Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1558/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1  pkt 3,  art. 6  ust. 7,  art. 11,  art. 15,  art. 18,  art. 34a,  art. 35,  art. 36,  art. 37, 54
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 241 poz 2082
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku  akcyzowego w imporcie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nowych samochodów osobowych [...] (kod PCN 870332190) ujętych w pozycjach [...] – [...] zgłoszenia celnego dokonanego na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. Agencja Celna "B" Spółka z o.o., działając z upoważnienia Spółki "A" S.A. z siedzibą w B., na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polach [...] SAD (opis towaru) w poz. [...] i [...] jako nowy samochód osobowy [...] i deklarując kod PCN 870332190.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przyjął w/w zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

Pismem z dnia [...] r. agent celny z Agencji Celnej "B" Spółka z o.o. – M. D. pełnomocnik strony - złożył wniosek na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie w kwocie [...] PLN - poz. [...] SAD. Argumentując wniosek wskazał naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż towary obciążone zostały podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie. Importowane samochody są pojazdami nie objętymi podatkiem akcyzowym. Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art. 92 oraz 217 Konstytucji RP i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuznanie świadectwa homologacji samochodu jako samochód ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nie uznał zasadności złożonego wniosku i działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do argumentów strony podkreślił, że w art. 54 ust. 2 cytowanej ustawy została zawarta delegacja dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych do określenia w porozumieniu z ministrem do spraw gospodarki i w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego w drodze rozporządzenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 – 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001 r. symbol K 32/99 (OTK2001/3/53) stwierdził, iż art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też uznał, że zadeklarowana przez Agencję Celną "B" stawka akcyzy dla nowego samochodu osobowego [...], zaklasyfikowanego do kodu PCN 870332190 była zgodna z obowiązującą w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu stawką określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie akcyzy; nadto w dniu zgłoszenia nowego samochodu osobowego był on wymieniony, w obowiązującym w tym czasie, załączniku nr 4 do wydanego na mocy w/w delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako towary akcyzowe. Odnosząc się do niekonstytucyjności wskazanych przez wnioskodawcę przepisów organ stwierdził, że skoro dane normy obowiązywały w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników jak i organów podatkowych, brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego samochodu [...]; naruszenie przepisów art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 194 §1 oraz art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów przez odwołującą się spółkę i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że przed 1 lipca 1997 r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 11 z 1990 r.). W okresie od 1 lipca 1997 r. do 31 grudnia 2002r. Systematyczny Wykaz Wyrobów i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) funkcjonowały równolegle. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosowano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz.264 z 1997 r.), które obowiązywało do 30 kwietnia 2004 r. W załączniku zaś nr 6 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego) obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych (w poz. 5) wymienione zostały samochody osobowe - symbol PKWiU 34.10.2, który następnie został skorelowany z dawnym symbolem SWW 1021 i 1022. Zwrócił uwagę, że w grupowaniu 1021 wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych; z napędem na jedną oś, z nadwoziem zamkniętym 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu "limuzyna", z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe, zaś w grupowaniu 1022 wymieniono samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki typu limuzyna i kombi).

Jednocześnie w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie dokonano korelacji (powiązania) stosowanej klasyfikacji statystycznej w załączniku nr 6 do ustawy o podatku z klasyfikacją PCN.

Organ odwoławczy podkreślił, że grupowanie 1021 obejmowało samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, a grupowanie 1022 - samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki /"limuzyna" i kombi"/). W klasyfikacji statystycznej PKWiU nie używało się już takich określeń jak "limuzyna" czy "kombi" i wielu innych, pomimo, że określenie "kombi" dalej funkcjonowało w Taryfie celnej. Natomiast w klasyfikacji statystycznej SWW grupowania 1021 jak i 1022 (skorelowane z grupowaniem 34.10.2 PKWiU) obejmowały samochody osobowe typu "kombi". wreszcie pozycja PCN 8703 obejmowała m.in. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

W załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie stanowiącym wykaz "wyrobów akcyzowych" (w poz.177) wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja 8703 taryfy celnej).

Dyrektor Izby Celnej w [...] szczególnie uwypuklił okoliczność, iż sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowe samochody osobowe, co jasno wynika z opisu towaru w polu [...] w poz. [...] i [...] SAD [...] z dnia [...] r. Dla towarów tych zadeklarowano kod PCN 870332190 (odpowiednio dla samochodów z silnikiem o samoczynnym zapłonie i zapłonie iskrowym). Strona zatem sama określiła, iż przedmiotem importu był samochód osobowy, a nie ciężarowy czy nawet osobowo-towarowy (co jasno wynika z zapisów w poz. [...] i [...]). Nadto Spółka nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu [...] czy też w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie znajduje potwierdzenia w aktach okoliczność, iż tak znaczący podmiot w branży motoryzacyjnej jak Spółka Akcyjna "A" nie wiedziała w chwili zgłoszenia celnego - czy sprowadzone z zagranicy samochody są samochodami osobowymi, osobowo-towarowymi czy ciężarowymi. Spółka w wielu zgłoszeniach deklarowała część samochodów [...] jako osobowe (wyrób akcyzowy), a niektóre jako ciężarowe klasyfikując je do pozycji 8704 Taryfy celnej i nie miała wówczas wątpliwości, które samochody są samochodami osobowymi, a które ciężarowymi (towarowymi) i od których towarów podatek akcyzowy jest należny.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zaznaczył także, że importowany samochód [...] był samochodem nowym, a zatem nie miał dowodu rejestracyjnego, który wystawiany jest dopiero po sprzedaży samochodu konkretnemu klientowi przez producenta lub dealera. Zatem nie było możliwe ustalenie, czy importowany pojazd [...] posiadał np. wymontowane siedzenia, pasy bezpieczeństwa, posiadał siatki czy płyty oddzielające. Możliwe to było w postępowaniu celnym po przedstawieniu odpowiednich katalogów, prospektów dla każdego z szerokiej gamy rodzajów nadwozia i wyposażenia samochodów [...], jednakże Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w postępowaniu celnym. Jednocześnie organ stwierdził, że powoływane w odwołaniu oznaczenie "[...]" dotyczy wszystkich samochodów [...]. Jest to kod modelu, a zatem oznacza ono – [...] bez względu na posiadanie przez dany pojazd homologacji ciężarowej.

W konsekwencji organ uznał, że skoro w chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja okoliczności wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia; wnioskodawca nie udowodnił, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym, w wielu zgłoszeniach celnych deklarował samochody osobowe i samochody towarowe [...] - to twierdzenie, że zgłaszany samochód [...] nie był samochodem osobowym jest w tym przypadku nieuzasadnione.

Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego organ odwoławczy nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów, ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił także, że jedynie Trybunał Konstytucyjny jest upoważniony do orzekania w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów prawa np. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, a póki co nie stwierdził jego niekonstytucyjności.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka akcyjna "A" z siedzibą w B. składając w dniu [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, z powodu ich niezgodności z prawem oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92, oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie importowanych przez Skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych; naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej, w związku z art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów [...]; naruszenie przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym tą ustawą; naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nie objętych akcyzą; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący pokreślił, iż rozpatrując kwestie zwrotu nadpłaconego podatku organy podatkowe miały obowiązek "rozważyć czynniki, które w pewnym stopniu minimalizują poniesioną szkodę, jaką jest uiszczenie podatku w kwocie nienależnej lub większej od należnej, tj. podnoszona w tej sprawie przez organ okoliczność przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku z podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym na konsumenta, jak i tych, które wpływają na zwiększenie tej szkody, tj. przykładowo – zmniejszenie wartości obrotów danego producenta lub importera ze względu na wyższą, wywołaną zawyżonym wbrew prawy podatkiem, cenę towaru dla konsumenta".

W ocenie skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia, iż w wyniku zwrotu nienależnie pobranego podatku zostałby bezpodstawnie wzbogacony. Nadto podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, zatem obciąża finalnie konsumenta, a nie podatnika, czyli podmiot formalnie zobowiązany do jego zapłaty. Konsumentowi nie przysługuje prawo żądania jego zwrotu. Wreszcie, w kontekście art. 405 Kodeksu cywilnego w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że zwrócony skarżącemu podatek akcyzowy byłby korzyścią majątkową uzyskaną bez podstawy prawnej i kosztem jakiegokolwiek podmiotu.

Skarżący zauważył, że w m.in. orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS v Belgia State (C-312/93, ECR [1995] I-04599), które opisuje – jego zdaniem – adekwatny stan faktyczny do stanu sprawy niniejszej - Trybunał stwierdził, że ustanowienie domniemania, iż wówczas gdy danina jest przenoszona na osoby trzecie, w przypadku zwrotu podatku doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia osoby, która tę daninę uiściła, jest przykładem regulacji, która czyni dochodzenie praw niemożliwym lub szczególnie utrudnionym.

Dalej skarżący, rozwijając zarzut naruszenia art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody marki [...] zostały obciążone podatkiem akcyzowym nienależnie. Bowiem zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i (...) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące tylko i wyłącznie towarów ujętych w załączniku nr 6 do ustawy. Katalog towarów ujętych w tym załączniku ma charakter zamknięty. Pod pozycją 34.10.2 PKWiU wymieniono samochody osobowe. Natomiast samochody objęte zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do pozycji 8703 Taryfy celnej obejmującej zarówno samochody osobowe jak i osobowo – towarowe oraz do pozycji 8704 obejmującej samochody towarowe. Opisanie w polu [...] zgłoszenia celnego samochodów jako osobowe nie przesądzało o ich rzeczywistym przeznaczeniu. Tymczasem sprowadzony samochód był samochodem osobowo – towarowym i jako taki nie był towarem akcyzowym wymienionym w pozycjach 34.10.2. PKWiU, a zatem i w załączniku nr 6 do cytowanej ustawy. W sprawie nie zaistniały żadne przesłanki, które pozwalałyby uznać ten samochód za osobowy. Podkreślił także, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja importowanego samochodu według kodu PCN miała znaczenie jedynie dla ustalenia właściwej stawki celnej i w żadnym razie nie może w jakikolwiek sposób przesądzać o opodatkowaniu konkretnego towaru podatkiem akcyzowym.

Na koniec stwierdził, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie zostało wydane z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez podstawy prawnej rozszerzyło ono katalog towarów objętych akcyzą. Zatem, jako naruszające art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Obciążenie akcyzą samochodu nie ujętego w załączniku nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza również art. 32 Konstytucji RP – tj. zasadę równości wobec prawa. Narusza także zasadę praworządności, wysłowionej w art. 7 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca w zarzutach skargi wskazała zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego. Zatem w pierwszej kolejności rozpatrzeniu przez Sąd podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny jest prawidłowy możliwe będzie skontrolowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przy wydawaniu kwestionowanych rozstrzygnięć przepisy prawa materialnego.

Podkreślić należy, że zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka podniosła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, głównie poprzez niedochowanie przez organy podatkowe ogólnych jego zasad: praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, prawdy obiektywnej i przekonywania oraz nie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analizując akta sprawy Sąd nie podzielił twierdzeń strony w tym zakresie. Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki w konsekwencji czego organy zgromadziły materiał dowodowy; strona zaś nie wskazywała innych dowodów ani nie zgłaszała dodatkowych wniosków czy zastrzeżeń w kompletowanej dokumentacji. Odmienna natomiast od skarżącej ocena danego dowodu (np. homologacji), mieszcząca się w granicach swobodnej oceny dowodów nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Również argument naruszenia zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Kwestionowane rozstrzygnięcia wydane zostały na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów prawa; niekonstytucyjność norm powoływanego przez stronę aktu wykonawczego nie została nigdy stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, a źródłami prawa, w oparciu o które orzekają organy są także rozporządzenia.

Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności importu samochodów osobowych, a w związku z tym nie mogła powstać nadpłata z tytułu uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od oceny naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności importu samochodów osobowych sprowadzanych na polski obszar celny.

Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie był wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Uwzględnienie zaś wniosku tego rodzaju mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie (vide: art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę podatkową).

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca deklarując w swym zgłoszeniu celnym podatek akcyzowy z tytułu importu określonego towaru była podatnikiem podatku akcyzowego, a Naczelnik Urzędu Celnego w [...], mając obowiązek weryfikacji i poboru tego podatku na podstawie obowiązującego wówczas art. 11 ust. 2 i ust. 5 ustawy z 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był jego płatnikiem. W związku z tym zasadnie skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała się na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że jeżeli podatnik kwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przeszkodą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie było też to, iż nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego obejmującego przedmiotowy samochód. Brak bowiem było regulacji zawierającej takie ograniczenie. Dodatkowo należy zauważyć, ze w orzecznictwie sądowym, na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 września 2003 r. przyjmowano, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków ujawnia się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach (w VAT lub akcyzie), a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bądź tez, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru, to importer mógł domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych zawartych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., sygn. FSK 1395/04 LEX nr 15136). Dopiero gdyby istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy byłby zobowiązany do weryfikacji nieprawidłowego zgłoszenia celnego w odpowiednim zakresie.

W dniu dokonania zgłoszenia celnego, aż do [...] r. organ celny miał prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego z urzędu i wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie powołanego już art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...).Podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego o uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej między innymi podatku akcyzowego przysługiwało dopiero od 1 września 2003 r. z mocy art. 11 ust. 2a powołanej ustawy. Mógł się tego domagać w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku. Przepisy te miały charakter procesowy, za wyjątkiem terminu jednego miesiąca, dlatego z dniem 1 maja 2004 r., z momentem uchylenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stosownie do art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z póżn zm.) przestały obowiązywać. W odniesieniu do podatku akcyzowego nie było przepisów przejmowych regulujących omawianą materię i to także w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 z póżn. zm). Wobec tego należało sięgnąć do przepisów procesowych obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r. i zastosować je w drodze analogii, bowiem wprost dotyczyły innych sytuacji.

W przepisie art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zawartym w Rozdziale 5 zatytułowanym Postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych uregulowano przypadek, że gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (art. 22 ust. 2 u.p.a.). Odnośnie innych czynności niż import wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym brak jest takich przepisów szczegółowych, ponieważ dokonywane są one na terenie Wspólnoty Europejskiej, czyli nie występuje obowiązek składania zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) organ celny, w terminie 3 lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, na wniosek strony wydaje lub z urzędu może wydać decyzję zmieniającą elementy zawarte w zgłoszeniu celnym.

Z przepisów powyższych wynika wniosek, że weryfikacja zgłoszenia celnego złożonego przed dniem 1 maja 2004 r., w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia, mogła następować na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, a po tym terminie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Przechodząc do drugiego etapu rozważań, a mianowicie oceny istnienia podstaw do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, Sąd stwierdził, że organy podatkowe odmawiając stwierdzenia takiej nadpłaty w istocie nie naruszyły prawa. Chociaż Sąd w pełni nie podzielił przedstawiony przez nie pogląd prawny.

Aby ocenić czy wystąpiło naruszenie prawa należało w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które winny być wykazane w ramach postępowania dowodowego, a w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego między innymi poprzez zastosowanie art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., a tym samym bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w odniesieniu do towaru nie objętego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Towarem tym, jak wskazywała strona w całym toku postępowania, były samochody osobowo-towarowe marki [...] wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, a objęte poszczególnym zgłoszeniem celnym dokumentującym import tego towaru. Takiej kwalifikacji tych samochodów nie kwestionowały organy podatkowe. Organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty twierdziły, że podatek od importu samochodu nie był uiszczony nienależnie, ponieważ samochód był objęty przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Natomiast art. 15 ust. 4 powołanej ustawy z 1993 r. stanowił między innymi, że jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania była wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Cytowane przepisy określały moment powstania obowiązku podatkowego i wielkość podstawy opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem importu były towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosowanie tych przepisów i przejście do tych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego może nastąpić wówczas, gdy towar będzie mieścił się w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym w niniejszej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego można będzie skutecznie postawić tylko wówczas, gdy będzie to konsekwencją naruszenia przepisu regulującego przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z zastrzeżeniem art. 35 ust.2a, a więc również import towarów i usług – art. 2 ust. 2 ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 6 ust. 7 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Przy wykładni tego przepisu i określaniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należy sięgnąć to zapisów Załącznika Nr 6 do ustawy dokonanych w formie tabeli, które wskazują poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup tych towarów doprecyzowanych poprzez powiązanie w danej pozycji z określonym grupowaniem z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( wcześniej Systematycznego Wykazu Wyrobów), jak stanowi opis tabeli składającej się z trzech kolumn (1. "Poz.", 2. "Symbol PKWIU" i 3. "Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)"). W związku z tak przyjętą konstrukcją zapisy te będą miały charakter normotwórczy, dlatego przy wykładni pojęć tam zawartych należy uwzględniać definicje towarów wymienione w PKWiU, jako klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez towary rozumie się - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (tekst jedn. Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 z późn. zm.) był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała także moc, po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej została wprowadzona od dnia 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości nowa klasyfikacja wyrobów i usług - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego rozporządzenia Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jednakże jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przedłużone zostało na dalszy okres, regulacją zawartą w obowiązującym od dnia 30 czerwca 1999 r. przepisie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, ale nie rozciągało się już na okres objęty sporem w niniejszej sprawie. Zastosowanie stawki podatkowej do konkretnego towaru lub wyłączenie go z przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym wymagało prawidłowej jego kwalifikacji do właściwego dla tego towaru symbolu PKWiU.

Obie strony postępowania wychodziły ze wspólnego słusznego założenia, że zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzygało o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz właśnie zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW - PKWiU określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86). Tym samym na potrzeby sprawy podstawowe znaczenie będzie miała klasyfikacja PKWiU. Przy wykładni językowej pojęć użytych w klasyfikacji SWW w okresie do końca 2002r., jak i użytych w klasyfikacji PKWiU po 1 stycznia 2003r. sięgnięcie do kodów PCN będzie wiązało się z użyciem wykładni systemowej.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że we wskazywanym przez organy podatkowe wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. o sygn. akt K. 32/99 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zatem Minister Finansów został umocowany do określenia w drodze rozporządzenia wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, załącznik nr 4 poz. 177 pod kodem PCN 8703 wymieniono "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Załącznik nr 6 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - tom VI, podsekcja DM sprzęt transportowy, dział 34 pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy - obejmował m.in. pojazdy mechaniczne do przewozu osób, pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. W grupowaniu 34.10.2 ujęto samochody osobowe nowe z rozróżnieniem przeznaczenia, pojemności silnika i rodzaju napędu (pod odpowiednim oznaczeniem z PCN: 8703). Natomiast grupowaniem 34.10.3 objęto pojazdy mechaniczne do przewozu ponad 10 osób, autobusy, samochody specjalne (PCN: 8702). Zaś pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów ujęto w grupowaniu 34.10.4 jako samochody ciężarowe (PCN: 8704).

Powołane kody PCN miały następujące brzmienie:

- 8701 Ciągniki (inne niż z pozycji 8709),

- 8702 Pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą,

- 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego,

- 8706 Podwozia wyposażone w silniki, dla pojazdów samochodowych z pozycji od 8701 do 8705.

W grupowaniu 1021 wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych; z napędem na jedną oś, z nadwoziem zamkniętym 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu "limuzyna", z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe, zaś w grupowaniu 1022 wymieniono samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki typu limuzyna i kombi.

Zatem oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych w kwestii objęcia grupowaniem PKWiU towarów podlegających taryfie celnej przede wszystkim należy zauważyć, że zasady metodyczne klasyfikacji stanowią integralną jej część, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny treści zapisu pozycji 5 Załącznika nr 6, gdzie jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe. Skarżąca uznała, iż skoro w ramach grupowania 8703 Taryfy celnej można wyróżnić dwie grupy samochodów – samochody osobowe i samochody osobowo-towarowe, to w klasyfikacji 34.10.2 mieszczą się już tylko samochody osobowe. To grupowanie nie obejmuje samochodów osobowo-towarowych. Zatem nie podlegają one akcyzie. Takie stanowisko jest błędne. Pomija wykładnię językową, a przede wszystkim budowę wewnętrzną tej klasyfikacji, opierając się przede wszystkim na wykładni systemowej, czyli odczytaniu pojęcia "samochody osobowe" jedynie na rozumieniu pojęć użytych w klasyfikacji PCN.

Uwzględniają opisaną wyżej treść klasyfikacji, stosując wykładnię językową oraz odesłania zawarte w samej klasyfikacji należy stwierdzić, że w kategorii 34.10.2 określonej ogólnym pojęciem "samochody osobowe" mieszczą się nie tylko samochody osobowe, ale także samochody budowane na bazie podwozi samochodów osobowych o zwiększonej powierzchni ładunkowej, lecz nie będące furgonami. Takiej wykładni nie zmienia zapis poz. 177 Wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. Wspomniane rozporządzenie, w którym ustalona została tabela towarów objętych podatkiem skorelowana z PCN (załącznik nr 4), nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione we wspomnianym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. Posługuje się ona kodem PCN ze znaczkiem "x", który oznacza, iż podatkiem zostały objęte tylko niektóre towary objętych danym kodem PCN. Aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu PKWiU i to według klucza przejścia PCN-PKWiU-SWW. Pośrednio warunek taki wynika z faktu, iż wspomniane zarządzenie Ministra Finansów posługuje się kodem PCN ze znaczkiem "x". Przytoczona regulacja dotycząca podatku akcyzowego jest kompletna i autonomiczna w stosunku do regulacji zawartych w prawie celnym określających klasyfikowanie towarów dla potrzeb wymiaru należności celnych. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są niezasadne.

Dalej wskazać należy, iż w toku całego postępowania skarżąca w istocie nie wykazała, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód osobowo – towarowy, a nie jak wynika z opisu towaru w dokumencie SAD samochód osobowy. Zakwalifikowanie pojazdu do kategorii osobowych bądź ciężarowych uwarunkowane jest m.in. wyodrębnioną przestrzenią towarową, ilością pasów bezpieczeństwa i siedzeń dla pasażerów. Te elementy zaś możliwe są do ustalenia wyłącznie w oparciu o szczegółową charakterystykę techniczną konkretnego pojazdu, a w tym względzie strona nie przedstawiła dowodów na poparcie swych twierdzeń o ciężarowym charakterze samochodów zakwalifikowanych pierwotnie w deklaracji celnej jako osobowe, a których dotyczył rozpatrywany przez organy podatkowe wniosek.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dot. Świadectwa Homologacji Typu pojazdu należy stwierdzić, że powoływane przez pełnomocnika Spółki oznaczenie [...], które ujęto w deklaracjach celnych w pozycji [...] i fakturach dotyczy zarówno samochodów osobowych jak i towarowych.

Mając powyższe na względzie skład orzekający Sądu nie stwierdził naruszenia przepisów w zakresie objęcia grupowaniem PKWiU 34.10.2 spornych pojazdów objętych taryfowym oznaczeniem 8703 i w konsekwencji uznania zasadności uiszczenia przez stronę stosownej kwoty tytułem podatku akcyzowego.

Również strona nie zgłaszała jakichkolwiek nowych wniosków dowodowych w trakcie postępowania ograniczając się wyłącznie do kwestionowania przepisów prawa i polemizowania ze stanowiskiem organów podatkowych.

W konkluzji należy stwierdzić, iż skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami od importu towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem nie powstała nadpłata, której zwrotu skarżąca się domagała. W konsekwencji także nie jest słuszny jej zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 7, art. 15, ust. 4 i art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 217, art. 2, art. 32 i 92 Konstytucji RP. Skoro przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód osobowy, rozważania, czy samochody osobowo – towarowe były w [...] r. wyrobami akcyzowymi, czy też nie, są zbędne i nie mają wpływu na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy mógłby uwzględnić wniosek tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy.

Dla skutecznego domagania się stwierdzenia nadpłaty oprócz zachowania właściwego terminu koniecznym było wykazanie, że dany podatek został uiszczony nienależnie – czyli bez podstawy prawnej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka jednoznacznie opisała towary podlegające akcyzie i wskazała konkretne ich oznaczenie taryfą celną, które z kolei powiązane było z grupowaniem PKWiU, ujętym w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określającym wyroby akcyzowe. Dlatego też odmienne obecnie kwalifikowanie pojazdów, które pierwotnie określono jako osobowe – bez przedstawienia stosownej dokumentacji technicznej potwierdzającej ich rzeczywisty charakter i odnoszącej się do konkretnych samochodów objętych zgłoszeniem celnym – nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia żądania o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić należy, iż jednym wnioskiem o zwrot nadpłaty skarżąca objęła kilka zgłoszeń celnych z [...] r., zaś, co Sąd stwierdza z urzędu w oparciu o inne toczące się w tut. Sądzie sprawy, np. III SA/Gl 226 – 231/07 w latach [...]-[...] dokonała bardzo wielu zgłoszeń celnych obejmujących samochody [...], które opisywała w zgłoszeniach celnych raz jako samochody osobowe, raz jako samochody ciężarowe, a tylko w odniesieniu do niektórych samochodów osobowych wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty twierdząc, iż w istocie przedmiotem niektórych zgłoszeń celnych były nie samochody osobowe lecz osobowo – towarowe. W odniesieniu do jednego czy dwóch zgłoszeń celnych można byłoby uznać za wiarygodne stwierdzenie, iż przy opisywaniu towaru w polu [...] dokumentu SAD agent celny popełnił błąd, którego nie dostrzegł celnik przyjmujący i sprawdzający poprawność zgłoszenia celnego. W odniesieniu do wielu zgłoszeń o błędzie trudno mówić. Tym bardziej znaczenia nabierała weryfikacja zgłoszenia celnego, którego strona nie dokonała, chociaż zakwestionowała opis towaru przez nią samą dokonany, a przy jej braku, wykazanie rzeczywistego stanu towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Strona skutecznie nie podważyła wiarygodności dokumentu SAD, przez nią sporządzonego, z którego wynikało, iż zgłoszeniem celnym objęto towar będący wyrobem akcyzowym od którego należało uiścić należny podatek akcyzowy.

Skoro nie doszło do nadpłacenia podatku, to zbędne są rozważania na temat ewentualnego wzbogacenia skarżącej spółki zwracanym podatkiem akcyzowym. Wskazać jedynie należy, iż przepisy regulując kwestię nadpłaty wskazują jako podmiot uprawniony podatnika, płatnika lub inkasenta. Podmiotem uprawnionym nie jest konsument faktycznie ponoszący ciężar akcyzy. Wprowadzenie przesłanki w postaci "zubożenia" po stronie podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy regulacja art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że dniem powstania nadpłaty w podatku akcyzowym jest dzień złożenia deklaracji, nie znajduje podstaw prawnych.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.