Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1702/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 393/09 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 393/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży należących do strony działek budowlanych. Zdaniem strony stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazuje na konieczność opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem postanowili w 2008 r. zakupili ziemię orną, w oparciu o którą utworzą gospodarstwo rolne o profilu produkcji roślinnej, ponieważ działalność męża skarżącej, polegająca na skupie i sprzedaży waluty, ulegnie likwidacji w momencie przyjęcia przez Polskę waluty Euro planowanego na lata 2011-2012 r. Zakupu dokonali na licytacji komorniczej. Po dogłębnej analizie zakupionych działek okazało się, że 5 działek gruntu nie nadaje się do opłacalnej produkcji roślinnej, bowiem są to działki, które w planie zagospodarowania przestrzennego widnieją jako obszar usługowy i obszar pod budownictwo jednorodzinne. W związku z powyższym małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży działek nienadających się do opłacalnej uprawy roślin. Transakcja sprzedaży została przeprowadzona między 21 sierpnia 2008 r. a 12 listopada 2008 r. Następnie małżonkowie dokonali dalszych zakupów ziemi ornej. We wniosku podkreślono, że opisana nieruchomość nabyta została do majątku osobistego, a pomiędzy zakupem a sprzedażą działek nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Wskazano także, że nie dokonano żadnych podziałów, ani inwestycji w uzbrojenie, drogę, czy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Celem zakupu nie była sprzedaż z zyskiem, gdyż małżonkowie nie sprzedali żadnej innej nieruchomości.

1.4. Wskazując na treść art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Przywołując argumentację zawartą w tym zakresie w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Sąd pierwszej instancji wskazał, że idea tego rozstrzygnięcia sprowadza się do podkreślenia znaczenia - na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług - ustalenia dotyczącego charakteru w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności. Warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli zatem dana czynność wykonana została poza zakresem takich działań, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (a także art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. "Majątek prywatny" albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych" oznacza z kolei tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności (por. wyrok NSA z 19 marca 2009 r., I FSK 46/08). Zatem, aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie – sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono przy tym, iż nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych. Decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Sprzedaż takiego majątku również nie podlega opodatkowaniu podatku VAT, a w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku sprzedawca nie występuje jako podatnik VAT (por. orzeczenie ETS w sprawie C-291/92). Zaznaczono też, że stwierdzenie, czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 15 października 2008 r., I FSK 1332/07). Stąd twierdzenia strony co do tego, że sprzedawane działki wchodzą w skład majątku osobistego podlegają ocenie organu.

1.5. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego małżonków wskazując, że bezspornie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, iż dokonali oni zakupu nieruchomości gruntowej w celu utworzenia gospodarstwa rolnego o profilu roślinnym. Cel zakupu gruntu został wyraźnie określony – grunt miał służyć do prowadzenia działalności rolniczej, a więc nie miał charakteru majątku osobistego, gdyż nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało również, by sprzedane działki (budowlane i usługowe) były wyłączone z majątku służącemu prowadzeniu działalności gospodarczej i przeznaczone zostały na potrzeby osobiste małżonków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (który wynika z wniosku) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wtedy, gdy przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na orzeczenie NSA (wyrok z 22 grudnia 2008 r., I FSK 1387/07), jak i przywołane w nim orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok z 14 lutego 1985 r., 268/83, z 29 lutego 1996 r., C-110/94, z 11 lipca 1991 r., C-97/90, podobnie orzeczenie w sprawie C-400/98). Stąd prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, iż brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności. A skoro sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, dostawa (sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zwrócono przy tym uwagę, że zarówno polska ustawa jak i przepisy unijne za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2008 r., I FSK 1332/07, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u. (a nie tylko w celu zaspokojenia potrzeb swoich i swojej rodziny), czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej.

Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisami postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u. – w szczególności poprzez błędne przyjęcie na gruncie przedmiotowej sprawy, że strona winna zostać uznana za podatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej – co w ocenie pełnomocnika strony istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14b § 1 – 4, a także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) – poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył powołane przepisy Ordynacji podatkowej – co wyrażało się w niewezwaniu strony do uzupełnienia, względnie doprecyzowania, złożonego wniosku o interpretację w sytuacji, kiedy strona może nie znać przepisów obowiązującego prawa podatkowego, co jednak nie zwalnia organów podatkowych z określenia informacji i okoliczności, które są niezbędne do załatwienia sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej – co w ocenie pełnomocnika strony miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 O.p., a także art. 167 i art. 169 w zw. z art. 173 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) – poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył powołane przepisy, co wyrażało się w naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, skoro stronie nie przysługiwało prawo odliczenia tego podatku, a organ podatkowy dążył do opodatkowania strony tym podatkiem przy sprzedaży nieruchomości gruntowej – co w ocenie pełnomocnika strony miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjście poza granice zarzutu skargi, mimo takiej potrzeby, a także nierozstrzygnięcie okoliczności nabycia nieruchomości gruntowej przez stronę za środki pochodzące z majątku osobistego, włączenia części nabytej nieruchomości do majątku osobistego (niezwiązanego z gospodarstwem rolnym), a także zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na cele osobiste strony – co w ocenie pełnomocnika strony miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że błędnie organ (a później Sąd) przyjął, że strona zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało oparte na niefortunnym sformułowaniu o podjęciu decyzji o zamiarze utworzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego o profilu produkcji roślinnej. Tymczasem plany strony były bliżej nieskonkretyzowane, bowiem przed nabyciem działek nie prowadziła ona jeszcze rodzinnego gospodarstwa rolnego, a o licytacji powzięła wiadomość kilka dni przed jej przeprowadzeniem, co niezrozumiałym czyni uznanie zamiaru strony o przeznaczeniu nabytej nieruchomości na cele działalności o charakterze gospodarczym. Decyzję o rozpoczęciu realizacji wcześniej nieskonkretyzowanych planów strona podjęła w trakcie oględzin nabytej nieruchomości – strona dokonała wtedy selekcji nabytych działek, w oparciu o grunty rolne tworząc rodzinne gospodarstwo rolne, a pozostałe działki włączając do majątku osobistego i później sprzedając. Stąd chybione jest twierdzenie Sądu, że nabyte działki w całości weszły do majątku związanego z gospodarstwem rolnym. Nadto strona myśląc o utworzeniu rodzinnego gospodarstwa rolnego nie przejawiała zamiaru prowadzenia w ten sposób działalności gospodarczej, lecz dążyła do wytworzenia produktów na własne potrzeby i ochrony terenów zielonych. Strona zaznaczyła, że rolnikiem stała się od marca 2008 r. i już za rok 2008 otrzymała dopłaty unijne. Po formalnym otrzymaniu statusu gospodarstwa rolnego strona przystąpiła do programu rolno-środowiskowego, który jest jednym ze schematów pomocowych zawartych w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Podkreślono, że grunty objęte tym programem podlegają całkowitemu zakazowi orania i nawożenia, a skoro celem programu nie jest ukierunkowanie na osiąganie korzyści majątkowych czy przychodów (stąd otrzymywane przez stronę dopłaty unijne), nie jest zasadne stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku. Strona część rodzinnego gospodarstwa rolnego wykorzystuje w ramach wskazanego programu, pozostałą wykorzystując do wytwarzania produktów na własne potrzeby – do wniesienia przedmiotowej skargi kasacyjnej strona nie sprzedała, nie zamierzała i nie zamierza sprzedawać wytwarzanych produktów, tak więc pogląd o gospodarczym charakterze działalności jest błędny. Zaznaczono przy tym, że strona nigdy nie deklarowała wytwarzania produktów rolnych na potrzeby dalszego obrotu, a Sąd pierwszej instancji uzurpował sobie prawo do rozstrzygania o zamiarze strony w dacie dokonania nabycia, bez uwzględnienia ogółu okoliczności faktycznych i prawnych. Tymczasem to do strony należy gospodarowanie zgromadzonymi środkami pieniężnymi i swobodne decydowanie, który z tych środków czy składników masy majątkowej strony zostaną przeznaczone na cele działalności, a które włączone zostaną do majątku osobistego (por. orzeczenie ETS w sprawie C-291/92). Zdaniem strony z przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że nabycie na cele osobiste podatnika następuje tylko i wyłącznie wówczas, gdy organy podatkowe uznają takie nabycie za niezwiązane (nawet w sferze zamiaru podatnika) z jakąkolwiek działalnością. Taki sposób interpretacji jest chybiony, gdyż prowadzi do wniosku, że każde nabycie nieruchomości rodzi obowiązek podatkowy VAT przy jej zbyciu, a zawsze nabycie następuje w celu osiągnięcia korzyści. Nadto zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie wykazał woli dalszej sprzedaży nabytych działek, co wyklucza możliwość przypisania stronie statusu podatnika podatku od towarów i usług.

2.4. Uzasadniając zarzut niedostrzeżenia naruszenia przez organ art. 155 § 1 w zw. z art. 14a, art. 14b § 1-4 oraz art. 121 § 1 O.p. strona wskazała, że gdyby organ wezwał ją do uzupełnienia czy doprecyzowania wniosku o interpretację, uzyskałby informacje dotyczące np. niesprzedawania wytwarzanych produktów i braku planów w tym zakresie, a także tego, że transakcja nabycia nieruchomości nie podlegała VAT, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Zaniechanie organu w tym zakresie przyczyniło się do wypaczenia wyniku sprawy, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bądź błędnie ocenił. Nieuwzględnienie okoliczności związanej z brakiem podatku VAT przy zakupie nieruchomości doprowadziło do wykreowania przez organ stanu faktycznego rodzącego dla strony niekorzystną sytuację.

2.5. Przy wydawaniu interpretacji doszło również w ocenie strony do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku, a organ dążył do opodatkowania tym podatkiem sprzedaży nieruchomości gruntowej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych, podtrzymując prezentowane w dotychczasowym postępowaniu stanowisko.

4. Tok postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem z 24 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych w sprawach C-180/10 i C-181/10.

4.2. Ze względu na wydanie 15 września 2011 r. przez Trybunał wyroków w powyższych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 3 października 2011 r. podjął postępowanie w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje.

5.1. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy w związku z tym podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. W rozpoznawanej sprawie wniesiony przez skarżącego środek zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji należy uwzględnić głównie z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie wymienionego przepisu prawa materialnego do stanu faktycznego podanego przez stronę we wniosku o interpretację przepisów prawa. W petitum wniesionego środka zaskarżenia nie użyto słowa "zastosowanie", lecz wynika to z treści pierwszego z zarzutów. Uzasadniając tenże zarzut autor skargi kasacyjnej wyraźnie już wyartykułował, że "(...) Sąd I instancji dokonał błędnej subsumcji (...)".

Podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w stosunku do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji.

5.3. W świetle tego co stwierdzono powyżej WSA winien odnieść się do interpretacji organu w oparciu o podstawę faktyczną jaką był opis przebiegu zdarzeń, na kanwie których zwrócono się z wnioskiem. Trudno uznać za prawidłowo przeprowadzoną ocenę rozstrzygnięcia organu. Sąd pierwszej instancji, po obszernym zaprezentowaniu treści i rozumienia przepisów ustawy o VAT, głównie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również treści wyroku siedmiu sędziów I FPS 3/07, i przedstawieniu tezy, że stwierdzenia wymaga czy nastąpiła sprzedaż majątku prywatnego, czy związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazuje, że ze złożonego przez małżonków wniosku wynikało, iż "(...) dokonali oni zakupu nieruchomości gruntowej w celu utworzenia gospodarstwa rolnego o profilu roślinnym." W następnym zdaniu podaje, za treścią wniosku (złożonego 9 marca 2009 r.), że gospodarstwo to miało zapewnić dochody w sytuacji likwidacji w latach 2011-2012 działalności związanej z handlem walutą (str. 13 uzasadnienia). Na następnej, 14 stronie, WSA podaje definicję podmiotu prowadzącego działalność w zakresie rolnictwa, którym będzie podmiot wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze, zauważając przy tym, że sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, często bowiem, ze względu na wielkość gospodarstwa, produkty rolne wytwarzane są na potrzeby rolnika i jego rodziny, a wtedy posiadane grunty stanowią majątek prywatny. I tak powtarzając za wnioskiem, że zamiarem strony było utworzenie gospodarstwa rolnego o profilu roślinnym, i to w przyszłości, jednocześnie podając, że tylko rolnik wytwarzający produkty celem ich dostawy prowadzi działalność gospodarczą, Sąd pierwszej instancji dochodzi do wniosku, że strona ma status podatnika VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja płynąca z przedstawionych wywodów, że strona jest podatnikiem VAT z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest niezasadna, tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku pomija się jeden z elementów stanu faktycznego wniosku o interpretację, jakim jest niewykorzystywanie (między zakupem a sprzedażą) sprzedanych działek w działalności gospodarczej, w tym rolniczej.

5.4. Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało uwzględnić, było naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi, a więc może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (tak w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09O). Kwestią, która została przez Sąd pierwszej instancji niezauważona, i której nie podnoszono w skardze, jest sprzedaż gruntu na cele drogi wewnętrznej oraz poszerzenia drogi gminnej, co, jak stwierdza się w skardze kasacyjnej, nie stanowiło przejawu woli strony, nie leżało w zakresie jej swobodnej decyzji, gdyż była do tego zobowiązana. Tą częścią stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o interpretację, WSA w ogóle nie zajął się, a zatem uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania stało się konieczne.

5.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie mógł skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., którego błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji zarzucono w skardze kasacyjnej.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Z ww. wyroku Trybunału wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej w wyroku tym TSUE stwierdził w odniesieniu do rolnika ryczałtowego, że transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym, a więc okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym jest w omawianym zakresie bez znaczenia ( pkt 48 i 52).

5.6. Biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, (na który powołuje się WSA), było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

5.7. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że uzasadnienie WSA, w którym Sąd ten wskazywał okoliczności dające mu podstawę do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług będą musiały być ponownie zweryfikowane w związku z wyżej przedstawionym rozumieniem przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.8. Tak więc podstawowy z zarzutów wniesionego środka zaskarżenia odniósł pożądany przez stronę skutek. Niezbędnym staje się także odniesienie do pozostałych zarzutów. Wystarczającym – wobec uchylenia zaskarżonego wyroku - będzie stwierdzenie, że wskazywane w zarzucie trzecim jako naruszone przepisy zarówno art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE odnoszą się do zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tytuł X ww. Dyrektywy "Źródło i zakres stosowania prawa do odliczenia" zawiera wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy regulujące moment dokonania odliczenia (art. 167), jak też jego zakres (art. 168 i art. 169). Niezrozumiałym jest zatem w sytuacji, gdy zapytanie strony nie dotyczyło prawa do odliczenia, rozważanie tej kwestii, tak jak niezrozumiałe jest twierdzenie, że pominięty został przez WSA fakt, że transakcja zakupu nie podlegała podatkowi VAT. Z przepisów tych nie wynika bowiem twierdzenie zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że gdyby WSA je uwzględnił, to z pewnością doszedłby do przekonania, że strona nie może zostać uznana za podatnika, skoro transakcja nabycia nie podlegała VAT.

Także, zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że - jak wynika z art. 14b § 3 O.p. - podstawę wydania przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa stanowi stan faktyczny obecny, bądź przyszły, przedstawiony przez stronę we wniosku. Odniesienie się tylko do elementów i okoliczności wskazanych we wniosku ma doniosłe znaczenie, jeśli chodzi np. o ochronę podatnika w zakresie konsekwencji podatkowych dotyczących zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, do której zastosowano się.

5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy.