Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 659/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M.Bejgerowska /-/S. Małek


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia ... lutego 2009 roku, numer [...], wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwaną dalej w skrócie O.p.), odmówił A. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 grudnia 2008 roku A. M., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt SK 51/06 (Dz. U. Nr 226, poz. 1657), orzekającym o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwaną dalej w skrócie u.p.d.o.f.) z art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...], wraz z korektą zeznania PIT-37 za ten rok. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że A. M. w dniu 16 grudnia 2004 roku, zawarła z pracodawcą ugodę sądową, której jednym z elementów jest zapis dotyczący wypłaty przez pracodawcę do dnia 31 stycznia 2005 roku kwoty [...] tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę w trybie art. 52 Kodeksu pracy. Od wypłaconego odszkodowania pracodawca na mocy obowiązujących wówczas przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g) u.p.d.o.f. - w brzmieniu z 2004 roku - potrącił podatek dochodowy.

Organ I instancji powołując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, wskazał, że przepis ten dotyczy odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) ustawy. Tym samym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f nie korzystają ze zwolnienia kwoty odszkodowań otrzymanych m.in. na mocy zawartych ugód. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w przypadku A. M. mowa jest właśnie o takim odszkodowaniu, a mianowicie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy - Kodeks Pracy i które jednocześnie otrzymane zostało na mocy zawartej ugody pomiędzy stronami. Organ podał, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt SK 51/06, uznał art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, za niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże w wyroku tym ograniczono się do orzeczenia o w/w niezgodności, natomiast nie rozstrzygnięto o wpływie tej niezgodności na stosunki podatkowe. Odwołując się do treści art. 190 ust. 3 ustawy konstytucyjnej, organ pierwszej instancji stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku wszedł w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw tj. 11 grudnia 2006 roku, a zatem stosownie do obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady lex retro non agit - "prawo nie działa wstecz" - znajdzie on zastosowanie do odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód sądowych zawieranych dopiero po dniu 11 grudnia 2006 roku. Powyższe oznacza, że odszkodowanie wypłacone w styczniu 2005 roku, tj. przed opublikowaniem powołanego wyżej wyroku, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, a tym samym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 w powiązaniu z art. 74 O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. M. zarzuciła naruszenie przepisu art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 210 § 1 O.p. Zdaniem odwołującej organ I instancji pominął regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 listopada 2006 roku niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. stanowi wystarczającą przesłankę do niezastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) tej ustawy przez sądy i inne organy do oceny zdarzeń zaistniałych, zanim niekonstytucyjność stwierdzono, tj. przed 11 grudnia 2006 roku. A. M., uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - sygn. akt III SA/Wa 1814/07 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - sygn. akt II FSK 467/2006 i wiosła o uwzględnienie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jako nie naruszającą prawa. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji uznał, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy). Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem m.in. zawartym w lit. g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Organ odwoławczy wskazał, że choć zawarta przez A. M. ugoda wyczerpuje roszczenia stron wynikłe ze stosunku pracy (a podstawą roszczeń ze stosunku pracy są przepisy ustawy Kodeks pracy) to otrzymane odszkodowanie, aczkolwiek przewidziane przepisami Kodeksu pracy, wynikające z zawartej ugody, zostało jednak wyłączone ze zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, wypłacone stronie odszkodowanie należy potraktować jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że w wyroku z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt SK 51/06, Trybunał Konstytucyjny ograniczył się do orzeczenia o niezgodności, natomiast nie rozstrzygnął o wpływie tej niezgodności na stosunki podatkowe. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku wszedł w życie z dniem 11 grudnia 2006 roku, to zdaniem organu odwoławczego, stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy u.p.d.o.f. istnieje od chwili ogłoszenia wyroku, a tym samym wywołuje skutki na przyszłość i nie rozciąga się na stany faktyczne powstałe - jak w niniejszej sprawie - przed jego ogłoszeniem. Według organu powyższe oznacza, że odszkodowanie wypłacone przed opublikowaniem powołanego wyżej wyroku, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, a tym samym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 74 O.p.

Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 O.p., organ odwoławczy pokreślił, że A. M. nie sprecyzowała w jakim zakresie organ podatkowy miał naruszyć ten przepis i przytaczając jego treść stwierdził, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia ... lutego 2009 roku zawiera wszystkie elementy decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku. W ocenie skarżącej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2004 roku, nie może stanowić podstawy prawnej decyzji wydanej po wyroku Trybunału, mimo, iż obowiązywał on w chwili uzyskania przez nią odszkodowania. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na stanowisko i argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu. Skarżąca wyraziła pogląd, zgodnie z którym regulację prawną uwzględniającą skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc bez przepisu, który utracił moc obowiązującą - należy stosować nie tylko do stosunków prawnych ukształtowanych po wejściu w życie orzeczenia, ale również do stosunków wcześniejszych, co do których nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie sądowe ani nie została wydana ostateczna decyzja administracyjna. Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (czyli tzw. derogacja trybunalska) jest czymś innym, niż uchylenie aktu w wyniku działań organów prawodawczych. Utrata mocy obowiązującej art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. stanowi usunięcie swoistej patologii normatywnej, a co za tym idzie przywrócenie stanu spójności i niesprzeczności systemu prawa. Stosowanie przepisu uznanego za niekonstytucyjny do oceny prawnej stanów faktycznych zaistniałych przed dniem utraty jego mocy obowiązującej oznacza, w opinii skarżącej, powrót do owych "patologicznych przepisów". Strona skarżąca zwróciła uwagę, że instytucja nadpłaty podatku stanowi mechanizm naprawy skutków ukształtowania i wymagalności świadczeń podatkowych oraz ich spełnienia na podstawie przepisów, co do których Trybunał orzekł niekonstytucyjność. Nawiązuje ona do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu zostało zwrócone. Regulację taką stanowi w szczególności art. 74 O.p., który określa zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Istotą sporu w badanej sprawie jest stosowanie przepisu, którego niezgodność z ustawą zasadniczą została stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego do zdarzeń zaistniałych przed wydaniem takiego orzeczenia.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy zawarte w artykułach od 72 do 80 O.p. regulują kwestie związane z nadpłatą podatku. W ustawie nie ma jednak pełnej definicji nadpłaty, ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie, które kwoty należy traktować jako nadpłaty. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku, kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przeświadczenie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego; uiszczenie nadpłaty podatku na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

W artykule 73 O.p. określono momenty, w których powstaje nadpłata, zgodnie z § 2 pkt 1 wskazanego wyżej artykułu, nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2009 roku, wydany w sprawie o sygn. akt SK 51/06, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest zgodny z art. 217 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis artykułu 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności ustawy podatkowej skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy w całości lub w części, to z kolei może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. Na skutek tego podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał, nabywa prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, uiszczone przez niego świadczenie nie ma podstawy prawnej, a zatem jest zapłacone nienależnie. Utrata mocy przez ustawę na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powoduje powstanie nadpłaty. Taka sytuacja powstała w analizowanej sprawie.

Sąd stoi na stanowisku, że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f w takim zakresie, w jakim wskazano w jego sentencji, otwiera z mocy art. 190 ust. 4 Konstytucji drogę nie tylko do wzruszenia prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych opartych na tym przepisie, ale również stanowi wystarczającą przesłankę do niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) powołanej ustawy przez sądy i inne organy - w tym przypadku organy podatkowe, do oceny zdarzeń zaistniałych zanim niekonstytucyjność stwierdzono, tj. przed dniem 11 grudnia 2006 roku. Przyjąć bowiem należy, że przedmiotowy przepis był niezgodny z Konstytucją RP od początku jego wejścia w życie, a fakt ten znalazł swoje odzwierciedlenie dopiero w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe oznacza, że badając w kontekście art. 72 O.p. zasadność wniosku podatniczki o zwrot nadpłaty organy podatkowe obu instancji powinny były uwzględnić stan prawny ukształtowany po tym dniu, pomimo iż sporne odszkodowanie skarżąca otrzymała wcześniej.

Wprawdzie istotnie w myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, niemniej nie oznacza to, że skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zawierających rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności danej normy lub aktu prawnego, mogą odnosić się jedynie do stanów faktycznych, które miały miejsce po wejściu w życie tych orzeczeń. Należy bowiem mieć także na względzie uregulowania zawarte w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W zakresie prawa podatkowego rozwinięcie i konkretyzację powyższej normy konstytucyjnej stanowią, m.in. art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 74 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast drugi z tych przepisów, tj. art. 74 O.p. stwarza podstawę prawną do ubiegania się przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc dotyczy tych wszystkich sytuacji, w których podatnik w ramach samoobliczenia podatku lub będąc rozliczany przez płatnika dokonał świadczenia podatkowego na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł następnie Trybunał Konstytucyjny.

Z powyższych uregulowań wynika więc w sposób jednoznaczny, że skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego stwierdzających niekonstytucyjność danej normy prawnej rozciągają się nie tylko na przyszłość, jak twierdzą organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie, czyli tylko do stanów faktycznych, które zaistniały po wejściu takich orzeczeń w życie, lecz mogą dotyczyć również zdarzeń mających miejsce przed wejściem takich orzeczeń w życie. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że skarżąca uiściła podatek, z uwzględnieniem przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł następnie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny w niniejszej sprawie objęty jest zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku, albowiem skarżąca otrzymała odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynikające z zawartej ugody sądowej (lit. g). Skoro więc w sentencji tego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, oznacza to, że również odszkodowanie otrzymane przez skarżącą zwolnieniem tym jest objęte, pomimo że podatniczka otrzymała je jeszcze przed wejściem w życie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie sposób pominąć w rozważaniach sytuacji odwrotnej, w której podatnik będąc zobowiązany do uiszczenia podatku na podstawie obowiązującej normy prawnej, o której niekonstytucyjności orzekł następnie Trybunał Konstytucyjny, podatku tego nie uiścił. W takim przypadku ów bierny podatnik byłby w korzystniejszej dla siebie sytuacji, gdyż po wejściu w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność tej normy nie ma podstaw, aby stwierdzać istnienie obowiązku podatkowego i domagać się od podatnika realizacji świadczenia wymaganego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Takiego stanu rzeczy nie da się zaakceptować z punktu widzenia podstawowych zasad równości wszystkich wobec prawa i powszechności obowiązku podatkowego.

Sąd podziela poglądy przytoczone w skardze, że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku, niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. - w zakresie wskazanym w sentencji wyroku - otwiera z mocy art. 190 ust. 4 Konstytucji drogę nie tylko do wzruszenia prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych na tym przepisie opartych, ale również stanowi wystarczającą przesłankę do niezastosowania art. 21 ust.1 pkt 3 lit. g) przez sądy i inne organy do oceny zdarzeń zaistniałych, zanim niekonstytucyjność stwierdzono, tj. przed 11 grudnia 2006 roku. Według K. Gonery i E. Łętowskiej "art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje na wyraźną wolę ustrojodawcy, aby sprawa już rozwiązana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją była załatwiona bez niekonstytucyjnego przepisu. (...) Wola ustrojodawcy wyraźnie wskazuje, iż nie tylko dopuszczalne jest rozpatrzenie sprawy w nowym stanie prawnym, ukształtowanym w następstwie orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności, ale że możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego." Warto zwrócić uwagę również na opinię M. Safjana, że "(...) przyjęcie zasady prospektywności (a co za tym idzie wąska interpretacja art. 190 ust. 3 i art. 193 prowadziłaby do ewidentnie nierównego traktowania adresatów niekonstytucyjnych regulacji, skoro niektórzy z nich w identycznej sytuacji mieliby możliwość skorzystania z rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego (poprzez żądanie uchylenia orzeczenia lub decyzji), a inni (wobec których nie zapadło jeszcze orzeczenie lub decyzja) tej możliwości byliby pozbawieni. Prowadzi to do zakwestionowania istoty gwarancji konstytucyjnych i tolerowania w państwie prawnym skutków wywoływanych przez przepisy prawa niezgodne z Konstytucją".

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie stanowiska i wykładni dokonanej przez Sąd. Na marginesie Sąd zauważa niespójność polegającą na tym, że z decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że odszkodowanie zostało wypłacone skarżącej w styczniu 2005 roku, tymczasem na rozprawie strona oświadczyła, że wypłata ta miała miejsce w 2004 roku, a przy tym ta ostatnia data nie została zakwestionowana przez obecnego na rozprawie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku art. 135 P.p.s.a., wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W przedmiocie kosztów sądowych oraz wstrzymaniu wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 P.p.s.a., jak w punkcie II i III sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Małek