Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 153/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 2, 8, 9, art. 41 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedziba w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Skarżąca przedstawiła we wniosku następujące znaczenie przyszłe: Skarżąca jako klub sportowy/klub piłkarski, zamierza współpracować z trenerami na podstawie Umowy Trenerskiej oraz w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej na podstawie Umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych. Co do zasady trenerzy są osobami zajmującymi się przygotowaniem fizycznym i psychicznym swoich podopiecznych (najczęściej grupy) wdanej dziedzinie np. sportu. Zadaniem trenerów jest wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi pracuje (czynności trenerskie). Celem czynności trenerskich jest przekazanie wiedzy, trenowanie odpowiednich umiejętności i zachowań indywidualnych i zespołowych. W ramach Umowy Trenerskiej, trenerzy zobowiązani będą m.in. do udziału w procesie szkoleniowym zespołu i prowadzenia go w rozgrywkach sportowych, przygotowywania oraz prowadzenia zespołu w drodze do osiągnięcia określonych celów sportowych, opracowywania planów pracy z zespoleni, przygotowywania i prowadzenia szkoleń dla zespołu, wdrożenia i nadzoru nad realizacją koncepcji gry i rozwoju zespołu. Z uwagi na fakt, że przychody osiągane z tytułu Umowy Trenerskiej trenerzy będą zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej zwana: u.p.d.o.f.), to na Klubie będą spoczywać obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. Klub zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ramach Umowy trenerzy będą świadczyć na rzecz Klubu:

m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szerokorozumianych działaniach marketingowych Klubu (na gruncie Umowy trenerzy wyrażą m. in. zgodę na wykorzystywanie ich wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. eventami promocyjnymi);

usługi skautingowe, tj. usługi związane z obserwowaniem i poszukiwaniem potencjalnych piłkarzy wpisujących się w koncepcje Klubu, a także konsultowaniem polityki transferowej w tym sporządzaniu analiz i opracowań w tym temacie.

Wobec faktu, że trenerzy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Prawo autorskie (art. 81 ust. 1) wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Wizerunek trenerów może być wykorzystany także (tj. oprócz wykorzystywania, o którym mowa w akapicie powyżej i które wynika z art. 81 ust. 1) w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem Klub może rozpowszechniać wizerunek trenerów, jako osoby powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykorzystano w związku z pełnieniem przez nich m.in. funkcji zawodowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy trenerzy przekażą odpłatnie na rzecz Klubu prawa do swojego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związanym z wykonywaniem obowiązków trenera (tj. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 2 prawa autorskiego). Wizerunek trenerów (jak i ich glos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez Klub na wszystkich znanych połach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeń terytorialnych. Dodatkowo w ramach Umowy trenerzy będą wykonywać na rzecz klubu usługi skautingowe, tj. usługi polegające na obserwacji zawodników pod kątem ich przydatności do drużyn prowadzonych przez Klub, wyszukiwaniu młodych talentów piłkarskich, doradzaniu w określaniu polityki transferowej Klubu. Istotne jest, że w praktyce polskich klubów piłkarskich działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Usługi marketingowe oraz skautingowe, o których mowa powyżej, trenerzy będą wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza.

Na tle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy prawidłowym jest jej stanowisko, w świetle którego w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego trenerom na podstawie Umowy i wystawionych przez trenerów faktur VAT z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz skautingowych, na Klubie nie będą spoczywać obowiązki płatnika, tj. Klub nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie Skarżącej przychody osiągane przez trenerów z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, trenerzy powinni zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą spoczywać obowiązki płatnika, tj. w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego trenerom na podstawie Umowy i wystawionych przez trenerów faktur VAT z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz skautingowych Klub nie będzie zobowiązany do obliczania, pobrania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji z 11 października 2013r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wskazał, iż kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy, nie przesądza okoliczność, że podatnik posiada status przedsiębiorcy w rozumieniu odrębnych przepisów, np. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz czy dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Zdaniem Ministra przychody uzyskiwane przez trenerów z tytułu działalności trenerskiej należy zakwalifikować do przychodów z osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Minister wyjaśnił, iż zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog przychodów z praw majątkowych zaliczany do tego źródła jest otwarty, co oznacza, że możliwe jest uznanie za prawa majątkowe także innych praw wprost niewymienionych w tym przepisie. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ustawy o prawie autorskim). Zatem osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Minister zaznaczył, iż art. 81 ust. 1 ustawy o prawach autorskich ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym, termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

W ocenie Ministra skauting jest nierozerwalnie związany z funkcja trenera. To trener dobiera sobie zawodników do swojej taktyki, to trener przygląda się grupie zawodników i sprawdza ich przydatność do zespołu. Zatem przychody z tytułu świadczenia usług skautingowych świadczonych na podstawie tej samej umowy trenerskiej podobnie jak przychody z działalności trenerskiej w myśl art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Bez znaczenia zdaniem Ministra jest to, że Skarżąca działalność trenerską personalnie i organizacyjnie wyodrębnia od działalności skautingowej.

Zdaniem Ministra przychody z tytułu udostępnienia wizerunku nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej. Przychód z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., trenerzy swój wizerunek wykorzystują w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji przychodu pozostaje również to, czy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku trenerów będzie klub sportowy, z którym będą związani kontraktem sportowym, czy inny podmiot.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 listopada 2013r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Interpretacji Ministra zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 18, art. 41, art. 42 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Skarżącej stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, przychody uzyskiwane przez trenerów z tytułu Umowy Trenerskiej oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym usług wynikających z Umowy) nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku lub usług skautingowych. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej przychody osiągane przez trenerów z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, trenerzy powinni zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza, a w konsekwencji na Skarżącej nie będą spoczywać obowiązki płatnika, tj. w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego trenerom na podstawie Umowy i wystawionych przez trenerów faktur VAT z tytułu świadczonych usług marketingowych oraz skautingowych Klub nie będzie zobowiązany do obliczania, pobrania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 28 maja 2014r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym wskazała, że Minister Finansów 22 maja 2014r. wydał interpretację ogólną, z której można wywnioskować potwierdzenie stanowiska Skarżącej. Skarżąca zacytowała fragment tej interpretacji Ministra: "podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f i jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2450/10 publ. Lex nr 1215964, por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny ( art. 14c §1 i 2 O.p.). Można dostąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować uzyskiwane przez trenerów wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie ma znaczenie dla Strony skarżącej bowiem od odpowiedzi tej zależy, czy strona skarżąca powinna pobierać i wpłacać od wypłacanych trenerom wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W sprawie niniejszej, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wymagający, jej zdaniem, oceny prawnej stan faktyczny obejmujący planowane zawarcie z trenerami Umowy w ramach której trenerzy będą świadczyć na rzecz Klubu m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szerokorozumianych działaniach marketingowych Klubu; na gruncie tej umowy trenerzy wyrażą m. in. zgodę na wykorzystywanie ich wizerunku, w tym również imienia nazwiska, i głosu w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i eventami promocyjnymi.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie podzielił poglądu Skarżącej co do tego, że przychody z tytułu udostępnienia wizerunku winny zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów przychód z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Trenerzy swój wizerunek wykorzystują bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu stanowisko to nie może być uznane za prawidłowe. W kontekście wskazanego przez Skarżącą stanu faktycznego nie można podzielić stanowiska organu, że wskazany we wniosku przychód winien być utożsamiany jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem trenera. Skarżąca wskazywała bowiem, że przedmiotem usług świadczonych przez trenerów będą szerokorozumiane działania marketingowe. W konsekwencji przychód uzyskiwany na podstawie umowy nie będzie ograniczał się tylko do wynagrodzenia za udzielenie prawa do wykorzystania wizerunku, będzie bowiem związany z podejmowaną przez niego aktywnością w zakresie szerokorozumianych działań marketingowych, a wizerunek stanowi jedynie jeden z elementów tej działalności. Minister Finansów w sposób nieuprawniony ograniczył się jedynie do oceny jednego z aspektów wykonywanej przez trenerów działalności w ramach umowy o świadczenie usług marketingowych. Jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu świadczonych usług w ramach Umowy, w szczególności w razie uznania w tym zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za niewystarczający, organ mógł na podstawie art. 169 § 1w zw. Z art. 14 h O.p. wezwać zainteresowanego do spełnienia wymogów wynikających z art. 14b §3 O.p., to jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Przechodząc do dalszych rozważań, należy zgodzić się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku oraz, że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Minister Finansów podnosząc, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku podlegają regulacjom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wywiódł, że przychody z tytułu udostępnienia wizerunku należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym stanowiska tego nie podziela.

Należy zauważyć, ze zgodnie z art. 23 k.c. dobra osobiste człowieka, jak zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko, w tym także wizerunek (...) pozostają pod ochroną prawa cywilnego, niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. W literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, że dobra osobiste mają charakter niemajątkowy, nie da się ich wyrazić w kategoriach ekonomicznych, chociaż reperkusje ich naruszenia mogą odbijać się w sferze majątkowej (np. koszty leczenia w razie uszkodzenia ciała). Wprawdzie niektóre dobra majątkowe, jak np. wizerunek, czy głos poddawane są daleko idącej komercjalizacji, a mianowicie ich eksploatacja może przynosić zyski uprawnionemu lub innym osobom. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak przekreślenia ich niemajątkowego charakteru (por. Księżak Paweł w komentarzu do art.23 kodeksu cywilnego, Komentarz do Kodeksu cywilnego LEX 2009; odmiennie P. Sut, Problem twórczej wykładni przepisów o ochronie dóbr osobistych, PiP 1997r., z.9 str. 31,32). Jak wskazują Janusz Barta i Ryszard Markeiwicz w komentarzu do art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz LEX 2011), określenie "wizerunek" użyte w art. 23 k.c. oraz w art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczy tego samego dobra osobistego. Regulacja z art. 81 ustawy nie stanowi odrębnej, samodzielnej podstawy do dochodzenia ochrony, lecz jedynie uszczegóławia zasady ochrony wizerunku, ze względu na oznaczone w przepisach ustawy o prawie autorskim sposoby korzystania z niego. W świetle całości obowiązującego prawa zasadna jest więc wykładnia, że ustawodawca w art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyjął konstrukcję dóbr osobistych, stanowiących de iure prawa niemajątkowe. Brak zatem w ocenie Sądu podstaw do kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania wizerunku do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Końcowo Sąd wskazuje, że Minister Finansów odwołując się zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej, z brzmienia końcowej części przepisu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9") wywiódł, że skoro przychody trenerów wymienione zostały w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, do którego to źródła zaliczył świadczone w ramach Umowy usługi skautingowe, to automatycznie tego typu działalność nie mieści się w definicji działalności gospodarczej.

Takiej uproszczonej wykładni w/w przepisu nie można zaakceptować, gdyż odczytanie go w kontekście pozostałych unormowań ustawy dowodzi, iż niektóre czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, mogą być, przy spełnieniu określonych warunków – m.in. prowadzenie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz ponoszenie ryzyka co do rezultatu – uznane również za działalność gospodarczą. Tak jest np. z najmem, dzierżawą, obrotem prawami majątkowymi, nieruchomościami, zbywaniem rzeczy, czy wykonywaniem czynności przez pełnomocników z urzędu.

Ustawodawca nie jest tak schematyczny i przyjmuje, że czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 mogą być wykonywane także w ramach działalności gospodarczej. Wskazuje na to m.in. brzmienie art. 13 pkt 8 i pkt 9, a także art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Brzmienie tego przepisu stanowi niewątpliwie argument na to, iż ustawodawca uznaje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 mogą stanowić przychody z działalności gospodarczej. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni znalazł swoje odzwierciedlenie w załączonej przez Stronę przy piśmie z dnia 28 maja 2014r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014r. nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 §1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)orzekł, jak w sentencji wyroku.