Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 883/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej także O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia [...], nr [...] dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niepobraniem i nieodprowadzeniem zaliczek na poczet podatku za miesiące: I, II, III, IV, V, VII, VIII, IX, XI, XII 2004r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia [...], Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego W S. – stwierdzając nieprawidłowości w wypełnianiu przez spółkę A sp. z o. o. w K. obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (niepobranie i nieodprowadzenie zaliczek na poczet podatku od wypłat dokonanych na rzecz J.K. z tytułu świadczonych przez niego usług zarządzania za miesiące: I, II, III, IV, V, VII, VIII, IX, XI, XII 2004r.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki w tym zakresie i określił wysokość podatku w łącznej kwocie [...] zł. Strona nie skorzystała z trybu odwoławczego, wobec czego decyzja ta stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 24 listopada 2009r. pełnomocnik Spółki G.N. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, wskazując na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniosła, że w czasie trwania postępowania podatkowego wysłano do organu podatkowego listem poleconym pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę doradcom podatkowym: A.K. i D.G., upoważniające ich między innymi do "reprezentowania firmy A sp. z o. o. przed organami podatkowymi (...) oraz do reprezentowania w trakcie postępowań i kontroli podatkowych (...)". Pełnomocnictwa tego organ pierwszej instancji w toku postępowania nie respektował, doręczając korespondencję (w tym decyzję kończącą postępowanie) na adres Spółki z pominięciem pełnomocników. W opinii wnioskodawcy doszło tym samym do pominięcia strony w postępowaniu podatkowym, a brak udziału w postępowaniu nie był przez stronę zawiniony. Ustanowienie pełnomocnika o wskazanym zakresie umocowania obligowało bowiem organ do zapewnienia pełnomocnikowi czynnego udziału w tym postępowaniu, czego nie dopełniono.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wznowił postępowanie a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wymiarowej z dnia [...].

Zdaniem organu I instancji postępowanie zakończone wspomnianą decyzją nie zostało dotknięte wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż aby dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa ogólnego wywołał skutek prawny w konkretnej sprawie, musi być złożony do akt tej właśnie sprawy. Czynność taką należy powtórzyć w każdej sprawie, której pełnomocnictwo ma dotyczyć. To w aktach sprawy zawsze musi znajdować się dokument zawierający umocowanie do działania. Z treści pełnomocnictwa powinno nadto wynikać jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik, czy obejmuje ono wszystkie czy niektóre czynności procesowe oraz czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest przy tym obowiązkiem pełnomocnika.

Według ustaleń organu, do dnia zakończenia postępowania Spółka nie złożyła pełnomocnictwa do akt sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia [...]. Z kolei pełnomocnictwo, na które powołała się pełnomocnik we wniosku o wznowienie postępowania udzielone doradcom podatkowym do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędem Statystycznym oraz Urzędem Miasta w trakcie m.in. postępowań i kontroli podatkowych (przesłane pocztą na adres organu oraz wysłane "fax-em" z podaniem nazwiska osoby prowadzącej w tym czasie postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) zostało złożone przez Spółkę do akt tegoż odrębnego postępowania prowadzonego wówczas równolegle przez organ. W ocenie organu podatkowego nie można było zatem przyjąć, że dokument ten stanowił umocowanie wskazanych w nim osób do reprezentowania Spółki w postępowaniu zakończonym w/w decyzją ostateczną.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] wydanej w pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym., pełnomocnik Spółki wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 137 § 3, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zaakcentowała, że w postępowaniu podatkowym, w przypadku szerokiego umocowania do reprezentowania mocodawcy we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi nie można – jak uczynił to organ – mówić o pełnomocnictwie ogólnym do wykonywania czynności zwykłego zarządu, a jedynie o pełnomocnictwie rodzajowym do reprezentowania swojego mocodawcy w konkretnej grupie spraw podatkowych przed konkretnymi organami podatkowymi. Pełnomocnik podniosła zarazem, że sformułowane w decyzji wymogi co do treści pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym oraz sposobu w jaki ma być ono dołączone do akt wykraczają poza brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś organ nie wskazał żadnych innych przepisów prawa podatkowego, na których oparł swoje stanowisko, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Twierdzenia organu, że pełnomocnik ma dołączyć pełnomocnictwo do akt konkretnej sprawy (według treści przepisu mają to być bowiem "akta" a nie "akta sprawy") oraz, że z treści pełnomocnictwa winno wynikać umocowanie do działania w konkretnej sprawie nie znajdują, zdaniem G.N., oparcia w przepisach. Pełnomocnik nie zgodziła się również z oceną Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż sporne pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podniosła w tym zakresie, że przedmiotowe pełnomocnictwo miało szeroki, rodzajowy charakter, ponadto każde pismo przekazywane do organu podatkowego a więc również pełnomocnictwo jest kierowane do organu a nie do jego poszczególnych pracowników, stąd też błędem była identyfikacja akt konkretnej sprawy podatkowej poprzez nazwisko osoby prowadzącej tę sprawę. Ponadto zwróciła uwagę, że organ podatkowy mając świadomość i wiedzę, że Spółka ustanowiła pełnomocnika w zakresie wszelkich spraw prowadzonych przez ten organ, w razie wątpliwości co do skuteczności pełnomocnictwa winien był je wyjaśnić ze stroną, w obecności pełnomocnika, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej,. Zaniechanie tych działań pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Końcowo pełnomocnik stwierdziła, iż złożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dokumentu pełnomocnictwa rodzajowego, obejmującego umocowanie do czynności w sprawach podatkowych, skutkować powinno uprawnieniem pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach, które wówczas były przedmiotem postępowania przed organem podatkowym (w tym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...].) jak również we wszystkich sprawach, które w przyszłości mogły być przedmiotem takiego postępowania. Nieuprawnione było zatem uznanie pełnomocnika za nieumocowanego do działania w imieniu Spółki. W konsekwencji – wbrew argumentacji organu – jego pominięcie stanowi przesłankę do wznowienia tegoż postępowania.

Kontynuując uzasadnienie decyzji organ odwoławczy wskazał, że instytucja wznowienia postępowania jest odstępstwem od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Podstawą wznowienia powołaną w przedmiotowej sprawie był przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Warunkiem uznania, że ma miejsce opisana przesłanka wznowienia jest wykazanie braku udziału strony w postępowaniu oraz, że brak udziału był przez stronę niezawiniony.

Dyrektor Izby Skarbowej pierwszej kolejności podzielił pogląd, że pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie podatkowe (traktowane jako pominięcie samej strony w postępowaniu) stanowi o istotnej wadliwości tego postępowania. Niemniej jednak takiej wady postępowania nie stwierdził w niniejszym przypadku.

Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Interpretacja tego przepisu przedstawiona przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt dotyczy akt konkretnej sprawy, w której dana osoba ma występować jako pełnomocnik jest trafna. Z powołanego uregulowania nie można bowiem wywieść wniosku, że przez "akta sprawy" rozumieć należy dowolny zbiór dokumentów dotyczących podatnika czy też jakichkolwiek innych akt lecz akta sprawy, w której pełnomocnik ma reprezentować stronę.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyroki sądów administracyjnych m. in. wyrok NSA z 23 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1344/07, zgodnie z którym "szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej oraz postępowania sądowego nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której zostało złożone" oraz wyrok z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 128/08, w którym NSA stwierdził, iż "bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy".

Podobnie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 131/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (np. podatkowego lub kontrolnego)." Zdaniem NSA "nie do organu należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika – wyrazem takiej woli jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa."

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, iż pełnomocnictwo, na które powołuje się strona, wpłynęło do organu I instancji – w związku z wezwaniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie toczącej się z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok – w dniu 9 lutego 2009r. (wcześniej, w dniu 5 lutego 2009r. było wysłane "faxem") i zostało przyporządkowane do akt tej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższe nie mogło zostać uznane za wystarczające do prawidłowego umocowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Innymi słowy, dla wywołania skutków prawnych w postępowaniu, którego wznowienia Spółka się domaga pełnomocnictwo (jego uwierzytelniony odpis) musiałoby zostać złożone do akt tegoż postępowania. Skoro tego nie uczyniono, prawidłowym było dokonywanie doręczeń bezpośrednio stronie postępowania.

Końcowo, oceniając decyzję pod kątem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, że była ona zgodna z powołanym uregulowaniem. Podniósł, iż fakt odmiennej oceny dowodów przez organ podatkowy od oczekiwanej przez stronę nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania.

Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zaistnieniu przesłanek art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zarzuciła jej naruszenie przepisu art. 122, art. 137 § 3, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu. Podniosła, iż obowiązkiem organu podatkowego w zaistniałej sytuacji było wyjaśnienie, do którego z toczących się postępowań zgłoszono udział pełnomocnika. Istotna bowiem była wola strony posłużenia się pełnomocnikiem w konkretnym postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo podkreślił, że sporny dokument pełnomocnictwa został przesłany do organu podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Wyjaśnił w tym zakresie, że w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem, podpisanym przez A.K., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, została ona wezwana do uzupełnienia wniosku o podpisy osób uprawnionych do reprezentacji Spółki lub złożenie do akt pełnomocnictwa dla osoby, która wniosek podpisała (pismo z dnia [...], nr [...], doręczone 12 stycznia 2010r.). W tych okolicznościach, uwzględniając, że sporne pełnomocnictwo rodzajowe o nieskonkretyzowanym w aspekcie podatkowym przedmiocie, wpłynęło do organu podatkowego po doręczeniu stronie wezwania do jego przedłożenia, obowiązkiem strony, i to przy dołożeniu jedynie zwykłej staranności, było dołączenie do wspomnianego pełnomocnictwa pisma wyjaśniającego – o ile zamiarem strony było umocowanie pełnomocnika do działania w ramach innego niż dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych postępowania. Wobec braku stosownego pisma, w pełni uprawnione było uznanie, że pełnomocnictwo to pozostaje w związku z uprzednim wezwaniem pomijając już, że w pierwszej kolejności wysłano je "faxem" ze wskazaniem nazwiska osoby prowadzącej postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście organ pierwszej instancji bez wątpienia dopełnił ciążących na nim obowiązków, jako że w obu przypadkach pouczył stronę o możliwości działania przez pełnomocnika (art. 121 w związku z art. 136 O.p.) a w przypadku wszczętego na wniosek postępowania w podatku dochodowym od osób prawnych zarazem wezwał stronę do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego osobie, która tenże wniosek podpisała (art. 169 oraz 122 w związku 187 § 1 w/w ustawy.

Konkludując organ stwierdził, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało dołączone do akt postępowania, którego wznowienia domagała się strona natomiast skutki niedopełnienia obowiązków przez pełnomocnika nie mogą obciążać organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w badanej sprawie.

Na wstępie zauważyć należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (przesłanki wznowienia).

Podstawę prawną wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W opisywanej wyżej sytuacji muszą de facto wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony w nieuczestniczeniu w tymże postępowaniu. Ciężar udowodnienia braku winy spoczywa na stronie.

Jednocześnie trzeba pokreślić, że postanowienie o wznowieniu postępowania wydane w trybie art. 243 § 1 O.p. jedynie inicjuje przedmiotowe postępowanie i stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ analizy przesłanek wznowienia. Jak bowiem przesądził NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07: "postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p.". Innymi słowy postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia.

Zważyć wypada, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym i poglądami doktryny pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest zaniechaniem prawnie znaczącym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1560/05 wyraził pogląd, iż "pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania" (por. także B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003 r., str. 771). Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszego postępowania stwierdzić należy, iż taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie będącej przedmiotem wznowienia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca spółka ustanowiła pełnomocnika w sposób zgodny z przepisami prawa a w szczególności, czy w postępowaniu tym został dołączony do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Nie może budzić wątpliwości, że pełnomocnik dysponujący pełnomocnictwem ma obowiązek przedłożenia go organowi podatkowemu przy pierwszej czynności, w której występuje w danej sprawie. Przepis art. 137 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny a także doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa". Oznacza to, że ma być ono skierowane w sposób czytelny i sformalizowany do akt konkretnie oznaczonej sprawy, a więc sprawy już toczącej się. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony niezbędne jest okazanie dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa.

Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 233/09, w którym Sąd jednoznacznie wskazał:

1. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania.

2. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 o.p. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Takie zdanie wyraził też między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 599/08 podnosząc, że pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu administracyjnym może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo też ich części bądź tylko niektórych czynności procesowych. Z momentem przedstawienia pełnomocnictwa podpisanego przez mocodawcę pełnomocnik wykazuje umocowanie do działania w postępowaniu, a organ uzyskuje możliwość zbadania prawidłowości i zakresu pełnomocnictwa. Należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione. O ile strona ustanowiła pełnomocnika do wszystkich spraw, w tym także spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań (w ramach pełnomocnictwa ogólnego), to pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw.

W judykaturze podkreśla się, że organ administracji nie ma ani uprawnienia ani obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r., sygn. akt II SA 332/01; wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06; wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 990/06; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 700/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07).

Znamienny w tym zakresie jest, zdaniem składu orzekającego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 914/07, w którym jednoznacznie uznano, że udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tejże sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem.

Analogiczne stanowisko w tej materii prezentowane jest w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym błędna jest praktyka ustanawiania "z góry" pełnomocnika na użytek wszystkich aktualnych i przyszłych postępowań prowadzonych przed organami skarbowymi z tego np. powodu, że "przechowywane w organie" pełnomocnictwo procesowe organ powinien brać pod uwagę w przyszłych postępowaniach jako fakt znany organowi z urzędu. (zob. Sędkowska Aleksandra, Stelmaszczyk Klaudia, artykuł, Reprezentacja strony w postępowaniu podatkowym na tle orzecznictwa, FK. 2006.11.62; Laskowski Adam, artykuł, Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym PPLiFS. 2008.9.30; Dwulat Henryk, artykuł, Pełnomocnictwo w postępowaniach przed organami skarbowymi, Biul.Skarb. 2009.4.10; Justyna Dembczyńska, Piotr Pietrasz, Krzysztof Sobieralski, Robert Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009).

Obowiązki organu aktualizują się dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie oraz od kiedy łączy stronę stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem.

Reasumując podnieść należy, że strona od momentu wszczęcia postępowania może ustanowić w nim pełnomocnika. O ile strona ustanowiła pełnomocnika do wszystkich spraw, w tym także spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań (w ramach pełnomocnictwa ogólnego), to pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw (por. też wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1635/07 z dnia 26 listopada 2007r. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt. I SA/GL 1032/07 z dnia 8 grudnia 2008 r.). Jeżeli zatem w posiadaniu organu znajduje się pełnomocnictwo ogólne to nie wynika z tego automatycznie, że w innym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez tego pełnomocnika.

Dlatego też należy w całej rozciągłości podzielić zapatrywanie, iż nieprawidłowym jest składanie pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym czy też innymi organami

W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że w sytuacji, gdy toczyły się dwa postępowania podatkowe brak było po stronie pełnomocnika obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy natomiast rolą organu było podjęcie czynności w celu ustalenia woli strony co do posłużenia się pełnomocnikiem w sprawie będącej przedmiotem wznowienia. Trzeba zaakcentować, iż zgodnie z twierdzeniami organów podatkowych, których strona skarżąca w żaden sposób nie kwestionuje, sporne pełnomocnictwo o szerokim i niesprecyzowanym zakresie umocowania, wpłynęło do organu podatkowego po doręczeniu stronie wezwania do jego przedłożenia, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W pełni zasadny jest w tych okolicznościach pogląd organu Dyrektora Izby Skarbowej w K., że jeśli zamiarem strony było umocowanie pełnomocnika do działania w ramach innego postępowania podatkowego to obowiązkiem pełnomocnika a nie organu podatkowego było złożenie pełnomocnictwa do akt tegoż postępowania. W ocenie Sądu całkowicie uprawnione było uznanie, że nadesłane pełnomocnictwo pozostaje w związku z uprzednim wezwaniem, mając choćby na uwadze fakt, że w pierwszej kolejności wysłano je "faxem" ze wskazaniem nazwiska osoby prowadzącej postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej a zatem decyzja organu podatkowego jest trafna i zgodna z przepisami prawa.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie wskazać wypada, w toku wznowionego postępowania organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie uchybił także wynikającej ze wskazanego przepisu zasadzie zaufania. O naruszeniu tej zasady nie stanowi bowiem przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo przeanalizował żądanie strony oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną wydanej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. i zupełności postępowania podatkowego - art. 187 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi, w przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe bardzo wnikliwie zbadały przesłankę wskazywaną przez stronę jako podstawa wznowienia. Ponadto wydana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego jak i prawnego, toteż Sąd nie dostrzega jakichkolwiek braków w jej treści.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń niepodobna uznać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.