Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3469/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 17
journal: Dz.U. 2016 poz 831
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 428/17 w sprawie ze skargi P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. sp.k. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Wójta Gminy B. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 428/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] Spółka z o.o. [...] spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na indywidualną interpretację Wójta Gminy B. (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 12 stycznia 2017 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na ternie gminy B. elektrownię wiatrową o mocy 2 MW zlokalizowaną w miejscowości Z. Elektrownia składa się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży?

Zdaniem Spółki wciąż aktualne, po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, pozostaje stanowisko zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2017 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, bowiem po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 2017 r. będzie cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne, a nie tylko jej części budowlane.

W skardze wniesionej do WSA Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 209 ze zm., dalej: "u.p.b.") oraz art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm., dalej: "u.i.e.w."), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 2716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów u.i.e.w., przez błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ interpretacyjny, że od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej zlokalizowanej na terenie gminy B., w miejscowości Z. powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości;

- § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "rozporządzenie"), w zw. z art. 2 u.i.e.w oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, która określa tą elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w., niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niezastosowanie, przez organ interpretacyjny ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., art. 2 u.i.e.w., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w miejscowości Z., powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości;

- art. 121 o.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niedokonanie przez organ analizy aktualnego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem sporu, w tym korzystnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy w innych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r.

W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie:

"budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Ponadto na podstawie art. 9 u.i.e.w. wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego –"Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

Zdaniem WSA, przepisy u.i.e.w. są przepisami prawa budowlanego. W art. 2 pkt 1, ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Analiza uzasadnienia projektu u.i.e.w. - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem WSA ustawodawca zdawał sobie jednak sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie WSA ustawodawca wprowadzając u.i.e.w. i dokonując zmian w prawie budowlanym, spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U., z 2016 r., poz. 283, dalej: "rozporządzenie") w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia wyroku wszystkich zarzutów złożonych w skardze oraz odniesienie się do pozostałych w sposób lakoniczny, nie wyjaśniając przyczyn rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Powyższe niezbadanie istoty sprawy oraz nieodniesienie się do zarzutu podniesionego przez Spółkę miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ostateczności doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie;

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw. z art. 1a ust, 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, że od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej tej wartości, bez podziału na części budowlane i techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. nadal podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie WSA art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej odesłanie do przepisów u.i.e.w., czego błędna wykładnia doprowadziła do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości także elementów technicznych elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz pośrednio doprowadziła także do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji RP, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

- art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w ocenie WSA art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zawiera definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez prawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia – ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. – obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej;

- art. 17 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że zdaniem WSA przepis ten jest jasny i wyraźnie wskazuje na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych w Polsce, podczas gdy jest zupełnie na odwrót o czym świadczy złożony w dniu 19 grudnia 2016 r. wniosek grupy posłów na Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VIII Kadencji do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP u.i.e.w. oraz niektórych przepisów u.p.b., konsekwencją błędnej wykładni było niezastosowanie zasady wynikającej z art. 2a o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;

- § 147 pkt 1 rozporządzenia, przez jego niezastosowanie co doprowadziło WSA do kwalifikacji elektrowni jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, która określa tę elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w., niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą, do której odwołuje się ustawa podatkowa i nie powinna mieć znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku WSA, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez WSA skutkowała, zdaniem Spółki, stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem Spółki wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez WSA za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej (w praktyce chodzi tu o turbinę).

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłącza bowiem stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b.

Niezasadne są zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a także w konsekwencji procesowego.

Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.