Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1651/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "A" s. c. w W. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 265 złotych (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] przedłużył "A" s.c. w W. termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości 3.120.605 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepis art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji podano, że kontrola rozliczenia wcześniejszych miesięcy z podatku od towarów i usług wykazała szereg nieprawidłowości, a zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia i z tych względów orzeczono jak na wstępie. Dodatkowo wskazano, że zdaniem organów podatkowych właściwym do rozpoznania sprawy jest Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu, ponieważ siedziba Spółki Cywilnej mieści się w O. przy ul. [...]. Ponadto pouczono stronę o terminie i sposobie odwołania do Izby Skarbowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, tj.:

- art. 15 i art. 17, art. 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

- art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.).

W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący się wnosił o uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, gdyż ewentualne wydanie decyzji przez właściwy miejscowo urząd odbyłoby się po terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania dowodzono, że właściwą siedzibą Spółki była W. i Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu nie był właściwy do wydania decyzji.

Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podstawę prawną decyzji odwoławczej stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 25 lipca 2001 r. strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Warszawie deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r., którą przesłano do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. W dniu 31 maja 2001 r. został podpisany przez Spółkę aneks do umowy, w którym ustalono nową siedzibę Spółki w W. przy [...]. O powyższym fakcie organy podatkowe w Opolu zostały poinformowane dopiero w dniu 11 lipca 2001 r. Poza tym z ustaleń Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że brak było oznakowania siedziby firmy, wynajmowany lokal nie był umeblowany i nikt w siedzibie firmy poza dniem 18 lipca 2001r. nie przebywał. Wyrażono pogląd, iż zmiana siedziby miała charakter pozorny. Zdaniem Izby Skarbowej w Opolu organy podatkowe są właściwe w dniu wszczęcia postępowania a zmiana siedziby istniej dopiero z chwilą zmiany rejestracji we właściwych organach ewidencyjnych jak i podatkowych. Ponadto podatnik w późniejszym okresie w innych sprawach posługiwał się adresem w O. przy ul. [...], co wskazuje, że prowadził działalność przy administracyjna biurową w dotychczasowej siedzibie, a pisma kierowane do W. wracały z adnotacją, iż Spółka pod wskazanym adresem nie funkcjonuje. W dalszej części decyzji przeprowadzono wywód, że brak jest podstaw do stwierdzenia uchybień przepisów postępowania dowodowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił powyższej decyzji rażące naruszenie przepisów

- art. 15, art. 17, art. 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

- art. 122, art. 123, 190, 200, 207, 233 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej,

- art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.).

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organu I i II instancji względnie ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości. Jednocześnie dodatkowo wskazano, że orzeczenie o przedłużeniu zwrotu podatku nie powinno być zakończone decyzją podatkową. Poza tym uniemożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i zaakcentowano, iż przedłużenie zwrotu podatku VAT nastąpiło po upływie 25 dni od złożenia rozliczenia. Ponadto wskazano, iż brak było przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że przedłużenie uchybienia terminu powinien następować w formie decyzji wydanej na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 10 października 2002 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 16 października 2002 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

Izba Skarbowa w pismach z dnia 6 czerwca 2002 r. i dnia 26 lutego 2003 r. powołała się odnośnie właściwości miejscowej organów podatkowych na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3893/01.

Również postępowanie mediacyjne przeprowadzone na wniosek strony skarżącej nie przyniosło rezultatu.

Pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o zasądzenie kosztów procesowych.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, ewentualnie o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu II instancji. Poza tym dodał, że kierując się decyzją Ministra Finansów zmieniono formę rozstrzygania spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności.

Istotnym zagadnieniem występującym w sprawie, a budzącym szereg rozbieżnych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w praktyce organów podatkowych, był problem wykładni art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.). Wydaje się, że spór w tej sprawie zakończyło podjęcie uchwał przez siedmiu sędziów NSA w dniu 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02. W uchwałach tych Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.) następuje w formie postanowienia w ramach czynności sprawdzających. W drugiej z prezentowanych uchwał dodano, iż postanowienie to, które jako rozstrzygające o istocie sprawy, podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu do uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 5/02 stwierdzono, że analiza treści sformułowań użytych w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT, w tym zawartego w nim czasownikowego zwrotu "urząd skarbowy może przedłużyć", nie wskazuje bynajmniej na decyzyjną formę unormowanej w tym przepisie czynności. Wobec znaczącego rozszerzenia zakresu kontroli administracji publicznej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenie, że w przypadku braku wyraźnego określenia przez prawodawcę formy jakiegoś działania obowiązuje domniemanie istnienia umocowania do wydania decyzji, jest nieuprawnione. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wykładnia jego przepisów nie może prowadzić do nadawania im znaczenia wykraczającego poza wnioski płynące z zastosowania nie budzących wątpliwości i metodologicznie poprawnych dyrektyw interpretacyjnych. Tym bardziej nie powinna się ona łączyć z dokonywaniem uogólnień czy uproszczeń, ignorujących językowy i logiczny aspekt danego unormowania.

Ustaliwszy, iż przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie następuje w drodze decyzji, trzeba rozważyć w jakiej innej prawnej formie działania właściwy organ dokonuje owego przedłużenia. Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie, niezbędne jest określenie celu wspomnianej czynności. Jest nim weryfikacja złożonego rozliczenia poprzez zbadanie zgodności pewnego stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją Jednoznacznie wskazuje na to użyte w powołanym przepisie ustawy o podatku VAT sformułowanie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia...". Konstatacja ta prowadzi do konkluzji, iż czynność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług objęta jest reżimem czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej. Sam fakt posłużenia się przez ustawodawcę słowem "sprawdzenie" skłania do uwzględnienia systemowego kontekstu funkcjonowania analizowanej instytucji prawnej. Jak już zasygnalizowano, kompleksowy charakter unormowania wprowadzonego przepisami Ordynacji podatkowej i przyświecający prawodawcy zamysł uporządkowania jej materii w sposób właściwy dla regulacji kodeksowej, narzucają potrzebę rozstrzygania wątpliwości związanych z wykładnią prawa podatkowego przez odwołanie się do rozwiązań tej ustawy. Kierując się tą przesłanką oraz biorąc pod uwagę treść przepisu art. 272 pkt 3 w związku z art. 274 - 276 Ordynacji podatkowej, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przewidziane w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT należy uznać za akt początkujący czynności sprawdzające.

Podejmowanie wyróżnionej grupy czynności podlega - z racji odesłania z art. 280 Ordynacji podatkowej - szeregu rygorom procesowym wynikającym z przepisów działu IV tej ustawy. Rozstrzygając wobec tego o kwestiach znaczących dla badania (sprawdzania) określonego stanu rzeczy, organy podatkowe obowiązane są nadawać swojemu stanowisku postać postanowienia. Przesądzają o tym - z uwagi na wskazane odesłanie - przepisy art. 216 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 2 wspomnianego artykułu, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikłych w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Regulacji tej nie wolno wszakże rozpatrywać w oderwaniu od przepisów prawa materialnego, które - tak jak będący przedmiotem dociekań art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT - mogą zespalać elementy różnych konstrukcji prawnych. Przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przesądza - w świetle art. 21 ust. 6 in fine i ust. 7 ustawy - o sytuacji materialnoprawnej podatnika żądającego zwrotu (legitymowanego do jego uzyskania). W myśl bowiem pierwszego z tych przepisów, jeżeli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu różnicy podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 21 ust. 7 ustawy o podatku stanowi, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Naturalną konsekwencją tego spostrzeżenia jest teza, iż odpowiadające ogólnej przesłance z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej postanowienie wydane na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku VAT rozstrzyga o istocie sprawy przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku. Jest to - o czym już była mowa odrębna, mająca samodzielny byt prawny, sprawa w sensie materialnym i procesowym. W razie, gdy zwrot różnicy podatku od towarów i usług okaże się zasadny, następstwem jej rozstrzygnięcia jest dokonanie materialno-technicznej czynności zwrotu. Ujawnienie natomiast - w wyniku czynności sprawdzających - bezzasadności zwrotu prowadzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług (postępowania podatkowego). Tak więc postanowienie wydane na mocy art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT, rozstrzygając kwestię przedłużenia terminu do zwrotu, inicjuje proces weryfikacyjny, który albo potwierdzi zasadność zwrotu albo też doprowadzi do uruchomienia postępowania wymiarowego w stosunku do podatnika. Zar. Mastalskim, proces ten można określić jako "wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym" (R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 301). Właśnie dlatego, rozstrzygnięcie to nie może być uznane za decyzję. Kształtując sytuację podatnika przez przedłużenie terminu do zwrotu podatku (wyznaczając reżim oprocentowania kwoty różnicy podatku), otwiera ono drogę dla dalszych czynności wyjaśniających, czego rezultatem może być wydanie decyzji podatkowej.

Uzupełniając przedstawiony wywód warto zaznaczyć, że tylko taka kwalifikacja postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zapewnia podatnikom należyte gwarancje ochrony ich praw i interesów oraz umożliwia kontrolę poczynań organów stosujących przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Według bowiem art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (a obecnie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270), na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym, rozstrzygające sprawę co do istoty, służy skarga do sądu administracyjnego. Z gwarancją tą sprzężone jest inne, niezwykle ważne dla kontroli przestrzegania praw podatników składających deklaracje rozwiązanie, a mianowicie obowiązek formułowania uzasadnień faktycznych i prawnych wzmiankowanej kategorii postanowień (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Tak pojmowanych standardów ochrony nie zapewniłoby przyjęcie, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku następuje w formie niezaskarżalnego, a więc nie objętego obowiązkiem sporządzenia uzasadnienia, postanowienia bądź pisemnego zawiadomienia, nawet gdyby to ostatnie uznać za akt, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Rozpatrywanej (a obecnie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). W drugim z tych przypadków, z odnoszących się do rozpatrywanej kwestii przepisów prawa nie dałoby się wywieść obowiązku organu podatkowego przedstawienia motywów dokonanej czynności. Bardziej istotnym jest jednak to, że opowiedzenie się za praktyką informowania podatników o przedłużeniu terminu z art. 21 ust. 6 ab initio ustawy o podatku VAT w drodze niesprecyzowanych bliżej "zawiadomień" nie wyjaśniałoby w rzeczywistości formy podejmowanego rozstrzygnięcia. Przecież takie zawiadomienie jest tylko przekazaniem informacji o czymś, co już zaszło i wywarło określony skutek prawny. W czym zatem kryłaby się czynność przedłużenia? Zdaniem składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zgodzić się z poglądem, że mogłaby ona przybrać postać zwykłej adnotacji urzędowej, dołączonej do będącej w posiadaniu organu podatkowego, dokumentacji rozliczeń. Ten punkt widzenia - choćby ze względu na istnienie regulacji prawnej dotyczącej czynności sprawdzających - nie wytrzymuje próby krytyki i musi być odrzucony. Skoro tak, należy stwierdzić, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku VAT następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które jako rozstrzygające o istocie sprawy, podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym musi zawierać uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela przytoczone poglądy. W związku z tym, że rozstrzygnięcie organu I instancji należy zakwalifikować jako rozstrzygające sprawę co do istoty określone w obecnie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), a poprzednio w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) i w świetle art. 136 § 1 i 237 Ordynacji podatkowej nie służy na powyższe rozstrzygnięcie zażalenie Izba Skarbowa nie była uprawniona do rozpoznania odwołania. A zatem wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, co legło u podstaw stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] oparte na przepisie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.) w istocie jest postanowieniem zapadłym w ramach czynności sprawdzających. J. Świątkiewicz w Komentarzu do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Warszawa 1995, s. 49) zwraca uwagę, że nazwa (tytuł nagłówkowy) nie ma wpływu na zakwalifikowanie aktu do określonej kategorii rozstrzygnięć.

Jak już wcześniej wspomniano na powyższe postanowienie nie przysługuje odwołanie. Aby skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była dopuszczalna należy wyczerpać tryb wezwania Pierwszego Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa na zasadach określonych w art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), a poprzednio art. 34 ust. 1 ustawy o NSA. W związku z tym, że skarżąca nie była prawidłowo pouczona o sposobie ww. wezwania i brak takiego pouczenia nie może jej szkodzić, po doręczeniu wyroku strona skarżąca może skorzystać z tej drogi, aby doprowadzić do ewentualnego wniesienia skargi. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 609/01.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku właściwości Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3893/01 z którego wynika, że ewentualne skutki podatkowe zmiany właściwości miejscowej następuje dopiero z chwilą zarejestrowania się we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z treścią § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 199 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnej kategorii podatników (Dz. U. nr 110, poz. 1277) organy właściwe z chwilą wszczęcia postępowania pozostają właściwe aż do chwili jego zakończenia. Ponadto z ustaleń organów podatkowych, które Sąd podziela wynika, że brak było oznakowania siedziby firmy w W., wynajmowany lokal nie był umeblowany i nikt w siedzibie firmy poza dniem 18 lipca 2001 r. nie przebywał. Warto również wskazać, iż podatnik w późniejszym okresie w innych sprawach posługiwał się adresem w O. przy ul. [...], co wskazuje, że prowadził działalność przy administracyjna biurową w dotychczasowej siedzibie, a pisma kierowane do W. wracały z adnotacją, iż Spółka pod wskazanym adresem nie funkcjonuje.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co do daty wydania czy też doręczenia atu przedłużającego zwrot podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 17 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 457/01 (opubl. w: Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego nr 2 z 2004 r. poz. 43). W orzeczeniu tym wskazano, że termin zwrotu różnicy podatku (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą wydłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

W związku z tym, że stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na brak właściwości, a skarga na postanowienie Urzędu Skarbowego jako przedwczesna nie może zostać rozpoznana odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 22 ust. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) stwierdził nieważność decyzję organu II instancji.

Jednocześnie w związku z treścią art. 152 cytowanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i art. 205 cytowanej ustawy.