Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 445/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 661/10 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 661/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. J. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 listopada 2008 r. określającą R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za luty 2004 r.

Podstawą ww. decyzji były ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, bezzasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez R. sp. z o.o. z J. oraz [...] J. S. z S. Organ przyjął bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w oparciu o art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz o § 48 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.), uznał, że Podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez ich niezastosowanie;

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2004 r., poprzez jego zastosowanie;

- oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Strony skarżącej kwestionowana decyzja została wydana przedwcześnie, albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny i nie pozwalał ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Dopiero po przeprowadzeniu szeregu szczegółowo omówionych czynności organy podatkowe będą władne rozstrzygnąć czy rzeczywiście zachodziły podstawy do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż zebrane w sprawie dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firmy R. oraz [...] J. S. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały Skarżącemu.

Według WSA w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę R. decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B., Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o., który 17 listopada 2006 r. przyznał, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Podobnie M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006 r. zeznał, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M., natomiast samym obrotem zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które pan L. dostarczał osobiście bądź przesyłał pocztą. Sąd zwrócił uwagę, że na A. K., jako rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce R. i prawomocnym wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt IV K 589/08) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał ponadto, że sam A. K. przesłuchany przez prokuratora szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę E. oraz rolę spółki R.

Z kolei, dokonując oceny faktur wystawionych przez [...] J. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż J. S. 24 kwietnia 2006 r., wyjaśniając szczegóły związane z założeniem działalności gospodarczej podał, że firmę założył w listopadzie 2003 r. z założeniem, że ma zajmować się "przepuszczaniem paliwa". Kontakt z A. K. został nawiązany za pośrednictwem W. P., a jego działalność w istocie polegała na wypisywaniu faktur. Nie wiedział skąd pochodziło paliwo, ani gdzie jest sprzedawane. Nie prowadził żadnej księgowości firmy, otrzymywał deklaracje podatkowe, które własnoręcznie przepisywał i składał w Urzędzie Skarbowym. Z tytułu tej działalności dostawał 500 zł tygodniowo, a w sumie przez cały okres swej działalności - około 40 tysięcy zł. Dalej Sąd odnotował, iż zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do przeciwnych zeznań jakie J. S. złożył 24 czerwca 2008 r., kiedy to stwierdził, że jego działalność miała rzeczywisty charakter. Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zeznania za niewiarygodne wskazując na ich sprzeczność z poprzednio przytoczoną przez J. S., spójną i konsekwentną wersją wydarzeń, a także z pozostałymi materiałami zebranymi w sprawie, w szczególności z zeznaniami K. C.

Dodatkowo, zdaniem WSA w Łodzi dowodem wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieście w Łodzi z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08, na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez [...] J. S., A. sp. z o.o., T. i inne.

Podsumowując ten wątek uzasadnienia Sąd stwierdził, że dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, iż sprzedawcą paliwa nie były firmy R. oraz [...] J. S., wystawcy zakwestionowanych faktur VAT.

3.3. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny ustalony w sprawie świadczy, iż Skarżący powinien był mieć świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej wskazał m.in., że współpracę z firmami handlującymi paliwem nawiązywał "za pośrednictwem kogoś z branży" lub korzystając "z napisów umieszczonych na autocysternach rozwożących paliwo." W latach 2003-2005 tj. w czasie gdy korzystał z usług m.in. spółek R. oraz [...]. J. S., paliwo dostarczane było do siedziby jego firmy w zasadzie przez tych samych (najwyżej trzech) kierowców, pojazdami z logo tej samej firmy G. Zamówienia były realizowane telefonicznie, najczęściej u A. M. – kierowcy, który następnie dostarczał towar na miejsce. Podatnik nie kontaktował się ani z właścicielami firm paliwowych, ani ich pracownikami, nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Swoich kontrahentów sprawdzał telefonicznie w urzędzie skarbowym, gdzie udzielano mu informacji, że dana firma istnieje. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że przedsiębiorca, który przez kilka lat kupuje tysiące litrów oleju nie wie o tym, iż w istocie – jak w niniejszej sprawie – nabywa olej opałowy.

Wobec powyższego Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy i dokonania jego oceny nie są trafne, gdyż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, przewidziane w art. 180 i art. 181 O.p.

3.4. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, zastosowania przez organy podatkowe niekonstytucyjnego unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wskazał przy tym, że do chwili wydania wyroku Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem Sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego ale jej dopełnienie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie:

I. Prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj;

a) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt. 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez firmę R. Spółka z o.o., oraz firmę S. J. S., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy bowiem wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. Natomiast w omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd, a kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu;

b) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez firmę R. Spółka z o.o. oraz firmę S. J. S., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy R. J., pomimo, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż firmy R. Spółka z o.o. oraz firma S. J. S. złożyły za sporny okres tj. miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem Skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

c) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

II. Prawa formalnego – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.;

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez:

a) oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 października 2010 roku do zarzutów Podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny;

b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa Podatnika;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi, bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez Podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. Skarżący w osobiście sporządzonym piśmie z dnia 14 lutego 2012 r. doprecyzował zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i formalnego, zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, podlega więc oddaleniu.

5.1. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów, sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów Strony skarżącej.

5.3. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Sądu pierwszej instancji powołuje się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takim wypadku ocenę zarzutów należy rozpocząć od tych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą, w orzecznictwie NSA zasadą, jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

5.4. Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt II skargi kasacyjnej, nie sposób podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

W konfrontacji z szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw z art. 151 P.p.s.a. Jako samodzielna podstawa kasacyjna zarzut w tym kształcie może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

5.5. Przechodząc natomiast do rozpoznania, tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za pomocą których kasator stara się zwalczać poczynione przez organy, a przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne, jak i kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego należy zauważyć, że zarzuty te, tj. powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, nie zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie tego środka zaskarżenia niemalże w całości poświecone zostało zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego i dopiero – wobec szczególnych wymogów skargi kasacyjnej omówionych w punkcie 5.3. tego wyroku - uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie z dnia 14 lutego 2010 r. pozwala na rozpoznanie zarzutów sformułowanych w pkt II. 2) i II. 3) skargi kasacyjnej.

5.6. I tak za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 193 § 1 O.p. stanowi natomiast, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 193 § 3 O.p. stanowi natomiast, iż za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zaznaczyć także trzeba, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które zostały zakończone prawomocnym wyrokiem ani do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Istotne jest jedynie, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego nie naruszano norm prawnych oraz podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej. W tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia co do treści dowodów – czego Skarżący nie kwestionuje. Organy podatkowe są również uprawnione do samodzielnej oceny tak pozyskanych dowodów. Natomiast art. 11 P.p.s.a., z którego wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, pozwalał w niniejszym przypadku – Sądowi pierwszej instancji - zaakceptować ustalenia organu administracyjnego, pomimo umorzenia wobec A. K. i G. M., postępowań prokuratorskich.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, iż Skarżący zakupywał paliwo od firmantów. W kontekście wyczerpującego zebrania i całościowej analizy materiału dowodowego, fakt odwołania zeznań przez A. K., G. M. czy też J. S., nie miał znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Analiza całego materiału dowodowego a w szczególności zeznań M. B., jak i fakt, iż księgowe S. D. i K. C. zostały prawomocnie skazane za to, że brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, potwierdziły jedynie fakt dokonania zakupu przez Skarżącego paliwa od firmantów. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p.

5.7. Trudno też, wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że gromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów Podatnika i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku uprawnienia Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, ze względów wskazanych wyżej, odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. A zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

5.8. Także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

5.9. W konsekwencji powyższego za niepodważone skutecznie należy uznać ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów, a jedynie podmiotami firmującymi obrót paliwem z innego źródła, a nadto przedmiotem obrotu nie był olej napędowy wykazany w fakturach, lecz olej opałowy, o parametrach jedynie zbliżonych do oleju napędowego.

5.10. Ze względu na niepodważenie w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w sprawie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pozostaje w zgodności z normą art. 19 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

5.11. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym trzeba, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Jak już wskazano wyżej dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez Stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Wbrew stanowisku Strony niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać Skarżący). Nadto wskazać należy na trafne stanowisko NSA wyrażone w powoływanym wyżej wyroku z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, zgodnie z którym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko w pełni.

5.13. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez Skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jego rzecz przez ich wystawców wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość takiego odliczenia uznać należy za wadliwe. W przypadku firmowania jedynie zbycia towaru przez inny podmiot, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie sprzedaż, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

5.14. Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę argumentów w zakresie dobrej wiary podatnika stwierdzić należy dodatkowo, że w świetle art. 19 ustawy o VAT nie jest istotne, czy podatnik pozostaje w dobrej wierze, a odpowiedzialność podatnika w omawianym przypadku ma charakter obiektywny.

Inaczej kwestię tę należy oceniać na tle przepisów obowiązujących po wejściu Polski do Unii Europejskiej, ale przedmiotowa sprawa dotyczy okresu wcześniejszego, stąd zagadnienia wspólnotowe pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zatem jeśli faktura z wykazanym podatkiem naliczonym nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanej transakcji, nie dawała ona odbiorcy prawa do odliczenia podatku, i to niezależnie od tego, czy temu odbiorcy można przypisać dobrą wiarę, czy też nie. W związku z tym, wywody Sądu pierwszej instancji na temat dobrej wiary Podatnika należy uznać za zbędne, natomiast argumenty Strony w tym zakresie nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

5.15. Niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie w sprawie oparto na niezgodnym z art. 84 i 217 Konstytucji RP, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił przepis ustawowy tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis rozporządzenia wykonawczego, wydanego zgodnie z delegacją ustawową należy traktować jedynie jako uzupełnienie tej regulacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. orzeczenie z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08 publ.: LEX nr. 529541) utrwalony jest pogląd, że nawet gdyby nie istniał przepis wykonawczy tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a kwestionowanego rozporządzenia, to podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu, co wynika z istoty regulacji podatku od wartości dodanej. Skoro zatem rozstrzygnięcie wydano w oparciu o przepis ustawy to zarzuty o oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznym z Konstytucją przepisie rozporządzenia nie mogły odnieść skutku.

5.16. W konsekwencji powyższych wywodów za bezzasadne uznać należy podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia podatkowego prawa materialnego. Jak też powiązany z nimi zarzut naruszenia przepisów postępowania, w którym autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

5.17. Końcowo, wobec sformułowania w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2012 r. – niepodnoszonego w skardze kasacyjnej - zarzutu błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zgodnie ze zdaniem drugim art. 183 § 1 P.p.s.a. strona, która wniosła skargę kasacyjną może przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04 (niepubl.). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis nie dostarcza więc dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Zatem za pozbawione skutków prawnych należy uznać powołanie nowej podstawy kasacyjnej we wskazanym piśmie Skarżącego z dnia 14 lutego 2012 r.

5.18. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.