Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 905/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "J." – J. P. i E. P. Spółka Jawna w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 851/07 w sprawie ze skarg P. "J." – J. P. i E. P. Spółka Jawna w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2007 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec 1998 r., od lipca do grudnia 1999 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. "J." – J. P. i E. P. Spółka Jawna w N. kwotę 13927 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 851/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. J.P. i E. P. Spółka Jawna w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2007 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec 1998 r., za miesiące od lipca do grudnia 1999 r. oraz za marzec, maj, czerwiec, lipiec wrzesień i listopad 2000 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w "J." J.P. w N. wykazała, że w latach 1998-2000 kontrolowany zawarł transakcje zakupu towarów (podzespołów do produkcji urządzeń chłodniczych) m.in. z firmami: ,,B." Sp. z o.o. w T., ,,E." Sp. z o.o. w B., "R." Sp. z o.o. w B., "S." Sp. z o.o. w T. Mając na uwadze wyniki kontroli organ stwierdził zawyżenie u podmiotu kontrolowanego podatku naliczonego w związku z przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te spółki niepotwierdzonych kopiami faktur u sprzedawców. Organ stwierdził, że z uwagi na nieposiadanie przez sprzedawców kopii przedmiotowych faktur VAT oraz nieodprowadzenie do urzędu skarbowego przez sprzedawców zawartego w nich należnego podatku od towarów i usług nie przysługiwało firmie "J." J. P. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 25 września 2002 r. określił kontrolowanej Spółce w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres różnicę podatku do zwrotu , zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

Odwołania od powyższych decyzji nie zostały uwzględnione, albowiem Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 28 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.

Na decyzje te zostały wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1674/06, stwierdził nieważność wszystkich zaskarżonych decyzji, wskazując, że zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w postępowaniu podatkowym.

Wydając ponownie rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 28 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 września 2002 r.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy, opierając się na postanowieniach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponownie stwierdził, że transakcja musi być potwierdzona w dokumentach księgowych obu stron. Tymczasem kontrahenci Spółki nie zaewidencjonowali przeprowadzonych transakcji oraz nie uiścili od nich należnego podatku.

Spółka zaskarżyła powyższe decyzje, zarzucając im naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

– art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i nieuzasadnione doręczenie pisma z dnia 7 maja 2007 r. o wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podatnikowi zamiast jego umocowanemu pełnomocnikowi,

– naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca spółka ponadto wskazała, że wszystkie zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania § 6 i 7 art. 70 stanowiący o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia otrzymania odpisu orzeczenia sądu z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed nowelizacją stosować zasady i terminy ustawy dotychczasowej w przypadku, gdy są one korzystniejsze dla podatnika. Zdaniem strony skarżącej, również fakt zapłaty w całości określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaległości podatkowych nie zniweczyło skutku w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niemożności wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd ustosunkowując się na wstępie do zarzutu przedawnienia, zaznaczył, że z ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez skarżącą spółkę, wynika, że w dniach: 18 października 2002 r., 31 października 2002 r oraz 6 listopada 2002 r. zostały uregulowane wszelkie należności podatkowe (zaległości podatkowe) określone decyzjami organu I instancji. Sąd przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd co tego, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Sąd I instancji stwierdził, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, że po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Następnie Sąd zaznaczył, że argumentacja strony odnośnie relacji pojęciowej "zwrot różnicy podatku" – "zobowiązanie podatkowe" cechuje się brakiem konsekwencji. Z jednej bowiem strony autor skargi kasacyjnej pragnie, aby nie wiązać pojęcia "zwrotu różnicy podatku" z pojęciem "zobowiązania podatkowego" wskazanym w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., z drugiej zaś strony uważa, że pojęcie zwrotu różnicy podatku będzie odnosiła się do przedawnienia "zobowiązania podatkowego"

Sąd zaznaczył przy tym, brak jest uzasadnionych podstaw do tego, aby inaczej traktować podatnika, którego dotyczy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i podatnika, którego dotyczy decyzja określająca prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy podatku.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były bezsporne, gdyż w dacie przeprowadzanej kontroli brak było kopii spornych faktur u sprzedawców a nadto wystawcy zakwestionowanych faktur nie uwzględnili ich we własnych rozliczeniach podatkowych. Z tymi ustaleniami nie spierała się także skarżąca spółka, próbując jedynie wykazać, że brakujące kopie faktur istniały zapewne u sprzedawców w dacie dokonywania rozliczenia podatkowego. Jednakże w przekonaniu Sądu, ustalenie to nie mogłoby wpłynąć w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do zobowiązania do zwrotu kwoty otrzymanej w nadmiernej wysokości znajduje zastosowanie per analogiam art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej oraz że zapłata kwoty traktowanej na równi z zaległością podatkową powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania,

2. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w związku art. 145 § 1 lit. a) ppsa, poprzez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w związku art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej na skutek stwierdzenia, iż zobowiązanie będące przedmiotem postępowania nie wygasło na skutek przedawnienia,

3. art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, polegającą na uznaniu, iż bezpodstawnym jest łączenie kwestii powstawania zaległości podatkowej z kwestią winy podatnika, z uwagi na obiektywny charakter prawa podatkowego oraz uznaniu, że podatnik musi udowodnić nie brak swojej winy (jak stanowi wprost przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej), ale udowodnić winę organu dokonującego zwrotu podatku,

4. art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędne niezastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej na skutek nieuwzględnienia winy włoskich kontrahentów skarżącej spółki w powstaniu zaległości podatkowej, co wyłącza uznanie winy skarżącej spółki,

5. art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie naruszone zostały reguły postępowania dowodowego oraz że zostały ustalone istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, a w szczególności przez błędne przyjęcie, iż zobowiązanie skarżącej spółki wygasło na skutek zapłaty a nie na skutek przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6. art. 208 § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7. art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji Podatkowej, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie naruszone zostały reguły postępowania dowodowego oraz że zostały ustalone istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, a w szczególności przez pominięcie winy włoskich kontrahentów skarżącej spółki w powstaniu zaległości podatkowej oraz nieuprawnione przyjęcie, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w przypadku stwierdzenia iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane przez siebie stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach poświęconych naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i norm procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W zarzutach tych autor skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie zwrócił uwagę na kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a konkretnie z zastosowaniem przepisów poświęconych przedawnieniu zobowiązania podatkowego do sytuacji, w której podatnik zapłacił zawyżoną kwotę różnicy podatku do zwrotu, wynikającą z nieostatecznej decyzji organu. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, zapłata kwoty różnicy podatku do zwrotu nie powinna być traktowana na równi z zapłatą zobowiązania podatkowego i nie powinna tym samym powodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na mocy art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji – argumentacja strony odnośnie relacji pojęciowej "zwrot różnicy podatku" – "zobowiązanie podatkowe" cechuje się brakiem konsekwencji. Z jednej bowiem strony autor skargi kasacyjnej pragnie, aby nie wiązać pojęcia "zwrotu różnicy podatku" z pojęciem "zobowiązania podatkowego" wskazanym w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., z drugiej zaś strony uważa, że pojęcie zwrotu różnicy podatku będzie odnosiło się do przedawnienia "zobowiązania podatkowego" użytego w art. 70 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma żadnych podstaw, aby różnicować sytuację podatnika w tym zakresie.

Należy przypomnieć, że kwestia związana ze stosowaniem przepisów poświęconych przedawnieniu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale podjętej w dniu 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, NSA wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Choć uchwała ta odnosiła się w swej treści do pojęcia "zobowiązania podatkowego" użytego w art. 70 O.p., to niewątpliwie tezy i argumentacja w niej zaprezentowane będą miały zastosowanie również do pojęcia "zobowiązania podatkowego" użytego w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji oznaczać to będzie, że uiszczenie wskazanej w decyzji przez organ kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego prowadziło faktycznie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418).

Należy się jednak zastanowić, czy zapłata przez podatnika kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego stwarzać będzie jednocześnie organom podatkowym możliwość wydawania decyzji w zakresie zwrotu różnicy podatku bez żadnych ograniczeń czasowych, tj. nawet po upływie terminu zakreślonego art. 70 O.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez skład siedmioosobowy NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Choć w wyroku tym problem dotyczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku, to jednak argumentacja zaprezentowana we wskazanym wyroku, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal we wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku na gruncie niniejszej sprawy.

Stanowisko NSA wsparte jest dodatkowo treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji stwierdzenia nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe - mimo upływu terminu przedawnienia - nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić więc należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tego uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że są one bezprzedmiotowe, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Wobec powyższego należało, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tejże ustawy.