Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1471/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust., art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2271/15 w sprawie ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2271/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Gminy K. (dalej skarżąca, Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina wnioskiem z 12 maja 2015 r. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

2.2. Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zdecydowaną większość nałożonych na nią zadań realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Ponadto Gmina wykonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.

2.3. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wykonuje lub może wykonywać:

A) czynności opodatkowane VAT, polegające w szczególności na sprzedaży działek pod zabudowę, świadczeniu usług dzierżawy/najmu lokali użytkowych, oraz refakturowaniu mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te są wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) czynności podlegające opodatkowaniu VAT ale zwolnione od tego podatku; w szczególności czynnościami tymi są dzierżawa gruntów rolnych, a także świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Gmina dokumentuje te czynności stosując zwolnienie oraz wykazuje je w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione od podatku.

2.4. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT:

C) polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

2.5. Gmina wyjaśniła, że w związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A) Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). W tym celu bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

2.6. Gmina podniosła, że ponosi również szereg wydatków mieszanych na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Gmina wyjaśniła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Dodała, że trudność bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez nią czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

2.7. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2. Czy występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować, jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować.

2.8. Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że:

Ad. 1. W odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2. Występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować, jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 3 W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, z uwagi na brak podstawy prawnej, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.

Gmina podkreśliła, że próba stosowania do wydatków mieszanych dodatkowych alokacji podatku naliczonego (obok art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

2.9. W uzasadnieniu wniosku Gmina powołała się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która – jak zaznaczyła – rozwiała wątpliwości w zakresie zasad rozliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu przyjął, że zdarzenia, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy, tj. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również z których nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego.

Minister Finansów podkreślił, że system obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie daje Gminie uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, gdyż podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Gmina – jak zauważył – jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a mniemającą takiego charakteru będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

3.3. Minister Finansów zaznaczył, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy, a następnie w celu odliczenia podatku należy zastosować proporcję, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Minister Finansów wskazał, że z uwagi na fakt, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina zarzuciła:

4.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

4.2.1. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone alokacje podatku naliczonego;

4.2.2. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm. dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

4.3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.3.1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności, poprzez brak analizy wniosków płynących z uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. (sygn. akt IFPS 9/10);

4.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że gmina wykonując czynności polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz z tytułu udziału w podatkach dochodowych, jak również czynności niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (we wniosku oznaczone jako C i D) działa w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczej. Nie można zatem uznać Gminy w zakresie tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

Według Sądu I instancji prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o PTU, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

5.2. Sąd I instancji wyjaśnił, że zasada neutralności znajduje zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku, jako C i D Gmina nie jest podatnikiem. W takiej sytuacji nie przysługuje jej prawo do skorzystania z mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Gmina zatem winna ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania.

5.3. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że Gmina powinna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek od towarów i usług należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie prawa materialnego, tj.:

6.2.1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami niepodlegającymi VAT;

6.2.2. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6.3.1. art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie wykładni przepisów odmiennej od wykładni wyrażonej w treści sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA;

6.3.2. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania;

6.3.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie i oddalenie skargi przy jednoczesnym uznaniu zarzutów przedstawionych w skardze za bezpodstawne, w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie i w sposób przedstawiony w skardze.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w jej podstawach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

W szczególności kwestią sporną było zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (oznaczone lit. C dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak: chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.), jak i czynnościami, w których Gmina występuje jako podatnik VAT, czyli czynnościami opodatkowanymi (oznaczona lit. A sprzedaż nieruchomości, świadczenie usług dzierżawy lokali użytkowych, refakturowanie tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi, etc.) oraz czynnościami zwolnionymi od opodatkowania (oznaczona lit. C dzierżawa gruntów rolnych oraz najem lokali mieszkalnych).

7.3. Przyjęta w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji jest zgodna ze stanowiskiem zajętym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

7.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

7.5. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

7.6. Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Gmina powinna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek od towarów i usług należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik podatku VAT (s. 19 uzasadnienia wyroku). Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

7.7. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza podniesiony w pkt 6.2.2. zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już bowiem powiedziano, ocena przyjęta przez Sąd I instancji jest zgodna ze stanowiskiem zajętym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

7.7. Nie był uzasadniony także podniesiony w pkt 6.2.1. zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc kwestie pozostające poza sporem w niniejszej sprawie, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

7.8. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w pkt 6.3.1. zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie wykładni przepisów odmiennej od wykładni wyrażonej w treści sentencji uchwały składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (s. 12-15 skargi kasacyjnej).

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 uchwałę tę, z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w tym wyroku, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, należy ocenić jako zdezaktualizowaną i nie może ona być podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Uzasadnione jest w związku z tym pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r., pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że niecelowe kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, CBOSA).

Wiążąca wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał jest bowiem wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii.

7.9. Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty podniesione w pkt 6.4. skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te mają charakter przepisów kompetencyjnych, które same przez się nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Są to tzw. przepisy wynikowe i ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez sąd I instancji innych przepisów.

Ponieważ – jak już wyjaśniono wyżej – podniesione w pkt 6.2.1 i 6.2.2. oraz 6.3.1.zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania były nieuzasadnione, to tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu administracyjnym oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.