Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 412/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 200, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 71 ust. 2, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 190 ust. 1-4, art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 679/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz T. P. kwotę 13.276 (trzynaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011 r., I SA/Lu 679/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Lublinie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 20 maja 2008 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2003 r. w kwocie 626.555 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a także art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

2.2. Wymienioną powyżej decyzją z dnia 15 kwietnia 2009 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i ustalił zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w wysokości 607.537 zł. W uzasadnieniu Dyrektor IS m.in. podał, że łączne dochody Skarżącego uzyskane w 2003 r. przyjęto w wysokości 581.612,57 zł (zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS), natomiast skorygowano kwotę wydatków poniesionych w 2003 r. z kwoty 1.728.760,49 zł na kwotę 1.703.402,49 zł, tj. o kwotę 25.358 zł, gdyż jak ustalono w trakcie postępowania w 2003 r. Skarżący dokonał wpłaty 12.634,20 zł z tytułu podatku dochodowego PIT-5 (wpłata 2 848,70 zł dotyczy podatku dochodowego PIT-4 i zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów). Natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych wynosiła 1.677.486,57 zł.

2.3. Od tej decyzji tej Skarżący wniósł skargę do WSA w Lublinie, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., I SA/Lu 307/09, uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 15 kwietnia 2009 r., zaś wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora IS, wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., II FSK 458/110, NSA uchylił w całości wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r., I SA/Lu 307/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji):

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając skargę dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., II FSK 458/10, oraz stanowiska WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., I SA/Lu 307/09, w części niezaskarżonej skargą kasacyjną. Mając na uwadze treść podniesionych w skardze zarzutów, wskazujących na istotne zagadnienia sporne w rozpatrywanej sprawie, WSA w Lublinie nie stwierdził podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r., że zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) nie zasługiwał na uwzględnienie. Ze względu na konstytutywny w sprawach przychodów z nieujawnionych źródeł na można było zastosować przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wydania decyzji, czyli z roku 2009, lecz z roku 2003, jak to uczyniły organy podatkowe, ponieważ sprawa dotyczy ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2003 r.

W dalszej kolejności WSA w Lublinie stwierdził, że przedmiotem sporu pozostaje prawidłowość ustaleń organu podatkowego, który uznał, iż Skarżący poniósł w 2003 r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Mając natomiast na uwadze wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., II FSK 458/10 oraz wytyczne w nim zawarte, WSA w Lublinie stwierdził, że okoliczności faktyczne wynikające z dowodów załączonych do pisma procesowego z dnia 1 października 2009 r. oraz zgłoszone na rozprawie z dnia 7 grudnia 2011r. w zakresie źródeł dochodów Skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001 r., z uwzględnieniem zwrotów podatku VAT za lata 1998-2001, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie, przedstawione w uzupełnieniu skargi z dnia 29 listopada 2011 r., stanowiło bowiem w istocie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA, a więc mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów i ocen sformułowanych w ww. piśmie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ww. wyroku NSA wyraził pogląd, że Skarżący zanim uzyskał zwrot podatku VAT musiał go uiścić w wartości nabywanych towarów i usług, a zatem ponieść wydatek, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu. Potraktowanie zwróconego podatku VAT jako dochodu podatnika jest nieuprawnione, gdy stanowi on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Z tego względu nie może być zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. W tych okolicznościach należało uznać, że przedstawione dowody dokumentujące wysokość uzyskanych przez Skarżącego zwrotów podatku VAT nie były istotne dla ustalenia wysokości osiąganych przez niego dochodów, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty należało uznać za nieuzasadnione.

Zdaniem WSA w Lublinie, także pozostałych dowodów dołączonych do pisma procesowego Skarżącego z dnia 1 października 2009 r. nie można było uznać za istotne z punktu widzenia wskazanych źródeł finansowania wydatków w 2003 r., jako pochodzących z lat wcześniejszych. W postępowaniu podatkowym nie było kwestionowane prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej, lecz w zakresie prowadzenia międzynarodowego handlu z kontrahentami z Korei Południowej, Rosji i Białorusi, poza twierdzeniami strony, brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających taki stan rzeczy. W tej sytuacji próby analizowania ewentualnych przychodów z takiej działalności, której samo prowadzenie budzi wątpliwości było bezprzedmiotowe. Nie byłyby to zresztą dochody pochodzące z legalnego źródła będące podstawą rozliczenia w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu.

Także kwestie pożyczek i darowizn od członków rodziny Skarżącego były już badane w toku postępowania wyjaśniającego i ich nieuwzględnienie znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalono bowiem, że brak jest dowodów pisemnych zawarcia określonych umów, nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, a nadto analiza sytuacji materialnej i życiowej potencjalnych stron umowy wykluczała przeprowadzenie domniemanych transakcji. Dokonana ocena dowodów w tym zakresie jest racjonalna, logiczna i spójna. Fakt dokonywania pewnych operacji finansowych na kontach członków rodziny Skarżącego przed 2003 rokiem nie mógł mieć wpływu na ocenę dokonanych ustaleń.

Odnosząc się do przedłożonych dowodów mających dokumentować fakt uzyskania przez Skarżącego dochodu ze sprzedaży w 2000 r. akcji PKN Orlen, WSA w Lublinie stwierdził, że także ten fakt nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Potwierdza to treść decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 maja 2008 r., gdzie w rozliczeniu przychodów 2000 r. uwzględniono dochód ze sprzedaży akcji w kwocie 15.542 zł.

Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia wskazanego w skardze art. 199a § 3 o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Kwestią istotną w odniesieniu do umów pożyczek nie były wątpliwości co do istnienia, czy nieistnienia tych stosunków prawnych, ale fakt ich wykonania. Istotą sporu nie była więc kwestia prawna ale kwestia faktyczna. Okoliczności te organy zobowiązane były ustalić we własnym zakresie, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie może się w tym zakresie wyręczać sądem powszechnym (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1048/10; z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1223/08; z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 644/10 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie WSA w Lublinie organy podatkowe bez naruszenia ww. przepisów o.p. ustaliły, że Skarżący nie udzielił pożyczek w łącznej kwocie 1.200.000 zł. Świadczy o tym analiza przychodów i wydatków Skarżącego, począwszy od 1995 r., z której wynika niedobór środków finansowych z legalnych źródeł przychodów (z prowadzonej działalności gospodarczej) w latach 1995-2001. Co prawda przesłuchani w charakterze świadków pożyczkobiorcy potwierdzili fakt otrzymania pożyczki od Skarżącego, jednakże wyjaśnienia Skarżącego pozostają w sprzeczności z ich zeznaniami co do kwot pożyczek, dat ich otrzymania, jak też terminów ich zwrotu. Nadto, analiza wydatków potencjalnych pożyczkobiorców oraz dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej i działalności gospodarczej wskazuje, że nie byliby oni w stanie zwrócić w 2001 r. pożyczek wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.710.000 zł.

Jako bezzasadny WSA w Lublinie ocenił zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 o.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało zmniejszeniem przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego o 19.018 zł, a nie o prawidłową kwotę 67.774 zł. Dyrektor IS w ramach kontroli instancyjnej częściowo uznał zarzuty Skarżącego za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych w danym roku podatków, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Łączne dochody Skarżącego uzyskane w 2003 r. przyjęto, zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, w kwocie 581.612,57 zł, natomiast skorygowano kwotę wydatków poniesionych w tym roku z kwoty 1.728.760,49 zł na kwotę 1.703.402,49 zł. Dyrektor UKS w 2003 r. przyjął zakup środków trwałych wg ewidencji księgowej w wysokości 1.632.221,87 zł. W postępowaniu odwoławczym ustalono, że w 2003 r. prowadzona była inwestycja - plac z kostki, nakłady księgowano na koncie 011-2 "środki trwałe w budowie". Saldo zapisów na tym koncie na dzień 31 grudnia 2003 r. wykazuje kwotę 45.264,70 zł. Mając na względzie powyższe, Dyrektor IS uznał, że wysokość środków trwałych w 2003 r. powinna była ulec zwiększeniu do kwoty 1.677.486.57 zł (1.632.221,87zł + 45.264,70 zł). Nadto, wg Dyrektora UKS, kwota podatków wpłacona do Urzędu Skarbowego wynosiła 83.256,90 zł, natomiast - jak ustalono w toku postępowania odwoławczego - Skarżący wpłacił w 2003 r. jedynie kwotę 12.634,20 zł z tytułu podatku dochodowego (PIT-5). W konsekwencji skorygowano kwotę wydatków poniesionych w 2003 r. z kwoty 1.728.760,49 zł na kwotę 1.703.402,49 zł (1.677.486.57zł - zakup środków trwałych) + 12.634,20 zł (podatek dochodowy) + 2.976 zł (wydatki związane z zakupem gospodarstwa rolnego oraz podatek rolny) + 7.638,89zł (darowizna) + 1.200 zł (zakup ubrania) + 1,466,83zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne), tj. o kwotę 25.358 zł. W związku z powyższymi korektami przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. z kwoty 835.407,38 zł zmniejszono na kwotę 810.049,38 zł, tj. o 25.358 zł. Podatek ustalono z zastosowaniem określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stawki podatku w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 607.537 zł.

Skarżący podnosząc, że zobowiązanie podatkowe powinno było ulec zmniejszeniu o 67.774 zł, wskazał że kwota ta stanowi różnicę pomiędzy kwotą zapłaconych podatków, wynikającą z decyzji Dyrektora UKS, a kwotą podatku faktycznie zapłaconego, przyjętą przez organ odwoławczy. Jednak, jak wyżej wykazano, podatki faktycznie zapłacone przez Skarżącego w 2003 r. wynosiły 12.634,20 zł (a nie 15.482,90 zł, jak wskazano w skardze). Nadto, Skarżący nie wziął pod uwagę, że organ odwoławczy oprócz korekty kwoty zapłaconych podatków, dokonał zwiększenia wydatków z tytułu zakupu środków trwałych o kwotę 45.264,70 zł. Z tych względów zarzut ustalenia podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 o.p., a w konsekwencji nieprawidłowego wyliczenia podatku, należało uznać za nieuzasadniony.

Według WSA w Lublinie nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu Skarżącego, organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowy, a nie w oparciu o domniemania faktyczne. Nie stanowiło naruszenia tego przepisu domaganie się przez organy podatkowe przedstawienia przez Skarżącego dowodów potwierdzających osiągnięcie w latach poprzedzających 2003 r. przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Od ww. wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 grudnia 2011 r., I SA/Lu 679/11, skargę kasacyjną wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania ww. podatkiem w 2003 r. majątku i dochodu z lat poprzednich; (2) art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; (3) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwroty bezpośrednie na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za lata poprzednie nie mogą uchodzić za pochodzący z legalnych źródeł majątek zgromadzony w latach poprzedzających badana rok podatkowy; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z: (a) art. 233 § 1 i art. 68 § 4 o.p. (poprzez jego niezastosowanie), (b) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 1911 i art. 210 § 4 o.p., poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz przekroczenie swobody oceny dowodów. Powołując się na ww. zarzuty kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Lublinie jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

5.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

5.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

5.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącego do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącego jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

5.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącego oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Lublinie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.