Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 309/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) po rozpoznaniu odwołania P. K. (zwanego dalej podatnikiem lub skarżącym) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) z dnia 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i za miesiąc styczeń oraz za miesiące od marca do grudnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe, zaś za miesiąc luty 2012 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez podatnika oraz określonych przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń organu pierwszej instancji będących podstawą wydania w dniu 27 kwietnia 2018 r. zaskarżonej decyzji wynika że podatnik w badanym 2012 roku prowadził sprzedaż towarów i usług:

w ramach działalności w zakresie klimatyzacji, w tym przede wszystkim: sprzedaż akcesoriów związanych z klimatyzacją i wentylacją, rur aluminiowych, usługi montażu wentylacji i klimatyzacji wraz z materiałami, konserwacja i dezynfekcja klimatyzacji, serwis klimatyzacji, usługi transportowe, budowlane, naprawcze pojazdów i urządzeń;

w sklepie spożywczo - przemysłowym w O. (sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, papierosów, alkoholu i innych);

na stacji paliw w G. (m.in. sprzedaż oleju napędowego, benzyny PB, LPG, papierosów, olei silnikowych, akcesoriów samochodowych itp.);

w sklepie odzieżowym w G. w okresie marzec - kwiecień 2012r. (sprzedaż odzieży).

Sprzedaż w ww. zakresie dokumentowana była fakturami i paragonami fiskalnymi.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżący w składanych w okresie od stycznia do grudnia 2012r. miesięcznych deklaracjach VAT-7 dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego i naliczonego, tj.:

1. zaniżył podatek należny z tytułu:

• niezaewidencjonowania dwóch faktur sprzedaży odpowiednio za miesiąc czerwiec 2012r. o kwotę 112,20 zł oraz za miesiąc październik 2012r. o kwotę 747,97 zł,

• błędnie wykazanej w rejestrze sprzedaży stawki podatku 0% zamiast 23% wynikającej z faktury z kwietnia 2012r. o kwotę 373,98 zł,

• nieewidencjonowania w całości sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych handlowych oraz sprzedaży paliw - łączne zaniżenie podatku należnego z tego tytułu w badanym okresie zostało ustalone na podstawie szacowania na kwotę: 16.762,32 zł ze sprzedaży paliw oraz 11.764,47 zł ze sprzedaży pozostałych towarów,

2. zawyżył podatek naliczony z tytułu:

• nieuwzględnienia w prowadzonych rejestrach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 korekt faktur wystawionych na jego rzecz w miesiącach: maj - o kwotę 22.27 zł, lipiec- 11,13 zł, wrzesień - 13,91 zł, listopad - 41,75 zł, grudzień - 27,83 zł,

• zaewidencjonowania "pustych" faktur, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca widnieje:

▪ firma M. M.- z ustaleń Urzędu wynika, że pan M. M., to osoba nieżyjąca (zmarła 23.03.1996r.), zaś wskazany na fakturach NIP wystawcy należy do innej osoby, która również nie żyje (zmarła 06.04.2005r.); zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wynosi:

- 67.038,10 zł - w miesiącu sierpniu 2012r.,

- 57.155,00 zł - w miesiącu wrześniu 2012r.,

- 46.073,60 zł - w miesiącu październiku 2012r.,

- 29.368,24 zł - w listopadzie 2012r.

▪ A Sp. z o.o. w S. - faktury nie znalazły odzwierciedlenia ani w dokumentacji źródłowej, ani w rejestrach sprzedaży tej firmy, zaś podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, że wykazane w nich usługi faktycznie zostały wykonane i miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło:

- 71.642,70 zł - za miesiąc marzec 2012r.,

- 54.911,12 zł - za maj 2012r.,

- 37.332,22 zł - za czerwiec 2012r.,

▪ zaewidencjonowania faktur, co do których podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających, że wykazane w nich towary i usługi faktycznie związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wystawionych przez [C,D,E,F,G,H,I]

łączne zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło:

- 1.612,60 zł - za miesiąc czerwiec 2012r.,

- 65.735,01 zł - za miesiąc listopad 2012r., .

- 47.593,90 zł - za grudzień 2012r.

• zaewidencjonowania faktur, co do których podatnik nie przedłożył dowodów, z których wynikałby związek zakupów z dokonaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, wystawionych przez B a dotyczących zakupu rur i materiałów wentylacyjnych; zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło:

- 6.900,00 zł - za czerwiec 2012r.,

- 2.238,82 zł - za lipiec 2012r.,

- 1.512,59 zł - za sierpień 2012r.,

- 97,04 zł - za wrzesień 2012r.

Z decyzji wynika również, że księgi podatnika - na podstawie art. 193 O.p. - zostały uznane za nierzetelne i wadliwe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Powyższe nieprawidłowości skutkowały odmiennym rozliczeniem VAT aniżeli wynikało to z przedłożonych deklaracji.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zastosowanie wobec strony art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120 i art. 121 O.p. w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania jak i dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozostaje w zw. z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych przez kontrolujących z pominięciem innych dowodów przedstawionych przez stronę, w tym w szczególności zarządzenia wewnętrznego sporządzonego w zakresie stosowanych ubytków naturalnych. Organ dokonał interpretacji jak i wyliczeń stricte matematycznych pomijając całkowicie istnienie ubytków naturalnych wskazanych przez stronę w ww. zarządzeniu, co wskazuje, że nie zna zasad działania handlu art. spożywczymi, tj. mięsem, wędlinami, owocami itp., oraz paliwami,

3. art. 193 § 3 O.p. wobec nie uwzględnienia jako dowodu niewadliwie i rzetelnie prowadzonych ksiąg, zeznania rocznego, złożonych deklaracji, a w szczególności wykazania związku pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionymi wydatkami; strona zużywała paliwa do swojego parku maszynowego, tj. do pojazdów i maszyn, a organ I instancji w całej wydanej decyzji nie uwzględnił tego,

4. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji; ponownie podniesiono w tym miejscu to, że organ I instancji nie uwzględnił w decyzji zużywanego przez podatnika na potrzeby własne paliwa, ubytków naturalnych w towarze oraz nie dokonano wyliczenia ilościowego poszczególnych towarów w poszczególnych grupach pod względem zakupu i ich sprzedaży.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IAS w pierwszej kolejności:

1. zbadał, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Wystąpienie tej przesłanki uniemożliwiłoby bowiem organom podatkowym dalsze, merytoryczne rozstrzyganie.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

Art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi: "Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la - 4 oraz art. 33 i art. 33b. "

Uwzględniając powyższe, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012r. nastąpiłoby, w myśl wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zasady generalnej - z dniem 31.12.2017r. (terminy płatności za te miesiące upływały w 2012r.), zaś za miesiąc grudzień 2012r. – z dniem 31.12.2018r. (termin płatności za ten miesiąc upływał w 2013r.) Organ odwoławczy dalej wskazał, że ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których istnieje możliwość wydania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" (w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. i 2013r.). Z dniem 15.10.2013r. ustawodawca wprowadził wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Zawiadomieniem z dnia 23.05.2017r. - odebranym w dniu 25.05.2017r. przez pełnoletniego domownika, żonę podatnika, Naczelnik US poinformował podatnika, iż z dniem 23.05.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe, wszczęte postanowieniem z dnia 23.05.2017r. Uwzględniając ww. okoliczności faktyczne i prawne organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie z dniem 23.05.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony za badany okres z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które to postępowanie do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. Organy podatkowe mają zatem prawo rozstrzygać merytorycznie przedmiotową sprawę.

2. zlecił organowi I instancji – na podstawie art. 229 O.p. – przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego,

3. przeprowadził na wniosek strony – dowód z przesłuchania strony z udziałem ustanowionego w postępowaniu odwoławczym nowego pełnomocnika strony – pana R.G. (protokół przesłuchania z dnia 4 lipca 2019 r. oraz z dnia 24 lipca 2019 r.),

4. postanowieniem z dnia 24 grudnia 2019 r. rozpatrzył pozostałe wnioski dowodowe strony – odmawiając przesłuchania zawnioskowanych przez podatnika świadków,

5. uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o dokumenty i wyjaśnienia podatnika przedłożone w toku postępowania odwoławczego.

Po przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie jest w części uzasadnione.

W zakresie podatku naliczonego w pierwszej kolejności za prawidłowe organ odwoławczy uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji faktur, do których podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających, że wykazane w nich towary związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z niespornych ustaleń wynika, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach nabyć:

- siedem faktur wystawionych przez C,

- trzy faktury wystawione przez D Sp. z o.o.,

- sześć faktur wystawionych przez E,

- jedną fakturę wystawioną przez F,

- jedną fakturę wystawioną przez G,

- dwie faktury wystawione przez H,

- jedną fakturę wystawioną przez I Sp. z o.o.,

- jedną fakturę wystawioną przez J.

W odniesieniu do wszystkich ww. faktur organ odwoławczy oprócz braków dowodów zapłaty wskazał, że:

• na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatnik, choć był wielokrotnie w tym celu wzywany, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że nabyte na podstawie ww. faktur materiały i towary zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych. W szczególności – nie wskazał, na rzecz jakich klientów i na podstawie jakich faktur dokonał ich dalszej sprzedaży. Strona wskazała zaś tylko ogólnikowo, że ww. podmioty byli dostawcami materiałów i urządzeń do prowadzenia działalności, które wbudowane zostały w prowadzonych inwestycjach u klientów, do których były wystawiane faktury,

• brak jest również – zdaniem organu – podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż nabytych materiałów i urządzeń na rzecz innych podmiotów (np. na rzecz firmy K) była dokonywana przez podatnika jako podwykonawcę. Zarówno w toku kontroli jak i prowadzonego postępowania podatkowego, podatnik był wielokrotnie wzywany do okazania wszelkich dowodów (umów, zleceń kontraktów, kalkulacji, wycen, kosztorysów, protokołów odbioru, korespondencji handlowej) potwierdzających fakt nabycia kwestionowanych towarów i usług, i ich dalszej sprzedaży (wskazania kontrahentów, inwestycji, miejsca wykonywania usług, zakresu prac – dotyczy to wszystkich zakwestionowanych faktur nabycia) lecz z obowiązku tego się nie wywiązał, pomimo tego że przeważająca część ww. faktur została wystawiona na kwoty powyżej 10.000 zł netto.

• ww. materiały/towary, choć brak jest dowodów potwierdzających ich sprzedaż, to nie zostały również wykazane w remanencie końcowym za 2012 r. – trzy klimatyzatory J wskazane w spisie z natury z dnia 31 grudnia 2012 r. mają znacząco inną wartość niż wartość klimatyzatorów zakupionych na podstawie faktury z dnia 6 czerwca 2012 r. wystawionej przez J.

Odnośnie faktury wystawionej przez D Sp. z o.o. (f-ra z 30 grudnia 2012 r. na kwotę netto 4.462.60 zł, VAT 1.026.40 zł – tytułem zakupu TV LED oraz okularów aktywnych 3D), w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik podatnika wskazał, że zakup telewizora był na potrzeby biura w siedzibie firmy ale w dniu zamontowania stelaża do zamocowania telewizora, pracownicy tak go zamocowali, że spadł i uszkodził ekran. Na tę okoliczność spisano protokół uszkodzenia, którego kserokopię załączono do wyjaśnień – protokół zniszczenia/straty towaru z dnia 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał jednak, że ani do ww. wyjaśnień z dnia 30 lipca 2017 r., ani w późniejszym okresie nie przedłożono – mimo twierdzeń podatnika – pisma, z którego wynikałoby, że uszkodzenie było zgłoszone w sklepie i sklep odmówił naprawy gwarancyjnej. Protokół zniszczenia został zaś sporządzony i podpisany jedynie przez podatnika i przedłożony dopiero po zakończeniu kontroli, w trakcie której zakwestionowany został jego zakup jako nie związany z prowadzoną działalnością. Zdaniem Dyrektora Izby nadto trudno dać wiarę, że 60-calowy telewizor, z funkcją 3 D i okularami aktywnymi 3D (szt. 1) był zakupiono w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza, że płatność za fakturę miała miejsce kartą płatniczą, na rachunkach bankowych związanych z działalnością brak jest wypływu środków pieniężnych o takiej wartości, a podatnik nie przedłożył dowodu, z którego wynikałby sposób utylizacji telewizora.

Reasumując, w opinii organu odwoławczego, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wobec braku wykazania związku nabycia towarów/materiałów z czynnościami opodatkowanymi podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawy o VAT).

Odnośnie nabycia towarów i usług – faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje podmiot: M. M., Organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniom i zeznaniom podatnika, że wskazane faktury zostały wystawione przez M. M. oraz że podmiot ten wykonał wskazane w nich prace. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że:

1. na terenie całego powiatu g. była – wbrew stanowisku pełnomocnika strony – tylko jedna osoba o imieniu i nazwisko M. M., która od 1996 roku nie żyje – okoliczność tę potwierdza wydruk z raportu z Systemu Rejestracji Centralnej, skąd też wszystkie stwierdzenia strony dotyczące tego, że ta osoba fizyczna wykonywała zafakturowane prace, że dysponowała zapleczem technicznym i kadrowym do ich wykonania, że jej obecność na budowach potwierdzili i jeszcze mogą potwierdzić usługobiorcy podatnika, należy uznać za niemające oparcia w rzeczywistości;

2. podatnik – choć dość szczegółowo opisywał okoliczności współpracy z M.M i powoływał się na protokoły odbioru "wykonanych" przez niego prac oraz na dokumenty rejestracyjne dotyczące prowadzonej przez niego firmy, które miały potwierdzać wiarygodność tego kontrahenta – to jednak żadnych z tych dowodów nie przedłożył do akt sprawy. Przy czym, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że skoro osoba o takim imieniu i nazwisku nie żyła w 2012 roku, toteż i dokumenty takie nie mogły istnieć, a podatnik nie mógł nigdy być w ich posiadaniu, podobnie jak jego kontrahenci, którym rzekomo je przekazywał;

3. M. M. nie mógł zatem również zatrudniać w 2012 roku żadnych pracowników, co więcej dane osobowe rzekomych pracowników M. M., przekazane wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z ich przesłuchania dotyczą osób, które w badanym 2012 roku nigdzie nie pracowały ani na umowę zlecenia, ani na umowę o dzieło, ani umowę o pracę, ani nie prowadziły działalności gospodarczej, co wynika jednoznacznie z przesłanej przez naczelnika Urzędu Skarbowego informacji; stąd też wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów został załatwiony odmownie (postanowienie z dnia 24 grudnia 2019 r.);

4. widniejący na spornych fakturach nr NIP jest również nieprawidłowy – nigdy nie należał do osoby zmarłego M. M., a osoba która się nim posługiwała również nie żyje od 2005 r.;

5. podatnik choć twierdzi, że był u M. M. w domu, to jednak nie potrafi wskazać jego adresu, co więcej twierdził, że mieszka on w miejscowości M., a później wskazał, że w G.; żadna jednak, zdaniem organu, z tych lokalizacji nie może być prawdziwa, skoro takiej osoby nie ma i nie było w badanym okresie.

Mając powyższe okoliczności na względzie, w ocenie Dyrektora Izby, nie ulega wątpliwości, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury, na których jako wystawca widnieje M. M., są nierzetelne. Podatnik zaś miał pełną świadomość takiego stanu rzeczy, bowiem nie tylko nie posiada żadnej dokumentacji związanej z pracami o tak dużej (ponad 800 tys. zł) wartości, ale również:

- nie potrafi przedłożyć żadnych dowodów potwierdzających współpracę z tą firmą,

- za rzekome prace "płacił" – jak twierdzi – gotówką, której wypływu z konta bankowego nie potrafi udokumentować, a ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych podatnika za okres od 1 stycznia 2012 r. – do 31 grudnia 2012 r. nie wynika, aby kwoty odpowiadające datom i wartościom wskazanym na spornych fakturach były w ogóle przedmiotem przelewu lub wypłaty środków pieniężnych,

- na fakturach wskazany został jako forma zapłaty "przelew" podczas gdy brak jest na nich wskazania numeru rachunku bankowego,

- nie potrafi przyporządkować zakupionych usług do konkretnej sprzedaży, a przedłożone w tym zakresie dowody i wyjaśnienia – jak wyżej wykazano - nie poddają się żadnej ocenie.

W tej zaś sytuacji, zdaniem organu odwoławczego – sporne faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w świetle art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3 a, pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie uprawniały podatnika do rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w deklaracjach za poszczególne miesiące 2012 roku.

Odnośnie faktur, na których jako wystawca widnieje podmiot: A Sp. z o.o., mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowody, w ocenie Dyrektora izby, nie ulega również wątpliwości, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury, na których jako wystawca widnieje A Sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnik zaś, miał pełną świadomość takiego stanu rzeczy bowiem nie tylko nie posiada żadnej dokumentacji związanej z pracami o tak dużej (ponad 700 tys. zł netto) wartości, ale również:

- nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez tę firmę usług i dostaw,

- nie potrafi przyporządkować zakupionych usług do konkretnej sprzedaży, a przedłożone w tym zakresie dowody i wyjaśnienia – jak wyżej wykazano – nie poddają się żadnej ocenie,

- nie udokumentował żadnych rozliczeń finansowych z tą firmą,

- zaewidencjonowane przez niego faktury nie tylko nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji Spółki (brak w zbiorze faktur, w rejestrach sprzedaży), ale w 5 przypadkach faktury o numerach posiadanych i rozliczonych przez podatnika zostały przez tę Spółkę wystawione na inne podmioty.

W tej sytuacji również w tym przypadku zasadnie, w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zakwestionował sporne faktury, odmawiając podatnikowi – na podstawie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w deklaracjach za poszczególne miesiące 2012 roku.

Organ odwoławczy podkreślił i to, że dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą, jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować faktura ta musi być odzwierciedleniem transakcji gospodarczej. jest to warunek bezwzględny, jednoznacznie wynikający z przepisów ustawy o VAT. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Istotne jest zatem, m. in., czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Odnośnie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji po dokonaniu porównania danych wynikających z dowodów źródłowych i zapisów w księgach, tj.:

- zakupów towarów handlowych dokonanych w 2012 r,

- zaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych, oraz

- remanentów sporządzonych przez podatnika na początek i na koniec 2012 r.

prawidłowo potwierdził, że podatnik w badanym okresie zaniżył wysokość sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych (z wyłączeniem sprzedaży paliw).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik stosował na sprzedaży ww. towarów marżę, a zatem winien wykazać sprzedaż w wysokości wyższej niż wartość zakupionych towarów. Tymczasem wartość przychodu ze sprzedaży (z wyłączeniem sprzedaży paliw) była znacząco niższa – wartość nabytych towarów w ciągu roku była wyższa od udokumentowanej przez podatnika sprzedaży. Mając zatem na uwadze istniejące sprzeczności ekonomiczne nie ulega, zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości, że w tym zakresie doszło do zaniżenia przez stronę wysokości sprzedaży. okoliczność ta świadczy o nierzetelnym prowadzeniu w tej części ksiąg podatkowych, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie w oparciu o nie właściwej podstawy opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadnie w protokole badania ksiąg, zawartym w protokole z kontroli z dnia 21 marca 2017 r., stwierdzono, m.in. nierzetelne prowadzenie przez podatnika ksiąg (rejestrów sprzedaży) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w związku z niezaewidencjonowaniem wszystkich obrotów i podatku należnego z tytułu sprzedaży prowadzonej w sklepie spożywczo-przemysłowym oraz na stacji CPN. Organ odwoławczy podkreślił, że brak możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych powoduje konieczność zastosowania przepisów art. 23 O.p.

Odstąpienie zaś od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2) może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W omawianym przepisie ustawodawca określił – w § 3 – metody, w oparciu o które szacunek taki może być dokonany.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym również wskazaną przez podatnika przy piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. średnią marżę w wysokości 9%, stosowana jakkolwiek w 2013 r., ale uznaną za wiarygodną w odniesieniu do sprzedaży w roku 2012, organ pierwszej instancji prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, stwierdził, że wysokość zaniżenia sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych (z wyłączeniem sprzedaży paliw) wynosi 64.844,94 zł (miesięcznie: 5.403.75 zł).

Prawidłowo również, zdaniem organu odwoławczego, do wyliczenia kwoty zaniżonego należnego podatku VAT w poszczególnych miesiącach organ pierwszej instancji uwzględnił fakt, że sprzedaż towarów dokonywana była przez podatnika przy zastosowaniu różnych stawek podatkowych, tj. stawki 5 %, 8 % i 23 %. Zasadnie zatem ustalił procentowy udział zakupów wg poszczególnych stawek podatków w zakupach ogółem poszczególnych miesięcy, który następnie prawidłowo przyjął do wyliczenia wysokości zaniżonej sprzedaży wg poszczególnych stawek podatku w każdym miesiącu 2012 r. i ustalił wysokość zaniżonego podatku VAT w poszczególnych miesiącach.

Odnosząc się do poniesionego przez pełnomocnika zarzutu dotyczącego braku zestawienia miesięcznego zakupu ww. towarów, organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie wskazał, że wysokość zakupów w poszczególnych miesiącach jest ustalona nieprawidłowo, a jedynie, że zestawienia faktur nie zostały zamieszczone ani w decyzji, ani w protokole kontroli i to nie pozwala mu na odniesienie się dokonanych ustaleń. Nie podniósł jednak żadnych konkretnych argumentów, które mogłyby wskazywać na ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie. Podatnik dysponował dowodami źródłowymi, tj. fakturami, na podstawie których organ pierwszej instancji dokonał ustaleń wysokości zakupów w poszczególnych miesiącach badanego okresu, gdyż dokumenty te zostały mu zwrócone niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej. Pomimo tego sam nie dokonał weryfikacji danych z nich wynikających z danymi przyjętymi jako podstawa dokonanej analizy.

Skoro zatem podatnikowi wskazano jaki rodzaj dowodów uwzględniono w sporządzonym zestawieniu i wszystkie uwzględnione (i nieuwzględnione) w tym zestawieniu dowody były w posiadaniu podatnika, a kwestionuje on jedynie sposób prezentacji w decyzji danych wynikających z tych dowodów, nie wykazując ich błędnego określenia – ww. zarzut należy, zdaniem organu odwoławczego, uznać na niemający wpływu na ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do kwestii zastosowanej przy szacowaniu podstawy opodatkowania 9% marży oraz nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji ubytków występujących w działalności związanej ze sprzedażą towarów spożywczo-przemysłowych z uwagi na brak ich udokumentowania Dyrektor Izby zauważył, że z zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego i przebiegu postępowania wynika jednoznacznie, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących fakt występowania w prowadzonej przez niego działalności handlowej ubytków towarowych i ich wysokości, natomiast treść Zarządzenia z dnia 1 stycznia 2012 r. dotyczącego ubytków naturalnych i niedoborów w towarach handlowych jest w istocie kompilacją wyroków, interpretacji i innych publikacji ze stron internetowych ( w tym m.in., publikacji z marca 2015 roku).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w żaden sposób nie udokumentował ani tego, że ubytki w prowadzonym przez niego sklepie faktycznie występowały, ani tego jaka była ich wielkość. Nie kwestionując tego, że ubytki w towarach handlowych w sklepie spożywczo-przemysłowym, w którym sprzedawane są m.in. warzywa, owoce, mięso, wędliny, a więc towary o krótkim terminie przydatności do spożycia i szybko psujące się, w ogóle występują, organ odwoławczy zwraca uwagę, że podatnik jednak nie wykazał tego w toku postępowania przez organem pierwszej instancji, zaś dokumenty, zeznania i wyjaśnienia złożone na etapie postępowania odwoławczego są niewiarygodne. W opinii organu odwoławczego data przedłożenia dokumentów, ich treść oraz sprzeczności wynikające zarówno z tych dowodów, jak składanych zeznań i wyjaśnień uzasadniają stwierdzenie, że sporządzone zostały post factum, wyłącznie dla celów prowadzonego postepowania.

Weryfikując ponadto okoliczność występowania ubytków w handlu towarami spożywczo-przemysłowymi Dyrektor Izby dokonał analizy danych wykazanych przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie na podstawie danych pozyskanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania uzupełniającego.

Z pozyskanych informacji wynika, że spośród 43 podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi na terenie działania Urzędu Skarbowego, 17 podmiotów udzieliło odpowiedzi w zakresie ubytków w towarach handlowych występujących w 2012 roku i tylko 2 podmioty wskazały jednoznacznie, że ubytki takie występowały. Podmioty te bowiem podejmowały działania minimalizujące powstawanie ewentualnych strat w prowadzonej działalności, np. poprzez odpowiednio wcześniej dokonywane przeceny, czy też zwroty niesprzedanych towarów. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że występowanie ubytków nie jest tak oczywiste, jak próbuje tego dowieść podatnik w odwołaniu. Co więcej, nawet w przypadku ich wystąpienia możliwość ich uwzględnienia w rozliczeniu prowadzonej działalności gospodarczej dla celów podatkowych wymaga należytego udokumentowania. Podatnik ma bowiem obowiązek – stosownie do powołanego już wyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT – prawidłowego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które mają, lub mogą mieć wpływ na wysokość opodatkowania. Obowiązek w tym zakresie podatnik jednak zaniedbał. Brak jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, możliwości uwzględnienia ubytków, nawet jeśli faktycznie miały miejsce, wyłącznie na podstawie dowodów stworzonych przez podatnika dopiero na etapie prowadzonego wobec niego postepowania w tym zakresie.

W zakresie natomiast zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży ww. towarów handlowych w oparciu o wskazaną przez podatnika – w odniesieniu do 2013 roku – średnią marżę 9 %, której wysokość odniesiona została do wartości nabytych towarów w cenach zakupu, których sprzedaży w badanych 2012 roku nie wykazano w księgach podatkowych Dyrektor Izby wskazuje, że zastosowana średnia 9 % marża na sprzedawane towary (art. spożywcze i przemysłowe) wynikała ze złożonego przez stronę w toku kontroli za 2013 r. oświadczenia z dnia 23 czerwca 2015 r. Podatnik natomiast ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w toku postępowania odwoławczego nie wykazał dowodowo, że jej wartość jest zawyżona. Składał jedynie oświadczenia, każdorazowo inne, które nie poddawały się żadnej weryfikacji z uwagi na brak stosownej dokumentacji i odbiegały od marży wskazanej przez żonę podatnika.

Po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest również podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych (z wyłączeniem paliw).

Podatnik zarzucając nieuwzględnienie przez organ I instancji struktury zakupu (sprzedaży) towarów równocześnie sam nie podejmował czynności umożliwiających organowi odwoławczemu naprawienie rzekomych nieprawidłowości (naruszeń) organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jednak w celu weryfikacji zasadności podniesionych zarzutów i wskazanej przez podatnika przybliżonej struktury sprzedaży towarów, ustalił faktyczną strukturę zakupu towarów:

- dla trzech grup towarowych (alkohol i papierosy, owoce i warzywa oraz pieczywo) – przy wyborze grup towarowych wzięto pod uwagę względną łatwość (jednoznaczność) w przyporządkowaniu towaru do danej grupy towarowej oraz wskazany przez stronę udział procentowy tych grup towarowych w całości sprzedaży towarów (ok.80 %);

- w dwóch wybranych miesiącach 2012 r., tj. w lutym i sierpniu, a więc w miesiącach odpowiednio o najniższej i najwyższej wykazanej sprzedaży tych towarów.

Organ odwoławczy zauważa, że w żadnym z analizowanych miesięcy nie uzyskano jednak takich wartości jak wskazane przez podatnika. Nie potwierdza ich także średnia z tych dwóch okresów.

Z analizy informacji od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, z których 17 dotyczyło marży stosownej w 2012 r. wynika natomiast, że podmioty udzielające odpowiedzi w tym zakresie wskazywały:

- średnie marże dla poszczególnych grup towarowych lub

- średnie marże dla poszczególnych grup towarowych oraz ogólną średnią marżę na sprzedawane towary, lub

- tylko ogólną średnią marżę na sprzedawane towary.

Organ odwoławczy zauważa także, że żaden z podmiotów, które udzieliły odpowiedzi w tym zakresie nie wskazał marży na tak niskim poziomie jak podatnik – najniższa wskazana marża, to 10 %, a średnia wyniosła powyżej 18 %, zaś z ogólnodostępnej publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Rynek wewnętrzny 2014 r." wynika, że marża dla sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach w 2012 r. wynosiła 18,8 %, zaś marża dla sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach wynosiła 20,2 %. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie zatem w przedmiotowej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowych towarów handlowych średniej marży wskazanej przez stronę w wysokości 9 % jest korzystne, zwłaszcza że podatnik sprzedawał towary nie tylko w sklepie spożywczo-przemysłowym, ale także w sklepie na stacji paliw, gdzie zazwyczaj marże są znacząco wyższe. Co więcej, przyjęcie takiego poziomu marży, zdaniem organu odwoławczego, niweluje także skutki niekorzystnego dla podatnika, ale – co wyżej wykazano – uzasadnionego braku uwzględnienia wskazanej przez niego wartości ubytków, jak też występowania ewentualnych różnic wynikających ze struktury sprzedaży.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdza, że brak jest podstaw do zmiany ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie sposobu oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży ww. towarów oraz rozliczenia wysokości zaniżonego z tego tytułu podatku VAT, wg stosowanych przez podatnika stawek podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii oszacowanej wysokości sprzedaży w 2012 r. paliw (benzyny, oleju napędowego oraz gazu LPG) na stacji CPN organ odwoławczy stwierdza, że organ pierwszej instancji po dokonaniu porównania danych wynikających z dowodów źródłowych i zapisów w księgach, tj.:

- zakupów paliw dokonanych w 2012 r.

- remanentów sporządzonych przez podatnika na początek i na koniec 2012 r., dotyczących tych towarów,

- ilości sprzedanego oleju napędowego na podstawie faktur.

stwierdził, że podatnik w badanych okresie zaniżył ilość sprzedanego paliwa.

Wobec braku danych źródłowych (podatnik nie przedłożył wydruków paragonów z kasy fiskalnej umożliwiających ustalenie ilości i wartości, a tym samym cen paliwa stosowanych przy sprzedaży paragonowej w 2012 r. ) organ pierwszej instancji ustalił średnie ceny 1 litra ww. paliw stosowane przez podatnika w 2013 r. przy sprzedaży paragonowej (na podstawie danych pozyskanych w toku kontroli przeprowadzonej za 2013 r.).

Ponadto organ pierwszej instancji pozyskał dane statystyczne dotyczące cen paliw (oleju napędowego oraz benzyny silnikowej bezołowiowej 95-oktanowej) z Rocznika Statystycznego Rzeczypospolitej Polskiej 2014 oraz Rocznika Statystycznego Województwa 2014. Porównanie danych statystycznych oraz średnich cen stosowanych przez podatnika w 2013 r. wykazało, że ceny w 2013 roku, co do zasady, były niższe niż w 2012 r.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw średnich cen stosowanych przez podatnika w 2013 roku nie będzie skutkowało ich zawyżeniem.

Mając powyższe ustalenia na względzie organ pierwszej instancji oszacował wartość niewykazanej przez podatnika sprzedaży paliwa netto (wartość zaniżonego w roku obrotu) na kwotę 72.879,44 zł. Miesięczne zaniżenie sprzedaży netto z tego tytułu wg organu pierwszej instancji wyniosło zatem 6.073.29 zł (72.879,44/12), a miesięczne zaniżenie należnego podatku VAT wg stawki 23 % wyniosło 1.396,86 (1.397,- zł).

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania sprzedaży paliw:

- paliwa zużytego przez podatnika ze swojej stacji paliw do wykorzystywanych w działalności gospodarczej urządzeń, maszyn oraz środków transportowych w roku, w ilości ok. 10.000 l oleju napędowego, 4.500 l benzyny oraz 3.000 l gazu,

- ubytków naturalnych paliw,

- sposobu wyliczenia średniej ceny paliwa stosowanej przez podatnika

Dyrektor Izby stwierdza, że podatnik pomija w swoich argumentach fakt, że organ pierwszej instancji nie kwestionował uwzględnienia w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące badanego 2012 roku faktur zakupu paliwa na innych stacjach benzynowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie pobierał ze swojej stacji paliwo do urządzeń, maszyn i środków transportowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem brak jest, zdaniem organu odwoławczego – podstaw do rozliczenia przy szacowaniu sprzedaży paliwa spożytkowanego na ten cel. Brak dowodów źródłowych w tym zakresie – wbrew oczekiwaniom strony – nie mogą zastąpić – zdaniem organu odwoławczego :

- ani gołosłowne twierdzenia podatnika o ilości zużytego przez niego paliwa,

- ani zeznania świadków, tj. pracowników i kontrahentów podatnika.

Za uzasadnione organ odwoławczy uznał natomiast pozostałe argumenty strony w zakresie elementów szacunku dokonanego przez organ I instancji tj.:

- nieprawidłowego sposobu wyliczenia średniej ceny sprzedawanych przez podatnika paliw, oraz

- nieuwzględnienia przy szacowaniu ubytków naturalnych w paliwach.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że również w zakresie wysokości ubytków naturalnych występują w badanym okresie u podatnika w związku ze sprzedażą paliw nie zostały przedstawione żadne dowody.

Organ odwoławczy jednakże - pomimo braku jakichkolwiek dowodów w tym zakresie – stwierdził, że inaczej niż w sklepie – gdzie wystąpienie ewentualnych ubytków w dużej mierze zależy od staranności podatnika – specyfika obrotu paliwami ciekłymi powodować może nieuchronność powstawania ubytków.

Dyrektor Izby uwzględnił – działając na korzyść strony – ww. ubytki w oparciu o obowiązujące w badanym okresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 242 z późn. zm.). Rozporządzenie to, jakkolwiek wydane na podstawie przepisów ustawy akcyzowej, to jednak daje zdaniem organu podstawę do ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków powstających w procesie handlu detalicznego paliwami. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych zostały ustalone w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia. Rozporządzenie określa ponadto wysokość maksymalnych ubytków w czasie przeładunku poszczególnych paliw ciekłych w składzie podatkowym oraz powstających w czasie przewozu i transportu rurociągiem przesyłowym – które to okoliczności u podatnika nie występują. Ww. Rozporządzenie nie określa natomiast norm ubytków dla gazu.

Organ odwoławczy podkreśla, że na etapie magazynowania prawidłowe ustalenie wysokości dopuszczalnych ubytków uzależnione jest od sumy dziennych pozostałości paliw ciekłych. A zatem podstawą obliczenia tej sumy są dzienne stany paliw ciekłych wykazywane w ewidencji magazynowej. Danych takich brak jest w niniejszej sprawie, a podatnik – jak wyżej wykazano – nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z ustaleniem tych ubytków. Do wyliczenia zatem ubytków na tym etapie Dyrektor Izby zastosował wskazane normy do ilości całego przyjętego do szacowania paliwa (zaniżonej ilości sprzedanego paliwa). Do paliwa LPG natomiast zastosowano normy jak dla paliw lekkich.

Uzasadnione były ponadto – zdaniem organu odwoławczego – zarzuty dot. nieprawidłowo ustalonej przez organ I instancji średniej ceny paliw ze sprzedaży paragonowej za 2013 r., która została przyjęta do szacowania podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa w 2012 r. Prawidłową średnią cenę 1l danego rodzaju paliwa można ustalić jedynie poprzez stosunek wartości sprzedaży ogółem tego paliwa w danym okresie (w roku), do ilości sprzedanych jego jednostek ogółem (litrów). Tak ustalona cena, zdaniem organu odwoławczego, najlepiej obrazuje średnią cenę paliw stosowaną prze podatnika na przestrzeni całego badanego okresu i uwzględnia wahania cen detalicznych z uwagi na zmieniające się ceny ropy na rynkach światowych, na co wskazywał pełnomocnik w powołanym wyżej piśmie z dnia 26.11.2018 r.

Dokonując weryfikacji danych z 2013 r. stwierdzono ponadto, że organ I instancji błędnie ustalił przyjętą w rozliczeniu wartość sprzedaży paragonowej poszczególnych paliw, co w istocie mogło mieć wpływ na prawidłowe ustalenie średniej ceny 1l danego rodzaju paliwa, przyjętej do szacunku w niniejszej sprawie. Weryfikacji w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów źródłowych (paragonów) załączonych do akt sprawy dot. podatku od towarów i usług za 2013 r.

W związku z powyższym na podstawie znajdujących się w aktach sprawy za 2013 r. dowodów źródłowych. Organ dokonał ponownych obliczeń w tym zakresie.

W pozostałym zakresie – tj. w zakresie, w którym w odwołaniu nie zostały podniesione żadne zarzuty, organ odwoławczy stwierdził, że wydana przez organ I instancji decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy przedstawił zestawienie wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i zaniżenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe badanego 2012 r. i dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy podczas gdy organ powinien uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe - zobowiązanie podatkowe objęte decyzją przedawniło się, a w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2) art. 122 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., związane z dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem dowodów przedstawionych przez podatnika oraz brakami w postępowaniu dowodowym, w szczególności nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków, o które wnioskował skarżący, a które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może zostać uznany za zupełny,

3) art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania - powyższa okoliczność spowodowana jest popełnieniem przez organ podatkowy błędów przy szacowaniu obrotu podatnika, w szczególności uznaniem wykazanych przez Podatnika w ewidencjach VAT dostaw paliwa udokumentowanych fakturami (o wartości 59 445,14 zł) jako "zaniżonej sprzedaży",

4) naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w nieprawidłowej wysokości, niemającej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim zarzucono, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne, albowiem zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w dniu doręczenia decyzji przez Organ były już przedawnione.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższe oznacza, że ustawowym terminem przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją był:

1) dzień 31 grudnia 2017 r. (dla okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2012 r.), oraz

2) dzień 31 grudnia 2018 r. (dla grudnia 2012 r.).

Naczelnik US podjął próbę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 23 maja 2017 r. (w formie dochodzenia), o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 23 maja 2017 r.

Po pierwsze skarżący zauważa, że w piśmie Naczelnika US z dnia 23 maja 2017 r. błędnie oznaczono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem 23 maja 2016 r., co powoduje, że pismo to nie spełnia standardów, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18). Błąd ten nie został nigdy sprostowany, a zatem Skarżący uznaje to zawiadomienie za nieskuteczne w świetle art. 70c O.p.

Po drugie, zdaniem skarżącego, działanie Naczelnika US jest przejawem bardzo często stosowanej i szeroko krytykowanej praktyki organów podatkowych polegającej na wszczynaniu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wszczęcie postępowania karnego nastąpiło bowiem "in rem" dopiero w maju 2017 r., a więc praktycznie w połowie ostatniego roku biegu terminu.

Jednocześnie po wszczęciu postępowania karnego Naczelnik US nie podjął w stosunku do skarżącego jakichkolwiek czynności procesowych wskazujących na faktyczne prowadzenie tęgo postępowania i dążenie do jego zakończenia.

Działanie Naczelnika US oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego stanowi więc, zdaniem skarżącego, nadużycie prawa i nie może zostać ocenione jako skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia, w szczególności mając na uwadze, że instytucja przedawnienia pewni dla podatnika funkcję gwarancyjną, a jej ograniczenie powinno występować wyłącznie w instytucjach wyjątkowych (vide: wyrok z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19).

Odnośnie meritum sprawy w ocenie skarżącego organ ustaleń dokonał z naruszeniem zasad postępowania dowodowego co nastąpiło poprzez:

1) błędną ocenę dowodów zgromadzonych przez organ,

2) braki w zgromadzonym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności skarżący odnosząc się do zarzutów organu odnośnie zakupów zrealizowanych od podatników C,D,E,F,G,H,I,J, które koncentrują się wokół dwóch podstawowych argumentów:

1) brak dowodu zapłaty,

2) niewskazaniu przez podatnika do czego zakupione towary/usługi zostały wykorzystane

stwierdza, że uzasadnienie braku związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością gospodarczą jest w tym przypadku bardzo lakoniczne. W szczególności argumentem takim nie może być rzekomy brak zapłaty należności. Okoliczności te organ oparł na analizie historii rachunków bankowych, bez zbadania czy zapłaty nie nastąpiły w formie gotówkowej.

Podatnik przekazał organowi w oryginale komplet swojej dokumentacji podatkowej za zbadane okresy rozliczeniowe. Obejmuje ona również dowody płatności gotówkowych (PZ). Bez analizy tej dokumentacji (a jedynie rachunków bankowych) nie ma możliwości stwierdzenia czy faktycznie faktury nie zostały opłacone.

Ponadto, brak zapłaty, zdaniem skarżącego, sam w sobie nie stanowi okoliczności, która może przesądzić o braku związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością. Okoliczność zapłaty miałaby znaczenie tylko w przypadku rozliczania VAT tzw. "metoda kasową" lub np. stosowania wobec podatnika jako dłużnika przepisów dotyczących tzw. "ulgi na złe długi". Dla samej oceny prawa do odliczenia VAT z otrzymanej faktury, pozostaje ona jednak bez znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu organu, że podatnik nie wskazał w toku postępowania do jakich czynności zostały wykorzystane zakupione materiały skarżący zwrócił uwagę, że zarówno ewidencja VAT jak i podatkowa księga przychodów i rozchodów co do zasady nie są prowadzone w sposób, który wiąże bezpośrednio dokonywane zakupy z realizowaną sprzedażą. Z uwagi na upływ czasu od 2012 r. do czasu przesłuchania (7 lat), podatnik zwyczajnie może już nie pamiętać takich szczegółów związanych z prowadzoną działalnością i to na organie ciąży obowiązek dowodowy wykazania braku związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością i nie może on ograniczać się do odwoływania do luk w pamięci podatnika.

Odnosząc się natomiast do postępowania dowodowego w zakresie relacji skarżącego z przedsiębiorstwem M. M., skarżący wskazał, iż materiał dowodowy również wymaga istotnego uzupełnienia.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT wynikających z faktur wystawionych przez M. M. organ oparł na okoliczności, że zawarty na fakturach NIP należy do osoby, która zmarła w 2005 r. Podatnik w tym zakresie nie może wykluczyć, że podatnik padł ofiarą oszustwa i osoba, która zrealizowała na jego rzecz prace budowlane jako podwykonawca posłużyła się fałszywymi danymi osobowymi.

Z drugiej strony, nie można wykluczyć, zdaniem skarżącego tego, że błędny NIP wynika z pomyłki (np. literówka w którejś z cyfr).

Skarżący zwraca uwagę, że przedmiotowe zdarzenia miały miejsce w 2012 r., tj. w czasie, gdy nie tylko podatnicy mieli dużo mniejszą świadomość oszustw podatkowych w VAT, a także znacznie mniejsze możliwości weryfikacji kontrahentów zarówno przez podatników jak i przez organy podatkowe (brak raportowania JPK, białej listy, bogatego orzecznictwa formułującego przesłanki należytej staranności w obrocie gospodarczym). Fakt ten organ powinien był uwzględnić przy analizie tego wycinka sprawy.

Ponadto Skarżący zauważa, że organ wskazał, że w celu identyfikacji podatnika posłużył się danymi dostępnymi według właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy powinno to objąć całe terytorium kraju. Wskazany na fakturze adres mógł oznaczać miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (nawet nieujawnione w ewidencji działalności gospodarczej), a nie adres zamieszkania. Wielu przedsiębiorców nie podawało wówczas na fakturach adresu zamieszkania w celu ochrony tych danych i oddzielenia pracy od życia prywatnego.

Podatnik na etapie postępowania podatkowego w szczegółach opisał okoliczności współpracy z przedsiębiorstwem posługującym się firmą M. M., ale Organ odmówił wiarygodności tym wyjaśnieniom, wskazując na brak dodatkowej dokumentacji potwierdzającej współpracę.

W tym zakresie bardzo istotna jest, zdaniem skarżącego, odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci przesłuchania sześciu osób w charakterze świadków. Osoby te w ocenie podatnika miały wykonywać prace w ramach przedsiębiorstwa M. M., a we wniosku podatnik podał ich adresy w celu ułatwienia organowi przeprowadzenia dowodu.

Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazując m.in, że "dane osobowe rzekomych pracowników M. M. dotyczą osób, które w badanym 2012 r. nigdzie nie pracowały ani na umowę zlecenie, ani umowę o dzieło, ani umowę o pracę, ani nie prowadziły działalności gospodarczej co wynika jednoznacznie z przesłanej informacji, Naczelnika US informacji"). Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że osoby te mogły wykonywać te prace nielegalnie (w tzw. "szarej strefie"), co niestety było bardzo rozpowszechnionym zjawiskiem w 2012 r. Okoliczność, że kontrahent Podatnika nie wykonał obowiązków w zakresie płatnika PIT i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie może obciążać Skarżącego.

Odmowa przeprowadzenia dowodu była zatem, zdaniem Skarżącego, zbyt pochopna i miała negatywny wpływ na wynik postępowania podatkowego w tym zakresie. Organ nie miał natomiast podstaw do stwierdzenia przy zgromadzonym materiale dowodowym, że Podatnik "miał pełną świadomość" takiego stanu rzeczy.

W przypadku współpracy ze spółką A, skarżący również wskazał, że zarówno ewidencja VAT jak i podatkowa księga przychodów i rozchodów co do zasady nie są prowadzone w sposób, który wiąże bezpośrednio dokonywane zakupy z realizowaną sprzedażą. Z uwagi na upływ czasu od 2012 r. do czasu przesłuchania (7 lat). Podatnik zwyczajnie może już nie pamiętać takich szczegółów związanych z prowadzoną działalnością i to na organie ciąży obowiązek dowodowy wykazania braku związku pomiędzy zakupem a prowadzoną działalnością i nie może on ograniczać się do odwoływania do luk w pamięci podatnika. Argumenty organu generalnie, zdaniem skarżącego, wskazują na istotne, pozbawione podstaw prawnych, przerzucanie ciężaru dowodowego na podatnika.

W zakresie podatku należnego Skarżący zauważa, że organy podatkowe obu instancji uznały księgi podatkowe podatnika za nierzetelne i dokonały oszacowanie podstawy opodatkowania w istocie wyłącznie na podstawie porównania remanentu początkowego, sumy zakupów rocznych, wartości sprzedaży i remanentu końcowego w badanym roku, bez potwierdzenia ich jakimkolwiek innym dowodem wskazującym na nierzetelność podatnika.

W ocenie Skarżącego tego rodzaju konstatacja jest daleko niewystarczająca i nie uwzględnia zupełnie, że w działalności handlowej obejmującej produkty spożywcze oraz paliwa występowanie ubytków jest zjawiskiem naturalnym. Organ odrzucił natomiast twierdzenia podatnika w tym zakresie, pomimo że fakt wystąpienia ubytków w działalności handlowe j został potwierdzony poprzez dowód z przesłuchania świadka – pracownika sklepu. Fakt, iż tylko niektóre podmioty, do których wysłano zapytanie o istnienie ubytków oraz ustalenie marży potwierdziło wystąpienie takich ubytków nie przesądza jeszcze, że nie wystąpiły one u podatnika i że nie są one zjawiskiem powszechnym. Ponadto pytanie dotyczyło 2012 r. i 2013 r., a skierowane było dopiero w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przed organem, a zatem upływ czasu powoduje, że tych danych nie należy przyjmować całkowicie bezrefleksyjnie, co niestety wystąpiło w przedmiotowej sprawie.

Skarżący zarzuca, że organ podatkowy nie uwzględnił ponadto okoliczności, że podatnik przekazywał paliwo ze stacji na poczet realizowanych przez siebie inwestycji. Paliwo to służyło do napędu agregatów prądotwórczych przy pracach budowlanych. Posiadanie własnej stacji benzynowej powodowało, że zaopatrywanie się w takie paliwo na innych stacjach benzynowych nie było konieczne. Jednocześnie nie było to, zdaniem skarżącego, przekazanie towarów na cele prywatne tylko wykorzystanie w ramach działalności gospodarczej (tylko w innym jej segmencie), a zatem prawo podatkowe nie wymagało od podatnika szczegółowego dokumentowania takiego zużycia, albowiem było ono neutralne podatkowo. Organ nie uwzględnił tych argumentów w wydanej decyzji i już chociażby z tego względu decyzja o szacowaniu podstawy opodatkowania była nieprawidłowa.

Reasumując powyższe, zdaniem Skarżącego, nawet w sytuacji, gdyby zobowiązania się nie przedawniły, wydana decyzja narusza przepisy odnoszące się do postępowania podatkowego i powinna zostać uchylona.

Odnośnie metody szacowania podstaw opodatkowania Skarżący podkreśla, że zgodnie z art. 23 § 5, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Zarówno decyzja organu jak i decyzją Naczelnika US nie zawiera uzasadnienia wyboru konkretnej metody szacowania. W opinii Skarżącego o ile można zgodzić się z podniesionym w decyzji argumentem, że organ nie ma obowiązku uzasadniania odstąpienia od metod wynikających z art. 23 § 3 O.p., o tyle jest on zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody, którą stosuje (jakiejkolwiek).

Niezależnie jednak o powyższego, zdaniem skarżącego, organ dokonując szacowania popełnił istotny błąd polegający na uznaniu obrotu z wystawionych i zaewidencjonowanych w rejestrze VAT sprzedaży faktur jako wartości "zaniżonej sprzedaży".

W 2012 r. podatnik dokonał sprzedaży oleju napędowego na podstawie 4 faktur o łącznej wartości 59.445,14 zł netto. Obejmowały one sprzedaż oleju napędowego w ilości 12.740 litrów. Faktury te zostały wykazane w rejestrach sprzedaży VAT Podatnika za luty, marzec, sierpień i grudzień 2012 r. Oprócz powyższych, podatnik w 2012 r. nie zrealizował sprzedaży paliw udokumentowanej fakturami.

Jednocześnie na podstawie raportów z kasy rejestrującej na stacji paliw organ ustalił, że łączna wartość sprzedaży wyniosła 545.403,55 zł netto. Tymczasem organ obliczył, że łączna wartość nieudokumentowanej sprzedaży wyniosła 554.804,08 zł. Dla obliczenia wartości "zaniżonej sprzedaży" organ odjął od niej wartość sprzedaży z raportów z kas rejestrujących na stacji paliw ale jednocześnie z niezrozumiałych powodów dodał do niej wartość wykazaną na wystawionych ww. fakturach dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Tym samym, sprzedaż udokumentowana fakturami została uznana za sprzedaż "zaniżoną" i ustalił od niej dodatkowy podatek za każdy miesiąc w 2012 r.

Przyjmując metodę organu, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw powinna wynieść, zdaniem skarżącego, jedynie 9.400,53 zł. a nie 68.845,67 zł.

Zdaniem Skarżącego szacowanie obrotu powinno poza tym w większym stopniu uwzględniać skalę ubytków w paliwie. Zastosowanie przez Organ norm ubytków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym nie może zasługiwać na aprobatę. Organ powinien ustalić jakie faktycznie ubytki powstaje w przedsiębiorstwach sprzedających paliwa, a nie ograniczać się w tym zakresie wyłącznie do norm wynikających z przepisów o podatku akcyzowym, które mają swój określony cel fiskalny, ale nie muszą odzwierciedlać w pełni rzeczywistości gospodarczej. Jest to szczególnie istotne w przypadku gazu LPG, dla którego nie dopuszczalne normy ubytków nie zostały zdefiniowane w przepisach o podatku akcyzowym.

Skarżący nie akceptuje również podziału oszacowanej podstawowy opodatkowanie w równej wysokości pomiędzy 12 miesięcy. Jeżeli organ nie był w stanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przypisać niezaewidencjonowanej sprzedaży do poszczególnych miesięcy, bardziej zasadne byłoby przyjęcie, że wartość tego obrotu powstała w ostatnim miesiącu tego okresu, gdyż z dostępnych alternatywnych opcji byłoby to rozwiązanie najbardziej korzystne dla podatnika.

Zdaniem Skarżącego decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają ponadto zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Jest ona ściśle związana z zasadą wyjaśniania stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

Przejawem naruszenia ww. zasady prowadzenia postępowania jest w ocenie Skarżącego interpretowanie licznych okoliczności faktycznych na niekorzyść Skarżącego. Podczas gdy organ odmawia wiarygodności zeznaniom Skarżącego, jednocześnie bezkrytycznie przyjmuje oświadczenia jakie otrzymał od innych przedsiębiorców w celu oszacowania podstawy opodatkowania. Przejawem złamania ww. zasady jest również niewystarczające przeanalizowanie kwestii wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, zdaniem skarżącego, mając na uwadze wskazane zarzuty do wniosków organu podatkowego oraz zastosowanej wykładni prawa, decyzje organów obu instancji są wadliwe i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży paliw i oddalenie skargi w pozostałym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego z podniesionych w skardze zarzutów za zasadny uznać należy jedynie zarzut dotyczące błędnego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży paliw płynnych w drodze oszacowania. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw została istotnie określona nieprawidłowo, tj. winno być 9.400,53 zł a nie 68.845.67 zł. Błąd organu spowodowany został poprzez nieprawidłowe uwzględnienie w wartości zaniżonej sprzedaży wartości zafakturowanej sprzedaży oleju napędowego. Organ odwoławczy jednocześnie podkreśla, że błąd ten pojawił się już w decyzji organu pierwszej instancji, a zauważony został dopiero na etapie skargi do sądu.

Odnośnie pozostałych zarzutów organ podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej błędnego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży paliw płynnych w drodze oszacowania, natomiast w pozostałym zakresie zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia. Wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karno-skarbowe będące następstwem podejrzenia niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych – postanowienie z dnia 23 maja 2017 r. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem ww. zobowiązań - zawiadomienie z dnia 23 maja 23 maja 2017r.

Przesłanki te zostały spełnione w maju 2017r., a więc na ponad pół roku przed przedawnieniem zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2012r. i ponad półtora roku przed przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2012r. Przy czym bez znaczenia dla prawidłowości w tym zakresie czynności pozostaje fakt, że we wskazanym wyżej zawiadomieniu omyłkowo wskazano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia 23 maja 2016 r. zamiast 23 maja 2017 r. W dacie doręczenia wskazanego wyżej zawiadomienia z dnia 23 maja 2017r. podatnik powziął bowiem informację o tym, że objęte postępowaniem zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie czyniło zatem zadość wymogom ustawowym (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), i uzasadnia uznanie za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co znajduje potwierdzenie w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. I FPS 1/18.

W ocenie Sądu również bez znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle powołanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostają podnoszone przez pełnomocnika zarzuty dot. przebiegu postępowania kamo skarbowego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest bowiem uprawniony do oceny czynności/działań podejmowanych w ramach postępowania karno-skarbowego. Działanie takie wykraczałoby bowiem poza jego kompetencje i stanowiłoby niczym nie uzasadnioną ingerencję w postępowanie prowadzone na podstawie innych niż podatkowe przepisów, tj. przepisów kodeksu kamo skarbowego/karnego. Potwierdził to NSA w powołanej wyżej uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. stwierdzając, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych". Niewątpliwie są to odrębne postępowania.

Stąd też zarzuty skargi dot. braku włączenia dokumentacji związanej z prowadzonym dochodzeniem/śledztwem do akt postępowania podatkowego są nietrafne, i nie mają żadnego umocowania prawnego. Istotna dla niniejszego postępowania dokumentacja - potwierdzająca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia - została niewątpliwie włączona do akt tej sprawy.

Odnośnie podnoszonej w tym zakresie tezy, że w toku postępowania podatkowego strona musi mieć możliwość zapoznania się z dokładnymi i rzeczywistymi argumentami organu co do zasadności wszczęcia postępowania karnego, aby mogła podjąć odpowiednie działania na gruncie prawa podatkowego, organ w odpowiedzi na skargę trafnie zwraca uwagę, że w zawiadomieniu z dnia 23 maja 2017 r. Skarżący został poinformowany jakich zobowiązań podatkowych i za jaki okres dotyczy wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe; informacja ta pozwalała na przewidzenie dalszych działań organów Państwa i gwarantowała prawo do obrony poprzez zaplanowanie własnych działań strony; to czy z możliwości tej skarżący skorzystał czy też nie, czy zrobił to świadomie i z jakim skutkiem, nie jest i nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Natomiast informacje dotyczące przebiegu postępowania karno-skarbowego nie są, wbrew sugestii pełnomocnika, niezbędne do podejmowania przez stronę skutecznych czynności na gruncie prawa podatkowego; prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a nie kodeksu karnoskarbowego; co więcej w niniejszej sprawie zostało one skarżącemu zagwarantowane, co jednoznacznie wynika z akt sprawy dokumentujących jego przebieg.

Za nieuzasadnione uznać również należy wywody skargi związane ze skutkami przejęcia wszczętego przez Naczelnika US postępowania karnego skarbowego przez inny organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego.

Fakt zapoznania skarżącego - w dniu 17 października 2018r. - ze stawianymi mu zarzutami potwierdza kontynuację tego postępowania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie ma zatem tu zastosowania, gdyż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie zostało zakończone.

W odpowiedzi na skargę również trafnie wywiedziono, że całkowicie odrębną kwestię - nie wywierającą żadnego wpływu na niniejsze postępowania podatkowe, ani

przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy - stanowi zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze w sprawach podatkowych (por. art. 114a kks). Podnoszone w tym zakresie zarzuty, z których pełnomocnik wywodzi twierdzenie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, są w ocenie Sądu pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, że postępowanie podatkowe przed organami obu instancji prowadzone było z poszanowaniem reguł wskazanych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bardzo wnikliwie dążyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy pozyskując materiał dowodowy nie tylko od Skarżącego ale również (często głównie) samodzielnie (od kontrahentów i innych organów podatkowych), co było konieczne z uwagi na postawę podatnika. Podatnik bowiem, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładał żądanych dowodów, preparował nowe dowody w sprawie, składał niespójne ze sobą wyjaśnienia/zeznania oraz składał wnioski dowodowe, które nie pozwalały na wyjaśnienie wątpliwości, a jedynie utrudniały i przedłużały postępowanie dowodowe. Nierzetelność skarżącego przejawiała się zatem nie tylko w sposobie prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczenia podatkowego za badany okres ale również w sposobie jego działania w toku prowadzonego postępowania pierwszo i drugoinstancyjnego, co wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Za niezrozumiałe uznać należy przy tym zarzuty dotyczący lakonicznego uzasadnienia w podjętym rozstrzygnięciu braku związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez C,D,E,F,G,H,I,J, zwłaszcza, że skarżący nie dość, że nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na zmianę stanowiska w tym zakresie, to jeszcze zasłania się obecnie jedynie niepamięcią co do szczegółów zawartych transakcji i stara się przerzucić ciężar dowodu na organy podatkowe. Jedynym jego argumentem, który ma świadczyć o niezasadności rozstrzygnięcia w tym zakresie jest podnoszona w decyzji kwestia braku zapłaty za faktury. Tymczasem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika, to na skarżącym, w świetle powołanego w decyzji art 86 ustawy o VAT, ciąży obowiązek wykazania, że nabyte przez niego towary i usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Tylko bowiem w takim przypadku przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.

Organ odwoławczy przestawił natomiast swoje stanowisko w tym zakresie w sposób rzetelny i szczegółowy, dokonując wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów. Przy czym brak zapłaty za faktury był tylko jednym z wielu argumentów przemawiającym za podjętym rozstrzygnięciem. Podatnik bowiem nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zafakturowane transakcje, w tym m.in. dowodów dotyczących transportu. Nie udokumentował sposobu wykorzystania nabytych towarów w działalności gospodarczej, składał sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, powoływał się na utylizację dokumentacji lub też - niezgodnie z prawdą - że dokumenty takie już przedłożył w urzędzie.

Za nieuzasadnione uznać również należy zarzuty dotyczące relacji skarżącego z przedsiębiorstwem M. M.

Organy podatkowe bardzo wnikliwie zbadały stan faktyczny w tym zakresie i - wbrew twierdzeniom Skarżącego - miały podstawy do uznania, że faktury, na których widnieje ww. podmiot są nierzetelne, a skarżący miał tego pełną świadomość. Podkreślić przy tym należy, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania, skarżący nie podnosił tego, że mógł być ofiarą oszustwa. Wręcz przeciwnie, utrzymywał że dokładnie weryfikował kontrahenta, (otrzymał od niego dokumenty zarówno z ZUS-u jak i Urzędu Skarbowego, dokumenty dotyczące zatrudnienia ludzi). Okoliczności tych nie potwierdził jednak w żaden sposób. Przy czym raz twierdził, że ostatnie sprawdzenie kontrahenta miało miejsce w 2008r., a następnie wskazywał, że M. M. poznał w 2011 r. Co więcej, wielokrotnie wskazywał, że M. M. mieszka i prowadzi działalność na terenie Gminy G. (w mieście G. lub miejscowości M. w powiecie g.), co obecnie skarżący stara się kwestionować wskazując, że podany na fakturach adres mógł oznaczać jedynie miejsce prowadzenia działalności a nie zamieszkania, a zatem organy podatkowe powinny objąć czynnościami weryfikacyjnymi jego tożsamość cały kraj, a nie posłużyć się danymi dostępnymi według właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tymczasem, wbrew oczekiwaniom skarżącego, w badanym 2012 roku podatnicy mieli obowiązek rozliczania podatku VAT wg miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby zatem nawet uznać argumentację pełnomocnika za słuszną, to wskazać należy, że osoba figurująca jako wystawca faktur miała obowiązek rozliczania podatku VAT właśnie w Urzędzie Skarbowym, w którym - jak wykazano w decyzji - nie figurował nikt o takich danych osobowych. W świetle zaś przedstawionych w decyzji okoliczności (w tym m.in. braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zafakturowanych zdarzeń, których łączna wartość wyniosła ponad 1.060.000.00 zł brutto, czy też rzekomych płatności gotówkowych, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji źródłowej (znajdujące się w niej dowody PK nie dotyczą płatności na rzecz wystawcy spornych faktur) trudno dać wiarę, że skarżący w istocie nieświadomie padł ofiarą oszustwa.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe jest sformalizowane, co oznacza że to podatnik chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego musi sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta. Faktura musi być rzetelna tak pod względem formalnym jak i materialnym. To podatnik ma wykazać związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą a nie organ. Podatnik obowiązany jest prowadzić dokumentację źródłową w taki sposób, aby prawidłowość rozliczenia podatkowego poddawała się kontroli organów podatkowych. Tymczasem z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik usprawiedliwiając się niepamięcią zdarzeń sprzed siedmiu lat chce obarczyć organy podatkowe ciężarem przeprowadzania dowodów, których sam nie posiada.

W zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił przesłanki uzasadniające uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i szacowanie podstawy opodatkowania. Wskazane okoliczności, w pełni uzasadniały nieuwzględnienie ubytków przy szacowaniu sprzedaży towarów spożywczo-przemysłowych, w tym dot. zarówno kwestii występowania takich ubytków w branży (na podstawie danych zebranych od 17 podmiotów zewnętrznych, z których wynika że tylko 2 podmioty wskazały na występujące u nich ubytki, natomiast aż 15 odpowiedziało, że nie występowały u nich ubytki), jak i braku ich udokumentowania przez Skarżącego.

Odnośnie nieuwzględnienia przy szacowaniu sprzedaży paliw wyższej niż uznana przez organ pierwszej instancji ilości paliwa zużywanego przez Skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności, wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie pobierał ze swojej stacji większe ilości paliwa do urządzeń, maszyn i środków transportowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Za prawidłowe uznać należy również uwzględnienie wskazanej w decyzji wielkości ubytków naturalnych paliw, zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi uzasadniony został również wybór metody szacowania. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacowania sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych jest nie tyle zbliżona do rzeczywistości, co zdecydowanie najkorzystniejsza dla skarżącego - w tym zakresie dokonana została analiza danych porównawczych pozyskanych zarówno od podmiotów prowadzących działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczo przemysłowych na terenie działania Urzędu Skarbowego (gdzie średnia marża wyniosła powyżej 18%) jak i danych statystycznych z badanego okresu (z których wynika średnia marża dla sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach na poziomie 20,2% ), podczas gdy w sprawie do szacowania przyjęta została marża na poziomie zaledwie 9%.

Do szacowania sprzedaży paliw, prawidłowo – w ocenie Sądu - została przyjęta średnia cena paliwa, stosowana - wobec braku innych danych - przez samego skarżącego w 2012 r., wyliczona na podstawie sprzedaży paragonowej - a zatem oszacowanie podstawy opodatkowania w tym zakresie było najbardziej zbliżone do rzeczywistości.

W ocenie Sądu podział oszacowanej podstawy opodatkowania równo na 12 miesięcy był uzasadniony, ponieważ rodzaj sprzedawanego asortymentu wskazywał na w miarę równomierny obrót towarowy. Jednocześnie było to konieczne z uwagi na brak danych szczegółowych pozwalających na określenie szybkości obrotu towarem i zasadę rozliczania podatku VAT w okresach miesięcznych.

Jak już na wstępie podkreślono za zasadne uznać natomiast należy zarzuty podniesione w części dotyczącej określenia wysokości/podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży paliw płynnych w drodze oszacowania. Słusznie bowiem Skarżący zauważył, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw określona na kwotę 68.845,67zł została wyliczona błędnie (powinno być 9.400,53zł). Wynika to jednoznacznie z wyliczenia zamieszczonego na str. 49 - 50 zaskarżonej decyzji, a spowodowane zostało nieprawidłowym uwzględnieniem w wartości zaniżonej sprzedaży wartości zafakturowanej sprzedaży oleju napędowego.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części, zaś w pozostałym zakresie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił. O kosztach, wobec jedynie częściowego uwzględnienia skargi, Sąd orzekł na mocy art. 206 ww. ustawy.