Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3110/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 196, art. 197, art. 199
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] maja 2015r. określił Skarżącemu – W. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") od przychodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 83.000zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący na mocy aktu notarialnego z 31 sierpnia 2010r. (Rep. A Nr [...]) sprzedał zabudowaną działki nr [...] położoną w Z. przy ulicy [...], którą nabył do majątku osobistego na podstawie umowy z 28 sierpnia 2006r., a przychód z jej odpłatnego zbycia miał przeznaczyć w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; zwany dalej: "u.p.d.f.").

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia dokumentów potwierdzających wydatkowania ww. przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. dostarczył: umowę kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT hipoteczny z 21 sierpnia 2006r., zawartą z Bankiem [...] S.A.; umowę o przelew praw wierzytelności pieniężnej z umowy ubezpieczenia z Bankiem [...] S.A.; umowę kredytu z 17 sierpnia 2007r. z bankiem [...] Bank S.A. i aneks do niej z 3 marca 2008r. oraz pismo z 9 września 2010r. o rozwiązaniu tej umowy; pismo z 9 września 2010r. informującego o rezygnacji z cesji praw z polisy ubezpieczeniowej; zezwolenia z 9 września 2010r. na wykreślenie hipoteki wydane przez [...] Bank S.A.

Skarżący zwrócił się 9 grudnia 2014r. o dostarczenie dodatkowych dokumentów świadczących o wydatkowaniu kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, potwierdzających możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, ale ich nie przedstawił. NUS postanowieniem z [...] stycznia 2015r. wszczął więc postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym p.d.f. od przychodu uzyskanego w 2010r. ze sprzedaży ww. nieruchomości (zabudowanej działki nr [...] w Z.).

NUS odmówił przeprowadzenia dowodu postanowieniami z:

a) [...] marca 2015r. - z opinii biegłego w zakresie wykazania wysokości nakładów poniesionych na budowę ww. domu mieszkalnego w N.;

b) [...] maja 2015r. - z opinii biegłego, zeznań świadka żony Skarżącego i Skarżącego na okoliczność wykazania wysokości nakładów poniesionych na budowę ww. domu w N.

Zdaniem NUS wydatkowanie przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wymaga wykazania przez Skarżącego wysokości i terminu poniesienia wydatków na ten cel, czego nie może zastąpić ekspertyza rzeczoznawcy oparta na szacowaniu i zeznania świadka i Skarżącego. Osoba chcąca skorzystać z ww. zwolnienia musi mieć tytuł własności do budynku w chwili ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego (działki, na której zostanie wybudowany dom) i wydatkować środki na jego budowę. Spłata kredytu z odsetkami nie spełnia przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Dodatkowo inwestorem budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w N. przy ul. N. [...] była tylko żona Skarżącego, z którą Skarżący pozostawał w rozdzielności majątkowej od 14 czerwca 2006r. i nie zawarł majątkowej umowy małżeńskiej, więc brak jest podstaw do uznania, że wydatkował przychód ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Skarżący nie wydatkował więc przychodu 830.000 zł na cele mieszkaniowe określone w art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., zgodnie ze złożonym oświadczeniem.

2. Skarżący w odwołaniu z 22 czerwca 2015r. wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015r., poz. 613, zwana dalej: "O.p."), w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - przez przesłuchanie świadka i Skarżącego, powołanie biegłego, na podstawie art. 197 § 1 O.p, w celu ustalenia wysokości nakładów poniesionych na budowę ww. domu w N. przy, uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania. NUS zdaniem Skarżącego naruszył: a) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b) art. 122 w związku z art. 187 O.p. - przez niewyjaśnienie wszelkich, istotnych okoliczności sprawy i przyjęcie w szeregu przypadkach, że wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącego, c) art. 196, art. 197 § 1 O.p. - przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i pozbawienie strony możliwości obrony praw przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty, gdy w sprawie istniały kwestie wymagające wiedzy specjalnej; d) art. 188, art. 199 O.p. - przez nieprzesłuchanie Skarżącego i świadka, gdy osoby te dysponowały odpowiednią wiedzą dotyczącą stanu faktycznego sprawy, a organ administracyjny ma obowiązek zebrać i rozpatrzeć wszelki materiał dowodowy zgłaszany przez Skarżącego, e) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podkreślił, że środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości w 2010r. przeznaczył na budowę obecnego domu i spełnił warunek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. - spożytkowania przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, w terminie zakreślonym prawem, gdyż środki ze sprzedaży nieruchomości w Z. przeznaczył na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów na budowę domu mieszkalnego, w którym obecnie mieszka. Według Skarżącego jedynym warunkiem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest tylko i wyłącznie przeznaczenie przychodów nie później niż w okresie 5 lat od dnia sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIS część przychodu - 392.595,59 zł, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego 17 sierpnia 2007r. w [...] S.A. w K. (następca prawny [...] Bank S.A. w G.), na podstawie umowy z 17.08.2007r., nie została wydatkowana na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. [...]. Bank S.A. udzielił ww. kredytu w celu refinansowania innych kredytów - spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w [...] S.A. w W. Spłaty kredytu refinansowego nie przewidziano art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f, a wyliczenie przypadków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący. Powyższe potwierdza wyrok NSA z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12, w którym poszerzony skład siedmiu sędziów jednoznacznie rozstrzygnął, iż spłata kredytu refinansowego nie znajduje zastosowania w przepisie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Dopiero od 1 stycznia 2009r. na skutek zmiany u.p.d.f. - ustawą z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy. Tym samym dopiero od 1 stycznia 2009r. (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.f.) możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. (wyrok NSA z 6 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 287/11).

DIS wyjaśnił też, że ze zwolnienia mogą korzystać jedynie środki wydatkowane przez podatnika w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, w tym również uzyskane przed tą sprzedażą w formie np. zapłaty części ceny lub zadatku. Dodatkowo z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący w latach 2007 - 2008 na podstawie art. 26b) u.p.d.f. w zeznaniach (PIT-28) odliczył odsetki od ww. kredytu: za 2007r. - 8.363,03 zł, za 2008r. - 13.048,52 zł stąd art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., stosownie do art. 21 ust. 2a u.p.d.f., nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1736/11). Podatnik z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej.

DIS wskazał ponadto, że na warunkach uprawniających do zwolnienia od p.d.f., o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Skarżący nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej działki w Z. Przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzają wydatkowania 830.000 zł na cele wskazane w ww. przepisie, więc kwotę tą należało opodatkować zryczałtowanym p.d.f. w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.f. Dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków na cel wskazany w ustawie mogą być np.: imienne rachunki, faktury VAT, przelewy i inne dokumenty potwierdzające zapłatę. Przepisy u.p.d.f. nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, ale z przedstawionych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cel wskazany w ustawie, powinno wynikać kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Ulga z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. dotyczy osób fizycznych i podlega weryfikacji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik z ulgi skorzystał, zaś przepis ją ustanawiający, będący wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, podlega ścisłemu stosowaniu. Nie jest więc możliwe stosowanie interpretacji rozszerzającej, a uzyskanie zwolnienia uzależniono od spełnienia konkretnych warunków, od których nie przewidziano odstępstw. Ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, (por. wyroki NSA z: 28.03.2012r. sygn. akt II FSK 1781/10, 24.09.2009r. sygn. akt II FSK 649/08 i II FSK 650/08; 12.12.2011r. sygn. akt II FSK 374/10 i II FSK 375/10). W celu skorzystania z ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie: uzyskano go ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. i wydatkowano na cele wymienione w tym przepisie, przy zachowaniu określonych terminów.

Zdaniem DIS bezzasadny był zarzut naruszenia art. 196 i art. 197 § 1 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia wysokości nakładów poniesionych na budowę ww. domu w N. NUS prawidłowo uznał, iż w sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych, czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskano w trakcie postępowania. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. DIS wskazał, że opinia biegłego dotycząca ustalenia wysokości nakładów poniesionych na budowę ww. domu nie byłaby dokumentem, które potwierdza poniesienie wydatków budowlanych (remontowych) na warunkach określonych w u.p.d.f. Wartość nakładów wykazana w operacie szacunkowym jest jedynie oszacowaną wartością odtworzeniową wszystkich nakładów poniesionych na budowę, bez możliwości ustalenia, w jakim czasie i przez kogo zostały poniesione. Nieruchomość położona w Z. zbywana przez Skarżącego 31 sierpnia 2010r. – nabyta 28 sierpnia 2006r. stanowiła jego majątek osobisty. Natomiast inwestorem na nieruchomości w N. była żona Skarżącego, która uzyskała zarówno pozwolenie na budowę, jak i zawiadomienie o zakończeniu budowy. Małżonkowie ani nie rozszerzyli, ani nie ograniczyli rozdzielności majątkowej ustanowionej umową z 14 czerwca 2006r. Skarżący nie posiadał też dowodów na wydatkowanie choćby części środków z 437.404,41 zł (obliczonej po potrąceniu spłaty kredytu) na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Zdaniem DIS o ile opinia biegłego może być uznawana za jeden z dokumentów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie może zastąpić głównych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Ekspertyza rzeczoznawcy opiera się przede wszystkim na szacowaniu - określeniu przybliżonej wartości przedmiotu i przybliżonego terminu jego powstania. WSA w Gdańsku w wyroku z 27 marca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 150/12, odnosząc się do dowodów z opinii biegłego i świadka na okoliczność poniesienia wydatków, zauważył, że "za taki dowód nie może być uznany dowód z opinii biegłego oraz dowód z przesłuchania świadka czy strony. WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2013r. sygn. akt VIII SA/Wa 703/2012 podał, że tylko właściwie udokumentowane wydatki stanowią podstawę do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Podstawy tego zwolnienia nie stanowi oszacowanie wartości nakładów niezbędnych do wybudowania danego budynku czy lokalu mieszkalnego. Dowód z opinii biegłego może tylko potwierdzić, że określone wydatki prawidłowo udokumentowane przez podatnika, zostały przeznaczone w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych w danym budynku (lokalu) mieszkalnym.

DIS podkreślił, że ulga z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie jest związana z samym wybudowaniem domu mieszkalnego, lecz z poniesieniem konkretnych wydatków na własne cele mieszkaniowe w ściśle określonym terminie. Operat szacunkowy podaje jedynie ogólne wartości poniesionych nakładów, bez powiązania wydatków z datą ich poniesienia. Nie jest więc dowodem dokumentującym poniesienie wydatków w sposób uprawniający do skorzystania z ww. zwolnienia. Do skorzystania z ww. ulgi konieczne jest ustalenie kwoty faktycznie wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu ponoszenia wydatków (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 20l0r. sygn. akt I SA/Gd 187/10).

Zdaniem DIS również samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, bo nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale pod warunkiem, że spełni on łącznie przesłanki: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych przesłanek powoduje nabycie i zrealizowanie ww. zwolnienia podatkowego. Podatnik powinien wykazać nie tylko rzeczywistą budowę własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ale też wysokość i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków. Jego obciąża udowodnienie ww. okoliczności (por. wyroki WSA: w Warszawie z 23.01.2013r. sygn. akt VIII SA/Wa 703/12; w Gdańsku z: 27.03.2012r. sygn. akt I SA/Gd 150/12 i 27.04.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10; we Wrocławiu z 23.11.2009r. sygn. akt I SA/Wr 1248/09).

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 188, art. 199 O.p. przez nieprzesłuchanie przez NUS Skarżącego i jego żony oraz stwierdził, że NUS w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a Skarżący oprócz polemiki z oceną stanu faktycznego i powołaniu się na orzecznictwo, nie wyjaśniła dlaczego jej zeznania mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem DIS w sprawie nie było konieczności przeprowadzenia ww. dowodów na okoliczność ponoszenia wydatków na wspólny dom, gdyż ani Skarżący ani jego żona nie okazali dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie przez Skarżącego wydatków na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w okresie 2 lat od sprzedaży.

Powyższe potwierdza, że zastosowania ww. ulgi nie mogło spowodować ani oszacowanie wartości nakładów niezbędnych na wybudowanie ww. budynku, którego inwestorem była żona Skarżącego ani zeznania Skarżącego i jego żony. Jedynie efektywne poniesienie wydatków, udokumentowane w różny sposób, m.in. fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały od Skarżącego należności za wykonane prace lub dostarczone towary, mogłoby spowodować zastosowanie ww. ulgi. Takich dowodów Skarżący nie przedstawił, a na zmianę stanowiska nie wpływa złożenie w toku postępowaniu odwoławczym pism informujących o przedłożeniu wyceny biegłego, wskazującej na wysokość kosztów poniesionych na budowę domu, z oświadczeniem żony Skarżącego, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w Z. w całości przeznaczono na budowę domu w N. i nie zostały skonsumowane w inny sposób, a dochody małżonków w tym roku nie wystarczały na pokrycie poniesionych wydatków.

DIS za znamienne uznał nieposiadanie przez Skarżącego dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ww. cel i jednoczesne wskazanie w piśmie z 10 sierpnia 2015r., że po dacie sprzedaży poniósł nakłady "na wspólny dom" - 850.000 zł, czyli prawie dwukrotnie wyższej niż faktycznie otrzymał w wyniku ww. sprzedaży (437.404,41 zł po spłacie ww. kredytu). Zdaniem DIS zbędny był też dowód z przesłuchania Skarżącego i jego żony na okoliczność uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, skoro nie wykazano wysokości wydatków w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zaś spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowiła realizacji celu mieszkaniowego.

5. W skardze z 14 października 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i DIS i o dopuszczenie dowodu z prywatnej opinii biegłego o specjalności budowlanej i wyceny robót budowlanych na okoliczność udokumentowania wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego na budowę domu w 2010r. w N. z oświadczeniem małżonki, co do wysokości kosztów przez nią poniesionych, a także zasądzenie od DIS kosztów procesu wg norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego DIS naruszył: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga mieszkaniowa; b) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. - przez naruszenie zasady postępowania organów podatkowych w taki sposób, aby budziły zaufanie do organów podatkowych, a także zasady praworządności - przez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, c) art. 122 w związku z art. 187 O.p. - przez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy i przyjęcie w szeregu przypadkach, że wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącego; d) art. 196, art. 197 § 1 O.p. - przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w efekcie czego pozbawienie możliwości obrony swoich praw poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie istniały kwestie wymagające wiedzy specjalnej; e) art. 188, art. 199 O.p. - przez nieprzesłuchanie przez NUS Skarżącego i jego żony, gdy osoby te dysponowały odpowiednią wiedzą dotyczącą stanu faktycznego sprawy, a organ administracyjny ma obowiązek zebrać i rozpatrzeć wszelki materiał dowodowy zgłaszany przez Skarżącego.

Skarżący uzasadniając ww. zarzuty posłużył się argumentacją odwołania, podkreślając, że przez zawarcie małżeństwa powstaje wspólność majątkowa małżeńska, a każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy zarówno wchodzących w skład majątku wspólnego, jak i osobistego każdego z nich, w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Na budowę obecnego domu przeznaczono środki ze sprzedaży w 2010r. nieruchomości Skarżącego i środki z majątku osobistego żony Skarżącego, a organ w celu ustalenia wartości nieruchomości, w której obecnie mieszka Skarżący, nie przesłuchał ani Skarżącego ani jego żony ani nie dopuścił dowodu z opinii biegłego.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. Sąd na rozprawie 20 stycznia 2017r. odmówił przeprowadzenia dowodów, które nie zostały załączone do skargi i znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Przedmiotem sporu w sprawie była możliwość zastosowania ulgi podatkowej, w tym przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.p., do przychodu - 830.000 zł - osiągniętego przez Skarżącego ze sprzedaży 31 sierpnia 2010r. zabudowanej nieruchomości, która została kupiona przez Skarżącego do jego majątku odrębnego na podstawie umowy z 28 sierpnia 2006r. i zbyta przed upływem 5 lat od nabycia.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji wobec części ww. należności - 437.404,41 zł (obliczonej po potrąceniu spłaty kredytu) - Skarżący nie przedstawił w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie ww. środków na cel i w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., a przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci dowodu z opinii biegłego czy zeznań Skarżącego i jego żony, nie mogła zastąpić dowodów rzeczowych w postaci np. faktur, rachunków czy umów, bądź oświadczeń wykonawców o wykonaniu prac za pieniądze otrzymane od Skarżącego.

DIS podkreślił też, że pozostała część z przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2010r. - 392.595,59 zł - przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego 17 sierpnia 2007r. w Banku [...] S.A. (następca prawny [...]. Bank S.A.) nie została wydatkowana na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. [...] Bank S.A. udzielił kredytu w celu refinansowania innego kredytów - spłaty zaciągniętego przez Skarżącego kredytu mieszkaniowego w P. z 21 sierpnia 2006r. na zakup ww. nieruchomości w Z. W świetle orzecznictwa NSA i brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. sprzed nowelizacji dokonanej od 1 stycznia 2009r. (ustawą z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) wydatek ten nie spełnia przesłanek z ww. przepisu. Dodatkowo z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego Skarżący stracił prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej, w związku z którą w zeznaniach (PIT-28) odliczył odsetki od ww. kredytu: za 2007r. - 8.363,03 zł, za 2008r. - 13.048,52 zł.

Zdaniem zaś Skarżącego powyższe oceny organów podatkowych nie są prawidłowe i naruszają wskazane w skardze zarówno przepisy prawa procesowego, jak również przepisy prawa materialnego. Kredyt, który spłacono kredytem refinansowym, przeznaczono na budowę domu jednorodzinnego w Z., więc nie sposób uznać, że cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. nie został wypełniony. Skarżący podkreślił również, że skoro wykładnia językowa prowadzi do wieloznacznych rezultatów i są one względnie równorzędne, uzasadniony jest wybór tej wykładni, która zyska największe wsparcie na gruncie innych metod wykładni. Zdaniem Skarżącego wykładnia celowościowa ww. przepisu przemawia za stanowiskiem Skarżącego, a nie stanowiskiem organów podatkowych. Skarżący ze sprzedaży jednorazowej swojej nieruchomości nie uczynił sobie źródła dochodu, lecz przeznaczył go na cele mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącego organy pominęły przedłożone przez niego dowody, a jednocześnie przerzuciły na niego, w sposób nieuprawniony, ciężar dowodowy, gdy obowiązek zbadania i rozpatrzenia sprawy spoczywał na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiał dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z 6 stycznia 1994r. sygn. akt SA/Wr 806/93, Prok. i Pr. 1995/2/57). Nierzetelne prowadzenie postępowania przez organ doprowadziło do pozbawienia Skarżącego możliwości obrony jego praw i naruszało art. 196, art. 197 O.p. Z opinii biegłego i oświadczenia żony Skarżącego wynikało, że Skarżący poniósł wydatki na dom. W opinii biegłego wskazano kwotę 822.000 zł, zaś z oświadczenia żony Skarżącego wynikał, że poniosła ona wydatki na dom w wysokości 720.000 zł, zaś z oświadczenia Skarżącego, że jego wydatki wyniosły 850.000 zł.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać organom podatkowym, a nie Skarżącemu.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

Zdaniem Sądu takie właśnie działania zostały podjęte w sprawie przez organy podatkowe. Pamiętać jednak należy, że rozpoznawana sprawa dotyczyła uprawnienia Skarżącego do skorzystania z ulgi podatkowej wskazanej w treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

Rację miał więc DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organu podatkowego, jednakże pod warunkiem, że podatnik spełni łącznie dwie przesłanki wskazane w tym przepisie: wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych przesłanek powoduje nabycie i zrealizowanie ww. zwolnienia podatkowego.

Podatnik – w rozpoznawanej sprawie Skarżący - powinien więc wykazać nie tylko to, że doszło do wybudowania budynku mieszkalnego, ale przede wszystkim to, że poniósł on wydatki na cel wskazany w ww. przepisie z środków uzyskanych ze sprzedaży własnego budynku mieszkalnego w ściśle określonej wysokości – udokumentowane dowodami, które można zweryfikować, jak również, że wydatki te poniósł w terminie wskazanym w ww. przepisie. Tym samym to Skarżącego, który chce skorzystać z przywileju podatkowego w postaci ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., a nie organy podatkowe obciążało przede wszystkim wykazanie przesłanek z ww. przepisu wiarygodnymi dowodoami. Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Warszawie z 23 stycznia 2013r. sygn. akt VIII SA/Wa 703/12; w Gdańsku z: 27 marca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 150/12 i 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10; we Wrocławiu z 23 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1248/09). Wypracowanie tego typu poglądów ma uzasadnienie w treści art. 122 O.p., który jakkolwiek stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zwalnia to podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi i przyczyniania się do zebrania materiału dowodowego, szczególnie gdy to podatnik powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi jego twierdzenia, gdy chce uzyskać korzyść podatkową. Analogiczne poglądy prezentowane są w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (wyd. 7 LexisNexis, Warszawa 2011r., s. 628-629). Powołanie się zatem w tym zakresie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na ww. jednolite stanowisko Sądów administracyjnych nie może być uznane za wadliwe, czy też naruszające którykolwiek z przepisów prawa procesowego wskazany w skardze. Stanowisko DIS jest tym bardziej uzasadnione, że w aktach sprawy nie ma dokumentów w postaci np.: imiennych rachunków, faktur VAT, przelewów i innych dokumentów potwierdzających poniesienie przez Skarżącego konkretnych wydatków na budowę domu jednorodzinnego, w odniesieniu do którego pozwolenie na budowę uzyskała jego żona, z którą pozostawał w rozdzielności majątkowej od 14 czerwca 2006r. i wbrew twierdzeniom zawartym w skardze małżonkowie ani nie rozszerzyli ani nie ograniczyli rozdzielności majątkowej. Skarżący nie posiadał też dowodów na wydatkowanie choćby części środków z 437.404,41 zł (obliczonej po potrąceniu spłaty kredytu) na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Zdaniem Sądu rację ma DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że, jakkolwiek przepisy u.p.d.f. nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, tym niemniej z przedstawionych przez podatnika dokumentów powinno wynikać, że poniósł on wydatki na cel wskazany w ustawie, jak również kiedy i w jakiej wysokości konkretne wydatki poniesione. Ulga z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. dotyczy osób fizycznych i podlega weryfikacji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik z ulgi skorzystał. Przedstawione dowody powinny dać się zweryfikować. Nie jest więc możliwe stosowanie interpretacji rozszerzającej. W celu skorzystania z ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie: uzyskano go ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. i wydatkowano na cele wymienione w tym przepisie, przy zachowaniu określonych terminów.

W tym kontekście rację ma DIS wskazując w uzasadnieniu, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, bo nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Trafne jest też stwierdzenie DIS, że organy podatkowe weryfikując spełnienie przesłanek z ww. przepisu, uprawniających do zastosowania ulgi nie mogą szacować, a więc określać przybliżonej kwoty poniesionych przez Skarżącego wydatków na cel wskazany w ustawie. Podatnik powinien więc przedłożyć wyłącznie takie dowody, które potwierdzą, że dany wydatek w konkretnej wysokości, za konkretną rzecz czy usługę został poniesiony. Ocena DIS, że wnioskowane przez Skarżącego dowody (opinia biegłego rzeczoznawcy, która obrazowała jedynie możliwość poniesienia nakładów na dom w określonej wysokości, zeznania Skarżącego i oświadczenie jego żony, że wydatki zostały poniesione na budowę domu) nie spełniają tej przesłanki - mieści się w zakresie prawidłowego zastosowania przepisu art. 191 O.p. W interesie każdego podatnika jest gromadzenie dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste poniesienie wydatku, a nie tylko hipotetyczne jego określenie, wskazujące na możliwość, a nie pewność jego poniesienia.

Rację ma DIS, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Opinia biegłego dotycząca ustalenia wysokości nakładów poniesionych na budowę ww. domu nie byłaby dokumentem, które potwierdza poniesienie wydatków budowlanych (remontowych) na warunkach określonych w u.p.d.f. Wartość nakładów wykazana w operacie szacunkowym jest jedynie oszacowaną wartością odtworzeniową wszystkich nakładów poniesionych na budowę, bez możliwości ustalenia, w jakim czasie i przez kogo zostały poniesione. Wskazać również należy, że załączona do akt sprawy opinia biegłego sądowego stanowiła kosztorys powykonawczy i odnosiła się do poziomu cen z I kwartału 2010r. (k. 95-104 akt administracyjnych), z IV kwartału 2011r. (k.86-94 akt administracyjnych), a nie do cen rzeczywistych, które zapłacił Skarżący w związku z wydatkami na budowę ww. domu jednorodzinnego położonego w N.. Na tej podstawie za trafne należało uznać stanowisko DIS, że o ile opinia biegłego może być uznawana za jeden z dokumentów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie może zastąpić głównych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki, czy umowy. Ekspertyza rzeczoznawcy opiera się przede wszystkim na szacowaniu - określeniu przybliżonej wartości przedmiotu i przybliżonego terminu powstania wydatku, nie może więc stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Podstawy tego zwolnienia nie stanowi oszacowanie wartości nakładów niezbędnych do wybudowania danego budynku czy lokalu mieszkalnego. Dowód z opinii biegłego może tylko potwierdzić, że określone wydatki prawidłowo udokumentowane przez podatnika, zostały przeznaczone w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych w danym budynku (lokalu) mieszkalnym. W rozpoznawanej sprawie Skarżący jednak w ogóle nie dokumentował ponoszenia wydatków przez gromadzenie np. faktur, rachunków, czy umów z wykonawcami czy kontrahentem, które mogłyby przyczynić się do zastosowania ww. ulgi podatkowej. Operat szacunkowy podaje jedynie ogólne wartości poniesionych nakładów, bez powiązania wydatków z datą ich poniesienia. Nie jest więc dowodem dokumentującym poniesienie wydatków w sposób uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Do skorzystania z ww. ulgi konieczne jest ustalenie kwoty faktycznie wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu ponoszenia wydatków.

Dodatkowo sprzedana 31 sierpnia 2010r. nieruchomość położona w Z., nabyta przez Skarżącego 28 sierpnia 2006r. stanowiła jego majątek osobisty, zaś inwestorem na nieruchomości w N. była żona Skarżącego, która uzyskała zarówno pozwolenie na budowę, jak i zawiadomienie o zakończeniu budowy. Małżonkowie ani nie rozszerzyli, ani nie ograniczyli rozdzielności majątkowej ustanowionej umową z 14 czerwca 2006r., a Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów, które w sposób wiarygodny wskazałyby, że wydatkował choćby części środków - 437.404,41 zł (obliczona po potrąceniu spłaty kredytu) - uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Bezzasadny był więc zarzut naruszenia przez DIS przepisów art. 196 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 188 i art. 199 O.p. DIS analizował załączoną do odwołania opinię biegłego z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., a wyrażenie przeciwnych wniosków do oczekiwanych przez Skarżącego nie oznacza naruszenia ww. przepisów. Jakkolwiek opinia biegłego może być uznana za jeden z dokumentów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie może ona zastąpić dowodów, które zobowiązany był posiadać Skarżący w postaci np. faktur, rachunków, umów, które potwierdziłby poniesienie wydatków, o których mowa w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Przeprowadzenie zatem przez NUS dowodu z opinii biegłego nie wpłynęłoby w żaden sposób na zmianę stanowiska organu. Tym samym wadliwość proceduralna polegająca na braku oceny ww. opinii biegłego nie mogła mieć decydującego znaczenia w sprawie. NA podstawie ww. opinii nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej wysokości nakładów poniesionych przez Skarżącego na budowę ww. domu w N.

Również oświadczenie żony Skarżącego, jak również wyjaśnienie Skarżącego, że poniósł stosowne wydatki na rzecz domu w N. nie oznacza poniesienia przez Skarżącego konkretnych wydatków na własne cele mieszkaniowe w ściśle określonym terminie. Oświadczenie to jest nieweryfikowalne, gdyż nie wynika z niego kiedy i w jakiej wysokości poniesiono konkretny wydatek, na rzecz konkretnych osób i firm pracujących przy budowie ww. domu. Nie jest więc dowodem dokumentującym poniesienie wydatków w sposób uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jest to tym bardziej uzasadnione, że Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów na to, że wydatkował jakiekolwiek kwoty na budowę domu mieszkalnego w N., którego inwestorem była jego żona. Nie sposób też w świetle okoliczności jasno wynikających z akt sprawy zakwestionować stanowiska DIS, że niewiarygodne jest wydatkowanie przez Skarżącego środków w wysokości 850.000 zł, o których mowa w piśmie z 10 sierpnia 2015r., skoro po potrąceniu kredytu, ze sprzedaży nieruchomości dokonanej 31 sierpnia 2010r. Skarżącemu pozostało 437.404,41 zł. Również dopuszczenie dowodu w postaci oświadczenia żony Skarżącego o poniesieniu wydatków na ww. dom przez Skarżącego, czego nie uwiarygadniają żadne dowody w postaci faktur, rachunków czy umów, nie mogło przynieść zamierzonego przez Skarżącego skutku w postaci skorzystania z ww. ulgi. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od p.d.f. powoduje wydatkowanie (udokumentowane) tego przychodu na określony cel i w określonym terminie, zwolnienia nie można zastosować tylko z tego względu, że podatnik uznaje je za słuszne lub potrzebne. Skorzystanie z korzyści podatkowej jest uwarunkowane przedstawieniem dowodów, które pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że wydatki zostały przez Skarżącego poniesione, a takich dowodów w sprawie Skarżący, jak trafnie uznały organy podatkowe, nie przedłożył. Dysponowanie przez Skarżącego i jego żonę wiedzą, że dany wydatek poniesiono, przy braku rzeczywistych dowodów poniesienia wydatku, nie może być uznane przesądzające przy zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Organ może przychylić się do uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, jeżeli dowód ma znaczenie w sprawie – a więc dotyczy przedmiotu sprawy i ma znaczenie prawne w sprawie. DIS analizując wnioski dowodowe Skarżącego w sposób dostateczny wykazał, że przedłożone dowody nie mogły mieć znaczenia prawnego w sprawie, choć dotyczyły przedmiotu sprawy i uczynił to w sposób przekonywujący, bez naruszenia przepisów art. 188 O.p. i art. 199 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., tym bardziej, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mógł przedłożyć wiarygodne dowody np. w postaci faktur, rachunków czy umów z kontrahentami, które mogłyby uwiarygodnić poniesienie wydatków na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w odniesieniu do wydatków w wysokości 392.595,59 zł przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego. Sąd mając na względzie dotychczasowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które prawidłowo powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje, że spłata kredytu refinansowego, jest celem, który nie mieści się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f., ponieważ wyliczenie przypadków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący. Dopiero od 1 stycznia 2009r. - na skutek zmiany u.p.d.f. - w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy - możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Skarżący kredyt na zakup nieruchomości w Z. zaciągnął 21 sierpnia 2006r., a do jego spłaty tzw. kredytem refinansowym doszło 17 sierpnia 2007r., a więc przez nowelizacją dokonaną od 1 stycznia 2009r., tym samym rację miał DIS uznając, że w sprawie nie mogło być zastosowane wobec Skarżącego zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.

Dodatkowo z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący w latach 2007 - 2008 na podstawie art. 26b) u.p.d.f. w zeznaniach (PIT-28) odliczył odsetki od ww. kredytu: za 2007r. - 8.363,03 zł, za 2008r. - 13.048,52 zł, stąd art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., stosownie do art. 21 ust. 2a u.p.d.f., nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1736/11). Podatnik z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej.

4. W świetle powyższych rozważań zasadne było więc stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw – wiarygodnych dowodów - pozwalających przyjąć, że Skarżący wydatkował przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej 31 sierpnia 2010r. na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., zgodnie ze złożonym oświadczeniem.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).