Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 695/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.67 a § 1 pkt 2 i 3.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W dniu dnia 1 października 2020 r. pan J. R. złożył do Burmistrza wniosek o umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok, trzech rat podatku od nieruchomości za 2020 rok wraz odsetkami, nadto rozłożenia IV raty podatku od nieruchomością 2020 r. na raty miesięczne, płatne w wysokości po 650,00 zł, począwszy od m-ca listopada 2020 r. W piśmie z dnia 9 października 2020 r. Burmistrz wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, poprzez złożenie: wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, otrzymanej przez podatnika w roku bieżącym, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat lub oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy; informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej innej niż pomoc de minimis otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis na załączonym formularzu.

W dniu 20 października 2020 r. strona złożyła: oświadczenie o stanie majątkowym, dwa zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 (Pit 36 L 2018 r.) i 2019 (Pit-36 L 2019 r.) zbiorcze podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za 2019

i 2020 rok (KPIR r. i 2020 r.), zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek za kwiecień 2020 i maj r. informację o pozytywnym rozstrzygnięciu wniosku o udzielenie pożyczki z dnia 11 sierpnia 2020 r. zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis (10 szt.).

Decyzją z dnia 4 listopada 2020 r. Burmistrz odmówił stronie udzielenia ulgi

w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez umorzenie zaległości z tytułu podatku

od nieruchomości za 2019 r. oraz I, II, III raty podatku od nieruchomości za 2020 r.

wraz z odsetkami oraz rozłożenia na raty należności wynikającej z tytułu IV raty podatku

od nieruchomości za 2020 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ustalono, że zgodnie z art. 67a. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325), organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, na jego wniosek, organ podatkowy może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a. Ordynacji podatkowej: niestanowiących pomocy publicznej; stanowiących pomoc de minimis - w zakresie

i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także stanowiących pomoc publiczną udzielaną w celach przewidzianych w art. 67b. § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest ustalić charakter ulgi, która będzie miała zastosowanie w danej sprawie w oparciu o wniosek podatnika i załączone do niego dokumenty. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2020 r. poz. 708) przedsiębiorca ubiegający się o pomoc

de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy

wraz z wnioskiem wszystkich zaświadczeń o otrzymanej pomocy, informacji niezbędnych

do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy

i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W rozporządzeniu Rady Ministrów

z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie

lub rybołówstwie (Dz.U. z 2010 r. Nr 53, poz. 312 ze zm.) określono zakres informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, niezbędnych

do udzielenia tej pomocy oraz wzór formularza informacji.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy w pierwszej kolejności dokonał oceny przesłanek formalnych w zakresie udzielenia pomocy przedsiębiorcy. Na podstawie informacji uzyskanych od podatnika organ I instancji ustalił, że podatnik spełnia warunki udzielenia pomocy w ramach pomocy publicznej de minimis. Następnie rozważono możliwość udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

SKO stwierdziło, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Na podstawie dokumentów złożonych przez podatnika - w tym oświadczenia

o stanie majątkowym, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2018 i 2019, danych wynikających z podsumowania księgi przychodów i rozchodów za lata 2019 i 2020, dodatkowo zaświadczeń o otrzymanej przez podatnika pomocy w formie zwolnienia

z opłacania składek należnych do ZUS, oraz informacji w sprawie warunków umorzenia pożyczki, a także zaświadczeń o otrzymanej przez podatnika pomocy de minimis - uznał,

że w sprawie nie wystąpiły niezbędne przesłanki do zastosowania ulgi. Organ I instancji dokonał oceny sytuacji podatnika, uwzględniając również fakt udzielenia podatnikowi pomocy w spłacie zobowiązań podatkowych w roku 2020, w postaci umorzenia zaległości

w wysokości 22983,00 zł - decyzją tego organu z dnia 30 czerwca 2020 r. W ocenie organu

I instancji umorzenie zaległości podatnika stanowiłoby nie uzasadnione uprzywilejowanie podatnika względem pozostałych podatników. Organ I instancji wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości nie może stanowić środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, nie może stanowić czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku finansowego. Nadto, organ I instancji wskazał, że pomimo zastosowanych poprzednio ulg podatkowych, oraz wcześniejszych uzgodnień, strona nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w terminie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że podatnik zaprzestał regulowania swoich zobowiązań podatkowych przed wystąpieniem stanu pandemii i związanych z tym ograniczeń. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia,

że udzielona pomoc przyczyni się do poprawy sytuacji finansowej podatnika. Organ podatkowy odniósł się także do twierdzeń podatnika w zakresie bezskuteczności podejmowanych przez niego działań w celu poprawy sytuacji ekonomicznej. Dokonując analizy przytoczonych przez stronę argumentów, mając na uwadze sytuację ekonomiczno-gospodarczą podatnika, organ I instancji stwierdził, że nie może przychylić się do wniosku

o udzielenie ulgi podatkowej. W ocenie organu I instancji nie zaistniały przesłanki uzasadniające istnienie ważnego interesu podatnika czy też ważnego interesu publicznego. W takiej sytuacji organ podatkowy nie jest uprawiony do udzielenia ulgi podatkowej. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w ogólnie trudnej sytuacji gospodarczej na rynkach krajowym i światowym, czy też trudnej sytuacji panującej w branży, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Nie są to sytuacje wyjątkowe, gdyż dotyczą one w równym stopniu większości podatników. Ważny interes podatnika to suma nadzwyczajnych zdarzeń, które powodują, że podatnik nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Są to najczęściej zdarzenia losowe, których nie można przewidzieć w normalnych warunkach gospodarczych i na które podatnik nie ma wpływu. Stan pandemii jest okolicznością nadzwyczajną, ale dotyka obecnie większości podatników. Nie zwalnia organu podatkowego od odstąpienia od ogólnych zasad udzielania ulg podatkowych i rozważania istnienia niezbędnych przesłanek. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej

nie mogą mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji podatnika z zadłużenia. Wyjątkowy charakter przepisu powinien stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. W ocenie organu, w niniejszej sprawie zastosowanie ulgi podatkowej nie wpłynie w sposób istotny na realizację obowiązków podatkowych przez przedsiębiorcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan J. R. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie ze stanem prawnym i faktycznym. Wniósł ponadto o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia wpłat z tytułu podatku od nieruchomości na okoliczność, że skarżący uiszcza należną daninę podatkową w ramach swoich możliwości finansowych oraz struktury zatrudnienia w poszczególnych miesiącach

w latach 2019-2021. Zaskarżonej decyzji zarzucił brak uwzględnienia stanu faktycznego, co może prowadzić do egzekucji majątku skarżącego, zniszczenie działalności gospodarczej skarżącego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374

ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a,

które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis

- w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi lub umorzenie zaległości podatkowej w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła

i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących

na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca

z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może

na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu

art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany

do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego

w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia

(R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18).

W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie

tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są

na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok

z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie

od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze

z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski

w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji narusza przepisy procesowe, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to

w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że kontrola legalności decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej sprowadzało się do oceny wniosków oraz oceny. Nie stanowi ponownego rozpoznania spraw przytoczenie stanowiska organu pierwszej instancji i lapidarne stwierdzenie podzielania przez organ odwoławczy stanowiska, że istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w ogólnie trudnej sytuacji w branży odpowiadającej działalności skarżącego.

Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu w zakresie wpływu stanu pandemii na sytuację ekonomiczną strony.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrywana dwukrotnie (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, nie może ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się

do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozpatrzenia sprawy

(por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 379/21

oraz z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 397/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 246/21).

W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji

za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.