Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3061/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 260/14 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 260/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Umową zawartą w lutym 2008 r. w formie aktu notarialnego G. G. (podatnik, skarżący) wraz z małżonką sprzedali lokal mieszkalny położony w W. wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu i we współwłasności części wspólnych budynku, jak też lokal niemieszkalny (garaż) wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu i we współwłasności części wspólnych budynku. Przedmiotowy lokal mieszkalny oraz lokal garażowy wraz z prawami z nimi związanymi podatnik i jego żona nabyli, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżonków, w styczniu 2005 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 5 sierpnia 2013 r. organ podatkowy I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i art.28 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "u.p.d.o.f.", podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ wskazał, iż nabyty przez żonę podatnika lokal mieszkalny i garaż należy do jej majątku odrębnego i stanowi jej własność, a wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny jego żony nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a lub lit.e u.p.d.o.f.

We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a – lit.e i art.28 w związku z art.10 ust.1 pkt 8 i art.19 ust.1 u.p.d.o.f., art.207 w związku z art.21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art.121 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", jak też art.2 i art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzją z 25 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skoro podatnik (wraz z żoną) dokonał w 2008 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i lokalu garażowego, którego właścicielem był przez okres krótszy niż 5 lat, to bezspornie uzasadnione jest zastosowanie w sprawie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast tego, czy podatnik przeznaczył uzyskany ze sprzedaży przychód na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a - lit.e u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy zaznaczył, że w marcu 2008 r. podatnik wraz z małżonką złożyli we właściwym organie oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na sfinansowanie części zakupu odrębnego lokalu mieszkalnego, jednakże z umowy zawartej 1.10.2010 r. w formie aktu notarialnego wynika, że małżonkowie z dniem podpisania tego aktu ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej polegający na tym, że każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i nabyty później oraz zarządza całym swoim majątkiem samodzielnie, zaś z drugiej umowy zawartej w tym samym dniu, również w formie aktu notarialnego, wynika, że w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego żona podatnika nabyła na swoją rzecz prawa i obowiązki wynikające z umowy z dnia 11.08.2007 r., na podstawie której wykonawca zobowiązał się do wybudowania lokalu mieszkalnego przy ul. S. oraz parkingu, wraz ze związanymi z nim prawami i roszczeniami, w tym prawem do przeniesienia na własność lokalu, powierzchni wspólnych i udziału we współwłasności parkingu. Zgodnie ze złożonymi przez podatnika dokumentami i wyjaśnieniami, środki uzyskane ze sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego i lokalu garażowego zostały w całości przeznaczone na nabycie przez żonę podatnika lokalu, o którym mowa w powołanej umowie o częściowym podziale majątku wspólnego (potwierdzają to faktury VAT, dokumentujące dokonanie wpłat w okresie od kwietnia 2008 r. do lipca 2009 r. na poczet nabycia lokalu, wystawione na obojga małżonków - podatnika i jego żonę; pozostała część ceny została sfinansowana kredytem hipotecznym). Ponieważ nabycie tego lokalu, na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego 28.10.2010 r., nastąpiło do majątku osobistego żony podatnika, to - w ocenie organu odwoławczego - w stanie sprawy nie doszło do wydatkowania w całości przychodu przypadającego na podatnika na cele mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, iż z powołanego przepisu wynika, że z prawa do zwolnienia może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość, gdyż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Za dzień nabycia nieruchomości uważa się zaś dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność, tj. umowy sprzedaży. W przedmiotowej sprawie definitywne nabycie lokalu mieszkalnego przez podatnika nie nastąpiło, wobec czego kwoty zapłacone na poczet ceny nie mogą zostać uwzględnione jak wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż sam fakt zamieszkiwania podatnika w lokalu mieszkalnym należącym do majątku odrębnego jego żony, stanowiącym jej własność, nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt 32 lit.a – lit.e u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przychodu z opodatkowania, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., naruszenie art.121 i art.124 o.p. oraz naruszenie wyrażonej w art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawa i wyrażonej w art.84 Konstytucji zasady ustawowego normowania opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł w szczególności, że z wykładni gramatycznej art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wynika, kto ma wydatkować i ewentualnie na kogo ma być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży, a ponadto żaden przepis u.p.d.o.f nie mówi, kiedy ma nastąpić nabycie mieszkania w celu skorzystania ze zwolnienia. Wyraził pogląd, że okres dwóch lat, o którym mowa w wymienionym przepisie, dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym z prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość, gdyż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności, a zatem, w związku z brakiem aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości, nie można było uznać, że skarżący poniósł wydatek na cel określony w wymienionym przepisie. Odwołując się do treści art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. sąd wskazał, że wynikają z tego przepisu dwie przesłanki zwolnienia: wydatkowanie środków na wskazane cele mieszkaniowe oraz nabycie nieruchomości (prawa). Zauważył, że spór w sprawie odnosił się do kwestii nabycia nieruchomości (prawa).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie analizowany przepis, jak i u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nabycie", jednak nie może być ono rozumiane inaczej niż jako uzyskanie tytułu w postaci prawa własności. Przemawia za tym zarówno prymat wykładni językowej (gramatycznej) nad wykładnią funkcjonalną, akceptowany na gruncie prawa podatkowego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, jak i argumenty wynikające z zasady, zgodnie z którą w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie ustawodawca podatkowy nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie cywilnym. Uwzględniając to, sąd wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy – po ustanowieniu z dniem 1.10.2010 r. ustroju rozdzielności majątkowej i przekazaniu z tym dniem do majątku odrębnego żony skarżącego praw wynikających z umowy z 11.08.2007 r. – lokal, o którym mowa w tej umowie (przy ul. S.), wraz ze związanymi z nim prawami nabyła w dniu 28.10.2010 r. żona skarżącego do swojego majątku osobistego, nie nastąpiło definitywne nabycie tego lokalu, na który skarżący wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2008 r., przez skarżącego.

Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, który skutek nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu odnosił do samego faktu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na cele oznaczone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., sąd podniósł, że taka interpretacja nie mogła zasługiwać na uwzględnienie, jako że wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości nie prowadziło jeszcze do nabycia własności lokalu mieszkalnego przy ul. S. i nabycie tego lokalu przez skarżącego nie nastąpiło. Sąd podkreślił, że w stanie sprawy istotne znaczenie ma ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami. Zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej wywołuje od daty zawarcia takiej umowy skutki w ich stosunkach majątkowych polegające na tym, że małżonkowie nie mają majątku wspólnego lecz majątki osobiste. W skład majątku osobistego każdego z małżonków wchodzą w szczególności wszystkie przedmioty majątkowe nabyte przez tego małżonka od daty zawarcia umowy wprowadzającej rozdzielność majątkową. W rozpatrywanej sprawie takim składnikiem majątku osobistego nabytym przez małżonkę skarżącego jest lokal przy ul. S. Zasadnie zatem, zdaniem sądu, organ stwierdził, że skoro doszło do przeniesienia własności nieruchomości na żonę skarżącego, a nie na skarżącego, to wpłaty dokonane przez skarżącego na nabycie lokalu nie mogły zostać uwzględnione jako wydatek poniesiony na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.2 i art.84 Konstytucji RP sąd podkreślił, iż istotą wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była chęć wsparcia podatników w ich dążeniu do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, co należy do elementów polityki władzy publicznej (art.75 Konstytucji RP), nie powinno być jednak postrzegane jako przyzwolenie do pozaustawowych zmian przepisów prawa podatkowego. Podniósł, że za prawidłową wykładnię prawa należy uznać tylko taką wykładnię, która nie ujmuje ani nie dodaje niczego do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza, jaka jest treść tych norm. Przypomniał też, że wszelkie regulacje dotyczące zwolnień lub ulg w prawie podatkowym są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art.84 Konstytucji RP, a w związku z tym powinny wynikać bezpośrednio z ustaw (art.217 Konstytucji RP). W tym kontekście sąd ponownie stwierdził, że art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. uzależnił możliwość skorzystania z określonego w nim zwolnienia od zawarcie przez podatnika stosownej umowy w formie aktu notarialnego, gdyż jest to warunkiem zastosowania zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie nie został on spełniony. Zdaniem sądu, nie można uznać, że sam fakt przekazania środków pieniężnych uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży lokalu w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu, automatycznie przesądza o spełnieniu warunków określonych w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Sąd za prawidłową uznał też ocenę organów podatkowych, że fakt zamieszkiwania skarżącego w lokalu mieszkalnym należącym do majątku odrębnego jego żony nie uprawnia skarżącego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Jako nieuzasadnione sąd ocenił także zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów o.p. Stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co znalazło wyraz we właściwie skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Podniósł, że okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

Na zakończenie sąd zauważył, że przywołane w skardze wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych niż istniejący w rozpatrywanym przypadku, a także że nie dopatrzył się w ich motywach odmiennych poglądów na tle przytoczonych wyżej przepisów prawa. Przywołane w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczą małżonków, którzy ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe, między którymi istnieje wspólność majątkowa, w sytuacji kiedy dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret 4 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. (a) przez błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. w związku z art.7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz.1588) polegającą na przyjęciu, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia jest nabycie przez podatnika nowej nieruchomości na własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego,

(b) przez błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret 1 u.p.d.o.f. w kontekście brzmienia tiret 4 i 5 art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. i dojście do wniosku, że warunkiem skorzystania z ulgi jest poniesienie wydatków jedynie na własną nieruchomość (nabytą w formie aktu notarialnego),

2. przez niewłaściwe zastosowanie art.28 ust.2 i 3 w związku z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i niezgodne z prawem ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez skarżącego nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art.141 § 4 w związku z art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1269) i w konsekwencji wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżącego wyrażonego w pismach procesowych, w tym do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności dotyczących wykładni gramatycznej i celowościowej przepisu o zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych,

2. niewłaściwe zastosowanie art.151 p.p.s.a, czego konsekwencją było oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. oraz zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

3. niewłaściwe zastosowanie art.151 i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art.121 § 1 oraz art.124 o.p. i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdy obowiązkiem sądu pierwszej instancji było zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.,

4. niewłaściwe zastosowanie art.151 p.p.s.a., czego konsekwencją było oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483 ze. zm.), skutkujące naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa, oraz wyrażonej w art.84 Konstytucji zasady ustawowego normowania opodatkowania,

5. naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.18 Konstytucji polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, że powinien to uczynić, a w konsekwencji naruszenie art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi podlegającej uwzględnieniu.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że wynikającym z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. warunkiem, którego spełnienie uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej, jest wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży na oznaczone w tym przepisie cele, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Przepis ten nie precyzuje, kto ma wydatkować i ewentualnie na kogo ma być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży. W tym zakresie odwołano się do tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej zwanego także NSA) z 22.12.2006 r., sygn. akt II FSK 3/06, stwierdzając, że zachowują one aktualność pomimo zmiany stanu prawnego. Wskazano także, że w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret pierwsze u.p.d.o.f. nie zastrzeżono, tak jak uczyniono to w tiret 4 i 5, że chodzi o "własny" budynek lub lokal mieszkalny, oraz dodano, że nie jest istotne wydatkowanie środków na własny lokal tak długo, jak długo spełniona jest przesłanka zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika (kwestia prawa własności czy rozliczeń między małżonkami pozostaje poza zakresem zainteresowań ustawodawcy, jak wskazał NSA w wyroku w sprawie II FSK 3/06 lub w uchwale z 23.06.2003 r., sygn. akt FPS 1/03). Wreszcie podkreślono, że z powołanego przepisu nie wynika wymóg zawarcia przez wydatkującego środki aktu notarialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono ponadto, że argumentem potwierdzającym błędną wykładnię wymienionego wyżej przepisu przez sąd pierwszej instancji, jest fakt, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie stanowi, kiedy ma nastąpić nabycie mieszkania w celu skorzystania ze zwolnienia. Zakreślony w tym przepisie termin dwóch lat dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej, przedstawione wniosku interpretacyjne wspiera także wykładnia celowościowa art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. W tym kontekście odwołano się do wyroków NSA: z 19.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1109/09, z 6.11.2009 r., sygn. akt II FSK 963/08 i z 23.01.2002 r., sygn. akt III SA 2227/00.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że – wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji – przywołane w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczą de facto takiej samej sytuacji prawnej podatnika, w jakiej znalazł się skarżący.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.do.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a - lit.c, z zastrzeżeniem ust.2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Prawdą jest zatem, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej, iż w przepisie tym nie zostało expressis verbis wskazane, że nabycie, o którym mowa w tiret pierwsze, ma nastąpić na rzecz podatnika, ani też, że ma ono nastąpić w terminie 2 lat licząc od dnia sprzedaży. Jednak wniosków sformułowanych na tym tle w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela.

Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki: z 22.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1400/12, z 9.03.2016 r., sygn. akt II FSK 234/14), w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na dwie grupy stanowisk w zakresie kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości (do budynku lub lokalu mieszkalnego) w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Jedno z tych stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby niebędącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (np. wyroki NSA: z 25.02.2014 r., sygn. akt II FSK 94/12, z 18.09.2013 r., sygn. akt II FSK 307/11, z 28.02.2011 r., sygn. akt II FSK 628/11), drugie zaś, opierające się na wykładni celowościowej wymienionego przepisu, dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, jednak przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a – lit.c u.p.d.o.f.(np. wyrok NSA z 13.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10). W każdej z powyższych grup orzecznictwa przyjmuje się jednak, że dla potrzeb skorzystania z ulgi we wskazanym w przepisie terminie dwuletnim musi nastąpić nabycie prawa własności budynku lub lokalu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając treść art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. oraz wskazane wyżej interpretacje orzecznicze należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przychody wydatkowane są na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jest nabycie tytułu prawnego do budynku/lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości (poprzedniego lokalu). Wskazuje na to wynik wykładni językowej, potwierdzony wykładnią systemową przedmiotowego zwolnienia, art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret pierwsze u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby przychody zostały wydatkowane w określonym terminie "na nabycie" budynku lub lokalu mieszkalnego, a jednocześnie nie można pominąć, że przepisy u.p.d.o.f. określają m.in. obowiązki organów podatkowych co do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych. Skoro więc stosownie do art.28 ust.3 u.p.d.o.f. brak spełnienia warunków, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie, to oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Należy mieć na względzie, że wprawdzie przyznanie omawianego zwolnienia miało ułatwić obywatelom realizację celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jednak dla potrzeb zapewnienia prawidłowego zastosowania zwolnienia organy podatkowe muszą posiadać odpowiednie mechanizmy kontroli celowości i prawidłowości stosowania zwolnienia. Dwuletni termin przewidziany w analizowanym przepisie z jednej strony miał zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wnoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, ani podatnik ani organ podatkowy nie byłyby bowiem w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatkowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby definitywne ustalenie w zakresie prawa do ulgi (por. powołany wyrok z 22.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1400/12).

Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, że w stanie niniejszej sprawy ustalone zostało, a w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, że odpłatne zbycie przez skarżącego i jego żonę nieruchomości - lokalu mieszkalnego i garażowego nastąpiło w lutym 2008 r., natomiast lokal mieszkalny przy ul. S., na który wydatkowany został przychód uzyskany z tego zbycia, żona skarżącego nabyła w październiku 2010 r., a więc po upływie 2 lat od dnia sprzedaży. Nawet więc, gdyby podzielić stanowisko skarżącego, że nie ma istotnego znaczenia, iż wydatkowanie przychodu nastąpiło nie na nabycie przez niego, lecz na nabycie wyłącznie przez żonę lokalu mieszkalnego, to wobec faktu, że nabycie nie nastąpiło w terminie 2 lat od daty zbycia nieruchomości, nie jest możliwe uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do przyjęcia, iż przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w lutym 2008 r. podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego, dla porządku, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, iż dokonując wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit.a (tiret pierwsze) u.p.d.o.f. należy mieć na względzie zarówno, że reguluje on prawo do ulgi konkretnego podatnika, który ma wydatkować uzyskany (w szczególności ze sprzedaży nieruchomości) przychód na nabycie budynku/lokalu (lub udziału w nim), jak i to, że ulga miała na celu wspieranie działań związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych korzystających z niej osób. To uwzględniając nie sposób podzielić poglądu przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, który w ostateczności można byłoby sprowadzić do tezy, że nie ma znaczenia, na czyją rzecz nabycie ma nastąpić, o ile w nabytym budynku/lokalu podatnik będzie mógł (miał prawo) zamieszkać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd prawny, że nabycie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret pierwsze u.p.d.o.f., powinno nastąpić, przynajmniej co do zasady, na rzecz podatnika, który przeznaczył na to nabycie przychód uzyskany ze źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a – lit.c u.p.d.o.f., nie pozostaje w sprzeczności z treścią tiret czwarte i piąte art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., lecz znajduje w nich wsparcie. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych może być realizowane w różny sposób - zarówno w budynku/lokalu własnym, jak i na przykład wynajmowanym, z brzmienia tiret czwarte i piąte wynika zaś, że preferencjami podatkowymi objęty jest tylko pierwszy z tych sposobów. Zastrzeżenie w tym zakresie w tiret pierwsze nie było potrzebne w sytuacji, gdy realizacja celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika ma nastąpić przez nabycie budynku/lokalu (udziału w nim lub spółdzielczego prawa do niego), natomiast jeśli zaspokojenie tych potrzeb ma następować przez remont, to konieczne było uwzględnienie, że podatnik może zamieszkiwać w budynku/lokalu mieszkalnym własnym lub cudzym, a tylko w pierwszej z tych sytuacji wydatki na remont są preferowane podatkowo. Ponadto należy podkreślić, że brak jest logicznych argumentów dla uzasadnienia tezy, że zwolnieniem objęte są środki przeznaczone tylko na własny budynek lub lokal mieszkalny, gdy budynek taki lub lokal jest przez podatnika budowany, natomiast gdy budynek taki lub lokal jest przez podatnika nabywany, to skorzystanie ze zwolnienia miałoby uzasadniać przeznaczenie środków zarówno na własny, jak i na cudzy budynek lub lokal.

Za specyficzną, jakościowo szczególną, w kontekście, o którym mowa wyżej, należy uznać sytuację, gdy pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie wchodzące do tej wspólności środki pieniężne (uzyskane ze sprzedaży nieruchomości) wspólnie wydatkują na budynek mieszkalny stanowiący własność jednego z nich z tego tylko powodu, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego stanowi część składową gruntu należącego wyłącznie do tego małżonka. Znalazło to wyraz w orzecznictwie NSA przywoływanym przez skarżącego. Okoliczności takie nie zachodzą jednak w stanie niniejszej sprawy, w której małżonkowie własną decyzją ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej i dokonali takiego częściowego podziału dotychczasowego majątku wspólnego, że prawa do, pozostającego wówczas w budowie, lokalu mieszkalnego przy ul. S. uzyskała wyłącznie żona skarżącego, która po zakończeniu budowy lokal ten nabyła do majątku osobistego.

W świetle powyższego jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., a w konsekwencji zarzut niewłaściwego zastosowania art.28 ust.2 i 3 w związku z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., a także zarzut naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przez oddalenie skargi z naruszeniem art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

Art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagania te winny być zrealizowane w taki sposób, aby uzasadnienie spełniało przypisaną mu funkcję informacyjną oraz kontrolną, a zatem, aby można było ustalić, jakie były podstawy faktyczne i prawne rozumowania, które doprowadziło sąd do podjęcia w sprawie określonego rozstrzygnięcia i aby możliwe było dokonanie kontroli tego rozumowania, tak przez strony, jak i przez sąd wyższej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przedstawione wymagania i realizuje przypisane mu cele. Stanowisko sądu pierwszej instancji zostało w nim przedstawione jasno, jednoznacznie i wyczerpująco. Art.141 § 4 p.p.s.a. nie uzasadnia przypisania sądowi obowiązku ustosunkowania się do każdego twierdzenia sformułowanego przez stronę ani też do wypowiedzenia się odnośnie do każdego przywołanego przez stronę orzeczenia, ważne jest natomiast, aby sąd w sposób konkretny zajął stanowisko co do wszystkich istotnych aspektów prawnych sprawy. To, że przedstawiony przez sąd pogląd prawny jest odmienny od prezentowanego przez stronę, nie świadczy o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wymogom wynikającym z art.210 § 4 o.p., co zauważył sąd pierwszej instancji trafnie uznając za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art.121 i art.124 o.p. Ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przy czym uważa za istotne zwrócenie uwagi, iż argumenty przywoływane przez NSA w sprawach, w których przedmiotem sporu była możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., była zróżnicowana z uwagi na różnorodność okoliczności faktycznych w tych sprawach, które uznawane były za istotne w kontekście brzmienia wymienionego przepisu i przypisywanej mu funkcji celu społecznego. Na marginesie należy przy tym zauważyć, że wśród orzeczeń wskazywanych przez skarżącego nie było takiego, które zapadłoby w takim samym, jak w sprawie niniejszej, stanie faktycznym i prawnym.

Jako nieuzasadniony Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenił także zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w związku z art.2 i art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w przedmiocie zgodności zaskarżonej decyzji z wymienionymi przepisami Konstytucji, zaś w skardze kasacyjnej nie podano tej wypowiedzi rzeczowej krytyce. Dodać więc jedynie należy, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w przepisach rangi ustawowej – art.10 ust.1 pkt 8 lit.a w związku z art.28 ust.2-3 u.p.d.o.f., zaś w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że typową jest sytuacja, gdy organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, a także że ocena o niezgodności określonej regulacji z ustawą zasadniczą ze względu na jej niejednoznaczność czy nieprecyzyjność będzie uzasadniona wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, co ma miejsce, jeżeli: 1) rozstrzygnięcie omawianych wątpliwości nie jest możliwe na podstawie reguł egzegezy tekstu prawnego przyjętych w kulturze prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie rozważanych wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitralnych bądź 3) trudności w ich usunięciu, szczególnie z punktu widzenia adresatów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowanej materii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. tego rodzaju wątpliwości nie zachodzą.

Jak wskazano wyżej, w orzecznictwie NSA przy wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. uwzględniane są okoliczności dotyczące współdecydowania co do przeznaczenia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej, ze względu na regulacje Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także ze względu na ochronę, jaką państwo otacza instytucję małżeństwa. Nie może to jednak prowadzić do rozszerzającej wykładni przepisów przewidujących zwolnienie podatkowe. W stanie niniejszej sprawy, na skutek decyzji skarżącego i jego żony, polegającej na ustanowieniu rozdzielności majątkowej i dokonaniu częściowego podziału majątku, lokal mieszkalny, na który przeznaczony został przychód skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, nie został nabyty na jego rzecz. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta w niniejszej sprawie wykładnia art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. nie może być uznana za nieuwzględniającą art.18 Konstytucji.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 22.11.2016 r. pełnomocnik skarżącego dodała, z powołaniem się na możliwość prawną przewidzianą w art.183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., że z naruszeniem art.134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną nie wypowiedział się co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Należy jednak zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. powiązany został wyłącznie z nieuwzględnieniem przez sąd pierwszej instancji regulacji zawartej w art.18 Konstytucji, a naruszenia art.70 § 1 o.p. nie dotyczy żadna ze sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw. Wobec tego należało uznać, że na rozprawie przedstawiono nową podstawę kasacyjną, której rozpoznanie uniemożliwiał art.183 § 1 zdanie pierwsze w związku z art.176 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).