Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 37/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej zwane: organ odwoławczy, Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej zwana: strona, skarżąca, spółka), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. spółka wykazała do opodatkowania tym podatkiem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowle o wartości [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł (deklaracja złożona 28.01.2013 r.). W korekcie deklaracji na powyższy podatek spółka wykazała do opodatkowania jedynie budowle o wartości [...] zł i podatek do zapłaty w kwocie [...] zł (korekta złożona 15.09.2017 r.).

Podaniem z 28 grudnia 2018 r. spółka wystąpiła do organu I instancji o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Do w/w podania spółka załączyła kolejną korektę deklaracji, wykazując do opodatkowania tym podatkiem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowle o wartości [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Następnie, 23 października 2019 r., spółka zwiększyła podstawę opodatkowania o [...] m2 wskazując, że pominęła do opodatkowania jeden kontener, stąd opodatkowaniu podlega łącznie powierzchnia [...]m2, zaś żądana kwota nadpłaty wynosi [...] zł.

Uzasadniając żądanie strona podniosła, że błędnie kwalifikowała kontenery telekomunikacyjne do kategorii budowli, podczas gdy spełniają one kryteria przewidziane dla budynku w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 spółka argumentowała, że jeżeli obiekt budowlany posiada konieczne elementy budynku, jak w tej sprawie, to niezależnie od pełnionych przez niego funkcji, winien być kwalifikowany jako budynek. Będzie tak, gdy obiekt budowlany posiada fundament, został wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach oraz jest trwale związany z gruntem. W przekonaniu strony, przedmiotowy w sprawie kontener telekomunikacyjny wypełnia w/w definicję budynku. Spółka przywołała również rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wskazując, że kontener telekomunikacyjny określono tam jako budynek (grupowanie 102). Ponieważ spółka dla celów podatku od nieruchomości ujmowała kontenery jako budowle, zamiast budynki, powstała nadpłata podatku, a zatem złożony wniosek jest zasadny.

W toku postępowania organ poczynił, z udziałem strony, ustalenia na okoliczność usytuowania i przeznaczenia kontenerów telekomunikacyjnych [...], [...] i [...], w tym przeprowadził oględziny tychże obiektów, a nadto powołał biegłego posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej celem ustalenia, czy kontenery są budynkami czy budowlami, a w szczególności, czy są trwale związane z gruntem. W Opinii z [...] r. biegły stwierdził, że kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią budynku, natomiast są budowlą.

W efekcie poczynionych ustaleń, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w toku którego strona m.in. zgłosiła zastrzeżenia do w/w Opinii biegłego, organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. Uzasadniając rozstrzygnięcia Burmistrz Miasta stwierdził, powołując się na zebrane w sprawie dowody, w tym dwukrotne oględziny kontenerów i opinię biegłego, że techniczny i ekonomiczny sens kontenerów łączy się z funkcją telekomunikacyjną. Mianowicie kontenery pełną rolę ochronną dla znajdujących się w nich urządzeń, kabli, akumulatorów, siłowni. Wprawdzie obiekty te (kontenery) posadowione są na fundamencie, jednak przez sam ten fakt nie stają się budynkiem, gdyż nie są trwale związane z gruntem. Mianowicie transportowane i przemieszczane są w całości. Istnieje możliwość ich łatwego demontażu i bez uszkodzenia posadowienia w innym miejscu.

Odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017r. sygn. SK 48/15, a także poczynionych w sprawie ustaleń, organ stwierdził, że kontenery telekomunikacyjne powinny być opodatkowane jako budowle, a nie budynki. Skoro bowiem objęte wnioskiem kontenery telekomunikacyjne stanowią obiekty budowlane wymienione wprost w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego i nie stanowią budynków ani obiektów małej architektury, to stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To zaś oznacza, że żądana nadpłata podatku nie wystąpiła.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz.1170 ze zm.- zwana: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm. – zwana: P.b.) poprzez wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w tych przepisach;

3) art. 2a O.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.;

5) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności wskutek przyjęcia wadliwego rozkładu ciężaru dowodu co do kwestii spornych w postępowaniu;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

W efekcie stawianych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z 13 października 2020 r. strona poszerzyła prezentowane zarzuty i argumenty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska spółki i zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium w szczególności stwierdziło, że wszystkie przedmiotowe w sprawie kontenery są obiektami budowlanymi wolnostojącymi wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych na które składają się ściany wykonane z płyt warstwowych, posiadają płytę podłogi, podwieszany strop oraz drzwi. Poszycie ścian oraz dwuspadowego dachu kontenerów stanowią blachy trapezowe mocowane do stalowej ramy kontenerów, stanowiące ochronę przed uszkodzeniami mechanicznymi i warunkami atmosferycznymi. U dołu blaszanej obudowy każdego kontenera znajdują się zaczepy montażowe nie przytwierdzone do podłoża, służące do przenoszenia kontenerów za pomocą dźwigów. Podstawę kontenerów stanowi stalowa, sztywna rama posadowiona bezpośrednio na gruncie i obsypana wokół tłuczniem. Brak jest betonowych fundamentów, czy też innego mechanicznego wiązania z gruntem, np. za pomocą kotew. Obiekty są posadowione powierzchniowo na gruncie za pomocą swojego ciężaru i urządzeń w nim umieszczonych. Natomiast wnętrze kontenerów jest wyposażone w różnego rodzaju instalacje i urządzenia techniczne służące działalności telekomunikacyjnej.

Odwołując się do zapisów instrukcji montażu kontenerów Kolegium zwróciło uwagę, że przewiduje ona szybkie umiejscowienie kontenera we właściwym miejscu, ale również pozwala na jego szybki demontaż. Potwierdza to analiza dokumentacji technicznej spornych obiektów oraz opinii biegłego, według których kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowoduje zasadniczej zmiany czy uszkodzenia kontenera w sensie konstrukcyjnym. Skoro więc kontenery telekomunikacyjne nie są związane trwale z gruntem, to brak im jednej z wymaganych cech budynku.

Za istotne z punktu widzenia opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych uznało Kolegium także to, że techniczny i ekonomiczny sens ich istnienia łączy się z siecią telekomunikacyjną dla której wraz z kanalizacją kablową spełniają one funkcję niezbędną dla ochrony przed czynnikami zewnętrznymi. Kontenery nie istnieją dla samych siebie, a dopóki wewnątrz kontenera znajdują się urządzenia techniczne, takie jak: kable telekomunikacyjne, akumulator, siłownia, urządzenia transmisyjne - stanowią one budowle jako całość techniczno-użytkowa.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania nie podzielając ich słuszności. W efekcie, nie dopatrując się naruszenia wskazywanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. art. 208 w zw. z art. 74 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń;

3. art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku obiektu z gruntem.

W efekcie spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w całości.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy tymczasem postępowanie zainicjowane przez spółkę dotyczyło zwrotu nadpłaty. To oznacza, że Kolegium wypowiedziało się w przedmiocie, w jakim nie toczyło się postępowanie, a zatem jego postępowanie było bezprzedmiotowe.

Co więcej, takie działanie organu było wbrew zasadom zaufania oraz przekonywania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Mianowicie Opinia biegłego na której organy oparły swoje rozstrzygnięcia budzi zastrzeżenia. Już sam tytuł Opinii biegłego: "czy kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki czy budowle, w szczególności czy są trwale związane z gruntem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" - budzi wątpliwości zważywszy, że biegły nie mając uprawnień doradcy podatkowego wypowiada się w zakresie, w jakim nie ma wiedzy. Co więcej, opinia może dotyczyć wyłącznie faktów, a więc stanu faktycznego i nie może sprowadzać się jedynie do wyrażenia poglądów biegłego, jak w tej sprawie. Zdaniem spółki tezy stawione w Opinii zawierają błędy logiczne, gdyż biegły zupełnie pomija dokumentację techniczną oraz przegląd budowlany kontenera, a nadto Instrukcję G-5. W efekcie biegły wysnuł błędny wniosek, iż kontenery nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce. Co więcej, Opinia ta została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc biegły zajął się wykładnią prawa, a nie wyjaśnieniem wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Spółka nadmieniła przy tym, że dołączyła do akt Opinię innego biegłego, z [...] r., sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O., jednak organ pominął jej zasadnicze konkluzje.

W przekonaniu strony kluczowy w sprawie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r. sygn. SK 48/15, według którego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria "budynku", przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., narusza zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji. Pojęcia "budynku" i "budowli" na gruncie u.p.o.l. mają bowiem rozłączny zakres. Tymczasem w tej sprawie organ podatkowy błędnie uznał, że kontener nie jest trwałe związany z gruntem, a w konsekwencji nie spełnia jednego z warunków koniecznych dla uznania go za budynek. Przez trwałe połączenie konstrukcji budynku z gruntem rozumie się: 1) posadowienie budynku na ławach, stopach fundamentowych lub innych fundamentach bezpośrednio na stabilnym gruncie nośnym, 2) posadowienie budynku na tzw. fundamentach pośrednich, przekazujących obciążenia na podłoże gruntowe za pomocą dodatkowych elementów konstrukcyjnych, np. pali lub studni zapuszczanych w grunt, podwalin, itp. Zatem sporny kontener posadowiony na płycie fundamentowej zapewniającej odpowiednie przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych – jest trwale związany z gruntem. Zakwalifikowanie kontenera do kategorii budowli było więc wadliwe. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła szereg przykładów orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 2 lutego 2021 r. strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy, zaś w piśmie z 22 kwietnia 2021 r. – po zawiadomieniu skarżącej o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w związku z intensyfikacją epidemii COVID-19 – uzupełniła i poszerzyła argumenty skargi, podtrzymując dotychczasowe zarzuty i wnioski. Dodatkowo strona wskazała na wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 882/20 wyrażający stanowisko takie jak spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana w skrócie: P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się w sprawie tego rodzaju naruszeń.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w oparciu o zarządzenie przewodniczącego wydziału wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Przepisy art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 w/w ustawy stanowią, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Jednakże przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (...).

Kierując się powyższymi wskazaniami, sprawa została skierowana przez przewodniczącego na posiedzenie niejawne. Wystąpiło bowiem, wobec trwającego od 20 marca 2020 r. do odwołania stanu epidemii, ryzyko wywołania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób uczestniczących w ewentualnej rozprawie. Sąd nie ma przy tym warunków technicznych do przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodać trzeba, że przewodniczący uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, zaś wniosek spółki o skierowanie sprawy na rozprawę nie wiąże Sądu.

W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości. Przypomnieć trzeba, że wnioskiem z 28 grudnia 2018 r. spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., uzasadniając go wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13.12.2017 r. sygn. SK 48/15 oraz twierdzeniem, że spółka znajduje się w takiej sytuacji, jak opisana w tymże wyroku.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Powyższa regulacja (art. 74 O.p.) dotyczy szczególnego rodzaju nadpłat, po pierwsze powstałych w wyniku orzeczenia m.in. Trybunału Konstytucyjnego, a po drugie - nadpłat powstałych w tych podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), z tym zastrzeżeniem, że wysokość zobowiązania nie została określona w decyzji podatkowej. Zainicjowanie powyższego trybu zwrotu nadpłaty wymaga od podatnika złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Następnie, w zależności od stwierdzonych okoliczności, organ: 1) zwraca nadpłatę, 2) określa kwotę zwrotu w decyzji, 3) odmawia zwrotu lub 4) umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Analiza przepisów art. 74, art. 74a, art. 75 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot nadpłaty należy odróżnić od określenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek o zwrot nadpłaty od wniosku o jej stwierdzenie. Różnie są bowiem w tym zakresie podstawy prawne, w tym m.in. tryby te różnią się terminami zwrotu nadpłat, czy sposobami naliczenia oprocentowania. Nie można jednak nie zauważyć, że przesłanki wystąpienia o zwrot nadpłaty mogą stanowić także podstawę wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Ustawodawca wprowadził bowiem tryb zwrotu nadpłat (art. 74 O.p.) jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami (zob. L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 74, Lex).

W realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie wniosek spółki dotyczył zwrotu nadpłaty i rzeczą organów było tak sformułować sentencję wydanych orzeczeń i wskazać przepisy, aby czyniły one zadość kryteriom prawnym pozwalającym na załatwienie wniosku. Organ I instancji w istocie wymogom tym w pełni nie sprostał. Wskazał bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia, m.in. art. 74a O.p., zaś w uzasadnieniu przepisy art. 72 oraz art. 81b § 2a O.p. - które nie dotyczą postępowania z art. 74 O.p. Zdaniem Sądu organ I instancji błędnie wskazał w sentencji orzeczenia, że odmawia stwierdzenia nadpłaty, zamiast odmówić zwrotu nadpłaty, co organ odwoławczy zaakceptował utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu opisane powyżej naruszenia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż organ podatkowy podjął w istocie decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty skarżącej. Powyższe naruszenie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyby organ określił kwotę zwrotu w decyzji, bo wówczas inny byłby np. sposób naliczenia oprocentowania. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyraźnie wskazano, że spółka złożyła wniosek w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i organy rozpoznawały sprawę o nadpłatę podatku, odwołując się do wskazań Trybunału. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 653/19, według którego wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musiałby wykazać, że wskutek stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. W tej sprawie, jak to Sąd wyżej wskazał, takiego wpływu na wynik sprawy nie było. Nie można przy tym pominąć, że sama spółka kierując pisma do organu I instancji określała swoje żądanie (wniosek) jako dotyczące stwierdzenia nadpłaty (np. pisma z 28 stycznia 2019 r., 11 kwietnia 2019 r.) i w istocie dopiero 13 października 2020 r., przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, zrewidowała swoje stanowisko. W tym kontekście na uwagę zasługuje i ta okoliczność, że spółka jako właściciel przedmiotowych kontenerów w deklaracji na podatek od nieruchomości zgłosiła je jako budowle i tak opodatkowała. Następnie uznała, że kontenery te powinny być kwalifikowane jako budynki, skutkiem czego wystąpi nadpłata. Według załączonej do wniosku o zwrot nadpłaty ewidencji budynków związanych z działalnością gospodarczą, spółka kontenery o powierzchni [...] m2 (tę powierzchnię spółka objęła deklaracją podatkową) określiła jako budynki. Jednak w deklaracji podatkowej wykazała je jako budowle. Także ta rozbieżność w stanowisku spółki pokazuje, że jej żądanie nadpłaty mogło wypełniać procesowe przesłanki zarówno stwierdzenia nadpłaty, jak i jej zwrotu. Oczywiście ta okoliczność nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy, bowiem organ podatkowy, rozpoznając wniosek strony powinien dokonać samodzielnej oceny jego zasadności i – ewentualnie z udziałem strony – jego kwalifikacji materialnoprawnej. Powyższe utwierdza jednak Sąd w przekonaniu, że zaistniałe uchybienia organu nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do części merytorycznej należy wskazać, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych – wskazaną kwestią sądy zajmowały się m.in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 25 listopada 2020 r. sygn. I SA/Gl 719/20, WSA w Szczecinie z 14 października 2020 r. sygn. I SA/Sz 534/20, WSA w Opolu z 7 października 2020 r. sygn. I SA/Op 186/20, WSA w Łodzi z 30 września 2020 r. sygn. I SA/Łd 136/20. Podzielając stanowisko wyrażone w tych wyrokach, Sąd przyjmuje argumentację tam wyrażoną za własną.

Przy dokonywaniu kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy (w świetle wskazań wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09) poczynić ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Ustalenie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymagałoby uznania, że jest trwale związany z gruntem.

Zgodnie z art. 1a u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), budowla natomiast to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Cechę "trwałego związania z gruntem" należy badać w konkretnej sprawie, czemu sprostały organy podatkowe w tej sprawie. W szczególności ustaliły i wskazały, że u dołu blaszanej obudowy każdego kontenera znajdują się zaczepy montażowe nie przytwierdzone do podłoża, służące do przenoszenia kontenerów za pomocą dźwigów. Podstawę kontenerów stanowi stalowa, sztywna rama posadowiona bezpośrednio na gruncie i obsypana wokół tłuczniem. Brak jest betonowych fundamentów, czy też innego mechanicznego wiązania z gruntem, np. za pomocą kotew. Obiekty są posadowione powierzchniowo na gruncie za pomocą swojego ciężaru i urządzeń w nim umieszczonych. Jak pokazuje Instrukcji montażu kontenerów, możliwe jest ich szybkie posadowienie w ustalonym miejscu, a także szybki demontaż. Taki stan potwierdził biegły w Opinii z [...] r. (rozdział 5), wskazując, że kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowoduje zasadniczej zmiany czy uszkodzenia kontenera w sensie konstrukcyjnym.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2017r., sygn. II FSK 950/15 – w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych – definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego, jak ustawa podatkowa. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. także: wyrok NSA z 24 marca 2014 r. sygn. II FSK 783/12).

Jak zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 706/20, do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacji, przez co wykazuje określoną stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym. Nawet trwałe przymocowanie kontenera do podstawy masą własną i siłą grawitacji nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 P.b. (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3711/14).

W niniejszej sprawie zebrane dowody jednoznacznie pokazują, że sporne kontenery telekomunikacyjne to kontenery samonośne. Co istotne, określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym należy podkreślić, że dla stwierdzenia "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie/postumencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związania z gruntem (a nie z korpusem). Związany trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. W tej sprawie , jak wykazały organy, takie odłączenie było możliwe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przepis art. 3 pkt 1 P.b. stanowi z kolei, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 P.b.). Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.). Zgodnie z kolei z treścią art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowy obiekt budowlany, to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów prawa należy jednoznacznie stwierdzić, że w realiach tej sprawy kontener telekomunikacyjny, z uwagi na stwierdzony brak trwałego związania z gruntem, nie może być zakwalifikowany jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b. Skoro zatem nie jest budynkiem, to konieczne pozostaje ustalenie, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. Analiza przywołanych wcześniej przepisów oraz ustalonego stanu faktycznego wprost wskazuje, że samonośny kontener telekomunikacyjny jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowy. Zarazem, ze względu na brak trwałego związania z gruntem, nie jest on budynkiem, a ze względu na swoją funkcję - nie jest również obiektem małej architektury. Stanowi więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taki wniosek potwierdza również analiza wzmiankowanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Trybunał w powyższym w wyroku wprost stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, NSA w uchwale z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącą wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany ostatnio wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z 9 maja 2017 r. sygn. II FSK 65/17, z 29 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 1006/16).

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie uznał słuszności zarzutów skargi dotyczących trwałego związku obiektu z gruntem, a także z urzędu nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 P.b. Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Bezzasadna pozostaje w tym zakresie argumentacja skarg kwestionująca fakt pominięcia w toku postępowania przedłożonej przez spółkę opinii biegłego (dot. obiektu w O.). Przede wszystkim w/w opracowanie z [...] r. dotyczy zupełnie innego obiektu budowlanego. W opinii tej rzeczoznawca budowlany wywiódł, iż dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie obiektu budowlanego jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Tymczasem założenie to zasadnie zostało zakwestionowane przez organy obu instancji, które odwołując się do u.p.o.l oraz stosownego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prawidłowo, a zarazem odmiennie od wskazanego rzeczoznawcy, zdefiniowały pojęcie "trwałego związania z gruntem". W tym zakresie organy przyjęły, iż istotne nie jest to jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż - jak trafnie wskazano w przywołanym orzecznictwie - trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Ja już wyżej Sąd wskazał, związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Należy zaznaczyć, iż organy w niniejszej sprawie dokonały samodzielnego zakwalifikowania prawnopodatkowego spornego kontenera jako budowli, ograniczając swoje ustalenia do tych zapisów Opinii biegłego, gdzie prezentuje okoliczności czysto faktyczne, w tym brak trwałego związania kontenera telekomunikacyjnego z gruntem.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach swoich decyzji wskazały na wypełnienie wymogów określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji, z zastrzeżeniem uwag krytycznych wyrażonych wyżej, odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu. Nie dopatrzył się przy tym Sąd naruszenia zasad wyrażonych w art. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. Organy ustaliły należycie stan faktyczny, przy czynnym udziale spółki, nie pominęły milczeniem twierdzeń strony, odnosząc się do zarzutów mających w sprawie znaczenie, omówiły i przeanalizowały argumentację strony, zajmując własne stanowisko. Nie można więc przyjąć, że uchybiły w istotnym stopniu zasadzie zaufania i przekonywania.

Co do przywołanego w uzupełnieniu skargi wyroku WSA w Gliwicach z 12 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 882/20 wyjaśnić trzeba, że – wbrew argumentom strony – w wyroku tym sąd uchylił decyzję Kolegium z uwagi na naruszenie wskazanych w nim przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za przedwczesne, zobowiązując organ, aby ponownie rozpatrując sprawę m.in. zbadał kwestię trwałego związania obiektu z gruntem. Nie można więc przyjąć, jak chce tego spółka, że w wyroku tym sąd podzielił jej stanowisko w kwestii merytorycznej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.