Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 782/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit a, art. 152, art. 170, art. 200 w zw z art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit g
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 70 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi D.W., J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 7.217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, D.W. i J.W., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z akt sprawy wynika, że:

W dniu [...] listopada 2006 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec małżonków J. i D.W. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2007 r. wydał decyzję nr [...], określającą D. i J.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od decyzji organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1072/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy decyzją z [...] września 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia .

Wykonując zalecenia organu odwoławczego i uzupełniając postępowanie dowodowe, organ ustalił, że D.W. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "C" D.W. od [...] stycznia 1998 r. do [...] stycznia 2000 r. zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanym przez Urząd Miejski. Na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w/w firma została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2000r. W dniu [...] lutego 2000r. zgłoszono do Urzędu Skarbowego zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] stycznia 2000 r.

W związku z zaprzestaniem przez D.W. działalności gospodarczej, organ kontrolny, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przejął materiały z przeprowadzonej kontroli wobec D.W. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. obejmujące materiały zebrane w kontroli prowadzonej wobec firmy "C" D.W. za lata 1999-2000. Na podstawie zebranego w sprawie materiału organ wykazał, że istniało zobowiązanie D.W. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą "C" wobec firmy T L.J. w kwocie 4.785.047,71 zł, które przedawniło się w 2001 r.

W przypadku zobowiązania D.W. wobec firmy "E" A.J. widniejące saldo w kwocie 1.802.957,10 zł. dotyczyło faktur z 1998 r. Dla większości faktur wystawionych przez w/w podmiot termin wymagalności minął w 1999 r., a bieg przedawnienia przypadł na 2001 r. Tak więc do przychodów w 2001 r. według organu należało zaliczyć wskazane zobowiązania w kwocie 268.052,78 zł.

W związku z powyższym organ uznał, że kwota 5.053.100,49 zł (4.785.047,71 + 268.052,78) stanowi zobowiązanie i jako przychód z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Uwzględniając wyżej wymienione nieprawidłowości w dniu [...] czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 2.000.572,0 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń skarżących i w konsekwencji nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w odwołaniu decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.000.572,0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał potwierdza istnienie zobowiązania skarżącej jako dłużniczki wobec L.J. i A.J.. Organ wskazał, że, istnienie zobowiązania D.W. wobec L.J. w kwocie 5.543.286,36 zł potwierdzają konta analityczne obrotów sald wierzyciela L.J., jak również wniosek z [...] maja 2000 r. o ogłoszenie upadłości firmy "T" oraz pismo z dnia [...] maja 2000 r. skierowane do Sądu Rejonowego wraz z zestawieniem dłużników, a także znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci potwierdzenia salda nadesłanego przez Biuro Rachunkowe "K", który to podmiot prowadził księgi firmy "C". Z dokumentu tego wynika, że na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości wezwano firmę "C" D.W. do potwierdzenia figurującego na [...] lutego 2000 r. w księgach firmy T salda. W dniu [...] marca 2000 r. Biuro Rachunkowe "K" potwierdziło, że saldo konta 201- C wobec firmy T wynosiło 5.543.286,36 zł, adnotacja na postanowieniu z dnia [...] września 2004 r., z której wynika, że zobowiązanie firmy "C" wobec T nie zostało zapłacone.

Okoliczności te potwierdzały również, zdaniem organu, zeznania strony zawarte w protokole przesłuchania z dnia [...] czerwca 2004 r., w których D.W. potwierdziła, że ma zadłużenie wobec obu firm tj. wobec T L.J. i E A.J. i nie spłaci długu.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że wprawdzie D.W. na potwierdzenie swoich wyjaśnień nie przedłożyła dowodów zapłaty za sporne zobowiązania wobec L.J. i A.J., jednak spłatę zobowiązań potwierdzają przeprowadzone dowody tj. dowód z przesłuchania strony, dowód z przesłuchania świadków, jak również okoliczności sprawy organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby strona przedstawiła takie dowody. Zeznania złożone przez stronę podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2006 r., gdzie zeznała, że zobowiązania powstały z powodu niepłacenia firmie E i T, oraz z przesłuchania w dniu [...] czerwca 2004 r. gdzie potwierdziła, iż ma zadłużenie wobec obu w/w firm i nie spłaci długu, i wreszcie przejęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., przez organ zeznanie strony w sprawie karnej przeciwko L.J., gdzie bezsprzecznie potwierdziła swoje zaległości wobec firmy L.J., wycofując jednocześnie nieprawdziwe oskarżenia wobec niego i opisując cały proceder przedmiotowego handlu cytrusami, przeczą argumentowi braku długu wobec tych firm.

Nie uznano za zasadne również twierdzeń zawartych w odwołaniu, że "w przedmiotowej sprawie wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na korzyść budżetu państwa". Ustalenia zawarte w decyzjach oparte były o materiały źródłowe, tj. faktury zakupu, potwierdzenia sald z firmą T, zestawienia obrotów i sald oraz uzupełnione o złożone przez stronę i świadków wyjaśnienia a także dodatkowo zebrane przez tutejszy organ zeznania D.W. i L.J. ze sprawy karnej [...]. Organ dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału, z którego bezsprzecznie wynika, że firma "C" posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec w/w kontrahentów.

Co do zarzutu, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zaliczył do przychodów podatek od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań stanowi całą wartość wynikająca z faktur zakupu. W przypadku zobowiązań, które uległy przedawnieniu mieszczący się w sumie zobowiązania podatek od towarów i usług jest też zobowiązaniem wobec tego kontrahenta, widniejącym na koncie rozrachunków. Nie jest więc podatkiem naliczonym. Wobec tego, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cała kwota przedawnionego zobowiązania jest przychodem.

Odnośnie kwestii prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego organ wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia o numerze [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. obejmujące wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 w wysokości 3.701.977,00 zł doręczono K.K. - pełnomocnikowi małżonków W. w dniu 26 stycznia 2007 r.

Na etapie zabezpieczenia zajęcia zabezpieczające wynagrodzenia za pracę w A sp. z o.o. oraz w T L. i M.U. sp. jawna doręczono kolejno w dniu 29 stycznia 2007 r. i w dniu 31 stycznia 2007 r. pełnomocnikowi K.K.. W dniu [...] marca 2007 r. wobec D. i J.W. wystawiono tytuły wykonawcze o numerach: [...], zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 27 marca 2007 r. pełnomocnikowi K.K.. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo D. i J.W. z dnia [...] lutego 2006 r. upoważniające K.K. do reprezentowania małżonków W. m. in. przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych. Pełnomocnictwo zostało złożone w związku z prowadzonym postępowaniem o nr [...], w wyniku którego organ kontroli skarbowej wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 2.000.572,00 zł i za rok 2002 w wysokości 261.093,00 zł. Pełnomocnictwo zawierało umocowanie do reprezentowania interesów skarżących i występowania w ich imieniu w zakresie podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji ich praw i wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego przed: organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych w tym przypadku zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002, organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, sądami administracyjnymi w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami egzekucyjnymi oraz innymi organami...., w związku z prowadzonym postępowaniem nr [...], oraz wszelkimi dalszymi czynnościami procesowymi, instancyjnymi i sądowej kontroli decyzji administracyjnej, będącymi następstwem postępowania.

W związku z powyższym organ egzekucyjny przejął w dniu [...] stycznia 2007 r. niniejsze pełnomocnictwo do postępowania egzekucyjnego w tej konkretnej sprawie.

W konsekwencji cała korespondencja w sprawie prowadzona była z pełnomocnikiem K.K. i faktu tego strony nie kwestionowały. Pełnomocnik K.K. działając właśnie w powołaniu na udzielone w/w pełnomocnictwo, w dniu 15 czerwca 2007 r. wystąpiła do organu egzekucyjnego - Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych wynikających z tytułów egzekucyjnych, potwierdzając tym samym fakt występowania w imieniu państwa D. i J.W.. We wniosku o umorzenie pełnomocnik nie wskazała przedawnienia jako przyczyny umorzenia. W sprawie wniosku o umorzenie prowadzona była korespondencja z pełnomocnikiem tylko na podstawie pełnomocnictwa, które znajduje się w aktach sprawy.

Mając na uwadze, że udzielone w dniu [...] listopada 2006 r. pełnomocnictwo dotyczyło również reprezentowania przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych, w tym przypadku spraw podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 nr [...], organ odwoławczy uznał, iż organ egzekucyjny - Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy korespondencję w niniejszej sprawie kierował na adres pełnomocnika strony K.K.. Uznano, że w tej konkretnej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Organ egzekucyjny dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

Od wyżej opisanej decyzji strona wniosła skargę zarzucając w niej organowi odwoławczemu obrazę art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wymiarowej w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w sytuacji gdy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca podniosła, że w tej sprawie nie wystąpiła sytuacja z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, mogąca wpłynąć na przedłużenie pięcioletniego terminu przedawnienia, w tym jego przerwanie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, lub zawieszenie biegu jego terminu spowodowanego wniesieniem skargi do sądu.

W skardze zakwestionowano zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego będącego wynagrodzeniem pracy skarżącej od jej dłużnika T sp.j. oraz A sp.z o.o. Następnie postępowanie zabezpieczające zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne. Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, który ją także reprezentował w postępowaniu podatkowym podniosła, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego otrzymała 29 stycznia 2007 r. Pełnomocnik został także pismem z dnia [...] marca 2007 r. zawiadomiony o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Wskazano, że zawiadomienia zostały doręczone pełnomocnikowi skarżących pomimo, że nie składał on w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do reprezentowania skarżących w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym. Strona powołała się na regulacje art. 40 § 1 k.p.a., który ma zastosowanie do postępowania egzekucyjnego w administracji – art. 18 tej ustawy, że pisma doręcza się stronie, chyba że strona ustanowiła pełnomocnika wówczas temu pełnomocnikowi. Pełnomocnik skarżących podnosił, że nie złożył do akt prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego pełnomocnictwa, w związku z powyższym nie doszło w przedmiotowej sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, albowiem organ egzekucyjny nie dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 417/10 uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd I instancji, odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika strony, zarzutu przedawnienia z uwagi na niezastosowanie w sposób prawidłowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środka egzekucyjnego, wskazał, że pełnomocnik strony skarżącej w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu zabezpieczającym, przekształconym następnie w postępowanie egzekucyjne, nie wniósł pomimo jego zdaniem błędnego doręczenia mu zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, oraz o zmianie postępowania zabezpieczającego na egzekucyjne, żadnego środka zaskarżenia w postaci zarzutów przeciwegzekucyjnych lub sprzeciwu. Co więcej pełnomocnik stron wniósł 15 czerwca 2007 r. do tego organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Jak podkreślił Sąd, kwestie dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego dokonanych w tym postępowaniu czynności należy kwestionować w czasie prowadzonego postępowania w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby poprzez postępowanie podatkowe, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, dokonywać oceny prawidłowości czynności egzekucyjnej dokonanej w oparciu o inną szczególną regulację tj. ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy podatkowe wydające decyzję słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został przerwany wskutek zastosowania wyżej opisanego środka egzekucyjnego, albowiem nie został przez stronę w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym następnie przekształconym w egzekucyjne zakwestionowany, skutecznie podważony.

Ponadto, według Sądu I instancji, zarzut ten nie jest merytorycznie zasadny ponieważ w rozpoznawanej sprawie z uwagi na regulację art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zastosowanie ma regulacja art. 33 § 2 i § 3 kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z nią pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z treści udzielonego przez skarżących dnia [...] listopada 2006r. pełnomocnictwa, pełnomocnik był upoważniony do podejmowania wszelkich czynności zmierzających do realizacji praw skarżących wynikających z przepisów materialnego prawa przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, jak również organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych.

Jak podniósł dalej Sąd I instancji, w udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy stwierdził, że "organ egzekucyjny przejął w dniu [...] stycznia 2007 pełnomocnictwo". Z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnictwo zostało przez organ egzekucyjny uzyskane od organu I instancji. Istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy brak przedłożenia przez samego pełnomocnika udzielonego mu pełnomocnictwa obejmującego swoim zakresem także postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy to pełnomocnictwo zostało przez organ na skutek jego działania załączone do akt prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z akt prowadzonego postępowania podatkowego może skutkować uznaniem, że działanie pełnomocnika i doręczanie mu pism nie było prawidłowe.

Jak zaznaczył WSA, do obowiązków organów podatkowych co wynika z orzecznictwa nie należy poszukiwanie pełnomocnika. Z konstrukcji art. 33 § 2 k.p.a. wynika, ze ten obowiązek został nałożony na pełnomocnika a nie organ. Jednak w sytuacji gdy organ pomimo braku nałożonego na niego obowiązku załączył do akt pełnomocnictwo, które nie jest przez pełnomocnika kwestionowane, ponadto dokonywał on także innych czynności w prowadzonym przez organ postępowaniu egzekucyjnym, nie można wywieść, że organ egzekucyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Istotą regulacji art. 33 § 3 k.p.a., jest ujawnienie pełnomocnictwa, które jest podstawą do reprezentowania strony. Z cytowanej regulacji wynika obowiązek jego przedłożenia przez pełnomocnika, ale w sytuacji gdy został on wykonany przez organ, nie można uznać, że go nie ma, a tym samym, że brak jest podstaw do reprezentowania strony przez pełnomocnika i to w sytuacji gdy sam pełnomocnik działał na podstawie tego pełnomocnictwa. Przeciwny pogląd jest zbyt rygorystyczny, wskazuje na znaczny formalizm, w sytuacji gdy istotą jest aby pełnomocnictwo było w aktach prowadzonego postępowania a nie to kto je przedłoży do tych akt.

Zatem podniesiony przez stronę zarzut kwestionujący przerwanie biegu terminu przedawnienia nie był zasadny.

Końcowo Sąd zaznaczył, że strona słusznie podniosła, że spór dotyczył zobowiązania za 2001 r., zatem mają do niego zastosowanie przepisy o przedawnieniu w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym ono powstało. Przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie przewidywały zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego organy skarbowe naruszyły przepisy prawa materialnego (tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organ podatkowy II instancji stanu faktycznego, iż w trakcie prowadzonego wobec skarżących postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego zostało złożone stosowne pełnomocnictwo, umocowujące pełnomocnika do reprezentowania podatników w postępowaniu zabezpieczającym oraz egzekucyjnym.

W świetle przedstawionego wyżej naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), w związku z art. 32 oraz art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 40 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżących podniósł, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo ono przedawnieniu z końcem 2007 r., co oznacza, iż decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. została wydana po upływie terminu, w którym organ kontroli skarbowej miał uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Pełnomocnik, wskazując na to, iż przepis art. 70 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie okoliczności, które mogły wpłynąć na bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie będą miały one jednak zastosowania. Według pełnomocnika, po pierwsze bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował wobec strony czynności w postępowaniu zabezpieczającym, które następnie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, jednakże należy uznać je za bezskuteczne.

Podniesiono, ze w dniu 29 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżących otrzymał zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności tj. firmy T sp. j. oraz A sp. z o.o. Nadto pismem z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocnika o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, doręczając dodatkowo tytuły wykonawcze o nr [...] oraz [...]. Wszystkie były doręczane pełnomocnikowi skarżących, pomimo że nie złożyła w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa do reprezentowanie wyżej wskazanych podatników przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w zakresie zarówno postępowania zabezpieczającego, jak i egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, chyba że strona ustanowiła pełnomocnika - wówczas temu pełnomocnikowi. Pełnomocnik nie złożył do akt sprawy prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, stosownego pełnomocnictwa (art. 33 § 3 k.p.a). W związku z powyższym nie doszło w przedmiotowej sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Tym samym organ egzekucyjny nie dokonał skutecznie czynności egzekucyjnej, o której została powiadomiona strona.

Wskazano, że kolejną okolicznością, która mogłaby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania (następuje wówczas zawieszenie biegu przedawnienia). Jak wskazano, spór dotyczy zobowiązania za 2001 r., do którego mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu, w brzmieniu obowiązującym w okresie w którym to zobowiązanie powstało. Przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie przewidywały zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Nawet gdyby został uwzględniony okres zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na złożone skargi do sądu administracyjnego, sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się przed wydaniem zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa, pełnomocnik zgodził się z argumentacją organu co do tego, że pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2006 r. obejmowało swoim zakresem przedmiotowym reprezentacje przed organami egzekucyjnymi. Jednak pełnomocnik nie składał tegoż pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego, a zostało ono złożone w trakcie kontroli jedynie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z posiadanych przez stronę informacji wynika, iż organ kontrolny przesłał faxem niniejsze pełnomocnictwa organowi egzekucyjnemu w dniu [...] stycznia 2007 r. Nie zmienia to jednak faktu, że pełnomocnictwo to nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt postępowania zabezpieczającego przekształconego następnie w postępowanie egzekucyjne. Pełnomocnik złożył jedynie pełnomocnictwo w postępowaniu kontrolnym. Fakt, iż składając w dniu 15 czerwca 2006 r. do Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych, pełnomocnik powołał się na udzielone pełnomocnictwo nie przesądza o tym, iż pełnomocnictwo to zostało faktycznie złożone do akt sprawy. W tym momencie organ egzekucyjny winien zażądać od pełnomocnika właściwego umocowania lub potwierdzenia od strony skuteczności dokonanych czynności. To Naczelnik Urzędu Skarbowego jest gospodarzem postępowania kontrolującym jego prawidłowy przebieg.

Według skarżących przesłanie przez organ kontrolny pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego nie zastępuje złożenia tego pełnomocnictwa do akt sprawy przez stronę lub jego pełnomocnika. Powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo obecne postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pomimo złożenia opłaconego pełnomocnictwa w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w Urzędzie Skarbowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w przypadku braku stosownego pełnomocnictwa z dodatkową opłatą skarbową w postępowaniu egzekucyjnym, wszystkie pisma administracyjne kieruje bezpośrednio do strony. Nie traktuje zatem pełnomocnika z postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej za pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym; pomimo że złożone w toku tych pierwszych czynności umocowanie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również reprezentację przed organami egzekucyjnymi a oba równolegle prowadzone postępowanie (kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe i egzekucyjne) toczą się przed tym samym organem.

Podniesiono dalej, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane również z naruszeniem przepisów prawa materialnego ponieważ Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), w związku z art. 32 oraz art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 40 § 1 i 2 k.p.a. W świetle wskazanych przepisów oraz opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy, zdaniem strony, nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, bowiem organ egzekucyjny nie poinformował skutecznie strony o dokonane czynności egzekucyjnej. Informacja o dokonaniu niniejszej czynności została doręczona osobie, która nie była stroną w sprawie ani pełnomocnikiem w postępowaniu zabezpieczającym oraz egzekucyjnym. Podnoszone przez orzekającego okoliczności, uzasadniające oddalenie skargi nie zasługują na uwzględnienie. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia nie złożenia przeze pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, zarzutów przeciwegzekucyjnych, lub sprzeciwu w postępowaniu egzekucyjnym. Błędne doręczenie pism administracyjnych nie jest podstawą do złożenia niniejszych środków zaskarżenia. Poza tym nieskorzystanie z niniejszych środków zaskarżenia nie sanuje, nieskutecznie dokonanej czynności egzekucyjnej. Podobnie złożenie przeze pełnomocnika wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, pomimo powołania się na pełnomocnictwo, nie potwierdza iż pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy postępowania administracyjnego. Tak jak zauważono wcześniej, Naczelnik Urzędu Skarbowego - będący gospodarzem postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego, winien uzupełnić braki formalne wniosku, tj. wezwać do przedłożenia pełnomocnictwa oraz potwierdzić skuteczność dokonanej czynności u mocodawców.

W przedmiotowej sprawie, skarżący nie kwestionują skuteczności dokonanej czynności egzekucyjnej w postępowaniu egzekucyjnym, ale w postępowaniu podatkowym. Według skarżących nie doszło do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na błędne powiadomienie strony o dokonanej czynności egzekucyjnej, która nie została zaskarżona w postępowaniu egzekucyjnym. Analizując przesłanki przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, należy zbadać czy w ogóle one miały miejsce. Nie można zatem z góry przyjąć, iż skoro została dokonana czynność egzekucyjna to ona na pewno przerywa bieg przedawnienia. Organ podatkowy badając przesłanki przerwania biegu przedawnienia musi zbadać, czy w ogóle miały one miejsce. W przedmiotowej sprawie należało zatem zbadać, czy dokonano czynności egzekucyjne i czy strona została o tym powiadomiona. Z przedstawionych przez stronę okoliczności wynika, iż sytuacja taka nie miała miejsca. Skarżący przyznali, iż zakres przedmiotowy pełnomocnictwa złożonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obejmuje również postępowanie przed organem egzekucyjnym, nie zostało ono jednak złożone do akt sprawy tego postępowania oraz postępowania zabezpieczającego. A tego wymaga wskazany wyżej art. 33 § 3 k.p.a. W myśl niniejszego przepisu, pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Przesłanie faxem kopii pełnomocnictwa przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nie zastępuje złożenia tego dokumentu przez pełnomocnika (ustawodawca wyraźnie wskazuje na podmiot, który winien złożyć to pełnomocnictwo) w oryginale lub uwierzytelnionym przez pełnomocnika odpisie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2513/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 Nr 137 poz.926 ) dalej O.p. Sąd podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnego aktu w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje również doniosłe skutki w sferze prawa procesowego w związku z tym, musi być brany z urzędu pod uwagę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy). Dalej Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001r. a zatem zastosowanie będzie miał art. 70 w brzmieniu obowiązującym w 2001r. jako korzystniejszy dla Strony (nie przewidywał zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego).

Wskazano, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O. p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za 2001r. rozpoczął się 31 grudnia 2002 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2007r. Zatem zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy stosownie do treści art. 70 § 3 O.p. doszło do przerwania biegu przedawnienia i w konsekwencji czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. została wydana po upływie terminu, w którym organ ten miał uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz w konsekwencji czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł jeszcze decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. rozstrzygnąć merytorycznie kwestię zobowiązania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Sąd wskazał, że z przepisu art. 70 § 3 O.p. wynika, iż do przerwania biegu przedawnienia dochodzi po spełnieniu dwóch przesłanek: po pierwsze wskutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, po drugie zawiadomienia podatnika o dokonaniu tej czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu wymienionych przesłanek. W sytuacji gdy daty dokonania czynności egzekucyjnej i zawiadomienia o tym podatnika są różne przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w spr. II FSK 609/07 (Lex nr 490117), z 24 marca 2006 r. w spr.. II FSK 528/05 (Lex nr 197525), z 28 czerwca 2006. w spr. II FSK 734/05 (nie publikowany) i z 23 września 2003 r. w spr. I SA/Ka 397/02 (Lex nr 103291). Podkreślono, że Strona nie kwestionuje samego faktu dokonania czynności egzekucyjnej natomiast wywodzi, iż nie została powiadomiona o dokonaniu czynności egzekucyjnej, bowiem zarówno zawiadomienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę jak i zawiadomienia o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne zostało doręczone pełnomocnikowi, który co prawda był ustanowiony w postępowaniu podatkowym, ale nigdy nie zgłosił swojego udziału ani w postępowaniu zabezpieczającym ani egzekucyjnym.

NSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego a także egzekucyjnego znajdą przepisy k.p.a. Tym samym, zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 kpa, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Sąd podkreślił, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi natomiast na skutek wniosku wierzyciela. Na etapie wszczynania postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jeżeli chce brać udział w postępowaniu, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Organ nie tylko nie jest uprawniony do poszukiwania pełnomocnictwa, ale nie może sam wykazywać inicjatywy w poszukiwaniu pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993, s. 79, wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

NSA stwierdził, że nie może zostać uznany za trafny pogląd, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy to organ sam złoży do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, które zostało złożone przez pełnomocnika do akt sprawy podatkowej to nie można "uznać że go nie ma". Pogląd taki nie jest do przyjęcia, ponieważ pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu to ona winna wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący Skarżącą pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej jak również w postępowaniu egzekucyjnym. Nie prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne pełnomocnikowi. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

Dalej NSA stwierdził, że konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji błędnie oceniając odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego (w tym: zabezpieczającego) wadliwie ustalił konsekwencje prawne "przejęcia w dniu [...] stycznia 2007r. pełnomocnictwa" przez organ egzekucyjny i złożenia do akt sprawy w postępowaniu zabezpieczającym tego pełnomocnictwa przez organ a nie przez samego pełnomocnika czy stronę postępowania. Bezpodstawnie Sąd I instancji przyjął również, że organ egzekucyjny mógł doręczyć zarządzenie zabezpieczenia pełnomocnikowi, a nie samej zobowiązanej. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący stronę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej. Nie prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o przekształceniu a także tytuły wykonawcze pełnomocnikowi a nie samej zobowiązanej, jako, że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej.

Ostatecznie NSA stwierdził, że zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 O.p oraz art. 70 § 3 skutkuje uznaniem zasadności skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując obecnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przede wszystkim trzeba mieć na względzie, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2513/10, mocą którego został uchylony w całości oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 417/10), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwanej P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie to ma stosunkowo szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając ponownie skargę D.W. i J.W. mógłby odstąpić od wykładni prawa, zawartej w orzeczeniu NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny.

Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w poprzednio prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Dodać można , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć wzgląd na całość przepisu art. 190 P.p.s.a., a więc nie tylko na jego pierwsze zdanie, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA. Istotna jest również regulacja zawarta w następnym zdaniu omawianego artykułu, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przy tak sprecyzowanej istocie związania należy dojść do przekonania, że nie można, przy ewentualnym powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. II FSK 2514/10) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi powodować w sposób bezwzględny kierowanie się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach.

Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. zachowujący aktualność także w świetle art. 170 P.p.s.a. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądowego. Wskazać przy tym trzeba, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, bowiem to z niego wynika, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu.

Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w przypadku sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy i kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

Istotę związania Naczelny Sąd Administracyjny określił znamiennie w innym swoim wyroku, a mianowicie z dnia 16 listopada 2010 r. , sygn. akt I GSK 468/09, z którego warto przytoczyć, co następuje: "związanie organu i sądu (...) polega na tym, iż ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie." Na zasadzie związania, o którym wyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim otrzymał w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 2513/10, jednoznaczną ocenę prawną.

Zasadnicze znaczenie dla dokonywanej obecnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ma stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku kasacyjnym naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczących przedawnienia. NSA wskazał, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy stosownie do treści art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu przedawnienia i w konsekwencji, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. została wydana po upływie terminu, w którym organ ten miał uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz w konsekwencji, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. rozstrzygnąć merytorycznie kwestię zobowiązania skarżących w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Według Sądu drugiej instancji nietrafny był pogląd, przyjęty przez WSA, że w sytuacji, gdy organ sam złoży do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, które zostało złożone przez pełnomocnika do akt sprawy podatkowej, to nie można "uznać, że go nie ma".

Poglądu takiego w żadnym razie nie można było przyjąć, ponieważ pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. NSA podkreślił, że ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu to ona powinna wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.

W ocenie Sądu kasacyjnego w rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że reprezentujący skarżących pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nieprawidłowo więc doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne pełnomocnikowi. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, mającym swoje uregulowanie, inny jest również jego cel. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. NSA podniósł jeszcze, że ważne jest nie tylko to, aby w aktach znajdowało się pełnomocnictwo, ale znaczenie ma także to, kto je złożył.

Według NSA Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego (w tym zabezpieczającego), a co za tym idzie wadliwie ustalił konsekwencje prawne "przejęcia w dniu [...] stycznia 2007r. pełnomocnictwa" przez organ egzekucyjny i złożenia do akt sprawy w postępowaniu zabezpieczającym tego pełnomocnictwa przez organ a nie przez samego pełnomocnika czy stronę postępowania. Wskazał jeszcze, że WSA bezpodstawnie przyjął, że organ egzekucyjny mógł doręczyć zarządzenie zabezpieczenia pełnomocnikowi, a nie samej zobowiązanej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbieżnej ze stanowiskiem skarżących, strona nie została zawiadomiona o dokonaniu czynności egzekucyjnych i tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, z naruszeniem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia - Sąd rozpoznający ponownie sprawę , w ramach - uwzględniającej związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w wyroku NSA , sygn. akt 2513/10 - kontroli legalności takiej decyzji, nie mógł uznać inaczej , jak tylko, że jest to decyzja wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a) i z tego powodu podlega ona uchyleniu.

Rozpatrując sprawę w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w pierwszej kolejności i przede wszystkim, że odnośnie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, wydając następnie stosowne orzeczenie kończące postępowanie w sprawie.

Mając powyższe na względzie, na podstawie powołanego wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zwrot kosztów postępowania z tytułu zastępstwa procesowego Sąd zasądził na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).