Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 387/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 262, art. 83 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. & J. P. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/08 w sprawie ze skargi J. & J. P. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 06.11.2008 r., sygn. III SA/Wa 1963/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę J. P. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19.06.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 18.11.2005 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w kwestii określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług były wynikiem zakwestionowania przez organy celne wykazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnych w kwietniu 2000 r. wartości celnej dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków). Ostateczną decyzją (utrzymaną w mocy przez Sądy administracyjne) organ celny określił prawidłową wartość celną tych towarów z uwzględnieniem upustów udzielonych spółce przy nabyciu towarów. Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług.

Następnie Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie skarżącej spółki od decyzji określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u. z 1993 r." podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie jej w prawidłowej wysokości. Zasadne było zatem skorygowanie podstawy opodatkowania i określenie podatku w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. W ramach zaś postępowań celnych strona miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru.

W kwestii podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż błędne wskazanie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u. z 2004 r." nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa" przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd podkreślił, że na podstawie art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. - u.p.t.u. z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast u.p.t.u. z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznaczało jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa.

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. był przepisem procesowym organy w rozpoznawanych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte u.p.t.u. z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach. Powyższe było szczególnie istotne, z uwagi na powoływanie się przez Skarżącą na art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Sądu, ww. przepis prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowych sprawach. Natomiast zastosowanie znajdował art. 2 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Na zakończeni Sąd podkreślił, że prawidłowo organy przyjęły, iż skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, to organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną J. P. sp. z o.o. z/s w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 popsa, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 § 2 popsa w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "pusa" oraz art. 3 § 1 popsa przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) – zwanej dalej "Kodeks celny" w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z 01.05.2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z 01.01.2001 r.; błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego; braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust,

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z 01.05.2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia,

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b")] w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z nie zaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków,

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w związku z art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 popsa przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru,

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 popsa:

1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez: błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2. art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

3. art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów u.p.t.u. z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 § 2 popsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 popsa skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem decyzji. Skarżąca powtórzyła podnoszone przed Sądem pierwszej instancji argumenty świadczące jej zdaniem o naruszeniu prawa przez organy celne. Wskazała też na naruszenie przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego podczas oceny charakteru upustu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. Spółka obszernie opisała ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez nią dokumentów księgowych określających upust. Następnie powołała się na naruszenie przez organy celne art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Stwierdziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy celne nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W związku z tym nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłową, a zatem konieczne było umorzenie postępowania w sprawie. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" Kodeksu celnego, tj. decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniającej elementy zawarte w zgłoszeniu celnym nie było uzasadnione spełnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa w związku z art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 popsa skarżąca podniosła, że Sąd naruszył te przepisy, gdyż nie uchylił decyzji, która naruszała przepisy prawa materialnego. Przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą naruszenia przez organy celne przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 1999 r. poprzez błędne ustalenia co do wpływu udzielonego upustu na wartość celną. Następnie spółka uzasadniła zarzut naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, do którego doszło jej zdaniem poprzez błędne ustalenie wartości celnej towarów, dodała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ustalenia organów celnych za zgodne z prawem, więc w istocie sam te przepisy naruszył.

Ponadto wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. przez zaakceptowanie pominięcia przez organy celne praktyki unijnej w zakresie ustalania wartości celnej. Dodała także, że w jej ocenie WSA naruszył art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo oparcia jej na nieobowiązujących przepisach u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca powtórzyła tu swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 popsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 cyt. ustawy. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Przystępując zatem do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zaakcentować należy, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, które zostały prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie uznane za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Powyższa okoliczność jest o tyle istotna przy rozpatrywaniu podniesionych zarzutów kasacyjnych, gdyż te, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, które – jak stwierdzono - zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. Tymczasem ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie – zarówno w sferze procesowej jak i materialnej. W związku z tym nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Wymykają się bowiem spod zakresu kognicji tut. Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które co jeszcze raz trzeba podkreślić, dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Warto w tym względzie wskazać również na wyrok NSA z dnia 17.10.2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06 (orzeczenie dostępne w Systemie Informacji Prawnej "LEX" pod nr 419887, który zapadł po rozpoznaniu analogicznej skargi kasacyjnej spółki J. P. sp. z o. o. w W. W wyroku tym NSA stwierdził, że: "nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 popsa mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 popsa zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 popsa przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania."

Zaprezentowane wywody Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, wskazując jednocześnie, że zostały one podzielone również w innych orzeczeniach dotyczących skarżącej spółki, m.in. w wyroku NSA z dnia 08.12.2009 r., o sygn. I FSK 1493/08 (dotychczas niepublikowany, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach rozpoznawanych przez Sądy administracyjne).

Mając na względzie powyższe względy, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku, jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10.11.2006 r., sygn. akt I FSK 182/2006). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do zarzutów naruszenia następujący przepisów postępowania:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 § 2 popsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 popsa, przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego,

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego,

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 popsa przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała zdaniem strony skarżącej:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej,

b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor, formułując zarzuty skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, dokonał de facto ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług pomijając, że sprawy te dotyczą innych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług.

Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w z w. z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2004 r., sygn. akt GSK 811/04, publ. w ONSAiWSA z 2005 r. nr 4, poz. 68 i z dnia 14.10.2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. tamże pod poz. 67).

Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP z 1997 r. i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c u.p.t.u. z 1993 r. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę wydania decyzji powyższe przepisy art. 11 i 11c. Zdaniem Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie wskazano wprawdzie wadliwy przepis postępowania, w oparciu o który działał organ pierwszej instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu postępowania określającego tryb działania organu, w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego - nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa

Kierując się zatem przedstawionymi względami uznać należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosownego żądania strona przeciwna – Dyrektor Izby Celnej utraciła, po myśli art. 210 § 1 popsa, w tym zakresie swe roszczenie.