Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2695/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3184/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. nr IPPB3/423-315/11-4/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r., III SA/Wa 3184/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. - obecnie: B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ), z dnia 25 lipca 2011 r., nr IPPB3/423-315/11-4/GJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów praw podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

W 2002 r. skarżąca obejmowała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym swojej spółki zależnej. Pokrycie nowoutworzonych udziałów miało nastąpić aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej obejmującej między innymi prawa własności i prawa użytkowania wieczystego szeregu nieruchomości, (dalej: nieruchomości aportowe). W wyniku tych działań spółka zależna została wpisana jako właściciel bądź użytkownik wieczysty do ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości aportowych, weszła w ich posiadanie i nadal korzysta z nich bez zakłóceń. Na nieruchomościach tych znajdowały się obiekty wykorzystywane przez spółkę zależną w jej działalności. W momencie zawierania umów przeniesienia własności nieruchomości aportowych, w myśl obowiązującego wówczas prawa - art. 1 ust. 3 ustawy z 24 maja 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 54, poz. 245; dalej: ustawa o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców) - obie spółki były cudzoziemcami w rozumieniu tych przepisów, co oznaczało, że nabycie przez spółkę zależną nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wymagało uzyskania zezwolenie od ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Spółka zależna stała się cudzoziemcem w rozumieniu ww. przepisów, ponieważ jej zagraniczny akcjonariusz uzyskał wobec niej pozycję dominującą w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 lit. b/ ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka zależna stała się w tym momencie cudzoziemcem jako spółka w pełni kontrolowana przez skarżącą. Jednak zawarcie umów przenoszących prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości aportowych nastąpiło bez wymaganego zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, w związku z czym przeniesienie praw do nieruchomości aportowych ze skarżącej na spółkę zależną było nieważne. Nieważność ta ma charakter bezwzględny i jest to nieważność z mocy prawa.

Strony umowy postanowiły w 2010 r. sanować problemy prawne wynikające z nieważności przeniesienia praw do nieruchomości aportowych ze skarżącej na spółkę zależną i doprowadzić do stanu, który był ich pierwotnym zamierzeniem. W ramach działań sanacyjnych obie spółki zawarły porozumienia normujące ich relacje związane z opisanym powyżej stanem prawnym. Ze względu na to, że spółka zależna korzystała z nieruchomości aportowych nie będąc ich właścicielem, należało przyjąć, że powinna zapłacić skarżącej (czyli prawnemu właścicielowi nieruchomości aportowych) wynagrodzenie za korzystanie z tych nieruchomości. Takie wynagrodzenie, obejmujące okres od kwietnia 2002 r. do października 2010 r. zostało zapłacone przez spółkę zależną. Jednak spółka zależna nie ponosiła żadnej winy za opisany powyżej błąd prawny, gdyż nie została poinformowana przez skarżącą, że w tym okresie była cudzoziemcem. Z tego względu z punktu widzenia spółki zależnej czynsz dzierżawny, który spółka ta była zobowiązana zapłacić za użytkowanie nieruchomości aportowych w latach 2002-2010, stanowił szkodę. Gdyby bowiem w 2002 r. skarżąca dopełniła wszystkich formalności prawnych, spółka zależna nie byłaby zobowiązana do zapłacenia tego czynszu. Dlatego w momencie zapłaty przez spółkę zależną ww. czynszu, powstało u niej - zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - roszczenie wobec skarżącej o zrekompensowanie tej szkody.

W tak zakreślonym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy odszkodowanie zapłacone spółce zależnej przez skarżącą w związku z koniecznością zapłaty przez spółkę zależną czynszu za użytkowanie nieruchomości aportowych stanowi koszt uzyskania przychodów. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że ww. odszkodowanie ma niewątpliwy związek z jej działalnością gospodarczą. Skarżąca i spółka zależna wzajemnie świadczą sobie usługi i w tym kontekście uregulowanie wzajemnych relacji, w tym powstałych w przeszłości problemów prawnych, ma wpływ na bieżące relacje obu spółek. W stanie faktycznym istnieje bezpośredni związek ww. odszkodowania z przychodami. Skarżąca w wyniku niedopełnienia wymaganej czynności prawnej musiała wypłacić odszkodowanie spółce zależnej. Jednak konsekwencją tego samego błędu było otrzymanie przez skarżącą czynszu z tytułu użytkowania przez spółkę zależną nieruchomości aportowych. Gdyby skarżąca w 2002 r. poinformowała spółkę zależną, że ta stała się cudzoziemcem, nie byłoby konieczności zapłaty odszkodowania. Jednak w takim przypadku skarżąca również nie otrzymałaby czynszu od spółki zależnej za użytkowanie nieruchomości aportowych w latach 2002-2010, gdyż własność tych nieruchomości skutecznie przeszłaby w 2002 r. na spółkę zależną. Czynsz ten stanowił przychód podatkowy dla skarżącej. Można zatem powiedzieć, że wypłata odszkodowania stanowiła koszt uzyskania tego przychodu.

Zdaniem skarżącej, odszkodowanie opisane w stanie faktycznym zostało także poniesione w związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Pojęcia te nie zostały zdefiniowane przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej u.p.d.o.p.), należy je zatem rozumieć zgodnie z ich językowym, potocznym znaczeniem. Tak więc, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów będą też wszystkie działania prowadzące do zabezpieczenia podatnika przed roszczeniami, a także wszelkie działania mające na celu poprawę sytuacji prawnej podatnika. Opisane w stanie faktycznym działania skarżącej wpisują się w ten katalog. Skarżąca, jako właściciel spółki zależnej jest zainteresowana, aby eliminować wszelkie roszczenia, które mogłyby się pojawić w związku z opisanymi na wstępie problemami. Eliminacja takich roszczeń ma w szczególności istotne znaczenie w kontekście planowanego zbycia przez skarżącą posiadanych udziałów w spółce zależnej. Zapłacenie spółce zależnej odszkodowania za stratę poniesioną w związku z nieważnością umów przeniesienia własności nieruchomości aportowych oznacza, że po planowanym zbyciu przez skarżącą posiadanych udziałów spółki zależnej nie pojawią się już ze strony nabywcy udziałów żadne roszczenia związane z opisanym na wstępie błędem prawnym. W ten sposób - przez eliminację takich potencjalnych roszczeń – skarżąca zabezpiecza swoje źródło przychodów przed wydatkami, których wysokość trudno byłoby oszacować, a także przed możliwymi sporami sądowymi.

2.2. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie odszkodowań ustawodawca wyłączył ex lege z kosztów podatkowych odszkodowania określone w art. 16 ust. 1 pkt 16, 19 i 22 u.p.d.o.p. Co do pozostałych odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek taki, jako niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże tylko wówczas gdyby mieścił się w ogólnej definicji kosztów podatkowych zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ zgodził się ze skarżącą, że punktem wyjścia, dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku w postaci odszkodowania jako kosztu uzyskania przychodu jest cel jego poniesienia. Wskazał, że w jego ocenie, wydatek w postaci odszkodowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że skarżąca uzyskała od swojego kontrahenta kwotę czynszu dzierżawnego, który zakwalifikowała jako przychód, aby następnie tę samą wartość zwrócić kontrahentowi w postaci wydatku na odszkodowanie. Powołując się na przepisy kodeksu cywilnego organ wskazał, że podstawą do żądania czynszu czy to z tytułu najmu czy to z tytuł dzierżawy jest zawarcie stosownej umowy. Z powyższego nie wynika zatem, że dla uzyskania czynszu dzierżawnego wymagana jest wypłata odszkodowania.

Dodatkowo biorąc pod uwagę opisaną we wniosku sytuację oraz słowa skarżącej, że gdyby skarżąca w 2002 r. poinformowała spółkę zależną, że ta stała się cudzoziemcem, nie byłoby konieczności zapłaty odszkodowania, należy podkreślić, że na gruncie ustawy podatkowej ustawodawca konstruując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Kwestii możliwości zaliczenia w sprawie odszkodowania do kosztów podatkowych nie można rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności, które doprowadziły do wypłaty przez skarżącą odszkodowania. Organ uznając odszkodowanie za koszt podatkowy, zgodziłby się, aby skarżąca przeniosła na Skarb Państwa konsekwencje swojego postępowania.

Podsumowując organ wskazał, że wypłata odszkodowania nie spełnia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Skarżąca uzasadnia konieczność poniesienia wydatku w postaci odszkodowania jako zabezpieczenie przedsiębiorstwa skarżącej przed potencjalnymi roszczeniami nabywców udziałów spółki zależnej związanymi z błędami przy wniesieniu aportu, nie podając bliżej, czego dotyczyć miałyby te roszczenia, stwierdzając tylko, że są to "roszczenia związane z opisanym na wstępie błędem prawnym". Ewentualne roszczenia przyszłych nabywców posiadanych przez skarżącą udziałów spółki zależnej stanowią zdarzenia niepewne, a zapłata odszkodowania w celu zapobieżenia tym niepewnym roszczeniom już nastąpiła.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zasadniczą argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

Zdaniem WSA w Warszawie skarga okazała się bezzasadna. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny podzielić należało bowiem wyrażone zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w interpretacji stanowisko, zgodnie z którym odszkodowanie wypłacone przez skarżącą nie odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu zawartemu w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wobec powyższego rozważyć należało, czy poniesiony przez skarżącą wydatek w postaci odszkodowania miał bezpośredni lub pośredni związek z przychodem jak również ocenić należało racjonalność działania skarżącej, polegającego na wypłacie powyższego odszkodowania dla osiągnięcia przychodu.

W ocenie WSA w Warszawie, nie można uznać wypłaconego przez Skarżącą odszkodowania za koszt uzyskania przychodu. Po pierwsze, co do zasady właściciel nieruchomości ma prawo żądać od osoby korzystającej z jego rzeczy stosownego wynagrodzenia, czy to w formie czynszu najmu (dzierżawy), czy to w formie odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy. Działanie właściciela polegające na żądaniu zapłaty za korzystanie z jego rzeczy jest działaniem racjonalnym, uzasadnionym zarówno prawnie jak i gospodarczo. Oznacza to, że skarżąca miała prawo żądać od podmiotu korzystającego z nieruchomości stanowiącej jej własność zapłaty stosownego wynagrodzenia. Uzyskanie powyższego wynagrodzenia, stanowiącego przychód skarżącej, powiązać należy jednak nie z uiszczeniem przez skarżącą odszkodowania na rzecz spółki zależnej, a z faktem przysługiwania skarżącej prawa własności nieruchomości aportowych. W związku z powyższym nie można uznać, by zapłata odszkodowania mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości. Wypłatę odszkodowania wiązać należy nie z faktem uzyskania przez skarżącą czynszu za korzystanie przez spółkę zależną z nieruchomości, ale z faktem niedopełnienia wymagań przewidzianych przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Oznacza to, że również uwzględniając kryterium racjonalności działania podmiotu gospodarczego nie sposób przyjąć; by działanie polegające na naruszeniu bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa a za takie uznać należy przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, mogło zostać uznane za działanie racjonalne, mające na celu uzyskanie przychodu.

Po drugie, w ocenie WSA w Warszawie z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika również, by zapłata odszkodowania stanowiła wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu niepoinformowania spółki zależnej o zaistnieniu okoliczności nakazujących uzyskanie ww. zezwolenia na nabycie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdyby wypłata odszkodowania miała na celu zapobieżenie wystąpieniu straty związanej z przyszłymi, ewentualnymi roszczeniami potencjalnego nabywcy udziałów w kapitale spółki zależnej nie zachodzi związek powyższego wydatku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika bowiem, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w realiach niniejszej sprawy nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej skarżąca powtórzyła zasadniczą argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w skardze do WSA w Warszawie.

Zdaniem skarżącej, wypłatę odszkodowania należy wiązać nie z faktem uzyskania czynszu za korzystanie przez spółkę zależną z nieruchomości, ale z faktem niedopełnienia wymagań przewidzianych przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Szkoda, która powstała po stronie spółki zależnej nie była bowiem wynikiem naruszenia przez skarżącą przepisów prawa. Gdyby tak było to roszczenie odszkodowawcze przysługiwałoby spółce zależnej już w 2002 r., czyli w momencie wadliwego wniesienia aportu. Tymczasem, roszczenie to powstało dopiero w momencie podpisania przez strony porozumienia wprowadzającego odpłatność za korzystanie z nieruchomości. Zdaniem skarżącej, w sprawie mamy do czynienia ze szczególnym, wysoce nietypowym, stanem faktycznym i prawnym, gdzie żądanie zapłaty czynszu automatycznie powoduje powstanie roszczenia o odszkodowanie. Oba te roszczenia są z sobą nierozerwalnie związane i nie jest możliwe uzyskanie jednego świadczenia bez spełnienia drugiego.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że odszkodowania nie są co do zasady wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, o ile ich zapłata jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata przedmiotowego odszkodowania nie była jedynie skutkiem błędu prawnego popełnionego w przeszłości przez skarżącą, a celem zapłaty odszkodowania nie była jedynie rekompensata zaistniałej szkody. Wypłata odszkodowania była częścią działań, które miały na celu usunąć skutki popełnionego w przeszłości błędu prawnego i sanować relacje pomiędzy skarżącą a spółką zależną. W tym kontekście zapłata odszkodowania zapewniła osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na uzdrowieniu relacji pomiędzy spółkami i tym samym zapewniającego, że skarżąca nie będzie narażona na żadne przyszłe roszczenia. Z punktu widzenia skarżącej osiągnięcie tych celów było istotne ze względu na jej bezpieczeństwo prawne, co oznacza, że było to działanie w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to bowiem takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Wypłata odszkodowania mieści się w tym zakresie.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. W piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. (k. 21-24 akt NSA) skarżąca powtórzyła swoją argumentację, że wypłata odszkodowania spółce zależnej mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała się na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wskazując sposobu jego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) oraz nie podając, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu lub właściwe jego zastosowanie.

6.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutu, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutu, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano zarzut poprzez powołanie przepisu prawa materialnego, który miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania sposobu jego naruszenia (poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także bez podania konkretnie na czym polega naruszenie tego przepisu, a mianowicie jaka powinna być prawidłowa jego wykładnia lub właściwe jego zastosowanie. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2660/12 i powołane w nim orzeczenia - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Niewskazanie sposobu naruszenia powołanego w części wstępnej przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Źle sformułowany zarzut skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze bowiem niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

6.3. Powyższa wadliwość skargi kasacyjnej w pełni uzasadnia jej oddalenie. Nie mniej analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej w powiązaniu z ogólnie sformułowanym zarzutem zawartym w jej osnowie, należy dojść do wniosku, że skarżąca nie zgadza się z oceną dokonaną przez WSA w Warszawie, który stwierdził, że odszkodowanie uiszczone przez skarżącą nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, zapłata przedmiotowego odszkodowania nie była jedynie skutkiem błędu prawnego popełnionego w przeszłości przez skarżącą, a celem zapłaty odszkodowania nie była jedynie rekompensata zaistniałej szkody. Wypłata odszkodowania była bowiem częścią działań, które miały na celu usunąć skutki popełnionego w przeszłości błędu prawnego i sanować relacje pomiędzy skarżącą a spółką zależną. W tym kontekście - wg skarżącej - zapłata odszkodowania zapewniła osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na uzdrowieniu relacji pomiędzy spółkami i tym samym zapewniającego, że skarżąca nie będzie narażona na żadne przyszłe roszczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika (a) było spowodowane racjonalnymi dążeniami i (b) obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i (c) które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o,p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodu. Ocena czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

6.4. Wypłata świadczenia określanego przez skarżąca jako "odszkodowanie" nie spełnia powyższych warunków. Po pierwsze, trafnie WSA w Warszawie przyjął, że co do zasady właściciel nieruchomości ma prawo żądać od osoby korzystającej z jego rzeczy stosownego wynagrodzenia, czy to w formie czynszu najmu (dzierżawy), czy to w formie odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy. Działanie właściciela polegające na żądaniu zapłaty za korzystanie z jego rzeczy jest działaniem racjonalnym, uzasadnionym zarówno prawnie jak i ekonomicznie. W stanie faktycznym sprawy należy zaaprobować to, że skarżąca – jak sama stwierdziła we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - żądała od podmiotu korzystającego z nieruchomości stanowiącej jej własność zapłaty stosownego wynagrodzenia. Uzyskanie powyższego wynagrodzenia, stanowiącego przychód skarżącej, było jednak związane z faktem przysługiwania skarżącej prawa własności nieruchomości aportowych. Węzeł prawny w postaci prawa własności były wystarczającym powodem domagania się świadczenia ze strony spółki zależnej i – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – warunkiem wystarczającym (condicio sufftciens). Okoliczność wypłacenia spółce zależnej "odszkodowania" za opisany we wniosku interpretacyjnym "błąd prawny" nie była ani warunkiem wystarczającym, ani nawet warunkiem koniecznym (condicio sine qua non) uzyskania przez skarżącą "czynszu" za korzystanie z jej nieruchomości przez spółkę zależną. W konsekwencji nie można uznać, by zapłata odszkodowania mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości. Wypłatę odszkodowania wiązać należy zatem nie z faktem uzyskania przez skarżącą czynszu za korzystanie przez spółkę zależną z nieruchomości, ale z faktem niedopełnienia wymagań przewidzianych przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, słusznie WSA w Warszawie przyjął, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika również, aby zapłata odszkodowania stanowiła wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Nie można bowiem racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu niepoinformowania spółki zależnej o zaistnieniu okoliczności nakazujących uzyskanie stosownego zezwolenia na nabycie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów skarżącej. Nawet w przypadku, gdyby wypłata odszkodowania miała na celu zapobieżenie wystąpieniu straty związanej z przyszłymi, ewentualnymi roszczeniami potencjalnego nabywcy udziałów w kapitale spółki zależnej nie zachodzi związek powyższego wydatku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Taka hipotetyczna sytuacja (przyszła i niepewna, co należy podkreślić) polegałaby na tym, że o odszkodowanie (dobrowolnie wypłacone przez skarżącą spółce zależnej) wystąpiłby inny podmiot - potencjalny nabywca udziałów w kapitale spółki zależnej. Świadczenie odszkodowawcze zostałoby spełnione wobec innego, uprawionego podmiotu, ale strata ekonomiczna skarżącej i tak by nastąpiła. Wskazana przez skarżącą powyższa hipotetyczna sytuacja nawet na poziomie analizy abstrakcyjnej i hipotetycznej nie wiąże się z zabezpieczeniem źródła przychodu skarżącej, tj. źródeł tworzonych przez jej działalność gospodarczą, zatem wypłata ww. "odszkodowania" nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.

6.4. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.