Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 593/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2002 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 593/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie określenia G. O. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za lipiec 2002 r. w kwocie 153.340 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie C należącej do G. O. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. polegające na uwzględnieniu 8 faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez A w R. na kwotę netto 212.482,50 zł oraz 15 faktur wystawionych przez firmę B Z. N. w R. na łączną kwotę netto 484.898,25 zł, w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję z dnia [...] r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania dotyczące przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności, powołując się na art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), stwierdził, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie przedawniło się.

Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] r. wydał decyzje obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2002 r. Na podstawie tych decyzji wystawiono w dniu 17 marca 2005 r. tytuły wykonawcze z dnia 21 marca 2005 r. i dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku D S.A. Centrala w Ł., ul. [...]. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych w dniu 23 marca 2005 r.

Zdaniem organu, z tym dniem został więc przerwany bieg terminu przedawnienia.

Wyjaśniono dalej, że z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylających decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia, zakończono z dniem 15 lipca 2005 r. prowadzone postępowania egzekucyjne.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy I instancji wydał decyzje

z dnia [...] r., które stanowiły podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2007 r. obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres: luty - grudzień 2002 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano jedynie czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia podatnikowi odpisów tytułów wykonawczych, a prowadzone postępowania egzekucyjne zostały zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 lipca 2008 r. z uwagi na "wstrzymanie wykonania obowiązku".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia 21 grudnia 2007 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w G., stanowiącej własność G. O. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu 22 stycznia 2008 r.

Wskazano, że stosownie do art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz art. 35 § 1 O.p., wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

W ocenie organu odwoławczego, po obszernym przytoczeniu materiału dowodowego, ustalono ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma A nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, firma ta nie dokonywała sprzedaży paliwa i G. O. nie płacił tej firmie za rzekomo sprzedane paliwo. Zdaniem organu, rola firmy A sprowadzała się do "użyczenia" innym osobom swoich danych po to, aby zalegalizować obrót paliwem pochodzącym z innych źródeł. Jednocześnie podkreślono, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie kwestionują tego, że strona nabywała paliwo, jednakże paliwo będące przedmiotem transakcji opisanych na spornych fakturach nie pochodzi od podmiotu wymienionego w tych fakturach jako sprzedawca, tj. od firmy A.

W opinii organu odwoławczego, prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia od kogo firma A nabywała paliwo, nie jest w kontekście § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. istotne, ponieważ ustalenie osób, od których faktycznie nabywane było paliwo, nie zmieni faktu, iż zakwestionowane faktury VAT, w których jako sprzedawca wymieniona jest firma A, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i jako takie nie dają nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie faktur wystawionych przez B, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał - szeroko omówiony w zaskarżonej decyzji - wskazuje, że transakcje pomiędzy tym podmiotem a skarżącym nie miały miejsca.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kluczowe znaczenie ma tutaj akt oskarżenia z dnia [...] r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko M. T., G. O., P. S., M. G., Z. N., M. S., J. S., A. G., A. L. oraz R. D.

Z. N. został w nim oskarżony m.in. o to, że w okresie od 2 kwietnia 2002 r. do 14 sierpnia 2002 r. wystawiał faktury, także dla C, poświadczające nieprawdę co do faktu zaistnienia operacji handlowych polegających na sprzedaży paliw płynnych, w tym oleju napędowego i benzyny PB 95 oraz U 95, czym ułatwił innym osobom (także G. O.) popełnienie przestępstwa wprowadzenia w błąd urzędów skarbowych co do faktu zakupu paliwa, pomimo że pochodziło z innego źródła, doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania pobrania wykazanego przez te podmioty naliczonego podatku od towarów i usług, obniżającego podatek należny w łącznej wysokości co najmniej 524.679,13 złotych.

Przedstawiając zgromadzony materiał dowodowy wywiedziono, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, a fakt, że w chwili wystawiania faktur Z. N. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Podniesiono ponadto, że skarżący G. O. został oskarżony, a następnie wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w P. w sprawie [...] uznał go winnym i skazał za to, że w okresie od 17 października 2000r. do 24 października 2003r. w P. i R., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczonego podatku VAT, będąc właścicielem firmy C użył - załączając do dokumentacji handlowej i księgowej tej firmy - dokumenty w postaci 226 faktur VAT, w tym faktur wystawionych przez A, B, E. Sąd Apelacyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. Wyrok ten uprawomocnił się 24 marca 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło zawarcia pomiędzy G. O. a Z. N. i M. K. transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Powołując się na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie") oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 60 ze zm.: dalej "ustawa o VAT") wskazano, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwanej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze.

W opinii organu odwoławczego, wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez podatnika, jako sprzedawcy - podmiotu, który nie był nim faktycznie, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą.

Wskazano, że z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że wystawcy faktur, tj. firmy: A i B nie posiadają kopii faktur wystawionych dla firmy C.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 122 i art 187 § 1 O.p., podjął bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał możliwie kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy nie naruszył, w opinii Dyrektora, art. 188 O.p., odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych we wniosku złożonym przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120 w związku z art. 194 § 1 i § 2 O.p.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania, w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie:

a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 lit. a) ww. ustawy; autor skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie nawet gdyby - tylko teoretycznie - przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, to i tak zakończyłby się w dniu 23 marca 2010 r.;

b) art. 70 § 8 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis do hipoteki, na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, stwarza organowi podatkowemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, a wierzycielowi podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki; podniesiono, że na podstawie art. 34 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta i następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości; zauważono, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p., a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe - z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie przekształciło się w zaległość podatkową; stwierdzono, że po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 ww. ustawy winien umorzyć postępowanie; zatem w świetle prawa podatkowego egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece nie będzie możliwa;

c) art. 70 § 4 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przyjęcie, że uchylenie decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; podniesiono, że na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji, nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie z takiego stanu możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości;

d) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez pobieżną analizę zarzutów odwołania, zaakceptowanie przez organ II instancji faktu uchylenia się w przedmiotowym postępowaniu od zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji oraz oparcie rozstrzygnięcia na zupełnie innym materiale dowodowym, tj. kserokopiach przesłuchań pochodzących z innych postępowań i wyrokach karnych, włączonych do niniejszego postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

e) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez organ II instancji z uwagi na zebranie i włączenie na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego, który nie był przedmiotem badania i oceny organu I instancji;

f) art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 tej ustawy, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

g) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ;

2. przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj.

a) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; według autora skargi wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 O.p. po upływie terminu przedawnienia narusza art. 208 § 1 ustawy, w myśl którego organ miał obowiązek umorzyć postępowanie;

b) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętego w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku, z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, polegające na tym, że wykazane w fakturach, wystawionych przez kontrahentów G. O., czynności polegające na sprzedaży towarów handlowych zostały uznane za niedokonane.

Na podstawie art. 237 O.p. autor skargi zaskarżył również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 15 listopada 2006 r. i z dnia 11 grudnia 2007 r.

Wskazanym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w świetle prawa podatkowego upływ terminu przedawnienia uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a w sytuacji gdy w ogóle nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania, uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p..

Zdaniem strony, przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy jedynie możliwości wyegzekwowania (w drodze przymusu egzekucyjnego), zobowiązania podatkowego nieuregulowanego chociaż skonkretyzowanego. Natomiast na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie przez organ możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości.

Stwierdzono, że w sytuacji, gdy przed upływem przedawnienia nie obalono skutecznie domniemania prawnego co do prawidłowości wykazanego przez G. O. zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to w sposób skuteczny nie powstało.

Podniesiono, że forma zabezpieczenia na hipotece dotyczy dwóch grup wierzytelności podatkowych, tj. zobowiązań powstających przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania oraz wszystkich wierzytelności, o ile zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z tych sytuacji, bowiem decyzja organu I instancji wydana była na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wykazane w niej zobowiązanie - z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie przekształciło się w zaległość podatkową.

Strona skarżąca stwierdziła ponadto, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie na hipotece zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji nie mogło zagwarantować organowi odwoławczemu prawa do kontroli rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej i ponownego określenia zobowiązania za badany okres, po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zarzucono organowi odwoławczemu nieprawidłowe przyjęcie, że dokonanie zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 marca 2005 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Autor skargi stwierdził również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, która oznacza, że organ odwoławczy ma obowiązek ocenić rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji na podstawie zebranego przez ten organ materiału dowodowego.

Podniesiono także, że z włączonych protokołów przesłuchań wynika wprost, że dostawy paliw były dokonywane, a organ odwoławczy łatwo mógł ustalić skąd pochodziło paliwo i w jaki sposób wystawcy faktur realizowali przyjęte przez siebie zamówienia. Zdaniem strony, nie jest prawdą, że podatnik włączał do dokumentów "puste" faktury, a paliwo pochodziło z innego źródła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego popierał wniesioną skargę i uzupełnił ją w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do pełnomocnika a nie strony, gdyż w ocenie strony nie udzielała ona pełnomocnictwa w tej sprawie podatkowej. Ponadto wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją § 48 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 2002 r. do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W dniu 17 grudnia 2012 r. złożył do akt głos do protokołu podnosząc, że wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, strona była reprezentowana przez pełnomocnika przed organami podatkowymi na podstawie złożonego pełnomocnictwa, które na żadnym etapie postępowania podatkowego nie było kwestionowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Przedmiotowa należność dotyczy 2002 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przedawnia się z końcem 2007 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia, niemniej prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku D S.A. Centrala w Ł., o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 23 marca 2005 r. Z tym dniem został przerwany bieg przedawnienia i nie ma znaczenia, że decyzja w oparciu, o którą dokonano zajęcia została następnie uchylona.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela oceny pełnomocnika strony co do wpływu uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Poza tym skarżący nie zauważa, że do 31 grudnia 2008 r. (zmiana ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2009 r.) co do zasady wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, zatem zarzut skargi dotyczący tego, że na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie z takiego stanu możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości, jest niezasadny.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i w tym wypadku kolejny 5-letni okres przedawnienia upłynął z dniem 22 marca 2010 r.

Jednakże w przedmiotowej sprawie zobowiązanie nie przedawniło się z innej przyczyny. Wskazać bowiem należy, że przed upływem terminu przedawnienia, dokonano skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność G. O.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Należy w tym miejscu podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela oceny pełnomocnika strony, że bezpodstawnie uznano, iż wpis hipoteki w oparciu o nieostateczną decyzję organu I instancji stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie zobowiązania objętego tą decyzją.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma więc charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie ma więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 ustawy nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy ostała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji nieostatecznej nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p. należy uznać za chybiony. Poza tym ocena merytorycznej zasadności dokonania przez sąd powszechny wpisu hipoteki nie należy do właściwości sądu rozpatrującego niniejszą sprawę.

Również pozostałe zarzuty skargi nie są słuszne.

Wymaga podkreślenia to, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach pochodzących z postępowania kontrolnego, podatkowego, postępowań podatkowych dotyczących podmiotów powiązanych z podatnikiem oraz postępowań przygotowawczych, których ustalenia zostały potwierdzone wyrokami wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Dowody te zostały zaś poddane ocenie, która nie uchybiała art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firmy A i B nie sprzedawały paliwa skarżącemu. Poza tym strona miała możliwość wypowiedzenia się co do dowodów zebranych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organ art. 181 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. Z akt sprawy wynika, iż podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Podatnik miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym – w tym również tym z innych postępowań i wypowiedzenia się w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu zarzut z art. 237 O.p. jest też nieuzasadniony, nieprzesłuchanie bowiem w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym między innymi skazującymi wyrokami sądów karnych, czy zeznaniami świadków (również tych, o których ponowne przesłuchanie wnosił skarżący) przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Organ nie miał obowiązku powtórnego przesłuchiwania wszystkich świadków, których protokoły włączył do akt postępowania. Poza tym zdefiniowany w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach karnych zakres odpowiedzialności karnej wyklucza możliwość ustalenia, że firmy należące do M. K. i Z. N. zajmowały się obrotem paliwami. Tylko zaś udowodnienie takiej okoliczności oznaczałoby, że brak przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę skarżącą mógł mieć wpływ na treść decyzji.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy A i B.

Podnieść zatem trzeba, że art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawą o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 ustawy o VAT byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Aby można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w O.p.. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystał z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez A, i B. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te firmy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury.

Reasumując, organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż podatnik w spornych okresach dokonał zakupu paliwa, trafnie natomiast ustalił, iż faktycznym sprzedawcą nie były firmy A i B, bowiem podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach jedynie użyczały swoich danych innym osobom. Były one producentami "pustych" faktur. Nie występował w tych firmach faktyczny zakup towaru, jak i faktyczna sprzedaż, a więc nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie firmy A ustalono, że M. K. zarejestrował firmę na polecenie A. R. W podobny sposób założył konto bankowe, wynajął lokal i pod dyktando tej samej osoby wypełniał deklaracje VAT-7, podpisywał faktury, nie wiedząc czym zajmowała się firma, nie znał jej kontrahentów, nie wiedział kto faktycznie zarządza firmą i jakimi kwotami ona obraca. Z kolei A. R. zeznał, że prowadzenie firmy zaproponował mu D. Z. i według jego wiedzy w firmie nigdy nie następował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa, a ponadto została ona stworzona tylko po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł (nie wie z jakich), a ludzie faktycznie dokonujący obrotu nie posiadali dokumentów na obrót.

Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku pozostałych podmiotów wskazanych na spornych fakturach. Z. N. - jak wynika z dowodów przywołanych w zaskarżonej decyzji, w tym z jego zeznań – był tylko formalnie właścicielem firmy B, działalność w jego imieniu prowadziła inna osoba, której nie znał, za firmowanie działalności swoim nazwiskiem otrzymywał 1.000 zł od osób, których nie znał, nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna i sprzedaży paliwa, nie jest mu znana firma G. O.

Żadna z tych firm nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy, faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia art. 120 i 121 O.p.

Poza tym nie sposób pominąć faktu skazania strony skarżącej przez sąd karny. G. O. – jak wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. - został skazany w sprawie [...] za to, że w okresie od 17 października 2000 r. do 24 października 2003 r. w P. i R., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczonego podatku VAT, będąc właścicielem firmy C użył - załączając do dokumentacji handlowej i księgowej tej firmy - dokumenty w postaci 226 faktur VAT, w tym faktur wystawionych przez A, B, E. Z powyższego dowodu, jak i innych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezbicie wynika, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w opisanym procederze oszustwa podatkowego, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie i braku podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd stwierdził, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy stosownie do możliwości, jaką daje mu przepis art. 229 O.p., który to materiał potwierdził ustalenia organu I instancji i pozwolił wyjaśnić wątpliwości, odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednocześnie wskazane uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie może być mowy o konieczności zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie.

Dodatkowo odnosząc się do wniosku zgłoszonego na rozprawie, a dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do pełnomocnika, a nie strony, gdyż w ocenie strony nie udzielała ona pełnomocnictwa w tej sprawie podatkowej, podnieść należy, że jest on również niezasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2005 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta 2038, tom IV). Skoro pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu I. K. znalazło się w aktach podatkowych po jego przedłożeniu organom podatkowym i nie było na żadnym jego etapie kwestionowane, ani też odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze, to brak podstaw do uznania, że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i że nie udzielała pełnomocnictwa - skoro takowe przedłożyła organom, a pełnomocnik nigdy nie miał wątpliwości co do swojego umocowania w sprawie.

Sąd nie znalazł też uzasadnienia dla wniosku skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją § 48 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 2002 r. do ustawy o VAT uznając, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do niezgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

J.Z.