Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 112/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. P. M. [...] spółki jawnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie (organ I instancji) z 5 sierpnia 2021 r. określającą S. spółce jawnej we W. (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2016 r. w wysokości 112.523 zł.

Organ stwierdził, że spółka zawyżyła VAT naliczony oraz zaniżyła VAT należny za rozpatrywany okres rozliczeniowy.

Zaznaczył przy tym, że na mocy uchwały wspólników z 20 kwietnia 2021 r. spółka przekształciła się ze spółki cywilnej w spółkę jawną. Następnie organ powołał się na art. 93a § 1, § 2 pkt 1 lit. a, art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i przyjął, że spółka pomimo przekształcenia zachowała ciągłość praw i obowiązków podatkowych.

W zakresie VAT naliczonego organ zakwestionował odliczenie kwot VAT w łącznej wysokości 88.996,31 zł ujętych w 4 fakturach wystawionych na rzecz spółki 15, 19 i dwie 21 września 2016 r. przez firmę E. P. A. R. w G. (firma E. P.). Według tych faktur spółka miała nabyć w sumie 122.346 litrów oleju napędowego. W rzeczywistości, zgodnie z ustaleniami organu, była to mieszanina oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy z olejem napędowym.

Ponadto, jak tłumaczył organ, spółka odliczyła VAT naliczony w wysokości 31,64 zł na podstawie faktury wystawionej 4 września 2016 r. na rzecz innego podatnika.

W powyższym zakresie, w ocenie organu, spółka naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT).

Natomiast po stronie VAT należnego organ stwierdził, że spółka sprzecznie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie uwzględniła transakcji dokonanej na rzecz P. K. wykazanej w fakturze z 24 września 2016 r. dokumentującej sprzedaż oleju napędowego.

Organ podsumował, że w efekcie spółka zawyżyła VAT naliczony o 89.027,95 zł oraz zaniżyła VAT należny o 14,96 zł, co doprowadziło z kolei do zaniżenia zobowiązania podatkowego o 89.042 zł.

Następnie organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie spór ze spółką dotyczył 4 faktur wystawionych przez firmę E. P..

Organ motywował, że kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec firmy E. P. oraz równocześnie prowadzone postępowanie karne pozwoliły organowi ustalić, że w rzeczywistości firma ta nie nabywała oleju napędowego opisywanego następnie w fakturach wystawionych na rzecz spółki. Z analizy treści faktur wynika, że olej napędowy opisany przez firmę E. P. w fakturach wystawionych na rzecz spółki miał pochodzić od spółek: B. w R., U. we W., G.-P. w K..

W postępowaniu karnym Ł. M. zeznał, że odbierał od różnych osób, między innymi od S. A. i J. A., mieszankę oleju napędowego i oleju smarowego, formowego lub czyściwa do rdzy, którą sprzedawał jako pełnowartościowy olej napędowy klientom firmy E. P., wożąc ją bezpośrednio do nabywców bądź zlewając do zbiornika na stacji paliw w G. .

Spółka B. była jedną z wystawiających faktury mające "pokryć" wprowadzaną na rynek mieszaninę olejów. Była zarządzana przez S. i J. A.. Udzieliła firmie E. P. poręczenia majątkowego w wysokości 400.000 zł, aby firma ta mogła uzyskać koncesję na sprzedaż paliw. Pozostałe z wymienionych spółek także były podmiotami nierzetelnymi. Obieg dokumentów dotyczących paliwa zamykał się między tymi samymi podmiotami.

Organ zwrócił uwagę, że firma E. P. rozpoczęła działalność gospodarczą 22 kwietnia 2015 r. w zakresie: hurtowej i detalicznej sprzedaży paliwa, sprzedaży wyrobów tytoniowych, artykułów spożywczych o długotrwałym terminie ważności, akcesoriów samochodowych i wynajmu samochodów osobowych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej A. R. był rencistą po wypadku. Wcześniej pracował jako ślusarz-mechanik. Oprócz renty nie miał żadnych innych dochodów. Otrzymał odszkodowanie po wypadku w wysokości 10.000 zł. Nie posiadał samochodu. Na rozpoczęcie działalności gospodarczej nie zaciągał kredytu bankowego i nie starał się o taki kredyt. Nie otrzymał pożyczek od osób fizycznych. Spółka B. sfinansowała poręczenie majątkowe, aby firma E. P. mogła legitymować się koncesją na obrót paliwami. A. R. zatrudniał E. M., który miał długoletnie doświadczenie w branży paliwowej i to on zaproponował A. R. pracę w branży paliwowej. Środki pieniężne na nabycie towarów i usług w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę E. P. zagwarantowała spółka B. . Organ odnotował, że przed założeniem firmy E. P. A. R. był prezesem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów należało do E. M..

Prokurator Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze przedstawił A. R. zarzuty dotyczące udziału od 22 maja 2015 r. do 11 grudnia 2016 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na: dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, czerpaniu korzyści z wprowadzenia do obrotu oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy jako pełnowartościowego oleju napędowego bez należnych opłat publicznoprawnych. Jednocześnie A. R. zarzucono firmowanie działalności gospodarczej Ł. M., którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych. Akt oskarżenia [...] grudnia 2020 r. został przekazany do Sądu Okręgowego w Poznaniu.

W dalszej kolejności organ argumentował, że nie udało się ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia mieszaniny wprowadzonej do obrotu z udziałem spółki.

Spółka B. , będąca jedynym dostawcą oleju napędowego w 2016 r. na rzecz bezpośredniego dostawcy spółki, działała w sposób dwutorowy. W postępowaniu karnym S. A. - założyciel i osoba kierującą grupą przestępczą, zajmującą się wprowadzaniem do obrotu mieszaniny różnych substancji olejowych, która faktycznie kierowała spółką B. - wyjaśnił, że spółka B. wprowadzała do obrotu zarówno puste faktury (sensu stricto), jak i faktury, za którymi szło niepełnowartościowe paliwo. Według S. A., osoby otrzymujące paliwo od spółki B. wraz z fakturami nie miały świadomości, że kupują towar pochodzący z nielegalnych źródeł. Podmioty, które nie otrzymywały żadnego paliwa, płaciły za fakturę od 7 do 15 groszy za litr wykazany w fakturze. W przypadku firmy E. P. było tak, że "oni brali od niego puste faktury, ale i też brali paliwo. Ciężko powiedzieć, które faktury z załączonego przeze niego wcześniej zestawienia są puste, a za którymi wzięli paliwo. Ta współpraca była całkowicie przemieszana. W tym przypadku nie było dokładnych ustaleń, potrzebowali pustą fakturę to brali, a jeżeli paliwo to sprzedawał im towar".

W istocie więc, jak przyjął organ, spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą wprowadzanie do obrotu na podstawie fikcyjnych faktur mieszaniny nieznanego pochodzenia, która nie była pełnowartościowym olejem napędowym. Te okoliczności doprowadziły do wydania decyzji wobec spółki B. w zakresie VAT od września 2015 r. do grudnia 2016 r.

Organ wyraził przekonanie, że spółka co najmniej powinna podejrzewać, że może paść ofiarą oszukańczych transakcji. Nie znała osób reprezentujących kontrahenta ani źródła pochodzenia nabywanego towaru. Nie zweryfikowała certyfikatów jakościowych dostarczanego paliwa. Na tych przedstawionych organowi nie można zidentyfikować osoby odpowiedzialnej za przeprowadzone badania paliwa, brakuje podpisów oraz podmiotu zlecającego tego rodzaju czynność. Nieczytelne kserokopie omawianych dokumentów zawierają odręcznie wpisane daty i wartości odpowiadające pozycji gęstości. Na każdym certyfikacie jakości znajduje się pieczątka podmiotu cypryjskiego. Ponadto wyniki badań laboratoryjnych przedstawione przez spółkę zostały sporządzone przez podmiot zagraniczny (laboratorium niemieckie) bez wskazania podmiotu zlecającego. Nie można przy tym powiązać zaoferowanych certyfikatów z konkretnymi fakturami wystawionymi przez firmę E. P. na rzecz spółki. Jednocześnie organ podkreślił, że spółka jest doświadczonym przedsiębiorcą, funkcjonującym w branży paliw od 2011 r. Zna swoje obowiązki i zagrożenia związane z obrotem wrażliwym towarem, jakim jest paliwo.

Spółka nie wymieniła podmiotów, którym sprzedała mieszaninę. Stwierdziła, że jest to nie do ustalenia.

Organ zwrócił uwagę, że A. R. nigdy nie złożył żadnego świadectwa jakości paliwa, które było przedmiotem obrotu w jego firmie, chociaż twierdził, że testy takie były dokonywane, wysyłano próbki paliwa do badania bądź klienci przesyłali wyniki badań. Natomiast A. R. wprost zobowiązany do złożenia dokumentów na okoliczności badań paliwa nie udzielił odpowiedzi.

A. R. mówił również o tym, że "G. " zakończył działalność jesienią 2016 r, stracił koncesję i powstał problem, bo przyjechało do nich paliwo, które zawierało 30% alkoholu.

Organ tłumaczył, że niewątpliwie Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Gorzowie Wielkopolskim pobrał próbki oleju napędowego na stacji paliw zgłoszonej przez firmę E. P.. Miało to miejsce 7 grudnia 2015 r. i 6 grudnia 2016 r. Potwierdził wówczas wymagania jakościowe. Jednak, zdaniem organu, nic nie wskazuje na to, aby mógł to być ten sam towar, któremu towarzyszyły 4 zakwestionowane faktury wystawione przez firmę E. P. na rzecz spółki we wrześniu 2016 r.

W podsumowaniu powyższych ustaleń organ stanął na stanowisku, w myśl którego sporne faktury wystawione przez firmę E. P. nie dają spółce prawa do odliczenia kwot ujętych w nich jako VAT. Okoliczności rozpatrywanej sprawy zrealizowały bowiem przesłankę określoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji w tym zakresie wykluczyły prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1, ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 ze zm.) polegające na niezastosowaniu tych przepisów, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorcy;

- art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez: - błędne uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a olej napędowy dostarczany spółce nie spełniał wymogów jakościowych, zwłaszcza że spółka działała rzetelnie i sprzedała nabyty olej napędowy, zaś rozliczenia ilościowo - wartościowe nie zostały podważone; - nieprzesłuchanie A. R.; - zakwestionowanie dobrej wiary spółki dopiero z perspektywy okoliczności ustalonych w toku kontroli i postępowań; - niewyjaśnienie jakości paliwa; - pozbawienie spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego w rezultacie wadliwej oceny materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 O.p. bowiem organ, dokonując ustaleń faktycznych, poprzestał tylko na protokole przesłuchania A. R. przez inny organ podatkowy, a w następstwie spółka nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu tego świadka, zadawać mu pytań;

- art. 188 O.p. ze względu na nieprzesłuchanie A. R. i nieuzyskanie protokołów kontroli jakości paliwa sprzedawanego firmie E. P.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. i w kontekście tych regulacji spółka wymieniła: - pobieżne prowadzenie obligatoryjnego postępowania dowodowego; - nieustalenie składu paliwa; - bazowanie na przypuszczeniach, uogólnieniach, hipotezach; - zmarginalizowanie okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść spółki; - wymaganie od spółki badania każdej próbki paliwa przez krajowe laboratorium; - odrzucenie badań pochodzących z niemieckiego laboratorium; - brak wiedzy spółki o możliwości korzystania przez firmę E. P. z nielegalnych źródeł paliwa; - przerzucenie ciężaru dowodowego na spółkę i jednoczesne blokowanie jej inicjatywy dowodowej; - wybiórczą i dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego; - ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z prawdą obiektywną; - postawę organu ukierunkowaną wyłącznie na wydanie decyzji tuż przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu błędnej wykładni i zastosowania wbrew prawu unijnemu bez wykazania złej woli oraz świadomości spółki;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem organ pominął kontekst unijny tych regulacji i przyjął domniemanie złej wiary spółki, gdy spółka nabyła olej napędowy, który służył jej do wykonywania czynności opodatkowanych.

W następstwie powyższych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 5 sierpnia 2021 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów dotyczących kontroli przeprowadzonych przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów w latach 2015 i 2016, które obejmowały badanie jakości paliwa oferowanego przez A. R. na okoliczność, że przedmiotem spornych transakcji był olej napędowy spełniający normy jakościowe wymagane dla paliw ciekłych.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka konsekwentnie ponowiła tok argumentacji prezentowany w postępowaniu podatkowym.

Stwierdziła, że organ dopuścił do szeregu nieprawidłowości, które miały wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, nie odtworzył przebiegu transakcji spółki z firmą E. P., nie zbadał jakości paliwa, jego składu chemicznego, a wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść spółki. Tymczasem przedmiotem spornych dostaw był olej napędowy, który następnie spółka sprzedała, a tych sprzedaży organ nie kwestionował. Odbiorcy oleju nie zgłaszali zastrzeżeń co do jego jakości. Organ nie podważył również rozliczeń ilościowych i wartościowych paliwa. Transakcje z firmą E. P. "nie odbiegały od normy, dostawca został zweryfikowany, okazał właściwe dokumenty". Rozliczenia następowały poprzez rachunki bankowe. "Dywagacje dotyczące hurtowych dostaw na rzecz skarżącej i źródeł pochodzenia paliwa do tych dostaw są bezpodstawne w świetle braku przesłuchania A. R. w charakterze świadka." Innymi słowy, w przekonaniu spółki, organ nie ustalił, aby spornym fakturom nie towarzyszył pełnowartościowy olej napędowy.

W konsekwencji spółka oceniła, że organ zastosował niewłaściwe przepisy materialnego prawa podatkowego. Akcentowała przy tym istotne znaczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego, które nie jest związane tylko z fakturą. Jednocześnie wszelkie ograniczenia tego prawa muszą pozostawać w zgodzie z prawem unijnym, w tym z Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Zdaniem spółki, błędy i zaniechania organu dowodzą, że nie zmierzał do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do wydania decyzji w związku ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo spółka - jak to ujęła "alternatywnie", w razie gdyby sąd przyjął, że przedmiotem spornych transakcji była mieszanina opisana przez organ – postawiła zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W kontekście powyższego zarzutu spółka wywodziła, że w takim przypadku organ miał obowiązek ustalić procentowy udziału oleju napędowego w mieszaninie i pozbawić spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego jedynie w części obejmującej inne składniki niż olej napędowy.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Na wstępie wymaga odnotowania, że decyzja organu wydana 14 grudnia 2021 r. została prawidłowo skierowana już do spółki o statusie spółki jawnej. Uchwała o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną pochodzi z 20 kwietnia 2021 r., a spółka jawna uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Sądowego 31 maja 2021 r. (por. KRS).

W tej sytuacji trafnie organ nawiązał do art. 93a § 1, § 2 pkt 1 lit. a O.p. i na gruncie tego stanu prawnego przyjął następstwo praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, w tym konkretnym przypadku VAT.

Natomiast przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa spółki do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu również jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka przy pozyskiwaniu towaru posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, wystawianymi w ramach oszukańczego procederu, którego istota sprowadzała się do wprowadzania na rynek towaru niewiadomego pochodzenia bez jakiejkolwiek weryfikacji jego jakości i opodatkowania.

Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście spółka nabywała olej napędowy od firmy E. P.. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że ani spółka, ani A. R. nie dysponowali żadnym wiarygodnym materiałem dowodowym, potwierdzającym pochodzenie i jakość towaru, który następnie spółka wprowadzała do obrotu. Zakwestionowane przez organ faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT.

Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani przedstawiciele spółki, ani A. R. nie dysponowali podstawową wiedzą dotyczącą pochodzenia i parametrów towaru opisywanego w analizowanych fakturach jako olej napędowy.

Z twierdzeń A. R. wynika, że wiedział on o wprowadzaniu do obrotu towaru z nielegalnych źródeł, który nie spełniał wymagań jakościowych przewidzianych dla paliw ciekłych i brał udział w tym procederze, a ściślej w próbach "legalizowania" tego towaru poprzez wystawianie faktur i przekazywanie go dalej.

Spółka nawet nie potrafiła konkretnie opisać z kim - z imienia i nazwiska - się kontaktowała, a o przebiegu swoich transakcji chciała się dowiedzieć z zeznań A. R.. Z kolei od organu oczekiwała wykazania parametrów fizyko -chemicznych nabywanego przez nią towaru. Rzecz jednak w tym, że proceder wprowadzania na rynek paliwa o nielegalnym pochodzeniu, nieopodatkowanego, przeprowadza się bez jakiejkolwiek dokumentacji, aby ukryć tego rodzaju proceder między innymi przed organami podatkowymi.

Spółka z jednej strony przekonywała o nabyciu paliwa o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych (w sumie 386.940,49 zł netto), zaś z drugiej nic nie wiedziała o pochodzeniu i jakości tego konkretnego towaru. Nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dokumentami na te okoliczności. Wystarczyły jej faktury od firmy A. R.. W istocie więc spółka przekonywała organ i sąd, że nie wie za co zapłaciła kwotę rzędu 475.000 zł brutto.

Powyższe okoliczności zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że spółka bazowała tylko na fakturach, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji z rzeczywistością, bo zaangażowała się w oszukańczy proceder. Wiedziała, że pozyskuje "paliwo" niewiadomego pochodzenia bez opodatkowania i o nieznanych parametrach, które następnie wprowadzała do obrotu jako olej napędowy. Tym samym, w ocenie sądu, spółka świadomie i aktywnie zaangażowała się w ukrywanie uszczupleń podatkowych na rynku paliw. Sama z tego tytułu czerpała nieuprawnione korzyści majątkowe poprzez instrumentalne wykorzystywanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami wystawianymi na rzecz spółki przez firmę E. P., które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Nabycie przez spółkę towaru w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

W związku z tym trafnie organ stwierdził, że spółka nie zastosowała się do obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ w sposób uzasadniony zakwestionował walor dowodowy ksiąg podatkowych spółki, a ściślej ewidencji prowadzonych na potrzeby rozliczenia VAT, w omawianym zakresie na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 i art. 290 § 5 O.p. (por. protokół kontroli podatkowej k.187-198 t. I akt podatkowych).

Odmienne zapatrywanie spółki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania spółki, dyktowane jej majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka w istocie oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością, służących wprowadzaniu do obrotu paliwa bez jakiejkolwiek kontroli jego pochodzenia, jakości i opodatkowania. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że spółka miała świadomość nierzetelności omawianych faktur nie była w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących kontaktów z rzeczywistymi "dostawcami" towaru, rzeczywistych rozliczeń z tytułu przyjmowania towaru o nieznanym pochodzeniu i parametrach fizyko-chemicznych.

Przelewy środków finansowych w takich okolicznościach nie mogą być uznane za rozliczenia w obrocie gospodarczym, za zapłatę za towar nabywany w warunkach legalnego rynku handlu paliwami.

Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości (ponad 100.000 zł każda) bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach oszukańczych. Brak takiej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że towar nie miał legalnego pochodzenia, a jego parametry fizyko-chemiczne odbiegały od wymaganych norm. Gdyby było inaczej bez wątpienia zarówno A. R., jak i spółka dysponowaliby pełną i rzetelną dokumentacją obrazującą pochodzenie, a więc i opodatkowanie oraz parametry jakościowe każdej kolejnej partii paliwa.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Spółka takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

Wbrew przekonaniu spółki, dla prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z pozyskiwaniem paliwa nie są istotne jakiekolwiek wymogi formalne, a więc rejestracje wymagane przez prawo podatkowe czy z szerszej perspektywy przez prawo administracyjne, w tym koncesje. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym spółka albo nic nie wiedziała, albo nie chciała przedstawić swojej wiedzy. W realiach analizowanej sprawy zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost prowadzą do stwierdzenia słusznie przyjętego przez organ, a mianowicie, że wszelkie dopełnianie wymogów formalnych przez rzekomych dostawców paliwa spółce (pośrednich czy bezpośrednich) miało na celu jedynie stworzyć fikcyjny obraz legalnego obrotu paliwami ciekłymi, aby w ten sposób uniemożliwić bądź co najmniej utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu i w efekcie uszczupleń podatkowych, w tym w sferze VAT.

Formułowane w skardze zastrzeżenia co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony spółki ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Wymaga przy tym odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentowała własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez spółkę.

Spółka oczekiwała od organu przesłuchiwania świadków, a przede wszystkim A. R.. Rzecz jednak w tym, że nie wymieniła co konkretnie świadkowie mieliby wiedzieć o towarze opisanym w spornych fakturach, o co konkretnie chciałaby zapytać A. R..

Nawet pomijając lakoniczność zarzutów spółki w tym zakresie, to przecież ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że nikt nie wiedział albo nie chciał ujawnić organowi źródła pochodzenia towaru, jego cech fizyko-chemicznych. Tymczasem to spółka zapłaciła kilkaset tysięcy złotych za towar wiedząc - jako doświadczony przedsiębiorca - że brak podstawowych dokumentów, opisujących pochodzenie każdej kolejnej nabywanej partii paliwa, jego skład, w sposób oczywisty oznacza nielegalny rynek paliw.

Odwoływanie się przez spółkę do kontroli jakości paliwa w firmie A. R. na koniec 2015 r. i 2016 r. czy do certyfikatów, których w żaden sposób nie można powiązać z towarem opisanym w spornych fakturach, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, bo nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Wbrew przekonaniu spółki, z tego materiału nie wynika ani pochodzenie, ani standardy jakościowe towaru, który trafił do spółki wraz z fakturami zakwestionowanymi przez organ.

Spółka zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do powtarzania konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem spółki - rzeczywiście nabyła od firmy A. R. olej napędowy, to bez wątpienia znałaby pochodzenie i skład tego towaru. Takiej wiedzy spółka nie miała albo nie chciała jej ujawnić.

W tym stanie sprawy organ słusznie nie podzielił twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych podstawy w treści wiarygodnych dowodów. Organ prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Dla oceny wiarygodności twierdzeń spółki kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w skardze, mówiąc o niekompletności materiału dowodowego, spółka konsekwentnie nie precyzowała, jakie jeszcze konkretne i istotne okoliczności wymagałyby ustalenia. Trudno racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie będą wiedziały więcej o zakupach spółki niż jej przedstawiciele, że spółka nie wiedziała za co miała płacić kilkaset tysięcy złotych.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez spółkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka deklarowała VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p.

W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).

Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W świetle powyższego trzeba podkreślić, że spółka miała pełną możliwość:

- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur;

- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;

- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. postanowienia o włączeniu dowodów wydawane od 19 listopada 2020 r. do 26 października 2021 r.).

W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. spółka nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur. Konsekwentnie powołała się na kontrole jakości paliwa przeprowadzone w firmie E. P..

Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego spółka miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mogła się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne okoliczności dla niej korzystne.

W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie przez spółkę decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jej niekwestionowanych praw w postępowaniu podatkowym, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z bezprawnymi zamierzeniami spółki.

Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1 O.p.

Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez spółkę i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Trzeba przy tym zauważyć, że - ściśle rzecz biorąc - orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik przyjmował faktury opisujące fikcję (bo ani A. R., ani spółka nie potrafili wykazać, że przedmiotem spornych faktur był olej napędowy legalnie wprowadzony na rynek paliw) i czynił to w celu uzyskania korzyści majątkowych kosztem środków publicznych.

W związku z tym, że przede wszystkim sama spółka nie wiedziała skąd pochodził towar i jaki był to towar, za co konkretnie miała zapłacić kwotę rzędu 475.000 zł, nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. W istocie rzeczy spółka od A. R. i od organu chciała się dowiedzieć co było przedmiotem jej transakcji, na co przeznaczyła setki tysięcy złotych. Tej treści tok argumentacji spółki pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jej niewiarygodność, na pozyskiwanie towaru pod tytułem oleju napędowego w warunkach całkowicie odbiegających od legalnego rynku paliw, na jej zaangażowanie w oszukańczy proceder.

W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14).

W świetle przedstawionych rozważań zmiana spółce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Wbrew przekonaniu spółki, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Spółka konsekwentnie przedstawiała ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu instytucji prawa do odliczenia VAT naliczonego, sprzecznie z istotą i celem systemu omawianego podatku. W konsekwencji nie sposób mówić o dobrej wierze spółki.

Trzeba podkreślić, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie stanowią VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły sądowi jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez spółkę nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego.

Trzeba pamiętać, że podatnikiem VAT była i jest spółka. W konsekwencji to na niej spoczywały i spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupionych towarach (zwłaszcza gdy są to paliwa), aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych spółka korzystała z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego spółka tego nie uczyniła. Co więcej, spółka konsekwentnie wyrażała błędne przekonanie, że to organ ma wyjaśniać skąd pozyskiwała towar, jakie było jego pochodzenie i jaki to był towar, a w efekcie na co przeznaczyła kilkaset tysięcy złotych.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).