Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 209/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 28 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2015 r. oraz zobowiązania podatkowego za lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka, A) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik UCS w Opolu) z 28 maja 2020 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - [dalej: op], utrzymał w mocy własną decyzję z 15 maja 2019 r., określającą stronie w podatku od towarów i usług za:

1) styczeń, marzec, kwiecień i maj 2015 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach odpowiednio:191.991 zł, 145.068 zł, 56.480 zł i 26.511 zł,

2) lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 141.060 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2015 r. - 31.12.2016 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli z 28 listopada 2018 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem przez stronę korekt deklaracji podatkowych, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z 79 faktur wystawionych przez spółkę "B" Sp. z o.o. w [...] (dalej w skrócie: B), dokumentujących nabycie śruty sojowej. Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez w/w spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych ze względów podmiotowych. Zebrane dowody wykazały bowiem, że B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej , a jej czynności polegały jedynie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Złożone przez ostatecznych odbiorców śruty sojowej zamówienia do A były przez nią przekazywane do M. G., którego nie można w jakikolwiek sposób powiązać ze spółką B. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dokumentację źródłową Spółki, składane przez nią w toku kontroli wyjaśnienia, zeznania jej przedstawicieli, materiały pochodzące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz informacje przekazane przez właściwe organy z kontroli/czynności sprawdzających prowadzonych wobec poprzednich dostawców śruty sojowej. Jednocześnie organ uznał, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom prowadzą do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie.

W konsekwencji tych poczynionych ustaleń , Naczelnik UCS w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "uptu", decyzją z 15 maja 2019 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług:

1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń 2015 r. w wysokości 191.991 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu 280.972 zł; marzec 2015 r. w wysokości 145.068 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu 266.3520 zł; kwiecień 2015 r. w wysokości 56.480 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu 290.781 zł; maj 2015 r. w wysokości 26.511 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 246.878 zł;

2) zobowiązanie podatkowe za lipiec 2015 r. w wysokości 141.060 zł w miejsce deklarowanej kwoty zobowiązania 96.925 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła organom wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia nieuzasadnionych wniosków, że Spółka miała wiedzę co do nierzetelnego postępowania kontrahenta bądź, że wiedzę taką mogła posiąść, gdyby wykazała się należytą starannością, a także że nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Na etapie postępowania odwoławczego do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), który opowiedział się za stanowiskiem Spółki, zarzucając organowi wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie tzw. "dobrej wiary".

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik UCS w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 28 maja 2020 r., którą utrzymał w mocy wydane w I instancji rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazał, że A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów rolnych (śruta sojowa, olej sojowy, śruta słonecznikowa, pszenica, otręby pszenne). Jednym z głównych kontrahentów, u którego miała się zaopatrywać w śrutę sojową, była B (NIP [...]). Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono, że w okresie od stycznia do lipca 2015 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez w/w spółkę 79 faktur zakupu śruty sojowej, w tym: za styczeń 9 faktur w kwocie netto 386.874,40 zł, VAT 88.981,10 zł; za marzec 13 faktur w kwocie netto 527.323,21 zł, VAT 121.284,31 zł; za kwiecień 26 faktur w kwocie netto 1.018 699,90 zł, VAT 234.300,99 zł; za maj 26 faktur w kwocie netto 958.116,60 zł, VAT 220.366,85 zł; za lipiec 5 faktur w kwocie netto 191.892,00 zł, VAT 44.135,16 zł.

Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy podzielił wnioski o nierzetelnym charakterze kwestionowanych faktur ze względów podmiotowych. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dowody dokumentujące transport śruty sojowej (listy przewozowe CMR i dokumenty pn. "[...]") nie zawierają jakichkolwiek zapisów wskazujących na udział w transakcji spółki B. Według tych dowodów nadawcami śruty sojowej były firmy: C, z [...] ([...]); C, [...] ([...]) i D GmbH & Co.KG, [...] ([...]), zaś odbiorcą śruty sojowej według ww. dowodów była firma E s.r.o., z siedzibą w [...] [...], NIP [...] (właścicielem tej firmy był obywatel polski M. D.).

Odnośnie spółki E, wykazanej w dokumentach CMR i "[...]" jako odbiorca śruty sojowej z [...] i [...] od ww. [...] firm, ustalono, że poprzez firmę pośredniczącą F z/s w [...] (NIP [...]), zlecała ona przewozy śruty sojowej do ostatecznych odbiorców (producentów rolnych), jednakże nie wystawiała faktur VAT z tytułu dostaw i transportu śruty sojowej na rzecz producentów rolnych. Obciążeń rolników z tego tytułu dokonywała A, wystawiając faktury VAT, przy czym A nie zlecała transportu śruty sojowej, nie była też stroną transakcji handlowej z E.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w [...] w zakresie rzetelności transakcji zawartych pomiędzy firmami F, a E (pismo z 13 marca 2018 r.) ustalono, że E każdorazowo dokonywała zamówienia usługi transportu śruty sojowej w F. Firmę E obsługiwał zatrudniony wówczas w F spedytor A. K. Zlecenia otrzymywał on telefonicznie od osób o nazwiskach J. R. i J. G. Zlecenia obejmowały transport śruty sojowej. A. K. odbierał zlecenia od E i organizował transporty. Przewoźników spedytor dobierał za pośrednictwem giełdy transportowej, negocjując ceny i warunki załadunku i rozładunku. F z E nie łączył żaden kontrakt, każde zlecenie traktowane było indywidualnie. Firmy wynajęte przez F dokonywały transportu śruty sojowej do ostatecznych odbiorców (producentów rolnych). Porównanie wystawionych przez B faktur VAT z dowodami zgromadzonymi w trakcie kontroli podatkowej wobec F wykazało, że spółka B nie występuje jako strona transakcji handlowej na żadnym z tych dowodów. Przy czym, z analizy przesłanej dokumentacji wynika, że przedstawiciele handlowi EU, J. R. i J. G. sami zgłosili się do firmy F z propozycją współpracy.

Za wykazaną organ II instancji uznał okoliczność, że spółka B była podmiotem jedynie pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej spółce wykazało, że nie posiadała ona infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a jej siedziba znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze". Spółka B nie złożyła informacji podsumowujących VAT UE, nie zgłosiła w urzędzie kas rejestrujących, nie wskazała rachunków bankowych, nie wskazała osoby prowadzącej dokumentację podatkową. Z wydanej dla tego podmiotu ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., wynikało, że B oraz podmioty z nią powiązane (tj. Spółka F i E) uczestniczyły w łańcuchu firm dokonujących oszustw podatkowych, opartych na mechanizmach podatku VAT, których celem było pozyskanie korzyści majątkowych, polegających na nieodprowadzeniu do urzędu skarbowego należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Rolą B było wystawianie "pustych" faktur VAT, w celu umożliwienia kolejnym nabywcom pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Według danych z systemu Rem-Dat, począwszy od października 2014 r. spółka B nie składała żadnych deklaracji, w związku z czym została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 9 czerwca 2015 r.

Zdaniem organu, poczynione ustalenia dowiodły, że spółka B wykazywała cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika" a jej celem nie było rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka ta złożyła deklarację za II kwartał 2014 r., wykazując nieznaczną kwotę podatku należnego do wpłaty, natomiast w deklaracji za III kwartał 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za IV kwartał 2014 r. i za I kwartał 2015 r. nie złożyła deklaracji. Nie powstał więc obowiązek podatkowy z tytułu czynności niewykonanych a wykazanych w wystawionych przez B fakturach.

Według danych ujawnionych w KRS, jedynym reprezentantem B był J. U. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów, wskazujących by M. G. był przedstawicielem tej spółki. W toku postępowania podjęto próby przesłuchania w charakterze świadka zarówno J. U., jak i M. G. Dowodów tych nie udało się jednak przeprowadzić, gdyż obaj adresaci nie odebrali wezwań i nie stawili się na przesłuchanie. Ponadto, według danych systemu Rem-Dat zameldowany w [...] M. G. w 2015 r. nie deklarował żadnego dochodu do opodatkowania. Wynika stąd, że nie był on zatrudniony na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło itp., więc nie posiadał stosunku prawnego zatrudnienia ze spółką B, którą miałby reprezentować.

Jednocześnie z materiału dowodowego sprawy wynikało, że to spółka E zamawiała transport w firmie F. Ta ostatnia firma dokonywała transportu śruty sojowej od podmiotów z [...] i [...] ([...]) do ostatecznych odbiorców, wskazanych przez A, którzy na dowodach CMR i dokumentach "[...]" potwierdzali jej odbiór. Ostateczni odbiorcy śruty sojowej składali zamówienia do A, która formalnie przekazywała je do B, ale w rzeczywistości, zamówienia te kierowane były do M. G., którego nie można w jakikolwiek sposób powiązać ze spółką B.

W rezultacie organ stwierdził, że materiał dowodowy sprawy nie wykazał, by spółka B dysponowała towarem (śrutą sojową) jak właściciel, a co za tym idzie, aby mogła przenieść skutecznie to władztwo na A. Faktury VAT wystawione przez B na rzecz A nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie są związane z faktycznymi transakcjami nabycia śruty sojowej. Co więcej, transakcje sprzedaży śruty sojowej, przeprowadzone przez B noszą znamiona oszustwa typu "znikający podatnik". W celu uniknięcia obciążenia podatkiem należnym, podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7K i nie zadeklarował należnych wartości, nie brał też udziału w faktycznym przebiegu transakcji, nie posiadał żadnego władztwa nad towarem, nie dysponował nim samodzielnie, był typowym tzw. "podmiotem-słupem". Świadczą o tym okoliczności takie jak: siedziba w biurze wirtualnym, brak kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi, minimalna wysokość kapitału zakładowego, brak zatrudnienia pracowników i brak majątku trwałego, nagły wzrost deklarowanych obrotów po formalnym zarejestrowaniu spółki, niezłożenie przez tę spółkę deklaracji podatkowych VAT-7K za IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r., brak jakichkolwiek obciążeń typowych w prowadzeniu działalności gospodarczej, np. opłat za energię elektryczną, rozmowy telefoniczne, Internet, paliwo do samochodów, usługi księgowe, zakupy środków trwałych.

Dalej organ II instancji zaznaczył, że ponieważ w sprawie nie kwestionowano faktu dokonywania dostaw śruty sojowej na rzecz strony, istotne znaczenia ma okoliczność, czy rozpoczynając współpracę ze spółką B i dokonując spornych transakcji Spółka działała z należytą starannością.

Rozpatrując zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I Instancji, że w realiach rozpatrywanej sprawy stronie nie przysługuje ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary". Zauważył, że po wszczęciu 5 czerwca 2017 r. kontroli celno-skarbowej skarżąca złożyła 16 czerwca 2017 r. (czyli w 11-tym dniu po doręczeniu upoważnienia) korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., dokonując obniżenia podatku naliczonego o kwotę 88.490,61 zł, wynikającą z 10 faktur VAT wystawionych przez B. W załączniku ORD-ZU, jako uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Spółka wskazała, że powodem korekty jest potwierdzona informacja, iż kontrahent został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT z dniem 9 czerwca 2015 r., w związku z czym nie mogła ona już odliczyć podatku VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez tego podatnika po tej dacie. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że Spółka pismem z 26 maja 2015 r. zwróciła się do Naczelnika US w [...] o udzielenie informacji na temat statusu B, jako czynnego podatnika podatku VAT, uzyskując w dniu 7 lipca 2015 r. odpowiedź organu o wykreśleniu z dniem 9 czerwca 2015 r. spółki B z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Organ podkreślił więc, że A dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych przez B już po jej wykreśleniu faktur, pomimo posiadania już wiedzy że ich wystawca nie był juz czynnym podatnikiem podatku VAT.

W toku kontroli została przesłuchana w charakterze strony M. Ś. (wspólnik Spółki, zajmująca się sprawami rachunkowymi), która na pytanie o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy datą otrzymania informacji o wykreśleniu B z rejestru czynnych podatników (07.07.2015 r.), a datą złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2015 r. (16.06.2017 r.) zeznała, iż oczekiwano na pojawienie się B i jej ponowną rejestrację oraz, że jednostka ma prawo do złożenia korekty w ciągu pięciu lat.

Uznając te wyjaśnienia za niewiarygodne organ zaznaczył, że w toku kontroli A nie przedłożyła żadnych dowodów, z których by wynikało, że zwróciła się do B o dokonanie oczekiwanych korekt. Skoro więc Spółka była bezczynna w tym zakresie, nie mogła oczekiwać, że B wykona jakiekolwiek czynności. Dopiero wszczęta 5 czerwca 2017 r. kontrola celno-skarbowa spowodowała złożenie korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Ponadto, jak wynika z analizy płatności kwot wynikających z faktur wystawionych przez B strona nie dokonała płatności wynikającej z faktury nr [...] z 24 czerwca 2015 r. na wartość brutto 46.665,22 zł oraz z faktury nr [...] z 24 czerwca 2015 r. na wartość brutto 47.076,53 zł ze względu na reklamację jakości towaru. Brak jest również dowodów, by A występowała do właściwego organu podatkowego o informacje, które mogłyby potwierdzić wiarygodność jej kontrahenta, m.in. informacje dotyczące rzetelności rozliczania podatku VAT. Co więcej, Spółka nie wykazała żadnej aktywności w tym zakresie nawet po uzyskaniu informacji o wykreśleniu B z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Pomimo posiadania takiej wiedzy, nadal dokonywała odliczenia podatku naliczonego, zawartego w przedmiotowych fakturach, wystawionych przez Spółkę B.

Na brak dochowania należytej staranności przy współpracy z B wskazują również kolejne zeznania. Świadek M. P. - zajmująca się w A logistyką, sekretariatem - zeznała, że kontaktowała się z reprezentantem B M. G. wyłącznie telefonicznie, osobiście nigdy się z nim nie spotkała. Na pytanie: skąd wiedziała, iż jej rozmówca reprezentował spółkę B, odpowiedziała, cyt.: "Myślę, że od M. Ś., dokładnie nie pamiętam". Świadek nie znała też osobiście J. U., a na pytanie: skąd wiedziała, jaką spółkę reprezentował odpowiedziała, cyt.: "On był szefem spółki B. Ja się zajmuję logistyką i nie zajmowałam się kontaktami z szefami żadnych firm, z którymi współpracujemy", Świadek zeznała też, iż faktury wystawione przez B przesyłane były wyłącznie drogą elektroniczną. Z kolei korespondencja pomiędzy A i B przebiegała w ten sposób, że świadek wysyłała do M. G. mailem adresy dostaw do bezpośrednich odbiorców. Ponadto świadek wskazała, iż miała kontakt z kierowcami na podstawie informacji sms otrzymanej od M. G. Przy czym przyjęty dla B obieg dokumentów (najpierw przesłana mailem faktura, na której nanoszono pieczęć z datą wpływu, a potem faktura nadana pocztą z pieczęcią dostawcy i podpisem) był stosowany także do innych kontrahentów.

Z kolei M. Ś., właściciel Spółki, odnośnie współpracy z B zeznał, że A, oprócz wszystkich dokumentów świadczących o istnieniu i działaniu B, zażądała dodatkowo dowodu rejestracji w Powiatowym Urzędzie Weterynarii w [...]. Wszystkie dostawy odbywały się zgodnie z zamówieniem (mailem lub sms-em) bezpośrednio do ostatecznych odbiorców. Koszt transportu zawarty był w cenie towaru. Przesłuchiwany nie posiadał wiedzy o majątku B, ani też o osobach zatrudnionych w tej spółce. Z kolei na temat posiadania przez spółkę B samochodów dostawczych stwierdził, że "wynajmowali transport". W sprawie dostaw śruty sojowej fakturowanej przez B świadek przypuszczał, iż M. G. kierował dostarczaniem śruty sojowej. Przesłuchiwany nie interesował się przy tym, czy to B zamawiała transport i nie śledził, w jaki sposób śruta sojowa z portu w [...] trafiała do miejsca jej rozładunku u kontrahentów A. Nigdy nie spotkał się osobiście z M. G., a jedynie rozmawiał z nim telefonicznie. Na pytanie o sposób identyfikacji rozmówcy zeznał, że rozpoznawał go "po głosie". Przesłuchiwany zeznał, że aktualnie Spółka ma kontakt z kilkudziesięcioma firmami i na co dzień kontaktują się z przedstawicielami tych firm, podanych ustnie przez kierownictwo tych firm. M. Ś. wskazał też, że w celu zweryfikowania dostawcy żądał informacji o niezaleganiu przez niego w podatkach, jednakże nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń.

Kolejny świadek, M. Ś., były udziałowiec spółki A, zajmujący się kontaktami z kontrahentami, zeznał, że zarówno w przypadku kontrahentów kupujących od Spółki, czy sprzedających Spółce swoje towary, zawsze rozmawiał z przedstawicielem kontrahenta (właścicielem, prezesem, w zależności od struktury firmy) a jeżeli rozmowa przebiegła pozytywnie, zajmował się gromadzeniem materiałów źródłowych potwierdzających faktyczną, legalną działalność firmy, tj. KRS, REGON, nadanie nr NIP, umowę spółki cywilnej lub innej i wszelkich innych dokumentów dotyczących wiarygodności kontrahenta. Ustalano warunki współpracy. Dla nowej spółki był warunek, że płatność odbywa się w momencie potwierdzonej dostawy. Spółka nigdy nie stosowała zasady przedpłat za dostawy towaru. W kwestii nawiązania kontaktu z B przesłuchiwany zeznał, że znał J. U. tylko telefonicznie, poznał go poprzez M. G., z którym od dłuższego czasu współpracował. M. G. zadzwonił do niego z zapytaniem, czy może do niego zadzwonić prezes B, która chce ze Spółką podjąć współpracę. M. G. zapewnił go, że firma ta jest wiarygodna, jest w stanie dostarczać towar w terminie i odpowiedniej jakości. Z uwagi na konkurencyjne ceny zgodził się na rozmowy z nową firmą. Prezes B J. U. zadzwonił do niego i przedstawił ofertę współpracy, która go zadowoliła. J. U. potwierdził telefonicznie, że M. G. jest przedstawicielem B wyznaczonym do współpracy z A. Z rozmowy tej świadek wywnioskował, że M. G. nie jest jedynym pracownikiem firmy, ale jednym z wielu. Świadek zeznał też, iż znał M. G. wcześniej, ponieważ był przedstawicielem w wielu innych firmach, w tym w firmie G z/s we [...], od której A nabywała śrutę sojową. W kwestii nawiązania współpracy z B zeznał, że nie zdziwiło go to, iż M. G. stał się przedstawicielem handlowym B, gdyż firmy handlowe często podkupują sobie dobrych pracowników. W związku z tym, że znał M G., Spółka "miała pewność" co do kontrahenta, ale oczywiście przed rozpoczęciem współpracy żądano wszelkich dokumentów uwiarygodniających legalną działalność firmy, które otrzymano. Świadek zeznał, że nie miał podejrzeń co do kompetencji M. G., ponieważ jako przedstawiciel handlowy był zawsze rzetelny, maile wysyłane przez Spółkę zawsze były odbierane i zawsze ustosunkowywano się do pytań i wątpliwości.

Analizując treść zeznań M. Ś. i M. Ś. organ stwierdził, że są one ogólnikowe i nie poparte dowodami. Świadkowie nie podjęli starań, aby zweryfikować swojego kontrahenta, ograniczając się do telefonicznych kontaktów z osobą, które uznali przedstawiciela B. Brak jest też dowodów na faktyczne działania sprawdzające Spółki wobec kontrahenta. Przy czym, jak wynikało z zeznań, Spółka dokonała tylko formalnej weryfikacji dostawcy (NIP, REGON, KRS) i poza kserokopią dowodu rejestracji w Powiatowym Urzędzie Weterynarii w [...] nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o przeprowadzonej analizie wiarygodności tej spółki. Według organu, sama formalna weryfikacja kontrahenta nie może świadczyć o pozytywnym wyniku dokonanej analizy. Przedłożony wydruk ze strony Inspekcji Weterynaryjnej jako dowód rejestracji w Powiatowym Urzędzie Weterynarii w [...] potwierdza jedynie to, że B dokonała wszelkich formalności rejestracyjnych, zgodnie z wymogami w obrocie takimi towarami, co jest charakterystyczne w takim procederze.

Tymczasem okoliczności takie jak: brak bezpośredniego kontaktu z prezesem B, brak formalnego umocowania rzekomego przedstawiciela tej spółki, odmienny zestaw dokumentów przedłożony do spornych faktur VAT, konkurencyjna cena zakupu z kosztem transportu, wskazywały, iż transakcje te mogły wiązać się z uczestnictwem B w oszustwie w zakresie podatku VAT. Natomiast ze strony Spółki brak jest jakiegokolwiek dowodu - poza powoływaniem się na rozmowy telefoniczne - dokumentującego nawiązanie kontaktu z J. U., który, jak wynika z wpisu do KRS, był jedynym przedstawicielem B. To samo zastrzeżenie dotyczy M. G., rzekomego przedstawiciela B, który poza rozmowami telefonicznymi, nie wskazał żadnego dowodu potwierdzającego jego umocowanie do występowania w imieniu tej spółki. Według organu nieskuteczny jest argument strony, że w podobny sposób zachowywała się i zachowuje wobec innych swoich kontrahentów, albowiem sam fakt, że taka procedura weryfikacyjna była standardem nie powoduje jeszcze, że była ona prawidłowa, co więcej procedura taka może narażać stronę na wystąpienie kolejnych sytuacji, w których zetknie się z tzw. nieuczciwym podatnikiem.

Według organu, brak podjęcia w tym zakresie faktycznych działań, w tym np. zaniechanie wystąpienia do B o wyjaśnienia w zakresie otrzymanych zestawów dokumentów, czy też wyjaśnienia, dlaczego cena zakupu towaru wraz z transportem, jak wskazał sam podatnik, była konkurencyjna do cen oferowanych na rynku, powoduje, że nie sposób przypisać Spółce roli uczestnika, który nie mógł co najmniej powziąć podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, tym bardziej, że proceder ten trwał na przestrzeni roku i dotyczył milionowych kwot obrotu. Według organu, na podstawie obiektywnych okoliczności strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Organ podkreślił przy tym, że chociaż żaden przepis ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, aby uchronić się przed stratami finansowymi wynikającymi z utraty prawa do odliczenia podatku VAT. Spółka tymczasem dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu, który wyraził chęć współpracy, opierając swoje zaufanie na słowach M. G., de facto nie będącego pracownikiem, czy też przedstawicielem B. Spółka zignorowała środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami w znacznych kwotach, np. kontakt bezpośredni z kontrahentem, ograniczone zaufanie do pośredników realizujących transakcje zakupów, sposób zamówienia i realizacji. Spółka nie zawarła pisemnej umowy z B na dostawy śruty sojowej, a kontakt odbywał się wyłącznie telefonicznie oraz mailowo. B posiadała siedzibę w "wirtualnym biurze", o czym strona wiedziała. Na dokumentach przewozowych CMR i "[...]" nie występowała spółka B. Spółka ta od października 2014 r. nie składała deklaracji VAT do urzędu skarbowego. Przeprowadzenie wstępnej wizji A (chociażby poprzez zażądanie od niej zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami podatkowymi w urzędzie skarbowym za okres, od IV kwartału 2014 r. do dnia jej wykreślenia z ewidencji podatników VAT) nie jest działaniem, które można uznać za wykraczające poza możliwości normalnego przedsiębiorcy. Organ zwrócił przy tym uwagę, że obrót śrutą sojową był branżą szczególnie narażoną na oszustwa podatkowe.

Nadto, okolicznością, która powinna wzbudzić szczególną przezorność u skarżącej była cena oferowana za towar. Jak ustalono, ceny zakupu od B były niższe od cen oferowanych w porcie w [...] średnio o 90,30 zł, tj. o 5,8 %, w dodatku w cenie tej były już uwzględnione koszty transportu (szczegółową zestawienie porównania cen zakupu śruty sojowej przedstawiono na str. 20-22 zaskarżonej decyzji). Natomiast ceny śruty sojowej w porcie w [...] były nieznacznie wyższe, a w niektórych przypadkach niższe od cen oferowanych przez B, jednakże biorąc pod uwagę, że nabywcy śruty sojowej od hurtowników w portach [...] ponosili koszty transportu, gdzie cena transportu - jak wynika z kontroli przeprowadzonej w F - wynosiła średnio w okresie objętym kontrolą 117 zł/za tonę, realnie ceny te były wyższe. Nadto, zanim towar został zakupiony przez A, miał trafić jeszcze przynajmniej do dwóch podmiotów, tj. E i B, czyli każdy z tych podmiotów, działając w normalnych warunkach rynkowych, powinien naliczyć marżę z tytułu sprzedaży towarów. Zatem skarżąca, jako firma działająca w tej branży od dłuższego czasu, posiadająca 25-letnie doświadczenie w działalności gospodarczej, co najmniej musiała zdawać sobie sprawę, że B może działać z naruszeniem prawa. Powinna więc nabrać wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, ponieważ zaproponowana przez niego cena śruty sojowej była - jak przyznała sama skarżąca - konkurencyjna i zawierała koszty transportu. Mimo to, Spółka bezkrytycznie przyjęła zapewnienia M. G., która przedstawiał się jako przedstawiciel B, a wszelki kontakt odbywał się telefonicznie oraz drogą mailową. Ponadto Spółka nie podjęła próby weryfikacji pochodzenia przedmiotowej śruty sojowej, ani nie przejawiała potrzeby zainteresowania się firmami, które ją transportowały.

Organ zwrócił również uwagę, że Spółka na podstawie dokumentów CMR miała świadomość, że towar fizycznie dostarczany był bezpośrednio od dostawców (producentów i importerów) z [...] do odbiorcy śruty sojowej firmy E, po czym towar rozładowywany był u ostatecznych nabywców, kontrahentów wskazanych przez A (potwierdzenie w rubryce 24 dokumentu CMR). Tymczasem Spółka nie interesowała się, skąd pochodzi towar, a posiadając wiedzę z dokumentów CMR, że towar przechodzi od dostawcy z [...] do odbiorcy z [...], a następnie znajduje się na terytorium Polski, nie interesowała się, czy został odprowadzony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Bez udziału Spółki A cały proceder nie mógł mieć miejsca, ponieważ do oszustwa niezbędny był rzeczywiście działający na rynku handlu śrutą sojową podmiot, który towar będzie mógł sprzedać ostatecznym konsumentom, tj. producentom pasz i właścicielom ferm drobiu, i co najważniejsze, sfinansować cały proceder. Bowiem to Spółka A dokonywała zakupów śruty sojowej ze stawką podatku w wysokości 23%, a w większości przypadków dokonywała jej sprzedaży po pobraniu zaliczki) producentom rolnym ze stawką w wysokości 8% (posiadając wymagane prawem oświadczenia producentów rolnych) i wykazywała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

Podsumowując organ stwierdził, że opisane wyżej zachowania bądź zaniechania rozpoznane w sposób łączny naruszają wzorzec należytej staranności, co uprawnia do stwierdzenia, że Spółka mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenie, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa. Na podstawie bowiem obiektywnych okoliczności A powinna była wiedzieć o mogących wystąpić nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Świadczą o tym następujące okoliczności: Spółka nie zawarła pisemnej umowy z B na dostawy śruty sojowej; współpraca z dostawcą została nawiązana za pośrednictwem M. G., nie będącego faktycznym jej przedstawicielem; prezes Spółki nigdy nie był w siedzibie B i nie spotkał się osobiście z prezesem tej spółki J. U.; Spółka nie żądała dokumentów magazynowych od bezpośredniego sprzedawcy towaru, gdyż wiedziała, że towar jedzie bezpośrednio z firm [...] do odbiorców - kontrahentów Spółki, których ona wskazała; kontakt z B (za pośrednictwem M. G.) odbywał się wyłącznie telefonicznie oraz mailowo; kontrahent posiadał siedzibę w "wirtualnym biurze"; cena nabycia śruty sojowej razem z kosztem transportu była konkurencyjna, co potwierdził w swoim zeznaniu prezes Spółki; dla podmiotu zajmującego się skupem i sprzedażą płodów rolnych od 25 lat, a więc doświadczonego w tego rodzaju działalności, powinno to co najmniej wzbudzić podejrzenie co do charakteru transakcji; brak dowodów, że B władała przedmiotowym towarem jak właściciel - brak jakichkolwiek dowodów, że nabyła przedmiotowy towar; Spółka nie podjęła próby weryfikacji pochodzenia przedmiotowej śruty sojowej, ani nie przejawiała potrzeby zainteresowania się firmami, które ją transportowały; przeprowadzanie transakcji bez weryfikacji jakości i ilości towaru; faktyczne finansowanie przez A transakcji. Jak zeznała M. Ś., dostawy były realizowane po zaliczkowej zapłacie; niedokonanie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2015 r. z faktur zakupu od B wydanych po dacie wykreślenia tej Spółki z rejestru czynnych podatników podatku VAT, tj. z dniem 09.06.2015 r., o czym Spółka została poinformowana pismem Naczelnika US [...] z 02.07.2015 r.; korekty dokonano dopiero 16.06.2017 r. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej; Spółka nie zażądała od B zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami podatkowymi w urzędzie skarbowym za okres od IV kwartału 2014 r. do dnia jej wykreślenia z ewidencji podatników VAT.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że Spółce, na podstawie art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych przez stronę przepisów procesowych, uznając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

We wniesionej skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organom:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego, wskutek naruszenia art. 187 §1 i 191 op, polegające na: a) ustaleniu, że skarżąca miała wiedzę co do nierzetelnego postępowania kontrahenta, względnie że wiedzę taką mogła posiąść, gdyby wykazała się należytą starannością, podczas gdy w toku postępowania nie dowiedziono tych okoliczności, a w istocie skarżąca nie miała wiedzy o nierzetelnej działalności B, jak również nie mogła tej wiedzy zdobyć przy zachowaniu ostrożności typowej dla profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego; b) ustaleniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, podczas gdy w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów na poparcie tezy, że wykazała się należytą starannością, a zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalały na postawienie tezy przeciwnej; c) ustaleniu, że faktury VAT nie stwierdzały rzeczywistego nabycia towaru lub usługi od B, co pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym zaoferowanym przez skarżącą, która wykazywała rzeczywistą dostawę towarów oraz ich sprzedaż do końcowych odbiorców;

2) naruszenie art. 187 §1, 191 oraz art. 121 § 1 op, poprzez wybiórcze i jednostronne potraktowanie będących w posiadaniu organu treści, nieuwzględnienie dowodów stojących w opozycji do wysnutych przez organ tez, wysnuwanie wniosków niekorzystnych z dowodów bądź odmawianie wiarygodności dowodom, które podatnik przedłożył na swą korzyść, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu za pozorne transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów objętych zakwestionowanymi w decyzji fakturami VAT;

- a które to ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do niezasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu;

3) naruszenie art. 5 ust. pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 1a i ust. 2 uptu, poprzez ich błędne niezastosowanie pomimo, że po stronie skarżącej nastąpiło faktyczne odpłatne nabycie towarów, a zatem powstało jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od zbywcy;

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że faktury wystawione przez B dokumentowały czynności pozorne, argumentując, że dostawom od tej spółki - co bezsporne - towarzyszył faktyczny towar. W dodatku Spółka prowadziła rozmowy dot. transakcji, ustalała szczegóły płatności, przekazywała zamówienia, otrzymywała oferty zakupu, numery rejestracyjne samochodów, wagi dostarczanego towaru, nazwiska kierowców i numery telefonów do nich. Pełnomocnik zakwestionował także ocenę, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, zarzucając, że wnioski organów wynikały z posiadanej przez nie wiedzy o nierzetelności tego podmiotu ujawnionej podczas postępowania kontrolnego, a nie z perspektywy momentu nawiązania współpracy ze Spółką (2014 r.). Podkreślił, że wówczas B rzeczywiście istniała i działała w obrocie (była zarejestrowana w KRS i US jako podatnik VAT, otrzymała zaświadczenie Inspekcji Weterynaryjnej, posiadała biuro, za które opłacała czynsz i prowadziła korespondencję z organem podatkowym). Kwestionując twierdzenie organu, że B nie dysponowała towarem, pełnomocnik podniósł, że o przeciwnym wniosku świadczy bezsprzecznie to, iż zamówienia dochodziły do skutku (zamówiony towar był dostarczony do końcowych odbiorców) a także, że skarżąca zgłaszała wobec B roszczenia z tytułu rękojmi za wady (w tym przedmiocie Sąd Okręgowy w [...] wydał nakaz zapłaty z 15.03.2017 r. o sygn. [...]) i roszczenie skarżącej zostało spełnione. Pełnomocnik podniósł przy tym, że nie można wymagać od podatnika podejmowania czynności, nie leżących w gestii jego uprawnień. Dodatkowo zwrócił uwagę, że wobec Spółki były uprzednio prowadzone kontrole w zakresie zwrotu VAT, gdzie weryfikacji podlegały także faktury wystawione przez B, do których organ nie miał wówczas zastrzeżeń. Na tym tle pełnomocnik argumentował, że obarczanie Spółki odpowiedzialnością za działania nierzetelnego podmiotu, w sytuacji, gdy same organy, mimo że dysponują ku temu całym aparatem, nie podjęły w odpowiednim czasie właściwych kroków w celu wyeliminowania nadużyć podatkowych, jakich dopuściła się spółka B (spółka ta już od października 2014 r nie składała deklaracji, natomiast jej wykreślenie z rejestru podatników VAT nastąpiła dopiero w czerwcu 2015 r.), narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 op. Pełnomocnik krytycznie odniósł się także do wniosków organu wyciągniętych z poszczególnych dowodów i okoliczności faktycznych, które organ uznał za przemawiające o braku należytej staranności ze strony Spółki. I tak, w kwestii listów przewozowych CMR i dokumentów "[...]", na których brak było wzmianki o spółce B, podniósł, że organ pominął specyfikę obrotu, gdzie nie ma zwyczaju umieszczania na dokumentach przewozowych danych pośrednika, co nie oznacza, że nie dochodzi do zawarcia transakcji z taką firmą. Odnośnie zaufania do M. G. wskazał, że osoba ta współpracowała wcześniej ze Spółką z ramienia firmy G i podczas tej współpracy nie było żadnych komplikacji, wobec czego skarżąca miała prawo być przekonana o rzetelności kolejnej firmy współpracującej z M. G. Zwłaszcza, że transakcje dochodziły do skutku. Ponadto w branży, w której działa skarżąca żaden z podmiotów nie wymaga przedstawiania od przedstawicieli handlowych dokumentów potwierdzających ich umocowanie do działania. Ponadto pełnomocnik podniósł, że w dzisiejszych realiach biznesowych standardem jest zawieranie transakcji drogą mailową lub telefonicznie, zatem argument o braku fizycznej bytności przedstawicieli skarżącej w siedzibie kontrahenta nie może przemawiać na jej niekorzyść. Spółka nie miała też ani obowiązku ani możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towaru, chociażby z tego względu, że takie dane są objęte tajemnicą handlową. Stad poza zainteresowaniem skarżącej leżało to, jakie stosunki łączyły B z E lub F. Odnosząc się z kolei do argumentu o niższych niż rynkowe cenach oferowanych przez B pełnomocnik podniósł, że istotnie ceny były konkurencyjne lecz nie zaniżone i nie odbiegały od cen proponowanych prze innych dostawców. Zarzucił, że organ do porównania przyjął ceny rynkowe, ustalane w oparciu o notowania firmy H, która jest konkurencją dla Spółki. Według pełnomocnika dokonana w tym zakresie analiza organów nie jest miarodajna, albowiem nie wzięto pod uwagę faktu, że wpływ na kształtowanie ceny ma marża, a każdy pośrednik narzuca swoją marżę. Ponadto organ pominął, że cena oferowana skarżącej była stała na cały tydzień (co wynikało z tego, że zamówienia składane były na cały tydzień), podczas gdy ceny rynkowe śruty zmieniają się codziennie. Organ nie przeanalizował również z jaką marżą Spółka sprzedawała towar swoim odbiorcom. Odnosząc się z kolei do twierdzenia organu, iż obrót śrutą sojową należał do branż szczególnie wrażliwych na oszustwa podatkowe, z czego skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, pełnomocnik zwrócił uwagę, że w dacie nawiązania współpracy z B (2014 r.) wiedza ta nie była jeszcze powszechna. W dalszej kolejności pełnomocnik, uzasadniając zarzut naruszenia (art. 121 § 1 op), przedstawił przykłady dokonanej - jego zdaniem - manipulacji organu przy ocenie stanu faktycznego (m.in. niezgodne z prawdą twierdzenie, że dokonywano przedpłat za towary, nieadekwatne zestawienie cen śruty sojowej, pomijanie, że na dokumentach przewozowych nie ujawnia się pośredników takich jak B i wykorzystywanie tej okoliczności na niekorzyść Spółki, obciążanie strony odpowiedzialnością za brak działań weryfikacyjnych, do których nie była uprawniona, przy braku adekwatnych działań samych organów, itp.). Końcowo pełnomocnik przedstawił poglądy TSUE i sądów krajowych dotyczące zasad dobrej wiary, akcentując, że nie można od podatnika wymagać, aby czynił ustalenia, do których nie jest zobowiązany oraz że ocena stanu należytej staranności winna być dokonywana wyłącznie przez pryzmat stanu wiedzy posiadanej przez podatnika na chwilę dokonywania danej transakcji.

W dodatkowym piśmie procesowym z 6 października 2020 r. skarżąca przedstawiła dalszą argumentację na poparcie stanowiska, że spełnione zostały warunki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B i że dochowała ona należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem.

Pismem z 25 czerwca 2020 r. udział w postępowaniu sądowym zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, przedstawiając stanowisko przemawiające za uwzględnieniem skargi oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił organom naruszenie zarówno prawa procesowego jak i materialnego, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 op w zw. z art. 8 Prawa przedsiębiorców, z uwagi na nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i nieprawidłową ocenę, że spółka A nie dochowała należytej staranności, błędną ocenę, że zakres staranności spółki A w zakresie zawierania i realizacji transakcji ze spółką B sp. z o.o. był niewystarczający do objęcia jej ochroną wynikającą z zasady neutralności podatku VAT, brak rozważenia sposobu postępowania A przy transakcjach z innymi kontrahentami, czy też ustalenia przez organ, że cena śruty sojowej odbiegała w znaczący sposób od ceny, którą stosowali inni kontrahenci A, poprzez błędne przyjęcie bierności A po wykreśleniu B sp. z o.o. z rejestru, ocenę działań A wyłącznie na moment wydawania decyzji i wiedzy organów o zagrożeniu na rynku handlu śrutą sojową, a nie z punktu widzenia momentu zawierania tych transakcji, oparcie całości ustaleń wobec A na relacjach występujących na wcześniejszym etapie obrotu, na który to A nie miała wpływu, całkowity i celowy brak odniesienia się do zapłaty za towar na rachunek bankowy, w której to zapłacie był już podatek VAT.

2. art. 191 op w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 i art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez zinterpretowanie korzystnych okoliczności faktycznych, jak choćby płatności za towar przelewem, czy też wcześniejszej znajomości właścicieli spółki A z M. G., a nawet podjęcia spóźnionych działań organów wobec spółki B sp. z o.o., pomimo dostępu do danych z przywoływanego przez organ w treści decyzji systemu Rem-Dat, wyłącznie na niekorzyść przedsiębiorcy oraz całkowite pominięcie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, co przeczy także zasadzie zaufania przedsiębiorcy do organów państwa,

3. art. 210 § 1 pkt 5 op poprzez odwołanie się w treści rozstrzygnięcia organu II instancji do decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu i Celno-Skarbowego z 4 stycznia 2019 r., podczas gdy w sprawie A w pierwszej instancji wydano zupełnie inną decyzję (decyzja z dnia 15 maja 2019 roku o nr sprawy: [...])

4. art. 233 § 1 pkt 2a op poprzez brak uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

5. art. 109 ust. 3 uptu poprzez błędne uznanie, że A nierzetelnie prowadzi ewidencję zakupu dla podatku od towarów i usług

6. art. 86 ust. 2 pkt. 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych transakcji, pomimo dochowania należytej staranności przez A.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczna i prawną. Za nieuzasadnione uznał również zarzuty Rzecznika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jej rzecz śruty sojowej, wystawionych przez spółkę B Sp. z o.o. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 - dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane niżej orzeczenia).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez spółkę B w kontrolowanych miesiącach 2015 r. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że zakresie użytego w treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje, gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść więc nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w tej sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16).

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało zdaniem Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej określonych w art. 122, 180, 181, 187 § 1, i art. 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zebrane dowody wykazały w sposób nie pozostawiający wątpliwości, iż spółka B nie mogła być faktycznym dostawcą towaru na rzecz skarżącej. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynikało, że towar pochodzący od [...] firm: C z/s w [...], C z/s w [...] i D GmbH & Co.KG z/s w [...], fakturowany był na rzecz [...] nabywcy - firmę E s.r.o., z/s w [...] (której właścicielem był obywatel polski M. D.). Nie stwierdzono natomiast żadnych dowodów nabycia śruty sojowej przez spółkę B. Co więcej, zebrane dowody dokumentujące transport towaru (dokumenty CMR i "[...]") wykazały, że śruta sojowa była - na zlecenie [...] spółki - transportowana bezpośrednio z terytorium [...] do ostatecznych odbiorców - kontrahentów skarżącej. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w [...] w zakresie rzetelności transakcji zawartych pomiędzy F, a E, wynikało, że [...] spółka każdorazowo dokonywała zamówienia usługi transportu śruty sojowej w firmie spedycyjnej F. Obsługą E zajmował się zatrudniony wówczas w F spedytor – A. K., który na telefoniczne zlecenie przedstawicieli handlowych EU (osób o nazwiskach J. R. i J. G.), wyszukiwał firmy transportowe, podejmujące się przewozu towaru do ostatecznych odbiorców (producentów rolnych), na których rzecz A dokonywała sprzedaży śruty. Na żadnym z dowodów dokumentujących transport towaru nie było jakiejkolwiek wzmianki o spółce B.

Okoliczności powyższe korelują z ustaleniami dotyczącymi spółki B, poczynionymi w oparciu o włączone do akt sprawy materiały z kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w [...] w tej spółce za II i III kwartał 2014 r. Wynikało z nich, że B nie posiadała infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej (nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze). Spółka nie złożyła informacji podsumowujących VAT UE, nie zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym kas rejestrujących, nie wskazała rachunków bankowych, nie wskazała osoby prowadzącej dokumentację podatkową. Począwszy od października 2014 r. nie składała żadnych deklaracji, w związku z czym została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 9 czerwca 2015 r. W wydanej dla tego podmiotu decyzji Dyrektora UKS w [...] z 10 listopada 2016 r. stwierdzono, że spółka B oraz podmioty z nią powiązane (tj. spółka F. i E) uczestniczyły w łańcuchu firm dokonujących oszustw podatkowych, opartych na mechanizmach podatku VAT, których celem było pozyskanie korzyści majątkowych, polegających na nieodprowadzeniu do urzędu skarbowego należnego podatku. Udział spółki B w procesie fikcyjnego obrotu towarem sprowadzał się do tworzenia nierzetelnej dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku VAT, mającej potwierdzać sprzedaż śruty sojowej do kolejnego kontrahenta, co stwarzało pozory wiarygodności.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że pozyskane przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, iż dostawca widniejący na kwestionowanych fakturach nie mógł być faktycznym dostawcą śruty sojowej, a jedynie pozorował taką rolę w obrocie. Spółka B faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała tym samym czynności opodatkowanych, a zajmowała się wyłącznie wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż śruty sojowej. B pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze uchylania się od zapłaty podatku od towarów i usług przez osoby trzecie, faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej nabytej uprzednio od podmiotów z [...]. Trafnie zatem przyjęły organy, że spółka B nigdy nie była w posiadaniu śruty sojowej i nie mogła rozporządzać nią jak właściciel, a co za tym idzie - nie mogła przenieść tego prawa na skarżącą. W świetle bowiem materiału dowodowego sprawy nie budzi wątpliwości, że źródło pochodzenia towaru jest inne, niż wynikające z kwestionowanych faktur (z zebranych dowodów wynikało, że nabycia i dalszej dystrybucji towaru dokonywały w rzeczywistości osoby powiązane z [...] spółką E). Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów, by towar został fizycznie wydany B, która nie miała możliwości magazynowania śruty sojowej, nie dysponowała pojazdami do jej przewozu ani takowego przewozu nie zlecała innym podmiotom. Trafność takiego stanowiska, tj. wskazującego na brak rzeczywistego obrotu towarem przez B potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności transakcji zawartych pomiędzy F, a E a także postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...], zakończonego wydaniem dla B decyzji, określającej za II i II kwartał 2014 r. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu, w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur.

Nie sposób zatem podzielić zapatrywań skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające ją do odliczenia podatku VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, jak trafnie przyjął organ, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Takimi zaś fakturami, jak jednoznacznie dowiedziono, skarżąca nie dysponowała. Prawidłowej w tym aspekcie oceny organów podatkowych nie zdołała skutecznie podważyć podkreślana przez pełnomocnika okoliczność, że towar został faktycznie dostarczony do odbiorców skarżącej i że skarżąca regulowała płatności z tego tytułu w systemie przelewów bankowych. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że za wystawionymi fakturami podążał towar, co jednak w żaden sposób nie podważało, wbrew temu co sądzi skarżąca, ustaleń organów, że dostawcą tego towaru nie była spółka B. Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 88 ust 3a pkt 4a uptu argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar oraz dalszej jego sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Samo więc posiadanie towaru i dokonanie zapłaty nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy faktura mającą je dokumentować, nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Tym samym okoliczność, że towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami został dostarczony i zapłacony nie mógł przesądzać o prawie do uwzględnienia przez skarżącą spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za badany okres. W rezultacie za chybione należy uznać zarzuty skargi, że treść zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczne ze sobą ustalenia, co pełnomocnik upatruje w wyciągniętym z kontekstu fragmencie uzasadnienia, cyt.: "prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru". Pełnomocnik pomija bowiem, że w dalszej części uzasadnienia decyzji organ jasno i klarownie wyjaśnił, że prawa do odliczenia nie daje samo posiadanie towaru, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury.

Nie ma również racji skarżąca, że oferowane przez nią dokumenty prowadzą do odmiennych niż przyjął organ wniosków, tj. o uczestniczeniu spółki B w rzeczywistym obrocie śrutą. Żaden bowiem z wymienionych w pkt XII skargi dokumentów (wydruków zamówień, połączeń telefonicznych i sms, zeznań M. Ś. itp.) nie zdołał skutecznie dowieść niezbędnego warunku jakim jest nabycie przez B prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zatem całokształtu zebranego materiału dowodowego - który wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że B nie prowadziła faktycznej działalności (nie posiadała pracowników, magazynów, nie zlecała przewozu towarów ani nie posiadała środków transportowych) a jedynie taką działalność pozorowała, wystawiając nierzetelne faktury w celu uwiarygodnienia obrotu, a co za tym idzie - nigdy nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel i nie mogła tego prawa przenieść na skarżącą, słusznie organy oceniły, że dowody przedstawione przez Spółkę nie mogły skutecznie dowieść odmiennego niż przyjęły organy przebiegu zdarzeń. Wbrew też zarzutom skargi, organ rozważył i odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym także - jak bezsprzecznie wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji - do kwestii, które według pełnomocnika skarżącej zostały pominięte tj.: dokonania zapłaty za towar, posiadania przez B zaświadczenia Powiatowego Lekarza Weterynarii, że zamówienia składane przez odbiorców końcowych do Spółki były realizowane, że Spółka nabywała towar wraz z opcją dostawy. To zaś, że okoliczności te organ ocenił odmiennie niż oczekiwała skarżąca, nie dowodzi wadliwości tych ocen.

Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru zawieranych transakcji, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahenta w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Jak już bowiem wyżej wskazano, w sprawie niniejszej nie jest przez organy kwestionowane, że skarżąca dysponowała towarem. Obligowało to organy do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czyli ustalenia czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła lub powinna wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jej kontrahent. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14) jest wyrazem uwzględnienia w/w orzecznictwa TSUE. Co prawda orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia śruty sojowej wskazywały na prawdopodobieństwo nieprawidłowego obrotu towarem i skarżąca poprzez niedochowanie należytej staranności nie wykazała się przy tych transakcjach dobrą wiarą.

W realiach niniejszej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia, w szczególności sposób nawiązania współpracy, brak zawarcia pisemnej umowy, niższe od rynkowych ceny oferowane za towar (pomimo wliczenia w cenę kosztów transportu), specyfika przewozu towaru, bez udziału skarżącej w transporcie (z magazynów nieznanych Spółce firm bezpośrednio do jej ostatecznych odbiorców) - przeczą zachowaniu przez skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie.

Już samo nawiązanie kontaktu ze spółką B nie wzbudziło u skarżącej żadnej czujności, mimo, że podmiot ten był nowy na rynku (z decyzji wydanej tej spółce wynikało, że została ona zawiązana 6 marca 2014 r., zaś już w maju 2014 r. doszło do pierwszej sprzedaży śruty na rzecz skarżącej), a firmy skojarzył M. G., mający działać z ramienia spółki B, chociaż wcześniej był znany skarżącej jako przedstawiciel handlowy innego kontrahenta. Między reprezentantami skarżącej a reprezentantem B nie doszło do spotkania, nie sporządzono między nimi pisemnej umowy a jedyną stosowaną formułą zamówień i kontaktów z kontrahentem były rozmowy telefoniczne i maile, chociaż współpraca trwała ponad rok i obejmowała kilkadziesiąt transakcji, których łączna suma opiewała na wielomilionowe kwoty (w samym tylko 2015 r. wartość obrotu netto osiągnęła poziom ponad 3 milionów zł, jeszcze większe obroty, tj. ok. 5 milionów zł zanotowano w 2014 r., co wynika z decyzji wydanej wobec B) .

W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko organu, że Spółka zaniedbała środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami w znacznych kwotach, np. pisemne umowy współpracy, kontakt bezpośredni z kontrahentem, ograniczone zaufanie do pośredników realizujących zamówienia. Trudno zatem uznać za przezorne zachowanie Spółki, która podjęła współpracę w zakresie nabycia śruty do nieznanego i działającego zaledwie dwa miesiące na rynku podmiotu, nie dbając przy tym o pozyskanie jakichkolwiek danych o jego faktycznej działalności i możliwości realizacji dostaw. Istotna jest przy tym okoliczność, że skarżąca nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez umowy, gwarancje, itp., mimo iż faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem towarem, nie uczestniczyła w wydawaniu towaru i jego transporcie, całkowicie pozostawiając to w sferze działań rzekomego dostawcy.

W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy, okolicznością która nade wszystko powinna wzbudzić podejrzenia skarżącej i skłonić ją do pogłębionej weryfikacji dostawcy była konkurencyjna cena towaru z wliczoną w nią dodatkowo ceną transportu. W tym aspekcie organy skutecznie wykazały, że na samym tylko towarze ceny zakupu od spółki B były niższe od cen oferowanych w porcie w [...] średnio o 90,30 zł, tj. o 5,8 %, natomiast w stosunku do cen notowanych w porcie w [...] były nieznacznie wyższe, a w paru przypadkach niższe od cen oferowanych przez B. Przy czym, jak już wyżej wskazano, w cenie zawierał się koszt transportu, który, jak wynika z kontroli przeprowadzonej w F - wynosił średnio w okresie objętym kontrolą 117 zł/za tonę, zatem dysproporcje miedzy ceną rynkową a ceną proponowaną przez B były jeszcze większe. Nie ulega zatem wątpliwości, że tak korzystne ceny, jakie oferowała B, powinny u skarżącej - prowadzącej działalność od ponad 25 lat na rynku handlu zbożem, nasionami i paszami dla zwierząt i posiadającej wiedzę i doświadczenie w tym zakresie - co najmniej wzbudzić refleksję, że transakcje w których uczestniczy mogą służyć nadużyciom podatkowym, co z kolei powinno stanowić dodatkowy impuls do dokonania bardziej szczegółowego sprawdzenia kontrahenta. W konsekwencji Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego jako zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, stwierdzając, że prawidłowych wniosków organów w tym zakresie nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, w której pełnomocnik zmierzał do wykazania, że notowania przyjęte przez organ są niemiarodajne. Pełnomocnik nie wyjaśnił bowiem klarownie i przekonująco, na jakich podstawach opiera ten wniosek (niezrozumiałe w tym zakresie są wyjaśnienia, że dla porównania cen organ przyjął notowania ustalane przez firmę H), ponadto w podniesionej w tym wątku w skardze argumentacji pełnomocnik całkowicie pomija mającą zasadnicze znaczenie okoliczność, że w cenach oferowanych przez B wliczony był koszt transportu. Nietrafne są także zarzuty Rzecznika, że organ arbitralnie przyjął dane co do cen z dwóch wybranych przez siebie miejsc, co nie spełniało kryteriów obrazujących rzeczywistą cenę rynkową. Z akt sprawy wynika, że organ dokonał porównania cen stosowanych przez B z ogólnodostępnymi notowaniami cen śruty sojowej w portach w [...] i [...]. Nie można więc zgodzić się z zarzutem o dowolności ustaleń w tym zakresie, gdyż tylko takie porównanie cen jest możliwe przez podmioty dokonujące zakupów śruty sojowej.

Za trafne również Sąd uznaje stanowisko organów, iż skarżąca nie wyciągnęła wniosków z dokumentów dokumentujących transport towaru (listów przewozowych CMR, dokumentów "[...]"), na których brak było jakichkolwiek zapisów o spółce B. Aczkolwiek słusznie pełnomocnik podnosi, że na dowodach dokumentujących transport nie zamieszcza się informacji o firmach pośredniczących w dostawach, należy jednak zauważyć, że kwestia dokumentów przewozowych została przez organy oceniona jako kolejna, dodatkowa okoliczność, która powinna skłonić skarżącą do podjęcia zdecydowanych działań sprawdzających wobec dostawcy. Zdaniem Sądu, sytuacja, w której zapisy CMR świadczą, że towar przechodzi od dostawcy z [...] do odbiorcy z [...], a następnie znajduje się na terytorium Polski, w powiązaniu z okolicznością, że nieujawniony w dowodach transportowych "pośrednik" oferuje odbiegającą od rynkowych cenę za towar - powinna u przezornego przedsiębiorcy budzić uzasadnione podejrzenie, że tak korzystne warunki współpracy mogą być efektem braku odprowadzenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Tym bardziej, uzasadnione podejrzenie co do pochodzenia nabywanego towaru od innego podmiotu niż podmiot wystawiający sporne faktury, winna wzbudzić u skarżącej analiza samych dokumentów przewozowych, w tym w szczególności listów przewozowych CMR i dowodów "[...]" (dowód dostawy).

Oprócz tego, że nie zawierają one jakichkolwiek zapisów potwierdzających, że dokumentują udział w transakcji Spółki B, to z dokumentów tych wprost wynika, że nadawcami śruty sojowej były firmy: C, [...] z [...] ([...]); C, [...], [...] ([...]) i D GmbH & Co.KG, [...], [...] ([...]), zaś odbiorcą śruty sojowej według ww. dowodów była firma E s.r.o., z siedzib w [...], [...]-[...], ul. [...], [...], NIP [...] (właścicielem tej firmy był obywatel polski Pan M. D.).

To spółka E jest wykazana w dokumentach CMR i "[...]" jako wewnątrzwspólnotowy odbiorca śruty sojowej z [...] i [...] od ww. [...] firm, a zatem dokumenty te dotyczyły dostawy wspólnotowej mającej mieć miejsce pomiędzy podmiotami [...] a odbiorca [...], do którego miały one trafić i podlegać opodatkowaniu. Tymczasem jak ustalono poprzez firmę pośredniczącą F, z siedzibą w [...], ul. [...], [...] [...], NIP: [...], Spółka E zlecała przewozy śruty sojowej do ostatecznych odbiorców (producentów rolnych) w Polsce. Z tytułu dostaw i transportu śruty sojowej na rzecz polskich producentów rolnych spółka E nie wystawiała faktur VAT, a obciążeń rolników z tego tytułu dokonywała Spółka A, wystawiając faktury VAT, w oparciu o mające mieć nabycie tych towarów od spółki B na podstawie zakwestionowanych faktur.

To Spółka E zamawiała transport w firmie F która następnie dokonywała transportu śruty sojowej od podmiotów z [...] i [...] ([...]) do ostatecznych odbiorców, wskazanych przez Spółkę A, którzy na dowodach CMR a także dokumencie "[...]", potwierdzali jej odbiór. Z kolei Spółka B nie złożyła żadnych informacji podsumowujących VAT UE, a przecież to ona miała być dostawcą na rzecz skarżącej śruty sojowej, mającej już na tym etapie dostawy pochodzić od podmiotu [...], gdyż to on był na wcześniejszym etapie obrotu jej nabywca od podmiotów [...].

Słusznie więc organ odwoławczy postrzega brak zainteresowania skarżącej kwestią przemieszczenia śruty sojowej na terytorium kraju jako zaniechanie podjęcia przez nią czynności sprawdzających, leżących w zakresie jej możliwości, w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Wobec bowiem treści dowodów dokumentujących transport oraz nader korzystnych warunków współpracy, minimum staranności rzetelnego przedsiębiorcy wymagało, zdaniem Sądu, wystąpienia do kontrahenta o wyjaśnienie tej kwestii z jednoczesnym żądaniem przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Tymczasem skarżąca nie próbowała nawet wyjaśnić, w jaki sposób towar znalazł się na terenie Polski i czy przemieszczenie na teren kraju odbyło się zgodnie z prawem, w tym z dochowaniem wymaganych obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu, z opisanych wyżej okoliczności sprawy wynika całkowity brak zainteresowania skarżącej podmiotem, od którego zamierzała dokonać nabycia towaru, o czym świadczy jednoznacznie fakt, że przedstawiciele Spółki w żaden sposób nie upewnili się, w jakiej roli występował kontaktujący się z nimi ze strony dostawcy M. G. i czy faktycznie miał on umocowanie do działania w imieniu tej spółki. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta lub przynajmniej podjąć wobec niego pogłębione działania weryfikacyjne. Skarżąca natomiast ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnych oznak działalności spółki B, co słusznie organy wytknęły jako działania dalece niewystarczające w realiach tej sprawy, gdzie - wbrew przekonaniu skarżącej - istniał szereg obiektywnych czynników, które powinny wywołać u niej uzasadnione podejrzenia wobec spółki B i skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności.

W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2.03.2018 r., I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynika natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność handlową".

Podzielając w pełni powyższe poglądy skład orzekający w tej sprawie za bezskuteczną uznaje argumentację skargi, zmierzającą do wykazania, że Spółka nawet przy dochowaniu należytej staranności nie miała żadnych narzędzi prawnych, żeby móc poczynić wiarygodne ustalenia wobec spółki B, która w dacie nawiązania transakcji faktycznie działała w obrocie gospodarczym (była zarejestrowana w KRS, posiadała numer NIP, REGON) i sprawdzić skąd pochodzi towar, który był przedmiotem obrotu. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności warto zauważyć, że pełnomocnik skarżącej przykłada nadmierną wagę do formalnych aspektów działania spółki B. Tymczasem, zdaniem Sądu, trudno uznać za prawdopodobne, by skarżąca, będąca długoletnim profesjonalnym przedsiębiorcą z 25 letnim doświadczeniem w tej branży, nie miała zupełnie świadomości, że w obrocie gospodarczym działa bardzo wiele firm dokonujących oszustw podatkowych, które formalnie rejestrują działalność gospodarczą, aby uwiarygodnić podmiot gospodarczy na rynku. Nie ma przy tym znaczenia, na co zwraca uwagę pełnomocnik i Rzecznik, że wiedza o nadużyciach w branży obrotu śrutą nie była jeszcze powszechna w dacie nawiązania współpracy z B. Okoliczność ta nie może stanowić bowiem żadnego uzasadnienia dla zaniechania podjęcia stosownych, uzasadnionych okolicznościami transakcji, działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta. Ponadto, zdaniem Sądu, powszechnie znany fakt o występujących nadużyciach w wielu innych branżach (paliwowej, handlu stalą i innych) u przezornego przedsiębiorcy powinien prowadzić do refleksji, że podobne nadużycia mogą być też udziałem branży, w której działa i to w sytuacji, gdy na wcześniejszych etapach obrotu towarem ( o czym wiedziała Spółka chociażby z dokumentów przewozowych) miało miejsce wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów pomiędzy poszczególnymi krajami unijnymi.

Przypomnieć także trzeba, że w przypadku wystąpienia nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu podatnik ma prawo do zachowania prawa do odliczenia, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Co prawda, nie sposób jednoznacznie wskazać, jakie konkretnie kroki podatnik musi podjąć w celu zachowania prawa do odliczenia, niemniej jednak nie można zaakceptować stanowiska, że brak podjęcia jakichkolwiek czynności (innych niż formalna analiza dostarczonych dokumentów) będzie wystarczający dla uznania przez organy i kontrolujące działalność tych organów sądy administracyjne, że w okolicznościach sprawy dochowano należytej staranności w doborze kontrahenta i w dokonywaniu z nim transakcji. W ocenie Sądu, gdyby Spółka wykazała uzasadnione okolicznościami współpracy zainteresowanie kontrahentem z łatwością mogła stwierdzić, że B nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, chociażby poprzez wizytę w jej siedzibie. Nawiązując natomiast do argumentacji skargi, że w dzisiejszych realiach biznesowych standardem jest nawiązywanie współpracy w drodze telefonicznej lub mailowej Sąd, w ślad za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 619/20, stwierdza, że "jakkolwiek osobiste wizyty w siedzibach kontrahentów co do zasady nie muszą być niezbędnym elementem współpracy gospodarczej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, w którym nieznany, nowopowstały kontrahent oferuje trudno dostępny na rynku produkt po konkurencyjnych cenach, a kontakt z nim jest jedynie telefoniczny lub mailowy, wizyta w siedzibie kontrahenta i stwierdzenie, że mieści się ona w wirtualnym biurze - mogłoby wywołać racjonalne refleksje co do zasad jego funkcjonowania." Rację ma zatem organ, że skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w wątpliwych prawnie transakcjach. Podjęcie bowiem przez skarżącą jakichkolwiek czynności w zakresie sprawdzenia, czy kontrahent ma w ogóle jakieś zaplecze logistyczne lub siedzibę, łatwo doprowadziłoby Spółkę do ustalenia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do współpracy.

Trzeba więc z całą mocą podkreślić, że należycie dbający o własne interesy podatnik nie może swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie dokumentów rejestrowych kontrahenta (co dotyczy również akcentowanego w skardze zaświadczenia wydanego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii), podczas gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Za trafne Sąd uznaje zatem stanowisko organów, że w okolicznościach towarzyszących kwestionowanym transakcjom Spółka powinna głębiej zainteresować się prowadzoną przez B działalnością oraz podjąć działania w celu wyjaśnienia, czy towar został legalnie przemieszczony na teren kraju. Skarżąca kooperowała przecież z podmiotem dopiero co powstałym, nieznanym na rynku, poleconym przez pośrednika, którego uprawnienie do działania w imieniu dostawcy nie zostało zweryfikowane, uruchamiając obrót rzędu kilku milionów zł, przy powierzeniu opcji dostawy właśnie temu podmiotowi (według twierdzeń Spółki). W ocenie Sądu, z uwagi na te okoliczności a także mając na względzie, że skarżąca jest długoletnim przedsiębiorcą zajmującym się pośrednictwem w sprzedaży produktów rolnych i posiadającym znaczne doświadczenie w tej dziedzinie, zasadnym było oczekiwanie, że systematycznie dokonując zakupu dużych ilości śruty sojowej będzie się ona wykazywała się szczególną ostrożnością i podejmowała dodatkowe działania względem dostawcy, by upewnić się, że nabywa towar z legalnego źródła. Tymczasem, analizując zachowanie Spółki trudno oprzeć się wrażeniu, że interesowała ją jedynie korzystna cena i jakość towaru, natomiast kwestia rzetelności dostawcy leżała już poza zakresem jej zainteresowania. Taki jednak motyw działania nie może usprawiedliwiać braku zachowania staranności i ostrożności w kontaktach handlowych. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie - a Sąd orzekający w tej sprawie w pełni stanowisko to podziela - dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (tak: wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13). Kierowanie się więc dążeniem do osiągnięcia większego zysku nie może spychać na dalszy plan innych obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom, które oceniane całościowo powinny były z całą pewnością wzbudzić u skarżącej podejrzliwość w stosunku do dostawcy. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że w ocenie Sądu podobny motyw (tj. chęć zysku za wszelką cenę) można przypisać działaniom skarżącej dotyczącym złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2015 r. Bezspornym jest bowiem, że skarżąca, mimo że już w lipcu 2015 r. uzyskała informacje, że spółka B została wykreślona z dniem 09.06.2015 r. z rejestru podatników VAT, dopiero 16 czerwca 2017 r., czyli prawie dwa lata później, co miało miejsce - co istotne - po wszczęciu wobec niej kontroli skarbowej, zdecydowała się dokonać korekty deklaracji, eliminując podatek naliczony z faktur wystawionych przez tą spółkę po dacie wykreślenia jej z rejestru. Wniosku tego nie podważają argumenty skargi, że działania skarżącej w tym zakresie były zgodne z prawem, gdyż podatnik ma prawo dokonać korekty w terminie pięcioletnim, który został zachowany. Sąd, nie negując tego, że skarżącą nie uchybiła literze prawa, stoi na stanowisku, że działając w duchu tego prawa rzetelny podatnik, już w chwili, w której powziął świadomość nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, powinien podjąć niezwłoczne kroki prowadzące do wyeliminowania bezpodstawnych korzyści podatkowych. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że na złożenie korekty skarżąca zdecydowała się dopiero w wyniku objęcia jej działalności kontrolą celnoskarbową. Sytuacja ta nasuwa bowiem retoryczne pytanie, czy gdyby organy nie podjęły działań kontrolnych, to czy skarżąca z własnej woli zrezygnowałaby z nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Nieprzekonujące w tym względzie są twierdzenia skarżącej, że oczekiwała ona na pojawienie się i ponowną rejestrację B. Bierność skarżącej przez prawie dwa lata poddaje bowiem w wątpliwość jej faktyczne intencje (trudno bowiem przez tak długi czas oczekiwać na reakcję kontrahenta). Odrębną kwestią jest natomiast to, czy powyższy aspekt sprawy może rzutować na ocenę dobrej wiary skarżącej. Zasadniczo bowiem wpływ na ocenę dobrej wiary powinny mieć okoliczności, które występowały w czasie zawierania transakcji i samej dostawy. Dlatego też przyznać należałoby rację skarżącej, że kwestia terminu złożenia korekty przez Spółkę w czerwcu 2017 r., czyli już po zakończeniu współpracy z B, nie może być podnoszona na jej niekorzyść. Niemniej jednak okoliczność ta, zdaniem Sądu, obrazuje postawę skarżącej i pośrednio uzasadnia wniosek, że było jej obojętne, czy nabyty przez nią towar pochodzi z legalnego źródła i że głównym motywem podjęcia współpracy z B była niższa cena.

W świetle dotychczasowych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącej i Rzecznika, że ocena zachowania skarżącej pod kątem należytej staranności, podejmowana była przez pryzmat informacji ujawnionych dopiero w toku kontroli wobec kontrahenta, a nie z punktu widzenia momentu zawierania tych transakcji. Wbrew bowiem przeświadczeniu skarżącej, organy przekonująco wykazały - a Sąd ocenę tą w pełni podziela - że w sprawie niniejszej istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których mogła się ona co najmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa. Nawiązując natomiast do argumentacji Rzecznika, że A padła ofiarą oszustwa powstałego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego o którym wiedzieć nie mogła, Sąd zauważa, że wprawdzie okoliczność, iż B okazała się "znikającym podatnikiem" istotnie została ujawniona dopiero na etapie prowadzonej wobec tej spółki kontroli, to jednak w niczym nie podważa to słusznego wniosku organów, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością, nie podejmując stosownych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahenta, mimo że istniały ku temu obiektywne podstawy już w dacie dokonywania pierwszych transakcji z tym podmiotem.. Trzeba przy tym zaznaczyć, o czym wyżej już była mowa, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy A z łatwością mogła stwierdzić, że B nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. Podjęcie bowiem przez nią jakichkolwiek realnych , a nie jedynie formalnych czynności w zakresie sprawdzenia, czy kontrahent ma w ogóle jakieś zaplecze logistyczne lub siedzibę, łatwo doprowadziłoby ją do ustalenia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do podjęcia z nim współpracy. W świetle powyższego uzasadniony jest więc wniosek, że brak świadomości Spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, lecz był również efektem jej bierności i nieracjonalnego zaufania do gołosłownych zapewnień M. G., że firma B jest wiarygodnym kontrahentem, z pominięciem wszelkich innych okoliczności towarzyszących transakcjom, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji. Na korzyść skarżącej nie przemawiał także argument, że współpraca z innymi jej kontrahentami odbywała się na podobnych zasadach jak z B. W odniesieniu do takiego zapatrywania należało wyjaśnić, że kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez skarżącą w przestrzeni gospodarczej jest wewnętrzną sprawą Spółki i na tym tle jej przekonanie o typowości danej transakcji może mieć miejsce, co nie oznacza jeszcze, że sama typowość danej transakcji świadczy już automatycznie o jej rzetelności. W realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, w którym podmioty w sposób uprawniony korzystają z mechanizmu podatku VAT, transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście, rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa od odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności.

Zamierzonego skutku nie mogła odnieść również argumentacja skargi i Rzecznika, zmierzająca do obarczenia odpowiedzialnością organy państwa, które dysponując odpowiednimi narzędziami prawnymi i faktycznymi nie potrafiły zapobiec działaniom na rynku takich firm, jak spółka B. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejmując działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji - co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Nie można zatem przerzucać odpowiedzialności na instytucje państwa za własną niefrasobliwość. Również NSA w wyroku z 23.01.2018 r., I FSK 610/16 stwierdził, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikacji kontrahentów nie mogą być przerzucone na budżet państwa, czyli na wszystkich obywateli. Stąd też, na ocenę kwestii braku dochowania przez skarżącą dobrej wiary nie mogły mieć wpływu zarzuty, że organ podatkowy nie kwestionował faktur pochodzących od B podczas ubiegania się przez A o przyspieszony zwrot podatku VAT. To bowiem do skarżącej przede wszystkim należało upewnienie się, czy podmiot, z którym nawiązała współpracę prowadzi faktyczną działalność i czy działa rzetelnie. Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa również na organach podatkowych, niemniej jednak nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że opieszałość organów w tym zakresie wyłącza jej odpowiedzialność za dobór kontrahenta. Odnosząc się natomiast do argumentów Rzecznika w tym zakresie zasadniczo należałoby się zgodzić ze stanowiskiem, że zakres czynności sprawdzających w ramach badania przyspieszonego zwrotu VAT nie jest dostatecznym uzasadnieniem dla braku reakcji organu w przypadku przedstawienia do rozliczenia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych czynności. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, nie można również całkowicie abstrahować od faktu, że czynności takie w praktyce ograniczają się do badania formalnej poprawności faktur VAT, ich ujęcia w księgach podatkowych podatnika i weryfikacji wyciągów bankowych, potwierdzających całkowitą zapłatę faktur, wykazanych w rejestrach zakupów. W szczególności, że mając na względzie ustawowy termin do dokonania tych czynności (z reguły 25 dni), możliwość dokonania ze strony organu merytorycznej kontroli (pod względem faktycznego dokonania czynności opodatkowanych) wobec wszystkich przedstawionych przez podatnika do rozliczenia za dany okres faktur VAT staje się de facto iluzoryczna. Nie bez znaczenia jest również fakt, że siedziba spółki B ([...]) nie leży w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego dokonującego, na wniosek skarżącej, kontroli w zakresie przyspieszonego zwrotu podatku VAT. W dodatku, w czasie podejmowania tych czynności organ ten nie dysponował jeszcze żadnymi informacjami od właściwego miejscowo organu, że B wykazuje cechy typowe dla znikającego podatnika. W tych okolicznościach trudno jest więc skutecznie zarzucać organowi podejmującemu czynności w zakresie zwrotu VAT działania z naruszeniem zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 op.

W tym miejscu Sąd odnosząc się do tej części argumentacji skarżącej oraz Rzecznika, zmierzającej do obarczenia odpowiedzialnością organy państwa, które dysponując odpowiednimi narzędziami prawnymi i faktycznymi nie potrafiły zapobiec działaniom na rynku takich firm, jak spółka B i usprawiedliwienia tym samym niewiedzy samej Spółki o nierzetelności jej kontrahenta, należy przypomnieć, że sama skarżąca, dysponowała już w dniu 7 sierpnia 2015r. informacją o tym że spółka B została wykreślona z dniem 09.06.2015 r. z rejestru podatników VAT, a mimo tego ujęła w swoim rozliczeniu VAT kolejne wystawiane przez nią faktury i dopiero 16 czerwca 2017 r., czyli prawie dwa lata później, już po wszczęciu wobec niej kontroli skarbowej, zdecydowała się dokonać korekty deklaracji, eliminując podatek naliczony z faktur wystawionych przez tą spółkę po dacie wykreślenia jej z rejestru. Z jednej zatem strony czynione są zarzuty pod adresem organów, że nie podejmowały skutecznych działań w celu wyeliminowania z obrotu gospodarczego nieuczciwych kontrahentów, z drugiej zaś strony gdy organy to uczyniły, jak miało to miejsce w odniesieniu do spółki B, poprzez jej wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT, skarżąca przez okres 2 lat nie koryguje swoich deklaracji, korzystając z nieuprawnionego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez podmiot niebędący już podatnikiem VAT. Trudno przy tym podzielić jej twierdzenia, że skoro zwróciła się do wystawcy faktur o dokonanie stosownych korekt tych faktur, nie uzyskując od niego żadnej odpowiedzi, zasadnym było oczekiwanie na jego ponowna rejestrację jako podatnika VAT. Co więcej, jak wskazywano w skardze skarżąca zgłaszała wobec B roszczenia z tytułu rękojmi za wady i w tym przedmiocie Sąd Okręgowy w [...] wydał nakaz zapłaty z 15.03.2017r. o sygn. [...], a roszczenie to zostało spełnione. Tyle tylko, że w toku rozprawy, z udzielonych odpowiedzi na patenie Sądu w kwestii realizacji tego nakazu płatniczego wydanego wobec spółki B, wynikało, że samo wystąpienie p-ko niej na drogę postępowania sądowego. miało na celu jedynie formalne usankcjonowanie dokonanego już uprzednio przez skarżąca zaspokojenia tej należności, poprzez zatrzymanie należności za dostawę tego wadliwego towaru.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowej w tym względzie oceny postawy strony skarżącej, słusznie uznając, że w realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki świadczące o tym, że mogła i powinna przypuszczać, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Z przedstawionego stanu faktycznego, opisanego szczegółowo powyżej, wynikało to w sposób dostateczny. Zgodzić się zatem należy z organem, że wskazane powyżej zachowania bądź zaniechania, rozpoznane w sposób łączny, naruszają wzorzec należytej staranności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów skarżącej i Rzecznika polemizujących z każdą z osobna okolicznością, powołaną przez organ na potwierdzenie swego stanowiska. Nawet bowiem gdyby można się było zgodzić ze skarżącą, że okoliczności takie jak: konkurencyjna cena towarów, brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem, brak zawarcia pisemnej umowy, wyłącznie telefoniczny i mailowy sposób składania zamówień, brak sprawdzenia zaplecza logistycznego i siedziby kontrahenta - same w sobie i każda z osobna mogłyby nie przesądzać o braku należytej staranności Spółki - to jednak już suma tych okoliczności w łączności z pozostałymi - tj. nawiązaniem współpracy z nowopowstałą spółką za pośrednictwem osoby, której upoważnienia do działania tej spółki skarżąca nie zweryfikowała, brakiem zainteresowania skarżącej kontrahentem w powiązaniu ze skalą tej współpracy i wartością transakcji, brakiem dociekania przez skarżącą, czy przemieszczenie towaru do Polski odbyło się zgodnie z obowiązkami podatkowymi - w sposób oczywisty świadczył o braku u skarżącej racjonalnych działań dla upewnienia się, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie transakcjach.

Stwierdzić zatem należy, że nie doszło do zarzucanego w skardze i w stanowisku Rzecznika błędu w ustaleniach faktycznych, prowadzących do wniosku, że zakres staranności Spółki podczas zawierania i realizacji transakcji z B był niewystarczający do objęcia jej ochroną wynikającą z zasady neutralności podatku VAT. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że odniesiono się w niej szeroko do wszystkich elementów stanu faktycznego dotyczących tego aspektu sprawy. Organ ważył wiele okoliczności w działaniach skarżącej, zwłaszcza dotyczących nawiązania współpracy z B i tego, jak była ona realizowana przez kontrolowany okres (nie była to bowiem transakcja jednorazowa, a wszystkie transakcje łącznie opiewały na znaczne kwoty). Dokonując oceny tej kwestii organy oparły się w istotnym zakresie na zeznaniach przedstawicieli skarżącej, w powiązaniu z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie. To, że wynik tej oceny jest dla skarżącej w ostatecznym wyniku niekorzystny nie dowodzi wadliwości przyjętych ustaleń. Niezrozumiałe są zarzuty skargi, że organ na niekorzyść podatnika przekształca zeznania przedstawicieli skarżącej, zgodnie z którymi Spółka już wcześniej współpracowała z M. G., zatrudnionym w firmie G Sp. z o.o., a współpraca ta układała się pomyślnie i bez jakichkolwiek komplikacji. Organ bowiem przytoczył w uzasadnieniu dokładną treść zeznań złożonych przez wskazane osoby podczas przesłuchania, to zaś, że z dowodów tych wyciągnął odmienne wnioski w kwestii zasadności badania przez Spółkę, czy M. G. legitymował się uprawnieniem do działania w imieniu B, w żaden sposób nie dowodzi przekształcania treści zeznań na niekorzyść strony i nie może być podstawą skutecznego zarzutu wadliwej oceny tych dowodów. Nie można przy tym zgodzić się z zapatrywaniami skarżącej, że bezcelowe było żądanie pełnomocnictw od M. G. w sytuacji, gdy dostawa towarów zamówionych za pośrednictwem takiego przedstawiciela handlowego dochodziła do skutku, oraz że nie jest rolą skarżącej weryfikacja podstaw prawnych stosunku łączącego M. G. z B. Przypomnieć należy, że nakaz zachowania staranności w doborze kontrahentów wynika z prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, uwzględniającej orzecznictwo TSUE. Bezspornym jest zatem, że to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Dla skuteczności ochrony wynikającej z dobrej wiary przedsiębiorca nie może więc poprzestawać wyłącznie na zainteresowaniu kwestiami jakości towaru, realizacji dostaw, czy finansowymi aspektami transakcji, albowiem w kręgu jego uwagi musi leżeć również to, czy nie nabywa towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Inaczej musi się bowiem liczyć z ryzykiem ponoszenia negatywnych konsekwencji nielegalnych działań jego kontrahenta. Dlatego też, podatnik korzystając z prawa do odliczenia, nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych i dokumentów w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż samo posiadanie faktur, nawet jeśli fakturom tym towarzyszą faktyczne dostawy towarów, nie gwarantuje prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, jeśli towar jeśli nie pochodzi od wystawcy faktury. Z powyższego wynika ewidentny wniosek, że podejmując współpracę z nowym kontrahentem skarżąca powinna się upewnić co do faktycznej roli M. G., a oceny tej w żaden sposób nie podważa fakt, że osoba ta była jej znana jako przedstawiciel innej firmy i że wówczas współpraca ta układała się pomyślnie.

Tym samym, za bezzasadne należało uznać podniesione przez skarżącą i Rzecznika zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op (do wszystkich aspektów podniesionych przez Rzecznika na potwierdzenie tych zarzutów, tj. kwestii cen śruty sojowej, bierności A po wykreśleniu B z rejestru podatników VAT, oparcia całości ustaleń wobec Spółki na relacjach występujących na wcześniejszym etapie obrotu, itp., Sąd odniósł się już powyżej). Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 8 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Rzecznik nie precyzuje, w jakich konkretnie okolicznościach upatruje naruszenia tego przepisu. Można się więc jedynie domyślać, że zarzut ten odnosi się do argumentu, iż organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika aby podjął czynności ponadwymiarowe do których nie jest zobligowany przez ustawę - co jednak nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w świetle przedstawionych wyżej rozważań, iż podjęcie przez przedsiębiorcę wszelkich racjonalnych działań dla upewnienia się, że nabywa towar pochodzący z legalnego źródła leży w jego własnym, dobrze pojętym interesie. Nie mają również uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 191 op w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 i art. 12 Prawa przedsiębiorców, które w opinii Rzecznika miały być wynikiem interpretowania przez organ okoliczności faktycznych wyłącznie na niekorzyść przedsiębiorcy oraz całkowitego pominięcia zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, co przeczy także zasadzie zaufania przedsiębiorcy do organów państwa. W ocenie Sądu, wskazane przy tym zarzucie okoliczności, tj. płatności za towar przelewem, wcześniejsza znajomość właścicieli Spółki z M. G., opieszałość działań organów wobec spółki B sp. z o.o., pomimo dostępu do danych z systemu Rem-Dat, zostały właściwie ocenione, do czego Sąd odniósł się już wyżej. Podkreślić przy tym należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Trudno też mówić o naruszeniu zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, skoro organ nie postawił Spółce zarzutu świadomego uczestnictwa w nielegalnych transakcjach a jedynie stwierdził - co znajdowało pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy - że w świetle obiektywnych przesłanek Spółka mogła i powinna przypuszczać, że transakcje w których brała udział mogły się wiązać z nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że w sprawie pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, uzasadniające zastosowanie art. 10 Prawa Przedsiębiorców. Zatem, wbrew podniesionym zarzutom, nie doszło w sprawie do uchybień w postępowaniu organów, dających podstawę do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1 op i art. 12 Prawa przedsiębiorców.

W konsekwencji Sad stwierdza, że ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie ocena postawy skarżącej w nawiązaniu i realizacji spornych transakcji nie dostarczyła podstaw do przypisania jej dobrej wiary w kontaktach handlowych z tym podmiotem, stwierdzić należy, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, pozbawiając skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na zakwestionowanych fakturach. Podzielając zatem poczynione w sprawie ustalenia faktyczne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 uptu.

Uznając również za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów prawa materialnego, Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze i piśmie Rzecznika zarzutów naruszenia art. 5, art. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie podzielając podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.