Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 669/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12750 (dwanaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. oraz t.j. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania D. P. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za:

– grudzień 2013 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– styczeń 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– luty 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– marzec 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– maj 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– lipiec 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– sierpień 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– październik 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– listopad 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– grudzień 2014 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– styczeń 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– luty 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł,

– marzec 2015 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2015 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– maj 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– lipiec 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– sierpień 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– październik 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– listopad 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– grudzień 2015 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– styczeń 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– luty 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– marzec 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– maj 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– lipiec 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– sierpień 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– październik 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– listopad 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– grudzień 2016 r. - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A od 2004 r., której przedmiotem jest regeneracja turbosprężarek oraz wtrysków samochodowych.

W dniu [...] r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie zasadności wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie w oparciu o poczynione ustalenia w ramach tejże kontroli w dniu [...] r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od maja 2013 r. do lutego 2016 r. oraz od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku wspomnianych kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. - organ I instancji stwierdził, iż wartości przedmiotów umów leasingu zawartych pomiędzy Podatnikiem a firmą B S.A. we W. (dalej – Spółka B): z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...], z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] oraz z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...], na podstawie których Podatnik użytkował objęte tymi umowami maszyny i urządzenia, zostały znacząco zawyżone poprzez dokonywanie w krótkim okresie czasu transakcji kupna-sprzedaży tych maszyn i urządzeń przez kilka podmiotów (w tym z siedzibą w Niemczech), nim ostatecznie zostały one nabyte przez firmę leasingową – Spółkę B. Na każdym kolejnym etapie sprzedaży wartość tych maszyn i urządzeń znacznie wzrastała, przy czym według organu brak było dowodów poniesienia nakładów na ich ulepszenie lub modernizację.

W ocenie Naczelnika US, poprzez powiązania osobowe, a także wykorzystanie mechanizmu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych doszło do celowego zawyżenia wartości leasingowanych maszyn i urządzeń w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Rozliczenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę B (późniejsza zmiana nazwy na B1 S.A., z której następnie została wydzielona B2 S.A. - późniejsza zmiana nazwy na B3 S.A.) uznano za nierzetelne stwierdzając, że w sprawie doszło do nadużycia prawa poprzez dokonanie przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do wskazanych umów leasingu w zawyżonej wysokości.

W takiej sytuacji organ I instancji dokonał przeliczeń wartości poszczególnych rat leasingowych w celu odtworzenia sytuacji, która istniałaby po wyeliminowaniu transakcji z podmiotami powiązanymi z Podatnikiem, co wiązało się z korzyściami związanymi z nienależnym odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu leasingu maszyn i urządzeń za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto Naczelnik US w zaskarżonej decyzji stwierdził:

– niezgodne z przedłożonymi ewidencjami wypełnienie deklaracji dla podatku od towarów i usług w miesiącu kwietniu 2015 r. w zakresie danych dotyczących: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która winna wynosić [...] zł, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które winno być wykazane w wysokości [...] zł, a podatek należny z tego tytułu w wysokości [...] zł, natomiast podatek naliczony z pozostałych nabyć w wysokości [...] zł;

– naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez nierozliczenie - w procedurze marży - transakcji sprzedaży samochodu osobowego BMW X5 zakupionego jako towar używany w celu dalszej odsprzedaży, przez co zaniżono podstawę opodatkowania o wartość [...] zł i kwotę podatku należnego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. o kwotę [...] zł;

– naruszenie art. 13 u.p.t.u. poprzez nierozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy 100 sztuk zestawu naprawczego turbosprężarki, przez co zaniżono podstawę opodatkowania w czerwcu 2016 r. o kwotę [...] zł.

Faktury dokumentujące te transakcje nie zostały zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za marzec 2016 r. (faktura VAT nr [...]) oraz w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2016 r. (faktura VAT nr [...]).

W wyniku powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r.

W odwołaniu z dnia 26 lipca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Rozstrzygnięciu temu zarzucił:

– błędną ocenę stanu faktycznego poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

– naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., co miało wpływ na końcowe ustalenia zaskarżonej decyzji.

W jego motywach przywołano art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który realizuję zasadę neutralności podatku VAT, a w dalszej kolejności przytoczono art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. będący wyjątkiem od tej reguły. W świetle tych przepisów oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, zdaniem pełnomocnika, subsumpcja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. prowadzi do tego, że aby zakwestionować Skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy powinien wykazać w sposób jednoznaczny, iż świadomie uczestniczył on w nadużyciu prawa, tj. świadomie uczestniczył w czynności nieodzwierciedlającej stanu faktycznego, albo też wiedział o takim procederze i na to się godził.

Podniósł także, iż A. K., który jest podatnikiem niemieckim i jest zarejestrowany dla celów rozliczeń VAT w Niemczech, organ podatkowy tego kraju nie zakwestionował - jako nadużycia - transakcji ze Spółką B. Organ podatkowy właściwy dla Spółki B również nie zakwestionował tych transakcji. Ponadto zaznaczono, że cena nabycia urządzeń stanowiła podstawę kalkulacji opłat leasingowych i przełożyła się na zwiększenie podatku należnego (naliczonego od tych opłat) oraz podatku CIT tego podmiotu, co miało wpływ na zwiększenie wpływów budżetowych.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, iż wartość maszyn nie odzwierciedla wartości rynkowych. W tej mierze wskazał m.in., iż komitet kredytowy Spółki podejmował decyzje w zakresie zawarcia umów leasingu na określonych warunkach, w tym nabycia wnioskowanych urządzeń od wskazanego dostawcy oraz za wskazaną kwotę. Zauważono przy tym, że firma ta ze względu na upływ czasu nie jest w stanie skompletować dokumentacji związanej z procesem decyzyjnym, a przesłuchany w charakterze świadka pracownik tej firmy nie był w stanie przypomnieć sobie okoliczności związanych z tym procesem. Podniósł również, iż cena urządzeń uwzględniała dokonane przez A. K. modyfikacje w zakresie oprogramowania, przy czym ani organ I instancji, ani Spółka B nie analizowały tej kwestii. Zasygnalizowano także, że nie wskazano jaką nieuprawnioną korzyść podatkową uzyskał Skarżący. Pełnomocnik zauważył także, iż organ I instancji powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie wskazał, jakie czynności prawne są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Według pełnomocnika, domyślać się jedynie należy, że dotyczy to transakcji pomiędzy C a Spółką B. Prowadziłoby to jednak do uznania tych umów za nieważne, a w konsekwencji m.in. do pozbawienia Spółki B prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednak, jak zauważono, nie doprowadzono do tego, aby sąd powszechny stwierdził nieważność tych umów. Pełnomocnik podkreślił jednocześnie, że jego mocodawca nie może ponosić odpowiedzialności za to, że jego kontrahenci nie regulują zobowiązań podatkowych lub nie realizują obowiązków sprawozdawczych poprzez zaniechanie m.in. składania deklaracji podatkowych.

Argumentując naruszenie przepisów postępowania odwołano się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz poglądów doktryny dotyczących zasad postępowania uregulowanych w art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił organowi I instancji, iż pomimo wniosków Skarżącego zaniechał on przesłuchania w charakterze świadka A. K., co miało istotny wpływ na ustalenie okoliczności stanu faktycznego. Ponownie podniósł także, iż twierdzenie o rażącej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego zawartych transakcji, tj. umów sprzedaży zawartych przez A. K. ze Spółą B oraz umów leasingu zawartych pomiędzy tą firmą a Podatnikiem, a tym samym stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 58 § 3 k.c. wymaga prawomocnego wyroku sądu powszechnego. Według Skarżącego, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny w zakresie istnienia lub nieistnienia prawa lub stosunku prawnego oraz jego zakresu, a tym samym w sprawie nastąpiło istotne naruszenie procedury mającej wpływ na jej rozstrzygnięcie, tj. niewystąpienie przez organ I instancji do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. Podniósł dalej, że odnoszenie się przez organy podatkowe do bliżej niesprecyzowanych pojęć "doświadczenia życiowego" i "braku racjonalności działań podatnika", w sytuacji gdy przedmiotem oceny były transakcje handlowe, możliwe jest o ile dany pracownik organu podatkowego upoważniony do prowadzenia tych postępowań podatkowych, ma odpowiednie doświadczenie i praktykę w zakresie działalności inwestycyjnej i prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał również na obowiązek zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w sytuacji istnienia luk dowodowych lub niewyjaśnionych rozbieżności w ustaleniach stanu faktycznego.

W dniu 24 października 2019 r. do Dyrektora IAS wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 21 października 2019 r., w którym podtrzymał on zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszeń w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W piśmie tym ponowił zarzut błędnej konkluzji organu I instancji o celowym zawyżeniu przez A. K., w porozumieniu z D. P., ceny urządzeń sprzedanych Spółce B, przekazanych następnie do użytkowania Podatnikowi na podstawie umów leasingu. Zarzucił, iż organ I instancji zaniechał przeprowadzenia analizy porównawczej w zakresie wartości rynkowej linii technologicznych, w skład których weszły urządzenia będące przedmiotem leasingu. Skarżący w odniesieniu do informacji udzielonych przez firmę leasingową, iż cena określonych urządzeń była wyższa od ich wartości rynkowej podniósł, iż w jego ocenie, Spółka B w udzielnych informacjach przedstawiła ceny tych urządzeń z 2018 r., a nie z 2014 r. Zdaniem pełnomocnika, wartość tych urządzeń w latach późniejszych obniżyła się wskutek nasycenia rynku urządzeniami i maszynami produkcji chińskiej. W jego opinii, Spółka B nie była świadoma, czy oprogramowanie było składnikiem ceny nabytych od A. K. urządzeń. Dlatego też zażądał dalszych wyjaśnień, w jaki sposób w firmie tej ustalono, że wartość urządzeń nie odpowiadała wartości rynkowej, w tym przedstawienia konkretnych ofert producentów potwierdzających, iż ceny leasingowanych urządzeń były wyższe od ich wartości rynkowej, a także czy w wartości określonych urządzeń firma leasingowa ujęła wartość oprogramowania i czy badała wartość linii technologicznych, w skład których miały wejść te urządzenia. Wskazał dalej na załączone do pisma oświadczenie A. K. z dnia 30 sierpnia 2019 r., iż zakupił on urządzenia bez oprogramowania i przystawek, a następnie dostosował je do potrzeb technicznych Podatnika i przygotował oprogramowanie oraz przystawki umożliwiające diagnostykę różnych modeli wtryskiwaczy, w związku z czym cena sprzedanych firmie leasingowej urządzeń wraz oprogramowaniem odpowiadała ich wartości rynkowej.

W piśmie z dnia 18 listopada 2019 r. pełnomocnik zawarł zarzut popełnienia błędu w tłumaczeniu z języka niemieckiego na język polski tekstu dokumentu wymiany informacji podatkowych udzielonej przez niemiecki organ podatkowy o numerze referencyjnym [...], co poparto dwoma tłumaczeniami dokonanymi przez tłumaczy przysięgłych języka niemieckiego (dokument ten stanowił odpowiedź niemieckiego organu na pytania strony polskiej dotyczące maszyn i urządzeń będących przedmiotem sprzedaży przez A. K. dla Spółki B). Jednocześnie zażądano skorygowania tego tłumaczenia, a także informacji, kto dokonał jego tłumaczenia, czy tłumaczenie to zostało dokonane przez tłumacza przysięgłego i o wskazanie jego danych.

Pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. organ odwoławczy zwrócił się do Referatu Współpracy Międzynarodowej w Izbie Administracji Skarbowej w K. z prośbą o wystąpienie do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o zweryfikowanie poprawności polskiego tłumaczenia informacji o numerze referencyjnym [...] oraz o wskazanie jakimi uprawnieniami dysponuje osoba dokonująca tłumaczenia z języka niemieckiego.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, w dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wraz z poprawioną wersją tłumaczenia wspomnianego dokumentu.

Za pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. Naczelnik US przesłał Dyrektorowi IAS pismo pełnomocnika z dnia 15 grudnia 2019 r., w którym zarzucił temu organowi, iż zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ono ustawowych wymogów, tj. nie wskazuje jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego, w związku z naruszeniem której prowadzone jest wobec Skarżącego postępowanie karno-skarbowe.

W piśmie pełnomocnika Podatnika z dnia 9 marca 2020 r. ponownie podniesiono zarzuty dotyczące naruszeń w zakresie rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości urządzeń, która według twierdzeń pełnomocnika została podniesiona przez A. K. w związku z opracowaniem przez niego specjalnego oprogramowania. W piśmie tym stwierdzono także, że przedmioty objęte leasingiem były wykorzystane do stworzenia ciągów technologicznych. W załączeniu przesłano opracowanie i dokument mający potwierdzać, że cena sprzedaży urządzeń ustalona przez A. K. nie obiegała od ich wartości rynkowej. Do przedmiotowego pisma załączono uwierzytelnioną przez pełnomocnika kopię "Wyciągu z Raportu z wyceny wartości godziwej rzeczowych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z dnia 29.09.2017 r. będących we władaniu A ul. [...] R. ". W piśmie z dnia 9 marca 2020 r. podniesiono również, iż Skarżący nie otrzymał odpowiedzi na pisma z dnia 21 października 2019 r. i z dnia 18 listopada 2019 r. oraz odpowiedzi na pismo skierowane do Naczelnika US z dnia 15 grudnia 2019 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie wyjaśniono kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Wskazano w tej materii, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika US narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł przez Skarżącego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1, art. 62 § 2 i art. 61 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Na tej podstawie Naczelnik US zawiadomieniem z dnia [...] r. sporządzonym w oparciu o art. 70c o.p. (doręczonym Podatnikowi w dniu [...] r.) poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r. Ponadto zawiadomienie z tego samego dnia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika, co nastąpiło w dniu [...] r. Wyjaśniono, że różnica w okresie zobowiązań podatkowych, których ma dotyczyć zawiadomienie wynika z faktu, że w odrębnej sprawie dotyczącej miesięcy od stycznia do lutego 2017 r. Skarżący reprezentowany jest przez innego pełnomocnika.

Zaznaczono także, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, co potwierdza notatka służbowa z rozmowy z pracownikiem komórki karno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 25 lutego 2021 r.

Nie przychylono się do zarzutu pełnomocnika, jakoby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z racji na brak podania w zawiadomieniu z dnia [...] r. jednostki redakcyjnej przestępstwa karno-karnoskarbowego, w sprawie w której wszczęto dochodzenie. Wskazano bowiem, że wspomniane zawiadomienie spełnia wymogi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, jak i w przepisach art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., których należało oczekiwać od organu podatkowego w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto odpowiada minimalnym wymogom tego zawiadomienia określonym w uchwale NSA z dnia z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Otóż zawiadomienia doręczone Podatnikowi i jego pełnomocnikowi, zdaniem Dyrektora IAS, są jednoznaczne i czytelne, gdyż zawierają:

– podstawę prawną (m.in. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.),

– informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące,

– datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych,

– powód zawieszenia poprzez wskazanie na wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz wskazanie przez jaki organ, pod jaką sygnaturą i z jaką datą zostało ono wszczęte, a także w sposób opisowy - w jakiej sprawie postępowanie to jest prowadzone.

Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy, a tym samym uznał, że jest uprawniony do rozpatrzenia sprawy.

Następnie wyjaśniono, że istotą sporu jest to, czy w sprawie doszło do nadużycia prawa w znaczeniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. i art. 58 § 2 ustawy Kodeks cywilny - w okresie objętym postępowaniem podatkowym do dnia 14 lipca 2016 r., a po tym terminie - w związku z art. 5 ust. 5 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez dokonanie przez Podatnika odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do umów leasingu nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], z uwagi na zawyżenie wartości przedmiotów leasingu objętych wskazanymi umowami.

Wskazano, że zakwestionowane wartości przedmiotów umów leasingu zawartych pomiędzy Podatnikiem a Spółką B dotyczą następujących maszyn i urządzeń użytkowanych przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

– urządzenia laserowego 50W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]),

– [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]),

– maszyny do przepływów [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]),

– urządzenia diagnostycznego [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]),

– stołu pomiarowego z czterema zespołami pomiarowymi system [...] i [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]),

– lasera 3-funkcyjnego do grawerowania, otworowania i znakowania 50W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]).

Organ odwoławczy zaprezentował ustalenia stanu faktycznego oddzielnie co do każdego urządzenia / maszyny. W pierwszej kolejności organ zajął się urządzeniem laserowym 50W (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]). Według ustaleń obrót nim przedstawiał się następująco: D (data sprzedaży – 4 czerwca 2013 r., cena – [...] euro – [...] zł brutto) ( E (data sprzedaży – 7 czerwca 2013 r., cena – [...] euro – [...] zł brutto) ( C (data sprzedaży 3 czerwca 2013 r., cena – [...] euro) ( Spółka B ( Skarżący (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r.).

Jak wskazano, z protokołu z czynności sprawdzających w firmie D sporządzonego w dniu [...] r. oraz załączonych do niego dokumentów wynika, iż J. M. dokonała sprzedaży urządzenia laserowego 50W (wyważarka model [...]) na rzecz E na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Zostało ono dostarczone nabywcy przez męża J. M. w dniu wystawienia faktury. Nie posiada ona potwierdzenia jego przekazania kupującemu, jak również potwierdzenia zapłaty, gdyż płatność nastąpiła gotówką. Nie dysponuje ona jednocześnie dowodem jego zakupu, gdyż jak twierdzi, miał on miejsce w 2009 r. i nie pamięta, czy był to zakup nowego urządzenia. Według relacji J. M., urządzenie nie było użytkowane, ponieważ nie sprawdziło się. Wyjaśniła także, że było ono kompletne i gotowe do użycia. Nie pamięta, czy było ono ulepszane, jednak według niej można je doposażyć. Jak również stwierdziła, gabaryt tego urządzenia to ok. 2 m, a wagę trudno oszacować. Oznajmiła, że w transakcji nie uczestniczył Podatnik. Z załączonego do protokołu wydruku karty środka trwałego wynika data jego nabycia w dniu 15 września 2009 r. oraz wartość zakupu [...] (brak określenia waluty).

Na podstawie protokołu z dnia [...] r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E oraz jego przesłuchania (protokół z dnia [...] r.) wskazano, że urządzenie nabyte zostało od firmy D. Zauważono, że na fakturze wskazano, że płatność miała nastąpić w formie przelewu do 14 czerwca 2013 r. Analiza historii rachunku bankowego P. K. wykazała, że w okresie od 31 maja do 29 czerwca 2013 r. taki przelew nie został zrealizowany. Natomiast sam nabywca nie pamiętał w jakiej formie miała być uregulowana cena za to urządzenie. O ile w czasie czynności sprawdzających P. K. nie pamiętał, czy nabyte urządzenie było nowe, czy używane, o tyle w czasie składania zeznań oznajmił, że było ono używane. Wskazał, że urządzenie wykorzystywał przez krótki okres w prowadzonej działalności, a decyzję o jego sprzedaży podjął w związku z tym, że było ono zbyt wolne. Wzrost wartości uzasadnił tym, że nabył jej po cenie ustalonej dla niego przez podmiot, z którym współpracował. Ponadto wskazał, że za tego rodzaju urządzenia można uzyskać wyższą cenę na rynku niemieckim. Jednocześnie wyjaśnił, że było ono kompletne i sprawne i nie wymagało instalacji oprogramowania, czy też montażu dodatkowych elementów. Sprzedaż nastąpiła na rzecz podmiotu poleconego mu przez Skarżącego. Nabywca telefonicznie złożył mu ofertę i osobiście odebrał urządzenie wraz z całą dokumentacją (instrukcja obsługi oraz instrukcją BHP) w dacie wystawienia faktury lub późniejszej, ponosząc koszty transportu. Nie ma jednak pewności, czy urządzenie zostało wywiezione do Niemiec (nie dysponuje potwierdzeniem tego faktu). Ustalono ponadto, że P. K. prowadził działalność w lokalu wynajmowanym od Podatnika, który również świadczył na jego rzecz usługi polegające na obsłudze biurowej. Wystawieniem wszelkich dokumentów zajmował się T. P. – pracownik Podatnika. P. K. przyznał, że w 2005 r. lub 2006 r. był zatrudniony u Podatnika w charakterze pracownika fizycznego.

Organ I instancji wystąpił z wnioskami o wymianę informacji do niemieckiej administracji podatkowej. W odpowiedzi dotyczącej C z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr referencyjny [...], odnośnie m.in. urządzenia laserowego, wynika, iż:

– towary zostały dostarczone do Polski samochodem ciężarowym, nie jest jednak znany dokładny adres,

– transport wykonał A. K.,

– nie można poinformować kto zamówił i zapłacił za transport,

– właścicielem wykorzystanych środków transportu jest Skarżący,

– zapłaty dokonano z konta A. K..

Ponadto stwierdzono w tym dokumencie, że "Kontakt z firmą B nawiązano przez pana P.. Pan P. chciał urządzenia wziąć w leasing i pośredniczył w kontakcie pomiędzy firmą B Leasing z panem K.. Urządzenie plazmowe do obróbki [...] znajdowało się w majątku trwałym (nabycie zgodnie z bilansem 19.12.2012). Pozostałe maszyny i urządzenia były według pana K. nabyte jako nowe i tylko testowane przez C. Części nie zostały wymienione. Nie są znane wydatki, które zostały dokonane w celu ulepszenia maszyn i urządzeń. Optyczne urządzenie pomiarowe, według Pana K., zostało jeszcze specjalnie zaprogramowane. Jako powód wzrostu ceny pan K. podał, że kupujący był już przygotowany, aby zapłacić tę cenę. Maszyny zostały dostarczone samochodami ciężarowymi. Nie ma potwierdzenia dla tych dostaw. Przedłożono jedynie potwierdzenie dotarcia towaru. Pan P. pośredniczył w kontakcie pomiędzy B i panem K.. Zgodnie z naszymi informacjami pan P. jest byłym szwagrem pana K.. Zgłosiliśmy wewnętrznie do właściwego Urzędu ds. Ścigania Przestępstw Podatkowych transakcję odnośnie podejrzenia przestępstwa "prania brudnych pieniędzy".

Organ I instancji, na wniosek pełnomocnika, ponownie w dniu 13 sierpnia 2018 r. wystąpił do niemieckiej administracji o uzyskanie dodatkowych wyjaśnień w zakresie transakcji zbycia maszyn i urządzeń przez A. K. na rzecz Spółki B oraz o przesłuchanie A. K. na okoliczność tych transakcji. Strona niemiecka odmówiła przesłuchania świadka w ramach wniosku o udzielenie informacji, tym niemniej przesłała wyjaśnienia i odpowiedzi (w tym na pytania mające być przedmiotem wnioskowanego przesłuchania).

W oparciu o umowę leasingu z dnia 28 maja 2013 r. stwierdzono, że jej przedmiotem było nowe urządzenie laser 3 - funkcyjny do grawerowania, znakowania i otworowania 50W, rok produkcji 2013. Wniosek o zawarcie przedmiotowej umowy został przez Skarżącego złożony w dniu 15 maja 2013 r. Wnioskowana wartość umowy została określona przez wnioskodawcę na [...] euro netto i na taką kwotę określono również wartość przedmiotu leasingu. Firma leasingowa podała, iż przedmioty umowy leasingu były nowe, w związku z czym leasingodawca nie dokonywał ich wyceny.

Przesłuchany w dniu [...] r. P. T. – pracownik Spółki B przyznał, że był odpowiedzialny za zawarcie umów leasingowych z Podatnikiem. Świadek potwierdził, że jego podpisy i parafki widnieją na protokołach zdawczo-odbiorczych z dnia: 3 czerwca 2013 r., 15 stycznia 2014 r., 21 stycznia 2014 r. i 3 lutego 2014 r. Jego zadaniem było stwierdzenie, czy klient posiada zdolność kredytową do tego typu specjalistycznych i drogich maszyn, sprawdzić czy jego wiedza jest adekwatna do możliwości tej maszyny i przed płatnością sprawdzić czy maszyna jest w siedzibie leasingobiorcy. Wartość urządzeń i maszyn dokonywana była natomiast przez T. S.. Zaznaczył także, że Podatnik wskazywał dostawcę urządzenia.

Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji o celowym obrocie urządzeniem laserowym przez podmioty powiązane z Podatnikiem by zawyżyć jego wartość, nim stało się przedmiotem leasingu. Przede wszystkim podkreślono, iż Skarżący podpisując umowę leasingu z dnia 28 maja 2013 r. ze Spółką B, jako dostawcę urządzenia wskazał firmę C A. K. (prowadzoną przez swojego byłego szwagra) oraz wartość umowy w kwocie [...] euro, podczas gdy w tym czasie firma C urządzeniem tym nie dysponowała - jego zakupu dokonała bowiem dopiero w dniu 7 czerwca 2013 r., a według zeznań P. K., odbioru urządzenia A. K. dokonał albo w dacie wystawienia faktury albo później, ale na pewno nie przed datą wystawienia faktury sprzedaży. Zatem A. K. dokonał sprzedaży urządzenia zanim sam stał jego właścicielem. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, zeznania pracownika Spółki B P. T. wskazujące, że podpisując protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzał, że maszyny są już w dyspozycji leasingobiorcy, świadczą o tym, że urządzenie po zakupie od firmy D pozostawało cały czas w firmie Podatnika, gdyż firma E wynajmowała pomieszczenia od Skarżącego. Ponadto wystawianiem faktur i innej dokumentacji dla firmy P. K. zajmował się pracownik firmy Skarżącego. P. K. też nie stwierdził jednoznacznie, że urządzenie opuściło teren Polski. Ponadto organ odwoławczy uznał za nielogiczne polecanie firmie E sprzedaży urządzenia A. K., w sytuacji gdy on sam poszukiwał takiego urządzenia i nabywania go po cenie znacznie wyższej. Dodano także, że z żadnych dokumentów nie wynika, w tym wyjaśnień A. K. z dnia [...] r., aby wystąpiły okoliczności uzasadniające wzrost wartości urządzenia. Podniesiono także, że nadmierna cena urządzeń sprzedawanych przez firmę C zwróciło uwagę niemieckich organów podatkowych. Jak ponadto ustaliły one, urządzenia te były przez nią jedynie testowane (poza optycznym urządzeniem pomiarowym, które zostało specjalnie zaprogramowane). Dodano również, że nie można pominąć faktu, że urządzenie nie było nowe, a takie miało być przedmiotem leasingu.

Dyrektor IAS wyraził pogląd, że inicjatorem kolejnych transakcji urządzeniami, których wartość zakwestionowano, m.in. omawianym urządzeniem laserowym, był Podatnik. Wykorzystał on powiązania z P. K. i A. K., aby w toku kolejnych transakcji wartość Lasera 3-funkcyjnego znacznie wzrosła. Skarżący był również beneficjentem korzyści płynących z takiego stanu rzeczy, gdyż zyskał możliwość odliczenia podatku naliczonego (w zawyżonej wysokości) od faktur VAT wystawianych mu przez firmę leasingową z tytułu kolejnych rat opłat leasingowych (na marginesie wskazał także na korzyści płynące z odliczenia w kosztach uzyskania przychodów opłat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego na gruncie podatku dochodowego).

Schemat obrotu stołem pomiarowym z czterema zespołami pomiarowymi system [...] i [...] ([...]) - umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] – przedstawiał się następująco: F Niemcy (data sprzedaży – 12 stycznia 2014 r., cena [...] euro – [...] zł brutto) ( E (data sprzedaży – 17 stycznia 2014 r., cena [...] euro – [...] zł) ( C (data sprzedaży 14 stycznia 2014 r., cena [...] euro) ( Spółka B ( Skarżący (umowa leasingu 23 grudnia 2013 r.).

Na podstawie protokołu z dnia [...] r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E oraz jego przesłuchania (protokół z dnia [...] r.) wskazano, że urządzenie nabyte zostało od firmy F Niemcy, którą wyszukano w Internecie. Jak twierdzi P. K., odebrał je osobiście w Niemczech i zapłacił za nie gotówką. Zakupił je na zlecenie A. K., który poszukiwał takiego urządzenia. Natomiast tego odbiorcę wskazał mu Skarżący. Składając zeznania zaprzeczył informacjom zawartym na dokumentach związanych z tą transakcją, aby urządzenie to było nowe. Oświadczył ponadto, że urządzenie było kompletne, lecz niesprawne. Naprawa jego elektryki wymagała niewielkich nakładów, a wgrane oprogramowanie zakupione zostało wraz z urządzeniem. Sprzedane urządzenie na rzecz A. K. było gotowe do użytkowania. Jego odbioru dokonał A. K. osobiście w dniu wydania faktury lub trochę później, on też ponosił koszty transportu. Zobowiązał się on do jego wywiezienia poza granice Polski, jednak P. K. nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towaru z kraju. Jak stwierdził, zaproponował A. K. sprzedaż urządzenia za cenę [...] euro, na którą on przystał. Podniósł, że w Polsce mógł uzyskać za nie co najwyżej [...] euro. Wskazał także, że dokumenty związane z transakcją wystawione zostały przez T. P.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] wydanej P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w której zakwestionowano m.in. zasadność transakcji z A. K. w zakresie sprzedaży urządzenia [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. Wobec niewniesienia odwołania stała się ona ostateczna.

Do materiału dowodowego włączono również protokół z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze świadka T. P. – sporządzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. K.. Zawierają one stwierdzenie, że świadek znał P. K. od ponad 10 lat, tj. kiedy rozpoczął pracę u Skarżącego. W czasie, gdy prowadził on już swoją działalność gospodarczą m.in. w wynajmowanych od Podatnika pomieszczeniach i na znajdujących się tam urządzeniach, na podstawie umowy zawartej ze Skarżącym zajmował się obsługa biurową świadczoną na rzecz P. K.. Oznajmił, że poza czynnościami formalnymi nie posiada żadnej wiedzy na temat kwestionowanej transakcji. Przyznał, że posiadał pełnomocnictwo do rachunku bankowego P. K..

Również i w tym przypadku organ odwoławczy wspomniał o informacjach pozyskanych od niemieckich organów podatkowych.

W dalszej części wskazano, że z umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej przez Podatnika w dniu 23 grudnia 2013r. ze Spółką B wynika, iż przedmiotem tej umowy było nowe urządzenie: Stół pomiarowy z czterema zespołami pomiarowymi system [...] i [...], rok produkcji 2013. Wniosek o zawarcie przedmiotowej umowy został przez Skarżącego złożony w dniu 20 grudnia 2013 r. Wartość umowy wnioskodawca wskazał na [...] euro netto i na taką kwotę określono również wartość przedmiotu leasingu. Firma leasingowa podała, iż przedmioty umowy leasingu były nowe, w związku z czym leasingodawca nie dokonywał ich wyceny. Odwołano się również do zeznań pracownika Spółki B – P. T.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący owego urządzenia posłużono się argumentacją analogiczną do tej zaprezentowanej przy urządzeniu laserowy. Dodatkowo podniesiono, że transakcja pomiędzy P. K., a A. K. została zakwestionowana w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Organ wypowiedział się również co do tego, że P. K. zakupił niesprawne urządzenie, lecz jego uruchomienie wiązało się z symbolicznymi wydatkami. Podkreślono, że sprzedane do Niemiec urządzenie było w pełni sprawne i kompletne.

Zajmując się urządzeniem diagnostycznym [...] - umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] – przedstawiono następujący schemat jego obrotu: G GmbH (data sprzedaży – 4 luty 2014 r., cena [...] zł – [...] euro) ( H Sp. z o.o. (data sprzedaży – 6 lutego 2014 r., cena [...] zł – [...] euro) ( I Sp. J. (data sprzedaży – 31 stycznia 2014 r., cena [...] zł – [...] euro) ( C (data sprzedaży – 3 luty 2014 r., cena [...] euro) ( Spółka B ( Skarżący (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r.).

Na podstawie protokołu z dnia [...] r. ustalono, że firma H Sp. z o.o. nabyła nowe urządzenie od G GmbH, a następnie odsprzedała je spółce I. Urządzenie to było przechowywane w magazynie centralnym w Niemczech, a po jego zamówieniu zostało dostarczone na adres wskazany przez firmę I, tj. do firmy Skarżącego w R.. Podatnik został wskazany przez I jako odbiorca urządzenia. Na tę okoliczność firma H Sp. z o.o. przedstawiła wydruk zlecenia nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. z systemu księgowego spółki oraz raport z systemu z numerem WZ, na których jako odbiorca towaru widnieje firma Podatnika. Spółka zaznaczyła, że w momencie dostawy urządzenie było kompletne i gotowe do używania. Kartę gwarancyjną otrzymała firma Podatnika w dniu uruchomienia urządzenia, tj. w dniu 23 października 2014 r. Podkreślono, że w celu zachowania gwarancji przez użytkownika urządzenia, montaż dodatkowych elementów i oprogramowania musi zostać wykonany przez autoryzowany podmiot. Pominięcie autoryzowanego podmiotu grozi utratą gwarancji. Spółka posiadała informację, że w dniu 23 października 2014 r. nastąpiło uruchomienie urządzenia o numerze seryjnym [...] bez dodatkowego wyposażenia u klienta – Skarżącego, a w dniu 10 września 2015 r. została wykonana naprawa gwarancyjna urządzenia.

Protokół z dnia [...] r. z czynności sprawdzających w spółce W., jak również jej pismo 6 lutego 2017 r. wskazuje, że dostawa została dokonana w dniu 6 lutego 2014 r. do C w siedzibie firmy Podatnika. Na fakturze jako odbiorca towaru wskazany został Skarżący. Transport odbywał się z magazynu R. B. do firmy Skarżącego, na koszt tego pierwszego. Dalszy transport do Niemiec miał zorganizować odbiorca – C.

Również i w tym przypadku organ odwoławczy wspomniał o informacjach pozyskanych od niemieckich organów podatkowych.

Wskazano również, że A. K. w oświadczeniu z dnia 30 sierpnia 2019 r. wyraził stanowisko, że urządzenie to w wersji podstawowej nie umożliwiało badania poszczególnych elementów wtryskiwaczy. Dlatego też przygotował do niego odpowiednie oprzyrządowanie oraz oprogramowanie.

Z umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej przez Podatnika w dniu 23 grudnia 2013 r. ze Spółką B wynika m.in., iż przedmiotem tej umowy było nowe urządzenie diagnostyczne [...], rok produkcji 2013. Wniosek o zawarcie przedmiotowej umowy został złożony przez Podatnika w dniu 10 grudnia 2013 r., a wskazana w nim przez wnioskodawcę wartość umowy została określona na [...] euro netto i na taką kwotę określono również wartość przedmiotu leasingu. Firma leasingowa podała, iż przedmioty umowy leasingu były nowe, w związku z czym leasingodawca nie dokonywał ich wyceny. Odwołano się również do zeznań pracownika Spółki B – P. T.

Również i w tym przypadku oceniając materiał dowodowy dotyczący owego urządzenia posłużono się argumentacją analogiczną do tej zaprezentowanej przy urządzeniu laserowy. Dodatkowo podniesiono, że A. K. nie wykazał przeprowadzenia działań modernizacyjnych, które uzasadniałoby wzrost wartości urządzenia. Niezależnie od tego podkreślono, że urządzenie było nowe i jakakolwiek ingerencja przez podmiot inny niż autoryzowany doprowadziłoby do utraty gwarancji na nie przez Podatnika.

Schemat obrotu urządzeniem [...] o numerze seryjnym [...] - umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] – organ odwoławczy przedstawił następująco: J GmbH Niemcy (data sprzedaży – 13 czerwca 2013 r., cena – [...] euro) ( C (data sprzedaży – 3 czerwca 2013 r., cena – [...] euro) ( Spółka B ( Skarżący (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r.).

Z umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej przez Podatnika w dniu 28 maja 2013 r. ze Spółką B wynika m.in., iż przedmiotem tej umowy było nowe urządzenie [...], rok produkcji 2013. Wniosek o zawarcie przedmiotowej umowy został przez Podatnika złożony w dniu 15 maja 2013 r., a wskazana w nim przez wnioskodawcę wartość umowy została określona na [...] euro netto i na taką kwotę określono również wartość przedmiotu leasingu. Firma leasingowa podała, iż przedmioty umowy leasingu były nowe, w związku z czym leasingodawca nie dokonywał ich wyceny. Odwołano się również do zeznań pracownika Spółki B – P. T.

W oparciu o informacje pozyskane od organów niemieckiej administracji podatkowej stwierdzono, że urządzenie "[...]" było nowe. Zostało ono zamówione przez Skarżącego e-mailowo. Zapłaty za nie dokonał natomiast A. K..

A. K. w oświadczeniu dołączonym do pisma pełnomocnika z dnia 21 października 2019 r. oznajmił, że dla tego urządzenia przygotował oprogramowanie umożliwiające nakładanie powłok na różnych modelach wtryskiwaczy, gdyż zakupione przez niego urządzenie nie posiadało takiego oprogramowania. Natomiast bez takiego oprogramowania urządzenie w praktyce było mało przydatne. Nie dano wiary tym wyjaśnieniem, gdyż kontrahent Spółki B w pierwszej wersji wyjaśnił, że cena sprzedaży wynikała z gotowości zapłaty jej przez firmę leasingowa, dopiero później zweryfikował swoje stanowisko na potrzeby niniejszego postępowania. Dodano jednocześnie, że programowanie jest złożonym i długotrwałym procesem.

Zauważono również, że skoro to Podatnik zamówił to urządzenie, to dysponował możliwością jego nabycia po dużo niższej cenie bezpośrednio od producenta lub mógł go wskazać Spółce B.

Z powyższych powodów Dyrektor IAS przyjął, że materiał dowodowy wskazuje, iż inicjatorem transakcji, których wartość zakwestionowano, m.in. dotyczącej [...] był Podatnik. Według niego, Skarżący był również beneficjentem korzyści płynących z takiego stanu rzeczy, gdyż zyskał możliwość odliczenia podatku naliczonego (w zawyżonej wysokości) od faktur VAT wystawianych mu przez firmę leasingową z tytułu kolejnych rat opłat leasingowych (na marginesie wskazano także na korzyści płynące z odliczenia w kosztach uzyskania przychodów opłat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego na gruncie podatku dochodowego).

Odnośnie urządzenia laser 3-funkcyjny do grawerowania, otworowania i znakowania 50W o numerze seryjnym [...] - umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] – przedstawiono następujący schemat obrotu: K GmbH&Co (data sprzedaży - 20 stycznia 2014 r., cena – [...] euro) ( C (data sprzedaży – 21 stycznia 2014 r., cena – [...] euro) ( Spółka B ( Skarżący (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r.).

Z umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej przez Podatnika w dniu 23 grudnia 2013 r. ze Spółką B wynika m.in., iż przedmiotem tej umowy był nowy Laser [...] funkcyjny do grawerowania, otworowania i znakowania 50W, rok produkcji 2013. Wniosek o zawarcie przedmiotowej umowy został przez Skarżącego złożony w dniu 10 grudnia 2013 r., a wskazana przez wnioskodawcę wartość umowy została określona na [...] euro netto i na taką kwotę określono również wartość przedmiotu leasingu. Firma leasingowa podała, iż przedmioty umowy leasingu były nowe, w związku z czym leasingodawca nie dokonywał ich wyceny. Odwołano się również do zeznań pracownika Spółki B – P. T.

Odnośnie tego urządzenia A. K. nie podał jakichkolwiek przyczyn, które warunkowałyby wzrostu wartości tego urządzenia. Uwaga ta dotyczy informacji przekazanych przez niemiecki organ administracji podatkowej, jak również jego oświadczenia dołączonego do pisma pełnomocnika z dnia 21 października 2019 r.

Organ odwoławczy przyjął zatem, że stanowisko Naczelnika US w tym zakresie jest prawidłowe.

Co do ostatniego z urządzeń, tj. maszyny do przepływów [...] o numerze seryjnym [...] - umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] – ustalono następujący obrót: L Niemcy (data sprzedaży – 24 maja 2013 r., cena - [...] euro) ( C (data sprzedaży – 3 czerwca 2013 r., cena – [...] euro) ( Spółka B ( Skarżący (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r.).

Z umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej przez Podatnika w dniu 28 maja 2013 r. ze Spółką B wynika m.in., iż przedmiotem tej umowy była nowa maszyna do przepływów [...], rok produkcji 2013. Wniosek o zawarcie przedmiotowej umowy został przez Podatnika złożony w dniu 15 maja 2013 r., a wskazana w nim wartość umowy została określona przez wnioskodawcę na kwotę [...] euro netto i na taką kwotę określono również wartość przedmiotu leasingu. Firma leasingowa podała, iż przedmioty umowy leasingu były nowe, w związku z czym leasingodawca nie dokonywał ich wyceny. Odwołano się również do zeznań pracownika Spółki B – P. T.

Wskazano również, że A. K. nie podał pierwotnie organom niemieckiej administracji podatkowej żadnych okoliczności, które uzasadniałyby wzrost wartości urządzenia, ograniczając się do stwierdzenia, że nabywca był gotowy do zapłaty takiej ceny. Nie przedstawił tym władzom jakichkolwiek dokumentów dotyczących dokonywanych czynności modernizacyjnych, czy dostosowawczych, w tym świadczących o opracowaniu technologii mającej wpływ na wartość omawianej maszyny. Jednocześnie zauważono, iż trudno dać wiarę temu, by opracowanie takiej technologii i danych nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji, skoro działania te miałyby spowodować tak znaczący wzrost wartości urządzenia z kwoty [...] euro do kwoty [...] euro. Dlatego też odrzucono twierdzenie jakoby A. K. dokonał wzbogacenia urządzenia o technologie umożliwiającą regulacje sterowania turbosprężarek oraz opracował dane do ich regulacji i kalibracji. W konsekwencji tego uznano, że zasadnie organ I instancji przyjął, iż na skutek powiązań pomiędzy A. K. a Skarżącym, doszło do takiego ukształtowania transakcji pomiędzy C A. K. a firmą leasingową, by wartość omawianego urządzenia wzrosła z kwoty [...] euro do kwoty [...] euro.

W dalszej części zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące procesu decyzyjnego w kwestii zakupu urządzeń, które były przedmiotem leasingu. W tym zakresie przesłuchano T. S. – pracownika Spółki B, który zeznał, że weryfikacji wartości maszyn dokonywano głównie na podstawie analizy dokumentacji technicznej. Wskazano również na treść odpowiedzi B3 S.A. z dnia 20 lipca 2018 r., gdzie podano, że takiej weryfikacji dokonano w oparciu o dokumenty przedłożone przez Podatnika (m.in. faktury pro forma, oferty sprzedaży).

W ocenie Dyrektora IAS, wskazanie już w ofertach sprzedaży i fakturach proforma przez A. K. cen urządzeń, które nie miały żadnego uzasadnienia, ani w kosztach ich zakupu, ani w poniesionych rzekomo później nakładach, tylko potwierdza wcześniejsze ustalenia, iż ceny oferowanych firmie leasingowej urządzeń (według przesłuchanych pracowników firmy leasingowej to Podatnik przedkładał te dokumenty do wniosków leasingowych) wskazują na świadome działania A. K. i Skarżącego, by wartość urządzeń stanowiących przedmiotów leasingu została zawyżona.

W dniu 27 listopada 2018 r. pismem nr [...] organ I instancji wezwał B3 S.A. do udzielenia wyjaśnień i przesłania dokumentów, których zażądał pełnomocnik w piśmie z dnia 29 października 2018 r. W dniu 18 grudnia 2018 r. B3 S.A. udzieliła odpowiedzi na poszczególne pytania pełnomocnika, które przytoczone zostały w zaskarżonej decyzji (s. 47 – 49). Wynika z nich, że wnioski z wycen przedmiotów leasingu były następujące:

a) urządzenie laserowe Laser 50W nr seryjny [...] - cena urządzenia w górnej granicy wartości rynkowych;

b) maszyna [...] - cena urządzenia w górnej granicy wartości rynkowych;

c) maszyna [...] - cena urządzenia w górnej granicy wartości rynkowych;

d) stół pomiarowy z zespołami pomiarowymi - cena urządzenia za wysoka;

e) urządzenie laserowe do grawerowania i znakowania - cena urządzenia za wysoka, wartość rynkowa około [...] USD;

f) urządzenie diagnostyczne [...] - cena urządzenia za wysoka, wartość rynkowa około [...] zł netto.

Z uwagi na upływ czasu wyjaśniono, że brak jest możliwości wskazania przyczyn, z powodu których podjęto decyzję o kredytowaniu zakupu powyższych urządzeń. Nie wykluczono jednak zawarcia takiej umowy ze względu na klienta lub indywidulanie określone warunki transakcji. Niemniej jednak dopuszczono również możliwość, że transakcje te doszły do skutku w wyniku popełnienia błędu w procesie ich realizacji.

Odnosząc się do żądań dowodowych pełnomocnika zawartych w pismach z dnia 21 października 2019 r. i z dnia 9 marca 2020 r., mając na uwadze przepis art. 188 o.p., zdaniem organu odwoławczego, brak było przesłanek dla podjęcia kolejnych czynności wobec firmy leasingowej dla dokonania ustaleń w zakresie procesu podejmowania decyzji o zakupie przez tę firmę urządzeń z firmy C A. K. oraz sposobu i podstaw dokonania przez Spółkę B wyceny urządzeń leasingowanych przez Podatnika. W opinii Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jasno, jakimi przesłankami kierowała się firma B podpisując ze Skarżącym umowy leasingu, których wartość organ I instancji zakwestionował, jakimi dokumentami firma ta dysponowała podpisując przedmiotowe umowy i przez kogo dokumenty te zostały przedłożone.

Przystępując do rozważań prawnych przywołano art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. Podkreślono jednocześnie, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który dotyczy sytuacji, gdzie sporne faktury potwierdzają czynności, które w istocie miały miejsce i do których doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ale stan faktyczny sprawy wskazuje na zaistnienie nadużycie prawa. Klauzulę nadużycia prawa, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Oznacza to, że nadużycie prawa w rozumieniu tych przepisów wywodzone jest z zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ma to miejsce wówczas, kiedy mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa, czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zaznaczono również, że w dniu 15 lipca 2015 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono także klauzulę nadużycia prawa, która wyrażona została w art. 5 ust. 5. Wyjaśniono przy tym, że treść tej definicji całkowicie pokrywa się z koncepcją nadużycia prawa wypracowaną w odniesieniu do wcześniejszych stanów prawnych na gruncie podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uznał, że w światłe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c., a od 15 lipca 2016 r. w związku z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zaistniały podstawy do odmowy Skarżącemu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do umów leasingu nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. oraz do przedefiniowania tych transakcji tak jak dokonał tego organ I instancji na stronach 99 - 107 decyzji z dnia [...] r. ukazując, jak kształtowałyby się należności z poszczególnych umów, w tym podatek VAT po wyeliminowaniu transakcji z podmiotami powiązanymi z Podatnikiem, na skutek których doszło do zawyżenia wartości urządzeń stanowiących przedmiot leasingu dla Skarżącego i ile wynosiły finansowe korzyści Podatnika z tytułu nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług.

Zwrócono uwagę na nietrafność wywodów dotyczących dobrej wiary opartej na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak wyjaśniono bowiem, nadużycie prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy podatnik działał w sposób świadomy. Według organu, Podatnik miał wiedzę i możliwości nabycia urządzeń z pominięciem podmiotów pośredniczących (i bezpośrednio z nim powiązanych), które uczestniczyły w obrocie towarem, a tym samym celowo wpłynął na wzrost wartość urządzeń na kolejnych etapach ich obrotu. Pośredniczył również w transakcjach pomiędzy C a Spółką B.

Dyrektor IAS zaznaczył, że z materiału dowodowego wynika, iż Podatnik był długoletnim klientem Spółki B, który cieszył się zaufaniem tej firmy. Dysponował on dużą zdolnością kredytową i wszystkie zobowiązania z zawartych umów zawsze spłacał. W ocenie organu, z tego prawdopodobnie powodu w odniesieniu do przedmiotów kolejnych umów leasingowych firma pozostając w zaufaniu do sprawdzonego klienta akceptowała zakup urządzeń wskazanych przez Skarżącego we wnioskach leasingowych i o wskazanej przez niego wartości.

Wyrażono również pogląd, że niezanegowanie przez właściwy dla Spółki B organ podatkowy rozliczeń podatku VAT nie może stanowić argumentu przemawiającego za uwolnieniem Podatnika od konsekwencji podjętych przez niego bezprawnych działań. Uwagę tą odniesiono również do A. K. zauważając jednocześnie, iż podmiot ten nie ponosił ciężaru podatku VAT z tytułu transakcji realizowanych z firmą leasingową w ramach WDT. Niemniej jednak wskazano, że niemiecka administracja podatkowa stwierdziła, że w jej ocenie wartość transakcji została zawyżona.

Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia Naczelnika US dotyczące naruszenia przez Podatnika przepisów art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez nierozliczenie w marcu 2016 r. transakcji sprzedaży samochodu osobowego BMW X5 zakupionego jako towar używany w celu dalszej odsprzedaży, przez co zaniżył on podstawę opodatkowania o wartość [...] zł i kwotę podatku należnego wykazanego w deklaracji dla podatku VAT za ten miesiąc o kwotę [...] zł oraz naruszenia art. 13 u.p.t.u. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania w czerwcu 2016 r. o kwotę [...] zł (na skutek nierozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy 100 sztuk zestawu naprawczego turbosprężarki) oraz ustalenia o niezgodnym z przedłożonymi ewidencjami wykazaniu danych w deklaracji za kwiecień 2015 r. - tym niemniej z uwagi na fakt, iż w tym zakresie Skarżący nie podniósł zarzutów w odwołaniu, organ odstąpił od szerszego omawiania tej kwestii.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. uznając, że z inicjatywy Naczelnika US został zebrany materiał pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Także nie podzielił zarzutu zaniechania przesłuchania A. K., co uargumentowano tym, że organ I instancji zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o przeprowadzenie wspomnianej czynności procesowej, jednak wniosek ten nie został uwzględniony. Podkreślono przy tym, że niemiecka administracja udzieliła odpowiedzi na pytania postawione przez pełnomocnika Podatnika. Ponadto ustosunkowano się do oświadczenia A. K. z dnia 30 sierpnia 2019 r.

Nie zaaprobował zarzutu naruszenia art. 191 o.p. zauważając, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, z decyzji organu I instancji trudno wyprowadzić wniosek, jakoby zakwestionował on transakcje leasingu z uwagi na ich nieważność i w związku z tym koniecznym było zastosowanie w sprawie art. 199a § 3 o.p. W uzasadnieniu tej decyzji wyraźnie stwierdzono, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania nie zakwestionowano ważności umów leasingowych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], lecz ich skutki na gruncie prawa podatkowego, a dokładnie w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Czynności stanowiące przedmiot działania strony uznane za nadużycie prawa nie zostały uznane za czynności nieważne, czy też bezskuteczne. Konsekwencją powyższego jest to, iż brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umów leasingu). Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p.

W dalszej części Dyrektor IAS odniósł się do skargi pełnomocnika z dnia 22 lipca 2020 r. dotyczącej działalności organu I instancji.

W skardze z dnia 1 kwietnia 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił decyzji Dyrektora IAS naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 86 u.p.t.u. w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od B S.A. (później B3 S.A.), które to faktury uznano za nierzetelne, stwierdzając, że w sprawie doszło do nadużycia prawa poprzez dokonanie przez Podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do umów leasingu nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w zawyżonej wysokości;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez Spółkę B potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. w części dotyczących tych czynności;

2) przepisów procedury, a mianowicie naruszenie związku art. 53 § 1 pkt 3 i 7, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188, art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd nie przeprowadził w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd zaniechał ustalenie stanu faktycznego poprzez odmówienia przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego. Urząd w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego;

3) art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji obarczonej tymi naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego;

4) art. 70 § 6 i 7 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2013, 2014 oraz 2015 r.;

5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa, zaufania obywateli do organów Państwa, zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków, a nadto poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego, a ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach skargi wskazano, że organy powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. c u.p.t.u. zakwestionowały Skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku VAT o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Spółkę B w związku z zawartymi umowami leasingu maszyn i urządzeń.

Wyjaśniając pojęcie nadużycia praw w celu uzyskania korzyści podatkowych pełnomocnik oparł się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazał w tym zakresie, że dla stwierdzenia istnienia tej okoliczności wymagane jest, aby łącznie wystąpiły następujące przesłanki:

– po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jak zauważono, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Dodano również, że organ musi wykazać istnienie korzyści podatkowej (wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18).

Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik, występowanie świadomości Skarżącego oparto wyłącznie na treści umów i rejestrów pomijając osobowe źródła dowodowe. Negując ustalenia organów wskazano, że po pierwsze organy podatkowe nie wskazały jakie nieuprawnione korzyści podatkowe zostały uzyskane przez podmioty uczestniczące w transakcjach. Ponadto podniesiono, że argumentowano do organów skarbowych, iż wartość niektórych urządzeń (w szczególności maszyna do przepływów [...], urządzenie [...], urządzenie diagnostyczne [...]) została podniesiona przez A. K. w związku z opracowaniem przez niego specjalistycznego oprogramowania. Ta okoliczność nie została jednak zbadana przez organy w ogóle, gdzie kluczowym dowodem w tej kwestii było przesłuchanie jako świadka A. K.. Pomimo wielokrotnych wniosków Skarżącego w tej materii organy obu instancji nie złożyły prawidłowego wniosku w drodze pomocy prawnej o przesłuchanie tej osoby. Natomiast niemieckie organy podatkowe w informacji o numerze referencyjnym [...] udzieliły odpowiedzi w ograniczonym zakresie (na część pytań Skarżącego). Dostrzeżono jednocześnie niekonsekwencję niemieckich organów podatkowych, które z jednej strony stwierdziły, że brak jest dowodu na wywóz towaru do innego kraju, nie kwestionując przy tym prawidłowości tych transakcji. Pełnomocnik stwierdził również, że organy podatkowe uznały, iż Skarżący uzyskał rzekomo nieuprawnione korzyści z tytułu prawa do zmniejszenia podatku należnego. Jednakże nie wzięły pod rozwagę, iż równocześnie Skarżący zobowiązany był do poniesienia ciężaru finansowego z tytułu opłacenia na rzecz Spółki B faktur z tytułu użytkowania opłat leasingowych. Dodatkowo organy podatkowe potwierdziły, iż A. K. nie uzyskał żadnych nieuprawnionych korzyści podatkowych z tytułu sprzedaży urządzeń do Spółki B. Organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżący mógł uzyskać od A. K. jakiekolwiek nieuprawnione korzyści. Ale jednocześnie organy podatkowe pominęły okoliczność, iż Spółka B zobowiązana była do uregulowania podatku VAT i CIT (z tytułu naliczenia na rzecz Skarżącego opłat leasingowych, które zostały skalkulowane w oparciu o wartości nabycia tych urządzeń od A. K.).

W kwestii braku świadomości nadużycia podatkowego wskazano po drugie na konieczność wykazania, iż transakcje charakteryzowały się sztucznością. Innymi słowy, że takie transakcje nie powinny posiadać innej autonomicznej podstawy, która w danych okolicznościach - jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe arbitralnie wskazały, iż zakwestionowane transakcje są sztuczne i jedynym powodem ich zawarcia jest uzyskanie określonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zaniechano ustalenia szczegółowego wyposażenia (w tym oprogramowania) przedmiotów leasingu, co ma podstawowe znaczenie dla sprawy. Odwołując się do oświadczenia A. K. z dnia 30 sierpnia 2019 r. wyjaśniono, że zakupione od niego maszyny i urządzenia zostały wzbogacone o oprogramowanie, a w jednym przypadku o przystawki umożliwiające regenerację turbosprężarek i układów wtryskowych. W tym ostatnim przypadku także takich, które według producentów nie podlegają naprawom. Zaznaczono, że wtedy i obecnie nie są wytwarzane tego rodzaju linie technologiczne. Dzięki takim zakupom Podatnik odnotował znaczący przyrost przychodów, który uległ załamaniu w 2018 r. na skutek działań organów podatkowych, które uznały, że okoliczność ta jest następstwem nadużycia podatkowego. Według pełnomocnika, nieprzypadkowe jest, iż organy zaniechały przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych w zakresie sporządzenia przez biegłych analizy technicznej urządzeń, tj. do czego służyły, jakie oprogramowanie zostało zainstalowane oraz dodatkowe wyposażenie, czy istniały inne podobne urządzenia oraz ich wartości itp. Celem organów było bowiem wyłącznie dowiedzenie tez z góry założonych, tj. nadużycia prawa przez Podatnika. W opinii pełnomocnika, organy podatkowe więc ograniczyły się do stwierdzenia konkluzji, iż wartość przedmiotowych urządzeń uległa nieuzasadnionemu wzrostowi, przy czym zaniechały przeprowadzenia wyjaśnienia ewentualnego uzasadnienia wzrostu wartości takich urządzeń.

Następnie pełnomocnik zaprezentował stanowisko odnośnie naruszenia prawa formalnego w zakresie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 o.p. poprzez zaniedbanie całościowego i gruntownego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zauważano przy tym, że Skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu składając liczne wnioski dowodowe. Wskazano także na błędy popełnione przy przesłuchaniu T. S. – przedstawiciela Spółki B. Polegały one na tym, że po pierwsze organ podatkowy informując Skarżącego o terminie przesłuchania świadka, nie podał danych osoby przesłuchiwanej. Spowodowało to utrudnienie i ograniczenie Skarżącego w zakresie prawidłowej realizacji swoich praw w trakcie przesłuchania. Po drugie, osoba przesłuchiwana nie została uprzednio poinformowana przez organ podatkowy o zakresie kwestii objętych przesłuchaniem, co miało istotne znaczenie ze względu na szczegółowość sprawy oraz upływ czasu. Po trzecie, jak zaznaczył pełnomocnik, świadek był jedynie osobą opiniującą m.in. proponowane ceny nabycia urządzeń (w odniesieniu do ich wartości rynkowych), nie mającą wiedzy o procesach decyzyjnych związanych z podejmowaniem decyzji o zawarciu umów leasingu (i warunkach). Dlatego też w aspekcie pytań, o które wnioskował uprzednio Skarżący, przesłuchanie T. S. nic nie mogło wnieść do sprawy (a zwłaszcza w kwestii braku możliwości posiłkowania się przez świadka dokumentami źródłowymi).

W skardze podkreślono znaczenie zeznań A. K., o przeprowadzenie których wnioskował Podatnik. Według pełnomocnika, nie zostały one przeprowadzone w drodze pomocy prawnej ze względu na zastosowanie przez polskie organy niewłaściwego trybu. Ponadto także w tym miejscu wskazano na zaniechanie przeprowadzenia z urzędu ustalenia szczegółowego wyposażenia (w tym oprogramowania) przedmiotów leasingu. Zdaniem pełnomocnika, ma to kluczowe znaczenie dla twierdzenia o zawyżeniu wartości urządzeń i maszyn. Zasygnalizowano również, że organ I instancji oparł swe konkluzje na błędnym tłumaczeniu dokumentu wymiany informacji podatkowych o numerze referencyjny [...]. Jego korekta, jak podkreślił pełnomocnik, nastąpiła dopiero po 3 latach po przedłożeniu przez podatnika tłumaczeń przysięgłych.

Autor skargi zwrócił również uwagę, że organy podatkowe zaaprobowały lakoniczne i ogólnikowe wyjaśnienia B2, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 o.p. Zauważono jednak, że B2 dokonywała badania ceny nabywanych urządzeń w aspekcie cen rynkowych. Weryfikacja była dokonywana w aspekcie możliwości dokonania późniejszej sprzedaży poleasingowej. Pracownik -T. S. w tym zakresie kontaktował się z producentami i porównywał wartości. Mimo jednak żądań Podatnika nie przedstawiono z jakimi ofertami nabywane urządzenia były porównywane. Jak podniesiono, na podstawie powyższej opinii, komitet kredytowy firmy leasingowej podejmował decyzje w zakresie zawarcia umów leasingu na powyższych warunkach (w tym nabycia wnioskowanych urządzeń od wskazanego dostawcy oraz za wskazaną kwotę). W przedmiotowym stanie faktycznym, jak zauważył pełnomocnik, firma leasingowa z jednej stron wskazała, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie skompletować tej dokumentacji związanej z procesem decyzyjnym. Natomiast T. S. w ramach przesłuchania świadka, nie był w stanie przypomnieć sobie w tym zakresie okoliczności związanych z tym procesem. Z drugiej strony, jak stwierdził pełnomocnik, należy przyjąć, iż B2 zawierając umowy leasingu (w tym nabywając urządzenia) powinien kierować się rachunkiem ekonomicznym oraz bezpieczeństwem realizowanych transakcji. Wobec tego pełnomocnik założył, że podjęcie przez komitet kredytowy decyzji o zawarciu przedmiotowych umów leasingu (oraz zakupu urządzeń) było sprawdzone i skorygowane.

Zdaniem pełnomocnika, organy nie dysponując wystarczającymi dowodami przyjęły, że Skarżący uzyskał nieuprawnione korzyści z tytułu prawa do zmniejszenia podatku należnego. Jednakże nie wzięły pod rozwagę, iż równocześnie Skarżący był zobowiązany do poniesienia ciężaru finansowego z tytułu opłacenia na rzecz B2 faktur z tytułu użytkowania opłat leasingowych. Dodatkowo niemieckie organy podatkowe potwierdziły, iż A. K. nie uzyskał żadnych nieuprawnionych korzyści podatkowych z tytułu sprzedaży urządzeń (organy niemieckiej administracji podatkowej nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości). Organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżący mógł uzyskać od A. K. jakiekolwiek nieuprawnione korzyści. Jednocześnie organy podatkowe pominęły okoliczność, iż Spółka B zobowiązana była do uregulowania podatku VAT i CIT (z tytułu naliczenia na rzecz Skarżącego opłat leasingowych, które zostały skalkulowane w oparciu o wartości nabycia tych urządzeń od A. K.).

W dalszej części pełnomocnik wyraził stanowisko, że doręczone Podatnikowi w dniu [...] r. zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c o.p. nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1729/15 uzasadnił to tym, że w przedmiotowym zawiadomieniu enigmatycznie przedstawiono przedmiot postępowania karno-skarbowego określając go, jako wprowadzenie przez Skarżącego w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Tymczasem organ podatkowy winien wskazać podstawę prawną (jednostkę redakcyjną k.k.s.), której naruszenie przez Skarżącego spowodowało wszczęcie postępowania karnego.

Pełnomocnik zacytował obszerne fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19. Następnie uznał, że jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego wyłącznym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stanowi to, jego zdaniem, przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 o.p. i pozostaje bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dalszej części powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podniesiono, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych.

Jak zaznaczono, jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20).

Według pełnomocnika, w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagało przedstawienia w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20). Analiza wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji Dyrektora IAS, w opinii pełnomocnika, wskazuje, że nie zawiera ona takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby na wyprowadzenie takich wniosków. Z tego też względu, zdaniem pełnomocnika, naruszenie przez organy podatkowe powyższego obowiązku informacyjnego, skutkowało brakiem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

W skardze podniesiono również, że w dniu 22 grudnia 2020r. Skarżący złożył, na ręce Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, ponaglenie na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora IAS. Szef KAS w dniu [...] r. wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie Skarżącego za zasadne w zakresie dotyczącym zwłoki organu II instancji. Jednakże zastrzegł, iż niezałatwienie sprawy przez Dyrektora IAS nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W tym kontekście pełnomocnik uznał, że odsetki zostały naliczone z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Przekroczenie terminu prowadzenia sprawy, jak zauważył pełnomocnik, potwierdzone zostało wspomnianym postanowieniem. Natomiast zwłokę organu I instancji w załatwieniu sprawy uzasadniono tym, że nie wyjaśnił rzetelnie sprawy, a także nie reagował na ponaglenia i monity w kwestii składanych wniosków dowodowych.

Końcowo podniesiono, że luki w materiale dowodowym nie mogą rodzić dla Podatnika negatywnych konsekwencji, gdyż naruszałoby to zasadę in dubio pro tributario.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do twierdzeń dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzono, że Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnej konkretnej argumentacji, ani nie wskazał żadnych okoliczności sprawy podatkowej mogących świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Zauważono również, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie zebrany materiał pozwalał na przyjęcie świadomego udziału Podatnika w transakcjach, gdzie zawyżano wartość maszyn i urządzeń, które były przez niego leasingowane. Ponadto wyjaśniono, że zostało uwzględniony fakt dotyczący braku podstaw do naliczania odsetek za czas trwania postępowania odwoławczego. Natomiast, jak stwierdził Dyrektor IAS, nie zaistniały przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w całym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącemu odmienne kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r., od tych wykazanych w deklaracjach VAT-7. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur wystawionych przez firmę leasingową w związku z oddaniem do użytkowania Skarżącemu maszyn i urządzeń na podstawie umów leasingu: z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 28 maja 2013 r. nr [...], z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...], z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] oraz z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]. Według organów podatkowych, wartość maszyn i urządzeń na poszczególnych etapach obrotu nimi znaczne wzrastała, przy czym brak było dowodów poniesienia nakładów na ich ulepszenie lub modernizację. Wobec tego rozliczenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. wynikającego z faktur wystawionych przez firmę leasingową uznano za nierzetelne stwierdzając, że w sprawie doszło do nadużycia prawa poprzez dokonanie przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę do wskazanych umów leasingu w zawyżonej wysokości.

Pełnomocnik Skarżącego negując prawidłowość powyższych stwierdzeń zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych podnosząc niekompletność materiału dowodowego. Ponadto podniósł nieprawidłowość naliczenia odsetek. Wśród zarzutów znalazł się również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2013-2015. W opinii pełnomocnika, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywołało powyższego skutku, gdyż nie zawierało ono informacji o podstawie prawnej czynu, który stał się przyczyną wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, zainicjowanie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż służyło wyłącznie wydłużeniu wymagalności zobowiązań podatkowych kwestionowanych w sprawie.

Jak wskazano organy podatkowe określiły wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Oznacza to, że co do zasady zobowiązania podatkowe, jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulegało przedawnieniu:

– za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.,

– za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r.,

– za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r.

Natomiast zobowiązanie za miesiąc grudzień 2016 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r.

Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., zaś decyzja Dyrektora IAS, orzekającego w II instancji, w dniu [...] r. O ile zatem, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., to decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2015 r. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor IAS w tym zakresie wskazał na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., na mocy którego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w formie dochodzenia w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł przez Skarżącego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie wskazano, że organ I instancji pismem z dnia [...] r. zawiadomił Podatnika, na podstawie art. 121, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., iż z dniem [...]r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r. W zawiadomieniu poinformowano, że powyższe wynika z faktu wszczęcia w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnego skarbowego pod sygnaturą akt [...] w sprawie wprowadzenia w błąd przez Skarżącego Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r. Poinformowano dalej, iż postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i w tej mierze organ wskazał na postępowania podatkowe zakończone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.: nr [...] i nr [...]. Poinformowano także, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., termin przedawnienia, po zawieszeniu, będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu [...] r. Podkreślono również zawiadomienie o tożsamej treści doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] r.

W tej sytuacji zgodzić się należy z organami, że spełniona została przesłanka z art. 70c o.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podnieść jednocześnie należy, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika treść zawiadomienia sformułowanego na podstawie art. 70c o.p. czyni zadość wymaganiom określonym w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18. Wskazuje się w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wynika stąd, że wskazanie przepisu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, którego dotyczy postępowanie karno-skarbowego nie jest elementem warunkującym skuteczność zawiadomienia sporządzonego w oparciu o art. 70c o.p.

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy także uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012, Lex nr 1337074).

Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć.

Powyższy problem nie dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r., gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane w czasie, gdy nie upłynął w stosunku do nich 5-letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Przystępując do rozważań w tym zakresie wskazać przyjdzie, że w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżący doprowadził do zawyżenia wartości leasingowanych maszyn i urządzeń w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną we wskazanym przepisie, zebrały i rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Tym samym postępowanie dowodowe doprowadziło do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że Skarżący wykorzystując powiązania osobowe, a także mechanizm opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, doprowadził do zawyżenia wartości urządzeń i maszyn, które firma leasingowa nabywała od C A. K. (byłego szwagra Skarżącego) w celu oddania ich Podatnikowi do użytkowania na podstawie umów leasingowych. W efekcie prawidłowych od strony formalnej działań, Skarżący zyskał możliwość odliczenia podatku naliczonego (w zawyżonej wysokości) od faktur VAT wystawianych mu przez firmę leasingową z tytułu kolejnych rat opłat leasingowych. Jedynie na marginesie należy również podnieść, jak trafnie zauważyły także organy podatkowe, że Skarżący uzyskał korzyści na gruncie podatku dochodowego płynące z możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania wynikające z opłat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego.

Kwestionowanie podatku od towarów i usług związane jest z rozliczeniem faktur VAT wystawionych przez firmę leasingową na podstawie umów leasingowych, na mocy których oddano Podatnikowi następujące urządzenia i maszyny:

1) urządzenie laserowe 50W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]),

2) [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]),

3) maszyna do przepływów [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]),

4) urządzenie diagnostyczne [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]),

5) stół pomiarowy z czterema zespołami pomiarowymi system [...] i [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]),

6) laser 3-funkcyjny do grawerowania, otworowania i znakowania 50W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]).

Wobec powyższego należy przede wszystkim wyjaśnić, czy w niniejszym przypadku doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. Ustalić zatem należy, czy transakcje i okoliczności im towarzyszące uzasadniają wzrost wartości maszyn i urządzeń, które są leasingowane od Spółki B.

Zajmując się urządzeniem laserowym 50W o numerze seryjnym [...] wskazać przyjdzie, że urządzenie jako używane zostało sprzedane i przetransportowane przez D do nabywcy E Polska P. K.. Sprzedaż udokumentowana została fakturą z dnia [...] r. Następnie urządzenie zostało sprzedane na rzecz C, w związku z czym wystawiono fakturę z dnia [...] r. W dalszej kolejności doszło do sprzedaży owego urządzenia firmie leasingowej na podstawie faktury z dnia [...] r.

Pierwsze dwa podmioty wymienione w ciągu transakcji są zgodne co do tego, że urządzenie laserowe 50W o numerze seryjnym [...] było urządzeniem używanym. Tymczasem w umowie leasingu zawartej w dniu 28 maja 2013 r. pomiędzy Podatnikiem, a Spółką B wskazano, iż jej przedmiotem jest urządzenie fabrycznie nowe. Zwrócić należy uwagę, że J. M. oznajmiła, że pochodzi ono z 2009 r.

Zarówno D, jak i E zapewniły co do tego, że urządzenie było kompletne i w pełni sprawne. Żadne z nich nie czyniło jakiekolwiek nakładów na urządzenie oraz nie przeprowadzało jego modernizacji, co mogłoby mieć wpływ na jego wartość. Według oświadczenia P. K., jego kontrahent po prostu wyraził zgodę na zaproponowaną przez niego cenę. P. K. dodał ponadto, że sprzedaż urządzenia na rynku polskim nie pozwoliłaby mu na uzyskanie takiej zapłaty. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że to Skarżący wskazał P. K. kontrahenta w osobie A. K.. Co więcej, P. K. wcześniej był pracownikiem fizycznym w firmie Podatnika, a przedmiotowe urządzenie przechowywał w pomieszczeniach wynajmowanych od Skarżącego. Wszelkie natomiast formalności związane z transakcjami wykonywał pracownik Podatnika – T. P., na mocy umowy o świadczenie usług biurowych.

Zwrócić należy uwagę w zakresie obrotu urządzeniem laserowym 50W, że brak jest potwierdzenia dla jego wywozu poza obszar kraju, co jest elementem koniecznym dla przyjęcia wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy. P. K. wyjaśnił jedynie, że urządzenie osobiście odebrał A. K. w dniu wydania faktury lub okresie późniejszym. Z informacji niemieckich organów podatkowych również wynika, że nie uzyskano dowodu na to, że urządzenie zostało przemieszczone z terenu Niemiec, tj. od A. K. do firmy Skarżącego. Transport, według informacji przekazanej niemieckim organom podatkowym, miał odbywać się pojazdem należącym do Podatnika. Świadczy to o tym, że urządzenie po zakupie przez E Polska P. K. cały czas pozostawało w pomieszczeniach Podatnika. Twierdzenie to wzmacnia analiza chronologii poszczególnych czynności w obrocie tym urządzeniem. Mianowicie A. K. sprzedał je firmie leasingowej nie będąc jeszcze jego właścicielem. Otóż nastąpiło to w dniu 3 czerwca 2013 r., podczas gdy nabył je w dniu 7 czerwca 2013 r. Protokół zdawczo-odbiorczy mający dokumentować przekazanie urządzenia leasingobiorcy, w tym przypadku Podatnikowi, z dnia 3 czerwca 2013 r. także wskazuje, że urządzenie było w tej dacie już w dyspozycji Skarżącego.

W świetle tych ustaleń należy także wykluczyć możliwość ulepszenia urządzenia, którego wartość końcowa (sprzedaż na rzecz firmy leasingowej) wzrosła wielokrotnie w stosunku do ceny jego zakupu od firmy D (z [...] euro – [...] zł do [...] euro). Otóż pojawia się pytanie kiedy miałaby ona nastąpić, jeżeli urządzenie już w dniu 3 czerwca 2013 r. znajdowało się w posiadaniu Podatnika, a A. K. dokonał jego nabycia 7 czerwca 2013 r. W kwestii wzrostu wartości tego urządzenia podnieść także należy, że A. K. pierwotnie udzielił wyjaśnień dla niemieckich organów podatkowych, że cena ta wynika tylko i wyłącznie z faktu gotowości jej zapłaty przez firmę leasingową i dodał, że nabywane urządzenia były jedynie przez niego testowane (części nie były wymieniane). Dopiero w późniejszym czasie podwyższenie ceny uzasadnił rzekomym jego ulepszeniem. Jednak nie zostało to w żaden sposób udokumentowane. Nie uczyniono tego również w piśmie pełnomocnika z dnia 21 października 2019 r. i załączonym do niego oświadczeniu A. K. z dnia 30 sierpnia 2019 r. We wspomnianym oświadczeniu A. K. nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, których zaistnienie wpłynęło na wzrost ceny urządzenia. Dodać również należy, iż pełnomocnik poza zgłaszaniem licznych wniosków dowodowych nie przedstawił dowodu na potwierdzenie swoich twierdzeń, pomimo posiadania bezpośredniego kontaktu z podmiotem, który miał tego dokonać.

Podatnik wskazywał firmie leasingowej dostawcę urządzeń i maszyn, które następnie na podstawie umów leasingowych wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, w podpisywanych umowach leasingu, wskazywana była już cena za jaką dane urządzenie lub maszyna zostanie nabyta. W tym przypadku umowa była podpisana w dniu 28 maja 2013 r., a urządzenie zostało sprzedane w dniu 3 czerwca 2013 r.

Powyższe świadczy, że Podatnik inicjował działania, które miały doprowadzić do znaczącego wzrostu wartości leasingowanego urządzenia. W efekcie doprowadziło to zwiększenia kwoty podatku naliczanego, o który Skarżący pomniejszał podatek należny.

Wnioski te odnieść należy także do urządzenia w postaci stołu pomiarowego z czterema zespołami pomiarowymi system [...] i [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]). Wskazać przyjdzie, że urządzenie zostało sprzedane przez F w Niemczech na rzecz E Polska P. K., który własnym transportem przywiózł je do pomieszczeń, w których prowadził działalność gospodarczą (wynajmowanych od Podatnika). Sprzedaż udokumentowana została fakturą z dnia [...] r. Następnie urządzenie zostało sprzedane na rzecz C, w związku z czym wystawiono fakturę z dnia [...] r. W dalszej kolejności doszło do sprzedaży owego urządzenia firmie leasingowej na podstawie faktury z dnia [...] r. Co do zasady okoliczności towarzyszące tym transakcją są tożsame z tymi, które występowały przy transakcjach dotyczących urządzenia laserowego 50W. Zwrócić należy uwagę natomiast na to, że dokumenty dotyczące zakupu urządzenia od F, jak również dotyczące jego odsprzedaży przez P. K. na rzecz C zawierają informację, że transakcje dotyczą nowego urządzenia. Zaprzeczył temu jednak P. K., który zeznał, że takie stwierdzenie na wspomnianych dokumentach było wynikiem jego niedopatrzenia. Wyjaśnił ponadto, że zakupione przez niego urządzenie wymagało naprawy, która nie wiązała się z nakładami pieniężnymi. Wskazał ponadto, że cena jego zakupu obejmowała również oprogramowanie do urządzenia, które zostało przez niego zainstalowane. W konsekwencji wskazanych czynności sprzedawane A. K. urządzenie było w pełni sprawne.

Podobnie jak w poprzednio, A. K. sprzedał urządzenie firmie leasingowej w dniu 14 stycznia 2014 r., podczas gdy sam nabył je dopiero w dniu 17 stycznia 2014 r. od P. K.. Ponadto również i w tym przypadku w umowie leasingowej wskazywana była już cena za jaką urządzenie zostanie nabyte. Umowa była podpisana w dniu 23 grudnia 2013 r., a urządzenie było sprzedane w dniu 14 stycznia 2014 r. Przyrost ceny wyniósł z kwoty [...] euro ([...] zł) do [...] euro.

Zaznaczyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydanej P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., zakwestionował m.in. zasadność transakcji P. K. z A. K. w zakresie sprzedaży urządzenia [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r.

Kwestionowane są również faktury związane z leasingowaniem urządzenia diagnostycznego [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]). Zostało ono nabyte przez firmę H Sp. z o.o. od G GmbH Niemcy w dniu 4 lutego 2014 r. Następnie urządzenie zostało nabyte w dniu 6 lutego 2014 r. przez I Sp. J., by następnie w dniu 31 stycznia zostało sprzedane do C. W dalszej kolejności w dniu 3 lutego 2014 r. urządzenie zostało sprzedane Spółce B, która podpisała umowę leasingu ze Skarżącym w dniu 23 grudnia 2013 r. Wzrost ceny z kwoty [...] zł – [...] euro osiągnął pułap [...] euro.

Przedmiotowe urządzenie, jak wynika z czynności sprawdzających w firmie H Sp. z o.o. było fabrycznie nowe i wydane zostało z magazynu w Niemczech w dniu 4 lutego 2014 r., skąd zostało przetransportowane do firmy Skarżącego. Ponadto Podatnik został wskazany przez spółkę W. jako odbiorca. Z kolei według dokumentów i wyjaśnień spółki W. odbiorcą urządzenia w firmie Skarżącego miał być A. K., który miał jej przewieść do Niemiec własnym transportem. Według firmy R. B., urządzenie objęte było gwarancją producenta, a karta gwarancyjna została przekazana Skarżącemu w dniu jego uruchomienia, tj. 23 października 2014 r. Dokonywano również w dniu 10 września 2015 r. naprawy gwarancyjnej. Jakakolwiek ingerencja w urządzenie przez podmiot nieautoryzowany spowodowałaby pozbawienie urządzenia gwarancji. Oznacza to, że twierdzenia A. K., który nie jest autoryzowanym przedstawicielem producenta urządzenia, o przygotowaniu do niego specjalnego oprogramowania i przystawek, które zresztą nie zostało poparte żadnymi dowodami, nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto urządzenie zostało sprzedane firmie leasingowej 3 lutego 2014 r., podczas gdy urządzenie zostało przekazane do transportu z magazynu w Niemczech w dniu 4 lutego 2014 r. Zatem, tak jak w poprzednich przypadkach, pojawia pytanie kiedy miało dojść do modernizacji tego urządzenia.

Urządzenie [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]) zostało nabyte przez C w dniu 13 czerwca 2013 r. od innej niemieckiej firmy J GmbH za cenę [...] euro. Sprzedane zostało natomiast firmie leasingowej już 3 czerwca 2013 r. za kwotę [...] euro. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, Podatnik dysponował kontaktem z producentem tego urządzenia - J GmbH, o czym świadczy dokonanie jego zamówienie drogą elektroniczna w dniu 20 listopada 2012 r., które następnie zostało zakupione przez A. K.. Podkreślić należy przy tym należy, że w transakcji pomiędzy firmą leasingową a A. K. pośredniczył Skarżący. Podobnie jak w poprzednich przypadkach A. K. pierwotnie twierdził, że cena wynikała z faktu gotowości jej zapłaty przez kupującego. Na późniejszym etapie postępowania podatkowego dopiero podniósł, że wyposażenia urządzenia w nowe oprogramowanie, co nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Z kolei urządzenie lasera 3-funkcyjnego do grawerowania, otworowania i znakowania 50W o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...]) zostało nabyte przez C w dniu 20 stycznia 2014 r. od K GmbH&Co za cenę [...] euro. Następnie urządzenie to zostało sprzedane firmie leasingowej w dniu 21 stycznia 2014 r. za kwotę [...] euro. Z informacji przekazanych przez niemieckie organy podatkowe wynika, że Polak, określany jako Prezes C Polska poszukiwał dla swojego niemieckiego kontrahenta przedmiotowego urządzenia. Tak samo określona osoba dokonała również odbioru tego urządzenia, gdzie faktura została wystawiona na C. Co do natomiast jego modernizacji podnieść należy, że A. K. podobnie jak w poprzednich przypadkach (poza urządzeniem optycznym) nie był w stanie wskazać powodów wzrostu wartości, poza tym, że nabywca wraził gotowość zapłaty takiej ceny. Również w oświadczeniu opatrzonym datą 30 sierpnia 2019 r. nie podał żadnych informacji o ulepszeniu urządzenia, ograniczając się do wskazania jego nazwy. Także i w tym przypadku zwraca uwagę fakt, że Podatnik podpisując umowę ze Spółką B w dniu 23 grudnia 2013 r. potrafił określił wartość urządzenia.

Ostatnim przedmiotem, którego zakup został objęty niniejszym postępowaniem jest maszyna do przepływów [...] o numerze seryjnym [...] (umowa leasingu z dnia 28 maja 2013 r. nr [...]). Została ona nabyta przez C w dniu 24 maja 2013 r. od L Niemcy za cenę [...] euro. Następnie maszyna ta została sprzedana firmie leasingowej w dniu 3 czerwca 2013 r. za kwotę [...] euro. Powyższe uwagi czynione w stosunku do innych urządzeń znajdują również odniesienie do niniejszych transakcji. Przede wszystkim A. K. tak samo jak w poprzednich przypadkach udzielając pierwotnie wyjaśnień niemieckim organom podatkowym (poza urządzeniem optycznym) nie był w stanie wskazać powodów wzrostu wartości, poza tym, że nabywca wraził gotowość zapłaty takiej ceny. W oświadczeniu opatrzonym datą 30 sierpnia 2019 r. wskazał na wzbogacenie maszyny o technologię umożliwiającą regulacje sterowania turbosprężarek oraz na opracowania danych do ich regulacji i kalibracji. Twierdzenie to nie zostało poparte jakąkolwiek dokumentacją. Stwierdzić należy, że trudno zakładać, aby stworzenie innowacyjnego oprogramowania lub innowacyjnej technologii nie zostało utrwalone dokumentacją projektową i było stworzone ad hoc z dnia na dzień na potrzeby danej transakcji i nie było poprzedzone sprawdzeniem jej skuteczności i prawidłowości.

Spółka B badała wartość poszczególnych maszyn i urządzeń, co potwierdziły zeznania jej pracowników (P. T. oraz T. S.) oraz wyjaśnienia samej firmy leasingowej. Analiza ta uwzględniła dane z posiadanych baz oraz z Internetu. W głównej mierze opierała się ona jednak na dokumentacji dostarczonej w tym przypadku przez Podatnika. Taka ocena doprowadziła firmę leasingową (pismo z dnia 18 grudnia 2018 r.) do następujących wniosków wyceny:

a) urządzenie laserowe Laser 50W nr seryjny [...] - cena urządzenia w górnej granicy wartości rynkowych,

b) maszyna [...] - cena urządzenia w górnej granicy wartości rynkowych,

c) maszyna [...] - cena urządzenia w górnej granicy wartości rynkowych,

d) stół pomiarowy z zespołami pomiarowymi - cena urządzenia za wysoka;

e) urządzenie laserowe do grawerowania i znakowania - cena urządzenia za wysoka, wartość rynkowa około [...] USD,

f) urządzenie diagnostyczne [...] - cena urządzenia za wysoka, wartość rynkowa ok. [...] zł netto.

Według stanowiska wyrażonego przez firmę leasingową, zgodnie z obowiązującą w tamtym czasie procedurą odmawiano finansowania zakupu urządzeń w sytuacji, gdy cena była znacznie wyższa od wartości rynkowej szacowanej przez uprawnioną osobę. Nie mniej jednak firma leasingowa dokonała zastrzeżenia, że z uwagi na klienta, dostawcę, indywidualnie określone warunki transakcji mogło dojść do zawarcia umowy leasingowej. Nie wykluczono również błędu. Jak znaczono z racji na upływ czasu, firma leasingowa nie jest w stanie podać przyczyn, którymi kierowała się finansując zakup wymienionych wcześniej maszyn i urządzeń. Dokonując oceny tej kwestii opowiedzieć się należy za tym, że umowy leasingowe zostały zawarte z Podatnikiem z racji na jego wieloletnią współpracę ze Spółką B i jego dobrą opinię jako leasingobiorcy. Świadczy o tym zapis na wydrukach dotyczących umowy nr [...] oraz nr [...] o następującej treści: "Proszę o zgodę na podpisanie mowy", co argumentowano: wieloletni klient, wszystko spłaca idealnie, obecnie w grudniu po zmianie harmonogramu wpłaci do B dla wszystkich swoich umów [...] w celu spłaty kapitału. Obecnie klient kupuje kolejne maszyny do swojego serwisu.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż podejmowane działania - przy uwzględnieniu powiązań osobowych występujących pomiędzy Skarżącym, a podmiotami występującymi w transakcjach – ukierunkowane były na podwyższenie wartości maszyn i urządzeń, które na podstawie umów leasingowych były wykorzystywane przez Podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu, polemika Podatnik z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów. Pełnomocnik Skarżącego nie przedstawia dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że transakcje dotyczące leasingowanych urządzeń i maszyn nie miały na celu podwyższenia ich wartości, a w dalszej konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o który pomniejszono podatek należy w podatku od towarów i usług. Nie można odmówić wprawdzie aktywności dowodowej pełnomocnikowi. Jednak jego wnioski dowodowe w głównej mierze dotykały kwestii, które były poboczne dla zasadniczego zagadnienia, jakim było wykazanie, że cena, za jaką C sprzedawało firmie leasingowej maszyny i urządzenia, była ceną rynkową, a więc realną do uzyskania w warunkach wolnego rynku. Zatem wymaganie ustalenia wartości linii technologicznej do regeneracji turbosprężarek lub układów wtryskowych do silników wysokoprężnych jest chybione, w sytuacji gdy poszczególne urządzenia i maszyny były nabywane odrębnie. Nie można również nie dostrzec, że wartość poszczególnych maszyn lub urządzeń na poszczególnych etapach obrotu nimi zyskiwały bardzo na wartości. Najbardziej jaskrawym przypadkiem jest stół pomiarowy z czterema zespołami pomiarowymi system [...] i [...], który został zbyty za kwotę [...] euro, by w końcu został sprzedany firmie leasingowej za cenę [...] euro. Spektakularne przyrosty wartości dotyczą również pozostałych przedmiotów. Tymczasem żaden z podmiotów - poza bezpośrednim dostawcą do firmy leasingowej, tj. C - nie deklarował czynności ulepszających ich działanie. Zwrócić należy uwagę, że A. K. pytany o przyczyny ustalenia znacznie wyższej ceny sprzedaży względem ceny zakupu nie potrafił wskazać żadnej racjonalnej okoliczności, poza stwierdzeniem, że nabywca był gotowy do zapłacenia takiej kwoty. Dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oznajmił, że wzrost sprzedawanych przez niego urządzeń powodowany był wprowadzaniem ulepszeń urządzeń i maszyn polegających na opracowywaniu nowego oprogramowania, doposażaniu lub opracowywaniu nowych technologii. Jak twierdzi, zabiegi te pozwalały na regenerację szerokiego spektrum turbosprężarek, a także układów wtryskowych silników wtryskowych, w tym takich, które według ich producentów nie podlegają naprawie. Co istotne, twierdzenia te nie zostały poparte jakąkolwiek dokumentacją. Dotyczy to nie tylko wyjaśnień przekazanych niemieckim organom podatkowym, ale również oświadczenia z dnia 30 sierpnia 2019 r. przekazanego przy piśmie pełnomocnika z dnia 21 października 2019 r. Jak już wcześniej zauważono, nie można zakładać, aby modernizacja urządzeń i maszyn stosowanych w mechanice precyzyjnej przeprowadzana była bez żadnego projektu i nie była poprzedzona testami, co winno znaleźć również odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji. Przypomnieć należy również, że chronologia przebiegu transakcji (krótkie okresy pomiędzy datą zakupu i sprzedaży lub też data sprzedaży była wcześniejsza niż data zakupu maszyny lub urządzenia) nie pozwalała na przyjęcie, aby takim czynnościom poddawane były przedmioty objęte opisanymi transakcjami. Oznacza to, że organu obu instancji trafnie przyjęły, że tak znaczący wzrost cen na poszczególnych etapach transakcji dotyczących wymienionych wcześniej urządzeń i maszyn nie był niczym uzasadniony. Dodać należy, iż dla oceny tych transakcji bez znaczenia pozostaje to, że poszczególne transakcje pomiędzy danymi podmiotami nie zostały zakwestionowane przez właściwe organy podatkowe. Uwagę tą należy także odnieść do stanowiska niemieckich organów podatkowych, które nie dostrzegły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez A. K.. Nie mniej jednak zasygnalizowały, że ich uwagę zwróciła nadmierna wartość sprzedawanych przez niego przedmiotów. Podnieść w tym miejscu należy, że do powyższych wniosków doprowadziła nie tyle analiza transakcji pomiędzy A. K. a firmą leasingową, ale nade wszystko zbadanie przebiegu obrotu urządzeniami i maszynami na wcześniejszych etapach.

Co było już wcześniej podnoszone, pełnomocnik zarzucił organom zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania A. K., który w jego opinii, dysponuje informacjami, które mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Nadesłane oświadczenie A. K. z dnia 30 sierpnia 2019 r. przy piśmie pełnomocnika z dnia 21 października 2019 r. przeczy tym twierdzeniom. Brak jest w nim informacji, które mogłyby wpłynąć na inną ocenę zakwestionowanych transakcji, a nade wszystko nie przedstawiono dowodów na przeprowadzone ulepszenia, czy też modernizacji urządzeń i maszyn, o czym wspomniano powyżej. Dlatego też trudno zaakceptować stanowisko pełnomocnika, iż przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka może dostarczyć wiedzy ponadto to, co zostało zawarte w oświadczeniu z dnia 30 sierpnia 2019 r.

Zgromadzony materiał dowodowy przeczy również temu, jakoby Podatnik nie miał świadomości co do przebiegu transakcji dotyczących wykorzystywanych przez niego maszyn i urządzeń, w trakcie których następował niczym nieuzasadniony wzrost ich wartości. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na powiązania osobiste Podatnika z dostawcą maszyn i urządzeń do firmy leasingowej. Mianowicie A. K. jest byłym szwagrem Podatnika, z którym prowadzi współpracę gospodarczą w zakresie regeneracji części samochodowych. Podkreślić przy tym należy, że to Skarżący wskazywał Spółce B podmiot, który miały dysponować maszynami i urządzeniami, którymi był zainteresowany, a także pośredniczył w tych transakcjach. Jak wiadomo, ich dostawcą był A. K., od którego firma leasingowa nabywała wspomniane maszyny i urządzenia. Pośrednictwo Skarżącego w tych transakcjach potwierdzają zeznania P. T., jak również wyjaśnienia składane przez firmę leasingową. To również Podatnik dostarczał Spółce B dokumentację techniczną, która była podstawą analizy wartości rynkowej maszyn i urządzeń, których zakup był finansowany w ramach umów leasingowych. Jeszcze raz w tym miejscu należy podnieść, że Podatnik wnioskując o zawarcie umów leasingowych, co następowało przed zakupem danego urządzenia lub maszyny przez C, określał ich wartość, która odpowiadała cenie zawartej w ofercie niemieckiego dostawcy. Świadczy to - przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności – że wartość urządzeń i maszyn była sztucznie kreowana przez Podatnika.

Wskazać także należy na znajomość pomiędzy Skarżącym a P. K., który uczestniczył w dwóch transakcjach, dotyczących urządzenia laserowego 50W oraz stołu pomiarowego z czterema zespołami pomiarowymi system [...] i [...]. P. K. był przed rozpoczęciem prowadzenia własnej działalności gospodarczej pracownikiem fizycznym Podatnika. Ponadto to Skarżący wskazał P. K. kontrahenta w osobie A. K., któremu sprzedano wspominane urządzenia. Podatnik mimo bezpośredniego kontaktu z osobą, która dysponowała urządzeniami potrzebnymi do jego działalności nabywał je za pośrednictwem firmy leasingowej dopiero od kolejnego podmiotu będącego w łańcuchu transakcji. W aspekcie tych powiązań zwrócić należy również uwagę, że P. K. wynajmował pomieszczenia od Skarżącego w miejscu, gdzie on sam prowadził działalność gospodarczą. Zasygnalizowania w tym miejscu wymaga fakt, że P. K. prowadził działalność gospodarczą w tożsamym zakresie co Skarżący, tj. zajmował się regeneracją turbosprężarek i wtryskiwaczy. Oznacza to, że był on konkurencją dla Podatnika. O silnych związkach pomiędzy Skarżącym a P. K. świadczy również to, iż pracownik tego pierwszego – T. P. zajmował się sprawami biurowymi tego drugiego. Przygotowywał on faktury oraz inne dokumenty związane z prowadzoną działalnością P. K., a także był osobą upoważnioną do jego rachunku bankowego. Dowodzi to tego, że Podatnik świetnie orientował się w tym, czym zajmuje się jego dawny pracownik i świadomie uczestniczył w tych transakcjach.

O świadomym działaniu Podatnika świadczy również to, iż do jego firmy bezpośrednio z magazynu w Niemczech przetransportowane zostało urządzenie diagnostyczne [...], a on sam wskazany został jako jego odbiorca. Stamtąd dopiero A. K. miał własnym transportem przewieść urządzenie do Niemiec. W dalszej kolejności wskazać należy, że urządzenie [...] zostało zamówione internetowo przez samego Podatnika, jednak jego zakupu dokonała firma C. Pozwala to stwierdzić, że Skarżący miał możliwość nabycia tego urządzenia bezpośrednio od producenta za cenę o wiele niższą, lub też – jak zauważył to Dyrektor IAS – mógł wskazać producenta firmie leasingowej, jako dostawcę potrzebnego mu urządzenia. Przypomnieć należy, że zostało ono nabyte przez A. K. za kwotę [...] euro, a sprzedane firmie leasingowej za cenę [...] euro.

Przy transakcjach związanych z zakupem lasera 3-funkcyjnego oraz maszyny do przepływów [...] widoczny jest udział w Podatnika przy nabywaniu wskazanych przedmiotów przez A. K.. W tym pierwszym przypadku z informacji niemieckich organów podatkowych wywieść można, że Skarżący poszukiwał dla swego niemieckiego kontrahenta wspomnianego urządzenia, a po wystawieniu faktury na rzecz C miał je również odebrać. Z kolei przy maszynie do przepływów z tego samego źródła wynika, że dwóch pracowników lub prezesów firmy C obejrzało maszynę przed jej zakupem.

W świetle powyższych uwag nie ma zatem wątpliwości co do tego, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających doprowadzić do sztucznego zawyżenia wartości urządzeń i maszyn, które były następnie przez niego leasingowane. W tym miejscu należy dokonać zastrzeżenia, że nadużycie prawa z uwagi na jego cechy może wystąpić tylko wówczas, jeżeli podatnik działał w sposób świadomy. Analizowanie dobrej wiary, czy należytej staranności w takim przypadku jest zbędne. Nie można bowiem w sposób nieświadomy uczestniczyć na gruncie podatku od towarów i usług w transakcjach o sztucznym charakterze, które stanowią nadużycie prawa (zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I FSK 764/18, Lex nr 2626178). Wracając do meritum wskazać przyjdzie, że w efekcie owych działań firma leasingowa wystawiła faktury VAT związane z opłatami leasingowymi opiewające na wyższe kwoty. To z kolei umożliwiało Skarżącemu na dokonywanie odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości. Choć nie jest to przedmiotem tej sprawy zwrócić należy także uwagę, że zawyżenie wartości użytkowanych przez Skarżącego urządzeń i maszyn przekłada się również na podatek dochodowy, gdzie wysokość opłat leasingowych (warunkowana przede wszystkim kwotą zakupu przedmiotu) pozwala na pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania. W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., z racji na wykazanie wystąpienia nadużycia prawa.

Jak zostało wskazane, organy oparły swoje rozstrzygnięcie na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Regulacja ta, co podkreśla się w orzecznictwie, służy zapobieganiu nadużyciom podatkowym, powinna być zatem interpretowana zgodnie z jej celem (zob. np. wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1199/13, Lex 1498560; z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 736/17, Lex nr 2678525).

Zauważyć w tym miejscu wypada, iż dopiero mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) dodano do art. 5 u.p.t.u. kolejne ustępy 4 i 5 - wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT klauzulę nadużycia prawa, pozwalającą kwestionować zdarzenia gospodarcze, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższa regulacja weszła w życie 15 lipca 2016 r. Już jednak wcześniej w orzecznictwie ETS (TSUE) rozróżniano pojęcie "nadużycia prawa w podatku VAT" jako odrębną instytucję od oszustwa podatkowego. Ustalenie, z jaką praktyką mamy do czynienia w konkretnej sprawie należy do organów podatkowych, a następnie sądu (tak np. Trybunał w wyroku w sprawie Halifax C-255/02 z dnia 1 lutego 2006 r.). Także w orzecznictwie krajowym ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. realizuje klauzulę nadużycia prawa, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14 (Lex nr 1657838) NSA powołując się także na wyrok w sprawie Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Podkreślenia wymaga, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest bowiem - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotą podatku od towarów i usług jest zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje wykonane w ramach działalności gospodarczej. Oczywiste jest przy tym, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym wyroku zarówno TSUE, jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, w którym Trybunał stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa.

W kwestii nadużycia prawa w podatku VAT, polegającego na transakcji, której jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej - jako odrębnej instytucji od oszustwa podatkowego istnieje bogate orzecznictwo sądowe (zob. np. sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, także wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie Edward Cussens C-251/16). Nadużycie prawa jest w nim definiowane jako transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Innymi słowy, dla stwierdzenia nadużycia prawa w podatku VAT wymagane jest, aby dane transakcje - mimo tego, że formalnie spełniają warunki (określone zarówno w Dyrektywie 112, jak i w przepisach krajowych) - do uznania ich za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej:

– skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna),

– celem tychże transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w podatku VAT (przesłanka subiektywna).

W nadużyciu prawa podmiot tworzy "sztuczną transakcję", tylko po to, aby obniżyć zobowiązanie lub zyskać coś czego nie uzyskałby, gdyby tej transakcji nie dokonał. Co istotne, należy w tej sytuacji badać indywidualne transakcje pomiędzy podmiotami, w niniejszej sprawie między: dostawcą - podatnikiem - i nabywcami towarów w ramach WDT. Korzyść podatkowa nie może być również identyfikowana z tym, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek VAT nie był zapłacony przez znikającego podatnika.

Przyjmuje się także, iż podatnik dokonujący transakcji będącej nadużyciem prawa ma tego pełną świadomość. Ponadto, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa organ przedefiniowuje dokonaną przez podatnika transakcję (którą uznaje za "sztuczną") na taką jaka - w jego ocenie - miała w rzeczywistości miejsce.

Tak właśnie uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, a Sąd w składzie orzekającym to stanowisko akceptuje. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny, oparty na zebranym materiale dowodowym, w pełni daje podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. Opis działań odpowiada bowiem cechom klauzuli nadużycia prawa.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Wyjaśnić należy, że Sąd uwzględnił skargę jedynie z racji na brak wyjaśnienia zagadnienia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przede wszystkim co do okresu od grudnia 2013 r. do listopada 2015 r. (decyzja drugoinstancyjna wydana w dacie, kiedy zgodnie z art. 70 § 1 o.p. winno nastąpić przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazany okres). Niemniej jednak ewentualne stwierdzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego wymagać będzie ponownego wyliczenia zobowiązań podatkowych za okres nieprzedawniony. Dlatego z tego też względu uchylono zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 12.750 zł.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga wprawdzie została uwzględniona w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2015 r., czego podstawą była uchwała NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Ponadto w pozostałym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego wynoszących 10.800 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), czyli 5.400 zł.