Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1097/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 13, 17; art. 72 ust. 2; art. 82 ust. 1; art. 92 ust. 1 i 2; art. 96 ust. 1 i 2;  203 ust. 1, 2 i 3; art. 182; art. 213; art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1; art. 70c; art. 194 § 1; art. 200a § 1; art. 208 § 1; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1a pkt 2 lit. a tiret pierwsze; art. 68 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie: WSA Grzegorz Grymuza,, WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał następujący stan sprawy.

W dniu 1 lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] przedstawiono towary niewspólnotowe w postaci części i akcesoriów do anten siatkowych w ilości 210 sztuk oraz części i akcesoriów do instrumentów muzycznych w ilości 432 sztuk, o łącznej masie 912 kg, na trzech paletach załadowanych na ukraiński środek przewozowy o nr rej. [...] i złożono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął zgłoszenie, zarejestrowane w systemie NCTS pod numerem [...], a następnie zwolnił towar do wnioskowanej procedury bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1 w celu zabezpieczenia tożsamości towarów niewspólnotowych, które wcześniej były czasowo składowane w magazynie prowadzonym przez firmę [...] K. w [...] wg deklaracji skróconej [...] z dnia 4 maja 2010 r. i [...] z dnia 10 czerwca 2010 r., w urzędzie wyjścia założono trzy plomby celne. Towary powinny zostać dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia 10 lipca 2010 r.

Jako odbiorcę towaru wskazano firmę C. z [...] na Ukrainie, jako nadawcę – prowadzącego magazyn czasowego składowania, zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była spółka [...] z siedzibą w [...]. Z akt sprawy nie wynikają dane przewoźnika ani też kierowcy środka transportu o nr rej. [...] w momencie objęcia towaru procedurą.

W dniu 5 lipca 2010 r., to jest przed wyznaczonym terminem na zakończenie procedury, zgłoszenie tranzytowe MRN [...] zostało przedstawione w Oddziale Celnym w [...] przez kierowcę O. wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...], tj. innym pojazdem niż przy objęciu procedurą. W oddziale celnym o godzinie 19:36 dokonano ważenia dynamicznego przedstawionego środka przewozowego. Rewizji celnej towaru nie przeprowadzano. W systemie NCTS w wynikach kontroli przesyłki w urzędzie przeznaczenia wpisano kod A2 - "uznano za zgodnie". Po wprowadzeniu powyższego kodu w urzędzie przeznaczenia zgłoszenie otrzymało status "operacja zamknięta", a system zwolnił zabezpieczenie. Następnie o godzinie 23:36 zezwolono na wyjazd pojazdu na Ukrainę.

W dniu 5 lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] wraz ze środkiem przewozowym o nr rej. [...] przedstawiono w sumie 117 zgłoszeń celnych, tj. 115 zgłoszeń wywozowych i 2 zgłoszenia tranzytowe, w tym będące przedmiotem niniejszej sprawy. Łączna masa towarów objętych zgłoszeniami, a zatem towarów które powinny znajdować się na środku przewozowym w momencie przekraczania granicy, wynosiła 35.596 kg. Według danych z raportów dotyczących pobytu pojazdu nr rej. [...] na przejściu granicznym w [...] i pomiarów na wadze dynamicznej, masa tego pojazdu wyjeżdżającego na Ukrainę w dniu 5 lipca 2010 r. wynosiła 36.680 kg, a masa tego pojazdu pustego wjeżdżającego do Polski w tym dniu – 15.040 kg. Wyniki pomiarów wskazują zatem, że w dniu 5 lipca 2010 r. podczas przekraczania granicy na środku przewozowym faktycznie znajdował się ładunek o masie ok. 21.640 kg, a zatem o 13.956 kg mniej, niż to wynika z przedstawionych dokumentów.

Dokumenty uzyskane przez organ celny w ramach pomocy prawnej od ukraińskich władz celnych wskazują, że na pojeździe o nr rej. [...], który w dniu 5 lipca 2010 r. o godz. 23:36 wyjechał na Ukrainę, nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu wg MRN [...] ani też towarów objętych pozostałymi zgłoszeniami przedstawionymi w dniu 5 lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w [...], które rzekomo znajdowały się na tym samym środku przewozowym. Z przekazanych dokumentów wynika, że jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę w dniu 5 lipca 2010 r. na wymienionym środku przewozowym były bloczki z betonu komórkowego w ilości 680 sztuk o masie 21.760 kg, zakupione przez O. w [...] Oddział w [...] zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2010 r. Ze znajdującej się w przekazanych dokumentach umowy przewozu bloczków wynika, że przewoźnikiem towaru był S. wykonujący usługę przewozu samochodem z naczepą o nr. rej. [...].

Uzyskane od firmy P. informacje i dokumenty, tj. faktury VAT z dnia 5 lipca 2010 r. oraz dokument wydania zewnętrznego wskazują, że O. dokonał w dniu 5 lipca 2010 r. dwóch zakupów elementów murowanych po 680 sztuk o masie 21.760 kg, oraz że 680 sztuk kupionych elementów murowych zostało załadowanych na środek przewozowy o nr rej. [...], co potwierdza okoliczności wynikające z dokumentów ukraińskich.

W dniu 28 maja 2015 r. Urząd Celny w [...] wszczął dochodzenie [...] w sprawie usunięcia zamknięć celnych ze środka przewozowego [...] oraz usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...].

Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. skierowaną do [...] Spółki [...] w [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu części i akcesoriów do anten siatkowych i instrumentów muzycznych w łącznej kwocie 17.472 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] jako właściwemu w sprawie organowi pierwszej instancji.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w sprawie rozstrzygnięcia sporu, który naczelnik urzędu celnego jest właściwy w sprawie dotyczącej usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym, uznał za właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. skierowanym do głównego zobowiązanego [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu wg [...] z dnia 1 lipca 2010 r. oraz wezwał głównego zobowiązanego do nadesłania alternatywnych dowodów zakończenia procedury.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął odrębne postępowanie w stosunku do przewoźnika, którego środek przewozowy wraz z dokumentami został przedstawiony w Oddziale Celnym [...] oraz do kierowcy przedmiotowego środka przewozowego, czyli do dłużników, którzy solidarnie są odpowiedzialni za dług celny w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Postanowieniem z dnia [...] września 2015r., prawomocnym od dnia 30 września 2015 r., zostało umorzone dochodzenie [...] o przestępstwo skarbowe polegające na zerwaniu trzech zamknięć celnych nr [...] bez zgody uprawnionego organu oraz usunięciu spod dozoru celnego towaru ze środka transportu o nr rej. [...] w okresie pomiędzy 1 lipca 2010 r., a 5 lipca 2010 r. W związku z zakończeniem postępowania karnoskarbowego organ celny poinformował spółkę [...], że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony w dniu 28 maja 2015 r. biegnie dalej od dnia 1 października 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] połączył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie celne wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie uregulowania sytuacji prawnej tego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. skierowaną do [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 lipca 2010 r., określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w łącznej kwocie 2.317 zł, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużnika solidarnego kwoty należności celnych oraz określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu części i akcesoriów do anten siatkowych i instrumentów muzycznych w łącznej kwocie 17.472 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 92 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: WKC) procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Zatem aby operacja tranzytu została zakończona, towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W razie niespełnienia tych wymogów procedura nie może zostać zakończona. Kluczową zatem kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów.

Organ zauważył, że z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika jednoznacznie czy i w jakim zakresie organ celny przeprowadził w urzędzie przeznaczenia, tj. Oddziale Celnym w [...] kontrolę zgłoszenia celnego przed zamknięciem procedury tranzytu. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta w dniu 5 lipca 2010 r. z kodem A2 ("uznano za zgodnie"), co oznacza brak kontroli procedury w urzędzie przeznaczenia. Wpisów o przeprowadzonej rewizji środka przewozowego nie odnotowano również w Rejestrze powtórnych rewizji celnych R12. Z kolei zapis w towarzyszącym dokumencie tranzytowym ("zgodnie") może wskazywać na przeprowadzenie kontroli przynajmniej w zakresie zamknięć celnych. Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że rewizja środka przewozowego w urzędzie przeznaczenia nie była przeprowadzona. Nie miało też miejsca sprawdzenie zamknięć celnych zapewniających tożsamość towaru. W przeciwnym bowiem wypadku usunięcie zamknięć celnych oraz różnica masy towarów, na które wskazuje wynik ważenia, nie mogłyby zostać nie zauważone.

W ocenie organu zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego.

Organ podkreślił, że w świetle art. 72 ust. 2 WKC umieszczone na towarach lub środkach transportu środki identyfikacyjne mogą zostać usunięte lub zniszczone tylko przez organy celne lub za ich zezwoleniem . W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono aby w trakcie realizacji procedury tranzytu organy celne zezwalały na usunięcie środków identyfikacyjnych zastosowanych dla procedur tranzytu, o których mowa wyżej.

Natomiast przedstawione wcześniej okoliczności w powiązaniu z informacją ukraińskiej administracji celnej o wwozie na teren Ukrainy bloczków betonowych i braku towaru objętego procedurą celną, a nadto w związku z ustaloną w dniu odprawy celnej w Oddziale Celnym w [...] masą towaru faktycznie znajdującego się na przedstawionym organowi celnemu pojeździe, pozwalają na stwierdzenie, że przepisy regulujące procedurę tranzytu zostały naruszone. Nastąpiło bowiem niedochowanie środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru. W konsekwencji towar objęty procedurą celną nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Przy tym kwestia prawidłowości wykonania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych nie ma wpływu na ocenę, że doszło do nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 4 pkt 13 WKC. Usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Zaistnienie usunięcia spod dozoru celnego ma charakter obiektywny.

Organ podkreślił, że towar objęty procedurą tranzytu został w urzędzie wyjścia załadowany na środek transportu o nr. rej. [...]. Na podstawie informacji z dostępnych systemów informatycznych nie stwierdzono, by pojazd ten przekraczał granicę z Ukrainą przez przejścia graniczne będące we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w terminie trwania procedury tranzytu. Nie stwierdzono, by również po przekroczeniu terminu zgłoszenie tranzytowe [...] zostało przedstawione wraz z towarem na tym środku przewozowym w dowolnym urzędzie celnym celem zamknięcia procedury tranzytu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Organ celny nie miał bowiem wiedzy, gdzie znajduje się towar, miał utrudniony do niego dostęp. W takiej sytuacji okoliczność czy zamknięcia celne zostały nałożone na towar czy też na środek przewozowy nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia [...] został przeładowany na pojazd o nr rej. [...].

Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego (203 ust. 1 WKC) z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2 WKC). Stosownie do art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie i trzecie WKC dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego oraz osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Ponadto zgodnie z tiret czwarte art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a zatem osoby wymienione w art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, czyli główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność spółki [...] wynika z przepisu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Na skarżącej, jako głównym zobowiązanym, spoczywał obowiązek przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 3 WKC poprzez uznanie, że dłużnikiem długu celnego jest wyłącznie główny zobowiązany i zaniechanie wezwania do udziału w postępowaniu pozostałych dłużników, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wezwał do udziału w postępowaniu jako dłużników solidarnych O., to jest kierowcę, który w Oddziale Celnym w [...] przedstawił przedmiotową notę tranzytową oraz przewoźnika S., prowadząc w stosunku do tych osób odrębne postępowanie, zakończone wydaniem w dniu [...] maja 2016 r. decyzji, którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał przewoźnika i kierowcę towaru za dłużników solidarnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu [...]. W decyzji stwierdzono powstanie długu celnego, określono kwotę wynikającą z długu celnego oraz odstąpiono od jej księgowania i pobrania od dłużników solidarnych. W zakresie podatku VAT umorzono postępowanie ze względu na przedawnienie. Decyzja jest ostateczna z dniem 1 lipca 2016 r.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że skarżąca mimo pouczenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania o możliwości składania wszelkich dokumentów mających znaczenie w przedmiotowej sprawie, nie przedstawiła żadnych dowodów ani odnośnie danych osoby, która przejęła towar do przewozu, ani też dowodu w zakresie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty.

W związku z zarzutem błędnego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC organ podniósł, że wobec prowadzonego przez organ dochodzenia w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego spełnione zostały przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Zarazem organ podkreślił, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji nie powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu długu celnego, a to ze względu na upływ z dniem 5 lipca 2015 r. pięcioletniego terminu określonego w art. 56 ustawy Prawo celne. Stosownie bowiem do treści art. 55 pkt 2 ustawy Prawo celne organ nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności.

Organ wskazał, że konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 5 lipca 2010r., zatem w tym dniu powstało również zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie byłby to zatem dzień 31 grudnia 2015 r.

Jednakże w ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie uległ zawieszeniu w okresie od dnia 28 maja 2015 r. do dnia 30 września 2015 r., a to stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 28 maja 2015 r. organ celny wszczął bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu dochodzenia, które stało się prawomocne w dniu 30 września 2015 r. Przy tym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając wskazany okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, datą jego przedawnienia byłby dzień 4 maja 2016 r.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast z informacji uzyskanej od organu egzekucyjnego wynika, że tytuł wykonawczy obejmujący należności określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. został doręczony skarżącej przez poborcę skarbowego w dniu 2 maja 2016 r. i w tym samym dniu skarżąca dokonała zapłaty należności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazane czynności wyczerpują dyspozycję art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczącą przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest egzekucję z pieniędzy. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został zatem przerwany i rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został zastosowany środek egzekucyjny, to jest od dnia 3 maja 2016 r.

Organ nie podzielił zarzutu pozbawienia udziału w postępowaniu pełnomocnika strony skarżącej. Organ wyjaśnił, że z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika, iż dotyczyło ono odwołania od konkretnej decyzji ze wskazaniem daty jej wydania, a mianowicie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2015 r., nr [...]. Z treści umocowania nie wynikało natomiast, by dotyczyło ono "całej sprawy".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

- obrazę art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59 §1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. i umorzenia postępowania wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie;

- obrazę art. 123 § 1, art. 165 § 4, art. 200 § 1, art. 211 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie profesjonalnego pełnomocnika spółki, umocowanego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 5 października 2015 r. do reprezentowania przed wszystkimi właściwymi osobami, urzędami i sądami i we wszystkich właściwych instancjach z prawem dalszej substytucji, w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2015 r., udziału w przedmiotowym postępowaniu (co jest równoważne w skutkach z naruszeniem zasady udziału strony w postępowaniu), stanowiącego istotne naruszenie prawa, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony, jak i organów, które decyzję taką wydały zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji;

- obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść decyzji, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 200a § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4, art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, wyrażającą się w braku podjęcia przez organ, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w tym przede wszystkim nieprzeprowadzenia w toku postępowania rozprawy wobec bezwzględnej potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, w drodze oględzin, jak również sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, i w konsekwencji niezgromadzenia w sposób wszechstronny i wyczerpujący dowodów, a następnie dokonania, w tym również z obrazą art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się w niedaniu wiary dokumentom urzędowym sporządzonym przez Oddział Celny [...], w oparciu o niekompletny i sprzeczny wewnętrznie materiał dowodowy, w obecnym stanie faktycznym wadliwej oceny co do okoliczności związanych z rzekomym usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu z dnia 1 lipca 2010 r., skutkujących bezzasadnym kalkulacyjnym określeniem kwot długu celnego, a w konsekwencji kwot podatku od towarów i usług, obciążających spółkę;

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie i art. 221 ust. 4 WKC, polegającą na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu w następstwie powzięcia przez organ mylnego przekonania, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w sytuacji w której to dotychczas zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie upoważnia do takiego stwierdzenia jak również do uznania, iż ziściły się wszystkie inne przesłanki upoważniające organ do zastosowania wyżej wymienionego przepisu prawa;

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 3 WKC poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na niepełnym i tym samym błędnym określeniu przez organ kręgu dłużników w niniejszym postępowaniu, co bezpośrednio wynika również z wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, iż dłużnikiem długu celnego i podatku od towarów i usług jest skarżąca jako główny zobowiązany i w ostateczności w niewezwaniu do udziału w sprawie pozostałych dłużników z tytułu powstałego długu celnego objętego przedmiotem niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 lipca 2010 r., określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużnika solidarnego kwoty należności celnych oraz określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu części i akcesoriów do anten siatkowych i instrumentów muzycznych.

W związku z tak określonym przedmiotem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC).

Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, a zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 noty tranzytowej [...], jako głównego zobowiązanego wskazano [...] Spółkę Akcyjną w [...]. Na skarżącej spoczywał zatem obowiązek przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC.

W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC.

Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów.

Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami w świetle z art. 203 ust. 3 WKC są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów.

Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W dniu 5 lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym, to jest części i akcesoriów do anten siatkowych w ilości 210 sztuk oraz części i akcesoriów do instrumentów muzycznych w ilości 432 sztuk o łącznej masie 912 kg, na trzech paletach załadowanych na ukraiński środek przewozowy o nr rej. [...]. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe, wraz ze 116 innymi zgłoszeniami, zostało przedstawione z innym środkiem przewozowym, o nr rej. [...], na którym znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych w spółce [...] w miejscowości [...] w dniu 5 lipca 2010 r.

O prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny w dniu 5 lipca 2010 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu oraz zwolnienia zabezpieczenia. Jak wyjaśniono w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone rewizją celną miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

W okolicznościach sprawy funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towaru. W konsekwencji zgłoszenie celne do procedury tranzytu [...] zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w Ukraińskim Urzędzie Celnym w [...] dokonano odprawy celnej importowej przywiezionych przedmiotowym pojazdem nr rej. [...] bloczków betonowych, a nie towaru objętego procedurą tranzytu. Z dokumentów przekazanych przez ukraińskie władze celne wynika jednoznacznie, że jedynym towarem wwiezionym w dniu 5 lipca 2010 r. na Ukrainę wymienionym środkiem transportu były bloczki betonu komórkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że dokumenty sporządzone przez ukraińską administrację celną, przekazane w ramach pomocy, która udzielana jest na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione dokumenty stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast z dokumentów tych wynika, iż na przejściu granicznym po stronie ukraińskiej przeprowadzona została rewizja celna, w trakcie której stwierdzono towar zgodny ze zgłoszeniem po stronie ukraińskiej, to jest wyłącznie bloczki betonu komórkowego. W tej sytuacji nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność czy zamknięcia celne umieszczone były bezpośrednio na towarze objętym procedurą tranzytu czy na środku przewozowym, na co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie wśród dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną znajdują się także dokumenty prywatne, jak np. faktury wystawione w spółce [...]. Jednakże widniejące na nich urzędowe adnotacje pochodzące od ukraińskich organów celnych mają moc dowodową określoną w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie treść zgromadzonych dowodów w ich całokształcie uzasadnia dokonanie ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Ustalenia te pozostają w logicznym związku z materiałem dowodowym sprawy.

Trafnie organy celne rozstrzygające w niniejszej sprawie zwróciły uwagę, że okoliczności wynikające z dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną znajdują potwierdzenie także w wynikach pomiaru masy pojazdu na przejściu granicznym w [...], gdyż na środku przewozowym nr rej. [...] faktycznie znajdował się ładunek o masie 21.640 kg, to jest o 13.956 kg mniejszej niż to wynikało z przedstawionych dokumentów. W tym zakresie istotna jest również ustalona w oparciu o dokumenty pochodzące ze spółki [...] okoliczność dokonania w dniu 5 lipca 2010 r. załadunku na wymieniony pojazd zakupionych w spółce [...] bloczków betonu komórkowego o masie 21.760 kg, a zatem zbieżnej z masą ładunku stwierdzoną w urzędzie celnym przeznaczenia.

Powołane okoliczności podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury.

Jak podniesiono wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje, że objęta procedurą tranzytu przesyłka została usunięta spod dozoru celnego. Mimo wezwania, skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 z późn. zm.), z których wynikałaby okoliczność przeciwna.

W ocenie Sądu powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń w sprawie. Wymaga podkreślenia, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie zasad postępowania dowodowego, w tym zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania rozprawy.

W myśl art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania albo na wniosek strony. Przy tym w myśl § 2 tego artykułu strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Opisanego wymogu nie spełniał natomiast wniosek skarżącej zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. We wniosku przytoczono treść art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie sprecyzowano jakie konkretnie okoliczności miałyby zostać wyjaśnione w toku rozprawy. W związku z tym nieprzeprowadzenie rozprawy nie może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały wyjaśnione w wyniku przeprowadzonego wcześniej postępowania dowodowego.

Nieskuteczny jest zarzut dotyczący zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji i negatywnego wpływu tego zakresu na prawidłowość decyzji wydanej jedynie w stosunku do skarżącej, a także na sytuację skarżącej w zakresie ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych podmiotów, którym również można byłoby przypisać status dłużników długu celnego.

Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC w związku z art. 96 ust. 1 WKC [...] Spółka Akcyjna jako główny zobowiązany jest dłużnikiem długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Zważyć zaś należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Na tle przepisu art. 213 WKC w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowany jest jednak również pogląd przeciwny. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

Dodatkowo zauważyć należy, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w stosunku do O.- kierowcy, który przedstawił przedmiotową notę tranzytową w Oddziale Celnym [...] oraz przewoźnika S. prowadzone było odrębne postępowanie, zakończone wydaniem w dniu [...] maja 2016r. decyzji nr [...].

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania względem innych jeszcze osób wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, mając także na względzie przewidziane terminy przedawnienia powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego.

Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze w okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia obowiązek organu niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje jednak przepis art. 221 ust. 4 WKC. Z ostatnio powołanego przepisu wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie przyjęcie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009 r. III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09).

Tym samym istotnym jest, by czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązującą ustawę sankcją karną, niezależnie od tego czy postępowanie karne zostało formalnie wszczęte i zakończone. Samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego.

Mając na względzie, że w okolicznościach sprawy powstanie długu celnego było następstwem usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to czyn stanowi przestępstwo unormowane w art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie budzi wątpliwości prawidłowość odwołania się organów do normy art. 221 ust. 4 WKC. Ponadto postępowanie karnoskarbowe dotyczące tej sprawy zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., [...].

Chybiony jest zarzut, iż organ pierwszej instancji podejmował działania w celu tworzenia warunków umożliwiających zastosowanie wyjątku z art. 221 ust. 4 WKC, gdyż zastosowanie wskazanego przepisu uzasadniał sam fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co stanowi czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego zgodnie z art. 90 § 1 k.k.s.

Przede wszystkim zaś w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że wynikający z art. 56 Prawa celnego pięcioletni termin na powiadomienie dłużnika upłynął z dniem 5 lipca 2015 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W związku z tym organ stosownie do art. 55 pkt 2 Prawa celnego odstąpił od powiadomienia skarżącej o zaksięgowaniu długu celnego.

Natomiast zachodziły podstawy do określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Zatem w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem 5 lipca 2010 r.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następstwem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Procesowym skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego i wydanie decyzji o umorzeniu tego postępowania, stosownie do przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tym zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03).

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak w określonych okolicznościach zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wystąpienie takich właśnie okoliczności wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mianowicie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu, a to w związku ze wszczęciem w dniu 28 maja 2015 r. dochodzenia w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe polegające na zerwaniu trzech zamknięć celnych [...] bez zgody uprawnionego organu oraz usunięciu spod dozoru celnego ze środka transportu [...] w okresie pomiędzy 1 lipca 2010 r., a 5 lipca 2010 r. towaru przewożonego wg dokumentu [...] z dnia 1 lipca 2010 r., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 90 § 1 i 2 k.k.s. Wymienione postępowanie zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., prawomocnym od dnia 30 września 2015 r. W świetle powołanych wyżej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej zasadnie zatem organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia 28 maja 2015 r. do dnia 30 września 2015 r. i rozpoczął dalszy bieg od dnia 1 października 2015 r.

Przy uwzględnieniu zatem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten upłynąłby w dniu 4 maja 2016 r. Jak wskazano jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przed upływem w ostatnio wymienionym dniu terminu przedawnienia bieg tego terminu został przerwany. Jak wyjaśnił organ i co znajduje potwierdzenie w dokumentach zawartych w aktach sprawy, w dniu 2 maja 2016 r. tytuł wykonawczy obejmujący należności określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2016 r. został doręczony przez poborcę skarbowego Spółce [...] w [...] i skarżąca w dniu 2 maja 2015 r. dokonała zapłaty należności.

Trzeba zauważyć, że w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jednym ze środków egzekucyjnych należności pieniężnych w egzekucji administracyjnej jest egzekucja z pieniędzy (art. 1a pkt 2 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.). Egzekucja z pieniędzy stanowi najprostszy, najmniej uciążliwy i najczęściej stosowany środek egzekucji należności pieniężnych, poprzedzający ewentualne zastosowanie innych środków egzekucyjnych. Polega na wpłaceniu należności przez zobowiązanego na wezwanie poborcy skarbowego, który wcześniej albo jednocześnie doręcza zobowiązanemu tytuł wykonawczy (art. 68 § 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji). Zapłata należności przez zobowiązanego na wezwanie poborcy skarbowego nie jest dobrowolną zapłatą, ale zapłatą dokonaną na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Przy tym w świetle art. 68 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poborca skarbowy nie ma obowiązku sporządzania protokołu z czynności egzekucyjnych. W przypadku bowiem zastosowania tego środka egzekucyjnego przyjmuje się, że z chwilą jego zastosowania zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie.

Nie zasługuje na podzielenie zarzut, iż tytuł wykonawczy doręczony skarżącej w dniu 2 maja 2016 r. nie dotyczył wydanej w kontrolowanym postępowaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...], ale jak twierdzi skarżąca – decyzji bliżej nie określonego organu nr [...]. Okoliczność przeciwna, zgodna z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji, wynika bowiem wprost ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu dokumentu urzędowego wystawionego przez organ egzekucyjny. Natomiast strona skarżąca w żaden sposób nie uwiarygodniła swoich twierdzeń.

W konsekwencji należało uznać, że w dniu 2 maja 2016 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Nie zachodziły zatem podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, to jest decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie. Zarzut naruszenia wymienionych przepisów jest więc niezasadny.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu wskutek pozbawienia udziału w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnika skarżącej.

Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą w dniu 5 października 2015 r. adwokatowi H., pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do występowania w imieniu [...] S.A. w [...] w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...]. Treść pełnomocnictwa nie pozostawiała wątpliwości, że jego zakres obejmował wyłącznie postępowanie dotyczące odwołania od wskazanej w pełnomocnictwie decyzji organu pierwszej instancji. W świetle takiej treści pełnomocnictwa organ nie miał podstaw do traktowania pełnomocnika jako umocowanego do działania w toku całej sprawy. Takiej oceny nie podważa zaakcentowana w skardze okoliczność posłużenia się w pełnomocnictwie określeniem "w sprawie", którego nie można odczytywać odrębnie od całej treści pełnomocnictwa. Ta zaś wskazuje, że pełnomocnictwo było ograniczone do sprawy dotyczącej odwołania od konkretnej decyzji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.