Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 737/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 28 e
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 31 a ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. w R.. (dalej: Spółka/skarżący) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] lipca 2021 roku nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazanych we wniosku z dnia [...] stycznia 2021 r (uzupełnionym w dniu [...] lutego 2021 r. oraz [...] maja 2021 r.).

We w/w wniosku podano, że wnioskodawca, podatnik VAT czynny, jest nową firmą związaną z branżą budowlaną, zajmującą się poszukiwaniem zleceń na terenie [...]. W związku z tą działalnością Wnioskodawca wystawia klientom faktury prowizyjne, za każdy zrealizowany kontrakt. Dodatkowo prowizja obejmuje również: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, zgłoszenia [...] pracowników kontrahenta po wcześniejszym pisemnym zgłoszeniu kontrahenta na adres email: [...], pomoc w zorganizowaniu bazy noclegowej dla pracowników kontrahenta.

Usługi te wykonywane są dla polskich rezydentów, na terenie kraju, za pomocą urządzeń elektronicznych i połączeń internetowych w związku z czym faktury za te usługi Wnioskodawca wystawia ze stawką krajową 23%. Umowy zawarte z nabywcami zawierają następujący zakres usług: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, przy czym świadczone usługi nie są związane bezpośrednio z nieruchomością. Dotyczą one dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy. Zlecone usługi Wnioskodawca wykonuje w siedzibie spółki za pomocą urządzeń elektronicznych i programów komputerowych a także połączeń internetowych umożliwiających dostęp do odpowiednich stron i baz danych. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są pomocne dla jego Zleceniodawcy do właściwej realizacji wykonywanych przez niego zleceń budowlanych. W nieruchomość niewątpliwie wchodzą usługi, które świadczy na danej nieruchomości Zleceniodawca, Wnioskodawca natomiast uczestniczy w danej nieruchomości w sposób pośredni i nie ma dla niego większego znaczenia miejsce jej położenia. Wnioskodawca wskazał, że bazuje tylko i wyłącznie na dokumentacji budowlanej i wiedzy otrzymanej drogą e-mailową. Na podstawie tych informacji i swojej wiedzy w branży budowlanej Wnioskodawca opracowuje kosztorysy, plany budowy, kompletuje dokumentację wykonawczą. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wpływają bezpośrednio ani na stan prawny ani też fizyczny danej nieruchomości.

Na chwilę obecną nieruchomości, z którymi związane są usługi Wnioskodawcy położone są na terenie [...], jednak dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia miejsce położenia nieruchomości. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają związek z dokumentacją jaką otrzyma od klienta za pomocą urządzeń elektronicznych i połączeń internetowych.

Wnioskodawca podał, że nie bierze udziału w zawieraniu kontraktów przez Zleceniodawcę. Kontrahent sam osobiście ustala warunki kontraktu i negocjuje ceny, wnioskodawcy natomiast przekazuje informacje na temat warunków kontraktu łącznie ze szczegółowym zakresem prac, na podstawie czego wnioskodawca przygotowuje kosztorys łącznie z terminarzem wykonywanych prac na danej inwestycji. Wnioskodawca systematycznie otrzymuje od zleceniodawcy pełną dokumentację, którą kompletuje i kontroluje braki do uzupełnienia (faktury, certyfikaty, pozwolenia, protokoły odbioru), na poszczególnych etapach przeprowadza analizę rentowności inwestycji na podstawie założeń i rzeczywistych kosztów.

Jeżeli chodzi o zgłoszenia do [...] pracowników kontrahenta po wcześniejszym pisemnym zgłoszeniu kontrahenta na adres email: [...], pomoc w zorganizowaniu bazy noclegowej dla pracowników kontrahenta, to wnioskodawca wskazał, są to czynności wykonywane przez niego bardzo sporadycznie. Wprawdzie jest to zawarte w umowie, jednak ze względu na godziny w jakich kontrahent posiada szczegółowe informacje na temat danych i ilości pracowników wyjeżdżających na kontrakty, są rozbieżne z godzinami pracy wnioskodawcy. Zleceniodawca ma zazwyczaj takie informacje w piątki w późnych godzinach popołudniowych, gdy wnioskodawca już nie pracuje, w związku z czym

nie jest w stanie wykonywać usług w tym zakresie (trzeba to wykonać niezwłocznie, ponieważ zazwyczaj już w poniedziałek ci pracownicy muszą się zgłosić do pracy na budowie), dlatego też zleceniodawca jest zmuszony wykonywać te czynności w 95% samodzielnie.

Wnioskodawca wskazał, że usługi nie mają charakteru kompleksowego. Każda usługa jest oddzielnym świadczeniem i sama w sobie stanowi jedynie fragment czynności, jakie zleceniodawca musi wykonać w celu realizacji kontraktu. Podał także, że odstąpienie przez wnioskodawcę od wykonania którejkolwiek z w/w czynności nie wpłynie na zrealizowanie ostatecznego celu umowy. Dzięki pracy wnioskodawcy, praca zleceniodawcy jest dużo bardziej sprawna i zarazem znacznie bardziej rentowna, ponieważ firma wnioskodawca troszczy się o to aby zleceniodawca wiedział jakie prace mają być wykonane oraz w jakiej kolejności, przewiduje problemy jakie wykonawca może napotkać na poszczególnych etapach budowy i informuje o nich wcześniej zanim wystąpią. Wnioskodawca wskazał, że zleceniodawca może samodzielnie realizować wyżej wymienione prace, bez udziału wnioskodawcy, ponieważ takie prace wykonuje w Polsce, jednak ze względu na nieznajomość niemieckiego rynku budowlanego, który znacznie różni się od rynku polskiego, zwrócił się do Wnioskodawcy o pomoc.

Opisując poszczególne usługi wnioskodawca przedstawił:

a) kosztorysowanie polega na przygotowaniu kosztorysu do poszczególnych etapów budowy, czyli wyszczególnienie jakie nakłady pieniężne będzie musiał ponieść klient na wykonanie poszczególnych etapów kontraktu,

b) tzw. przedmiar (kosztorysowanie) wykonuje na zlecenie klienta po przedstawieniu przez niego dokumentacji (planów) danej budowy,

c) przygotowanie placu zagospodarowania budowy polega na ustaleniu na podstawie szczegółowej dokumentacji budowlanej, w którym miejscu rozłożyć sprzęt budowlany, gdzie ustawić kontenery socjalne itp. aby usprawnić prace na budowie,

d) aneksowanie, polega na sporządzeniu aneksu do umowy w szczególności prac, które w umowie nie były zawarte, czyli np. w połowie trwania budowy klient wnioskodawcy dostaje zmienione plany wykonawcze i w nowej wersji planów są prace dodatkowe, które nie występują w umowie głównej, wówczas Wnioskodawca po otrzymaniu wytycznych od klienta i w porozumieniu z nim pomaga mu w przygotowaniu aneksu do umowy głównej na prace dodatkowe.

e) przygotowanie harmonogramu projektu polega na ustaleniu jakie czynności należy wykonać na każdym etapie budowy i w jakim czasie muszą być one zrealizowane aby dotrzymać terminu końcowego zakończenia budowy wyszczególnionego w umowie,

f) wykonanie obmiarowania inwestycji polega na określeniu czy wszystkie czynności zostały wykonane na każdym etapie prac budowlanych bazując na otrzymanej dokumentacji, czyli porównanie kosztów przewidywanych z rzeczywistymi powykonawczymi.

g) kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych polega na zbieraniu i segregowaniu poszczególnych protokołów odbioru wraz z dokumentacją ich dotyczącą (faktury, umowy, certyfikaty) do danego etapu robót,

h) przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji polega na wykonaniu szczegółowej kalkulacji kosztów i przychodów na poszczególnych etapach budowy, które są wykonywane po przekazaniu pełnej informacji od zleceniodawcy, które to przedstawiają mu realny zysk/stratę z danej inwestycji.

Udzielając odpowiedzi na pytanie organu, czy powyższe czynności odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia, wnioskodawca wskazał, że zleceniodawca podpisuje kontrakty na poszczególne budowy, natomiast dla wnioskodawcy bazą jest dokumentacja, którą przekazuje mu zleceniodawca. Dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia konkretne miejsce położenia nieruchomości ani jej przeznaczenie czy usytuowanie w terenie, bazuje tylko i wyłącznie na dokumentacji budowlanej i wiedzy otrzymanej od zleceniodawcy, uznał więc, że w/w czynności nie są związane bezpośrednio z nieruchomością i Wnioskodawcy nie interesuje czy jest to ruchomość czy nieruchomość, ponieważ wszystkie czynności wykonuje dla klienta, którego siedziba działalności znajduje się w [...].

Wnioskodawca wyjaśnił także, że czynności te nie mają na celu zmiany prawnego ani fizycznego stanu danej nieruchomości, gdyż po pierwsze nie taka jest jego rola, a po drugie nie ma do tego kompetencji. Podkreślił, że nie zna on przeznaczenia poszczególnych nieruchomości i tak naprawdę nie ma to dla niego znaczenia, ponieważ interesuje go tylko i wyłącznie konkretna dokumentacja jaką otrzyma, jeśli nanosi jakieś poprawki to tylko wówczas gdy pierwotny inwestor (bliżej nie znany) wprowadzi zmiany do projektu. Dla wnioskodawcy każda budowa jest tylko i wyłącznie w formie wirtualnej, fizycznie nie ma z nią kontaktu, więc nie ma dla niego znaczenia ani jej położenie i przeznaczenie a już absolutnie nie ma najmniejszego wpływu na jej stan prawny lub fizyczny.

Końcowo wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi wykonywane są na rzecz podatnika, o którym mowa 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: w jakim kraju jest miejsce opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług?

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem opodatkowania jego usług jest Polska.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2021 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług: kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, dotyczących dokumentacji budowlanej otrzymanej od zleceniodawcy;

- prawidłowe - w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług zgłoszenia pracowników kontrahenta do niemieckiego urzędu celnego oraz pomocy w zorganizowaniu dla nich bazy noclegowej.

Na wstępie organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT tyczące miejsce świadczenia przy świadczeniu usług. Jak wskazał, z przepisów tych wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Jednak, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia, a jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami. Mianowicie w myśl art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Podkreślił organ, że także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm. dalej: dyrektywa VAT) w art. 47 przewiduje, że miejscem tego rodzaju usług jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Definicję pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami" określił ustawodawca unijny w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm. – dalej: rozporządzenie 282/2011). W art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, ustawodawca unijny wskazał, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością oraz podał w jakich przypadkach uważa się, że mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością.

Dla określenia miejsca świadczenia usług opisanych we wniosku konieczne jest więc zdaniem organu interpretacyjnego rozstrzygnięcie czy ich związek z nieruchomością jest wystarczająco bezpośredni. Dla określenia o jaki związek chodzi odwołał się organ do wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). Zdaniem organu z tego orzecznictwa wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, nie musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością, ale też nie może to być jedynie jakikolwiek związek z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Odnosząc te wywody do usług przedstawionych we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że każda z tych usług pozostaje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z nieruchomością. Za chybiony uznał przy tym argument wnioskodawcy, że nieistotnym dla ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości czy też jej przeznaczenie i usytuowanie, gdyż świadcząc usługi bazuje on na dokumentacji, którą przesyła mu zleceniodawca. Zauważył, że pomimo, że wnioskodawca wykonuje świadczenia w oparciu o dokumentację budowlaną i wiedzę otrzymaną od zleceniodawcy, to czynności te pozostają w związku z konkretną nieruchomością, bez której świadczenie przedmiotowych usług nie jest możliwe. Bez odniesienia do konkretnej nieruchomości, która jest identyfikowalna i konkretnie położona, nie można świadczyć powyższych usług. Nieruchomość jest więc wpisana w istotę w/w usług, a jej zamiana na inną nieruchomość powoduje, że każde z wymienionych świadczeń jest niemożliwe do pełnego zrealizowania. Zmiana nieruchomości, dla której wykonywane są usługi na inną nieruchomość niweczy sens świadczonej usługi i jej wykonanie.

Stwierdził zatem organ interpretacyjny, że świadczone przez wnioskodawcę usługi: kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, dotyczące dokumentacji budowlanej otrzymanej od zleceniodawcy dotyczą właściwej realizacji wykonywanych zleceń budowlanych, wynikających z zawartych przez zleceniodawcę kontraktów na poszczególne budowy, znajdujące się na terenie [...]. Wnioskodawca wykonuje więc usługi dotyczące dokumentacji budowlanej, która dotyczy konkretnej nieruchomości. Zdaniem organu, bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt, że wnioskodawca nie ma fizycznego kontaktu z nieruchomością. Świadczone przez wnioskodawcę usługi dotyczą dokumentacji budowlanej przeznaczonej i odnoszącej się do konkretnej nieruchomości, położonej na terenie [...], co powoduje, że w sposób bezpośredni przyczyni się on do zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Zaznaczył nadto, że świadczone przez wnioskodawcę usługi wywodzą się z konkretnej nieruchomości, której dokumentacja jest przedmiotem świadczonych usług, a dana nieruchomość stanowi element składowy tych usług i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

Dodatkowo organ zauważył, że przepis art. 28e ustawy o VAT wymienia m.in. usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych (wskazując przykładowo usługi architektów i nadzoru budowlanego), a charakter prac jakie wykonuje wnioskodawca, wpisuje się w zakres usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, o których mowa w w/w przepisie.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawcę mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, skoro więc wnioskodawca wskazał, że nieruchomości z którymi związane są jego usługi położone są na terenie [...], to opodatkowane winny być na terenie [...].

Zgodził się natomiast organ ze Spółką, że usługi zgłoszenia pracowników kontrahenta do [...] o urzędu celnego oraz zorganizowania dla nich bazy noclegowej świadczone przez nią na rzecz polskiego podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, to jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2021 r. Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata zarzuciła dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

- art. 28b ust. 1 i 2 w zw. z art. 28e ustawy o VAT,

- art. 31 a w zw. z art. 13b rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2021 r. skarżąca przedstawiła rozwinięcie podniesionych w skardze zarzutów. Podtrzymała w nim dotychczas zajmowane stanowisko, że opisane we wniosku o interpretacje usługi nie posiadają takich cech które pozwalają uznać, że wprost odnoszą się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usług bądź też, mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Podkreśliła, że to zleceniodawca podpisuje kontrakty na poszczególne budowy, natomiast dla skarżącej bazą jest dokumentacja, którą przekazuje mu zleceniodawca. Nie ma dla niej znaczenia, z punktu widzenia realizacji usługi , konkretne miejsce położenia nieruchomości ani jej przeznaczenie czy usytuowanie w terenie. Z tego punktu widzenia istotna jest dla skarżącej wyłącznie konkretna dokumentacja jaką otrzymuje, a jeśli nanoszone są jakieś poprawki to tylko wówczas gdy pierwotny inwestor (bliżej nie znany) wprowadzi zmiany do projektu. Każda budowa występuje więc dla skarżącej wyłącznie w formie wirtualnej, fizycznie nie ma z nią kontaktu, więc nie ma znaczenia ani jej położenie ani też przeznaczenie a już absolutnie nie ma najmniejszego wpływu na jej stan prawny lub fizyczny.

Pismem procesowym z dnia[...] listopada 2021 r. organ interpretacyjny, ustosunkowując się do uzupełnienia skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Pierwszorzędną kwestią w niniejszej sprawie różniącą strony jest identyfikacja, na gruncie ustawy o VAT, miejsca wykonania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji. Zdaniem skarżącej usługi te wykonuje jedynie w oparciu o udostępnioną jej dokumentację i to one, a nie nieruchomość (budowa), są centralnym punktem odniesienia, nie ma fizycznie z nią kontaktu, obojętne jest jej położenie czy też przeznaczenie, i nie ma najmniejszego wpływu na jej stan prawny lub fizyczny. Natomiast Dyrektor KIS uważa, że sporne usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, zwłaszcza, że odpowiadają one usługom wymienionym w samej treści tego przepisu, to jest usługom przygotowania i koordynowania prac budowlanych. Skoro więc nieruchomości z którymi związane są w/w usługi, położone są na terenie [...], to opodatkowane winny być na terenie [...].

W tak zakreślonym sporze racje należy przyznać organowi.

Z orzecznictwa TSUE, do którego zresztą odwołuje się organ, wynika, że aby uznać, że usługa jest związana z nieruchomością musi zachodzić bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością. W celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w związku z pojawiającymi się na tym tle kontrowersjami, ustawodawca unijny rozporządzeniem wykonawczym (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmienił rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1) definiując m.in. pojęcie nieruchomości, określając rodzaj związku usług z nieruchomościami oraz podając wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami i takich, które za takowe nie mogą być uznane. W myśl dodanego art. 31a rozporządzenia nr 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W ocenie Sądu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi zawierają się w tych, których cechy wyodrębniono w art. 31 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Punktem wyjścia dla wszystkich spornych usług jest konkretna nieruchomość zlokalizowana w określonym miejscu. Efekt tych usług jest przeznaczony dla tej właśnie nieruchomości, a nie jakiejś hipotetycznej. Sporne usługi choć wykonywane w oparciu o dokumentację budowlaną i wiedzę otrzymaną od zleceniodawcy, to jednak wywodzą się z konkretnej, ściśle identyfikowalnej nieruchomości. Świadczenia te determinowane są charakterem i właściwościami tej nieruchomości. To właśnie specyfika danej nieruchomości determinuje rodzaj i zakres niezbędnych prac, a ich efekt nie nadaje się do dowolnego wykorzystania gdziekolwiek, lecz jest przyporządkowany tej konkretnej nieruchomości (prowadzonej na niej budowie). Cel owych usług jest zrealizowany w sytuacji wykorzystania efektu spornych prac na dedykowanej nieruchomości (budowie) i nie zostanie osiągnięty w innym wypadku. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny zmiana nieruchomości, dla której wykonywane są usługi na inną nieruchomość, niweczy sens świadczonej usługi i jej wykonanie. W tym znaczeniu sporne usługi wykazują silny związek z nieruchomością, nie chodzi przy tym o fizyczny kontakt, ale powiązanie usług z nieruchomością w ten sposób, że jest ta nieruchomość źródłem podejmowanych działań. Dana nieruchomość jest tutaj elementem konstytutywnym świadczonych usług.

Nie można wiec zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że dla niego obojętne jest przeznaczenie nieruchomości i jej charakter, gdyż to akurat determinuje nierzadko rodzaj i charakter koniecznych robót, wyposażenie budynku, jego zaplecza czy koniecznych urządzeń, a tym samym opracowań będących efektem spornych usług.

Wypada zauważyć, że mocno w skardze akcentowany fakt, że skarżąca nie ma żadnego kontaktu fizycznego z daną nieruchomością (budową) nie może mieć rozstrzygającego znaczenia dla ustalenia związku spornych usług z tą nieruchomością. Dostępne środki techniczne i elektroniczne obecnie pozwalają przecież zwizualizować każdy, dowolny obiekt w dowolnym miejscu. Zresztą gdyby nawet założyć, że pracownik czy przedstawiciel Spółki przeprowadził wizytację miejsca prowadzenia budowy (nieruchomości) np. w celu zweryfikowania udostępnionych danych, to przecież sposób wykonania spornych usług byłby przecież taki sam. Usługi opierają się na danych, wynikających z uwarunkowań konkretnej nieruchomości, dostarczonych przez zleceniodawcę realizującego kontrakt z konkretnym inwestorem, według jego potrzeb i wymagań. Nie odnoszą się one do jakiejś abstrakcyjnej, planowanej budowy, której miejsce lokalizacji nie jest jeszcze znane, a więc obojętne z punktu wykonywanych usług, takie jak przedstawiono do oceny organu interpretacyjnego.

Powtórzyć należy, że zmienione rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 określa przykładowe transakcje uznane za usługi związane z nieruchomościami, ale też jednocześnie określa jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym tego rozporządzenia, i za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu jego art. 31 ust. 1 nie mogą być uznane. Ust 3 art. 31a tego rozporządzenia w pkt a) wymienia opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę. Jest to istotna wskazówka interpretacyjna do identyfikacji charakteru spornych usług, bowiem a contrario usługi opracowania planów budynku przeznaczone na określoną działkę powinny być uznane za usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 31a ust 1 rozporządzenia nr 282/2011. Tymczasem w niniejszej sprawie sporne usługi wykonywane są na podstawie dokumentacji odnoszącej się do konkretnej, pod względem położenia, charakteru i przeznaczenia nieruchomości.

Należy zauważyć, że choć przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "usług związanych z nieruchomościami", tym niemniej w celu określenia sensu tego wyrażenia można się posłużyć wymienieniem usług związanych z nieruchomościami w kontekście miejsca ich świadczenia (art. 28e ustawy o VAT). Analiza wskazanych tam przypadków pozwala uznać, po pierwsze, że chodzi o takie usługi, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka, a więc musi występować związek usługi z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem danej czynności. Po drugie, co podkreślił zresztą organ interpretacyjny, egzemplifikacja tych przypadków nawiązuje do charakteru spornych usług, bowiem wymienia m.in. usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych

Oceniając legalność skarżonego aktu Sąd stwierdza, że dokonana przez Dyrektora KIS wykładnia przepisów ustawy VAT oraz przepisów prawa unijnego w oparciu m.in. o wykładnię zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE, nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że organ dochodzi do odmiennych wniosków, niekorzystnych z punktu widzenia skarżącej i sprzecznych z jej wewnętrznym przekonaniem, nie jest wystarczająca do skutecznego zakwestionowania legalności skarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu skarżąca polemizuje jedynie ze stanowiskiem organu i eksponuje te okoliczności, które jednak nie miały przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji spornych usług, jako mających związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.