Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1026/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 150
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. l, art. 135 ust. 1 lit. l
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 724/13 w sprawie ze skargi R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. Spółdzielni Mieszkaniowej w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 724/13, uwzględnił skargę R[...] w R. – nazywanej dalej "Skarżącą" lub "Spółdzielnią", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że wykonuje czynności związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości. Z tego tytułu, na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r., nr 4, poz. 27, z późn. zm.), pobiera opłaty od osób wymienionych w tych przepisach. Opłaty te obejmują zarówno koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych, jak i tych, które należą do Spółdzielni. Część z tych kosztów dotyczy usług świadczonych za pośrednictwem Skarżącej, która zawiera umowy z dostawcami (np. dostawa mediów). Realizując wspomniane czynności Spółdzielnia ponosi wydatki, między innymi na nabycie towarów i usług (dostawa wody, energii elektrycznej i cieplnej, etc.), bieżącą konserwację, remonty, zarządzanie nieruchomościami, działalność społeczną i kulturalną.

Równocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", opłaty te zwolnione są z podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści powyższego przepisu, zwolnienie dotyczy opłat pobieranych od członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych oraz właścicieli lokali mieszkalnych, którzy nie są członkami spółdzielni. Przy czym część czynności jest zwolnionych na podstawie powyższego przepisu lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392), § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649), § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799), § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336). Inne czynności mogą być natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. lub wymienionych rozporządzeń, wówczas gdy Spółdzielnia nie była i nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania.

Skarżąca wyjaśniła także, że w momencie wykonywania opisanych czynności nie jest w stanie określić, czy ich beneficjenci będą wykorzystywali je do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy opisane we wniosku czynności stanowią usługę kompleksową, opodatkowaną od 1 maja 2004 r. jednolitą stawką podatku od towarów i usług?

2) Czy opisane we wniosku czynności zostały objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zgodnie z przepisami wspólnotowymi?

1.4. Zdaniem Spółdzielni, opisane we wniosku czynności stanowią usługę kompleksową opodatkowaną jednolitą stawką podatku. W świetle przepisów Unii Europejskiej czynności te powinny podlegać opodatkowaniu, niemniej jednak zważywszy na treść art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz wspomnianych wcześniej rozporządzeń, Skarżąca mogła i może zastosować zwolnienie tego typu czynności z podatku od towarów i usług.

1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pierwszego pytania (oznaczonego we wniosku jako pytanie drugie). W zakresie pytania drugiego (oznaczonego we wniosku jako pytanie trzecie) organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, ponieważ zwolnienie, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., wpisuje się w katalog czynności zwolnionych od podatku zawartego w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.)

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółdzielnia wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970) oraz innych wymienionych we wniosku przepisów rozporządzeń Ministra Finansów.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów błędnie uznał, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. znajduje oparcie zarówno w przepisach VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm.), jak i w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór dotyczy zgodności zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.tu. oraz przepisanych rozporządzeń Ministra Finansów z zakresem zwolnień przewidzianych w VI Dyrektywie 77/388/EWG oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

3.3. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę, ponieważ – jak trafnie wywodzi Spółdzielnia – przepisy prawa krajowego błędnie implementują postanowienia dyrektyw normujących wspólny system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Problematyka ta była już wprawdzie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, ale orzecznictwo w tym zakresie jest rozbieżne. Sąd pierwszej instancji podzielił tę linię orzeczniczą, w której przyjęto, że zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i przepisach rozporządzeń wykonawczych nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT.

3.4. W art. 13 tytułu X IV Dyrektywy 77/388/EWG (obecnie tytuł IX Dyrektywy 2006/112/WE) przewidziano trzy grupy zwolnień w podatku od wartości dodanej dostawy towarów i świadczenia usług. W części A omawianego przepisu wyszczególniono czynności wykonywane w interesie publicznym (np. usługi pocztowe, opieka medyczna). W części B wymieniono czynności związane z transakcjami finansowymi oraz ubezpieczeniami nieruchomości. Natomiast w części C zawarto przepisy umożliwiające Państwom Członkowskim pozostawienie prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z najmem i dzierżawą nieruchomości oraz niektórych transakcji finansowych.

W ocenie Sądu, art. 13 VI Dyrektywy 77/388/EWG oraz art. 135 i art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują zwolnienia z podatku opisanych we wniosku usług spółdzielni mieszkaniowej. Zwolnienia określone w powyższych przepisach należy interpretować ściśle, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV. W wyroku tym stwierdzono, że "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika." W wyroku TSUE w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB stwierdzono natomiast, że "Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)".

3.5. Analiza omawianych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

W części A art. 13 ust. 1 lit. l VI Dyrektywy 77/388/EWG (art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE) zwolnieniem objęto enumeratywnie określone rodzaje organizacji, takie jak organizacje mające cele polityki związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej. Spółdzielni natomiast nie można zaliczyć do żadnej z nich.

W części B art. 13 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy 77/388/EWG (art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE) przewidziano zwolnienia dla transakcji najmu i dzierżawy. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, czynności wykonywanych przez Spółdzielnię nie można uznać za usługę najmu ani jakąkolwiek usługę mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 marca 2002 r. (sygn. akt K 32/03) Sąd zwrócił uwagę, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zalicza się do ograniczonych praw rzeczowych i jako takie zbliżone jest do prawa własności. Ponadto wykonywanie opisanych we wniosku czynności zostało unormowane w innym akcie prawnym aniżeli najem i dzierżawa.

Przyjęcie, że opisane we wniosku czynności stanowią kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego również nie przemawia za zwolnieniem tych usług z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu Dyrektywy nie wynika aby dla klasyfikacji czynności objętych zwolnieniem należało brać pod uwagę cel świadczonej usługi, którym w tym przypadku jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 132 ust. 1 lit. l i art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej czynności Spółdzielni, za które pobiera opłaty eksploatacyjne zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zwolnienie to wynika z art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 r., jak również odpowiednich przepisów obowiązujących wcześniej rozporządzeń. Zwolnienie to, zdaniem organu, wpisuje się w katalog czynności zwolnionych od podatku, zawarty we wspomnianej Dyrektywie.

- art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. (oraz odpowiednich przepisów obowiązujących wcześniej rozporządzeń) poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że są one sprzeczne z prawem wspólnotowym i wadliwie implementują postanowienia dyrektyw normujących wspólny system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, podczas gdy przepisy te są wynikiem prawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l i art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 13 VI Dyrektywy 77/388/EWG) i powinny mieć w zastosowanie w sprawie.

4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. z art. 132 ust. 1 lit. l i art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

5.3. Zdaniem Skarżącej i Sądu pierwszej instancji, czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni (art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.) nie można uznać za świadczenie usług, o których jest mowa w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, a tym bardziej za transakcje dzierżawy lub najmu wymienione w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów konsekwentnie wywodził natomiast, że "czynności wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych świadczone na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych wpisują się w normę wynikająca z art. 132 ust. 1 lit l Dyrektywy 112, natomiast do ww. czynności świadczonych na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni można odnieść zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE." (s. 11 skargi kasacyjnej).

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wpisują się w katalog zwolnień od podatku od wartości dodanej zawarty w Dyrektywie 2006/112/WE – a co za tym idzie teza o sprzeczności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym jest chybiona.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia najmu i dzierżawy, którymi posłużono się w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, należy tłumaczyć na tyle szeroko, że – w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – w ich zakresie pojęciowym mieszczą się czynności opisane w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Należy zwrócić uwagę, że dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych stanach faktycznych zajmował stanowisko zbieżne z powyższym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13; 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2080/13; 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 14/14; 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 199/14).

5.5. Pomocną w wyjaśnieniu tej kwestii może być opinia rzecznika generalnego sporządzona w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property sro. Rzecznik zwrócił uwagę, że "art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy nie definiuje pojęcia «najmu nieruchomości» ani nie zawiera odesłania do definicji zawartej w przepisach państw członkowskich. Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane w licznych wyrokach przez Trybunał w świetle kontekstu, w który się wpisuje, celów i systematyki szóstej dyrektywy jako polegające na tym, że «wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób». Jednocześnie Trybunał podkreślił jednak, że pojęcie «najmu lub dzierżawy» zawarte w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy w świetle prawa wspólnotowego rozumieć szerzej niż odpowiednie pojęcia w poszczególnych krajowych porządkach prawnych."

Uwagi te znajdują odzwierciedlenie w wyrokach TSUE z: 18 listopada 2004 r.. w sprawie Temco Europe S.A. C-284/03, pkt 18-19; 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 Goed Wonen, pkt 55; 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31; 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 21; 8 maja 2003 r. w sprawie C-269/00 Seeling, Rec. str. I-4101, pkt 49. W wyrokach tych zgodnie przyjęto, że rozumienia pojęcia "najmu" nie należy zawężać do znaczeń przyjętych w krajowych porządkach prawnych. Pojęcie to należy definiować z punktu widzenia prawa wspólnotowego, odmienne stanowisko przekreślałoby bowiem autonomiczność tego prawa i byłoby sprzeczne z zasadą jego jednolitego stosowania.

5.6. W świetle przywołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować ściśle, tak jak każde odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania usług. Niemniej jednak zasada ta nie może prowadzić do takiego rozumienia pojęcie "najmu", które uniemożliwiałoby osiągnięcie zamierzonego celu. Przepis ten powinien być interpretowany w świetle kontekstu, w którym się znajduje, a także celów i systematyki Dyrektywy, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis opisywanego zwolnienia.

W konsekwencji nie ma podstaw do kwestionowania zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE – ponieważ, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1572/13), "z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy."

Za powyższym przemawia przede wszystkim charakter opłat pobieranych na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i wykonywanych w zamian czynności. Opłaty te, jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny, "nie różną się zasadniczo od opłat, które pobierane są na podstawie ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150 ze zm.; dalej u.o.p.l.). W obu tych przypadkach opłaty te obejmują koszty związane z eksploatacją lokali oraz nieruchomości wspólnych. Z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l. wynika bowiem, że opłaty niezależne od właściciela – to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. W art. 2 ust. 1 pkt 8a tej ustawy określono wydatki związane z utrzymaniem lokali – to wydatki ustalone proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty: konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz prowadzonych remontów, zarządzania nieruchomością, utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni, ubezpieczenie nieruchomości, inne o ile wynikają z umowy. Wskazane wyżej opłaty z tytułu najmu lokali wynikające z u.o.p.l. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W aspekcie zarówno przedmiotowym, jak i ekonomicznym opłaty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. są takie same jak opłaty określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u."

5.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, należy dojść do wniosku, że w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów jest chybione. W przepisie tym zwolniono z opodatkowania pewnego rodzaju transakcje, wykonywane zgodnie z ustalonym statutem, na rzecz swoich członków, przez "organizacje nienastawione na osiągnięcie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej". Warunkiem zwolnienia opisanych transakcji jest łączne spełnienie wymienionych w tym przepisie przesłanek. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, spółdzielnie mieszkaniowe nie zaliczają się do żadnej ze wspomnianych kategorii. Ze stanowiskiem tym trudno jest polemizować, tym bardziej, że sam Minister Finansów nie przedstawił w tym zakresie żadnej argumentacji. Mając jednakże na względzie treść pytania postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów prawidłowo ocenił stanowisko Spółdzielni, dochodząc do wniosku, że jest ono nieprawidłowe.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.