Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 551/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 12 i 90
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 2, 7, 32 i 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sądziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2007r. sprawy ze skargi E.D.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za kwiecień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 21 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. ) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej E. N. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu kwietniu 2005 roku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( oleju napędowego o zawartości siarki do 0,001% włącznie ) w kwocie [...].

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W toku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego kontroli warunków zwolnienia z podatku akcyzowego paliwa zakupionego przez E. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" E. N., w okresie od 1 maja 2004r. do 30 czerwca 2005r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zawartych w miesiącu maju 2005r. transakcji kupna przedmiotowego paliwa, w których w charakterze przedstawiciela niemieckiej firmy B uczestniczyła Spółka z o.o. C. Nieprawidłowości te, stwierdzone w dokumentacji handlowej i księgowej podatnika, stanowiły przesłankę wszczęcia w dniu [...] postępowania podatkowego.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w miesiącu maju 2005r. podatnik nabył za pośrednictwem przedstawiciela firmy B - Spółki z o.o. C olej napędowy o zawartości siarki do 0.001% włącznie - w ilości 59.806 litrów. Przedmiotowe transakcje zostały zrealizowane w dniach [...] oraz [...] (daty odbioru dostarczonego paliwa) oraz potwierdzone fakturami nr [...] oraz nr [...] wystawionymi przez firmę niemiecką.

W ocenie organu pierwszej instancji dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdziły także dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonych w Spółce C czynności sprawdzających, których treść wskazuje na to, że dostawy paliwa żeglugowego zrealizowane m.in. w dniach [...] oraz [...] nie zostały przez tę Spółkę zaksięgowane.

Ponieważ olej napędowy został zakupiony od podmiotu, który nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium kraju - pomimo tego, że zakupione paliwo żeglugowe zostało przez podatnika zużyte do celów rybołówstwa - w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego. Ponadto nie zostały złożone wymagane przepisami prawa oświadczenia o tym, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

Z zeznań E. N. wynika, że paliwo w spółce C zamawiane było przez niego każdorazowo telefonicznie. Spółka ta dostaw paliwa dokonywała własnym środkiem transportu. Po zatankowaniu paliwa do kutra dostawy były opłacane przez podatnika gotówką w złotych polskich za pokwitowaniem (KP), na których widniała pieczęć firmowa Spółki "C". Strona podpisywała kwit bunkrowy oraz dwa dokumenty w języku niemieckim, natomiast fakturę oraz niemieckie dokumenty podatnik otrzymywał po pewnym czasie pocztą.

W dokumentach księgowych sprzedaż paliwa była zapisywana pod pozycją "rozrachunki z dostawcami zagranicznymi".

Z uwagi na potwierdzenie faktu pośredniczenia Spółki C w transakcjach udokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr [...] w treści umowy agencyjnej z dnia [...] zawartej pomiędzy tą Spółką, a B Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodu poprzez dążenie do uzyskania dokumentacji operacji gospodarczych B z C.

W decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w miesiącu maju 2005r. w kwocie [...] złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o zawartości siarki do 0.001% włącznie do celów żeglugowych, który stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej sformułowany w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP obowiązek pierwszeństwa stosowania prawa europejskiego w przypadku sprzeczności z nim krajowej ustawy.

Pełnomocnik podatnika stwierdził, że w niniejszej sprawie uprzedni spór dotyczący zakwalifikowania badanych transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego jest bezprzedmiotowy, a jednocześnie podzielił stanowisko organu I instancji stwierdzając, że transakcje zawarte przez podatnika z firmą niemiecką za pośrednictwem Spółki C wypełniają warunki wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Strona stwierdziła, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju żeglugowego dochodzi do dyskryminacji podatkowej, ponieważ jedynie sprzedaż krajowa i import tego rodzaju paliwa podlega zwolnieniu od akcyzy.

W opinii pełnomocnika strony przepisy dotyczące podatku akcyzowego są sprzeczne w tym zakresie z regulacjami zawartymi w dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), w szczególności z art. 23 tejże dyrektywy) oraz z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu odmowy zwolnienia z podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa żeglugowego na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w toku rozpatrywania sprawy zbadał kwestie naruszenia przepisów prawa wspólnotowego w postaci postanowień dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz dyrektywy Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych, a także art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską i wskazał, że przepis art. 8 ust. 1 lit. "c" dyrektywy Rady 92/81/EWG zobowiązał państwa członkowskie do wprowadzenia, na warunkach określonych przez te państwa, zwolnienia od akcyzy olejów mineralnych dostarczanych do użytku jako paliwa napędowe do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z rejsami rybackimi), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. W ocenie organu każde z państw członkowskich powyższym przepisem zobowiązane zostało do autonomicznego określenia warunków i zasad stosowania przedmiotowego zwolnienia, przy czym celem określenia przez każde z państw członkowskich wspomnianych warunków i zasad było zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania przedmiotowego zwolnienia oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania wspomnianych przepisów.

Dlatego też, kierując się treścią art. 8 tejże dyrektywy, ustawodawca polski wprowadził - w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień ) - instytucję zwolnienia od akcyzy paliw napędowych do celów żeglugi, określając jednocześnie warunki i zasady stosowania tego zwolnienia, przy czym nie przewidział zwolnienia od akcyzy wyrobu akcyzowego odbieranego bezpośrednio od wspólnotowego dostawcy, z pominięciem krajowego składu podatkowego.

Paliwo nabywane przez stronę objęte było procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o jakiej stanowi przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Organ zaznaczył, że wprowadzenie do ustawy podatkowej instytucji zawieszenia poboru akcyzy, odnoszącej się jednakże wyłącznie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowi realizację postanowień prawa wspólnotowego, wynikających głównie z dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów, zmierzającej do harmonizacji prawa państw członkowskich w zakresie podatku akcyzowego poprzez nakładanie i pobieranie tego podatku w tym państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobów akcyzowych oraz przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu produkcji wyrobu akcyzowego do chwili jego przekazania do konsumpcji.

Powołując się na treść art. 4 i 15 dyrektywy horyzontalnej organ odwoławczy podkreślił, że przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają w szczególności takie czynności, jak produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym - jak to wynika z art. 4 ust. 5 tej ustawy - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z tych czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wyżej przytoczonej, pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przytoczonej normy art. 4 ust. 5 wynika zatem, że podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania, który przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach transakcji sprzedaży przy jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym (wyłączonej jednakże w odniesieniu do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych) jest to, że każda następna transakcja (czynność), której przedmiot stanowią wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać temu opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Jak podkreślono dalej, z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego związana jest też instytucja zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, uregulowana w rozdziale 1 działu II u.p.a. Wprowadzenie do ustawodawstwa podatkowego tej instytucji umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania (przekazania) wyrobów zharmonizowanych do konsumpcji, tj. do momentu wyprowadzenia tych wyrobów poza system zawieszenia poboru akcyzy.

Ustawodawca, określając w art. 26 ust. 1-3 u.p.a. przypadki, w których pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych podlega zawieszeniu zalicza do nich przede wszystkim przypadki, w których wyroby takie są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, są przemieszane między składami podatkowymi na terytorium kraju, są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub są dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Ustawa podatkowa przewiduje zastosowanie procedury zawieszenia akcyzy nie tylko w obrocie pomiędzy podmiotami mającymi status akcyzowy (status podmiotu prowadzącego skład podatkowy czy status zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca), ale także w przypadku, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, który to zakres stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy może mieć jednak zastosowanie wówczas, gdy przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień nie modyfikują tego zakresu.

Wskazując w art. 26 u.p.a. przypadki, w których pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych podlega zawieszeniu, ustawodawca zakreśla też warunki, od spełnienia których zastosowanie procedury tego zawieszenia jest uzależnione. Warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 27 ust.3 u.p.a.).

Wymieniając w rozdziale 6 przypadki, w jakich wyroby akcyzowe podlegają zwolnieniu od akcyzy, ustawa zwolnienie to rozciągnęła m.in. na przypadki, w których zwolnienie to wynika z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 25 ust. 1 pkt 2), upoważniając zarazem Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, a także nakazując przy tym uwzględnić specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, jak również wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zawarty został w rozdziale 2 katalog zwolnień od akcyzy wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, pośród których to zwolnień znalazło się również zwolnienie takich wyrobów, jak oleje napędowe, oleje opałowe i wskazane oleje smarowe wykorzystywane do celów żeglugi.

Jak to bowiem wynika z przepisu § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, od akcyzy zwolniona została sprzedaż wskazanych wyżej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów mineralnych) przeznaczonych dla celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), gdy sprzedaż ta jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy, którym jest podmiot dokonujący zakupu tych wyrobów i posiadający jednostkę lub jednostki pływające, jeżeli złoży oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem (ust. 3 pkt 2), a także podmiot dokonujący zakupu tych wyrobów i odsprzedający je podmiotom posiadającym jednostkę lub jednostki pływające i składającym w/w oświadczenie lub też zużywający te wyroby na własne potrzeby do celów żeglugi (ust. 3 pkt 2). Na podstawie przepisu § 8 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie od akcyzy ma również zastosowanie do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub określonych olejów smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej mimo, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, m.in. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są regulacjami uwzględniającymi postanowienia prawa Wspólnoty Europejskiej, to jednakże są one przepisami prawa krajowego, mającymi zastosowanie do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dokonywanych w kraju, a nie do czynności dotyczących wyrobów akcyzowych podejmowanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Warunkiem zastosowania niniejszego zwolnienia w przedmiotowej sprawie było wyprowadzenie paliwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze wspólnotowego składu podatkowego i wprowadzenie go na teren krajowego składu podatkowego, a następnie odsprzedanie dla uprawnionego nabywcy.

Jak wskazał organ podatnik jest uprawniony do nabycia paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy, jednakże nie jest upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od dostawcy wspólnotowego oraz do zakończenia procedury, co uczynił w formie złożenia pieczęci firmowej i podpisu na dokumencie ADT.

Organ II instancji nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisu art. 10 dyrektywy horyzontalnej. Z treści tego przepisu wynika, iż produkty objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są uprawnionymi właścicielami składu podatkowego (podmiotami posiadającymi status składu podatkowego) lub zarejestrowanymi albo niezarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi (podmiotami posiadającymi status zarejestrowanego bądź niezarejestrowanego handlowca), wysyłane i transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, są objęte podatkiem akcyzowym w państwie członkowskim przeznaczenia. Z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a akcyza winna zostać zapłacona.

Wskazując na powyższą regulację organ odwoławczy zwrócił również uwagę na przepis art. 6 omawianej dyrektywy, zgodnie z którym podatek akcyzowy staje się wymagalny, między innymi, w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Pod pojęciem dopuszczenia do konsumpcji należy natomiast rozumieć między innymi wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, w tym odstępstwa z naruszeniem prawa. Zatem z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, akcyza staje się daniną należną.

Mając na uwadze treść przepisów § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień podkreślił organ, że zwolnieniem od akcyzy objęta jest wyłącznie sprzedaż określonych w tym przepisie wyrobów akcyzowych dokonywana w kraju ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy, którym jest bądź to konsument tychże wyrobów (podmiot posiadający jednostkę pływającą) lub podmiot nabywający te wyroby dla dokonania ich odsprzedaży takiemu konsumentowi, jak również sprzedaż dokonywana przez tenże podmiot lub zużycie ich przezeń na własne potrzeby do celów żeglugi, a także import takich wyrobów, tj. ich przywóz na terytorium kraju z terytorium państw trzecich (a więc innych niż państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej).

Tak więc, spośród różnych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych, jakie podlegają opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 4 u.p.a., jedynie dwie z nich (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz import wyrobów akcyzowych) podlegają zwolnieniu od akcyzy w sytuacji, gdy dotyczą wyrobów akcyzowych, o jakich mowa w § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zwolnieniem tym nie zostały natomiast objęte inne czynności podlegające akcyzie a dotyczące tych wyrobów, w szczególności wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych.

Preambuła dyrektywy horyzontalnej stanowi bowiem, że dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim.

Ponadto wyroby objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są zatwierdzonymi hurtownikami lub zarejestrowanymi albo nie zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, muszą podlegać podatkowi akcyzowemu w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Zgodnie z dyspozycją artykułu 3 niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza zatem:

a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych, jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy umożliwia upoważnionym podmiotom odroczenie zapłaty akcyzy i przeniesienie tego obowiązku bezpośrednio na ostatniego odbiorcę. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostało w sposób szczegółowy uregulowane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.).

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 15 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podmiotem uprawnionym do wystawienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy, który tym samym rozpoczyna procedurę. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpi natomiast po zwrocie przez odbiorcę karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zdaniem organu odwoławczego wniosek taki nasuwa treść § 21 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obowiązek podatkowy ciążył będzie na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, który odbierze wyroby akcyzowe zharmonizowane przesłane ze składu podatkowego za dokumentem ADT.

Odpowiadając na twierdzenia pełnomocnika skarżącego odnośnie konieczności bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie zawartego w Tytule V dyrektywy horyzontalnej – Zwolnienia - artykułu 23, który w ust. 1 tworzy katalog zwolnień z uwagi na przeznaczenie wyrobów akcyzowych, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie przewiduje zwolnienia z akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych i jednocześnie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Przywołany przez pełnomocnika strony art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) stanowi, że Państwa Członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe. Państwa Członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej poprzez wewnętrzne opodatkowanie, o którym mowa w art. 90 Traktatu należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Trybunał rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie 90/79: Komisja v. Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów.

Z treści wyroku zapadłego w dniu 28 stycznia 1981r. w sprawie 32/80, Kortmann wynika, że w przypadku gdy obciążenie finansowe zidentyfikowane zostanie jako wewnętrzny podatek krajowy, to jest zgodnie z art. 95 TWE (obecnie art. 90 Traktatu), albo niedyskryminujące i przez to dopuszczalne, albo dyskryminujące i niedopuszczalne. Jeżeli podatek krajowy nie jest dyskryminujący, ponieważ stosowany jest w identyczny sposób do towarów krajowych i importowanych, to jest dopuszczalny zgodnie z prawem wspólnotowym.

Podkreślił organ, że zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy nakładany jest na olej napędowy według stawki zależnej od obiektywnego kryterium jakim jest skład chemiczny produktu i w związku z faktem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc należy go uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE.

Nie można podzielić poglądu strony o dyskryminującym charakterze przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Wskazana przez pełnomocnika bezpośrednia skuteczność prawa wspólnotowego wynika z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 26/62 Van Gend&Loos. Oznacza ona, że przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską są źródłem praw i obowiązków dla państw członkowskich i ich obywateli. Trybunał uznał w tym wyroku specyfikę wspólnotowego porządku prawnego, jako nowego porządku międzynarodowego. Zgodnie z tym wyrokiem, prawa przyznane dla jednostek w Traktacie muszą być bezpośrednio uznawane i stosowane przez sądy krajowe.

Efektywność prawa wspólnotowego oznacza, że nie wymaga ono dla swego istnienia w państwie członkowskim współdziałania krajowego prawodawcy, zaś jego skuteczność nie jest uzależniona od przekształcenia go i dostosowania do norm krajowych. W praktyce oznacza to, że jeśli w Polsce zabraknie unormowania pewnej kwestii w ustawie czy rozporządzeniu, wtedy działa odpowiednie rozporządzenie wspólnotowe jako prawo Unii Europejskiej.

Prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika natomiast z orzeczenia w sprawie numer 6/64 Costa/ENEL, w którym podkreślono, że cechy nowego jakościowo porządku prawnego, takie jak niemożność podważenia go przez prawo krajowe i generalnie samodzielny status decydują o jego efektywności i jednolitości stosowania. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż prawo wspólnotowe stanowi odrębny porządek prawny, który funkcjonuje obok prawa krajowego i prawa międzynarodowego. Zasada pierwszeństwa została rozwinięta w orzeczeniu w sprawie numer 16/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthał, w którym potwierdzono, że zasada prymatu odnosi się do kwestii stosowania prawa na płaszczyźnie krajowej, a nie do jego obowiązywania.

Zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji braku ich sprzeczności z prawem wspólnotowym nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że doszło do zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi oraz nie stanowi o naruszeniu normy art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Poza tym nieprzestrzeganie prawa krajowego będzie naruszać normy zawarte w art. 83 i 84 Konstytucji.

Mając na uwadze brak naruszenia zasad zawartych w przepisach prawa wspólnotowego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w zakresie stwierdzenia naruszenia art. 91 Konstytucji RP. Na podstawie art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową a także, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektyw jest wdrożenie przepisów dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Niemniej jednak, jeżeli dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo, można się na nie powoływać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektyw do prawa krajowego.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że regulacje wspólnotowe dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych) znalazły swoje odzwierciedlenie w treści ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie bowiem do ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają one cele, które powinny zostać osiągnięte w wyznaczonym terminie. Wybór metod i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich.

Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych zgodnie z art. 64 u.p.a. jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu, przy czym art. 65 ust. 1 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji z ust. 2 Minister Finansów w drodze rozporządzenia obniżył stawki akcyzy. W tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych stanowiącej załącznik nr 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawka dla olejów napędowych została uzależniona od zawartości siarki i dla oleju napędowego o zawartości siarki do 0,001% włącznie stawka akcyzy wynosi 1 048,00zł/10001.

Na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku, przy czym zgodnie z treścią § 8 ust. 3 pkt 1 uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1, jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, który posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Z § 8 ust. 4 pkt 2 wynika, że w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy. Ponadto sprzedaż podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpić ma zgodnie z § 8 ust. 4 pkt 3 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy. Podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdza na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1, i zwraca ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane (§ 8 ust. 4 pkt. 4). Przepis § 8 ust. 4 pkt 6 stanowi, że w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot posiadający jednostkę lub jednostki pływające, nabywający wyroby, o których mowa w ust. 1, od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. Oświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 6 pkt 1, zgodnie z ust. 7 tego paragrafu powinno zawierać co najmniej:

1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

2) ilość zamawianych wyrobów, o których mowa w ust.l;

3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, oprócz danych określonych w ust. 7, powinno dodatkowo zawierać określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu wyrobów, o których mowa w ust. 1, przez te jednostki (zgodnie z normą ust. 8).

Na bazie § 8 ust. 4 rozporządzenia w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte na cele, o których mowa w ust. 1,

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, o których mowa w ust. 1;

6) podmiot posiadający jednostkę lub jednostki pływające, nabywający wyroby, o których mowa w ust. 1, od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

Przepis § 8 ust. 1 przewiduje również zwolnienie od akcyzy sprzedaży wskazanych w nim wyrobów akcyzowych dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 2, tj. przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, posiadającym jednostkę lub jednostki pływające. Ponadto stosownie do dyspozycji § 8 ust. zwolnienie to ma zastosowanie również do importu olejów napędowych. Zwolnienia te mogą być realizowane tylko i wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w przepisach § 8 rozporządzenia wykonawczego.

Dokonując analizy powołanych powyżej przepisów § 8 organ odwoławczy wskazał, że przewidują one zwolnienie od akcyzy tylko takich wyrobów akcyzowych, które są przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, względnie są przedmiotem importu, a więc czynności polegającej, zgodnie z jego legalną definicją zawartą w art. 2 pkt 9 u.p.a., na przywozie wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich na terytorium kraju. Organ odwoławczy stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie towar nie miał być przedmiotem importu, lecz miał zostać przywieziony z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

W opinii organu odwoławczego, z uwagi na brak w ustawie podatkowej definicji pojęcia "sprzedaży na terytorium kraju" znaczenia tego pojęcia poszukiwać należy w przepisach prawa cywilnego, a w szczególności w art. 535 Kodeksu cywilnego, przy jednoczesnym uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 4 ust. 2 u.p.a., nakazującej za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważać także różne inne wskazane tam czynności dotyczące tych wyrobów.

Powołując się na treść art. 26 ust. 3 u.p.a organ podkreślił, że nie może mieć on zastosowania do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Mając na uwadze treść umowy agencyjnej łączącej spółkę "C" z przedsiębiorstwem B oraz dokumentację transakcji zakupu paliw dokonanych przez podatnika za pośrednictwem Spółki "C" organ podatkowy w braku dowodów przeciwnych uznał, za udowodnioną kwestię nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju przeznaczonego na cele żeglugowe oraz nieprawidłowości w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, które w przypadku odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących zwolnienia nabycia paliwa żeglugowego w kraju do badanych transakcji powodują utratę prawa do zwolnienia.

Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Według organu, podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności w zakresie realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej zarzucając jej wydanie w oparciu o błędną podstawę prawną, tj: przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), oraz przepisów § 2 ust.1 pkt 1 oraz § 3 ust. 3 pkt 1, jak i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn.zm),

2/zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pełnomocnik strony zarzucił, naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego, a mianowicie:

- art. 12 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez wydanie wskazanych decyzji z pominięciem zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego;

- art. 120, 121, 122 i 124 w związku z art. 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie

zgromadzenie istotnych dla sprawy dowodów; a także naruszenie przepisów art. 210 § 1pkt 4 i 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędy uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności powołanie niewłaściwych podstaw prawnych.

- art. 2, 7, 32 i 217 Konstytucji RP poprzez określenie zobowiązania podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązującym porządkiem prawnym.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]

2. wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego, jeśli Sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Wniosek ten powinien dotyczyć prawidłowości implementacji postanowień art. 8 Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych w przepisie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie podejmował jakichkolwiek decyzji o zmianie dostawcy paliwa oraz nie został poinformowany o zmianie dostawcy przez przedstawiciela firmy "C", jak również nie wyraził w jakiejkolwiek formie woli zlecania usługi pośrednictwa, ani transportu zakupu paliwa, toteż stanowisko organu podatkowego było dla niego całkowitym zaskoczeniem. Prawdą jest jednak, że osoba odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg podatkowych skarżącego zapisała tę transakcję jako "Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi", kierując się wyłącznie szatą graficzną faktury. Brak przeprowadzenia dowodów ze świadków nie dał możliwości potwierdzenia powodów prowadzenia takiej dokumentacji przez księgową firmy. Dlatego też skarżący złożył wnioski dowodowe, w tym wniosek o zwrócenie się do kontrahenta niemieckiego - firmy B o przekazanie dowodów dokumentujących faktyczny przebieg zarówno transakcji gospodarczych, jak i ich prawnopodatkowego statusu. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W przekonaniu skarżącego spowodowało to niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a co za tym idzie wydanie zaskarżonych decyzji na bazie niezweryfikowanego stanu faktycznego poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Działaniem tym Naczelnik Urzędu Celnego naruszył powołane na wstępie skargi przepisy proceduralne, a organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pomimo takiego poważnego naruszenia prawa przez organ podatkowy I instancji.

Aby prawidłowo ustalić stan faktyczny, a co zatem idzie zgodnie z przepisami prawa określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego należało, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, rozwiązać następujące wątpliwości odpowiadając na pytania:

1/ czy zakup paliwa (wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - oleju napędowego o zawartości siarki do 0,001% włącznie dla celów rejsów rybackich przez skarżącego jako właściciela jednostek pływających) dokonany był w ramach sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, czy w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy, a więc czy rozeznany powinien być przez skarżącego jako czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia?

2/ czy zakup ten był faktycznie dokonany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy może w procedurze z akcyzą zapłaconą w państwie wysyłki?

3/ czy dokumentacja otrzymana od kontrahenta niemieckiego oraz ewidencja prowadzona przez skarżącego odzwierciedlały stan faktyczny?

4/ czy umowa o pośrednictwo zawarta przez polską spółkę C z firmą niemiecką dotyczyła transakcji pomiędzy skarżącym, a niemieckim dostawcą paliwa zwłaszcza, gdy firma C występowała jako spedytor?

W ocenie pełnomocnika strony w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie odpowiedziały na te pytania, przez co naruszyły przepisy art. art. 120,121, 122 i 124 w związku z przepisami art. art. 180, 181,187 Ordynacji podatkowej.

Zakładając jednak, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia w procedurze zawieszonej akcyzy należało prawnie ocenić przedmiotowy stan w świetle obowiązującego porządku prawnego, w tym Prawa Wspólnotowego ze względu na wspólny system podatku akcyzowego w Krajach Wspólnoty Europejskiej.

Podstawowym celem harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatku akcyzowego (obok założenia przesunięcia obowiązku zapłaty podatku z momentu produkcji wyrobów akcyzowych do chwili, w której dany wyrób akcyzowy zostaje przekazany do konsumpcji) było nakładanie oraz pobieranie podatku akcyzowego w tym państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobów akcyzowych. Wprowadzenie nowych rozwiązań przez dyrektywę horyzontalną, w tym procedury zawieszenia akcyzy stało się podstawą do stworzenia wspólnotowego systemu podatku akcyzowego.

Stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w odniesieniu do stanu faktycznego w zakresie uprawnienia podatnika do skorzystania z prawa do zwolnienia z akcyzy w sposób oczywisty narusza prawo przez nierespektowanie obwiązujących zasad i przepisów Prawa Wspólnotowego -Wytycznych Rady Europejskiej w sprawie akcyz.

Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oznaczonego symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętego kodem: CN 2710 19 81. Przesłanki tego zwolnienia wskazane zostały w § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień. Wskazane w powyższym przepisie warunki dotyczą tylko sprzedawcy, a nie nabywcy. Sprzedawca, aby mógł sprzedać olej napędowy bądź inny wyrób akcyzowy zharmonizowany wymieniony we wskazanym przepisie i zastosować zwolnienie od podatku akcyzowego ma obowiązek spełnić warunki wskazane w § 8 ust. 4. Według pełnomocnika skarżącego zwolnienie, o którym stanowi powołane powyżej rozporządzenie nie ma w polskich przepisach zastosowania w przypadku nabycia paliwa i oleju wykorzystywanego do celów żeglugi przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą bezpośrednio od wspólnotowego sprzedawcy ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Zatem, zgodnie z polską regulacją przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy nabycia paliwa i olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Regulacja powyższa jest bezpośrednim złamaniem podstawowej zasady Wspólnoty Europejskiej, którą jest zasada zakazu dyskryminacji. Stanowi o niej art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Rada, stanowiąc zgodnie z procedurą określoną w art. 251, może przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji. Polski ustawodawca, dyskryminując towary podmiotów z innych państw członkowskich, narusza wspólnotowe przepisy dotyczące zakazu ograniczania wolnej konkurencji, skoro krajowy odbiorca jest niejako zmuszony do wyboru polskiego towaru, gdyż jest on przez ustawodawcę "preferowany" poprzez zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego. Działanie polskiego ustawodawcy jest zatem jawnym złamaniem podstawowych zasad funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej. Podpisując Traktat Akcesyjny wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Niestety, polski ustawodawca jawnie i bezpośrednio łamie owe przepisy. W takim przypadku należy stosować bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego z pominięciem (niestosowaniem) sprzecznych z nimi regulacji prawa krajowego. Bezpośrednia skuteczność prawa wspólnotowego wynika z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 26/62 Van Gend&Loos. Jeżeli jakaś kwestia zostanie uregulowana w polskich przepisach w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego - wówczas należy stosować bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego. A taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik skarżącego powołał się na orzeczenia ETS: sprawę Costa/ENEL (Sprawa 6/64), sprawę pomiędzy Administracją Finansów Państwowych a Simmenthalem (Sprawa: 16/77), sprawę Franz Grad przeciwko Urząd Finansowy Traunstein (Sprawa 9/70), sprawę Internationale Handelsgesellschąft mbH przeciwko Einfuhr - und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel (Sprawa 11/70 ), sprawę Gabriele Defrenne przeciwko Sabena (Sprawa 43/75), sprawę Ursula Becker przeciwko Urząd Finansowy Münster-lnnenstadt (Sprawa 8/81), sprawę M. Marshall przeciwko Southampton and South - West Hampshire Area Health Autority (Sprawa 152/84),sprawę S. Von Colson i E. Kamann przeciwko Kraj Federalny Północna Nadrenia - Wesfalia (Sprawa 14/83),sprawę MH. Marshall przeciwko Southampton and South - West Hampshire Area Health Autority II (Sprawa C-271/91), sprawę Antonio Muňozy Cia SA i Suprerior Fruticola SA przeciwko Frumar Ltd i Redbridge Produce Marketing Ltd (Sprawa C-253/00). Według strony skarżącej rozporządzenie w sprawie zwolnień w rażący sposób łamie zasady przewidziane w powyższych sprawach, warunki oraz zasady Wytycznych Rady Europejskiej w sprawie akcyz oraz łamie cele Wspólnoty Europejskiej.

W przedmiotowej sprawie w wyniku złej implementacji przepisów dyrektywy horyzontalnej, podobnie jak i dyrektywy Rady Europejskiej 2003/ 96/ WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej polski armator kutrów rybackich nie może skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym przy zakupie paliwa bezpośrednio od dostawcy unijnego.

We wskazanym przypadku, niemiecki podatnik podatku akcyzowego dokonując w ramach Wytycznych Rady Europejskiej w sprawie akcyz (zatem zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego) sprzedaży oleju napędowego polskiemu uprawnionemu podmiotowi nie ma możliwości konkurowania z polskim producentem tego oleju, który ma możliwości faktyczne i prawne wypełnienia warunków zwolnienia z akcyzy (wynikających z rozporządzenia w sprawie zwolnienia) oraz uzyskania preferencji podatkowych w takich samych warunkach rynkowych. Podkreślono, że sprzeczne z prawem wspólnotowym przepisy krajowe nie tylko dyskryminują podmiot państwa członkowskiego, ale także w pewien sposób ograniczają krajowych nabywców owych towarów akcyzowych.

Zasadniczym zarzutem skierowanym przeciwko zaskarżonej decyzji jest fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego, jako polski organ podatkowy, w konkretnie indywidualnej sytuacji polskiego podatnika nie zastosował bezpośrednio przepisów prawa wspólnotowego (dyrektyw w zakresie zwolnień od akcyzy olejów napędowych), pomimo iż był do tego zobowiązany, z uwagi na obowiązek wynikający z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Naczelnik Urzędu Celnego naruszył ponadto postanowienia art. 90 TWE. System podatków (opłat wewnętrznych) każdego z Państw Członkowskich musi być tak ukształtowany, aby gwarantował całkowitą bezstronność, jeśli chodzi o wpływ na konkurencyjność pomiędzy produktami krajowymi i importowanymi. Zatem mechanizmem zapewniającym równe traktowanie wszystkich towarów konsumpcyjnych w danym kraju (zasada jednakowego obciążania z tytułu akcyzy zarówno zakupu towarów w kraju, jaki i towarów sprowadzanych z zagranicy) jest opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w tym także importu) stawką właściwą dla opodatkowania tych samych towarów w obrocie krajowym. Wobec oczywistości tego faktu oraz jawnej sprzeczności polskich regulacji w zakresie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, w tym także oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi z przepisami TWE oraz dyrektyw należy wprost stosować przepisy prawa wspólnotowego pomijając przepisy prawa krajowego jako nieprawidłowe oraz wadliwe, ponieważ sprzeczne z celami funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej. Podkreślił przy tym pełnomocnik skarżącego, że prawo do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw przysługuje podatnikom, w sytuacji gdy państwo członkowskie (w tym przypadku Rzeczpospolita Polska) nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektyw do krajowego porządku prawnego bądź wprowadziło je w błędny sposób - tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku - powodując sprzeczność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Uprawnienie powyższe wynika z hierarchii stosowania przepisów prawa po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej oraz konieczności ochrony podstawowych zasad prawa wspólnotowego w zakresie stanowienia oraz stosowania podatku akcyzowego.

Stosowanie zasad prawa wspólnotowego w główne mierze dotyczy organów państwa w procesie stosowania prawa. Pogląd taki, jasno i precyzyjnie wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 roku (sygn. akt K 33/03) orzekając niezgodność z Konstytucją RP przepisów (wskazanych w powyższym wyroku) ustawy z dnia 2 października 2003 roku o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2003 r., Nr 199, poz. 1934). Trybunał wskazał, iż: "zasada interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu europejskiemu - także w działaniach Konstytucji Trybunału Konstytucyjnego - oparta jest na art. 91 ust. I Konstytucji, przy czym "ratyfikowaną umową międzynarodową" jest do dnia 1 maja 2004r. Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r. Nr II, poz. 38 ze zm.) a w szczególności jego art. 68 i 69 (tak też powołany wyżej wyrok K. 15/97), zaś od 1 maja 2004r. - Traktat między Inn. Rzecząpospolitą Polską dotyczący przystąpienia także Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Według strony skarżącej przy konstrukcji wzorca konstytucyjności interpretacja przyjazna prawu europejskiemu wymaga kierowania się dwoma wskazaniami: po pierwsze - wykładnię taką podejmować można pod warunkiem (i tylko wtedy), gdy prawo polskie nie wskazuje na wyraźnie odmiennie ujęcie problemu (strategii jego rozwiązywania) w okresie poprzedzającym formalną akcesję, po wtóre zaś - w razie istnienia kilku możliwości interpretacyjnych, należy wybrać tę najbliższą dorobkowi wspólnotowemu (acąuis communautaire).

Organy podatkowe, prowadzące niniejsze postępowanie złamały ponadto podstawowe zasady wyrażone art. 4 oraz art. 5 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Art. 4 tego aktu prawnego stanowi, że urzędnik działa zgodnie z zasadą praworządności, stosuje uregulowania i procedury zapisane w prawnych przepisach Wspólnot. Urzędnik zwraca w szczególności uwagę na to, aby decyzje dotyczące praw lub interesów pojedynczych osób posiadały podstawę prawną, a ich treść była zgodna z obowiązującymi przepisami prawnymi. W tym przypadku zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, wydając przedmiotowe decyzje nie stosował przepisów wspólnotowych, zatem złamał zasadę praworządności, która jest jedną z podstawowych zasad europejskiej procedury.

Strona wskazała również na uregulowania art. 5 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, co oznacza, że organy państwa są obowiązane przestrzegać prawa wspólnotowego uwzględnieniem jego prymatu stosowania nad wewnętrznym prawem krajowym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję złamał tę zasadę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagał wniosek strony o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) o wydanie orzeczenia wstępnego. Otóż nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 - załącznik, cyt. dalej w skrócie jako TWE) służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do ETS.

Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa krajowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku (art. 234 zdanie drugie).

Formę rozstrzygnięcia wniosku, jak również ewentualną formę przekazania sprawy do ETS dyktuje procedura krajowa, w sprawie niniejszej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona skarżąca nie powołała podstawy prawnej swojego wniosku. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wniosek znajduje oparcie w treści art. 106 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym strony zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie reguluje wprost trybu postępowania w sprawie pytań prejudycjalnych. Dlatego za podstawę wniosku strony należy uznać art. 106 § 2 p.p.s.a., natomiast podstawą działania sądu z urzędu lub pozytywnej odpowiedzi na wniosek strony powinien być wprost przepis art. 234 TWE.

Sąd postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 p.p.s.a. nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do ETS.

Tego rodzaju postanowienia, które wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, nie podlegają zaskarżeniu i nie wymagają uzasadnienia. Mając jednak na uwadze art. 234 zdanie drugie TWE, Sąd, oddalając wniosek strony o wystąpienie z wnioskiem o orzeczenie wstępne, zobowiązany jest podać motywy tej odmowy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zakres przepisów wspólnotowych podlegających jurysdykcji ETS w ramach procedury orzeczenia wstępnego został określony w art. 234 lit. a/-c/ TWE oraz w art. 46 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE). Pytanie w niniejszej sprawie dotyczy w istocie stwierdzenia nieważności przepisu prawa polskiego, który według interpretacji skarżącego narusza postanowienia podstawowych zasad prawa wspólnotowego, takich jak: zasada niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową podmiotów z innych państw członkowskich (art. 12 TUE) i zasada niedyskryminacji podatkowej produktów wspólnotowych (art.90 TUE). Nie ulega wątpliwości, że wniosek skarżącego został poddany uznaniowej ocenie Sądu, który w rozpoznawanej sprawie ma ocenić prawidłowość implementacji z prawem wspólnotowym postanowień zawartych w przepisie § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień o podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 966 ze zm. ) i może według swojego uznania w zależności od okoliczności sprawy taki wniosek uwzględnić, co więcej inicjatywa może należeć do Sądu.

Nieuwzględnienie powyższego wniosku jest konsekwencją stanowiska Sądu wskazanego w dalszej części uzasadnienia.

Otóż, przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy podkreślić, że rozpoznając spór w niniejszej sprawie, Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od dnia 1 maja 2004 r., tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie, w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości, obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim.

Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Z uwagi na powyższe dla uznania legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał przed oceną zgodności krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego, czy doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego w tym zakresie zarzucił organom naruszenie art. 120-122 i 124 w związku z art. 180-181 i 187 Ordynacji podatkowej uznając, że organy podatkowe doprowadziły do nierzetelnego określenia stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów. W przekonaniu pełnomocnika skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu polegającego na zwróceniu się przez organ do firmy B o przekazanie dowodów dokumentujących faktyczny przebieg transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a tą firmą, jak i ich prawnopodatkowego statusu, doprowadził do przeprowadzenia postępowania na bazie niezweryfikowanego stanu faktycznego i wydania decyzji, utrzymanej następnie przez organ odwoławczy, w oparciu o niepełny a zatem niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy.

Przechodząc do tak sformułowanego zarzutu Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Analiza akt sprawy jednoznacznie wykazuje, że organy podatkowe w sposób wnikliwy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś odmowa przeprowadzenia wskazanego dowodu znajdowała uzasadnienie w unormowaniu art. 188 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego a contrario, że jeżeli powyższa przesłanka nie jest spełniona organ podatkowy nie uwzględnia wniosku strony. Będzie to miało znaczenie, gdy wnioskowana okoliczność ma m.inn. znaczenie dla sprawy, ale została już udowodniona innym dowodem. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Analizując materiał dowodowy należy uznać, że charakter, w jakim spółka C uczestniczyła w transakcjach udokumentowanych m.in. fakturami nr [...] oraz [...] w sposób jednoznaczny potwierdza treść umowy agencyjnej z dnia [...] zawartej pomiędzy firmą B a spółką C, jako agentem tej pierwszej, regulującej zasady dotyczące akwizycji, koordynacji i realizacji dostaw paliwa żeglugowego przeznaczonego wyłącznie do zaopatrywania statków morskich z wyłączeniem rejsów rekreacyjnych oraz oleju napędowego dla armatorów rybołówstwa i pozostałych jednostek pływających z wyłączeniem rejsów rekreacyjnych. Nie istniała zatem potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Jak wskazano powyżej, był on wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, co oznacza, że organy nie naruszyły obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p. ) i to niewątpliwie w sposób przewidziany w zgodzie z wymienionymi w rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej zasadami legalizmu i praworządności, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania niezbędnych informacji, o czym świadczy szereg pism kierowanych do pełnomocnika skarżącego, a w wypadku wypowiedzenia pełnomocnictwa do samej strony. Świadczą one niewątpliwie także o zgodzie z zasadami dochodzenia do prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ), a już na pewno treść postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony nie świadczy o zarzucanym w skardze braku obiektywizmu organów podatkowych.

Za bezzasadny należało również uznać zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z zeznań świadków. Z akt sprawy wynika wprost, że pełnomocnik strony zgłaszając taki wniosek, pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 marca 2006r., nie wskazał danych pozwalających na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków ani okoliczności, na jakie świadkowie ci mieliby zeznawać.

Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów § 2 ust.1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które dotyczą opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zamiast przepisów dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, to należy uznać, że jest on zasadny, jednakże w ocenie Sądu wadliwość powyższa nie ma charakteru istotnego, skoro w uzasadnieniu prawnym decyzji na stronach od 11 do 14 przywołano pełną treść stosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995r. SA/Łd 2951/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997, nr 1, poz. 13 ). Należy bowiem zauważyć, że czym innym jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, a czym innym błędne powołanie tej podstawy. W kontekście powyższego również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także podał na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego motywy swojego rozstrzygnięcia, dokonując właściwej subsumpcji przepisów prawa do tak ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc do przepisów prawa materialnego, których naruszenia z prawem wspólnotowym dopatruje się strona skarżąca, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 30 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004r. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L z 2003r.Nr 283, poz. 51), zwanej dalej dyrektywą energetyczną, zostały z dniem 31 grudnia 2003r. uchylone postanowienia dwóch dyrektyw Rady UE, które dotychczas regulowały opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw silnikowych oraz olejów opałowych ( tzw. dyrektywa strukturalna 92/81/WE oraz dyrektywa taryfowa 92/82/WE.) Z powyższego wynika, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji obie te dyrektywy utraciły moc i nie miały, wbrew stanowisku organu podatkowego II instancji, zastosowania w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej, jako podstawę zwolnienia od akcyzy olejów mineralnych dostarczanych do użytku jako paliwa napędowe do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z rejsami rybackimi), przewidzianego w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, błędnie powołał przepis art. 8 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych. W ocenie Sądu okoliczność ta nie dyskwalifikuje zaskarżonej decyzji, bowiem norma art. 8 ust. 1 lit. c dyrektywy strukturalnej jest tożsama z normą art. 14 pkt 1 lit c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Przedmiotem zwolnienia w obu dyrektywach jest paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, za wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym ( prywatnej żeglugi niehandlowej ).

Do najważniejszych kwestii uregulowanych w dyrektywie energetycznej należy zaliczyć dokładne określenie zakresu przedmiotowego wyrobów energetycznych, wskazanie minimalnych stawek akcyzy, jak również zakresu zwolnień z akcyzy ( obligatoryjnych i fakultatywnych ) zarówno o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym. Dodatkowo dyrektywa ta wskazuje, które z wyrobów energetycznych podlegają szczególnym wymogom dotyczącym kontroli i nadzoru nad przemieszczeniem tych wyrobów. Jak wyżej podkreślono, w art. 14 ust.1 dyrektywy energetycznej zostały określone zwolnienia obligatoryjne o charakterze przedmiotowym. Państwa członkowskie zobowiązane są stosować zwolnienia od akcyzy w przypadku m.inn. wyrobów energetycznych wykorzystywanych do napędu środków transportu morskiego, z wyjątkiem rejsów o charakterze rekreacyjnym, przy czym mogą ustanowić warunki, do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takiego zwolnienia oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciem.

Zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów ( Dz.U. UE L 92.76.1 ) zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, przemieszczenie wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia poboru akcyzy wiąże się z obowiązkami dokumentacyjnymi związanymi z prawidłowym obiegiem administracyjnych dokumentów towarzyszących, jak również z nadzorem podatkowym ze strony władz skarbowych państwa wysyłki oraz państwa dostawy ( w przypadku Polski objęcie nadzorem danych wyrobów przybiera formę szczególnego nadzoru podatkowego ).

Dyrektywa energetyczna wskazuje, że w przypadku wyrobów energetycznych obowiązki dokumentacyjne w zakresie administracyjnych dokumentów towarzyszących, jak również nadzór ze strony władz skarbowych może mieć zastosowanie w stosunku do ograniczonej grupy wyrobów energetycznych ( art. 2 ).

Zwolnienia od podatku akcyzowego uregulowane zostały w przepisach art. 23 - 25 u.p.a. oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przy czym rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji wskazanej w art. 25 ust. 5 u.p.a. Zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku ( art. 14 ust. 1 lit. c w związku z art. 2 dyrektywy energetycznej )

Zgodnie z § 8 ust. 3 uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1, jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.10.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, który:

1) posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub

2) dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1, lub zużywa je na własne potrzeby do celów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w sytuacji, gdy wyroby zwolnione są od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, to pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Z § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie 4 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio ( ust.3 ), jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejśkiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego.

Analiza powołanych przepisów wyraźnie wskazuje, że wymogi dotyczące nabycia paliwa żeglugowego nie dotyczą głównie sprzedającego wyrób akcyzowy, jak chce tego strona skarżąca, ale także nabywcy. Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały w stosunku do skarżącego powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

Sąd, dokonując oceny zgodności rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z przepisami unijnymi, nie dopatrzył się naruszenia nimi ani art. 12 ( zasada zakazu dyskryminacji ) ani 90 TWE ( zasada niedyskryminacji podatkowej towarów). Nie stwierdził również, że przepisy rozporządzenia są sprzeczne z postanowieniami dyrektyw horyzontalnej i energetycznej.

Art. 90 TWE ma na celu zapewnienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok z dnia 15 czerwca 2006 roku w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, niepubl.). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Poprzez wewnętrzne opodatkowanie, należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. ETS rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. Świetle orzeczenia w sprawie 90/79 Komisja v. Republika Francuska ( Re Levy on Reprographic Machines ) podatek jest środkiem odnoszącym się wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów.

Z wyroku z dnia 28 stycznia 1981 r. ( sprawa 32/80 Kortmann ) wynika, że w przypadku, gdy obciążenie finansowe zidentyfikowane zostanie jako wewnętrzny podatek rajowy, to jest zgodnie z art. 95TWE ( obecnie art. 90 ), albo niedyskryminujące i przez to dopuszczalne, albo dyskryminujące i niedopuszczalne. Jeżeli podatek krajowy nie jest dyskryminujący, ponieważ stosowany jest w identyczny sposób do towarów krajowych i importowanych, to jest dopuszczalny zgodnie z prawem wspólnotowym.

Podkreślić należy, że zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy nakładany jest na paliwo przeznaczone dla celów żeglugi według stawki zależnej od obiektywnego kryterium jakim jest skład chemiczny produktu i w związku z faktem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc należy go uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE.

W ocenie Sądu nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego o dyskryminującym charakterze przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Regulacje wspólnotowe dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych ( zharmonizowanych ) znalazły swoje odzwierciedlenie w treści ustawy o podatku akcyzowym, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe.

ETS wskazał, że państwa członkowskie stosujące określone zwolnienia z akcyzy zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające dane wyroby nie mogły nadużywać przyznanego zwolnienia ( sprawa C-185/00 pomiędzy Komisją Europejską oraz Królestwem Szwecji a Republiką Fińską ) Zgodnie z twierdzeniem Trybunału państwo członkowskie, które wprowadziło do swojego ustawodawstwa określone zwolnienie z akcyzy, jest zobowiązane do zagwarantowania prawidłowego stosowania danego zwolnienia ( właściwy zakres kontroli i nadzoru podatkowego podmiotów korzystających z wyrobu zwolnionego z akcyzy). Temu też służą postanowienia rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Sąd ocenił także jako bezzasadny zarzut dotyczący określenia zobowiązania podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązującym porządkiem prawnym, a zatem z obrazą art. 2,7,32 i 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu decyzje podatkowe organów obu instancji są zgodne z obowiązującym w Polsce porządkiem prawnym oraz dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej, co stanowi podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie norm konstytucyjnych.

Reasumując Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też do naruszenia prawa, będącego podstawą do wznowienia postępowania lub też do innego naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.