Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1785/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontroli skarbowej w P. (powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2003 r. - 31 grudnia 2003r., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 456.464,40 zł, na którą składają się: kwota 66.464,40 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 2 czerwca 2003 r. wystawionej przez R. tytułem obsługi imprezy plenerowej "Z." P., wartość brutto niewykonanej usługi 81.086,57 zł, kwota 145.000,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2003 r. wystawionej przez R. tytułem obsługi medialnej R., wartość brutto niewykonanej usługi - 176.900,00 zł; kwota 110.000,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 14 sierpnia 2003 r. wystawionej przez R. tytułem obsługi R., wartość brutto niewykonanej usługi w wysokości 134.200,00 zł; kwota 135.000,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 9 września 2003 r. wystawionej przez R. tytułem obsługi R., wartość brutto niewykonanej usługi - 164,700,00 zł. Kontrolujący stwierdzili, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów powstało wskutek zaliczenia do nich wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z promocją i reklamą oraz obsługą Spółki podczas: [...],[...],[...], oraz imprezy: "Z." P. W przypadku rajdów samochodowych usługi wymienione w dokumentujących je fakturach, których wystawcą była R. nie zostały wykonane, zaś w przypadku imprezy "Z." wykonane tyko w części. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, do którego został włączony również materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania, wykazał, iż zamówione usługi na podstawie umowy z dnia 26 marca 2002 r. zawartej między Skarżącą a R. (Wykonawca), były zlecane dalszym podwykonawcom, a faktycznego ich wykonania z ramienia Spółki nikt nie kontrolował. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez Spółkę ewidencja w zakresie kosztów za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień oraz październik 2003 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Opisany stan faktyczny nie dawał podstaw do uznania, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") prowadzonej ewidencji za rzetelną i uznania jej za dowód w sprawie na podstawie przepisu art. 193 § 4 ustawy Ord. pod.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 558.146,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek za miesiące czerwiec w kwocie 1.686 zł, lipiec w kwocie 3.244 zł, wrzesień w kwocie 1.791 zł, październik 2003 r. w kwocie 1.780 zł, na dzień wydania decyzji.

3. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p."), art. 199 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechane wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów pozyskanych sprzecznie z prawem, naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego w sprawie, art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową Strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. W ocenie Strony decyzja organu pierwszej instancji naruszała wskazane powyżej przepisy prawa materialnego i formalnego. Skarżący wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ustawodawca przy kwalifikowaniu wydatku jako kosztu podatkowego posługuje się kryterium celu. Cel oznacza to do czego się dąży, co chce się osiągnąć. Wydatek, żeby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w związku z dążeniem do wygenerowania przychodu, pozostawać w powiązaniu z chęcią osiągnięcia przychodu. Przedsiębiorca jest podmiotem prowadzącym działalność zarobkową nastawioną na osiąganie przychodów. Można więc założyć, że jego wydatki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc z uzyskiwaniem przychodów. Nie należy do organów podatkowych badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych, lecz jedynie, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że kwestionowane wydatki zostały poniesione na inny cel niż prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka nabywała określone usługi u podmiotów zajmujących się profesjonalnie obsługą w zakresie promocji i reklamy i w jej ocenie nie było wątpliwości, iż usługi te zostały wykonane, co zresztą potwierdzał protokół kontroli. Okoliczność, iż wykonawca zlecenia otrzymał wynagrodzenie, ale zlecenia nie wykonał z należytą starannością (lub wadliwie wywiązał się z umowy) w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - nie stanowi podstawy do tego, aby wydatkom Spółki odmówić przymiotu kosztów podatkowych. Podobnie jak ponoszenie znacznie mniejszych kosztów niż wykazane na fakturach, nie ma żadnego wpływu na kwestię kosztów podatkowych u zlecającego. Strona zarzuciła także, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że Spółka ponosząc określone wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie działała w celu osiągnięcia przychodu. Skoro organ pierwszej instancji kwestionuje zdarzenia, których finansowe skutki ujęto w księdze powinien wykazać, iż zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów nie miały miejsca w rzeczywistości. Strona zarzuciła w tym przedmiocie także naruszenie art. 199 a ustawy Ord. pod. Organ pierwszej instancji nie wykazał dlaczego mimo poddawania w wątpliwość ważności i niewadliwości umów cywilnoprawnych zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, okoliczności mającej znaczenie prawne w tej sprawie. Pełnomocnik Strony podniósł również, iż w jego ocenie postępowanie przed organem pierwszej instancji dotyczące 2002 r., z którego materiał dowodowy został częściowo włączony do akt przedmiotowej sprawy, przeprowadzone było przez niewłaściwy organ i tym samym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z naruszeniem przepisów o właściwości. Pełnomocnik nie sprecyzował jednak powyższego zarzutu przez podanie podstawy prawnej takiego stwierdzenia. W związku z powyższym, pełnomocnik Strony wystąpił o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, więc jego faktyczne poniesienie. Kolejnym zaś wymogiem jest poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodów, a zatem działania podatnika muszą zmierzać do osiągnięcia przychodu. Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy tym kosztem a przychodem w takim sensie, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania wydatku za koszt uzyskania od zaistnienia skutku w postaci uzyskania konkretnego przysporzenia. W każdym, zatem przypadku ocena zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga indywidualnej oceny pod względem bezpośredniego związku z zamierzonym przychodem oraz racjonalności podejmowanych przez podatnika działań. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz.694 ze zm.), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument (np. faktura) nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą usługi, jaki był charakter transakcji, jak wydatek poniesiono - niemożliwe jest zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Organ wyższego stopnia opisując w uzasadnieniu decyzji zdarzenia związane z nierealizowanymi przez wykonawców usług zleceniami wskazał, że z zebranego materiału dowodowego w sposób niezbity wynikało, że czynności w zakresie reklamy i promocji Spółki podczas "imprez" nie miały miejsca. Okoliczności te zostały niezaprzeczalnie potwierdzone przez kontrolujących. W ocenie organu odwoławczego wydający decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., odróżniając niewłaściwe wykonanie usługi przez kontrahenta od niewykonania w ogóle tej czynności, wykazał w sposób dostateczny fakt niezaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych wystawionymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w świetle zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami dotyczącymi obsługi medialnej Strony w ramach[...],[...]oraz[...], które odbyły się w 2003 r. w ogóle nie miały miejsca. W przypadku imprezy "Z." ustalono, iż usługobiorca nie dostarczył zamówionych przedmiotów i nie wykonał usługi o wartości 66.464 zł zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż słusznym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezpodstawnym jest bowiem zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z niezaistnieniem zdarzenia gospodarczego, tytułem którego wydatek został poniesiony. Kwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika Strony w przedmiocie naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1901/07, z którego wynikało, "że art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06)." Ponadto w wyroku NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 79/07 Sąd wskazał, że art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. nie mógł mieć zastosowania bowiem spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych, czyli ustaleń co do stanu faktycznego, a nie co do prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania badał bowiem zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem uiszczenia ceny za usługi wskazane na fakturach, których wystawcą była R., z którą Strona związana była oświadczeniem woli w postaci ww. umowy o świadczenie usług reklamowych i promocyjnych. W przedmiocie zarzutu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń Strony za 2002r. mimo, iż postępowanie to zostało zdaniem pełnomocnika przeprowadzone przez organ niewłaściwy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał argumentację pełnomocnika za bezzasadną. Zdaniem organu podatkowego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącej Spółki w kwietniu 2004 r., w konsekwencji również do wydania decyzji (art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce. Tym samym należy uznać za wiążące stanowisko orzecznictwa, iż postępowanie kontrolne i czynności dokonane w jego toku były przeprowadzone zgodnie z przepisami o właściwości. Zgodnie z powyższym zarzut pełnomocnika o wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego niezgodnie z prawem i tym samym o naruszeniu art. 180 ustawy Ord. pod. należy uznać za bezzasadny. W odwołaniu został podniesiony ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ograniczyło to dalece inicjatywę dowodową Strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie organu wyższego stopnia postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące wystawców spornych faktur, a dokonane w postępowaniu ustalenia, co do braku wykonania spornych usług przez wystawców faktur lub ich podwykonawców były przekonywujące. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że włączone postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009r. do akt postępowania odwoławczego dokumenty, złożone przez pełnomocnika Spółki w równolegle toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Trzeba tu zwrócić szczególną uwagę na wyjaśnienia prezesa Spółki, p. J. D., złożone do protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w B. z dnia 8 grudnia 2008 r., w których p. D. odwołał swoje przyznanie się do winy w toczącym się postępowaniu karnym z dnia 16 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie legitymując się uprawnieniami do oceny prawdziwości oświadczeń p. Drągalskiego, oparł się na pozostałym materiale dowodowym w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał także końcowy zarzut pełnomocnika, co do błędnego sposobu uznania za nierzetelne ksiąg Spółki. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów w protokole kontroli z dani 5 listopada 2008 r. wskazał, że księgi rachunkowe Spółki za 2003 r. uznał za nierzetelne w zakresie kosztów za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i październik, ponieważ nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Zgodnie z art. 290 § 5 ustawy Ord. pod., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy Ord. pod. W tym przypadku nie sporządza się osobnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. To oznacza, że jeżeli w protokole kontroli organ pierwszej instancji zamieścił tego rodzaju ustalenia (a tak było w rozpatrywanej sprawie), nie miał wówczas obowiązku sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy Ord. pod.

5. W skardze pełnomocnik Strony zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez błędne założenie, iż wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów został} poniesione na inny cel niż prowadzenie działalności gospodarczej - co w konsekwencji oznacza, iż nie są one kosztem podatkowym, tytułem uregulowania należności za usługi, które zdaniem organów podatkowych nie zostały wykonane; naruszenie art. 199 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechane wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego. Pełnomocnik, argumentując przedstawiony zarzut zakłada, iż ocena wykonania umów będących przedmiotem badania jest jednoznaczna z oceną istnienia danych umów w ogóle; art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów pozyskanych sprzecznie z prawem, z uwagi na to, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji dotyczące 2002 r., z którego materiał dowodowy został częściowo włączony do akt przedmiotowej sprawy, przeprowadzone było przez niewłaściwy organ; naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania (zaniechanie zebrania) materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił rozbudowany zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.), w zakresie właściwości organu pierwszej instancji do prowadzenia postępowania, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2003 r. nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie co do oceny stanu prawnego i faktycznego w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

8. Na wstępie podnieść należy, że z uwagi na to, iż przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Warto także podkreślić, że zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi ustalania kosztów uzyskania przychodów zbieżnymi z poglądami piśmiennictwa wynikało, iż podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy podatkowe, chyba że podejmowane przez podatnika działania nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik mógł mieć w chwili ponoszenia kosztu. Z tego punktu widzenia w celu wykazania kosztu uzyskania przychodu nie jest rozstrzygające ustalenie, czy przychód wystąpił, czy też nie, jak również czy istnieje obiektywny związek przyczynowy między danym kosztem a przychodem. Takie podejście pozwala stosować podobne reguły w odniesieniu do każdego podatnika, a ponadto wydaje się pozostawać w zgodzie z zasadą racjonalnego ustawodawcy i konstrukcją podatku dochodowego. Uwzględnia także brzmienie przepisów u.p.d.p. w większym stopniu niż konstrukcja związku przyczynowego. Sąd nadto zauważa, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, iż za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo-przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła" ( patrz wyrok NSA z dnia 7 lipca 1999 r., III SA 7693/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42001). Sąd podzielił poglądy wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dowody dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz.694 ze zm.), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument (np. faktura) nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą usługi, jaki był charakter transakcji, jak wydatek poniesiono - niemożliwe jest zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W ocenie Sądu nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek związany z fikcyjnymi usługami, czy też wydatek na usługę której wykonanie pozostaje poza kontrolą zleceniodawcy przy braku obiektywnego zainteresowania jej wykonaniem. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż przy ocenie uznawania za koszt uzyskania przychodów poszczególnych wydatków należy kierować się zasadami doświadczenia gospodarczego, logiki wydatkowania środków finansowania oraz rzetelnej oceną zebranych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków oraz analizą dokumentacji z kontroli krzyżowych w podmiotach gospodarczych mających wykonywać zlecone usługi. Sąd podzielił też pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, iż "skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

9. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż wydatki w postaci kosztów części usług zleconych przez Skarżącą nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy. Natomiast w przypadku usługi związanej z organizacją imprezy "Z." należało te koszty stosownie obniżyć. W ocenie Sądu powyższą tezę potwierdzają ustalenia faktyczne organów podatkowych. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż w dniu 26 marca 2002 r. została zawarta między Spółką a R. umowa, której przedmiotem miała być promocja, reklama oraz obsługa Skarżącej w mediach i podczas imprez o zasięgu wojewódzkim i ogólnopolskim. W treści umowy jej wykonawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług reklamowo-promocyjnych, a w szczególności po uprzednim pisemnym uzgodnieniu z zamawiającym do prowadzenia podczas imprez o zasięgu wojewódzkim i ogólnopolskim, promocji produktów i usług, wykonania wszystkich elementów reklamowych: materiałów promocyjnych, informacyjnych, tablic, banerów, kasetonów, plafonów, itp., umieszczenia logo F. i U. i reklamy na afiszach, biletach, w programie imprezy, itp., promocji spółek, których wyroby sprzedawane są przez Spółkę pod markami F. i U. Wszystkie elementy reklamowe oraz koszty związane z promocją i obsługą, o których mowa w § 2 ww. umowy wykonawca zobowiązał się pokryć z własnych środków, a terminy wykonania elementów reklamowych strony zobowiązały się ustalać każdorazowo na co najmniej 14 dni przed imprezą. Jednocześnie wykonawca mógł powierzyć wykonanie zobowiązań wynikających z umowy osobom trzecim bez zgody zamawiającego i w takim przypadku ponosił odpowiedzialność za działania i zaniechania osoby, którą wybrał jak za własne. W aneksie do umowy z dnia 28 czerwca 2002 r. zmieniono § 2 przez dodanie słowa: "A." po słowach "F., U". W przedmiocie ustalenia stanu faktycznego wykonania usługi organizacji i przeprowadzenia akcji promocyjnej na rzecz Skarżącej oraz firm z grupy F. – A. podczas imprezy "Z." w dniach 23-25 maja 2003 r. organ pierwszej instancji wykazał, iż usługi te zostały wykonane tylko w części. Organizatorem ww. imprezy był U., a wykonanie usług określonych, złożonym przez Stronę zamówieniem z dnia 12 maja 2003 r., R. powierzył (zgodnie z zeznaniem p. J. T. z dnia 1 grudnia 2004 r. złożonym w Delegaturze ABW w B.) firmie F. Oświadczenie to stoi w sprzeczności z zeznaniami p. L. S. - bezpośredniego organizatora imprezy, złożonymi do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2005 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w dniu 24 maja 2005 r. do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Delegaturze ABW w B. Pan Sz. zeznał, iż nie zna R. M. - podwykonawcy usług wskazanego przez J. T., a firma F. również nie jest mu znana. Ponadto, jak wynika z dokumentów włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2008 r., dokumentacji U. oraz wyjaśnień Strony złożonych m.in. pismem z dnia 18 września 2009r., nie zostały zrealizowane usługi o wartości netto 66.464 zł. W takim też zakresie organu podatkowe wyłączyły tą kwotę z kosztów uzyskania przychodów jako wydatek poniesiony tytułem uiszczenia należności wynikającej z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W zakresie usług reklamy i promocji podczas: [...],[...]oraz[...], organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, mające na celu pełne wyjaśnienie okoliczności wystawienia przez R. spornych faktur. Z akt sprawy wynikało, że po otrzymaniu zamówień R. sporządzała "potwierdzenia zamówienia" zawierające szczegółową specyfikację usług i towarów, które miały być wykorzystane w tracie poszczególnych imprez. Były to przede wszystkim duże elementy reklamowe takie jak balony reklamowe, namioty, duże grille, koszty transportu, oklejania samochodów rajdowych, oklejania samochodu dostawczego, noclegu, przygotowania i organizacji, najmu hostess. Niemniej, właściciel R., jak wynika z w zeznania Nr [...] złożonego w Delegaturze ABW w B. w dniu 1 grudnia 2004 r., nie realizował przyjętych od Spółki zamówień, lecz powierzył wykonanie przedmiotowych usług osobom trzecim, tj.: - w przypadku [...] jego obsługę zlecił F.; - w przypadku: [...] i [...] obsługę ich zlecił firmie należącej do p. D. Ta z kolei zleciła wykonanie usług F.. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania dowodowego wykazały, że nie dość że usługi te nie zostały wykonane, to wykonane być nie mogły. Wystąpiono bowiem do A. organizatora[...], A. - organizatora[...], oraz A. - organizatora[...], z zapytaniami w przedmiocie udziału Skarżącej oraz innych podmiotów tj. R., D. oraz F. w charakterze sponsorów lub też podmiotów obsługujących ww. rajdy. W odpowiedzi wpłynęły pisma, z których wynikało, iż ww. firmy nie były organizatorom znane jako sponsorzy rajdów. Wskazano także, że firmy te nie uczestniczyły w organizowaniu powyższych imprez sportowych. Organizatorzy rajdów zgodnie twierdzili, że: Spółka, R., "B.", czy "T." nie umieszczały żadnych reklam z logo, A., F., U. na terenie rajdów oraz w innych miejscach o szczególnym znaczeniu medialnym, jak również nie współpracowały przy organizacji lub obsłudze ww. rajdów. Żadna z ww. firm nie była reklamowana na afiszach, biletach, tablicach, banerach reklamowych, itp., podmioty te nie podpisywały z ww. klubami żadnych umów, automobilkluby nie otrzymały żadnego wynagrodzenia z tytułu sponsoringu od ww. firm, nie wypłacali wynagrodzenia na rzecz ww. firm za obsługę rajdów. Ponadto, jak wynikało z odpowiedzi prezesa A., zgodnie z regulaminami zatwierdzonymi przez G., na całej trasie rajdu, na starcie i mecie, w bazie rajdu oraz w parku serwisowym obowiązuje zakaz umieszczania reklam sponsorów zawodników. W przypadku [...] nikt z zawodników nie wystąpił o odstępstwo od tego przepisu. Ta sama sytuacja dotyczy [...] oraz[...]. W obu tych przypadkach prezesi automobilklubów, w udzielonych organowi podatkowemu pierwszej instancji odpowiedziach, definitywnie potwierdzili, iż żaden z zawodników uczestniczących w przedmiotowych rajdach nie występował do organizatora o zezwolenie na reklamę swojego sponsora. Ponadto R. zlecił obsługę ww. rajdów dalszym podwykonawcom. W przypadku [...] jego obsługę zlecił F., natomiast w przypadku [...] i [...] firmie należącej do p. D. Ta z kolei zleciła wykonanie usług firmie "T.". Podwykonawstwo usług związanych z realizacją akcji promocyjnych Spółki w 2003r. przez osoby trzecie potwierdził p. J. T. właściciel R. w zeznaniu złożonym w Delegaturze ABW w B. Nadto wskazano, że R. M. M. do protokołu przesłuchania z dnia 3 listopada 2006 r. zeznał, iż faktury wystawione przez podwykonawców zamówień złożonych przez Skarżącą nie są mu znane. Firmy D. oraz F. nie obsługiwały kierowcy rajdowego p. Cz. w sezonie rajdowym 2003. Świadek dodał, że podczas [...] i [...] miał naklejone reklamy A. i F. Naklejki te zostały przyniesione przez p. J. T., z którym świadek współpracował w sezonie rajdowym 2002. Za umieszczenie tych nalepek nie pobierał on jednak żadnego wynagrodzenia. W ramach prowadzonych czynności dowodowych organ pierwszej instancji przesłuchał również w charakterze świadka drugiego z kierowców wymienionych na fakturach, którymi R. obciążyła Stronę, p. S. M. F. W dniu 21 października 2008r. świadek, do protokołu przesłuchania zeznał, iż na pewno nie wystawiał w 2003r. faktur na rzecz Skarżącej a także firm R., D. oraz F. Podmioty te bowiem nie świadczyły na rzecz świadka żadnych usług. Ponadto p. F. oświadczył, iż ani za jego zgodą, ani bez niej nie była prowadzona w 2003r. akcja promocyjna Spółki w punktach serwisowych jego załogi rajdowej. W przypadku trzeciego kierowcy rajdowego, p. L. K., którego nazwisko pojawiło się na spornej fakturze VAT nr[...]. z dnia 5 czerwca 2003 r. ustalono na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej organizatora rajdu – A., że uległ wypadkowi i zrezygnował z dalszego uczestnictwa w rajdzie. Wycofanie się p. K. potwierdziła również sama Spółka w wyjaśnieniach z dnia 15 września 2008r. W celu potwierdzenia realizacji rzekomej akcji promocyjnej, w której miał uczestniczyć samochód p. K. dokonano przeglądu zdjęć z rajdu. Na żadnym z tych zdjęć nie stwierdzono na samochodzie rajdowym S. emblematów z logo A., F., U. i P. Próby przesłuchania p. K. nie powiodły się. Ponadto ustalono, że z zeznań złożonych przez p. D. K. M. - właściciela firmy D. wynikało, iż jego firma w trakcie rajdów samochodowych przekazywała jedynie nalepki z logo F., A. obsłudze teamów samochodowych. Innych czynności wykazanych w "potwierdzeniach zamówień" firma B. nie wykonywała. Pan D. K. M. zeznał, iż zadaniem jego firmy było wyłącznie wystawianie faktur. Podczas przesłuchania dokonanego w dniu 5 sierpnia 2005 r. oskarżony zeznał: "Jeżeli chodzi o organizację rajdów, to my w rzeczywistości płaciliśmy jedynie za naklejanie nalepek na samochodach. Pozostałe pozycje z zestawień, które były przekazywane do P., a następnie do F., to była fikcja. Do F. wracało minimum 50% kwoty z kwoty netto faktury wystawionej przez "P.". Z kwoty netto ja dostawałem około 10%. Chcę zaznaczyć, że pieniądze te otrzymałem za usługi, których nie wykonałem. Ponadto otrzymywałem z kwoty netto pieniądze na zapłacenie podatku dochodowego w wysokości 19%o. Podatek VAT był płacony z kwoty brutto. Podobnie odbywało się to przy wszystkich rajdach, za które ja wystawiałem faktury". Pan K. M. udzielił również wyjaśnień w przedmiocie przebiegu procederu rzekomych realizacji zamówień Skarżącej dla firmy "B.", faktury wystawiała firma "T.", czyli firma zarejestrowana na p. R. M., "T." nigdy nie wykonywała żadnych usług. R. M. był potrzebny, zgodnie z oświadczeniem świadka do podpisywania faktur oraz wyciągania pieniędzy. Świadek zeznał również, iż od p. T. dowiadywał się, że w momencie kiedy pieniądze wpływały na konto "P.", zostawały przelane na konto "B.". Pan K. M. miał je przelać na konto "T."-u lub wypłacić gotówką. Było to uzależnione od pośpiechu w zwrocie pieniędzy. W sytuacjach, gdy wypłaty były gotówkowe, wówczas świadek zwracał je J. T. Pan T. potrącał z otrzymanej kwoty koszty firm uczestniczących w procederze oraz podatek i zwracał w gotówce któremuś z właścicieli Skarżącej spółki. Jednocześnie, gdy świadek przelewał pieniądze na rachunek firmy "T.", wypłat dokonywał R. M. Pan M., zgodnie z oświadczeniem świadka, najprawdopodobniej dwa razy przekazał pieniądze świadkowi celem przekazania ich J. T. Świadek zeznał również, że kilkakrotnie p. M. przekazywał pieniądze p. T. osobiście w obecności świadka. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie było możliwe przesłuchanie p. Roberta M. M., właściciela F., z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu Pana M., poszukiwanego również przez organy ścigania listem gończym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe wynikało nadto, iż w przedmiocie[...], w pismach z dnia 15 września 2008r. i 18 września 2008 r., Spółka podała jako lokalizację rajdu "rejon M.", podczas gdy z obiektywnych dowodów wynika, iż rajd odbył się w K. Opisane powyżej dowody i okoliczności sprawy potwierdzają w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

10. Sąd odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącej, że niektóre usługi były faktycznie wykonane uznał, że zarzuty te były nietrafione. Sąd wskazuje, iż z zeznań p. M. (podwykonawcy firmy P.) wynikało, że imprezy reklamujące G. (marka należacą do Skarżącej spółki) faktycznie się odbyły z tym, że koszty poniesione były niższe niż na fakturach. Stwierdzenia te nie dotyczyły jednak promocji Skarżącej w trakcie rajdów samochodowych. Z dalszych zeznań p. M. wynikało bowiem, że w trakcie rajdów samochodowych naklejane były jedynie naklejki na samochodach rajdowych w celu pozorowania świadczenia usług. Natomiast w przypadku pozostałych pozycji wykazanych w potwierdzeniach zamówienia, stanowiących specyfikację wykonanych usług - nie miały one miejsca. Należy zgodzić się z również z organami podatkowymi, że w trakcie całego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę R. usług związanych z promocją Spółki w trakcie przedmiotowych imprez. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność poniesienia przez Spółkę wydatków związanych, zgodnie z treścią faktur, z promocją i reklamą oraz obsługą Spółki podczas: [...],[...],[...], oraz imprezy: "Z." P. W przypadku rajdów samochodowych usługi wymienione w dokumentujących je fakturach, których wystawcą była R. z siedzibą w K. (dalej: R.), nie zostały wykonane, zaś w przypadku imprezy "Z." wykonane tyko w części. Zważywszy powyższe Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w rzeczywistości wydatki stanowiące koszty uzyskania Skarżącej nie zostały poniesione w kwotach wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi na rzecz Skarżącej nie były faktycznie realizowane bądź kwoty związane z tymi wydatkami poprzez powiązane z sobą podmioty gospodarcze wracały do zlecającego usługi tj. Spółki Skarżącej.

Sąd zgodził się także z poglądami zaprezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ustawy Ord. pod.). Przyjęta zaś w art. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny" (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Sąd oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych pod względem, ich zgodności z prawem nie stwierdził naruszenia powyższych zasad, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji są prawidłowo uzasadnione a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęte w nich wnioski. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jego rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. Spółka - twierdząc, że usługi zostały wykonane zgodnie z zamówieniem, nie była w stanie tego udowodnić. Pełnomocnik stawia jedynie ogólny zarzut ograniczenia inicjatywy dowodowej Strony, nie wskazując na czym ograniczenie miało polegać. W realizacji obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu dowodów poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt 359/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/GL 63/09; wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 446/08; wyrok WSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt 1898/08).

11. Podnieść także należy, iż Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę Spółki na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie (vide wyrok z dnia 25 listopada 2009 r. III SA/Wa 1293/09). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że "Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT, otrzymane od R., na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego nie mogły stanowić podstawy odliczenia, gdyż nie stwierdzały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Faktury dotyczyły usług promocyjno - reklamowych wymienionych w zatwierdzonych specyfikacjach do zamówień, według cen podanych w przyjętych kosztorysach. Strona nie wykazała jednakże okoliczności wskazujących na wykonanie zamówień, nie przedstawiła materialnych dowodów ich wykonania w zakresie wynikającym z faktur."

12. Za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej spółki, że ustaleń co do wykonania usług reklamowych organy podatkowe nie mogły dokonać samodzielnie. Art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., na który powołuje się Strona dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Organy podatkowe nie kwestionują, że Spółka zawarła określone umowy, lecz jedynie fakt wykonania świadczeń z tych umów wynikających oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. Dla takich ustaleń ustawa Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego.

13. Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej co do naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych. Sąd w tym zakresie podzielił w całości wywody Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w uzasadnieniu pisma stanowiącego odpowiedź na poszczególne zarzuty skargi przesłanego pełnomocnikowi Strony.

14. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.