Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 473/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Kolejnictwo
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 października 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.167zł (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie określenia Spółce A (dalej jako: A), zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 149.944 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 14 stycznia

2011 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za w/w rok, w której wykazała m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 335 m² i grunty pozostałe - 166.070 m². Według ustaleń organu I instancji, grunty pozostałe obejmowały tereny po zlikwidowanej linii kolejowej nr "[...]". To zaś uzasadniało zakwalifikowanie ich do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wójta Gminy, nie wystąpiły w sprawie podstawy do zastosowania odnośnie tych gruntów stawki podatku jak dla nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zaistniała bowiem przesłanka, o której mowa w art. 1a ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.), tj. nie stwierdzono aby przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Tym bardziej, gdy według wyjaśnień podatnika, likwidacja linii nie nastąpiła na skutek obiektywnych okoliczności natury technicznej, ale ze względów ekonomicznych.

Powyższe stanowisko organu I instancji podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, iż wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Transportu Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987, dalej cyt. jako rozporządzenie) w § 3 pkt 1 zawarto definicję "budowli kolejowej", jednak została ona sformułowana jedynie dla potrzeb techniki i transportu kolejowego. Organ zwrócił uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, w tym cyt. rozporządzenia, lecz odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej cyt. jako pr. bud.). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera ponadto w art. 1a własne definicje np. "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości grunty stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l.. W ten sposób organy podatkowe są obowiązane uwzględnić zróżnicowanie obiektów ze względu na ustawowo wyznaczony obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do treści uzasadnienia powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009r., o sygn. akt I SA/Sz 650/08, w którym zaliczając linie kolejowe do obiektów budowlanych uznawanych za budowlę Sąd zauważył m.in., że prawo budowlane nie wskazuje co rozumie pod pojęciem "linii kolejowej", organ zwrócił uwagę, iż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że w takim przypadku należy poszukiwać znaczenia pojęcia "linii kolejowej" w regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym poglądu WSA w Szczecinie, że odrębne traktowanie budowli linii kolejowych i przynależnych do nich gruntów oznaczać będzie podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Wręcz przeciwnie, jak wskazał, zróżnicowanie przedmiotu opodatkowania, wykraczające poza zakres obowiązywania ustawy podatkowej, prowadzi do wypaczonego stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz nierównego traktowania podatników. Zatem wiążące są definicje i treść norm z ustawy podatkowej, a te odsyłają w zakresie definicji budynków czy budowli do prawa budowlanego. Nie ma też niekonsekwencji w tym, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są grunty, a innym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do stanowiska podatnika, w świetle którego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie mogą być linie kolejowe w sytuacji ich wyłączenia z użytkowania, organ wskazał na przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Jednak jak zaznaczył, argumentacja w tym zakresie nie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a jedynie stwierdzenia, czy linie kolejowe zostały faktycznie zlikwidowane i w związku z tym czy możliwa jest ich eksploatacja.

Mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podniósł, że z wyjaśnień podatnika wynikało, iż likwidacja linii nr "[...]" nastąpiła na podstawie decyzji Ministra Infrastruktury z dnia "[...]", Nr "[...]". W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że likwidacja linii kolejowych, czy ich odcinków, pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii ponoszonych przez zarządcę infrastruktury, tj. Spółkę B, a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności spółki.

W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamianie ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy u.p.o.l.. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jednak pod tym pojęciem należy rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieje on z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej, czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu.

W ocenie organu II instancji, przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Nie zmienia to jednak faktu, że są to kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musiałaby zaś w ogóle nie nadawać się do wykorzystywania w transporcie kolejowym. Tak więc, w niniejszym stanie faktycznym, nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowlach kolejowych.

Dodatkowo organ podniósł, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane stanowisko, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykorzystywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji przepisów o transporcie drogowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Przez to, że budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Podatnik nie dostarczył ponadto żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które, w ocenie organu odwoławczego, mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Spółka wskazywała jedynie, że linia kolejowa jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Okoliczność ta jednakże nie może zostać uwzględniona. Fakt bowiem, że budynki lub budowle wymagają remontu lub adaptacji nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób trwały, ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.o.l. określił wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r..

Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżyła Spółka A w W., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i częściowo faktycznie linii kolejowej nr "[...]" stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych,

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że samo odesłanie przez prawodawcę w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego nie oznacza ograniczenia się tylko do samej ustawy, lecz do wszelkich regulacji szeroko rozumianego prawa budowlanego. W doktrynie zauważono problem dopuszczalności korzystania z definicji sformułowanych w innych dziedzinach prawa, gdy prawo podatkowe posługuje się określoną definicją, lecz ani samo go nie definiuje, ani też nie odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa. Wysunięto nawet tezy o dopuszczalności posłużenia się nimi w przypadku, gdy definicja użyta w innym akcie prawnym wyraźnie nie odbiega treścią od znaczenia potocznego, a ponadto taka definicja ma znaczenie pomocnicze pozwalające na znalezienie i sprecyzowanie znaczenia potocznego wyrażenia. Użycie terminu mającego już swoje zdefiniowane znaczenie w języku prawnym stwarza domniemanie identyczności pojęć tym samym terminem oznaczonych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 74-81).

W oparciu o powyższe stanowisko strona skarżąca stwierdziła, że w przypadku braku zdefiniowania linii kolejowej w u.p.o.l. dopuszczalne było sięgnięcie do innych definicji zawartych w innych aktach prawnych. Co więcej, dopuszczalne było sięgnięcie do aktów podustawowych (rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie), jak to wywiódł w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. Sąd Najwyższy, dopuszczając w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych posłużenie się definicją zawartą w przepisach rozporządzenia MGPiB z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania (sygn. akt III RN 133/02).

Uzasadniając zaprezentowane powyżej stanowisko, strona odwołała się do poglądów wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie w sprawach o sygn. akt l SA/Sz 20/09, l SA/Sz 650/08, l SA/Sz 289/09, NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 798/09, WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 130/11. Jak podniosła, zwracając uwagę na problem podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, WSA we Wrocławiu w ostatnim z w/w orzeczeń wywiódł, że na linię kolejową nie składają się same tory kolejowe, czy nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowami inżynieryjnymi, ale również grunt zajęty pod te tory, czy nawierzchnię, stanowiący wraz z nimi drogę kolejową, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, stanowiąc jako całość budowlę. W przypadku składania się w/w elementów na całość budowli, przedmiotem opodatkowania jest ta budowla traktowana jako całość techniczno – użytkowa, a nie jako suma dwóch budowli, z których raz jest opodatkowana w zakresie zależnym od jej wartości, a drugi raz w ramach opodatkowania gruntu w zakresie zależnym od jego powierzchni.

Skarżąca zaznaczyła, że pogląd o poprawności posługiwania się w/w przepisami przy definiowaniu linii kolejowej wyraził ponadto K.Mrozik w artykule zatytułowanym "Zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej" (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2007) oraz G.Dudar w publikacji "Zwolnienie budowli kolejowych i zajętych pod nie gruntów z podatku od nieruchomości". (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", 2008, Nr 1).

Zwróciła ponadto uwagę na różnicę między uchwałą czy decyzją o zawieszeniu wykonywania przewozów, a likwidacją linii kolejowej. O ile w pierwszym przypadku przewozy mogą zostać wznowione, to w drugim przypadku taka decyzja stanowi podstawę do wszczęcia procedury mającej na celu fizyczne zlikwidowanie danej linii kolejowej. Taki pogląd został wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów – Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 14 kwietnia 2004- r., znak LK-2114/LP/03/PP.

Spółka podniosła, że linia kolejowa nr "[...]" została tylko formalnie zlikwidowana uchwałą Rady Spółki A nr "[...]" z dnia "[...]" i następnie decyzją z dnia "[...]". Faktycznie linia ta została zaś zlikwidowana w części poprzez zdemontowanie torowisk. Na gruntach zajętych uprzednio pod tę linię nie można prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przewozów, a także w innym zakresie niezależnie od bardzo abstrakcyjnego wywodu organów, jaką to działalność może prowadzić skarżący lub inny podmiot na nasypie kolejowym. Przyjęcie przez organy podatkowe, że każdy przypadek władania gruntami przez przedsiębiorcę rodzi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług według najwyższej stawki tego podatku, oznacza m.in. to, że również zakup działki letniskowej przez przedsiębiorcę rodzi taki obowiązek. Przykład ten pozwala na wysnucie wniosku, że dla wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niezbędny jest związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ograniczenie przesłanki względów technicznych w przypadku gruntów jedynie do skażenia bakteriologicznego lub radioaktywnego jest niedopuszczalnym zawężeniem ulgi podatkowej. Sądy administracyjne wskazywały również na inne przykłady względów technicznych, jak brak przyłączenia sieci wodno – kanalizacyjnej czy brak zgody właściwego organu na użytkowanie nieruchomości co celów działalności gospodarczej (p. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04, z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 47/08).

W ocenie strony, organy podatkowe nie wykazały, że na gruntach zajętych pod linię kolejową jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż eksploatacja tej linii. Nie wypowiedziały się również w kwestii likwidacji fizycznej fragmentu tej linii. Nie rozważyły ponadto, czy likwidacja linii z przyczyn pierwotnie ekonomicznych, a następnie z powodu dewastacji przez osoby trzecie i zarastania krzewami i drzewami, może przekształcić się we względy techniczne. W niniejszej sprawie organy winne byłe skupić się na analizie skutków likwidacji fizycznej linii kolejowej, nie zaś jej likwidacji "prawnej".

Dodatkowo Spółka podniosła, że jako osoba prawna, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednak w przypadku wydania decyzji, czy zarządzenia o likwidacji linii kolejowej lub jej części, wszelkie wydatki poniesione na utrzymywanie tej linii w stanie pozwalającym na jej eksploatację, tak publiczną, jak i niepubliczną, nie będą kosztami uzyskania przychodów, gdyż nie będą ani bezpośrednio, ani pośrednio związane ze źródłem przychodów. Takie generowanie kosztów może zaś skutkować odpowiedzialnością wynikającą z ustawy o finansach publicznych, za działanie na szkodę Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzupełniając skargę w piśmie procesowym z dnia 23 września 2012 r., strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie zawiadomił jej o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi. Wskutek powyższego strona nie przedłożyła do akt decyzji Wojewody z dnia "[...]", nr "[...]", którą wniesiono sprzeciw wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych w zakresie demontażu nieczynnych torów głównych zasadniczych i szlakowych linii kolejowej nr "[...]". W decyzji tej wyrażono stanowisko, że roboty rozbiórkowe nieczynnej linii kolejowej generują duże ilości toksycznych odpadów, co związane jest z tym, że drewniane podkłady kolejowe oraz ciągnące się wzdłuż linii słupy telefoniczne dla zabezpieczenia przed grzybami były poddane impregnacji silnie rakotwórczym kreozotem, który mógł przeniknąć do gleby i wody. Szkodliwość tego środka została uznana przez Unię Europejską, która dyrektywą Komisji nr 2011/71/UE z dnia 26 lipca 2011 r. zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/8/WE włączyła kreozot jako substancję czynną do załącznika I do tej dyrektywy. W świetle powyższego użytkowanie gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych nie jest możliwe na cele związane z działalnością gospodarczą.

Na rozprawie w dniu 11 października 20102r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odpis prywatnej opinii naukowej dotyczącej skutków stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna. Podniósł jednocześnie, iż w chwili wydania decyzji opinia ta była już zlecona do wykonania, lecz jeszcze Spółka jej nie otrzymała. Gdyby była zawiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, wniosłaby o wstrzymanie się z wydaniem decyzji do czasu uzyskania opinii mającej wykazać istnienie w sprawie tzw. względów technicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004r. o sygn. akt FSK 437/04, publ. CBOIS). Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Każde naruszenie przepisów postępowania powinno być oceniane pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z tym przepisem, Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Na konieczność każdorazowego badania przez Sąd wpływu naruszenia w postaci nie zawiadomienia strony przed wydaniem orzeczenia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r., w składzie 7 sędziów NSA, uchwały o sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4/66).

W niniejszej sprawie, nie wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Gdyby bowiem w określonym tym przepisem siedmiodniowym terminie umożliwiono Spółce przedstawienie wskazanych w piśmie uzupełniającym skargę wniosków dowodowych, które jak podnosiła, potwierdzą zaistnienie względów technicznych, wyłączających wobec skażenia szkodliwą substancją, możliwość wykorzystania spornych gruntów w ramach działalności gospodarczej, to nie można wykluczyć, iż w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego wysokość zobowiązania uległaby zmianie.

Wprawdzie w postępowaniu odwoławczym SKO nie podejmowało dodatkowych, uzupełniających czynności dowodowych, jednak nie zwalnia to organu z obowiązku respektowania zasad obowiązującej procedury i wezwania strony w powyższym trybie. Ustanowione w art. 200 § 1 Ordynacji prawo strony przysługuje jej bowiem w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2004 r., FSK 1232/04, Prz. Pod. 2005, nr 11, s. 57).

Zdaniem Sądu, w związku z przedstawionymi w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 23 września 2012r. oraz na rozprawie w dniu 11 października 2012r. okolicznościami, strona skarżąca uprawdopodobniła istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy, wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Pominięcie w związku z naruszeniem prawa strony ustanowionego w art. 200 § 1 Ordynacji, wskazanych w związku ze skargą dowodów i argumentów dotyczących zasadniczej kwestii spornej w sprawie oraz zebranego materiału dowodowego, oznacza zaś, że naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją obrazy art. 200 § 1 O.p. mogło być naruszenie art. 122 O.p., 180 O.p. i 181 § 1 O.p. przez organ II instancji.

Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę podatkową, organ II instancji winien dokonać wnikliwej analizy wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w tym związanych z podniesioną na etapie skargi, a pominiętą jak podnosi strona wobec naruszenia art. 200 § 1 O.p., kwestią zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Z respektowaniem wszystkich zasad procesowych organ poczyni tym samym dokładne ustalenia w sprawie, w tym odnośnie rzeczywistego skażenia spornych terenów po zlikwidowanej linii kolejowej szkodliwą substancją i ewentualnego wpływu tego skażenia na możliwość wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed wydaniem decyzji wyznaczy zaś stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p.. Po wypełnieniu wszystkich obowiązków procesowych organ rozważy, czy zaistniała przesłanka określona w cyt. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., warunkująca opodatkowanie spornych gruntów niższą stawką i stosując właściwe przepisy prawa materialnego, określi podatek we właściwej wysokości.

Z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji z opisanych wyżej względów procesowych, przedwczesnym jest zajmowanie przez Sąd stanowiska w kwestiach spornych pomiędzy stronami, dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną uchylonej decyzji, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l..

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji na zasadzie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. Wobec uchylenia decyzji organu II instancji, na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U z 2002 , Nr 163, poz. 1349 ze zm.).