Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 695/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS), po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania P.P. (Skarżącego) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia do listopada 2009 roku.

Zapadła ona w następującym stanie sprawy.

Dyrektor UKS przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od VIII-XI 2009 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń wydał decyzję z [...] sierpnia 2014 r., określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony za: VIII/2009 r. w kwocie 2.326 zł, IX/2009 r. w kwocie 3.642 zł, X/2009 w kwocie 5.758 zł i XI/2009 w kwocie 2.478 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za: VIII/2009 r. w kwocie 254.627 zł, IX/2009 r. w kwocie 465.180 zł, X/2009 r. w kwocie 1.198.080 zł i XI/2009 r. w kwocie 753.982 zł.

Z przedstawionych w niej motywów wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w 2009r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "E.". W kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą fryzy dębowej, tarcicy dębowej, methocelu i grodzic oraz sprzedaży paragonowej na rzecz osób fizycznych cegły, pustaków i towarów handlowych oraz świadczył usługi kserowania. Jak ustalono, nie posiadał własnej lub dzierżawionej powierzchni magazynowej, nie posiadał i nie użytkował (dzierżawa, leasing) żadnych środków transportowych, którymi mógłby dostarczać towary, które sprzedawał w ramach prowadzonej działalności oraz nie zatrudniał osób, tj. nie zawarł z nikim umowy o pracę, której przedmiotem byłoby świadczenie pracy na jego rzecz. Najmował lokal przy [...], w którym sprzedawał towary handlowe (papierosy, soki i napoje, słodycze, chipsy i pieczywo) oraz świadczył usługi kserowania na rzecz osób fizycznych, a udział obrotu z tej działalności w kwocie obrotu ogółem wynosił poniżej 1 promila. Do prowadzenia tej działalności zatrudniał osobę fizyczną na podstawie umowy o dzieło.

Dyrektor UKS ustalił, że strona w rejestrach sprzedaży prowadzonych do celów rozliczenia podatku VAT wykazała, że dokonywała dostawy tarcicy i fryzy dębowej, grodzic oraz "methocelu" na rzecz podmiotów gospodarczych. Dane z rejestrów sprzedaży Skarżący przeniósł do miesięcznych deklaracji VAT-7, które złożył do Urzędu Skarbowego [...].

Dyrektor UKS ustalił, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup towarów nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie nabył na ich podstawie tarcicy i fryzy dębowej, grodzic i methocelu, a w konsekwencji nie dokonał też ich dostawy. Zakup tych towarów dokumentowany był tzw. "pustymi" fakturami zakupu. Jak bowiem ustalono, podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towarów, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w fakturach VAT. Organ wskazał, że ustalił całe łańcuchy podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z których wynika, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

W zakresie faktur VAT za tarcicę dębową i fryzę dębową organ ustalił, że ewidencjach nabyć za VIII-XI 2009r. Skarżący wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., (dalej również jako: P.), za towar w postaci tarcicy dębowej i fryzy dębowej klasa QFAA, na łączne wartości: - VIII- netto 1.111.591,00 zł i VAT 244.550,02 zł,; IX - netto 2.218.039,00 zł i VAT 487.968,58 zł.; X - netto 3.881.263,00zł i VAT 853.877,86zł.; XI - netto 554.371,00zł. i VAT 121,961,62 zł.

Następnie, cały towar w postaci fryzy dębowej i tarcicy dębowej wyszczególniony na ww. fakturach zakupu w w/w miesiącach został wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego dla:

1/ B., (dalej również jako: B.); 2/ B. sp. z o.o., (dalej również jako: B.); 3/ R., (dalej również jako: R.); 4/ "T." (dalej również jako: T.);

5/ "P." sp. z o.o., (dalej również jako: P.); oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz 6/ T.P., prowadzącego działalność występującą pod różnymi nazwami, w tym m.in. K., Republika Czeska (dalej również jako: K.) .

Dostawy te strona wykazała w ewidencji sprzedaży za VIII-XI 2009 r. według wystawionych przez nią w ww. okresie faktur VAT sprzedaży na łączne wartości: VIII - netto 1.157.401,70 zł i VAT 254.628,38 zł,; IX - netto 2.114.447,48 i VAT 465.178,45 zł,; X - netto 4.251.797,07 zł i VAT 848.547,35 zł.; XI- netto 578.495,33 zł. i VAT 127.268,98 zł.

Fryza i tarcica dębowa wykazana na fakturach sprzedaży przez E. jako sprzedana na rzecz odbiorców krajowych, została następnie dokładnie w takich samych ilościach zafakturowana przez nich jako dostawa wewnątrzwspólnotowa - również na rzecz K.

Według Dyrektora UKS, analiza płatności dokonywanych przez rzekomych krajowych odbiorców tarcicy dębowej i fryzy dębowej wykazała, że płatności dokonywane były z reguły w tym samym dniu co data wystawienia faktury lub data sprzedaży, zapłata w formie przelewów, należności regulowano w kwotach wskazanych na fakturach VAT. Sporadycznie zdarzało się, że płatność następowała z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do daty wystawienia faktury lub daty sprzedaży. Skarżący dokonywał płatności za faktury zakupu na rzecz P. z reguły bezpośrednio po wpływie na rachunek bankowy środków za odpowiadające im faktury sprzedaży wystawione na rzecz P., T., R., B., K. Przedmiotowe towary miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiego podmiotu K., a dowodami mającymi dokumentować te dostawy są faktury wystawione przez stronę [...].X.2009r. (nr [...]) [...].X.2009r. ( nr [...]) oraz faktury wystawione przez B., R., T., P., B. Ilość fryzy dębowej i tarcicy dębowej zafakturowanej przez Skarżącego oraz jego kontrahentów na rzecz czeskiego podmiotu odpowiada ilości zafakturowanej Skarżącego przez P.

Organ ustalił, że podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie fryzy dębowej oraz tarcicy dębowej, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w treści faktur VAT. Transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej", która jest typem oszustwa związanego ze znikającym podatnikiem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. W łańcuchu podmiotów, biorących udział w fakturowaniu obrotu fryzą dębową i tarcicą dębową oraz płatności, w którym ogniwem był E., rolę znikającego podatnika pełniła A. sp. z o.o., która płaciła na rzecz czeskiego podmiotu K., za towary, których nie nabyła. Spółka ta wystawiła faktury sprzedaży na rzecz P. (bufor) umożliwiając tej spółce odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego, przy czym sama nie zapłaciła podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży.

A. sp. z o.o. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie wykazując w żadnym miesiącu kwoty zobowiązania podatkowego. A. sp. z o.o. nie dokonywała zakupu towarów, wobec czego nie mogła posiadać faktur, które dokumentowałyby rzeczywiste zakupy towarów i były podstawą płatności na rzecz innych podmiotów, mimo że w deklaracjach wykazywała nabycie towarów i usług.

A. sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz K., pomimo że nie była nabywcą towarów lub usług od tego podmiotu. P. dokumentowała sprzedaż towarów na rzecz E., który występował w pozycji bufora, gdy fakturował sprzedaż na poczet podmiotów krajowych (B., R., T., B., P.), bądź brokera - gdy fakturował dostawy do czeskiego podmiotu K., stosując przy dostawie stawkę VAT 0%.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup tarcicy i fryzy dębowej nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie nabył na ich podstawie tarcicy i fryzy dębowej od P., w konsekwencji czego nie dokonał też jego dostawy na rzecz firm: B., B., R., T., P. i K.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, uczestniczące w dostawie tego samego towaru faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów. Organ, w Schemacie Nr 1 (k-14 decyzji), wskazywał, że E. stwarzał pozory legalnej działalności, transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a nawet jeżeli sporadycznie następowało faktyczne przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu nadania transakcjom pozorów realności.

W tym celu, tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty pozorujące przebieg transakcji oraz dokonywane były pozorne zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycie pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej: u.p.t.u.), za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów).

Nadto, na podstawie dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych - rejestrów nabyć VAT za okres VIII-XI 2009r. organ ustalił, że Skarżący dokonując dostawy towarów na rzecz K. miał korzystać z usług transportowych "H." (dalej również jako: H.) i w rejestrze zakupu za XI/2009r. wykazał zakup usługi transportowej na podstawie faktury Nr [...], która miała dokumentować usługę transportową dotyczącą wywozu przez stronę tarcicy i fryzy dębowej z Polski i dostawy na rzecz K. Mając na uwadze ustalenia, że E. nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tarcicy i fryzy dębowej, organ stwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje zakupu usług transportowych od H. Tym samym, Skarżący zawyżył za XI/2009 r. nabycie towarów i usług o kwotę 2.200,00 zł oraz podatek VAT o kwotę 484,00 zł.

Również w oparciu o w/w rejestry VAT za VIII-XI 2009 r. organ ustalił, że Skarżący w ewidencjach nabyć za XI/2009 r., wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. (dalej również jako: G.), na łączną wartość netto 12.087,35 zł, VAT 2.659,22 zł. tytułem "Obsługi kontraktu", "Prowizji za obsługę kontraktu Tarcica", "Prowizji za obsługę kontraktu fryza", "Obsługi kontraktu tarcica" oraz "Obsługi kontraktu fryza". Organ stwierdził, że skoro wg ustaleń, E. nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tarcicy i fryzy dębowej, ww. faktury wystawione przez G. wykazane w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 za XI/2009 r. nie dokumentują zakupu usług obsługi kontraktów od G. na kwotę netto 12.087,35 zł i VAT 2.659,22 zł. Tym samym, strona za XI/2009 r. zawyżyła nabycie towarów i usług o kwotę 12.087,35 zł oraz podatek VAT o kwotę 2.659,22 zł.

W zakresie faktur VAT za grodzice i "methocel" organ I instancji w oparciu o dokumentację źródłową ustalił, że Skarżący w ewidencjach nabyć za X i XI 2009 r. prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. (dalej również jako: W.), za towar w postaci grodzic i methocelu, na łączne wartości: X- netto 1.547.710,02 zł, VAT 340.496,21zł,; XI - netto 3.023.812,90 zł, VAT 665.238,84zł. Organ ustalił, że cały towar w postaci grodzic i methocelu wyszczególniony na fakturach zakupu w X i XI 2009 r. został następnie zafakturowany przez stronę do f-my P. oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz H. s.r.o. Na [...], Republika Czeska (dalej również jako: H.), ("methocel").

Dostawy te Skarżący wykazał w ewidencji sprzedaży w X i XI 2009 r. według faktur VAT sprzedaży: - X/2009r. r. na łączną wartość netto 1.588.727,07 zł i VAT 349.519,96 zł.; - XI/2009 r. na łączną wartość netto 3.023.495,15 zł i VAT 626.712,95 zł.

Według ustaleń organu, grodzice i methocel wykazane w treści faktur sprzedaży przez E. jako sprzedane na rzecz firmy P. zostały następnie dokładnie w takich samych ilościach zafakturowane przez P. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz: N., [...], Holandia, i J., [...], Czechy, ( zw. dalej: N.) (grodzice) oraz H. ("methocel").

Organ stwierdził, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup grodzic oraz methocelu nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie nabył na ich podstawie grodzic i methocelu od W., a w konsekwencji nie dokonał też ich dostawy na rzecz P. i H. s.r.o. Jak bowiem ustalił, podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie methocelu oraz grodzic, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w fakturach VAT. Łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, organ przedstawił w formie Schematu Nr 2 (k- 53 decyzji). Wynika z niego, że transakcje te zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "znikający podatnik".

W łańcuchu tych podmiotów rolę "znikającego podatnika" pełniły firmy: J.", (dalej również jako: J.), "A. ", (dalej również jako: A.); B. - później B., , (dalej również jako: B.) oraz S., (dalej również jako: S.).

Organ stwierdził, że utworzony został cały ciąg podmiotów - buforów, które również wystawiały faktury mające dokumentować dostawy towarów. Zaliczył do nich: "R.", M., "T.", I., "A.", W. oraz E .

Według ustaleń organu w ww. łańcuchu f-ma P. pełniła rolę brokera dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% do spółek wiodących, tj. N. oraz J. s.r.o.,. Firmy te kontrolował J.G., który również prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. Firma ta, według ustaleń organu pełniła rolę "bufora", a pozostałe firmy kontrolowane przez J.G. pełniły rolę "znikającego podatnika".

Zdaniem Dyrektora UKS, dostawy wewnątrzwspólnotowe dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz N. oraz J. s.r.o. nie miały miejsca. Dokumenty były wystawiane dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru i miejsc dostaw.

W łańcuchu transakcji nie występował obrót towarem, a jedynie wystawiano puste faktury. Ostatnie w łańcuchu firmy wiodące, tj. J. oraz N. pełniły również rolę znikającego podatnika.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup grodzic nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie nabył na ich podstawie grodzic z W., a w konsekwencji nie dokonał też ich dostawy na rzecz f-my P.

Dyrektor UKS, przedstawił też w formie Schematu Nr 3, (k-93 decyzji ) łańcuch podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie methocelem oraz płatności. Według niego, rolę "znikającego podatnika" pełniła firma M. sp. z o.o. Utworzono też cały ciąg podmiotów - buforów, które również wystawiały faktury mające dokumentować dostawy towarów (tj. "M.", W., E.). Skarżący występował także w roli brokera, gdy dokonywał dostawy do czeskiego podmiotu H. Firma P., to również broker dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% do spółki wiodącej, tj. H.

Z ustaleń organu wynikało, że spółki wiodące ulokowane są poza granicami państwa, na którego terytorium następuje wyłudzenie podatku od towarów i usług. W łańcuchu firm znajduje się również podmiot słowacki, tj. J. - który pełni rolę "znikającego podatnika".

W ocenie organu, dostawy wewnątrzwspólnotowe dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz H. nie odbyły się. Dokumenty były wystawiane dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru i faktycznych miejsc dostaw.

Dyrektor UKS stwierdził, że w sytuacji, gdy następuje obrót towarem, to jest to obrót oderwany od dokumentów zakupu i sprzedaży i nie jest przeznaczony do sprzedaży detalicznej bądź na rzecz świadczenia usług, gdyż krąży pomiędzy "M." i H.

W łańcuchu dostaw funkcjonują płatności, które realizowane są w formie przedpłat na towary.

W transakcjach tych E. działa w charakterze bufora, a w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych - w charakterze brokera.

Zdaniem organu, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw methocelu, nie dokonały tych dostaw. Nie było rzeczywistej możliwości zakupu i sprzedaży methocelu wykazanego na fakturach, gdyż pierwszy w łańcuchu podmiot, tj. M. wystawiał faktury, za którymi nie "szedł" towar. Skoro więc treść faktur, którymi dokumentowano zakup methocelu nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i Skarżący nie nabył na ich podstawie methocelu od W., to nie mógł też dokonać jego dostawy na rzecz firm P. oraz H. Firma strony w opisanym schemacie stwarzała pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, lecz następowało tylko przemieszczenie towaru pomiędzy M. i H. Przemieszczenie to dokonywane było wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty markujące przebieg transakcji oraz dokonywane były przelewy środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych pozorujące zapłaty za fikcyjne faktury.

Reasumując, Dyrektor UKS stwierdził, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nie było rzeczywistej możliwości zakupu i sprzedaży towaru wykazanego w treści faktur zakupu tarcicy i fryzy dębowej, grodzic i methocelu, bowiem nie są one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabył na podstawie tych faktur tarcicy i fryzy dębowej z P. ani grodzic i methocelu z W., a w konsekwencji nie dokonał dostawy towaru na rzecz firm: T. (tarcica i fryza dębowa), R. (tarcica), B. (tarcica), B. (tarcica), P. (tarcica i fryza dębowa, methocel oraz grodzice) oraz nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do K. (tarcica i fryza dębowa) i H. (methocel).

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że faktury zakupu, w których jako dostawca wskazane są firmy P., W., H. oraz G. dotyczą czynności, które - pomimo formalnego potwierdzenia wystawieniem faktur - w istocie nie zostały dokonane, a więc rzeczywiście nie zaistniały i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji, Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zdaniem Dyrektora UKS, zgromadzony materiał dowodzi, że faktury stwierdzające nabycie w/w towarów i ich sprzedaż nie dokumentują żadnego obrotu gospodarczego. Świadczy o tym wystąpienie całego szeregu elementów, które wskazują na fikcyjny charakter transakcji, których celem było uwiarygodnienie obrotu tym samym towarem. Istotą przeprowadzonych transakcji zdaniem organu była działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ww. transakcjach spełnione są co do zasady wymogi formalne: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, pomiędzy buforami dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronnie transakcje są ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT. Według ustaleń, działalność ta polega jednak wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów. W ww. transakcjach brak jest źródeł pochodzenia towarów. Zdaniem organu, zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmów "karuzeli podatkowej", a jedynym efektem tego procederu było przysporzenie korzyści majątkowych uczestniczącym w nim podmiotom, poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący wiedział, powinien był wiedzieć, bądź powinien był mieć co najmniej podejrzenia, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży w/w towarów uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

Dyrektor UKS ustalił również, że strona w ewidencji sprzedaży za XI/2009 r., nie wykazała podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz B. Nr [...] z [...].11.2009 r. z tytułu "refaktura za transport" na kwotę netto 600,00 zł, VAT 132 zł i brutto 732,00 zł. Faktura ta została wykazana w rejestrze sprzedaży za XII/2009 r. pod poz. l. Skarżący refakturował usługi transportowe świadczone przez X.", udokumentowane fakturą Nr [...] z [...].11.2009 r" ujętą przez niego w rejestrze zakupu w XI/2009 r. Z faktury wystawionej przez "X." wynika, że datą sprzedaży jest [...].11.2009r.

Z uwagi na powyższe organ ustalił, że podatnik za listopad 2009 r. zaniżył dostawę towarów o kwotę netto 600,00 zł, oraz VAT o kwotę 132,00 zł.

Następnie, Dyrektor UKS, na podstawie art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), nie uznał ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupu prowadzonych przez Skarżącego dla potrzeb podatku VAT za m-ce VIII-XI 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części, w jakiej ujęto w nich wyżej opisane faktury. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarł w protokole badania ksiąg Skarżącego za okres od I-XI 2009 r. (t. XIII, k.4896-5023). Na podstawie art. 23 § 2 o.p., odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania za ww. okresy i ustalił wartość sprzedaży netto i podatek należny oraz wartość zakupów netto i podatek naliczony w kwotach innych niż zadeklarowane przez stronę, przyjmując, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu, po wyłączeniu z nich błędnych zapisów i uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie ich w prawidłowej wysokości.

Nadto, Dyrektor UKS, w związku z ustaleniem, że strona wystawiła i wprowadziła do obiegu faktury sprzedaży, niedokumentujące rzeczywistych transakcji, stwierdził, że jest ona zobowiązana, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS, podzielając w zupełności stanowisko organu I instancji, oraz wyjaśniając szczegółowo bezzasadność zarzutów strony, decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora UKS.

Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i wniósł od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp.

WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 59/15 oddalił skargę P.P., który zaskarżył orzeczenie WSA skargą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1874/15 uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia:

- za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 123 i art. 190 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania;

- uzasadniony był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zakresie, w jakim WSA zaakceptował nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków dowodowych, które strona złożyła po zapoznaniu się z załączonymi z postępowania karnego materiałami. Wnioski te zmierzały do wykazania, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Dotyczy to wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. jak i w odwołaniu;

- za nieuzasadniony uznał ww. zarzut w zakresie zaakceptowania oddalenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka wszystkich osób. których protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym zostały włączone do akt postępowania;

- w konsekwencji uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. NSA uwzględnił również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., wskazując, że WSA przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy;

- z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, NSA za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego DIAS wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2009 r. do listopada 2009 r.

W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia wskazał na okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stwierdzając, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy należy przyjąć, że z dniem 23 marca 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2009 r. do listopada 2009 r. Przy czym jak wynika z treści pisma Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2018 r. postępowanie karne jest w toku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. na dzień orzekania przez organ odwoławczy nie upłynął.

Dalej DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury VAT zakupu i sprzedaży towarów w postaci: tarcicy, fryzy dębowej, zaewidencjonowane przez Skarżącego w rejestrach zakupu i sprzedaży za okres od sierpnia do listopada 2009 r. oraz faktury VAT zakupu i sprzedaży towarów w postaci: grodzic i methocelu, zaewidencjonowane przez Skarżącego w rejestrach zakupu i sprzedaży za okres od października do listopada 2009 r., nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego., tj. że Skarżący nie nabył:

- tarcicy i fryzy dębowej od P. sp. z o.o.

- grodzic i methocelu od W. sp. z o.o.,

a w konsekwencji nie dokonała dostawy: - tarcicy i fryzy dębowej na rzecz "T.", - tarcicy na rzecz R., - tarcicy na rzecz B., - tarcicy na rzecz B. sp. z o.o., - tarcicy, fryzy dębowej, methocelu oraz grodzic na rzecz "P." sp. z o.o., oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: - tarcicy i fryzy dębowej do K.,

- methocelu do H. s.r.o.

Stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostawy tego samego towaru, tj. tarcicy i fryzy dębowej, grodzic i methocelu, faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia całych łańcuchów podmiotów rzekomo biorących udział w dostawie tych samych towarów. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. decyzji administracyjnych i materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy, dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym i przekazanych przez Prokuraturę Okręgową [...] w postaci m.in. protokołów przesłuchań osób biorących udział w fakturowym obrocie ww. towarami, protokołów oględzin, a także uzupełniony o materiały pozyskane w toku postępowania odwoławczego, potwierdza, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w tzw. "karuzeli podatkowej", która jest typem oszustwa związanego ze znikającym podatnikiem z wykorzystaniem deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostawy tego samego towaru (tarcicy i fryzy dębowej, grodzic i methocelu) faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów, stwarzane były pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stwarzać pozory realności transakcji. Powyższe było dokonywane wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ustalono łańcuch podmiotów biorących udział w fakturowaniu tego samego towaru, z którego wynika, że transakcje te miały charakter fikcyjny i zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej". W ww. decyzji organu odwoławczego wskazano, że materiał dowodowy sprawy, uzupełniony w toku podstępowania odwoławczego, w ocenie organu odwoławczego nie daje podstaw do uznania, że Skarżący działał w dobrej wierze.

Pismem z dnia [...] września 2019 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego P.M., wniósł do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości zarzucił organowi niej naruszenie:

1) art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez stronnicze przeprowadzenie postępowania oraz rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i nie uwzględniając okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowanie przez podatnika stawki 0% związanej z dokonaniem WDT, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego.

2) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postanowienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika,

3) art. 42 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w zakresie dotyczącym WDT winien znaleźć zastosowanie,

4) art. 122 o.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności, 5) naruszenie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążenia dostawy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja zapadła po przeprowadzeniu przez DIAS ponownego postępowania odwoławczego w następstwie uchylenia przez NSA wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. oddalającego skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2014 r. oraz uchylającego również tę decyzję. Dlatego WSA w Gorzowie Wlkp. rozpoznając skargę od ponownie wydanej w niniejszej sprawie decyzji DIAS, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi przez NSA (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

Z uzasadnienia wyroku NSA wynikało, że rozpoznawał on skargę kasacyjną, w której, w ramach zarzutów przepisów postępowania, Skarżący zakwestionował stanowisko sądu I instancji o kompletności materiału dowodowego podnosząc, że z naruszeniem m. in. art. 188 o.p., WSA w Gorzowie Wlkp. zaaprobował odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego dla wykazania braku świadomości uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. Nadto kwestionowano zaaprobowanie przez WSA oparcia decyzji na niepełnym, ponieważ nieuzupełnionym zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, materiale dowodowym (co naruszać miało art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) oraz oddalenie skargi pomimo tego, że organy nie umożliwiły Skarżącemu czynnego udziału w każdym etapie postępowania (zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 190 § 2 o.p.). Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) opierał się o twierdzenie, że niezasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Skarżący nie był świadomy uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego.

NSA, wyrażając ocenę prawną, uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. NSA przyjął, że zasadne było stanowisko Skarżącego co do tego, że WSA w Gorzowie Wlkp. z naruszeniem art. 188 o.p. zaakceptował nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia części dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu (z [...] września 2014 r.) oraz w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. Stwierdził jednocześnie, że w kontekście powyższego naruszenia zasadny był również zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Za niezasadny uznał powyższy zarzut jedynie w tej części w jakiej Skarżący domagał się przesłuchania w postępowaniu podatkowych osób, które były przesłuchane w postępowaniu karnym, a ich zeznania z tych postępowań włączono do akt postępowania podatkowego. Za nieuzasadniony uznał NSA również zarzut skargi kasacyjnej podważający prawidłowość oceny postępowania organu co do wyznaczenia stronie przez DIS zbyt krótkiego okresu na zapoznanie się z materiałami postępowania.

Takie stanowisko wymaga jednak dalszego omówienia. Uchylonym przez NSA wyrokiem, WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, u podstaw której legło ustalenie o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu dostaw towarów służącemu do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (tzw. karuzela VAT). Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia obejmowała zatem dwa zasadnicze elementy: (a) ustalenie o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej oraz (b) ustalenie o tym, że Skarżący był świadomy tego, że dokonywane (bądź - jak przyjął organ - wyłącznie deklarowane) przezeń transakcje stanowią elementy ciągu ("ogniwa łańcucha") transakcji służących oszustwu podatkowemu. Przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ przyjął, co następnie zaakceptował WSA, że w analizowanych przypadkach uczestnicy kolejnych etapów obrotu, w tym: Skarżący, pozorowali obrót poprzez wyłącznie formalne jego udokumentowanie, podczas, gdy faktycznie nie dochodziło do dostaw towarów.

NSA uznając, że zaniechanie przeprowadzenia dowodów oferowanych przez Skarżącego dla wykazania, że dochował aktów należytej staranności kupieckiej mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia podatkowego, nie odniósł swojej oceny do niekwestionowanego przez Skarżącego ustalenia o tym, że nie dokonywał obrotu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Z uzasadnienia wyroku NSA nie wynika również, by ustalenie takie zakwestionował, czy to poprzez stwierdzenie o niepełności materiału dowodowego czy też o niewłaściwej ocenie zgromadzonych dowodów. Uprawnia to wniosek, że NSA, w niniejszej sprawie, odstępując od przyjętego w orzecznictwie poglądu przeciwnego, w myśl którego w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. np.: wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r.; I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15), uznał, że obowiązek badania, czy podatnik nie działał w tzw. dobrej wierze, obciąża organy podatkowe także w przypadku obrotu fikcyjnego.

Stąd dla postępowania podatkowego organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę oraz WSA w Gorzowie Wlkp., wiążąca była ocena:

1) explicite: o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 188, z art. 122, z art. 187 § 1 i z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony sformułowanych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS oraz w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., i w konsekwencji oparcie ustaleń o niepełny materiał dowodowy, skutkiem czego było przedwczesne ustalenie o tym, że Skarżący nie działał w dobrej wierze;

2) implicite: o tym, że: (i) Skarżący był uczestnikiem mechanizmu oszustwa podatkowego, a (ii) obowiązek badania, czy podatnik nie działał w tzw. dobrej wierze, obciąża organy podatkowe także w przypadku braku rzeczywistego obrotu, a wyłącznie przy formalnym (fikcyjnym) jego wykazywaniu.

Dlatego DIAS, ponownie rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym obowiązany był do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz dokonanie ponownej oceny uzupełnionych dowodów co do tego czy Skarżący dokonując kwestionowanych przez organy transakcji działał w tzw. dobrej wierze.

Oceniając obecnie zaskarżoną decyzję WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że nie naruszała ona prawa, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, które respektowało w pełni ocenę prawną wyrażoną przez NSA oraz płynące z niej w sposób oczywisty wskazania co do dalszego postępowania.

DIAS w zaskarżonej decyzji poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- następuje szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Jak jednocześnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, który to pogląd WSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela: jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Kierując się tak rozumianymi przepisami prawa materialnego oraz mając na względzie przywołaną wcześniej, a wiążącą w sprawie, ocenę prawną wyrażoną przez NSA, Sąd uznał, że trafnie ustalono, że:

1) obrót: tarcicą i fryzą dębową, "methocelem" oraz grodzicami nie miał celu gospodarczego nakierowanego na zysk ekonomiczny, lecz służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług. Mówiąc w uproszczeniu obrót odbywał się w ramach mechanizmu tzw. karuzeli VAT;

2) Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej poprzez dochowanie aktów staranności kupieckiej, świadomości takiego charakteru łańcuchów transakcji, w których uczestniczył.

Ocenę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie sformułowanej w niej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia należy poprzedzić ponownym odwołaniem się wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA z 18 maja 2017 r. I FSK 1874/15. O czym już była mowa we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia, NSA uchylając wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. i jednocześnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., oceniając legalność samej decyzji organu odwoławczego, nie zakwestionował ustalenia o tym, że Skarżący uczestniczył w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej". Wytknął jedynie zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego dla wykazania braku świadomości uczestnictwa w takim mechanizmie oszustwa podatkowego.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że wiążąca ocena prawna wyrażona w wyroku przestaje wiązać w przypadku zmiany przepisów prawnych oraz zmiany stanu faktycznego. Druga z wymienionych przesłanek, czyli zmiana stanu faktycznego ma miejsce wówczas, gdy po wydaniu prawomocnego wyroku zajdą nowe fakty. Zmiana stanu faktycznego nie oznacza natomiast odmiennej, dokonanej w ponownym postępowaniu, oceny dowodów. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. II FSK 2026/08: "Nie można przyjąć, iż w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd, może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia przyjętych już za wiążące ustaleń faktycznych. Takie postępowanie stanowiłoby bowiem niedopuszczalną próbę podważenia wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku. Zmiana stanu faktycznego, która powoduje możliwość odstąpienia od oceny, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., stwierdzającej prawidłowość ustaleń faktycznych, oznacza bowiem wystąpienie nowych okoliczności po wydaniu wyroku, a nie możliwość przeprowadzania nowych dowodów, mających podważyć dotychczasowe ustalenia, uznane za prawidłowe". Trzeba też przyjąć, że przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych w ponownym postępowaniu dopuszczalne będzie tylko w sytuacji gdy zmiana stanu faktycznego (rozumianego jako stan faktyczny ustalony przez organ) będzie następstwem ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, nieznanych organowi i sądowi, a istniejących przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy, przy czym te nowe dowody i okoliczności muszą dotyczyć istotnych w sprawie elementów (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r. II FSK 1670/12).

Sąd ocenił, że żadne z takich okoliczności po wydaniu wyroku przez NSA nie zaszły. Uzupełniająco przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie wskazywały na nowe nieznane organowi okoliczności dotyczące przebiegu transakcji nabycia oraz sprzedaży towarów dokonywanych z udziałem Skarżącego. Żaden z tych dowodów nie dostarczył informacji podważających ustalenie, że Skarżący uczestniczył w sztucznie wykreowanym łańcuchu kolejnych transakcji, które, z powodu ich liczby, nie znajdowały uzasadnienia ekonomicznego,

Organ więc trafnie uznał, że obrót wszystkimi towarami, których sprzedaż dokumentowano zakwestionowanymi fakturami zorganizowano wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych i miał cechy tzw. karuzeli VAT.

1) Każdy z łańcuchów dostaw otwierały podmioty, które nie odprowadzały podatku należnego z tytułu dostaw towarów.

a) w przypadku tarcicy i fryzy dębowej funkcję tę spełniła A. sp. z o.o., która - jak ustalono - nie prowadziła działalności gospodarczej, a została założona, wg zeznań prezesa jej zarządu – T.K. i działała - wedle zeznań kolejnego prezesa jej zarządu G.L. - w celu wyłącznie pozorowania obrotu;

b) w przypadku grodzic mieli to być:

- K.Ć. (J.), która nie prowadziła działalności i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT;

- A.G. (A.), który zmarł w roku 2008 r., zaś rzekome transakcje z jego udziałem miały mieć miejsce w 2009 roku;

- M.B. (B. lub B.) zmarły [...] października 2009 r. czyli przed rzekomym dokonywaniem dostaw;

- A.S. (S.), który od 2005 roku przebywał za granicą (w USA), a wedle informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług.

c) w przypadku "methocelu" była to M. sp. z o.o., która nie składała żadnych deklaracji w 2009 roku, a według ustaleń organów jedynie wystawiała faktury pod dyktando K.S.

2) Na dalszych etapach obrotu, jak wynika z ustaleń organów, występowały podmioty pełniące funkcje tzw. buforów

a) w przypadku obrotu tarcicą i fryzą dębową byli to kolejno: P. sp. z o.o. Skarżący (w przypadku dostaw na rzecz K. pełniący również funkcję tzw. brokera)

b) w przypadku obrotu grodzicami byli to rzekomo nabywający towar bezpośrednio od "znikających podatników": od K.Ć. – R.D., od A.G. – M.P., od M.B. – J.G., od A.S. – J.S. oraz, już na dalszych etapach obrotu nabywający towar od R.D. i M.P. – K.J., nabywająca towar również od J.G. – J.S., a następnie nabywająca towar od K.J. i J.S.- W. sp. z o.o., która z kolej sprzedała towar Skarżącemu, będącego w łańcuchu transakcji ostatnim "buforem" - dostawcą dla P. sp. z o.o.

c) w przypadku obrotu "methocelem" łańcuch kolejnych "buforów" tworzyli: M.C. > W. sp. z o.o. > Skarżący (będący w przypadku części dostaw również "brokerem")

3) wreszcie w każdym schemacie transakcji znajdowały się podmioty pełniące funkcję "brokerów" czyli dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów:

a) w przypadku obrotu tarcicą i fryzą dębową byli to: Skarżący (co do części dostaw) oraz jego nabywcy krajowi fakturujący dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz podmiotu czeskiego (K.): M.B., R.S., R.G., B. i P. sp. z o.o.

b) w przypadku grodzic: P. sp. z o.o.

c) w przypadku "methocelu": Skarżący oraz P. sp. z o.o.

W obecnie rozpoznawanej skardze Skarżący również nie podważa istnienia samego zorganizowanego mechanizmu oszustwa mającego na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z zasadami podatku od wartości dodanej, a swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe opierał o twierdzenie, że pomimo dochowania aktów należytej staranności kupieckiej, nie mógł dowiedzieć się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek od towarów i usług z tytułu dostawy towarów przez siebie nabywanych i sprzedawanych oraz, czyli, że nieświadomie współtworzył łańcuch transakcji służący zorganizowanemu oszustwu podatkowemu.

Zważywszy na stanowisko NSA wyrażone w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 18 maja 2017 r., gdzie nie zakwestionowano stanowiska podatkowego organu odwoławczego o tym, że zakwestionowane transakcje z udziałem Skarżącego odbywały się w łańcuchach transakcji służących oszustwu podatkowemu, dla oceny czy Skarżący działał w dobrej wierze, pozostaje to, czy faktycznie dochodziło do deklarowanych przez Skarżącego dostaw. Istotne jest to, że łańcuchy transakcji były tworzone i wykorzystywane wyłącznie dla uzyskania korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, DIAS, ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo ocenił, że Skarżącemu nie można w przypadku kwestionowanych transakcji przypisać tzw. dobrej wiary.

Należy przypomnieć, że w sytuacji faktycznej z jaką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jak i orzeczeniami TSUE, zachodziła konieczność wykazania przez organ, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe. Obowiązkiem organów podatkowych obu instancji było zatem wykazanie, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. Prawa do odliczenia można bowiem podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług.

W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uczyniły zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia: tarcicy i fryzy dębowej, "methocelu" oraz grodzic nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku.

Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Organ jednocześnie, stosując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 18 maja 2017 w sprawie I FSK 1874/15 i wynikających z niej wskazań co do ponownego postępowania, organ odwoławczy przeprowadził dowody, których zaniechanie było przyczyną uchylenia pierwotnie wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił te dowody, zasadnie uznając, że nie dostarczyły one podstaw do przyjęcia, że Skarżący pozostawał w usprawiedliwionym własnymi staraniami błędnym przekonaniu o tym, że dokonywane dostawy nie były związane z oszustwem.

W odniesieniu do obrotu tarcicą i fryzą dębową stwierdzić należy, że o tym, iż Skarżący zaniechał koniecznych aktów staranności świadczy przede wszystkim deklarowany przezeń sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z jego dostawcą – P. sp. z o.o. Na brak po stronie Skarżącego wystarczającej zapobiegliwości świadczą obiektywne gdyż wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności:

1) Brak racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia dla uczestnictwa Skarżącego w łańcuchu podmiotów zajmujących się obrotem tarcicą i fryzą dębową. Skarżący miał się podjąć uczestnictwa (pośrednictwa) w obrocie ww. towarem za namową T.K., który wskazał mu dostawcę i finalnego odbiorcę i który miał również ustalić wszystkie warunki handlowe dotyczące ceny i sposobów dostaw. Potwierdzają to oświadczenia samego Skarżącego składane w toku przesłuchań prowadzonych w toku postępowania karnego. Jak trafnie dostrzegł organ zastrzeżenia co do legalności transakcji, w tym źródeł pochodzenia towaru, którym miał handlować Skarżący, w relacjach z T.K. - obok samego sposobu nawiązania współpracy - winien wzbudzić również jej przebieg. Otóż - jak wynika z wyjaśnień Skarżącego – T.K. miał organizować obrót tarcicą i fryzą dębową, lecz nie dokonywać tego we własnym imieniu, a otrzymywać od Skarżącego prowizję od dokonanych transakcji w formie gotówkowej bądź przelewami na rachunki bankowe osób trzecich z zawieraniem w tytułach przelewu danych niewskazujących T.K. jako odbiorcy pieniędzy. Nadto Skarżący nie zawarł z T.K. żadnej umowy, co w sposób oczywisty odbiega od standardów oczekiwanych od rzetelnego i uczciwego kupca. Sąd podziela w tym względzie stanowisko DIAS, że dokonywanie nieformalnych i nieudokumentowanych transferów finansowych wskazuje na działalność w tzw. szarej strefie poprzez zamiar ukrycia dochodów. Brak sformalizowania współpracy jest o tyle znamienny, że jak wynika z oświadczeń Skarżącego, w 2009 roku łącznie miał przekazać T.K. ok. 100.000 zł.

2) Zaniechanie weryfikacji dostawcy. Skarżący miał dokonać tylko formalnego sprawdzenia dostawcy (P. sp. z o.o.), którego wskazał mu T.K. Pomimo znacznego ilościowo i kwotowo rozmiaru obrotu nie udał się do siedziby tej spółki, która - jak ustalono - nie posiadała, podobnie jak Skarżący, własnego magazynu ani innego zaplecza. Skarżący nie uzgadniał warunków dostaw ani cen nabycia towaru od dostawcy, gdyż te narzucić mu miał T.K.

3) Brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, pomimo opisanych już odbiegających od standardów biznesowych sposobu nawiązania i przebiegu współpracy z T.K. - organizatorem obrotu tarcicą i fryzą dębową.

4) Brak kontaktów z częścią odbiorców krajowych. Skarżący nie znał osobiście R.G. i R.S. - kontaktował się z nimi w imieniu Skarżącego przedstawiciel biura rachunkowego.

5) Niedokonywanie sprawdzenia samych dostaw. Skarżący nie sprawdzał towaru, ani nie znał faktycznego miejsca załadunku i rozładunku dokonywanych dostaw.

W zaskarżonej decyzji, uzasadniając ustalenie, że Skarżący nie działał w "dobrej wierze", również w przypadku obrotu grodzicami zasadnie wskazano na sam przebieg transakcji oraz sposób rozpoczęcia obrotem tym towarem. Tu również dokonywał transakcji za namową T.K. Sam nie znał rynku, w tym rynkowych cen za jakie sprzedawane się grodzice, gdyż wcześniej nie handlował grodzicami. Nie poszukiwał innych dostawców. Nie negocjował w ogóle warunków handlowych dostaw, lecz były mu one narzucane. Wg niewadliwych ustaleń, opartych również na wyjaśnieniach Skarżącego składanych w postępowaniu karnym, wskazano, że Skarżący w przypadku dokonywanych dostaw nie miał orientacji co do źródła pochodzenia towaru, nie wiedział, kto jest producentem grodzic, nigdy nie widział samochodu, który przewoził towar ani nie uczestniczył w rozładunku ani załadunku. Nadto, jak sam wyjaśnił, nie sprawdzał, czy towar jest faktycznie przewożony. Nie przebywał nadto w żadnej z firm transportowych. Wszystkie te zaniechania i brak orientacji co do przebiegu dostaw zestawić należy z rozmiarem obrotu. Jak wynika z ustaleń organu Skarżący sprzedał grodzice o łącznej masie 1.468 ton.

Trafnie uznał organ, że o działaniu przy zachowaniu aktów staranności kupieckiej nie może być mowy również w przypadku obrotu substancją określaną jako "methocel 327". Tu również pełnił rolę wyłącznie pośrednika bez zaangażowania się w proces dostaw, namówiony do uczestnictwa w obrocie przez osoby trzecie, w tym T.K. Również w tym przypadku nie znał ani producenta ani finalnego odbiorcy towaru.

Sumując swoje ustalenia dotyczące stopnia świadomości Skarżącego w łańcuchach dostaw towarów służących uzyskaniu korzyści sprzecznych z celami podatku od towarów i usług, DIAS trafnie argumentował, że uzasadnione wątpliwości Skarżącego co do rzetelności kontrahentów i transakcji oraz sensu i celu jego udziału w łańcuchach dostawców winny były wzbudzić:

- brak w kręgu dostawców producentów bądź importerów towarów,

- brak wiedzy co do finalnych odbiorców i przeznaczenia towarów,

- brak wpływu na wybór kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców; w tej kwestii podmioty współpracujące miał wskazywać T.K.,

- dokonywanie dostaw na kolejnych etapach obrotu uzależnione od dokonywania przedpłat

- brak możliwości negocjacji cen towarów,

- brak uzasadnienia ekonomicznego dla udziału Skarżącego w łańcuchach dostaw, przy możliwej organizacji przez organizatorów łańcuchów transakcji krótszych dróg dystrybucji towarów,

- ponoszenie nieformalnych i nieudokumentowanych prowizji,

- uzależnienie podejmowania współpracy od posiadania rachunku bankowego w tym samym banku co dostawcy i odbiorcy, dla umożliwienia niezwłocznej realizacji płatności.

Jednoznacznie natomiast, w przypadku wszystkich zakwestionowanych dostaw o braku należytej staranności kupieckiej ze strony Skarżącego świadczy brak sprawdzenia, czy dostawy faktycznie miały miejsce. Skarżący w tym zakresie, według jego słów, miał całkowicie zaufać T.K., przy czym - jak trafnie przyjął DIAS - sam sposób działania i rozliczeń z tą osobą poprzez nieudokumentowane płatności znacznych kwot "prowizji" winien skłaniać Skarżącego do ostrożności w kontaktach i weryfikacji realizacji transakcji. O braku należytej staranności kupieckiej bezpośrednio świadczy również niedokonywanie przez Skarżącego fizycznie jakościowej i ilościowej kontroli towarów oraz brak troski o ubezpieczenie dostaw.

Za uprawniony w świetle powyższych ustaleń Sąd uznał wniosek organu odwoławczego, że Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był podejrzewać, że dokonując zakwestionowanych przez organy transakcji nabycia i sprzedaży towarów uczestniczy w łańcuchach transakcji wykorzystywanych do nadużyć podatkowych, w których obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Sądu DIAS trafnie ocenił dowody przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego uznając, że nie dostarczyły one argumentów przemawiających za uznaniem, że Skarżącego w przypadku zakwestionowanych transakcji nabycia towarów chroniła dobra wiara. Zasadnie uznano, że zeznania samego Skarżącego nie wskazują by dochował aktów staranności innych niż tylko służących zabezpieczeniu uzyskania zapłaty za dostawę towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Potwierdzają natomiast, że Skarżący bezkrytycznie zaufał, niezwiązanemu z nim zleceniem czy też inną umową, T.K., który - co już wynikało również z wcześniejszych oświadczeń Skarżącego - narzucał mu warunki dostaw oraz kontaktował go z dostawcami i odbiorcami.

Sąd ocenił, że trafnie, jako argument świadczący o dobrej wierze skarżącego, odrzucono jego twierdzenie, że w 2009 roku brak było powszechnej wiedzy co do nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług określanych jako "karuzela VAT". Trafnie argumentowi takiemu organ przeciwstawił publikacje prasowe opisujące taki proceder oraz relacjonujące działania organów ścigania, które ujawniały oszustwa tego typu.

Prawidłowo oceniono również zeznania pozostałych przesłuchanych świadków. Przesłuchani kierowcy nie przedstawili informacji dotyczących zachowania przez Skarżącego aktów należytej staranności. Świadek J.J. (księgowy) w swoich zeznaniach wskazał jedynie, że Skarżący uzyskiwał o swoich kontrahentach dane rejestracyjne oraz co do ich aktywności jako podatników. Nie potwierdził by Skarżący gromadził dane dotyczące źródła pochodzenia towaru oraz jego ostatecznego przeznaczenia, bądź też dokonywał pełnej kontroli jakościowej i ilościowej towarów.

Trafnie jako ogólnikowe i niepodające żadnych szczegółów ocenił DIAS zeznania M.P., który zapewniał, że według informacji uzyskiwanych z biura podatkowego Skarżący miał dokonywać kontroli dostaw. Świadek nie przytoczył bliższych szczegółów.

Zapewnienia obu ww. świadków o tym, że w 2009 roku brak było powszechnej wiedzy dotyczącej nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług należy uznać za niezasadne w świetle przywołanego już argumentu organu o publikacjach prasowych pochodzących z okresu poprzedzającego zakwestionowane transakcje.

Ostatecznie Sąd uznał, że faktury zakupu, w których jako dostawca wskazane są firmy P., W., H. oraz G. dotyczą czynności, które - pomimo formalnego potwierdzenia wystawieniem faktur - w istocie nie zostały dokonane, a więc rzeczywiście nie zaistniały i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Jak już bowiem była mowa Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle przywołanych powyżej prawidłowych ustaleń faktycznych oraz z uwzględnieniem wykładni przepisów u.p.t.u. zaprezentowanej we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko DIAS, iż podatek wykazany w fakturach wystawionych dla odbiorców tarcicy i fryzy dębowej, grodzic oraz "methocelu" podlegał wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe rozważania faktycznie odpowiadają na zarzuty skargi, ponieważ w swej istocie zmierzały one do podważenia stanowiska organów o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Tymczasem organy - jak już wskazano - zasadnie odmówiły tego prawa, zasadnie równocześnie uznając, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadnie również przyjęły, że działań Skarżącego nie cechowała tzw. dobra wiara.

Sąd ocenił również, że organ prawidłowo uznał, że w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych. Z dokumentów uzyskanych przez organ odwoławczy wynikają następujące przesłanki powodujące przedłużenia nominalnego terminu przedawnienia:

- zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyny, które związane były ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczyła wydana w niniejszej sprawie decyzja podatkowa; Skarżący został o wszczęciu tego postępowania zawiadomiony 28 marca 2012 r.;

- zaszła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 4 o.p., ponieważ na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dla wydanej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora UKS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zastosowano, jeszcze przed upływem nominalnego okresu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.) środki egzekucyjne, o których Skarżącego zawiadomiono dnia 20 listopada 2014 r. Od tego dnia bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg na nowo (art. 70 § 4 o.p.). Termin ten wynosi 5 lat (art. 70 § 1 o.p.), w związku z czym - hipotetycznie zakładając, że termin w dacie czynności egzekucyjnych biegł - należałoby uznać, że na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji (9 sierpnia 2019 r. - k. 610 akt DIAS) jeszcze nie upłynął.

Uwzględniając wszystkie przytoczone argumenty Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.