Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1107/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5; art. 13; art. 7; art. 19; art. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec ( spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania C.D. – reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego Z.T. – od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] r. określajacej zobowiazanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokosci [...] zł utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 7 lit. b, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w wyniku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono, że C.D. dokonywał sprzedaży samochodów zakupionych uprzednio na własne nazwisko; sprzedaż ta następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony zeznał, że wykonywał takie czynności i że sprzedaży dokonywał za gotówkę, którą otrzymywał w momencie sprzedaży samochodu. Pierwszej transakcji zakupu samochodu dokonał w [...] r. Na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono, że w [...] r. strona za pośrednictwem komisu "A" s.c. sprzedała dwa samochody osobowe

1/ [...] o nr rej. [...], na podstawie zawartej dnia [...] r. umowy komisu, gdzie kwota z tytułu tej sprzedaży wynosiła [...] zł, jak ustalił organ podatkowy samochód ten strona zakupiła w [...] r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za kwotę [...] zł wystawionej przez komis "A" s.c.,

2/ [...] o nr rej. [...], na podstawie zawartej dnia [...] r. umowy komisu, gdzie kwota z tytułu tej sprzedaży wynosiła [...] zł.

Odnośnie samochodu [...] strona oświadczyła, że nie posiada dokumentów zakupu oraz że samochód ten był jego prywatnym samochodem, zakupionym i użytkowanym przez okres powyżej pół roku.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane przez C.D. polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowią ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 11, poi. 50 ze zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył także, że strona będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, ponieważ sprzedawane samochody nie były towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. W zakresie sprzedaży samochodu [...] uznano, że czynność ta jest zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Nadto wskazano, że C.D. nie dokonał przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 w/w ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług; nie prowadził także ewidencji podatkowej (art. 27 ust. 4); nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres i nie rozliczał się z podatku należnego.

Stwierdzając zatem, że powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług tylko odnośnie sprzedaży samochodu [...] organ zastosował przepisy dotyczące sprzedaży komisowej wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy pomniejszona o kwotę podatku) - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r., ponieważ w tym miesiącu podatnik otrzymał zapłatę za wydany towar (art. 6 ust. 3 ustawy o VAT).

Odwołanie od wszystkich decyzji wymiarowych obejmujących okres [...], [...] r., [...], [...] r. oraz za [...] i [...] r. wniósł pełnomocnik strony żądając ich uchylenia w całości oraz wstrzymania ich wykonania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Poza tym wskazał na obrazę przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że strona jest podatnikiem podatku pod towarów i usług w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy; błędne wyliczenie podstawy opodatkowania przez naruszenie zasady określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Dodatkowo postawiono zarzut błędnej subsumcji, gdyż organ podatkowy w swoich decyzjach przytaczając określone fakty przywołuje przepisy bez jednoczesnego wskazania związku pomiędzy zdarzeniem a konkretną normą. Następnie powołując się na wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r. o sygn. akt I SA/Łd 227/97 zarzucono nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT oraz przyjęcie za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży samochodów, a nie kwoty należne z umów komisu, czyli kwotę należną komitentowi po potrąceniu kwoty prowizji komisanta.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów. Powołując się na normy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że niekwestionowanym w sprawie jest okoliczność, iż od [...] r. do [...] r. strona dokonała sprzedaży [...] zakupionych na własne nazwisko używanych samochodów, które nie były dla niej towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b cyt. ustawy o VAT. Zaś sprzedaż następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych oraz we własnym zakresie. Biorąc zatem pod uwagę częstotliwość i rozmiar transakcji uznano, iż działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły wypełniając tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o VAT.

Organ podkreślił także, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży towaru z art. 2 mieściła się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 k.c., ale także obejmująca zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy.

Wskazując na definicję umowy komisu z art. 765 k.c. zaznaczono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Ustosunkowując się do zarzutów strony organ wyjaśnił, że kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji, na którą pełnomocnik wskazuje w odwołaniu, stanowi podstawę opodatkowania dla komitenta - przy wydaniu towarów komisantowi - w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. i została uregulowana w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który z kolei nie stanowi podstawy prawnej w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczono również, że przy sprzedaży samochodu [...] nie wystąpiły przesłanki dopuszczające zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na zakończenie, nawiazujac do zarzutów pełnomocnika strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisow Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty te mają charakter ogólnikowy, a po analizie materiału nie stwierdzono aby decyzja organu pierwszej instancji naruszała podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz o zasadzenie kosztow procesu według norm przepisanych. Zarzucono podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.; obrazę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Również uzasadnienie skargi oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż spór między stronami dotyczy przede wszystkim zasadności uznania C.D. za podatnika podatku od towarów i usług oraz możliwości pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi.

Na wstępie należy podkreślić, że zasadnie organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług. W świetle bowiem przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (pkt 1) lub wykonujące czynności, o których mowa w art. 16 (pkt 2). Zaś z mocy wymienionego ostatnio art. 16 w ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Odnosząc powyżej regulacje prawne do okoliczności faktycznych sprawy, a dotyczących sprzedaży samochodu [...], należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez stronę wypełnia zarówno przesłankę z w/w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy (w okresie od [...] r. do [...] r. strona dokonała zakupów i sprzedaży [...] na własne nazwisko używanych samochodów), jak i pkt 2 – czynność sprzedaży, w danym okresie rozliczeniowym realizowana była za pośrednictwem komisu, do której stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy. Zatem słusznie organy podatkowe uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Zasadnie też organy nie zastosowały zwolnienia z podatku od towarów i usług obejmującego czynność sprzedaży towarów używanych wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, chociażby z tej przyczyny, że przedmiotowy samochód osobowy nie mógł być uznany za towar używany, ponieważ został nabyty dnia [...] r., czyli do momentu jego sprzedaży w [...] r. nie upłynęło co najmniej pół roku, a warunek taki wynika z przepisu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT.

Nie ma też podstaw do stosowania zwolnienia ze względu na wysokość obrotu uregulowanego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż samochodów osobowych jako wyrobów akcyzowych została wyłączona z tego zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Sąd wychodząc poza granice skargi, czyli działając z urzędu, przeanalizował też możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z obowiązującego wówczas § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Wynika z niego, że zwalnia się od podatku od towarów i usług (pogrubienia Sądu) odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu.

Sąd doszedł w tym zakresie do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z dwóch przeszkód, a mianowicie z jednej strony z treści tego zwolnienia, którego wykładnia musi być odczytana w sposób ścisły, a z drugiej strony z konieczności wskazania nawet na niekonstytucyjność tej regulacji.

Przepis ten konstruując przedmiotowe zwolnienie wskazał między innymi na dwa warunki. Musi wystąpić "odsprzedaż" używanych samochodów i ta "odsprzedaż" musi być dokonana przez "podatników", którzy nie byli użytkownikami tych samochodów. Takie rozróżnienie nie nastąpiło bez przyczyny, gdyż nie tylko przepisy cywilne ale również przepisy podatkowe wyróżniają sprzedaż towaru bezpośrednio przez samego podatnika, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót liczony zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz sprzedaż za pośrednictwem komisu, gdzie podstawą opodatkowania dla komitenta jest kwota należna z tytułu komisu, zmniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Użycie w treści zwolnienia powyższych pojęć oznacza, że ustawodawca miał wolę objąć zwolnieniem tylko sprzedaż, określaną jako "odsprzedaż", dokonywaną bezpośrednio przez podatników, a nie komisantów działających w imieniu własnym i dopiero w dalszej kolejności na rzecz sprzedawcy. Jeśliby ustawodawca zakresem tego zwolnienia chciał objąć również sprzedaż za pośrednictwem komisantów, to nie użyłby określenia, że musi być ona "dokonana przez podatników", a zastosował ogólniejszy zapis, jak przy zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT bez doprecyzowania o sprzedaż przez jaki podmiot chodzi. Brak użycia w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia pojęcia "sprzedaż towaru", o którym mowa w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT uniemożliwia zastosowanie tej ogólnej definicji do wszystkich czynności. Tak jak właśnie przy zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Wniosek ten potwierdza analiza całego przepisu § 67 ust. 1 rozporządzenia. Przepis ten wyraźnie określa jakich czynność dotyczy dane zwolnienie z doprecyzowaniem ich przedmiotu, czy to sprzedaży towarów, czy świadczenia usług. W szczególności w pkt 5 w pewnym zakresie zwolnieniem zostały objęte prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, czyli część czynności wymienionych właśnie w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, jeśliby ustawodawca miał wolę zwolnienia u komitenta w jakiejś części kwoty należnej z umowy komisu, to dałby temu wyraz używając odpowiednich określeń z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podobnie jak to uczynił w pkt 5 rozporządzenia. Zapis zawarty w § 67 ust. 1 pkt 9 jest zupełnie inny, nie odpowiadający pojęciom używanym przy opodatkowaniu czynności wynikających z komisu po stronie komitenta.

Przepisu § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia określającego zwolnienie w podatku od towarów i usług nie można stosować też z tego względu, że w związku z treścią przepisu art. 47 ustawy o VAT upoważniającego do wydania aktu wykonawczego jest on sprzeczny z normą wyższego rzędu, a mianowicie przepisem art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika między innymi, że określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków winno następować w drodze ustawy, a z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, że upoważnienie zawarte w ustawie winno określać wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego.

Wynika z tego, że przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy, stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia.

Przepis art. 47 ustawy o VAT upoważniając ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzania innych niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnień od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i określenia szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień nie dotyczył regulacji kwestii szczegółowych wynikających ze zwolnień zawartych w ustawie określających kategorię podmiotów zwolnionych. Przepis ten nie zawarł również szczegółowych wytycznych nawet dla opisanego przez siebie aktu wykonawczego. W związku z tym także § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia, wydany na tej podstawie, jest obarczony taką wadą, która uniemożliwia użycie go jako podstawy prawnej do zastosowania wymienionego tam zwolnienia.

Natomiast odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania, czyli rozważając możliwość pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi, zmniejszonej uprzednio o kwotę podatku, należy przede wszystkim jeszcze raz wskazać na specyfikę umowy komisu. Zgodnie z art. 765 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Poza tym z normy art. 766 k.c. wynika, że komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Jeśli bowiem komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi (art. 767 k.c.). Zaś jeżeli komisant sprzedał oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta, obowiązany jest zapłacić komitentowi różnicę (art. 768 § 1 k.c.).

Cechami charakterystycznymi zatem tej umowy jest działanie na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym oraz zawodowe trudnienie się komisem przez komisanta. Należy również zauważyć, że komis dotyczy tylko kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych, a wynagrodzeniem komisanta jest prowizja od uzyskanej ceny sprzedaży rzeczy lub od ceny zakupu rzeczy zakupionej na rachunek komitenta.

Powyższe rozważania w kontekście brzmienia wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jednoznacznie zatem wskazują, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis ten nie był przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 ustawy o VAT, bowiem normował nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Skoro więc czynność komitenta podlegała opodatkowaniu to – z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 - jego podstawę musi stanowić kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Jeśli komisant jest zobowiązany na podstawie art. 766 i art. 767 k.c. wydać komitentowi wszystko co uzyskała z tytułu, np. sprzedaży, to kwotą należną z tytułu umowy komisu będzie kwot za jaką komisant dokonał sprzedaży rzeczy oddanej w komis. Należna prowizja komisanta stanowi odrębne roszczenie rodzące zobowiązanie do zapłaty przez komitenta, które może być rozliczone poprzez wzajemne potrącenie należności. Nie zmienia to jednak ogólnej kwoty należnej komitentowi z umowy komisu. Potrącenie należności komisanta powoduje jedynie to, że faktyczna kwota do zapłaty jest niższa.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego stwierdzenia przez organy podatkowe niedopuszczalności odliczenia prowizji należnej komisantowi przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu – to należy zauważyć, że dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zaliczono umowę komisu do dostawy towaru. Dlatego też w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r. zawarto przepis, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Cytowany bowiem art. 30 nowej ustawy o VAT jest w pewnym sensie aktualnym odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 16 ustawy z 1993 r. W stosunku do większości umów, do których przepis ten ma zastosowanie, zasady ustalania podstawy opodatkowania się nie zmieniły. Zmiany - i to o charakterze fundamentalnym - nastąpiły natomiast właśnie w stosunku do umowy komisu. Brzmienie komentowanych przepisów ustawy jest konsekwencją odmiennego traktowania na gruncie podatku od towarów i usług tych umów. Polski ustawodawca skonstruował - zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego - umowę komisu jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT stanowi każda czynność wykonywana między komitentem a komisantem oraz między komisantem a nabywcą (w przypadku komisu w sprzedaży) lub dostawcą (w przypadku komisu w zakupie).

Powyżej przedstawionych rozwiązań prawnych ustawodawca jednak nie dopuścił w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Brak zatem było – wbrew stanowisku strony skarżącej - regulacji prawnych umożliwiających pomniejszenie kwoty należnej komitentowi o kwotę prowizji komisanta przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikającej z umowy komisu zawartej w [...] r., a dotyczącej sprzedaży samochodu [...].

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że kwotami należnymi są kwoty, wynikające z zawartych umów komisowych. Nie ma więc znaczenia wielkość kwoty faktycznie otrzymanej przez strony poszczególnych dostaw w komisie, gdyż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca zdecydował się zapłacić w związku z dokonaną przez komitenta sprzedażą w ramach komisu.

Organy prawidłowo też ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego w danym okresie rozliczeniowym na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż data wykazana na fakturze sprzedaży wystawionej przez komis nabywcy była równoznaczna z datą otrzymania przez podatnika zapłaty za sprzedany samochód, jak oświadczyła strona dnia [...] r.

Sąd nie doszukał się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej i stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.