Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1269/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Danuta Kuchta Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1939/12 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1939/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M.D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia faktyczne. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki MITSUBISHI OUTLANDER, nr nadwozia [...], jego stanem technicznym oraz do wskazania daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że sporny samochód przekroczył granicę 5 maja 2011 r. Samochód ten na podstawie świadectwa homologacji nr [...], był dopuszczony do ruchu w Danii jako ciężarowy (dostawczy), przeznaczony do przewozu towarów. Posiadał jeden rząd siedzeń (dwa miejsca) oddzielone od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów przegrodą zamontowaną na stałe, a długość przestrzeni towarowej była znacznie większa od połowy rozstawu osi. Po sprowadzeniu samochodu do Polski został on przystosowany do przewozu pięciu osób i tak został zarejestrowany. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że jest to pojazd o jednobryłowym zamkniętym, samonośnym nadwoziu, całkowicie przeszklonym, pierwszy i drugi rząd szyb uchylane są elektrycznie, szyby w tylnych drzwiach są przyciemniane, samochód czterodrzwiowy, tylne drzwi uchylne, samochód posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu 5 osób, w przedziale kierowcy znajdują się dwa miejsca siedzące, za którymi zamontowana jest trzyosobowa kanapa, wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa, miejsca siedzące obite skóropodobnym materiałem tapicerskim, boczne drzwi tapicerowane, 4 poduszki powietrzne, dwie kurtyny, centralny zamek, alufelgi, oświetlenie, dywaniki, radio z odtwarzaczem CD, nagłośnienie w drzwiach bocznych, tapicerka podsufitki w kolorze szarym.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI OUTLANDER, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1968 cm3, w kwocie 1.832 zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją [...] października 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu istotne są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej uregulowane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. według których klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego tj. m.in. zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) Natomiast pozycja CN 8703 dotyczy pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Odnosząc treść wymienionych pozycji do rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że skarżący nabył samochód osobowy. Świadczą o tym ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono, że posiada on m.in. tylną część samochodu przeszkloną, tylne drzwi uchylne, przeszklone, całe wnętrze tapicerowane, tapicerka foteli skórzana, podsufitka z materiału obiciowego, podsufitkę taką samą na całej długości samochodu, ilość miejsc siedzących 5 wyposażonych w fabryczne pasy bezpieczeństwa, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie), brak kraty oddzielającej. Organ zaznaczył, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Jednakże nie chodzi tutaj o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wedeług zamysłu jego producenta. Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a. Zdaniem organu przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Danii nie mogą stanowić o fakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, to jest naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, przez co doszło do błędnej subsumpcji przepisu materialnopodatkowego i błędnego uznania czynności skarżącego za wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, że sporny pojazd jest samochodem osobowym. Sąd stwierdził, że w art. 100 ust. 4 sprecyzowano pojecie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach z zakresu podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

W ocenie Sądu I instancji, z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że sporny samochód marki MITSUBISHI OUTLANDER w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewożenia 2 osób (w tym kierowca), posiadał oddzieloną część bagażową i został zarejestrowany jako samochód dostawczy z przeznaczeniem przewóz towarów w działalności gospodarczej. Jednocześnie w opisie zmian dokonanych w pojeździe z 12 maja 2011 r. wskazano, że przesunięto przegrodę bagażową za drugi rząd siedzeń, zamontowano drugi rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwiczeń. Słusznie zatem organ stwierdził, że dokonana przeróbka, ze względu na łatwość dokonanych zmian, zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń potwierdza, że samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Wprawdzie organ nie uzyskał informacji przedstawiciela producenta, w jaki sposób sporny pojazd był przez niego zdefiniowany, jednakże dowody uzyskane w trakcie postępowania okazały się wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Z dokonanych oględzin wynika, że samochód ten w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Fakt, że samochód posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko dwa miejsca siedzące (z możliwością instalowania drugiej kanapy) nie wyklucza, że jest to samochód osobowy z możliwością przewozu towarów. W związku z tym, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a. wynoszącej 18,6%.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jego ocena była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego, a zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

W skardze kasacyjnej M.D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości się jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy celne z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., przejawiającej się w przypisaniu spornemu pojazdowi cech samochodu osobowego – przez co Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego, mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest błędne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 105 pkt 1 u.p.a.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, że organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu w dniu jego wspólnotowego nabycia, nie zakwestionowały, iż przedmiotem nabycia był pojazd przystosowany do przewożenia towarów, a taka była jego funkcja i przeznaczenie potwierdzone homologacją Państwa Duńskiego, decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu oględzin stanu pojazdu po długim upływie czasu od daty nabycia i po tym, jak skarżący dokonał przeróbek pojazdu nadając mu inne od pierwotnego przeznaczenie, konkretnie do przewozu osób. Organy celne nie dopełniły wymogu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przede wszystkim nie zwróciły się do producenta pojazdu w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu i jego specyfikacji. Zdaniem skarżącego kilkakrotne odwołanie do przeznaczenia pojazdu jest tym uzasadnione, że Nomenklatura Scalona posługuje się pojęciem przeznaczenia pojazdu, nie zaś - jak czyni to Sąd w ślad za organami celnymi - opisem ilości drzwi, przeszklonych bądź nieprzeszklonych okien, wyposażeniem w klimatyzację, tapicerowaną podsufitkę, a nawet w dywaniki i popielniczkę. Kody CN milczą na temat wyposażenia i wyglądu pojazdu i dlatego próby kwalifikowania pojazdu do grupy 8703 bądź 8704 według takich kryteriów nie znajdują podstawy prawnej. Skarżący zarzucił także, że Sąd I instancji nie odniósł się do wskazanego w skardze dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, gdzie dominuje pogląd, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Sąd I instancji nie dostrzegł także, że czynności organów celnych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego miały charakter pozorny: skupiono się na ocenie stanu technicznego i wyposażenia pojazdu w stanie, w jakim był wiele miesięcy po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomijając jego przeznaczenie nadane mu w kraju importu, mimo dokumentacji wydanej przez kraj unijny, świadczącej o głównym przeznaczeniu do przewozu towarów w działalności gospodarczej. Te wady postępowania przesądziły o błędnym zastosowaniu art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 105 pkt 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że jest ona bezzasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona. W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a.

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu natury procesowej należy uznać za błędne i bezpodstawne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że kwalifikowanie pojazdu do grupy 8703 bądź 8704 według kryteriów odnoszących się do wyposażenia i wyglądu pojazdu nie ma oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661, wyroki NSA z dnia 25 marca

2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, sygn. akt I GSK 251/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Powołany wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C - 486/06 wytyczający sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję

i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji w ramach funkcji kontrolnych oraz organy podatkowe ustalając zasadnicze przeznaczenie nabytego pojazdu jedynie posiłkowały się treścią not wyjaśniających, zaś swoje rozstrzygnięcie oparły na treści przepisów u.p.a. oraz w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, organy podatkowe, oparły na dowodach z zaświadczenia o badaniu technicznym i dokonanych zmianach z dnia 12 maja 2011 r. na terenie kraju, wyniku oględzin i oświadczeniu aktualnego użytkownika.

Wynika z nich, że wyposażenie samochodu jak i dokonane przeróbki, ze względu na łatwość dokonanych zmian, zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń potwierdzają, że samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał zatem wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma także racji wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż czynności organów zmierzające do ustalenia stanu faktycznego miały charakter pozorny. Wnoszący skargę kasacyjną ma na uwadze bowiem to, że skupiono się na ocenie stanu technicznego pojazdu i jego wyposażeniu w stanie, w jakim był wiele miesięcy po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomijając jego przeznaczenie nadane mu w kraju bezpośredniego importu. Oceniając powyższy zarzut, stwierdzić należy, że podjęte przez organ czynności procesowe, nie miały charakteru pozornego, miały na celu ustalenie ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu oraz wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu. Nie naruszają zatem regulującej to postępowanie zasady wynikającej z przepisu art. 187 § 1 ord. pod., nakazującej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do podjęcia tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. To, że samochód ten w Danii został zarejestrowany jako ciężarowy, nie przesądza jak wywiedziono w zaskarżonym wyroku o jego kwalifikacji według u.p.a. i Nomenklatury Celnej. Ustalenie natomiast obecnego stanu pojazdu i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych, z zaświadczenia o badaniu technicznym i dokonanych zmianach w dniu 12 maja 2011 r. na terenie kraju, daje możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dlatego, wbrew temu co zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, nie miały pozornego charakteru czynności organu polegające na przeprowadzonych oględzinach przedmiotowego samochodu. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zwłaszcza, że oględziny zostały przeprowadzone dokładnie, o czym świadczy wyczerpujący opis stanu pojazdu wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Sąd I instancji prawidłowo więc zaakceptował podjęte przez organy czynności procesowe w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w pojeździe zmiany (w niedługim czasie) miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób, a nie przewóz towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, iż przedmiotowy pojazd posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zasadnie zatem nabyty pojazd został sklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przepisy u.p.a. nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu i jego specyfikacji. Dla klasyfikacji tego pojazdu dla celów akcyzowych zbędne było więc uzyskanie informacji od oficjalnego importera duńskiego o przeznaczeniu pojazdu i jego specyfikacji, której brak wnoszący skargę kasacyjną ocenia jako naruszenie przepisu art. 187 § 1 ord. pod. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednoznaczna linia orzecznicza, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r.,

sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13 oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 123/13, sygn. akt I GSK 112/13,

sygn. akt I GSK 109/13). Decydujące znaczenie dla klasyfikacji ma ogólny wygląd pojazdu i ogół cech charakteryzujących dany pojazd.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., że organy ustalając przeznaczenie pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zakwestionowały, iż przedmiotem nabycia był pojazd przystosowany do przewożenia towarów i taka była jego funkcja oraz przeznaczenie potwierdzone homologacją Państwa Duńskiego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech

i właściwości kreować. Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl), a zatem nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje wypowiadane dotychczas wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zbieżne z wyżej zaprezentowanym, poglądy na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52,

a także wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W konkluzji powyższych rozważań, podzielić należy wniosek Sądu I instancji zawarty w końcowej części uzasadnienia, że organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowody z uwzględnieniem racji podatnika, dokonana zaś ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. To, że organy celne wyprowadziły z oceny materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należało za chybiony.

W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut powiązano z naruszeniem art. 187 § 1 oraz

art. 191 ord. pod., przejawiający się w przypisaniu spornemu pojazdowi cech samochodu osobowego - przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na powyższy zarzut skargi kasacyjnej, wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i pozwala na jego merytoryczną kontrolę. Sąd I instancji, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w sposób uprawniony przyjął ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu administracyjnym. Stanowisko Sądu co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącego. Sąd I instancji przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ i z materiałem dowodowym sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).