Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2109/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: aart. 37 h, art. 37j, art. 37 k
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, 123, 181, 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest legalność wymiaru opłaty paliwowej.

Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego ujawniono, że w okresie objętym tą procedurą, tj. od 1. 06. 2013 r. do 30. 06. 2014 r. dokonywał on obrotu wyrobami energetycznymi (olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową 95). Do września 2013 r. działalność ta prowadzona była na stacji paliw, następnie zaś obrót wyrobami energetycznymi realizowany był na wydzierżawionej działce budowlanej. Czynności polegające na obrocie olejem napędowym były wykonywane, pomimo że Skarżący nie uzyskał koncesji na obrót wyrobami energetycznymi. W trakcie kontroli Skarżący okazał faktury dokumentujące zakup paliw będących przedmiotem dalszych, dokonywanych przez niego dostaw. Kontrolujący – pracownicy Urzędu Celnego w B. nie zdołali natomiast ustalić źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do Skarżącego. Wątpliwości co do zgodności z przebiegiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych budziły wspomniane faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego. W konsekwencji, nie było także możliwe ustalenie, czy od zbywanego przez Skarżącego paliwa (wyrobów energetycznych) wcześniej uiszczono podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Pewne zaś było to, że Skarżący dokonywał obrotu wyrobami energetycznymi (olejem napędowym). Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu określił Skarżącemu wysokość opłaty paliwowej w kwocie 14 114,00 zł., od oleju napędowego posiadanego przez niego we wrześniu 2013 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., sygn. [...] ).

Podstawą prawną decyzji były przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 641). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, naczelnik urzędu celnego powołał natomiast także regulację prawną ukształtowaną w ustawie o podatku akcyzowym (ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 752). W decyzji określającej organu podatkowego pierwszej instancji wyartykułowano związek pomiędzy ukształtowaniem podatkowego stanu faktycznego w podatku akcyzowym oraz treścią stanu faktycznego, którego realizacja skutkuje powstaniem powinności daninowej z tytułu opłaty paliwowej. Sprowadza się on do tego, że moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Jednocześnie, podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy. Skoro więc Skarżący, jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego (54 300,00 litrów oleju napędowego), od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza stał się podatnikiem podatku akcyzowego, był on również zobowiązany składać informację o opłacie paliwowej i terminowo wywiązywać się z tej daniny publicznej. Ponieważ nie spełnił on w ustawowym terminie ani formalnego obowiązku złożenia informacji, ani materialnej powinności uiszczenia opłaty, w przekonaniu naczelnika urzędu celnego zasadne było wydanie decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej.

Przedstawione rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ podatkowy drugiej instancji – Dyrektora Izby Celnej w K. . Podmiot ten w zasadzie nie odniósł się w swoim orzeczeniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego – Panią adwokat A. B. , artykułującego niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji naczelnika urzędu celnego. Wnosząc środek zaskarżenia pełnomocniczka Skarżącego zarzuciła organowi podatkowemu rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W jej przekonaniu organ podatkowy wydający nieostateczną decyzje podatkową naruszył art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 tej samej ustawy oraz w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. Doszło do tego w wyniku sformułowania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z 18 marca 2015 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego, w tym – w oparciu o załączone do jego treści protokoły przesłuchań świadków, bez odwołania się do ich treści. Ponadto, pełnomocniczka Skarżącego – Pani Mec. A. B. zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie zasady zaufania, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Stało się tak, ponieważ decyzję podatkową wydano pomimo złożenia przez pełnomocnika strony postępowania – w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować uzupełnieniem materiału dowodowego przez stronę postępowania podatkowego (Skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Rozwinięcia tych zarzutów dokonano w uzasadnieniu odwołania. Podniesiono w nim niezgodne z prawem odwoływanie się do dowodów z zeznań świadków złożonych w toku kontroli podatkowej, a także brak precyzyjnego wskazania przez organ podatkowy, na jakiej podstawie ustalił on obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Ponadto, w tej części odwołania pełnomocniczka Skarżącego zwróciła uwagę na fakt, że jej mocodawca jest przekonany, iż od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza, a zatem – jako detalista – nie miał on obowiązku uiszczania tej daniny publicznej, a także opłaty paliwowej. Jak stwierdzono w odwołaniu, Skarżący weryfikował swoich kontrahentów, dostarczane przez niego paliwo było tańsze niż towar dostępny u jego konkurentów, ponieważ jego jakość była gorsza, a żaden urząd skarbowy nigdy nie zakwestionował faktur dokumentujących dostawę dostarczanego mu paliwa. W konsekwencji, Skarżący utwierdzał się w przekonaniu, że jego dostawcy są zarejestrowanymi, działającymi zgodnie z prawem podatnikami podatku od towarów i usług.

Uszczegóławiając formułowane przez siebie zarzuty związane z naruszeniem prawa pełnomocnika strony do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego, a – co za tym idzie (jak można przypuszczać), do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnego sformułowania wniosków dowodowych, pełnomocniczka Skarżącego powołała się na kilka okoliczności. Podniosła ona, iż jej pełnomocnictwo zostało złożone w dniu, w którym Skarżący otrzymał zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami. Ponieważ jednak wyjeżdżała na urlop, złożyła wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania w terminie późniejszym. Jako, że strona może składać wnioski dowodowe aż do chwili wydania decyzji, a przeglądanie akt jest możliwe na każdym etapie postępowania, nic nie stało na przeszkodzie udzieleniu formalnej odpowiedzi na jej wniosek i wstrzymaniu się z wydaniem decyzji do chwili zapoznania się pełnomocnika z aktami. Pełnomocniczka stwierdziła także, że oczekiwała reakcji na złożony przez siebie wniosek o zapoznanie się z aktami i umożliwienie sporządzania ich kopii fotograficznych, ponieważ – w jej przekonaniu – podlega on weryfikacji.

Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podkreślił, że naczelnik Urzędu Celnego nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej dotyczącej podatku akcyzowego. Jego zadaniem było natomiast określenie wysokości opłaty paliwowej. Tym samym, przedstawione przez Stronę okoliczności dotyczące przeprowadzenia czynności kontrolnych u podmiotów dostarczających paliwa, czy dowodów z przesłuchania wskazanych we wniosku z 3.08.2015 r. (czyli – z wniosku złożonego już do organu II instancji – Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków) nie wniosą niczego istotnego do toczącej się sprawy. Bezsporne jest bowiem to, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych przeznaczonych do napędu pojazdów, tzn. z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym, zgodnie z ustawą o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, podlega on opłacie paliwowej.

Skarżący oraz organ podatkowy drugiej instancji w kolejnych pismach procesowych, tj. – odpowiednio - w skardze na decyzję dyrektora izby celnej oraz w odpowiedzi na nią podtrzymali swoje stanowiska oraz sformułowali argumenty będące w znacznej części powieleniem wcześniej już formułowanych tez. Skarżący powtórzył zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, a także zarzucił decyzji dyrektora izby celnej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego i rażące naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zażądał dopuszczenia dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz innych wskazanych przez siebie osób na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez siebie paliwa została odprowadzona akcyza i opłata paliwowa oraz, czy był on w dobrej wierze w trakcie nabywania - jak to nazwał - paliw objętych zaskarżoną decyzją. Motywacją do sformułowania tego wniosku dowodowego była zaś odmowa przeprowadzenia tych dowodów przez organ odwoławczy.

Skarżący nie zgodził się z poglądem prezentowanym w decyzji organu II instancji co do relacji istniejącej pomiędzy dwiema daninami publicznymi – podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową. Jego istota sprowadza się do przekonania, iż skoro Skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego należnego za dany okres, to – przez wzgląd na dające się zaobserwować związki w konstrukcji obydwu wspomnianych danin publicznych (dotyczące ukształtowania ich przedmiotu oraz podstawy wymiaru – tożsamość tych elementów stanu faktycznego danin publicznych) - jest on również podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Brak akceptacji dla takiego rozumowania organu podatkowego przełożył się również na odrzucenie przez Skarżącego tezy iż okoliczności, które chciałby on udowadniać wnioskowanymi przez siebie dowodami nie wniosą niczego istotnego do sprawy.

Skarżący, powołując się na to, że w momencie orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji o opłacie paliwowej decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie była jeszcze ostateczna. W związku z tym, nie mogła ona stanowić dla naczelnika urzędu celnego punktu odniesienia podczas określania wysokości opłaty paliwowej. Z tego też względu, w przekonaniu Skarżącego, organ podatkowy dokonując wymiaru opłaty paliwowej powinien opierać się na ustaleniach podejmowanych we własnym zakresie – odrębnie dla celów tej właśnie daniny publicznej.

Ponadto, w przekonaniu Skarżącego fakt, że dana okoliczność została już w wystarczający sposób udowodniona (choć na potrzeby podatku akcyzowego, a poczynione ustalenia nie znalazły jeszcze odzwierciedlenia w ostatecznym rozstrzygnięciu) nie uzasadnia jeszcze odmowy przeprowadzenia dowodu. Ten bowiem ma służyć wykazaniu tezy odmiennej niż przyjęta przez organy podatkowe, korzystnej dla podatnika. Z tego właśnie względu narusza prawo nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Z zarzutem tym koresponduje inne zastrzeżenie podniesione przez Skarżącego, który zwrócił uwagę na – jego zdaniem - w niezgodne z prawem odwoływanie się przez organ podatkowy do dowodów z zeznań złożonych podczas kontroli podatkowej. W opinii Skarżącego, możliwość posiłkowania się dowodami zgromadzonymi w trakcie kontroli podatkowej dotyczy wyłącznie dowodów z dokumentów urzędowych, nie rozciąga się natomiast na dowody z dokumentów. Jak można się domyślać, w przekonaniu Skarżącego uzasadnia to potrzebę powtórzenia dowodów z zeznań świadków, czy strony w postępowaniu służącym wymiarowi opłaty paliwowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono wreszcie kwestię dobrej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego. Skarżący powołując się na interpretację nr 10028, wydaną na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów wskazał, iż ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył go w dobrej wierze. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może bowiem służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego łatwiej jest wyegzekwować podatek – przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których na wcześniejszym etapie obrotu powinna być zapłacona akcyza. Stanowisko to Skarżący wsparł powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu wydany w sprawie III SA/Po 643/11).

W przekonaniu Skarżącego, prowadząc swoją działalność legitymował się on dobrą wiarą, weryfikował swoich kontrahentów, a organy podatkowe nigdy nie kwestionowały jego rozliczeń. W tej sytuacji brak było podstaw do obciążenia go akcyzą, a – w konsekwencji – nie było również uzasadnienia dla wymierzenia mu opłaty paliwowej.

Podniesiono również, artykułowany już wcześniej argument dotyczący postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji – tezę, że organ podatkowy powinien rozważyć opóźnienie wydania decyzji do czasu ustania przeszkody uniemożliwiającej podatnikowi lub jego pełnomocnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie znalazło ponadto uznania Skarżącego pominięcie milczeniem wniosku jego pełnomocniczki o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenia ich kserokopii, w celu rzetelnej reprezentacji Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę i odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie uzyskany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji - w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano fakty, na których się oparto oraz dowody, którym dano wiarę. Z kolei, całokształt postępowania wskazuje na to, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, zgodnie z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Także zarzut naruszenia art. 122, 123, 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w przekonaniu dyrektora izby celnej, nie znajduje uzasadnienia. Wspomniany organ podatkowy stanął na stanowisku, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zebrano również i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Ponadto, wykorzystane zostały wszelkie dostępne dokumenty, które opisano i dołączono do akt sprawy. Strona miała zaś możliwość zapoznania się z dokumentacja postępowania podatkowego oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podmiot ten korzystał więc z prawa weryfikacji ustaleń i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zważył co następuje.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia honorowania praw Skarżącego oraz jego pełnomocniczki, wynikających z procesowych przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto, niezgodność stanowisk ujawniła się w związku z postrzeganiem relacji istniejącej pomiędzy dwiema daninami publicznymi – podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. Wątpliwości zaistniały z tego względu, że ustalenia dotyczące opłaty paliwowej poczynione zostały przez organy podatkowe w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zastrzeżenia Skarżącego wywołała wreszcie kwestia jego dobrej wiary. Jak można wywieść ze złożonej skargi, podmiot ten stanął na stanowisku, że doszło do swoistego przerzucenia na niego (pomimo jego dobrej wiary) odpowiedzialności – najpierw za podatek akcyzowy, a w dalszej kolejności – również za opłatę paliwową, które to daniny powinny zostać przecież uiszczone przez "właściwego podatnika" – producenta, importera, czy też, przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

Pogląd Skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Dotyczy to zarówno zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i tez, w których wyartykułowano sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia z regulacją prawną z zakresu materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się do legalności działań administracji podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji należy wskazać, że brak jest podstaw prawnych do przedłużenia terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wyznaczonego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Takiej modyfikacji tego przedziału czasu nie uzasadnia żadna okoliczność – także, moment ustanowienia pełnomocnika procesowego i przedstawienia jego pełnomocnictwa. Dzieje się tak, ponieważ termin wyznaczony na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej jest zawity i nie podlega żadnym modyfikacjom. Przesądza o tym jasna treść wspomnianego przepisu, w którym wskazano, iż organ wzywa stronę do wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni, nie zaś w terminie nie krótszym niż siedem dni, czy w terminie co najmniej siedmiodniowym. Nie sposób też znaleźć prawnego uzasadnienia dla oczekiwania Skarżącego co do tego, że organ opóźni wydanie decyzji podatkowej po to, aby jego pełnomocniczce umożliwić jednak zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i rzetelne działanie w sprawie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada szybkości i prostoty wyartykułowana w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowana w art. 139 i nast. tej samej ustawy. Także tą dyrektywą musi się kierować organ podatkowy. Należy przy tym zauważyć, że wypowiedzenie się przez stronę co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i złożenie wniosku dowodowego miało miejsce w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji. Również on dokonuje zaś wymiaru należności publicznoprawnej, jako że następstwem odwołania od decyzji podatkowej nie jest wyłącznie kontrola jej legalności następująca w toku instancji, ale i ponowne, merytoryczne orzekanie w sprawie. Ani więc prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, ani zasada zaufania oraz wszelkie inne pryncypia postępowania podatkowego wyartykułowane w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Nie doszło bowiem do ograniczenia pełnomocnikowi procesowemu podatnika (a także - samemu podatnikowi) dostępu do dokumentacji postępowania podatkowego, uniemożliwienia mu wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy formułowania wniosków dowodowych. Nawiasem mówiąc – warto zauważyć, że dostęp strony, jak pełnomocnika, a także przedstawiciela do akt postępowania podatkowego nie zależy od zgody organu. Jest on jednym z fundamentalnych uprawnień strony i - zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej - może być realizowany w każdym stadium postępowania podatkowego, a także po jego zakończeniu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ma też prawnych podstaw do żądanego przez niego powtórzenia dowodów przeprowadzonych podczas kontroli podatkowej, uzasadnionego brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący żądał ponownego prowadzenia przesłuchań argumentując, iż w postępowaniu podatkowym można wykorzystywać wyłącznie tylko takie dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej, które mają walor dokumentu urzędowego. Ponieważ zaś cechy takiej nie mają zeznania świadka, należy je powtórzyć w prowadzonym postępowaniu.

Z całym przekonaniem należy stwierdzić, że analiza art. 181 Ordynacji podatkowej absolutnie nie uzasadnia takiego twierdzenia. W chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, przepis ten miał następującą treść: Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przez wzgląd na posłużenie się określeniem "w szczególności" z przepisu tego jasno wynika więc, iż zawarte w nim wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy. Dowodami mogły być zatem przykładowo środki wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej (w tym – dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej). Poza tym, walor taki mają jednak także wszelkie inne dowody, byle były pozyskane w sposób zgodny z prawem i mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (warunek z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a strona (w imię zasady czynnego udziału w postępowaniu) miała możliwość zapoznania się z dowodem i wypowiedzenia się co do niego.

Wbrew temu, co przyjął Skarżący nie jest też możliwe skuteczne domaganie się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (skarżącego) lub świadka w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Poza przypadkiem sięgania do dowodu uzupełniającego z dokumentu, określonego w art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd ten nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego. Dlatego wniosek Skarżącego w tym zakresie nie mógł być uwzględniony.

Odrębną kwestią pozostaje pytanie o to, czy organ podatkowy drugiej instancji słusznie nie uwzględnił złożonego przez stronę wniosku dowodowego, uznając iż wskazywane przez Skarżącego okoliczności zostały już w wystarczającym stopniu wykazane w oparciu o inne środki dowodowe. Z zagadnieniem tym koresponduje kwestia relacji podatku akcyzowego do opłaty paliwowej i dopuszczalności wykorzystywania ustaleń poczynionych w celu wydania nieostatecznej decyzji podatkowej w podatku akcyzowym dla uzasadnienia wymiaru opłaty paliwowej. Zagadnienia te należy rozważyć biorąc pod uwagę zarówno elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej, a także odnosząc się do zasad powstawania powinności z tytułu obydwu wspomnianych danin publicznych.

Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Jednocześnie, podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy. Okoliczności te mają istotne znaczenie wobec sformułowanego w skardze zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony i oparcia się podczas wymiaru opłaty paliwowej na nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje bowiem z mocy prawa (w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, decyzja wymiarowa wydawana przez organ podatkowy ma charakter wyłącznie deklaratoryjny – nie tworzy ona zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy określa natomiast w tym rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania podatkowego powstałego na skutek samego zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże powstanie powinności podatkowej.

W konsekwencji, ustawodawca kształtując moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej nie odwołuje się do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ukształtowanego w jednostronnym, władczym rozstrzygnięciu administracji podatkowej. Nawiązuje on natomiast do skonkretyzowanej powinności podatkowej powstałej z mocy samego prawa. Ponieważ zaś podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy, wyklucza to samodzielne, oderwane od ustaleń poczynionych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym poszukiwanie przez organ podatkowy własnego, oderwanego od podatku akcyzowego, przedmiotu opłaty paliwowej oraz podstawy jej obliczenia. Jeżeli więc konkretna osoba, w związku z realizowanym przez siebie zachowaniem jest podatnikiem podatku akcyzowego i z mocy samego prawa ciąży na niej skonkretyzowana powinność podatkowa z tytułu tej daniny, podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym determinująca z mocy prawa wysokość tej daniny jest również podstawą obliczenia opłaty paliwowej i nie jest prawnie możliwe dokonywanie odrębnych ustaleń w tym względzie, dotyczących autonomicznie samej tylko opłaty paliwowej. Dotyczy to zarówno podatnika dokonującego samoobliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej i wykazującego wysokość tych danin w składanych deklaracjach, jak i organów podatkowych określających w swoich deklaratoryjnych decyzjach to, czego podmioty zobowiązane nie wskazały w deklaracjach.

Organ podatkowy wymierzając najpierw podatek akcyzowy, a następnie opłatę paliwową nabywcy lub posiadaczowi wyrobów akcyzowych nie poszukuje podmiotu odpowiedzialnego, na który chciałby przenieść odpowiedzialność za nieodprowadzony podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W związku z tym, kwestia dobrej wiary nabywcy czy posiadacza wyrobów akcyzowych nie ma żadnego znaczenia podczas wymiaru wspomnianych danin.

Podatek akcyzowy jest jednofazową daniną od obrotu. Co do zasady, obciąża on producenta, importera, czy osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a także samochodów osobowych. Późniejszy obrót tymi towarami nie skutkuje natomiast powstaniem obowiązku podatkowego. To właśnie pozwala odróżnić podatek jednofazowy od daniny wielofazowej, czy wszechfazowej, pobieranej we wszystkich etapach obrotu. Instrumentem ochrony interesu fiskalnego państwa przed uchylaniem się od opodatkowania jest natomiast rozszerzenie zakresu podmiotowo – przedmiotowego akcyzy na inne osoby niż producenci, importerzy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz na inne zachowania niż te, które są klasycznym, typowym przedmiotem opodatkowania. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Korelatem tego przepisu, rozszerzającym również zakres podmiotowy podatku akcyzowego jest regulacja prawna zawarta w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi ona, iż wśród podatników akcyzy należy wyróżnić podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Konieczne jest podkreślenie, iż poprzez zasygnalizowaną regulację prawną nie zmienia się charakter prawny podatku akcyzowego – danina ta nie staje się podatkiem wielofazowym. Nie następuje też obciążenie odpowiedzialnością podatkową nabywcy (posiadacza) wyrobów akcyzowych. Jeśli organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej nie zdołał ustalić kto – jako producent, importer, czy osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru - jest "właściwym" podatnikiem podatku akcyzowego, określa wysokość tej daniny w odniesieniu do "podatnika w drugiej kolejności", tj. nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. To zaś przekłada się na wymiar opłaty paliwowej, jako że – jak już wcześniej wspomniano - moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Dzięki temu państwo uzyskuje podatek oraz opłatę paliwową, co do których uprzednio (we wcześniejszej fazie obrotu) podjęto próbę uchylenia się od opodatkowania.

Łatwo zauważyć, iż ani w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, ani też w regulacji dotyczącej opłaty paliwowej (w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym) ustawodawca nie traktuje nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych jako osoby ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Jak już bowiem wykazano, podmioty te są podatnikami podatku – stają się nim niejako w miejsce osoby, która skutecznie uchyliła się od opodatkowania. Jednocześnie, ich podmiotowość podatkowoprawna, z woli ustawodawcy nie jest uzależniona od legitymowania się dobrą wiarą podczas nabywania wyrobów akcyzowych. Już samo nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony predestynuje nabywców, czy posiadaczy do przypisania im statusu podatników akcyzy, a w konsekwencji – również przymiotu podmiotów obciążonych opłatą paliwową. Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Skarżący był zobowiązany składać informację o opłacie paliwowej i terminowo wywiązywać się z tej daniny publicznej. Ponieważ nie spełnił on w ustawowym terminie ani formalnego obowiązku złożenia informacji, ani też materialnej powinności uiszczenia opłaty, zasadne było wydanie decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej.

W związku z tym, w swoim wyroku Sąd nie wziął pod uwagę powoływanej w skardze, interpretacji nr [...] , wydanej na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Dotyczyła ona znaczenia dobrej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego podczas ustalania, czy doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Stało się tak również dlatego, że tego rodzaju dokument nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej i jako taki nie tylko nie może być podstawą prawną dla rozstrzygnięć administracji, ale i nie wiąże Sądu.

Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji wyroku.