Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 564/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 19 ust. 11, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 ust.1-7
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art.79 ust. 1-6, art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w K., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa przeprowadzone w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007r. wykazało nieprawidłowości polegające na naruszeniu art.146 ust.1 pkt 2 lit.a/ ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", przez zastosowanie stawki podatku 7 % do sprzedaży okien dokonanej bez usługi ich montażu lub zamontowanych w budynku niemieszkalnym oraz na naruszeniu art.19 ust.11 i art.20 ust.2 ustawy o VAT przez nieewidencjonowanie obrotu i nieodprowadzenie należnego podatku z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet dostaw i usług montażowych.

W związku z tymi ustaleniami, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej decyzji organu I instancji i uzupełnieniu materiału dowodowego, wydana została przez organ kontroli skarbowej powołana wyżej decyzja z dnia [...] określająca Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości zł 2006,00. Wskazano w niej, iż stawkę podatku 7 %, zamiast właściwej stawki 22 %, Spółka zastosowała w odniesieniu do 4 transakcji udokumentowanych fakturami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji, a także że nie uznano za dowód w postępowaniu rejestrów sprzedaży, odstąpiono zaś od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży uzupełnione innymi dowodami /wyjaśnienia i zeznania kontrahentów, oferty sprzedaży, faktury VAT/ pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.77 ust.6, art.79a ust.1, art.83 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 155 z 2007r., poz.1095/, art.155 § 1, art.180 § 1 w związku z art.188, art.191, art.282b § 1, art.283 § 1, art.284 § 1, art.285 § 1, art.285a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, zwanej dalej "o.p." oraz art.13 ust.3-5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. Nr 8 z 2004r., poz.65 ze zm./ przez:

- podjęcie kontroli podatkowej w dniach 4.11.2009r. i 15.12.2010r. bez odpowiedniego zawiadomienia Spółki o zamiarze ich przeprowadzenia oraz bez stosownego upoważnienia,

- prowadzenie kontroli bez upoważnienia i jej przedłużania od dnia 4.11.2009r. do dnia 20.05.2010r. oraz od dnia 15.12.2010r. do dnia wydania decyzji, przy czym z tej drugiej kontroli nie sporządzono protokołu,

- błędne wskazanie okresu prowadzenia kontroli w protokole kontroli oraz w książce kontroli przedsiębiorcy, bowiem trwała ona nie w dniach 18-19.05.2010r., lecz od pobrania dokumentów Spółki w dniu 4.11.2009r. do podpisania protokołu kontroli dnia 20.05.2010r., zaś kontroli rozpoczętej dnia 15.12.2010r. nie wpisano do książki kontroli,

- prowadzenie kontroli wyłącznie w siedzibie organu,

- błędne ustalenia faktyczne i zaniedbania w przesłuchaniach świadków, przez które nie można ustalić, kto faktycznie wykonywał usługę montażu.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 2.11.2009r. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007r., po uprzednim zawiadomieniu o zamiarze jego wszczęcia w dniu 27.10.2010r. Postępowanie prowadzone było w oparciu o upoważnienie z dnia 22.10.2009r.

W dniu wszczęcia postępowania Spółka otrzymała także wezwanie – w trybie art.155 § 1 oraz art.159 o.p. – do wydania dokumentacji dotyczącej kontrolowanego okresu; dokumentacja została przekazana organowi kontroli skarbowej w dniu 4.11.2009r.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe polegające, między innymi, na odebraniu wyjaśnień od kontrahentów Spółki, a także przesłuchaniu w charakterze świadków niektórych z nich oraz pracowników Spółki.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie upoważnienia z dnia 17.05.2010r., wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Zawiadomienie w tym przedmiocie doręczono dnia 18.05.2010r. pełnomocnikowi Spółki, który wniósł o wszczęcie tej kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienie.

Kontrolę zakończono protokołem kontroli z dnia 19.05.2010r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 20.05.2010r.

Po uchyleniu pierwotnie wydanej w sprawie decyzji organu I instancji, pismami z dnia 24.11.2010r. i z dnia 6.12.2010r. Spółka wezwana została do przedstawienia dowodów z dokumentu – zakwestionowanych faktur oraz umów na wykonanie usług remontowych w zakresie wymiany okien lub drzwi. Ponadto uzupełniono materiał dowodowy o zeznania świadków – kontrahentów Spółki.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa w sprawie niniejszej prowadzone były w trybie art.13 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym:

- wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia /ust.1/, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu tego postanowienia /ust.2/,

- w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową /ust.3/, która jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej /ust.4/, a jej wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art.281a o.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia /ust.5/.

Organ stwierdził, że z powyższego wynika, iż ustawa o kontroli skarbowej wyraźnie rozróżnia postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, ponadto zaś w art.31 ust.2 pkt 3 i 4 tej ustawy zdefiniowano te pojęcia jako: postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV o.p., kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI o.p.

Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego wynika także z przepisów o.p. – wskazuje na nie już art.1 o.p. określający zakres przedmiotowy tej ustawy, a nadto instytucje te zostały odrębnie unormowane w poszczególnych częściach o.p. /dział IV i dział VI/, mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania.

Na gruncie ustawy o kontroli skarbowej podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne Do postępowania tego w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Wobec nieuregulowania w ustawie o kontroli skarbowej kwestii czasu trwania postępowania kontrolnego zastosowanie w tym zakresie znajdują art.139 i nast. o.p.

Elementem postępowania kontrolnego jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI o.p.

Rozróżnienie pojęć, o których mowa, ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej limitują czas prowadzenia kontroli przedsiębiorców /art.83 ust.1/, dotyczą zatem wyłącznie kontroli podatkowej, a nie czas postępowania kontrolnego, do którego ustawa ta nie odnosi się w żaden sposób.

W sprawie niniejszej prowadzone było zarówno postępowanie kontrolne /wszczęte postanowieniem z dnia [...]/, jak i kontrola podatkowa /wszczęta na podstawie doręczonego upoważnienia w dniu 18.05.2010r. i zakończona doręczeniem protokołu kontroli dnia 20.05.2010r./. Czynności kontrolne przeprowadzone zostały przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej /wskazującego, iż datą rozpoczęcia kontroli jest dzień doręczenia upoważnienia, a przewidywany termin jej zakończenia wynosi 12 dni/, po uprzednim doręczeniu zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Kontrolę podatkową wszczęto w dniu 18.05.2010r. /data doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli/, a nie - jak twierdzi strona - w dacie pobrania dokumentów Spółki /4.11.2009r./ na skutek wezwania wydanego w trybie art.155 § 1 o.p., wystosowanego w postępowaniu kontrolnym. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 17 maja 2010r., nr [...], w pouczeniu zawiera wskazanie praw i obowiązków kontrolowanego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarówno doręczenie upoważnienia, jak i zapoznanie się z pouczeniem pełnomocnik strony potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 18.05.2010r. Przedmiotowa kontrola trwała 3 dni, tj. do dnia 20.05.2010r. /data podpisania protokołu kontroli/. Jeśli zaś chodzi o postępowanie kontrolne, to – jak wynika z akt sprawy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 24.12.2009r., 28.01.2010r., 25.02.2010r., 29.03.2010r., 29.04.2010r., 1.06.2010r., 16.12.2010r., 17.01.2011r., 15.02.2011r. i 18.03.2011r. przedłużał termin zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego i każdorazowo zawiadamiał stronę o przyczynach jego niezakończenia w terminie, wskazując nowy termin jego zakończenia.

Organ podkreślił, że opisane przepisami rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne /tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami o.p./ nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia o umorzeniu postępowania /art.24 ustawy o kontroli skarbowej/. Czynności, o których mowa w przepisach działu VI o.p. /czynności kontroli podatkowej/, stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Również po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. Postępowanie kontrolne zmierza bowiem do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia w wyżej wskazanych formach. W toku postępowania kontrolnego /podatkowego/ organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów /w tym w trybie art.155 o.p./, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, ma prawo i obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w art.180 i nast. o.p.

W związku z zarzutem, iż w dniu 15.12.2010r., po uchyleniu decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ kontroli skarbowej ponownie prowadził kontrolę podatkową, organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji spowodowało powrót sprawy na etap postępowania kontrolnego, a nie na etap kontroli podatkowej.

Zdaniem organu, w sprawie nie zostały zatem naruszone art.77 ust.6, art.79a ust.1 ani art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także zarzuty przeprowadzenia kontroli z naruszeniem art.282b § 1, art.283 § 1, art.284 § 1, art.285 § 1 i art.285a § 1 o.p. Zwrócił nadto uwagę, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej przewiduje możliwość prowadzenia kontroli także w siedzibie organu, co ma na celu stworzenie gwarancji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie będzie zakłócone prowadzoną kontrolą.

Niezależnie od powyższego organ podniósł, że nawet przekroczenie czasu kontroli i niezachowanie szeregu wymogów formalnych nie dyskwalifikuje wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a limity czasowe wynikające z art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy. W świetle art.77 ust.6 tej ustawy nie każde naruszenie przepisów o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy skutkuje zastosowaniem przewidzianego w nim rygoru, przepis ten mówi bowiem o istotnym wpływie na wynik kontroli.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art.181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 o.p. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

W sprawie niniejszej ocenie podlegał materiał dowodowy udostępniony przez Spółkę w postaci rejestrów sprzedaży, dokumentów źródłowych /faktury i umowy na wykonywanie usług wraz z protokołami odbioru/ oraz wyjaśnienia, oferty i zeznania złożone przez usługobiorców oraz pracowników Spółki w charakterze świadków.

W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. zakwestionowano prawidłowość zastosowania stawki podatku 7 % do transakcji dotyczących sprzedaży usług montażu okien lub drzwi, udokumentowanych wskazanymi w uzasadnieniu fakturami, na rzecz E.D., M.R., G.Z. i J.B.. Art.146 ust.1 pkt 2 lit.a/ ustawy o VAT stanowi bowiem, że stawkę w wysokości 7 % do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, natomiast osoby przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność wskazanych transakcji stwierdziły, że montażu drzwi lub okien dostarczonych przez stronę dokonywały we własnym zakresie, tj. bez udziału pracowników Spółki - samodzielnie. Odwołując się do, przytoczonych w uzasadnieniu, zeznań świadków organ stwierdził, że kategorycznie zaprzeczyli oni, aby Spółka wykonała na ich rzecz usługę montażu okien lub drzwi. Również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy strony /zatrudnieni w Spółce przy montażu - W.M., J.M. i M.M./ potwierdzili, że zdarzały się przypadki, że zawożone były do klientów okna bez ich montażu.

W kontekście przedstawionych zeznań organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, iż obrót z tytułu kwestionowanych transakcji winien być opodatkowany 22 % stawką podatku /zgodnie z art.41 ust.1 ustawy o VAT/. Stwierdził, że ustalenia, iż transakcje te dotyczyły jedynie dostawy okien lub drzwi bez usługi ich montażu oparte zostały na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznania świadków, tj. kontrahentów Spółki /nabywców/ i pracowników Spółki, nadesłane przez kontrahentów oferty, z których wynikało, czym byli zainteresowani i jaką propozycję otrzymali od Spółki, wyjaśnienia strony oraz przedłożone faktury VAT i załączone do nich umowy na wykonanie przez Spółkę usług remontowych w mieszkaniu lub budynku mieszkalnym, za wiarygodne należało uznać zeznania kontrahentów, którzy nie mieli żadnego interesu, aby potwierdzać nieprawdę, jednocześnie zaś nie dać wiary dowodom w postaci umów remontowych oraz treści faktur w części dotyczącej przedmiotu transakcji określonego jako usługa montażu okien. Przemawiają za tym, zdaniem organu, następujące argumenty:

1/ nabywcy okien lub drzwi, pomimo faktu okazania im podczas przesłuchania umów remontowych w zakresie wymiany okien, kategorycznie zeznali, iż usługę montażu okien wykonali samodzielnie we własnym zakresie;

2/ przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki /zajmujący się montażem/ potwierdzili, że zdarzały się sytuacje dostawy okien do klienta bez usługi ich montażu lub montażu w budynku innym niż mieszkalny; jeden z pracowników określił, iż takie przypadki stanowiły ok. 20 do 25 % wszystkich zamówień.

Ponadto, jako istotną dla oceny materiału dowodowego, organ uznał okoliczność, że za cały okres objęty postępowaniem kontrolnym /2007r./ na 90 przesłuchanych w charakterze świadków klientów dokonujących w Spółce zakupu okien lub drzwi, po okazaniu umów remontowych zawartych ze Spółką aż 26 zakwestionowało autentyczność podpisu złożonego na umowie, kategorycznie stwierdzając, iż to nie jest ich podpis. Nie sposób przyjąć, że prawie 30 % przesłuchanych, zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej, dokonało błędnej oceny w tym zakresie, zgodnie z logiką wydaje się to bowiem mało prawdopodobne.

Organ podkreślił, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków strona była każdorazowo prawidłowo powiadamiana, miała więc zapewnione prawo czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych, mogła zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że w dniu 5.05.2011r. zostało wszczęto dochodzenie o przestępstwo określone w art.270 § 1 Kodeksu karnego nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w B.

Wobec powyższego, brak jest, zdaniem organu odwoławczego, podstaw, aby uznać, iż organ I instancji niezasadnie odmówił przymiotu wiarygodności przedłożonym przez stronę umowom, dając wiarę zeznaniom świadków. Tym bardziej, iż strona, niejednokrotnie uczestnicząc w czynnościach dowodowych, nie wnosiła uwag i zastrzeżeń do składanych przez świadków zeznań i nie podjęła też żadnych działań w celu potwierdzenia i udowodnienia słuszności swoich twierdzeń. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów pozostaje w zgodzie z art.191 o.p., a wyciągnięte na jej podstawie wnioski oparte są na przekonywujących podstawach, są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niewątpliwie stosowanie 7 % stawki podatkowej przewidzianej dla sprzedaży okien z usługą montażu w budynkach mieszkalnych, podczas gdy sprzedaż wyłącznie okien opodatkowana jest stawką 22 %, powoduje, iż prowadzona w ten sposób działalność jest bardziej konkurencyjna na rynku.

Odnosząc się do zarzutu zaniedbań w przesłuchaniach świadków, co miało doprowadzić do nieustalenia w należyty sposób okoliczności, które były niezbędne do określenia, kto właściwie wykonał usługę montażu okien, organ podniósł, że świadkowie zeznali, iż zakupione w Spółce okna zamontowali samodzielnie lub we własnym zakresie, co potwierdza i dowodzi, że montaż nie był efektem działalności Spółki. Zeznania te są wystarczające, gdyż potwierdzają, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie zostały spełnione określone w art.146 ust.1 pkt 2 lit.a/ ustawy o VAT warunki uprawniające do zastosowania 7 % stawki podatku. Organ nie miał obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję A spółka jawna z siedzibą w K. wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przez organy rozstrzygające sprawę art.77 ust.6, art.79a ust.1, art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art.122, art.155 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.282b § 1, art.283 § 1, art.284 § 1, art.285 § 1 i art.285a § 1 o.p. oraz art.13 ust.3-5 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podniosła przede wszystkim, że – jej zdaniem – kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 4.11.2009r., bowiem w tej dacie wydane zostały pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkie dokumenty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2007r. oraz dokumenty rejestrowe Spółki, a żądanie wydania tych dokumentów możliwe było tylko w oparciu o art.286 § 1 pkt 4 o.p., nie zaś na podstawie art.155 § 1 o.p., który wymaga, aby żądane dokumenty były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie strony wydanie dokumentów, o których mowa, takiej cechy nie posiadało. Żądając tych dokumentów organ kontroli skarbowej wszczął zatem kontrolę podatkową, a nastąpiło to bez powiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia oraz bez stosownego upoważnienia. Dlatego materiał dowody zgromadzony w trakcie tej kontroli nie może stanowić podstawy dla wydania żadnej decyzji.

W dniu 18.05.2010r. tylko doręczono Spółce upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, nie podjęto jednak żadnych czynności kontrolnych, natomiast w dniu 19.05.2010r. protokół z kontroli był już napisany i w tym dniu kontrolujący również nie dokonywali żadnych ustaleń, a jedynie zwrócili Spółce pobraną uprzednio dokumentację. W protokole kontroli powołano się wyłącznie na czynności dokonane przed dniem 18.05.2010r.

Strona stwierdziła, że powyższe zarzuty sformułowane zostały już w odwołaniu, lecz organ II instancji nie odniósł się do przedstawionej w nim analizy art.155 § 1 i art.286 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 2 o.p. oraz kwestii powołania się w protokole kontroli wyłącznie na czynności dokonane przed dniem 18.05.2010r. Organ odwoławczy szeroko przedstawił natomiast różnice pomiędzy postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową, chociaż – w ocenie strony – z jej pism wyraźnie wynika, że pojęcia te są dla niej w pełni zrozumiałe i dostrzega ona różnice między tymi rodzajami postępowań.

Skarżąca wyraziła ponownie pogląd, że w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego organ prowadzący to postępowanie nie jest uprawniony do żądania wydania poza siedzibę strony dokumentacji podatkowej lub gospodarczej. Podniosła przy tym, że brak takiej dokumentacji bardziej destabilizuje funkcjonowanie przedsiębiorstwa niż obecność inspektorów kontroli skarbowej w jego siedzibie.

Niezależnie od powyższego strona uznała za bezkrytyczną dokonaną przez organy obu instancji ocenę dowodów z zeznań świadków. Stwierdziła, że zadanie świadkom kilku dodatkowych pytań rozwiałoby wiele niedomówień i wątpliwości co do rozbieżności między treścią podpisanych przez świadków umów a ich zeznaniami. Zdaniem strony nie jest bowiem wiarygodne twierdzenie, że świadkowie podpisując umowy nie wiedzieli, co podpisują, przy czym zwróciła ona uwagę, że pierwotnie z 67 osób aż 39 stwierdziło, że żadnych umów nie podpisywały, a dopiero po okazaniu im podpisanych umów potwierdzili fakt złożenia na umowie podpisu. Podniosła także, że na treść zeznań świadków miało niewątpliwie wpływ uprzednie podpisanie oświadczeń o tym, że Spółka nie wykonała na rzecz tych osób usługi montażu.

Skarżąca zarzuciła także, że w toku postępowania nie ustalano, ile procent ogólnej sprzedaży stanowiła dostawa okien, a ile – usługi montażu dostarczonych przez Spółkę okien, stąd bezzasadne jest podkreślanie, iż jeden z przesłuchanych pracowników strony zeznał, że przypadki dostawy okien bez ich montażu stanowiły ok. 20–25 % wszystkich zamówień.

Zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informację o prowadzeniu postępowania karnego o przestępstwo z art.270 § 1 Kodeksu karnego skarżąca uznała za rozpowszechnianie negatywnych o niej informacji, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zwracając przy tym uwagę, że Spółka przestępstwa takiego nie mogła popełnić.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z akt sprawy niniejszej wynika, że poprzedzająca zaskarżoną decyzję decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..., nr [...], wydana została na podstawie, między innymi, art.24 ust.1 pkt 1 lit.a/ ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu o.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust.2 /niemającym w sprawie zastosowania/. Przy tym w przedmiocie toku i czynności postępowania kontrolnego powołana ustawa stanowi jedynie, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia /art.13 ust.1/, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art.282b i art.282c o.p. /art.13a ust.1a/, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Jednocześnie art.31 powołanej ustawy stanowi w ust.1, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy o.p., a w ust.2 wskazuje, że użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy /pkt 1/; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV o.p. /pkt 3/, kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI o.p.

Skoro w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy o.p., a postępowanie kontrolne w rozumieniu tej ustawy odpowiada postępowaniu podatkowemu, o którym mowa w dziale IV o.p., to wskazać należy, iż do postępowania kontrolnego, wszczynanego stosownie do art.13 ust.1-2 ustawy o kontroli skarbowej i podlegającego zakończeniu przez wydanie jednego z aktów, o których mowa w art.24 ust.1 – 3 tej ustawy, zastosowanie znajdują, w szczególności, zawarte we wskazanym dziale o.p. art.122, art.180 § 1 i art.181, z których wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w związku z czym obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a dowodami tymi mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a § 3, art.284b § 3 i art.288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przy tym, zgodnie z art.155 § 1 o.p., zawartym również w dziale IV o.p., organ prowadzący postępowanie może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Jeżeli zatem w ocenie organu prowadzącego postępowanie księgi podatkowe są dokumentami, których analiza jest niezbędna dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, to organ ten jest uprawniony do żądania - na podstawie art.155 § 1 o.p. - dokonania przez stronę czynności polegającej na przedstawieniu tych ksiąg, z żadnego zaś przepisu o.p. nie wynika, aby zapoznawanie się z tym dowodem i jego analiza przez organ miała odbywać się wyłącznie w siedzibie strony, nie zaś w siedzibie organu.

W świetle powyższego za nieznajdujący prawnego uzasadnienia uznać należy pogląd skarżącej, że żądanie wydania jej dokumentacji podatkowej nie mogło nastąpić w toku postępowania kontrolnego /na podstawie art.155 § 1 o.p./ i stanowiło faktyczne wszczęcie kontroli podatkowej podjętej bez zawiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz bez stosownego upoważnienia. Czynność ta, do podjęcia której – jak wyjaśniono wyżej - organ kontroli skarbowej był uprawniony, nastąpiła w toku postępowania kontrolnego.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27.10.2009r. Spółka zawiadomiona została o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007r. przez doręczenie pisma w tym przedmiocie jej wspólnikom, a w dniu 2.11.2009r. wspólnicy ci złożyli oświadczenie o wyrażeniu zgody na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa. Jednocześnie w dniu 2.11.2009r. wspólnikom Spółki doręczono postanowienie o wszczęciu wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa wyżej, oraz upoważnienie do przeprowadzenia tego postępowania kontrolnego. Zdaniem sądu, czynności te w pełni odpowiadają wymogom wynikającym z art.13 ust.1 i 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art.282b § 1-4 o.p.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej podejmował czynności mające – w jego ocenie - umożliwić wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /art.122 o.p. w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej/, w tym, po uzyskaniu możliwości zapoznania się z treścią ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych, zwrócił się do kontrahentów Spółki o złożenie na piśmie oświadczeń co do przedmiotu dokonanych transakcji oraz do złożenia posiadanych dokumentów z tymi transakcjami związanych, przeprowadził dowód z dokumentów przedstawionych przez Spółkę oraz przesłuchał kontrahentów Spółki i jej pracowników w charakterze świadków, co zostało utrwalone w protokołach przesłuchania /por.: art.172 § 1 i § 2 pkt 2 o.p./. Czynności te przeprowadzono bez naruszenia art.180 § 1 lub art.181 o.p. w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności zaś nie dokonano ich z naruszeniem art.13 ust.1-2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art.282b § 1-3 o.p.

Dokonując czynności, o których mowa, organ kontroli skarbowej nie naruszył także, co zarzucono w skardze, art.79 ust.1 i 4, art.79a ust.1 ani art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż czynności te nie miały miejsca w toku kontroli w rozumieniu tych przepisów /w tym kontroli podatkowej/.

W toku postępowania kontrolnego, o którym mowa wyżej, w dniu 18.05.2010r. organ kontroli skarbowej zawiadomił Spółkę o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej przez doręczenie pisma w tym przedmiocie ustanowionemu w toku postępowania kontrolnego jej pełnomocnikowi, który złożył oświadczenie – wniosek o wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Jednocześnie doręczono pełnomocnikowi Spółki upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Kontrola ta wszczęta zatem została zgodnie z art.13 ust.3-5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.79 ust.1 i ust.4-6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Protokół kontroli, o której mowa, z dnia 19.05.2010r. doręczono Spółce /jej pełnomocnikowi/ dnia 20.05.2010r., kończąc tym samym kontrolę podatkową /por.: art.291 § 4 o.p. w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej/.

Konfrontując powyższe z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jako prawidłową i wyczerpującą ocenić należy zawartą w tym uzasadnieniu argumentację w przedmiocie zgodności prowadzonego w sprawie niniejszej postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej z art.13 ust.1-7 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.79 ust.1 i ust.4-6 i art.79a ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Powyższe przesądza także o bezzasadności zarzutu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.83 ust.1 pkt 1 i art.77 ust.6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art.283 § 1, art.284 § 1, art.285 § 1 i art.285a § 1 o.p.

Analogiczne do przedstawionych wyżej poglądy prawne sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15.07.2011r., sygn.akt I FSK 894/11 i I FSK 895/11.

W protokole kontroli z dnia 19.05.2010r., obowiązek sporządzenia którego wynikał z art.290 § 1 o.p. w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, wskazano, iż czynności kontrolne przeprowadzono w Urzędzie Kontroli Skarbowej, tj. w siedzibie organu, w dniach 18-19.05.2010r. i przedstawiono ustalenia wstępne oraz ustalenia kontroli, które obejmują analizę i ocenę rzetelności ksiąg podatkowych z odwołaniem do art.193 § 1 – 4 o.p., a ponadto stanowią w istocie opis i podsumowanie /wraz z wnioskami co do stanu faktycznego sprawy i jego kwalifikacji prawnej/ czynności dowodowych dokonanych przez organ nie w ramach kontroli podatkowej, lecz w toku postępowania kontrolnego. Do protokołu tego załączono, w szczególności, protokoły przesłuchania świadków.

Zgodnie z art.290 § 1 o.p. /w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej/ przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, § 2 tego artykułu stanowi, że protokół kontroli zawiera w szczególności: 1/ wskazanie kontrolowanego, 2/ wskazanie osób kontrolujących, 3/ określenie przedmiotu i zakresu kontroli, 4/ określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, 5/ opis dokonanych ustaleń faktycznych, 6/ dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, 6a/ ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, 7/ pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji, 8/ pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku, z jego zaś § 4 wynika, że załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art.289 § 1 o.p., tj. protokoły z odebranych w toku kontroli zeznań świadków lub opinii biegłych albo dokonanych oględzin.

Nadto, stosownie do § 5 art.290 o.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193; w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 § 6 o.p.

W świetle przywołanych przepisu nie może ulegać wątpliwości, że protokół kontroli z dnia 19.05.2010r. sporządzony został przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art.290 § 1, § 2 pkt 6 i § 4 o.p. /w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej/. Naruszenie to nie mogło mieć jednak żadnego wpływu na wynik sprawy /por.: art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, bowiem czynność badania i oceny rzetelności ksiąg podatkowych została w nim utrwalona prawidłowo /art.290 § 5 w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej/, zaś czynności dowodowe, które nie zostały przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej, lecz w toku postępowania kontrolnego, znajdują odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, w tym dokumentujących je protokołach, jak tego wymaga art.172 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. /w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej/.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej sporządził w dniu 19.05.2010r., poza protokołem kontroli, o którym mowa wyżej, także protokół z czynności postępowania kontrolnego, również obejmujący opis i podsumowanie czynności dokonanych w toku postępowania kontrolnego. Czynność ta /sporządzenie protokołu, o którym mowa/ nie znajduje podstawy prawnej w przepisach ustawy o kontroli skarbowej ani przepisach o.p., w tym w powołanym w nim art.172 o.p., który stanowi w § 1, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie, a w § 2 – że w szczególności sporządza się protokół: przyjęcia wniesionego ustnie podania, przesłuchania strony, świadka i biegłego, oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego, ustnego ogłoszenia postanowienia, rozprawy, a zatem odnosi się wyraźnie do obowiązku dokumentowania każdej konkretnej czynności postępowania /co w sprawie niniejszej zostało przez organy zrealizowane/, nie zaś do podsumowania czynności przeprowadzonych w postępowaniu. Również jednak i to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy - dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy nie opierały się na treści tego protokołu, lecz na treści protokołów dokumentujących zeznania świadków i innych dokumentach.

Zdaniem sądu, dokonując ustaleń faktycznych stanowiących w sprawie niniejszej podstawę rozstrzygnięcia organy nie dopuściły się – wbrew zarzutom skargi – naruszenia art.180 § 1, art.187 § 1 lub art.191 o.p. Zgromadzony bowiem został materiał dowodowy w postaci ksiąg podatkowych, dokumentów księgowych, innych dokumentów pochodzących od Spółki, oświadczeń, a następnie zeznań w charakterze świadków kontrahentów Spółki, który dostarczył wystarczających danych do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy jego ocenie, która – zgodnie z art.210 § 4 o.p. – znalazła wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, organy nie popełniły błędu dowolności.

Zeznania świadków twierdzących, że Spółka nie świadczyła na ich rzecz montażu okien lub drzwi w budynku mieszkalnym są jednoznaczne i kategoryczne, nie jest więc uzasadnione twierdzenie strony, że winny być uzupełnione przez uzyskanie odpowiedzi na dodatkowe pytania. Prawidłowo też, bowiem zgodnie z zasadami logiki, zeznania te zostały ocenione jako wiarygodne, przy jednoczesnym odmówieniu waloru wiarygodności przedstawionym przez Spółkę umowom, w sytuacji, gdy świadkowie byli konsekwentni nie tylko w swych twierdzeniach, że Spółka nie wykonywała dla nich usług montażu, na co wskazywali także w pisemnych oświadczeniach, ale także w twierdzeniach o braku świadomości, że podpisywali umowę ze Spółką w formie pisemnej. Zwraca przy tym uwagę, że nawet po okazaniu umowy, na której figurował podpis danego świadka, nie wycofywał się on ze swoich uprzednich twierdzeń co do niewykonania przez Spółkę usługi montażu. Ponadto, co trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadkowie nie mieli żadnego interesu w zeznawaniu nieprawdy. Przeciwnie – stwierdzenie, że Spółka wykonała także montaż okien lub drzwi w praktyce nie narażało świadków na żadne negatywne konsekwencje, natomiast twierdzenie, że Spółka nie wykonała usługi montażu okien lub drzwi w budynku mieszkalnym może, przynajmniej teoretycznie, narażać ich na odpowiedzialność odszkodowawczą w razie wykazania przez Spółkę, że zawierając umowę kontrahenci ci świadomie wprowadzili Spółkę w błąd.

W kontekście wiarygodności samych dokumentów umów oraz twierdzeń świadków, że nie mieli świadomości co do ich podpisywania, nie można także pominąć, że zeznawała tak przytłaczająca większość przesłuchanych w toku postępowania kontrahentów Spółki, co świadczyć może o stosowanej przez Spółkę w tym zakresie praktyce, jak też że prawie 30 % z przesłuchanych stanowczo zaprzeczyło złożeniu podpisu widniejącego na umowie. Ponadto w niektórych umowach przedmiot usługi, która jakoby miała być świadczona /okna, drzwi/, nie był zgodny nie tylko z zeznaniami świadków, ale także z wystawioną przez Spółkę fakturą /dotyczy to M.R., P.D., E.D., S.M., T.C., H.B., J.K./. Potwierdza to, że pisemne umowy przedstawione przez stronę nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na okoliczność zakresu /istoty/ wykonanych przez nią czynności.

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 i ust.2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a opodatkowanie to jest niezależne od tego, czy czynności opodatkowane zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Opodatkowaniu podlegają zatem te /takie/ czynności działalności gospodarczej, jakie rzeczywiście wykonane zostały przez producenta, handlowca lub usługodawcę.

Dostawa towarów zdefiniowana została w art.7 ustawy o VAT, zaś świadczenie usług w art.8 ustawy o VAT.

Skoro w sprawie niniejszej ustalone zostało, że w zakresie transakcji, które zostały wskazane w uzasadnieniach decyzji organów oby instancji, strona nie wykonała usługi, o jakiej mowa w art.146 ust.1 pkt 2 lit.a/ ustawy o VAT, lecz jedynie dostawę towaru, to transakcje ta trafnie opodatkowane zostały jako dostawa towaru z zastosowaniem stawki podatku 22 % na podstawie art.41 ust.1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego jedynie na marginesie zauważyć należy, że w sprawie nie tylko ustalono bez naruszenia przepisów postępowania, iż Spółka nie wykonała usługi montażu okien lub drzwi w budynkach mieszkalnych na rzecz kontrahentów wymienionych w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, ale równocześnie Spółka nie wykazała także, aby zawarła z kontrahentami, o których mowa, umowy o świadczenie takiej usługi. Przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci pisemnych umów nie są bowiem, jak wskazano wyżej, wiarygodne, ofert /kalkulacji cen/ Spółka nie przedstawiła, a faktury, pomimo niewykonania usługi montażu, nie zostały przez Spółkę skorygowane.

Skoro, jak z powyższego wynika, brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.