Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3126/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 122, 123, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku odchodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. M.(zwany dalej: "Skarżącym") prowadził w 2009 roku pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą H. J. M. w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych z siedzibą w P. przy ul. B [...]. Skarżący w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2009 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. wykazał: przychody w kwocie 224.220 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 223.196,73 zł, dochód w kwocie - 1.023,27 zł, podstawa opodatkowania w kwocie 1.023 zł, podatek należny (po odliczeniach) w kwocie 0,00 zł.

Następnie w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia 12 marca 2014 r. w zakresie poprawności deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2008 - 2009 r. i w podatku od towarów i usług za okres VIII-XII 2008 r. i I, VI, IX-XII 2009 r. stwierdzono zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 86.724,07 zł, a w tym o kwotę:

1) 84.638,85 zł - wykazaną na 6 fakturach VAT zakupu: usług murarskich – W. T. [...], robót murarskich – W. ul. P., emulsji akrylowej do wnętrz, gładzi gipsowej i płyty GK oraz prac wykończeniowych - C. ul. P. [...], W., wystawionych przez firmę P. P. G. z siedzibą w P., w dniach: 31 stycznia 2009 r. Nr 531/09 - 11.639,35 zł netto; 30 czerwca 2009 r. Nr 39VI/09 - 14.000 zł netto; 30 września 2009 r. Nr 41IX/09 - 6.499,50 zł netto; 30 września 2009 r. Nr 42IX/09 - 9.000 zł netto; 31 października 2009 r. Nr 45X/09 - 20.000 zł netto; 31 grudnia 2009 r. Nr 45X11/09 - 23.500 zł netto;

2) 2.085,22 zł – stanowiącą nieopłacone składki na ubezpieczenie społeczne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 15.549 zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie ww. faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji zauważył, że P. G. będący wystawcą wskazanych faktur, przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka zeznał, że nie współpracował z firmą prowadzoną przez Skarżącego, natomiast jego małżonka - A. G., potwierdziła wystawienie faktur bez wiedzy i zgody męża. A. G. zeznała, że żadna z usług wymienionych na tych fakturach nie została przez nią wykonana, nie sprzedawała też żadnych towarów, tylko i wyłącznie wystawiała puste faktury, gdyż Skarżący ją o to prosił. Potrzebował bowiem kosztów w firmie prowadzonej na swoje nazwisko. A. G. nie otrzymywała za to żadnych pieniędzy. Skarżący przez jakiś czas dysponował pieczątką firmy P. G., którą A. G. wzięła bez jego wiedzy i pozwolenia i której użyła do wystawiania faktur. Organ pierwszej instancji odnotował też, że z zeznań A. G. wynika, iż nigdy nie była na żadnej budowie, które wymieniono na spornych fakturach, nie woziła też żadnych robotników na te budowy. O ilości faktur, rodzaju wykonanych usług, czy rodzaju sprzedanego towaru dowiadywała się od Skarżącego, który dyktował na co ma być faktura i na jaką kwotę. A. G. nigdy nie miała oficjalnego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy swojego męża. Posługiwała się dokumentami rejestracyjnymi jego firmy, bez jego wiedzy i zgody.

Następnie Skarżący wniósł pismem z dnia 13 lipca 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygniecie sprawy merytorycznie. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez niezastosowanie w sprawie,

- art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w sprawie,

2) przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.," poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej,

- art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej,

- art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem normy w nim zawartej,

- art. 193 § 4 w związku z § 1 i § 6 O.p., poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 rok nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów w niej zawartych, gdyż prowadzona była nierzetelnie w zakresie transakcji zakupu od firmy P. P. G. oraz poniesienia kosztu składek ZUS

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w jego ocenie organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania w zgodzie z zasadą prawdy materialnej uregulowanej w art. 122 O.p., co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi czynności dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. nie były wykonane. W opinii Skarżącego, działanie organu pierwszej instancji naruszyło także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p, z uwagi na rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Ponadto organ pierwszej instancji naruszył także art. 191 O.p. i wskazaną w nim zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie zeznań A.G. i P. G. za sprzeczne z doświadczeniem życiowym i faktami notoryjnymi za wiarygodne i na tej podstawie stwierdzenie, że faktury wystawione przez firmę P. P. G. odnoszą się do zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Zdaniem Skarżącego twierdzenie, że zeznania A. G. w sposób szczegółowy, logiczny i spójny odnoszą się do stanu faktycznego nosi znamiona dowolnej oceny dowodów.

Skarżący stwierdził również, że jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawiane przez firmę P. na rzecz firmy H. dokumentowały faktycznie wykonane czynności. Potwierdzają to zeznania Skarżącego oraz zeznania świadka M. B.. Natomiast wobec przedstawionej argumentacji, stosując zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) uznać należy, w ocenie Skarżącego, że zeznania A i P.G. nie są wiarygodne i z tego względu organ podatkowy powinien był odmówić im mocy dowodowej. Skarżący podniósł również z ostrożności procesowej zarzut braku dowodów poniesienia kosztów składek na ubezpieczenie społeczne, wskazując że istnieje możliwość, iż odnajdzie je w najbliższym czasie i tym samym nie chce doprowadzić do tego, że organ odwoławczy uchylając decyzję tylko w części dotyczącej faktur wystawionych przez P. uniemożliwi jej wykazanie, iż w zakresie wskazanych wpłat rzeczywiście poniosła koszty.

Następnie w piśmie z dnia 19 sierpnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania Skarżący wskazał, że w jego ocenie organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę powinien oprzeć się wyłącznie na dotychczasowym materiale dowodowym, czyli wziąć pod uwagę przede wszystkim zeznania Skarżącego złożone podczas przesłuchania w dniu 1 kwietnia 2014 r. oraz zeznania powołanego przez niego świadka, tj. M. B. Natomiast rozbieżności w zeznaniach A. G. i ww. świadka, tj. okoliczność, iż A. G. przesłuchana w dniu 27 marca 2014 r. zeznała, że nigdy nie była na żadnej budowie wymienionej na fakturach i nie woziła żadnych robotników na te budowy, zaś świadek M. B. zeznał, że ją widywał, gdy przyjeżdżała pod jedną z wymienionych budów i nie wyklucza innych takich przypadków - w ocenie Skarżącego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Należy bowiem mieć na względzie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wchodzą w życie przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, m.in. art. 2a, zgodnie z którym nienadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2009 r. wydatków w wysokości netto 84.638,85 zł, poniesionych na rzecz firmy P. P. G. z tytułu zakupu usług: murarskich - na budowie W. T. [...], robót murarskich - na budowie W. ul. P. i prac wykończeniowych - na budowie C. przy ul. P. [...] w W., a także towarów / materiałów: emulsji akrylowej do wnętrz, gładzi gipsowej i płyt GK. Dodatkowo zostało również zakwestionowane prawo Skarżącego do zaliczenia do kosztów podatkowych badanego okresu składek na ubezpieczenie społeczne, na poniesienie których Skarżący nie przedłożył dowodów zapłaty.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, iż aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. oraz został właściwie udokumentowany. Ponadto w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych. Organ odwoławczy zauważył również, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust.3, art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz.887 z późn. zm.) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Zaś stosownie do treści art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f. wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody, jednoznacznie potwierdzają, że usługi i roboty murarskie - na budowach W. T. [...] i W. ul. P. oraz prace wykończeniowe - na budowie C. przy ul. P. [...] w W., a także sprzedaż towarów / materiałów: emulsji akrylowej do wnętrz, gładzi gipsowej i płyt GK, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. P. G. nie zostały rzeczywiście wykonane/dostarczone przez wystawcę spornych faktur. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji został poinformowany przez Wydział dw z PG Komendy Powiatowej Policji w P. o prowadzonym dochodzeniu w sprawie podrobienia faktur VAT i innych dokumentów w latach 2008 - 2009 i następnych w firmie P. P. G., w trakcie którego przesłuchano w charakterze świadka m.in. A. G., która zeznała, że w latach 2008 - 2009 i kolejnych wystawiała fikcyjne faktury VAT dla różnych podmiotów gospodarczych otrzymując w zamian środki finansowe w postaci 2 % kwoty od wartości netto każdej faktury. Następnie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie Skarżącego stwierdzono, że zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów zakupy usług udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę P. P. G. o łącznej wartości 234.144,42 zł brutto, w tym: 1) w 2008 r. – 4 faktury o wartości brutto 130.885,02 zł, VAT 23.602,22 zł, netto 107.282,80 zł, 2) w 2009 r. – 6 faktur o wartości brutto 103.259,40 zł, VAT 18.620,55 zł, netto 84.638,85 zł.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zeznań świadków P i A.G., a także Skarżącego przesłuchanego w charakterze strony na okoliczność współpracy z firmą P. W ocenie organu odwoławczego, analiza ww. dowodów, w tym przesłuchania A.G. dowodzi jednoznacznie, że rzekoma sprzedaż towarów i spornych usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, które A. G. wystawiła dla Skarżącego w 2009 r. pod firmą P. P. G. nie została przez nią w rzeczywistości zrealizowana/wykonana, bowiem nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z żadnych firm podwykonawczych. Usług tych nie wykonał także P. G., który - jak wynika ze złożonych zeznań - nie zatrudniał również pracowników. Ponadto A. G. nigdy nie była pełnomocnikiem firmy męża, posługiwała się sfałszowanym pełnomocnictwem, za co została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt II K 162/14. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą także pośrednio organy administracji, które w przedmiotowej sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy oceniając zeznania Skarżącego zauważył też, że do dnia zakończenia czynności kontrolnych, tj. do dnia 28 kwietnia 2014 r. Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych danych personalnych osób, które pracowały na prowadzonych przez należącą do jego firmę H. budowach, których odszukanie zadeklarował w toku przesłuchania. Dane takie nie zostały ujawnione także w toku postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań świadka M. B., wskazując że nie wynika z ich aby sprzedawcą materiałów i wykonawcą robót uwidocznionych na kwestionowanych fakturach była firma P. P. G.. Organ odwoławczy zauważył, że świadek M. B. nie znał P. G. prowadzącego firmę P., pomimo, iż przepracował w firmie Skarżącego jako brygadzista prawie 7 lat (od 01.12.2006 r. do 31.08.2013 r.) i jak zeznał brał udział we wszystkich pracach budowlanych, wskazanych w fakturach firmy P. wystawionych dla Skarżącego w latach 2008 - 2009, w tym na budowie w W. przy ul. T.(w 2008 r.) i 2 budowach w W. T. [...] i C. przy ul. P.[...] (w 2009 r.). Wymieniony świadek nie wiedział, czy w latach 2008 - 2009 firma Skarżącego współpracowała z firmą P., czy firma ta zatrudniała pracowników, czy byli oni zatrudnieni na budowach prowadzonych przez firmę Skarżącego. Natomiast rozpoznał z widzenia A. G., którą widywał gdy przyjeżdżała pod jedną z budów. Ponadto nie pamiętał nawet ilu pracowników przywoziła A. G.. Nie wiedział, jakim środkiem transportu dowożone były towary na miejsce wykonywanych usług przez firmę P., ani nie znał personaliów osób świadczących usługi transportowe dla firmy P. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zeznania M. B. w jakikolwiek sposób dowodzą, że firma P. prowadziła jako podwykonawca roboty u Skarżącego w 2009 r.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia faktyczne oraz stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii możliwości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach styczniu i lutym 2009 r. składek na ubezpieczenie społeczne, udokumentowane 4 dowodami [...] w kwocie łącznej 2.085,22 zł, bez potwierdzenia zapłaty. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stąd, wobec braku dowodów na poniesienie wydatków ubezpieczeniowych w wysokości 2.085,22 zł Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 22 października 2015 r., w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaś z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", dowodu z fotokopii wyroku karnego z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] znajdującego się w aktach sprawy, do którego miał dostęp Skarżący na potwierdzenie, że nie mógł on zapoznać się z rozstrzygnięciem, ani z uzasadnieniem ww. wyroku i tym samym nie mógł się odnieść do jego treści. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w sprawie,

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 178, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem normy zawartej w ww. przepisach,

- art. 179 § 1 w związku z art. 293 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie w sprawie,

- art. 193 § 4 w związku § 1 i § 6 O.p., poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów w niej zawartych, gdyż prowadzona była nierzetelnie w zakresie transakcji zakupu od firmy P. P. G.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zasady jawności postępowania dla Strony (art. 129 O.p.). Ponadto został naruszony art. 178 O.p. dający stronie prawo do wglądu w akta sprawy. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy naruszył art. 179 w związku z art. 293 § 2 pkt 3 O.p., poprzez zastosowanie w sprawie przy braku podstaw, tj. objęcie tajemnicą skarbową informacji jawnych. W opinii Skarżącego, została też naruszona zasada zupełności materiału dowodnego wynikająca z art. 187 O.p. i w rezultacie zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 O.p. Skarżący został bowiem w nieuprawniony sposób pozbawiony możliwości zapoznania się z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy włączył postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2015 r. do akt sprawy następujące dokumenty: 1) uwierzytelniony odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] dotyczący m.in. kontrahenta Skarżącego - A. G., podającej się za pełnomocnika firmy P. P. G., 2) uwierzytelnione pismo Wydziału dw z PG Komendy Powiatowej Policji w P. z dnia 8 listopada 2013 r. Nr [...]. Następnie tego samego dnia postanowieniem o tej samej sygnaturze organ odwoławczy wyłączył powyższe dokumenty z akt sprawy powołując się na tajemnicę skarbową. Jednakże zdaniem Skarżącego, jawność sentencji wyroków jest okolicznością notoryjną, która wynika wprost z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W przypadku wyroków sądów w sprawach karnych kwestia ta jest szczegółowo regulowana przez art. 364 i art. 418a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 556 z późn. zm.), które stanowią, że wyroki sądów karnych są jawne, a jedynie powody (motywy) wyroku mogą zostać utajnione przez Sąd.

Skarżący wskazał również, że opisane powyżej działanie organu odwoławczego ma na celu pogorszenie jego sytuacji procesowej, poprzez pozbawienie go dostępu do materiału, na którym opierał się ten organ wydając zaskarżoną decyzję. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej anonimizacji danych zawartych we wskazanym wyroku, zgodnie ze standardami które są spotykane m.in. w publikowanych orzeczeniach. Kserokopie znajdujące się w sprawie zostały bowiem sporządzone tak by nie udostępnić Skarżącemu informacji, na które powołuje się ten organ m. in, że był to wyrok skazujący. Skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w kserokopiach wyroku nie ma fragmentu o tym, że m. in. A. G. uznana została za winną. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy wysnuwał swoje wnioski ze źródła, do którego Skarżący nie miał dostępu. W związku z tym, Skarżący nie mógł zweryfikować poprawności i prawdziwości argumentacji tego organu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest również w ocenie Skarżącego to, że ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy nie jest zupełny, zaś treść wyroku, w którym opisana jest działalność A. G. nie jest elementem stanu faktycznego, co rzutuje też na ocenę jej zeznań.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy niezgodnie ze stanem faktycznym uznał, że faktury wystawiane przez firmę P. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentowały faktycznie dokonanych usług przez firmę P. Działania podjęte przez ten organ w postępowaniu naruszają ogólne zasady prowadzenia postępowania, a także przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Skarżący zauważył, że wszelkie wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego mają swe źródło w zeznaniach A. G. i P. G.. Natomiast z zeznań M. B. wynika, że faktury wystawiane przez firmę P. P. G. dokumentowały faktycznie wykonane czynności. Każda okoliczność w sprawie, do której odnosiły się wątpliwości była rozstrzygana przez organy podatkowe na niekorzyść Skarżącego, naruszając zasadę in dubio pro tributario. Organy podatkowe w niniejszej sprawie kwestionowały wszelkie dowody korzystne dla Skarżącego, jednocześnie dając wiarę wewnętrznie sprzecznym wyjaśnieniom świadków, które zawierały twierdzenia rażąco sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skarżący przedstawił również w tym miejscu sprzeczności w zeznaniach A. G. i P. G.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia, czy opisane w spornych fakturach dostawy materiałów budowlanych, usług murarskich i prac wykończeniowych zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. firmę P. P. G. i czy w związku z tym mogą one stanowić dla Skarżącego podstawę do zaliczenia ujętych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku.

W ocenie organów podatkowych zaliczenie przez Skarżącego należności ujętych w zakwestionowanych przez te organy fakturach do kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku było niezasadne, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczej. Wobec powyższego należności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący jest natomiast odmiennego zdania i nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 178, art. 187 § 1, art. 179 § 1 w zw. z art. 293 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 w zw. z § 1 i § 6 O.p. Zarzutami tymi Skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Jednakże zdaniem Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W jego toku wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżący zarzucając w skardze organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. podkreślał, że został w nieuprawniony w jego opinii sposób pozbawiony możliwości zapoznania się z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie, tj.: 1) odpisem prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. [..] Wydział Karny z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] dotyczącego m.in. kontrahenta Skarżącego - A. G., podającej się za pełnomocnika firmy P. P. G. i 2) pismem Wydziału dw z PG Komendy Powiatowej Policji w P. z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...]. Skarżący uzasadniając ten zarzut nie wskazuje jednak w jaki sposób nieudostępnienie mu całości treści ww. dokumentów wpłynęło na rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, co jest konieczne dla skuteczności podniesienia tego zarzutu.

Sąd zgadza się w tym miejscu ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wyrok sądu karnego w zakresie firmanctwa A. G. nie ma istotnego znaczenia w kwestii bezzasadnego zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku należności ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmę P. P. G.. Okoliczności związane z firmanctwem nie mogą być bowiem uznane za rozstrzygające ostatecznie tę kwestię – głównym aspektem w tym zakresie jest to, czy faktury wykorzystane w rozliczeniu podatkowym za 2009 rok, obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd zgadza się również w niniejszej sprawie ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę w kwestii niezasadności zarzutu naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 293 § 1 O.p. Bowiem dokumenty w postaci ww. odpisu wyroku oraz pisma Wydziału dw z PG Komendy Powiatowej Policji w P. zostały uznane stosownie do treści art. 293 § 3 O.p. przez organ odwoławczy za zawierające dane objęte tajemnicą skarbową. Natomiast jak wynika z załączonych akt administracyjnych pełnomocnik Skarżącego zapoznał się w dniu 12 sierpnia 2015 r. ze znajdującymi się w aktach sprawy odpisami ww. dokumentów, przy czym zgodnie z tym na co wskazywał organ odwoławczy, wymiar kary orzeczonej ww. wyrokiem wobec A. G. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Istotnym natomiast dla niniejszej sprawy jest to, że została ona w przedmiotowym wyroku uznana za winną tego, iż w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 31 maja 2012 r. w P. działając w warunkach przestępstwa ciągłego podając się za pełnomocnika firmy P. P. G., podrobiła dokumenty w postaci m.in. 6 faktur VAT wystawionych w 2009 r. dla firmy H. prowadzonej przez Skarżącego, celem użycia ich jako autentyczne.

Sąd uznał w niniejszej sprawie, że organy podatkowe dowiodły, iż pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Kluczowe w tej sprawie okazały się wyjaśnienia złożone przez A. G. i P. G. Ten ostatni zaprzeczył jakoby wykonał sporne dostawy, czy wystawił sporne faktury. Ponadto zeznał, że nie zatrudniał w tym okresie pracowników, a przedmiot jego działalności był inny niż przedmiot zakwestionowanych faktur. A. G. przyznała się natomiast do uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur. Szczegółowo opisała okoliczności tego procederu, zeznając że faktury te wystawiała na prośbę Skarżącego, który potrzebował "kosztów w firmie prowadzonej na swoje nazwisko". Pośredniczył on również we wprowadzaniu pustych faktur do obiegu gospodarczego. A. G. potwierdziła, że nie wykonała żadnej usługi, ani też nie sprzedawała żadnego towaru, nie posiadała również pełnomocnictwa do prowadzenia firmy męża P. G.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ma podstaw, by zeznaniom tym odmówić wiarygodności. Prawdą jest, iż przebieg kontaktów ze Skarżącym A. G. i P. G. przedstawili inaczej, niż uczynił to chociażby świadek M. B. Niemniej rozbieżność ta zobowiązywała organy podatkowe jedynie do szczególnie uważnej oceny dowodów w świetle treści art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się. Przeprowadziły bowiem dogłębną analizę poszczególnych dowodów z osobna, jak i łącznie całego materiału dowodowego. Ponadto słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania świadka M. B. będącego byłym pracownikiem Skarżącego cechuje pewna ogólnikowość w zakresie wiedzy na temat okoliczności rzekomej współpracy z firmą P. P. G. Niewątpliwie z zeznań tych nie można wywieść – jak próbuje wykazać Skarżący - że sporne transakcje zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie wartości dowodowej zeznań A. G. i P. G. nie umniejszają również wyjaśnienia Skarżącego. Nie przedstawił on bowiem innych - oprócz faktur - dowodów, na potwierdzenie powyższych transakcji, takich jak chociażby umowa o współpracy czy dokumentacja wykonawcza.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, iż sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast przedstawiona w skardze argumentacja sprowadza się w istocie do polemiki z dokonaną przez te organy oceną tego materiału, której Skarżący nie zdołał jednak podważyć.

Uznanie zaś za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez nie konsekwencje tych ustaleń - w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku należności ujętych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmę P. P. G. – są w pełni zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Odnotować w tym miejscu również należy, że pogląd o niedopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tzw. "pustymi" fakturami jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 10.01.2014r., sygn. akt II FSK 291/12, 26.03.2014r., sygn. akt II FSK 958/12, 08.05.2013r., sygn. akt II FSK 1834/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.01.2010r., sygn. akt I SA/Gl 643/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych Sąd uznał również za niezasadny zarzut Skarżącego odnoszący się do naruszenia art. 193 § 4 w zw. z § 1 i § 6 O.p., poprzez błędne zdaniem Skarżącego uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 rok nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów w niej zawartych. Wskazać w tym miejscu można na pogląd jaki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 340/13, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie zastosuje się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjmuje faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to tym samym uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. O nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury") - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę Skarżącego oddalił.