Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 564/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3324/11 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...]: [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3324/11, po rozpoznaniu skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], [...], w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla spółki K. R. M. i G. M. sp.j. z siedzibą w K. za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 5.214.816 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej w W. określił spółce nową wysokość zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2005 r. zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe spółki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. M. za zaległości podatkowe K. R. M. i G. M. sp.j. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.).

Odwołanie od powyższej decyzji złożył R. M., wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uzupełnił wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Od tej decyzji strona również wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu obu odwołań utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Wskazując na treść art. 115 § 1 o.p. organ stwierdził, że wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Skoro zatem okolicznością bezsporną było, że R. M. od 2005 r. jest wspólnikiem spółki jawnej K., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej powołał się również na stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którym istnieje obowiązek prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, przy czym dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań wobec każdego z nich. W ocenie organu, pogląd ten jest aktualny również na gruncie regulacji określonej w art. 115 o.p., a mianowicie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jawnej. Organ podatkowy zaznaczył, że odpowiedzialność podatkowa skarżącego jest solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami spółki jawnej.

Organ podniósł ponadto, że dopuszczalne było orzeczenie o wysokości odsetek w decyzji uzupełniającej a jej wydanie po [...] grudnia 2010r. nie narusza przepisów o przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. R. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący podniósł, że niezawieszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu aż decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych spółki stała się ostateczna narusza art. 108 § 1 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 o.p. i prowadzi do zawyżenia kwoty odsetek.

Skarżący zauważył również, iż decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 o.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną. Organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Nie orzeczono bowiem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z [...] sp. z o.o., która ponosi taką odpowiedzialność jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jedynie za zaległości podatkowe spółki, jednakże postanowienie to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, zatem postępowanie w sprawie odsetek było prowadzone mimo braku wszczęcia postępowania w tej kwestii.

Decyzja nakładająca odpowiedzialność w zakresie odsetek podatkowych została zaś wydana po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

Wysokość odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych została, w ocenie skarżącego, błędnie ustalona, bowiem organy nie uwzględniły okresów zawieszenia biegu terminu naliczania odsetek.

Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji podniósł, że przepis art. 115 § 4 o.p. przewiduje wyjątek od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, uzależniającej możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., uzależniający możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie znajduje zastosowania do odpowiedzialności wspólników spółki jawnej.

Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników. Możliwe jest zatem wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Zastosowanie art. 115 § 4 o.p. ma także ten skutek, że jeżeli organ podatkowy wybierze odrębne orzekanie o wymiarze zobowiązań podatkowych spółki osobowej i o odpowiedzialności wspólników, to zwolniony jest z konieczności oczekiwania ze wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników na doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli określenie zobowiązania spółki może bowiem nastąpić w tej samej decyzji, co orzeczenie o odpowiedzialności wspólników, to wcześniejsze wydanie odrębnej decyzji określającej wymiar podatków spółki upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie organ nie miał zatem obowiązku zawieszać postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 o.p. i mógł wszcząć postępowanie oraz orzec o odpowiedzialności skarżącego tuż po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej "K." wydana została [...] grudnia 2010 r., zaś decyzja wymiarowa pierwszoinstancyjna – [...] września 2010 r., a odwoławcza Dyrektora Izby Celnej [...] grudnia 2010 r., zatem organy prawidłowo poprzedziły decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego określeniem wymiaru zobowiązań spółki i miały prawo wydać tę decyzję, nie czekając aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna.

Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 108 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 o.p. i podniósł, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, wymóg zawieszenia postępowania określony w art. 201 § 1 pkt 5 o.p. nie ma zastosowania, co wynika wprost z treści tego przepisu, który wskazuje na zastrzeżenia określone w art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 o.p.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 112 o.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami, które także taką odpowiedzialność ponoszą. WSA podniósł, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; powoływanej dalej jako: k.c.). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można mówić tylko wówczas, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem o ile art. 107 § 1 i 115 § 1 o.p. przewidują solidarną odpowiedzialność wspólnika ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 solidarną odpowiedzialność nabywcy za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji podatkowej przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że toczy się równolegle postępowanie na podstawie art. 112 § 1 o.p. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa spółki nie powoduje, by zaskarżona decyzja powinna stanowić o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa.

Przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Nie oznacza to jednak, aby organy podatkowe były bezwzględnie zobowiązane do prowadzenia tylko jednego postępowania podatkowego z udziałem wszystkich zobowiązanych członków zarządu. Sąd I instancji wskazał, że w sentencji zaskarżonej decyzji mowa jest o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką oraz ze wspólnikiem G. M., a więc spełnione zostały wymogi art. 107 § 1 i art. 115 § 1 o.p. w zakresie orzeczenia o solidarności odpowiedzialności podatkowej wspólnika.

Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 o.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Pojęcie "postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją orzekającą o odpowiedzialności za: zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego obciążające podatnika. To, że art. 107 § 1 i § 2 o.p. wymienia odrębnie rodzaje należności budżetowych, za które odpowiadają wymienione w następnych przepisach osoby trzecie, nie oznacza, że równocześnie każda z tych kategorii należności jest samoistną podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w rozpoznawanej sprawie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy "K.", jednakże nieprecyzyjnie określony przedmiot postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, że z uwagi na wymóg z art. 118 o.p. oraz brak wątpliwości, iż do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki jawnej w podatku akcyzowym nie było konieczne uprzednie wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej adresowanej do spółki, co wynika wprost z art. 115 § 4 o.p., nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Decyzja ta została bowiem wydana [...] grudnia 2010 r. Nie ma znaczenia prawnego, czy decyzja skierowana do spółki K. została skutecznie doręczona przed upływem przedawnienia, która to kwestia nie wynika z akt sprawy.

Sąd uznał za wadliwe wydanie decyzji uzupełniającej w przedmiocie wysokości odsetek z uwagi na niedopuszczalność wydania decyzji uzupełniającej w przypadku, gdy uzupełniana decyzja nie jest dotknięta wadą niekompletności. Sąd uznał także, że decyzja uzupełniająca w przedmiocie wysokości odsetek wydana została po upływie terminu przedawnienia jej wydania.

Sąd wskazał także, iż organ powinien prowadzić postępowania wobec wszystkich wspólników. W aktach sprawy brak jest natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia, że wymóg ten został dochowany. Z powyższych powodów decyzja drugiej instancji została uchylona.

II

Skargę kasacyjną złożył R. M.

Wyrok zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Kasator wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W., gdyby Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że wyrok uchylający, pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Kasator wskazał, że celem zaskarżenia wyroku jest niedopuszczenie do wydania przez organ decyzji, która musiałaby bazować na częściowo błędnej argumentacji zaskarżonego wyroku.

Wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 212 o.p., polegającą na zaakceptowaniu przez WSA sytuacji, w której wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w okresie, w którym postępowanie powinno być obligatoryjnie zawieszone z urzędu; istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy polegał na tym, że gdyby organ podatkowy zawiesił postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja wymiarowa w stosunku do podatnika stała się ostateczna, skarżący nie odpowiadałby za zaległości podatkowe podatnika za okresy od stycznia do listopada 2005 r. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji wynikające z art. 118 § 1 o.p., jak również niższa byłaby wysokość jego odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, z uwagi na wyłączenie możliwości ich naliczania w świetle art. 54 § 1 pkt 4 o.p.;

2. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p., polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe K., podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań; naruszenie to miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku Skarżący został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od K. należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe;

3. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 o.p., polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z K. za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, iż solidarną odpowiedzialnością objęta jest także [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.; naruszenie to miało istotny charakter bowiem ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K.;

4. obrazę art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie w zaskarżonym wyroku, iż organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę ma obowiązek ustalić, czy w kwestii solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe K. toczyło się równolegle postępowanie wobec drugiego wspólnika K. (G. M.), podczas gdy takie wskazanie powinno dotyczyć również aspektu równoległego prowadzenia postępowania podatkowego wobec [...] sp. z o.o., jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.; naruszenie to miało istotny charakter bowiem ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, nie ma zastosowania art. 115 § 4 o.p.

Decyzje wymiarowe obu instancji w stosunku do podatnika zostały wydane, a decyzja organu odwoławczego nie została mu jeszcze doręczona, co oznacza, iż w myśl art. 212 o.p. pozbawiona była przymiotu ostateczności. Brak zatem było podstaw do odstąpienia od obligatoryjnego zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Kasator podniósł, że z treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie wynika, by organ w postępowaniu o odpowiedzialności skarżącego dokonał również wymiaru zobowiązań podatkowych podatnika (K.). Okoliczność ta uzasadnia przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia przez organy podatkowe od obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego do czasu, aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, jeżeli prowadzone jest postępowanie wymiarowe w stosunku do podatnika i odrębnie do osób trzecich, to postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej musi zostać zawieszone aż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatnika stanie się ostateczna. Nieprawidłowo zatem przyjął Sąd I instancji, że organy miały również prawo wydać tę decyzję, nie oczekując na to, by decyzja wymiarowa stała się ostateczna. W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 201 § 1 pkt 5 o.p. Zaakceptowanie przez WSA części argumentacji zaskarżonej decyzji w kontekście powyższego przepisu doprowadziło, w ocenie kasatora, do nieuprawnionego zwiększenia odpowiedzialności skarżącego o nienależnie obliczoną kwotę odsetek. Jak wynika bowiem z art. 54 § 1 pkt 4 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podzieliła ponadto stanowiska Sądu I instancji, iż dopuszczalne było wszczęcie na podstawie art. 165 § 1 i 2 o.p. postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe K., a następnie wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej nie tylko za zaległości podatkowe, lecz także dodatkowo za odsetki od tej zaległości podatkowej.

W ocenie kasatora, organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w okolicznościach rozpoznawanej sprawy odpowiedzialność tę ponoszą, nie orzekły bowiem o solidarnej odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani nie ustaliły, czy toczyło się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności tego podmiotu za zobowiązania spółki.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, zatem podlega oddaleniu.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na specyfikę orzekania w zakresie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, która uregulowana jest odmiennie od odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych. Trzeba bowiem podkreślić, że spółka jawna jest jedną ze spółek osobowych. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31, który w § 1 stanowi, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Zatem w spółce jawnej odpowiedzialność wspólników jest bardzo szeroka. W przypadku spółek kapitałowych zasadą zaś jest to, że udziałowcy, czy też akcjonariusze nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W drodze wyjątku taką odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu (art. 299 k.s.h.). Powyższe regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych znajdują swoje odzwierciedlenie w o.p. Mając na uwadze powyższe można przystąpić do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych.

Chybiony, jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 o.p. poprzez brak zawieszenia postępowania do dnia, w którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki jawnej stanie się ostateczna. Z literalnej treści powołanego przepisu wynika, że ustanowiony nim obowiązek zawieszenia postępowania nie dotyczy sytuacji określonych w art. 115 § 4 o.p. Zgodnie z art. 115 § 4 o.p., orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego) nie wymaga uprzedniego doręczenia decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. o.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki i należnych odsetek za zwłokę). W takim przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki osobowej /.../ lub określenie wysokości należnych odsetek następuje w decyzji określającej odpowiedzialność wspólnika (tj. decyzji z art. 108 § 1 o.p.). W tym stanie rzeczy pogląd kasatora o konieczności zawieszenia postępowania ustalającego odpowiedzialność wspólnika spółki do czasu doręczenia decyzji wymiarowej spółce jest nietrafny, zaś omawiany zarzut kasacyjny musi być uznany za nieusprawiedliwiony.

Nie jest trafny zarzut, iż postępowanie dotyczące odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki toczyło się bez wszczęcia postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. R. M. za zaległości podatkowe firmy "K." z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. uprawniało organ także do prowadzenia postępowania i czynienia ustaleń, czy oprócz zdefiniowanych ustawowo zaległości podatkowych wspólnik spółki jawnej będzie odpowiadał również za należności akcesoryjne jakimi są odsetki, o których mowa wprost w art. 107 § 2 pkt 2 o.p. Wydane w dniu [...] października 2010 r. postanowienie o wszczęciu postępowania, w którym jako podstawę prawną działania organu wymieniono m.in. art. 115 o.p. uprawniało organ do prowadzenia postępowania w przedmiocie odsetek zgodnie z art. 115 § 4 o.p. W tym stanie rzeczy drugi zarzut kasacyjny uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Trzeci i czwarty zarzut kasacyjny dotyczą w istocie rzeczy tej samej kwestii, tj. obowiązku objęcia postępowaniem i wymienienia w decyzji określającej odpowiedzialność wspólnika spółki osobowej za zobowiązania tej spółki także nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki, tj. [...] sp. z o.o. Omawiane zarzuty są nieusprawiedliwione. Art. 115 § 1 o.p. ustanawia odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki jawnej wspólników tej spółki oraz spółki. Jest niesporne, że postępowania w przedmiocie odpowiedzialności każdego ze wskazanych podmiotów mogą być prowadzone odrębnie. Natomiast niezbędne jest określenie w decyzji ustalającej omawianą solidarną odpowiedzialność wszystkich podmiotów ponoszących ją na podstawie art. 115 o.p., tj. wspólników spółki i spółki. Inne podmioty, ponoszące odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej na innej podstawie prawnej, nie są uczestnikami postępowania określającego odpowiedzialność solidarną wspólników i nie są wymienione w decyzji o odpowiedzialności solidarnej wspólników i spółki. Odpowiedzialność nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki za zobowiązania tej spółki ustalana jest w odrębnej decyzji na podstawie art. 112 o.p. Zatem nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego odpowiedzialność opiera się o treść art. 112 o.p. nie jest uczestnikiem postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 o.p., dotyczącego solidarnej odpowiedzialności wspólników i nie jest objęty decyzją, która tę odpowiedzialność określa.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.