Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1063/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lt.c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. i R. S. kwotę 2626 zł (słownie: dwa tysiące sześćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm), w brzmieniu obwiązującym w 2006 r. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.f.)

Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na kwotę 54.113 zł określił J. i R. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a także kwotę do zapłaty w wysokości 11.517 zł.

Wyjaśnił, że Skarżący złożyli wspólne zeznanie. Z załączonego oświadczenia wynikało, że na podstawie art. 21. ust. 1 pkt 20 Skarżący odliczył od dochodu diety. Zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Skarżący został bowiem skierowany do Dowództwa Korpusu Sił Szybkiego Reagowania w I. (T.) na okres od [...] września 2005 r. do [...] sierpnia 2008 r.

Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej poinformował organ, że Skarżący jako żołnierz zawodowy z tytułu służby, w tym pełnionej za granicą, osiągał dochód ze stosunku służbowego. Z uwagi na jednoznaczną treść art. 21 ust. 1 pkt 20, dotyczącego wyłącznie osób pozostających w stosunku pracy, przepis ten nie był stosowany do dochodów zawodowych żołnierzy.

Zdaniem organu skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20, uzależnione było od spełnienia następujących przesłanek: czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w okresie tym uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. W u.p.d.o.f. ustawodawca wielokrotnie wymienia stosunek służbowy i stosunek pracy jako niezależne, samodzielne źródła przychodów, co świadczy o świadomym i celowym rozgraniczeniu tych źródeł oraz odmienności opodatkowania przynoszonych przez nie przychodów. Dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, wobec których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego i nie spełnił równocześnie obu przesłanek skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20.

Wyjaśnił, że [...] czerwca 2007 r. Skarżący zapłacili 5.889 zł, a kwota 5.628 zł stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego oraz o uznanie za niewadliwe zeznania PIT-11 za 2006 r. Wnieśli też o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...].

Zarzucili naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt. 20 przez przyjęcie, że żołnierz zawodowy nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie 30% diety za okres przebywania za granicą i pełnienia obowiązków służbowych, pobierania uposażenia "zagranicznego"; art. 3 ust 2b pkt 1 przez przyjęcie, że uposażenie żołnierza zawodowego otrzymywane ze stosunku służbowego nie jest dochodem (przychodem) tożsamym z dochodami uzyskiwanymi na podstawie stosunku pracy; art. 12 ust. 4 przez przyjęcie, że żołnierz w rozumieniu prawa podatkowego nie jest pracownikiem; a także art. 32 ust 1, 2 i 7 Konstytucji RP. Decyzja organu pierwszej instancji naruszała bowiem zasadę równości obywateli wobec prawa i inne zasady konstytucyjne, stanowiące o tejże równości.

Zdaniem Skarżących uzasadnienie decyzji było błędne co do ilości diet (30), czasu i brzmienia przepisów. Ponadto o kwocie zobowiązania do zapłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł w uzasadnieniu, a nie w petitum decyzji.

Skarżący zarzucili pominięcie art. 3 ust. 2b pkt 1, wskazującego na zrównanie wobec obowiązków podatkowych dochodów ze stosunku służbowego i ze stosunku pracy. Ustawodawca zrównał wszelkie uprawnienia z tytułu tego prawa, w szczególności zaś zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe. W opinii Skarżących, z uwagi na zasady konstytucyjne, nie może być tak, że w takich samych warunkach podatkowych jeden podmiot uzyskuje zwolnienie, drugi uprawnień takich nie posiada. Odmienna interpretacja "równości podatkowej" nie jest dopuszczalna. Ciężką wadą decyzji było naruszenie zasady równości społecznej i działania w granicach prawa.

Skarżący uważali, że u.p.d.o.f. w art. 12 ust. 4 zawiera własną definicję pracownika. Jest nim osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Powołali się na wyrok tut. Sądu (sygn. akt III SA/Wa 1505/06), w którym wyrażono pogląd, że żołnierz zawodowy należy do osób uznanych za pracowników w rozumieniu tego przepisu. Powołali się też na ww. postanowienie interpretacyjne, uznające za prawidłowe stanowisko podatnika znajdującego się w sytuacji faktycznej takiej, jak Skarżący.

Zdaniem Skarżących, po wpłaceniu [...] kwietnia 2007 r. kwoty 5.889 zł ich zobowiązania podatkowe nie istnieją.

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Opisał, jego zdaniem, nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. Za sporne uznał jedynie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20. Powołał się na art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania) i art. 10 ust. 1 pkt 1, do źródeł przychodów zaliczający m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, emeryturę lub rentę. W ocenie organu odwoławczego jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów o pewnych cechach wspólnych, np. periodyczność świadczeń i otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak identycznego ich opodatkowania. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie elementy istotne, jak przychody (art. 12), koszty ich uzyskania (art. 22 ust. 2) oraz zwolnienia przedmiotowe. Za niezasadne uznał stanowisko o tożsamości dochodów ze stosunku służbowego i dochodów z pracowniczego stosunku pracy, ze względu na ich odmienny charakter, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wprawdzie zgodnie z art. 12 ust. 4 za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, ale dalej ustawodawca używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11 a, pkt 38), jak i "stosunek pracy". Powołując się na domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy uznał, że pojęcie "pracownik" należy rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4. Natomiast używając sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", ustawodawca daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów z wymienianego stosunku prawnego, a nie innych o podobnym charakterze. Organ odwoławczy wywiódł, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że od 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 20 uległ zmianie i w nowym brzmieniu ma on zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2006 r. Zasady dotychczasowe należy stosować, gdy kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia obliczana na starych zasadach (odliczenie 30 diet w skali roku) jest wyższa od dochodu zwolnionego, obliczanego według nowych zasad.

W ocenie organu dopuszczalność skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zależy od łącznego spełnienia dwóch przesłanek wskazanych przez organ pierwszej instancji. Przepis o zwolnieniu powinien być interpretowany ściśle. Skarżący, który uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20. Stosunek pracy i stosunek służbowy różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron. Nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach wiążą jedynie organy podatkowe, które je wydały i w sprawach, których dotyczą. Podobnie orzeczenia sądów dotyczą ściśle określonych osób.

Nie dopatrzył się naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Podkreślił znaczenie zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), skutkującej wyjątkowym charakterem zwolnień podatkowych. Tak jak w drodze interpretacji rozszerzającej nie jest możliwe nakładanie na podatników obowiązków podatkowych, tak też nie jest możliwe stosowanie takiej interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania zwolnień podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] lutego 2009 r. organ pierwszej instancji sprostował błąd pisarski w swojej decyzji, gdzie zamiast rzeczywistej daty wpłaty podatku ([...] kwietnia 2007 r.) wpisano [...] czerwca 2007 r. Jednak wpłata kwoty 5.889 zł, stanowiącej część podatku, nie oznacza że zobowiązanie nie istnieje.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z art. 21 ust. 1 pkt. 20 i 83. Zarzucili, powodującą rażące naruszenie przepisów, obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz niezastosowanie pkt 83. Zarzucili również obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; a także obrazę art. 120 i art. 121 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżących rażąco naruszony art. 21 ust. 1 pkt 20 dotyczy także osób, o których mowa w art. 3, a więc i żołnierzy zawodowych uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Zgodnie zaś ze wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 20 ust. 15 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) zwolnienie to nie ma zastosowania, gdy pracownik otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Skarżący ponownie powołując się na orzecznictwo wywodzili że u.p.d.o.f. stworzyła własną definicję pracownika, w której – zgodnie z art. 12 ust. 4 – mieści się żołnierz zawodowy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 dotyczyło więc także żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki określone w tym przepisie. Skarżący wskazali potwierdzające ten pogląd interpretacje, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Opierając się na orzecznictwie i piśmiennictwie Skarżący podnieśli znaczenie zasady praworządności w demokratycznym i praworządnym państwie. Rozluźnienie jej rygorów i zastąpienie zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, mogłoby prowadzić do zagrożenia podstawowych praw i wolności obywatelskich. W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa należy stosować jego wykładnię najbardziej odpowiadającą zasadom wyrażonym w Konstytucji.

Zdaniem Skarżących do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy zastosował wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 20, odnosząc się do oświadczenia załączonego do zeznania, a pomijając zwolnienie m.in. należności zagranicznych żołnierzy, określone w pkt 83. Było to niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. Przytaczając obszerne orzecznictwo Skarżący podkreślali wynikający z tych przepisów obowiązek organów dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i spoczywający na nich ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Zlekceważenie tej zasady przez ograniczenie rozważań do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 i mimo posiadanych danych – pominięcie pkt 83, świadczyło o dowolności postępowania organów podatkowych, które winny były rozważyć przysługujące podatnikowi zwolnienia, zwłaszcza wynikające z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia. Działanie takie, wobec skomplikowanych przepisów i profesjonalnej wiedzy organów podatkowych, Skarżący uznali za wybiórcze i tendencyjne, hołdujące zasadzie in dubio pro fisco. Wydane w sprawie decyzje podważają zasady demokratcznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i działania organów zgodnie z przepisami prawa (art. 7 Konstytucji RP). Należało stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym, a co najmniej odnieść się do zwolnienia z pkt 83.

Skarżący podnieśli, że należności zagraniczne otrzymywane przez żołnierzy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zwolnione z podatku dochodowego (wyrok z 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08). W obrocie prawnym nie powinny funkcjonować decyzje wadliwe i naruszające zasadę społecznej sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji), różnicujące podatników charakteryzujących się takim samymi cechami relewantnymi. Jedni żołnierze korzystaliby ze zwolnienia należności zagranicznych od podatku (pkt 83) lub części uzyskiwanych przychodów (pkt 20), a inni nie.

Za nieporozumienie Skarżący uznali stwierdzenie, że podatnik nie ma prawa powołać się na orzecznictwo i interpretację spornego przepisu wydaną przez ten sam organ podatkowy. Narusza to art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem art. 21 ust. 15 nie zmienia faktu, że Skarżący nie uzyskiwał dochodów ze stosunku pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 dotyczy osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i na podstawie stosunku służbowego. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 zostało skierowane tylko do osób zatrudnionych na umowę o pracę. Nie można z przepisu ograniczającego to zwolnienie wywodzić jego rozszerzającej interpretacji. Natomiast osoby korzystające ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 nie mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżący w odwołaniu nie występowali o zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83. Organ pierwszej instancji odniósł się do ich argumentacji stwierdzając, że dla celów podatku dochodowego stosunek pracy i stosunek służbowy są odrębnymi źródłami przychodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Oparte na nim, odmienne niż Skarżących, wnioski nie świadczą o naruszeniu zasad postępowania. Zwolnienia podatkowe zawsze różnicują wobec prawa tych, których dotyczą i tych, którzy nie mogą z nich skorzystać. Organ podtrzymał stanowisko o braku trafności powoływania się na orzecznictwo i interpretacje w innych sprawach.

W piśmie procesowym z [...] października 2009 r. Skarżący podnieśli że spór dotyczy przede wszystkim respektowania konstytucyjnych praw podatnika. Organy podatkowe miały obowiązek wziąć pod uwagę całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie, a nie tylko przepisy wskazane we wniosku, a także słuszny interes podatnika, strony słabszej w starciu z aparatem skarbowym. Ochronie interesu podatnika i konieczności ustalenia stanu faktycznego opartego na prawdzie obiektywnej, służą zasady postępowania podatkowego (art. 120-127 Ordynacji podatkowej), zlekceważone przez organy podatkowe, a także art. 2 Konstytucji RP. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika obowiązek organów i sądów szczególnej ochrony praw podatnika i realizacji zasady sprawiedliwości.

Skarżący stwierdzili, że organ pierwszej instancji nie ustalił nawet składników wynagrodzenia Skarżącego. Miało to fundamentalne znaczenie, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Każde ze zwolnień przysługujących żołnierzom pełniącym służbę poza krajem, gdyby znalazło zastosowanie, wpłynęłoby na wysokość podatku.

Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). Skarżący wskazali kolejne orzeczenia sądów dotyczące obowiązków organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

I. Powodem zakwestionowania wysokości tego zobowiązania zadeklarowanej przez Skarżących małżonków było uznanie przez organy podatkowe, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20.

W 2006 r. przepis powyższy zwalniał od podatku dochodowego część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Nowelizacja brzmienia tego przepisu, dokonana od 1 stycznia 2007 r. mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), nie wprowadzała zmian zasadniczego zakresu zwolnienia. W dalszym ciągu obejmowało ono część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Przepis art. 21 ust. 15, określający przychody wyłączone z omawianego zwolnienia, również podlegał powyższej nowelizacji. Jednakże nie uległ zmianie zakres wyłączenia ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 związany z otrzymywaniem świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 tego artykułu.

Oznacza to, że powyższa zmiana stanu prawnego nie miała znaczenia dla istoty sporu stron co do możliwości zastosowania tego zwolnienia do wynagrodzenia Skarżącego, jakie uzyskał on w 2006 r. pełniąc służbę w Dowództwie Korpusu Sił Szybkiego Reagowania w I., dokąd został skierowany rozkazem Szefa Sztabu Generalnego na okres od [...] września 2005 r. do [...] sierpnia 2008 r.

Okoliczności związane z samym faktem uzyskiwania przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu służby w T. nie były kwestionowane przez organy podatkowe, a Skarżący nie miał zastrzeżeń do prawidłowości.

Zdaniem Sądu okoliczności te ustalono w sposób wystarczający dla oceny prawa do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20.

Skarżący dowodzili, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 obejmuje żołnierzy zawodowych pozostających w stosunku służbowym, ponieważ stosunek taki wymieniony został w art. 12 ust. 4, definiującym pojęcie "pracownik" na gruncie u.p.d.o.f.

Zdaniem organów podatkowych dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy są odrębnymi, różnymi źródłami przychodów, wobec których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo argumentowały, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. brak jest podstaw do jednakowego traktowania stosunku pracy i stosunku służbowego.

Konkluzja, że Skarżący pełniący służbę w oparciu o stosunek służbowy nie mógł skorzystać ze zwolnienia przypisanego osobom uzyskującym dochody ze stosunku pracy, znajduje oparcie w wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 20, tj. opartej na literalnym brzmieniu przepisu. Zastosowanie przede wszystkim tego rodzaju wykładni było właściwe w sytuacji, gdy interpretowany przepis określał zwolnienie podatkowe, a zatem regulację wprowadzającą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).

Wynik wykładni gramatycznej znajduje również potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, co zasadnie podnosiły organy podatkowe, że w u.p.d.p.f. ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "pracownik", definiując je w art. 12 ust. 4 poprzez wskazanie różnych stosunków zatrudnienia (w tym stosunku pracy i stosunku służbowego), jak też określeniami "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11a, pkt 38) i "stosunek pracy". Prawidłowy był oparty na powyższym wniosek, że posługując się pojęciem "pracownik" ustawodawca obejmuje danym przepisem osoby wymienione w art. 12 ust. 4 Natomiast używając pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" ustawodawca odnosi daną regulację tylko dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/07).

Stosując powyższą zasadę do oceny zakresu zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 uznać należało, że przepis ten – wymieniający jedynie dochody ze stosunku pracy – nie ma zastosowania do dochodów ze stosunku służbowego.

Stanowisko powyższe znalazło także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 532/09 oraz sygn. akt II FSK 903/08 (LEX nr 525729), w którym to wyroku za prawidłową uznano ( w istocie powtórzoną przez organ odwoławczy) argumentację przedstawioną w ww. wyroku tutejszego Sądu z 21 lutego 2008 r.

Wskazać również należy, że w sytuacji, gdy Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20, bez znaczenia była okoliczność w jakiej kwocie, tj. wyliczonej na podstawie starego czy też nowego (obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) brzmienia tego przepisu, zwolnienie nie przysługiwało. Z oświadczenia dołączonego do zeznania podatkowego wynika, że Skarżący wyliczał diety wskaźnikiem procentowym, a zatem zastosował przepis w nowym brzmieniu. Z kolei dla określenia wysokości kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego istotna była kwota wykazana jako zwolniona w złożonym przez Skarżących zeznaniu.

II. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w przedmiocie możliwości zastosowania do dochodu Skarżącego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 nie przesądza jednakże o prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżących.

Podkreślić należy, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie wszczęte zostało przez organ pierwszej instancji z urzędu (postanowienie z [...] listopada 2008 r.). Z akt sprawy nie wynika, aby wiązało się ono z faktem złożenia przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym.

Tymczasem organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do ustaleń i oceny zasadności zastosowania do dochodu Skarżącego jednego zwolnienia podatkowego i do okoliczności istotnych z punktu widzenia tego tylko zwolnienia ograniczył postępowanie dowodowe.

W postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego działanie takie nie może być uznane za właściwe. Zasadnie okoliczność tę podnieśli Skarżący.

Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do samodzielnej oceny na etapie postępowania podatkowego, czy i jakie okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania (pełnienie służby wojskowej za granicą przez żołnierza zawodowego) wskazują na możliwość zastosowania więcej niż jednego zwolnienia, należy poczynić ustalenia faktyczne, które pozwolą ocenić, czy i które z tych zwolnień ma zastosowanie. Ustalić też w związku z tym należy, czy i jakie zwolnienia zastosował płatnik.

Organ podatkowy nie może natomiast ukierunkować postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie na jedno, przysługujące w tym podatku zwolnienie.

Nie chodzi przy tym o to, aby w decyzji organ wypowiadał się co do zastosowania każdego z przewidzianych przepisami możliwych zwolnień od podatku. Jednakże prowadząc postępowanie, w którym weryfikowana jest poprawność podatku zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu, organ powinien zgromadzić materiał dowodowy uwzględniający okoliczności istotne z punktu widzenia tejże weryfikacji i w rezultacie istotne dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie potwierdza jedynie, że Skarżący w 2006 r. pełnił służbę poza granicami kraju, skierowany do niej stosownym rozkazem, a uzyskiwane przez niego dochody wynikały ze stosunku służbowego, jako że Skarżący pełnił służbę jako zawodowy żołnierz. Okoliczności te wyjaśnił płatnik w piśmie z [...] listopada 2008 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak już Sąd wskazał, były to okoliczności umożliwiające weryfikację zasadności zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20.

Tym niemniej jest to cała wiedza, jakiej o dochodach Skarżącego związanych z służbą poza krajem dostarczają akta sprawy.

W postępowaniu obejmującym wymiar podatku nie ustalono nawet, czy i jakie zwolnienia podatkowe do wynagrodzeń Skarżącego zastosował płatnik obliczając i potrącając zaliczki. Wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, którego dotyczyło ww. pismo płatnika, wskazywało jedynie art. 21 ust. 1 pkt 20.

W postępowaniu sądowym Skarżący wskazywali możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w odwołaniu Skarżący nie domagali się zastosowania tego zwolnienia. Zdaniem Sądu nie musieli tego czynić. Organ podatkowy powinien zgromadzić materiał dowodowy dotyczący określanego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie pozwala Dyrektorowi Izby Skarbowej nawet na wskazanie, czy zwolnienie takie zastosował już płatnik. Skarżący zasadnie wskazywali, że zwolnienie, gdyby znalazło zastosowanie, wpłynęłoby na wysokość podatku dochodowego.

Materiał dowodowy nie pozwala Sądowi na wykluczenie możliwości, że chociażby to właśnie zwolnienie miało zastosowanie do wynagrodzenia Skarżącego.

Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegało na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego od Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skutkiem tego naruszony został również art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów jako dyrektywę ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu naruszona również została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący mieli prawo oczekiwać, że wszczęte wobec nich postępowanie podatkowe nie ograniczy się jedynie do kwestii zwolnienia podatkowego uwzględnionego przez nich w zeznaniu podatkowym, oraz że organ podatkowy weźmie również pod uwagę możliwość zastosowania innych, niejako "pokrewnych" zwolnień i poczyni w tym zakresie stosowne ustalenia faktyczne. Naruszenie to mogło zatem mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

V. Skarżący akcentowali znaczenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, podnosząc konieczność zagwarantowania równości wobec prawa, sprawiedliwości społecznej oraz przestrzegania przez organy podatkowe zasady praworządności.

Sąd nie kwestionuje znaczenia tych zasad w praktyce stosowania przepisów prawa zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym. Jednakże w rozpatrywanej sprawie do ich naruszenia nie doszło.

Zwolnienie podatkowe z istoty swej stwarza sytuację, w której podmiot do niego uprawniony jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, którym zwolnienie to nie przysługuje, ponieważ nie spełniają jego przesłanek. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że zwolnienie podatkowe ma charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Odmowa zastosowania zwolnienia znajdująca oparcie w przepisach ustanawiających to zwolnienie nie narusza ani prawa, ani zasad sprawiedliwości społecznej.

Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Brak kompletnych ustaleń faktycznych nie może być utożsamiany z naruszeniem tej zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów.

IV. Ponadto, sentencja decyzji organu pierwszej instancji nie została sformułowana w sposób prawidłowy, ponieważ ujęto w niej nie tylko określenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale też określono kwotę do zapłaty

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie zamieszone w sentencji decyzji organu pierwszej instancji obejmować powinno określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Taki zakres rozstrzygnięcia znajduje również oparcie w treści art. 45 ust. 6. Oba te przepisy stanowią właśnie o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Natomiast tzw. "kwota do zapłaty" powinna być wskazana w uzasadnieniu decyzji, ponieważ w istocie stanowi ona jedynie informację dla podatnika o realnym obciążeniu wynikającym z decyzji, tj. uwzględniającym wysokość określonego zobowiązania podatkowego oraz uiszczone jego tytułem kwoty i odsetki naliczone na dzień wydania decyzji. Uzasadnienie jest bowiem tym elementem decyzji, w którym zamieszczane są wyjaśnienia i wyliczenia związane z określanym decyzją podatkiem.

W ocenie Sądu wadliwie zamieszczenie kwoty do zapłaty w sentencji decyzji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ niezależnie od tego organ pierwszej instancji orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego.

IV. rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej weźmie pod uwagę konieczność dokonania ustaleń faktycznych we wskazanym wyżej zakresie, tj. co do poszczególnych składników wynagrodzeń uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu służby poza granicami kraju i ich charakteru, a także od których składników płatnik pobierał zaliczki oraz czy i jakie zwolnienia podatkowe zastosował. Stosownie do poczynionych ustaleń faktycznych ponownie zweryfikować należy wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Skarżących.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżących koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).