Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1860/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 33/06 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 33/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 listopada 2005 r., nr [...].

1.2. W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania, koncentrując się na przedstawieniu stanowisk stron prezentowanych na kolejnych jego etapach.

W tych ramach najpierw nawiązał do wniosku z dnia 3 sierpnia 2005 r., którym L.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie poprzez rozstrzygnięcie, czy przychody uzyskiwane przez biegłego w dziedzinie kryminalistycznych badań dokumentów za wykonywanie określonych czynności na zlecenie sądów, prokuratorów i Policji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnotował zarazem, że zdaniem wnioskodawcy w świetle treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. Sąd w kilku miejscach uzasadnienia niekonsekwentnie oznaczył tę ustawę skrótami "ustawa o VAT" lub "ustawa o podatku VAT", choć nigdzie tych skrótów nie wyjaśnił) odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Stosunek łączący biegłego i organ procesowy ma bowiem charakter procesowy, a nie cywilnoprawny, zaś opinia stanowi "materiał urzędowy", którego dysponentem jest organ poddający kontroli proces opiniowania. Sąd zwrócił także uwagę na inne argumenty przywołane przez wnioskodawcę, w szczególności prezentowany przezeń pogląd o niedopuszczalności utożsamiania statusu prawnopodatkowego biegłych z sytuacją rzeczoznawców majątkowych lub adwokatów oraz zapatrywanie, w myśl którego biegły niekorzystający ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług ze względu na kwotę obrotu byłby w istocie rzeczy podwójnie opodatkowany.

1.3. W dalszej kolejności Sąd odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia 22 września 2005 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4, art. 14b § 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. Sąd w żadnym miejscu nie oznaczył należycie tej ustawy), nie podzielił stanowiska wnioskodawcy stwierdzając, że rozpatrywana działalność biegłych "wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT i nie korzysta z wyłączenia z zakresu tej ustawy, gdyż nie są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy".

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do zażalenia wniesionego przez L. K. od wspomnianego postanowienia oraz stanowiska, jakie w tej materii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w P. W zakresie dotyczącym zażalenia Sąd zwrócił w szczególności uwagę na jego pogląd, że wydanie opinii przez biegłego nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, a otrzymywane w związku z tym wynagrodzenie nie stanowi ceny, nadto zaś – że tego rodzaju działalność nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

1.5. Prezentując pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 16 listopada 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, Sąd podkreślił, że w ocenie tego organu czynności wykonywane przez biegłego są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś biegli, zgodnie z art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy – są podatnikami tego podatku. Zaznaczył też, że zdaniem organu wyższego stopnia podmiotów tych nie dotyczy wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zlecający wykonanie opinii nie przejmuje za nią odpowiedzialności. Sąd odnotował również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą wnioskodawcy, w myśl której czynności biegłych nie mogą stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy, albowiem – zdaniem organu - "regulacja art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do czynności dokonanych z naruszeniem prawa i nie odnosi się do biegłych sądowych, którzy działają na podstawie przepisów prawa i postanowienia sądu."

1.6. Następnie Sąd przedstawił argumentację skargi wniesionej na decyzję z dnia 16 listopada 2005 r., która w znacznej mierze powtarzała racje podnoszone przez wnioskodawcę w jego wcześniejszych pismach. Szczególną uwagę zwrócił na przeprowadzoną w skardze polemikę z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącego bowiem "nie jest (...) w ogóle możliwe zawarcie z organem procesowym umowy o wydanie przez biegłego opinii, co do której można by uznać, że ustawowy warunek tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia jest spełniony". W skardze tej stwierdzono również, że biegły nie jest samodzielny podczas realizacji obowiązku nałożonego nań przez "organ procesowy sprawujący nad nim władzę zwierzchnią" i musi "stosować się do wskazówek i żądań organu procesowego".

1.7. Odnosząc się do skargi, Sąd – już w punkcie wyjścia – wyraził pogląd, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Odwołując się do zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwrócił w szczególności uwagę, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym w myśl jej art. 8 ust. 1 pkt 3 (Sąd omyłkowo wskazał art. 5 ust. 1 pkt 3) również zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Zaznaczył zarazem, iż zgodnie z art. 15 tej ustawy podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1), która została zdefiniowana w sposób odmienny od znaczenia tego pojęcia przyjętego w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., obecnie Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Jego zdaniem zatem wydawanie opinii na zlecenie sądu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wyraził przy tym pogląd, że wspomniane czynności nie zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego pojęcia "działalność gospodarcza" na podstawie art. 15 ust. 3 tej ustawy, gdyż nie dotyczy ich przewidziana w tym przepisie przesłanka odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich.

1.8. Uznając tę kwestię za kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd podniósł, że "sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, nie oznacza, że to sąd przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich". Jego zdaniem bowiem biegły nie może być wyłączony z kręgu podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak samodzielności przy wykonywaniu czynności na zlecenie organu procesowego. Odwołując się do literatury prawa podatkowego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2006 r., s. 357), Sąd stwierdził, że wyłączeniu temu mogą podlegać tylko "takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach zbliżonych w swoim charakterze do umów o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności".

1.9. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu niekonstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – skądinąd nie odnotowanego w tej części uzasadnienia wyroku, która poświęcona była omówieniu skargi – Sąd poprzestał na konstatacji, że kwestia ta należy do właściwości Trybunału Konstytucyjnego.

2.1. L.K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2007 r., domagając się jego uchylenia w całości oraz rozpoznania skargi poprzez jej uwzględnienie ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W podstawach skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał liczne przepisy znajdujące się w różnych aktach prawnych, których jednak w żadnym miejscu w należyty sposób nie oznaczył, często poprzestając w tym zakresie jedynie na skrótach nazw danych aktów, stosowanych niekonsekwentnie i bez wyjaśnienia ich znaczenia.

Większość zarzutów skargi kasacyjnej odniesiona została do naruszenia prawa materialnego. W tych ramach w pierwszej kolejności wymienione zostały art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich naruszenie nastąpiło – zdaniem pełnomocnika – wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że działalność biegłego stanowi świadczenie usług oraz wykonywanie działalności gospodarczej. Strona skarżąca zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji "niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię" art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług sprowadzające się do uznania, iż zlecenie biegłemu wykonania opinii odbywa się w drodze prawnie skutecznej umowy. Według niej przesądziło to o naruszeniu także art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z jej art. 6 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 3.

2.3. Rozwijając zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik stwierdził, że doszło doń "poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie lub błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że biegły wykonujący czynności na zlecenie sądów, prokuratur, jednostek policji i organów administracji nie jest związany z tymi podmiotami prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Do ostatnio wspomnianej kwestii nawiązywał też zarzut dotyczący "art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw. z art. 249 i art. 10 TWE". W ocenie strony skarżącej Sąd dokonał bowiem błędnej wykładni tej regulacji, uznając, że "zlecający w rozumieniu tego przepisu dyrektywy musi ponosić pełną odpowiedzialność za działalność zleceniobiorcy, wykluczającą przy tym odpowiedzialność zleceniobiorcy; jak również (...), że chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność cywilnoprawną."

2.4. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały również zarzuty dotyczące prawa procesowego. Wśród przepisów, które zdaniem pełnomocnika zostały naruszone w tym zakresie, wymienione zostały art. 134 § 1, art. 132 i art. 141 § 4 "upsa". Naruszenie to nastąpiło zaś "poprzez nierozpoznanie i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze" oraz "nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie".

Niezależnie od tego pełnomocnik sformułował również zarzut naruszenia art. 151 "upsa"– "poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarga zasługiwała na uwzględnienie" oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a "upsa" – "poprzez jego niezastosowanie, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, które miało wpływ na wynik spraw".

2.5. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nawiązującym w znacznym stopniu do orzecznictwa i doktryny, a także, co przyznano w jego końcowej części, do opinii prawnej autorstwa prof. dr. hab. Tadeusza Widły – pełnomocnik skarżącego na wstępie podkreślił, że sporządzenie opinii jest powinnością obywatelską, funkcją czy rolą procesową, a nie świadczeniem usług. Wyraził zarazem pogląd, że nie może ono być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej. Zastrzegł przy tym jednak, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób interpretuje to ostatnie pojęcie, oraz że taki stan rzeczy utrudnia nie tylko sformułowanie zarzutów kasacyjnych, ale i polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku. Podobne spostrzeżenie powtórzył zresztą w innym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej, w odniesieniu do braku rozważań Sądu na temat zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.6. Rozwijając argumentację mającą uzasadniać zarzuty skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, zakwestionował pogląd o cywilnoprawnym charakterze stosunku prawnego łączącego biegłego z organem procesowym, akcentując władczą pozycję tego ostatniego w omawianej relacji. Następnie, nawiązując do tego poglądu, stwierdził, że "nie można zawrzeć prawnie skutecznej umowy o wydanie opinii, bo przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym". Odwołując się do stanowiska wyrażonego w judykaturze, zastrzegł, że "ekspertyza wykonana na innej podstawie – jak tylko w postaci postanowienia o powołaniu biegłego – nie mogłaby posłużyć za dowód w sprawie". Jego zdaniem zatem działalność biegłych podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, iż ustawa ta nie ma zastosowania do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych zawężającym klasę sytuacji objętych rozpatrywanym unormowaniem do działalności przestępczej. Zwrócił bowiem uwagę na brak w jego treści sformułowań takich jak: "przestępstwo", "czyn zabroniony" lub "czyn niedozwolony", które uzasadniałyby przyjęcie tego rodzaju wykładni. Uznał natomiast za prawidłową interpretację utrwaloną, jego zdaniem, w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, w świetle której "za czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy także rozumieć i tzw. czynności bezwzględnie nieważne – w tym w szczególności te, o których mowa w art. 58 k.c. i 378 k.c."

2.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor skonstatował, że biegli nie świadczą usług z nakazu prawa lub organu władzy publicznej w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego ich czynności nie stanowią przedmiotu opodatkowania w związku z tym przepisem. Według niego regulacja zawarta w tym przepisie odnosi się wyłącznie do "takich sytuacji, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów; lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy; kiedy to decyzja sądu skutecznie zastępuje oświadczenie woli". W przeciwnym razie powstałaby bowiem sytuacja, w której "można nakazem władzy przymusić do świadczenia niemożliwego". Pełnomocnik rozwinął ten wątek w dalszych rozważaniach, poruszających m.in. kwestię przewidzianej w Konstytucji wolności działalności gospodarczej oraz polemizujących z bliżej nieoznaczoną interpretacją Ministra Finansów.

2.8. Następnie pełnomocnik, przywołując orzecznictwo i doktrynę oraz odwołując się do przepisów normujących pozycję prawną biegłego, m.in. zamieszczonych w kodeksach regulujących postępowania cywilne, karne i administracyjne, przedstawił rozbudowane uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych ramach na wstępie przypomniał, że zgodnie z art. 15 wspomnianej ustawy podatek od towarów i usług pobierany jest od osób fizycznych, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. Podniósł też, iż "pomiędzy biegłym a sądem (organem dochodzeniowym czy administracyjnym) istnieje stosunek prawny regulujący warunki wykonywania zlecenia oraz kwestię wynagrodzenia biegłego", mający cechy "swego rodzaju zatrudnienia". W konsekwencji, jego zdaniem, "wezwany przez organ wymiaru sprawiedliwości biegły działa na rachunek tego organu, nawet wtedy, gdy w sprawie występuje jako reprezentant opiniującej instytucji". Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że biegły pozostaje do dyspozycji organu, który oznacza przedmiot, zakres i termin złożenia opinii oraz decyduje o miejscu przeprowadzania badań, ich metodzie i granicach dostępu biegłego do materiału dowodowego. Podkreślił, że z wykonania powyższych obowiązków "biegły rozliczany jest w trybie tzw. karty pracy biegłego", a w przypadku niesubordynacji ponosi odpowiedzialność na podobnych zasadach jak świadek. Zauważył również, iż biegły otrzymuje wynagrodzenie według reguł stanowiących, jeśli chodzi o jego zmniejszenie, "wierny odpowiednik" rozwiązań zawartych w Kodeksie pracy i ma prawo do refundacji kosztów sporządzenia opinii.

2.9. Autor skargi kasacyjnej stwierdził także, iż stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym obejmuje również kwestię odpowiedzialności biegłego, w tym wobec osób trzecich. Według niego omawiana relacja prawna może być uznana za "postać zatrudnienia chronionego przed opodatkowaniem VAT" na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacja ta odnosi się bowiem – zdaniem pełnomocnika skarżącego - przede wszystkim do sytuacji, w której zlecający wykonanie czynności ponosi odpowiedzialność cywilną wobec osób trzecich, a taka właśnie odpowiedzialność za czynności biegłego spoczywa na organie, zgodnie z art. 430 Kodeksu cywilnego.

Pełnomocnik skarżącego wyraził przy tym pogląd, że w układzie prawnych więzów łączących biegłego i organ procesowy spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w ostatnio wskazanym przepisie. I tak stwierdził w szczególności, że powołanie biegłego jest powierzeniem czynności do wykonania. Biegły jako pomocnik sądu czy osoba dopuszczona "do czynności jurysdykcyjnych w części dotyczącej poznawania kwestii wymagających wiadomości specjalnych" nie jest bowiem "żadnym samoistnym bytem procesowym", a jedynie "narzędziem poznania". Ponadto, zdaniem pełnomocnika, powierzenie to następuje na rachunek organu procesowego, ponoszącego koszty opiniowania, co skądinąd uwalnia biegłych od ryzyka ekonomicznego. "Ich dochody nie są uzależnione od ponoszonych kosztów"; biegli "nie naliczają" też "żadnych prowizji i narzutów od zaangażowanych środków; zresztą o kosztowności opiniowania decydują nie kryteria ekonomiczne, ale specyfika sprawy i potrzeby wymiaru sprawiedliwości". Pełnomocnik, powtarzając wcześniejsze spostrzeżenia na temat podporządkowania biegłego organowi, uznał, że biegły niewątpliwie podlega kierownictwu organu procesowego i musi stosować się do jego wskazówek, jak tego wymaga art. 430 Kodeksu cywilnego. Powrócił również do wcześniej prezentowanej tezy, iż to "organ procesowy jest jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego; poddaje kontroli proces opiniowania (dla ustalenia, czy opiniowanie było zupełne, a opinia jasna)". W konsekwencji - jego zdaniem - "skutki procesowe – oraz wobec ewentualnych osób trzecich – rodzi więc nie samo wydanie opinii, lecz decyzja procesowa (organu procesowego), uznająca opinię lub jej nieuznająca". Innymi słowy, "jeżeliby opinia biegłego – a następnie decyzja procesowa – okazała się błędna, obciąży to organ procesowy".

2.10. Rozwijając ostatnio prezentowany wątek w późniejszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że warunkiem wyrządzenia jakiejkolwiek szkody jest bezpośredniość oddziaływania sprawcy szkody na dobro prawne poszkodowanego. W przypadku biegłego zaś warunek ten, według niego, nie zachodzi, gdyż "biegły nie wchodzi w bezpośrednie relacje z osobami trzecimi", kontaktując się z nimi, jeśli sąd tak postanowi lub nawet, jak w razie zadawania pytań, za pośrednictwem sądu. Tym samym "jeśli więc przez swe opiniowanie działa na szkodę jakiegoś dobra, to jest to dobro wymiaru sprawiedliwości". Pełnomocnik rozwinął te rozważania w dalszej części wywodu, a w jego podsumowaniu - przyznając, że "w toku czynności biegłego może dojść do zdarzeń, w których dopuści się on działań bezpośrednio wymierzonych w dobro świadka lub strony; np. w toku pobierania próbek lub oględzin ciała uchybi on jej czci" - podkreślił zarazem, że "jest to jednak tzw. działalnie przy sposobności spełniania powierzonych obowiązków; jako takie nie objęte ochroną art. 430 k.c. (...); ale i nie uchylające owej ochrony w ogólności". W jego ocenie więc "w takim przypadku taka osoba poniesie odpowiedzialność; bo godzi w chronione dobro nie jako biegły (takie zachowanie nie składa się na realizację powinności biegłego), lecz jako osoba prywatna".

2.11. W konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził w szczególności, że "organ procesowy ponosi (...) odpowiedzialność za (...) podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii", a poglądowi przeciwnemu wytknął sprzeczność z prawami logiki czy też oparcie na argumentacji dotkniętej klasycznymi błędami rozumowania logicznego. Zwrócił również uwagę, iż Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu tego pisma pełnomocnik organu generalnie nawiązał do argumentacji Sądu pierwszej instancji, uznając ją za trafną. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrażając pogląd, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z tego przepisu. Ponadto jego zdaniem zarzut ów nie został w należyty sposób sprecyzowany, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnie, do jakich zarzutów strony skarżącej Sąd pierwszej instancji się nie odniósł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok, mimo pewnych mankamentów uzasadnienia, nie narusza prawa w sposób w niej wskazany.

4.2. Skarga ta oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

Zaznaczyć przy tym trzeba, że kontrola sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny – tak w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego - co do zasady ogranicza się do oceny zaskarżonego orzeczenia jedynie pod kątem prawidłowości zastosowania lub wykładni przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako P.p.s.a.) Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, mogąc wziąć pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania, która jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi.

4.3. Odnosząc się, zgodnie z przyjętymi wcześniej założeniami, do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, już na wstępie stwierdzić należy, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 132 P.p.s.a. Trudno zresztą dociec, jakiego rodzaju uchybienie tego przepisu - stanowiącego że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem, - mogłoby wchodzić w rachubę, jeśli zważyć, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie przybrało właśnie tę formę.

4.4. Analogiczną co do zasady ocenę odnieść trzeba do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami w wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji nie przekroczył zaś bez wątpienia wspomnianych granic, skoro przeprowadził kontrolę zgodności z prawem aktu administracyjnego, na który została wniesiona skarga stanowiąca przedmiot sprawy.

4.5. Nie może to zmienić faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w należyty sposób do wszystkich zarzutów skargi, sprowadzając niektóre kwestie do kilku dość lakonicznych uwag. Przykładem w tym zakresie może być chociażby zagadnienie zgodności z Konstytucją art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.t.u.). O tyle zatem słuszny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa, jakiego rodzaju elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku.

Spostrzeżenie to nie oznacza jednak, że zachodziły tym samym przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. Podkreślić trzeba bowiem najpierw, że uzasadnienie tego wyroku, pomimo pewnych mankamentów, generalnie zawiera wszystkie te elementy, które w przywołanym przypisie wymieniono jako obowiązkowe. Zwięźle przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, innymi słowy, że wywód Sądu pierwszej instancji dostarcza wystarczających informacji na temat każdego z tych aspektów sprawy, pozwalając – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – na ustalenie zastosowanych przepisów i motywów, którymi kierował się Sąd, oddalając skargę. Wykładnia przeprowadzona przez Sąd, aczkolwiek dotknięta pewnymi niedostatkami, jest wszak jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jego stanowiska. Umożliwia to instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

4.6. Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń nie można też – co szczególnie istotne – tracić z pola widzenia warunku przewidzianego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle tego przepisu nie może bowiem budzić wątpliwości, że skargę kasacyjną można skutecznie oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania tylko wtedy, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nałożono zatem na wnoszącego taką skargę obowiązek wykazania nie tylko tego, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, iż naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Ujmując rzecz inaczej, dowieść trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo..., s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Tymczasem zaś rozpatrywany zarzut i jego uzasadnienia warunku tego nie spełniają.

4.7. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej zostały ściśle powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Wytknięto bowiem Sądowi pierwszej instancji uchybienie przepisowi art. 151 P.p.s.a. – poprzez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.– poprzez jego niezastosowanie, co było, zdaniem strony skarżącej, konsekwencją niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji tego, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że możliwe jest przystąpienie do rozważenia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w tym ostatnim zakresie.

4.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, już w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że znaczna część kwestii spornych, jakie ujawniły się między stronami w toku rozpatrywanej sprawy, została stosunkowo niedawno rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08, została ona opublikowana, aczkolwiek w niepełnej wersji w zbiorze orzeczeń LEX pod numerem 469158). W uchwale tej wyrażony został pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

4.9. Nie ulega wątpliwości, że wspomniana uchwała – w której przyjęto stanowisko przeciwne w stosunku do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej – ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest w istocie związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. Wspomniany art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1440/08, LEX nr 475275, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07 LEX nr 453451).

4.10. Przechodząc do meritum problemu podkreślić trzeba, że w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. dokonano wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zdecydowanie odbiegającej od tej, która przyjęta została przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przede wszystkim, że czynności dokonywane przez biegłych mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przyjętym we wspomnianym art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W regulacji tej mowa wszak o każdym świadczeniu na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również świadczeniu usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

4.11. Definicja ta obejmuje również czynności wykonywane przez biegłych. Nieprzekonująca, jako nie znajdująca dostatecznego uzasadnienia normatywnego, jest bowiem argumentacja strony skarżącej sprowadzająca pojęcie "świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej" jedynie do sytuacji, w której w wyroku stwierdzono obowiązek złożenia oświadczenia woli. Podstawę takiego obowiązku stanowi bowiem zobowiązanie ciążące na dłużniku, które powinno być wykonane bez sięgania po zastrzeżone dla Państwa środki mające zapewnić jego egzekucję. Co więcej, stosownie do art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie. W konsekwencji instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy osoba, na której zgodnie ze zobowiązaniem, mogącym wynikać z różnych zdarzeń prawnych, spoczywa obowiązek złożenia oświadczenia woli pozostaje bierna i ma na celu stworzenie fikcji prawnej złożenia takiego oświadczenia. Oczywiste jest przy tym, że wspomniany obowiązek nie może - co do zasady - polegać na wykonaniu usługi. W tym kontekście wywód pełnomocnika skarżącego trudno uznać za zrozumiały. Nie wiadomo bowiem, jakie usługi miałyby być świadczone w związku z tak rozumianym nakazem organu władzy publicznej.

4.12. Nie może też budzić zastrzeżeń wyrażony w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmujący, że działalność biegłych mieści się w zakresie objętym hipotezą art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W pierwszym z tych przepisów jako podatnicy tego podatku wymienione zostały przecież, oprócz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, także osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawarta została bardzo szeroka definicja wspomnianej działalności. Obejmuje ona bowiem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nawiązując do omówionego wyżej pojęcia "usług", stwierdzić wypada zatem, że czynności wykonywane przez biegłych, mających, co oczywiste, status osób fizycznych, zaliczyć należy do obszernej kategorii "wszelkiej działalności usługodawców".

4.13. Chybiony jest także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z kolei w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, w tym zwłaszcza o przychodach biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

4.14. Przystępując do szczegółowego rozważenia ostatnio sygnalizowanego zagadnienia, już w punkcie wyjścia ponownie skonstatować wypada, że w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. kwestię samodzielności działalności wykonywanej przez biegłych ujęto inaczej niż w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w szczególności, że biegli decydują autonomicznie o zastosowaniu i zakresie metod badawczych i ani przepisy proceduralne, ani postanowienia sądów czy organów administracyjnych nie mogą pozbawić ich autonomii w analizowanym zakresie. Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu uchwały, "w tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych" i "nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść (...) pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii".

W rozważanym kontekście w omawianej uchwale zwrócono uwagę na znaczenie trybu, w jakim nabywane jest prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego, oraz wymagań, które muszą być w związku z tym spełnione, określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). Podkreślono w szczególności, że w świetle przywołanego aktu prawnego biegły jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem (§ 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia), a przed objęciem funkcji składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 rozporządzenia). Nawiązując do ostatnio wspomnianej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy", co stanowi jedną z cech wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i.p.t.u.

4.15. W tym kontekście podkreślić trzeba, że konkluzji, do jakich w rozpatrywanym zakresie doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, nie może podważyć tak silnie akcentowany w skardze kasacyjnej wzgląd na podporządkowanie biegłego sądowi oraz sposób finansowania kosztów sporządzenia opinii. Wspomniane podporządkowanie ma bowiem charakter przede wszystkim procesowy i stanowi, tak jak podporządkowanie innych osób uczestniczących w postępowaniu, niezbędny warunek zapewniający sprawny przebieg tego postępowania. Dlatego też, podobnie jak uprawnienia sądu (organu) w sferze kształtowania wynagrodzenia biegłego, nie ma ono znaczenia z punktu widzenia przesłanek opodatkowania przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

4.16. Na marginesie omawianych zagadnień odnotować wypada przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał również w omawianej uchwale, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. rozumiany w przedstawiony wyżej sposób, stanowi właściwą implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, który to przepis również został wskazany w ramach podstaw kasacyjnych. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd zwrócił bowiem uwagę, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest w świetle tego przepisu wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie, co "ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". W konsekwencji przymiotu samodzielności nie posiada tylko taka działalność, "która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością".

4.17. Odnosząc te spostrzeżenia do sytuacji biegłych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w uchwale pogląd, że ich działalność nie spełnia ostatnio wymienionych kryteriów, szczególnie związanych z odpowiedzialnością łączącą się z tą działalnością. Także zatem w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko odmienne od tego, jakie w rozpatrywanej sprawie przyjęła strona skarżąca. Przyjął bowiem, że "biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ", gdyż "w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ". Sąd zauważył zarazem, że "stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę" oraz że "w relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego".

W świetle tych wywodów niepodobna uznać za trafne zarzutów sformułowanych w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Skądinąd zresztą ich uzasadnienie jawi się jako zdecydowanie niejasne. Przykładem w tym względzie może być chociażby teza, skądinąd kluczowa dla argumentacji strony skarżącej, że bezpośrednie oddziaływanie przez biegłego na dobro poszkodowanej osoby trzeciej wchodzi w rachubę jedynie "przy okazji" wykonywania czynności zleconych przez organ prowadzący postępowanie. Trudno bowiem dostrzec powody wykluczające możliwość tego rodzaju oddziaływania podczas i w związku ze sporządzaniem opinii, zwłaszcza zaś z czynnościami badawczymi, nierzadko niezbędnymi w tym zakresie.

4.18. Chybione są również argumenty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania niekonstytucyjności art. 15 ust. 3 u.p.t.u., nawiązujące zaś do wniosku złożonego w tej materii przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (OTK-A 2008, nr 5, poz. 79) uznał bowiem, że przepis ów jest zgodny z Konstytucją. Co więcej postanowił "zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym". Tym samym Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie opowiedział się za poglądem uznającym biegłych za podatników podatku od towarów i usług, czyli za podmioty, których działalność nie jest objęta wyłączeniem przewidzianym w treści stanowiącego przedmiot rozważań w tym wyroku art. 15 ust. 3 u.p.t.u.

4.19. Mimo że w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. nie rozważono wprost problemu zamykającego się w pytaniu, czy działalność wykonywana przez biegłych może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to jednak zawarte w niej stanowisko wyraźnie wskazuje, że na pytanie to – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - udzielić trzeba odpowiedzi twierdzącej.

Odnosząc się do tej kwestii, należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4088/06 (nr LEX nr 329289), którego zdaniem "wydanie przez biegłego dla sądu (...) opinii nie może być przedmiotem umowy cywilno-prawnej pomiędzy biegłym a sądem, ale może być przedmiotem takiej umowy, właśnie cywilno-prawnej, zawieranej z inną osobą fizyczną lub prawną". Jak podkreślił przy tym Sąd, "w umowie takiej, jej strony zakreślają czynności wykonywane przez biegłego lub przedmiot opiniowania, a biegły może wykonać takie zlecenie analogicznie jak wykonuje postanowienie sądu".

Pogląd ten jest niewątpliwie trafny, niezależnie od tego, że opinia sporządzona na podstawie wspomnianej umowy, jak zaznaczono to w skardze kasacyjnej, nie może wywrzeć takiego skutku procesowego jak opinia wykonana w związku z postanowieniem właściwego organu. Tego rodzaju opinia, jako tzw. opinia prywatna, stanowi jedynie umotywowane stanowisko strony i jej znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt II CSK 77/07, LEX nr 485864). Sporządzenie opinii może jednak stać się przedmiotem umowy cywilnoprawnej. Jak bowiem zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 654/05 (LEX nr 251505), "decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji".

4.20. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym również sformułowany w tym ostatnim wyroku pogląd, że wyłączenie określonych czynności spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 3 u.p.t.u. "jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło", a tym samym pośrednio legalizować czyny zabronione. Identyczne stanowisko zaprezentowano także literaturze przedmiotu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009), gdzie podkreślono, że przedmiot opodatkowania został oderwany od ważności i skuteczności czynności na gruncie prawa cywilnego, wobec czego nawet czynność nieważna w świetle prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie z punktu widzenia ustawy podatku od towarów i usług. Dla poparcia tej tezy wspomniani autorzy powołali się też na przykłady orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmujące, że "opodatkowanie powinno (...) obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne" (wskazano przykłady orzeczeń o sygn. C-3/97 i C-455/98, w których Trybunał uznał, że opodatkowaniu podlegają odpowiednio: obrót podrabianymi towarami oraz import towarów przemycanych).

4.21. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P. p.s.a.