Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2687/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 66 lit. b, art. 66 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107.885 zł (słownie: sto siedem tysięcy osiemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wykonanie poszczególnych etapów usług umowy budowlanej udokumentowane fakturami z dnia 30 listopada 2012 r. (dotyczącej wykonania części usługi związanej z uzyskaniem I raty płatności) oraz (dotyczącej wykonania części usługi związanej z uzyskaniem II raty płatności), stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w listopadzie 2012 r.

Organ wskazał, że Spółka realizowała zadanie inwestycyjne "Elektrownia wiatrowa R." na mocy umowy nr 6/2012 z 20 kwietnia 2012 r. zawartej z Elektrownią Wiatrową R. Spółką z o.o. z siedzibą w S., (Zamawiająca). Przedmiotową inwestycję Spółka realizowała w ramach konsorcjum z A. S.L.U. z siedzibą w Hiszpanii (Partner konsorcjum), jako wykonawca. Spółka pełniła funkcję Lidera Konsorcjum. Powyższa umowa została określona przez strony jako "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz". Zdaniem organu, argumentem potwierdzającym wykonanie usługi polegającej na opracowaniu projektu budowlanego, odpowiadającego fakturze z 30 listopada 2012 r. (tj. I rata płatności - 5% kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego) jest wydanie decyzji administracyjnych w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego. W ocenie organu ostateczny termin wykonania ww. projektów budowlanych nie mógł nastąpić później, aniżeli termin złożenia wniosków o wydanie pozwolenia na budowę, których integralną część stanowiły przedmiotowe projekty budowlane. Ostatni z ww. wniosków Spółka złożyła 12 października 2012 r. W związku z powyższym należy przyjęto, że ostatni z projektów budowlanych został wykonany najpóźniej w dniu 12 października 2012 r., tj. dacie złożenia ostatniego wniosku o wydanie decyzji, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenie pozwolenia na budowę, czego dowodzi pisemne potwierdzenie przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy z dnia 26 października 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że datą w której nastąpiło wykonane usługi przygotowania projektu budowlanego potwierdzonego fakturą VAT z dnia 30 listopada 2012 r., jest dzień 12 października 2012 r., tj. chwila złożenia ostatniego wniosku o wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę. Natomiast gotowość przesłania turbin na plac budowy potwierdzona fakturą VAT z 30 listopada 2012 r. miała miejsce w dniu 26 października 2012 r., tj. w chwili podpisania zaświadczenia o gotowości transportu turbin wiatrowych na farmę w R..

W dniu 30 listopada 2012 r. spółka wystawiła faktury: nr [...] oraz nr[...], dokumentujące ww. sprzedaż, o treści takiej samej, jak ww. faktury z dnia 14 stycznia 2013 r. oraz ww. faktury pro-forma z dnia 1 października 2012 r. Faktury te wysłano inwestorowi – P. S.A. w W., który następnie odesłał je do Strony wraz z pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. Jako przyczynę zwrotu ww. faktur inwestor podał nieprawidłowe wskazanie nabywcy (na fakturach wskazana była: Elektrownia Wiatrowa R. Sp. z o.o. z siedzibą w C., zamiast P. S.A. w W.). W ww. piśmie inwestor poinformował, że z dniem 31 października 2012 r. na zasadzie sukcesji uniwersalnej w prawa i obowiązki Elektrowni Wiatrowej R. Sp. z o.o. wstąpiła P. S.A, stając się stroną m.in. ww. umowy z dnia 20 kwietnia 2012r., stąd przedmiotowe faktury należało wystawić na P. S.A. z siedzibą w W.. Ponadto, zdaniem przedstawiciela inwestora, ww. faktury z dnia 30 listopada 2012 r. zostały wystawione niezgodnie z kontraktem, ponieważ nie zostały poprzedzone wystawieniem przejściowych świadectw płatności wydawanych przez Inżyniera Kontraktu, po spełnieniu warunków kontraktowych.

Zdaniem organu, Skarżąca nie miała podstaw do anulowania ww. faktur, które winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. (tj. miesiącu powstania obowiązku podatkowego). Nieprawidłowe wskazanie nabywcy na fakturach nie było przesłanką do przesunięcia obowiązku podatkowego, który Spółka powinna rozpoznać w miesiącach, kiedy nastąpiła płatność, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i w tych miesiącach rozliczyć podatek należny. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia stron umowy w zakresie sposobów i warunków niezbędnych dla uruchomienia płatności są możliwe w ramach swobody umów, ale nie mogą modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie organu w rejestrach sprzedaży VAT za listopad 2012 r. Spółka winna wykazać przedmiotowe faktury dokumentujące wykonanie usługi związanej z I i II ratą płatności oraz wykazać w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. i zapłacić należny podatek z tego tytułu. Organ wskazał także, że z treści umowy wynika, że wolą stron nie było jednorazowe jej rozliczenie po zakończeniu inwestycji, ale cztery niezależne od siebie zdarzenia faktyczne stanowiące podstawę do uruchomienia płatności, a tym samym stwierdzenie wykonania poszczególnych etapów realizacji inwestycji R.. Materialny charakter czynności warunkujących otrzymanie I i II raty płatności (opracowanie projektów budowlanych oraz uzyskanie potwierdzenia od producenta turbin o gotowości wysłania ich na plac budowy) nie obligował Spółki do sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych oraz ich dalszej akceptacji przez Inwestora i Inżyniera budowy. Przedmiotowe czynności warunkujące otrzymanie I i II raty płatności nie stanowiły stricte wykonania robót budowlanych, polegających na wycenie na podstawie dokonanego obmiaru stąd nie wymagały sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Organ odwoławczy uznał, że umowa dotyczyła usługi jednolitej, która miała być rozliczania częściowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r.), przez zastosowanie ww. przepisu do stanu faktycznego, w którym regulacja powyższa nie miała zastosowania, przez co błędnie określono, że Umowa z dnia 20 kwietnia 2012 r. "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. Etap I w formule "pod klucz", jest w istocie umową dotyczącą kilku odrębnych usług, w związku z czym obowiązek podatkowy w VAT związany z płatnością I i II raty wskazanej w Warunkach Szczególnych Kontraktu będących załącznikiem do Aktu umowy, powstał na podstawie ww. przepisu w roku 2012, podczas gdy umowa ta jest umową dotycząca jednolitej usługi, przez co obowiązek podatkowy związany z I i II ratą powstał w roku 2013;

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z ust. 14 ustawy o VAT przez zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego, w którym regulacje powyższe nie miały zastosowania, przez co błędnie określono, że Umowa z 20 kwietnia 2012 r. "Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. Etap I w formule "pod klucz", jest jedną umową podzieloną na etapy, do których przyporządkowano płatności I oraz II raty wskazanych w Warunkach Szczególnych Kontraktu, będących załącznikiem do Aktu umowy, przez co obowiązek podatkowy w zakresie ww. rat powstał w 2012 r., podczas gdy umowa jest umową dotyczącą jednej i jednolitej usługi, przez co obowiązek podatkowy w VAT związany z I i II ratą powstał w 2013 r.;

- art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, podczas gdy I i II rata wskazane w Warunkach Szczególnych Kontraktu, będących załącznikiem do Aktu umowy są ratami, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a co za tym idzie obowiązek podatkowy w VAT związany z płatnościami I i II raty, powstał na podstawie ww. przepisu w roku 2013;

- art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 121 O.p., przez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na jej wewnętrznej sprzeczności, przejawiającej się w sprzecznych i niekonsekwentnych konkluzjach, jakoby Umowa dotyczyła kilku odrębnych usług lub też była jedną usługą podzieloną na części, dla których odrębnie powstał obowiązek podatkowy w VAT, przez co skarżąca nie może podjąć skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, gdyż wywiedzenie jednoznacznej konkluzji decyzji wymaga ustosunkowywania się do różnych "wariantów" rozumienia decyzji DIS, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie przekazanie przez organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem skarżącej, sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w celu usunięcia błędów w ustaleniach faktycznych, dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nieusuniętych także przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2017 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie, a także przywołała okoliczności, które w jej ocenie przemawiają za zasadnością uchylenia skarżonej decyzji. Spółka wskazała na jednolitość i niepodzielność realizowanego przez nią zamierzenia inwestycyjnego, które wyłączają możliwość zastosowania w sprawie art. 19 ust. 13 lit. 2d ustawy o VAT, sprzeczność decyzji z przepisami Dyrektywy 112, dokonanie nieprawidłowego podziału robót budowlanych przez organy podatkowe, wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a także błędne przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo anulowała wystawione faktury.

Wyrokiem z 20 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 694/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Za prawidłowe WSA, uznał ustalenia organu w zakresie momentu wykonania poszczególnych części usługi. W zakresie pierwszej części usługi, realizowanej przy pomocy podwykonawcy A. S.A. na podstawie zawartej w dniu 4 maja 2012 r. umowy na sporządzenie projektu technologicznego dla elektrowni wiatrowej (odpowiadającej fakturze nr [...]z 30 listopada 2012 r. - tj. I rata płatności - 5 % kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego), organ odwoławczy słusznie uznał, że ostateczny termin wykonania projektów nie mógł nastąpić później, niż 12 października 2012 r. Za prawidłowością ustalenia takiej daty przemawia przede wszystkim termin złożenia wniosków o zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę, których integralną część stanowiły przedmiotowe projekty budowlane. Data 12 października 2012 r. jako data wykonania tej części usługi znajduje również potwierdzenie w kształcie roszczeń Elektrowni Wiatrowej R., które zgłosiła ona do sądu w ramach roszczeń z tytułu kar umownych za opóźnienie w opracowaniu projektu budowlanego.

W zakresie natomiast drugiej części, związanej z gotowością producenta turbin wiatrowych do ich wysłania, organ prawidłowo jako datę wykonania usług uznał dzień 26 października 2012 r. czyli dzień pisemnego potwierdzenia przez wykonawcę turbin gotowości do wysyłki. Jak wynika z akt sprawy również i tą cześć usługi skarżąca realizowała przy pomocy podwykonawcy zawierając 27 lipca 2012 r. umowę z G. S.L. na zakup 7 Turbin Wiatrowych [...]. Zgodnie z punktem 4.3 zawartej z podwykonawcą umowy, uzgodniono, że po okazaniu sprzętu, sprzedający wystawi, a obie strony podpiszą o ile nie zgłoszą zastrzeżeń, Świadectwo Okazania Sprzętu, zgodnie z Załącznikiem E (Świadectwo Okazania Sprzętu). Świadectwo zostało wystawione i podpisane 26 października 2012 r. i zawiera oświadczenie producenta przedmiotowych turbin - firmy G. S.L. o następującej treści: "(...) dnia 26 października 2012 r. Sprzedający zaprezentował Kupującemu turbiny wiatrowe model [...], zgodnie z postanowieniami Umowy oraz że ww. urządzenia są gotowe do transportu do farmy wiatrowej w R. w Polsce". Powyższe przesądzać miało, że wskazanie jako daty wykonania tej części usługi dnia 26 października 2012 r. znajduje potwierdzenie w ustaleniach stanu faktycznego.

W ocenie WSA, w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo organ uznał, że wykonanie poszczególnych etapów, części usługi budowlanej 12 października 2012 r w zakresie prac projektowych i 26 października 2012 r. w zakresie gotowości do przesłania turbin, w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w VAT w listopadzie 2012 r., a nie jak wskazywała Spółka, w lutym 2013 r. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu, całokształt ustaleń stanu faktycznego, charakter płatności powiązanych z wykonaniem częściowym usługi oraz fakt dokonywana płatności po wykonaniu częściowym robót nie pozwala na uznanie, że nie było to wynagrodzenie za faktycznie wykonane roboty, a jedynie zapłata raty, mimo nazewnictwa przyjętego w Warunkach Szczególnych Kontraktu, będących załącznikiem do Aktu umowy wskazującego na I i II ratę.

W wyniki rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2019 r. ( sygn. akt I FSK 1455/17) uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd kasacyjny uznał w pierwszej kolejności, że TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie było sporu, że Skarżąca nie otrzymała żadnej zapłaty w związku ze spornymi fakturami w 2012 r., a zapłata dokonana została na rzecz Spółki dopiero po wystawieniu w dniu 14 stycznia 2013 r. faktur o tożsamej treści, jak faktury z 30 listopada 2012 r. - przepis art. 19 ust 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, nie mógł być podstawą prawną do dokonania wymiaru podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

Do drugie NSA za niesporne, a istotne ustalenia faktyczne w sprawie, przyjął okoliczność, że Skarżąca wystawiła faktury w dniu 30 listopada 2012 r. Faktury te przesłała odbiorcy - inwestorowi, który je odesłał do Spółki wraz z pismem z 20 grudnia 2012 r. W piśmie tym inwestor poinformował skarżącą o niewłaściwie określonym adresacie faktury (przekształcenie podmiotowe po stronie inwestora) oraz działaniu Spółki niezgodnie z umową w związku z wystawieniem faktur, mimo braku uprzedniego wystawienia przejściowych świadectw płatności wystawianych przez Inżyniera Kontraktu, zgodnie z warunkami kontraktu. Po dokonanym zwrocie Skarżąca "anulowała" (ale nie skorygowała) sporne faktury a następnie w dniu 14 stycznia 2013 r. wystawiła faktury [...]oraz [...]o tożsamym przedmiocie. Jako powód braku ich akceptacji – wskazano między innymi działanie niezgodne z umową, co wiązało się z koniecznością poprzedzenia faktur wystawieniem przejściowych świadectw płatności przez Inżyniera Kontraktu. Moment ten niewątpliwie, jako rodzaj akceptacji wykonania usług w ustalonym zakresie, powinien zostać przeanalizowany w kontekście zapisów umownych. NSA uznał bowiem, że bez wątpienia zdarzenia te nie dotyczą listopada ani grudnia 2012 r.

Wedle NSA dla dokonanej oceny w tym zakresie istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, dotyczą konieczności uwzględnienia postanowień umownych. Wedle NSA w rozpatrywanej sprawie nie zostały w pełni przeanalizowane postanowienia umowne, które ustalone zostały w oparciu o zasady FIDIC stanowiące standard dla kontraktów międzynarodowych, opracowany przez Międzynarodową Federację Inżynierów – Konsultantów. Stwarzały one podstawy, by poszukiwać w innych czynnościach stron umowy momentu wykonania usług budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1455/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 694/16. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu NSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1455/17, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych wykonanych przez Skarżącą na podstawie umowy z dnia 20 kwietnia 2012 r., określającą jej przedmiot jako - Roboty budowlane na zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz". Sporne pozostawały ustalenia faktyczne na okoliczność momentu zakończenia wykonania części robót, wchodzących w skład ww. usługi oraz charakteru dwóch faktur wystawionych przez Skarżącą 30 listopada 2012 r. a następnie przez nią anulowanych.

W przywołanym wyroku NSA, wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście wyroku TSUE zapadłego na kanwie sprawy C-169/12 wskazał, że zgodnie z art. 66 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ów odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (pkt 27 wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że prawodawca nie dopuścił, aby państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b Dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c Dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty (pkt 30 wyroku). Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112.

Nie sporne w sprawie była okoliczność, zgodnie z którą Skarżąca nie otrzymała zapłaty w związku ze spornymi fakturami wystawionymi w dniu 30 listopada 2012 r. [...]oraz [...]o następującym przedmiocie: "Pierwsza rata 5% kwoty kontraktowej po opracowaniu projektu budowlanego zgodnie z umową nr 6/2012 z dnia 20 kwietnia 2012 r. na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz" oraz "Druga rata 40% kwoty kontraktowej po pisemnym potwierdzeniu przez Wykonawcę informacji od producenta turbin wiatrowych o gotowości wysłania tych turbin na Plac Budowy, zgodnie z umową nr 6/2012 z dnia 20 kwietnia 2012 r. na Zaprojektowanie i wykonanie farmy wiatrowej R. etap I w formie "pod klucz".

Wedle Sądu, na co również wskazał NSA błędnie organy oceniły charakter wystawionych 30 listopada 2012 r. faktur uznając, że zgodnie z postanowieniami umownymi odzwierciedlały one moment wykonania usługi budowlanej przez Spółkę, właściwy dla dokonania zapłaty. Rację ma bowiem Skarżąca, która zarzucała wybiórczą ocenę materiału dowodowego, szczególnie w kwestii braku analizy wszystkich istotnych postanowień umownych zawartych w dniu 20 kwietnia 2012 r.

Organy podatkowe nie zasadnie prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Tymczasem na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane (zob. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16). Jak wynika bowiem z treści tegoż orzeczenia uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego.

W wyroku 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, TSUE odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał uznał, że "usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29). Trybunał wyjaśnił jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych.

Po pierwsze Trybunał zauważył, że "w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Po drugie, Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). Jednocześnie Trybunał uznał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana" (pkt 36). W konsekwencji Trybunał uznał, że "art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający" (pkt 37).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Podzielając powyższy pogląd zasadne wydaje się dokonanie przez organ podatkowy pełnego przeanalizowania postanowień umownych zawartej przez Skarżąca umowy dotyczącej jednej kompleksowej usługi mającej za cel inwestora uzyskanie gotowej do pracy farmy wiatrowej, które ustalone zostały w oparciu o zasady FIDIC stanowiące standard dla kontraktów międzynarodowych, opracowany przez Międzynarodową Federację Inżynierów – Konsultantów. Stwarzają one bowiem w ocenie Sądu podstawy, by poszukiwać w innych czynnościach stron umowy momentu wykonania usług budowlanych.

Wskazać należy, że warunki kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów: przejściowe świadectwa płatności, świadectwo przejęcia, rozliczenie końcowe, przejściowe świadectwo płatności do rozliczenia końcowego, świadectwo wykonania, rozliczenie końcowe, ostateczne świadectwo płatności.

Podkreślić bowiem należy, że Strony umowy nie wprowadziły w omawianej umowie częściowych robót, zawierając tzw. "umowę pod klucz", rozumianej jako realizację inwestycji i instalacje urządzeń. Jednocześnie jednak jednym z warunków wystawienia faktur dokumentujących usługi zawarto warunek ich poprzedzenia wystawieniem przejściowych świadectw płatności wydawanych przez Inżyniera Kontraktu, po spełnieniu warunków kontraktowych (vide punkt 11.1. umowy – czynności nie będą uznane za wykonane i ukończone, jeżeli Inżynier nie potwierdzi ich wykonania i zakończenia"). Świadectwa te jak wynika z akt sprawy zostały wystawione w dniu 11 stycznia 2013 r. Natomiast zapłata dokonana została na rzecz Spółki dopiero po wystawieniu w dniu 14 stycznia 2013 r. faktur o tożsamej treści, jak faktury z 30 listopada 2012 r., po otrzymaniu przejściowych świadectw płatności w zakresie I i II raty w rozumieniu subklauzuli 14.4. Warunków Kontraktu. Zapłata natomiast została zrealizowana w lutym 2013 r. (zgodnie z subklauzulą 14.7. Warunków Szczególnych Kontraktu) i Spółka w rozliczeniu za ten okres wykazała podatek należny.

Nie ulega zatem wątpliwości że warunek nie wystawienia przejściowego świadectwa płatności przez Inżyniera jako wymogu poprzedzającego wystawienie faktury, stanowił istotną okoliczność akceptacji robót, a zatem "momentu wykonania usługi", a nie moment faktycznego ich wykonania, jak chcą tego organy. W okresie 2012 r. Skarżąca nie podpisywała w inwestorem protokołów zdawczo-odbiorczych oraz nie dokonano również odbiorów technicznych części (całości) prac. Wskazać również należy, że dopiero w dniu 19 września 2013 r. doszło do podpisania końcowego protokołu zdawczo – odbiorczego dotyczącego wykonania omawianej inwestycji w postaci farmy wiatrowej (vide: załączniki dołączone przy piśmie z dnia 17 września 2019 r., k. 127 akt sądowych sprawy).

Dokonując zatem analizy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest uwzględnienie całokształtu uzgodnień kontraktowych stron umowy nr 6/2012, której to integralną cześć stanowią warunku kontraktowe dla urządzeń oraz projektowania i budowy (tj. ogólne warunki kontraktu – FIDIC). Powyższa weryfikacji powinna zawierać analizę tych wzorców, co zostało pominięte przez organu podatkowe. Nie można za prawidłowe uznać analizy warunków szczególnych kontraktu, gdzie skupiono na subklauzul 14.4. – tzw. planie płatności, podczas gdy kwoty tam ustalone nie odpowiadają wynagrodzeniu w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie odzwierciedlają ceny, a jedynie zaangażowanie finansowe wykonawcy w projekt (tzw. wartość szacunkową wartość kontraktową).

Kwestie te nie były jednak dotychczas przedmiotem rozważań organu. Ma jednak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś sąd nie może w tym zakresie organu zastąpić. To do organu należy bowiem stosowanie prawa, zaś sąd dokonuje jedynie kontroli aktów wydanych przez organ.

Na marginesie sprawy wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2013 r. moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych normował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT., który to przepis stanowił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (należy jednak uwzględnić treść wyroku TSUE w sprawie C-169/12, o czym była już mowa powyżej). Wskazać też należy, iż zgodnie z wówczas obowiązującym ust. 14 art. 19, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Z przytoczonych przepisów bezsprzecznie wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Istotny jest zatem moment otrzymania całości lub części zapłaty (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/14, LEX nr 175669).

Odnosząc się natomiast do kwestii anulowania dwóch faktur wystawionych przez Skarżącą 30 listopada 2012 r. to wskazać należy, że pomimo że ustawodawca określił jedynie zasady korygowania faktu (co nie miało miejsca w sprawie), to w praktyce dopuszcza się także stosowanie "anulowanie faktury". Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionej faktury. Jest to pojęcie umowne, które wykształciło się w praktyce i jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Ukształtowało się również przez wyroki sądów administracyjnych i interpretacje stanowisko w tym zakresie. Aby możliwe było anulowanie faktury, muszą być spełnione łącznie warunki, nie doszło do faktycznego wykonania usługi czy dostawy towarów oraz faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Przykładowo, niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce gdy faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta bądź gdy faktura zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach) a jednocześnie nie doszło do zrealizowania transakcji (świadczenia usługi, dostawy towarów).

Jak wynika z akt sprawy kontrahent Skarżącej (będący inwestorem) odesłał jej ww. faktury, nie uwzględnił ich w swojej ewidencji, a Skarżąca przechowuje je swojej ewidencji jako oznaczone adnotacją "anulowano".

W ocenie Sądu spełnione zostały zatem warunki formalne do uznania, ze doszło do anulowania ww. faktur z 30 listopada 2012 r. Zaznaczyć jednocześnie należy, że jest to jednak sytuacja wyjątkowa. Jak wskazywał również NSA w swoim rozstrzygnięciu nie powstało ryzyko uszczupleń podatkowych w związku z wprowadzeniem przedmiotowych faktur do obrotu, albowiem niesporne jest, że kontrahent nie rozliczył ich, lecz zwrócił wystawcy z informacją, że ich nie akceptuje. Ponadto stwierdzić należy, że w istocie anulowane faktury zostały wystawione przedwcześnie, wobec braku akceptacji wykonania usług wyrażonym w wystawieniu przejściowych świadectw płatności. Akceptacja ta bowiem miała miejsce dopiero w styczniu 2013 r. i skutkowała wystawieniem w dniu 14 stycznia 2013 r. faktur o tożsamej treści co faktury anulowane. Tym samym zdarzenia te nie dotyczyły listopada ani grudnia 2012 r., co uwzględni organ podatkowy w swoich rozważaniach.

Jak wspomniano, anulowanie może dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Takie podejście potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów, przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 1715/99, stwierdził, że możliwość "anulowania" faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego".

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania, organ powinien ponownie przeanalizować zebrany materiał dowodowy i wskazać moment powstania obowiązku podatkowego mając na względzie, że umowa z 20 kwietnia 2012 r. dotyczyła jednej kompleksowej usługi.

Zaznaczyć należy, że art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej wpisowi od skargi (82688 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom i zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).