Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3238/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. ODDALA SKARGĘ


UZASADNIENIE

W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w O., na podstawie art. 207 i 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję nr [...], w której określił E. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 26.760,20 zł., zaległość podatkową w wysokości 54.972,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 21.981,30 zł. wyliczone na dzień wydania decyzji.

Od wskazanej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 22 i 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie zasad postępowania, w szczególności nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz naruszenie zasad określonych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z materiałem postępowania Izba Skarbowa w O. w dniu 2 kwietnia 2001 r. wydała postanowienie, na podstawie art. 230 w zw. Z art. 216 i art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, o zwrocie sprawy organowi I instancji w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w decyzji z [...].

W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w O. ponownie wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe E. i A. K. o nr [...]. Inspektor ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 55.821,00 zł., zaległość podatkową w kwocie 54.972,70 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień [...] w kwocie 21.981,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał, że powyższe zobowiązanie i zaległość powstały wskutek zakwestionowania wydatków zaliczonych przez A. K. do kosztów uzyskania przychodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A.

W wyniku konfrontacji dokumentów źródłowych z rejestrami zakupu i sprzedaży oraz dokonanymi zapisami w ewidencji księgowej za rok 1998 stwierdzono, że do ksiąg zostały wprowadzone zapisy, których podstawą były dowody księgowe wystawione przez nieistniejące podmioty gospodarcze na łączną kwotę 99.768,00 zł. Zapisy te wprowadzono w następujących pozycjach:

1. [...] rachunek uproszczony wystawiony przez B spółkę cywilną z S., [...] na kwotę 48.600 zł. o numerze A z dnia 10.12.1998 r., dotyczy wykonania kompletu mebli do apteki;

2. [...] faktura VAT nr B z 02.03.1998 r. wystawione przez C z B. na kwotę 528.00 netto + podatek 36,96 zł. z tytułu zakupu kątownika;

3. [...] faktura VAT nr C z 02.03.1998 r. wystawione przez C z B. na kwotę 2.620 zł. netto + podatek 576,40 zł.za podesty obsługowe kotłów;

4. [...] faktura VAT nr D z 04.03.1998 r. wystawiona przez podmiot j.w. na kwotę 1.010 zł. netto + podatek 70,70 zł. za podpory rurociągów ocynkowane pojedyncze, podwójne, zbiorniki odpowietrzające, kołnierze szyjki DN 150

5. [...] faktura VAT nr E z 04.03.1998 r. wystawione przez podmiot j.w. na kwotę 1.950,00 zł. +-136,50 zł. podatek za obramowanie cokołów kotłów z blachy kwasoodpornej kotłowni S-1.

Nadto ustalono, że A w marcu 1998 r. wykonał dla C instalację centralnego ogrzewania za kwotę 6.928,56 zł., stanowiącą jednocześnie równowartość należności wobec C opisanych wcześniej, w związku z czym firmy dokonały wzajemnej kompensaty. W dniu 31 sierpnia 1998 r. A zawarł z C umowę o windykację należności w kwocie 451.689,63 zł. od D w G. Realizacja umowy miała nastąpić do 25 września 1998 r. Z tytułu tej umowy wypłacono C tytułem zaliczek 21.000 zł., na podstawie dowodów wypłaty KW [...], [...] i [...]. Należność będąca przedmiotem wskazanej umowy windykacyjnej nie została wyegzekwowana. C wystawiło jednak w związku z tą umową dwie faktury VAT:

F z 30.11.1998 r., ujętą w ewidencji pod numerem [...] na kwotę 72.160 zł. netto + podatek 15.875,20 zł. z tytułu prowizji za windykację długów

G z 28.12.1998 r., ujętą w ewidencji pod numerem [...] na kwotę 21.500 zł. netto + podatek 4.730 zł. z tytułu zwrotu kosztów realizacji umowy o windykacji należności.

W toku kontroli w dalszej części ustalono, że na dzień 31 grudnia 1998 r. w zapisach dokonanych na koncie rozrachunkowym "[...] D" widnieje należność na kwotę 451.689,63 zł.

Jednocześnie stwierdzono, że zarówno firma B spółka cywilna, jak i C nie prowadziły działalności w roku 1998, nie figurowały w ewidencjach urzędów skarbowych. Według uzyskanych informacji spółka cywilna B zakończyła działalność gospodarczą z dniem 31 maja 1996 r. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż udziałowcem tej spółki był K. M., który jednocześnie występował jako właściciel C. Wystawiając faktury VAT jako prowadzący działalność C K. M. posługiwał się trzema różnymi numerami identyfikacji podatkowej NIP. K. M. nie figuruje w ewidencjach NIP ani podatników podatku dochodowego za lata 1996-1998, nie składał deklaracji podatkowych. Sprawdzenia dokonano poprzez Urząd Skarbowy w B. i Urząd Kontroli Skarbowej w K.

W toku dalszej kontroli zakwestionowano ponadto fakturę VAT nr H ujętą w ewidencji pod poz. [...], a wystawioną 07.04.1998 r. przez F na kwotę 24.000 zł. netto + podatek 5.280 zł.

Badaniem objęto również fakturę wystawioną przez w/w podmiot w tej samej dacie i na tę samą kwotę o numerze I, nie ujętą w ewidencji.

Obie faktury zostały wystawione za doradztwo handlowo-ekonomiczne w zakresie analizy kosztów inwestycji popowodziowej na terenie Szpitala nr [...] w K., przy czym w fakturze nie ujętej w ewidencji zapisano zgodnie z umową 09.97 r. od 09.97 r.-02.98 r.

Kontrolujący ustalił, że wystawca faktury nie posiada umowy wskazanej w fakturze I, a nadto kopia faktury znajdująca się u wystawcy nie jest kopią faktury odbiorcy.

Wystawca faktury nie posiada też żadnych dowodów dokumentujących zakres prac wskazanych w fakturze, a jedynym śladem wykonania usługi jest oprócz wystawionej faktury protokół przekazania pracy z 31.03.1998 r., w którym stwierdza się wykonanie zestawienia i analizy kosztów. W protokole faktycznie nie zawarto analizy, a jedynie zestawienie faktur wystawionych przez A. Dokonując analizy w/w materiałów Inspektor stwierdził jednocześnie, że dopiero 15 października 1997 r. A. K. prowadzący działalność jako A wygrywa przetarg i podpisuje umowę na pełnienie funkcji Inwestora Zastępczego ZOZ [...]. W ramach tej inwestycji zlecono nadzór inwestorski spółce z o.o. G z K., który obejmował kontrolę robót i rozliczeń budowy. Za wykonywanie nadzoru inwestorskiego spółka G wystawiła fakturę VAT nr J z 18 grudnia 1997 r., ujętą w ewidencji pod poz. [...].

W świetle tych ustaleń Inspektor stwierdził, iż A. K. nie mógł we wrześniu 1997 r. zlecić M. F. analizy kosztów inwestycji popowodziowej na terenie Szpitala Nr [...] w K., gdyż jeszcze wtedy nie był Inwestorem Zastępczym. Nadto nadzór inwestorski wykonany przez spółkę G, zgodnie z zawartą umową i brak dokumentacji na okoliczność wykonanych usług przez M. F., nie pozwalają zaliczyć poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Łączna kwota nieuznanych kosztów uzyskania przychodów za rok 1998 r. wyniosła 172.368 zł. Z powyższą decyzją i decyzją z [...] nie zgodził się podatnik i w dniu 25 maja 2001 r. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania polegających na brakach w materiale dowodowym i naruszeniu zasad określonych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że księgi rachunkowe w 1998 r. były prowadzone prawidłowo i rzetelnie. W toku postępowania nie obalono mocy dowodowej ksiąg rachunkowych. Podkreślił, iż wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku oraz, że poniesione wydatki służyły osiągnięciu przychodów i taki miały cel. Nadto A. K. uznał, iż brak było podstaw do wydania postanowienia przez Izbę Skarbową o zwrocie sprawy celem zmiany decyzji w związku z zaniżeniem zobowiązania, bowiem na str. [...] pierwotnej decyzji podano właściwą wielkość zobowiązania.

Decyzją z [...] nr [...] Izba Skarbowa w O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu Izba stwierdziła, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podatnik obciążył koszty uzyskania przychodów w 1998 r. wydatkami w kwocie 148.368 zł. Dokumentując te wydatki przedłożył osiem faktur VAT oraz rachunek uproszczony, wystawione przez nieistniejące podmioty. Fakty te zostały potwierdzone przez Urząd Skarbowy w B., Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ze względu na posługiwanie się przez firmę C trzema numerami NIP, dokonano sprawdzenia w Urzędach Skarbowych w N., P. i R.

W związku z powyższymi ustaleniami dowody dokumentujące te transakcje gospodarcze są nierzetelne i zostały wystawione przez nieistniejące podmioty. Jednocześnie podatnicy nie wskazali innych dowodów lub okoliczności, które potwierdzałyby faktyczne poniesienie wydatków. Rozliczeń dokonywano bez pośrednictwa banku. Dodatkowe wątpliwości budzi osoba K. M., który występował jako wspólnik spółki cywilnej B, a później jako właściciel C, posługując się trzema różnymi numerami identyfikacji podatkowej NIP. Jednocześnie Izba podkreśliła, że C wystawiła faktury VAT z tytułu realizacji umowy o wyegzekwowanie należności od D pomimo, że nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Izba podzieliła również stanowisko Inspektora w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 24.000 zł. z tytułu usługi doradztwa handlowo-ekonomicznego w zakresie analizy kosztów inwestycji popowodziowej na terenie Szpitala Nr [...] w K. Dotyczyło to zarówno rozbieżności w treści faktur i kopii u wystawcy i odbiorcy oraz niezgodności czasowej związanej z późniejszym uzyskaniem kontraktu Inwestora Zastępczego przez A i faktycznym sprawowaniu nadzoru inwestorskiego przez spółkę z o.o. G z K. Wobec tych ustaleń zasadnym było wyłączenie wydatków na rzecz F, z kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym Izba zwróciła uwagę, że na żadnym etapie postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej nie zakwestionował rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, bowiem brak było podstaw do kwestionowania zapisów ksiąg opartych na prawidłowych i rzetelnych dowodach. Natomiast korekty wymagały te wydatki, których poniesienia podatnicy nie potrafili udowodnić, pomimo zaewidencjonowania.

W części dotyczącej zarzutu bezpodstawnego wydania przez Izbę postanowienia o zwrocie akt organowi I instancji, Izba wskazała, że błędne podanie w sentencji decyzji wysokości zobowiązania podatkowego nie jest błędem pisarskim ani oczywistą omyłką.

Określenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 stanowiło przedmiot decyzji i błędne wpisanie jego wysokości nie mogło być sprostowane.

Nie godząc się z decyzją Izby Skarbowej w O., A. K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi A. K. wskazał, że w decyzjach organów podatkowych przyjęto, iż podatnik nie może księgować kosztów na podstawie dokumentów wystawionych przez nieistniejący podmiot. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie rozróżniają przedsiębiorstwa fikcyjnego od przedsiębiorstwa, które istniało i zakończyło działalność. Jednocześnie skarżący podkreślił, że faktycznie poniósł wydatki, które zakwestionowano jako koszty. Nadto skarżący, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, podniósł fakt nierzetelnego prowadzenia przez niego ksiąg rachunkowych oraz nieobiektywnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że sprawa niniejsza w związku ze zmianami organizacyjnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd, na podstawie art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola legalności wydanej decyzji nie wykazała aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późń. zmianami), kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest rzeczywiste poniesienie go przez podatnika oraz związek przyczynowy z osiągniętym lub spodziewanym przychodem.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) w § 11 ust. 1 określono, że zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z ust. 3 wskazanego paragrafu cytowanego rozporządzenia wynika, iż podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe (faktury, rachunki uproszczone lub inne dokumenty...), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29.11.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 551/98, wybór LEX nr 47 124 stwierdził, że w świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dokumentów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to też prawo do ustalenia, ze wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W świetle zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa słusznie przyjęła, że rachunki i faktura VAT wystawiona przez fikcyjne podmioty nie mogą być podstawą zapisu w księgach rachunkowych.

W chwili wystawienia zakwestionowanych "dowodów księgowych" żadna z firm nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, obie zgłosiły we właściwych Urzędach Skarbowych likwidację działalności gospodarczej.

Fakty te zostały potwierdzone przez Urząd Skarbowy w B., Urząd Kontroli Skarbowej w K. W związku z posługiwaniem się przez K. M. - właściciela firmy C trzema różnymi numerami identyfikacji podatkowej NIP na wystawionych fakturach, dokonano również sprawdzenia w Urzędach Skarbowych w N., P. i R. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na wystawienie rachunków i faktur przez podmioty nieistniejące w chwili ich wystawienia, tj. takie które zaprzestały działalności gospodarczej - informując o tym Urząd Skarbowy lub w ogóle nie zarejestrowały tej działalności - posługując się fałszywymi numerami NIP.

Zatem wystawione przez nieistniejące podmioty gospodarcze rachunki i faktury nie stanowią dowodów księgowych w świetle § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zawarta w cytowanym rozporządzeniu regulacja dotycząca zapisów w księdze podatkowej oznacza, że dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, jest dowód wystawiony przez podmiot rzeczywiście istniejący, jak również określony w sposób prawidłowy, pozwalający na jego identyfikację poprzez prawidłowo wskazaną nazwę, adres i inne dane w związku z prowadzoną działalnością.

Rachunki i faktury wystawione przez nieistniejące podmioty nie mają mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym, a podatnik dokonując z takimi podmiotami transakcji gospodarczych ponosi ryzyko na własny rachunek, bowiem poniesienie wydatku winno być udokumentowane w wymagany sposób, zgodnie z przepisami cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Takie stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzyganych sprawach m.in. w wyroku NSA z 21.02.2000 r. sygn. akt I SA/Po 135/99 wybór LEX 39547, w wyroku NSA z 10.09.1998 r. sygn. akt I SA/Po 261/98 wybór LEX 37593, w wyroku NSA z 20.12.2001 r. sygn. akt I SA/Sz 1387/00 wybór LEX nr 53866.

Po zakwestionowaniu przez organy podatkowe spornych wydatków, na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia ich poniesienia.

Skarżący nie wykazał faktu poniesienia tych wydatków, nie przedstawił niespornych dowodów, dokumentów wskazujących na ich poniesienie. Polemika skarżącego ogranicza się w tym względzie do stwierdzenia, że działał w dobrej wierze oraz, że podmioty wcześniej faktycznie prowadziły działalność. Ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brak staranności ze strony podatnika, który jako dowody księgowe przyjmował faktury od tego samego podmiotu gospodarczego z trzema różnymi numerami identyfikacyjnymi NIP. Fakt ten powinien zostać zauważony i w interesie podatnika leżało wyjaśnienie tej kwestii. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy i pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni związek z działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym chodzi tu o konkretne przychody w danym roku podatkowym, a nie bliżej nieokreślone przychody w niewiadomym okresie. Ustawodawca powiązał koszty uzyskania przychodów z celem ich osiągnięcia.

Dany wydatek tylko wtedy stanowi koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony w związku z konkretnym źródłem przychodu.

Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 24.000 zł z tytułu usług doradztwa handlowo-ekonomicznego w zakresie analizy kosztów inwestycji popowodziowej na terenie Szpitala Nr [...] w K., świadczonych przez M. F. Poważne wątpliwości budzi fakt rozpoczęcia tej współpracy zanim A. K. wygrał przetarg i został Inwestorem Zastępczym. Jak ustalono faktyczny nadzór inwestorski sprawowała spółka z o.o. G, która zgodnie z zawartą w dniu 20.10.1997 r. umową miała kontrolować techniczne wykonywanie robót zgodnie z projektem i zasadami sztuki budowlanej oraz weryfikować kosztorysy powykonawcze wykonawców robót.

W przypadku usług M. F. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, po pierwsze wykonanie tych usług, po drugie uzasadniających ich wykonanie w świetle prowadzonego nadzoru inwestorskiego. Strony nie zawarły żadnej pisemnej umowy, a oprócz wystawionej faktury i dołączonego do niej protokołu z zestawieniem faktur, nie przedstawiono dowodów wskazujących na wykonanie tej usługi. M. F. składając wyjaśnienia w toku kontroli stwierdził, że doradzał w zakresie doboru odpowiednich materiałów i technologii, a jego praca polegała m.in. na dyskusji z A. K. w temacie doboru odpowiednich materiałów.

W toku przeprowadzonego postępowania skarżący nie wskazał okoliczności, które świadczyłyby o tym, że poniesione wydatki na usługę świadczoną przez M. F. miały wpływ na wysokość osiąganych przychodów przez podatnika. Podatnik dysponował projektem technicznym, fachowym nadzorem inwestorskim sprawowanym zgodnie z umową przez mgr inż. A. K., a jego wynagrodzenie zostało określone w umowie powierzającej obowiązki inwestora zastępczego zatem musi budzić wątpliwości powierzenie dodatkowej usługi w zakresie analizy kosztów tej samej inwestycji osobie, która posiada wykształcenie średnie techniczne.

Ponieważ skarżący nie wykazał związku pomiędzy poniesionym w tym przypadku wydatkiem i jego bezpośrednim wpływem na wielkość osiągniętego przychodu, brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92 opubl. ONSA 1993/3/101, wyrok NSA z 10.09.1998 r. sygn. akt I SA/Po 261/98 wybór LEX 37593).

Skarżący w toku prowadzonego postępowania zgłaszał zarzuty i wyjaśnienia, kwestionując ustalenia organu kontroli. Nie przedłożył jednak dowodów ani nie wykazał w inny sposób faktu poniesienia wydatków w przypadku "dokumentów księgowych" wystawionych przez nieistniejące podmioty, jak również nie wykazał związku przyczynowego między wydatkami poniesionymi a wpływem tych wydatków na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Należy jednocześnie stwierdzić, że organy w toku prowadzonego postępowania nie podważyły mocy dowodowej ksiąg rachunkowych, gdyż naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty - nie jest nierzetelnością księgi. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym, czyli błędu co do faktów, a nie co do prawa (por. wyrok NSA z 17.11.1999 r. sygn. akt III SA 176/99 wybór LEX 40542, wyrok NSA z 14.01.1999 r. sygn. akt III SA 5180/97 wybór LEX 36908).

W świetle zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie było przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego i zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Umożliwiono podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym i złożenie stosownych wniosków dowodowych, łącznie ze znacznym wydłużeniem wyznaczonego w tym celu terminu. Pomimo zapowiedzi złożenia wniosków i przedstawienia dowodów w piśmie z dnia 6 kwietnia 2001 r., dowodów tych nie przedstawiono.

W tym miejscu podkreślić należy, że co prawda przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nawet nie wskazuje innych dowodów. Nadmienić przy tym trzeba, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą często kontaktował się z fikcyjnymi firmami, o czym świadczy ilość przeprowadzonych transakcji, a zatem dysponował szczegółową wiedzą dotyczącą miejsca działalności, pobytu osób związanych z firmami itp. Natomiast podatnik kwestionując ustalenia organów nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, a jedynie podejmował polemikę z ustaleniami organów twierdząc, że nie mają racji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99 wybór LEX 43953).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istniały przekonywające podstawy do uznania zakwestionowanych wydatków za nieponiesione i niemające związku z uzyskanym przychodem.

W związku z powyższym zasadnym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1274).