Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 848/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 240/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 240/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 9 grudnia 2009 r. w Oddziale Celnym w Chełmie objęty został procedurą tranzytu wg dokumentu [...] towar niewspólnotowy w postaci czosnku świeżego w ilości 22.000 kg netto, który przywieziony został z Holandii. Towar, przed objęciem go procedurą tranzytu, kilkakrotnie był obejmowany na terenie Polski kolejnymi procedurami celnymi i sprzedawany. Po przywozie z Holandii został objęty procedurą składu celnego (odbiorca [...]). Towar został sprzedany firmie [...] (faktura eksportowa [...] grudnia 2009 r.), która następnie zgodnie z fakturami eksportowymi VAT Nr [...] , [...] z dnia 3 grudnia 2009 r. sprzedała towar obywatelom [...] W dniu 03.12.2009 r. towar w postaci czosnku w ilości 22.000 kg netto został wyprowadzony ze składu celnego H. (załadowany na samochód o nr rej. [...]) i objęty procedurą powrotnego wywozu (zgłoszenie [...] z dnia 3 grudnia 2009 r.), która w dniu 3 grudnia 2009 r. w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim została zakończona. W tym samym dniu towar został objęty procedurą tranzytu według [...] . Procedura tranzytu w dniu 4 grudnia 2009 r. w Oddziale Celnym w Chełmie została zakończona, a towar, według deklaracji skróconej [...] , złożony został w magazynie czasowego składowania formy [...] . Składowany czasowo towar niewspólnotowy w dniu 9 grudnia 2009 r. objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego wg dokumentu MRN Nr [...] . Towar był przewożony środkiem transportu o numerach rejestracyjnych [...] Nadawcą towaru była firma [...] , zaś odbiorcą, jak wskazano w polu 8 zgłoszenia, [...]. Z zapisów w zgłoszeniu celnym wynika, że towar został zabezpieczony dwoma zamknięciami celnym o nr [...]. Ponadto z zapisu w polu D zgłoszenia (Kontrola przez urząd celny wyjścia) "uznano za zgodnie" wynika, że towar został zwolniony do procedury bez kontroli. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była firma [...] – dalej: skarżąca lub spółka. Do zgłoszenia dołączono faktury handlowe [...] z dnia 03.12.2009r., zgodnie z którą firma [...] sprzedała towar obywatelom Ukrainy. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru objętego w/w procedurą do urzędu celnego przeznaczenia do 12 grudnia 2009 r. W dniu 10 grudnia 2009 r. w/w środek transportu wraz ze zgłoszeniem tranzytowym został przedstawiony przez kierowcę [...] (w części dokumentów figuruje [...]) w urzędzie przeznaczenia, tj. Oddziale Celnym Drogowym w Dorohusku. W urzędzie celnym przeznaczenia nie przeprowadzano rewizji celnej towaru znajdującego się na tym środku transportu. Operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta z kodem A2 (uznano za zgodne) w dniu 10 grudnia 2009 r.

Wydział Kontroli Wewnętrznej i Przeciwdziałania Korupcji Izby Celnej w Białej Podlaskiej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w L., że Prokuratura Apelacyjna w Lublinie zawiadomiła Izbę Celną w [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, natomiast w zakresie wywozu czosnku i związanych z tym nieprawidłowości śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w S. pod numerem [...]. Organ powziął informację od ukraińskich władz celnych, z której wynikają nieprawidłowości w realizacji procedur wywozu i tranzytu, w tym dot. procedury tranzytu według dokumentu MRN Nr [...]

Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie decyzją z dnia 7 października 2014 r. stwierdził powstanie na dzień 13 grudnia 2009 r. długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN z dnia 9 grudnia 2009 r. określił kwotę należności celnych w wysokości [...] zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła dłużnika solidarnego – spółkę.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień 13 grudnia 2009 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego czosnku w ilości [...] kg netto, objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia [...] z dnia 9 grudnia 2009 r. – i w tej części stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 10 grudnia 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego czosnku w ilości [...] kg netto, objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia [...] z dnia 9 grudnia 2009 r. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w urzędzie celnym przeznaczenia nie przeprowadzono faktycznej kontroli towaru przyjmując, że towar jest zgodny z danymi zadeklarowanymi z zgłoszeniu tranzytowym. Nie dokonano faktycznej kontroli towarów, ponieważ kontrole takie odbywają się tylko selektywnie. Fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Ponadto brak przeprowadzenia kontroli towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. W przypadku tej operacji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym Drogowym w Dorohusku) nie przeprowadzono kontroli towaru przyjmując, że towar jest zgodny z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym. Na podstawie powyższego do systemu NCTS wprowadzono kod wyników kontroli A2 (uznano za zgodnie), który automatycznie powoduje zamknięcie operacji w systemie NCTS, przesłanie do głównego zobowiązanego komunikatu IE45 - zawiadomienia o zamknięciu operacji tranzytowej oraz zwolnienie kwoty zabezpieczenia. Wskazane działanie funkcjonariuszy celnych, a zatem zamkniecie operacji tranzytu bez kontroli towaru, było zgodne z przepisami prawa celnego.

W ocenie organu II instancji objęty procedurą tranzytu wg. MRN [...] z dnia 09.12.2009 r. czosnek nie wyjechał z obszaru celnego Wspólnoty, a zatem został usunięty spod dozoru celnego. Konsekwencją powyższego jest powstanie długu celnego (art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1 dalej: WKC).

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej podniósł, że objęty procedurą tranzytu towar nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym Drogowym w Dorohusku, zatem twierdzenie, że został usunięty spod dozoru celnego poza Wspólnotowym obszarem celnym, tj. przed organem celnym Ukrainy, jest nieuprawnione. Przedstawienie w dniu 10 grudnia 2009 r. w urzędzie przeznaczenia towaru innego niż objęty procedurą tranzytu, niezgodnego z towarzyszącymi mu dokumentami powoduje, że procedura tranzytu zostaje zakończona przez wprowadzenie organu celnego w błąd, a zatem niezgodnie z przepisami prawa (art. 92 ust. 1 WKC). Datę zatem przedstawienia w urzędzie przeznaczenia towaru innego niż objęty procedurą tranzytu, niezgodnego z towarzyszącymi mu dokumentami należy utożsamiać z datą usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu. Mając na uwadze postanowienia art. 203 ust. 2 WKC, który stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, dzień ten jest dniem powstania długu celnego, gdyż procedura tranzytu nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa.

Odpowiedzialność spółki organ II instancji wywiódł z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Powyższe z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w tej procedurze jest bezwarunkowa i obiektywna (z mocy samego prawa). Organy celne nie twierdzą, że towar został usunięty spod dozoru celnego przez skarżącą. Spółka została uznana za dłużnika jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z procedury celnej, którą towar został objęty (art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC) w związku z tym, że występowała w roli głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, który, zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, był odpowiedzialny za terminowe przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Osobami, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym są również osoba, która dokonała usunięcia, oraz osoby, która uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny była wiedzieć, że towary zostały usunięte.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Lublinie wskazał, że spór dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej za dłużnika celnego. Kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W sprawie według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym jest [...], która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Tym samym nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

W ocenie WSA organy trafnie ustaliły, że w dniu 9 grudnia 2009 r. w Oddziale Celnym w Chełmie objęty został procedurą tranzytu wg dokumentu MRN Nr [...] towar niewspólnotowy w postaci czosnku świeżego w ilości [...] kg netto, który przywieziony został z Holandii. Towar, przed objęciem go przedmiotową procedurą tranzytu, kilkakrotnie był obejmowany na terenie Polski kolejnymi procedurami celnymi i sprzedawany. Po przywozie z Holandii został objęty procedurą składu celnego (odbiorca [...]). Towar został sprzedany firmie [...] (faktura eksportowa VAT Nr [...] 2 grudnia 2009 r.), która następnie zgodnie z fakturami eksportowymi VAT Nr [...] z dnia 3 grudnia 2009 r. sprzedała towar obywatelom [...]. W dniu 03.12.2009 r. towar w postaci czosnku w ilości 22.000 kg netto został wyprowadzony ze składu celnego HUSAR (załadowany na samochód o nr rej. [...] ) i objęty procedurą powrotnego wywozu (zgłoszenie MRN [...] z dnia 3 grudnia 2009 r.), która w dniu 3 grudnia 2009 r. w Oddziale Celnym w [...] została zakończona. W tym samym dniu towar został objęty procedurą tranzytu według MRN [...] Procedura tranzytu w dniu 4 grudnia 2009 r. w Oddziale Celnym w Chełmie została zakończona, a towar, według deklaracji skróconej [...] złożony został w magazynie czasowego składowania formy [...]. Składowany czasowo towar niewspólnotowy w postaci czosnku świeżego w ilości [...] kg netto w dniu 9 grudnia 2009 r. w Oddziale Celnym w Chełmie objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego wg dokumentu MRN Nr [...] . Towar był przewożony środkiem transportu o numerach rejestracyjnych [...] . Nadawcą towaru była firma [...] (pole 2 zgłoszenia), zaś odbiorcą, jak wskazano w polu 8 zgłoszenia, [...] . Towar został zabezpieczony dwoma zamknięciami celnym o nr [...] . Ponadto z zapisu w polu D zgłoszenia (Kontrola przez urząd celny wyjścia) "uznano za zgodnie" wynika, że towar został zwolniony do procedury bez kontroli. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była firma skarżąca. Do zgłoszenia dołączono w/w faktury handlowe [...] z dnia 03.12.2009r., zgodnie z którą firma [...] sprzedała towar obywatelom Ukrainy. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru objętego w/w procedurą do urzędu celnego przeznaczenia do 12 grudnia 2009 r. W dniu 10 grudnia 2009 r. w/w środek transportu wraz ze zgłoszeniem tranzytowym j.w., został przedstawiony przez kierowcę [...] (w części dokumentów figuruje [...] ) w urzędzie przeznaczenia, tj. Oddziale Celnym Drogowym w Dorohusku. W urzędzie celnym przeznaczenia nie przeprowadzano rewizji celnej towaru znajdującego się na w/w środku transportu. Operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta z kodem A2 (uznano za zgodne) w dniu 10 grudnia 2009 r. Przy tym organ poinformowano, że Prokuratura Apelacyjna w L. zawiadomiła Izbę Celną w [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, natomiast w zakresie wywozu czosnku i związanych z tym nieprawidłowości śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w S. pod numerem [...] Organ powziął także od ukraińskich władz celnych informację, z której wynikają nieprawidłowości w realizacji procedur wywozu i tranzytu, w tym dot. procedury tranzytu według dokumentu MRN Nr [...]W związku z tym pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego jej zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, niż ten który wyjechał z urzędu wyjścia.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [...] zaskarżając go w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj.:

- art. 92 ust. 1 w zw. z art. 203 ust. 2 WKC poprzez uznanie, iż nie doszło do zamknięcia procedury celnej w związku ze zgłoszeniem MRN [...], kiedy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż taka procedura na obszarze Wspólnoty została prawidłowo zamknięta,

- art. 2 w zw. z art. 3 WKC poprzez przyjęcie, iż do obszaru celnego wspólnoty wchodzi Ukraina, która jest stroną w/w rozporządzenia, kiedy przepisy prawa celnego stosuje się wyłącznie na całym obszarze celnym Wspólnoty, która składa się z państw wymienionych w art. 3 tego rozporządzenia.

II. Przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną, więc nie dokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż nie przeprowadzono dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych [...], zażądania od strony ukraińskiej służby celnej, w drodze pomocy prawnej, pełnego zapisu monitoringu dotyczącego odprawy celnej pojazdu, zwrócenia się do organów służby celnej Ukrainy, czy funkcjonariusze służby celnej Ukrainy, którzy sporządzali znajdująca się w aktach sprawy dokumentację odprawy celnej pojazdu prowadzonego przez [...] nie byli podmiotami postępowań karnych prowadzonych w związku z olbrzymią aferą korupcyjną na przejściu granicznym w J., jaka została wykryta wśród funkcjonariuszy celnych Ukrainy w latach 2009-2012 - a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta oparta została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego a więc na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Podnoszone zarzuty w istocie zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy do stwierdzenia, że rozpoczęta procedura tranzytu nie została zakończona (zamknięcia procedury celnej) i w konsekwencji do uznania, że towar został usunięty spod dozoru celnego w wyniku czego powstał dług celny w przywozie.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 180 § 1 o.p., które to zarzuty koncentrowały się na kwestii nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w szczególności było następstwem nieprzeprowadzenia dowodów, o które Spółka wnosiła. Chodzi tu o dowód z zeznań funkcjonariuszy celnych, zażądania od ukraińskiej służby celnej w drodze pomocy prawnej, pełnego zapisu monitoringu dotyczącego odprawy celnej pojazdu, zwrócenia się do organów służby celnej Ukrainy, czy funkcjonariusze służby celnej Ukrainy, którzy sporządzali dokumentację odprawy celnej pojazdu prowadzonego przez [...] w postępowaniu administracyjnym nie byli podmiotami postępowań karnych. Zarzut ten jest nieuprawniony. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przepis ustrojowy, jakim jest 1 § 2 p.u.s.a., sąd administracyjny może naruszyć tylko wówczas, gdy zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego, a także przepisów proceduralnych i nie stwierdzając w tym zakresie naruszenia prawa przez organy celne, zastosował art. 151 p.p.s.a. To, że WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy, nie oznacza naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów. Sąd I instancji prawidłowo ocenił kwestionowaną decyzję, przyjmując, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami przepisów postępowania. Skarżący w zasadzie przedstawił jedynie własną, wybiórczą ocenę zebranych dowodów.

Stanowisko Sądu I instancji, który uznał dokonane przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe, nienaruszające przepisów procesowych jest zasadne. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny, natomiast - wbrew oczekiwaniom strony - organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Sąd I instancji trafnie podkreślił, że okoliczności istotne dla sprawy zostały ustalone na bazie obszernego, wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego, głównie w oparciu o dowody z dokumentów. W sytuacji zatem, gdy z dokumentów tych wynikało że przewożony towar nie był poddawany kontroli faktycznej, a tylko taką okoliczność wnioskowani do przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariusze celni mogliby potwierdzić, to przesłuchanie ich, czy też ukraińskich funkcjonariuszy celnych było zbędne, a odmowa uwzględnienia wniosków nie naruszała art. 188 Op. Procedura tranzytu jest oparta co do zasady na dokumentach składanych przez zgłaszających lub wygenerowanych w systemie. Istotne dla ustalenia faktów są więc dane zawarte w treści tych dokumentów, włącznie z adnotacjami funkcjonariuszy służby celnej. W toku postępowania w oparciu o te dokumenty ustalono, że przeładunek towaru z pojazdu na pojazd odbywał się bez udziału funkcjonariuszy celnych. Również z treści Dokumentu Tranzytowego i zapisów w systemie NCTS wynikało, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe, którego kierowca przedstawił notę tranzytową.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten można, zatem naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygniecie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie. Nadto omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39). Innymi słowy zarzutem naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, tj. czy Sąd słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność dokonania przez stronę skarżącą odmiennej oceny zebranych w sprawie dowodów, jest bez znaczenia dla weryfikacji zasadności tego zarzutu. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, iż doszło do naruszenia omawianego przepisu.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny. Sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił dokonaną przez siebie ocenę. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekuje wnoszący środek prawny, nie oznacza to jednak że jest wadliwa, skoro autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez WSA. Tym samym za podstawę dalszych rozważań należało przyjąć stan faktyczny, z którego wynika, że w sprawie objętej postępowaniem nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 203 ust. 2 WKC poprzez uznanie, iż nie doszło do zamknięcia procedury celnej wskazać należy, że jest on nieuprawniony. Przepis art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że "Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia". Wynika więc z niego, że warunkiem spełnienia wymogów związanych z zakończeniem procedury tranzytu jest przedstawienie "towarów objętych procedurą i właściwych dokumentów", "zgodnie z przepisami tej procedury" w urzędzie celnym przeznaczenia. Zatem dla zakończenia procedury tranzytu niezbędne jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia zarówno towarów, jak i właściwych dokumentów a niespełnienie jednego z tych wymogów uniemożliwia zakończenie procedury w sposób prawidłowy – zgodny z przepisami tej procedury. Dokumentów właściwych dla zakończenia procedury tranzytu nie można zastąpić dowodami, które mogą jedynie potwierdzić fakt ich złożenia i na tej podstawie domagać się zakończenia operacji tranzytowej. Sytuację, w której karta 5 zgłoszenia tranzytowego nie zostanie zwrócona organom celnym Państwa Członkowskiego wywozu reguluje bowiem przepis art. 365 ust. 2 i 3 RWKC (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) dopuszczając możliwość dostarczenia dowodu, że procedura została zakończona w postaci dokumentu poświadczonego przez organy celne Państwa Członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one zgłoszone w urzędzie przeznaczenia (ust.2), bądź przedstawienia przez głównego zobowiązanego, zgodnie z wymogami organów celnych, dokumentu umieszczenia pod nadzorem celnym w państwie trzecim lub jego kopii bądź fotokopii, potwierdzającego tożsamość danych towarów a kopia lub fotokopia tego dokumentu zostanie odpowiednio poświadczona bądź przez organ, który poświadczył oryginalny dokument, bądź przez organy danego państwa trzeciego albo organy jednego z Państw Członkowskich (ust. 3).

Skoro jedynie wymienione wyżej dokumenty stanowią, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, "właściwe dokumenty" pozwalające na zakończenie procedury tranzytu, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych, które uznały, że przedłożona przez stronę kserokopia dokumentu CMR otrzymana od odbiorcy towaru nie spełnia wymogów tych przepisów. Nie jest ona dokumentem umieszczenia towaru pod nadzorem celnym w państwie trzecim, nie potwierdza tożsamości towarów i nie jest odpowiednio poświadczona zgodnie z ww. przepisami.

Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 92 ust. 1 i 203 WKC – skarżący uzasadnił wskazując na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż nie doszło do zamknięcia procedury celnej.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I FSK 107/05 (LEX nr 187825) w wypadku powołania jako podstawy kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie" uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd winien zastosować". Konieczne jest też wskazanie zarówno przepisu zastosowanego w sprawie, z wyjaśnieniem, dlaczego jego zastosowanie było niewłaściwe, jak i wskazanie przepisu, który powinien być prawidłowo zastosowany (por. Wyrok NSA z 19 grudnia 2005 r. sygn. akt 299/05 – LEX 190971). Skarżący nie może oprzeć zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez sąd pierwszej instancji na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ( wyrok NSA z 31 marca 2004 r. sygn. akt OSK 59/04). Zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej wskazuje właśnie na kwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego a więc nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 3 WKC usuwa się spod kontroli Sądu kasacyjnego. Powyższe z tego względu, że ww. przepisy składają się z kilku jednostek redakcyjnych (ustępów), zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o który z nich chodzi. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że jak wynika z orzecznictwa NSA w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12). Tych wymogów nie spełniają wskazane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).