Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 387/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok, uchylono decyzję I i II instancji, umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2508/16 w sprawie ze skargi A. J.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. J.-W. kwotę 89.916 (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy dziewięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 21 września 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2508/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. J.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącej "A. M." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. ustalił, że skarżąca:

- zawyżyła w kontrolowanym okresie podatek naliczony o łączną kwotę 2 942 217 zł, wykazany na fakturach VAT dokumentujących nabycie fikcyjnych usług: marketingowych, reklamowych, promocji, merchandisingu, szkoleniowych, projektowych, koordynacji produkcji, współpracy kooperacyjnej oraz badań rynkowych;

- zawyżyła w kontrolowanym okresie podatek należny o łączną kwotę 1 335 458 zł;

- wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 25 lutego 2013r., nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007r.

1.3. We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70, art. 208, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 5 listopada 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także "WSA"), po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3150/13 uchylił zaskarżoną decyzję.

1.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1463/14 oddalił skargę kasacyjną organu, wskazując jednakże, że WSA nie miał podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA, wyrok Sądu I instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu, ponieważ zaistniała konieczność zbadania wyszczególnionych w uzasadnieniu faktów.

1.7. Skarżąca skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przesyłając swoje stanowisko w piśmie z 2 czerwca 2016r.

1.8. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z 17 czerwca 2016r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazań zawartych w przywołanych wyżej wyrokach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W uzasadnieniu wskazał, że Prokuratura Okręgowa w B. (dalej także jako "PO"), odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016r. poinformowała (t. XVIII, k. 93-96 akt postępowania odwoławczego), że materiały dowodowe dotyczące strony zostały w dniu 12 stycznia 2016r. wyłączone postanowieniem ze śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...] i włączone do śledztwa prowadzonego pod sygn. akt VI Ds. [...] jako jeden z wątków. PO w B. poinformowała ponadto, że śledztwo prowadzone pod sygn. akt VI Ds. [...] objęło "wstępnie" stronę w momencie uzyskania ekspertyzy z dnia 23 stycznia 2009r. biegłego z zakresu systemu informatycznego, przedmiotem której był dysk twardy D. P. zabezpieczony w toku śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na to, że zakres postępowania kontrolnego został wskazany w postanowieniu DUKS z dnia 22 września 2011r. nr [...] (k. 2/1,1.1 akt postępowania), a postanowienie to zostało odebrane przez stronę w dniu 18 października 2011r. łącznie z informacją sporządzoną na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej to uznać należy, że skarżąca przed upływem biegu terminu przedawnienia kontrolowanych rozliczeń w podatku od towarów i usług została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez stronę zobowiązań podatkowych powstałych w kontrolowanym okresie (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał nadto, iż w kontrolowanym okresie skarżąca nabywała usługi od R. Sp. z o.o. oraz M. A. R.-U. A. B. Usługi te byty następnie odsprzedawane przez skarżącą dla F. Sp. z o.o., C. II s.c. P. J., N. K., N. C. Sp. z o.o., A. "[...]" S. W., B.-A. D. Sp. z o.o., P.P.U.H. W. Sp. z o.o., M. K. G. Sp. z o.o., A. H. Sp. z o.o., H. M. P., H.-P. Sp. z o.o., D. F. F. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury dokumentujące obrót pomiędzy ww. podmiotami nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

1.9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 25 lutego 2013r. zarzucając naruszenie art. 153 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b), art. 282c § 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

• niezastosowanie się przez organ odwoławczy do wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3150/13 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1463/14;

• błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

• niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej na skutek błędnego uznania, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 2 lipca 2007r. (o czym skarżąca dowiedziała się w dniu 18 października 2011r.) w sytuacji, gdy decyzję tę należało uchylić jako wydaną po upływie terminów przedawnienia, które nastąpiły z dniem 31 grudnia 2011r. (dla zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2006r.) i z dniem 31 grudnia 2012r. (dla zobowiązań za grudzień 2006r. i styczeń 2007r.) i które nie zostały skutecznie przerwane ani zawieszone. Dodatkowo w piśmie z 4 września 2017r. skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze.

1.10. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1.11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona. Wskazał, iż na ocenę sprawy ma wpływ prawidłowość zastosowania się przez organ odwoławczy do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3150/13 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1463/14 i w konsekwencji – ocena materiału dowodowego, a przede wszystkim ocena wystąpienia w sprawie instytucji przedawnienia. Przy czym zaznaczono, że Sąd pierwszej instancji rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany prawomocnymi wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazane przez NSA braki w postępowaniu zostały usunięte przez organy podatkowe. W szczególności przeanalizowana została, zgodnie ze wskazaniami NSA, kwestia przedawnienia w tym zakreślona prawomocnie przez NSA łączność faktu przedstawienia zarzutów M. W., funkcji którą pełnił i wpływu tych czynników na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego A. J. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że M. W. w dniu przedstawienie zarzutów, tj. w dniu 30 listopada 2011r., był uprawniony do reprezentacji skarżącej. Dlatego fakt przedstawienia w dniu 30 listopada 2011r. zarzutów M. W. nie spowodował zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Jednakże nie oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania nie uległ zawieszeniu. NSA w wyroku kasacyjnym, wydanym w sprawie nie zanegował skuteczności znajdującej się w aktach sprawy informacji doręczonej stronie w dniu 18 października 2011r., na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, z której wynika jednoznacznie, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte, na żądanie organu prowadzonego postępowanie karno-skarbowe, nakazał jednak ocenić wpływ tej informacji na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena organu w tym zakresie odpowiada w prawu.

Skoro skarżąca w dniu 18 października 2011r. osobiście odebrała zawiadomienie wydane na podstawie art. 282 c § 3 w związku z art. 282c § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej (k. 5/1, t. 1 akt postępowania), zaś zakres postępowania kontrolnego został wskazany w postanowieniu z 22 września 2011r. nr [...] (k.2/1, t. 1 akt postępowania) to uznać należy, że skarżąca przed upływem biegu terminu przedawnienia kontrolowanych rozliczeń w podatku VAT została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych powstałych w kontrolowanym okresie. Dlatego wypełniona została przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu również wskazówek TK zawartych w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Nadto skarżąca ustanowiła w postępowaniu kontrolnym profesjonalnego pełnomocnika, który niezwłocznie zapoznał się z aktami postępowania (k. 46/1-2.1.1, k. 23/1, t. II akt postępowania) i dlatego należało uznać, że wymóg poinformowania strony został dopełniony. Tym samym należało uznać za oczywiście nietrafne zastrzeżenia skarżącej zawarte w piśmie z 4 września 2017r. w szczególności na s. 9 i na s. 10 pisma. Strona została bowiem nie tylko poinformowana o zastrzeżeniach organów administracji odnośnie sposobu rozliczenia podatku VAT, ale również wszczęto wobec niej postępowanie kontrolne o dokładnie oznaczonym przedmiocie sprawy – o czym dodatkowo została zawiadomiona – jak również postanowienie o wszczęciu doręczono stronie. W obliczu tych faktów nieistotny dla oceny pracy organów podatkowych wydaje się (oczywisty) związek wszczętego w dniu 2 lipca 2007r. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w B., którego "rozwojowy" zakres obejmował – jak wskazała wielokrotnie w swych pismach Prokuratura, także stronę.

Bez znaczenia w ocenie Sądu pierwszej instancji pozostaje okoliczność, iż już po terminie przedawnienia Prokuratura udzielała dodatkowych informacji w jakim przedmiocie prowadzone było sporne śledztwo. Istotne jest, to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaistniały przesłanki do jego zawieszenia.

Reasumując w rozpoznawanej sprawie, bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. został w sprawie zawieszony, ponieważ wszczęto w dniu 2 lipca 2007r. śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt VI Ds. [...], które objęło także stronę (por. pismo Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 24 stycznia 2013r., nr [...] k. 16/1. t. XVIII akt postępowania).

Z tych powodów trafny jest pogląd, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z 2 lipca 2007r. dotyczyło przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ, w konsekwencji, objęło także rozliczenia VAT strony. Również jeżeli zaakceptować, że intencją orzekającego w niniejszej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego było powiązanie momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja z chwilą faktycznego objęcia śledztwem przez organ ścigania sprawy dotyczącej przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z rozliczeniem przed Stronę spornych faktur, to moment rozważania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należałoby ustalić w dniu 21 września 2011r.

Odnosząc się do meritum sporu podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia wskazują, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącej oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów (w kwestionowanym zakresie) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie zostały w sprawie naruszone art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane w skardze przepisy postępowania.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP - poprzez odmowę zawieszenia postępowania w tej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny ("TK") wyroku w sprawie o sygn. akt K 31/14, pomimo tego, iż do dnia wydania Wyroku WSA z 21 września 2017r., nie został wydany wyrok TK w sprawie o sygn. akt K 31/14, a jednocześnie prowadzenie postępowania sądowego w tej sprawie doprowadziło do wydania wyroku WSA z 21 września 2017r., w którym WSA zawarł stanowisko niekorzystne dla skarżącej i które jest wprost sprzeczne ze stanowiskiem Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie, w której TK prowadził postępowanie w sprawie o sygn. akt K 31/14;

- wydanie wyroku WSA z 21 września 2017r. z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości;

- wydanie wyroku WSA z 21 września 2017r. z naruszeniem art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez WSA na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, w tym poprzez zaniechanie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w B. albo zaniechanie bezpośredniego wystąpienia przez WSA do Prokuratury Okręgowej w B. o udzielenie precyzyjnej informacji (w tym z powołaniem sygnatury takiej sprawy) co (a) do faktu wszczęcia na podstawie art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS albo na podstawie art. 325a § 1 i § 2 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS albo odmowy wszczęcia (umorzenia), na podstawie art. 322 § 1 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, a także (b) co do momentu wszczęcia - postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia 2006r. do stycznia 2007r.; - wydanie wyroku WSA z 21 września 2017r. z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:

a) nie wskazanie w wyroku WSA z 21 września 2017r. czy - zdaniem WSA - WSA, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy po wyroku NSA, jest związany dokonaną przez NSA "oceną prawną" lub "wskazaniami co do dalszego postępowania" w rozumieniu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

b) błędne przedstawienie przez WSA lub błędne zrozumienie przez WSA stanowiska NSA wyrażonego w wyroku NSA - z pominięciem poglądu prawnego wyrażonego w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), ("wyrok TK"), który to pogląd wiąże wszystkich (w tym NSA i WSA w tej sprawie) na zasadzie art. 190 Konstytucji RP, co do konieczności, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

c) błędne uznanie przez WSA, iż stan sprawy jest już dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe (w tym (i) wobec braku w aktach tej sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego / karnego skarbowego w sprawie, a także (ii) poprzez błędne uznanie, iż nawet - gdyby uznać, iż uzyskanie przez prokuraturę wiadomości pozyskanych z dysku twardego D. P., które dotyczyły tylko okresu sierpień 2006r. - wrzesień 2006r. wywierają też skutek w postaci wszczęcia postępowania w zakresie wszystkich innych miesięcy z okresu styczeń 2006r. - styczeń 2007r.);

d) dokonanie przez WSA w wyroku z 21 września 2017r. samodzielnych, a jednocześnie rażąco arbitralnych (dowolnych) "ustaleń" co do samego faktu wszczęcia, a także co do momentu wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. w oparciu o instytucje nieznane KPK lub KKS, a także poprzez "ustalenia" dokonane z pominięciem art. 303 i art. 307 § 1 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS albo art. 325a § 1 i § 2 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, np. "wstępne objęcie" śledztwem (bez wskazania klasyfikacji prawnej na gruncie przepisów KPK), które to "wstępne objęcie" powinno zmaterializować się przecież, w terminach określonych w KPK, w postaci wydania postanowienia o: (i) przedstawieniu skarżącej zarzutów na zasadzie art. 313 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS albo (ii) umorzeniu śledztwa na zasadzie art. 322 § 1 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS - gdyby śledztwo rzeczywiście zostało wszczęte, a wszczęte śledztwo rzeczywiście dotyczyło podejrzenia popełnienia przez skarżącą przestępstwa (wykroczenia) karnego (karnego-skarbowego) w zakresie podatku VAT za ww. okres;

e) uznanie, iż informacja wydana na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej (wskazująca przyczyny braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli wszczętej na podstawie art. 282c § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej) spełnia wymogi zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w standardzie wynikającym z wyroku TK;

f) braku wskazania, czy w dniu wydania decyzji Dyrektora UKS z 25 lutego 2013r. istniało prawo organu I instancji do ustalenia skarżącej podatku VAT za okres styczeń 2006r. - styczeń 2007r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (na którą to kwestię wskazał NSA na s. 23 wyroku);

g) dowolne i wprowadzające w błąd przytoczenie treści postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania przygotowawczego sygn. akt VI Ds. [...] polegające na pominięciu na str. 11 wyroku WSA z 21 września 2017r. fragmentu, w którym wskazywano osoby podejrzane o przestępny proceder, co skutkuje sformułowaniem uzasadnienia pisemnego w sposób wskazujący, jakoby to skarżącą była pośród osób już w 2007r. podejrzewanych o produkcję małowartościowego paliwa. W rzeczywistości fragment ów brzmiał i innych miejscowościach B. W. i R. J. udziałowcy D. G. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. narazili co w zasadniczy sposób osłabia wymowę pisemnego uzasadnienia w wątku mającym wyjaśnić rzekome objęcie skarżącej zakresem postępowania przygotowawczego;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 303 KPK w zw. z art. 113 KKS albo art. 325a § 1 i § 2 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, poprzez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku z 21 września 2017r., iż w tej sprawie doszło przed dniem 1 stycznia 2012r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za styczeń 2006r. - listopad 2006r.) oraz przed dniem 1 stycznia 2013r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za grudzień 2006r. - styczeń 2007r.) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań w podatku VAT za styczeń 2006r. - styczeń 2007r. na podstawie art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS albo na podstawie art. 325a § 1 i § 2 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku z 21 września 2017r., że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w tej sprawie, oraz, iż pozwalał na przyjęcie, że:

a) informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z art. 282c § 3 w zw. z § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej jest - w świetle stanowiska zawartego w wyroku TK (w tym tezy 5.2 tego wyroku) - zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej za okres, którego dotyczy taka kontrola;

b) przed dniem 1 stycznia 2012r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za styczeń 2006r. - listopad 2006r.), a także przed dniem 1 stycznia 2013r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za grudzień 2006r. - styczeń 2007r.), doszło do skutecznego zawieszenia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK, biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT - odpowiednio - za okresy styczeń 2006r.- listopad 2006r., a także za okresy grudzień 2006r. - styczeń 2007r. w wyniku: (a) rzekomego wszczęcia, na podstawie art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS albo na podstawie art. 325a § 1 i § 2 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań skarżącej w podatku VAT za styczeń 2006r. - listopad 2006r., a także za grudzień 2006r. - styczeń 2007r., a także (b) zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań;

c) przed dniem 1 stycznia 2012r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za styczeń 2006r. - listopad 2006r.), a także przed dniem 1 stycznia 2013r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za grudzień 2006r. - styczeń 2007r.), nie doszło do przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązań skarżącej w podatku VAT za ww. okresy;

d) w dniu wydania decyzji Dyrektora UKS z 25 lutego 2013r. istniało prawo organu I instancji do ustalenia skarżącej podatku VAT za okres styczeń 2006r. - styczeń 2007r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (na którą to kwestię wskazał NSA na s. 23 wyroku);

- art. 153 w zw. art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku z 21 września 2017r., iż NSA wyraził w wyroku pogląd prawny, iż w każdym wypadku informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z art. 282c § 3 w zw. z § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej jest zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej za okres, którego dotyczy taka kontrola;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK - poprzez uznanie, iż już zawiadomienie z art. 282c § 3 w zw. z art. 282c § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej zawiesza bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK;

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni tych przepisów przez WSA w wyroku z 21 września 2017r., przejawiającą się w pominięciu skutków wyroku TK (w tym tezy 5.2.) dla wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011r. i w 2012r.;

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w tej sprawie, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w sposób naruszający art. 120 Ordynacji podatkowej (w sposób naruszający standard wynikający z wyroku TK).

2.1.3. W razie nieuwzględnienia zarzutów poprzez uznanie, iż prawidłowe jest stanowisko, że w tej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA w wyroku z 21 września 2017r. błędnie ustalonego stanu faktycznego tej sprawy przez organy w toku postępowania kontrolnego, tj. iż w tej sprawie:

- faktury VAT, wystawione przez R.-C. sp. z o.o. oraz M. A. B. na rzecz skarżącej - nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, oraz faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz F. sp. z o.o., A. "[...]" S. W., B.-A. D. sp. z o.o., P.P.U.H. W. sp. z o.o. M. K. G. sp. z o.o., A. H. sp. z o.o., H. M. P., H.-P. sp. z o.o., N. C. sp. z o.o., D. F. F. sp. z o.o. i C. II s.c. - nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych czynności;

2.1.4. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie w tej sprawie w stosunku do:

- faktur VAT wystawionych przez R.-C. sp. z o.o. oraz M. A. B. na rzecz skarżącej, skutkujące błędnym zaakceptowaniem przez WSA w wyroku z 21 września 2017r. błędnego stanowiska organów, wyrażonego w postępowaniu kontrolnym, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, oraz faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów, tj. F. sp. z o.o., A. "[...]" S. W., B.-A. D. sp. z o.o., P.P.U.H. W. sp. z o.o.. M. K. G. sp. z o.o., A. H. sp. z o.o., H. M. P., H.- P. sp. z o.o., N. C. sp. z o.o., D. F. F. sp. z o.o. i C. II S.C., które - błędnym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaakceptowanym przez WSA - nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych czynności, a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku VAT wykazane na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz tych kontrahentów podlegają zapłacie.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 czerwca 2016r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z 25 lutego 2013r. oraz umorzenie postępowania w sprawie; alternatywnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

2.4. Pełnomocnik skarżącej złożył także dodatkowe pismo z dnia 6 grudnia 2021r., w którym podtrzymano i uzupełniono argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek prawny.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

Stosownie do treści art. 183 § 1 in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zatem strony mają prawo, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, powoływać nową argumentację na poparcie wskazanych pierwotnie podstaw kasacyjnych. Nie może jednak zgłaszać nowych zarzutów.

3.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem nie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przy tym istotnym punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest odniesienie się do oceny sprawy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku już przywołanym, a wydanym uprzednio w niniejszej sprawie o sygn. akt I FSK 1463/14, który jest wiążący także dla składu orzekającego w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W omawianej sprawi ustalenia Sądu I instancji w tym zakresie nie mogą być uznane za prawidłowe. Ograniczono się bowiem do stwierdzenia, że Skarżąca nie była objęta śledztwem w sprawie sygn akt VI Ds. [...], nie zostało w stosunku do niej wszczęte postępowanie karne lub karno skarbowe, nie przetrawiono jej także zarzutów w postępowaniu in personam. Zarzuty w toku powyższego śledztwa przedstawiono natomiast M. W. Sąd I Instancji nie wyjaśnił jednak z oparciu o jakie przesłanki uznał, nie zajmował się on sprawami gospodarczymi podatnika, a był jedynie kontrahentem. Nie poczyniono przy tym żadnych ustaleń pozwalających stwierdzić jaką rolę pełniła faktycznie ta osoba w strukturze działalności gospodarczej Podatnika. Pomimo to przyjęto odmienne od organów podatkowych ustalenia. W tym zakresie za prawidłowy należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 141 § 1 i art. 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 o.p.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że uznanie zaistnienia zawieszenia biegu przedawnienia powinno w sposób pewny wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest to okoliczność, co do której można snuć domysły. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednoznacznie bowiem stanowi, że zawieszenie biegu przedawnienia zachodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z materiału dowodowego musi zatem wynikać ewidentny związek pomiędzy wszczętym postępowaniem, a niewykonanym zobowiązaniem (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. wydany w sprawie I GSK 297/13).

W omawianej sprawie związek taki nie został wykazany. Co więcej ze znajdującego się w aktach administracyjnych, protokołu przesłuchania M. W. w charakterze podejrzanego w dniu 30 grudnia 2011 r wynika, że w dniu tym, nie był on już zatrudniony w A. M., a w M. B. Spółce z o.o. sp. komandytowej.

Brak jest także wyczerpujących ustaleń co do daty od której śledztwo prowadzone w sprawie sygn. akt VI Ds. [...] objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z rozliczeniem przez podatnika spornych faktur.

Wątpliwości w tym zakresie miał organ podatkowy, gdyż pismem z dnia 11 stycznia 2013r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. o udzielenie informacji czy śledztwo prowadzone w tej sprawie obejmuje swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewłaściwym wykazaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w deklaracjach dla podatku VAT za sporny okres czasu. Poproszono również o podanie daty objęci śledztwem tej sprawy oraz ewentualnej daty jego zakończenia.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w sprawie nie tylko odliczano podatek VAT wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, ale także wystawiano takie faktury. Nie ustalono przy tym którego z tych aspektów dotyczyło śledztwo. Zarzut przedawnienia dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego.

Bez wyjaśnienia tych okoliczności nie można ustalić czy udzielona na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit b o.p. informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli miała wpływ na bieg terminu zawieszenia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych".

Te zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego były czytelne i dalsze działania organu oraz dokonane ustalenia (o czym będzie mowa poniżej) nie pozostawiają wątpliwości, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W aktach administracyjnych sprawy nie było - i nie zmieniło to uzupełniające postępowanie wyjaśniające – żadnego dokumentu, który potwierdzałby bez wątpliwości i konkretnie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do stycznia 2007r., co stanowiłoby warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.3. Należy też zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji i po pierwsze stwierdził, iż trafnie organ uznał, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że M. W. w dniu przedstawienia zarzutów, tj. w dniu 30 listopada 2011r., był uprawniony do reprezentacji skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził po wtóre, iż skoro postanowienie z dnia 22 września 2011r., w którym określono zakres postępowania kontrolnego zostało odebrane przez skarżącą łącznie z informacją sporządzoną na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, to uznać należy, że skarżąca przed upływem biegu terminu przedawnienia kontrolowanych rozliczeń w podatku VAT została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych powstałych w kontrolowanym okresie. Dlatego wypełniona została przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

O ile stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, iż M. W. nie reprezentował skarżącej nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, o tyle zarzuty tej skargi kasacyjnej w zakresie skuteczności poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia są zasadne, a stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne.

Z dokumentów, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji, a to informacji z dnia 18 października 2011r. o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 2 lipca 2007r. oraz postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22 września 2011r. – nie wynika, iż wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. W pierwszym z przywołanych dokumentów organ wypełnił obowiązek informacyjny, który dotyczył usprawiedliwienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tu jako podstawę wskazano okoliczność, że kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Jednak takie postępowanie mogło dotyczyć innych podmiotów, a z pewnością nie wiadomo, czy dotyczyło skarżącej i spornych zobowiązań skarżącej. Innymi słowy sam fakt, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe żąda przeprowadzenia kontroli nie musi oznaczać automatycznie, że wiąże się to z niewykonaniem zobowiązania, które uległoby przedawnieniu.

Z treści drugiego z dokumentów o wszczęciu śledztwa z dnia 2 lipca 2007r. w ogóle nie wynika jakikolwiek związek ze zobowiązaniem skarżącej za sporne okresy. A trzeci z dokumentów dotyczy wszczęcia postępowania kontrolnego. Łączna ocena treści tych dokumentów nie pozwala na wniosek, jaki wyciągnął Sąd pierwszej instancji, że skarżąca została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych powstałych w kontrolowanym okresie – bowiem takie okoliczności z tych dokumentów po prostu nie wynikają.

3.4. Późniejsze dokumenty zebrane w uzupełniającym postępowaniu przez organ odwoławczy (m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016r. oraz pismo Prokuratury z dnia 23 maja 2016r.) tylko potwierdzają, że na dzień 31 grudnia 2011r. (zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2006r.) oraz na dzień 31 grudnia 2012r. (zobowiązania za grudzień 2006r. oraz styczeń 2007r.), czyli dat upływu terminu przedawnienia organ nie miał wiedzy na temat tego, czy toczyło się jakiekolwiek postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. Także inne dokumenty i pisma zgromadzone w aktach sprawy, a przywołane szczegółowo na stronach od 16 do 20 skargi kasacyjnej tylko potwierdzają wątpliwości co do zakresu przedmiotowego i podmiotowego prowadzonego przez Prokuraturę postępowania i tego, jaki był (i jest) status skarżącej w tym postępowaniu.

Warto w tym miejscu przypomnieć uwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym wyroku, o którym mowa powyżej stwierdził, iż uznanie zaistnienia zawieszenia biegu przedawnienia powinno w sposób pewny wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest to okoliczność, co do której można snuć domysły – a należy przypomnieć, że wszystkie trzy dokumenty analizowane powyżej były znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Oznacza to, że NSA nie miał wątpliwości, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające – tych wątpliwości nie rozwiało.

3.5. Wszystkie powyższe okoliczności oznaczają, iż w sprawie nie doszło do materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Zatem zobowiązania podatkowe za analizowane okresy wygasły na skutek przedawnienia, bowiem organy nie wskazywały na inne przesłanki i okoliczności, które wydłużałyby bieg terminu przedawnienia.

3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i merytorycznie rozpoznając o zasadności skargi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jednocześnie umarzając postępowanie podatkowe (kontrolne).

3.7. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 209, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – w kwocie 14.400 zł za pierwszą instancję i w kwocie 11.250 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA