Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1547/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1f
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. K.(dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej dalej jako "Spółka C". W dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza".

Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce C do jednej spółki holdingowej będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej "Holding"). W Spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej Skarżący wniesie do Holdingu większość udziałów w Spółce C dających bezwzględną większość głosów w Spółce C, po czym swoje udziały do Holdingu wniosą także pozostali wspólnicy Spółki C. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki C) wniesione aportem do Holdingu Skarżący otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu. Umorzenie nastąpią w drodze umorzenia dobrowolnego. W związku z powyższym Skarżący powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki C?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 K.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 K.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 K.s.h.). Wyjaśnił, że powyższe zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulowane odpowiednio przez art. 359 § 1 K.s.h., art. 359 § 1 K.s.h. oraz art. 359 § 6 K.s.h. Zaznaczył, że regulacje w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "updof" lub "ustawa". Stwierdził, że powyższy przepis odnosi się również do umorzenia udziałów i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu, należy zastosować art. 24 ust 5d updof. Uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d, nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innych zdarzeń, niż opisane we wniosku. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, na mocy wskazania zawartego w art. 24 ust. 5d ustawy, przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1.

Zdaniem Skarżącego, obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób, jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stwierdził jednak, że kwalifikacja tych przychodów do innego źródła nie wpływa na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d updof., a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust. 1f pkt 1 w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko, w ocenie Skarżącego, potwierdza argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa. Wskazał, że zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 K.s.h., jak i art. 24 ust. 5d updof., posługują się ogólnym pojęciem umorzenia, w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego). Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń, uznał, iż sformułowanie "umorzenie" odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego, przymusowego jak i automatycznego. Uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679). Przesłanką wprowadzenia powyższego przepisu było doprecyzowanie zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – dalej "ustawa nowelizująca z 2010 r.", na mocy której uchylony został omawiany artykuł, wynika, iż rządowy projekt ustawy w ogóle nie przewidywał przedmiotowej zmiany, pojawiła się ona dopiero w toku dalszych prac legislacyjnych, bez uzasadnienia wyjaśniającego zmianę. W kontekście powyższego Skarżący uznał, iż tego rodzaju modyfikacja byłaby szerzej uzasadniona, gdyby rzeczywiście celem ustawodawcy było opodatkowanie tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów na zasadach takich, jak dla odpłatnego zbycia udziałów. Następnie wskazał, że obowiązujące do 1 stycznia 2005 r. przepisy ustawy zawierały art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b, który odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego. Ustawodawca regulował w tym przepisie kwestię zwolnienia przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem, do którego to umorzenia zalicza także odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia. W okresie do końca grudnia 2003 r. powyższy przepis nie rozróżniał wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego, i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r. zmiana nie spowodowała zmian w traktowaniu tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. W konsekwencji, nawet pomimo dodania sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował wszelkie rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne). Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d ustawy (na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż "trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy". W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d ustawy od 1 stycznia 2005 r. stosuje się do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego.

Zdaniem Skarżącego, nawet zakwalifikowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d ustawy. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny, dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu" wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji. Analogicznie, jak w okresie obowiązywania do końca 2010 r., gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. nr IBPBII/2/415-1144/09/AK i z dnia 7 czerwca 2010 r. nr IBPBII/2/415-311/10/AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. nr IPPB4/415-185/08-2/SP z dnia 3 lipca 2009 r. nr IPPB4/415-326/09-3/MP).

Z uwagi na powyższe stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu, co potwierdza odwołanie zawarte w art. 24 ust. 5d ustawy odnoszące się do art. 22 ust. 1f pkt 1. Zdaniem Skarżącego również w opisywanym wypadku powyższy przepis znajdzie zastosowanie, jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust 1. W ocenie Skarżącego na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów. Opisana regulacja dotyczy bowiem zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu - czy jest to nieruchomość, czy udziały, czy też towary handlowe.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 K.s.h., natomiast w art. 359 § 1 K.s.h. zawarto uregulowania w zakresie umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Wskazał, że ustawa nowelizująca z 2010 r. zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) i z dniem 1 stycznia 2011 r. uchyliła art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Stwierdził, że zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej z 2010 r., od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W kontekście powyższego uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można zastosować art. 24 ust. 5d, bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji. Z treści wniosku wynika, że wniesienie przez Skarżącego aportem udziały w Spółce C dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce C, do spółki Holdingowej, spowoduje, iż spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce C, co skutkuje tym, iż zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a, tj. nastąpi wymiana udziałów. Mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, Minister stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji (odpłatnego ich zbycia) nabytych w drodze wymiany, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów/akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały/akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Zdaniem Organu, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w zamian za wniesione przez Skarżącego aportem udziały w Spółce C, Skarżący zobowiązany będzie przyjąć wartość nominalną udziałów w Spółce C przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały objął w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak, niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały te Skarżący objął za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Natomiast jeżeli przekazane udziały zostały objęte przez Skarżącego w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych Minister wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Zaznaczył, że organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce C, iż z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy, powinien zostać ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c, według wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów (w Spółce C) przekazywanych spółce nabywającej (Holdingowi) w drodze wymiany udziałów,

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka C), naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia należących do niego udziałów w Holdingu, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów Spółki C, jest nominalna wartość udziałów w Holdingu otrzymanych w wyniku wniesienia aportem udziałów Spółki C. Wskazał, że art. 24 ust. 5d ustawy stanowi podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów. Powyższy przepis odnosi się do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji znajduje również zastosowanie do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu.

W ocenie Skarżącego z treści art. 24 ust. 5d ustawy wynika, że przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1. Zaznaczył, że obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób, jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Co prawda z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt. 2, który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to jednak, zdaniem Skarżącego kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów. Następnie stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdza argumentacja językowa, historyczna i systemowa oraz powtórzył poglądy reprezentowane w powyższym zakresie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał liczne interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. nr IBPB 11/2/415-1144/09/AK i z dnia 7 czerwca 2010 r. nr IBPBII/2/415-311/10/AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. nr IPPB4/415-185/08-2/SP, z dnia 3 lipca 2009 r. nr IPPB4/415-326/09-3/MP, z dnia 7 stycznia 2009 r. nr 1PPB2/415-1206/08-2/MG).

W ocenie Skarżącego, kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Skarżącego w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 24 ust. 5d ustawy. W szczególności zaś w przedmiotowej sytuacji powyższy przepis znajdzie zastosowanie na zasadzie lex specialis w stosunku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący uznał, że na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć również wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów, bowiem przepisy ustawy nie różnicują sytuacji umorzenia udziałów w powyższym zakresie. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu. Zdaniem Skarżącego nie można zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy do umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach mających osobowość prawną, albowiem właściwą podstawą ustalania dochodu z tytułu umarzania udziałów w każdej formie (umorzenie dobrowolne, automatyczne oraz przymusowe) jest art. 24 ust 5d.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że przepisy prawa, w tym zwłaszcza przepisy o charakterze ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności, wymagają przede wszystkim wykładni ścisłej. Prawo podatkowe ingeruje w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, dlatego wymaga ono głównie takiej właśnie, ścisłej i literalnej wykładni.

Pogląd, iż w omawianym w niniejszej sprawie przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji), nabytych wcześniej w warunkach tzw. wymiany udziałów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, Minister Finansów uzasadnił treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zatem koniecznością literalnej wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu trzeba uznać, że w razie wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu całości dochodów stron wymiany udziałów w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), omawiany przepis stanowi jedynie tyle, że do przychodów - w tym momencie wymiany udziałów - nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony. Nie ma tu żadnej innej treści normatywnej. W szczególności przepis ten nie dotyczy kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu w dacie umarzania tak otrzymanych udziałów ani sposobu ustalania tego dochodu, jaki wystąpi ewentualnie w dacie umorzenia. Kwestię tę reguluje bowiem, jako wyłącznie właściwy i miarodajny, art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Wskazuje na to generalne i bezwarunkowe zredagowanie tego przepisu, który – językowo – dotyczy każdego umarzania każdego udziału objętego w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznać należy, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy nie pozwala więc na wniosek, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie dobrowolnego umarzania takich udziałów Skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować – alternatywnie – art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie są wówczas wydatki na nabycie wniesionych do Holdingu, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego w Holdingu w zamian za jego udziały w spółce C, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy.

Skarżący odwoływał się we wniosku, a także w samej skardze, do historycznej i systemowej wykładni ustawy, wymienionych wyżej przepisów i przepisów uchylonych. Mając jednak na uwadze prymat wykładni literalnej Sąd uznał, że argumentacja historyczna i systemowa wykracza ponad potrzeby procesowe niniejszej sprawy, skoro na gruncie gramatycznym ustawa dostarcza jednoznacznych, zadowalających wyników interpretacyjnych. Niemniej ten rodzaj wykładni, do którego odwoływał się Skarżący, tylko dodatkowo wspiera jego stanowisko i wyraźnie wskazuje, że w zakresie problemu, jaki postawiony został we wniosku o interpretację, umorzenie dobrowolne udziałów nie wykazuje żadnych różnic względem umorzenia przymusowego i automatycznego.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że w toku postępowania o jej wydanie Skarżący złożył pismo z dnia 21 listopada 2011 r., w którym powołał się na interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011 r. W aktach postępowania pisma tego jednak nie ma, niemniej Sąd, uznając, że kwesta ta stanowić mogłaby tylko dodatkowy argument na rzecz stanowiska Skarżącego, a także wskazując, że przedmiotowe pismo wraz z załączoną interpretacją znane jest Sądowi z urzędu z innej sprawy rozpoznawanej na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. (sprawa III SA/Wa 1548/12), nie wzywał Ministra do uzupełnienia akt postępowania podatkowego.

W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wyrażonego przez Sąd poglądu co do interpretacji prawa materialnego, a zatem uzna stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.