Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2027/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: qart. 86 ust. 1 i ust. 2 li. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz styczeń 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] lipca 2018 r. (dalej: Naczelnik UCS) określającą L.S. (dalej: skarżący lub strona) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, marzec, maj, lipiec, październik i listopad 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , a następnie Naczelnik UCS stwierdził w kontrolowanym okresie zawyżenie podatku naliczonego w wyniku odliczenia kwot podatku na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez:

• A.L. , prowadzącego w okresie stycznia do grudnia 2013 r. działalność pod nazwą R. , a następnie w styczniu 2014 r. pod nazwą A. (faktury VAT dotyczące zakupu złota próby 999-granulat, złota próby 585 - wlewek, wyrobów ze złota próby 999, (wymienione na str. 41-45 decyzji organu pierwszej instancji),

• R. sp. z o. o. z siedzibą (faktury VAT dotyczące zakupu złota próby 999-granulat, złota próby 999 - blacha i złota, (wymienione na str. 45-46 decyzji organu pierwszej instancji),

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik UCS ustalił, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę pod nazwą F. były usługi jubilerskie oraz pozyskiwanie metali oraz kamieni szlachetnych, a następnie ich sprzedaż w kraju oraz w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona realizowała transakcje handlowe w następującym zakresie:

• obrotu detalicznego - w ramach sprzedaży krajowej - metalami szlachetnymi (złomem złota i srebra próby 585); diamentami (w ramach transakcji WNT/kraj/WDT); używanymi (po leasingowym) samochodami osobowymi,

• obrotu hurtowego - w ramach transakcji krajowych/WDT - metalami szlachetnymi (głównie granulatem złota oraz blachami złota próby 999 oraz wlewkami złota próby 585),

Dyrektor IAS wskazał, że w ramach detalicznego obrotu krajowego skarżący udokumentował nabycia metali szlachetnych fakturami wystawionymi przez podmioty wymienione na str. 4 decyzji Naczelnika UCS (nabycia te stanowiły około 10% udokumentowanych nabyć metali szlachetnych w 2013 r.).

Natomiast w ramach hurtowego obrotu metalami szlachetnymi (co stanowiło 90% udokumentowanych fakturami nabyć metali szlachetnych) skarżący udokumentował nabycia półproduktów złota (głównie granulatu złota i blach złota) fakturami wystawionymi przez następujące podmioty:

• R. w P. (w okresie od stycznia do grudnia 2013 r.)

• A. w P. (jedynie w styczniu 2014 r.)

• R. spółka z o. o. z siedzibą w P. (w styczniu 2014 r.)

Metale szlachetne udokumentowane nabyciami hurtowymi skarżący wykazał w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotu francuskiego, tj. spółki S. we Francji pod adresem [...] , [...] [...] o numerze identyfikacyjnym [...] . Spółka S. oraz francuska administracja podatkowa potwierdzili realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz nabycia złota, które udokumentowane zostało fakturami WDT wystawionymi przez stronę.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne miało na celu ustalenie źródła pochodzenia złota, które strona udokumentowała po stronie nabyć, a następnie wykazała w ramach transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz unijnego kontrahenta, tj. francuskiej spółki S. .

Dyrektor IAS odnosząc się dalej do ustaleń Naczelnika UCS, wskazał że organ ten uznał, że podmioty A.L. i R. sp. z o. o. nie dokonywały hurtowego zakupu oraz sprzedaży złota i z tego tytułu zobowiązane są do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych tzw. "pustych" faktur VAT - ustalono, iż faktury VAT wystawione przez A.L. oraz R. sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych mających dokumentować dostawy złota (granulatu złota, blach złota, wlewek ze złota). Zarówno A.L. , jak i R. sp. z o. o. oraz ich dostawcy uczestniczyli w ciągu nierzetelnych transakcji gospodarczych, których celem było uwiarygodnienie dostawy złota, które ostatecznie zostało ujęte w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach wystawionych przez A.L. prowadzącego działalność pod nazwą R. , a następnie pod nazwą A. ani przez R. sp. z o. o., z uwagi na fakt, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym Naczelnik UCS decyzją z [...] lipca 2018 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, marzec, maj, lipiec, październik i listopad 2013 r.

Od powyższej decyzji strona, złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - t.j.), dalej: Ordynacja podatkowa), z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stronie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie przez nią złota próby 999 w postaci blachy i granulatu, wystawionych przez "R. " sp. z o. o. oraz przez A.L. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą R. A.L. oraz A. A.L. .

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził, że dostawy złota próby 999 w postaci granulatu i blachy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "R. " sp. z o. o. i A.L. na jego rzecz nie miały miejsca. Podkreślił, że na fakt dokonywania rzeczywistych dostaw złota próby 999 w postaci granulatu i blachy wskazywali w składanych zeznaniach A.L. i G.L. , opisując precyzyjnie wszystkie okoliczności w jakich dostawa następowała.

Skarżący zwrócił uwagę na to, że włączone do materiału dowodowego dokumenty pozyskane od innych organów budzą wątpliwości co do prawidłowości ustaleń w nich zawartych.

W ocenie strony, łączne rozpoznanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (z uwzględnieniem w szczególności zeznań J.S. ), przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego uniemożliwia - przyjęcie tezy o tym, że dostawy złota próby 999 w postaci granulatu i blachy do skarżącego przez R. i A.L. nie miały miejsca. Na przeszkodzie przyjęcia tezy, że faktury VAT uwzględnione przez stronę w rozliczeniu podatku VAT nie dokumentowały rzeczywistej dostawy stoi również niekwestionowany fakt dokonania przez skarżącego dostawy złota próby 999 do S. .

Skarżący zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie zakwestionował faktu dostawy złota próby 999 w postaci granulatu przez A. sp. z o. o., pomimo że Dyrektor Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował nabycie złota próby 999 w postaci granulatu przez A. sp. z o.o. Wskazał, że organ wbrew swojemu przekonaniu, nie przeprowadził przeciwdowodu w stosunku do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , lecz dokonał odmiennej oceny okoliczności faktycznych tej sprawy wywodząc z materiału dowodowego przyjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. odmienne wnioski.

Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zbagatelizował, pominął lub przedstawił w zniekształcony sposób okoliczności związane z badaniem prób złota, sposobem ustalania ceny, a także formą zabezpieczenia na okoliczność niezgodności próby złota z deklarowaną w transakcjach nabycia.

Pismem z 23 października 2018 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i jednocześnie na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o:

• wystąpienie do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o wydanie uwierzytelnionej kopii zeznań M.L. ,

• wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy decyzje wymiarowe wydane dla A. A.L. i R. sp. z o. o są decyzjami ostatecznymi.

Ponadto strona na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie rozprawy, celem wyjaśnienia okoliczności dotyczących dostawy złota próby 999 w postaci granulatu i blach dokonanych przez R. sp. z o. o. i A.L. na rzecz strony. Zdaniem strony w ramach rozprawy koniecznym byłoby przeprowadzenie przesłuchania A.L. i G.L. na okoliczność ustalenia:

• posiadania złota próby 999 w postaci granulatu i blach dostarczonego do strony w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT,

• pochodzenia złota próby 999 w postaci granulatu i blach dostarczonego do strony w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT,

• nabycia złota próby 999 w postaci granulatu i blach dostarczonego do strony w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT z nieudokumentowanych źródeł.

Skarżący zapoznając się z aktami przedmiotowej sprawy 5 grudnia 2018 r. zawnioskował do protokołu o włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentu VIES potwierdzającego transakcje za 2013 r. i 2014 r. pomiędzy C. sp. z o.o., a dostawcą niemieckim wspomnianym w decyzji dotyczącej R. sp. z o.o., jako że jest to kluczowy dowód potwierdzający istnienie złota dostarczanego przez C. sp. z o.o.

Pismem z 28 stycznia 2019 r. skarżący podniósł, że w sprawie nie zostały poczynione ustalenia co do tego, czy kontrahenci od których dokonał nabycia złota próby 999 w postaci granulatu i blach mogli wejść w posiadanie tego towaru pochodzącego z innych niż deklarowane źródeł. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z pełnej historii zapisów rachunków bankowych strony i jego bezpośrednich kontrahentów (A. A.L. i R. sp. z o.o.) na okoliczność ustalenia:

• w zakresie rachunków bankowych A. A.L. i R. sp. z o.o. - dokonywania wpłat gotówkowych, dat tych wpłat i wpłacanych kwot oraz składania dyspozycji przelewów na rzecz strony i innych podmiotów,

• w zakresie rachunków bankowych strony - dokonywania wpłat gotówkowych na te rachunki oraz uznawania tych rachunków kwotami przekazywanymi w wykonaniu przelewów,

• dysponowania przez stronę zasobami finansowymi umożliwiającymi dokonywanie zakupu złota w postaci granulatu od osób trzecich w wolumenie masowym zgodnym z wolumenem złota próby 999 dostarczanym w ramach WDT do Francji.

Pismem z 3 kwietnia 2019 r. strona wniosła także o wystąpienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o wydanie odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 3/19 wydanego w sprawie R. sp. z o.o. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] lipca 2018 r., nr [...] Podniósł, że włączenie ww. wyroku jest konieczne, gdyż argumenty podniesione przez WSA w Łodzi będą miały wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] lipca 2019 r. w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaszły przeszkody do orzekania w sprawie w zakresie ww. okresów rozliczeniowych. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, organ odwoławczy wyjaśnił, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku VAT w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Zobowiązanie wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2018 r. Jednak w tej sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie organ ten wskazał, że [...] listopada 2018 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w B. , pod sygnaturą [...] , śledztwo w sprawie skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. w W. , ul. [...] , o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.. W tej sytuacji pismem z [...] listopada 2018 r., nr: [...] (doręczonym pełnomocnikowi strony 2 grudnia 2018 r. oraz stronie 6 grudnia 2018 r.) strona została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o zawieszeniu z [...] listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony [...] listopada 2018 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie zatem nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem.

Organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy od A.L. prowadzącego działalność pod nazwą R. , a następnie pod nazwą A. oraz od R. sp. z o. o.

W zakresie kontrahenta strony - A.L. , organ odwoławczy ustalił, że A.L. prowadził działalność gospodarczą od 1990 r. do 23 grudnia 2013r. pod nazwą R. A.L. i po przerwie wznowił działalność pod nazwą A. A.L. ,. Rodzaj wykonywanej działalności to wg PKD 4672Z - sprzedaż hurtowa metali i rud metali.

W 2013 r. w zakresie obrotu hurtowego półproduktami A.L. udokumentował nabycia towarów handlowych (złota) fakturami wystawionymi przez następujące podmioty gospodarcze:

• S. spółka z o. o. w W. , (dalej S. ).

• D. spółka z o. o. w Warszawie, (dalej D. ,

• S. spółka z o. o. sp. Komandytowa w W. , (dalej spółka S. ),

• G. spółka z o. o. w P. , (dalej G. ),

• S. spółka z o. o. w Warszawie, (dalej S. ),

• A. spółka z o. o. w W. , (dalej A. ),

• R. " spółka z o. o. w P. (dalej spółka R. ),

• PUH M.A. w B. , (dalej M.A. ),

• PUH J.H. w B. , (dalej J.H. ),

• S.B. ,

• K.C. ,

• PHU J.S. w B. (dalej J.S. ),

• PPHU S.W. w P. (dalej S.W. ),

• A. (dalej J.N.).

Dyrektor IAS wskazał, że wobec wskazanych podmiotów przeprowadzone zostały postępowania kontrolne przez organy kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowe przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Postępowania te zostały zakończone ostatecznymi decyzjami, w których stwierdzono, że transakcje złotem były pozorne i nie przenosiły prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Ponadto w decyzjach tych m. in. określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że w trakcie prowadzonych postępowań organy podatkowe uznały, że na etapie kolejnych transakcji łańcucha "dostaw" złota poszczególne podmioty biorące udział w tych transakcjach jedynie pozorowały prowadzenie działalności mającej na celu sprzedaż złota oraz wystawiały tzw. "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z faktycznego przebiegu transakcji mających dokumentować obrót złotem wynikało, iż na żadnym ze szczebli obrotu gospodarczego podmioty, które dokumentowały obrót złotem w istocie nie były w posiadaniu tego złota na zasadzie wynikającej z prawa własności do rozporządzania towarem jako właściciel. Wskazane podmioty wystawiały jedynie faktury, które miały dokumentować sprzedaż złota. Żaden z wymienionych powyżej podmiotów nie dysponował - jak właściciel - konkretną postacią złota (granulatem złota, blachami złota lub wlewkami złota), którą mógłby dalej odsprzedawać na zasadach wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc na zasadach wynikających ze swobodnego zawierania umów, pozyskiwania towaru oraz konkurencji w zakresie jego nabywania i sprzedaży.

W konsekwencji Dyrektor IAS wskazał, że wszystkie ww. podmioty biorące udział w opisanym schemacie hurtowego obrotu złotem były świadome swoich działań, gdyż sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzenia tych transakcji m. in. poprzez gromadzenie dowodów wskazujących na to, że transakcje przebiegały faktycznie.

Organ odwoławczy stwierdził, że cechą charakterystyczną było tworzenie tzw. "zaplecza" mającego świadczyć, iż konkretny dostawca na rzecz pana A.L. lub R. sp. z o.o. miał własnych poddostawców, od których nabywał złoto. Okolicznością znamienną dla tych transakcji był ich gotówkowy charakter oraz udokumentowanie nabycia złota fakturami wystawianymi przez podmioty, które nie dokumentowały nabycia złota od swoich dalszych poddostawców.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w stosunku do A.L. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydał decyzje o nr [...] z [...] stycznia 2018 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2013 r. oraz za kwiecień-grudzień 2013r. ) oraz o nr [...] z [...] lutego 2018 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.), w których organ podatkowy uznał, że A.L. w kontrolowanym okresie nie dokumentował rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie hurtowego zakupu oraz sprzedaży złota i określono wobec niego w oparciu o art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu tzw. pustych faktur.

Dyrektor IAS podniósł między innymi, że A.L. , przesłuchany w charakterze świadka, określając charakter swojej współpracy ze stroną zeznał, że zna skarżącego, który również od kilkunastu lat zajmuje się zawodowo usługami jubilerskimi. Z tego powodu nie była zawierana między nimi umowa handlowa o charakterze pisemnym w zakresie sprzedaży złota. Cena sprzedaży złota uzgadniana była telefonicznie, marża pozostaje tajemnicą handlową. Żadna ze stron nie dyktowała cen. A.L. zeznał również, że nie dokonywał obróbki złota i sprzedawał je w postaci w jakiej złoto było nabyte, analizę nabywanego złota przeprowadzał głównie wzrokowo. Wybiórczo sprawdzam również kwasami probierczymi i wybiórczo przekazywał próbkę do wykonania analizy do Urzędu Probierczego. Nie nabywał złota pod preferencje konkretnego nabywcy tylko na własny magazyn. Potwierdził ponadto, że transakcje złotem miały miejsce w rzeczywistości oraz żaden z jego kontrahentów nie kwestionował jakości dostarczonego towaru i tym samym faktury wystawione na rzecz strony dokumentowały faktyczne zdarzenia. A.L. zeznał również, że wszystkie transakcje złotem, które udokumentował po stronie nabyć i dostaw nie były nigdy kwestionowane przez nabywców i nie było wątpliwości, co do masy i jakości złotego kruszcu. Nie było żadnych reklamacji ze strony skarżącego, nie prowadzili żadnej korespondencji np. elektronicznej, gdzie uzgadnialiby braki towarów, jakość towarów itp. Wszystko zgadzało się od strony zakupu i od strony sprzedaży.

W zakresie kontrahenta strony – dostawcy R. sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że spółka ta została zawiązana na czas nieoznaczony i wpisana do rejestru KRS 17 października 2013 r. Wspólnikami spółki zostali G.L. , Z.L. i B.L. . Osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki byli G.L. pełniący funkcję jednoosobowego prezesa zarządu (17 października 2013-25 marca 2015r.) oraz A.L. prokurent samoistny, a od 25 marca 2015 r. prezes jednoosobowego zarządu Spółka działalność gospodarczą rozpoczęła w listopadzie 2013 r., dokumentując obroty z tytułu hurtowego zakupu oraz sprzedaży złota próby 999 w postaci granulatu i blach. Spółka nabycie złota udokumentowała fakturami wystawionymi przez następujące podmioty:

• M. spółka z o. o. w W. (dalej spółka M. ).

• C. spółka z o. o. w Warszawie (dalej: C. ) oraz opisane już podmioty występujące jako dostawcy A.L. tj.: spółki S. i S. oraz firmy PHU J.S. i PHU M.A. .

R. sp. z o.o. dokumentowała dostawy złota na rzecz A.L. w listopadzie i w grudniu 2013 r., a A.L. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż złota dla strony. Natomiast w styczniu 2014 r. R. sp. z o. o. bezpośrednio dokumentowała dostawy złota na rzecz strony.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w stosunku do R. sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał decyzje o nr [...] z [...] maja 2017 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 2013 r. ) oraz o nr [...] z [...] czerwca 2017 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.), w których organ podatkowy uznał, że R. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie hurtowego zakupu oraz sprzedaży złota i określono wobec ww. spółki w oparciu o art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu tzw. pustych faktur.

Dyrektor IAS wskazał, że zarówno A.L. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R. i A. , jak i R. sp. z o. o. uczestniczyli w łańcuchu podmiotów składających się na ciąg "dostawców - odbiorców" złota w stosunku do których wystawione zostały decyzje w podatku od towarów i usług w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem organy podatkowe na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego wykazały, ze badane transakcje złotem nie miały miejsca w rzeczywistości.

W ocenie Dyrektora IAS nie ulega również wątpliwości, że wszystkie osoby i podmioty uczestniczące w opisanym ciągu "dostawców - odbiorców" były świadome swoich działań, gdyż tak gromadziły dowody "przeprowadzanych" transakcji aby uwiarygadniać posiadanie złota poprzez wykazywanie transakcji mających świadczyć o jego nabywaniu.

Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że towar był, nie kwestionował samego dokonania dostaw towarów do strony, stwierdził natomiast, że dostaw tych nie dokonał ani A.L. ani R. sp. z o. o.

Dyrektor IAS podkreślił, że A.L. w złożonych zeznaniach z 1 kwietnia 2015 r. i z 20 maja 2015 r. wyjaśnił (wypowiadając się w imieniu własnym oraz R. sp. z o. o., którą wtedy reprezentował jako jej prezes zarządu), iż dokumentował nabycia metali szlachetnych zgodnie z treścią faktur ujętych w ewidencji zakupu zarówno w ramach własnej działalności, jak również R. sp. z o. o. Innymi słowy, A.L. zamknął krąg dostawców - dla działalności prowadzonej pod własnym nazwiskiem oraz R. sp. z o. o. - do tych podmiotów gospodarczych, których faktury ujęte zostały w ewidencji księgowej. Tym samym pan A.L. wykluczył możliwość nabywania towarów (metali szlachetnych w postaci granulatu, blach złota próby 999. złomu złota próby 585) od dostawców innych aniżeli ujawnionych w księgach podatkowych, tj. niezidentyfikowanych, którzy ewentualnie realizowali sprzedaż metali szlachetnych poza ewidencją księgową.

Organ odwoławczy stwierdził, że A.L. oraz R. sp. z o. o. nie nabywali złota z udokumentowanych wystawionymi fakturami nabyć, ani ze źródeł nieudokumentowanych, gdyż - jak zeznał A.L. - złoto pochodziło jedynie ze źródeł określonych fakturami dokumentującymi jego nabycie, które to faktury wystawiane były przez wskazanych dostawców złota. tj. kontrahentów A.L. oraz R. sp. z o. o. Kontrahenci ci - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - nie dysponowali złotem mogącym być przedmiotem dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast poszczególne podmioty opisanego schematu nie nabywały towarów w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że skoro A.L. ani R. sp. z o. o. nie weszli w posiadanie złota mogącego być przedmiotem obrotu gospodarczego, to strona nie nabyła złota, które udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez A.L. oraz R. sp. z o. o. Przy czym okoliczność powyższa nie wyklucza jednak możliwości, iż strona mogła nabywać złoto z innych źródeł.

Za powyższą tezą przemawia fakt potwierdzonych w drodze unijnej wymiany informacji przez kontrahenta unijnego S. z siedzibą we Francji transakcji wewnątrzwspólnotowych, co wynika z nadesłanych przez francuską administrację podatkową odpowiedzi na zapytania skierowane w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w ramach procedury wymiany informacji podatkowych VAT/VIES (dokument SCAC "2004" z dnia [...] .06.2015r. oraz dokument SCAC "2004" z [...] stycznia 2016 r.).

Według Dyrektor IAS potwierdzeniem powyższych stwierdzeń są również zeznania skarżącego z 24 września 2013 r. podczas których wyjaśnił, że towary w postaci kruszców metali szlachetnych nabywał w 2013 r. od A.L. . Płatności w tym zakresie miały charakter przelewów bankowych, a złoto będące przedmiotem transakcji nie miało cech probierczych i było wstępnie badane pod względem jego czystości metodą kwasowości (kwasem probierczym). Dodatkowo, 27 stycznia 2014 r. strona zeznała, iż cena transakcji kruszców szlachetnych ustalana była z A.L. w drodze wzajemnych negocjacji z uwzględnieniem ceny złota wg wskazań giełdy londyńskiej i były to ceny rynkowe niższe od ceny giełdy londyńskiej. Skarżący zeznał również, że nie znał źródła pochodzenia złota oferowanego mu w sprzedaży przez pana A.L. , a A.L. nie znał późniejszych odbiorców tego złota. Odnośnie sprzedaży złota do S. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych skarżący zeznał, że przed wywozem złoto przetapiane było w sztabki.

Dyrektor IAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A.L. i R. sp. z o. o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści przedmiotowych faktur jako sprzedawca i nabywca.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem powyższego są następujące ustalenia:

• A.L. prowadził działalność gospodarczą w miejscowości B. , położonej ok 3 km na południe od centrum P. . Z protokołu oględzin z 18 kwietnia 2013 r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że biuro firmy mieściło się w pomieszczeniu ok. 20 m kw, na terenie posesji, na której nie było żadnego szyldu, ani oznaczenia firmy. A.L. nie posiadał sejfów do przechowywania metali szlachetnych, nie korzystał z usług ochrony mienia i obiektu, nie posiadał monitoringu, nie zatrudniał pracowników, nie zawierał pisemnej umowy o współpracy. Nie posiadał zapasów towarów handlowych (remanent na koniec prowadzenia działalności wynosił 0). Płatności dla dostawców i odbiorców jego firmy następowały najczęściej tego samego dnia, tak samo jak zakup i sprzedaż zakupionego towaru,

• G.L. , prezes zarządu R. sp. z o.o. nie posiadał wykształcenia jubilerskiego, a wiedzę fachową nabywał od swojego ojca - A.L. . Razem z ojcem prowadzili działalność gospodarczą polegającą na obrocie metalami szlachetnymi pod tym samym adresem: B. , [...] P. . W dokumentacji księgowej spółki brak jest dowodów zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, z wyjątkiem zakupu dwóch wag. Spółka nie posiadała sejfów do przechowywania metali szlachetnych, nie korzystała z usług ochrony mienia i obiektu, nie posiadała monitoringu, nie zatrudniała pracowników, nie zawierała pisemnej umowy na ubezpieczenie majątku. Spółka 97,19 % wartości sprzedaży realizowała z firma ojca - R. A.L. oraz miała tych samych dostawców i odbiorców co pan A.L. . Płatności dla dostawców i odbiorców jego firmy następowały najczęściej tego samego dnia, tak samo jak zakup i sprzedaż zakupionego towaru.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że obie firmy (powiązane osobowo, rodzinnie) w rzeczywistości nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie były w posiadaniu granulatu złota wskazanego na fakturach, a jedynie pozorowały obrót tym towarem, co potwierdzają ujawnione okoliczności działalności przez nich prowadzonej oraz opis wcześniejszych etapów obrotu złotem.

Dyrektor IAS uznał, że strona wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego okolicznościami wskazującymi na brak staranności strony w zakresie zweryfikowania kontrahentów są niezakwestionowane fakty, z których wynika, że strona nabywając towar o dużej wartości w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą rzetelną działalność gospodarczą. Według organu taka weryfikacja jednoznacznie doprowadziłaby do wniosku, że działalność była pozorna lub co najmniej budząca wątpliwości co do jej rzeczywistości.

W opinii organu odwoławczego poniższe okoliczności winny wzbudzić w przedsiębiorcy wątpliwości, co do legalności transakcji, a mianowicie:

• podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady środków trwałych, magazynów ani majątku firmowego;

• kontrahenci zasadniczo nie zatrudniali jakiegokolwiek personelu, osoby pracujące w obu firmach była powiązane między- sobą pod względem rodzinnym;

• podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do strony, nie posiadały zaplecza w postaci, m.in., sejfów do przechowywania metali szlachetnych,

• podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonywały ponadto zakupu złota dostarczanego następnie do strony postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy, bo realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywały umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzały protokołów odbioru towaru; transakcje opierały się na nieuzasadnionym konkretnymi okolicznościami zaufaniu pomiędzy kontrahentami nawet w przypadku panów S. i B., których profesja odbiega znacznie od handlu metalami szlachetnymi (obaj byli [...] ),

• wzajemne kontakty były nawiązywane tzw. "pocztą pantoflową". Podmioty uczestniczące w procederze nawiązywały kontakty w wyniku poleceń, długotrwałych znajomości i tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu. Podmioty te nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty. Ich działalność nie miała cech handlu, to jest konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów. Podmioty te nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej.

• podejmowane czynności miały na celu pozorowanie sprzedaży towarów pomiędzy Stroną a kontrahentami, np.: poprzez mechanizm dokonywania płatności za "dostarczony towar".

Dyrektor IAS w kontekście tych okoliczności, wskazał, że strona wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami, w których dominowało niczym nieuzasadnione wzajemne zaufanie zamiast rzeczywistych zabezpieczeń. W ocenie organu odwoławczego zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, a także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Według Dyrektora IAS brak działań strony i okoliczności transakcji wskazują na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

Organ odwoławczy w tej sytuacji przy deklarowanym przez stronę doświadczeniu i pozycji na rynku obrotu metalami szlachetnymi, za rażący uznał dobór kontrahentów, w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. Strona w ogóle nie wykazała weryfikowania, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność w swoich siedzibach, czy posiadają magazyny, laboratoria, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników, itp. W ocenie organu odwoławczego taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako nie wymagające nadmiernego wysiłku czy kosztów.

Dyrektor IAS zarzuty odwołania uznał za bezzasadne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, do oceny prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A.L. oraz R. sp. z o. o. należało zastosować przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie przez niego złota próby 999 w postaci blachy i granulatu, wystawionych przez A.L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. A.L. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. oraz pod firmą A. A.L. w styczniu 2014 r. oraz przez spółkę pod R. sp. z o.o. w styczni 2014 r.;

2. wadliwość formalnoprawną, polegającą na naruszeniu przez organ przepisu:

a) art. 208 § 1 w związku z wadliwą wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r., co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika [...] UCS z [...] lipca 2018 r., również w części w jakiej określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2013 r., kwiecień 2013 r., czerwiec 2013 r., sierpień 2013 r i wrzesień 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2013 r., marzec 2013 r., maj 2013 r., lipiec 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r. pomimo tego, że wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa w sprawie o czyn z art. 76 § 1 w związku z art. 62 §2 k.k.s. nie skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe;

b) art 121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana przy wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co było konsekwencją naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, z jednoczesnym dokonaniem oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy. Nadto uzasadnienie zaskarżanej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy uznając decyzję Naczelnika UCS za prawidłowo opartą o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie wskazał żadnych konkretnych dowodów z których wywiódł, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały miejsca.

Skarżący argumentował, że dla ustaleń w zakresie prawidłowości dokonanego przez niego odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy towar ujęty w tych fakturach został dostarczony do skarżącego przez R. i A.L. A. , oraz czy spełniona została hipoteza przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tj. czy odpowiednio R. i A. mieli władztwo ekonomiczne nad złotem próby 999 w postaci granulatu i blach, a nie to, czy złoto to pozyskali od dostawców od których otrzymali faktury VAT ujęte w ich ewidencjach podatku VAT. Istotne zatem jest to, czy R. i A. byli w posiadaniu złota próby 999 w postaci granulatu i blach, a nie to w jaki sposób weszli w posiadanie tego złota.

W ocenie strony, zastosowanie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT było wyłączone z uwagi na istotną okoliczność faktyczną jaką jest dokonanie przez R. i A. dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Skarżący podkreślił, że co do zasady zobowiązanie wynikające z rozliczenia podatku od towarowi usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarowi usług za okres od stycznia do października 2013 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2018 r. Skutek materialny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wywołuje (po spełnieniu warunku z art. 70c Ordynacji podatkowej) jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Natomiast śledztwo podjęte przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą [...] , na które wskazuje organ jako okoliczności uzasadniającą przyjęcie tezy, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. uległ zawieszeniu, dotyczy czynu z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s, jaki nie jest związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W żadnym z powołanych przepisów znamieniem czynu zabronionego nie jest niewykonanie zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego, wszczęcie [...] listopada 2018r. postępowania w sprawie o czyn zabroniony z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. ze względu na to, że nie nastąpiło w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego nie wywołuje skutku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. nie doznał zawieszenia i upłynął odpowiednio do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z 31 grudnia 2018 r.

Skarżący stwierdził, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wypełnia hipotezę art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i na skutek upływu okresu przedawnienia wygasła kompetencja organu do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie z odwołania od zaskarżonej decyzji.

Skarżący formułując zarzut w zakresie wadliwości formalnoprawnej decyzji wskazał, że organ dokonując ustaleń faktycznych przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, czego następstwem było przyjęcie, że:

• nie miała miejsca dostawa złota próby 999 w postaci granulatu i blachy w transakcjach dokonanych przez Skarżącego z R. i A. ;

• skarżący wiedział, a co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń,

• skarżący "kupował" tzw. puste faktury płacą wynikające z nich kwoty przelewami bankowymi tylko po to aby "uwiarygodnić" dokonywane transakcje;

• skarżący złoto próby 999 w postaci ujawnionej w zakwestionowanych fakturach VAT nabywał od innych podmiotów.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy (identycznie jak uprzednio Naczelnik UCS) nie oparł się o własne ustalenia, lecz poprzestał wyłącznie na treści rozstrzygnięć dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec:

• R. - decyzja z [...] maja 2017 r. (znak: [...] ) i z dnia [...] czerwca 2017 r. (znak: [...]), oraz

• A. - decyzja z [...] stycznia 2018 r. (znak: [...] ) i z [...] lutego 2018 r. (znak: [...] ).

W ocenie skarżącego, tak pozyskana decyzja i przyjęty na jej potrzeby stan faktyczny nie mogą stanowić uzasadnienia dla odstępowania od realizacji normatywnych obowiązków zapisanych w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może również, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie stanowić uzasadnienia do dokonywania pozorowanych działań w ramach postępowania dowodowego.

Zdaniem skarżącego przyjęta przez organ, na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji teza o pozyskaniu przez skarżącego złota próby 999 z innego niewiadomego źródła, nie tylko że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, to nie broni się w konfrontacji z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Pomijanie okoliczności potwierdzających fakt dokonywania dostaw złota próby 999 w postaci granulatu i blach do skarżącego przez R. i A. , wynikających z dowodów znajdujących się zgromadzonym materiale dowodowym (zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego), przypisywanie skarżącemu nabywania złota od innych podmiotów na potrzeby dokonania dostaw do S. , brak wiedzy po stronie organu o specyfice rynku złota i zasadach na jakich na tym rynku dokonywane są transakcje świadczy o tym, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co stanowi naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według strony pomijanie okoliczności potwierdzających prawidłowość rozliczeń w podatku VAT zadeklarowanych przez skarżącego w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. powoduje, że ocena materiału dowodowego jest jednostronna i arbitralna.

W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego ma miejsce sytuacja opisana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017r. (III SA/Wa 2014/16), tj. przypadek wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Co za tym idzie miała miejsce subsumpcja wadliwe ustalonego stanu faktycznego do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 23 lipca 2020 r. sąd uwzględnił wniosek dowodowy skarżącego z dokumentu w postaci opinii prywatnej z [...] czerwca 2020 r. sporządzonej w przedmiocie cen skupu złota w latach 2012-2014.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało zatem uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.L. oraz R. sp. o. o.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji, W sprawie doszło bowiem do zawieszenia biegu tego terminu.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutek materialny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wywołuje (po spełnieniu warunku z art. 70c Ordynacji podatkowej) okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania.

Stosownie do art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując, zatem treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale NSA przyjął, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku prowadziłoby, zdaniem NSA, do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

W powołanej uchwale NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę szczegółowo wyjaśnił, że strona w złożonych do organu deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT17 7) za okres od stycznia do listopada 2013 r. i za okres od grudnia 2013 r. do stycznia 2014 r. wykazała kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin przedawnienia kwoty zwrotu podatku naliczonego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem 5 lat. Zatem co do zasady, z końcem 2018 r. uległoby przedawnieniu zobowiązanie wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r.

Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezspornym w sprawie było, że [...] listopada 2018 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą [...] śledztwo wobec skarżącego, o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks. W związku z powyższym, pismem z 21 listopada (doręczonym pełnomocnikowi strony 2 grudnia 2018 r. oraz stronie 6 grudnia 2018 r.), skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o zawieszeniu z [...] listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r.

W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z [...] listopada 2018 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem.

Niewątpliwie wszczęte śledztwo jest związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych strony, rozumianych również jako tych, które przekształciły się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r., był chybiony.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentujące nabycie granulatu złota i blach złota od A.L. prowadzącego działalność pod nazwą R. , a następnie pod nazwą A. oraz od R. sp. z o. o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione na tych fakturach, z których wynikał odliczony przez stronę podatek naliczony; a po drugie, czy skarżący wiedział lub przy należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dokonując zakupu złota w postaci granulatu od wyżej wymienionych dostawców faktur VAT, uczestniczy w transakcjach nierzetelnych, tj. takich które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – w tym przypadku nie zostały dokonane pomiędzy pomiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS. W ocenie sądu orzekającego w sprawie analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione na rzecz strony przez dostawców strony - A.L. prowadzącego działalność pod nazwą R. , a następnie A. oraz od R. sp. z o. o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur VAT, jako sprzedawca i nabywca. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. skarżący nie nabył towaru od wystawców faktur. Skarżący jednocześnie wykazał się lekkomyślnością ignorując obiektywne znamiona wskazujące na nietypowość transakcji i podejrzane okoliczności ich dokonywania.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione skarżącemu przez ww. dostawców nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego., w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, należy zaznaczyć, że naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu.

Zdaniem sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, ze organy obu instancji w sprawie działały zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Nie bez znaczenia przy ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie pozostaje fakt, że wobec wskazanych kontrahentów skarżącego, a także wobec ich rzekomych dostawców (ustalonych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, potwierdzające brak rzeczywistego obrotu granulatem złota przez te podmioty (odpisy, kopie lub wyciągi z tych decyzji włączone zostały w poczet materiału dowodowego).

Podkreślenia wymaga, że z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Skarżący skutecznie nie zakwestionował tych ustaleń.

Cześć ustaleń faktycznych w sprawie poczynionych przez organy podatkowe dotyczy bezpośrednich rzekomych dostawców skarżącego, tj. A.L. prowadzącego działalność pod nazwą R. , a następnie pod nazwą A. oraz od R. sp. z o. o. W zaskarżonej decyzji poczyniono też ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji dotyczącego rzekomych dostaw metali szlachetnych – tj. spółek: S. , D. , S. , G. , S. , A. , R. spółka z o. o. w P. , oraz osób fizycznych: M.A. , J.H. , S.B. , K.C. , J.S. , S.W. i J.N. (dostawcy A.L. ) oraz – dostawcy do R. sp. o.o. spółki: M. , C. oraz wymienione już podmioty występujące jako dostawcy A.L. tj: spółki S. i S. oraz J.S. i M.A. .

Organ odwoławczy poczynił ustalenia co do każdego z powyższych podmiotów. Prawidłowo ustalił, że podmioty te pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem.

Jedynym odbiorcą, na rzecz którego S. dokumentowała sprzedaż złota próby 0.999 był A.L. . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że spółka S. nie dysponowała żadną postacią złota, która mogłaby być przedmiotem jej dostaw i wystawił na rzecz spółki decyzję (ostateczną w administracyjnym toku instancji) w zakresie podatku VAT za okres lipiec - październik 2013 r. z [...] lutego 2015 r., nr: [...] , w której, m.in., określił obowiązek zapłaty podatku VAT w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółowe ustalenia co do tej spółki i jej dostawców str. 20-22 zaskarżonej decyzji).

Spółka D. także w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej decyzji nr [...] z [...] czerwca 2015 r. uznał za udowodnione, że spółka nie posiadała złota, które mogłoby być przedmiotem jej nabyć i dostaw oraz m.in. określił spółce zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń- Iipiec 2013 r. (ustalenia str. 22 zaskarżonej decyzji).

Organ podatkowy ustalił, że dostawcy do spółki S. jedynie wystawiali faktury mające dokumentować dostawy złota, gdyż w toku postępowania nie potrafili w żaden przekonujący sposób wskazać źródeł pozyskiwania złota - jakoby to - oferowanego w sprzedaży do tej spółki. Z kolei prezes zarządu spółki S. - P.M. przyjął postawę bierną nie interesując się wnioskami wynikającymi ze zbieranego materiału dowodowego oraz odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie. Organ uznał za udowodnione, że działalność tej spółki była fikcyjna (szczegółowe ustalenia co do tej spółki i jej dostawców str. 22-24 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w odniesieniu do podmiotów, które dokumentowały sprzedaż złota dla spółki S. uznał, że dostawcy ci nie dysponowali żadną postacią złota, która mogłoby być przedmiotem rzeczywistych nabyć w tej spółce. W związku z powyższym w decyzji nr [...] z [...] marca 2016 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. organ podatkowy odmówił spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur określających zakup złota oraz określił spółce obowiązek zapłaty w podatku VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. (szczegółowe ustalenia co do tej spółki i jej dostawców str. 24- 25 zaskarżonej decyzji).

Spółka G. w istocie była tylko podmiotem formalnie zarejestrowanym jednak nie prowadzącym działalności gospodarczej, nie ustalono okoliczności wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd Rejonowy P. i W. w P. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego postanowieniem z dnia [...] .11.2016 r. wykreślił spółkę z rejestru KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego z uwagi na to, że spółka nie posiadała żadnego majątku mogącego być ewentualnym zabezpieczeniem roszczeń osób trzecich. Spółka ta udokumentowała nabycie złota fakturami wystawionymi przez spółkę M. , który to podmiot w danych KRS podał fałszywy adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie prowadził żadnej zarejestrowanej działalności gospodarczej. Ponadto o fikcyjności transakcji pomiędzy spółkami M. oraz G. świadczy również okoliczność udokumentowania przez G. zakupu złota fakturami podmiotu M. , które wystawiane były zbiorczo pod jedną datą. Nadto ustalono, że faktury te nie określały postaci złota, a jedynie próbę złota 999. Z kolei A.L. dokumentując nabycia złota fakturami spółki G. wskazywał, że przedmiotem transakcji było złoto w postaci granulatu. W tej sytuacji organ uznał, że faktury wystawiane przez półkę G. nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym przesądza status prawnopodatkowy jedynego kontrahenta półki, tj. podmiotu M. . Tym samym A.L. nie mógł nabyć granulatu złota za pośrednictwem G. , a następnie udokumentować jego sprzedaż i dostawę na rzecz strony (szczegółowe ustalenia co do tej spółki i jej dostawcy str. 25-26 zaskarżonej decyzji).

Ustalono, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki S. był S.W. . Wobec te spółki nie udało się przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych i zweryfikować dokumentacji księgowej, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie ustalił ani miejsca prowadzenia działalności przez tę spółkę, ani miejsca przechowywania jej ksiąg rachunkowych, czy osób, które mogłyby skutecznie reprezentować spółkę. S.W. postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] listopada 2013 r. został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu spółki S. z powodu skazania go wyrokiem za przestępstwo poświadczenia nieprawdy w odniesieniu do dokumentacji założycielskiej powyższej spółki. Jednocześnie nie wyznaczono żadnego innego organu reprezentującego spółkę lub adresu jej funkcjonowania. Biuro Wirtualne, w którym podmiot został zarejestrowany, wymówiło spółce świadczenia usług polegających na jej reprezentacji z 26 czerwca 2013 r. z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką lub osobami ją reprezentującymi, tj. S.W. . Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do uznania, że spółka ta mogła być podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem(szczegółowe ustalenia co do tej spółki str. 26 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IAS ustalił, że S.W. udokumentował nabycie granulatu złota fakturami wystawianymi przez M.C. oraz R.S. , który przyznał się w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygnaturze [...] , do wystawiania faktur bez posiadania towaru w postaci złota. Ponadto ustalono w odniesieniu do kontrahentów S.W. , że w stosunku do działalności prowadzonej przez R.S. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał następujące decyzje: z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w zakresie podatku VAT za IV kw. 2012 r. i I kw. 2013 r. oraz z [...] lutego 2015 r., nr [...] w zakresie podatku VAT za luty-marzec 2013 r. w zakresie ustalenia obowiązku zapłaty w podatku VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzjach tych organ uznał za udowodnione, iż R.S. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury, które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. tzw. "puste" faktury VAT. (szczegółowe ustalenia co do S.W. str. 24- 25 zaskarżonej decyzji).

Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań S. W. (będącego także podejrzanym w śledztwie o sygn. akt [...] ) należy wyprowadzić wnioski wedle których ani spółka S. (w której piastował funkcję prezesa zarządu), ani on jako osoba fizyczna nie prowadzili rzeczywistej działalności. (protokoły przesłuchania k. 2822-2831 akt administracyjnych).

Co do spółki A. , Dyrektor IAS ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zakwestionował wszystkie nabycia towarów i usług zaewidencjonowanych w spółce A. natomiast uznał, że spółka ta mogła realizować dostawy towarów, w tym granulatu złota na rzecz A.L. . Organ podatkowy nie ustalił jednak źródeł pochodzenia tego towaru.

Z uzasadnienia decyzji wydanej dla A. wynikało, że organ podatkowy nie nawiązał żadnego kontaktu ani nie zdołał ustalić żadnych kontrahentów, którzy mogli dokumentować dostawy towarów (w szczególności wskazanego granulatu złota) na rzecz spółki A. . Ponadto organ przyjął, że A. nabywała granulat złota bowiem jej rachunek bankowy został obciążony zapłatami dokonanymi na rzecz B. sp. o. o. z siedzibą w W.. Jednakże w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie zdołano nawiązać żadnego kontaktu z domniemanym dostawcą granulatu złota, tj. spółką B. . Zapisy rachunkowe na koncie wpłat i wypłat bankowych spółki A. wykazały, że kwota należności z tytułu dostaw wyniosła 6.817.606,53 zł, a kwota zobowiązań 3.389.470 zł. Z powyższego wynikało, że A. dokonała dostaw towarów w oparciu o nieudokumentowane nabycia towarów, gdyż zaewidencjonowane na koncie bankowym spółki wpływy oraz wypływy środków pieniężnych nie pokrywały się. Z uzasadnienia decyzji z [...] października 2015 r. wydanej dla spółki A. oraz z adnotacji organu wynikało ponadto, że organ podatkowy nie uwzględnił przy ocenie transakcji dokumentowanych przez A. dowodów wskazujących na to, że jedyny jej domniemany dostawca granulatu złota. tj. spółka B. :

• wykazała jako przedmiot działalności gospodarczej roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, a nie obrót metalami szlachetnymi,

• nie wpłacała deklarowanych zobowiązań podatkowych (spółka za poszczególne miesiące 2013 r. złożyła jedynie 6 deklaracji VAT-7 za: luty 2013 wykazując zerowe obroty: za kwiecień 2013 r. wykazując zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 3.450 zł: za maj 2013 r. wykazując zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 822 zł; za czerwiec 2013 r. wykazując zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 473 zł; za lipiec 2013 r. wykazując zerowe obroty; za sierpień 2013 r. wykazując zerowe obroty. Zobowiązania podatkowe zadeklarowane nie zostały wpłacone na konto urzędu skarbowego. Poczynając od września 2013 r. spółka B. zaprzestała składania deklaracji AT-7;

• brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką B. , w związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wykreślił B. z rejestru podatników VAT na pięć miesięcy przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dla spółki A. .

Dyrektor IAS argumentował, że okoliczności tej organ podatkowy wydając decyzję dla spółki A. nie uwzględnił. Wobec wskazanych okoliczności zachodziły uzasadnione przesłanki by uznać, że B. nie wykazywała obrotów, które uzasadniałyby dostawy granulatu złota na rzecz A. . Założenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , że transakcje nabywania granulatu złota przez spółkę A. mogły mieć miejsce w rzeczywistości Dyrektor IAS ocenił jako sprzeczne z wnioskami wynikającymi z dokumentów pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , zgodnie z którymi spółka B. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot jej działalności wynikający z danych KRS obejmował głównie roboty budowlano - montażowe, a nie obrót metalami szlachetnymi. Ponadto spółka B. za poszczególne miesiące 2013 r. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała minimalne obroty gospodarcze, które nie odpowiadały kwotom obciążeń rachunku bankowego spółki A. - tym samym brak było obiektywnych przesłanek, które pozwoliłyby na utożsamienie wykazanych obrotów na rachunku bankowym z faktyczną dostawą towarów handlowych. Wobec powyższego i wobec braku faktur spółki B. dokumentujących rzekome dostawy dla spółki A. oraz braku możliwości zweryfikowania źródeł ewentualnego pozyskiwania towarów i usług przez B. , Dyrektor IAS w tej sprawie zasadnie przyjął, że nie można domniemywać, że wpływy i wypływy środków na rachunku bankowym półki A. stanowią dowód, że spółka ta pozyskiwała towary handlowe na zasadzie swobodnego zawierania umów kupna-sprzedaży granulat złota. Tym bardziej, że ze spółkami A. i B. (oraz osobami reprezentującymi te spółki) brak było jakiegokolwiek kontaktu, który potwierdzałby prowadzenie działalności gospodarczej przez te podmioty.

Tym samym uzasadniony był wniosek Dyrektora IAS, że spółki A. oraz B. były jedynie podmiotami zarejestrowanymi pod względem podatkowym (jako podatnicy podatku VAT), a w istocie nie prowadziły żadnej działalności w zakresie obrotu granulatem złota. Spółki te stanowiły więc jedynie pozorne ogniwa pośrednie obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, a osoby stające za tymi spółkami uwiarygadniały ich rzekome funkcjonowanie przelewami na rachunkach bankowych.

Sąd podziela wnioski organu odwoławczego, że o takim pozornym kształcie transakcji spółki B. świadczył również brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz nieskładanie przez nią zeznań podatkowych (poczynając od września 2013 r.) oraz nieregulowanie zobowiązań podatkowych (za kwiecień-czerwiec 2013r. w kwocie 4.745 zł). Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2015 r. wykreślił spółkę B. z rejestru podatników podatku VAT uznając, iż w istocie spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie uwzględnił tej okoliczności w zebranym przez siebie materiale dowodowym oraz nie zważył okoliczności, iż domniemany przez niego dostawca granulatu złota na rzecz spółki A. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Powyższe okoliczności, zdaniem sądu, potwierdzają wniosek Dyrektora IAS, że spółka B. nie była dostawcą granulatu złota dla spółki A. i nie wprowadziła do obrotu prawnego żadnych faktur VAT mających dokumentować dostawy tego granulatu. Podkreślić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, ani organ podatkowy właściwy miejscowo dla spółki A. oraz B. nie stwierdzili istnienia w obrocie prawnym jakichkolwiek faktur spółki B. , a co za tym idzie, brak jest podstaw aby przyjąć, że spółka B. uczestniczyła w materialnym obrocie granulatem złota. Tym samym w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w tej sprawie w sposób uprawniony na podstawie powyższych okoliczności uznał, odmiennie aniżeli uczynił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , że A. nie nabywała granulatu złota mogącego być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Faktury wystawiane przez spółkę A. , znajdujące się jedynie u jej kontrahentów, miały jedynie na celu pozorowanie obrotu granulatem złota i nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak zarejestrowany obrót na kontach bankowych tej spółki.

M.A. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w B. , jednakże w istocie jej nie prowadził, ograniczając się jedynie do dokumentowania fikcyjnego obrotu granulatem złota. Nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej poświadczającej dokonywanie nabyć złota. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dla M.A. decyzję nr [...] z [...] grudnia 2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że J.H. dokumentował sprzedaż na rzecz A.L. zlewek i złomu złota, których nabycie udokumentował fakturami wystawionymi przez firmę "Z." w B. . Ustalono jednocześnie, że R.M. prowadząc działalność handlową w zakresie przedmiotów różnych w domu handlowym "W. " w B. nie wystawiał faktur sprzedaży złota na rzecz J.H. , gdyż w ramach prowadzonej działalności nie zajmował się obrotem złotym kruszcem. W konsekwencji organ podatkowy wydał wobec J.H. decyzję z [...] grudnia 2014 r., nr [...] , w której, m.in., określił obowiązek zapłaty w podatku VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS ustalił, że S.B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług [...] , którą rozszerzył o hurtowy obrót metalami i rudami metali. W tym zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż była to działalność fikcyjna, polegająca jedynie na pośredniczeniu w fikcyjnym obrocie granulatem złota. Fakturowym dostawcą złota na rzecz S.B. była firma S. w K. , wobec której postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku VAT za wybrane miesiące 2013 r. W toku tego postępowania ustalono, że A.S. nie dokonywał obrotu złotem oraz jako jego kontrahent nie wystąpił S.B. . Ponadto ustalono, że A.S. nie zarejestrował działalności gospodarczej pod firmą "S. ". W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec S.B. decyzję nr [...] z [...] października 015 r., w której, m.in., określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

K.C. był jedynie formalnie zarejestrowanym podatnikiem, który w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż złota w postaci granulatu oraz wlewek złota. Wyżej wymieniony udokumentował posiadanie złota fakturami wystawionymi przez "A." w C. oraz przez firmę "Z." prowadzoną przez M.P. w C. . Ustalono też, że A.W. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a adres widniejący na fakturach dokumentujących sprzedaż złota dla K.C. w rzeczywistości nie istnieje. Z kolei z dowodów przekazanych przez M.P. wynikało, że jego kontrahentem nigdy nie był K.C. . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec K.C. decyzję nr [...] z [...] grudnia 2014 r., w której, m.in., określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że K.C. wystawiał jedynie faktury bez pokrycia towarowego obejmującego w szczególności złoto.

J.S. prowadził działalność w zakresie usług tynkarskich, którą rozszerzył o hurtowy handel metalami i rudami metali. J.S. dokumentował sprzedaż granulatu złota na rzecz A.L. oraz R. sp. z o. o. J.S. jedynie pośredniczyli w obrocie fakturami, które miały uwiarygadniać obrót złotem, faktycznie takiego złota nie posiadając. Podobne zadanie miał realizować. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydal wobec J.S. decyzję z [...] września 2015 r., nr [...] , w której, m.in., określił obowiązek zapłaty podatku VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że J.S. wprowadził do obrotu prawnego jedynie tzw. puste faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec J.N. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] grudnia 2015 r., nr [...] w zakresie podatku VAT za wybrane miesiące 2013 r., w której, m.in., określił obowiązek zapłaty podatku VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dokonanych ustaleń wynikało, że wyżej wymieniony, jako jedyny z kontrahentów A.L. , złożył odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w decyzji nr [...] z [...] marca 2017 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał za udowodnione, że J.N. prowadził działalność w zakresie usług złotniczych oraz brał udział w fikcyjnym - hurtowym obrocie fakturami dokumentującymi zakup i sprzedaż złota próby 0.999 w postaci granulatu i blach oraz wlewek złota próby 985. J.N. nie nabywał złota, którego sprzedaż dokumentował w wystawianych fakturach dla A.L. . Kontrahentami J.N. były podmioty, które formalnie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, z którymi jednak nie ma kontaktu i z reguły nie prowadziły dokumentacji księgowej wskazującej na źródła pozyskiwania złota.

WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 11 października 2017 r. oddalił skargę J.N. na powyższą decyzję Dyrektora IAS w B. z [...] marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r.

Dyrektor IAS poczynił także ustalenia co do ww. dostawców do R. sp. o. o., z których wynikało, że dostawcy ci uwiarygadniali jedynie obrót złotem, którego nie posiadali. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki M. był P.M. , który pełnił podobną funkcję w spółce S. . Fakturowym dostawcą złota próby 0.999 w postaci granulatu i blach na rzecz tej spółki była N. spółka z o. o. z siedzibą w W.. N. jedynie uwiarygodniała obrót złotem, którego nigdy nie posiadała. Dla N. fakturowe dostawy złota dokumentował podmiot M. sp. z o. o. w W., która jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. organ wydał ostateczne decyzje dla N. w zakresie podatku VAT za wybrane miesiące 2013 r. i styczeń 2014 r., nr [...] z [...] marca 2016 r. oraz dla M. , nr [...] z [...] września 2016 r., w których, m.in., określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wskazane podmioty były jedynie formalnie zarejestrowane jako podatnicy VAT i nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej wystawiając jedynie faktury, które miały uwiarygadniać obrót złotem.

W odniesieniu do spółki C. ustalono, że spółka ta wystawiła w styczniu 2014 r. jedną fakturę dokumentującą sprzedaż blach złota próby 999 na rzecz R. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał oceny zdarzeń gospodarczych dokumentowanych przez spółkę w grudniu 2013 r. oraz styczniu 2014 r. i uznał, że C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego tzw. "puste" faktury VAT mające dokumentować obrót gospodarczy złotem. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2016 r., nr [...] określił C. obowiązek zapłaty podatku VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT uznając, że faktury wystawione przez spółkę nie były związane z dostawami towarów handlowych (ustalenia str. 33-34 zaskarżonej decyzji).

Powyższe ustalenia są podstawą do wniosku, że ww. podmioty nie nabyły złota i nie mogły nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mogły go sprzedać do R. sp. sp. z o.o. ani do A.L. .

Powyżej przytoczono już natomiast także ustalenia organu odwoławczego co do bezpośrednich dostawców skarżącego, tj. A.L. oraz R. sp. o. o. (ustalenia te zawarte zostały na str. 17-20 i 32-33 zaskarżonej decyzji).

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tej sprawie oparto także na analizie innych dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego , w tym w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego: zeznań strony (k.2381 akt administracyjnych) oraz świadków, w tym dowodów z zeznań kontrahentów występujących jako strony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy, a także niektórzy z nich – jako osoby przesłuchane w toku śledztwa (A.L. k.1611 i k.989 i k.1103 akt administracyjnych; G.L. k.963 akt administracyjnych, J.S. k.887, k.2136, k.2143 akt administracyjnych, K.P. k.941, k.2147, k.2150 akt administracyjnych, S.W. k. 2831 – 2822 akt administracyjnych, A.S. k.764 akt administracyjnych, K.K. k.1150 akt administracyjnych; wyciąg z protokołu zeznań S.B. k.1584 akt administracyjnych; P.M. k.1716, k.2100 akt administracyjnych; M.S. k. 2477 akt administracyjnych), opinii A.B. z 14 maja 2015r. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie jubilerstwa w K. pod firmą "[...] ", w której przedstawił stan swojej wiedzy w przedmiocie przerobu oraz identyfikacji złota; także protokołów badania ksiąg podatkowych kontrahentów skarżącego, protokołów kontroli podatkowych.

Organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionowały samego dokonania dostaw towarów do strony, a jedynie stwierdziły, że dostaw tych nie dokonał ani A.L. ani R. sp. z o. o. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmioty miały jedynie uwiarygodnić zakup towaru, który pochodził z nieujawnionego źródła.

Podkreślić należy, że, wbrew zarzutom skarżącego, celem postępowania w niniejszej sprawie nie było ustalenie kto był dostawcą towarów niewiadomego pochodzenia, gdyż rolą organów nie jest ustalanie źródeł pochodzenia towarów i jego rzeczywistego dostawcy. To bowiem powinien wykazać podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia.

Niezasadny był także zarzut podniesiony w skardze, dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych kontrahentów skarżącego - R. sp. z o. o. oraz A.L. - R. i A. (zarzut strona 15 i 16 skargi). Nie jest bowiem kwestionowane w niniejszej sprawie okoliczność przekazania środków finansowych za pomocą systemu bankowego przez skarżącego na rzecz wskazanych podmiotów, ani okoliczność dysponowania tymi środkami przez skarżącego, na co słusznie zwraca uwagę strona w skardze.

W przekonaniu sądu, rację ma organ odwoławczy argumentując, że samo przekazanie tych środków nie świadczyło o rzeczywistym nabyciu złota od wskazanych kontrahentów. W sprawie wykazano bowiem, że podmioty te nie dokumentowały faktycznych transakcji w zakresie obrotu złotem, które to zostały wykazane następnie jako przedmiot dostaw na rzecz skarżącego. Podmioty te miały bowiem pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto jak wynika z analizy ustaleń dokonanych wobec ich kontrahentów, brały one udział w zorganizowanych oszustwie podatkowym, występując w łańcuchu podmiotów. W sprawie istotne jest to, że R. sp. z o.o. i A.L. (R. sp. o. o. i A. ) nie nabyli granulatu złota od swoich fakturowych dostawców, a więc podmioty te nie mogły go, rozporządzając jak właściciel, sprzedać skarżącemu. Samo ewentualne wejście w posiadanie złota (granulatu i blach) przez te podmioty, nie stanowiło podstawy do stwierdzenia, że nie jest istotne w jaki sposób weszli w jego posiadanie, czego zdaje się nie zauważać skarżący w swoim zarzutach. Podkreślić również należy, że - jak wskazali w swoich zeznaniach bezpośredni dostawcy skarżącego (ich reprezentacji) - nie nabyli oni złota od innych podmiotów niż wskazane na wystawionych na ich rzecz fakturach.

W ocenie sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały ustalone i poddane analizie we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 121 § 1, art.122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych za niezasadne.

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. .3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga ustalenia, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne zatem ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści, czy też wykazanie, że brał on udział w oszustwie. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga w żadnej mierze wykazania przez organy zaistnienie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej (tak np. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18).

Także, np. w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie 15 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, 17 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13. Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze co do pojęcia tzw. pustych faktur, celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, sygn. akt III SA/Wa 1851/19.

Wskazać też należy, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego (tu: podatkowego) punktu widzenia. Organy mają więc prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyżej wskazano już, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy fakturowych dostawców do skarżącego, tj. A.L. prowadzącego działalność pod nazwą R. , a następnie pod nazwą A. oraz od R. sp. z o. o. Organ odwoławczy poczynił także ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji dotyczącego rzekomych dostaw metali szlachetnych, wykazując, że kontrahenci bezpośrednich dostawców skarżącego nie nabyły złota i nie mogły go, rozporządzając jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedać do A.L. ani do R. sp. z o.o. Poszczególne podmioty opisanego schematu nie nabywały towarów w rozumieniu wskazanego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast poszczególne podmioty opisanego schematu nie nabywały towarów w rozumieniu wskazanego przepisu. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania skarżący nie wskazał innego - aniżeli wynikającego z faktur wystawianych przez A.L. oraz R. sp. z o. o. - źródła pozyskiwania złota.

Podkreślić należy, że A.L. zeznał w 2015 r. (wypowiadając się w imieniu własnym oraz R. sp. z o. o., którą wtedy reprezentował jako jej prezes zarządu), iż dokumentował nabycia metali szlachetnych zgodnie z treścią faktur ujętych w ewidencji zakupu zarówno w ramach własnej działalności, jak również R. sp. z o. o. Tak więc, jak przyjęły organy podatkowe, A.L. zamknął krąg dostawców, do tych podmiotów gospodarczych, których faktury ujęte zostały w ewidencji księgowej. Tym samym wykluczył możliwość nabywania towarów (metali szlachetnych w postaci granulatu, blach złota próby 999. złomu złota próby 585) od dostawców innych aniżeli ujawnionych w księgach podatkowych, tj. niezidentyfikowanych, którzy ewentualnie realizowali sprzedaż metali szlachetnych poza ewidencją księgową. Ponadto z zeznań tych wynikało, że relacje handlowe ze stroną opierały się na wzajemnym zaufaniu i nie były sformalizowane poprzez zawartą umowę. Cena sprzedaży metali szlachetnych była wypadkową negocjacji, przy czym podstawę do tych negocjacji przedstawiała strona sprzedająca - cena ta była informacyjnie korelowana z notowaniami surowców na giełdach. Dane w tym zakresie dostarczały takie platformy wymiany informacji jak [...] oraz [...] . Metale będące przedmiotem sprzedaży nie były certyfikowane, ani specjalnie ubezpieczane - w zakresie dostaw obowiązywała zasada lojalności nabywcy względem dostawcy. A.L. podkreślał przy tym. że transakcje dostawy miały charakter rzeczywisty, tj. wystawione faktury miały pokrycie w dostarczanym towarze handlowym na rzecz skarżącego.

W ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy, opisany między innymi w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, jak i zeznań poszczególnych osób je reprezentujących wykazał, że podmioty które fakturowo dostarczały złoto były przedsiębiorstwami zajmującymi się w rzeczywistości wystawianiem samym faktur i pośredniczeniem w transferach pieniężnych a nie faktycznym handlem metalami szlachetnymi. Podmioty te funkcjonowały w łańcuchu dostaw jako podmioty które nie płaciły należnego podatku, ale dawały formalne uprawnienie innym (w tej sprawie R. sp. z o.o. i A.L. R. i A. ) do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia swojego podatku należnego lub uzyskania zwrotu, co przekładało się na wystąpienie takiej możliwości u Skarżącego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że także bezpośredni dostawcy skarżącego – R. sp. z o.o. oraz A.L. - R. i A. , nie nabyli złota od swoich dostawców a więc nie mogli go sprzedać skarżącemu.

Dowody zgromadzone w sprawie, w tym zeznania A.L. , który także pełnił funkcję prokurenta R. sp. o. o. w badanym okresie, a także zeznania jego syna - G.L. , który piastował funkcję prezesa zarządu R. sp. z o.o., jak również zeznania prezesów i właścicieli firm wystawiających sporne faktury na rzecz ww. podmiotów, inne materiały zgromadzone przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych wystawców faktur oraz decyzje wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dla wystawców spornych faktur, w tym materiały dowodowe otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B. , pozwoliły na ustalenia w przedmiocie transakcji rzekomych dostaw złota. Transakcje te, jak wykazał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, były wykorzystywane do dokonywania oszustw i nadużyć w podatku VAT. Należy tu zwrócić uwagę na występowanie takich okoliczności jak tworzenie firm, których jedyną funkcją było pozorowanie obrotu złotem, brak wykazywania typowych zachowań konkurencyjnych na rynku przez firmy, które nie dążą do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha dostaw, brak dbałości o towar, gdyż żadna z firm występujących w łańcuchu transakcji nie dokonywała badania nabywanego towaru z należytą starannością, dokonywanie płatności natychmiast lub niemal natychmiast, brak wykazywania trudności z terminową zapłatą za towar, jak również nie stwierdzono aby kolejni dostawcy zgłaszali jakiekolwiek zastrzeżenia co do jakości towaru.

Organy podatkowe dopuściły także dowód z opinii A.B. z 14 maja 2015 r. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie jubilerstwa w K. pod firmą "[...] ", w której ww. przedstawił stan swojej wiedzy w przedmiocie przerobu oraz identyfikacji złota. W opinii tej wyjaśniono, że granulat złota to płynny stop złota odlany "do wody" i przez to uzyskujący kształt zbliżony do kulek o wielkości od ziaren maku do średniej wielkości fasoli. Granulat stosowany jest w złotnictwie w celu usprawnienia pracy przy tworzeniu stopów metali szlachetnych. Blacha złota jest materiałem ze złota uzyskiwanym w procesie walcowania (rozciągania) złota bazowego. Technicznie możliwe jest oznakowanie i ocechowanie złota w postaci blach, prętów, drutu. Natomiast brak jest możliwości ocechowania granulatu złota, gdyż nie można ocechować każdej z kuleczek granulatu, a ponadto z reguły granulat jest stopem złota o różnej czystości.

W odniesieniu do oceny czystości złota A.B. wyjaśnił, że "od ręki" można ocenić czystość złota za pomocą cieczy probierczych, ale jedynie w przedziale czystości stopu do próby 960. Określenie czystości złota ponad ten próg wymaga specjalistycznego oprzyrządowania. W zakresie transakcji złotem pomiędzy A.L. i R. sp. z o. o. oraz stroną głównym przedmiotem transakcji był granulat złota o czystości 999, którego czystość "wzrokowo" oceniał A.L. . Strona w transakcjach ze swoim wewnątrzwspólnotowym odbiorcą - spółką S. wstępnie opierał się na ocenie czystości złota dokonywanej przez A.L. . Natomiast spółka S. dokonywała laboratoryjnej rafinacji złota i każdorazowo wynik tej analizy zgodny był ze wstępną oceną czystości złota dokonywaną przez A.L. . Strona w piśmie z 14 maja 2014 r. wyjaśniła, że nie dysponowała urządzeniami pozwalającymi na poddanie złota procesowi rafinacji, tj. określenia masy czystego kruszcu w danej próbce.

Złoto będące przedmiotem wzajemnych transakcji nie było identyfikowane od strony nabywcy dlatego ewentualnymi błędami (które jednak w opisywanych transakcjach nie miały miejsca) w odniesieniu do ustalenia czystości złota nie byliby obarczani jego dostawcy. Okoliczność ta oznacza, że A.L. miał pełne zaufanie do swoich dostawców oferujących hurtowe ilości złota, a skarżący do A.L. - w ten sposób powstał schemat transakcji oparty na zaufaniu, co do jakości (czystości) złota oraz źródeł jego pochodzenia w sytuacji, gdy jego dostawcami były osoby przypadkowe, częstokroć dopiero rozpoczynające działalność gospodarczą oraz prowadzące ją w zakresie nieadekwatnym do obrotu szlachetnymi kruszcami.

Jak wynika z zebranych dowodów wskazanych w decyzji wydanej wobec spółki R. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] maja 2017 r. za okres listopad – grudzień 2013 r., co do której WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 794/18 oddalił skargę spółki (k.3830 akta administracyjne), spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Spółka nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót, przez nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów. O powyższym miały świadczyć ustalenia dokonane wobec kontrahentów tej spółki, szczegółowo opisane w ww. decyzji. Na powyższe stwierdzenia wskazują zeznania prezesa tej spółki – G.L. .

W sprawie należy także odnieść się do informacji strony o uchyleniu decyzji wydanej przez wobec spółki R. przez Dyrektora Izby Administracyjny w L. [...] października 2018 r., co zostało dokonane nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 29 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 3/19 (mocą tej decyzji utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] czerwca 2017 r., orzekającej, m. in, o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w styczniu 2014 r.

Mając na uwadze treść ww. wyroku, wskazującego na wewnętrzną sprzeczność ustaleń dokonanych wobec spółki R. należy podkreślić, że WSA w Łodzi w powyższym rozstrzygnięciu zajął stanowisko, że okoliczności wskazują na to, iż faktury wystawione dla spółki R. przez PHU J.S. , S. , M. i C. , są nierzetelne, co najmniej pod względem podmiotowym, gdyż wystawcy tych faktur nie byli dostawcami towaru – o ile w ogóle były jakieś dostawy spornego towaru na rzecz R. sp. z o.o. WSA w Łodzi wskazał bowiem, że nie można stwierdzić z całą pewnością, że R. sp. z o.o. nie nabyła bliżej nieokreślonej ilości spornego towaru pochodzącego z innych źródeł (np. od M.L. ), uzyskując przez to możliwość dokonania jego dalszej dostawy (s. 13, akapit 4 od góry, ww. wyroku). Warto w tym miejscu odnieść się do zeznań świadka M.L. , który zeznał że nie jest mu znana spółka R. ani jej prezes zarządu – G.L. ani R. A.L. , zaprzeczył jakoby pośredniczył i uczestniczył w transakcjach sprzedaży złota zawieranych przez J.S. z R. sp. o. o.

Powyższe zeznania wprost wskazują na brak możliwości dokonywania dostaw złota na rzecz R. sp. z o.o. A.L. R. i A. przez tegoż świadka. M.L. zaprzeczył również jakoby przekazywał złoto J. S. w celu przekazania go innej osobie. Co istotne i na co zwracał już uwagę sąd powyżej, osoby reprezentujące kontrahentów skarżącemu zaprzeczyły jakoby mogły nabywać złoto od innych podmiotów niż ich dostawcy fakturowi.

Ponadto podkreślić należy w sprawie, że powyższa decyzja wydana wobec R. sp. o. o., orzekająca, m. in, o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczyła jedynie stycznia styczniu 2014 r., a nie okresów wcześniejszych, co do których zapadły decyzje. Które nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego; ponadto wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 3/19 jest nieprawomocny.

Co jednak najważniejsze - ww. decyzja stanowiła tylko jeden z dowodów na podstawie których organy podatkowe w tej sprawie dokonały ustaleń w przedmiocie charakteru działalności tej spółki. Przedmiotem oceny i rozważań Dyrektora IAS były przede wszystkim także zeznania świadków, w szczególności prezesa zarządu tej spółki G.L. i jej prokurenta, który faktycznie tym podmiotem zarządzał – A.L. . W aktach sprawy zalegają również protokoły badania ksiąg podatkowych z dnia 22 sierpnia 2017 r. wydane zarówno w stosunku do A.L. (k. 4043 tom 18 akt administracyjnych) jak w stosunku do R. sp. z o.o. (k. 3030 tom 15 akt administracyjnych). Powyższe dowody zostały poddane badaniu organów podatkowych, które dokonały ich samodzielnej oceny. Dowody te stanowiły zasadnicze źródło poczynionych ustaleń organów co do charakteru i okoliczności zakwestionowanych dostaw towarów, które sąd w pełni podziela i akceptuje.

Podkreślić należy, że skarżącego nie obciąża, sam fakt wydania decyzji wobec wystawców spornych faktur, ale wizerunek wystawców tych faktur (dostawców strony) wyłaniający się z dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach i płynące z tych dowodów, wzbudzające podejrzenia okoliczności spornych transakcji. Drugorzędne znaczenie ma jak te dowody ocenił organ orzekający wobec kontrahentów i jaką kwalifikację prawną wobec nich zastosował. Nie ma więc żadnych podstaw aby kwestionować w tym postępowaniu, przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec kontrahentów skarżącego. Zaznaczyć jednocześnie należy, że wobec skarżącego nie zastosowano tego przepisu, organy nie podważają bowiem tego, że strona dysponowała towarem jak właściciel (tyle, że nabytym z nieustalonego źródła) i dokonała WDT.

Sąd uznał za prawidłowe, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi, R. sp. z o.o. nie posiadała specjalistycznego wyposażenia i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności (poza dwoma wagami), nie posiadała sejfów do przechowywania metali szlachetnych. Co więcej nie korzystała z usług ochrony mienia i obiektu, nie posiadała systemu monitoringu ani nie zawarła umowy ubezpieczenia majątku. Nie zatrudniała również żadnych pracowników. Natomiast dokonywanie transakcji gdzie przedmiotem miało być złoto dokonywane miało być w budynku należącym do ciotki prezesa zarządu tej spółki – M.S. , co wynika z zeznań G.L. . Wedle zeznań świadka nowi kontrahenci pozyskiwani byli między innymi przy wykorzystaniu strony internetowej spółki, która według ustaleń organów nie istniała. Z zeznań świadka wynika również, że nie posiadał wykształcenia jubilerskiego, a wiedzę nabywał od ojca (A.L. – na rzecz którego były wystawiane zakwestionowane faktury sprzedaży). Analiza zeznań ww. świadka wskazuje na brak podstawowej wiedzy o działalności i zasadach funkcjonowania spółki R. , której formalnie był prezesem zarządu. Faktyczną kontrolę nad ww. spółką sprawował jego ojciec A.L. , będący jednocześnie głównym kontrahent tej spółki, co wskazuje na występowanie powiązań osobowych (rodzinnych) pomiędzy rzekomymi dostawcami Skarżącego. Nie uszły uwadze organów również takie okoliczności, jak szybka rotacja towarów (zbycie złota w tym samym lub następnym dniu), brak gromadzenia zapasów towarów handlowych. Świadek w osobie G.L. odmówił również udzielenia informacji jakie było źródło pochodzenia towarów, które miałaby być dostarczone skarżącemu (vide: protokół przesłuchania świadka z dnia 20 marca 2015 r.). Jak sam zeznał, nie wykazywał również zainteresowania źródłem pochodzenia metali szlachetnych zakupionych od dostawców (protokół przesłuchania świadka z 28 września 2016 r., k.963-966 akt administracyjnych). Jednocześnie wedle poczynionych ustaleń w spółce R. nie występowały odroczone terminy płatności za wystawione faktury. Dokonywano płatności każdorazowo po otrzymaniu środków od odbiorców. Płatności dla dostawców i od odbiorców następowały najczęściej tego samego dnia. Spółka R. nie zawarła pisemnej umowy ze skarżącym.

Powyższe ustalenia stanowią podstawę do wniosku, że spółka R. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu złotem.

Sąd podziela również dokonane ustalenia w zakresie drugiego podmiotu wobec którego zakwestionowano możliwości dostawy złota do skarżącego, tj. A.L. – R. , a następnie A. . Organy w tym przypadku opierały się zarówno na ustaleniach znajdujących swoje odzwierciedlenie zarówno w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych (k. 4043 akt administracyjnych) wydanej decyzji z [...] stycznia 2018 r. (k. 4473 akt administracyjnych) dokonując analizy zeznań samego A.L. (k. 1611, k. 989, k.1103 akt administracyjnych) jak i przekazanych materiałów z prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w B. , gdzie jest podejrzany o między innymi o posługiwanie się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi zakup metali szlachetnych, które to wskazują, ze A.L. brał udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym.

W ocenie sądu, w sprawie wykazano, że A.L. nie nabył towarów handlowych od podmiotu wskazanego jako dostawca i nie mógł ich odsprzedać swoim odbiorcom, w tym skarżącemu. Za powyższym przemawiają ustalenia dokonane przez organy podatkowe dokonane wobec tego kontrahenta skarżącego. A.L. prowadząc działalność gospodarczą (jako R. a następnie A. ) nie zawierał żadnych umów w zakresie nabywanego przez siebie złota, natomiast jego dostawcy mieli między innymi zgłaszać się do niego sami, z poręczenia bądź z "internetu". Świadek zeznał, że nie interesowało go źródło pochodzenia nabywanych metali szlachetnych. W swoich zeznaniach wskazał również, że nie nabywał towarów od innych podmiotów niż wskazane na fakturach zakupowych. Poczynione ustalenia wskazują na brak profesjonalnego sprzętu pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złote, brak zatrudniania pracowników, brak ubezpieczenia towarów i jego odpowiedniego przechowywania (towar rzekomo miano przechowywać w biurku, torbie lub w siedzibie w B. bądź w domu w T. ). Świadek nie korzystał z zewnętrznych usług ochrony, monitorowania. Za istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy uznać również należy takie okoliczności jak brak gromadzenia zapasów towarów handlowych, sprzedaż towarów w tym samym dniu lub w dniu następnym, stosowanie cen sprzedaży złota poniżej notowań giełdowych, powiązania kapitałowo-osobowe (R. sp. z o.o.) czy też nie uregulowanie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Za zasadne przyjąć należy ustalenia zgodnie z którymi, podmiot ten wprowadził do obrotu faktury, stwierdzające czynności które nie mogły zostać dokonane, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Zaznaczyć należy, że wejścia w posiadanie (czego nie kwestionuje organ) złota (granulatu, blachy) niewiadomego pochodzenia, wystawianie faktur i dokonywanie związanych z fakturami przelewów środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzi jeszcze rzetelności podmiotowej spornych faktur.

Powtórzyć należy, że Dyrektor IAS nie zakwestionował w sprawie istnienia towaru opisanego w spornych fakturach. Kwestionował stronę "podmiotową spornych faktur. Zatem nawet gdyby przyjąć – jak podnosił skarżący - że doszło do nabycia złota to, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób jest uznać że zakwestionowane faktury są rzetelne pod względem "podmiotowym".

W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

W ocenie sądu, ustalenia organów co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są zasadne. Strona nie udowodniła swego przeciwnego twierdzenia, mianowicie że dostawy złota miały miejsce od wskazanych podmiotów, a zatem że miała prawo do odliczeń.

Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący nabył towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie decyduje bowiem tylko to, że skarżący posiadał złoto w ilości odpowiadającej fakturowanej. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz skarżącego faktycznie pochodziły od podmiotu, który figuruje jako wystawca faktur (strona podmiotowa).

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedali skarżącemu wystawcy faktur.

Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez ich wystawców. W tle tych nierzetelnych faktur mógł mieć miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur.

Mając na względzie stanowisko Dyrektora IAS, że skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu, znaczenia nabiera ustalenie, czy skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem szczegółowej analizy organu odwoławczego.

Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji.

Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1851/19).

Skarżący dokonywał weryfikacji jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahentów. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można jednakże ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia, co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. W odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem.

Jak wynika z akt sprawy, metale szlachetne miały być przywożone do skarżącego bądź odbierane (w tym zakresie zresztą wystąpiły rozbieżności w zeznaniach skarżącego oraz G.L. ) bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa (tj. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne - Dz. U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.), ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, nawet bez nakazów prawa. Nie ma dowodów, że osoby fizycznie faktycznie transportujące złoto do skarżącego dostarczały je samochodami wyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też konwojowanymi. Takie standardy z pewnością nie były obce skarżącemu w zakresie jego własnej działalności gospodarczej. W sprawie natomiast wątpliwości skarżącego jednak nie wzbudziło to, że G.L. miał przywozić złoto własnym samochodem.

Zdaniem sądu nie ma wątpliwości, że nowo utworzony podmiot (R. sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS 17 października 2013 r.), posiadający niski kapitał zakładowy, nie posiadający odpowiedniego zaplecza ani siedziby, nie może być postrzegany za podmiot dający w oczywisty sposób gwarancję rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego obrotu towarami o wysokiej wartości, w tym przypadku metalami szlachetnymi. Kapitał zakładowy o niskiej wartości wystarczyć może jedynie na pokrycie małej części podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym i nie pozwala na dokonywanie zakupu towarów handlowych o wartości kilkuset tysięcy złotych i sprzedaż tego towaru po atrakcyjnych cenach. Również dostawca A.L. – R. i A. był podmiotem, który od 7 stycznia 2014 r. wznowił działalność pod nową nazwą (poprzednio R. A.L. ) a siedziba tego podmiotu mieściła w się w tym samym miejscu co siedzibą spółki R. . Skarżący zeznał, że A.L. zna od 2003 r., to jednak wskazać należy, że organy zakwestionowały transakcje z tym kontrahentem za poszczególne miesiące 2013 r. Jak zeznał skarżący, współpracował on z A.L. przez cały 2013 r. i w styczniu 2014 r., który w tym okresie miał on dokonywać dostaw złota ma rzecz skarżącego. Prywatna znajomość nie zwalnia z obowiązku weryfikacji kontrahenta, w transakcjach w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu wskazać należy, ze z całą pewnością rynek jubilerski jest rynkiem szczególnym. Normalnym zachowaniem handlowca, a do tego działającego w branży podanej na oszustwa, a więc takiej, w której zaufanie jest szczególnie cenne, jest jednak szczególnie wnikliwa weryfikacja kontrahenta i warunków, w jakich on działa, zanim uczyni się go zasadniczym źródłem dostaw towaru. Nie dość, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na żadne oznaki ostrożności w kontaktach z "dostawcami" to, na podstawie szybkości przelewania znacznych kwot na podstawie wystawianych faktur, można wręcz mówić o dużym zaufaniu do wystawców spornych faktur. Zwyczajem handlowym jest odroczony termin płatności w sytuacji, gdy nabywającym jest podmiot "duży" od podmiotu "małego". W tej sprawie relacje co do modelu płatności były odwrotne. To spółka R. i A.L. oferowali towar w zamian za szybkie płatności. Jak zasadnie ustaliły organy, A.L. był reprezentantem R. sp. z o.o., a jednocześnie prowadził własną działalność gospodarczą jako R. , potem A. A.L. . Fakt, że ta sama osoba działa na rzecz formalnie odrębnych podmiotów, które w normalnych warunkach powinny stanowić dla siebie konkurencję rynkową nakazywał wątpić w rzetelność działania obu tych podmiotów. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca prowadzący działalność w branży jubilerskiej od 2000 r. z pewnością, co najmniej musiał zakładać, że znaczne ilości złota oferowane przez nowo powstałe podmioty bez zaplecza gospodarczego mogą nie pochodzić z legalnych źródeł, lecz być częścią mechanizmu przestępstw gospodarczych, w tym oszustw podatkowych. Skarżący nie zawarł pisemnych umów ze wskazanymi podmiotami. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Niewątpliwie, w obrocie gospodarczym brak jest prawnego obowiązku zawierania umów w formie pisemnej. Niemniej, nie jest czymś typowym, że przy dużych wartościach transakcji, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością, przy tak znacznej wartości dostaw. Skarżący nie wymagał również od swoich dostawców chociażby złożenia oświadczeń o legalności towaru, poprzestając na ich ustnych zapewnieniach w tym przedmiocie.

W świetle zebranych dowodów organ miał podstawy, aby odmówić wiary zeznaniom G.L. i A.L. , którzy twierdzili, że sporne faktury dokumentują realne transakcje. Oczywistym jest, że w obliczu potencjalnie grożącej im odpowiedzialności karnej świadkowie mogą nie być zainteresowani w ujawnianiu okoliczności świadczących na ich niekorzyść i będą potwierdzać rzetelność spornych faktur, nawet gdy okazuje się to gołosłowne. W ocenie sądu, powyższe okoliczności, oceniane łącznie, winny wzbudzić u skarżącego podejrzenia, co do wiarygodności i legalności działania jego dostawców, jak i źródła pochodzenia towaru.

Zebrane dowody, jak ustaliły organy podatkowe, wskazują na następujące cechy podmiotowe "dostawców" skarżącego: brak jakiegokolwiek majątku trwałego i obrotowego (zapasów towarów) pomimo znacznych obrotów, niewielki kapitał założycielski (R. sp. z o.o.), brak źródeł pochodzenia kapitału, który miałby być zaangażowany w nabycie metali szlachetnych przez poszczególne podmioty, brak odpowiedniej infrastruktury do przechowywania i transportu metali szlachetnych, brak konkurencji, a wręcz współpraca i wymienność roli "dostawcy" między R. sp. z o.o. i R. potem A. A.L. (związki osobowe i powiązania kapitałowe – A.L. ).

Wskazać należy też na cechy przedmiotowe obrotu (bardzo pożądane i cenne metale szlachetne), jego wielkość i wartość oraz szczególne warunki dostaw (częstotliwość, niezabezpieczony transport, atrakcyjność cenowa), szybkość realizacji przelewów. Te okoliczności łącznie wskazują, że skarżący powinien wiedzieć, że towar dostarczany był mu na zasadach odbiegających od warunków stosowanych w obrocie tym towarem na rynku.

W ocenie sądu, w profesjonalnym obrocie gospodarczym w branży specyficznej, którą charakteryzuje duże ryzyko handlowe, w transakcjach o znaczącej wartości, skarżący winien wykazać się znacznie większą od przeciętnej pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których strona nabywała towary. Weryfikacja polegająca jedynie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, biorąc pod uwagę branżę, w jakiej skarżący prowadził działalność w spornym okresie, były zdecydowanie niewystarczające do uznania, że zachował on należytą staranność kupiecką.

Rację ma organ odwoławczy zwracając uwagę na niedopuszczalne z perspektywy ostrożnego kupca w branży jubilerskiej uproszczenie czynności związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów, nie interesowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania potencjałem gospodarczym kontrahenta).

Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazany na spornych fakturach od dwóch kontrahentów podatek VAT jest w znacznych kwotach. Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania w ocenie sądu zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do kwestii rejestracyjnych i "naoczności" dostarczenia towaru.

Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów podatkowych, że skarżący przy wiedział lub najmniej winien był wiedzieć, że zawierał transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe. Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez skarżącego nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wiadomym jest powszechnie, że ta branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, chociażby np. poprzez oszukańcze wprowadzanie do obrotu towaru o niskiej jakości, czy paserstwo.

W konsekwencji, wobec wykazania, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć i podejrzewać, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach, jako że towaru nie nabywał od wystawców faktur, w przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo strony do odliczeń podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT i prawidłowo uznały, że do transakcji skarżącego udokumentowanych fakturami od R. sp. z o. o. i A.L. R. , i A. , należy zastosować art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd uwzględnił wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę w piśmie z 22 czerwca 2020 r w postaci opinii rzeczoznawcy stowarzyszenia rzeczoznawców jubilerskich (wniosek k.64 akt sądowych). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wskazane w przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy stowarzyszenia rzeczoznawców jubilerskich kwestie dotyczą ustalenia ceń skupu złota w latach 2012-2014, zakresu stosowania marż punktów jego skupu oraz stwierdzenia braku konwojowania jego transportów przez podmioty prywatne w celu zabezpieczenia przedmiotów wartościowych. Nawet gdy przyjąć że ceny złota wynikające w zakwestionowanych transakcji były rynkowe (w istocie organ tego nie kwestionował), to powyższe nie zmienia udowodnionej przez organy okoliczności wadliwości podmiotowej wystawionych przez R. Sp. z o. o. i A.L. faktur VAT oraz pozorowania wykonywania działalności gospodarczej przez ww. podmioty w zakresie handlu złotem. To bowiem, czy ceny były rynkowe, czy też odbiegały od tych cen, samo w sobie nie stanowiło podstawy do zakwestionowania spornych faktur.

Reasumując, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.