Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1138/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 PAR. 1 PKT 1 lit c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 104 ust. 8, 9, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 700,00 (siedemset) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G.Ł. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektorem IC, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z dnia [...] października 2012r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnikiem UC, organem I instancji ) z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] - w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 15.274,00zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.841,00zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W pozostałej części zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Skarżący nabył (wg umowy kupna – sprzedaży) w dniu [...] listopada 2009r.

na terytorium Niemiec za kwotę 1.350,00 Euro samochód marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 4172 cm3 i roku produkcji 2000.

W złożonej w dniu [...] grudnia 2009r. deklaracji uproszczonej AKCU strona zadeklarowała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 5.528,00zł.

i należny podatek akcyzowy w kwocie 1.028,00zł. Tego samego dnia uregulowała zadeklarowane zobowiązanie, a organ I instancji wydał jej dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu. Do w/w deklaracji strona dołączyła m.in. opinię techniczną nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. sporządzoną przez rzeczoznawcę z Centrum Ekspertów Samochodowych - mgr inż. R.M..

Po weryfikacji ww. deklaracji Naczelnik UC pismem z dnia [...] grudnia 2009r. wezwał skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania

(skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju. Strona nie udzieliła odpowiedzi.

Z kolei, Oddział Celny przekazał Referatowi Akcyzy i Gier Urzędu Celnego oryginał deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKN-U nr [...] nr rzeczowego wykazu akt [...] z dnia [...] grudnia 2009r. złożonej przez skarżącego wraz

z opinią techniczną nr [...] celem dalszego postępowania.

Następnie, strona w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji pismem z dnia

[...] listopada 2011r. poinformowała, że faktyczne przemieszczenie ww. samochodu do kraju miało miejsce w dnia [...] listopada 2009r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. Naczelnik UC wszczął z urzędu, wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego marki [...]. Jednocześnie, jako dowód w sprawie dopuścił dotychczas przedstawione przez stronę dokumenty, w tym między innymi opinię techniczną nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r.

Następnie, pismem z dnia [...] stycznia 2012r. organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i posiadanych dokumentów wskazujących na stan techniczny pojazdu w dacie jego nabycia, włącznie ze szczegółowym opisem braków i uszkodzeń.

W odpowiedzi skarżący przedstawił płytę CD, na której znajdowały się 4 sztuki kolorowych zdjęć pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Naczelnik UC powołał biegłego

ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu osobowego. Do postanowienia dołączył: 1/ kserokopię dokumentu zawierającego dane identyfikacyjne nabytego pojazdu; 2/ kserokopię dokumentu "Zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu" nr [...] cz. II w jęz. niemieckim; 3/ kserokopię umowy kupna sprzedaży z dnia [...] listopada 2009r.- w języku niemieckim i polskim; 4/ kserokopię pisma Strony z dnia [...] stycznia 2012r.; 5/ wydruki zdjęć pojazdu (4szt.). Pismem z dnia [...] kwietnia 2012r. Naczelnik UC zawiadomił stronę o terminie i miejscu przeprowadzenia w/w dowodu z opinii biegłego.

Rzeczoznawca w sporządzonej dnia [...] maja 2012r. nr [...] wycenie określił wartość rynkową brutto w/w pojazdu na dzień [...] listopada 2009r. na poziomie 23.400PLN. Biegły, do ustalenia jego wartości pojazdu przyjął: -/ datę pierwszej

jego rejestracji - [...] luty 2000r. – zgodnie z zapisem w niemieckim dokumencie identyfikacyjnym, -/ przebieg pojazdu określony w umowie zakupu pojazdu,

-/ wyposażenie pojazdu standardowe, -/ wyposażenie pojazdu dodatkowe ustalone na podstawie danych fabrycznych w oparciu o numer identyfikacyjny pojazdu VIN,

-/ ogumienie pojazdu zużyte w 50%, -/ korektę ujemną z uwagi na stan techniczny pojazdu wynikający z opisu w umowie zakupu oraz zdjęć fotograficznych uszkodzeń pojazdu, uwzględniającą braki i uszkodzenia pojazdu określoną szacunkowo na 36%.

Po przeprowadzeniu postępowaniu Naczelnik UC decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 4172 cm3 i roku produkcji 2000 w kwocie 16.172,00zł. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 3.008,00zł.

W motywach wyjaśnił, że określoną przez rzeczoznawcę kwotę brutto pomniejszył

o podatek od towarów i usług (stosując współczynnik 1.22) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1.186, właściwy dla pojazdu z silnikiem o pojemności 4172cm3 ) określając tym samym rzeczywistą kwotę podstawy opodatkowania w wysokości 16.172,00zł. Następnie stosując stawkę 18.6% podatku akcyzowego określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 3.008,00zł. Różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym przez stronę w dniu [...] grudnia 2009r. (1.028,00zł.) a podatkiem akcyzowym obliczonym z uwzględnieniem wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochodu określonej przez rzeczoznawcę w opinii z dnia [...] maja 2012r. wyniosła 1.980,00zł.

W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) art.121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika, z uwagi na dowolną oceną dowodów, odmowę mocy dowodowej przedłożonym dokumentom, jak i kierowanie się interesem fiskalnym z pominięciem interesu podatnika, 2) art.121 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania, a mianowicie przepisu art.54 Ordynacji podatkowej, który to przepis

ma istotne znaczenie przy naliczeniu odsetek za zwłokę w sytuacji kilkakrotnego wyznaczania przez organ nowego terminu zakończenia postępowania i to bez wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, 3) art.120 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ, w toku postępowania, wszelkich niezbędnych

działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia

sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności w celu ustalenia rzeczywistego

stanu technicznego pojazdu, którego dotyczyło postępowanie i oparcie się na

niepełnej, wewnętrznie sprzecznej, oderwanej od stanu faktycznego i sporządzonej

z naruszeniem zasad przewidzianych w Instrukcji określania wartości pojazdów SRTSiRD Nr 1/2005, a wskazanych za jej podstawę opinii biegłego; 4) art.125

§1 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe i pobieżne działanie w sprawie prowadzące

w konsekwencji do znacznej przewlekłości postępowania i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy możliwym było podjęcie działań terminowo

i pozwalających ustalić istotne okoliczności spraw; 5) art.139 §1Ordynacji podatkowej poprzez nie załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, w sytuacji gdy organ miał możliwość dokonania niezbędnych czynności w ustawowym terminie, nie wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 marca 2012r., kiedy

to upłynął termin na załatwienie sprawy, jak również nie podanie przyczyn niedotrzymania terminu w pozostałych przypadkach jego przedłużenia, 6) art.140 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn niedotrzymania terminu i nie wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 marca 2012r., kiedy to upłynął termin na załatwienie sprawy, jak również nie podanie przyczyn niedotrzymania terminu w pozostałych przypadkach j ego przedłużania, 7) art.180 §1 i art.181 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodu opinii technicznej z dnia [...] grudnia 2009r. w sytuacji gdy dokument ten miał istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy,

8) art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy istniały w ocenie organu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Organ miał możliwość przesłuchania, jako świadka rzeczoznawcy samochodowego, który sporządził opinię prywatną, miał także możliwość przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu czego zaniechał, naruszając tym samym swój obowiązek. 9) art.198 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie oględzin pojazdu [...] w sytuacji gdy organ sam kwestionował jego stan techniczny opisany w opinii niezależnego rzeczoznawcy, przedłożonej organowi już w 2009r. 10) art.104 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania, istniała bowiem uzasadniona przyczyna dla której podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu, przyczyną tą były rozległe uszkodzenia kupionego przez stronę pojazdu, który w kraju nabycia został zakwalifikowany do wyliczenia szkody całkowitej.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Strony wniósł, na podstawie art.200a §1 Ordynacji podatkowej, o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków, wnosząc jednocześnie o dopuszczenie dowodu: a) z przesłuchania świadka R.M. (...) na okoliczność stwierdzonych przez niego, podczas oględzin, uszkodzeń przedmiotowego pojazdu [...], a także wyjaśnienia wysokości przyjętych korekt

i oceny stanu technicznego pojazdu, b) z przesłuchania świadka K.P. i K.P. (...) na okoliczność ustalenia stanu samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], w dniu zakupu dokonanego przez stronę postępowania, c) z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność ustalenia wartości samochodu osobowego [...], zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów Nr 1/2005, tj. przy uwzględnieniu metod stosowanych dla samochodów uszkodzonych.

Dodatkowo pełnomocnik Strony wniósł o odebranie od strony, oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania odnośnie stanu przedmiotowego pojazdu w momencie jego nabycia.

Zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania decyzji określającej wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu

i określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ

I instancji.

W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor IC wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów dołączonych przez stronę do wniosku VAT-24 o wydanie zaświadczenia VAT-25.

Do Wydziału Komunikacji wystąpił z prośbą o przesłanie wszelkiej dokumentacji związanej z rejestracją przedmiotowego pojazdu.

Nadto, wezwał rzeczoznawcę samochodowego – R.M. - wykonawcę opinii technicznej nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. o udzielenia odpowiedzi: czy jest w posiadaniu dokumentacji fotograficznej pojazdu będącego przedmiotem oceny technicznej, jakiego typu korekty ujęte są w pozycji "wartość korekt" (-6.420), jakie elementy składają się na pozycję "wartość czynników obniżających wartość" (-14.000), jaki był faktyczny zakres uszkodzeń i braków wymienionych w części III opinii?

Z odpowiedzi rzeczoznawcy wynikało, że do opinii w formie załącznika był sporządzony serwis fotograficzny pojazdu (w załączeniu przekazał go również i tym razem). Nadto, że w pozycji "wartość korekt" ujęto korekty wynikające z pochodzenia pojazdu oraz regionalnej sytuacji rynkowej; zaś w pozycji "wartość czynników obniżających wartość" ujęto korekty wynikające z aktualnego stanu technicznego pojazdu, tj. uszkodzeń i braków oraz stanu wyeksploatowania. Opisał również stwierdzone usterki i braki.

Stosowne dokumenty przesłały również: Starostwo Powiatowe – Delegatura oraz Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego.

Dyrektor IC pismem z dnia [...] września 2012r. wezwał również rzeczoznawcę – B.L. - autora opinii nr [...] z dnia [...] maja 2012r. do wskazania, czy pozyskane przez organ odwoławczy dokumenty, tj.: 1/ opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego R.M. - nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. wraz z jego wyjaśnieniami z dnia [...] sierpnia 2012r. i dołączoną dokumentacją fotograficzną, 2/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r.; 3/ zaświadczenie VAT-25 Nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. potwierdzające uiszczenie podatku od towarów

i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu,; 4/ dokumenty pojazdu nr [...] i nr [...] sporządzone w języku niemieckim oraz ich tłumaczenia na język polski - mają wpływ na sporządzoną przez niego wycenę.

W odpowiedzi biegły poinformował, że z dostarczonych mu dodatkowo 21 zdjęć pojazdu wynika, że uszkodzony był także bok lewy nadwozia - przerysowane drzwi przednie i tylne oraz błotnik tylny wraz z listwami. Po uwzględnieniu tych uszkodzeń stwierdził, że wartość pojazdu brutto, określoną w wycenie [...], należy obniżyć

o kwotę ok. 1.300zł. Ostatecznie, po korekcie określił ja na poziomie 22.100zł. Stwierdził też, że poza zdjęciami fotograficznymi, pozostałe dokumenty nie mają żadnego wpływu na sporządzoną przez niego opinią [...] z dnia [...] maja 2012r.

Strona w ramach wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podtrzymała złożone dotychczas wnioski dowodowe.

Dyrektor IC w motywach decyzji z dnia [...] października 2012r. w pierwszej kolejności omówił przepisy prawa materialnego z ustawy o podatku akcyzowym,

które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia oraz podstawowe zasady zawarte

w Ordynacji podatkowej, którymi winny kierować się organy prowadząc postępowanie podatkowe.

Nawiązując do stanu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnika UC poprzez nie udostępnienie powołanemu rzeczoznawcy - opinii technicznej sporządzonej w dniu [...] grudnia 2009r., a dokonanej w oparciu o oględziny przedmiotowego pojazdu, dopuścił się naruszenia normy prawa materialnego zawartej w art.104 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, jak też naruszenia art.121 §1, art.122, art.180, art.181 i art.187 Ordynacji podatkowej. Dążąc do wyeliminowania tej nieprawidłowości, Dyrektor IC, w trybie art.229 Ordynacji podatkowej wystąpił o dodatkowe dokumenty do Starostwa Powiatowego i do Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś do rzeczoznawcy R.M. o udzielenie dodatkowych informacji dotyczących sporządzonej przez niego opinii z dnia [...] grudnia 2009r.

Zebrany materiał przedstawił ponownie powołanemu przez siebie biegłemu, celem wyjaśnienia, czy dokumenty te mają wpływ na sporządzoną przez niego wycenę.

Organ podkreślił, że poczynione działania dowiodły, że w niniejszej sprawie istniała konieczność uznania korekt wynikających ze stwierdzonych w dniu [...] listopada 2009r. uszkodzeń i braków, a także korekt związanych z wyposażeniem pojazdu

i rzeczywistym przebiegiem. Dlatego też, organ II instancji dokonując oceny sporządzonej przez biegłego wyceny nr [...], uzupełnionej pismem z dnia [...] września 2012r. - jako dowodu w sprawie, i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, uznał, że spełnia ona wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym i w oparciu o tę właśnie opinię określi wysokość podstawy opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że nie uznaje korekty dotyczącej regionalnej sytuacji rynkowej oraz związanej z pochodzeniem pojazdu albowiem elementy te pozostają bez wpływu na stan techniczny pojazdu i nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej z uwagi na treść w/w normy prawnej.

Następnie, Dyrektor IC wartość rynkową brutto pojazdu określoną przez rzeczoznawcę, wg w/w skorygowanej opinii w wysokości 22.100,00zł. pomniejszył o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, określając tym samym rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania - 15.274,00zł. zaś stosując stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 2.841,00 zł.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych strony, stwierdził, że

skoro uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy,

jest kompletny, odzwierciedlający stan faktyczny sprawy, a więc wystarczający

do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie, niezasadnym było przesłuchanie

w charakterze świadków K.P. i K.P., na okoliczność ustalenia stanu samochodu osobowego marki [...], w dniu zakupu dokonanego przez stronę. Podkreślił, że do określenia wartości pojazdu w zakresie stanu technicznego pojazdu wykorzystał informacje - profesjonalnego rzeczoznawcy samochodowego zawarte zarówno w opinii z dnia [...] grudnia 2009r. sporządzonej na podstawie oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...] listopada 2009r. (a więc w pięć dni po przemieszczeniu samochodu na terytorium RP), jak również wyjaśnienia p. M. zawarte w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012r. Dlatego bezzasadnym był również wniosek dowodowy, dotyczący przesłuchania tego biegłego w charakterze świadka. Odnośnie trzeciego wniosku – stwierdził, że nie dopatrzył się uchybienia przez biegłego Instrukcji SRTSiRD nr 1/2005 przy wykonaniu powyższej opinii.

Oceniając zarzut naruszenia art.198 §1 Ordynacji podatkowej organ, uznając go za bezzasadny wyjaśnił, że wymieniony przepis pozostawia organowi swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Podkreślił, że w postępowaniu wykorzystał stan techniczny opisany w opinii technicznej z dnia [...] grudnia 2009r.,

jak również dodatkowe informacje w szczególności opis braków i usterek pojazdu pozyskany od rzeczoznawcy wykonującego tę opinię na zlecenie strony, co

w konsekwencji przyczyniło się do obniżenia wartości pojazdu o kwotę 1.300zł.

W odróżnieniu do powyższego, organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko strony co do zasadności zarzutów opisanych w punktach 4-6 odwołania.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona podniosła zarzut naruszenia:

1) art.121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób który nie budzi zaufania podatnika, z uwagi na dowolną ocenę dowodów, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę tj. z przesłuchania wskazanych świadków, jak również odebrania od strony oświadczenia, jak i kierowanie się interesem fiskalnym z pominięciem interesu podatnika; 2) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy, w toku postępowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności w celu ustalenia rzeczywistego stanu technicznego pojazdu, którego dotyczyło postępowanie i oparcie się na oderwanej od stanu faktycznego i sporządzonej z naruszeniem zasad przewidzianych w Instrukcji określania wartości pojazdów SRTSiRD Nr 1/2005,

a wskazanych za jej podstawę, opinii biegłego; 3) art.180 §1 i art.181 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków K.P. i K.P., w sytuacji gdy ich zeznania mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy; 4) art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, organ podatkowy miał możliwość przesłuchania wskazanych przez stronę świadków celem ustalenia wyposażenia i stanu technicznego pojazdu, który to stan, jak sam organ wskazał, ma decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania; 5) art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

W konsekwencji, Strona wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu I jak i II instancji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W motywach wskazała, że "całkowite" zbagatelizowanie stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, jak i kompletności jego wyposażenia doprowadziło do błędnych wniosków i tym samym do wydania wadliwej decyzji. Organ II instancji, nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów, o które wnioskował skarżący i tym samym ustalił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. Nie ustalił rzeczywistego stanu technicznego pojazdu, który podlegał wycenie.

Odnosząc się do samej treści opinii biegłego z dnia [...] maja 2012r. i jej uzupełnienia skarżący stwierdził, że nie została ona sporządzona zgodnie z wytycznymi Instrukcji ustalania wartości pojazdów SRTSiRD nr" 1/2005, którą to instrukcję biegły wskazał, jako jedną z podstaw wyceny. Wskazał na pkt 1.4 Instrukcji zgodnie z którą - wartością rynkową pojazdu uszkodzonego nazywamy wartość rynkową pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego i jest przeznaczony do sprzedaży w takim stanie. Podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy chodzi właśnie o ustalenie wartości rynkowej samochodu uszkodzonego. Przedmiotowy pojazd nabył bowiem w stanie uszkodzonym, po wypadku, który skutkował powstaniem szkody całkowitej i taki pojazd podlegał wycenie.

Wskazał też na pkt 2 ww. Instrukcji odnoszący się do podstawy określenia wartości rynkowej pojazdu oraz na pkt 3.1 ww. wymieniający metody określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego - stopnia uszkodzenia pojazdu, kosztu naprawy, odzysku części. W jego ocenie, organ II instancji bezpodstawnie uznał, że opinia złożona przez biegłego odpowiada powyższym wymogom.

Podkreślił również, że w odwołaniu enumeratywnie wyszczególniono elementy wyposażenia pojazdu, które nie były sprawne, jak również ujawnione w trakcie naprawy jego uszkodzenia. Wszystkie wymienione części wymagały wymiany, gdyż były one uszkodzone w momencie dokonania przez niego zakupu przedmiotowego pojazdu. Całość ujawnionych uszkodzeń potwierdzić mogli świadkowie K. i K.P., których jednak organ nie przesłuchał.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwana dalej: P.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność i prawidłowość określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został nabyty za kwotę 1.350 EUR. Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 5.528,00zł. i należny podatek akcyzowy w kwocie 1.028,00zł. W załączeniu do deklaracji AKU-C skarżący przedłożył wycenę rzeczoznawcy z dnia

[...] grudnia 2009r. .

Naczelnik UC uznał, że wartość pojazdu znacznie odbiega od ceny rynkowej i na podstawie art.104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie, która znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Organ przyjął wartość rynkową brutto na podstawie wyceny z dnia [...] maja 2012r.

a uzupełnionej pismem z dnia [...] września 2012r. - w wysokości 22.100zł brutto. Rzeczoznawcę powołał w trybie art.197 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że przepis art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym daje organom podatkowym możliwości do korygowania podstawy opodatkowania zważywszy na fakt, że podawana przez podatników wartość podstawy opodatkowania ww. podatkiem często nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej samochodów.

Zgodnie z treścią art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art.100 ust.1 pkt 2 i 3 oraz ust.2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust.9). W takiej sytuacji w oparciu o ww. przepis,

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określając wysokość podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub też samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Przy czym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona

z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 104 ust. 10). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art.104 ust.11).

W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustalając wartość rynkową sprowadzonego z zagranicy samochodu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przyjęły wartość wynikającą z opinii powołanego biegłego - uzupełnionej przez

niego pismem z dnia [...] września 2012r. Do korekty wyceny doszło na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor IC, mając bowiem na względzie spoczywający na organach obowiązek przestrzegania zasad procedury oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, za konieczne uznał (dla potrzeb prawidłowego określenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu) przedłożenie powołanemu rzeczoznawcy również opinii sporządzonej na wniosek skarżącego - z dnia [...] grudnia 2009r.

W myśl art.197 §1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Wiadomości specjalne, to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555; podobnie P. Pietrasz, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl. oraz P. Pietrasz, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Mając na względzie okoliczności stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dodanie, że opinii przedłożonej przez stronę nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową (jak miało to również w miejsce w niniejszej sprawie). Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn. akt I CKN 92/00).

Zatem, organ odwoławczy dążąc do usunięcia uchybienia którego się dopuścił organ

I instancji w ramach prowadzonego postępowania, właściwie postąpił udostępniając powołanemu rzeczoznawcy opinię techniczną z dnia [...] grudnia 2009r. (sporządzoną na wniosek skarżącego). W ostatecznym bowiem rozrachunku, biegły pierwotnie określił wartość rynkową pojazdu na 23.400zł., po uwzględnieniu zaś przedłożonego mu materiału wartość tę skorygował o 1300zł. i ostatecznie określił ją na poziomie 22.100zł.

W rozpatrywanej sprawie strona kwestionując opinię sporządzoną przez biegłego powołanego przez organ, z której wynika wartość rynkowa pojazdu w kwocie 22.100zł. brutto wskazywała między innymi, na metody wyceny samochodu uszkodzonego, które winny być brane przez biegłego pod uwagę, a które w sprawie nie zostały zastosowane.

W ocenie składu orzekającego z zarzutem tym należy się zgodzić.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był po uszkodzeniu kolizyjnym. Fakt ten wynika zarówno z twierdzeń samej strony, jak i umowy kupna sprzedaży, opinii powołanego przez organ rzeczoznawcy (k- 44 akt administracyjnych), dokumentacji fotograficznej (k- 120-122 akt administracyjnych), jak również z materiałów przesłanych przez Starostwo Powiatowe (między innymi pismo z dnia [...] lutego 2010r. – skierowanie do uprawnionej stacji diagnostycznej na dodatkowe badania techniczne pojazdu zgłoszonego do rejestracji, a uszkodzonego podczas kolizji, wypadku drogowym lub innym – k: 88 akt administracyjnych).

Słusznie strona skarżąca wskazuje na "Instrukcję określania wartości pojazdów SRTSiRD nr 1/2005, która dla biegłego jest jedną z podstaw dokonywanej przez niego wyceny. Rozdział 3 Instrukcji "Określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego" dotyczy właśnie pojazdu uszkodzonego w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia. W części 3.1 wskazuje się metody określania wartości rynkowej tego typu pojazdów. Są to: stopnia uszkodzenia pojazdu, kosztu naprawy, odzysku części. Z kolei z części 3.2 Instrukcji wynika, że w ramach pierwszej z wyżej wymienionych brane są pod uwagę między innymi współczynniki: stopnia uszkodzeń pojazdu, zbywalności uszkodzonego pojazdu, uszkodzeń ukrytych.

Nadto należy też zauważyć, że w części 3.5 Instrukcji "Ocena wyników uzyskanych

różnymi metodami wyceny" mowa jest między innymi o zasadach określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego - "określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch opisanych wyżej metod wyceny, podstawową metoda szacowania wartości pojazdu uszkodzonego jest metoda stopnia uszkodzeń pojazdu, która powinna być stosowana

w każdym przypadku wyceny (..).

Tymczasem, analiza akt sprawy, w szczególności opinii biegłego z dnia [...] maja 2012r. jak i jej uzupełnienia potwierdza zastrzeżenia strony co do tego, czy wycenia została sporządzona zgodnie z wytycznymi w/w Instrukcji ustalania wartości pojazdów. Nie wynika z niej, czy i która z w/w metod została w procesie określania wartości rynkowej przedmiotowego samochodu w ogóle zastosowana, brak jest jakichkolwiek informacji, co do współczynników metody stopnia uszkodzeń pojazdu.

Co istotne, strona już na etapie postępowania odwoławczego wyraźnie wskazywała na ten aspekt sprawy. Podobnie, jak na ogólnikowe i nieprecyzyjne stwierdzenie zawarte

w uzupełnieniu z dnia [...] września 2012r., - " o kwotę około 1300 zł. ".

Organ wątpliwości tych nie usunął, choć w ramach postępowania odwoławczego występował do biegłego o dodatkowe stanowisko w sprawie. Miast tego, ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że "(..) nie dopatrzył się uchybienia przez biegłego Instrukcji SRTSiRD nr 1/2005 przy wykonywaniu powyższej opinii".

Stwierdzenie takie należy uznać za niedopuszczalne, organ bowiem nie wytłumaczył, czy i dlaczego w jego ocenie opinia złożona przez biegłego odpowiada wymogom zawartym w Instrukcji. O odpowiednie informacje, wyjaśnienia powinien był wystąpić do biegłego sporządzającego wycenę. Należy bowiem podkreślić, że wiadomości z branży samochodowej dotyczącej wielkości współczynników obniżających wartość uszkodzonego samochodu należą do wiedzy specjalistycznej. Zdaniem Sądu, trudno jest ustalić, bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na wskazane współczynniki, jaka jest ich wielkość oraz w konsekwencji, w jakim zakresie winny być uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu.

Zatem, aby ocena przeprowadzonych dowodów mieściła się w granicach prawem przewidzianej swobody winna odnosić się do całokształtu materiału zgromadzonego

w sprawie, zatem także do stanowiska i zarzutów strony, prezentowanych w toku postępowania administracyjnego. Ocena ta winna być szczególnie wnikliwa, wyjaśniać wszelkie pojawiające się w toku postępowania wątpliwości.

W konsekwencji, zaniedbanie organu odwoławczego co do zaniechania wyjaśnienia

w toku postępowania kwestii zasadniczej - z punktu widzenia prawidłowego określenia wartości rynkowej uszkodzonego pojazdu – tj. dotyczącej przyjętej przez niego metody - stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Tym samym doszło do naruszenia art.121, art.122 art.191 Ordynacji podatkowej.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne

z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego.

Sąd nie przesądza, czy ustalona przez stronę zadeklarowana podstawa opodatkowania jest prawidłowa, bądź zaniżona - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak,

że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej.

Mając zatem na względzie powyższe, Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a..

W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a.