Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1180/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8 i  art. 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1180/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r., sprawy ze skarg B. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 grudnia 2007 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz 2003 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 894,00 zł (osiemset dziewięćdziesiąt cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 3 września 2007r., nr [...]i[...], po rozpatrzeniu wniosku B. B, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002.

W uzasadnieniach decyzji podniesiono, że zeznania roczne PIT-36 za 2002 i 2003 r. zostały złożone w dniach odpowiednio 25 kwietnia 2003 r. i 26 kwietnia 2004 r. W dniu 26 kwietnia 2006 r. podatniczka złożyła korekty tych zeznań, w których odstąpiła od odliczenia ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, co skutkowało koniecznością wniesienia dopłaty podatku. Złożenie korekt zeznań zostało uzasadnione względami ostrożności procesowej w związku z wydanym przez organ podatkowy postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W dniu 2 stycznia 2007r. (data wpływu do Urzędu) został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za powyższe lata oraz druga korekta zeznań rocznych za 2002 i 2003 rok, w których wykazano ponownie odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Organ podatkowy stwierdził, iż korekta ta została sporządzona nieprawidłowo. Przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed 2001r., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Organ wskazał, że dla inwestycji prowadzonej w K. przy A. [...] została wydana w dniu 25 października 2000 r. decyzja – pozwolenie na budowę, która zatwierdzała projekt budowlany i udzielała pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Inwestor zgłosił obiekt do użytkowania w dniu 18 lipca 2002 r., jednakże do dnia wydania decyzji nie wydano pozwolenia na użytkowanie i budynek jest użytkowany samowolnie. Sposób prowadzenia robót budowlanych jest także przedmiotem postępowań administracyjnych organów nadzoru budowlanego z uwagi na zrealizowanie przedmiotowego obiektu z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego.

W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 zostały sporządzone opinie biegłych: na wniosek strony i na wniosek organu podatkowego. W opinii sporządzonej na wniosek organu biegli podnieśli, iż w trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian założeń projektowych, mających na celu ewentualnie przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Również opinia sporządzona na zlecenie współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej zawiera ocenę, iż zmiany powodujące niespełnienie norm technicznych dla lokali mieszkalnych powstały w wyniku niedozwolonego odstępstwa od projektu spowodowanego przez realizatora nie posiadającego zgody współwłaścicieli budynku na takie działanie. W procesie budowlanym nieruchomość została dostosowana do pełnienia funkcji obiektu hotelowego pomimo nieustalonego statusu nieruchomości. Podatniczka podjęła działania w celu doprowadzenia obiektu do stanu zgodnego z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę. Do chwili obecnej jednak nie został określony charakter budynku, tak więc z uwagi na liczne nieprawidłowości w trakcie budowy nie było podstaw do uznania korekt zeznań za prawidłowe.

Podatniczka wniosła odwołania od powyższych decyzji domagając się ich uchylenia oraz orzeczenia nadpłaty, względnie uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), dalej określanej jako "ustawa zmieniająca", poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo skorzystania z ulgi budowlanej; naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez pominięcie dowodów; błędną ocenę dowodów wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia; ustalenie stanu faktycznego na podstawie okoliczności nieistniejących w 2002 r.; naruszenie art. 210§1 pkt 6 w z §4 O.p. poprzez zbiorczy opis dowodów; brak powołania oraz wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia; zawarcie w uzasadnieniu rozważań na temat opodatkowania podatkiem VAT bez wskazania jaki to ma związek ze sprawą; naruszenie art. 139§1 w zw. z art. 140 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie.

W uzasadnieniu strona w szczególności podniosła, że organ podatkowy pominął kluczowe dla rozstrzygnięcia dowody z lat 2001-2002 świadczące o tym, że w tym okresie żadne odstępstwa rzutujące na ocenę charakteru budynku z punktu widzenia ulgi podatkowej nie miały miejsca. Protokół oględzin przeprowadzonych przez Wydział Architektury Urzędu Miasta z dnia 26 września 2002r. stwierdza wyraźnie wybudowanie obiektu zgodnie z projektem budowlanym. Jest to niezbity dowód na to, że co najmniej w 2001r. i przez większość 2002 r. obiekt ten był budynkiem mieszkalnym. Organ podatkowy poza tym wyciągnął błędne wnioski z opinii biegłych, jak również błędnie zinterpretował zgłoszenie obiektu do ewidencji obiektów innych niż hotelarskie. Zgłoszenie nie jest dowodem świadczenia usług hotelarskich, a nadto zostało złożone po okresie podlegającym badaniu na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy. Co się zaś tyczy prowadzonych postępowań przed organami nadzoru budowlanego to zdaniem odwołującej się należało wyszczególnić te postępowania. Organ podatkowy I instancji nie powołał przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi i wskazywały przesłanki jej nabycia lub utraty. Przepisy prawa materialnego znalazły się dopiero w uzasadnieniu decyzji. Organ zaniechał także wyjaśnienia podstawy prawnej. W uzasadnieniu decyzji brak jest rozważań na temat dowodów zgłoszonych w postępowaniu, ponieważ nie wyjaśniono dlaczego dowody powołane przez stronę nie mają w jego ocenie żadnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Rażącym błędem jest ustalenie stanu faktycznego dla kilku lat gdy tymczasem sprawa dotyczy 2002 i 2003 roku. Organ podatkowy zaniechał ustalenia kiedy nieprawidłowości w budowie budynku mieszkalnego nastąpiły.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 7 grudnia 2007r., nr [...] i[...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wyjaśniającym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nieruchomość została dostosowana w procesie budowlanym do pełnienia funkcji obiektu hotelowego pomimo nieustalonego statusu nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na dowody, które potwierdzają, że w trakcie budowy doszło do szeregu nieprawidłowości oraz podał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów zgłoszonych przez podatniczkę, organ podał, że protokół oględzin z dnia 26 września 2002 r. został włączony jako dowód w postępowaniu o czym podatniczka została poinformowana pismem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Natomiast odnośnie dokumentu jakim jest dziennik budowy, organ II instancji zauważył, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień i niezbędnej wiedzy w zakresie prawa budowlanego, w związku z czym w sprawie został powołany biegły celem zebrania materiału dowodowego. Opinie biegłych oparte zostały na obszernej dokumentacji budowlanej, w tym na zapisach umieszczonych w dzienniku budowy, i zostały włączone jako dowód w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o czym również strona został poinformowana pismem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem jakoby nie miał podstaw do orzeczenia, iż nastąpiła utrata prawa do skorzystania z ulgi na wynajem przed otrzymaniem decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu i że dopiero od tej daty można żądać zwrotu ulgi w przypadku zmiany charakteru budynku mieszkalnego na użytkowy. Uprawnienie takie dla organu podatkowego wynika bowiem z treści art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r.).

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej B. B. wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, zarzucając: naruszenie art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. w zw. z art. 26 ust. 10 i 12 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do stanów faktycznych niezależnie od daty ich zaistnienia, w tym zaistniałych po 31 grudnia 2003 r.; naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodu z dziennika budowy oraz innych dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 11 maja 2007r.; błędną ocenę dowodów wskazanych w rozstrzygnięciu; naruszenie art. 122, art.187§1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie, kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku; naruszenie art. 3 pkt 8 oraz art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych poprzez utożsamianie pojęć "obiekty świadczące usługi hotelarskie" i "budynek użytkowy"; naruszenie art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewskazanie kryteriów decydujących o uznaniu budynku za "mieszkalny" lub "użytkowy" na potrzeby art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; naruszenie art. 124 i 127 O.p. poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 O.p.; naruszenie art.210§1 pkt 4 oraz pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie materialnej podstawy rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że organ podatkowy wyciągnął niekorzystny dla strony wniosek o utracie prawa do ulgi w oparciu o dane z rozmaitych, czasem nieokreślonych przedziałów czasowych. Nieprawidłowa jest konstatacja, iż organ może w każdym czasie orzec o utracie prawa do ulgi. Może stwierdzić utratę prawa do ulgi w granicach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdarzenia, z których wywodzi się skutki prawne (utrata prawa do ulgi) muszą zajść w czasie obowiązywania przepisów, które łączą z nimi takie skutki. Wszelkie przesłanki utraty ulgi przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie musiałyby więc zaistnieć w latach 2001-2003. Orzeczenie o utracie ulgi w 2002 i 2003 r. wymaga zatem wykazania, że co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. miała miejsce do dnia 31 grudnia 2002 r. (2003 r.), czego organy podatkowe nie wykazały. Ponadto wyciągnięto błędne wnioski ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został wadliwie zinterpretowany. Organ podatkowy nie ustalił jakich zmian dokonano w budynku, a w szczególności na czym polegała zmiana przeznaczenia budynku i czy w ogóle taka zmiana miała miejsce. Nie znajduje uzasadnienia utożsamianie hotelu w potocznym znaczeniu tego słowa z obiektem użytkowym. W ramach usług hotelarskich jest dopuszczalne wynajmowanie mieszkań. Ponadto o obiekcie nie będącym hotelem traktuje pismo Wydziału Turystyki Urzędu Miasta z dnia 22 sierpnia 2005r. W uzasadnieniu skarg podniesiono także, że organ odwoławczy pominął zarzuty podnoszone w odwołaniu co stanowi naruszenie art. 124 i 127 O.p. W zaskarżonych decyzjach nie zamieszczono uzasadnienia prawnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd stwierdza, że wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 989/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2007 r., nr [...], wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia 3 września 2007r., Nr[...], którą odmówiono B. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Wyrok ten był konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2159/08) wyroku tut. Sądu z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 15/08, którym oddalono skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego w sprawach dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2003 oraz sformułowane przez podatnika zarzuty, Sąd za zasadne uznał odwołanie się do rozważań zawartych w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., gdyż w pełni rozważania te podziela. Sąd orzekający w sprawach niniejszych stwierdza, że tak jak w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 989/10, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego spraw.

Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącą a organami podatkowymi była dopuszczalność odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym 2002 i 2003 na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem (ulga podatkowa z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Zasadne jest zatem przedstawienie obowiązującego stanu prawnego regulującego przedmiotową ulgę podatkową.

Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-40, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Ponadto w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. zapisano, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8: nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaścicieli - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1 - 3 (ust. 11). W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1 - 3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczenia od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (ust. 12).

Ulga ta została przez ustawodawcę wykreślona z katalogu ulg podatkowych wraz z końcem 2000 r. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10 - 12 tej ustawy.

Przepis przywołanego wyżej art. 7 ust. 14 został zmieniony przez art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) w ten sposób, że stosownie do ust. 14 podatnicy, którzy skorzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym (1)nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub (2)wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub (3)dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub (4)zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Dodano ust. 14a według którego dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14 w pkt 1 - 3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń, zaś w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W związku z tym rozstrzygnięcie niniejszych spraw zależy od ustalenia czy podatniczka w ogóle pozyskała ustawowe prawo do ulgi budowlanej, czy też spełniała przesłanki do jej zastosowania lecz następnie je utraciła, a jeżeli utraciła – to w jakiej dacie. Ustalenie takie jest jednak możliwe po precyzyjnym określeniu daty, w której dokonano zmiany przeznaczenia budynku z wielorodzinnego (przynajmniej z 5 lokalami na wynajem) na budynek hotelowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach wynika, że budynek do daty wydania decyzji przez organy podatkowe nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie wobec dokonanych zmian projektowych. Skarżąca, na podstawie decyzji wydanej w dniu 25 października 2000 r. posiadała zezwolenie na budowę domu wielorodzinnego, przenosząc następnie, w dniu 29 grudnia 2000 r., uprawnienia wynikające z tej decyzji na Hotel System. W dniu 20 sierpnia 2001 r. architekt projektujący budynek wielorodzinny wyraził zgodę na dokonanie zmian projektowych. Cytowany wcześniej art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej w zw. z art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f. przewidywał sytuację, w której podatnik nabywa, a następnie traci prawo do ulgi budowlanej wobec zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy. Wówczas zobowiązany był zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w roku podatkowym, w którym utracił prawo do ulgi. Sąd stoi na stanowisku, że występujące w aktach administracyjnych daty wymagają wypełnienia ich treścią czynności inwestycyjnych, niewątpliwie zarejestrowanych przez dokumentację, będącą w posiadaniu inwestora i organów nadzoru budowlanego oraz dokumentacją finansową podatniczki. W sprawach brak analizy dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia w danym roku podatkowym wydatków na budowę domu, ich dat i opisu rodzaju wydatków. Dane te winny być skonfrontowane z dziennikiem budowy obiektu. Zasadne są więc zarzuty skarg, iż nie przeprowadzono wszystkich dowodów, w tym tych, o których dopuszczenie wnosiła podatniczka, a w konsekwencji nie ustalono daty, od której budynek mieszkalny podatniczki został zmieniony na użytkowy. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, organy podatkowe powinny były dopuścić dowód z dziennika budowy i ocenić go jak każdy przeprowadzany dowód w tym chociażby posiłkując się opinią biegłych ds. budownictwa. Podkreślić należy, że istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno - prawnych. Z art. 180§1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stan faktyczny sprawy dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej, który nie ujawnia danych faktograficznych, stanowiących o prawach podatnika w przedmiocie tej ulgi jest stanem faktycznym ustalonym wadliwie. Zatem przy ponownym rozpoznaniu spraw organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy w podanym wyżej zakresie, tak aby było możliwe ustalenie czy i kiedy podatniczka nabyła prawo do ulgi budowlanej, czy prawo to utraciła, a jeżeli tak to w jakiej dacie. Dokładne ustalenie stanu faktycznego jest bowiem niezbędne dla dokonania prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod hipotezy mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 1 i 3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłaty od pełnomocnictw.

Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 oraz zawartych w skargach żądań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., sprawy te połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.