Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 650/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 71 ust. 1,  ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...], Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art, 139 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 grudnia 2010r. Spółki z o.o. A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...], nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Do wydania zaskarżonego rozstrzygniecia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił Spółce z o.o. A zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Załącznik, stanowiący integralną część decyzji, zawierał wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych, na które udzielono zezwolenia.

W dniu 31 października 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie, m.in. gier na automatach o niskich wygranych na dyrektorów izb celnych. Przeniesione zostały również kompetencje naczelników urzędów skarbowych na naczelników urzędów celnych w zakresie organu podatkowego w sprawach podatku od gier. W zakresie podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych organem właściwym na terenie województwa [...] jest Naczelnik Urzędu Celnego w K..

W dniu 16 kwietnia 2010r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła deklaracja dla podatku od gier POG–4 wraz załącznikiem POG–4/R za miesiąc kwiecień 2010r., złożona przez Spółkę A. W deklaracji Spółka wykazała należny do zapłaty podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości [...] zł od [...] automatów do gier o niskich wygranych, działających w ramach powołanego wyżej zezwolenia.

Pismem z dnia 1 czerwca 2010r. Spółka złożyła do organu korektę deklaracji dla podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r., wykazując podatek do zapłaty w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu korekty Spółka stwierdziła, iż w deklaracji POG–4 za miesiąc kwiecień 2010r. błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skorygowany sposób wyliczenia podatku wynika, zdaniem Spółki, z faktu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku skuteczności działania tej ustawy wobec Spółki. Z tego powodu Spółka uznaje, że przepis, który zwiększył kwotę podatku od jednego automatu, zawarty w ustawie, której projekt podlegał notyfikacji, nie znajduje zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier.

W związku ze złożoną korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki z o.o. A, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 26 lipca 2010r.

Po przeprowadzeniu postępowania i przeanalizowaniu akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w wysokości [...] zł. Zgodnie bowiem z art. 139 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2010r. ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Od decyzji tej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego G. F., pismem z dnia 13 grudnia 2010r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki;

2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998r. z późn. zm.) w związku z przepisami o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej,

3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła m.in., że w ustawie o grach hazardowych nie ma przepisów przejściowych, niezbędnych do poszanowania interesów w toku przed upływem okresu, na który udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dlatego uważa, że organ stosujący prawo powinien działać tak, jakby ustawa o grach hazardowych zawierała odpowiednie przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności Spółki. Spółka zarzuciła, że przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone w celu likwidacji hazardu ulicznego i stąd wywodzi wniosek, że znacząca zmiana wysokości opodatkowania w trakcie posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku. Zdaniem Spółki, przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania prawne nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania.

Ponadto uważa, że nowa ustawa narusza fundamentalne zasady konstytucyjne, dlatego uznaje, że decyzja wydana na podstawie tej normy prawnej zawiera wadliwe z tego powodu rozstrzygnięcie i to uzasadnia jej uchylenie. Jej zdaniem projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany Komisji, bowiem zawiera przepisy techniczne. Dla potwierdzenia swojej tezy Spółka przywołała wyrok C– 65/05, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które ciążą na niej na mocy art. 28 WE, 43 WE i 49 WE, jak również na mocy art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych i skutek, jaki wynika z takiego zaniechania należy, zdaniem Spółki przyjąć, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne. Na tę nieskuteczność Spółka może zatem powoływać się w każdym postępowaniu, zarówno administracyjnym jak i sądowym. Z tego też powodu, zdaniem Spółki, "należy uznać, że również przepis, który drastycznie zwiększa kwotę podatku od jednego automatu, zawarty w ustawie, której projekt podlegał notyfikacji, nie znajduje zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Zobowiązanie podatkowe powinno zostać zatem określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu."

W związku z brakiem wymaganej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Spółka odwołująca wniosła o wystąpienie przez organ drugoinstncyjny do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL – H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r., i włączenie uzyskanej korespondencji do materiału dowodowego w sprawie.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., nie znajdując podstaw do uwzględnienia w całości argumentów Spółki, wypełniając dyspozycję zawartą w art. 227 Ordynacji podatkowej przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w K., przedstawiając jednocześnie stanowisko w sprawie postawionych zarzutów.

Pismem z dnia 15 grudnia 2010r., sprecyzowanym pismem z dnia 3 stycznia 2011r. Spółka – powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej w K. o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Jako powód Spółka wskazała skierowanie przez WSA w Gdańsku – postanowieniem z dnia 16 listopada 2010r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 352/10 – pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U UE.L.98.204.37 z poźn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużenia zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych".

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K., nie podzielając argumentów Spółki, odmówił zawieszenia postępowania.

Jednocześnie, pismem z tego samego dnia, na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Spółka została powiadomiona o prawie zapoznania się z aktami sprawy i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Korzystając w powyższego uprawnienia, pismem z dnia 14 marca 2011r., zatytułowanym: "wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego", Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłanej w załączeniu opinii prawnej prof. dr hab. P. K. dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010r. o grach hazardowych. Jednocześnie ponowiła wniosek o wystąpienie przez organ odwoławczy do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL – H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a po uzyskaniu tych dokumentów – włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie w niniejszej sprawie.

Powyższy wniosek Spółka złożyła na okoliczność braku wymaganej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, co powoduje bezskuteczność wobec Spółki przepisów zawartych w ustawie uchwalonej z naruszeniem procedury notyfikacyjnej.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]), odmówił przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Gospodarki o przekazanie przedmiotowej korespondencji.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., od dnia 1 stycznia 2010r. obowiązuje ustawa z dnia 19 listopada 2009r. – o grach hazardowych, na mocy której – w części – utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 tej ustawy). Z kolei w myśl art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Właściwość organów podatkowych ustala się według przepisów dotychczasowych (art. 139 ust. 3 tej ustawy). W przypadku przemieszczenia automatu o niskich wygranych w trakcie miesiąca będącego okresem rozliczeniowym do punktu położonego na obszarze właściwości miejscowej innego organu, który udzielał zezwolenia na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych, właściwy miejscowo jest organ podatkowy, na którego obszarze właściwości miejscowej znajduje się automat w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 139 ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Zgodnie z art. 71 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest m.in. urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera. Obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z dniem rozpoczęcia wykonywania działalności. Artykuł 75 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż podatnicy, z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani, bez wezwania, do składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier według ustalonego wzoru jak również obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 75 ust. 8 tej ustawy). Z kolei z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż bezspornie ustalono, że w miesiącu kwietniu 2010r. Spółka A, w ramach prowadzonej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] urządzała gry na [...] automatach. Na podstawie art. 139 ust. 1 powołanej ustawy o grach hazardowych działalność taka jest obciążona podatkiem od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie w danym miesiącu. W związku z powyższym kwota podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010r., należnego do zapłaty przez Spółkę A dla [...] automatów o niskich wygranych wynosi [...] zł, przyjmując określony w powołanej wyżej obowiązującej ustawie podatek w wysokości 2.000 zł od każdego automatu. Tym samym za prawidłowe naieży uznać rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji.

W nawiązaniu do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu organ drugoinstancyjny wskazał, że głównym zarzutem strony w przedmiotowej sprawie jest fakt określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od gier za przedmiotowy okres z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 139 ust. 1 obowiązującej w czasie prowadzenia tej działalności ustawy dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, zamiast na podstawie art. 45a obowiązującej w dniu otrzymania zezwolenia ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Organ zauważył, iż stanowisko takie Spółka argumentuje faktem braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, czyli niedopełnieniem zobowiązań wynikających z Dyrektywy 98/34/WE. W związku z tym nie można stosować wobec Spółki przepisu określającego nową, określoną w tej ustawie stawkę podatku od gier urządzanych na każdym automacie. Ponadto jak podniósł, zdaniem Spółki, organy administracji państwowej mają obowiązek stosowania Dyrektywy, co powinno prowadzić do odmowy zastosowania przepisu krajowego sprzecznego z dyrektywą. Na poparcie swojej argumentacji Spółka przedłożyła w trakcie postępowania dowód w postaci kserokopii opinii prawnej sporządzonej przez prof. dra hab. P. K. oraz dra W. G., z której wynika, że autorzy opinii, podobnie jak Spółka w odwołaniu, prezentują tezę, iż ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne, które powinny zostać notyfikowane Komisji, zaś uchybienie notyfikacji stanowi uchybienie proceduralne, skutkujące niemożnością powoływania się na nią wobec jednostek.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998r., z późn. zm.) określa m.in. obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji Komisji aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Powyższa Dyrektywa została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z poźn. zm.), w którym zostały określone zasady notyfikacji norm i aktów prawnych.

Zgodnie z przepisami wskazanego powyżej rozporządzenia krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych, umożliwiającą uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych w przepisach wspólnoty Europejskiej. W rozporządzeniu wyjaśniono pojęcia "przepisu technicznego", "projektu aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne", jak również wymieniono rodzaje aktów prawnych zawierające przepisy techniczne, które nie podlegają notyfikacji. Akty prawne zawierające przepisy techniczne notyfikuje koordynator krajowego systemu, którym jest minister właściwy do spraw gospodarki po ich otrzymaniu od ministra kierującego określonym działem. Ministrowie bowiem po opracowaniu, na zasadach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne, przekazują niezwłocznie projekty tych aktów koordynatorowi krajowego systemu w celu dokonania notyfikacji. Powyższy obowiązek został zawarty w art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej (tekst jedn. z 2007r. Dz. U. Nr 65, poz. 437 z późn. zm.), w myśl którego minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej oraz do odnoszenia się podczas prac nad notyfikowanymi projektami aktów prawnych do stanowisk zgłoszonych przez Komisję Europejską lub państwa członkowskie Unii Europejskiej, a także do opracowywania stanowisk do projektów aktów prawnych notyfikowanych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Na autorze projektu ustawy ciąży zatem obowiązek stwierdzenia, czy dany projekt aktu normatywnego podlega notyfikacji.

Majac na uwadze powyższe organ drugoinstancyjny skonstatował, iż biorąc pod uwagę, że w niniejszym przypadku inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra do spraw finansów publicznych oraz z uwagi na fakt, że ustawa o grach hazardowych nie została skierowana do procesu notyfikacji Komisji Europejskiej, należy przyjąć, iż właściwe organy odpowiedzialne za proces notyfikacji stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym.

Ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została podpisana przez Prezydenta RP i zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010r., natomiast organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa.

Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (w tym art. 139 ust. 1) nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji.

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998r. z późn. zm.), przez "przepisy techniczne" należy rozumieć specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10 cytowago aktu, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Przepisy techniczne obejmują de facto:

a) przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność, z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

b) dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Obejmuje to przepisy techniczne nałożone przez organy wyznaczone przez Państwa Członkowskie oraz znajdujące się w wykazie sporządzonym przez Komisję przed 5 sierpnia 1999r. w ramach Komitetu określonego w art. 5. Taka sama procedura stosowana jest przy wprowadzaniu zmian do tego wykazu.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył również, iż zgodnie z tytułem dyrektywy 98/34/We odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego, lecz zarazem na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" jest zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługa społeczeństwa informacyjnego jest usługą spełniającą w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi:

1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem,

2) na odległość,

3) drogą elektroniczną,

4) oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Przy czym:

a) "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron,

b) "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych,

c) "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

Natomiast działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną, nie stanowi zatem usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 wymienionej dyrektywy, dlatego też nie podlega jej regulacjom.

W kwestii oceny zgodności uchwalania przepisów krajowych z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż funkcjonowanie Unii jak również dziedziny, granice i warunki wykonywania kompetencji Unii określa "Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej", zwany dalej TFUE (wersja skonsolidowana Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010r. seria C 83/47).

Zgodnie z art. 258 TFUE – jeśli Komisja uzna, że Państwo Członkowskie uchybiło jednemu z zobowiązań, które na nim ciążą na mocy Traktatów, wydaje ona uzasadnioną opinię w tym przedmiocie, po uprzednim umożliwieniu temu Państwu przedstawienia swych uwag. Jeśli natomiast Państwo to nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z kolei art. 263 TFUE stanowi, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kontroluje legalność aktów ustawodawczych, aktów Rady, Komisji i Europejskiego Banku Centralnego, innych niż zalecenia i opinie, oraz aktów Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej zmierzających do wywarcia skutków prawnych wobec podmiotów trzecich. W tym celu Trybunał jest właściwy do orzekania w zakresie skarg wniesionych przez Państwo Członkowskie, Parlament Europejski, Radę lub Komisję, podnoszących zarzut braku kompetencji, naruszenia istotnych wymogów proceduralnych, naruszenia Traktatów lub jakiejkolwiek reguły prawnej związanej z ich stosowaniem lub nadużycia władzy.

W myśl natomiast art. 264 TFUE jeżeli skarga jest zasadna, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka o nieważności danego aktu. Trybunał wskazuje jednak, jeśli uzna to za niezbędne, które skutki aktu, o którego nieważności orzekł, powinny być uważane za ostateczne.

Jak dalej argumentował organ drugoinstncyjny z przedstawionych wyżej regulacji wynika, iż organem uprawnionym do kontroli naruszenia Traktatów, władny jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Takie stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2002r. nr C–471/98, w myśl którego tylko Komisja, jako strażnik Traktatu, jest kompetentna rozstrzygać, czy jest właściwe wszczęcie postępowania przeciwko Państwu Członkowskiemu mającego na celu stwierdzenie uchybienia przez to Państwo swoim zobowiązaniom, oraz w stosunku do jakiego działania lub zaniechania przypisywanego zainteresowanemu Państwu należy wszcząć takie postępowanie. Organy administracji publicznej nie mają zatem instrumentów pozwalających na dokonywanie oceny zgodności ustanowienia przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Podsumowując podkreślił, iż "Dyrektor Izby Celnej jako organ władzy publicznej, zobligowany jest do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, jako aktem najwyższej rangi stanowiącym prawa podstawowe dla państwa". Zgodnie z określoną w art. 7 Konstytucji zasadą praworządności, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, iż w państwie demokratycznym normy prawne muszą określać kompetencje, zadania i tryb postępowania organów władzy publicznej, wyznaczając tym samym granice aktywności, w których organy te mogą działać. Zasada praworządności znalazła odzwierciedlenie w zasadzie ogólnej zawartej w art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednio – art. 120 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Chodzi więc o zakres, w jakim normy prawne regulują procedurę podejmowania decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki – Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za bezzasadne, zauważając jednocześnie, że Spółka w trakcie przedmiotowego postępowania nie składała żadnych wniosków. Natomiast organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej analizy i oceny, ustalając prawidłowy stan faktyczny i prawny w sprawie, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniósł się także do argumentów Spółki uzasadniających korektę deklaracji. Ponadto Spółka miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, gdyż w postanowieniu wszczynającym z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji poinformował Spółkę o przysługującym jej prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, składania ewentualnych wyjaśnień i wniosków oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Wyznaczył także Spółce siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Tak więc Spółka miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu i tylko od Jej aktywności zależało, czy z tego prawa skorzysta.

Spółka w odwołaniu jak również w trakcie toczącego się postępowania wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, jednakże organ odwoławczy odmówił uczynienia zadość temu żądaniu, gdyż do rozpatrzenia niniejszej sprawy zbędne jest zgromadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z przywołanych przepisów, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Wnioskowane przez Spółkę wystąpienie przez organ odwoławczy do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL – H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r., a po uzyskaniu tychże dokumentów – włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie w niniejszej sprawie, nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została uchwalona i wprowadzona do obrotu oprawnego. Jest ona zatem powszechnie obowiązującym aktem prawa. Obowiązkiem wszystkich jest przestrzeganie tego prawa i nikt nie może być od tego obowiązku zwolniony.

Ponadto – jak podkreślił oragn – w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009r., sygn. akt I SA/Sz 455/09, orzekł, iż: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne."

Podsumowując organ odwoławczy podał, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego postępowania prawidłowo ustalił liczbę automatów do gier od niskich wygranych, dla których winien być określony zryczałtowany podatek od gier za miesiąc kwiecień 2010r. Powyższe było podstawą do określenia kwoty podatku od gier według stawki podatkowej, zawartej w obowiązującej ustawie o grach hazardowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania sprawy, a to: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez Spółkę;

2) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

b) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami;

c) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach;

d) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże strony skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

e) art. 139 ust. 1 ustawy o grach przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania.

Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prawnych:

1) czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?,

Strona skarżąca wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

1) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? oraz

3) czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? oraz o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia.

W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane we wniosku i zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że organ z naruszeniem przepisów prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską. W ocenie autora skargi, stanowisku organu o braku konieczności tej notyfikacji pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 98/34, gdyż art. 1 pkt 11 posługując się pojęciem "przepisy techniczne" objął nim specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Dla celów analizy ich konstrukcji zasadnicze znaczenie ma przy tym podział na dotyczące: produktów i usług. Jak zaakcentowała Spółka dla oceny istnienia w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych nie należy koncentrować się na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to usługi społeczeństwa informatycznego, a tym samym, że nie mają do niej zastosowania przepisy Dyrektywy. Automaty w grach hazardowych są produktami, należy zatem ocenić, czy ustawa nie wprowadza specyfikacji technicznych lub innych wymagań w odniesieniu do takich urządzeń. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca to już z tego powodu projekt ustawy winien być poddany procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem Spółki w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych ustawa zawiera zarówno specyfikację techniczną, jak i inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34. Jak wskazała Spółka specyfikację techniczną określają art. 2 ust. 3 – 5, art. 23 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z kolei inne wymagania, czyli wymagania nałożone na produkt m.in. w celu ochrony konsumentów określają art. 129 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 133 i art. 135 ustawy o grach hazardowych. Powołując się na wyroki C – 124/97, opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C – 267/03 oraz cytując ich fragmenty wywiedziono, że Dyrektywa 98/34 jest skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, przy czym – jak zaakcentowała Spółka – notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne. Kontynuując, zauważono, że sama definicja automatu o niskich wygranych jest przepisem technicznym, z kolei przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe spełniają kryterium innych wymagań w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem skarżącej Spółki, przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym lecz regulacyjno – reglamentacyjnym należy również traktować jako przepis techniczny. Opodatkowanie urządzeń od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a nie samych gier oznacza, że przepis odnosi się bezpośrednio do produktu, a przez to wprost wpływa na możliwość jego wykorzystania na rynku, jak również winien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, a to z kolei przesądza o jego technicznym charakterze, gdyż wpływa na kilku poziomach na popyt na urządzenie i swobodny nim obrót. Reasumując, strona skarżąca uznała, że ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy nakładające obowiązki, w tym art. 139 ustawy są pozbawione skuteczności wobec Spółki.

W punkcie trzecim oraz w punkcie czwartym skargi obszernie uzasadniono potrzebę wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odpowiednio nieproporcjalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług oraz zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowo, Spółka podniosła, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ winien wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia. W tym przedmiocie, Spółka odwołała się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1304/09.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając argumentację w nim zawartą.

Dodatkowo wyjaśnił, że art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał on obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. W konsekwencji, zasadnym było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie obowiązującego przepisu ustawy, zgodnego z prawem europejskim, jak również z Konstytucją RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W punkcie wyjścia należy odnieść się do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jako najdalej idącego, w sytuacji, gdy jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej: "P.p.s.a".), zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami są, z punktu widzenia niniejszej sprawy przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 247, który zawiera enumeratywnie wymienione kwalifikowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wśród nich, w § 1 w punkcie 3, ustawodawca wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego rażące naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżącej spółki stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008r., sygn. akt III SA/Gl 782/08, internetowa baza orzeczeń) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614–616).

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07, internetowa baza orzeczeń).

W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, w której organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało doprowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując tą część rozważań, Sąd wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie może być mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, a to w związku z zakwestionowaniem złożonych korekt deklaracji podatkowych.

Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2010r. sygn. II FSK 1304/09, wskazał: "skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu wymiarowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" – wbrew sugestiom pełnomocnika – nie potwierdza tezy o rażącym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Uszło bowiem jego uwadze, że powołany wyrok został wydany, w sytuacji, w której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty.

W niniejszej sprawie natomiast, określenie zobowiązania nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...]. Kwestia zatem rozstrzygnięcia o nadpłacie za miesiąc kwiecień 2010r. – w ramach wniosku spółki z dnia 1 czerwca 2010r. – pozostaje w sferze odrębnego postępowania.

Należy także podkreślić, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących spółki, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, podkreślić należy, że w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998r., str. 37) wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji, zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

W niniejszych sprawach – w ocenie skarżącej spółki – podatek od gier nieprawidłowo został obliczony wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych – Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych – tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.).

Rozważając obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści Dyrektywy 98/34/WE, podkreślenia wymaga, iż przedmiotowa Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

W świetle tych uregulowań, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Pojęcie "droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie ETS. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996r. C 194/94; z dnia 8 lipca 2007r. C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005r. C 267/03; z dnia 8 września 2005r. C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń.

Niesporne jest, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem obowiązkowi notyfikacji nie podlegał. Jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010r. w sprawie I SA/Bk 237/10, w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011r. w sprawie I SA/Ol 71/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. w sprawie I SA/Gd 100/11, publikowane w internetowej bazie orzeczeń).

Należy wskazać nadto, że stosownie do art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Zwrócenia uwagi wymaga także orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności.

W wyroku z dnia 24 marca 1994r. w sprawie C 275/92 Schindler, Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Z kolei w wyroku z dnia 21 września 1999r. w sprawie C 124/97 Läära, Trybunał wskazał, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwala zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Podkreślić należy, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z powyższym, uprawniony jest pogląd, że znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej ma charakter marginalny.

Zdaniem Sądu, ze względu na powyższe, nie ma podstaw do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 i art. 145.

Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu jego art. 34. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE, i implementującym ją w/w rozporządzeniu, rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako potencjalnie narażonej na ograniczenie swobody świadczenia usług czy swobody przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wykładnię art. 34, 49 i 56. Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu w/w ustawy oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług i przedsiębiorczości.

Odnośnie zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych wskazać należy, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2009r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. z 2007r. Dz. U. Nr 68, poz. 449 z późn. zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (w szczególności w zw. z art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej – zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności.

Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku (podobnie, jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez nią przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Zwrócić uwagę należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, którymi Sąd ten wystąpił do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?. Pytanie to dotyczyło norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Należy także zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu.

Zważyć nadto należy, że Rzecznik Generalny Y. B. w opinii z dnia 17 grudnia 2009r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C–203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C–258/08, w pkt 53 wskazał, że "z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno – kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnień zaskarżonych decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych – istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnień zaskarżonych decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełniają one tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Brak jest również podstaw, aby formułować ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu. Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skarg, nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej spółki o wystąpienie do Ministra do spraw finansów publicznych, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra do spraw gospodarki, w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską odnośnie spornej kwestii notyfikacji, nie skutkowało wadliwością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W kontekście bowiem istoty kompetencji orzeczniczych organu podatkowego – ustalenie podatkowoprawnych konsekwencji stwierdzonych faktów – zasady otwartości postępowania dowodowego oraz zasady równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów podkreślenia ponadto wymaga, że warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, tym samym przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu. Wnioskowany przez stronę dowód nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.