Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 18/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, 180 par. 1, art. 187 par. 1, 33 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Op 232/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. i zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna F. spółki z o.o. w O. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 232/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 20 kwietnia 2018 r., wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z 20 listopada 2017 r. wydaną w toku postępowania kontrolnego, na podstawie art. 33 § 1, 2 pkt 2, § 3 oraz 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w zw. z art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 5.489.377 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie ogółem 2.827.054 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika w wysokości łącznej 7.678.174 zł (w tym należność główna w wysokości 5.068.243 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 2.609.931 zł). Dokonując zabezpieczenia na majątku Strony organ uwzględnił wartość podatku zadeklarowanego i wpłaconego przez Spółkę, wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7.

Zdaniem organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na udział Skarżącej w łańcuchu podmiotów krajowych jak i unijnych uczestniczących w oszustwie "karuzelowym", w następstwie czego doszło do ujęcia przez nią w ewidencjach zakupu i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku zawartego w fakturach nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik podkreślił również, że z uwagi na rozliczenie nierzetelnych faktur przez Skarżącą należy oczekiwać, iż postępowanie kontrolne zostanie zakończone wydaniem decyzji zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. o łączną kwotę 5.489.377 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku, w zestawieniu z oceną sytuacji ekonomicznej Spółki, uzasadnia obawę, że przewidywane zobowiązania mogą nie zostać wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z 20 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 0 zł oraz dokonującej zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika w wysokości 0 zł i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w tym zakresie. Natomiast w pozostałej części, dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2012 r., utrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika w mocy. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem zabezpieczenia na majątku podatnika nie mogą być zobowiązania, w których kwoty zobowiązania zostały określone w wysokości 0 zł, czyli w wysokości, która nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tej części.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że w świetle informacji ujawnionych w ramach postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec kontrahenta skarżącej jak i dalszych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, istniały podstawy do określenia Spółce przybliżonej kwoty przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na sytuację finansową Spółki i przewidywaną wysokość zobowiązań w sprawie wystąpiła też uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 kwietnia 2018 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając tym orzeczeniom naruszenie:

- art. 33 § 3 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sprawie wobec braku podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątku,

- art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny sposób dowolny, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w sprawie zaistniała obawa niewykonania obowiązku podatkowego w związku z uczestnictwem Skarżącej w "karuzeli podatkowej",

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 1, 3 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej.

W pisemnych motywach wyroku WSA w Opolu podniósł, że zgodnie z art. 14d ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego mógł, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Uprawnienie to, na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), przeniesione zostało na Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. W związku z tym organ ten mógł wydać wobec Spółki decyzję o zabezpieczeniu w toku postępowania kontrolnego.

Sąd pierwszej instancji po dokonaniu wykładni norm prawnych, wynikających w szczególności z art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, doszedł do wniosku, że organy podatkowe w oparciu o materiały z postępowania kontrolnego w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły wystąpienie uzasadnionej obawy, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie, która prawdopodobnie zostanie określona w przyszłej decyzji.

Takie przypuszczenie wynikało z faktu, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie towarami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody wskazywały bowiem, że na bazie rzeczywistych dostaw śruty sojowej z polskich portów do krajowych odbiorców zbudowano dokumentacyjne łańcuchy pośredników, w których kontrahent Skarżącej - spółka J. wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (głównie śruty sojowej, fakturowanej następnie jako dostawy do A.). W łańcuchu dostaw dodawano fikcyjne ogniwa pośredników, umiejscowionych między Skarżącą, a firmami dysponującymi towarem w polskich portach. Pośrednicy tworzyli wspólnie, tzw. "karuzelę podatkową", umożliwiającą wykazywanie nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Faktury dokumentujące sprzedaż towarów handlowych, wystawione przez spółkę J. na rzecz Skarżącej jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w myśl art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", nie będą więc mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wnioski organów podatkowych o istnieniu w sprawie obawy niewykonania przez Spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2012 r. potwierdzała znaczna dysproporcja pomiędzy jej dochodami lub ich brakiem (stratą), a kwotą tych zobowiązań. Sąd przedstawił szczegółową analizę sytuacji finansowej Spółki, dokonanej przez organy. Wynikał z niej: brak majątku w postaci nieruchomości, pojazdów, środki trwałe o stosunkowo niewielkiej wartości w porównaniu do przewidywanej kwoty zobowiązań, istniejące już zaległości podatkowe zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku od towarów i usług za poprzednie lata podatkowe. W związku z tym Sąd stwierdził, że zestawienie tych szczegółowych danych ilustrujących kondycję ekonomiczną Spółki z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwalało organom na przyjęcie wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykonana ciążącego na niej zobowiązania.

W skardze kasacyjnej F. spółka z o.o., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu, z powołaniem się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, poprzez usankcjonowanie w zaskarżonym wyroku tezy uczestnictwa Skarżącej w "karuzeli podatkowej", mimo że analiza materiału dowodowego wskazuje, iż taka konstrukcja oszustwa podatkowego w sprawie nie wystąpiła;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej, która to zasada stanowi, że organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, poprzez przyjęcie założenia, że Skarżąca uczestniczyła w jakimkolwiek oszustwie podatkowym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności jakie wskazują na brak jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa materialnego przez Skarżącą;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy prawidłowa ocena czynności i działań podjętych przez organ administracji publicznej winna prowadzić do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na wydaną decyzję.

II. prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, podczas gdy przepis ten przewiduje wydanie decyzji zabezpieczającej wyłącznie w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i ich zastosowanie pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązania w postaci trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jego zastosowanie, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek wskazujących na możliwość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, że Skarżącej można określić zobowiązanie podatkowe wynikające z nierzetelnych faktur wystawianych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Ponadto, Skarżąca, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. - radca prawny, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczył również, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu stwierdza, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani warunki do zastosowania art. 189 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej, które stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., wyznaczają granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy zauważyć, że Skarżąca, formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku, odwołała się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Rozwijając w uzasadnieniu podstawy kasacyjne dotyczące zarzutów procesowych Spółka podniosła, że Sąd błędnie przyjął, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 20 kwietnia 2018 r. nie została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd wadliwie zastosował art. 151 P.p.s.a., zamiast uchylić decyzję, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Skarżąca przede wszystkim nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w sprawie zaistniała obawa, iż nie wykona zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono, bezpodstawnie przyjmując, iż brała udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Zwróciła uwagę, że ustalenia w tym zakresie oparte są na bliżej nieokreślonych przekonaniach organu, a nie na zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów procesowych należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 2 – 3, 16) Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, które uprawdopodobniały na etapie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wniosek o udziale Spółki w łańcuchu podmiotów krajowych i unijnych związanych z tzw. karuzelowym obrotem śrutą sojową i rzepakową, który nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji tym towarem dokonywanych jedynie na terenie kraju. Ustalenia te zostały dokonane m.in. w oparciu o dowody dotyczące działalności podmiotów uczestniczących w tym obrocie, w tym czeskich spółek V. s.r.o., a od 27 maja 2012 r. A. s.r.o., które miały dostarczać towar do wystawcy faktur na rzecz Skarżącej - J. sp. z o.o. Z kolei V. s.r.o. miała nabywać towar od T. sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że towary te nie mogły być wywożone z kraju i przywożone z Czech gdyż były transportowane bezpośrednio z elewatorów w polskich portach (do których były przywożone transportem morskim z Ameryki Płd) do polskich odbiorców. Na bazie tych rzeczywistych dostaw śruty zbudowano dokumentacyjne łańcuchy pośredników, w ramach których wykazywano WDT i WNT. Co więcej, z dowodów osobowych – m.in. zeznań zatrudnionych w A. kierowców, w tym M. C., zatrudnionego w Spółce w charakterze dyrektora do spraw transportu i jednocześnie kierowcy, wynikało, że obrót towarem odbywał się jedynie na terenie kraju.

Skarżąca podnosząc, iż wnioski o jej udziale w oszustwie "karuzelowym" oparte są na "bliżej nieokreślonych" przekonaniach organu, a nie na zgromadzonym materiale dowodowym, nie odniosła się do tych ustaleń, ani do zgromadzonych dowodów. Jedynie na s. 9 uzasadnienia polemizowała z wyrwanymi z kontekstu zdaniami z motywów zaskarżonego wyroku związanymi z mechanizmem "karuzeli podatkowej" jaki w tej sprawie wynikał z zebranego materiału dowodowego. Nie ustosunkowała się także do podstawowej kwestii, która pozwała organom na określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Stanowiła ją okoliczność, że ze zgromadzonego w toku kontroli skarbowej materiału dowodowego wynikało, iż faktury wystawione przez rzekomego dostawcę śruty na rzecz Skarżącej - spółkę J. z W. – dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W takim przypadku faktury Tym samym zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że w przyszłej decyzji określającej wystąpi konieczność zastosowania wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast w postępowaniu zabezpieczającym istnieje możliwość wykorzystania tego przepisu do określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2012 r. kiedy miała dokonywać nabycia śruty sojowej i rzepakowej od wystawcy zakwestionowanych faktur - spółki J.

W związku tym z należy uznać, że twierdzenia Skarżącej, iż nie ustalono okoliczności wskazujących na jej udział w oszustwie podatkowym, są gołosłowne i abstrahują od dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Tym samym należy stwierdzić, że Skarżąca nie uzasadniła podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w sposób który pozwalałby podważyć ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji o zasadności przyjęcia przez organy orzekające w postępowaniu zabezpieczającym założenia, iż Spółka ujęła i rozliczyła faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Trzeba przy tym zauważyć, że ogólnikowa argumentacja Skarżącej mająca uzasadnić podniesione przez nią zarzuty, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" , czy też jakimkolwiek oszustwie podatkowym, sprowadzała się w istocie do polemiki, niepopartej odwołaniem do konkretnych dowodów, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, dotyczącym oceny zebranego przez organy materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do okoliczności związanych z udziałem Spółki w oszustwie "karuzelowym". Tym samym argumentację tę można traktować jedynie jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ew. w związku z tym naruszeniem także uchybienia art. 121 § 1 tej ustawy w takim zakresie w jakim WSA nie dostrzegł naruszenia tych przepisów przez organy, które wydały decyzje zabezpieczające.

Natomiast należy zauważyć, że podnosząc pozostałe zarzuty dotyczące błędnej kontroli w zaskarżonym wyroku art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, Skarżąca w ogóle nie uzasadniła na czym miało polegać ich naruszenie. Nie wskazała bowiem jakich niezbędnych działań w celu faktycznego wyjaśnienia sprawy organy nie podjęły (art. 122 Ordynacji podatkowej), w jaki sposób naruszyły przepis definiujący dowód w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), na czym konkretnie polegało naruszenie nakazu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i jakich składanych przez nią wniosków dowodowych nie uwzględniły (art. 188 Ordynacji podatkowej). Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, która w świetle art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, odniesienie się do zarzutów ujętych w takich podstawach.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oceny organów orzekających w sprawie, że ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego wskazują na udział Spółki w oszustwie podatkowym i wykorzystanie do odliczenia podatku naliczonego faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą, a Skarżącą. Tym samym ustalenia te są wiążące również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 tej ustawy może nastąpić w toku postępowania kontrolnego podczas gdy w tym ostatnim przepisie jest mowa jedynie o możliwości wydania decyzji zabezpieczającej wyłącznie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w tej kwestii w zaskarżonym wyroku, przy czy należy podkreślić, że wbrew stanowisku Skarżącej, WSA nie dokonał w tym zakresie nieprawidłowej, rozszerzającej wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z 14 lutego 2017 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.). Zgodnie z art. 14d ust. 1 tej ustawy organ ten w toku postępowania kontrolnego mógł, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33 – 33c Ordynacji podatkowej stosowało się odpowiednio. Z dniem 1 marca 2017 r. ustawa ta utraciła moc obowiązującą, przy czym zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, ze zm.) postępowania kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej miał prowadzić nadal, na podstawie dotychczasowych przepisów tj. przepisów wymienionej wyżej ustawy o kontroli skarbowej, nowy organ – naczelnik urzędu celno-skarbowego, mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Już z tej regulacji o charakterze przejściowym wynikało, że w zakresie postępowań kontrolnych, które zostały wszczęte na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie reformy administracji skarbowej i są kontynuowane po dokonaniu reformy, nadal obowiązują dotychczasowe przepisy, w tym również art. 14d tej ustawy pozwalający na dokonywanie zabezpieczenia przy stosowaniu art. 33 – 33c Ordynacji podatkowej. Jednakże z uwagi na fakt, że kwestia ta budziła wątpliwości z dniem 27 lutego 2017 r. do art. 202 wymienionej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej dodano ust. 1a, w którym wyraźnie stwierdzono, że "W ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się". Wobec powyższego o możliwości zastosowania art. 33 – 33c Ordynacji podatkowej w takich postępowaniach kontrolnych, jak w sprawie rozpatrywanej w zaskarżonym wyroku, ustawodawca przesądził na mocy przepisów szczególnych, jakimi są wymienione wyżej art. 202 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Z uwagi zresztą na cel jaki przyświeca wszelkim unormowaniom o charakterze przejściowym, które mają umożliwić zakończenie toczących się postępowań, wszczętych pod rządami uchylanych przepisów, nie byłoby zasadne obciążanie takimi rozwiązaniami instytucji zawartych w ustawach o charakterze podstawowym dla systemu prawa jaką jest Ordynacja podatkowa. Stąd też oczekiwanie Skarżącej, że odnosząca się do jej sytuacji procesowej regulacja powinna znaleźć się wprost w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione także z punktu zasad tworzenia prawa.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązania w postaci trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Skarżąca nie uzasadniła na czym miała polegać błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Co więcej tak formułując ten zarzut Spółka pomija treść przepisu, którego interpretację podważa. Trwałe nie uiszczanie zobowiązań publicznoprawnych stanowi jedynie jeden ze wskazanych przez ustawodawcę przykładów, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wynika to jednoznacznie z poprzedzenia tej części art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w której jest mowa o trwałym nie uiszczaniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych przez podatnika, określeniem "w szczególności". Wykazanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w tym przepisie, może być związane także z innymi okolicznościami, w tym również rodzajem nieprawidłowości w rozliczaniu zobowiązań podatkowych ujawnionych u podatnika, takich jak uzasadnione zebranym materiałem dowodowym podejrzewanie jego udziału w oszustwach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, czego Spółka nie podważyła, organy dokonały w toku postępowania kontrolnego ustaleń, które wskazywały na zaistnienie takiej sytuacji. Ponadto szczegółowo przeanalizowały sytuację finansową Skarżącej w zestawieniu z przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, czego również nie kwestionuje się skardze kasacyjnej. Całokształt tych okoliczności, co szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, których Spółka skutecznie nie podważyła, wypełniał przesłankę, pozwalającą na zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jego zastosowanie pomimo braku jakichkolwiek przesłanek wskazujących na możliwość określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oparty jest na założeniu, że brak było podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Spółka rozliczyła zobowiązanie na podstawie nierzetelnych faktur uczestnicząc w tzw. "karuzeli podatkowej". Również w przypadku tego zarzutu, tak jak i w odniesieniu do zarzutu dokonania błędnej wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca nie uzasadniła na czym miała polegać wadliwa interpretacja art. 33 § 4 pkt 2 tej ustawy, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tej kwestii. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu jest nieusprawiedliwiony z uwagi na ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania kontrolnego co do wykorzystania przez Spółkę faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności w zakresie obrotu śrutą, które zaaprobował w zaskarżonym wyroku WSA w Opolu, czego w skardze kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.