Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 812/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego W. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2013r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 43.613 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na podstawie aktu notarialnego z 15 maja 2008r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej o powierzchni gruntu 0,0194 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej 212 m2, położonej w P. za cenę w kwocie 550.000,00 zł. Prawo do ww. nieruchomości zostało przez Skarżącego nabyte w 2003r., zatem jej sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej "updof"), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 updof, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) updof.

W dniu 29 maja 2008r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie Skarżącego, w którym zobowiązał się uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 550.000,00 zł przeznaczyć na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. W dniu 18 maja 2010r. Skarżący złożył korektę deklaracji PIT-23, w której wykazał:

- przychód uzyskany z odpłatnego zbycia - 550.000,00 zł;

- przychód zwolniony z opodatkowania - 236.438.90 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof;

- podstawę opodatkowania - 313.562,00 zł;

- zryczałtowany podatek dochodowy - 36.017,00 zł.

W piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia powyższej korekty, Skarżący wskazał, że na przychód w kwocie 236.438,90 zł wykazany jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i lit. e) updof składają się:

- spłata kredytu zaciągniętego w K. SA 113.866,86 zł na zakup sprzedanej nieruchomości;

- wpłata zaliczki na poczet zakupu domu - 50.000,00 zł;

- obsługa kredytu (spłata odsetek) - 72.527,04 zł, zaciągniętego na poczet zakupu domu.

W związku z ww. korektą Skarżący dokonał wpłaty w łącznej kwocie 36.941,00 zł (w tym należność główna wg korekty deklaracji w kwocie 31.356,00 zł).

Pismem z 11 kwietnia 2013r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie ww. przychodu na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof.

Po dokonaniu analizy złożonych przez Skarżącego dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że w ustawowym terminie nie została wydatkowana w całości kwota przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof.

W związku z powyższym postanowieniem z 6 sierpnia 2013r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego 15 października 2013r. wydana została decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego zbycia w kwocie 43.613.00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że część przychodu w kwocie 113.866,86 zł wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof. Pozostała część przychodu w kwocie 50.000,00 zł wydatkowana na wpłatę zaliczki na poczet nabycia budynku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej od firmy G. sp. z o.o. II Spółka Komandytowo-Akcyjna oraz w kwocie 72.572,04 zł przeznaczona na spłatę kredytu E. udzielonego 30 września 2008r. przez K. SA na zakup ww. nieruchomości nie spełnia przesłanek do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zajął stanowisko, że sam fakt wydatkowania przez Skarżącego w ustawowym terminie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na nabycie ww. nieruchomości i spłatę kredytu, bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność, nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co skutkowało nieuwzględnieniem udokumentowanych wydatków w łącznej kwocie 122.572,04 zł poniesionych na nabycie nieruchomości (50.000,00 zł zaliczki) i spłatę kredytu bankowego (w wysokości 72.572,04 zł) zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego spłata ww. kredytu mieszkaniowego została dokonana w okresie dwóch lat, zgodnie z ustawowym terminem, czego organ podatkowy nie kwestionuje, jednak nie uwzględnia jako wydatku na cele mieszkaniowe.

Skarżący podkreślił również, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu dokonania wpłaty przedmiotowej zaliczki ze środków własnych. Zaznaczył także, że developer nie dokonał zwrotu tych środków, a nawet jeżeli je zwróci w przyszłości to będzie on musiał potraktować ją jako przychód i opodatkować.

Ponadto zwrócił uwagę, że powyższą kwotę zaliczki (opłaty rezerwacyjnej) wydatkował i nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], iż należy od niej odprowadzić podatek, gdyż kwota ta została wpłacona a ustawodawca nie wskazał w ustawie terminu aktu przeniesienia własności. Dodatkowo podkreślił, że tzw. ulgi na cele mieszkaniowe funkcjonują w polskim systemie podatkowym na zasadzie, podobnie jak wszelkie ulgi i zwolnienia, wyjątku od zasady powszechności opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, okolicznością decydującą o prawie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ww. ustawy jest wydatkowanie go m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Do zwolnienia przychodu, na podstawie omawianego przepisu, nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Natomiast fakt, że zawarcie definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpi po upływie wspomnianego terminu pozostaje bez wpływu dla zastosowania tego zwolnienia.

Skarżący zarzucił również, że mimo wnioskowania organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie podał podstawy prawnej nieuwzględnienia powyższych kwot jako wydatków na cele mieszkaniowe.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 2 i 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof i stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że część przychodu uzyskanego z przedmiotowego zbycia w kwocie 113.866.86 zł, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof.

Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił łącznej kwoty 122.572.04 zł, wydatkowanej na wpłatę zaliczki do developera na nabycie budynku jednorodzinnego oraz spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na ww. inwestycję jako nie spełniającej przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Sam fakt wydatkowania w ustawowym, dwuletnim terminie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży na ww. cele, bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność nie przesądza o prawie do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Organ odwoławczy zauważył, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania muszą być dokonane ściśle z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej jak i zwężającej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu przez podatnika wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodu z przedmiotowej sprzedaży jest przeznaczenie go w całości lub w części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego. W niniejszej sprawie Skarżący dokonał wpłaty zaliczki do developera w związku z zamiarem nabycia budynku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, lecz faktycznie do nabycia nie doszło. Sama umowa nabycia domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej z 21 sierpnia 2008r. zawarta pomiędzy Skarżącym a firmą G. sp. z o.o. II Spółka Komandytowo- Akcyjna w W. nie stanowi gwarancji zawarcia umowy ostatecznej. Podstawę uznania, że do nabycia nieruchomości faktycznie doszło stanowi bowiem dopiero umowa definitywnie przenosząca własność.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli nie doszło do takiego przeniesienia własności, to zapłacona w 2008r. kwota, wynikająca z umowy rezerwacyjnej nie może zostać uznana za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości, pod rygorem nieważności, wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm., dalej "kc") umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak zatem umowy zawartej w formie aktu notarialnego powoduje, że prawo to nie zostało nabyte. W przypadku braku umowy finalnej przenoszącej własność nie można uznać, że wydatek faktycznie dokonany został na określony w ustawie cel.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle przyjętej linii orzecznictwa sądów administracyjnych możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w sytuacji, kiedy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia.

W ocenie organu odwoławczego, z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Zatem jeżeli Skarżący wskazałby, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości, nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę w kwocie 50.000,00 zł oraz spłatę kredytu E. w kwocie 72.572.04 zł na nabycie domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej można by było potraktować jako wydatek służący nabyciu, czyli wydatek, który faktycznie doprowadził do nabycia ww. nieruchomości, co byłoby zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego. W przedmiotowej sprawie powyższe nie miało miejsca. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można bowiem uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości, w związku z tym zapłacona kwota zaliczki (wynikająca z umowy rezerwacyjnej z 23 czerwca 2008 r. a potwierdzona fakturą VAT nr [...] z 25 czerwca 2008r.) w wysokości 50.000,00 zł oraz spłata odsetek od kredytu mieszkaniowego E. w wysokości 72.572,04 zł nie mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Dokumenty, na które powoływał się Skarżący, tj.: 1) umowa rezerwacyjna nabycia domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej z 23 czerwca 2008r., zgodnie z którą inwestor zobowiązuje się do wybudowania i przeniesienia prawa własności domu jednorodzinnego wskazanego w § 3 ust. 1 przedmiotowej umowy; 2) umowa nabycia domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej z dnia 21 sierpnia 2008r., zgodnie z którą zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego nastąpi w terminie do 3 (trzech) miesięcy od zakończenia budowy budynku mieszkalnego opisanego w ust. 1 § 6 ww. umowy; 3) zaświadczenie z 12 maja 2010r. wystawione przez K. SA o wysokości zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości - dotyczyły okoliczności związanych ze sposobem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, a nie nabycia nieruchomości w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Zatem powyższe dokumenty nie potwierdzają samego faktu nabycia nieruchomości, a stanowią jedynie o zamiarze nabycia i o wydatkowaniu kwoty uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży przychodu w wysokości 122.572.04 zł.

Stosownie do art. 158 kc przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa w tej formie przenosi własność. Natomiast zawarta przez Skarżącego 21 sierpnia 2008r. umowa nabycia takiej własności nie przenosi. Na jej podstawie Skarżący nie stał się właścicielem domu jednorodzinnego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za dzień nabycia uważa się dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego jej własność. Skoro więc w przedmiotowej sprawie finalne (definitywne) nabycie nieruchomości nie nastąpiło, to należało uznać, że nie cały uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej położonej w P. został wydatkowany na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając:

1. błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof i jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

2. niewskazanie przepisu prawnego, który określałby termin ustawowy podpisania aktu przeniesienia prawa własności do domu po poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości;

3. naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawa procesowego na etapie postępowania odwoławczego poprzez niepowiadomienie o zakończeniu postępowania uniemożliwiając Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem i ewentualne wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego;

4. doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 7 stycznia 2014r.;

5. wzywanie bez zachowania formy pisemnej do stawienia się w Urzędzie Skarbowym [...] celem odbioru decyzji;

6. nierozpatrzenie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Skarżący wskazał, że podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał ponadto, że zarzut pominięcia formy pisemnej w kontekście doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja ta została wysłana Skarżącemu za pośrednictwem poczty 16 października 2013r. i odebrana w dniu 4 listopada 2013r.

Ustosunkowując się do zarzutu niezałatwienia do dnia złożenia skargi przez organ odwoławczy zażalenia Skarżącego na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wskazał, że przywołane zażalenie, złożone na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 listopada 2013r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] października 2013r., rozstrzygnięto postanowieniem z 20 stycznia 2014r. Powyższe postanowienie wydano z zachowaniem ustawowego terminu, unormowanego w art. 139 § 3 O.p.

Odnosząc się do kwestii odebrania przez Skarżącego zaskarżonej decyzji z 23 grudnia 2013r. po terminie przedawnienia zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w momencie wydania zaskarżonej decyzji, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Dopiero natomiast w sytuacji gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, powinien w swojej decyzji wskazać na przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana 23 grudnia 2013r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 21 lutego 2014r. wynika, że 11 grudnia 2013r. doręczono Skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych o nr [...] z 6 grudnia 2013r. Natomiast zawiadomieniem doręczonym 16 grudnia 2013r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku w B. S.A., na którym brak było środków. Przedmiotowe zajęcie doręczono Skarżącemu 27 grudnia 2013r. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W konsekwencji doręczenie skarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący 15 maja 2008r. dokonał zbycia nieruchomości położonej w [...], działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od jej nabycia (w 2003r.) i tym samym Skarżący stał się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Skarżący złożył też stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, we właściwym terminie, na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof. Nie jest także kwestionowane, że Skarżący w dniu 23 czerwca 2008r. dokonał wpłaty kwoty 50.000 zł wynikającej z umowy rezerwacyjnej zawartej z firmą G. sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowo-Akcyjna w W., a następnie w dniu 21 sierpnia 2008r. zawarł z tą firmą umowę, zgodnie z którą zobowiązała się ona do wybudowania na działkach położonych w Warszawie budynku mieszkalnego, a po jego wybudowaniu do zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości. Organy podatkowe nie kwestionowały też faktu wydatkowania przez Skarżącego kwoty 72.527,04 zł na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego budynku mieszkalnego. Nie budzi też wątpliwości, że nie została zawarta umowa przyrzeczona przenosząca własność budynku mieszkalnego.

Powyższe pozwala na konstatację, że zawarcie przez Skarżącego w 2008r. wskazanych umów z firmą G. sp. z o.o. II Spółka Komandytowo-Akcyjna w W. nie spowodowało nabycia przez niego budynku mieszkalnego, nie wykazano też, że nastąpiło to w okresie późniejszym.

Sporne natomiast jest, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof, zwolniony z opodatkowania jest przychód, uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej przed upływem dwóch lat na zaliczkę na poczet ceny zakupu domu oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel, w sytuacji gdy nie nastąpiło uzyskanie tytułu prawnego do tej nieruchomości. W istocie spór dotyczy zatem interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof.

Odnosząc się do spornego w sprawie prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007r. – na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, przepisy te znajdowały dalej zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006r. Wynika to z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej.

W niniejszej sprawie znajdowały zatem zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przewidziane tymi przepisami zwolnienie podatkowe jest zwolnieniem z mocy prawa, co oznacza, że podatnik z prawa do ulgi może korzystać bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeśli spełnił warunki zwolnienia, tj. uzyskane ze sprzedaży nieruchomości kwoty wydatkował w określonym czasie na nabycie innej nieruchomości lub na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

Wskazać przy tym należy, że "nabycie" budynku mieszkalnego, o którym mowa w tych przepisach, nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego budynku, chociaż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji tego pojęcia. Nabywać oznacza otrzymać coś na własność, w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle – zapłatą ceny (Słownik Języka Polskiego, pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. II, s. 240). Z prawnego punktu widzenia przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej (a także umowy tzw. deweloperskiej), jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości. Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku o jakim mowa w powołanych przepisach.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1942/11 – przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość (inną wskazaną w ustawie rzecz lub prawo) w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009r., II FSK 1220/08, z 22 czerwca 2012r., II FSK 2325/10; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Zauważyć również należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof wprost wskazuje, że kredyt winien być zaciągnięty na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, a zatem na nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (np. budynku mieszkalnego). W świetle tych przepisów istotnym zatem jest czy we wskazanym dwuletnim terminie nastąpiło nabycie budynku mieszkalnego.

"Z prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości." (wyrok NSA z 28 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1605/11; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof jest nabycie przez podatnika tytułu prawnego budynku mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

Warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę przedwstępną, czy też z przyczyn niezależnych od stron umowy. Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia umowy przedwstępnej, na podstawie której sprzedający zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości w terminie wskazanym w umowie, nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującym skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego.

Zaaprobowanie argumentacji Skarżącego, którego zdaniem dla skorzystania z omawianej ulgi wystarczające jest dokonanie jedynie wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny zakupu budynku mieszkalnego oraz na poczet spłaty kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego, we wskazanym w ustawie czasie, mogłoby doprowadzić do faktycznego pozbawienia organu uprawnienia do weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków ulgi. Jeżeli bowiem np. w zawartej umowie przedwstępnej ustalony zostałby termin przeniesienia własności nieruchomości upływający po okresie przedawnienia możliwości wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji, to późniejsze rozwiązanie takiej umowy (czy też brak jej realizacji) nie niweczyłoby faktu nieuprawnionego skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej.

Należy także zaznaczyć, że z powyższych względów późniejsze spełnienie warunków do ewentualnego skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, spowodowanych opóźnieniem z przyczyn niezależnych od podatnika, a związanych z przeniesieniem prawa własności wspomnianego budynku mieszkalnego, dla potrzeb niniejszej sprawy nie mogły mieć wpływu.

Nie można w związku z powyższym zaakceptować stanowiska organu w zakresie w jakim organ ten wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 updof przysługuje wówczas, gdy wpłacona w terminie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości kwota, zostanie w umowie przenoszącej własność nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego, zaliczona na poczet ceny tej nieruchomości, nie później niż przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, a zatem po upływie wymienionego dwuletniego okresu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taka okoliczność – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") – mogłaby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zauważyć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżący nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof, gdyż nie nabył przedmiotowego budynku mieszkalnego, wobec nie zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność tego budynku.

Z uwagi na zarzuty podnoszone w skardze, wskazać również należy, że analiza przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 updof prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Warunek dotyczący terminu będzie zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego przed jego upływem będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie. Inaczej bowiem ustawodawca nie nakazywałby w art. 28 ust. 3 updof zapłaty podatku po upływie terminów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) tej ustawy wraz z odsetkami za zwłokę. Oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku.

Celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof. Skoro w okresie dwóch lat podatnik nie nabył własności nieruchomości o charakterze mieszkaniowym, to tym samym w okresie tym nie nastąpiła realizacja celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ponadto należy mieć na względzie, że dla potrzeb zapewnienia prawidłowego zastosowania takiego zwolnienia organy podatkowe muszą posiadać odpowiednie mechanizmy kontroli celowości i prawidłowości stosowania zwolnienia.

W ocenie Sądu, dwuletni termin przewidziany w analizowanych przepisach z jednej strony miał zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego budynku (lokalu) mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi, nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Ani podatnik ani organ podatkowy nie byłyby w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatkowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby ustalenie prawa do ulgi i powodowało stan niepewności prawnej (por. wyrok NSA z 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1400/12; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości należy dokonać wydatku na preferowany przez ustawodawcę cel, zaś cel wydatku musi być obiektywnie możliwy do stwierdzenia. W związku z tym definitywne nabycie budynku mieszkalnego winno nastąpić w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof nie nastąpiło nabycie przedmiotowego budynku mieszkalnego, wobec nie zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej jego własność.

W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe uznały, że wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z zawarciem umowy rezerwacyjnej i umowy przedwstępnej dot. zakupu budynku mieszkalnego oraz wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego budynku, nie stanowił podstawy do zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości (budynku mieszkalnego i gruntu związanego z tym budynkiem) do wysokości tych wydatków. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof jest zatem chybiony. W związku z tym, że warunek nabycia w terminie dwóch lat własności nieruchomości o charakterze mieszkalnym wynika z tych przepisów, przywołanych przez organy w treści decyzji, za niezasadny należało uznać zarzut nie podania przepisów, z których warunek taki wynika.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, prawidłowo stosując przepisy podatkowe. Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie, którego dotyczy sprawa, zostało uregulowane w ustawie, został więc spełniony wymóg wynikający z art. 217 Konstytucji RP. W zakresie udzielania zwolnień podatkowych ustawodawca (poza koniecznością uregulowania ich w ustawie) ma pełną swobodę. Za pomocą tych ulg realizuje zwykle cele pozafiskalne (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009r., P 6/07, publ. OTK-A z 2009r., nr 1, poz. 2). W tym wypadku miał więc prawo uzależnić możliwość skorzystania z ulgi od wykorzystania przychodu ze sprzedaży na określony cel i w określonym czasie. Co istotne, uzależnienie powstania prawa do ulgi podatkowej od nabycia we wskazanym czasie (dwóch lat od sprzedaży) określonej ustawą rzeczy lub prawa, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Normy konstytucyjne nie ograniczają uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Ponadto zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r., I SA/Wr 1002/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 września 2014r., I SA/Gl 1337/13; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując: organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. należy wskazać, że w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie został zastosowany art. 200 § 1 O.p. Przepis ten realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy.

Naganne było odstąpienie od realizacji tego obowiązku. Jednakże nie zmienia to faktu, że art. 200 O.p. należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać w tym miejscu należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66), zgodnie z którą niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (...)".

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł możliwości wpływu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Argumentów w tym zakresie nie przedstawił również Skarżący, a podniesione przez niego zarzuty nie dotyczą kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący nie wskazał takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miał możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że znany był jemu materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Oceniając wpływ omawianego naruszenia na wynik sprawy Sąd miał również na względzie, że Skarżący przez cały czas postępowania podatkowego brał w nim udział i miał możność składania dowodów i wniosków dowodowych na potwierdzenie swej argumentacji. Sąd miał także na względzie okoliczność, że Skarżącemu został wyznaczony 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżący nie przedłożył dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać w pierwszej kolejności należy, że ze względu na dyspozycję art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2013r. Poddana kontroli Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymująca decyzję pierwszoinstancyjną z [...] października 2013r., została wydana [...] grudnia 2013r., a zatem organ odwoławczy prowadził postępowanie podatkowe i orzekł przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., a tym samym w dniu wydania tej decyzji nie mógł mieć zastosowania przepis art. 208 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że data wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie legalności decyzji. Podstawą prawną decyzji jest prawo obowiązujące w dniu jej wydania. To prawo stosuje się dla oceny ustalonego stanu faktycznego. Sąd zobowiązany jest więc dokonać oceny, czy decyzja jest prawidłowa w dniu jej wydania. Zaznaczyć przy tym należy, że decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne dopiero od daty jej doręczenia. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem ewentualne doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miałoby natomiast wpływ na kwestię wykonania decyzji, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie nie istnieje, a tym samym nie podlega wykonaniu, również w drodze egzekucji. Jak wynika jednakże z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie doręczenie decyzji organu odwoławczego nie nastąpiło po przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a to wobec przerwania biegu terminu przedawnienia. Zważyć bowiem należało, że w dniu 11 grudnia 2013r. doręczono Skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych z 6 grudnia 2013r. o nr [...] i [...]. Następnie zawiadomieniem doręczonym 16 grudnia 2013r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku w B. S.A., na którym brak było środków. Przedmiotowe zajęcie doręczono Skarżącemu w dniu 27 grudnia 2013r. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W konsekwencji doręczenie decyzji odwoławczej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut niezałatwienia, do dnia złożenia skargi, przez organ odwoławczy zażalenia Skarżącego na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Wprawdzie Skarżący nie sprecyzował na jakie postanowienie wniósł zażalenie, a w aktach sprawy nie ma żadnego postanowienia, które podlegało zaskarżeniu i wydane zostało w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, to z odpowiedzi na skargę wynika, że przywołane zażalenie zostało złożone na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 listopada 2013r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 15 października 2013r. Kwestia ta została rozstrzygnięta postanowieniem z 20 stycznia 2014r. Zdaniem Sądu, wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] października 2013r. już po wydaniu decyzji odwoławczej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, albowiem są to dwie odrębne sprawy, podlegające odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej. Z treści art. 239b § 3 i § 4 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut pominięcia formy pisemnej w kontekście doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] października 2013r., gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja ta została wysłana Skarżącemu za pośrednictwem poczty i doręczona w dniu 4 listopada 2013r. Dodatkowo wskazać jedynie można, że zgodnie z art. 148 § 2 pkt 1 O.p. pisma (a więc także decyzje) mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie może wykorzystywać innych form komunikowania się z podatnikami np. w celu poinformowania o wydaniu decyzji i możliwości jej odbioru w siedzibie organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.