Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 602/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8, art. 41
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w której uznał stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę A Spółka z o.o. w K. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") - za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest Agencją Pracy Tymczasowej specjalizującą się m.in. w rekrutacjach oraz działalności związanej z udostępnianiem pracowników tymczasowych. Wnioskodawca należy do grupy spółek powiązanych kapitałowo z B S.A. (dalej: "Grupa"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy o świadczenie usług z zakresu zatrudniania pracowników tymczasowych ze spółkami z Grupy. W celu realizacji wyżej wymienionych usług, wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami umowy zlecenia. Cudzoziemcy, są osobami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. [obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 2032]; dalej: "u.p.d.o.f."). Podmioty z Grupy, które korzystają ze wskazanych wyżej usług Spółki, realizują dla swoich klientów projekty polegające na zapewnieniu odpowiedniego personelu w ramach umów o świadczenie usług. Projekty klienckie są realizowane na terenie całej Polski. W odniesieniu do zleceniobiorców Spółki znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 260).

Zgodnie z treścią umów zlecenia, zleceniobiorcy zobowiązują się do wykonania określonych czynności, za co przysługuje im wskazane w umowie wynagrodzenie brutto. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia zleceniobiorcom materiałów, narzędzi i środków niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia, a zleceniobiorcy są zobowiązani do wyliczenia się z udostępnionych narzędzi i materiałów po zakończeniu umowy zlecenia. W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z umów zlecenia, Spółka zapewnia im zakwaterowanie. W związku z czym Spółka zawiera umowy najmu w celach mieszkaniowych. Zgodnie z jednym z postanowień ww. umów, Spółce przysługuje prawo oddania lokalu w całości lub w części osobom trzecim do używania. Na tej właśnie podstawie lokale są udostępniane zleceniobiorcom. Lokale udostępniane są zleceniobiorcom nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Alternatywą dla sposobu zapewniania zleceniobiorcom zakwaterowania jest też udostępnianie im miejsc noclegowych w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych. Niezależnie od formy zapewnianego zleceniobiorcom zakwaterowania (w lokalach/pokojach), gdzie przebywają bez swoich rodzin, koszty zakwaterowania są refakturowane na spółkę z Grupy (z którą podpisana została umowa o świadczenie usług z zakresu zatrudniania pracowników tymczasowych), która następnie obciąża nimi swojego klienta, dla którego realizuje dany projekt. Alternatywnie, koszty te mogą być uwzględniane w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.

W chwili obecnej Spółka traktuje wartość zapewnianych zleceniobiorcom noclegów jako ich przychód z umowy zlecenia, a tym samym odpowiednio oblicza od ich wartości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Opisana sytuacja występuje obecnie, jak również może wystąpić w przyszłości, dlatego Spółka traktuje powyższy opis zarówno jako zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazała także, że rozważa zapewnianie zakwaterowania, na wskazanych zasadach, nie tylko cudzoziemcom ale także obywatelom polskim, którzy będą zaangażowani do realizacji projektów wynikających z zawartych pomiędzy spółką z Grupy, a klientami umów o świadczenie usług. Rozważa również, w przypadkach uzasadnionych okolicznościami, zapewnianie tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia. Również w tym przypadku, koszt powyższych świadczeń będzie następnie refakturowany na klienta za pośrednictwem spółki z Grupy lub będzie uwzględniany w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.

Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

2) Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, wartość zapewnianego tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Spółki wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań także nie będzie stanowić ich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa wart. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki z zestawienia regulacji art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z umową zlecenia. Przysporzeniami są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które zleceniobiorca uzyskuje w związku z pozostawaniem w stosunku zlecenia. Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku zleceniobiorcy, (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie zleceniobiorcy. Warunki te nie są spełnione w omawianym przypadku, bowiem brak jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie zleceniobiorcy.

Wnioskodawca wskazał, że rynek, na którym działa wymaga od niego elastyczności i łatwości adaptacji. Cechuje go też duża konkurencja. Klienci oczekują bowiem zapewnienia im łatwego i szybkiego dostępu do siły roboczej za możliwie najniższą cenę. Wnioskodawca wskazuje, że projekty klienckie są realizowane na terytorium całej Polski, co oznacza, że musi on wdrażać mechanizmy dające możliwość szybkiego alokowania zasobów ludzkich do realizacji poszczególnych zleceń jego kontrahentów.

Dalej Spółka podała, że jej działania są podyktowane względami biznesowymi, biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie zleceniobiorców nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie zapewniła im nieodpłatnie zakwaterowania umożliwiającego wypełniania powierzonych im w ramach umowy zlecenia obowiązków. Podkreśliła, że podejmowane działania są sposobem na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Dodała, że są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin zleceniobiorców, poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości.

Powołując art. 742 Kodeksu cywilnego Spółka stwierdziła, że omawiane zakwaterowanie należy uznać za środek niezbędny do realizacji umowy zlecenia a w sprawie bezpośrednie zastosowanie znajduje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947).

Wskazała także, że zapewnianie zleceniobiorcy noclegów leży nie w interesie zleceniobiorcy, a wyłącznie w interesie Spółki jako zleceniodawcy. Powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] (sygn. [...]) oraz na wyroki NSA: z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 i z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12. Zaakcentowała, że wskazane orzeczenia zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych, jednak odnoszą się one w sposób generalny do kwestii braku przysporzenia po stronie zleceniobiorcy/pracownika w związku z zapewnieniem świadczeń związanych bezpośrednio z wykonywanymi zadaniami na rzecz podmiotu, który świadczenia te zapewnia a więc w drodze analogii mają zastosowanie w sprawie niniejszej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołał się na zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przywołując treść przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a ww. ustawy wskazał, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Kontynuując przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 ustalił znaczenie terminu "nieodpłatnego świadczenia" na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Natomiast w uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podniósł ponadto, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W dalszej części organ szeroko odniósł się do uzasadnienia wyroku TK.

Przez analogię sięgnął także do uchwały Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15, w której wyrażono pogląd, że "przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji poza pracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych)". Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

W ocenie organu interpretacyjnego o powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza także art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w przepisie, ma zastosowanie do pracowników, a nie zleceniobiorców i wskazuje wyraźnie, że zapewnienie zakwaterowania skutkuje powstaniem przychodu. Zgodnie bowiem z konstrukcją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dany przychód mógł zostać zwolniony od podatku, uprzednio musiał w ogóle powstać i co do zasady (w tym wypadku zasady powszechności opodatkowania) - temuż opodatkowaniu podlegać.

Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Kontynuując organ powołał przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.): art. 734 § 1, art. 735 § 1 oraz art. 742, który sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków, w tym zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również transportowania, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione.

W podsumowaniu organ stwierdził, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi dla nich przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Tożsame stanowisko zajął w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. stwierdzając, że wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań także będzie stanowić dla nich przychód, w rozumieniu ww. przepisów.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 u.p.d.o.f.:

- prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie zleceniobiorcom świadczeń, wskazanych przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji uznanie, że Spółka powinna wypełniać w odniesieniu do ww. kwot obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie zleceniobiorcom świadczeń, wskazanych przez skarżącą w części dotyczącej zdarzenia przyszłego, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca powinna wypełniać w odniesieniu do ww. kwot obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym poddano analizie definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, stwierdzając, że chociaż wyrok odnosi się do pracowników, to organ przyznał, iż może on mieć zastosowanie także do zleceniobiorców (str. 11 Interpretacji). Na poparcie swych twierdzeń powołała się także na wyrok WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 318/16.

Dodała, że ponosząc koszty przedmiotowych świadczeń Spółka działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści, bowiem nie musi prowadzić rekrutacji zleceniobiorców w nowym miejscu, gdzie znajduje się kontrahent spółki z grupy kapitałowej, do której należy i ogranicza tym samym koszty. Dzięki zastosowanym rozwiązaniom ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich kontraktów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku, co przekłada się na możliwość generowania przychodów. Podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia kosztów zakwaterowania i transportu zbiorowego jest zatem Spółka a ponoszenie tych kosztów jest zdeterminowane charakterem jej działalności. Natomiast zleceniobiorca osiąga korzyść z tytułu świadczenia zlecenia i ten stanowi realne przysporzenie w jego majątku.

Poparła prezentowane stanowisko wyrokami NSA o sygn. akt: II FSK 2280-2281/12 oraz II FSK 233-234/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Odwołał się do wyroku tut. Sądu z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 896/15. Wskazał, że ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że nie mają one zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczą pracowników mobilnych i pracowników oddelegowanych. W wyrokach tych, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych czy zleceniobiorców), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, a wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Na rozprawie pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę konsekwentnie podtrzymując, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i stanu przyszłego. Powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2017 r., III SA/Wa 649/16 jednocześnie podnosząc, że nie zgadza się z linią orzeczniczą prezentowaną przez WSA we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała Interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...].

Przedmiot sporu stanowi ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą (agencję pracy tymczasowej) kosztów zakwaterowania i dojazdów zapewnianych zleceniobiorcom (cudzoziemcom mającym status rezydenta jak i obywatelom polskim) do miejsca świadczenia pracy w ramach łączącego strony stosunku zlecenia.

Według skarżącej wymienione wydatki nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u zleceniobiorców i na stronie jako płatniku nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno art. 13 pkt 8 jak również art. 41 u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem organu podatkowego omawiane świadczenia będą stanowiły dla zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego strona jako płatnik zobowiązana będzie naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko organu Sąd uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.).

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie tj. nie przewiduję odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. BECK 2012. str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., I SA/Po 808/16; wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strony prezentując własne stanowiska zgodnie powołały wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2004 r., sygn. akt K 7/13 (publ. Dz. U. z 2014 r., poz. 947; OTK-A 2014/7/69). Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, lecz zasadnicza część rozważań TK dotyczyła art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, z tego względu wnioski płynące z wyroku TK można odnieść także do przychodów otrzymywanych przez stronę stosunku zlecenia. Teza tego wyroku brzmi: "Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Nawiązując do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) TK odniósł się do art. 217 ustawy zasadniczej stanowiącego, że ustawa podatkowa ma określać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Powołując się na poglądy doktryny TK wskazał, że ukształtowanie w przepisach u.p.d.o.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie zdefiniowanych dochodów. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz". W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Na marginesie TK zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji).

Stanowisko prezentowane przez Trybunał zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 19 września 2014 r., II FSK 1180-2281/12; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/14; z 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13; z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z 23 lutego 2017 r., II FSK 233-234/15. Wymienione orzeczenia wprawdzie odnoszą się do powinności podatkowych w zakresie umowy o pracę, lecz poruszane zagadnienia w pełni przystają do problematyki poruszanej w niniejszej sprawie a dotyczącej umowy zlecenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w sposób kategoryczny stwierdził, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest więc możliwe. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (NSA powyższe uwagi poczynił jedynie w kontekście rozpoznawanej sprawy podatkowej). Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Podsumowując, według NSA pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

W kontekście tych rozważań należy także sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących kwestie umowy zlecenia i pozycji zleceniobiorcy. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1). Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1). Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742).

Ze wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że zgodnie z treścią umów zlecenia, zleceniobiorcy zobowiązują się do wykonania określonych czynności, za co przysługuje im wskazane w umowie wynagrodzenie. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia zleceniobiorcom materiałów, narządzi i środków niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia, a zleceniobiorcy są zobowiązani do wyliczenia się z udostępnionych narzędzi i materiałów po zakończeniu umowy zlecenia. W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z umów zlecenia Spółka zapewnia im nieodpłatnie zakwaterowanie. Kosztami zakwaterowania ostatecznie obciążany jest przez Spółkę (Grupę) klient, dla którego jest realizowany dany projekt.

W części dotyczącej zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że do realizacji danego projektu mogą być zatrudniani także obywatele polscy, a ponadto rozważa, w przypadkach uzasadnionych okolicznościami, zapewnianie tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia. Koszt powyższych świadczeń będzie następnie refakturowany na klienta za pośrednictwem spółki z Grupy lub będzie uwzględniany w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że charakter wykonywanych przez zleceniobiorców czynności w zasadzie nie odbiega od czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę, działalność bowiem wiąże się z "udostępnianiem pracowników tymczasowych". Z tych względów powołane wyżej wyroki NSA potwierdzają stanowisko prezentowane przez skarżącą.

Trudno także zgodzić się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że udostępniana kwatera służy realizacji potrzeb życiowych, zaś pracownik dobrowolnie godzi się na taki stosunek umowny. Zdaniem Sądu powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie został prawidłowo zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem wymienione świadczenia nie są świadczeniami ponoszonym w interesie zleceniobiorcy, lecz zleceniodawcy. Powyższy pogląd zgodny jest z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14, zgodnie z którą "zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy".

Zapewnienie zleceniobiorcom noclegów a także ich dowóz do miejsca wykonywania pracy spoczywa na zleceniodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pracowników, którzy wykonają kontrakt zawarty w ramach Grupy. Tym samym to zleceniodawca (Spółka działająca w ramach Grupy) odnosi korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie zlecenia. Wskazano bowiem wprost w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że wynagrodzenie, które z tego tytułu uzyska obejmowała będzie także ten koszt. Poza tym zleceniobiorcy będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne dla zleceniodawcy. Niezależnie od powyższego, warunki w jakich realizowane jest zlecenie wiążą się z szeregiem uciążliwości dla zleceniobiorców, w tym pobytem poza stałym miejscem zamieszkania; jest także związane z koniecznością ich transportu do miejsca wykonywania pracy.

Podsumowując, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy stwierdzić, że za przychód pracownika (tu: zleceniobiorcy) mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych zleceniobiorców będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 ww. ustawy.

Skład orzekający rozpoznając niniejszą sprawę podzielił linię orzeczniczą prezentowaną przez WSA we Wrocławiu przedstawioną m.in. w wyrokach z 24 czerwca 2016 r., I SA/Wr 318/16 oraz z 17 maja 2017 r., I SA/Wr 44/17.

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji organu interpretacyjnego odwołującego się do wyroków: tut. Sądu z 20 stycznia 2016 r., I SA/Gl 896/15 oraz WSA w Warszawie z 7 marca 2017 r., III SA/Wa 649/16, bowiem poruszane w nich zagadnienia są odmienne od analizowanych w niniejszym sporze. Również powołana uchwała Sądu Najwyższego nie zawiera żadnych wypowiedzi które dokonywałyby lub chociażby pośrednio prowadziły do podatkowoprawnej kwalifikacji spornych w sprawie świadczeń.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.