Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 299/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118, art. 123 par. 1 pkt 2, art. 554
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 11 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 124, art. 187 par. 1, art. 199 a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. P. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 299/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 476.933,00 zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: skarżący w 2002r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie U.spółka jawna L.P., M.P. w której posiadał udziały w stratach i zyskach wynoszące 50%.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002, druk PIT-36, zadeklarował, stosownie do posiadanych udziałów:

• stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.777,50zł,

• dochód z "Innych źródeł" w wysokości 15.123,60zł.

W konsekwencji podatnik zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 845,30zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok organ stwierdził :

- zaniżenie przychodów spółki U. o kwotę 2.451.846,50zł, na którą złożyło się niezaewidencjonowanie, jako przychodów, przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy H. na łączną kwotę 2.146.463,82zł oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieuregulowanych odsetek od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów na łączną kwotę 305.382,68zł.

W związku z czym organ ustalił firmie U. dochód z działalności gospodarczej za 2002r. w kwocie 2.430.291,50zł, w tym przypadający na skarżącego w kwocie 1.215.145,75zł, odpowiadającej posiadanym udziałom w stratach i zyskach wynoszącym 50%.

A następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w kwocie 476.933,00zł.

W odwołaniu strona wniosła o umorzenie postępowania w sprawie bądź

o uchylenie przedmiotowej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie odwołującego się zaskarżoną decyzję oparto

o przepisy nie mające zastosowania w sprawie bądź dokonano błędnej wykładni zastosowanych przepisów. W ocenie strony, większość ustaleń, będąca podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, dotyczy nieprawidłowości

w zakresie funkcjonowania spółki jawnej, a nie jego jako osoby fizycznej.

Podatnik wskazał ponadto na brak powołania podstawy prawnej umożliwiającej przeniesienie odpowiedzialności za rzekome nieprawidłowości w działalności spółki jawnej na osobę fizyczną- wspólnika tej spółki.

Jednocześnie strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

a w szczególności art. 11 ust. 2 pkt 4 tej ustawy w zakresie nieodpłatnych świadczeń.

Dodatkowo zarzucono, iż organ kontroli skarbowej wydał decyzję bez sporządzenia protokołu kontroli, co pozbawiło podatnika możliwości wniesienia zastrzeżeń i zarzutów, co do jego treści, a w konsekwencji doszło do naruszenia

art. 290 oraz art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony naruszono także art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczono stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za nieprawidłowości w działalności spółki jawnej na osobę fizyczną- wspólnika tej spółki organ wskazał, iż spółka jawna, w myśl art. 22 § 1 kodeksu spółek handlowych, jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, ale nie jest inną spółką handlową. Organ wskazał, że na gruncie kodeksu spółek handlowych, spółka ta ma zatem osobowość prawną. Przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie przyznają spółce jawnej zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Również postanowienia art. 8 ust. 1 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nadają podmiotowość podatkową wyłącznie wspólnikom spółki jawnej, a nie spółce jawnej.

W opinii organu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy wspólnik spółki jawnej. To oznacza, że wszelkie nieprawidłowości w ustaleniu wysokości dochodu bądź straty osiągniętej przez wspólników, w ramach wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej, będą w sposób bezpośredni wpływały na zobowiązania podatkowe każdego wspólnika. Tym samym nieprawidłowości w zakresie wysokości przychodu uzyskanego przez firmę U. w tej sytuacji skutkowały koniecznością dokonania stosownych korekt dotyczących kwot zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniu rocznym, a w konsekwencji stanowiły podstawę do określenia wspólnikowi , a nie spółce jawnej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Organ stwierdził, iż podniesiona w odwołaniu kwestia wydania decyzji w oparciu o przepisy nie mające zastosowania bądź dokonanie błędnej wykładni zastosowanych przepisów dotyczących przedawnienia i prawa międzynarodowego została sformułowana w sposób bardzo ogólnikowy, co uniemożliwia ustosunkowanie się do niej w postępowaniu odwoławczym. Wskazując, iż termin przedawnienia zobowiązania wobec kontrahenta decydował o momencie uznania go za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził iż organ

I instancji prawidłowo przyjął, w oparciu o stosowne przepisy kodeksu cywilnego

i właściwie przeprowadzoną ich wykładnię, że zobowiązania wobec firmy H. wynikające z faktur wystawionych w 2000r. przedawniły się w 2002r.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ pierwszoinstancyjny błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 11 ust. 2 a pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także braku podstaw do uznania uzyskania przez stronę nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy wskazał, iż firma U. w badanym okresie nie uregulowała żadnej kwoty wymagalnych zobowiązań wobec H. a jedynie część zobowiązań wobec L.

z lat poprzedzających badany okres. W tym czasie kontrahenci nie poczynili żadnych działań w celu odzyskania należności. Jedynym udokumentowanym działaniem było naliczenie przez H. odsetek karnych w latach 2000-2002, które za aprobatą wierzyciela nie zostały uregulowane, a następnie na wniosek firmy U. przez niego umorzone.

W opinii organu, brak dowodów potwierdzających podjęcie przez wierzycieli starań o odzyskanie należnych im kwot, w tym także zrekompensowania nieterminowego regulowania zobowiązań w postaci naliczonych odsetek, świadczy |

o zaniechaniu działań zmierzających do uzyskania ekwiwalentu za korzystanie przez firmę U. ze środków pieniężnych należących do innych podmiotów gospodarczych, tj. do jej kontrahentów zagranicznych. W rezultacie uchylanie się spółki, w której podatnik jest udziałowcem, od dokonywania płatności na rzecz kontrahentów za dostarczony towar spowodowało, iż firma U. mogła nieodpłatnie dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań względem dostawców.

Zatem brak zapłaty zobowiązań wobec dostawców był sposobem finansowania działalności gospodarczej spółki jawnej U.. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zeznaniach G. W. złożonych w dniu [...] a także w piśmie z dnia [...] podpisanym przez obu wspólników spółki jawnej. Jak wynika z zeznań G.W. w sytuacji, gdy dostawcy nie chcieli dostarczać towarów do firmy U. w związku z brakiem płatności za towary, firma L. umożliwiła, poprzez swoją działalność kontynuowanie dostaw do U. Natomiast we wspomnianym piśmie wspólnicy stwierdzili, iż jedynym sposobem na przetrwanie w trudnej sytuacji finansowej było wstrzymanie spłat zobowiązań wobec kontrahenta z tytułu dostaw towarów oraz z tytułu naliczanych odsetek.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej firma U. opóźniając termin przekazania zobowiązań należnych kontrahentom bądź ich nie regulując bez żadnych konsekwencji finansowych, miała możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej wartości tych zobowiązań w okresie od daty ich wymagalności do dnia przedawnienia. Firma ta nie musiała bowiem korzystać z kredytów bankowych w celu finansowania bieżącej działalności,

a w konsekwencji ponosić wydatków z tytułu odsetek od takich kredytów.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2- 2b.

Wskazano, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób fizycznych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie konkretnego majątku.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, w tym w szczególności ze środków pieniężnych.

Konkludując organ stwierdził, iż korzyści z nieodpłatnego dysponowania cudzym kapitałem stanowią nieodpłatne świadczenia, które stosownie do powołanego wcześniej przepisu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, osiągnięte przez spółkę przychody wraz z kosztami ich uzyskania stanowią podstawę do ustalenia dochodu przypadającego na każdego wspólnika, stosownie do posiadanych udziałów.

Polemizując ze sformułowanym w odwołaniu zarzutem, iż zaskarżoną decyzję wydano bez sporządzenia protokołu kontroli, co pozbawiło stronę możliwości wniesienia zastrzeżeń i zarzutów do jego treści oraz nie nieustosunkowanie się do zastrzeżeń kontrolowanego organ wyjaśnił, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej regulują przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy postępowanie kontrolne może zostać zakończone w trzech formach: decyzji, wyniku kontroli oraz postanowienia. W niniejszej sprawie ustalenia postępowania kontrolnego dotyczyły zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Postępowanie to podlegało zatem zakończeniu wyłącznie poprzez wydanie decyzji z dnia 4 grudnia 2008r.

Podkreślono, iż przed wydaniem decyzji, stosownie do art. 24 ust. 2 ww. ustawy z dnia 28 września 1991r., organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa podatnik skorzystał, wnosząc pismem z dnia [...] zastrzeżenia do zebranych dowodów, do których organ ustosunkował się w uzasadnieniu podjętej decyzji na stronie 13.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a także wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezpodstawny.

Wskazano, iż wspólnicy spółki U. uczestniczyli czynnie

w prowadzonych czynnościach kontrolnych, co wynika z korespondencji prowadzonej w toku kontroli. Obaj podpisali również w dniu [...] protokół z przebiegu kontroli. Jednocześnie wskazano iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniem dnia [...]. wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który z uprawnienia tego skorzystał, wnosząc pismem z dnia 27 listopada 2008r. zastrzeżenia do zebranych dowodów.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie zebranie i nie zgromadzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazano, iż podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowiły włączone do akt sprawy materiały z kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce Jawnej U. w zakresie prawidłowości ustalania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów za 2002r. oraz dowody dotyczące transakcji zawartych z firmami H. i L. zgromadzone podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce U.

w zakresie ustalania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów za 2005r., jak i materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia był kompletny.

Podobnie jako prawidłowe i zgodne z przepisami prawa organ ocenił ustalenia dokonane w przedmiocie zaliczenia do przychodów spółki jawnej U. przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów w łącznej kwocie 2. 146.463,82zł, powodujące zwiększenie przychodów skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.225.923,25zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie :

• art. 118 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie przedsiębiorcy przedawnia się z upływem dwóch lat od daty wymagalności, podczas, gdy przepis ten expressis verbis przewiduje trzyletni termin przedawnienia roszczeń podmiotów profesjonalnych;

• art. 605 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż spółkę jawną U.i firmę H. łączyły umowy dostawy a nie sprzedaży;

• art. 14 ust. 2 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie przy ustalaniu wysokości przychodu podatnika, pomimo, iż zobowiązania spółki jawnej U. wobec firmy H. na kwotę 2.146.463,82 mogły się najwcześniej przedawnić

z w roku 2003, albowiem termin wymagalności tych roszczeń przypadał na rok 2000;

• art. 14 ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie przy ustalaniu wysokości przychodu podatnika, pomimo, iż zobowiązania spółki jawnej U. wobec firmy H. na kwotę 2.146.463,82 nie przedawniły się z upływem dnia 31 grudnia 2002 roku.

Strona podniosła , że do czasu upływu terminu przedawnienia należności głównej spółka jawna U. musiała liczyć się nie tylko z obowiązkiem zapłaty wierzytelności głównych ale również z obowiązkiem zapłaty należności akcesoryjnych, tym samym zaś wspólnicy spółki jawnej U. nie uzyskali nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości nieodpłatnego korzystania - bez żadnych konsekwencji finansowych - ze środków pieniężnych w wysokości wartości tych zobowiązań.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], doręczonego na adres kancelarii pełnomocnika w dniu 30 marca 2009 roku, o umorzeniu śledztwa przeciwko L. P. podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 31 § l pkt. 1 kks z uwagi na fakt, iż czynu nie popełniono

Uzasadniając skargę strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjmując, iż kwestię przedawnienia wierzytelności firmy H. wobec spółki jawnej U. należy rozstrzygnąć w oparciu o przepis art. 118 kodeksu cywilnego w sposób zupełnie niezgodny z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu - wręcz contra legem przyjął, iż zobowiązania spółki jawnej U. wobec firmy H. przedawniły się z upływem lat dwóch od daty ich wymagalności.

Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 118 kc jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenie okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzy lata. W związku z tym roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem w szczególności wierzytelność dostawcy wobec odbiorcy, o ile oba podmioty dokonują czynności prawnej w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, przedawnia się z upływem lat trzech od daty wymagalności roszczenia. W konsekwencji przedawnienie przedmiotowych wierzytelności, których terminy płatności przypadały na rok 2000, nie mogło nastąpić w roku 2002 lecz najwcześniej w roku 2003.

Wskazując, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazujący na wzajemne prawa i obowiązki kontrahentów pozwala na przyjęcie, iż spółkę jawną U.i firmę H. łączyły umowy dostawy a nie sprzedaży autor skargi stwierdził , iż organ odwoławczy błędnie nie zastosował art. 605 kodeksu cywilnego.

Ustalenie treści łączącej strony umowy ma istotne znaczenie dla przyjęcia właściwego przepisu określającego bieg terminu przedawnienia dla wzajemnych roszczeń umawiających się stron.

Przepisy kodeksu cywilnego regulujące umowę dostawy nie przewidują bowiem unormowań szczególnych odmiennie określających długość terminu przedawnienia którejkolwiek ze stron, dlatego też - jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w B. - zastosowanie ma w tym zakresie przepis art. 118 kc.

Zdaniem strony skarżącej skoro roszczenia firmy H. wobec spółki jawnej U.nie przedawniły się w roku 2002, nie mogły również zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości przychodów z działalności w kontrolowanym okresie.

W konsekwencji brak jest jakichkolwiek nieprawidłowości skutkujących zaniżeniem przez wspólników spółki jawnej U. przychodów podlegających opodatkowaniu w roku 2002.

Strona podkreśliła, iż do czasu upływu terminu przedawnienia należności głównej spółka jawna U. musiała liczyć się nie tylko z obowiązkiem zapłaty wierzytelności głównych ale również z obowiązkiem zapłaty należności akcesoryjnych, zaś wspólnicy spółki jawnej U. w konsekwencji w roku 2002 nie uzyskali nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości nieodpłatnego korzystania - bez żadnych konsekwencji finansowych ze środków pieniężnych w wysokości wartości tych zobowiązań.

Strona wskazała ponadto, iż w dniu [...] roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wydał w sprawie [...] postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko L. P. podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 31 § 1 pkt. 1 kks z uwagi na fakt, iż czynu nie popełniono.

Zdaniem autora skargi podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za zaniedbania bądź niedołożenie należytej staranności przez osobę trzecią odpowiedzialną w spółce jawnej w rozważanym okresie za prowadzenie dokumentacji finansowej i stosowne rozliczenia z fiskusem. Podatnikowi można przypisać jedynie odpowiedzialność za jego działania lub zaniechania, natomiast w sytuacji, gdy stosowne obowiązki w drodze umowy scedowane zostały na główną księgową - zlecającego podatnika nie mogą obciążać negatywne skutki prawne, a zatem również konsekwencje natury finansowej nałożone w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie niniejszej. Fakt przedawnienia się karalności przestępstwa skarbowego popełnionego przez główną księgową nie pozwala na ściganie podatnika.

Zdaniem strony skarżącej, odroczenie płatności na rzecz firmy H. dokonane za jej co najmniej dorozumianą zgodą, daje podstawy do przyjęcia, iż spółka jawna U.w kontrolowanym okresie korzystała z tzw. kredytu kupieckiego, polegającego na zgodzie wierzyciela na odroczenie terminu dokonania zapłaty za dostarczony towar.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ polemizując z poglądem o trzyletnim okresie przedawnienia zobowiązań względem firmy H. oraz o możliwości zastosowania do przedmiotowych transakcji przepisu art. 605 kc dotyczącego umowy dostawy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 118 kc. termin przedawnienia wynosi dziesięć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzy lata, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej.

Organ wyjaśnił, iż w myśl art. 554 kc. roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy przedawniają się z upływem lat dwóch.

W konsekwencji, skoro transakcje gospodarcze pomiędzy firmami H.i U. dotyczyły kupna- sprzedaży dywanów, wykładzin podłogowych i dywanowych w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, omawiane zobowiązania przedawniły się po dwóch latach, licząc od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne.

Jednocześnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 612 kc. w przedmiotach nie uregulowanych przepisami niniejszego tytułu, do praw i obowiązków dostawcy i odbiorcy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zatem dwuletni termin przedawnienia przewidziany w art. 554 kc. stosuje się także do umowy dostawy .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Organy podatkowe przyjęły, że spółka jawna U. której skarżący był udziałowcem, zaniżyła przychód o kwotę 2.451.846,50 zł, na którą złożyło się niezaewidencjonowanie jako przychodów przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy H. na kwotę 2.146.463,82 zł oraz wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych na łączną kwotę 305.382,68 zł. Ustalenia te miały wpływ na określenie stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W odniesieniu do tej pierwszej kwestii należy zauważyć, że art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem

z działalności gospodarczej jest m.in. wartość przedawnionych zobowiązań. Uznając, że sprawie nastąpiło przedawnienie roszczeń wobec spółki organy podatkowe odwołały się do przepisów kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 118 k.c., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata.

W myśl natomiast art. 554 k.c. roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej

w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników

z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch.

Przewidziany w art. 554 k.c. skrócony do dwu lat okres przedawnienia odnosi się do roszczenia z tytułu sprzedaży dokonywanej przez profesjonalistę,

a mianowicie prowadzącego przedsiębiorstwo w zakresie jego działalności. Termin ten odnosi się przede wszystkim do roszczeń o zapłatę ceny.

Odwołując się do art. 554 k.c. organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie roszczenia firmy H. wobec skarżącej dotyczą umowy sprzedaży

i uległy przedawnieniu w 2002 r. Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzeczy, a kupujący zobowiązuje się rzeczy odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Aby zastosować art. 554 k.c. charakter więzi łączących spółkę z kontrahentami zagranicznym - firmą H. i L. powinien odpowiadać zatem treści umowy sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że firma H. nabywała towary handlowe, a następnie odsprzedawała je spółce. Za dostarczone towary wystawiała faktury, wyszczególniające wartość sprzedanych towarów. W trakcie przesłuchania

w dniu [...] skarżący zeznał, że zamówienia na towar były przesyłane faksem do G. W. – przedstawiciela obydwu firm zagranicznych, który zajmował się kompleksowo realizacją zamówienia. Z kolei G. W. zeznał, że firma H. była sprzedawcą towarów na rzecz spółki. Zakupy były finansowane przez tę firmę, która dokonywała ich we własnym imieniu i na własny rachunek.

Tym samym, w ocenie Sądu spółkę U. łączyła z firmą H. umowa sprzedaży. Podobny charakter miała umowa łącząca spółkę U. z firmą L.Z pkt 1 tej umowy wynika, że jej przedmiotem jest sprzedaż wykładzin dywanowych oraz innych produktów znajdujących się w ofercie firmy L.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska skarżącego, że spółka U. zawarła z firmą H. umowę dostawy. Należy zauważyć, że zgodnie

z art.605 k.c. przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Kontrahenci zagraniczni spółki nie zobowiązywali się wytworzenia rzeczy. Ponadto w myśl art. 612 k.c. w przedmiotach nie uregulowanych do praw i obowiązków dostawcy i odbiorcy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., II CK 423/04 orzekł, że dwuletni termin przedawnienia przewidziany w art. 554 k.c. stosuje się także do umowy dostawy.

Analizując kwestię przedawnienia w świetle kodeksu cywilnego, organ podatkowy doszedł do wniosku, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W myśl art.123 § 1 pkt 2 k.c. bieg terminu przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. Bieg terminu przedawnienia może być przerwany jedynie przez zdarzenia, które wystąpiły przed upływem tego terminu (por. wyrok SN z dnia 29 października 1998 r., II UKN 282/98).

Uznanie roszczenia może występować w formie tzw. uznania właściwego

i uznania niewłaściwego. Pierwsza forma uznania stanowi nieuregulowaną odrębną umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie albo nieistnienie jakiegoś stosunku prawnego. Uznanie niewłaściwe jest natomiast określane jako przyznanie przez dłużnika wobec wierzyciela istnienia długu. Natura prawna tzw. uznania niewłaściwego wywołuje spory, ale w orzecznictwie przeważył pogląd, że jest ono jedynie oświadczeniem wiedzy, a nie oświadczeniem woli dłużnika (por. wyrok SN z dnia 19 marca 1997 r., II CKN 46/97). Do uznania niewłaściwego zalicza się także zachowania się zobowiązanego, które nie są wprawdzie czynnościami prawnymi, ale wskazują na świadomość zobowiązanego istnienia roszczenia i mogą przez to uzasadniać przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 września 2002 r., II CKN 1312/00 stwierdził, że zwrócenie się przez dłużnika do wierzyciela o rozłożenie należności głównej na raty i zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienie może stanowić uznanie roszczenia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.) także wtedy, gdy proponowane porozumienie między stronami nie doszło do skutku.

Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się pisma spółki U. skierowane do firmy H. o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.), 2001 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.) oraz 2002 r. (pismo z dnia 28 stycznia 2002 r.). Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy pominęły powyższe pisma w swoich rozważaniach.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy oceni, czy pisma te mają znaczenie, w świetle powyższych wywodów, dla przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.123 § 1 pkt 2 k.c.

W myśl art.187§1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do wyczerpującego całego materiału dowodowego z punktu widzenia stosowanej normy prawnej, natomiast zgodnie z art.124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Ten ostatni przepis wyraża zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ pomija w swoich rozważaniach dowody znajdujące się w aktach sprawy, które mogą mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując tę część rozważań - w ocenie Sądu, organy skarbowe przedwcześnie uznały, że przedawnienie zobowiązań spółki wobec kontrahentów zagranicznych nastąpiło w 2002 r. i że wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się do twierdzenia strony zawartego w piśmie z dnia 22 września 2009 r., złożonego na rozprawie,

w którym podkreśla się, że wartość zobowiązań wobec firmy H. została wniesiona do spółki jako aport. W aktach sprawy znajduje się umowa przystąpienia do spółki jawnej z dnia 1 marca 2005 r., na mocy której G. W. zobowiązał się do uregulowania zobowiązań spółki U. wobec firmy H. w łącznej kwocie 2.503.258,77 zł. Jednocześnie postanowiono, że przysługująca G. W. z tego tytułu wierzytelność zostanie wniesiona do kapitału zakładowego spółki jako wkład pieniężny wyżej wymienionego. W aktach sprawy znajduje się pismo firmy H.

z dnia [...] z którego wynika, że jej należności zostały uregulowane przez G. W. Należy zauważyć, że już wcześniej, w piśmie z dnia [...] spółka informowała Urząd Kontroli Skarbowej w B. , że jej zobowiązania wobec firmy H. zostały uregulowane. Organ oceni znaczenie tych zdarzeń dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ ustosunkuje się stosunkuje sięa, także do zarzutu zawartego w powyższym piśmie dotyczącego zastosowania w sprawie art.199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie drugiej kwestii organ odwoławczy uznał, że spółka U. dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości wartości niezapłaconych zobowiązań wobec H.i L. które wykorzystywała na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Korzystała zatem nieodpłatnie z cudzego kapitału pieniężnego, a zatem wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia odpowiadała kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia odpowiada kwocie odsetek od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art.11 ust. 2 -2b.

Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej, co rozumieć pod pojęciem "otrzymania nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do określenia w art. 11 ust.2 -2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu ustalania wartości tego świadczenia. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że przychodami z nieodpłatnych świadczeń są przede wszystkim korzyści wynikające z nieodpłatnego: korzystania z różnych form energii, pary, gazów itp., korzystania z usług innych podmiotów, używania cudzych rzeczy ( B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do ustawy, Toruń 1996, s. 45). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne

i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane

z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie ma jednak podstaw prawnych, aby pojęciem nieodpłatnego świadczenia obejmować każdą korzyść ekonomiczną. Taka wykładnia prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Przedmiot opodatkowania musi wyraźnie wynikać z przepisów prawnych, a nie być rezultatem domniemań. Zgodnie z konstytucyjną zasadą określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji) przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Stanowisko, według którego wszystko, co nie zostało wymienione w ustawie podatkowej jako niestanowiące przychodu, jest przychodem, należy odrzucić.

Otrzymaniem świadczenia nie jest powstrzymywanie się przez dłużnika

z wykonaniem świadczenia wobec wierzyciela, do którego spełnienia jest zobowiązany. W przeciwnym razie każde nieterminowe regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych (np. za telefon, czynsz za najmowany lokal) podlegałoby opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie. Do momentu przedawnienia zobowiązania wierzyciel zachowuje roszczenie o zapłatę należnej sumy.

Z tego samego też względu w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego

z dnia 1 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 1117/99, przyjęto, że "spełnienie świadczenia ze zwłoką, (...), nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika (...) nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód (...)". Podobną opinię wyraził też skład orzekający w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r., SA/Wr 115/90, wedle której "z faktu (...),

iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nielogicznym jest wyciąganie wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela wobec dłużnika. Przy takim toku rozumowania opodatkowaniu należy poddać - jako nieodpłatne świadczenia - wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników".

Źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń. Jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód, ale będzie to przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., II FSK 969/05).

Należy zauważyć, że w piśmie z dnia 3 listopada 2003 r. spółka U. wyjaśniła, że brak spłaty zobowiązań był spowodowany złą sytuacją gospodarczą

w kraju, brakiem popytu na sprzedawane produkty, a w związku z tym małymi obrotami, "słabym spływem pieniędzy ze sklepów" oraz niekorzystnymi kursami EURO

w stosunku do złotego. Wszystkie te czynniki doprowadziły do złej sytuacji finansowej

w spółce. Jedynym sposobem na przetrwanie było wstrzymanie spłat zobowiązań wobec firmy H. Organ skarbowy tych okoliczności nie podważa.

Firma H. aprobowała odraczanie terminów płatności i nie podejmowała działań w celu wyegzekwowania swoich należności. W istocie zatem udzieliła spółce U. kredytu kupieckiego. Wartość korzyści wynikająca z tego kredytu nie powinna podlegać opodatkowaniu.

W rezultacie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że opóźnienie spółki w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych stanowi podstawę do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie

art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wydania w dniu [...]. postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wobec Ludomira Piątka należy stwierdzić, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wspomnianym postanowieniem uznano skarżącego za osobę, która nie ponosi odpowiedzialności karnej skarbowej, co nie zwalnia go jednak z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe za 2002 r. Z tych też powodów Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z powyższego postanowienia.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy

z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.