Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 118/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie op) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 29 czerwca 2018r. określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej wskazywanej również jako: Spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. w kwotach odpowiednio: 343.660 zł, 798.592 zł 736.848 zł i 574.585 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. wykazała:

- za I kwartał: podatek należny: 885.486 zł, podatek naliczony: 570.495 zł i zobowiązanie podatkowe: 314.991 zł,

- za II kwartał: podatek należny: 1.259.518 zł, podatek naliczony: 534.749 zł i zobowiązanie podatkowe: 724.769 zł,

- za III kwartał: podatek należny: 1.557.402 zł, podatek naliczony: 862.874 zł i zobowiązanie podatkowe 694.528 zł,

- za IV kwartał: podatek należny 1.860.515 zł, podatek naliczony 1.302.030 zł i zobowiązanie podatkowe 558.485 zł.

W wyniku kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego łącznie o kwotę 160.912 zł (za I kwartał o 28.669 zł, za II kwartał o 73.823 zł, za III kwartał o 42.320 zł i za IV kwartał o 16.100 zł). Stwierdzono bowiem, że Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 27 faktur wystawionych na jej rzecz, przez firmę B z [...], których przedmiot stanowiły usługi ślusarsko-montażowe, budowlane, konserwacyjne i montażowe na terenie budowanych obiektów hali w [...] i linii produkcyjnej w [...].

Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez w/w firmę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi opisane w treści tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dokumentację źródłową Spółki, składane przez nią w toku kontroli wyjaśnienia oraz informacje przekazane przez Naczelnika US w [...] (pismo z 29 czerwca 2016 r.), prowadzącego kontrolę podatkową w firmie L. P., wraz z załączonymi do pisma dowodami w postaci oświadczenia L. P. i protokołów przesłuchania tej osoby w charakterze kontrolowanego z 25.11.2015 r., z których to dowodów wynikało, że firma B nie posiadała zasobów kadrowych i sprzętowych do wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki. Jednocześnie organ uznał, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom prowadzą do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, wymaganej od profesjonalnie działających podmiotów gospodarczych.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "uptu", decyzją z 29 czerwca 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. w kwotach wskazanych na wstępie.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie zasad postępowania, a to; art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 op, jak też błędne zastosowanie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz 88 uptu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy o wydane L. P. decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r., wskazaną na wstępie decyzją z 8 lutego 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest prawo strony do pomniejszenia podatku należnego za poszczególne kwartały 2014 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 160.912,60 zł, wynikający z 27 faktur VAT, wystawionych przez firmę B z/s w [...], a które to faktury według organu I instancji są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez w/w podmiot.

Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy podzielił wnioski o nierzetelnym charakterze faktur dokumentujących nabycie usług, które według wyjaśnień strony miały dotyczyć jej własnej inwestycji, polegającej na modernizacji hali produkcyjnej w [...] oraz prac ślusarskich i montażowych realizowanych w [...] i [...], na rzecz C sp. z o.o. w [...]. Wskazał przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowana sama realizacja tych usług, a jedynie udział w nich firmy B.

Zgodnie z informacjami Spółki (pismo z 27.05.2015r.), prace były wykonywane, na jej zlecenie, w [...] przy ul. [...] oraz w miejscu docelowego montażu w miejscowości [...]. Działający w imieniu Spółki prezes zarządu – P. H. wyjaśnił, że w [...] firma L. P. wykonywała część robót ślusarskich i montażowych związanych z przygotowaniem i wykonaniem elementów oraz prefabrykatów konstrukcji, niezbędnych do zainstalowania w [...]. Natomiast w tej ostatniej miejscowości wykonywano roboty przygotowawcze, ślusarskie, związane z przygotowaniem poszczególnych elementów i prefabrykatów konstrukcji oraz urządzeń do zabudowy. Usługi świadczone przez L. P. polegały na cięciu, szlifowaniu i wierceniu elementów, które były przygotowane w ten sposób do malowania.

Twierdzenia strony o wykonaniu prac przez w/w kontrahenta organ uznał za niewiarygodne, stwierdzając, że nie znajdują one pokrycia w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się z kolei do dowodów z zeznań L. P. organ stwierdził, że nie potwierdzają one faktycznego wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Podczas przesłuchań w dniu 25.11.2015r. L. P. wskazał, że prace określone jako montaż maszyn polegały cyt. "na montowaniu maszyn, poziomowaniu, ustawianiu, skręcaniu obudów. Były to maszyny stare i nowe. Maszyny były skręcane i ustawiane w [...]. W [...] nie pamiętam na czym polegały. Były wykonywane na placu budowy za miejscowością na hali - wiacie." Pytany o roboty ślusarsko- montażowe i ślusarskie zeznał, że cyt. "w okresie od lutego do czerwca 2014r. roboty wykonywane były w [...]. Polegały na wszystkim związanym z rozbudową, przebudową hali." W odniesieniu do robót polegających na wylewce posadzki (faktury nr [...] i [...]) wskazał, cyt.: "wylewka z betonu zbrojona na terenie przyszłej hali koło [...]. (...) Roboty wykonywałem na terenie budowy hali na powierzchni ok. 30x40m." Wyjaśnił, że na roboty dotyczące poprawy i konserwacji konstrukcji hali [...] składało się cyt. "malowanie, odrdzewianie, likwidowanie farby, malowanie, dokręcanie śrub. ewentualnie montaż nowych elementów konstrukcyjnych - dwuteowniki, teowniki, szyny stabilizujące." Wszystkie powyższe prace zostały wykonane, wg zeznań, osobiście przez przesłuchiwanego, który nikogo nie zatrudniał, ani nie korzystał z usług podwykonawców. Natomiast pytany o wywóz gruzu (faktura nr [...]) zeznał jedynie, że pochodził on z terenu budowy, ale szczegółów nie pamięta. Nie pamiętał też, na czym polegały roboty budowlane na hali [...], chociaż dodał, że roboty zawsze wykonywał osobiście. Jak dalej zeznał, roboty montażowe w [...] obejmowały wydzielanie wewnętrznych przestrzeni magazynowych, boksów, za pomocą siatki stalowej, słupków i naciągów, obkładanie zewnętrznych ścian hali panelami ściennymi, zakładanie szyn, prowadnic pod suwnice. Odnośnie zaś do robót montażowych linii w [...] wyjaśnił, że polegały one na cyt. "przygotowaniu tego wszystkiego, zbrojeniu, wylewki pod linię, która tam miała się znaleźć".

Organ za niewiarygodną uznał okoliczność, że prace o łącznej wartości netto przekraczającej 860 tys. zł mogła wykonać jedna osoba. Zaznaczył, że czas realizacji tych usług (liczony od dnia podpisania umowy do dnia sporządzenia protokołu odbioru robót) wyniósł łącznie - jak ustalono - 167 dni, wliczając w to dni ustawowo wolne od pracy oraz zważywszy na fakt, że część prac była wykonywana równocześnie Przykładowo, w lutym 2014r. realizowane były cztery umowy o łącznej wartości netto 124.650 zł, tj.: umowa z 1.02.2014r. (prace zakończone 27.02.2014r.), z 15.02.2014r. (prace zakończone 27.02.2014r.), z 15.02.2014r. (prace zakończone 27.02.2014r.) i z 20.02.2014r. (prace zakończone 26.02.2014r.). Ponadto w tym samym okresie L. P. wystawiał faktury na usługi ślusarskie także dla innej spółki. Tym samym, zeznania złożone przez L. P. nie mogły potwierdzić faktycznego wykonania przez jego firmę spornych usług.

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że w kwestionowanych fakturach, wystawionych w okresie od lutego do października 2014r., jedynie w sposób ogólnikowy wskazano ich przedmiot, tj. cyt. "montaż maszyn", "roboty ślusarsko- montażowe", "roboty ślusarskie", "roboty budowlane, wylewka posadzki", "poprawa i konserwacja konstrukcji hali", "wywóz gruzu", "roboty budowlane na hali", "roboty montażowe linii", "roboty montażowe", "usługi montażowe" i "usługi budowlane", wskazując dodatkowo (w dziewiętnastu fakturach) miejsce wykonywanych prac ([...] i [...] lub błędnie [...]). Również w trzynastu umowach zawartych pomiędzy Spółką i firmą L. P., a także w załączonych do nich trzynastu protokołach odbioru, z których dwa dotyczyły odbioru usług montażowych, a jedenaście usług budowlano-montażowych, nie uściślono zakresu zleconych usług. W umowach i protokołach opisano ich przedmiot jako: montaż maszyn, usługi ślusarsko-montażowe, usługi budowlane oraz wylewka posadzki, usługi budowlane na hali [...], poprawa i konserwacja konstrukcji hali - [...] oraz wywóz gruzu, roboty montażowe linii w m. [...]. Przykładowo, z postanowień umowy nr 1 z 01.02.2014r. na montaż maszyn nie wynika ani jakich maszyn dotyczy umowa, ani gdzie ma być ten montaż wykonany. Takich informacji nie ma również w protokole odbioru z 27.02.2017r. (wskazano w nim jedynie, że został on sporządzony w [...], co jest sprzeczne z wyjaśnieniami strony, według których usługa miała zostać zrealizowana w [...] w ramach kontraktu ze spółką C). Brak jest ponadto jakiejkolwiek kalkulacji ceny tej usługi o wartości netto 27.320 zł. Podobnie w umowie nr 2 z 15.02.2014r. dotyczącej robót ślusarsko-montażowych brak jest uszczegółowienia rodzaju prac do wykonania i miejsca ich realizacji oraz kalkulacji ceny prac o wartości netto 33.450 zł. Danych takich nie zawierał też dotyczący tej umowy protokół odbioru z dnia 27.02.2014r., który również został sporządzony w [...], mimo że usługa miała dotyczyć inwestycji w [...]. Pozostałe umowy i protokoły odbioru robót również nie wskazują w swej treści szczegółowego zakresu prac, choć w części z nich wskazano miejsce ich realizacji. Wszystkie umowy i protokoły sporządzone zostały poprzez ręczne uzupełnienie gotowych druków. Brak jest nadto jakiejkolwiek kalkulacji cen, czy kosztorysów, które przedstawiałyby wycenę poszczególnych usług.

Według organu, oferowane przez stronę dokumenty nie potwierdzają w żaden sposób faktycznego wykonania prac, objętych fakturami wystawionymi przez firmę L. P. Lakoniczny opis usług uniemożliwia zidentyfikowanie rodzaju i zakresu prac (a w osiemnastu przypadkach także miejsca ich wykonania), które miał zrealizować rzekomy kontrahent Spółki. Taka sytuacja, tj. brak możliwości konkretnego ustalenia rodzaju i miejsca wykonania prac na podstawie stosownej dokumentacji, jest niespotykana w obrocie gospodarczym. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad itp. Nie sposób jest także zweryfikować wartości poszczególnych usług, gdyż strona nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących wyceny, czy uzgodnienia cen.

Za znamienną organ uznał okoliczność, że strony umów w sposób odmienny wskazywały na okoliczności towarzyszące sporządzeniu powyższych dokumentów. Otóż, w toku kontroli Spółka oświadczyła, że zlecenia wykonania spornych usług dokonywał reprezentujący ją P. H. oraz że cyt. "strony - zwłaszcza wykonawca - przed podpisaniem każdej umowy szacowały konieczny nakład pracy leżący po stronie wykonawcy w oparciu o istniejącą dokumentację techniczną, zaś cena umowna ustalana była ryczałtowo. W praktyce odbywało się to w ten sposób, że Spółka proponowała cenę za określony zakres zadań przedkładając dokumentację techniczną, zaś wykonawca ją akceptował, bądź proponował swoją cenę. Do umowy wpisywano stawkę akceptowalną dla obydwu stron." Natomiast z zeznań kontrahenta wynika, że nie wie on, kto podpisywał umowy i protokoły odbioru robót z ramienia Spółki, gdyż nie następowało to w jego obecności, lecz cyt. "umowy i protokoły były wysyłane pocztą z prośbą o ich odesłanie z podpisem", "druk protokołu odbioru robót został mi doręczony wraz z umową. Wypisywałem go po skończeniu robót, przed terminem wskazanym na umowie dotyczącym zakończenia robót. Przeważnie wysyłałem pocztą, zdarzało się że doręczałem kierownikom na budowie, nie pamiętam komu, nie pamiętam nazwisk tych osób. Umowy i protokoły odbioru nie były podpisywane w mojej obecności. Podpisywane protokoły wracały do mnie w podobny sposób." L. P. nie uczestniczył też w wycenie przedmiotowych usług, cyt. "miałem z góry ustalony kosztorys i wycenę", "najpierw otrzymywałem kartkę papieru z zakresem robót, co mam robić i jaki ewentualnie przewidywany jest kosztorys. (...) Przekazywana ona była przez pracowników będących na budowie." Zeznał też, że w siedzibie Spółki był raz lub dwa razy, a prezesa spotkał tylko raz, przez przypadek, i nigdy nie prowadził z nim rozmów dotyczących wykonywanych prac. Z powyższego wynika, jak stwierdził organ, że obie strony transakcji rozbieżnie wskazują na sposób wyceny prac (Spółka twierdzi, że kosztorysy były ustalane wspólnie z kontrahentem, który jednak zeznał, że nie miał żadnego udziału w wycenie robót, a koszt usługi był z góry ustalony). Spółka nie przedstawiła także żadnych wyliczeń dotyczących poszczególnych faktur, wobec czego niewiadomo, w jaki sposób zostały wycenione przedmiotowe usługi. Organ zaznaczył przy tym, że o ile brak jest przeszkód formalnych do sporządzania umów niejako korespondencyjnie (podpisywanie przez jedną ze stron poszczególnych egzemplarzy umowy i odsyłanie drugiej stronie do podpisania), o tyle jednostronne podpisanie protokołu odbioru robót przez rzekomego podwykonawcę i następnie przesłanie go pocztą do zleceniobiorcy jest całkowicie sprzeczne z praktyką w branży budowlanej. Dokument ten jest bowiem rezultatem weryfikacji jakości i kompletności spełnienia świadczenia przez zleceniobiorcę i jako taki jest sporządzany w obecności stron umowy lub ich przedstawicieli posiadających odpowiednie kwalifikacje do oceny wykonania prac budowlanych lub innych. Ponadto część protokołów odbioru mogła być sporządzona dopiero w 2015r., na co wskazują zeznania L. P. cyt.: "Dokumenty KW, które przedłożyłem, ponownie zostały mi doręczone w tym roku, nie pamiętam dokładnie kiedy i nie pamiętam, w jakiej formie. O ile pamiętam przyjechał ktoś pod mój dom i w samochodzie uzupełniałem brakujące podpisy na protokołach odbioru i dokumentach KW".

Dalej organ zwrócił uwagę, że Spółka, wezwana (pismem z 15.09.2015r.) do złożenia szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta, wpierw kilkukrotnie wnosiła o przedłużenie wyznaczonego terminu (pisma z 26.09.2016r., 28.10.2016r., 14.11.2016r. i 29.11.2016r.) ze względu na nieobecność prezesa zarządu i księgowej, a następnie ze względu na kompletowanie dokumentacji technicznej, by ostatecznie stwierdzić (pismo z 19.12.2016r.), że dokumentacja nie była prowadzona "ściśle formalistycznie", a prezes zarządu jest obywatelem [...] i cyt. "woli unikać podpisywania obszernych dokumentów z obawy przed podpisaniem niekorzystnych dla spółki klauzul, których mógłby nie zrozumieć". Według strony, istotny jest materialny efekt prac, a nie formalny aspekt sprawy. Stąd ważne jest to, co rzeczywiście powstało w wyniku umowy stron i jakie z tego tytułu strony poniosły koszty lub uzyskały przychody.

Odnosząc się do tej argumentacji, organ wskazał, że to podatnik ma zadbać o takie prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Ponadto zważono, że P. H. jest prezesem zarządu polskiej spółki prawa handlowego, więc powoływanie się na nieumiejętność biegłego posługiwania się językiem polskim w piśmie nie może stanowić usprawiedliwienia dla zaniechania prowadzenia właściwej dokumentacji handlowej.

Według organu, potwierdzenia na faktyczne wykonanie badanych robót nie stanowiła także sporządzoną w j. [...] dokumentacja przedłożona przez Spółkę, która według jej wyjaśnień dotyczyła projektu, objętego fakturami sprzedażowymi za 2014r. i na podstawie której realizowane były m.in. sporne prace. Jak zauważył organ, jest to bowiem typowa dokumentacja techniczna urządzeń, dotycząca kontraktu ze spółką C i zawierająca rysunki, wymiary i wagę poszczególnych elementów linii technologicznej, rodzaj użytego materiału itp. Nie wynika z niej natomiast, które elementy i w jakim zakresie miałyby być objęte przedmiotem prac ślusarskich i montażowych wykonanych w ramach spornych usług. Poza tym, zgodnie z wyjaśnieniami strony, prace w [...], poza firmą L. P., wykonywały także inne firmy (D, E i spółka F), co potwierdzają także faktury wystawione w styczniu, lutym, marcu i grudniu 2014r. na rzecz Spółki przez: D tytułem montażu maszyn do sortowania i pakowania ([...]) oraz robót montażowo-ślusarskich ([...]), faktury wystawione we wrześniu i grudniu 2014r. przez E tytułem robót montażowych ([...]) i robót budowlano- instalacyjnych, a także faktury wystawione w lipcu, wrześniu i grudniu 2014r. przez spółkę F tytułem usług montażu w m. [...] i prac montażowo-rozruchowych (instalacja C-[...]). Okoliczności te, w powiązaniu z ogólnikową treścią umów i protokołów odbioru prac, powodują, że brak jest dowodów pozwalających na przyporządkowanie konkretnego zakresu robót do poszczególnych umów i faktur wystawionych przez L. P.

Ponadto, analiza wyjaśnień obu stron spornych transakcji ujawniła też nieścisłości w odniesieniu do samych okoliczności towarzyszących pracom rzekomo wykonanym przez kontrahenta. Spółka, w piśmie z 27.05.2015r., wskazała, że nie dokonywała zakupu towarów, materiałów i narzędzi potrzebnych do wykonania usług przez kontrahenta (pkt 5), po czym w piśmie z 29.05.2015r. sprostowała, że sprzęt, narzędzia i materiały były dostarczone przez Spółkę, a sporne faktury obejmowały jedynie robociznę oraz że usługi były wykonywane w [...] przez L. P. i przez ludzi, którzy z nim przyjeżdżali. Następnie strona uściśliła, że z L. P. pracowało (zazwyczaj) kilka osób, jednak nie była prowadzona ich ewidencja imienna. Uznając te wyjaśnienia za niewiarygodne, organ zaznaczył, że trudno przyjąć, by na terenie należącym do Spółki przebywały osoby, których ta w żaden sposób nie potrafi zidentyfikować, a co więcej korzystały one z jej narzędzi i materiałów, prowadziły prace na jej majątku, a także wykonywały prace na rzecz inwestora de facto w jej imieniu (jako pracownicy podwykonawcy). Wyjaśnienia strony skonfrontowano z zeznaniami L. P., który podczas przesłuchania zeznał, że zlecenia wykonania prac otrzymywał telefonicznie. Kontaktował się z nim niejaki P. albo P. z polecenia Spółki. Przesłuchiwany nie pamiętał jednak nazwisk osób, z którymi miał się kontaktować, kto miał mu zlecać prace, kto miał dokonywać zapłat, ale - jak stwierdził - nie był to P. H., z którym widział się jedynie raz i to przypadkiem. Zeznał, że dużo pracował, nawet po szesnaście godzin dziennie, a jeśli było trzeba, to także w soboty i niedziele. Jednakże na pytanie, czy potwierdza wykonanie robót dla Spółki A, przyznał, że nie jest pewien, czy wszystko zostało zrobione i zapłacone, gdyż cyt. "w tym czasie byłem na takim etapie życia, że nadużywałem środków odurzających i alkoholu, w związku z tym nie do końca jestem pewien, czy to była jawa, czy sen". Zapytany następnie w związku z powyższym, o to jak był w stanie wykonać zlecone prace, odpowiedział, że cyt. "no ja wiem, że to absurd, ale tak wystawiłem faktury". Trudno zatem w tym stanie rzeczy uznać, że sam wystawca zakwestionowanych faktur jednoznacznie potwierdza wykonanie usług nimi udokumentowanych.

Dalej organ wskazał na wątpliwości związane z zapłatą za sporne faktury, regulowanej w formie gotówkowej, co dokumentowały dowody KW (bez numerów) i KP (bez numerów). Obie strony transakcji rozbieżnie przedstawiały okoliczności zapłaty. Strona wyjaśniała, że zapłaty za faktury dokonał P. H. w siedzibie Spółki w [...]. Natomiast L. P. zeznał, że płatności były dokonywane na terenie budów w [...] i [...], a gotówkę przekazywały mu w kopertach różne osoby, których nie zna. Stwierdził również, że cyt. "w kopertach były różne wartości pieniężne w granicach od 5-15 tys. zł.", co przeczy treści w/wym. dowodów KP i KW. Przyznał ponadto, że nie potwierdzał odbioru zaliczek, a na pytanie, kiedy została wypłacona pozostała część należności za wykonane roboty stwierdził cyt. "Dobre pytanie, powiedzmy, że zostały wypłacone! Tak, zostały wypłacone." Oświadczył, że nigdy nie był obecny przy podpisywaniu dowodów KP i KW, a dokumenty te otrzymywał pocztą, cyt. "dokumenty KW były już wypisane i podpisane przez firmę wystawiającą. Ja podpisywałem je i odsyłałem kopię tych dokumentów do firmy za pośrednictwem poczty. Dokumenty KP otrzymywałem wypisane bez podpisu, które podpisywałem i odsyłałem firmie." Dalej odmiennie wskazywał, że cyt.: "Dokumenty KW podpisywane były po kilka sztuk jednorazowo na budowie, bądź zdarzało się, że pod [...] w [...]."

Organ zauważył przy tym, że stwierdzone w dokumentacji Spółki dowody KP (kasa przyjmie) z reguły nie stanowią dowodu potwierdzającego uiszczenie należności. Dokument taki stanowi bowiem potwierdzenie przyjęcia płatności gotówkowej i w praktyce gospodarczej nie jest wystawiany przez podmiot wydający gotówkę, który na tę okoliczność sporządza dowód KW (kasa wyda). W tej sytuacji nie można przyjąć za wiarygodny dowód, który nie został sporządzony przez właściwą do tego osobę. Zaznaczył również, że - jak wynikało z wyjaśnień Spółki z 22.06.2015r. - część przedłożonych dowodów KW nie jest oryginalnymi dokumentami, sporządzonymi w dacie dokonania płatności. Według strony, w lutym 2015r., w wyniku weryfikacji rozliczeń z kontrahentem stwierdzono, że w dokumentacji księgowej brakuje kilkunastu pierwszych dowodów KW, chociaż były ujęte w raporcie kasowym, stąd też sporządzono ich duplikaty (jednak bez umieszczenia na tych dokumentach stosownej adnotacji). Potwierdzeniem tej okoliczności są przytoczone wyżej zeznania L. P., z których wynika, że w 2015r., kiedy "było już ciepło", ktoś przyjechał do niego w celu uzupełnienia brakujących podpisów m.in. na dowodach KW.

Podsumowująco organ stwierdził, że wszystkie te okoliczności wskazują na nierzetelny i nieprofesjonalny obieg dokumentów kasowych oraz na dokonywanie płatności w sposób sprzeczny z zasadami stosowanymi w działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby wskazał następnie na ustalenia poczynione wobec firmy L. P. w ramach przeprowadzonej przez Naczelnika US w [...] kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, zakończonego decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług z 13.04.2018 r. (tj. nr [...] obejmującej miesiące od lutego do czerwca 2014r. i nr [...] obejmującej miesiące od lipca do listopada 2014r.). W rozstrzygnięciach tych stwierdzono, że wystawione przez L. P. faktury na rzecz m.in. Spółki A nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z treści uzasadnień wynikało, że podatnik w okresie objętym rozstrzygnięciem nie wykazał żadnych nabyć na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej i deklarował jedynie podatek należny. Uzasadniając stanowisko o nierzetelnym charakterze wystawianych przez podatnika faktur sprzedaży stwierdzono, że niewiarygodne jest, by podatnik, wykonując jednoosobowo nieskomplikowane, acz czasochłonne czynności (szlifowanie, malowanie, skręcanie elementów maszyn, uprzątnięcie gruzu, wylewka betonowa dużej powierzchni), mógł w ciągu dziesięciu miesięcy zarobić blisko 2 mln zł. Z zestawienia danych dotyczących poszczególnych zleceń i terminów realizacji wynika, że pracując sam musiałby on wykonywać nawet po kilka umów jednocześnie. Na dodatek, jak sam zeznał, był on "w trudnej sytuacji życiowej, nadużywał środków odurzających i alkoholu", co stawia pod znakiem zapytania realne możliwości i efektywność działania. Ponadto personalnie nikt nie umie potwierdzić, czy rzeczywiście i w jakim zakresie podatnik te prace wykonał. L. P. nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o ponoszonych kosztach, np. z tytułu najmu sprzętu, pracowników, czy zaangażowaniu firm podwykonawczych. W konkluzji Naczelnik US w [...] stwierdził, że roboty - nawet jeśli w jakimś zakresie zostały wykonane - to nie przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a co najwyżej przez nieustalonych "zwerbowanych" do pracy ludzi, z którymi L. P. nie wiązał stosunek pracy, ani żadna inna forma prawna umowy o pracę. Tym samym L. P. tylko "zafirmował" wystawione na rzecz rzekomych kontrahentów faktury, podając w nich nieprawdę oraz nadając im walor dokumentów pochodzących od czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń określono L. P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Podatnik nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołań od tych decyzji.

W świetle omówionych wyżej dowodów i okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że firma B nie zrealizowała usług udokumentowanych spornymi fakturami o łącznej wartości netto 699.620 zł. Za takim wnioskiem przemawiała, zdaniem organu, łączna ocena zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim stwierdzony brak odpowiednich zasobów sprzętowych i kadrowych ze strony wystawcy faktur. Tym samym wystawione przez w/w firmę faktury VAT należało uznać za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywiście świadczonych usług przez ich wystawcę.

W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu oraz powołanego przez organ orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

Organ uznał również, że Spółce w zakresie spornych transakcji nie można przypisać "dobrej wiary". Podkreślił, że w obrocie gospodarczym kryterium oceny przedsiębiorców wyznaczają standardy staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 kodeksu cywilnego). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.07.2013r., sygn. akt II CSK 613/12). O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca w stosunku do kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Przy czym wybór nierzetelnego dostawcy to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania.

Jak stwierdził organ, Spółka A jest profesjonalnym podmiotem działającym na polskim rynku od marca 2010r., winna mieć zatem świadomość, co już od 2014 r. było faktem powszechnie znanym, że w obrocie gospodarczym występują również podmioty nierzetelne, nastawione na wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Z tych względów należyta staranność ze strony Spółki wymagała dochowania szczególnej staranności i ostrożności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu potwierdzenie realności transakcji opisanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości. Jednocześnie Spółka, jako inwestor prac w [...] oraz jako podmiot odpowiadający przed inwestorem za należyte wykonanie powierzonych mu prac na budowie linii produkcyjnej w [...], powinna być zainteresowana takim doborem wykonawcy, który daje rękojmię należytego wykonania usług. Ważną rolę odgrywa choćby umowa w formie pisemnej, z której wynika m.in. dokładny zakres zleconych robót, sposób i termin ich wykonania, procedura odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad. Stanowi ona podstawę roszczeń zarówno dla zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Równie istotny jest protokół odbioru robót, który stanowi pokwitowanie spełnienia świadczeń oraz podstawę do dokonania rozliczeń stron i jako taki winien zawierać w swej treści również wskazanie lokalizacji i wyszczególnienie zakresu wykonanych prac. Tymczasem reprezentujący Spółkę prezes zarządu P. H. nie zadbał o wyżej opisane kwestie. Pozbawił się ochrony własnych interesów ekonomicznych, bowiem nie interesował się możliwością realizowania zleconych robót przez kontrahenta - którego jednoosobowa działalność (zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) zajmowała się jedynie zakładaniem stolarki budowlanej - i nie upewnił się w żaden sposób, czy taki podmiot podołałby wykonaniu w wyznaczonym czasie prac ślusarskich, montażowych i budowlanych o wartości netto przekraczającej 500 tys. zł. Poza tym, Spółka w ogóle nie weryfikowała, kto - oprócz L. P. - fizycznie realizował te prace, choć miały to być osoby poruszające się po terenie do niej należącym, korzystające z jej materiałów i narzędzi i wykonujące prace zarówno na jej majątku, jak i na majątku innej firmy, z którą łączyła ją umowa.

Z wyjaśnień Spółki wynikało, że część spornych prac (o wartości netto 414.000 zł) była związana z realizacją przez nią kontraktu z C o wartości netto 1.842.185,71 euro, której przedmiotem było wykonanie "Linii do sortowania i pakowania warzyw okrągłych". Zgodnie z postanowieniami umowy nr [...] z 29.11.2013r., Wykonawca (Spółka A) udzielił na tę linię gwarancji prawidłowego funkcjonowania w okresie 12 miesięcy od dnia sporządzenia protokołu odbioru. W ocenie organu, dziwić może beztroska Spółki, która powierza wykonanie prac ślusarskich i montażowych przy specjalistycznej linii pakującej osobie, której umiejętności fachowe w zakresie montażu tego rodzaju urządzeń nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, szczególnie że jego firma winna zapewnić inwestorowi wykonanie wszystkich rodzajów robót z należytą starannością i zgodnie z obowiązującymi zasadami najlepszej praktyki zawodowej przez osoby uprawnione, zgodnie z wiedzą techniczną oraz obowiązującymi przepisami. Podobnie zresztą należy ocenić powierzenie wykonania robót budowlanych o wartości netto 285.620 zł na środku trwałym Spółki (hala produkcyjna) bez weryfikacji kompetencji i mocy wykonawczych zleceniobiorcy. Zdaniem organu trudno dać wiarę twierdzeniom strony, że do świadczenia usług przez L. P. nie były wymagane kwalifikacje, uprawnienia, czy badania, zwłaszcza, że łączna wartość usług, udokumentowanych spornymi fakturami wyniosła ponad 860 tys. zł, a na tę cenę - jak wynika z wyjaśnień strony - składała się jedynie robocizna, gdyż zarówno niezbędne materiały, jak i sprzęt oraz narzędzia miał zapewnić zleceniodawca. Poza tym, powierzenie realizacji prac o tak dużej wartości podmiotowi, o którym zleceniodawca nie ma praktycznie żadnych danych, również świadczy o braku należytej staranności kupieckiej, nawet jeżeli przyjąć, że ich wykonanie rzeczywiście nie wymagało żadnych kwalifikacji. Sprzeczne z praktyką gospodarczą jest także powierzanie kontrahentowi należących do Spółki materiałów, sprzętu i narzędzi niezbędnych do wykonania usługi bez jakiegokolwiek materialnego udokumentowania tego faktu, w celu np. ewentualnego dochodzenia roszczeń za ich zniszczenie, uszkodzenie, czy zagubienie. Takie beztroskie traktowanie majątku firmowego nie mieści się w kanonie należytej staranności kupieckiej.

Przejawem niestaranności Spółki było też to, że nie sprawowała praktycznie żadnego nadzoru w toku prac rzekomo wykonywanych przez firmę L. P. P. H., składając wyjaśnienia w piśmie z 29.05.2015r., przyznał, że dokonywał jedynie kompleksowego odbioru (w piśmie błędnie "wykonania") robót, nie sprawdzał poszczególnych etapów wykonywania usług i nie jest w stanie cyt. "jednoznacznie stwierdzić, czy usługi wymienione na tych fakturach zostały wykonane i czy zostały wykonane prawidłowo". Wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona sprostowała te stwierdzenia, tłumacząc, że w/w pismo P. H. z powodu ograniczonej znajomości j. polskiego jego autora nie oddawało rzetelnie informacji, które P. H. chciał przekazać, natomiast jego intencją było wskazanie, że cyt. "nie weryfikował zakresu wykonania robót w momencie wystawiania faktur cząstkowych do niektórych umów (...)", niemniej jednak, zdaniem organu, w niczym nie zmienia to okoliczności, że w toku prac nic był sprawowany nadzór nad osobami je wykonującymi, co świadczy o braku należytej staranności osób reprezentujących Spółkę. Rzetelny przedsiębiorca nie dopuszcza bowiem do sytuacji, w której nie ma kontroli nad tym, kto przebywa na terenie budowy. Ponadto, w piśmie z 27.09.2017r. P. H. przyznał, że nie dokonał weryfikacji wiarygodności L. P., ponieważ był on cyt. "rozliczany wyłącznie za wykonaną pracę". Współpraca z tą osobą była podjęta na podstawie rekomendacji, lecz P. H. nie pamięta, kto jej udzielił. Zdaniem organu, brak zainteresowania pracownikami podwykonawcy powoduje także, że w sytuacji, gdy np. działają oni w sposób sprzeczny z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno", nie zapewni to zleceniodawcy ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie podatkowej. O staranności Spółki nie świadczyła również wskazywana przez nią weryfikacja firmy kontrahenta pod względem formalnym (rejestracja NIP i VAT), o ile w ogóle miała miejsce, gdyż nie została poparta żadnym dowodem. Powszechnie bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, które dla pozoru dopełniły wszelkich formalnych wymogów (rejestracja w odpowiednich rejestrach oraz jako podatnik VAT czynny), a mimo to ich działalność sprowadza się jedynie do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur, bądź firmowania działalności innych osób. Nawet więc gdyby działania takie ze strony Spółki miałyby miejsce, należałoby uznać, że miałyby one na celu jedynie stworzenie pozorów podejmowania próby weryfikacji lego podmiotu. Dodatkowo organ zauważył, że z żadnych dokumentów rejestracyjnych nie wynika, że firma L. P. zajmowała się ślusarstwem, czy montażem linii produkcyjnych, a w konsekwencji, by była w stanie zrealizować zafakturowane usługi.

W opinii organu, za brakiem znamion dobrej wiary przemawiał również gotówkowy sposób regulowania płatności przez Spółkę, która według dowodów KW wypłaciła w okresie od 27.02 do 4.10.2014r. L. P. gotówkę w łącznej kwocie 860.532,60 zł. Odwołując się do poglądów orzecznictwa organ wskazał, że transparentnie działający przedsiębiorcy obrót swój dokumentują, co do zasady, na rachunkach bankowych. Z kolei płatności w formie gotówkowej nasuwają uzasadnione podejrzenia, że przedsiębiorca nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, że jest uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. Oceny te pozostają aktualne niezależnie od tego, czy wartość transakcji przekracza kwotę limitu określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (15.000 euro). Ponadto, okoliczności sprawy wskazują, że Spółka regulowała płatności z naruszeniem obowiązującego wówczas art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, L. P. wystawiał faktury, których łączna wartość w poszczególnych miesiącach wynosiła: 153.319,50 zł (4 faktury wystawione w dniach 27 i 28.02.2014r. tytułem montaż maszyn i roboty ślusarsko-montażowe), 92.680,50 zł (2 faktury wystawione w dniach 15 i 17.03.2014r., tytułem roboty ślusarsko-montażowe), 79.950 zł (2 faktury wystawione w dniach 7 i 17.04.2014r., tytułem roboty budowlane wylewka posadzki), 136.062,60 zł (4 faktury wystawione w dniach 7,12,16 i 22.05.2014r., tytułem poprawa i konserwacja konstrukcji hali - [...] oraz wywóz gruzu [...]), 49.200 zł (2 faktury wystawione w dniach 20 i 28.06.2014r., tytułem roboty budowlane na hali [...]), 226.320 zł (8 faktur wystawionych w dniach 3,4,9,13,17,19,20 i 21.07.2014r., tytułem roboty montażowe linii w m. [...]) oraz 86.100 zł (4 faktury wystawione w dniach 2,3,8 i 14.10.2014r., tytułem usługi budowlane w [...] - hala [...] oraz usługi montażowe [...]). Część dowodów wypłaty została sporządzona przez Spółkę jednego dnia, tj. 27.02.2014r. wystawiono dwa dowody KP na łączną kwotę 74.747,10 zł, a 28.02.2014r. dwa dowody KP na łączną kwotę 78.572,40 zł. Organ nie uwzględnił też argumentu strony, że płatności gotówkowe wynikały z faktu, że P. H., który jako jedyny ma dostęp do systemu bankowego Spółki, stale przebywa zagranicą. Skoro bowiem, jak utrzymuje strona, zapłaty za sporne faktury dokonywał osobiście prezes zarządu, co miało miejsce w [...], to oznacza, że w tym czasie przebywał on w Polsce i mógł wobec tego zlecić przelewy. Poza tym logowanie do systemu bankowego odbywa się za pośrednictwem stron internetowych, do których z pewnością jest dostęp również z terytorium [...].

W konkluzji organ stwierdził, że osoba reprezentująca Spółkę dopuściła się zaniechań uzasadniających ocenę o braku należytej staranności kupieckiej w kontaktach z firmą B. Okoliczności towarzyszące transakcjom (w tym choćby sposób sporządzania umów, protokołów odbioru robót i dokumentów kasowych) odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

W tym stanie rzeczy organ nie uwzględnił zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 uptu, uznając że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 160.912,60 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B. Nie podzielił również podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

We wniesionej skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 207 w zw. z art. 21 § 3 op, poprzez błędne przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy Spółka prawidłowo wykazała zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 op i uregulowała należność w terminie, w trybie art. 47 § 3 op;

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 121 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, wynikający z błędnej oceny dowodów, niepełności postępowania dowodowego i nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, w w konsekwencji błędnego przyjęcia, że transakcje z firmą L. P. były fikcyjne, podczas gdy Spółka zleciła i odebrała określone prace budowlano-ślusarskie oraz uregulowała wynagrodzenie na rzecz kontrahenta;

3) art. 121 op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz 88 uptu, poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Spółka dokumentowała czynności pozorne i w związku z powyższym nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę B, dokumentujących nabycie usług ślusarsko-montażowych, montażowych i budowlanych na łączną kwotę netto 699.620 zł, VAT 160.912,60 zł.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych - nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot figurujący na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania kontrahenta, w tym zwłaszcza jego zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach prac, jak i sposobem postępowania skarżącej w kontaktach z kontrahentem przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez ten podmiot czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. firma faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu spornych prac. W rezultacie, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wskazanym na nich podmiotami. Nadmienić przy tym należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach a jedynie ich wykonanie przez firmę L. P.

Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące drugiej strony transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez ten podmiot, braki dokumentacji potwierdzającej jego udział przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów, że faktury wystawione przez wskazaną wyżej firmę nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych ze względów podmiotowych. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że firma B nie dysponowała zasobami kadrowymi i sprzętowymi do wykonania prac opisanych na fakturach. Tezę tą potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec kontrahenta strony. Włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 op). Z przepisu tego wynika, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przekazanych przez Naczelnika US w [...] informacji wynikało, że L. P. nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb podatku VAT a w złożonych za 2014 r. deklaracjach VAT - 7 nie wykazał żadnych nabyć towarów i usług, deklarował jedynie podatek należny, będący efektem wprowadzenia do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Podczas prowadzonej w jego firmie kontroli L. P. złożył oświadczenie, z którego wynikało, że pracował sam, nie zatrudniał pracowników, prace wykonywał z materiałów powierzonych, przy użyciu podstawowych narzędzi jak wiertarki, szlifierki, młoty udarowe, zwykłe młotki, łopaty, kilofy, a w ramach swojej działalności nie dokonywał żadnych zakupów. Oświadczenie o braku zatrudniania pracowników potwierdzała również informacja udzielona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że L. P. w okresie od 01.02.2014 r. do 31.10.2014 r. (tj. w czasie wystawiania kwestionowanych faktur) nie zgłaszał żadnych innych osób do ubezpieczeń. Dysponując takimi danymi zasadnie organy poddały w wątpliwość możliwość samodzielnego wykonania przez L. P. prac, których zakres był z pewnością czasochłonny i wymagał dysponowania stosownym sprzętem (np. do wywiezienia gruzu - co dokumentowała faktura nr [...] z 25.05.2014 r. na kwotę 30.000 zł, VAT 5.865 zł.) Trafnie też organy uznały, że wątpliwości tych nie zdołały rozwiać zeznania L. P. złożone podczas przesłuchań z 25.11.2015 r. Przesłuchiwany potwierdził wprawdzie wykonanie prac i wyjaśnił na czym polegały roboty dot. montażu maszyn i na hali w [...] i na linii produkcyjnej w [...], jednakże nie potrafił wskazać podstawowych szczegółów współpracy ze skarżącą. Nie znał danych personalnych osób, z którymi się kontaktował z ramienia Spółki, nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić jakim transportem dojeżdżał na miejsce wykonywanych prac, nie pamiętał okoliczności wykonania usług wywozu gruzu (tj., jakim pojazdem gruz został wywieziony, gdzie i kto był właścicielem środka transportowego), podobnie jak tego, na czym polegały roboty budowlane na hali w [...], gdzie zostały wykonane i jakich narzędzi używał on do wykonania tych prac. Ponadto, zapytany o to, czy potwierdza wykonanie robót dla Spółki A, L. P. przyznał, że nie jest do końca pewien, czy wszystko zostało zrobione i zapłacone, gdyż w tym czasie nadużywał środków odurzających i alkoholu.

Sąd w pełni akceptuje wnioski organów, że w konfrontacji z pozostałymi zebranymi dowodami i okolicznościami z nich wynikającymi - dowody z zeznań L. P. należało ocenić jako niewiarygodne. Słusznie bowiem organ wywiódł, że mając na uwadze zakres opisanych na fakturach robót (obejmujących montaż maszyn, prace ślusarsko-montażowe, wylewkę posadzki hali w [...], prace konserwacyjne na tej hali, wywóz gruzu, prace dotyczące montażu linii produkcyjnej w [...]), czas ich realizacji (który, jak ustalono, wyniósł 167 dni łącznie z dniami ustawowo wolnymi od pracy, licząc od dnia podpisania umowy do dnia sporządzenia protokołu odbioru robót) i ilość zleceń (np. w lutym wykonawca miał realizować aż cztery umowy równocześnie, poza tym w badanym okresie świadczył również usługi na rzecz innej spółki), jak też przyznany przez L. P. trudny okres w jego życiu, związany z nadużywaniem alkoholu i środków odurzających - fizycznie nieprawdopodobne jest wykonanie tych robót wyłącznie we własnym zakresie przez tą osobę. Wnioski te Sąd uznaje za poprawne logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym. Zwłaszcza, że za prawidłowością takiej oceny przemawia również to, że zgodnie z zapisami CEDiG przedmiotem działalności firmy L. P. miało być zakładanie stolarki budowlanej i brak jest jakichkolwiek informacji, by L. P. posiadał kwalifikacje do wykonywania prac ślusarskich, czy budowlanych. Zgodzić się zatem należało z tezą organów, że zeznania złożone przez L. P. nie mogły potwierdzić faktycznego wykonania przez jego firmę spornych usług.

Sąd podziela także ocenę organów, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącą nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez w/w kontrahenta. Jak słusznie zauważył organ, zarówno na podstawie faktur VAT, w których w sposób ogólnikowy wskazano ich przedmiot, tj. cyt. "montaż maszyn", "roboty ślusarsko- montażowe", "roboty ślusarskie", "roboty budowlane, wylewka posadzki", "poprawa i konserwacja konstrukcji hali", "wywóz gruzu", "roboty budowlane na hali", "roboty montażowe linii", "roboty montażowe", "usługi montażowe" i "usługi budowlane", jak też pozostałych dowodów, w tym: zawartych umów i sporządzonych do nich protokołów odbioru - nie sposób było ustalić faktycznego zakresu świadczonych usług. Zasadnie stwierdził organ, że lakoniczność postanowień umów co do zakresu zleconych usług odbiega od zwyczajów występujących w obrocie i jest niespotykana w praktyce. Rację należy więc przyznać organom, że taki sposób sporządzenia ww. dokumentacji budzi wątpliwości, gdyż odbiega od praktyki w branży i nie zabezpiecza w należyty sposób interesów Spółki w przypadku zgłoszenia ewentualnych wad, czy usterek w wykonaniu usług. Racjonalnie bowiem działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby narazić Spółkę na roszczenia ze strony inwestorów, na rzecz których wykonywała roboty obejmujące montaż linii produkcyjnej w [...].

Prawidłowo organ również ocenił, że opisanych wyżej braków dokumentacyjnych nie zdołała uzupełnić oferowana przez Spółkę dokumentacja techniczna, dotycząca kontraktu ze spółką C. Analiza tych dokumentów potwierdza stanowisko organu, że jest to typowa dokumentacja techniczna urządzeń, zawierająca rysunki, wymiary i wagę poszczególnych elementów linii technologicznej, rodzaj użytego materiału itp. Nie mogła ona więc być pomocna dla ustalenia, które elementy i w jakim zakresie miałyby być objęte przedmiotem prac ślusarskich i montażowych wykonanych w ramach spornych usług, co jest o tyle istotne, że - jak ustalono - poza firmą L. P., wykonywały także inne firmy (D, E i spółka F).

Mając zatem na uwadze ogólnikową treść opisanych wyżej umów i protokołów odbioru prac, uniemożliwiającą przyporządkowanie konkretnego zakresu robót do poszczególnych umów i faktur wystawionych przez L. P., zgodzić się należy z konkluzją organów, że sporządzona na potwierdzenie wykonania prac dokumentacja nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych.

Trudno też zaprzeczyć wnioskom organów, że wobec braku jakiejkolwiek kalkulacji cen, czy kosztorysów, które przedstawiałyby wycenę poszczególnych usług, uzasadnione są wątpliwości co do świadczenia przez firmę L. P. prac na niebagatelną kwotę ogółem 860.532,60 zł brutto. Stanowisko to potwierdza ponadto brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę należności. Bezspornym w sprawie jest, że wszystkie płatności dotyczące spornych transakcji miały być regulowane w formie gotówkowej, zaś potwierdzenie dokonania rozliczeń między stronami miały stanowić dokumenty KP (kasa przyjmie) i KW (kasa wypłaci). Sąd w pełni akceptuje ocenę organów, że dokumenty takie nie mogły stanowić wystarczającego potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług przez firmę L. P. Przede wszystkim podnieść należy, że są to dokumenty o charakterze wewnętrznym, sporządzane tylko między stronami transakcji, co sprawia, że nie pozwalają one na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto wiarygodność tych dowodów podważała dodatkowo okoliczność, że część przedłożonych dowodów KW nie była oryginalnymi dokumentami, sporządzonymi w dacie dokonania płatności. Jeśli zaś chodzi o dowody KP, słusznie organ zwrócił uwagę, że tego rodzaju dokument stanowi potwierdzenie przyjęcia płatności gotówkowej i w praktyce gospodarczej nie jest wystawiany przez podmiot wydający gotówkę, który na tę okoliczność sporządza dowód KW (kasa wyda). Za prawidłowością czynionych przez organy w tym aspekcie ocen przemawiała również przedstawiona szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia niespójność wyjaśnień obu stron transakcji co do okoliczności towarzyszących płatnościom.

W związku z powyższym za nietrafne należało uznać zarzuty skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, oparte na argumentacji, że o faktycznym wykonaniu usług przez kontrahenta świadczy fakt, że skarżąca zleciła i odebrała określone prace ślusarsko-budowlane oraz uregulowała wynagrodzenie z tego tytułu. Sąd zauważa przy tym, ze pełnomocnik skarżącej, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jednocześnie jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy, przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność oceny organu, podzielanej także przez tut. Sąd.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż firma B nie wykonała usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody Sąd uznaje za kompletny i został prawidłowo oceniony, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych, a to: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 op. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że kontrahent skarżącej zrealizował usługi opisane na zakwestionowanych fakturach.

Chybione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stwierdzić bowiem należy, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych usług, wystawione na rzecz skarżącej przez firmę B, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Tut. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię obu tych przepisów, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika bowiem tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru wystawionych przez L. P. faktur, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahenta w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmiot. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że prace realizowane na obiektach w [...] i [...] zostały w rzeczywistości wykonane. Jednocześnie zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do przypisania skarżącej świadomego uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Obligowało to organy do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czyli ustalenia czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jej kontrahent. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje więc stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych, faktur. Sąd w pełni podziela wywód organu, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganego od przedsiębiorców. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby, w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku branż szczególnie narażonych na oszustwa podatkowe, do których należy także branża budowlana, gdzie zjawisko wystawiania "pustych" faktur jest bardzo częste, o czym wiedza – jak trafnie zauważył organ - była faktem powszechnie znanym.

Mając powyższe na uwadze, za prawidłową Sąd uznaje ocenę organów, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Przeczy bowiem zasadom racjonalnego postępowania przedsiębiorcy zawieranie transakcji na znaczne kwoty (łączna wartość usług, udokumentowanych spornymi fakturami, wyniosła ponad 860 tys. zł) bez jakiegokolwiek zweryfikowania mocy wykonawczych potencjalnego zleceniobiorcy (potencjał osobowy i sprzętowy), w tym dysponowania odpowiednią wiedzą i umiejętnościami do zrealizowania tego typu zadań. Zwłaszcza, na co trafnie zwrócił uwagę organ, że z podanych przez L. P. w CEIDG informacji o podstawowym profilu działalności (43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej) w żaden sposób nie wynikało, by podmiot ten dysponował odpowiednimi kwalifikacjami i doświadczeniem w zakresie zleconych prac. Zatem już sama ta okoliczność winna u przezornego przedsiębiorcy spowodować dalsze podjęcie możliwych czynności zmierzających do sprawdzenia fachowości i rzetelności kontrahenta - co zostało przez Spółkę zaniechane. Zdaniem Sądu, taki brak zainteresowania co do umiejętności oraz zasobów kadrowych i sprzętowych kontrahenta, z którym strona wcześniej nie współpracowała, jest szczególnie niezrozumiały w kontekście okoliczności, że w odniesieniu do prac związanych z montażem linii produkcyjnej do sortowania i pakowania warzyw w [...] Spółka odpowiadała przed inwestorem – C Sp. z o.o. za należyte wykonanie powierzonych jej prac. Zgodnie z postanowieniami umowy nr [...] z dnia 29.11.2013r., Wykonawca (Spółka A) udzielił na tę linię gwarancji prawidłowego funkcjonowania w okresie 12 miesięcy od dnia sporządzenia protokołu odbioru. Trudno więc zaprzeczyć argumentacji organu, że powierzenie wykonania prac ślusarskich i montażowych przy specjalistycznej linii produkcyjnej osobie, której umiejętności fachowe w zakresie montażu tego rodzaju urządzeń nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, jawi się jako przejaw niezrozumiałej beztroski, szczególnie że skarżąca winna zapewnić inwestorowi wykonanie wszystkich rodzajów robót z należytą starannością i zgodnie z obowiązującymi zasadami najlepszej praktyki zawodowej przez osoby uprawnione, zgodnie z wiedzą techniczną oraz obowiązującymi przepisami.

Co więcej, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawiciela skarżącej – P. H. kontrahent nie był nadzorowany przy realizacji poszczególnych usług, co również świadczy o braku racjonalnego działania po stronie skarżącej. Z udzielonych przez P. H. wyjaśnień wynika, że nie wiedział on, iloma pracownikami dysponuje firma L. P. i nie miał świadomości, kto - oprócz pana P. - fizycznie realizował te prace, choć miały to być osoby poruszające się po terenie należącym do skarżącej, korzystające z jej materiałów i narzędzi i wykonujące prace zarówno na jej majątku, jak i na majątku innej firmy, z którą skarżącą łączyła umowa.

Przejawem braku należytej staranności ze strony skarżącej jest też dość niefrasobliwe podejście do dokumentacji przedmiotowych transakcji. Trudno bowiem uznać za standardowy i zabezpieczający interesy przedsiębiorcy przyjęty przez skarżącą sposób sporządzania umów, który nie zawiera precyzyjnego opisu zakresu zleconych usług, przez co może powodować trudności z dochodzeniem ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania usług. Odbiega też od zwyczajów przyjętych w branży brak sporządzania jakiejkolwiek kalkulacji cen, czy kosztorysów, które przedstawiałyby wycenę poszczególnych usług.

Jak już wyżej wskazano wątpliwości budzi także kwestia płatności dokonywanych przez skarżącą na rzecz L. P. w formie gotówkowej. Wbrew podniesionej w skardze argumentacji, skład rozpatrujący sprawę niniejszą podziela zastrzeżenia organów, że taka forma płatności może budzić uzasadnione podejrzenia co do ich wiarygodności. Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2014 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Podsumowując Sąd stwierdza, że całokształt opisanych wyżej okoliczności nie pozwalał na przypisanie skarżącej działania w dobrej wierze. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że przedstawiciel skarżącej – P. H. nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budziła wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co trafnie wytknął organ w zaskarżonej decyzji. Prawidłowej oceny organów w tym względzie nie podważa argumentacja skargi, iż strona nie może ponosić odpowiedzialności za nieregulowanie przez kontrahenta zobowiązań podatkowych, bądź za nielegalne zatrudnianie pracowników. Jak już bowiem wyżej wyjaśniono, w sytuacji stwierdzenia nierzetelności podmiotowej faktur VAT, faktury takie nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, zaś zachowanie tego prawa przez podatnika jest możliwe jedynie wówczas, gdy okoliczności sprawy wskazują, że nie wiedział on i nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Stąd też, to w interesie skarżącej leżało zweryfikowanie, czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze kadrowe i techniczne do wykonania zleconych prac, jak też zasięgnięcie informacji na temat faktu i formy zatrudniania pracowników, gdyż to do niej należało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Działający w natomiast w imieniu skarżącej P. H. rozliczył faktury wystawione przez L. P., jednakże nie poczynił żadnych racjonalnych kroków aby zabezpieczyć swoje interesy i roszczenia. Nie zweryfikował bowiem możliwości wykonania przez firmę L. P. spornych usług i nie nadzorował przebiegu prac. Zastanawiający jest też brak czujności P. H. w kwestii postawionego przez L. P. warunku gotówkowego regulowania płatności (co przyznała strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 22.06.2015 r.), chociaż taka forma zapłaty odbiega od standardów między przedsiębiorcami. W tych okolicznościach uprawnione jest stwierdzenie, że warunki współpracy między skarżącą a firmą L. P. odbiegały znacząco od przyjętych w profesjonalnym obrocie, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie mogła mieć zastosowania.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.