Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 562/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 1 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815,00 (słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta S. określił A w S. :

- wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2003 roku w kwocie 11.084,80 złotych,

- wysokość odsetek liczonych na dzień wydania decyzji wynoszących 635,00 złotych.

W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 11, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 1 do 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84 z późniejszymi zmianami) oraz uchwałę z dnia [...], nr [...] Rady Miasta S. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta S. w 2003 roku.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z nowelizacją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 200, poz. 1683 ), art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a powołanej ustawy wprowadził obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do najemców lokali użytkowych, będących własnością jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa.

Podniósł, że A jest posiadaczem nieruchomości na podstawie umów najmu zawartych z Gminą S., a sporządzonych przez B – Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako pośrednika działającego w imieniu gminy na podstawie umowy z dnia [...], nr [...] zawartej pomiędzy Zarządem Miasta S. a B.

W końcowej części uzasadnienia pokreślił, że wobec nie skorygowania przez podatnika deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości określił on wysokość zobowiązania w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji A wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż zawiera ona "błędnie wyliczoną powierzchnię budynków będących własnością gminy, a wynajętych przez B Spółkę z o.o. A na potrzeby związane z działalnością gospodarczą". Zdaniem podatnika, z zestawienia zawartych umów najmu wynika, iż łączna powierzchnia wynajętych powierzchni wynosi 790,61 m², gdy tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji bezzasadnie, nie wiadomo na jakiej podstawie wyliczył wynajętą powierzchnię na 822,62 m². Ponadto A podniosła, iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zobowiązania jej do objęcia uzupełniającym podatkiem od nieruchomości za najmowane lokale użytkowe. A zawarła bowiem umowy z B – Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w S., a zatem wobec utworzenia przez organy gminy wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, wyposażonej w osobowość prawną, powołanej między innymi do zarządzania budynkami i innymi nieruchomościami, stanowiącymi własność gminy, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na tej jednostce – stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że podstawą prawną przedmiotowej decyzji jest między innymi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przytaczając brzmienie tego przepisu podniósł, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanego w deklaracji, nakłada na ten organ powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że suma powierzchni użytkowej wynajmowanych lokali przez skarżącą A od Miasta S. wynosi 822,62 m2 i organ pierwszej instancji, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w S. z dnia [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta S. na rok 2003, opodatkował 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu stawką 16,17 złotych.

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84 z późniejszymi zmianami) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy Zarządem Miasta S. (zleceniodawca) a B – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (zleceniobiorca) i stwierdził, że z umowy tej wynika, że zleceniodawca zlecił a zleceniobiorca przyjął z dniem [...] roku w administrację tereny i obiekty budowlane w tym lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Gminy (§ 1 umowy). Z kolei z § 2 pkt 1a tej umowy wynikało, że zleceniobiorca zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych ze wskazanymi przez zleceniodawcę osobami, w imieniu zleceniodawcy.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że A była zobowiązana do wykazania wynajętych lokali użytkowych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 rok i zapłacenia podatku od nieruchomości za te lokale.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na Skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia rozważań koniecznych dla stwierdzenia legalności zaskarżonej decyzji należy przywołać treść art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku). Przepis ten w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem :

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Art. 21 Ordynacji podatkowej nawiązuje do dwóch, występujących w polskim systemie prawa podatkowego, sposobów powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest powstawanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim – doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

"O tym, czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 5 ust. 1 czy też w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie odpowiednio: art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstawania zobowiązań podatkowych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1996 roku, sygn. akt I SA/Wr 544/96, POP 1997, nr 3, poz. 64).

"O sposobie powstawania zobowiązań podatkowych nigdy nie decyduje przebieg postępowania dowodowego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1997 roku, sygn. akt III SA 1624-1625/95, Mon. Pod. 1998, nr 2, s. 51-52).

W każdym przypadku merytoryczną (materialną) przesłanką powstania zobowiązania podatkowego jest oczywiście zaistnienie stanu faktycznego lub prawnego objętego przedmiotem opodatkowania. Zauważyć trzeba, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem, określonych przepisami ustaw regulujących poszczególne podatki, stanów faktycznych. Tym samym, powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika itp. Nie wymaga też żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności przeprowadzenia postępowania w sprawie powstania lub istnienia takiego zobowiązania (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).

Jeżeli z przepisów podatkowych wynika, że podatnik obowiązany jest obliczyć należny podatek – przeważnie łączy się to z obowiązkiem złożenia deklaracji lub zeznania, w której następuje wyliczenie podatku – i wpłacić bez wezwania w określonym terminie na rachunek właściwego organu, mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania bezpośrednio z mocy prawa. W obecnym stanie prawnym w ten sposób powstają zobowiązania niemal we wszystkich podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W podatkach samorządowych jest to niekiedy zróżnicowane ze względu na osobę podatnika, a mianowicie podatki: rolny, leśny i od nieruchomości zobowiązane są wpłacać bez wezwania osoby prawne i państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Pozostałe podatki oraz opłaty lokalne, a także opłatę skarbową powinni wpłacać bez wezwania wszyscy podatnicy.

Zwrócić należy również uwagę na to, że w zmienionym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zapisano, że jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ten sposób istniejące do końca 2002 roku decyzje określające wysokość zaległości podatkowych zastąpiono decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej nie określa wysokości odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji, co miało miejsce jeszcze w 2002 roku.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 200, poz. 1683) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia,

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwana – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania, organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy organ podatkowy, stosownie do art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. O ile podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji pozostaje organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc te ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie zastosowały się do powyższych zasad.

Otóż bezspornym w sprawie jest, że skarżąca A w styczniu 2003 roku złożyła, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, deklarację na podatek od nieruchomości na 2003 roku, w której określiła wysokość zobowiązania w tym podatku.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji tej nie ujęto lokali użytkowych wynajmowanych przez skarżącą A od Gminy S.. Fakt ten spowodował wymianę pism, w których strony zaprezentowały swoje stanowiska w przedmiocie zasadności opodatkowania wynajmowanych przez stronę skarżącą lokali użytkowych. W rezultacie Prezydent Miasta S., działając na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej A w sprawie wynajmowanych lokali użytkowych, a następnie wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] określił podatnikowi:

- wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2003 r. w kwocie 11.084,80 złotych ("za budynki będące własnością gminy, wynajęte na potrzeby związane z działalnością gospodarczą"),

- wysokość odsetek podatkowych na dzień wydania decyzji w kwocie 635,00 złotych.

Zarówno z opisanego wyżej przebiegu postępowania jak i z uzasadnienia tej decyzji wynika, że decyzja ta faktycznie określa zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Stoi to w oczywistej sprzeczności z omówioną uprzednio obowiązującą treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zwrócić należy uwagę na fakt, że art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że rozstrzygnięcie co do odsetek w przypadku spełnienia wymienionych przesłanek zawarte być musi w odrębnej decyzji. Przepis ten dotyczy wyjątkowej sytuacji, w której organ podatkowy określa w decyzji wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz, Krzysztof Dworniak, Wydawnictwo C.H. Beck 2003 rok). Pamiętać bowiem trzeba, że generalną zasadą, określoną w art. 53 Ordynacji podatkowej, jest obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika bądź inkasenta. Organ podatkowy nalicza odsetki wyłącznie w przypadkach określonych w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- w decyzji odraczającej lub rozkładającej na raty płatność zaległości podatkowych,

- w decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę,

- w postanowieniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej,

- w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa albo gminy, powiatu lub województwa,

- w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Już tylko wyżej omówione okoliczności wskazują na to, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo zaś rozstrzygnięcie o odsetkach wydano bez podstawy prawnej. Decyzja wydana w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku) nie może określać zaległości podatkowej lecz musi określać wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji takiej organ podatkowy nie określa wysokości odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji, co miało miejsce jeszcze w 2002 roku.

Wydanie bowiem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej rodzi określone konsekwencje prawne. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

Dla zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia, czy podatnik uchybił przepisom poprzez niedopłacenie (bądź niezapłacenie), czy przez nadpłatę. Postępowanie podatkowe i decyzja, o których mowa w tych przepisach, odnosić się mogą do obu wymienionych sytuacji, z tym że konsekwencje działania organów podatkowych będą w efekcie zróżnicowane.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika.

Jeżeli wpłata przekraczała wielkość zobowiązania (a więc zobowiązanie to w dniu wydania decyzji nie istniało), organ podatkowy określa nadpłatę na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej.

Już z tych powodów należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...], nr [...]. Decyzje te bowiem są sprzeczne z omówionymi przepisami prawa i w związku z powyższym nie mogą pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji musi ponownie dokonać rozstrzygnięcia czy skarżąca Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od lokali będących w jej posiadaniu na podstawie umów najmu zawartych z B – Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w S. i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości według zasad omówionych wyżej.

Odnosząc się do tego ostatniego zagadnienia będącego w istocie rzeczy zasadniczym elementem sporu w niniejszej sprawie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 roku przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku), a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania (np. na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy lub innej).

Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim.

W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się 8 umów najmu lokali użytkowych z dnia [...], zawartych pomiędzy B w S. – jako wynajmującym, a S. – jako najemcą. Z umów tych nie wynika, iż wynajmujący działał w imieniu i na rzecz Gminy S. będącej właścicielem lokali użytkowych.

Z załączonej z kolei do akt sprawy umowy z dnia [...], nr [...] (tekst umowy przekazany faksem i nie potwierdzony za zgodność z oryginałem) zawartej pomiędzy Zarządem Miasta S. (zleceniodawcą) a B – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (zleceniobiorcą) wynika wprawdzie, że zleceniodawca zlecił a zleceniobiorca przyjął z dniem 1 stycznia 1993 roku w administrację tereny i obiekty budowlane w tym lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Gminy (§ 1 umowy) oraz, że zleceniobiorca zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych ze wskazanymi przez zleceniodawcę osobami, w imieniu zleceniodawcy (§ 2 pkt 1a umowy), lecz organy podatkowe nie ustaliły, czy umowa ta dotyczyła również wcześniejszych umów najmu zawartych w dniu [...] roku. Nie ma bowiem w aktach sprawy żadnych pism, umów czy też aneksów, które zmieniłyby zapisy wspomnianych wyżej umów z dnia [...] i z których wynikałoby, że B w S. zawierając wyżej wymienione umowy najmu działało w imieniu Gminy S..

Ustalenie to, mając na uwadze dokonaną na wstępie analizę prawną, będzie miało zasadnicze znaczenie dla określenia podmiotu obowiązanego do płacenia podatku od nieruchomości (podatnika).

Stosownie bowiem do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego (tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 wyżej wymienionej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.