Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2147/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Fundacji "F." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji "F." kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 października 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2006 r., Fundacja F. (dalej w skrócie "FFW") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Wniosek ten sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy nieodpłatne przekazanie przez FFW na rzecz beneficjentów dóbr materialnych i niematerialnych (towarów lub usług), których zakup został w całości sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej Phare (dalej w skrócie "Ph") i Transition Facility (dalej w skrócie "TF") albo sfinansowany w części ze środków pomocy zagranicznej Ph i TF oraz w części ze środków krajowego współfinansowania przekazanego FFW przez beneficjentów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT") na podstawie art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.".

W ramach niniejszej sprawy przedmiotem rozpatrzenia była sytuacja, w której zakupy dokonywane przez FFW były w całości finansowane środkami Ph i TF.

W stanie faktycznym FFW przedstawiła między innymi, że została ustanowiona przez Skarb Państwa, jako apolityczna, wyspecjalizowana i mająca sprawnie działać instytucja, która w sposób przejrzysty ma zarządzać w imieniu Rządu Rzeczypospolitej Polskiej środkami pomocowymi, wspierając merytorycznie odbiorców programów finansowanych z pomocy zagranicznej – beneficjentów pomocy. Zgodnie ze statutem FFW nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach natomiast działalności statutowej przyjmuje i udostępnia końcowym beneficjentom środki pieniężne oraz rzeczowe uzyskiwane w ramach pomocy dla Polski. W zakresie jej zadań FFW realizowała między innymi programy Ph oraz TF, a w ich ramach programy i projekty, które finansowano albo w całości tylko ze środków bezzwrotnej pomocy (przekazanych Polsce przez Komisję Europejską) – tej sytuacji dotyczy niniejsza sprawa (przyp. Sądu), albo w części ze środków bezzwrotnej pomocy (przekazanych Polsce przez Komisję Europejską) i w części ze środków współfinansowania krajowego. Środki finansowe z pomocy zagranicznej programów Ph oraz TF są gromadzone na specjalnych rachunkach EURO w Narodowym Banku Polskim, których dysponentem jest Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. FFW poprzez działającą w jej ramach Jednostkę Finansująco-Kontraktującą (bez odrębności organizacyjno-prawnej) nabywa we własnym imieniu towary i usługi (między innymi sprzęt komputerowy, oprogramowanie, bazy danych, sprzęt audiowizualny, diagnostyczno-badawczy, laboratoryjny, detektory promieniowania, urządzenia rentgenowskie, systemy monitoringu radiologicznego, specjalistyczne szkolenia branżowe dla personelu beneficjentów) po przeprowadzeniu przez siebie pełnej obsługi przetargowej. Faktury wystawiane przez dostawców wyłonionych w drodze przetargów jako nabywcę towarów i usług wskazują FFW. Dostawcami są w większości przypadków podmioty krajowe (spółki prawa handlowego, osoby prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne) oraz incydentalnie podmioty pochodzące z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Nabywanie towarów i usług odbywa się z bezpośrednim zamiarem przekazania ich beneficjentom, a tym samym nie są to zakupy na własne potrzeby FFW. Po zrealizowaniu zamówień i wykonaniu wszystkich płatności, FFW zawiera umowy w oparciu o które nieodpłatnie przekazuje beneficjentom tych programów pomocowych na własność zakupione towary i usługi. Dokonywane zakupy wspierają administrację publiczną w zakresie rozwoju instytucjonalnego. Pomoc kierowana jest w szczególności do ministerstw i centralnych organów administracji państwowej. FFW nie realizuje programów współfinansowanych przez podmioty komercyjne. W programie Ph podatek VAT od nabywanych towarów i usług nie może być sfinansowany środkami pomocowymi. Pokrywany on jest ze specjalnie zgromadzonych na ten cel środków (rezerwa celowa budżetu Państwa), ulokowanych na specjalnym rachunku rozliczeniowym o charakterze rewolwingowym otwartym w Narodowym Banku Polskim. W ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), dalej w skrócie "rozporządzenie wykonawcze", FFW jest uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku VAT od zakupów (towarów i usług) finansowanych lub współfinansowanych (w tej części, której dotyczy finansowanie środkami pomocowymi) ze środków Ph (§ 23-26), a także do stosowania wobec nabywanych przez nią usług za środki pomocowe (Ph i inne z wyłączeniem tych, które pozwalają pokrywać podatek VAT) 0% stawki podatku VAT. Z kolei w programie TF podatek VAT od nabywanych towarów i usług za środki pomocowe jest uznawany za koszt kwalifikowany (zalicza się go do kosztów programu) i jest pokrywany z tych środków. Środki z programu TF nie korzystają z ułatwień podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym. W ostatniej fazie realizacji programów, FFW przekazuje nieodpłatnie na rzecz beneficjentów zakupione dobra materialne oraz niematerialne (towary i usługi).

Zdaniem FFW w takim stanie faktycznym nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynności podlegającej opodatkowaniu z dwóch powodów. Po pierwsze, nie można w ramach powyżej dokonywanych działań uznać FFW za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż FFW nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu tam użytym. Nie można uznać za działalność handlową przekazywania beneficjentom towarów, bo brak jest w tej relacji wymiany dóbr – odpłatności. Nie zachodzi więc przesłanka podmiotowa. Po drugie, nie zachodzi także przesłanka przedmiotowa polegająca na przekazaniu towarów należących do przedsiębiorstwa, o czym jest mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. FFW nie prowadzi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, jako zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w zakresie wniosku objętego niniejszą sprawą, wnioskodawca stwierdził, że przekazanie przez FFW beneficjentom na podstawie umów bezpłatnego przekazania praw własności dóbr materialnych i niematerialnych, nabytych w całości za środki pochodzące z programów Ph i TF nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "NUS") uznał stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Podkreślił, iż zasadą jest opodatkowywanie podatkiem VAT czynności odpłatnych (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a wyjątkiem opodatkowywanie niektórych czynności nieodpłatnych (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Nawiązując do przepisów § 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, przewidujących zwolnienie od podatku VAT nieodpłatnego świadczenia usług oraz czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., które uprzednio zostały sfinansowane z niektórych rodzajów środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, podniósł, że przepisy te pośrednio potwierdzają, iż nieodpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatne przekazanie towarów nabytych za środki pomocowe co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym razie powołane przepisy rozporządzenia wykonawczego byłyby bezprzedmiotowe. NUS wyjaśnił jednocześnie, że zwolnienie powyższe obejmuje środki z programu Ph, nie dotyczy natomiast środków z programu TF, jako że ten, w przeciwieństwie do programu Ph, pozwala zaliczyć podatek VAT jako koszt kwalifikowany programu (podatek może być sfinansowany tymi środkami).

Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że w ramach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług opodatkowane jest tylko wtedy, gdy podmiot wykonujący te czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Jego zdaniem FFW wykonuje wskazane czynności w takim właśnie charakterze. Wykonuje je bowiem w sposób częstotliwy i choć nie można go uznać za producenta (FFW nie produkuje towarów), to niewątpliwie "nabywa towary celem ich przekazania innym podmiotom, co w wielu wypadkach ma charakter odpłatny, a więc stanowi sprzedaż". Odpłatne czynności opisane we wniosku stanowią dla FFW wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Świadczy to o tym, iż jest handlowcem - podmiotem sprzedającym nabyte w tym celu towary. W ocenie NUS, FFW jest też usługodawcą, gdyż odsprzedaż usług jest tożsama z jej świadczeniem. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność tego podmiotu ma charakter zarobkowy, gdyż taka cecha nie musi być spełniona do uznania jej za działalność gospodarczą w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Konkludując, organ pierwszej instancji stwierdził, że:

- nieodpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatne przekazanie towarów przez FFW w ramach realizacji programów Ph i TF podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

- czynności sfinansowane ze środków programu Ph są zwolnione od podatku,

- czynności sfinansowane ze środków programu TF nie korzystają ze szczególnych przywilejów, tj. są opodatkowane według właściwych stawek bądź zwolnione (w przypadku czynności zwolnionych przedmiotowo).

W zażaleniu z dnia 23 stycznia 2007 r. FFW podniosła, że postanowienie nie odnosi się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku oraz dokumentów ją potwierdzających, które zostały do niego dołączone. Dokumenty te w sposób jednoznaczny potwierdzają szczególną rolę FFW w systemie wdrażania pomocy zagranicznej w Polsce i nakazują respektować ważny interes publiczny i wysoką rangę prowadzonej przez FFW działalności statutowej. Podkreśliła, że w świetle prawa wspólnotowego dotyczącego podatku VAT, przesłanką pozwalającą uznać daną aktywność podmiotu za działalność gospodarczą jest jej wymiar komercyjny oraz co do zasady nastawienie na osiąganie zysku. Działalność FFW ze swej istoty nie może być nastawiona na zysk, gdyż aktywność tego podmiotu w ramach prowadzonej działalności statutowej służy nadrzędnemu celowi – adaptacji administracji publicznej Rzeczypospolitej Polskiej do wymogów związanych z implementowaniem acquis communnautaire. Podmiot komercyjny nie mógłby uzyskać akredytacji Komisji Europejskiej, jako agencja wdrażająca środki TF. Stwierdzono również, że w sensie funkcjonalnym FFW jest częścią polskiej administracji publicznej, działa w ramach regulacji publicznoprawnej, realizując zadania władzy publicznej na rzecz administracji publicznej Rzeczypospolitej Polskiej. W rozumieniu prawa Unii Europejskiej jest instytucją prawa publicznego działającą w celu realizacji zadań publicznych, w ramach wyznaczonych przez prawo wspólnotowe i pod ścisłą kontrolą polskiej administracji publicznej oraz Komisji Europejskiej. Umowy zawierane przez FFW z Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej oraz przez FFW z beneficjentami programów rozwoju instytucjonalnego administracji publicznej mają charakter umów administracyjno-prawnych i w związku z powyższym FFW nie spełnia kryteriów włączenia do grona klasycznych podatników podatku VAT.

Ponadto, FFW wskazała, iż postanowienie jest rażąco sprzeczne z postanowieniami [...] Urzędu Skarbowego W. (właściwego dla FFW do końca 2005 r.) z dnia 14 września 2005 r., które dotyczy zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

W dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 12 marca 2007 r. FFW podtrzymała stanowisko, co do braku podstaw do traktowania jej na zasadach podmiotu działającego komercyjnie. Wywodziła, iż z uwagi na sposób funkcjonowania FFW nieodpłatne przekazywanie towarów i usług na rzecz beneficjentów nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu. Jej zdaniem, za takim opodatkowaniem nie mogą też przemawiać przepisy rozporządzenia wykonawczego powołane przez NUS. Jeżeli bowiem dany podmiot dokonuje zakupu towarów i usług z przeznaczeniem przekazania tych towarów (usług) nieodpłatnie, na cele nie związane z działalnością gospodarczą, to należy uznać, że w tym zakresie co do zasady nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że dokonana następnie czynność nieodpłatnego przekazania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") odmówił zmiany postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia podzielił w całości argumentację organu pierwszej instancji w zakresie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, w szczególności w § 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, a także ocenę prawną z nich wynikającą, która wyrażona została w konkluzjach tego organu (wyżej już prezentowanych – przyp. Sądu). W oparciu o te same przepisy DIS uznał za nieprawidłowe stanowisko FFW, iż dokonywane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu ze względu na nie prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz z uwagi na jej szczególny charakter podmiotowy, jako specyficznej jednostki zajmującej się administrowaniem pomocą finansową Unii Europejskiej dla Polski. Dodatkowo zauważył, że w świetle § 23 rozporządzenia wykonawczego, aby otrzymać zwrot podatku naliczonego zapłacony przy nabyciu towarów bądź usług ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, dany podmiot musi być zarejestrowanym podatnikiem, choćby wyłącznie dla potrzeb otrzymania tego zwrotu. Skoro więc dla tych potrzeb FFW jest takim zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to obowiązują ją również inne przywileje i obowiązki wynikające z tego rozporządzenia.

W skardze z dnia 15 listopada 2007 r. Skarżąca, szczegółowo uzasadniając podniesione zarzuty, zarzuciła decyzji DIS naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż FFW jest podatnikiem podatku VAT w jego rozumieniu, przy wykonywaniu jako Jednostka Finansująco – Kontraktująca w ramach programów Ph i TF czynności opisane we wniosku o interpretację, podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku;

2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, na skutek błędu w ustaleniach faktycznych, iż FFW nie jest podmiotem zaliczanym do podmiotów administracji publicznej w rozumieniu tego przepisu, przy wykonywaniu jako Jednostka Finansująco - Kontraktująca w ramach programów Ph i TF czynności opisanych we wniosku o interpretację, podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, na skutek błędu w ustaleniach faktycznych, że FFW dokonuje czynności opisanych we wniosku o interpretację w oparciu o te przepisy, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi od przeciwnego wniosku;

4) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez nie wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez FFW;

5) art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przez ten organ wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, mimo posiadania postanowienia uznającego interpretację prawa dokonaną przez FFW jako prawidłową, tj. że FFW nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej;

6) art. 125 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez prowadzenie postępowania w sposób niedokładny i nadmiernie wydłużony, podczas gdy organ był w posiadaniu całego materiału dowodowego, a mimo to dokonał jego oceny pobieżnie i nie dość wnikliwie;

7) art. 140 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez wyznaczenie kolejnego terminu załatwienia sprawy na dzień 6 sierpnia 2007 r. i wydanie przedmiotowej decyzji dopiero w dniu [...] października 2007 r., co skutkowało nadmiernie długim postępowaniem, podczas gdy organ był zobowiązany zawiadomić stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy równocześnie podając nowy termin jej załatwienia, co w konsekwencji mogło doprowadzić do przyjęcia założenia przez FFW, że argumentacja zawarta we wniosku jest prawidłowa.

W oparciu o wskazane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie od DIS kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów skargi, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 140 § 1 O.p., które ocenił jako niemające wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów procesowych Skarżącej, sprowadzających się do konkluzji dokonania przez organy podatkowe wadliwych ustaleń faktycznych, mających swe źródło w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego będącego w jego posiadaniu, dokonaniu pobieżnej i nie dość wnikliwej oceny tego materiału oraz zaniechaniu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym stanu faktycznego nie naruszają przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 jak wskazywano w skardze, w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja odmawiała zmiany postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, oceniając powyższe zarzuty procesowe, zwrócić trzeba uwagę na kilka charakterystycznych cech postępowania w ramach którego wydawana jest interpretacja. Cechy te mają istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia we wskazanej płaszczyźnie procesowej odnoszonej przez Skarżącą do stanu faktycznego.

W realiach rozpoznanej sprawy postępowanie o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uregulowane było przepisami art. 14a – 14e O.p. W art. 14a § 2 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a § 1 i § 3 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o składane wraz z wnioskiem dokumenty lub dowody poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Z przyczyn zaś oczywistych jest to zupełnie niemożliwe w odniesieniu do stanów przyszłych (hipotetycznych), a takich także może dotyczyć interpretacja. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik nakreśli we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jak już wspomniano, nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego – stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego – stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Podkreślić też należy, że możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, o którego kwalifikację podatkową wnosi, kończy się w dacie wydania postanowienia. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w samym zażaleniu, czy też w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym skutecznie powoływać się na okoliczności uprzednio nie podniesione. Nie może też oczekiwać, aby organy podatkowe te nowe okoliczności brały pod uwagę przy załatwianiu sprawy. Z przyczyn wyżej już wyjaśnionych tym bardziej bez znaczenia jest składanie na tym etapie jakichkolwiek dowodów. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji) ma być zawarte wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może bowiem zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Przedstawione założenia oznaczają, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w stosunku do konkretnego podatnika.

Powyższe reguły orzekania obowiązujące w sprawach o udzielenie interpretacji podatkowej skutkowały tym, że Skarżąca nie mogła skutecznie postawić wobec organów podatkowych powyższych zarzutów w płaszczyźnie ustaleń faktycznych. Co najwyżej, można stwierdzić, że to, czego zabrakło ewentualnie we wniosku o udzielenie interpretacji, a zdaniem Skarżącej powinno być także wzięte pod uwagę, wynika z jej zaniechań w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a nie ze sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

Podkreślić też należy, że czym innym jest nieprawidłowe ustalenie (przyjęcie) stanu faktycznego, a czym innym dokonanie jego kwalifikacji prawnej. Okoliczność, że w danym stanie faktycznym organ podatkowy dokonuje odmiennej kwalifikacji prawnej niż ta, którą proponuje podatnik nie świadczy o błędach popełnionych w ramach stanu faktycznego sprawy, lecz o błędzie subsumcji. Ta różnica, w ocenie Sądu, nie została dostatecznie uwzględniona w sposobie formułowania uzasadnień do zarzutów skargi.

Zdaniem Sądu w postanowieniu oraz decyzji przyjęto prawidłowo do oceny prawnej te okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji oraz jego uzupełnieniu.

Zasadne były natomiast zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 125 § 1 O.p. w części dotyczącej szybkiego działania w sprawie oraz art. 140 § 1 O.p. w zakresie, w jakim organ pozostawał bezczynny niezawiadamiając strony o niezałatwieniu sprawy w uprzednio wskazanym terminie (do dnia 5 sierpnia 2007 r.), bez podania przyczyn takiego stanu rzeczy oraz bez wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy trwało od dnia 5 lutego 2007 r. (data wpływu zażalenia do DIS) do dnia [...] października 2007 r., co w sposób oczywisty przekraczało 2-miesięczny termin przewidziany na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Uchybienie to jest tym bardziej nieusprawiedliwione zważywszy na okoliczność nieprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu związanym z wydaniem interpretacji. Zważyć jednak należało, że bezczynność DIS nie oznaczała, jak mylnie wywodzono w skardze, iż w ten sposób istniały podstawy do uznania wniosku strony wraz z zawartym w nim stanowiskiem jako prawidłowej interpretacji. Bezczynność ta mogła natomiast stanowić powód do złożenia przez stronę ponaglenia w trybie art. 141 O.p. Upływ uprzednio wyznaczonego terminu nie pozbawiał organu odwoławczego kompetencji do wydania decyzji, ani też nie zwalniał go z obowiązku jej wydania. Sprawa była bowiem w toku załatwiania, toczyło się uruchomione zażaleniem postępowanie odwoławcze, które musiało być zakończone odpowiednim rozstrzygnięciem. Wskazane naruszenia prawa nie mogły zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", Sąd tylko wtedy może uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powodów już wyjaśnionych tej cechy stwierdzonemu wyżej przez Sąd naruszeniu prawa procesowego przypisać nie można było.

Przystępując natomiast do oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia w płaszczyźnie prawa materialnego, w punkcie wyjścia należało poczynić pewne ogólne spostrzeżenia w zakresie wykładni pojęcia podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu nie mogły one przy tym pomijać znaczenia w tym zakresie prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej w skrócie "VI Dyrektywa"), którą ustawa o podatku od towarów i usług implementowała do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z ust. 1 art. 15 u.p.t.u. "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Działalność gospodarcza, w myśl ustępu drugiego tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych", a przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definiując działalność gospodarczą operuje dodatkowo zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak, aczkolwiek możliwości jego wprowadzenia można upatrywać w treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, w którym zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych.

Kontynuując powyższą analizę Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za celowe uznał odwołanie się również do wywodów zawartych w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt FPS 3/07, w którym zajmowamo się wprawdzie oceną prawną w zakresie podatku VAT innego stanu faktycznego (sprzedaży działek gruntu w ramach majątku prywatnego), niemniej jednak zawarto szereg uwag nawiązujących do sposobu rozumienia powyższych przepisów, które Sąd obecnie wyrokujący podzielił. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika /.../ nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. /.../ Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży./.../ Przepis ten (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy – przyp. WSA) określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu./.../ Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." (podkreśl. WSA).

Mając na uwadze prawo wspólnotowe przywołać też trzeba jeszcze inne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie "ETS") wpisujące się w powyższe rozważania. W orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Hongkong Trade Development Council stwierdzono, że: "W przypadku, gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego wynagrodzenia (podkreśl. WSA), brak jest podstawy opodatkowania, a zatem przedmiotowe nieodpłatne usługi nie podlegają podatkowi VAT. W takich okolicznościach osoba świadcząca usługi musi być traktowana na równi z ostatecznym konsumentem, bowiem znajduje się na ostatnim etapie łańcucha produkcji i dystrybucji. W rzeczywistości, związek pomiędzy tą osobą a otrzymującym towary lub usługobiorcą nie mieści się jakiejkolwiek kategorii kontraktów mogących podlegać harmonizacji podatkowej skutkującej neutralnością konkurencji; w takich okolicznościach, usługi świadczone nieodpłatnie mają inny charakter niż transakcje opodatkowane, które w ramach systemu podatku od wartości dodanej, zakładają żądanie ceny lub wynagrodzenia. /.../ Wymóg, by transakcje podlegające opodatkowaniu były dokonywane za wynagrodzeniem potwierdza fakt, że działalność gospodarcza podatników w rozumieniu Załącznika A, ustęp 2, drugi podpunkt, stanowi koniecznie działalność, która wykonywana jest w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia lub która prawdopodobnie może zostać nagrodzona poprzez zapłatę wynagrodzenia, ponieważ jeżeli byłaby ona wykonywana nieodpłatnie, w każdym wypadku nie mieści się ona w zakresie zastosowania systemu podatku VAT, jako że nie może ona, zgodnie z art. 8, stanowić podstawy wymiaru./.../ Kontekst art. 4 II Dyrektywy /.../ a także spójność systemu, wyraźnie stanowią zatem, że osoba świadcząca w każdym przypadku usługi nieodpłatnie nie może być traktowana jako podatnik w rozumieniu art. 4 II Dyrektywy" (cyt. za J. Martinii, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 47-48). Do powyższego wyroku, wydanego na gruncie II Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która miała te same cele co VI Dyrektywa i została przez nią zastąpiona, nawiązał także ETS w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, zajmując się odpłatnością świadczenia jako warunkiem opodatkowania usług. W szczególności stwierdził w nim, że: "usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy." (op. cit., str. 55).

Z powyższego wynika konkluzja, zgodnie z którą można być podatnikiem podatku VAT, ale jednocześnie okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza, iż danej czynności podatnik ten może nie wykonywać w takim charakterze (wykonanie jej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT), a wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem VAT. Ponadto, aby mówić o odpłatności, musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością a zapłatą uzyskaną za tę właśnie czynność.

Analizując zaskarżone akty w ramach wskazanych uwarunkowań prawnych, Sąd doszedł do wniosku, iż w istocie w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dokonały wystarczających rozważań pozwalających na stwierdzenie, że Skarżąca – w ramach czynności nieodpłatnego przekazania beneficjentom towarów i usług, które zostały uprzednio nabyte w całości za środki finansowe pochodzące z programów Ph i TF – działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co było elementem niezbędnym dla oceny ewentualnego opodatkowania tych czynności w ramach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W rozpoznanej sprawie zupełnie nieprzekonujące i niezrozumiałe są te rozważania NUS, które mają przemawiać za uznaniem FFW za podatnika wykonującego działalność w określonym charakterze pozwalającym zaliczyć ją z uwagi na ten charakter do działalności gospodarczej w znaczeniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wywód w tym zakresie sprowadzał się, poza wskazaniem na wykonywanie czynności opisanych we wniosku w sposób częstotliwy (co do tego zresztą nie było w sprawie sporu), do stwierdzenia, że: "Niewątpliwie jednak Fundacja nabywa towary celem ich przekazania innym podmiotom, co w wielu wypadkach ma charakter odpłatny (podkreśl. Sądu), a więc stanowi sprzedaż. Ponadto można uznać, iż Fundacja jest usługodawcą, gdyż odsprzedaż usługi jest tożsama ze świadczeniem usługi.". Niezrozumienie to jest szczególnie widoczne, jeśli ma się na względzie stan faktyczny, którego kwalifikacji prawnej dokonywał organ podatkowy w niniejszej sprawie. Otóż, sprowadzał się on do oceny opodatkowania czynności przekazania bez wynagrodzenia (podkreśl. Sądu) na rzecz beneficjentów dóbr materialnych i niematerialnych (towarów i usług), których zakup w całości został sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej – programów Ph i TF. Co więcej, formułując końcowe stanowisko organ ten dokonał kwalifikacji prawnej właśnie "nieodpłatnego świadczenia usług" i "nieodpłatnego przekazania towarów" (podkreśl. Sądu). W takim stanie rzeczy, nie może być wątpliwe, iż w sprawie przekazywanie towarów i usług nie miało charakteru odpłatnego, a tym samym nie mogło stanowić sprzedaży. Pamiętać przy tym trzeba, że ocenie podlegać miało to, czy w charakterze podatnika działała FFW w ramach tej właśnie czynności przekazania, a nie jakichkolwiek innych czynności przez nią wykonywanych. Przedmiotem bowiem, który potencjalnie miałby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT były rzeczone czynności nieodpłatnego przekazania. Zachowania FFW wobec zatem tych czynności należało poddać ocenie podmiotowej (działania w charakterze podatnika) w ramach ważenia, czy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. znajdą zastosowanie, co zresztą dostrzegł organ pierwszoinstancyjny, lecz w sposób nieprawidłowy wypełnił.

Ponadto, odwołanie się przez NUS do przepisów § 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego na okoliczność wykazania, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz beneficjentów towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogło mieć żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy w zakresie tych dóbr nabytych za środki z programu TF. Tych bowiem środków w ogóle nie dotyczy wskazane zwolnienie, a to z tej przyczyny, iż w ramach programu TF podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym (zaliczanym do kosztów programu). W tej mierze nie jest to więc jakikolwiek argument, który może przemawiać za sposobem, w jaki należy traktować powyższe nieodpłatne przekazanie. Inne powody, dla których rozporządzenie wykonawcze nie dawało podstaw do przyjęcia oceny prawnej zawartej w postanowieniu, omówione zostały niżej.

Z kolei DIS, w ocenie Sądu, w motywach decyzji w ogóle nie wskazał działalność prowadzoną w jakim charakterze przypisał Skarżącej. Nie rozpoznał, czy dokonywane przez nią czynności przekazania towarów i usług mieszczą się w ramach działalności gospodarczej.

Zauważyć bowiem należało, że w istocie stanowisko organu odwoławczego w zakresie argumentacji mającej przemawiać za niewłaściwym poglądem wnioskodawcy oparte zostało wyłącznie na przepisach rozporządzenia wykonawczego. Tak zbudowane uzasadnienie decyzji nie jest także przekonujące i to z kilku powodów.

Po pierwsze, należało najpierw dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach bowiem tych przepisów ustawowych nastąpić powinna kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. czynności nieodpłatnego przekazania towarów i usług, zarówno w aspekcie podmiotowym (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), jak i przedmiotowym (art. 7. ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Po drugie, decydującym argumentem mającym przemawiać za negacją poglądu interpretacyjnego wnioskodawcy nie mogło być odwołanie się do rozwiązań normatywnych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym. Jak już wyżej wskazano, odwołując się do uwag zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., istotną i prawnie relewantną cechą jest działanie określonego podmiotu w charakterze podatnika w ramach danej czynności dostawy towarów lub świadczenia usług. Opodatkowanie podatkiem VAT konkretnej czynności wymaga każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu właśnie do niej podmiot ją realizujący występuje w charakterze podatnika. Przepisy zaś rozporządzenia wykonawczego nie mogą same w sobie stanowić i przesądzać o tym, że konkretne czynności, o których kwalifikację podatkową pytał wnioskodawca, są przez niego wykonywane w ramach działania w charakterze podatnika. O tym decydują okoliczności faktyczne danego przypadku.

Po trzecie, na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego nie można formułować wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie jest wydawane tylko i wyłącznie w celu wykonania ustawy, nie zaś w celu nadania jej istotnego znaczenia, czy sposobu rozumienia w zakresach bezpośrednio zawartych w ustawie.

Po czwarte, § 23 tegoż rozporządzenia, na którym oparł część wywodów organ odwoławczy, odnosi się do czynności nabycia towarów i usług lub importu towarów. Wnioskodawca pytał natomiast nie o kwalifikację prawną tego rodzaju czynności, lecz o sposób traktowania w zakresie podatku VAT czynności innego rodzaju, a mianowicie nieodpłatnego przekazania beneficjentom uprzednio nabytych towarów i usług. Posiadanie zatem statusu zarejestrowanego podatnika na użytek zwrotu podatku, nie daje w ocenie Sądu podstaw do wyprowadzenia z tej okoliczności wniosków istotnych i ważnych dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez wnioskodawcę. Takich wniosków zresztą sam DIS nie wysnuł, gdyż z tego stwierdzenia wywiódł jedynie konkluzję, że FFW "obowiązują /.../ inne przywileje i obowiązki wynikające z powyższego rozporządzenia". W żaden sposób tego rodzaju wywód nie daje odpowiedzi, w czym upatrywał organ odwoławczy działania FFW w ramach dokonywania nieodpłatnego przekazania rzeczonych dóbr jako działalności producenta, handlowca lub usługodawcy, mieszczącej się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będącej zarazem warunkiem sine quo non opodatkowania wskazanej czynności przekazania towarów i usług.

Po piąte, jak stanowi § 24 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, przepis § 23 nie ma zastosowania przy nabyciu za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, gdy kwota podatku została zaliczona do objęcia kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu przepisów regulujących zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Identycznie więc, jak w przypadku § 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, wywody oparte na regulacji prawnej dotyczącej zwrotu podatku naliczonego w żaden sposób nie mogą odnosić się do dokonywanej czynności w zakresie, w jakim towary i usługi nią objęte zostały uprzednio nabyte ze środków finansowych objętych programem TF. W tym bowiem programie, jak to już wyżej przedstawiano, podatek VAT był uznawany za koszt kwalifikowany.

Reasumując, stwierdzić należało, że zarówno DIS, jak i NUS nie przedstawili w aktach poddanych kontroli Sądu, jakichkolwiek czytelnych argumentów mających przemawiać za opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania towarów i usług, których zakup sfinansowany został środkami finansowymi z programu TF. W zakresie zaś sfinansowania środkami z programu Ph argumentacja ich, w ocenie Sądu, nie dawała podstaw do przyjęcia takich wniosków, jakie zaprezentowano w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym je postanowieniu.

Doszło zatem do naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 4 O.p. W motywach rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie dokonano w zasadzie żadnej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Było to zaś niezbędne dla oceny zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy. Wadliwie przy tym przyjęto, że decydujące w całej sprawie są przepisy rozporządzenia wykonawczego. Natomiast organ pierwszej instancji analizę zastosowania wskazanych przepisów oparł na niezrozumiałych założeniach dotyczących wykonywania czynności odpłatnych (sprzedaży przez FFW towarów i usług), co w tej sprawie nie miało miejsca (czynność FFW polegała, jak wskazano we wniosku, na nieodpłatnym przekazaniu towarów i usług nabytych w całości za środki pomocowe Ph i TF).

Z tych przyczyn, które Sąd wyjaśnił w zakresie oceny naruszeń przepisów proceduralnych dotyczących stanu faktycznego, nie można było za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W stanie faktycznym nakreślonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu nie przedstawiono takich okoliczności, które dawałyby podstawę do przyjęcia, że FFW jest podmiotem, o którym mowa we wskazanym przepisie. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca też się na wskazany przepis nie powoływała. Nie można było tej okoliczności wywodzić zwłaszcza z umów zawieranych z Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej, powołanych w postępowaniu zażaleniowym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu dla oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie objętym niniejszą sprawą należy przeprowadzić w pierwszej kolejności analizę zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, biorąc pod uwagę sposób wykładni tych przepisów nakreślony wyżej przez Sąd. Dopiero ewentualne pozytywne ustalenia w tym zakresie będą mogły prowadzić do dalszej oceny zastosowania lub nie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Rolę, jaką w tym względzie może odgrywać rozporządzenie wykonawcze, Sąd już wyżej wyjaśnił.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W myśl natomiast art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz koszty ustanowionego w sprawie pełnomocnika (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym (240 zł).