Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 739/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1 art. 96j par. 1 art. 59 par. 1 pkt 1 art. 59 par. 1 pkt 2 art. 26 par. 5 pkt 2 art. 29 par. 1 art. 59 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko V. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. tytułu wykonawczego z [...] kwietnia 2010r., nr: [...], obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez Skarżącą podatku od gier za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł.

Wystawienie przedmiotowego tytułu wykonawczego poprzedzone zostało przesłaniem zobowiązanemu upomnienia zgodnie z dyspozycją art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.".

Dyrektor Izby Celnej w W. działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 1 czerwca 2010 r. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych należących do Skarżącej w P.., P. oraz S. w W.. W odpowiedzi na przesłane zawiadomienia P. oraz S. w W. poinformowały, iż brak jest środków na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Skarżącej. Z kolei B. wskazał, że rachunek bankowy Spółki został już zajęty w związku z wcześniej prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

Ponadto zawiadomieniem z 1 czerwca 2010 r. na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności tj.: w B. "C."., "C." oraz V.

Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Skarżącej 8 czerwca 2010 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności odbioru ww. zawiadomień dokonali w dniach od 7 do 10 czerwca 2010r.

Dyrektor Izby Celnej w W. pismami z 2 czerwca 2010 r. skierował do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział KRS wnioski o dokonanie wpisu zajęcia udziałów w ww. spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem z 10 czerwca 2010 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 1,2,6 i 10 u.p.e.a.

Wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. uznał zarzuty złożone w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] za nieuzasadnione. W wyniku złożonego przez Skarżącą zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Dyrektor Izby Celnej w P. pismem z 8 lipca 2010r., skierowanym do organu egzekucyjnego, w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji, wniósł o aktualizację kwoty zaległości określonej w tytule wykonawczym nr [...] do kwoty [...] zł.

Postanowieniem z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. oddalił zarzuty jako nieuzasadnione. W wyniku złożonego przez Skarżącą zażalenia postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ww. postanowienie utrzymał w mocy.

Pismem z 21 czerwca 2010r. Skarżąca w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Jednocześnie domagała się uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych. W uzasadnieniu powołała się m.in. na fakt złożenia korekty pierwotnej deklaracji.

Wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z [...] lipca 2010r. zajął stanowisko w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wnosząc o uznanie wniosku za niezasadny.

Postanowieniem z [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 6 kwietnia 2010r., uznając iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 6, art. 7 art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm.) – dalej: "k.p.a." w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieodniesienie się do wszystkich argumentów zgłoszonych przez Spółkę;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3e u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 listopada 2001r.", przez pominięcie skutków jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W uzasadnieniu wskazała, że w związku ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2010r. dotyczącej podatku od gier wykazującej zobowiązanie podatkowe i podatek do zapłaty w kwocie niższej niż wskazana w deklaracji złożonej pierwotnie, obowiązek wykazany w tytule wykonawczym nr [...] nie był wymagalny od dnia złożenia tej korekty.

Zdaniem Skarżącej korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. wskutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego. W konsekwencji Skarżąca wskazała, iż skoro złożyła skuteczną korektę deklaracji, to należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. W ocenie Skarżącej częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją skorygowania deklaracji oraz zapłaty podatku w części, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie - art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Postanowieniem z 29 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje z przyczyn wymienionych w pkt 1-10 art. 59 § 1 u.p.e.a, tj. wtedy gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Może ono nastąpić w każdym stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wykazał niezasadność wniosku Skarżącej wywodzącej konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego z faktu złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej oraz wyczerpująco wyjaśnił kwestię wymagalności egzekwowanego obowiązku i braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do kwestii istnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej, tj. skierowania egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w którym jako podstawę prawną wskazano zadeklarowany przez Spółkę podatek od gier za styczeń 2010r. organ wyjaśnił, że skoro Spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, wynikającego ze złożonej deklaracji, to istniały podstawy do skierowania egzekucji administracyjnej do wierzytelności. W dniu wszczęcia egzekucji, tj. 31 maja 2010r., obowiązek ten był boweim wymagalny, zaś korekta deklaracji podatkowej za styczeń 2010r., złożona przy piśmie z 1 czerwca 2010r. wpłynęła do właściwego organu podatkowego 8 czerwca 2010r., a zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z § 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub części. Nałożenie takiego obowiązku na wierzyciela ma na celu uniknięcie sytuacji, kiedy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły. W związku z powyższym, w ocenie organu, skoro wierzyciel po złożeniu korekty deklaracji przez Stronę, zawiadomił organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanej należności, to tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu przez Skarżącą,

- art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 59 § 1 O.p. w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części.

Skarżąca podniosła, iż uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co - w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji - doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Zdaniem Skarżącej od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem został on wystawiony na podstawie deklaracji, która została skutecznie skorygowana. Podniosła, iż skoro złożyła skuteczną korektę deklaracji to ta korekta (będąca również deklaracją) staje się podstawą egzekucji. Jeśli prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie poprzedniej (pierwotnej) deklaracji, to właśnie to postępowanie powinno zostać umorzone. W sytuacji gdy zobowiązanie wykazane w skorygowanej deklaracji nie zostało zapłacone, jego kwota może zostać wyegzekwowana (zgodnie z pouczeniem zawartym w deklaracji korygującej) w nowym postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym po przesłaniu zobowiązanemu upomnienia, na podstawie nowego tytułu wykonawczego, wystawionego do deklaracji korygującej. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji zarówno obowiązku wynikającego z pierwotnie wystawionej deklaracji, jak i jej korekty. Podniosła, iż złożona przez nią korekta deklaracji na podatek od gier jest skuteczna, a więc kwota wykazana w korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej niż ostatecznie zadeklarowana - po to, by jednak prowadzić egzekucję zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji, postępowanie prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno zostać umorzone).

Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż z żadnego przepisu u.p.e.a. ani rozporządzenia z 22 listopada 2001r. nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-1b ww. rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji nie następuje zatem konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego lecz zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem obowiązek nie istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel – przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego – nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. We wniosku o umorzenie postępowania Skarżąca powołała się na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Spośród okoliczności wymienionych w powyższym przepisie Skarżąca wskazała nieistnienie obowiązku. Z jednej strony dowodziła, iż dochodzony obowiązek nie istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ złożyła ona skuteczną korektę deklaracji POG-4 obejmującą podatek od gier za styczeń 2010 r., w oparciu o którą to deklarację wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji. Z drugiej zaś strony nieistnienie egzekwowanego obowiązku Skarżąca wywodziła z faktu, że projekt ustawy o grach hazardowych nie został poddany procedurze notyfikacji wymaganej przepisami Dyrektywy 98/34/WE, chociaż ustawa ta zawierała przepisy techniczne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułu wykonawczego, obejmującego wymagalny obowiązek, którego Skarżąca nie wykonała. Nie nastąpiło także wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku.

Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z 6 kwietnia 2010 r., obejmujący zaległość w podatku od gier za styczeń 2010 r. skierowano do egzekucji 18 maja 2010 r., o czym świadczy adnotacja dokonana przez organ egzekucyjny w poz. G tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy otrzymał 6 maja 2010 r. i w tej dacie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne.

Tytuł wykonawczy doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 7 czerwca 2010 r., tym samym wszczynając egzekucję administracyjną stosownie do art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.

Korektę deklaracji Skarżąca przesłała do właściwego organu podatkowego – 1 czerwca 2010r. ( wpływ do organu podatkowego w dniu 8 czerwca 2010 r.), a zatem już po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a także egzekucji.

W aktach sprawy znajduje się skierowane do organu egzekucyjnego pismo wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 8 lipca 2010 r., informujące o złożeniu w dniu 8 czerwca 2010 r. korekty deklaracji podatkowej z dnia 8 lutego 2010 nr POG-4/391000/2010/00048 i zmianie kwoty zobowiązania podatkowego do wysokości [...] zł., wynikającej ze złożonej korekty deklaracji (k. 41). Zmianę powyższą odnotowano w części J tytułu wykonawczego.

Bezspornym jest, że w korekcie deklaracji Skarżąca zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier, wynikającego z eksploatacji automatów o niskich wygranych. Korekta deklaracji Skarżącej wpłynęła do właściwego organu podatkowego 8 czerwca 2010 r., a zatem po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu egzekucji w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym.

Bezspornym jest, że w korekcie deklaracji Skarżąca zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym.

Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje, iż zobowiązanie to przestaje istnieć.

Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci.

Organy orzekające nie kwestionowały uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji, przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej.

Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane.

Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz.

Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie.

Sąd podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pogląd, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy.

Zdaniem Sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem Sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że dopiero wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowania skutkuje wyeliminowaniem kwoty zadeklarowanej przez podatnika czy to w deklaracji, czy to w jej korekcie. Wszczęcie postępowania podatkowego uniemożliwia skuteczne złożenie przez podatnika korekty deklaracji, ale nie ma wpływu na skuteczność korekty złożonej wcześniej.

Ponownie podkreślić należy istotne znaczenie, jakie ma egzekwowanie właściwej kwoty należności. Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną, w szczególności zaś w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Negatywne zaś skutki takiej sytuacji w rezultacie obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami).

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przyczyny tejże niedopuszczalności mają charakter formalny, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.).

Natomiast nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w istocie skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, ale ze względów merytorycznych dotyczących tegoż obowiązku, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, która w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła.

Podnoszona przez Skarżącą kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego znaczenia, inaczej – w tym postępowaniu nie może być oceniana. W istocie zbędne były twierdzenia organu egzekucyjnego, że ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji z uwagi na brak w niej przepisów o charakterze technicznym.

Celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. Argumentacja Skarżącej w omawianym zakresie może mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku od gier i ewentualny jego wymiar.

Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając iż organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. Unormowanie to zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. To w ewentualnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy byłby zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt tej ustawy podlegał procedurze notyfikacji, stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić, jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier.

W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Pomimo częściowo wadliwej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wydanych w rozpoznanej sprawie postanowień, zajęte w nich stanowisko było prawidłowe. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).