Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 735/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 130 par. 1pkt 6, art. 221 w zw. z art. 239, art. 210 par. 1 pkt 2 i 8, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi E. H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. H. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. E. H. (dalej zwana: "Skarżącą") wniosła 26 lipca 2012r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: p.d.p.).

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest osobą fizyczną, zamierza utworzyć spółkę jawną (dalej zwaną: "Spółką"), która będzie prowadziła działalność gospodarczą. Wspólnikami Spółki będą oprócz Skarżącej inne osoby fizyczne i spółka komandytowa (dalej zwana: "Sp. komandytową").

Przedmiotem działalności Sp. komandytowej jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana. Sp. komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym m.in. w postaci nieruchomości stanowiących lokale: niemieszkalny nr [...] w W. przy ul. [...] z wszelkimi związanymi z nim prawami, mieszkalny nr [...] w W. przy ul. [...] z wszelkimi związanymi z nim prawami, mieszkalny nr [...] w W. przy ul. [...] z wszelkimi związanymi z nim prawami; dwa udziały we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr [...] w budynku położonym w W. przy ul. [...] z wszelkimi związanymi z nim prawami (zwane dalej: "Nieruchomościami"). Budynek, w którym znajdują się ww. lokale wybudowano w 2008r. Decyzję udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku wydano [...] listopada 2008r.. Sp. komandytowa nabyła lokale w terminach: nr [...] - [...] marca 2009r., nr [...] - [...] lutego 2010r., nr [...] - [...] grudnia 2010r., pierwszy udział w lokalu nr [...] - [...] maja 2009r., drugi udział w lokalu nr [...] - [...] lutego 2010r. Nieruchomości stanowią środki trwale i są amortyzowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: "u.p.d.f.").

Nieruchomości zostaną wniesione przez Sp. komandytowa jako wkład niepieniężny do Spółki, a ich wartości zostanie określona na podstawie operatów szacunkowych, sporządzonych na potrzeb dokonania czynności wniesienia wkładów.

Spółka zostanie następnie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "sp. z o.o.") na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, do której to spółki kapitałowej znajdą już zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.p.").

Na dalszym etapie planowane jest umorzenie udziałów Sp. komandytowej w sp. z o.o. w trybie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwany: "k.s.h."). Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie zgodnie z przepisami k.s.h.

W związku z tym Skarżąca zapytała: czy na skutek przekształcenia Spółki Jawnej - do której Sp. komandytowa wniesie wcześniej wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości - w sp. z o.o. a następnie umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. udziałów Sp. komandytowej w sp. z o.o. znajdą zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. w odniesieniu do nieruchomości wniesionych przez sp. komandytową jako wkłady niepieniężne do Spółki (spółki przekształcanej)?

Zdaniem Skarżącej skoro w stanie faktycznym nie można rozpoznać przychodu w jakimkolwiek zakresie, nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. Przemawiają za tym argumenty: 1) w toku przekształcenia nie dochodzi do objęcia przez Sp. komandytową udziałów w sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny; 2) sp. z o.o. nie nabędzie środków trwałych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, gdyż wkład zostanie wniesiony wcześniej do Spółki, która nie podlega u.p.d.p., zaś przy przekształceniu wkłady nie są wnoszone; 3) przy tworzeniu kapitału zakładowego nie będzie rozpoznawany przychód w jakimkolwiek zakresie.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") postanowieniem z [...] października 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, odwołując się do treści art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.").

W ocenie Ministra wniosek w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego p.d.p. wniósł podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej. Wniosek ten może złożyć tylko zainteresowany - osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k-14m O.p., więc podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a O.p., następcy prawni posiadający już ów status. Odstępstwo od ww. zasady przewiduje art. 14n § 1 O.p., z którego wynika, że z wnioskiem o interpretacje dotyczącą spółki mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany jest przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić ma wnioskowana interpretacja.

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz sp. z o.o., określając swój status jako osoba planującą jej utworzenie, ale z treści wniosku wynika, że Skarżąca planuje utworzenie spółki osobowej - jawnej. Dopiero na dalszym etapie po przekształceniu spółki jawnej powstanie sp. z o.o., której sytuacja prawnopodatkowa stanowi przedmiot zapytania wniosku. Brak jest więc normatywnych podstaw do uznania Skarżącej za "zainteresowanego" (w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.), a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem. Wnioskowana interpretacja miałaby dotyczyć skutków podatkowych odnoszących się do sp. z o.o., a zatem podmiotu odrębnego od Skarżącej.

W sprawie nie można też uznać, iż Skarżąca posiada status osoby, o której mowa w art. 14n § 1 O.p. - podmiotu planującego utworzenie spółki, czy to przez jej zawiązanie, powstanie, czy też przekształcenie, przy czym podmiot ten musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu. Ten bezpośredni wpływ nie może przy tym być realizowany za pomocą innych podmiotów pośredniczących w zawiązaniu nowej spółki. Powyższe oznacza, iż podmiot planujący utworzenie spółki musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki) w przypadku zawiązania nowej spółki, bądź też podmiotem przekształcanym w przypadku jej przekształcenia. Legitymację do złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. ma zatem podmiot planujący utworzenie spółki, nie zaś osoba, która w tym celu planuje zawiązanie nowej spółki jawnej, która następnie zostanie przekształcona w sp. z o.o. W wyniku przyjętej konstrukcji, w ramach której pomiędzy Skarżącą, a spółką, która ma korzystać z ochrony prawnej na podstawie interpretacji indywidualnej (sp. z o.o.) występuje spółka osobowa (spółka jawna), przekreślona zostaje legitymacja Skarżącej do wystąpienia z wnioskiem inicjującym postępowanie interpretacyjne.

Interes prawny w poszukiwaniu ochrony udzielanej w ramach postępowania interpretacyjnego musi wynikać z bezpośrednich powiązań między Skarżącą a spółką przez nią tworzoną. Przyjęcie odmiennej koncepcji rozszerzającej zastosowanie wyjątku z art. 14n § 1 O.p. prowadziłoby do zaprzeczenia istoty postępowania interpretacyjnego, które prowadzone jest w celu rozstrzygnięcia indywidualnych spraw podatników, nie zaś spraw podmiotów, które z tymi podatnikami mają czy wręcz dopiero mogą mieć pośrednie, częstą bardzo luźne związki o charakterze kapitałowym.

3. Ww. postanowienie podpisała Naczelnik Wydziału Izby Skarbowej – M. K., z upoważnienia Dyrektora.

4. Skarżąca zażaleniem z 6 listopada 2012r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia, zarzucając błędną wykładnię art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Wskazała też, że we wniosku wyraźnie podkreśliła, iż planuje zawiązanie spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a następnie przekształcenie tej spółki w sp. z o.o., w wyniku czego stanie się wspólnikiem sp. z o.o., więc wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy przyszłej sytuacji podatkowej sp. z o.o., której wspólnikiem będzie Skarżąca w związku z posiadaniem uprzednio (przed przekształceniem) statusu wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. status zainteresowanego mają również osoby planujące utworzenie spółki, w sprawach związanych z jej przyszłą sytuacją, co oznacza, ze w chwili składania wniosku i jego rozpoznawania spółka, której utworzenie jest planowane, w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 O.p, nie musi istnieć - nie muszą być podjęte jakiekolwiek formalne czynności zmierzające do jej utworzenia. Brak jest też jakiegokolwiek przepisu prawa, który wprowadzałby dodatkowe wymogi wiążące się ze złożeniem wniosku przez osobę planującą utworzenie spółki, zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten obejmuje bowiem swoją dyspozycją sytuację, w której dany podmiot planuje dopiero utworzenie innego podmiotu - spółki, która ma podjąć w przyszłości określone czynności wywołujące, bądź mogące wywołać implikacje podatkowe.

5. Minister Finansów postanowieniem z [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy ww. własne postanowienie wydane w pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

Za bezzasadne uznał stanowisko Skarżącej, w ocenie której przysługuje jej status osoby planującej utworzenie spółki. Uznał, że skoro Skarżąca planuje utworzenie spółki jawnej, a następnie dopiero spółka jawna ma zostać przekształcona w sp. z o.o., pierwszy punkt tego planu wyczerpuje dyspozycję art. 14n § 1 pkt 1 O.p. - osoba planująca utworzenie spółki i wskazuje, że będzie to spółka jawna. Pytania w zakresie przyszłej odpowiedzialności podatkowej mogą więc obejmować tylko zdarzenia dotyczące spółki jawnej. Na dalszym bowiem etapie nie mamy już do czynienia ze spółką jawną, ale z podmiotem przekształconym, którym jest sp. z o.o. W reżimie odpowiedzialności podatkowej nie jest to już ten sam podmiot, którego utworzenie było planowane pierwotnie, zatem występowanie z pytaniami w zakresie spółki przekształconej nie jest objęte art. 14n § 1 pkt 1 O.p.

Minister podniósł też, że nie jest rolą organu wydającego interpretację ukierunkowanie wnioskodawcy, co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot planujący udział w określonych przedsięwzięciach ekonomicznych. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej wskazującej optymalny pod względem ekonomicznym sposób działania wnioskodawcy. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie, która jego bezpośrednio dotyczy. W przypadku udzielania porady co do optymalnego - pod względem podatkowym - zachowania się podatnika, Minister wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę, wkraczając w dziedzinę usług doradztwa podatkowego. W związku z tym legitymację do złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. ma podmiot planujący utworzenie tej spółki, nie zaś osoba, która w tym celu planuje zawiązanie nowej spółki jawnej, która następnie zostanie przekształcona w sp. z o.o.

6. Ww. postanowienie z [...] stycznia 2013r. zostało podpisane przez L. S., a w postępowaniu brała udział Naczelnik Wydziału – M. K., której podpis widnieje na tym postanowieniu.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. - przez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu ww. przepisów a także rażące naruszenie art. 14n § 1 O.p. - przez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu. W związku z tym wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień oraz stwierdzenia, że nie podlegają one wykonaniu w całości i zasądzenie od Ministra kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych.

8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

2. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawę prawną ww. postanowienia stanowił przepis art. 165a O.p.

3. Sąd w rozpoznanej sprawie przed zbadaniem merytorycznych zarzutów dotyczących zaskarżonego postanowienia zbadał, czy postępowanie, w którym wydano zaskarżone postanowienie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Sad ustalił, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Z treści zaskarżonego postanowienia i postanowienia z [...] października 2012r. wynika, że obydwa te postanowienia zostały opatrzone podpisem M. K., pełniącej funkcję naczelnika wydziału.

Na postanowieniu z [...] października 2012r. M. K. złożyła swój podpis, jako osoba upoważniona przez organ, natomiast na postanowieniu z [...] grudnia 2012r. jej podpis umieszczony został obok podpisu L. S., jako osoby działającej z upoważnienia organu bez wskazania charakteru, w jakim dokonała tej czynności.

3.1. Zdaniem Sądu podpisanie przez M. K. zaskarżonego postanowienia oznacza, że osoba ta wzięła na siebie wraz z inną osobą podpisującą zaskarżone postanowienia odpowiedzialność za prawidłowość tego aktu administracyjnego. Oznacza to także, że osoba ta brała udział w postępowaniu, w którym zaskarżone postanowienie wydano. Podpisanie przez panią K. postanowienia z [...] października 2012r. z upoważnienia organu uprawnionego do jego wydania oznacza, że w tej sprawie pani K. w ramach udzielonego jej upoważnienia działała za organ.

Te okoliczności, zdaniem Sądu, świadczą o tym, że pani K. brała udział w wydaniu zaskarżonego do Sądu postanowienia z [...] stycznia 2013r. oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] października 2012 r.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

3.2. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję.

Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby, więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się, bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

3.3. Zdaniem Sądu, skoro z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału pani K. wydała (podpisała) postanowienie z [...] października 2012r. oraz uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, to w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA, powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

3.4. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p. odmówiono bowiem wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

3.5. Sąd zauważa ponadto, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 O.p. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należało, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 221 i art. 239 O.p., tym samym zaszła podstawa do wznowienia postępowania.

3.6. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu postanowienia z [...] października 2012r.

4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 100 zł.