Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 181/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.2 pkt 6, art. 8 ust.1, ust.2 pkt 1 art. 14 ust.1 i ust.2 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 181/17 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Przybysz Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2016 r. nr IPPB1/4511-681/16-4/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca E. S. (dalej również jako "Strona" bądź "Wnioskodawca"), wnioskiem z 22 czerwca 2016 r. - zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązań spółek komandytowych wobec innych spółek komandytowych i spółek niemieckich.

Przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Jest również komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która z kolei jest wspólnikiem w kilku spółkach mających siedzibę na terytorium Niemiec, będących podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych w Niemczech (dalej: Spółki niemieckie). Jednocześnie Spółki niemieckie posiadają status komandytariuszy w kilku spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki komandytowe). W konsekwencji, Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem w Spółkach komandytowych, przy czym Wnioskodawca posiada takie samo prawo do udziału w zyskach w każdej ze Spółek komandytowych. W efekcie, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (z ograniczonym obowiązkiem podatkowym) w związku z posiadanym statusem we wskazanej strukturze. Spółki komandytowe stanowią bowiem stałe zakłady Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej przez Spółki komandytowe, proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach generowanych przez Spółki komandytowe. Spółki komandytowe posiadają wzajemne zobowiązania wobec siebie, wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w szczególności zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek. Spółki komandytowe posiadają również zobowiązania wobec Spółek niemieckich. Obecnie rozważane jest dokonanie umorzenia wzajemnych zobowiązań istniejących pomiędzy Spółkami komandytowymi, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego z dnia 19 września 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, że zobowiązania Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych wynikają w całości z udzielonych pożyczek. Spółki komandytowe posiadające nadwyżki środków finansowych udzielały (oraz zdarza się, że udzielają nadal) oprocentowanych pożyczek Spółkom komandytowym, którym brakowało środków finansowych niezbędnych do regulowania zobowiązań, zarówno związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, jak też zobowiązań z tytułu udzielonych kredytów bankowych. Omawiane pożyczki udzielane były (są) w celu zapewnienia płynności finansowej wskazanych Spółek komandytowych. Jednocześnie należy wskazać, że chociaż każda ze Spółek komandytowych posiada własny kredyt bankowy, Spółki komandytowe udzieliły sobie nawzajem gwarancji jako zabezpieczenia zaciągniętych kredytów (co było warunkiem uzyskania kredytu). W sytuacji zatem, gdy niektóre ze Spółek komandytowych posiadają nadwyżki środków finansowych, podczas gdy inne Spółki komandytowe posiadają niedobory środków finansowych, omawiany system wzajemnych pożyczek udzielanych pomiędzy Spółkami komandytowymi pozwala przesuwać odpowiednio środki finansowe pomiędzy poszczególnymi Spółkami komandytowymi w celu efektywnej obsługi zobowiązań kredytowych.

Z kolei zobowiązania Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich obejmują zasadniczo zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek jak również salda rozliczeń ze Spółkami niemieckimi z tytułu finansowania Spółek komandytowych przez Spółki niemieckie. Wskazane zobowiązania wynikają generalnie z subrogacji, tj. sytuacji, w której w wyniku uregulowania zobowiązań Spółek komandytowych przez Spółki niemieckie, Spółki niemieckie weszły w prawa zaspokojonych wierzycieli, a po stronie Spółek komandytowych pojawiły się zobowiązania do zwrotu równowartości zobowiązań tych spółek uregulowanych przez Spółki niemieckie.

Wzajemne zobowiązania Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązania Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, nie są zobowiązaniami związanymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy planowane umorzenia zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą stanowiły zdarzenia podlegające opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Skarżącej, planowane umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą neutralne podatkowa dla Wnioskodawcy, w szczególności nie spowodują powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy. Powołała się na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 6, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). W ocenie Skarżącej, pomimo iż zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. niektóre przysporzenia są bezpośrednio wskazane jako stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu, to jednak, w celu ustalenia, czy w konkretnym przypadku powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy mieć również na uwadze ogólną definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pojęcie "przychód podatkowy" dla potrzeb u.p.d.o.f. należy rozumieć jako definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, co zostało wskazane w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Polsce spółki komandytowe nie są podatnikami dla celów podatku dochodowego - stanowią one jedynie źródło dochodu dla wspólnika, będącego podatnikiem. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej powinny być ustalane w odniesieniu do każdego ze wspólników, będącego podatnikiem, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. W przypadku, gdy jeden podatnik jest wspólnikiem w kilku spółkach osobowych, ich rozliczenia podatkowe podlegają faktycznie konsolidacji na poziomie wspólnika.

W związku z powyższym, w przypadku transparentnych podatkowo spółek komandytowych, przedmiotowe spółki komandytowe oraz każdy z ich wspólników (zgodnie z jego prawem do udziału w zysku tych spółek) będą traktowani jako jeden podmiot z perspektywy przepisów u.p.d.o.f. Z tego względu, co do zasady, nie ma możliwości, aby wspólnik uzyskał przysporzenie od spółki komandytowej (spółek komandytowych), w której (których) jest wspólnikiem, gdyż nie jest możliwe uzyskanie przysporzenia od siebie samego. Skoro Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem we wszystkich Spółkach komandytowych, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, należy dojść do wniosku, że zarówno w wyniku umorzenia zobowiązań pomiędzy Spółkami komandytowymi, jak również w wyniku umorzenia zobowiązań pomiędzy Spółkami komandytowymi i Spółkami niemieckimi, Wnioskodawca nie powinien wykazać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uzyskania przysporzenia (które byłoby przysporzeniem uzyskanym od samego siebie). W wyniku umorzenia określona Spółka komandytowa zostanie zwolniona z długu, a w konsekwencji uzyska korzyść ekonomiczną, ale jednocześnie inna Spółka komandytowa/Spółka niemiecka, będąca wierzycielem, nie otrzyma swoich należności, w związku z czym poniesie ekonomiczną stratę. Z uwagi na fakt. że Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem w Spółkach komandytowych oraz w Spółkach niemieckich, planujących analizowane transakcje, ogólny rezultat omawianych umorzeń będzie dla niego neutralny, innymi słowy w analizowanym przypadku po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne faktyczne przysporzenie, w związku z czym omawiane umorzenia nie spowodują powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f..

Zdaniem Strony, z uwagi na to, że: 1/ jako przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f. należy rozumieć definitywne i faktycznie uzyskane przysporzenie, a jednocześnie 2/ w wyniku umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również w wyniku umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne rzeczywiste przysporzenie, jako że Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem we wszystkich Spółkach komandytowych, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, a zatem w wyniku analizowanych umorzeń nie może uzyskać przysporzenia od samego siebie - to w wyniku omawianych umorzeń po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny.

Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister") zaskarżoną interpretacją z 6 października 2016 r. Nr IPPB1/4511-681/16-4/MM, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") uznał stanowisko - przedstawione we wniosku Strony z 22 czerwca 2016 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązań spółek komandytowych wobec innych spółek komandytowych i spółek niemieckich - za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra, w dniu umorzenia wskazanych we wniosku zobowiązań Spółek komandytowych, w tym z tytułu pożyczek, niebędących zobowiązaniami związanymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy jako pośredniemu wspólnikowi w zysku Spółek komandytowych powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Minister powołał się na art. 3 ust. 2a, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 6 i 8, ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 4 § 1 pkt 1, art. 8, art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h."), umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej (w szczególności art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1), art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. oznaczony dalej skrótem "k.c."),

Minister zwrócił uwagę na fakt, że Spółka osobowa kontraktuje i zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że kontraktuje i zawiera umowę ze spółką, której Wnioskodawca także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Spółka komandytowa jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wyodrębniony od majątków wspólników.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z tytułu umorzenia zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółki komandytowe lub Spółki niemieckie danej spółce komandytowej, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej 1 i jako uczestniczący w zysku Spółek komandytowych poprzez swój udział w zysku Spółek niemieckich, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółek komandytowych. Stąd, w dniu umorzenia wskazanych we wniosku zobowiązań Spółek komandytowych, w tym z tytułu pożyczek, niebędących zobowiązaniami związanymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy jako pośredniemu wspólnikowi w zysku Spółek komandytowych powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Minister, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniesiono wniesionym 25 października 2016 r., odpowiedzią z 4 listopada 2016 r. nr IPPB1/4511-681/16-6/MM odmówił uchylenia bądź zmiany zakwestionowanej interpretacji

Strona, w skardze z 12 grudnia 2016 r., zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

w szczególności art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że w dniu umorzenia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązań spółek komandytowych, w tym z tytułu pożyczek, powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wartości umorzonych zobowiązań;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydał wcześniej interpretację indywidualną prawa podatkowego potwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącej w analogicznej sytuacji.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawiła argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie.

W szczególności wskazała, że ustalając konsekwencje podatkowe umorzenia zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, należy mieć na uwadze istotę i skutki tych transakcji z perspektywy Skarżącej, będącej wspólnikiem tych spółek oraz podatnikiem PDOF z tytułu uczestnictwa w tych spółkach. Wskazane spółki są bowiem podmiotami transparentnymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych (natomiast w przypadku Spółek niemieckich - podmiotami transparentnymi na gruncie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych), co oznacza, że podatnikami z tytułu działalności prowadzonej przez te spółki są ich wspólnicy (w tym Wnioskodawca). W szczególności, jak wynika z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., to wspólnicy są zobowiązani do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej przez te spółki. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, oceniając skutki umorzenia zobowiązań pomiędzy wskazanymi spółkami, należy zbadać, czy z perspektywy Wnioskodawcy (jako podatnika na gruncie u.p.d.o.f. z tytułu działalności tych spółek) umorzenie analizowanych zobowiązań będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.f..

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji przedstawionej we Wniosku po stronie Skarżącej nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., ponieważ Skarżąca nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby stanowić przychód na gruncie wskazanych przepisów. Umorzenia zobowiązań, o których mowa we Wniosku, nastąpią bowiem pomiędzy transparentnymi podatkowo spółkami (tj. pomiędzy Spółkami komandytowymi oraz pomiędzy Spółkami komandytowymi i Spółkami niemieckimi), w których Skarżąca jest wspólnikiem posiadającym prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie.

Skarżąca wskazała, że umorzenia nastąpią bowiem pomiędzy spółkami transparentnymi na gruncie podatków dochodowych (Spółkami komandytowymi oraz Spółkami niemieckimi), w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem. W konsekwencji, w analizowanymi przypadku można stwierdzić, iż de facto Wnioskodawca dokona umorzenia zobowiązań na rzecz samego siebie. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie uzyska żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, które mogłoby stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając jednocześnie fakt, że Skarżąca jest pośrednio wspólnikiem we wszystkich Spółkach komandytowych, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, należy dojść do wniosku, że zarówno w wyniku umorzenia zobowiązań pomiędzy- Spółkami komandytowymi, jak również w wyniku umorzenia zobowiązań pomiędzy Spółkami komandytowymi i Spółkami niemieckimi, Wnioskodawca nie powinien wykazać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uzyskania przysporzenia (które byłoby przysporzeniem uzyskanym od samego siebie).

Powołała się na ustalony dorobek interpretacyjny i przyjęte rozumienie terminu "przychód".

Nadto, Minister nie odniósł się do istotnej części argumentacji Skarżącej, która wynikała z interpretacji przepisów u.p.d.o.f., o których wykładnię wnosiła Skarżąca, co sprawia, że interpretacja narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W konsekwencji, Minister dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2. art. 10 ust. 1 pkt 3. art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. uznając, że w dniu umorzenia wskazanych we Wniosku zobowiązań Spółek komandytowych, w tym z tytułu pożyczek, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy jako pośredniemu wspólnikowi w zysku Spółek komandytowych powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie prawa materialnego (błąd rozumienia i stosowania art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania (art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przy czym, jak Strona sama wskazała na str. 2 i następnych skargi, wywodzi ona naruszenie przepisów postępowania z wadliwego rozumienia norm prawa materialnego oraz z odstąpienia od uprzednio zajętego przez Ministra, korzystnego dla Strony, stanowiska. Dlatego Sąd postrzega zarzuty naruszenia procedury jako konsekwencję zarzucanego przez Stronę naruszenia prawa materialnego.

3. Z przywołanego w części historycznej zestawienia treści pytania interpretacyjnego i stanowisk stron postępowania, tj. Skarżącej i Ministra, wynika, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy umorzenie zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą stanowiły zdarzenia podlegające opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącej bowiem, planowane umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, w szczególności nie spowodują powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Ministra natomiast, u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

4. W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia sporu niezbędne jest orzeczenie o prawidłowości rozumienia i stosowanie przez Ministra art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

5. Sąd zauważa, że chociaż spółka komandytowa jest spółką osobową, to jest uznawana w obrocie prawnym jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków: dostrzegł to również ustawodawca podatkowy. Przyjętych w obrocie prawnych struktur instytucjonalnych nie wzrusza również sposób rozliczania wspólników spółek osobowych: są oni rozliczani z przychodów uzyskanych w spółkach (niebędących osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) u każdego podatnika "proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału)". Usankcjonowane również jest, że spółka osobowa prawa handlowego (w sprawie spółka komandytowa) stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjno-prawnym i majątkowym. Spółka osobowa jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do jego udziału. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to tyle, że w przypadku spółki osobowej prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą przychodami tejże spółki, ale z uwagi na to, że spółki osobowe, nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym.

6. Reguły uzyskiwania przychodu z udziału w zysku w spółce niebędącej osobą prawną zostały ustalone w art. 8 ust. 1 i następne u.p.d.o.f. Szczegółowe reguły i sposób ustalania przychodu z działalności gospodarczej, także w ramach spółek, m.in., – w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd akcentuje, że spółki posiadają odrębną podmiotowość podatkową jak też podmiotowość prawną, czego następstwem są reguły liczenia przychodu z art. 8 ust. 1 i następne u.p.d.o.f., nie wspominając już o następstwach regulowania zaciągniętych zobowiązań. Zarazem, zgodnie z tym, co Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazuje, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., na gruncie podatku dochodowego, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań. Wyjątkiem od powyżej zasady, (...) jest art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. który dotyczy jedynie sytuacji, w której umorzenie zobowiązań związane było z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (wyrok z 20 listopada 2012 r. II FSK 568/11, CBOSA). Skoro to spółka osobowa nabywa nieodpłatne świadczenie (a nie jej wspólnicy w postaci) wartości umorzonych zobowiązań, to do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca przewidział taką sytuację. Nie można w konsekwencji przyjąć – jak podnosi Skarżąca – że nie powstaje przychód (przysporzenie z tytułu umorzenia zobowiązań) u Skarżącej, z uwagi na "zbilansowanie" zobowiązań pomiędzy spółkami komandytowymi i niemieckimi, w których posiada uprawnienia właścicielskie. Przywołane zasady opodatkowania przyjęte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi na mocy tego przepisu spółka osobowa nie jest podatnikiem, lecz osoba fizyczna będąca wspólnikiem takiej spółki, a w konsekwencji opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników - nie dają podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czym innym bowiem jest zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. umorzenie zobowiązań czy darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (por. wyrok NSA 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1347/11; sygn. akt II FSK 1019/11 CBOSA).

7. W orzecznictwie przyjmuje się, że "kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Przez "przychód należny" należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (wyrok z 8 czerwca 2016 r., II FSK 1407/14, CBOSA). Jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, partnerskiej komandytowej czy innej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki, albo, w wyniku działań podjętych na terenie poza zakresem polskiej ustawy podatkowej, strona nie osiągnie "fizycznie", przychodu. Występuje zależność odwrotna to strona powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić.

8. Dlatego nie jest istotny fakt nieosiągnięcia, w wyniku obranej taktyki gospodarczej, przez Skarżącą bezpośrednio dochodu (przychodu), skoro przychód ten uzyskały podmioty, za pośrednictwem których realizuje cele gospodarcze. To do Strony należy wybór najkorzystniejszego dla siebie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, także z uwzględnieniem istniejącego już od lat dorobku prawnego (orzecznictwa), przywołanego powyżej. Oczywiste jest też, że dla celów polskiego podatku dochodowego drugorzędne są następstwa prawne działań podmiotów funkcjonujących i znajdujących się pod jurysdykcją innego państwa, ponieważ, co do zasady (wyjątku, istnienia którego Strona nie wykazała), nie podlegają one kognicji polskiego ustawodawcy, a w konsekwencji dochód osiągany przez te podmioty może nie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a wręcz jest pomijany przez polskiego ustawodawcę (art. 3 ust. 1 -3, art. art. 5 u.p.d.o.f., art. 1, art. 3, art. 4, art. 5 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, t.j.).

9. Niezasadna jest argumentacja Skarżącej nawiązująca do "braku uzyskania faktycznego przysporzenia" z uwagi na to, że umorzenie zobowiązań nastąpi pomiędzy transparentnymi podatkowo, powiązanymi spółkami (s. 8 i n skargi). Z punktu widzenia przyjętej w Polsce, zarysowanej powyżej podmiotowości prawnej spółek, okoliczność ta nie wyklucza definitywnie i w każdym przypadku możliwości wykorzystania przysporzenia uzyskanego w drodze umorzenia zobowiązań do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i następnie gospodarczego ich wykorzystania. W żadnym natomiast wypadku nie wskazane jest wykorzystywanie dobrowolnie przyjętych przez Stronę kształtów i sposobów prowadzenia działalności gospodarczej do kwestionowania skuteczności regulacji podatkowych.

10. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, instytucja przychodu prawnego została zdefiniowana w przepisach prawa i poddana interpretacji w dorobku prawnym. Dowodem tego jest nadana przez ustawodawcę treść art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 czy art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., nie wspominając już o ustalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. W szczególności przyjmuje się, że art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od zasady nakazującej zaliczenie do przychodu kwot należnych. Przykładowo, z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa), zaś z umorzeniem zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. związany jest obowiązek podatkowy (tak w wyroku z 10 czerwca 2011 r., II FSK 726/11, CBOSA). Przepis ten rozszerza katalog przychodów z działalności gospodarczej również na umorzone i przedawnione zobowiązania. (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., II FSK 634/07 – CBOSA, z 24 października 2007 r., II FSK 1164/06, Lex nr 325547, PP 2008/1/47LEX nr 492412, z 24 kwietnia 2013 r. II FSK 1790/11, CBOSA).

12. Skoro niewadliwy jest sposób rozumienia i stosowania przywołanych na wstępie przepisów prawa materialnego, nieskuteczne musiały pozostać zarzuty naruszenia przepisów postepowania (art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.), sformułowane jako konsekwencja błędnej wykładni prawa materialnego. Z uwagi na obowiązek poszanowania przywołanego powyżej dorobku prawnego oraz brak tożsamości w zakresie przedmiotowym interpretacji, na które powołuje się Strona w skardze, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p.

13. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.