Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1379/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak(spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. "A." spółki cywilnej A. K., H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 214/11 w sprawie ze skargi I. "A." spółki cywilnej A. K., H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. "A." spółki cywilnej A. K., H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 214/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. "A." s.c. A. K., H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił wydaną w stosunku do I."A." s.c. A. K., H. K. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 3 września 2010 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i w związku z tym za luty 2005 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że spółka w 2005 r. zajmowała się wykonawstwem robót budowlanych i fakturowała usługi budowlane na podstawie zawartych umów z ośmioma podmiotami ( tj: E. Spółka z o.o., P. Spółka z o.o., D. z siedzibą w S., Przedsiębiorstwem Z. C., umowy zawartej z B. D., Firmą Z. Zakład O. G. T., z Gminą Miasto S., umowy- zlecenie zawartej z firmą F. W. K., F. K. z siedzibą w S.) na łączną kwotę netto ok. 14 mln 568 tys. zł. W deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe wykazywała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców, tj.: 1) J. C., S. ul. J.Ch. P. [...], 2) A. H. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład U. H." w S. przy ul. D. [...], 3) I. "H." A. H. w S., ul. D. [...], 4) W. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "U." w P. przy ul. O. [...], 5) T. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU "T." w S. przy ul. [...] [...], 6) J. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi ogólnobudowlane M." w G. przy ul. G. [...], 7) R. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." w S. przy ul. B. [...], 8) J. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z. O." w S. przy ul. M. [...], 9) S. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład T."w S. przy ul. K. [...], 10) P. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S." w P. przy ul. P. [...], 11) M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." w W. przy ul. [...], 12) A. K., S. ul. B. K. [...], 13) M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.U. "T. M." w S. przy ul. N. [...], 14) J. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład R. "J." w S. przy ul. L. [...], 15) "F." s.c. W. H., F. K. z siedzibą w S. przy ul. N. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich kontrahentami i w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" organ przyjął, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, dokonaniu wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1. §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię, nieuwzględniającą przepisów Konstytucji i w konsekwencji błędną subsumpcję stanu faktycznego do sformułowanej normy prawnej.

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez podatnika faktury, przez podwykonawców, J. C., A. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z. "H.", A. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Inżynierską Firmą B. "H.", W. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U.", T. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo H. "T.", J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi O. "M.", R. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład O.", S. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład T.", P. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S. ", M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", A. K., M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U. T., J. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład R. "J.", "F." s.c. W.H. F.K. stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd stwierdził, że z zebranego materiału jednoznacznie wynika, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót albowiem nie dysponowali specjalistycznym sprzętem, uprawnieniami i umiejętnościami do ich wykonania. Nie dysponowali również właściwym zapleczem osobowym. W ocenie Sądu, przemawia za tym również treść umów, na podstawie których trudno ustalić rzeczywisty przedmiot prac. Umowy zawarte ze skarżącą zawierały prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac, które nie były bliżej określone zarówno co do ilości, zakresu jak i precyzyjnego terminu ich realizacji. Jednocześnie wartość robót określona w umowach była niewspółmiernie wysoka. Te okoliczności, w zestawieniu z faktem, iż spółka na trzech z wykonywanych inwestycji poniosła stratę, wskazują na trafność stanowiska organów podatkowych. Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż same strony umów nie potrafiły precyzyjnie wskazać zakresu wykonanych prac ani materiałów, z których prace zostały wykonane. Analiza kont bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wszystkich podwykonawców wskazuje na działający w tym zakresie mechanizm. Niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, dokonywali oni wypłat, pozostawiając na koncie jedynie należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług. Zdaniem Sądu taki sposób postępowania wskazuje, że mechanizm ten miał jedynie uwiarygodnić zakres usług świadczonych na rzecz skarżącej. Za fikcyjnością faktur przemawia – zdaniem Sądu – również okoliczność, iż niektórzy z podwykonawców skarżącego wystawiali faktury dotyczące robót toczących się w tym samym czasie w odległych miejscach, nie zatrudniając przy tym pracowników.

Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż podwykonawca S. W. zeznał, iż wystawiał faktury, jednak nie odzwierciedlały one faktycznych czynności. Wyjaśnił, iż faktury wystawiał początkowo na prośbę panów K. i K., a następnie sam się do nich zwracał z pytaniem, czy potrzebują faktur. Za wystawienie tychże faktur otrzymywał jedynie wartość podatku VAT w nich wykazanego. W ocenie Sądu, także faktury wystawione przez T. M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Ocenę taką w pełni potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Również R. G. zeznał, iż zakwestionowane przez organ faktury zostały wystawione, mimo że usług w nich wskazanych nie wykonał. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena faktur wystawionych przez pozostałych podwykonawców także nie budzi wątpliwości.

Ponadto Sąd wskazał, że w odniesieniu do pozostałych podwykonawców (A. H.,, A. H., J. G., P. L., W. B.), których faktury zostały zakwestionowane, organy podatkowe wydały decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a skargi wniesione na te decyzje zostały oddalone. W wyrokach wydanych wobec ww. osób Sąd podzielił argumentację organów, iż zakwestionowane faktury wystawione przez podwykonawców skarżącej rodzą obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził również, że wbrew zarzutom skargi, zebrany i oceniony materiał dowodowy w pełni uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie przez organy podatkowe, które uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących wykonanie robót przez podwykonawców. W ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej przez to, że odmówił przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Organ na stronie 196 i 206-207 zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i Sąd tę ocenę podziela.

Wobec uznania zarzutów skargi dotyczących postępowania podatkowego za bezzasadne Sąd przyjął, że organy trafnie stwierdziły, iż zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Takiej oceny nie zmienia – zdaniem Sądu – brak zakwestionowania wykonania robót budowlanych przez skarżącą, albowiem ustalenie, czy i kto roboty te wykonał pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Istotne jest bowiem to, że zakwestionowane przez organ, a wystawione przez podwykonawców spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Wobec tego, za nietrafne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym kontekście Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż prawo do odliczenia (także w na gruncie regulacji zawartych w przepisach unijnych) może jedynie dotyczyć czynności, które faktycznie zostały dokonane. Nie tworzy takiego prawa sama faktura, jeżeli wykazany w niej podatek naliczony nie jest związany z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegająca na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym,

- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (wskutek niedostrzeżeni błędów w ustaleniach faktycznych organów) poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, mimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od oceny prawnej wyrażonej w ocenie sądu, którą organ podatkowy drugiej instancji był związany;

- prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ odwoławczy odmówił spółce prawa do odliczenia całego podatku naliczonego VAT na zakwestionowanych fakturach VAT, a przywołane przepisy wskazują na możliwość odmowy odliczenia podatku VAT w części dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane oraz w części dotyczącej pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością,

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 120 fakturach wystawionych przez 15 kontrahentów. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował to stanowisko. Warto podkreślić, że w stosunku do wspomnianych kontrahentów - podwykonawców skarżącego toczyły się postępowania podatkowego w ramach których ustalono, że czynności wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane i w konsekwencji określono obowiązek zapłaty wykazanego podatku stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT. Są to zatem "lustrzane" sprawy tych samych czynności wykazanych na fakturach. Wspomniane postępowania zostały już prawomocnie zakończone.

Odnośnie J. C. wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 259/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tej osoby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010r., I SA/Sz 215/10.

W przypadku podwykonawcy A. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład U. "H." Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., I SA/Sz 371/10 oddalił skargę na ostateczną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Orzeczenie to jest prawomocne.

W sprawie A. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. "H." postanowieniem z dnia 23 września 2010 r., I SA/Sz 737/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę. Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 maja 2011 r., I FSK 1633/10. Następnie Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., I SA/Sz 500/11 oddalił skargę podatnika.

W stosunku do W. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U." Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 358/11 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Sz 707/10.

Natomiast skarga kasacyjna J. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Ogólnobudowlane "M.", została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 357/11. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 328/10 stał się prawomocny.

W sprawie podatnika J. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., I SA/Sz 545/06 oddalił skargę. Orzeczenie to uzyskało przymiot prawomocności.

Skarga kasacyjna P. L., prowadzącego działalność pod nazwą "S." została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., I I FSK 507/11. Z tym dniem prawomocny stał się wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 313/10.

Odnośnie M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B." NSA wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 506/11 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 249/10.

Skarga A. K. została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 473/10.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 258/11 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., I SA/Sz 592/10, wniesioną przez M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U. T..

Odnośnie spółki cywilnej "F." W. K., F. K. umorzono postępowanie odwoławcze z powodu śmierci jednego ze wspólników. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Sz 899/09, WSA w Szczecinie oddalił skargę od tej decyzji.

Wyżej wskazane prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. wiążą w niniejszej sprawie. W tych prawomocnych orzeczeniach przesądzono o legalności decyzji administracyjnych zawierających ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi kontrahenci - podwykonawcy skarżącego, nie wykonali czynności wykazanych w spornych fakturach i w konsekwencji określono obowiązek zapłaty wykazanego podatku stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT. Ponadto należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 751/11 oddalił skargę kasacyjną spółki cywilnej A. A. K., H. K., dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Tym samym uprawomocnił się wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym uznano legalność decyzji organu podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, jak w niniejsze sprawie.

Uwzględniając powyższe okoliczności nie zasługuje na uznanie zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej wskazane prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych oraz całokształt okoliczności faktycznych sprawy przemawia za tym, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego. Była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie. Ocena tego materiału aktowego spełniała przesłanki z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim bowiem ocena ta była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez ustawodawcę w wyżej wskazanym art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie więc uznał, że ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Oceny tej nie może zmienić argumentacja zawarta w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, która w istocie jest polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi.

Całkowicie nie zrozumiały i chybiony jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tą normą prawną ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy na skutek kasacyjnego wyroku sądu pierwszej instancji, organ podatkowy wydaje ponowną decyzję. Z analizy akt administracyjnych wynika zaś, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, albowiem sąd administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego zarzutu autor rozpoznawanego środka odwoławczego wiąże naruszenie art. 153 p.p.s.a. z tym, że organ podatkowy nie uwzględnił treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2007 r., I SA/Sz 545/06. Trzeba jednak podkreślić, że orzeczenie to zostało wydane w sprawie innego podatnika, a mianowicie J. G.. Ponadto wyrokiem tym oddalono skargę. Zatem w żadnej mierze organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a.

Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego w toku kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy uznać te zarzuty za chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego.

Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko w przeważającej części zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 18 listopada 2011 r., I FSK 139/11 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez odmówienie stronie skarżącej całego a nie częściowego zwrotu podatku również nie może być uwzględniony, gdyż nie wskazuje konkretnie, które faktury i w jakim rzeczowo i kwotowo zakresie dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane.

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).