Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 110/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania L. G. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. znak [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 1999r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji oraz poprzedzającej je kontroli podatkowej ustalono, iż podatniczka L. G. zaniżyła w deklaracji PIT-13, a następnie w zeznaniu rocznym PIT-32 wysokość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży [...] sztuk akcji Z. P. o kwotę [...] zł.

Powyższe ustalenia, poparte zgromadzonym materiałem dowodowym, szeroko omówionym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, były podstawą wydania decyzji przez ten organ.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji L. G., działająca przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniosła od niej odwołanie. W odwołaniu tym zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art.122, art.123, art.124, art.125, art.180, art.187§1, art.191, art.200 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności okoliczności dotyczących zawarcia umowy i ceny za jaką zbyto akcje, nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich świadków, a zwłaszcza drugiej strony transakcji – J. G. oraz innych osób, których dane ustalone zostały w toku postępowania, a które to dowody mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości wg zasady in dubio pro fisco, a w szczególności dotyczących zrealizowanej transakcji i ceny za nabyte akcje, a także zwrotu gotówki przekazanej, a nie wykorzystanej na nabycie akcji na rzecz J. G., tworzenie domniemań co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w oparciu o część faktów dotyczących innych transakcji, brak podjęcia skutecznych działań w celu przesłuchania J. G., bezprawne włączenie protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań, bez zapewnienia udziału strony, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, co jednak doprowadziło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, niewyjaśnienie rozbieżności jakie pojawiły się w toku konfrontacji materiału dowodowego, a w szczególności oparcie się na zeznaniach określonej grupy osób żywotnie zainteresowanych w zniekształcaniu rzeczywistości, a pominięcie innych zeznań, niezrozumienie mechanizmów giełdowych i strategii związanej z przejmowaniem spółek giełdowych w drodze wykupu akcji oraz wpływu takich działań na kształtowanie cen akcji nabywanych od małych i średnich akcjonariuszy, ustalenie wartości akcji bez uwzględnienia wartości bilansowej przedsiębiorstwa, przez co ocena dowodów przybrała charakter dowolny a nie swobodny, kierowanie się zasadą szybkości postępowania, zamiast wnikliwości, przez co nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. G., brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik podatniczki wnosił o uchylenie decyzji w trybie art. 226 § 1Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, iż stosownie do art. 17 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Dokonując wykładni tego przepisu, organ odwoławczy zwrócił uwagę na użyte w tym przepisie przez ustawodawcę słowo "należne". Wskazał, iż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka "należny" to: " przysługujący, należący się komuś, czemuś", a "należność" to: "kwota którą należy komuś wypłacić". Tak więc przychód należny oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, czy został otrzymany. Zawarcie prawnie skutecznej umowy, w wyniku której podatnik dokonuje sprzedaży akcji powoduje po stronie zbywcy, najpóźniej z upływem ustalonego dnia zapłaty ceny, przychodu należnego, czego konsekwencją jest wzrost stanu posiadania sprzedającego o kwotę należną ze sprzedaży, pomniejszoną o wydatki poniesione na ich nabycie ( por. wyrok NSA z dnia 20.08.2001r. sygn. akt I SA/Wr 582/99 oraz z dnia 14.12.2001r. I SA/Wr 1280/99).

Wskazał jednocześnie, iż w myśl art. 44 ust. 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży akcji są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość dochodu uzyskanego w wyniku zawarcia dwóch umów z dnia [...].1999r., na mocy których L. G. sprzedała J. G. łącznie [...] szt. akcji Z. P. S.A. Cenę sprzedaży określono w obu umowach ( § 3 ) na poziomie [...] zł za sztukę, stad nominalnie przychód wyniósł [...] zł.

Powołując treść art. 199a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należy zatem brać pod uwagę, oprócz postanowień literalnie wynikających z tekstu danej umowy, okoliczności pozatekstowe obejmujące np. zachowanie stron w trakcie jej realizacji.

Organ I instancji ustalił, iż kwota jaką faktycznie otrzymała podatniczka za przeniesienie własności [...] szt. akcji wynosiła [...] zł. Analiza przepływu środków pieniężnych między podatniczką a J. G. wskazuje, że na sumę tę składają się następujące kwoty:

- [...] zł przelana przelewem z dnia [...]1999r. z rachunku J. G. na rachunek L. G. w Banku PKO BP S.A.

- [...] zł przekazana przelewem z dnia [...]1999r. z rachunku J. G. na rachunek L. G. w Banku PKO S.A..;

- [...] zł przekazana gotówką w dniu [...].1999r.;

- [...] zł przekazana w formie bezgotówkowych wpłat na książeczki obiegowo - oszczędnościowe założone na nazwisko L. G. w Banku PKO BP S.A.. oraz Banku PKO BP.

Fakt przekazania tych środków znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym i nie jest kwestionowany. Dowody te wskazują zaś, że podatniczka otrzymała kwotę przekraczającą o co najmniej [...] zł cenę sprzedaży akcji wynikającą z treści umów zawartych w dniu [...].1999r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie charakteru i przeznaczenia stwierdzonej nadwyżki nie potwierdza, w ocenie organu podatkowego, tezy podatniczki, iż kwota ta stanowiła depozyt przekazany przez J. G. na zakup w jego imieniu akcji Z. P. S.A.., który został zwrócony w gotówce w lipcu 1999r. J. G. w jej mieszkaniu przy ul. K. w L. kwotę tę, stanowiącą oszczędności całego życia, podatniczka przechowywała w domu.

Organ odwoławczy dokonując oceny zeznań podatniczki w charakterze strony, dołączonego przez nią do akt pisemnego oświadczenia J. G. z dnia 5.01.2001r. oraz z dnia 7.01.2005r. stwierdził, iż biorąc pod uwagę, iż wobec podatniczki powadzone jest postępowanie karne, w którym zarzuty pozostają w bezpośrednim związku z zawarciem i realizacją umów z dnia [...].1999r., należy przy tej ocenie uwzględniać sytuację procesową strony, w jakiej się znajduje. Tak więc, w ocenie organu, naturalne jest, że wyznacznikiem jej wypowiedzi i działań jest dążenie do uniknięcia odpowiedzialności karnej, czego pominąć przy ocenie dowodów pochodzących z tego źródła nie można. Twierdzeniom jednak na temat przekazania depozytu nie można dać wiary przede wszystkim ze względu na brak racjonalnych przesłanek, które uzasadniałyby tego rodzaju czynności. Z zeznań podatniczki z dnia 20.04.2005r. wynika, że w okresie, w którym J. G. prowadził skup akcji był obecny na miejscu, w każdej chwili mógł negocjować cenę ze sprzedającym osobiści, stąd nie została określona cena po jakiej miałaby skupować akcje w jego imieniu. W ocenie organu, powierzenie obcej osobie bardzo dużej kwoty pieniędzy, bez ustanowienia zabezpieczenia i sprecyzowania jednoznacznych kryteriów jej rozdysponowania ( ceny zakupu ), w sytuacji, gdy realizacja tych samych celów możliwa jest bez ryzyka związanego z udziałem pośrednika jest mało prawdopodobne, a zarazem sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Jednocześnie okoliczności przekazania podatniczce środków pieniężnych przez J. G. wskazują na próbę ukrycia ich faktycznego tytułu i źródła finansowania. J. G. pobrał w dniu [...]1999r. z rachunku bankowego w PKO BP. w gotówce kwotę [...] zł, którą podatniczka w tym samym dniu wpłaciła na swój rachunek w tym samym banku. Dotyczy to także kwoty [...] zł podzielonej na dwie transze po [...] zł oraz dwie po [...] zł i przelanej na kilka książeczek oszczędnościowych założonych w różnych placówkach bankowych.

W ocenie organu, podawane okoliczności związane ze zwrotem rzekomego depozytu, są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Trudno przyjąć, aby osoba korzystająca w szerokim zakresie z usług bankowych świadomie skorzystała z korzyści ( zabezpieczenie przed kradzieżą, ochrona przed inflacją, zysk w postaci odsetek) związanych z ulokowaniem oszczędności – jak twierdzi całego życia- w banku.

W ocenie organu, nie można również dać wiary zeznaniom podatniczki o posiadaniu znacznych oszczędności w sytuacji, gdy w latach wcześniejszych zaciągała kredyty bankowe. Np. w dniu [...]1992r. kredyt gotówkowy dla osób fizycznych w PKO BP. w kwocie [...] st. zł. (na wykup akcji Z. P..), w dniu [...].1998r. PKO BP. w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na modernizację i wyposażenie sklepu oraz zakup towarów handlowych.

Fakty te świadczą, iż podatniczka nie dysponowała w tym czasie środkami własnymi, bo wydatki inwestycyjne pokryłaby z tego właśnie źródła. Dodatkowe wątpliwości w tym zakresie wzbudza fakt, iż dokument mający potwierdzać zwrot depozytu sporządzony został dopiero na prośbę strony w styczniu 2005r. Powszechną praktyką jest wystawienie pokwitowania w chwili wręczania pieniędzy i przechowywania go dla celów dowodowych. Brak wystawienia pokwitowania wskazuje, iż przedmiotowe świadczenia miały charakter bezzwrotny.

Organ podatkowy wskazał nadto, iż J. G. podejrzany jest o popełnienie wspólnie i w porozumieniu z podatniczką przestępstw określonych w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks. Ponieważ nie zdołano w postępowaniu karnym ustalić miejsca jego pobytu postanowieniem z dnia [...].2005r. śledztwo wobec niego zawieszono.

Powyższe, zdaniem organu podatkowego, uzasadnia pogląd, iż sporządzone poza granicami Polski i dostarczone za pośrednictwem anonimowych osób oświadczenia J. G. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, lecz wpisują się w przyjętą przez te osoby linię obrony, a dodatkowe zastrzeżenia, co do ich wiarygodności budzi fakt, iż ich autor ukrywa się przed organami ścigania.

Organ podatkowy wskazał nadto, iż przy odtwarzaniu stanu faktycznego wykorzystano szereg dowodów pośrednich. Chodzi tu w szczególności o zeznania osób, od których J. G. nabył w [...] 1999r. akcje Z. P. S.A.: J. P., K. P., R. N., M. B., S. M., z zeznań których wynika, iż w umowach sprzedaży tych akcji wpisywana była cena .000 zł za jedną akcję, gdy w rzeczywistości wynosiła ona ..000 zł za sztukę i taką cenę sprzedający od J. G. w rzeczywistości otrzymali. L. G. zachęcała do tego tłumacząc, że będzie to korzystne finansowo ze względów podatkowych.

Obdarowując wiarą zeznania tych świadków organ podatkowy podkreślił, iż są one spójne, logiczne, wzajemnie się potwierdzają i korespondują z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Dodatkowym argumentem w ocenie organu, przemawiającym za wiarygodnością zeznań ww. osób jest fakt, iż z własnej inicjatywy doprowadziły one do sprostowania treści tych umów tak, by odzwierciedlały one stan rzeczywisty, a wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, żadna z tych osób nie jest "żywotnie zainteresowana w zniekształcaniu rzeczywistości skutkującej dla podatniczki konsekwencjami prawnymi".

Oceniając zeznania M. B. organ uznał je za niewiarygodne, uzasadniając swoje stanowisko.

W takiej sytuacji, zdaniem organu, analiza tych dowodów jest kolejnym argumentem przemawiającym za przyjęciem, że analogiczny zabieg (obniżenie ceny uwidocznionej w umowie) został zastosowany w umowach zawartych przez podatniczkę z J. G.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo określił, że cena należna, która została uzgodniona między stronami, a następnie zapłacona wynosiła [...] zł za jedną akcję ([...] zł : [...] szt. akcji).

Organ odwoławczy pokreślił, iż przedmiotem postępowania nie było porównanie ceny wyrażonej w umowie i wartości rynkowej zbywanych akcji, bowiem dopiero od 1.01.2001r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zapis o odpowiednim stosowaniu art. 19 tej ustawy przy ustalaniu przychodów wymienionych w art.17 ust. 1 pkt.6. Podobnie ustalenie wartości księgowej Spółki nie doprowadziłoby do ustalenia ceny sprzedaży konkretnego pakietu akcji w dniu [...] 1999r. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika zaś, że w okresie od sierpnia do listopada 1999r. J. G. zawierał tak z osobami fizycznymi jak i prawnymi umowy, na podstawie których zbywał akcje Z. P. S.A. w L. w cenie po ..000 zł za jedną akcję, co potwierdza realność ustalonej w niniejszym postępowaniu ceny za akcję.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu, iż organ podatkowy w swej ocenie zaprezentował brak znajomości mechanizmów rządzących giełdą i strategią przejmowania spółek giełdowych, wskazując, iż wbrew twierdzeniom strony, logika nakazuje przyjąć, iż posiadacz dużego pakietu akcji posiada lepszą pozycję negocjacyjną i jest w stanie zapewnić sobie warunki finansowe korzystniejsze niż akcjonariusze oferujący po kilka sztuk akcji, zwłaszcza jeżeli w proces przejmowania danego podmiotu zaangażowanych jest kilka konkurencyjnych grup inwestorów i istotne znaczenie ma jak najszybsze zebranie pakietu większościowego.

Stąd organ odwoławczy nie podzielił zarzutów co do prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych przytoczonych w odwołaniu, a odnosząc się do zarzutu prowadzenia go wg zasady In dubio pro fisco, wskazał iż zarzut ten jest oczywiście nietrafny, bowiem wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony wg zasady In dubio pro tributario, gdyż wobec braku dokumentów źródłowych potwierdzających wypłatę kwoty [...] zł gotówką, pominięto ją przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży akcji.

Odnośnie zarzutu nie przesłuchania świadka J. G. organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zawierają jego oświadczenia ze stycznia 1999r., których autentyczności, potwierdzonej przez placówkę konsularna oraz notariusza, organ nie kwestionuje.

Wskazał, iż świadek przebywa poza granicami kraju, a jego aktualne miejsce pobytu nie jest znane organom podatkowym, stronie, organom ścigania, ani nawet legitymującemu się jego pełnomocnictwem radcy prawnemu Z. B. ( pismo z dnia 30.08.2005r.). Brak było jednocześnie podstaw do wystąpienia do władz Francji lub Urugwaju, jak tego chce pełnomocnik skarżącej, o udzielenie pomocy w zakresie przesłuchania J. G. w charakterze świadka, bowiem nie ma on w niniejszej sprawie statusu podatnika ( por. umowa z dnia 20.06.1975r. między PRL a Rządem Republiki Francuskiej oraz z dnia 2.08.1991r. z Urugwajem). Urugwaj nie jest też stroną Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz. U. z 1998r. Nr 141 , poz. 913). Z treści oświadczeń J. G. ze stycznia 2005r. wynika, iż ma on miejsce zamieszkania w Urugwaju, stąd nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu. Powodem nieprzeprowadzenia dowodu może być brak możliwości jego przeprowadzenia (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Kantor Wydawniczy Zakamycze 2004 , str. 137).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też argumentacji, co do naruszenia w toku postępowania art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazał na treść art. 181 tej ustawy, który stanowił podstawę działań organu I instancji i zawierał bezpośrednie upoważnienie do wykorzystania dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym albo o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a normę tę wzmacnia dodatkowo dyspozycja art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op. (por. A. Hanusz: Op. cit. str. 137-138).

Konieczność posiłkowania się tymi materiałami, w ocenie organu, wynikała nadto z faktu, iż podatniczka na nie się powoływała ( por. str. 2-4 protokołu przesłuchania z dnia. 20.04.2005r.). Wskazał również, że treść przepisu art. 181 Ordynacja podatkowa, na którą powołuje się strona obowiązuje od 1.09.2005r., a to zgodnie z art. 25 §1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Dawało to organowi podatkowemu I instancji prawo do jego zastosowania w brzmieniu przed tą datą, gdyż decyzja organu I instancji wydana została [...].2005r.

Nie podzielił też zarzutu strony, co do naruszenia przepisów postępowania przy przesłuchaniu świadka D. L., szczegółowo wskazując przyczyny z powodu których, jego zdaniem, zarzut ten jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, kosztem szybkości postępowania wskazał, iż nie podziela go, bowiem nie znajduje on potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Przytoczył przy tym dowody wskazujące na datę wszczęcia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, przedłużenia postępowania podatkowego ze względu na konieczność przeprowadzenia dowodów i ich analizę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na zakaz stosowania wobec tej regulacji wykładni rozszerzającej i powołując dla uzasadnienia swego stanowiska stanowisko doktryny oraz orzecznictwo NSA .

W takiej sytuacji za udowodniony uznał fakt istnienia u podatniczki zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a to stosownie do treści art. 52 § 1 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej prowadziło do orzeczenia jak w decyzji.

Na powyższą decyzję L. G., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucał:

- naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120,121,122,123,124,125, 180,187 § 1,191,200 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Podtrzymał argumenty i wnioski zawarte w odwołaniu, podnosząc iż dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła wszelkie dopuszczalne granice swobodnej oceny i doprowadziła do wniosków całkowicie sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, bowiem przytoczone przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji argumenty nie znajdują żadnej podstawy faktycznej, czy prawnej i opierają się na wywodach oderwanych od rzeczywistości oraz logicznego rozumowania. Dotyczy to zwłaszcza oceny materiału dowodowego, oceny przepływu środków pieniężnych pomiędzy stronami zakwestionowanej transakcji, a także mechanizmów związanych z nabywaniem akcji spółek giełdowych. Podtrzymywał argumentację zawartą w odwołaniu oraz prezentowaną w toku postępowania podatkowego. W szczególności w skardze położono nacisk na to, że:

1/ skarżąca miała środki finansowe umożliwiające jej zwrot kwoty otrzymanej od J. G. na zakup akcji w jego imieniu,

2/ ustalony przez organ podatkowy mechanizm i cena nabycia spornych akcji odbiega od realiów gospodarczych,

3/ organ popełnił rażące błędy w przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w tym w szczególności polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka G. oraz wadliwym (bez udziału strony) przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka L., nieprzesłuchaniu "innych osób, których nazwiska pojawiają się w protokołach zeznań", pominięcie dowodów z zeznań świadków, których zeznania mogłyby być niekorzystne dla postawionej z góry tezy,

4/ pominięto elastyczność cen, z jaką ma się do czynienia w przypadku nabywania akcji spółek giełdowych w postaci uzyskania praw większościowych, co wskazuje na dowolność w ocenie materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu postępowania wg zasady in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo odnosząc się do stawianych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Nie było w sprawie sporne, iż skarżąca L. G. w dniu 19.08.1999r. złożyła w urzędzie skarbowym deklarację PIT-13 za miesiąc lipiec 1999r., w której zadeklarowała do opodatkowania dochód ze sprzedaży akcji w wysokości [...] zł oraz należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł., która została zapłacona w ustawowym terminie. W dniu 16.09.1999r. skarżąca złożyła korektę tej deklaracji, uwzględniając w niej koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, co spowodowało zmniejszenie wykazanej uprzednio zaliczki do kwoty [...] zł. Różnica wynikająca z ww. korekty deklaracji - [...] zł została skarżącej zwrócona w dniu ....1999r.

Nie było również między stronami sporne, iż zbycie akcji nastąpiło na podstawie dwóch umów sprzedaży z dnia [...] 1999r., którymi A. G. sprzedała J. G. [...] szt. akcji (jedną umową) i [...] szt. akcji (drugą umową) Z. P. S.A..(k.- 102 i 104). W obu umowach cena akcji określona została przez strony umowy na kwotę po [...] zł za sztukę.

Trafnie wskazał organ podatkowy, iż stosownie do art. 17 pkt. 6 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Trafnie również wywiódł, iż kwotą należną, o której mowa w ww. przepisie jest kwota, którą nabywający zobowiązał się sprzedającemu zapłacić, wynikająca z uzgodnionej między stronami ceny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie była wartość rynkowa akcji Z. P. S.A. i ocena, czy wykazana w umowie wartość akcji "znacznie odbiega od wartości rynkowej", lecz faktyczna cena uzgodniona przez strony umowy. Przepis art. 17 pkt. 6 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999r. odwoływał się bowiem, jak to wyżej wskazano, do "przychodów należnych". Dopiero od 1.01.2001r., na skutek zmian wprowadzonych art. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001r., do art. 17 dodany został ust. 2, zgodnie z którym, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust.1 pkt. 6 stosuje się odpowiednio art. 19. Zgodnie zaś z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy... jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie..., a jeżeli – bez uzasadnionej przyczyny – znacznie odbiega ona od wartości rynkowej ... przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stąd złożona do akt opinia prawna prof. dr hab. W. N. jako "stanowisko prawne skarżącej", odwołująca się do stanu prawnego po zmianie ww. przepisu prawa, nie odnosi się do stanu prawnego, który znajdował zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Przychodem należnym, mającym wpływ na wysokość opodatkowania dla L. G. z tytułu zbycia [...] szt. akcji była kwota, jaką J. G. zobowiązał się w wykonaniu umowy zapłacić, a wobec bezspornego faktu, iż cena została zapłacona - faktycznie jej zapłacił.

Spór między stronami sprowadza się więc do tego, jaki faktycznie przychód uzyskała skarżąca za zbycie J. G. łącznie [...] szt. akcji, bowiem wg podatniczki faktyczny przychód wykazany został w złożonej, skorygowanej deklaracji PIT-13, zaś wg organów podatkowych wykazany przez podatniczkę przychód został znacznie zaniżony.

W takich okolicznościach organy podatkowe winny wykazać, iż określona w obu umowach cena sprzedaży za akcję, została przez kontrahentów zatajona i odbiegała od rzeczywistej ceny sprzedaży. Takie działanie dopuszczał zaś przepis art. 24a § 1 Op. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

W ocenie Sądu, trafne i znajdujące pełne potwierdzenie w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, zebranym i ocenionym bez naruszenia zasad procedury podatkowej – art. 120, art., 121, art.122, art. 123,art. 124,art. 125 oraz art. 180, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest stanowisko organów podatkowych, iż z tytułu sprzedaży akcji J. G. podatniczka osiągnęła przychód [...] zł. ( tj. ... zł za akcję).

Nie było przedmiotem sporu, iż w lipcu 1999r. L. G. była właścicielką (ponad 20%) znacznego pakietu akcji Z. P. S.A..

Nie było też sporne, iż w 1999r. Z. P. S.A. poszukiwały inwestora strategicznego. Podejmowane były kroki zmierzające do sprzedaży akcji Z. P. S.A. przez udziałowców (akcjonariat pracowniczy), na jak najkorzystniejszych warunkach tak finansowych, jak i socjalnych.

W czerwcu 1999r. Kredyt Bank PBI SA, zawarł z ... Browarem [...] SA umowę o współpracę w zakresie połączenia Spółek (k.253-257). Zgodnie z tą umową Bank miał skupić pakiet akcji stanowiący nie mniej niż 75% kapitału akcyjnego Z. P. S.A., a to celem doprowadzenia do połączenia z Browarem [...] w trybie art.463 § 1 k.h. W tej umowie mowa jest o podatniczce, jako akcjonariuszu uprzywilejowanym – cena za jaką mogły być kupione należące do niej akcje określona została wyżej niż innych akcjonariuszy. Świadek J. R. pracujący w 1999r. jako dyrektor departamentu bankowości inwestycyjnej w Kredyt Banku PBI S.A., którego departament prowadził transakcje w celu realizacji umowy określił pakiet akcji posiadanych przez podatniczkę jako "pakiet kluczowy".

Przyjęcie zatem, iż podatniczka posiadała silniejszą pozycję przy sprzedaży, niż akcjonariusze posiadający kilka akcji, nie wynikało tylko "z wiedzy i doświadczenia życiowego organów podatkowych", jak zarzuca w skardze pełnomocnik skarżącej, lecz także z dowodów zebranych w toku postępowania, których skarżąca nie obaliła żadnym dowodem przeciwnym. Nabywcom chodziło wszak o zdobycie "pakietu kontrolnego", z czego skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, jako osoba wchodząca w skład Rady Nadzorczej Spółki, bowiem brała udział w negocjacjach z potencjalnymi inwestorami i była żywotnie zainteresowana losem Zakładu (k.-541). W skardze sama zaś przyznaje ( k.-21), że "istniały dwa ośrodki zainteresowane zakupem większościowego pakietu akcji Browaru", a nie ulega wątpliwości, iż posiadana przez nią ilość akcji była "pakietem kluczowym".

W okolicznościach faktycznych sprawy teza, iż cena sprzedaży jednostkowych akcji jest zawsze wyższa niż pakietów dominujących nie znalazła potwierdzenia. Nawet ze złożonej do akt opinii Prof. dr hab. J. N. nie wynika, by cena sprzedaży jednostkowych akcji była zawsze wyższa niż pakietów dominujących.

Nie znajduje również potwierdzenia teza skargi, iż tylko pośrednictwo p. C. i p. A., poza sprzedażą akcji J. G. mogło prowadzić do zbycia akcji z zyskiem, bowiem przeczą temu ustalenia organów podatkowych wynikające z zeznań J. R. i powołanej umowy Banku Kredytowego PBI z Browarami [...].

Zbędne było zatem powoływanie biegłego celem określenia wartości akcji, skoro miały one taką wartość, jaką nabywca w danych warunkach chciał zapłacić, a stosownie do powołanego art. 17 pkt. 6 ustawy podatkowej przychodem skarżącej był przychód należny z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji.

Nie ulega zaś wątpliwości, iż w lipcu 1999r. skup akcji Z. P. S.A.. konkurencyjnie prowadzili przynajmniej dwaj inwestorzy: J. G. i Kredyt Bank PBI S.A. Nie jest też sporne, że od drobnych akcjonariuszy J. G. kupował akcje po ..000 zł za szt. Logika wskazuje, iż mając silniejszą pozycję L. G. nie sprzedałaby akcji poniżej ceny, którą mogłaby uzyskać od innego nabywcy.

Rację ma skarżąca, gdy podnosi, iż organy podatkowe wniosek o zaniżeniu ceny sprzedaży opierają m.in. na przepływie środków pieniężnych między L. G. a J. G. w dniach [...] 1999r.

Obie umowy zawarte zostały, jak wynika z dat którymi są opatrzone, w dniu [...]1999r. Jednocześnie J. G. w dniu [...] 1999r. przelał na rachunek L. G. w Banku PKO SA. kwotę [...] zł (k.-125).

W tym samym dniu J. G. poprzez operacje bezgotówkowe wpłacił na książeczki obiegowo-oszczędnościowe, na nazwisko L. G. 2 x po [...] zł oraz 2 x po [...] zł ( łącznie [...] zł).

W dniu [...] 1999r. J. G. przelał na rachunek L. G. kwotę [...] zł, a nadto wypłacił z konta kwotę [...] zł i taka sama kwota wpłynęła na konto L. G. (k.- 261). Powyższe ustalenia poczynione zostały na podstawie odpisów dowodów bankowych ( poleceń przelewów, książeczek oszczędnościowych, wyciągów z kont bankowych podatniczki i J. G.).

Wpływu takiej ilości środków pieniężnych podatniczka nie kwestionowała, twierdziła jednak, iż nadwyżka ponad wykazaną w umowach cenę zbycia akcji, stanowiła depozyt przekazany jej przez J. G. na zakup akcji w jego imieniu od innych akcjonariuszy, a depozyt ten został mu zwrócony w gotówce już w lipcu 1999 r. w jej mieszkaniu w L. (J. G. określił go na ok. [...] zł).

Oceniając te wyjaśnienia jako niewiarygodne organ podatkowy wskazał szereg argumentów przemawiających przeciwko tej tezie.

I tak: wskazał przede wszystkim na sposób przepływu środków pieniężnych między skarżącą a J. G. w okresie od [...] 1999r. i niekonsekwencję wynikającą z wyjaśnień skarżącej dotyczących przyczyn z powodu których środki te znalazły się na jej rachunkach bankowych, wskazał m.in., iż w okresie od [...] 1999r. dysponując znaczną ilością pieniędzy na zakup akcji dla J. G. skarżąca nie kupiła żadnej akcji, że przekazując jej tak znaczną kwotę na zakup akcji J. G. nie wskazał ceny za jaką akcje mają być kupowane, sama skarżąca twierdziła, że miała tylko pomagać przy znalezieniu zbywcy, nie miał więc celu w przekazaniu jej pieniędzy, nie miał celu posługiwania się skarżącą, skoro będąc na miejscu sam dokonywał transakcji negocjując cenę bezpośrednio ze zbywcą.

Wniosek, iż przekazana kwota nie była depozytem na zakup akcji w imieniu J. G., lecz faktyczną ceną uzyskaną przez podatniczkę za sprzedane mu akcje organy podatkowe wyprowadziły pośrednio także z ustalonej w toku postępowania okoliczności, że w umowach zawieranych w tym samym czasie przez J. G. z innymi zbywcami wpisywana była cena niższa niż faktycznie zapłacona ( wpisywano .000 zł płacono .000 zł).

Organ podatkowy wskazał, na podstawie jakich dowodów okoliczność tę ustalił i dlaczego jest ona wiarygodna, przy czym - wbrew zarzutom skargi - w sposób w pełni odpowiadający wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnił, z jakich przyczyn dowodom tym dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Odnosi się to do zeznań J. P., K. P., R. N., M. B., M. B., których zeznania oraz szczegółowa analiza rozumowania organu podatkowego przy ocenie tych zeznań przytoczone są w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Sąd nie podziela poglądu, iż ocena tych zeznań wskazuje na poczynioną ze względu na z góry założoną niekorzystną dla podatniczki tezę. Argumenty organu podatkowego są logiczne, spójne i zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparte wypowiedziami doktryny.

Ocenie tej skarżąca przeciwstawia zarzut, iż organ podatkowy "nie przesłuchał innych świadków, w tym zwłaszcza J. G.". Co do "innych świadków", to brak jest skonkretyzowania, jacy świadkowie mieliby być na tę okoliczność przesłuchani lub też nie zostali na wniosek podatniczki przesłuchani, jeśli zaś chodzi o świadka J.G., jako stronę transakcji, tak decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja w sposób wyczerpujący wskazują, z jakich powodów dowód ten nie mógł być przeprowadzony w toku postępowania podatkowego. Okoliczności wykazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są, zdaniem Sądu, wystarczające by uznać dowód ten za niemożliwy do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym (por. k.- 32 tom III).

Znamienne jest, iż skarżąca, która zarzuca brak przesłuchania J. G. w sprawie, konsekwentnie twierdziła, iż nie wie gdzie on przebywa i nie ma z nim kontaktu, przy czym kontaktowała się z nim za pośrednictwem osób, których danych ujawnić nie chciała.

Brak przesłuchania J. G. w charakterze świadka, wobec złożenia przez niego oświadczenia na piśmie, co do odebrania pieniędzy w kwocie "ok. 8.000.000 zł" od skarżącej, nie może być uznany za taką lukę w materiale dowodowym, która uniemożliwia kompletne ustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, a więc subsumcję stanu faktycznego pod określona normę prawną.

Ocenie organów podatkowych podlegały złożone przez skarżącą wyjaśnienia i dokumenty w postaci oświadczeń J. G. złożone na okoliczność zakupu akcji ( z dnia 31.04.2005r. – k 34 tom III) i odebrania od niej "depozytu" w postaci gotówki w kwocie ok. 8.000.000 zł (między 7.900.000 a 8.000.000zł) w jej mieszkaniu w L. ( z dnia 7 stycznia 2005r.k.- 546). Okoliczność ta bowiem była kluczowa dla oceny, czy ów "depozyt" był ukrytą ceną sprzedaży, czy rzeczywiście kwotą przelaną przez J. G. na zakup akcji, którą skarżąca zwróciła mu z własnych oszczędności.

Wyjaśniając tę okoliczność skarżąca twierdziła, iż była to kwota stanowiąca "oszczędności jej życia", którą trzymała w domu.

Z przedstawianych przez skarżącą relacji wynika, iż J. G. dał jej "depozyt" w kwocie blisko 8.000.000 zł na szybki zakup akcji po bliżej nieokreślonej cenie, które to pieniądze skarżąca posiadała na koncie bankowym, w tym na książeczkach oszczędnościowych terminowych w różnych Bankach, natomiast akcje miała skupować za swoje zaoszczędzone pieniądze, które przechowywała w domu.

Nie dając wiary tym twierdzeniom oraz pisemnym oświadczeniom J. G. organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, z jakich przyczyn nie zasługują one na wiarę, a argumenty te są logiczne, przekonujące i poparte zebranymi w sprawie dowodami, w tym dowodami w postaci umów kredytów zaciągniętych przez podatniczkę, pisma Zakładów Piwowarskich co do wysokości otrzymanych przez nią dywidend z tytułu własności akcji tej Spółki (k.- 99), wyciągów ze złożonych zeznań podatkowych PIT za lata 1994-1999 (k.- 552-552v).

W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała zaś żadnymi dowodami, by tak znaczną kwotę mogła zaoszczędzić "w ciągu całego życia", gromadząc ją ze względów rodzinnych ( brak zaufania do byłego męża i jego rodziny), lub ze względu na ewentualne zagrożenie brakiem możliwości zbycia posiadanych akcji i zbieraniem pieniędzy celem wykupu pakietu kontrolnego ( wyjaśnienia skarżącej k- 562-585 w zw. z k.- 599 oraz k.- 541-543 ).

Przeciwnie, postawiona w skardze teza (k.-15), że podatniczka korzystała z kredytu, gdyż posiadane lokaty procentowały i niekorzystne było ich likwidowanie przed terminem, wskazuje na poprawność wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, co do braku prawdopodobieństwa trzymania kwoty prawie [...] zł gromadzonej przez dłuższy okres czasu w domu, gdy w tym okresie skarżąca szeroko korzystała z usług bankowych, a nawet dla korzyści finansowych wolała zaciągnąć kredyt niż zrezygnować z oprocentowania lokat terminowych.

Zeznając co do posiadanego majątku skarżąca szczegółowo opisywała przedmioty jakie otrzymała w prezencie będąc w 1988r. w A., ale nie odpowiadała na konkretne pytania pozwalające ustalić stan jej majątku umożliwiający dysponowaniem tak znaczną kwotą (k.- 571). Nie umiała też wskazać z jakich przyczyn umowa z dnia [...] 1999r. dotycząca sprzedaży akcji w ilości [...] szt. sporządzona została dwukrotnie. Przy czym nie można tego uznać za przejaw nieporadności, skoro samą siebie skarżąca określa jako osobę "nietuzinkową", "niezwykłą", a niewątpliwie umiejącą dbać o własne interesy. We własnym interesie strona powinna przedstawić dowody na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, na które się powołuje, bowiem ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na stronie, a nieudowodnienie takiej okoliczności może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych.

Nie można więc, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zgodzić się z zarzutem skargi, iż ocena wyjaśnień i zeznań skarżącej, co do okoliczności posiadania przez nią w domu tak znacznej kwoty oszczędności i okoliczności jej zwrotu J. G., dokonana przez organy podatkowe nie jest swobodna, lecz dowolna, a zatem dokonana została z naruszeniem art. 187 §1 i art. 191Ordynacji podatkowej.

Ocena dowodów jest dokonana na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, gdy dokonana jest z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak też wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy nadaje ocenie organu charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, oderwane od konkretnych okoliczności sprawy, będące wytworem subiektywnych przeżyć, wymykających się spod jakiejkolwiek kontroli; wymaga wszechstronnej oceny każdego dowodu i przestrzegania zasad logicznego rozumowania. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności, a wszystkie wnioski winny stanowić jedną logiczną całość, przy czym poprawność rozumowania organu winna być możliwa do skontrolowania. Przy czym oczywiste jest, że przedmiotem oceny są nie tylko dowody bezpośrednie, ale także dowody pośrednie, lecz wnioski z nich wypływające muszą tworzyć jeden logiczny ciąg zdarzeń. Taką cechę, zaprezentowana przez organ odwoławczy ocena posiada. Przedmiotem dowodu były zaś te okoliczności, które z punktu widzenia prawa materialnego miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. te które odpowiadają hipotezie przepisu prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie.

Wskazać należy, iż skarga nie precyzuje, które konkretnie dowody oceniane przez organ podatkowy, potraktowane jako istotne dla rozstrzygnięcia, są dowodami o znaczeniu tylko wpadkowym, lub jakie dowody istotne (z wyjątkiem zeznań świadka G., o czym wyżej) nie zostały przeprowadzone.

Sąd nie podziela poglądu, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 181 Ordynacji podatkowej korzystając w części z materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy .

Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż przepis art.181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. nie zabraniał korzystania z takich dowodów, także przed prawomocnym zakończeniem postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten zaś w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Op. oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199) miał w sprawie zastosowanie.

Nie bez znaczenia jest też fakt, iż dowody osobowe o istotnym znaczeniu dla sprawy zostały przeprowadzone przez organ podatkowy bezpośrednio i strona miała możliwość brania czynnego udziału w tych czynnościach, bowiem była o nich, zgodnie z wymogami art. 190 Ordynacji podatkowej powiadomiona. Dowody zaś z dokumentów (ich odpisów poświadczonych za zgodność) zebrane w postępowaniu karnym, a mające znaczenie dla sprawy, to w szczególności wyciągi z kont bankowych, czeki, umowy bankowe itp.

Pozostaje do rozważenia kwestia, czy dowody te, jako wyczerpujące dyspozycję art. 182 Ordynacji podatkowej, a pozyskane bez zachowania procedury przewidzianej art. 183 Ordynacji podatkowej mogły być wykorzystane w toczącym się postępowaniu, czy też zostały zgromadzone z naruszeniem zasady wyrażonej w 121 § 1 Op.

W ocenie sądu, dowody na które powołują się organy podatkowe wyczerpują dyspozycję art. 181 Ordynacji podatkowej - , a więc są w rozumieniu tego przepisu "materiałami" mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Prawo do wystąpienia do instytucji bankowych z żądaniem podania informacji w zakresie, jak uzyskany w postępowaniu karnoskarbowym toczącym się w stosunku do skarżącej, przyznaje naczelnikowi urzędu skarbowego ustawa – Ordynacja podatkowa w art. 183, lecz pod warunkami wskazanymi w tym przepisie ( pkt 1-3). Spełnienie tych warunków gwarantuje stronie uprzedzenie jej o możliwości wystąpienia o ujawnienie tajemnicy bankowej. Ma to jednak istotne znaczenie, gdy wobec strony nie toczy się postępowanie karne lub karnoskarbowe. W tym bowiem postępowaniu możliwość uzyskania tych informacji regulują odrębne przepisy, możliwość zaś korzystania z materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym ma skutek następczy i wynika z art.181. Oczywiście tak uzyskane dane, wyczerpujące przedmiotowo dyspozycję art.182 Ordynacji podatkowej mają klauzulę "tajemnicy skarbowej" i podlegają procedurze z tym związanej. Wymóg ten w sprawie został spełniony (adnotacja k.- 269 akt).

W niniejszym postępowaniu konfrontacja złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej PIT -13, w związku z wykazaną w niej sprzedażą akcji i złożonymi przez skarżącą zeznaniami i wyjaśnieniami wymagała przeprowadzenia tych dowodów dla potwierdzenia rzetelności złożonej deklaracji.

W takiej zaś sytuacji, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż w tym zakresie naruszono w toku postępowania również art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu (k.- 23), iż organy podatkowe nie uwzględniany opinii formułowanych w postępowaniu karnoskarbowym i do przytoczonego cytatu z postanowienia Sądu Okręgowego bez określenia jego daty, to wskazać należy, iż inny jest przedmiot postępowania podatkowego i karnoskarbowego i inne przesłanki odpowiedzialności, a przede wszystkim przytoczony cytat (o ile jest on w ogóle cytatem, bowiem strona nie dołączyła potwierdzonego za zgodność odpisu tego dokumentu) odnosi się do uchylenia środka zapobiegającego wobec J. G. zastosowanego w tamtym postępowaniu.

Jeśli chodzi o wady w przesłuchaniu świadka D. L., polegające na przesłuchaniu go w dniu 3 października 2005r. (k.-55) pod nieobecność pełnomocnika skarżącej, to Sąd nie podziela poglądu, iż do przesłuchania tego świadka doszło z naruszeniem procedury podatkowej. Rację ma bowiem organ podatkowy, iż pełnomocnik skarżącej powiadomiony był prawidłowo o terminie przesłuchania świadka, a termin był z nim kilkakrotnie uzgadniany. Złożone przez niego usprawiedliwienie niemożności uczestniczenia w tej czynności z powodu siły wyższej nie zostało dostatecznie uprawdopodobnione, niezależnie od faktu, iż pismo zawiadamiające o tej przyczynie sporządzone zostało na papierze firmowym Kancelarii Adwokackiej. Okoliczność, iż świadek miał upoważnienie do wypłat z konta J. G. wynika z dowodów bankowych, zaś okoliczności zawarcia umowy ze skarżącą świadek nie pamięta.

Reasumując, stwierdzić należy, iż istotne z punktu widzenia art. 17 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) okoliczności faktyczne sprawy zostały w sposób wyczerpujący i wszechstronny wyjaśnione i rozważone, a zarzut naruszenia art.120, art. 121, art. 122, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

W takiej zaś sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, iż dwie umowy sprzedaży akcji z dnia {...] 1999r. zawarte przez L. G. z J. G. obarczone są wadą pozorności co do ceny, która faktycznie wynosiła [...] zł za szt., a przekazana przez J. G. kwota [...] zł stanowiła cenę za nabycie na podstawie tych umów [...] szt. akcji uznać należało za uzasadnione.

Przychodem należnym w rozumieniu art. 17 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była więc dla L. G. kwota [...] zł., a nie kwota wykazana przez nią w złożonej deklaracji PIT-13.

Stosownie do art. 44 ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu.

Zaniżając przychód ze sprzedaży akcji w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji skarżąca, z naruszeniem powołanych przepisów podatkowych, zaniżyła wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę [...] zł. (wyliczenie zaniżenia wykazano szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji str. 9, k.-765).

Stosownie do art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

Upoważnienie dla organu podatkowego do wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę znajdowało zaś uzasadnienie w przepisie art. 53a Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, uznając podnoszone w skardze zarzuty za bezzasadne, a zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.