Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 885/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 2, art.4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 165 par 4, art.145 par 2 w zw z art. 137 par 3, art.200 par 1 w zw z art.123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 885/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi T. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 6 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.982,00 zł (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa ) złote.


UZASADNIENIE

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania T. S.A. w W. utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 7 stycznia 2009 r. nr RF.3113/1/09w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 61.371 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ podniósł, że przedmiot opodatkowania określono na podstawie złożonej w dniu 14 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości, w której wartość przedmiotowego podatku spółka wyliczyła na kwotę ogółem 42.528,60 zł. Następnie w dniu 14 marca 2008 r. organ podatkowy wezwał podatnika o wyjaśnienie przyczyn zmniejszenia wartości budowli w 2008 r. w stosunku do roku poprzedniego o kwotę 942.109,85 zł. W odpowiedzi wyjaśniono, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są budowlą w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych.

Na skutek tego postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ podatkowy nie zgodził się, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i określił kwotę podatku od nieruchomości za 2008 r. we własnym zakresie.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organ nie przedstawił nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość skorygowanej deklaracji. Zdaniem podatnika organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, ani nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prawidłowość zajętego w sprawie stanowiska. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Spółka podniosła ponadto, że organ l instancji dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono podatnikowi jednoznacznie, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.).

SKO rozpoznając odwołanie wskazało, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii kablowych (telekomunikacyjnych) podatkiem od nieruchomości. W celu jego rozstrzygnięcia podniesiono, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc, aby konkretna budowla podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi ona być budowlą w znaczeniu określonym w cyt. przepisie oraz pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jej właściciela, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości.

Przedstawiona w art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy definicja budowli opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, dlatego wszystkie problemy dotyczące rozumienia pojęcia "budowla" należy, zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygać na podstawie tego aktu. Przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla, uzasadnione jest powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, zawierający adekwatne definicje. Nieuprawnione jest natomiast powoływanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym w innym postępowaniu dotyczącym procesu budowlanego. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia zawarto w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przytoczono definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego oraz definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 cyt. ustawy.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie może budzić wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowi całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Kanalizacja techniczna została wybudowana po to, by wprowadzić do niej linię kablową (telekomunikacyjną), bez tego budowa przedmiotowej kanalizacji byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Kanalizacja stanowi osłonę linii kablowych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Istnieje zatem związek funkcjonalno-gospodarczy pomiędzy ww. elementami i powinny być one traktowane jako całość. Przedmiotowe linie kablowe są bowiem częścią składową kanalizacji technicznej i służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych ze sobą dla wspólnego zadania - prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. W rozpatrywanej w sprawie budowlą są zatem zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące razem całość techniczno-użytkową.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdzono, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego w celu określenia rzeczywistego przedmiotu opodatkowania i sformułowania definicji sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Organ l instancji w sposób prawidłowy przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia dane faktyczne, co do wartości linii kablowych podane przez spółkę w deklaracji za 2007 r., gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością.

T. S.A. w W. złożyła skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią – wraz z kanalizacją – całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego) choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2. art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich,

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które podlega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu cyt. ustawy.

Strona skarżąca, powołując się na odpowiednie orzecznictwo, podniosła na wstępie, że kwalifikacja obiektu jako budowli to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, których w niniejszej sprawie zaniechano. W opinii strony skarżącej organ powinien był faktycznie ustalić po pierwsze istnienie przedmiotu opodatkowania, a po drugie jego wartość. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 r. jest nieprawidłowa, a dowodem w tym zakresie nie może być deklaracja podatkowa za poprzedni rok podatkowy. Zarzucono też wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która zdaniem skarżącej spółki polega na tym, że nie wyjaśniono, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany oraz dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Nie wyjaśniono też istnienia związku użytkowego i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową, a za nieistotną uznano treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r.

W opinii skarżącej spółki linie kablowe nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle, instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która z kolei niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r., zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, gdyż nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie. Wobec powyższego telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdzono, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi stanowi całość techniczno-użytkową. Kanalizacja techniczna została wybudowana po to, aby wprowadzić do niej linię kablową i nie istnieje sama dla siebie. Przemawia to za związkiem funkcjonalno-gospodarczym pomiędzy tymi elementami, które powinny być traktowane jako całość. Stąd zasadne jest zaliczenie linii kablowych do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 21/07 ze skargi konstytucyjnej Polskich Sieci Energetycznych S.A. o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, które stanowiły także materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji SKO. Drugą podstawę zawieszenia postępowania stanowiło skierowanie przez WSA w Gliwicach pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności ww. przepisów z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP (sprawa zawisła pod sygn. akt P 33/09). W wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK wypowiedział się w zakresie skierowanego do niego pytania prawnego przez WSA w Gliwicach, jednakże strona skarżąca w piśmie z dnia 27 września 2011 r. wnioskowała o nie podejmowanie postępowania sądowego z uwagi na fakt nierozpoznania skargi konstytucyjnej Polskich Sieci Energetycznych S.A., a także z powodu wniesienia skargi w zakresie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez samą skarżącą spółkę oraz Elektrownię Rybnik S.A. (sygn. akt SK 19/10, SK 20/10, SK 21/10, SK 24/10). W odpowiedzi na powyższe pismo SKO w Krakowie nie wniosło sprzeciwu co treści powyższego wniosku skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, mając jednak na względzie zbyt długi okres oczekiwania na rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego oraz przez wzgląd na zasadę szybkości postępowania, postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Następnie, na skutek ponownego wniosku strony złożonego na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. ponownie je zawiesił (postanowieniem o sygn. akt I SA/Kr 1792/12) z uwagi na to, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 25/12 ze skargi konstytucyjnej T. S.A. o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów materialnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będących postawą zaskarżonej decyzji.

Następnie na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone powtórnie postępowanie i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 885/13.

W trakcie przedmiotowej rozprawy pełnomocnik skarżącej spółki złożył załącznik do protokołu, w którym podniesiono względem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika decyzja Wójta Gminy R. została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało bowiem doręczone na adres pełnomocnika ustanowionego przy czynnościach sprawdzających, które są odrębne od postępowania podatkowego. Doręczenie nastąpiło zatem na adres, który ani nie jest miejscem prowadzenia działalności spółki, ani też adresem siedziby T. S.A. Nadto SKO naruszyło zasadę wynikającą z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiono tym samym stronie zgłoszenie wniosków dowodowych, w szczególności o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych na okoliczność wartości spornych linii kablowych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także z ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości spółki położonych na terenie Gminy R. Ponadto stwierdzono, że niedopuszczalne jest przy wymiarze podatku za 2008 r. opieranie się na deklaracji z 2007 r. Organ podatkowy miał obowiązek w pierwszej kolejności wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić wartość w oparciu o opinię biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, Sąd doszedł do przekonania, ze narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego, dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie sposób zgodzić się z wszystkimi zarzutami w niej podniesionymi.

W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie zasługują zwłaszcza na uwzględnienie zarzuty skarżącej spółki odnośnie do naruszenia przepisów art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej, a sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzja Wójta Gminy R.została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Strona skarżąca bowiem stoi na stanowisku, że skutki pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu A.C. na etapie czynności sprawdzających nie mogą rozciągać się na postępowanie podatkowe w związku z odrębnym charakterem obu rodzajów postępowań.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że doradca podatkowy A.C. przedłożył pełnomocnictwo udzielone mu przez T. S.A., a datowane na dzień 25 stycznia 2008 r. przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. złożonym w toku podjętych przez organ I instancji czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego. Zarówno postanowienie z dnia 14 października 2008 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, jak również decyzje organów obu instancji zostały skierowane nie na adres strony (jej siedziby lub miejsca wykonywania działalności), lecz kancelarii podatkowej doradcy podatkowego, a w toku postępowania podatkowego organy nie wzywały A.C. reprezentującego czynnie interesy skarżącej spółki o ponowne przedłożenie pełnomocnictwa.

Co do zasady można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że unormowane w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) czynności sprawdzające stanowią odrębny rodzaj postępowania niż postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV tej ustawy. Czynności sprawdzające zalicza się do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym i pozwalają one organowi podatkowemu na zorientowanie się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia, w konkretnych okolicznościach sprawy, postępowania podatkowego. Zatem zasadniczo pełnomocnik winien, stosownie do art. 137 § 3 cyt. ustawy dołączyć do akt postępowania podatkowego oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa niezależnie od tego, że takie pełnomocnictwo znalazło się w aktach dokumentujących czynności sprawdzające. Przez akta bowiem, do których pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane np. w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2539/10). Od tego nadto momentu, zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, należy doręczać wszelkie pisma w toku postępowania do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Z tych powodów wskazać należy, że zaniechanie przez organy żądania dołączenia przez doradcę podatkowego A.C. do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa, stanowiło uchybienie, jednakże w opinii Sądu na gruncie tej konkretnej, indywidualnej sprawy nie miało ono żadnego wpływu na jej wynik, w szczególności nie doszło do naruszenia interesów podatnika w toku postępowania.

Zaznaczyć trzeba bowiem, że z treści ogólnego pełnomocnictwa udzielonego przez T. S.A. w W. doradcy podatkowemu A.C. a przedłożonemu przy czynnościach sprawdzających wynika, iż zamiarem strony był szeroki zakres umocowania ("w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości", a zatem i w postępowaniu podatkowym toczącym się w przedmiocie podatku za 2008 r.). Dodatkowo wskazać należy, że w piśmie wyjaśniającym z dnia 4 sierpnia 2008 r. doradca podatkowy A.C. zawarł wniosek, by kolejne pisma w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. należnego od T.S.A. kierować na jego nazwisko i na adres jego kancelarii właśnie z uwagi na złożenie pełnomocnictwa. Dlatego organ wszczynający postępowanie podatkowe miał zasadne prawo twierdzić, że wolą strony jest bycie reprezentowaną w tym postępowaniu przez doradcę podatkowego A.C.. Postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania zostało zatem doręczone osobie, o której umocowaniu do działania w imieniu podatniczki organ wiedział jeszcze przed wszczęciem postępowania. Organ nie miał wprawdzie obowiązku doręczać jej pism (zgodnie z art. 145 § 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej), ale doręczając je osobie, która, według jego wiedzy, podatnika reprezentowała i udzielała w jego imieniu wyjaśnień, osiągnął skutek, jaki wynika z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi, po złożeniu przez niego pełnomocnictwa, nie może być równoznaczne z pominięciem strony, a tym samym z brakiem skutku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (tak: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, LEX nr 1103554). Okoliczność, że doręczenie mogło być wadliwe, czy nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia.

Podkreślić ponadto należy, że faktu umocowania A.C. do działania w jej imieniu w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 strona skarżąca nie podważała w postępowaniu podatkowym, przeciwnie pełnomocnik ten czynnie działał w całym postępowaniu. Nie uczyniła tego również na etapie skargi do tut. Sądu, a dopiero na rozprawie bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku, nie wskazując jednak – na co trzeba zwrócić szczególną uwagę - jaki faktycznie wystąpił uszczerbek w uprawnieniach strony poprzez doręczanie pism i decyzji wydanych w sprawie na ręce doradcy podatkowego A.C.. Doręczenie bowiem w opinii Sądu tylko wtedy jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne, gdy powoduje dla strony ujemne skutki procesowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 135/12, LEX nr 1145224). W orzecznictwie podnosi się również, że jeżeli zachowanie się pełnomocnika jak tez samej strony w toku postępowania wskazuje, iż mimo niedopełnienia formalności w postaci dołączenia do akt pełnomocnictwa, wolą strony było reprezentowanie jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika, a w szczególności pełnomocnik w sposób niewątpliwy zamanifestował wolę reprezentowania strony, należy uznać, ze był on do tego uprawniony (tak: wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 118/11, LEX nr 1243877).

Wskazać także trzeba, że skargę do tut. Sądu sporządził i wniósł również doradca podatkowy A.C., który w postępowaniu sądowoadministracyjnym przedłożył odpis tego samego pełnomocnictwa, które złożył w toku czynności sprawdzających. Poprzez umocowanie doradcy podatkowego A.C. do występowania w jej imieniu przed tut. Sądem, skarżąca strona niejako potwierdziła wszystkie jego czynności dokonane w trakcie postępowania podatkowego.

Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, decyzji w nim wydanych nie można też uznać za wydane "poza postępowaniem podatkowym". Podnoszenie zaś na obecnym etapie zarzutu nieprawidłowej reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym należy potraktować jako pewnego rodzaju nadużycie.

Przyznać należy natomiast rację skarżącej spółce, że SKO naruszyło jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w każdym jego stadium. Przepis art. 123 cytowanej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże każde naruszenie przepisów postępowania winno być oceniane, jak to wskazano na wstępie, pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Na konieczność każdorazowego badania przez Sąd wpływu naruszenia w postaci nie zawiadomienia strony przed wydaniem orzeczenia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wypowiedział się NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/2004, ONSAiWSA 2005/4/66. W niniejszej sprawie uchybienie to, będące naruszeniem przepisu postępowania, nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Nie można bowiem uznać za zasadnych argumentów strony skarżącej, że niezawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło spółce zgłoszenie wniosków dowodowych, w szczególności o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych na okoliczność wartości spornych linii kablowych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także z ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości spółki położonych na terenie Gminy R. Wskazać należy, że powyższe wnioski dowodowe strona skarżąca miała możliwość składania w toku całego postępowania podatkowego, w szczególności powinna to uczynić już na etapie postępowania przed I instancją, albo wraz z odwołaniem, kiedy dysponowała już wiedzą odnośnie do sposobu wyliczenia podatku przez Wójta Gminy R. Skoro w odwołaniu został sformułowany zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organ wartości przedmiotu opodatkowania, to nic nie stało na przeszkodzie, aby w tym momencie zgłosić stosowne wnioski dowodowe, zwłaszcza że skarżąca strona miała świadomość konieczności ujawnienia ewidencji środków trwałych dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, do czego była wzywana jeszcze w trakcie czynności sprawdzających. Ponadto organ II instancji nie prowadził postępowania dowodowego, nie gromadził więc żadnych dowodów, a z akt sprawy nie wynika, by w toku postępowania strona skarżąca miała utrudniony do nich dostęp, zatem uchybienie Kolegium nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii merytorycznych wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający tut. Sądu podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2008 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego’", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 o podatkach i opłatach lokalnych) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach ( przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak: wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego’" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się w tym miejscu do załączonej do skargi opinii prawnej w pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10). Zatem ekspertyzy, czy opinie będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto stwierdzić należy, że opinia ta - wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych – nie wnosi nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguł określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanymi przepisami podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7).

Przywołane unormowanie odsyła organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust 1 pkt 3, ust 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007 (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 482/10). Abstrahując od tego, że w aktach sprawy brak jest zarówno deklaracji za 2007 r., jak i deklaracji podatkowych dotyczących 2008 r., co uniemożliwia Sądowi jakąkolwiek kontrolę w tym zakresie, to stwierdzić należy, że wyżej przedstawione stanowisko organów stoi w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Czynności proceduralne organów podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą się bowiem ograniczać, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, do wezwania podatnika wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego) do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Powinny one były obejmować takie wezwanie w toku postępowania podatkowego, a w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości podlegającej opodatkowaniu budowli również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o którym mowa w powołanym wyżej art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu prawa doprowadziło do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Organy w zasadzie nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie wezwały w toku postępowania podatkowego spółki do przedłożenia stosownych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, w zgodzie z obowiązującymi regułami, prawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania, zwłaszcza że kwestia wartości budowli przyjęta do opodatkowania przez organ była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki na etapie odwołania. Odwołujący się wskazywał wyraźnie, że uznaje za nieprawidłowe przyjęcie wartości z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r.

Waga uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa o charakterze procesowym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest tym większa, że dotyczy ono kwestii materialnej, podstawowej dla określenia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości nałożonego na skarżącą spółkę – podstawy opodatkowania. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podstawa opodatkowania stanowi element zobowiązania podatkowego, do którego prawodawca odnosi się w przepisach rangi konstytucyjnej jak i ustawowej.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanego unormowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej pamiętając, aby przed wydaniem decyzji w każdym stadium postępowania zawiadomić podatnika w trybie art. 200 § 1 cytowanej ustawy o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę należnego wpisu od skargi w kwocie 565 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa