Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 725/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił M. G., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł., oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zakwestionował zarówno wysokość dochodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 2002, jak i wysokość kosztów ich uzyskania w tym roku podatkowym.

W zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika M. G. w ramach firmy "A", organ podatkowy uznał, że:

1) zawyżono uzyskany dochód o kwotę [...] zł. poprzez:

- zaliczenie do przychodów wartości umorzonych odsetek w kwocie [...] zł. , których zrzekła się firma "B" . Jak podniósł organ podatkowy, umorzenie niezapłaconych odsetek, pozostaje podatkowo obojętne zarówno w odniesieniu do wierzyciela, jak i dłużnika, co wynika z treści art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, które określają przychody z odsetek zgodnie z zasadą kasowości.

- zaliczenie do przychodów nadpłaty podatku VAT wynikającej z ewidencji VAT prowadzonej dla potrzeb najmu pomieszczeń położonych w K., przy ul. "a" w łącznej kwocie [...] zł. Wskazując na treśc art. 14 ust. 3 pkt 7 updof, organ podatkowy, podniósł, że nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, należnego podatku od towarów i usług, zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług i otrzymanego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy zakwestionował kwotę [...] zł. z tytułu:

1) obciążenia kosztów wydatkami w kwocie [...] zł. wynikających z faktur wystawionych w 2001 r. Organ podatkowy powołując się na treść art. 22 ust. 5 updof, podniósł, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione,

2) obciążenia kosztów wydatkami w kwocie [...] zł., a stanowiącą wartość odsetek naliczonych i zapłaconych kontrahentom z tytułu zobowiązań umownych w 2003 r. lub też umorzonych. Wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek,

3) obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. z tytułu wartości dyskonta trzech weksli wystawionych przez "C", na pokrycie zobowiązań wobec "A" dotyczących budowy salonu samochodowego "D". Weksle te zostały zrealizowane w Banku "E" S.A. Oddział w K., otrzymując wartość pomniejszoną o dyskonto oraz prowizję od kwoty wekslowej należnej bankowi. Wartością dyskonta podatnik obciążył koszty finansowe. Organ podatkowy uznał, że kredyt dyskontowy jest klasycznym kredytem, a zatem dyskonto weksli można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla, a nie w dacie jego naliczenia przy udzielaniu pożyczki przez bank. Za taką interpretacją, w ocenie organu podatkowego, przemawia redakcja art.. 23 ust. 1 pkt 32 updof, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek i kredytów,

4) nieprawidłowego rozliczenie nieumorzonych wartości zlikwidowanych środków trwałych w wartości zawyżonej o [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że w 2002 r. podatnik dokonał likwidacji czterech środków trwałych, a kosztami likwidacji obciążył konto [...] – pozostałe koszty operacyjne. Ogółem kwota nieumorzonej części wartości zlikwidowanych w 2002 r. środków trwałych wynosiła [...] zł., gdy tymczasem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu likwidacji tych środków zaliczono kwotę [...] zł. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 5 updof, organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 updof.,

5) zaliczenia kwoty [...] zł. stanowiącej wartość reklamacji robót budowlanych, dotyczących wykończenia salonu samochodowego "D" w B., na rzecz firmy "F" Sp. z o.o., a uznanych przez podatnika w dniu [...] 2002 r. na mocy porozumienia i uregulowaną przelewem bankowym w dniu [...] 2002 r. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, organ podatkowy wskazał, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług,

6) obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł. z tytułu usług transportowych i budowlanych, jako nie mających związku z uzyskanym przychodem. Organ podatkowy dokonując porównania zakresu robót budowlanych w określonym przedziale czasowym, z okresami czasu wynikających z faktur zakwestionował trzy faktury na rzecz firmy "G" Sp. z o.o. wskazując, że poniesione wydatki na usługi transportowe nie były związane z kosztami uzyskania przychodu, gdyż w określonym czasie bądź wykonywane były prace, do których usługi transportowe nie były potrzebne, bądź też wynajmowano określony sprzęt tylko we wskazanych dniach i w określonych ilościach, bądź też zakres wykonywanych prac był inny lub też świadczony był przez inne podmioty.

Organ podatkowy stwierdził ponadto zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez niewskazanie w księgach 2002 r., zapłaconych odsetek od zobowiązań na łączną kwotę [...] zł.

Dodatkowo, organ podatkowy zakwestionował obciążenie kosztów wartością dyskonta weksla własnego w miesiącu [...] 2002 r. zamiast w miesiącu październiku tego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. oraz określił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek od dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od [...] do [...] 2002 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie i wstrzymanie jej wykonania. W odwołaniu zakwestionowano nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionych z tytułu:

1) dyskonta weksli, podnosząc, że nie jest to instytucja, jak przyjął organ podatkowy, tożsama z instytucją kredytu bankowego. Wskazując na uzasadnienie decyzji, pełnomocnik podniósł, że wykazuje one wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony organ podatkowy przyznaje, że funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania zobowiązań pieniężnych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty, z drugiej zaś twierdzi, że weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Pełnomocnik zakwestionował także stanowisko organu dotyczące wartości nominalnej weksli stanowiących zapłatę za wierzytelność oraz odpowiedzialności podatnika, za przyjęcie weksla w wartości nominalnej zobowiązania, bez zawarcia umowy dotyczącej kosztów ewentualnego dyskonta. Dyskonto weksli zostało dokonywane w celu szybszego uzyskania środków pieniężnych, dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem związek poniesionego kosztu z przychodem jest oczywisty. Moment poniesienia tych kosztów, to moment zapłaty bankowi odsetek dyskontowych, a nie chwila wymagalności weksla, zbytego na rzecz banku. Z chwilą sprzedaży bankowi weksla, remitent traci możliwość dysponowania nim, ponosząc jednocześnie koszt tej transakcji w wysokości prowizji i odsetek dyskontowych. Odsetki, zdaniem odwołującego, są więc kosztem uzyskania przychodu od chwili ich zapłaty, a nie od chwili wymagalności zbytego weksla. W ocenie strony, organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, gdyż warunkiem zaliczenia odsetek w koszty prowadzonej działalności jest ich naliczenie i zapłacenie. Obie te przesłanki zostały spełnione w chwili dyskonta weksli, a nie w chwili wymagalności zbytych na rzecz banku weksli. Podatnik prawidłowo więc zaliczył do kosztów prowadzonej działalności odsetki dyskontowe od weksli wystawionych przez "C". Zarzuty powyższe, zdaniem pełnomocnika odnoszą się także do obciążenia kosztów dyskontem weksla własnego w miesiącu [...] zamiast w miesiącu [...], gdyż odsetki te były naliczone i zapłacone w miesiącu [...] , co powoduje, iż prawidłowo zostały zaksięgowane w koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

2) usług transportowych, wyjaśniając, że usługi transportowe dokonywane były w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z zasadami procesu budowlanego. Zdaniem odwołującego, fakt, iż załączone do faktur protokoły odbioru robót nie wskazują na prace wykonywane w okresach opisanych w fakturach, nie miał istotnego znaczenia, bowiem usługi te były realizowane w różnych okresach i objęte zostały różnymi protokołami odbiorów. W niektórych przypadkach prace ziemne nie były przedmiotem odrębnego odbioru i były uwzględniane przy realizacji kolejnych etapów prac. Wskazując na fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. obejmującą przychód w wysokości [...]zł. odwołujący podniósł, że dotyczyła ona usług związanych z budową dróg, placów i parkingów i obejmowała prace związane z rozbiórką i niwelacją terenu, a więc wywozem ziemi, a co za tym idzie z usługami transportowymi. Potwierdza to także załączony do tej faktury protokół odbioru robót. Powołując się na treść art. 22 ust.5 updop, odwołujący podniósł, że istniała możliwość potrącania kosztów uzyskania przychodów w okresie roku podatkowego, którego dotyczyły. Zdaniem odwołujących, skoro istniał związek pomiędzy zakwestionowanymi kosztami z tytułu transportu i przychodami osiągniętymi w tym roku podatkowym, brak było podstaw do przyjęcia ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Odwołujący wnieśli o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez dołączenie do sprawy dokumentów, powołanie świadków oraz zlecenie wykonania opinii biegłych z zakresu geodezji i zagadnień budowlanych.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał na postawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. z tytułu usług transportowych, organ odwoławczy wskazał, że usługi te realizowane były przez firmę "G" Sp. z o.o., w oparciu o zlecenie na usługi transportowe z dnia [...] 2001 r. Firma ta wystawiła ogółem cztery faktury na łączną kwotę [...] zł., przy czym do jednej z nich wystawca dołączył rozliczenie przejechanych kilometrów i ilość godzin pracy, natomiast do pozostałych nie przedłożono żadnego rozliczenia. W wyjaśnieniach złożonych dnia [...] 2004 r. podatnik stwierdził, że faktury do których dołączono rozliczenie kilometrów i godzin pracy obejmowały usługi incydentalne, na odrębne zlecenie "A", natomiast usługi udokumentowane jedynie fakturami realizowane były w ramach trzech kompleksowo traktowanych inwestycji salonu "D", marketu "H" oraz generalnej modernizacji budynku położonego przy ul. "b" w K.. We wszystkich tych inwestycjach "A" pełnił funkcję generalnego wykonawcy. W ostateczności organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował sporne wydatki jako nie mające związku z osiągniętym przychodem 2002 r.

Wskazując na powiązania kapitałowo – osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, w badanym okresie podatkowym, pełnił funkcję przewodniczącego rady nadzorczej "G" Sp. z o.o., był prezesem spółki "C" ( inwestora) i jego 100% udziałowcem na dzień [...] 2000 r., a także generalnym wykonawcą inwestycji, w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku podatnika o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, podnosząc, że postępowanie to nie wyjaśniłoby kwestii związku zakwestionowanych wydatków z przychodami osiągniętymi przez podatnika w 2002 r.

Odnosząc się do kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu dyskonta weksli, a zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy podniósł, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 updof oparte zostało na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 32 updof zawarte zostało uregulowanie, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od zaciągniętych pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik w związku z nieotrzymaniem pełnej kwoty należności wynikających z faktur VAT, powinien wystawić notę i obciążyć odsetkami dyskontowymi nabywcę robót budowlanych, nie miał natomiast prawa do zaliczenia tych odsetek w koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 obciążają one wystawcę weksla, bowiem kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań, a nie należności.

Organ odwoławczy nie uznał też zarzutu odwołania dotyczącego daty obciążenia kosztów z tytułu weksla własnego podatnika. Jak podniósł organ odwoławczy, weksel ten został wystawiony na rzecz "I" z tytułu materiałów dostarczonych przez firmę "J". Konsorcjum obciążyło podatnika kwotą dyskonta w dniu [...] 2002 r., a podatnik uregulował tę należność przelewem bankowym w dniu [...] 2002 r. Wykup weksla przypadał natomiast na dzień [...] 2002 r. i w tym też dniu kwota dyskonta stała się kosztem uzyskania przychodów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., została zaskarżona przez podatnika, działającego przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie istotnych w sprawie dowodów, oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, zeznań świadków i dokumentacji związanej z inwestycją budowlaną oraz poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 22 ust. 1 updof, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki na wynagrodzenie za usługi transportowe i usługi polegające na rozbiórce budynku oraz koszty dyskonta weksli nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Za niezasadne uznano stanowisko organów podatkowych kwestionujące koszty usług transportowych, jako nie mających związku z przychodami podatnika uzyskanymi w 2002 r. Zwracając uwagę na fakt, iż organy te nie podważyły wykonywania usług transportowych, opartych na 3 spornych fakturach, skarżący wskazali, nie jest prawidłowe kwestionowanie tego związku, bez zakwestionowania samego faktu wykonania usług lub przynajmniej ich skali. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe dokonały wewnętrznie sprzecznych i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń, formułując ustalenia nie poparte żadnymi dowodami oraz błędnie oceniając przedłożone przez stronę dowody. Zaznaczono, że na każdej zakwestionowanej fakturze podano sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi z podaniem liczby godzin lub ilości kilometrów transportu. Faktury te w sposób całkowicie wystarczający potwierdzają fakt świadczenia usług transportowych. Za niezasadne uznano kwestionowanie faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. na podstawie stwierdzenia, że usługi tej nie można było wykonać w ciągu jednego dnia. Data sprzedaży wykazana w fakturze, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług to dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem dzień wykonania usługi. Na fakturze określa się zatem dzień zakończenia wykonania usługi, a nie dni jej trwania.

Za naruszające art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, uznali skarżący stanowisko organu ograniczające się do twierdzenia, iż nie można ustalić na podstawie przedłożonych dokumentów czy koszty zostały rzeczywiście poniesione. Obowiązkiem bowiem organu jest wskazanie jakie fakty ustalił w sprawie i na podstawie jakich dowodów. Skarżący podnieśli, że organ z jednej strony stwierdził, że nie można ustalić rzeczywistych kosztów usług transportowych, z drugiej zaś oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków lub opinii biegłych.

Skarżący zakwestionowali także przyjętą przez organy podatkowe metodologię przyjętą przy ustaleniu świadczenia usług transportowych w oparciu o protokół odbioru robót budowlanych, Wskazując, że zakres robót odebranych na podstawie danego protokołu, wykonywany był przez dłuższy okres czasu, również we wcześniejszym czasie, niż okres za który został wystawiony protokół ich odbioru, skarżący podnieśli, że takie postępowanie organu doprowadziło w rezultacie do wysnucia wniosków niezgodnych ze stanem rzeczywistym przebiegu prac budowlanych.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono pominięcie istotnych dowodów potwierdzających wykonanie przez "G" Sp. z o.o. usług transportowych, a wynikających z czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej spółce.

Powołując się na oddalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych, pełnomocnik podniósł, iż żądanie udokumentowania świadczenia usług transportowych tylko na podstawie dokumentów, nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych i świadczy o nieznajomości procesu budowlanego. Zdaniem pełnomocnika , czynności transportowe nie wymagały oprócz faktur innych dokumentów, a potwierdzenie ich wykonania można było zastąpić zeznaniami osób bezpośrednio zaangażowanych w proces budowlany tj. kierownika budowy, inspektora nadzoru, czy pracowników "G". W ocenie wnoszącego skargę, organ podatkowy celowo nie dopuścił zgłoszonych przez podatnika dowodów, gdyż zainteresowany był wywiedzeniem dla skarżącego negatywnych skutków prawnych, czym naruszył art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powiązań osobowo – kapitałowych [...] , ze spółkami "G" i "C", skarżący podniósł, że powiązania te nie miały żadnego związku z świadczonymi usługami transportowymi, a organ w tej części dokonał błędnej oceny dowodów i tylko z tych faktów wyciągnął wnioski, które w żaden sposób nie wypływają z nich.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczących zakwestionowania wydatku poniesionego na prace rozbiórkowe wykonane w związku z budową pawilonu "H" z osiągniętymi przychodami 2002 r. skarżący podniósł, iż rozbiórka budynku, jako określonego w umowie elementu procesu budowlanego, została objęta protokołem za okres [...] 2001 do [...] 2001 r. Natomiast wszystkie prace związane z wyburzeniami, wywiezieniem materiałów pozostałych po wyburzeniach i uporządkowanie terenu trwały i zostały zakończone w [...] 2002 r. i wtedy też wystawiono fakturę. Na działce nr [...] znajdował się przed rozpoczęciem budowy pawilonu "H" budynek, co potwierdza załączony do skargi wypis z rejestru gruntów z dnia [...] 2001 r. Wyburzenie budynków nastąpiło przed rozpoczęciem budowy pawilonu. Roboty rozbiórkowe wykonano w latach 2001 – 2002. Zdaniem pełnomocnika, fakt wykonania robót rozbiórkowych jest oczywisty, a skoro roboty te przeprowadzono w związku z budową pawilonu, stanowiącą źródło przychodu skarżącego, to koszt poniesiony tytułem rozbiórki stanowił także koszt uzyskania przychodów 2002 r. Kwestionując ten związek, organy podatkowe naruszyły zdaniem pełnomocnika art. 22 ust. 1 updof., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Nie podzielając stanowiska organów podatkowych w kwestii kosztów dyskonta weksli, pełnomocnik podniósł, że koszty te, obciążają tego, kto oddaje weksel do dyskonta. Konieczność poniesienia tych kosztów wynika z umowy zawartej pomiędzy oddającym weksel do dyskonta, a bankiem weksel ten przyjmujący. Umowa taka jest dopuszczalna, a organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby z faktu jej zawarcia wysuwać negatywne skutki dla skarżącego. Związek kosztów dyskonta z uzyskiwanym przychodem był oczywisty, albowiem wystawienie weksla i oddanie go do dyskonta umożliwiało skarżącemu po wystawieniu faktur otrzymanie środków pieniężnych, służących finansowaniu i zapewnieniu płynności finansowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Efekt prowadzonej działalności uzależniony był zatem od poniesienia kosztów dyskonta. Kwestionując związek kosztów dyskonta weksli z uzyskiwanymi przez skarżącego przychodami, organy podatkowe naruszyły, zdaniem pełnomocnika, art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna, a zarzuty w niej zawarte dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane rozstrzygnięcie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla je w części lub całości. Uchylenie orzeczenia następuje w przypadku, gdy wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów zawartych w skardze, należy zauważyć, że rację ma organ odwoławczy, podnosząc że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 updof oparte zostało na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 32 updof zawarte zostało uregulowanie, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od zaciągniętych pożyczek. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia odsetek z tytułu dyskonta weksli w koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 obciążają one wystawcę weksla, bowiem kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań, a nie należności.

Oceniając natomiast prowadzone postępowanie dowodowe w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług transportowych i rozbiórki budynku, należy podzielić pogląd pełnomocnika, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Z materiałów przedłożonych Sądowi wynika, że została przeprowadzona kontrola w Spółce "G" na okoliczność świadczenie przez nią usług transportowych na rzecz skarżącego. Organy podatkowe nie oceniły tego dokumentu, pomimo że wynikało z niego iż Spółka zaliczyła do przychodów 2002 r. wynagrodzenie otrzymane z tytułu tych usług, w oparciu o te same dokumenty, które były przedmiotem oceny u skarżącego. Zdaniem Sądu ta sama operacja gospodarcza powinna być oceniona zarówno u zleceniodawcy jak i zleceniobiorcy w sposób tożsamy, tym bardziej, że jej skutki wynikały z jednego stosunku prawnego. Za niezrozumiały i naruszający przepis art. 188 należy uznać pogląd organów podatkowych nie uwzględniający żądania strony co do przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Nie polega na prawdzie twierdzenie organu odwoławczego, że przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego nie wyjaśniłyby kwestii związku przyczynowego poniesionych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, albowiem zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należało też ocenić w tej kwestii obowiązki stron umowy, tak aby w sposób jednoznaczny ocenić poniesione wydatki z tytułu usług transportowych i rozbiórki. Nie jest bowiem zasadne kwestionowanie kosztów uzyskania przychodów bez wyjaśnienia zakresu tej umowy, w oparciu tylko o ogólne wywody, iż nie wykazano związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów uznaje, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, ze organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

(por. B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 376 – 378).

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak nie jest w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w toku postępowania wszystkich okoliczności dotyczących zarówno usług transportowych jak i usługi polegającej na rozbiórce budynku. Ustalenie tych okoliczności mają znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przede wszystkim skutków dowolnie i swobodnie zawartych umów o wykonawstwo generalne i generalne podwykonawstwo.

Wyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności i ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym jego przebiegiem daje gwarancję właściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Należy zatem postępowanie to uzupełnić, z uwzględnieniem regulacji dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego, dokonać oceny zgromadzonego materiału i w oparciu o tak dokonane ustalenia wydać decyzję w sprawie.

Z tych też przyczyn zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 updof należy uznać za przedwczesny. Dopiero bowiem pełny materiał dowodowy może przesądzić o zasadności odliczenia kosztów z tytułu usług transportowych i rozbiórki jako wydatków poniesionych w celu lub nie osiągnięcia przychodów w 2001 r.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.