Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 425/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 123/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz nadpłaty w tym podatku za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. i za październik 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 123/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz nadpłaty w tym podatku za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. i za październik 2009 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd przedstawił, że Gmina R. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia oraz za październik 2009 r., a następnie złożyła deklaracje korygujące za poszczególne miesiące 2009 r. W związku z żądaniem Gminy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie – w jej wyniku – wszczął z urzędu postepowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia 8 maja 2014 r. – odrębnie do poszczególnych miesięcy – w których rozstrzygnął także o żądaniu stwierdzenia nadpłaty (co do miesięcy, w zakresie których Gmina złożyła wniosek).

W wyniku wniesionych przez Gminę R. odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, powołaną powyżej decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji rozstrzygające co do rozliczeń podatku za maj, lipiec oraz grudzień 2009 r. i orzekł co do istoty sprawy, zaś pozostałe decyzje (dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług oraz odpowiednio - nadpłaty) za miesiące od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2009 r.) utrzymał w mocy.

Wskazując na odpowiednie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), organ stwierdził między innymi, że Gmina R. zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług przeznaczonych na budowę Centrum Ratownictwa wraz z Remizą OSP. Gmina dokonała odliczenia podatku w części stanowiącej 47,49% kwot podatku związanych z realizacją tej inwestycji, co miało odpowiadać udziałowi powierzchni budynku przeznaczonej do wykorzystania na cele działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem zdaniem organu, część powierzchni wykorzystywana na cele działalności gospodarczej nie zwolnionej od podatku od towarów i usług wynosi 8,88% całości powierzchni budynku i ta proporcja powinna wyznaczać zakres dopuszczalnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał, że Gmina niezasadnie odliczyła podatek naliczony związany z inwestycjami oraz bieżącym utrzymaniem zejść na plażę, dojść do plaż oraz promenad na terenie gminy. Według organu, celem przedmiotowych inwestycji była realizacja zadań nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym, a nie odpłatne ich wykorzystanie do celów komercyjnych. W tym zakresie Gmina nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał za prawidłową przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego proporcję sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług 33%, w związku z czym Gmina ma prawo w takim udziale do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki bieżące oraz związane z remontem i rozbudową budynku Urzędu Gminy R..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina R. zarzuciła w szczególności naruszenie art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., albowiem proporcja sprzedaży opodatkowanej, wyznaczająca zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z budynkiem Urzędu Gminu została przez organ ustalona nieprawidłowo.

Ponadto z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. organ uznał, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami i utrzymaniem zejść na plażę, dojść do plaży oraz promenad, jak również na skutek ograniczenia zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Centrum Ratownictwa, w odniesieniu do czego organ przyjął zaniżoną – według Gminy – powierzchnię budynku, przeznaczoną do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazanego na początku, uchylającego decyzję, wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 123/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p"), na skutek wydania decyzji bez zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego z uwagi na zaniechanie weryfikacji dokonywanych przez Gminę w 2009 r. czynności polegających na dostawie nieruchomości stanowiących mienie komunalne pod kątem tego, czy dostawy te powinny zostać objęte zakresem zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Sąd polecił, aby przy ponownym załatwieniu sprawy organ ustalił i rozważył, czy mienie będące przedmiotem wymienionych dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE (korzystające z wyłączenia z ustanowionego w tym przepisie oraz art. 90 ust. 5 u.p.t.u.), czy też towar handlowy (co powodowałoby, ze obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniony przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił argumentacji skargi i za prawidłowe uznał stanowisko organu w kwestii zakresu odliczenia oraz braku odliczenia podatku naliczonego dotyczącego – odpowiednio – inwestycji mającej za przedmiot budowę Centrum Ratownictwa oraz bieżącego utrzymania oraz budowy (przebudowy) zejść na plażę (także dojść do plaży i promenad).

Z dokonanych ustaleń wynikało, że wbrew oświadczeniu Gminy, wydatki (przy których dostawcy naliczają podatek od towarów i usług) na utrzymanie oraz budowę (przebudowę) zejść na plażę, dojść do plaży oraz promenad nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W roku 2009 r. nie zawierano umów, których przedmiotem byłoby odpłatne udostępnianie określonych (których dotyczyły przedmiotowe inwestycje) zejść na plażę, dojść do plaży oraz promenad, jak również nie ogłaszano przetargów na dzierżawę odcinków plaż. Wprawdzie w latach 2011-2012 Gmina przeprowadziła przetargi na prowadzenie na jej plażach działalności komercyjnej, to cena za dzierżawę była ustalona na niskim poziomie, co przeczyło twierdzeniom Gminy, że inwestycje przyczyniają się do wzrostu wpływów z odpłatnego udostępnienia przedmiotowych budowli i przyległych terenów.

Sąd zaaprobował ocenę organu podatkowego, że Gmina wykonywała przedmiotowe inwestycje w ramach realizacji zadań publicznych w zakresie dróg gminnych oraz budowy i utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Plaże oraz wejścia na nie (dojścia, promenady) udostępnia się ogółowi ludności nieodpłatnie, czyli w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wyklucza odliczenia podatku naliczonego we wskazanym zakresie.

Podobnie, jako prawidłowe, wynikające ze zgormadzonych dowodów, ocenił Sąd ustalenia dotyczące zakresu i kierunku wykorzystania budynku Centrum Ratownictwa. Jak się okazało, czynnościom opodatkowanym służy jedynie ta część budynku, w której znajdują się pomieszczenia wynajmowane dla Pogotowia Ratunkowego (łącznie 40,41 m2, czyli 8,88% ogółu powierzchni). W efekcie Sąd podzieli ocenę organu, że Centrum Ratownictwa było budowane w celu realizacji zadań własnych Gminy, do których należą między innymi sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, zaś tylko jego niewielka część służy działalności opodatkowanej. Z tego powodu Gminie R. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości przez nią wskazanej, to jest wyliczonej według wskaźnika 47,49%.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła Gmina R. zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca Gmina, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 tej ustawy, polegające na błędnym wskazaniu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z zejściami na plażę, dojściami do plaży oraz promenadami, mimo tego, że wydatki te pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na błędnym wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową Centrum Ratownictwa w Pobierowie zgodnie z przyjętą proporcją w wysokości 47,49%, pomimo tego, że proporcja ta jest zgodna z procentowym udziałem powierzchni, jaką Gmina ma zamiar wykorzystywać w tym obiekcie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż nie była zasadna.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym (materialnym). W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny, powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Można więc stwierdzić, że w istocie to sam

autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli wykonywanej w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma uprawnienia ani obowiązku domyślania się i uzupełnienia argumentacji autora skargi kasacyjnej, a przede wszystkim nie może badać potencjalnego naruszenia przepisów prawa, które nie zostały wskazane przez wnoszącego skargę kasacyjną. W orzecznictwie wielokrotnie formułowano stanowisko, że to obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1122/13, z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt 1840/15, czy z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1573/17).

Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z dnia 30 marca 2010 r., sygn.. akt II FSK 1961/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

Przystępując do oceny sformułowanych zarzutów kasacyjnych, to trzeba zwrócić uwagę, że Gmina nie sformułowała zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie dowodowe i w oparciu o które organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych, zaś Sąd pierwszej instancji oceniał poprawność proceduralną działania organów w tej sprawie. Spośród przepisów procedury (podatkowej, sądowej), strona skarżąca wskazała jako naruszony jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a., który dotyczy treści uzasadnienia wyroku sądowego. Z przepisu tego wynika bowiem, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był jednak zasadny. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa we wskazanym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od oczekiwań strony nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz że nie poddawało się kontroli instancyjnej.

Gdy chodzi o zagadnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami oraz bieżącym utrzymaniem promenad, zejść na plażę oraz dojść do plaży, to trzeba przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę prawidłowości stanowiska organu podatkowego poprzedził odniesieniem się do dokonanych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że prowadzone przez Gminę działania inwestycyjne i w zakresie utrzymania przedmiotowej infrastruktury – wbrew twierdzeniom Gminy – nie służyły zwiększeniu atrakcyjności zagospodarowania terenów dla prywatnych przedsiębiorców, będących dzierżawcami terenów i obiektów gminnych, co miałoby przekładać się na obroty Gminy z tego tytułu (nie stwierdzono zawartych umów, bądź zwyżki czynszu dzierżawnego) . Ponadto ustalono, że planowane wydatki związane z zejściami na plażę w budżecie Gminy R. na rok 2009 ujęte zostały w rozdziale dotyczącym dróg publicznych. W zaskarżonym wyroku zauważono też, że Gmina ma obowiązek udostępnienia wejść na plażę wszystkim użytkownikom, a zejścia udostępniane są nieodpłatnie. Przedstawione okoliczności faktyczne nie zostały podważone, co jest wynikiem braku zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi zaaprobowanymi w zaskarżonym wyroku.

Według art. 86 ust. 1 p.p.s.a., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 art. 15 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Skarżąca Gmina wywodzi, że związek o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma miejsce w odniesieniu do przedmiotowych wydatków związanych z utrzymaniem i inwestycjami dotyczącymi promenad, zejść na plażę oraz dojść do plaży.

Odnosząc się do przedmiotowej problematyki trzeba przypomnieć, że gmina występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, działając zarówno w sferze imperium, jak i dominium. W ramach sprawowania imperium, tj. realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, gmina co do zasady nie jest podatnikiem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT); niezależnie jednak od tego, gmina może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu (por. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11 oraz z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17) wskazuje się, że o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej "u.s.g."). Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie. Z całości unormowań zawartych w u.s.g., w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są również indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. wynika, że do zadań własnych gminy należą sprawy kultury fizycznej i turystki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Do zadań tych należą także sprawy gminnych dróg, ulic i mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy). Rozwój i modernizacja przedmiotowej infrastruktury zalicza się odpowiednio do wymienionych grup zadań.

Jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, budowle i urządzenia, o które Gmina z organem toczą spór, mają charakter ogólnodostępny. Oznacza to, że ich zasadnicze przeznaczenie ma charakter niekomercyjny, służący zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, jako też innych osób odwiedzjących Gminę również w celach turystycznych. Inwestycje przeprowadzane są więc w ramach zadań własnych gminy w celu poprawy infrastruktury na obszarze dostępnym ogółowi nieodpłatnie. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono także stanowisko, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg (budowa dróg gminnych) odbywa się w ramach władztwa publicznego (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1047/17).

Wskazywany przez skarżącą Gminę związek wydatków na rzeczoną infrastrukturę z potencjalną dzierżawą ma charakter poboczny i pośredni, przez co nie można uznać go za wystarczający do zrealizowania odliczenia podatku naliczonego. Uznanie racji strony skarżącej prowadziłaby do wniosku, że jakakolwiek działalność inwestycyjna gminy w sąsiedztwie dzierżawionych terenów czy (umownie) miejsc, przekładać się powinna na konkluzję odnośnie związku wydatków z działalnością podlegającą opodatkowaniu, co jest zbyt daleko idące. Wydatki dotyczące ogólnodostępnej infrastruktury gminnej nie mogą rodzić prawa do odliczenia tylko z tego względu, że infrastruktura ta sąsiaduje z dzierżawionymi terenami. Ponownie trzeba tu ponadto przypomnieć, że skarżąca nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, z których wynikało, że przedmiotowe nakłady nie stały się przyczyną nowych umów dzierżawy, czy też wzrostu czynszu dzierżawnego.

Zarzut Gminy nie znajdował usprawiedliwienia także, gdy idzie o zakres odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z budową Centrum Ratownictwa. Organy podatkowe ustaliły, że w roku podatkowym, za który dokonano wymiaru podatku (2009) Centrum Ratownictwa było w budowie, zaś dopiero w latach 2011-2013 jego część powierzchni 40,41m2 była dzierżawiona (z ogółu powierzchni 455,06m2) i w tym zakresie wystąpiła sprzedaż opodatkowana. Natomiast pozostała część budynku była w tym czasie wykorzystywana w związku z realizacją zadań własnych Gminy, które nie stanowiły działalności opodatkowanej. W praktyce ustalenia te pozwalały – zdaniem organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji – na odliczenie podatku w zakresie 8,88%, nie zaś w stosunku 46,49% - jak chciała Gmina, co odpowiadałoby wykorzystywaniu na cele komercyjne powierzchni 216,11 m2. Także w przypadku tego spornego zagadnienia Gmina nie podważyła stanu faktycznego, wywodząc jedynie, że wskazany przez nią zakres wykorzystania dotyczył (bliżej nie sprecyzowanych – przypis) przyszłych okresów.

Odwołując się do argumentacji skarżącej, to przytacza ona na poparcie swojego stanowiska fragment wyroku TSUE z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie C-257/11, gdzie Trybunał stwierdził m.in., że podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej należy uważać za podatnika. Odnotować przeto trzeba, że nieodłącznym elementem postawionej przez Trybunał tezy jest potwierdzenie zamiaru określonego działania przez obiektywne okoliczności. Odnosząc to – odpowiednio – do niniejszej sprawy, zwrócić trzeba uwagę, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył (str. 29 uzasadnienia wyroku), że zamiar Gminy co do wynajmowania części przedmiotowego budynku 216,11 m2 na cele komercyjne wynika jedynie z jej oświadczeń, których nie poparto żądnymi dowodami. W istocie więc Sąd pierwszej instancji nie doszukał się owych obiektywnych okoliczności, w świetle których można by odczytać postulowany zamiar Gminy zakresu wykorzystania nieruchomości do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Jeżeli zaś takie okoliczności były, to zaniechanie podważenia stanu faktycznego w skardze kasacyjnej uniemożliwiło dalsze badanie w kierunku nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wniosek organu podatkowego o zasądzanie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego nie mógł być uwzględniony, gdyż przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, umożliwia zasądzenie zwrotu tych kosztów poniesionych przez organ, jedynie wówczas, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji oddalający skargę, co nie dotyczy przedmiotowej sprawy (Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę).