Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3, art.3 ust 1 pkt 1, 2,4, art.4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 229/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 grudnia 2015 r .Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 grudnia 2014 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 29 października 2015 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2.062.084 zł, uchylono w całości zaskarżoną decyzję i orzeczono co do istoty sprawy, określając wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę 2.047.909 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że powodem rozstrzygnięcia organu I instancji było zaniżenie przez podatnika podatku od nieruchomości. Strona przyjęła bowiem założenie, zakwestionowane następnie przez organ, że linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu. Wobec powyższego, w ramach wszczętego postanowieniem z dnia 5 marca 2015 r. postępowania podatkowego, określono wysokość podatku od nieruchomości decyzją z dnia 29 października 2015 r.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku art. 122, art. 187 § 1,198 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn.zm) oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.),

- oraz art. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ramach uzasadnienia pierwszego zarzutu podniesiono, że organ I instancji nie dokonał ustaleń, czy obiekty niezadeklarowane przez spółkę są budowlami położonymi na terenie K., a tym samym nie ustalono przedmiotu opodatkowania. Tymczasem kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, a zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane obiekty stanowią przedmiot opodatkowania. W sprawie konieczne było przeprowadzenie oględzin opodatkowanych obiektów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie czy wszystkie obiekty podlegają opodatkowaniu i czy położone są na terenie Miasta K. Zwrócono uwagę, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku i pozostające z nim w ścisłym związku, nie są kwalifikowane jako budowle, ani jako ich części. O uznaniu danej instalacji wewnątrzbudynkowej za wyposażenie budynku, nie będzie stać na przeszkodzie to, że są one jednocześnie wyodrębnione w ewidencji środków trwałych. Podstawowe znaczenie ma pozostawanie takiej instalacji w związku funkcjonalnym z konkretnym budynkiem. Brak dowodu z oględzin uniemożliwił weryfikację obiektów pod tym kątem i doprowadził do opodatkowania obiektów niestanowiących budowli, których listę zamieszczono w odwołaniu. Kolejnym zarzutem był brak wyjaśnienia, dlaczego obiekty wyodrębnione przez organ I instancji w wyciągu przekazanym przez stronę na płycie CD zostały uznane za budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Strona wskazała ponadto na niesłusznie jej zdaniem opodatkowane obiekty, które nie są położone na terenie K.

Uzasadniając drugi zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że skarżąca spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez organ I instancji nie uwzględnia, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno- użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty sprawy, korygując wysokość określonego podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu stwierdzono, że poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania należących do spółki gruntów. Sprawdzono, że w tym zakresie zadeklarowana przez spółkę powierzchnia gruntów jest zgodna z danymi ewidencyjnymi i dokonano obliczenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem klas gruntów oraz faktu, że pozostają one w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zobowiązanie podatkowe obliczono w odniesieniu do uchwały Rady Miasta K. nr [...] z dnia 21 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, określając jego wysokość na kwotę 51.578,15 zł.

Bezsporną pozostaje w niniejszej sprawie również kwestia opodatkowania budynków. Stąd określono wysokość podatku w tym zakresie zgodnie z deklaracją, dzieląc nieruchomości na powierzchnie mieszkalne i budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą. Łącznie z tytułu posiadanych budynków podatek od nieruchomości wyniósł 732.744,80 zł.

Przechodząc do spornej kwestii, jaką w sprawie było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stwierdzono, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych m.in. ich właściciele. Wskazano, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno-użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, w której strona wykorzystuje w działalności gospodarczej kable ułożone w kanalizacji kablowej, stanowiące całość techniczno-użytkową, z tym, że strona skarżąca jest właścicielem wyłącznie okablowania, natomiast sama kanalizacja kablowa należy do innego podmiotu.

Zdaniem organu okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Również zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie budowli nie stanowią.

Za takim rozumieniem przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 3 ust. 4 cyt. ustawy).

Nie zgodzono się zatem z twierdzeniem spółki, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Kolegium wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Zatem spółka jako właściciel obiektu budowlanego w rozumieniu art. 2 - tj. m.in. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli (ich części) objętych zaskarżoną decyzją organu I instancji.

Przechodząc z kolei do kolejnej spornej kwestii w postaci ustalenia przedmiotu opodatkowania wyjaśniono, że organ I instancji dysponował tylko ewidencją środków trwałych grupy drugiej i szóstej według stanu na grudzień 2009 r. dla obszaru T. S.A., w obrębie którego położone jest Miasto K., pliki opisane, jako [...] i [...] oraz [...] i [...]. Po analizie tych zestawień problemem okazał się zakres przekazanych danych, gdyż obejmował on także sieci telekomunikacyjne, które były położone na terenie innych gmin województwa małopolskiego. Stąd podatnik został wezwany do przedłożenia ewidencji środków trwałych dotyczącej linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej znajdujących się wyłącznie na terenie Gminy Miejskiej K. wraz z podaniem ich łącznej wartości oraz osobno dla każdego środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz zestawienia w zakresie częściowego przebiegu linii telekomunikacyjnych przez Gminę Miejską K. według stanu na 2010 r. wraz ze wskazaniem procentowej długości odcinków zlokalizowanych na terenie Gminy Miejskiej K. oraz numerem środka trwałego, ewentualnie potwierdzenie czy przekazana w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za lata 2008 - 2009 wraz z pismem z dnia 10 listopada 2011 r., ewidencja środków trwałych grupy drugiej szóstej dla obszaru T. S.A. w obrębie, którego położone jest Miasto K. jest zestawieniem ewidencji środków trwałych także na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz czy podana charakterystyka przebiegu linii telekomunikacyjnych przez Gminę K. zachowała swoją aktualność także w 2010 r. W odpowiedzi podatnik nie udostępnił żądanych danych, wyjaśniając jedynie, że wartości przekazane na dzień 31 grudnia 2009 r. i 1 stycznia 2010 r. są tożsame. Również kolejne wezwanie pozostało bez odpowiedzi, w związku z czym organ samodzielnie wyselekcjonował te środki trwałe, które w jego opinii mieszczą się w zakresie opodatkowania budowli. W tym celu posłużono się opisami środków trwałych, które znajdują się w tabelach amortyzacyjnych szczególnie w oznaczonej jako "siedziba opis, opis środka". Do wyselekcjonowanej grupy zaliczono środki trwałe takie jak: sieci miejscowe położone w K. (SM z podaniem nazwy ulicy, lub dzielnicy), kable i linie światłowodowe, przyłącza energetyczne. Wyodrębnione przedmioty stanowiące jednostkowe środki trwałe zostały przedstawione w tabelach, przygotowanych dla celów prowadzonego postępowania i stanowiły załącznik nr 1 do decyzji. Wyliczając podstawę opodatkowania budowli organ podatkowy wziął pod uwagę procent długości odcinków niektórych sieci telekomunikacyjnych, które obejmują zakres wielu gmin, zgodnie ze wskazaniami podatnika. W celu dokładnej identyfikacji przedmiotów opodatkowania do każdego zestawienia został dołączony wydruk ewidencji środków trwałych dostarczonej przez podatnika z odwołaniem numerycznym do przygotowanego zestawienia, który stanowił załącznik nr 2 do decyzji. Przeprowadzona analiza ewidencji środków trwałych pozwoliła organowi podatkowemu wyliczyć podstawę opodatkowania budowli stanowiących sieć telekomunikacyjną na dzień 1 stycznia 2010 r. na kwotę 96.664.995,47 zł.

Organ odwoławczy za zasadny uznał przedstawiony w odwołaniu zarzut, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku i pozostające z nim w ścisłym związku, nie powinny być kwalifikowane jako budowle lub ich części. W treści odwołania zamieszczono w tym zakresie listę bezzasadnie opodatkowanych urządzeń "wewnątrzbudynkowych".

Organ stwierdził, że istniejące w budynku instalacje lub jej elementy rzeczywiście stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, podlega opodatkowaniu w zależności od tego czy znajduje się wewnątrz budynku czy znajduje się poza budynkiem. Gdy przyłącze znajduje poza budynkiem nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze wyjaśnienia spółki, że wskazywane w zamieszczonej w treści odwołania tabeli "przyłącza" (instalacje i urządzenia) położone są wewnątrz budynków i pozostają z nimi w ścisłym związku, Kolegium postanowiło wyłączyć z opodatkowania przedmioty zgodnie z załączoną przez spółkę specyfikacją. Stąd ustalona przez organ l instancji wartość linii telekomunikacyjnych oraz powiązanej z nią infrastruktury technicznej (96.664.995,47 zł), pomniejszona została o wartość wskazywanych przez spółkę obiektów znajdujących się wewnątrz budynków i poza obszarem Miasta K. (379.741,87 zł + 835.327,02 zł) i dała ostateczną wartość tej budowli, tj. kwotę 95.449.926,58 zł. Po uwzględnieniu wartości pozostałych zadeklarowanych do opodatkowania budowli obliczono, że łącznie wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na dzień 1 stycznia w 2010 r. wynosi 102.950.088,50 zł (95.449 926,58 zł + 7.500.162 zł).

Organ odwoławczy nie zgodził się, że w sprawie nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych. Stwierdzono, że spółka próbuje wywodzić istnienie nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu podatkowego, podczas gdy obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Formułując zarzuty strona nie może opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje oraz przedstawić dowody na ich potwierdzenie. Fachowy pełnomocnik spółki zweryfikował przyjęty przez organ zakres przedmiotowy przyjęty do opodatkowania. W tym zakresie posiadał wiedzę bardziej szczegółową niż organ podatkowy, albowiem przedmioty opodatkowania znajdowały się w posiadaniu spółki, która dysponowała stosowną wiedzą i dokumentacją w tym zakresie (spółka tylko częściowo i w sposób wybiórczy dawkowała organowi informacje, o które wzywano, a które były niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania).

Część z zarzutów, precyzyjnie sformułowanych w odwołaniu, pozwoliło Kolegium zweryfikowanie wysokości opodatkowania. W pozostałym jednak zakresie podnoszone zarzuty były formą postulatów, zmierzających w ocenie Kolegium jedynie do przedłużania toczącego się postępowania. Spółka ograniczyła się jedynie do prostego kwestionowania ustaleń organu podatkowego, nie przedstawiając żadnych dowodów uzasadniających kontestację położenia czy też wartości spornych urządzeń. W toku postępowania spółka nie współpracowała z organem jedynie pozorując współpracę. Zamiast dostarczyć wyciąg z ewidencji środków trwałych (o co wzywał organ podatkowy) - nadesłała zestawienie obiektów zawarte na płycie CD przerzucając na organ konieczność wyodrębnienia przedmiotów opodatkowania (strona wyjaśniła, iż nadesłane dane umożliwiają wyodrębnienie i określenie wartości obiektów, które zamierzał opodatkować organ), by następnie w ogólnikowych zarzutach, próbować dyskredytować ustalenia poczynione przez organ podatkowy. Skoro organ podatkowy był w stanie na podstawie przedłożonych dokumentów i wyjaśnień spółki ustalić przedmiot opodatkowania, to również i spółka która sporządziła przesłane organowi dokumenty i udzieliła niezbędnych wyjaśnień mogła dokonać weryfikacji ustaleń organu podatkowego (tym bardziej, gdy zapewniono jej czynny udział w sprawie, a motywy wydanego w sprawie orzeczenia zostały w sposób obszerny i szczegółowy wyartykułowane w treści zaskarżonej decyzji).

Poza ogólnikowymi zarzutami spółka nie wykazała, że położenie i wartość pozostałych obiektów była inna niż przyjęta przez organ I instancji. W trakcie postępowania podatnik nie udokumentował faktów, które potwierdzałyby likwidację lub sprzedaż posiadanych budowli, zmianę sposobu ich wykorzystania lub też innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wysokości opodatkowania w trybie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ zasadnie oparł się w tej sytuacji na danych przedłożonych przez podatnika na nośniku informatycznym. Wobec tego nie sposób obecnie kreować wniosków o nienależytym wyjaśnieniu sprawy i uchybieniu zasadzie praworządności czy prawdy materialnej.

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Postawiono zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo, że od lutego 2009 r. ( a więc również w 2010 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja) – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej spółki budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podtrzymała swoją argumentację, zgodnie z którą nie jest możliwe opodatkowanie w sytuacji, gdy właściciel okablowania nie jest równocześnie właścicielem instalacji, w której przebiegają kable. Przywołano orzecznictwo popierające tą tezę. Odniesiono się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 126/15, prezentującego odwrotne stanowisko i stwierdzono, że jest ono błędne, gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem "części" ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego, przez co podatnikiem może być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. O "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, jednakże sformułowanie to odnosi się do wydzielonej, zdefiniowanej części, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro – jak wskazało Kolegium – wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto wskazano na treść art. 3 ust. 4 cyt. ustawy, który w sytuacji współwłasności lub współposiadania nakazał wydanie odrębnej decyzji na współwłaścicieli bądź współposiadaczy, czego w niniejszej sprawie zaniechano.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca zakwestionowała w szczególności fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części, związane z działalnością gospodarczą. Podatnikami tego podatku w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 cyt. ustawy właściciele, posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Sąd podziela w tym zakresie dotychczas ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (między innymi wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Innymi słowy – jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, tworzą wówczas całość techniczno-użytkową, stanowiąc jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i to bez względu na przedmiot własności.

Zdaniem skarżącej spółki fakt sprzedaży kanalizacji kablowej wyłącza z przedmiotowego zakresu opodatkowania utworzoną instalację. Sąd nie podziela tego stanowiska.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że objęcie przedmiotowym zakresem opodatkowania kabli ułożonych w kanalizacji kablowej jest spowodowane tym, że tak umiejscowione kable tworzą razem z kanalizacją całość techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z elementów danej budowli może być samodzielnym obiektem. Przykładem takiego obiektu jest właśnie kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie oznacza, że budowla ta przestała być techniczną całością, co więcej, poza sporem pozostaje, że w dalszym ciągu jest wykorzystywana przez skarżącą spółkę jako funkcjonująca sieć telekomunikacyjna. Pozbawienie jej waloru budowli z uwagi na zmiany własnościowe oznaczałoby, że podatnik sam decydowałby o zakresie opodatkowania, co jest niedopuszczalne.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan faktyczny sprawy zmusza do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przez pojęcie "właściciela budowli" można rozumieć również właściciela części budowli, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy definiując podstawę opodatkowania ustawodawca odniósł ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli, stanowiącą z innymi elementami, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 cyt. ustawy). Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 cyt. ustawy). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. W efekcie zbycie części budowli nie wyklucza danej budowli z zakresu przedmiotowego opodatkowania, sprawia natomiast, że jednorodny przedmiot opodatkowania - budowla - rozpada się na części, z których każda podlega samodzielnemu opodatkowaniu.

Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku z Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Stan faktyczny, którego dotyczy ten wyrok odnosi się bowiem do sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wyroku przyjęły natomiast sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z 8 marca 2016 r. I SA/Kr 2009/15, z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15. W skardze przedstawiono argumenty mające świadczyć o nieprawidłowości tej linii orzeczniczej. W szczególności brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, który nie posługuje się pojęciem części nieruchomości ani obiektu budowlanego wyklucza zdaniem strony skarżącej możliwość opodatkowania części budowli. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten wyznacza zakres podmiotowy opodatkowania stanowiąc jakie formy dysponowania danym przedmiotem (własność, posiadanie) przesądzają o obowiązku podatkowym. Dla zdefiniowania zakresu przedmiotowego kluczowe jest brzmienie art. 2 cyt. ustawy. Zaproponowane przez stronę rozumienie tego przepisu przekreślałoby możliwość opodatkowania części nieruchomości, czy obiektu budowlanego nie tylko w odniesieniu do instalacji kablowej ale w ogóle, co jest oczywiście sprzeczne, chociażby z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, który wprost dopuszcza opodatkowanie części budynku i budowli. Strona skarżąca dostrzegła ten przepis, stwierdzając jednak, że zawarte tam sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę ale chodzi tu o wydzieloną część, która samodzielnie posiada i pełni określone funkcje i nadaje się do określonego użytku. W odpowiedzi należy po pierwsze podkreślić, że ustawa nie zawiera nigdzie definicji części budowli. Po drugie, zaproponowane rozumienie zmierza do wykazania, że część budowli, która zdaniem strony może być opodatkowana, nie jest elementem całości, lecz już sama w sobie stanowi de facto samodzielną budowlę. Tymczasem zdaniem Sądu logiczne jest takie rozumienie terminu "części budowli", które wiąże go z fizycznie wyodrębnioną częścią budowli, która z uwagi na specyfikę budowli może być posiadana przez podatnika (por. Morawski Wojciech (red.), "Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne" Opublikowano: LEX 2013). Przesądzająca w tym zakresie byłaby zatem możliwość wyodrębnienia części budowli – zarówno pod względem fizycznym jak i jej wartości, która dopiero wraz z pozostałymi elementami będzie pełniła określone funkcje i nadawała się do określonego użytku. W ten sposób doszło w niniejszej sprawie do opodatkowania części budowli, w postaci linii kablowych, będących wyłączną własnością spółki, a nie całej instalacji kablowej, rozumianej jako współwłasność skarżącej spółki oraz nabywcy kanalizacji kablowej. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 3 ust. 4 cyt. ustawy, który to przepis mówi o opodatkowaniu w przypadku współwłasności.

Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał rzetelnych ustaleń faktycznych i podjął prawidłową decyzję w przedmiocie opodatkowania części budowli, pozostającej własnością skarżącej spółki. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły w szczególności zadość regułom postępowania dowodowego wyrażonym w szczególności w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustaleń dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Przedmiot opodatkowania oraz jego wartość została przyjęta na podstawie dostarczonej przez skarżącą spółkę ewidencji środków trwałych w obszarze Gminy Miejskiej K., wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Dostarczone na płytach CD zestawienie w dużej mierze musiało zostać zinterpretowane przez organy podatkowe samodzielnie. W uzasadnieniu przedstawiono kryteria, które posłużyły organowi do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania. W szczególności wzięto pod uwagę opis środków trwałych i zaliczono do wyselekcjonowanej grupy środki trwałe tj. sieci miejscowe, kable i linie światłowodowe oraz przyłącza energetyczne. Jak podkreślono powyżej, strona sama była autorem tego zestawienia, miała później możliwość zweryfikowania stanu faktycznego, co z resztą uczyniła na etapie odwoławczym, skutecznie doprowadzając do wyłączenia z zakresu opodatkowania tzw. instalacje wewnątrzbudynkowe oraz przedmioty opodatkowania znajdujące się poza K. Skoro w pozostałym zakresie ustalenia faktyczne nie zostały zakwestionowane, należy uznać je za wyczerpujące i stanowiące prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlega oddaleniu.