Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 184/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. T. kwotę [...]([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. T. (Gmina/Skarżąca) podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego - gminą

o statusie miasta w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), dalej: "u.s.g.", oraz miastem na prawach powiatu

w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U.

z 2017 r., poz. 1868 ze zm.), dalej: "u.s.p.". Gmina posiada osobowość prawną

i zdolność do czynności prawnych, wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g. oraz w art. 4 u.s.p.) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki organizacyjne. Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza ten podatek wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W ramach Gminy działa T. (dalej: "T. "), które jest jej jednostką organizacyjną (w formie jednostki budżetowej). Do zadań T. należy zapewnienie obsługiwanym jednostkom samorządowym wspólnej obsługi organizacyjnej, finansowej i administracyjnej, polegającej m.in. na konsolidowaniu cząstkowych rozliczeń w podatku od towarów i usług dla jednostek obsługiwanych,

a następnie sporządzaniu deklaracji w podatku od towarów i usług dla G. T. oraz ich korekt. T. odpowiada zatem w ramach Gminy za poprawność scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Gmina podała, że jest organem prowadzącym jednostki oświatowe, m.in. przedszkola oraz szkoły publiczne na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.

z 2019 r., poz. 1148 ze zm.).

Wskazała, że wniosek dotyczy opłat pobieranych w ww. jednostkach oświatowych za określone poniżej świadczenia:

1) opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu. Gmina podała, że na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przedszkola publiczne zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Uchwała Nr [...] Rady M. T. z dnia

[...] października 2018 r. określa, że Gmina zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie

i opiekę, świadczone przez przedszkola w wymiarze 5 godzin dziennie, przez pięć dni

w tygodniu, od poniedziałku do piątku. Z kolei za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym powyższy wymiar, wysokość opłat wynosi

[...] zł za każdą rozpoczętą godzinę zajęć z dzieckiem w wieku do 6 lat. Opłata ta nie obejmuje kosztów wyżywienia, których wysokość ustala dyrektor przedszkola

w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.

W przedszkolach publicznych Gminy pobierane są zatem następujące opłaty:

- za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie,

- za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu;

2) opłaty pobierane za posiłki w stołówkach.

Z kolei na podstawie i na warunkach określonych w art. 106 Prawa oświatowego,

w szkołach i przedszkolach prowadzonych przez Gminę prowadzone są stołówki. Korzystanie z posiłków w tych stołówkach jest odpłatne. Z wyżywienia w ramach stołówki korzystają: uczniowie szkół, nauczyciele zatrudnieni w szkołach i przedszkolach, pracownicy niepedagogiczni w szkołach i przedszkolach oraz pracownicy obsługi zatrudnieni w szkołach i przedszkolach.

W związku z tak przedstawionym opisem Gmina zadała następujące pytanie: czy opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za: pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach

w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu, posiłki w stołówkach prowadzonych w jednostkach oświatowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym opłaty stanowiące przedmiot wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina podała, że pobierając wszystkie opłaty, o których mowa we wniosku działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Wnioskodawcy organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników

w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Strona podkreśliła, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Wypełniając obowiązki wynikające z przepisów, Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji

w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zdaniem Gminy należy przyjąć, że opłaty opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być wykazywane w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając to stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności regulujące jej przedmiotowy

i podmiotowy charakter. Organ wskazał, że skoro jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego organ przywołał też przepisy ustawy Prawo oświatowe oraz ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 17). Podniósł, że przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola i szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola i szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

W konsekwencji funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli i szkół, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Organ podkreślił, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak

i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę

a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie, to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanymi z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że świadczone usługi wyżywienia uczniom oraz nauczycielom, pracownikom niepedagogicznym i pracownikom obsługi zatrudnionym w szkołach

i przedszkolach oraz usługi opieki nad dziećmi ponad podstawę programową (tj.

w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie) i korzystanie z posiłków przez dzieci

w przedszkolach są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za świadczenia wychowawczo-edukacyjne w przedszkolach w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w przedszkolach oraz przez uczniów

i nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi zatrudnionych

w szkołach i przedszkolach. W odniesieniu zatem do ww. świadczeń istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych ww. usługami. Tym samym w ocenie organu, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji zdaniem organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W ocenie interpretatora fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług (tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą Prawo oświatowe), nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Organ zauważył, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie

z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci, uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi we wskazanych we wniosku placówkach oświatowych (przedszkolach, szkołach) przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne.

Konkludując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że usługi polegające na pobycie dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci

w przedszkolach, jak również uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych

i pracowników obsługi w szkołach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami

a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci/uczniów oraz nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni i pracownicy obsługi.

W konsekwencji świadczone przez Gminę usługi wyżywienia uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi w szkołach oraz usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową i usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach, spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję świadczenia usług,

a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem świadczone przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych usługi opieki nad dziećmi

w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienia dzieci w przedszkolach jak również uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi zatrudnionych w szkołach i przedszkolach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 346 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm. - dalej: "dyrektywy 2006/112/WE") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, co doprowadziło do uznania Skarżącej przez organ za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz zapewnienia wyżywienia dzieci/uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi podczas pobytu w przedszkolu lub w szkole, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje wszystkie ww. czynności jako organ władzy publicznej, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w uznaniu, że realizowane przez Skarżącą czynności stanowią czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podczas gdy otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne stanowią w istocie zwrot kosztów poniesionych na zakup produktów potrzebnych do przygotowania posiłków, jak i zwrot kosztów opieki nad dziećmi powyżej 5 godzin dziennie,

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), dalej: "O.p.", poprzez zignorowanie w procesie wykładni prawa oraz w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przytoczonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

Zdaniem organu, Gmina świadcząc usługi w zakresie:

1) pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie,

2) korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu,

3) wydawania posiłków w stołówkach prowadzonych w jednostkach oświatowych uczniom, nauczycielom, pracownikom niepedagogicznym oraz pracownikom obsługi zatrudnionym w szkołach i przedszkolach

- działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Według organu, Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Zauważa, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci/uczniów oraz nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni i pracownicy obsługi. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Z kolei zdaniem Gminy, realizując powyższe zadania jest ona wyłączona

z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje jako organ władzy publicznej zadania własne, o których mowa w art. 7 u.s.g. oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 i art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Zdaniem Wnioskodawcy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w Przedszkolach ponad 5 godzinny limit, wyżywienia dzieci w placówkach oświatowych oraz wydawania posiłków nauczycielom jak też pozostałym pracownikom niepedagogicznym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Tut. Sąd zauważa, że sporne w sprawie kwestie dotyczące realizacji zadań własnych gminy w odniesieniu do wymienionych usług były już uprzednio przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, w których to prezentowana jest jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. wyrok NSA I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18,

I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18,

I SA/Gl 297/18, I SA/Gl 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17, I SA/Wr 628/18,

I SA/Rz 632/18; I SA/Gl 871/18, I SA/Ke 369/18, I SA/Gd 1041/18, I SA/Ol 386/19,

I SA/Gd 1515/19, I SA/Bd 429/19, I SA/Bk 245/19, I SA/Op 27/20 - dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Podać zatem należy, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat

i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki,

a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie

C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego

z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego,

z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. C-174/14 Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p..tu. w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak

i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt

I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wreszcie w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych,

a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacją zadań publicznych wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258)".

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego regulujących działanie organów w sferze publicznoprawnej.

Podnieść zatem należy, że do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, czyli zorganizowanego systemu działań szkolnych i wychowawczych. Natomiast zasadniczym aktem prawnym, który reguluje kwestie ww. zadania własnego gminy jest ustawa Prawo oświatowe. Ustawa ta precyzuje zadania systemu oświaty, do których należą m.in. zapewnienie realizacji prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki (art. 1 pkt 1), jak również utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach (art. 1 pkt 14). System oświaty obejmuje m.in. przedszkola i szkoły (art. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania

i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w m.in. przedszkolach publicznych i szkołach podstawowych. Szkoły i przedszkola podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego (art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 u.p.o.).

W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem - w odniesieniu do organizowanego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach, w czasie przekraczającym limit 5 godzin dziennie.

Regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały zawarte w ustawie Prawo oświatowe. W art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Ponadto jak wynika z art. 52 ust. 1 u.f.z.o., to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania

i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż [...] zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). W myśl art. 52 ust. 12 u.f.z.o. do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego odpowiednio stosuje się art. 106 u.p.o., co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor danej placówki w porozumieniu z Gminą.

Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15).

Ponadto objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo bezpłatny czas jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron, ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców

z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle że odpłatnym. Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych lecz z ustawy

o finansowaniu zadań oświatowych. Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca i musi taką opiekę świadczyć nie mając swobody określania ekonomicznie uzasadnionej wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do konkretnych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Ke 541/18).

Jednocześnie z mocy art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 u.p.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę (ust.1). Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.o., jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem placówki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła).

Podkreślić zatem należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju dzieci, na podstawie art. 106 u.p.o. placówki oświatowe Gminy prowadzą stołówki. Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków tych placówek. Celem istnienia stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez placówki oświatowe.

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15), w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży

w wymianie międzynarodowej.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 października 2018r., sygn. akt I FSK 1157/07 stwierdzając, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. W tym przypadku świadczenie to również skierowane jest do określonego odbiorcy, który jest ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto również dodać, na co też zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowne posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwanie wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu dzieciom możliwości przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust. 1 u.p.o.).

W związku z powyższym podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w palcówkach oświatowych mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie jest ugruntowane i Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela, przyjmując je jako własne.

Odnosząc się jednakowoż do kwestii związanej z zapewnieniem wyżywienia dla kadry pracowniczej (personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), zdaniem Sądu, należy je uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta jest bowiem niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe ma zatem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych szkół i przedszkoli. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany

z działalnością edukacyjną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT. Ponadto zauważyć należy, że pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2019r., I SA/Gd 895/19 i z dnia 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 328/18).

W rezultacie Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) za odpłatnością dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd zauważa, że argumentacja organu skupiająca się na możliwości zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu, pomija jednocześnie istotny fakt, że brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w placówce oświatowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna rozwiać treść art. 52 ust. 15 u.f.z.o. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie

z wyżywienia w placówkach oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy

z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę, nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich wysokości, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym i jego wyżywienie należy sytuować w przestrzeni władztwa Gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Warto również dodać, że w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, przy czym pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za pobyt w przedszkolu oraz wyżywienie dziecka nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy wskazywany już wyżej art. 106 ust. 4 u.p.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że usługi wskazane we wniosku zarówno w zakresie edukacji, wychowania, opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad 5 godzinny limit oraz świadczenia wyżywienia w placówkach oświatowych, w tym wyżywienia personelu pedagogicznego i niepedagogicznego wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci.

W rezultacie uznać należy, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty, strona skarżąca występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie odzwierciedlają wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia na zasadach określonych w przepisach ustawy – Prawo oświatowe. Niewątpliwie zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy, wśród których w pkt 8 wymieniono edukację publiczną.

Za nieuzasadniony uznać natomiast należało zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwanej ocena na gruncie przepisów podatkowych przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego nie może być poczytywana za naruszenie wymienionych przepisów. Organ wydający interpretację uczynił zadość wymogom przedstawienia wyczerpującego opisu podanego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. W kwestii charakteru opłat pobieranych przez jednostki oświatowe DKIS zawarł własne stanowisko – odmienne od prezentowanego przez Gminę, co nie jest naruszeniem zasady zaufania; w kwestii powołanych przez Gminę wyroków, DKIS zawarł stanowisko z jakich przyczyn nie zostały one wzięte pod uwagę przez Organ interpretacyjny.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018r. poz. 265), na które złożyły się wpis (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnik (480 zł).