Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1053/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 (1) § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: luty oraz od kwietnia do grudnia 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. j., dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającej za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, październik i listopad 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. w kwocie [...]zł, za październik 2012 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł.

Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych, sprawdzających transakcje handlowe z firmą R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: 1 marca 2012 r. – 28 lutego 2013 r. oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 1 stycznia 2012 r. – 28 lutego 2013 r. i 1 marca 2013 r. – 31 marca 2013 r. Organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez R. i K. , z uwagi na to, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego.

Inną nieprawidłowością w zakresie podatku naliczonego było błędne zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów RZK za luty 2012 r. faktury VAT nr [...]/12 z dnia [...] lutego 2012 r. wystawionej przez P. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł za zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...]. Z okazanej przez Spółkę faktury zakupowej VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. wystawionej przez R. S.A. wynika, że samochód o nr rej. [...] jest samochodem osobowym. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., nr 247, poz. 1652) podatnikowi nie przysługiwało prawo do ww. odliczenia. Podatnik zawyżył więc podatek VAT naliczony za luty 2012 r. o kwotę [...]zł. Z ustaleń organu wynika również, że w lipcu i październiku 2012 r. spółka błędnie przeniosła kwoty netto zakupu i podatku VAT naliczonego z ewidencji do deklaracji podatkowej VAT-7 (ustalenia szczegółowo opisane na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji).

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie podatku VAT należnego, bowiem w złożonej za październik 2012 r. deklaracji VAT-7 została nieprawidłowo wykazana kwota podatku VAT należnego wskutek błędnego ustalenia kwoty ulgi z tytułu tzw. złych długów. Z oświadczenia złożonego przez J. R. w dniu [...] stycznia 2015 r. wynika, że spółka nie mogła skorzystać z ww. ulgi w kwocie [...]zł, ponieważ kontrahent nie był już czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym kwota podatku należnego VAT wykazanego w poz. 30 deklaracji podatkowej powinna wynosić [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 15, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 23ą Kodeksu pracy oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do zawartych przez stronę czterech umów oraz jednego oświadczenia o porozumieniu stron, na które powołuje się strona oraz jej kontrahenci, tj. R. i K. w wystawionych przez nich fakturach VAT. Faktury te miały dokumentować wykonanie usług i były podstawą do odliczenia przez stronę zawartego w nich podatku VAT naliczonego.

Dotyczyło to następujących faktur wystawionych przez R. :

1. [...] z dnia [...] r. (data sprzedaży [...].03.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...] zł: poz. [...] rejestru VAT,

2. [...] z dnia [...] r. (data sprzedaży [...].04.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; poz. [...] rejestru VAT,

3. [...] z dnia [...] r. (data sprzedaży [...].05.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; poz. [...] rejestru VAT,

4. [...] z dnia [...] r. (data sprzedaży [...].06.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; poz. [...] rejestru VAT,

5. [...] z dnia [...] r. (data sprzedaży [...].07.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...] zł: poz. [...] rejestru VAT,

6. [...] z [...] (data sprzedaży [...].08.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; poz. [...] rejestru VAT,

7. [...] z [...] r. (data sprzedaży [...].09.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; poz. [...] rejestru VAT,

8. [...] z [...] r. (data sprzedaży [...].10.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...] zł; poz. [...] rejestru VAT,

oraz faktury [...] z dnia [...] r. (data sprzedaży [...].11.2012 r.); wartość netto [...] zł; VAT [...]; poz. [...] rejestru VAT, wystawionej przez K.

W dniu [...] marca 2012 r. podatnik zawarł we W. umowę z R. . Według zawartych w niej postanowień, jej przedmiotem było świadczenie usług przez R. na rzecz podatnika. Obejmowały one w szczególności: "usługi będące przedmiotem działalności firmy, tj. usługi polegające na sprzedaży wyrobów tekstylnych". W umowie zapisano, że usługodawca (tj. R. ) do realizacji usług oddeleguje osoby "wykonawców", przez które "rozumie się osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło". W imieniu R. jako usługodawca umowę podpisała J. M. - prezes zarządu, usługobiorcą był podatnik. W umowie, o której mowa zawarte były także ustalenia dotyczące zamawiania usług, ich wykonania, odbioru oraz wynagrodzenia.

W zakresie ustaleń dotyczących wynagrodzenia, w § 5 ww. umowy zapisano, że podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w ust. 2 ww. umowy, czyli, że "rozliczenie realizacji usług sporządza usługodawca w ciągu 2 dni roboczych od dnia, w którym potwierdzono wykonanie usług, a następnie przekazuje do zatwierdzenia usługobiorcy. Ostateczne uzgodnienie poprawności rozliczenia następuje w ciągu 2 dni kalendarzowych (..). Po dokonaniu ostatecznych uzgodnień w zakresie poprawności rozliczenia, następuje przekazanie do usługodawcy oryginału rozliczenia zaakceptowanego przez obie strony celem wystawienia faktury". Ponadto usługodawca (R. ) przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat. Określono również, że wynagrodzenie będzie płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT w dwóch ratach. Pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę wystawionej faktury. W umowie zapisano również, że osobą uprawnioną ze strony usługobiorcy (podatnika) do kontaktu z usługodawcą (R. ) jest J. R..

Z tą samą datą, tj. [...] marca 2012 r. została podpisana pomiędzy ww. podmiotami druga umowa - porozumienie pomiędzy zakładami, tj. podatnikiem reprezentowanym przez A. D. i R. , reprezentowaną przez J. M. - prezesa zarządu. W umowie tej ustalono, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca, tj. R. przyjmuje wszystkich pracowników w/g załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr 1 do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] lutego 2012 r., bez szkody dla pracowników.

W dniu [...] października 2012 r. podmioty: podatnik i R. (w imieniu tej spółki J. M. jako prezes zarządu) podpisały oświadczenie, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem [...] października 2012 r. Następnie w dniu [...] listopada 2012 r. podatnik podpisał we W. nową umowę o świadczenie usług z K. , reprezentowaną przez H. K. - prezes zarządu. Przedmiotem umowy było świadczenie usług będących przedmiotem działalności podatnika, tj. usług polegających na sprzedaży wyrobów tekstylnych. W ramach tej umowy usługodawca K. do realizacji usług miał (analogicznie jak poprzednio w przypadku współpracy z R. ) oddelegować osoby, zwane dalej "wykonawcami". W umowie "wykonawcą" określono osobę zatrudnioną u usługodawcy, czyli K. , na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Kolejną, czwartą umowę określoną jako "Umowa - Porozumienie" A. D. w imieniu podatnika podpisał w dniu [...] października 2012 r. Stronami tej umowy były trzy podmioty: podatnik, R. oraz K. W jej treści wskazano, że: zgodnie z art. 23ą Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca R. przekazuje, a nowy pracodawca K. przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr 1 do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] października 2012 r. bez szkody dla pracowników. Termin wejścia tej umowy w życie określono na dzień [...] października 2012 r. i z tym dniem R. miała "przekazać" pracowników, a K. miała "przejąć" wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku Nr 1 umowy na mocy art. 23ą Kodeksu pracy.

Organ odwoławczy przypomniał, że istota sporu sprowadza się do oceny skuteczności zawartych przez stronę powyżej opisanych umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenia, czy strona faktycznie "nabywała usługi" od firm R. oraz od K. Zdaniem organu, jest to niezbędne do oceny zrealizowanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur VAT. Zgromadzony materiał dowodowy powinien zatem odpowiedzieć na zasadnicze pytanie, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, a w związku z tym, czy R. oraz K. świadczyły usługi na rzecz podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istotnym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w świetle ww. zawartych przez stronę umów jak również w świetle pozostałego zebranego w sprawie materiału, doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy strony lub jego części na innych pracodawców, o którym mowa w ww. art. 23ą Kodeksu pracy. Organ zwrócił uwagę na pojęcie przejścia części zakładu pracy posiłkując się przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał, oceniany w świetle tego orzecznictwa, stanowczo zaprzecza, aby w niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 23ą Kodeksu pracy.

Zaznaczono, że do akt niniejszego postępowania włączono m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony A. D. dokonanego w dniu [...] grudnia 2013 r.. Na podstawie złożonych zeznań ustalono, że:

- w 2012 r. podatnik osiągał przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- do dnia 28 lutego 2012 r. zatrudniał 21 osób, następnie nie zatrudniał poza osobami, które przebywały na urlopie wychowawczym,

- od [...] marca 2012 r. pracownicy firmy A. oraz podatnika, tj. spółki jawnej A. zostali przekazani firmie R. z siedzibą we W.,

- sprawy kadrowe za okres styczeń - luty 2012 r. prowadziła księgowa J. R., następnie firma R. z siedzibą we W.,

- do podpisania umowy outsourcingu z R. skłoniły podatnika oszczędności, które wiązał z podpisaniem umowy, decyzję podjął jednoosobowo,

- "nie było jasnej przyczyny" co do powodu dla którego R. dokonała zmian z dniem [...] listopada 2012 r. polegających na powierzeniu wykonywania usług kolejnej firmie - K. z siedzibą w O.,

- w kwestii zlecania i wykonania usług przez kolejne firmy (zlecanych przez A. oraz podatnika) oraz ich rozliczania stwierdził, że odbywało się to zgodnie z umową. Zamówienie było kierowane osobiście do R. i w identyczny sposób do K. ,

- zamówienia odbywały się wyłącznie elektronicznie, strona nie posiadała w tym zakresie dowodów "na dzień dzisiejszy",

- w sytuacji, gdy z urządzeń, pomieszczeń, samochodów (należących do firm A. D.) korzystali pracownicy, którzy w świetle zawartych umów byli uprzednio jego pracownikami, a następnie po podpisaniu umowy z R. "należeli" do innego pracodawcy nadzór prowadziła osoba mająca pełnomocnictwo, tj. J. R., na poszczególnych działach i w swoim zakresie prowadziły osoby odpowiedzialne za dany dział,

- umowę z R. rozwiązano w związku z przejęciem jej przez K. , natomiast umowę z K. rozwiązano w związku z podjętą decyzją. Decyzja ta była podjęta między innymi po otrzymaniu pisma z Urzędu Skarbowego w O. o zajęciu wierzytelności związanej z firmą K. .,

- w grudniu 2012 r. strona zatrudniała jedną osobę będącą na urlopie wychowawczym,

- strona nie pamiętała, czy zmieniły się warunki w stosunku do osób. które świadczyły pracę na terenie firmy podatnika w L. przy ul. [...],

- w związku z udostępnianiem budynków, maszyn, urządzeń, środków transportu nie były dokonywane dodatkowe rozliczenia pomiędzy firmą A. oraz podatnikiem, a firmami, które "przejmowały" - jako nowy pracodawca pracowników, tj. R. oraz K.

- A. D. potwierdził, że podpisy na listach płac w okresie kiedy pracownicy podlegali pod innego pracodawcę były faktycznie jej podpisami,

- listy płac, o których mowa powyżej miał on akceptować na podstawie dokonanej przez siebie "wyceny" pracy poszczególnych osób, które wykonywały prace na terenie firm A. oraz podatnika,

- nie pamiętał, czy zdarzały się reklamacje usług wykonywanych przez pracowników oraz jak były rozliczane,

- nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, dlaczego po podpisaniu porozumienia z dnia [...] października 2012 r. o przekazaniu zakładu nie przekazano akt pracowników, jak również po podpisaniu umowy w dniu [...] marca 2012 r. z R. ,

- w 2012 r. dokumentację podatnika prowadziła J. R. oraz J. D., natomiast dokumentację firmy A. prowadził osobiście,

- A. D. nie pamiętał nazwisk osób (pracowników z firm, z którymi podpisywał umowy, tj. z R. oraz K. ), z którymi kontaktował się w czasie, gdy na terenie jego firm "przejęci" przez nowe firmy pracownicy wykonywali usługi.

- umowy, zarówno z R. jak i K. otrzymał pocztą po dwa egzemplarze i po podpisaniu odsyłał jeden egzemplarz,

- na pytanie, dlaczego rozwiązano umowę z R. oraz z firmą K. , odpowiedział, że działał w dobrej wierze. J. R. przez okres 6 miesięcy sprawdzała, czy prawidłowo są odprowadzane składki ZUS. "za każdym razem w L. Oddziale ZUS otrzymywała odpowiedź, że tak". Na potwierdzenie powyższego stwierdzenia - nie przedstawił żadnych dokumentów.

A. D. był również przesłuchany w dniu [...] grudnia 2013 r. w postępowaniu prowadzonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w L..

W charakterze świadków zostali przesłuchani także pracownicy zatrudnieni przez podatnika, jak również "przekazani" przez stronę do R. i K. .: A. P. - protokół z dnia [...].12.2013 r., J. R. - protokół z dnia [...].12.2013 r., 3.01.2014 r. i 28.10.2014 r., K. G. B. - protokół z dnia 12.12.2013 r., M. E. M. - protokół z dnia 12.12.2013 r., M. N. - protokół z dnia 15.10.2014 r., M. W. - protokół z dnia 15.10.2014 r., T. C. - protokół z dnia 16.10.2014 r., J. R. - protokół z dnia 16.10.2014 r., J. P. - protokół z dnia 16.10.2014 r., J. Ż. - protokół z dnia 17.11.2014 r., M. L. - protokół z dnia 3.12.2014 r., P. B. - protokół przesłuchania z dnia 17.11.2014 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego analizie poddano również przesłane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. przy piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. decyzje ustalające obowiązek ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zatrudnienia u podatnika. Przedmiotowe decyzje zostały wydane w wyniku przeprowadzonych kontroli doraźnych u płatników: podatnika oraz A. w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, w celu ustalenia rzeczywistego pracodawcy w okresie od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r.

Podsumowując przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy nadmienił, że realizowana w spornym okresie przez podatnika koncepcja tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego nie pozwala na przyjęcie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym tezy o przejściu pracowników do nowego pracodawcy w trybie art. 23ą Kodeksu pracy. Z poczynionych ustaleń wynika zdaniem organu, że istotną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy zatrudnionych osób był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową. Dodał, iż wypłacone przez R. i K. wynagrodzenia, były wcześniej obliczane i przekazane do ich dyspozycji przez podatnika. Wszystkie inne warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych warunkach obowiązujących przed podpisaniem porozumień o przejęciu pracowników. W większości przypadków nie zawierano nowych umów o pracę, dotychczasowych umów nie rozwiązano, pracownicy otrzymali tylko pisemną informację o przejęciu pracowników, nowe zakresy obowiązków nie były sporządzane. Podkreślono, iż pracownicy nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach pod faktycznym kierownictwem i nadzorem podatnika. Zatrudnieni u podatnika pracownicy świadczyli nadal pracę w tym samym miejscu, tj. przy ul. [...] w L., które stanowiło miejsce prowadzenia działalności przez podatnika. Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością podatnika. Wszelkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z podatnikiem, jako dotychczasowym pracodawcą i jego kierownictwem, które na bieżąco przydzielało i nadzorowało pracę. Tym samym istniała ścisła zależność w kontekście zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej od składników materialnych firmy podatnika, tj. narzędzi i sprzętu, które to składniki bezspornie nie były przedmiotem "transferu" z firmy podatnika ani do spółki R. , ani do spółki K.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na pismo pełnomocnika strony, w którym wnosi on o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego [...] w L. [...] Wydział [...]. W kontekście powyższego organ skonstatował, że trudno nie zgodzić się z pełnomocnikiem strony, co do tego, iż wyroki te jednoznacznie wskazują, że pomiędzy ww. pracownikami, a podatnikiem nie istniał stosunek pracy. Jednak, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie sposób zgodzić się z dedukcją dokonaną przez pełnomocnika strony, jakoby było to całkowicie równoznaczne ze wskazaną przez niego okolicznością co do tego, że: "pracownicy ci (..), wskutek przejęcia, stali się pracownikami firm outsourcingowych R. Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o., co strona podnosiła w dotychczasowym postępowaniu podatkowym". Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez pełnomocnika strony prawomocne orzeczenia sądowe, w żadnym wypadku nie mogą być rozstrzygające co do istoty rozpatrywanej sprawy.

Organ odwoławczy nadmienił, że w jego ocenie podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stanowi ustalenie ważności stosunku prawnego oraz określenie jego treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ocena zawartych umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Pomimo zawarcia umów - porozumień z R. oraz z K. , firmy te w rzeczywistości nie przejęły pracowników strony postępowania. Nie mogły zatem świadczyć żadnych usług na jej rzecz. Sporne faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, wystawione przez R. oraz K. stwierdzają zatem zdaniem organu czynności nie wykonane w rzeczywistości, a zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś jak stwierdził organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) powołanej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że biorąc pod uwagę fakt, iż faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, wystawione przez R. i przez K. stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości, to podatek zawarty w tych fakturach nie może być uznany za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniony w rozliczeniach podatnika z tytułu VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego przez organ podatkowy pierwszej instancji okresu.

Na poparcie swojej argumentacji organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych i dodał, że w niniejszej sprawie nie naruszono zasady neutralności podatkowej bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypływa wniosek, iż ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwo od zasady, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Na potwierdzenie powyższego organ przytoczył stosowne orzecznictwo Trybunału.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują, iż faktury wystawione przez R. oraz K. w okresie objętym kontrolą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zaś strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego (tak właśnie w opinii organu odwoławczego należy ustosunkować się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony postępowania o zgodnym zamiarze stron umowy) oraz w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym co najmniej kilka stwierdzonych faktów. Po pierwsze, wskazują na to wynikające ze wskazanych wyżej umów zasady "współpracy" w ujęciu personalnym. Trzeba bowiem zauważyć, że pomimo podpisania umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług pomiędzy podatnikiem, a R. oraz K. , nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie stosunków podatnika z pracownikami. Zatrudnieni wykonywali te same prace w tym samym miejscu, na dotychczasowych stanowiskach, co przed formalnym przejściem do nowych pracodawców. Wnioski urlopowe - w większości przypadków - składali do tej samej osoby - kierownika hurtowni M. L., która, podobnie jak pozostali pracownicy była uprzednio zatrudniona przez podatnika, akta osobowe prowadziła ta sama osoba J. R., były one cały czas w L., drogą e-mail prowadzone były sprawy kadrowe, osoba zajmująca się sprawami kadrowymi (J. R.) nie miała wiedzy kto zadecydował, że akta osobowe przekazywanych pracowników cały czas były w L. w firmie podatnika. J. R. - w ramach pełnomocnictwa podpisywała wnioski urlopowe, listy obecności pracowników, zwolnienia lekarskie, informacje RMUA. Środki czystości, napoje, wodę udostępniał podatnik. Nadzór nad całością cały czas sprawował A. D.. Pracowników poinformowano, że po zmianie płatnika, kto inny będzie wypłacał im wynagrodzenia. W faktycznym nadzorze nad pracownikami (formalnie nazywanymi "wykonawcami") czynnie brali udział dotychczasowy pracodawca, czyli podatnik. Po przejściu do R. , "nic się nie zmieniło". Pracownicy pracowali według tych samych zasad, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystał podatnik. Wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę.

Po drugie, o tym, że faktury wystawione przez R. oraz K. w okresie objętym kontrolą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zaś strona wiedziała, iż otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego oraz w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur świadczą zasady "współpracy" w ujęciu kapitałowym. Zarówno bowiem R. , jak też K. nie posiadały w L. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej umożliwiających pracownikom wykonywanie czynności wynikających z podpisanych umów o świadczenie usług. Zatem, zatrudnieni u podatnika pracownicy, formalnie przejęci na podstawie umów - porozumień z dnia [...] marca 2012 r. oraz [...] października 2012 r., świadczyli nadal pracę w tym samym miejscu, a mianowicie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu wykorzystywane przez pracowników do realizacji bieżących zadań po [...] marca 2012 r. były własnością podatnika

Po trzecie, wskazane wyżej okoliczności wynikają z zasad "współpracy" w ujęciu finansowym. Należy bowiem mieć na uwadze, że R. oraz K. jedynie wypłacały pracownikom pensje wcześniej wyliczone i przelane przez podatnika. Podatnik otrzymał natomiast 40% upust w składkach i podatkach, a także faktury VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w myśl § 6 ust. 5 umów o świadczenie usług w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższy zapis w konfrontacji z treścią informacji o przejściu, w której jako przyczynę wskazano porozumienie zakładów, a głównie oszczędności, jakie miały wyniknąć ze współpracy (na co wskazuje wyraźnie A. D. w przesłuchaniu z dnia [...] grudnia 2013 r.), świadczy o wątpliwym dążeniu do wzmocnienia kapitału i oszczędności, skoro w przypadku rozwiązania umowy, usługodawca nie jest już zainteresowany przejętymi pracownikami i automatycznie z powrotem ma ich przejąć poprzedni pracodawca, tj. podatnik. Przy tym, zarówno R. , jak i K. , nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyły fikcję celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40% rabatu kosztów, który miał dotyczyć składek ZUS oraz podatku od wynagrodzeń.

Organ odwoławczy podkreślił, że ocenę zachowania strony postępowania wyznacza także brak dołożenia należytej staranności w zakresie sprawdzania, czy jej kontrahenci wykonują postanowienia wynikające z zawartych umów. Podatnik powinien zdaniem organu dokonać analizy, czy nie istnieje ryzyko oszustwa w sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartych umów nie zmienia się praktycznie nic w zakresie jej stosunków z pracownikami. Kontrahent wypłaca jedynie pensje pracownikom, jednakże wcześniej wyliczone przez podatnika i przelane przez niego na rachunki, odpowiednio, R. i K. Ponadto organ zaznaczył, że podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność zażądania od swoich kontrahentów kopii przelewów do ZUS, czy też z Urzędu Skarbowego, ani dowodów świadczących o chęci pozyskiwania informacji pochodzących z tych organów o odprowadzanych składkach, czy też zaliczkach podatków za "przejętych" pracowników. Podatnik nie sprawdził zatem, czy jego kontrahenci faktycznie wywiązują się z nałożonych na nie zobowiązań publicznoprawnych wobec przekazanych pracowników.

W konsekwencji, za w pełni uzasadnione należy, zdaniem organu odwoławczego, uznać zastosowanie - odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji - jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.), bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności nie dokonane. Strona zaś nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, iż zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań.

Pomimo zawarcia umów - porozumień R. oraz K. w rzeczywistości nie przejęły pracowników strony postępowania. Nie mogły zatem świadczyć na jej rzecz żadnych usług. Sporne faktury wystawione przez R. bądź K. stwierdzają zatem czynności nie wykonane w rzeczywistości, w związku z czym stronie postępowania, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz poprzez jego błędną ocenę, skutkującą błędnymi ustaleniem, a w szczególności, iż w okresie od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. J. R., M. C., K. B., A. P., M. W., E. M., J. P., J. R., J. Ż., K. C., M. N. byli w dalszym ciągu pracownikami skarżącego, z uwagi na to, że nie doszło do skutecznego przejścia tych pracowników na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy na nowych pracodawców, tj. na R. , a następnie na K. , co w konsekwencji spowodowało, że firmy te nie mogły świadczyć i nie świadczyły na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie;

- art. 58 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 23ą § 1 Kodeksu pracy.

W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca rozwinęła wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej "P.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), wreszcie, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części albo jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nienależnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez R. oraz K. , dotyczących świadczenia na jego rzecz usług, które polegać miały na wykonywaniu, za pomocą pracowników przejętych od skarżącego, na podstawie umów zawartych w trybie art. 23ą Kodeksu pracy, usług będących przedmiotem jego działalności.

Istota sporu w tej sprawie wiąże się zatem z oceną skuteczności zawartej przez skarżącego z R. i K. umowy "outsourcingu pracowniczego", a w szczególności tego czy w związku z zawartym porozumieniem doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23ą Kodeksu pracy ze skarżącego na R. , a następnie K. , a tym samym, czy w kontrolowanym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz skarżącego był odpowiednio R. lub K. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem ustalenia, czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, co uprawniałoby stronę skarżącą do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, czy też dotyczy czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc okoliczności objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do charakteru regulacji zawartej w art. 23ą § 1 Kodeksu pracy, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Stosownie bowiem do tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przytoczony przepis reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera z kolei art. 3 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza wyodrębnioną jednostkę organizacyjną tworzącą pewną zorganizowaną całość i zatrudniającą pracowników, a zatem pewien zespół środków materialnych oraz osobowych składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i jednocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z tym pracodawcą pracowników. Przejęcie zakładu pracy lub jego części musi zaś polegać na jego formalnym nabyciu, choć nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje nabycie i może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi, np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, itd. (jak na to wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I PKN 511/98).

Jakkolwiek przepis art. 23ą § 1 Kodeksu pracy obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", to zauważyć należy, że go nie definiuje. O ile zaś nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą jednak powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania jego części. Dlatego powołując się na treść art. 23ą § 1 Kodeksu pracy należy mieć również na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady Nr 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. WE L 82 z 22 marca 2001 r., s. 16), a także posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", i Sądu Najwyższego.

Przy wyjaśnianiu przejęcia części zakładu pracy, należało zatem mieć na względzie orzeczenie TSUE, które w konkluzjach wskazuje też definicję "jednostki organizacyjnej" (zob. wyroki: z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych C-127/96, C-229/96 i C-74/97 Hernandez Vidal i inni, Zb. Orz. 1998, s. I-8179 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-232/04 i C-233/04 Guney-Gorres i Demir, Zb. Orz. 2005, s. I-11237). Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I PK 91/10, wskazując m.in., że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia działalności (powołując się również do wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C-29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. I-3189).

Z kolei – co w kontekście stanu faktycznego sprawy należy podkreślić – w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I PK 210/09, Sąd Najwyższy analizował kwestię stosowania art. 23ą § 1 Kodeksu pracy w sytuacji, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing). Według tezy tego wyroku, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23ą Kodeksu pracy), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

Z powyższych rozważań wynika, że ocena czy doszło do przejęcia części zakładu pracy przez nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki zatrudnienia – przejęcia powodującego, że wobec tego pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 października 1997 r., sygn. akt I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przypadku zaś, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III PK 245/06). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że przejęcie zakładu pracy lub jego części, mimo że z reguły wynika z pewnego zdarzenia prawnego (umowy, decyzji) lub następuje z mocy ustawy, odnoszone jest również do zdarzenia faktycznego, polegającego na fizycznym objęciu zakładu pracy lub jego części (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I PRN 38/95). Taki sposób rozumienia analizowanego terminu skierowany jest przede wszystkim na ochronę interesów pracowników, wynikającą z możliwości żądania od podmiotu faktycznie zarządzającego zakładem pracy umożliwienia wykonywania pracy oraz zapłaty wynagrodzenia.

Podstawową przesłanką zastosowania art. 23ą Kodeksu pracy jest zatem faktyczne przejęcie przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, władztwa nad zakładem pracy, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przez ten nowy podmiot przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02 oraz z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że zastosowanie art. 23ą Kodeksu pracy uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek faktycznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość (przed i po przekazaniu). W wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11, Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 23ą Kodeksu pracy przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał na kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia R. , a następnie K. w prawa i obowiązki strony jako pracodawcy, charakter tego przejęcia nie był rzeczywisty. R. oraz K. w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie sprawowały nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Pracownicy przekazani R. , a następnie K. , wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, tj. strony skarżącej, przy pomocy sprzętu będącego jej własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez stronę skarżącą, która również kontrolowała ich realizację, jak też dokonywała wszelkich czynności związanych z kierowaniem bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że ich pracodawcą jest R. czy K. , jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą, i nie decydował on o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników. R. oraz K. nie dysponowali również żadnymi środkami materialnymi niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez stronę działalności (przejęci pracownicy nadal korzystali ze sprzętu należącego do strony skarżącej). Tym samym to mienie strony skarżącej stanowiło podstawę realizacji zadań wykonywanych przez "przejętych" pracowników, które przekładały się na obrót jej firmy. Zachowana została dotychczasowa struktura i organizacja pracy, a R. i następnie K. jako nowi pracodawcy nigdy nie sprawowali kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Nie sprawowali również władztwa nad procesami decyzyjnymi dotyczącymi strategii prowadzenia zakładu pracy, codziennego jego funkcjonowania, nie przejęli też obsługi klientów skarżącego.

Z powyższego wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącego z R. i K. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże co należy podkreślić, ze środków przekazywanych mu wcześniej przez skarżącego. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy R. , a potem K. , przez pierwotnego pracodawcę, t.j. skarżącego. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między zakresem działania zakładu pracy poprzedniego (prowadzonego przez stronę skarżącą) i nowego (prowadzonego przez R. czy K. ), skoro działalność R. (K. ) polegała jedynie na przejęciu od skarżącego obsługi kadrowo-płacowej.

Mając na uwadze tego rodzaju prawidłowe ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, za trafne należy uznać przyjęcie przez organ odwoławczy, że pomimo formalnie zawartych, z odwołaniem się do art. 23ą Kodeksu pracy, umów między skarżącym, a R. , a następnie K. , jako podmiotem outsourcingowym, ani R. , ani K. nie stał się pracodawcą osób wskazanych w załączniku do umowy. Mimo bowiem podjęcia formalnych działań (zawarcia umowy, wypłacania wynagrodzenia) nie doszło do przejęcia przez R. ani przez K. części zakładu pracy skarżącego, a tym samym do przejęcia części pracowników przez ten podmiot, jako nowego pracodawcę. O spełnieniu hipotezy z art. 23ą § 1 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącego z R. i K. , ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy lub jego części. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ odwoławczy zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 23ą Kodeksu pracy i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego charakteru spornych umów. Prawidłowa jest w konsekwencji ocena organu, że znamiona formalnego wykonywania umów, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez R. , a potem przez K. , nie może przesądzać, że doszło do przejęcia (transferu) pracowników. Wyrażona w zawartej umowach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 23ą Kodeksu pracy, nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia on według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (zasada swobodnej oceny dowodów). Aby ta swobodna ocena nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie. Według tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego), przy czym jest to konstrukcja prawnie odmienna, chociaż ściśle powiązana z normą wynikającą z powołanego wyżej art. 365 § 1. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia wynikająca z regulacji analizowanego przepisu może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Tymczasem należy zauważyć, że w sprawach, w których skarżąca przedłożyła prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na R. , czy K. , jako nowego pracodawcę. Z wyroków tych, zapadłych z powództwa określonych pracowników, czyli – co nie budzi wątpliwości przez zawarciem porozumienia z R. , pracowników podatnika - przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy, wynika, że wskazane w nich osoby i podatnika, we wskazanych w wyrokach okresach nie łączył stosunek pracy. Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że z przedłożonych przez skarżącą prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika jednak wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na R. (K. ) w rozumieniu art. 23ą Kodeksu pracy. Twierdzenie podatnika, że wskazane osoby, w okresach, w których nie były – jak to wynika z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego – jego pracownikami, stały się w tych okresach pracownikami R. (K. ), nie znajduje oparcia w treści analizowanych wyroków.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewzięcie po uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy i dokonanie z tego powodu błędnych ustaleń faktycznych.

W odniesieniu do przedstawionych prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego - [...], nie oznacza to ich kwestionowania przez organy podatkowe. Słusznie organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie - dotyczącej podatku od towarów i usług - orzeczenia te nie mają jednakże charakteru prejudycjalnego. Dotyczą one istnienia stosunku pracy między określonymi pracownikami, a skarżącym. Spór w sprawie niniejszej dotyczył natomiast tego czy R. i K. wykonywały na rzecz skarżąceego usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, co wiązało się z oceną skutków umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze wskazanymi spółkami outsourcingowymi, w rozpoznawanej sprawie dotyczącej rozliczenia za luty, kwiecień - grudzień 2012 r. z R. , a w później następujących okresach rozliczeniowych z K. Przy czym, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej miało to czy wskazane osoby, będące uprzednio pracownikami skarżącej, stały się pracownikami firmy R. i K. , które wykorzystując zatrudnionych pracowników miały wykonać na rzecz skarżącego określone usługi, mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej podatnika. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w konsekwencji ocenę czy na rzecz skarżącego zostały przez R. i K. . wykonane usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy Sąd uznaje za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Uwzględniając te prawidłowo ustalone okoliczności organ odwoławczy był w ocenie Sądu uprawniony do stwierdzenia, że, że nie doszło do przejęcia przez R. , a później K. zakładu pracy w trybie art. 23ą Kodeksu pracy, a co za tym idzie do faktycznego przejęcia przez te podmioty pracowników skarżącego. W konsekwencji nie mogły być przez R. i K. wykonane na rzecz podatnika usługi realizowane przez pracowników oddelegowanych przez R. (K. ). W takiej sytuacji faktury wystawione w określonych miesiącach 2012 r. dla strony skarżącej przez R. i K. za realizację zawartych umów nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionując przejście zakładu pracy skarżącej na R. i K. na podstawie art. 23ą Kodeksu pracy i w efekcie – wejście R. czy K. w miejsce strony skarżącej jako pracodawcy, organ odwoławczy nie formułował twierdzeń dotyczących ważności zawieranych przez skarżącego umów z tymi podmiotami. Organ odwoławczy podejmował natomiast ustalenia dotyczące tego, czy doszło do przejęcia przez R. (K. ) zakładu pracy skarżącego, prawidłowo ustalając, że do tego nie doszło. Z tego względu zarzut naruszenia art. 58 Kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 23ą Kodeksu pracy należy uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zgodnie z zasadą neutralności, którą w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 § 1, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Może ono być realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez usługodawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołana zasada neutralności podatkowej, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C -643/11, LVK-56 EOOD). W ramach należących do organów podatkowych w toku kontroli podatkowej obowiązków sprawdzania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organy nie mogą ograniczać się tylko do badania prawidłowości tych rozliczeń pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale są również obowiązane badać poszczególne transakcje od strony materialnej. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury brak, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 939/13). Inaczej rzecz ujmując, dla wywarcia w systemie podatku od wartości dodanej pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi mieć stronę materialną i stronę formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, ale nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Nie ma w takiej sytuacji potrzeby badania należytej staranności podatnika. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa czynionych przez kontrahenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca, począwszy od marca 2012 r. nawiązała współpracę z R. (a w późniejszym okresie z K. ), który to podmiot oferował outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom, realizowany na podstawie umów zawieranych z odwołaniem się do skutku w postaci przejęcia pracowników w trybie art. 23ą Kodeku pracy. W ocenie Sądu zapisy umów – porozumień zawartych przez skarżącego z R. , w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, którego podstawą obliczenia była wysokość składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń), a także faktyczne finansowanie wynagrodzeń przez podatnika, jeśli uwzględnić inne jeszcze – prawidłowo ustalone przez organy podatkowe - okoliczności sprawy, takie jak brak przejęcia jakichkolwiek składników materialnych przedsiębiorstwa podatnika, wykonywanie - przez pracowników ujętych w załączniku do umowy - pracy na takich samych zasadach i w tym samym miejscu oraz wykonywanie przez podatnika czynności należących do pracodawcy bez jakichkolwiek zmian także po zawarciu i wejściu w życie umów z R. (K. ), nie mogą być podstawą do przyjęcia, że doszło do przejęcia pracowników skarżącego przez R. , a później K. , oraz wykonywania na rzecz skarżącego przez te podmioty usług mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej skarżącego. Zauważyć należy, że J. R., zatrudniona u skarżącego podatnika na stanowisku głównego księgowego, wymieniona w załączniku Nr 1 do umowy – porozumienia z R. oraz z K. jako pracownik przekazany nowemu pracodawcy, jednocześnie w treści umów między podatnikiem, a wskazanymi firmami wskazana została jako osoba uprawniona do kontaktu z nowym pracodawcą ze strony podatnika. Pełnomocnik podatnika wskazywał zaś, jako na okoliczność świadczącą o przejęciu pracowników przez nowego pracodawcę, że J. R. – jako pracownik i pełnomocnik oraz koordynator spraw kadrowo-płacowych ze strony R. , a następnie K. objęła w posiadanie akta osobowe pracowników. Do J. R. pracownicy zwracali się w sprawie urlopu, także ta osoba oraz A. D. zatwierdzali listy płac. Nie można zatem, biorąc pod uwagę, że J. R. zgodnie z treścią umów zawartych przez podatnika z R. i K. reprezentowała podatnika, uznać wskazaną argumentację pełnomocnika skarżącego za spójną i zasadną. Jeśli zaś chodzi o argument, że skarżący dowiadywał się o to, czy nowi pracodawcy odprowadzają składki na ubezpieczenia społeczne, należy zwrócić uwagę, że – jak wynika z zeznania J. R. – pytała ona w oddziale ZUS czy nowi pracodawcy składają deklaracje i opłacają składki (uzyskując odpowiedź twierdzącą) ale tylko w swoim imieniu.

Mając powyższe na uwadze, należało przyznać rację organowi odwoławczemu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktury wystawione przez R. i K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka R. , także spółka K. nie przejęły zakładu pracy należącego do podatnika ani jego części, nie mogło zatem dojść do przejęcia przez nie, zgodnie z treścią art. 23ą Kodeksu pracy, pracowników podatnika. Tym samym wskazane spółki nie mogły wykonać na rzecz podatnika, wykorzystując do tego pracowników podatnika, których miałaby przejąć na podstawie zawartych umów, jakichkolwiek usług. Zatem i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, których wystawcą był R. i K. , nie zostały wykonane.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski należało uznać za spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Oceny tych dowodów nie sposób uznać za dowolną, a okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy ocena jest odmienna od oczekiwań podatnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny– nie znajdując usprawiedliwionych zarzutów skargi oraz branych pod rozwagę z urzędu innych podstaw do jej uwzględnienia – zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.