Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 731/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 243 par. 1a,  art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz Rutkowska Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Paulina Wódka Po rozpoznaniu w dniu 27 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] skierowanym do Prezydenta W. H.P. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] nr ewidencyjny [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości położonej we W. za rok 1999 z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji przy ustalaniu zobowiązania podatkowego nieprawidłowej, zbyt dużej powierzchni gruntu, który był w jego posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta W. wznowił postępowanie podatkowe zakończone wyżej wskazanym rozstrzygnięciem wymiarowym.

Następnie, decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, ustalającej H. P. wymiar podatku od nieruchomości za rok 1999. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż po rozwiązaniu umowy dzierżawy w dniu [...] mimo wyznaczenia terminu strona nie przekazała nieruchomości gminie, a nadto podjęła kroki na drodze postępowania sądowego celem nabycia własności przedmiotowej działki oraz, że to na skutek dokonanego z dniem [...] podziału przedmiotowej działki wyodrębniono grunt o mniejszej powierzchni niż wskazana w umowie dzierżawy z dnia [...]. Organ podatkowy wywiódł, iż zmiana ta nastąpiła po rozwiązaniu umowy dzierżawy z podatnikiem, a zatem nie ma wpływu na prawidłowość opodatkowania strony za lata wcześniejsze.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, iż o wydzieleniu działki o mniejszej powierzchni od podanej w umowie dzierżawy wiedziała z karty przedmiotowej nieruchomości z dnia [...]. W opinii podatnika już w dniu podpisania umowy dzierżawy powierzchnia działki, której ona dotyczyła, wynosiła mniej niż powierzchnia wskazana w decyzji wymiarowej. Jednocześnie strona argumentowała, że nie kwestionowała wcześniej powierzchni dzierżawionej działki z uwagi na zaufanie do Prezydenta W. w zakresie poprawienia omyłkowego oznaczenia tej powierzchni.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż Prezydent W. wznowił postępowanie z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Wskazało, iż do wniosku H. P. z dnia [...] o wznowienie postępowanie zastosowanie ma przepis art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie art. 1 pkt 87) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz.1199), wedle którego wznowienie postępowanie jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 i 70 tej samej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie do art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 w związku z art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w sytuacji wymiaru podatku od nieruchomości osobie fizycznej zastosowanie znajduje art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem skoro obowiązek podatkowy H. P. istniał od dnia [...], termin zakreślony w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...] zatem organ podatkowy pierwszej instancji winien był decyzją wydaną na podstawie art. 243 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa odmówić wznowienia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. H.P. wniósł o wydanie orzeczenia nakazującego wznowienie postępowania podatkowego za 1999 rok. Zarzucił podatnik niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2) i 3) Ordynacji podatkowej zamiast art. 240 § 1 pkt 2) i 3) powołanej ustawy, albowiem istniały jednoznaczne podstawy do wznowienia postępowania i uwzględnienie okoliczności sprawy wskazanych w odwołaniu, oraz wadliwe określenie powierzchni gruntu, od której ustalono podatek od nieruchomości za 1999r. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji winno – wedle strony - zostać dokonane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. "b" lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto podniósł, iż powołanie przez organ odwoławczy art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dacie podjęcia wiadomości o fałszywych danych zawartych w decyzjach podatkowych i umowie dzierżawy, było błędne.

H. P. oświadczył, że do akt sprawy dołączył wszystkie dokumenty potwierdzające jego zarzuty oraz, że został oszukany przez gminę W. w zakresie powierzchni dzierżawionego od tej jednostki samorządu terytorialnego gruntu z uwagi na wliczenie do niej drogi dojazdowej do stacji paliw. Zakwestionował stanowisko organów, iż podział działki nastąpił dopiero w czerwcu 2000 r. Końcowo uznał za bezpodstawne twierdzenie o nie przekazaniu gminie mimo wezwania nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargę ponawiając argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Podniosło, iż z uwagi na wszczęcie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo ustawowego zakazu, należało postępowanie to bezwzględnie umorzyć. W konsekwencji organ nie badał merytorycznie wniosku strony o wznowienie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem oceny Sądu badającego legalność decyzji jest stwierdzenie, czy zaskarżoną decyzją organ II instancji zasadnie uchylił decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 1999 r. w trybie wznowienia postępowania i umorzył postępowanie.

Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzjach skutków prawnych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten ustanawia ochronę decyzji ostatecznych przyznając im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Dla ukształtowania granic trwałości, istotne znaczenie ma to, że oprócz przesłanek pozytywnych wzruszenia decyzji ostatecznych, ustawodawca wprowadził też przesłanki negatywne dopuszczalności wszczęcia nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. W okresie którego dotyczy postępowanie, przy analizowanym tu trybie wznowienia postępowania - negatywna przesłanka dopuszczalności wynikała z art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego, tj. w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia, obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Ten właśnie wstępny etap jest przedmiotem oceny przez Sąd prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sprawie. Ma on szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na żądanie strony. Jest to bowiem jedyny przypadek, gdy żądanie strony nie uruchamia jeszcze właściwego trybu, lecz o postępowaniu decyduje organ wszczynając (postanowieniem) postępowanie wznowieniowe, lub odmawiając jego wszczęcia (decyzją). Jeżeli więc organ w tym wstępnym etapie badania dopuszczalności postępowania stwierdzi upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej - jako ustawowo określonej przeszkody, wyłączającej dopuszczalność wznowienia postępowania, obowiązany jest decyzją (art. 243 § 3 OP) odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania następuje jedynie formalne badanie dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego, nie jest natomiast dopuszczalne badanie przesłanek wznowienia postępowania a tym bardziej merytoryczna ocena decyzji wydanej w postępowaniu, którego wznowienia domaga się strona..

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, żądanie H. P. dotyczyło decyzji z [...]. ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1999 rok. Fakt nie złożenia przez podatnika odwołania od wskazanej decyzji wymiarowej przesądził o jej ostateczności. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] ([...]) wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r., a następnie decyzją z dnia [...] odmówił wnioskowi strony uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 1999 r. w trybie wznowienia postępowania. Zaskarżoną decyzją organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie uznając, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona została po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przechodząc do porządku dziennego nad faktem braku w aktach sprawy dowodu doręczenia stronie przedmiotowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1999 r. (skarżący nie kwestionował otrzymania takiej decyzji) stwierdził organ, że obowiązek podatkowy istniał od dnia [...], termin określony w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...], a strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania dopiero w dniu [...], wobec czego zastosowanie ma norma z art. 243 § 1a) Ordynacji podatkowej, wg której w opisanym stanie faktycznym niedopuszczalne jest wznowienie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji.

Zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepis art. 243 § 1 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji kształtuje zasadę, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawnia się po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Określony w tym przepisie termin jest terminem, w ramach którego możliwe jest powstanie zobowiązania podatkowego, czyli termin do kreacji tego zobowiązania przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku za 1999 r. Przy wznowieniu postępowania termin ten mógłby mieć zastosowanie jedynie, gdyby wydano decyzję konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, a po uzyskaniu przez nią waloru ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji uzasadniająca podwyższenie kwoty wymienionego podatku. Tylko wtedy można byłoby mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną.

Natomiast w sytuacji, gdy chodzi o wznowienie postępowania, którego celem jest obniżenie podatku wynikającego z decyzji konstytutywnej, zastosowanie ma termin wynikający z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które już powstało w wyniku doręczenia decyzji konstytutywnej, nie może powstać po raz drugi, może natomiast wygasnąć m. in. wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji), a terminem przedawnienia powodującym wygaśnięcie zobowiązania jest termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2004, str.622 i n.).

Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą zasadę, z której wynika, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania (por,. m. in. wyrok SN z dnia 21.052002 r. sygn. akt IIIRN 76/01 – OSNP 2003, nr 7, poz 162), co powoduje, że nie biegnie już termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji, a to w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu odmowę wznowienia postępowania z przyczyn określonych w art. 243 § 1 lit. a) Ordynacji. Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy, po wznowieniu postępowania, jeżeli podstawy wznowienia zostały spełnione, może orzec co do istoty spraw w czasie nieograniczonym, tyle, że zmiana ta dotyczy jedynie określenia podatku w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1999r. podlegało przedawnieniu z końcem 2004 r. Wobec oświadczenia skarżącego na rozprawie, że podatek wynikający z decyzji wymiarowej zapłacił, zobowiązanie podatkowe wygasło, w związku z czym bieg przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji nie biegnie i organ podatkowy, w przypadku istnienia przesłanek do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, zobowiązany był takie postanowienie wydać i rozpatrzyć wniosek skarżącego w świetle wymogów z art. 240 Ordynacji podatkowej.

Tak więc organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji oraz umarzając postępowanie w sprawie wznowienia powstępowania dotyczącego ostatecznej decyzji ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za 1999 r. w oparciu o przepis art. 243 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji naruszył prawo, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyjaśnić przy tym należy, że Sąd nie odnosi się do zasadności zgłaszanych przez podatnika zarzutów względem wymiaru podatku od nieruchomości, okoliczności te nie mogły być przedmiotem oceny Sądu i pozostawały bez wpływu na ocenę legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.