Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1529/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas, Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 39/11 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił zaskarżoną przez T. K. (dalej: wnioskodawca/ skarżący) interpretację Ministra Finansów wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek T. K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

Przestawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podniósł, że jest wspólnikiem w spółce komandytowej, której zamiarem jest transformacja, w wyniku czego zostanie ona przekształcona w spółkę komandytowo- akcyjną. Po przekształceniu akcjonariusze będą uprawnieni do udziału w zysku spółki, a także do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w planowanym zysku.

3. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie czy dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo- akcyjną stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, wnioskodawca argumentował, że SKA będąc spółką nie posiadającą osobowości prawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód przez nią uzyskany opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika w zależności od jego formy prawnej. Wnioskodawca jako osoba fizyczna i jednocześnie akcjonariusz SKA będzie zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podniósł, iż w odniesieniu do akcjonariuszy w SKA nie znajdzie zastosowania przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. W jego ocenie prawo do udziału w zysku nie występuje w przypadku SKA. Akcjonariusz nabywa bowiem prawo do dywidendy pod warunkiem, że wypracowany przez spółkę zysk zostanie podzielony i tylko wtedy, gdy akcjonariuszowi przysługiwały akcje spółki w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dochody z otrzymywanej przez niego dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach spółki komandytowo – akcyjnej takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447).

Biorąc pod uwagę podział akcji na okaziciela oraz imienne, jak również fakt, że mogą być one przedmiotem publicznego obrotu, podkreślił skarżący praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Opodatkowanie zatem akcjonariuszy na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej wymagałoby każdorazowego określenia czasu, przez który dany podmiot posiadał akcje i odpowiednio do tych okresów dokonywania podziału przychodów i kosztów.

Podkreślił, iż akcjonariusz spółki komandytowo– akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, mogłoby to doprowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu (zaliczkowo u akcjonariusza, który posiadał akcje w momencie obowiązku zapłaty zaliczek oraz powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy) lub też do jego nieopodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę (z uwagi na brak podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro są to przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w spółce komandytowo - akcyjnej w momencie ich uzyskiwania).

4. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 6 października 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu danego wspólnika. Organ wskazał, że jeżeli w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określane na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., uznaje się przychody za pozarolniczej działalności gospodarczej, co za tym idzie dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika- osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (ewentualnie opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 u.p.d.o.f., tj. 19% stawką podstawową).

Zgodnie natomiast z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, będzie zobowiązany wpłacać w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h, jak również do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Organ wskazał, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

5. Skarżący pismem z 28 października 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z 12 listopada 2010 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie do opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej,

- art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych przychód na nich przypadający na podstawie ksiąg prowadzonych przez tę spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy,

- art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej; Ordynacja podatkowa).

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w interpretacji, zgodnie z którym spółka nie mająca osobowości prawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników tej spółki, proporcjonalnie do udziałów w tej w zysku SKA podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, w zależności od ich statusu prawnego. Zgodził się również ze stanowiskiem, że dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika.

Sąd uznał za prawidłową wykładnię przepisów prawa dokonaną przez organ. Prawidłowo przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wiążąc go konsekwentnie z ogólnymi zasadami rozliczeń jakie obowiązują przy przyporządkowaniu dochodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie z samym faktem nabycia roszczeń do wypłaty dywidendy, które to zdarzenie – na gruncie opodatkowania wspólników spółek osobowych – nie powoduje samoistnych skutków podatkowych (nie kreuje obowiązku podatkowego)

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniósł T. K. Wyrok zaskarżył w części, zarzucając naruszenie

- art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej jako p.p.s.a., w zw. z art. 44 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nie uchylenie, mimo że zastosowanie się do stanowiska w niej przedstawionego jako prawidłowego nie jest praktycznie możliwe,

- art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przychód przypadający na akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez tę spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9. Organ nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Odnosząc się do treści wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie wyroku w części należy wskazać, że zgodnie z sentencją zaskarżonego wyroku, przedmiotem rozstrzygnięcia była interpretacja Ministra Finansów. Orzeczenie to odnosiło się co prawda do dwóch spornych kwestii: kwalifikacji przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną do odpowiedniej kategorii źródeł przychodów oraz (co stało się głównym przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji) obowiązków w zakresie odprowadzania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak objęte zostało jednym rozstrzygnięciem. Przedmiot orzeczenia był zatem jeden, co powoduje, że wniosek o uchylenie wyroku w części, dodatkowo bez wskazania jakiej powoduje, że należy uznać go za sformułowany w sposób wadliwy. Uchybienie to nie skutkuje jednak obowiązkiem odrzucenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

11. Odnosząc się natomiast do treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), w której stwierdzono, że:

- przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

12. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) .

13. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

14. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

W świetle powyższych wywodów za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie prawa materialnego - art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przychód przypadający na akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez tę spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

15. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.