Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2314/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 11 i 1k  pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku z 21 grudnia 2010r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wykupu akcji w celu ich umorzenia.

We wniosku Spółka, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że: posiada siedzibę i miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega więc w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na trudną sytuację finansową złożyła 9 marca 2009r. do sądu wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego, w razie zagrożenia niewypłacalnością, zgodnie z art. 492-521 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n."). Zgromadzenie Wierzycieli zwołane 24 lipca 2009r., w ramach postępowania naprawczego, przegłosowało przyjęcie układu dotyczącego restrukturyzacji zobowiązań Spółki wobec: 1) banków z tytułu umów kredytów niezabezpieczonych i wymagalnych zobowiązań wynikających z udzielonych poręczeń spółce P. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Umowy Kredytowe"); 2) banków z tytułu transakcji terminowych (dalej: "Transakcje Terminowe); 3) pozostałych wierzycieli nie wymienionych wyżej ("Banki").

W 2009r. Banki w toku postępowania naprawczego objęły akcje Spółki, w ten sposób, iż zobowiązania Spółki wobec Banków skonwertowano na akcje Spółki, na mocy art. 294 ust. 3 w związku z art. 503 ust. 2 u.p.u.n. Banki objęły akcje o wartości nominalnej 1 PLN za akcję z tytułu Umów Kredytowych o wartości emisyjnej 1,1 PLN, zaś z tytułu Transakcji Terminowych - o wartości emisyjnej 1,3 PLN (nadwyżka ponad wartość nominalną stanowi tzw. agio). Wszystkie ww. akcje są akcjami na okaziciela (zdematerializowanymi, tej samej serii (nie można ich rozróżnić).

Spółka w związku z pozyskaniem środków z emisji akcji serii H, zamierza wykupić części akcji Banków (B.) w celu ich umorzenia i wypłatę Bankom wynagrodzenia z tego tytułu, na co Banki zgodziły się 24 listopada 2009r. W pierwszej kolejności zostaną wykupione Nowe Akcje Spółki 1 powstałe w wyniku konwersji 50% Niezabezpieczonych Zobowiązań z Umów Kredytowych oraz Kredyt Podporządkowany, proporcjonalnie do zaangażowania Banku; a kwota pozostała po wykupie akcji i spłacie kredytu zostanie przeznaczona na wykup Nowych Akcji Spółki 2, powstałych w wyniku konwersji 100% Zobowiązań z Transakcji Terminowych proporcjonalnie do ilości posiadanych Nowych Akcji Spółki 2 przez dany Bank.

Jednocześnie Banki wyraziły zgodę na zawarcie przez Spółkę z każdym z Banków umów rachunków bankowych oraz otwarcie i utrzymywanie na ich podstawie rachunków bankowych typu escrow, w celu zgromadzenia środków pieniężnych przeznaczonych na zapłatę Bankom wynagrodzenia za nabywanie przez Spółkę w celu umorzenia akcji Banków, po potrąceniu należnych podatków, których płatnikiem jest Spółka. Banki mogą otrzymać środki i wynagrodzenie z rachunku escrow nie wcześniej niż po upływie terminu, o którym mowa w art. 456 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h") - po upływie sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego. Zgodnie z pkt 9 ww. umów do stosunków, będących przedmiotem umowy nie stosuje się postanowień regulaminów (rachunków opłat, prowizji itp.) obowiązujących w Bankach, a w sprawach nieuregulowanych w umowie zastosowanie mają odpowiednie przepisy polskiego prawa. Środki wpłacone na każdy z ww. rachunków są nieoprocentowane. Banki nie pobierają opłat czy prowizji związanych z otwarciem i utrzymywaniem ww. rachunku, ani też związanych z operacjami na tym rachunku.

Zbycie akcji przez banki w celu umorzenia (B.) nastąpiło na rzecz Spółki w 2010r., a wypłata wynagrodzenia z ww. tytułu nastąpi 2011r.

Spółka, wskazując na powyższe zapytała czy prawidłowe jest stanowisko, że:

1) w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.p."), w przypadku wykupu przez Spółkę części akcji Banków w celu ich umorzenia (objętych wcześniej przez Banki w drodze konwersji wierzytelności) "kosztem nabycia/objęcia" będzie wartość wierzytelności wspólników (Banków), potrąconej wobec Spółki, tj. wartość emisyjna?

2) otwarcie przez Spółkę i utrzymywanie w każdym z Banków rachunków escrow (na których środki są nieoprocentowane i Banki nie pobierają opłat i prowizji związanych z otwarciem i utrzymywaniem rachunków) w celu zgromadzenia na nich środków pieniężnych przeznaczonych na zapłatę Bankom wynagrodzenia za nabywanie akcji Banków nie rodzi skutków podatkowych na gruncie u.p.d.p., w szczególności nie stanowi "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.?

3) w świetle art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.p. Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych w dniu dokonania wypłaty środków na rzecz Banków z rachunku escrow (kwot należnych za nabywane akcje w celu ich umorzenia?

4) Spółka przyjmie jako koszt nabycia/objęcia akcji przy ustaleniu dochodu z tytułu ich umorzenia - koszt nabycia/objęcia umarzanych akcji w wyniku konwersji?

5) do wypłaty w 2011r. wynagrodzenia na rzecz banków z tytułu B. za akcje zbyte w 2010r. mają zastosowanie przepisy u.p.d.p. obowiązujące w 2010r. (Spółka powinna pobrać podatek od wypłaconych dochodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych)?

6) w razie udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytania 3 i 5 na Spółce ciążą obowiązki płatnika albo obowiązki informacyjne, związane z wypłata w 2011r wynagrodzenia na rzecz Banków z tytułu B. ?

Zdaniem Spółki na 1 pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. U.p.d.p. nie zawiera norm dotyczących sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji nabytych (objętych) w wyniku konwersji wierzytelności, która stanowi formę realizacji zobowiązania pieniężnego. Jej istota polega na tym, że zobowiązanie spółki względem wierzyciela wygasną, a wierzyciel staje się akcjonariuszem spółki. Pogląd, iż nabycie akcji w wyniku konwersji wierzytelności na zasadzie potrącenia, stanowi nabycie akcji za gotówkę wyraził Minister Finansów w interpretacji z [...] grudnia 2008r. nr [...].

Zdaniem Spółki w stanie faktycznym, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., a użyte w tym przepisie pojęcie "wydatki na nabycie/objęcie" należy rozumieć jako wszelkie koszty, które bezpośrednio są związane z objęciem lub nabyciem akcji. NSA w wyroku z 7 września 2004r. sygn. akt FSK 324/04 wskazał, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Jeśli Spółka wykupi części akcji Banków w celu ich umorzenia, objętych wcześniej przez Banki w drodze konwersji wierzytelności - "kosztem nabycia/objęcia" będzie wartość wierzytelności wspólników (Banków), potrącona wobec Spółki (wartość emisyjna). Stanowisko to potwierdził Minister Finansów w interpretacji z [...] stycznia 2010r. nr [...].

Spółka za prawidłowe uznała również stanowisko wyrażone wobec pytania 2. Wskazała, że "nieodpłatnego świadczenia" użytego w z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.p. nie zdefiniowano w u.p.d.p. WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 74/09 wskazał, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. W sprawie nie można mówić o "nieodpłatnym świadczeniu". Środki wpłacane przez Spółkę na każdy z rachunków escrow nie są oprocentowane, a Banki nie pobierają od Spółki opłat czy prowizji związanych z otwarciem i utrzymywaniem ww. rachunków, ani z operacjami na tym rachunku. Prowadzenie tych rachunków ma na celu gromadzenie na nich środków pieniężnych przeznaczonych na zapłatę Bankom kwot należnego wynagrodzenia za nabywanie przez Spółkę akcji w celu umorzenia. Dopiero to wynagrodzenie będzie stanowiło przychód Banków, w związku ze zbyciem na rzecz Spółki akcji Banków w celu ich umorzenia.

Spółka na pytanie 3 udzieliła także odpowiedzi twierdzącej. Podkreśliła, że skoro Banki mogą otrzymać środki z rachunków escrow nie wcześniej niż po upływie terminu, o którym mowa wart. 456 § 3 k.s.h., wcześniejsze zgromadzenie środków na ww. rachunku nie uprawnia do wypłaty tych środków na rzecz Banku. Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego dopiero w momencie dokonania wypłaty środków zgromadzonych na rzecz banków, po upływie terminu z art. 456 § 3 k.s.h. Przekazanie środków na ww. rachunek nie jest traktowane jako wypłata należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.p.

Od 1 stycznia 2011r. zmienił się stan prawny w zakresie tego, co stanowi "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych"; z katalogu usunięto "dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Nowelizacja nie wprowadziła przepisów przejściowych. Prawidłowa wykładnia u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że przy ustaleniu momentu powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, znaczenie ma moment zbycia akcji w celu umorzenia (nastąpiło w 2010r.). Ww. nowelizacja nie zmienia sposobu traktowania kwot wypłacanych przez Spółkę w 2011r. na rzecz banków z rachunku escrow.

Spółka na pytania 4 także udzieliła odpowiedzi twierdzącej, zaś odpowiadając na pytanie 5 stwierdziła, że prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.p. powinna prowadzić do wniosku, iż przy ustaleniu momentu powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, znaczenie ma moment zbycia akcji w celu umorzenia (2010r). Zmiana stanu prawnego dokonana od 1 stycznia 2011r. nie zmienia więc sposobu traktowania kwot wypłacanych przez Spółkę w 2011r. na rzecz Banków z rachunku escrow.

Spółka, odnosząc się do pytania 6 uznała, że w razie udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytania 3 i 5, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika albo obowiązki informacyjne, związane z wypłatą w 2011r. wynagrodzenia na rzecz Banków z tytułu B..

2. Minister Finansów (dalej: "Minister") w indywidualnej interpretacji z [...] kwietnia 2011r. uznał za prawidłowe ww. stanowisko Spółki w zakresie pytań 2, 3, 5, natomiast w zakresie pytań 1 i 4 za nieprawidłowe. Pytanie nr 6 uznał za bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu Minister, powołując się na art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 2, 3, 5. W odniesieniu do pytań 1 i 4 Minister wskazał, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości dochodzi do nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, które nastąpi w przyszłości i odrębnie do ich umorzenia. Z tej przyczyny art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia. Zbycie udziałów w celu umorzenia, w brzmieniu do 31 grudnia 2010r. wynika z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. uchylono 1 stycznia 2011r. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia akcji/udziałów. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment powstania przychodu, w zdarzeniu przyszłym znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.p., w zakresie opodatkowania zbycia akcji w celu ich umorzenia obowiązujące do 31 grudnia 2010r. Określając przychód Banków z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia należy ustalić koszt nabycia/objęcia tych akcji, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.

Zgodnie z art. 294 ust. 3 u.p.u.n., jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje czynności określone w k.s.h. związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. W treści układu musi być ponadto wyraźnie określone, ile udziałów obejmuje poszczególny wierzyciel za określony wkład (skonwertowaną wierzytelność). Różnica na korzyść wierzytelności jako agio wchodzi do kapitału zapasowego spółki.

Na mocy art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki; także wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W konsekwencji, w nabyte przez Spółkę od Banków akcje zostały objęte przez Banki w zamian za wkład niepieniężny (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki). Natomiast z art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.p., wynika, że za koszt uzyskania przychodu zbycia akcji objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w postaci wierzytelności, należy uznać wartość nominalną tych akcji.

Konkludując, z tytułu wypłaty w 2011r. wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę posiadanych przez Banki akcji Spółki w celu ich umorzenia, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. pobrać podatek od uzyskanego przez Banki przychodu, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 11 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. - pomniejszając ten przychód o wartość nominalną akcji Spółki, zbywanych przez Banki w celu ich umorzenia.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 27 kwietnia 2011r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze z 7 lipca 2011r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, ze względu na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię - uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytania 1, 4. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza żadnego z przepisów prawa podatkowego wskazanych w skardze, w stopniu, którym mógłby uzasadnić jej uchylenie.

4. Sporne w rozpoznawanej sprawie jest czy Spółka jako płatnik będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. pobrać podatek od uzyskanego przez Banki przychodu, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 11 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. - pomniejszając ten przychód o wartość nominalną akcji Spółki, części akcji Banków wykupionych przez Spółkę w celu ich umorzenia (objętych wcześniej przez Banki w drodze konwersji wierzytelności), czy też możliwe jest zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. oraz przyjęcie, że "kosztem nabycia/objęcia" będzie wartość wierzytelności wspólników (Banków), potrąconej wobec Spółki, tj. wartość emisyjna?

5. Sąd stwierdza, że rację w sporze należy przyznać Ministrowi Finansów oraz uznać, że do opisanego zdarzenia przyszłego, a konkretnie w zakresie pytań 1 i 4 wniosku Spółka, tak jak stwierdził Minister, ma obowiązek zastosować art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p.

Obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika z uwzględnieniem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również norm prawnych mających do niego zastosowanie.

5.1. Stosownie do art. 14 § 1 k.s.h. ustawodawca przewidział, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki (art. 14 § 4 k.s.h.).

K.s.h., podobnie zresztą, jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport), jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Powszechnie akceptowany jest pogląd, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

5.2. Sąd pogląd ten podziela i akceptuje, uznając, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym - oznacza rezygnację przez wierzyciela z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu ww. przypadkach chodzi o ten sam proces transformacji wierzytelności (prawa względnego) w inne prawo majątkowe (udziały/akcje).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza zatem jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Przepis art. 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na akcje/udziały w przypadku konwersji, lecz o wyeliminowaniu praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów/akcji") wnosi do spółki za zgodą zarządu aport w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis art. 14 § 4 k.s.h., dopuszczając umowne potrącenie, zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09).

W sprawie Banki nabędą akcje Spółki na podstawie art. 294 ust. 3 u.p.u.n., przewidującym konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, na mocy prawomocnie zatwierdzonego układu, zastępującego określone w k.s.h. czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ ten wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto w treści układu musi być wyraźnie określone, ile udziałów obejmuje poszczególny wierzyciel za określony wkład (skonwertowaną wierzytelność). Różnica na korzyść wierzytelności jako agio wchodzi do kapitału zapasowego spółki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że nie można uznać, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nabyte od akcjonariuszy (Banków) akcje Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia zostały wcześniej nabyte przez Banki w zamian za wkład pieniężny. Zostały one bowiem nabyte przez Banki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - konwersja wierzytelności na kapitał.

5.3. Skoro w sprawie – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - dojdzie do zbycia na rzecz Spółki w celu umorzenia akcji Spółki, objętych przez Banki w zamian za wkład niepieniężny (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki), prawidłowe było zastosowanie przez Ministra Finansów przy ustalaniu kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. treści art. 15 ust. 1l u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. Wynikało to bowiem z literalnego brzemienia ww. przepisów.

Z art. 15 ust. 1l u.p.d.p. wynika, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalania kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., przepis ust. 1k art. 15 u.p.d.p. stosuje się odpowiednio. Minister Finansów nie mógł zatem pominąć w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną dyspozycji art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. Z ostatniego z przepisów wynika m.in., że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (podkreślenie Sądu).

Treść ww. przepisów wskazuje, że odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do nominalnej, a nie jak chciała skarżąca Spółka do emisyjnej wartości udziałów/akcji, było prawidłowe.

Stanowiska tego nie może zmienić odwołanie się do pojęcia akcji, jako ułamka całego kapitału akcyjnego spółki, wyraża stosunek nominalnej wartości akcji do sumy tego kapitału. Nominalna wartość akcji odpowiada wartości jednej z równych części, na które ten kapitał został podzielony (por. K. Kruczalak "Prawo handlowe - zarys wykładu" Wyd. Prawnicze PWN W-wa 1997r. s. 188 i n.). Kapitał akcyjny oznacza wielkość wkładów określoną w statucie, które powinny zostać wniesione przez założycieli i akcjonariuszy (S. Sołtysiński "Kodeks handlowy" wyd. C.H. Beck W-wa 1998 t. II str. 97 i n.). Cena (wartość) emisyjna akcji jest to cena, po której spółka wydaje akcjonariuszom akcje nowej emisji. Jest ona zazwyczaj wyższa od jej ceny nominalnej (określonej w dokumencie akcji), ale nie może być od niej niższa. Organem uprawnionym do określenia ceny emisyjnej jest walne zgromadzenie akcjonariuszy, a niekiedy zarząd lub rada nadzorcza spółki (por. M. Romanowski "Cena emisyjna akcji" Przegląd Prawa Handlowego lipiec 1999 str. 37 i n.).

6. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, za bezzasadne uznaje stanowisko Spółki o naruszeniu przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Niezrozumiały i oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w sytuacji, gdy z opisu zdarzenie przeszłego wynika, że Spółka w celu umorzenia nabywa własne akcje, które były wcześniej objęte przez Bank za wkład niepieniężny i należało – tak jak uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – uznać, że zastosowanie w związku z tym znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010r.

Sąd wskazuje ponadto, że Minister Finansów nie naruszył też przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. przyjmując, że skarżąca Spółka określając przychód Banków, z tytułu zbycia akcji Spółki w celu ich umorzenia, ma obowiązek ustalić koszt nabycia/objęcia akcji. Z ww. przepisu wynika bowiem, że do przychodów nie zalicza się: kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Nie sposób też uznać, że Minister Finansów przez zastosowania treści 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. oraz art. 15 ust. 1l u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. naruszył art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Z treści ostatniego z przepisów wynika m.in., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepisy art. 15 ust. 1k pkt 1 i ust. 1l u.p.d.p. wskazują, jak ustalać koszty, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.

Skoro z opisu zdarzenie przyszłego wynika, że dojdzie do odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, należało uznać, że wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce będą stanowiły koszty uzyskania przychodów i należy do nich zastosować przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1l i w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.

7. Sąd w konsekwencji za prawidłowe uznaje stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że z tytułu wypłaty w 2011r. wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę posiadanych przez Banki akcji Spółki w celu ich umorzenia, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., pobrać podatek od uzyskanego przez Banki przychodu, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. - pomniejszając ten przychód o wartość nominalną akcji Spółki, zbywanych przez Banki w celu ich umorzenia.

Ustawodawca w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej i następie ich zbycia przewidział model dwuetapowego opodatkowania tych czynności. W pierwszej kolejności opodatkowano objęcie udziałów w spółce kapitałowej, w drugiej zbycie tych udziałów. Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej zależą od sposobu nabycia udziałów w spółce (w zamian za jaki składnik majątkowy zostały one objęte). Przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - kosztem jest nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, zgodnie z powołanymi przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p.

Zgodnie z przepisami u.p.d.p., dochód uzyskany przez wspólnika zbywającego spółce posiadane udziały tej spółki w celu ich umorzenia, traktowany jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.p. w wysokości 19% kwoty uzyskanego przychodu. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.p., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przy wyliczeniu kwoty "uzyskanego przychodu" stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem, doprecyzowanym ustawą z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), do przychodów nie zalicza się, podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, również zbycia na rzecz spółki przez wspólnika bądź akcjonariusza udziałów lub akcji celem ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika lub akcjonariusza.

W przypadku kiedy wystąpi nadwyżka przychodu uzyskanego przez wspólnika zbywającego swoje udziały celem ich umorzenia, ponad koszty nabycia lub objęcia tych udziałów, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1l u.p.d.p.- dodatnia różnica stanowiąca przychód (dochód) wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym obowiązek potrącenia tego podatku spoczywa na spółce wykupującej udziały w celu ich umorzenia. Obowiązek ten wynika z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.p, zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych miedzy innymi w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Treść ww. przepisów w sposób jednoznaczny potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej wobec skarżącej Spółki w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. Tym samym zarzuty skarżącej Spółki, a w szczególności zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, należało uznać za nieuzasadniony.

8. Sąd, odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, zauważa, że nie można ich przeciwstawić obowiązującym przepisom prawa i w tym zakresie trudno uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Minister Finansów w ściśle określonych przypadkach i na mocy art. 14e O.p., może z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ podatkowy, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gliwicach z 14 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 848/07; Łodzi z 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 907/08). Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001/4/12, 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

9. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.