Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 887/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.240 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 708/11 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 708/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę R. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") dnia 29 lipca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS") określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Na wysokość zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją zasadniczy wpływ miało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. M. Z. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając to na uwadze za nierzetelne uznano podatkowe księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów podatkowych z tytułu zakupu oleju napędowego od P. M. Z., wobec czego ksiąg tych w w/w zakresie nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie tej podstawy. Dyrektor IS decyzją z dnia 22 lipca 2008 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do WSA, która wyrokiem z 21 listopada 2008 w sprawie I SA/Po 1213/08 została oddalona. Oddalona została również skarga kasacyjna złożona od tego orzeczenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. w sprawie II FSK 333/09. W piśmie z dnia 2 grudnia 2010 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 22 lipca 2008 r. Powołując jako podstawę wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej: "o.p.", a jako nową okoliczność, sporządzone przez podatnika wyliczenia, z których wynika, że ilość paliwa która została uwzględniona przez organy podatkowe w podstępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie wystarczyłaby na wykonanie usług, które w roku objętym postępowaniem podatkowym zostały faktycznie zrealizowane. Wyliczenia te, zdaniem wnioskodawcy, wskazują, że dysponował on paliwem w ilości co najmniej zbliżonej do tej która została ujęta w księdze podatkowej. Wobec czego, w ocenie podatnika, są to nowe okoliczności, mające istotne znaczenie w sprawie, gdyż wskazują, że poniósł on koszty wyższe od tych które przyjęły organy. Organy były więc zobowiązane do oszacowania podstawy opodatkowania. Okoliczności te istniały w dacie wydania decyzji, jednak z uwagi na brak stosownych wyliczeń nie były znane organowi. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 22 lipca 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor IS decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 22 lipca 2008 r. z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy stwierdził, że wyliczenia zużycia paliwa, w kontekście poczynionych ustaleń zawartych w decyzjach w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. nie stanowią nowej, istotnej dla sprawy okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podkreślił jednocześnie, że stanowisko organów obu instancji wyrażone w ww. decyzjach było przedmiotem oceny WSA – (wyrok z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1213/08) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 04 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 333/09). W obu tych orzeczeniach sądy nie dopatrzyły się nieprawidłowości w postępowaniach podatkowych, prowadzonych przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS, jak również w wydanych przez te organy rozstrzygnięciach. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem strony. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł te same argumenty co we wniosku o wznowienie postępowania. W jego ocenie w postępowaniu wymiarowym organy obu instancji nie wzięły pod uwagę faktu, że poprzez zakwestionowanie wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy P. M. Z., pozostawione w rozliczeniu ilości paliwa nie wystarczyłyby do wykonania faktycznie świadczonych usług. Z przedstawionego, przy wniosku o wznowienie postępowania wyliczenia wynika, że ilość paliwa niezbędna do wykonania niekwestionowanych przez organy podatkowe usług jest zdecydowanie wyższa, niż pozostawiona w kosztach mocą negowanych decyzji wymiarowych. Powyższe wskazuje zatem, że paliwo musiało być zakupione przez stronę, w ilości co najmniej zbliżonej do ujętej w księdze podatnika. Okoliczność ta, w opinii wnoszącego odwołanie, nie była znana organom, albowiem wyliczenie takie nie zostało przez nie dotychczas wykonane. Skarżący podkreślił ponadto, że również przedstawione w toku postępowania wznowieniowego decyzje Dyrektora Izby Celnej w P., dotyczące podatku akcyzowego, potwierdzają fakt, że musiał on dokonać zakupów paliwa w ilościach wyższych, niż wskazane w treści decyzji, której zmiany się domaga. Zdaniem skarżącego organ pomija okoliczność, że właśnie z uwagi na fakt zanegowania źródła pochodzenia paliwa, ale przy jednoczesnym stwierdzeniu, że paliwo to strona posiadała, w sprawie wystąpiła przesłanka nakazująca oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Odstępując od oszacowania, organy działały w sprawie contra legem z wyraźnym pokrzywdzeniem podatnika. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 28 kwietnia 2011 r. Organ podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie wznowienia jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej. W tym trybie bada się jedynie, czy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji ostatecznej było dotknięte wadą procesową wymienioną w art. 240 § 1 o.p. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazane przez skarżącego okoliczności tj. zestawienie obrazujące ilość paliwa niezbędnego do wykonania niekwestionowanych w badanym roku usług transportowych nie mogły stanowić przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Użyte w treści przepisu określenie "wyjdą na jaw" oznacza, że warunkiem koniecznym dla zastosowania tej normy prawnej jest by strona wykazała, że nie wiedziała o tych okolicznościach lub dowodach w momencie gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym. Przesłanka "nowości" jest spełniona natomiast wtedy, gdy dowody lub okoliczności, wskazane jako podstawa wznowienia postępowania - nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element rozstrzygnięcia. Okoliczności lub dowody o których mowa wyżej, muszą być istotne dla sprawy co należy rozumieć w ten sposób, że gdyby były znane organowi orzekającemu, miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 22.07.2008 r. organom była znana okoliczność, że podatnik mógł dysponować paliwem w ilości wyższej, niż to wynika z rzetelnych dowodów, ujętych przez niego w dokumentacji podatkowej jednakże podstawą zakwestionowania uwzględnionych przez skarżącego w wyniku finansowym roku 2004 faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa od P. M. Z., były ustalenia wskazujące, że są to faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Powyższe skutkowało wyłączeniem kwot wynikających z tychże faktur z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS podkreślił, że Dyrektor UKS w decyzji z dnia 16 kwietnia 2008 r. jak i Dyrektor IS w ostatecznej decyzji z dnia 22 lipca 2008 r. nie kwestionowali faktu dysponowania przez podatnika paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodniono jednak, że paliwo to nie zostało nabyte od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, a podatnik nie wykazał, że paliwo w określonej ilości zostało zakupione; nie wskazał również źródła jego pochodzenia jak i faktycznie uiszczonych należności z tego tytułu. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Celnej w P. w przedłożonych przez pełnomocnika strony rozstrzygnięciach. Właśnie wskazane wyżej okoliczności uzasadniały jednoczesne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornych faktur VAT oraz odstąpienie, na podstawie art. 23 § 2 o.p., od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił, stanowisko organu I instancji, że działania strony wskazują na chęć wykorzystania trybu nadzwyczajnego do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, czemu tego rodzaju postępowanie nie służy. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do WSA. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł podobne zarzuty, jak zaprezentowane w odwołaniu z dnia 30.05.2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji odwoławczej. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie po wznowieniu postępowania, które to postępowanie należy do postępowań nadzwyczajnych. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. W sprawie należy rozważyć, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5, o.p, bo na nie powoływała się strona we wniosku o wznowienie postępowania. Z powyższej regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast określenie "nowe" oznacza takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. W ocenie WSA Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. Natomiast, okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa lub ich wykładni. Wobec tego do okoliczności takich nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Z powyższych rozważań, zdaniem WSA wynika, że okoliczność faktyczna, która zdaniem skarżącego dopiero niedawno wyszła na jaw, tj. sporządzone przez podatnika wyliczenia, z których wynika, że ilość paliwa która została uwzględniona przez organy podatkowe w podstępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie wystarczyłaby na wykonanie usług, w roku objętym postępowaniem podatkowym, nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Jak wskazano w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest podstaw do uznania, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 22.07.2008 r. organom nie była znana okoliczność, że podatnik mógł dysponować paliwem w ilości wyższej, niż to wynika z rzetelnych dowodów, ujętych przez stronę w dokumentacji podatkowej. Jednakże podstawą zakwestionowania uwzględnionych przez skarżącego w wyniku finansowym roku 2004 faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa od P. M. Z. były ustalenia wskazujące, że są to faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Powyższe skutkowało wyłączeniem kwot wynikających z tychże faktur z kosztów uzyskania przychodów. Zarówno Dyrektor UKS w decyzji z dnia 16.04.2008 r., jak i Dyrektor IS w ostatecznej decyzji z dnia 22.07.2008 r. nie kwestionowali faktu dysponowania przez podatnika paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodniono jednak, że paliwo to nie zostało nabyte od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych fakturach VAT, a podatnik nie wykazał, że paliwo w określonej ilości zostało zakupione; nie wskazał również źródła jego pochodzenia jak i faktycznie uiszczonych należności z tego tytułu. Ustalenia te i ocena prawna dokonana przez organy były przedmiotem kontroli zarówno przez WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 listopada 2008 w sprawie I SA/Po 1213/08 i z dnia 4 czerwca 2008r w sprawie II FSK 333/09. WSA w uzasadnieniu swojego wyroku stwierdził, że "zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania, chociażby poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury"). W toku postępowania nie wykazał żadnym dowodem faktycznego obrotu paliwem i poniesienia wydatku. Wskazuje jedynie na dowody, których nierzetelność w toku postępowania wykazano. W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem WSA zasadnie więc odmówiono uchylenia wskazanej przez stronę decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 22 lipca 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 16.04.2008 r. Organ orzekający w niniejszej sprawie po wznowieniu postępowania podatkowego przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie w zakresie przedstawionych przez stronę dowodów i okoliczności, które w ocenie strony miały świadczyć o istnieniu nowych okoliczności faktycznych z chwili wydania decyzji ostatecznej – nieznanych organowi i zasadnie uznał, iż podniesiona we wniosku okoliczność faktyczna nie wyczerpuje przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniającej wznowienie postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA: naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku,

- art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 106 § 3 p.p.s.a., wobec nie przeprowadzenia dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 242 § 2 o.p. oraz art. 245 § 1 pt 1 o.p. i nie uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie czyniąc tego, WSA sam naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 o.p., przez stwierdzenie, że w sytuacji, gdy brak jest, lub zostały zanegowane dokumenty potwierdzające zakup towarów, organy podatkowe nie mają obowiązku oraz podstaw do oszacowania kosztów i w konsekwencji podstawy opodatkowania,

- art. 151 w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej wykładni i nie zastosowaniu w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA nie zastosował go w sprawie w stosunku do paliwa, którego ilość oraz koszt zakupu powinny zostać oszacowane, oraz dokonał błędnej wykładni, iż ten przepis nie znajduje zastosowania w sprawie w kontekście paliwa, które zostało zakupione, a co do zakupu którego organ zanegował przedłożone faktury oraz jego pochodzenie oraz odstąpił od oszacowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy przede wszystkim podkreślić, że sposób ich ujęcia odpowiada w większym stopniu schematowi kwestionowania wyroku rozpoznającego sprawę rozstrzygniętą w postępowaniu głównym, a nie w trybie nadzwyczajnym. Dowodem tego jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Miało to polegać na tym, że sąd ten "nie zastosował go w sprawie w stosunku do paliwa, którego ilość oraz koszt zakupu powinny zostać oszacowane" (s. 2). Pomijając dość zagadkową kwestię dopuszczalności zastosowania przez wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny przepisu prawa materialnego, trzeba przypomnieć, że oddalając skargę, sąd ten podzielił ocenę organu co do braku przesłanki wznowieniowej w postaci wyjścia na jaw nowej okoliczności istniejącej w dacie wydania decyzji, lecz nieznanej organowi podatkowemu, istotnej dla wyniku postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Konstatacja ta zamykała drogę do rozpoznania wskazanego w skardze kasacyjnej elementu stanu faktycznego sprawy. Nie chciał tego przyjąć do wiadomości autor skargi kasacyjnej, najwyraźniej zapominając, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (instancyjnego), lecz ukierunkowane jest na zbadanie wystąpienia jednej z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. Tylko w razie jej spełnienia, mogło być dalej prowadzone postępowanie co do meritum sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej stwierdzono wprost: "Skarżący oświadcza, że podtrzymuje wszystkie podniesione w dotychczasowym postępowaniu tezy i wyjaśnienia. Są one aktualne także na obecnym etapie sporu" (s. 6).

Mając na uwadze te ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a tym bardziej art. 106 § 3 p.p.s.a. Postawienie zarzutu naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów jest o tyle niezrozumiałe, iż z akt sprawy nie wynika o przeprowadzenie jakiego dowodu uzupełniającego z dokumentu miał wnosić skarżący i co miało być przedmiotem tak pojmowanego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku całkowicie spełnia wymagania określone w pierwszym z wymienionych przepisów prawa procesowego. Jest ono dostatecznie szczegółowe, spójne i odzwierciedla wszystkie istotne dla zapadłego rozstrzygnięcia składniki stanu faktycznego sprawy. Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, rzeczą sądu jest tylko ocena prawidłowości poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń, a nie "ustalenie stanu faktycznego sprawy" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). W pełni przekonujące są także wywody WSA w przedmiocie niespełnienia przesłanki ukształtowanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że nie uchylił się on od oceny sposobu zakwalifikowania przez organ podatkowy twierdzeń skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że brak jest podstaw do uznania, iż w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 22 lipca 2008 r. organy nie miały świadomości możliwości dysponowania przez podatnika paliwem w ilości wyższej niż udokumentowanej rzetelnymi dowodami. Na przedostatniej stronie uzasadnienia wspomnianego wyroku wyraźnie przyznano, że zarówno Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia 16 kwietnia 2008 r., jak i Dyrektor IS w decyzji z dnia 22 lipca 2008 r., nie kwestionowali faktu dysponowania przez podatnika paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności". Ustalenia w tym przedmiocie i ocena prawna przyjęta ostatecznie przez organy podatkowe były poddane kontroli WSA. Wyrok tego sądu stał się następnie przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Cecha "nowości" w rozumieniu powołanej uprzednio regulacji prawnej nie wystąpiła, co przekonująco wywiódł sąd administracyjny pierwszej instancji, akcentując: "podniesiona we wniosku okoliczność faktyczna nie wyczerpuje przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p." (przedostatnia strona uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.