Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 87/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust.1 i 1c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.23 par.1, art.23 par.2, art. 187 par.1, art. 121, art.188, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 87/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" o Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. J. T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.w wysokości 102.424,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r. w łącznej kwocie 7.439,00 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

W 2003r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą ( puby oraz dyskoteki) pod nazwą A, w następujących punktach (lokalach) "[...]", "[...]", "[...]". Wszystkie punkty sprzedaży firmy A otwarte były 7 dni w tygodniu. Jedyne przerwy w sprzedaży były w Wigilię. Ponadto w Sylwestra otwarty był tylko jeden z lokali: "[...]" albo "[...]" w zależności od tego, w którym zorganizowana była impreza noworoczna. Największa sprzedaż miała miejsce w okresie letnim, co było związane z sezonem turystycznym i funkcjonowaniem ogródków piwnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Strona w 2003r. wybrała formę opodatkowania na zasadach ogólnych, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz była podatnikiem podatku od towarów i usług. W należących do Strony punktach gastronomicznych były zainstalowane kasy rejestrujące.

W dniu 10.03.2006r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej w lokalu o nazwie "[...]", należącym do podmiotu A o czyn z art. 62 §4 kks. W toku czynności polegających na przeszukaniu pomieszczeń należących do Strony zabezpieczono między innymi zeszyty formatu A4 zawierające zapisy dotyczące poszczególnych lokali gastronomicznych prowadzonych przez Skarżącego. Zabezpieczone zeszyty zawierały m.in. informacje o stanie ilościowym i wartościowym napojów i alkoholi na początku i końcu poszczególnych zmian, o dostawach i sprzedaży napojów i alkoholi, o wartości sprzedaży biletów (wejściówek na dyskotekę), o wartości spożytych towarów przez właściciela i pracowników każdej zmiany, o stratach towarów, o wartość towarów przesuniętych do innych punktów gastronomicznych firmy A, a ponadto informacje o wydatkach związanych z dziennym prowadzeniem lokalu (poniesionych na zakup towarów, wynagrodzenia dla pracowników - godziny nadliczbowe, prowizje), o gotówce pobranej z kasy przez właściciela lub M. T. W trakcie postępowania zostały również przesłuchane w charakterze świadków osoby zatrudnione w kontrolowanej firmie, tj.: M. T. - barman, a następnie pracownik pełniący nadzór nad działalnością wszystkich punktów gastronomicznych, oraz: A. K, I. K, E. M. - barmanki. Protokoły przesłuchań świadków zostały włączone - w postaci kserokopii do akt postępowania kontrolnego. Informacje uzyskane w wyniku analizy zeszytów stanowiły również podstawę do postawienia, w toku postępowania przygotowawczego nr "[...]’, powyższym osobom oraz M. P. zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych z art. 62 §4 kks polegających na tym, iż będąc zatrudnionymi w przedsiębiorstwie A na stanowiskach barmanów, w poszczególnych okresach w latach 2003-2006 dokonywali sprzedaży towarów handlowych z pominięciem kas rejestrujących zaniżając w ten sposób wartość sprzedaży. Wszyscy przyznali się do popełnienia zarzuconych im czynów. Natomiast prawomocnym wyrokiem z dnia 26.01.2007r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy zezwolił powyższym osobom na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2003r. Skarżący prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż nie zaewidencjonował w niej w 2004r. sprzedaży o wartości netto 371.061,28 zł, co stanowiło 59,06% wykazanego przychodu oraz kosztów w wysokości 123.526,35 zł, co stanowiło 20,88% wykazanych kosztów uzyskania przychodu.

W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym organ kontroli skarbowej ponownie przesłuchał w charakterze świadków ww. barmanów, którzy potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania składane w postępowaniu wszczętym w dniu 1O.03.2006r. Wynikało z nich, że w każdym punkcie gastronomicznym firmy A prowadzone były przez barmanów zeszyty, w których ewidencjonowana była rzeczywista sprzedaż (obrót) dokonana na każdej zmianie. Zdaniem organu, zeszyty prowadzone były rzetelnie, gdyż były podstawą do rozliczenia się z właścicielem z dokonanej sprzedaży towarów handlowych na poszczególnych zmianach. Na ich podstawie była obliczana sprzedaż z każdej zmiany, co wiązało się z pieniędzmi, jakie otrzymywał Skarżący. Z zeznań świadków wynikało, iż sposób rozliczania sprzedaży za pomocą zeszytu, narzucony przez właściciela, był we wszystkich punktach taki sam. Remanenty będące podstawą obliczenia stanu początkowego i końcowego napojów i alkoholi, były sporządzane rzetelnie. Często przy ich sporządzaniu obecny był Skarżący, mimo iż fizycznie nie dokonywał obliczeń poszczególnych towarów. Właściciel codziennie bywał w swoich lokalach, najczęściej w pubie "[...]". Wiedział, w którym miejscu w lokalu znajduje się zeszyt. Ponieważ Skarżący był nieufny wobec swoich pracowników, zdarzały się przypadki, że w trakcie otwarcia lokalu zarządzał przeprowadzenie remanentu.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że w firmie A prowadzona była podwójna dokumentacja księgowa: "oficjalna", na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów zatrudnionych w poszczególnych lokalach, faktury VAT dokumentujące sprzedaż i zakupy, inne dowody księgowe, które ewidencjonowane były w rejestrach VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz "nieoficjalna", która służyła do rozliczenia barmanów z gotówki oraz towaru posiadanego w danym lokalu. Rzeczywiste wartości zarówno utargów jak i wydatków, wykazywane w "nieoficjalnej dokumentacji księgowej" nie były w całości ujmowane ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w rejestrach VAT, a tym samym nie były wykazywane w składanych deklaracjach PIT i VAT.

Ponadto, z zeznań świadka M. S. . wynikało, że około 50% obrotu (sprzedaży) nie było ewidencjonowane na kasę rejestrującą. Według zeznań świadka z góry było założone, jaka kwota miesięczna ma być "wbita" na kasę. Było to oszacowane na kwotę mniej więcej od 28 tys. zł do 35 tys. zł. Na dwa lub trzy dni przed końcem miesiąca robiony był wydruk kontrolny i sprawdzana była kwota "nabita na kasę". W przypadku, gdy kwota była zbyt niska sprzedaż za pośrednictwem kasy była "dobijana" do określonej wysokości i odwrotnie, gdy wartość sprzedaży za pośrednictwem kasy była dość wysoka "nabijanie na kasę" wstrzymywano.

Świadek zeznał także, iż w każdym punkcie gastronomicznym firmy A. oprócz kasy fiskalnej były prowadzone tzw. "zeszyty", które służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży zrealizowanej w poszczególnych punkach gastronomicznych, za prowadzenie których byli odpowiedzialni barmani. Każda zmiana była rozliczana w taki sposób, że barman rozpoczynający pracę miał określony stan początkowy napojów i alkoholi w cenach sprzedaży, który wynikał ze stanu końcowego z poprzedniej zmiany. W trakcie trwania zmiany były realizowane dostawy towarów na podstawie dokumentów WZ. Na koniec każdej zmiany barman przeprowadzał inwentaryzację pozostałych na stanie towarów w cenach sprzedaży, określając w ten sposób stan końcowy towarów, który jednocześnie był stanem początkowym towarów w cenach sprzedaży dla następnej zmiany. W czasie trwania zmiany pracownicy, jak również właściciel firmy A, spożywali napoje, które były uwzględniane w końcowym rozliczeniu każdej zmiany pod pozycją "CR". Zdarzały się przypadki, że pozycja ta uwzględniała również wartość towarów w cenach sprzedaży przeniesionych do innych punktów sprzedaży firmy A, jak również do ogródków piwnych. W okresie letnim prowadzona była sprzedaż w ogródkach piwnych przy lokalach "[...]’ oraz "[...]". Kwota określająca wartość towarów przesuniętych z danego punktu sprzedaży była uwzględniona w łącznej wartości sprzedaży w tym punkcie. Ponadto pod pozycją, "bilety" lub "bramka" były wpisywane kwoty uzyskane ze sprzedaży wejściówek na dyskoteki. Zeszyty zawierały również informacje odnośnie sprzedaży alkoholu w butelkach - w pełnych opakowaniach.

Organ podkreślił, że w zeszytach znajdowała się również rubryka określona jako "koszty", na którą składają się wydatki związane z dziennym prowadzeniem lokalu - poniesione na określonej zmianie. Ponadto rubryka "koszty" zawiera m.in. dodatkowe zakupy towarów do lokalu oraz kwoty wypłacone w gotówce właścicielowi.

Odnosząc się z kolei do zakupów towarów handlowych świadek zeznał, że w przypadku zakupów z hurtowni, wystawiana była faktura lub dokument WZ albo paragon, gdyż nie wszystkie towary kupowane były na fakturę. Płatność za zakupiony towar była gotówkowa albo z odroczonym terminem. Alkohol często był kupowany na paragon w takich sklepach jak: "[...]", "[...]", "[...]". Następnie trafiał do wszystkich punktów, a paragon i reszta z gotówki była przekazywana Skarżącemu. Świadek zeznał ponadto, iż widział osobiście jak Skarżący za każdym razem, gdy otrzymywał paragon, wyrzucał go do śmieci.

Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania M. S. T. zostały potwierdzone przez pozostałe osoby przesłuchane w charakterze świadków. W związku z tym nie podzielił zarzutu odwołania, iż zeszyty te były prowadzone i fałszowane przez tego świadka. Zdaniem organu, zeszyty prowadzone były rzetelnie, gdyż były podstawą do rozliczenia się z właścicielem z dokonanej sprzedaży towarów handlowych na poszczególnych zmianach. Ponadto, z zeznań świadków wynikało, iż sposób rozliczania sprzedaży za pomocą zeszytu, narzucony przez właściciela, był we wszystkich punktach taki sam.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A., prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok Skarżący błędnie zaewidencjonował kwotę przychodu wynikającego z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 01.04.2003r., wystawionej dla B. Sp. z o.o. Organ uznał, że Strona, zgodnie z art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (T.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaniżyła przychód za 2003r. z tytułu sprzedaży usługi promocyjno-reklamowej o 74,00 zł.

Ponadto, w wyniku analizy zestawień łącznych raportów okresowych z poszczególnych punktów gastronomicznych firmy A i zestawień dziennych sprzedaży sporządzonych w oparciu o zeszyty zabezpieczone w trakcie przeszukania, organ kontroli skarbowej ustalił, że:

- w ogóle nie ewidencjonowano sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących w niektórych dniach, mimo iż w tych dniach punkty te były otwarte, co wynika z zeszytów zabezpieczonych w trakcie przeszukania budynku mieszkalnego Skarżącego,

- dzienny obrót w poszczególnych punktach zawierał się w przedziale od kilku do kilkuset złotych, natomiast w ostatnich dniach miesiąca obrót wynosił kilka lub kilkanaście tysięcy złotych.

Powyższe ustalenia zostały również potwierdzone przez świadków, składających zeznania dotyczących nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących.

Na podstawie zestawień dziennych sprzedaży z poszczególnych punktów gastronomicznych oraz zeznań świadków określono miesięczne wartości sprzedaży w poszczególnych punktach za okres od stycznia do grudnia 2003 roku. Ustalono, że raporty z kas rejestrujących z lokalu "[...]" za okres od stycznia do grudnia 2003 roku i z lokalu "[...]" za okres od sierpnia do grudnia 2003 roku, będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie zawierały całej wartości dokonanej sprzedaży. Natomiast zabezpieczone w trakcie przeszukania zeszyty nie dokumentowały pełnego okresu objętego zakresem postępowania kontrolnego, jak również zawierały braki w rozliczeniach za poszczególne dni. W związku z tym za okresy, których w ogóle nie dotyczą zabezpieczone zeszyty, wysokość przychodu organ ustalił w oparciu o dowody księgowe (raporty fiskalne) ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Strony. Natomiast za okresy, za które brak było rozliczeń w zeszytach za poszczególne dni, wysokość przychodu ustalono w ten sposób, że do kwot sprzedaży wykazanych w zeszytach dodano kwoty sprzedaży, dotyczące brakujących dni, wynikające z raportów fiskalnych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W oparciu o zeszyty zabezpieczone w trakcie przeszukania, określono rzeczywistą wartość sprzedaży w poszczególnych punktach gastronomicznych firmy A z podziałem na wartość sprzedaży netto oraz podatek należny VAT. Natomiast po pomniejszeniu należnego podatku od towarów i usług organ ustalił, że kwota zaniżonego i niewskazanego w zeznaniu podatkowym przez Stronę w 2003r. przychodu wynosi 371.061,28 zł.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonych dokumentów uzyskanych od kontrahentów firmy A. ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok Kontrolowany nie zaewidencjonował wszystkich faktur VAT, dokumentujących zakup towarów i usług. W związku z tym, stosownie do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wartości brutto niezaewidencjonowanych faktur VAT.

Ustalono również, że Skarżący nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z dziennym prowadzeniem lokali. W oparciu o ww. zeszyty oraz zeznania świadków, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki poniesione na: dodatkowe zakupy towarów (uprzednio nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), wynagrodzenia dla pracowników, DJ-a oraz bramkarzy, nadgodziny i prowizje. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że Skarżący nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2003r. kwoty 123.526,35 zł.

Powołując się z kolei na art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) organ odwoławczy uznał, że prowadzona przez Stronę w 2004r podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie stanowiła dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów.

Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła również potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Faktyczną sprzedaż i koszty uzyskania przychodów ustalono stosownie do przepisu art. 23 §2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor podkreślił przy tym, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione danymi z zeszytów, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przychody i koszty uzyskania przychodów za okresy, które nie zostały udokumentowane zeszytami, organ kontroli skarbowej przyjął na podstawie dowodów źródłowych (w tym na podstawie wydruków z kas rejestrujących faktur V A T).

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenia Skarżącego, że świadkowie złożyli fałszywe zeznania lub też fałszowali zeszyty. Podkreślił, iż przed przystąpieniem do czynności przesłuchania wszyscy świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz poinformowani o prawach i obowiązkach świadka wynikających z kodeksu postępowania karnego. Ponadto świadkowie byli przesłuchiwani w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko określonej osobie lub osobom. Za nieuzasadnione uznał również twierdzenie pełnomocnika Strony, że rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte jedynie na zeznaniach świadka M. T. i prowadzonych przez niego zeszytach. Wskazał, że zeznania powyższego świadka w postępowaniu kontrolnym zostały poparte zeznaniami czterech innych świadków. Podkreślił przy tym, że również świadkowie zeznający w postępowaniu odwoławczym potwierdzili zeznania M. T. Zarówno bowiem J. J. R., jak i M. P. P. potwierdzili fakt prowadzenia zeszytów przez pracowników (barmanów) zatrudnionych w A, w okresach gdy pracowali w tej firmie.

Odrzucił także twierdzenie Skarżącego, że organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg zakwestionował rzetelność księgi przychodów i rozchodów oraz dokonał wyliczenia wartości sprzedaży bez wskazania metody liczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez organ kontroli skarbowej wyliczenia zawarte w protokole z kontroli i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w sposób jednoznaczny przedstawiają sposób wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego, że organ I instancji zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Podniósł, iż pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił żadnych nowych dowodów w sprawie, mimo dwukrotnego zwrócenia się do niego (pismem z dnia 04.06.2007r. oraz z dnia 23.08.2007r.) przez organ kontroli skarbowej z prośbą o dostarczenie ewentualnie posiadanych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków przez Stronę.

Odnosząc się z kolei do zrzutu przyjęcia zeszytów, jako dowodów w sprawie, organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany w charakterze strony Skarżący nie kwestionował wiarygodności przedmiotowych zeszytów. Stwierdził jedynie, że rozliczaniem poszczególnych lokali zajmował się M. T., którego traktował, "jako zaufanego menadżera". Organ podkreślił, że przedmiotowe zeszyty zostały znalezione w miejscu zamieszkania Strony. Strona wiedziała zatem o tym, że były one prowadzone w lokalach firmy A. oraz do czego służyły.

Nie zgodził się również z zrzutem odwołania, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu stwierdzającego, że Strona wskazanymi w zeszytach kwotami dysponowała, co miało z kolei stanowić naruszenie przepisu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z wymienionym przepisem, przychodem są kwoty należne, a nie środki pieniężne pozostawione do dyspozycji w danym roku podatkowym. Zauważył ponadto, że w zeszytach została odzwierciedlona rzeczywista wartość sprzedaży i kwoty faktycznie otrzymane od klientów lokali. Natomiast treść zawartych w zeszytach zapisów była sprawdzana przez właściciela firmy, który był wielokrotnie obecny przy rozliczaniu się barmanów na poszczególnych zmianach - a więc kontrolował rozliczenia pieniężne firmy.

Za całkowicie bezzasadny organ II instancji uznał zarzut Skarżącego, iż organ powoływał się na nie będące w aktach sprawy faktury. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wystąpił do kontrahentów firmy Skarżącego w celu ujawnienia wszelkich poniesionych przez niego kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie otrzymanych dokumentów w postaci kserokopii faktur VAT oraz wydruków konta "rozrachunki z kontrahentami" ustalono, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował faktur VAT na łączną kwotę 123.526,35 zł w 2003 roku. Ustalenia w powyższym zakresie zostały zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych oraz w decyzjach określających zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003/2004. Wymienione faktury i wydruki rozrachunków znajdują się w aktach postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych poprzez nie zapoznanie Strony z zebranym materiałem dowodowym przed zakończeniem postępowania. Wskazał, że pełnomocnikowi zostało doręczone postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Pełnomocnik zapoznał się z zebranymi dowodami i materiałami w dniu 08.10.2007r. i nie wniósł żadnych wniosków dowodowych.

Za bezprzedmiotowe organ odwoławczy uznał powoływanie się Skarżącego na treść wyroku WSA o sygn. akt. III SA/Wa 255/06. Podniósł, że z jego treści wynika obowiązek organów do dopuszczenia podatnika do wszystkich elementów postępowania. Dyrektor Izby zauważył, że Skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia we wszystkich przesłuchaniach.

Odnosząc się z kolei do zarzutu odmowy wydania Stronie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 13.02.2008r. Skarżący zapoznał się ( przeglądając akta) z całością materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i nie złożył żadnego wniosku o wykonanie kserokopii jakiegokolwiek dokumentu. Natomiast na podpisanej przez Skarżącego notatce urzędowej z dnia 13.02. 2008r. Skarżący nie sprecyzował jakie dokumenty chciał skopiować.

W ocenie organu odwoławczego nie istniała również konieczność ponownego przesłuchania świadków na okoliczność dopiętych do zeszytów kartek, albowiem zeznania świadków w tym zakresie były spójne. Zapiski dokonane na kartkach stanowiły "dopełnienie" prowadzonych zeszytów. Powyższe kartki były sporządzane w celu rozliczenia stanu faktycznego baru i stanowiły integralną część zeszytów, gdyż ujmowano z nich kwoty wynikające z zeszytów.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał żądanie pełnomocnika Skarżącego w sprawie konfrontacji świadków. Rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków dotyczyły wysokości kwot "wbijanych" na kasę rejestrującą oraz wiedzy na temat zeszytów, jaką mogła posiadać Strona. Okoliczności te, w ocenie organu pozostały jednak bez wpływu na wysokość obrotu. Organ podkreślił, że wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt prowadzenia zeszytów oraz wypowiedzieli się co do ich rzetelności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że stosownie do wniosku zawartego w odwołaniu przesłuchał J. R. (barmana). Świadek ten, zeznając w dniu 29.07.2008r., potwierdził fakt prowadzenia zeszytów i nie ewidencjonowania na bieżąco obrotów na kasie fiskalnej. Ponadto organ odwoławczy podjął próby przesłuchania, zgłoszonego przez Pełnomocnika w piśmie z dnia l8.08.2008r., nowego świadka tj. M. S. Pomimo jednak wysłania dwóch wezwań do osobistego zgłoszenia się (z dnia 01.09.2008r. i 05.09.2008r.) pod wskazany przez Pełnomocnika adres, osoba ta nie odebrała wezwań (adnotacja na przesyłce - "nie podjęto w terminie"). Wobec nie odebrania wezwań do osobistego zgłoszenia się wystąpiono do Strony z prośbą o wskazanie czy nadal podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka i podanie danych personalnych świadka umożliwiających skuteczne doręczenie wezwania do osobistego zgłoszenia się (vide pismo z dnia 09.10.2008). Pismo to zostało odebrane w dniu 13.1O.2008r. i pozostawione bez odpowiedzi. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż Strona zrezygnowała z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka.

Z przyczyn niezależnych od organu nie doszło do przeprowadzenia, wnioskowanego przez Pełnomocnika, dowodu z przesłuchania Strony. Organ odwoławczy pismem z dnia 04.09.2008r. wezwał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się w dniu 02.10.2008r. w celu przesłuchania w charakterze Strony. Wezwanie to zostało wysłane stosownie do art. 145 §2 Ordynacji podatkowej na adres Pełnomocnika i w dniu 05.09.2008r. odebrane. W dniu 01.1O.2008r. (droga faksową) Pełnomocnik zwrócił się z prośbą o przesunięcie terminu przesłuchania z uwagi na nagły wyjazd Strony w ważnych sprawach rodzinnych. Organ odwoławczy pismem z dnia 02.1O.2008r. ponownie wezwał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się w dniu 21.10 .2008r. (odebrano w dniu 14.10.2008r.). Strona ani Pełnomocnik w dniu 21.10.2008r. nie stawili się stosownie do wezwania z dnia 02.10.2008r. Pełnomocnik pismem z dnia 21.10 .200 8r. (nadanym w urzędzie pocztowym 23.10.2008r.) ponownie zwrócił się z prośbą o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania oraz wysłanie wezwania bezpośrednio na adres Strony. Organ II instancji uwzględniając kolejną prośbę o przesunięcie terminu przesłuchania wyznaczył Stronie ostateczny termin i wskazał jednocześnie o możliwości złożenia wyjaśnień na piśmie (vide pismo z dnia 27.1O.2008r.). Strona tego pisma nie odebrała. Pismo o tej samej treści zostało przesłane również Pełnomocnikowi. Strona nie stawiła się na przesłuchanie, jak również nie zostały złożone wyjaśnienia dotyczące okoliczności będących przedmiotem wniosku Pełnomocnika z dnia 18.08.2008r. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wskazują, iż pomimo złożenia przez Pełnomocnika w dniu 18.08.2008r., wniosku o przesłuchanie w charakterze Strony Skarżącego, na okoliczność kartek dołączonych do zeszytów, sposobu ustalania wysokości marży, czasu i sposobu przeprowadzania remanentów, a także Jego udziału w remanentach, Strona nie chciała w tym zakresie składać żadnych wyjaśnień. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawę do wydania decyzji bez konieczności ponownego przesłuchania strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu wg. norm przypisanych. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.:

- art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustalenia kwoty należnej w rozumieniu przedmiotowego przepisu bez odniesienia się do rzeczywistej możliwości spełnienia świadczenia o wskazanej wysokości,

-art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie instytucji oszacowania mimo zaistnienia ustawowych przesłanek,

- art. 23 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym i uznanie, iż dane z dowodu (z zeszytu) pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy,

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego,

- art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenie dowodów, bez wydania w tym przedmiocie postanowienia.

Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, że pomimo dysponowania urządzeniami księgowymi, raportami z kas fiskalnych, fakturami i zeszytami, to analizie dowodowej poddały tylko zapisy w zeszytach. Wskazał przy tym, że wiarygodność zapisów w zeszytach jest wątpliwa z uwagi na fakt prowadzenia tych zeszytów przez jedną osobę.

W ocenie Pełnomocnika Skarżącego w przedmiotowej sprawie zasadne było przeprowadzenia postępowania dowodowego w oparciu o analizę matematyczno- rachunkową, wykonaną przez biegłego z zakresu rachunkowości w oparciu o dowody źródłowe. Ponadto zarzucił, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego. Nie przesłuchano bowiem nowego świadka tj. M.S. oraz Skarżącego. Jak również nie powołano biegłego w celu ustalenia faktycznego obrotu.

Wskazując na art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że nie można przypisać kwocie przychodu ustalonej w decyzji Dyrektora UKS, atrybutu kwoty należnej. Brak jest bowiem wykazania, iż przychód ten mógł wystąpić z uwagi na fakt, iż takie usługi zostały wykonane.

Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że niedopuszczalne jest zastępowanie ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych innymi dowodami, przy odstąpieniu przez organ skarbowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokumentu z zeszytu jako dokumentu prywatnego nie można kwalifikować jako dokumentu rachunkowego w rozumieniu ustaw podatkowych.

Wskazując na art. 122 art. 188 Ordynacji podatkowej uznał, że w niniejszej sprawie organy, zarówno I jak i II instancji, zaniechały przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego, w tym wniosku o powołanie biegłego w celu ustalenia faktycznego obrotu za czas objęty kontrolą. Stwierdził, że zaniechania przesłuchania zawnioskowanych świadków oraz Skarżącego z powodu nie stawienia się w wyznaczonym terminie lub nieodebrania wysłanego wezwania jest również na gruncie art. 122 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej, wadliwym postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, ze zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.).

Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Oznacza to, wojewódzki sąd administracyjny może i powinien (w znaczeniu "jest obowiązany") zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art. 145 p.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 p.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że te najcięższe z możliwych wad zaskarżonych decyzji (postanowień) sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego winna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Dzieje się to w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, o czym stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny musi zatem badać z urzędu w pierwszej kolejności istnienie w sprawie przesłanek nieważnościowych.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że prowadzone w punktach gastronomicznych Skarżącego zapisy w tzw. zeszytach są wiarygodne i czy służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży towarów. Jest bowiem poza sporem, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie prowadzenia tzw. zeszytów zasługuje na uwzględnienie. W świetle zebranych przez organy dowodów, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że tzw. "zeszyty" służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży, zrealizowanej w poszczególnych punktach gastronomicznych. Należy podkreślić, iż wszyscy przesłuchani barmani zatrudnieni w lokalach Skarżącego potwierdzili nie tylko fakt prowadzenia zeszytów lecz również, że były one prowadzone rzetelnie. Stanowiły one bowiem podstawę do rozliczenia się z Skarżącym z dokonanej sprzedaży towarów na poszczególnych zmianach. Ponadto barmani przesłuchani w charakterze świadków stwierdzili, iż sprzedaż nie zawsze była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Powyższe upoważniało organy do przyjęcia, że w lokalach gastronomicznych prowadzono podwójną dokumentację dotyczącą sprzedaży, na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach VAT oraz tzw. zeszyty, które służyły do rozliczania barmanów z gotówki oraz posiadanego w danym punkcie towaru. Jak wynika z akt sprawy, wartości wykazywane w zeszytach nie były ujmowane ani w księdze przychodów i rozchodów, rejestrach VAT ani w deklaracjach.

W wyniku dokonanej analizy zapisów dokonanych w tzw. zeszytach oraz zapisów ujętych w urządzeniach księgowych prowadzonych przez Skarżącego organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy aby uznać, że prowadzona przez Stronę w 2004r podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie stanowiła dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zwartych w nich zapisów. Natomiast §2 tego przepisu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (por. Wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicję rzetelności zawiera § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) oraz obowiązujący od 01.09.2003r. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475). § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Natomiast z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. W niniejszej sprawie, nieodzwierciedlenie stanu rzeczywistego – sprowadzało się m.in. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Uwzględniając zatem zeznania świadków- barmanów oraz dokonując analizy tzw. "zeszytów", organy zasadnie przyjęły, że Skarżący w 2003 roku prowadził ewidencje w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze.

W konsekwencji, dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do urządzeń księgowych (podatkowej księdze przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT) oraz tzw. zeszytów stanowiła podstawę do obliczenia, że Skarżący w prowadzonych ewidencjach w 2003r. nie zaewidencjonował i wykazał do opodatkowania sprzedaży (przychodów) o wartości netto 371.061,28 zł, co stanowi 59,06% wykazanego przychodu oraz kosztów w wysokości 123.526,35 zł, co stanowi 20,88% wykazanych kosztów uzyskania przychodu, czym naruszył powołany przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. oraz z dnia 26.08.2003r., (obowiązującego od 01.09.2003r).

Za bezpodstawne Sąd uznaje twierdzenia Skarżącego w zakresie nie zastosowania instytucji oszacowania. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie, na uwagę zasługuje druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania, która sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Jednakże w ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg przez organy podatkowe nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie: "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (Por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, nr 4, poz. 120).

Dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych oraz tzw. zeszytów stanowiła w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 par.2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. ( Zob. W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 62.).

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej ustalił faktyczną sprzedaż (wysokość uzyskanych przychodów) oraz koszty uzyskania przychodów, w oparciu o prowadzone w poszczególnych punktach tzw. zeszyty. Natomiast w przypadku ich braku lub gdy zeszyty zawierały rozliczenia za niepełne okresy, organ ustalił faktyczną sprzedaż na podstawie dowodów księgowych ujętych w prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz faktur VAT ujawnionych przez kontrahentów Skarżącego, które nie zostały przez niego zaksięgowane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ dysponował zatem wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z zeszytów uzupełnił danymi wynikającymi z ewidencji. W związku z tym, organ zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Rozpoznając niniejszą skargę, Sąd nie uwzględnił również zarzutów w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. M. S. oraz Skarżącego. Należy podkreślić, ze organ odwoławczy podjął próby przesłuchania nowego świadka, wysyłając dwukrotnie wezwania do osobistego zgłoszenia się pod wskazany przez pełnomocnika adres. Z kolei Skarżący nie odpowiedział na pismo organu, czy wobec nie odebrania wezwań do osobistego zgłoszenia się podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka. W związku z powyższym, organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do uznania, iż Strona skarżąca zrezygnowała z przeprowadzenia tego dowodu. Również za bezpodstawne należy uznać stanowisko pełnomocnika w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy wskazał niezależne od niego przyczyny, uniemożliwiające przesłuchanie Strony Skarżącej- w tym bezskuteczne wzywanie Skarżącego od osobistego stawienia się czy też złożenia wyjaśnień na piśmie.

Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121 §1, art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, ze funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, przyjęta ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając zaś całość zebranego materiału dowodowego Sąd uznał, że organ nie naruszył również art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny na podstawie m.in. danych wynikających z zeszytów i wynikających z "oficjalnej" ewidencji stanowiły wystarczającą podstawę do wydania decyzji bez konieczności ponownego przesłuchania świadków.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197.§ 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Dopiero bowiem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl.). Organ podatkowy nie jest zatem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, powyższe warunki zostały spełnione przez organy podatkowe. Wskazać bowiem należy, że ustalenie wartości sprzedaży należało do zakresu działania organu podatkowego, bez konieczności powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania ustaleń w zakresie stosowanych przez kontrolowanego marż przy sprzedaży towarów i usług. Rzeczywista wartość sprzedaży wynikała wprost z opisanych zeszytów prowadzonych w poszczególnych lokalach, których wiarygodność w świetle spójnych i wzajemnie potwierdzających się zeznań świadków nie budzi żadnych wątpliwości. Faktyczną sprzedaż i uzyskany dochód został zatem ustalony w oparciu o dowody źródłowe. Nie istniała także potrzeba dokonania porównań ilości i wartości zakupionych towarów ze sprzedażą zaewidencjonowaną.

Natomiast bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie ma zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów bez wydania w tym zakresie postanowienia. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazał przyczyny, z powodu których odmówiono powołania biegłego czy też ponownego przesłuchania świadków.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie zaś z powołanym przepisem, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem zatem są kwoty należne, a nie środki pieniężne pozostawione do dyspozycji w danym roku podatkowym. Sąd zwrócił tutaj uwagę, że organ kontroli skarbowej odrębną decyzją znak: "[...]’, określił należny podatek od towarów i usług od zaniżonej sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2003 roku. Uzasadniając powyższe organ kontroli skarbowej określił rzeczywistą wartość sprzedaży w poszczególnych punktach gastronomicznych firmy A. z podziałem na wartość sprzedaży netto oraz podatek należny VAT. Należy przy tym podkreślić, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie pozwolił uznać wiarygodność zeszytów prowadzonych w poszczególnych lokalach Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.