Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 267/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lipca 2007r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15.03.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19.12.2006r. nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 73.029 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 24.898 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę i określił te odsetki w łącznej kwocie 24.579 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że:

A. i H. O. złożyli wspólnie zeznanie podatkowe za 2000r. w którym wykazali należny podatek dochodowy w kwocie 1.533,80 zł. W wymienionym roku małżonkowie prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą A w O. W/g wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29.10.1996r. przedmiotem działalności spółki były roboty ogólnobudowlane, handel artykułami budowlanymi, przemysłowymi i spożywczymi, usługi projektowo-kosztorysowe w budownictwie oraz pośrednictwo kupna-sprzedaży. A. O. prowadził też odrębnie działalność gospodarczą pod firmą B. w M. H. O. uzyskała ponadto przychód z renty. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że H. i A. O. zawarli w formie aktu notarialnego umowę o wyłączenie wspólności ustawowej z dniem 15.11.2005r., zatem utracili prawo do wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych w tym roku. Nie dokonali jednak podziału majątku wspólnego, w dalszym ciągu wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe i wspólnie ponosili wydatki. Ustalono, że zarówno przed jak i w 2000r. oraz w latach następnych H. i A. O. dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości przy czym w roku 2000 dokonali łącznie 34 takich transakcji (w tym 24 transakcje zakupu i 6 transakcji sprzedaży). Trzech transakcji zakupu nieruchomości (po dacie wyłączenia wspólności) dokonał A. O. do majątku odrębnego. Stwierdzono, że kontrahentami H. i A. O. były osoby fizyczne, osoby prawne, Parafie "[...]", Agencja Mienia Wojskowego i Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa. Przedmiotowe nieruchomości położone były często w miejscach szczególnie atrakcyjnych: wokół lub pobliżu jezior, rzek, granic stref wzmożonej ochrony krajobrazu w bliskiej odległości od miasta O. Nabyte nieruchomości były zbywane na wolnym rynku, z reguły dla osób niezajmujących się zawodowo uprawą gruntów rolnych.

Organ Kontroli Skarbowej ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej H. i A. O. w roku 2000 sprzedali:

1) D. i S. C. zam. W. w dniu 17.10.2000r. niezabudowaną działkę rolną nr 48/4 o powierzchni 6,05 ha, położoną w C., gmina S. za cenę 35.000.00 zł.;

2) w dniu 4.08.2000r. tym samym nabywcom niezabudowane działki rolne o łącznej powierzchni 8,520 ha, położone w M., gmina B. za kwotę 80.000 zł. Nieruchomość położoną w C. małżonkowie nabyli w dniu 28.06.2000r., zaś nieruchomość położoną w M. zakupili w dniu 21.03.2000r. Powyższe nieruchomości sprzedający posiadali odpowiednio 4 i 5 miesięcy. Nadto wskazano, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego kontrolowani nie przedłożyli żadnych dowodów, że nieruchomości te wykorzystywali rolniczo. Przesłuchana w charakterze świadka kupująca D. C. m.in. wyjaśniła, że na nieruchomości położonej w C. nie było żadnych upraw, były to prawdopodobnie łąki. Zaś przesłuchany w charakterze świadka S. C. stwierdził, że nabył powyższe nieruchomości w związku z planami przeprowadzki z W. na M. W ocenie świadka nieruchomości te są bardzo atrakcyjnie położone. Wyjaśnił również, że A. O. zna od lat 90-tych i od niego uzyskał informację, iż ma możliwość pomocy w nabyciu nieruchomości. Dodatkowo organ przesłuchał w charakterze świadka, sprzedającego nieruchomość położoną w M. – T. J., który stwierdził m.in, że poznał A. O. przez znajomego, który polecił go jako pośrednika zajmującego się kupnem i sprzedażą nieruchomości;

3) E. i A. W., zam. w W. w dniu 8.06.2000r. działki rolne o łącznej powierzchni 14,005 ha położone w P., gmina G. za cenę 150.000 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie zakupili w dniu 21.12.1999r. - 10,6406 ha i następnie w dniu 29.03.2000r. - 4,3672 ha. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca A. W. wyjaśnił, że nabył działki w P. w celu rozszerzenia działalności rolniczej, jednak nie pamiętał co było na nich uprawiane w momencie zakupu. Z uwagi na złą jakość ziemi z ww. działek pozyskiwał siano. Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że tylko w jednej wsi P., małżonkowie w okresie od 06.07.1999r. do 08.06.2000r. kupując nieruchomości za łączna cenę 88.000 zł, które następnie sprzedali za łączną cenę 257.500 zł, uzyskaIi, w ciągu 11 miesięcy dochód w wysokości 169.500 zł. Powyższe w jego ocenie jednoznacznie wskazywało na zarobkowy, a nie rolniczy cel nabywania powyższych nieruchomości. Ponadto uznano, że bardzo krótki okres pomiędzy nabyciem a sprzedażą ww. działek tj. ok. 5 i 2 miesięcy zaprzecza twierdzeniom strony, że były wykorzystywane rolniczo;

4) A. i T. B., zam. w O. i M. i A. W., zam. w W. w dniu 7.11.2000r. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 0,1869 ha, położonej w S. za cenę 28.000 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie nabyli w dniu 01.10.1996r. za kwotę 10.000 zł. W dniu 28.11.1997r. wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Urząd Gminy S. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę budynku przeznaczonego na działalność kulturalno-oświatową. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca nieruchomości T. B. zeznał, że kupił działkę z zamiarem wybudowania obiektów na prowadzenie działalności gospodarczej. Informacje o sprzedaży tej działki uzyskał z ogłoszeń w Gazecie "[...]";

5) J. G., zam. w O. w dniu 29.02.2000r. niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 14,8 ha położoną w W., gmina O. za cenę 130.000 zł, którą nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 29.300 zł w dniu 27.01.2000r.;

6) E. U., zam. w O. w dniu 14.04.2000r. działkę mieszkalno-usługową o powierzchni 2 ha położoną w W., gmina B. za cenę 100.000 zł. którą zakupili w dniu 09.09.1998r. za cenę 20.000 zł.

Na okoliczność zawarcia powyższych transakcji przesłuchano w charakterze świadków nabywców ww. nieruchomości. Świadek J. G. stwierdził, że celem zakupu nieruchomości była lokata pieniędzy. Gruntów tych nie uprawniał rolniczo, dodał, że ziemie te nie nadają się pod uprawy rolnicze, gdyż jest to grunt klasy V i VI. Świadek stwierdził również, iż według jego wiedzy A. O. trudnił się handlem nieruchomościami. Przesłuchana E. U. zeznała, że A. O. prowadził biuro nieruchomości i posiadał wiedzę o rynku nieruchomości. Stwierdziła, że dwukrotnie wskazywał jej ciekawe nieruchomości w terenie. Nabyta działka w planach była działką budowlaną, nic na niej nie uprawiano.

Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że z wymienionych sprzedaży H. O. osiągnęła dochód w wysokości 194.680,50 zł (tj. 50 % łącznego dochodu małżonków w wysokości 389.361,00 zł).

Określił więc jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze źródeł przychodu i wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę wskazaną w sentencji decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania w którym zarzucono naruszenie art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne zaliczenie sprzedaży nieruchomości do czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po przedstawieniu ustaleń w zakresie obrotu nieruchomościami podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wynikało, iż sprzedaż działek w 2000 roku została dokonana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie stanowiły części gospodarstwa rolnego zatem uzyskane przychody nie mogą korzystać ze zwolnień o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie również w fakcie, że A. O. podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników dopiero od dnia 01.10.2004r., natomiast H. O. nie figuruje w ewidencji osób podlegających ubezpieczeniu społecznemu rolników. Organ odwoławczy podkreślił, że dodatkowe ustalenia potwierdzają, iż pozostałe transakcje kupna-sprzedaży zawarte w roku 2000 zmierzały również do sprzedaży wcześniej zakupionych gruntów rolnych, a nie do stworzenia gospodarstwa rolnego. Świadczą o tym m.in. zawarte z podmiotami gospodarczymi umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży gruntów. W ocenie organu wzajemne zobowiązania stron ww. umów jednoznacznie dowodzą, że podatnik w wielu przypadkach, przed sprzedażą nieruchomości występował do stosownych władz z wnioskami o ich przekształcenie np. na działki przemysłowe. Nadto fakt oddalenia od siebie poszczególnych działek rolnych świadczy, że nie były one wykorzystywane rolniczo ani nabywane w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie można utożsamiać gospodarstwa rolnego z nieruchomościami rolnymi posiadanymi w 2000r. przez okres od 1 do 5 miesięcy na których choćby z tego względu nie było możliwe wykonywanie działalności rolniczej. Powyższe okoliczności nie wykluczają możliwości uzyskiwania niewielkich przychodów z innych posiadanych nieruchomości rolnych, które nie były przedmiotem ustaleń kontroli, jako nie mających znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego za 2000 rok.

Nie zgodził się z zarzutami odwołania o naruszeniu art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazując na zgodną z art. 191 tej ustawy ocenę całości materiału dowodowego z którym podatniczka została zapoznana.

Organ odwoławczy wskazał, iż dostrzegając błąd w wysokości naliczonych odsetek od zaległości z tytułu zaliczek, uchylił w tej części decyzję organu I instancji i określił odsetki w nieco niższej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 14 ustawy o podatku z roku 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że nieruchomości rolne utraciły swój charakter rolny i przychody uzyskane ze sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia podatkowego oraz uznanie, że przychody te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się do potrzymania argumentacji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że w roku 2000 była podatnikiem podatku rolnego i bezspornie posiadała gospodarstwo rolne w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Swoje ustalenia organy podatkowe oparły wyłącznie na dowodach, które potwierdzały ich założenia, pomijając inne, istotne dowody takie jak miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego terenów. Plany te jak i opracowania studyjne w ocenie skarżącej potwierdzają rolniczy charakter sprzedawanych gruntów. Nadto nie uwzględniono zeznań strony dotyczących zamiaru stworzenia dużego gospodarstwa rolnego. Nie ustalono rzeczywistych motywów zakupu nieruchomości jak i nie uwzględniono faktu, iż strona nie miała wpływu na sposób użytkowania nieruchomości przez ich nabywców. Stwierdziła, że odsprzedaż części gruntów rolnych była spowodowana nabyciem w zamian, innych atrakcyjniejszych rolniczo nieruchomości. Zauważyła, że nie działała w sposób ciągły i zorganizowany. W konsekwencji organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dokonywana sprzedaż nieruchomości była wykonywana w ramach prowadzonej działalności polegającej na handlu nieruchomościami. Nie podjęto działań w celu zebrania i oceny całokształtu dostępnego materiału dowodowego. Nie ustalono n.innymi sposobu rolniczego wykorzystania nieruchomości. Nie uwzględniono faktu, że sprzedano areały rolne, a nie inne i o innym przeznaczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na tle stanu faktycznego sprawy i zarzutów skargi na wstępie należy wskazać na pewne ogólne, zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 - w brzmieniu obowiązującym w 2000r. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. lub ustawą) uregulowania obowiązku podatkowego w tym podatku. Ustawa stanowiąc w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów, w art. 10 ust. 1 wymienia te źródła. Aczkolwiek katalog źródeł przychodów nie jest zamknięty, ma istotne znaczenie ze względu na zróżnicowanie zasad opodatkowania (opodatkowaniu może podlegać przychód lub dochód) a także prawidłowe odczytywanie treści poszczególnych przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego enumeratywne wyliczenie przychodów zwolnionych od opodatkowania.

Podkreślić należy, że spod działania ustawy, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyłączone są przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W ust. 2 i 3 art. 2 ustawa definiuje działalność rolniczą i działy specjalne produkcji rolnej i w kontekście tych definicji w ust. 4 art. 2 stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) a przychodami z niektórych innych źródeł.

Trzeba wskazać, że według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości (bez rozróżnienia czy chodzi o nieruchomości rolne czy inne) stanowi odrębne i podlegające odrębnym (od ogólnych) zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tylko do takiej sprzedaży, która nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej odnosi się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, wedle którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga część przepisu w brzmieniu "zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny" oznacza, że mimo, iż sprzedaż została dokonana przez osobę fizyczną, posiadającą gospodarstwo rolne i prowadzącą działalność rolniczą zwolnienie nie przysługuje, gdy w związku z tą sprzedażą następuje zmiana sposobu użytkowania gruntów.

W ocenie Sądu wykładni tego przepisu nie można dokonywać abstrakcyjnie, bez uwzględnienia tego, kto dokonuje sprzedaży gruntów gospodarstwa rolnego tzn. czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą czy też inna osoba. Jest ono bowiem wyrazem uwzględnienia wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 zasady nieobciążania podatkiem dochodowym działalności rolniczej, a zatem także składników mienia służących tej działalności. Uznanie zatem, że sprzedaż nieruchomości następowała w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej zwalniało, zdaniem Sądu, organy podatkowe od dokonywania ustaleń, o których mowa w skardze tj. badania planów zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenia nieruchomości itp.

Jak zasadnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji o zakwalifikowaniu przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy decyduje faktyczna działalność, a nie stan zadeklarowany przez podatnika. U.p.d.o.f. w 2000r. nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ nieprawidłowo powołał się na definicję zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej, gdyż ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r. W 2000r. obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm.), która w art. 2 ust. 1 stanowiła, że "działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". Z powyższej definicji wynikały tylko dwa warunki do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą: prowadzenie działalności w wymienionych dziedzinach w celach zarobkowych i na własny rachunek.

Wobec tego należy przyjąć, że w odniesieniu do dokonywanych w 2000r. sprzedaży nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. następowało w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości oraz podejmowane działania świadczące o zarobkowym charakterze tych czynności. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie dowodzą, że skarżąca osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami (zakupie w celu odsprzedaży i sprzedaży) a nie jak to podnosi w skardze, zwolniony od podatku przychód ze sprzedaży prywatnego majątku tj. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wprawdzie jak wynika z akt sprawy ze względu na stan zdrowia skarżąca nie uczestniczyła zbyt aktywnie w działalności ale ponad wszelką wątpliwość współdziałała z mężem chociażby poprzez fakt uczestniczenia w transakcjach dokonywanych w formie aktów notarialnych. Ich ilość z udziałem skarżącej (tylko w 2000r. – 31) wskazuje na ciągłość wspólnie wykonywanej działalności, której organizacją zajmował się A. O.

Zauważyć również należy, że we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej figuruje, jako jeden z rodzajów działalności pośrednictwo kupna – sprzedaży (oczywiście bez określenia że chodzi o pośrednictwo kupna – sprzedaży nieruchomości). O tym, że taką działalność prowadził A. O. przekonani byli przesłuchani w toku postępowania nabywcy nieruchomości, a także osoby, od których były one nabywane przez małżonków. W rzeczywistości nie było to pośrednictwo a handel.

Podniesiony w skardze argument "bycia podatnikiem podatku rolnego" nie może prowadzić do odmiennej oceny.

Z akt podatkowych wynika, że organ I instancji uzyskał od poszczególnych gmin informacje w tym zakresie. Zważywszy, że p. O. sami wskazali (w oświadczeniu majątkowym k. - 56), iż na dzień 1.01.2001r. posiadali 17 nieruchomości rolnych, o powierzchni od 0,23 ha do 588,30 ha w różnych miejscowościach, oczywistym jest, że musieli być podatnikami podatku rolnego. W toku postępowania – w odniesieniu do sprzedanych w 2000r. nieruchomości – nie podnoszono kwestii nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa przy tym, że z odpowiedzi Gmin – S. "[...]", O. "[...]" wynika, że w 2000r. małżonkowie O. nie byli podatnikami podatku rolnego, a przecież sprzedane nieruchomości w C., W. położone były na terenie tych gmin.

Istotną cechą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami jest fakt ponoszenia obciążeń publicznoprawnych tych nieruchomości w okresie od zakupu do sprzedaży.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zostało oparte na wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności i ustosunkowaniu się do twierdzeń podatniczki, przy rozważeniu przedstawionych przez nią faktów i zebranych z urzędu dowodów. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza więc art. 121 § 1 ani art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.