Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 808/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a, art. 120, art. 180, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 508/08 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 808/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 508/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę B. Sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 września 2004 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w wysokości 314.324,-zł. i orzekł o obniżeniu zobowiązania z tego tytułu do kwoty 296.711,-zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 597/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie może być ona wykonana. Odnosząc się do kwestii zmniejszenia przychodu spółki o kwotę 1.013.958,91 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez stronę w związku z korzystaniem w sposób nieodpłatny ze środków pieniężnych uzyskanych od P. S.A., Sąd uznał, że w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Zdaniem Sądu tzw. deklaracja wekslowa nie mogła stanowić jedynego źródła dla ustalenia rzeczywistej woli stron dotyczącej sposobu wypełnienia weksla in blanco. Zamiar ten może zostać ustalony także na podstawie wykładni treści weksla, w takich granicach, w jakich jest to możliwe, a także np. z okoliczności związanych z wręczeniem weksla remitentowi. Strona wskazywała, że wraz z zawarciem deklaracji wekslowej zawarte zostało ustne porozumienie, które znalazło odzwierciedlenie w formie pisemnej w dniu 26 kwietnia 2004 r. Zakresem tego porozumienia objęta była wysokość oprocentowania sumy wekslowej. Wyjaśnienie tej okoliczności było konieczne do prawidłowego zastosowania prawa materialnego (art. 10 Prawa wekslowego), gdyż chodziło o zmianę tzw. deklaracji wekslowej sporządzonej na piśmie. Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy dopuścić dowód z przesłuchania stron stosunku wekslowego na okoliczność woli stron i uzgodnień ustnych co do treści tzw. porozumienia wekslowego, które zostały podjęte między stronami, mając na uwadze to, że tzw. porozumienia, również w zakresie odsetek, skutkują zobowiązaniem wekslowym wystawcy od chwili wystawienia weksla (ex tunc), a nie od dnia ich zawarcia/podpisania przez strony. Sąd nie podzielił także stanowiska organów podatkowych odmawiających uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 30.950 zł wypłaconej przez spółkę T. K. jako dodatkowe wynagrodzenie na podstawie umowy o zarządzanie z dnia 19 października 1998 r. Dokonanie oceny skutków prawnych tej umowy poprzez analizę przepisu art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poz. zm.,) dalej k.s.h. Sąd uznał za nieporozumienie i wskazał, że ustawa Kodeks spółek handlowych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc nie miała zastosowania do oceny prawnej umowy o zarządzanie. Sąd wskazał także, że jeśli umowa o zarządzanie przewidywała wynagrodzenie dla członka zarządu, to również wypłata tego wynagrodzenia, w okolicznościach wskazanych w ustalonym przez organy stanie faktycznym, nawet w sytuacji, gdy wynagrodzenie to miało charakter uznaniowy, stanowiła wydatek będący dla spółki kosztem uzyskania przychodu. Sąd podniósł, że jeżeli spółka poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważniałoby do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.,) dalej u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Sąd przyjął, że kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu niebędących pracownikami spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów. Reasumując powyższe Sąd wskazał, że skoro umowa o zarządzanie zawarta została bez uchybień prawu obowiązującemu na dzień jej zawarcia, to wypłata wynagrodzenia w części stałej jak i tzw. ruchomej wynikającego z tej umowy na rzecz udziałowca będącego jednocześnie członkiem zarządu stanowiła wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił też stanowiska organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 16.249,01 zł i wskazał, że głównym zarzutem organów był fakt rzeczywistego zarządzania przez spółkę w roku 2002 tym gospodarstwem, a kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem postępowania dowodowego. W związku z powyższym Sąd wskazał na naruszenie dyspozycji art. 191 O.p., oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 468/07, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy uwzględniły całość zgromadzonego materiału dowodowego, a przeprowadzając stosowne ustalenia kierowały się zasadami logiki oraz potrzebą respektowania zasady autonomii prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił dostatecznie udokumentowanego w aktach sprawy stanowiska organów podatkowych, iż zawarte ponad półtora roku po upływie badanego okresu podatkowego (roku podatkowego 2002) tzw. porozumienie wekslowe, w którym postanowiono o oprocentowaniu przekazanej spółce kwoty nie podważało tezy o nieodpłatnym świadczeniu z tytułu korzystania przez spółkę z przekazanych jej środków pieniężnych. Istotne było to, że w celu prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa, podatnik podatku do chodowego od osób prawnych powinien wykazać w okresie rozliczeniowym wszystkie osiągnięte przychody i wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Zasadę tę daje się wyprowadzić z treści art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. Tymczasem w trakcie kontroli podatkowej spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które dawałyby podstawę do twierdzenia, że strony umówiły się co do wynagrodzenia za użyczenie środków pieniężnych. Dopiero w czasie, gdy znane były spółce ustalenia kontroli, a mianowicie w dniu 26 kwietnia 2004 r. przedłożono wzmiankowane wcześniej porozumienie wekslowe zawierające stosowne postanowienia w przedmiocie oprocentowania przekazanej kwoty. Co więcej, na ustne porozumienie odnośnie wynagrodzenia związanego z udostępnieniem owych środków powołano się dopiero na etapie skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Fakty te podlegały ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, który jednak wysnuł z nich najzupełniej błędne wnioski, naruszając tym samym przepis art. 133 § 1, a w konsekwencji - także jart. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem NSA nie sposób było mówić o uchybieniu organu podatkowego polegającym na niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania stron stosunku wekslowego na okoliczność ustalenia woli stron i uzgodnień ustnych. Wolę stron można było w świetle posiadanego materiału dowodowego odtworzyć zgodnie z dyrektywami płynącymi z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sytuacji, gdy ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykazywała w najmniejszym choćby stopniu cech dowolności, przeciwnie, jej zasadność potwierdzała kolejność i treść wypowiedzi samego podatnika, doszukiwanie się potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów zostało uznane za uchybienie przepisom postępowania, kwalifikujące do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uznając poprawność stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, Sąd stwierdził, że wydając kwestionowany wyrok naruszono również prawo materialne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnienia odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia przyznanego i wypłaconego w 2002 r. T. K. i wynagrodzeń R. C. i Z. S. wraz z obciążeniami pochodnymi od tych wynagrodzeń płatnymi na rzecz ZUS. W odniesieniu do pierwszego z tych wynagrodzeń Sąd wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.p., z którego wynika, że jeśli spółka ponosi wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, wydatki te nie mogą być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów. Zawartość ustaleń faktycznych w tym przedmiocie nie wywoływała jakichkolwiek wątpliwości, stąd też brak było podstaw do zakwestionowania oceny, która legła u podstaw wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji. Podobnie NSA ocenił zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do domniemanych naruszeń przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, 122 i 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpały inicjatywę dowodową. Organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów i wyjaśnień w sprawie (w okresie od dnia 5 kwietnia do 26 listopada 2005 r. skierowano aż 7 takich wezwań). Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że ostatecznie nie okazano żadnych dokumentów, które pozwalałyby ocenić sposób realizacji umowy o oddanie w zarząd gospodarstwa rolnego. NSA nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że ciężar wskazania źródeł lub środków dowodowych mających wskazywać na zasadność włączenia poniesionego przez podatnika wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów spoczywa na organach podatkowych, zaś ewentualne zaniedbania w tym zakresie obciążają właśnie te organy. W ocenie NSA rozpatrywany element stanu faktycznego sprawy został należycie udokumentowany, co pozwalało na dokonanie kwalifikacji takiej, którą ostatecznie przyjęły organy podatkowe. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym rozpoznawaną obecnie skarga kasacyjną wyroku, po przeprowadzeniu ponownego postępowania uznał, że objęta skargą decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii dotyczącej charakteru świadczenia w kwocie 16.500.000 zł otrzymanego przez spółkę od P. S.A. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że świadczenie to miało charakter nieodpłatny. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia wynosiła 1.013.958,91 zł i stanowiła przychód spółki. Za bezzasadne Sąd uznał przy tym zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia, że w dacie przekazania spółce środków pieniężnych oraz podpisania deklaracji wekslowej z dnia 27 września 2001 r. strony stosunku wekslowego nie umówiły się co do oprocentowania przekazanej sumy. Organy podatkowe dokonując tego ustalenia oparły się na dowodach w postaci deklaracji wekslowej oraz księgach rachunkowych spółki za 2002 r., w których nie uwzględniono zobowiązania z tytułu odsetek za korzystanie z cudzego kapitału. Oceny tej nie podważało porozumienie zawarte przez strony stosunku wekslowego w dniu 26 kwietnia 2004 r:, na podstawie którego strony umówiły się co do oprocentowania przekazanej sumy w kwocie 1.100.000,00 zł. Porozumienie to zawarte zostało już po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i ujawnieniu spółce jego wyników. Brak jest przy tym podstaw do twierdzenia, że porozumienie to stanowiło potwierdzenie ustnej umowy zawartej wcześniej, przy podpisywaniu deklaracji wekslowej. Zdaniem Sądu nie wynikało to z treści tego porozumienia, brak w niej bowiem jakiegokolwiek odwołania się do wcześniej zawartej umowy. W trakcie kontroli podatkowej spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które dawałyby podstawę do twierdzenia, że strony umówiły się co do wynagrodzenia za użyczenie środków pieniężnych. Dopiero w czasie, gdy znane były spółce ustalenia kontroli, a mianowicie w dniu 26 kwietnia 2004 r., przedłożono wzmiankowane wcześniej porozumienie wekslowe zawierające stosowne postanowienia w przedmiocie oprocentowania przekazanej kwoty. Powyższe okoliczności w sposób zasadniczy podważają twierdzenia strony co do zastrzeżenia oprocentowania otrzymanej sumy już w dacie podpisania weksla. Wedle oceny Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że fakt przedłożenia powyższego porozumienia nie podważa tezy o nieodpłatnym charakterze otrzymanego świadczenia. Ocenie prawnopodatkowej podlegał stan faktyczny istniejący w okresie rozliczeniowym 2002 r. Fakt, że po upływie tego okresu rozliczeniowego strony zmieniły swą wolę co do odpłatności za korzystanie z udzielonych do korzystania środków pieniężnych nie może zmienić powstałych już na gruncie prawa podatkowego skutków. Istotne jest w tym wypadku to, że w celu prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa, podatnik podatku do chodowego od osób prawnych powinien wykazać w okresie rozliczeniowym wszystkie osiągnięte przychody i wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Zasadę tę daje się wyprowadzić z treści art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. Tymczasem z ksiąg rachunkowych za 2002 r. oraz bilansu na dzień 31 grudnia 2002 r. nie wynikało, aby skarżąca uwzględniła w nich w roku 2002 zobowiązanie z tytułu odsetek za korzystanie z ww. środków pieniężnych. Następnie Sąd podniósł, że kolejna sporna kwestia dotyczyła odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia przyznanego i wypłaconego w 2002 r. T. K. Jak wynika z akt sprawy udziałowcami spółki od chwili jej powstania są B.K. i T.K., który jednocześnie od dnia 6 kwietnia 1994 r. jest prezesem jednoosobowego zarządu skarżącej spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, uchwałą z dnia 19 października 1998 r., podjętą w trybie art. 203 Kodeksu handlowego, udzieliło M.B. pełnomocnictwa do zawarcia umowy o zarządzanie spółką z T.K. W tym samym dniu zawarta została umowa o zarządzanie, w której powierzono T.K., jako prezesowi zarządu, uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność wynikającą z kodeksu handlowego, statutu spółki, regulaminu oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników, przyznając jednocześnie wynagrodzenie w wysokości stałej w wysokości 500,-zł brutto miesięcznie w części ruchomej w wysokości do 10% przychodów spółki przyznawanego w sposób uznaniowy. Organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały wydatku w kwocie 6.000,-zł i zaliczyły tę kwotę, jako sumę stałego wynagrodzenia, za rok 2002, kwestionując jednocześnie wydatek związany z wypłatą ruchomej części wynagrodzenia przyznanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników (z dnia 26 sierpnia i 22 listopada 2002r.). Takie stanowisko organów podatkowych nie budziło w ocenie Sądu wątpliwości. Słusznie więc zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że o ile sama umowa o zarządzanie zawarta została zgodnie z zasadami reprezentacji spółki wynikającymi z art. 203 Kodeksu handlowego, to już przyznanie prezesowi jednoosobowego zarządu tej spółki dodatkowego wynagrodzenia w drodze uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nastąpiło z naruszeniem zasad prawidłowej reprezentacji, wynikających z obowiązującego wówczas art. 210 K.s.h. Ponadto przyznanie tego wynagrodzenia miało charakter uznaniowy, co wynika wprost z umowy o zarządzanie. W umowie tej nie określono także kryteriów jego przyznawania (dat wypłat, sposobu przyznawania czy okoliczności mających wpływ na wysokość tego wynagrodzenia). Zdaniem sądu, wynagrodzenie miało charakter jednostronny, niezwiązany z wykonywanymi przez Prezesa Zarządu na rzecz spółki na podstawie umowy usługami zarządzania. Jak zaś wprost wynika z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.p., jeśli spółka ponosi jednostronne wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, wydatki te nie mogą być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów. W tych okolicznościach zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.p. uznać należało za bezzasadne. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 16.249,01 zł stanowiącej wartość wynagrodzeń wypłaconych dwóm pracownikom w związku z zatrudnieniem w oddanym w zarząd Spółce gospodarstwie rolnym. Również i w tym zakresie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie budziły wątpliwości Sądu. Wynika z nich, że w dniu 30 września 2002 r. zawarta została pomiędzy współwłaścicielami gospodarstw rolnych w L. i Z. (tj. J. B. i T.K.) a skarżącą spółką reprezentowaną przez prezesa zarządu T.K. umowa o oddanie w zarząd gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 274.95,98 ha. Skarżąca spółka zobowiązała się do prowadzenia gospodarstwa rolnego, przy czym strony umowy ustaliły miesięczne wynagrodzenie dla strony w wysokości 5.000,-zł miesięcznie. W wykonaniu powyższej umowy strona zatrudniła dwóch pracowników i wypłaciła im wynagrodzenie w łącznej kwocie 16.249,01 zł, uznając je za koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organu odwoławczego, że powyższy wydatek strony związany z faktem zatrudnienia tych pracowników nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p., bowiem nie pozostawał on w związku z działalnością mającą na celu osiągnięcie przychodu. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie brak było dowodów na to, aby umowa o oddanie w zarząd gospodarstwa rolnego była faktycznie przez spółkę wykonywana. Skoro zaś nie była wykonywana, to nie można mówić o działalności mającej na celu osiągnięcie przychodu. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jak argumentował Sąd, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Zdaniem Sądu, to podatnik winien udowodnić istnienie przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Jak już wyżej wskazano, przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek kosztów z przychodami. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie, co oznacza, że brak którejkolwiek z nich wyklucza możliwość uznania danego wydatku jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym przez nią wydatkiem a przychodem. W art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów i które pozostają w związku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Tymczasem spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że w ogóle jakikolwiek przychód otrzymała, i to pomimo kierowanych do niej kilkakrotnie wezwań organów podatkowych. Nie wykazała też, aby kwestionowany wydatek był w ogóle nakierowany na ów przychód, nie przedłożyła dowodów na to, że umowa o oddanie w zarząd gospodarstwa rolnego była wykonywana. Dowodem takim z pewnością nie były umowy o pracę zawarte z dwoma pracownikami przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu spółka poza wydatkami na wynagrodzenie dla dwóch pracowników nie poniosła żadnych innych kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby chociażby co wchodziło w skład tegoż gospodarstwa i jaki był zakres obowiązków pracowników. Nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających ponoszenie przez nią kosztów, o których mowa była w umowie o oddanie w zarząd gospodarstwa rolnego. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości wniosek organów podatkowych, że powyższa umowa nie była faktycznie wykonywana, co z kolei przesądza o tym, że kwestionowane wydatki na wynagrodzenie pracowników nie mogły zostać uznane za pozostające w związku z przychodem spółki. Słusznie także zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że o odmowie uznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodu przesądza także fakt, że w myśl § 7 pkt 1 umowy o oddanie w zarząd gospodarstwa rolnego spółka, jako zarządca, mogła się domagać zwrotu tych wydatków od oddających w zarząd. Tymczasem w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki o charakterze definitywnym, bezzwrotnym. Wbrew przy tym zarzutom skargi kwota uzyskana przez Spółkę tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez nią w związku z zarządzaniem gospodarstwem rolnym nie podlegałaby opodatkowaniu, o czym przesądza art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 37.400,-zł w związku z wymianą fundamentów pod nośniki reklamowe, nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 8.959,59 zł stanowiącej równowartość wydatków poniesionych przez stronę na instalację systemów alarmowych w domkach letniskowych w D., nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 3.180,-zł dotyczącej rozbudowy instalacji systemu alarmowego w budynku położonym w G. przy ul. L., nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 19.440,67 zł poniesionej w związku z używaniem samochodu osobowego VOLVO 850. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie stanowiącym podstawę do obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym i uznał, że nie stanowiła zaniżenia przychodu kwota 62.903,23 zł stanowiąca równowartość naliczonych w latach 200 - 2001, lecz nie zapłaconych w 2002r., odsetek z tytułu zawartej w dniu 4 kwietnia 2000r. umowy pożyczki. Powyższe kwestie nie były objęte złożoną skargą, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony do protokołu rozprawy z dnia 5 grudnia 2006 r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego polegające na uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji poprzez uznanie, że spółka korzystała nieodpłatnie ze środków przekazanych mu w zamian za wystawienie weksla 27 września 2001 roku pomimo, że strony stosunku wekslowego w drodze porozumienia z dnia 24 kwietnia 2004 roku ustaliły wynagrodzenie za cały okres korzystania z ww. środków, a w toku postępowania podnoszono, iż celem i zamiarem stosunku wekslowego było, aby stosunek ten był stosunkiem odpłatnym. Następnie wskazano na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Podniesiono naruszenie art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym zaakceptowania stanu faktycznego będącego podstawą skarżonego orzeczenia, który jest odmienny od stanu rzeczywistego. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów i wniosków poprzez niezauważenie, iż w przedmiotowej sprawie konieczne było zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu rozwiania wątpliwości powstałych na gruncie postępowania podatkowego co do istnienia stosunku prawnego na podstawie którego świadczenie P. SA na rzecz skarżącej miało charakter nieodpłatny. Zarzucono wreszcie w skardze kasacyjnej, że Sąd w Gdańsku nie uznał za uchybienie powyższych przepisów bądź uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym samym w ocenie spółki, Sąd naruszył art. 151 u.p.p.s.a. w związku z brzmieniem art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczą wadliwego zastosowania art. 141 § 4 ustawy z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Zarzut ten powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Jest jednak całkowicie bezzasadny. Dał temu wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2008 roku sygn. akt II FSK 468/07 uchylającym poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2006 roku sygn. akt I SA/Gd. 597/06 wydany w tej sprawie. Analizując treść zaskarżonego wyroku, w którym przyjęto na podstawie art. 190 u.p.p.s.a., za wiążącą wykładnię prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 28 maja 2008 roku sygn. akt II FSK 468/07, należy w pełni podzielić zawartą tam argumentację oraz wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 roku sygn. akt I SA/Gd 508/09 w pełni akceptuje stanowisko zawarte w tym wyroku. Sąd ten w pełni uzasadnił swą ocenę prawną stanu faktycznego ustalonego w sposób prawidłowy przez organy podatkowe. Natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie poddano kontroli kasacyjnej przepisów art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie zostały powiązane z konkretnymi uchybieniami organów podatkowych. Treść skargi kasacyjnej nie wskazuje w żadnym stopniu na hipotezy i dyspozycje norm ujętych w tych przepisach oraz odniesienie ich do stanu faktycznego sprawy. Tego rodzaju braków nie mogą wypełniać ogólne stwierdzenia, jak choćby te, iż organy podatkowe bez przeprowadzenia przeciwdowodu przyjęły za udowodniony stan faktyczny sprawy oraz, że zignorowane zostały wyjaśnienia strony odnośnie odpłatnego charakteru świadczenia firmy P. na rzecz spółki B. (s.7), w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji uchybił dyspozycji normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Zwrócić należy uwagę, iż art. 187 Ordynacji podatkowej składa się z dwu jednostek redakcyjnych o różnym brzmieniu i znaczeniu procesowym.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Na aprobatę nie zasługuje także podniesiony na etapie obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku normy art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sprawa, wbrew treści skargi kasacyjnej, rozpoznana została w granicach badanego stosunku prawnopodatkowego. W tych granicach Sąd pierwszej instancji kontrolował legalność zaskarżonej decyzji podatkowej. Stan faktyczny sprawy nie wymagał natomiast zastosowania dyspozycji płynącej z normy zawartej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie zachodziła bowiem konieczność wystąpienia organów podatkowych do sądu powszechnego o zbadanie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla prawidłowej ich kwalifikacji przez organy podatkowe. Tymczasem w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego w toku postępowania podatkowego, jak trafnie zauważył w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, brak było niepewności co do istnienia stosunku wekslowego łączącego spółkę akcyjną P. oraz spółkę z. o. o. B. Istnienie tego stosunku nie było kwestionowane. Organy podatkowe miały więc podstawy faktyczne do prawidłowego zakwalifikowanie zawartego między stronami stosunku wekslowego pod względem skutków prawnopodatkowych. Na podstawie zgromadzonego w sposób zupełny materiału dowodowego trafnie oceniono, iż ten stosunek prawny bez wątpienia miał charakter nieodpłatny. Wobec tego środki pieniężne zabezpieczone wekslem niezupełnym w chwili wystawienia (in blanco) przekazane przez spółkę P. spółce B. wykorzystywane były przez nią w sposób nieodpłatny. Na tej podstawie można było uznać, iż wartość otrzymanych przez spółkę B. od spółki P. nieodpłatnych świadczeń była przychodem tworzącym dochód do opodatkowania w 2002 roku. Spółka ta nie była bowiem obowiązana do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia za korzystanie z przekazanych jej środków. Dodać przy tym należy, iż dla wywołania skutków określonych w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiony istotnego znaczenia był tytuł prawny uprawniający spółkę B. do dysponowania środkami pieniężnymi. Istotny był natomiast fakt dysponowania tymi środkami w sposób nieodpłatny, co skutecznie udowodniono w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższych uwag za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z powodu niewłaściwego ich zastosowania. Skoro prawidłowo ustalono, iż spółka B. dysponowała środkami pieniężnymi nieodpłatnie, gdyż nie była obowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, konieczne stało się zakwalifikowanie wartości nieodpłatnego świadczenia jako przychodu tworzącego dochód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).