Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 249/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 15 ust. 2 , art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 55(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 13, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010r. sprawy ze skargi Powiatu J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2009 r. J. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

W dniu [...] czerwca 2009 r. Rada J. podjęła uchwałę w sprawie likwidacji S. w J. Uchwała została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] Nr [...] z dnia [...] 2009 r. W § 4 uchwały wprowadzono zapis, że zarówno mienie Zakładu, jak i mienie J. dotychczas użytkowane przez Zakład zostanie wniesione aportem do nowoutworzonej spółki, tj. S. w J. Sp. z o.o.

Stosownie do § [...] ust. [...] uchwały Nr [...] Rady J. z dnia [...] 2009 r., postanowiono zlikwidować S. w J. W § [...] ust. [..] uchwały zawarto zapis: "(...) Osobom korzystającym dotychczas ze świadczeń zdrowotnych likwidowanego Zakładu zapewnia się dalsze nieprzerwane udzielanie takich świadczeń bez ograniczania dostępności, warunków udzielenia i ich jakości przez nowo utworzoną spółkę prawa handlowego – S. w J. Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem będzie J.". Zobowiązania i należności Zakładu po jego likwidacji stały się zobowiązaniami i należnościami J. Mienie stanowiące własność Zakładu oraz mienie J. dotychczas użytkowane przez Zakład zostanie wniesione aportem do nowoutworzonej spółki, tj. S. w J. Sp. z o.o. Natomiast do stosunków pracy pracowników likwidowanego Zakładu stosuje się przepisy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

W związku z powyższymi okolicznościami J. zadał organowi pytanie: czy wniesienie aportu w postaci mienia stanowiącego własność Zakładu oraz mienia J. dotychczas użytkowanego przez Zakład do S. w J. Sp. z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy też będzie to wniesienie zlikwidowanego Zakładu jako przedsiębiorstwa do S. w J. Sp. z o.o. i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem?

W opinii wnioskodawcy, wniesienie majątku zlikwidowanego Zakładu do nowoutworzonej spółki z o.o., której zadaniem będzie przejęcie działalności medycznej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem aportu będzie faktycznie całe przedsiębiorstwo - zlikwidowany Zakład, który był finansowo i organizacyjnie wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, który realizował zadanie publiczne w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Nowopowstały podmiot będzie oparty na tych samych składnikach majątkowych i będzie realizował identyczne cele.

W pismach z dnia [...] października 2009 r. oraz z dnia [...] listopada 2009 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez stwierdzenie, że - jego zdaniem - przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko J. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe, podkreślając, iż - w związku z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - przedmiotowy akt rozstrzyga kwestę, czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie odnosi się do kwestii, czy likwidowany Zakład wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można traktować jako przedsiębiorstwo.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść przepisów art. 2 pkt 6 i pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), że w niniejszej sprawie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa - aport nie obejmuje bowiem zobowiązań i należności likwidowanego Zakładu - a zatem czynność wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii organu, z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi dotyczyć istniejącego przedsiębiorstwa. Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Zauważyć należy ponadto – zdaniem organu - że nie wystarczy, iż ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym lub organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa, albowiem przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast nie dotyczy zbycia pewnych tylko składników majątkowych przedsiębiorstwa. Przy tym organ wskazał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje również zobowiązania. Wnioskodawca wprawdzie wyraził pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, jednak równocześnie jednoznacznie stwierdził, że zobowiązania i należności Zakładu po jego likwidacji staną się zobowiązaniami i należnościami J.

Pismem nadanym dnia [...] grudnia 2009 r. J. wezwał Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, iż w jego ocenie przedstawiona interpretacja jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w.w. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji.

Przedmiotowa akt został zaskarżony do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. J., wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie norm prawa, tj.: art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz błędną i nieuzasadnioną wykładnię przepisu art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Kontrola ta ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, w tym norm prawa Unii Europejskiej, które jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa nie jest prawidłowa.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Ocenę legalności zaskarżonego aktu należy rozpocząć od ustalenia, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku o interpretację J. może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Otóż, zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie; Dyrektywa 112), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Należy wskazać, iż załącznik ten określa zamknięty katalog czynności wykonywanych zwykle przez podmioty gospodarcze w sposób komercyjny i w warunkach silnej konkurencji. Jak z kolei stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w swoich wyrokach z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 - Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec (ECR: 1985/6/02655) oraz z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 - Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów (ECR: 1987/3/01471), aby zasada traktowania jako niepodatnika mogła mieć w tym wypadku zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu oraz winny one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

Niewątpliwie zaś dla potrzeb podatku VAT samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej (zob.: A. Derkacz, Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT, "Finanse Komunalne" 2009, nr 3, s. 38).

W świetle powyższych norm prawa unijnego, należy uznać, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy – przedsiębiorca – w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Na gruncie prawa krajowego zasadę powyższą oddaje art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: ustawa o VAT), który nie stanowi jednak samodzielnej podstawy do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można zatem tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Przez pojęcie: "działalność gospodarcza" należy rozumieć - zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Działalność gospodarcza obejmuje zatem czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności, ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą "producenci, handlowcy lub usługodawcy", a więc podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy należy zatem uznać, że organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zatem nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie "samodzielnej działalności gospodarczej" - w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06, "Monitor Podatkowy" 2007/4/41, "Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych" 2007/12/129, LexPolonica nr: 1446327; Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 240-242).

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd zważył, że okolicznością decydującą - w niniejszej sprawie - o braku możliwości przyznania J. przymiotu podatnika VAT, jest fakt, iż w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Taką opinię wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg (ECR: 1996/8-9/I-04517). Z tego względu stanowisko organu wydającego przedmiotową interpretację, że – w okolicznościach niniejszej sprawy - czynność wniesienia mienia stanowiącego własność S. w J. oraz mienia J. do nowoutworzonego S. w J. Sp. z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - należy uznać za niezgodne z prawem. Już zatem z tej przyczyny zaskarżony akt nie może się ostać.

Niezależnie od powyższej przyczyny uchylenia przedmiotowej interpretacji, Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT – w wyniku jego błędnej wykładni i uznania, że w niniejszej sprawie przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część), które ma zostać wniesione do nowoutworzonej Spółki z o.o. – S. w J. Wadliwa ocena prawna zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, dokonana przez organ, wynika z niezastosowania w niniejszym przypadku normy z art. 19 Dyrektywy VAT – co słusznie zasygnalizowała strona w treści skargi – która posługuje się pojęciem "całości lub części majątku", którego wniesienie aportem do spółki może zostać zwolnione przez państwo członkowskie od opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowiąc powyższą regulację prawodawca unijny nie zdefiniował w.w. pojęcia prawnego. Dlatego Sąd uznał za niezbędne wskazanie na jego rozumienie przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Najobszerniej wykładni zakresu uprawnienia do wyłączenia z opodatkowania przekazania całości lub części majątku Trybunał dokonał w wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393). Trybunał podkreślił w nim, iż zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. też: wyrok TS z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja v. Niemcy, ECR 2002, s. I-5811, pkt 44). Trybunał podkreślił - powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo (m. in.: wyrok TS z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, ECR 1984, s. 107, pkt 11 oraz wyrok TS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, ECR 2000, s. I-6917, pkt 43) - że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał stanął na stanowisku, iż biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom unijnym jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji.

Należy podkreślić, że Trybunał w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż oparcie konsekwencji zharmonizowanego systemu podatku VAT na pojęciach zdefiniowanych w niezharmonizowanych regulacjach innych gałęzi prawa powoduje, że założona harmonizacja nie zostałaby osiągnięta. Dlatego Trybunał stwierdził, że bezsprzecznie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) nie odwołuje się expressis verbis do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. W konsekwencji, w ocenie TS, niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie.

Przechodząc do wykładni samego zakresu wyłączenia sformułowanego w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) Trybunał we wskazanym wyroku w sprawie Zita Modes (C-497/01) uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest niezwykle istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 Dyrektywy 112, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz - od dnia 1 grudnia 2008 r. - jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji "przekazania całości lub części majątku". Już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych (art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Mając na uwadze tezy sformułowane przez TS w w.w. orzeczeniu (C-497/01), wątpliwości musi budzić już sama definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT. Po pierwsze, ustawa o VAT w celu uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, TS sugeruje natomiast analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Po drugie, warunkiem sine qua non uznania zbycia części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest - w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań, co również nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału. Należy podkreślić także, iż definicja zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - po nowelizacji z 2003 r. - wśród elementów składowych definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co skutkuje tym, iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż organ wydający w niniejszej sprawie interpretację posłużył się sposobem rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowanym na gruncie podatków dochodowych, pomijając orzecznictwo TS, co nie jest właściwe na gruncie VAT. Należy bowiem uznać, iż taki sposób wykładni prawa, z pominięciem orzecznictwa TS, jest obarczony wadliwością. bowiem ignoruje on tezy o autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego, podkreślane w w.w. sprawie Zita Modes. Takie podejście organu prowadzi do rezultatu niedającego pogodzić się z orzecznictwem Trybunału. O ile samo postrzeganie koncepcji "zorganizowania" majątku nie budzi wątpliwości w kontekście orzecznictwa Trybunału, o tyle takie ryzyko zachodzi w aspekcie nawiązywania na potrzeby podatku VAT do koncepcji trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych. Prowadzi to – jak w sprawie niniejszej - do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w porównaniu z kryteriami wskazanymi w orzeczeniu Zita Modes. Koncentrowanie się na analizie formalnej (podmiotowej) w przypadku dokonywania oceny, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, może prowadzić do tego, iż wymóg wyłączenia z zakresu działania ustawy także dla zbycia "części majątku" przedsiębiorstwa nie może zostać w praktyce w pełni osiągnięty.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż nawet przy całkowicie hipotetycznym przyjęciu możliwości prowadzenia w niniejszej sprawie przez J. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonana przez organ podatkowy interpretacja jest sprzeczna z prawem, dlatego na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. podlega uchyleniu. Mając to na względzie, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 P.p.s.a.

/-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont