Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1827/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 107, art. 108 ust. 3
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
article: art. 2, art. 7, art. 9 i art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1451/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 4.998 (cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1451/16, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 15 września 2016r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Nowogrodźca (dalej: organ I instancji) z dnia 31 marca 2016r. nr [...] w sprawie określenia P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił podany niżej stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości Obszar Wykroty (dalej strefa ekonomiczna) na podstawie zezwolenia z dnia 7 listopada 2005 roku. W dniu 13 lutego 2014 r. Spółka złożyła deklarację podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 2014, w której zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 94 742 zł (od gruntów i budynków). Następnie 29 grudnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, powołując się na zwolnienie od opodatkowania na podstawie uchwały Rady Gminy i Miasta Nowogrodziec Nr XXXVI/325/02 z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar gminy Nowogrodziec (dalej: uchwała z 2002r.). Spółka złożyła wraz z wnioskiem korekty deklaracji.

Organ podatkowy I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 94 742 zł, uznając że Spółka nie była uprawniona do zwolnienia z podatku, bowiem powołana przez nią uchwała nie była notyfikowana Komisji Europejskiej jako istniejący przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej program pomocy publicznej dla przedsiębiorców i nie została prawnie zaakceptowana jako taki program. Przyznanie pomocy na podstawie tej uchwały stanowiłoby udzielenie nowej pomocy publicznej z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2016 r. Nr C 202,s. 1), dalej jako "TFUE", art. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.Urz, UE z dnia 27 marca 1999 r., Nr L,s.1), dalej "rozporządzenie 659/1999 oraz pkt 38 Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (3006/6 54/08, Dz.Urz. UE z dnia 4 marca 2006 r. Nr C 54, s.13). Z obowiązku uprzedniej notyfikacji pomocy do Komisji Europejskiej w oparciu o pkt 3 załącznika nr IV do Traktatu o przystąpieniu m.in. Polski do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), dalej jako "Traktat Akcesyjny", zwolniona była w drodze wyjątku pomoc indywidualna, która została przyznana przed dniem akcesji i o ile całkowita kwota zaangażowania zobowiązania państwa z tytułu takiego środka była precyzyjnie określona na dzień akcesji. W przypadku Spółki nie zachodziła taka sytuacja.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Kolegium podzieliło stanowisko, że Spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe na mocy uchwały z 2002 r. zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej. Podkreślono, że spółka rozpoczęła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 1 maja 2004 r. Zatem nie można uznać, że Spółka uzyskała pomoc publiczną na podstawie uchwały z 2002 r. przed 1 maja 2004 r. Potwierdzono też, że pomoc wynikająca z treści § 3 uchwały rady gminy z 2002 r. stanowi obecnie nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia nr 659/1999, która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Przytoczono treść pisma Prezesa UOKiK z dnia 21 października 2013 r., stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską, z którego wynika, że uchwała gminy z 2002 r. nie została notyfikowana Komisji Europejskiej, co spowodowało, że po dniu 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 108 TFUE, przewidziane w niej zwolnienie stanowi tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f) rozporządzenia nr 659/1999. W konsekwencji, po dniu 1 maja 2004 r., żaden nowy podmiot nie mógł nabyć prawa do zwolnień podatkowych na podstawie przedmiotowej uchwały. Jednocześnie wskazano, że po dniu 1 maja 2004 r. uchwała ta powinna zostać uchylona lub notyfikowana Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE, w trybie określonym w art. 20 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004r. Nr 123, poz. 1291). Inicjatywa zaś w przedmiocie notyfikacji leży po stronie podmiotu opracowującego program pomocowy. Z pisma tego wynika również, że w przypadku uznania pomocy za niezgodną z rynkiem wewnętrznym Komisja Europejska może wydać decyzję nakazującą zwrot pomocy, zgodnie z art. 14 rozporządzenia nr 659/1999. Natomiast w przypadku uznania pomocy za zgodną z rynkiem wewnętrznym, pomoc udzielona na podstawie takiej uchwały nie podlegałaby zwrotowi. Podobne stanowisko zajęła Komisja Europejska w piśmie kierowanym do burmistrza Nowogrodźca z dnia 24 lipca 2015 r. wskazując, że uchwała z 2002r. nie została ujęta w wykazie istniejących środków pomocy, o których mowa w punkcie 1 lit. b) i pkt 1 lit. c) w rozdziale 3 załącznika IV do Traktatu akcesyjnego, jak też jej wprowadzenie stanowiło naruszenie proceduralnych zasad dotyczących pomocy państwa, a w szczególności obowiązku dokonania zgłoszenia oraz stosowania okresu zawieszenia zawartego w art. 108 ust. 3 TFUE. Stąd też pomoc przyznana w ramach tego programu powinna zostać uznana za pomoc niezgodną z prawem.

Kolegium stwierdziło, że posiada kompetencję do oceny, czy pomoc udzielona z naruszeniem wspomnianych procedur jest pomocą niedopuszczalną, naruszającą zasady wspólnego rynku oraz czy w danym okolicznościach powinna podlegać zwrotowi. SKO powołało się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym sądy krajowe są uprawnione do interpretowania pojęcia pomocy państwa. Do wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej należy wyłącznie ocena zgodności środka pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym, tj. zatwierdzenie pomocy publicznej. Zdaniem SKO, Komisja Europejska nie ma wyłączności co do orzekania w przedmiocie pomocy przyznanej bezprawnie, tj. pomocy wprowadzonej w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, jak również jego konsekwencji. Sąd krajowy ma kompetencję m.in. do zapobiegania wypłacie takiej pomocy czy do nakazania zwrotu pomocy niezgodnej z prawem niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem. Zdaniem SKO, pojęcie "sądu krajowego" należy rozumieć szeroko i pod pojęciem tym należy rozumieć organy podatkowe obu instancji. Kolegium odwołało się także do treści art. 2, art. 7, art. 9 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i wskazało, że sądy i organy podatkowe powinny dać pierwszeństwo przepisom TFUE nad uchwałą z 2002r. i nie dopuścić do udzielenia pomocy bezprawnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżając decyzję SKO zarzuciła jej naruszenie:

- art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nakładających na wszystkie organy władzy publicznej powinność działania na podstawie i w granicach prawa przez podjęcie decyzji podważającej zaufanie jej adresata do państwa i stanowionego w tym państwie prawa oraz brak poszanowania interesów w toku;

- naruszenie ogólnych zasad prawa międzynarodowego, wchodzących do prawa pierwotnego Wspólnoty Europejskiej (Unii Europejskiej) stanowiących istotny element praw zasadniczych w ramach prawa wspólnotowego (unijnego), nadrzędnych nad prawem pochodnym, stanowiących kryterium legalności jego aktów w szczególności naruszenie zasad: pewności prawnej, ochrony praw nabytych, rządów prawa, tj. państwa prawnego, dobrej wiary, ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań (por. art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999);

- naruszenie art. 108 TFUE oraz orzecznictwa TS organu posiadającego kompetencję i obowiązek zapewnienia poszanowania praw zasadniczych przez niezastosowanie;

- naruszenie ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych sposobu dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni przepisów prawa krajowego ograniczonej niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego;

- naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 1066 ze zm.); dalej: "u.p.s.a.", przez zakwestionowanie sądowej wykładni treści uchwały, przyjętej w wyrokach przez WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2010 r., III SA/Wr 255/10 oraz NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 2316/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą sformułowanie § 1 uchwały z 2002 r. stwarzało oczywistą gwarancję dla każdego przedsiębiorcy podejmującego swoją działalność gospodarczą na gruntach gminy położonych w strefie, całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości przez cały okres funkcjonowania strefy;

- naruszenie uchwały z 2002r. przez błędną wykładnię i niezastosowanie;

- naruszenie uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012 r. w sprawie uchylenia uchwały z 2002 r. przez błędną wykładnię i niezastosowane;

- naruszenie rozporządzenia nr 659/1999 oraz Traktatu WE (TFUE) przez błędną wykładnię.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w pierwszej kolejności istotnym jest odwołanie się do treści samej uchwały z 2002 r., jak też zwrócenie uwagi na pewne aspekty jej ważności. Stosownie do § 1 ww. uchwały zwalnia się całkowicie z podatku od nieruchomości przez cały okres funkcjonowania Kamiennogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar Gminy Nowogrodziec, mieszczące się w jej granicach grunty oraz położone na tych gruntach budynki i budowle, w zakresie objętym uchwałą Rady Gminy i Miasta Nowogrodziec Nr I/3/98, pod warunkami zawartymi w kolejnych przepisach uchwały. Określone w § 1 uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.).

Powyższy akt został uchylony w całości późniejszą uchwałą Rady Gminy Nowogrodziec z 19 września 2007 r., nr XVII/120/07. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r., III SA/Wr 255/10, stwierdził nieważność uchwały rady gminy z 2007 r. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. (II FSK 2316/10). Sąd ten podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro w uchwale przyznano określona zwolnienie na czas trwania strefy, to skoro horyzont funkcjonowania w strefie został ściśle określony, to tylko nadzwyczajne okoliczności mogłyby uzasadniać odstąpienie od zapisanych w uchwale gwarancji. Zmieniając te reguły Rada Gminy nie wskazała na żadne uzasadnione względy, nie mówiąc już o względach nadzwyczajnych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie zasady ochrony interesów w toku.

Następnie uchwałą Rady Miejskiej w Nowogrodźcu z dnia 19 września 2008 r. nr XVII/120/07 uchylono uchwałę z 2002 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., III SA/Wr 596/08, stwierdził nieważność uchwały rady gminy z 2008 r. NSA wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., II FSK 1639/09, uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i odrzucił skargę, uznając że Gmina nie mogła być stroną postępowania.

Kolejną uchwałą Rady Miejskiej w Nowogrodźcu z dnia 30 listopada 2011r. nr XVI/112/11 (dalej jako "uchwała z 2011 r."), zawieszono prawo do zwolnień w podatku od nieruchomości, które odnosiło się do podmiotów, posiadających uprawnienia w oparciu o prawa nabyte na mocy uchwały z 2002 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu uchwałą z dnia 29 grudnia 2011 r. nr 110/2011 stwierdziło nieważność uchwały z 2011 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., III SA/Wr 106/12 oddalił skargę rady gminy na uchwałę KRIO, zaś NSA wyrokiem z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2362/12, oddalił skargę kasacyjną.

Uchwałą Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr XXV/182/12, z dnia 30 sierpnia 2012 r. (dalej "uchwała z 2012 r.") uchylono uchwałę z 2002 r. Uchwałą z dnia 3 października 2012 r. nr 56/2012 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu stwierdziło nieważność ww. uchwały. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r., III SA/Wr 589/12, oddalił skargę gminy. NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2014r., II FSK 3399/13, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji WSA we Wrocławiu, , wykonując wytyczne zawarte w powołanym wyżej wyroku NSA, wyrokiem z dnia z dnia 22 maja 2014 r., III SA/Wr 253/14, uchylił uchwałę KRIO i nakazał dokonanie ustaleń, czy w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego uchwały z 2012 r. zachowująca swój byt prawny uchwała z 2002 r. będzie stanowiła bezprawną pomoc publiczną w kontekście norm prawa unijnego.

W kolejnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2015 r., III SA/Wr 76/15, stwierdził nieważność § 2 uchwały z 2012 r. we fragmencie "do dnia 31 grudnia 2014 r." uznając, że gmina ustanawiając regulację prawną, która skróciła przyznane wcześniej na określony jednoznacznie okres (do 2017 r.) uprawnienie do zwolnienia podatkowego, naruszyła tym samym zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, a tym samym zasadę zaufania do organu państwa.

Biorąc pod uwagę wydane rozstrzygnięcia w sprawie ważności uchwały z 2002 r., WSA stwierdził, że wobec Skarżącej ma zastosowanie zwolnienie z podatku od nieruchomości, albowiem Skarżąca w dniu 7 listopada 2005 r. na mocy wyżej wskazanej uchwały, spełniła warunki do zastosowania wobec niej zwolnienia z podatku od nieruchomości do końca 2017 r. Z powołanych wyżej wyroków, wydanych w sprawie ważności aktów prawa miejscowego odnośnie zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikało zdaniem Sądu pierwszej instancji, orzekającego w tej sprawie, że odmowa przyznania pomocy na podstawie uchwały z 2002 r. doprowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych, takich jak zasada legalizmu, zasada zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku.

Następnie WSA odniósł się do legalności udzielonej pomocy na podstawie uchwały z 2002 r. w kontekście prawa unijnego, przedstawiając w pierwszej kolejności regulacje Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), dalej : "Traktat EWG, związane z możliwością udzielenia pomocy publicznej. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na przepisy rozporządzenia nr 659/1999. W konsekwencji stwierdził, że niewątpliwie na moment akcesji Polski do Unii Europejskiej państwo polskie nie notyfikowało pomocy publicznej wynikającej z uchwały z 2002 r. Powyższe wynika wyraźnie z treści Załącznika Nr IV pkt 3 ppkt 1 lit. b) Traktatu Akcesyjnego. Jednocześnie w treści ww. przepisu in fine wyraźnie wskazano, że wszystkie środki mające nadal zastosowanie po dniu przystąpienia, które stanowią pomoc państwa i które nie spełniają warunków przewidzianych w tym przepisie, zostaną uznane w dniu przystąpienia za nową pomoc państwa dla celów stosowania art. 99 ust. 3 Traktatu EWG. W konsekwencji pomoc przyznaną na podstawie uchwały z 2002 r. na moment akcesji, należy traktować jako nową pomoc publiczną wobec podmiotów gospodarczych, którzy nabyli prawo do takiej pomocy po akcesji. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, skoro Spółka nabyła prawo do zwolnienia podatkowego w dniu 5 listopada 2005 r. Co więcej pomimo wyraźnej sugestii konieczności notyfikacji wskazanej pomocy publicznej, Rada Gminy takiej notyfikacji nie dokonała.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kolejną kwestią do rozważenia było to, czy organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że pomoc udzielona Spółce jest pomocą bezprawną i pozbawić Spółkę prawa do zwolnienia podatkowego, zrównując swój status ze statusem sądu krajowego oraz przypisując sobie uprawnienia sądu krajowego przewidziane m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. WSA zaznaczył jednocześnie, że ocena ta musi zostać dokonana z uwzględnieniem pominiętego przez strony, lecz zasadniczego czynnika w niniejszej sprawie, a mianowicie czynnika czasu.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że sądy krajowe mogą rozpatrywać spory z zakresu pomocy państwa, w ramach których będą zobowiązane do dokonania wykładni i stosowania pojęcia pomocy, o którym mowa w art. 92 ust. 1 Traktatu EWG (art. 87 ust 1 WE; art. 107 ust. 1 TFUE), w szczególności w celu ustalenia, czy środek państwowy wprowadzony z pominięciem postępowania w sprawie uprzedniej kontroli przewidzianego w art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE) powinien być przedmiotem tego postępowania, czy też nie. Natomiast sądy krajowe nie są właściwe, by orzekać w przedmiocie zgodności pomocy państwa ze wspólnym rynkiem. Ocena zgodności środków pomocy lub systemu pomocy ze wspólnym rynkiem należy do wyłącznych kompetencji Komisji działającej pod kontrolą sądu wspólnotowego (unijnego). Sąd przywołał na poparcie swojej tezy poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości.

Podczas gdy Komisja ma obowiązek zbadać zgodność planowanej pomocy ze wspólnym rynkiem, nawet w przypadku gdy państwo członkowskie naruszy zakaz wprowadzania w życie środków pomocowych, to zadaniem sądów krajowych jest jedynie – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – ochrona praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwa zakazu wyrażonego w art. 93 ust. 3 Traktatu EWG. Sądy krajowe mają więc obowiązek zapewnić, że z naruszenia art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE) zostaną wyciągnięte wszelkie konsekwencje zgodnie z prawem krajowym, tak w odniesieniu do ważności aktów wykonawczych dla środków pomocowych, jak i w odniesieniu do zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego postanowienia. Mogą mieć jednak miejsce nadzwyczajne okoliczności, w których niewłaściwe byłoby nakazanie zwrotu pomocy.

Niewątpliwym jest to, że zarówno organ gminy, jak i SKO nie są sądem krajowym. Są one organami administracji, które nie rozstrzygają sporu między stronami. Błędnym jest zatem stanowisko organów podatkowych, przypisującym sobie status sądu krajowego i wywodzone z tego, że w orzecznictwie TSUE pojęcie sądu krajowego rozumiane jest szeroko. Za nieuprawnione należało zatem uznać działanie organu podatkowego w zakresie egzekwowania bezprawnie udzielonej przez siebie pomocy publicznej. W takiej sytuacji organ powinien albo uchylić taką nienotyfikowaną pomoc (co zresztą próbował uczynić, lecz wbrew obowiązującym zasadom konstytucyjnym) albo ją notyfikować. Nie do niego zaś należy ocena, czy taka pomoc została udzielona w sposób bezprawny.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie nie dokonano notyfikacji pomocy przyznanej na podstawie uchwały z 2002 r., to jednak fakt ten nie przesądza na obecnym etapie procedowania, jak to usiłują udowodnić w swoich decyzjach organy podatkowe, o uznaniu przedmiotowej pomocy za niezgodną z prawem i tym samym skutkującą jej zwrotem w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte 21 stycznia 2015 r., a więc ponad 9 lat od momentu nabycia prawa do zwolnienia przez Skarżącą. W międzyczasie doszło do zmiany przepisów unijnych dotyczących pomocy publicznej.

Z uwagi na fakt, że TFUE wszedł w życie 1 grudnia 2009 r. to niewątpliwym jest, że pomoc publiczna wynikająca z uchwały z 2002 r. została wprowadzona w życie przed wejściem w życie TFUE i jest nadal (bo do końca 2017 r.) stosowana po wejściu w życie TFUE, to należy uznać, że jest to pomoc istniejąca w myśl art. 1 lit b) pkt i) rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity Dz. Urz. UE. z 2015r. Nr L 248 s. 9).

Następnie Sąd pierwszej instancji przeprowadził analizę przepisów prawa polskiego na przestrzeni lat, w trakcie których obowiązywała analizowana pomoc publiczna i wskazał, że po akcesji Polski do Unii Europejskiej nie była możliwa notyfikacja przez radę gminy projektów aktów prawa miejscowego przewidujących udzielanie pomocy publicznej z uwagi na brak odpowiednich uregulowań w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 245 poz. 1775) z dniem 12 stycznia 2007 r. dodano art. 20b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", zgodnie, z którym w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Zmieniono też treść art. 8 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, wskazując w ust. 1 ww. artykułu, że w przypadku programu pomocowego, w którym akt prawa miejscowego przewiduje udzielanie pomocy publicznej zgodnie z warunkami udzielania pomocy określonymi w rozporządzeniach wydanych na podstawie ustaw zawierających upoważnienie do wydania aktów prawa miejscowego, notyfikacji podlegają wyłącznie projekty tych rozporządzeń. Projekt programu pomocowego, dotyczący zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w formie rozporządzenia Rady Ministrów wydawanego na podstawie art. 70 ust. 3 został zaakceptowany przez Komisję Europejską (decyzja KE z dnia 11 maja 2006r. K(2006) 1976). Następnie Rada Ministrów zrealizowała delegację przewidzianą w art. 20d ust. 1 u.p.o.l. wydając rozporządzenia: z dnia 23 lipca 2007r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną oraz z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną. Z rozporządzeń tych wyraźnie wynika, że pomoc publiczna udzielana w drodze uchwał rad gminy na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości nie podlegała (nie podlega) notyfikacji Komisji Europejskiej.

Abstrahując zatem od finalnej konkluzji, co do kwalifikacji pomocy, jako pomocy istniejącej na podstawie art. 1 lit. b) pkt i) i pkt iv) rozporządzenia nr 2015/1589, to powyższe świadczy też o tym, że zwrot (pomimo braku notyfikacji) takiej pomocy byłby zwrotem niewłaściwym skoro analogiczne, późniejsze projekty pomocy nie podlegały notyfikacji.

Na zakończenie Sąd wskazał, że doszło też do naruszenia art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wobec nieuwzględnienia prawomocnych wyroków NSA wskazujących na udzielenie podmiotom gospodarczym zwolnienia do końca 2017 r. na mocy uchwały rady gminy z 2002 r.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło mu naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

A/ art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji, w związku z Załącznikiem IV pkt. 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego, w związku z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 1 lit. f) Rozporządzenia nr 2015/1589 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że ani organ gminy, ani SKO nie mają prawa do oceny, czy pomoc publiczna udzielona na mocy uchwały z 2002 r. jest pomocą bezprawną, ani do zapobieżenia udzieleniu takiej bezprawnej pomocy przez organ gminy, a w szczególności, że nie mają kompetencji do wydania decyzji odmawiającej udzielenia Spółce pomocy bezprawnej, ale że wyłącznie Komisja Europejska ma prawo do wydania takiej decyzji;

B/ art. 2, art. 7, art. 9 oraz art. 91 Konstytucji, w związku z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego, w związku z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3, w związku z art. 1 pkt f) Rozporządzenia 2015/1589 oraz pkt 2.2 Komunikatu w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe (2009/C 85/01), dalej: "Komunikat", poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że SKO nie jest sądem krajowym w rozumieniu TFUE oraz Komunikatu i w rezultacie nie ma kompetencji do oceny czy pomoc jest pomocą bezprawną;

C/ art. 2, art. 7, art. 9 oraz art. 91 Konstytucji, w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego, w związku z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3, w zw. z art. 1 lit. f) Rozporządzenia 2015/1589, a także w związku z pkt 21 i 22 oraz sekcją 2.2 Komunikatu, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego wniosku, że Komunikat nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem spór toczy się z beneficjentem pomocy, natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji, Komunikat dotyczy jedynie sytuacji, w których sądy krajowe prowadzą postępowanie, którego stroną jest osoba fizyczna inna niż beneficjent pomocy, dochodząca ochrony swoich interesów, a dopiero w drugiej kolejności – ochrony interesów UE, jak również poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie interes UE nie wymaga, również od Sądu pierwszej instancji, nakazania zwrotu pomocy, ani że nie wymagają ochrony interesy podmiotów innych, niż beneficjent bezprawnej pomocy publicznej, nawet jeżeli nie są stroną przedmiotowego postępowania;

D/ art. 1 lit. b) Rozporządzenia 2015/1589 oraz art. 2 i art. 5 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (2007/C 306/1), dalej: "Traktat z Lizbony" poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się nieprawidłowym przyjęciem, że TFUE i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) są dwoma różnymi traktatami, a w rezultacie, pomoc wynikająca z uchwały z 2002 r. jest pomocą istniejącą w rozumieniu art. 1 lit. b) Rozporządzenia 2015/1589, bowiem została udzielona przed wejściem w życie TFUE, co zdaniem Sądu pierwszej instancji miało miejsce w dniu 1 grudnia 2009 r., podczas gdy z dniem 1 grudnia 2009 r. wszedł w życie jedynie Traktat z Lizbony, obejmujący m.in. zmianę nazwy TWE na TFUE, który w Polsce obowiązuje od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., a zatem z formalnego punktu widzenia TFUE to kolejna wersja TWE, a nie odrębny, inny traktat;

E/ art. 2, art. 7, art. 9 oraz art. 91 Konstytucji w związku z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 Rozporządzenia 2015/1589 poprzez przyjęcie, że wypłata pomocy publicznej przed jej zatwierdzeniem przez Komisję Europejską nie stoi w sprzeczności z celem art. 108 ust. 3 TFUE;

F/ art. 17 w zw. z art. 1 lit. b) pkt (iv) Rozporządzenia 2015/1589, jak również art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że pomoc, z której korzysta Spółka na podstawie uchwały z 2002 r. nie jest pomocą niezgodną z prawem UE z uwagi na to, że upłynął dziesięcioletni termin przedawnienia windykacji takiej bezprawnej pomocy, jak również, że bieg tego terminu nie został przerwany, a w konsekwencji przyjęcie, że pomoc bezprawna, z której korzysta Spółka na podstawie uchwały z 2002 r. jest pomocą istniejącą;

G/ art. 9 rozporządzenia nr 1628/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej, art. 44 Rozporządzenia nr 800/2008 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) oraz art. 58 Rozporządzenia nr 651/2014 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, jak również § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 lipca 2007r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 5 sierpnia 2008r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, jak również § 1 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do nieprawidłowego uznania, że pomoc z której korzysta Spółka na podstawie uchwały z 2002 r., nie jest pomocą niezgodną z prawem UE z uwagi na to, że pomoc publiczna wynikająca z uchwały z 2002 r. została na mocy powyżej wskazanych przepisów wyłączona z obowiązku zgłoszenia Komisji Europejskiej;

H/ art. 2, 7, 9 i 91 Konstytucji w zw. z Załącznikiem IV pkt 3.1 i 3.2 do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 60 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 1 lit. f) rozporządzenia 2015/1589 a także w związku z pkt 32 Komunikatu, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego wniosku, że zachodzą nadzwyczajne okoliczności, w których niewłaściwe byłoby nakazanie zwrotu bezprawnej pomocy publicznej, z której korzysta Spółka na podstawie uchwały z 2002;

2. Przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj:

A/ art. 122 i art. 120 O.p., w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu ocenić zasadności przyznawanej podatnikowi pomocy publicznej, tj. nie ma kompetencji do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz uwzględnienia okoliczności, że pomoc publiczna jest udzielona podatnikowi bezprawnie i w konsekwencji uwzględnienie skargi Spółki;

-B/ art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie całości istoty sprawy i ograniczenie się jedynie do analizy kwestii bezprawności pomocy publicznej z której korzysta Spółka na podstawie uchwały z 2002 r.;

C/ art. 170 p.p.s.a., poprzez uznanie, że doszło do naruszenia prawomocnych wyroków NSA wskazujących na udzielenie podmiotom gospodarczym zwolnienia na mocy uchwały z 2002 r. do końca 2017r.

Powołując się na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Sformułowano w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, mimo ich rozbudowanego charakteru ogniskują się wokół sześciu zasadniczych obszarów - błędnej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że:

- jedynie Komisja Europejska jest uprawniona do wydania decyzji odmawiającej Skarżącej przyznania pomocy publicznej, a uprawnienia organów krajowych ograniczają się jedynie do wykonania tej decyzji i windykacji bezprawnie udzielonej pomocy,

- organy gminy nie mogą powoływać się w stosunkach z jednostką na bezprawność przyznanej jej pomocy, tylko bowiem jednostce przysługują takie uprawnienia w sporze z państwem,

- Skarżącej przysługują podlegające ochronie prawa nabyte, wynikające z tego, że uchwała z 2002 r. pozostawała w obrocie prawnym,

- po wejściu w życie Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, pomoc wynikająca z uchwały z 2002 r., stała się pomocą istniejącą (z uwagi na wejście w życie TFUE oraz przedawnienie prawa do windykacji bezprawnej pomocy),

- wprowadzone przez Radę Ministrów i opisane w uzasadnieniu wyroku rozporządzenia z dnia 23 lipca 2007 r., z dnia 5 sierpnia 2008 r. oraz z dnia 9 stycznia 2015 r., powodują, że nie było potrzeby notyfikacji pomocy udzielonej na podstawie uchwały z 2002 r., gdyż późniejsze tego typu akty prawne notyfikacji nie wymagały,

- z wydanych w przedmiocie zgodności z prawem uchwały z 2002 r. wyroków NSA wynikało, że Spółce przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulg przewidzianych w tej uchwale.

Jak wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej sformułowano także zarzuty procesowe i to one co do zasady winny być w pierwszej kolejności rozpoznane, niemniej w niniejszej sprawie zarzuty te miały charakter wtórny i ich zasadność uzależniona była od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych względów od tych zarzutów należało rozpocząć rozważania.

Okolicznością przyznaną przez Sąd pierwszej instancji (w ślad za decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego) było stwierdzenie, że pomoc publiczna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielona Spółce na podstawie uchwały z 2002 r., była od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej pomocą bezprawną. Jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji, zdarzenia prawne mające miejsce w późniejszym czasie (wejście w życie wskazywanych aktów prawnych), doprowadziły do jej zgodności z prawem unijnym. Do kwestii, czy pomoc przyznana na podstawie uchwały z 2002 r., stała się pomocą zgodną z prawem (bez jej notyfikacji), Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Oceniając w pierwszej kolejności zgodność uchwały z 2002 r. z prawem UE, dla przypomnienia należy wskazać, że pomocą przyznaną bezprawnie jest nowa pomoc, wprowadzona w życie z naruszeniem art. 93 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – art. 108 ust. 3 TFUE) oraz art.1 lit. f) Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999.

Zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeżeli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 107, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia 659/1999 pomoc podlegająca obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie zostaje zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą (klauzula zawieszająca). Podobnie kwestia ta uregulowana została w art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, które uchyliło rozporządzenie 659/1999.

Sąd pierwszej instancji wyraził przy tym pogląd, że ani organ I instancji, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie były uprawnione do podjęcia działań zapobiegających przyznaniu Spółce bezprawnej pomocy publicznej. Zdaniem WSA we Wrocławiu jedynym uprawnionym w tym zakresie organem jest Komisja Europejska.

Pogląd ten jest błędny. Otóż Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, której Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999 oraz uchylającego go rozporządzenia 2015/1589. Co więcej w tym zakresie (pomocy bezprawnej) uprawnienia własne Komisji są ograniczone . Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa (Dz.U. C 85 z 9 kwietnia 2009, s.1). W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe (jak w niniejszej sprawie) – pkt 11 Komunikatu. "W przypadku pomocy bezprawnej sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się jednak do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona" (pkt.28 Komunikatu).

W związku z tym należy wskazać, że badanie przez sąd krajowy i organ, czy pomoc została w wymagany sposób zatwierdzona przez Komisję Europejską nie oznacza oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym oraz że takie działania organów państwa nie stanowią naruszenia wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. W szczególności, jak wynika z pkt 26b Komunikatu – "zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem)" – działania sądu krajowego związane z pomocą bezprawną są niezależne od decyzji Komisji w zakresie oceny zgodności takiej pomocy ze wspólnym rynkiem i sąd krajowy może w szczególności nakazać zwrot pomocy bezprawnej, niezależnie od orzeczonej później przez Komisję jej zgodności ze wspólnym rynkiem. Jak wynika z pkt 30 Komunikatu "obowiązek nakazania zwrotu pomocy ciążący na sądzie krajowym nie zależy więc od zgodności środka pomocy z przepisem art. 87 ust. 2 i ust. 3 Traktatu" (odpowiednio art.107 ust. 2 i art. 107 ust. 3 począwszy od Traktatu Lizbońskiego).

Reasumując te rozważania stwierdzić należy, że błędny jest pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że działania, jakie może podjąć sąd krajowy, ograniczają się wyłącznie do wykonania decyzji Komisji lub współpracy przy windykacji bezprawnie udzielonej pomocy i że takie działania organu podatkowego I instancji oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jakie są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, stanowią ingerencję w wyłączną kompetencję Komisji. Podkreślić wypada, że czym innym jest ocena zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym, dokonywana wyłącznie przez Komisję (art. 107 ust. 2 i 3 Traktatu), a czym innym jest ocena, czy jest to pomoc bezprawna (art. 108 ust. 3 Traktatu, art. 1 lit. f) oraz art. 3 rozporządzenia 659/1999 oraz odpowiednio rozporządzenia 2015/1589) i działania, jakie w wypadku jej zaistnienia mogą podjąć organy Państwa Członkowskiego, w szczególności przed jej zatwierdzeniem przez Komisję. Błędny jest także pogląd sądu pierwszej instancji, że usunięcie skutków pomocy bezprawnej może nastąpić wyłącznie poprzez wszczęcie odpowiedniej procedury przez Komisję oraz zmianę przepisów prawa krajowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 675/15).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcie "sądu krajowego" ujmowane jest szeroko. Instytucją taką jest każdy organ, który charakteryzuje się permanentnością działania, obligatoryjnym charakterem jurysdykcji, stosowaniem prawa, kontradyktoryjnością oraz niezależnością (por. wyrok TSUE z 17 września 1997 r., w sprawie C-54/96 Dorsch Consult, Rec., wyrok TSUE z 26 kwietnia 2006 r., w sprawie C-96/04 Standesamt Stadt Niebüll).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ pierwszej instancji, nie jest "sądem krajowym" w rozumieniu orzecznictwa TSUE. W nauce przeważa pogląd, że Samorządowe Kolegia Odwoławcze również nie są sądem krajowym (B. M. Blankiewicz - Wóltańska, Legitymacja samorządowego kolegium odwoławczego do składania pytań prawnych dotyczących wykładni prawa wspólnotowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Casus, jesień 2005, nr 37, s.39 ).

Podkreślić jednak należy, że w punkcie 29 Komunikatu Komisja wskazuje, "że obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowania możliwych w ramach prawa krajowego". W punkcie 28 Komisja z kolei wskazała, że sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu (TFUE - art. 108 ust. 3 ).

Jak wyżej wspomniano, ani organ I instancji, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie są "sądem krajowym". Za to niewątpliwie są nimi sądy administracyjne (wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny).

Zgodnie z art. 1 u.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Z drugiej strony organy podatkowe, także Samorządowe Kolegia Odwoławcze (podobnie zresztą jak wszystkie organy władzy publicznej) działają w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP). Skoro sądy krajowe (a więc także sądy administracyjne) sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę legalności działań administracji, to owe działania "zapobiegające wypłacie pomocy niezgodnej z prawem" realizują poprzez stosowanie środków określonych w ustawie, między innymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.)

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei art. 9 ustawy zasadniczej stanowi, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Rozwinięciem art. 9 Konstytucji jest art. 91 tego aktu prawnego. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażona w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da pogodzić się z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

W zakresie prawa wspólnotowego uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 Flamino Costa przeciwko E.N.E.L ). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/776 Simmenthal Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem – jako organu państwa członkowskiego – jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne – odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych.

W świetle powołanych przepisów Konstytucji oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002 r. w stosunku do Spółki i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wyrażone powyżej stanowisko, zaprezentowane zostało w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 675/15, II FSK 676/15, II FSK 677/15 i II FSK 678/15), wydanych w analogicznych stanach faktycznych w stosunku do innego podatnika działającego w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar gminy Nowogrodziec.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne było wobec powyższego uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zasada bezpośredniego skutku prawa unijnego, wyklucza powoływanie się przez organy podatkowe na bezprawność pomocy. Powyższa zasada została wypracowana w celu zapewnienia większej efektywności unijnego prawa, a zwłaszcza dyrektyw, poprzez stworzenie jednostkom legitymacji do powoływania się wobec państwa lub innej jednostki bezpośrednio na korzystną dla niej normę prawa europejskiego. Nie można jednak przyjąć, jak w istocie chce tego Sąd pierwszej instancji, że brak inicjatywy zainteresowanego podmiotu, uniemożliwia uznanie, że przyznana pomoc jest w świetle prawa UE pomocą bezprawną. Jak słusznie wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 października 2006r. w sprawie C-368/04, sąd krajowy musi dążyć do zachowania interesów jednostek i jednocześnie w pełni uwzględniać interesy wspólnotowe, czuwając przede wszystkim nad tym, by nie wydać decyzji, której jedynym skutkiem mogłoby być rozszerzenie kręgu beneficjentów bezprawnej pomocy (motyw 57). Trybunał zwrócił również uwagę, że sąd krajowy powinien podejmować środki w celu ochrony interesów jednostek, a w szczególności, w celu ochrony zainteresowanych podmiotów dotkniętych zakłóceniem konkurencji spowodowanym przez bezprawnie przyznaną pomoc (motyw 46). Organy podatkowe mają wobec powyższego uprawnienie do stwierdzenia o niezgodności przyznanej pomocy z prawem UE, nie tylko wówczas, gdy wystąpi o to zainteresowany podmiot.

W niniejszej sprawie uprawnienia organu do odmowy zastosowania uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589. Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 1 i 3. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Błędny jest także pogląd Sądu pierwszej instancji sprowadzający się do przyjęcia, że zasada legalizmu, zasada zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, wobec nabycia przez spółkę na podstawie uchwały z 2002 r. prawa do zwolnienia z podatku, uniemożliwiały organowi pierwszej instancji i Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu odmowę jej zastosowania w zakresie pomocy bezprawnej, którą owa uchwała ustanawiała. Błędnie również uznał Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie można wykluczyć możliwości powołania się przez beneficjenta bezprawnie przyznanej pomocy na nadzwyczajne okoliczności, które słusznie mogły leżeć u podstaw uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości tej pomocy, a w konsekwencji możliwości sprzeciwienia się jej zwrotowi.

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że beneficjent pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur. Należy w związku z tym przywołać wyrok z 11 listopada 2004r. w połączonych sprawach C-183/02 P i C-187/02 P Daewoo Electronics Manufacturing Espana SA (Demesa) i Territorio Histórico de Álava — Diputacíon Foral de Álava przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Biorąc pod uwagę imperatywny charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję na mocy art. 93 Traktatu (obecnie art. 88), przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w tym postanowieniu, a staranny podmiot gospodarczy powinien zwykle być w stanie upewnić się, że dopełniono wymogów tej procedury. W szczególności, gdy pomoc została wprowadzona w życie bez dokonania uprzedniego zgłoszenia Komisji, tak iż jest ona bezprawna w świetle art. 93 ust. 3 Traktatu, beneficjent pomocy nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości przyznania tej pomocy". Podobne stanowisko zajął Sąd w sprawach: T-126/99 ( wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2002 roku Graphischer Maschinenbau GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich ), Trybunał w połączonych sprawach C-324/90 i C-342/90 ( wyrok z dnia 13 kwietnia 1994 roku Republika Federalna Niemiec i Pleuger Worthington GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich). Ustalenie okoliczności, czy pomoc publiczna, która ma być przyznana, jest zgodna z prawem wspólnotowym, w polskich realiach nie nastręcza szczególnych problemów. Organem właściwym w tym przedmiocie jest Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Należy także podkreślić, że ochronie przewidzianej w art. 2 Konstytucji podlegają jedynie prawa słusznie nabyte. Takimi prawami nie są zarówno te prawa, które są niezgodne z prawem, czy normami moralnymi, ale również i te, które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych. W niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości, jaką zamierzała uzyskać skarżąca spółka, była pomocą bezprawną.

Okoliczność tę przyznał Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomoc przewidziana w uchwale z 2002 r., z uwagi na brak dokonania notyfikacji, powinna być uznana po dniu 1 maja 2004 r., za pomoc niezgodną z prawem. Niemniej jednak, jego zdaniem, po tym okresie pomoc przewidziana w przedmiotowej uchwale, uzyskała status pomocy zgodnej z prawem, czego skutkiem jest brak możliwości odmowy zastosowania zwolnienia z podatku. Stanowisko takie wyprowadzono z faktu wejścia w życie rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589, które zdaniem Sądu pierwszej instancji miało zmienić pojęcie "pomocy istniejącej". Definicja tego pojęcia zawarta została w art. 1 lit. b), zgodnie z którym "istniejąca pomoc" oznacza (...) wszelką pomoc istniejącą przed wejściem życie TFUE w poszczególnych państwach członkowskich, czyli programy pomocowe oraz pomoc indywidualna, które zostały wprowadzone w życie przed wejściem w życie TFUE, a które będą nadal stosowane po jego wejściu w życie w poszczególnych państwach członkowskich. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ TFUE zaczął obowiązywać od dnia 1 grudnia 2009 r., to pomoc dla Spółki, wynikająca z uchwały z 2002 r., została wprowadzona przed jego wejściem w życie.

Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione. Wskazać bowiem należy, że z dniem wejścia w życie traktatu z Lizbony tj. z dniem 1 grudnia 2009r., została zniesiona Wspólnota Europejska, której następcą prawnym została Unia Europejska, a dotychczasowy traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej zmienił nazwę na Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Ponadto pod pojęciem "Niniejszy Traktat", użytym w art. 1 ust. 1 TFUE, należy rozumieć Traktat o ustanowieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej sporządzony w Rzymie 25 marca 1957 r., który wszedł w życie 1 stycznia 1958 r. wraz z protokołami załączonymi do tego traktatu za wspólnym porozumieniem państw członkowskich. Częścią Traktatu są przy tym przepisy zmieniające i uzupełniające. Ważniejsze zmiany i uzupełnienia Traktatu zostały dokonane przez: a) Jednolity Akt Europejski (JAE) z dnia 17 i 28 lutego 1986 r., który wszedł w życie z dniem 1 lipca 1987 r.; b) traktat o Unii Europejskiej (TUE), który wszedł w życie z dniem 1 listopada 1993 r.; c) traktat amsterdamski (TA) z dnia 2 października 1997 r., który wszedł w życie w dniu 1 maja 1999 r.; d) traktat nicejski (TN) z dnia 26 lutego 2001 r., który wszedł w życie w dniu 1 lutego 2003 r.; e) traktat lizboński z dnia 13 grudnia 2007 r., który wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2009 r. Obecnie Traktat nosi nazwę "Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (A. Wróbel (w) Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Komentarz, (red.) A. Wróbel, Wolters Kluwer, 2012, Tom I, s. 132 i 133). Wobec powyższego, jak słusznie stwierdzono w odpowiedzi na skargę, data 1 grudnia 2009r., nie jest datą wejścia w życie TFUE, lecz datą wejścia w życie w Polsce Traktatu z Lizbony, na mocy którego nazwa Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską została zmieniona na Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Czym innym jest zmiana nazwy Traktatu, czym innym zaś moment jego obowiązywania w Polsce, którym jest dzień 1 maja 2004 r.

Oznacza to, że rozporządzenie 2015/1589 nie zmieniło pojęcia "pomocy istniejącej" w stosunku do definicji tego pojęcia przewidzianej w rozporządzeniu 659/1999. Nie wprowadza ono tym samym od momentu wejścia w życie Traktatu z Lizbony nowej cezury czasowej dla uznawania, czy określona pomoc, stanowi "pomoc istniejącą", czy też "nową pomoc". Odwołanie się w rozporządzeniu 2015/1859 do TFUE oznacza, że odnosi się ono do Traktatu obowiązującego na moment akcesji Polski do Unii Europejskiej. Konsekwencją tego będzie uznanie pomocy przewidzianej w uchwale z 2002 r. w stosunku do Spółki, jako nabytej po akcesji Polski do UE, za pomoc bezprawną.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do wniosku, że rozporządzenie 2015/1589 wprowadziło legalizację pomocy uznanej za sprzeczną z prawem. Jest ono jednak nieuprawnione. W ocenie NSA tak istotna regulacja powinna być wyraźnie wprowadzona, czego w rozporządzeniu nie uczyniono. Ponadto świadczy o tym również preambuła do rozporządzenia, gdzie w motywie (1) mowa jest o "ujednoliceniu", nie zaś zmianie rozporządzenia 659/1999. Ponadto w punkcie (4) stwierdzono, że biorąc pod uwagę rozwój polityki pomocy państwa, niektóre środki, które w chwili wprowadzania w życie nie stanowiły pomocy państwa, mogły od tamtej pory stać się pomocą państwa. Znalazło to wyraz w art. 1 b) (v), który przewiduje, że pomocą istniejącą jest taka pomoc, jaka została uznana za pomoc istniejącą, ponieważ można stwierdzić, że w czasie, gdy została wprowadzona w życie, nie stanowiła pomocy, a w okresie późniejszym stała się pomocą ze względu na rozwój rynku wewnętrznego, bez wprowadzenia zmian przez państwo członkowskie. Rozporządzenie nie przewiduje jednak żadnych rozwiązań zmierzających do uznania za "pomoc istniejącą" takiej pomocy, która na dzień 2 grudnia 2009 r., była uznana za pomoc przyznaną bezprawnie.

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie powoływał się na przedawnienie prawa do windykacji pomocy. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są zatem bezzasadne.

Nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał także, iż wprowadzone z dniem 12 stycznia 2007 r. zmiany w u.p.o.l. (art. 20b i 20d) spowodowały, że wygasł obowiązek notyfikacji uchwały z 2002 r., zaś pomoc przyznana na jej podstawie, stała się pomocą zgodną z prawem UE. Należy podkreślić, że uchylenie obowiązku notyfikacji w stosunku do określonych środków pomocy publicznej zostało wprowadzone w 2006 r. na mocy Rozporządzenia Komisji (WE) 1628/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 01.11.2006, str. 29). W art. 9 ust. 2 zd. 2 powyższego rozporządzenia wskazano, że programy pomocy realizowane przed datą jego wejścia w życie oraz pomoc przyznana w ramach tych programów, w przypadku braku zatwierdzenia ze strony Komisji oraz naruszenia obowiązku zgłoszenia określonego w art. 88 ust. 3 Traktatu, będą zgodne ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 87 ust. 3 Traktatu oraz będą wyłączone na mocy tego rozporządzenia, jeśli spełniają warunki w nim zawarte. Porównanie zapisów uchwały z 2002 r. z wymogami zawartymi w rozporządzeniu, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że uchwała nie spełnia warunków w nim określonych, w tym najistotniejszego warunku, jakim jest przejrzystość programów regionalnej pomocy inwestycyjnej. Jak wskazano w art. 2 ust. 1 lit. i) rozporządzenia, "przejrzyste programy regionalnej pomocy inwestycyjnej" oznaczają programy regionalnej pomocy inwestycyjnej, w przypadku których możliwe jest dokładne wyliczenie ekwiwalentu dotacji brutto jako odsetka wydatków kwalifikowanych ex ante bez potrzeby przeprowadzania oceny ryzyka (na przykład programy obejmujące dotacje, subsydia na spłatę odsetek, ograniczone pułapem środki fiskalne). Tymczasem uchwała z 2002 r. nie zawiera żadnego mechanizmu określenia maksymalnych kosztów kwalifikowanych. Nie spełnia ona również i innych wymogów przewidzianych w rozporządzeniu, jak choćby nie przewiduje ograniczenia kwalifikowalności wydatków do nabywania aktywów nowych, który to wymóg został przewidziany w art. 4 ust. 8 rozporządzenia.

Wydane z kolei na podstawie art. 20d u.p.o.l. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2007r., nr 138, poz. 969), bezpośrednio odnosi się do wyżej wskazanego rozporządzenia 1628/2006. Zgodnie z § 1 ust. 1, rozporządzenie określa warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia 1628/2006 w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, wprowadzanego w drodze uchwał rad gmin podejmowanych na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W ust. 2 przewidziano, że uchwały, o których mowa w ust. 1, przewidujące udzielanie pomocy zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem § 3 (nie ma zastosowania w sprawie), nie podlegają notyfikacji Komisji Europejskiej, jak również nie wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Ponieważ uchwała z 2002 r., nie spełniała wymogów określonych w wyżej wskazanych aktach prawnych, nie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku notyfikacji.

Rozporządzenie 1628/2006 zostało zastąpione Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. w sprawie uznania niektórych rodzajów pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008 r.). W art. 44 ust. 1 tego rozporządzenia, przewidziano możliwość jego stosowania do pomocy przyznanej przed jego wejściem w życie, między innymi pod warunkiem, że była to pomoc indywidualna. Definicja takiej pomocy została przewidziana w art. 2 pkt 3 lit. a) i b) i oznacza ona pomoc ad hoc (pomoc przyznawana poza programem pomocy – art. 2 pkt 4 w/w rozporządzenia) oraz pomoc podlegającą zgłoszeniu na podstawie programu pomocy. Tymczasem uchwała z 2002 r., stanowiła program pomocowy, zdefiniowany w art. 2 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego przepisu, "program pomocy" oznacza każdy akt prawny, na podstawie którego, bez dodatkowych środków wykonawczych, można przyznać pomoc indywidualną przedsiębiorstwom, określonym w sposób ogólny w tym akcie, oraz każdy akt prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwu lub przedsiębiorstwom można przyznać pomoc niezwiązaną z konkretnym projektem na czas nieokreślony i/lub o nieokreślonej wysokości.

Z kolei w art. 44 ust. 2 Rozporządzenia 800/2008 wskazano, że każda pomoc przyznana przed dniem 31 grudnia 2008 r., która nie spełnia warunków określonych w tym rozporządzeniu, lecz która spełnia warunki określone w rozporządzeniu (WE) nr 70/2001, rozporządzeniu (WE) nr 68/2001, rozporządzeniu (WE) nr 2204/2002 lub rozporządzeniu (WE) nr 1628/2006, jest zgodna ze wspólnym rynkiem i wyłączona z wymogu zgłoszenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3 Traktatu. Pierwsze z tych rozporządzeń z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, dotyczyło pomocy indywidualnej, przyznawanej poza jakimkolwiek programem. Zawierało ono ponadto w art. 3 ust. 1 formalny warunek jego stosowania, który sprowadzał się między do tego, aby akt przyznający pomoc zawierał wyraźne nawiązanie do rozporządzenia, przez zamieszczenie jego tytułu i danych dotyczących publikacji w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich. Tożsamy zapis znajduje się w art. 3 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 68/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy szkoleniowej oraz w art. 3 ust. 1 lit. b) rozporządzenia (WE) nr 2204/2002 z dnia 12 grudnia 2002r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia. Tymczasem uchwała z 2002 r. nie nawiązuje do żadnego z powyższych rozporządzeń. Jej podstawę prawną stanowił bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Również w treści uchwały nie wskazano na żadne z powyższych rozporządzeń. Uchwała z 2002 r. nie spełnia również warunków do zwolnienia na podstawie rozporządzenia 1628/2006, co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Jak z powyższego wynika, uchwała z 2002 r. nie może zostać uznana za zgodną z pomocą przewidzianą w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 800/2008. Do tego rozporządzenia nawiązuje natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2008r., nr 146, poz. 927). Rozporządzenie to w pierwotnej wersji odnosiło się do rozporządzenia 1628/2006, zaś na skutek jego zmiany rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2013r. (Dz.U. 2013r., poz. 1648), bezpośrednio wskazuje na rozporządzenie 800/2008.

Rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008, zostało uchylone rozporządzeniem Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1). W art. 58 ust. 1 wyraźnie wskazano, że rozporządzenie to stosuje się do pomocy indywidualnej przyznanej przed jego wejściem w życie. Definicja pomocy indywidualnej jest tożsama z definicją zawartą w rozporządzeniu 800/2008. W konsekwencji "wsteczne" stosowanie przepisów (brak konieczności notyfikacji) tego rozporządzenia do pomocy udzielonej przed jego wejściem w życie, nie odnosi się do uchwały z 2002 r. Wobec powyższego również i na podstawie tego rozporządzenia, nie można przyjąć, że uchwała z 2002 r. zwolniona została z obowiązku notyfikacji, co pozwoliłoby uznać pomoc w niej określoną za zgodną z prawem UE.

Rozporządzenie 651/2014 stanowiło podstawę do wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015r., poz. 174).

Wobec powyższego błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że wydane rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007 r., 5 sierpnia 2008r. i 9 stycznia 2015 r., prowadziły do braku konieczności notyfikacji uchwały z 2002 r. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do przepisów zawartych w wyżej wskazanych rozporządzeniach Komisji (WE), które dawały możliwość zwolnienia udzielonej pomocy z obowiązku notyfikacji, bezpodstawnie stwierdzając, że skoro późniejsze projekty nie wymagały notyfikacji, notyfikacji nie wymagała również uchwała z 2002 r. Stwierdzenie takie pozostaje jednak w wyraźnej sprzeczności z unormowaniami powyższych rozporządzeń. Nie można bowiem stawiać znaku równości pomiędzy uchwałami rad gmin przyznających pomoc publiczną w zgodzie z zaprezentowanymi rozporządzeniami, a uchwałami (w tym uchwałą z 2002 r.), które wymogów takich nie spełniają.

Jak z powyższego wynika, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, okazały się zasadne. Uchwała z 2002 r., w odniesieniu do spółki, wprowadzała pomoc bezprawną, gdyż była ona sprzeczna z prawem UE. Okoliczność tę mogły stwierdzić organy podatkowe, które w konsekwencji uprawnione były do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Uchwalone w późniejszym czasie akty prawne, nie doprowadziły do "zalegalizowania" udzielonej bezprawnie pomocy. Tym samym "pomoc niezgodna z prawem", jaką była pomoc przyznana na podstawie uchwały z 2002 r., nie stała się "pomocą istniejącą".

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło między innymi naruszenie art. 170 p.p.s.a. Zaznaczyć w pierwszej kolejności należy, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, to organy podatkowe naruszyły powyższy przepis, poprzez nieuwzględnienie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, wskazujących na udzielenie podmiotom gospodarczym zwolnienia z mocy uchwały z 2002 r., co stanowiło jeden z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowisko WSA było nieuprawnione i tym samym podniesiony zarzut należało uznać za zasadny.

Zgodnie z treścią wyżej powołanego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 2228/15 ). Ponadto istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu zawarta w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016r., sygn. akt II OSK 2164/15).

W ten sposób rozumiejąc istotę prawomocności materialnej, wyrażoną w art. 170 p.p.s.a., nie sposób przyjąć, aby została ona naruszona przez organy podatkowe. Wymienione w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczyły ważności uchwały z 2002 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, w której Spółka powołuje się na zwolnienie przewidziane w uchwale z 2002r. Organy podatkowe nie twierdziły przy tym, że uchwała ta nie obowiązuje, lecz odmówiły przyznania pomocy Spółce, z uwagi na niezgodność tej pomocy z prawem unijnym. Trudno wobec powyższego doszukiwać się sprzeczności rozstrzygnięć organów podatkowych z wyrokami sądów administracyjnych, orzekających o zgodności z prawem uchwały z 2002 r. Również Sąd pierwszej instancji, wskazując na naruszenie art. 170 p.p.s.a., nie podjął próby uzasadnienia, dlaczego jego zdaniem organy podatkowe ich nie uwzględniły.

Przypomnieć wobec powyższego należy, że w odniesieniu do uchwały z 2002 r., podejmowane były przez Radę Gminy określone działania prawne, których legalność kontrolowały sądy administracyjne.

W tym przedmiocie Rada Gminy Nowogrodziec podjęła w dnia 19 września 2007r. uchwałę nr XVII/120/07, którą uchylono uchwałę z 2002 r. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r. WSA we Wrocławiu stwierdził nieważność tej uchwały. Wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 27 października 2009r., sygn. akt II FSK 1639/09, którym również odrzucono skargę z przyczyn braku legitymacji procesowej, bez wypowiadania się co do zgodności uchwały z 2002 r. z prawem unijnym. W sprawie wskazywanej uchwały ponownie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r., stwierdzając jej nieważność. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 2316/10. Sąd kasacyjny zaakceptował pogląd WSA we Wrocławiu, że uchwała z 19 września 2007r. narusza konstytucyjne zasady przewidziane w art. 2 i art. 7 Konstytucji R.P. Nie zostało natomiast przesądzone, że uchwała z 2002 r., jest zgodna z prawem unijnym.

Kolejna uchwała wydana została w dniu 30 listopada 2011r. nr XVI/112/11 w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Nowogródzkiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Nieważność tej uchwały, z uwagi na brak podstaw prawnych do jej wydania, została stwierdzona uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2011r. nr 110/2011. Skargę na uchwałę Kolegium RIO oddalił WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 106/12. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 19 września 2014r., sygn. akt II FSK 2362/12, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, potwierdzając stanowisko Kolegium RIO, że uchwała z dnia 30 listopada 2011r., wydana została bez podstawy prawnej. Podkreślone zostało również, że z uwagi sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej, nie badano zgodności uchwały z 2002 r. z prawem unijnym. Również zatem i w tym wyroku NSA nie zostało przesądzone, że uchwała z 2002 r. nie narusza prawa UE.

Następnie rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 3 października 2012r. nr 56/2012 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, stwierdziło nieważność uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu z dnia 30 sierpnia 2012r. nr XXV/182/12 w sprawie uchylenia uchwały nr XXXVI/325/02. Skarga na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wr 589/12. Wyrok ten został z kolei uchylony wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2014., sygn. akt II FSK 3399/13, który nakazał WSA we Wrocławiu zbadanie legalności udzielonej na podstawie uchwały z 2002 r. pomocy publicznej. Wykonując te zalecenia, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wr 253/14 uchylił uchwałę Kolegium RIO i nakazał zbadanie legalności pomocy przyznanej na podstawie uchwały z 2002 r. Jak z powyższego wynika, również i te wyroki nie przesądzały, czy przyznana pomoc publiczna na podstawie uchwały z 2002r., stanowi pomoc zgodną z prawem UE. Organy podatkowe wydając decyzje, nie mogły wobec powyższego naruszyć art. 170 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę prawomocnych wyroków. Naruszenie tego przepisu, mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby zostało prawomocnie przesądzone, że uchwała z 2002 r., jest zgodna z prawem UE.

Na marginesie należy jedynie zauważyć, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku, orzekał w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2386/15) w przedmiocie uchwały nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012r., w części dotyczącej jej § 2. Przepisem tym ograniczono obowiązywanie zwolnienia podatkowego do dnia 31 grudnia 2014 r. NSA podkreślił przy tym, że przedmiotem rozstrzygnięcia, nie była zgodność udzielonej w uchwale z 2002r. pomocy z prawem unijnym. Wprost bowiem w uzasadnieniu stwierdzono, że ocenie podlegał mechanizm zmiany sytuacji prawnej spółek (które zainicjowały postępowanie sądowoadministracyjne), a nie zakres dopuszczalnej pomocy publicznej. W związku z powyższym stanowisko spółki, zaprezentowane na etapie postępowania kasacyjnego, że powyższy wyrok potwierdza jej stanowisko o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok ten nie przesądzał, że pomoc przyznana na podstawie uchwały z 2002 r., stanowi pomoc zgodną z prawem UE.

Prawidłowo zatem skarżący kasacyjnie organ, zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 170 p.p.s.a.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, powołanych w punkcie II.A. skargi kasacyjnej, wskazać należy, że choć dotyczą one naruszenia przepisów postępowania, gdyż autor skargi kasacyjnej powołał jako ich podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w istocie stanowią one powtórzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego (które okazały się zasadne). W punkcie tym powołano się na naruszenie przepisów art. 122 i art. 120 O.p., w związku z art. 151 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że u podstaw przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w razie stwierdzenia bezprawności pomocy organ podatkowy i Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie są władne odmówić zastosowania spornej uchwały, jak również uznanie, że przyznana pomoc stała się pomocą legalną, legła błędna wykładnia i zastosowanie prawa. Podnieść należy także, że Sąd pierwszej instancji również błędnie przyjął, że wydane w późniejszym czasie akty prawne, doprowadziły do stanu zgodności z prawem pomocy przyznanej na podstawie uchwały z 2002 r. Ale i tym razem stanowisko Sądu pierwszej instancji, było uzasadnione błędną wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego.

Wbrew natomiast twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 p.p.s.a, gdyż sprawa została rozpoznana w całości. Rozstrzygnięcie sprawy zależało bowiem od przesądzenia, czy przyznana pomoc, stanowiła pomoc bezprawną. Organy podatkowe uznały stanowisko Spółki za nieuzasadnione z tego właśnie powodu i rozstrzygnięcie sprawy zależało od przesądzenia charakteru przyznanej pomocy, gdyż od tego zależało istnienie ulgi, które miało decydujący wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, wobec uznania za uzasadnione zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości. Jednocześnie z uwagi na to, że w toku postępowania nie kwestionowano podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., w związku z art. 151 tej ustawy, uchylając zaskarżony wyrok, skargę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r, poz. 1804 ze zm.).