Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 10/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P.N. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu P. N. różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r.

W dniu [...] grudnia 2014r. pełnomocnik podatnika złożył do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, w którym na podstawie art. 141 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 8 ust. 1 pkt. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") zarzucił, że postępowanie prowadzone wobec strony nie zostało zakończone w wyznaczonym terminie i w związku z tym wniósł o uznanie, że ponaglenie jest uzasadnione, o wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy oraz zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób odpowiedzialnych za powyższe zaniedbania.

W uzasadnieniu ponaglenia pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał dostęp do dokumentów źródłowych podatnika oraz wystąpił do organów podatkowych z terenu całej Polski oraz z zagranicy celem sprawdzenia transakcji dokonanych przez podatnika z jego kontrahentami. Pomimo tego, prowadzone już półtora roku postępowanie nie przyniosło oczekiwanych rezultatów w postaci ustalenia czy wykazane przez podatnika kwoty nadwyżek podatku VAT powinny zostać zwrócone.

W ocenie pełnomocnika, podatnik ma prawo wiedzieć, ile jeszcze czasu zajmie organowi rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim ma prawo reagować, gdy te informacje nie zostały mu wyczerpująco udzielone. Tymczasem organ, pomimo wskazania w ostatnim postanowieniu z dnia [...] że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił jednak co ma na myśli - wskazując na ustalenie łańcuchów transakcji dotyczących obrotu tym samym towarem od znikającego podatnika do podmiotów będących ostatnimi ogniwami na terytorium kraju (tzw. brokerami) oraz sprawdzenie sprzedaży towarów poza terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu i w systemie TAX FREE poprzez uzyskanie odpowiednich informacji od właściwych państw. Zdaniem pełnomocnika podatnika oznacza to, że zakończenie kontroli wobec podatnika i tym samym ustalenie zasadności zwrotu wykazanego podatku zależy od ustalenia bliżej nieokreślonego łańcucha transakcji, który prawdopodobnie nie ma żadnego znaczenia dla rozliczenia podatku przez podatnika. Uzyskanie informacji od administracji podatkowych państw unijnych może zaś okazać się zupełnie niepotrzebne i w sposób nieuzasadniony blokować wydanie decyzji przez organ.

Zdaniem podatnika czynności podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tylko pozorują działanie, bo chociaż organ formalnie nie jest bezczynny, to jednak postępowanie prowadzi przewlekle. Z unormowań Ordynacji podatkowej wynika tymczasem , że organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Niewątpliwie analizowana sprawa należy do skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej, ale też nie jest sprawą bardziej skomplikowaną od tych szczególnie skomplikowanych w rozumieniu art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od ich wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów a także zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej koncentracji materiału dowodowego, sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy. Było to jak najbardziej realne, także przy uwzględnieniu liczby kontrahentów i świadków. Tak się jednak w analizowanym postępowaniu kontrolnym nie stało i to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, który nie dbał o koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 Ordynacji podatkowej uczynił instrument dla prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, po kilkunastu miesiącach organ twierdzi, że nadal analizowane są zgromadzone dowody i oczekuje na kolejne.

Zdaniem podatnika nie ma wątpliwości, że postępowanie to nie wykryje nieprawidłowości w jego rozliczeniu i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona. Natomiast kwestia przedłużającego się terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma nadal kluczowe znaczenie dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, gdyż dalsze wstrzymywanie zwrotu tej kwoty może zdecydować o całkowitym braku płynności finansowej i zamknięciu działalności.

Pełnomocnik podatnika przypomniał też, że zwlekanie z załatwieniem sprawy może wywołać szkodę w majątku podatnika, która będzie musiała zostać przez Skarb Państwa wyrównana. Dodatkowo, na mocy ustawy z dnia 20 stycznia 2011r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa wskazane osoby ponoszą odpowiedzialność majątkową wobec Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych podmiotów ponoszących odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, za działania lub - co należy podkreślić - zaniechania prowadzące do rażącego naruszenia prawa.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uznał powyższe ponaglenie za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu postanowienia przypomniał, że podczas toczącego się postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej każdorazowo zawiadamiał stronę o konieczności jego przedłużenia z ważnych powodów i wyznaczał nowy termin zakończenia postępowania. W postanowieniu z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował podatnika o nowym terminie zakończenia postępowania i wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Z dotychczasowych ustaleń wynika bowiem, że A. P. N. w badanym okresie dokonywało wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu, sprzedaży udokumentowanej TAX FREE i dostaw krajowych, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym samym towarem na terytorium kraju. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że istotne jest zatem ustalenie wszystkich łańcuchów transakcji dotyczących obrotu tym samym towarem od znikającego podatnika do podmiotów będących ostatnimi ogniwami na terytorium kraju oraz sprawdzenie sprzedaży towarów poza terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu i w systemie TAX FREE. Poinformował również, że w dalszym ciągu pozyskiwane są informacje od administracji podatkowych państw unijnych, dotyczące kolejnych kontrahentów oraz materiały z akt postępowań kontrolnych prowadzonych w podmiotach krajowych uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów. Jednocześnie oczekuje się na materiały i decyzje kończące postępowania kontrolne u dostawców towarów nabytych przez firmę A. P. N., a także planowane jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Zgromadzenie obszernego materiału dowodowego ma na celu wyjaśnienie, czy w związku z tymi transakcjami nie miało miejsca oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług.

Niezakończenie do dnia wydania niniejszego postanowienia, postępowania kontrolnego wynika zatem z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności, że w przedmiotowej sprawie istnieją wątpliwości co do rzeczywistego celu działalności strony w ramach grupy powiązanych ze sobą firm.

W ocenie Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności dowodowe, tj.: wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o udostępnienie danych z rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w: R., W., Ł., P., B., K., B. i K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów wystawionych przez poszczególnych kontrahentów strony, do Komendanta Oddziału Straży Granicznej w C. o przesłanie informacji o przekroczeniach granicy RP przez podróżnych, którzy nabyli sprzęt elektroniczny w A. P. N., wystąpienie z wnioskami (formularz SC AC) do administracji podatkowych w: Belgii, Wielkiej Brytanii, Bułgarii, Cypru, Estonii, Czech, Niemiec, Łotwy, Litwy i Słowacji, właściwych dla poszczególnych podmiotów, dokonujących transakcji ze stroną, przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Centrum Logistycznym D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Usługi Transportowe S. G., R. S. R. R., M. T. A. P., P.P.U.H. R. R. G. i V. T. Sp. z o.o., przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez A. P. N. na rzecz: S. Sp. z o.o., B. M. C. s.j., M. M. K., P. K. J. i A. S., K. G. L., PHU A. E. A. P., Y. A. R., wystąpienie do Naczelników: Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego P., Urzędu Skarbowego P., Urzędu Skarbowego W, Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., Urzędu Skarbowego w B. P. i Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji o poszczególnych podmiotach, uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów oraz wystąpienie do kontrahentów A. P. N. o wyjaśnienia do sprawy, w szczególności w zakresie transportu towarów - nie są zaś czynnościami pozornymi.

Wskazując na powyższe Główny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w myśl zasady wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej organ winien działać w sprawie wnikliwie i szybko, to jednak zasadnicze znaczenie dla postępowania kontrolnego ma zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej - zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ prowadzący postępowanie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Ocena, czy zebrany materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego należy do organu prowadzącego postępowanie. Dopiero bowiem na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, który w przedmiotowych sprawach, pozyskiwany jest sukcesywnie, organ może dokonać oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym, tak jak w przedmiotowych sprawach, często zachodzi sytuacja, gdzie z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego i organ kontroli skarbowej nie ma możliwości, jak to postuluje strona, w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkich niezbędnych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut strony dotyczący niewłaściwej koncentracji materiału dowodowego. Subiektywne odczucie strony, że postępowanie nie wykryje nieprawidłowości w jej rozliczeniu i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona, nie ma natomiast w powyższej sytuacji znaczenia.

Po otrzymaniu powyższego postanowienia w dniu [...] marca 2015r. pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczętego z urzędu, w której wniósł o: zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie 1 miesiąca od dnia zwrotu akt sprawy z sądu, stwierdzenie, że przewlekle prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzenie organowi grzywny w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi w trybie uproszczonym.

Organowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na przebieg postępowania tj.:

1) art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieograniczony w czasie, bez podania konkretnej perspektywy czasowej, kiedy zostaną zakończone czynności weryfikujące zasadność zwrotu VAT, oraz

2) art. 121 §1, art. 125 §1, art. 139 §1 w zw. z art. 140 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:

- faktyczne ominięcie zasady załatwienia sprawy w terminie i nieuzasadnione, wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy,

- nadużywanie przez organ instytucji prawnej przedłużenia terminu załatwienia sprawy i tym samym prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnianie słusznego interesu skarżącego,

- ogólne i lakoniczne uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz nieinformowanie, jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić przez co pozbawiono skarżącego prawa do przedstawienia dodatkowych informacji, dowodów, czy źródeł dowodowych, co oczywiście przyczyniłoby się do szybszego załatwienia postępowania i wydania decyzji,

- nierespektowanie w niniejszej sprawie generalnej zasady szybkości działania organów kontroli skarbowej oraz zasady posługiwania się przez te organy najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy,

- nieuzasadnione rozkładanie w czasie gromadzenia dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył treść ponaglenia w zakresie dowodów uzyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz konieczności rzetelnego informowania strony co do toczącego się postępowania. Dalej podał, że skarżący zdaje sobie sprawę, iż okoliczności ujawnione przez organ w prowadzonych postępowaniach mogą świadczyć o nieprawidłowościach u jego kontrahentów. Niewykluczone również, że wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności może być długotrwałe. Jednak przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niego mogą być tylko takie okoliczności, za które jest on odpowiedzialny. Nie da się w żaden logiczny sposób uzasadnić odpowiedzialności podatnika za postępowanie niektórych jego kontrahentów, co do których nie miał i nie mógł mieć wiedzy (tzn. że prowadzone przez nich transakcje naruszały przepisy prawa). W związku z powyższym prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych właśnie podmiotów.

Według skarżącego, organ nie kończy postępowań kontrolnych, objętych skargami, bo oczekuje na ujawnienie dowodów, które pozwolą je zakończyć wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ. Takie postępowanie organu kontroli skarbowej nie ma nic wspólnego z praworządnością. Zgodnie bowiem z jej zasadami, jeżeli organ nie dysponuje odpowiednią wiedzą przed wszczęciem procedur podatkowych i nie jest w stanie takiej wiedzy szybko i sprawnie zgromadzić w prowadzonych postępowaniach, to powinien te procedury zakończyć i nie może, zgodnie z prawem, przedłużać ich faktycznie w nieskończoność.

Nieuzasadnione przedłużanie postępowań kontrolnych ma ten skutek, że skarżący zostaje przez czas bliżej nieokreślony, pozbawiony zwrotu podatku VAT, co powoduje że jego sytuacja finansowa stale się pogarsza. Zakończenie postępowań kontrolnych jest obecnie jedynym sposobem na ochronę przed upadłością.

Pełnomocnik skarżącego przypomniał też wywody zawarte w ponagleniu, dotyczące wykładni i celu unormowań zawartych w przepisach art. 139 §1 oraz art. 140 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepisy te mają na celu stworzenie realnej ochrony procesowej dla strony postępowania i stwarzają mechanizm wymuszający sprawność działania ze strony administracji publicznej. Podkreślił, że przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza takie działanie lub zaniechanie organu, które sprowadza się do prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość obejmuje zarówno opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak i nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przy przewlekłym prowadzeniu postępowania organ podatkowy podejmuje czynności niecelowe, pozorne, nie dość sprawnie; postępowanie jest nieefektywne, trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych. W każdej z tych sytuacji postawa organu podatkowego prowadzi do niezałatwienia sprawy bez uzasadnionych powodów, przez to do nieuzasadnionego utrzymywania podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej.

Aby nie doszło do przewlekłości organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. W tej sprawie, zdaniem pełnomocnika, oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania, organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów oraz zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy.

Pełnomocnik skarżącego odwołał się także do oceny prawnej wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 30/11, w której stwierdzono, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. W okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego oznacza to, że również z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego, takie postępowania nie mogą trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania skarżącemu konkretnej perspektywy czasowej, kiedy zostaną zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów i na jakie okoliczności faktyczne.

Skoro organ, w lutym 2015r., nie potrafi podać skarżącemu, nawet przybliżonej perspektywy zakończenia postępowania kontrolnego, powołując się jedynie ogólnikowo na potrzebę uzyskania dodatkowych dowodów na bliżej niesprecyzowane okoliczności faktyczne podlegające wyjaśnieniu, to takie postępowanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 §1, §2 oraz art. 125 §1 w zw. z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej.

Kończąc, pełnomocnik powtórzył za ponagleniem, że zdaniem skarżącego nie ma wątpliwości, iż postępowanie nie wykryje żadnych nieprawidłowości wynikających z jego działań i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona. Kwestia przedłużającego się terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma natomiast nadal kluczowe znaczenie dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, gdyż dalsze wstrzymywanie zwrotu tej kwoty może zdecydować o całkowitym braku płynności finansowej i zamknięciu działalności. Z tego tytułu Państwo poniesie odpowiedzialność odszkodowawczą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wymienił czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że z ich zestawienia wynika, iż organ nie pozostawał bezczynny, ani nie prowadził postępowania przewlekle. Następnie wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa należy do szczególnie skomplikowanych, ponieważ dokumentacja podatkowa przedłożona przez podatnika jest tylko jednym z wielu elementów, które należało przeanalizować, aby ustalić rzeczywisty obrót tym samym towarem - telefonami iPhone i Samsung. Samo skonfrontowanie dokumentacji przedłożonej przez skarżącego i okazanej przez jego bezpośrednich kontrahentów na początku postępowania, nie wskazywało na rozbieżności. Wątpliwości wzbudziła dopiero rzetelność dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, dostawą towarów w systemie TAX FREE dla podróżnych oraz eksportem towarów, ponieważ nie potwierdzały one jednoznacznie dostaw na rzecz osób zagranicznych. W związku z powyższym rozpoczęto gromadzenie materiału dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym niezbędnego do skorzystania z uprawnienia pozyskania informacji od administracji podatkowych państw unijnych. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez podjęcia jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż podlegałby odrzuceniu. Również przed wystąpieniem do administracji podatkowej właściwej dla kolejnego podmiotu zagranicznego w łańcuchu dostaw niezbędne jest uzyskanie zgody państwa, które przekazało odpowiedź na wniosek SC AC dotyczący jego poprzednika, na co wskazuje art. 55 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Rady UE.

W tym celu przeanalizowano dokumenty dostaw - nabyć tego samego towaru u kolejnych kontrahentów oraz dokumentację magazynową prowadzoną przez Spółkę D., będącą właścicielem budynku, w którym przez cały czas przechowywane były przedmiotowe iPhony, ustalając, że w rzeczywistości pomimo fakturowej wielokrotnej zmiany ich właścicieli (np. w dniu [...] czerwca 2013r. E. P. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i A. P. N. – 430 sztuk iPhone 5 czarny ), ich fizyczny posiadacz nie zmieniał się. Okazało się, że kontrahenci wynikający z faktur zakupu/sprzedaży VAT, wystawionych na poprzednich etapach obrotu nie pokrywają się z kontrahentami wynikającymi z dokumentów przyjęcia/wydania według kartotek magazynowych prowadzonych przez D. Sp. z o.o. (w dniu [...] czerwca 2013r.: G. F. S. LTD – A., H., A. sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – A. P. N. odebrał 430 sztuk iPhone 5 czarny).

Zapłata za telefony komórkowe następowała każdorazowo w formie przedpłaty, przed tzw. "zwolnieniem towaru" i wystawieniem faktury sprzedaży VAT przez dostawcę. Natomiast środki pieniężne na zapłatę podatnik pozyskiwał od swoich odbiorców w formie przedpłat, nie angażując własnych.

Kończąc, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że z dotychczasowych ustaleń postępowania wynika, że w badanej sprawie te same towary były przedmiotem wielokrotnego obrotu w "łańcuchach dostaw", w których uczestniczył skarżący. Do tej pory nie ustalono źródła pochodzenia towarów, ponieważ w każdym z badanych "łańcuchów dostaw" występuje "znikający podatnik". Analiza dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na prawdopodobieństwo, iż transakcje nabycia iPhonów, a następnie ich dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz w systemie TAX FREE dla podróżnych, wykazane przez A., nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz zawarto je w celu uprawdopodobnienia zrealizowania kupna-sprzedaży i mają charakter transakcji karuzelowych, skutkujących wyłudzeniem zwrotu podatku od towarów i usług na znaczną kwotę, tj. w czerwcu 2013r. – 1.279.251 zł. P. N. zażądał zwrotu podatku VAT związanego z towarami objętymi "łańcuchem dostaw", który na wcześniejszym etapie obrotu nie został do budżetu państwa wpłacony. Z tych względów uzasadnione były i są działania mające na celu weryfikację źródła pochodzenia towaru.

Wydłużony czas trwania postępowania spowodowany jest oczekiwaniem na realizację wniosków wystosowanych sukcesywnie do krajowych i zagranicznych administracji podatkowych, jego specyfiką i powiązaniem z innymi aktualnie prowadzonymi czynnościami kontrolnymi w podmiotach uczestniczących w obrocie iPhonami, których skarżący był odbiorcą, a także pojawianiem się nowych wątków, mających ścisły związek z przedmiotem sprawy.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. pełnomocnik organu poinformował, że wydanie decyzji w tej sprawie planowane jest do 30 października 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów, które mają w tej sprawie istotne znaczenie, to jest do art. 139 §1 i art. 140 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, będących rozwinięciem zasady, o której mowa w art. 125 tej ustawy oraz do art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiących z kolei uszczegółowienie zasady z art. 122. Podkreślenia przy tym wymaga, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje hierarchii ważności, jeśli chodzi o wymienione w niej ogólne zasady dotyczące postępowania podatkowego.

Z powołanych przepisów wynika, że z jednej strony, zgodnie z zasadą o której mowa w art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej jednak strony – w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl zaś art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Z kolei stosownie do art. 187 § 1Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zaś art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stosownie natomiast do art. 141 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 tej ustawy stronie służy ponaglenie do właściwego organu, który uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że to organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza to jednak, iż okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Przeciwnie, szybkość postępowania w żadnym wypadku nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

W niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie, w którym dla dokonania oceny prawidłowości rozliczenia VAT przez skarżącego wystąpiła konieczność zbadania łańcucha dostaw, w którym skarżący brał udział, i w którym istnieje podejrzenie brania przez niego udziału w oszustwie karuzelowym.

Jeśli chodzi o transakcje łańcuchowe w VAT, to w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, dochodzi w niej do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Z kolei "karuzela podatkowa" to sieć kilku, czy kilkunastu podmiotów, tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Najczęściej schemat takiego oszustwa przedstawia się tak, że najpierw firma zagraniczna sprzedaje towar do Polski, korzystając ze zwolnienia z VAT, potem nabywca sprzedaje w Polsce towar innej firmie, naliczając VAT zgodnie z obowiązującą w kraju stawką, którego jednak nie odprowadza i znika, a kolejny nabywca sprzedaje ten sam towar dalej za granicę, stosując zerową stawkę VAT i odlicza sobie należny podatek. Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika (znikający podatnik) ale również wiele rozsianych często po całym świecie podmiotów gospodarczych (tzw. buforów) z różnych branż.

Jak widać, w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez danego podatnika bądź jego bezpośrednich kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, dopiero zatem na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane wówczas, gdy organ się o nich dowie, upewni się co do nich, bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia.

W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że dostawcy iPhonów na kolejnych etapach obrotu w kraju: E. P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług lub złożyli deklarację "zerową"; nie uiściły kwoty podatku wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7: V. B. Sp. z o.o. oraz nie biorą udziału w toczących się wobec nich postępowaniach kontrolnych; brak z nimi kontaktu: S. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. B. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.. Większość z nich ma swoje siedziby w wirtualnych biurach, prezesami zarządu Spółek są zaś obcokrajowcy. Zachodzi zatem podejrzenie, że podmioty te pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Natomiast z odpowiedzi administracji podatkowych państw unijnych wynika, że zagraniczni kontrahenci podatnika (odbiorcy faktur):

- J. C. s.r.o. z C. wystawił fakturę sprzedaży przedmiotowych iPhonów na rzecz I. LTD z/s w B., z dostawą do D. w B. k/W. Czeska administracja podatkowa wyjaśniła, że z uwagi na dużą ilość wystosowanych wniosków o informację prawdopodobnym jest, że firma J. C. bierze udział w łańcuchu transakcji z zamiarem popełnienia oszustwa.

- X SK s.r.o. ze S. wystawił fakturę sprzedaży przedmiotowych iPhonów na rzecz J. (I.) LTD z/s w I., która z kolei wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz P. C. z/s B., z dostawą do D. Sp. z o.o. w B. k/W.. Przewoźnik – W. Z. wyjaśnił, że towar przewiózł z magazynu D. Sp. z o.o. w B. do Ż. na S., na zlecenie przetransportował do magazynu logistycznego w okolicach P. – H. L. CZ s.r.o. w S., następnie zaś na plecenie pracownika biura logistyki ten sam towar dostarczył tego samego dnia do magazynu D. Sp. z o.o. w B.,

- P. GmbH z N. wystawiła fakturę sprzedaży przedmiotowych iPhonów na rzecz I. G. z/s w H. i na rzecz K. E.s.r.o. z C.,

- T. GmbH z N. wystawiła fakturę sprzedaży przedmiotowych iPhonów na rzecz A. I. LTD z/s w W.(z dostawą do G. F. S. Ltd w W.), która z kolei wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz P. I. LTD z C., z dostawą do D. Sp. z o.o. w B. k/W. Brytyjska administracja podatkowa wyjaśniła, że A. I. LTD jest spółką wiodącą zaangażowaną w oszustwo typu "znikający podatnik". Firma wystawia faktury sprzedaży telefonów komórkowych, które w większości są sprzedawane do nierzetelnych firm w całej Europie powodując straty podatkowe w tych państwach członkowskich, bezpośrednio lub poprzez firmy pośredniczące. Cypryjska administracja podatkowa wyjaśniła z kolei, że P. I. LTD odsprzedała towary do E. P. Sp. z o.o., z dostawą do magazynu D. w P. Księgowi podatnika twierdzą, że nie mają z nim kontaktu, a dokumentację prowadzili do dnia 31 grudnia 2012 r.

Pozostałe towary firma A. P. N. wg dokumentów odsprzedała:

- na rzecz A. Z. z B. na B., jako eksport towarów, podróżnym w systemie TAX FREE,

- podmiotom krajowym: PHU F. Sp. z o.o., P. K., PHU A. E. A. P., X. Sp. z o.o., Firma P. J. J., S. A. S., Y. A. R., K. G. L., które następnie odsprzedały je podróżnym w systemie TAX FREE,

- PH A. S.A. z K., która wystawiła fakturę WDT na rzecz G. z E., z dostawą na W. do Spółki O. H. LTD, której siedziba znajduje się na C. Natomiast resztę towaru odsprzedała podróżnym w systemie TAX FREE. Estońska administracja podatkowa wyjaśniła, że firma G. zignorowała pytania odnośnie deklarowania transakcji, nie poinformowała czy transakcje zostały odzwierciedlone w księgach,

- V. G. Sp. z o.o. z/s w W., która wyeksportowała przedmiotowe iPhony do S. B. K. U.,

- Firmie B. C. A. P., która wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz V. G. Sp. z o.o. z/s w W., która z kolei wystawiła fakturę na rzecz S. B. z K., U. Drugą fakturę B. C. wystawił na rzecz M. Sp. z o.o. z/s w B. P. Pozostałą część towarów odsprzedała podróżnym w systemie TAX FREE.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że przy tak specyficznym postępowaniu nie można żądać od organu jego szybkiego zakończenia, skoro pewne jest, że bez gruntownego zbadania sprawy, które jest czasochłonne - niemożliwe będzie podjęcie w nim prawidłowego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, nakazanie organowi zakończenia postępowania bez gruntownego zbadania istotnych dla sprawy okoliczności wynikających ze wskazanych powiązań, najprawdopodobniej prowadziłoby do konieczności uchylenia rozstrzygnięcia wydanego w rozstrzyganej przez organ sprawie, ponieważ oparte by ono było na niepełnym materiale dowodowym.

Odnosząc się dalej do okoliczności niniejszej sprawy, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że o ile bezczynność sprowadza się do niedziałania organu administracji i niezałatwienia sprawy w terminie, o tyle przewlekłość związana jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a najpóźniej w terminie określonym w art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Przewlekłość postępowania zachodzi zatem, gdy jest ono długotrwałe i rozwlekłe i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy.

Jednak - mając na uwadze czynności przeprowadzone przez organ w tej sprawie od dnia wszczęcia postępowania, które pozwoliły na dokonanie wcześniej wymienionych ustaleń, tj.: wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. o udostępnienie danych z rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w: R., W., Ł., P., B., K., B. i K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów wystawionych przez poszczególnych kontrahentów strony, do Komendanta Oddziału Straży Granicznej w C. o przesłanie informacji o przekroczeniach granicy RP przez podróżnych, którzy nabyli sprzęt elektroniczny w A. P. N., wystąpienie z wnioskami (formularz SC AC) do administracji podatkowych w: Belgii, Wielkiej Brytanii, Bułgarii, Cypru, Estonii, Czech, Niemiec, Łotwy, Litwy i Słowacji, właściwych dla poszczególnych podmiotów, dokonujących transakcji ze stroną, przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Centrum Logistycznym D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Usługi Transportowe S. G., S. R. R., M. T. A. P., P.P.U.H. R. R. G. i V. T. Sp. Z o.o., przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez A. P. N. na rzecz: S. Sp. z o.o., B. M. C. s.j., M. M. K., P. K. J. i A. S., K. G. L., PHU A. E. A. P., Y. A. R., wystąpienie do Naczelników: Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego P., Urzędu Skarbowego P., Urzędu Skarbowego W., Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., Urzędu Skarbowego w B. P. i Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji o poszczególnych podmiotach, uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów oraz wystąpienie do kontrahentów A. P. N. o wyjaśnienia do sprawy, w szczególności w zakresie transportu towarów – w ocenie Sądu nie można mówić o przewlekłości postępowania.

Zgodzić się też należy z pełnomocnikiem skarżącego, iż jeśli chodzi o postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, to powinno ono wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki. Załatwienie sprawy musi być bowiem oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. To wszystko nie oznacza jednak, że na organ został nałożony obowiązek szczegółowego informowania strony o tym, jakie to czynności zamierza on jeszcze podjąć. Z kolei o podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania. Dlatego też zarzut skierowany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wydając postanowienia dotyczące przedłużenia postępowania, dokładnie nie wymienia jakie czynności zamierza podjąć, jest niezasadny.

Jak wynika zaś z akt niniejszej sprawy, w postanowieniach o przedłużeniu postępowania i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazywał na powody jego wydania, a powody te w ocenie Sądu racjonalnie uzasadniały dalsze prowadzenie czynności kontrolnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 §1, art. 125 §1 i art. 139 §1 w zw. z art. 140 §1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pamiętać bowiem należy, że sprawiedliwość społeczna dotyczy nie tylko poszanowania praw podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale i wszystkich innych podatników, którzy mają prawo do tego, by organy zabezpieczały w ich imieniu przestrzeganie zasady, w myśl której wszyscy płacą podatki na tych samych zasadach.

Podkreślić bowiem raz jeszcze należy, iż zasada prawdy obiektywnej jest, jak się wskazuje w literaturze przedmiotu, naczelną zasadą postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2010, s. 568; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2010, s. 613). "Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, W. 1962, s. 108). Organ podatkowy narusza zaś prawo "nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego..., ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). Z art. 122 Ordynacji podatkowej (oraz art. 187§1) w sposób nie budzący wątpliwości wynika zatem, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187§2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegająca na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2438/04).

Z kolei art. 125 §1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę szybkości postępowania. Ma ona, jak słusznie na to zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego, doniosłe znaczenie dla skuteczności ochrony tak interesu indywidualnego jak również i interesu publicznego. "Szybkość, tj. zasada osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania....Upływ czasu nieraz sprawia, że trafne w zasadzie załatwienie sprawy traci na wartości. Przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych." (E. Izerson w: E. Izerson, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, W. 1961, s. 62). Z zasady tej wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasada, o której mowa oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2010, s. 578). Nie może ona być traktowana jako upoważnienie dla uproszczonego czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. "Szybkość postępowania nie może być bowiem realizowania kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2010, s. 621). Powołany przepis wymaga bowiem od organu działania zarówno wnikliwego, jak szybkiego.

Zauważyć należy, iż wskazane zasady są w stosunku do siebie w pewnym stopniu konkurencyjne. Organ stosujący prawo musi zatem przyznać jednej z nich pierwszeństwo. Przyznanie pierwszeństwa jednej z konkurujących zasad nie oznacza jednak derogacji drugiej zasady, tj. nie prowadzi do odmówienia tej drugiej zasadzie obowiązywania. Zasady nie mają bowiem swej, wyznaczonej ex ante i w sposób jednoznaczny, hierarchii. Oznacza to, iż nie można rozstrzygnąć ich pierwszeństwa w sposób abstrakcyjny. Przeciwnie, konieczne jest oparcie analizy tych zasad i wynikających z nich dyrektyw postępowania na elementach stanu faktycznego konkretnej sprawy. Nie może ona przy tym abstrahować od regulacji prawa materialnego, które –jak była o tym mowa- wyznaczają fakty wymagające udowodnienia, w tym przypadku regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Nie można także pominąć, jak na to wyżej wskazano, charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z uwzględnieniem wskazanej wyżej relacji między zasadą prawny obiektywnej i zasady szybkości postępowania ustawodawca w rozdziale 4 Działu IV Ordynacji podatkowej unormował terminy załatwiania spraw. Wskazując bowiem w art. 139 tej ustawy, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, uregulował również w określony sposób sytuację, w której wskazane terminy nie zostały dotrzymane. W art. 140 Ordynacji podatkowej bowiem nałożył na organy podatkowe obowiązek poinformowania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy. Wykonanie obowiązku poinformowania strony, jak wskazuje się w piśmiennictwie, ma dla niej istotne znaczenie. Na jej podstawie ma ona bowiem możliwość planować dalsze swoje działania oraz uruchamiać przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu niezatwieniu sprawy w terminie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2010, s. 621). Wymagania wynikające z tego przepisu zostały przez organ prowadzący postępowanie zrealizowane.

W tym też kontekście zwrócić należy uwagę na twierdzenia pełnomocnika skarżącego dotyczące problemu koncentracji postępowania dowodowego. Jego zdaniem choć analizowana sprawa niewątpliwie należy do skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej, to nie jest jednak sprawą bardziej skomplikowaną od tych szczególnie skomplikowanych w rozumieniu art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od ich wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów a także zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej koncentracji materiału dowodowego, sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy. Było to –zdaniem pełnomocnika- jak najbardziej realne także przy uwzględnieniu liczby kontrahentów podatnika i świadków.

W ocenie Sądu ze wskazanych wyżej powodów, związanych z charakterem VAT i okolicznościami sprawy, na co zwraca uwagę także pełnomocnik, nie było to jednak możliwe, chociażby ze względu na wymagania wynikające z art. 54 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 12 października 2010r. L 268). Z powołanego przepisu wynika bowiem, iż wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane bez wyczerpania w pierwszej kolejności zwyczajnych źródeł informacji, których organ występujący z wnioskiem mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji. Również przed wystąpieniem do administracji podatkowej właściwej dla kolejnego podmiotu zagranicznego w łańcuchu dostaw niezbędne jest uzyskanie zgody państwa, które przekazało odpowiedź na wniosek SC AC dotyczący jego poprzednika, na co wskazuje art. 55 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Rady UE.

Ponadto wziąć należy pod uwagę, iż w takich jak analizowana sprawach, często zachodzi sytuacja, w której z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego i organ prowadzący postępowanie nie ma możliwości, jak to postuluje strona, aby w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkie niezbędne dowody. Aby zaś zrealizować we właściwy sposób dyrektywy wynikające z zasady prawdy obiektywnej dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, który jak wskazano, pozyskiwany jest sukcesywnie, organ może dokonać oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Tymczasem postawienie zbyt mocnego akcentu na szybkość postępowania, z pominięciem obowiązku działania wnikliwego doprowadzić może w konsekwencji do przewlekania załatwienia sprawy poprzez konieczność ponownego rozpoznania sprawy w toku instancji bądź do weryfikacji rozstrzygnięcia trybach nadzwyczajnych lub na drodze sądowej. W takim przypadku, mimo formalnego załatwienia sprawy w terminie, naruszone jednak zostaną wartości leżące u podstawy zasady szybkości postępowania. Podatnik bowiem nie będzie w stanie, ze względu na swoją zmieniającą się, a wobec tego niepewną sytuację, racjonalnie planować działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uszczerbku dozna także zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Zmienność rozstrzygnięć wyrażanych w kolejnych rozstrzygnięciach dotyczących tej samej sprawy niewątpliwie bowiem podważa zaufanie obywateli do organów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 1985r., sygn. akt SA/Gd 78/85). W celu realizacji zasady zaufania konieczne jest zaś przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 783/07). W tym też kontekście należy brać pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w sprawie o sygn. akt P 30/11, na podstawie analizy art. 2 Konstytucji, iż przy załatwianiu spraw podatkowych konieczne jest ważenie dobra podatnika i dobra toczącego się postępowania.

Odnosząc się zaś na marginesie sprawy do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż ze względu na trwające postępowanie dotyczące zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. skarżący "zostaje przez czas bliżej nieokreślony pozbawiony zwrotu podatku VAT" i grozi mu z tego powodu upadłość, należy wskazać na możliwość wynikającą z art. 87 ust. 2a ustawy o VAT. Wynika z niego, iż w razie wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje jednak zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze (czyli w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia), jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli zaś wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Także bowiem i w ten sposób dokonuje się równoważenie dyrektyw wynikających z zasady szybkości postępowania i prawdy obiektywnej oraz równoważenie dobra podatnika i dobra toczącego się postępowania w odniesieniu do spraw związanych z wydłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu.

Nie znajdując ze wskazanych wyżej powodów postaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania w sprawie niniejszej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).