Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1599/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 551 par. 1, art. 553 par. 1 i 3, art. 552, art. 555, art. 558 par. 1 pkt 1, art. 166, art. 167 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1, 1e, 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 36949 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy dziewięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) wszczął wobec Skarżącego M.K. postępowanie kontrolne. W toku owego postępowania ustalono, że na mocy umowy z dnia [...] stycznia 2010r. Skarżący objął 14.131.250 akcji w spółce O. S.A. w zamian za 1.404.332 udziały jakie posiadał w spółce C.sp. z o.o. W złożonej korekcie deklaracji PIT-38 za 2010r. Skarżący zaliczył do przychodów kwotę 14.131.250,00 zł (wartość nominalna objętych akcji) oraz do kosztów uzyskania przychodów kwotę 70.216.600,00 zł (1.404.332 udziały w C.sp. z o.o. po 50 zł każdy).

Decyzją z [...] listopada 2015 r. DUKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w następujący sposób:

1. przychody wykazane w zeznaniu PIT-38 – 16.656.720,62 zł;

- przychody wykazane w części E informacji PIT 8-C – 2.523.855,62 zł;

- inne przychody - 14.131.250,00 zł;

2. przychody wg ustaleń kontroli - 16.656.720,62 zł;

3. koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu PIT-38 - 71.631.403,29 zł. :

- koszty uzyskania przychodów – 1.413.188,29 zł;

- koszty uzyskania przychodów związane z innymi przychodami - 70.218.215,00 zł;

4. koszty uzyskania przychodów wg ustaleń kontroli – 1.469.915,83 zł

- koszty uzyskania przychodów -1.413.188,29 zł;

- koszty uzyskania przychodów związane z innymi przychodami – 56.727,.54 zł;

5. Strata wg zeznania PIT-38 (-) 54.974.682,67 zł;

6. Dochód wg ustaleń kontroli - 15.186.804,79 zł;

7. ½ straty z lat ubiegłych (6.656.337/2) - 3.328.168,50 zł;

8. Dochód podlegający opodatkowaniu wg ustaleń kontroli - 11.858.636,29 zł;

9. Stawka podatku - 19%

10. Podatek należny - 2.253.140,84 zł

11. Podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych -2.253.141,00 zł

12. Różnica:

- zawyżenie straty - 54.974.682,67 zł

- zaniżenie zobowiązania podatkowego - 2.253.141,00 zł.

DUKS badając prawidłowość wykazanego w zeznaniu kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem akcji ustalił, że wykazana wartość przeniesionych udziałów wynika z dokonanej w 2007r. wyceny kapitałów własnych wszystkich spółek z grupy C., które w wyniku kolejnych przekształceń stały się kapitałem Spółki C.sp. z o.o.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez Skarżącego wydatek - czyli wydatki jakie poniósł na udziały w spółkach z o.o. z grupy C., które zostały wniesione do spółki komandytowej, czyli w omawianym stanie faktycznym będzie to wartość równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów).

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 122, art. 387 § 1 oraz art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Ustawy o Kontroli Skarbowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że:

a. "(...) udziały jakie Skarżący objął - w Spółce z o.o. C. sp. zo.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny," tj. uznaniu, że udziały w spółce pod firmą C. Investment sp. z o.o. (zwanej dalej: C. z o.o.), powstałej w wyniku przekształcenia spółki pod firmą C. K.I W. spółka komandytowa (zwanej dalej: Spółka Komandytowa C.), w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach: (i) C. sp. z o.o., (ii) C. sp. z o.o. oraz (iii) C. sp. z o.o. (zwanych dalej łącznie: Spółkami Zależnymi) - nic są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

b naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ konsekwencją błędnego uznania, że udziały w C. Spółce z o.o. nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, było naruszenie przez DUKS art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "ustawa") - w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego w 2010 r. akcji w spółce pod firmą O. S.A. (zwaną dalej: O.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. Spółce z o.o., a w rezultacie - błędnym określeniem Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1.(a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że:

- "(...) do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "

- "(,..)należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce komandytowej. To jest bowiem rzeczywisty i realny wydatek jaki miał miejsce W niniejszej sprawie. ", tj. uznaniu, że art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) nie mają zastosowania w sprawie. Prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) powinno polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Podatnika w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w zamian w formie wkładu niepieniężnego udziałów w C. Spółce z o.o., tj. w wysokości 70.216.600,00 PLN;

b) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1.(a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że "(...) do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy tj. uznaniu, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) nie znajdują zastosowania, bowiem określają one sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego Skarżącego do spółki mającej osobowość prawną (tj. O.) były udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (tj. udziały w C. Spółce z o.o.);

c) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

- "Jedynym rozpoznawalnym wydatkiem w stanic faktycznym sprawy w całym "procesie przekształceń są wydatki jakie Strona poniosła na udziały w spółkach z o.o. tworzących grupę kapitałową (spółkach zależnych), które zostały wniesione do spółki komandytowej. Kosztem uzyskania przychodów w stanie faktycznym sprawy będą więc wydatki poniesione przez M.K. na nabycie udziałów w Spółkach tworzących grupę kapitałową. W omawianym stanie faktycznym będzie to wartość równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej [..]",

- ..Biorąc pod uwagę powyższe M.K. dokonując w 2010 r. objęcia 14 131.250 szt. akcji w spółce O. S.A. w zamian za 1.404.332 udziały jakie posiadał W spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej powinien uznać za koszt uzyskania przychodów faktycznie poniesiony rzeczywisty koszt, tzw. "koszt historyczny", który w stanie faktycznym sprawy był równy wartości nominalnej udziałów wniesionych do spółki komandytowej, przypadającą proporcjonalnie na każdy zbyty udział, czyli kwotę 55.112,54 zł wg wyliczenia:

- wydatek na nabycie udziałów (tzw. "koszt historyczny - wartości nominalnej wykazanej w umowie spółki komandytowej) 70.859 zł x ilość zbytych udziałów 1.404.332 : ilość wszystkich posiadanych udziałów w wyniku przekształcenia 1.805.570 zł.

Brak jest podstaw prawnych do zmiany tej wartości i przyjęcia innej niż nominalna (historyczna) wartości wniesionych do spółki osobowej udziałów, za koszt rzeczywisty (koszt poniesiony). Przyjęcie zaś za koszt wartości wynikającej z wyceny spowodowałoby nieuzasadnione ustalenie kosztów na poziomie wartości oszacowanej przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej i która nie miała nic wspólnego z rzeczywiście poniesionymi wydatkami.

- "Wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być bowiem utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. "; tj. uznaniu, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010), w przypadku uzyskania przez Skarżącego w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. Spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach Zależnych wniesionych przez Podatnika do Spółki Komandytowej C..

Nawet gdyby uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art, 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) miały zastosowanie w niniejszej sprawie, to ich prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w O. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. Spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. (tj. kwoty 90.279.896,00 zł), przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. Spółce z o.o., wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O., tj. w wysokości 70.216.600,00 zł.

Podsumowując zarzuty odwołania Skarżący wskazał, że wbrew temu co twierdzi DUKS w zaskarżonej decyzji, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, iż okoliczności takie jak:

1) brak opodatkowania przychodów (dochodów) Skarżącego w chwili nabycia (objęcia) ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych;

2) późniejsze przekształcenie Spółki Komandytowej C. w C. Spółkę z o.o.

miały jakikolwiek wpływ na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Skarżącego w związku z wniesieniem udziałów w C. Spółce z o.o. jako wkładu niepieniężnego do O.. W szczególności błędem jest wskazywanie przez DUKS na możliwość uzyskania przez Podatnika jakiejkolwiek "nieuprawnionej preferencji podatkowej"" z tego tytułu.

W ocenie Skarżącego wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie i wszelkie próby ponownej kalkulacji kosztów oraz sięgania do wydatków poniesionych przez niego na nabycie udziałów w Spółkach Zależnych (tzw. kosztu historycznego, będącego w istocie kosztem "prehistorycznym") wynikają z podstawowego błędu popełnionego przez DUSK w ustaleniu stanu prawnego (w szczególności na skutek braku analizy przepisów ksh). Skoro, zbywając ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. Skarżący, zgodnie z przepisami ustawy obowiązującymi w tym czasie i praktyką powszechnie przyjętą przez organy podatkowe w tym zakresie, mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości swojego wkładu do Spółki Komandytowej C. określonej w umowie tej Spółki (tj. wartości udziałów w Spółkach Zależnych ustalonej na dzień ich wniesienia do Spółki Komandytowej C.), to w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. w C. Spółkę z o.o. sytuacja prawnopodatkowa Podatnika nie mogła ulec zmianie, tj. ani pogorszeniu, ani poprawieniu. W konsekwencji, skoro brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że przekształcenie Spółki Komandytowej C. w C. Spółkę z o.o. mogło w jakikolwiek sposób (negatywnie albo pozytywnie) wpłynąć na sytuację prawnopodatkową Skarżącego (w szczególności nic mogło pozbawić go prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków, które poniósł na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C.), to błędem jest stwierdzenie o jakichkolwiek nieuprawnionych preferencjach Podatnika z tego tytułu.

Zdaniem Skarżącego, u podstaw zawartego w decyzji wadliwego rozstrzygnięcia legł poczyniony przez DUKS błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niewłaściwej ocenie charakteru udziałów w C. Spółce z o.o., stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego Skarżącego do O.. Pomimo tego, że organ pierwszej instancji, co do zasady prawidłowo ustalił ciąg zdarzeń, które doprowadziły do posiadania przez Skarżącego udziałów w C. Spółce z o.o. oraz ich wniesieniu do O. wysnuł z niego błędne wnioski uznając, że te udziały nie były udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem udziały te stanowiły przekształconą formę ogółu praw i obowiązków Skarżącego w spółce komandytowej C. (przekształconej w C. Spółkę z o.o.), do której Skarżący wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych. Z tego względu, mając na uwadze wynikającą z przepisów ksh zasadę kontynuacji oraz tożsamości stosunku członkostwa w spółce przekształcanej i spółce przekształconej, należy stwierdzić, że udziały w C. Spółce z o.o. były udziałami objętymi za wkład niepieniężny.

Skarżący wskazał, że wnosząc wkład niepieniężny do spółki komandytowej C. wyzbył się składników swoich aktywów, co jest równoznaczne z poniesieniem faktycznego wydatku w rozumieniu przepisów ustawy. Wydatek ten, którego wysokość wyznacza wartość przedmiotu wkładu Skarżącego do Spółki Komandytowej C. (w postaci udziałów w Spółkach Zależnych) według stanu na dzień jego wniesienia (znajdująca uzasadnienie w uzyskanej wycenie sporządzonej przez biegłego) oraz bezpośrednio wskazana w umowie Spółki Komandytowej C. jest "historycznym" kosztem, faktycznie poniesionym przez Skarżącego na nabycie udziałów w C. Spółce z o.o. Część tego kosztu, przypadająca proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. Spółce z o.o. wniesionych przez Skarżącego w 2010 r. na podwyższony kapitał zakładowy O., powinna być - w przypadku zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy - rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu tej operacji. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że niezależnie od tego, który z przepisów ustawy miałby zostać uznany za właściwy do określenia kosztu uzyskania przychodów w związku z objęciem przez niego akcji O., efektem jego zastosowania powinno być ustalenie tego kosztu w wysokości 70.216.600,00 zł. Jest to bowiem kwota odpowiadająca zarówno łącznej wartości nominalnej udziałów C. Spółce z o.o. wniesionych aportem do Opitmus, jak i faktycznie poniesionych przez Podatnika wydatkom na ich nabycie. Tym samym rozliczenie podatkowe tej transakcji dokonane przez Skarżącego powinno być uznane za prawidłowe.

Odnosząc się do wykładni przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami ksh Skarżący podkreślił, że spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od jej wspólników i posiada odrębny majątek, w związku z czym w wyniku przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 ksh) a nie jej wspólników. Skarżący podkreślił, że nie twierdzi, że jego udziały w C. Spółce z o.o., które zostały wniesione przez do O. S.A. są udziałami objętymi za wkład niepieniężny z tego powodu, że w ramach przekształcenia Spółki Komandytowej C. doszło do wniesienia przez jej wspólników (w tym Skarżącego) wkładu niepieniężnego do spółki przekształconej (C. Spółki z o.o.). To, czy udziały danego wspólnika w spółce z o.o. przekształconej ze spółki osobowej należy traktować jako objęte za wkład pieniężny, czy też niepieniężny jest determinowane przez sposób, w jaki doszło do nabycia przez tego wspólnika ogółu praw i obowiązków w przekształconej spółce osobowej, ponieważ - jak zostało szeroko omówione - w wyniku przekształcenia ogół praw i obowiązków wspólnika spółki przekształcanej nie wygasa, lecz ulega przekształceniu {transformacji) do udziału w spółce z o.o. W konsekwencji należy uznać, że w świetle wynikającej z ksh zasady kontynuacji, jeżeli do spółki osobowej wspólnik wniósł wkład pieniężny, to udziały w przekształconej spółce z o.o. należy traktować jako objęte za wkład pieniężny; jeżeli zaś wkład do spółki osobowej miał charakter niepieniężny - udziały w przekształconej spółce z o.o. należy traktować jako objęte w zamian za wkład niepieniężny, również na gruncie prawa podatkowego.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13 Skarżący wskazał, że gdyby nawet uznać, że wykładnia przepisów ustawy w powiązaniu z ksh jest nieprawidłowa, to - zgodnie z wykładnią dokonaną przez sądy - za łączną wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez niego udziałów w C. Spółce z o.o. do O. S.A. należałoby uznać wartość części majątku Spółki Komandytowej C. przypadającej na jego udział w Spółce Komandytowej C., ustaloną na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę kapitałową (C. Spółkę z o.o.). Ponadto Skarżący, wskazując na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.09.2015 r., sygn. akt Ił FSK 1682/13 podniósł, że w ocenie sądu wartość wydatków na objęcie udziałów (akcji), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy powinna być określana w oparciu o wartość bilansową majątku spółki przekształcanej przyjętą dla celów przekształcenia, wskazaną w planie przekształcenia zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh. Odpowiednia część tej wartości, przypadająca proporcjonalnie na udziały (akcje) objęte przez danego wspólnika wskutek przekształcenia powinna zatem stanowić - zgodnie z ww. wyrokiem :

- koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji, jak również w przypadku wniesienia ich aportem do innej spółki. W świetle powyższego wyroku oraz wykładni przepisów ustawy oraz ksh Skarżący stanął na stanowisku, że w związku z wniesieniem akcji C. Spółce z o.o. do O. S.A. był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości części wartości bilansowej C. K.i i W. Spółki Komandytowej wskazanej w Planie Przekształcenia Spółki Komandytowej C. w C. Spółkę z o.o. z dnia 18.08.2008 r. (wynoszącej 222.216.340,85 zł) przypadającej proporcjonalnie na udziały w C. Spółce z o.o., w których posiadanie wszedł w wyniku przekształcenia

- a nie w wysokości "kosztów historycznych" poniesionych przez siebie na nabycie przedmiotów wkładu do spółki komandytowej.

Strona wskazała również na uzyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. interpretację z dnia [...] r. w której, w jego ocenie, potwierdzone zostało stanowisko dotyczące ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji.

Wypowiadając się w piśmie z dnia 24.02.2016 r. (art. 200 Op) Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwrócił uwagę, iż z dniem 01.01.2016 r. wszedł w życie art. 2a Op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W związku z powyższym, gdyby rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie miało zostać oparte o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to konieczne byłoby zastosowanie w takiej sytuacji art. 2a Op i podjęcie rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego z uwagi na istniejące wątpliwości co do treści tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010r. przez Skarżącego 14.131.250 akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o.

Skarżący stoi na stanowisku, że uzyskany w kontrolowanym okresie przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 14.131.250,00 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości 70.216.600,00 zł stanowiący wartość nominalną 1.404.332 udziałów C. sp. z o.o. względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A.

DIS wyjaśnił następnie, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników: 1 udział w C. Localistion Centre sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł; 1 udział w C. Red sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 30.483,00 zł.

W dniu [...] listopada 2007r. opierając się na metodzie DCF bazującej na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane dokonana została wycena kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek. Po jej przeprowadzeniu Skarżący posiadał udziały o następującej wartości: 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12.032.048,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000,00 zł.

W dniu [...] listopada 2007r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej (akt notarialny Rep. A [...]) na mocy której powstała spółka komandytowa C. K I W spółka komandytowa, do której Skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 90.279.896,00 zł w postaci praw do: 1 udziału w C. sp. z o.o. wartości rynkowej 12.032.048,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł); 1 udziału w C. Red sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł) oraz 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000.00 zł (wartość nominalna 30.483,00 zł).

W dniu 17 października 2008r. wspólnicy C. K. I W.spółka komandytowa podjęli w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] uchwałę o przekształceniu C. K. I W.spółka komandytowa w spółkę C.sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ksh. W wyniku podjętych działań Skarżący uzyskał: 1.805.570 udziałów o wartości 50,00 zł każdy, o łącznej wartości 90.278.500,00 zł.

Na mocy zawartej w dniu [...] października 2009r. umowy inwestycyjnej z O. S.A. Skarżący posiadane udziały w ilości 1.404.332 sztuk o łącznej wartości 70.216.600,00 zł (wartość jednego udziału 50 zł) wniósł aportem w zamian za 14.131.250 akcji O. S.A. o wartości 1 zł każda.

Zdaniem Skarżącego, rozliczenie transakcji wniesienia udziałów C.sp. z o.o w zamian za akcje O. S.A. powinno wyglądać następująco:

- wniesienie udziałów C. Investment sp. z o.o. - 1.404.332 udziały (wartość nominalna jednego udziału - 50,00 zł) - wartość nominalna przeniesionych udziałów - 70.216.600,00 zł, podatkowy koszt uzyskania przychodu - 70.216.600,00 zł;

- akcje O. S.A. objęte w ramach transakcji - 14.131.250 akcji (wartość nominalna jednej akcji - 1,00 zł) - wartość nominalna objętych akcji O. S.A. - 14.131.250,00 zł, uzyskany przychód do opodatkowania - 14.131.250,00 zł;

- koszty uzyskania ww. przychodu do opodatkowania - 70.216.600,00 zł;

- strata na transakcji - 56.085.350,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że udziały w spółce C.sp. z o.o. będące przedmiotem zamiany, w wyniku której Skarżący uzyskał przychód do opodatkowania, powstały w związku z przekształceniem spółki komandytowej C. K. I W.w spółkę C.sp. z o.o. Powyższe przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ksh, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), której na podstawie art. 553 § 1 ksh przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie przepisów podatkowych o prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych jest mowa w art. 93a O.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej jak również spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W przedmiotowej sprawie majątek spółki komandytowej został przeniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy czym nie doszło do likwidacji spółki komandytowej a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Nie doszło również do objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólników spółki komandytowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej.

W świetle powyższych przepisów przekształcenie C. K. I W.Spółka Komandytowa w C.sp. z o.o. nie jest traktowane jako likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu - spółki z o.o. a jedynie było procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonane przekształcenie jest więc neutralne podatkowo. Powyższe rozważania mają istotne znaczenie, ponieważ w momencie ustalania kosztów uzyskania przychodów przy objęciu akcji w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku ww. przekształcenia należy przeanalizować sposób powstania spółki komandytowej.

Kapitał nowo powstałej spółki C. K. I W.Spółka Komandytowa w wysokości 223.600.000,00 zł został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółkach C. sp. z o.o. (29.800.000,00 zł), C. sp. z o.o. (109.800.000,00 zł) oraz C. sp. z o.o. (84.000.000,00 zł), która była udziałowcem spółek C. s.r.o., C. s.r.o oraz C KFT. Kapitał podstawowy powyższych spółek wynosił odpowiednio C. sp. z o.o. - 50.000,00 zł, C. sp. z o.o. - 50.000,00 zł oraz C. sp. z o.o. - 75.500,00 zł. W tym samym miesiącu, w którym powstała spółka komandytowa dokonano wyceny ww. trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stosując metodę bazującą na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych jakie spółki będą generować w przyszłości. W wyniku powyższej wyceny wartość kapitałów własnych Spółek przedstawiała się następująco: C. sp. z o.o. - 71.600.000,00 zł; C. sp. z o.o. - 29.800.000,00 zł; C. sp. z o.o. - 109.800.000,00 zł; C. s.r.o. - 7.000.000,00 zł; C. Kft - 5.400.000,00 zł oraz C. s.r.o. - 700.000,00 zł.

Kapitał nowo powstałej spółki komandytowej został pokryty więc wkładem niepieniężnym (udziałami w Spółkach Zależnych) i nie pociągał za sobą obowiązku rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Udziałowcy ww. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc swoje wkłady do spółki komandytowej przenieśli ich własność, jednakże w zamian nie otrzymali zapłaty a jedynie prawo własności udziału w spółce komandytowej.

DIS wskazał, że bezsprzeczne w niniejszej sprawie jest opodatkowanie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przychodu w kwocie 14.131.250,00 zł powstałego w związku z otrzymaniem przez Skarżącego akcji O. S.A. Zaistniały spór dotyczy zaś sposobu ustalenia kosztu uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Powyższy przepis wskazuje, że poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów będą kosztem uzyskania przychodów tylko w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednakże sposób ustalenia powyższego kosztu wynika z ogólnych założeń art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z osiągniętymi przychodami, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotne więc znaczenie w niniejszej sprawie ma samo poniesienie kosztu. W myśl art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie można uznać wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku Spółek Zależnych nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów. Wartość udziałów wnoszonych do spółki C. K. I W.Spółka Komandytowa następnie przekształconej w C.sp. z o.o. ustalona została w wyniku dokonanej wyceny kapitałów własnych i nie była wartością wynikającą z poniesionych przez Skarżącego nakładów na nabycie tych udziałów. Przyjęcie za koszt wartości wynikającej z wyceny spowodowałoby nieuzasadnione ustalenie kosztów na poziomie wartości oszacowanej przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej i która nie miała nic wspólnego z rzeczywiście poniesionymi wydatkami. Skarżący przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu objęcia 14.131.250 akcji O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o. powinien więc wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na wkłady do Spółek Zależnych.

Skarżący posiadał 1.805.570 udziałów w C.sp. z o.o. z czego za 1.404.332 udziałów objął akcje O. S.A. Wartość poniesionych wydatków na nabycie udziałów w Spółkach Zależnych wyniosła łącznie 70.859,00 zł (20.188,00 zł udział w C. sp. z o.o., 20.188,00 zł udział w C. sp. z o.o. oraz 30.483,00 zł udział w C. sp. z o.o.). Do kosztów uzyskania przychodów Skarżący może zaliczyć więc kwotę 55.112,54 zł wynikającą z proporcjonalnego wyliczenia poniesionego kosztu nabycia na każdy zbyty udział (70.859,00 zł/ 1.805.570 udziałów x 1.404.332 udziałów).

Organ wskazał, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R, prawomocnym wyrokiem z [...] marca 2015r., I SA/Rz 39/15.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z powyższymi przepisami w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca albowiem jak wskazano w niniejszej decyzji oraz w decyzji organu I instancji stan faktyczny sprawy rozpoznano w chwili objęcia akcji w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia i na tę chwilę zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

DIS stwierdził, że wbrew sugestiom Skarżącego w przedmiotowej sprawie wskazany przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy nie mógł znaleźć zastosowania. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowej) przeprowadzone zgodnie z przepisami ksh nie opiera się bowiem na aporcie (wniesieniu wkładu niepieniężnego) - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami (likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową), w związku z powyższym nie dochodzi w stanie faktycznym do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport (wspólnik spółki komandytowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu). Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Także w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że w sytuacji zbycia udziałów czy też objęcia akcji za udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej nie może być mowy o tym, iż udziały spółki z o.o. zostały objęte za wkład niepieniężny (wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2010r. III SA/Wa 1464/09) ".

Zatem w procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. dokonanym zgodnie z przepisami ksh (jaki miał miejsce w niniejszej sprawie) - nie dochodzi do objęcia udziałów spółki z o.o. przez wspólników spółki komandytowej w zamian za aport (nie mamy do czynienia z udziałami objętymi w zmian za wkład niepieniężny), a wobec tego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie norma prawa materialnego wynikająca z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, a nie jak twierdzi Skarżący - wynikająca z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy.

Zdaniem DIS trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie należałoby ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości części wartości bilansowej spółki komandytowej wskazanej w Planie Przekształcenia Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. przypadającej proporcjonalnie na udziały w C. sp. z o.o., w których posiadanie Skarżący wszedł w wyniku przekształcenia. Dyrektor IS podniósł, że 20 dni przed wniesieniem posiadanych udziałów w spółkach zależnych do spółki komandytowej nastąpiła wycena kapitałów własnych tych spółek. Na jej podstawie ustalono, że wartość wnoszonych do spółki komandytowej przez Skarżącego udziałów w Spółkach Zależnych wynosi 90.279.896,00 zł podczas gdy Skarżący nabył powyższe udziały za łączną kwotę 70.859,00 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że jego wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków przysługujących mu jako wspólnikowi (komandytariuszowi) spółki komandytowej C. były udziały w Spółkach Zależnych wniesione jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej C., a konkretnie - wartość tych udziałów ustalona według stanu na dzień ich wniesienia do tej Spółki. Jak wskazano powyżej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione a nie jak wskazuje Skarżący koszty "ustalone". Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 22 updof pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów. Zdaniem Skarżącego w chwili wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej C. (tj. przeniesienia własności udziałów w spółkach zależnych na spółkę komandytową) rozporządził bowiem przedmiotem wkładu, co spowodowało uszczuplenie jego majątku o wartość wkładu (skutkując zmianę w strukturze jego aktywów). Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku wzrostu wartości kapitałów Spółek Zależnych dokonanych na podstawie wyceny (zwiększenie wartości udziałów Skarżącego o 90.209.037zł) a następnie wniesieniu ich do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego o wartości 90.279.896,00 zł nie można mówić o uszczupleniu majątku Skarżącego.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o zastosowanie przepisu art. 2a Op, DIS zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być jednak wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Tymczasem zaprezentowana wyżej wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, prowadząca do zgodnego wyniku tak wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej, nie tylko rozwiązała, racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, ewentualne wątpliwości w zakresie stosowania przedmiotowego zwolnienia jak też nie narusza zasady exceptiones non sunt extendae, bowiem nie prowadzi ona do wykładni rozszerzającej interpretowanego przepisu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę podnosząc w niej zarzut naruszenia :

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r., poz. 613; "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że udziały w spółce pod firmą C. Investment sp. z o.o. ("C. sp. z o.o."), powstałej w wyniku przekształcenia spółki pod firmą C. K. I W.spółka komandytowa ("Spółka Komandytowa C."), w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach: C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. ("Spółki Zależne") - nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Skarżącego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać na uznaniu, że skoro ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, a następnie Spółka Komandytowa C. została przekształcona w C. sp. z o.o. to - biorąc pod uwagę wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej (będącą zasadą fundamentalną dla procesu przekształcenia spółki handlowej) - udziały w C. sp. z o.o. są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, wniesiony przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C.). Konsekwencją błędnego uznania, że udziały w C. sp. z o.o. nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, było naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego w 2010r. akcji w spółce O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o., a w rezultacie - błędnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

(b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, polegające na nieprzeanalizowaniu argumentacji przedstawionej w odwołaniu, wskazującej na wynikającą z przepisów ksh zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej oraz na konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010r. akcji w O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. sp. z o.o. bezpośrednio na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W ocenie Skarżącego DIS powinien przeanalizować argumentację przedstawioną w ww. zakresie w odwołaniu, w szczególności poprzez dokonanie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy i przepisów art. 552 zdanie pierwsze, art. 553 § 3 i art. 563 pkt 2 ksh, a w przypadku odrzucenia tej argumentacji - przedstawienie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych przyczyn, dla których DIS uznaje tę argumentację za nieprawidłową.

c) naruszenie art. 2a Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 Ustawy o Kontroli Skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Skarżącego wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce, która uległa przekształceniu ze spółki osobowej.

Prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie wyrażonej w art. 2a Ordynacji Podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika powinno polegać - w przypadku stwierdzenia, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy- na rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści tego przepisu na korzyść Podatnika, a w konsekwencji uznaniu, że Skarżący w sposób prawidłowy ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. Spółce z o.o.

Naruszenie ww. przepisów miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ konsekwencją nierozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji na korzyść Skarżącego wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy było błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego w 2010 r. akcji w spółce pod firmą O., a w rezultacie - błędne określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. spółce z o.o.

Prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy powinno polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego w 2010r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w zamian w formie wkładu niepieniężnego udziałów w C. spółce z o.o., tj. w wysokości 70.216.600 PLN.

b. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b), a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. spółce z o.o. W niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b), a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajdują zastosowania, bowiem określają one sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (tj. O.) były udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (tj. udziały w C. spółce z o.o.);

c. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w ich brzmieniu obowiązującym w 2010r.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez Skarżącego w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach Zależnych wniesionych przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C..

Nawet gdyby uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy miały zastosowanie w niniejszej sprawie, to ich prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego w 2010r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w O. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. (tj. kwoty 90.279.896 PLN), przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. spółce z o.o., wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O., tj. w wysokości 70.216.600 PLN.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z:

1. odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. w sprawie interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego na okoliczność tego, że w momencie wniesienia udziałów w C. Sp. z o.o. do O. był w posiadaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że w przypadku wniesienia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, przekształcenia tej spółki osobowej w spółkę akcyjną a następnie zbycia akcji w takiej przekształconej spółce akcyjnej koszt uzyskana przychodu przy zbyciu akcji stanowi wartość księgowa w dniu przekształcenia.

2. opinii prawnej w sprawie zasad określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji za aport w postaci udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, sporządzonej [...] kwietnia 2016r. przez prof. W. N. oraz dr M. W. wskazującej, że zastosowanie do ustalenia sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za udział w spółce z o.o. przekształconej ze spółki komandytowej może znaleźć tylko art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy, kosztem tym jest zatem wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. wnoszonych do spółki akcyjnej.

3. ekspertyzy prawnej w przedmiocie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przez osobę fizyczną, wykazującą przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki osobowej, sporządzonej[...] czerwca 2016r. przez prof. dr hab. B.B oraz dr J.P., wskazującej, że ustalając przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za aporty w postaci udziałów w spółce z o.o. przekształconej ze spółki komandytowej, podatnik będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów części wartości bilansowej majątku spółki komandytowej, ustalonej na potrzeby przekształcenia, w proporcji, w jakiej pozostają udziały podatnika posiadane w spółce z o.o. do kapitału zakładowego spółki z o.o.

Skarżący dołączył poświadczone za zgodność z oryginałem kopie ww. dokumentów. Na rozprawie w dniu [...] lutego 2017r. Skarżący wniósł o potraktowanie ekspertyz jako uzupełnienia argumentacji prawnej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd w toku rozprawy dopuścił dowód z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010r. przez Skarżącego 14.131.250 akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o.

Rozpoznając ten spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników: 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 30.483,00 zł.

W dniu 1 listopada 2007r. opierając się na metodzie DCF bazującej na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane dokonana została wycena kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek..

Według wskazanej wyceny Skarżący posiadał udziały o następującej wartości: 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12.032.048,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000,00 zł.

W dniu 20 listopada 2007r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej (akt notarialny Rep. A [...]), na mocy której powstała spółka komandytowa "C. K. I W.spółka komandytowa", do której Skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 90.279.896,00 zł w postaci praw do: 1 udziału w C. sp. z o.o. wartości rynkowej 12.032.048,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł); 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł) oraz 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000.00 zł (wartość nominalna 30.483,00 zł).

Okolicznością niesporną w sprawie jest, że Skarżący był jednym ze wspólników "C. K. I W.spółka komandytowa" (Spółki Komandytowej C.), przy czym jego udział kapitałowy był równy wartości jego wkładu i wynosił 90.279.896 zł.

W dniu 17 października 2008r. wspólnicy "C. K. I W.spółka komandytowa" podjęli w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] uchwałę o przekształceniu "C. K. I W.spółka komandytowa" w spółkę C. sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ksh. W wyniku podjętych działań kapitał zakładowy C. Investment sp. z o.o. wyniósł 223.600.000 zł i dzielił się na 4.472.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, a Skarżący uzyskał 1.805.570 udziałów o wartości 50 zł każdy, o łącznej wartości 90.278.500,00 zł.

Na mocy zawartej w dniu 21 października 2009r. umowy inwestycyjnej z O. S.A. Skarżący posiadane udziały w ilości 1.404.332 sztuk o łącznej wartości 70.216.600,00 zł (wartość jednego udziału 50 zł) wniósł aportem w zamian za 14.131.250 akcji O. S.A. o wartości 1 zł każda.

Wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 1e ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że uzyskany w 2010r. przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 14.131.250,00 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości 70.216.600,00 zł stanowiący wartość nominalną 1.404.332 udziałów C. sp. z o.o. względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A.

Zdaniem natomiast DIS, w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu objęcia akcji w O. S.A. w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce komandytowej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w sp. z o.o. otrzymane w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej (tj. wartość nominalna udziałów w Spółkach Zależnych).

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 ksh oraz art. 93a O.p. należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., otrzymanych w wyniku wskazanego przekształcenia spółki komandytowej, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy, albowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego do O. S.A. były udziały w C. sp. z o.o.

W przepisie art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy przewidziano trzy metody obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione zostało od sposobu nabycia udziałów (akcji) stanowiących przedmiot aportu.

Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i lit. c) ustawy odnoszą się do sytuacji, w której udziały (akcje) będące przedmiotem aportu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy dotyczy udziałów (akcji) pokrytych wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, zaś art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) ustawy reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) objęte zostały w zamian za aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy uregulowano natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) wnoszone tytułem aportu nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przesądził przy tym sposobu nabycia takich udziałów (akcji). W związku z tym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy udziały (akcje) stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do danej spółki same nie były pokryte wkładem niepieniężnym.

W rozpoznawanej sprawie udziały C. sp. z o.o. będące przedmiotem aportu do O. S.A. zostały przez Skarżącego objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia "C. K. I W.spółka komandytowa".

Z dniem zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej C. majątek tej spółki stał się majątkiem C. sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 553 § 3 ksh wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA).

W związku zatem ze zmianą formy prawnej Spółki Komandytowej C. Skarżący nie wnosił do C. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów C. sp. z o.o. przez Skarżącego było wyłącznie konsekwencją posiadania przez Skarżącego statusu wspólnika w Spółce Komandytowej C.. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof, a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Stanowisko takie wyraził między innymi WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Reasumując: niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Z kolei udziały w przekształconej sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o.).

Rację ma więc organ podatkowy, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jednakże w ocenie Sądu, organ dokonał jego błędnej wykładni.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy wynika zatem, że w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) jednej ze spółek w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały (akcje) innej spółki, które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowiących przedmiot takiego aportu.

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały spółki z o.o., które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie udziałów sp. z o.o. stanowiących przedmiot aportu.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie: co powinno być uznane za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową (np. tak jak w niniejszej sprawie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.).

W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek.

Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Sąd zwraca uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015r., II FSK 1682/13, CBOSA).

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce osobowej, (a w rozpoznawanej sprawie w zasadzie wydatek na objęcie udziałów w Spółkach Zależnych, które to udziały zostały wniesione do spółki osobowej [spółki komandytowej]).

W ocenie Sądu, zaprezentowanego przez organy poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów art. 553 § 1 ksh oraz art. 93a O.p. Bez wątpienia przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy objęciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej, a w zasadzie wydatków na udziały w Spółkach Zależnych.

Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy objęciu akcji w zamian za udziały w sp. z o.o., nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów ksh i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 ksh, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała. Zgodnie z art. 552 ksh spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Skoro w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała, to tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie było). Skoro wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, to znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. (por. wyroki NSA: z 17 września 2015r., II FSK 1682/13; z 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14).

Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 555 ksh do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 ksh zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 ksh). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów.

Z kolei art. 558 § 1 ksh stanowi, że plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4.

W myśl art. 558 § 2 ksh do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4).

Zgodnie z art. 559 § 1 ksh plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh, wynika zatem nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (i ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh, odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z o.o.) jest pokrywany majątkiem spółki przekształcanej (spółki osobowej: komandytowej).

Jak już wskazano, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015r., II FSK 1682/13, CBOSA).

Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Dyrektor IS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej – spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2906/12).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2014r. II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013r. I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013r. I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2017r., I SA/Sz 63/17, CBOSA).

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sytuacji gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to ustawodawca wprost wskazuje na taki sposób ich ustalania. Takie regulacje ustawodawca wprowadził do ustawy w wypadku innych typów reorganizacji spółek. Przykładowo w oparciu o koszty historyczne ustala się koszty uzyskania przychodów w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku połączenia lub podziału spółki (art. 24 ust. 8 ustawy). W oparciu o koszty historyczne ustala się także koszty uzyskania przychodu w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku przeprowadzenia procedury tzw. wymiany udziałów – o czym wprost stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c został dodany przez art. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 25 listopada 2010r. (Dz.U.2010.226.1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011r. A zatem przepis ten nie obowiązywał w 2010r.

Skoro więc ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny.

Jak już wskazano zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Tak więc wydatki na objęcie udziałów w C. spółka z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wyniku ich wniesienia aportem do spółki O. S.A.

Koszty te wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o.o., równa początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu. Tak więc za wydatek na objęcie udziałów C. sp. z o.o. powinna zostać uznana część wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej C. przypadająca proporcjonalnie na udziały Skarżącego w C. sp. z o.o., w których posiadanie Skarżący wszedł w wyniku przekształcenia, a które wniesione zostały do spółki O. S.A.

Konkludując, Sąd stwierdza, że DIS dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, a w konsekwencji również błędnego jego zastosowania. Organ nie wziął pod uwagę i nie dokonał ustaleń co do wartości bilansowej Spółki Komandytowej C. z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową C. spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, co oznacza również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zwrócić należy także uwagę, że Skarżący poprzez przystąpienie do Spółki Komandytowej C. (przekształconej następnie w 2008r. w C. sp. z o.o.), wyzbył się w istocie własności udziałów w Spółkach Zależnych. Udziały w Spółkach Zależnych stanowiły majątek Spółki Komandytowej C.. Udziały w Spółkach Zależnych posiadały określoną wartość rynkową. Trudno zatem zgodzić się z argumentacją organu, że majątek Skarżącego uległ uszczupleniu wyłącznie o kwoty wydatkowane na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych (w zamian za wkład pieniężny) mogą być uznane tylko i wyłącznie za wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Nie można uznać, że wydatki poniesione "na objęcie" udziałów w Spółkach Zależnych były wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów C. sp. z o.o., która powstała dopiero w 2008r.

W związku z argumentacją organu wnioskować można, że w istocie organ zakwestionował wartość rynkową kapitałów własnych Spółek Zależnych oraz wartość rynkową wniesionego przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej "C. K. I W.spółka komandytowa", która to wartość wkładu zgodnie z umową tej spółki wynosiła 90.279.896,00 zł (1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12.032.048,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000.00 zł), a w konsekwencji także wartość kapitału zakładowego (i udziałów) C. spółka z o.o. Świadczy o tym wskazywanie przez organ na okoliczność dokonania wyceny kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek (Spółek Zależnych) w dniu 1 listopada 2007r. w oparciu o metodę DCF bazującą na prognozie przyszłych wyników finansowych i strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane oraz podnoszenie przez organ, że tak ustalona wartość kapitałów własnych Spółek Zależnych to wartość oszacowana przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej. Organ w żaden jednakże sposób nie wykazał, że wycena ta była nieprawidłowa, nieadekwatna do przedmiotu działalności Spółek Zależnych i wartość rynkowa kapitałów własnych Spółek Zależnych była inna niż ustalona przez biegłego. Takie działanie organu w sposób istotny narusza przepisy postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało przez tutejszy sąd w odniesieniu do drugiego ze wspólników spółki C.Sp. z o.o. w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. III SA/WA 484/16.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 36.949 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (22.532 zł), koszty zastępstwa procesowego (14.400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).