Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 544/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138n § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 755/18 w sprawie ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 755/18, oddalił skargę Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Z.B. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z brakiem wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brakiem wyjaśnienia i rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego założenia, że zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tożsamy z zakresem obowiązków pełnomocnika procesowego z urzędu,

2. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (dalej: "rozporządzenie MS") w związku z art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uznanie, że miarkowanie, o którym mowa w tym przepisie może prowadzić do obniżenia wynagrodzenia minimalnego zapisanego w rozporządzeniu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy słusznie odmówił skarżącemu, wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym za pełnienie swej funkcji, przyznania wynagrodzenia we wnioskowanej przez niego wysokości.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach (wyrok z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 432/17).

Skarżący został powołany do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym w związku z wnioskiem organu podatkowego i włączył się do postępowań podatkowych mających na celu określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od lipca 2014 r. do maja 2015 r., na etapie postępowań odwoławczych, już po wniesieniu odwołań przez pełnomocnika strony. Postępowania podatkowe wszczęto w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną u osoby nieobecnej, a 11 decyzji zostało wydanych na podstawie tych samych przepisów. Sprawy te charakteryzowały się wspólnymi aktami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, jak również identycznym stanem faktycznym. Pełnomocnikowi przesłano na skrzynkę mailowa dokumenty o które wnioskował. Do organu podatkowego skarżący jako pełnomocnik tymczasowy skierował dwa pisma. Natomiast po zakończeniu postępowania, zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a następnie przesłał do Izby Celnej 11 pism (różniących się jedynie numerem sprawy), w których wyraził swoje wątpliwości co do rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wcześniejszego Prezesa Zarządu, jak również zakwestionował zgromadzony materiał dowodowy.

Organ podkreślił, że przyznanie wynagrodzenia niewspółmiernego do poniesionych nakładów pracy i zaangażowania się skarżącego naruszyłoby zasadę sprawiedliwości społecznej. W sytuacjach gdy wszystkie sprawy połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika nie następuje sumowanie kosztów postępowania. Organ przyznał skarżącemu jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie w łącznej wysokości 8.856 zł brutto za udział w postępowaniach podatkowych, natomiast skarżący wnioskował o przyznanie wynagrodzenia w kwocie netto 79.200 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że miarkując przyznane koszty organ podatkowy zastosował się do wskazówek zawartych w uzasadnieniu poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekonująco wskazał, jakimi okolicznościami kierował się, ustalając wysokość wynagrodzenia, w tym uwzględniając jego nakład pracy w postępowaniach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszną uznaje ocenę organu podatkowego, że biorąc pod uwagę okres reprezentowania osoby nieobecnej, jednakowy stan faktyczny sprawy, wspólne akta administracyjne do 11 spraw, stosunkowo niewielki wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia przy opracowaniu dwóch pism procesowych, ustalone wynagrodzenie jest odpowiednie.

Zgodnie z treścią art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948, dalej: "ustawa o doradztwie podatkowym"). Stosownie do art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz z § 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia MS mającego odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Jak zaznaczono wyżej przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wszelkie wskazania wynikające z wydanego wcześniej orzeczenia i miał podstawę do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, co szczegółowo uzasadnił biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. Brak akceptacji przez skarżącego co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może stanowić podstawy uchylenia orzeczenia.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)