Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 619/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A [...] Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], Nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Syg. akt l SA/Łd619/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] uznającego przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2006r, przez A [...] Spółkę jawną z siedzibą w K. stanowisko w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy oraz treści wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz ze stanowiskiem podatnika, zauważył, iż zasadniczym problemem jest ustalenie charakteru otrzymywanych przez podatnika prowizji pieniężnych, określanych mianem "service free" od szwajcarskiego kontrahenta - firmy B. Wskazał, iż w ocenie podatnika, środki te winny być traktowane jako rabat, obniżający podstawę opodatkowania, tj. wartość celną przy imporcie towarów, bowiem "prowizja wynikająca z umowy oraz jej wysokość byty uzależnione od zrealizowania określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku polskim" oraz że otrzymując wynagrodzenie w zamian za sprzedaż własnych towarów Spółka A nie mogła świadczyć w związku ze sprzedażą tych towarów usług dla B,

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z treści § 1.12 umowy zawartej pomiędzy B a Spółką A wynika, że przedmiotowe prowizje pieniężne wraz z opłatami za przechowywanie stanowiły wynagrodzenie za wywiązywanie się przez A ze zobowiązań wynikających z ww umowy, a ich wysokość została określona w załączniku do umowy zatytułowanym opłaty konsygnacyjne. Płatność tych opłat, zgodnie z punktem c ww załącznika polegała na obniżeniu przez B kwoty wynikającej z faktur za dodatki paszowe sprzedane na terytorium Polski przez A o kwotę opłat za składowanie zapasu produktów konsygnowanych oraz prowizji od sprzedaży. Zauważył, iż na załączonych do wniosku o udzielenie interpretacji fakturach sprzedaży wystawionych przez B przedmiotowa prowizja została wykazana w pozycji zatytułowanej "sen/ice price 7%" (tłum. cena usługi), co potwierdza, że dostawca nie traktuje przedmiotowej kwoty jako rabatu, lecz jako wynagrodzenie za usługę. Na tej podstawie, Dyrektor Izby Skarbowej w L., prowizji pieniężnych wypłacanych comiesięcznie Spółce A przez Spółkę B w wysokości 7% wartości netto dodatków paszowych sprzedawanych w danym miesiącu ("service price") nie uznał za prowizje pieniężne pełniące funkcje podobne do rabatu, lecz jako zapłatę za wykonywanie usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów B na polskim rynku przez A. Świadczy o tym także to, że obie strony umowy o współpracy za ostatecznych nabywców dodatków paszowych uważają inne firmy nabywające powyższe produkty na terytorium Rzeczpospolitej oraz zawarte w § 2.04 umowy zobowiązanie A do podjęcia największych starań, by dokonać właściwej sprzedaży oraz jeśli nadarzy się taka okazja, dostawy towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył nadto, iż w przypadku osiągnięcia określonego poziomu zakupów przez klientów A, decyzje o przyznaniu i wysokości rabatów dla ostatecznych odbiorców podejmowała B, a po dokonaniu sprzedaży produktów na terytorium Polski B, zgodnie z § 2.14 umowy, miała możliwość "śledzenia i weryfikacji zakupów produktów przez klientów", w tym celu A została zobowiązana do przechowywania szczegółowego i dokładnego rejestru oraz ksiąg rachunkowych i umożliwienia ich kontroli B w normalnych godzinach pracy.

Za niezasadne uznał także powoływanie się przez wnioskodawcę na pismo Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2002r, nr PP3-812-277/02/AP, w którym stwierdzono, że "w przypadku, gdy sprzedawca ze swojej marży płaci bonusy, nagrody, udziela rabatów, itp. pod warunkiem dokonania w ustalonym okresie pewnego limitu zakupów lub dokonania zapłaty należności w określonym terminie to de facto powoduje to obniżenie kwoty należnej (ceny) z tytułu sprzedaży" oraz że "wynagrodzenie (premia), wypłacone z wypracowanej przez sprzedawcę marży, pod względem ekonomicznym spełnia funkcję rabatu". W analizowanym przypadku wypłata spornego wynagrodzenia nie była, bowiem uzależniona od osiągnięcia jakiegokolwiek limitu zakupów czy też dokonania zapłaty w określonym terminie, a prawo do otrzymania "service price" związane było ze sprzedażą każdej sztuki towaru. Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż A płaciła za towary szwajcarskiego kontrahenta w odroczonym terminie, swoje zobowiązania regulowała, bowiem dopiero po ich sprzedaży w kraju. Organ ten nie uwzględnił też załączonej do wniosku opinii statystycznej z dnia 7 czerwca 2005r. znak [...], w której stwierdzono, że prowizje nie są usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU. Dodał, iż gdyby "service price" należało traktować jako rabat, to A winna obniżkę tę uwzględnić w wartości importowanych towarów. Zgodnie, bowiem z art. 23 § 1 i § 9 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, wartością celną jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Za istotne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż A w momencie objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu znała wielkość rzekomego rabatu, mimo to jego wartość nie została uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towarów.

Za niezgodne z prawdą uznał też, zawarte w odwołaniu stwierdzenie podatnika, wedle, którego w żadnym miejscu wniosku z dnia 25 maja 2006r. Spółka nie wskazała, aby prowizja pieniężna wynikająca z umowy oraz jej wysokość uzależnione były od wykonania jakichkolwiek innych warunków umowy oraz że wnioski takie w żadnej mierze nie wynikają z załączonej umowy. Na stronie 3 wniosku stwierdzono wszak, iż "prowizja wynikająca z umowy oraz jej wysokość uzależnione były od zrealizowania określonego wolumenu sprzedaży towarów na polskim rynku" oraz że prowizja nie stanowi wynagrodzenia za podjęcie określonych działań o charakterze usługowym, lecz była elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty podmiotu je produkującego. Także z umowy wyraźnie wynika, iż otrzymanie prowizji pieniężnej w żaden sposób nie jest uwarunkowane realizacją określonego wolumenu sprzedaży, lecz jest przekazywane przez B za każdym razem, gdy A znajdzie nabywcę towaru na terytorium Polski i dokona sprzedaży. W umowie tej wskazano nadto, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż A obok przechowywania towarów B i wyprowadzenia towarów ze składu celnego zobowiązana była również do znalezienia odbiorcy towaru i jego odsprzedaży ostatecznemu odbiorcy na warunkach uzgodnionych z B Zauważył również, iż w przypadku postanowień wydawanych na wniosek o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego, niemożliwe jest, zatem stosowanie art. 210 § 4 Op, tj. wskazywanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, z powodu, których innym odmówił wiarygodności.

Podniósł, iż nie uwzględnił interpretacji Izby Skarbowej w W. dotyczącej opodatkowania premii pieniężnej, gdyż dotyczyła ona innego podmiotu i została wydana w jego indywidualnej sprawie. Nadto nie sposób wywieść z jej treści stanu faktycznego na podstawie, którego została wydana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., różna interpretacja tych samych przepisów wobec różnych podmiotów nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów Konstytucji. Zastosowanie przez organ władzy publicznej nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, chociażby korzystnej dla jego adresatów, nie oznacza obowiązku powielania tej wykładni przez inne organy państwowe. Zasady spójności prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji nie mogą, bowiem być interpretowane w sposób sprzeczny z wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję A wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 4 ust. 2 ustawy o VAT i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez rażąco dowolne przyjęcie, ze prowizja pieniężna wynikająca z umowy "service price" w wysokości określonej jako procent wartości netto towarów sprzedawanych na terytorium Polski przez Spółkę we własnym imieniu i na swoją rzecz stanowiła wynagrodzenie za usługę pośrednictwa świadczoną na rzecz producenta towarów, podczas gdy podatnik nie był pośrednikiem w żadnej transakcji, a nabycia towarów dokonywał we własnym imieniu i na własną rzecz a następnie w takim samym charakterze je odsprzedawał oraz poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie, z którą czynności opisane przez podatnika nie stanowią usługi w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU. Naruszenie tych przepisów, zdaniem skarżącej Spółki, doprowadziło do naruszenia art. 14a § 1 w zw. z art. 14a § 2 zd. 2 Op poprzez udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż istniejący w indywidualnej sprawie objętej wnioskiem z dnia 25 maja 2006r. oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Op poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników znajdujących się w stanach faktycznych wykazujących takie same istotne cechy.

W obszernym uzasadnieniu skargi, A, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy wraz z własnym stanowiskiem, przebiegu postępowania, argumentacji organu administracji publicznej oraz powołaniem licznych orzeczeń sądowych, stwierdziła, iż Dyrektor oraz Naczelnik nie wskazali klasyfikacji statystycznej dla rzekomo świadczonych przez Spółkę usług i dowolnie uznali, iż prowizje pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów B. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wykazał, zdaniem Spółki, że jakiekolwiek pośrednictwo w rzeczywistości miało miejsce, a dokonane przez niego tłumaczenie "service price" jako cena usługi uznała za sprzeczne z intencją stron umowy o współpracy. Zauważyła, iż stosownie do art. 65 § 2 kc w umowach należy raczej brać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Intencją stron umowy było zaś, aby prowizja stanowiła pewną formę nagrody za realizację określonych w umowie o ich przyznanie zadań. Była elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty podmiotu je produkującego. O umowie pośrednictwa można, zdaniem skarżącej Spółki, mówić wówczas, gdy w jej ramach pośrednik zobowiązuje się do nastręczania innemu sposobności do zawarcia jakiegoś kontaktu z innym podmiotem lub pośredniczenia w zawieraniu jakiegoś kontraktu między dwoma innymi podmiotami. Takich cech, w ocenie skarżącego, umowa o współpracy z B nie wykazuje, m.in. dlatego, że B nie łączy i nie łączył z kontrahentami Spółki żaden kontrakt, a Spółka nie nastręczała sposobności do zawarcia jakiegoś kontraktu z innym podmiotem, nie pośredniczyła w jego zawieraniu, lecz we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedawała towary swoim klientom na terytorium Polski i ponosiła ryzyko ekonomiczne transakcji.

Zdaniem Spółki, Dyrektor nie podniósł, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o dokonanie opinii statystycznej był wadliwie opisany, mimo to opinię statystyczną z dnia 7 czerwca 2005r, uznał za niezasługującą na uwzględnienie. Nie wyjaśnił też, w jakim zakresie opinia ta jest niezgodna z PKWiU. Zdaniem skarżącej Spółki, opinie statystyczne są wiążące dla organów podatkowych, mają one specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą dowodu z opinii biegłego. Zauważyła, iż organ odwoławczy nie wystąpił też do Urzędu Statystycznego o opinię, ani też nie wskazał prawidłowego według niego grupowania w stosunku do rzekomych usług. Podkreśliła, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów.

Wskazała nadto, iż pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego winna dotyczyć stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w takim kształcie, w jakim został opisany we wniosku. Zmiany jakichkolwiek elementów stanu faktycznego lub uzupełnianie tego stanu dodatkowymi założeniami w stosunku do opisu zawartego we wniosku przez organy podatkowe muszą być uznane za niedopuszczalne. Jeśli zatem z uzasadnionych przyczyn organ podatkowy stwierdzi, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku nie Jest wyczerpujący, powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku.

Spółka podkreśliła, iż do 1 maja 2004r. nie było żadnych sporów co do tego, że premie pieniężne z tytułu zakupu produktów określone procentowo w zależności od wielkości zakupu, za realizację obrotów określonej wartości, za intensyfikacje sprzedaży, itp., traktowane były powszechnie co najmniej od 5 sierpnia 2002r. jako rabaty dla celów podatku VAT.

W odczuciu Spółki, nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy organy podatkowe w odmienny sposób traktują podatników, którzy wykazują te same istotne z punktu widzenia prawa cechy, tzn. dokonują sprzedaży uprzednio nabytych towarów, są właścicielami sprzedawanych towarów i otrzymują premie, bonusy, prowizje od producenta (eksportera). Wskazał, iż z zasady równości wobec prawa wynika nakaz jednolitego stosowania prawa. Do realizacji tej zasady, co podkreśliła Spółka, nie wystarczy samo zastosowanie obowiązujących przepisów prawa wobec strony postępowania, jeśli sposób interpretacji tych przepisów i subsumcji podobnych stanów faktycznych występujących w sprawach innych podmiotów do określonych w przepisach hipotez jest bez uzasadnionej przyczyny zróżnicowany. Skutki podatkowe tych samych działań podejmowanych przez różnych podatników powinny być tożsame.

Zdaniem Spółki, ochrona zaufania podatnika do organów państwa oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, powinien zmienić zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji tak, aby podatnik nie poniósł żadnej szkody w sytuacji, gdy działał on w dobrej wierze i w zaufaniu do oficjalnego stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacjach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił dodatkowo, iż przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę treść wniosku podatnika, jak i załączonej do wniosku umowy zawartej między B i A. Zauważył, iż między treścią wniosku a umowy były pewne rozbieżności. We wniosku stwierdzono wszak, iż "prowizja wynikająca z umowy oraz jej wysokość uzależnione były od zrealizowania określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku polskim", w umowie zaś, że otrzymanie prowizji pieniężnej w żaden sposób nie było uwarunkowane realizacją określonego wolumenu sprzedaży, lecz była przekazywana przez B za każdym razem, gdy A znalazł nabywcę towaru na terytorium Polski i dokonał sprzedaży, a A obok przechowywania towarów B i wyprowadzania towarów ze składu celnego zobowiązany był również do znalezienia odbiorcy towaru i jego odsprzedaży ostatecznemu odbiorcy na warunkach uzgodnionych z B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A [...] Spółkę jawną z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisu art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Zgodnie z tymi przepisami, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek ten składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 w zw. z § 5 art. 14a Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy podnieść należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej Ł., co nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporne między stronami, dokonał interpretacji wskazanych przez skarżącą Spółkę we wniosku z dnia 25 maja 2006r. przepisów prawa podatkowego, przyjmując za punkt wyjścia dla tej interpretacji stan faktyczny odmienny niż przedstawiony przez podatnika w tym wniosku. Jak bowiem wynika ze wskazanego wniosku A w dniu 21 lutego 2002r. zawarła z B z siedzibą w Szwajcarii umowę o współpracy w zakresie obrotu produktami konsygnowanymi. Umowa ta, jak podniosła Spółka we wniosku, zawierała zasady przechowywania towarów B w składzie celnym prowadzonym przez A oraz odsprzedaży zakupionych przez A towarów na rynku krajowym. We wniosku tym Spółka podała też, iż towar przechowywany jest przez dystrybutora, a płatność za towar następuje dopiero w przypadku znalezienia ostatecznego nabywcy. Zgodnie z umową B była właścicielem towarów złożonych w składzie celnym do momentu wyprowadzenia towarów ze składu celnego i dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym. A, co wynika z wniosku, miał przechowywać towary; prowadzić dokładne rejestry produktów w składzie celnym zapewniając B kontrolę aktualnego stanu zapasów towarów; wyprowadzać towary ze składu celnego, z uwzględnieniem ścisłej rotacji towarów polegającej na wyprowadzaniu ze składu w pierwszej kolejności towarów najwcześniej wyprodukowanych i dostarczać towary do klientów w Polsce. Obowiązany był do znalezienia odbiorcy towaru i jego odsprzedaży ostatecznemu odbiorcy na warunkach uzgodnionych z B. W zamian za to A przysługiwało wynagrodzenie, obejmujące opłaty za przechowywanie towarów w stałej miesięcznej wysokości oraz prowizja od odsprzedaży "service price" w wysokości określonej jako procent wartości netto towarów sprzedanych na terytorium Polski przez A w danym miesiącu. Ponadto w związku ze sprzedażą towarów A przysługiwała refundacja 50% wysokości opłat celnych oraz refundacja kwoty stanowiącej równowartość rabatu wprowadzonego przez B dla klientów A. Do dnia 22 każdego miesiąca A przedstawiała B informację wykazującą wartość sprzedaży klientom na terytorium Polski, a po dokonaniu sprzedaży towarów odbiorcom krajowym A wystawiała B fakturę VAT za usługi przechowywania towarów oraz notę informacyjną wskazującą w poszczególnych pozycjach wynagrodzenie z tytułu usługi przechowywania towarów, prowizji od sprzedaży oraz należnych refundacji. W zażaleniu z dnia 28 sierpnia 2006r. dodatkowo podniosła, iż prowizje pieniężne wypłacane sprzedawcy przez producenta towaru za spełnienie określonego w umowie warunku, jak również czynności wykonywane przez Spółkę w celu zwiększenia własnej sprzedaży, zgodnie z opinią statystyczną Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 7 czerwca 2005r. i z dnia 18 lipca 2005r. nie są usługami w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z kolei przyjął, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strona 6), iż Spółka świadczyła usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów B na polskim rynku przez A. Okoliczność dokonania w analizowanej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w innym stanie faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził także w odpowiedzi na skargę, gdzie podkreślił na stronie 7, iż przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę treść wniosku podatnika, jak i załączonej do wniosku umowy zawartej między B i A, a między treścią wniosku i umowy były pewne rozbieżności. We wniosku stwierdzono, iż "prowizja wynikająca z umowy oraz jej wysokość uzależnione byty od zrealizowania określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku polskim", z umowy zaś, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynika, że otrzymanie prowizji pieniężnej w żaden sposób nie jest uwarunkowane realizacją określonego wolumenu sprzedaży, lecz jest przekazywane przez B za każdym razem, gdy A znajdzie nabywcę towaru na terytorium Polski i dokona sprzedaży, a A obok przechowywania towarów B i wyprowadzania towarów ze składu celnego zobowiązany byt również do znalezienia odbiorcy towaru i jego odsprzedaży ostatecznemu odbiorcy na warunkach uzgodnionych z B. W toku rozprawy pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do protokołu rozprawy oświadczył, iż "treść wniosku i załączonych dokumentów dają podstawy do kompleksowej oceny stanowiska wyrażonego w dokumentach i ewentualne różnice w ich treści dają podstawy do przyjęcia określonego stanu faktycznego w ocenie organu" oraz stwierdził, iż umowę należy traktować jako umowę pośrednictwa.

Wskazanego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie sposób podzielić. Przede wszystkim, dlatego, iż postępowanie w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 14a § 1 i § 2 Op, przedstawia stan faktyczny sprawy, co, do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść tego wniosku, obejmująca stan faktyczny sprawy, wyznacza, więc zakres interpretacji i przedmiot postępowania w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W razie wątpliwości sprecyzowanie treści tego wniosku należy do strony, nie zaś do organu administracji publicznej (por. wydany na gruncie analogicznego przepisu k.p.a. wyrok NSA z dnia 2 marca 1987r., III SA 92/87 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r, l SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, póz. 47). Zgodzić się nadto należy, z wyrażonym już poprzednio w orzecznictwie sądu administracyjnego wprawdzie na gruncie k.p.a, poglądem, wedle, którego "o tym, jaki charakter ma pismo strony, decyduje sama strona. Jeśli charakter wniesionego pisma budzi wątpliwości, organ administracji publicznej ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony" (wyrok NSA z dnia 17 września 1992r., III SA 949/92). A zatem organ podatkowy nie jest uprawniony, co jednak miało miejsce w niniejszej sprawie, z urzędu do doprecyzowania treści wniosku o interpretację, a tym bardziej zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika w drodze własnej oceny załączonych do wniosku dowodów (umowy o współpracy). Mogłoby to, bowiem prowadzić do niedopuszczalnej zmiany kwalifikacji prawnej żądania, wbrew intencjom wnioskodawcy, a w konsekwencji także do naruszenia wynikającej z art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania, która gwarantuje podatnikowi prawo do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy przez dwa niezależne organy podatkowe. Jeśli zatem stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o dokonanie interpretacji, w świetle załączonych do wniosku dokumentów (umowy o współpracy z zagranicznym kontrahentem), dowodów mających potwierdzać stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, budził wątpliwości organu odwoławczego, jak to miało miejsce w analizowanej sprawie, to organ ten obowiązany był wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 Op, do jednoznacznego wskazania stanu faktycznego sprawy, w którym żąda on dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś rozpoznawać wniosek, przyjmując ustalony przez siebie własny stan faktyczny sprawy. Jak się, bowiem wydaje przedstawienie przez podatnika we wniosku o dokonanie interpretacji prawa podatkowego wyczerpującego stanu faktycznego sprawy stanowi wymóg tego wniosku, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Op. Skoro, bowiem, zgodnie z art. 14a § 2 Op, składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonywana jest, stosownie do § 1 tegoż przepisu, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc w sprawie konkretnego podatnika w konkretnym stanie faktycznym, to nie przedstawienie we wniosku tego stanu w ogóle lub też przedstawienie go poprzez wskazanie wykluczających się wzajemnie elementów tego stanu, co z kolei stanowi podstawę do dokonywania różnej jego oceny, uniemożliwia, tak jak tego wymagają art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Op, merytoryczne rozpoznanie wniosku, tj. dokonanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dokonaną w takiej sytuacji interpretację przepisów prawnych, jako dokonaną w jednej z możliwych hipotetycznych sytuacji, należy uznać za dokonaną w abstrakcyjnej sprawie. Uprawnienie do dokonywania tego rodzaju wykładni prawa zaś zastrzeżone zostało do kompetencji innych organów. W "niejednoznacznym" stanie faktycznym sprawy trudno byłoby dokonać prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych, tj. subsumcji normy prawnej. Podnieść nadto należy, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, ani też nie ocenia załączonych do wniosku dowodów, nie ma, więc możliwości w tym trybie ustalenia stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem, co jest z kolei niezbędne do dokonania wykładni przepisów prawa w danym stanie faktycznym. W tym postępowaniu organ opiera swoją interpretację wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a stan ten jest dla niego wiążący.

Dodatkowo podnieść należy, iż ocena spornej umowy mogła być dokonana jedynie w ewentualnym przyszłym postępowaniu wymiarowym. Dokonanie tej oceny w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zdaniem Sądu, stanowiłoby przedsąd, zaś organ taką oceną musiałby być związany w przyszłości, tj. w ewentualnym postępowaniu wymiarowym, co jest jednak niedopuszczalne.

Pozostałe zarzuty skargi, wobec powyższych okoliczności, nie mogły być przedmiotem oceny Sądu. Dopiero, bowiem wskazanie w sposób niebudzący wątpliwości przez podatnika stanu faktycznego we wniosku o interpretację stanowi podstawę do dokonania przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w danym stanie faktyczny, a następnie do dokonania oceny prawidłowości tej interpretacji przez Sąd

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.