Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1525/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1734/15 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Z. W. kwotę 767 (słownie: siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1734/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (zwanego dalej "Dyrektorem IS") z dnia 8 lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej "Naczelnikiem US") ustalił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 465 zł – z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej na rzecz Skarżącej w dniu 25 lipca 2010 r. przez E. W.

Dyrektor IS decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. uchylił wyżej wymienioną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie co i dlaczego zostało wyłączone z podstawy opodatkowania, a co z podstawy opodatkowania wyłączone nie zostało.

W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Naczelnik US decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. ponownie ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 456 zł.

Dyrektor IS decyzją z dnia 17 lipca 2014 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność należytego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy poprzez ocenę skutków ustalonego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 17 lutego 2015 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 984 zł – z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej na rzecz Skarżącej w dniu 25 lipca 2010 r. przez E. W.

Po rozpoznaniu odwołania, Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lipca 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

W skardze na decyzję Dyrektora IS Podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z wynagrodzeniem doradcy podatkowego w kwocie 540,00 zł, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I) art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d.") w zw. z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.- zwanej dalej "K.c."), w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), w zw. z art. 217 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiom na niekorzyść podatnika i w konsekwencji odmowę uznania za ciężar darowizny – zmniejszający podstawę jej opodatkowania – polecenia darczyńcy, mimo iż polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez obdarowaną wykonane – a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

II) art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez:

– brak rozpatrzenia przedstawionych przez Skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia;

– brak uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane;

– dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - podał, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania nie jest sporny. W dniu 25 lipca 2010 r. pomiędzy Skarżącą a jej rodzicami P. i E. W. została zawarta umowa darowizny w kwocie 120.000 zł. Z treści umowy darowizny wynikało, że Skarżąca wspólnie z mężem miała zamiar nabycia nieruchomości położonej we wsi K., gmina M. Celem darowizny było przekazanie obdarowanej środków pieniężnych na nabycie tejże nieruchomości. W umowie darowizny wskazano, że jej część w kwocie 65.000,00 zł obdarowana winna przekazać F. K. (sprzedającej nieruchomość), natomiast pozostała kwota w wysokości 55.000,00 zł miała zostać przekazana A. G. (mężowi Skarżącej). W dniu otrzymania przez Skarżącą kwoty darowizny, tj. w dniu 26 lipca 2010 r., Skarżąca dokonała przelewu kwoty 55.000,00 zł na rachunek męża. 27 lipca 2010 r. Skarżąca dokonała przelewu na rzecz F. K. kwoty 65.000,00 zł. Zdaniem WSA, wbrew zarzutom skargi, Skarżąca nie kwestionuje tak ustalonego przebiegu zdarzeń. Istota sporu sprowadza się więc do oceny, czy prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, nie uznając za ciężar darowizny kwoty 32.500 zł (1/2 z 65.000 zł) przekazanej F. K. na pokrycie ceny sprzedaży zbytej nieruchomości.

W ocenie WSA, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych przez Skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia, brak uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo że odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane, dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego.

Omawiając zasady postępowania wynikające z art. 120, art. 125 § 1, art. 187, art. 188, art. 122, z art. 180, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a wątpliwości dotyczą konsekwencji podatkowych tak ustalonych okoliczności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji poddały analizie przedstawione przez Skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowody, w szczególności umowę darowizny i zawarte w jej treści polecenie, a także dowód wykonania tego polecenia. Organy nie zakwestionowały wykonania polecenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że – w ocenie organów podatkowych – w okolicznościach faktycznych sprawy polecenie przeznaczenia otrzymanej kwoty przez Skarżącą na realizację własnych potrzeb nie może pomniejszać podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

W ocenie WSA, zarzut dotyczący braku uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo że odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane, jest w istocie zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że organy dokonały dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Natomiast przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa kwalifikacja ustalonych okoliczności faktycznych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 893 K.c., w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazując na treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. WSA uznał, że nie sposób przyznać Podatniczce racji, iż wolą ustawodawcy było, aby każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zaprezentowany w skardze wynik wykładni abstrahuje nie tylko od celów ustawy podatkowej, ale przede wszystkim sprzeczny jest z rezultatem wykładni dokonanej przy wykorzystaniu dyrektyw wykładni językowej. Nie można bowiem – jak czyni to Skarżąca – ograniczyć wykładni do fragmentu przepisu ustawy podatkowej i na tej podstawie wywieść, że każde polecenie, o ile zostało wykonane zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odkodowując treść normy prawnej określającej podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Czysta wartość jest zatem wartością, która faktycznie stanowi przysporzenie w majątku osoby obdarowanej (spadkobiercy). Wykonanie więc przez Skarżącą spornego polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku.

Ponadto, z przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. nie wynika, by każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że polecenie jest ciężarem spadku, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania. Istotne znaczenie przy interpretacji tego przepisu ma użyte przez ustawodawcę słowo "obciążony". Obciążenie wymaga by wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust.1 u.p.s.d. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał by każde polecenie zmniejszało podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, postanowiłby o tym wprost w przepisie, stwierdzając przykładowo, że "ciężarem darowizny jest wykonane polecenie". Przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wymaga jednak "obciążenia" obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, co nie może zostać pominięte w procesie wykładni prawniczej.

W ocenie WSA, nie sposób przyznać Skarżącej racji, że wolą ustawodawcy było, aby każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że polecenie zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, co oznacza, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanej i umniejszyć wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. W rezultacie nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 893 K.c., w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. W zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowego ustalenia podatku od spadków i darowizn. Organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i zastosował właściwą stawkę podatku. Nie było zatem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p.

W ocenie WSA, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw podatkowych. Nie można więc uznać, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości przepisanej.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., w związku z art. 893 K.c., w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

- wykonanie polecenia darczyńcy, aby mogło wpływać na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, winno wiązać się z ciężarem dla obdarowanego i wpływać na zmniejszenie przysporzenia majątkowego po jego stronie, co stanowi dodatkową, nieprzewidzianą w ustawie podatkowej, przesłankę ustalania wysokości podstawy opodatkowania, stoi w sprzeczności z wynikami wykładni językowej oraz celowościowej przepisów, a także świadczy o zastosowaniu przez Sąd I instancji niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per anałogiam na niekorzyść podatnika i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu oraz oddalenie skargi na wspomnianą decyzję;

II) przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., w związku z art. 893 K.c., w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:

- mimo nałożenia na Skarżącą (obdarowaną) polecenia w rozumieniu prawa cywilnego (a także w rozumieniu u.p.s.d.) i wykonania przez nią tego polecenia w całości - tylko do części tego polecenia znajduje zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.s.d. w ten sposób, iż można o wartość tej części wykonanego polecenia obniżyć wartość podstawy opodatkowania, zaś do pozostałej części przepis ten zastosowania nie znajduje, wobec czego jej wartość nie miała wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas, gdy właściwe zastosowanie przepisów winno polegać na uznaniu pełnej wartości wszystkich wykonanych przez Skarżącą poleceń darczyńcy za ciężary darowizny, obniżające wysokość opodatkowania i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu oraz oddalenie skargi na wspomnianą decyzję;

III) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego wskazane w punkcie I i II powyżej oraz bezzasadne oddalenie skargi,

IV) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."),

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.,

- w związku, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż wydana została ona z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w O.p., mającym wpływ na wynik sprawy, polegającym na:

- braku rozpatrzenia przedstawionych przez Skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem w podatku od spadków i darowizn dowodów, w szczególności umowy darowizny zawartej przez Skarżącą z jej ojcem i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia (przelewów z rachunku bankowego Skarżącej),

- braku uznania polecenia darczyńcy za polecenie, a w konsekwencji za ciężar darowizny, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane,

- uznaniu, wbrew treści wszystkich zabranych w sprawie dowodów, iż środki uzyskane przez Skarżącą tytułem darowizny i następnie przekazane przez nią zgodnie z treścią polecenia darczyńcy - zostały zamienione na udział we własności nieruchomości,

- uznaniu, wbrew treści wszystkich zabranych w sprawie dowodów, iż wykonanie polecenia darczyńcy nie uszczupliło majątku Skarżącej (nie uszczupliło uzyskanej przez nią darowizny), mimo iż Skarżąca kwotę otrzymaną w darowiźnie w całości uiściła na rzecz innej osoby, a nadto uznaniu, iż Skarżąca była adresatem polecenia,

- dowolnej i błędnej ocenie materiału dowodowego,

- utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., mimo iż decyzja przez ten organ wydana naruszała wskazane wyżej przepisy, a nadto poprzez błędne i stojące w sprzeczności z treścią akt sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wskazujące iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny, zaś strony różniły się jedynie jego oceną i interpretacją w świetle przepisów u.p.s.d. i w konsekwencji wydanie wyroku nie mającego bez oparcia się na aktach sprawy oraz nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowanej na ich poparcie argumentacji. Skarga kasacyjna powinna - zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - zawierać, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarówno bowiem z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie jej treści, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16 - http//orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, a więc zarzuty, odpowiadające wymogom art. 174, od ich uzasadnienia. Co do zasady zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku, musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15 - CBOSA).

W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów odnoszących się do przepisów procesowych. Wskazano na naruszenie licznych przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przede wszystkim obowiązków organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zarzuty te są bezzasadne, albowiem stan faktyczny sprawy, skądinąd nieskomplikowany, został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i jako taki zasadnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną do orzekania. Skarżąca nie kwestionuje przy tym żadnego z istotnych elementów stanu faktycznego ustalonego przez te organy, a więc zarówno co do treści darowizny i poleceń jak też faktu ich wykonania. W istocie rzeczy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny nie jest więc sporny, natomiast Skarżąca nie zgadza się z wykładnią przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 7 ust. 2 u.p.s.d., dokonaną przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji wskazuje na nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu. Tak więc, istota sporu w rozpoznawanej sprawie tkwi w płaszczyźnie prawa materialnego.

Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1987/13, "Przepis art. 217 obok art. 84 Konstytucji jest jednym z dwóch najważniejszych przepisów w zakresie regulacji danin publicznoprawnych, stanowi podstawę funkcjonowania krajowego systemu podatkowego. Wynika z niego, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa (...). Unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany". Oznacza to również, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku muszą być wyraźnie określone w ustawie.

W stanie faktycznym sprawy Skarżąca otrzymała kwotę pieniężną tytułem darowizny i jednocześnie została ona obciążona obowiązkiem wykonania polecenia, które miało polegać (w zakresie, w którym istnieje spór) na przekazaniu F. K. wymienionej w umowie darowizny kwoty pieniężnej. Istotą sporu jest zatem kwestia oceny, czy przekazanie przez Skarżącą, tytułem wykonania polecenia, oznaczonej w umowie darowizny kwoty na pokrycie ceny nabytej przez Skarżącą nieruchomości spełnia przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. płynie wniosek, iż polecenie zmniejsza podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, co oznacza, że "polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i umniejszyć wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych". Z tego też powodu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało wykonane, zmniejszało podstawę opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn.

Taka argumentacja nie znajduje jednak dostatecznego potwierdzenia w treści właściwych przepisów u.p.s.d., a zwłaszcza kluczowego w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, gdyż w istocie podlega mu wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (wartość czysta), mimo że z art. 1 u.p.s.d. wynikałoby, że opodatkowaniu podlega "nabycie", a więc konkretny akt obrotu majątkowego (S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010, Wstęp dostępny w systemie LEX).

Z punktu widzenia różnych klasyfikacji podatkowych (P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wojtowicz, Prawo podatkowe, Bydgoszcz 2002, s. 31-35; W. Wojtowicz, Zarys polskiego prawa podatkowego, Bydgoszcz 1997, s. 11-16) podatek od spadków i darowizn jest podatkiem pobieranym od osób fizycznych, bezpośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, osobistym, majątkowym.

Majątkowy charakter podatku od spadków i darowizn nie budzi wątpliwości. To determinuje wniosek, że konieczną przesłanką opodatkowania tym podatkiem jest (przysporzenie) wzbogacenie się nabywcy prawa, przy czym sam fakt wydatkowania środków finansowych otrzymanych tytułem darowizny jako wykonanie polecenia - w tym przypadku na zakup nieruchomości - nie przesądza, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że czynność polegająca na nieodpłatnym przekazywaniu przez osoby fizyczne na rzecz osoby fizycznej środków finansowych jest darowizną w rozumieniu art. 888 K.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na tle stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie oraz argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej, wątpliwości dotyczyły zakwalifikowania czynności polegającej na przekazaniu przez taką osobę - pochodzących z darowizn środków pieniężnych - osobie wskazanej przez darczyńcę, jednakże na pokrycie części ceny z tytułu nabycia nieruchomości.

Stosownie do treści art. 893 K.c., darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter, tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani uprawniony (beneficjariusz), czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem).

W wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt IV CSK 172/06 (LEX nr 564478), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 K.c.). Z reguły obciążenie darowizny poleceniem nie oznacza, aby taki był cel jej dokonania, a wypełnienie polecenia nie jest traktowane jako "odpłata" za świadczenie darczyńcy. Co więcej, "adresatem" polecenia, a więc osobą, na rzecz której obdarowany ma podjąć określone działanie, może być nie tylko osoba trzecia, ale także sam darczyńca.

Istotnym jest także i to, że "adresatem" polecenia może być sam obdarowany, na którego darczyńca nałoży w umowie darowizny obowiązek określonego działania lub zaniechania. Wówczas to obdarowany odniesie z tytułu wykonania polecenia, korzyść majątkową lub osobistą (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego, Tom 2, (red.) Gerard Bieniek, Warszawa 1999, str. 529 i 531; J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, https://sip.lex.pl - komentarz do art. 895, tezy 18-21). Uczynienie obdarowanego beneficjentem, nie zmienia charakteru takiego obowiązku, gdyż nadal mamy do czynienia z poleceniem w rozumieniu art. 893 K.c.

Darczyńca może zatem w umowie darowizny obciążyć obdarowanego obowiązkiem spełnienia, tzw. polecenia. Należy zauważyć, że polecenie może być nałożone na obdarowanego tak po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla oceny ważności i skuteczności polecenia. Jego ważność zależy także wówczas od ważności umowy darowizny. Instytucja ta polega na możności nałożenia obowiązku działania lub zaniechania, które jednak nie czyni nikogo wierzycielem. Polecenie może mieć na celu korzyść zarówno darczyńcy, jak i obdarowanego, osoby trzeciej, czy też społeczeństwa (S. Babiarz komentarz do art. 1 ustawy o spadkach i darowiznach, komentarz ABC, dostępny w LEX).

W podsumowaniu tej części uzasadnienia stwierdzić należy, że osobą na rzecz której umowa darowizny przewiduje wykonanie polecenia może być: osoba trzecia, sam darczyńca oraz obdarowany.

Z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się zatem z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych.

Nie powinno, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie definiuje pojęcia "długi i ciężary". Przepis ten - co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany.

Dla wzmocnienia powyższej argumentacji należy odwołać się do Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283). Zasady wyrażone w § 10 ZTP są lustrzanym odbiciem dwóch zasad wykładni stosowanych powszechnie przez polskie sądy - zakazu wykładni synonimicznej i zakazu wykładni homonimicznej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 144-152). Na zasady te wielokrotnie powoływał się w swojej argumentacji Sąd Najwyższy (zob. np.: uchwała SN z dnia 17 grudnia 1988 r., VI KZP 9/88, OSNKW 1989, nr 1, poz. 1; uchwała SN z dnia 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24; wyrok SN z dnia 15 maja 2000 r., V KKN 88/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 63; uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60; uchwała SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, nr 2, poz. 13), wojewódzkie sądy administracyjne (zob. np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2007 r., III SA/Wa 1116/07, CBOSA; a także wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07, CBOSA; z dnia 15 listopada 2007 r., I SA/Po 957/07, CBOSA; z dnia 7 grudnia 2007 r., I SA/Po 1131/07, CBOSA; z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1474/07, CBOSA; z dnia 21 października 2008 r., I SA/Po 776/08, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np.: uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiwsa 2008, nr 2, poz. 22; wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2005 r.: FSK 2627/04, LEX nr 187559; FSK 2626/04, LEX nr 189767; z dnia 5 września 2008 r., I FSK 1032/07, LEX nr 492429) i Trybunał Konstytucyjny (zob. np.: wyrok TK z dnia 27 listopada 2006 r., K 47/04, OTK-A 2006, nr 10, poz. 153). Prawodawca, któremu zależy na komunikatywnym i adekwatnym do jego intencji przekazywaniu treści norm prawnych do adresatów i organów stosujących prawo, musi uwzględniać funkcjonujące w praktyce reguły wykładni. W tym przypadku oznacza to, że zawsze, gdy prawodawca chce użyć jakiegoś wyrażenia w danym przepisie w innym znaczeniu, niż ma ono w innych przepisach tego samego lub innych aktów prawnych, powinien dać temu wyraz w konstruowanych przepisach. Jeśli inne znaczenie danego wyrażenia nie wynika w sposób jednoznaczny z kontekstu, w jakim zostało użyte, w akcie normatywnym posługującym się tym wyrażeniem należy sformułować definicję tego wyrażenia (zob. też § 146 ZTP). W uchwale z dnia 29 stycznia 1992 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy ustawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a tym samym odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, wówczas powinien to w tekście prawnym wyraźnie zaznaczyć (W 14/91, OTK 1992, nr 1, poz. 20).

Zatem, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu, a jeżeli wyjątkowo zachodzi taka konieczność, należy wyraźnie podać inne znaczenie danego określenia i ustalić zakres stosowania tego znaczenia (§ 147 ZTP).

Powracając zaś na grunt art. 7 ust. 2 u.p.s.d., skoro zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, czyli Skarżąca została obciążona poleceniem, a polecenie zostało wykonane, to przepis miał w sprawie zastosowanie. Instytucje darowizny i polecenia są instytucjami prawa cywilnego. Nie można zatem w prawie podatkowym instytucji prawa cywilnego wykładać odmiennie niż w prawie cywilnym. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, gdy ustawodawca nie uregulował odmiennie pojęć "darowizna" i "polecenie" w u.p.s.d. Ponadto kwestia ta nie była sporna, gdyż tak Skarżąca jak i Dyrektor IS oraz Sąd pierwszej instancji, bezpośrednio odwoływali się do regulacji prawa cywilnego. Zaznaczyć jedynie należy, o czym była już mowa, że z treści art. 217 Konstytucji RP, wywodzi się obowiązującą w prawie podatkowym zasadę zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, zauważając odnośnie możliwości ustalania zakresu opodatkowania, że "milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą analogii" (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 116).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych, że podstawa opodatkowania darowizny nie może być obniżona o wartość wykonanego polecenia w zakwestionowanej przez te organy części, jako niepomniejszającego wartości nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych, w swojej argumentacji powołał się na cel ustawy, wolę ustawodawcy, a także na dyrektywy wykładni językowej. Jeżeli chodzi o te dwa pierwsze argumenty, budzą one zastrzeżenia w świetle wspomnianego już art. 217 Konstytucji RP. Powoływanie się bowiem na domniemywane cele ustawy, czy też wolę ustawodawcy, jest niewystarczające dla stwierdzenia ukonstytuowania się obowiązku podatkowego oraz określenia jego zakresu. Natomiast wskazywane przez Sąd I instancji "dyrektywy wykładni językowej" skłaniają raczej ku wnioskom przeciwnym, aniżeli te, które zostały wyciągnięte przez Sąd oraz organy podatkowe. Sąd ten analizując treść art. 7 ust. 2 u.p.s.d. kluczowe znaczenie przy interpretacji tego przepisu przypisuje użytemu w tym przepisie przez ustawodawcę słowu "obciążony". Zdaniem Sądu, "obciążenie wymaga, by wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie zobowiązanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu."

Zauważyć jednak należy, że na gruncie spornego przepisu słowo "obciążony" odnosi się bezpośrednio do obowiązku - "został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia". Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, przytaczając argumentację opartą na językowej (słownikowej) analizie tego zwrotu, "obciążenie obowiązkiem" jest po prostu zwrotem stosowanym powszechnie w języku polskim dla wyrażenia, że dana osoba powinna od tej chwili obowiązek ten spełnić.

Z literalnej treści analizowanego przepisu wynika zatem, że obciążenie obowiązkiem, do czego nawiązuje także dalsza część tego przepisu - "wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny" odnosi się do wykonania polecenia ("o ile polecenie zostało wykonane") bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia.

Jak więc z powyższego wynika, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, powołującego się w tej mierze na dyrektywy wykładni językowej, literalne brzmienie spornego przepisu nie stwarza podstaw uzasadniających w dostatecznym stopniu wnioski tegoż Sądu, co do charakteru i cech wykonanego polecenia, od których uzależnione jest zastosowanie w danej sprawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Powyższe czyni zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami tej ustawy oraz w związku z art. 893 K.c.

Należy ponadto dodać, że niniejsza sprawa w tym kształcie, w jakim trafiła do rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczyła wyłącznie podstawy opodatkowania darowizny. Prezentując w tym zakresie określone stanowisko organy podatkowe nie analizowały innych możliwych aspektów zaistniałego stanu faktycznego w kontekście ewentualności powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z innego tytułu. W związku z tym w kwestii tej nie może się również wypowiadać Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli organy podatkowe podważają skuteczność czynności prawnej, ich obowiązkiem jest wykazanie stosownych okoliczności opartych na hipotezie właściwej normy prawnej. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w tym zakresie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.