Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1864/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 4, 3,5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 206/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 lipca 2014 r. sygn. III SA/Po 206/14 oddalił skargę A. M. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2011 r.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lipca 2012 r., nr [...] – na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 47 § 3, art. 53 § 1 - 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 88 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 4, 6, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 243, poz. 2063 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie baz i stacji paliw płynnych) oraz § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27; dalej: rozporządzenie w sprawie przyrządów pomiarowych) – stwierdził wobec podatnika powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w kwocie 38.262 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik UC wyjaśnił, że 13 października 2010 r. została przeprowadzona kontrola stacji paliw w O. przy ul. [...], należąca do podatnika. Podczas kontroli stwierdzono, że olej opałowy sprzedawany jest z odmierzacza paliw - dystrybutora. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, funkcjonariusze celni przeprowadzili w lipcu i sierpniu 2011 r. kontrolę podatkową w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Kontrola dotyczyła okresu od 1 lipca 2010 r. do 22 lipca 2011 r.

Naczelnik UC ustalił, że podatnik w maju 2011 r. zakupił 26.802 l oleju przeznaczonego do celów opałowych i w trakcie przesłuchania w toku kontroli zeznał, że w cenie nabywanych wyrobów był ujęty podatek akcyzowy. W maju 2011 r. podatnik sprzedał co najmniej 24.509 l oleju przeznaczonego do celów opałowych. W trakcie kontroli oraz oględzin ujawniono przyrząd wyposażony w wąż z zaworem pistoletowym przystosowanym do tankowania pojazdów silnikowych. Naczelnik UC dodał, że zarówno w trakcie kontroli przeprowadzonej 1 sierpnia 2011 r., jak i wyjaśnień złożonych przez Q. Sp. z o.o. (pismo z 23 stycznia 2012 r.) oraz J. G. (pismo z 23 stycznia 2012 r.) wynikało, że instalacja pomiarowa podłączona do zbiornika wyposażona była w zawór kulowy. Jednak zebrany materiał dowodowy przeczy, by instalacja była wyposażona w taki zawór przez cały okres prowadzenia działalności.

Naczelnik UC wskazał nadto, że podczas kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących warunków posiadania i sprzedaży oleju opałowego z obniżona stawką podatku akcyzowego w postaci: sprzedaży paliwa opałowego z odmierzacza paliw, posiadania paliwa opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, braków formalnych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego oraz sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych niespełniającego warunków dotyczących znakowania i barwienia. Kontrolę zakończono protokołem z 22 sierpnia 2011 r., do którego kontrolowany nie wniósł uwag ani zastrzeżeń.

W toku postępowania – wszczętego postanowieniem z [...] listopada 2011 r. – podatnik został wezwany do udzielenia odpowiedzi: kiedy został wymieniony zawór pistoletowy, w który wyposażony był odmierzacz paliw ciekłych (zgodnie z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar w Warszawie odmierzacz ten był wyposażony w zawór pistoletowy); kto dokonał wymiany oraz kto w miesiącach od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. zajmował się gospodarką olejem opałowym (olejem napędowym) przeznaczonym do celów opałowych. Ponadto podatnik został wezwany do przesłania kserokopii świadectwa jakości wydanego przez Polski Koncern Naftowy. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że instalacja pomiarowa cieczy posiadała zawór kulowy z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, to jest od 1 lipca 2010 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo i zatrudniał jednego kierowcę, nie miał wydzielonego stanowiska do gospodarki olejem opałowym (napędowym) przeznaczonym do celów opałowych.

Pismem 19 stycznia 2012 r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w K. poinformował, że przedmiotowa instalacja wyposażona była w zawór pistoletowy zarówno podczas legalizacji ponownej z 21 października 2009 r., jak i ponownej legalizacji z 27 października 2011 r. Zmiana zaworu pistoletowego wiązałaby się ze zmianą techniczną, zatem także utratą ważności legalizacji ze względu na niezgodność z zatwierdzonym typem przyrządu pomiarowego. W pisemnych wyjaśnieniach z 23 stycznia 2012 r., nabywca Q. Sp. z o.o. oraz J. G. oświadczyli, że w poszczególnych dniach odpowiadających datom wskazanym w fakturach dokonywali zakupu określonej ilości litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych od podatnika oraz że dystrybutor był wyposażony w zawór kulkowy.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik UC wskazał, że wyposażenie instalacji w zawór pistoletowy potwierdzają zeznania funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę stacji paliw, a także pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K., z których wynika, że w dniach wydawania świadectw legalizacji ponownej instalacja musiała być wyposażona w zawór pistoletowy. Fabryczne wyposażenie w zawór pistoletowy potwierdza decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar w Poznaniu dotycząca zatwierdzenia typu instalacji pomiarowych do paliw ciekłych produkowanych przez producenta przedmiotowej instalacji, przy pomocy której podatnik sprzedawał olej opałowy – dane producenta figurowały na tabliczce znamionowej instalacji, która określa m.in. przeznaczenie urządzenia – "licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego". Instalacja była wyposażona w zawór kulowy w dniu oględzin, o których podatnik był uprzednio zawiadomiony. Przedmiotowy odmierzacz paliw podłączony był do zbiornika o pojemności 21.000 l.

Naczelnik UC wskazał, że ze względu na stwierdzone nieprawidłowości należało zastosować wobec podatnika stawkę podatku akcyzowego z art. 89 ust. 4 u.p.a.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Dowody zebrane przez organ wykazały, że instalacja podatnika była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy, w tym ustalenia kontrolujących, pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K., decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar i świadectwa ponownej legalizacji jednoznacznie wskazują, że przedmiotowa instalacja pomiarowa była odmierzaczem paliw.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie odniósł się do nieprawidłowości w zakresie błędów w oświadczeniach oraz jakości sprzedawanego paliwa, ponieważ uchybienia te nie miały wpływu na wysokość określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji wyrokiem z 30 lipca 2014 r. oddalił skargę podatnika.

Sąd przypomniał, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych z odmierzacza paliw, posiadanego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Podatnik magazynował olej opałowy w zbiorniku zlokalizowanym na stacji paliw – niezgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie baz i stacji paliw płynnych. Niezależnie od tego, podatnik dokonywał sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych niespełniającego warunków dotyczących znakowania i barwienia.

Sąd stwierdził, że przedstawione przez organy podatkowe ustalenia są prawidłowe. Organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego tworzą rzeczywisty i spójny obraz sprawy, który umożliwia prawidłowe zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Sąd podkreślił, że odmienna ocena dowodów zaprezentowana przez podatnika, a zwłaszcza odmienna kwalifikacja prawna użytkowanej przez niego instalacji pomiarowej, nie przesądza o tym, że ustalenia faktyczne organów podatkowych są sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy. Żadnego potwierdzenia nie ma argumentacja skargi wskazująca na sprzeczność przyjętych ustaleń faktycznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy.

Sąd za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące przepisów materialnych. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 2003.283.51; dalej: dyrektywa energetyczna) – dla wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, mają na celu ochronę rynku wewnętrznego UE. Dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1). Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą stosować niższych stawek akcyzy wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy; wyrok TS z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel. Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Dyrektywa energetyczna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Na mocy art. 89 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 u.p.a.). Ustawodawca wprost wskazuje, że nie tylko samo użycie, ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego, jak i posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, uznawane jest za użycie niezgodne z przeznaczeniem.

W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Sąd zaznaczył, że przedstawiona regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym odpowiada przedstawionym normom prawa unijnego, w związku z czym nie może być w tym wypadku mowy o naruszeniu przez organy podatkowe dyrektywy energetycznej, a także unijnej zasady proporcjonalności. Sąd za pozbawioną podstaw uznał próbę kwestionowania zgodności wskazanych przepisów podatkowych z Konstytucją RP.

Sąd wyjaśnił, że odmierzaczem paliw, określonym w odrębnych przepisach, jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów (art. 88 ust. 5 u.p.a.). Instalacją pomiarową jest natomiast przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składających się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych (§ 3 pkt 18 rozporządzenia w sprawie przyrządów pomiarowych). Sąd stwierdził, że dla uznania określonego urządzenia służącego do dystrybuowania paliwa za odmierzacz paliw nie jest konieczne wyposażenie go w elementy umożliwiające faktyczne wykorzystanie go do tankowania pojazdów silnikowych. Istotne jest bowiem "przeznaczenie" takiej instalacji do tankowania m.in. pojazdów silnikowych – w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a.

W ocenie Sądu organy wykazały, że instalacja używana przez podatnika była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że instalacja pomiarowa była wyposażona w zawór pistoletowy. Świadczą o tym zarówno ustalenia kontroli z 13 października 2010 r., jak i treść dokumentów urzędowych sporządzonych przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Prezesa Głównego Urzędu Miar. Sąd podkreślił, że wydanie świadectw legalizacyjnych wspomnianego urządzenia nie byłoby możliwe w odniesieniu do urządzenia wyposażonego w zawór kulowy, gdyż stałoby to w sprzeczności z rygorami wynikającymi z rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23). W ocenie Sądu, argumentacja skargi, opierająca się na załączonym do skargi dokumencie prywatnym zatytułowanym jako "Opinia", opiera się na błędnym założeniu, że dokonanie jakichkolwiek przeróbek w określonej instalacji skutkuje możliwością wykorzystania jej do tankowania pojazdów silnikowych i taki stan faktyczny nie podpada pod hipotezę art. 88 ust. 4 u.p.a. Bez wątpienia przyjęcie dopuszczalności takich zabiegów prowadziłoby do obejścia wskazanego przepisu podatkowego, stąd twierdzenie podatnika w tym względzie trzeba uznał za nieuzasadnione.

Reasumując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres, ponieważ podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Kasator jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał:

A. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na oddaleniu skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, mimo niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania przez organ powołanych przepisów, w szczególności przez wadliwą ocenę materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie treści innych posiadanych kluczowych dowodów, co z kolei spowodowało błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego oraz błędną ocenę sądu, tj. przyjęcie, że instalacja pomiarowa zainstalowana u skarżącego jest odmierzaczem paliw m.in. z racji wyposażenia jej w zawór pistoletowy i była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych małych łodzi i małych samolotów, i że taka okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na oddaleniu skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, tj. przez nie uznanie jako udowodnionej treści zawartej w dokumencie urzędowym, co powoduje, że organ nie rozpatrzył i nie dokonał oceny na podstawie całego materiału dowodowego oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ i błędną ocenę sądu, tj. przyjęcie, że instalacja pomiarowa zainstalowana u skarżącego jest odmierzaczem paliw tj. instalacją przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów, w sytuacji, gdy pominięto treść stwierdzoną w dokumencie urzędowym, która korzysta z domniemania prawdy, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem treść urzędowego dokumentu jest sprzeczna z ustaleniami organu i oceną sądu;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na oddaleniu skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ mimo niezastosowania przez organ powołanego art. 194 § 1 o.p., co spowodowało, że postępowanie prowadzone było w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.);

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. w zw. art. 2 Konstytucji RP, polegające na oddaleniu skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, mimo niezastosowania przez organ art. 194 § 1 o.p., co spowodowało, że przeprowadzone postępowanie naruszyło zasadę, że Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej z art. 2 Konstytucji RP;

V. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez podanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia;

B. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

I. błędną wykładnię art. 88 ust. 5 u.p.a. i przyjęcie, że instalacja pomiarowa, którą dysponował skarżący była odmierzaczem paliw tj. instalacją przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, mimo, że posiadane urządzenie nie może być uznane za odmierzacz paliw o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. z racji nie spełnienia cech określonych w wymienionym przepisie oraz rozporządzeniu w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, co nie pozwala na przyjęcie wniosku, że instalacja ta stanowi odmierzacz paliw w rozumieniu powołanego przepisu;

II. błędne zastosowanie art. 88 ust. 5 u.p.a. (błąd subsumpcji), co wyraża się w tym, iż ustalony w sprawie stan faktyczny został błędnie oceniony przez sąd, a wcześniej przez organ za stan odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej określonej w art. 88 ust. 5 u.p.a. Wskazując ten zarzut skarżący poczynił zastrzeżenie, że ma on zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc z uwzględnieniem zarzutów skargi dotyczącym wyposażenia instalacji w zawór kulowy;

III. art. 88 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 4 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez zastosowanie tego przepisu z naruszeniem zasady określoności przepisów, w ten sposób, że ustanawiają niedookreśloną definicję urządzenia nazwanego odmierzaczem paliw płynnych, co narusza zasadę poprawnej legislacji, równocześnie ustalając ogromne stawki podatkowe w wymiarze wielokrotnie wyższym od podstawowych, których zastosowanie zależy od sprzedaży przy pomocy owego niejasno zdefiniowanego urządzenia.

W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika rozwinął wymienione w petitum zarzuty.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Kasator w ramach uchybień proceduralnych w punkcie IA petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie kasatora brak było wystarczających podstaw do przyjęcia, że instalacja pomiarowa zainstalowana u podatnika jest odmierzaczem paliw, ponieważ – wbrew ustaleniom organów zaakceptowanych przez Sąd I instancji – instalacja ta w okresie którego dotyczy zaskarżony wyrok (maj 2011 r.) nie była wyposażona w zawór pistoletowy lecz kulowy. Kasator zarzucił, że na błędne ustalenie wpływ miało nieuwzględnienie treści dwóch protokołów instalacji pomiarowej z 22 lipca i 1 sierpnia 2011 r. oraz zeznań świadków o wyposażeniu instalacji w zawór kulowy. Ponadto wadliwie została oceniona treść protokołu kontroli z 13 października 2010 r. poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań funkcjonariuszy celnych oraz rozciągnięcie treści wyjaśnień Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar, wskazującego w trybie warunkowym na wyposażenie w instalacji pomiarowej w zawór pistoletowy, jednak wyłącznie na dzień wydania świadectwa legalizacji tj. 10 października 2009 r.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosowanie zaś do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe przepisy określające zasady ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie zostały złamane. Podkreślić należy, że ustalając stan faktyczny danej sprawy nie należy koncentrować się tylko na wybranych dowodach ale należy je oceniać w kontekście całości materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd I instancji, akceptując prawidłowość ustalonego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej stanu faktycznego, takiej kompleksowej oceny dokonał. Wynikało z niej, że instalacja pomiarowa używana przez podatnika wypełniała kryteria techniczne odmierzacza paliw, posiadała zawór pistoletowy, a tym samym była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych.

Punktem wyjścia dla powyższego stwierdzenia była decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] listopada 2005 r. o zatwierdzeniu typu spornej instalacji pomiarowej do paliw ciekłych, która wśród elementów instalacji wymieniała zawór pistoletowy. Decyzja ta była ważna do 16 listopada 2015 r. Kasator pomija treść tej decyzji w zarzutach.

Następnie sporna instalacja do paliw ciekłych uzyskała 21 października 2009 r. od Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. świadectwo legalizacji ponownej ważne do 31 października 2011 r., które 27 października 2011 r. uzyskało powtórnie świadectwo legalizacji ponownej.

Treść powyższych dokumentów jest istotna, ponieważ w protokole kontroli z 13 października 2010 r. funkcjonariusze celni, opisując przebieg kontroli, powołali się m.in. na przywołane wyżej dokumenty, przy czym nie stwierdzili aby instalacja była w innym stanie technicznym niż wynikającym z tych dokumentów tzn. była zakończona zaworem kulowym a nie pistoletowym. Z pewnością taka wzmianka w protokole powinna się znaleźć, gdyby rzeczywiście stan techniczny dystrybutora odbiegał od jego opisu zawartego w decyzji zatwierdzającej typ instalacji. Co więcej sam podatnik A. M. uczestniczący w kontroli nie zgłosił wówczas jakichkolwiek uwag w tym zakresie.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem kasatora, że treść protokołu z 13 października 2010 r. nie potwierdzała wyposażenia instalacji w zawór pistoletowy. Wręcz przeciwnie to treść protokołu nie potwierdzała istnienia zaworu kulowego, ale jednocześnie nie przeczyła, że instalacja pomiarowa zakończona była zaworem pistoletowym o jakim mowa w decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] listopada 2005 r. Dodatkowo organ podatkowy chcąc rozwiać wszelkie wątpliwości co do stanu technicznego instalacji pomiarowej w dacie kontroli, przesłuchał 18 lipca 2011 r. w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę, którzy zgodnie zeznali, że do dystrybutora podłączony był na stałe wąż z załączonym na jego końcu pistoletem do wydawania z tego dystrybutora paliwa. Przy czym niezrozumiały jest zarzut kasatora o małej wiarygodności zeznań funkcjonariuszy, biorąc pod uwagę, że obaj przesłuchani zostali pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenia nieprawdy wynikającej z art. 233 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego.

Kolejnym dokumentem potwierdzającym zakończenie spornej instalacji pomiarowej zaworem pistoletowym, jest pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z 19 stycznia 2012 r., z którego wynika, że zgodnie z przepisami zalegalizować można przyrząd pomiarowy, który na podstawie przeprowadzonego sprawdzenia spełnia wymagania techniczne i metrologiczne. Zatwierdzenie typu dla tego typu instalacji wskazuje na wyposażenie instalacji w zawór pistoletowy, i z zaworem pistoletowym mogła być ta instalacja zalegalizowana. Naczelnik stwierdza, że zmiana zaworu pistoletowego, określonego w decyzji zatwierdzenia typu, na zwór kulowy wiąże się ze zmianą techniczną, a tym samym utratą ważności legalizacji ze względu na niezgodność z zatwierdzonym typem przyrządu pomiarowego.

Nie można się zgodzić z kasatorem, że przywołana informacja wskazywała na tryb warunkowy. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar jasno wskazuje, że zmiana zaworu powoduje utratę ważności legalizacji. Przy czym nie można się zgodzić z twierdzeniem, że świadectwo legalizacji obejmuje jedynie stan instalacji pomiarowej w dniu jej wydania. Świadectwo legalizacji ponownej jednoznacznie wskazuje okres jego ważności tzn. od daty wydania do określonego terminu ważności. Świadectwo legalizacji ponownej spornej instalacji pomiarowej z 21 października 2009 r. było ważne od daty wystawienia do 31 października 2011 r. Oznacza to, że w tym okresie instalacja pomiarowa musiała posiadać zawór pistoletowy, tym bardziej, że 27 października 2011 r. uzyskała powtórnie świadectwo legalizacji ponownej.

Kasatora zarzuca, że organ podatkowy nie uwzględnił dwóch protokołów z oględzin instalacji z 22 lipca i 1 sierpnia 2011 r., w trakcie których stwierdzono wyposażenie instalacji w zawór kulowy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest prawdą, że dowody te nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe a następnie przez Sąd I instancji. Protokoły te nie zostały pominięte, lecz biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, a także to, że o przeprowadzeniu powyższych dowód z oględzin podatnik był każdorazowo poinformowany, zasadnie przyjęto, że na czas tych kontroli podatnik zamieniał zawór pistoletowy na kulowy. W świetle przedstawionej argumentacji podobnie należy ocenić oświadczenia dwóch nabywców oleju opałowego o sprzedaży oleju opałowego przez zawór kulowy. Wynika z niej, że podatnik czasowo zamieniał końcówkę zaworu, lecz okoliczność ta nie zmieniała faktu, że zasadnicza sprzedaż oleju opałowego była dokonywana przy pomocy odmierzacza paliw z zaworem pistoletowym.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie IA.

Zarzut sformułowany w punkcie IIA petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i polega na pominięciu przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy treści dokumentu urzędowego tj. świadectwa legalizacji ponownej Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. W ocenie kasatora zapis w dokumencie urzędowym korzystającym z domniemania prawdy, że jest to instalacja pomiarowa do cieczy innych niż woda – rodzaj cieczy: olej opałowy, jednoznacznie określa przeznaczenie spornej instalacji jako przeznaczonej do oleju opałowego, a więc nie można uznać tego urządzenia za odmierzacz paliw do tankowania pojazdów silnikowych.

Powyższy zarzut skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd I instancji akceptując prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy, nie przeczył, że taki zapis w świadectwie legalizacji ponownej istnieje. Istotnym jest jednak to, że wydane przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. świadectwa zostało wydane wyłącznie na potrzeby ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o miarach (Dz.U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Przepisy te regulują zagadnienia w zakresie legalnych jednostek miar i państwowych wzorców jednostek miar oraz prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych, a więc w żadnej mierze nie odnoszą się do przepisów podatkowych. Nie można zatem z faktu, że instalacja pomiarowa spełnia wymagania techniczne do wymierzania i tankowania oleju opałowego w świetle przepisów ustawy o miarach, wywodzić prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego określonej w przepisach podatkowych. Normy przepisów prawa o miarach i prawa podatkowego, wbrew twierdzeniom kasatora, nie wykluczają się wzajemnie, ponieważ – tak jak podkreślono wyżej – regulują dwie odmienne dziedziny prawa. W przepisach podatkowych jasno wskazano, że posiadanie lub sprzedaż oleju opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw jest równoznaczna z zastosowaniem wielokrotnie wyższej stawki podatkowej.

W związku z tym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. Jednocześnie nie można doszukiwać się w takim działaniu organu podatkowego zaakceptowanym przez Sąd I instancji – jak to czyni kasator w punktach III i IVA petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 2 Konstytucji RP w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punktach II, III i IV A.

W punkcie VA petitum skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez podanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wobec takiej regulacji wskazać należy, że zarzut taki może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie, lub gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć sporządzone zostało w sposób syntetyczny, to jednak w pełni umożliwiające kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uzasadnił bowiem motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób logiczny i spójny z powołaniem się na właściwe podstawy prawne.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które były na tyle istotne, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że kasator w tym zakresie w trzech punktach zarzuca błędną wykładnię i zastosowanie art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że instalacja pomiarowa, którą dysponował podatnik jest odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Ponadto zarzuca naruszenie art. 88 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 4 i art. 2 Konstytucji RP, przez zastosowanie tego przepisu z naruszeniem zasady określoności przepisów, w ten sposób, że ustanawiają niedookreśloną definicję urządzenia nazwanego odmierzaczem paliw płynnych, co narusza zasadę poprawnej legislacji, a równocześnie ustalając ogromne stawki podatkowe wyższe od podstawowych, których zastosowanie zależy od sprzedaży przy pomocy owego niejasno zdefiniowanego urządzenia.

Odnosząc się do powyższego koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z ust. 3 przywołanego artykułu wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Z kolei, dopełnieniem regulacji zawartej w ust. 4 art. 88, jest jego ust. 5, z którego wynika, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. wynika natomiast, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Z przywołanej regulacji wynika zatem, że na jej gruncie ustawodawca ustanowił szczególnego rodzaju unormowania odnoszące się do zasad poboru podatku w sytuacji, gdy oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych, a przepis art. 88 ust. 3 - 5 u.p.a. jednoznacznie określa i definiuje, jakie stany i czynności – zgodnie z wolą ustawodawcy – należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Przy tym, nie może budzić żadnych wątpliwości, że celem ustanowienia omawianych regulacji było przeciwdziałanie tym negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażały się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było więc ustanowienie, na gruncie przywołanych przepisów, tj. art. 88 ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.a. - swoistego rodzaju domniemania faktycznego, a mianowicie, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznane zostało również ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (lub ich sprzedaż z tego rodzaju zbiornika), a w ślad za nim domniemanie, które w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania oznacza, że stanowi ją ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Domniemanie, że cały zbiornik paliwa zawierał olej, który był opodatkowany obniżoną stawką akcyzy lub był od niej zwolniony, uzasadnione jest tym, że w praktyce, takie paliwo mogło być (jakkolwiek nie musiało) wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika zanim fakt ten został stwierdzony. Jednocześnie, realizacji wskazanego powyżej celu służyło zdefiniowane samego pojęcia "odmierzacza paliw", przez które rozumieć należy instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi oraz małych samolotów. Sposób skonstruowania definicji omawianego pojęcia – wbrew zarzutom kasatora – jednoznacznie wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było to, aby na gruncie tak tworzonej definicji zaakcentować samą funkcjonalność definiowanego urządzenia, jako przeznaczonego do realizacji określonego celu, tj. przeznaczonego ze swej istoty oraz zasadniczej funkcji, do tankowania pojazdów silnikowych. Operowanie przez ustawodawcę na gruncie art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" rozumieć należy bowiem w ten sposób, że zwrot ten nie oznacza, iż w warunkach określonych ust. 4 art. 88 u.p.a., opodatkowanie akcyzą posiadania olejów opałowych ustawodawca uzależnił od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Stanowiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" ustawodawca podkreślił, że chodzi o takie właściwości techniczne tego urządzenia oraz o takie obiektywne, konstrukcyjne jego cechy o prawnym znaczeniu, które umożliwiają (pozwalają) zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub małego samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 1357/13; z 17 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 29/12; z 3 lipca 2012 r., sygn. I GSK 78/11; z 25 marca 2015 r., sygn. I GSK 531/13 – p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut kasatora, że określenie definicji odmierzacza paliw w ustawie o podatku akcyzowym powoduje powstanie wielu trudności interpretacyjnych, co ma naruszać art. 2 Konstytucji RP i zasadę określoności przepisów prawa tj. braku ich sformułowania w sposób jasny, poprawny i precyzyjny. Podkreślić należy, że z punktu widzenia przedstawionego powyżej celu tej regulacji, a w tym kontekście z punktu widzenia omówionego powyżej charakteru definicji pojęcia "odmierzacza paliw" akcentującej znaczenie samej funkcjonalności tego urządzenia, jako przeznaczonego – z jego istoty – do tankowania, fakt zawartego w ust. 5 art. 88 u.p.a. odesłania do odrębnych przepisów, nie może być uznany za naruszający standard konstytucyjny. Tym bardziej, że interpretacja przepisów odrębnych dotyczących definicji odmierzacza paliw, nie wywołuje jakichkolwiek niejasności. Wynika to z tego, że odrębne przepisy – prawidłowo powołane przez organy podatkowe i Sąd I instancji – tj. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27) w ust. 1 pkt 1.1. ppkt 6 załącznika nr 5 tego aktu, tak samo definiuje odmierzacz paliw jak art. 88 ust. 5 u.p.a., jest to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei definicje zamieszczone w § 3 pkt 18 oraz w punkcie 9 załącznika nr 5 do przywołanego rozporządzenia, jedynie uszczegóławiają właściwości i warunki takich urządzeń. I tak zgodnie z § 3 pkt 18 instalacja pomiarowa – to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. W myśl zaś punktu 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia – odmierzacz paliw powinien spełniać następujące warunki:

1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że sporna instalacja pomiarowa spełniała wszystkie wskazane warunki, a zatem była odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. Natomiast twierdzenia kasatora, że zawór pistoletowy został przez niego zdemontowany i zastąpiony zaworem kulowym, który technicznie ze względu na budowę nie mógł służyć do tankowania pojazdów silnikowych, jak wyjaśniono w ramach ustosunkowania się do zarzutów naruszeń postępowania, nie został uznany za skuteczny. Fakt bowiem czasowej zamiany przez podatnika zaworu pistoletowego na kulowy, nie może skutkować, że urządzenie to nie nadawało się do tankowania pojazdów silnikowych. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdza, że dla uznania określonego urządzenia służącego do dystrybuowania paliwa za odmierzacz paliw nie jest konieczne wyposażenie w elementy umożliwiające faktyczne wykorzystanie go do tankowania pojazdów silnikowych, a istotne jest przeznaczenie takiej instalacji do tankowania pojazdów silnikowych w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez zarówno jego błędną wykładnię jak i zastosowanie.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 89 ust. 4 u.p.a. przede wszystkim dlatego, że kasator nie przytoczył prawidłowej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która składa się z trzech punktów. Przyjmując jednak, że kasatorowi chodziło o punkt pierwszy tego ustępu, ponieważ jedynie ten odnosi się do stawek podatkowych dotyczących olei opałowych posiadanych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. To podkreślić należy, że zastosowania tego przepisu jest konsekwencją zaistnienia sytuacji o jakiej mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a. Zatem przyjęcie, że w sprawie doszło do użycia paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem poprzez ich posiadanie i sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, spowodowało prawidłowe zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego tj. 1822 zł / 1000 l.

Z przedstawionych względów, zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.