Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 218/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77 par 1, art. 84, art. 80
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 102 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. [...], nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] pojazd marki Żuk o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję, a następnie został umieszczony na parkingu "A" spółki z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniach [...] oraz [...] poborcy skarbowi, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] , stawili się w "A" celem odebrania samochodu, jednakże jak wynika z notatek służbowych sporządzonych przez poborców w pierwszym terminie przedmiotowego pojazdu nie wydano bez podania przyczyn, a w drugim ze względu na nieuiszczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] należności fiskalnych.

Pojazd został odebrany przez organ likwidacyjny w dniu 7 maja 2009r. Ze złożonych do protokołu w dniu 3 lutego 2011 r. wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki M. W. - składanych w sprawie dotyczącej samochodu osobowego marki BMW - wynika, że spółka podtrzymuje wniosek o przyznanie wynagrodzenia za okres od usunięcia pojazdu z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru. Wynagrodzenie to w ocenie spółki winno być wypłacone w oparciu o uchwały Rady Powiatu Zgierskiego i obejmuje czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi, przyjęcie pojazdu na parking oraz jego parkowanie.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Żuk numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyznał Spółce "A" koszty dozoru w łącznej wysokości 1.322,67 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 20 czerwca 2007 r. do dnia 13 marca 2008 r. w kwocie 1.174,46 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 148,21 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa oznaczonego wyżej samochodu osobowego marki Żuk.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...].

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 u.p.e.a. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ wyjaśnił, iż treść art. 180 k.c., stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, iż do ustalenia zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu winny znaleźć zastosowanie stawki uchwalone przez Radę Powiatu Zgierskiego. Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Zgierskiego. Mając powyższe na uwadze, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez "A" kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej opinii biegły rewident wskazał, iż "A" wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności spółki o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008, oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności "A" są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności spółki w kosztach działalności operacyjnej. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Organ wskazał, iż zarzut spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w [...] , [...] , [...], [...], [...] i [...] dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego przez: brak dwukrotnego przeprowadzenia przez dwa niezależne od siebie organy wnikliwego i rzetelnego postępowania w sprawie, uchylenie się przez organ II instancji od przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego zażaleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i podjęcie w toku postępowania odwoławczego próby obrony, poprzez dopasowywanie argumentacji i uzupełnienie czynności procesowych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego do podniesionych w zażaleniu uchybień organu I instancji celem w istocie utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo dostrzeżonych rażących wadliwości w procedowaniu (obraza art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.), art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej danego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu skarżącej strony sprawującej dozór, 80 k.p.a. przez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia przedmiotowej kwoty wynagrodzenia ustalenia specyfiki parkingu sprawującego dozór i porównania kosztów dozoru i wynagrodzenia ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ I instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w tej sprawie, art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu spółki, art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego strony sprawującej dozór pojazdu na zlecenie Policji, oraz przyjmowanej przez organ I instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, art. 84 § 1 k.p.a. poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, art. 11, art. 7 w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieuprawnione wyłączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodnego tej sprawy, w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór, art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. poprzez niesłuszne przyjęcie daty końcowej przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym spółki.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy - Prawo o ruchu poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w realiach tej sprawy.

Wyrokiem z 1 sierpnia 2013r., sygn. akt III SA/Łd 617/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...], Nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...], znak [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu.

Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozpoznawana sprawa została przekazana mu do ponownego rozpoznania na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r., I OSK 1447/12. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie. Zatem, stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r. wyznaczyły kierunek postępowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i ust. 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i ust. 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c ustawy). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 powoływanej ustawy, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, to oczywiste jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności z związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i ust. 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia, uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 ustawy). Do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 Prawa o ruchu drogowym i związanych z tym należności, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie, organ zwracał się do spółki o przekazanie dokumentów wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Żuk nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z 6 września 2002 r. nr XLVIII/426/02 oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Skarżąca twierdziła przy tym, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ powinien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Zgierskiego. W toku postępowania administracyjnego spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczących dobowego parkowania samochodów na parkingu spółki oraz fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie - dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta [...]. Wskazane powyżej dokumenty przedłożone przez spółkę nie zostały uznane przez organ za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły bowiem zupełnie innych stosunków umownych. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] w sprawie przyznania "A" sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer [...]. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Biegły przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności A" w kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego.

W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Żuk nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Jak podkreślił NSA we wskazanym na wstępie wyroku, wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do konkretnego pojazdu. Wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy w [...],[...],[...],[...],[...] i [...] nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. NSA nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

Należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1399/08).

To, że przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza jednak, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona.

Ustalając wysokość należnego spółce wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa [...]). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie, jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Opłaty natomiast za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013r., dotyczących ustalenia daty granicznej, od której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę w tym składzie, kwestię tą przesadził już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że data graniczna została ustalona prawidłowo: "Nie jest trafny także zarzut dotyczący wadliwości przypisania przez organy administracji i sąd I instancji wagi faktowi stawienia się poborcy skarbowego po odbiór pojazdu wraz z wymaganym upoważnieniem. Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był "technicznie" przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i Instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków".

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną złożyło "A" sp. z o.o. w Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

1. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.);

2. art. 190 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 183 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi w granicach danej sprawy z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. dokonał wiążącej WSA w Łodzi wykładni prawa w zakresie mocy dowodowej "notatki urzędowej" sporządzonej przez poborcę skarbowego w sytuacji, gdy NSA związany jest w zakresie rozpoznawania skargi kasacyjnej wyłącznie podniesionymi w niej zarzutami, zaś zarzuty naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. nie były podnoszone w uprzednio wniesionej do NSA skardze kasacyjnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. poprzez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w zakresie dopuszczalności budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Łodzi w dalszym ciągu nie wyeliminowało naruszenia przez organy skarbowe art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji gdy notatka taka nie może stanowić dowodu w sprawie. Na podstawie notatki urzędowej dotyczącej istotnej okoliczności faktycznej nie można budować podstawy rozstrzygnięcia, gdyż notatka taka nie ma waloru dowodu, a jedynie na podstawie dowodów może być ustalana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zaś strona w toku postępowania administracyjnego może odnieść się i kwestionować wyłącznie w prawidłowy sposób zebrane i zgromadzone dowody w sprawie, a nie zaś zapiski, adnotacje czy notatki.

Zaskarżenie do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności (bezczynności) organu oznacza, że przedmiotem postępowania sądowego jest sprawa administracyjna, w której wydano zaskarżony akt lub czynność. Określenie zawarte w art. 134 p.p.s.a. "w granicach danej prawy" oznacza, że sąd jest zobligowany do rozstrzygania w sprawie administracyjnej, której dotyczy skarga. Dla sądu zarzuty i wnioski skargi mają charakter niewiążącej informacji o ewentualnej wadliwości zaskarżonego aktu, obowiązkiem sądu bowiem jest dokonanie pełnej analizy prawnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które były lub powinny być podstawą zaskarżonej decyzji. Tymczasem, WSA w Łodzi zaskarżonym wyrokiem nie rozpoznał w ogóle zgłaszanego przez skarżącą zarzutu, w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia nie przedstawił argumentacji i uzasadnienia wymaganej art. 141 § 4 p.p.s.a. co do podniesionych w sprawie zarzutów naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zakresie sposobu badania podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach formułuje ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.), natomiast Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje wykładni prawa (art. 190 p.p.s.a.) która nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Dla strony skarżącej istotne są konsekwencje prawne jakie wynikają z tego, że ocena prawna uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową, zgodną z normami prawa procesowego i materialnego, w istocie zwalnia organy administracji od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, stronie skarżącej zaś uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze kolejnej skargi złożonej do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 24.06.2010 r., II FSK 537/09, LEX nr 596498).

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 319). Wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w sposób możliwie najbardziej konkretny i jednoznaczny. Jest to konieczne jeżeli zważyć, że organ przy rozpoznaniu sprawy w całości jest nimi związany. Nie mogą one nasuwać wątpliwości i wymagać dodatkowej interpretacji. Uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę, niespełniające tych wymogów, narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9.09.2005 r., FSK 2032/04, LexPolonica nr 2128492). Wskazania co do dalszego postępowania odnoszą się zarówno do przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym pierwszym przypadku sąd wskazuje, dlaczego dany przepis powinien mieć w sprawie zastosowanie bądź w jaki sposób powinien być prawidłowo zastosowany. W przypadku uchybień dowodowych sąd wskazuje kierunki określonego postępowania dowodowego wraz z wytycznymi do przeprowadzenia określonych dowodów lub ich ponowienia. Nie mogą one jednak wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z 13.03.1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, nr 3, poz. 63).

Z określenia zawartego w art. 190 p.p.s.a. "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2006, s. 421). Tym samym, przytaczanie przez WSA w Łodzi fragmentów uzasadnienia zawartego w uprzednim wyroku NSA nie ma doniosłości prawnej w okolicznościach tej sprawy i w istocie oznacza uchylenie się przez WSA od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez skarżącą uchybień normom prawnym art. 67 § 1 k.p.a. i 72 k.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłych rozstrzygnięć co do istotnej okoliczności sprawy tj. daty końcowej dozoru.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. NSA nie może natomiast samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej czy też wychodzić poza jej granice i objąć badaniem przepisy naruszone przez sąd I instancji, a niewskazane w skardze kasacyjnej Zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej odnosi się także do sposobu redakcji uzasadnienia orzeczenia. Niemożność czynienia własnych ustaleń przez ten sąd powoduje konieczność odniesienia się wyłącznie do tego, co przyjął w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji, (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012). Sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie będzie badał trafności ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej - że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (wyr. NSA z 30.03.2004 r., GSK 19/04, LEX nr 120936). Dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej, oczywiście z wyjątkiem wad wskazanych w art. 183 § 2 (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 420).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w składanej uprzednio skardze kasacyjnej z 15 maja 2012 r. skarżąca zarzucała skarżonemu rozstrzygnięciu WSA w Łodzi (III SA/Łd 40/12) w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 i 145 § 1 ust. 1 lit. a, c oraz ust. 2. p.p.s.a.; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a.

NSA rozpoznając zgłoszoną skargę kasacyjną (w sprawie I OSK 1447/12) uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. Zważyć wszak należy, że cytowany przez WSA w Łodzi pogląd wyrażony przez NSA w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu dotyczył zgłaszanego w pkt II.3 lit. b zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 84 § 1 k.p.a. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w zakresie zgłaszanego w piśmie z 5 sierpnia 2013 r. zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. nie sposób podzielić błędnego zapatrywania przedstawionego przez WSA w Łodzi w zaskarżonym obecnie wyroku wynikającego w istocie z błędnego zinterpretowania dyspozycji art. 190 p.p.s.a., że NSA dokonał w tym zakresie wykładni prawa w sytuacji kiedy we wnoszonej uprzednio skardze kasacyjnej skarżąca nie podnosiła takich zarzutów obrazy art. 72 k.p.a. i art. 62 § 1 k.p.a. Najistotniejsze wszak jest to, że NSA w wyroku z 18 kwietnia 2013 roku nie wyraził w cytowanym poglądzie wykładni prawa, a tylko wykładnia prawa wiązać może na gruncie art. 190 p.p.s.a.

Uchylenie się przez WSA w Łodzi w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. od kontroli legalności w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia art. 72 k.p.a. i art. 67 § 1 k.p.a. w zakresie ustalenia daty końcowej skutkuje wadliwością zbudowania podstawy faktycznej. Ostatecznie przedmiotowy pojazd został odebrany przez organ skarbowy 7 maja 2009 r., a więc po upływie ponad roku od przyjmowanej daty końcowej (tj. 13 marca 2008 r.) przez organy w oparciu o notatkę urzędową. W sytuacji, gdy odbiór w dniu 7 maja 2009 r. dokonany został w oparciu o prawidłowo sporządzony protokół odbioru przedmiotowego pojazdu, zaś przedstawiciel organu skarbowego nie uczynił na protokole żadnych zastrzeżeń, że pojazd miał być rzekomo wcześniej odebrany, próba zbudowania domniemania faktycznego wynika wyłącznie z taktyki organów skarbowych, które poprzez taki techniczny zabieg polegający na zostawianiu w sekretariacie spółki upoważnienia do odbioru budują założenie co do istotnej okoliczności dla sprawy kiedy następuje data końcowa dozoru.

O ile forsowanie takiej taktyki procesowej przez organy skarbowe nie musi dziwić, gdyż wynika z przyjętej metodologii postępowania w sprawie przez te organy, to już uchylnie się przez WSA w Łodzi od zbadania legalności działania organów administracji publicznej z punktu widzenia zbadania zgłaszanych naruszeń w zakresie obrazy art. 67 § 1 k.p.a. i 72 k.p.a. musi rodzić sprzeciw strony skarżącej, bo w gruncie rzeczy pozbawiałoby ją prawa do sądu w zakresie żądania badania legalności przez sąd administracyjny co do sposobu procedowania przez organy administracji publicznej.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną złożył również Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt I OSK 2834/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; zasądził na rzecz "A" sp. z o.o. w Z. od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł

.

NSA stwierdził, że skarga kasacyjna "A" spółki z o.o. z siedzibą w Z. ma usprawiedliwione podstawy, albowiem zasadny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi w granicach danej sprawy wobec podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. dokonał wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa w zakresie mocy dowodowej "notatki urzędowej" sporządzonej przez poborcę skarbowego.

Dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej, oczywiście z wyjątkiem wad wskazanych w art. 183 § 2. Sąd II instancji powinien wyraźnie i jednoznacznie wypowiedzieć się, jak należy rozumieć przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W przeciwnym wypadku wojewódzki sąd administracyjny zmuszany jest do domyślania się, co sąd kasacyjny miał na myśli. Tymczasem wiążącej wykładni prawa nie powinno się domniemywać, bo prowadzi to do niepotrzebnych nieporozumień i zbędnego wydłużenia czasu załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej.

Wykładnia prawa, która jest wykładnią wiążącą w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela w tej kwestii pogląd wyrażony w orzecznictwie m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 30 maja 2005 r., III SA/Wa 1041/05, LEX nr 171386 i NSA z 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05.

Zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 kwietnia 2013 r., I OSK 1447/12 stwierdzenie: "Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd I instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków" nie jest wykładnią art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., lecz oceną stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że Sąd I instancji miał obowiązek rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej w kwestii ustalenia daty granicznej przechowywania na parkingu samochodu marki Żuk nr rej. [...], a jednak tego nie zrobił. Jest to uchybienie powyższym przepisom k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270)- dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była dwukrotnie przekazywana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013r. w spr. I OSK 1447/12 NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2012r. w spr. III SA/Łd 40/12 zaś wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r. w spr. I OSK 2834/12 NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z 1 sierpnia 2013r. w spr. III SA/Łd 617/13. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 ustawy p.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie.

Stwierdzenia zamieszczone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I OSK 1447/12 i I OSK 2834/12 wyznaczały zatem w istocie kierunek postępowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. W ocenie sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowy pojazd marki Żuk o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 20 czerwca 2007 r., a następnie został umieszczony na parkingu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej ustawa – Prawo o ruchu drogowym. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i ust. 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i ust. 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 powoływanej ustawy, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności z związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i ust. 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 ustawy – Prawo o ruchu drogowym).

Dodatkowo należy wskazać, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy – Prawo o ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

W niniejszej sprawie, co zostało już powyżej przedstawione organ zwracał się do spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Żuk nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...] , zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 6 września 2002 r. nr XLVIII/426/02 oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Zgierskiego jako organu uchwałodawczego. W toku postępowania administracyjnego spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu spółki oraz fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta [...].

Wskazanych powyżej dokumentów przedłożonych przez spółkę, organ nie uznał za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły bowiem zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór przedmiotowego pojazdu, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa.

W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] w sprawie przyznania "A" Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...]. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności "A" w kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy - "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce).

Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności "A" i kosztów parkingu depozytowego".

W ocenie sądu, dane dotyczące działalności skarżącej spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Żuk nr rej [...]., co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie.

Podkreślić należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Jak podkreślił NSA w wyroku w spr. I OSK 1447/12, wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do konkretnego pojazdu. Wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA w wyroku w spr. I OSK 1447/12 nie podzielił poglądu sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy w [...],[...],[...],[...],[...] i [...] nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa [...].

W wyroku w spr. I OSK 1447/12 NSA nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

W konkluzji, należy podnieść, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza jednak, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona.

Ustalając wysokość należnego spółce wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa [...]). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie, jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Opłaty natomiast za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy.

W ramach ponownego postępowania organ rozważy więc wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przyjmie stosowną do okoliczności metodę wyliczeń należności przysługujących spółce, a przyjęte ustalenia i wnioski należycie uzasadni.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres za który spółce przysługuje należność z tytułu dozoru a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Żuk nr rej. [...] (20 czerwca 2007r.) do dnia stawienia się poborców skarbowych w siedzibie spółki w celu odbioru pojazdu i odmowy jego wydania (13 marca 2008r.).

Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 13 marca 2008r. z której wynika, że w tym dniu dwóch poborców skarbowych stawiło się w siedzibie spółki po odbiór pojazdu po uprzednim złożeniu upoważnień lecz nie zastano Prezesa ani jego zastępcy zaś B. W. odmówiła przyjęcia upoważnień i wydania pojazdu bez podania przyczyny.

W aktach sprawy znajduje się także notatka służbowa z dnia 3 kwietnia 2008r. z której wynika, że tego dnia stawił się poborca skarbowy po odbiór samochodu lecz M. W. odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu z powodu nieuiszczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] należności finansowych.

Analiza notatki z dnia 3 marca 2008r. wskazuje, że strona skarżąca w tym dniu odmówiła wydania pojazdu oraz przyjęcia upoważnień od dwóch poborców skarbowych bez podania przyczyny. Obecnie spółka podnosi, że poborcy nie mieli woli odbioru samochodu ani możliwości technicznych odebrania pojazdu. Zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. W sytuacji gdy poborcy zgłosili się do spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Strona skarżąca tego nie uczyniła odmawiając wydania pojazdu bez podania przyczyny.

W swoich zeznaniach M. W. podniósł, że poborcom skarbowym chodziło jedynie o złożenie upoważnienia do odbioru pojazdu ale nie mieli oni woli ani specjalistycznego sprzętu aby odebrać samochód. Nie kwestionuje on natomiast faktu odmowy wydania pojazdu. Strona skarżąca nie była upoważniona do oceny czy poborcy mieli czy nie mieli możliwości technicznego odbioru samochodu lecz była zobowiązana wydać pojazd. Tymczasem w dniu 13 marca 2008r. spółka nie tylko odmówiła wydania samochodu lecz także odmówiła przyjęcia upoważnień od poborców skarbowych. Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie wiarygodności notatki służbowej z 13 marca 2008r. i organy skarbowe prawidłowo ustaliły datę końcową do której spółce przysługuje należność z tytułu dozoru.

Odnośnie daty do której przysługuje wynagrodzenie i zwrot wydatków za dozór wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I OSK 1447/12. W uzasadnieniu wymienionego wyroku NSA podniósł, że "jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków, brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej".

W uzasadnieniu wyroku w sprawie I OSK 2834/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymienione sformułowanie stanowi jedynie ocenę stanu faktycznego. Należy zgodzić się z tą tezą lecz należy również podnieść, że jest to także ocena do jakiej daty spółce przysługuje należność za dozór pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I OSK 1447/12 wypowiedział się bowiem także do którego dnia stronie skarżącej przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Można zatem uznać, że w wymienionym wyroku (tzn. w spr. I OSK 1447/12) Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko ocenił stan faktyczny ale także wyraził własną ocenę prawną co do okresu za jaki spółce przysługuje prawo do wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dozór. Sąd w obecnym składzie w pełni zgadza się z tą oceną.

W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013r. jak również w skardze kasacyjnej od wyroku w spr. III SA/Łd 617/13 strona skarżąca podniosła, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu za który przysługuje należność za dozór. W ocenie strony z czynności takiej winien być sporządzony protokół, o którym mowa w art.67 § 1 K.p.a. a ponieważ nie nie został on sporządzony to niedopuszczalne jest ustalanie daty końcowej okresu za który przysługuje należność za dozór na podstawie notatki służbowej.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że brak jest przeszkód do uznania, że notatka urzędowa nie może być dowodem. Katalog środków dowodowych określonych w art.75 § 1 K.p.a. nie jest zamknięty a tym samym także inne niewymienione w tym przepisie środki dowodowe mogą być dopuszczone jako dowód w sprawie. W świetle tej regulacji istotne jest to aby dowód mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Notatka urzędowa sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego jest środkiem dowodowym, o którym mowa w art.75 § 1 K.p.a. i podlega ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej oceny uznając, że miała miejsce sytuacja odmowy wydania pojazdu przez spółkę w dniach opisanych w notatkach urzędowych z dnia 13 marca 2008r. i z 3 kwietnia 2008r.

W przepisie art.75 K.p.a. została określona zasada równej mocy środków dowodowych, która dopuszcza w postępowaniu administracyjnym środki dowodowe niewymienione w art.75 K.p.a. a więc także notatki urzędowe jeżeli mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie notatki z 13 marca i z 3 kwietnia 2008r. przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Pozwoliły bowiem wyjaśnić dlaczego w tych dniach nie doszło do odbioru pojazdu. Obie notatki należy zatem uznać za środki dowodowe w rozumieniu art.75 § 1 K.p.a.

Podkreślić należy, że poprzez włączenie notatek urzędowych z 13 marca i z 3 kwietnia 2008r. do materiału dowodowego uprawnienia strony nie doznały uszczerbku. Strona skarżąca zapoznając się z aktami sprawy uzyskała informacje o przeprowadzonych czynnościach, znajdujących odzwierciedlenie w protokołach bądź notatkach służbowych i w każdej chwili mogła zgłosić swoje uwagi, zastrzeżenia bądź wnioski. Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym i z akt sprawy nie wynika aby kwestionowała okoliczności faktyczne potwierdzone notatkami służbowymi poborców skarbowych.

Obecnie strona skarżąca podnosi, że z czynności odbioru pojazdu winien być sporządzony protokół, o którym mowa w art.67 § 1 K.p.a. a ponieważ poborcy skarbowi tego nie uczynili tylko sporządzili notatki służbowe w rozumieniu art.72 K.p.a. to obie notatki nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W istocie spółce chodzi o przyznanie należności za dozór do dnia faktycznego odbioru samochodu (7 maja 2009r.) a nie do dnia odmowy wydania pojazdu potwierdzonego notatkami służbowymi(z 13 marca i z 3 kwietnia 2008r.) gdyż notatki nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na naruszenie art.67 § 1 K.p.a. W ocenie sądu w niniejszej sprawie istotny jest fakt potwierdzony notatkami służbowymi a mianowicie odmowa wydania pojazdu przez spółkę w dniach 13 marca i 3 kwietnia 2008r. a nie forma środka dowodowego. Przyjmując nawet, że środkiem dowodowym winien być protokół a nie notatka służbowa to nie zmienia to faktu, że w dniach 13 marca 2008r. i 3 kwietnia 2008r. strona skarżąca rzeczywiście odmówiła wydania pojazdu poborcom skarbowym nie przyjmując nawet od nich upoważnień. Nawet M. W. w swoich zeznaniach nie kwestionuje faktu odmowy wydania samochodu. Skoro w dniu 13 marca 2008r. doszło do odmowy wydania pojazdu przez spółkę to organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę końcową należności za dozór opierając się na notatce służbowej z tego dnia sporządzonej przez dwóch poborców skarbowych.

Reasumując przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08, Lex nr 529910). Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki Żuk nr rej. EZG J448.

Wobec powyższego sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art.7, 77 § 1, 80 i 84 kpa oraz przepis prawa materialnego tzn. art.102 § 2 u.p.e.a. co miał istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1a.) i c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].

Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 p.p.s.a., sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 p.p.s.a., sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 100 zł- wpis sądowy, 17 zł- opłata skarbowa i 240 zł wynagrodzenie pełnomocnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I OSK 1447/12 i I OSK 2834/13. Należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej spółce zaś uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art.107 § 3 K.p.a.

b.a.