Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1019/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1,art. 145 par.1 pkt.1lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1019/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010r., sprawy ze skargi M. G. i D. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 145, 00 zł (sto czterdzieści pięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2005r. D. i M. małżonkowie G. złożyli wniosek do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 02.02.2000 r. do 13.08.2001r. Do wniosku dołączyli skorygowane zeznanie podatkowe PIT – 37 za rok 2001, a w dniu 25 lutego 2005 r. złożyli drugą wersję skorygowanego zeznania podatkowego PIT-37 za ten sam rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku w skorygowanej deklaracji, wobec czego określono wnioskodawcom wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 w kwocie 3.936,90 zł, określając kwotę do zapłaty w wysokości 25,10 zł. Decyzja ta, jak również utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 990/07). Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 28 grudnia 2007 r., zaś został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 7 marca 2008 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 14 kwietnia 2008 r. decyzję Nr[...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 313 zł oraz stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 3.624 zł.

Wnioskodawcy wielokrotnie zwracali się o wypłatę odsetek od otrzymanej nadpłaty i w konsekwencji wystąpili o wydanie decyzji w tej sprawie. W dniu 13 stycznia 2010 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja Nr[...], którą odmówiono oprocentowania nadpłaty. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...]utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. i M. G. wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że nie mogą zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. Sytuacja w jakiej znaleźli się skarżący, spełnia wszelkie przesłanki wynikające z tego przepisu. Zdaniem Skarżących art. 77 ustala jedynie terminy zwrotu nadpłaty, nie rozstrzyga natomiast kwestii oprocentowania nadpłaty, którą to kwestię reguluje art. 78. Skarżący wskazali, że skoro nie składali wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, organ podatkowy winien z urzędu zwrócić im oprocentowanie, czego jednak nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi powołał się na przepis art. 77 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wywiódł, że z przepisu tego wynika, iż po otrzymaniu orzeczenia sądu administracyjnego, termin do wydania decyzji wynosi 3 miesiące, zaś nadpłata wynikająca z takiej decyzji powinna nastąpić w terminie 30 dni. Terminy te zostały zachowane, w związku z czym brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty. Organ podatkowy podkreślił, że decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została właśnie w oparciu o ten przepis. Zdaniem organu podatkowego, ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie tego przepisu, zaś nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Ponadto decyzja stwierdzająca nadpłatę, wydana była także na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej określono bowiem Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 313 zł. Powyższe potwierdza fakt, iż decyzja stwierdzająca nadpłatę oraz określająca zobowiązanie podatkowe, jest odmienna niż rozliczenie wskazane w skorygowanym zeznaniu podatkowym. Również w takim przypadku ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – powoływana dalej jako p.p.s.a.) - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie zastosowały przepisy związane z oprocentowaniem zwracanej podatnikom nadpłaty. Organy podatkowe powołały się bowiem na przepis art. 77 § 3 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), który w ocenie Sądu nie ma w sprawie zastosowanie. Przepis ten określa termin zwrotu nadpłaty, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności. Związany jest on jednak z decyzjami dotyczącymi: ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, ewentualnie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Sytuacje takie w stosunku do Skarżących nie miały miejsca. W stosunku do nich nie była bowiem wydawana żadna z wyżej wskazanych decyzji, która zostałaby w późniejszym czasie uchylona, bądź stwierdzono jej nieważność. Nadpłata powstała w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej, czyli termin do zwrotu nadpłaty w stosunku do Skarżących został określony w § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wprost wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji. Sytuacja określona w tym punkcie, nie odsyła w ogóle do § 3. Oznacza to, że powołanie się na ten paragraf było nieuzasadnione.

Ponadto, jak słusznie podkreślili to Skarżący, przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa jedynie termin zwrotu nadpłaty. Dyspozycja tego przepisu nie odnosi się natomiast do zagadnienia związanego z oprocentowaniem nadpłaty. Samo oprocentowanie nadpłaty uregulowane zostało w art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia zagadnienie terminu zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania nadpłaty. Problemem pojawiającym się w niniejszej sprawie, nie jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata została zwrócona w terminie, lecz czy zwracana Skarżącym nadpłata powinna zostać oprocentowana. Udzielając natomiast odpowiedzi na to pytanie należy zbadać regulacje zawarte w art. 78. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Jednocześnie w punkcie c/ tego przepisu zostało stwierdzone, że oprocentowanie przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (czyli określającym termin zwrotu nadpłaty). Jak wynika z powyższej regulacji, organy podatkowe mogły zwolnić się w niniejszej sprawie z obowiązku oprocentowania nadpłaty spełniając dwa warunki. Po pierwsze decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna zostać wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, po drugie zaś nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku (nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji). Jak jednak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, warunki te nie zostały przez organy podatkowe spełnione. Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 18 stycznia 2005 r., zaś skorygowane zeznania zostało złożone w dniu 25 lutego 2005r. Decyzja zaś stwierdzająca nadpłatę została wydana w dniu 14 kwietnia 2008 r., czyli znacznie po upływie terminu 2 miesięcy od złożenia wniosku. Również zwrot nadpłaty nastąpił znacznie po terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6. Oznacza to, że nadpłata zwrócona Skarżącym powinna zostać oprocentowana. Można w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2164/07 – LEX 483260). W wyroku tym zostało wskazane, że jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpił w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś już takie prawo powstało, to nie można go na nowo oceniać i ustalać według kryterium następczego, odnoszącego się do zwrotu nadpłaty w określonym czasie liczonym od daty wydania decyzji.

Bez znaczenia prawnego dla oprocentowania nadpłaty jest, że w decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r. znalazło się również rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to w żaden sposób nie wpływa na oprocentowanie nadpłaty. Istotną jest ta część decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r., która dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Każde z dwóch wskazanych powyżej rozstrzygnięć, mogło być ujęte w dwóch różnych decyzjach. Samo zawarcie w jednej decyzji dwóch różnych materii podlegających orzekaniu, nie może prowadzić do odmiennej oceny jednego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że organ podatkowy w tej samej decyzji rozstrzygnął inną jeszcze kwestię, która mogła być rozstrzygnięta w odrębnej decyzji. Dla sprawy istotne jest jedynie to, że decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została po upływie dwóch miesięcy od złożenia wniosku. Oznacza to z kolei, że Skarżącym przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że decyzja stwierdzająca nadpłatę oraz określająca zobowiązanie podatkowe, jest odmienna niż rozliczenie wskazane w skorygowanym zeznaniu podatkowym i w związku z tym ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty. Stwierdzenie takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wynika z tego, że w razie wątpliwości wydaje decyzję, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja taka powinna być jednak wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku, aby stwierdzona nadpłata nie została oprocentowana (art. 78 § 3 pkt 3 b/). Zasadą jest bowiem oprocentowanie wszystkich nadpłat. Stanowi ono w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosują przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty. W nowej decyzji nie zostanie powołany przepis art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również organy podatkowe nie będą mogły stwierdzić, że nadpłata powinna była być zwrócona w terminie określonym w art. 77 § pkt 1, lecz organ wyda decyzję w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 b/ Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nadpłata powinna zostać oprocentowana od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię spowodowało również naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), gdyż nie zostało w całości przeprowadzone postępowania wyjaśniające pozwalające na ustalenie stanu faktycznego przy dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponieważ w sprawie należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, uchylona została również decyzja organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.) Sąd wstrzymał jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (145 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.