Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3209/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 2, art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 160/18 w sprawie ze skargi B. S. A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. Sp. z o.o. w K. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 160/18 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sad podał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I GSK 800/17), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 1551/16), którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania) – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Sąd I instancji wskazał, że rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie sprawy:

B. SA (będąca poprzednikiem prawnym C. SA a następnie A. Sp. z o.o.) jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w związku z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, złożyła za luty 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 18.333.862 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 366.677,00 zł. Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego po terminie, uiszczając dodatkowo, odsetki za zwłokę w kwocie 1.237,00 zł.

Wnioskiem z 2 lutego 2007 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie 367.914 zł, składając wraz z wnioskiem skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując m.in. na potrzebę wszczęcia postępowania wymiarowego celem określenia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. w prawidłowej wysokości, niezależnie od postępowania o zwrot nadpłaty wywołanego wnioskiem Spółki.

Postanowieniem z 24 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe za luty 2006 r. Organ przeprowadził także kontrolę podatkową w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] września 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie 366.677 zł. Organ przyjął, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 i art. 19 oraz art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem art. 23 ust. 3 ustawy w powiązaniu z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl postanowień art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 o.p. nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznie skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 o.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/GI 742/12), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1569 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę jako niezasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. (sygn. akt I GSK 771/14) uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawiało w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wyrokiem z 27 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/GL 1551/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I GSK 800/17) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd drugoinstancyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji pominął istotę zarzutów podniesionych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że władny jest badać w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, za wyjątkiem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 190 i art. 269 p.p.s.a.

Zdaniem WSA umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było zasadne, tyle tylko, że winno nastąpić na podstawie art. 208 § 1 o.p., a nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Sąd zauważył, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i byłby to wpływ istotny. W ocenie Sądu powyższe naruszenie przepisów nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia zważywszy, iż w przypadkach rozstrzygnięć wydanych na każdej z powołanych podstaw prawnych wynik sprawy jest tożsamy i sprowadza się do formalnego zaskarżenia postępowania poprzez umorzenie, bez rozstrzygnięcia merytorycznego. Sąd dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. i doszedł do przekonania, że termin jego przedawnienia w dacie orzekania przez organ II instancji już upłynął.

Sąd podkreślił, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania za luty 2006 r. upływał w marcu 2006 r. a tym samym zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2011 r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi.

Organ odwoławczy rozpatrując zatem odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem co do zasady, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 o.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania.

Zdaniem WSA z racji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę i ogłoszenie upadłości Spółki B. SA już po zapłacie zobowiązania za luty 2006 r., tj. 8 czerwca 2006 r., ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia liczonego od 1 stycznia 2007 r. Nie można bowiem przerwać terminu, który jeszcze nie biegnie. Zatem przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia związana z ogłoszeniem upadłości nie wystąpiła. W sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 3a o.p., który wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r.

Nie wystąpiła też przesłanka zawieszenia biegu terminu z racji zawisłości sprawy przed sądem, gdyż skarga do sądu administracyjnego została wniesiona po upływie przedawnienia zobowiązania (po 31 grudnia 2011 r.).

Zobowiązanie to nie było także objęte postępowaniem upadłościowym, gdyż wygasło przez zapłatę dokonaną przed ogłoszeniem upadłości.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upływał 31 grudnia 2011 r. Uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 29 lutego 2012 r. i umorzenie postępowania w sprawie spowodowało, że wydanie nowej decyzji wymiarowej z racji upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r. stało się niemożliwe, a prowadzenie postępowania - bezprzedmiotowe. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja z 29 lutego 2012 r. uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie zapadła na innej podstawie faktycznej, którą była tożsamość zobowiązania z zobowiązaniem wykazanym w deklaracji pierwotnej. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, gdyż w świetle art. 208 § 1 o.p., w przypadku gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi przy tym skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i poprzez dokonywanie przez Sąd we własnym zakresie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016), poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, mimo, że wszczęte zostało w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją podatkową, w której skorygował on całość samoobliczenia podatku.

2. naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 70 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia nie zaczyna się od dnia następnego pod dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, lecz od pierwszego dnia roku następującego po roku, w którym ten termin upłynął;

b) art. 70 § 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. akt II GSK 800/17) z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że zaskarżony wyrok został wydany wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Gliwicach także z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a nie sformułowano. Powyższe należało uwzględnić przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sąd stwierdził przy tym, że umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było zasadne, jednakże nie na podstawie wskazanej przez organ odwoławczy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., lecz na podstawie art. 208 § 1 o.p. Sąd uznał przy tym, że nie zachodziła w tym wypadku podstawa do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za tego rodzaju uchybienie nie można, w ocenie Sądu I instancji, uznać wskazania innej podstawy prawnej umorzenia postępowania, bowiem w przypadkach rozstrzygnięć wydanych na każdej z ww. podstaw prawnych wynik sprawy jest tożsamy i sprowadza się do formalnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez rozstrzygnięcia merytorycznego. Zdaniem Sądu I instancji podstawą do umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r. (a tego dotyczyła zaskarżona decyzja) była okoliczność, że termin przedawnienia tego zobowiązania w dacie orzekania przez organ II instancji już upłynął.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczność ta nie była przedmiotem ustaleń organu odwoławczego w związku z wydaną zaskarżoną decyzją. Sąd okoliczności te ustalił uwzględniwszy znany mu z urzędu fakt, wynikający z akt sprawy o sygn. III SA/Gl 817/17, a właściwie przedstawiony w wyroku WSA w Gliwicach wydanym w tejże sprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. Sąd bowiem w oparciu o powołany wyrok ustalił, że w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 3 o.p. Stwierdził bowiem, że z dokumentów zgromadzonych w ww. sprawie wynika, iż postępowanie upadłościowe prowadził Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy pod sygn. akt [...], który 8 czerwca 2006 r. postanowił o prowadzeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, co nastąpiło 27 czerwca 2007 r. Według Sądu I instancji ogłoszenie upadłości w dniu 8 czerwca 2006 r. nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2006 r., liczonego od 1 stycznia 2007 r. Nie można bowiem przerwać terminu, który jeszcze nie biegnie.

Uwzględniwszy powyższy stan rzeczy, za trafny należało przede wszystkim uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 1 lit. a) i b) petitum tego środka zaskarżenia w tym sensie, że nie wynika z rozważań Sądu I instancji, iż powyższe kwestie zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy, a nadto Sąd nie zbadał należycie czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, że organ odwoławczy rozważał kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r., bądź też, że prowadził postępowanie wyjaśniające, czy bieg przedawnienia tego zobowiązania mógł zostać przerwany w 2006 r. na skutek ogłoszenia upadłości poprzednika prawnego skarżącej Spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w tym zakresie żadnych ustaleń co do okoliczności faktycznych mających wpływ na tego rodzaju rozstrzygnięcie ani też żadnych ocen prawnych. Przynajmniej Sąd I instancji nie odwołał się do tego rodzaju rozważań. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. decyzja zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2083/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się przy tym, że uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji stanowić powinien art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1309/15; z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 59/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe ma istotne znaczenie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, że w przypadku umorzenia postępowania podatkowego bez względu na podstawę prawną tego rodzaju rozstrzygnięcia nie dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, gdyż nie orzeka co do istoty sprawy, lecz jedynie formalnie kończy wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu, zakończeniu stosunku procesowego między stroną a organem, nie oznacza, że nie są istotne, w przypadku podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia, okoliczności faktyczne (przyczyny) wskazujące na bezprzedmiotowość postępowania. Organ podatkowy w świetle art. 208 § 1 o.p. wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania. Nie oznacza to jednak, że rzeczywista przyczyna uzasadniająca umorzenie postępowania nie jest istotna.

Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. W art. 208 § 1 o.p. wskazano, że bezprzedmiotowość postępowania występuje w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się z ustaleniem określonych okoliczności faktycznych i wykładnią prawa materialnego regulującego tę instytucję. W sferze ustaleń faktycznych istotne jest ustalenie upływu terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., a także ustalenie czy nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby np. na wystąpienie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tym samym okoliczności powyższe, które wskazywałyby na zastosowanie instytucji określonej w art. 70 § 1 o.p. muszą zostać przez organ w sposób dokładny ustalone, bądź też w sposób jednoznaczny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości wynikać z okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z regulacji tej wyraźnie wynika więc, że Sąd I instancji jest zobowiązany uwzględnić skargę o ile stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które wpłynęłoby istotnie na jego wynik.

Z kolei z art. 151 p.p.s.a. wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Z regulacji tej wynika więc, że skarga podlega oddaleniu, gdy zaskarżonemu aktowi (decyzji) nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego. Innymi słowy Sąd oddala skargę jeżeli przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykaże nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji publicznej, której skarga dotyczy, albo wyłącznie takie uchybienie przepisom obowiązującego prawa, które nie daje podstaw do uwzględnienia skargi. Zatem chodzi tu o naruszenie prawa niemające lub niemogące mieć wpływu na wynik sprawy.

Przepis art. 151 p.p.s.a. nie wskazuje na możliwość oddalenia skargi mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie uprawnia do twierdzenia, że może on nie zostać zastosowany przez Sąd "mimo błędnego uzasadnienia" zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju zaś stwierdzenie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym należy jedynie wskazać na istotną różnicę w unormowaniu przesłanek warunkujących oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.) i skargi kasacyjnej (art. 184 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny oddalając skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. może bowiem skorygować błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji i wówczas za wiążące należy przyjąć motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA.

Co przy tym istotne, trafnie zarzuca skarżąca, że sąd administracyjny nie może zastępować organów w obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a więc weryfikacji działania administracji. Dodać należy, że sąd administracyjny uprawniony jest do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek dowodów uzupełniających z dokumentów, ale wyłącznie w zakresie określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie postępowania przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji gdy dopuszczony dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu i czy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45).

Z kolei z art. 106 § 4 p.p.s.a. wynika, że sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane, jednakże za takie można uznać fakty, o których istnieniu każdy wie lub łatwo może się dowiedzieć z powszechnie dostępnych źródeł.

Sąd I instancji w sposób jednoznaczny na tego rodzaju źródła nie wskazał. Zastosowanie trybu z art. 106 § 3 p.p.s.a. bądź uwzględnienie faktów powszechnie znanych w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a. musi być precyzyjnie wskazane przez Sąd I instancji.

Z przyczyn wyżej wskazanych ww. zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie.

Z ww. zarzutami wiążą się zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 70 § 1 o.p. i niezastosowanie art. 70 § 3 o.p.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że trafnie kasator zauważa, iż Sąd I instancji nie sformułował wprost wyraźnych tez odnoszących się do wykładni art. 70 § 1 o.p. Zawarł jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że ogłoszenie upadłości w dniu 8 czerwca 2006 r. nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia liczonego od 1 stycznia 2007 r. dotyczącego zobowiązania za luty 2006 r., nie można bowiem przerwać terminu, który jeszcze nie biegnie. Tego rodzaju argumentacja wskazuje, iż Sąd I instancji przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna bieg pierwszego dnia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem ogłoszenie upadłości przed końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 3 o.p.

W związku z powyższym wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym wyrażane są poglądy, iż skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), to początek biegu terminu przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (por. wyroki NSA z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1625/12; z dnia 4.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1110/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl/). Jednocześnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania, który w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa wynika jednoznacznie z ustawy (por. wyroki NSA z dnia 19.04.2000 r., sygn. akt III SA 917/99). Innymi słowy bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia (por. wyroki NSA z dnia: 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1203/16 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14) na tle art. 70 § 1 o.p. przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Niezbędna dla biegu przedawnienia jest wymagalność zobowiązania, od której zaczynać się musi bieg przedawnienia. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalność jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że przedawnienie zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników pierwszego dnia roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa zasada ulega oczywiście modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 537). Dlatego ustalenie in concreto początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu ustalenia momentu wymagalności.

Podzielając powyższy pogląd przede wszystkim wskazać należy, że ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu wymaga ustalenia jakie znaczenie przypisane jest poszczególnym zwrotom użytym w tekście prawnym. Przy czym, jak podkreśla się w doktrynie, bynajmniej nie jest tak, że językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych wypreparowanych z całości tekstu prawnego, przepisów prawnych. Przeciwnie, dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej, niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ilości przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz, Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01, opubl. OSP 2002, z. 4, poz. 50).

Zatem przy wykładni art. 70 § 1 o.p. co najmniej należy uwzględnić inne normy prawne tego przepisu (w brzmieniu według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania). Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powołany art. 70 § 1 o.p. określa jedynie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego okresu (terminu) wskazując, że liczy się go od końca roku kalendarzowego. Natomiast powołany art. 70 § 1 o.p. nie określa momentu początkowego biegu terminu przedawnienia, gdyż nie wskazuje, że termin przedawnienia biegnie od oznaczonego zdarzenia. W art. 70 § 2 o.p. ustawodawca wskazał wyraźnie kiedy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowe, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej; 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Z powołanego art. 70 § 2 o.p. wynika, że w przypadku wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub wydania rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu do dnia terminu płatności odroczonego podatku (ostatniej raty podatku), bądź do dnia upływu przedłużonego terminu płatności podatku. Zatem w art. 70 § 2 o.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że momentem początkowym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku.

Analiza treści norm prawnych zawartych w art. 70 § 3 i 4 o.p., w których ustawodawca określił przypadki kiedy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany i od kiedy biegnie na nowo, a także art. 70 § 6 i 7 o.p., w których ustawodawca wskazał przypadki kiedy bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony oraz z jakim dniem termin ten biegnie dalej, dowodzi, że ustawodawca nie określił innego momentu oznaczającego początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego aniżeli ten, który został określony w art. 70 § 2 o.p.

Powyższe oznacza, że w przypadkach gdy zobowiązanie podatkowe jest już wymagalne (tj. po upływie terminu płatności podatku) przed końcem roku, w którym ono powstało może dojść do przerwania biegu przedawnienia, gdy wystąpi przesłanka określona w art. 70 § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Sąd I instancji powyższej wykładni art. 70 § 1 o.p. nie miał na uwadze, co uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Uwzględnienie powyższego zarzutu oraz zarzutów zawartych w pkt 1 a) i b) petitum skargi kasacyjnej oznacza, że przedwczesna jest ocena zarzutu sformułowanego w pkt 2 lit. b) petitum tej skargi. Sąd I instancji ponownie oceni, czy w sprawie wyjaśnione są wszystkie okoliczności związane - ogólnie rzecz ujmując - z problemem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie sprawy przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r., którego termin płatności przypadał na 25 marca 2006 r. Jeżeli ogłoszenie upadłości EC Tychy SA nastąpiło po upływie terminu płatności podatku akcyzowego, to okoliczności związane z ogłoszeniem upadłości poprzednika prawnego skarżącej powinny być wyjaśnione zważywszy na art. 70 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania) jako dotyczące faktów mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności na jego możliwość przerwania i zawieszenia (przy przyjęciu powyżej przedstawionej wykładni art. 70 § 1 o.p.).

Jeżeli chodzi o zarzut zawarty w pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej w zakresie w jakim kasator kwestionuje pogląd Sądu I instancji, że postępowanie wymiarowe nie mogło stać się bezprzedmiotowe mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przy przyjęciu, że termin ten upłynął przed wydaniem decyzji przez organ II instancji), gdyż zostało wszczęte w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wskazać należy, że powyższy pogląd Sądu I instancji co do zasady jest trafny.

Z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania podatkowego. Jeżeli więc wystąpi z tego tytułu bezprzedmiotowość, organ musi umorzyć postępowanie podatkowe (oczywiście gdy okoliczności te są ustalone). Powyższe wynika z uchwały Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w myśl której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzemieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

Należy bowiem przyjąć, że skoro ustawodawca podatkowy uznał przedawnienie zobowiązania podatkowego jako jedną z przesłanek instytucji umorzenia postępowania, to jednocześnie uznał za zgodną z prawem sytuację, w której następuje powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania wymiarowego, co w dalszej kolejności oznacza, że zadeklarowany i zapłacony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy odpowiada on w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Dla rozpoznania sprawy wymiarowej, w której dochodzi do umorzenia postępowania wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania nie ma też znaczenia fakt złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, ponieważ postępowanie wymiarowe i postępowanie o stwierdzenie nadpłaty są postępowaniami odrębnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13 orzekł, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Stąd też umorzenie postępowania wymiarowego z uwagi na przedawnienie nie musi automatycznie oznaczać bezprzedmiotowości czy bezzasadności postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Wobec samej treści zarzutu zawartego w pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej wskazać jedynie należy, że Sąd I instancji nie oceniał zaskarżonej decyzji w kontekście przyczyn umorzenia postępowania wskazanych przez organ odwoławczy w jej uzasadnieniu. Te kwestie nie były przedmiotem kontroli Sądu I instancji pomimo, że istota zarzutów skargi do nich się odnosiła. Zatem kwestie te pozostają poza kontrolą instancyjną. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).