Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 733/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki, as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.), Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za [...] rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5682,80 z ł (pięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt dwa zł osiemdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

I S.A./Po 733/03

UZASADNIENIE

Postępowanie podatkowe prowadzone przez Urząd Skarbowy wykazało, że małżonkowie J. i M. N. ponieśli w [...] r. wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przez nich dochody. W postępowaniu ustalono, że w [...] r. podatnicy ponieśli wydatki na:

-budowę budynku mieszkalno- usługowego w wysokości [...] zł,

-utworzenie lokat pieniężnych w wysokości [...] zł,

-wydatki na bieżące utrzymanie w wysokości [...] zł. Natomiast przyjęto, że małżonkowie osiągnęli dochód w [...] r.

-prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N. na przygranicznym targowisku w zakresie handlu artykułami spożywczymi i papierosami w wysokości [...] zł. -sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł i

-z likwidacji lokat bankowych w wysokości [...] zł

Do rozliczenia przyjęto, ze podatnicy posiadali na początek roku [...] oszczędności w wysokości [...] zł. Zatem wysokość osiągniętych dochodów i zgromadzonych oszczędności wynosiła [...] zł. W związku z powyższym uznano, że w [...] r. wydatki poniesione przekroczyły osiągnięte dochody i wartość zgromadzonych oszczędności na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy ustalił J. N. podatek z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości [...] zł. W decyzji dokonano analizy dochodów i wydatków za lata [...] - [...], przy czym przyjęta wysokość osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej za poszczególne nie została poparta żadnymi dowodami, ponieważ M. N. był opodatkowany w formie karty podatkowej. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Izba Skarbowa uznała, że wysokość wydatków ustalono na podstawie niepodważalnych dowodów źródłowych, natomiast ustalenia dotyczące osiągniętych dochodów z działalności gospodarczej są dowolne, nie poparte żadnymi dowodami. Organ wskazuje, że pełnomocnik podatnika w toku całego postępowania podnosił, że nie jest w stanie podać wysokości osiągniętego dochodu, z uwagi na brak ewidencji danych. W postępowaniu zmieniał oświadczenia dotyczące wysokości dochodów i podane wartości mają charakter szacunkowy. Izba Skarbowa zauważa, że organ I instancji nie mając dowodów źródłowych pozwalających wiarygodnie ustalić wysokość dochodów i sprzeczne oświadczenia pełnomocnika podatnika, co do wysokości dochodów, nie przeprowadził analizy porównawczej, jak kształtują się dochody podatników prowadzących podobną działalność gospodarczą w podobnych warunkach. Za istotne uchybienie postępowania organ podatkowy II instancji uznaje nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

W toku ponownego postępowania w dniu [...] r. przeprowadzono dowód z przesłuchania strony M. N., który zeznał, że wywoził papierosy za granicę, z której to działalności osiągał znaczne dochody. Większość towaru była kupowana przez odbiorców zagranicznych na terenie RP, na targowisku. Oświadczył, że ze sprzedaży papierosów osiągał dochód w wysokości [...] USD. Nadto organ zebrał w postępowaniu zaświadczenia o zarobkach podatnika za rok [...], wydawane w celu otrzymania zasiłku z Urzędu Pracy. Zaświadczenia te opierały się wyłącznie na złożonym przez podatnika oświadczeniu o osiąganych dochodach.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy ustalił J. N. podatek z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł, przy przyjęciu za podstawę opodatkowania połowę nadwyżki wydatków nad dochodami, tj. kwotę [...] zł i zastosowaniu stawki ryczałtu w wysokości 75%, zgodnie z art. 20 ust.3 i 30 ust.l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie uznał za wiarygodne oświadczenie podatnika o osiągniętym dochodzie ze sprzedaży papierosów w wysokości [...] USD i z uwagi na fakt, że w toku postępowania pełnomocnik strony składał różne oświadczenia, co do wysokości osiągniętego dochodu, urząd podtrzymał swoje stanowisko odnośnie wysokości dochodów i wydatków za rok [...] wyrażone w decyzji uchylonej przez Izbę Skarbową.

Od decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 68 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji m.in. art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że organ podatkowy przekroczył dopuszczalne granice swobodnej oceny dowodów. Strona podważa rzetelność przeprowadzonych przez organ podatkowy analiz dotyczących osiągniętych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N. za poszczególne lata [...] - [...], opodatkowanej w formie karty podatkowej. Powyższe analizy, zdaniem strony, nie są oparte na żadnym materiale dowodowym.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że wyjaśnienia strony w zakresie osiąganych dochodów nie są konsekwentne, w toku postępowania strona wielokrotnie zmieniała oświadczenia, co do wysokości osiągniętego dochodu. Organ podkreśla, że wprawdzie mąż podatniczki był opodatkowany w formie karty podatkowej i nie miał obowiązku dokumentowania uzyskanych przychodów i ich ewidencjonowania w księgach podatkowych, to jednak "w świetle zasad doświadczenia życiowego nie można przyjąć, że podatnicy nie potrafili choćby w przybliżeniu określić wielkości osiągniętego dochodu". Organ dowodzi, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. nr 151 poz. 717, ze zm.) podatnik jest zobowiązany wystawiać rachunki, w sytuacji, gdy tego żąda klient oraz przechowywać je przez okres 5 lat. Organ stwierdza, że z pewnością M. N. musiał wystawiać rachunki, a takowych w toku postępowania nie przedłożył. Organ opiera swoje ustalenia, co do wysokości osiągniętego dochodu na oświadczeniu złożonym przez pełnomocnika strony, które zostało przez M. N. zakwestionowane. Organ odwołuje się do zaświadczeń o dochodach za rok [...], stwierdzając, że skoro podane wówczas kwoty dochodów są stosunkowo niskie, to nie wydaje się prawdopodobne, że w [...] r. podatnik mógł osiągać wysokie dochody z tej samej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia strony, że w zaświadczeniach o dochodach celowo dochody zostały przez nich zaniżone, podważają jedynie (zdaniem organu podatkowego) wiarygodność zeznań strony, ponieważ już wcześniej składali w Urzędzie Skarbowym oświadczenia niezgodne z prawdą. Nie uznano również zarzutów, co do przedawnienia zobowiązania. Organ podnosi, że jeżeli decyzja ustalająca zostanie doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej artykułu termin ten ulega wydłużeniu do 5 lat, w sytuacji, kiedy podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Pięcioletni termin stosuje się do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, przy czym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu [...] r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga na decyzję Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego nr [...]. W skardze zarzucono:

-naruszenie art. 122, 187 i 191 ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, naruszenia art. 190§2 180, 188 i 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenia jako dowodu dziennika utargu za rok [...].,

-naruszenie art. 210 ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie przyczyn, dla których nie uznano wyjaśnień podatnika za wiarygodne, naruszenie art. 68§2 pkt 2 §3 i4,

-naruszenie prawa materialnego § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. nr 151, poz. 717) poprzez przyjęcie przepisów rozporządzenia do okresów wcześniejszych od [...] do [...] oraz przyjęcie konieczności wystawiania rachunków pomimo braków dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 poz. 416, ze zm.) stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w wysokości 75% przychodu. Z przedstawionych regulacji wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych oraz ustalenie wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzedzających rok podatkowy, które to mienie pochodzi już z opodatkowanych przychodów lub wolnych od opodatkowania. Te wielkości muszą być ponad wszelką wątpliwość ustalone w toku postępowania podatkowego. Zasady wyrażone w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu materiału dowodowego.

W postępowaniu organy ustaliły bezspornie wysokość wydatków poniesionych w roku [...] przez małżonków J. i M. N. Spór dotyczy wyłącznie wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (oraz dochodów z lat poprzednich) przyjętego przez organy podatkowe do obliczenia zryczałtowanego podatku przy rozstrzygnięciu w sprawie ustalenia podatku z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu. Jak wynika z materiału dowodowego, w badanym roku M. N. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami i wyrobami tytoniowymi. Działalność ta była opodatkowana w formie karty podatkowej. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Płacą zryczałtowany podatek bez względu na wielkość obrotu i wysokość osiągniętego dochodu. Dlatego też, zdaniem Sądu, wykazanie podatnikowi w sposób niebudzący wątpliwości wysokości osiągniętego przez niego dochodu z działalności opodatkowanej w formie kart podatkowej jest niezwykle trudne dowodowo. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ podatkowy nie daje przekonania, że ustalenia stanu faktycznego są zgodne ze stanem rzeczywistym, w odniesieniu do przyjętej wielkości osiągniętego dochodu. Organ nie wykazał, że małżonkowie J. i M. N. prowadzili inną działalność gospodarczą niż ta, która została przez nich zgłoszona w celu opodatkowania w formie karty podatkowej. Pełnomocnik podatnika w postępowaniu podnosił wielokrotnie, że nie był zobowiązany do ewidencjonowania ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodu, dlatego też nie jest w stanie określić wielkości dochodu. Prawdą jest, że oświadczenia pełnomocnika dotyczące wielkości dochodów były zmieniane. Niemniej jednak organ nie przeprowadził żadnego postępowania w celu wykazania, że dochody podatnika z działalności gospodarczej w [...] r. wynosiły [...] zł, organ powołuje się wyłącznie na oświadczeniu pełnomocnika, które de facto zostało zanegowane przez stronę w postępowaniu, uznając to oświadczenie za "najbardziej wiarygodne." Natomiast za niewiarygodne, co do wysokości dochodów uznał organ zeznania strony. W decyzji I jak i II instancji jednak nie wyjaśniono, jakimi kryteriami kierował się organ podatkowy, dokonując takiej właśnie oceny wiarygodności zebranych dowodów. Organ powołuje się na zaświadczenia o dochodach za rok [...], natomiast nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego chociażby w zakresie zakupów towarów handlowych w badanym roku podatkowym, nie wyjaśnia, czy podatnik posiada rachunki na zakup towarów. Te okoliczności (przy ustaleniu stosowanej marży) mogłyby być podstawą do ewentualnego ustalenia wysokości osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] r., uchylając decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazała na niedostateczne zebranie materiału dowodowego, wskazała m. in. na konieczność ustalenia w celach porównawczych dochodów innych podmiotów prowadzących działalność w tym samym zakresie i w podobnych warunkach. W zaskarżonych decyzjach brak jest informacji na temat takich danych.

Niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego jednostronnie ukierunkowanego na z góry założony cel. Organ musi zebrać materiał i wyczerpująco go rozpatrzyć. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, nie wystarczające jest stwierdzenie, że zeznanie lub oświadczenie jest niewiarygodne.

Trzeba mieć świadomość, że postępowanie dowodowe nie zawsze prowadzi do jednoznacznych ustaleń faktycznych, jednak należy aprobować pogląd doktryny i judykatury, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika (np. wyrok NSA z 19 września 2001 r. I S.A./Łd 48/01, wyrok z 18 stycznia 1988 r. III S.A. 964/87.

W tej sytuacji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , należało orzec jak w sentencji.

/-/K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/J.Małecki