Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 453/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Ż. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1328/15 w sprawie ze skargi G. Ż. S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Ż. S.A. w Ż. na rzecz Ministra Finansów 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarżąca G. S.A. (dalej także jako "Wnioskodawca"), skargą kasacyjną z 16 lutego 2016 r., zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2015 r. III SA/Gl 1328/15. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację w sprawie o prawo do zastosowania zwolnienia z oznaczania małych opakować cydru znakami akcyzy (banderolami) podczas festiwali (takich jak O.lub M.).

Stan faktyczny sprawy jest następujący:

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo i wprowadzać na rynek nowy rodzaj wyrobu akcyzowego - cydr - wyprodukowany poza terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jednego ze składów podatkowych Wnioskodawcy.

Cydr będzie nabywany w opakowaniach o różnych pojemnościach, jednakże tylko cydr w opakowaniach typu puszka 0,15 l będzie nabywany wewnątrzwspólnotowo nieodpłatnie wyłącznie w celu bezpłatnego rozdania na imprezach. Produkt nie zostanie wprowadzony do sprzedaży. Wnioskodawca zamierza za pomocą Agencji: artystycznej, marketingowej lub eventowej rozdawać bezpłatnie produkt w najmniejszych opakowaniach typu puszka o pojemności 0.15 l wśród publiczności wyłącznie w celu reklamy i degustacji na cyklicznych imprezach takich jak O. lub M. będących festiwalami muzyki i sztuki. Imprezy są organizowane corocznie.

Wnioskodawca występuje jako sponsor ww. imprez i wystawca, więc zamierza wydać i przekazać do rozdania nieodpłatnie cydr Agencji, która jest organizatorem ww. imprez ale współpracuje za Spółką na podstawie umowy. Agencja w imieniu i na rzecz Spółki rozda publiczności opakowania z cydrem o pojemności 0,15 l podczas trwania imprezy wyłącznie w celu reklamy i do degustacji oraz promocji produktu. W momencie rozdania do spożycia nastąpi również zapoznanie publiczności, uczestników z ofertą wnioskodawcy.

Rozdawane opakowania będą miały niską wartość jednostkową i pod względem ich całkowitej wartości i liczby będą odpowiadać charakterowi imprezy, liczbie zgromadzonej publiczności i wielkości udziału wystawcy. W opisanej sytuacji w rozumieniu treści przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, wystawcą będzie wnioskodawca, ponieważ będzie on wyłącznym dystrybutorem rozdawanego cydru, a produkt ten będzie na rynku wyłącznie w ofercie Spółki. Akcja będzie miała na celu zaprezentowanie nowego produktu, zaznajomienie potencjalnych nabywców z ofertą Spółki - oraz zaprezentowanie jego walorów smakowych, zapachowych i odżywczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca jako dystrybutor, wystawca cydru i sponsor imprezy będzie miał prawo zastosować zwolnienie z oznaczania znakami akcyzy wynikające z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy ( t.j. Dz.U. z 2014 r.,poz.733 ze zm.) zwane dale " rozporządzenie MF " dla nabywanego cydru w opakowaniach typu puszka o pojemności 0,15 litra, które to opakowania zostaną przekazane bezpłatnie ze składu podatkowego do profesjonalnej Agencji w celu bezpłatnego rozdania podczas imprez będących festiwalami muzyki i sztuki takich jak O. oraz M., jak również na imprezach podobnego typu jak wystawy, targi salony?

2. Czy wnioskodawca jako podmiot sprowadzający cydr w opakowaniach 0,15 litra i przekazujący go bezpłatnie Agencji w celu rozdania, a zarazem występujący jako sponsor i wystawca produktu na imprezach O. oraz M. i imprezach podobnego typu jak wystawy, targi salony, będzie zobligowany złożyć 14 dni przed sprowadzeniem wyrobów - pisemne zawiadomienie o rodzaju i liczbie wyrobów akcyzowych sprowadzonych na imprezy, do właściwego dla siedziby Spółki Naczelnika Urzędu Celnego tj. Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że może zastosować zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wynikające z § 3 rozporządzenia MF, gdyż spełni wszystkie wymogi wynikające z przepisów:

- wyrób akcyzowy - cydr w puszkach o pojemności 0,15 litra będzie wyprodukowany poza terytorium kraju, a następnie bezpłatnie nabyty wewnątrzwspólnotowo przez wnioskodawcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju;

- wyroby będą przeznaczone do zużycia na imprezach o podobnym charakterze jak targi, salony, wystawy, ponieważ festiwale H. oraz M. są imprezami promującymi muzykę i sztukę skierowanymi dla określonej publiczności. Wnioskodawca nie jest formalnie organizatorem tylko sponsorem imprezy, ponieważ w Polsce tego typu przedsięwzięcia artystyczne są organizowane i realizowane przez wyspecjalizowane podmioty takie jak Agencje: artystyczne, marketingowe lub eventowe na podstawie zawartych określonych umów cywilnoprawnych. Nie ma powodu, aby wnioskodawcy nie uznać za wystawcę w rozumieniu § 3 rozporządzenia MF. W świetle potocznej definicji wystawca jest to podmiot prezentujący wystawiający swoją ofertę w określonym miejscu do zgromadzonej publiczności, uczestników lub odbiorców, odwiedzających.

Spółka będzie prezentować, reklamować, wystawiać na imprezach będących festiwalami muzyki i sztuki typu O. oraz M. produkt - wyrób akcyzowy, który będzie dostępny na rynku wyłącznie w jej ofercie. Wyrób akcyzowy - cydr będzie przekazany nieodpłatnie jednej z ww. Agencji w celu rozdania wśród publiczności podczas imprezy w celu zaprezentowania produktu i jego reklamy. Pojedyncze opakowania będą miały niską wartość jednostkową i nie zostaną wprowadzone do sprzedaży z uwagi na znikomą wartość handlową. Pod względem ich całkowitej wartości i liczby będą odpowiadać charakterowi imprezy i liczbie odwiedzających, zgromadzonej publiczności i wielkości udziału wystawcy. W praktyce oznacza to, że na tego typu koncertach, festiwalach zgromadzona publiczność, uczestnicy mają możliwość degustacji różnych napojów alkoholowych i jest to nieodłącznym i powszechnym elementem tego typu imprezy. Na wystawach, targach, salonach itp. są podawane lub serwowane wśród uczestników w celach degustacji i reklamy napoje alkoholowe w postaci np.: szampana lub wina itp. Również na targach uczestniczący w nich wystawcy - najczęściej producenci lub dystrybutorzy prezentują swoje produkty niejdnokrotnie częstując odwiedzających uczestników i informując o walorach smakowych, zapachowych itp., a jednocześnie zapoznają uczestników z określoną ofertą firmy. W świetle powyższego Spółka stwierdza, że będąc sponsorem na imprezach typu O. oraz M. promujących muzykę i sztukę będzie jednocześnie wyłącznym wystawcą i promotorem swoich produktów. Strona zaakcentowała też, że opakowania cydru zostaną rozdane tylko osobom, które wyrażą wolę ich przyjęcia. Zatem nie wszyscy uczestnicy otrzymają opakowania cydru tym samym całkowita liczba i wartość rozdanych opakowań będzie ograniczona. Zdaniem Spółki - działającej jako wystawca w opisywanym stanie faktycznym -również ona będzie musiała złożyć pisemne zawiadomienie do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Ze względu na adres siedziby Spółki organem tym będzie Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku Białej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając jako organ Ministra Finansów, zaskarżoną interpretacją indywidualną z 15 kwietnia 2015 r. nr [...], uznał, że stanowisko Skarżącej G. S.A, przedstawione we wniosku z 3 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy - jest:

- prawidłowe w przedmiocie zastosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, gdy są rozdawane na targach, wystawach i salonach,

- nieprawidłowe w przedmiocie uznania imprez takich jak O. lub M. za imprezy podobne do targów, wystaw i salonów,

- nieprawidłowe w przedmiocie zastosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, które są rozdawane na imprezach takich jak O. lub M.,

- nieprawidłowe w przedmiocie określenia podmiotu zobowiązanego do zawiadomienia o rodzaju i liczbie wyrobów akcyzowych sprowadzanych na imprezy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Organ interpretacyjny powołał się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 96 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 1 pkt 3, art. 117 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej jako "u.p.a.") wraz z załącznikiem nr 3 do ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Jego zdaniem, przywołany przepis rozporządzenia zwalnia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy - wymienione w nim - wyroby akcyzowe które są przeznaczone na cele marketingowe w ramach imprez o określonym charakterze. W ocenie organu w przepisie tym wymieniono trzy imprezy przykładowe (wystawy, targi, salony) równocześnie dopuszczając inne imprezy podobne do tych wymienionych, na których użyte wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia oznakowania znakami akcyzowymi. Zdaniem organu imprezy wymienione w tym przepisie mają wspólny mianownik: mają charakter marketingowy, służą wynajdowaniu, pobudzaniu i zaspokajaniu potrzeb klientów; mają na celu skojarzenie dostawców (usługodawców) z nabywcami (usługobiorcami), którzy co do zasady mają świadomość charakteru tych imprez i odwiedzają te imprezy w celu zapoznania się z daną ofertą oraz potencjalnego zawarcia transakcji handlowej - na miejscu lub w przyszłości. W konsekwencji napoje alkoholowe, które są rozdawane na imprezach wymienionych w ww. rozporządzeniu co do zasady - mając na uwadze wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia MF warunki - mają mieć charakter próbki czyli niewielkiej ilości towaru - dawanej nieodpłatnie (potencjalnemu) klientowi do przetestowania - pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci czyli pełnią rolę elementu oferty handlowej. Organ interpretacyjny uznał, że imprezy O. oraz M. nie są imprezami podobnymi do tych wprost wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Dlatego też w przypadku napojów alkoholowych rozdawanych na imprezach O. oraz M. zwolnienie z obowiązku nakładania znaków akcyzy na te napoje nie znajdzie zastosowania. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF jako podmiot zobowiązany do złożenia zawiadomienia wskazano organizatora imprezy (wystawy) i nikogo więcej. W ocenie organu brak jest przeciwskazań aby wnioskodawca jako wystawca poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o rodzaju i liczbie wyrobów akcyzowych sprowadzanych na imprezy, co jednak biorąc pod uwagę wykładnię językową tego przepisu, nie zwalnia organizatora imprezy od tego obowiązku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w odpowiedzi na wezwanie z [...] kwietnia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, pismem z [...] maja 2015 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w skardze do Sądu wniósł o jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy w przypadku cydru rozdawanego nieodpłatnie w niewielkich opakowaniach o pojemności 0,15 litra na festiwalach kultury i sztuki M. i "O.", po spełnieniu wszystkich przesłanek prawnych, Spółka może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2015.216, dalej jako: O.p.); 2. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 O.p.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, poprzez błędną wykładnię przepisu z uwagi na:

- przyjęcie, że imprezy M. i O. nie są imprezami o podobnym charakterze, takimi jak wymienione w ww. przepisie, tj. wystawami, targami i salonami, ponieważ charakter tych imprez jest rozrywkowo - kulturalny, a nie marketingowy i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie, że Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z obowiązku banderolowania nie przysługuje.

- przyjęcie, że napoje alkoholowe (cydr) w postaci niewielkiej ilości towaru rozdawane na wystawach, targach, salonach pełnią rolę elementu oferty handlowej dla odwiedzających. Natomiast rozdawane przez Spółkę napoje alkoholowe w postaci niewielkiej ilości towaru na imprezach M. i O. nie stanowią elementu oferty tylko odwiedzający ww. festiwale kierują się celem rozrywkowym, a otrzymanie napoju alkoholowego traktują jako towar konsumpcyjny, pewien element składowy tej rozrywki, a nie jako element oferty;

- przyjęcie, że na wystawach, targach, salonach prezentowane są np. napoje alkoholowe w celu skojarzenia dostawców z nabywcami, a niewielkie ilości (próbki) towaru (napoju alkoholowego) są rozdawane nieodpłatnie (potencjalnemu) klientowi do przetestowania.

- poprzez bezprawne używanie przez organ sformułowania, że imprezy M. i O. nie są imprezami podobnymi do tych wprost wymienionych w rozporządzeniu.

- poprzez nieprawidłowe założenie, że imprezy wymienione w w/w przepisie - targi, wystawy salony mają wspólny mianownik marketingowy, natomiast M. i O.) nie mają tego wspólnego mianownika "marketingowego" i nie służą skojarzeniu dostawcy z nabywcą.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę. Jego zdaniem, napoje alkoholowe które są rozdawane na imprezach wymienionych w ww. rozporządzeniu MF co do zasady - mając na uwadze wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia MF warunki - mają mieć charakter próbki czyli niewielkiej ilości towaru - dawanej nieodpłatnie (potencjalnemu) klientowi do przetestowania - które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci czyli pełnią rolę elementu oferty handlowej. Natomiast "festiwal" ma charakter rozrywko - kulturalny lecz nie marketingowy. Zatem festiwal nie jest imprezą podobną, realizującą przede wszystkim cel marketingowy, o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Dlatego sporne zwolnienie w przypadku sponsorowania i organizowania poprzez Agencję imprez pod nazwą O. oraz M., stwierdzając, że w przypadku napojów alkoholowych rozdawanych na tych imprezach zwolnienie z obowiązku nakładania znaków akcyzy na napoje podlegające podatkowi akcyzowemu nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca, w skardze kasacyjnej z 16 lutego 2016 r., zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2015 r. III SA/GI 1328/15, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "u.p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że imprezy M. i O. nie są imprezami o podobnym charakterze takim jak wymienione w w/w przepisie, tj. wystawami, targami i salonami i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie, że Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z obowiązku banderolowania nie przysługuje;

2) § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię przepisu i błędną ocenę, że imprezy M. i O. nie są imprezami o podobnym charakterze, ponieważ charakter tych imprez jest wyłącznie rozrywkowo - kulturalny, a nie marketingowy i wystawienniczy. Zdaniem Organu i Sądu I Instancji tylko w przypadku wymienionych w w/w przepisie, tj. wystaw, targów i salonów zachodzi charakter marketingowy i wystawienniczy imprezy. Zdaniem Spółki takie rozumienie przepisu jest całkowicie błędne, ponieważ trudno odmówić waloru i charakteru rozrywkowego i kulturalnego, np. targom motoryzacyjnym, salonom motoryzacyjnym, salonom literackim, podobnie jak festiwalom muzyki i sztuki typu M. i O. W konsekwencji Sąd nieprawidłowo rozstrzygnął, iż prawo do zastosowania zwolnienia z obowiązku banderolowania Spółce nie przysługuje;

3) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że imprezy wymienione w w/w przepisie, tj. targi, wystawy, salony mają wspólny mianownik, to znaczy służą skojarzeniu dostawców z nabywcami i jednocześnie mają charakter marketingowy, natomiast M. i O. - jako imprezy - nie mają tego wspólnego mianownika : "marketingowego" i nie służą skojarzeniu dostawcy z nabywcą. W konsekwencji nie mogą być uznane za imprezy o podobnym charakterze takim jak wymienione w w/w przepisie, tj. wystawy, targi i salony. Spółka zarzuca, że Sąd I Instancji w sposób błędny dokonał wykładni przepisu, ponieważ oddalając skargę Spółki oparł uzasadnienie wyroku na pojęciu "charakteru marketingowego i wystawienniczego" imprez typu: targi wystawy salony, w sytuacji gdy ustawodawca nie wprowadził w przepisie takich pojęć i nie uzależnił prawa do zastosowania zwolnienia od "wspólnego mianownika, tj. charakteru marketingowego". Ustawodawca w treści przepisu zastosował zupełnie inne pojęcie, rozumienie "użycia w celu reklamy". Sąd dokonał błędnej oceny i naruszył w sposób istotny reguły wykładni, w tym językowej, poprzez niestosowanie pojęć już użytych wprost przez ustawodawcę w treści przepisu i poprzez wyprowadzanie z zakresu stosowania przepisu § 3 rozporządzenia nowego i nieznanego pojęcia marketingu. W konsekwencji Sąd nieprawidłowo rozstrzygnął, że Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z obowiązku banderolowania nie przysługuje;

4) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że napoje alkoholowe (cydr) w postaci niewielkiej ilości towaru rozdawane na wystawach, targach, salonach nie pełnią roli elementu oferty handlowej dla odwiedzających. Sąd oddalił skargę w tym zakresie, błędnie przyjmując stanowisko Organu, że rozdawane przez Spółkę napoje alkoholowe w postaci niewielkiej ilości towaru na imprezach M. i O. "nie stanowią elementu oferty, tylko odwiedzający w/w festiwale kierują się celem rozrywkowym, a otrzymanie napoju alkoholowego traktują jako towar konsumpcyjny, pewien element składowy tej rozrywki, a nie jako element oferty." ;

5) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że na wystawach, targach, salonach prezentowane są np. napoje alkoholowe w celu skojarzenia dostawców z nabywcami, a niewielkie ilości (próbki) towaru (napoju alkoholowego) są rozdawane nieodpłatnie (potencjalnemu) klientowi do przetestowania. W świetle powyższego Spółka podnosi, że takie uzasadnienie jest nielogiczne i niezrozumiałe, ponieważ na salonach motoryzacyjnych i literackich absolutnie nie następuje nawet potencjalne skojarzenie dostawców i nabywców pojazdów motoryzacyjnych, tylko prezentacja szeroko pojętej oferty motoryzacyjnej producentów lub wystawców, a podczas salonu literackiego następuje prezentacja książek, publikacji, prezentacja autorska twórców lub toczą się dyskusje literackie, odbywają się spotkania z twórcami kultury i sztuki;

6) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię przepisu i błędne uzasadnienie w wyroku Sądu I Instancji, że użycie przez Organ w Interpretacji błędnego sformułowania przepisów cyt. "że imprezy M. i O. "nie są imprezami podobnymi do tych wprost wymienionych", zamiast prawidłowej treści przepisu, tj. "imprezami o podobnym charakterze" - nie wpływa, zdaniem Sądu, negatywnie na prawo do skorzystania ze zwolnienia. Spółka twierdzi, że nie można w toku dokonywania wykładni przepisu używać zamiennie pojęcia "imprezami podobnymi" z pojęciem wprowadzonym przez ustawodawcę w Rozporządzeniu, tj. "imprezami o podobnym charakterze", ponieważ zdaniem Spółki pojęcie "imprezy podobnej" oznacza każdą i wszelką imprezę. Zatem Spółka podnosi, że Sąd I Instancji również pominął to naruszenie prawa materialnego mające zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy treść przepisu wywiedziona w Interpretacji w sposób zasadniczy odbiega o treści przepisu § 3 rozporządzenia;

7) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię przepisu opartą na nieprawidłowych założeniach i błędnych wnioskach, że imprezy wymienione w w/w przepisie targi, wystawy, salony mają wspólny mianownik marketingowy, a rozdawanie napoi wpisuje się w charakter tych imprez, mają na celu zapoznawanie potencjalnych klientów z oferowanymi towarami lub usługami, w przeciwieństwie do festiwali M. i O., gdzie odwiedzający kierują się celem rozrywkowym, a otrzymanie rozdawanego napoju traktują jako element składowy rozrywki, a nie element oferty. W tej sytuacji niezrozumiałe jest uzasadnienie wyroku Sądu I Instancji, jak też wewnętrznie sprzeczne, ponieważ Organ podatkowy odmawia charakteru marketingowego imprezom M. i O., zaś Sąd na str. 14 akapit 2 uzasadnienia stwierdza, że Strona wykazała we wniosku charakter marketingowy imprez. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia do wyroku na str. 15 akapit 2 Sąd uznaje, że imprezy M. i O. mają charakter wyłącznie kulturalno-rozrywkowy. Podział imprez w oparciu o "wspólny mianownik marketingowy" lub kulturowo-rozrywkowy charakter jest podstawą uzasadniającą prawo do zwolnienia z banderolowania. Sąd I instancji z jednej strony uznał, ze Spółka potwierdziła we wniosku charakter marketingowy imprez, ale jednocześnie z drugiej strony nie uznał zarzutu Spółki w tym zakresie jako zasadny i uznał, że imprezy mają charakter rozrywkowo-kulturalny. Zdaniem Spółki takie uzasadnienie wyroku jest pozbawione spójności i logiki, tym samym stanowi naruszenie § 3 ust 1 rozporządzenia MF poprzez błędną jego wykładnię i ocenę;

8) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię polegającą na przypisaniu imprezom M. i O. wyłącznie charakteru kulturowo-rozrywkowego przy jednoczesnym odmówieniu tym imprezom charakteru "wystawienniczego". Takie uzasadnienie Sądu I instancji jest błędne, ponieważ Organ podatkowy uznał w Interpretacji wprost, że salon literacki ma charakter "wystawienniczo-kulturalny" i na tego typu imprezie zwolnienie przysługuje pomimo, że salon literacki to miejsce spotkań i dyskusji literackich służących propagowaniu szeroko pojętej kultury i sztuki. Natomiast salon literacki nie zawiera elementu wystawienniczego. Niewątpliwie salon literacki dla wielu uczestników jest formą rozrywki. Trudno się zgodzić, że cechą salonu literackiego jest prezentacja oferty handlowej lub usługowej. Zdaniem Spółki imprezy M. i O. mają identyczny charakter wystawienniczo - kulturalny, tak jak salon literacki.

W obydwu przypadkach następuje prezentacja ofert z zakresu szeroko pojętej kultury i sztuki. W związku z tym, Spółka zarzuca błędną wykładnię przepisu i ocenę § 3 rozporządzenia MF i doprowadzenie do sytuacji, w której pomimo, że salon literacki i M. oraz O. są traktowane jako imprezy o podobnym charakterze z identycznymi cechami charakterystycznymi, o identycznej sytuacji faktycznej, to Sąd I Instancji odmówił prawa do zwolnienia z banderolowania w przypadku imprez M.oraz O., a przyznaje takie prawo podczas salonu literackie.

9) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu prawa do zwolnienia z banderolowania w przypadku salonu literackiego tylko dlatego, że ma on w nazwie słowo "salon" które widnieje w treści przepisu § 3 rozporządzenia MF. Natomiast w przypadku imprez M.i O., które nie zawierają w nazwie słowa "salon", Sąd odmawia zastosowania zwolnienia z banderolowania, choć treść faktyczna i przedmiotowa imprez: salon literacki, wystawa malarstwa czy dzieł sztuki, podobnie jak imprezy M.i O., jest identyczna w ich charakterze i zakresie. Mianowicie, wszystkie w/w imprezy służą prezentacji i propagowaniu szeroko pojętej kultury i sztuki, a alkohol na nich rozdawany jest niejako "przy okazji";

10) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF , poprzez błędną wykładnię i błędną ocenę polegającą na uznaniu, że cyt.: "o ile imprezy opisane w rozporządzeniu, co do zasady są odwiedzane w celach biznesowych, to festiwale są odwiedzane w celach rozrywkowych i dlatego nie sposób przyrównać festiwali do targów, salonów czy wystaw pod względem podobieństwa ich charakterów" (str. 14 akapit 3 uzasadnienia wyroku ). Spółka zarzuca Sądowi błędną wykładnię i ocenę przepisu, ponieważ trudno zgodzić się z tym, że odwiedzający lub uczestnicy salonu literackiego lub wystawy malarstwa realizują cel biznesowy, a nie realizują właśnie celu rozrywkowego i kulturalnego. Jeżeli nawet można uznać, że jest realizowany taki cel biznesowy, to tym bardziej trudno odmówić realizacji celu biznesowego podczas imprez M.i O., na których można nabyć płyty muzyczne wykonawców, książki, literaturę, akcesoria muzyczne i audiowizualne, a nawet zawrzeć umowy dotyczące usług artystycznych;

11) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię i błędną ocenę polegającą na tym, że Sąd I instancji przyjął, iż kryterium marketingowe i wystawiennicze jest właściwe dla wszystkich rodzajów imprez wymienionych w przepisie. Zdaniem Skarżącej, kryterium marketingowe nie ma zastosowania, nie występuje i nie może być przypisane salonom literackim, które Organ podatkowy wskazał jako miejsce stosowania zwolnienia z banderolowania. W razie potwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż kryteria te zostały prawidłowo użyte i wywiedzione przez Sąd I Instancji i można je przypisać salonom literackim, Spółka wnosi o wskazanie i uzasadnienie w jaki sposób kryteria te realizują się i występują podczas salonów literackich, a w jaki sposób nie realizują się i nie występują podczas festiwali M.lub O.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu.

2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Norma wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

a) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

b) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a tj naruszeniu przepisu prawa materialnego - § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną wykładnię. Wobec braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) nie mogły być skuteczne zastrzeżenia Strony, co do konstrukcji uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, czy też użytych w nim sformułowań, w szczególności w zakresie posługiwania się zwrotem "imprezach o podobnym charakterze", czy "imprezach podobnych". Skoro zarzut w tym względzie nie został sformułowany, sądowa kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, została ograniczona, tylko do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. W części niezaskarżonej wyrok należało uznać za odpowiadający prawu, w tym jego uzasadnienie również w zakresie sposobu sformułowania motywów rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny nie badał w konsekwencji ewentualnych uchybień i błędnych sformułowań w nim zawartych, a także czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a tymbardziej wpływ – "istotny", czego wymaga ustawodawca w przywołanym przepisie.

Ponadto mimo braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka usiłowała jednak wykazać, że imprezy "M.i "O." są – wbrew ustaleniom przyjętym przez organ interpretacyjny i Sąd na podstawie treści wniosku o interpretację – imprezami o podobnym charakterze do tych wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF(tj. "wystawa", "salon", "targi"), w szczególności realizują cel marketingowy. Błędem jest też, wg kasatora, przyjęcie, że kryterium marketingowe i wystawiennicze jest właściwe dla wszystkich rodzajów imprez wymienionych w tym przepisie.

Przede wszystkim, warunkiem skuteczności zarzutu błędu wykładni prawa materialnego jest wykazanie wadliwości rozumienia prawa materialnego, a nie – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – przedstawienie po raz kolejny stanowiska Spółki. Sąd wskazuje, że podstawą orzekania, zarówno organu interpretacyjnego, jak i Sądu pierwszej instancji jest stan faktyczny przedstawiony, podczas postępowania interpretacyjnego, zatem zwalczanie ustaleń faktycznych w treści skargi kasacyjnej w tej mierze – i to poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego – musi mieć ograniczoną skuteczność. Nie tylko bowiem Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania "dowodowego", ale również w postępowaniu interpretacyjnym sprowadza się ono – w razie powzięcia przez organy wątpliwości (co nie miało miejsca w sprawie) – wyłącznie do wezwania w celu sprecyzowania stanu faktycznego. Pomijając brak zarzutów w tym względzie w skardze kasacyjnej sposób postępowania organów interpretacyjnych znajduje zrozumienie NSA, ponieważ zarówno instytucja "festiwalu", "koncertu", "imprezy" w ogóle, jak i M.i O. są powszechnie znane, podobnie jak instytucje takie jak "wystawa", "salon", czy "targi". W żadnym wypadku, pomijając już kwestię zasygnalizowanego braku należytego uzasadnienia zarzutów, nie może zatem decydować o skuteczności skargi kasacyjnej powołanie się przez Stronę na dorobek dotyczący " salonów motoryzacyjnych i literackich", ponieważ drugorzędne cechy zbieżne imprez nie mogą przesądzać o prawidłowości kwalifikacji Strony.

4. Sąd wskazuje, że z art. 114 u.p.a. wynika, że regułą jest realizacja obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych. Wyjątek od tej reguły został ustanowiony w art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. i jest realizowany poprzez rozporządzenie MF

5. W § 3 ust. 1 rozporządzenia MF prawodawca jednoznacznie określił warunki odstąpienia od reguły "banderolowania" i wskazał, że zwalnia się do dnia 31 grudnia 2016 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyroby akcyzowe wyprodukowane poza terytorium kraju, przeznaczone do zużycia na wystawach, targach, salonach i imprezach o podobnym charakterze, zwanych dalej "imprezami", jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: 1) organizator imprezy lub wystawca otrzymał je bezpłatnie; 2) zostaną przeznaczone wyłącznie do bezpłatnego rozdania publiczności podczas imprezy; 3) będą zużyte wyłącznie w celu reklamy i będą miały niską wartość jednostkową; 4)pod względem ich całkowitej wartości i liczby będą odpowiadać charakterowi imprezy, liczbie odwiedzających i wielkości udziału wystawcy; 5) nie zostaną wprowadzone do sprzedaży.

Skoro ustawodawca w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF uzależnił prawo do odstąpienia od banderolowania od przeznaczenia wyrobów akcyzowych do zużycia na precyzyjnie oznaczonych imprezach (na wystawach, targach, salonach) to inne "imprezy o podobnym charakterze", jeżeli mają uprawniać do skorzystania z odstąpienia od banderolowania, muszą przede wszystkim wypełniać podstawowe cechy przywołanych imprez (wystaw, targów, salonów).

6. Skoro regułą jest banderolowanie towarów akcyzowych, przy interpretacji odstępstwa od tej reguły, należy sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (wyrok TK z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 20/98, OTK 1999/5/93; por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, publ. CBOSA). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem.

7. Należy zauważyć, że ani Spółka nie wykazała w treści skargi kasacyjnej, ani Sąd drugiej instancji nie doszukał się wadliwości w sposobie rozumienia zwrotu z § 3 ust. 1rozporzadzenia MF "(...) przeznaczone do zużycia na wystawach, targach, salonach i imprezach o podobnym charakterze (...)" w ogóle, ani w przyjętym zakresie znaczeniowym poszczególnych elementów tego zwrotu użytych przez ustawodawcę, tj. "wystawy", targi", "salony", "imprezy o podobnym charakterze". W tym zakresie należy zatem przyjąć rozumienie zaproponowane w słowniku PWN, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji na s. 11, 12 i n. zaskarżonego wyroku.

8. Co więcej niewykazane zostały wystarczające podstawy do zanegowania definicji – przyjętej przez Sąd pierwszej instancji a zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN – terminu "festiwal", jako imprezy artystycznej, często cyklicznej, połączonej z konkursem.

9. Skoro zatem już z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przez Spółkę wynika, że imprezy pod nazwą O. oraz M.(...) są festiwalami muzyki i sztuki, (s. 3 i 4 wniosku o interpretację), to brak jest uzasadnienia do przyjęcia innych przesłanek w celu zdefiniowania głównego celu spornych imprez, niezgodnie z ich istotą. Wobec związania stanem faktycznym z wniosku o interpretację, drugorzędne znaczenie mają informacje powszechnie dostępne dotyczące celu i charakteru tych imprez zawarte na stronach Wikipedii (https://pl.wikipedia.org/wiki).Sąd zauważa, że za cel M.– oprócz udostępnienia doznań muzycznych - wskazuje się powszechnie zaprezentowanie twórczego oblicza polskiej sceny muzycznej oraz zachęcenie słuchaczy do muzycznych eksperymentów, natomiast za cel O.– promocja szeroko pojętej sztuki. Innymi słowy ani "festiwal" nie jest . "wystawą", targami", "salonem", ani – tym bardziej – O. oraz M. nie kwalifikują się w zakres tych pojęć, skoro cel tych imprez został jednoznacznie określony w powszechnym obrocie: celem tym nie jest jednak skojarzenie dostawców i nabywców napoju (cydru), ponieważ uniemożliwia to charakter i rodzaj imprezy. Nie zostało również wykazane w skardze kasacyjnej, by funkcja reklamy, którą w pewnym zakresie realizuje fakt udostępniania cydru, była związana z charakterem i celem O.l oraz M.

10. W konsekwencji należy podzielić pogląd, zgodnie z którym festiwal ma charakter rozrywko – kulturalny, lecz nie marketingowy. Zatem festiwal nie jest imprezą o podobnym charakterze, o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, ponieważ inny jest cel imprez i sposób ich funkcjonowania, z którymi jest związane zwolnienie ze spornego przepisu, a co zostało rzetelnie wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji. Nie została bowiem wykazana przez wnoszącą skargę kasacyjną tożsamość terminów "festiwal" z "wystawami", targami", "salonami", ani to, by festiwale albo O. oraz M., kwalifikowały się do imprez o podobnym charakterze. Dlatego wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nie jest dopuszczalne rozumienie przepisu (w tym wypadku § 3 ust. 1 rozporządzenia) w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, w myśl łacińskiej sentencji per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). W tym względzie Sąd powołuje się na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Również Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, zauważył, iż podstawowe reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Poglądy te są zgodne z tymi, wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97 oraz uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Pogląd ten podtrzymany został również w bieżącym orzecznictwie NSA (wyrok z 21 marca 2014 r., I GSK 871/12; 15 października 2014 r. II GSK 1328/13 CBOSA).

11.Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pk1 tej ustawy.