Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1130/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a, art.  146 par 1, art. 200, art. 205 par 1, 2,4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-757/15-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży bonów i jej dokumentowania oraz podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który w przyszłości będzie chciał oferować sprzedaż wirtualnych bonów S., które będą w pełni przedpłacone przez klientów (100% wartości) i wykorzystywane przez podmioty gospodarcze do sprzedaży promocyjnej swoich produktów lub jako prezenty dla konsumentów końcowych. Wykorzystanie bonów S. może nastąpić tylko i wyłącznie poprzez system rezerwacyjny za pośrednictwem strony internetowej, na którym będą znajdować się oferty od hoteli partnerskich, z którymi Skarżąca nawiąże współpracę.

Bony S. wykorzystywane będą przez konsumentów końcowych do krótkich pobytów w hotelach partnerskich, a pobyty te będą z góry opłacone przez klientów (podmioty gospodarcze). Poszczególne rodzaje bonów S. będzie można wykorzystać dla odpowiednio skonstruowanych pakietów o ściśle określonych wartościach:

– S. 300 - dla pakietów o wartościach do 300 zł brutto,

– S. 600 - dla pakietów o wartościach do 600 zł brutto,

– S. 1000 - dla pakietów o wartościach do 1000 zł brutto,

– S. 1500 - dla pakietów o wartościach do 1500 zł brutto,

– S. 2000 - dla pakietów o wartościach do 2000 zł brutto.

Ceny zakupu bonów S. dla klientów Skarżącej (podmiotów gospodarczych), w zależności od kupowanych ilości, będą sprzedawane z rabatami od 8% do 15% ich ceny nominalnej. Dla przykładu bony S. 300 będą sprzedawane w cenach od 255 zł brutto (-15% rabatu) do 276 zł brutto (-8% rabatu). Analogicznie pozostałe bony S. o innych wartościach.

Bony S. Skarżąca będzie sprzedawała jako narzędzie do promowania sprzedaży dla podmiotów gospodarczych. Bony te będą używane przez klientów Skarżącej (podmioty gospodarcze) do ich własnej sprzedaży promocyjnej (np. Kup mój produkt o wartości 2.000 zł brutto, a otrzymasz bon S. o wartości 300 zł do wykorzystania na pobyt weekendowy w wybranych hotelach) lub jako wartościowy prezent okazjonalny dla kluczowych klientów. Konsument końcowy, który otrzyma bon S. od klientów Skarżącej (poprzez sprzedaż promocyjną lub jako prezent okazjonalny) będzie mógł go wykorzystać do darmowego pobytu w wybranym przez siebie hotelu i według wybranego przez siebie pakietu.

Oferta bonów wirtualnych o określonej wartości to pakiety od różnych hoteli oraz o różnej cenie ich zakupu np. w pakiecie S. 300 będą znajdowały się pakiety o wartości od 100 zł do 240 zł brutto według efektywnych cen zakupowych Skarżącej (cen po rabatach handlowych według FV otrzymywanej od hoteli). Konsument końcowy nie będzie widział cen zakupu, a jedynie będzie dokonywał ich wyboru na podstawie własnej oceny ich atrakcyjności oraz lokalizacji. Bez względu na wybrany pakiet (oraz jego nominalną cenę zakupu dla Skarżącej) konsument końcowy jest upoważniony do jednorazowego skorzystania z wybranego pakietu na jeden wyemitowany bon S. w ściśle określonym czasie (ważność bonu S. wynosi 6 miesięcy). Pakiety będą kupowane od hoteli partnerskich Skarżącej, w momencie dokonania zakupu przez konsumenta końcowego. Jeżeli konsument końcowy nie dokona rezerwacji przez internetową stronę rezerwacyjną w określonym terminie (data ważności bonu S.), zakup pakietu od hotelu nie nastąpi, a konsument końcowy straci prawo do pobytu. W takim przypadku całkowicie otrzymana cena sprzedaży bonu od klienta (podmiotu gospodarczego) stanie się marżą handlową Skarżącej.

Klienci (podmioty gospodarcze) płacą za bon, który jest w 100% opłacony i może być wykorzystany na okaziciela do darmowych pobytów w hotelach partnerskich. Opłata za bon dla tych klientów obejmuje:

– pokrycie kosztów pobytu w wybranym hotelu (w przypadku wykorzystania bonu przez konsumenta końcowego),

– produkcję bonu i jego logistykę,

– marżę handlową Skarżącej.

Klienci (podmioty gospodarcze) otrzymają od Skarżącej papierowe, wydrukowane bony, które można będzie zrealizować na internetowej stronie rezerwacyjnej na krótkie, w pełni opłacone pobyty w hotelach partnerskich, z którymi Skarżąca nawiąże współpracę. Rodzaj bonu i jego cena zależy od wyboru dokonanego przez klienta (podmiot gospodarczy).

Skarżąca zamierza rozliczać się z klientami w następujący sposób (przykładowy proces fakturowania przy sprzedaży 10 bonów S. 300):

I etap: Proces sprzedaży bonu do klienta (podmiotu gospodarczego).

Klient dokonuje zamówienia na podstawie zlecenia sprzedaży lub umowy sprzedaży na 10 bonów S. 300 o cenie zakupu 276 zł brutto za sztukę (2.760 zł brutto za 10 bonów). Podatnik wystawia na klienta (podmiot gospodarczy) FV z terminem płatności na wartości 2.760 zł brutto. Klient dokonuje płatności FV.

II etap: Produkcja i dostarczenie bonów do klienta (podmiotu gospodarczego).

Skarżąca zleca produkcję bonów S. w drukarni. Koszt produkcji wynosi 10 zł netto + 23% VAT za sztukę. Drukarnia wystawia FV sprzedaży na Skarżącą.

III etap: Sprzedaż premiowa klienta (podmiotu gospodarczego) dla konsumentów końcowych.

Klient Skarżącej organizuje promocję na swoje produkty (dowolna branża) i oferuje przy zakupie jego produktów za minimum 1000 zł netto + 23% VAT, bon S. 300 gratis. Konsument końcowy (osoba fizyczna lub podmiot gospodarczy) kupuje produkt za wartość 1230 zł brutto (z 23% VAT) i otrzymuje od podmiotu gospodarczego FV o wartości 1230 zł brutto. Do zakupionego towaru konsument końcowy otrzymuje bon S. 300 gratis.

IV etap: Wykorzystanie bonu S. przez konsumenta końcowego.

Konsument końcowy dokonuje rezerwacji wybranego pakietu pobytowego w wybranym hotelu partnerskim. W skład pakietu wchodzi jeden nocleg oraz usługi dodatkowe. Konsument końcowy otrzymuje tylko i wyłącznie potwierdzenie dokonanej rezerwacji do okazania w hotelu (nie otrzymuje żadnego dokumentu zakupu).

V etap: Zakup pakietu przez Podatnika w wybranym hotelu partnerskim.

System rezerwacyjny - strona internetowa - dokonuje automatycznej rezerwacji w imieniu konsumenta końcowego wybranego pakietu, w wybranym hotelu partnerskim. Hotel potwierdza rezerwację i wystawia FV na Skarżącą składającą się z noclegu: 100 zł + 8% VAT (108 zł brutto) oraz usług dodatkowych: 100 zł + 23% VAT (123 zł brutto). Łączna kwota do zapłaty przez Skarżącą na rzecz hotelu wynosi 200 zł netto + 31 zł podatku VAT (łącznie 231 zł brutto).

VI etap: Realizacja prowizji.

W związku z dokonaną rezerwacją oraz wykorzystanym pobytem w wybranym hotelu partnerskim, Skarżąca wystawia FV sprzedaży na hotel tytułem należnej prowizji w wysokości 5,9% + 23% VAT (od wartości zarezerwowanego pakietu np. 231 zł brutto).

VII etap: Realizacja pobytu przez konsumenta końcowego.

Konsument końcowy przyjeżdża do hotelu partnerskiego, okazuje rezerwację i wykorzystuje darmowy pobyt w hotelu.

Etap IV, etap V, etap VI oraz etap VII w specyficznych przypadkach może nie nastąpić, jeżeli bon się przeterminuje, klient go zagubi lub nie wykorzysta. W takim wypadku całkowita kwota ze sprzedaży bonu S. staje się dochodem Skarżącej. Bony S. mogą być emitowane z datą ważności od 6 miesięcy do 1 roku od daty ich produkcji. W sytuacji gdy bon się przeterminuje konsument końcowy traci prawo do jego wykorzystania, a uzyskana cena sprzedaży od klienta (podmiotu gospodarczego) staje się w całości przychodem Skarżącej.

W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) Skarżąca wskazała że zamierza dokonywać sprzedaży bonów, które będą umożliwiały krótkie pobyty w hotelach. Bon będzie posiadał wartość nominalną (uzależnioną od pakietu usług, który będzie obejmował) np. 300 zł, 600 zł. Klient nabywający od Skarżącej bony będzie mógł je spożytkować w celach promocji swojej sprzedaży, przekazując swoim kontrahentom. Skarżąca dokonując sprzedaży bonów będzie udzielała rabatów, których wysokość uzależniona będzie od ilości nabywanych przez klienta bonów (np. od 8% - 15% ich ceny nominalnej). Każdy bon będzie posiadał termin ważności tzn. termin do którego klient końcowy winien go wykorzystać. Po skorzystaniu z usług w hotelu przez klienta końcowego Skarżąca otrzyma fakturę wystawioną przez dany hotel dokumentującą wykonaną przez hotel usługę w zakresie realizacji bonu. W takiej sytuacji Skarżąca zidentyfikuje koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży bonu, a różnica/marża pomiędzy uzyskaną ceną sprzedaży (cena sprzedaży może być różna od ceny nominalnej bonu ze względu na udzielony rabat - sprzedaż udokumentowana notą księgową) a kosztami uzyskania przychodu (koszty wyfakturowane przez hotel) stanowić będzie dla niej przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W sytuacji gdy odbiorca końcowy bonu nie wykorzysta w terminie ważności, w tym dniu Skarżąca zidentyfikuje u siebie przychód w całości kwoty otrzymanej za bon. Zysk z działalności Skarżącej będzie wynikał z różnicy/marży pomiędzy ceną sprzedaży bonów a realną ceną uzyskaną od hotelu np. w postaci rabatu. Zysk może także wynikać z prowizji (wysokość prowizji będzie określona w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą a hotelem) jaką otrzyma w zakresie czynności pośrednictwa sprzedaży usług świadczonych przez hotel.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy i jak na gruncie podatku VAT powinna być opodatkowana i udokumentowana sprzedaż bonów oferowanych przez Skarżącą?,

2) Jak Skarżąca dla celów podatku VAT winna opodatkowywać i dokumentować wynagrodzenie:

a) marżę uzyskiwaną na sprzedaży bonów,

b) prowizję za pośrednictwo w sprzedaży bonów otrzymywaną od dostawców usług objętych bonami (hoteli partnerskich)?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że jej zdaniem, czynność polegająca na odpłatnym przekazaniu bonów nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż czynność ta nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr.177 poz.1054 ze. zm.), dalej u.p.t.u. Z kolei w sytuacji, gdy dokona sprzedaży bonu (udokumentowanej notą księgową) o określonej wartości nominalnej (np. 300 zł) a od hotelu otrzyma fakturę VAT za wykonane usługi objęte bonem w wysokości niższej niż wartość nominalna bonu np. poprzez uzyskany rabat od hotelu (np. faktura wystawiona przez hotel w wysokości 250 zł), różnica ta - czyli marża - będzie stanowiła przychód Skarżącej i jednocześnie nie będzie stanowiła podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej kwota różnicy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08. Natomiast w odniesieniu do kwoty uzyskanej od hotelu prowizji, zgodnie z zawarta umową, stanowi ona wynagrodzenie i jako takie podlega opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. stanowisko Skarżącej w zakresie braku opodatkowania VAT czynności sprzedaży bonów i jej dokumentowania, uznał je za prawidłowe, natomiast odnośnie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa, uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że czynności sprzedaży bonów klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na to, że czynność odpłatnego wydania bonu nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie będąc odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., w ocenie Ministra Finansów, Skarżąca nie może tej transakcji, w świetle art. 106b ust. 1 u.p.t.u. dokumentować fakturą. Minister Finansów wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zakazu dokumentowania sprzedanego bonu innym dokumentem wewnętrznym. Zatem w przypadku, kiedy transakcji między dwoma podmiotami nie można udokumentować fakturą, wówczas w celu potwierdzenia transakcji może zostać wystawiona nota księgowa lub dokument wewnętrzny.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Skarżącej w tym zakresie Minister Finansów uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego Skarżącej, w której sformułowane zostały wątpliwość, jak dla celów VAT winno się opodatkowywać i dokumentować marżę uzyskiwaną na sprzedaży bonów oraz prowizję za pośrednictwo w sprzedaży bonów otrzymywaną od hoteli partnerskich, Minister Finansów wskazał, że Skarżąca dokonując sprzedaży bonów S. (uprawnienia do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy tj. hotel) prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy partnerem a ostatecznymi nabywcami usług.

Zdaniem Ministra Finansów, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W rozpatrywanej sytuacji to hotel będzie odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez Skarżącą, bowiem to on uzyskuje korzyść z tytułu sprzedaży bonów, w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Nabywca bonu z dużym prawdopodobieństwem wykorzysta go lub przekaże do wykorzystania innej osobie w przyszłości dokonując zakupu usługi hotelarskiej świadczonej przez jeden z partnerskich hoteli. Z tego tytułu hotel może oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania bonu są jedynie potencjalne.

Minister Finansów odniósł się do sposobu rozliczeń opisanego we wniosku, a konkretnie faktu, że hotel w momencie realizacji bonu potwierdza rezerwację i wystawia na rzecz Skarżącej fakturę na łączną kwotę usługi, przy czym kwota ta może być niższa od kwoty, za jaką został sprzedany bon S. klientowi. Ponadto, Skarżąca otrzymuje od hotelu, w którym został zrealizowany bon, wynagrodzenie prowizyjne, stanowiące 5,9% wartości pakietu plus podatek 23%.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 u.p.t.u., w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Minister Finansów wskazał, że w niniejszym stanie faktycznym, kwota płacona za realizację usług hotelowych jest niższa od ceny sprzedaży bonu klientom. Ponadto Skarżącą i hotele partnerskie będzie łączyła umowa współpracy, zgodnie z którą Skarżącej będzie wypłacana prowizja w wysokości 5,9% wartości zrealizowanego pakietu. Wynagrodzeniem Skarżącej z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usług będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży bonów a ceną uzyskaną od hotelu wraz z otrzymaną prowizją wypłaconą zgodnie z umową. W związku z dokonaniem czynności opodatkowanej VAT Skarżąca będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanej czynności fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

Przepisy u.p.t.u. ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia z VAT za przedmiotowe usługi pośrednictwa. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, Skarżąca wystawi fakturę, którą będzie dokumentować usługi pośrednictwa realizowane na rzecz hoteli partnerskich, opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z powyższym, w tym zakresie stanowisko Skarżącej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca oświadczyła, że w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zakresie pytania pierwszego.

Dalej Skarżąca wskazała, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08. Skarżąca podniosła, że Minister Finansów w wydanej interpretacji nie odniósł się do przytoczonego we wniosku orzecznictwa oraz argumentacji. Ponadto w ocenie Skarżącej Minister Finansów błędnie przytoczył stan faktyczny tj. "Jak wskazał Wnioskodawca, kwota płacona za realizację usług hotelowych jest niższa od ceny sprzedaży bonu swoim klientom. Ponadto Wnioskodawca i hotele partnerskie będzie łączyła umowa współpracy, zgodnie z którą Wnioskodawcy będzie wypłacana prowizja w wysokości 5,9% wartości zrealizowanego pakietu. Zatem wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usług będzie różnica pomiędzy cena sprzedaży bonów a ceną uzyskaną od hotelu wraz z otrzymana prowizja wypłacona zgodnie z umową".

Skarżąca w przytoczonym stanie faktycznym oraz w skierowanych do organu pytaniach rozgraniczyła sytuację, w której posiada zawartą z hotelem umowę określającą wartość należnej prowizji z tytułu pośrednictwa sprzedaży usług na rzecz hotelu, od sytuacji w której Skarżąca nie posiada takiej umowy. Przy braku umowy zawartej na pośrednictwo świadczenia usług na rzecz hotelu Skarżąca swoimi działaniami w zakresie negocjowania cen usług z poszczególnymi hotelami a ceną uzyskaną ze sprzedaży bonów, będzie uzyskiwała przychód ze sprzedaży bonów.

Skarżąca podkreśliła, że pytanie 2a odnosiło się tylko i wyłącznie do sytuacji, kiedy Skarżąca w wyniku sprzedaży bonu (którego sprzedaż zgodnie ze stanowiskiem organu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT) w stosunku do wartości wyfakturowanych na rzecz Skarżącej usług świadczonych przez hotel z tytułu wykorzystania bonu, uzyskuje różnicę/marżę. Wartość sprzedanego bonu jest wyższa od ceny usług wyfakturowanych przez hotel, a między Skarżącą a hotelem nie ma ustalonej prowizji za pośrednictwo w sprzedaży usług hotelu i nie dokonywane są z tego tytułu żadne rozliczenia pomiędzy stronami.

Skarżąca podniosła, że brak jest podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem VAT marży/różnicy uzyskanej przez Skarżącą ze sprzedaży bonu, w szczególności skoro przedmiotem opodatkowania jest bon, którego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do pytania 2b Skarżąca wskazała, że wynagrodzenie określone w umowie w hotelem partnerskim z tytułu sprzedaży bonów jako prowizja pośrednictwa sprzedaży winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w u.p.t.u. jako zwolnione z opodatkowania i podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji Skarżąca winna wystawić fakturę sprzedaży na rzecz hotelu dokumentującą usługę pośrednictwa i opodatkować ww. czynność podatkiem VAT.

Skarżąca wniosła o uznanie swojego stanowiska w zakresie pytania 2a z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako prawidłowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

1. Ocena prawna zagadnień przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest sporna tylko częściowo.

Spór dotyczy relacji Skarżąca – hotel w jednym z wariantów prowadzonego przedsięwzięcia. Dotyczy to sytuacji takiej, gdy Skarżąca sprzedaje swojemu klientowi za określoną cenę bon (rodzaj voucheru) na usługę hotelową (pakiet usług), a sama tę usługę nabywa od hotelu za cenę niższą (hotel wystawia fakturę VAT obciążając Skarżącą). Organ twierdzi, że w tym wypadku nie tylko hotel świadczy usługę na rzecz Skarżącej, ale i Skarżąca zarazem świadczy usługę na rzecz hotelu. Dlatego zdaniem Organu dodatnia różnica między ceną nabycia usługi hotelowej (pakietu usług) przez Skarżącą od hotelu a ceną, jaką Skarżąca pobiera za bon od swojego klienta (nabywcy bonu), stanowi odpłatność za usługę na rzecz hotelu, a zatem stanowi podstawę opodatkowania usługi, na którą Skarżąca powinna wystawić hotelowi fakturę VAT.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT kwestionuje stanowisko, że różnica między ceną nabycia przez nią usługi hotelowej a ceną sprzedaży bonu stanowi podstawę opodatkowania. Twierdzi ona, że w opisanym wariancie, skoro nie łączy jej umowa pośrednictwa z hotelem, to nie świadczy ona na rzecz hotelu usługi, na którą powinna hotelowi wystawić fakturę VAT, w której jako podstawę opodatkowania miałaby wykazać swój zarobek (marżę) stanowiący różnicę między ceną nabycia usług od hotelu a ceną sprzedaży bonu.

W ocenie Sądu rację w tym zakresie należy przyznać Skarżącej.

2. W ocenie Sądu w relacji pomiędzy hotelem a Skarżącą "kierunek" świadczenia usługi jest taki, że to hotel świadczy usługę na rzecz Skarżącej. W świetle stanowiska organu natomiast oprócz usługi hotelu na rzecz Skarżącej występować tu ma także usługa "odwrotna" czy też "wzajemna", tj. usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz hotelu.

Sąd nie zgadza się z tym, że ma tu miejsce taka dwutorowość relacji między hotelem a Skarżącą. Hotel świadczy usługę na rzecz Skarżącej, która jest obciążana jej ceną ujętą w fakturze VAT wystawianej przez hotel. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby Skarżąca wystawiła fakturę hotelowi, w której to fakturze jako podstawa opodatkowania widnieć miałaby różnica pomiędzy ceną, jaką Skarżącą płaci hotelowi, a ceną bonu (voucheru), jaką klient płaci Skarżącej.

Skarżąca taniej kupuje, a drożej sprzedaje. Różnica cen nie jest podstawą opodatkowania usługi, którą Skarżąca miałaby świadczyć na rzecz hotelu. Dlatego w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji doszło do błędnej oceny co do tego, że w przedstawionej sytuacji (w jednym z jej wariantów) ma zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3. W ocenie Sądu inaczej należy ocenić sytuację, gdy Skarżąca ma zawartą z hotelem umowę określającą wartość należnej prowizji z tytułu pośrednictwa sprzedaży usług na rzecz hotelu. W tym zakresie (prawidłowe) stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji nie jest przez Skarżącą kwestionowane, o czym dla porządku warto tu wspomnieć. Skarżąca wystawia wówczas na hotel fakturę VAT, w której jako podstawę opodatkowania usługi pośrednictwa wykazuje prowizję.

Jednak w sytuacji, gdy Skarżącej nie łączy z hotelem umowa co do pośrednictwa w świadczeniu usług, i Skarżąca nie uzyskuje wynagrodzenia prowizyjnego, sytuacja na gruncie VAT jest odmienna. Nie ma tu prowizji za pośrednictwo. Zysk, zarobek, Skarżącej wynika z tego, że udaje jej się sprzedać nabywane od hotelu pakiety usług po cenie wyższej niż cena nabycia. Działa na własne ryzyko. Negocjuje cenę pakietów z hotelem (hotelami) i sprzedaje swoim klientom bony (vouchery) po cenie, którą sama ustala.

4. W ocenie Sądu istotne jest to, że w razie przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu następowałaby ingerencja narzuconego przez organ sposobu rozliczania VAT w sposób prowadzenia biznesu przez Skarżącą. Otóż tam, gdzie Skarżąca taniej kupuje, a drożej sprzedaje - nie mając z hotelem umowy pośrednictwa – organ mimo wszystko widzi konieczność wystawienia przez Skarżącą faktury VAT hotelowi i opodatkowania różnicy w cenie. Skoro Skarżąca ma wystawić fakturę VAT hotelowi, w której to fakturze ma wykazać różnicę w cenie, tj. w uproszczeniu: swój zarobek, to oznacza to, że zdaniem organu Skarżąca musi ujawnić hotelowi, ile – w każdym konkretnym przypadku – Skarżąca zarabia na sprzedaży bonu do konkretnego hotelu, na konkretny pobyt. W ocenie Sądu sposób rozliczania VAT zmuszałby zatem Skarżącą do ujawnienia hotelowi takich danych, których ujawniania nie wymagają wzajemne relacje biznesowe Skarżącej z hotelem.

Należy pamiętać, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu wartość nominalna bonu, z jakim klient zgłasza się do hotelu, nie musi być (i nie ma być) ceną, jaką za bon rzeczywiście Skarżącej zapłacono. Czym innym jest cena bonu, a czym innym wartość pakietu do wykorzystania przez ostatecznego klienta, konsumenta pakietu usług (z założenia nie będzie nim nabywca bonu od Skarżącej, bo ten nabywa bony po to, aby przekazać je własnym z kolei klientom). Skarżąca podaje w opisie zdarzenia przyszłego, że bony sprzedawać będzie także poniżej ich wartości nominalnej. W rezultacie hotel, do którego klient zgłasza się z bonem uprawniającym do skorzystania z usługi hotelowej (pakietu), co do zasady zatem nie musi znać rzeczywistej ceny, jaką za ten pakiet zapłacono Skarżącej (tj. ceny bonu). To zaś, jaką cenę hotel uzyskuje za dane świadczenia, zależy od tego, jakie ceny ustaliły pomiędzy sobą hotel i Skarżąca. Skarżąca na tym zarabia – a hotel nie musi wiedzieć, ile.

Skarżąca działa jako przedsiębiorca, który swoimi działaniami w zakresie negocjowania cen usług z poszczególnymi hotelami a ceną uzyskaną ze sprzedaży bonów, będzie uzyskiwała przychód ze sprzedaży bonów. Gdyby przyjąć stanowisko organu, że Skarżąca musi hotelowi wystawić fakturę obrazującą jej zarobek jako podstawę opodatkowania – wówczas model biznesowy ulega zakłóceniu.

Skarżąca podkreśliła, że pytanie 2a, co do którego wyniknął spór, odnosiło się tylko i wyłącznie do sytuacji, kiedy Skarżąca w wyniku sprzedaży bonu (którego sprzedaż zgodnie ze stanowiskiem organu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT) w stosunku do wartości "wyfakturowanych" na rzecz Skarżącej usług świadczonych przez hotel z tytułu wykorzystania bonu, uzyskuje różnicę/marżę. Wartość sprzedanego bonu jest wyższa od ceny usług "wyfakturowanych" przez hotel, a między Skarżącą a hotelem nie ma ustalonej prowizji za pośrednictwo w sprzedaży usług hotelu i nie dokonywane są z tego tytułu żadne rozliczenia pomiędzy stronami.

W takim zakresie w ocenie Sądu rację ma Skarżąca, że brak jest podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem VAT marży/różnicy uzyskanej przez Skarżącą ze sprzedaży bonu, a zatem różnica ta (marża) nie stanowi podstawy opodatkowania w relacji między Skarżącą a hotelem.

5. Dodatkowo w ocenie Sądu znaczenie ma to, że przy zaakceptowaniu stanowiska organu to od zachowania nabywcy bonu (lub ostatecznego posiadacza bonu – którym nie musi być jego bezpośredni nabywca od Skarżącej) zależałoby, czy dojdzie do wykonania usługi przez Skarżącą, a zatem – czy dojdzie do wygenerowania podstawy opodatkowania, o której pisze organ. Jeśli bowiem bon – po jego nabyciu – nie zostanie wykorzystany do chwili upływu terminu jego ważności, to okazywałoby się, że Skarżąca nie wykonała usługi na rzecz hotelu – nie będzie bowiem żadnej różnicy w cenie ani marży, bo hotel nie obciąży Skarżącej rzeczywistymi kosztami zrealizowania pakietu.

Jeśli natomiast klient zgłosi się z bonem do hotelu (dokona rezerwacji na stronie internetowej) – wówczas hotel obciąży Skarżącą ceną wykonania usługi, na która opiewa bon, a zatem powstałaby różnica w cenie – i w rezultacie - przy przyjęciu stanowiska organu – doszłoby do wykonania przez Skarżącą usługi na rzecz hotelu. Tym sposobem to, czy w ogóle doszłoby do wykonania usługi, której organ się dopatrzył, zależałoby od zachowania nabywcy (ostatecznego dysponenta) bonu, a nie od tego, jakie działania podjęła Skarżąca. Ten paradoks w ocenie Sądu dodatkowo podważa prawidłowość stanowiska Organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji co do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zarazem, w tej ostatniej sytuacji, gdy bon pozostaje niewykorzystany, nie można byłoby przyjąć, że cały zarobek Skarżącej stanowiący różnicę w cenie/marżę stanowi wartość usługi na rzecz hotelu, opodatkowanej VAT. Nie byłoby bowiem – praktycznie – możliwości opodatkowania VAT tej różnicy ceny (marży). Bony sprzedawane przez Skarżącą uprawniają bowiem posiadacza bonu do realizacji pakietu usług nie w jednym konkretnym, znanym z góry hotelu, ale – w jednym z hoteli oferowanych na stronie internetowej, w zależności od wyboru posiadacza bonu. Jeśli zatem posiadacz bonu w ogóle z niego nie skorzysta, to zarobek Skarżącej stanowi cała cena sprzedaży bonu, ale już gdy chodzi o domniemaną usługę na rzecz hotelu – to nie można byłoby jej opodatkować VAT w szczególności dlatego, że nie wiadomo, na rzecz którego hotelu ta domniemana usługa została przez Skarżącą wykonana, skoro nabywca bonu w żadnym hotelu nie dokonał rezerwacji z użyciem bonu. Skarżąca zatem nie miałaby komu wystawić faktury, mimo że jej działania byłyby takie same jak w sytuacji, gdyby posiadacz bonu z niego skorzystał.

6. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji Organ uwzględni zaprezentowane stanowisko Sądu co do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w opisanym wyżej zakresie.

W tej sytuacji, z omówionych wyżej względów, zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w podnoszonym w skardze zakresie należało uznać za uzasadniony, a zaskarżoną interpretację ze względu na naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a.