Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 687/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust.1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 635/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna J. J. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 635/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 lipca 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z dnia 5 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 201.321 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 11.321 zł i do zwrotu na rachunek bankowy 190.000 zł. Organ przyjął, że zakwestionowane transakcje sprzedaży iPhonów 5 w systemie TAX FREE nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz dla uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych. W związku z tym uznał, że nie stanowią czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej: "u.p.t.u.".

Organ podatkowy stwierdził także, że będące w posiadaniu Skarżącego dokumenty TAX FREE nie stanowią dowodu dokonania sprzedaży towaru podróżnym, zatem nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 126- 130 u.p.t.u. W ocenie organu ujęcie w rozliczeniu podatku VAT sprzedaży wynikającej ze spornych transakcji udokumentowanych zapisami w kasie rejestrującej i dokumentami TAX FREE w zakresie dostawy, o której mowa w art. 129 u.p.t.u., skutkowało zawyżeniem kwoty korekty podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu podatku podróżnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że faktury wystawione przez [...] które miały dokumentować dokonywane na rzecz Skarżącego dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane w systemie TAX FREE, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec [...] jak i innych podmiotów biorących udział w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E.Sp. z o.o. Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale też materiały mające charakter obiektywny, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań). Ponadto jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, poza fakturami VAT i niekompletnymi dokumentami WZ Skarżący nie był w stanie wylegitymować się jakimikolwiek innymi dowodami księgowymi potwierdzającymi faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi: nie okazał jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz dokumentów związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Nie był w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie jego transportu, nie wiadomo też było, kto i w jaki sposób, czym się kierując, negocjował warunki umów z kontrahentami, kto konkretnie w imieniu firmy odpowiadał za realizację kontraktów, za dobór partnerów handlowych. Ustalono też, że występujące w wyżej opisanych łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika"- E.Sp. z o.o., "bufora"- A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., [...]. oraz "brokera"- J. J.

W świetle tych okoliczności Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa.

W ocenie WSA zasadnie też organ przyjął na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym: zeznań świadków – pracowników Skarżącego i obywateli Republiki Białorusi, ustaleń pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z udziałem polskiej i białoruskiej administracji celnej, porównania dat wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za wrzesień 2013 r. z datami i czasem wystawienia dołączonych do nich paragonów, datami dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, datami i czasem przyjazdów i wyjazdów podróżnych), że w większości dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli Białorusi. Osoby te jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych oraz przewiozły towar przez granicę.

Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie stosowania przez Skarżącego 0% stawki podatku na podstawie art. 129 u.p.t.u. WSA zwrócił uwagę, że organy nie pozbawiły Skarżącego prawa do zastosowania tej stawki z powodu braku sprzedaży telefonów na rzecz nabywców z Białorusi wykazanych w dokumentach TAX FREE lub braku wywozu tych telefonów poza terytorium RP (zarówno sprzedaż jak i wywóz telefonów znajduje potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego na dokumentach TAX FREE, a także w prowadzonym rejestrze R-30). Organy uznały natomiast, że cała sprzedaż dokonana w systemie TAX FREE nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust 10 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u.

Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Pełnomocnik Skarżącego powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z dnia 12 września 2017 r., który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania tj. art. 120 ustawy z 23 marca 2018 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.800 zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust.3 Traktatu Unii Europejskiej, art. 121 § , art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami zakupu pomiędzy Skarżącym a [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji i sprzedaży towarów w systemie TAX FREE w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży iPhonów jak też ich sprzedaży w systemie TAX FREE , odbywały się;

1.3. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.;

1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) dalej: "P.u.s.a" oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok wydany został z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego :

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u.

- art. 126, art. 127, art. 128 i art.129 u.p.t.u.

- art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006r. Nr 347/1) dalej: "Dyrektywą 112"

- art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 ust. 1 Dyrektywy 112.

2. przepisów prawa materialnego:

2.1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącego, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie mu tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

2.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury zakupu wykazane przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2.3. art. 126, art. 127, art.128 i art. 129 a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego po spełnieniu wszystkich warunków prawa do zastosowania stawki 0% w sprzedaży w systemie TAX FREE i sporządzenie właściwej deklaracji VAT -7 przeczy zasadzie pewności prawa ;

2.4. art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

2.5. art. 146 ust. 1 lit. b , art.147 ust.1 lit. a),b),c) i ust.2 Dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, wg norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., jednocześnie złożył wniosek o skierowanie pytania prawnego do TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ma więc obowiązek ustosunkować się do kwestii związanych z ewentualną nieważnością postępowania, o której mowa w § 2 art. 183 P.p.s.a., tym bardziej, że na rozprawie Skarżący podniósł, że w postępowaniu wystąpiła przesłanka wymieniona w pkt 5 tego przepisu. Został on bowiem pozbawiony możności obrony swoich praw w toku postępowania przed organami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona przez Skarżącego okoliczność nie wypełnia, wbrew jego wywodom, hipotezy art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Przepis ten dotyczy bowiem postępowania przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji i stanowi o nieważności postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw przed tym sądem. Oznacza to, że skoro wskazywane przez Skarżącego naruszenie miało miejsce w postępowaniu podatkowym, to nie sposób przyjąć aby wyczerpywało ono przesłankę nieważności postępowania sądowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii możności obrony praw Skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy stwierdzić, że z akt sądowych przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wraz ze skargą kasacyjną, wynika, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji Skarżący miał taką możliwość zapewnioną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. jak również pozostałe przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Zarzucono w niej bowiem zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Podnosząc naruszenie przepisów postępowania Skarżący wskazał jako naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut należy wskazać, że do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd dokonując kontroli działalności administracji publicznej wykroczył poza granice sprawy poddanej jego kontroli lub ograniczył kontrolę wyłącznie do zarzutów skargi. Z przedstawionego uzasadnienia powołanego zarzutu tego rodzaju okoliczność nie wynika.

Wbrew ocenie Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży sporne faktury mające dokumentować nabycie oraz sprzedaż iPhonów 5 nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił zasadności swojego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku przeciwnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi kierował się rozstrzygając sprawę. Odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz powołał i wyjaśnił podstawę prawną. Okoliczność, że WSA nie odniósł się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze nie stanowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności tego zarzutu tym bardziej w sytuacji, jeżeli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezskuteczności. Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jednocześnie za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przez WSA art. 1 § 1 i 2 ustawy P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych artykułów ma charakter ustrojowy, nawiązuje do niego art. 3 § 1 P.p.s.a. i naruszenia tych przepisów można byłoby dopatrywać się tylko wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice kompetencji zakreślone tymi przepisami, czego w istocie nie uczynił. Zaskarżony wyrok został wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Po zbadaniu legalności działania tego organu WSA na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Skarżącego. Wskazać należy, że art. 151 P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że reguluje treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że WSA Sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącego nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Zatem, w sytuacji gdy Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie tego przepisu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady ogólne postępowania podatkowego oraz postępowanie dowodowe zauważyć należy, że za ich pomocą Skarżący podważa prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, a także kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy.

Zauważyć należy, że ocenę zasadności tych zarzutów utrudnia okoliczność, że w petitum skargi kasacyjnej Skarżący wskazał wprawdzie szereg przepisów, naruszenia których – jego zdaniem – dopuściły się organy podatkowe, ale uzasadniając te zarzuty nie powiązał swojej argumentacji z konkretnymi przepisami. Tymczasem nie wystarczy, jak uczynił to Skarżący, wskazać określonego przepisu jako naruszony bowiem przepisy te dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego. Konieczne jest zatem aby uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów dokonać poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji. Tymczasem takiego powiązania brak jest w uzasadnieniu zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej, zwłaszcza kwestionowanie fragmentarycznych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, kwestionowanie ustaleń faktycznych poprzez prezentowanie własnej oceny niektórych dowodów i pomijaniu tych dowodów, które ocenę tę podważają, przesądzają o braku skutecznego zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Sam fakt niepodzielenia przez Skarżącego stanowiska organów i sądu co do zupełności zebranego materiału dowodowego, dokonanej oceny dowodów oraz ustalonej na ich podstawie okoliczności sprawy, nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

W uzupełnieniu powyższego warto nadmienić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żadnych wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat transakcji pomiędzy wymienionymi w decyzji firmami w ramach utworzonego łańcucha, z wyraźnie zaznaczonymi cechami typowymi dla tak zwanej karuzeli podatkowej i rolę Skarżącego w tych transakcjach.

W rozpatrywanej sprawie ujawniono bowiem okoliczności jednoznacznie wskazujące, że obrót telefonami komórkowymi, miał charakter oszustwa karuzelowego, o czym świadczą okoliczności, szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji i uwypuklone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. O powyższym świadczą m.in. fakty potwierdzające, że przeprowadzone przez Skarżącego transakcje dotyczące telefonów komórkowych nie tylko różnią się od pozostałych transakcji przeprowadzonych w firmie Skarżącego, ale również od standardowych transakcji przeprowadzanych w obrocie gospodarczym prowadzonym w sposób profesjonalny, gdyż: - żaden pracownik Skarżącego nie widział zakwestionowanych telefonów, które były wystawione do sprzedaży; - pracownicy tylko i wyłącznie na podstawie faktur VAT wstawiali telefony na stan magazynowy, faktury te przekazywał im Skarżący; - w przypadku pozostałych towarów praktykowane było przyjmowanie ich na stan magazynowy; - faktury zakupu telefonów komórkowych przywozili Białorusini, którzy jednocześnie występowali o zwrot VAT; - pracownicy wypisywali dokumenty TAX FREE często nie widząc podróżnych; - dokumenty TAX FREE były uzupełniane w różnych okolicznościach; - pracownicy wprowadzali sprzedaż do kasy fiskalnej oraz wypisywali dokumenty TAX FREE nie przyjmując zapłaty za towar; - podatnik bardzo szybko regulował płatności na rzecz dostawców telefonów, nie korzystał kredytu kupieckiego; - handlu telefonami dokonują firmy działające w branżach związanych z zaawansowanymi technologami, podczas gdy głównym przedmiotem działalności Skarżącego jest sprzedaż artykułów spożywczych i chemii gospodarczej; - współpraca podatnika w zakresie handlu telefonami pomimo zawierania transakcji o znacznej wartości z nowymi kontrahentami prowadzona była bez zawierania pisemnych umów.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy wskazać należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące w szczególności działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw po stronie nabyć – a więc podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, dodatkowo pozwoliły wyjaśnić nielegalny charakter tych transakcji. Natomiast ustalone okoliczności sprzedaży nabytego w drodze tych transakcji towaru, przez Skarżącego w systemie TAX FREE wykazały, że sprzedaż ta miała zorganizowany charakter i dalece odbiegała od typowej sprzedaży w systemie TAX FREE uregulowanej w art. 126-130 u.p.t.u.

W sprawie ustalono, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży, nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie zwracały się o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP. Znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Z uzyskanych dowodów wynika, że Skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE, na których wskazane osoby nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA przyjął, że zebrany materiał dowodowy i jego dokładna analiza dokonana przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Argumenty skargi kasacyjnej nie mogły podważyć zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych, że Skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji karuzelowych, ponieważ ocena ta oparta była na szczegółowej analizie całokształtu materiału dowodowego, obejmującej zarówno transakcje, w których stroną był Skarżący, jak też pozostałe tworzące dany schemat. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań Skarżącego nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione i przez to nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony w tej sprawie, to stał się on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego.

W konsekwencji należało stwierdzić, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Przepisy te odzwierciedlają unormowania wskazanej przez Skarżącego Dyrektywy 112, która zastąpiła poprzednio obowiązującą VI Dyrektywę.

TSUE w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 oraz C-355/03 przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), gdzie stwierdzono, że:

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Także Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na tezy wyroków TSUE, w swoim orzecznictwie (wyrok z 11.10 2018 r., I FSK 1865/16 opubl. CBOSA) orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Powyższe można odnieść w równym stopniu do świadomego udziału w oszustwie "brokera".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za własne powyższe stanowisko.

W uzupełnieniu tych rozważań należy zauważyć, że powyższe cechy, charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu karuzelowego, były już omawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym, w sytuacji zbliżonej do tej, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, stanowiły przedmiot wypowiedzi tego Sądu w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik 2013 r. w wyrokach NSA z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1250/18, I FSK 584/19 i I FSK 1380/19. W wyrokach tych NSA skargi kasacyjne oddalił, potwierdzając prawidłowość oceny Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, co do ustalonych przez organy faktów świadczących o świadomym udziale Skarżącego w "oszustwie karuzelowym".

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące wystąpienia w tej sprawie transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej z udziałem wymienionych w decyzjach podmiotów, w tym Skarżącego, tak jak i poprzedzające je wnioski wyciągnięte w kontrolowanej decyzji organu drugiej instancji z ustaleń udokumentowanych w aktach sprawy, należało uznać za odpowiadające prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Końcowo, odnosząc się do wniosku Skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w piśmie z dnia 22 września 2020 r., stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony. Z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi przez NSA może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, instytucja ta służy bowiem wyjaśnianiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidualnej sprawy. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału bowiem jednoznacznie potwierdza, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. Pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych w orzecznictwie tego Trybunału, nie jest więc uzasadnione.