednoznacznie stwierdził, że wskazane przez spółkę mienie (to, które skarżący wskazał w niniejszym postępowaniu) może podlegać egzekucji i doprowadzić do zaspokojenia należności publicznoprawnych.

Bez wątpienia okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 – mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11).

W ocenie Sądu, jeśli tak jak w niniejszej sprawie skarżący wskazuje konkretne składniki majątku wraz z ich lokalizacją, a także wskazuje, że mienie to jest zabezpieczone przez Prokuraturę, to nie można twierdzeń skarżącego w tym zakresie zbyć lakonicznym stwierdzeniem, że skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że spółka posiada majątek zdatny do egzekucji, zwłaszcza w świetle faktu zabezpieczenia całej dokumentacji spółki przez Prokuraturę. W takiej sytuacji nie można bez jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdzić, że wskazywane mienie nie jest mieniem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Organ powinien w tym zakresie podjąć stosowne działania, choćby wystąpić do Prokuratury o informacje dotyczące majątku znajdującego się we wskazanym magazynie, w tym czy można z nich prowadzić egzekucję. W następstwie poczynionych ustaleń organ powinien podjąć dalsze działania w sprawie. Jeśli okaże się, że majątek wskazany przez skarżącego nadaje się do egzekucji i spełnia wymogi określone w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., to nie będzie w tej sprawie możliwe wydanie wobec skarżącego decyzji na podstawie art. 107 i n. o.p.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w trakcie postępowania organy winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 o.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 o.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie z tymi przepisami organ ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 o.p.).

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ nie sprostał tym wymaganiom. Zatem ponownie prowadząc postępowanie organy powinny ustalić, jaka jest faktycznie wartość ruchomości w zabezpieczonym magazynie inwentaryzacyjnym oraz w jakim zakresie można wobec zgromadzonych tam ruchomości przeprowadzić skuteczną egzekucję.

W ocenie Sądu, w sytuacji wskazania przez zobowiązanego na przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności z powołaniem się na konkretne, rzeczowe informacje, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wszystkie powyższe wady postępowania organów w niniejszej sprawie stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji przez tutejszy Sąd. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy w zakresie, w którym Sąd wskazał na jego istotne braki, podda go analizie i oceni, czy istnieją przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za jej zaległości z tytułu wpłat na PFRON.

Nie można podzielić natomiast stanowiska skarżącego, który uważa, że wskutek odmowy zawieszenia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej doszło do pozbawienia go możliwości obrony jego praw. Przede wszystkim wskazać w tym zakresie należy, że ordynacja podatkowa w art. 201 wskazuje przypadki, w których organ podatkowy może (bądź musi) zawiesić postępowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, że:

§ 1. Organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

1a) w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) (uchylony);

6) (uchylony);

7) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji;

8) w razie wystąpienia o opinię Rady.

§ 1a. Organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4.

§ 1b. Organ podatkowy może zawiesić postępowanie:

1) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu, albo

2) jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania się, w tym procedura arbitrażowa prowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub przyjęto wniosek w ramach procedury prowadzonej na podstawie przepisów działu II rozdziału 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych.

§ 1c. Organ podatkowy może zawiesić postępowanie:

1) na wniosek lub z urzędu, gdy:

a) pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2,

b) stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a;

2) z urzędu, gdy przepis mający wpływ na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu jest przedmiotem postępowania przed:

a) Trybunałem Konstytucyjnym,

b) Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

c) sądem administracyjnym w sprawie stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wynika z treści przytoczonego przepisu, okoliczność, na którą powołuje się skarżący, tj. fakt zajęcia dokumentacji spółki przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie [...], nie może stanowić przyczyny zawieszenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w analizowanej sprawie organy powołały się na przesłankę niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 1 P.u.n., natomiast, jak Sąd wyjaśnił powyżej, w przypadku tej przesłanki wartość majątku spółki nie jest istotna. Istotny jest natomiast fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy. Kwestie związane natomiast z przesłanką bezskuteczności egzekucji i przesłanką egzoneracyjną wynikającą z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. mogą być zbadane przez organy, a więc żadne prawa skarżącego nie zostaną naruszone w wyniku braku zawieszenia postępowania.

Z tych samych przyczyn, tj. z uwagi na treść przepisów p.p.s.a. regulujących zawieszenie postępowania sądowego (art. 124, art. 125 i art. 126) i z uwagi na brak znaczenia sytuacji finansowej spółki dla wyniku niniejszego postępowania, Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Minister uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

Sąd stwierdza również, że w niniejszym postępowaniu skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego. Z tego powodu, z uwagi na treść art. 210 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.