Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 579/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 23 ust 1 pkt 45a lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr 438000-COP-1.4102.1.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił K. U. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 348.281 zł. Organ zakwestionował zaliczenie przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.644.462,16 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wycenionej w wartości rynkowej wartości początkowej prawa z rejestracji znaku wspólnotowego nabytego w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn. W decyzji uzasadniono, że brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wynika ze zmian przepisów, wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2018 r. poz. 1291). Organ wyjaśnił, że wobec zmian art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), od 01 stycznia 2018 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa z rejestracji Wzoru wspólnotowego nabytego w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn i nie zmienia tego fakt, że prawo zostało nabyte oraz wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przed datą wprowadzenia zmian legislacyjnych.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1.644.462,16 zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych pod numerem [...] prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w sytuacji, gdy Strona korzystała z ochrony; a przez to pozbawienie Skarżącego skorzystania z przysługujących konstytucyjnych praw co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy utrwalonej wykładni prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że podatnicy, którzy otrzymali w drodze darowizny składnik majątku przed 01 stycznia 2018r. i rozpoczęli przed tą datą jego używanie mogą kontynuować amortyzację tego składnika majątku również w latach następnych na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.;

3) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018r. przez niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych pod numerem [...] prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w sytuacji, gdy wskazany przepis nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ w okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona korzystała z ochrony praw nabytych i interesów w toku - zastosowanie miały wobec niej przepisy regulujące prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych obowiązujące w dacie przyjęcia do używania wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej, tj. [...] sierpnia 2016 r.;

4) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Strona przed 01 stycznia 2018 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego oraz rozpoczęła używanie tej wartości niematerialnej i prawnej, co przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku nakazuje ich stosowanie w niniejszej sprawie;

5) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organ zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej PHU A. w roku podatkowym 2018 kwoty 1.644.462,16 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od posiadanej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr [...], nabytego w formie darowizny od małżonki [...] sierpnia 2016 r. i w tym samym dniu przyjętego do używania w wartości początkowej 9.864.80,00 zł wynikającej z umowy darowizny, a ustalonej w wartości rynkowej w drodze wyceny.

Organ podał, że w Z.H.U, A. Sp. z o. o. sp. k. Skarżący posiadał jako wspólnik (komandytariusz) udział w wysokości 98%. Pozostali wspólnicy spółki, tj. L. U. (komandytariusz) oraz Z.H.U. A. sp. z o. o. (komplementariusz) posiadali udziały w wysokości 1%. Przy czym Strona w spółce będącej komplementariuszem, reprezentującej Z.H.U. A. Sp. z o. o. sp. k., objął 95 udziałów w kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł i jest Prezesem Zarządu. Z.H.U. A. Sp. z o.o. sp.k. powstała w 2015 r., a przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja mebli, produkcja akcesoriów meblowych. W 2018 r. dochód spółki wyniósł 1.666.869,57 zł, z czego na Skarżącego przypadał dochód w wysokości 1.633.532,18 zł. W 2018 r. Podatnik prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą pn. Zakład Handlowo-Usługowy A.. Działalność tą Strona prowadzi od [...] r. Przy czym, jak wynika z pierwszego wpisu tej działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, na dzień [...] listopada 2011 r. (po przeniesieniu z ewidencji gminnej) przeważającym przedmiotem działalności firmy była produkcja pozostałych mebli, a od 2016 r. jej głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z prowadzenia tej działalności w 2018 r. Podatnik wykazał:

- uzyskanie przychodów w kwocie ogółem 1.117.713,26 zł, w tym 68.447,06 zł z udzielonej licencji do wzoru wspólnotowego,

- poniesienie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.535.250,84 zł, w tym 1.644.462,16 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego,

- poniesienie straty w kwocie 1.417.537,58 zł.

Organ wskazał, że koszty amortyzacji w kwocie 1.644.462,16 zł obejmowały odpisy amortyzacyjne od stycznia do grudnia 2018 r. od wartości niematerialnej i prawnej ujętej, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych [...] sierpnia 2016 r. pn. "Licencja na wzór wspólnotowy [...]" w wartości początkowej 9.864.800,00 zł, którą Podatnik nabył od żony L. U. w formie darowizny. Wzór wspólnotowy Skarżący amortyzował metodą liniową wg rocznej stawki amortyzacyjnej 16,67%. Przedmiotowy składnik majątku został zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EU1PO) [...] lipca 2016 r. pod numerem [...] pod nazwą Wzór Wspólnotowy "A. [...]"- logo. Jak wynika z dokumentu rejestracji, właścicielem prawa do Wzoru była żona L. U.. Dnia [...] sierpnia 2016 r. L. U. darowała Skarżącemu posiadane prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości 9.864.800,00 zł. Umowę darowizny sporządzono w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...] przed notariuszem D. B., do którego przedłożono świadectwo rejestracji oraz okazano raport z wyceny oraz interpretację indywidualną nr [...]/PSZ z [...] czerwca 2016 r. Dzień po przyjęciu darowizny, [...] września 2016 r., Podatnik udzielił Z.H.U. A. sp. z o.o. sp.k. (licencjobiorcy) na podstawie umowy licencyjnej Wzoru Wspólnotowego na czas nieoznaczony licencji do korzystania z prawa do Wzoru Wspólnotowego za wygrodzeniem miesięcznym w wysokości 0,3% przychodu netto uzyskanego przez spółkę z o.o. sp.k. w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT.

Organ w toku postępowania ustalił, że L. U. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2016, złożonym na formularzu PIT-36, wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodów z innych źródeł nie wykazała. Z informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2016, sporządzonej na formularzu PIT-B wynika, z kolei, że kwoty wykazane w zeznaniu PIT-36 dotyczą wyłącznie posiadanego przez L. U. 1% udziału w A. sp. z o.o. sp.k. Z powyższego wynika, że w 2016 roku L. U. nie uzyskała innych przychodów i nie poniosła innych wydatków. Tak więc przed zawarciem umowy darowizny nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Ponadto, na podstawie analizy archiwalnych stron internetowych Z.H.U. A. K. U. organ ustalił, że w prowadzonej działalności gospodarczej co najmniej od [...] lipca 2014r. Podatnik posługiwał się znakiem "A. akcesoria meblowe", w formie graficznej zarejestrowanej [...] lipca 2016 r. przez L. U..

Podsumowując organ wskazał, że żona [...] lipca 2016 r. zarejestrowała jako Wzór Wspólnotowy słowno-graficzny znak towarowy - logo A. akcesoria meblowe, który już od [...] lipca 2014 r. Skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Z.H.U. A.. Następnie [...] sierpnia 2016 r. L. U. zleciła wycenę znaku w wartości rynkowej. W raporcie z wyceny z [...] sierpnia 2016 r. rynkowa wartość prawa została oszacowana na 9.864.800 zł, a [...] sierpnia 2016 r. małżonka darowała Stronie prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. W umowie darowizny L. U. oświadczyła, że pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej, a przedmiot darowizny stanowi jej majątek osobisty oraz wskazała, że daruje na rzecz Skarżącego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego pod numerem [...] w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, a Skarżący powyższą darowiznę przyjmuje. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę 9.864.800,00 zł oraz zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartości rynkowej i została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta. Strony podały również, że jest to pierwsza darowizna dokonana przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej w przeciągu ostatnich pięciu lat oraz że są zaliczone do grupy podatkowej objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia [...] lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r. nr 45 poz. 207 ze zm.). Nie stanowi kwestii spornej, że ww. prawo [...] sierpnia 2016 r. Skarżący otrzymał w darowiźnie od małżonki, która prawa tego nie amortyzowała, jak również fakt, że wartość darowizny ustalono w oparciu o wycenę jego wartości rynkowej dokonaną w odniesieniu do wartości firmy Zakład Handlowo-Usługowy A. K. U. oraz to, że [...] sierpnia 2016 r. prawo Podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a [...] września 2016 r. udzielił licencji do tego prawa Z.H.U. A. sp. z o.o. sp.k. za wynagrodzeniem oraz rozpoczął jego amortyzowanie. Organ wskazał dodatkowo, że przed zarejestrowaniem prawa przez małżonkę Skarżący uzyskał interpretację indywidualną nr [...]/[...] wydaną [...] czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów dotyczącą zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymania w darowiźnie udziału w prawie ochronnym do Wzoru Wspólnotowego, ustalenia jego wartości i amortyzowania. Interpretacja ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania i w związku z tym, że od [...] stycznia 2018 r. zmianie uległy przepisy dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie darowizny, interpretacja ta nie spełnia waloru ochronnego w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez organ art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r. i zakwestionowania na tej podstawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, nabytej w formie darowizny wolnej od podatku, wprowadzonej do ewidencji 31 sierpnia 2016 r. i amortyzowanej przez Skarżącego przed dniem 01 stycznia 2018 r. organ wskazał, że ograniczenie podatkowego amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie do składników nabytych od innego podmiotu, zawarte w art. 22b w ust. 1 ww. ustawy wprowadzono ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Ustawa ta zmieniła brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. Dodatkowo, ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) dokonane zmiany zostały złagodzone. Ustawa nowelizująca z dnia 27 października 2017r. pozbawiła obdarowanych, jak i spadkobierców możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny lub spadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli nabycie to było zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W kolejnej nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 15 czerwca 2018r. w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny luty spadku w zakresie:

- spadków - przywrócono zasadę obowiązującą przed 01 stycznia 2018 r.,

- darowizn - złagodzono regulację wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 201 7 r. przez umożliwienie kontynuacji amortyzacji składników majątku otrzymanych w darowiźnie, jeżeli amortyzacji dokonywał darczyńca.

Zmiany wprowadzone nowelizacją zmierzały do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie organu, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego oczekiwanie, aby organ podatkowy zastosował w niniejszej sprawie - na zasadzie kontynuacji - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Zdaniem organu, nie do przyjęcia jest, aby przewidywanie niekonstytucyjności tych przepisów, upoważniało organ administracyjny do wzięcia odpowiedzialności za podjęcie decyzji o uchyleniu decyzji oraz umorzeniu postępowania. Organ podkreślił, że znowelizowany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 organ stwierdził, że założenia decyzyjne, na których Trybunał Konstytucyjny oparł swoje rozstrzygnięcie odbiegały od okoliczności niniejszej sprawy. Skarżący bowiem otrzymał prawo ochronne do Wzoru Wspólnotowego w drodze darowizny. W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał natomiast, aportem wniesione zostało do spółki akcyjnej prawo użytkowania na udziale w nieruchomości. Świadczeniu odpowiadało zatem świadczenie ze strony spółki - czynność miała charakter odpłatny. Z porównania tego wynika, że na gruncie niniejszej sprawy nie realizował się cel amortyzacji w takim rozumieniu, w jakim rozpatrywał go Trybunał. Z tej przyczyny, nie można orzeczenia Trybunału rozciągać na każdą sytuację, w której dokonywanie odpisów amortyzacyjnych rozpoczęto przed zmianą prawa - w tym na sytuację w niniejszej sprawie.

Ponadto, odnosząc się do treści odwołania organ wskazał, że koszt podatkowy nie jest publicznym prawem podmiotowym, na podstawie którego można skutecznie kierować żądanie ściśle określonego zachowania się do objętego tą sytuacją prawną podmiotu publicznego. Prawa podmiotowe nie podlegają ochronie jako interesy w toku, a interesy w toku nie są prawami nabytymi i nie podlegają ochronie na gruncie zasady ochrony praw nabytych. Organ w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zapewnienie, iż w kolejnym okresie podatkowym nie ulegną zmianie regulacje dotyczące kosztów podatkowych. Tym samym zastosowanie przez organ art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018r. nie oznacza naruszenia zasady lojalności państwa wobec obywatela.

Podsumowując organ stwierdził, że kwestia odnoszenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie ma związku z prawami nabytymi. Zarzut uzasadniany ochroną praw nabytych jest nieskuteczny, gdyż Podatnik odniósł tę zasadę do elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego od osób fizycznych nie będącego prawem podmiotowym. Ponadto, ustawodawca nie przewidział gwarancji niezmienności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. Żaden akt normatywny nie przewidywał w swej treści minimalnego, gwarantowanego okresu zaliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych. Abstrahując od argumentu o braku gwarancji niezmienności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., organ zauważył, że nietrafny jest wniosek, iż amortyzacja jest przedsięwzięciem gospodarczym lub ekonomicznym, o którym mówią wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zasady ochrony interesów w toku. Co istotne, Skarżący nie wykazał, że zmiana prawa uniemożliwiła dokończenie podjętego wcześniej przedsięwzięcia finansowego lub gospodarczego. W sprawie nie została też złamana ogólniejsza zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trudno powiedzieć, że gdyby Podatnik wiedział o przewidywanej zmianie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., to na pewno nie przyjąłby darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, w postaci logo firmy. Zdaniem organu, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. nie narusza Konstytucji. Szczegółowo wyjaśniono, dlaczego zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku nie mogą mieć wpływu na rozpatrywane zagadnienie obciążenia kosztów podatkowych odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej prawa ochronnego do Wzoru Wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu prawidłowo stwierdzono, że odpisy amortyzacyjne od stycznia do grudnia 2018r. w łącznej kwocie 1.644.462,16 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez całkowite zignorowanie wywodzonej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych i prawnych istnieje utrwalona linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą podatnicy rozpoczynający używanie składnika majątku otrzymanego w drodze darowizny przed 01 stycznia 2018 r. mogą kontynuować amortyzację tego składnika majątku również w latach następnych na zasadach obowiązujących do końca 2017 r. z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku;

2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący przed 01 stycznia 2018 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych pod numerem [...], prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej oraz rozpoczął używanie tej wartości niematerialnej i prawnej, co było wynikiem pominięcia przez organ przepisów Konstytucji, tj. art. 2 Konstytucji, który zabrania uniemożliwienia dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych pod rządami u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. w przypadku, gdy ustawa z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2175) nie zawierała żadnych przepisów przejściowych umożliwiających ich dokończenie pod rządami przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r.;

3) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018r. przez jego nieuprawnione zastosowanie i zakwestionowanie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych pod numerem [...] prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w sytuacji, gdy wskazany przepis nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ w okresie objętym decyzją podatkową Skarżący korzystał z ochrony praw nabytych i interesów w toku wywodzonych z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Zdaniem Skarżącego, ze względu na konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku Skarżący miał prawo w okresie objętym zaskarżoną decyzją zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu używania w ramach działalności gospodarczej prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Przepisy ustawy nowelizującej, co stwierdziło Ministerstwo Finansów oraz Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych, mają zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny i przyjętych do używania po [...] grudnia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 02 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. dalej jako: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Wobec braku zgody wszystkich stron na przeprowadzenie postępowania odmiejscowionego (rozprawy zdalnej), Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2022r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego Podatnik ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od Wzoru Wspólnotowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z żoną.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.of: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Do końca 2017r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i otrzymał następujący brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem 01 stycznia 2018 r.

Po czym w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) zmieniającej ustawę z dniem 19 lipca 2018 r. W wyniku czego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany, tj. o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15." Z kolei na podstawie art. 4 także ww. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:

1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,

2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,

3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3

- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01 stycznia 2018 r.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. na podstawie umowy notarialnej dokonano darowizny przez L. U. (darczyńca, żona Skarżącego) na rzecz K. U. (obdarowany, Skarżący). Przedmiotem darowizny był zarejestrowany przez L. U. W. Wspólnotowy [...] pod nazwą "A. akcesoria meblowe". W umowie darowizny określono wartość przedmiotu darowizny na kwotę 9.864.800,00 zł. Strony zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartościom rynkowym i została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta; ponadto, że jest to pierwsza darowizna dokonana przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej w przeciągu ostatnich pięciu lat oraz darczyńca i obdarowany są zaliczeni do grupy podatkowej objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z [...] lipca 1983 r.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. Skarżący wprowadził do ewidencji i użytkowania jako środek trwały ww. wzór przemysłowy o wartości początkowej 9.864.800,00 zł. W 2018 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tego wzoru na łączną kwotę 1.64.462,16 zł zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że wartość niematerialną i prawną, Skarżący nabył w 2016 r. od żony, nabycie nastąpiło w formie darowizny, czyli nieodpłatnie i korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny darczyńca i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny.

Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2018r. Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. Wzoru Wspólnotowego. Nabył bowiem Wzór nieodpłatnie (darowizna); darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego Wzoru. W związku z tym – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2018r. – Skarżący nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że przed 2017 r. wprowadził do ewidencji i użytkowania ten Wzór, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca – mocą ustawy – dokonał zmiany przepisów prawa począwszy od [...] stycznia 2018r. i nie można wbrew przepisom ustawy dokonywać odliczeń.

Skarżący obszernie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organ polemizuje z argumentacją Strony w kontekście tego orzecznictwa. Stanowisko organu w tym zakresie – w zasadniczych wątkach przedstawione w części historycznej uzasadnienia - zasługuje na aprobatę i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania. Zauważyć jednak należy, że powoływane przez Skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny czyli nieodpłatnie. Skarżący jakby nie dostrzega, że nabył Wzór Wspólnotowy nieodpłatnie, nie był obowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem nie poniósł kosztów tego nabycia. Nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa Wzór odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten Wzór do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w skardze zasady zaufania podatnika. Podatnik bowiem zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat, natomiast Skarżący nie jest w takiej sytuacji, bowiem otrzymał Wzór nieodpłatnie. Zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że Strona nie poniosła wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek płynny w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Nie mamy do czynienia z przedsięwzięciem finansowym będącym w toku. Bardzo istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca bowiem nie amortyzował Wzoru będącego przedmiotem darowizny.

W związku z tym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania).

Reasumując, skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów Skarżącego uzyskanych po 01 stycznia 2018 r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Odnosząc się natomiast do przywołanych w skardze a wskazanych już w odwołaniu, indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nie stanowią one argumentu za prawidłowością stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017r. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że interpretacje te zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą nabycia w formie darowizny praw ochronnych do znaku towarowego, tylko darowizn nieruchomości w tym gruntowych i zabudowanych, lokali mieszkalnych. Błędne jest również stanowisko Skarżącego w kwestii uznania jako działanie Ministra Finansów w trybie art. 14a § 1 O.p. zamieszczenie w Dzienniku Gazeta Prawna artykułu na temat amortyzacji darowizny sprzed 2018 r. Minister Finansów nie wydał i nie opublikował też na stronie Ministerstwa Finansów Komunikatu, który potwierdzałby prezentowany przez Skarżącego pogląd, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przez 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017r. Jednocześnie należy zauważyć, że wątpliwa jest argumentacja Skarżącego, iż uwzględniając w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od stycznia 2018 r. działał w zaufaniu do organów podatkowych mając na uwadze powołane w uzasadnieniu skargi interpretacje Dyrektora KIS oraz wskazany artykuł prasowy, zważywszy na daty wskazywanych interpretacji podatkowych, z których najwcześniejsza wydana została w sierpniu 2018 r. natomiast artykuł datowany jest na lipiec 2018 r.

W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.do.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W konsekwencji – z podanych przyczyn - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.