Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1065/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Straszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołań A Sp. z o.o. z siedzibą w R., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.:

- z dnia [...] r, nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

-styczeń 2010 r. w wysokości 47 159,00 zł,

-marzec 2010 r. w wysokości 58 530,00 zł,

- kwiecień 2010 r. w wysokości 49 056,00 zł,

- maj 2010 r. w wysokości 47 208,00 zł,

- czerwiec 2010 r. w wysokości 53 533,00 zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości 46 401,00 zł,

- sierpień 2010 r. w wysokości 35 381,00 zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości 72 677,00 zł,

- listopad 2010 r. w wysokości 39 129,00 zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości 71 516,00 zł,

- z dnia [...] r., nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. wysokości 35 660,00 zł;

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W następstwie przeprowadzonych: kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w A Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz maj 2011 r. organ podatkowy ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez:

B W. M. z/s W. za:

- styczeń 2010 r. o 22 013,00 zł – wykaz faktur na str. 3 ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r.,

- marzec 2010 r. o 22 005,00 zł - wykaz faktur na str. 3 ww. decyzji,

- kwiecień 2010 r. o 26 405,00 zł - wykaz faktur na str. 4 ww. decyzji,

- maj 2010 r. o 22 011,00 zł - wykaz faktur na str. 4 ww. decyzji,

- czerwiec 2010 r. o 22 001,00 zł - wykaz faktur na str. 4 ww. decyzji,

- lipiec 2010 r. o 11 005,00 zł - wykaz faktur na str. 4 ww. decyzji,

- sierpień 2010 r. o 11 004,00 zł – wykaz faktur na str. 5 ww. decyzji,

- wrzesień 2010 r. o 22 011,00 zł - wykaz faktur na str. 5 ww. decyzji,

- listopad 2010 r. o 11 003,00 zł - wykaz faktur na str. 5 ww. decyzji,

- grudzień 2010 r. o 12 514,00 zł - wykaz faktur na str. 6 ww. decyzji,

C M. K.-M. z/s w W. za:

- wrzesień 2010 r. o 11 223,00 zł - wykaz faktur na str. 5 ww. decyzji,

- grudzień 2010 r. o 20 495 zł - wykaz faktur na str. 6 ww. decyzji,

- maj 2011 r. o 6 912,00 zł - wykaz faktur na str. 2 ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, decyzjami z dnia [...] r. i [...] r., organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W ocenie organu zaistniała konieczność zastosowania w sprawach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanych decyzji wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy i przedstawił szczegółowe ustalenia co do kontrahentów Spółki A w badanych okresach rozliczeniowych oraz wyjaśnił przyczyny zakwestionowania transakcji.

Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie od wydanych decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) zebranie niepełnego materiału dowodowego,

2) wykorzystanie dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań, w których podatnik nie był stroną,

3) bezzasadne pominięcie zgłoszonych przez odwołującą dowodów.

Ponadto podniesiono, że skarżąca jest następcą prawnym Spółki jawnej A, która została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS [...] r., a skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS [...] r. Dalej podniesiono, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniły się, bowiem zdaniem strony przedstawienie zarzutów B. P. i Ł. S., jako wspólnikom Spółki jawnej A nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec A Sp. z o.o., ponieważ kwestionowane przez Urząd Skarbowy rozliczenia w zakresie podatku VAT dotyczą okresu funkcjonowania spółki jawnej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniach strony i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu przedawnienia związanego z przekształceniem Spółki, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej (...) spółki. Przekształcenie to oznacza zmianę jednej formy prawnej określonego podmiotu na inną formę bez równoczesnej zmiany tego podmiotu w inny podmiot.

Organ wskazał, że zgodnie z zapisem działu 1, podrubryki 6 Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej A B. P., Ł. S.. Spółka przekształcana (tu: sp.j.) staje się spółką przekształconą (tu: sp. z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z informacją odpowiadającą aktualnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców A Sp. z o.o. - jako spółka przekształcona - została wpisana do rejestru [...] r. Z tym dniem, określanym jako dzień przekształcenia, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej Spółki tj. w prawa i obowiązki A B. P., Ł. S. Spółka jawna, również w prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d O.p.).

Konsekwencją powyższego jest wstąpienie przez Sp. z o.o. A w prawa i obowiązki spółki jawnej, w tym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...].

W związku z powyższym, odnosząc kwestię przekształcenia do zarzutu przedawnienia, organ zauważył, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego.

Dalej przypomniał, że w art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W związku z tym wskazał, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...] w odniesieniu do miesięcy: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2010 r. zaczął biec od dnia 1 stycznia 2011 r. a skończyłby się z upływem 5 lat, tj. z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast jeśli chodzi o grudzień 2010 r. oraz maj 2011 r. termin ten zaczął biec od dnia 1 stycznia 2012 r., a skończyłby 31 grudnia 2016 r.

Zauważył przy tym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy dołączono wydane przez Prokuraturę Okręgową w G. w dniu [...] r. postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie [...]. W ramach prowadzonego śledztwa postanowieniami z dnia [...] r., sygn. akt [...] Ł. S. i B. P. postawione zostały zarzuty, że w okresie od lipca 2007 roku do czerwca 2011 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi i finansowymi podmiotu pod firmą A B. P., Ł. S. sp.j. z siedzibą w Radlinie przyjęli, a następnie posłużyli się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. K.-M. reprezentującą firmę C M. K.- M. z siedzibą w W. oraz przez W. M. reprezentującego firmę B W. M. z siedzibą w W..

Zawiadomienie o wszczęciu postępowania w ww. sprawach zostało wystosowane do A Sp. z o.o. jako następcy prawnemu A B. P., Ł. S. sp.j. pismem z dnia 9 października 2015 r., i odebrane 13 października 2015 r. (k. 315 do 317).

Zakwestionowane faktury, w prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowaniach dotyczących 2010 r. i maja 2011 r., wymienione zostały w ww. postanowieniach o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 maja 2015 r.. bowiem podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązań za określone wcześniej miesiące, w których przedmiotowe faktury zostały przyjęte do rozliczenia przez podatnika.

Wobec powyższego organ przyjął, że podatnik odbierając ww. zawiadomienie z dnia 9 października 2015 r. został poinformowany o toczącym się postępowaniu w opisanej wyżej sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie może budzić wątpliwości, że Spółka A z dniem 13 października 2015 r. (data odebrania zawiadomienia) dowiedziała się o wypełnieniu się przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Tak więc wydanie zaskarżonych decyzji nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że orzekanie w przedmiotowych sprawach było dopuszczalne.

W kwestii dotyczącej prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ przyjął, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego zostały ustalone przez organ pierwszej instancji wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie towaru (pręty gładkie i blacha czarna) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy A B. P., Ł. S. spółka jawna a B W. M. i C M. K.-M.. Organ odwołał się do materiału dowodowego zebranego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn.. [...], w ramach którego wspólnikom Spółki A B. P. i Ł. S. zostały postawione zarzuty popełnienia w okresie od lipca 2007 r. do czerwca 2011 r. przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. (podanie nieprawdy w deklaracji), art. 62 § 2 k.k.s. (posługiwanie się nierzetelną fakturą) i art. 61 § 1 k.k.s. (nierzetelne prowadzenie ksiąg).

Organ miał na uwadze, że B. P. i Ł. S. nie przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów i odmówili składania wyjaśnień, ale oceniając okoliczności sprawy, nie dał wiary zeznaniom wspólników Spółki ponieważ nie zostały poparte żadnymi dowodami. Organ szeroko odniósł się do konfrontacji przeprowadzonych pomiędzy B. P. i Ł. S. a W. M. i M. K.-M.. Organ podkreślił, że rzetelności zakwestionowanych dostaw towarów nie potwierdzili sami kontrahenci (dostawcy) tj. W. M. i M. K.-M..

W. M. przesłuchany w dniu [...] r. wyjaśnił, że po wyjściu z aresztu wystawianie fikcyjnych faktur zaproponowali mu K. S. i Z. K., którzy załatwiali odbiorców na faktury kosztowe w zamian za procent od wartości netto każdej faktury. Dalej wyjaśnił, ze sam zajmował się drukowaniem faktur, w tym również faktur zakupowych, które były rzekomo wystawiane przez firmę D z O., podpisywał je jego znajomy S. C. obywatel S., za 4% wartości netto wystawionej faktury, a faktury nie były wykazywane w jego księgowości.

W protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] r. (k. 144) W. M. podał, że wszystkie formalności związane z wystawianiem fikcyjnych faktur załatwiał osobiście, pomimo iż faktury te dotyczyły nie tylko jego firmy (B) ale też i firmy jego żony (C). Rola żony polegała na księgowaniu faktur, nie zajmowała się ona natomiast załatwianiem odbiorców i ustalaniem szczegółów związanych z wystawianiem faktur. Faktury były wystawiane przez jedną albo przez drugą firmę, tak aby nie musiały one przechodzić na pełną księgowość. W załączniku do ww. protokołu W. M. potwierdził, iż nie dostarczał towarów do Spółki A, co doprecyzował w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. (k. 156) wyjaśniając, iż dla firmy A wystawiał fikcyjne faktury.

Z kolei, M. K.–M. zeznała do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej z dnia [...] r. (k. 161), że jej mąż W. M. posiadał pełnomocnictwa do prowadzenia w jej imieniu firmy C. Jej rola, jako osoby zajmującej się księgowością polegała na wystawianiu faktur i księgowaniu ich w rejestrze sprzedaży. Przesłuchiwana wskazała, że W. M., ewentualnie Z. K. załatwiali kontrahentów na rzecz których wystawiane były fikcyjne faktury VAT, jednakże dokładnie nie wiedziała jak to się odbywało. Przyznała, że w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. miała świadomość, że wszystkie transakcje sprzedażowe w obydwu firmach są fikcyjne. Nadmieniła ponadto, iż wszystkie faktury objęte zarzutem wystawione przez firmy C i B były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi faktycznego obrotu gospodarczego.

Postępowanie prowadzone wobec firmy B W. M. wykazało, iż nie doszło do sprzedaży zarówno towarów, jak i usług na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta (z nielicznymi wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy) i zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. orzekającej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. (k. 112).

Podobnie postępowanie prowadzone wobec C M. K.-M. wykazało, że prawie cała działalność firmy była fikcyjna i opierała się na generowaniu nierzetelnych faktur VAT i zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. orzekającej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r. (k. 85) oraz z dnia 11 czerwca 2013 r. orzekającej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.

Fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez małż. M. potwierdził w swoich zeznaniach K. S., który przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że W. M. nie miał żadnych środków transportu, pracowników, sprzętu ani pomieszczeń i wszystkie faktury były wystawiane tylko i wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT oraz podwyższenia kosztów działalności

Wobec ustalonego stanu faktycznego organ przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez B oraz C na rzecz A-u to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, a więc są dokumentami nierzetelnymi, gdyż wykazane w nich dostawy nie zostały dokonane przez wystawców, bowiem nie posiadali ku temu odpowiednich środków, a w ich ewidencji nie ma śladów zakupów analizowanych towarów. B oraz C w rzeczywistości wystawiały tylko puste faktury kosztowe na "zamówienie" swoich "kontrahentów". W prowadzonej sprawie sprawdzono kwestię rzekomego pochodzenia towarów od [...] podmiotów D i E. Jednakże firmy te nie potwierdziły dokonania analizowanych transakcji. Firma D nie złożyła żadnej informacji podsumowującej za kontrolowane okresy, w której zadeklarowałaby jakąkolwiek dostawę towarów do innego państwa członkowskiego. Również firma E nie prowadziła jakiejkolwiek współpracy z polskimi kontrahentami. Organ podkreślił przy tym, że ani B, ani C. nie były podatnikami zarejestrowanymi do transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie wykazywały w deklaracjach VAT-7 żadnych nabyć od kontrahentów unijnych. Z akt sprawy wynika również, że firmy małżonków M. nie posiadały w badanych okresach środków trwałych potrzebnych np. do przewozu towarów (blacha, pręty stalowe) ani nie wynajmowały takich środków, co przeczy wyjaśnieniom złożonym przez wspólników Spółki A S. i P., którzy sugerowali, że transportem zajmowali się dostawcy.

Analiza wartości netto kwestionowanych zakupów do wartości netto zakupów surowców okołoprodukcyjnych (wg danych z poszczególnych protokołów kontroli) pozwoliła organowi stwierdzić, że kwestionowane dostawy stanowiły średnio za badane okresy około 23% całych zakupów. Nie jest więc prawdą, że bez tych dostaw nie byłaby możliwa produkcja, tym bardziej, że podobnych zakupów Spółka dokonywała w analizowanym okresie od innych podmiotów.

Organ zauważył też, że w trakcie konfrontacji B. P. z W. M., okazało się, że B. P. nie orientował się dokładnie gdzie znajduje się siedziba B, w której podobno wielokrotnie bywał. Rozbieżne również pozostają zeznania Ł. S. i W. M. co do celów ich spotkań. Wg Ł. S. celem spotkań było ustalenie zamówień pod materiały, których potrzebowali do produkcji, natomiast W. M. stwierdził, że spotykali się tylko po to by ustalić wspólną linię obrony podczas kontroli UKS-u odbywającej się w B jak i w A.

Ponadto, organ zauważył, że M. K.-M. w swoich zeznaniach mówi nie o kontrahentach na towary, lecz o kontrahentach na faktury. O braku wiarygodności zeznań wspólników świadczy też odmienne przedstawianie niektórych kwestii. I tak np. wg B. P. przyjmowaniem zakupionych towarów - od firm M. - zajmowali się wyznaczeni pracownicy spółki, nie zajmował się tym ani B. P., ani Ł. S., natomiast według Ł.S. zamawiany towar był odbierany przez nich samych tj. Ł. S. i B. P., jak również przez dyrektora K. B..

Co więcej, organ wskazał, na brak konsekwencji w zachowaniu Spółki, bowiem za lata 2007, 2008 i 2009 A złożyła korekty rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie dostaw towarów od B W. M. oraz C M. K.-M., natomiast w identycznym stanie faktycznym dotyczącym lat 2010 i 2011 twierdzi, że dostawy miały miejsce.

W przedstawionych okolicznościach, organ nie dał wiary zeznaniom wspólników Spółki, że do przedmiotowych dostaw faktycznie doszło, ponieważ nie zostały poparte żadnymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego, w omawianej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B W. M. i C M. K.-M.. Udowodniono bowiem nie tylko to, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane przez wystawców faktur, ale też to, że Spółka będąca odbiorcą tych faktur wiedziała, że transakcje te wiążą się z przestępstwem.

Odnosząc się do zarzutu zebrania niepełnego materiału dowodowego, organ wskazał i wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych w sprawie tj.: przesłuchania W. M., uzyskania informacji z Prokuratury Okręgowej w G. w jakim zakresie transakcje wykonywane przez W. M. i M. K.-M. nie są kwestionowane, uzyskania informacji w drodze międzynarodowej współpracy od S. C. jako przedstawiciela D.

Organ odwoławczy rozstrzygając kwestię odmowy przeprowadzenia ww. dowodów dokonał oceny ich przydatności w sprawie i stwierdził, że ich przeprowadzenie poza wydłużeniem czasu trwania postępowania nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż okoliczności związane z "działalnością gospodarczą" prowadzoną przez W. M. zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Dotyczy to również ewentualnych informacji uzyskanych od S. C., bowiem jego rola została wyjaśniona w zeznaniach W. M. z dnia [...] r., w których wskazano, że S. C. przyjeżdżał do biura w W. i podpisywał faktury firmy D, za co pobierał wynagrodzenie, nie wykazując tych faktur w swojej księgowości. W zakresie niekwestionowanych przez Prokuraturę transakcji małżonków M. organ wskazał, że w ogłoszonych wspólnikom, a zarazem osobom zarządzającym w spółce A - postanowieniach o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. wskazane są wszystkie kwestionowane w niniejszych sprawach faktury. Nie ma więc uzasadnienia wniosek o wystąpienie do Prokuratury w celu wskazania w jakim zakresie transakcje wykonywane przez W. M. i M. K.-M. nie są kwestionowane, gdyż ten zakres nie dotyczy kontrolowanej Spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wskazane przez stronę dowody nie zostały pominięte bezzasadnie.

Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej, występując o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygając na jego podstawie, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosownie do art. 191 ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wskazał, że przyjęcie w poczet materiału dowodowego dowodów z innych postępowań nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając:

1) przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczą zaskarżone decyzje, którego bieg wbrew stanowisku organów podatkowych nie został przerwany;

2) oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, który nie został uzupełniony zgodnie z wnioskami dowodowymi,

3) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów,

4) pominięcie zgłoszonych przez skarżącego środków dowodowych.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania zasadności odliczenia przez skarżącą Spółkę A podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B W. M. i C M. K.-M., które w ocenie organu pierwszej instancji nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca Spółka, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy strona miała świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do listopada 2010r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2015r., a za grudzień 2010 r. i maj 2011 r. z upływem 31 grudnia 2016 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca jednak w art. 70 § 2-8 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

W przedmiotowej sprawie na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołują się organy podatkowe. Mowa tutaj o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p., należy uwzględnić ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego co oznacza, że interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia wstrzymuje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a termin już rozpoczęty ulega zawieszeniu, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, publ. CBOSA).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest, że zarówno B. P. jak i Ł. S., którzy w okresach objętych zaskarżoną decyzją działali jako wspólnicy w ramach Spółki jawnej A, a następnie dokonali jej przekształcenia w Spółkę z o.o. pozostając jej wspólnikami postawiono zarzuty w sprawie o przestępstwa karnoskarbowe pozostające w ścisłym związku z zobowiązaniami podatkowymi za okresy objęte decyzją.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. w spawie o sygn.. I FSK 167/15 zajął jednoznaczne stanowisko, w tej kwestii, a mianowicie wskazał, że: " Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn I FSK 167/15 , publ. CBOSA).

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn.. [...] postanowieniami z dnia [...] r., wspólnikom Spółki A B. P. i Ł. S. zostały postawione i ogłoszone zarzuty popełnienia w okresie od lipca 2007 r. do czerwca 2011 r. m.in. przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. (podanie nieprawdy w deklaracji), art. 62 § 2 k.k.s. (posługiwanie się nierzetelną fakturą) i art. 61 § 1 k.k.s. (nierzetelne prowadzenie ksiąg).

Należy wskazać, że z godnie z art. 93 a pkt 2 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

A zatem organ prawidłowo, pismem z dnia 9 października 2015 r. doręczonym skarżącej Spółce jako następcy prawnemu Spółki jawnej 13 października 2012 r. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a doręczona korespondencja informacja zawierała konieczne informacje, była czytelna i zrozumiała, a tym samym wbrew podniesionym zarzutom Spółki skuteczna.

Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca Spółka została bowiem powiadomiona przez organ przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2010 do listopada 2010 r.

Zatem organ odwoławczy prawidłowo stwierdził i wykazał, że w dniu wydania decyzji zobowiązanie nie było przedawnione, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, tj. przed 31 grudnia 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a stan ten trwa nadal.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia przez Spółkę od przedsiębiorców W. M. i M. K. - M. towaru w postaci prętów i blachy uznając, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a w szczególności obrotowi fakturami nie towarzyszył obrót tym towarem. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżący w tych fakturowych transakcjach miał wiedzę, że uczestniczy w obrocie pustymi fakturami.

W rozpatrywanej sprawie organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, który wyszczególniono w decyzjach pierwszoinstancyjnych oraz poddano wnikliwej analizie.

Za nieracjonalne i niewiarygodne należy przyjąć wyjaśnienia strony skarżącej, że zakwestionowane transakcje nie miały pozornego charakteru. Zarówno W. M. jak i M. K. M. nie mogli sprzedać stronie skarżącej towaru, którego sami nie posiadali. Towar istniał jedynie na fakturach, a Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby podważyć te ustalenia i przyjąć, że pomiędzy kontrahentami miał miejsce rzeczywisty obrót towarem. Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami bez rzeczywistego obrotu towarem, a złożone przez stronę wnioski dowodowe nie miały dla dokonania ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia sprawy znaczenia i jako takie były niecelowe. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący miał tego świadomość. Dokonane ustalenia uzasadniały zatem stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.