Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1851/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 90 ust 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 501/15 w sprawie ze skargi Gminy N. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r. nr IPTPP4/443-716/14-5/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy N. O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 501/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy N. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację Ministra Finansów z 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie niepełnego i w cytowanych miejscach sprzecznego uzasadnienia prawnego. Sąd uznał, że organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien zająć jednoznaczne, czytelne, stanowisko w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i pytania zawartego we wniosku.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że strona skarżąca w niniejszej sprawie wskazała stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła, w jakim zakresie wykorzystuje autobusy: (1) nieodpłatnie na cele realizacji zadań własnych - co do zasady w ramach czynności niepodlegających VAT; (2) odpłatnie na rzecz osób trzecich - co do zasady w ramach czynności opodatkowanych VAT; (3) do działalności mieszanej na potrzeby Urzędu Gminy - co do zasady w ramach czynności niepodlegających VAT i podlegających VAT, w tym czynności zwolnionych z VAT oraz czynności opodatkowanych VAT (działalność mieszana). Zadała też pytanie – czy w analizowanym przypadku Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z wydatkami bieżącymi dotyczącymi autobusów (np. koszty napraw, przeglądów, zakup części, itp.) w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (...)?

W ocenie Sądu wobec takiego opisu stanu faktycznego oraz treści pytania odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja powinna wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w przedstawionej przez podatnika indywidualnej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organ udzielający interpretacji uznał, iż "(...) w odniesieniu do wydatków bieżących, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z autobusami, wykorzystywanymi przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi - stanowiące wydatki bieżące - będą związane z czynnościami opodatkowanymi" (str. 23 uzasadnienia interpretacji). Następnie stwierdził, że "(...) w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług" (str. 24 uzasadnienia interpretacji).

W ocenie Sądu I instancji nie wiadomo zatem, czy organ podatkowy uznaje, iż podatnik ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur na wydatki bieżące autobusów, w związku z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, czy też takiego prawa w ogóle nie ma.

W ocenie Sądu I instancji takie stwierdzenia są sprzeczne i niejednoznaczne, wskazują, że organ podatkowy nie zajął wyraźnego stanowisko co do możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na utrzymanie autobusów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko takie potwierdzają również pozostałe stwierdzenia, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej z jednej strony wskazuje, iż "(...) nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów związanych z Autobusami - stanowiących wydatki bieżące - wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT" (str. 23). Po czym na stronie następnej uzasadnienia stwierdza, że "w odniesieniu z kolei do zakupów związanych z Autobusami, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku VAT, w stosunku do których brak obiektywnej możliwości wyodrębnienia do poszczególnych rodzajów działalności, należy zastosować odliczenie według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku".

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez ich błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że w przypadku wydatków bieżących dotyczących autobusów ponoszonych przez Gminę nie jest wiadomym czy ma ona prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur na wydatki bieżące autobusów, w związku z wykorzystywaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku i nie podlegających opodatkowaniu VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. Postanowieniem z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1851/15 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku z skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego oraz skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

4.1. Postanowieniem z 16 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 oraz wyrokiem z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08).

5.2. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT przez ich błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że w przypadku wydatków bieżących dotyczących autobusów ponoszonych przez Gminę nie jest wiadomym czy ma ona prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur na wydatki bieżące autobusów, w związku z wykorzystywaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku i nie podlegających opodatkowaniu VAT.

Tymczasem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, ale przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 o.p.

W ocenie Sądu to nie wykładnia, czy zastosowanie przepisów prawa materialnego było przyczyną nieprawidłowości w wydanej interpretacji ale okoliczność, że organ interpretacyjny nie zajął jednoznacznego, czytelnego, stanowiska w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i pytania zawartego we wniosku.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na unormowanie zawarte we wspomnianym wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. nie rozważał naruszenia art. 14c § 1 o.p.

Kwestia wykładni, czy zastosowania przepisów prawa materialnego mogłaby by przedmiotem rozważań NSA jedynie wówczas, gdyby Sąd I instancji zajął w tym zakresie stanowisko, czego jednak nie uczynił.

6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).