Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 546/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009r. Spółka A. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku strona podała, że w ramach prowadzonej działalności świadczyła m.in. na rzecz spółki z siedzibą w W. B. usługi na majątku ruchomym - materiałach powierzonych przez tę spółkę wnioskodawcy, w szczególności usługi produkcyjne (montażowe), służące wyprodukowaniu części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych.

W celu świadczenia tych usług spółka wynajmowała od podmiotu trzeciego halę produkcyjną, w której w związku z koniecznością przystosowania jej dla celów prowadzonej działalności, tj. wykonywania ww. usług poniosła określone nakłady finansowe.

Powyższe koszty spółka ujęła w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako "inwestycje w obcych środkach trwałych", które podlegały amortyzacji - na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z trudną sytuacją ekonomiczną na rynku branży samochodowej kontrahent zmuszony został do restrukturyzacji swojej działalności i mając na celu obniżenie kosztów działalności podjął decyzję o rezygnacji z korzystania z usług świadczonych przez spółkę i zaprzestaniu z nią współpracy.

W konsekwencji, na skutek decyzji kontrahenta i w związku z ustaniem zapotrzebowania na wynajem hali, spółka, kierując się zasadami racjonalności gospodarczej, dokonała wypowiedzenia umowy najmu ww. hali (wynajmowanej od podmiotu trzeciego).

Ze względu na znaczne koszty przywrócenia hali do stanu istniejącego przed rozpoczęciem wykonywania w niej działalności, poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały fizycznie zlikwidowane. Z drugiej zaś strony, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy najmu, spółka nie była uprawniona do wnoszenia roszczeń w stosunku do wynajmującego halę o zwrot jakichkolwiek nakładów finansowych przez nią poniesionych w celu modernizacji i dostosowania hali dla świadczenia usług dla spółki z siedzibą w W. B.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie.

Czy wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z utratą przez w/w środki trwałe przydatności gospodarczej, mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyraziła pogląd, że wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z utratą przez te środki trwałe przydatności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że dla kwalifikacji określonych kosztów jako koszty uzyskania przychodów, nie powinien mieć znaczenia końcowy rezultat, tzn. fakt, iż z uwagi przykładowo na niepewność warunków rynkowych prowadzenia działalności gospodarczej, do osiągnięcia przez spółkę przychodu mogłoby ostatecznie nie dojść. Decydującym jest bowiem fakt, że działania, w związku z którymi spółka poniosła określone wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, które następnie utraciły przydatność gospodarczą miały na celu doprowadzenie do uzyskania przychodów lub zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów.

Zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w wyniku wycofania z działalności gospodarczej nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, dochodzi do powstania u podatnika ubytku w majątku spółki, który jest określany jako strata w środku trwałym.

Zdaniem strony poniesienie w/w straty w środku trwałym było podyktowane chęcią uniknięcia przez Spółkę generowania dodatkowych strat w postaci ponoszenia kosztów za wynajem hali za okres, w którym nie była już wykonywana działalność gospodarcza na rzecz kontrahenta. Rezygnacja z wynajmu hali miała zatem na celu ograniczenie ponoszonych kosztów tylko do tych, których poniesienia nie dało się już uniknąć, takich jak straty w środkach trwałych, które wynikały z decyzji podjętych przez spółkę w przeszłości.

Spółka podkreśliła, że do uznania za koszty uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przedmiotowe środki trwałe - utraciwszy przydatność gospodarczą - uległy fizycznej likwidacji. Utrata przydatności gospodarczej środka zachodzi również w sytuacji, kiedy podatnik podjął trwałą i ostateczną decyzję o zaprzestaniu wykorzystywania inwestycji w obcych środkach trwałych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności zwrócił podmiotowi trzeciemu -posiadającemu prawo do dysponowania obcymi środkami trwałymi), następnie zaś dokonał wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych inwestycji oraz zaprzestał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, jakie mogą odnosić się do strat w środkach trwałych, wynikają z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. Niemniej nie znajduje to zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Spółki, jako że przedmiotem niniejszego wniosku jest wykazanie, iż zasadne jest uznanie jako koszty uzyskania przychodów części wydatków na środki trwałe, w części w jakiej nie mogły zostać i nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. Dalej wskazał także art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W ocenie organu w powyższej sprawie, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa.

Wobec powyższego, w opisanej sytuacji Spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych.

W dniu 22 lutego 2010 r. wpłynęło wezwanie spółki do Ministra Finansów w sprawie usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podtrzymano pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p.oraz art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że wydatki na inwestycję w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, nie mogą zostać rozpoznane przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodów w sytuacji utraty przez te środki trwałe przydatności gospodarczej, z powodu innego niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej, w szczególności iż wydatki te nie mogą zostać uznane jako straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, poniesione przez Spółkę z zachowaniem kryterium celowości w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 1 w zw. z 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie na potrzeby rozstrzygnięcia dokonanego w interpretacji błędnego toku rozumowania;

- przepisu 15 ust. 1 w zw. z art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez powołanie w interpretacji przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie ma związku z przedmiotem sprawy i nie może służyć jako argument dla odmowy spółce prawa do zaliczenia tzw. niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 121 § 1 w zw. z przepisem art. 14a i 14e § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy analizy orzecznictwa sądowo - administracyjnego powołanego przez skarżącą oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyniku wykładni zaprezentowanej w orzeczeniach powołanych przez Spółkę, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem spółki, dla kwalifikacji określonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów nie powinien mieć znaczenia końcowy rezultat, tzn. fakt, iż przykładowo z uwagi na niepewność warunków rynkowych prowadzenia działalności gospodarczej, do osiągnięcia przez Spółkę przychodu mogłoby ostatecznie nie dojść. Decydującym elementem w powyższym zakresie jest bowiem fakt, że działania, w związku z którymi strona poniosła określone wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, które następnie utraciły przydatność gospodarczą, miały na celu doprowadzenie do efektu w postaci uzyskania przychodów lub zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Koszt taki, w ocenie spółki, spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że organ podatkowy - badając "celowość" wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi - skupił się na braku prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, co jednak nie było, w ocenie spółki, przedmiotem sprawy. Niezrozumiałe jest dokonywanie przez organ podatkowy oceny "celowości" wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi przez pryzmat zakazu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nieużywanych na skutek zaprzestania działalności gospodarczej.

W ocenie spółki, niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym - z przyczyn obiektywnych - inwestycje w obcych środkach utraciły przydatność gospodarczą, nie oznacza automatycznie, że wydatek, który w momencie jego ponoszenia wypełniał powyższą przesłankę celowości w zakresie uznania go za koszt uzyskania przychodów, przestaje wypełniać tę przesłankę w momencie, jaki wywołuje rozwiązanie umowy najmu. Należy wskazać, że dla powyższego wniosku bez znaczenia pozostaje fakt, iż wycofanie środków trwałych z działalności gospodarczej będzie wiązać się z utratą prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych. Dalej spółka wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". Zastosowanie dla celów wykładni omawianego przepisu reguły wnioskowania prawniczego "a contrario" prowadzi do konkluzji, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z powodu innego aniżeli zmiana rodzaju działalności, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska, strona wskazuje na jednolitą w tym zakresie linię w orzecznictwie sądowym i podaje przykładowe wyroki sądów.

Jednocześnie spółka podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi negatywna przesłanka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., że środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zdarzeń innych aniżeli zmiana rodzaju działalności, spółka zwraca uwagę, że szczegółowo omawiała przesłanki pozwalające na uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi zmiana działalności gospodarczej; a fakt ten nie był kwestionowany przez organ podatkowy.

Zdaniem spółki w wyniku wycofania z działalności gospodarczej nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, doszło do powstania ubytku w majątku. Powstanie wymienionego ubytku wynika z istoty sensu, jaki posiadają odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zaś nie mogą być nadal dokonywane w przypadku utraty przydatności gospodarczej danego składnika majątku.

Wobec tego spółka wskazała, że poniesienie przez nią straty odpowiadającej wydatkom na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, mieści się w zakresie racjonalności gospodarczej, która jest zasadniczą przesłanką celowości danego kosztu (rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów). Dokonując inwestycji w obcych środkach trwałych, miała podstawy zakładać, że poczynione nakłady inwestycyjne w całości będą służyć prowadzonej działalności gospodarczej oraz że będzie w stanie dokonywać odpisów amortyzacyjnych w całym okresie użytkowania danego środka trwałego (inwestycji w obcych środkach trwałych). Poniesienie straty w środku trwałym było podyktowane chęcią uniknięcia przez Spółkę generowania dodatkowych strat w postaci ponoszenia kosztów za wynajem hali za okres, w którym nie była już wykonywana działalność gospodarcza na rzecz kontrahenta, czy w postaci ponoszenia dodatkowych kosztów na przywrócenie najmowanej hali do stanu pierwotnego.

Spółka w podsumowaniu wskazała, że utrata możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych po wycofaniu środków trwałych z działalności gospodarczej, stanowi w sensie ekonomicznym stratę, która jednak - w oparciu o wskazane powyżej wyjaśnienia wypełnia przesłankę celowości, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jej poniesienie było bowiem gospodarczo uzasadnione.

Strona skarżąca podkreśla, że w sytuacji, gdy wynajmujący nie był zainteresowany zachowaniem poczynionych przez Spółkę nakładów i dokonaniem zwrotu poczynionych wydatków, zgodnie z ww. przepisem, mógł on żądać od Spółki przywrócenia stanu poprzedniego (co jednak nie stało się ostatecznie przedmiotem ustaleń pomiędzy Spółką a podmiotem wynajmującym). Stąd wskazanie przez organ podatkowy, iż to wyłącznie właściciel nieruchomości może zrekompensować przedmiotowe straty poprzez dokonanie zwrotu niezamortyzowanej części tych wydatków, stanowi nie tylko nieprawidłową wykładnię przepisu Kodeksu cywilnego, jak również stanowi przykład bezpodstawnego wywodzenia z błędnie przyjętej wykładni na gruncie przepisów cywilnoprawnych braku prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Strona zauważa, że organ podatkowy wskazał w interpretacji, opierając się na dokonanej przez siebie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., iż w przedmiotowym stanie faktycznym "nie dochodzi do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów działalności gospodarczej". Powyższy wniosek organ podatkowy przyjął za podstawę do uznania, że spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Konkluzja ta jest niewłaściwa, opiera się na nieprawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ma charakter zawężający. Uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów z tytułu utraty przez środki trwałe przydatności gospodarczej, nie jest konieczne, aby przedmiotowe środki trwałe - utraciwszy przydatność gospodarczą - uległy fizycznej likwidacji. Należy przyjąć, że utrata przydatności gospodarczej danego środka (a zatem strata w danym środku trwałym) zachodzi również w sytuacji, gdy dany podatnik podjął trwałą i ostateczną decyzję o zaprzestaniu wykorzystywania inwestycji w obcych środkach trwałych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności zwrócił podmiotowi trzeciemu -posiadającemu prawo do dysponowania obcymi środkami trwałymi) wskazane inwestycje w obcych środkach, następnie zaś dokonał wykreślenia wskazanej inwestycji z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zaprzestał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wymienionych środków trwałych.

Zdaniem strony, na brak zasadności ograniczania "straty" w środkach trwałych do sytuacji fizycznej likwidacji tych środków, wskazuje sama definicja słownikowa pojęcia "likwidacja".

Strona zwraca uwagę, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego za słuszne, tzn. przyjęcie, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tzw. niezamortyzowanej wartości środka trwałego możliwe jest tylko w przypadku fizycznej likwidacji środka trwałego, pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a zatem przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

W myśl art. 14b O.p., który stanowił podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 2 i 3). Ograniczenie możliwości wydania interpretacji indywidualnej zawiera § 5 powyższego artykułu, stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna powinna, w myśl postanowień art. 14 c O.p., zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zdanie pierwsze), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie art. 14 d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dochowane zostały warunki umożliwiające wydanie przedmiotowej interpretacji. Wniosek strony dotyczył bowiem zastosowania przepisów prawa podatkowego, zawierał wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, zaś interpretacja udzielona została w przewidzianym przepisami praw terminie (art. 14 O.p.).

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także wskazać, że ustawodawca nie stworzył pozytywnego katalogu kosztów uznawanych za koszt uzyskania przychodu (co było niemożliwe z uwagi na różnorodność zakresu działalności podlegającej opodatkowaniu i wielość kosztów ponoszonych przez podatników), lecz w art. 16 u.p.d.o.p. sformułował katalog kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przewiduje, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 u.p.d.o.p. zamieszczono zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jednym z nich, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, wyjaśniać trzeba w drodze wykładni gramatycznej, i tak strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322).

Wprawdzie nie istnieje przepis wprost wyłączający z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem bowiem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006 r. praca zbiorowa, Unimex Wrocław, str.437 i n.; wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. IIISA 2041/00 niepubl.).

Art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Ograniczenie tej reguły, wprawdzie tylko w stosunku do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów .

Także co do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. W oparciu o słownikowe znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32).

W orzecznictwie NSA pojęcie to rozumie się w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie wyłącznie fizyczne dematerializacje środka trwałego, lecz i przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

W przypadku odpłatnego zbycia zlikwidowanego środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonując rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanej hali produkcyjnej, którą zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanej hali spowodowana była zaprzestaniem kontrahenta z korzystania z usług świadczonych przez spółkę i zaprzestaniu z nią współpracy w celu obniżenie kosztów działalności.

Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Zaprezentowany stan faktyczny wskazuje, że nie mieści się on w regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Co wspomniano już powyżej, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Taki pogląd prawny co do interpretacji przepisu art. 16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. był już wyrażany w orzecznictwie sądowym jak słusznie zauważyła skarżąca w skardze np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007r. I SA/Wr 53/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. II FSK 1035/07.

Dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku pytania organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę w świetle powyższych rozważań.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd w oparciu o art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.