Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 157/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14k-14n, art. 119a, art. 191, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2013 (CIT-8) z dnia 28 marca 2014 r. Spółka D. [...] S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") wykazała - przychody – [...] zł, - koszty uzyskania przychodów – [...] zł, - stratę – [...] zł, - podstawę opodatkowania - 0 zł, - podatek należny - 0 zł, - sumę wpłaconych zaliczek – [...] zł, - kwotę do zapłaty - 0 zł,- nadpłatę – [...] zł.

W dniu 24 marca 2015 r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała: - przychody – [...] zł, - koszty uzyskania przychodów – [...] zł, - stratę – [...] zł, - podstawę opodatkowania – 0 zł, - podatek należny – 0 zł, - sumę wpłaconych zaliczek – [...] zł, - kwotę do zapłaty – 0 zł, - nadpłatę – [...] zł.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Organ pierwszej instancji") z dnia 20 czerwca 2016 r. przeprowadzono wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz ustalenia, czy podmiot w 2013 r. był instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 46, poz.276 ze zm.), a w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej, kontroli wywiązywania się z obowiązków wynikających z tej ustawy. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych Spółki, udokumentowane protokołem z dnia 2 października 2018 r. W protokole z badania ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez D. [...] S.A. za 2013 r. księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie: - nieujęcia nieodpłatnego przychodu wynikającego z udzielenia przez spółki zależne poręczenia spłat kredytów bankowych, oszacowany przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł, - nieujęcia należnego wynagrodzenia za udzielone poręczenie spłat pożyczek dla podmiotu powiązanego, oszacowany łączny przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł, - nieujęcia należnego przychodu z tytułu opłat za przedłużenie okresu spłaty pożyczek dla podmiotów powiązanych, oszacowany łączny przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł. - zawyżenia przychodów o kwotę 3 zł w związku z transakcją zbycia udziałów w spółkach zależnych, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z transakcją zbycia udziałów w spółkach zależnych. - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zaewidencjonowanych na koncie 407 usługi obce, wydatków poniesionych na zakup usług doradczych od C. [...], - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) wykazaną w zestawieniu pozycji korygujących wynik finansowy Spółki za 2013 r. w zakresie kwot kosztów podwyższających koszty uzyskania przychodów w pozycji "Pozostałe koszty podwyższające" - dotyczących biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji w protokole badania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu kontrolnym nie uznano ksiąg podatkowych w części dotyczącej zawyżenia oraz zaniżenia przychodów, a także w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 23 października 2018 r. do S. (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło pismo z dnia 19 października 2018 r. (zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych). W piśmie tym Zarząd Spółki nie zgodził się z ustaleniami i oceną prawną zawartą w protokole oraz zarzucił naruszenie: - art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w kontekście braku uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów w łącznej kwocie [...] zł związanych z nabyciem udziałów oraz podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. objęciem udziałów) w spółkach V. [...] Sp. z o.o., P. [...] sp. z o.o. oraz C. [...] sp. z o.o., które to Spółka rozpoznała w momencie zbycia tych udziałów, - art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie uznanie, że Spółka nie może zaliczyć do przychodów faktycznie otrzymanej ceny z tytułu sprzedaży udziałów w zbywanych spółkach w wysokości 3 zł, - art. 11 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie tej regulacji w sytuacji, w której nie zaistniały ku temu przesłanki, a także jej niewłaściwe zastosowanie w zakresie ustalenia wynagrodzenia Spółki z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w postaci poręczeń kredytów w 2013 r., opłat z tytułu poręczeń spłaty pożyczek, opłat za przedłużenie terminu spłaty pożyczek, wynagrodzenia za świadczone usługi doradztwa na rzecz Spółki C. [...]- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej także "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720, dalej "UKS") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. dalej "Przepisów wprowadzających KAS") poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz dokonania w oparciu o taki materiał ustalenia oraz oceny stanu faktycznego, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w rzeczywistości, a w szczególności nieprawidłowego ustalenia wynagrodzenia Spółki z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w postaci poręczeń kredytów w 2013 r., opłat z tytułu poręczeń spłaty pożyczek, opłat za przedłużenie terminu spłaty pożyczek, że czynności Spółki w postaci dokapitalizowania zbywanych Spółek a następnie ich sprzedaży składają się na przygotowany schemat transakcji, którego realizacja pozbawiona jest racji gospodarczych, - art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklenia treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry, przede wszystkim wykonanych przez organ nieprzystających do warunków współpracy w Grupie D. [...] analiz rynkowych, - art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS i art. 7 Konstytucji poprzez pomijanie skutków podatkowych ważnych oraz skutecznych czynności prawnych bez podania podstawy prawnej dla tego rodzaju działania, tym samym podejmowanie działań nie znajdujących oparcia w przepisach prawa, - art. 180 § 1 O.p. i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Spółkę stanowiska, szczególnie wykonanym przez organ wadliwym analizom rynkowym, - art. 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych uchybień, - art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez przyjęcie, że księgi Spółki prowadzone są częściowo w sposób nierzetelny.

Następnie pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. Spółka uzupełniła argumentację zawartą w zastrzeżeniach wskazując, że działanie Spółki w badanym okresie związane z dokapitalizowaniem Spółek z Grupy D. [...] było działaniem uzasadnionym ekonomicznie.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik S. (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił Spółce D. [...] S.A. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł. W zakresie przychodów organ pierwszej instancji uznał, iż Strona zaniżyła przychody o kwotę 444.000 zł, która stanowi nieodpłatny przychód wynikający z uzyskania poręczenia spłaty kredytów. Organ pierwszej instancji ustalił, iż kwota poręczenia umowy kredytowej w banku P. [...] S.A. wynosiła [...] zł, natomiast kwota poręczenia umowy kredytowej w I. [...] Bank wynosiła [...] zł. Dlatego też po zastosowaniu rocznej stawki 0,4% (ustalonej w oparciu wyjaśnienia Spółki i wynikającej z rzeczywistej umowy dotyczącej udzielenia gwarancji, która uwzględnia sytuację finansową podmiotów Grupy P. [...], okres na jaki udzielane jest zabezpieczenie, kwotę, rodzaj, cel i walutę zobowiązań podlegających zabezpieczeniu) od wyżej wymienionych kwot ustalił kwotę 444.000 zł jako nieodpłatne świadczenie z tytułu z poręczenia spłaty kredytów. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że w 2013 r. D. [...] S.A. osiągnęła przychód w kwocie 5.228,88 zł z tytułu wynagrodzenia za wykonanie usługi polegającej na udzieleniu poręczenia spłaty pożyczek, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby nie narzucono warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Organ pierwszej instancji ustalił, iż na podstawie umów poręczeń z dnia [...] kwietnia 2013 r. na kwotę 800.000 zł, z dnia [...] kwietnia 2013 r. na kwotę 200.000 zł, z dnia [...] maja 2013 r. na kwotę 200.000 zł oraz z dnia [...] lipca 2013 r. na kwotę 1.000.000 zł (stosując wg powyższego ustalenia stawkę 0.4%, tj. za każdy rozpoczęty kwartał stawkę 0,1%) Spółka uzyskała przychód odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł, 471,11 zł oraz [...] zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji zakwestionował kwotę [...] zł stanowiącą wydatki poniesione na podwyższenie kapitałów zakładowych w Spółce P. [...] w kwocie [...] zł oraz w Spółce V. [...] w kwocie [...] zł bezpośrednio przed ich sprzedażą oraz kwotę 1.048 zł związaną z kosztami aktów notarialnych z dnia [...] listopada 2013 r. Rep. [...] nr [...] i Rep. [...] nr [...]. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka D. [...] S.A. w 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w kwocie [...] zł, którą określono biorąc pod uwagę:

przychody ogółem w kwocie [...] zł, na które składają się przychody:

- wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. w kwocie 142.677.991,59 zł,

- wynikające z uzyskania nieodpłatnych poręczeń spłat kredytów w kwocie 444.000 zł

- wynikające z wynagrodzenia za udzielenie poręczenia spłat pożyczek dla podmiotu powiązanego w kwocie 5.228,88 zł.

koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, na które składają się koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. w kwocie [...] zł pomniejszone o zawyżone koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółkach zależnych P. [...] sp. z o.o. i V. [...] sp. z o.o. (o wydatki na dokapitalizowanie wymienionych Spółek w kwocie [...] zł).

Od ww. decyzji, pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika S. (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., względnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w kontekście braku uznania za koszty uzyskania przychodu, kosztów w łącznej kwocie 4.001.048 zł związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. objęciem udziałów) w spółkach V. [...] sp. z o.o. oraz P. [...] sp. z o.o., które to koszty Spółka rozpoznała w momencie zbycia udziałów tych spółek.

przepisów postępowania:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów uprowadzających KAS poprzez formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w rzeczywistości, a w szczególności nieprawidłowego ustalenia, że czynności Spółki w postaci dokapitalizowania zbywanych Spółek składają się na przygotowany schemat transakcji, którego realizacja pozbawiona jest racji gospodarczych,

- art. 191 O.p. a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ odnośnie zamiarów Spółki w zakresie dokapitalizowania zbywanych Spółek,

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się do argumentacji Spółki podnoszonej w trakcie postępowania, w szczególności w zakresie celów ekonomicznych dofinansowania zbywanych Spółek,

- art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Spółkę stanowiska, szczególnie zaś wykonanym przez organ wadliwym analizom rynkowym,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS i art. 7 Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pomijanie skutków podatkowych ważnych oraz skutecznych czynności prawnych bez podania podstawy prawnej dla tego rodzaju działania, tym samym podejmowanie działań nieznajdujących oparcia w przepisach obowiązującego prawa.

- art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień. Jednocześnie Strona poinformowała, że nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego w zakresie zaniżenia przez Spółkę przychodu wynikającego z powstania nieodpłatnego przychodu wynikającego z udzielenia przez spółki zależne poręczeń spłat kredytów bankowych oraz nieuwzględnienia po stronie przychodów kwoty 5.228,88 zł z tytułu nieodpłatnego udzielenia poręczeń spłat pożyczek dla podmiotu powiązanego.

W ocenie Spółki nie można zgodzić się natomiast z zaskarżoną decyzją w kwestii braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego tj. objęciem udziałów w zbywanych Spółkach, które to koszty Spółka rozpoznała w momencie zbycia tych udziałów na postawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wydatki na dokapitalizowanie zbywanych Spółek były ekonomicznie uzasadnione i poniesione w celu uzyskania przychodu Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor") decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii Dyrektora poniesiony wydatek na podwyższenie kapitałów zakładowych w dwóch spółkach, których udziały następnie zostały zbyte w bardzo krótkim czasie nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów, zatem nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzyskanie i wysokość przychodu w przedmiotowej sprawie nie było zależne od poniesionego wydatku. Zdaniem Dyrektora, w tej transakcji zależność była odwrotna. Spółka D. [...] S.A. w momencie podejmowania decyzji o podwyższeniu kapitałów zakładowych w zbywanych spółkach wiedziała, że wydatek ten nie będzie miał wpływu na wielkość uzyskanego przychodu ze zbycia posiadanych udziałów w dokapitalizowanych podmiotach. Zbycie spółek P. [...] i V. [... za cenę 1 zł na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej możliwe było również bez ich dokapitalizowania tuż przed sprzedażą. Świadczy o tym dokonane w dniu [...] listopada 2013 r. zbycie przez D. [...] S.A. C. [...] Sp. z o.o., która to spółka (podobnie jak dwa dokapitalizowane podmioty) była w trudnej sytuacji finansowej. Dyrektor wskazał, iż prawo podatkowe interpretować należy w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, która przewiduje przyjęcie założenia, że Strona powinna dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Spółka D. [...] S.A. podjęła decyzję o dokapitalizowaniu kwotami [...] zł spółki P. [...] oraz [...] zł spółki V. [...], mając pełną świadomość, że przychód z tytułu ich sprzedaży wyniesie jedynie 2 zł, a tym samym strata z tych operacji wyniesie 4.749.046 zł (z uwzględnieniem kosztów historycznych zakupu udziałów tych Spółek). Tak więc wydatek poniesiony na dokapitalizowanie tych dwóch spółek uznać należało za nieracjonalny i nie mający związku z uzyskanym przychodem. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wydatki poniesione przez Spółkę D. [...] S.A. na dokapitalizowanie spółek V. [...] i P. [...] w kontekście prawie natychmiastowej sprzedaży posiadanych udziałów w tych Spółkach tracą swoje ekonomiczne i racjonalne uzasadnienie. W wyniku dokonanej sprzedaży D. [...] S.A. pozbyła się źródła ewentualnych przychodów z udziałów w zyskach dekapitalizowanych Spółek. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor wskazał, że D. [...] S.A. nie wykazała żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo związków pomiędzy poniesionym wydatkiem na dokapitalizowanie spółek: V. [...] i P. [...] w wysokości [...] zł, a przychodem uzyskanym ze zbycia udziałów w łącznej kwocie [...] zł. Dokonane czynności prawne doprowadziły do pogłębienia wykazanej przez D. [...] S.A. straty podatkowej z przedmiotowej transakcji. Działanie takie może być uzasadnione biznesowo dla grupy kapitałowej D. [...] czy nabywców dokapitalizowanych podmiotów, ale nie może zostać uznane za racjonalne postępowanie przez spółkę ponoszącą wydatek na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę kluczowe w tym zakresie zapisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane poniesione wydatki na dokapitalizowanie podmiotów zależnych tuż przed ich sprzedażą w sytuacji, gdy cena sprzedaży była znana, bowiem działanie to nie wpływało w żadnej mierze na wysokość osiągniętego przez Stronę przychodu.

Uznając, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik S. [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i dokonał właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawa, wynikających w szczególności z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego Stronie inną wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. niż wynikająca ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących procedury podatkowej, Dyrektor za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli oraz w związku z art. 201 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS.

Powyższa decyzja została zaskarżona poprzez wniesienie w dniu [...] grudnia 2019 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w kontekście braku uznania za koszty uzyskania przychodu, kosztów w łącznej kwocie [...] zł związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. objęciem udziałów) w spółkach V. [...] sp. z o.o. oraz P. [...] sp. z o.o., które to koszty Spółka rozpoznała w momencie zbycia udziałów tych spółek, przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 3 lit. a O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i orzeczenie co do istoty sprawy, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów prawa, w szczególności art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p,. art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS i art. 7 Konstytucji,

- art. 122 O.p w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez formułowanie tez nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności nieprawidłowe ustalenie, że czynności Spółki w postaci dokapitalizowania zbywanych Spółek składają się na przygotowany schemat, którego realizacja pozbawiona jest racji gospodarczych,

- art. 191 O.p., a w konsekwencji także art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odnośnie zamiarów Spółki w zakresie dokapitalizowania zbywanych Spółek,

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się do argumentacji Spółki podnoszonej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie celów ekonomicznych dofinansowania zbywanych Spółek,

- art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Spółkę stanowiska, szczególnie zaś wykonanym przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanym przez organ odwoławczy wadliwym analizom rynkowym,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i art. 7 oraz 22 Konstytucji poprzez pomijanie skutków podatkowych ważnych oraz skutecznych czynności prawnych bez podania podstawy prawnej dla tego rodzaju działania, tym samym podejmowanie działań nieznajdujących oparcia w przepisach obowiązującego prawa - co jednocześnie stanowi niedopuszczalne ograniczenie wolności działalności gospodarczej, gdyż przypisanie Spółce zobowiązania podatkowego nie ma podstawy w ustawie,

- art. 121 w zw. a art. 235 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień.

Jednocześnie Spółka nadmieniła, iż nie kwestionuje ustaleń w zakresie zaniżenia przez Spółkę w 2013 r. przychodu podatkowego wynikającego z niewykazania przychodu z nieodpłatnego udzielenia przez Spółki zależne poręczeń spłat kredytów bankowych oraz przychodu z tytułu nieodpłatnego udzielenia poręczeń spłat pożyczek dla podmiotu powiązanego.

W przedmiotowej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zobowiązanie Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. na podstawie art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") do wydania decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, względnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że każdorazowo sprzedaż udziałów w zbywanych Spółkach wiązała się z osiągnięciem przez Spółkę przychodu podatkowego. W konsekwencji poniesione przez Spółkę wydatki na dokapitalizowanie zbywanych spółek, zdaniem Skarżącej, wykazują związek z przychodem, bowiem bezsprzecznie on powstał i został określony przez Spółkę w prawidłowej wysokości, czego organy nie kwestionowały.

W kwestii kosztów związanych z objęciem udziałów w efekcie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Skarżąca uznała, że są one kosztami wspólnika, które ustawa (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) nakazuje wprost rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, bez rozróżnienia na sposób powstawania tych wydatków - czy z nabycia/objęcia wtórnego, czy też pierwotnego udziałów w spółce kapitałowej. Skarżąca podkreśliła, że przed zrealizowaniem uzasadnionej gospodarczo sprzedaży zbywanych spółek zasadnym w kontekście celu gospodarczego było ich dofinansowanie z uwagi na ich trudną sytuację finansową. Jednocześnie zauważyła, że od 2004 r. obowiązuje przepis, który ogranicza możliwość otrzymania zezwolenia na nową aptekę, jeżeli występujący o takie zezwolenie podmiot osobiście lub jako członek grupy kapitałowej posiada więcej niż 1% wszystkich ogólnodostępnych aptek w danym województwie. Oznacza to, że w momencie przekroczenia progu posiadania 1% wszystkich aptek ogólnodostępnych w danym województwie dalszy rozwój sieci w danym województwie byłby niemożliwy. W przypadku, gdy D. [...] przekracza próg 1% (co jest możliwe dzięki akwizycji podmiotów już posiadających zezwolenia) utrata każdego zezwolenia ma charakter nieodwracalny, a otrzymanie nowego w ww. przypadku jest niemożliwe.

Sytuacja poszczególnych spółek w zakresie posiadanych aptek m.in. ich liczebność, lokalizacja i otoczenie konkurencyjne powodowała, że nie wszystkie spółki były rentowne. Mimo to ich utrzymanie leżało w interesie Spółki, ze względu na budowanie skali działalności, wdrażanie programów propacjenckich, zapewnienie jednolitej oferty w skali całego kraju, co w kolejnych latach miało skutkować również poprawą wyników finansowych.

Każda utrata zezwoleń na prowadzenie aptek wiązałaby się z poniesieniem dodatkowych strat związanych z koniecznością dokonania odpisów związanych z dokonanymi inwestycjami, które pogarszając wynik całej Grupy D. [...] mogłyby doprowadzić do utraty zewnętrznych źródeł finansowania, z których korzystała Spółka, a w konsekwencji utraty płynności finansowej i upadłości Spółki.

Zatem z perspektywy długofalowej i strategicznej, to Spółka podejmowała jako inwestor spółek aptecznych działania, które miały uchronić samą Spółkę przed negatywnymi konsekwencjami/zagrożeniami wynikającymi m.in. ze słabej kondycji finansowej zależnych spółek aptecznych, która groziła potencjalnie ich niewypłacalnością, a w konsekwencji ryzykiem utraty zezwoleń na prowadzenie działalności jako apteki. Jednym z takich działań było dokapitalizowanie zbywanych spółek, którego celu nie należy zatem badać i utożsamiać wyłącznie z wysokością uzyskanego następnie przychodu ze sprzedaży udziałów spółek zbywanych (jakkolwiek dokonanie sprzedaży udziałów i uzyskanie zeń przychodu, warunkowało w oparciu o przepisy podatkowe możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków).

Podczas podejmowania działań restrukturyzacyjnych mających na celu zwiększenie efektywności działania Spółki w ramach Grupy D. [...] oraz przygotowania Spółki do potencjalnego zbycia części posiadanych spółek, dokonano wyceny wybranych spółek, które miały zostać zbyte do innych spółek zależnych Spółki. Wyceny te wykonywane były w celu zapewnienia rynkowości zbywania wybranych spółek - zgodnie z regulacjami w zakresie cen transferowych. Sporządzone wyceny wykazały silnie ujemne wartości zbywanych spółek, wynikające głównie z faktu, że poziom zadłużenia tych spółek istotnie przewyższał wartość posiadanych przez nie aktywów. To z kolei było związane ze stratami generowanymi w poprzednich okresach. Taka sytuacja, w opinii Spółki, z jednej strony powodowała ryzyko zgłoszenia wniosku o upadłość, przez któregoś z zewnętrznych wierzycieli spółek zbywanych, z drugiej powodowała problem z rynkowym rozliczeniem ceny za nabycie takiej spółki (w praktyce nie dochodzą do skutku transakcje po cenie ujemnej). Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę ograniczone możliwości finansowe Spółki, zdecydowano się na częściowe dofinansowanie zbywanych Spółek przed ich sprzedażą, w celu polepszenia ich kondycji finansowej oraz poprawy struktury finansowania (zmniejszenie długu), a przez to zbliżenie do wartości rynkowej spółek zbywanych. Utrzymanie działalności zbywanych Spółek będące m. in. konsekwencją ich dokapitalizowania pozwoliło na czerpanie przez Spółkę korzyści (w postaci opodatkowanych przychodów) z ich dalszego uczestnictwa w sieci franczyzowej. W przypadku likwidacji bądź upadłości zbywanych spółek, Spółka nie mogłaby czerpać dalszych zysków z zawartej umowy franczyzowej. Skarżąca podkreśliła, że koszty dokapitalizowania przez wspólnika spółki mało rentownej/nierentownej, ale która posiada cenne z perspektywy, tak i samej Spółki, jak i oczywiście jej spółki zależnej, która wymaga dokapitalizowania, aktywów w postaci zezwolenia na prowadzenie apteki, w kontekście także innych czynników (m.in. ryzyka/zagrożenia niewypłacalności itp.) są racjonalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zaliczenia w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. przez Spółkę D. [...] S.A. do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w zbywanych spółkach. Organy w wydanych decyzjach podważyły możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. objęciem udziałów) w zbywanych spółkach, które to koszty Spółka rozpoznała w momencie zbycia tych udziałów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Organów podatkowych, wydatek poniesiony na podwyższenie kapitałów zakładowych zbywanych spółek był nieracjonalny i nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów, a w konsekwencji nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie Organów uzyskanie i wysokość przychodu ze zbycia udziałów w zbywanych spółkach nie była zależna od poniesionego wydatku na dofinansowanie, a fakt ewentualnego związku z przychodem powinien być oceniany w szczególności z punktu widzenia (i) braku wpływu wydatku na wynagrodzenie otrzymane za sprzedaż udziałów, (ii) uzyskania niewielkiego przychodu ze zbycia udziałów, oraz (iii) krótkiego okresu pomiędzy dokapitalizowaniem a zbyciem udziałów w zbywanych spółkach. DIAS stwierdził ponadto, że w szczególności wszelkie korzyści biznesowe związane z dokapitalizowaniem odnoszą się do nabywców zbywanych spółek oraz całej Grupy D. [...] (w której Spółka jest podmiotem holdingowym), a nie bezpośrednio do Spółki. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej jej decyzji DIAS. Zdaniem Spółki, podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia sporu pozostaje brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółkach kapitałowych stają się kosztami podatkowymi w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W ocenie Spółki wydatki poniesione przez nią stanowiły koszty uzyskania przychodu. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej.

Ramy prawne: zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W związku z powyższym, literalna konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pozwala jednoznacznie twierdzić, że jakkolwiek wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółkach kapitałowych nie są kosztem uzyskania przychodów na moment ich poniesienia, to niemniej jednak, stają się nim na moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W kontekście wykładni gramatycznej ww. przepisu zgodzić się należało ze Skarżącą, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p nie zawiera żadnych ograniczeń w tym zakresie, a jedynie: po pierwsze odracza moment rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu do momentu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, a po drugie wymaga aby podatnik osiągnął przychód ze zbycia udziałów, aby dokonać potrącenia kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji powyższego, przychód i koszt dla celów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów występują w tym samym momencie. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń lub dodatkowych warunków dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, w szczególności ustawodawca nie uzależnia względem ww. regulacji prawa do rozpoznania kosztu od wysokości kosztu, wysokości przychodu czy też okresu pomiędzy dniem poniesienia kosztu a uzyskania przychodu. Organy podatkowe oceniając poniesiony przez Skarżącą wydatek w rozliczeniu za 2013 r. zakwestionowały powód jego poniesienia uznając m.in., że Skarżąca "uzyskała niewielki przychodu ze zbycia udziałów, oraz że w szczególności wszelkie korzyści biznesowe związane z dokapitalizowaniem odnoszą się do nabywców zbywanych Spółek oraz całej Grupy D. [...] (w której Spółka jest podmiotem holdingowym), a nie bezpośrednio do Spółki." Zdaniem Sądu argumentacja organu w przedmiotowej sprawie nie zanegowała szerszego ekonomicznego podłoża dokonanych transakcji. Skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, że celem przedmiotowej transakcji było utrzymanie działalności aptek w kontekście generowania bezpośrednich przychodów przez Skarżącą a także inne powody biznesowe, które zostały przedstawione w składanych przez nią pismach procesowych. Spółka wyjaśniała m.in., że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w aptekach w Polsce podlega wielu regulacjom prawnym. Otrzymanie zezwolenia na prowadzenie apteki jest związane z koniecznością spełnienia szeregu warunków, między innymi: posiadania odpowiednio dużego i wyposażonego lokalu, zatrudnienia wykwalifikowanego personelu. Zezwolenie jest ściśle związane z podmiotem, który takie zezwolenie otrzymuje oraz lokalem, w którym apteka ma być prowadzona. Od 2004 roku obowiązuje przepis, który ogranicza możliwość otrzymania zezwolenia na nową aptekę, jeżeli występujący o takie zezwolenie podmiot osobiście, lub jako członek grupy kapitałowej posiada więcej niż 1% wszystkich ogólnodostępnych aptek w danym województwie. Oznacza to, że w momencie przekroczenia progu posiadania 1% wszystkich aptek ogólnodostępnych w danym województwie dalszy rozwój sieci - poprzez uruchamianie nowych aptek jest niemożliwy, co stanowi poważną barierę w rozwoju sieci aptek. Rozwój mógł dokonać się jedynie poprzez przejęcie (inwestycje kapitałowe) istniejących już na rynku podmiotów (spółek), które posiadają już takie zezwolenia. Prowadzenie aptek jest w takim przypadku możliwe jedynie w lokalach wskazanych w zezwoleniach, przez podmioty którym zezwolenia te zostały już przyznane. Z chwilą dokonania zmiany lokalu, następuje utrata zezwolenia, a otrzymanie nowego w ww. przypadku jest niemożliwe. Wyjaśniała, że na decyzje biznesowe Spółki miało bardzo istotny wpływ także otoczenie prawne, specyficzne regulacje i ograniczenia dla prowadzenia działalności w formie aptek. Spółka wyjaśniła, że w szczególności, że przed dokonaniem sprzedaży udziałów zbywanych Spółek (którego to celu Organy nie kwestionują), zasadnym w kontekście celu gospodarczego było ich dofinansowanie z uwagi na ich trudną sytuację finansową (w celu oddalenia ryzyka upadłości spółek zbywanych, a tym samym w celu zachowania źródła przychodów w postaci aptek posiadających zezwolenia). Skarżąca wyjaśniła, że utrzymanie nawet mniej rentownych aptek wiązało się bowiem z możliwością dalszego uzyskiwania przez Spółkę przychodu: z opłat franczyzowych, które zbywane spółki płaciły na rzecz Spółki zależnie od realizowanego obrotu; z opłat marketingowych uzyskiwanych przez Spółkę od producentów produktów sprzedawanych m.in. w aptekach (posiadanych przez zbywane spółki), których wysokość była uzależniona od wolumenu zakupów od wybranego producenta (a więc była zależna od obrotu w Grupie - w tym w zbywanych spółkach). Analiza akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe były świadome, że odpowiednie ustrukturyzowanie struktury holdingowej Grupy D. [...] poprzez umiejscowienie w niej zbywanych spółek pozwalało na zwiększenie wartości udziałów spółek, których bezpośrednim właścicielem była Spółka w przypadku negocjacji sprzedaży części biznesu. Co istotne w przypadku takiego zbycia do podmiotu powiązanego dofinansowanie pozwoliło na polepszenie rynkowości transakcji zbycia udziałów. Co więcej, utrata zezwoleń na prowadzenie aptek przez zbywane Spółki wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów ekonomicznych. Jak wskazano utrata każdego zezwolenia na prowadzenie apteki, po zmianie przepisów w roku 2004, ma charakter nieodwracalny, a otrzymanie nowego w ww. przypadku jest niemożliwe. Stąd, dążeniem Spółki było przede wszystkim utrzymanie wielkości sieci D. [...] (liczby aptek), a także utrzymanie związanego z tym obrotu, który im większy w aptekach tym wyższe spodziewany przychody dla Spółki (niezależnie od tego czy Spółka bezpośrednio posiadały udziały w zbywanych spółkach czy pośrednio - tak jak miało to miejsce po sprzedaży udziałów zbywanych spółek). Upadłość lub likwidacja zbywanych spółek (do której mogłoby dojść w sytuacji braku dokapitalizowania przez Spółkę) prowadzącej działalność w formie aptek generujących strumienie przychodów opodatkowanych dla Spółki (w przypadku opłaty franczyzowej bezpośrednio, natomiast w przypadku opłat marketingowych pośrednio) skutkowałaby bezpowrotną utratą źródła przychodów dla Spółki w tym zakresie i w tej części (nie mogłaby bowiem otrzymać kolejnych zezwoleń na danym terytorium z uwagi na zakaz koncentracji aptek w danym województwie powyżej 1% nałożony przez ustawodawcę odrębnymi przepisami). Tym samym, to Spółka była najbardziej zainteresowana z perspektywy ekonomicznej zapewnieniem kontynuacji działalności zbywanych spółek. Spółka podejmowała zatem różne działania aby ograniczyć ryzyko spadku ilości aptek działających w sieci D. [...], w tym m.in, poprzez działania ograniczające ryzyko upadłości czy likwidacji takich podmiotów, także w przypadkach jeśli działalność takich podmiotów była mniej rentowna w krótszej lub dłuższej perspektywie czasowej. Spółka wyjaśniając podstawy swoich decyzji biznesowych przedstawiła stanowisko, że nie mogła dokonać zbycia tych podmiotów, przed zabezpieczeniem ich bytu, a w konsekwencji własnego źródła przychodów i interesu gospodarczego. Jednocześnie, dla uzyskiwanych przychodów nie miało znaczenia czy Spółka posiadała udziały w spółkach posiadających apteki bezpośrednio (jak przed sprzedażą udziałów zbywanych spółek) czy pośrednio - obie opcje zapewniały taką samą możliwość uzyskiwania przychodów z opłat franczyzowych czy marketingowych dla Spółki (pod warunkiem kontynuacji działalności takich spółek). Zdaniem Sądu Organy podatkowe w sposób nieuzasadniony pominęły przedstawione przez Spółkę tło dokonanych transakcji wskazując, że brak było związku wydatku na dokapitalizowanie zbywanych spółek z przychodem i uznając w kwestii dokapitalizowania, że "działanie to nie wpływało w żadnej mierze na wysokość osiągniętego przez Stronę przychodu". Organ wyższego stopnia podsumowując swoje stanowisko w sprawie wskazał m.in. że "Działanie takie może być uzasadnione biznesowo dla grupy kapitałowej D. [...] czy nabywców dokapitalizowanych podmiotów, ale nie może zostać uznane za racjonalne postępowanie przez spółkę ponoszącą wydatek na podwyższenie kapitału zakładowego" oraz, że "Poruszane korzyści biznesowe, na które powołują się Strona, a mianowicie zabezpieczenie kontynuacji działalności spółek zależnych, zwiększenie ich wiarygodności finansowej, spodziewana poprawa rentowności odnoszą się raczej do nabywców Spółek, ewentualnie do grupy D. [...] jako całości, a nie D. [...] S.A., która poniosła wydatek na dokapitalizowanie tych podmiotów". Organ pierwszej instancji podkreślał także, że poziom dofinansowania zbywanych spółek powinien przekładać się na odpowiednio wysokie przychody wspólnika (tutaj Spółki), oraz że osiągane przychody ze sprzedaży usług franczyzowych na rzecz wyżej wymienionych spółek są niewspółmierne do zaangażowanych środków finansowych w ich dokapitalizowanie". W ocenie Sądu w kontekście wyjaśnień Skarżącej powyższa argumentacja organów podatkowych upraszcza podstawy i zasadność dokonanych transakcji. Zdaniem Sądu uzasadnienie powodów odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przedstawione przez organy podatkowe w zestawieniu ze stanowiskiem Skarżącej w tym zakresie jest niewystarczające i nieprzekonywające.

Zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi ustalania kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy podatkowe, chyba że podejmowane przez podatnika działania nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik mógł mieć w chwili ponoszenia kosztu". (vide wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 95/13). Odnosząc się do sugestii organów podatkowych, że Skarżąca w tak nakreślonym stanie faktycznym nie powinna niedokapitalizywać sprzedawanych spółek przyjąć należy, że zadaniem organu podatkowego przy badaniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie jest badanie i ocena sposobu prowadzenia przez podatników biznesu na rynku aptek. W kontekście przedmiotowej transakcji nie jest rolą organu poszukiwanie, czy też sugerowanie podatnikom określonych działań finansowych i strategicznych dotyczących ich wyłącznej swobody gospodarczej i wolności podejmowania określonych decyzji biznesowych. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Przy czym wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności w przyszłości. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (vide wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09). Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa przedsiębiorca ma prawo swobodnie oceniać jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy, chyba że działań podatnika nie sposób zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu. (vide wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3728/14). Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu założenia przez organy podatkowe, że wydatki te są ogólnie nieracjonalne, czy też nieprzydatne. Podkreślić należy, że o przydatności oraz racjonalności wydatków, decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe ze względu na zmieniające się nieustannie warunki gospodarcze, a także na związane z nimi różnorodne procesy inwestycyjne, finansowe i ich specyfikę powinny dokonywać oceny kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców uwzględniając postulaty racjonalnej gospodarki oraz dostrzegając ostateczne, długofalowe skutki podejmowanych przez nich działań, w tym także skutki w perspektywie dłuższego okresu niż zasadniczy okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zabrakło takiej perspektywy. Warto także zauważyć uproszczając problemy prawne występujące w niniejszej sprawie, że przyjmując model rozumowania organów podatkowych można by zakwestionować każde wydatki związane z polepszeniem stanu, czy też różnymi nakładami na jakąkolwiek rzecz przed jej sprzedażą uznając, że było to nieopłacalne bo można było osiągnąć ze sprzedaży wyższy przychód. Przykład ten, abstrahując od czynności prawnych dokonanych w niniejszej sprawie (niezakwestionowanych przez organy podatkowe ani sądy powszechne) wskazuje, że organy podatkowe wydając decyzje dotyczące 2013 r. dokonały w sprawie wykładni sprzecznej z doświadczeniem gospodarczym.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie przedstawiona w zaskarżonej decyzji, oraz przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena dokonanej przez Skarżącą transakcji prowadzi do wniosku, że organy miał na celu zastosowanie w sprawie nieobowiązującej w 2013 r. klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Działania organów obu instancji pozwalają na twierdzenie, że cała transakcja miała charakter nielegalnej optymalizacji podatkowej, która powinna powodować brak możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. postulaty organów podatkowych uznać należy za nieuprawnione. Pomijając przyjętą przez Sąd poprawność rozliczenia podatkowego Skarżącej i wykazaną przez nią racjonalność poniesienia spornych wydatków Sąd podzielił także stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe w sprawie pomijają to, że dla oceny prawnej zaistniałej transakcji powinno się zastosować przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Oceniając stan prawny obowiązujący w 2013 r., przede wszystkim powołać należy wyrok z 11 maja 2004 r. (K 4/03), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "w obowiązującym stanie prawnym nie występuje bowiem norma nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej - określonej w ustawie - wysokości". Na podstawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyjąć należy, że nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem i którego cel nie jest zakazany. Trybunał nie zakwestionował co do zasady możliwości wprowadzenia klauzuli obejścia prawa, jednak wskazał, że regulacja w tym zakresie powinna respektować wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 listopada 2010 r. (II FSK 955/2010) podkreślił, że "żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego". I dodał, że "wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych (por. glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1992 r., SA/Po 1198/91, OSP 1993 poz. 204/; pogląd ten przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1244/95, publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)". Niezrozumiale wobec powyższego jest stawianie zarzutów wobec przyjętego schematu transakcji i w konsekwencji kwestionowanie kosztów związanych z określonym sposobem jej realizacji. Działanie organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za całkowicie pozbawione podstaw prawnych. W roku 2013 nie obowiązywał przepis stanowiący ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, zatem nie było podstaw, aby uwzględniać przesłanki właściwe klauzuli i oceniać skutki podatkowe z uwzględnieniem kryteriów właściwych klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Klauzula obejścia prawa została wprowadzona do ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) Na podstawie art. 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do ordynacji podatkowej został dodany m.in. art. 119a § 1, zgodnie z którym w przypadku dokonania przez podatnika określonej czynności, organ podatkowy może odmówić osiągnięcia korzyści podatkowej (zanegować korzyść podatkową już osiągniętą) będącej efektem tej czynności, jeśli czynność będzie posiadać wszystkie trzy następujące cechy: - jedynym lub nadrzędnym celem danego działania (np. przeprowadzenia transakcji, wdrożenia określonej struktury w relacjach z innymi podmiotami) będzie osiągnięcie korzyści podatkowej. Oznacza to, że inne cele określonej czynności – w tym przede wszystkim ekonomiczne – muszą zostać w tym przypadku uznane za drugoplanowe lub mało istotne, - ww. korzyść podatkowa będzie sprzeczna z celem ustawy podatkowej, - działanie zostanie uznane za mające charakter sztuczny. Dane działanie może zostać przy tym uznane za sztuczne, jeżeli nie zostałoby ono przeprowadzone przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami innymi niż dążenie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. W szczególności za sztuczne działanie może być uznana transakcja lub struktura: - nadmiernie zawiła, względnie zawierająca elementy zbędne z gospodarczego punktu widzenia, - zakładająca nieuzasadnione dzielenie operacji, - angażująca pośredników niewnoszących widocznej wartości dodanej lub nieponoszących ryzyka gospodarczego, - prowadząca do uzyskania stanu zbliżonego do stanu występującego przed przeprowadzeniem danej czynności (np. transfer składnika majątkowego, a następnie jego powrót lub zwrotne oddanie do używania – jeżeli taka operacja nie będzie miała przeważających celów biznesowych innych niż dążenie do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej), - wiążąca się z podejmowaniem ryzyka gospodarczego, które w stopniu znacznym przewyższa spodziewane korzyści niepodatkowe. Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. W tym samym dniu weszły w życie również przepisy regulujące możliwość wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14k–14n O.p. Podnieść należy, że jednym z łączników pomiędzy interpretacjami indywidualnymi a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania jest regulacja zawarta w art. 14na pkt 1 O.p. Przepis ten przesądza, że art. 14k–14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Rozwiązanie to powoduje, że wnioskodawca, który uzyskał interpretację indywidualną, nie jest objęty stanem ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się do jej treści, ponieważ właściwe organy mogą zaingerować w treść interpretacji indywidualnej lub doprowadzić do utraty jej bytu prawnego. Zważywszy powyższe stanowisko organów podatkowych opierające się w sposób dorozumiany na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie było nieuprawnione.

Sąd administracyjny oceniając przedmiotową transakcję doszedł do przekonania, że rzeczywiste wydatki, uzasadnione przez Skarżącą w sposób wystarczający i racjonalny nie miały charakteru sztucznego służącego wyłącznie wykreowaniu straty podatkowej i nieuzasadnionych kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja Organów nie ma oparcia ani w przepisach prawa, ani w orzecznictwie, ani w piśmiennictwie, a jest ona natomiast jedynie subiektywną ich oceną. Stawianie w zasadzie dowolnych i nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowych twierdzeń co do zasadności i celu działań Spółki było podstawą do uznania zasadności zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów stypizowanej w art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Treść rozstrzygnięć Organów prowadzi do wniosku, że materiał dowodowy został przez nie oceniony w sposób dowolny oraz uwypuklone zostały jedynie te dowody, które mają potwierdzić założoną w ramach postępowania kontrolnego tezę. W opinii Sądu, Organy podatkowe skupiły się jedynie na analizie tych aspektów sprawy pozwalających na potwierdzenie z góry założonej tezy, która prowadzić miała do obciążenia fiskalnego Spółki. Prowadząc postępowania w sposób kierunkowy, de facto pominęły obszerne wyjaśnienia Spółki oraz liczne przedłożone przez nią dowody. Postępowanie prowadzone w taki sposób jest postępowaniem prowadzonym wbrew przepisom prawa procesowego. Organy kwestionując istnienie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy ponoszonymi na podwyższenie kapitału zakładowego wydatkami a uzyskanym ze zbycia udziałów w dokapitalizowanych Spółkach przychodem pominęły szereg elementów, które składają się na kontekst biznesowy badanych transakcji, w szczególności przyczyny poniesienia wydatków na dofinansowanie zbywanych spółek. W efekcie, Organy nie uwzględniły wszystkich działań i wyjaśnień wskazujących na racjonalność dokapitalizowania zbywanych spółek przed sprzedażą ich udziałów, w szczególności w zakresie konieczności dokonania dokapitalizowania w celu (i) poprawy sytuacji finansowej zbywanych spółek oraz (ii) poprawy warunków transakcji z podmiotem powiązanym. Organy formułując swoje stanowisko w sprawie, nie wskazały na racjonalne przesłanki, na podstawie których odrzuciły powyższą transakcję jako dowód racjonalności działania Spółki w zakresie dokapitalizowania zbywanych spółek przed transakcją sprzedaży udziałów. Działanie takie jednoznacznie wskazuje na naruszenie przez Organy art. 180 § 1 i art. 181 O.p., gdyż jako dowód powinny dopuścić wszelkie dowody jakie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto wszelkie te dowody powinny zostać poddane wnikliwej analizie, samo bowiem dopuszczenie dowodu nie może zostać uznane za wypełnienie dyspozycji ustawodawcy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) i § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji jednocześnie umarzając postępowanie administracyjne. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.