Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 598/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2820/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2820/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego (solidarnie ze spółką oraz drugim członkiem zarządu) za zaległości podatkowe E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz czerwiec 2012 r., odsetki za zwłokę od powyższych należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p.") poprzez nietrafne przyjęcie, że wskazane w tym przepisie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oznacza, że wniosek ten powinien zostać złożony przed wydaniem decyzji, w której określono zobowiązanie będące przedmiotem solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. o.p. poprzez nietrafne przyjęcie, że członek zarządu ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku, gdy członek zarządu:

a) w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością spółki zwraca się do wspólników spółki o podjęcie uchwały w sprawie dokonania dopłat do kapitału zakładowego lub podwyższenia tego kapitału;

b) ze względu na sposób reprezentacji w spółce nie jest uprawniony do skutecznego samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego;

c) ze względu na sposób reprezentacji w spółce zwraca się do pozostałych członków zarządu oraz prokurenta o wspólne podpisanie przygotowanych przez niego wniosków o ogłoszenie upadłości, względnie o udzielenie pełnomocnictwa oraz zlecenie profesjonalnemu pełnomocnikowi sporządzenia i złożenia takiego wniosku;

d) składa wniosek o ogłoszenie upadłości niezwłocznie po tym jak udziałowcy spółki dokonują zmian w jej statucie w ten sposób, że członkowi zarządu spółki przysługuje prawo samodzielnej jej reprezentacji.

II. przepisów postępowania poprzez:

1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, mimo że organ podatkowy dokonał błędnej oceny dowodów zebranych w sprawie, a mianowicie:

a) informacji z bazy CEPiK;

b) protokołu o stanie majątkowym spółki;

c) protokołu z rozprawy z dnia 23.02.2015 r, sygn. [...];

d) informacji o składnikach majątku spółki z dnia 17.03.2015 r., 14.05.2015 r., 15.06.2015 r., 18.06.2015 r., 20.07.2015 r.

i stwierdził na ich podstawie, że spółka nie posiada majątku nadającego się do egzekucji oraz że w chwili wydawania obu decyzji prowadzona egzekucja pozostawała na etapie, na którym może być określana jako w całości lub w części bezskuteczna;

2) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w sytuacji, gdy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a organy podatkowe przyjęły błędną datę wystąpienia przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku opierając swoją ocenę wyłącznie na podstawie rocznych bilansów spółki;

3) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie umorzył postępowania w sprawie pomimo, że skarżący ujawnił i wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części;

4) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję bez uwzględnienia stanowiska skarżącego zawartego w piśmie z 22 grudnia 2014 r. zawierającego wnioski dowodowe, którego przekazanie organowi pierwszej instancji skarżący sygnalizował pisemnie w dniu otrzymania postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 o.p. i które to stanowisko złożył w terminie określonym w tym przepisie;

5) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 123 o.p. art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana bez uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przedstawionych w pismach z dnia 22 listopada 2014 r. i 22 grudnia 2014 r. co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż w konsekwencji tych naruszeń doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego i niestwierdzenia, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiły w maju 2013 r., a w przypadku wystąpienia ich wcześniej skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. We wniesionym środku zaskarżenia powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane w powoływanych w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 lit. a i lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, a także pkt 2 o.p. w powiązaniu z zastosowaniem tych przepisów na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe dotyczą w istocie oddalenia skargi przez WSA, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; publik. CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz czerwiec 2012 r. (funkcję członka zarządu spółki skarżący pełnił od 14 października 2003 r. do 31 maja 2013 r.), czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Na obecnym etapie postępowania, mając na uwadze sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, spór dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a także wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

4.3. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Pod pojęciem "bezskuteczności" w języku potocznym rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., s. 150). Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; publik. CBOSA). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06; z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; publik. CBOSA).

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji odnośnie do tego, że postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku spółki należało uznać za bezskuteczne. Odwołując się do treści tych przepisów sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że organy egzekucyjne działając z urzędu, jak również biorąc pod uwagę okoliczności wskazywane przez skarżącego, podejmowały wiele czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji omówiły szczegółowo te czynności w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że organy egzekucyjne podejmowały wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku spółki, tj. poszukiwały majątku spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, podejmowały działania w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywały czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Prowadzone czynności zakończyły się umorzeniem postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, stan tej oczywistej bezskuteczności wynikał ponadto z postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 6 sierpnia 2013 r. wydanego we wszczętym postępowaniu upadłościowym. Sąd upadłościowy ustalił stan, według którego spółka nie posiadała "żadnego majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania."

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA).

Podsumowując, sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszył zatem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego przyjmując, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

4.4. Zgodnie z treścią wskazanego w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie tej przesłanki oznacza, że wskazane mienie musi:

– faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych;

– przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

W przepisie tym nie zdefiniowano, co oznacza stwierdzenie "zaspokojenie w znacznej części", pozostawiając to w istocie uznaniu organów podatkowych prowadzących dane postępowanie. Należy jednak przyjąć, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, iż można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14; z 14 września 2018 r., II FSK 2190/18; publik. CBOSA).

Jeżeli członek zarządu nie wskaże miejsca przechowywania mienia spółki spełniającego wyżej wskazane cechy, a organ egzekucyjny działając z urzędu nie zdoła odnaleźć nieprecyzyjnie wskazywanego przez członka zarządu mienia, to znaczy, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12 (publik. CBOSA) wskazał, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., I FSK 515/12, publik. CBOSA).

Ponadto, wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z 9 marca 2017 r., I UK 93/16, OSNP 20118/5/64; wyroki NSA: z 23 listopada 2018 r., I GSK 683/16; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16; publik. CBOSA).

W niniejszej sprawie skarżący na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 grudnia 2014 r. jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wskazał cztery samochody oraz nieruchomość w postaci lokalu użytkowego. Organy egzekucyjne dysponowały danymi dotyczącymi tych pojazdów z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, jednakże w toku postępowania nie ustalono miejsca postoju tych pojazdów. Ponadto, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie trafnie oceniły organy podatkowe, że relacja wartości tych czterech samochodów do istniejących zaległości spółki w VAT wynosi wyraźnie mniej niż ½ (wartość samochodów wskazywanych jako własność spółki – 68 000 zł, wysokość zaległości z odsetkami – ponad 3,2 mln). Nie można więc było uznać, że taka wartość jest "znaczna". Odnosząc się natomiast do wskazywanej przez skarżącego nieruchomości organy podkreśliły, że umową z 10 czerwca 2013 r. zawartą w formie aktu notarialnego spółka przeniosła jej własność na rzecz J. sp. z o.o. Toczący się natomiast spór przed sądem powszechnym o stwierdzenie nieważności czynności prawnej polegającej na ustanowieniu odrębnej własności tego lokalu (jest to basen przeciwpożarowy i w ocenie wspólnoty mieszkaniowej, na terenie której się znajduje, stanowi część powierzchni wspólnej budynku) oznacza, że wskazany przez skarżącego majątek jest sporny, co przeczy możliwości uznania go za majątek realny umożliwiający uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 6 sierpnia 2015 r., strona powinna wskazać mienie realne istniejące w momencie jego wskazania, zdatne do natychmiastowej egzekucji (pod względem jasnej sytuacji prawnej), o wiarygodnej niebudzącej wątpliwości wartości ekonomicznej, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie bez zbędnej zwłoki ogółu zaległości podatkowych w znacznej części.

Podsumowując, skarżący nie wskazał konkretnego mienia spółki wraz z miejscem jego przechowywania, z którego egzekucja mogłaby okazać się skuteczna w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zatem zarzuty skargi kasacyjnej (materialne i procesowe) dotyczące dokonania wadliwych (niekompletnych) ustaleń faktycznych na potrzeby prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 o.p., wskazywanego przez skarżącego, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

4.5. Do rozważenia pozostała trafność oceny sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania w sprawie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. wobec wykazywanego w skardze kasacyjnej braku winy skarżącego w niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r., II FSK 2229/14; z 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15; publik. CBOSA). Skarżący jako członek zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej w skrócie "p.u.n." (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, publik. CBOSA).

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, iż za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki, czy też brak odpowiedniego nadzoru nad pracownikami spółki (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1756/16, publik. CBOSA).

Złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki w dniu 13 maja 2013 r. było spóźnione. Okoliczności dotyczące zgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość spółki zostały ocenione w powoływanym już postanowieniu Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 6 sierpnia 2013 r., [...], oddalającym na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. ten wniosek. Wyjaśniając, że zachodzi sytuacja opisana w tym przepisie sąd stwierdził, iż dłużnik nie posiada żadnego majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania. Ocena ta jednoznacznie potwierdza stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, ze skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki.

Należy także podkreślić, że utrata zdolności płatniczej przejawia się w obiektywnym braku możliwości wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy zasadnie przyjęły, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się już w styczniu 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok obrotowy 2009 wartość zobowiązań krótkoterminowych spółki na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiła 17 778 342,89 zł, zaś krótkoterminowe aktywa finansowe kształtowały się na poziomie 702 214,33 zł, z tego 307 661,94 zł stanowiły środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach, z kolei na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 22 077 461,78 zł, zaś zgromadzone środki pieniężne stanowiące w całości krótkoterminowe aktywa finansowe: 405 297,27 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, iż za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki, czy też brak odpowiedniego nadzoru nad pracownikami spółki (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1756/16, publik. CBOSA). W tym kontekście niezasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że uwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 22 grudnia 2014 r. miało kluczowe znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Wnioski te dotyczyły bowiem przesłuchania trzech osób (członków zarządu i księgowej) na okoliczność, kto w rzeczywistości podejmował wszystkie decyzje w spółce.

Podsumowując, wystąpiły zatem podstawy o występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w styczniu 2009 r. Skarżący nie wykazał zaś, że brak stosownego wniosku, o którym mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., nastąpił bez jego winy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

4. 6. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).