Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2138/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 7, art. 77 par 1,  art. 107 par 3, art. 124 par 1 i 2, art. 126, art.156 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. działając, jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku A. B. (dalej zwany "Skarżącym") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r.

W celu wyegzekwowania przedmiotowych należności, zawiadomieniem z dnia 29.12.2011 r., organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] . Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu 10 stycznia 2012 r.

Skarżący pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, o których mowa w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 101, ze zm.) – dalej "u.p.e.a." wraz z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., uznał zarzut dotyczący wykonania w części obowiązku za nieuzasadniony natomiast zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku zapłaty części odsetek za zwłokę, przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalności egzekucji, niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., za uzasadnione, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego i uchylił dokonane zajęcie rachunku bankowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2012 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2012 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wobec wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej "O.p.", bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r., tj. z dniem wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontoli Skarbowej w G. postępowania karno-skarbowego o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez podmiot [...] A. B. w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i listopad 2006 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT w zakresie, w jakim ujęto powyższe faktury, tj. przestępstwo skarbowe za art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2 i w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził zatem, że organ egzekucyjny rażąco naruszył art. 70 O.p. orzekając o przedawnieniu obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. dochodzonych na postawie ww. tytułu wykonawczego.

Skarżący w zażaleniu na ww. postanowienie wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 § 1 w związku z art. 40 § 1, § 2 w związku z art. 157 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej "k.p.a." w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 k.p.a. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

b) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek błędnego ustalenia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległ zawieszeniu,

- art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. w części na skutek zapłaty przez Skarżącego w dniu 23 grudnia 2011 r. kwoty 16.000 zł zaliczonej postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2012 r. w następujący sposób: 10.56 zł na należność główną i 5.438 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

c) art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim stwierdzono - w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - iż zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu.

Skarżący w uzasadnieniu podniósł, iż postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r., jak również zaskarżone postanowienie zostało bezzasadnie doręczone na adres pełnomocnika zamiast na adres strony skarżącej. Wyjaśnił, że w aktach postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym brakuje pełnomocnictwa, które obowiązywało w postępowaniu egzekucyjnym. Z tych względów uznał, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego.

Zdaniem Skarżącego w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem nie zostały przedstawione mu zarzuty dotyczące rzekomego popełnienia przestępstwa skarbowego, co oznacza, że nie zostało wszczęte postepowanie karno-skarbowe.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Na wstępie wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności orzeczenia stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości rozstrzygnięć ostatecznych, wyrażonej w art. 16 k.p.a. Stwierdzenie nieważności orzeczenia może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w k.p.a. lub w ustawach szczególnych. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność orzeczenia, które wydane zostało bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że orzeczenie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych obowiązkiem organu stwierdzającego nieważność orzeczenia, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, jest wyraźne wykazanie, jaki konkretny przepis został naruszony i z jakich powodów naruszenie to ocenił jako rażące. Naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, nawet mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Nawet oczywistość naruszenia prawa nie jest wystarczającym warunkiem uznania tego naruszenia za rażące. Za rażące uznać należy takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, nie ma natomiast rozstrzygającego znaczenia oczywistość naruszenia, ani nawet charakter przepisu, który został naruszony. W świetle dotychczasowego jednolitego stanowiska doktryny i orzecznictwa, naruszenie prawa ma charakter rażący w przypadku, gdy jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeżeli jednak przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet w konkretnych wypadkach - mniej lub bardziej uzasadnioną to wybór jednej z takich interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Jeżeli mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, to uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni: chodzi więc o stwierdzenie ewidentnego błędu, nie zaś o wybór jednej z możliwych interpretacji. O rażącym naruszeniu prawa można więc mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznego orzeczenia. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznego orzeczenia, jako nadzwyczajny środek prawny, znajduje zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 156 k.p.a. Stwierdzenie zatem nieważności rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy jest ono dotknięte w sposób niewątpliwy jedną z wad określonych w ww. przepisie.

Zdaniem organu drugiej instancji zaszła okoliczność do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wobec ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. trybu stwierdzenia nieważności orzeczenia, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., bowiem rozstrzygnięcie zostało obarczone wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Zasadnie zatem stwierdzono rażące naruszenie przez organ egzekucyjny art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przy wydawaniu postanowienia z dnia 8 lutego 2012 r.

Trybunał Konstytucyjny (dalej zwany: "TK") w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 orzekając o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawniania, stwierdził, że wada ww. normy prawnej tkwi jedynie w braku wskazania konieczności zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

W ocenie Ministra Finansów nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia oraz z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, pomimo wszczętego wobec Skarżącego postępowania karno-skarbowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż [...] listopada 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej w G. wydał postanowienie nr [...], którym przedstawił Skarżącemu zarzut o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. O wszczęciu postępowania karno-skarbowego przez Urząd Kontroli Skarbowej Skarżący został powiadomiony przed końcem 2011 r., co jasno wynika z korespondencji kierowanej w dniach 22 grudnia 2011 r. oraz 27 grudnia 2011 r.

Minister Finansów uznał zatem, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym organ nadzoru w postanowieniu z [...] lipca 2012 r. prawidłowo stwierdził, iż organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. rażąco naruszył art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. orzekając o przedawnieniu należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. dochodzonych na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Z tych wzgledów postanowienie to podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności.

Zdaniem organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, iż postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. zostało bezzasadnie doręczone na adres pełnomocnika. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 6 kwietnia 2011 r., z którego treści wynika, iż doradca podatkowy R. J. był umocowany do reprezentowania Skarżącego we wszystkich sprawach dotyczących zabezpieczenia i egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do września 2007 r., zatem prawidłowo doręczono postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. na adres pełnomocnika.

Niezależnie od powyższego wskazał, iż zarzut dotyczący wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. w części na skutek zapłaty kwoty 16.000 zł w dniu 23 grudnia 2011 r. wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania i pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności orzeczenia organ administracji ma obowiązek rozpatrzyć sprawę wyłącznie w granicach określonych w art. 156 § 1 k.p.a.

W skardze złożonej na ww. postanowienie Ministra Finansów Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji,

2. art. 10 § 1 w związku z art. 40 § 1, § 2 w związku z art. 157 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3. art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

4. art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organy obu instancji, niedopuszczalnych w postępowaniu prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności, nowych ustaleń faktycznych dotyczących daty wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ administracji całości materiału dowodowego sprawy,

5. art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niepełnej i błędnej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 8 lutego 2012 r.,

6. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym ww. postanowień;

II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.,

2. art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu organów administracji obu instancji, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. ze względu na wpis zastawu skarbowego na środkach transportu stanowiących własność Skarżącego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu organów obydwu instancji, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego,

4. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu VAT za wrzesień 2006 r. w części na skutek zapłaty przez zobowiązanego w dniu 23 grudnia 2011 r. kwoty 16.000 zł zaliczonej postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. w następujący sposób: 10.562 zł na należność główną i 5.438 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

III. art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim organy obu instancji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 8 lutego 2012 r. przyjęły, w sprzeczności z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r. nie uległy przedawnieniu.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w odniesieniu do postanowienia z dnia 8 lutego 2012 r. nie wystąpiło naruszenie prawa w stopniu kwalifikowanym wynikające wprost z postanowienia ostatecznego, które w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości świadczyłoby o konieczności wyeliminowania powyższego postanowienia w trybie nadzwyczajnym. W ocenie Skarżącego nie wystąpiła żadna z wad, wymienionych w art. 156 k.p.a.

Zdaniem Skarżącego postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. nie weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało nieprawidłowo doręczone (na adres pełnomocnika, zamiast na adres strony) i wydano je w postępowaniu, które nie zostało prawidłowo wszczęte. Skarżący wyjaśnił także, że w aktach sprawy o stwierdzenie nieważności nie było składane pełnomocnictwo, znajdowało się ono natomiast w aktach sprawy, w sprawie zarzutów do prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Skarżący nie podzielił również wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prezentowanej przez organ drugiej instancji. Wskazał, że dokumentacja, na którą powołuje się Minister Finansów, świadczy tylko o tym, że Urząd Kontroli Skarbowej w G. przed 31 grudnia 2011 r. wszczął postępowaniu karno-skarbowe w sprawie i wzywał w tej sprawie Skarżącego do osobistego stawiennictwa. Data wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów ([...] listopada 2012 r). wprowadza w błąd, co do daty wszczęcia postępowania przeciwko Skarżącemu, bowiem przed 31 grudnia 2011 r. nie przedstawiono zarzutów Skarżącemu. Organy obu instancji nie dostrzegły innej istotnej kwestii - przed 31 grudnia 2011 r. ani Skarżący osobiście, ani jego pełnomocnik w postępowaniu kontrolnym, a następnie odwoławczym, nie zostali zawiadomieni przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za wrzesień 2006 r. Organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżący przed 31 grudnia 2011 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r.

Skarżący zaznaczył także, iż przed 31 grudnia 2011 r. nie został zawiadomiony na piśmie przez organ podatkowy, iż ze względu na ustanowienie zastawu skarbowego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006 r. W świetle rozważań TK przedstawionych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 dotyczących wprost treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., takie zawiadomienie było konieczne również na gruncie art. 70 § 8 O.p. ze względu na treść art. 2 Konstytucji RP.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając skargę w świetle przywołanych kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Przedmiotem oceny legalności Sądu jest rozstrzygnięcie Ministra Finansów, który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych przez Skarżącego za uzasadnione i w konsekwencji, umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2011r.

Osią sporu między stronami jest to czy w istocie w badanej sprawie zaszła przesłanka do zastosowania przez organ nadzoru instytucji trybu nadzwyczajnego i wzruszenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2012r. poprzez stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych przez Skarżącego za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego jest obarczone wadą wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. albowiem rozpoznając wniosek Skarżącego z 11 stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie uznał, że w sprawie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011r. przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiące wrzesień i listopad 2006r. z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia. W ocenie Organów podatkowych bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku z przedstawieniem Skarżącemu postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym, o którym to został powiadomiony przed końcem 2011r., a co "jasno wynika z korespondencji kierowanej w dniach 22 grudnia 2011r. oraz 27 grudnia 2011r.".

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, podnosząc w skardze zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, związane z zastosowanym w sprawie trybem nadzwyczajnym, jak i prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Skarżącego, w odniesieniu do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2012r., w szczególności, "nie wystąpiło naruszenie prawa w stopniu kwalifikowanym (...)", które świadczyłoby o konieczności wyeliminowania spornego postanowienia w trybie nadzwyczajnym, gdyż nie wystąpiła żadna z wad wymienionych w przepisie art. 156 k.p.a.

Poza tym, w ramach prowadzonego postępowania nadzwyczajnego doszło do istotnych uchybień natury procesowej, a zwłaszcza naruszono zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu poprzez dokonywanie nieskutecznych doręczeń pism Skarżącemu, w tym kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2012r. Co szczególnie istotne dla końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, Organy prowadzące to postępowanie dokonały innych ustaleń faktycznych w kwestii zawieszenia biegu terminu, niż dokonał tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., co stanowi pogwałcenie przepisów odnoszących się do instytucji stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 156 k.p.a. albowiem w postępowaniu nieważnościowym "nie prowadzi się postępowania dowodowego w takim zakresie, jak to ma miejsce w postępowaniu zwykłym".

Przy tak zakreślonych granicach skargi Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów prawa procesowego. Najdalej idącym w tym zakresie jest zarzut nieprawidłowego doręczenia Stronie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2012r. Uzasadniając powyższe Skarżący podnosi, że powyższe postanowienie zostało doręczone zamiast na adres strony, na adres pełnomocnika, który nie był upełnomocniony do występowania w jego imieniu w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący wskazuje, że jeżeli w aktach konkretnej sprawy brakuje pełnomocnictwa, to doręczenia aktów (w tym wypadku – postanowienia) w oparciu o pełnomocnictwo znajdujące się w aktach innej sprawy, nie może być uznane z skuteczne, gdyż organ administracji jest związany treścią pełnomocnictwa od daty jego złożenia do akt sprawy i dopiero od tego momentu jest zobligowany do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że zaprezentowane stanowisko Skarżącego, co do zasady, uznać należy z prawidłowe.

Sąd zauważa jednak, że w realiach sprawy przywołana przez Skarżącego argumentacja, iż nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonych aktów, nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bowiem bezspornym jest, że Skarżący, poprzez swojego pełnomocnika R. J. był skutecznie reprezentowany w prowadzonym przez Organy postępowaniu nieważnościowym, a co za tym idzie, Organy prawidłowo kierowały korespondencję na adres pełnomocnika.

Z analizy akt sprawy wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że pomimo – co podkreśla Skarżący - braku "odrębnego" pełnomocnictwa w sprawie postępowania o stwierdzenie nieważności, ustanowiony przez Skarżącego w dniu 6 kwietnia 2011r. pełnomocnik – doradca podatkowy R. J. skutecznie i za zgodą Strony występował również w przedmiotowym postępowaniu nieważnościowym, legitymując się pełnomocnictwem udzielonym przez stronę związku z postępowaniem Organów podatkowych w sprawie "rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006r. do września 2007r. (...)". Podkreślić przy tym należy, że pełnomocnik Skarżącego brał udział i zastępował Stronę w prowadzonym postępowaniu nieważnościowym od momentu wszczęcia przez organ nadzoru z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2012r. oraz, na podstawie wymienionego pełnomocnictwa nie tylko przyjmował korespondencję adresowaną dla Strony przez organy podatkowe, ale podejmował także w imieniu Strony określone czynności prawne. W szczególności, wymieniony pełnomocnik, powołując się właśnie na uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 6 kwietnia 2011r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, złożył w imieniu swojego mandanta zażalenie na postanowienie DIS w G. z dnia [...] lipca 2012r. (doręczonego mu 10 sierpnia 2012r.) – por. k. 98 akt adm. sprawy oraz, analogicznie, powołując się na przedmiotowe pełnomocnictwo Skarżącego złożył skargę do Sądu (por. k. 2 akt sądowych).

W tym stanie rzeczy co najmniej za nieracjonalne uznać należy wywody podniesione w skardze sprowadzające się w gruncie rzeczy do hipotezy, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie był upoważniony do odbioru korespondencji, w tym zaskarżonych postanowień w toczącym się postępowaniu nieważnościowym, natomiast jest skutecznie umocowany do reprezentowania Skarżącego przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami, także w związku z wszczętą sprawą o stwierdzenie nieważności.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wypowiedział dotychczasowemu pełnomocnikowi udzielonego pełnomocnictwa z dnia 6 kwietnia 2011r., które swym zakresem obejmowało wszystkie czynności związane z podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006r. do września 2007r. oraz składanie w tych sprawach wyjaśnień, skarg, wniosków oraz środków zaskarżania "przed wszelkimi organami podatkowymi i sądami". Na co szczególnie należy zwrócić uwagę w kontekście argumentacji skargi na tę okoliczność, przedmiotowe pełnomocnictwo obejmuje także "odbiór wszelkich pism pod adresem pełnomocnika (...)" – por. k. 40 akt adm. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można podzielić poglądu Skarżącego o naruszeniu przez Organy w prowadzonym postępowaniu nieważnościowym przepisu art. 40 § 1 i 2 K.p.a.

Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa oraz niekwestionowanej tezy, że wykładnia przepisu art. 40 § 2 K.p.a. wskazuje, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, podkreślić i zauważyć należy, że na gruncie rozstrzyganej sprawy nie ma ona zastosowania. Powołany przepis ma na celu ochronę strony przed negatywnymi, arbitralnymi działaniami organów administracji publicznej tak, aby nie pozbawiać strony prawa do kontroli wydanego rozstrzygnięcia czy też prawa do sądu. Strona ustanawiając pełnomocnika chce się ustrzec przed skutkami nieznajomości prawa, więc jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to w ten sposób niweczy skutki wspomnianej staranności strony w dążeniu do ochrony jej praw i interesów oraz zapewnienia sobie ochrony, jaką powinna uzyskać w państwie prawa. W celu tak rozumianych praw strony, gdy pominięcie pełnomocnika prowadzi do tego, że albo odwołanie lub zażalenie do organu administracji publicznej, albo skarga do sądu administracyjnego są uznane za spóźnione, to sądy stają w obronie zagwarantowania prawa do sądu przewidzianego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP lub wynikającego z art. 78 konstytucji RP prawa do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2007 r., II OSK 136/06, LEX nr 319187, z 8 stycznia 2013 r., II GSK 1937/11, LEX nr 1341518, z 14 marca 2014 r., II OSK 2536/12, LEX nr 1488171).

Inaczej mówiąc, jest to więc zgoła odmienna sytuacja od zaprezentowanej przez Skarżącego, gdyż w prowadzonym postępowaniu nie pominięto upełnomocnionego przez Skarżącego doradcy podatkowego i tym samym nie naruszono wskazywanego przepisu art. art. 40 § 2 K.p.a.

Jednocześnie przy ewentualnych sporach na tym tle, Sąd podziela wypracowane stanowisko judykatury, że to okoliczności konkretnej sprawy winny decydować o tym czy doszło do zaistnienia lub niezaistnienia negatywnych skutków dla strony postępowania poprzez pryzmat przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a więc takich naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podnoszonego przy tej kwestii przez Skarżącego zarzutu naruszenia również przepisu art. 10 § 1 K.p.a., przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków dowodowych, Sąd w składzie orzekającym akceptuje te linię orzeczniczą, wedle której zarzut taki może odnieść skutek jedynie wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2006 r., II OSK 831/05, ONSAiwsa 2006, nr 6, poz. 157 z aprob. glosą W. Tarasa, OSP 2007, Nr 3, poz. 26, z 11 stycznia 2013 r., II GSK 1142/11, LEX nr 1270072, z 9 kwietnia 2014 r., I OSK 2572/12, LEX nr 1574646).

Odróżnić bowiem należy pozbawienie strony prawa do udziału w oznaczonym stadium postępowania, od wadliwego doręczania wydanego już w sprawie postanowienia (por. także motywy uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/2004, ONSAiwsa 2005, nr 4, poz. 66). Taki też pogląd aprobowany jest w piśmiennictwie (por. P. Daniel, J. Wilczyński, Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym, jako przesłanka uchylenia aktu przez sąd administracyjny, "Administracja. T.D.P", 2014, nr 3 (36), s. 19).

Jak już stwierdzono wcześniej, Strona od momentu wszczęcia postępowania nieważnościowego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. k. 83 akt adm.), który – jak wynika z analizy akt sprawy – nie zgłosił jednakże żadnych wniosków dowodowych i dopiero na etapie postępowania odwoławczego w zażaleniu z dnia 16 sierpnia 2012r. wniósł określone zarzuty w stosunku do prowadzonego postępowania (por. k. 98 akt adm.)..

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów art. 10 w związku z art. 40 K.p.a. Skoro bowiem w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 6 kwietnia 2011r. udzielone doradcy podatkowemu R. J. umocowanemu do reprezentowania Strony (Skarżącego) we wszystkich sprawach dotyczących zabezpieczenia i egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006r. do września 2007r. i to przed wszystkimi organami i sądami. W konsekwencji, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. doręczono, zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a., na adres pełnomocnika Strony, który – jak wykazano wcześniej – w ramach tego właśnie pełnomocnictwa podejmował określone czynności w imieniu swojego mocodawcy (Skarżącego) w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2012r. oraz utrzymującego je w mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014r. od momentu wszczęcia tegoż postępowania tj. [...] czerwca 2012r., aż do chwili jego zakończenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że Strona nie cofnęła ustanowionemu doradcy podatkowemu pełnomocnictwa na żadnym etapie postępowania nieważnościowego, a ustanowiony pełnomocnik składając zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2012r., legitymizując swoje działania do złożenia środka odwoławczego ponownie powołał się właśnie na to pełnomocnictwo tj. z dnia 6 kwietnia 2011r. (dodatkowo je uwierzytelniając).

Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia w prowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2012r., w szczególności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ administracji całości materiału dowodowego sprawy tj. naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014r., jak również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2012r. wynika, że organ egzekucyjny orzekając postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. rażąco naruszył art.. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p. o przedawnieniu należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2006r. dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2011r., gdyż ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż "w dniu [...].11.2011r. Urząd Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...], którym przedstawił Panu A. B. zarzut o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i w zb. z art. 61 § 2 kks w zw. z art. 7 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. O wszczęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. postępowania karno - skarbowego Zobowiązany został powiadomiony przed końcem 2011r., co jasno wynika z korespondencji kierowanej w dniach 22.12.2011r. oraz 27.12.2011".

Sąd zauważa, że powyższa konstatacja Organów nie ma jednak jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W aktach sprawy nie ma wskazywanej przez Organy korespondencji kierowanej do Podatnika w dniach 22 grudnia 2011r. oraz 27 grudnia 2011r., z której wynikałoby, że doszło – jak utrzymują Organy – do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że jest to fundamentalny i niezbędny dla sprawy materiał źródłowy, którego analiza i weryfikacja pozwoliłaby na ocenę przez Sąd tak zasadności skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i zarzutów skargi oraz – na tym tle – kwestionowanej przez Skarżącego zasadności wszczęcia przez organ nadzoru postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2012r.

Co szczególnie istotne z punktu widzenia przepisu art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p., Organy nie przedstawiły także innych dokumentów, niż przytoczonych w zacytowanym fragmencie, z których wynikałoby, że Skarżący przed 31 grudnia 2011r. został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym.

Jednocześnie zauważyć należy, że jest to zasadnicza okoliczność sporna między stronami, gdyż ustaleniom Organów w tym zakresie przeczy Skarżący, który podnosi i utrzymuje w skardze, że przed 31.12.2011r. nie zostały mu, w szczególności, ani przedstawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego, ani też nie powiadomiono go o tym, że w sprawie prowadzone jest postępowanie karno-skarbowe. Zdaniem Skarżącego, z dokumentacji, na którą powołuje się Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu, wynika tylko i wyłącznie to, że Urząd Kontroli Skarbowej w G. przed 31.12.2011r. wszczął postępowanie karno - skarbowe w sprawie oraz, że wzywał w tej sprawie Skarżącego do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w G. Jednakże, co należy po raz kolejny podkreślić, w aktach sprawy nie ma także dokumentów, do których odwołuje się Skarżący. Uniemożliwia to Sądowi ocenę czy Skarżący w istocie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego choćby w fazie in rem, a jeśli tak, to kiedy i w jakiej formie. Z powodu braku materiałów źródłowych w aktach sprawy, Sąd nie może także odnieść się do zarzutu Skarżącego zawartego w skardze, że "data wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].11.2012r. wprowadza w błąd co do daty wszczęcia postępowania przeciwko niemu, zaś przed 31.12.2011r. nie przedstawiono mu zarzutów na które powołują się Organy" oraz "nie ma dowodów na to, że został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za wrzesień i listopad 2006r.".

Tymczasem powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, dokonującego oceny art. 70 § 6 pkt 1O.p. z Konstytucją RP, z którego wynika, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie podnieść należy, że w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym dotyczącym rozważanego zagadnienia, wielokrotnie podkreślano, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcia powiadomienia nie należy utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., przy czym powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Podzielając powyższe stanowisko, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę dodatkowo zwraca uwagę, że także Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w swym orzecznictwie, że przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. NSA stwierdził też, że jakkolwiek w doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, to z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną (por. – w szczególności - wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 124/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniu tym NSA wypowiedział się ponadto czy zawiadomienie podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia może nastąpić przez doręczenie zastępcze. Udzielając pozytywnej odpowiedzi, NSA podkreślił, że zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Instytucja tzw. doręczenia zastępczego występuje praktycznie we wszystkich procedurach polskiego prawa i charakteryzuje się podobnymi uregulowaniami.

Przedstawiając szerokie motywy uzasadnienia Trybunału oraz – na tym tle – wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, uznać należy, że Organy uchybiły obowiązkowi udowodnienia, że Skarżący został poinformowany, iż nastąpiło względem niego wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywołało ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi, co stanowi warunek niezbędny dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak zauważono wcześniej, ani ze zgromadzonego materiału dowodowego, ani nawet z uzasadnienia zaskarżonych postanowień nie wynika czy Skarżący został poinformowany, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i tym samym przedawnienie nie nastąpi. Tymczasem kwestia ta ma fundamentalne znaczenia także dla rozstrzyganej sprawy, tj. oceny zasadności wdrożonego postępowania nieważnościowego, gdyż w przypadku niewykazania przez Organy poinformowania podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karno skarbowym przed upływem przedawnienia zobowiązania, uznać trzeba, że nie zaistniała przesłanka nieważności, na którą powołują się Organy podatkowe.

Co szczególnie istotne, wobec braku pełnych ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz możliwych do zweryfikowania w aktach sprawy na tę okoliczność materiałów, powyższa kwestia uchyla się spod kontroli Sądu.

Wskazując na powyższe Sąd uznał, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy albowiem Organy uchybiły obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 77 § 1 K.p.a. i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach K.p.a., w tym zwłaszcza wskazanego art. 77 § 1 obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym.

Zasada prawdy obiektywnej obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ administracji jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

Niezależnie od powyższego Sąd przypomina, że "sprawowanie kontroli" przez sąd administracyjny oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może także kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W świetle przytoczonych uwag, na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a polegający na wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonych postanowień.

Brak należytego uzasadnienia w zakresie ustalenia czy i ewentualnie które z podejmowanych czynności wywołały skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowi również o naruszeniu wymogów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 107 § 3 K.p.a.), co w konsekwencji stanowi także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane uchybienia w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia stanowią bowiem jednocześnie naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a

W świetle przytoczonych istotnych braków w materiale dowodowym mających wpływ na ocenę stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym jest – w ocenie Sądu – odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisu art. 156 § 1 pkt 2 i art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w realiach wdrożonego postępowania nieważnościowego oraz dokonaniu przez organy obu instancji niedopuszczalnych, w trybie tegoż postępowania, nowych ustaleń faktycznych dotyczących daty wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodzić jednak należy się z poglądem Skarżącego, że w postępowaniu nieważnościowym nie ma, co do zasady, miejsca na prowadzenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak to ma miejsce w postępowaniu zwykłym, gdyż oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się wyłącznie na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem takiej decyzji. Innymi słowy badany jest stan faktyczny jak i prawny z daty wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, w stosunku do której toczy się postępowanie administracyjne o stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok NSA z 12 września 2012r., sygn. akt I OSK 1107/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec tego, organ prowadzący postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ nadzoru nie gromadzi nowych dowodów, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych.

Należy jednak zauważyć, że wskazane przez skład orzekający braki w materiale źródłowym nie pozwalają na ocenę czy wzruszenia legalności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2012r. dokonano na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym czy też zainicjowano "nowe" postępowanie dowodowe, gdyż materiałów tych po prostu nie załączono do akt niniejszego postępowania i nie jest możliwa sądowa kontrola w tym właśnie kierunku.

Trudno więc ustalić czy w przedmiotowym postępowaniu mamy do czynienia z "nowymi ustaleniami faktycznymi", jak dowodzi Skarżący, czy też wskazywana przez Organy korespondencja, na którą powołują się Organy, była znana organowi egzekucyjnemu wydającemu zakwestionowane przez organ nadzoru postanowienie.

Sąd wskazuje także, że do rażącego naruszenia prawa może dojść również na tle przepisów procesowych, niemniej jednak przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. Stąd też, w odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia, tylko niektóre przypadki mogą być kwalifikowane jako rażące, co wymaga przekonywującego uzasadnienia. Obowiązkiem organu stwierdzającego nieważność decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (materialnego, procesowego, czy ustrojowego) jest zatem wyraźne wykazanie, jaki konkretny przepis został naruszony i dlaczego naruszenie to organ ocenił jako rażące, pamiętając przy tym, iż nie każde, nawet bezsporne, naruszenie prawa skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. (por. wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., sygn. akt IIGSK 2098/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela natomiast wyrażonego w skardze poglądu, że wskazana przez organ nadzoru przesłanka nieważności dotyczy w gruncie rzeczy "sporów interpretacyjnych, dotyczących art. 70 § 1 pkt. 6 O.p.".

Należy bowiem zauważyć, iż tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, według którego o rażącym, tzw. kwalifikowanym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy podjęte rozstrzygnięcie jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią niebudzącej wątpliwości i mającej zastosowanie w danej sprawie normy prawnej. Niemniej jednak nie można nie zauważyć, iż prezentowane jest również stanowisko, w myśl którego dla oceny czy dane naruszenie ma charakter rażący niezbędne jest żeby skutki tego naruszenia były nie do pogodzenia z punktu widzenia praworządnego państwa (v. wyroki: SN z 27 marca 2012 r., sygn. akt III UK 77/11 OSNP 2013/5-6/67; WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Gd 45/12; WSA w Poznaniu z 8 lutego 2012 r" sygn. akt IV SA/Po 1224/11; NSA z 2 marca 2006 r" sygn. akt II GSK 398/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie składu orzekającego, przedstawione stanowiska nie wykluczają się nawzajem, a jedynie nadają nową, pełniejszą treść znaczeniu "rażące naruszenie prawa", zgodnie z którym decyzja rażąco naruszająca prawo to taka decyzja, która wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, w tym skutki gospodarcze lub społeczne, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji, jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa. W tym kontekście, zdaniem Sądu, umorzenie postępowania przez Organ egzekucyjny, w przypadku gdyby w istocie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa, gdyż takie rozstrzygnięcie jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności.

Dlatego też Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności uzupełnić występujące braki w materiale dowodowym i aktach sprawy, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień oraz dokonać ich oceny pod kątem wymienionej przesłanki nieważności rażącego naruszenia prawa, przy czym oceny takiej należy dokonać na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu zwykłym (po uzupełnienia tego materiału o brakujące dokumenty), tj. zakończonym wydaniem postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2012r.

Reasumując, z uwagi na wskazane wady postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy.