Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3589/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 28, art. 18d ust.1,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Teza: Wydatek na zakup i wdrażanie przez przedsiębiorcę zaawansowanego systemu planowania produkcji APS (z ang. Advanced Planning System), nie może zostać uznany za „koszt kwalifikowany” w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.).

TEZY

Wydatek na zakup i wdrażanie przez przedsiębiorcę zaawansowanego systemu planowania produkcji APS (z ang. Advanced Planning System), nie może zostać uznany za „koszt kwalifikowany” w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 624/17 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1014.2016.1.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 624/17, oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w J. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny, w którym Spółka podała, że zajmuje się działalnością produkcyjną, a dla jej potrzeb prowadzi prace zmierzające do projektowania i implementowania nowych, innowacyjnych rozwiązań w oferowanych przez siebie produktach, a także do usprawnienia i unowocześnienia procesu produkcyjnego. W 2015r. zawarła z dostawcą oprogramowania umowę na dostawę, sprzedaż i wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania produkcją. W jej ramach dostawca zobowiązał się do: dostarczenia wnioskodawcy sprzętu komputerowego niezbędnego do uruchomienia oraz poprawnego działania systemu, wykonania instalacji, skalowania oraz testów poprawności działania sprzętu komputerowego oraz systemu, dostosowania systemu do potrzeb Spółki, przeprowadzenia koniecznych migracji danych, udzielenia na czas nieokreślony licencji na używanie systemu oraz dokumentację towarzyszącą systemowi, przeprowadzenia szkoleń dla użytkowników oraz administratora systemu. Proces wdrożenia systemu rozpoczął się z dniem podpisania umowy i trwa do tej pory, gdyż system osiągnął do tej pory jedynie część zakładanej funkcjonalności. Z tego względu Spółka przyjęła działający sprzęt komputerowy jako środek trwały zdatny do używania i rozpoczęła jego amortyzację, natomiast nie przyjęła licencji na używanie systemu jako wartości niematerialnej i prawnej. System znajduje się obecnie w fazie testów, a osiągnięcie przez niego pełnej operacyjnej sprawności i rozpoczęcie korzystania z systemu w pełnym zakresie jest planowane na najbliższe miesiące. Proces wdrożenia systemu ma charakter długofalowego i systematycznego działania, polegającego na współpracy różnych działów wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy z dostawcą, celem zbadania potrzeb wnioskodawcy oraz zapewnienia jak najlepszego dostosowania systemu do indywidualnych uwarunkowań istniejących w przedsiębiorstwie. System jest zintegrowanym narzędziem informatycznym, które samodzielnie steruje produkcją, automatycznie podejmując decyzje operacyjne na podstawie bieżącej sytuacji produkcyjnej i biorąc pod uwagę planowanie na przyszłość. Posiada on zalety systemów APS (z ang. Advanced Planning System), stanowiących rozwinięcie systemów MRP II i ERP (z ang. Material Requirements Planning/Enterprise Resource Planning), pozwalających wykonywać złożone operacje planistyczne i symulacyjne wraz z optymalizacją produkcji. System wdrażany przez wnioskodawcę posiada innowacyjne i unikatowe rozwiązania rozszerzające znacząco funkcjonalność zwykłego systemu APS. Oprócz tworzenia długo i krótkoterminowych planów produkcji, system w czasie rzeczywistym reaguje na wszystkie odstępstwa od nich i modyfikuje na bieżąco plany produkcji, dostosowując je do nowej sytuacji. Jest to nowatorskie rozwinięcie idei systemów APS, niestosowane dotąd w żadnym innym podobnym systemie. Potwierdza to opinia z 27 czerwca 2011 r. wydana przez Politechnikę. System ma charakter narzędzia informatycznego ściśle dostosowanego do konkretnego przedsiębiorcy, które "uczy się" specyfiki działalności produkcyjnej prowadzonej przez wnioskodawcę i na bieżąco dostosowuje zarządzanie poszczególnymi etapami produkcji, aby jak najefektywniej wykorzystać dostępne zasoby materiałowe oraz ludzkie. System sam, na podstawie wbudowanego algorytmu, decyduje o przydzieleniu odpowiednich zasobów do poszczególnych zadań. Każdy z pracowników zaangażowanych w proces produkcyjny otrzyma zadania przydzielone automatycznie przez system, według ustalonego klucza. System wskazywać będzie również na konieczność dostarczenia brakujących zasobów, np. poprzez automatyczne zarządzanie stanami magazynowymi i przesłanie użytkownikom informacji o konieczności zamówienia materiałów, narzędzi lub surowców. Podstawowymi celami, jakie wnioskodawca chce osiągnąć wdrażając system, są: zwiększenie wykorzystania czasu pracy maszyn; optymalizacja wykorzystania czasu pracy pracowników; znaczne odciążenie działów planistycznych; minimalizacja przestojów; pełniejsza kontrola nad terminowością zleceń; kalkulacja przed i powykonawcza zleceń; rozliczanie czasu pracy pracowników; ułatwienie opracowywania przewodników technologicznych zleceń; umożliwienie klientowi samodzielnej kontroli stanu wykonania jego zleceń; zarządzanie produkcją zgodne z wymogami systemów zarządzania jakością ISO 9001 i AQAP; znakowanie i identyfikacja materiałów, półproduktów i produktów; realizacja i zarządzanie zamówieniami materiałów i półproduktów; analiza relacji, kontaktów i współpracy z klientem. System po zakończeniu procesu wdrożenia będzie w sposób dynamiczny dostosowywał zarządzanie produkcją do bieżących zasobów, a także wskazywał na konieczność zapewnienia dodatkowych zasobów. System po wdrożeniu i przyjęciu jako wartość niematerialna i prawna nadal będzie rozwijany i uzupełniany o nowe funkcjonalności przez dział informatyczny wnioskodawcy. Przyjęcie systemu do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jest planowane po uzyskaniu przez niego pełnych możliwości operacyjnych w zakresie planowania produkcji. Już po wdrożeniu będzie poszerzany o kolejne funkcjonalności i moduły, które umożliwią jeszcze lepsze zarządzanie procesem produkcyjnym, łańcuchem dostaw oraz kolejnymi obszarami funkcjonowania Spółki. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy zaliczane przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (sprzętu komputerowego) oraz licencji wchodzących w zakres wdrażanego systemu, mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") i wnioskodawca będzie mógł o nie pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.? W ocenie skarżącej zostały spełnione wszystkie warunki uznania działań przez nią podejmowanych za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.p. Działalność Spółki ma twórczy charakter, gdyż efektem prowadzonych działań będzie stworzenie nowego modelu zarządzania produkcją w przedsiębiorstwie i wdrożenie rozwiązań o charakterze nowatorskim. Wdrożenie systemu uznać także należy za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Wskazano, że system jest narzędziem stworzonym w wyniku synergii najnowszych technologii informatycznych oraz wiedzy o zarządzaniu produkcją w przedsiębiorstwie, lecz nie ma on charakteru uniwersalnego, a jest ściśle dostosowany do indywidualnych uwarunkowań Spółki. Działania podejmowane przez skarżącą noszą znamiona systematycznego działania. Celem wdrożenia systemu jest zwiększenie zasobów wiedzy wnioskodawcy o zarządzaniu procesem produkcji, a także wykorzystanie możliwości, jakie niosą ze sobą nowoczesne rozwiązania informatyczne, do tworzenia nowych zastosowań - automatycznego planowania procesu produkcyjnego Spółki. Skoro działalność Spółki spełnia wszelkie warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową to koszty wdrożenia systemu można uznać za wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową, co jest niezbędnym warunkiem do uznania ich za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W ocenie organu nabyty przez skarżącą sprzęt komputerowy niezbędny do uruchomienia oraz poprawnego działania systemu wraz z licencją wchodzącą w zakres wdrażanego systemu nie stanowią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Nabycie sprzętu oraz licencji umożliwiające lepsze zarządzanie procesem produkcyjnym, łańcuchem dostaw oraz kolejnymi obszarami funkcjonowania przedsiębiorstwa nie stanowi o tym, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (sprzętu komputerowego) oraz licencji wchodzących w zakres wdrażanego systemu, nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Organ zauważył także, że wskazane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie służą działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jak wskazano we wniosku, system będzie służył zarządzaniu procesem produkcyjnym prowadzonym przez Spółkę.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie zarzucono naruszenie:

- art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez odstąpienie od uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że działalność Spółki, polegająca na wdrażaniu systemu komputerowego nabytego od podmiotu zewnętrznego nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Skarżąca zastosowała, zaaplikowała do procesów produkcji "produkt" wytworzony, wykreowany przez inny podmiot. Sama nie stworzyła tego "systemu komputerowego". W ocenie WSA posłużenie się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej rozwiązaniami nowoczesnymi, innowacyjnymi pochodzącymi od innego podmiotu, nie świadczy o prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Element innowacyjności wdrażanego systemu nie świadczy, że działalność produkcyjna wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Jest to wykorzystywanie określonej technologii, rozwiązań do własnej produkcji. System komputerowy i jego innowacyjność zostały wykreowane, stworzone przez inny podmiot niż wnioskodawca i nie jest efektem własnej działalności twórczej, obejmującej badania naukowe i prace rozwojowe wnioskodawcy.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 28 w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że działalność skarżącej, przedstawiona w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełnia definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 oraz pkt 28 u.p.d.o.p., a w konsekwencji że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej sprzętu komputerowego i licencji wchodzących w zakres systemu nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu sprowadza się do prawidłowej w wykładni przepisów prawa materialnego na tle zarysowanego przez stronę stanu faktycznego. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak wskazać na istotne dla wykładni prawa materialnego okoliczności prezentowanego przez podatnika stanu faktycznego. Spółka dokonała od podmiotu trzeciego zakupu niezbędnego dla funkcjonowania opisanego przez nią systemu sprzętu komputerowego oraz nabyła od niego licencję na używanie systemu oraz towarzyszącą dokumentację. Wdrożenie opisanego sytemu ma charakter długofalowego i systematycznego działania, a celem jego wdrożenia jest zapewnienie jak najlepszego dostosowania go do indywidualnych uwarunkowań prowadzonego przedsiębiorstwa. Wynika z tego, że wdrażany system, będący rozwinięciem systemu APS (czyli z języka angielskiego Advanced Planning System), został wytworzony przez inny podmiot aniżeli skarżąca, a jego zadaniem jest kompilacja i stymulacja informatyczna procesów zarządzania i produkcji. Ma on za zadanie tworzenie długo i krótkoterminowych planów produkcji. W czasie rzeczywistym reaguje na wszystkie odstępstwa od nich i modyfikuje na bieżąco plany produkcji, dostosowując je do nowej sytuacji. Ma charakter narzędzia informatycznego ściśle dostosowanego do konkretnego przedsiębiorcy, które "uczy się" specyfiki działalności produkcyjnej prowadzonej przez podatnika i na bieżąco dostosowuje zarządzanie poszczególnymi etapami produkcji, aby jak najefektywniej wykorzystać dostępne zasoby materiałowe oraz ludzkie. Wyeksponowano szczególnie w opisie stanu faktycznego także to, że system znajdował się w chwili zadawania pytania w fazie testów, a osiągnięcie przez niego pełnej operacyjnej sprawności i rozpoczęcie korzystania w pełnym zakresie planowane było na najbliższe miesiące. Podkreślono, że proces jego wdrożenia ma charakter długofalowego i systematycznego działania, polegającego na współpracy różnych działów wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej podatnika z dostawcą, celem zbadania potrzeb oraz zapewnienia jak najlepszego dostosowania systemu do indywidualnych uwarunkowań istniejących w przedsiębiorstwie skarżącej.

4.3. Rekonstrukcja normy prawa materialnego, na mocy której skarżąca mogłaby ubiegać się o przyznanie jej ulgi z tytułu wydatków na działalność badawczo-rozwojową, wymaga sięgnięcia do kilku przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Definicja legalna działalności badawczo-rozwojowej zawarta jest w art. 4a pkt 26) u.p.d.o.p., stosownie do którego - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Poprzez użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące działalność badawczo-rozwojową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką twórczą działalność może zostać uznana taka, która spełnia warunki tylko badań naukowych lub tylko prac rozwojowych lub obu tych form aktywności. Należy wobec tego rozważyć, czy wdrażanie zakupionego przez podatnika systemu, opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej może zostać uznane za twórczą działalność w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych.

4.4. Zgodnie z art. 4a pkt 27) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r.), badania naukowe oznaczają: a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce; c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Jak wynika z opisu wdrażanego u skarżącej systemu został on opracowany jako modyfikacja systemu APS przez inny podmiot w celu sprzedaży i komercyjnego zastosowania. Opisany zatem proces wdrożeniowy tego systemu nie ma na celu zdobycia nowej wiedzy, gdyż dotyczy w istocie modyfikacji systemu APS wykorzystywanego w procesach planistycznych i symulacjach już od lat 90 XX w. Nie można także przyjąć, aby samo wdrożenie systemu miało postać badań przemysłowych jako mających na celu znaczące ulepszenie do istniejących już procesów i usług. Opisane przez skarżącą wdrożenie systemu nie ma na celu opracowanie nowego systemu zaawansowanego planowania, a jedynie jego dostosowanie do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy. To, że wprowadzany system znacznie ulepszy w przedsiębiorstwie skarżącej system planowania i zarządzania produkcją nie oznacza, że stworzony zostanie tym samym unikatowy, oryginalny i nowy system sztucznej inteligencji, który nie był znany w nauce, ani też nie został dotychczas wytworzony, czy opracowany przez podmioty komercyjne oferujące go do przemysłowego zastosowania.

4.5. Należy wobec tego rozważyć jaki charakter zgodnie z przepisami mają prace rozwojowe, które zostały zdefiniowane w art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem oznaczają one nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony; b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Wynika z niego, że prace rozwojowe to m.in. także nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji. Prima facie stwierdzenie to wskazywałoby, że także samo nabycie określonej, nowatorskiej wiedzy służącej planowaniu produkcji może zostać uznane za prowadzenie prac rozwojowych. Jednakże pełna rekonstrukcja normy prawnopodatkowej, na co wskazano już powyżej, wymaga sięgnięcia także do ogólnej definicji działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26) u.p.d.o.p., w której niejako wprowadzono nadrzędny warunek, a mianowicie aby miała ona charakter twórczy. Decydujące znaczenie ma zatem określenie tego co na gruncie tej regulacji można uznać za działalność twórczą. Według strony będzie to zgodnie ze znaczeniem językowym działalność "wnosząca coś nowego" (tak za Wielkim słownikiem języka polskiego na stronie: https://www.wsjp.pl). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z tym Słownikiem to hasło ma wiele znaczeń. W innym słowniku "twórczy" definiowany jest jako: 1. "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy" i 2. "dotyczący twórców" ( tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa PWN 1984, str. 559). Z kolei w internetowym słowniku języka polskiego "twórczy" to: 1. "mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny;" 2. "będący wynikiem tworzenia;" 3. "dotyczący, skupiający twórców", (publ. na stronie https://sjp.pl). Pominąć należy te znaczenia słownikowe, które na gruncie reguł znaczeniowych odwołują się do twórców. Rozstrzygnięcia zaś wymaga, czy twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej zakładany przez ustawodawcę jako jej warunek wstępny może polegać jedynie na wnoszeniu czegoś nowego dla przedsiębiorców lub będący wynikiem tworzenia czegoś przez nich np. w procesie produkcji określonych dóbr, czy też ma on na celu tworzenie, odkrywanie nowych rozwiązań informatycznych i technologicznych. Czyli czy działalność badawczo-rozwojowa ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie, które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych. Nie mogą zostać wobec tego objęte tą ulgą wydatki jedynie na nabywanie takich technologii, które wymagają odpowiedniej modyfikacji w procesie ich wdrożenia do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, że cechą charakterystyczną zaawansowanych systemów informatycznych planowania i zarządzania produkcją APS jest to, że wymagają one przy ich aplikacji do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzanie danych i budowania zależności. Samo wobec tego opisane we wniosku interpretacyjnym przez skarżącą wdrażanie do jej potrzeb zaawansowanego, informatycznego systemu planowania nie może zostać uznane za działalność twórczą w zakresie prac rozwojowych. Reasumując należy stwierdzić, że wydatek na zakup i wdrażanie przez przedsiębiorcę zaawansowanego systemu planowania produkcji APS (z ang. Advanced Planning System), nie może zostać uznany za "koszt kwalifikowany" w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.).

4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).