Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 386/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 6 stycznia 2018 r. Skarżąca A. sp. z o.o. z siedzibą w N.(zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, odnośnie dokumentacji dotyczącej transakcji z R. sp. z o.o., że Podatnik ujął w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w N. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot z tytułu dostawy materiałów budowlanych, które nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, iż R. sp. z o.o. została zarejestrowana i utworzona wyłącznie dla potrzeb wystawiania tzw. "pustych faktur", nigdy też nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Generowane przez ww. podmiot faktury VAT dotyczyły różnego rodzaju usług i dostawy towarów w zależności od przedmiotu działalności zamawiającego. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że Strona nie potrafiła udokumentować nabycia wskazanych w zakwestionowanych fakturach towarów i użycia ich do wykonania prowadzonej w powyższym okresie inwestycji. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji w ww. decyzją dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r.

1.2. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 120, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. nie uległo przedawnieniu zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy włączony do akt przedmiotowej sprawy potwierdza, iż R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz w sposób wyczerpujący przedstawia schemat działania tej spółki, a także osób biorących udział w pośredniczeniu bądź wystawianiu "pustych faktur" oraz wskazuje na świadomość osób, które korzystały z faktur wystawionych przez R. sp. z o. o. Zeznania osób przesłuchanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., tj. R. B., L. L., M. H., D. T. i E. R. spójnie opisują cały proceder wystawiania pustych faktur z udziałem ww. podmiotów i potwierdzają się wzajemnie.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji R. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych, do rachunków bankowych spółki miały dostęp osoby trzecie faktycznie zarządzające procederem, w którym spółka uczestniczyła. Zwrócił uwagę, że w ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów R. sp. z o.o. zgromadzono faktury wystawione przez tą spółkę na bardzo różnorodne usługi i dostawy, w zależności od potrzeb odbiorców faktur, np. usługi budowlane, transport, naprawa samochodu, usługi filmowe, rekwizytorskie, oświetleniowe, dostawa opon samochodowych, usługi elektryczne, roboty drogowe, itp. Z uzyskanych ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. rejestrów sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wynika natomiast, iż jednym z odbiorców wskazanych faktur była Strona.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że żadna z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. na rzecz Spółki w badanym okresie nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca posługiwała się nierzetelnymi od strony podmiotowej i przedmiotowej fakturami VAT wystawionymi przez R., co w konsekwencji prowadziło do konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dokumentacja otrzymana przez Skarżącą nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ odwoławczy zauważył również, że Strona nie przedstawiła dowodów, aby pustej fakturze wystawionej przez R.towarzyszyła rzeczywista dostawa realizowana przez inny podmiot. Strona nie prowadząc ewidencji materiałowej dotyczącej realizowanej inwestycji nie wskazała, kto mógł dostarczyć dany materiał, kiedy i gdzie go użyto. W przypadku braku prowadzenia przez Stronę ewidencji przedmiotowej dla inwestycji nie było zatem możliwe przyporządkowanie dostarczanego towaru do kontrahenta i dalej do podwykonawcy i etapu, na którym mógł być wykorzystany, w tym także w przypadku dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona sama zaniedbała możliwość identyfikacji nabywanych towarów. W takiej sytuacji, wobec realizowania tak złożonej inwestycji jak wielomieszkaniowy budynek nie sposób dokładnie określić zapotrzebowania na poszczególne materiały budowlane. Dodatkowo materiały wykazywane na fakturach wystawionych przez R.mają postać ogólnych materiałów używanych w budownictwie takich jak: pustak, cegła, pręt żebrowany, cement. Brak informacji i dokumentacji Spółki na temat zapotrzebowania na takie materiały nie pozwala nawet uprawdopodobnić konieczności ich zużycia. W takim przypadku samo twierdzenie Strony, że wybudowanie budynku wskazuje na zużycie materiałów budowlanych nie znajduje oparcia w przedstawionych okolicznościach sprawy.

Ponadto wskazano, że Prezes Zarządu nie miał wiedzy na temat, kto dokonywał ze strony Spółki zamówień towarów. Jako przedstawiciela Strony w kontaktach z R. początkowo Prezes Zarządu wskazał R. S., po czym zmienił zeznania, wskazując, że osoba ta była przedstawicielem R., jednakże nie potrafił wskazać zakresu jej czynności. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania J. P. o związku R. S. ze spółką R. nie mają odzwierciedlenia w żadnym z 12 protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w C. oraz w KGP CBS Wydział w C., choć wymieniają one tożsamość oraz rolę wielu innych osób związanych z działalnością tej spółki.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie R. S. oraz R. B. na okoliczność ustalenia okoliczności współpracy Strony ze spółką R. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2017 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie R. S. został wezwany przez organ pierwszej instancji na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto wskazał, że na podstawie Systemu Rejestrów Państwowych ustalono, że R. S. nie posiada aktualnego adresu zameldowania, co skuteczne uniemożliwiło wezwanie go na przesłuchanie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w oparciu o zgromadzone dowody dostatecznie ustalono, iż R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług. W związku z powyższym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności współpracy tej spółki ze Stroną, gdyż w toku postępowania wykazano, że za tą ewentualną współpracą nie kryła się rzeczywista wymiana handlowa wpływająca na rozliczenia podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchanie R. S. w zakresie współpracy Strony z R., nawet gdyby do niego obiektywnie mogło dojść, nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy. Podobne wnioski wywiódł również w przypadku środka dowodowego w postaci przesłuchania R. B., jednocześnie wskazując, iż świadek ten trzykrotnie przesłuchany dostatecznie wypowiedział się na temat działalności R. i nie wymieniał przy tej okazji nazwiska S.. Takiej osoby nie wskazano również w pozostałych protokołach przesłuchań.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła u procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur VAT wystawionych przez R.sp. z o.o., dokumentującej czynności, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez dokonanie przez organy skarbowe analizy dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S., podającego się za przedstawiciela spółki R. sp. z o.o., który zgodnie z zeznaniami J. P., organizował dostarczanie materiałów budowlanych przez tę spółkę na budowę prowadzoną przez Skarżącą oraz odmowy uzupełniającego przesłuchania R. B. - Prezesa Zarządu R. sp. z o.o., co w konsekwencji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

3) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca nie dokonywała zakupu materiałów budowlanych pomimo tego, że dokonała sprzedaży kilkudziesięciu mieszkań, a wcześniej dokonywała zakupu materiałów budowanych dostarczanych przez różnych kontrahentów, koniecznych do wybudowania budynku, w którym te mieszkania się znajdują;

4) art. 180 O.p. poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

- przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup przez Spółkę towarów od spółki pod firmą R.sp. z o.o. w 2010 r., a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tego twierdzenia;

2) art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie w jakim organy kontroli skarbowej zakwestionowały w zaskarżonych decyzjach prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W..

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego. Sporne jest także to, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca świadomie odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur. Materiały budowlane nie zostały nabyte od wystawcy faktur.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

10.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

11.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

12. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

12.2. Organ prawidłowo ustalił, że wystawca spornych faktur na Skarżącą R. Sp. z o.o. pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT nie wykonywał w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawca spornych faktur na Skarżącą stworzył pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadził do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że R. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ten podmiot na rzecz Spółki. Zebrane dowody, w szczególności zeznania świadków włączone do akt przedmiotowej sprawy potwierdzają, że R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz w sposób wyczerpujący przedstawiają schemat działania tej spółki, a także osób biorących udział w pośredniczeniu bądź wystawianiu "pustych faktur" oraz wskazują na świadomość osób, które korzystały z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Zeznania osób przesłuchanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., tj. R. B., L. L., M. H., D. T. i E. R. spójnie opisują cały oszukańczy proceder. Organ miał podstawy, aby dać wiarę tym zeznaniom.

Udowodniono, że R. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych, do rachunków bankowych spółki miały dostęp osoby trzecie faktycznie zarządzające procederem, w którym spółka uczestniczyła. Znamienne jest, że R. Sp. z o.o. wystawiała faktury na bardzo różnorodne usługi i dostawy, w zależności od potrzeb odbiorców faktur, np. usługi budowlane, transport, naprawa samochodu, usługi filmowe, rekwizytorskie, oświetleniowe, dostawa opon samochodowych, usługi elektryczne, roboty drogowe. R. Sp. z o.o. faktycznie działała jako punkt wystawiania faktur, o dowolnie dobranej treści i wartości.

12.3. Prezes Zarządu Spółki J. P. zeznawał w dniu 24 listopada 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w C.. Świadek, prezes Skarżącej nie jest w stanie podać żadnych konkretów na temat firmy, w której rzekomo zakupił towar o znacznej wartości, ok. 782 tys. zł. Świadek nie wie dokładnie, kto z kim i kiedy ustalał szczegóły dotyczące współpracy. J. P. nie zna żadnego z członków zarządu R.. Jako jedyną osobę działającą bądź reprezentującą R. wskazał R. S.. Zeznał, że R. S. był związany z firmą R. i nie był pracownikiem Spółki. Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej materiałów. Świadek nie był w stanie wskazać, kto i w jaki sposób weryfikował zgodność dokonywanych do Spółki materiałów budowlanych ze specyfikacją określoną na fakturach zakupu. Zeznał, że Spółka nie posiadała kosztorysów budowanych obiektów mieszkaniowych, ani specyfikacji ilościowo-wartościowej materiałów budowlanych niezbędnych dla ich realizacji

Z tych względów organ odwoławczy miał więc przesłanki, aby uznać, że między R. Skarżącą nie doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej w spornych fakturach.

12.4. Sąd podziela stanowisko organu, że wobec podważenia rzeczywistej współpracy i dostawy towarów przez R. organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwać, czy za wskazaną fakturą kryje się rzeczywista czynność innego podmiotu, w szczególności gdy Strona twierdziła, że jedynym dostawcą towarów miała być R., a okoliczność samych dostaw i zużycia towarów nawet nie uprawdopodobniła.

Materiały wykazywane na fakturach wystawionych przez R. są opisane bardzo ogólnie: pustak, cegła, pręt żebrowany, cement. Organ trafnie twierdzi, że Strona nie przedstawiła dowodów, aby pustej fakturze wystawionej przez R. towarzyszyła rzeczywista dostawa realizowana przez inny podmiot. Strona nie prowadząc ewidencji materiałowej dotyczącej realizowanej inwestycji nie wskazała, kto mógł dostarczyć dany materiał, kiedy i gdzie go użyto. W związku z nieprowadzeniem ewidencji przedmiotowej dla inwestycji nie było możliwe przyporządkowanie dostarczanego towaru do kontrahenta i dalej do podwykonawcy i etapu, na którym mógł być wykorzystany, w tym także w przypadku dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Dowody nie pozwalają na identyfikację nabywanych towarów i określania ich zużycia. Ogólnikowe twierdzenie Strony, że wybudowanie budynku wskazuje na zużycie materiałów budowlanych nie wystarcza do uznania, że towar opisany w spornych fakturach został fizycznie nabyty.

Nie jest sporne, że inwestycja mieszkaniowa została przez Skarżąca zrealizowana. Nie ma jednak dowodów, że towar specyfikowany w fakturach został zakupiony u wystawcy faktur. Skarżąca musiała wiedzieć, że wystawca faktury towaru jej nie dostarczał.

13. 1. Fundamentem zarzutów Skarżącej odnośnie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego jest odmowa przesłuchania R. B. (członka zarządu R.) oraz R. S. - zdaniem Skarżącej - przedstawiciela R.. Rdzeniem skargi jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy wynikające z ignorowania wniosków dowodowych Skarżącej oraz błędnej i dowolnej oceny dowodów już zebranych.

13.2. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

13.3. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

13.4. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

13.5. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

13.6. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione wyżej poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje ze własne, należy stwierdzić, że organ miał uzasadnione przesłanki, aby odmówić prowadzenia kolejnego przesłuchania R. B. oraz przesłuchania R. S..

Co do R. S., organ trafnie podnosi, ze Skarżąca początkowo nie miała pewności, kim jest ta osoba; identyfikowała tą osobę raz jako swojego pracownika, innym razem jako pracownika R.. Mimo znacznej wartości wynikającej ze spornych faktur Skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami wskazującymi na umocowanie R. S. do działania w imieniu R.; Skarżąca jedynie ogólnikowo twierdzi, że "podawał się" za przedstawiciela R.. Działalność R. S. w imieniu R. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie tego podmiotu. Żaden z licznych świadków powiązanych z działalnością R. nie wskazuje takiej osoby.

Sąd zauważa, że organ próbował jednak zadośćuczynić żądaniom Skarżącej i podejmował próby przesłuchania R. S.. Tenże nie odebrał jednak wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto w kolejnych fazach postępowania organ ustalił, że R. S.nie posiada aktualnego adresu zameldowania, co skuteczne uniemożliwiło wezwanie go na przesłuchanie.

A zatem, po pierwsze, przesłuchanie R. S.w zakresie współpracy Strony z R., nie może dojść do skutku z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu. Nie można wymagać od organu rzeczy niemożliwych do realizacji tj. przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu braku kontaktu z świadkiem. Organ podatkowy nie ma uprawnień do zarządzenia poszukiwania R. S..

Po drugie, zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że taka osoba w R. nie występowała. Oczekiwanie więc, że R. S. może wnieść jakąś nową wiedzę, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ma uzasadnionych podstaw.

13.7. Co do świadka R. B. należy zaznaczyć, że został on przesłuchany w sprawie procederu wystawiania pustych faktur przez R. trzykrotnie. Nie ma żadnych powodów przypuszczać, że kolejne przesłuchanie wniesienie nową, istotną wiedzę do sprawy odnośnie do współpracy Strony ze spółką R.. Istnieją niezbite dowody, że R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług.

Argumentacja Skarżącej opiera się w istocie tylko na tym, że R. B. nie wymienił firmy Skarżącej jako nabywcę pustych faktur. Nie znaczy to jednak, że transakcje R. akurat ze Skarżącą były realne. Nie bowiem żadnych dowodów, że spółka R. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Organ ma rację twierdząc, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności "współpracy" tej spółki ze Stroną, gdyż już udowodniono, że za tą "współpracą" nie kryła się rzeczywista wymiana handlowa wpływająca na rozliczenia podatku od towarów i usług.

13.8. Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącą taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na przesłuchiwanie osoby niezwiązanej ze sporną transakcją oraz powtarzanie po wielokroć przesłuchań bez wyraźnie wskazanego celu. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafiła.

14. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymieniona na fakturach R. nie dokonała dostawy towaru na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez R.jako właściciela towaru i wystawcy na tych fakturach.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

15.1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca świadomie nabyła tzw. puste faktury i się nimi posłużyła odliczając podatek naliczony.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Sąd nie dostrzega, aby postępowanie dowodowe było prowadzone arbitralnie, wybiórczo i jednostronnie, co zarzuca Skarżąca.

15.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

16. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz powiązanego z nimi art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT. Dodać należy, że w kontekście stawianych zarzutów naruszenia u.p.t.u. adekwatnym jest powołanie się na art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. Z 11 grudnia 2006 r., L347/1 ze zm.) zamiast nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywy VAT.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.