Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 157/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi W.I. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dnia [...] października 2017 r. wszczął kontrolę celno-skarbową u W. I. (Skarżący) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. Ustalono, iż w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez [...]. Strona zaniżyła także podatek naliczony oraz zaniżyła podatek należny w wyniku nieprawidłowego zaewidencjonowania w marcu 2015 r. faktury korygującej objętej odwrotnym obciążeniem, zawyżyła w kwietniu 2014 r. i lutym 2015 r. podatek naliczony z związku z odliczeniem podatku od zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem, zaniżyła w kwietniu 2014 r. i lutym 2015 r. podatek należny w związku z niewykazaniem podatku od zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem, zawyżyła w lutym i kwietniu 2014 r. podatek naliczony w związku z nieprzedłożeniem dowodów zapłat i faktur potwierdzających dokonanie nabyć oraz zawyżyła w marcu 2014 r. podatek naliczony w związku z nieprzedłożeniem faktury potwierdzającej dokonanie nabycia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] października 2019 r. decyzję, którą w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości określił dla Skarżącego wysokość kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2015 r. oraz w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. i marzec 2015 r. i określił za te okresy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

Odnosząc się do wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania i rozstrzygnięcia przez właściwy organ odwoławczy, z zachowaniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 221a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, a więc m.in. w przypadku decyzji wydanej przez organ, który wydał wynik kontroli celno-skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z powyższymi przepisami, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania z dnia [...] listopada 2019 r. wniesionego przez Skarżącego jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T..

Naczelnik wskazał, że istotą sporu w sprawie jest prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez N.

Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowania wykazały, że Skarżący uwzględnił w deklaracjach VAT-7 podatek wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w których jako wystawca wykazane były następujące podmioty:

[...].

Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego i szczegółowo opisany stan faktyczny organ stwierdził, że faktury, na których jako sprzedawcę wskazano N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy towarów i wykonania robót budowlanych i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zarządy Spółek [...] oraz Ł. K. wskazany w KRS jako Prezes Zarządu V. sp. z o.o., jednoznacznie podważyły rzetelność faktur i dowodów KP oraz zaprzeczyły realizowaniu dostaw na rzecz firmy prowadzonej przez Skarżącego.

Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowania wykazały, że Skarżący uwzględnił w deklaracjach VAT-7 podatek wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w których jako wystawca wykazane były następujące podmioty:

a) N.

Skarżący ujął w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. fakturę VAT nr [...] dotyczącą sklejki szalunkowej wodoodpornej o różnych wymiarach ca 890 m2 – całość wg kwoty umownej, ogółem o wartości netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł, wystawioną dnia [...] stycznia 2014 r., data sprzedaży [...] stycznia 2014 r., termin płatności: gotówka, na której jako sprzedawcę wskazano: N. [...].

W piśmie z dnia [...] maja 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że: w okresie współpracy z N. nawiązywanie współpracy odbywało się głównie poprzez kontakty osobiste. Brakowało pracy dla firm budowlanych i podwykonawcy najczęściej osobiście odwiedzali rozpoczynające się inwestycje i proponowali swoje usługi lub towary. W ten sposób nawiązał współpracę z N. ., zamówienie na sklejkę szalunkową zostało przez niego dokonane ustnie, została ona wykorzystana podczas usług wykonywanych przez jego firmę aż do jej wyczerpania; płatność za fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] stycznia 2014 r., nastąpiła w formie gotówkowej z inicjatywy N..o., przekazanie gotówki nastąpiło w B., dowodem nabycia i wydania towarów było samo wystawienie faktury przez sprzedawcę; zakup sklejki szalunkowej udokumentowany fakturą miał faktycznie miejsce; zakupu sklejki ze spółki z W. dokonano ze względu na atrakcyjne warunki transakcji, w szczególności dostawa przez sprzedawcę na miejsce do B.; koszty transportu ponosił sprzedawca, sklejka została dostarczona samochodami ciężarowymi na teren budowy przy ul. [...] w B..

Skarżący nie wskazał, kiedy nawiązał współpracę z N. z jakimi osobami reprezentującymi tę spółkę kontaktował się. Nie wskazał danych osoby, z inicjatywy której płatność za fakturę VAT nr [...] miała nastąpić w formie gotówkowej. Nie określił dokładnego miejsca przekazania gotówki, nie wskazał, kiedy, komu i przez kogo nastąpiło przekazanie gotówki za towar, kto może potwierdzić przekazanie gotówki, kiedy została sklejka wykorzystana.

W odpowiedzi na pismo z dnia [...] maja 2018 r. Skarżący nie przedłożył oryginału dowodu zapłaty za fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] stycznia 2014 r, dowodu wydania, dowodu przyjęcia towaru oraz innych dokumentów potwierdzających nabycie sklejki szalunkowej wodoodpornej o różnych wymiarach na podstawie ww. faktury VAT.

W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji dziesięciokrotnie wystąpił do N. pod adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, o udzielenie informacji, czy w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. spółka zawierała transakcje ze Skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. W. I.. Żadne z pism nie zostało podjęte. Następował zwrot korespondencji z adnotacją, że nie została podjęta w terminie.

Ustalono, że pod adresem W. ul. [...] mieści się firma C. K. K. P. K. sp. j. Z informacji uzyskanej w dniu [...] października 2018 r. od K. R., osoby będącej w sekretariacie tej firmy, wynika, że N. miała zgłoszony adres ul. [...] w W. jako adres wirtualny. Z uwagi na nieopłacenie faktury, prawdopodobnie z czerwca 2017 r., usługa wygasła. W związku z tym nie jest odbierana korespondencja kierowana do N. Wcześniej przychodząca korespondencja wysyłana była na adres mailowy [...]. W dniu [...] października 2018 r. firma C. K. K. poinformowała, iż umowa z N. została zawarta jeszcze w 2013 r., z płatnością co rok. Firma regulowała należności aż do faktury z czerwca 2017 r. (pro-forma), po której wystawieniu firma C. otrzymała wiadomość, że działalność N. zostaje zamknięta i nie zamierzają dłużej korzystać z ich usług. Po tej wiadomości wszelki kontakt ze spółką ustał. Do wyjaśnień K. K. załączyła umowę wynajmu lokalu biurowego z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz maila spółki N. z dnia [...] czerwca 2017 r. o zamknięciu działalności.

W dniu [...] października 2018 r. został wysłany mail pod adres [...] wraz ze scanem pisma [...] oraz scanem faktury i dowodu KP z prośbą o udzielenie odpowiedzi i wyjaśnień odnośnie do transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym. W mailu z dnia [...] października 2018 r. V. S. – Prezes N. poinformowała, że nie zna firmy R. Spółka, którą reprezentuje, nigdy nie współpracowała z firmą R. nie wystawiła załączonej faktury ani nie wystawiła dowodu KP. W historii rachunku nie ma przelewu od tej firmy. Załączone dokumenty są podobne do dokumentów spółki, ale nie są jej dokumentami, inna też jest numeracja. Pieczątki są podobne do pieczątek spółki, ale nie są to jej pieczątki. W rejestrach spółki nie ma wzmianki o takiej transakcji. Przesłane dokumenty nie są spółki i na pewno spółka N. ich nie wystawiała. W piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. Prezes Zarządu N. ponownie potwierdziła powyższe oraz stwierdziła, że spółka nigdy nie współpracowała z firmą R. ani z W. I.. W rejestrach Spółki nie ma wzmianki o takiej transakcji. Załączone do maila otrzymanego z Urzędu dokumenty nie są spółki i na pewno spółka N. ich nie wystawiła. W spółce nie używa się takich druków KP. Nikt z firmy nie znał i nie zna W. I.. Z pisma Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. wynika między innymi, że [...] w dniu [...] stycznia 2014 r. złożyła zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., zeznań podatkowych CIT, sprawozdań finansowych, deklaracji PIT i innych dokumentów. Do podmiotu były wysyłane wezwania, jednak korespondencja pozostawała bez odpowiedzi. Z danych rejestracyjnych podmiotu wynika, że adresem rejestracyjnym, korespondencyjnym, prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia rachunkowości spółki od dnia [...] listopada 2013 r. była: [...]

Z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że A. B. pełni funkcje prokurenta N. – prokura samodzielna. Wpis prokury został dokonany [...] lutego 2013 r., wg stanu na dzień [...] lutego 2019 r. oraz [...] września 2019 r. prokura nie została wykreślona.

A. B. w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. poinformował, że nie pełni funkcji pełnomocnika Zarządu N. W przedmiotowej sprawie nie ma nic do powiedzenia. Nie utrzymywał kontaktu z księgowością spółki N. Jego prokura dotyczyła innych czynności niezwiązanych z bieżącą działalnością spółki, kontakt z firmą jak również z zarządem był sporadyczny. Nie jest w stanie odpowiedzieć rzeczowo na żadne z pytań z pisma Urzędu.

Z otrzymanej od A. B. w dniu [...] sierpnia 2018 r. informacji wynika między innymi, że: nie ma kontaktu ze spółką N. , kontakt z firmą jak również z zarządem był sporadyczny, zadaniowy, nie dotyczący bieżących spraw spółki, nie zna zakresu działalności spółki, o ile wie podstawową działalnością gospodarczą było budownictwo, ale nie uczestniczył w działaniach spółki – nie wie kto wystawiał faktury w spółce, nie znał struktury spółki, nie miał kontaktu z szeregowymi pracownikami spółki, o ile wie spółka dysponowała zapleczem magazynowym, nieruchomościami, ale informacje o tym ma tylko z rozmów wynikających w czasie spotkań z przedstawicielami zarządu, te sprawy nie dotyczyły jego osoby, nie wie gdzie obecnie mieści się siedziba spółki, nie ma z nikim ze spółki kontaktu, nie wiedział i nie wie kto prowadził sprawy spółki, miał kontakt z zarządem i osobami wskazanymi do rozmów przez zarząd, co do wskazanej transakcji nie ma możliwości weryfikacji, bo nigdy nie miał kontaktu z księgowością spółki, nie widział faktur spółki, nie ma i nie miał żadnych dokumentów księgowych spółki, nie znał i nie zna miejsca gdzie są dokumenty spółki, nie zna Skarżącego, nie zna sprawy, nie są mu znane załączone dokumenty, nie umie powiedzieć, czy są prawdziwe czy nie, gdyż nie posługiwał się ani pieczątkami spółki, ani drukami, nie uczestniczył w życiu gospodarczym spółki, nie wystawiał faktur, nie rozliczał związanych z nimi zobowiązań, nigdy nie podpisywał faktur, nie składał deklaracji podatkowych spółki.

Jako dowód nabycia towaru Skarżący wyłącznie przedłożył fakturę i dowód wpłaty KP. Nie podał żadnych istotnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy i przebiegu transakcji. Nie wskazał nawet danych osoby, z którą uzgodniła warunki dostawy i na rzecz której dokonała zapłaty.

Prezes N. oświadczył, iż w rejestrach spółki nie ma wzmianki o takiej transakcji oraz nikt z firmy nie znał i nie zna W. I.. Ponadto z wyjaśnień Prezesa spółki wynika, iż przedłożona przez Skarżącego faktura i dowód wpłaty KP nie zostały wystawione przez N. Potwierdza to numer faktury, który jest niezgodny ze stosowanym przez spółkę sposobem numeracji, sporządzenie pokwitowania otrzymania zapłaty na nieużywanym przez spółkę druku KP i umieszczenie na dokumentach nieużywanych przez spółkę pieczątek. Za wiarygodnością wyjaśnień Prezesa spółki przemawia złożenie do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu [...] stycznia 2014 r., a więc na dwa dni przed datą wystawienia przedmiotowej faktury. Byłoby bowiem nielogiczne podjęcie przez N. decyzji o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie oferowanie i realizowanie dostaw towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż N. nie była dostawcą towarów na rzecz Strony. Faktura VAT nr [...] była zatem dokumentem nierzetelnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Nie uprawniała zatem W. I. do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tej fakturze.

b) S.

Skarżący ujął w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. fakturę VAT nr [...] za wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] wg kwoty umownej o wartości netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł, wystawioną dnia [...] stycznia 2014 r., data wykonania [...] stycznia 2014 r., płatność: przelew 30 dni, na której jako sprzedawcę wskazano S. [...].

W piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że: współpracę z firmą S. nawiązał w 2013 r. w B., przedstawiciel firmy którego nazwiska nie pamięta przyszedł na budowę, kontakty były osobiste; płatność za fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] stycznia 2014 r. nastąpiła w formie gotówkowej z inicjatywy S. .; przekazania gotówki dokonywał w B. osobiście przedstawicielowi firmy; środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w toku robót należało częściowo do firmy S. , częściowo do jego firmy lub firmy I. s.c.; usługi wykonane zostały przez firmę S. na budowie w B. przy ul. [...] i polegały na wykonaniu części stropu nad parterem, nie sporządzano protokołów, na budowę miał praktycznie wstęp każdy.

Skarżący nie wyjaśnił: skąd wiedział, że to przedstawiciel spółki S. przyszedł na budowę, z jakimi osobami reprezentującymi ten podmiot kontaktował się poza przedstawicielem firmy, w jaki sposób, kiedy i dokładnie w jakim miejscu nastąpiło przekazanie gotówki, nie podał danych osoby, której przekazał gotówkę i danych osoby mogącej potwierdzić przekazanie gotówki. Nie wskazał jakie dokumenty, poza fakturami, potwierdzają wykonanie usługi przez S. sp. z o.o., przez kogo zostały wykonane usługi – przez spółkę S. czy przez jej podwykonawców, kto ponosił koszty materiałów, kto dokonywał odbioru robót, wykonanych prac, czy odbiory robót były częściowe, kto był inspektorem nadzoru na budowie, czy były organizowane przetargi na roboty budowlane, w jaki sposób była ustalana wartość usług, kiedy wykonane zostały usługi, kto faktycznie wykonywał usługi.

S. sp. z o.o., w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r., podpisanym przez Prezesa Zarządu wyjaśniła, że spółka nie współpracowała z [...] W. I., ani nigdy z samym W. I., nie znana jest ani osoba, ani firma. Na kontach firmowych nie ma śladu transakcji przeprowadzonych z firmą Skarżącego. Ponadto w piśmie z dnia [...] marca 2018 r., podpisanym przez Prezesa Zarządu, w odpowiedzi na pismo z dnia [...] marca 2018 r. do którego załączono kserokopię faktury i dowodów KP, [...] sp. z o.o. poinformowała, że: spółka nie wystawiła faktur firmie [...] W. I. ani nie wystawiła załączonych KP, podpis na fakturze [...] nie należy do nikogo z firmy, charakter pisma na załączonych drukach KP i podpis nie należy do pracowników firmy, druki KP nie są drukami, jakimi posługuje się spółka [...], faktura i pieczątka są podobne, ale nie takie same, konto firmowe się zgadza, ale nie został wykonany żaden przelew, firma nigdy nie wystawia KP do faktury przewyższającej [...] Euro, dokumenty przysłane przez Urząd nie są dokumentami firmy, podpisy i charakter pisma nie należą do nikogo z firmy, firma nigdy takich dokumentów nie wystawiła, ani innych dla [...] W. I..

Jako dowód nabycia prac remontowo-budowlanych Skarżący przedłożył wyłącznie fakturę i kserokopie czterech dowodów wpłaty KP. Nie podał żadnych istotnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy i przebiegu transakcji. Nie wskazał nawet danych osoby, z którą uzgodniła warunki wykonania prac i na rzecz której dokonał zapłat. Skarżący nie przedłożył również w odpowiedzi na pismo z dnia [...] maja 2018 r. oryginałów dowodów zapłat za fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] stycznia 2014 r., na której jako sprzedawcę wskazano [...] sp. z o.o., [...] oraz żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturą VAT, pomimo że w piśmie poinformowano go, iż [...] sp. z o.o. nie potwierdziła współpracy z jego firmą, nie potwierdziła wykonania robót oraz wystawienia faktury i dowodów KP. Z powyższego zdaniem organu jednoznacznie wynika, iż [...] sp. z o.o. nie wykonała prac remontowo-budowlanych na rzecz Skarżącego. Faktura VAT nr [...] była zatem dokumentem nierzetelnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Nie uprawniała zatem Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tej fakturze V. sp. z o.o.

c) V. sp. z o.o. [...]

Skarżący w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujął wyszczególnione w decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawca wskazana jest V. sp. z o.o. [...]. Na wszystkich ww. fakturach jako sposób płatności wskazano gotówkę. Skarżący podatek wynikający z ww. faktur VAT wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 jako podlegający odliczeniu i dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego. W piśmie z dnia [...] maja 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że: z V. sp. z o.o. nawiązał współpracę poprzez zgłoszenie się do niego Ł. K. reprezentującego ten podmiot, kontakty były osobiste; płatność gotówką za faktury VAT o nr: [...] nastąpiła na prośbę wystawiającego fakturę, gotówkę przekazywał Ł. K. w B.; w zawarciu i podpisaniu umowy o roboty budowlane [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. uczestniczył on oraz Ł. K., reprezentujący V. sp. z o.o. Skarżący nie wyjaśnił kiedy, z jakimi jeszcze osobami reprezentującymi ten podmiot kontaktował się, w jaki sposób, kiedy i gdzie konkretnie przekazywał gotówkę, nie wskazał kto może potwierdzić przekazywanie gotówki. Stwierdził, że dokumenty których przedłożenia żąda Urząd są na etapie przygotowania, jednak w terminie późniejszym, pomimo udzielenia dalszych wyjaśnień w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r., nie udzielił wyjaśnień na zadane mu przez organ pytania.

W celu ustalenia przebiegu transakcji ze Skarżącym były w toku kontroli celno-skarbowej wysyłane dziesięciokrotnie pisma do V. sp. z o.o. na wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego adres jej siedziby [...] lecz nie zostały one odebrane. Ustalono, że pod tym adresem działalność prowadzi Biuro Rachunkowe P. s.c. I. M., P. M.. Z informacji uzyskanej w dniu [...] października 2018 r. od osoby pracującej w tym Biurze wynika, że był to wirtualny adres V. sp. z o.o., prawdopodobnie od lipca 2011 r. do końca 2011 r. Umowę ze strony spółki V. zawarł M. M.. Biuro Rachunkowe "P. " s.c. w załączeniu maila z dnia [...] października 2018 r. przekazało wypowiedzenie umowy najmu powierzchni biurowej, usług biurowych z dnia [...] listopada 2011 r. Wynikało z niej, że Biuro Rachunkowe "P. " s.c. I. M., P. M. wypowiedziało umowę zawartą w dniu [...] lipca 2011 r. z V. sp. z o.o. reprezentowaną przez M. M. z dniem [...] listopada 2011 r. ze względu na brak uregulowania płatności za ich usługi.

W dniu [...] grudnia 2018 r. otrzymano od T. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Biuro Rachunkowe T. Z. skan pisma V. sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2013 r., podpisanego przez M. M. , z którego wynika, że została rozwiązana umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych z dniem [...] stycznia 2013 r. Na stronach 22-26 wyniku kontroli z dnia [...] lutego 2019 r. przedstawiona została analiza akt V. sp. z o.o. znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. w W., XII i XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Z dokumentów tych wynika między innymi, iż w dniu [...] czerwca 2011 r. A. M. nabył wszystkie udziały w V. sp. z o.o. i został Prezesem Zarządu. W dniu [...] lipca 2011 r. dokonano zmiany i na Prezesa Zarządu powołany został M. M.. Następnie w dniu [...] lutego 2013 r. M. M. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu, a w dniu następnym A. M. zbył posiadane w spółce udziały. Od dnia [...] czerwca 2013 r. Ł. K. stał się jedynym udziałowcem spółki V. oraz Prezesem Zarządu, a do reprezentowania spółki upoważniony był samodzielnie członek zarządu. Ostatnią zmianą w KRS jest wpisanie Ł. K. jako jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu V. sp. z o.o. Analiza akt prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. wykazała, że spółka po tej dacie zgłaszała zmiany dotyczące zarówno udziałowców jak i osób wchodzących w skład organu upoważnionego do jej reprezentowania. Sąd Gospodarczy nie dokonał jednak zmian z uwagi na braki formalne. Z akt wynika, że z dniem [...] sierpnia 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Ł. K., a powołano na tę funkcję S. D.. Z uchwał podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników V. sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2014 r. wynika natomiast, że ze składu Zarządu Spółki odwołano A. G., a w to miejsce powołano A. K.. W aktach nie ma natomiast dokumentu odwołującego S. D. i powołującego A. G.. Następnie w dniu [...] stycznia 2015 r. podjęto uchwałę o odwołaniu z A. K. i powołaniu do Zarządu Spółki A. G., a więc ponownie osoby, która została odwołana ze składu Zarządu Spółki w dniu [...] listopada 2014 r. Pomimo podjęcia powyższych uchwał V. sp. z o.o. złożyła w dniu [...] stycznia 2015 r. i [...] lutego 2015 r. wnioski o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców podpisane przez A. K., a więc w okresie, gdy nie był już Prezesem Zarządu spółki V. . Z akt wynika również, iż Ł. K. dwukrotnie zbył udziały w spółce, w dniu [...] sierpnia 2013 r. na rzecz P. sp. z o.o., a w dniu [...] lipca 2014 r. na rzecz W. P. oświadczając w umowie, że jest właścicielem wszystkich udziałów.

Dokumenty składane przez V. sp. z o.o. do KRS były niekompletne. Spółka składając do KRS wnioski o dokonanie zmian nie przedkładała wszystkich dokumentów, co wiązało się z odmową dokonania zmian przez Sąd. W KRS, jako osoby uprawnione do reprezentowania spółki (pełniące funkcję prezesa zarządu) wpisano jedynie: W. P., M. M. i Ł. K.. P. osoby pełniące tę funkcję według dokumentów przedłożonych przez spółkę w KRS, tj.: A. M., P. S., S. D., A. G. i A. K. nie zostały wpisane, ze względu na braki formalne we wnioskach o dokonanie zmian w KRS. Według rejestru sądowego udziałowcami V. sp. z o.o. byli kolejno: [...]. Nie zostali natomiast wpisani do KRS kolejni udziałowcy: [...].

W dniu [...] września 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka Ł. K., który zeznał między innymi, że z tego co pamięta na początku 2014 r. był właścicielem spółki, miał większość udziałów w spółce, na przełomie stycznia-lutego 2014 r. sprzedał udziały, nie pamięta komu, miał je około miesiąca, nie pamięta od kogo je nabył, nie pamięta, aby pełnił funkcję Prezesa Zarządu w tej Spółce. W 2014 r. miał umowę o pracę jako przedstawiciel handlowy i miał weryfikować możliwość sprzedaży produktów rolno-spożywczych. Z tego co pamięta umowę z nim podpisał jakiś obcokrajowiec, nazwiska nie pamięta, mówiono mu, że w ZUS-ie zostało to zgłoszone, nie pamięta, gdzie umowa została zawarta, w jaki sposób ją otrzymał. Z umowy wynikało, że podpisał ją obcokrajowiec, nazwisko nie było polskie. Pracę w spółce załatwił mu kolega z P., którego nazwiska nie pamięta. Jak podpisał umowę to nie otrzymał pieczątki imiennej, pieczątki firmowej z nazwą spółki. Komputer miał swój, telefon też. Miał szukać zbytu artykułów rolno-spożywczych w [...] jak i za granicą, wszystko czym można było handlować. Z tego co pamięta to dzwonił i wysyłał maile, żadnych dokumentów na tę okoliczność nie posiada, telefon miał na kartę, nie aktywował go później, w tym okresie nie posiadał chyba samochodu. Nie pamięta dokładnie jak długo pracował w spółce V. , umowa mogła trwać około kilku miesięcy. Nie ma pojęcia kto w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. prowadził sprawy spółki V. , kto faktycznie reprezentował spółkę, prowadził rozmowy handlowe, negocjował ceny, podpisywał umowy, jaki jest obecnie adres rejestracyjny, miejsce wykonywania działalności gospodarczej V. sp. z o.o., kto jest upoważniony do odbioru korespondencji tej spółki. Nigdy nie był w siedzibie spółki V. , nie wie gdzie była wykonywana działalność gospodarcza; nie miał nic wspólnego z księgowością spółki, nie ma pojęcia kto prowadził księgowość i gdzie, nie wie czy w ogóle była prowadzona; nie ma pojęcia gdzie obecnie przechowywane są księgi rachunkowe spółki V. za ww. okres, kto ma do nich dostęp. Prezesem był tak krótko, że nie pamięta aby miał wyrobione pieczątki, nie miał dostępu do umów, nie przypomina sobie aby zawierał jakieś umowy i je podpisywał, nie ma kontaktu z nikim ze spółki V. , kontaktował się z jedną osobą z P., z tym kolegą o którym mówił wcześniej, który twierdził, że ma jakiś kontakt do właściciela czy Prezesa Spółki, nie wie kto pracował w spółce V. , nie wie czy kolega tam pracował, kontakty były mailowe, telefoniczne, maili nie ma. Z tego co wie, to zakres działalności spółki V. był bardzo szeroki, nic nie wie, aby spółka zajmowała się robotami budowlanymi, on żadnych umów, kontraktów czy negocjacji nie prowadził, żadnych dokumentów nie podpisywał. Nie wie czy w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. V. sp. z o.o. zatrudniała pracowników wykonujących roboty budowlane, czy miała jakiekolwiek zaplecze techniczne, on nie miał z tym nic wspólnego.

Nie wie czy spółka V. była w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie wie kto podpisywał w tym okresie deklaracje spółki V. , nie przypomina sobie, aby podpisywał deklaracje spółki V. dotyczące podatku od towarów i usług, nie wie jak one nawet wyglądają. Nie ma pojęcia, czy spółka V. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., on nie składał deklaracji, nie był upoważniony do odbioru gotówki w spółce V. , nie przyjmował żadnych pieniędzy, nie wie kto był upoważniony. Nie ma pojęcia, czy w przypadku płatności w fqrmie gotówki wystawiane były każdorazowo przez spółkę V. dowody przyjęcia, wpłaty gotówki, pokwitowania, czy prowadzone były raporty kasowe, on nic takiego nie robił. Nie wie kto był uprawniony w spółce V. w ww. okresie do wystawiania faktur VAT. Nie wie nic na temat programu do wystawiania faktur, kto obsługiwał, on nie miał dostępu do żadnego systemu spółki V. . Nic mu nie wiadomo, aby spółka V. w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. świadczyła usługi budowlane na terenie województwa [...], w B.. Żadnych faktur tytułem robót budowlanych nie wystawiał, żadnych umów nie sporządzał, nie podpisywał, nic nie wie na temat protokołów, nigdy w życiu nie brał udziału w robotach budowlanych, nie dokonywał żadnych odbiorów robót budowlanych, nie zna się na robotach budowlanych. Nie zna W. I., nie zna firmy [...] W. I. i nigdy się z nią nie kontaktował. Nie ma pojęcia, czy spółka V. przeprowadziła w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. transakcje z Panem W. I., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. I., żadnych dokumentów związanych z transakcjami prowadzonymi z W. I. nie wystawiał, nie podpisywał, nie wie jak wyglądał obieg dokumentów w spółce V. . Nie ma pojęcia co było faktycznym przedmiotem transakcji spółki V. z firmą [...] W. I. w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r., ponieważ nie zna tej firmy i tego pana, nie zawierał żadnych umów pomiędzy spółką V. a firmą [...] W. I..

Ł. K. ponadto zeznał, że: pierwszy raz widzi okazane dokumenty – umowy, faktury VAT, protokoły odbioru wykonanych robót, nie widnieją na nich jego podpisy, on się inaczej podpisuje, nie miał dostępu do pieczątki widniejącej na fakturach VAT, nie brał udziału w negocjowaniu, podpisywaniu żadnej umowy na roboty budowlane, nie ma pojęcia w jaki sposób i przez kogo okazane faktury VAT zostały przekazane firmie W. I., nie ma pojęcia czy były wykonywane jakieś roboty, ani kto wystawił okazane faktury, nie wie czy faktycznie roboty budowlane udokumentowane ww. fakturami VAT, na których jako sprzedawcę wskazano V. sp. z o.o., a nabywcę [...] W. I. zostały wykonane, on nie brał w tym udziału, nie wie czy wartości wynikające z okazanych mu faktur VAT dokumentujące transakcje pomiędzy spółką V. a [...] W. I. zostały ujęte w prowadzonych przez spółkę ewidencjach dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazane w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a podatek należny od transakcji zapłacony, nie ma pojęcia dlaczego płatność za okazane faktury VAT nastąpiła w formie gotówkowej, a nie przelewem na rachunek bankowy spółki V. , bo nie brał w tym udziału, nie wie w jaki sposób, przez kogo i kiedy była ustalana wartość usług z okazanych faktur VAT, nie brał w tym udziału, żadnych dokumentów nie podpisywał, żadnych gwarancji nie udzielał, żadnych dokumentów nie widział, nie był w styczniu 2014 r. na terenie inwestycji [...] nigdy nie widział terenu budów, nie ma pojęcia czy w ogóle spółka V. posiadała jakąś bazę techniczną do świadczenia usług, nie wie w jaki sposób odbywało się przekazywanie dokumentów, dokonywanie uzgodnień dotyczących robót wykonywanych na rzecz firmy W. I., bo nie brał w tym udziału, nigdy nie zajmował się robotami budowlanymi.

Ł. K. wyjaśnił podczas przesłuchania, że nie udzielił odpowiedzi na pismo z dnia [...] kwietnia 2018 r. i [...] czerwca 2018 r. skierowane do niego jako Prezesa Zarządu V. sp. z o.o., które odebrał, gdyż nie uważał, aby te pisma kierowane były do niego, ponieważ nie jest Prezesem V. sp. z o.o., ani nie ma udziałów w tej spółce. Wyjaśnił, że z tego co pamięta rachunek bankowy został otwarty w pierwszym etapie kiedy był właścicielem spółki. Celem był zakup katalizatorów z Anglii i to miało być głównym zajęciem firmy. Żadne katalizatory nie zostały sprowadzone, ponieważ nie pozyskał środków pieniężnych na ich zakup.

Natomiast z protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...] października 2015 r. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w V. sp. z o.o., który został włączony do akt kontroli celno-skarbowej, wynika między innymi, iż Ł. K.: nabył udziały w V. sp. z o.o. w maju 2013 r., sprzedał udziały w czerwcu 2013 r. A. G., podpisał w czerwcu 2013 r. umowę o pracę z A. G., pracował w V. sp. z o.o. do przełomu marca i kwietnia 2015 r. jako przedstawiciel handlowy, zajmował się sprzedażą śruty sojowej i rzepakowej, był odpowiedzialny za klientów z zachodniej i południowej części [...], z A. G. spotykał się w P. i zdawał mu tygodniowe lub dwutygodniowe raporty, przedstawiał trasy do klientów i możliwości sprzedaży, nie ma pojęcia kto sporządzał i podpisywał faktury; nie widział ich; wystawianiem faktur zajmowało się biuro, czyli A. G..

W odpowiedzi na pismo z dnia [...] października 2018 r. Skarżący nie udzielił informacji, czy wyraża zgodę na uczestnictwo w przeprowadzeniu dowodu z konfrontacji ze świadkiem.

W dniu [...] października 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka M. M. , który zeznał między innymi, że: gdzieś w lipcu/sierpniu 2011 r. powołany został na stanowisko Prezesa Zarządu w V. sp. z o.o., tę funkcję zaproponował mu bratanek A. M., funkcję tę pełnił, z tego co pamięta, do początku 2013 r., odwołany został przez A. M. na swoją prośbę bo nie układała się współpraca z bratankiem, nie wie kto został po nim prezesem spółki V., nic mu nie mówi nazwisko Ł. K., nie ma żadnych dokumentów spółki i nigdy nie posiadał, nie wie kto w spółce V. zajmował się sprawami organizacyjno-prawnymi związanymi z funkcjonowaniem spółki, nie podejmował działań związanych z funkcjonowaniem spółki V. siedziba spółki mieściła się na ul. [...] w W., nie pamięta numeru, nie był tam, wie, że było tam wynajmowane jakieś biuro, dokumenty podpisywał zawsze w Biurze Rachunkowym w P. przy ulicy [...], o ile pamięta było to Biuro Rachunkowe A. , właścicielem tego biura był T. Z., nie pamięta jakie dokumenty podpisywał, w czasie jak był Prezesem spółki to przedmiotem działania był obrót złotem inwestycyjnym, nie świadczył pracy w spółce po rezygnacji z funkcji Prezesa, nie wie kto w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. prowadził sprawy spółki V. kto faktycznie reprezentował spółkę, prowadził rozmowy handlowe, negocjował ceny, podpisywał umowy; nie wie jaki jest obecnie adres rejestracyjny, miejsce wykonywania działalności gospodarczej V. sp. z o.o., kto jest uprawniony/upoważniony do odbioru korespondencji tej spółki; o odwołaniu z funkcji Prezesa nie interesował się działalnością spółki V. nie zna W. I. i osób współpracujących z firmą prowadzoną przez niego pod nazwą [...] W. I.; nic mu nie mówi nazwa I. s.c. S. I., E. I.; nie miał pieczątki firmowej, imiennej, podpisywał dokumenty odręcznie, pieczątkę firmową miał A. M.; po zwolnieniu z funkcji Prezesa Zarządu spółki V. nie podpisywał w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. dokumentów dotyczących tej Spółki.

W dniu [...] listopada 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka J. M., który zeznał między innymi, że: miał pełnomocnictwo udzielone przez Zarząd V. sp. z o.o., pełnomocnictwa udzielił mu K., imienia nie pamięta; jeśli podejmował działania w spółce V. to tylko, w związku z otrzymanym pełnomocnictwem, w założeniu rachunku bankowego w [...] przy ul. [...] w B.; w imieniu spółki V. nie wystawiał żadnych faktur, nie pamięta żeby podpisywał jakieś umowy; firmie V. załatwił pomieszczenia na biuro handlowe w B. na ul. [...] numer [...], ale już po sprzedaży udziałów przez właścicieli, Stroną wynajmującą był P. M.; miał pełnomocnictwo, nie korzystał z niego do działalności, nie pamięta czy jeszcze jakieś działania podejmował, ale na pewno nie wystawiał faktur i nie podpisywał umów handlowych, nie wie nawet czym ta spółka się zajmowała, nic mu nie mówi nazwa firmy [...] W. I., nie zna W. I.; zna Ł. K., to Prezes V. od niego miał pełnomocnictwo; nic mu nie mówi nazwisko A. K., nie wie kto to jest A. G., też występował w jakiś dokumentach, nie pamięta jakich; nie ma pojęcia kto w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. prowadził sprawy spółki V. kto faktycznie reprezentował spółkę, prowadził rozmowy handlowe, negocjował ceny, podpisywał umowy, wie że było jakieś zamieszanie z wykreśleniem pana K. i wpisaniem nowego Zarządu, nie wie jak to się skończyło, od tego czasu przestał interesować się tą spółką, jak również nie używał pełnomocnictwa do prowadzenia spraw spółki, ono pewnie też nie zostało wypowiedziane; nie miał dostępu do ewidencji księgowej spółki V. w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. i nie wie kto ją prowadził i gdzie; nie wie kto podpisywał deklaracje spółki V. za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. dotyczące podatku od towarów i usług, kto je sporządzał; przedmiot działalności spółki V. wcześniej był handlowy, ale nie wie dokładnie jaki dział handlu; nic mu nie mówi nazwa I. s.c. S. I., E. I.; w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. nie dysponował imienną pieczątką, spółki V. nie wie, nie ma pojęcia czy spółka [...] w ww. okresie wystawiała faktury tytułem robót budowlanych; nie wie czy spółka V. przeprowadziła w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. transakcje z W. I., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. I., co było faktycznym przedmiotem transakcji. Zeznał, że nie podejrzewa, żeby na wskazanych mu fakturach były podpisy K. , nie znał podpisu K. , na udzielonym mu pełnomocnictwie jest podpis K. , ale nie wiedział, czy jest to ten sam podpis.

W dniu [...] grudnia 2018 r. ustalono, iż pod wskazanym przez J. M. podczas przesłuchania adresem Biura Handlowego [...] sp. z o.o.: B., ul. [...], znajduje się piętrowy budynek. Przebywający w tym budynku P. M. poinformował, że pod tym adresem nie mieści się już Biuro Handlowe [...] sp. z o.o. Dwa - trzy lata temu spółka wynajmowała pomieszczenia na parterze budynku. P. M. nie jest właścicielem budynku. Posiada jedynie dokumenty upoważniające go do administrowania tym budynkiem do 2020 r. Z tego co pamięta w wynajmowanych pomieszczeniach odbywały się jakieś spotkania. Po jakimś krótkim czasie spółka wyprowadziła się. Nie pamięta danych osoby, która reprezentowała spółkę V. przy podpisaniu umowy i z kim się kontaktował. Nie wie co było przedmiotem działalności, ale spółka złożyła na placu za budynkiem plastiki, których dotychczas nie zabrała.

A. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2019 r. zeznał między innymi, że: nic nie może powiedzieć na temat transakcji przeprowadzonych przez V. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. z W. I., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. I., nie zna W. I. ani tej firmy; za jego kadencji V. sp. z o.o. nie współpracowała z W. I., nie świadczyła usług budowlanych, zajmowała się zakupem i sprzedażą metali szlachetnych, nie pamięta kiedy i od kogo nabył udziały w V. sp. z o.o.; udziały w V. sp. z o.o. nabył do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi. Jak był udziałowcem spółki to na jej Prezesa powołał wujka M. [...], którego potem odwołał, nie pamięta okoliczności. W spółce nie byli zatrudniani pracownicy, pracowali tylko we dwójkę; nie pamięta, kiedy i komu sprzedał udziały w [...] sp. z o.o., było to dawno temu; nie pamięta nazwiska P. S., nic mu nie mówi nazwisko Ł. K. i nazwa I. s.c. S. I., E. I.; nie wie kto w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. prowadził sprawy spółki V. kto faktycznie reprezentował spółkę, prowadził rozmowy handlowe, negocjował ceny, podpisywał umowy, gdzie faktycznie mieściła się siedziba spółki V. gdzie była prowadzona działalność gospodarcza; nie wie jaki jest obecnie faktyczny adres i miejsce wykonywania działalności gospodarczej V. sp. z o.o.; w momencie sprzedaży przekazał ewidencje księgową nowemu nabywcy, nie pamięta czy był protokół przekazania, po sprzedaży udziałów nie interesował się sprawami spółki i nie kontaktował się z nikim z tej spółki; nie wie gdzie obecnie przechowywane są księgi rachunkowe spółki V. za ww. okres, kto ma do nich dostęp; nigdy nie miał nic wspólnego z firmą budowlaną, nigdy nie prowadził działalności w zakresie robót budowlanych, nie wystawiał faktur za roboty budowlane.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r., wynika między innymi, że: V. sp. z o.o. miała otwarty obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od [...] października 2011 r. do [...] lutego 2015 r., została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług; nie odnotowano deklaracji z tytułu VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r.; nie odnotowano zeznania podatkowego za 2015 r., sprawozdań finansowych za lata 2014-2015 i deklaracji PIT-4R za lata 2014-2015; w spółce była prowadzona kontrola w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.; żadne z wysyłanych do spółki wezwań w latach 2014-2015 nie zostało odebrane.

Z załączonych do pisma uwierzytelnionych korekt deklaracji VAT-7 za luty, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. wynika między innymi, że nie wykazano w nich dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7% albo 8%, ani podatku należnego od tych dostaw; jako podatnika lub osobę reprezentującą podatnika wskazano A. G..

Jako osobę odpowiedzialną za obliczenie podatku w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. wskazano A. G., co wynika z załączonej do ww. pisma uwierzytelnionej kserokopii zeznania CIT-8.

Z włączonych do akt sprawy wyjaśnień złożonych przez A. K. w dniu [...] maja 2015 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w V. sp. z o.o., wynika, że: od stycznia 2015 r. nie jest już Prezesem Zarządu spółki, około [...] stycznia 2015 r. złożył rezygnację z tej funkcji; podjęta została uchwała o jego odwołaniu oraz uchwała o powołaniu A. G. na stanowisko Prezesa Zarządu V. sp. z o.o., nadal jest jedynym udziałowcem Spółki.

Z przesłuchania A. K. w charakterze świadka w dniu [...] września 2015 r., włączonego do akt sprawy wynika, między innymi, że: udziały w [...] sp. z o.o. nabył w listopadzie 2014 r. chyba od Pana P. , o możliwości nabycia udziałów dowiedział się od J. M., a nabył je z myślą o rozpoczęciu działalności w zakresie obrotu paliwami; o fakcie, iż [...] sp. z o.o. zajmuje się obrotem paszami został poinformowany przez J. M.; ówczesny pełnomocnik Spółki – J. M. poinformował go, iż do dnia [...] stycznia 2015 r. otrzyma pełną dokumentację Spółki; w związku z tym, iż nie przekazano mu żadnych dokumentów spółki, praktycznie nie wykonywał prawie żadnych czynności w ramach pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu, tj. nie podpisywał dokumentów, z wyjątkiem wniosków do KRS o dokonanie zmian; w maju 2015 r. dowiedział się od J. M., że w styczniu 2015 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, nie otrzymał jednak na to żadnego dokumentu, w latach 2013 i 2014 prowadził także działalność gospodarczą na własne nazwisko – przewóz osób taksówką. A. K. zeznał, że nigdy nie był w posiadaniu pieczęci o treści: Prezes zarządu A. K., nigdy się taką pieczątką nie posługiwał oraz, że nie podpisał tego dokumentu i nic mu o tym dokumencie nie wiadomo.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzji, która jest decyzją ostateczną, stwierdzono, że V. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie działała jako podmiot suwerenny gospodarczo. Realizowała cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym samodzielną działalność handlową, tj. pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się od zapłaty podatku od towarów i usług przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej. W ocenie organu kontroli skarbowej V. sp. z o.o. to podmiot istniejący jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności (istniejący jedynie "na papierze"), a osoby wskazane jako osoby zarządzające w rzeczywistości nie zajmowały się sprawami spółki lub wykonywały polecenia osób trzecich. V. sp. z o.o. występując formalnie jako zarejestrowany podatnik VAT, w miesiącach tych wystawiła oraz wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stwierdzono, że wśród tych faktur nie było faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego. Również w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. spółka nie wykazała dostaw objętych 8% stawką podatku od towarów i usług, a więc stawką wskazaną na wszystkich fakturach wystawionych rzekomo przez V. sp. z o.o. na rzecz [...] W. I..

Organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż V. sp. z o.o. nie była wystawcą faktur na rzecz [...] W. I.. Spółka nie uwzględniła przedmiotowych faktur w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Żadna ze związanych ze spółką osób nie znała W. I. i nie potwierdziła aby spółka wykonywała roboty budowlane. W przeszłości V. sp. z o.o. zajmowała się zakupem i sprzedażą metali szlachetnych, a w okresie objętym niniejszym postępowaniem handlem śrutą sojową i rzepakową. Wskazany na fakturach oraz przez Stronę Ł. K. jako osoba wystawiająca faktury, zawierająca umowy w imieniu spółki, uczestnicząca w odbiorze robót i odbierająca zapłaty zaprzeczył, aby uczestniczył w tych czynnościach. Zeznał, iż na dokumentach nie widnieją jego podpisy i nigdy nie zajmował się robotami budowlanymi. Ponadto brak możliwości wykonania robót budowlanych i wystawienia czterech faktur w okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2015 r. przez Ł. K. wynika z zakończenia przez niego pracy na rzecz [...] sp. z o.o. na przełomie marca i kwietnia 2015 r. Należy również wskazać, iż pięć faktur przedłożonych przez Stronę zostało wystawionych po dniu [...] lutego 2015 r., a zatem po wykreśleniu V. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Okoliczności te wskazują, iż osoba wykorzystująca dane V. sp. z o.o. nie była związana ze spółką i nie znała stanu faktycznego tylko bazowała na ogólnie dostępnych informacjach zamieszczonych w KRS, w tym dotyczących adresu i nieaktualnych dotyczących zarządu spółki.

Z powyższego zdaniem organu jednoznacznie wynika, iż V. sp. z o.o. nie wykonała robót budowlanych na rzecz Strony. Faktury VAT o nr: [...] były zatem dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Nie uprawniały zatem W. I. do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

d) S.

Skarżący w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujął wskazane w decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawcę wskazano firmę S. Na wszystkich ww. fakturach jako sposób płatności wskazano gotówkę. Podatek wynikający z ww. faktur Skarżący wykazał jako podatek podlegający odliczeniu w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r.

W piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że: współpracę z firmą [...] T. W. nawiązał bezpośrednio z T. W., płatność za faktury VAT nr [...] nastąpiła w B. w formie gotówkowej na prośbę T. W.; koszty transportu środka trwałego oraz ww. towarów ponosił sprzedawca, zakupy miały faktycznie miejsce, potwierdzeniem dokonania nabycia towarów są faktury. Skarżący nie wyjaśnił jednak kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą [...] T. W., z jakimi osobami reprezentującymi ten podmiot kontaktował się, poza T. W., w jaki sposób, kiedy, gdzie, komu i przez kogo nastąpiło przekazanie gotówki, kto może potwierdzić przekazanie gotówki, skąd towary zostały odebrane, pod jaki adres dostarczone, jakimi środkami transportu odbywała się dostawa, czyją własność stanowiły, czy były wynajmowane, jeżeli tak, to przez kogo. W odpowiedzi udzielonej na pismo z dnia [...] maja 2018 r. Skarżący nie wyjaśnił również, komu i kiedy dokonał sprzedaży żurawia wieżowego górnoobrotowego [...] zakupionego na podstawie faktury VAT [...] ani gdzie i kiedy zostały wykorzystane towary zakupione na podstawie ww. faktur VAT o nr: [...].

Z przedłożonych dokumentów i ewidencji nie wynika, żeby sprzedaż żurawia wieżowego górnoobrotowego miała miejsce w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem podatkowym, a z listy środków trwałych z czerwca 2015 r. wynika, że w ewidencji [...] W. I. ujęty był jedynie całkowicie zamortyzowany [...] zakupiony [...] stycznia 2007 r. o wartości początkowej [...] zł i kontener biurowy zakupiony [...] lutego 2008 r. o wartości początkowej [...] zł.

T. W. nie udzielił informacji odnośnie do transakcji przeprowadzonych w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. przez jego firmę [...] T. W. ze Skarżącym w odpowiedzi na skutecznie doręczone trzy pisma. Złożył w dniu [...] czerwca 2018 r. pismo przewodnie z kserokopiami faktur z firmy [...] T. W. o nr: [...], bez żadnych wyjaśnień. Ponadto T. W. nie odebrał czterokrotnie korespondencji odnośnie do przeprowadzenia transakcji ze Skarżącym.

Wzywany do osobistego stawienia się w charakterze świadka T. W. nie stawił się na trzykrotnie skutecznie doręczone wezwania, nie usprawiedliwił swego niestawiennictwa. T. W. nie odebrał 7 wezwań do osobistego stawienia się.

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2018 r. dotyczącym T. W. wynika między innymi, że: ww. podatnik figurował w ewidencji Urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług VAT od [...] października 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r., na podstawie danych z Systemu Rejestracji Centralnej został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT nie zaewidencjonowano deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT; nie zaewidencjonowano deklaracji rocznej PIT-4R za 2014 r.; w dniu [...] marca 2014 r. zgłosił rozpoczęcie ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej wynika, że T. W. rozpoczął wykonywanie działalności [...] lipca 2013 r., a zaprzestał [...] lipca 2016 r., przeważającą działalnością gospodarczą była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet – kod PKD 47.91.Z.

Na podstawie informacji zamieszczonych na stronach internetowych [...] pod adresem: [...] oraz z bazy danych [...] ustalono, że T. W. prowadził sklep z odżywkami dla sportowców oraz suplementami diety, oferował tanie suplementy i odżywki na siłownie. W 2014 r. nie zatrudniał pracowników. W miesiącach wystawienia ww. faktur T. W. nie był również zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Rejestracja podatnika podatku od towarów i usług VAT nastąpiła dopiero w dniu [...] października 2015 r.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż firma [...] T. W. nie wykonała dostaw na rzecz Skarżącego. Faktury VAT o nr: [...], były zatem dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Nie uprawniały zatem Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

e) G.

Skarżący w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujął wyszczególnione w decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawcę wskazano [...]. Na wszystkich ww. fakturach jako sposób płatności wskazano gotówkę. Podatek wynikający z ww. faktur VAT Skarżący wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług jako podlegający odliczeniu i dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego.

Skarżący w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że w zawarciu i podpisaniu umowy-zlecenie [...] oraz umowy-zlecenie [...] uczestniczył on oraz T. W., reprezentujący [...]

Ponadto w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. W. I. wyjaśnił, że: współpracę z firmą [...] nawiązał poprzez pana T. W.; płatność za faktury VAT nr [...] nastąpiła w B. w formie gotówkowej na prośbę firmy [...] ww. faktury zostały wystawione przez firmę [...] w zawarciu i podpisaniu umowy - zlecenie [...] uczestniczył on oraz T. W. z ramienia firmy [...] odbioru wykonywanych robót do ww. umowy dokonywał on oraz T. W., odbioru robót udokumentowanych protokołem do zlecenia [...] ze strony zamawiającego dokonywał on osobiście, ze strony wykonawcy T. W., roboty budowlane z ww. faktur zostały faktycznie wykonane przez spółkę [...], środki trwałe, wyposażenie użytkowane w toku świadczenia usługi należały w większości do jego firmy; usługi zostały wykonane na budowie osiedla [...] nadzoru na ww. budowie był M. T., ze strony firmy [...] nie były organizowane przetargi na roboty budowlane.

Skarżący nie wyjaśnił, kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z [...] sp. z o.o., z jakimi osobami reprezentującymi ten podmiot kontaktował się, poza T. W., w jaki sposób i na prośbę jakiej osoby dokonał płatności za ww. faktury VAT gotówką, kiedy, gdzie, komu i przez kogo nastąpiło przekazanie gotówki za usługi, nie wskazał osób mogących potwierdzić przekazanie gotówki. Nie wyjaśnił przez kogo i gdzie zostały wystawione ww. faktury. Z faktur wynika, że zostały one wystawione w B.. Nie wskazał jaki był faktyczny zakres robót, co szczegółowo obejmował, kiedy wykonane zostały usługi, kto faktycznie wykonywał usługi, kto ponosił koszty materiałów, czy odbiory robót były częściowe, czy tylko końcowe, w jaki sposób była ustalana wartość usług, czy każdy miał prawo wstępu na budowę, w jaki sposób weryfikowano osoby uprawnione do wstępu na budowę.

W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji dziesięciokrotnie wystąpił z pismami do [...] sp. z o.o. wysyłanymi pod adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, o udzielenie informacji, czy w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. spółka zawierała transakcje ze Skarżącym. Żadne z pism nie zostało podjęte. Następował zwrot korespondencji z adnotacją, że nie została podjęta w terminie.

W wyniku przeglądu akt [...] sp. z o.o. (wcześniej [...]) z siedzibą w S., KRS [...] w Sądzie Rejonowym [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w P. ustalono, że: w dniu [...] sierpnia 2012 r. został sporządzony akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez T. M., który w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawiązał [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.. Wszystkie udziały w spółce objął T. M., który został Prezesem Zarządu, utworzonej spółki; z oświadczenia Zarządu [...] sp. z o.o. podpisanego przez Prezesa Zarządu wynika, że: siedziba spółki znajduje się pod adresem [...] firma nie zamierza w najbliższym czasie zatrudniać pracowników, w związku z powyższym nie będzie zgłoszona do ZUS; aktem notarialnym sporządzonym [...] marca 2013 r. zmieniono nazwę Spółki na [...] sp. z o.o.; z informacji dodatkowej za 2013 r. do sprawozdania finansowego wynika, że majątek trwały nie występował, spółka nie posiadała środków trwałych na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów, udziałowcem był A. M. posiadający 95 udziałów i M. T. posiadająca 5 udziałów; postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Sąd Rejonowy [...] wpisał zmiany odnośnie do danych wspólników: wykreślono A. M., wpisano T. W., danych osób wchodzących w skład organu: wykreślono A. M. C. Zarządu, wpisano Prezesa Zarządu T. W., dokonano zmian w przedmiocie działalności: wpisano między innymi: 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

T. W. w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nie podjął trzech pism, kierowanych do niego jako Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o., o udzielenie wyjaśnień dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą W. I.. Złożył w dniu [...] czerwca 2018 r. pismo przewodnie wraz z kserokopiami faktur o nr: [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., i kserokopiami umów: "Umowa-Zlecenie [...]", "Umowa-Zlecenie [...]", bez żadnych wyjaśnień. Nie udzielił odpowiedzi na skutecznie doręczone dwa pisma odnośnie do transakcji przeprowadzonych z firmą Skarżącego. Odpowiedź nie została udzielona, pomimo że pełnomocnik T. W. wystąpił pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. o prolongatę terminu na udzielenie odpowiedzi.

Wzywany do osobistego stawienia się w charakterze świadka T. W. nie stawił się na trzykrotnie skutecznie doręczone wezwania i nie usprawiedliwił swego niestawiennictwa. Natomiast siedmiu wezwań do osobistego stawienia się w ogóle nie odebrał.

Z informacji uzyskanej z Kancelarii [...] (pismo z dnia [...] marca 2018 r.) wynika, że: Kancelaria do dnia [...] lipca 2014 r. prowadziła księgi rachunkowe [...] sp. z o.o. [...]; [...] sp. z o.o. reprezentował A. M., [...]; umowa na prowadzenie ksiąg rachunkowych z [...] sp. z o.o. została zawarta [...] lipca 2013 r. na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia; dokumenty źródłowe do Kancelarii dostarczał A. M. osobiście; deklaracje spółki po udzieleniu pełnomocnictwa podpisywał Prezes Zarządu Kancelarii M. U.; zakres świadczonych usług zawierał: księgowanie operacji gospodarczych (faktury zakupu, sprzedaży, wyciągi bankowe), prowadzenie ewidencji VAT, składanie deklaracji podatkowych, sprawozdawczość na koniec roku, sporządzanie list płac, deklaracji podatkowych (PIT-4R), sporządzanie deklaracji do ZUS; pod adresem Kancelarii [...] nie były i nie są przechowywane żadne dokumenty spółki [...] współpracę ze spółką [...] zakończono [...] lipca 2014 r. - umowa została rozwiązana. Spółkę reprezentował i stosowny dokument potwierdzający rozwiązanie umowy podpisał A. M.. Kompletne dokumenty zostały odebrane w dniu [...] lipca 2014 r. przez A. M.. Na tę okoliczność został sporządzony protokół wydania dokumentów księgowych, podpisany przez zleceniodawcę i zleceniobiorcę, M. U. P. Zarządu Kancelarii [...] nie przypomina sobie, aby w dokumentach i ewidencji spółki [...] w okresie od [...] lipca 2013 r. do [...] lipca 2014 r., tj. w okresie współpracy, występowały dokumenty potwierdzające transakcje z W. I. [...] Z uwagi na fakt, że nie była odbierana korespondencja wysyłana na adres siedziby [...] sp. z o.o., [...] wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego oraz że z akt Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż spółka posiadała Biuro Handlowe w P. przy ul. [...], w dniu [...] listopada 2018 r. ustalono, że pod adresem: P. ul. [...], mieści się budynek usługowy. Na miejscu uzyskano numer telefonu do administratora budynku A. S.. Z maila otrzymanego w dniu [...] listopada 2018 r. od A. S. wynika, że w dniu [...] czerwca 2013 r. została podpisana umowa na najem lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] z firmą [...] sp. z o.o. W sierpniu 2013 nastąpiła zmiana nazwy firmy z [...] sp. z o.o. na [...] sp. z o.o. Na wniosek [...] sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2014 r. nastąpiło przeniesienie umowy na [...] sp. z o.o., która to zdała lokal w dniu [...] października 2017 r., S., ul. [...], znajduje się parterowy budynek, w którym przebywał T. M.. Z informacji uzyskanej od niego wynika, że w 2013 r. dokonał sprzedaży wszystkich udziałów [...] sp. z o.o. A. M.. Na potwierdzenie przedłożył umowę sprzedaży udziałów zawartą dnia [...] marca 2013 r. Wyjaśnił, że po sprzedaży udziałów miała nastąpić zmiana siedziby spółki. Na początku odbierał korespondencję kierowaną na adres: ul. [...], S. i telefonicznie informował o przesyłce A. M., którą ten odbierał. Odkąd A. M. przestał od niego odbierać telefon i korespondencję to on przestał obierać korespondencję kierowaną do spółki. W efekcie podjętych czynności nie ustalono adresu faktycznej siedziby spółki [...].

W dniu [...] listopada 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka J. M., któremu A. M. P. Zarządu spółki [...] udzielił w dniu [...] lutego 2015 r. pełnomocnictwa do prowadzenia wszelkich spraw spółki. W toku przesłuchań zeznał między innymi, że: miał pełnomocnictwo udzielone przez Zarząd [...] sp. z o.o., nie pamięta nazwiska osoby, która udzieliła mu pełnomocnictwa; firma miała być sprzedana, znalazł nabywcę na ww. spółkę, nabywca powinien być ujawniony w KRS-ie; w imieniu spółki [...] nie wystawiał żadnych faktur, nie pamięta żeby podpisywał jakieś umowy, nie podpisywał żadnych dokumentów w [...] sp. z o.o., oprócz założenia rachunku bankowego w banku [...], nie wie nawet czym ta spółka się zajmowała; nie podejmował w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. działań związanych z funkcjonowaniem [...] sp. z o.o.; udziały w [...] sp. z o.o. kupił w celu dalszej odprzedaży; nie pamięta daty kiedy sprzedał udziały w [...] sp. z o.o., jest to w KRS, prawdopodobnie odbyło się to w P., nabywcę znalazł przez A. M., było to, to samo grono osób, którzy nabyli udziały spółki [...] nie przypomina sobie, żeby on zapoznał T. W. z całością dokumentacji [...] sp. z o.o. po sprzedaży udziałów w dniu [...] lutego 2015 r., myśli, że to zarząd spółki musiał zapoznać, nie wie jaka to była dokumentacja; nie przypomina sobie nazwiska T. W., jeżeli tak wynika z dokumentów to sprzedał jemu udziały; nie wie czy [...] sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r.; nie ma pojęcia gdzie mieściła się siedziba [...] sp. z o.o. w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r., gdzie była prowadzona działalność gospodarcza, jaki jest obecnie adres rejestracyjny, miejsce wykonywania działalności gospodarczej; nie ma obecnie żadnego kontaktu z osobami ze spółki [...] nie miał dostępu w spółce [...] do ewidencji księgowej, rachunków bankowych, pieczątki firmowej, imiennej, umów, poza rachunkiem, który założył; nie ma pojęcia czy w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. [...] sp. z o.o. zatrudniała pracowników, jakie zaplecze techniczne posiadała do prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiada informacji kto i gdzie prowadził w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. księgi rachunkowe spółki [...], w tym ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, oraz na jakiej podstawie; nie ma wiedzy gdzie obecnie przechowywane są księgi rachunkowe w tym ewidencje spółki [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wraz z dokumentami źródłowymi, kto ma do nich dostęp; nic mu nie mówi nazwa firmy [...] W. I., nie zna W. I., nic nie wie na temat nawiązania współpracy spółki [...] z W. I., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. I.; nie wystawił okazanych faktur VAT, to nie są jego podpisy, nie posiadał pieczątki spółki [...] nie podpisał wskazanych umów zlecenia, nie wie czyje są to podpisy; nie wie czy spółka [...] przeprowadziła w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. transakcje ze Skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. I., czy były zawarte umowy sprzedaży, handlowe, o współpracy, bądź inne pomiędzy spółką [...] a firmą [...] W. I..

A. M. – Prezes Zarządu [...] sp. z o.o. i udziałowiec tej spółki w okresie od [...] marca 2013 r. do [...] lutego 2015 r. – przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] stycznia 2019 r. zeznał między innymi, że: nic nie może powiedzieć na temat transakcji przeprowadzonych przez [...] sp. z o.o. w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. z Panem W. I., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. I., nie zna W. I. ani tej firmy; za jego kadencji [...] sp. z o.o. nie współpracowała z W. I., nie świadczyła usług budowlanych, zajmowała się zakupem i sprzedażą metali szlachetnych, sam się powołał na stanowisko Prezesa spółki [...], spółkę sprzedał w P. i dostał za nią dobrą cenę, nie pamięta komu, nic nie mówi mu nazwisko T. W., nie wie jaki jest obecnie adres, miejsce wykonywania działalności gospodarczej [...] sp. z o.o., nie wie gdzie są przechowywane obecnie księgi rachunkowe spółki [...], księgi z okresu jego działalności ma Prokuratura Okręgowa w K., nie wie kto wystawił okazane wyciągi z faktur VAT o nr: [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., [...] oraz [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. na których jako sprzedawcę wskazano: [...] sp. z o.o., jako nabywcę: [...] W. I., na pewno nie on, nie jest to szata graficzna stosowana w spółce za jego okresu, nie jest to też jego podpis, nie jest to pieczątka, którą dysponował w spółce, on nigdy nie miał nic wspólnego z firmą budowlaną, nigdy nie prowadził działalności w zakresie robót budowlanych, nie wystawiał faktur za roboty budowlane.

Z pisma Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2018 r. dotyczącego [...] sp. z o.o., [...], wynika między innymi, że: spółka w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT w dniu [...] sierpnia 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług; nie złożyła deklaracji VAT za kwiecień i czerwiec 2015 r., nie złożyła deklaracji CIT-8, PIT-4R oraz sprawozdania finansowego za 2015 r.; w spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie VAT za styczeń i luty 2014 r. oraz marzec 2015 r.; spółka nie odbierała korespondencji kierowanej na jej adres od lipca 2015 r. Z załączonej kserokopii pisma Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. skierowanego do [...] sp. z o.o. wynika, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem [...] sp. z o.o. W piśmie wskazano, że w wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że: spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do lipca 2015 r.; wezwania nie były odbierane, a na odebrane wezwanie nie złożono dokumentów; w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dokumentach rejestracyjnych brak jest zmian odnośnie adresu siedziby; spółka nie powiadomiła organu o zmianie danych adresowych. Z załączonej kserokopii protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzonej w [...] sp. z o.o., wynika między innymi, że: kontrolę rozpoczęto w dniu [...] października 2017 r., zakres kontroli obejmował podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oraz marzec 2015 r.; adres siedziby: [...] reprezentacja: wg Krajowego Rejestru Sądowego, stan na [...] r. – T. W. – Prezes Zarządu, prokury nie ustanowiono; księgi podatkowe: rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych (w okresie objętym kontrolą): nie ustalono. W trakcie toczącej się kontroli podatkowej [...] sp. z o.o. nie przedłożyła (mimo skutecznie doręczonych wezwań) żadnej dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej przedmiotowej kontroli podatkowej. Osoby odpowiedzialne za prowadzenie ksiąg podatkowych (rachunkowych) – na podst. art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: T. W. – Prezes Zarządu. Adres miejsca przechowywania ksiąg podatkowych: [...] dane wspólników: T. W. – 100 udziałów o łącznej wysokości [...] zł, spółka nie podjęła awizowanych wezwań o dostarczenie dokumentów i złożenie wyjaśnień. Do dnia sporządzenia protokołu kontroli nikt z przedstawicieli spółki nie przekazał żadnych dokumentów do kontroli oraz nie udzielił wyjaśnień.

Ponadto, pismem z dnia [...] października 2017 r., wezwano Prezesa spółki T. W. o przekazanie dokumentów objętych kontrolą podatkową. Mimo podjęcia ww. wezwania Prezes spółki T. W. nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie złożył wyjaśnień z zakresu kontroli.

Kancelaria [...], prowadząca księgi rachunkowe kontrolowanej jednostki w okresie objętym kontrolą, w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. wyjaśniła między innymi, że: nie posiada faktur zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres, nie posiada żadnych źródłowych dokumentów finansowo-księgowych (tj. faktur zakupu i sprzedaży) za okres, kiedy prowadziła księgi rachunkowe, w siedzibie Kancelarii zgłosił się A. M. z propozycją nawiązania współpracy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i [...] lipca 2013 r. podpisano umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych, Kancelarię w rozmowach reprezentował M. U., umowę rozwiązano [...] lipca 2014 r., wszystkie dokumenty zostały odebrane w dniu [...] lipca 2014 r. przez A. M., spółka [...] w trakcie współpracy zatrudniała pracownika, przedmiotem jej działalności był handel złotem inwestycyjnym.

Przesłuchany w charakterze świadka A. M. zeznał w dniu [...] grudnia 2017 r. między innymi, że: był zatrudniony w [...] sp. z o.o. ale nie pamięta czy na umowę o pracę, udziały w [...] sp. z o.o., kupił od T. M., nie pamięta za jaką kwotę, nie pamięta komu i kiedy sprzedał udziały w [...] sp. z o.o., pełnił funkcję prezesa w [...] sp. z o.o., [...] ale nie pamięta dokładnie od kiedy i do kiedy; [...] sp. z o.o. w okresie, kiedy był jej Prezesem: zajmowała się zakupem i sprzedażą metali szlachetnych - złota inwestycyjnego, posiadała tylko biuro na ul. [...], siedziba mieściła się na papierze na ul. [...] w S., ale naprawdę adres działalności spółki mieścił się w P. przy ul. ul. [...], kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Przy ulicy [...] w S. mieszkał [...], pierwszy Prezes [...] sp. z o.o. Natomiast przy ul. [...] działała spółka [...], gdzie Pani M. T. była prezesem, a on miał udziały i dla zmniejszenia kosztów wynajmu działał pod tym adresem; księgowość prowadziła Kancelaria [...] w P., ul. [...]; faktury sprzedaży wystawiał osobiście; spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych; zapłaty za zakupiony towar handlowy dokonywano przeważnie przelewem, sporadycznie małą kwotę płacił gotówką.

Z powyższego wynika, iż w okresie, w którym sporządzone zostały umowy, protokoły odbioru robót i faktury dotyczące wykonania robót budowlanych przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] W. I., nieznany był adres prowadzenia przez nią działalności. Nieaktualny był adres siedziby spółki wskazany w KRS oraz umieszczany na fakturach. Był to bowiem adres, pod którym spółka została zarejestrowana i obowiązywał do sprzedaży udziałów w dniu [...] marca 2013 r. Praktycznie od dnia [...] czerwca 2013 r. [...] sp. z o.o. prowadziła działalność w P. przy ul. [...]. Spółka nie dokonała jednak aktualizacji adresu swojej siedziby. Do KRS zgłosiła wyłącznie zmiany dotyczące nazwy, wspólnika i składu zarządu. Po sprzedaży udziałów kolejnej osobie w lutym 2015 r. lokal w P. przy ul. [...] przestał być miejscem prowadzenia przez spółkę działalności. Wraz ze sprzedażą udziałów zmieniła się osoba uprawniona do reprezentowania [...] sp. z o.o. Zmiany w KRS dotyczące wspólników i osób wchodzących w skład zarządu wpisane zostały dopiero w dniu [...] listopada 2015 r. Nie można zatem uznać za prawdopodobne, że Strona zawarła umowy z osobą, która według ogólnie dostępnych danych nie była uprawniona do reprezentowania [...] sp. z o.o., oraz zleciła wykonanie robót budowlanych podmiotowi, którego miejsce prowadzenia działalności było nieznane, bez doświadczenia i historii, nie wykonującemu wcześniej tego rodzaju prac i nieznanemu na rynku oraz podmiotowi, który tego typu prac nie miał nawet wpisanych do zakresu prowadzonej działalności. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków wpisane zostały do KRS dopiero w dniu [...] listopada 2015 r. O niewiarygodności [...] sp. z o.o. i nierzetelności dokumentów sporządzonych przez tę firmę świadczy także unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez Prezesa spółki T. W., nie stawianie się na wezwania, nie składanie żadnych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających wykonanie robót budowlanych, nie składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług od kwietnia 2015 r. oraz zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i lata następne. Także Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie prac przez spółkę. Przedłożyła jedynie umowy, protokoły odbioru robót i faktury, na których podany jest rodzaj prac (wykonanie robót budowlanych i wykończeniowych typu tynkarskich oraz wykonanie tynków i okładzin garażu) i wysokość wynagrodzenia. Nie ma natomiast wyszczególnionego zakresu prac. Strona nie podała również kto faktycznie wykonywał usługi i kto ponosił koszty materiałów.

Organ podkreślił, iż T. W., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawił w okresie luty-czerwiec 2014 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] T. W. cztery faktury dotyczące dostaw towarów na rzecz [...] W. I. takich jak: żuraw wieżowy, system deskowania [...], zamki, elementy filtrujące [...] i inne elementy metalowe dla budownictwa, które całkowicie odbiegały od towarów oferowanych w tym czasie do sprzedaży przez firmę [...], a mianowicie odżywek i suplementów diety. Faktury te były dokumentami nierzetelnymi. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę [...] bezspornie wskazuje, iż nawiązanie współpracy z T. W. po nabyciu przez niego udziałów w [...] sp. z o.o. i objęciu funkcji Prezesa Zarządu, miało na celu pozyskanie faktur a nie zlecenie wykonania robót budowlanych.

Z powyższego w ocenie organu jednoznacznie wynika, iż [...] sp. z o.o. nie wykonała robót budowlanych na rzecz Strony. Faktury VAT o nr: [...] były zatem dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Nie uprawniały zatem Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

f) F.

Skarżący w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ujął wyszczególnione w decyzji faktury VAT, na których jako sprzedawcę wskazano [...] Na wszystkich ww. fakturach jako sposób płatności wskazano gotówkę. Skarżący podatek wynikający z ww. faktur VAT wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług jako podlegający odliczeniu i dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego.

Skarżący w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że: R. P. jest jego znajomym z dzielnicy, w której mieszkał, nawiązał z nim współpracę przy okazji przypadkowego spotkania, był on osobą reprezentującą [...] kontaktował się z nim osobiście, umowy, zlecenia, zamówienia z [...] zawierane były ustnie; płatności za faktury o nr: [...] nastąpiły w formie gotówkowej na prośbę R. P., któremu osobiście przekazywał gotówkę w B. po wykonaniu usług; roboty budowlane udokumentowane fakturami zostały wykonane, odbioru robót dokonywał wspólnie z R. P.. Nie wskazał innych osób, które mogłyby potwierdzić przekazanie gotówki.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że: zakres usług wykonanych przez firmę [...] obejmował wykonanie częściowe posadzek garażu przy budowie [...]. Środki trwałe i wyposażenie częściowo należały do firmy [...] a częściowo do jego firmy lub firmy [...] s.c. Inspektorem na budowie był M. T.. Koszt materiałów częściowo ponosiła jego firma a częściowo firma [...] s.c. Odbioru robót dokonywał on oraz R. P.. W. robót ustalana była ryczałtowo.

Skarżący nie wskazał innych dokumentów, poza fakturami, które potwierdzałyby wykonanie usług przez [...] R. P., nie wskazał, kiedy wykonane zostały usługi, kto faktycznie wykonywał usługi, czy odbiory robót były częściowe, czy tylko końcowe, czy na tę okoliczność były sporządzane protokoły, czy były organizowane przetargi na roboty budowlane, czy każdy miał prawo wstępu na budowę, w jaki sposób weryfikowano osoby uprawnione do wstępu na budowę.

W dniu [...] maja 2018 r. osoby prowadzące kontrolę udały się na ul. [...] w B. w celu doręczenia wezwania do osobistego stawienia się R. P.. Z informacji uzyskanych od starszego mężczyzny, który się nie przedstawił, przebywającego na podwórku posesji wynikało, że R. P. pod wskazanym adresem nie mieszka już od czterech lat, wyprowadził się prawdopodobnie do [...], gdzie się wybudował, jego żona [...] prowadzi sklep od strony ulicy [...] pod tym samym numerem i ona udzieli informacji odnośnie do męża [...]. Sprzedawczyni w sklepie wyjaśniła, że właścicielki nie ma na miejscu i skontaktowała się z nią telefonicznie. A. P. poinformowała, że nie odbiera korespondencji kierowanej do męża, gdyż mąż obecnie nie przebywa pod wskazanym adresem oraz że nie wie, gdzie przechowywana jest dokumentacja księgowa z działalności jej męża.

R. P. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. wyjaśnił między innymi, że: obecnie nie ma możliwości dostępu do swojej dokumentacji firmowej i nie może dokładnie odpowiedzieć na pytania; zna W. I.; prace na rzecz jego firmy wykonywał chyba podwykonawca, którego zatrudnił – nie wskazał nazwy podwykonawcy; za podobny okres rozliczeniowy, którego dotyczy kontrola miał przeprowadzoną kontrolę przez Trzeci Urząd Skarbowy w B., która nie wykazała żadnych nieprawidłowości, dopiero po wglądzie w swoje papiery firmowe mógłby odnieść się do pisma.

Pomimo, że do wysłanych dwukrotnie pism załączono uwierzytelnione kserokopie faktur o nr: [...] R. P. nie udzielił żadnych wyjaśnień na szczegółowe pytania zawarte w wezwaniach.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. przekazał informacje dotyczące R. P., z których wynika między innymi, że: R. P. w okresie od [...] maja 2014 r. do [...] kwietnia 2018 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; ww. podatnik nie miał otwartego obowiązku dla podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników; wobec R. P. tutejszy organ nie prowadził kontroli podatkowych, czynności sprawdzających ani innych czynności za lata 2014-2015. Z załączonych do pisma uwierzytelnionych deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r., wynika, że R. P. wykazał w nich zerowe kwoty dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7% albo 8% oraz zerowe kwoty dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% albo 23% i zerowe kwoty podatku należnego od tych dostaw oraz świadczenia usług. Natomiast podatek od nabycia towarów i usług w ww. deklaracjach wykazał odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł.

R. P. nie zadeklarował podatku należnego ujętego w fakturach wystawionych dla Skarżącego w maju i czerwcu 2015 r. Nie wykazał również nabycia robót budowlanych. R. P. nie udzielił wyjaśnień dotyczących sposobu wykonania robót budowlanych. Nie był nawet w stanie wskazać faktycznego wykonawcy tych robót. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. podał jedynie, iż prace na rzecz jego firmy wykonywał "chyba" podwykonawca. Również Skarżący jako dowód wykonania prac przedłożył wyłącznie faktury wystawione przez [...] R. P.. Nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie robót budowlanych oraz nie wskazał, kiedy zostały wykonane, jaki był ich zakres i kto faktycznie je wykonywał.

Z powyższego w ocenie organu jednoznacznie wynika, iż [...] R. P. nie wykonała robót budowlanych na rzecz Skarżącego. Faktury VAT o nr: [...] były zatem dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Nie uprawniały zatem Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

Podsumowując organ wskazał, że Skarżący w piśmie z dnia z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że przekazywanie faktur, na których jako sprzedawcę wskazano [...] następowało osobiście oraz, że [...], nie udzielały gwarancji na wykonane usługi, nie posiada wiedzy o adresie zamieszkania, miejscu pobytu, prowadzenia działalności osób reprezentujących firmy: [...]

Skarżący nie przedłożył w odpowiedzi na pismo z dnia [...] maja 2018 r. i ponowne pismo z dnia [...] października 2018 r.:

oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłat za faktury, na których jako sprzedawcę wskazano [...]

dowodów potwierdzających nabycie towarów, np. dowodów wydania, przyjęcia, gwarancji, dokumentacji technicznej, zdjęć, listów przewozowych oraz innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, za wyjątkiem faktur VAT, na których jako sprzedawców wskazano ww. firmy,

dowodów potwierdzających posiadanie gotówki na dokonanie zapłat w tej formie na rzecz: [...]

wszystkich rachunków bankowych, z których dokonywał zapłat za zakupione towary i usługi oraz dokonywał wypłat środków w celu zrealizowania zapłat za okres objęty kontrolą, oraz na które otrzymywał zapłaty za faktury wystawione za okres objęty kontrolą celno-skarbową w tym rachunku nr [...], o którego przedłożenie wnioskowano.

Analiza przedłożonych przez Stronę rachunków bankowych szczegółowo opisanych w protokole kontroli dokumentów i ewidencji z dnia [...] lutego 2019 r. oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2019 r., wykazała, że z rachunków tych nie były dokonywane wypłaty oraz nie było na nich środków pozwalających na regulowanie należności na rzecz [...]

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Opisują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy ustalenia podatku należnego, a dla odbiorców tych faktur podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ ustalił również, iż Skarżący błędnie zaewidencjonował w ewidencji zakupów i rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. korektę faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. do faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]. Fakturę za zakupione pręty budowlane żebrowane na kwotę netto w wysokości [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów. W związku z tym, że zakupione towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), to w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy objęte są tzw. "odwrotnym obciążeniem". Wystawca faktury jeszcze w marcu 2015 r. wystawił fakturę korygującą z adnotacją "odwrotne obciążenie", w której wykazał wartość netto i brutto w tej samej kwocie [...]zł i wskazał: zmniejszenie podatku VAT w kwocie [...]zł. Skarżący otrzymaną fakturę korygującą zaewidencjonował w marcu 2015 r.:

w rejestrze zakupu jako zmniejszenie wartości netto o kwotę [...]zł, podatku VAT o kwotę [...]zł i wartości brutto o kwotę [...]zł,

w rejestrze sprzedaży jako zmniejszenie wartości netto sprzedaży o kwotę [...]zł podatku VAT o kwotę [...]zł.

Z tytułu zakupu prętów budowlanych żebrowanych Skarżący wykazał w ewidencji zakupu podatek naliczony w kwocie [...]zł ([...] zł – [...] zł) oraz w ewidencji sprzedaży podatek należny w kwocie (-) [...] zł i w tych wysokościach uwzględniła w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.

Z wyjaśnień Biura Rachunkowego G. M. z dnia [...] lipca 2018 r., załączonych do pisma Skarżącego wynika, że faktura VAT nr [...] została błędnie wprowadzona, co zostanie skorygowane, kwoty do przeniesienia ulegną zmianie, korekta spowoduje również zmianę w poz. sprzedaży w rejestrze vat za marzec 2015 r.

Organ wskazał, że kwestia stosowania procedury odwrotnego obciążenia została uregulowana w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem jeżeli Skarżący zakupił towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, to otrzymał korektę faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" i spełnił wszystkie trzy powyższe warunki musiał rozliczyć podatek VAT z tej transakcji. Kwotę podatku oblicza się według właściwej dla danego towaru stawki VAT. Towary jak wynika z faktury korygowanej zostały objęte 23 % stawką podatku VAT. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić dostawcy za zakupiony towar. Zatem ustalona przez nabywcę kwota podatku należnego od zakupu prętów budowlanych żebrowanych o wartości netto [...] zł powinna wynosić [...] zł ([...] zł x 23%). U podatnika – nabywcy, który stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, kwota podatku należnego może stanowić jednocześnie kwotę podatku naliczonego, jeżeli zakupione towary są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w takim przypadku w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Wówczas nabywca wykazuje naliczoną kwotę podatku w ewidencji VAT, zarówno w części dotyczącej podatku należnego, jak i w części dotyczącej podatku naliczonego. Nieprawidłowe ujęcie przez Skarżącego w ewidencji zakupu i sprzedaży korekty faktury wystawionej w związku z obowiązkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do nabytego towaru o wartości [...] zł, który wcześniej sprzedawca nieprawidłowo opodatkował 23% stawką podatku, spowodowało zaniżenie w marcu 2015 r. podatku naliczonego o kwotę [...]zł (jest: [...] zł, powinno być [...] zł) oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł (jest (-) [...] zł, powinno być [...] zł).

Ponadto organ ustalił, iż Skarżący ujął w ewidencji zakupu za niżej wymienione miesiące faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], tj. za:

kwiecień 2014 r. fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] kwietnia 2014 r. tytułem zakupu prętu budowlanego żebrowanego w ilości 5.000 kg za kwotę netto [...] zł, kwota VAT wg stawki 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł oraz transportu do odbiorcy na kwotę netto [...] zł, kwota VAT wg stawki 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł, łącznie kwota netto faktury wynosi [...] zł, kwota VAT wg stawki 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł oraz fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] kwietnia 2014 r. na łączą kwotę netto [...] zł, kwota VAT wg stawki 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł, w tym zakup prętu budowlanego walcówki gładkiej prostej na kwotę netto [...] zł, kwota VAT wg stawki 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł,

luty 2015 r. fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] lutego 2015 r. tytułem zakupu pręta budowlanego żebrowanego fi 10 w ilości 1.000 kg za kwotę netto [...] zł, kwota VAT wg stawki 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł oraz transportu do odbiorcy na kwotę netto [...] zł, kwota VAT wg stawki 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł, łącznie kwota netto faktury wynosi [...] zł, kwota VAT wg stawki 23% [...] zł, kwota brutto [...] zł.

Podatek wynikający z ww. faktur Skarżący wykazał jako podatek podlegający odliczeniu. Skarżący zakupił towary o symbolu PKWIU: 24.10.62.0, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Towar ten podlega rygorom rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach odwróconego obciążenia. W związku z tym Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], za sprzedaż ww. towarów powinno wystawić fakturę VAT nie zawierającą kwoty i stawki podatku od towarów i usług, a w treści faktury powinna zostać zawarta adnotacja "odwrotne obciążenie". Potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w piśmie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., w którym stwierdzono, że w wyniku weryfikacji dokumentów została zauważona sprzedaż towaru z błędnie zastosowaną stawką VAT w kwietniu 2014 r. (2 faktury) i lutym 2015 r. (1 faktura). W związku z powyższym zostaną wystawione korekty tych faktur z właściwą stawką VAT, a korekty deklaracji VAT-7 zostaną złożone. W związku z tym Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień 2014 r. o kwotę [...]zł (tj. [...] zł + [...] zł), luty 2015 r. o kwotę [...]zł. Ww. faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], za towary o symbolu PKWIU: 24.10.62.0 podlegają opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia.

Organ podał, że w przypadku, gdy transport dotyczy towarów wrażliwych objętych odwrotnym obciążeniem i stanowi element świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie takich towarów, sprzedaż towaru i jego transport będzie dokonywany przez jeden podmiot, to sprzedaż towaru wraz z jego transportem do nabywcy stanowi świadczenie kompleksowe i w takiej sytuacji całość świadczenia, w tym również transport, jest objęty tzw. odwrotnym obciążeniem. Skarżący nie obliczył podatku należnego od transakcji z ww. faktur VAT oraz nie wykazał tego podatku w złożonych deklaracjach. W związku z tym zaniżył podatek należny za kwiecień 2014 r. o kwotę [...]zł wynikającą z wyliczenia [...] zł x 23%, luty 2015 r. o kwotę [...]zł wynikającą z wyliczenia [...] zł x 23%

Zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, to nabywca towarów objętych tym mechanizmem jest zobowiązany obliczyć i rozliczyć w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatek należny. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy stanowi, kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Oznacza to, że kwota podatku należnego obliczona przez nabywcę usługi objętej mechanizmem odwróconego obciążenia jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za podatek naliczony: w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. ww. kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, w rozliczeniu za luty 2015 r. ww. kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie podziela natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, iż warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. Organ pierwszej instancji odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca, powołał się na regulację art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wywodząc, że Skarżący nie spełniła w sprawie warunku formalnego wynikającego z zawartej w tym przepisie normy prawnej, bowiem nie wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 i luty 2015 r. kwot podatku należnego z tytułu tych transakcji. Stanowisko to, w ocenie organu odwoławczego jest nietrafne. W sprawie zostały spełnione warunki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia, bowiem miały miejsce nabycia towarów. Wystawione zostały jednak błędne faktury, które Strona wykazała w rejestrach VAT oraz deklaracjach. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dysponował zatem danymi, umożliwiającymi określenie podatku w prawidłowej wysokości. W toku kontroli celno-skarbowej przedłożono faktury dokumentujące poszczególne nabycia, które posłużyły organowi do prawidłowego wyliczenia kwoty podatku należnego z tytułu nabyć towarów objętych opodatkowaniem na zasadach odwrotnego obciążenia. Zatem, organ działając na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, wydając decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych winien uwzględnić także podatek naliczony. Stosownie bowiem do treści tych przepisów, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji lub wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Oznacza to konieczność wydania decyzji uwzględniającej wszystkie elementy związane z istotą podatku VAT, w tym zasadą neutralności zakładającą, że przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do osiągnięcia lub zachowania przychodu. Zatem, organ wydając decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych powinien uwzględnić wynikający z tych nabyć podatek należny, jak i naliczony, w szczególności dlatego, że Strona chęć odliczenia podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowych nabyć wyraziła poprzez ujęcie podatku, choć wynikającego z błędnie wystawionych faktur, w rejestrach VAT i deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Ponadto organ ustalił również, iż Skarżący ujął w ewidencji zakupu dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz za kwiecień 2014 r. fakturę nr [...], wystawioną [...] lutego 2013 r. przez [...] o łącznej wartości netto [...] zł, kwota VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. W toku kontroli Skarżący nie przedłożył ww. faktury w odpowiedzi na pismo z dnia [...] maja 2018 r. oraz ponowne pismo z dnia [...] października 2018 r. Z wyjaśnień Biura Rachunkowego G. M. z dnia [...] lipca 2018 r., załączonych do pisma Skarżącego wynika, że ujęcie w ewidencji zakupów za luty oraz za kwiecień 2014 r. jest prawidłowe z uwagi na fakt, że uprzednio wyksięgowana faktura nr [...] w dniu [...].08.2013 r. opiewała na łączną kwotę [...]zł brutto i była płacona cząstkowo między innymi w lutym oraz kwietniu 2014 r., na co przysługiwało prawo ponownego ujęcia w ewidencji zakupu do wartości zapłaconej. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających dokonanie zapłat za ww. fakturę, a z przedłożonych w toku kontroli wyciągów rachunków bankowych nie wynika, aby dokonano zapłat za ww. fakturę we wskazanych miesiącach. Nie przedłożył również dokumentów potwierdzających dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w związku z nieuregulowaniem należności. W związku z nieprzedłożeniem dowodów potwierdzających dokonanie zapłat za fakturę [...] wystawioną [...] lutego 2013 r. przez [...] Skarżący zawyżył podatek naliczony w lutym 2014 r. o kwotę [...]zł, w kwietniu 2014 r. o kwotę [...]zł.

Ponadto ustalono, iż Skarżący ujął w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. fakturę [...], wystawioną [...] marca 2014 r. przez [...] P. B., na wartość netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł, której nie przedłożył w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ani w postępowaniu podatkowym. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył ww. faktury. Nieprzedłożenie faktury pozbawia Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem Skarżący zawyżył podatek naliczony za marzec 2014 r. o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Organ wykazał, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organ przekonująco uzasadnił, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu KAS obu instancji, zarzucając naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy przez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolną ocenę stanu faktycznego

sprawy i bezzasadne przyjęcie, iż kwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także rozstrzyganie obiektywnych wątpliwości na niekorzyść Strony,

- zaniechanie wyjaśnienia okoliczności wskazanych konkretnie w odwołaniu,

- bezzasadną odmowę uwzględnienia przez organ wniosku dowodowego Skarżącego,

- brak oceny organu (na gruncie decyzji obu instancji) w zakresie świadomości podatnika,

tj. zachowania przez niego należytej staranności i dobrej wiary w relacjach gospodarczych z kwestionowanymi kontrahentami,

- podjęcie rozstrzygnięcia w postaci utrzymania w mocy pierwszej decyzji organu KAS (w nieuchylonej części), w sytuacji, gdy wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa tego uprawnienia nie daje,

b) art. 78 Konstytucji i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 221a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rozstrzyganie niniejszej sprawy na etapie odwoławczym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji,

- art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie do czynności opodatkowanych objętych punktem 1 uzasadnienia skargi) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (przez jego błędne zastosowanie) ustawy o podatku od towarów i usług przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień, a wykładnia i zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego jest – na tle ustalonego stanu faktycznego – w oczywisty sposób prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez: [...] oraz błędnego zaewidencjonowania przez Skarżącego faktur wystawionych przez [...]

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r., należy – mimo braku zarzutów odnoszących się do tej kwestii - w pierwszej kolejności odnotować, że orzekanie przez organ było dopuszczalne ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), które nastąpiło [...] grudnia 2019 r., o czym Skarżący zgodnie z art. 70c O.p. został prawidłowo poinformowany [...] grudnia 2019 r.

Na wstępie podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że Skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie jest zasadny zarzut, że treść decyzji dowodzi braku samodzielnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, przez co miała zostać naruszona zasada dwuinstancyjności postepowania. Już samo częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji świadczy o tym, że organ odwoławczy nie przyjął bezrefleksyjnie stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszej instancji, a zatem przyjąć należy, że merytorycznie zbadał sprawę ponownie – skoro stanowisko organu odwoławczego różni się od stanowiska organu pierwszej instancji. To, że stanowisko organu zaprezentowane w decyzji drugoinstancyjnej tylko częściowo – a nie w całości – różni się od stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej, nie oznacza samo przez się, że organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie całej sprawy. To, że w decyzji drugoinstancyjnej znalazły się sformułowania wprost zaczerpnięte z decyzji pierwszoinstancyjnej – nie świadczy o braku ponownej całościowej analizy sprawy. Semantyczne podobieństwo, a nawet tożsamość, nie wyklucza tego, że w drugiej instancji odbył się poprawny proces rozstrzygania sprawy co do jej istoty. Na wskazanych przez Skarżącego w skardze stronach decyzji przedstawiony został jedynie stan faktyczny, w oparciu o który orzekał organ odwoławczy. Nie może świadczyć o braku samodzielnego rozpoznania sprawy podanie przez organ odwoławczy w niezmienionej formie treści wyjaśnień złożonych przez Skarżącego i inne podmioty, zeznań, informacji uzyskanych od innych organów oraz danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Treść tych dokumentów nie uległa bowiem zmianie, a ponadto w postępowaniu odwoławczym analizie podlegały te same dowody, które zostały zgromadzone przez organ I instancji. Należy nadmienić, że organ odwoławczy uzupełniał w decyzji opis stanu faktycznego o informacje, które uznał za istotne, a które nie zostały ujęte w decyzji przez organ I instancji. Przykładowo informacja dotycząca deklarowanego przez R. P. podatku od nabycia towarów i usług podana na str. 32 zaskarżonej decyzji. O samodzielnej ocenie materiału dowodowego świadczy przede wszystkim fakt zmiany rozstrzygnięcia decyzji spowodowany inną niż organ pierwszej instancji oceną tego samego materiału dowodowego polegającą na uznaniu prawa do rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia podatku z trzech faktur VAT o nr: [...]. Treść decyzji nie daje więc podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 i zasady przekonywania wynikającej z art. 124 wymienionej ustawy.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa

poprzez odmowę przesłuchania R. P.. Słusznie nie uwzględniono wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu, skoro okoliczności stwierdzone zostały już innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony jest dopuszczalna w przypadku, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W przedmiotowej sprawie R. P. oświadczył w piśmie, złożonym już [...] sierpnia 2018 r., że zna W. I. oraz że prace na rzecz Skarżącego wykonał prawdopodobnie podwykonawca. W piśmie nie przedstawił szczegółów transakcji z uwagi na brak możliwości dostępu do swojej dokumentacji. Podczas postępowania odwoławczego złożono do akt kopie oświadczenia W. I., w którym podtrzymał on swoje stanowisko o wykonaniu prac opisanych na fakturach wystawionych przez firmę [...]. Organ odwoławczy słusznie nie przystąpił do przesłuchania R. P., gdyż oświadczenia złożone przez niego ogólnie stwierdzały, iż prace zostały wykonane bez podania jakichkolwiek szczegółów. Twierdzenie wykonania prac nie znalazło także potwierdzenia w dokumentach składanych przez R. P. do Urzędu Skarbowego. Należy stwierdzić, iż za miesiące maj i czerwiec 2015 r. nie wykazał on podatku należnego oraz nie ujął w dokumentacji podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ewentualnych podwykonawców. Nie sposób przychylić się do stanowiska Skarżącego, iż do odpowiedzi na te pytania potrzebny jest wgląd do dokumentacji. Biorąc pod uwagę numerację faktur ([...] odpowiednio z dnia [...] i [...] maja 2015 r.) organ słusznie przyjął, iż było to jedyne lub też główne zlecenie R. P. w tym czasie. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe należy przyznać rację organowi, że ze względu na kwoty widniejące na wystawionych fakturach, tj. dwa razy po [...] zł netto – taka transakcja powinna być zapamiętana przez wykonawcę. Podobna sytuacja miała miejsce w czerwcu 2015 r. Mały przedsiębiorca działający od roku na rynku winien znać szczegóły swoich zapewne największych kontraktów, a już z całą pewnością osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna zapamiętać swoich podwykonawców pracujących przy tak ważnych kontraktach. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż umowy zawarte na tak duże sumy powinny mieć formę pisemną. W umowach powinien być zawarty zakres robót oraz zakres odpowiedzialności kontrahenta. Nie sposób się zgodzić również z tym, że przesłuchanie R. P. wniosłoby nowe istotne fakty do postępowania, gdyż wbrew twierdzeniom Skarżącego – miał on czas na przygotowanie oświadczenia zawierającego więcej szczegółów. Oświadczenie z [...] listopada 2019 r., na które powołuje się Skarżący, zostało podpisane prawie 3 tygodnie po opuszczeniu zakładu karnego i wynika z niego, iż R. P. jest dobrze zorientowany w fakcie wystawienia faktur oraz nieujęcia podatku należnego w deklaracjach składanych za ten okres natomiast zupełnie pomija inne fakty dotyczące tych transakcji. Nie sposób uwierzyć, iż nie mógł on w tym czasie dokonać analizy kilku dokumentów, a nawet sprawdzić dokumenty zakupowe za te dwa miesiące. Skarżący nie przedłożył kosztorysów i innych dokumentów, z których wynikałby zakres robot, które mogłyby być wykonane przez inne podmioty. Skoro Skarżący przez wiele miesięcy trwania kontroli celnoskarbowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego nie wskazał zakresu prac, to brak jest podstaw do uznania poprawności faktur pod względem przedmiotowym. Należy też podkreślić, iż oświadczenie R. P. zostało podpisane [...] listopada 2019 r., a przez Skarżącego złożone do akt postępowania dopiero z pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., przy jednoczesnym nieprzedłożeniu zakresu robót i innych dowodów potwierdzających wykonanie robot. Słusznie wskazuje organ, że daje to podstawy do stwierdzenia, że działania Skarżącego miały na celu jedynie wydłużenie czasu trwania postępowania, a nie faktyczne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Wywody Skarżącego na temat możliwości dokonania płatności należy uznać jedynie za hipotetyczne, a nie przedstawiające faktyczny przebieg realizacji zapłat. Skarżący nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia środków finansowych, tylko ewentualną możliwość finansowania nabyć ze środków współmałżonki. Nie przedstawił przy tym żadnego dowodu uprawdopodobniającego pozyskiwanie środków z innej działalności. Przebieg zdarzenia gospodarczego oznacza stan faktyczny, który miał miejsce, a nie stany, które mogły mieć miejsce. Sąd nie może zaakceptować jako zarzutów argumentów o sytuacjach, które nie zaistniały, a tylko mogłyby się wydarzyć.

Organ dokonał oceny możliwości realizowania zapłat w oparciu o dokumenty, które Skarżący przedłożył. Z analizy rachunków bankowych wynikało, że nie były dokonywane wypłaty w wysokościach umożliwiających zrealizowanie zapłat w formie gotówkowej. Nie jest natomiast wiarygodne twierdzenie Skarżącego, że miał środki poza systemem bankowym, gdy nie wskazał źródeł ich pozyskania, a część rzekomych kontrahentów nie potwierdziła ich otrzymania. Ponadto zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jest dokonywanie rozliczeń z kontrahentami za pośrednictwem rachunków bankowych, w szczególności przy płatnościach w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Sąd nie uznaje także za uzasadniony zarzutu niedokonania oceny świadomości podatnika. W przedmiotowej sprawie odmowa prawa do odliczenia podatku nie wynikała bowiem z tego, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości, ani z tego, że podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu dopuściły się przestępstwa. Z ustaleń organu wynika bezspornie, że Skarżący nie dokonał nabyć towarów i robót budowlanych. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających, że nabycia takie miały miejsce. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I FSK 871/14, w przypadku stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. I SA/01586/19 sąd wskazał, iż w przypadku fikcyjnych faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane, gdyż nie sposób uznać, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Organ odwoławczy na 34 stronie decyzji podkreślił, iż faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy towarów i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Za niezasadny należy uznać zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej – zarzucono bowiem błędnie, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie uprawniał organu odwoławczego do wydania decyzji częściowo uchylającej, a częściowo utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten odzwierciedla sytuację, która miała miejsce w tej sprawie. Natomiast art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzucane w skardze uchybienie proceduralne nie miało więc miejsca; organ odwoławczy był uprawniony do tego, aby decyzję w części utrzymać w mocy, a w części – uchylić ją i w tej części orzec co do istoty sprawy.

Skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez rozstrzyganie sprawy na etapie odwoławczym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji. Wyjaśnić zatem należy, iż organ działa na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 221a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, jest zatem właściwy do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Rozpatrzenie odwołania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, było rozwiązaniem funkcjonującym w systemie prawa podatkowego przed dodaniem z dniem 1 marca 2017 r. przepisu art. 221a § 1, rozszerzającego krąg podmiotów mogących stosować niedewolutywny środek zaskarżenia. Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanej w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym. We wskazanym w skardze wyroku sygn. akt SK 3/11 z dnia 6 grudnia 2011 r. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest równoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak wywodzi Trybunał Konstytucyjny od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenie. Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10). Nie znajdują zatem uzasadnienia stawiane przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 78 Konstytucji i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 221a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 1 i art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Należy zauważyć, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych w piśmie z dnia 1 marca 2018 r. krytycznie oceniła pomysł przywrócenia dewolutywności w zakresie wnoszonych odwołani od decyzji naczelników urzędów celno-skarbowych, sygnalizując, że doradcy podatkowi wcale nie wyrażają jednoznacznie negatywnej opinii co do wprowadzonego od 1 marca 2017 r. rozwiązania – Stanowisko KRDP z dnia 1 marca 2018 r. do poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw zamieszczone na https;//krdp.pl/stanowiska.php/stanowiska/89 (dostęp: 14.05.2018 r.).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy wykazały w sposób, który nie budzi żadnych wątpliwości, iż sporne faktury wystawione dla Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podkreślić należy, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach strony i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały licznych świadków. Pozyskiwały także informacje od organów administracji publicznej oraz od kontrahentów tych podmiotów. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia.

W konsekwencji Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów praw materialnego. Skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w bezprawnym procederze mającym na celu wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, to znaczy, że nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Skarżący przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Skoro transakcje opisane na fakturach w ogóle nie zostały zrealizowane, wówczas nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, jakim jest ich rzeczywiste zrealizowanie (wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych C-459/17 i C- 60/17, pkt 36 i 40, EU:C:2018:501). W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wbrew twierdzeniom skargi (s.14), organ w decyzji dał wyraz przekonaniu, że Skarżący posługiwał się "pustymi" fakturami. Nawet jeśli werbalnie organ wskazuje na to, że wystawcy spornych faktur nie byli dostawcami towarów czy wykonawcami usług, to nie jest to podstawa do stwierdzenia (jak na s. 15 skargi), że organ kwestionuje tylko stronę podmiotową faktur. Zdaniem Sądu Organ wystarczająco wyraźnie wskazuje w decyzji, że wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zatem, organ jest konsekwentny w swoim stanowisku, że nie zachodziła potrzeba badania tzw. dobrej wiary. Sąd to stanowisko podziela.

Odnośnie do błędnego zaewidencjonowania w ewidencji zakupów i rozliczenia w deklaracji faktur wystawionych przez [...] w [...], na pręty żebrowane objęte tzw. "odwrotnym obciążeniem", w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów. Sąd mimo do poddał analizie ustalenia organów i wyprowadzone konsekwencje materialnoprawne w tym zakresie - i nie stwierdził w tym zakresie uchybień.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.