Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 114/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 października 2005 r.,sygn. akt I SA/Bd 365/05 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2005 r., [...] w przedmiocie Podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. Sp. z o. o. w T. kwotę 3817 zł (trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 365/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r.

Z akt sprawy wynika, że zasadniczym przedmiotem sporu na wszystkich etapach postępowania podatkowego była kwestia właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży towarów przez skarżącą na rzecz B. Sp. z o.o. Przedmiotem transakcji sprzedaży były rzeczy ruchome, na które składały się towary stanowiące wyposażenie sklepu, tj. między innymi komory chłodnicze, instalacje mroźne i chłodnicze, regały i lady sklepowe i chłodnicze, witryny cukiernicze, regały owocowo-warzywne, przyścienne, paletowe, wózki i koszyki sklepowe, boksy kasowe, półki, a także wagi sklepowe, sprzęt komputerowy i system antykradzieżowy.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, obowiązek podatkowy dla transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę w miesiącu styczniu 2003 r. powstał w miesiącu grudniu 2002 r., tj. w miesiącu podpisania umów sprzedaży i – jak utrzymuje organ - wydania towarów firmie leasingowej. Cztery umowy sprzedaży pomiędzy T. sp. z o.o. (sprzedającym) a B. sp. z o.o. (kupującym) podpisane zostały 14 grudnia 2002 r.

W każdej umowie sprzedaży zawarty był odpowiedni zapis, według którego strony umowy oświadczają, że kupujący stwierdzi stan techniczny i odpowiednią jakość przedmiotu sprzedaży w drodze podpisania protokołu przekazania-odbioru, a także zapis dotyczący warunków wydania, zgodnie, z którym przedmiot sprzedaży pozostanie w posiadaniu sprzedającego. Sprzedający jest zobowiązany do nieodpłatnego przechowywania przedmiotu sprzedaży do momentu jego ponownego formalnego wydania sprzedającemu (jako korzystającemu) na mocy zawartej z kupującym (jako finansującym) umowy leasingu. Sprzedający jako przechowawca nie ma prawa żądać od kupującego zwrotu wydatków poniesionych w celu należytego przechowywania przedmiotu sprzedaży oraz zwolnienia zobowiązań zaciągniętych przez niego w tym celu.

Faktury dokumentujące ww. transakcje zostały wystawione w dniu 17 stycznia 2003 r. (sprzedaż towarów na wartość netto 1.620.294.64 zł, VAT 356.464.77 zł) i za ten miesiąc spółka rozliczyła podatek należny z tytułu tej sprzedaży. Protokoły odbioru poświadczające przejęcie ww. przedmiotów leasingu w ramach zawartych umów leasingowych, podpisane zostały w dniu 29 stycznia 2003 r.

Organ uznał, uwzględniając dopuszczalność przeniesienia posiadania w sposób przewidziany w art. 349 k. c., że obowiązek podatkowy dla sprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji według faktur wystawionych przez Spółkę w miesiącu styczniu 2003 r. powstał w dacie 21 grudnia 2002 r., tj. 7 dnia od daty podpisania umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2002 r., a tym samym przekazania tych towarów firmie leasingowej.

Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, wobec czego organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące grudzień 2002 r. I styczeń 2003 r. w prawidłowej wysokości i na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości odpowiednio 106.939 zł i 677 zł, co odpowiada 30% kwoty zawyżenia.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, organ nie przekroczył zasady swobody oceny dowodów pozwalających na uznanie istnienia faktów mających znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

W dalszej argumentacji Sąd I instancji skupił się na kwestii zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi.

Jak ocenia WSA w Bydgoszczy, organ prawidłowo ocenił, że skoro skarżąca sprzedała określone przedmioty podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo leasingowe, który to podmiot w tej samej dacie zawarł ze sprzedającym umowę leasingową obejmującą nabyte przedmioty, to w braku przeciwnych zapisów umownych oraz prawnych, wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dacie zawarcia umowy leasingu. Z tą datą leasingodawca uzyskał możność faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu — możność oddania go w leasing.

Zdaniem Sądu nie znajduje potwierdzenia w treści zawartych umów podnoszony przez skarżącą fakt, iż wolą kontrahentów było wydanie przedmiotów w styczniu 2003 r. W szczególności nie jest dowodem na to umówienie się na sporządzenie protokołu odbioru rzeczy. Protokół ten ze swej istoty był dokumentem prawidłowości wykonania umowy sprzedaży w kwestii cech przedmiotów, a nie ich wydania. Dlatego też, jak argumentuje Sąd wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań I. P. Dowód ten miałby być przeprowadzony na okoliczność sporządzenia protokołu, a więc okoliczność niesporną.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd I instancji stwierdził, że również po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. Wprawdzie organ podatkowy nie powołał się w tym zakresie na znajdujący zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), tylko na art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., jednakże właśnie ze względu na treść obu przepisów nie miało to – zdaniem Sądu - wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię wskutek uznania, iż przez "chwilę wydania towaru" w świetle tego przepisu należy rozumieć w przypadku leasingu zwrotnego datę zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nie może znaleźć zastosowania, tj. w sytuacji gdy, "wydanie towaru" nie nastąpiło, gdyż samo zawarcie umowy leasingu zwrotnego i następnie umowy sprzedaży związanej z tą pierwszą nie stanowi o wydaniu towaru w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię, sprzeczną z treścią art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym, który nie jest objęty hipotezą przedmiotowego przepisu, która zgodnie z prawidłową jego wykładnią nie może obejmować sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie finansowych interesów Skarbu Państwa;

- naruszenie art. 53 Aktu dotyczącego warunków Przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 236 poz. 33 ze zm.; dalej: Traktat Ateński) poprzez zastosowanie przepisu art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT sprzecznego z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC; Dz. U. UE L z 1967 r. Nr 71 poz. 1301 ze zm.; dalej: I Dyrektywa) oraz z art. 2, art. 5-7 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm; dalej: VI Dyrektywa).

II Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wyda z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż w chwili zawarcia przez Skarżącą i B. Leasing Sp. z o.o. (B.) umowy leasingu nastąpiło wydanie towarów, o którym mowa w przedmiotowym przepisie,

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw.z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów u.p.p.s.a.;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a także nie przywołanie pełnej podstawy prawnej wyroku.

Uzasadniając powyższe zarzuty i odnosząc się do kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, strona podniosła, że rozkład ryzyk związanych z przedmiotową transakcją ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a strony w związku ze specyficznym charakterem transakcji leasingu zwrotnego ustaliły szczególne zasady dotyczące ryzyk związanych z posiadaniem towarów. Rozkład ryzyk bowiem determinuje faktyczny związek towaru ze stroną transakcji w trakcie jej realizacji, a tym samym pozwala na prawidłowe, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993.r., wskazanie momentu "wydania towaru".

Skarżąca spółka wskazała również na treść § 2 zawartych umów, zgodnie z którym formalny odbiór przedmiotów leasingu wymagał potwierdzenia go w formie protokołu. Sporządzenie protokołu wiązało się, co podkreśla dodatkowo strona, także z faktycznym przesunięciem ryzyk związanych z posiadaniem przedmiotu sprzedaży wynikających z ewentualnej utraty, zniszczenia itp. przedmiotów sprzedaży. Zdaniem skarżącej okoliczności te, zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd, zostały całkowicie pominięte i zignorowane.

Ponadto w ocenie skarżącej Sąd w skarżonym wyroku oparł się na błędnej wykładni przepisu art. 109 ust. 5 (w związku z art. 109 ust. 6) nowej ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwie zastosował powyższy przepis błędnie przyjmując, iż zaistniały w sprawie stan faktyczny wypełnia w pełni hipotezę tej normy, co pozwała na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W szczególności skarżąca podkreśliła, iż zarzucane skarżącej (w jej ocenie niezasadnie) błędy w rozliczeniu w okresach grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. nie naraziły budżetu państwa na żaden uszczerbek. W wyniku bowiem skorygowania przez organy podatkowe rozliczenia dokonanego wcześniej przez Skarżącą nastąpiło wyłącznie określenie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w niższych kwotach od zadeklarowanych przez skarżącą. Nie powstała ani zaległość podatkowa w podatku VAT, ani też nie powstały okoliczności zobowiązujące Skarżącą do naliczenia jakichkolwiek odsetek od zaległości podatkowych. Tym samym, zdaniem skarżącej, wykładnia art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT pozwalająca na obciążenie podatnika w takich okolicznościach dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w VAT w wysokości rażąco niewspółmiernej do zarzucanych błędów i uszczerbku po stronie budżetu państwa stoi w rażącej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Sąd, w ocenie strony, winien był dokonać wykładni art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT w sposób odpowiadający ideom wyrażonym w Konstytucji RP, a w szczególności w jej art. 2.

Z kolei analizując kwestię zgodności art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, skarżąca podniosła, że wprowadzenie sankcji w systemie VAT narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów I Dyrektywy: zasadę związku tego podatku z konsumpcją, zasadę proporcjonalności do ceny towarów i usług, zasadę neutralności VAT dla podatnika.

Strona wskazuje również, że VI Dyrektywa nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT ani nie wprowadza możliwości uznania, że złożenie przez podatnika nieprawidłowej deklaracji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a różnica między kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (dalej: kwota do przeniesienia) zadeklarowaną przez podatnika a należną zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, może stanowić podstawę opodatkowania.

Uregulowanie art. 109 ust. 5 ustawy z 2004 r. o VAT nie może być również, zdaniem strony, uznany za środek specjalny zgodny z art. 27 VI Dyrektywy, bowiem zgodnie z treścią tego przepisu może on być wprowadzony wyłącznie w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania lub unikania opodatkowania. Polska, jak wskazuje strona, nie uzyskała ponadto nigdy wymaganej zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenie środka specjalnego ani na jego stosowanie w okresie przejściowym.

Końcowo strona podniosła, że doszło do naruszenia związanego z wnioskiem dowodowym dotyczącym przesłuchania Pani I. P. na okoliczność, kiedy zgodnie z wolą stron umowy sprzedaży nastąpiło wydanie towarów, czyli na okoliczność kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy (a nie jak sugeruje sąd na okoliczność sporządzenia protokołu). Organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, czym w sposób rażący naruszyły wskazane przepisy postępowania, a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, co miało zasadniczy i istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzenie dowodu pozwoliłoby bowiem na wyjaśnienie wątpliwości związanych z momentem wydania towarów i umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy, a następnie Sąd. Nieuwzględnienie przy wyrokowaniu przez Sąd istnienia wskazanego dowodu i jego wpływu na wynik postępowania stanowi, zdaniem strony, naruszenie przepisów procedury, tj. art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. W zakresie zarzutów proceduralnych skarżąca dodatkowo wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem strony uzasadnienie wyroku zawiera jedynie lakoniczne uzasadnienie stanowiska Sądu odnośnie istoty sporu - momentu wydania towarów, ograniczające się do wskazania w kilku zdaniach, iż organ prawidłowo ocenił sprawę, a twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – w dalszej części zwanej p.p.s.a).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu wskazanych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W tych zaś ramach skuteczny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: " Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zatem nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.

Według ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej do wydania spornych towarów doszło w dniu 14 grudnia 2004 r. tj. w dniu zawarcia umów sprzedaży i leasingu zwrotnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ustalenia te zaaprobował przy czym wnioski co do tej kwestii wysnuto z brzmienia art. 535 Kodeksu cywilnego.

Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd I instancji powinien również odnieść się do podnoszonej w skardze do WSA kwestii formalnego wydania towarów na podstawie zawartej umowy leasingu zwrotnego i okoliczności, że protokoły przejęcia przedmiotów leasingu podpisane zostały w dniu 29 stycznia 2003 r.

Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do tej części ustaleń sprawia, że sprawa w tym zakresie wymyka się spod kontroli instancyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą bowiem NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, prowadzi do wniosku, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować (wyrok NSA z dnia 29.07.2005 r. sygn. akt I FSK 102/05).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego – przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać, że jest on w części nieuzasadniony i w części przedwczesny. Zauważyć bowiem trzeba, że w ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W poglądach judykatury twierdzi się, bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05. 2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej – naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 542 – 543).

Tym niemniej w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przywołany pogląd uznać należy za zbyt radykalny. Można, bowiem wyobrazić sobie sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło tylko i wyłącznie z racji jego błędnej wykładni. Zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Stwierdzić trzeba, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego jest bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

Swoją zaś drogą uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż stronie skarżącej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

Zatem dopóki Sąd I instancji nie odniesie się do tej części ustaleń faktycznych organów podatkowych, które dotyczą kwestii formalnego wydania towarów na podstawie zawartej umowy leasingu zwrotnego i okoliczności, że protokoły przejęcia przedmiotów leasingu podpisane zostały w dniu 29 stycznia 2003 r. nie można skutecznie postawić zarzutu błędnej subsumpcji art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tym niemniej należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 6 ust. 1, zasadniczo wiązał się z momentem fizycznego wydania towaru nabywcy lub z momentem wykonania usługi. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że prowadzi to do powstania obowiązku podatkowego niezależnie od tego, czy z wydaniem towaru wiąże się przeniesienie jego własności (co jednak zazwyczaj towarzyszy wydaniu rzeczy).

Prawidłowe rozróżnienie przypadków wydania towaru i jego dostarczenia umożliwia stronom umowy odpowiednie przeniesienie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego ( por. Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50), [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red.nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Zatem przyjąć należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Dodać trzeba, że rozstrzygnięcia kwestii wydania towaru w konkretnej sprawie nie można czynić poprzez proste odwołanie się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (art. 348 – 351 Kodeksu Cywilnego), bowiem każdorazowo zależeć to będzie od ustaleń faktycznych.

Za chybione należy natomiast uznać zarzuty dotyczące tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego i naruszenia prawa wspólnotowego. Istotnym dla tej kwestii będzie wskazanie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05. Wyrażono w niej pogląd, że nie narusza prawa ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela wykładnię dokonaną ww. uchwale. Dodatkowo nadmienia, że uchwała ta cały czas istnieje w obrocie prawnym bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie uznał, iż nie podziela stanowiska w niej wyrażonego i nie wystąpił z przedstawieniem powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (a takie uprawnienie przysługuje na podstawie art. 269 p.p.s.a.).

Należy zauważyć, że pogląd wyrażony w powyższej uchwale dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. czyli czasu w którym Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. W tym tle należy wskazać, że wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym konstrukcji prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego przez prawo polskie, były przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. sprawy przed ETS: C-168/06 Ceramika Paradyż), na które ETS odmówił udzielenia odpowiedzi podkreślając, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do UE (postanowienie ETS z 6 marca 2007 r., Dz. U. UE z 2007 r. Nr C 96, s. 22).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że wskazane w nich przepisy prawa wspólnotowego nie mogą mieć w sprawie mocy wiążącej, gdyż stan faktyczny sprawy (okres rozliczeniowy za który zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe) dotyczy okresu gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Z tym poglądem koresponduje także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos kjt przeciwko J. Vardze, w którym wskazano, że Trybunał nie jest właściwy do dokonania wykładni jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (wyrok opubl. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C48/7).

W podsumowaniu tej kwestii stwierdzić trzeba, że stanowisko sądu I instancji było prawidłowe, że również po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. Wprawdzie organ podatkowy nie powołał się w tym zakresie na znajdujący zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), tylko na art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., jednakże właśnie ze względu na treść obu przepisów słusznie Sąd I instancji stwierdził, że nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Dopiero wówczas uzasadnienie wyroku I instancji pozwoli na ocenę, czy dokonano prawidłowego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.