Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 5/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1,  art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołań T. M. oraz K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przeprowadzonej w firmie T. M., zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym", ustalono między innymi, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżony został przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów, a także ustalono, że w zeznaniu podatkowym zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów w stosunku do danych wynikających z księgi podatkowej. Podatnik i jego żona - K. M., zwani dalej łącznie także "podatnikami", którzy złożyli za 2014 r. wspólne zeznanie podatkowe, uwzględnili większość z ustaleń opisanych w protokole kontroli podatkowej w złożonym we wrześniu 2017 r. skorygowanym zeznaniu podatkowym, nie zgodzili się jednak ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie: - zaniżenia przychodu o [...] zł z tytułu należności pobranych od pracowników, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu diet dla pracownikom, których pracownicy nie otrzymali, - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł wskutek rozbieżności pomiędzy pierwotnym zeznaniem podatkowym a księgą podatkową. Następnie, w październiku 2017 r., do organu I instancji wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego, w której podatnicy uwzględnili również kwotę [...]zł, wynikającą z rozbieżności pomiędzy pierwotnie złożonym zeznaniem a prowadzoną księgą podatkową.

Wobec powyższego organ I instancji wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe i [...] r. wydał decyzję określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Rozstrzygnięcie to oparł w szczególności na ustaleniu, że w 2014 r. podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej i zawyżył koszty uzyskania przychodów o wskazane wyżej kwoty.

Podatnik oraz jego żona wnieśli odwołania od decyzji organu I instancji, przy czym odwołanie żony podatnika zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który następnie został przywrócony. W obu odwołaniach zarzucono naruszenie przez organ I instancji art. 120-123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190-192, art. 197, art. 216, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Żona podatnika upatrywała naruszenia tych przepisów w pominięciu jej osoby na etapie kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, kierowaniu do niej i do jej męża korespondencji pod nieaktualny adres, kierowaniu korespondencji do A. D. i udostępnieniu jej akt, odmowie przesłuchania jej jako strony i odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie szacowania wartości nieruchomości/czynszu rynkowego na okoliczność określenia kosztów zakwaterowania pracowników, niewydaniu postanowienia dowodowego, w tym co do wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, odmowie przesłuchania podatnika jako strony, oparciu ustaleń na zeznaniach świadków w zakresie złożonych podpisów i nieuwzględnieniu wniosku o powołanie biegłego z zakresu pisma porównawczego. Natomiast według podatnika wymienione przepisy zostały naruszone przez błędne uznanie, że należności z tytułu zużycia mediów potrącane z wynagrodzeń pracowników stanowią przychód podatnika, dowolne ustalenie rzekomego przychodu z tytułu potrąceń z wynagrodzeń, niesłuszne oparcie ustaleń na zeznaniach części pracowników, którzy twierdzili, że diet nie otrzymywali, nieprzesłuchanie w charakterze strony podatnika i jego żony, a w charakterze świadka – brata żony podatnika, zignorowanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma porównawczego, bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do kosztów wynajmu lokali w B. , niewydanie postanowień dowodowych, niesłuszną ocenę o nieterminowości złożenia wniosków dowodowych i niesłuszne uznanie, że podatnik nie wnosił jakichkolwiek wniosków, wyjaśnień czy roszczeń w stosunku do przebiegu prowadzonego postępowania, zignorowanie wszystkich wniosków dowodowych. W uzasadnieniach odwołań podatnicy podnieśli, że w 2014 r. podatnik pracował poza granicami kraju z pozostałymi pracownikami, a ponadto nie posiada wiedzy prawniczej, ekonomicznej ani podatkowej, wobec czego księgowość powierzył osobie zawodowo się tym zajmującej, jednak - jak się okazało - zaniedbywała ona swoje obowiązki. Zarzucili także, że organ nie zbadał, czy pracownicy otrzymali wynagrodzenia przewidziane w umowie o pracę, czy też były to kwoty wyższe, co ma takie znaczenie, że pracownicy otrzymywali kwoty wyższe, zawierające również diety, ale nie byli tego świadomi. Wskazali ponadto, że podatnik był jedynie pośrednikiem w przekazywaniu należności z tytułu zużycia mediów pomiędzy pracownikami a właścicielami nieruchomości, zatem organ I instancji niezasadnie uznał, że stanowią jego przychód kwoty pobrane od pracowników na ten cel, a przy tym ich wysokość ustalono dowolnie.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył na wstępie, że spór w sprawie sprowadza się do następujących elementów stanu faktycznego:

- kwoty [...]zł z tytułu należności pobranych od pracowników i podwykonawców, niewykazanych po stronie przychodów,

- kwoty [...]zł wykazanej po stronie kosztów uzyskania przychodów jako diety wypłacone pracownikom w miesiącach styczeń – kwiecień 2014 r. z tytułu zagranicznej podróży służbowej.

Następnie organ odwoławczy przytoczył regulacje zawarte w art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Stwierdził przy tym, że kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został rzeczywiście poniesiony przez danego podatnika, ma związek z jego działalnością gospodarczą i może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych bądź zamierzonych, a także został właściwie udokumentowany. Dodał, że zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednak organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonywania weryfikacji wykazywanych przez podatników podatkowych konsekwencji zdarzeń gospodarczych. Podatnik obowiązany jest zatem posiadać lub wskazać przekonywające dowody pozwalające na dokonanie ustaleń co do poniesienia kosztów i ich celu, w tym wykazanie na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki zostały poniesione.

Organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że w 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na robotach budowlanych, w celu rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, za rok 2014 złożył zeznanie podatkowe PIT-36 wspólnie z żoną. W działalności, o której mowa, w oparciu o umowy o pracę podatnik zatrudniał w poszczególnych miesiącach 2014 r. pracowników, którzy wykonywali pracę poza granicami kraju. Ponadto podatnik współpracował z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą i świadczącymi na rzecz podatnika usługi budowlane poza granicami kraju (wśród tych osób były również byłymi pracownikami podatnika).

Po stronie kosztów w księdze podatkowej za 2014 r. podatnik ujął faktury VAT wystawione przez podwykonawców, o których mowa wyżej, a także wynagrodzenia za pracę pracowników. Wykazał przy tym, że w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. poza płacą zasadniczą, płaconą zaliczkowo, wypłacił niektórym pracownikom diety z tytułu podróży służbowej poza granice kraju; kwoty te wprowadzane były do księgi w łącznych kwotach miesięcznych. W związku z tym organ odwoławczy przytoczył zeznania przesłuchanych świadków – 16 osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w miesiącach styczeń – kwiecień 2014 r. i wykonujących pracę w B. , i wskazał, że żaden z nich nie potwierdził, że otrzymywał od podatnika diety z tytułu podróży zagranicznej, jak też że jego podpis widnieje na okazanych mu dokumentach –rozliczeniach kosztów podróży służbowej poza granice kraju - 13 z nich stanowczo temu zaprzeczyło, 2 stwierdziło, że nie pamięta tych okoliczności, a 1 – W. O. odmówił odpowiedzi na pytania, z tym że – jak zauważył organ – zeznał on, że był zatrudniony od 23.04.2014 r., zaś delegacja została wystawiona od 1.04.2014 r.

Organ II instancji podniósł ponadto, że okoliczności wypłaty diet z tytułu podróży zagranicznej nie potwierdził materiał dowodowy pozyskany, na wniosek podatnika, od Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w L.. Wyjaśnił, że kontrola przeprowadzona przez ten organ nie odnosiła się do kwestii wypłacania delegacji, o których mowa, a w wystąpieniu pokontrolnym z 10.09.2014 r. wskazano jedynie, że "(...) w przypadku wykonywania pracy w delegacji pracownikowi będącemu w podróży służbowej należy wypłacić delegację". Jednocześnie jednak – jak wskazał organ – z dokumentów przekazanych przez PIP OIP w L. wynika, że nie u wszystkich pracowników okresy zatrudnienia zgodne są z okresami widniejącymi na rozliczeniu kosztów podróży służbowej poza granice kraju - dotyczy to wskazanego wyżej świadka W. O., który według dokumentów był zatrudniony od 23.04. do 31.12.2014 r., a także K. P. (według dokumentów PIP zatrudniony od 1.05. do 31.12.2014 r., zgodnie ze świadectwem pracy od 12.02. do 22.12.2014 r., a polecenie wyjazdu służbowego za granicę otrzymał od 1.02.2014 r.), L. O. (według dokumentów PIP zatrudniony od 23.04. do 31.12.2014 r., według jego zeznania w charakterze świadka - od 15.02.2014 r., a polecenie wyjazdu służbowego za granicę otrzymał od 1.02.2014 r.), K. O. (według dokumentów PIP zatrudniony od 23.04. do 31.12.2014 r., a polecenie wyjazdu służbowego za granicę otrzymał od 1.04.2014 r.), W. P. (według dokumentów PIP zatrudniony od 23.04. do 31.07.2014 r., według jego zeznania w charakterze świadka – od 8.03. do 8.08.2014 r., a polecenie wyjazdu służbowego za granicę otrzymał od 1.03.2014 r.). Zdaniem organu odwoławczego, wymienione osoby nie mogły otrzymać diet za okresy, w których nie były zatrudnione. Oceniając opisany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że na jego podstawie należy stwierdzić, że pracownicy podatnika nie otrzymali należności z tytułu diet.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujawniono z tytułu diet łącznie [...] zł, a z rozliczeń kosztów podróży służbowej poza granice kraju wynika łączna kwota [...]zł, przy czym w żadnym z miesięcy kwota ujęta w księdze nie jest zgodna z kwotą wynikającą z powołanych rozliczeń.

Organ ponownie wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- wydatek nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f.,

- wydatek musi być należycie udokumentowany i zgodny z rzeczywistością.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Jakkolwiek więc, co do zasady, ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to konstrukcja przepisu materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań pracowników jednoznacznie wynika, że nie otrzymywali oni wypłat tytułem diet związanych z odbywaniem podróży służbowej, a podpisy złożone na dokumentach rozliczeniowych stanowiących podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r., nie należą do nich. Nie zgodził się więc z argumentami podatnika, że pracownicy otrzymywali przewidziane wynagrodzenie podwyższone o wysokość diety wynikającej z rozliczenia delegacji służbowej. Podniósł przy tym, że dowody zgromadzone w sprawie, między innymi karty przychodów pracowników oraz zestawienia wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, wskazują jedynie na kwoty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom i fakt ich opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe diety podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania. W aktach sprawy znajdują się ponadto umowy o pracę niektórych pracowników, z których wynikają co do zasady kwoty zgodne z kwotami wykazanymi w wymienionych dokumentach, a ewentualne różnice mogłyby wynikać z zawartych w niektórych umowach regulacji dotyczących otrzymywania wynagrodzenia podstawowego zwiększonego o premię uznaniową. Jednocześnie wynikające z kart przychodów i zestawień wynagrodzeń kwoty wypłaconego wynagrodzenia są znacznie niższe od ewentualnych wypłat na rzecz pracowników kwot łącznych, tj. wynagrodzenia wraz z dietą. Organ nie zgodził się też z zarzutem podatnika, że pracownicy nie wiedzą, co to są diety, i podniósł, że w trakcie przesłuchań pracownicy wyraźnie wskazywali, że diet nie otrzymywali, a otrzymywali jedynie wynagrodzenie, które płatne było w formie zaliczkowej, a którego wypłata nie jest w sprawie kwestionowana.

W świetle powyższego organ II instancji uznał za nieuzasadniony wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań żony podatnika i jej brata na okoliczność tego, że zakwestionowane kwoty stanowiące należności z tytułu diet/podróży/pobytu za granicą były rzeczywiście wypłacane pracownikom jako składnik ich wynagrodzenia. Według organu, dowody zgromadzone w sprawie - wbrew argumentom odwołania - nie potwierdzają, aby zatrudnieni pracownicy otrzymali wynagrodzenie podwyższone o wysokość diety oraz aby nie odróżniali diet za podróż zagraniczną od wynagrodzenia za pracę.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2014 r. o łączną kwotę [...]zł.

Organ II instancji nie podzielił także stanowiska podatników w zakresie uznania za przychód podatnika kwot potrąconych przez niego z wynagrodzeń pracowników i podwykonawców. Wskazał, że w kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględniał kwoty stanowiące koszt najmu lokali w B. i brak jest w jego dokumentacji księgowej jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków za ogólnie rozumiane media. Jednocześnie, w związku z przedmiotowymi potrąceniami zostało przesłuchanych 33 świadków i z ich zeznań wynika, że podatnik dokonywał potrąceń z ich wypłat, w kwocie [...]euro miesięcznie, w związku z kosztami zakwaterowania. Zdaniem organu, zgromadzone dowody wskazują więc, iż podatnik w każdym miesiącu potrącał pracownikom i podwykonawcom kwotę [...]euro za szeroko rozumiane prawo do mieszkania w wynajętym lokalu za granicą wraz z kosztami mediów. Potwierdził to także sam podatnik w oświadczeniu złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej [...] r., w którym dodał, że koszty zużycia mediów nie były wprowadzone do księgi przychodów i rozchodów, nie pomniejszały więc jego dochodu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że pracownicy, a tym bardziej osoby wykonujące usługi na rzecz podatnika, nie mieli zagwarantowanego prawa do uzyskania od pracodawcy/kontrahenta możliwości skorzystania z noclegu, w związku z czym zapewnienie tym osobom noclegu powoduje, że z jednej strony podatnik miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynajem mieszkania (jako służącego uzyskiwaniu przychodów), ale z drugiej strony w momencie kiedy potrącał z wynagrodzenia kwoty za nocleg (mieszkanie), to stanowiły one jego przychód. Potrącanie jest tu wyłącznie sprawą techniczną, jest to tożsame z sytuacją, w której pracodawca wypłaca wynagrodzenie, a następnie pracownik wpłaca pracodawcy kwotę za nocleg. W stanie faktycznym sprawy podatnik - oprócz działalności związanej z budownictwem - świadczył również w istocie, na rzecz pracowników i osób z nim współpracujących, usługę wynajmu mieszkania na czas wykonywania prac na jego rzecz. Organ podkreślił, że nie zostały zakwestionowane żadne dokumenty związane z kosztami najmu lokali w B. , jednocześnie jednak podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu przez niego wydatków z tytułu mediów w wynajmowanych za granicą mieszkaniach, wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można byłoby poddać weryfikacji. Za taki środek dowodowy nie może być uznane – w ocenie organu - szacowanie kosztów przez biegłego skarbowego z zakresu wartości nieruchomości czy też wartości czynszu za zakwaterowanie jaki obowiązuje za granicą.

Organ II instancji stwierdził, że w świetle powyższego, w związku z pobieraniem od pracowników kwot po [...] euro miesięcznie podatnik winien był wykazać przychody z tego tytułu. Ponieważ z obowiązku tego się nie wywiązał, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody te winny być opodatkowane w dacie ich otrzymania, z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznego dnia wypłaty należności pracownikom (wypłaty dokonywane były nieregularnie i zaliczkowo) organ I instancji zasadnie – zdaniem organu odwoławczego - przyjął do przeliczenia euro na złote kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia miesiąca, w którym potrącono należności, w odniesieniu zaś do kwot potrącanych podwykonawcom - kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez nich faktury. Pozwoliło to na ustalenie, że z tytułu, o którym mowa, w 2014 r. podatnik zaniżył przychody o łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy ocenił, że na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji prawidłowo, tj. zgodnie z art. 193 § 4 o.p., uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie zaniżenia przychodów w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. oraz nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. Jednocześnie wyjaśnił, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma miejsce w sytuacji, gdy dane niezbędne dla jej określenia nie tylko nie wynikają z prowadzonych urządzeń ewidencyjnych, ale również z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, co nie miało miejsca w stanie niniejszej sprawy, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w wyniku weryfikacji miesięcznej wartość przychodów z tytułu dokonanych potrąceń pracownikom z wynagrodzenia oraz podwykonawcom z wystawionych faktur, stwierdził, że organ I instancji w kwietniu uwzględnił dwukrotnie kwotę pobraną od S. N., a ponadto nie uwzględnił kwot pobranych od G. O. - w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu i od L. O. - w październiku. Mając jednak na względzie treść art. 234 o.p., organ odwoławczy nie dokonał zwiększenia wysokości przychodu za 2014 r. o wynikającą z ujawnionej nieprawidłowości kwotę.

Odnosząc się do innych zarzutów odwołania, organ II instancji jako chybione ocenił zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 i art. 190 o.p., w szczególności przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony podatnika i jego żony, w charakterze świadka - brata żony, czy ponowne przesłuchanie pracowników na okoliczność otrzymywania diet wchodzących w skład wyższych kwot wynagrodzenia lub tego, że sami nie płacili żadnych należności właścicielom nieruchomości za korzystanie z mieszkań. Podniósł, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, jednak wynikające z tego przepisu uprawnienie strony, mające służyć zasadom wyrażonym w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie ma charakteru bezwzględnego, a zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 188 o.p.

Jako nieuzasadniony oceniony został także zarzut naruszenia art. 190 § 1 o.p. przez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż strona była zawiadamiana każdorazowo o przeprowadzeniu takiego dowodu, jednak pisma te wracały nieodebrane (doręczenie zastępcze). Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło też do ograniczenia podatnikom czynnego udziału w postępowaniu w inny sposób, przy czym organ zauważył, że podatnicy nie wyjaśnili, na czym ograniczenie to miałoby polegać.

Ustosunkowując się do zarzutu niewydania postanowień dowodowych organ odwoławczy odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uzasadnieniu wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2974/15, zgodnie z którym nierozpatrzenie wniosku dowodowego strony w formie postanowienia należy uznać jako uchybienie nieistotne, gdyż okoliczność, iż organ nie rozpatrzył wniosku dowodowego w formie postanowienia, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, jeżeli organ w decyzji precyzyjnie i rzeczowo ustosunkował się do wniosków dowodowych.

Za chybione organ II instancji uznał również zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie szacowania wartości nieruchomości/czynszu rynkowego na okoliczność określenia kosztów zakwaterowania pracowników oraz biegłego z zakresu pisma porównawczego. Podniósł, że stosownie do art. 197 § 1 o.p. organ podatkowy ma swobodę w korzystaniu z opinii biegłego, której granice wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w stanie niniejszej sprawy i przy uwzględnieniu zgromadzonego w niej materiału dowodowego przeprowadzenie dowodów, o których mowa, nie mogło być przydatne do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności nie mogło zastąpić obowiązku podatnika w zakresie prawidłowego dokumentowania kosztów.

Odnosząc się do wniosku dowodowego podatnika zawartego w piśmie z 20.06.2018r. organ wyjaśnił, że:

- Nie jest kwestionowana okoliczność, iż pracownicy sami nie płacili należności za możliwość mieszkania, że podatnik potrącał z wynagrodzenia kwoty za mieszkanie oraz że podatnik przekazywał kwoty za wynajem na rzecz wynajmującego (właściciela nieruchomości), jednak okoliczności te nie mogą zmienić stanowiska organów, że w wyniku takiego potrącenia podatnik uzyskiwał przychód, a kosztem w prowadzonej działalności są kwoty poniesione na wynajem.

- Twierdzenia strony, iż pracownicy otrzymywali kwoty wyższe niż wynagrodzenie podstawowe przewidziane umową o pracę nie zmienia faktu, iż - jak zeznali pracownicy - nie otrzymywali diet, a zatem dowody rozliczeń i wypłat delegacji przedstawione przez podatnika nie dają podstawy do uznania wynikających z nich kwot za koszty uzyskania przychodów, innych zaś dowodów na wypłatę spornych kwot podatnik nie przedstawił.

- Przesłuchiwanie podatnika i jego żony na okoliczność, że kwoty stanowiące należności z tytułu diet/podróży/pobytu za granicą rzeczywiście zostały wypłacone pracownikom może jedynie stanowić polemiką z zeznaniami pracowników, którzy zeznali, iż przedstawione im dokumenty nie były przez nich podpisywane lub że nie są w stanie potwierdzić ich autentyczności, co skutkuje tym, iż przedstawione dokumenty nie są dowodem na poniesienie wydatku, a w konsekwencji na uznanie przedmiotowych kwot za koszty uzyskania przychodów, zatem wniosek nie przedstawia okoliczności, które przyczynią się do wyjaśniania sprawy (wskażą nowe fakty).

- Nie jest przedmiotem sporu, iż podatnik mógł pokrywać wszystkie należności związane z korzystaniem z lokali (zużycie mediów: gaz ziemny, woda, energia elektryczna, ogrzewanie - zakup mazutu, abonament rtv oraz internet, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podatek od nieruchomości, koszty używania garażu), w związku z czym przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy.

- Dowód z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości nie może zastąpić dowodów na poniesienie wydatku, a nadto podatnik nie wyjaśnił, jak ustalenie szacunkowych kwot za wynajem nieruchomości za granicą w 2014 r. mogłoby być przełożone na uznanie argumentów odwołania, iż nie doszło do zaniżenia przychodów.

- Również dowód z opinii biegłego z zakresu pisma porównawczego na okoliczność ustalenia, czy podpisy na dokumentach rozliczających koszty podróży służbowej, kwitujące odbiór należności, zostały nakreślone przez pracowników, będzie jedynie próbą polemiki z zeznaniami pracowników, a ustalanie kto nakreślił podpisy wykracza poza ramy sprawy.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut pominięcia żony podatnika na etapie kontroli podatkowej, gdyż kontrola ta prowadzona była wobec osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, tj. podatnika. Za nieuprawnione, jako nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy, zostały też uznane zarzuty kierowania korespondencji do podatników pod nieaktualne adresy, oraz kierowania korespondencji do A. D. i nieuprawnionego udostępnienia jej akt sprawy. W związku z tą ostatnią kwestią organ zwrócił uwagę, że 28.12.2017 r. w siedzibie organu I instancji stawił się podatnik wraz z A. D. i to podatnikowi umożliwiono wgląd do akt sprawy.

Opisana wyżej decyzja została zaskarżona przez podatnika. W skardze zarzucił on, podobnie jak w odwołaniu, że decyzję wydano z naruszeniem art. 120-123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190-192, art. 197, art. 216, art. 292 o.p., co spowodowało powielenie błędnych ustaleń organu I instancji. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo ponowił twierdzenia formułowane w toku postępowania podatkowego, w szczególności w odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organy podatkowe w celu załatwienia sprawy podatkowej, tj. władczego rozstrzygnięcia o określonych prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu wynikających z przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w ustalonych okolicznościach faktycznych (por. w szczególności art. 207 § 1 i 2 i art. 122 o.p.). Jego zasady i sposób dokonywania w nim czynności regulują przepisy o.p. (art. 1 pkt 3 o.p.), które organy obowiązane są przestrzegać (art. 120 o.p.). Stanowią one w szczególności, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz że w toku tego postępowania organy obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a realizacji tych zasad służy nałożenie na organy podatkowe obowiązku dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), w tym przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.), umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 o.p.), dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.) oraz wydania decyzji, w uzasadnieniu której zostaną w szczególności wskazane fakty uznane za udowodnione i dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przedstawione zostanie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 4 o.p.).

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wymaga prawidłowego, tj. dokonanego z poszanowaniem przywołanych przepisów o.p., ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem sądu, rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe nie uchybiły tym przepisom w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to zniweczyć cel postępowania podatkowego.

Jak wskazano wyżej, w zaskarżonej decyzji zostało ustalone, że skarżący zapewniał pracownikom zatrudnionym w 2014 r. przy wykonywaniu robót budowlanych w B. , jak też osobom fizycznym świadczącym na jego rzecz usługi budowlane w tym kraju (podwykonawcom), zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie lokalach. Zakwaterowanie to nie było jednak nieodpłatne - jak ustalono w zaskarżonej decyzji, skarżący pobierał od każdego z pracowników i podwykonawców po [...] euro miesięcznie na koszty z tym związane. Przedmiotowe ustalenie wywiedziono nie tylko ze stanowczych i zgodnych zeznań świadków – pracowników i podwykonawców skarżącego w okresie, które dotyczy postępowanie, ale oparto je również na jednoznacznym oświadczeniu skarżącego z 10.05.2017 r., zasadniczo więc fakty te nie są sporne.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że jego rola w odniesieniu do środków pieniężnych, o których mowa, miała wyłącznie techniczny charakter polegający na tym, że otrzymywał on (pobierał) pieniądze od pracowników i podwykonawców w celu przekazania ich osobom uprawnionym do dysponowania mieszkaniami – ich właścicielom lub podmiotom pośredniczącym w wynajmie. Skarżący nawet nie twierdzi i nie usiłował wykazać, że osoby korzystające z lokali mieszkalnych obciążał wobec osób uprawnionych do dysponowania tymi lokalami obowiązek uiszczania jakichkolwiek należności z tego tytułu. W zakresie omawianego tu aspektu sprawy, formułując własne twierdzenia, jak i zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji, skarżący zdaje się nie zauważać, że czym innym jest jego zobowiązanie wobec uprawnionych do dysponowania mieszkaniami do pokrywania należności związanych z korzystaniem z tych mieszkań, a czym innym byłoby, gdyby to bezpośrednio pracownicy lub podwykonawcy mieli wobec tych podmiotów obowiązek uiszczania należności (niezależnie – całości czy części tych należności), oraz że tylko w tej drugiej sytuacji mógłby on pełnić przypisywaną sobie funkcję pośrednika o wyłącznie technicznym charakterze.

Do podważenia ustaleń, o których mowa wyżej, nie mogłoby doprowadzić przeprowadzenie dowodu z zeznań podatników w charakterze strony lub z zeznań świadka w osobie brata żony podatnika. Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w istocie nie są sprzeczne z twierdzeniami skarżącego co do faktów, lecz zasadniczo wynikają z innej oceny tych faktów. Stąd nawet, gdyby w toku przesłuchań, o jakie wnioskowali podatnicy, znalazły potwierdzenie formułowane przez nich tezy dowodowe, w szczególności że - po pierwsze - pracownicy i podwykonawcy sami nie uiszczali należności za korzystanie z lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów uprawnionych do dysponowania mieszkaniami, oraz że - po drugie - skarżący "ponosił koszty utrzymania pracowników za granicą – poza zapłatą czynszu (...) pokrywał wszystkie pozostałe należności związane z korzystaniem z lokali (zużyciem mediów) (...)", nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dla porządku zatem jedynie należy dodać, że organy podatkowe faktów, o których tu mowa, nie kwestionowały.

Zmiany omawianych ustaleń nie mogłoby spowodować również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości, zgłaszanego przez podatników na okoliczność wysokości kosztów związanych z zakwaterowaniem osób świadczących pracę lub usługi na rzecz skarżącego na terenie B. . Okoliczność wskazana w tezie dowodowej nie jest istotna w niniejszej sprawie, nie ma też związku z relacjami prawnymi, o których mowa wyżej.

Za trafne należy także uznać – w ocenie sądu - stanowisko organu odwoławczego, że żądanie ponownego przesłuchania świadków nie mogło być ocenione jako zasługujące na uwzględnienie. Faktem jest, że dowody z zeznań świadków przeprowadzone były w toku kontroli podatkowej, wobec czego nie była o nich powiadamiana żona podatnika. Jednakże z art. 181 § 1 o.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a także że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości rozumiana w ten sposób, że każdy dowód musi być przeprowadzony przez organ prowadzący dane postępowanie. Dopuszczalne było zatem uznanie protokołów z zeznań świadków za materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. W tej sytuacji, dla wykazania zasadności wniosku o ponowne przesłuchanie świadków niezbędne było albo wskazanie dodatkowych, nieobjętych wcześniejszymi przesłuchaniami okoliczności istotnych w sprawie, których wyjaśnieniu dowód miałby służyć, albo podważenie zgodności z prawem uprzedniego przeprowadzenia tych dowodów. W stanie niniejszej sprawy nie miało to miejsca. W przedstawionych sądowi aktach sprawy znajduje potwierdzenie stanowisko organu odwoławczego, że skarżący, jako kontrolowany, był zawiadamiany o terminach i miejscach przeprowadzania dowodów z zeznań świadków (por. art. 289 § 1 o.p.), miał więc możliwość uczestniczyć w tych czynnościach, zadawać świadkom pytania i zgłaszać do zeznań ewentualne uwagi. Akta te dowodzą także, że fakt pobierania przez skarżącego kwot w wysokości [...] euro miesięcznie od pracowników i podwykonawców był przedmiotem tych przesłuchań, znajduje zresztą potwierdzenie nie tylko w ich treści, ale także w twierdzeniach skarżącego, o czym była już mowa wyżej. Ponownie w tym miejscy należy podkreślić, że ustalenie o osiągnięciu przez skarżącego przychodów, o których mowa, wynika nie z ujawnienia przez organy podatkowe faktów, których istnieniu skarżący zaprzecza, ale z dokonania przez organy podatkowe oceny faktów odmiennej od oceny skarżącego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychód jest zatem określonym przyrostem majątkowym o rzeczywistym, definitywnym, trwałym charakterze. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że - w świetle omówionych wyżej ustaleń - taki charakter miały dla skarżącego kwoty pieniężne otrzymywane przez niego od pracowników i podwykonawców w związku z zapewnianiem im lokali mieszkalnych. W sytuacji bowiem, gdy wymienione osoby były zobowiązane do zapłaty tych kwot wobec skarżącego (a nie wobec osób trzecich), były to kwoty definitywnie należne skarżącemu. Dla oceny tej nie ma znaczenia, że ewentualnie skarżący także był zobowiązany, wobec podmiotów uprawnionych do dysponowania lokalami, do zapłaty takich kwot; kwoty płacone przez skarżącego mogłyby być dla niego kosztami uzyskania przychodów, gdyby ich ponoszenie zostało prawidłowo udokumentowane.

W ocenie sądu, nie jest również dowolne ustalenie zaskarżonej decyzji co do wysokości przedmiotowych przychodów. Skoro skarżący nie dokumentował pobierania (otrzymywania) środków, o których mowa, a jednocześnie ustalono bezspornie, że były one pobierane z należności wykazywanych przez podwykonawców w fakturach VAT, ujawnianych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, oraz z wynagrodzeń za pracę, płaconych zaliczkowo i nieregularnie, jako znajdujące racjonalne uzasadnienie w materiale dowodowym oraz zgodne z art. 11a u.p.d.o.f. należy uznać przeliczenie waluty obcej na złote polskie według średniego kursu euro NBP z ostatniego dnia miesiąca, za który potrącano należność pracownikowi, a odnośnie do potrąceń z faktur podwykonawców – z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (por. art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f.).

Z zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że zostało ustalone, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej 2014 r. przez uwzględnienie w nich (w miesiącach od stycznia do kwietnia) kwoty łącznie [...] zł, jako wypłaconych pracownikom diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej. Podstawą tego ustalenia była treść zeznań 13 świadków, którzy zaprzeczyli, aby skarżący wypłacał im diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej, i uznanie ich przez organ odwoławczy za wiarygodne, przy jednoczesnym odmówieniu tego przymiotu dokumentom nazywanym "Rozliczenie kosztów podróży służbowej poza granice kraju", jak i twierdzeniom podatników w przedmiotowym zakresie. Przyczyną takiej oceny organu było nie tylko niepotwierdzenie wypłacania diet przez świadków i podważenie przez nich autentyczności podpisów na wymienionych dokumentach, ale również rozbieżności pomiędzy tymi dokumentami a dokumentami dotyczącymi stosunku pracy poszczególnych pracowników oraz brak potwierdzenia dla wyjaśnień skarżącego w dokumentacji źródłowej innej niż powołane wyżej dokumenty - "Rozliczenie ...". Organ podniósł przy tym, że przyjętej oceny nie może podważyć twierdzenie skarżącego, że pracownicy otrzymywali wyższe wypłaty niż kwoty wynagrodzenia przewidziane w umowach o pracę.

Dokonaną przez organ II instancji ocenę i wywiedzione z niej ustalenia należy – zdaniem sądu – podzielić. Dokumentów, na podstawie których dokonano zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za niewątpliwie wiarygodne, już choćby z tego powodu, że niektóre z nich obejmują należności za okresy, w których wymienione w nich osoby nie miały statusu pracownika, nie było więc podstaw prawnych do skierowania ich do wykonywania pracy poza granicami kraju, a w związku z tym - do wypłacenia im diet z tytułu podróży służbowej (por. art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy; w okresie I-IV 2014 r. – Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Ponadto wymienione w tych dokumentach osoby nie potwierdziły, że otrzymały przedmiotowe kwoty, przy czym należy podkreślić, że pytania zadawane w czasie przesłuchania były jasne i jednoznaczne i z protokołów nie wynika, aby którykolwiek ze świadków miał wątpliwości co do ich treści, a spośród 17 pracowników, którzy mieli otrzymywać diety, przesłuchano 16 osób (jeden z pracowników wcześniej zmarł), z których tylko 3 nie zaprzeczyły, że diety otrzymały, chociaż też nie potwierdziły tego faktu, pozostali zaś pracownicy stanowczo i jednoznacznie zaprzeczyli otrzymywaniu przedmiotowych kwot, zaprzeczyli też, aby podpisywali okazane im dokumenty – "Rozliczenie ...".

Sąd jako trafny ocenia pogląd organu odwoławczego, że powyższej oceny nie mogły zmienić wyjaśnienia podatnika i jego żony, także przedstawione w wyjaśnieniach skarżącego z 26.07.2017 r. i załączonych do nich zestawieniach, że pracownikom wypłacano wyższe wynagrodzenia niż wynikające z umów o pracę, skoro po pierwsze - brak jest dowodu źródłowego potwierdzającego, że ewentualne różnice są dietami, o których mowa wyżej, szczególnie że ze znajdujących się w materiale dowodowym umów o pracę wynika, że co najmniej niektóre z nich przewidywały premie uznaniowe, a po drugie – matematycznie rzecz biorąc, sumy wynagrodzeń uznanych przez skarżącego – stosownie do jego dokumentacji źródłowej – za przychody poszczególnych pracowników podlegające opodatkowaniu oraz diet, o których tu mowa (stanowiących przychody pracowników zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.), są wyższe niż wiarygodnie udokumentowane przez skarżącego wypłaty na rzecz pracowników. Stąd też i przeprowadzanie dla potwierdzenia tej okoliczności dowodów z zeznań podatników i świadka – brata żony podatnika, nie mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, zatem ich nieprzeprowadzenie nie narusza art. 122, art. 187 § 1 ani art. 188 o.p.

Jeśli chodzi o żądanie ponowienia dowodu z zeznań świadków, to za aktualne także w odniesieniu do omawianego tu aspektu sprawy sąd uznaje ocenę przedstawioną wyżej (w związku z oceną ustaleń organu odwoławczego w przedmiocie przychodów skarżącego).

Zdaniem sądu, prawidłowe jest także stanowisko organu II instancji, że przedstawionej oceny nie mogła zmienić opinia biegłego z zakresu analizy pisma ręcznego, której przeprowadzenia podatnicy żądali na okoliczność ustalenia, czy podpisy na dokumentach rozliczających koszty podróży służbowej kwitujące odbiór należności zostały nakreślone przez pracownika, którego dokument dotyczy, zaś jeśli nie – kto ten podpis nakreślił. Należy tu mieć przede wszystkim na względzie, że twierdzenia świadków o nieautentyczności ich podpisów były jednym z kilku elementów, o których mowa wyżej, uwzględnionych przy ocenie jako niewiarygodne dokumentów "Rozliczenie kosztów podróży służbowej poza granice kraju", a inne z tych elementów nie zostały skutecznie podważone. Nie można też nie zauważyć, że zapoznając się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 § 1 o.p. 3.07.2018 r. żona skarżącego (w obecności swojego brata) wyjaśniła między innymi, że "na dokumentach rozliczających podróż zagraniczną – diety Pan T. M. podpisywał się jako pracodawca, natomiast Pani A. D. podpisywała się za pracowników, co znajduje się w aktach sprawy" (k-1163 akt administracyjnych).

Jeśli chodzi o argumenty związane z wynikiem kontroli PIP, podnoszone w kontekście kwestii wypłacania pracownikom diet, to jako znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy należy – w ocenie sądu - uznać konstatację organu II instancji, że uzyskana od PIP dokumentacja nie zawiera żadnych istotnych w niniejszej sprawie danych, poza informacjami o okresach, na jakie w 2014 r. zawarte były umowy o pracę z niektórymi pracownikami, o czym była mowa wyżej. Kontrola PIP przeprowadzona została w sierpniu i wrześniu 2014 r., w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących naliczania i wypłacania wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy kontroli poddano tylko dokumentację za lipiec 2014 r. - listy płac za ten miesiąc i dokumenty KW, ponadto w wyniku tej kontroli PIP zalecił między innymi, aby w umowie o pracę zawieranej z pracownikami na stanowiskach pracownika ogólnobudowlanego precyzyjnie określać miejsce wykonywania pracy i wyjaśnił, że jest to istotne z punktu widzenia prawa pracy, gdyż w przypadku oddelegowania pracownika do pracy np. na teren B. lub H. z zasady stosuje się regulacje państwa, w którym świadczona jest praca, natomiast w przypadku wykonywania pracy w delegacji, tj. w podróży służbowej, pracownikowi należy wypłacić tzw. delegacje. Dokumenty PIP w żadnym zakresie nie potwierdzają więc faktu wypłacania pracowniom spornych diet w miesiącach styczeń – kwiecień 2014 r.

Wobec powyższego, uznanie dokumentów "Rozliczenie kosztów podróży służbowej poza granice kraju" za niewiarygodne jest – w ocenie sądu – racjonalne, oparte na całokształcie materiału dowodowego sprawy i nie na rusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak przy tym prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wymaga rzeczywistego poniesienia wydatku i wykazania, że racjonalnie rzecz biorąc mógł on wpłynąć na zwiększenie przychodów lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, ale niezbędne jest także prawidłowego materialnie i formalnie udokumentowania wydatku (por. art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz.U. z 2014 r. poz. 1037). Nie spełnia warunku prawidłowości materialnej, tj. rzetelności, dokument, co do którego zostało ustalone, że potwierdza on zdarzenie niemające w rzeczywistości miejsca. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że wykazując w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej w 2014 r. kwoty diet pracowników, o których mowa wyżej, skarżący naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za uzasadniony należy uznać – w ocenie sądu – zarzut skargi, że przez niewydawanie postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych podatników organy rozstrzygające niniejszą sprawę uchybiły art. 216 § 1 i 2 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygające o istocie sprawy, chyba że przepisy o.p. stanowią inaczej. Zarzut ten za trafny uznał także organ odwoławczy, wyrażając przy tym pogląd, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd stanowisko to podziela. Z pewnością postanowienia, o jakich mowa, porządkują tok czynności w postępowaniu, a wobec stron realizują funkcje informacyjne, także te, o których mowa w art. 121 § 2 i art. 124 o.p. Jednakże nieprzeprowadzenie dowodu jest faktem, nie jest zatem możliwe, aby strona nie powzięła o tym wiadomości, a jednocześnie wydanie decyzji zawsze wymaga wykazania w jej uzasadnieniu, że zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, a w konsekwencji - że pominięte dowody nie były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem niewydanie postanowień, o jakich mowa, przynajmniej co do zasady nie może mieć - samo w sobie - istotnego wpływu na wynik sprawy. Formułowanie odmiennych wniosków w stanie niniejszej sprawy nie byłoby uzasadnione, tym bardziej, że podatnicy ponawiali w toku postępowania te same wnioski dowodowe, o których mowa jest w skardze, a zbędność przeprowadzenia tych dowodów wykazana została w zaskarżonej decyzji (oraz omówiona wyżej w niniejszym uzasadnieniu).

Mając na względzie art. 134 § 1 p.p.s.a. należy ponadto stwierdzić, że – w ocenie sądu – nie nasuwają wątpliwości co do zgodności z prawem także inne, niekwestionowane w skardze, ustalenia dokonane przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę (szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), tj. w zakresie zaniżenia przychodów o [...] zł (nieujęcie w księdze podatkowej faktur potwierdzających wykonanie usług; art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: [...] zł (z powodu jednorazowej, a nie miesięcznej, amortyzacji samochodów osobowych i błędu co do kursu euro; art. 22d ust. 1, art. 22f ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.), [...] zł (wykazanie w księdze podatkowej kwoty [...]zł, gdy z dokumentu księgowego wynika kwota [...]zł; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), [...] zł (ujawnienie jako kosztów wydatków udokumentowanych fakturami, które potwierdzają nabycia niemające związku z działalnością gospodarczą skarżącego – wystawionymi na inny podmiot lub dokumentującymi wydatki o charakterze prywatnym; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), [...] zł (dwukrotne zaksięgowanie; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak i w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł przez błędne przeniesienie danych z księgi podatkowej do (pierwotnie złożonego) zeznania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.