Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 365/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 139 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 365/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r., sprawy ze skargi I. S.A. w W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 września 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W oparciu o wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa małopolskiego "I" S.A. w W. w lutym 2010r. na obszarze właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego urządzała gry na 204 automatach do gier o niskich wygranych. Będąc podatnikiem zryczałtowanego podatku od gier, na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009., nr 201, poz. 1540 ze zm.), Spółka złożyła deklarację POG-4 za ten okres dla podatku od gier, w której wykazała kwotę podatku w wysokości 408 000,00 zł (tj. 2.000,00 zł od każdego automatu).

Pismem z dnia 6 października 2010r. pełnomocnik Spółki wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za ten okres i złożyła korektę deklaracji POG-4, w której wykazała należny podatek z powyższego tytułu w łącznej wysokości 145 531,00 zł. Tenże wniosek Spółka uzupełniała pismami z dnia 3 listopada 2010r. oraz 16 stycznia 2011r. Jako powód złożenia korekty wskazano, iż ustawa o grach hazardowych, narusza przepisy Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), co uzasadnia brak możliwości stosowania jej przepisów, a w szczególności art. 139 ust. 1.

W uzasadnieniu wniosku powołano się na przepisy Dyrektywy 98/34/WE definiujące pojęcie "przepisów technicznych" oraz inne, wskazujące sposób uchwalania przez państwa członkowskie aktów prawnych zawierających przepisy techniczne w rozumieniu tej Dyrektywy. Odwołano się również do umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Gospodarki informacji dotyczących niemożności zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych.

W ocenie wnioskodawcy, przepisy ustawy o grach hazardowych, a wśród nich art. 139 ust. 1 tej ustawy, są "przepisami technicznymi" w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, co oznacza, że projekt tych przepisów powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy. Niespełnienie obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych musi więc skutkować odmową stosowania przepisów tej ustawy.

Z powyższego wynika zaś, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie podlega stosowaniu, co rodzi konsekwencję w postaci nadpłaty podatku, gdyż zryczałtowane stawka podatku wynikająca z tej ustawy jest wyższa, niż określona w przepisach poprzednie obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22 października 2010r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r.

Następnie decyzją z dnia 5 maja 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie odpowiadającej tej wykazanej w pierwotnej deklaracji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 262469,00zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że urządzanie gier, m.in. na automatach o niskich wygranych od 1 stycznia 2010r. podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o grach hazardowych, a zryczałtowana stawka podatku od gier w wysokości 2000,00 zł od każdego automatu wynika z art. 139 ust. 1 tej ustawy. Treść tego przepisu jest przy tym jasna i nie budzi wątpliwości, a dodatkowo brak jest możliwości dowolności jego stosowania.

Organ wyjaśnił, że będąc zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa nie może zastosować innej stawki podatku, niż obowiązująca, gdyż naraziłby się na zarzut naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zatem przed wydaniem orzeczenia dotyczącego ustawy o grach hazardowych organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może odstąpić od stosowania przepisów tej ustawy. Na dzień wydania decyzji przepisy stawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych nie zostały wyłączone z obiegu prawnego, a tym samym obowiązują one w pełnym zakresie podmioty, które prowadzą działalność w przedmiocie gier. Zgodnie natomiast z art. 82 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., nr 78, poz. 483), każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niezastosowanie przepisu zawartego w art. l pkt 11 zd. pierwsze dyrektywy w zw. z pkt 4 art. l dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), odnośnie "przepisów technicznych" w zakresie "innych wymagań" niż "specyfikacje techniczne" nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak jego warunki użytkowania lub obrót, jak również przepisów ustawowych Państw Członkowskich zakazujących wprowadzania do obrotu i stosowania produktu w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji,

2) niezastosowanie przepisu zawartego w art. l pkt 11 zd. drugie tiret trzecie tej dyrektywy, w zakresie "inne wymogi", które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów, w zw. z pkt 4 art. 1 dyrektywy ("inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji,

3) niezastosowanie art. 9 ust. 7 tiret pierwsze tej dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji.

W konsekwencji zażądano uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r., ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że nie tylko przepisy ograniczające usługi odnośnie urządzania gier na automatach elektronicznych (hazard on-line), ale również na innych automatach, np. elektrycznych i elektromechanicznych (tzn. nawet, gdy usługa nie jest świadczona na odległość, drogą elektroniczną) będą podpadać pod przepis zawarty w art. l pkt 11 zd. pierwsze (w zakresie wprowadzania do obrotu i stosowania produktu stosowania produktu) - i to z dwóch niezależnych względów. Po pierwsze, abstrahując od zakazu urządzania gier, pozostawią jedynie miejsce na marginalne zastosowanie produktu (automatu) w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. Po drugie zaś mogą mieć istotny wpływ na sprzedaż wspomnianego produktu (automatu). W obu przypadkach, przepisy te istotnie wpływają ograniczająco na swobodny przepływ towarów (produktów), jakimi są zarówno automaty elektroniczne, jak i wszelkie inne.

Skutkiem ustawy jest natomiast obniżenie dochodów podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, co z kolei powoduje zmniejszenie podaży usług hazardowych, czego następstwem jest zmniejszenie popytu na automaty o niskich wygranych.

Uzasadniając zarzuty sformułowane w punkcie drugim i trzecim odwołania wskazano natomiast, że w świetle art. 1 pkt 4 Dyrektywy "inne wymogi", to odnośnie produktów (a nie usług) m.in. "warunki użytkowania" oraz "obrót", a więc w szczególności ustawowe reglamentowanie korzystania z automatów, które w powiązaniu ze znacznym wzrostem obciążeń podatkowych w rozumieniu tiret trzecie pkt 11 Dyrektywy, mogą "zniechęcać" do nabywania automatów i w ten sposób istotnie wpływać ograniczająco na swobodny przepływ towarów (automatów).

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w postanowieniu WSA w Gdańsku z dnia 11 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Gd 262/10 odnośnie ustawy o grach hazardowych wyjaśniono, dlaczego nie należy stosować przepisu art. 1 pkt 2 Dyrektywy, lecz pkt 11 art. l Dyrektywy.

Efekt polegający na ograniczeniu stosowania automatów wywołuje art. 139 ust. l ustawy o grach hazardowych wywołuje również art. 139 ust. l ustawy o grach hazardowych. Przepisy podatkowe ograniczające korzystanie z hazardu (kategoria produktów w przypadku urządzeń do hazardu i kategoria usług w przypadku eksploatowania tych urządzeń) obok przepisów regulujących system zezwoleń w hazardzie podlegać będą obowiązkowi notyfikacyjny, jeśli tylko mają wpływ na zmniejszenie popytu (zarówno na usługi hazardowe, jak i produkty, jakimi są w szczególności wszelkie automatu do gier hazardowych), o czym stanowi art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34, co prawodawca wspólnotowy akcentuje w ust. l akapit szósty tej Dyrektywy.

W ocenie pełnomocnika, o tym, że przedmiotowa ustawa o grach hazardowych podpada pod wymienione przepisy dyrektywy ("utrudnić handel" automatami do gier hazardowych) świadczy następujący fragment uzasadnienia projektu tej ustawy: "Dotychczasowa wysokość 180 euro (ok. 750 zł) miesięcznie zryczałtowanego podatku od gier uiszczanego od każdego eksploatowanego automatu od roku 2010 wyniesie 2 000 zł. Jednocześnie jest to czynnik zmniejszający szacunki w zakresie liczby eksploatowanych automatów o niskich wygranych, od których uiszczany jest podatek od gier. Nierentowne automaty o niskich wygranych najprawdopodobniej będą wycofywane z eksploatacji".

Końcowo podkreślono, że badanie prawidłowego przebiegu procesu legislacyjnego ustaw leży w gestii każdego podmiotu stosującego prawo, z czego nie są wyłączone organy podatkowe, bowiem takiego wyłączenia nie zawiera art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zasada supremacji i bezpośredniości prawa unijnego sprawia, iż urzędnik krajowy jest w pierwszej kolejności urzędnikiem unijnym, tzn. urzędnikiem prawa unijnego, na co zwraca uwagę zarówno orzecznictwo luksemburskie, jak i krajowa doktryna.

Decyzją z dnia 5 września 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty odwołania stwierdzono, że bezpośrednio z treści art. 188 Konstytucji RP wynika, iż orzekanie w sprawach oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Organ administracyjny nie posiada uprawnień do oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP i z tego też powodu nie może odmówić ich stosowania dopóki nie zostaną uznane przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczne z ustawą zasadniczą. Odmawiając stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych naraziłby się na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych opisanych w Ordynacji podatkowej, co byłoby jednoznaczne z wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny nie zajął stanowiska w kwestii zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o grach hazardowych, stąd też organ pierwszej instancji, opierając się na zasadzie praworządności wydał rozstrzygnięcie oparte na obowiązujących przepisach prawnych.

Dyrektor Izby Celnej, w związku z wątpliwościami Spółki odnoszącymi się do stosowania przepisu art. 139 ust. l ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji (na które to naruszenie zwrócono uwagę w odwołaniu) zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych - wyjaśnił, iż organy administracji publicznej stosujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji. Organy celne nie posiadają także uprawnienia do decydowania o tym. jakie skutki i w jakim rozmiarze wywołać może ewentualne naruszenie obowiązku notyfikacji przepisów krajowych właściwym instytucjom Unii Europejskiej. Kwestia charakteru przepisów tworzących sporną ustawę, a w konsekwencji ocena, czy zachodzi konieczność zastosowania trybu notyfikacyjnego, o którym wspomina strona, należy do kompetencji organów Państwa biorących udział w procesie legislacji, nie zaś do organów zobowiązanych wyłącznie do stosowania prawa już istniejącego.

Niemniej jednak odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (jak choćby wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 100/11, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2050/10, wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 71/10, czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 383/11 oraz I SA/Gd 384/11) podkreślono, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej przepis art. 139 ust. l ustawy o grach hazardowych (określający stawkę podatki od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem - odmiennie niż wywodzi Spółka - nie podlega obowiązkowi notyfikacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w całości zarzuty odwołania uzupełniając ten zawarty w punkcie trzecim o niezastosowanie ust. 7 in fine art. 9 Dyrektywy 98/34/WE.

W konsekwencji podniesionych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto, pełnomocnik wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prawnego: Czy przepis art. l pkt 11 zd. drugi tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do przepisów, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy utrudniający handel automatami o niskich wygranych, który został ustanowiony z następującym uzasadnieniem: "Dotychczasowa wysokość 180 euro (ok. 750 zł) miesięcznie zryczałtowanego podatku od gier uiszczanego od każdego eksploatowanego automatu od roku 2010 wyniesie 2000zł. Jednocześnie jest to czynnik zmniejszający szacunki w zakresie liczby eksploatowanych automatów o niskich wygranych, od których uiszczany jest podatek od gier. Nierentowne automaty o niskich wygranych najprawdopodobniej będą wycofywane z eksploatacji"?.

Uzasadnienie skargi powiela motywy wskazane w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011r. postępowanie sądowe zostało zawieszone z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie I SA/Gd 262/10 o treści podobnej do wniosku sformułowanego w tym zakresie w niniejszej sprawie przez stronę skarżącą a przede wszystkim z uwagi na zawieszenie postepowania także przez WSA w Łodzi rozpoznający w sprawie I SA/Łd 1414/12 skargę spółki Interplay w przedmiocie podatku od gier za luty 2010r. Po wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. sygn.. C-213/11, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 14 lutego 2013r. oddalił skargę spółki Interplay. Postanowieniem z dnia 15 marca 2013r. tut. Sąd podjął postępowanie sądowe w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sadu, organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w była legalność normy prawnej zawartej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a więc także prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. Według strony skarżącej przepis ten nie powinien być stosowany przez organy celne przy określaniu Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, gdyż ustawa o grach hazardowych została przyjęta z naruszeniem prawa unijnego, a konkretnie Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z

21.07.1998 r. z późn. zm.) przewidującej obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy i przepisy techniczne.

Dokonując oceny art. 139 ust. 1 cyt. ustawy o grach hazardowych w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. należy określić zakres aktów prawnych, do których odnosi się Dyrektywa, a więc określić, które krajowe akty prawne powinny być notyfikowane Komisji Europejskiej przed ich wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego oraz sprawdzić, czy i w jaki sposób Polska wdrożyła powyższą Dyrektywę.

Jak wynika z treści preambuły, celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (4). Stąd też Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym Państwa Członkowskie zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (5). Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (6).

Mając na uwadze treść powyższej Dyrektywy, w tym treść jej preambuły, należy stwierdzić, że jej celem jest dążenie do likwidacji barier w funkcjonowaniu jednolitego, wspólnotowego rynku wewnętrznego, obejmującego swobodny przepływ towarów i usług poprzez uniemożliwianie poszczególnym państwom członkowskim budowania takich barier w postaci krajowych przepisów i norm technicznych. Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

Z art. 1 pkt 1 tej Dyrektywy wynika, że obowiązek notyfikacji w zakresie tworzenia krajowych norm i przepisów technicznych nie odnosi się do wszelkich towarów i usług, ale do tej części aktywności uczestników rynku wewnętrznego, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Termin "produkt" użyty w Dyrektywie 98/34/WE oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; "Usługą" zaś jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z powyższej definicji wprost wynika, że aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego, musi spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki. Przy czym ustawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi", jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres rzeczonej definicji "usługi". Zatem do celów definicji "usługi": "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją, określonego w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE, warto zwrócić uwagę na jego pkt 1, w którym przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość", to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Z kolei usługi, które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych", to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług", to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców

Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). Z powyższego wynika, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE.

Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Wynika to z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40).

Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani przez § 2 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Z powyższego wynika, że działalność usługowa w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania ww. rozporządzenia Rady Ministrów, lecz również samej Dyrektywy 98/34/WE, co powoduje, że notyfikacja Komisji Europejskiej polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna.

Nie ma zatem konieczności rozpatrywania kwestii, czy art. 139 ust. 1 cyt. ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym (bo takich przepisów dotyczy obowiązek notyfikacji krajowych aktów prawnych), jednakże odnosząc się do tej kwestii stosownie do zarzutów strony skarżącej stwierdzić należy, że przepis ten nie ma charakteru przepisu technicznego, ale jest przepisem fiskalnym, co wynika z porównania treści tego przepisu oraz definicji "przepisu technicznego" zawartej w Dyrektywie 98/34/WE i w cyt. rozporządzeniu Rady Ministrów.

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 11 Dyrektywy - "przepisy techniczne", to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Należy przy tym pamiętać, że "specyfikacje techniczne" i "inne wymagania" zgodnie z art. 1 pkt 3) i 4) Dyrektywy odnoszą się do produktu, a nie do usługi. W cyt. wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. przepis techniczny został zdefiniowany w § 2 pkt 5. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu tego rozporządzenia, bo nie mieści się w pojęciu "specyfikacji technicznej", ani "innego wymagania", które dotyczą produktów, a nie usług. Z uwagi na swoją treść określającą stawkę podatku nie jest też "przepisem dotyczącym usług" w rozumieniu § 2 pkt 5 lit. c rozporządzenia, ani nie jest regulacją wprowadzającą zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produkcji do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (lit. d). Nie jest też regulacją pośrednio ograniczającą świadczenie usług (lit. e), także w zakresie określonym w końcowej części tego przepisu, gdyż przepis ten (§ 2 pkt 5 lit. e) może dotyczyć tylko usług w rozumieniu tego pojęcia użytego w § 2 pkt 1 rozporządzenia, czyli usług w ramach społeczeństwa informacyjnego.

W konsekwencji, gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w zakresie art. 139 § 1 nie wymagała notyfikacji.

Zwrócić też należy uwagę na treść art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wyjaśniający, iż: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on więc do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139, zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych pt. Przepisy przejściowe i dostosowujące) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału – należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art.139 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Przepis ten ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4,poz. 27 z późn.zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka, z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecne 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej

Co również istotne, wysokość stawki podatkowej od działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość tych stawek. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art.56 TFUE). Jak wynika nadto z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest więc nadrzędnymi celami porządku publicznego.

Skoro więc art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. Sąd orzekający w pełni podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn.; II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 czy II FSK 2925/12 a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanego w sprawie I SA/Łd 1414/12.

Ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa wskazanych w skardze a Sąd nie dopatrzył się w innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono o oddaleniu skargi.