Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 543/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, skarżąca) jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) interpretacja z dnia [...] nr [...] stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem.

2.1. W dniu 14 listopada 2018 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

1) ustalenia, czy Spółka (Inwestor), zlecając roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w przypadku, gdy roboty wykonane na jej o VAT, do wykonania innym przedsiębiorcom występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt ustawy o VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia teren, na którym roboty budowlane są wykonywane (pytanie nr 1)

2) zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców usług (pytanie nr 2).

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z [...] znak: [...] oraz pismami: z 24 grudnia 2018 r. znak: [...] (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) potwierdzającym opłatę, z 22 stycznia 2019 r. znak: [...] (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o podpis.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca ("Spółka" lub "Dzierżawca") jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi dla producentów stali. Spółka zajmuje się również przerobem hałdy składowiska odpadów poprodukcyjnych huty. Przerób odbywa się z wykorzystaniem mobilnej linii produkcyjnej, w rezultacie Spółka otrzymuje kruszywa drogowe różnych asortymentów. Ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, wykorzystuje ona w swej działalności specjalistyczny sprzęt oraz linię produkcyjną. Wnioskodawca prowadzi swą działalności na terenie dzierżawionym od Spółki A. (dalej: "Wydzierżawiający" lub A.), która jest równocześnie kontrahentem Spółki. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca zleca innym podmiotom wykonanie robót budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Decyzja o potrzebie wykonania robót budowlanych na terenie dzierżawionym przez Spółkę podejmowana jest przez Spółkę lub przez Wydzierżawiającego, który zleca Spółce przeprowadzenie prac budowlanych. Wyboru wykonawców robót budowlanych jak i zlecenia prac dokonuje każdorazowo Spółka. Spółka również jest podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłatę wynagrodzenia, a także przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji. Przed każdym zleceniem wymaganych robót budowlanych Spółka obowiązana jest uzyskać zgodę (przybierającą formę zlecenia) od A., jako podmiotu wydzierżawiającego teren na którym roboty budowlane mają zostać wykonane. Otrzymanie przez Spółkę powyższego zlecenia jest koniecznym warunkiem do uzyskania możliwości wystawienia przez Spółkę refaktury kosztów poniesionych w związku robotami budowlanymi, chociaż nie stanowi samoistnie o powstaniu takiej możliwości, gdyż każdorazowo to Wydzierżawiający podejmuje decyzję, czy: 1) Refakturowane na niego będzie 100% kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane, 2) Refakturowana na niego będzie określona część kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane, 3) Nie będą na niego refakturowane żadne koszty poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane.

Powyższe decyzje Wydzierżawiającego zapadają zarówno przed, jak i po wykonaniu robót budowlanych na wydzierżawianym przez A. terenie, a nawet czasem decyzje te ulegają zmianie. Skutkiem powyższego Spółka w trakcie zlecania robót budowlanych podmiotom świadczącym usługi budowlane nie ma pewności, czy koszty poniesione na te roboty będą refakturowane na A. czy nie.

W uzupełnieniu stanu faktycznego, w odpowiedzi na pytanie:

1. Czy każdorazowo w przypadku zlecenia przez Wnioskodawcę usług budowlanych firmom budowlanym, Wnioskodawca uprzednio otrzymuje takie zlecenie lub zawiera umowę na wykonanie tych robót z Wydzierżawiającym (A.)?

Wnioskodawca wskazał, że przed każdym zleceniem wykonanych robót budowlanych Spółka obowiązana jest uzyskać zgodę (przybierającą formę zlecenia) od A., jako podmiotu Wydzierżawiającego teren na którym roboty budowlane mają zostać wykonane. Otrzymanie przez Spółkę powyższego zlecenia jest koniecznym warunkiem do uzyskania możliwości wystawienia przez Spółkę refaktury kosztów poniesionych w związku z robotami budowlanymi.

Spółka nie zawiera z A. umowy na każdorazowe wykonanie tych robót.

2. Wskazanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług od innych przedsiębiorców oraz sprzedawanych przez Wnioskodawcę do A.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka zleca wykonanie robót budowlanych oraz nabywa roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT (w szczególności Spółka w ostatnim okresie korzystała z usług o następujących symbolach PKWiU: 4322120, 4312120, 4321101,4391110).

3. Czy Wnioskodawca refakturując usługi budowlane dolicza marżę?

Wnioskodawca wskazał, że Spółka wystawiając refaktury do A. nie dolicza marży.

4. Do jakich konkretnie potrzeb działalności Wnioskodawca nabywa usługi budowlane? Wnioskodawca wskazał, że: Spółka nabywa usługi budowlane do potrzeb swojej działalności podstawowej określonej w KRS, sklasyfikowana jako: Naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych.

5. Czy zawarta umowa dzierżawy reguluje kwestię świadczenia usług budowlanych przez Wnioskodawcę, jeśli tak, to proszę opisać te regulacje? Wnioskodawca wskazał, że: W umowie dzierżawy poświęcono wiele miejsca regulacjom dot. obowiązków Spółki w zakresie usług związanych zarówno z remontami, utrzymaniem jak i pracami przygotowawczymi wykonywanymi w związku z użytkowaniem nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy.

Przykładowo w punkcie 2.2 umowy "Koszty związane z przedmiotem dzierżawy" zapisano, że usługi, usługi przygotowawcze oraz warunki ich świadczenia związane z nieruchomościami gruntowymi i budowlanymi są określone w specyfikacji technicznej, harmonogramie i innych dokumentach stanowiących integralną część Kontraktu. Jeżeli zobowiązanie dotyczące osiągania wyników, zgodnie z zawartymi w punkcie 1.2.2. Kontraktu, wymaga od Wydzierżawiającego wykonania dodatkowych usług związanych z nieruchomościami gruntowymi lub budowlanymi, które nie są w jasny sposób określone w specyfikacji technicznej. Dzierżawca jest zobowiązany zwrócić się do wydzierżawiającego z prośbą o wydanie pisemnej zgody jak też przedstawić mu dokładny opis oraz wyliczenie kosztów. Wydzierżawiający po dokonanej analizie może wyrazić pisemną zgodę na wykonanie dodatkowych usług, lub może tej zgody odmówić, bez prawa do jakichkolwiek roszczeń ze strony dzierżawcy.

Niezależnie od powyższych postanowień, wszelkie wydatki związane w szczególności ze zmianą charakteru, funkcji i przeznaczenia przedmiotu dzierżawy, w tym udoskonalenia, takie jak w szczególności modernizacje, przebudowy, budowy nowych budowli, które nie są ściśle związane z realizacją postanowień Kontraktu i usług wymagają od stron zawarcia dodatkowej umowy na piśmie. W umowie zawartej na piśmie strony określają w szczególności zakres, koszty, metody rozliczania wydatków, jak również zobowiązania obu stron. Wydzierżawiający nie będzie zobowiązany do wyrażenia zgody na wydatki ani też do zawarcia przedmiotowej umowy. Ponadto w umowie dzierżawy zapisano, że wykonywanie jakichkolwiek prac wymaga uprzedniego uzgodnienia z Wydzierżawiającym (w szczególności z przedstawicielami B, I., K. i S. (oraz poinformowania biura nadzoru właścicielskiego) w celu skoordynowania prac Dzierżawcy z pracą instalacji Wydzierżawiającego. Jeżeli realizacja prac wymaga wyłączenia instalacji Wydzierżawiającego, przed rozpoczęciem prac strony ustalą pisemny harmonogram i uzgodnią inne istotne kwestie. Dodatkowo w punkcie 2.3 umowy dzierżawy określono zakres odpowiedzialności oraz kosztów wszelkich remontów i utrzymania poszczególnych obiektów objętych umową dzierżawy.

6. Kiedy zapada decyzja o refakturowaniu poniesionych kosztów na Wydzierżawiającego; przed zawarciem umowy z przedsiębiorcami, czy po zawarciu umowy z przedsiębiorcami? Wnioskodawca wskazał, że decyzje o refakturowaniu są podejmowane przez Wydzierżawiającego i zapadają zarówno przed, jak i po podpisaniu umów z przedsiębiorcami.

7. Czy podmiot, z którym Wnioskodawca zawiera umowę na wykonanie usług budowlanych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT? Wnioskodawca wskazał, że tak.

8. Czy Wydzierżawiający (A.) jest ostatecznym nabywcą usług budowlanych? Wnioskodawca wskazał, że: A. jest właścicielem nieruchomości, w których i dla których prowadzone są prace budowlane. Niemniej jednak Spółka jako Dzierżawca korzysta z przeprowadzonych prac budowlanych w okresie obowiązywania umowy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane w ww. piśmie z 13 grudnia 2018 r.):

1. Czy Spółka (Inwestor), zlecając roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do wykonania innym przedsiębiorcom, nie występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt ustawy o VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane?

2. Czy Spółka, będąc Inwestorem (podmiotem, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), zlecając roboty budowlane do wykonania innym przedsiębiorcom, postępuje prawidłowo odbierając od nich faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane?

Stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione w ww. piśmie uzupełniającym z 21 grudnia 2018 r.):

1. Spółka, zlecając roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do wykonania innym przedsiębiorcom, może zostać uznana za Inwestora (podmiot, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane.

2. Spółka, będąc Inwestorem (podmiotem, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), zlecając roboty budowlane do wykonania innym przedsiębiorcom, postępuje prawidłowo odbierając od nich faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Skarżąca wskazała, iż aby usługi budowlane podlegały procedurze odwrotnego obciążenia należy spełnić przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy: 1) przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, 2) usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, mający status podwykonawcy, 3) usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy o VAT procedurę odwrotnego obciążenia stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Usługi budowlane objęte odwrotnym obciążeniem podlegają odpowiedniemu wykazaniu w deklaracjach VAT składanych zarówno przez sprzedawcę jak i przez nabywcę.

Do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest zatem wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca - generalny wykonawca.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "inwestora", "generalnego wykonawcy" oraz "podwykonawcy", posługując się jedynie tym ostatnim. Brak istnienia definicji legalnych tych pojęć nakazuje odwołać się do ich rozumienia potocznego. W tym ujęciu niewątpliwie inwestorem będzie podmiot angażujący środki finansowe w projekt, a generalnym wykonawcą podmiot, który świadczy usługi na rzecz inwestora. Również dla prawidłowego zrozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Na taką samą definicję wskazuje również wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów (za: "Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017 r. "stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych"). W świetle powyższego należy stwierdzić, że pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy każdy podmiot, który spełniał będzie łącznie dwie przesłanki: 1) wykonywał będzie usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy o VAT; 2) usługa będzie wykonywana na rzecz podmiotu innego niż końcowy odbiorca (inwestor) inwestycji.

Aby zatem uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia).

W opisanym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Spółka pełni rolę inwestora: 1) to Spółka jest podmiotem, który zleca wykonanie robót budowlanych na dzierżawionym przez siebie terenie, 2) to spółka jest podmiotem angażującym środki finansowe w każdy projekt, 3) w opisanym stanie faktycznym występuje de facto wyłącznie jeden rodzaj zlecenia mający znaczenie dla wykonywanych robót budowlanych, tj. zlecenie przez Spółkę (jako inwestora) wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy).

Należy również wskazać, że Spółki A. nie można w przedstawionym stanie faktycznym uznać za inwestora, ponieważ Spółka dokonuje na nią refaktury zakupionych i zamówionych przez siebie robót budowlanych wyłącznie w momencie subiektywnego uznania przez Spółkę A., że wykonane roboty są wartością dodaną dla terenu dzierżawionego Spółce.

Ad. 2.

W świetle powyższych definicji "inwestora", "generalnego wykonawcy" oraz "podwykonawcy" mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie do usług budowlanych tylko wówczas, gdy podwykonawca działa na zlecenie generalnego wykonawcy, który wykonuje prace na zlecenie inwestora. Decydującą kwestią jest łańcuch zaangażowanych podmiotów - wystąpienie odwrotnego obciążenia występuje wyłącznie wówczas, gdy w danej transakcji biorą udział co najmniej trzy podmioty.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy). W przypadku gdy inwestor wchodzi w rolę generalnego wykonawcy uniemożliwia to uznanie podmiotu wykonującego pracę na zlecenie inwestora/generalnego wykonawcy za podwykonawcę w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Należy podkreślić, że w określaniu charakteru podmiotów biorących udział w inwestycji, istotny jest faktycznie wykonywany zakres prac i występujące między nimi relacje, a nie przyjęte nazewnictwo (por. wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. I SA/Kr 1036/17).

W opisanym stanie faktycznym występuje de facto wyłącznie jeden rodzaj zlecenia mający znaczenie dla wykonywanych robót budowlanych, tj. zlecenie przez Spółkę (jako inwestora) wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy). W związku z powyższym, podmiot świadczący na rzecz Spółki (będącej inwestorem) usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie działa jako podwykonawca. Tym samym należy uznać, że nie ma w tym przypadku zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, a co za tym idzie faktury wystawiane na rzecz Spółki powinny zawierać podatek VAT (zgodnie z zasadami ogólnymi). Należy zaznaczyć, że nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do Spółki jako Dzierżawcy. W istocie więc to Dzierżawca pełni rolę inwestora (podmiotu zamawiającego przedmiotową usługę) - prace, mające na celu dostosowanie dzierżawionego terenu do prowadzonej działalności prowadzone są jego staraniem, ma on wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Zatem podmioty, które działają na zlecenie Spółki należy uznać za wykonawców, a nie podwykonawców, ponieważ ich usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora (zleceniodawcy usługi). Późniejsze rozliczenia Dzierżawcy z Wydzierżawiającym nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiot owym przedsięwzięciu budowlanym, a co za tym idzie - nie wpływają na powstanie obowiązku zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zwłaszcza, że Spółka na etapie zlecania wykonania robót budowlanych nie może być pewna, czy koszty w związku tym poniesione będą refakturowane na A. Należy poza tym podkreślić, że w sytuacji gdy Dzierżawca na podstawie uzgodnień z Wydzierżawiającym wystawia na Wydzierżawiającego fakturę z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac na dzierżawionym terenie nie mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlanych.

Przyjęcie toku rozumowania, zgodnie z którym zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia zależałoby od wystawienia refaktury na właściciela nieruchomości doprowadziłoby do sytuacji, kiedy w tym samym stanie faktycznym, tj. zamawiającym i korzystającym ze zrealizowanych robót budowlanych jest jeden podmiot, a podwykonawcą drugi, będziemy mieli dwa stany prawne. Refaktura w takim wypadku stanowi jedynie zwrot kosztów, a nie czynne uczestnictwo A. w procesie nabywania/zbywania usług budowlanych. Przemawia za tym również fakt, że w umowie dzierżawy Wydzierżawiający dał Dzierżawcy dużą swobodę w zakresie realizacji robót budowlanych na jego nieruchomościach, stosując oczywiście mechanizm kontroli oraz zezwoleń zabezpieczający jego interesy jako właściciela.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ, powołując się na art. 5a ustawy o VAT, zauważył, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Dalej organ przywołał przepisy ustawy o VAT i wyjaśnił, że w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

- podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

- głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

- inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z przedstawionym schematem należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. W przypadku dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - ma charakter indywidualny.

Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki; 1) usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, 2) usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 3) dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz 4) usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (...).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy. Zatem, w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją "odwrotne obciążenie".

Odnosząc powyższe uwagi do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka (Inwestor), zlecając roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do wykonania innym przedsiębiorcom, może zostać uznana za Inwestora (podmiot, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A. (Wydzierżawiającego) (pytanie 1), organ wskazał, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W analizowanym przypadku przyjąć zatem należy, że Wnioskodawca (Dzierżawca), który zleca do wykonania innym przedsiębiorcom roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14, występuje jako główny wykonawca.

W opisanej sytuacji wystąpią dwa rodzaje zlecenia. Pierwsze zlecenie w postaci zgody Wydzierżawiającego przybierającej każdorazowo formę zlecenia na wykonanie robót budowlanych. Wyrażenie zgody jest warunkiem koniecznym do refakturowania kosztów robót budowlanych na Wydzierżawiającego. Refakturowanie odbywa się bez doliczania marży. W konsekwencji za Inwestora należy uznać Wydzierżawiającego, Wnioskodawcę za głównego wykonawcę, zaś podmioty świadczące usługi wymienione w załączniku Nr 14 do ustawy (poz. 2-48) za podwykonawców. Zatem, drugim zleceniem w opisanej sytuacji jest zlecenie robót przez Wnioskodawcę - podmiotom trzecim, których należy uznać za podwykonawców w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy (Dzierżawcy), że "Spółka, zlecając roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do wykonania innym przedsiębiorcom, może zostać uznana za Inwestora (podmiot, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).", jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także wskazania, czy Spółka, będąc Inwestorem (podmiotem, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), zlecając roboty budowlane do wykonania innym przedsiębiorcom, postępuje prawidłowo odbierając od nich faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT w przypadku, gdy roboty wykonane na jej rzecz przez inne podmioty są przez nią refakturowane na rzecz Spółki A. (Wydzierżawiającego).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest - oprócz innych warunków - wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca - główny wykonawca, przy czym podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. W konsekwencji nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów. Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te powinny być już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca (Dzierżawca), którego należy uznać za głównego wykonawcę a nie za Inwestora, jest czynnym podatnikiem VAT. Również podmiot, z którym Wnioskodawca zawiera umowę na wykonanie usług budowlanych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto jak wskazano, w opisie stanu faktycznego, nabywane przez Wnioskodawcę (Dzierżawcę) usługi, objęte symbolami PKWiU: 4322120, 4312120, 4321101, 4391110 (wymienione pod poz. 20, Tl, 25, 39 załącznika nr 14 do ustawy), które następnie są refakturowane na Wydzierżawiającego stanowią usługi wyszczególnione w załączniku nr 14 do ustawy. Jednocześnie mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że inne podmioty (inni przedsiębiorcy) realizując na rzecz Wnioskodawcy (Dzierżawcy) przedmiotowe usługi działają jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. Ih ustawy. Wnioskodawca (Dzierżawca) bowiem zlecając roboty budowlane, a następnie refakturując koszty tych prac na Wydzierżawiającego, występuje w roli głównego wykonawcy, natomiast inne podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych przez inne podmioty usług stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest Wnioskodawca (Dzierżawca), jako nabywca tych usług. Natomiast do refakturowania nabywanych usług na Wydzierżawiającego będą mieć zastosowanie zasady ogólne.

Podsumowując, Wnioskodawcy (Dzierżawcy), należy przypisać status głównego wykonawcy, a w konsekwencji - wobec Wnioskodawcy w tym konkretnym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji Wnioskodawca zlecając innym podmiotom roboty budowlane postępuje nieprawidłowo, odbierając od nich faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT, w przypadku gdy roboty wykonane na jego rzecz przez inne podmioty są przez niego refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane. Faktury wystawiane przez podwykonawców powinny być wystawione zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, bowiem do rozliczenia podatku zobowiązany jest Wnioskodawca na zasadach odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, jest nieprawidłowe.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Wnioskodawcy – radca prawny, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. wnosząc o zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, w szczególności:

- art. 14c i 14h w zw. z art. 121, art. 122, art., 124 O.p. oraz

- poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a polegające na błędnym zrekonstruowaniu z tych przepisów normy prawnej, według której podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, jest Skarżąca,

- art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie w interpretacji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego, w którym zgodnie z umową dzierżawy. Wydzierżawiający zleca skarżącej jako Dzierżawcy wykonanie robót budowlanych skutkuje dla strony skarżącej koniecznością rozliczania VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT,

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżąca działa w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Wynajmującego,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawionych przez podmioty świadczące usługi budowlane na rzecz skarżącej, znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym zlecenia wykonania przedmiotowych prac nie dokonywał Wydzierżawiający, Prace budowlane zamawiane przez Skarżącą były i są wykonywane tylko i wyłącznie z uwagi na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą na dzierżawionym terenie. Posługiwanie się pomiędzy Wydzierżawiającym a Skarżącą jako Dzierżawcą pojęciem zlecenie nie oznacza, że wykonanie określonych prac zostało faktycznie zlecone (zamówione, czynione na polecenie) przez Wydzierżawiającego. Pojęcie "zlecenie" w tym wypadku stanowi jedynie swoistą nomenklaturę pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą. Dowodzą tego pozostałe postanowienia umowy dzierżawy, zgodnie z którymi Dzierżawca w przypadku wykonywania prac budowlanych na dzierżawionym terenie musi uzyskać zgodę Wydzierżawiającego, która jedynie przybiera formę zlecenia.

Ponadto wspomniane zgłoszenie przybiera formę zlecenia ze względu na system obsługi zamówień istniejący u Wydzierżawiającego, który dla rozliczania oraz organizacji własnej działalności gospodarczej korzysta z programu SAP. Zasady funkcjonowania tego programu polegają na tym, że aby dane zdarzenie miało jakiekolwiek konsekwencje i zostało ujawnione i zidentyfikowane w działalności podmiotu, musi otrzymać numer PO. Natomiast aby uzyskać numer PO - zgodnie z zasadami funkcjonowania programu należy wystawić zlecenie, co nie ma żadnego wpływu na fakt, czy ostatecznie dojdzie do wystawienia refaktury, czy nie.

Dodatkowo to Skarżąca dokonuje oceny, jakie usługi budowlane powinny zostać wykonane, czyli identyfikuje problem, następnie szuka możliwych rozwiązań oraz wykonawcy i uzyskuje stosowną ofertę. Dopiero na tym etapie informuje Skarżąca informuje Wydzierżawiającego o planowanych inwestycjach i wdraża procedurę uzyskania zgody na przeprowadzenie tych prac.

Ponadto usługi te służą wyłącznie działalności Skarżącej, są niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i to ona de facto będzie czerpała korzyści z wykonanych prac budowlanych. Natomiast Skarżąca zobowiązana jest uzyskać zgodę Wydzierżawiającego na wykonanie robót budowlanych, które ingerują w wydzierżawianą nieruchomość. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób owa zgoda zostanie przez strony umownie nazwana - zleceniem, aprobatą czy też może w inny sposób.

Zdaniem Skarżącej, odnosząc się do art. 8 ust. 2a ustawy VAT, nie działa ona na rzecz Wydzierżawiającego. Niewątpliwie istnieje pewne pośrednie powiązanie działania na rzecz, ponieważ Skarżąca nabywając usługi budowlane zapewnia niezbędne narzędzia do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej i w ten sposób jest w stanie realizować ciążące na niej zobowiązania finansowe wynikające z umowy dzierżawy, jednak nie można powiedzieć, że wykonując prace na terenie dzierżawionym działa na rzecz Wydzierżawiającego. W tym miejscu warto zauważyć, że Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną nie posiadał stosownej wiedzy w tym zakresie, natomiast z góry przyjął pewne założenie. Prawdopodobna jest natomiast sytuacja, że w momencie zakończenia umowy dzierżawy Skarżąca odda przedmiot dzierżawy bez uwzględnienia przedmiotowych robót budowlanych lub nie będą one miały dla Wydzierżawiającego żadnego znaczenia i wartości, a nawet będą problematyczne.

Na potwierdzenie powyższego przywołano wyrok z dnia 1 grudnia 2017r. WSA w Krakowie I SA/Kr 1036/17 oraz wyroki WSA w Warszawie z 9 maja 2019r. III SA/Wa 2769/17 oraz III SA/Wa 2770/17.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1303, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem pozostaje kwestia zastosowania w odniesieniu do skarżącej w przedstawionym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym mechanizmu obciążenia zwrotnego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

Zdaniem organu formuła refaktury powoduje, iż to skarżąca staje się świadczącym usługę na rzecz Wydzierżawiającego, co skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, gdyż firma budowlana działa wówczas de facto w charakterze podwykonawcy. W ocenie strony nie działa ona jako wykonawca a inwestor, co powoduje, że mechanizm odwróconej płatności nie ma w sprawie zastosowania.

4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że wspólny system podatku od wartości dodanej wprowadza zasadę, zgodnie z którą każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT. Art. 193 Dyrektywy dopuszcza jednak wyjątki od tej zasady - do zapłaty VAT zobowiązana może być inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202. Zastosowanie powyższego mechanizmu istotnie zmniejsza ryzyko braku zapłaty należnego państwu członkowskiemu podatku VAT w sytuacjach wskazanych w Dyrektywy 112.

Na gruncie prawa krajowego mechanizm ten wprowadza 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Polega on na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A zatem nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 ww. załącznika, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "inwestora", "generalnego wykonawcy" oraz "podwykonawcy", należy odwołać się do ich rozumienia potocznego. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: 1) podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, 2) głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz 3) inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Odwołanie się do definicji podwykonawcy, generalnego wykonawcy, inwestora zawartych w przepisach kodeksu cywilnego, ustawy prawo zamówień publicznych czy ustawy prawo budowlane, zdaniem składu orzekającego, na gruncie wspólnego systemu VAT nie jest zasadne.

Ponadto status podmiotów zaangażowanych w dane przedsięwzięcie budowlane należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i charakteru wykonywanych usług. Należy podkreślić, że w określaniu charakteru podmiotów biorących udział w inwestycji, istotny jest faktycznie wykonywany zakres prac i występujące między nimi relacje, a nie przyjęte nazewnictwo (por. wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. I SA/Kr 1036/17).

Zdaniem Sądu o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę (działającego jako generalny wykonawca) na rzecz właściciela nieruchomości (działającego jako inwestor) na podstawie zawartej między tymi stronami umowy o roboty budowlane rozliczane są zasadach ogólnych, tzn. to na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, ponieważ działa on bezpośrednio na zlecenie i na rzecz inwestora.

4.5. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zleca innym podmiotom wykonanie robót budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Decyzja o potrzebie wykonania robót budowlanych na terenie dzierżawionym przez Spółkę podejmowana jest przez Spółkę lub przez Wydzierżawiającego, który zleca Spółce przeprowadzenie prac budowlanych. Wyboru wykonawców robót budowlanych jak i zlecenia prac dokonuje każdorazowo Spółka. Spółka również jest podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłatę wynagrodzenia, a także przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji. Przed każdym zleceniem wymaganych robót budowlanych Spółka obowiązana jest uzyskać zgodę (przybierającą formę zlecenia) od A., jako podmiotu wydzierżawiającego teren na którym roboty budowlane mają zostać wykonane. Otrzymanie przez Spółkę powyższego zlecenia jest koniecznym warunkiem do uzyskania możliwości wystawienia przez Spółkę refaktury kosztów poniesionych w związku robotami budowlanymi, chociaż nie stanowi samoistnie o powstaniu takiej możliwości, gdyż każdorazowo to Wydzierżawiający podejmuje decyzję, czy: 1) Refakturowane na niego będzie 100% kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane, 2) Refakturowana na niego będzie określona część kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane, 3) Nie będą na niego refakturowane żadne koszty poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi budowlane.

Powyższe decyzje Wydzierżawiającego zapadają zarówno przed, jak i po wykonaniu robót budowlanych na wydzierżawianym przez A. terenie, a nawet czasem decyzje te ulegają zmianie. Skutkiem powyższego Spółka w trakcie zlecania robót budowlanych podmiotom świadczącym usługi budowlane nie ma pewności, czy koszty poniesione na te roboty będą refakturowane na A. czy nie.

4.6. Zauważyć także należy, że zarówno organ jak i skarżąca zgodnie, a zarazem trafnie wskazują, że do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca - generalny wykonawca. Oznacza to, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy). W przypadku gdy inwestor wchodzi w rolę generalnego wykonawcy uniemożliwia to uznanie podmiotu wykonującego pracę na zlecenie inwestora/generalnego wykonawcy za podwykonawcę w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na taką samą definicję wskazuje również wykładnia językowa dokonana przez Ministra Finansów (Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017r. "stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych"). W świetle powyższego należy stwierdzić, że pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy każdy podmiot, który spełniał będzie łącznie dwie przesłanki: 1) wykonywał będzie usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy o VAT; 2) usługa będzie wykonywana na rzecz podmiotu innego niż końcowy odbiorca (inwestor) inwestycji.

Dalej należy stwierdzić, że nie jest również sporne pomiędzy stronami niniejszego postępowania, że dla przyjęcia zastosowania mechanizmu odwróconej płatności z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia).

Zdaniem Sądu w opisanym stanie faktycznym rację przyznać należy jednak skarżącej, która pełni rolę inwestora, albowiem jest ona podmiotem, który zleca wykonanie robót budowlanych na dzierżawionym przez siebie terenie oraz jest podmiotem angażującym środki finansowe w każdy projekt. Nie ulega także wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym występuje de facto wyłącznie jeden rodzaj zlecenia mający znaczenie dla wykonywanych robót budowlanych, tj. zlecenie przez Spółkę (jako inwestora) wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy).

Skład orzekający podziela także pogląd Wnioskodawcy, że Spółki A. nie można w przedstawionym stanie faktycznym uznać za inwestora, ponieważ Spółka dokonuje na nią refaktury zakupionych i zamówionych przez siebie robót budowlanych wyłącznie w momencie subiektywnego uznania przez Spółkę A., że wykonane roboty są wartością dodaną dla terenu dzierżawionego Spółce.

Z uzupełnionego stanu faktycznego nie wynika także, że głównym beneficjentem usług budowlanych jest Spółka A. W odpowiedzi na pytanie 8 organu: Czy Wydzierżawiający (A.) jest ostatecznym nabywcą usług budowlanych? Wnioskodawca wskazał, że: A. jest właścicielem nieruchomości, w których i dla których prowadzone są prace budowlane. Niemniej jednak Spółka jako Dzierżawca korzysta z przeprowadzonych prac budowlanych w okresie obowiązywania umowy dzierżawy. W opisanym stanie faktycznym występuje de facto wyłącznie jeden rodzaj zlecenia mający znaczenie dla wykonywanych robót budowlanych, tj. zlecenie przez Spółkę (jako inwestora) wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy). W związku z powyższym, podmiot świadczący na rzecz Spółki (będącej inwestorem) usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie działa jako podwykonawca. Tym samym należy uznać, że nie ma w tym przypadku zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, a co za tym idzie faktury wystawiane na rzecz Spółki powinny zawierać podatek VAT (zgodnie z zasadami ogólnymi). Należy zaznaczyć, że nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do Spółki jako Dzierżawcy. W istocie więc to Dzierżawca pełni rolę inwestora (podmiotu zamawiającego przedmiotową usługę) - prace, mające na celu dostosowanie dzierżawionego terenu do prowadzonej działalności prowadzone są jego staraniem, ma on wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Zatem podmioty, które działają na zlecenie Spółki należy uznać za wykonawców, a nie podwykonawców, ponieważ ich usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora (zleceniodawcy usługi). Późniejsze rozliczenia Dzierżawcy z Wydzierżawiającym nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiot owym przedsięwzięciu budowlanym, a co za tym idzie - nie wpływają na powstanie obowiązku zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zwłaszcza, że Spółka na etapie zlecania wykonania robót budowlanych nie może być pewna, czy koszty w związku tym poniesione będą refakturowane na A. Należy poza tym podkreślić, że w sytuacji gdy Dzierżawca na podstawie uzgodnień z Wydzierżawiającym wystawia na Wydzierżawiającego fakturę z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac na dzierżawionym terenie nie mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlanych.

Trafnie skarżąca wskazała, że przyjęcie toku rozumowania, zgodnie z którym zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia zależałoby od wystawienia refaktury na właściciela nieruchomości doprowadziłoby do sytuacji, kiedy w tym samym stanie faktycznym, tj. zamawiającym i korzystającym ze zrealizowanych robót budowlanych jest jeden podmiot, a podwykonawcą drugi, będziemy mieli dwa stany prawne. Refaktura w takim wypadku stanowi jedynie zwrot kosztów, a nie czynne uczestnictwo A. w procesie nabywania/zbywania usług budowlanych. Przemawia za tym również fakt, że w umowie dzierżawy Wydzierżawiający dał Dzierżawcy dużą swobodę w zakresie realizacji robót budowlanych na jego nieruchomościach, stosując oczywiście mechanizm kontroli oraz zezwoleń zabezpieczający jego interesy jako właściciela.

Niezależnie od powyższych uwag w przedstawionym stanie faktycznym strona nie może zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom, także z tej przyczyny, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi dla producentów stali. Zajmuje się ona również przerobem hałdy składowiska odpadów poprodukcyjnych huty. Przerób odbywa się z wykorzystaniem mobilnej linii produkcyjnej, w rezultacie Spółka otrzymuje kruszywa drogowe różnych asortymentów.

Wnioskodawca zleca innym podmiotom wykonanie robót budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że Spółka zleca wykonanie robót budowlanych oraz nabywa roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT (w szczególności Spółka w ostatnim okresie korzystała z usług o następujących symbolach PKWiU: 4322120, 4312120, 4321101,4391110).

Zdaniem Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy VAT, które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia.

4.7. W ocenie Sądu, nie można wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, poprzez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót jak również ratio legis wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h ustawy, mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h ustawy VAT. z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, iż skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy VAT wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania podzielić należy pogląd skarżącej co do niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy przez organ. Nie można bowiem zgodzić się, aby sam fakt ujęcia w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodował, że Strona zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz przyjąć, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu Skarżącej a także na jej rzecz.

Skoro do skarżącej nie ma zastosowania mechanizm odwróconej płatności, to odbierając faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT, w przypadku gdy roboty wykonane na jego rzecz przez inne podmioty są przez niego refakturowane na rzecz Spółki A., która wydzierżawia Spółce teren, na którym roboty budowlane są wykonywane. Faktury te, nie są bowiem wystawiane przez podwykonawców, a zatem nie powinny być wystawione zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, albowiem skarżąca nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów art. 14c i 14h w zw. z art. 121, art. 122, art., 124 O.p. wskazać przyjdzie, że strona w żaden sposób nie wykazała ich naruszenia.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 2 o.p, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny przedstawił stan faktyczny zgodnie opisem wnioskodawcy, a także wskazał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, na poparcie której przestawił stosowną argumentację prawną. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawierała więc wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. Zarzut naruszenia tych przepisów, a także art. 121, art. 122 oraz art. 124 o.p, należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. Błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może bowiem stanowić w niniejszej sprawie o naruszeniu powołanych w skardze przepisów prawa procesowego.

4.9. Końcowo wskazać trzeba, że wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT przez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawionych przez podmioty świadczące usługi budowlane na rzecz skarżącej, znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania.

Zdaniem Sądu treść zaskarżonej interpretacji wyraźnie wskazuje, że powołane wyżej przepisy nie zostały zastosowane przez organ.

4.10. Mając uwadze powyższe Sąd działając na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.