Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1506/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 3, 5b, 5 c, art. 14h, art. 119 a par. 1, art. 119 b par. 1, art. 119f par. 1,  art. 119 g,  par. 1, art. 119 zb, art. 120, art. 121, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 50 z, art. 22 ust. 1f, art. 22g ust 12 i 14 c, art. 24 ust. 5, art
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 6 września 2016 r. Pani A. P., dalej jako Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania opisanej we wniosku nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do zasadności odmowy wszczęcia przez organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych postępowania w przedmiocie wniosku złożonego przez Skarżącą.

2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość II stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego Spółki do spółki kapitałowej [aportu] będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

3) Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

W odniesieniu do tak postawionych pytań, Skarżąca wyraziła zapatrywanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość II nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w oparciu, o który można prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej przez Spółkę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu jest wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny [aport] o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Powyższe Stanowisko Skarżąca wyartykułowała na gruncie przedstawionego przez siebie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca [dalej "Wnioskodawca"] jest polskim rezydentem podatkowym; podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych; wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza [dalej "Spółka"]. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością [dalej "Komplementariusz1"].

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, na potrzeby której wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Jedna z posiadanych nieruchomości [dalej "Nieruchomość l"] została udostępniona przez Spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem [dalej "Umowa Leasingu"]. Druga z nieruchomości stanowi grunt składający się z dwóch działek o numerach ewidencyjnych [dalej "Nieruchomość II"].

Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu Spółka dokona aportu Nieruchomości lI do jednej lub dwóch spółek kapitałowych [dalej: "Spółka kapitałowa"]. Wraz z Nieruchomością II na Spółkę kapitałową zostaną przeniesione umowy najmu oraz najprawdopodobniej umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora w Nieruchomości II.

Spółka kapitałowa zostanie zawiązana przez Spółkę. Wspólnikiem Spółki w Spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy Spółki. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem dywersyfikacji.

Spółka wniesie Nieruchomość II do Spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd znajdować się będzie w Polsce w drodze wkładu niepieniężnego [aportu]. W zamian za wnoszony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów Spółki kapitałowej będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową Nieruchomości II zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej [agio].

3. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z 6 września 2016 r. [data wpływu 7 września 2016 r.] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania opisanej we wniosku nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W uzasadnieniu wskazał, iż brzmienie przepisów art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201], dalej: O.p., w szczególności w zakresie fragmentu normy o treści "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej" wprowadza ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Podkreślił, że ocena wystąpienia przesłanek do zajęcia stanowiska o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji określonej w art. 119a i nast. O.p. w odniesieniu do podanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie należy do organu interpretacyjnego. Organ rozpoznając sprawę w drugiej instancji stwierdził zatem, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. [wystąpienie z 10 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB2.4511.622.2016.2.MK.]. W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z 5 grudnia 2016 r. nr SP3.8012.261.2016 wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji Minister Rozwoju i Finansów, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5 c O.p. w postępowaniu interpretacyjnym stwierdził, iż dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. Stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę, a wniesione zażalenie uznał za bezpodstawne.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie postanowienia organu II instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny;

2. przepisu art. 14b § 5b O.p., w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p. wskazanych w art. 119b O.p., takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p. a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p.;

3. przepisu art. 14b § 5b O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy zaś organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych powinien wydać postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach;

4. art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

5. przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegające na wydaniu na rzecz jednego z wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p.;

6. przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegające na wydaniu na rzecz jednego ze wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p.;

7. przepisu art. 120 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ podatkowy rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną, bądź to potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że:

- w wydanych postanowieniach organ nie wskazał w żaden sposób jakie rzekome korzyści podatkowe Skarżąca bądź jego wspólnicy mieliby uzyskać na skutek restrukturyzacji,

- brak wskazania korzyści skutkował w sposób oczywisty brakiem ich porównania do innych korzyści osiąganych na skutek restrukturyzacji a także brakiem oceny wartości tych rzekomych korzyści podatkowych,

- rzekome osiągnięcie korzyści podatkowych przez Skarżącego pomija niektóre istotne konsekwencje podatkowe przeprowadzanej restrukturyzacji, w tym m.in. konieczność rozpoznania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów na skutek restrukturyzacji, co stawia pod znakiem zapytania logiczną spójność argumentacji organu,

- opisana restrukturyzacja nie generuje dla Skarżącej czy jego wspólników żadnych korzyści podatkowych, co więcej osiągane przez niego dochody będą opodatkowane wyższą efektywną stawką podatkową niż przed restrukturyzacją,

- organ nie mógł obiektywnie powziąć jakichkolwiek podejrzeń co do rzekomego unikania opodatkowania i osiągania korzyści podatkowej na skutek prowadzonej restrukturyzacji - zarówno w ułomnym stanie swojej wiedzy wynikającym z braku pełnego obrazu sytuacji jak i tym bardziej po jej ewentualnym uzupełnieniu.

- działania organu pozostają arbitralne, gdyż niektórym wspólnikom spółki komandytowej w identycznym stanie faktycznym wydaje on interpretacje indywidualne, niektórym odmawia ich wydania ze względu na rzekomą możliwość unikania opodatkowania,

- organ nie rozpatruje przedstawionych mu spraw indywidualnie, lecz łącząc je arbitralnie i dopowiadając sobie elementy stanu faktycznego niewskazane w poszczególnych wnioskach.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się niezasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podkreślić należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

3. Istotę problemu, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 119a. § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnieciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny [unikanie opodatkowania]. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, przy czym, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności [art. 119 § 2-4 O.p.]. Zarazem, w myśl art. 119a § 5, O.p. przepisy § 2–4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1; w takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

W myśl art. 119g § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

– może być́ wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Jednocześnie przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej procedury. W myśl art. 119b § 1 O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny powołał się na pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 grudnia 2016 r. nr SP3.8012.261.2016 [k. 18-22 akt post. adm.] wydane na podstawie art. 14b § 5c O.p. stanowiące opinię, w którym stwierdzono, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Na str. 5 pisma Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 grudnia 2016 r. nr SP3.8012.261.2016 podkreślono – po uprzedniej analizie elementów stanu przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację – że: "Podsumowując, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.". Minister Rozwoju i Finansów w powołanym piśmie wyeksponował charakter czynności zaprezentowanych we wniosku o interpretację przez pryzmat sztucznego charakteru czynności oraz zidentyfikowania możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych we wniosku o okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 grudnia 2016 r. nr SP3.8012.261.2016 wydane zostało w ramach przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej procedury, na podstawie art.14b § 5c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych [a od 1 marca 2017 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej] o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają̨ zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Opinia ta ma służyć ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, bowiem – zgodnie z art. 14b § 5b O.p. – nie wydaje się̨ interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.]. Powyższa opinia stanowi zatem zapowiedź traktowania stanu faktycznego scharakteryzowanego we wniosku o interpretację jako takiego, który może być przedmiotem decyzji wydanej zastosowaniem art. 119a lub stanowiącego nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie chodzi tu o pewność wydania takiej decyzji a jedynie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być wydana.

Wydanie takiej opinii przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych [a od 1 marca 2017 r. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej] w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznacza zatem wyartykułowanie zapowiedzi, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego są kwalifikowane jako takie, które mogą skutkować wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być w danej sprawie wydana, stanowi – na mocy art. 14b § 5b O.p. – podstawę do odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem takiej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie – po pierwsze – wydana została opinia właściwego organu [ministra właściwego do spraw finansów publicznych] na podstawie art. 14b § 5c O.p., wskazująca na zaistnienie okoliczności uzasadniających odmowę wydania interpretacji, to jest wprost wskazująca, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Po drugie – właściwy organ we wskazanej opinii poddał refleksji elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyeksponował szczegółowo motywy, dla których dopatrzył się przypuszczenia, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., co zostało zaprezentowane na str. 2-5 opinii.

Po trzecie – organ uprawniony do wydania na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinii w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej [minister właściwy do spraw finansów publicznych a od 1 marca 2017 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej] zasadnie umotywował swoje przypuszczenie co do możliwości wydania w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ podał, że przedstawione w trzech wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonych przez Skarżącą składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego – opisy zdarzeń przyszłych zawarte w przedmiotowych wnioskach zwierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólniczką jest wnioskodawczyni, jej statusu, posiadanego majątku spółki oraz dalszych planowanych działań. Minister Rozwoju i Finansów opiniując wniosek uznał, że zasadne jest dokonanie łącznej oceny opisanych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, akcentując przy tym, że przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą powiązanych ze sobą czynności z zakresu dysponowania majątkiem spółki komandytowej, której wspólnikiem – komandytariuszem jest wnioskodawczyni. Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że w skład ww. majątku wchodzą dwie nieruchomości: jedna z nich, zwana nieruchomością I została udostępniona podmiotowi niepowiązanemu do używania za wynagrodzeniem na podstawie umowy leasingu bezpośredniego nieruchomości [umowa leasingu gruntu oraz umowa leasingu operacyjnego budynków], natomiast druga, zwana nieruchomością II stanowi grunt składający się z dwóch działek ewidencyjnych. Minister Rozwoju i Finansów zauważył, poddając analizie zaprezentowany we wniosku opis zdarzeń przyszłych, że planowane jest dokonanie czterech następujących operacji, skutkujących zmianą właściciela ww. składników majątku:

1) aport nieruchomości II do spółki kapitałowej, zawiązanej przez spółkę komandytową, w zamian za udziały tej spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu;

2) następnie aport przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały [w skład przedsiębiorstwa mają wejść: nieruchomość I, prawa z umowy leasingu, pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, środki trwałe, środki na rachunku bankowym oraz wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności, także umowy z pracownikami lub współpracownikami spółki – z wyłączeniem udziałów w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności pożyczkowych];

3) likwidacja spółki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawca ma otrzymać majątek w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, objętych wcześniej przez ten podmiot w wyniku operacji opisanych w pkt 1 i 2;

4) sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport nieruchomości II [operacja opisana w pkt 1] na rzecz podmiotu trzeciego lub ich umorzenie za wynagrodzeniem, ewentualnie likwidacja tej spółki kapitałowej. Powyższe okoliczności wskazują, że opisany sposób działania może mieć sztuczny charakter.

Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że pierwszy etap planowanych działań polega na przeniesieniu prawie wszystkich składników majątku spółki komandytowej [poza udziałami i wierzytelnościami pożyczkowymi] do nowo powstałych spółek kapitałowych w zamian za wydane udziały, przy czym istotne jest, że te spółki kapitałowe zostaną utworzone przez spółkę komandytową, a ich wspólnikami będą prawdopodobnie także komplementariusz oraz niektórzy komandytariusze spółki, dostrzegając, że pomimo faktycznej zmiany właścicieli składników majątku, wspólnicy nowo utworzonych spółek byliby nadal ci sami. Jednocześnie składniki majątku zostałyby tak wyselekcjonowane, by zespół składników materialnych i niematerialnych mający stanowić przedsiębiorstwo [w tym nieruchomość I] został wniesiony do innej spółki kapitałowej niż nieruchomość II. Organ podkreślił, że wraz z zespołem składników opisanym jako przedsiębiorstwo nie zostałyby przekazane udziały w spółkach kapitałowych ani wierzytelności pożyczkowe a następnie, w wyniku realizacji kolejnego etapu działań, tj. likwidacji spółki komandytowej; wnioskodawczyni otrzymałaby udziały w tych spółkach kapitałowych, a zatem, po zlikwidowaniu spółki komandytowej, wspólnikami spółek kapitałowych byłyby prawdopodobnie nadal te same podmioty, tj. byli wspólnicy tej spółki osobowej. Minister Rozwoju i Finansów wyeksponował, że w efekcie dokonanych aportów w majątku otrzymanym w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie znalazłyby się już takie składniki, których koszt nabycia byłby zdeterminowany przez historyczną wartość początkową lub wydatki na ich zakup bądź wytworzenie, a zatem wymiernym efektem realizacji opisanych działań byłoby przeniesienie składników majątku spółki komandytowej na utworzone w tym celu spółki kapitałowe w taki sposób, by późniejsza likwidacja spółki osobowej przyniosła korzystne dla wnioskodawczyni skutki podatkowe. Aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej [w tym nieruchomości I udostępnionej na podstawie umowy leasingu gruntu i leasingu operacyjnego budynków] byłby operacją neutralną podatkowo, a po zlikwidowaniu spółki komandytowej, jej byli wspólnicy byliby udziałowcami tej spółki kapitałowej. Przedsiębiorstwo pozostałoby w rzeczywistości we władaniu tych samych podmiotów [w tym wnioskodawczyni], a działalność w przedmiocie leasingu nieruchomości byłaby dalej prowadzona. W tym zakresie uzyskany stan byłby zbliżony do istniejącego przed dokonaniem czynności. Natomiast w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport w postaci nieruchomości II, podjęte zostałyby kroki skutkujące ich zbyciem lub unicestwieniem. Końcowym etapem planowej operacji byłaby bowiem realizacja jednej z trzech alternatywnych czynności:

- zbycia udziałów spółki, które zostały objęte za aport w postaci nieruchomości II,

- umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem lub

- likwidacji tej spółki kapitałowej.

Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że skutkiem tych działań byłoby faktycznie zniwelowanie celu, jakim powinno być wniesienie nieruchomości II w drodze aportu do spółki kapitałowej – w postaci objęcia udziałów tej spółki; spółka kapitałowa wydaje się być zatem podmiotem pośredniczącym w opisanych operacjach. Według Ministra Rozwoju i Finansów, przedstawiony sposób działania cechuje również wielość operacji [wniesienie wkładu niepieniężnego, likwidacja spółki komandytowej, a następnie zbycie udziałów spółki kapitałowej lub jej likwidacja] oraz występowanie elementów wzajemnie się znoszących, a to stanowi podstawę do powzięcia wątpliwości, czy racjonalnie działający podmiot realizowałby swoje działania z wykorzystaniem takich metod, gdyby nie ich możliwe skutki podatkowe, planowane działania sprowadzałyby się bowiem do rozporządzenia nieruchomością II w taki sposób, że jej aktualna wartość rynkowa mogłaby zwiększyć potencjalne koszty uzyskania przychodów wnioskodawczyni.

Minister Rozwoju i Finansów zauważył, że słusznie wskazał organ interpretacyjny, że efektem realizacji planowanych działań mogłoby być zatem osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej, rezultatem opisanych czynności mogłoby być bowiem umożliwienie zmniejszenia przychodu podatkowego związanego ze zbyciem udziałów objętych wcześniej przez spółkę komandytową w zamian za aport nieruchomości II [a w przypadku likwidacji spółki kapitałowej otrzymaniem tych udziałów jako majątek likwidacyjny] o koszty podatkowe z tytułu ich objęcia – w: wysokości nominalnej wartości tych udziałów [art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio stosowany art. 22 ust. 8a pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy]. Wartość ta byłaby uzależniona od rynkowej wartości przedmiotu aportu – nieruchomości II. Z treści wniosku wynika wprawdzie, że aport zostałby wniesiony z wykorzystaniem mechanizmu agio, jednak i tak dochód powstały po stronie wnioskodawczyni w przypadku zbycia [umorzenia udziałów] byłby tylko różnicą pomiędzy przychodem z tego tytułu, a kosztem stanowiącym jakąś część aktualnej wartości rynkowej nieruchomości. Analogicznie w sytuacji likwidacji spółki kapitałowej, której udziały zostały uprzednio objęte przez spółkę komandytową w zamian za aport nieruchomości, otrzymany przez wnioskodawczynię dochód z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego byłby zwolniony z opodatkowania, w części przekraczającej taki koszt objęcia udziałów w tej spółce [art. 24 ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

Minister Rozwoju i Finansów dostrzegł też, że gdyby planowane czynności nie zostały dokonane, to przekazanie wnioskodawczyni nieruchomości II jako składnika majątku likwidacyjnego, a następnie jej zbycie skutkowałoby koniecznością opodatkowania przychodu z tego tytułu pomniejszonego tylko o koszt historyczny w wysokości wartości początkowej przyjętej przez spółkę komandytową w ewidencji środków trwałych, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych [art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]; wskazując, że otrzymanie nieruchomości jako składnika majątku likwidacyjnego spółki komandytowej skutkowałoby także tym, że zastosowanie znalazłaby zasada kontynuacji amortyzacji [art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Zatem gdyby byli wspólnicy spółki komandytowej chcieli wykorzystać ten środek trwały w prowadzonej działalności, to jego wartość początkowa byłaby równa wartości historycznej wynikającej z ksiąg podmiotu zlikwidowanego. Natomiast wniesienie nieruchomości II aportem do spółki kapitałowej skutkowałoby możliwością urealnienia wartości początkowej tego środka trwałego do jego wartości rynkowej [art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Późniejsza likwidacja tej spółki kapitałowej również dałaby możliwość określenia wartości początkowej nieruchomości w wysokości jej aktualnej wartości rynkowej [art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

W konkluzji Minister Rozwoju i Finansów uznał, że możliwe zwiększenie kosztów podatkowych mogłoby skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p. a ta potencjalna korzyść podatkowa, będąca możliwym skutkiem planowanych czynności byłaby także sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zamiarem ustawodawcy było bowiem takie ukształtowanie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, by były one zdeterminowane przez ich historyczną wartość początkową, pomniejszoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych; analogicznie w przypadku zamiaru wykorzystywania takiego składnika majątku likwidacyjnego przez byłego wspólnika spółki osobowej w działalności gospodarczej obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji. Stanowi to konsekwencję tego, że faktycznie wspólnicy zlikwidowanej spółki osobowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, rozliczają proporcjonalnie do swoich udziałów w zysku przychody i koszty związane z uczestnictwem w takiej spółce; w związku z tym tworzenie struktury, w której pomiędzy mającą ulec likwidacji spółkę osobową, a jej wspólnika wprowadza się dodatkowe ogniwo w postaci spółki kapitałowej, do której przenosi się składniki majątku spółki osobowej, co stanowi przejaw obejścia tych regulacji. Minister Rozwoju i Finansów zauważył, że aport nieruchomości II, będącej własnością spółki komandytowej do spółki kapitałowej miałby zostać dokonany bezpośrednio przed likwidacją tej spółki osobowej a skutkiem tej czynności byłoby to, że wspólnik spółki osobowej otrzymałby w ramach jej likwidacji udziały w spółce kapitałowej, a nie nieruchomość, za którą zostały one objęte [lub otrzymałby nieruchomość, ale już w ramach likwidacji wprowadzonej do struktury spółki kapitałowej]. Minister Rozwoju i Finansów doszedł do konkluzji, że umożliwienie takiemu byłemu wspólnikowi rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport – w wysokości ich wartości nominalnej uzależnionej od zaktualizowanej wartości rynkowej tego wkładu niepieniężnego – stanowi obejście wyżej powołanych przepisów regulujących zasady ustalenia kosztów zbycia i wartości początkowej środków trwałych stanowiących majątek zlikwidowanej spółki osobowej, a w konsekwencji – osiągnięta w ten sposób korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osól fizycznych.

Sąd podziela powyższą ocenę przedstawioną w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z 4 grudnia 2016 r. Zostały w niej klarownie i rzeczowo zaprezentowane te elementy stanu fatycznego, które w ocenie organu wskazują na zastosowanie schematu optymalizacyjnego i które przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych ułożeniem działań podatnika. Organ opiniujący przeanalizował bowiem przebieg planowanych operacji, wskazując efekty planowanych działań, w postaci osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej stanowiącej zmniejszenie przychodu podatkowego związanego ze zbyciem udziałów objętych wcześniej przez spółkę komandytową w zamian za aport nieruchomości II i obrazując mechanizm obejścia przepisów regulujących zasady ustalania kosztów zbycia i wartości początkowej środków trwałych stanowiących majątek zlikwidowanej spółki osobowej, by dojść do konkluzji, że osiągnięta korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną].

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego [art. 14b § 2 O.p.].

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym [art. 14c § 1-2 tej ustawy].

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest zatem udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 O.p.]. Nie jest celem interpretacji udzielanie podatnikowi ochrony w warunkach, gdy stan przedstawiony we wniosku może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 119a O.p., lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie [zinterpretowania] stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego], a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa wart. 14b § 5b O.p.

Stosownie do treści art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2016 r., poz. 846] – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.].

Dodany ww. nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. – stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W rozpoznawanej sprawie organ właściwy w sprawie wydania interpretacji – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa – pismem z 10 listopada 2016 r. – zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. a w odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 4 grudnia 2016 r. wyjaśnił szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 6 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa. Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustalanie, czy dana czynność [zespół czynności] stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlI a Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ zakłada, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność [zespół czynności] została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p. Bowiem, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej [która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej]. Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej [defragmentacja schematu optymalizacyjnego]. Tymczasem – stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. – przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty [a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji]. Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika też, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze wskazuje [str. 14-15 skargi], że – jej zdaniem – wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został rozpatrzony z uwzględnieniem stanu faktycznego wynikającego z kilku wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji. Skarżąca argumentuje, że np. w przypadku odpowiedzi na pytanie "Czy w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość II stanowi przedsiębiorstwo lub w zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?" podstawą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania były okoliczności nie wskazane we wniosku. Na uwagę zasługuje, że Skarżąca w jednym wniosku postawiła trzy pytania, zaś opatrzone zostały one jednym opisem stanu faktycznego [część G. wniosku – k. 6 akt post. adm.], który prezentuje okoliczności związane z wykorzystywaniem dwóch nieruchomości gruntowych w działalności spółki, podjęciu decyzji przez spółkę od dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i planowanego w związku z tym wniesieniem aportem jednej z nieruchomości [zwanej Nieruchomością II] do jednej lub dwóch spółek kapitałowych i dalej zawiązania spółki kapitałowej, w której wspólnikami mają zostać niektórzy wspólnicy spółki a następnie uzyskania w zamian za wniesiony za aport udziałów w spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego przez spółkę wkładu niepieniężnego, przy czym różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową Nieruchomości II ma zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej [agio].

Konstrukcja stanu faktycznego, na tle którego Skarżąca postawiła pytania wskazuje jednak, że stanowi on zestaw okoliczności pozostających we wzajemnym związku, w którym każde z zadanych pytań nie ma charakteru samodzielnego, autonomicznego zagadnienia, lecz stanowi element planowanej, całościowej operacji. Nie zasługują zatem na akceptację wyartykułowane w skardze zastrzeżenia, wskazujące, że organ pominął określone zagadnienia postawione we wniosku, które mogły i powinny zostać potraktowane autonomicznie i co do których powinna zostać wydana interpretacja indywidualna. Wbrew argumentacji skargi, postawione pytania łączą się a opis planowanych zdarzeń, w świetle którego Skarżąca oczekuje uzyskania interpretacji wskazuje, że stanowi on zagregowane i łączące się przedsięwzięcie, które – w intencji składającego zapytanie – nie stanowi odrębnie postrzeganych zachowań.

5. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu 14b § 5b O.p., należy stwierdzić, że organ – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 6 września 2016 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącej, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zmiana składników majątkowych, która ma miejsce przed rozwiązaniem spółki osobowej [przedsiębiorstwa oraz nieruchomości na udziały] nie prowadzi do powstania jakiejkolwiek korzyści podatkowej, powoduje ona wyłącznie zamianę majątku spółki komandytowej na udziały a jedyną korzyścią, jaką ma generować likwidacja spółki komandytowej, w której znajdować się będą udziały względem sytuacji, gdy w majątku znajdować się będą nieruchomości, czy przedsiębiorstwo jest ich podzielność.

Organ zasadnie zauważył, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazuje na zestaw sztucznych operacji służących głównie optymalizacji.

Za niezasadny uznać należy również podniesiony przez stronę zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego – w zaskarżonych postanowieniach – nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez nie wykazanie możliwości osiągnięcia przez stronę korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b O.p.

W postanowieniu z dnia 6 grudnia 2016 r. utrzymanym w mocy przez zaskarżone postanowienie z dnia 9 lutego 2017 r. wyjaśniono dokładnie skutki podatkowe związane z efektem planowanych działań Skarżącej.

Zasadnie zatem organ podatkowy zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ podatkowy naruszył art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisami art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

6. Sąd nie podziela zapatrywania, że w zaskarżonych postanowieniach naruszony został art. 14b § 5b O.p. W ocenie Skarżącej, ewentualna niemożność wydania interpretacji indywidualnej, musi być warunkowana realną możliwością wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., zaś wydanie takiej decyzji jest niemożliwe w sytuacji, gdy korzyść osiągana przez podmiot nie przekroczy kwoty 100 000 zł.

Wskazać należy, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zarzut, który podnosi Skarżąca dotyczący niewykazania, że uzyskana kwoty potencjalnej korzyści podatkowej przekroczy kwotę 100 000 zł, czy brak uniknięcia opodatkowania ma wpływ na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżąca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym oceny, że zachodzą podstawy do negatywnego rozpatrzenia wniosku [odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego] istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. art. 14b § 5b O.p., tj. gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach strony, tj. przepisu art. 14b § 5b, przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p.

7. Za chybione uznać należy także kolejne zarzuty strony, sprowadzające się zasadniczo do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie "tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej", a także poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrażona w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie spornej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę. Tak więc kolejny zarzut strony, jako pozbawiony podstaw prawnych – jest całkowicie chybiony i nie zasługuje na aprobatę w konfrontacji z przedstawioną argumentacją tutejszego organu podatkowego.

Nie zasługuje także na aprobatę, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegające na wydaniu na rzecz jednego z wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p. Skarżąca zasadności tego zarzutu upatruje w fakcie nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej wnioskodawcy względem innych podatników [str. 16 skargi], a to wobec wydania – w odniesieniu do identycznych wniosków o wydanie interpretacji – w stosunku do jednego z pozostałych wspólników spółki komandytowej interpretacji nr 1462-IPPB2.629.2016.1.MM oraz nr 1462-IPPB2.4511.621.1.2016.MK.

Podkreślenia wymaga, że każde postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter autonomiczny; dotyczy konkretnego wnioskodawcy, postawionego przez niego pytania i przedstawionego zagadnienia. Okoliczność, że inne postępowania, wywołane wnioskiem innego podmiotu znalazły inne zakończenie nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego – jak wskazuje nazwa – dotyczy indywidualnej sytuacji danego podmiotu i jest rozstrzygany indywidualnie, niezależnie od tego, jak i czy prawidłowo organy postąpiły w innych sprawach. Jak wskazano wyżej, wydane przez organy obu instancji postanowienia są prawidłowe, zaś okoliczności stanowiące podstawę ich wydania zostały prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione.

8. Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącej, dotyczący naruszenia art. 120 O.p.

Przepis art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej – przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 O.p. nakłada obowiązki na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych.

Wskazana zasada wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść wniosku i zawartego w nim zapytania zarzut, że organ interpretacyjny działał z naruszeniem art. 120, 121 w zw. z art. 14h O.p. należy uznać za chybiony, albowiem został on oparty na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego aktu.

9. Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

10. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.