Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 893/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 893/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 kwietnia 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 400 zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art.99 ust. 12 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") określił M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2006r. w kwocie 16.606 zł;

- II kwartał 2006r. w kwocie 14.276 zł;

- III kwartał 2006r. w kwocie 70.397 zł;

- IV kwartał 2006r. w kwocie 131.484 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania M.W., decyzją z dnia kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2006r. w kwocie 106.806,00 zł, w pozostałej części dotyczącej I, II, III kwartału 2006r. umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skoro termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006r. upływał odpowiednio w dniu 25 kwietnia, 25 lipca, 25 października 2006r., to w świetle przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej to przedmiotowe zobowiązania uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Natomiast w odniesieniu do IV kwartału 2006r. termin płatności zobowiązania upływał 25 stycznia 2007r., a zatem zobowiązanie za ten okres uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r.

Niemniej jednak z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa przypomniano, że w sprawie postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011r. wszczęte zostało dochodzenie karne skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2006r. Śledztwo to prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej sygn. [...].

W tym kontekście mając na względzie wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy uznał, że w sprawie tej należy wyjaśnić, czy podatnik został poinformowany o wszczętym dochodzeniu przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy przedmiotowa decyzja. Ustalono, że okoliczności takie, w odniesieniu do I, II i III kwartału 2006r. nie miały miejsca. Postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów zostało wydane w dniu 5 listopada 2012r. (czyli po upływie okresu przedawnienia), a jednocześnie nie zostały mu przedstawione zarzuty, gdyż nie stawił się na wezwanie organu. Brak jest również jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że podatnik został poinformowany przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań za I, II i III kwartał 2006r., że prowadzone jest dochodzenie dotyczące zobowiązań podatkowych podatnika w przedmiotowym podatku. W związku ze wspomnianym wyrokiem TK przepis art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie w odniesieniu do trzech pierwszych kwartałów 2006r., a sporne zobowiązania podatkowe za I, II i III kwartał 2006r. uległy przedawnieniu z końcem 2011r.

Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. organ odwoławczy pismem z dnia 5 grudnia 2012r., doręczonym podatnikowi w dniu 21 grudnia 2012r. (a więc przed upływem okresu przedawnienia), zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2011r. postępowania karnego skarbowego. W związku z tym zobowiązanie za IV kwartał 2006r. nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie.

Na wstępie dalszych rozważań wskazano, że w 2006r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w ramach której zajmował się handlem samochodami sprowadzanymi z terytorium Wspólnoty Europejskiej, a ponadto zajmował się wynajmowaniem lokali mieszkalnych, mieszczących się w kamienicy przy ul. K. w K. Dalej zaznaczono, że odnośnie pierwszych trzech kwartałów 2006r. podatnik nie zgadzał się jedynie z ustaleniami dotyczącymi pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" R.W. za usługi transportu samochodów oraz zaniżenia przez niego podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży pięciu samochodów. Niemniej jednak z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie za okresy, w których miały miejsce te transakcje, odniesienie się przez organ do powyższych zarzutów uznano za bezprzedmiotowe. Podobnie potraktowano zgłoszone przez podatnika w piśmie z dnia 18 grudnia 2012r. wnioski dowodowe, jako odnoszące się do stanu faktycznego ustalonego w odniesieniu do zobowiązań, które uległy przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 10 grudnia 2006r. podatnik wystawił fakturę nr 1/12/06 na sprzedaż samochodu Mitsubishi L200 na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego na kwotę netto 112.131,15 zł, podatek VAT 24.668,85 zł. Faktura ta została wykazana zarówno w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2006r., jak i w deklaracji VAT-7K za ten okres. Jednocześnie ustalono, że powyższa sprzedaż została przezeń udokumentowana drugą fakturą, którą otrzymał Europejski Fundusz Leasingowy, o tym samym numerze i tej samej dacie wystawienia, ale na inną wartość - kwota netto 120.097,00 zł, podatek VAT 26.421,34 zł. Faktury tej nie było w dokumentacji odwołującego się i nie została ona rozliczona w deklaracji VAT-7K. Organ pierwszej instancji uznał, że ta druga nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i ma do niej zastosowanie obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem w świetle zebranego materiału dowodowego powyższa ocena nie jest - zdaniem organu odwoławczego - uzasadniona. Z akt sprawy wynika bowiem, że to właśnie ta faktura stanowi odzwierciedlenie transakcji zawartej z Europejskim Funduszem Leasingowym. Potwierdzeniem tego jest kwota należności jaką otrzymał podatnik z tytułu jej realizacji.

Poza tym organ drugiej instancji wskazał, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury nr 1/12/06 z dnia 20 grudnia 2006r., dokumentującej zakup usług transportowych, wystawionej przez firmę PHU "A" R.W. Tymczasem na podstawie dokumentów tej firmy włączonych postanowieniem do akt niniejszego postępowania, w tym ewidencji środków trwałych stwierdzono, że w ewidencji tej nie wykazano żadnych środków trwałych w 2006r. Podobnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano kosztów amortyzacji jakichkolwiek środków trwałych. Nie stwierdzono także, aby firma "A" nabywała jakiekolwiek usługi transportowe od firm zewnętrznych. Zaznaczono przy tym, że nie kwestionuje się, iż R.W. był właścicielem samochodów, o których mowa w wyjaśnieniach podatnika, jednakże nie były one wykazane jako środki trwałe firmy "A". Co istotne, R. W. po okazaniu mu przedmiotowych faktur, zeznał że ich nie wystawiał i jest to pismo podatnika. Dodatkowo nie wiedział na jakiej trasie odbywał się transport, ani jakie były stawki za kilometr. Nie znał żadnych szczegółów odnośnie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zeznał jedynie, że posiadał pick-upa marki Volkswagen. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, przedłożone w postępowaniu odwoławczym dokumenty budzą wątpliwości co do ich wiarygodności, gdyż ujawniono je dopiero w postępowaniu odwoławczym, chociaż z daty na nich zamieszczonej wynika, że miały być wystawione w styczniu 2008r., a dodatkowo wystawił je podatnik sam sobie, poza jakąkolwiek wiedzą i kontrolą właściciela firmy "A".

Organ odwoławczy przypomniał również, że odwołujący się odliczał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ogłoszenia prasowe o wynajmie lokali na cele mieszkalne oraz na remont tych lokali. Usługi wynajmu lokali na cele mieszkalne są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś powyższe wydatki związane były z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania, nie przysługuje podatnikowi w stosunku do nich odliczenie, o którym mowa w przepisie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nadmienił, że z zawartej w dniu 1 styczniu 2006r. między podatnikiem a A. W. umowy użyczenia nieruchomości - części działki nr 10/17 i 10/18 położonej w N. nie wynika, aby jej przedmiotem był jakiś obiekt budowlany. Umowa użyczenia jest umową nieodpłatną, natomiast w § 9 analizowanej umowy (wpisano ręcznie), że wartość świadczenia wynikającego z użyczenia strony określają na kwotę 300,00 zł kwartalnie. W podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2006r. nie ma zapisów odnoszących się do tej umowy, ewentualny czynsz nie jest wykazany jako koszt uzyskania przychodu. Zgłoszenie budowy niewymagającej zezwolenia na budowę złożone zostało przez A.W.i odwołującego się w dniu 11 maja 2005r. i dotyczyło zamiaru budowy budynku gospodarczego o powierzchni do 35 m2. Nie wpisano na nim daty rozpoczęcia budowy. Z rejestrów zakupu oraz podatkowej książki przychodów i rozchodów za 2006r. nie wynika, aby podatnik ponosił koszty związane z budową budynku, a od tego roku, jak wynika z umowy, miał korzystać z przedmiotowej nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.W. zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, a także

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Następnie w piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2013r. powtórzywszy zarzuty skargi M.W. zakwestionował ustalenia organów odnośnie wyłączenia prawa do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia usługi wynajmu środków transportu stwierdzonej fakturą nr 01/12/06 z dnia 20 grudnia 2006r. W ocenie skarżącego organ nie uwzględnił bowiem w dokonanej ocenie:

1) faktu, że skarżący był w 2006r. pracownikiem i pełnomocnikiem R.W. umocowanym do prowadzenia całości spraw firmy, w tym również do wystawiania faktur VAT, a tym samym był osobą upoważnioną do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu przez zarejestrowanego podatnika VAT – R.W., co przy tym istotne żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług bądź aktów wykonawczych nie przewidują wyłączenia bądź ograniczenia możliwości wystawienia faktury przez pełnomocnika działającego w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy w zakresie i granicach udzielonego pełnomocnictwa, dodatkowo wbrew twierdzeniom organu R.W. przesłuchiwany jako świadek zeznał, że były takie faktury, a nie pamiętał jedynie na jakich trasach odbywały się przejazdy;

2) wynikającej z brzmienia art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zasady kwalifikacji osoby fizycznej jako podatnika VAT oraz zasad opodatkowania usług wynajmu składników majątku niezwiązanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą przez podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, fakt braku ujawnienia pojazdów którymi wykonywane były przedmiotowe usługi w ewidencji środków trwałych, a także brak kosztów amortyzacji nie może stanowić o niejako automatycznym uznaniu czynności za niebyłej na płaszczyźnie regulacji ustawy o VAT, dokumentacja owa jest bowiem prawnie doniosła jedynie na gruncie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym; kwalifikacja na podstawie przepisów podatku od towarów i usług następuje bowiem bez względu na fakt, czy w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojazdy te stanowiły składnik majątku związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą;

3) dowodów w postaci prowadzonych przez R.W. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT w tym w szczególności ewidencje sprzedaży za okres obejmujący grudzień 2006r. a także deklarację VAT złożoną za ten okres przez tego podatnika, z których jednoznacznie wynika, że w grudniu 2006r. podatnik ten wykonał na rzecz M.W. usługi stwierdzone fakturą nr 1/12/06, a sprzedaż ta oraz podatek należny w kwocie 5.620,00 zł wynikający z wykonania tych czynności został w sposób wymagany przepisami prawa podatkowego wykazany w tej ewidencji oraz deklaracji VAT, a także zapłacony przez R.W., podczas gdy jednocześnie powołano jako dowód braku rzeczywistego świadczenia usług stwierdzonych fakturą nr 01/12/06 jego podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych.

W dalszej kolejności wątpliwości skarżącego wzbudziły przyczyny zdezawuowania dowodów dołączonych przezeń do odwołania. Żadna z podstawowych zasadach postępowania podatkowego oraz reguł postępowania dowodowego nie dopuszcza przecież uzależnienia oceny wiarygodności przedstawionego przez stronę dowodu od czasu w którym został on powołany w toku postępowania.

W zakresie wyłączenia prawa do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia artykułów remontowych stwierdzone fakturą [...] z dnia 24 listopada 2006r. oraz artykułów malarskich stwierdzonych fakturą [...] z dnia 29 grudnia 2006r. skarżący stwierdził, że szczegółowo naświetlał w toku postępowania przeznaczenie spornej nieruchomości, gdzie posadowiony jest budynek gospodarczy służący wyłącznie wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami. W zakresie takiej działalności niewątpliwie koniecznym jest posiadanie obiektu, który pozwala na wykonanie chociaż podstawowych ale koniecznych robót o charakterze przygotowawczym sprowadzonych i często uszkodzonych pojazdów do sprzedaży. Czynnościom takim służył i służy do dnia dzisiejszego budynek gospodarczy posadowiony na przedmiotowej nieruchomości. Fakt, że strona jest jednocześnie właścicielem innej nieruchomości, wykorzystywanej dla celów wynajmu lokali mieszkalnych, nie może stanowić o niejako automatycznej kwalifikacji wydatków jako związanych z takim obiektem, wbrew twierdzeniom i wyjaśnieniom podatnika. Dokonane w tym zakresie ustalenia organu podatkowego mają charakter przypuszczenia

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 17 września 2013r. skarżący podjął polemikę z argumentacją organu odwoławczego zawartą w odpowiedzi na skargę. Odnośnie zakwestionowanych przez organy faktur VAT z dnia 21 listopada 2006r. oraz z dnia 29 grudnia 2006r. skarżący sformułował nowy zarzut, wskazując, że nieprawidłowe są ustalenia organów, że nabyte, a stwierdzone w tych fakturach rzeczy ruchome (przenośna lampa halogenowa, tabliczki obiekt monitorowany, żarnik halogenowy, zestaw kluczy CP, kij teleskopowy, 5l samochodowy płyn do spryskiwaczy) stanowiły przedmioty związane z remontem lokali mieszkalnych. Ponadto do pisma załączono informację Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego z dnia 23 sierpnia 2013r. o wnioskach złożonych w kancelarii B. i wydanych zaświadczeniach na wykonywanie międzynarodowych przewozów drogowych na potrzeby własne pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] tj. samochodów; Volkswagen LT 35 i Nissan Cabstar należących do R. W.

Odpowiadając na powyższe pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 2 października 2013r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 11 listopada 2013r. złożonym na rozprawie skarżący polemicznie odniósł się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w w/w piśmie załączając oświadczenie R.W. w kwestii wynajmu samochodów Nissan Cabstar oraz Volkswagen LT 35 na rzecz M.W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości bądź w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2013r. nr [...], mocą której uchylił on decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2006r. w kwocie 106.806,00 zł, w pozostałej części dotyczącej I, II, III kwartału 2006r. umorzył postępowanie w sprawie.

Przedmiotem sporu między stronami były kwestie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT:

- nr[...]z dnia 20 grudnia 2006r., dokumentującej zakup usług transportowych, wystawionej przez firmę PHU "A" R.W.

- nr [..] z dnia 24 listopada 2006r. oraz nr [...]z dnia 29 grudnia 2006r., dokumentujących zakup m. in. artykułów remontowych.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w części odnoszącej się do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pierwszej z wymienionych faktur VAT.

W myśl art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W istocie rzeczy fakt, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, znajduje potwierdzenie w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W pierwszej kolejności nie można odmówić racji organom, które uwypuklały powiązania personalne i gospodarcze pomiędzy firmami skarżącego, a "A" R. W. Niezwykle dziwny był przy tym opisywany przez skarżącego model prowadzenia działalności gospodarczej tego ostatniego, opierający się nieomalże w całości na aktywności M. W., będącego pracownikiem i pełnomocnikiem firmy. Skoro zaś przedmiot działalności obu przedsiębiorstw był taki sam, to były one względem siebie konkurencyjne. Nie mniej istotne były w tym względzie zasadnicze rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego co do przedmiotu świadczenia dokumentowanego fakturą nr 1/12/06 z dnia 20 grudnia 2006r. Najpierw miały to być usługi transportowe wykonywane przez skarżącego jako pracownika R.W., następnie dla odmiany wynajem środka transportu, co zresztą miał potwierdzać przedłożony przez stronę dokument umowy, który nie był jednak podpisany. Co istotne, R.W. nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących usług dokumentowanych fakturą, co musi budzić wątpliwości, mając na uwadze, że należność widniejąca na fakturze trzykrotnie przewyższała obrót jego firmy w 2006r. z tytułu sprzedaży samochodów. W szczególności świadek ten nie wiedział na jakiej trasie odbywał się transport, czy też ile wynosiła stawka za kilometr. Zeznał jedynie, że posiadał pick-upa marki Volkswagen, którym miały być przewożone uszkodzone samochody. W świetle zeznań samego skarżącego do samochodów R.W. doczepiana miała być laweta, na której sprowadzane były samochody z zagranicy. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, jakoby skarżący był właścicielem jakiejkolwiek lawety, czy też byłaby ona przez niego wypożyczana. W kontekście przywoływanych przez skarżącego wydatków związanych z eksploatacją samochodów należy zwrócić uwagę, że przedstawione przezeń faktury w swej treści zasadniczo pozbawione były oznaczenia numerów rejestracyjnych pojazdów, z którymi związany był zakup paliwa. Zaledwie jedna skonkretyzowana w ten sposób faktura dotyczyła natomiast zakupu paliwa w miesiącu kwietniu 2006r., podczas gdy sporna usługa realizowana miała być dopiero w grudniu 2006r., a zatem po upływie ośmiu miesięcy.

Należy zdecydowanie podkreślić, że fakt nieujęcia przez R.W. w ewidencji środków trwałych samochodów, którymi miały być świadczone sporne usługi, sam w sobie, nie stanowił podstawy do zakwestionowania możliwości ich wykonywania. Był to natomiast jeden z argumentów w sprawie wzmacniający jednak w istotny sposób postawioną przez organy podatkowe tezę. Z natury rzeczy podmiot posiadający środki trwałe, wykorzystywane do świadczenia usług, ujmuje je bowiem w przeznaczonej do tego celu ewidencji i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Nie można także podzielić poglądu skarżącego, że wystawienie faktury VAT za daną usługę, ujawnienie jej w rejestrze sprzedaży oraz wykazanie podatku należnego w deklaracji VAT przesądza w sposób definitywny o prawie do odliczenia u nabywcy usługi podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy sporna faktura VAT dokumentowała usługę rzeczywiście wykonaną i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kontekście powyższego należy podkreślić – odnosząc się do argumentacji skarżącego, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danej usługi na rzecz podmiotu w niej wykazanego. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT, ujęcie jej w ewidencji sprzedaży VAT oraz zapłata umówionej ceny i podatku należnego. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia przez i na rzecz podmiotów na fakturze uwidocznionych. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Miarodajnych ustaleń organu w tym zakresie nie podważają w jakikolwiek sposób przywołane w toku postępowania zaświadczenie z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego czy też oświadczenie R.W., o świadczeniu przezeń usług wynajmu W ślad za argumentacją organu jeszcze raz podkreślić należy, że istotę sporu w sprawie stanowiła kwestia czy opisana na fakturze usługa w ogóle została wykonana, a nie to, czy skarżący korzystał z samochodów należących do R.W.. Organy podatkowe w istocie rzeczy nie kwestionowały bowiem, że skarżący mógł korzystać z samochodów R.W., tyle tylko, że ocena całokształtu materiału dowodowego doprowadziła do przeświadczenia, że nie wykonywał on jednocześnie spornej usługi. Przyjęto nawet, że używanie przez skarżącego pojazdów mogło się odbywać na podstawie nieodpłatnych czynności, skoro dla celów wydania wspomnianego zaświadczenia bez znaczenia pozostaje charakter tytułu prawnego do korzystania ze środków transportu. Dokument pochodzący z Inspektoratu potwierdza przy tym zaledwie, możliwość wykonywania przez skarżącego międzynarodowych przewozów drogowych przy użyciu należących do R. W. samochodów. Jeśli chodzi natomiast o oświadczenie tego ostatniego, to przypomnieć należy, że ustawodawca ograniczył kompetencje sądu administracyjnego w zasadzie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Z treści art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 3 i 4 tej ustawy, powszechnie znane fakty, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Przyjęta zasada powoduje jednocześnie zminimalizowanie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, które ogranicza się do dopuszczenia możliwości przeprowadzenia na wniosek strony lub z urzędu tylko dowodu z dokumentu i to pod warunkiem przyczynienia się takiego dowodu do wyjaśnienia sprawy, jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania. A contrario, dowód z przesłuchania osób, a zatem strony, świadka, biegłego jest niedopuszczalny. Tym bardziej nie jest prawnie doniosły w toku postępowania sądowego zaoferowany przez skarżącego swoisty surogat dowodu z przesłuchania świadka w postaci spisanego na piśmie oświadczenia. Dokument taki nie może podważyć dokonanej przez organy i zweryfikowanej przez Sąd oceny wypowiedzi R.W., które przybrały należytą formę procesową jeszcze w toku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego.

Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi w części odnoszącej się do zakupu materiałów remontowo-budowlanych, dokumentowane fakturami nr [...] z dnia 24 listopada 2006r. oraz nr [...] z dnia 29 grudnia 2006r.

Odwołując się do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził bowiem, że podatnik odliczał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ogłoszenia prasowe o wynajmie lokali na cele mieszkalne oraz na remont tych lokali, podczas gdy usługi wynajmu lokali na cele mieszkalne są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś powyższe wydatki związane były z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania, zdaniem organu nie przysługuje podatnikowi w stosunku do nich odliczenie, o którym mowa w przepisie.

Tymczasem analiza dwóch wymienionych faktur prowadzić musi do jednoznacznego wniosku, że nie wszystkie wyszczególnione na niej towary mają charakter budowlano-remontowy, co dotyczy w szczególności przenośnej lampy halogenowej, zasilacza halogenowego, kompletu kluczy warsztatowych, kija teleskopowego, czy też płynu do spryskiwaczy. Trudno zatem zgodzić się z oceną organu jakoby zakupy te związane były z usługami zwolnionymi od podatku w postaci wynajmu mieszkań. Uprawnione jest zatem twierdzenie skarżącego, że w takim przypadku zasadne było kwestionowanie tylko poszczególnych pozycji faktury, nie zaś całkowitej jej wartości. W oczywisty sposób organy podatkowe uchybiły zatem powinności przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego w zakresie powiązania tych towarów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, odrzucając a priori w całości możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Właśnie z uwagi z wskazane przez organy różnorakie przeznaczenie części towarów konieczne było przedsięwzięcie dodatkowych czynności wyjaśniających. W ten sposób doszło natomiast do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wkładającego na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, skoro odnosiło się w bezpośredni sposób do możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, organ zaniedbał zaś w ogóle zbadania przesłanek skorzystania z tego uprawnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie jednoznacznie ustalić przeznaczenie towarów, których zakup dokumentowany był spornymi fakturami i w konsekwencji przesądzić o możliwości wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych z uwzględnieniem treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę, z uwagi na treść przepisu art. 152 tej ustawy, Sąd przesądził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku.

O kosztach postępowania, na które złożył się wpis od skargi, orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.