Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 567/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 86
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. w kwocie [...] zł. Podstawą prawną decyzji pierwszoinstancyjnej był art. 207 § 1, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o., zwana dalej "Spółką", złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2009r.

Natomiast w dniach [...] r. oraz [...] r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT – 7, w których wskazała, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] zł.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł została zwrócona Spółce w dniu [...] r., natomiast kwotę [...] zł przeksięgowano w dniu [...] r. na poczet podatku CIT. W dniu [...] r. Spółka dokonała wpłaty do organu podatkowego pierwsze instancji w kwocie [...] zł.

W październiku 2009r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r., nr [...], wydanego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Z dokonanych czynności spisano protokół, który w dniu [...] r. został doręczony stronie.

Spółka w dniu [...] r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Na powyższe zastrzeżenia kontrolujący odpowiedzieli zawiadomieniem z dnia [...] r., nr [...]. Następnie w dniu [...] r. Spółka złożyła pismo odnoszące się do treści zawiadomienia kontrolujących o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń. Przedmiotowe pismo zostało włączone do akt sprawy.

W dniu [...] r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r., nr [...], wydanego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono w Spółce dodatkową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Z dokonanych czynności spisano protokół, który w dniu [...] r. został doręczony stronie.

W związku z faktem, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. złożonej w dniu [...] r. Spółka tylko w części uwzględniła ustalenia kontroli, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009r.

Postanowieniem z dnia [...] r., włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009r. materiał dowodowy związany z tym postępowaniem.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w poddanym weryfikacji rozliczeniu podatkowym za miesiąc sierpień 2009r. organ stwierdził następujące nieprawidłowości: zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT o [...] zł.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, iż Spółka zawarła z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą umowy o przedstawicielstwo handlowe. Z tytułu świadczonych usług przysługiwało przedstawicielom handlowym wynagrodzenie w postaci prowizji, pomniejszone o koszty administracyjne w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Przedmiotowe koszty administracyjne dotyczą usług fakturowania (odpłatnego wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu świadczących usługi przedstawicielstwa handlowego - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które to usługi każdorazowo były wykonywane w 14- tym dniu danego miesiąca.

W piśmie z dnia [...] r. załączonym do protokołu kontroli Spółka oświadczyła, iż wystawia faktury VAT za usługi marketingowe na odpłatne zlecenie Przedstawicieli handlowych i w ich imieniu.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego zdaniem organu wynikało, iż Spółka jest nabywcą usług marketingowych i jednocześnie wystawcą faktur VAT, na których widnieje jako nabywca ww. usług.

Stwierdzono, iż usługi wystawiania faktur VAT przez Spółkę na zlecenie przedstawicieli handlowych nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług ([...] osób x [...] zł) i nie zostały również wykazane w rejestrach oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2009r.

Organ I instancji wskazując regulacje z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, iż w miesiącu sierpniu 2009r. Spółka świadczyła odpłatnie usługi wystawiania faktur stąd winna była wykazać obowiązek podatkowy z tyt. świadczenia przedmiotowych usług z chwilą wystawiania faktury, nie później niż w 7 dniu od ich wykonania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółka nie wystawiła faktur dokumentujących świadczenie ww. usług, obowiązek podatkowy powstał w 7 - dniu od ich wykonania, tj. [...] r. Zatem przedmiotowe usługi Spółka winna opodatkować stawką podatku VAT wynoszącą 22%, oraz wykazać w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. w pozycjach właściwych dla dostaw towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%.

Organ przedstawił następująco wyliczenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług:

- ([...] osób x [...] zł) : [...] x 22 = [...] zł - podatek VAT,

- [...] zł- [...] zł = [...] zł wartość netto.

W rozliczeniu podatkowym za miesiąc sierpień 2009 r. organ stwierdził również nieprawidłowość, poprzez zawyżenie wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT o [...] zł.

W ewidencji "Rejestr zakupów ogólnych - 2009-08" oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. Spółka ujęła faktury VAT dotyczące usług marketingowych świadczonych na podstawie zawartych z osobami fizycznymi - prowadzącymi działalność gospodarczą umów o przedstawicielstwo handlowe. Zgodnie z okazanymi umowami, usługi polegały m.in. na: zawieraniu w imieniu zleceniodawcy umów handlowych, składaniu raportów z wykonanych czynności, rozliczania osób należących do podległej Struktury Sprzedaży, rozliczania się ze sprzedanych towarów. Przedstawiciel handlowy zobowiązany był do pokrywania wszelkich kosztów swej działalności z uzyskanego wynagrodzenia.

Z tytułu świadczonych usług przysługiwało przedstawicielom handlowym wynagrodzenie w postaci prowizji zależnej od ilości zawartych umów handlowych, pomniejszone o koszty administracyjne w wysokości [...] zł netto miesięcznie (za "fakturowanie"). Zleceniodawca zobowiązany był do wyliczenia wysokości przysługującego przedstawicielowi wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie płatne było na podstawie faktury (rachunku) do umowy.

Do zawartych umów załączone zostały oświadczenia przedstawicieli handlowych, w których stwierdzano, iż są płatnikami podatku od towarów i usług uprawnionymi do otrzymywania faktur VAT oraz upoważniają firmę "A" do wystawiania faktur VAT bez podpisu przedstawicieli handlowych. Do umów dotyczących usług rozliczonych w poz. rejestru: [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] nie załączono w/w oświadczenia, załączono pismo w którym przedstawiciele handlowi upoważniali pracownika Spółki do podpisywania faktur VAT związanych z usługami wykonywanymi na rzecz "A" Sp. z o. o. w ich imieniu oraz składali oświadczenie, iż są płatnikami podatku VAT. Faktury VAT dotyczące usług marketingowych rozliczonych w sierpniu 2009 r. wystawiała Spółka (nabywca usług), na fakturach widnieje miejsce wystawienia: K. oraz data wpływu, która jest taka sama jak data wystawienia faktury.

Organ wskazał, iż w toku postępowania Spółka złożyła oświadczenie z dnia [...] r., w którym stwierdziła, iż wystawia faktury VAT na usługi marketingowe na odpłatne zlecenie przedstawicieli handlowych i w ich imieniu, na podstawie obliczeń dokonywanych przez Spółkę. W piśmie tym Spółka wskazała iż przedstawiciel handlowy dostarcza do Spółki umowy sprzedaży towarów handlowych pobranych na własny stan magazynowy. Po odpowiedniej weryfikacji, zarejestrowaniu oraz rozliczeniu tychże umów zostaje wyliczona prowizja dla przedstawiciela. Kwota prowizji wraz z wyliczeniami po akceptacji ze strony przedstawiciela handlowego zostaje uwidoczniona na fakturze.

W dniu [...] r. Spółka złożyła kolejne oświadczenie, z którego wynika, iż Spółka na odpłatne zlecenie przedstawicieli handlowych wystawia faktury VAT na usługi marketingowe, polegające w szczególności na promocji towaru i przygotowaniu procesu jego sprzedaży. Przedstawiciel handlowy dostarcza do Spółki umowy sprzedaży towarów. Każdorazowo telefoniczne lub osobiście, o wyliczonej kwocie prowizji Spółka informuje przedstawiciela handlowego, w celu uzyskania akceptacji wysokości wyliczonej kwoty, a tym samym akceptacji wystawionej faktury VAT. Kwota ta stanowi wartość netto faktury VAT wystawionej za usługi marketingowe każdego przedstawiciela za dany miesiąc.

Przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17. i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zdaniem organu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według organu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Organ wskazał, że przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) stanowi, iż nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako "FAKTURA VAT", w tym również faktury, o których mowa w § 10 jednak określa on ściśle warunki tej możliwości. I tak do nich należą takie warunki jak : jeżeli nabywca towarów lub usług: jest podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny; ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy; w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności: dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę, datę zawarcia umowy, okres obowiązywania umowy.

Zgodnie z § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia, umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać:

1) postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:

a) upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,

b) poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

2) postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:

a) będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,

b) będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,

c) poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

3) określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż 2 lata;

4) określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Organ dodał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.

Organ wskazał, że ustawa o VAT wyczerpująco wylicza źródła podatku naliczonego. Stąd też podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu nie może być żaden inny podatek niż ten, który został wskazany w ustawie. Generalną zasadą jest, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ podkreślił, że faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym, więc aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Znaczne wadliwości faktury skutkować będą bowiem nieprzysługiwaniem prawa do odliczenia podatku określonego w tych fakturach.

Organ wyjaśnił, że w ustawie o VAT zawarte zostały pewne ograniczenia, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach. Zawarto je w przepisie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Organ uznał, że regulacje prawne zawarte w powyższym przepisie są przepisy szczególne. Mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według organu w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami gdy nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Powyższe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy zdaniem organu szczególnej sytuacji uregulowanej w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, a mianowicie sytuacji, w której faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług wystawiane są przez nabywcę tych towarów lub usług. Jest to przypadek szczególny i w związku z tym ustawodawca wprowadził szereg warunków niezbędnych do spełnienia, aby faktura wystawiona przez nabywcę była dla niego źródłem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ podkreślił, że nabywca towarów lub usług, który zamierza wystawić faktury stwierdzające dostawę towarów lub świadczenie usług musi zawrzeć z dokonującym dostawę umowę zgodnie ze wskazanymi w rozporządzeniu warunkami. Przedmiotowa umowa musi być następnie w terminie 14 dni dostarczona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Organ wskazał, że umowa upoważniająca do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy winna zawierać m.in. postanowienie, iż podatnik dokonujący nabycia towarów i usług będzie przedstawiał drugiej stronie, umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu.

Organ zaznaczył, że nie spełnienie powyższego warunku, tj. nieprzedstawienie przez nabywcę oryginału i kopii faktury do akceptacji sprzedającego w formie podpisu, stanowi znaczną wadliwość takiej faktury, a co za tym idzie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze. Zdaniem organu powyższe wynika wprost z zacytowanego wyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT.

Według organu z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie zawarła z przedstawicielami handlowymi (usługodawcami) umów, które spełniałyby wymogi zawarte w przepisie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Ponadto nie spełniono jednego z najważniejszych warunków, pozwalających na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę jako nabywcę - nie uzyskiwano akceptacji sprzedającego oryginału i kopii faktury, to akceptacja winna nastąpić w formie podpisu. W oświadczeniu z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, iż akceptacja faktur dokonywana była przez przedstawicieli handlowych telefonicznie lub osobiście, a więc nie zachowano tutaj wymaganej przez ustawodawcę formy pisemnej. Zatem faktury VAT wystawione przez Spółkę, ze względu na swą wadliwość nie mogą według organu stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, iż powyższym działaniem Spółka zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...]

Organ przywołał art. 21 § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wskazując, iż nie wpłacony w terminie płatności podatek stanowi, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkową. Organ wskazał też, że w myśl art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Pismem z [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) w wyniku nieprawidłowego ustalenia, iż stosowana w kontrolowanej Spółce praktyka fakturowania otrzymanej dostawy usług miałaby być niezgodna z treścią § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, jako podlegająca regulacji wskazanej w tym przepisie; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT przez nieuprawnione ustalenie, iż praktyka podatnika miałaby mieć jakikolwiek związek ze stanami faktycznymi poddanymi sankcyjnej regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT; w szczególności - aby naruszenie wskazań zawartych w § 6 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzania miało stanowić "znaczną wadliwość" i stwarzało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy i tym samym dokonanie nieuprawnionego przyjęcia pkt 2 decyzji, iż podatnik dokonał zawyżenia wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł z kwotą naliczonego podatku VAT w wysokości [...] zł; przepisów postępowania, tj. obrazę art. 123, art. 145 § 2, art. 200, z podstawą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym czynności w tym postępowaniu podjętych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z pominięciem osoby pełnomocnika procesowego ustanowionego, zgodnie z treścią pisemnego pełnomocnictwa, także do reprezentacji podatnika w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji, z pominięciem dokonywania doręczeń na wskazany adres tego pełnomocnika.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 13 § 1 pkt 2 lit. Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] r. znak: [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał zarzut odwołania o naruszeniu art. 123, art. 145 § 2, art. 200 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie pełnomocnika udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, w tym możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie go przy doręczeniu pism procesowych za bezpodstawny. Organ wskazał, że pełnomocnictwo złożone wraz z pismem z [...] r. zawierało jedynie umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym. Organ zaznaczył, że postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne odrębnie uregulowane postępowania. Dodał także, że zgodnie z orzecznictwem NSA (por. wyrok I FSK 690/08, LEX nr 513210): "Na podstawie art. 137 § 3 O.p., załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika.

Organ dodał, że do złożenia pełnomocnictwa do konkretnego postępowania konieczne jest jego wszczęcie i dopiero po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (tak WSA w Szczecinie I SA/Sz 600/07, LEX nr 467392.)

W związku z tym, że to na pełnomocniku strony spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do działania w konkretnym postępowaniu, organ pierwszej instancji nie miał możliwości traktowania go jako pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu wbrew wnioskom odwołującego się dokonując subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy prawnej wynikającej z ww. przepisu organ nie odniósł się jedynie do przepisu § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b omawianego rozporządzenia, lecz przeanalizował treść wszystkich przepisów § 6 dokonując ich wykładni w kontekście przepisów prawa wspólnotowego.

Organ stwierdził, że strona odliczyła podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł na podstawie faktur VAT, dokumentujących świadczenie na jej rzecz usług marketingowych, z naruszeniem zasad i warunków wystawiania faktur określonych w art. 224 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z ze. zm. - zwanej dalej Dyrektywą 112) oraz z naruszeniem zasad i warunków przewidzianych w wydanych na podstawie art. 224 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112 przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przed wystawieniem tych faktur "A" sp. z o.o. nie zawarła bowiem z usługodawcami umów, odpowiadających warunkom wymienionym § 6 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 4 ww. rozporządzenia, które upoważniłyby ją do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek usługodawców. Ta okoliczność skutkowała natomiast tym, że Spółka nie dostarczyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, którym w sierpniu 2009 r. był - Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., pisemnej informacji o zawarciu takich umów, do czego zobowiązuje, wydany na podstawie art. 224 ust. 3 Dyrektywy 112, § 6 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Ponadto organ podkreślił, że wszystkie wystawione przez stronę faktury VAT nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego zgodnie z obowiązującą procedurą akceptacji takich faktur, określoną w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia. Jak już bowiem wskazano, na podstawie art. 224 ust. 2 Dyrektywy 112, to państwo członkowskie na terytorium którego dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług ustala zasady i warunki porozumienia między kontrahentami w zakresie "samofakturowania" oraz procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą. Skoro zatem w ww. przepisie postanowiono, że podatnik dokonujący nabycia usługi będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu (przy czym akceptacja przez podpis może być złożona na jakimkolwiek dokumencie wskazanym w umowie), nie do zaakceptowania jest przyjęta przez Spółkę forma akceptacji faktur polegająca na każdorazowym, telefonicznym lub osobistym informowaniu przedstawicieli handlowych o wyliczonej kwocie prowizji w celu jej akceptacji. Usługodawcom nie przedstawiano bowiem w ogóle do akceptacji oryginałów przedmiotowych faktur, a kopie tych faktur usługodawcy otrzymywali po "akceptacji" telefonicznej lub osobistej informacji o wartości netto usług marketingowych udokumentowanych tymi fakturami. Tym samym zakwestionowane faktury jako wystawione niezgodnie z ww. przepisami i jako niezaakceptowane przez sprzedającego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający w łącznej kwocie [...] zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenia prawa wskazane wcześniej w odwołaniu, a ponadto naruszenie:

- art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w wyniku nieuprawnionego treścią wskazanych przepisów wywnioskowania, iż określone tam wymogi statuujące uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT pozwalają na zdyskwalifikowanie wystawionych faktur, jako niezgodnych z przepisami zawartymi w Rozdziale 4 Dyrektywy 112; i tym samym legitymującymi organy obu instancji do zastosowania wobec Skarżącej sankcji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwijając powyższe zarzuty wskazał, że organ II instancji zaaprobował zasadność zastosowania wobec skarżącej sankcji z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT, skupiając się na wykazaniu, iż skarżąca z szeregu kryteriów (warunków) zastosowania trybu samofakturowania przewidzianego w § 6 ww. rozporządzenia nie spełniła, nie dopełniła bowiem warunku przedstawienia drugiej stronie umowy oryginałów i kopii faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji odniosły się jedynie do wstępnej części § 6 ust 2 pkt 2 lit b omawianego rozporządzenia, dyskwalifikując jednocześnie wyjaśnienia, jakie w tym zakresie złożyła Spółka na etapie postępowania kontrolnego.

Ponadto pełnomocnik identycznie, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji dokonał analizy przepisów art. 224 Dyrektywy 112, oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z upoważnienia Ministra Finansów znak [...] w sprawie stosowania prawa podatkowego, fragmentów wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7.01.2008 r. III SA/Gl 1248/07. Wywnioskował z tego, że przepisy wspólnotowe przewidują szerszy podmiotowo i przedmiotowo, niż przepisy krajowe, zakres "samofakturowania". Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że usługowe wystawianie faktur z wykazanym brakiem pisemnej akceptacji drugiej strony jest naruszeniem § 6 rozporządzenia i w konsekwencji także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W toku tego wywodu pełnomocnik przytoczył ponadto treść art. 178 lit. a Dyrektywy 112 zarzucając, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zapomniał o jego obowiązywaniu oraz art. 167 i art. 168 tejże Dyrektywy, zarzucając nieprawidłowe zrekonstruowanie ich treści. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał nadinterpretacji treści upoważnień udzielonych Spółce przez przedstawicieli handlowych.

Następnie powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku VAT, szereg orzeczeń sądowo - administracyjnych, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, publikacji doktryny prawa finansowego, pełnomocnik wskazał, że jego mocodawca i kontrahenci byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, uprawnionymi do wystawiania faktur. Ponadto, żaden z kontrahentów nie zakwestionował przyjętego umownie samofakturowania świadczonych przez siebie usług i od każdej transakcji dokonał rozliczenia podatku należnego VAT. Podkreślił również, że wszystkie usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane.

Dalej pełnomocnik uznając, że większość z wyłączeń od prawa do odliczenia podatku naliczonego można wywieść z zasad ogólnych VAT, doszedł do wniosku, że brak prawa do odliczenia w konkretnym przypadku powinien być kwestią ocenną, szczególne okoliczności mogą bowiem przemawiać za tym, aby podatnikowi to prawo przysługiwało. Zatem wprowadzenie bezwzględnych ograniczeń jest niedopuszczalną drogą "na skróty" dla organów podatkowych i pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Według pełnomocnika spółki, z orzeczeń ETS wynika, że wprowadzenie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są stosowane w ramach środków specjalnych.

W drugiej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, iż organ odwoławczy nie podzielił stanowiska o jego pominięciu w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji i zaniechaniu doręczania mu pism procesowych. Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w świetle obowiązujących przepisów konieczne jest złożenie do akt postępowania podatkowego odpisu pełnomocnictwa złożonego już do akt kontroli podatkowej. Pełnomocnik twierdzi, że do uznania go za pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku VAT za sierpień 2009 r., wystarczyło złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej, gdyż obejmowało ono swym zakresem umocowanie do występowania w obu tych postępowaniach. Postępowanie podatkowe było bowiem prowadzone przed tym samym organem, co organ kontrolny, ponadto było ściśle związane z wynikiem kontroli podatkowej.

Skarżący zwrócił także uwagę na istotną jego zdaniem okoliczność, że organ odwoławczy uznawał pełnomocnika spółki "A" na podstawie złożonego wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji odpisu tego samego pełnomocnictwa. Natomiast organ I instancji - zdaniem pełnomocnika - powinien był wystąpić do strony z żądaniem wyjaśnienia, czy pełnomocnictwo jest aktualne i czy pełnomocnik nadal chce reprezentować Spółkę. Organ I instancji tego jednak nie uczynił, pomijając tym samym pełnomocnika w prowadzonym przez siebie postępowaniu w sprawie. Jako argument na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik strony przywołał fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8.02.2011 r., sygn. I SA/Gl 1050/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wniesienie przez pełnomocnika odwołania w imieniu strony bez załączenia dokumentu pełnomocnictwa stanowi brak formalny tegoż odwołania i nakłada na podatkowy organ odwoławczy obowiązek wezwania radcy prawnego do złożenia dokumentu pełnomocnictwa stosownie do art. 137 § 3, art. 169 § 1, art. 235 Ordynacji podatkowej." Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, że strona skarżąca, otrzymując postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego nie miała obowiązku reagowania na zawarte w nim pouczenie dotyczące obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt sprawy, gdyż wobec złożenia pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej, doręczenie tego postanowienia bezpośrednio stronie miało jedynie charakter informacyjny. W tym miejscu pełnomocnik przywołał szereg wyroków sądowo - administracyjnych, dotyczących skutków prawnych pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu pism procesowych.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że na zasadzie analogia legis do procedur karnych i cywilnych, gdzie umocowanie do obrony w postępowaniu przygotowawczym nie obliguje obrońcy - adwokata, do ponownego składania pełnomocnictwa do akt postępowania jurysdykcyjnego, także złożenie pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej z zakresem umocowania do tej kontroli oraz postępowania podatkowego upoważnia pełnomocnika do występowania także w postępowaniu podatkowym bez konieczności składania kolejnego pełnomocnictwa albo jego odpisu. Zdaniem pełnomocnika strony kontrola podatkowa może również stanowić etap wszczętego postępowania podatkowego i w orzecznictwie NSA postrzega się ją jako szczególny tryb postępowania podatkowego (w tym miejscu pełnomocnik powołał wyroki NSA w K. z dnia 7.12.2000 r., I SA/Ka 1580/99 i z dnia 5.04.2000 r., I SA/Ka 1724/98).

Na koniec skarżący wskazał, że w innej sprawie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. po piśmie interwencyjnym pełnomocnika nie wymagał złożenia do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa, w przypadku, gdy na etapie kontroli podatkowej zostało złożone pełnomocnictwo do obu tych postępowań.

Odpowiadając na zarzuty skargi w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do naruszenia postępowania tj. obrazy art. 123, art. 145 § 2, art. 187 § 3, art. 200, z podstawą nieważności - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ uznał zarzut za niezasadny i powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji II instancji.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawi zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT, art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, organ zauważył, że w uzasadnieniu ww. zarzutów powtórzona została argumentacja prezentowana na etapie postępowania odwoławczego. Konsekwentnie więc nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych strona dowodzi, że organ II instancji "[...] dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa wewnątrzwspólnotowego, w szczególności w zakresie, w jakim prawo to zawiera legitymację dla systemów wewnętrznych do integralnych rozwiązań szczegółowych, pozwalających na dalsze formalizowanie warunków, jakie mają uprawniać podatnika do odliczenia podatku VAT".

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe ze względu na dokonane uchybienia powyższym przepisom pozbawiły jego mocodawcę prawa do odliczenia podatku od zakupu usług marketingowych wyłącznie z przyczyn formalnych, co stoi w sprzeczności z istotą prawa do odliczenia, jako że faktura jest tylko dokumentem stwierdzającym określone dane i nie może wyłączyć określonych praw podatnika, a tym samym z zasadą neutralności podatku VAT.

Skarżący stwierdził, że skoro czynności marketingowe zostały wykonane przez kontrahentów spółki "A", wszystkie podmioty były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a sprzedawcy ww. usług zadeklarowali i rozliczyli podatek VAT od nich należny, to organy podatkowe nie miały prawa do orzekania nie tylko na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, ale też i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 5 tejże ustawy.Nawiązując do powyższego organ powtórzył podobnie jak w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania odwoławczego nie stwierdzono, aby w przedmiotowej sprawie organ I instancji orzekał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, czy choćby powołał się na ten przepis. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut, dotyczący naruszenia ww. przepisu, w zw. z art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT, który w ustawie z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w ogóle nie występuje.

Odnosząc się do wskazanego przez stronę orzecznictwa i poglądów doktryny dotyczących art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym normatywne wyrażenie "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących" - użyte w hipotezie tego przepisu nie jest tożsame z podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, gdyż prawo wspólnotowe nie zna kategorii: "podatnik VAT czynny", w związku z czym organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie z tej przyczyny, że faktury zakupu wystawione zostały przez podatnika niezarejestrowanego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. poglądów nie można automatycznie, odnosić wprost do wykładni i orzekania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT. Zakres zastosowania wyżej wskazanych przepisów nie krzyżuje się. W art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT ustawodawca wskazuje pewne przyczyny powodujące pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez sprzedawcę. Natomiast w drugim wskazanym przepisie ustawodawca zwraca uwagę na pewne wymogi, przewidziane wprost w prawie wspólnotowym (w art. 224 ust. 1 Dyrektywy 112), a także w przepisach krajowych (§ 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w zwrotu podatku niektórym podatnikom /.../), których naruszenie zgodnie z wolą ustawodawcy krajowego sprawia, że wystawione przez nabywcę faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ podkreślił, że w zaskarżonej decyzji dokonał prowspólnotowej wykładni zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury [...] w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego, to jest: wykładnię w kontekście uregulowań art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 112. W tym zakresie wskazał, wynikające z treści tych przepisów, normatywne elementy warunkujące powstanie i istnienie prawa do odliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy wprawdzie nie przytoczył treści tych przepisów, nie można jednak zgodzić się z zarzutem, że organ wadliwie zrekonstruował na ich podstawie warunki statuujące prawo do odliczenia. Analizując bowiem zaskarżoną decyzję stwierdzić można, że organ odwoławczy nie wyszedł poza normatywną treść ww. przepisów. W szczególności nie stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zależy od posiadania przez nabywcę faktury VAT, czy od spełnienia wymogów formalnych faktury. Wprost przeciwnie, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie jest integralną częścią zasady neutralności podatku VAT i jakiekolwiek jego ograniczenie przez prawo krajowe musi mieć umocowanie bezpośrednio w Dyrektywie wskazał, że wyjątki dotyczące odliczenia podatku naliczonego przewidziane prawem krajowym, a tym samym – od neutralności podatku VAT - muszą mieć bezpośrednie umocowanie w przepisach Dyrektywy.

Organ wskazał na art. 178 lit. a Dyrektywy 112, w którym Rada expressis verbis, w sposób kategoryczny sformułowała wymóg, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Dyrektywa zatem wprost stanowi, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia musi spełnić m. in. warunki z art. 220 i art. 224 tego aktu normatywnego.

Zdaniem organu wykładnia systemowa ww. przepisów unijnych wskazuje, że bez dochowania obowiązków, zasad oraz warunków w nich przewidzianych nabywca ewidentnie nie dopełnia wymogu z art. 178 Dyrektywy 112. Mianowicie, w art. 224 ust. 1 Dyrektywy 112 Rada wprost i kategorycznie uzależnia wystawianie faktur VAT przez nabywcę od istnienia wcześniejszego porozumienia między stronami. Musi istnieć także określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Ponadto w art. 224 ust. 2 Dyrektywy prawodawca unijny postanowił, że to państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, a nie sami podatnicy ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą. W art. 224 ust. 3 Dyrektywy Rada przewidziała natomiast, że w odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. W szczególności mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Prawodawca unijny w celu kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych i prawidłowości związanego z tym obowiązku dokumentacyjnego, jakim jest wystawienie faktur VAT, przyznał zatem państwom członkowskim szeroki zakres upoważnienia do uregulowania warunków i zasad przekazania nabywcy towarów lub usług upoważnienia do wystawiania faktur VAT. Uprawnienie to zostało ograniczone jedynie zasadą neutralności podatku VAT, a także regulacją, że warunki, o których mowa w akapicie [...]ust. 3 art. 224 Dyrektywy Rady 2006/112/WE muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

Organ wskazał, że warunki wystawiania faktur przez nabywcę oraz procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą Polska wprowadziła w § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. Regulacja w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w wykonaniu art. 224 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że nabywca towarów i usług może wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, jeśli ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w § 6 ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów.

Zdaniem organu w zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizowano wszystkie uregulowania § 6 tego rozporządzenia, a nie tylko jak zarzuca skarżący - wstępną część § 6 (ust. 7 pkt 2 lit b) i wyciągnięto wniosek, że uregulowania (z wyjątkiem § 6 ust. 3 ustanawiającego obowiązek zamieszczenia na fakturze wystawionej przez nabywcę informacji, kto był wystawcą faktury i że wystawił ją w imieniu i na rachunek podatnika wymienionego w fakturze jako sprzedawca - co nie ma znaczenia w sprawie) są zgodne z prawem wspólnotowym i nie naruszają zasady neutralności podatku VAT, i ani związanego z nią prawa do odliczenia. Nie wprowadzają bowiem w przypadku wystawiania faktur przez nabywcę nadmiernych obciążeń, ani formalności związanych z obowiązkiem dokumentacyjnym, lecz zapewniają prawidłowe i niezbędne minimum kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatku VAT, także - ze strony sprzedawcy. Przepisy te powinny być zatem stosowane i respektowane tak przez organy podatkowe, jak i samych podatników, bo tak stanowią przepisy wspólnotowe, na podstawie których regulacje te zostały wprowadzone do porządku prawnego krajowego.

Organ ponownie wskazał że, z art. 224 ust. 1 Dyrektywy 112 wprost wynika, że warunkiem wystawiania faktur przez nabywcę jest istnienie stosownej umowy (braku zawarcia umowy o wystawianiu faktur nie można konwalidować przez jej zawarcie po wystawieniu faktur przez nieuprawnionego nabywcę) oraz dochowanie przez nabywcę i sprzedawcę, należącej do kompetencji prawodawczej państwa członkowskiego, określonej procedury akceptacji faktur wystawianych przez nabywcę. Niedochowanie zasad i wymogów wystawiania faktur przez nabywcę nie stanowi zatem zwykłej wadliwości faktury odnośnie danych umieszczanych na fakturze.

Zdaniem organu skoro w przedmiotowej sprawie "A" sp. z o.o. nie miała zawartych z usługodawcami umów odpowiadających warunkom wymienionym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. upoważniających do wystawiania faktur - w imieniu i na rachunek usługodawców oraz nie przedstawiła usługodawcom oryginałów i kopii faktur do akceptacji, to zarzuty naruszenia art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy 112 Rady w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP są według organu bezzasadne.

Również z tego powodu organ nie zgodził się z argumentacją uzasadniającą zarzuty, iż Spółka nie była obowiązana stosować się do wymogów § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), co rzekomo wynika z prawa wspólnotowego – wadliwie wyłożonego przez organy podatkowe. Organ nie zgodził się ze stroną skarżącą, że dokonał nadinterpretacji oświadczeń woli nabywców przedstawicieli handlowych, wystawionych na podstawie § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.05.1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 39 poz. 176 ze zm.).

Zdaniem organu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ponad wszelką wątpliwość dowiódł, że przedmiotowe oświadczenia przedstawicieli handlowych nie obejmują żadnego z bezwzględnie wymaganych postanowień umownych, określonych w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r., których dopiero łączne spełnienie pozwala uznać, że została zawarta umowa w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Zdaniem organu w zaskarżonej decyzji - w oparciu o wyjaśnienia samej Spółki organ odwoławczy dowiódł, że Spółka nie przedstawiała usługodawcom oryginałów i kopii faktur do akceptacji, do czego była zobowiązana na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia.

W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania, w tym przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem pełnomocnika strony, czynnego udziału strony tak reprezentowanego w każdym stadium postępowania, prowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy wydając sporną decyzję nie podzielił stanowiska strony, iż złożenie pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej z zakresem umocowania do tej kontroli oraz postępowania podatkowego upoważnia pełnomocnika do występowania także w postępowaniu podatkowym bez konieczności składania kolejnego pełnomocnictwa lub jego odpisu do akt postępowania podatkowego. Sąd stanowisko to uznaje za prawidłowe. Zgodnie z art.136 Ordynacji podatkowej Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej).

W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego ( § 4 art. 137 Ordynacji podatkowej). Użyte w tym przepisie określenie "przepisy prawa cywilnego" obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego; por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 505).

Pełnomocnictwo może być procesowe ogólne bądź do prowadzenia poszczególnych spraw albo do niektórych tylko czynności procesowych (art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym, a stosownie do art. 292 Ordynacji - w kontroli podatkowej).

Niespornym jest, iż w rozpatrywanej sprawie dnia [...] r. zostało złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo dla adwokata A. H. do "reprezentowania przed Naczelnikiem [...] [...] Urzędu Skarbowego w K. sygn. akt [...], w sprawie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a także instancjami dalszymi, z prawem substytucji". Kolejnym pismem złożonym w dniu [...] r. złożono kolejne pełnomocnictwo dla adwokata A. H. do "reprezentowania przed Naczelnikiem [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., a także w postępowaniu sądowym sygn. akt [...], w sprawie w postępowaniu egzekucyjnym; z prawem substytucji". Wskazany pełnomocnik reprezentował podatnika (skarżącą Spółkę) w przeprowadzonej kontroli. Niewątpliwie zatem pełnomocnik podatnika był osobą upoważnioną do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym wszczętym w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. Pełnomocnictwo to złożone do akt kontroli podatkowej wywoływało skutki wyłącznie do zakończenia tej kontroli

czyli do dnia wskazanego w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...] r., postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, do czasu późniejszego zgłoszenia się pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy doręczył podatnikowi wyżej wymienione postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i inne pisma w tym postępowaniu, w tym decyzję z dnia [...] r. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy zawarł pouczenie o sposobie ustanowienia pełnomocnika w sprawie; wskazując na konieczność złożenia do akt sprawy szczegółowego pełnomocnictwa w zakresie postępowania wszczętego tym postanowieniem. Pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w dniu [...] r. wraz ze złożonym odwołaniem od wymienionej decyzji. Zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej regulującym w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w przepisie art. 137 § 2 świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ podatkowy poszukiwał i sprawdzał, czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Pełnomocnik zyskuje w tym momencie pierwszoplanową rolę procesową i pominięcie pełnomocnika traktuje się jak pominięcie samej strony, co stanowi podstawę wznowienia postępowania, co wbrew zarzutom skargi nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że przez czynność tę została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Jak natomiast trafnie wywiódł organ odwoławczy, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania (odpowiednio w działach IV i VI Ordynacji podatkowej), których nie można utożsamiać, mimo że mogą dotyczyć tych samych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6.05.2009r. sygn. akt I FSK 250/09).

Niezasadne są zatem wyrażone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 2, art. 247 § 1 pkt 3a także art. 123, art. 200 i Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej wywoływało wyłącznie skutki w tymże postępowaniu kontrolnym. Natomiast w postępowaniu podatkowym (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej) dopiero od momentu złożenia, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwa do akt tego postępowania, co miało miejsce w postępowaniu odwoławczym brał w nim udział pełnomocnik podatnika i od tej pory spełniał swą rolę procesową. Od tego momentu były mu też zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczane wszelkie pisma organów podatkowych. W związku z tym nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 2 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia za uzasadnionych twierdzeń, iż to organy winny były ze stroną prowadzić postępowanie mając na celu ustalenie czy złożone do akt postępowania kontrolnego pełnomocnictwo jest nadal aktualne i czy pełnomocnik nadal spółkę reprezentuje. W konsekwencji powyższego nie ma podstaw także do przyjęcia, że doszło do rażącego naruszenia prawa, które powinno na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej spowodować stwierdzenie nieważności decyzji .

Podobnie za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej skoro organy podatkowe obowiązane do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań prawo to stronie zagwarantowały. Organ podatkowy I instancji skierował do strony postanowienie z dnia [...] r. informujące o takiej możliwości, zaś organ odwoławczy skierował do pełnomocnika strony postanowienie z dnia [...] r.

Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 187 Ordynacji podatkowej także są niezasadne. Powołany przepis konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny i kompletny. Zdaniem składu orzekającego w sprawie materiał dowodowy zgromadzono w sprawie w sposób zupełny, rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – dalej zwanego rozporządzeniem.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Powołany przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy takiej sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jednak sytuacja o jakiej mowa w powołanym przepisie nie miała miejsca w spornej sprawie, albowiem organy nie postawiły w niniejszej sprawie wobec strony skarżącej zarzutu niezasadnego prawa odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego strony oparły o regulację wynikającą m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT zgodnie, z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Zatem argumentacja strony skarżącej z przywołaniem orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie przystaje do sytuacji faktycznej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie.

W istocie zaś spór dotyczy zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę skarżącą, a dotyczących usług marketingowych nabytych od przedstawiciel handlowych opisanych w rejestrze zakupów ogólnych od poz. 70 do poz. 138. Zauważyć przy tym należy, iż w skardze nie postawiono zarzutów skierowanych przeciw zaniżeniu przez stronę obrotu o wartość dostawy towarów i świadczenia usług o kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł. dotyczących usług odpłatnego fakturowania w imieniu świadczących usługi przedstawicielstwa handlowego za usługi marketingowe.

Podkreślić trzeba także, iż w sprawie nie jest sporny fakt zakupu przez Spółkę usług marketingowych od poszczególnych przedstawicieli handlowych, w odniesieniu do których Spółka była jednocześnie wystawcą faktur, na których widniała jako nabywca tych usług. Spornym jest zaś spełnienie przez Spółkę wymogów warunkujących prawo do odliczenia w tej specyficznej sytuacji jaką jest sytuacja faktyczna, gdy faktury wystawiane są przez nabywcę tych towarów lub usług. W związku z tym, iż jest to przypadek szczególny ustawodawca krajowy wprowadził szereg wymogów niezbędnych do spełnienia przez wystawcę, których spełnienie warunkuje prawo odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie jednak przyjrzeć się należy uregulowaniom prawa wspólnotowego istotnym w tym względzie.

Zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywy- w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. 1.

W myśl natomiast art. 220 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

(1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

(2) dostaw towarów, o których mowa w art. 33;

(3) dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138;

(4) wszelkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1, 2 i 3;

(5) wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przez innego podatnika lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem przed zakończeniem świadczenia usług.

Art. 224 Dyrektywy stanowi natomiast, iż faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

2. Państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą.

3. W odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę. W szczególności mogą wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika.

Warunki, o których mowa w akapicie pierwszym, muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych wspólnotowych regulacji wprost zatem wynika, iż warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z regulacjami z art. 220 i art. 224 Dyrektywy. Dyrektywa w przywołanych regulacjach wprost reguluje warunki, których spełnienie uzależnia prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i wśród nich jest konieczność zawarcia wcześniejszego porozumienia miedzy stronami oraz warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Ponadto ustawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim na terytorium, których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalenie zasad i warunków takiego wcześniejszego porozumienia i procedur zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą. W ramach tego ostatniego uprawnienia ustawodawca wspólnotowy pozostawił woli państw członkowskich możliwość określenia dodatkowych warunków wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę zakreślając w tym względzie w szczególności możliwość wymogu wystawiania takich faktur w imieniu i na rzecz podatnika.

Warunki wystawiania faktur VAT przez nabywcę oraz procedury zatwierdzania faktur pomiędzy podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą krajowy ustawodawca wprowadził w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337) - dalej rozporządzenie.

I tak w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako "FAKTURA VAT", w tym również faktury, o których mowa w § 10, jeżeli nabywca towarów lub usług:

1) jest podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny;

2) ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy;

3) w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności:

a) dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę,

b) datę zawarcia umowy,

c) okres obowiązywania umowy.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać:

1) postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:

a) upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,

b) poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

2) postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:

a) będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,

b) będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,

c) poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

3) określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż 2 lata;

4) określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy.

3. Faktura wystawiana na zasadach określonych w ust. 1 i 2 powinna dodatkowo zawierać informację, kto był wystawcą faktury i że wystawił ją w imieniu i na rachunek podatnika wymienionego w fakturze jako sprzedawca.

4. W przypadku faktur wystawionych w formie elektronicznej akceptacja, o której mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, wyrażana jest w formie elektronicznej; przepisy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) oraz § 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

5. W przypadku gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają dokonanie akceptacji w formie elektronicznej, podatnik dokonuje akceptacji w formie podpisu na czytelnym wydruku przesłanej mu faktury.

Powołane przepisy § 6 rozporządzenia są zatem zgodne z prawem wspólnotowym art. 178 oraz art. 224 Dyrektywy i nie zachodzi w ocenie Sądu kolizja tych regulacji z prawem wspólnotowym, a ponadto precyzyjnie regulują warunki jakie muszą być spełnione by wystawione przez nabywcę faktury mogły zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT.

Należą do nich takie warunki jak: konieczność posiadania zawartej z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowy odpowiadającej warunkom wymienionym w § 6 ust. 2, w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia dostarczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o jej zawarciu ze wskazaniem daty, okresu i danych podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym taką umowę zawarto.

Dodać należy, iż umowa taka winna zawierać upoważnienie, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w jego imieniu i na jego rachunek. Winna też zawierać zastrzeżenie, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług: będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wyciągnęły wniosek, iż strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł wykazany w wystawionych przez nią fakturach, a dotyczący nabycia przez nią usług marketingowych.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Stosując wykładnię językową w/w regulacji jednoznacznie należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia jest uwarunkowane następującymi wymogami:

- koniecznością wystawienia faktur zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi są przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług,

- obowiązkiem wykazania ciążącym na stronie skarżącej jako korzystającej z uprawnienia w zakresie prawa do odliczenia, iż faktury wystawione przez nabywcę zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

W ocenie Sądu strona tym wymogom nie zadośćuczyniła.

Jak wynika z akt administracyjnych sporne faktury dokumentowały usługi marketingowe na rzecz spółki z o.o. "A" świadczone na podstawie zawartych umów o przedstawicielstwa handlowe z poszczególnymi podatnikami VAT –usługodawcami. Do zawartych umów załączone zostały oświadczenia przedstawicieli handlowych, w których stwierdzano, iż są płatnikami podatku od towarów i usług uprawnionymi do otrzymywania faktur VAT oraz upoważniają firmę "A" do wystawiania faktur VAT bez podpisu przedstawicieli handlowych. Do umów dotyczących usług rozliczonych w poz. rejestru: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] nie załączono w/w oświadczenia. Załączono też pismo w którym przedstawiciele handlowi upoważniali pracownika Spółki do podpisywania faktur VAT związanych z usługami wykonywanymi na rzecz "A" Sp. z o. o. w ich imieniu oraz składali oświadczenie, iż są płatnikami podatku VAT.

W fakturach VAT dotyczących usług marketingowych rozliczonych w sierpniu 2009 r. które wystawiała Spółka widnieje miejsce wystawienia: Katowice oraz data wpływu, tożsama z datą wystawienia faktury.

W toku postępowania Spółka złożyła oświadczenie z dnia [...] r., w którym stwierdziła, iż wystawia faktury VAT na usługi marketingowe na odpłatne zlecenie przedstawicieli handlowych i w ich imieniu, na podstawie obliczeń dokonywanych przez Spółkę. W piśmie tym Spółka wskazała, iż przedstawiciel handlowy dostarcza do Spółki umowy sprzedaży towarów handlowych pobranych na własny stan magazynowy. Po odpowiedniej weryfikacji, zarejestrowaniu oraz rozliczeniu tychże umów zostaje wyliczona prowizja dla przedstawiciela. Kwota prowizji wraz z wyliczeniami po akceptacji ze strony przedstawiciela handlowego zostaje uwidoczniona na fakturze.

W dniu [...] r. Spółka złożyła kolejne oświadczenie, z którego wynika, iż Spółka na odpłatne zlecenie przedstawicieli handlowych wystawiała faktury VAT na usługi marketingowe, polegające w szczególności na promocji towaru i przygotowaniu procesu jego sprzedaży. Przedstawiciel handlowy dostarcza do Spółki umowy sprzedaży towarów. Każdorazowo telefoniczne lub osobiście, o wyliczonej kwocie prowizji Spółka informuje przedstawiciela handlowego, w celu uzyskania akceptacji wysokości wyliczonej kwoty, a tym samym akceptacji wystawionej faktury VAT. Kwota ta stanowi wartość netto faktury VAT wystawionej za usługi marketingowe każdego przedstawiciela za dany miesiąc.

Zdaniem Spółki do wystawienia spornych faktur w imieniu przedstawicieli handlowych wystarczającym było istnienie w umowach o przedstawicielstwo handlowe zapisu o treści " przedstawicielowi przysługuje wynagrodzenie w postaci prowizji pomniejszonej o koszty od zawartej przez niego umowy handlowej oraz od umów handlowych zawartych przez podległą mu Strukturę sprzedaży, pomniejszone o koszty administracyjne w wysokości [...] zł netto m-nie, przy czym za zawarte umowy handlowe uważa się (...) i posiadanie w dokumentacji księgowej podatkowej pisemnych oświadczeń w/w usługodawców o treści następującej "niniejszym oświadczam, iż jestem płatnikiem podatku VAT i upoważniam panią B. S. do podpisu w moim imieniu faktur VAT związanych z usługami wykonywanymi na rzecz firmy "A" sp. z o.o.(...) Powyższe upoważnienie jest ważne do odwołania pisemnego. Oświadczam, iż jestem płatnikiem VAT". Istniały też oświadczenia o treści " niniejszym oświadczamy , iż jesteśmy płatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do otrzymywania faktur VAT. Jednocześnie upoważniamy firmę "A" do wystawiania faktur bez podpisu z naszej strony" .

Oceniając wskazany stan faktyczny zdaniem Sądu Spółka nie spełniła wymogów prawa warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przede wszystkim nie miała zawartych przed wystawieniem faktur umów z przedstawicielami handlowymi świadczącymi na jej rzecz usługi odpowiadających warunkom wymienionym z § 6 ust. 2 rozporządzenia upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Powołane wyżej zapisy zawarte w umowach o przedstawicielstwa handlowe wraz z oświadczeniami uzyskanymi od poszczególnych przedstawicieli o treści wyżej wskazanej, nie stanowią bowiem o wypełnieniu warunku w tym zakresie do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Spółka nie powiadomiła także w formie pisemnej o istnieniu takowych umów Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego.

Oświadczenia przedstawicieli handlowych dołączone do faktur VAT zaewidencjonowanych w pozycjach rejestru zakupów pod numerami [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] nie spełniają także warunku co postanowień rozporządzenia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi: upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek. Oświadczenia te bowiem jedynie upoważniają osoby wskazane z imienia i nazwiska – pracowników "A" do podpisywania jedynie faktur VAT w imieniu przedstawicieli handlowych. A zatem nie są upoważnieniami dla nabywcy do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rachunek w/w usługodawców.

Spółka nie wykazała też by po jej stronie spełniony został wymóg przedstawiania drugiej stronie umowy – przedstawicielom handlowym oryginału i kopi faktury do jej akceptacji w formie podpisu. W tym miejscu zauważyć należy, iż jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1053/10, co skład orzekający podziela w całości "Przepis § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie wymaga on, aby procedura zatwierdzania faktur między dostawcą towarów (usługodawcą,) a wystawiającym faktury nabywcą towarów (usługobiorcą), przybierała formę podpisu na oryginale i kopii każdej z tych faktur. Procedura ta wymaga natomiast od dostawcy towarów (usługodawcy) akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi". Przenosząc powyższą tezę na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż gdy jak wyżej powiedziano w/w procedura wymaga od usługodawcy akceptacji każdej z wystawionych przez ich nabywcę (usługobiorcę) faktur w formie podpisu, co nie wyklucza złożenia podpisu na zbiorczym zestawieniu zaakceptowanych faktur wystawionych przez nabywcę (usługobiorcę) za dany okres rozliczeniowy, w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku z tych faktur przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, to jednak w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła do akceptacji wystawionych przez ich nabywcę faktur w formie podpisu. Nie można uznać by uzgodnienie, akceptacja telefoniczna lub osobista faktur bez złożenia wymaganych prawem podpisów przez przedstawicieli handlowych stanowiło o spełnieniu warunku akceptacji oryginału i kopii faktury. Jak bowiem w oświadczeniu z [...] r. wskazano przedstawicieli handlowych informowano o wyliczonej kwocie prowizji w celu akceptacji tej kwoty i tym samym akceptacji wystawionej faktury VAT.W sytuacji zatem, gdy bezspornie nie spełniono warunku akceptacji oryginału i kopii faktury w formie podpisu, tym samym nie jest zasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego - § 6 ust. 1 rozporządzenia.

W tak zaistniałym stanie faktycznym sprawy w ocenie Sądu zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT nie uznając prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez sp. z o.o. "A" – faktur VAT w wysokości [...] zł.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), skargę oddalił.