Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1141/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23b, art. 23f
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Dnia 30 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów sporządzenia opinii badania sprawdzającego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]., nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. nr [...] wydane w przedmiocie obciążenia "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii badania sprawdzającego nr [...]z dnia 12 lipca 2013 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 grudnia 2009 r. w lokalu stacji paliw " D" w miejscowości B. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych. W toku kontroli stwierdzono, że w automacie HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr rejestracji [...] możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zlecił jednostce upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznej, tj. Izbie Celnej w B. - Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT, nr fabryczny [...].

W dniu 18 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła Opinia z badania sprawdzającego nr [....] sporządzona dnia 12 lipca 2013 r. ww. automatu do gry z negatywnym wynikiem badania. Jednostka badająca stwierdziła m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, stwierdzono niezgodną wersję oprogramowania, niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niespełnienie wymogu wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzono również przekroczenie maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. obciążył spółkę kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia Opinii z badania sprawdzającego z dnia 12 lipca 2013 r.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzone przez organy celne w dniach od 5 do 11 lipca 2013 r. nie sposób zakwalifikować jako "badania sprawdzającego", o którym mowa w art. 23b powołanej ustawy. W uzasadnieniu spółka podniosła, że działania organu I instancji wykonane przy udziale Izby Celnej w B. rażą bezprawnością. W ocenie strony skarżącej organy celne nie dostrzegły, że Dyrektor Izby Celnej w B. nie jest i nie może być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy. Tym samym za niedopuszczalne uznać należy obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia opinii.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Od dnia 14 lipca 2011 r. ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), obowiązują dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f. Zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych, badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23b ust. 4 ww. ustawy, koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono bowiem działanie automatu niezgodnie z prawem, a ponadto z opinii biegłego sądowego – A. K., sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego z dnia 1 grudnia 2010 r. wynikało, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie wygranych, których wysokość przekracza stawki dopuszczone ustawowo. W związku z powyższym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że mając na uwadze treść art. 23b ust. 1 i 3 oraz art. 23f ust. 1, 2 i 6 ustawy, podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy ( zakaz określonych relacji). Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 993/12, art.23b ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami, powstającymi w postępowaniu podatkowym. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podkreślił, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. Skoro nie mamy do czynienia z opinią biegłego, to nie można wykluczyć możliwości, że przewidziane przez ustawodawcę badanie może wykonać jednostka badająca pozostająca w strukturze organów administracji – o ile tylko spełnia ona wymogi ustawowe i została upoważniona w trybie art. 23 f ust. 5 ustawy o grach hazardowych do przeprowadzenia tego rodzaju badań. Taką jednostką jest - jak wynika z informacji podanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów ( art. 26 ust. 6 ustawy) Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., które sporządziło w niniejszej sprawie badanie sprawdzające. Rola Ministra Finansów w tym zakresie określona została w ustawie o grach hazardowych i wiąże się z kompetencją do udzielenia upoważnienia do badań technicznych jednostkom, które spełniają określone w ustawie warunki oraz jego cofnięcia ( art. 23 f).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zaskarżając powyższe postanowienie w całości podtrzymała zarzuty postawione w zażaleniu, tj. naruszenia:

- art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy opracowania z dnia 12 lipca 2013 r. nie sposób zakwalifikować jako wyniku "badania sprawdzającego", o którym mowa w art. 23b u.g.h.

- art. 23 f 1 ust. 1 punkty 1), 2), 4) ustawy o grach hazardowych poprzez zlecenie wykonania badania sprawdzającego automatu do gier w Izbie Celnej w B., który to podmiot nie spełnia 3 spośród 4 warunków ustawowych obligatoryjnych dla każdej jednostki badającej z uwagi na fakt, że nie posiada wymaganej prawem akredytacji, nie dysponuje wymaganym zapleczem technicznym i personalnym oraz pozostaje ze stroną w sporach prawnych zawisłych przed sądami administracyjnymi, a nadto sam prowadzi wobec strony liczne postępowania podatkowe.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie.

W dniu 16 maja 2014 r., na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki złożył do akt sprawy kserokopię ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. o umorzeniu, z powodu bezprzedmiotowości, prowadzonego z urzędu postępowania głównego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier HOT SPOT, nr fabryczny [...]. Podniósł, że z powodu braku postępowania głównego, nie jest już możliwe odesłanie strony do takiego umorzonego już postępowania, w celu dokonania kontroli zasadności zarzutów formułowanych wobec Izby Celnej w B., którą organ celny bezzasadnie traktuje jako Jednostkę Badającą upoważnioną do wykonywania badań automatów do gier. Dlatego kontrola tych zarzutów powinna być dokonana w niniejszym postępowaniu. Pełnomocnik skarżącej złożył nadto kserokopię pisma Polskiego Centrum Akredytacji z dnia 9 maja 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm.) - dalej "u.g.h."

Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu.

W myśl art. 23b ust. 2 u.g.h., w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania.

Zgodnie z treścią art. 23b ust. 3 u.g.h., badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia.

W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h., koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Wskazać również należy, że w myśl art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:

1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2).

Zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualny na grudzień 2012 r. wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których pod poz. 7 figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (z adnotacją: "planowany termin rozpoczęcia badań 17 grudnia 2012 r.).

W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...] podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do wykonywania badań sprawdzających, gdyż nie może ono, jej zdaniem, być jednostką badającą.

W ocenie sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę.

W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia strony tymi kosztami, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Przedmiotem kontroli jest zatem, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. w spr. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. w spr. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. spr. II SA/Ol 88/14 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 13 maja 2014 r. w sprawie III SA/Łd 1299/13 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu 16 grudnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego II w Ł. W czasie kontroli, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, stwierdzono, że w spornym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano się również na opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji A. K. sporządzoną w postępowaniu karnym skarbowym z dnia 1 grudnia 2010 r., z której wynika, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie takich wygranych, których wysokość przekracza ustawowo dopuszczalne stawki. Ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W tej sytuacji można zatem uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych ustawowo warunków, co uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego.

Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia 12 lipca 2013 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, ponadto nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunków zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, warunków ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych.

Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiada upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot.

Zarzuty podnoszone w skardze, a wcześniej w zażaleniu, że Izba Celna w B. nie posiada akredytacji wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., a nadto zdaniem strony skarżącej nie posiada wymaganego zaplecza technicznego i personalnego, a kierujący Izbą Celną Dyrektor pozostaje ze stroną w takich stosunkach, które wywołują uzasadnione zastrzeżenia, co do jego bezstronności z uwagi na liczne spory prawne i sprawy zawisłe przed sądami administracyjnymi, nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1 - 4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19.11.2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13 (orzeczenie nieprawomocne (www.cbois.nsa.gov.pl).), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych."

W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr rejestracji [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik z badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – A. Sp. z o.o. w N., zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.

Koszty te obciążają stronę skarżąca niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończy się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego, jak w rozpoznawanej sprawie. Merytoryczne zarzuty, co do sposobów przeprowadzenia badania, czy niepowiadomienia strony o badaniu mogły być podnoszone tylko w postępowaniu głównym.

Prawidłowo ustalona została także kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowe opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. nr 94 poz. 913 ze zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność.

Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopnień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów.

Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł., co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

e.o.