Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1624/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 107/14 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty różnicy podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. N. kwotę 1.127 (jeden tysiąc sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 grudnia 2013 r. w części określającej przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 0 zł, a w pozostałej części skargę P. N. (skarżący) oddalił.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z 11 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2013 r., który zostanie orzeczony w innej wysokości, niż deklarowana za ten okres, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.). W opinii organu istnienie obawy uchylania się skarżącego od wykonania obowiązku podatkowego wynika z wysokiej kwoty zwrotu różnicy VAT za maj 2013 r. w odniesieniu do osiągniętych dochodów i posiadanego przez skarżącego majątku. Ustalono, że zadeklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynika głównie z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dostaw towarów w systemie TAX FREE podróżnym z Białorusi oraz eksportu towarów.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do sytuacji finansowej skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych, od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od listopada 2011 r. Analiza ta wykazała, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 33 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wierzytelności w postaci zwrotu podatku naliczonego za maj 2013 r., zaś jedną z okoliczności, które zadecydowały o jego dokonaniu, były dochody skarżącego. Porównując zadeklarowane w 2012 i 2013 r. wartości nabyć i sprzedaży, organy ustaliły, że w roku 2013 u skarżącego nastąpił dwukrotny wzrost kwoty obrotu w stosunku do roku 2012. Jednocześnie deklarowane kwoty wpłaty i zwrotu w okresie od listopada 2011 r. do maja 2013 r. znacznie przekraczają wartość wpłaconego VAT. Ustalono też, że skarżący posiada majątek trwały o niskiej wartości, jest właścicielem samochodu osobowego i dostawczego o łącznej wartości 55.490 zł., działalność gospodarczą prowadzi w wynajętym lokalu. Nie ustalono, by był właścicielem nieruchomości.

1.4. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że istniała uzasadniona obawa, iż w przypadku stwierdzenia w toku postępowania kontrolnego niezasadności zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przyszła zaległość z tytułu nienależnego zwrotu nie zostanie wykonana, bowiem sytuacja majątkowa skarżącego może utrudnić, a nawet udaremnić egzekucję. W konsekwencji prawidłowo dokonano zajęcia zabezpieczającego, a środki pochodzące z tytułu wykazanego w deklaracji VAT - 7 za maj 2013 r. zwrotu, zostały przekazane na bankowy oprocentowany rachunek sum depozytowych 12 lipca 2013 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w przedmiotowej sprawie, w celu zabezpieczenia, zajęta została wierzytelność, nie zaś zwrot różnicy VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez przyjęcie, że w sytuacji nie wystąpienia u podatnika żadnego potencjalnego zobowiązania podatkowego, dopuszczalne jest zabezpieczenie jego wykonania pomimo tego, że wynosi ono 0 zł ;

- przepisów prawa materialnego, tj. 33 § 2 pkt 3) w zw. z art. 33 § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika tylko wtedy, gdy istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a nie wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie występuje (wynosi 0 zł);

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd wskazał, że skarga jest zasadna wyłącznie w zakresie zarzutu wadliwego określenia przez organ odwoławczy przybliżonej kwoty zwrotu VAT za maj 2013 r. w wysokości 0 zł., co nie było zasadne, gdyż porównanie art. 33 § 2 pkt 1 - 3 z § 4 pkt 1 - 2 O.p. prowadzi do wniosku, że w decyzji o zabezpieczeniu zwrotu podatku organ nie określa przybliżonej wysokości zwrotu podatku.

3.2. W pozostałym zakresie uznał skargę za niezasadną, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ustalone na jego podstawie okoliczności budziły uzasadnioną obawę, że majątek skarżącego nie będzie wystarczający do pokrycia ewentualnie nienależnie dokonanego zwrotu VAT. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest, zdaniem Sądu, logiczna oraz zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

3.3. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie doszło do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r. w terminie (25 dni) przewidzianym w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), gdyż korekta deklaracji VAT -7 za maj 2013 r. złożona została 17 czerwca 2013 r., decyzja o zabezpieczeniu została wydana 11 lipca 2013 r., a 12 lipca 2013 r. na rachunek organu egzekucyjnego została przeksięgowana z konta skarżącego kwota uzyskana w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia.

3.4. Sąd wskazał, że na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" organ podał szereg okoliczności, jak sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnie niezasadnie zwróconego VAT, dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Nadto z ustaleń dokonanych podczas sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u skarżącego i u jego kontrahentów wynika, że towary będące przedmiotem zakupu przez firmę skarżącego od momentu przyjęcia do magazynu na przechowanie, kilkakrotnie zmieniały właściciela, często w tym samym dniu. Stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie wykazanych transakcji (np. transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, bądź miały miejsce, ale nie w takim zakresie, jaki skarżąca wykazała) skutkowało oceną, że skarżącemu nie przysługiwało w tej części prawo do zwrotu podatku naliczonego.

3.5. Sąd uznał zarzut, że Skarżący nie wykazał, by posiadał inny majątek, poza ustalonym w postępowaniu podatkowym przez organy, czy też, by uzyskiwał znaczne dochody, pozwalające na ewentualne pokrycie niezasadnie zwróconej należności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie oddalającym skargę, zarzucając temu wyrokowi naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dowolnie oceniły materiał dowodowy, przez uznanie, że:

a) istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji obu instancji, skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) i § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

b) wskazana przez organy podatkowe obszerna argumentacja związana z sytuacją majątkową skarżącego jest wystarczająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań skarżącego, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona on zobowiązania (skarżący nie zalega z podatkami ani nie wyzbywa się majątku) tylko z tego powodu, że prowadzona dotychczas przez niego działalność gospodarcza nie przynosiła wysokich dochodów (i miał niższe obroty) co może również wskazywać na to, że działalność się rozwija – czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

c) ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u skarżącego jak też u jego kontrahentów dotyczące tego, że zakupione przez skarżącego towary od momentu przyjęcia do magazynu na przechowanie kilkukrotnie zmieniały właściciela, może stanowić jedną z głównych przesłanek dokonania zabezpieczenia na jego majątku, podczas gdy organy nie określiły szczegółowo, dlaczego kwestionują prawidłowość wykazanej przez podatnika kwoty do zwrotu i oparły decyzję o zabezpieczeniu jedynie na domysłach i przypuszczeniach – zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) i § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

- naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd, dokonując oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nie naruszył powyższych przepisów oraz zasad postępowania i dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i uchylić je w całości, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na błędne, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, ustalenie stanu faktycznego.

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 3) w zw. z art. 33 § 1 O.p., przez:

a) uznanie, że przepisy te dopuszczają wydanie decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego, a z chwilą wydania decyzji o zabezpieczeniu i jej wykonania przez przeksięgowanie wnioskowanej kwoty zwrotu objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, w sytuacji gdy zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu VAT, a więc na podstawie art. 33 § 2 pkt 3) w zw. z art. 33 § 1 O.p., jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego bez wypłaty na jego rzecz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

b) uznanie, że w sprawie prawidłowo dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty 2.345.638 zł wynikającej z wykazanej przez niego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy kwota ta nie została jeszcze w ogóle wypłacona skarżącemu, a organ podatkowy nie dokonał tym samym zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji nie może być mowy o "obawie", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, sporna kwota pozostaje bowiem nadal w gestii organu podatkowego, niezależnie od dokonanej czynności technicznej, jaką jest przeksięgowanie kwoty na osobny rachunek sum depozytowych.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że nie stwierdzono, by trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ani, by zbywał majątek utrudniając lub udaremniając egzekucję. Wobec powyższego, powołanie się przez organy na inne przesłanki, choć zgodne z art. 33 § 1 O.p., powinno być powiązane z wykazaniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, czego brak w zaskarżonej decyzji.

4.3. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zwrócił uwagę, że w opinii Sądu pierwszej instancji, z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania przez przeksięgowanie, przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych. Tym samym, ponieważ wnioskowana kwota zwrotu VAT została de facto wypłacona na rachunek sum depozytowych i nie korzysta z niej ani skarżący, ani organ, to podlega przepisom ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał ani zwrotu różnicy podatku, ani zwrotu podatku naliczonego, ani zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, czy też bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. W rozstrzyganej sprawie żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie miały zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ich ramach skarżący podniósł błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 O.p. W oparciu o ten zarzut skarżący podważał:

- prawną możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika w postępowaniu o zwrot różnicy podatku w sytuacji, gdy wnioskowana kwota zwrotu nie została mu w żadnej postaci wypłacona

- zasadność przyjęcia, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu i jej wykonanie, przez przeksięgowanie wnioskowanej kwoty zwrotu skutkujące objęcie jej reżimem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skutkuje tym, że kwota ta zabezpiecza przyszłe należności podatkowe

5.3. Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, uregulowana w art. 33 O.p. może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy zakwestionowany przez organ zwrot podatku od towarów i usług nie został jeszcze dokonany, zasadne pozostaje w pierwszej kolejności przeanalizowanie treści art. 33 § 1 zd. 1 oraz art. 33 § 2 pkt 3 O.p. Pierwszy z przepisów stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Drugi ze wskazanych przepisów stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

5.4. Należy zauważyć, że kwestia dopuszczalności zastosowania instytucji zabezpieczenia w trakcie postępowania o zwrot VAT, ale jeszcze przed dokonaniem rzeczywistego zwrotu była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 327/14, z 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 552/14. W orzeczeniach tych, na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 33 § 1 O.p. wynika, iż podstawową przesłanką do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa braku wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z przyszłej decyzji. Konsekwencją takiego stanu jest brak potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu i dysponuje kwotą zwrotu VAT, o którą dopiero ubiega się podatnik.

5.5. Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym sprawy. Skoro organ podatkowy dysponuje dotąd kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, to nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na brak wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Taka podstawa może zaistnieć dopiero wtedy, jeśli organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. też art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p.).

5.6. Wskazana sytuacja nie miała jednak miejsca w stanie faktycznym sprawy. Z regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu umożliwia czasowe przetrzymanie kwoty zwrotu w przypadku, gdy jej zasadność – jak w okolicznościach sprawy – budzi wątpliwości. Jednocześnie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, co pozwala mu na kontynuację weryfikacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r sygn. akt I FSK 621/14 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika dalej, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sytuacji zaś stwierdzenia, że kwota zwrotu VAT wykazana przez podatnika jest niższa niż zadeklarowana przez podatnika organ podatkowy zobowiązany będzie do zwrotu jedynie tej kwoty, którą uznał za zasadną. Jeżeli organ stwierdzi brak podstaw do zwrotu jakiejkolwiek kwoty, to w ogóle nie wystąpi wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa, co jednocześnie przesądzi o braku konieczności dokonywania zabezpieczenia.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela zaprezentowane w powołanych wyrokach poglądy na kwestię zabezpieczenia w trakcie postępowania o zwrot VAT, przed dokonaniem takiego zwrotu. Tożsame stanowisko w tej kwestii wyrażone zostało przez Wojciecha Stachurskiego (w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. V, LEX 2013, t. 3 komentarza do art. 33) i w prawomocnym wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 88/09.

5.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., co skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja i aprobujący ją wyrok Sądu pierwszej instancji naruszały prawo. Nieuzasadniona jest także koncepcja, że organ dokonał zwrotu VAT dokonując przeksięgowania "zajętej " kwoty rachunek sum depozytowych, co daje jej status zajęcia wierzytelności. Objęcie zabezpieczeniem kwoty niedokonanego zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie zabezpieczenia ustanowionego z tytułu zobowiązania podatkowego, ale niezwiązanego z tym zwrotem.

5.9. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, formułowane w ramach naruszenia przepisów procesowych nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem decyzja o zabezpieczeniu była nieprawidłowa co do zasady, co stało się przesłanką uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko zaskarżonego wyroku, ale również orzeczeń organów administracji obu instancji. Stąd zarzuty odnoszące się wprost do spełnienia w sprawie przesłanek z art. 33 O.p., nie wymagały już rozważania. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie ocenił wykazanie w sprawie przez organ zaistnienia przesłanki obawy niewykonania zobowiązania. Prawidłowo zdaniem Sądu pierwszej instancji obawę tę należało połączyć z brakiem odpowiednich dochodów i majątku skarżącego, uwzględniając, że obawa niewykonania zobowiązania wynika również z nietypowego, bardzo wysokiego wzrostu obrotów skarżącego za badany okres rozliczeniowy, skutkujący zadeklarowaniem zwrotu podatku w kwocie przewyższającej łączny dochód skarżącego za lata poprzednie, przy równoczesnym braku majątku trwałego na terenie Polski (tj. skarżący nie ma istotnego wartościowo majątku, którego mógłby się wyzbywać w rozumieniu art. 33 O.p.), co niewątpliwie mogłoby utrudnić lub nawet udaremnić ewentualną egzekucję.

5.10. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z porównania kwot dochodu za lata 2011 (od listopada) do 2013 wynika, że skarżący deklarował do wpłaty w tym okresie niewielką kwotę, 7.419 zł, natomiast do zwrotu zadeklarował łącznie kwotę 10.927.838 zł, co oznacza, że kwoty do otrzymania przekraczają kwotę wpłaconego podatku od towarów i usług 1.472 razy.

5.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, z której wynika, że w postępowaniu o zwrot nadpłaty, przed dokonaniem takiego zwrotu, nie ma podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, albowiem, nie występuje konieczna przesłanka z art. 33 § 1 O.p. tj. obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na dysponowanie przez organ kwotą zwrotu VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, jak również decyzje organów obu instancji na podstawie art 188 ustawy p.p.s.a.

5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c i ust 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).