Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2487/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości O. C. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz syndyka masy upadłości O. C. S.A. w W. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] .05.2000r. Strona dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z N. towaru, tj. koszulek typu T-shirt ("[...] "), procedurą dopuszczenia do obrotu (JDA SAD nr [...] ). Do zgłoszenia celnego Strona dołączyła między innymi fakturę nr [...] z dnia [...] .05.1999 r. oraz deklarację wartości celnej.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego i przeprowadzeniu jego weryfikacji Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] .05.2000 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, z uwagi na zaniżoną wartość celną importowanego towaru. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] .06.2000 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w tym zakresie i ustalił wartość celną towaru ponownie. Wartość celną ustalono w oparciu o art. 29 §1 Kodeksu celnego, tzn. na podstawie materiału porównawczego uzyskanego z rozpoznania cen hurtowych z hurtowni znajdujących się na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w W.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. Zdaniem Prezesa GUC w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanych przez Stronę towarów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] .04.2003 r. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] .05.2000 r. za nieprawidłowe i na podstawie art. 26 §1 Kodeksu celnego ustalił wartość celną importowanego towaru oraz dokonał ponownie określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Od powyższej decyzji Strona [...] .05.2003 r. wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty, iż z materiału porównawczego zastosowanego przy ponownym ustaleniu wartości celnej towaru nie wynika jakiej jakości był towar, ponadto sprowadzono tylko 8400 szt. koszulek., tymczasem Strona sprowadziła 95760 szt. koszulek. Podniosła również, iż fakt, że ilość sprowadzonego towaru wpływa na cenę nie wymaga dowodu strony skarżącej, a nadto, jak stwierdziła, ze złożonego przez organ celny raportu TWC jasno wynika, że im większa ilość sprowadzonego towaru, tym niższa jego wartość transakcyjna.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art.262, art. 23 §7, art. 29 §1 i art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] .04.2003r. w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej (powołując art. 29 §1 zamiast art. 26 §1), a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że o zakwestionowaniu wiarygodności faktury o nr [...] z dnia [...] .05.1999 r. zadecydowała zaniżona cena sprowadzonego towaru. Z materiału dowodowego w postaci protokołu - cennika z rozpoznania cen hurtowych odzieży w hurtowniach, mających siedzibę na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w W., zawierającego ceny hurtowe m.in. koszulek bawełnianych typu T-shirt wynika, iż ceny w/w towarów sprzedawanych w ilościach hurtowych wynoszą 4,20 zł/szt (z faktury importowej - 0,50 zł). Przedmiotowe ceny były więc znacznie wyższe niż ta deklarowana przy zgłoszeniu celnym.

Ponadto z oferty cenowej uzyskanej w wyniku rozpoznania przez funkcjonariuszy celnych cen hurtowych importowanej odzieży w hurtowniach "O. C. Sp. z o.o. (Protokół z dnia 03.12.1999 r. z załącznikiem) wynika, iż cena hurtowa koszulek militarnych wynosiła 6,80 zł, co po odliczeniu marży, podatku VAT oraz cła daje cenę znacznie wyższą od ceny wynikającej z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

Prawidłowość zakwestionowania zadeklarowanej przez Stronę wartości celnej towaru, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, potwierdza również zgromadzony w sprawie materiał porównawczy, tj. zgłoszenia celne nr: [...] z dnia [...] .05.2000 r., [...] z dnia [...] .05.2000 r., [...] z dnia [...] .05.2000 r., [...] z dnia [...] .04.2000 r., z których wynika, iż cena koszulek typu T-shirt kształtowała się w granicach 0,62-0,67USD/szt. Ceny określone w powołanym materiale porównawczym znajdują również odzwierciedlenie w raporcie systemu TWC.

Wyjaśniając, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 §7 Kodeksu celnego, organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 §1 Kodeksu celnego), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie dysponował właściwym materiałem porównawczym, który byłby zgodny z definicją towaru identycznego czy też podobnego. Faktura handlowa dołączona do ww. zgłoszenia celnego ([...] ) nie zawiera żadnych szczegółów odnośnie jakości importowanego towaru. Również kolejne metody ustalania wartości celnej - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 ) oraz wartości kalkulowanej określona w art. 28 w przedmiotowej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania. W związku z tym stosowne było w danej sprawie określenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego. Metoda ta pozwala bowiem na ustalenie wartości celnej towaru przy uwzględnieniu jednej z poprzednich metod (tj. art. 25-28), z zastosowaniem pewnej tolerancji co do kryteriów nich zawartych, a w szczególności z uwzględnieniem specyfiki towaru.

Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23, 25-28 ustawy jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami (art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu, porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układ Ogólnego W Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisy działu III tytułu II Kodeksu celnego ).

Artykuł 7 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu stanowi, iż wartość celna może zostać ustalona w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i artykułu VII GATT 1994 i na podstawie danych dostępnych w kraju importu.

W uwagach interpretacyjnych stwierdzono, że wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w jak największym stopniu oparta na uprzednio ustalonych wartościach celnych. W ramach tej metody wcześniejsze metody ustalania wartości celnej powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością".

W związku z tym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo ustalił wartość celną sprowadzonych koszulek typu T-shirt na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] .05.2000 r. oraz załączonej do niego faktury nr [...] z dnia [...] .03.2000 r., jednak nieprawidłowo podał podstawę prawną ustalenia wartości celnej - na podstawie art. 26 §1 Kodeksu celnego. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, właściwą podstawą prawną w zakresie ponownego ustalenia wartości celnej importowanego towaru jest art. 29 Kodeksu celnego (według tzw. "metody ostatniej szansy"), z posiłkowym zastosowaniem metody wcześniejszej, zawartej w art. 26 Kodeksu celnego, czyli metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, z zachowaniem zasady rozsądnej elastyczności dotyczącej jakości i ilości towaru.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w W. organ celny I instancji zastosował właściwy materiał porównawczy. Z akt sprawy wynika, iż zarówno towar przywieziony przez Stronę, jak i towar stanowiący materiał porównawczy, stanowią koszulki typu T-shirt klasyfikowane do tego samego kodu - 610910000, pochodzące z tego samego kraju - C. i importowane do kraju w zbliżonym okresie czasu.

Jako bezzasadny uznał zarzut Strony zawarty w odwołaniu, iż z materiału porównawczego zastosowanego przez organ celny nie wynika jakiej jakości był towar. Wyjaśnił, że z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, jak i zgromadzonych przez organy celne, nie wynika jaka jest jakość importowanego towaru. Na fakturze handlowej (nr [...] ) znajduje się jedynie określenie towaru - "T-shirts", natomiast z dokumentu pochodzenia wynika, że przedmiotem importu są militarne koszulki dla dorosłych ([...] ), natomiast kontrakt dotyczący zakupu w/w towarów (nr [...] ) zawiera tylko stwierdzenie, iż reklamacje odnośnie towaru nie będą uwzględniane.

Organ celny I instancji ustalił wartość celną sprowadzonych towarów w oparciu o zgłoszenie celne o najniższych cenach jednostkowych, zgodnie z art. 25 §4 Kodeksu celnego (zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] .05.2000 r., w którym przedmiotem importu były koszulki typu T-shirt za cenę 0,62USD/szt). Przedmiotem analizy były również zgłoszenia nr: [...] z dnia [...] .05.2000 r. (0,66USD/szt), [...] z dnia [...] .05.2000 r. (0,66USD/szt), [...] z dnia [...] .04.2000 r. (0,67USD/szt)).

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż z materiału porównawczego, który posłużył do ustalenia wartości towaru wynika, iż sprowadzono 8400 szt koszulek typu T-shirt, tymczasem Strona sprowadziła 95760 szt tego typu koszulek, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, że cena towaru była uzależniona w niniejszej sprawie od ilości zakupionego towaru, tym samym w związku z zakupem dużej ilości towaru Strona uzyskała od eksportera tak niską cenę.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w W. zastosowana metoda - art. 29 §1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 §1 tegoż Kodeksu -jest odpowiednia do niniejszego stanu faktycznego i dopuszcza przyjęcie za materiał porównawczy towaru z zachowaniem zasady rozsądnej elastyczności przykładowo co do jakości i ilości towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 29 i 26 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny poprzez dokonanie porównania cen towarów bez określenia ich kategorii oraz uwzględnienia ilości sprowadzonego towaru i z tego względu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz utrzymanej przez niego częściowo w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie zasadniczą kwestią jest nie uwzględnienie przy dokonaniu porównania danych dotyczących ilości sprowadzanego towaru, która to okoliczność ma zasadniczy wpływ na jego cenę. W wypadku bowiem zakupu większej ilości towaru sprzedawca udziela z reguły większego rabatu cenowego. Stwierdziła też, że udowodnienie po latach, iż rabat ten wynikał z zakupu większej ilości towaru jest obecnie praktycznie niemożliwe. Nie zmienia to jednak faktu, iż nie można porównywać cen sprzedaży towarów w ilości 95.760 sztuk (tyle sprowadziła "O. C." S.A.) z zakupem 8400 sztuk jak to wynika z materiału porównawczego. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ nie ustalił również jakości materiału porównawczego, a więc okoliczności niezwykle istotnej przy ustalaniu ceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania, że w toku prowadzonego przed organami obu instancji postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, doszło do naruszenia prawa materialnego, jak również dopuszczono się szeregu naruszeń przepisów postępowania, z których każde, w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów, w myśl art. 23 § l Kodeksu celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego (art. 23 § 7 K. cel.).

W takim wypadku, w myśl art. 24 § l Kodeksu celnego, wartość celną ustala się stosując w kolejności przepisy art. 25-28 tej ustawy, w szczególności według wartości transakcyjnej identycznych towarów (art. 25) bądź według wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 26).

Dopiero wówczas, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, w ostatniej kolejności, uzasadnione będzie ustalenie wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, statuującego tzw. metodę ostatniej szansy. Przepis ten przewiduje, że wartość celna jest ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układ Ogólnego W Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisów działu III tytułu II Kodeksu celnego.

Określona w art. 29 Kodeksu celnego metoda ostatniej szansy nie polega wszakże na dowolnym ustalaniu wartości celnej. Jak bowiem wynika z uwag interpretacyjnych do artykułu 7 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu - WTO, sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r., Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) wartość celna ustalona powyższą metodą w możliwie największym stopniu powinna być oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które stosuje się z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Jeżeli natomiast nie można ustalić wartości celnej nawet przy zastosowaniu z "rozsądną elastycznością" metod wskazanych w Kodeksie celnym, w ostateczności mogą zostać zastosowane inne metody, pod warunkiem, że nie są one wykluczone przez art. 29 § 2 kodeksu celnego, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 04. 07. 2001r. sygn. akt I SA/Łd 407/00 (ONSA 2002/3/127), podnosząc też, że pogląd taki wynika także z Opinii 12.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.: "Uzasadniona elastyczność stosowania artykułu 7 Porozumienia" w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Należy wszakże podkreślić, że art. 29 § 2 Kodeksu celnego w pkt 7 wyklucza określanie wartości celnej na podstawie "arbitralnych bądź nieprawdziwych" wartości.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wartość celną sprowadzonych przez Skarżącą towarów ostatecznie ustalono stosując z "rozsądną elastycznością" metodę zdefiniowaną w art. 26 Kodeksu celnego, tj. według wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Przy ustaleniu wartości celnej towaru metodą ostatniej szansy (tj. na podstawie art. 29) uzasadnione są pewne odstępstwa w stosowaniu metody określonej w art. 26, jednakże odstępstwa od niektórych warunków definiujących towary podobne nie mogą całkowicie abstrahować od zasadniczych kryteriów definiujących towary podobne w rozumieniu Kodeksu celnego.

W art. 22 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego towary podobne określone zostały jako "towary wytworzone w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, znak towarowy i renoma, jaką posiadają, są czynnikami, które należy uwzględniać przy ustalaniu podobieństwa towarów". Zgodnie zaś z art. 25 § 2 (mającym zastosowanie do towarów podobnych z mocy art. 26 § 2) dla ustalenia wartości "należy stosować wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W wypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, należy przyjmować wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych na innych poziomach handlu lub w innych ilościach, z niezbędnymi poprawkami mającymi na celu uwzględnienie różnicy w poziomach handlu lub ilości, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedstawionych dowodów określających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości".

Zaskarżona decyzja nie zawiera jednak żadnych ustaleń i rozważań odnoszących się do owych podstawowych kryteriów (warunków) pozwalających na ustalenie wartości celnej towaru metodą ostatniej szansy przy wykorzystaniu jako podstawy metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Należy przy tym podkreślić, że rezygnacja z pewnych uwarunkowań w ramach "rozsądnej elastyczności" wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i, jak już wspomniano, nie może jej cechować arbitralność.

Dyrektor Izby Celnej, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W., ustalił wartość celną sprowadzonych koszulek typu T-shirt na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] .05.2000 r. oraz załączonej do niego faktury nr [...] z dnia [...] .03.2000 r. Przedmiotem analizy były również, jak stwierdził, zgłoszenia nr: [...] z dnia [...] .05.2000 r. (0,66USD/szt), [...] z dnia [...] .05.2000 r. (0,66USD/szt), [...] z dnia [...] .04.2000 r. (0,67USD/szt)).

Jednak, w ocenie Sądu, żaden z tych dokumentów nie kwalifikował się do przyjęcia w niniejszej sprawie jako właściwy materiał porównawczy, który w ramach "rozsądnej elastyczności" byłby zbieżny z definicją towarów podobnych określonej w art. 26 § 1 Kodeksu celnego.

Przede wszystkim należy bowiem zauważyć, że w zgłoszeniu celnym dokonanym przez Skarżącą wg SAD (...) [...] z [...] .05.2002 r. (k. 161 akt adm.) jako Kraj wysyłki wskazano "[...] .", określono, że chodzi o koszulki bawełniane w ilości "95.760 szt."; na SAD znajduje się wyraźna adnotacja "towar poza wyborem, bez możliwości reklamacji"; określono warunki dostawy "C. G."; jako dodatkowe dokumenty w poz. 44 SAD wskazano m.in. "faktura [...] ", DWC, oraz "K.t". Należy również podkreślić, że na ww. na fakturze [...] , załączonej do SAD jest wyraźna adnotacja: "G. o. n. f. v. N. c. a." (k. 162 akt adm.).

Tymczasem w zgłoszeniu celnym dokonanym wg SAD (...) [...] z [...] .05.2000r. (k. 62 akt adm.) - przyjętym przez organ jako główny (właściwy) materiał porównawczy - wskazano, że chodzi o podkoszulki T-shirts męskie w ilości "8400 szt"; jako Kraj wysyłki wskazano nie N. lecz "C."; określono warunki dostawy "C. W.", a przede wszystkim ani w samym dokumencie SAD ani na załączonej fakturze [...] (k. 63 akt adm.) nie zamieszczono jakiejkolwiek adnotacji o obniżonej jakości towaru.

Tak więc, między zgłoszeniem celnym dokonanym przez Skarżącą wg SAD (...) [...] z [...] .05.2002 r., a przyjętym przez organ jako właściwy materiał porównawczy zgłoszeniem dokonanym wg SAD (...) [...] z [...] .05.2000r. występują daleko idące różnice, dotyczące tak istotnych elementów rzutujących na ustalenie wartości celnej towaru, jak kraj wysyłki (N./C.), warunki dostawy (C. G./ C. W.), a przede wszystkim ilość sprowadzonego towaru (przez Skarżącą ponad dziesięciokrotnie więcej) oraz jego jakość (w przypadku Skarżącej był to towar niepełnowartościowy).

Również pozostałe zgłoszenia celne, które jak to określił Dyrektor IC, były "przedmiotem analizy" nie mogły, zdaniem Sądu, stanowić właściwego materiału porównawczego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgłoszenia celne dokonane wg SAD (...) [...] z [...] .05.2000r. (k.70 akt adm.) oraz wg SAD (...) [...] z [...] .05.2000r. (k. 64 akt. adm.) także dotyczyły znacznie (kilkakrotnie) mniejszej ilości towaru (z tym że określonego w obu fakturach także jako "s. l."), określały warunki dostawy "C. K.,, u. i f...W", a przede wszystkim w przypadku obu tych zgłoszeń eksporterem była firma z D. i w rubryce 11 SAD "Kraj handlu" wskazano "[...] ", co by mogło wskazywać, że objęty tymi zgłoszeniami towar pochodzący z C. sprowadzany był i sprzedawany przez pośrednika z E. A., co w sposób oczywisty musiało wpłynąć na jego cenę.

Reasumując, należy stwierdzić, że między zgłoszeniem celnym dokonanym przez Skarżącą wg SAD (...) [...] z [...] .05.2002 r., a ww. zgłoszeniami przyjętymi przez organ jako materiał porównawczy występują istotne, zasadnicze wręcz różnice, które, zdaniem Sądu, nie pozwalały - nawet w ramach najbardziej elastycznie rozumianej "rozsądnej elastyczności" - na uznanie towarów objętych tymi zgłoszeniami celnymi za "podobne" w rozumieniu art. 26 § 1 Kodeksu celnego i na zastosowanie w sprawie niniejszej do ustalania wartości celnej sprowadzonego przez Skarżącą towaru metody ostatniej szansy, bez stosownej, daleko idącej korekty, która (w tym przypadku) winna obejmować niemal wszystkie elementy (warunki) wymagane przepisami art. 29 i art. 26 Kodeksu celnego dla ustalenia wartości celnej, w tym przede wszystkim ilość i jakość towaru..

Jeśli chodzi o powołany przez organy celne "materiał dowodowy w postaci protokołu - cennika z rozpoznania cen hurtowych odzieży w hurtowniach, mających siedzibę na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w W., zawierającego ceny hurtowe m.in. koszulek bawełnianych typu T-shirt", z którego ma wynikać, iż "ceny w/w towarów sprzedawanych w ilościach hurtowych wynoszą 4,20 zł/szt (z faktury importowej - 0,50 zł)", należy stwierdzić, że dokument ten (o ile jest to, jak wskazano w odpowiedzi na skargę, dokument z k. 146 akt adm., zatytułowany "Dziewiarstwo" ) również nie może stanowić materiału do ustalenia wartości celnej importowanego przez Skarżącą towaru. Z dokumentu tego nie wynika bowiem, czy te towary zostały wytworzone w C. lub w innym kraju, ale o podobnym poziomie rozwoju gospodarczego, w którym relacje cenowe są zbliżone, ponadto prawdopodobnie za podstawę obliczania wartości celnej przyjęto ceny hurtowe sprzedaży w Polsce, odpowiednio zmniejszone, lecz brak jest jakichkolwiek danych dotyczących wartości transakcyjnej tych towarów wykazanych w stosownych zgłoszeniach celnych.

Co najmniej równie wątpliwa jest wartość dowodowa "oferty cenowej uzyskanej w wyniku rozpoznania przez funkcjonariuszy celnych cen hurtowych importowanej odzieży w hurtowniach "O. C. Sp. z o.o. (Protokół z dnia 03.12.1999 r. z załącznikiem)", z której, zdaniem organu, wynika iż "cena hurtowa koszulek militarnych wynosiła 6,80 zł, co po odliczeniu marży, podatku VAT oraz cła daje cenę znacznie wyższą od ceny wynikającej z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego", chociażby z tego powodu, że prawdopodobnie i w tym przypadku za podstawę obliczania wartości celnej przyjęto ceny hurtowe sprzedaży w Polsce, odpowiednio zmniejszone, ale też nie wiadomo również tego, jakiej jakości był towar oferowany w cenie 6,80 zł, w ilości " 1 kar" (vide k. 152 akt adm.).

Dodatkowo trzeba też wskazać, że organy celne nie zbadały poziomu handlu - w tym znaczeniu, że porównywane były poszczególne faktury oraz SAD-y, a więc poszczególne dostawy, a nie były badane (ogólne, wszystkie) warunki i wielkości całych transakcji (hurt/detal).

Przede wszystkim jednak organy celne obu instancji całkowicie zbagatelizowały istnienie (i znaczenie z punktu widzenia przepisów dot. określania wartości celnej) kontraktu zawartego przez Skarżącą z eksporterem w dniu [...] kwietnia 1999 r., w którym jasno określono, że transakcja obejmuje znaczną ilość towaru (7.980 tuzinów, tj. 95.760 szt., w 665 kartonach), ustalono, że jest to towar z wyprzedaży, poza wyborem (s. l.) oraz określono też jego cenę na 1,10 USD za tuzin (dozen) przy warunkach dostawy F. H. K. (k. 147-148 akt adm.).

Pominięto również ocenę, czy i w jakim stopniu "rozbicie" kosztów transportu w warunkach dostawy rzutowało na wartość celną towaru, biorąc pod uwagę, że w myśl art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego "nie wlicza się do wartości celnej" kosztów transportu przywożonych towarów, które to koszty zostały poniesione po przekroczeniu granicy państwa lub po przybyciu do portu polskiego, "o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej", zaś w niniejszej sprawie koszty te niewątpliwie można wyodrębnić, bowiem i z faktury i z SAD jasno wynika, że koszty obejmowały "C. G." a w aktach znajduje się odrębna faktura obejmująca koszty transportu z G. do W. (k. 163 akt adm.).

W świetle powyższego należy uznać, że zgromadzony przez Dyrektora Izby Celnej materiał porównawczy nie dawał podstawy ani do zakwestionowania wiarygodności wartości transakcyjnej towaru, ani do posłużenia się przy określeniu wartości celnej metodą z art. 29 opartą na pojęciu towaru podobnego z art. 26 Kodeksu celnego.

Zupełnie niezrozumiałe i pozostające w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym są twierdzenia organów celnych tak I, jak i II instancji, że "z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, jak i zgromadzonych przez organy celne, nie wynika jaka jest jakość importowanego towaru. Na fakturze handlowej (nr [...] ) znajduje się jedynie określenie towaru - "T-shirts", natomiast z dokumentu pochodzenia wynika, że przedmiotem importu są militarne koszulki dla dorosłych ([...] ), natomiast kontrakt dotyczący zakupu w/w towarów (nr [...] ) zawiera tylko stwierdzenie, iż reklamacje odnośnie towaru nie będą uwzględniane" (tak m.in. na str. 6 uzasadnienia - k. 6v akt adm.).

Tymczasem, wbrew owym twierdzeniom organów celnych, na ww. fakturze handlowej nr [...] , poza określeniem towaru - "T-shirts", znajduje się również wyraźna adnotacja: "G. o. n. f. v. N. c. a." (k. 162 akt adm.), a kontrakt nr [...] zawiera nie tylko stwierdzenie, iż "reklamacje odnośnie towaru nie będą uwzględniane", lecz również - i to dwukrotnie- że chodzi o T-shirts "f. s. l" (k. 148 i podobnie k. 147), zaś na dokumencie SAD również zaznaczono "towar poza wyborem, bez możliwości reklamacji" (k 161 akt adm.). Nie ulega więc wątpliwości, że już z samych dokumentów dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego, jak i z treści dokumentu SAD jasno wynika, że sprowadzony przez Skarżącą towar był towarem o obniżonej jakości ("nie pełnej wartości", "poza wyborem"). Z niezrozumiałych jednak względów organy celne w obu instancjach konsekwentnie nie dostrzegają zawartych w ww. trzech dokumentach (SAD, faktura, kontrakt) stwierdzeń na temat obniżonej jakości (wartości) sprowadzonego przez Skarżącą towaru, dokonując tłumaczenia i cytując tylko te stwierdzenia, w których jest mowa, że reklamacje nie będą uwzględniane, a pomijając te (nb. bezpośrednio poprzedzające je) fragmenty, które właśnie dotyczą jakości towaru.

Oznacza to, że organ celny (tak I, jak i II instancji) nie przeanalizował i nie dokonał oceny owych (podstawowych dla określenia wartości celnej) dowodów, jak również omówionych wcześniej dowodów (dokumentów) przyjętych jako materiał porównawczy, w sposób wnikliwy i rzetelny w ich całokształcie, lecz uczynił to w sposób ewidentnie tendencyjny i wybiórczy, naruszający elementarne zasady prawidłowej procedury i godzący w zasadę zaufania do organów administracji celnej.

Oznacza to również, że w taki sposób ustalona wartość celna sprowadzonego przez Skarżącą towaru została określana na podstawie nieprawdziwych wartości - a jest to jedna z przesłanek wykluczających możliwość zastosowania tzw. metody ostatniej szansy. Wspomniany wyżej art. 29 § 2 pkt 7 Kodeksu celnego stanowi bowiem wprost, że "wartość celna z zastosowaniem § 1" (tj. metody ostatniej szansy) "nie może być określana na podstawie arbitralnych bądź nieprawdziwych wartości".

Biorąc zaś pod uwagę, że analiza oraz przeprowadzona ocena materiału dowodowego, jak również rozważania organów celnych w niniejszej sprawie mają, w ocenie Sądu, charakter całkowicie dowolny i nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, należy też uznać, że zarówno wybór metody ustalania wartości celnej miał charakter arbitralny (rozumiany jako "samowolny, nieuzasadniony, narzucający swoje zdanie, apodyktyczny"; tak: W. Kopaliński w: Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych; Wyd. Wiedza Powszechna, Warszawa 1967, 1994, str.43; podobnie Słownik języka polskiego, Wyd. PWN 1978, t. I, str. 73), jak i w ten sposób ustalona wartość celna określona została na podstawie "arbitralnych wartości".

Świadczy o tym, poza okolicznościami podniesionymi już wyżej, także konstatacja Dyrektora Izby Celnej, że "Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, że cena towaru była uzależniona w niniejszej sprawie od ilości zakupionego towaru, tym samym w związku z zakupem dużej ilości towaru Strona uzyskała od eksportera tak niską cenę". Po pierwsze, Skarżąca przedłożyła kontrakt, zaś organy celne całkowicie zaniechały jego oceny z punktu widzenia tychże okoliczności. Po drugie, organy celne są organami właściwymi w kwestiach ustalania wartości celnej, a zatem z urzędu powinny znać zarówno przepisy regulujące sposób określania wartości celnej, jak i uwzględniać zawarte w tych przepisach choćby podstawowe przesłanki rzutujące na określenie tej wartości (takie jak w przedmiotowej sprawie "ilość", "jakość", "renoma", "poziom handlu" itd.), jak również powinny mieć przynajmniej ogólną orientację co do reguł (zasad) występujących w stosunkach handlowych. Nieobca powinna być więc im także powszechnie stosowana w relacjach handlowych zasada, że towar w ilościach hurtowych sprzedawany jest zazwyczaj po niższej cenie, niż towar oferowany w sprzedaży detalicznej, czy też w małych ilościach, jak również powinno być im znane powszechnie występujące (również w Polsce) zjawisko, że obniżki cen towarów pochodzących z wyprzedaży sięgają nierzadko 50 - 70%.

W związku z tym, biorąc pod uwagę, że w myśl art. 187 § 3 Op. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu "nie wymagają dowodu", należy stwierdzić, że to organ celny, kwestionując wartość celną sprowadzonego przez Skarżącą towaru, winien był wykazać, że mimo iż Skarżąca sprowadziła towar w ilości 7 - 10 razy wyższej niż pozostali importerzy, których zgłoszenia celne przyjęte zostały jako materiał porównawczy, i mimo że był to towar "poza wyborem", pochodzący z wyprzedaży ("s. l"), okoliczności te nie miały wpływu na wartość celną towaru.

Powołany na wstępie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: "Ppsa") stanowi, że "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Z kolei art. 135 tejże ustawy stanowi, że sąd owe przewidziane ustawą środki stosuje "w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia".

Badając zaskarżoną decyzję i rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, Sąd stwierdził, że w toku postępowania przed organem zarówno I, jak i II instancji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 26 § 1 w zw. z art. 22 § 1 pkt 3, art. 29 § 1 i § 2 pkt 7 Kodeksu celnego, a także naruszenia zasad ogólnych postępowania zawartych w stosowanych w postępowaniu celnym przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w szczególności tych zasad, które nakazują organom celnym działać "na podstawie przepisów prawa" (art. 120 Op.), "w sposób budzący zaufanie do organów..." (art. 121 §1), "wnikliwie i szybko" (art. 125 § 1), podejmując "wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" (art. 122 Op.), jak również naruszenia innych przepisów postępowania (w szczególności art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 Op.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, Sąd uznał, że uchylenie obu decyzji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w rozumieniu cytowanego wyżej art. 135 Ppsa,. Z brzmienia art. 135 wynika, że dość szeroko zakreśla on ramy (tak co do "głębokości", jak i "szerokości") orzekania przez sąd, gdyż na podstawie tego przepisu usunięcie naruszenia prawa ma dotyczyć aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, wówczas, gdy jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że przesłanką zastosowania zawartego w tym przepisie unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w innych aktach lub czynnościach (i to nie tylko bezpośrednio je poprzedzających), jeżeli były one podjęte w granicach danej sprawy.

Przede wszystkim jednak przepis art. 135 Ppsa nakłada na sąd obowiązek stosowania ("sąd stosuje") przewidzianych ustawą środków w sytuacji, gdy wystąpią (łącznie) owe podstawowe określone w nim przesłanki, tj. gdy dojdzie do naruszenia prawa (w rozumieniu art. 145 Ppsa) oraz gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Jednocześnie z treści art. 135 wynika, że ustawodawca w przepisie tym wskazał dwie przesłanki (cele), jakimi powinien kierować się sąd administracyjny stosując przewidziane ustawą środki, a mianowicie, po pierwsze, jest to usunięcie naruszenia prawa, a po drugie, dążenie do końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że tylko uchylenie obu decyzji stanowić będzie właściwą realizację nałożonego przez art. 135 Ppsa obowiązku.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien rozważyć i dokonać oceny w zakresie wyżej wskazanym, z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego i z pełnym poszanowaniem dla przepisów postępowania, czy istnieją również inne, dotychczas nie badane aspekty i warunki do dalszego prowadzenia postępowania.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.