Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 208/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1 i 2, 3 i 4, art. 21 par. 1 pkt 1, pr. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 207 § 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 53 § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") określił i zabezpieczył na majątku WS, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące [...] oraz kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w.w miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań wskazują takie okoliczności jak: znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony, nieujawnienie w należytej wysokości zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, znaczne obciążenie posiadanego przez stronę majątku.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zarzucono naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji zabezpieczającej wobec braku przesłanek do jej wydania, w szczególności braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wobec braku przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz braku jakiegokolwiek podejrzenia, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na całkowicie dowolnym przyjęciu, że zgromadzone dowody w kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym uprawdopodabniają, że strona zaniżyła należności podatkowe za [...] na łączną kwotę [...], naruszenie art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że towar dostarczony przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie został dostarczony do kontrahentów wskazanych na fakturach, naruszenie art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego w zakresie dostaw od kontrahentów B i C.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 O.p. wyjaśnił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług to w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego sprostał temu wymogowi. W decyzji organu I instancji wskazano bowiem, że strona nie rozlicza zobowiązań podatkowych w sposób rzetelny. Istotną okolicznością czyniącą zasadnymi obawy niewykonania wskazanych w decyzji przewidywanych zobowiązań podatkowych, są ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej, które legły u podstaw wydania decyzji zabezpieczających. Z ustaleń tych wynika, że podatnik ujął w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za [...] faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że podatnik ujął w księgach podatkowych faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług od C i B. Dostawcą towarów do C była firma D, w stosunku do której kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazała, że firma ta pełniła rolę znikającego podatnika uczestnicząc w łańcuchu dostaw by ostatecznie zniknąć z obiegu i nie zapłacić należnego podatku od sprzedaży, umożliwiając jednocześnie swoim nabywcom odliczenie podatku VAT od zakupionych towarów. Natomiast analiza transakcji przeprowadzonych pomiędzy kontrolowanym a B wykazała, że kontrolowany nabywał ten sam towar, który wcześniej dostarczył do B. Ponadto poczynione w trakcie kontroli ustalenia nie potwierdziły dostaw towarów do podmiotów zagranicznych takich jak: [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że w.w ustalenia kontroli celno-skarbowej podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

W decyzji będącej przedmiotem odwołania szczegółowo wskazano zarówno majątek nieruchomy wraz z jego wartością oraz obciążeniem jak i majątek ruchomy WS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że przyjmując, że wartość majątku posiadanego przez stronę jest wyższa aniżeli jak zostało to wskazano w decyzji organu I instancji i wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, to jednocześnie zauważył, że zobowiązania te nie były wykonywane i dlatego istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania określone w przyszłości decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego również nie będą wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, wbrew twierdzeniom strony, istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Organ II instancji nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania.

W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zarzucił naruszenie:

1). art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji zabezpieczającej wobec przyznanego przez organ braku wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek o których mowa w art. 33 § 1 O.p., w postaci trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

2). art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, albowiem zdaniem organu działania podatnika wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami lub wystawianiem takich dokumentów, co jest okolicznością uprawdopodabniającą, że podatnik nie wykona dobrowolnie ciążących na nim zobowiązań, podczas gdy sama treść protokołu kontroli wskazuje, że jego ustalenia oparto na nierzetelnie przeprowadzonej kontroli podatkowej, dokonanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania i naruszeniem prawa materialnego,

3). przyjęciu, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych występuje wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań podatkowych, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżący nie ma żadnych zaległości wobec organów podatkowych, a wiążąca jest wysokość podatku VAT wskazana w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych,

4). art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na całkowicie dowolnym przyjęciu, że zgromadzone dowody w kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym uprawdopodabniają, że strona zaniżyła należności podatkowe za [...] na łączną kwotę [...],

5). art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. polegającego na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że towar dostarczony przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie został dostarczony do kontrahentów wskazanych na fakturach,

6). art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. polegającego na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego w zakresie dostaw od kontrahentów B i C.

Ponadto skarżący wniósł o:

1). przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania PP na okoliczność przebiegu transakcji ze spółką E, braku podstaw do uznania, że skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego, a co z tym idzie braku obawy w niewykonaniu przez niego zobowiązań podatkowych,

2). przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania AA, na okoliczność przebiegu transakcji ze spółką B, braku podstaw do uznania, że skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego, a co za tym idzie braku obawy w niewykonaniu przezeń zobowiązań podatkowych,

3) przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania IZ na okoliczność przebiegu transakcji ze spółką C, braku podstaw do uznania, że skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego, a co za tym idzie braku obawy w niewykonaniu przezeń zobowiązań podatkowych,

4). przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] na okoliczność odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: protokołów przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z [...], protokołów przesłuchania świadka TK z dnia [...]. Pełnomocnik złożył do akt kserokopie w.w protokołów na okoliczność braku podstaw do podważenia wiarygodności podatnika, która została uczyniona przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej. Pełnomocnik podał, że postępowanie podatkowe nadal się toczy. Został przesłuchany skarżący, a ponadto oddalono wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Podał, że z uwagi na wpisanie na wniosek organu hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, bank udzielił skarżącemu kredytu w mniejszej wysokości (kredyt odnawialny), przez co skarżący może kupić mniej towarów. Podał, że rachunki bankowe nie zostały zablokowane w wyniku zabezpieczenia.

WSA na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz wnioski dowodowe złożone podczas rozprawy w dniu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku WS przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za [...].

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 O.p. stosuje się odpowiednio. W myśl § 2 pkt 1 - 3 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

W judykaturze wyrażono także pogląd, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie taką przesłanką uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącego jest okoliczność, że w trakcie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik ujął w ewidencji księgowej nierzetelne faktury VAT, na podstawie których dokonał odliczenia podatku VAT, czy też poczynione w trakcie kontroli ustalenia, które nie potwierdziły dostaw towarów do podmiotów zagranicznych, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postepowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organy prawidłowo uznały, że publicznoprawny charakter tego zobowiązania wymaga ochrony prawnej. Mając na uwadze stan faktyczny, tj. ujęcie w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku od towarów i usług, prawidłowo organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że te należności nie zostaną wykonane zwłaszcza, że jest to znacząca kwota. Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 O.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. To oznacza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w zaskarżonej decyzji nie było konieczności wskazywania istnienia przypadków przykładowo wyliczonych w treści przepisu art. 33 O.p., gdyż organy podatkowe mogą się powoływać na inne okoliczności, które w ich ocenie uzasadniały zastosowanie art. 33 O.p., ponadto ujawnione podczas kontroli fakty posługiwania się przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT, czy poczynione też ustalenia, że skarżący nie dostarczył towarów do podmiotów zagranicznych wymienionych w zaskarżonej decyzji, dawały podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie omawianego przepisu. Zatem wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane.

Powyższe uwagi ogólne w stanie faktycznym sprawy uzasadniały prawidłowość oceny organów podatkowych co do zasadności dokonania zabezpieczenia. Zauważyć bowiem należy, że skarżący ujął w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za [...] faktury VAT od C i B, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcą towarów do C była firma D, w stosunku do której kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazała, że firma ta pełniła rolę znikającego podatnika uczestnicząc w łańcuchu dostaw by ostatecznie zniknąć z obiegu i nie zapłacić należnego podatku od sprzedaży, umożliwiając jednocześnie swoim nabywcom odliczenie podatku VAT od zakupionych towarów. Natomiast analiza transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a B wykazała, że skarżący nabywał ten sam towar, który wcześniej dostarczył do B. Ponadto poczynione w trakcie kontroli ustalenia nie potwierdziły dostawy towarów do podmiotów zagranicznych takich jak: [...]. W ocenie Sądu ww. ustalenia podważają domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika i dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Sąd zauważa, że niezależnie jednak od powyższego organy podatkowe dodatkowo przeanalizowały sytuację majątkową skarżącego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że skarżący jest właścicielem:

- nieruchomości położonej w K przy ul. W [...] o powierzchni [...] (własność), bez obciążeń, o wartości szacunkowej [...],

- nieruchomości położonej w K przy ul. C [...] o powierzchni [...], (własność), która jest obciążona hipoteką umowną zwykłą ([...]), hipoteką umowną kaucyjną ([...]) oraz hipoteką umowną ([...]) o wartości szacunkowej [...],

- nieruchomości położonej w L (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu),

obciążonej z tytułu kredytu udzielonego przez F, hipoteką umowną zwykłą na kwotę [...] (organ pierwszej instancji uznał wartość hipoteki ustalonej na podstawie wpisu w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy wynoszącej [...], która jest wyższa od kwoty obciążenia hipotecznego podanej w oświadczeniu przez stronę w wysokości [...]), hipoteką umowną kaucyjną do wysokości [...] oraz dwiema hipotekami przymusowymi w kwotach: [...], ustanowionymi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należności składkowych na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz hipoteką przymusową w kwocie [...], ustanowioną przez G z tytułu należności objętych nakazami zapłaty Sądu Rejonowego. Jej wartość strona oszacowała na kwotę [...].

- nieruchomości położonej w N o powierzchni [...], (własność), bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- nieruchomości położonej w N o powierzchni [...], (własność), bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- nieruchomości położonej w W o powierzchni [...], (własność), bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- wózka widłowego używanego – [...] (własność), bez obciążeń, o wartości szacunkowej [...],

- urządzenia czyszczącego podłogi [...] (własność), bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- samochodu ciężarowego [...] (własność), bez obciążeń, o wartości szacunkowej

[...], nr rejestracyjny [...],

- wózka podnośnikowego [...] (własność), bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- solarium używanego (własność) bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- samochodu [...] (własność) bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- wózka widłowego [...] (własność) bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- wagi [...] – [...] sztuk, bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- samochodu ciężarowego (własność) bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- lady mięsnej - [...] bez obciążeń o wartości szacunkowej [...],

- [...] zestawów komputerowych [...] (1, 2, 3) bez obciążeń o wartości szacunkowej [...] każdy,

- sieci komputerowej (własność) bez obciążeń o wartości szacunkowej [...].

Z oświadczenia skarżącego z dnia [...] wynika, że łączna wartość rynkowa nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynosi [...] (nieruchomości) -i- [...] ( rzeczy ruchome) = [...]. Z kolei suma ustanowionych hipotek na nieruchomościach przez Banki, Zakład Ubezpieczeń Społecznych i G wynosi łącznie [...], ([...]) w tym kredyt obrotowy w rachunku bieżącym udzielony przez [...] w wysokości [...], zabezpieczony hipoteką w kwocie [...] na nieruchomości przy ul. C [...] w K, który wykazuje wartość kapitałową do spłaty w wysokości [...]. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że łączne obciążenia - obejmujące wartość ustanowionych hipotek ([...]), łączną wartość zobowiązania podatkowego za [...] ([...]) wraz z odsetkami za zwłokę ([...]) wynoszą [...] co przewyższa znacznie wartość rynkową posiadanych nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi w kwocie [...]. Niewątpliwie zaś fakt obciążenia majątku ma znaczenie dla ustalenia jego wartości. Skarżący w odwołaniu zakwestionował te ustalenia. W ocenie Sądu w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy słusznie stwierdził, że skarżący składając oświadczenie ORD-HZ powinien mieć świadomość, że organ ustali wartość majątku w oparciu o dane będące w jego posiadaniu, a zatem w oparciu m.in. o złożone przez stronę oświadczenie ORD-HZ oraz wydruki z ksiąg wieczystych nieruchomości. Informacje o obciążeniach nieruchomości posiadanych przez stronę wskazane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oparte były przede wszystkim na złożonym przez skarżącego oświadczeniu ORD-HZ. Formułowane zatem wobec organu I instancji zarzuty, że w sposób nieprawidłowy ustalił to obciążenie bowiem nie uwzględnił faktu, że jedna z obciążających nieruchomości hipotek jest zabezpieczeniem kredytu inwestycyjnego, a ten na dzień sporządzenia odwołania wynosi [...] inna zaś kredytu obrotowego w wysokości [...], a ten na dzień sporządzenia odwołania został wykorzystany do wysokości [...] zaś odsetki bieżące od tego kredytu wynoszą aktualnie [...] nie zasługiwały na uwzględnienie. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedłożył kolejne dokumenty, tj. oświadczenie [...] z dnia [...] o zawarciu aneksu do umowy kredytu inwestycyjnego. Skutkiem zawarcia tego aneksu była zmiana wysokości hipoteki umownej z [...] do kwoty [...] i hipoteki umownej kaucyjnej z kwoty [...] do kwoty [...]. W ocenie sądu organ odwoławczy słusznie stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że wartość majątku posiadanego przez skarżącego jest wyższa i wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, a jednocześnie zobowiązania te nie były wykonywane, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania określone w przyszłości decyzją Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego również nie będą wykonane. Ponadto Sąd zauważa, że w piśmie z dnia [...] – stanowisko w sprawie zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że skarżący pozbywa się swego majątku. Z pisma tego wynika, że odwołanie zostało datowane na dzień [...], natomiast skarżący w dniu [...] przekazał HS darowiznę pieniężną w kwocie [...], a w dniu [...] udzielił MS nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] z terminem spłaty wynoszącym [...] lat, t.j. do dnia [...]. W następstwie wykonania czynności, t.j. darowizny pieniędzy i udzielenia nieoprocentowanej pożyczki, skarżący zbył część swojego majątku. Okoliczność, że umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkobiorcę do jej spłaty w terminie [...] lat nie zmienia faktu, że obecnie strona pomniejszyła swój majątek łącznie o kwotę [...]. Wprawdzie organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia skarżącego, że pożyczka udzielona [...] i darowizna na rzecz [...], dokonane po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu były niczym innym jak pomocą dzieciom w celu zawiązania nowej spółki, w której skarżący również posiada udziały, jednakże nie zmienia to faktu, że skarżący obciążył swój majątek w wysokości [...]. Ponadto wskazać należy, że wprawdzie skarżący umniejszył kredyty, jednakże nie jest to jednoznaczne z tym, że w przyszłości nie zaciągnie ponownie zobowiązań kredytowych, które będą miały wpływ na jego kondycję finansową. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Nie sposób przy tym uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co doprowadziło do błędnego uznania, wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Organ podatkowy, o czym była mowa powyżej, zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji zaś zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika, że skarżący mógł uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie sądu uprawnione jest zatem stwierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. W tym miejscu warto po raz kolejny podkreślić, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zatem podatek nie uiszczony w należytej wysokości staje się zaległością podatkową. Fakt natomiast, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych i kwestionuje ustalenia zawarte w protokole kontroli, nie może być dowodem na to, iż zamiarem skarżącego nie było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały na okoliczności, które doprowadziły je do przekonania, że skarżący prowadził działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, za takie bowiem uznać należy ujmowanie w ewidencji nierzetelnych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że faktury wystawione przez B i C, to w rzeczywistości "puste faktury" stanowiące podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 33 O.p. uznać należy za bezzasadny.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania polegającego na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że towar dostarczony przez podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie został dostarczony do kontrahentów wskazanych na fakturach, oraz w zakresie dostaw od kontrahentów skarżącego, t.j. B i C. Sąd zauważa, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, stąd w ramach poprzedzającego jej wydanie nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Nieskuteczne są zatem zarzuty odnoszące się do określonej przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania, dotyczące niezebrania całego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały na okoliczności, które doprowadziły je do przekonania, że skarżący prowadził działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, za takie bowiem uznać należy ujmowanie w ewidencji nierzetelnych faktur.

Odnosząc się zaś do zawartych w skardze, jak i podniesionych na rozprawie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (m.in. protokołów przesłuchań), Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił w.w wnioski. Zauważyć bowiem należy, że w.w dokumenty związane są z toczącym się postępowaniem w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] stanowił wynik kontroli, w którym opisano mechanizm działania skarżącego i jego kontrahentów. Natomiast zeznania świadków zostaną ocenione w trakcie postępowania podatkowego. Wskazać również należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja ta nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż - zgodnie z art. 33a § 1 O.p - decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu stwarza jedynie pewne gwarancje, że - w przyszłości - dojdzie do wyegzekwowania zobowiązania Określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje jednak postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne względem postępowania kontrolnego. Ocena dowodów (np. zeznań świadków) stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia - w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.