Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1920/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.M. kwotę 9212 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."),

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015r. nr [...], określającą M.M. (dalej "skarżąca", "strona", "podatnik") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 99.750.00 zł z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. W. w W., dokonanej w dniu [...] czerwca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...].

Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca nabyła w 1/4 części spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2007 r. A. M.. Następnie aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. nabyła w formie darowizny 1/2 części powyższego prawa od J.M. oraz 1/4 części tego prawa od J. M., w konsekwencji czego stała się jego jedynym właścicielem. W dniu [...] czerwca 2009 r. dokonała odpłatnego zbycia prawa do ww. lokalu mieszkalnego za kwotę 525.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu przed upływem 5 lat od dnia nabycia.

Decyzją z [...] października 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 99.750,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do 30 kwietnia 2010 r., nie złożyła do organu podatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji określił w następujący sposób: .

• przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wysokości: 525.000.00 zł;

• dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w kwocie: 525.000,00 zł;

• podstawa obliczenia podatku w wysokości: 525.000,00 zł;

• obliczony podatek w wysokości: 99.750,00 zł.

W dniu [...] listopada 2015 r. M. M. złożyła odwołanie od w/w decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ew. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów lub zlecenia przeprowadzenia tergo postępowania organowi I instancji.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący, poprzez ograniczenie zakresu

i czasu badania dowodów w sytuacji, gdy dowodami tymi może dysponować wyłącznie organ podatkowy;

• art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji i wypowiedzenie się co do zebranych na nowo dowodów i materiałów.

• art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez błędne uznanie, iż strona nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania;

• art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu na okoliczność poniesionych wydatków w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie są one dostatecznie stwierdzone innym dowodem..

Skarżąca uzupełniła odwołanie pismem z dnia [...] maja 2016 r., w którym dodatkowo zarzuciła organowi I instancji niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach została wydana wymieniona na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r.

W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f., a także art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Wskazał następnie, że w tej sprawie bezsporna jest okoliczność, że skarżąca była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr [...] przy ul. W. w W. przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą jej odpłatnego zbycia. Natomiast kwestią sporną pozostaje terminowe złożenie przez skarżącą oświadczenia, że spełnia ona ustawowe warunki do zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku strona miała obowiązek złożenia takiego oświadczenia do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Organ II instancji wskazał ponadto, że pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o informację, czy skarżąca złożyła oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, wskazując też na możliwość załączenia przez M. M. stosownego oświadczenia lub innego pisma do zeznania podatkowego za rok 2009. W odpowiedzi Naczelnik US W. poinformował, że nie odnotowano wpływu stosownego oświadczenia, jak również zeznania podatkowego ze wskazaną kwotą podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2009. Z podobnym zapytaniem organ I instancji zwrócił się również do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Organ ten nie odnotował jednak wpływu w systemie "Biblioteka Akt" oświadczenia strony o prawie do skorzystania z ulgi, ani żadnego innego dokumentu złożonego przez skarżącą.

Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, nie można było stwierdzić, że ustawowy warunek złożenia oświadczenia przez skarżącą został spełniony, w związku z czym zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i art 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący i ograniczenie zakresu i czasu badania dowodów. Wskazał, że skoro stosowne oświadczenie nigdy nie zostało przez M. M. w organie podatkowym złożone, a skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt i 26 ustawy uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, to nie można stwierdzić faktu niewyjaśnienia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Organ powołał się także na konstytucyjne zasady sprawiedliwości podatkowej oraz zakaz wykładni rozszerzającej przy stosowaniu przepisów dotyczących ulgi i zwolnień podatkowych.

W zakresie ustalenia podstawy obliczenia podatku organ odwoławczy wskazał na treść art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a także art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wynika, że przychód osiągnięty przez skarżącą z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyniósł 525.000.00 zł, natomiast koszty tej umowy, zgodnie z § 6 tego aktu, ponieśli kupujący, a zatem po stronie skarżącej nie wystąpiły koszty zbycia przedmiotowego prawa. Skarżąca nie przedstawiła również na wezwanie organu faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, ani innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Za uzasadniony organ II instancji uznał natomiast zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, albowiem po wyznaczeniu podatnikowi 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami i skorzystaniu przez nią z tego prawa, organ dołączył do akt sprawy adnotację służbową dotyczącą ustaleń w zakresie złożenia przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, a także szereg pism pochodzących od Naczelnika US W. i Naczelnika Trzeciego US W. . W ocenie organu odwoławczego, uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, albowiem dokumenty te nie wpłynęły na powstanie nowych okoliczności w sprawie i nie mogły przyczynić się do zmiany decyzji organu I instancji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uwzględnienia żądania przeprowadzenia dodatkowego dowodu i wskazał, że organ I instancji poczynił próby ustalenia, czy do aktu notarialnego sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa, Rep. A nr [...]. załączone zostało oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego. Jednak z uwagi na śmierć notariusza M. M. organ odstąpił od dalszych ustaleń w tym zakresie. Podkreślił też, że gdyby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. był w posiadaniu uprawniającego do ulgi dokumentu, nie zachodziłaby konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również występowania w tym zakresie z zapytaniami do innych organów podatkowych. Działanie takie byłoby nierozsądne i bezcelowe.

W ocenie organu II instancji w sprawie został ponadto przerwany bieg terminu przedawnienia. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015 r. dokonano bowiem zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Bank tytułem realizacji zajęcia w dniu [...] listopada 2015 r. przekazał kwotę 171.593,89 zł, która w całości pokryła należne zobowiązanie. Organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie o zajęciu doręczone zostało w trybie art. 44 § 4 k.p.a. na adres prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, wskazując, że adres zamieszkania podatnika nie jest jedynym możliwym miejscem doręczania zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym, a doręczenie takiego zawiadomienia na adres miejsca pracy należy uznać za wywołujące skutki prawne. Podkreślił, że nie tylko w dniu pierwszej próby doręczenia zawiadomienia, ale również w całym 2015 r. główny adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą mieścił się przy ul. M. w W.. Skoro adres ten pozostawał aktualny, to organ uznał, że skarżąca została prawidłowo powiadomiona o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej i możliwości jego odbioru, co potwierdzają zapisy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stała się przedmiotem skargi M.M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, w związku z naruszeniem art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie wobec skarżącej fikcji doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym, w związku z naruszeniem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu,

2) art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 19 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, mimo, że dotyczyła ona sprzedaży także innych rzeczy ruchomych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął dla jej zobowiązania w dniu 31 grudnia 2015 r. Podkreśliła, iż ustawodawca przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej wiele rozwiązań, które wydłużają okres przedawnienia. W przedmiotowej sprawie przywołany został przez organ art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Organ zdecydował się na egzekucję z rachunku bankowego skarżącej, na co wskazuje znajdująca się w aktach odręczna notatka pod treścią wydruku korespondencji mailowej.

Skarżąca wskazała na fakt, że nie doręczono jej ani tytułu wykonawczego, ani zawiadomienia o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego, co stanowi niezbędny warunek przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że zawiadomiła organ o zmianie adresu do doręczeń tego samego dnia, w którym organ przesłał skarżącej korespondencję w sprawie. Mimo powzięcia informacji o zmianie jej adresu, organ nie doręczył ponownie korespondencji na zmieniony adres, czym w ocenie skarżącej nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów k.p.a., jak i ordynacji podatkowej i niezasadnie pozostawił przesyłkę w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Skarżąca powołała się w tym zakresie uwagę na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego jej zdaniem wynika, iż organ jest obowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres, nawet gdy strona powiadomi go o nowym adresie, już po dniu ekspedycji pisma, jednak przed jego dotarciem pod poprzedni adres. Podniosła, że skoro organ uchybił przepisom dotyczącym doręczenia przesyłek pocztowych, to nie można uznać tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego za doręczone i tym samym za przerywające bieg terminu przedawnienia, a skutki nieprawidłowego doręczenia korespondencji przez organ nie mogą obciążać podatnika.

Ponadto skarżąca wskazała, że w dniu [...] listopada 2015 r. dokonała również zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej w CEIDG, a zatem organ nie mógł wywodzić prawidłowości uznania przesyłki za doręczoną, z uwagi na skierowanie jej na adres prowadzenia tej działalności. Organ ma bowiem bezpośredni wgląd do CEIDG i w dacie nadania przesyłki w ewidencji tej widniał już aktualny adres do korespondencji, na dowód czego skarżąca załączyła wydruk z sytemu CEIDG. Okoliczności te w ocenie skarżącej dowodzą, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było przedawnione, co powinno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Skarżąca nie zgadza się także z oceną przez organ II instancji jej zarzutu dotyczącego niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wskazała, iż wartości nieruchomości nie można utożsamiać z ceną wyrażoną w umowie, odnoszącą się globalnie do złożonych czynności prawnych będących jej przedmiotem. Dodała przy tym, że cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym dotyczyła innych od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przedmiotów transakcji – przedmiotów ruchomych (gospodarstwa domowego).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2017 r. Sąd dopuścił dowód z załączonego do skargi dokumentu tj. wydruku z systemu CEIDG na okoliczność wskazaną we wniosku pełnomocnika skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do zarzutów skargi wskazać trzeba, iż najdalej idącym zarzutem jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa. Istota sporu w tym zakresie dotyczy kwestii, czy miało miejsce skuteczne doręczenie skarżącej zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym (tytule wykonawczym) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście wskazać należy, jak wynika z uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 czerwca 2013 r. sygn. akt: I FPS 6/12, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Aby zatem doszło do przerwania biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 §4 ww. ustawy niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie sporną okolicznością jest to, czy skarżąca została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym przed dniem [...] grudnia 2015r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie tej organ przyjął fikcję doręczenia podkreślając przy tym, iż doręczenie zastępcze zostało dokonane w trybie art. 44 §4 kpa, właściwym dla postępowania egzekucyjnego na adres skarżącej, który był aktualny dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca tymczasem wywiodła, iż korespondencja w tej sprawie nie została w ogóle doręczona na właściwy (zmieniony) adres podatnika, jak również wskazała, iż dokonała także zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej, na dowód czego przedłożyła stosowny dokument (wydruk z CEIDG). Podkreśliła także okoliczność, iż sporne zobowiązanie podatkowe nie dotyczy jej działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje, iż jak wynika z akt sprawy, pismo organu zawierające tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej, zostało wysłane na jej dotychczasowy adres wskazany w postępowaniu podatkowym, co miało miejsce [...] listopada 2015 r. Jednocześnie - w tym samym dniu - skarżąca działając w trybie art. 146 § 1Ordynacji podatkowej, poinformowała organ podatkowy o zmianie adresu jej zamieszkania, zameldowania oraz do korespondencji na nowy. Od tej daty organ podatkowy był więc w posiadaniu informacji o zmianie adresu podatnika. Tymczasem zarówno pierwsze awizo korespondencji z [...] listopada, jak i powtórne z [...] grudnia 2015 r. zostało skierowane na dotychczasowy adres skarżącej. Ze względu na niepodjęcie korespondencji w terminie organ uznał jej doręczenie za dokonane w trybie zastępczym, nie podejmując już próby doręczenia korespondencji na nowy adres skarżącej. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż w przypadku przedmiotowej sprawy ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jest jednocześnie organem podatkowym oraz egzekucyjnym.

Sąd zważywszy na powyższe okoliczności sprawy, jak również stanowisko orzecznictwa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015r., sygn. akt I FSK 560/14) stanął na stanowisku, iż w przypadku zmiany adresu podatnika do doręczeń, jeżeli o tym fakcie został prawidłowo powiadomiony właściwy organ, organ ten powinien ponownie doręczyć korespondencję, która nie została odebrana, na nowy (aktualny) adres podatnika. W tym przypadku za właściwy organ należy uznać organ podatkowy, gdyż skarżąca – jak wynika z akt sprawy - nie została wcześniej powiadomiona o wszczęciu wobec niej egzekucji administracyjnej.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do odmiennego traktowania podatników (ich zawiadamiania) w ramach postępowania podatkowego i egzekucyjnego, w ocenie skutku, o którym mowa w art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż nierównoprawne traktowanie podatników (dłużników) mogłoby prowadzić do naruszenia nie tylko ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale także norm konstytucyjnych.

W rozpoznawanej sprawie organ przyjął dokonanie doręczenia zastępczego za prawidłowe, argumentując przy tym, iż dotychczasowy adres skarżącej był również adresem dla jej działalności gospodarczej i pozostawał aktualny do końca 2015 r. (tj. upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Jednakże skarżąca przedstawiła dowód w postaci wydruku z sytemu CEIDG, który ustalenia organu dokonane w tym zakresie podważa. Sąd dopuścił dowód z tego dokumentu, gdyż wynika z niego (według daty dokonania zmiany we wpisie), iż adres prowadzenia działalności przez skarżącą został zmieniony z dniem [...] listopada 2015 r, jak wywodzi ona w skardze.

Wymaga zatem wyjaśnienia przez organ odwoławczy, na jakiej podstawie ustalono, że poprzedni adres skarżącej pozostawał aktualny dla jej działalności gospodarczej do końca 2015 r. Organ ten dokona także oceny, mając na uwadze powyższe wywody prawne, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowym (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) nie powinien dokonać ponownego doręczenia spornej korespondencji na nowy adres skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy sporne zobowiązanie nie dotyczy jej działalności gospodarczej. Organ po wszechstronnym zbadaniu tych kwestii należycie umotywuje swoje stanowisko w tym względzie, gdyż ma to istotne znaczenie dla stwierdzenia w przedmiotowej sprawie wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego lub jego braku.

Po jednoznacznym wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy będzie dopiero możliwe zweryfikowanie, czy miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, gdyż na obecnym etapie sprawy dokonanie takiej oceny przez Sąd byłoby przedwczesne.

W tym stanie sprawy, uznając iż miało miejsce naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na jej wynik, a w szczególności art. 191 w zw. z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił skarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1827 z późn. zm.) - pkt IV załącznika do tej ustawy.