Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1060/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskująca podała, że nabyła pierwotnie razem z mężem do majątku wspólnego mieszkanie bezpośrednio od spółdzielni w drodze przydziału lokalu mieszkalnego, a następnie w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym 29 stycznia 2012r. mężu, co stwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]., sygn. akt [...]. Podatek od nabycia spadku po zmarłym, w skład którego wchodziła połowa opisanego wyżej prawa, nie należał się, co stwierdza zaświadczenie wydane dnia [...]. z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. W dniu 29 grudnia 2014r. wyżej opisaną nieruchomość skarżąca sprzedała, co zostało potwierdzone aktem notarialnym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w trakcie małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową, w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka przyjąć należy, że:

- spadkobierca najpierw nabył udział w prawie własności w dacie nabycia lokalu do majątku wspólnego i dopiero w chwili śmierci współmałżonka nabył prawo własności do pozostałego udziału, co oznacza, że termin pięcioletni, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", należy liczyć osobno od każdej z powołanych wyżej dat,

- czy też termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu przez małżonków do ich majątku wspólnego i tym samym nie podlega opodatkowaniu sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od śmierci małżonka.

Zdaniem wnioskodawczyni, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu przez małżonków do ich majątku wspólnego. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca przytoczyła tezy wybranych wyroków sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść mającego zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f. a następnie zauważył, że w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. W tym celu odniósł się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez skarżącą udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach:

- pierwotnie - udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

- w 2012 r. - udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu.

W ocenie organu, zaaprobowanie poglądu wnioskującej, zgodnie z którym cały udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabyła ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność.

Organ wyjaśnił, że przy sprzedaży omawianego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skarżąca powinna przyjąć dwie daty nabycia tego udziału - pierwotną, w której wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. prawo w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2012r. Przy czym udział 1/2 w tym prawie nabyty pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przypadający na pozostały udział 1/2 w tym prawie nabyty w 2012r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła do tut. Sądu skargę na wydaną interpretację indywidualną, w której wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 31 § 3, art. 341, art. 35 oraz art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015r., poz. 583) – dalej jako: "k.r.o." poprzez błędne rozumienie, interpretację i zastosowanie instytucji wspólności majątkowej małżeńskiej i przyjęcie, że skarżąca w dacie śmierci męża nabyła "1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu" objętym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że "nabyciem" w rozumieniu tego przepisu jest również nabycie w drodze spadku nieruchomości, która wcześniej wchodziła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej spadkodawcy i spadkobiercy, a w konsekwencji przyjęcie, że powstałby po stronie skarżącej przychód, o którym mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c/ p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

III. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie, jest zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2014r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 roku w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym mężu.

Tak zarysowany przedmiot sporu ma swoje źródło w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, z którego wynika m.in., że nabyła pierwotnie razem z mężem do majątku wspólnego mieszkanie bezpośrednio od spółdzielni w drodze przydziału lokalu mieszkalnego, a następnie w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym dnia 29 stycznia 2012r. mężu, co stwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]. Podatek od nabycia spadku po zmarłym, w skład którego wchodziła połowa opisanego wyżej prawa, nie należał się, co potwierdza wydane w tej sprawie zaświadczenie. W dniu 29 grudnia 2014r. opisaną nieruchomość skarżąca sprzedała, co zostało potwierdzone aktem notarialnym.

Zdaniem skarżącej, skoro, z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin zbycia nieruchomości biegnie od daty nabycia tej nieruchomości w drodze spadku po współmałżonku. Wobec tego, pięcioletni termin, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu przez małżonków do ich majątku wspólnego, czego potwierdzeniem są wskazane w skardze wyroki sądów administracyjnych.

Natomiast zdaniem organu, nabycie przez skarżącą udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach. Pierwotnie, udział 1/2 w tym prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej. Natomiast w 2012 r., udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu. Oznacza to zdaniem organu, że przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty nabycia tego udziału. Pierwotną, w której wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. prawo w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2012 r. Przy czym udział 1/2 w tym prawie nabyty pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przypadający na pozostały udział 1/2 w tym prawie nabyty w 2012 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

IV. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne. W pierwszej kolejności, mając na uwadze przedmiot nabycia, należy dokonać analizy kluczowego dla sprawy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Uzupełniająco można wskazać, że na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W tej sprawie, istotne wątpliwości interpretacyjne w kontekście powstania źródła przychodu z tytułu zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowania "nabycie". Ujmując zaistniały spór ściślej, należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy w podanym stanie faktycznym, skarżąca "nabyła" w rozumieniu tego przepisu po zmarłym mężu udział w tym prawie, stanowiący źródło przychodu podatkowego, w sytuacji jego zbycia przed upływem określonego w nim terminu.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", a zatem jego interpretacji należy dokonać z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc z wykorzystaniem wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, przy czym jednocześnie eksponuje najbardziej typową jego postać tj. kupno.

Oceniając jednakże skutki zbycia własnościowego prawa do lokalu, które zostało nabyte uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, należy również uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu w tym pojęcia "nabycie", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

Nawiązując zatem do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową, należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne ( prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne ( np. przysługujące małżonkom wierzytelności ). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje ją to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje prawo do całości majątku wspólnego.

Należy również zauważyć, że współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co oznacza, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie).

Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Z kolei współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych, na podstawie przepisów regulujących te stosunki, a jej istotą jest bezudziałowy charakter. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

V. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, nabycie w czasie jej trwania własnościowego prawa do lokalu, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale. Takie nabycie, mieści się zdaniem Sądu w pojęciu "nabycia", jakie temu sformułowaniu nadaje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc bowiem specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie i racjonalnie obronić tezy, że nabycie nieruchomości w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne w odniesieniu do całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tej nieruchomości po śmierci małżonka. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nie można przy tym abstrahować od funkcji i celu jaki przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać unikaniu opodatkowania przez podmioty dokonujące obrotem przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonkę po śmierci męża, nabytego do wspólnego majątku, w którym to lokalu przed sprzedażą zamieszkiwała.

Argumentację, wskazującą na szczególną sytuację prawną małżonków pozostających we wspólności ustawowej wzmacnia pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie do tego zagadnienia odniósł się także NSA w wyroku z 11 marca 2015 r., II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wreszcie, warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 ( ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Nadto, jak wskazał NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011r sygn. akt II FPS 8/10 "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa".

VI. Podobną wymowę mają również orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie zajmował stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wyrażając pogląd, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r sygn akt P 49/13).

VII. Akceptując w pełni przytoczone dotychczas tezy oraz ich normatywną wymowę stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna, mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty kilkanaście bądź kilkadziesiąt lat wcześniej do majątku wspólnego, który ponownie "nabywają" nie w wyniku swoich działań, ale losowego zdarzenia jakim jest śmierć współmałżonka, pozostając w przekonaniu, że w takim przypadku nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów, odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

VIII. W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zakupionego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego małżonków. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia udziału w tym prawie w drodze otwarcia spadku. Zatem dokonana przez organ wykładnia tego przepisu na tle rozpatrywanej sprawy jest błędna, co miało wpływ na wynik sprawy.

Marginalnie można wskazać, że podobny pogląd wyrażono w orzecznictwie sądów administracyjnych, a poza wymienionym orzeczeniem NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10 podobne stanowisko zajęto w wyrokach WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1422/13 oraz w wyrokach tut. Sądu z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15 i z 6 maja 2015 r. I SA/Bd 228/15 - wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Nie mniej, Sąd nie podziela wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji spornego przepisu. Po pierwsze bowiem, orzecznictwo sądów administracyjnych w ocenie przedstawionego we wniosku zagadnienia nie jest jednolite, czego przykładem mogą być choćby wskazane przez organ w odpowiedzi na skargę orzeczenia. Po drugie, wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności odniesienia się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych w przywołanych przez stronę dla wzmocnienia argumentacji orzeczeniach sądów administracyjnych. Istotna jest bowiem merytoryczna poprawność wydanej interpretacji oraz to, aby uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowiło rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, uzasadnienie prawne powinno zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa oraz ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego ( por. wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13 ).

IX. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że organ rozpoznając wniosek skarżącej nie dostrzegł, że w części G, która powinna zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego wnioskodawczyni opisując stan faktyczny nie podała, kiedy wraz z mężem nabyła własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co przecież w okolicznościach tej sprawy, ma istotne znaczenie dla ostatecznej oceny zaistnienia przesłanki określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ sformułował konkluzję o upływie pięcioletniego okresu, liczonego od daty pierwotnego nabycia ½ udziału we własnościowym prawie do lokalu. Ta okoliczność, zważywszy także na dokonaną przez Sąd ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku, ma w kontekście tego przepisu fundamentalne znaczenie, dla oceny skutków podatkowych zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni zawarte w wyroku wskazania oraz dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska J. Szulc