Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 11/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi E.-P.Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do listopada 2013r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że spółka zawyżyła swój przychód w badanym roku o kwotę [...]zł, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Organ stwierdził ponadto, że spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł.

Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu ponownie postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...]. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do listopada 2013r. w łącznej kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 191 w zw. z art. 121 § 1; art. 187 § 1; art. 51 § 1; art. 233 § 2 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz naruszenie art. 16c pkt 1; art. 15 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca w 2013r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych poprzez świadczenie kompleksowych usług polegających na demontażu materiałów zawierających azbest z budynków i innych obiektów budowlanych wraz z usunięciem i transportem powstałego odpadu oraz jego utylizację poprzez składowanie.

Organ zaznaczył, że spółka nie kwestionuje w złożonym odwołaniu ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dotyczących zawyżenia swojego przychodu o kwotę [...]zł, a także zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Nie sformułowała również zarzutów dotyczących ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z niewywiązania się przez spółkę z obowiązku dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezapłaconych faktur. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście obowiązujących przepisów prawa, nie dostrzegł nieprawidłowości w tych ustaleniach i w związku z tym uznał, że są one poza sporem.

Przechodząc do ustaleń będących przedmiotem sporu, organ odniósł się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z sześciu faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez D. spółka z o. o. W tym zakresie stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, wykonanych przez podmiot widniejący na nich jako wystawca. Faktury te miały dokumentować wykonanie usług transportowych. Organ podał, że spółka nie wykazała się żadnymi wiarygodnymi dowodami, iż zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Organ pierwszej instancji natomiast przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, występował z zapytaniami do innych organów, kontrahentów, dokonywał analizy dokumentów, gromadził dowody będące w jego dyspozycji, jak i innych organów podatkowych. Zaskarżona decyzja wydana została w następstwie zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego zarówno spółki, jak i jej kontrahenta. W tym zakresie organ wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola wynika, iż wobec spółki D. nie prowadzono kontroli, ani czynności sprawdzających. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego okoliczności, które wskazywał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], jak: wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, niezłożenie przez spółkę żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług czy zeznań podatkowych w podatku od osób prawnych, brak otwartego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak wykazywania przez spółkę zatrudnienia pracowników czy brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot, świadczą o braku prowadzenia przez spółkę D. rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazano w przedmiotowym piśmie, na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...]. pod adresem [...] W., Al. [...] lok. [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę D.. W kwestii transportu ustalono, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, iż spółka D. mogła dysponować samochodami czy innym sprzętem koniecznym do załadunku, rozładunku i transportu odpadów, a także jakichkolwiek niezbędnych w tym zakresie uprawnień czy pozwoleń. Kwestionowanych usług nie mogła wykonać również spółka N. L., z uwagi na brak zatrudnienia przez nią pracowników w 2013r., a także brak informacji o samochodach czy innym sprzęcie koniecznym do załadunku, rozładunku i transportu odpadów, a także jakichkolwiek niezbędnych w tym zakresie uprawnień czy pozwoleń.

Mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrane dowody potwierdzają, iż spółka D. nie wykonała na rzecz spółki prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu, wszystkie ustalone okoliczności w sprawie pozwalają na stwierdzenie, iż kwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury nie są wiarygodne, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności spółki. W ocenie organu, w rzeczywistości podmiotem transportującym odpady była spółka E. - podmiot wskazany na wymaganych przepisami prawa dokumentach, jakimi są karty przekazania odpadu. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. prawidłowo uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z sześciu faktur, na których jako wystawca widnieje spółka D..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznać również należało ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące odpisów amortyzacyjnych. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest natomiast charakter podatkowy ujętego w ewidencji środków trwałych składowiska odpadów. Organ wskazał, że z pisma Wydziału Geodezji Kartografii i Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w Ś. wynika, iż w operacie ewidencji gruntów i budynków dla działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] położonych w obrębie M. widnieją użytki rolne, m.in. grunty orne, łąki trwałe, nieużytki czy grunty pod rowami. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że słusznie niezabudowaną nieruchomość rolną, składającą się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] o łącznym obszarze [...] ha zakupioną na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. w celu składowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest, zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., zaliczono do środków trwałych, które jednak nie podlegają amortyzacji. Grunty, jak zasadnie wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, nie podlegają również amortyzacji bilansowej.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów na niekorzyść spółki oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji pomiędzy spółką a firmą D.; art. 188 O.p. poprzez jego pominięcie w sprawie wynikające z odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego spółki; art. 233 § 2 O.p. poprzez jego pominięcie w sprawie wynikające z niezastosowania się do zaleceń organu odwoławczego; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na zakupy usług od spółki D. nie są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, podczas gdy takowymi są w myśl wskazanego przepisu; art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż składowisko spółki stanowi grunt a nie środek trwały.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez spółkę D. dotyczących zakupu usług transportowych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od gruntów służących jako składowisko odpadów. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji niesłusznie przyjęły, iż nieruchomość zakupiona od D. i I. O. jest gruntem i brak jest możliwości dokonania od tej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca powołała się na pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Ś., z którego wynika, iż grunt, na którym znajduje się składowisko stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co oznacza, że spółka ma prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne od tej budowli do swoich kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła, że faktury wystawione przez firmę D. są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym zakresie strona powołała się na zeznania świadków, w tym D. O.. Podkreśliła, że żadna z przesłuchiwanych osób nie stwierdziła wprost, iż nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W 2013 r. spółka z o.o. [...] prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych poprzez świadczenie kompleksowych usług polegających na demontażu materiałów zawierających azbest z budynków i innych obiektów budowlanych wraz z usunięciem i transportem powstałego odpadu oraz jego utylizację poprzez składowanie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. z siedzibą w W., mających dokumentować wykonanie usług transportowych na rzecz skarżącej. Spółka twierdzi także, że organ bezpodstawnie przyjął, iż składowisko odpadów spółki stanowi grunt, a nie środek trwały. W związku z tym, zdaniem skarżącej, organ powinien dokonać prawidłowego określenia odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości.

W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, W. 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59).

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż sześć faktur wystawionych przez spółkę D. we wrześniu i październiku 2013 r. dotyczących usług transportowych nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę [...]zł. Według natomiast skarżącego brak jest podstaw do kwestionowania wymienionego wydatku, ponieważ usługi zostały wykonane, a ustalenia organu w tej kwestii są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Organ poddał analizie działalność spółki D.. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka ta została wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług czy zeznań podatkowych w podatku od osób prawnych, nie zatrudniała pracowników, z osobami reprezentującymi ten podmiot brak było kontaktu. Ponadto, na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] r. pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, nie stwierdzono oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Nadto organ przeanalizował Międzynarodowe Listy Przewozowe - CMR, które zostały dołączone do kwestionowanych faktur. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadkach kiedy transport odbywa się na terenie kraju nie ma konieczności wystawiania CMR, organ nie utrzymuje jednak, że wystawienie CMR przesądza o tym, że transport odbywał się poza granicami kraju. Na podstawie CMR ustalono, że przewoźnikiem w imieniu spółki D. była spółka z o.o. [...] z siedzibą w W., a transport eternitu odbywał się na terenie kraju. Organ pierwszej instancji wystąpił dwukrotnie do spółki [...] z wnioskiem o udzielenie informacji o zawartych transakcjach gospodarczych ze spółką D., jednak informacji nie udało się uzyskać, ze względu na brak odbioru korespondencji przez adresata. Organ ustalił, że spółka [...] podobnie jak spółka D., nie zatrudniała w 2013 r. żadnych pracowników, nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług za 2013 r., nie dysponowała majątkiem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zadeklarowała żadnego obrotu z tytułu sprzedaży towarów bądź usług.

Należy również zwrócić uwagę, iż rachunek bankowy o numerze wskazywanym przez spółkę D. na fakturach został założony przez tę firmę dopiero w dniu [...] r., czyli już po datach w jakich wystawiane były zakwestionowane faktury, z wyjątkiem faktury z dnia [...] r. nr [...]. Kolejną niezgodnością jest to, że przedłożona przez spółkę w toku postępowania umowa pomiędzy skarżącą a spółką D. została zawarta w dniu [...] r., co oznacza, że trzy z sześciu zakwestionowanych faktur wystawione były przed lub w dniu zawarcia tej umowy. Wskazać też należy, że na wszystkich dokumentach CMR, załączonych do tych faktur widnieją daty wcześniejsze niż [...] r.

Trafnie także organ wskazał, że przekazanie partii odpadów zawierających azbest przez wytwórcę odpadów innemu posiadaczowi odpadów niebezpiecznych, w celu ich dalszego transportu odbywa się z zastosowaniem karty przekazania odpadu, sporządzonej przez wytwórcę odpadów. W niniejszej sprawie takie karty z zasady dołączano do faktur VAT dokumentacyjnych usługi za składowanie i utylizację odpadów azbestu. Analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie wskazuje, że spółka [...] w zakresie transportu odpadów albo wykonywała go we własnym zakresie, albo korzystała z innych podmiotów gospodarczych zajmujących się transportem, podając na kartach przekazania odpadu podmiot dokonujący przewozu odpadów i numery rejestracyjne pojazdów, którymi wykonywano usługi transportowe. Ze zgromadzonych w toku kontroli i postępowania kart przekazania odpadu wynika, że nie wskazywano na nich ani firmy D., ani firmy [...]. Z kart przekazania odpadu wynika, iż odpady były transportowane pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...]. Powyższe numery rejestracyjne posiadały samochody ciężarowe użytkowane przez skarżącą na podstawie umów leasingowych. Zatem transport odpadów dokonywany był przez skarżącą bez udziału podwykonawców, przy użyciu samochodów ciężarowych leasingowych przez spółkę.

Powyższe ustalenia przeczą twierdzeniom strony, że usługi transportowe wykonywała spółka D.. Zdaniem strony wykonanie powyższych usług przez spółkę D. mają potwierdzać zeznania pracowników skarżącej. W tym względzie wskazać należy, że R. D. – pracujący na składowisku w [...], przesłuchiwany w dniu [...] r. (t. 1, k. 66-68) zeznał, że z tego co wie firma D. wykonywała usługi transportowe "dla nas lub mogło być, że dla innej firmy, która przywoziła do nas azbest". Nie był w stanie podać żadnych szczegółów: w jakim okresie były wykonywane usługi, danych kierowców, marek i numerów rejestracyjnych pojazdów. Z kolei przesłuchiwana w dniu [...] r. A. D. (t. 1, k. 58-60) potwierdziła wykonywanie usług transportowych, jednak wiedzę swoją opierała jedynie na listach przewozowych od firmy D.. Zeznaniom A. D. nie można dać wiary z uwagi na fakt, że na listach przewozowych w rzeczywistości widniała firma [...], a nie - spółka D.. Ponadto, jak przyznała, nie miała styczności z pracownikami tej firmy. Żadnych szczegółów, poza ogólnikowym twierdzeniem o tym, że taka współpraca miała miejsce, nie była w stanie podać przesłuchiwana w dniu [...] r. M. K. – główna księgowa (t.1, k. 61-63). Widziała jakieś osoby pojawiające się w siedzibie spółki [...] po gotówkę. Nie widziała jednak pracowników spółki D., nigdy nie była na składowisku. Nie jest więc w stanie stwierdzić, czy spółka D. faktycznie wykonała czynności wymienione na spornych fakturach. Żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą D. nie posiadały również - A. M. (protokół przesłuchania z dnia [...] r., t. 1, k. 64-64) oraz E. B. (protokół przesłuchania z dnia [...] r., t. 1, k. 56-57). Ta ostatnia stwierdziła, że nazwa D. nic jej nie mówi. Natomiast A. M. zeznała, że nic nie wie na temat współpracy ze spółką D.. Współpracę ze spółką D. potwierdzają natomiast zeznania A. K.-J., która przesłuchiwana w dniu [...] r. (t. 1, k. 104-106) podała okoliczności wykonywania umowy pomiędzy obydwiema spółkami.

W dniu [...] r. przesłuchano również R. S. (t. 4, k. 553-554) oraz R. W. (t. 4, k. 555-556), którzy zajmowali się przewożeniem odpadów zawierających azbest do miejsc przeładunku, z których azbest miał być odbierany przez spółkę D.. Z zeznań tych świadków wynika, że azbest odbierany był od indywidualnych osób i przewożony przez kierowców firmy [...] do miejsca tymczasowego składowania, skąd odbierany już był przez firmy zewnętrzne. Ani R. S., ani R. W. nie dysponowali jednak wiedzą odnośnie tego, jaka firma zajmowała się dalszym transportem odpadów do składowiska w [...]. Żaden z wymienionych świadków nie znał ani spółki D., ani spółki [...]. Wykonanie kwestionowanych usług potwierdził również D. O. - prezes spółki [...].

Z kolei z analizy zeznań M. Z. z dnia [...] r. (t. 1, k. 69-70) wynika, że wprawdzie widział on na składowisku w [...] ciężarówki, na których była nazwa firmy D., ale – jak stwierdził – wywoziły one ziemię wykopaną na składowisku, a nie transportowały odpady. Należy zauważyć, że w 2013 r. M. Z. nie był pracownikiem spółki [...], natomiast mieszkał blisko składowiska. To, że na składowisku w [...] widywane były ciężarówki z logo firmy D. potwierdził również przesłuchiwany w dniu [...] r. P. T. (t. 1, k. 73-75) - pracownik Spółki Komunalnej [...] spółki z o.o., a także M. S. - prezes spółki B. , przesłuchiwany w dniu [...] r. (t. 1, k. 71-72), przy czym nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy spółka D. wykonywała usługi transportowe w 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. podejmował również czynności w celu przeprowadzenia przesłuchania G. K. – prezesa zarządu spółki D., jednak pomimo wystosowania stosownych pism do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania G. K., z uwagi na brak z nim kontaktu. Zaznaczyć należy, że Według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wyżej wymieniony od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą, a jako podstawowy zakres działalności wskazał fryzjerstwo i pozostałe zabiegi (PKD 96.02.Z).

W świetle powyższego, spośród dwunastu przesłuchanych osób w zasadzie zeznania tylko cztery z nich: A. K.-J., P. T., D. O. (prezesa skarżącej spółki) oraz M. S. , mogą potwierdzać wykonanie usług transportowych przez spółkę D.. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom tych świadków. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero, gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania wyżej wymienionych świadków nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Należy zauważyć, że spółka D. nie posiadała pracowników niezbędnych do wykonania spornych usługi, jak wynika z ustaleń organu podatkowego - nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Kwestionowanych usług nie mogła wykonać również spółka [...], bowiem także nie zatrudniała w 2013 r. pracowników. Nie ma też żadnego dowodu świadczącego o tym, że spółka ta mogła dysponować samochodami czy innym sprzętem koniecznym do załadunku, rozładunku i transportu odpadów. Faktu wykonania kwestionowanych usług przez spółkę D. nie potwierdzają także karty przekazania odpadów. Wskazać także należy, że rachunek bankowy o numerze wskazywanym przez spółkę D. na fakturach, został założony przez tę firmę dopiero w dniu [...] r., czyli już po datach w jakich zostało wystawionych większość ze spornych faktur, co pozwala stwierdzić, że faktury były wystawione w okresie późniejszym, niż to wynika z tych dokumentów. Nadto podkreślić również trzeba, że M. S. nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy spółka D. wykonywała usługi transportowe w 2013 r., a zatem trudno w ogóle uznać, że potwierdził on wykonanie usług transportowych przez spółkę D. w tym roku.

Wskazać należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo odmówić pewnym dowodom wiarygodności. Oceniając zeznania świadków organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na powody odmiennej od podatnika oceny dowodów. Rację ma organ, gdy twierdzi, że sporne usługi nie mogły być wykonane przez spółkę D..

W skardze strona podnosi też, że usługi mogły zostać wykonane przez kierowców zatrudnionych na "czarno" czy w ramach samozatrudnienia. Podstawą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie może być jednak wyłącznie twierdzenie, że wykonanie prac nastąpiło przez jakieś, bliżej nieokreślone osoby. Organ podatkowy powinien mieć możliwość zweryfikowania, czy usługi transportowe zostały faktycznie wykonane przez pracowników danej firmy. Zajęcie stanowisko przeciwnego oznaczałoby, że praktycznie w każdym przypadku gdyby podatnik twierdził, że roboty zostały wykonywane na "czarno" czy w ramach samozatrudnienia przez niezidentyfikowane osoby, mógłby zaliczyć wydatki do kosztów podatkowych. Z takim stanowiskiem trudno się zgodzić.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę D. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Podkreślenia wymaga, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Przytoczone przez skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David dotyczy tej właśnie kwestii, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również przytoczone przez stronę wyroki NSA (w sprawach I FSK 1687/13, I FSK 390/13) zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, na gruncie ustawy podatku od towarów i usług. Orzeczenia te nie mają zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Spółka twierdzi także, że organ bezpodstawnie przyjął, iż składowisko odpadów spółki stanowi grunt, a nie środek trwały i zarzuca organowi naruszenie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. W tym względzie skarżąca odwołuje się do pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ś. z dnia [...] r. nr [...], który stwierdził, że przywoływane we wcześniejszym piśmie spółki przepisy ustawy Prawo budowlane w zakresie definicji składowiska odpadów niebezpiecznych są właściwe (t. 2, k. 357), z czego skarżąca wywiodła, że grunt na którym znajduje się składowisko stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co oznacza, że ma prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tej budowli do swoich kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, w piśmie z dnia [...] r. odniósł się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. wskazał organowi pierwszej instancji, że w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien wystąpić do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Ś. w celu ustalenia jaki jest faktyczny charakter spornej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z dnia [...] r. wystąpił zatem do powyższego organu w celu ustalenia faktycznego charakteru nieruchomości. Pismo to zostało przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego przekazane, zgodnie z właściwością, do Wydziału Geodezji Kartografii i Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w Ś., które to pismem z dnia [...] r. (t. 4, k. 543) odpowiedziało, iż w operacie ewidencji gruntów budynków dla działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...], [...], [...], [...] oraz [...] położonych w obrębie [...] widnieją użytki rolne, m.in. grunty orne, łąki trwałe, nieużytki czy grunty pod rowami. Podkreślić należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ nie miał podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym.

Wskazać też należy, że D. O. przesłuchany w dniu [...] r. (t. 4, k. 536-537), na pytanie dotyczące nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości zakupionej w dniu [...] r. w [...], przystosowujących ją do pełnienia funkcji składowiska, odpowiedział, że w związku z tą nieruchomością były poniesione wydatki na ogrodzenie, drogi wewnętrzne i utwardzenie placu pod maszyny. Udzieli jednak odpowiedzi po przeanalizowaniu dokumentacji. Mimo kierowanych wezwań, spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe pytanie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca prawidłowo ujęła niezabudowaną nieruchomość rolną składającą się z działek gruntu nr [...] oraz [...], zakupioną na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., w ewidencji środków trwałych. Jednak nieruchomość ta nie podlega amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p., z uwagi na brak przesłuchania pracowników: Gminy O., Gminy M., Gminy M., Gminy Ś., Gminy W., Gminy Z., Gminy K. oraz Powiatu [...] na okoliczność korzystania przez skarżącą z usług firmy D.. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wystąpił do części ze wskazanych urzędów, tj. Urzędu Gminy: W., M., M., O. oraz do Starosty Powiatu [...], od których uzyskał informację o braku wiedzy na temat miejsc czasowego składowania odpadów na ich terenie przez spółkę [...].

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 914/17).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie się do wskazówek organu odwoławczego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wykonał bowiem wszystkie zalecenia organu odwoławczego, uzupełnił brakujący w sprawie materiał dowody i dokonał jego analizy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. występował do innych osób i organów z prośbą o informację, przesłuchał ponownie D. O., przesłuchał kolejnych świadków w sprawie, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie G. K.. Konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części nie oznacza, że ponowna analiza tego materiału nie będzie mogła dowieść prawidłowości określenia kwoty zobowiązania w pierwotnej wysokości.

Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że ocena ta jest dla skarżącej niekorzystna nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.