Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 681/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 2, art. 118 par. 1, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS, organ pierwszej instancji) wszczął wobec P. C. (dalej Strona, Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Spółka) w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W dniu [...] maja 2016 r. NUS wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za wskazane powyżej zaległości podatkowe.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art 187 § 1, art 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia sytuacji prawnej i ekonomicznej kontrolowanej Spółki, w tym w szczególności z zeznań świadka V.P., który [...] marca 2011 r. nabył wszystkie [...] udziałów w Spółce i został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu, obejmując to stanowisko bezpośrednio po Skarżącym, co sprawiało, że nie istniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, albowiem organ podatkowy, pomijając dowód z tego źródła osobowego, zaniechał ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki, co nie pozwalało na przyjęcie, iż istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, brak było mienia umożliwiającego zaspokojenie wierzycieli Spółki, a Skarżący nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań zmierzających do ogłoszenia upadłości łub wszczęcia postępowania układowego, a tym samym brak było podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Op;

2. art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 155, art. 157 § 1 i art. 191 Op, polegające na wyciągnięciu negatywnych wniosków procesowych z okoliczności, że Skarżący nie udzielił wyjaśnień w postępowaniu w charakterze strony i nie brał w tym postępowaniu czynnego udziału, co na podstawie art. 199 Op było jego uprawnieniem i nie zwalniało organu podatkowego z przeprowadzeniu dalszych czynności mających na celu wszechstronne ustalenie materiału dowodowego zwłaszcza, że organ podatkowy miał wiedzę, iż jak to wynikało z innego postępowania przeciwko Spółce, Skarżący nie był związany ze Spółką począwszy od [...] marca 2011 r., nie miał żadnych informacji na temat prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, albowiem tytuły wykonawcze zostały wystawione w 2015 r. co wywarło znaczny wpływ na charakter i niepełność materiału dowodowego sprawy i wywarło wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji;

3. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 191 Op, polegające na wydaniu decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki przy przyjęciu, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość, a tym samym nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu art. 116 Op, podczas gdy NUS powinien wiedzieć, że Skarżący począwszy od [...] marca 2011 r. nie miał żadnego wpływu na sprawy Spółki i nie miał uprawnień do jej reprezentacji, co sprawiało, że ocena zaistnienia przesłanek co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość przez Skarżącego musi być całkowicie odmienna, a zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i jest niezgodna ze stanem faktycznym sprawy.

Ponadto pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

1. aktu notarialnego Rep A Nr [...] , sporządzonego w Kancelarii Notarialnej Notariusz T.M. w L. z [...] marca 2011 r., na podstawie którego Skarżący przeniósł własność wszystkich posiadanych przez siebie [...] udziałów w kapitale zakładowym Spółki na obywatela Ukrainy V.P. , na okoliczność wyjścia Skarżącego ze Spółki i utraty przez Stronę związku ze Spółką;

2. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] marca 2011 r., na mocy której Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki, na okoliczność daty utraty przez Stronę uprawnień do zajmowania się sprawami Spółki i składania w jej imieniu jakichkolwiek oświadczeń woli, czy też wniosków do właściwych sądów w tym do KRS.

3. protokołu przekazania dokumentacji z dnia [...] marca 2011 r., podpisanego przez przekazującego Skarżącego i V.P., na okoliczność zarówno faktycznego, jak i formalnego utracenia przez Stronę wpływu na działania zarządu Spółki i podejmowane decyzje dotyczące jej spraw.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług określająca zobowiązania podatkowe za I, II, i III kwartał 2011 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2015 r.) oraz decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r.) zostały doręczone Spółce w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 Op.

Decyzja z [...] lipca 2015 r. została wysłana za pośrednictwem poczty 23 lipca 2015 r. i po dwukrotnym awizowaniu (27 lipca i 4 sierpnia 2015 r.) została 11 sierpnia 2015 r. zwrócona organowi podatkowemu.

Decyzja z [...] czerwca 2015 r. została wysłana za pośrednictwem poczty i po dwukrotnym awizowaniu (11 i 19 czerwca 2015 r.) została 26 czerwca 2015 r. zwrócona organowi podatkowemu.

Postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego wszczęto [...] lutego 2016 r., a zatem NUS dopełnił wymogu, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op.

DIS powołał treść art. 116 § 1 i 2 Op wskazując, że organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy w kontekście przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

DIS, w zakresie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, zauważył, że zostały one dołączone dopiero przy odwołaniu, a zatem nie można było stwierdzić, iż decyzja NUS została wydana w oparciu o pobieżnie zgromadzony i niepełny materiał dowodowy. DIS dodał, że pismem z 11 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wzywał Skarżącego do złożenia materiałów dowodowych oraz wyjaśnień mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący nie odpowiedział jednak na to wezwanie.

W tym stanie rzeczy DIS uznał, że zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów, w szczególności z zeznań świadka - V.P., należało uznać za bezpodstawny.

Niezależnie od powyższego DIS stwierdził, że okoliczność sprzedaży udziałów pozostawała bez wpływu na orzeczoną odpowiedzialność za zaległości Spółki.

DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji pismem z 22 czerwca 2016 r. wystąpił do Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy z prośbą o wgląd oraz przekazanie kserokopii dokumentów z akt sprawy Spółki. Wglądu w akta sądowe Spółki dokonano w dniu 23 czerwca 2016 r., natomiast kserokopie dokumentów odebrano z Sądu w dniu 28 czerwca 2016 r.

W wyniku powyższych czynności NUS ustalił, że w aktach sądowych brak jest załączonych do odwołania dokumentów, tj. umowy sprzedaży udziałów, protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz protokołu przekazania dokumentacji. Znajdował się natomiast akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2010 r. (akt założycielski Spółki) oraz dokumenty świadczące, że Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu, tj. umowa sprzedaży udziałów Stronie z [...] października 2010 r., oświadczenie z dnia [...] października 2010 r. o rezygnacji z funkcji prezesa i członka zarządu G.R., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] października 2010 r., na mocy którego powołano Skarżącego na prezesa zarządu Spółki.

Mając powyższe na uwadze DIS uznał, że organ pierwszej instancji mógł powziąć wiedzę o tym, iż Strona została odwołana z funkcji prezesa zarządu.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że oświadczenie pełnomocnika Strony jakoby Skarżący od [...] marca 2011 r. nie miał żadnego wpływu na sprawy Spółki i nie miał uprawnień do jej reprezentacji, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W aktach znajduje się bowiem złożone po tej dacie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu Spółki w 2011 r., w którym w części oznaczonej jako "oświadczenie osób odpowiedzialnych" widnieje wymieniony z imienia i nazwiska P.C.. Ponadto w złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2011 r. w polu "oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika" widnieje również osoba Skarżącego.

W kontekście powyższych dowodów DIS wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007 r. weszły w życie przepisy art. 80a i 80b Op normujące kwestię podpisywania deklaracji. Na mocy tych przepisów, oprócz organów spółki kapitałowej, deklarację mogą podpisywać pełnomocnicy na podstawie pełnomocnictwa do dokonywania tych czynności. W piśmie z 26 października 2016 r. NUS poinformował natomiast, że w urzędzie nie odnotowano dokumentów potwierdzających nadanie przez Spółkę uprawnień dla Skarżącego do reprezentowania, podpisywania i składania deklaracji. Jednocześnie NUS podał, że w dokumentach dotyczących Spółki znajduje się pełnomocnictwo z [...] września 2010 r., udzielone P. W., do reprezentowania, składania, podpisywania i odbioru dokumentów.

Mając na uwadze wskazane ustalenia DIS uznał, że Skarżący mógł zatem podpisać deklaracje Spółki wyłącznie jako prezes zarządu.

O pełnieniu tej funkcji świadczył również fakt, że 5 kwietnia 2011 r. Skarżący wypłacił z rachunku Spółki kwotę [...] zł.

Strona działała zatem jako członek zarządu i w rzeczywistości korzystała w pełni z uprawnień członka zarządu Spółki wobec banku jak również urzędu skarbowego.

DIS podkreślił, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. DIS dodał, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Zdaniem DIS Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją NUS.

W kwestii bezskuteczności egzekucji względem majątku Spółki DIS wskazał, że w związku z niewykonaniem zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2015 r. oraz z [...] czerwca 2011 r. prowadzone było, w oparciu o wysławione przez NUS tytuły wykonawcze, postępowanie egzekucyjne.

Organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia 17 września 2015 r., dokonał bezskutecznej próby zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych. W toku postępowania egzekucyjnego poszukiwany był również majątek Spółki, z którego egzekucja mogłaby stać się możliwa. Poszukiwanie majątku nieruchomego oraz ruchomości Spółki w stosownych rejestrach nie przyniosło rezultatów. Na potwierdzenie do akt dołączono wydruki z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA.

W dniu 28 września 2015 r. organ egzekucyjny wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z prośbą o podanie aktualnego adresu oraz numeru rachunku bankowego Spółki. W odpowiedzi z dnia 14 października 2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. poinformował, że Spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek.

W związku z powyższym NUS, postanowieniem z [...] listopada 2015 r., umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki wskazując w uzasadnieniu, że egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (biuro wirtualne), a co za tym idzie nie można ustalić czy posiada jakikolwiek majątek ruchomy bądź nieruchomy w stosunku do którego można byłoby zastosować skuteczny środek egzekucyjny. Ponadto w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

DIS nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Strony, że postępowanie egzekucyjne nie było dogłębnie prowadzone, bowiem w toku egzekucji administracyjnej podjętych zostało wiele czynności zmierzających do ujawnienia majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, lecz nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności.

W zakresie wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych DIS wskazał, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Winien natomiast tego dokonać, gdy Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nastąpiło to z chwilą niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. Stan niewypłacalności wystąpił zatem już w maju 2011 r.

DIS nie zgodził się ze Skarżącym, że nie mógł on złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości podatkowe spółki, gdyż z dniem [...] marca 2011 r. nie był władny dokonania tej czynności. DIS dodał, że w kontekście złożenia wniosku istotne było kiedy zobowiązania zostały nieprawidłowo zadeklarowane, a nie kiedy wydano decyzji weryfikujące pierwotne rozliczenia Spółki.

DIS wskazał, że w kwestii niewypłacalności z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań Spółki nie było konieczne analizowanie jej sytuacji finansowej. Okolicznością świadczącą o niewypłacalności jest bowiem sam fakt nieregulowania zobowiązań, bez względu na przyczyny, z których taki stan rzeczy wynika.

DIS uznał, że niedopełnienie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie było niezawinione. O braku winy Skarżącego można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, gdyż jak udowodniono korzystał w pełni z uprawnień członka zarządu reprezentując Spółkę wobec banku i urzędu skarbowego.

DIS dodał, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze DIS skonstatował, że w następstwie prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego NUS zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Na powyższą decyzję Strona złożyła Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy celem kontynuowania postępowania przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art 187 § 1, art 188 i art. 191 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia sytuacji prawnej i ekonomicznej kontrolowanej Spółki, w tym w szczególności z zeznań świadka V.P., który [...] marca 2011 r. nabył wszystkie [...] udziałów w Spółce i został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu, obejmując to stanowisko bezpośrednio po Skarżącym, co sprawiało, że nie istniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, albowiem organ podatkowy, pomijając dowód z tego źródła osobowego, zaniechał ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki, co nie pozwalało na przyjęcie, iż istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, brak było mienia umożliwiającego zaspokojenie wierzycieli Spółki, a Skarżący nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań zmierzających do ogłoszenia upadłości łub wszczęcia postępowania układowego, a tym samym brak było podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Op;

2. art. 200a § 1 Op w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 155, art. 157 § 1 i art. 191 Op, polegające na nieprzeprowadzeniu rozprawy podatkowej, mimo że Skarżący przedstawił dowody w postaci aktu notarialnego umowy sprzedaży udziałów, uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz protokołu przekazania dokumentacji, wszystkie z [...] marca 2011 r., co wobec ograniczenia się przez organ do twierdzenia, że w aktach KRS Sądu Rejonowego w W. brak jest załączonych do odwołania dokumentów, pozbawiło Skarżącego złożenia wyjaśnień, które umożliwiłyby wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy;

3. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 191 Op, polegające na wydaniu decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego zobowiązania podatkowe Spółki przy przyjęciu, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość, a tym samym nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu art. 116 Op, podczas gdy Skarżący począwszy od [...] marca 2011 r. nie miał żadnego wpływu na sprawy Spółki, a uprawnienia do jej reprezentacji w określonym zakresie wynikały z pełnomocnictwa udzielonego Skarżącemu przez Prezesa Zarządu Spółki V.P. co sprawia, że ocena zaistnienia przesłanek co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość przez Skarżącego powinna być całkowicie odmienna, a zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i jest niezgodna ze stanem faktycznym sprawy.

Ponadto Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w zw. z art. 229, art. 122, art. 187 § 1 Op wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pełnomocnictwa udzielonego [...] marca 2011 r. w L. przez Prezesa Zarządu Spółki V.P. Skarżącemu na okoliczność, że Skarżący po [...] marca 2011 r. nie działał na rzecz Spółki jako członek Zarządu Spółki i nie korzystał z uprawnień członka tegoż zarządu wobec banku oraz wobec urzędu skarbowego, a jedynie wykonał czynności zlecone mu przez Prezesa Zarządu V.P., co sprawia, że niezasadnym jest twierdzenie DIS jakoby Skarżący faktycznie sprawował funkcję członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Op.

Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że dokument w postaci pełnomocnictwa z [...] marca 2011 r. uzyskał dopiero po zakończeniu postępowania prowadzonego przez DIS, w wyniku rozlicznych poczynionych przez siebie starań i przedstawia go Sądowi praktycznie wraz z upływem ostatniego dnia terminu do wniesienia niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 13 lutego 2018 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, postanowił dopuścić jako dowód dokument w postaci pełnomocnictwa udzielonego Skarżącemu przez V.P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd zauważa, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte po uprzednim doręczeniu podatnikowi (T. sp. z o.o.) decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., czyli zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op.

Z kolei decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, a zatem prawo do orzekania przez organ w tym przedmiocie nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do kwestii podstaw odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały się na art. 116 § 1 Op.

Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).

Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało unormowane w art. 116 § 4 Op.

Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu w czasie, w którym te zaległości powstały, tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których ta osoba ma odpowiadać.

Co do zasady, dana osoba wykonuje mandat członka zarządu sp. z o.o. od chwili powołania jej uchwałą wspólników (art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "Ksh"). Członek zarządu może być uchwałą wspólników w każdym czasie odwołany (art. 203 § 1 Ksh). Wówczas, stosownie do art. 202 § 4 Ksh, jego mandat członka zarządu wygasa.

Nie mniej jednak skład osobowy zarządu spółki z o.o. musi zostać ujawniony do wiadomości osób trzecich, co następuje poprzez dokonanie stosownego wpisu do KRS. Obowiązkowi wpisu do KRS podlegają bowiem określone informacje dotyczące spółek, między innymi takie jak ich siedziba, wysokość kapitału oraz osoby albo organy uprawnione do reprezentacji. Informacje te są powszechnie dostępne, co ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Dla osiągnięcia tego celu ustanowiono domniemania prawne, które służą jako zabezpieczenie dla podmiotów prawa wchodzących w stosunki prawne ze spółkami w oparciu o dane z KRS. Jednym z takich domniemań jest to, że dane ujawnione w KRS są aktualne i odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu i faktycznemu.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący figurował jako prezes zarządu Spółki zarówno wówczas, gdy powstały zaległości podatkowe za 2011 r., jak też w chwili, gdy NUS wszczynał wobec niego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem organów, Strona nie obaliła domniemania wynikającego z wpisu w KRS, a zatem możliwe było uznanie, że Skarżący, jako prezes zarządu T. sp. z o.o., odpowiadał za zaległości wymienione w zaskarżonym akcie.

W odwołaniu od decyzji NUS Strona złożyła szereg dokumentów, które jej zdaniem podważały prawdziwość danych wynikających ze wspomnianego wpisu. Skarżący przedstawił umowę zbycia udziałów w Spółce w formie aktu notarialnego z [...] marca 2011 r., protokół zgromadzenia wspólników Spółki, na którym podjęto uchwałę o odwołaniu go z funkcji w zarządzie oraz uchwałę powołująca na prezesa zarządu obywatela Ukrainy V.P., a także dokument potwierdzający przekazanie dokumentacji Spółki nowemu prezesowi. Dokumenty te, zdaniem Strony, miały świadczyć o tym, że Skarżący z dniem [...] marca 2011 r. przestał zarządzać Spółką oraz nie miał wpływu na dalsze funkcjonowanie tego podmiotu.

Zdaniem Sądu, DIS słusznie wywiódł, że powyższe czynności podjęte przez Skarżącego (przy udziale V.P.) w kontekście zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki okazały się bezskuteczne. Skarżący, mimo deklarowanego wystąpienia z władz Spółki, w dalszym ciągu Spółką zarządzał. Można zatem uznać, że złożone oświadczenia i podjęte uchwały odniosły skutek wyłącznie w stosunkach między Stroną a V.P..

W ocenie Sądu, twierdzenie Skarżącego, jakoby od [...] marca 2011 r. odpowiedzialność za wszelkie działania podejmowane w imieniu i na rzecz T. sp. z o.o. spoczywała na V.P., byłoby możliwe do przyjęcia, gdyby nie fakt, że Strona nadal prowadziła sprawy Spółki oraz reprezentowała ją na zewnątrz. Strona nie może zatem podnosić, że winnym wszystkich zaniedbań (niedokonania aktualizacji w KRS, niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) był nowy prezes, skoro Skarżący cały czas korzystał z domniemania prawdziwości dotychczasowego wpisu i wobec podmiotów zewnętrznych występował jako członek zarządu Spółki.

DIS słusznie zauważył, że Skarżący, składając deklaracje podatkowe, nie dołączył żadnego innego dokumentu, z którego wywodziłby legitymację do reprezentowania Spółki. Korzystał zatem z przeświadczenia organu, opartego na treści wpisu w KRS, że działa jako prezes zarządu. Analogicznie sytuacja wyglądała w chwili podjęcia środków z rachunku firmowego. Wówczas również nie przedstawił chociażby pełnomocnictwa, choć musiał w jakiś sposób wykazać swoje umocowanie.

W świetle powyższych wywodów należało zatem uznać, że Skarżący działał jako prezes zarządu Spółki przynajmniej do czasu złożenia rocznego zeznania CIT-8 za 2011 r., tj. do dnia 11 kwietnia 2012 r. Do tego momentu, wadliwie rozliczone zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych przerodziły się (wraz z upływem terminów płatności) w zaległości podatkowe Spółki, za które, stosownie do art. 116 § 2 Op, odpowiada solidarnie Skarżący.

Sąd podziela zatem prezentowany w orzecznictwie pogląd, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać należy, że samo formalne wygaśnięcie mandatu nie stanowi, iż w danym okresie dana osoba nie pełniła obowiązków członka zarządu.

"Pełnienie obowiązków" oznacza bowiem podejmowanie aktywnych działań w imieniu i na rzecz spółki, co w niektórych przypadkach, takich jak w rozpoznawanej sprawie, jest ważniejsze aniżeli fakt wygaśnięcia mandatu, zwłaszcza gdy okoliczność ta pozostaje nieujawniona wobec podmiotów trzecich, a jednocześnie członek zarządu opiera swoje umocowanie do działania w imieniu spółki z o.o. na domniemaniu wynikającemu z niezaktualizowanego wpisu w KRS. Członek zarządu nie może bowiem powoływać się w toku postępowania podatkowego na wygaśnięcie mandatu, skoro w dalszym ciągu reprezentował spółkę w stosunkach zewnętrznych i zaciągał zobowiązania, ukrywając przed drugą stroną stosunku prawnego fakt odwołania go z zarządu tejże spółki.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, za wadliwe rozliczenia podatkowe Spółki odpowiada zatem Skarżący, który działając jako prezes zarządu złożył deklaracje podatkowe, w których zostały zaniżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym.

Zdaniem Sądu, pełnienia funkcji, o którym mowa w art. 116 § 2 Op, nie można rozpatrywać wyłącznie w kontekście działań podjętych w ramach stosunków wewnętrznych spółki. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której członek zarządu spółki reprezentowałby spółkę, składał i przyjmował oświadczenia woli, a jednocześnie nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności np. za wygenerowanie wielomilionowych zaległości podatkowych. W szczególnych przypadkach pojęcie "pełnienia obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 Op, należy utożsamiać wyłącznie z prowadzeniem aktywnych działań w imieniu spółki kapitałowej. Takim szczególnym przypadkiem jest niewątpliwie sytuacja, w której czynność odwołania członka zarządu zostaje dokonana w ramach stosunków wewnętrznych spółki, bez ujawnienia jej do wiadomości osób trzecich, a odwołany członek zarządu w dalszym ciągu w pełni świadomie prowadzi sprawy spółki, przyczyniając się do powstania zaległości podatkowych.

Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co wywiodły z treści postanowienia NUS z [...] listopada 2015 r.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Skarżący nie wykazał ponadto następstwa którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op.

Zdaniem Sądu, mimo niewypłacalności Spółki, Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "Pun").

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Organy prawidłowo oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 Pun (14 dni), liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Nastąpiło to tuż po pierwszym kwartale 2011 r., kiedy to nieregulowanie bieżących zobowiązań miało już charakter trwały.

Dodać należy, że organy słusznie nie powiązały stanu niewypłacalności Spółki z wydaniem wobec niej decyzji wymiarowych. Wydane decyzje określające to zobowiązanie miały bowiem charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadziły do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazał jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione i rozliczone w prawidłowej wysokości (art. 21 § 1 i 3 Op). Zaległości podatkowe powstały zatem w terminie płatności podatku od towarów i usług, lub też w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. W obu tych przypadkach Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a zatem spoczywał na nim obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd nie podziela argumentacji skargi, z której Strona wywodzi, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość ze względu na brak legitymacji do dokonania tej czynności. Jak już bowiem wykazano, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu co najmniej do 11 kwietnia 2012 r., a zatem był jedną z osób uprawnionych do złożenia wspomnianego wniosku, wymienionych w art. 20 ust. 1 pkt 2 Pun.

Uzupełniając wcześniejsze wywody wskazać należy, że Skarżący nie może wybierać, które sprawy Spółki będzie prowadził po tym jak, jego zdaniem, został skutecznie odwołany z funkcji prezesa. Skoro Strona mogła składać deklaracje podatkowe w imieniu Spółki i podejmować środki z jej rachunku, to Sąd nie dostrzega powodów, dla których nie była w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że Skarżący mógł w 2011 r. dokonać tej czynności w stosunku do Spółki, którą wówczas zarządzał, i którą poprzez swoje działanie doprowadził do stanu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organy wykazały wreszcie, że Skarżący, w toku niniejszego postępowania, nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych.

Nie można zatem stwierdzić aby w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Op.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów Op ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – V.P.. Jak wskazano wcześniej, wobec treści art. 11 Pun badanie sytuacji majątkowej Spółki nie było istotne w tej sprawie, gdyż powodem uznania jej za niewypłacalną było trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Z kolei fakt pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu został dostatecznie potwierdzony innymi dowodami.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 200a § 1, art. 155 i art. 157 § 1 Op, gdyż Skarżący był bezskutecznie wzywany do przedstawienia okoliczności, które uznaje za istotne z punktu widzenia przedmiotu toczącego się postępowania. W ocenie Sądu, żądanie od organu przeprowadzenia rozprawy jest bezpodstawne, zwłaszcza, że rolą rozprawy jest potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego. Skarżący natomiast robił wszystko aby utrudnić organowi wyjaśnienie stanu sprawy, czego przejawem było niezłożenie dowodów na wezwanie organu, przedstawienie ich dopiero po wydaniu decyzji, a także zmiana wcześniejszych oświadczeń. Z akt sprawy wynika, że Skarżący raz twierdzi, iż po odwołaniu z funkcji prezesa nie zajmował się sprawami Spółki, by następnie wskazać, że był jej pełnomocnikiem. Zdaniem Sądu Strona nie może zarzucać organom niewyjaśnienia wątpliwości, skoro ich powstanie sama kreuje poprzez ciągłe i sukcesywne (w zależności od poznanej argumentacji decyzji NUS i DIS) dostarczanie nowych dowodów oraz wyjaśnień.

Organy nie naruszyły zatem również art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, gdyż dążąc do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego działały wszechstronnie i wnikliwie oraz zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu.

Organy nie naruszyły również art. 191 Op, albowiem ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za powstałe wskutek jego działań zaległości podatkowe.

W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 i 2 Op.

Jeśli chodzi natomiast o przeprowadzony na rozprawie w trybie art. 106 § 3 Ppsa dowód z dokumentu pełnomocnictwa należy dodać, że ujawnienie tego typu dowodów może stanowić przyczynę uchylenia decyzji wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op, tj. wyjścia na jaw nowych okoliczności lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Sąd naruszenia prawa ze strony tego organu.

Wykładnia określenia "wyjdą na jaw" wskazuje, że strona może powoływać się tylko na takie dowody i okoliczności, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania, co powodowało, iż nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Zakładając, że Skarżący był pełnomocnikiem Spółki i działał w oparciu o pełnomocnictwo, musiał o tym fakcie wiedzieć. Z kolei wiedząc o tym, miał wielokrotnie możliwość aby poinformować o tym fakcie organy podatkowe. Mógł to uczynić w odpowiedzi na wezwanie NUS z 11 lutego 2016 r. do złożenia materiałów dowodowych oraz wyjaśnień mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a także w każdym innym momencie, gdy postępowanie podatkowe było w toku. Ostatecznie nie zrobił tego nawet w złożonym odwołaniu.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie można zatem mówić o wyjściu na jaw nowych dowodów lub okoliczności, jak też o jakimkolwiek naruszeniu prawa przez organy, w tym w szczególności zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Op), czy też zasady oficjalności podstępowania dowodowego (art. 187 § 1 Op).

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.