Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3323/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 368/15 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2015 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2) oddala skargę kasacyjną "E." sp. z o.o. z siedzibą w L.; 3) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 368/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może być ona wykonana w całości, i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 6 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 14 listopada 2014 r., w której stwierdzono istnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i w związku z tym uchylono w całości decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2010 r. umarzającą wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 158.513 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu odwoławczego przesłanką wznowienia postępowania podatkowego były nowe okoliczności i dowody związane z wystawionymi przez P. M. fakturami VAT, które Spółka uwzględniała w kosztach uzyskania przychodów, a które jak się okazało stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzenie nierzetelności faktur nie wynikało przy tym z odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, lecz z pojawienia się nowych dowodów (decyzje innych organów podatkowych). Dowody te co prawda powstały już po dacie wydania decyzji z 16 listopada 2010 r., jednak okoliczności wynikające z tych dowodów są nowymi okolicznościami nieznanymi organowi w trakcie wydawania decyzji. Organ szczegółowo przeanalizował zeznania i oświadczenia świadków z tamtych postępowań. Wynikało z nich, że usługi, na które opiewały sporne faktury, zostały de facto wykonane przez inne podmioty. Firmy te formalnie były podwykonawcami P. M., przy czym jego wynagrodzenie było niewspółmiernie wysokie w porównaniu do wynagrodzenia rzeczywistych wykonawców. Okoliczności te wynikały też z wyroku Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z 28 maja 2013 r., sygn. akt [...], w którym zezwolono prezesowi zarządu Spółki na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych Spółki w 2008 r. z uwzględnieniem fikcyjnych faktur.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

1) art. 245 § 1 i art. 240 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uchylenie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2010 r.;

2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) przez bezzasadne określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 158.513 zł;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2015 r. Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja narusza prawo, jednak uchylił ją z innych przyczyn, niż to podnosiła Spółka.

Sąd ten przede wszystkim zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie tej były podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem z uwagi na inne decyzje wydane przez organy podatkowe wyszły na jaw nieznane dotąd Naczelnikowi Urzędu Skarbowego okoliczności dotyczące wystawiania przez P. M. na rzecz Spółki fikcyjnych faktur VAT. Część tych dowodów powstała po dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 16 listopada 2010 r., jednak wynikające z tych dowodów okoliczności istniały w dniu wydawania tej decyzji i były nowymi okolicznościami nieznanymi organowi w dniu jej wydawania. Nie chodziło przy tym o odmienną ocenę zebranych w postępowaniu prowadzonym w 2010 r. dowodów, w szczególności faktur VAT, bowiem faktury te w tamtym postępowaniu posłużyły jedynie dla określenia wartości prac, które podlegały, w świetle pozostałych dowodów, zakwalifikowaniu do robót remontowych lub modernizacyjnych. Organ nie miał wówczas wiedzy, że faktury te są fikcyjne, bowiem nie wynikało to z badanego materiału. Ujawnienie nowych dowodów pozwoliło na ustalenie nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, związanych z rzetelnością tych faktur. W świetle tych okoliczności WSA stwierdził, że organ podatkowy w 2010 r. błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że faktury wystawione przez P. M. odzwierciedlają rzeczywiście wykonane prace. Te nowe okoliczności mają zatem istotne znaczenie dla sprawy.

W drugiej kolejności WSA zgodził się z merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., bowiem jak wynika z dowodów analizowanych w postępowaniu wznowieniowym P. M. wystawił fikcyjne faktury, zatem wskazane w nich wydatki na rzekome roboty budowlane nie mogły być - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem WSA stanowiły o takim stanie rzeczy m.in dowody w postaci zeznań świadków, którzy nie widywali P. M. i jego pracowników przy pracach remontowo-budowlanych. Tylko jeden ze świadków zeznawał, że widział go kilka razy na budowie. Z zeznań świadków wynikało też, że prace remontowo-budowlane zostały wykonane, ale przez podwykonawców P. M., jednak proceder ustalenia głównego wykonawcy miał na celu zwiększenie kosztów, a przez to uzyskanie dofinansowania ze środków unijnych. WSA powołał się też na ustalenia stanu faktycznego dokonane na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z 28 maja 2013 r., sygn. akt [...]. Z ustaleń tych wynikało, że firma P. M. nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń, pojazdów, które umożliwiłyby wykonanie zafakturowanych robót, cały sprzęt należał do podwykonawców, nie zatrudniała też pracowników. Ponadto, P. M. nie posiadał przygotowania i kwalifikacji do pracy w branży budowlanej.

WSA uznał też, że nie był zasadny zarzut braku przesłuchania prezesa Spółki, bowiem po pierwsze, był on wzywany przez organ, a po drugie z wyroku karnego wynika, że przyznał się on do winy (inaczej sąd karny nie udzieliłby zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności), tj. przyznał, że w księgach spółki były ewidencjonowane fikcyjne faktury VAT wystawione przez P. M..

Ostatecznie WSA odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że zasadniczo zobowiązanie przedawniało się 31 grudnia 2014 r. Organ egzekucyjny co prawda zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego 5 grudnia 2014 r., co spowodowało na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia, jednak postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 listopada 2014 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z 14 listopada 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 8 kwietnia 2015 r., a postępowanie umorzone. Z tego względu nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez czynność egzekucyjną, gdyż egzekwowany obowiązek nie był wymagalny.

Dalej WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z 14 stycznia 2015 r. poinformował, że w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zostało wszczęte 9 grudnia 2014 r. postępowanie karne skarbowe (postępowanie to wszczęto "w sprawie", co wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 9 grudnia 2014 r.). Zdaniem WSA nie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, winno nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Co prawda zdaniem organu doręczenie tego pisma nastąpiło w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a skutek doręczenia nastąpił przed upływem terminu przedawnienia. WSA uznał jednak, że błędem było doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółce, skoro w sprawie był ustanowiony pełnomocnik. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej to pełnomocnikowi należało doręczyć zawiadomienie. Pominięcie pełnomocnika wywołuje zaś takie same skutki (podstawa do wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), co pominięcie strony. Konsekwencją doręczenia pisma z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest więc zdaniem WSA prawna bezskuteczność dokonanego doręczenia. Doręczenie zawiadomienia Skarżącej nie mogło wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym WSA uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem z naruszeniem tego przepisu.

W ocenie WSA uchylenie zaskarżonej decyzji ze wskazanych względów czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie wniosku Strony zawartego w piśmie z 19 czerwca 2015 r. o otwarcie na nowo rozprawy. Jednocześnie za chybiony uznano zarzut Skarżącej zawarty w piśmie z 8 czerwca 2015 r., że została ona pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem stosowne dokumenty znajdują się w aktach podatkowych sprawy i Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w tym zakresie.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).:

1) przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek nieprawidłowego doręczenia nie wywołało skutku w postaci zawieszenia tego terminu, w wyniku czego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lutego 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ustanowienie w toku postępowania podatkowego pełnomocnika, co oznacza, że pełnomocnikowi, a nie podatnikowi należy doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia, skutkiem czego doręczenie postanowienia jest prawnie nieskuteczne, zaś pominięcie pełnomocnika wywołuje konsekwencje tożsame z pominięciem Strony, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

IV. Spółka również zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z powodu ujawnienia się nowych istotnych okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi przy wydaniu decyzji ostatecznej i wobec tego zachodziły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, podczas gdy w sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne, które nie byłyby znane organowi przy wydaniu ostatecznej decyzji, wobec czego zaskarżona decyzja powinna być uchylona z powodu braku podstaw do wznowienia postępowania, a nie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w toku postępowania podjętego w wyniku jego wznowienia i ponownego orzekania co do istoty sprawy;

2) art. 133 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę otwarcia zamkniętej rozprawy na nowo, mimo że istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu, na dowód czego Skarżąca przedłożyła pismo Poczty Polskiej z 19 czerwca 2015 r. wraz z wnioskiem o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowodziło, że nie doszło do skutecznego - zgodnie z art. 151 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej - doręczenia zastępczego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, a zatem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wobec tego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przedawniło się przed wydaniem decyzji orzekającej co do istoty sprawy po wznowieniu postępowania.

Spółka wniosła o oddalenie skargi (przy równoczesnej zmianie uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do podstaw prawnych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji organu), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

V. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki nie udzielono.

Na rozprawie 13 grudnia 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył wniosek o dopuszczenie jako dowodu z dokumentów: pisma z kancelarii pełnomocnika Spółki z 29 grudnia 2014 r. oraz zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r., na potwierdzenie okoliczności, że pełnomocnik Spółki otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze w 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić przeprowadzenie dowodu z powyższych dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za zasadną, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane, zaś skargę kasacyjną Spółki należało oddalić jako niezasadną.

VI.1. W zakresie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wskazać należy, że wbrew stanowisku organu wyrażonemu w zarzucie naruszenia przepisów postępowania, ustanowienie w toku postępowania podatkowego pełnomocnika, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, oznacza, że - zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - to pełnomocnikowi, a nie podatnikowi należy doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia, skutkiem czego doręczenie postanowienia bezpośrednio Stronie jest prawnie nieskuteczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela zatem - wyrażony również w wyroku Sądu pierwszej instancji - pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego w odniesieniu do doręczeń dokonywanych stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to poglądem doręczenia na tej podstawie dokonuje się pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (vide wyroki NSA: z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, orzeczenia dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten został wprowadzony w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). Trybunał Konstytucyjny uznał wówczas za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 70c Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe do powiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie podatkowe dotyczy, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej służy zatem nie do zawiadomień dokonywanych na gruncie postępowania karnego czy karnego skarbowego, lecz do zawiadomienia strony postępowania podatkowego o skutkach wszczęcia tych postępowań dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wywołuje zatem konsekwencje tożsame z pominięciem strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo więc w takich sytuacjach podstawą uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Taka też była podstawa orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W obecnym stanie rzeczy z konstatacją tą jednakże nie można się zgodzić w realiach tej sprawy, a to z uwagi na nowe okoliczności ujawnione na rozprawie kasacyjnej, które mogą mieć istotny wpływ na przebieg oceny działania organu podatkowego i jej wynik.

Na rozprawie 13 grudnia 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył wniosek o dopuszczenie jako dowodu z dokumentów: pisma z kancelarii pełnomocnika Spółki z 29 grudnia 2014 r. oraz zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dopuścić przeprowadzenie dowodu z tychże dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie istnieją takie wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, toteż dowody te zostały dopuszczone. Wyjaśnienia wymaga bowiem, czy pełnomocnik Strony ustanowiony w postępowaniu podatkowym został zawiadomiony przez właściwy organ stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Od tego zależy bowiem zasadność zastosowania w tej sprawie prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lutego 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Kwestie te winny być wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym stosownie do art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Jest to bowiem niezbędne, aby można było ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, po pierwsze - czy w sprawie tej w istocie doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie, czy była podstawa do uwzględnienia skargi stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a po drugie – czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też do przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym etapie postępowania konieczne jest więc uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jako mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (choć z innej przyczyny niż wynika z jego uzasadnienia) i w rezultacie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to służy zabezpieczeniu gwarancji z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną oraz przeprowadzi stosownie do art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów dopuszczonych przez NSA jako dowody na wniosek organu wnoszącego skargę kasacyjną i na tej podstawie ponownie oceni, czy i kiedy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało prawidłowo doręczone, a także jaki wpływ ma ta okoliczność na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozstrzyganej przez organy podatkowe sprawie.

Wobec powyższych okoliczności ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu skargi kasacyjnej organu naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lutego 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego byłaby przedwczesna.

VI.2. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Spółki, wskazać przede wszystkim należy, że aby zarzuty postawione na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. były skuteczne, konieczne jest wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, konieczne jest wykazanie, że gdyby nie doszło do ewentualnego naruszenia tych przepisów, to kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji mógłby być inny. W skardze kasacyjnej Spółki nie dowiedziono jednak, aby tak było, co nie tylko wynika z faktu, że w sprawie mamy wszak do czynienia z wyrokiem uwzględniającym skargę, ale również z mankamentów, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna Spółki. Nie wykazano w niej bowiem, wbrew treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., aby którykolwiek z zarzutów naruszenia przepisów postępowania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wymóg ten w ogóle został w skardze kasacyjnej Spółki pominięty. Została jedynie przytoczona treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 133 § 3 p.p.s.a. przez odmowę przez WSA otwarcia zamkniętej rozprawy na nowo celem wyjaśnienia kwestii doręczenia bezpośrednio Spółce zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - Spółka w postępowaniu podatkowym była reprezentowana przez pełnomocnika, więc zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, winno być doręczone pełnomocnikowi. Szerzej kwestia ta została omówiona w pkt VI.1. rozważań Sądu kasacyjnego. Przyjęcie stanowiska, że to pełnomocnikowi należało doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że kwestia prawidłowości doręczenia zawiadomienia samej Spółce nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie była to bowiem okoliczność, o której mowa w art. 133 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być więc uznany za zasadny.

Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej Spółki naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z powodu ujawnienia się nowych istotnych okoliczności faktycznych i że zachodziły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Z powyższych przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika, iż w sprawie mamy do czynienia z przesłanką wznowienia postępowania, organ podatkowy przeprowadza postępowanie nie tylko co do samej przesłanki wznowienia, ale również – w razie jej wystąpienia i uwzględnienia – rozstrzyga co do istoty sprawy. Organ orzeka przy tym o uchyleniu dotychczasowej decyzji i orzeka co do istoty sprawy w takim zakresie, w jakim nastąpiło uchylenie dotychczasowej decyzji. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję dotychczasową w całości, to słuszne było rozstrzygnięcie sprawy co do meritum również w całości. W tym zaś celu organ – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – miał możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego (vide art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w zakresie, w jakim rozpatrywana była przesłanka wznowienia postępowania. Skoro przesłanką wznowienia postępowania były "nowe okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to tych właśnie okoliczności dotyczyło przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające. Samo bowiem stwierdzenie, że przesłanka wznowienia występuje, jest wystarczające do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym (odmawiającej uchylenia decyzji lub uchylającej decyzję dotychczasową) konieczne jest zaś przeprowadzenie postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że podstawą wznowienia postępowania mogą być wyłącznie nowe okoliczności "bezsporne". Wznowienie postępowania może dotyczyć nowych okoliczności spełniających warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, o tym zaś, czy są one bezsporne i czy uzasadniają uchylenie decyzji dotychczasowej organ rozstrzyga właśnie w postępowaniu przeprowadzonym na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w oparciu o zebrany w tej mierze - w trakcie postępowania wznowieniowego - materiał dowodowy oraz jego ocenę. W takiej sytuacji nie można zatem przyjąć, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że tryb nadzwyczajny wznowienia postępowania posłużył organowi podatkowemu do ominięcia trybu zwyczajnego, który nie miał już zastosowania, i do ponownego rozpoznania sprawy i to w szerszym zakresie niż uprzednio - przed wydaniem ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2010 r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesłanka nowych okoliczności (lub dowodów), o której mowa w tym przepisie, jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te (lub dowody) mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, tj. zostały ujawnione już po wydaniu decyzji. Muszą być one istotne, co oznacza, że ich ocena musi mieć znaczenie w sprawie i nie tylko prowadzić do wznowienia postępowania (wydania postanowienia o wznowieniu postępowania), ale także wpłynąć na zmianę treści decyzji ostatecznej. Dlatego istotne dla sprawy mogą być tylko te okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w ramach postępowania wznowieniowego. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej Spółki, że podstawą wznowienia postępowania nie może być jedynie odmienna ocena dotychczas istniejącej i znanej organowi okoliczności w dniu wydania decyzji. Trzeba jednak odróżnić, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, ta bowiem sytuacja stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W sprawie tej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2010 r. umarzono wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Nie stwierdzono zatem wówczas nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku dokonanym przez Spółkę. W innych postępowaniach toczących się cztery lata później okazało się jednak, że Strona błędnie rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r., co wynikało z okoliczności, że uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione na roboty wykonane jednak przez inny podmiot niż wystawca faktury. Niewątpliwie więc wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które zaistniały w 2008 r., ale o których organ nie widział w 2010 r. Ponadto były one na tyle istotne, że konieczne było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2010 r. i orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym za 2008 r. Choć nie ulega wątpliwości, że same dowody powstały już po dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 16 listopada 2010 r., jednak wynikające z nich okoliczności istniały w dniu wydawania tej decyzji, ale nie były mu wówczas znane. To zaś oznacza, że nie można stwierdzić, że w 2010 r. błędnie przeprowadzono postępowanie dowodowe, czy też że materiał dowodowy został błędnie oceniony. Decyzja z 2010 r. nie podlega już bowiem kontroli instancyjnej czy kontroli sądowoadministracyjnej. Została ona uchylona w wyniku nadzwyczajnego trybu postępowania, tj. na podstawie przesłanki w tym trybie dopuszczonej. Nie chodziło zaś przy tym – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – jedynie o odmienną ocenę zebranych w postępowaniu prowadzonym w 2010 r. dowodów, w szczególności faktur VAT. Organ miał wszak wiedzę o wystawionych fakturach w 2008 r., nie miał jednak wiedzy o tym, że to nie P. M. wykonał roboty budowlane (a nawet, że nie miał możliwości technicznych i sprzętowych ich wykonania), lecz inny podmiot, który faktur tych nie wystawił. Nie można więc twierdzić, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że postępowanie zostało de facto wznowione z uwagi na odmienną ocenę samych faktur, skoro chodziło o to, że organ dowiedział się o okolicznościach ich wystawienia, co ma istotne znaczenie dla sprawy, skoro na podstawie tych nowych okoliczności dokonano ustaleń faktycznych znacznie zmieniających te, które poprzedziły wydanie decyzji w 2010 r.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy więc uznać za niezasadny.

VI.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w pkt 1) sentencji. O oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki orzeczono stosownie do art. 184 p.p.s.a. jak w pkt 2) sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.