Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 269/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu . na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "N." z siedzibą w Poznaniu (dalej jako: Spółka) w dniu [...] maja 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje transakcji sprzedaży m. in. na terytorium kraju. Transakcje sprzedaży pociągają za sobą konieczność wystawiania faktur korygujących (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, błędów w ilościach zafakturowanych towarów, udzielonych rabatów lub uszkodzenia towarów w trakcie dostawy). Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"). Faktury korygujące są wysyłane do kontrahentów niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, że Spółka nie otrzymuje potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktur korygujących.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: czy ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej, pomimo braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni podała, że można pomniejszyć obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzania odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Zdaniem Spółki przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w sposób istotny narusza prawo wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jakim jest podstawa opodatkowania. Powołując się na treść powyższego przepisu, Spółka podkreśliła, że kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Potwierdzenie tego znajduje się w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje sposób obniżania obrotu, a mianowicie podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z powyższych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające ze zwrotów towarów, udzielonych rabatów itd. W związku z tym, że podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu o udzielone rabaty, zwroty towarów i wystawione faktury korekty, w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń, według Spółki, powinna również ulec obniżeniu stosowna kwota podatku należnego. W opinii Spółki, art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zatem samoistną podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki przepisy ustawy o VAT, które uzależniają, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Spółka podniosła, że po akcesji Polski do UE prawo Wspólnoty Europejskiej stało się integralną częścią polskiego systemu prawnego, a co za tym idzie Polska przyjęła na siebie obowiązek zapewnienia ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej z przepisami prawa wspólnotowego, przede wszystkim z Dyrektywą 2006/112/WE. Wstąpienie Polski do UE spowodowało daleko idące ograniczenia swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE, co wynika z art. 249 TWE. Spółka przytoczyła treść art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa podstawę opodatkowanie podatkiem VAT, jako zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Spółka wskazała, że w świetle powyższego przepisu podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika lub kwota należna. Wobec tego kryterium określającym podstawę opodatkowania jest cena zapłacona przez kontrahenta. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z ewentualną korektą obrotu, wynikającą z faktur korygujących, zgodnie z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT, zdefiniowaną w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Zasada ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących.

Wnioskodawczyni wskazała, że potwierdzenia o otrzymaniu faktur korygujących bardzo często przychodzą od kontrahentów do Spółki z dużym opóźnieniem lub okazuje się, że Spółka nie może uzyskać takiego potwierdzenia, ponieważ odbiorca np. nie chce poświadczyć odbioru dokumentu. Zastosowanie się wówczas do dyspozycji przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT powoduje, że obniżenie podatku należnego jest przesunięte w czasie, a czasami wręcz uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. W konsekwencji podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymana kwota należna, co powoduje, że to Spółka ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności, gdyż środki podjęte w celu zwalczania, unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć, a podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów. Zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, podjęte środki prawne muszą być współmierne, czyli konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki pracodawca krajowy zamierza osiągnąć. Państwa członkowskie określając warunki obniżania podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie te wymogi, które nie skutkują zachwianiem zasady proporcjonalności. Ponadto zdaniem Spółki przepis art. 29 ust. 4a ustawy, obok naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, narusza również zasadę skuteczności. W myśl tej zasady państwa członkowskie są zobowiązane do ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz muszą zapewnić pełną ich skuteczność (zwłaszcza wprowadzając środki prawne, które gwarantują realizację tych uprawnień). Reasumując Spółka stwierdziła, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz narusza w sposób istotny zasadę neutralności, proporcjonalności i skuteczności. Wobec tego nie może być stosowany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku argumenty Spółka uznała, że ma prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione, pomimo braku potwierdzenia ich otrzymania przez kontrahenta. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia ETS i linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "O.p."), stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2010 r., nr ILPP1/443-556/10-2/AI, że stanowisko "N." Sp. z o.o. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ, powołując się na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podniósł, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Zdaniem organu interpretacyjnego powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią wyraźnie, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Następnie organ przytoczył treść przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej jako: "rozporządzenie"). Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jak wynika z poszczególnych przepisów aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Reasumując przytoczone uregulowania prawne organ wywiódł, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Regulacja w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Według organu powyższe oznacza, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT organ stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, który nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej, bowiem jest on zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Argumentację dotyczącą sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE, organ podatkowy uznał za błędną. Zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak tego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

W konkluzji organ stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów), nie będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura. Wyjątek stanowić będą przypadki, gdy korekty odnoszą się do sytuacji wprost wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT.

Kwestionując powyższą interpretację, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółki organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "N." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżanej interpretacji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 oraz ust. 4a i 4c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz art. 29 ust. 4a i 4c poprzez uznanie, iż przepisy te są zgodne regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W motywach skargi Spółka powtórzyła argumentację podniesiona w swoim stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Podsumowując, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, uznając ją za bezzasadną i podtrzymując dotychczasową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia z dnia 15 marca 2011 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, o sygn. akt I SA/Po 894/10, z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestii prejudycjalnej. Po wydaniu przez wspomniany Trybunał orzeczenia w sprawie C-588/10 postępowanie przed Sądem zostało podjęte postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego. W powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których nowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości UE zważył ponadto, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. W tym zakresie odwołał się do treści art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy 112 stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości UE odniósł się także do treści art. 273 Dyrektywy 112, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W dalszej części rozważań Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał oceny zgodności przepisu krajowego, mianowicie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE, zdaniem Sądu, argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust 4a ustawy o VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się chybiona. Wobec powyższego stanowisko organu interpretacyjnego w tym względzie, stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej Spółki, odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie. Wbrew zatem twierdzeniom Spółki zasadą jest, że nie będzie ona uprawniona jako sprzedawca do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli nie będzie w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał Sprawiedliwości UE w omawianym wyroku, iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania, przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Powołane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE odnosi się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego brzmienia art. 29 ust 4 a ustawy o VAT, ale zawiera wskazania co do zakresu praktycznego stosowania, w wyjątkowych okolicznościach, tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał Sprawiedliwości UE stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, o tyle w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.

W tym stanie rzeczy w świetle art. 29 ust 4 a ustawy o VAT i przy uwzględnieniu treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-588/10 fundamentalną zasadą jest konieczność spełnienia warunku posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania lub umniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko w szczególnych przypadkach, interpretowanych w sposób zawężający, które zostały opisane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (gdy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione).

Odnosząc powyższy wyjątek na grunt badanej sprawy, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, zawarte we wniosku okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, że uzyskanie przez skarżącą Spółkę "N.", stosownego potwierdzenia w przyszłości jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Spółka nie opisała żadnych wyjątkowych, czy szczególnych okoliczności utrudniających jej uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury od nabywcy. Przy czym chodzi o takie szczególne okoliczności, kiedy przy użyciu innych środków, Spółka będzie w stanie wykazać, że dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. We wniosku nie wskazano również, aby uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia w rozsądnym terminie było niemożliwe, choć nie sposób nie dostrzec, że określenie to jest bardzo nieprecyzyjne. Skoro takich elementów nie zawiera wniosek Spółki inicjujący postępowanie o wydanie zaskarżonej interpretacji, to organ, będąc związany treścią wniosku, nie mógł orzec inaczej niż to uczynił w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie mógł wykroczyć poza granice wniosku i przyjąć zaistnienie jakiejkolwiek okoliczności (na zasadzie wyjątku) korzystnych dla Spółki, przewidzianych w analizowanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE jako praktyczne wskazówki stosowania, tym bardziej, że zapadło ono po wydaniu zaskarżonej interpretacji.

Mając na względzie powyższe wywody Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji wyroku.