Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 989/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8 , art. 30 ust. 1 pkt 2 , art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 24 ust. 2 lit. a) , art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
Teza: Opodatkowane na terenie Niemiec dochody z tytułu uprawiania sportu pochodzące z wygranych w turniejach golfowych, zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), podlegają z mocy art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), doliczeniu do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy, w celu zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania według tzw. wyłączenia z progresją.

TEZY

Opodatkowane na terenie Niemiec dochody z tytułu uprawiania sportu pochodzące z wygranych w turniejach golfowych, zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), podlegają z mocy art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), doliczeniu do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy, w celu zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania według tzw. wyłączenia z progresją.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant asystent sędziego Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 698/19 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.158.2019.2.JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 698/19, w sprawie ze skargi M. G. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. We wniosku i jego uzupełnieniu Skarżący wniósł o interpretację przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że jest sportowcem i uprawia indywidualnie grę w golfa na poziomie profesjonalnym. Działalność sportowa Skarżącego polega na indywidualnym udziale w turniejach golfowych organizowanych w kraju jak również z granicą. Z tego tytułu niekiedy otrzymuje wygrane pieniężne lub rzeczowe finansowane przez organizatorów turniejów. Wysokość otrzymanych wygranych pieniężnych lub rzeczowych uzależniona jest od wyniku sportowego osiągniętego przez Skarżącego. Wysokość wygranej pieniężnej lub rzeczowej przysługującej za zajęcie określonego miejsca w klasyfikacji danego turnieju golfowego każdorazowo jest określona albo w regulaminie danego turnieju golfowego albo w innych równoważnych ogólnodostępnych dla uczestników dokumentach przedstawiających zasady uczestnictwa w danym turnieju. Turnieje, w których bierze udział Skarżący mogą odbywać się w Polsce i zagranicą, w tym w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (przewidujące zarówno metodę wyłączenia z progresją, jak i metodę zaliczenia proporcjonalnego). W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w 2018 r., którego dotyczyło zapytanie, miał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, tj. rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Turnieje, z tytułu których otrzymał w 2018 r. nagrody pieniężne lub rzeczowe odbywały się na terenie Polski i Niemiec. Wskazał też, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie gry w golfa i nie posiada za granicą (tj. w Niemczech) zakładu, ani placówki, przy pomocy których w 2018 r. r. uzyskiwałby dochody z tytułu gry w golfa. W oparciu o taki opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżący sformułował cztery pytania:

1) Czy wygrane w turniejach golfowych powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z tytułu wygranej w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z uprawiania sportu w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

2) Czy wygrane w turniejach golfowych odbywających się na terenie Niemiec powinny zostać zakwalifikowane jako dochód z tytułu działalności sportowca w rozumieniu art. 17 ust. 1 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej zwana: "UPO") ?

3) Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to czy wygrane w turniejach golfowych odbywających się na terenie Niemiec mogą być opodatkowane na terenie tego kraju, a metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w tej sytuacji będzie tzw. metoda wyłączenia z progresją wynikając a z art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy?

4) Czy jeżeli wygrane w turniejach golfowych odbywających się na terenie Niemiec mogą być opodatkowane na terenie tego kraju i metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w tej sytuacji będzie tzw. metoda wyłączenia z progresją, zaś na terenie Polski wygrane w turniejach golfowych powinny być kwalifikowane jako wygrane w konkursach podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to czy na Skarżącym spoczywają na terenie Polski w odniesieniu do nich jakiekolwiek obowiązki podatkowe?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący w zakresie pytania nr 1) wskazał, że wygrane w turniejach golfowych powinny być zakwalifikowane jako przychody z tytułu wygranej w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i tym samym podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W zakresie pytania nr 2) Skarżący jest zdania, że wygrane w turniejach golfowych odbywających się na terenie Niemiec nie powinny zostać zakwalifikowane jako dochód z tytułu działalności sportowca w rozumieniu art. 17 ust. 1 UPO. W zakresie pytania nr 3) Skarżący uważa, że skoro wygrane w turniejach golfowych odbywających się na terenie Niemiec powinny zostać zakwalifikowane jako dochód z tytułu działalności sportowca w rozumieniu art. 17 ust. 1 UPO, to mogą być opodatkowane na terenie tego kraju, a metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w tej sytuacji będzie tzw. wyłączenie z progresją. W zakresie zaś pytania nr 4) zdaniem Skarżącego nie spoczywają na nim na terenie Polski żadne obowiązki podatkowe związane z uzyskiwaniem dochodów osiągniętych na terenie Niemiec z tytułu wygranych w turniejach golfowych, bo podlegają one opodatkowaniu w tym kraju, a metodą unikania podwójnego opodatkowania mającą zastosowanie w tej sytuacji będzie tzw. wyłączenie z progresją.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną DKIS ocenił stanowisko Skarżącego jako prawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 10 ust.1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazał, że wszelkie uzyskiwane przez sportowca przychody z tytułu wygranych nagród za zajęcie premiowanych miejsc w turniejach sportowych zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następnie, powołał art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i dokonując wykładni pojęcia "konkurs". W tym zakresie sięgnął do definicji ze Słownika Języka Polskiego, gdzie "konkurs" to przedsięwzięcie o charakterze artystyczny, rozrywkowym, sportowym mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców (uczestników), autorów danych prac, itp., zwykle wyróżnianych nagrodami. Wyjaśnił, że zawody (rozgrywki) sportowe mają wyłonić najlepszych zawodników danych zawodów sportowych, tym niemniej, aby mogły być uznane za konkurs niezbędne jest sporządzenie ich regulaminów, w których zostanie określona nazwa zawodów, wskazany organizator, uczestnicy zawodów, nagrody oraz sposób wyłaniania zwycięzców. Wedle organu interpretacyjnego, jeśli przyznawane nagrody (wygrane) zawodnikom wiążą się bezpośrednio z wygranymi w poszczególnych zawodach, to należy je zaliczyć do przychodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w rywalizacji sportowej. Dodatkowo, jeżeli zasady rywalizacji zostały określone w regulaminie danych zawodów, to należy je oddzielić od przychodów zawodników uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście – opodatkowanych stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym opodatkować zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze DKIS wskazał, że w przypadku przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego jako sportowca z tytułu wygranych w konkursach (zawodach) organizowanych w Polsce, znajdzie zastosowanie sposób opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczący opodatkowania wygranych w konkursach, zgodnie z którym należny 10% zryczałtowany podatek dochodowy, pobierany przez podmiot wypłacający wygraną (nagrodę). Jednakże, jeżeli podatek ten nie został lub nie zostanie pobrany przez płatnika, to Skarżący winien wykazać kwotę należnego zryczałtowanego podatku w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym. Odnosząc się zaś do wygranych (nagród) uzyskiwanych w Niemczech wyjaśnił, że zastosowanie znajdzie UPO. Powołując się na postanowienia art. 17 UPO stwierdził, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce osiągnięty z tytułu indywidualnego uprawiania sportu na terytorium Niemiec może być opodatkowany w tym państwie. Jednocześnie dochód ten, za wyjątkiem przypadków z art. 17 ust. 2 i 3 Umowy, może być opodatkowany w Polsce przy zastosowania metody wyłączenia z progresja (art. 22 ust. 2 lit. a UPO) w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Stosownie do tej metody, jeśli Skarżący, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, osiągnął lub osiągnie dochód z indywidualnego uprawiania sportu w Niemczech, który może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Jednocześnie, jeżeli Skarżący uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), to zgodnie z metodą wyłączenia z progresją dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Wyjaśnił, że jeżeli Skarżący oprócz dochodów zwolnionych na podstawie Umowy nie osiągnął (nie osiągnie) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce lub osiągnął (osiągnie) dochody, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od których płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy - to Skarżący nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego.

2.1. W skardze na tę interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do wygranych w turniejach golfowych organizowanych na terytorium Niemiec skutkującej przyjęciem, że przychody Skarżącego z wygranych w turniejach golfowych organizowanych w Niemczech powinny zostać uwzględnione dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, której uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem prawa materialnego;

b) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do wygranych w turniejach golfowych organizowanych na terytorium Niemiec skutkującej przyjęciem, że przychód Skarżącego z wygranych w turniejach golfowych organizowanych w Niemczech powinien być kwalifikowany na gruncie u.p.d.o.f. jako opodatkowany według skali podatkowej, podczas gdy winien być traktowany jak opodatkowany zryczałtowanym podatkiem przychodowym, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, której uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego pozostaje w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa materialnego;

c) art. 24 ust. 2 lit. a) zdanie drugie UPO poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do wygranych w turniejach golfowych organizowanych na terytorium Niemiec, co doprowadziło do uznania, że przepis ten ma zastosowanie do przychodów, które w Rzeczpospolitej Polskiej nie są opodatkowane stawką progresywną i miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, której uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącego pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez zawarcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego, które nie odpowiada prawu, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej niezgodnej z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podkreślił, że spór w sprawie dotyczy fragmentu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji odnoszącego się do obowiązku uwzględnienia przez Skarżącego dochodu uzyskanego z wygranych w turniejach golfowych w Niemczech dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem organu interpretacyjnego, przychód Skarżącego z wygranych w konkursach (zawodach) organizowanych w Niemczech jest (będzie) zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednakże jeżeli Skarżący uzyskał lub uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a) UPO dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem zaś Skarżącego, uzyskane poza granicami kraju wygrane w konkursach nie są objęte art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem ocenił konkluzję organu interpretacyjnego, że do wygranych uzyskanych w Niemczech przez Skarżącego jako sportowca zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 2 lit. a) UPO. Słusznie DKIS odnosząc się do wygranych (nagród) uzyskiwanych w Niemczech przez Skarżącego stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdzie UPO, gdyż zgodnie z jej art. 17 ust. 1 bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Z kolei art. 17 ust. 2 UPO stanowi, że jeżeli dochód, mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty łub sportowca, nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. W świetle art. 17 ust. 3 UPO postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu osiąganego z działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub głównie opłacany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, kraju związkowego, jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej albo organizacji użyteczności publicznej. Kierując się tymi przepisami, DKIS zasadnie stwierdził, że w sprawie dochód Skarżącego mającego miejsce zamieszkania w Polsce osiągnięty z tytułu indywidualnego uprawiania sportu na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w tym państwie. Jednocześnie dochód ten, za wyjątkiem wskazanych przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 2 i 3 UPO, może być opodatkowany w Polsce, przy czym w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) UPO (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania łub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień art. 24 ust. 2 lit. b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. W świetle zdania drugiego tego przepisu Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Zatem wniosek organu interpretacyjnego był prawidłowy. Stosownie do tej metody, jeżeli Skarżący, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, osiągnął lub osiągnie dochód z indywidualnego uprawiania sportu w Niemczech, który może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Jednocześnie, jeżeli Skarżący uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to zgodnie z ww. metodą dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W tej sytuacji jako niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił zarzut skargi, że interpretacja indywidualna w tej części - sprzecznie z regulacjami ustawy podatkowej tj. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.d.o.f. - włącza dochody z wygranych do opodatkowania według zasad ogólnych. Jako uzasadniony został oceniony pogląd organu, że zasadę opodatkowania (wyłączenia z progresją) stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli Skarżący oprócz dochodów zwolnionych na podstawie Umowy, osiągnie inne dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce. Z kolei pogląd Skarżącego, że wygrane w konkursach są na gruncie u.p.d.o.f. opodatkowane w sposób zryczałtowany bez względu na to, czy wygrana została uzyskana w konkursie zorganizowanym na terytorium Polski, czy też na terytorium Niemiec nie ma uzasadnienia ani w treści ustawy podatkowej, ani w UPO. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie zaś z ust. 9 zdanie pierwsze tej regulacji przepisy ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a i 7a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z tej przyczyny wykładnia przeprowadzona przez organ interpretacyjny prowadząca do wniosku, że przychód z wygranych w konkursach (zawodach) organizowanych w Niemczech jest (będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednakże jeżeli Skarżący uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), to zgodnie z UPO dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wygrane te należy ocenić z perspektywy art. 17 ust. 1 UPO.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie zapewnia należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Skarżącemu kasacyjnie zrozumienie części podstaw, dla których Sąd oddalił skargę;

2) art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie w całości skargi na wewnętrznie sprzeczną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym interpretacji, która dopuszcza opodatkowanie przychodów Wnioskodawcy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zryczałtowanym podatkiem dochodowym i jednocześnie nakazuje połączyć opisane we wniosku przychody uzyskiwane w Niemczech z przychodami (dochodami) opodatkowanymi według skali na potrzeby obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce;

3) art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w całości pomimo niewłaściwej oceny co do zastosowania w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego powołanych w skardze oraz zawarcia w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, które nie odpowiada prawu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi w całości pomimo naruszenia rzeczonych przepisów przez Organ.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj.;

1) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wygranych w turniejach golfowych organizowanych na terytorium Niemiec polegające na przyjęciu, że przychody Wnioskodawcy z wygranych w turniejach golfowych organizowanych w Niemczech powinny zostać uwzględnione dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy nie podlegają one uwzględnieniu w procesie obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce;

2) art. 27 ust 1 i ust. 8 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wygranych w turniejach golfowych organizowanych na terytorium Niemiec polegające na przyjęciu, że przychód Wnioskodawcy z wygranych w turniejach golfowych organizowanych na terytorium Niemiec powinien być kwalifikowany na gruncie u.p.d.o.f. jako opodatkowany według skali podatkowej, podczas gdy winien być traktowany jako opodatkowany zryczałtowanym podatkiem przychodowym;

3) art. 24 ust 2 lit. a zd. 2 UPO w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stawką podatkową, którą Rzeczpospolita Polska mogłaby zastosować, gdyby wygrane w turniejach golfowych odbywające się na terenie Niemiec nie podlegały zwolnieniu na

podstawie UPO jest stawka wynikająca z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas, gdy stawką podatkową którą Polska mogłaby zastosować, gdyby wygrane w turniejach golfowych odbywający się na terenie Niemiec nie podlegały zwolnieniu na podstawie UPO jest stawka wynikająca z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.;

4) art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane we wnioskuj o wydanie interpretacji wygrane w turniejach golfowych nie stanowią przychodów z tytułu wygranych w konkursach, podczas gdy w zakresie znaczeniowym pojęcia konkurs mieści się również turniej golfowy jako przedsięwzięcie: oparte na rywalizacji między jego uczestnikami, zmierzające do wyłonienia osoby czy osób osiągających najlepsze rezultaty i wyłonienia ich, którego zasady zostały opisane w regulaminie;

5) art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na niepotraktowaniu regulacji z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako stanowiącej lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z działalności wykonywanej osobiście i w rezultacie przyjęcie, że przychody z opisanych we wniosku wygranych w turniejach golfowych nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

4.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy wyjaśnia podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. O wadliwości uzasadnienia co do elementów związanych z wyjaśnieniem podstawy prawnej nie może świadczyć pojedyncze zdanie, które zostało sformułowane w podsumowaniu rozważań w sposób niezgodny z regułami gramatyki i interpunkcji języka polskiego. Uznać je należy za lapsus, czyli błąd językowy. Rozważania Sądu pierwszej instancji zamieszczone w uzasadnieniu wyroku dotyczące kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego do określonego źródła przychodów i zasady ich opodatkowania zostały przedstawione w sposób zrozumiały i wyrażający jasno stanowisko zajęte przez ten Sąd co do oceny zarzutów skargi. Pozwoliło ono także stronie na sformułowanie merytorycznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i na kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

4.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że pierwszy z powołanych przepisów wskazuje na zakres kognicji sądów administracyjnych obejmujący orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Do jego naruszenia mogłoby zatem dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił lub nie dokonał tego rodzaju kontroli. Co do naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. to należy zauważyć, że przepisy te mają charakter blankietowy i dla skuteczności zarzutu postawionego w oparciu o nie konieczne jest wskazanie naruszenia norm dopełnienia wynikających z przepisów proceduralnych, które naruszył organ interpretacyjny, a które doprowadziły według strony do "wewnętrznie sprzecznej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego". Na marginesie należy jedynie zauważyć, że wskazywana sprzeczność w zakresie prawa materialnego ma jedynie charakter pozorny i jest wynikiem przyjęcia przez stronę błędnego rozumienia normy wynikającej z tych przepisów, które nie zostały zresztą wskazane w części uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej tego zarzutu.

4.5. Nie zasługuje za uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. To czy zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu zależy w rozpatrywanej sprawie od prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Tak postawiony zarzut zależy zatem od słuszności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro te ostatnie także okazały się bezpodstawne, to tym samym za bezzasadny należy uznać tak postawiony zarzut naruszenia prawa procesowego, gdyż jest on jedynie konsekwencją trafności lub nietrafności zarzutów prawa materialnego.

4.6. Za bezzasadne należy uznać wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istota sporu dotyczy stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym jeśli Skarżący, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, osiągnął lub osiągnie dochód z indywidualnego uprawiania sportu w Niemczech, który może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, lecz jeżeli Skarżący uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych wg skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to zgodnie z metodą wyłączenia z progresją dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko to uznać należy za prawidłowe, choć nie koresponduje ono z sentencją interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą stanowisko Skarżącego jako wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. Tymczasem w jej uzasadnieniu nie podzielono stanowiska Skarżącego przede wszystkim w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Brak jest jednakże w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, a wcześniej skargi do WSA we Wrocławiu, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zagadnienia.

4.7. Na wstępie należy zauważyć, że niezależnie od sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu udziału w turniejach golfowych i zakwalifikowania ich jako wygranych w konkursach i grach, należy je zaliczać do źródła przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. również przychody z uprawiania sportu. Ryczałtowe opodatkowanie dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach i grach, o którym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ustanawia żadnego nowego, czy dodatkowego źródła przychodów. Ryczałt ten może być stosowany do przychodu z wygranej, czyli bez potrącania kosztów uzyskania, co wynika z art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f. Regulacja te nie zmienia zamkniętego i rozłącznego katalogu źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a wprowadza jedynie uproszczoną formę opodatkowania dla tej kategorii przychodów, które mogą być kwalifikowane do różnych źródeł przychodów, a zatem zarówno do działalności wykonywanej osobiście jak i np. działalności gospodarczej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1985/19, publ. CBIOSA). Jedyną konsekwencją tego rozwiązania jest to, ze tego rodzaju wygrane, które zostaną opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie podlegają kumulacji z dochodami innego rodzaju, które opodatkowane są według skali podatkowej. Regulacja to dotyczy jednak tylko tych wygranych, które w ogóle podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie dotyczy zaś wygranych, nawet uzyskanych zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, które w ogóle nie podlegają temu unormowaniu z uwagi na treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 30 ust. 9 u.p.d.o.f. Należy wobec tego rozważyć, jak kwalifikować przychody, a w konsekwencji także dochody z takich wygranych, uzyskane na terenie Niemiec. Zauważyć trzeba, że również w UPO nie ustanowiono odrębnego źródła przychodów, czy też dochodów pochodzących z wygranych w konkursach i grach (a zatem również w turniejach golfowych), które podlegałyby odrębnej regulacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro opisane przez Skarżącego wygrane uzyskane zostały z tytułu indywidualnego uprawiania sportu, z uwagi na uprawianie na poziomie profesjonalnym gry w golfa, należało je zakwalifikować do dochodów z art. 17 ust. 1 UPO. Przepis ten stanowi o dochodach sportowca pochodzących z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie. W rozpatrywanej sprawie jest to dochód Skarżącego z wygranej z tytułu udziału w turniejach golfowych na terenie Niemiec. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji do wygranych uzyskanych przez Skarżącego w Niemczech zastosowanie znajdzie prócz art. 17 ust. 1 UPO także jej art. 24 ust. 2 lit. a). Nie ma wątpliwości, że osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, na co wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów osiągniętych zarówno w kraju, jak i za granicą. Jeżeli osoba taka uzyskuje dochody z jakiegokolwiek tytułu w innym kraju, w rozpatrywanym przypadku w Niemczech, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania koniecznym jest skorzystanie z zapisów właściwych umów unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem w niniejszej sprawie UPO. Z uwagi na to, że dochody Skarżącego z tytułu uprawniania sportu uzyskane w Niemczech są opodatkowane w tym właśnie kraju w zgodzie z przywołanym powyżej art. 17 ust. 1 UPO, nie mogą zostać opodatkowane ponownie w Polsce. Wskazuje no to przepis art. 24 ust. 2 lit. a) UPO, zgodnie z którym w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Uregulowanie to dotyczy także dochodów osiąganych z tytułu uprawiania sportu, gdyż tytuły wymienione w art. 24 ust. 2 lit. b) UPO dotyczą dywidend, odsetek i należności licencyjnych.

4.8. Z przywołanych przepisów wynika, że dochód uzyskany w Niemczech m.in. z tytułu uprawiania sportu podlega zwolnieniu z opodatkowania. Jednakże nie wynika z niego, że nie ma on wpływu na wysokość opodatkowania pozostałego uzyskanego w kraju dochodu. W art. 24 ust. 2 lit. a) UPO zapisano bowiem mechanizm tzw. wyłączenia z progresją. Przy tej metodzie unikania podwójnego opodatkowania dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce, o czym stanowi w krajowym porządku prawnym art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (czyli polski rezydent, którym zgodnie z opisem wniosku o interpretację indywidualną jest Skarżący), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podkreślenia wymaga, że krajowe unormowanie dotyczy jakichkolwiek dochodów objętych regulacją wynikająca z art. 24 ust. 2 lit. a) UPO. Możliwość zatem jego zastosowania zależy wyłącznie od uzyskania dochodów opodatkowanych według skali podatkowej wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oprócz dochodów uzyskanych zagranicą. Dochody uzyskane w Niemczech nie podlegają ani sumowaniu z przychodami opodatkowanymi w sposób ryczałtowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. z tytułu wygranych w Polsce lub innym kraju UE lub EOG, a nie też nie mogą zostać ponownie opodatkowane żadnym podatkiem dochodowym w Polsce, czy to wynikającym ze skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też z podatku ryczałtowego z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Uzyskane zagranicą dochody zwolnione w Polsce z opodatkowania jedynie wpływają na stopę procentową w odniesieniu do innych dochodów, co nie oznacza jakiegokolwiek ich opodatkowania. Stanowisko strony skarżącej zasadza się na przyjęciu błędnego założenia, że przychody Skarżącego z tytułu wygranych w turniejach golfowych organizowanych na terenie Niemiec nie powinny zostać uwzględnione dla potrzeb obliczania stopy procentowej z uwagi na to, że takie same dochody (przychody) uzyskane w Polsce opodatkowane są podatkiem ryczałtowym z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący eksponuje okoliczność dotyczą opodatkowania na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. sumy dochodów po odliczeniach stanowiących podstawę obliczenia podatku, podczas gdy jak wskazuje zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i Sądu meriti opodatkowaniu podlegają przychody, a nie dochody z tytułu wygranych w turniejach organizowanych na terenie Polski. Te przychody i wynikające zeń dochody nie podlegają zaś jakiejkolwiek kumulacji z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Stanowisko to pomija jednak to, że dochody z wygranych w Niemczech są tam opodatkowane i stanowią dochody sportowca w rozumieniu art. 17 ust. 1 UPO. Bez znaczenia jest zatem to jak kwalifikowany jest w Polsce dochód z wygranych w turniejach na terenie Niemiec, gdyż nie dochodzi w ogóle do jego opodatkowania przez polska jurysdykcje podatkową. Bez znaczenia jest wobec tego to jak byłby lub mógłby zostać opodatkowany w Polsce taki dochód, gdyby nie obowiązywała UPO. Podkreślenia wymaga także to, że regulacja z art. 24 ust. 2 lit. a) UPO nie nawiązuje do możliwości stosowania wobec dochodów sportowca unormowania z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazuje za to na możliwość zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., czyli metody wyłączenia z progresją niezależnie od możliwości i sposobu opodatkowania danego strumienia przychodów i w rezultacie dochodów w podatku polskim, o którym stanowi art. 2 ust. 3 lit. b) ppkt bb) UPO.

4.9. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W żadnym miejscu ani organ podatkowy, ani WSA we Wrocławiu nie stwierdziły, aby wygrane w turniejach golfowych nie stanowiły przychodów z tytułu wygranych w konkursach. Jak wskazano w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przychody z tytułu wygranych powinny zostać zakwalifikowane do działalności wykonywanej osobiście, co jednak nie przesądza sposobu ich opodatkowania. Ponadto była to uwaga poczyniona na marginesie rozpatrywanej sprawy i z uwagi na brak zarzutu skargi, była to niewiążąca w sprawie uwaga Sądu pierwszej instancji. Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi treść wniosku o interpretację indywidualną i sformułowanych w nim pytań pozostawała kwestia ustalenia dochodu uzyskanego z tytułu wygranych Skarżącego na ternie Niemiec i tam opodatkowanych. Przypomnieć należy także regulację z art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązującą w postepowaniu kasacyjnym oraz z art. 57a p.p.s.a. dotyczącą związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, że opodatkowane na terenie Niemiec dochody z tytułu uprawiania sportu pochodzące z wygranych w turniejach golfowych, zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie 24 ust. 2 lit. a) umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), podlegają z mocy art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), doliczeniu do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy, w celu zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania według tzw. wyłączenia z progresją.

4.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekła na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz.1804 ze zm.).