Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2002/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: D.S.(dalej: "Skarżący", "Strona") w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.w zakresie usług [...] na rzecz stoczni weW. i S. oraz platformy społecznościowej A.- platforma umożliwiająca sprzedaż i zakup dowolnych przejawów ludzkiej twórczości (utworów) zapisanych w formie komputerowych plików oraz rozliczenie takich transakcji. Skarżący, jako formę opodatkowania dochodów z tego tytułu, wybrał 19% podatek dochodowy. W dniu 31 stycznia 2014 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2013 r., w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej następujące wartości: przychód - 2.071.077,82 zł, koszty uzyskania przychodu - 2.046.200,99 zł, dochód - 24.876,83 zł, straty z lat ubiegłych - 24.876,83 zł, podatek należny - 0 zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy - 12.780,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek przez Skarżącego - 33,00 zł oraz nadpłatę - 33,00 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") decyzją z [...] stycznia 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 236.539,00 zł. NUS uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. prowadzona jest nierzetelnie w zakresie nabycia usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D. S.A. i A.S.A.

3. Organ pierwszej instancji ustalił, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

1) zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 1.270.700,00 zł, na którą składają się następujące wartości:

– 1.200.000 zł netto wynikająca z faktur VAT wystawionych przez D. S.A. we W. za okres od stycznia do grudnia 2013 r. tytułem: serwis internetowy [...] NUS uznał, że czynności te nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tych fakturach;

– 70.700 zł netto wynikająca z faktur VAT wystawionych przez firmę A.S.A. z W. w okresie od lipca do sierpnia 2013 r. tytułem: realizacja i wsparcie testów na centrali A., rekonfiguracja połączeń. NUS uznał, że czynności te nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tych fakturach;

2) zaniżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 36.433 zł, na którą składają się kwoty:

– 19.500 zł, tj. 18.900 zł i 600 zł stanowiące odpowiednio niezaewidencjonowane w księdze podatkowej wynagrodzenia pracowników fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wypłacone w miesiącu czerwcu 2013 r. w kwocie brutto 18.900 zł i błędnie zaewidencjonowane w księdze podatkowej wynagrodzenia pracowników fizycznych i biurowych zatrudnionych na umowy o pracę wypłacone w miesiącu lipcu 2013 r., tj. według list płac wypłaty wynagrodzeń wyniosły brutto 26.600 zł, zaewidencjonowano 26.000 zł;

– 16.933 zł stanowiąca składki ZUS faktycznie poniesione a niezaewidencjonowane w księdze podatkowej (84.892,10 zł faktycznie poniesione - 67.959,10 zł, zaewidencjonowane = 16.933 zł).

4. Organ pierwszej instancji podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. określił z uwzględnieniem kwot tj. 1.270.700 zł i 36.433 zł, w sposób następujący: przychód z działalności gospodarczej - 2.071.077,82 zł, ustalone kup (2.046.200,99 - 1.270.700 + 36.433) - 811.933,99 zł, ustalony dochód z działalności gospodarczej - 1.259.144,82 zł, podstawa opodatkowania - 1.259.144,82 zł, podatek obliczony 19 % z art 30c ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - 239.237,55 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne - 2.698,35 zł, podatek należny - 236.539,00 zł, podatek należny wg PIT-36L - 0,00 zł, kwota do zapłaty - 236.539,00 zł.

5. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia NUS. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."). Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na okoliczność działań podejmowanych przez Skarżącego w celu reklamy S. w 2012 r. przez V. sp. jawna M. M. M. H..

6. Decyzją z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez D. S.A. wskazał, że Skarżący przedłożył umowę zawartą [...] sierpnia 2010 r. z firmą D. S.A., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A. B.. Umowa dotyczyła wykonania serwisu społecznościowego do sprzedaży utworów w formie plików o nazwie [...] , technicznego utrzymania funkcjonowania tego serwisu internetowego, promocji, marketingu i reklamy [...] , w tym przy wykorzystaniu serwisów społecznościowych, reklamy internetowej oraz reklamy telefonicznej, szkolenia z obsługi serwisu i skryptów, wykonania oprogramowania, na którym działać będzie [...] , opracowanie i wykonanie kampanii marketingowo-reklamowej w internecie, w szczególności na portalach społecznościowych, a następnie utrzymanie relacji z klientami i fanami na tych profilach, wykonanie reklamy telefonicznej i telemarketingu serwisu [...] , wykonanie projektów szaty graficznej ulotek o wyglądzie banknotów, zakupu i sprzedaży niezbędnego sprzętu i oprogramowania, podejmowania innych niezbędnych działań zleconych. D. S.A. podjęła się wykonania pełnego systemu informatyczno-bazodanowego dla serwisu A. dostępnego z poziomu dowolnej przeglądarki internetowej. Uzgodniono, że szczegóły prac ustalane będą podczas bezpośrednich rozmów, telefonicznie lub przez maile. Za przygotowanie i zrealizowanie działań objętych umową ustalono wynagrodzenie w kwocie 5.000.000 zł płatne gotówką bądź na konto bankowe, na podstawie faktur VAT. Zgodnie z aneksem do umowy nr 1 z [...] sierpnia 2010 r. strony postanowiły, że w ramach wykupu praw autorskich do wartości intelektualnej wytworzenia usługi międzynarodowej platformy o wysokiej pojemności, służącej do obsługi obrotu utworami zapisanymi w formie komputerowych plików A. Zleceniodawca będzie uiszczał opłatę miesięczną w wysokości 100.000 zł powiększoną o podatek VAT, na podstawie otrzymywanych faktur od D. S.A. Z zapisów umowy i aneksu nie wynika okres obowiązywania umowy. Z kolei aneksem do umowy z [...] lutego 2014 r. Strony postanowiły, że D. S.A. w ramach obowiązującej umowy z [...] sierpnia 2010 r. i otrzymanych w jej ramach wynagrodzeń zobowiązuje się hostować serwis do co najmniej 2020 r. i do tego czasu wykonywać modyfikacje kodu serwisu [...] W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto 12 faktur VAT wystawionych przez D. S.A. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., na łączną kwotę netto 1.200.000 zł za usługi związane z realizacją umowy z [...] sierpnia 2010 r. Płatności za faktury regulowane były początkowo przelewem na rachunek bankowy D. S.A. a następnie gotówką. Łączna wartość wpłat gotówkowych w 2013 r. stanowi kwotę brutto 1.247.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli wielokrotnie podejmowano próby "wejścia" na stronę [...] Serwis jednak nie działał i nie można było zobaczyć i przejrzeć dostępnych funkcji oraz sprawdzić stopień zaawansowania prac, moduły portalu. Dokonano przeglądu wersji archiwalnych strony [...] i zauważono jedynie nieznaczną różnicę na przełomie lat w szacie graficznej. Nie były natomiast zauważalne żadne dodawane w kolejnych latach (w tym w 2012 r.) nowe funkcje i moduły obsługi portalu, które według zeznań Strony i opisów w treści faktur były stale przez A.B. realizowane. W oparciu o dane dotyczące archiwizacji serwisu A. ustalono, że największe "ruchy" w serwisie były dokonywane zaraz po jego utworzeniu tj. w latach 2011-2012, 2014. Firma C. uruchomiła serwis w styczniu 2011 r. i w kwietniu posiadał on pełną funkcjonalność. Na przełomie 2011-2015 r. wygląd serwisu nie uległ znacznym zmianom. Za utworzenie strony C. (uprzednio pracująca przy sprzedawcy A. Przy [...] w W.) wystawiła na rzecz D. S.A. faktury VAT (wartości netto): z [...] stycznia 2011 r. Nr [...] na kwotę 6.000 zł tytułem usługi - strona internetowa, faktury za usługę aktualizacji: z [...] kwietnia 2011 r. Nr[...] na kwotę 2.500 zł, z [...] grudnia 2011 r. Nr [...] na kwotę netto 600 zł i z [...] maja 2012 r. Nr [...] na kwotę 250 zł, z [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] na kwotę netto 700 zł tytułem usługa administracyjna strony www i z [...] czerwca 2013 r. Nr [...] na kwotę 700 zł tytułem stworzenia strony 500euro.org. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący miał znikomą wiedzę o powstaniu serwisu, a jego wpływ na projekt był incydentalny. Poza fakturami nabycia nie posiadał żadnej innej dokumentacji (np. opracowań dotyczących kosztorysu wytworzenia serwisu [...] , jak również samego kosztorysu). Nie przedłożył dowodów wykonania serwisu. Przedstawił tylko kilka ogólnodostępnych wydruków ze strony archive.org oraz facebook. Skarżący wielokrotnie oświadczał, że wszystkim zajmował się wyłącznie A.B. i tylko z nim się kontaktował w każdym kontekście tworzenia serwisu. J.B.jak zeznał w latach 2012-2013 nie był zatrudniony w firmie Strony. Doradzał Skarżącemu, miał dostęp do panelu administratora, uczestniczył w testowaniu portalu, zgłaszał błędy i uwagi, promował serwis na portalu facebook i telefonicznie wśród swoich znajomych w celu pozyskania użytkowników, brał udział w reklamowaniu serwisu podczas organizowanych przez siebie koncertów. A.B. spotkał osobiście dwukrotnie. Kontaktował się z nim głównie telefoniczne i na jego wniosek. Usterki zgłaszał do serwisanta C.. Nie współpracował z D. S.A. Świadek poza C. nie pamiętał innych podwykonawców zaangażowanych w tworzenie serwisu. Czynności wykonywał z własnej inicjatywy, nieodpłatnie, nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Z kolei A.B. Prezes Zarządu D. S.A., która nie zatrudniała żadnego pracownika, wszystkim zajmował się osobiście, tj. nadzorował tworzenie, reklamę i marketing serwisu. W miejscu wskazanym jako siedziba D. S.A. znajdowało się mieszkanie, które wynajmowane było na cele mieszkaniowe, zaś korespondencja kierowana do spółki była zwracana. A.B. podczas przesłuchania jako świadek, który według Skarżącego posiadał wszelką wiedzę w zakresie [...] , nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska lub z nazwy jakiegokolwiek podwykonawcy, któremu D. S.A. zleciła tworzenie serwisu. Nie posiadał ofert, kosztorysów, kalkulacji cenowych, zapisków, notatek związanych z rzekomo dokonywanymi ustaleniami. Z kolei wymienione przez niego elementy kształtujące cenę usługi "pasują" do tworzenia każdego serwisu internetowego. Pomimo wezwań (nieodebranych przez adresata) nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów związanych z usługami świadczonymi przez D. S.A. na rzecz Strony. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo nieodebrania wezwań, w dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynęła do organu I instancji informacja podpisana przez A.B., o treści "Przesyłam odpis aktu notarialnego z danymi nowego prezesa zarządu spółki. Sama spółka zmieniła siedzibę na W., ale nie jest to jeszcze w KRS zmienione, więc można skorzystać z adresu prezesa: [...] [...] W.". Wraz z pismem przesłano wypis aktu notarialnego Rep. [...] - Protokół nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy sporządzony [...] grudnia 2015 r., z którego wynika, że siedzibą D. S.A. jest W. (nie wskazano nazwy ulicy i numeru lokalu). Na Prezesa Zarządu został powołany J. J.. DIAS uznał za niewiarygodne zeznanie A.B. jakoby sam miał wykonywać większość prac nad serwisem o tak szerokim działaniu i dostępności. Z danych internetowych wynika, że przy realizacji projektów tworzenia portali internetowych zaangażowanych jest od kilkudziesięciu do kilkuset specjalistów z różnych dziedzin, np.: do tworzenia portalu [...] S.A. zaangażowała prawie 500 specjalistów. Organ odwoławczy zaznaczył, że D. S.A. nie złożyła: zeznania rocznego CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., deklaracji VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r., nie wykazała obrotu i nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z wystawionych w 2013 r. faktur VAT (ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona za III kwartał 2010 r.). Kontrola w spółce nie była możliwa ze względu na brak dokumentów, faktycznej siedziby spółki i jej organu reprezentującego. DIAS wskazał również, że serwis od czasu jego utworzenia w styczniu 2011 r. był aktualizowany przez C. w kwietniu 2011 r., sierpniu 2011 r. grudniu 2011 r., maju 2012 r. i od tego czasu w serwisie zaszły niewielkie zmiany. Z udzielonych odpowiedzi przez firmy E. i D. wynika, że żadne transakcje firmy E. z firmą Strony nie zostały zrealizowane a transakcje zawierane za pośrednictwem D. były realizowane na początku tworzenia serwisu. W latach 2010 - 2013 zawarto łącznie 8 transakcji. Były realizowane w okresie, kiedy serwis uruchamiała firma P. , a C. aktualizowała serwis. Żadne inne transakcje w późniejszych okresach nie były realizowane. Organ stwierdził, że funkcje płatności dokonane przez D. były jedynie testowaniem serwisu o czym również świadczą bardzo niskie kwoty transakcji tj. 1-35 zł. W okazanych dokumentach nie stwierdzono dowodów dokumentujących przychód uzyskany ze sprzedaży przez serwis [...] , nie zaewidencjonowano też takiego przychodu w księdze podatkowej. Z informacji uzyskanych od D. obsługującej przelewy, transfery oraz raty wynika, że Strona nigdy nie wypłaciła środków zgromadzonych na swoim koncie. DIAS uznał, że zasadnie organ l instancji stwierdził, że A.B. stwarzał pozory wykonywania serwisu [...] A.B. - główny wykonawca [...] , nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów - potwierdzających fakt wytworzenia portalu oraz wykonania zadań wymienionych w umowie z [...] sierpnia 2010 r. określonych na kwotę netto 5.000.000 zł. Serwis ten został w podstawowej wersji wykonany i aktualizowany przez firmę A., a następnie przez C. za kwotę netto 10.750.00 zł, VAT 2.472.50 zł. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że od czasu utworzenia serwisu przez te firmy (2010 r. - 2011 r.) był on w istotny sposób modyfikowany i aktualizowany, co uzasadniałoby nabycie w 2013 r. usług w łącznej kwocie netto 1.200.000 zł. W toku kontroli podatkowej, która była prowadzona w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., w okresie od 25 listopada 2015 r. do 15 czerwca 2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz podatku dochodowego za 2012 r., w okresie od 16 czerwca 2016 r. do 28 lutego 2017 r., kontrolujący wielokrotnie usiłowali uruchomić serwis [...] , jednak serwis nie działał. Brak działania serwisu potwierdza protokół przesłuchania Strony. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] marca 2017 r. Skarżący wskazał, że aktualnie serwis działa. Po otwarciu strony internetowej: www.A.pokazywała się treść "[...]". Jednakże baza danych była pusta, brak było wystawionych przedmiotów w kategoriach. Dostępny był podręcznik użytkownika tj.: polityka prywatności, regulamin, cennik. W toku postępowania podatkowego w dniach 8 i 9 listopada 2017 r. po otwarciu strony A.wyświetliły się ikony: kategorie, pliki, języki, waluta. Stwierdzono 21 plików dodanych 16-18 kwietnia 2017 r. w cenach sprzedaży od 2 zł do 9 zł, jednak brak było transakcji zakupu. Do wystawionych w 2013 r. przez D. S.A. 12 szt. spornych faktur VAT, z których każda opiewała na 100.000 zł netto D. S.A. wystawiła w okresie od 4 lutego 2013 r. do 30 stycznia 2014 r. 40 szt. dowodów wpłaty KP na kwoty od 14.000 zł do 40.000 zł regulowane w gotówce przez P.. Dowody wpłaty były wystawiane komputerowo, ręcznie naniesiono nr KP. Rubryki "Wystawił" oraz "Kwotę powyższą otrzymałem, podpis kasjera" zawierają ten sam nieczytelny podpis. Dowody KP: nr [...] z dnia 21 lutego 2013 r., nr [...] z dnia 27 lutego 2013 r., nr [...] z dnia 4 lutego 2013 r. nie zawierają podpisu osoby wystawiającej. Z kolei dowody KP: nr [...] z dnia 11 lutego 2013 r., nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. nie zawierają żadnych podpisów, tj. ani osoby wystawiającej ani kasjera. W kwestii rozliczeń z kontrahentem Strona wskazała, że nie pamięta dokładnie w jakich terminach rozliczane były faktury. Zapłaty następowały częściowo, płatne co miesiąc głównie przelewem, tylko część płatna była gotówką, którą przyjmował od Skarżącego A.B.. Z wyjaśnień Strony wynika, że na wyraźną prośbę A.B. zapłata od stycznia 2013r. za pozostałe faktury następowała gotówką. W ocenie DIAS dokonywanie płatności gotówką dodatkowo świadczy o niewykonywaniu przez wystawcę faktur usług. D. S.A. nie okazała dokumentów księgowych, więc brak było możliwości zbadania przepływów pieniężnych pomiędzy Stroną a spółką. D. S.A. nie dokonała aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...] kwietnia 2016 r. z powodu niezgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy zauważył, że wykazane przez Skarżącego w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2013 r. koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.046.200,99 zł zawierają tylko wynagrodzenia pracowników i wydatki pozostałe. Wartość netto faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez D. S.A., w łącznej kwocie 1.200.000 zł stanowi 58.65% wszystkich kosztów w łącznej kwocie 2.046.200,99 zł. Skarżący nie udowodnił również, że z tytułu wykorzystywania A.uzyskał przychód należny za 2013 r. lub, że nabycie usług od D. S.A. służyło zabezpieczeniu źródła przychodów w latach następnych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że D. S.A. wykonała usługę wytworzenia serwisu [...] W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, NUS zasadnie nie dał wiary, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. D. S.A. wykonała czynności na łączną kwotę netto 1.200.000 zł, VAT 276.000 zł. DIAS uznał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i w związku z tym wynikająca z nich łączna kwota netto 1.200.000 zł nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodów Strony. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał istotne dla sprawy dowody i prawidłowo uznał, że nie znajduje uzasadnienia ponoszenie przez Stronę comiesięcznych wydatków w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. w kwocie netto po 100.000 zł na rzecz D. S.A. z tytułu usługi związanej z realizacją umowy z [...] sierpnia 2010 r. w odniesieniu do wyjaśnień złożonych przez C. oraz wystawionych przez tę firmę faktur VAT za wykonanie serwisu w 2011 r. i jedną aktualizację serwisu w 2012r. D. S.A. wystawiła faktury za usługi, których faktycznie nie wykonała. Organ odwoławczy uznał, że celem zawarcia umowy z [...] sierpnia 2010 r. było uzyskanie korzyści majątkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez A.S.A. DIAS wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto 3 faktury VAT, tj. z 26 lipca 2013 r. nr [...] na kwotę netto 39.000 zł, z 15 sierpnia 2013 r. nr [...] na kwotę netto 15.000 zł i z 28 sierpnia 2013 r. nr [...] na kwotę netto 16.700 zł tytułem odpowiednio: realizacja i wsparcie testów na centrali [...] , realizacja i wsparcie testów na centrali [...] i rekonfiguracja połączeń IVR. Realizacja i wsparcie testów na centrali [...] i [...] dotyczą podwykonawstwa na rzecz firmy G. sp. z o.o. (obecnie G. sp. z o.o.). Skarżący wystawił na rzecz G. sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z 19 lipca 2013 r. na kwotę netto 59.500 zł (VAT 13.685 zł) tytułem: za realizację oraz wsparcie testów realizacji połączeń na centrali [...] oraz [...] . Z dokumentów sprzedaży wynika, że Strona świadczyła na rzecz G. sp. z o.o. usługi dzierżawy sprzętu, realizacji oraz wsparcia testów realizacji połączeń na centrali [...] oraz [...] . W skład Rady Nadzorczej A.S.A. wchodził A.B. od 8 czerwca 2015 r. do 28 września 2016 r. Od dnia 29 września 2016 r. A.S.A. nie posiada zarządu. Organ odwoławczy uznał, że A.S.A. nie jest rzetelnym podmiotem. Spółka nie posiadała siedziby, nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wykazała i nie rozliczyła podatku należnego ze spornych faktur VAT wystawionych w ww. okresach na rzecz Strony. Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez A.S.A. Nie wskazał kto faktycznie (ile osób, ich kompetencje), gdzie (pod jakim adresem), w jakim czasie (ile dni, tygodni, miesięcy godzin) wykonał usługi. Nadto nie wskazał kto dokonywał zakupów niezbędnych do wykonania usług, kto weryfikował prawidłowość ich wykonania. Nie wskazał czy były sporządzane protokoły odbioru wykonanych prac. Nie sprawdzał wiarygodności A.S.A. A.B. nie potwierdził, że przedmiotowe usługi mogłyby być zrealizowane przez podwykonawców A.S.A. Zeznał, że sporne usługi wykonywał osobiście. Nie przedstawił jednak jakichkolwiek dokumentów związanych z usługami rzekomo wykonanymi przez A.S.A. i w żaden sposób nie uwiarygodnił ich wykonania. Z dokumentów źródłowych wynika, że Skarżący w dniu 19 lipca 2013 r. wystawił fakturę VAT za realizację połączeń na centrali [...] i 2 na rzecz G.. Z kolei faktury wystawione przez A.S.A. za realizację i wsparcie testów na centrali [...] i 2 zostały wystawione w dniach 26 lipca 2013 r. i 15 sierpnia 2013 r. Zdaniem DIAS, podwykonawca wykonał usługę później, niż Skarżący odsprzedał tą samą usługę firmie G..

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w O.p. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia wynikał sposób rozumowania i uzasadnienia twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wszystkie te elementy znajdują się w skarżonej decyzji. Natomiast to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, a jego ocena dokonana na podstawie art. 191 Op. DIAS stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, błędnej jego oceny oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie DIAS, zasadnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Nr [...] oddalił wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka A.B., więc bezzasadny pozostaje w świetle art. 188 O.p. zawarty w odwołaniu wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A.B., tj. jego ponowne przesłuchanie. DIAS podkreślił, że A.B. został przesłuchany [...] kwietnia 2016 r., zaś w przesłuchaniu uczestniczył Skarżący.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, polegające na sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie treści zebranego materiału dowodowego i poczynieniu nie wynikającego z zebranego materiału dowodowego stanowczego ustalenia, że nie doszło do faktycznej sprzedaży usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez:

– D. S.A., w związku z czym łączna kwota netto 1.200.000 zł z nich wynikająca nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok,

– A.S.A. w związku z czym łączna kwota netto 60.700 zł z nich wynikająca nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok,

2) art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka A.B.,

3) art. 197 § 1 O.p., przez samodzielne dokonanie przez organ ustaleń faktycznych i wyciągnięcie z nich wniosków niekorzystnych dla Skarżącego, podczas gdy dokonanie takich ustaleń wymagało wiadomości specjalnych, którymi może dysponować wyłącznie biegły z zakresu informatyki, marketingu internetowego, social media oraz zakresu wycen nowych technologii i start-upów, a w szczególności w zakresie następujących okoliczności:

– faktu powstania i funkcjonowania serwisu A.oraz dokonywanych modyfikacji serwisu na przestrzeni lat 2011 - 2015 oraz obecnie,

– funkcjonalności serwisu i jego innowacyjności, uzasadniających ponoszenie nakładów finansowych na jego powstanie i modyfikację, oraz celowość gospodarczą poniesionych przez Skarżącego nakładów,

– zakresu działań wykonanych w odniesieniu do serwisu przez D. S.A., w tym roli firmy C.,

– przyczyn ograniczonej funkcjonalności serwisu w 2015 roku oraz potrzeby dokonywania modyfikacji serwisu w związku z postępem technologicznym,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do zaliczenia wydatków poczynionych na stworzenie serwisu A.i wykonanie usług przez A.S.A. do kosztów uzyskania przychodów w 2013 roku.

Zdaniem Skarżącego, uwzględnienie całokształtu okoliczności towarzyszących powstawaniu serwisu [...] , uwzględnienie roli w tym procesie D. S.A,. A.B. i Skarżącego doprowadziłoby organ do wniosku, że doszło do faktycznej sprzedaży usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D. S.A i odzwierciedlają one operacje gospodarcze dokonywane w rzeczywistości i zgodnie z prawem przez Skarżącego.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Istota sporu sprowadza się do oceny uprawnienia Skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez D. S.A. i A.S.A. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego, jaki i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art.187 §1 Op, przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz braków w materiale dowodowym, wynikających z pominięcia źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. Zarzuty obejmują zatem zarówno braki w ustaleniach faktycznych, jak i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania uniemożliwiałyby prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 121 O.p., a polegający według twierdzeń pełnomocnika skarżącej, na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w ocenie skarżącej Spółki, miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów ze strony organu. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy wyjaśnić, że w ramach postępowania organy podatkowe przeprowadzają dowody w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego załatwienie sprawy, wynika to z art. 180 i art. 188 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi nakazuje organowi podatkowemu uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W myśl art. 187 O.p. i art. 188 O.p., jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Ponadto w niniejszej sprawie dokonano prawidłowej oceny zeznań przesłuchanych w sprawie świadków w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła, zdaniem Sądu, do prawidłowych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, natomiast zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące i przekonywające uzasadnienie faktyczne i prawne

11. Z akt spraw wynikało, że Skarżący w 2013 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 12 faktur VAT (każda na kwotę netto 100.000,00 zł) wystawionych przez D. S.A., na łączną kwotę netto 1.200.000,00 zł za usługi związane z realizacją umowy z dnia [...] sierpnia 2010 r. Płatności regulowane były początkowo przelewem na rachunek bankowy D. S.A. a następnie gotówką. Łączna wartość wpłat gotówkowych w 2013 r. stanowi kwotę brutto 1.247.000.00 zł. Przedmiotem wystawionych faktur było wytworzenie usługi międzynarodowej platformy o wysokiej pojemności, służącej do obsługi obrotu utworami zapisanymi w formie komputerowych plików [...] W umowie łączącej Skarżącą i spółkę D. ustalono, że zleceniodawca będzie uiszczał opłatę miesięczną w wysokości 100.000 zł (sto tysięcy złotych) powiększoną o podatek VAT. na podstawie otrzymywanych faktur od D. S.A. Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego ustaliły, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w D. S.A. było niemożliwe z powodu braku dokumentów i kontaktu z firmą. Ustalono, że D. S.A. nie posiada organu do reprezentacji od dnia 22 listopada 2013 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki znajduje się prywatne mieszkanie, w którym uzyskano informację, że przedmiotowy lokal od lutego 2014 r. jest wynajmowany na cele mieszkaniowe. Ustalono, że właścicielem ww. nieruchomości jest firma I., od której uzyskano informację, iż nie zawierano umowy, nie wynajmowano lokalu spółce D. S.A. Z akt sprawy wynikało ponadto, że D. S.A. nie składała wymaganych deklaracji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że osobą faktycznie powiązaną ze spółką D. i działającą w jej imieniu był A.B.. Wszelkie kontakty w sprawie A.były prowadzone przez Skarżącego wyłącznie z A.B., który wystawił wszystkie faktury i przekazał je pocztą, e-mailem lub osobiście. Z akt spraw wynikało, że portal A.jest ciągle przebudowywany i zmieniany w oparciu o "nowe technologie" a także w 2013 r. trwały prace marketingowe które również były rozliczane w spornych fakturach VAT. Na podkreślenie zasługuje to, że w toku kontroli podatkowej organy podatkowe przeglądając zawartość stron internetowych pod kątem wystąpienia informacji o serwisie A.zidentyfikowały firmę C. Sp. z o.o., dalej: "C." zajmującą się tworzeniem rozwiązań informatycznych dla małych i średnich przedsiębiorstw, głównie tworzeniem serwisów i portali www, reklamą, grafiką i marketingiem, aplikacjami biznesowo - użytkowymi java, wizytówkami internetowymi. Na stronie internetowej tej firmy w zakładce "realizacje i klienci" widniał wpis: zaprojektowanie i zaprogramowanie przez nas od samego początku serwis pozwalający na kupno i sprzedaż Twoich plików bądź na odsprzedawanie już tych przez Ciebie kupionych. Do największych zalet serwisu należą całkowita lokalizacja według języka i waluty, integracja z Facebookiem a także intuicyjny system dodawania plików". Ustalono, że na stronie firmy C. widnieje również wizualizacja strony głównej [...] Analiza akt potwierdza, że na prośbę organu podatkowego pierwszej instancji C. przesłanym elektronicznie w dniu 15 grudnia 2015 r. pismem ww. firma wyjaśniła, że stworzenie serwisu A.zostało zlecone przez D. S.A., firmie A., działającej przy [...] w W.. Zlecenie na wykonanie serwisu firma otrzymała na początku 2011 r. Wcześniej trwały rozmowy o rozwiązaniach technicznych. Warte uwagi jest to, że osobami, które kontaktowały się w sprawie serwisu A.był Skarżący oraz A.B.. W ramach zlecenia zostały wystawione w 2011 r. dwie faktury VAT: za wykonanie ww. serwisu na kwotę 6.000,00 zł netto i na kwotę 2.500,00 zł netto za późniejszą aktualizację serwisu. Skarżący zeznał, że odnośnie firmy D. S.A. i roli A.B. w tej Spółce nie wie jaką funkcję pełni w niej A.B. i nie wie ilu pracowników zatrudnia firma D.. Nie sprawdzał, czy Spółka posiada stosowne uprawnienia, certyfikaty, czy wykonywała już wcześniej podobne projekty, czy dysponuje potencjałem technicznym oraz pracownikami posiadającymi kwalifikacje zawodowe i doświadczenie w tworzeniu serwisów o szerokim zasięgu. Nie wie i nie sprawdzał w jakim zakresie D. S.A. prowadziła działalność w 2010 r. Nie pamięta w jaki sposób i gdzie nawiązał kontakty handlowe z firmą D. S.A. Jedyną osobą, z którą się kontaktował na każdym etapie wytworzenia serwisu był A. B.. Kwota 5.000.000,00 zł za realizację serwisu w ocenie Strony nie była wygórowana, a ofert innych firm Skarżący nie brał pod uwagę. Organy podatkowe opisały także proceder pozornego obrotu plikami na przedmiotowym portalu. Zasadnie uznano, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na uznanie, że A.B. stwarzał pozory działania serwisu [...] W toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego A.B. - główny wykonawca [...] , nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów - potwierdzających fakt wytworzenia ww. Programu komputerowego oraz wykonania zadań wymienionych w umowie zawartej ze Skarżącym na kwotę netto 5.000.000,00 zł. Sąd uznał za trafne uwagi organów podatkowych, że serwis ten został w podstawowej wersji wykonany i aktualizowany przez firmę A., a następnie przez C. za kwotę netto 10.750,00 zł, VAT 2.472.50 zł. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, iż od czasu utworzenia serwisu przez te firmy (2010 r.- 2011 r.) był on w istotny sposób modyfikowany i aktualizowany, co uzasadniałoby nabycie w 2013 r. usług w łącznej kwocie netto 1.200.000,00 zł. Ponadto zauważyć należy, że w toku kontroli podatkowej, która była prowadzona w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., w okresie od 25.11.2015 r. do 15.06.2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 01.01.2012 r. do 31.12.2013 r. oraz podatku dochodowego za 2012 r., w okresie od 16.06.2016 r. do 28.02.2017 r" kontrolujący wielokrotnie usiłowali uruchomić serwis [...] jednak serwis nie działał. Zważywszy powyższe zasadne było stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do przyjęcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez D. S.A.

12. Nadmienić również należy, że w kwestii rozliczeń z ww. kontrahentem Skarżący wskazał, że nie pamięta dokładnie w jakich terminach rozliczane były faktury. Zapłaty następowały częściowo, płatne co miesiąc głównie przelewem, tylko część płatna była gotówką, którą przyjmował od Skarżącego A.B.. Ponadto z wyjaśnień Strony wynika, że na wyraźną prośbę A.B. zapłata od stycznia 2013 r. za pozostałe faktury następowała gotówką. W tym miejscu nadmienić należy, iż sposób dokonywania płatności - gotówka, w ocenie Sądu, dodatkowo świadczy, o niewykonywaniu przez wystawcę faktur przedmiotowych usług. Tym samym zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, a wynikająca z nich kwota 1.200.000,00 zł netto nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodów Strony. D. S.A. wystawiła faktury za usługi, których faktycznie nie wykonała. Celem zawarcia umowy w dniu [...] sierpnia 2010 było uzyskanie korzyści majątkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego za 2013r.

13. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej dotyczącej wydatków firmy A.S.A., to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymuje w tej kwestii swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...].05.2018 r. Nr [...] i jednocześnie podkreśla, iż jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25.04.2016 r. A.S.A. nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. [...] . Ponadto nie posiada otwartych obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazać również należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...].03.2016r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania przymuszającego. Podmiot został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych jako nieistniejący i nierzetelny.

Nadto (pismo z dnia 28.12.2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż do tamtejszego organu podatkowego nie wpłynęły deklaracje VAT-7 za okres od lipca do sierpnia 2013 r, W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. uprawnionym jest stwierdzenie, iż A.S.A. nie jest rzetelnym podmiotem. Nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wykazała i nie rozliczyła podatku należnego ze spornych faktur VAT wystawionych w 2013 r. na rzecz Strony. Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane przez A.S.A. Nie wskazał kto faktycznie (ile osób, ich kompetencje), gdzie (pod jakim adresem), w jakim czasie (ile dni, tygodni, miesięcy godzin) wykonał usługi. Nadto nie wskazał kto dokonywał zakupów niezbędnych do wykonania usług, kto weryfikował prawidłowość ich wykonania. Nie wskazał czy były sporządzane protokoły odbioru wykonanych prac. Również nie sprawdza! wiarygodności A.S.A. Podkreślić należy, iż z dokumentów źródłowych wynika, iż Pan D.S.w dniu 19.07.2013 r. wystawił fakturę VAT za realizację połączeń na centrali [...] i 2 na rzecz G.. Z kolei faktury wystawione przez A.S.A. za realizację i wsparcie testów na centrali A. I i 2 zostały wystawione w dniach 26.07.2013 r. i 15.08.2013 r. Z powyższego wynika, iż podwykonawca wykonał usługę później, niż Podatnik odsprzedał tą samą usługę firmie G.. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., bezzasadny pozostaje zarzut skargi dotyczący naruszenia: art. 22 ust. 1 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący nie ma prawa do zaliczenia wydatków poczynionych na stworzenie serwisu A.i wykonanie usług przez A.S.A. do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

Co się zaś tyczy podniesionej w skardze kwestii nie podjęcia przez organ aktywności dowodowej poprzez dotarcie do dokumentacji księgowej D. S.A. w tym ponownego przesłuchania Pana A.B. i przesłuchania Pana J.J. - członka zarządu D. S.A. zauważyć należy, iż spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Bezwzględne stosowanie prawdy obiektywnej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Podkreślić należy, iż jak wskazano powyżej brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w D. S.A. z powodu braku dokumentów i kontaktu z firmą. Nadto D. S.A. nie złożyła: zeznania rocznego CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., deklaracji VAT-

7. z tytułu podatku od towarów i usług, zaś w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 r. złożonym w dniu 04.05.2016 r. (po terminie ustawowym) wykazała stratę. D. S.A. nie dokonała aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfiakacyjnym, w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...].04.2016 r. na podstawie art. 96 ust.

8. i 9 ustawy VAT. Zauważyć należy, iż Pan A.B. został przesłuchany w dniu [...].04.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Skarżący uczestniczył w przesłuchaniu, nie wniósł ani uwag, ani pytań do świadka W trakcie przesłuchania świadkowi zadano 63 szczegółowe pytania dotyczące roli świadka w firmach: D. S.A. i A.S.A., tj. nawiązania kontaktu ze Skarżącym, tworzenia, modyfikacji, reklamy serwisu A.oraz rozliczeń finansowych z tym związanych.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii, iż Skarżący nie ma możliwości samodzielnego dotarcia do dokumentów innego podmiotu, to w ocenie organu odwoławczego zarzut jest bezzasadny. Wskazać bowiem należy, iż w toku postępowania I instancyjnego Skarżący do wyjaśnienia z dnia [...].05.2016 r. załączył scany dwóch zeznań CIT-8 za okresy: 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r. i 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r. D. S.A., czterech deklaracji VAT-7K za I - IV kw. 2013 r. Powyższe przeczy twierdzeniom Skarżącego jakoby Pan D.S.nie miał możliwości samodzielnego dotarcia do dokumentów innego podmiotu. Odnośnie zaś kwestii przesłuchania Pana J.J. - członka zarządu D. S.A., to wniosek ten nie był zgłaszany w postępowaniu przed organami podatkowymi I i II instancji i został zawarty dopiero w skardze. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska w sprawie.

Co się zaś tyczy zarzutu skargi, iż organ nie ustalił, ani nawet nie rozważył ewentualnych innych przyczyn nieujawnienia przez Pana A.B. podwykonawców i osób tworzących z ramienia D. S.A. serwis z uwagi na chęć ochronienia tych osób przed poniesieniem konsekwencji podatkowych, jakie spotkały Skarżącego stwierdzić należy, iż zarzut pozostaje bezzasadny bowiem Podatnik działający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego nie ma podstaw do obawy przed konsekwencjami podatkowymi.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż zakwestionowanie technicznych aspektów tworzenia i funkcjonowania serwisu wymaga wiadomości specjalnych, które to wiadomości może posiadać jedynie biegły m.in. z zakresu informatyki, a ocena kompetencji i technicznej wiedzy Skarżącego dokonana przez organ nosi cechy dowolności, to w ocenie organu odwoławczego zarzut pozostaje bezzasadny. Wskazać należy, iż w myśl art. 197 § 1 Op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W przedmiotowej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień C., zeznań Skarżącego, zeznań Pana A.B., zeznań Pana J.B., braku dokumentów potwierdzających modyfikację w 2012 r. serwisu przez D. S.A. oraz dokonanych ustaleń w zakresie nierzetelności firmy D. S.A. i wystawionych przez tę firmę faktur VAT powołanie biegłego z ww. Zakresu, w ocenie organu odwoławczego, nie uprawdopodobni rzetelności spornych faktur VAT. Nadto zauważyć należy, iż wr niniejszej sprawie kwestią sporną nie był brak wiedzy Pana D.S. i Pana A.B. w zakresie technicznych aspektów tworzenia i funkcjonowania serwisu, czy wycena wartości prac wskazanych w fakturach ale sam fakt niewykonania tych prac przez D. S.A. Nadto rolą biegłego jest wydanie opinii, a nie rozstrzygnięcie stanu faktycznego sprawy, co pozostaje rolą organów podatkowych.

Co do podniesionej w skardze kwestii, iż należności wynikające z faktur wystawianych przez D. S.A. i A.S.A. były w pełnej wysokości regulowane przez Skarżącego - przelewami na rachunek bankowy i częściowo gotówką, stwierdzić należy, iż okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi o rzetelności spornych faktur. Podkreślić należy, iż z uwagi na nie okazanie przez D. S.A. dokumentów księgowych brak było możliwości zbadania przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącym a Spółką. Ponadto zapłata należności przelewem bankowym nie jest gwarantem wykonanych usług. Zauważyć również należy, iż Skarżący nie pamiętał w jakich terminach rozliczane były faktury. Wskazał, iż zapłaty następowały częściowo, płatne co miesiąc głównie przelewrem, tylko część płatna była gotówką, którą przyjmował Pan A.B.. Podkreślić należy, iż na jego prośbę zaplata od miesiąca stycznia 2013 r. za pozostałe faktury następowała gotówką. Zauważyć należy, iż A.S.A. nie jest rzetelnym podmiotem. Nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wykazała i nie rozliczyła podatku należnego z przedmiotowych spornych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. A.S.A. nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nadto nie posiada otwartych obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 31.03.2016 r. wystąpił do Sadu Rejonowego dla W., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania przymuszającego. Podmiot został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych jako nieistniejący i nierzetelny.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, zmierzającej do ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. Zgodnie z art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w ww. przepisie obliguje organ do rozpoznania nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Organ może poszczególnym dowodom odmówić wiarygodności, ale dopiero po ich wszechstronnym rozpoznaniu i wyjaśnieniu przyczyn takiej oceny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch ‒ obok przychodów ‒ podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy wyjaśniły, że z treści zeznań wyżej wskazanych osób w sposób bezsprzeczny wynikało, że zakwestionowane faktury dotyczące usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wynikające z treści tych faktur usługi nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w fakturze. O tym, że sporne faktury nie były wystawione i podpisane przez p. A.K. jak i p. A.K. świadczy także przywołana w treści zaskarżonej decyzji opinia z dnia [...] września 2016 r. z przeprowadzonych klasycznych badań dokumentów wykonanych w Laboratorium Kryminalistycznym KWP [...] w R. zleconych przez Komendę Powiatowa Policji w Z.. Analogicznie zostały ocenione pokwitowania dowody wpłat, na których także podpis A.K. został sfałszowany (opatrzone są one podpisem bliżej nieokreślonej osoby), co wynika z treści powyższej opinii, jak i z zeznań A.K., który zaprzeczył jakoby kiedykolwiek kwitował odbiór pieniędzy od Skarżącego. Tym samym zarzut Strony, że organ za nie istotne uznał posiadane dowody zapłaty za nabyte usługi jest w świetle powyższych ustaleń nieuzasadniony. Z akt sprawy wynikało zatem, że Skarżący poza samymi fakturami, czy też dowodami wpłat, które jak wykazano nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nie posiada żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi. Przedstawiona przez Skarżącego kserokopia umowy o roboty budowlane, czy też okoliczność, że Strona wyświadczyła następnie usługi na rzecz dalszych kontrahentów, która to okoliczność nie była kwestionowana przez organy podatkowe i potwierdzona przez świadków, nie może stanowić dowodu poniesienia spornych wydatków, które zostały zaksięgowane w oparciu o nierzetelne faktury. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. "osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarcza, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwana dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ..." W kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż zakwestionowane faktury na podstawie, których zostały zaksięgowane sporne wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym, wprowadzenie do księgi podatkowej zapisów udokumentowanych takimi fakturami skutkowało nie uznaniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu podatków dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez Stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować wyłącznie w przypadku udowodnienia Stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym procederze korzystania z fikcyjnych faktur VAT. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, Strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających, w sprawach zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, opowiedział się za tezą, że właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie z właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Podobnie jak faktury, tak i dowody wewnętrzne, będące podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nim zdarzenia gospodarcze.

14. Konkludując należy podkreślić, że istotnym jest fakt, że Skarżący posłużył się nierzetelnymi dowodami (fakturami VAT i dowodami wpłat), które okazały się sfałszowane, a poza tym nie posiada on żadnych innych wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków. Tym samym też zarzut skargi, że jedyna niezgodność jaka zachodziła w niniejszej sprawie to niezgodność podmiotowa podwykonawcy jest zupełnie bezpodstawny w kontekście cytowanych przepisów oraz ugruntowanego stanowiska sądów sadowoadministracyjnych przywołanego powyżej. Strona nie wskazała przy tym w przeciągu całego postępowania, kto miał być faktycznym podwykonawcą usług, tłumacząc, że nie zna prawdziwych danych personalnych, ani adresowych tej osoby i że z tą osobą nie ma kontaktu telefonicznego. W świetle całokształtu materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych brak było zatem podstaw w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.058.300,00 zł, która miała dotyczyć wydatku na usługi podwykonawcy. Tym samym formułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. w zw z § 11, 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zupełnie bezpodstawny. W analizowanej sprawie nie został także naruszony przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, albowiem wbrew twierdzeniu Strony nie został on w niniejszej sprawie zastosowany. Otóż wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie było związane z tym, że wydatek wynikający z zakwestionowanych faktur został zamieszczony w katalogu wydatków nieuznawanych z mocy ustawy (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f) za koszty uzyskania przychodów. Wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów związane było bowiem z brakiem jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, czy tez innych dowodów, które miałyby potwierdzać poniesienie wydatków zaksięgowanych na podstawie nierzetelnych faktur, co zostało opisane w treści zaskarżonej decyzji.

14. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Sąd badając niniejszą sprawę nie dostrzegł naruszeń prawa materialnego jak i procesowego skutkującego obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - skargę oddalił