Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 743/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 i 4, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2010 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił K. S. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r., z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Audi Q7, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 przed jego pierwszą rejestracją, w wysokości 21.373,00 zł.

Organ ustalił, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w dniu 10 kwietnia 2010 roku zgodnie z umową komisu przyjęła w ramach prowadzonej działalności od T. F., do sprzedaży komisowej ww. pojazd marki Audi Q7.Następnie w ramach ww. umowy komisowej strona, zgodnie z fakturą VAT-marża nr 2/04/10 z dnia 21 kwietnia 2010 roku dokonała sprzedaży ww. pojazdu przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Nabywca pojazdu w dniu 21 kwietnia 2010 roku dokonał pierwszej rejestracji pojazdu w kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał , że przedmiotowy pojazd należy do kategorii pojazdów opisanych w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie organ ustalił, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w związku z dokonaną sprzedażą ww. samochodu, przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie : art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz. U Nr 8 poz. 60). W ocenie strony organ bezpodstawnie uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jako komisant dokonała sprzedaży ww. samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu

21 kwietnia 2010 roku, tj z dniem wystawienia faktury VAT-marża 2/04/10 z tytułu sprzedaży samochodu. Organ I instancji ustalił też, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu od tego pojazdu nie został zapłacony.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nabyty przez skarżącą samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, dowodem na powyższe stanowisko jest materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego, między innymi dokumenty załączone do umowy leasingowej, a także obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu ustalone m.in. na podstawie protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu, materiału zdjęciowego oraz zeznań świadków. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym o monolitycznej budowie nadwozia typu SUV z pojedynczą zintegrowaną przestrzenią do przewozu zarówno osób jak i towarów. Posiada dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób w układzie 2 + 3 z wyposażeniem zabezpieczającym - pasami bezpieczeństwa - dla pięciu osób oraz zagłówkami z możliwością rozbudowy do siedmiu miejsc siedzących. Wyposażenie wnętrza pojazdu świadczy o tym, iż pojazd przeznaczony jest do przewozu osób

(pojazd pięcioosobowy, posiadający dwa rzędy siedzeń o jednakowej tapicerce z jasnej skóry, oświetlenie sufitowe nad przednim i tylnym rzędem siedzeń, klimatyzację automatyczną dwustrefową, jednolitą wykładzinę podłogową, popielniczkę w przedniej części pojazdu oraz dwie w drzwiach tylnych bocznych. Ponadto pojazd wyposażony jest w uchwyty górne (cztery sztuki) dla kierowcy i pasażerów, dwanaście poduszek powietrznych, w dwa punkty świetlne w tyle pojazdu oraz radio z odtwarzaczem CD. Pasażerowie tylnych siedzeń mogą korzystać z klimatyzacji w strefie drugiego rzędu siedzeń, z rozkładanego podłokietnika w centralnej części tylnej kanapy oraz ze schowków i przycisków regulacji szyb znajdujących się w drzwiach bocznych.

Nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią tylną. Nie stwierdzono również śladów mocowań po tego rodzaju konstrukcji. Część bagażowa stanowi integralną część nadwozia połączoną z częścią do przewozu osób oddzieloną rozsuwana roletą. Wyposażona jest w cztery zaczepy stalowe przeznaczone do mocowania ładunku, gniazdo 12V oraz dwa punkty świetlne.

O jednoczesnym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów świadczy fakt, że przedmiotowy pojazd posiada wspólną, nieoddzieloną przestrzeń do przewozu towarów. Jednakże w ocenie organu możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy samochód zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Stwierdzone przez organ podatkowy cechy samochodu świadczą o tym, iż główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że możliwość przewożenia towarów, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nieprzeważającą.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się

informacja dotycząca zmian konstrukcyjnych pojazdu, polegająca na demontażu kratki

działowej i montażu rzędu tylnych siedzeń.

Organ podkreślił, że obecność tylko dwóch siedzeń (co wynika z niemieckiego dowodu

rejestracyjnego oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do

zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010 roku) czy zamontowana kratka (zebrane dokumenty nie wskazują miejsca jej zamontowania a o istnieniu świadczy jedynie zapis w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 27 lipca 2012 roku) to zmiany, o charakterze nietrwałym, które nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zdaniem organu biorąc pod uwagę wyjaśnienia osoby, która kupiła przedmiotowy samochód w dniu 21 kwietnia 2010 roku, w dniu sprzedaży pojazd ten był przystosowany do przewozu pięciu osób i towaru w części bagażowej.

Ponadto znajdujące, się w aktach dokumenty, z treści których wynika, iż zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy poprzez zdemontowanie kraty działowej oraz

zamontowanie rzędu siedzeń, w świetle wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania przez obecnego właściciela pojazdu, potwierdzają pozorny charakter dokonanych przez podatnika zmian

Organ wskazał ponadto, że zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela marki

Audi - Volkswagen Goup Polska z dnia 5 listopada 2013 r. przedmiotowy pojazd został

wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, bez stałej przegrody pomiędzy rzędami siedzeń, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, z drzwiami: 2 lewych i 2 prawych oraz z klapą tylną, o wnętrzu jednolicie tapicerowanym.

Zdaniem organu analiza zebranych materiałów oraz wyjaśnień złożonych przez kolejnych posiadaczy samochodu potwierdza, iż od dnia jego pierwszej sprzedaży w kraju wygląd pojazdu nie uległ zmianie i jest taki sam jak w dniu przeprowadzonych oględzin.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zarejestrowania za granicą jak i w Polsce tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, gdyż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów luksusowych przeznaczonych do przewozu osób. Nie może zmienić tego fakt, że w poprzednim kraju rejestracji pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Z dokumentu rejestracyjnego nie wynika, że klasyfikacja została dokonana zgodnie z kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Nie ma zatem sprzeczności w klasyfikacji dokonanej przez organ celny z klasyfikacją dokonaną przez organy wydające dokumenty rejestracyjne.

W momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu był przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Samochód Audi Q7, zaliczany jest do grupy samochodów osobowych typu kombi. Jest to samochód, który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W niniejszym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Jednocześnie zdaniem organu wskazanie samochodu jako ciężarowy w dokumencie rejestracyjnym następuje dla celów związanych z rejestracją pojazdu i nie ma wpływu na jego klasyfikację dla celów podatku akcyzowego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:

1. błędną wykładnię, a rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 3 lit b i ust. 2 w zw. z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 Nr 3 poz. 11 ze zm.) w zw. z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r kodeks cywilny (DZ.U. Nr 16 poz.93 ze zm.) poprzez przyjęcie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako komisant dokonała sprzedaży ww. pojazdu samochodowego m-ki Audi Q7 przed jego pierwszą rejestracją w kraju i jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej czynności;

2. błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z zapisami kod CN 8705 Nomenklatury Scalonej, określonej w załączniku nr I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 i n.) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. Nr L 282, z 28.10.2011r.) - poprzez uznanie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu podczas gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był pojazdem ciężarowy;

3. naruszenie przepisu art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz. U Nr 8 poz. 60) mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez niedokonanie czynności niezbędnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy, dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnienie słusznego interesu strony, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości czy też niejasności, jakie występują w niniejszej

sprawie, co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i dokonanie powyższego wyłącznie w oparciu o Ludności organu w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (nie spowodowanych przez stronę) tj. w szczególności nie dokonania czynności sprawdzających w tym przesłuchania osoby dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i sprowadzającej przedmiotowy pojazd do Polski np.

T. F., nie ustalenia jaka osoba faktycznie dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium RP oraz w szczególności czy w chwili nabycia -niezależnie przez jaką osobę - samochód m-ki Audi Q7 będący przedmiotem niniejszego postępowania był pojazdem ciężarowym w rozumieniu przepisów europejskich w tym Nomenklatury Scalonej oraz czy faktycznie na terenie drugiego Państwa pojazd ten spełniał wymogi dla pojazdu specjalnego i był wykorzystywany w tym charakterze;

4. naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa, polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. uznania wbrew zebranym w sprawie dowodom oraz wobec niewystarczających dowodów iż pojazd marki m-ki Audi 07 będący przedmiotem niniejszego postępowania stanowił pojazd osobowy (nie był pojazdem ciężarowym) co stanowiło podstawę do określenia zobowiązania podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

5. błędy formalne wydanej decyzji albowiem zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. [...] z dnia [...]- podczas gdy taka decyzja nie istnieje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Sporne w sprawie jest określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r., z tytułu sprzedaży w ramach umowy komisu samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Kwestionując zasadność opodatkowania skarżącej tym podatkiem, w pierwszej kolejności w skardze podniesiono zarzut błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 765 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako komisant, dokonała sprzedaży pojazdu Audi Q7 przed jego pierwszą rejestracją w kraju i z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej czynności.

Z treści powołanego w skardze art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponieważ art. 2 pkt 1 u.p.a. nie zalicza samochodów osobowych do wyrobów akcyzowych, ich opodatkowanie akcyzą, następuje w sposób określony w Dziale V ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Istotna jest również treść art. 100 ust. 2 u.p.a., z którego to przepisu wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Akcyzie podlegają zatem samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, od którego wcześniej nie uiszczono akcyzy z tytułu importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, a jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W tym miejscu należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się m.in., włączone postanowieniem z 15 maja 2014 r., postanowienie Prokuratury Okręgowej V Wydział Śledczy w B. z dnia 10 września 2013 r. o wyłączeniu do odrębnego prowadzenia materiałów w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu nieopłacenia podatku akcyzowego w związku z nabyciem i sprowadzeniem m.in. pojazdu Audi Q7, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 oraz przekazaniu ich do Urzędu Celnego w T., celem przeprowadzenia odrębnego postępowania. W jego uzasadnieniu wskazano, że prokuratura Okręgowa w B. nadzoruje postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od opodatkowania w związku z nabyciem i sprowadzeniem z Niemiec do Polski luksusowych pojazdów, poprzez nieujawnienie organom skarbowym właściwego przedmiotu opodatkowania w postaci samochodów luksusowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 nie będących w rzeczywistości pojazdami specjalnymi. Podano również, że w toku prowadzonego śledztwa uzyskano materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono, że właściciele części samochodów, sprowadzonych na teren kraju w wyniku zakupu wewnątrzwspólnotowego ( w tym wyżej wymienionego ), nie złożyli deklaracji i uchylili się od opodatkowania będąc mylnie przeświadczonymi o przysługującym zwolnieniu z tytułu nabycia pojazdu specjalnego ( k. 4 akt administracyjnych I instancji ).

III. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki podmiotowe, opodatkowania skarżącej, jako dokonującej w ramach umowy komisu sprzedaży pojazdu, udokumentowanej wystawioną przez nią fakturą VAT-marża nr 2/04/10 z dnia 21 kwietnia 2010 roku. Przedmiotem umowy komisu jest w myśl art. 765 k.c. zobowiązanie się przez przyjmującego zlecenie (komisanta), za wynagrodzeniem, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Stosownie do art. 766 k.c., komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Na tle powyższych regulacji można wyodrębnić umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Możliwe jest również łączne zawarcie umowy komisu kupna i sprzedaży. Ponieważ przedmiotem umowy komisu jest działanie komisanta wobec osób trzecich, należy odróżnić stosunek prawny wewnętrzny istniejący pomiędzy komisantem a komitentem o treści ukształtowanej umową komisu oraz stosunek prawny zewnętrzny, powstający pomiędzy komisantem a osobą trzecią, którego treść wyznacza umowa sprzedaży zawarta w wykonaniu zlecenia komisowego (por. A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 989).

Na podstawie umowy komisu sprzedaży, ( a więc umowy jaką zawarła skarżąca ) komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną umowy sprzedaży oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast działanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań ( por. A. Kędzierska-Cieślak, Komis (zagadnienia cywilnoprawne), Warszawa 1973, s. 30 i n.). Skutkiem tego, pomiędzy komitentem, a kontrahentem komisanta (sprzedawcą ), nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny.

W kontekście dokonanej oceny prawnej umowy komisu, Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2009 r., I FSK 969/08, które co prawda nawiązuje do stanu prawnego wynikającego z nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie mniej odnosi się do analogicznego zagadnienia prawnego, związanego z opodatkowaniem komisanta, dokonującego sprzedaży pojazdu w ramach zawartej umowy komisu. Nawiązując zatem do zawartej w nim oceny prawnej czynności komisanta z perspektywy opodatkowania podatkiem akcyzowym, należy wskazać, że przez zawarcie umowy komisu komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela (p. art. 338 k.c.). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu, komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego, regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i nast. k.c. - z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu przywołanych uprzednio przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest komisant.

Pogląd opowiadający się za opodatkowaniem podatkiem akcyzowym komisanta z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w ramach realizacji postanowień umowy komisu został wyrażony także np. w wyroku NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, z dnia 14 września 2010 r., I GSK 1077/09 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/08 ( wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Wobec powyższego, ponieważ w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodu zapłaty akcyzy, a z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego nie wynika, aby zapłata akcyzy wcześniej nastąpiła, organ prawidłowo przyjął, że skarżąca, dokonując w ramach umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego Audi Q7 przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, udokumentowanej wystawioną przez nią fakturą VAT-marża nr 2/04/10 z dnia 21 kwietnia 2010 roku, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Oznacza to, że podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

IV. Skarżąca podniosła również zarzut błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie 100 ust. 4 u.p.a. w związku z zapisami kodu CN 8705 Nomenklatury Scalonej, określonej w załączniku nr I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 i n.) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. Nr L 282, z 28.10.2011 r.) - poprzez uznanie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu podczas gdy jej zdaniem w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był pojazdem ciężarowym.

Wobec podniesionego w tym przedmiocie zarzutu, do rozważenia pozostaje kwestia, czy będący przedmiotem sprzedaży w ramach umowy komisu przedmiotowy samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją w kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

Należy wobec tego zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy również zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą takie cechy jak: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

III. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że pojazdy, jak te będące przedmiotem sporu nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła. Trybunał wskazał również, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Wobec tego, główne przeznaczenie jest decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Skoro przeznaczenie to określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie, to istotne znaczenie dla oceny ma posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania go do potrzeb aktualnego użytkownika.

IV. Jak wynika, z niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń organu, dokonanych m.in. w oparciu o protokół oględzin przedmiotowego pojazdu, materiał zdjęciowy oraz zeznania świadków, będący przedmiotem sprzedaży samochód osobowy Audi Q7, nr nadwozia [...] to pięciodrzwiowy pojazd o monolitycznej budowie nadwozia typu SUV z pojedynczą zintegrowaną przestrzenią do przewozu zarówno osób jak i towarów. W wyposażeniu standardowym pojazd posiada dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób w układzie 2 + 3 z wyposażeniem zabezpieczającym - pasami bezpieczeństwa - dla pięciu osób oraz zagłówkami z możliwością rozbudowy do siedmiu miejsc siedzących. Wyposażenie wnętrza pojazdu świadczy o tym, iż pojazd przeznaczony jest do przewozu osób (pojazd pięcioosobowy, posiadający dwa rzędy siedzeń o jednakowej tapicerce z jasnej skóry, oświetlenie sufitowe nad przednim i tylnym rzędem siedzeń, klimatyzację automatyczną dwustrefową, jednolitą wykładzinę podłogową, popielniczkę w przedniej części pojazdu oraz dwie w drzwiach tylnych bocznych. Ponadto pojazd wyposażony jest w uchwyty górne (cztery sztuki) dla kierowcy i pasażerów, dwanaście poduszek powietrznych, w dwa punkty świetlne w tyle pojazdu oraz radio z odtwarzaczem CD. Pasażerowie tylnych siedzeń mogą korzystać z klimatyzacji w strefie drugiego rzędu siedzeń, z rozkładanego podłokietnika w centralnej części tylnej kanapy oraz ze schowków i przycisków regulacji szyb znajdujących się w drzwiach bocznych.

O jednoczesnym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów świadczy to, że pojazd posiada wspólną, nie oddzieloną przestrzeń do przewozu towarów.

Krajowy przedstawiciel marki AUDI - Audi - Volkswagen Goup Polska w piśmie z dnia 5 listopada 2013 r. podał, że przedmiotowy pojazd został

wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, bez stałej przegrody pomiędzy rzędami siedzeń, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, z drzwiami: 2 lewych i 2 prawych oraz z klapą tylną, o wnętrzu jednolicie tapicerowanym.

W piśmie dnia 9 kwietnia 2014 roku przedostatni właściciel pojazdu oświadczył, że przedmiotowy samochód w dniu zakupu, tj. w dniu 7 czerwca 2012 roku, był w dobrym stanie z pięcioma miejscami siedzącymi. Pojazd został sprzedany przez świadka w dniu 26 czerwca 2012 roku w takim stanie, w jakim został przez niego kupiony.

Z kolei aktualny właściciel podał, że pojazd zakupił w takim stanie w jakim był on w dniu oględzin i nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych od chwili zakupu, a pojazd jest przeznaczany do celów osobistych.

V. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 ).

Wymienione wcześniej elementy wyposażenia i konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczą o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. poprzez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu.

Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo tego, że pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym pewne elementy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie zmieniających jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Wskazać należy, że pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób.

VI. W ocenie Sądu, dla prawidłowej klasyfikacji pojazdów nie mają znaczenia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów, ani dane zawarte w dowodach rejestracyjnych. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym ( w tym także wydane przez organy rejestrujące pojazdy na terenie innych państw ), nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, podzielając tym samym stanowisko organów podatkowych: np. wyroki z 13 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 803/10; z 20 maja 2010r., sygn. akt I GSK 770/09; z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z 17 czerwca 2014r. sygn. akt I GSK 165/13, I GSK 168/13, z 28 maja 2014r. sygn. akt I GSK 839/13, z 15 maja 2014r. sygn. akt I GSK 111/13, I GSK 106/13, I GSK 109/13 ( wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

VII. W kontekście zebranego, istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych oraz trafnie wywiedzionych konkluzji, Sąd za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy celne podejmowały działania w celu pozyskania mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, uzyskując materiał dowodowy pozwalający na dokonanie niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Istotne i mające znaczenie dla sprawy okoliczności, związane z podmiotem i przedmiotem opodatkowania zostały przez organy ustalone prawidłowo. Wywiedzione przez organy konkluzje, zostały dokonane w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia i ich prawna ocena są prawidłowe i nie naruszają reguł wynikających z tego przepisu.

W tej sytuacji nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc