Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 880/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306a § 2 pkt 2, art. 306a § 3, art. 306b § 2, art. 306e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 499/14 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 499/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. i H. S. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 27 grudnia 2013 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r. jest na dzień wydania zaświadczenia przedawnione. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Tym samym, należność strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., pomimo zabezpieczenia jej hipotekami przymusowymi, uległa już przedawnieniu wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności, powodując jej wygaśnięcie.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 306c w zw. z art. 306a oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że na dzień wydania postanowienia w ewidencji księgowej organu widnieje zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia 10 września 2006 r. (tj. terminu przedawnienia zobowiązania), zobowiązanie jest zabezpieczone hipoteką przymusową.

Po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy, zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach wnioskodawcy, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej (w szczególności nie może decydować o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na podatniku), a sytuację tę, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Skoro więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie posiadanych danych i rejestrów stwierdził, że skarżący posiadają zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., bowiem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na wpisaną hipotekę przymusową, to zasadnie wydał zaskarżone postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził ponadto, że stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu przywołanej przez stronę sprawy rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12). Tym samym nie ma podstaw do uznania, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia niniejszego zobowiązania z datą 31 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, iż kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania stanowiła już przedmiot orzekania, m. in. w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2160/10.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia ze względu na to, że:

- okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi faktu ani stanu prawnego, który mógłby być przedmiotem zaświadczenia, podczas gdy stanowi ono fakt, który mógłby być stwierdzony tylko w zaświadczeniu;

- przedawnienie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zostało stwierdzone już w innych aktach i orzeczeniach, podczas gdy celem aktów tych i orzeczeń nie było urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego;

- organ drugiej instancji ma wątpliwości co do rzeczywistej daty upływu terminu przedawnienia, pomimo że wskazanie tej daty nie było przedmiotem wniosku skarżących;

b) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) w niniejszej sprawie;

c) art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy:

- będąc w posiadaniu odpowiednich danych i dokumentów, z których wynikało, że zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., przedawniło się, nie uwzględnił ich i stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu;

- oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na technicznym rejestrze urzędu skarbowego, pomimo że dysponował dokumentami źródłowymi, na podstawie których był w stanie określić rzeczywisty stan rzeczy sprzeczny z tym rejestrem, a w konsekwencji był zobowiązany uwzględnić wszelkie dane, do jakich miał dostęp;

d) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie takiego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera sprzeczności w stanowisku organu podatkowego w zakresie przedawnienia i przepisów, które mają zastosowanie w sprawie, uniemożliwiając skarżącym zapoznanie się z rzeczywistym stanowiskiem organu podatkowego w sprawie, a więc i kontrolę instancyjną postanowienia.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 306a § 1 i § 2, art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, że zaświadczenie stanowi wynikający z dokumentacji, jaką dysponuje, akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych. Postępowanie określone w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem wyjaśniającym, nie jest natomiast sensu stricto postępowaniem dowodowym. Postępowanie to jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie. Organ podatkowy może zatem odmówić wydania zaświadczenia, m.in. w sytuacji, gdy wnoszący podanie żąda potwierdzenia okoliczności faktycznych lub stanu prawnego, które nie wynikają z ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w posiadaniu tego organu (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej a contrario). W konsekwencji – zdaniem sądu pierwszej instancji – zasadnie wywiódł organ odwoławczy, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie posiadanych danych i rejestrów stwierdził, że skarżący posiadają zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., bowiem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na wpisaną hipotekę przymusową, to zasadnie wydał zaskarżone postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy nie stwierdził w treści zaskarżonego postanowienia, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi faktu ani stanu prawnego, który mógłby być przedmiotem zaświadczenia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nie ma podstaw do uznania, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, tj. wskutek przedawnienia. Podstawy takie nie wynikają w szczególności z prowadzonej przez organ pierwszej instancji ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Za nieuzasadniony sąd pierwszej instancji uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) w niniejszej sprawie, bowiem stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu przywołanej przez wnioskodawców sprawy rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem sądu pierwszej instancji badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. na istnienie zobowiązania podatkowego skarżących wykracza dalece poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie skutków tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymagało w pierwszej kolejności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dogłębnej analizy zarówno sentencji, jak i uzasadnienia tego wyroku. Badania takiego można dokonać wyłącznie w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem przepisów normujących postępowanie dowodowe (wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku lub podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją).

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem prawidłowo postąpiły organy obu instancji opierając swoje rozstrzygnięcie na danych wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że organy te uwzględniły wszelkie dane, do jakich miały dostęp, a – wbrew twierdzeniom skarżących – z danych tych nie wynikało, by zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przedawniło się.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia ze względu na to, że:

– okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi faktu ani stanu prawnego, który mógłby być przedmiotem zaświadczenia, podczas gdy stanowi ono fakt, który mógłby być stwierdzony tylko w zaświadczeniu;

– przedawnienie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zostało stwierdzone już w innych aktach i orzeczeniach, podczas gdy celem aktów tych i orzeczeń nie było urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego;

– Dyrektor Izby Skarbowej ma wątpliwości co do rzeczywistej daty upływu terminu przedawnienia, pomimo, że wskazanie tej daty nie było przedmiotem wniosku skarżących;

2) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: SK 40/12) w niniejszej sprawie;

3) art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej:

– uznał za prawidłowe postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, który będąc w posiadaniu odpowiednich danych i dokumentów, z których wynikało, że zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., przedawniło się, nie uwzględnił ich i stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu;

– uznał za prawidłowe postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, który oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na technicznym rejestrze prowadzonym przez siebie, pomimo że dysponował dokumentami źródłowymi, na podstawie których był w stanie określić rzeczywisty stan rzeczy sprzeczny z tym rejestrem, a w konsekwencji był zobowiązany uwzględnić wszelkie dane, do jakich miał dostęp;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie takiego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera sprzeczności w stanowisku organu podatkowego w zakresie przedawnienia i przepisów, które mają zastosowanie w sprawie, uniemożliwiając skarżącym zapoznanie się z rzeczywistym stanowiskiem organu podatkowego w sprawie, a więc i kontrolę instancyjną postanowienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przedmiotowej sprawy administracyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia czy właściwy organ podatkowy był uprawniony do wydania postanowienia o treści przewidzianej w art. 306c Ordynacji podatkowej, tj. do odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. uległo przedawnieniu. Uznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w rozpoznawanej sprawie znajdowało uzasadnienie wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji wydając postanowienie na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżących treści organ stwierdził jedynie, że z danych wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów oraz z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu nie wynika, by zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. uległo przedawnieniu.

6.2. Zgadzając się z tą oceną w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem pojęcie zaświadczenia odnosi się do aktu przewidzianego prawem, wydawanego przez organy administracji na żądanie osoby, która się o niego ubiega, mającej interes prawny w jego uzyskaniu i stanowiącego potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego (por. B. Adamiak i J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. C.H. Beck 2004, s. 796-798; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom II, wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 809-811). Jest to zatem akt wiedzy organu wydającego zaświadczenie o stanie faktycznym lub prawnym istniejącym w dniu wydania zaświadczenia, dotyczącym wnioskodawcy. Do tej teoretycznej konstrukcji nawiązują przepisy Działu VIIA (art. 306a-306n) Ordynacji podatkowej.

Uregulowane w tych przepisach przesłanki wydania zaświadczenia stanowią:

1) wymóg urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej

2) interes prawny osoby ubiegającej się o jego wydanie w zakresie urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie to drugi z opisanych przypadków stanowił podstawę ubiegania się przez stronę skarżącą o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Jednocześnie, jak trafnie zauważył to sąd pierwszej instancji, organ administracji urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej) oraz uwzględnia stan faktyczny lub stan prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 tej ustawy).

Ukształtowany w ten sposób charakter prawny zaświadczenia oznacza, że odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie funkcję organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3). Zaświadczenie jest zatem aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny.

6.3. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając charakter prawny zaświadczenia podkreślono, że ma ono charakter materialno – technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b Ordynacji podatkowej, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1978/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie "CBOSA"). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Poglądy te w pełni podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

6.4. Równocześnie charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych.

Zatem istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 94/08, publik. CBOSA). Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. W sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, do czego podstawę stanowi przepis art. 306c in fine Ordynacji podatkowej.

6.5. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący zwrócili się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r. jest na dzień wydania zaświadczenia przedawnione. Tymczasem z rejestrów prowadzonych przez ten organ wynikało, że na dzień wydania postanowienia w ewidencji księgowej organu widnieje zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia 10 września 2006 r. (upływ terminu przedawnienia zobowiązania) oraz, że zobowiązanie to jest zabezpieczone hipoteką przymusową.

W tej sytuacji za usprawiedliwioną i znajdującą oparcie w przepisach art. 306a § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i art. 306c Ordynacji podatkowej należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że istniały podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżących treści. Skoro z dostępnych organowi danych wynikało, że wpisy hipotek przymusowych w księdze wieczystej nieruchomości istnieją, że zabezpieczenie wierzytelności nadal trwa, organ nie mógł zaświadczyć, że wpisy takie są błędne, że powinna być wykreślona hipoteka. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy taki wpis istnieje. Należy zaznaczyć jedynie, że wpisu (wykreślenia) hipoteki przymusowej dokonuje właściwy sąd rejonowy. Skutkuje to tym, że w sprawie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzone jest postępowanie sądowe (przed sądem wieczystoksięgowym), a nie podatkowe. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy, mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką odmówi wydania dokumentu niezbędnego do dokonania wykreślenia hipoteki przymusowej, to podatnik może domagać się wykreślenia wpisu w drodze powództwa (por. wyrok. Sądu Najwyższego z 16 listopada 1998 r., sygn. akt I CKN 885/97 - ONS z 1999, nr 4, poz. 84).

6.6. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Badanie wpływu tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie zobowiązania podatkowego skarżących wykracza dalece poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie skutków tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymagało w pierwszej kolejności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dogłębnej analizy zarówno sentencji, jak i uzasadnienia tego wyroku. Badanie takie może się dokonać wyłącznie w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem przepisów normujących postępowanie dowodowe. W takim zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę wniosku o wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją. Przesądzenie o skutkach wyroku Trybunału Konstytucyjnego w okolicznościach konkretnej sprawy nie może się jednak dokonać w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, które może mieć miejsce w trakcie rozpatrywania wniosku o wydanie zaświadczenia.

Należy przy tym pamiętać, że przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji (postanowienia) okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji (postanowienia), a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na tej podstawie nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji lub postanowienia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 83/11 oraz 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13; publik. CBOSA). Innymi słowy przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. M. Masternak-Kubiak, Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1998 r., s. 61). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których – z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji – nie można w sposób dowolny modyfikować.

Z oczywistych względów badanie tak rozumianej przesłanki w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. nie mogło nastąpić w rozpoznawanej sprawie, która dotyczyła wydania na wniosek skarżących zaświadczenia o żądanej treści.

6.7. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał danych pozwalających na wydanie zaświadczenia o żądanej przez skarżących treści, to zasadnie odmówił wydania tego zaświadczenia. W takim też zakresie należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, iż postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia nie naruszało zasad wyrażonych w art. 306a § 1 i 2, art. 306b § 1 i 2 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej.

6.8. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).