Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 115/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie jest zasadny zarzut, że w sytuacji dysponowania dwoma opiniami Urzędu Statystycznego o odmiennych treściach, należało podjąć starania o wyjaśnienie tych sprzeczności. Zachodziłaby taka konieczność, gdy ustalono, że opinie te były wydane w oparciu o te same przesłanki, tzn. takie same podane Urzędowi dane odnośnie klasyfikowanych towarów, a jak wskazują ustalenia sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem opinia korzystna dla strony skarżącej wydana została w oparciu o informacje pomijające przeznaczenie klasyfikowanych zabawek, mające istotne znaczenie dla klasyfikacji statystycznej tych towarów. Słusznie zatem sąd administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych pomijające tę opinię i opierające swoje ustalenia na opiniach wydanych w oparciu o dane dotyczące towarów importowanych przez stronę skarżącą rzetelnie przedstawione Urzędowi Statystycznemu.

Za całkiem chybione uznać zatem należy w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 187 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Nie jest zasadny zarzut, że w sytuacji dysponowania dwoma opiniami Urzędu Statystycznego o odmiennych treściach, należało podjąć starania o wyjaśnienie tych sprzeczności. Zachodziłaby taka konieczność, gdy ustalono, że opinie te były wydane w oparciu o te same przesłanki, tzn. takie same podane Urzędowi dane odnośnie klasyfikowanych towarów, a jak wskazują ustalenia sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem opinia korzystna dla strony skarżącej wydana została w oparciu o informacje pomijające przeznaczenie klasyfikowanych zabawek, mające istotne znaczenie dla klasyfikacji statystycznej tych towarów. Słusznie zatem sąd administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych pomijające tę opinię i opierające swoje ustalenia na opiniach wydanych w oparciu o dane dotyczące towarów importowanych przez stronę skarżącą rzetelnie przedstawione Urzędowi Statystycznemu.

Za całkiem chybione uznać zatem należy w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 187 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 18/04 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych /tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 18/04, oddalono skargę "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], określił "M." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące poczynając od czerwca do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 237.817 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące w łącznej kwocie 14.737 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka w 2000 r. dokonywała sprzedaży m.in. importowanych zabawek dla zwierząt ze stawką podatku VAT 7%, gdyż organy celne przy ich imporcie przyjęły zgłoszenia celne i zakwalifikowały zgłoszony towar (zabawki dla zwierząt z tworzyw sztucznych) do kodu PCN 9503 90 32, który odpowiada symbolowi SWW 282.

Organ pierwszej instancji zakwestionował zakwalifikowanie "zabawek dla zwierząt" do grupowania o symbolu SWW 282 i w związku z tym stosowanie stawki podatku VAT 7%. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Stosownie zaś do treści art. 18 ust. 2 powyższej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. W grupie IV tego załącznika "Towary dla dzieci" pod poz. 45 mieszczą się "zabawki i gry towarzyskie" (symbol SWW 282).

Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi., w odpowiedzi na pytanie Urzędu Skarbowego, wydał opinię, według której zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), przedmiotowe wyroby mieszczą się w grupowaniu:

- zabawki dla zwierząt wykonane z tworzyw sztucznych - PKWiU 25.24.23-70.90 "Artykuły gospodarstwa domowego z tworzyw sztucznych innych niż celuloza regenerowana, pozostałe"; SWW 1367-29 "Artykuły gospodarstwa domowego z tworzyw sztucznych, pozostałe";

- zabawki dla zwierząt wykonane z gumy, lateksu - PKWiU 25.13.73-60.90 "Artykuły z kauczuku wulkanizowanego, pozostałe, osobno niewymienione"; SWW 1379-49 "Wyroby gumowe gospodarstwa domowego pozostałe";

- zabawki dla zwierząt wykonane ze skóry - PKWiU "Wyroby ze skóry lub skóry wtórnej, gdzie indziej niesklasyfikowane"; SWW 2277-99 "Wyroby rymarskie gospodarstwa osobno niewymienione";

- zabawki dla zwierząt wykonane z tkanin - PKWiU 17.40.25-90.00 "Ścierki do podłóg, ścierki do naczyń, ścierki do kurzu dziane, kamizelki ratunkowe, pasy ratunkowe i pozostałe artykuły konfekcjonowane"; SWW 2079-99 "Wyroby włókiennicze osobno niewymienione inne";

- zabawki dla zwierząt wykonane z linki parcianej - bawełnianej, włókna sizalowego - PKWiU 17.52.1 "Wyroby powroźnicze i sieciowe"; SWW 2023 "Wyroby powroźnicze".

Ponadto Ośrodek wyjaśnił, że zabawki, które ze względu na budowę, kształt lub wsadniczy materiał są możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone wyłącznie dla zwierząt - nie są klasyfikowane w grupowaniach obejmujących zabawki, lecz są klasyfikowane w swoich własnych pozycjach.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zdaniem organu podatkowego, nie budzi wątpliwości fakt, że sprzedawane przez spółkę wyroby nie mogą być kwalifikowane do grupy towarów dla dzieci, albowiem przeznaczone były dla zwierząt oraz posiadają symbol SWW inny niż 282.

Powyższe oznacza, ze przy ich sprzedaży stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 7% jest bezpodstawne.

Równocześnie organ podkreślił, iż kwalifikacja towaru w momencie importu nie przesądza o jego klasyfikacji w obrocie krajowym. Zatem fakt, iż zakwestionowany towar w chwili importu został sklasyfikowany przez Urząd Celny jako wyrób o kodzie towarowym PCN 9503 90 32 (który jest powiązany z symbolem SWW 282) nie oznacza, iż sprzedaż importowanego towaru w kraju również będzie zaklasyfikowana do grupowania SWW 282. Kod PCN i jego powiązanie z symbolem SWW określone przez organ celny stosowany jest tylko i wyłącznie dla celu wymiaru cła oraz podatku od towarów i usług, naliczonego w związku z importem towarów na teren Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższą decyzję zaskarżyła skargą do Sądu "M." spółka z o.o. w Ł. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne określenie niższych kwot zwrotu podatku VAT za miesiące VI-XII 2000 r. oraz określenie dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące VI-XII 2000 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zdaniem autora skargi zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w L., wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zostały zlekceważone przez organ kontroli skarbowej i ponownie rozpoznając sprawę organ ten dopuścił się naruszeń tych samych przepisów prawa.

Organ podatkowy, zarówno I jak i II instancji, nie odniósł się do całości materiału dowodowego. W dniu 13 czerwca 2003 r. pełnomocnik spółki przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej kserokopię opinii z dnia 4 czerwca 2003 r. sporządzonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, w której wydający opinię, powołując się na zasady metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzone zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. oraz przedstawiony przez Spółkę opis i załączone dokumenty, podaje, iż zabawki przedstawiające podobizny zwierzątek, wykonane z tkanin futerkowych i tworzywa sztucznego, pluszu, lateksu itp., mieszczą się w grupowaniu SWW 2826-2 "Zabawki -zwierzęta z pluszu i innych tkanin bez mechanizmów" (PCN 9503 90 32 0). Organ podatkowy bezpodstawnie nie przyjął tej opinii jako dowodu w sprawie. Jednocześnie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na opinie wydane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, zawarte w pismach z dnia 13 czerwca 2003 r. oraz z dnia 26 czerwca 2003 r., wskazujące, że towary sprzedawane przez stronę nie mogą być zakwalifikowane do grupy zabawek dla dzieci. Opinie te nie zostały przedstawione stronie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Organ podatkowy obowiązany jest do wyczerpującego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym oraz do rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem, dysponując dwiema odmiennymi opiniami, organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, przyjął jako dowód w sprawie i podstawę rozstrzygnięcia opinię klasyfikacyjną niekorzystną dla strony, wskazującą odmienną od zastosowanej przez stronę klasyfikację importowanego przez niego produktu.

Takie postępowanie organów podatkowych, zdaniem autora skargi, pozostaje w sprzeczności z art. 200 § l, a także z art. l23 § l Ordynacji podatkowej. Narusza również zasadę pewności prawa oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły swobodnej oceny tych dowodów, a ocenę dowolną. Organy podatkowe pomijając dowód przedstawiony przez stronę postąpiły wbrew prawu i zasadom logiki.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi, uznając ją za nieuzasadnioną.

Stwierdził, że spór w niniejszej sprawie odnosi się do klasyfikacji towaru, będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika i w sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Należy podkreślić zdaniem Sądu, że zgodnie z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Jednym z aktów wykonawczych jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy między innymi interpretacja standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi. Zadania w zakresie interpretacji wykonują urzędy statystyczne.

Wskazując na powyższe trzeba wskazać, że w toku postępowania kontrolnego Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wydał opinię, zawartą w piśmie z dnia 13 czerwca 2003 r. Organ statystyczny uznał, że zabawki, które ze względu na budowę, kształt lub wsadniczy materiał są możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone wyłącznie dla zwierząt - nie są klasyfikowane w grupowaniach obejmujących zabawki, lecz są klasyfikowane w swoich własnych pozycjach. Wprawdzie podatnik w toku postępowania przedłożył opinię powyższego organu statystycznego z dnia 4 czerwca 2003 r., w której wskazano, w oparciu o przedstawiony opis i załączone dokumenty, że zabawki przedstawiające podobizny zwierzątek, wykonane z tkanin futerkowych i tworzywa sztucznego, pluszu, lateksu itp., mieszczą się w grupowaniu: SWW 2826-2 "Zabawki -zwierzęta z pluszu i innych tkanin bez mechanizmów". (PCN 9503 90 32 0), jednakże powyższa opinia została wydana w następstwie pytania spółki dotyczącego: "klasyfikacji importowanych zabawek, przedstawiających podobizny zwierzątek wykonanych z tkanin futerkowych i tworzywa sztucznego, pluszu, lateksu". Ponadto podatnik podał organowi statystycznemu kod z taryfy celnej (PCN 9503 90 32 0). Zatem z powyższego wynika, że wniosek spółki, skierowany do organów statystycznych, nie zawierał pełnej informacji o towarze ani jego przeznaczeniu, w przeciwieństwie do pytania organu kontroli. Zresztą ten wniosek został doręczony stronie postępowania podatkowego, która nie wniosła zastrzeżeń do jego treści.

Zatem z opinii organu statystycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży nie były zabawki dla dzieci klasyfikowane w pozycji SWW 282. Wprawdzie w judykaturze przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika, stanowią one jednak dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (zob. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777; wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96; wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99; wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99; wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ drugiej instancji w sposób wszechstronny i zupełny zebrał w sprawie materiał dowodowy. Oceniając zaś ten materiał dowodowy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba również podkreślić, że skarżąca spółka nigdy w trakcie postępowania podatkowego, ani w trakcie postępowania sądowego, nie twierdziła, że sporne towary sprzedawała jako zabawki dla dzieci. Był to towar przeznaczony dla zwierząt. Zatem nie sposób tych towarów klasyfikować tak samo jak towary dla dzieci, które korzystają z preferencyjnej stawki podatku, z uwagi właśnie na ich przeznaczenie i niezbędność dla prawidłowego rozwoju psychofizycznego dziecka. Stąd też zasadnie uznano, że nie może mieć zastosowania przepis art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%.

Warto również podkreślić, że podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22%. Dlatego w przypadku stosowania stawki preferencyjnej, stanowiącej wyjątek od powyższej zasady, szczególny obowiązek prawidłowego

zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na podatniku, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne, powołane, w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej, między innymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Wprawdzie istotnie opinia organu statystycznego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki dopiero w toku postępowania odwoławczego. Jednakże powyższe, niewątpliwe uchybienie, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zresztą w skardze jej autor nie wskazywał, na czym ów wpływ miał polegać. Skarżąca spółka otrzymała tą opinię przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik spółki w toku postępowania odwoławczego nie złożył dodatkowych wniosków dowodowych, czy też nie podniósł twierdzeń mogących podważyć treść opinii. Należy również podkreślić, że wniosek organu kontroli skierowany do Urzędu Statystycznego został doręczony spółce, która nie negowała ani nie korygowała treści tego zapytania. Zatem nie można się zgodzić, że powyższe spowodowało naruszenie art. 200 § 1, a także 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ pierwszej instancji, przed wydaniem swojej decyzji, nie wyznaczył terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Również i to naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, skarżący nie wskazał, jaki wpływ miało powyższe uchybienie na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po drugie, w toku postępowania odwoławczego w ramach, którego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej spółki nie zgłaszał żadnych nowych wniosków dowodowych, ani nie polemizował z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że nie wyznaczenie przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, skoro skarżący zachował się biernie w trakcie terminu wyznaczonego mu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy.

Nie można się także zgodzić z autorem skargi w zakresie nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, iż organ podatkowy drugiej instancji odniósł się w swych pisemnych rozważaniach do całości zebranego materiału. W szczególności w sposób wyraźny i przekonywujący wskazano przyczyny zanegowania opinii Urzędu Statystycznego z dnia 4 czerwca 2003 r., korzystnej dla skarżącego. Jak już wyżej wskazano, powyższa opinia jest adekwatna do zapytania spółki, ale nie odpowiada rzeczywistemu stanowi przedmiotów sprzedawanych przez podatnika. Stąd też zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Ponadto autor skargi podnosi w swym środku zaskarżenia pominięcie zaleceń organu odwoławczego, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Organ ten uchylił pierwotną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując w swym uzasadnieniu, że nie zwrócono się o opinie do organów statystycznych oraz nakazano zbadanie, czy zabawki przeznaczone są tylko dla zwierząt. Pomimo braku sprecyzowania tego zarzutu skargi, wydaje się, że pełnomocnik spółki zarzuca naruszenie art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, pomijając jego zasadność, powinien być właściwie podnoszony w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a nie w skardze na decyzję ostateczną organu odwoławczego. Abstrahując od powyższego, nie sposób dopatrzyć się nie wywiązania się z zaleceń organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wystąpił o opinię klasyfikacyjną do Urzędu Statystycznego. Natomiast zagadnienie ewentualnego przeznaczenia sprzedawanych zabawek jest bez znaczenia, skoro nawet sam skarżący przyznaje, że sporne towary były importowane i sprzedawane dla zwierząt.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył ww. orzeczenie w całości zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 145 § l pkt 1 lit. b i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, nadto naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na tym, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej wyrażonej w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), stosownie do której dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7 % - co pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono:

1) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, .

2) zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnienie skargi kasacyjnej stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przepisów art. 192, art. 200 § l, art. 122, art. 187, art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy naruszył art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co skutkuje nie tytko tym, że okoliczności faktyczne stwierdzone tymi dowodami nie mogą być uznane za udowodnione, lecz stanowi jedną z przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął fakt, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjnie zobowiązuje organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżący został przez to pozbawiony prawa oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego, jak i złożenia na tym etapie stosownych wniosków dowodowych.

Na tym etapie właśnie Skarżący dysponował opinią Urzędu Statystycznego z dnia 4 czerwca 2003 r., natomiast organ podatkowy w tej dacie nie dysponował żadną opinią Urzędu Statystycznego. Organ podatkowy uzyskał opinię Urzędu Statystycznego w dniu 13 czerwca 2003 r., która w przekonaniu Skarżącego jest nieobiektywna, stronnicza i użyta przez organ podatkowy dla potrzeb postępowania.

Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu statystycznego w Łodzi wydał dwie sprzeczne interpretacje co do klasyfikacji zabawek. Na zapytanie podatnika stwierdził, że przedmiotowe zabawki należy zaliczyć do grupowania SWW 2826-2 "Zabawki - zwierzęta z pluszu i innych tkanin bez mechanizmów", natomiast na zapytanie ze strony organu podatkowego ten sam ośrodek wydał opinię, że zabawki te to nie zabawki, lecz "Artykuły gospodarstwa domowego z tworzyw sztucznych innych niż celuloza regenerowana, pozostałe" - PKWiU 25.24.23-70.90 lub "Artykuły z kauczuku wulkanizowanego pozostałe, osobno nie wymienione" - PKWiU 25.24.23-70.90, którym według klasyfikacji SWW odpowiada grupa "Wyroby gumowe gospodarstwa domowego pozostałe" - SWW 1379-49, jak również "Wyroby rymarskie gospodarstwa osobno nie wymienione" - SWW 2277-99 czy też "Wyroby włókiennicze osobno nie wymienione inne" - SWW 2079-99.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wyższość interpretacji wydanej dla organu podatkowego, jako podstawowy argument podając okoliczność, że Skarżący podał we wniosku skierowanym do organu statystycznego kod z taryfy celnej, do którego zaklasyfikował przedmiotowe zabawki organ celny w przypadku importu.

Skarżący dokonywał sprzedaży zabawek, kwalifikując je w sposób spójny z klasyfikacją dokonywaną przez organ celny w momencie ich importu. Klasyfikacje wynikające z zastosowania kodów PCN i symboli SWW nie muszą być idealnie spójne, ale tak diametralna różnica, polegająca na tym, że ten sam towar jest klasyfikowany przez organy celne jako zabawki, a przez organy podatkowe jako artykuły gospodarstwa domowego jest w państwie prawa nie do przyjęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wprawdzie oceny obydwu opinii, i tej z 4 czerwca 2003 r., którą posiadał Skarżący, i tej z 13 czerwca 2003 r., którą uzyskał organ podatkowy, ale przekroczył w tym względzie zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonał oceny dowolnej, wykazując fikcyjne przyczyny nieprzydatności opinii z dnia 4 czerwca 2003 r. w postaci tego, że Skarżący we wniosku skierowanym do organów statystycznych nie zawarł pełnej informacji o towarze i o jego przeznaczeniu.

Wystarczy przeczytać opinię z dnia 4 czerwca 2003 r., aby przekonać się z łatwością, że zarzut Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest fikcyjny, bowiem opinia zawiera pełne informacje o towarze i o jego przeznaczeniu.

W sytuacji, gdy są dwie opinie - jedna korzystna dla Skarżącego, druga niekorzystna dla Skarżącego - organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające, czego nie zrobił, i jak wyżej podano, nie powiadomił Skarżącego w trybie art. 200 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia podał, że opinia organu statystycznego została doręczona pełnomocnikowi- Skarżącego dopiero w toku postępowania odwoławczego i stwierdził, że to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżący stwierdza, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszało art. 200 § l oraz art.187 § l Ordynacji podatkowej, ponieważ Skarżący nie posiadał tejże opinii przed wydaniem pierwotnej decyzji, a zatem decyzja ta została wydana w momencie, kiedy nie był zgromadzony cały materiał dowodowy przez organ podatkowy.

Organ podatkowy naruszył również art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyjaśnił stanu faktycznego i przy dwóch sprzecznych opiniach. Urzędu Statystycznego - jednej korzystnej dla Skarżącego, drugiej, później sporządzonej, korzystnej dla organu podatkowego - organ podatkowy nie podjął żadnych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istniejącej sprzeczności, tylko odrzucił opinię przedłożoną przez Skarżącego, posługując się w tym względzie frazesami, które następnie przyjął w swoim uzasadnieniu Wojewódzki Sad Administracyjny. Tym samym został naruszony także art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy w każdym stadium postępowania może zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wydał swoją decyzje bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszając tym art. 121 Ordynacji podatkowej, nie zapewnił także Skarżącemu w każdym stadium postępowania czynnego udziału, czym naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej.

Wyrazem naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest sformułowanie "w tym sporze racje należy przyznać organowi podatkowemu". Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawe o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie upoważnia Sądu do przyznawania racji, tylko do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w swojej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, oraz naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym zakresie strona skarżąca podniosła w szczególności nieuwzględnienie przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestii naruszenia norm tych przepisów w postępowaniu administracyjnym sąd administracyjny I instancji poświęcił wiele miejsca w uzasadnieniu swojego wyroku wykazując w sposób wyczerpujący, że naruszenie tych przepisów, które miało miejsce jedynie na etapie przed organem podatkowym I instancji, w sytuacji gdy strona skarżąca nie była pozbawiona swoich uprawnień w tym zakresie przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, również przecież o charakterze merytorycznym (pismo Izby Skarbowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony odebrał w dniu 26.11.2003 r.) – nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tylko naruszenie przepisów prawa procesowego o takim charakterze mogło by skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Całkiem chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ sąd wojewódzki uzasadniając swoje stanowisko w tej sprawie - w sposób prawidłowy wypełnił normę tego przepisu.

W szczególności wbrew stanowisku skarżącego w sposób właściwy sąd I instancji wykazał, że nie można uznać za naruszające przepisy prawa oparcie ustaleń faktycznych sprawy na opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych WUS w Łodzi z dni 13 i 26 czerwca 2003 r. i nieuwzględnienia w tym zakresie opinii tegoż Ośrodka z dnia 4 czerwca 2003 r. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej sąd trafnie przyjął za organami, że opinia tegoż Ośrodka z dnia 4 czerwca 2003 r. wydana została w oparciu o niepełną informacją o spornych towarach i ich przeznaczeniu. Jak bowiem wynika z pisma tegoż Urzędu Statystycznego z dnia 7.10.2003 r. (OSIK-5672/KW-250/10-4735C/03) skierowanego do UKS w Łodzi, jego opinia z dnia 4 czerwca 2003 r. wydana została w oparciu o zapytanie strony skarżącej dotyczące importowanych zabawek przedstawiających podobizny zwierzątek wykonanych z tkanin futerkowych i tworzywa sztucznego, pluszu, lateksu, przy podanym kodzie taryfy celnej (PCN 9503 90 32 0) – z pominięciem jednak informacji, że chodzi w tym przypadku o zabawki dla zwierząt, które to przeznaczenie ma istotne znaczenie dla klasyfikacji statystycznej tych towarów, na co wskazują opinie tegoż Urzędu z dni 13 i 26 czerwca 2003 r. Za trafnością rozstrzygnięcia w tym zakresie przemawia także ustalenie, że strona skarżąca – jak wynika również z pisma Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych WUS w Łodzi z dnia 7 października 2003 r. (OSIK-5672/KW-250/10-4735B/03) - zwracała się do tegoż Urzędu pismem z dnia 8 stycznia 2003 r. o zaklasyfikowanie importowanych zabawek dla branży zoologicznej, wykonanych z gumy, lateksu, które Urząd ten zaklasyfikował wówczas (pismem OSIK-5672/KW-34/10-105/03) do grupowania SWW 1379-49 "Wyroby gumowe gospodarstwa domowego, pozostałe", a więc w sposób odpowiadający klasyfikacji podanej w pismach skierowanych do UKS z dni 13 i 26 czerwca 2003 r.

W świetle tego nie jest zasadny zarzut, że w sytuacji dysponowania dwóch opinii powyższego Urzędu Statystycznego o odmiennych treściach, należało podjąć starania o wyjaśnienie tych sprzeczności. Zachodziłaby taka konieczność, gdy ustalono, że opinie te (zwłaszcza ta z 4 czerwca 2003 r.) były wydane w oparciu o te same przesłanki, tzn. takie same podane Urzędowi dane odnośnie klasyfikowanych towarów, a jak wskazują ustalenia sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem opinia korzystna dla strony skarżącej z dnia 4 czerwca 2003 r. wydana została w oparciu o informacje pomijające przeznaczenie klasyfikowanych zabawek, mające istotne znaczenie dla klasyfikacji statystycznej tych towarów. Słusznie zatem sąd administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych pomijające tę opinię i opierające swoje ustalenia na opiniach wydanych w oparciu o dane dotyczące towarów importowanych przez stronę skarżącą rzetelnie przedstawione Urzędowi Statystycznemu. Za całkiem chybione uznać zatem należy w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, właściwie w niniejszej sprawie zastosowano przepisy prawa materialnego, a sformułowany zarzut strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów tego prawa (art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) - nie jest trafny, zwłaszcza że wbrew art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji wyroku.