Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 349/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.33 par.1 pkt 1,2,3,6 art.61
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia I. W. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia [...] 2012 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało w związku z wydatkami poczynionymi przez Skarżącą na zakup lokalu mieszkalnego, wraz ze związanym z jego własnością udziałem w częściach wspólnych budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki, które to wydatki według informacji posiadanych przez organ podatkowy znacznie przewyższyły dochody uzyskane przez podatniczkę w 2008 r. W toku postępowania Naczelnik US wezwał Skarżącą m.in. do przedłożenia niezbędnych dokumentów, wskazania wszystkich rachunków bankowych i dostarczenia wyciągów potwierdzające saldo końcowe na dzień [...] 2007 r. Pomimo skutecznego wezwania Skarżąca nie spełniła zawartych w nim żądań ani nie stawiła się w siedzibie organu. Również na kolejne wezwanie strona pozostała bezczynna. Skarżąca nie stawiła się także na przesłuchanie w charakterze strony postępowania podatkowego. Skarżąca w trakcie postępowania nie podjęła żadnych działań.

Na podstawie powyższej decyzji wszczęto postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej. Tytuł wykonawczy wydany został dnia [...] 2012 r. i obejmował zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] 2012 r. Naczelnik US wznowił postępowanie podatkowe, wskazując, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o jego wznowienie i uwzględnienie okoliczności, które do tej pory nie były przedstawione i brane pod uwagę w ocenie sprawy.

Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik US odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] 2012 r. Skarżąca wskazała świadka, do którego nie udało się skutecznie doręczyć korespondencji, i nie udokumentowała w żaden sposób, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który ją wydał.

Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, na skutek którego Dyrektor IAS wydał decyzję z dnia [...] 2014 r. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej z uwagi na fakt, że dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym. Stwierdzono, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

2.2. Na podstawie kolejnego tytułu wykonawczego, nr [...], wystawionego w dniu [...] 2019 r., który dotyczył zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. – gdzie jako podstawę prawną wskazano decyzję Naczelnika US z dnia [...] 2012 r. – ponownie wszczęto postępowanie egzekucyjne przeciwko Skarżącej, celem wyegzekwowania należności w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] 2012 r. W toku postępowania stwierdzono brak środków na rachunku bankowym.

2.3. Pismem z dnia [...] 2019 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia [...] 2013 r. Skarżąca podniosła zarzut nieistnienia obowiązku uiszczenia należności, powołując się na wyrok Sąd Rejonowego [...] z dnia [...] 2017 r., uniewinniający Skarżącą od popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto Skarżąca podniosła, że kwota wymieniona w tytule wykonawczym rażąco odbiega od tej, o którą Naczelnik US wystąpił. Wskazała także, że jest samotną matką oraz wymieniła swoje źródła dochodów, a także że wielokrotnie wykazywała, że nigdy nie posiadała wskazywanych środków pieniężnych ani nie była ich beneficjentem, więc nie była zobowiązana do zapłaty podatku. Działanie organu stoi w jej ocenie w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego i wykazuje znamiona chęci wzbogacenia się kosztem osoby uniewinnionej przez sąd i bez żadnych do tego podstaw prawnych.

2.4. Naczelnik US dnia [...] 2019 r. wydał postanowienie, w którym uznał zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., za nieuzasadnione.

W treści uzasadnienia organ przywołał stan faktyczny sprawy i przepisy prawne. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, nieistnienia obowiązku, wskazał, że z akt sprawy wynika, że podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] była decyzja Naczelnika US z dnia [...] 2012 r. Decyzja ta nie została uchylona, należało więc stwierdzić, że obowiązek istnieje.

W konsekwencji zarzut braku wymagalności obowiązku również nie został uwzględniony. Obowiązek staje się wymagalny jeśli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeśli decyzja ta wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. W rozpatrywanej sprawie decyzja stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego była ostateczna i nie zaistniały żadne okoliczności, które miałyby spowodować wstrzymanie jej wykonania. Obowiązek był więc wymagalny.

Dodatkowo organ wskazał, że wyrok uniewinniający, jak podniosła Skarżąca, w sprawie karnoskarbowej, pozostaje bez wpływu na kwestię wymagalności obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu. Jest to bowiem postępowanie odrębne, o innym przedmiocie i celu jego prowadzenia, a także prowadzone przez inne organy i na podstawie odrębnych ustaw.

W kwestii zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ stwierdził, że ten zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. W bloku E.1. tytułu wykonawczego wskazano okres, którego dotyczy należność, oraz m.in. aktualną kwotę należności głównej do zapłaty (tj. [...] zł) wyliczoną przy uwzględnieniu nadpłat zaliczonych na zaległość. Wskazana różnica między ww. kwotą a kwotą wynikającą z decyzji ([...] zł) znajduje swoją przyczynę w zaliczeniu na poczet dochodzonej należności nadpłat wykazanych w zeznaniach rocznych. W związku z powyższym w ocenie organu obowiązek określony w tytule nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji.

2.5. Na ww. postanowienie z dnia [...] 2019 r. Skarżąca pismem z dnia [...] 2019 r. wniosła zażalenie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie zarzutów i argumentów w nich podniesionych, a także o całkowite umorzenie postępowania egzekucyjnego. W treści zażalenia Skarżąca powtórzyła swoje twierdzenia, dodatkowo powołując art. 61 u.p.e.a., zgodnie z którym w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych.

2.6. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ II instancji podzielił argumentację Naczelnika US w zakresie przyczyn nieuwzględnienia poszczególnych zarzutów oraz odnośnie kwestii braku wpływu postępowania karnoskarbowego na wynik niniejszej sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 61 u.p.e.a., organ wskazał, że należałoby go zakwalifikować jako zarzut niedopuszczalności egzekucji, który to zarzut nie został podniesiony na wcześniejszych etapach sprawy. Jak stanowi art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zarzuty wnosi się w terminie siedmiu dni od doręczenia tytułu wykonawczego. Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1922/15, upływ siedmiodniowego terminu powoduje niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. W związku z tym organ uznał zarzut za spóźniony i niepodlegający w konsekwencji merytorycznemu rozpatrzeniu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o:

- umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości;

- wstrzymanie działań egzekucyjnych do czasu rozstrzygnięcia sprawy;

- ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej zasadności prowadzonego postępowania, a w szczególności przychylenia się do wniosku ponownego, wnikliwego rozpatrzenia okoliczności, które wpływają na niezasadność pierwotnej decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2012 r.;

- dopuszczenia w trakcie rozprawy przesłuchania świadków D. A. i J. S., co dowiodłoby nieistnienia obowiązku podatkowego nałożonego na Skarżącą decyzją z dnia [...] 2012 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła swoje dotychczasowe twierdzenia, przedstawione w toku postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja są zasadne.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US.

5.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US uznające za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo rozpoznał podniesione przez Skarżącą zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a..

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie (art. 34 § 5 u.p.e.a.).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że organ egzekucyjny zakwalifikował wniesione przez stronę zarzuty z art. 33 § 1 u.p.e.a. jako zarzut nieistnienia obowiązku ( pkt 1 ), zarzut braku wymagalności obowiązku ( pkt 2 ), zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ( pkt 3 ).

Zarzut nieistnienia obowiązku Skarżąca upatruje w braku obowiązku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. ze względu na fakt, iż środki pieniężne opodatkowane jako jej przychód nie były jej środkami pieniężnymi i zostały przeznaczone na zakup mieszkania dla innej osoby, jednocześnie powołuje wyrok uniewinniający Sądu Rejonowego wydany w sprawie karnej skarbowej.

Tak sformułowany zarzut nieistnienia obowiązku został w ocenie Sądu prawidłowo uznany przez organy za nieuzasadniony. Egzekwowany obowiązek wynikał z ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2012 r. – została ona wskazana jako podstawa prawna wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]. Decyzją tą ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] 2012 r. Naczelnik US wznowił postępowanie podatkowe, wskazując, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o jego wznowienie i uwzględnienie okoliczności, które do tej pory nie były przedstawione i brane pod uwagę w ocenie sprawy. Po przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik US odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2012 r. Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, na skutek którego Dyrektor IAS wydał decyzję z dnia [...] 2014 r. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie była przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Powyższe potwierdza ostateczność decyzji z dnia [...] 2012 r. stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku - zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta nie została zaskarżona w trybie instancyjnym jak i nie została wzruszona w trybie postępowania wznowieniowego lub w innym trybie i jest nadal w obrocie prawnym.

W związku z powyższym zarzut nieistnienia obowiązku nie zasługiwał na uwzględnienie.

Prawidłowe jest również stanowisko organów odnośnie kwestii zarzutu braku wymagalności obowiązku. Nie istniały podstawy do uznania tego zarzutu za zasadny. Przez wymagalność obowiązku rozumie się taki stan, w którym zobowiązany powinien był już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od tego, wobec czego właściwym organom przysługuje możliwość żądania od zobowiązanego przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. Obowiązek staje się wymagalny jeśli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeśli decyzja ta wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, która podlegała wykonaniu, a zobowiązanie nią ustalone w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej było wymagalne. Nie wskazano żadnych okoliczności, które miałyby spowodować wstrzymanie wykonania obowiązku. Należność nie została rozłożona na raty, odroczona ani umorzona. Obowiązek był więc wymagalny.

W ocenie Sądu, nie ma także podstaw, by uznać za zasadny zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę jego dochodzenia. Jak wynika z treści tytułu wykonawczego, w części E wierzyciel wskazał jako rodzaj należności zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, a jako podstawę prawną obowiązku decyzję z dnia [...] 2012 r., tj. decyzję ustalającą Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Rozbieżność odnośnie wysokości kwoty należności głównej w decyzji ([...] zł) w porównaniu z tytułem wykonawczym ([...] zł) wynika z zaliczenia na poczet dochodzonej należności nadpłat wykazanych w zeznaniach rocznych, tj.:

- w PIT-37 za 2014 r., złożonym w dniu [...] 2015 r. – nadpłata w kwocie [...] zł (rozliczono w następujący sposób: na należność główną [...] zł, na odsetki [...] zł);

- w PIT-36 za 2015 r., złożonym w dniu [...] 2016 r. – nadpłata w kwocie [...] zł (kwotę [...] zł rozliczono w następujący sposób: na należność główną [...] zł, na odsetki [...] zł, oraz kwotę [...] zł tzw. "ulgę na dzieci" rozliczono: na należność główną [...] zł, na odsetki [...] zł);

- w PIT-36 za 2016 r., złożonym w dniu [...] 2017 r. – nadpłata w kwocie [...] zł (rozliczono w następujący sposób: na należność główną [...] zł, na odsetki [...] zł);

- w PIT-37 za 2018 r., złożonym w dniu [...] 2019 r. – nadpłata w kwocie [...] zł (rozliczono w następujący sposób: na należność główną [...] zł, na odsetki [...] zł).

W związku z powyższym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] kwota należności głównej uległa zmniejszeniu do wysokości [...] zł. Tym samym obowiązek określony w tytule nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji.

Natomiast podnoszona zarówno w uzasadnieniu zarzutów jak i w skardze okoliczność związana z wydanym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] 2017 r. nie ma wpływu w przedstawionych okolicznościach faktycznych na ocenę zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku

Skarżąca, jak wskazuje, została uniewinniona od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeksu karnego skarbowego. Wyrok ten nie dotyczył oceny prawidłowości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i pozostaje bez wpływu na kwestię wymagalności obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. decyzji. Postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy egzekucyjnego. Inny jest przedmiot i cel prowadzonego postępowania, a także postępowanie prowadzone jest przez różne organy i na podstawie odrębnych ustaw. Wynik postępowania podatkowego ma charakter autonomiczny od postępowania karnego.

Celem postępowania podatkowego jest weryfikacja rozliczenia podatków i w przypadku ujawnienia nieprawidłowości określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast celem postępowania karnoskarbowego jest usankcjonowanie podatnika za sprzeczne z prawem postępowanie. Ponadto, zupełnie inny jest proces ustalania wysokości zobowiązania podatkowego i uszczuplenia wymagalnej należności publicznoprawnej.

Niemniej należy wskazać, że powołany wyrok wydany w sprawie karnej skarbowej, względnie dokonane w trakcie tego postępowania ustalenia faktyczne lub zgromadzone dowody mogą być przedmiotem oceny istnienia ewentualnych przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, względnie przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

Sąd nie przesądzając istnienia takich okoliczności wskazuje, jedynie że przedstawiona argumentacja strony skarżącej mogłaby być poddana ocenie w innym trybie postępowania podatkowego, jednakże jak wynika z akt sprawy takie postępowanie, związane z wydaniem wyroku uniewinniającego w sprawie karnej skarbowej nie zostało przeprowadzone.

Tym samym wyżej wymienione zarzuty, podniesione również w skardze, w ocenie Sądu są bezzasadne.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na brak oceny w przeprowadzonym postępowaniu zarzutu niedopuszczalności egzekucji w związku z kwestią dotyczącą możliwości wszczęcia ponownej egzekucji w sytuacji, gdy doszło już do jej umorzenia z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 61 u.p.e.a., w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Jak wskazuje art. 59 § 2, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącej zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] 2016 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z ww. art. 59 § 2 u.p.e.a.

Uwagę na powyższe zwróciła Skarżąca, jednakże kwestia naruszenia art. 61 u.p.e.a. została przez nią wprost i wyraźnie podniesiona dopiero w treści zażalenia na postanowienie organu I instancji, w związku z tym organ stwierdził, że zarzut, który należałoby w jego ocenie zakwalifikować jako zarzut niedopuszczalności egzekucji, jest spóźniony i nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Organ powołał się przy tym na art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., z którego wynika 7-dniowy termin na zgłoszenie do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że w treści pisma z dnia [...] 2019 r. wynika, że Skarżąca pośrednio podnosi ww. zarzut. Skarżąca wskazuje bowiem, że na konto, którego zajęcia dokonał organ, wpływa jedynie pensja w wysokości [...] zł oraz alimenty i świadczenie 500+, co jest jedynym dochodem, z którego Skarżąca będąca samotną matką musi utrzymać siebie i córkę. Dochodzona kwota nie jest w zasięgu jej możliwości i nie jest w stanie jej uregulować nawet w minimalnej części. W ocenie Skarżącej organ dochodzi od niej kwot, których nigdy nie będzie mogła spłacić. Powyższe pokazuje, że Skarżąca wskazała na bezskuteczność ponownie prowadzonej egzekucji, ze względu na brak majątku i stosunkowo niskie uzyskiwane dochody, w tym nie podlegające zajęciu egzekucyjnemu.

Należy więc uznać, że już w ramach wniesionych zarzutów strona wskazała na niedopuszczalność egzekucji ze względu na brak majątku podlegającego egzekucji. Z treści pisma Skarżącej wynika bowiem, że nie doszło do ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanej przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych. Tym samym zarzut ten nie był spóźniony, w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Bezsporne jest, że postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. W rezultacie ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...]. W piśmie z dnia [...] 2019 r. Bank poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu braku środków na zajętym rachunku.

Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby organ egzekucyjny badał możliwość ponownego wszczęcia egzekucji z uwzględnieniem treści art. 61 u.p.e.a., co również potwierdza rezultat dokonanego zajęcia rachunku bankowego.

Trzeba przy tym podkreślić, że pozostałych zarzutów, za wyjątkiem zarzutu nieistnienia obowiązku, Skarżąca również nie wskazuje wprost, jednakże zostały one (zarzut braku wymagalności obowiązku oraz zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4) zauważone i wyinterpretowane z treści złożonego przez Skarżącą pisma. Tak samo w jego treści należało zwrócić uwagę na podniesienie zarzutu ponownego wszczęcia egzekucji pomimo braku jakiegokolwiek majątku mogącego podlegać skutecznemu zajęciu, tj. zarzutu niedopuszczalności egzekucji.

Ponadto, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Tym samym ewentualne przesłanki prowadzące do niedopuszczalności egzekucji powinny zostać przez organ ujawnione na wcześniejszym etapie sprawy, w toku postępowania, i uwzględnione – jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki – niezależnie od treści zarzutów Skarżącej.

Badanie, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a., obejmuje ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy, jeżeli było to wymagane, doręczone zostało upomnienie. Badanie to ma charakter formalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 946/10, LEX nr 1083713). Co więcej, unormowanie art. 29 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu. Obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej powiązany jest z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także z podstawami umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Wcześniej już powoływany art. 33 § 1 u.p.e.a. wskazuje, co może być podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, natomiast art. 59 § 1 u.p.e.a. wymienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z porównania treści art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 u.p.e.a. wynika, że część podstaw zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowi również przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek albo z urzędu. Taką przesłanką jest m.in. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ( art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 385/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), w tym zakresie brak zgłoszenia zarzutu przez zobowiązanego nie zwalnia organu egzekucyjnego od badania, czy nie zachodzą przeszkody dla prowadzenia postępowania. Również te podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zobowiązany mógł zgłosić w formie zarzutów, ale nie uczynił tego w terminie, winny być rozważone przez organ egzekucyjny z urzędu. Brzmienie art. 59 § 1 u.p.e.a. wskazuje bowiem wyraźnie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest obligatoryjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych interpretuje się powyższe zagadnienie w taki właśnie sposób. Wskazuje się, że unormowanie art. 29 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania, przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II OSK 1419/10, publ. CBOSA). Podstawy do umorzenia postępowania powinny być zatem badane na każdym etapie sprawy, w szczególności przed zastosowaniem środków egzekucyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 147/20, LEX nr 3020858).

Przepis art. 61 u.p.e.a. ogranicza powtórne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jeżeli jego umorzenie nastąpiło na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. – jak to miało miejsce w sprawie zaległości Skarżącej. Dopuszczalność wszczęcia ponownej egzekucji uzależniona jest od ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje zaś pogląd, że nie jest możliwe wszczęcie ponownej egzekucji w sytuacji, gdy nie ujawniono majątku, który przewyższałby kwotę wydatków egzekucyjnych. Dopiero bowiem ujawnienie takiego majątku lub źródła dochodu zobowiązanego uprawnia do wszczęcia ponownej egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3581/18, LEX nr 2646090).

Trudno uznać zaś, że skierowanie egzekucji do rachunku bankowego należącego do Skarżącej, na którym to rachunku brak środków pozwalających na zrealizowanie zajęcia – o czym poinformował bank w piśmie z dnia [...] 2019 r. – wypełnia ww. przesłanki. Jeżeli organ egzekucyjny nie ujawnił nowego majątku lub źródła dochodu przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych, ponowne wszczęcie egzekucji byłoby więc sprzeczne z art. 61 u.p.e.a.

Egzekucja administracyjna musi być zgodna z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest wykonanie egzekwowanego obowiązku. W przedmiotowej sytuacji nie jest możliwe osiągnięcie wskazanego celu, gdyż Skarżąca nie dysponuje środkami na rachunku bankowym, które pozwoliłby na zaspokojenie choćby w części egzekwowanych zobowiązań. Nie może zaś być uznane za skuteczne z punktu widzenia celu egzekucji zajęcie rachunku bankowego, na którym brak jest środków pieniężnych lub są tylko takie środki, które podlegają w całości zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności organ powinien już w treści zarzutów Skarżącej zauważyć podniesienie zarzutu niedopuszczalności egzekucji, ze względu na brak majątku podlegającego egzekucji, tak jak dostrzegł pozostałe zarzuty. Ponadto, niezależnie od treści zarzutów organ powinien z urzędu przeanalizować okoliczności sprawy i zbadać dopuszczalność egzekucji administracyjnej, z uwzględnieniem treści art. 61 u.p.e.a. Co więcej, w treści zażalenia Skarżąca już bezpośrednio zwróciła uwagę na powyższe naruszenie, wskazując wprost na art. 61 u.p.e.a.

Organ nadzoru prawidłowo zakwalifikował zarzut jako zarzut niedopuszczalności egzekucji, mimo to jednak nie zweryfikował, czy twierdzenia Skarżącej są prawidłowe i nie uwzględnił tego, że zarzut ten został pośrednio podniesiony już w treści zgłoszonych zarzutów na prowadzenie egzekucji, a więc tak czy inaczej nie był spóźniony – jak i tego, że organ egzekucyjny powinien był dokonać ww. oceny dopuszczalności ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z urzędu.

Dodatkowo należy wskazać, że ze względu na treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny ponownie wszczynając egzekucję był zobowiązany z urzędu dokonać oceny czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r, nie zostało przedawnione. W niniejszej sprawie pomimo, że zobowiązanie dotyczy 2008 r. w aktach sprawy brak jest oceny w zakresie okoliczności powodujących zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozwalających na prowadzenie dalszej egzekucji.

W postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym mają zastosowanie w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 u.p.e.a. Niewątpliwie w postępowaniu tym mają zastosowanie następujące zasady: wynikająca z art. 6 k.p.a. zasada legalności, wynikająca z art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, określona w art. 8 k.p.a. zasada prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zasady wyrażone w tych uregulowaniach zostały przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru naruszone.

W związku z powyższym należy uznać, że nastąpiły po stronie organu naruszenia proceduralne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa nie została bowiem rozpoznana wnikliwie i w sposób przypisany prawem – wbrew twierdzeniom organu zarzut niedopuszczalności egzekucji nie był spóźniony bowiem wynikał z treści uzasadnienia zarzutów Skarżącej, zgłoszonych w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w związku z czym powinien zostać rozpatrzony merytorycznie.

Podsumowując, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia; art. 6 k.p.a. art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

5.4. W związku z wnioskami Skarżącej zawartymi w skardze Sąd wskazuje, że obowiązujące przepisy nie dają sądowi administracyjnemu możliwości wstrzymania działań egzekucyjnych do czasu rozstrzygnięcia sprawy w związku ze skargą na postanowienie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzenie egzekucji. W związku z powyższym wniosek o wstrzymanie działań egzekucyjnych nie mógł zostać uwzględniony.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej zasadności prowadzonego postępowania, w szczególności przychylenia się do wniosku ponownego rozpatrzenia okoliczności wpływających na niezasadność ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2012 r. Decyzja jest ostateczna i nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, nie samej decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu egzekucyjnego i dochodzenia wypełnienia obowiązku, natomiast Sąd zgodnie z powołanym art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy.

Z tej również przyczyny Sąd nie rozpatrywał twierdzeń Skarżącej dotyczących wskazania źródła pochodzenia środków pieniężnych, działania przez nią na rzecz innej osoby, czy też nie bycia przez Skarżącą beneficjentem środków – niniejsze postępowanie dotyczy zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie prawidłowości i zasadności wydanej decyzji wymiarowej.

Niezależnie od rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym należy również wrócić uwagę, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny w określonych okolicznościach może przeprowadzić dowody uzupełniające, jednakże mogą być to dowody jedynie z dokumentów. Sąd administracyjny nie przeprowadza innego rodzaju dowodów, m.in. dowodów z przesłuchania świadków, o których przeprowadzenie wnosiła Skarżąca. Na marginesie Sąd wskazuje, że powoływane przez Skarżącą dowody miałyby dowodzić nieistnienia obowiązku podatkowego, co, jak wyjaśniano powyżej, nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ egzekucyjny dokona oceny wszystkich zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w tym dotyczącego dopuszczalności prowadzenia w niniejszej sprawie egzekucji administracyjnej z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

5.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania ujawniła wady dające podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Uznając, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia naruszają wskazane w rozważaniach przepisy procesowe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie organu II instancji oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł. tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.