Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 207/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art . 2 ust 1 pkt 1 i ust. 2. art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Kluczbork na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 listopada 2018 r., nr SKO.40.1165.2018.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Kluczbork (dalej jako: strona skarżąca, Nadleśnictwo), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Pokój z 29 marca 2018 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2017 w wysokości 3.832 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Jak ustalono, Nadleśnictwo złożyło 08.12.2017 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017, w której ujawniło zobowiązanie podatkowe w wysokości 459 zł. Zadeklarowało do opodatkowania grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego o pow. 300 m2, budynki mieszkalne o pow. użytkowej 68 m2 oraz budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. użytkowej 87 m2. Wraz z korektą Nadleśnictwo złożyło pismo, w którym oświadczyło, że zawarło w dniu 16.10.2014 r. z A S.A. umowę (Rep. [...]) o ustanowienie służebności przesyłu dotyczącą linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty położone w Gminie Pokój (działki obrębu: [...] nr a i [...] nr b, c i d).

Wójt Gminy Pokój, pismem z 11.12.2017 r. wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r., uwzględniającej grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu, jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał na konieczność skorygowania wysokości zobowiązania z tytułu posiadania budynków mieszkalnych, w związku z faktem sprzedaży nieruchomości zabudowanej obrębu [...] nr działki e na rzecz C. Ł. (zmniejszenie okresu opodatkowania do 9 miesięcy).

Ponieważ strona nie skorygowała deklaracji w sposób określony w wezwaniu, organ I instancji, postanowieniem z 9 stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2017 r. i po jego zakończeniu wydał wskazaną na wstępie decyzję z 29 marca 2018 r., którą określił stronie wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości 3.832 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu za rok 2017 należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Wyjaśnił, że zarówno z ustawy o podatku rolnym [art. 1 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.- dalej w skrócie "upr")], jak i o podatku leśnym [art. 1 ust 1 i ust. 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1821 ze zm. -dalej jako "upl")] wynika, że użytki rolne/leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku, gdy nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" stwierdził organ, że przy interpretacji tego terminu należy posiłkować się znaczeniem językowym, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14. Sąd przyjął, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności muszą być wykonywane w sposób trwały. Nie wynika z tego jednak, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Nadleśnictwo przedłożyło do akt sprawy umowę zawartą z A S.A. w dniu 16 października 2014 r. Rep. A nr [...] o ustanowieniu służebności przesyłu, z której wynikało, że łączna powierzchnia gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiąca tzw. pas techniczny wynosi 4.960 m2. Grunty te zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls 4959,40 m2 i jako użytki rolne (RV 06 m2). Zgodnie z treścią w/w umowy, A S.A. na wyznaczonych pasach technologicznych ma prawo posadowienia, eksploatacji i utrzymania urządzeń elektroenergetycznych służących dystrybucji energii elektrycznej, prawo dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych (modernizacja i przebudowa nie może wykraczać poza pas gruntu objęty służebnością), zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi urządzeń elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych oraz prawo dystrybucji energii elektrycznej za pomocą sieci i urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto Spółka A jest obowiązana do usuwania na swój koszt drzew, krzewów i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń elektroenergetycznych; ma też prawo do dysponowania pasem gruntu, na którym wykonywana jest służebność, na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, w zakresie przebudowy i modernizacji sieci i urządzeń elektroenergetycznych.

Zdaniem organu, z treści powyższej umowy wynika, że grunty zostały udostępnione przedsiębiorcy w celu przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rezultacie będące w zarządzie Nadleśnictwa grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu, podlegały opodatkowaniu, według najwyższych stawek. Ponieważ umowa służebności nie przenosi posiadania gruntów na rzecz A S.A., to podatek obciąża Nadleśnictwo [art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - dalej jako "upol)]. Ponadto, obliczając wysokość podatku organ uwzględnił fakt sprzedaży w dniu 30 września 2017 r. C. Ł. zabudowaną działkę obrębu [...] nr e oraz przejęcie od Agencji Nieruchomości Rolnych działki obrębu [...] nr f.

W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 upol, a także art. 1 ust. 1-3 upl, jak też naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: op)

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy upol, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w tym art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 2a, ust. 3, art. 2 ust. 1pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i 2 upol oraz art. 1 ust. 2 upl.

Dalej Kolegium wskazało, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż Nadleśnictwo w 2017 r. posiadało w zarządzie (por. art. 4 ust. 1 upl) grunty, których właścicielem pozostawał Skarb Państwa. Zasadą wynikającą z ww. przepisów jest, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości ciąży na nadleśnictwach będących zarządcami nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli nie zostały one przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi. Zatem podatnikiem podatku od nieruchomości - w myśl art. 3 ust. 2 upol - jest w niniejszej sprawie Nadleśnictwo. Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie do tych gruntów, wobec tego będąc nadal ich zarządcą stosownie do art. 3 ust. 2 upol, było podatnikiem podatku od nieruchomości.

Na części nieruchomości stanowiących użytki rolne i leśne posadowiono m.in. linie elektroenergetyczne stanowiące własność A S.A. z siedzibą w [...], czyli operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej.

W aktach sprawy znajduje się akt notarialny (z 16 października 2014 r., Repertorium A nr [...]) o ustanowienie służebności przesyłu. Z dowodu tego wynika, że wskazany podmiot ma możliwość korzystania z wymienionych działek gruntu: m.in. poprzez posadowienie, eksploatację i utrzymywanie urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, możliwość dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych.

Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej także w skrócie jako: pe), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, magazynowaniem paliw gazowych, w tym skroplonego gazu ziemnego, skraplaniem gazu ziemnego lub regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 p.e.). Dalej Kolegium, wskazując, że obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki, odwołało się do poszczególnych regulacji prawa energetycznego i podkreśliło, że przedsiębiorstwa energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, a obowiązek ten (konserwacja, modernizacja czy naprawa) mimo, że następuje w miarę potrzeb, jednak łączy się z koniecznością zapewnienia temu podmiotowi swobodnego dostępu do gruntu, objętego służebnością przesyłu. Natomiast przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez wątpienia ma charakter trwały i ciągły.

Zdaniem Kolegium, zebrane w toku postępowania dowody jednoznacznie potwierdzają, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez A S.A. (operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej). Przez sporne grunty przebiegają linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej. Działalność wskazanego wyżej przedsiębiorcy nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp na te grunty w celu usuwania awarii, remontów, czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych, a zatem zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika m.in. z konieczności utrzymywania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie m.in. z art. 4 ust. 1 pe.

Kolegium zaakcentowało przy tym, że konserwacja, modernizacja czy naprawa linii elektroenergetycznych bądź sieci gazowej następuje co prawda w miarę potrzeb, jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych, czasem związana jest z koniecznością użycia ciężkiego sprzętu, stąd niezbędne jest utrzymywanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie powyższych czynności w sposób ciągły. Na poparcie tego stanowiska przywołało m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15, w którym Sąd stwierdził, że "pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej". Z powyższych względów organ uznał, że utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Stąd - w ocenie Kolegium - grunty, na których są one usytuowane są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 in fine upol.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że Nadleśnictwo zawierając umowę o ustanowienie służebności przesyłu może, zgodnie z prawem, uzyskać świadczenie odpowiadające wysokości obciążeń wynikających z obowiązku podatkowego od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (np. od zakładów energetycznych). Z zawartej w dniu 16 października 2014 r. umowy o ustanowienie służebności przesyłu z A S.A. wynika, że wysokość wynagrodzenia ustalono zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (§ 7 ust. 1 tej umowy). Stosownie do art. 39a ust. 2 ww. ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Nadto w § 7 ust. 5 ww. umowy wskazano, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, będące własnością A S.A., Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku (...).

W kwestii zarzutów strony dotyczących niezbadania przez organ, czy prowadzenie działalności gospodarczej na tych gruntach wyklucza prowadzenie na nich działalności rolnej lub leśnej, Kolegium odwołało się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14, uznając, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne w opisanym wyżej zakresie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej lub rolnej. Zatem zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, czy na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna lub rolna, gdyż fakt ten pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego - niekwestionowanego przez Nadleśnictwo - wynika, że w oparciu o zawartą umowę służebności przesyłu, spółka A jako operator zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej, zatem należy grunty te uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, jednakże nie ma przeszkód, by Nadleśnictwo prowadziło na tych gruntach działalność rolną lub leśną w ograniczonym zakresie, wynikającym z umów służebności przesyłu, gdyż specyfika tej działalności na to pozwala. Na poparcie tego stanowiska Kolegium odwołało się do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Kolegium zauważyło także, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), wprowadzono od 1 stycznia 2019 r. zmiany w ww. ustawach, a intencją ustawodawcy było - jak podano w uzasadnieniu projektu ustawy - wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe, w ocenie Kolegium, potwierdza stanowisko organów, gdyż zmiana sposobu opodatkowania spornych gruntów nastąpi dopiero od 1 stycznia 2019 r. z mocy jednoznacznego zapisu ustawodawcy.

W konsekwencji według Kolegium, wykorzystanie gruntu przez przedsiębiorcę (ww. zakład energetyczny) do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol. Wprawdzie zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak grunty te służą do prowadzenia działalności przez ww. Spółkę, z którą zawarto umowę na odpłatną służebność przesyłu, gdyż zostały jej udostępnione w celu utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie oraz zastosował prawidłowe stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały Rady Gminy Pokój z 4 listopada 2016 r. Nr XXIII/194/2016 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Woj. Opól. poz. 2388). Zatem wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 określona Nadleśnictwu wynosi 3.832 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, strona, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w zw. z art. 348 i art. 336 K.C. przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości pomimo, że Nadleśnictwo nie prowadzi na przedmiotowym gruncie działalności gospodarczej.

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako Ls nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

II. przepisów proceduralnych, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 oraz art. 210 § 4 op, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo iż decyzja organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu: 1) treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (dalej: "ustawa zmieniająca"), która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą; 2) skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów;

b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez: 1) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo iż ocena, czy na przedmiotowym gruncie była prowadzona działalność leśna ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad podlegania opodatkowaniu przez przedmiotowe grunty; 2) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy;

c) art. 191 oraz art. 210 § 4 op, poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenia, czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty pod działalność gospodarczą i tym samym jest wykluczony z wykonywania na nim działalności leśnej, co skutkowało nieprawidłową oceną istniejącego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 op, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: ppsa).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Zastosowanie będą miały zatem przepisy obowiązujące w badanym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące przedmioty: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 3 upol, przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168).

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 art. 1a upol, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: działalności rolniczej lub leśnej. Pojęcie działalności rolniczej ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 6 upol, a leśnej w pkt 7 tego przepisu. Otóż: 6) działalność rolnicza to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb; 7) działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

W myśl art. 3 ust. 1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Według ust. 2 tego przepisu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei w ustawie o podatku leśnym w art. 1 ust. 1 i 2 przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Adekwatną regulację zawarto w ustawie o podatku rolnym w art. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Nadto w art. 7 ust. 1 pkt 10 upol ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2016. 1629 t.j. ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywoływane w uzasadnieniu). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek polegający na wyłączeniu opodatkowania gruntów rolnych czy leśnych odpowiednio podatkiem rolnym czy leśnym, gdy grunty takie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas grunty takie podlegają podatkowi od nieruchomości. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane w ww. ustawach, konieczne zatem jest wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia.

Tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, dotyczący opodatkowania gruntów nadleśnictw, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 375/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; 2 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreśla się również w tych wyrokach (por. wyrok o sygn. akt II FSK 3714/14), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (a nie incydentalnie). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów o ustanowieniu służebności przesyłu, ale także z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Podzielając zaprezentowane stanowisko judykatury i przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Nadleśnictwo w 2017 roku posiadało w zarządzie grunty, których właścicielem pozostawał Skarb Państwa. Grunty te nie zostały przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości - stosownie do art. 3 ust. 2 upol - jest Nadleśnictwo.

Na części nieruchomości stanowiących użytki rolne (RV - 0,6 m2) i leśne (Ls - 4.959,40 m2) posadowiono m.in. linie elektroenergetyczne stanowiące własność A S.A. z siedzibą w [...], czyli operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej.

Ze wskazaną spółką zawarto w formie aktu notarialnego umowę o ustanowienie opłatnej służebności przesyłu. Bezsprzecznie z zebranych w sprawie dowodów wynika, że ww. podmiot ma możliwość korzystania z wymienionych działek gruntu m.in.: utrzymywania na nieruchomości obciążonej linii wysokiego napięcia w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji urządzeń przesyłowych, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu wykonania powyższych czynności. Zatem spółka A, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, a nie incydentalny, dla potrzeb tej działalności, wytyczone pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii i jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne ich funkcjonowanie przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa. regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i ich posadowienia.

Jak słusznie wskazał organ II instancji, czynności i obowiązki operatora linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie w art. 4 ust. 1 wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, magazynowaniem paliw gazowych, w tym skroplonego gazu ziemnego, skraplaniem gazu ziemnego lub regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Z kolei, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 pe, projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. Urządzenia, instalacje i sieci muszą spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm.).

Regulacje te niewątpliwe świadczą o konieczności zapewnienia ww. podmiotowi swobodnego dostępu do gruntu, objętego służebnością przesyłu, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ma charakter trwały i ciągły.

W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez A S.A. z siedzibą w [...]. Przez sporne grunty przebiegają linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej. Działalność wskazanego wyżej przedsiębiorcy nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp na te grunty w celu usuwania awarii, remontów, czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych, co wynika m.in. z konieczności utrzymywania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co istotne, to w ramach zawartej umowy służebności przesyłu (umowa o ustanowienie służebności przesyłu z A S.A. z dnia 16 października 2014 r.), ustalono wysokość wynagrodzenia zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (§ 7 ust. 1 tej umowy).

Jak wynika z treści art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Nadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, w § 7 ust. 5 ww. umowy wskazano, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, na których usytuowane są sieci i urządzenia elektroenergetyczne, będące własnością A S.A., Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku (...).

W sprawie nie były sporne powierzchnie gruntów, budynków i budowli, nie budzą także wątpliwości szczegółowe wyliczenia dotyczące wymiaru podatku. Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz spółki z którą zawarto ww. umowę.

Zauważyć przy tym należy, że jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego oraz w przywołanym wcześniej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posiadanie służebności nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności - w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością, a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.C. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34.; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154).

Wypowiadając się w kwestii charakteru posiadania Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, wskazał, że ustawodawca w art. 352 Kodeksu cywilnego wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 upol dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Akceptując powyższe, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, z którą zawarto umowę służebności przesyłu. Zawarta umowa służebności przesyłu nie przenosiła posiadania gruntów na ww. spółkę i umożliwiała im dostęp do gruntów i wykonywanie czynności związanych z przesyłem i utrzymaniem pasa technicznego.

Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Trafnie wobec tego przyjął organ odwoławczy, że podatnikiem jest w tej sprawie Nadleśnictwo i zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie, czy na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna lub rolna, gdyż fakt ten pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisanych wyżej powodów za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 4 b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 a upol w związku z art. 348 i art. 336 KC przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości pomimo, że Nadleśnictwo nie prowadzi na przedmiotowym gruncie działalności gospodarczej; jak i art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 a upol poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako Ls nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisku strony przeczy zarówno treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak również jednolita obecnie ich wykładnia dokonana przez sądy administracyjne m.in. w przywołanych wyrokach. Chybione są także argumenty strony odwołujące się treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej i wskazujące na charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów oraz zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy z uwagi na brak przepisów przejściowych.

Jak słusznie wskazało SKO w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano na wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł w ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych.

Zatem, skoro ww. ustawa wchodzi w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., to oznacza, że jej regulacje obowiązują dopiero od tej daty i pozostaje ona bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach poprzednich, w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe i pasów technologicznych w ich otoczeniu. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż powyższe zmiany mają charakter doprecyzowujący, zatem należało je uwzględnić w zaskarżonej decyzji. Jak wskazano, wprowadzone zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., brak w ustawie przepisów przejściowych wskazujących na zastosowanie tych zmian na innych zasadach. Zatem powołane przepisy będą mogły mieć zastosowanie dopiero do okresów podatkowych następujących od dnia 1 stycznia 2019 r.

Co do stosowania nowych przepisów do stanów sprzed tych regulacji, wskazać można również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i przywołane w nim wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazuje NSA, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10). Podkreślenia jednak wymaga, że z tzw. retrospektywnością prawa mamy do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (por. orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, poz. 2).

W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdy w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej rozpocznie się nowy okres podatkowy, a poprzednie okresy podatkowe uległy zakończeniu. Pomiędzy tymi okresami nie zachodzi ciągłość określonych w zaskarżonych decyzjach zdarzeń, tj. zobowiązań podatkowych. Zatem, skoro zmiana przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, nie było logicznej potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego, a w konsekwencji uprawniony jest wniosek, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Dodatkowym argumentem w tej kwestii jest również to, że ustawa nie wchodziła w życie z dniem jej uchwalenia, ale zachowano pięciomiesięczny okres vacatio legis. Chybione są zatem argumenty strony wskazujące na zastosowanie nowych przepisów do podatku od nieruchomości za 2017 r. Stanowisko to jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 855/18).

Odnosząc się natomiast do argumentów akcentujących doprecyzowujący charakter zmian i konieczność stosowania wykładni autentycznej, wskazać należy, że brzmienie przepisów ustawy zmieniającej nie wskazuje na doprecyzowujący charakter tych zmian, a powoływana wykładnia autentyczna nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej. Co do charakteru wykładni autentycznej wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, "że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową, to znaczy z tymi rodzajami wykładni, które interpretują treści normatywne przepisów prawnych oraz uwzględniają zasady systemu prawa." (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, wybór LEX nr 471634)". Zdaniem Sądu, słusznie podkreśla się w piśmiennictwie, że wykładnia autentyczna, pochodząca od organu stanowiącego dane normy prawne, może mieć jedynie charakter pomocniczy dla organu orzekającego w sprawie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, TNOiK Dom Organizatora, Toruń, 2002.). Nadto jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1499/11 "Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano (...)".

W związku powyższą oceną i dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 upol jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na urządzenia elektroenergetyczne (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej - w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie).

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

Zatem poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wyprowadzona z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji. Wydane decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 op.

Końcowo podkreślenia jeszcze raz wymaga, że z art. 2 ust. 2 upol nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wykazano wyżej, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy szczegółowo odniosły się zarówno do istoty umowy ustanowienia służebności przesyłu, oceniły także wpływ ustawy zmieniającej na wymiar podatku w roku 2017. Odmienna ocena tych okoliczności przez stronę nie świadczy o wadliwości wydanych decyzji.

W kwestii zbagatelizowania przez Kolegium społeczno - gospodarczych konsekwencji przyjętego stanowiska, zgodzić należy się z Kolegium, że te argumenty po pierwsze nie były podnoszone w odwołaniu przez stronę, a po drugie, że taka ocena przy wymiarze podatku, nie należy do zadań organów.

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.