Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1059/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 403 poz 18 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa 2006/126/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie praw jazdy (przekształcenie) (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 123/10 w sprawie ze skargi C. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od C. N. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 123/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi C. N. (dalej jako: Skarżący Strona lub Podatnik) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Podatnik we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełnionym następnie na wezwanie organu) wskazał m.in., iż w 1989 r. i 1990 r. nabył nieruchomości niezabudowane. W 1989 r. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, jednak w rzeczywistości nigdy nie podjął jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a tym samym nigdy nie wykorzystywał nabytych nieruchomości w działalności gospodarczej, w związku z tym nigdy nie był podatnikiem podatku VAT. Skarżący podniósł także, że obecnie nie pracuje, nie pobiera jakichkolwiek zasiłków związanych z pozostawaniem bez zatrudnienia, a jego jedynym źródłem utrzymania jest sprzedaż posiadanych nieruchomości, których dokonywał w 2000 r., w styczniu 2008 r. i w styczniu 2009 r. Grunty te mają status gruntów rolnych przeznaczonych pod zabudowę. Od początku Skarżący uznawał, iż nieruchomości te wchodzą w skład jego majątku prywatnego, ponadto nie są związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Przedmiotowe grunty zakupiono na potrzeby własne, a środki uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości przeznaczył tylko i wyłącznie na potrzeby prywatne.

Na wezwanie organu Skarżący poinformował m.in., że: (1) dokonał nabycia przedmiotowych nieruchomości wyłącznie w celach prywatnych, (2) sprzedaży działek dokonał w trzech poszczególnych latach, tj. w 2000 r., 2008 r. i 2009 r., a nie sprzedaży trzech działek jak wskazywał to organ, (3) część zakupionych działek została podzielona na 39 mniejszych działek, z których 3 działki mają charakter działek drogowych, (4) wystąpił o warunki zabudowy posiadanych gruntów, co stanowiło warunek konieczny do podziału gruntu na mniejsze działki i dokonał ich podziału, (5) w celu sprzedaży gruntów zamieścił ogłoszenia na stronie internetowej.

W związku z powyższym Strona zwróciła się o wyjaśnienie, czy dokonując sprzedaży wskazanych nieruchomości jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym, sprzedaży nieruchomości jakiej dokonał w żadnym wypadku nie można połączyć z działalnością gospodarczą, a tym samym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z założenia Strony zakup i sprzedaż nieruchomości nastąpi wyłącznie w celach prywatnych. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Skarżący wskazał na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07, a także orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 274/09. Dodatkowo pełnomocnik Strony zaznaczył, że nieruchomości jakie Skarżący nabył w 1989 r. i 1990 r. były w dniu ich zakupu i sprzedaży nieruchomościami ornymi, a tym samym rolnymi, dlatego też trudno zakładać, iż zakupił on grunty z zamiarem i celem ich wykorzystania pod np. zabudowę jakiej niewątpliwie wymagałoby prowadzenie działalności.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2009 r. uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego elementem istotnym przesądzającym o uznaniu działań Skarżącego (tj. dostawy działek budowlanych) za prowadzenie działalności gospodarczej, poza częstotliwością dokonywanej sprzedaży, jest także ustalony cel nabycia nieruchomości. Wobec tego organ wyjaśnił dalej, że: nabyte działki stanowią lokatę posiadanego kapitału (co wskazuje na zarobkowy cel ich nabycia), mają znaczny areał (co wyklucza ich wykorzystanie wyłącznie dla celów osobistych), podział nieruchomości na 39 działek wskazuje na zamiar ich sprzedaży w sposób częstotliwy i zarobkowy.

W przekonaniu organu interpretacyjnego, ponieważ nabycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny, czy też spadku, lecz w drodze umowy kupna – sprzedaży, wskazuje to, że nabycie nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży, nie zaś na osobiste potrzeby Skarżącego. W konsekwencji nieruchomości nie mogą być uznane za odrębny majątek osobisty Skarżącego, lecz stanowią one majątek nabyty w celu wykorzystania w działalności handlowej. Konkludując organ podniósł, iż zachowania Skarżącego jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym należy uznać go za podatnika podatku VAT, zaś dostawa przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Strona zaskarżyła ww. interpretację indywidualną. Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej rażące naruszenie norm prawa poprzez:

- naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), gdyż w związku z brakiem uzasadnienia, jakie powinno znaleźć się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący nie miał możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa odwołania;

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wskazanych przez Skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych;

- błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz postanowień art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006r. UE L 347.1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE).

W przekonaniu Skarżącego moment nabycia przez niego nieruchomości i długi okres ich posiadania jednoznacznie uzasadniają fakt, iż stanowiły one dla niego jedynie majątek prywatny, który nigdy nie stał się przedmiotem wykorzystywanym w jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną dotychczas w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zasadność wniesionej skargi, z uwagi na wydanie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z naruszeniem prawa.

3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu opodatkowania w analizowanym stanie faktycznym ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w przepisie tym odrębnie zdefiniowano dla celów ustawy o VAT pojęcie działalności gospodarczej, której wykonywanie pozwala na przypisanie podmiotowi statusu podatnika VAT. Dlatego wykonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej w znaczeniu komentowanej normy prawnej należy identyfikować ustalając cechę częstotliwości jej wykonywania lub co najmniej zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co należy rozumieć jako wolę ich powtarzalnego wykonywania.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, mimo, iż ustawa o VAT nie wyraża tego wprost przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że za podatnika na gruncie ustawy o VAT uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy. Natomiast za działalność handlowców, Sąd uznał zespół czynności polegających na zakupie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, przy czym wykonywaniu tych czynności towarzyszyć powinien co najmniej zamiar ich podejmowania w sposób powtarzalny.

W kontekście powyższych rozważań, wspartych powołaną w uzasadnieniu tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I FPS 3/07 WSA stwierdził, że podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Wymagana jest tutaj podwójna kwalifikacja podmiotu działającego. Nie może on być wyłącznie "jakimś" podatnikiem podatku VAT, lecz musi nim być nim w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności. Sąd przypomniał jednocześnie, że obowiązek wykazania, że podmiot jest w danej sytuacji prawnej podatnikiem spoczywa na organie podatkowym.

3.3. Zdaniem Sądu wskazana argumentacja znajduje potwierdzenie w obowiązującym w Polsce prawie wspólnotowym, a przede wszystkim w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Tym samym nie jest możliwe uznanie Skarżącego za podatnika VAT również w rozumieniu tej Dyrektywy.

3.4. Oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej pod kątem powyższych rozważań WSA doszedł do wniosku, iż organ podatkowy swoją analizę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ograniczył w głównej mierze do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomijając w dużym stopniu jej stronę podmiotową. Konsekwencją takiego podejścia metodycznego, zdaniem Sądu, jest niepełna ocena tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczących w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabył on tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ podatkowy nie wyjaśnił co Skarżący rozumiał pod pojęciem "nabycia przedmiotowych nieruchomości wyłącznie w celach prywatnych", jednocześnie postawił tezę, opierając się na własnych przypuszczeniach, o wykorzystaniu tych działek jako lokaty kapitału, co powiązał z celami zarobkowymi (osiąganiem korzyści finansowych). Dodając do tego zakres i skalę przedsięwzięcia (sprzedaż kilkunastu działek) oraz zamiar dokonywania dalszej sprzedaży w sposób częstotliwy organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że nabycie działek nastąpiło w celu ich dalszej odprzedaży, nie zaś na osobiste potrzeby Skarżącego, co ostatecznie miało przesądzić o prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej.

Tymczasem, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żadne okoliczności wskazane we wniosku Skarżącego nie dowodziły, że przedmiotową nieruchomość nabył w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niego handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie wziął pod uwagę faktu, iż nieruchomości, nabyte w latach 1989 - 1990, zostały zbyte w trzech interwałach czasowych, pierwszy po upływie 10 lat od daty nabycia (sprzedano wówczas aż 13 działek), drugi po upływie kolejnych 8 lat (sprzedano tylko 1 działkę) i ostatni po upływie kolejnego roku. Tak wielki rozstrzał czasowy pomiędzy transakcjami nie może zostać pominięty w aspekcie częstotliwości, będącej jednym z wymogów definicji prowadzenia działalności gospodarczej. WSA nie zgodził się także z organem podatkowym, że o handlowym charakterze działania podmiotu świadczy jego aktualny zamiar (chęć sprzedaży majątku), gdyż taka interpretacja prowadziłaby do sprzecznego z treścią ustawy o VAT uznania każdego podmiotu wyprzedającego towar za podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu organ nie wykazał więc, by Skarżący w chwili nabycia nieruchomości działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, że w przyszłości sprzedając wydzielone z tej nieruchomości działki będzie występował w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał, że Skarżący kupił nieruchomości, jako towar handlowy, czyli po to aby ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w stosunku do Skarżącego i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

4.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1059/10 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego w połączonych sprawach o sygn. akt C-180/10 i C-181/10.

4.4. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął m.in. w przedmiocie w.w. pytania prejudycjalnego.

4.5. W związku z powyższym Sąd odwoławczy podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z dnia 3 października 2011 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.2. W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Stwierdzono dalej, że Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]".

TSUE podniósł, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.

5.3. Odnosząc się zatem do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT.

W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny prezentował również wyrokach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1482/10, sygn. akt I FSK 1583/10, z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1554/10.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

TSUE stwierdził bowiem, że z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).

TSUE dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

5.6. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem, odpowiadając na wezwanie organu, w uzupełnieniu stanu faktycznego, podanego we wniosku o interpretację indywidualną wskazał, że wystąpił o warunki zabudowy posiadanych gruntów, co stanowiło warunek konieczny do podziału gruntu na mniejsze działki i dokonał ich podziału, w celu sprzedaży gruntów zamieścił ogłoszenia na stronie internetowej.

Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność Skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.