Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2119/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3, art. 52 § 1, art. 53a, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 4, art. 103, art. 107 § 1, art. 108 § 1, 2 i 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 oraz § 2 i 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1, art. 2, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 202 § 1 i 5, art. 218 § 1, art. 369 § 6
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi B.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] października 2019 r. orzekł odpowiedzialności podatkowej B. A. (dalej: "Skarżący", "Strona") członka zarządu spółki zarządu spółki H. (dalej: "Spółka"), solidarnie ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 325 022 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 131 238 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej "O.p.") przez przyjęcie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe H. Sp. z o. o., ponieważ w czasie pełnienia funkcji w zarządzie H. Sp. z o. o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, choć w czasie, gdy pełnił funkcję w zarządzie H. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") nie wystąpiła przesłanka wielości wierzycieli pozwalająca na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

- art. 11 ust. 1 a i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. 2003 r., Nr 60 poz. 535 z późn. zm., dalej: "P.u.n.") w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 O.p. przez przytoczenie i zastosowanie w decyzji przepisów ustawy Prawo upadłościowe w nieaktualnym zgodnie z obowiązującym stanem prawnym brzmieniu, co w szczególności polegało na wskazaniu, iż Strona powinna w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia stanu niewypłacalności złożyć wniosek o upadłość, choć zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć w ciągu trzydziestu dni od zaistnienia stanu niewypłacalności, brak wykazania w treści decyzji faktu, iż Spółka przez okres co najmniej trzech miesięcy opóźniała się z regulowaniem swoich wymagalnych zobowiązań, a to dopiero stanowi o uznaniu, iż zaistniał stan niewypłacalności H. Sp. z o.o.;

- art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez brak udowodnienia materiałem dowodowym okoliczności potwierdzających, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki pozwalające na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym przesłanka wielości wierzycieli;

- art. 15 § 1 O.p., art. 17 § 1 O.p. i art. 17a § 1 O.p. w związku z art. 18a oraz art. 18b § 1, § 2 i § 3 pkt 3 O.p., przez to, iż decyzję wydał organ podatkowy niewłaściwy miejscowo (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.), podczas gdy to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był organem podatkowym właściwym miejscowo dla siedziby Spółki w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (19 października 2015 r.), w którego ramach określono zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 roku i na mocy art. 18b § 1 i § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostaje właściwy miejscowo także we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r., w szczególności - z uwagi na treść przepisu art. 18b § 3 pkt 3 O.p. - w zakresie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tj. Skarżącego) za zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r.

Dyrektor Izby Administracja Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług sierpień 2014 r. nastąpiłoby z końcem 2019 r., o ile nie zaistniałyby zdarzenia z art. 70 § 4 O.p., a dotyczące przerwania biegu tego terminu.

W związku z brakiem zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony Spółce w dniu 12 września 2016 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ na podstawie ww. tytułu wykonawczego podjął próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki w banku A. S.A. i B. S.A. Zawiadomienia z dnia 6 września 2016 r. okazały się skuteczne. Bank B. S.A. w odpowiedzi na zawiadomienie poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki. Bank A. S.A. poinformował, że na prowadzonym na rzecz Spółki rachunku bankowym odnotowano ujemne i saldo oraz wystąpił zbieg egzekucji.

Wedle DIAS doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w dniu 6 września 2016 r. przez zajęcie rachunków bankowych Spółki w bankach A. S.A. oraz B. S.A.

Wystąpiła okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. stosownie do art. 70 § 4 O.p. Uznano, że przedmiotowa zaległość podatkowa jest wymagalna i może być egzekwowana.

Odwołując się do treści art. 108 § 2 oraz § 3 O.p. regulującego kwestie warunków formalnych podjęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając przed wszczęciem tego postępowania bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki kapitałowej), bądź skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej, wskazano, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 0 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 325 022 zł. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 27 lipca 2016 r. Od przedmiotowej decyzji Spółka nie wniosła odwołania.

Z kolei NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. (doręczonym w dniu 8 lipca 2019 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem powyższych należności.

Wobec powyższego postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p., DIAS stwierdził, że w terminach płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Organ powyższe ustalenia oparł na odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] (stan na dzień 30 czerwca 2020 r.), zgodnie z którym Skarżący został wpisany jako członek zarządu Spółki z dniem 30 czerwca 2010 r. (wpis nr 3), natomiast wykreślony z dniem 23 marca 2016 r. (wpis nr 7). Wskazano również na protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, sporządzony w dniu 18 maja 2010 r., zgodnie z którym uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dniem 18 maja 2010 r. odwołano poprzedni zarząd Spółki, a do pełnienia funkcji jedynego reprezentanta Spółki powołano Skarżącego.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki.

Ustalenie zaistnienia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki zostało potwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. (nr [...]), którym to umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki.

Jak podkreślono podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].09.2016r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ na podstawie ww. tytułu wykonawczego podjął próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki w bankach A. S.A. i B. S.A. W wyniku zawiadomienia z dnia 06.09.2016r. skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia. Bank B. S.A. w odpowiedzi poinformował, iż brak jest środków na rachunku bankowym Spółki. Natomiast A. S.A. odpowiedział, że na prowadzonym na rzecz Spółki rachunku bankowym wystąpił zbieg egzekucji i saldo jest ujemne. Organ egzekucyjny podjął próbę dokonania zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przesyłając zawiadomienia do Firmy Handlowej B. s.c., jednakże uzyskano odpowiedź, iż współpraca ze Spółką została zakończona i nie będzie w przyszłości kontynuowana jak również na chwilę obecną nie posiadają należności oraz zobowiązań wobec Spółki.

W poszukiwaniu majątku Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał zlecenia rekwizycyjne do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ egzekucyjny uzyskał informację, że na terenie działania organu rekwizycyjnego nie ustalono składników majątkowych Spółki.

Organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie funkcjonuje pod wskazanym adresem i nie posiada tam majątku. Podmiot jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz jego reprezentant jest obcokrajowcem, co uniemożliwia kontakt.

DIAS badając przesłanki upadłościowe uregulowane ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.n.") stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wpłynął do sądu, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec ww. Spółki.

DIAS wskazał, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. objęta decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r. nie były jedyną nieuregulowaną przez Spółkę zaległością. Poza zaległością z tytułu podatku od towarów i usług objętą niniejszą decyzją w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu posiadała zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z pismem z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z dnia 10 kwietnia 2019 r., Spółka posiada zaległości w opłacaniu składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy: 07/2010, 03/2012-12/2012, 01/2014-01/2018, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okresy: 06,07/2010, 03/2012-12/2012, 01/2014-01/2018 oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy: 06,07/2010; 03/2012-12/2012; 01/2014-01/2018.

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 21 P.u.n., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie wskazał, iż nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. tj. 25 września 2014 r. do dnia 9 października 2014 r. Strona miała obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań publicznoprawnych.

DIAS przeanalizował również sytuacje finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 P.u.n. wskazując, że bilans Spółki sporządzony na koniec 2014 r. wykazywał kapitał własny w kwocie [...] zł. natomiast na dzień 31 grudnia 2013 r. wykazywał kapitał własny w kwocie [...] zł. Natomiast kapitał własny w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosił 0 zł. Powyższa analiza doprowadziła do konstatacji, iż suma zobowiązań Spółki nie przewyższała wartości majątku.

W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym przypadku, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w październiku 2014 r.

DIAS wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, iż Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budziło wątpliwości organu, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

Wskazano również na brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, nie zostały podjęte stosowne czynności zmierzające d złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wedle DIAS, w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Strona miała zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których była zobligowana przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Skarżący na etapie postępowań podatkowych, zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i przed organem odwoławczym nie wskazał okoliczności wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności Spółki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 P.u.n.

Skarżący nie wskazał również składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Nie wystąpiła zatem żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Odnosząc się do powyższych ustaleń przyjęto, ze Skarżący nie dowiódł wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie nie wystąpienia przesłanka wielości wierzycieli pozwalająca na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w jej zarządzie DIAS stwierdził, że z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest kwestią obojętną, ilu jest wierzycieli spółki, jeśli członek zarządu zamierza skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Przepis ten został skonstruowany na założeniu, że tylko konkretne, ustawowe okoliczności faktyczne uwalniają od takiej odpowiedzialności, a jeśli w danym przypadku nie mogą one się ziścić ze względów prawnych, to określona okoliczność egzoneracyjna w ogóle nie wchodzi w grę.

Również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 a i art. 21 ust. 1 P.u.n., w ocenie DIAS nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem przedmiotowe postępowanie dotyczyło zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., a organ I instancji prawidłowo przytoczył treść konkretnych przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Wedle Strony organ podatkowy I instancji powinien był zastosować brzmienie przepisów art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące dopiero po dniu 1 stycznia 2016 r., poprzez ustalenie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie trzydziestu dni od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności. Jak wyjaśniono, wskazany termin dotyczy bowiem sytuacji, gdy przesłanki do jego zgłoszenia zaistniały po ww. dacie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 § 1 O.p., art. 17 § 1 O.p. i art. 17a § 1 ww. ustawy w zw. z art. 18a oraz art. 18b § 1, § 2 i § 3 pkt 3 O.p., co miało skutkować przyjęciem, że decyzję organu I instancji wydał organ podatkowy niewłaściwy miejscowo, DIAS wyjaśnił, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie prowadził postępowania kontrolnego wobec Spółki, a tym samym nie doszło do utrwalenia właściwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, które

miało wpływ na treść orzeczeń, a mianowicie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie licznych wniosków dowodowych Strony zawartych w piśmie z dnia 30 lipca 2018 r. (powinno być 2019 r.), naruszając zasadę prawdy materialnej oraz działania pogłębiającego zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 116 § 1 O.p. w z w. z art. 201 § 4 k.s.h., przez jego zastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż ziściły się wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, mimo, iż:

a) art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT") nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, jako iż kwota (zobowiązanie) wskazana w decyzji wydanej wobec Spółki wyłącznie pozoruje podatek VAT (zobowiązanie publicznoprawne), ale nim nie jest - tym samym nie może być przeniesiona na członka zarządu,

b) w 2014 r. Skarżący nie pełnił funkcję członka zarządu, gdyż zgodnie z art. 202 § 1 i art. 218 § 1 k.s.h. wobec braku odmiennego uregulowania w umowie spółki mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu,

c) w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

d) istnienie jednego wierzyciela, w okresie pełnienia funkcji prezesa przez Skarżącego uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 25 marca 2021 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego (tj.: zajęcia rachunku bankowego), co nastąpiło w dniu 6 września 2016 r.

Powyższych okoliczności Skarżący nie podważył i znajdują one swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r.

W związku z tym wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z art. 108 § 2 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W myśl art. 108 § 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Z kolei art. 108 § 2 oraz § 3 O.p. reguluje kwestie warunków formalnych podjęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając przed wszczęciem tego postępowania bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki kapitałowej), bądź skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 0 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 325 022 zł, na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 27 lipca 2016 r. Od przedmiotowej decyzji Spółka nie wniosła odwołania, a zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Powyższe kwestia nie jest sporna.

Odnieść się w tym miejscu jedynie należy, do zarzutu skargi dotyczącego braku możliwości zastosowania art. 108 ustawy o VAT w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, w postaci niemożności przeniesienia takiej kwoty na członka zarządu.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Brak jest przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, że dopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez Spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podatek, bowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 O.p. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analiza treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjęta w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniająca również wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym.

Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego jest brak przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zatem przyjąć, że dyspozycja art. 108 ust. 1 ww. ustawy w zakresie faktur dokumentujących czynność niewykonaną (faktur nieodzwierciedlających rzeczywistą dostawę towarów lub rzeczywiste świadczenie usług, a wystawionych wyłącznie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przez odbiorcę takiej faktury) stanowi sankcję podatkową nie objętą zakresem regulacji art. 3, pkt 3, lit. c oraz art. 6 O.p.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. (doręczonym w dniu 8 lipca 2019 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. Artykuł 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wprowadza pozytywną przesłankę procesową, od której spełnienia uzależniona jest możliwość prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co miało niewątpliwie miejsce w sprawie.

Mając na uwadze, że, jako podstawę decyzji, zakreślono art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowej powstałej w sierpniu 2014 r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Powołane wyżej przepisy prawa materialnego wyznaczały krąg okoliczności faktycznych, które organy podatkowe obowiązane były ustalić w toku postępowania wyjaśniającego.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 O.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzupełnieniem treści art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. są dalsze przepisy tej ustawy, w tym art. 191, stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Orzekające organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie.

W tym miejscu stwierdzić należy, że organ w sposób formalny odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie Skarżącego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. (k. 38-40 akt admin.). Sąd podziela argumentację zawartą w ww. postanowieniu, gdyż w istocie dowody o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący (przesłuchanie świadków, kontrahentów Skarżącej jak również przeprowadzenie dowodów z rachunków bankowych kontrahentów Spółki) wykraczają poza zakres niniejszego postępowania. W niniejszym postępowaniu badane są jedynie przesłanki wynikające z treści normy zawartej w przepisie art. 116 O.p., natomiast ustalenia o które wnioskowała strona dotyczą ustalonego już przez organy stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki w dniu 7 lipca 2016 r. zatem dotyczą elementów nieobjętych niniejszym postępowaniem.

W ocenie Sądu, Organy ustaliły, że pozytywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu jest pełnienie przez niego funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania, z którego tytułu powstała zaległość podatkowa. Organy ustaliły, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w terminach płatności podatków od towarów i usług za sierpień 2014 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, gdyż został wpisany jako członek zarządu Spółki z dniem 30 czerwca 2010 r., natomiast wykreślony z dniem 2 marca 2016 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstała zaległość podatkowa za sierpień 2014 r. W wymienionym okresie Skarżący był członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym w 2014 r. Skarżący miał nie pełnić funkcję członka zarządu, gdyż zgodnie z art. 202 § 1 i art. 218 § 1 k.s.h. wobec braku odmiennego uregulowania w umowie spółki mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, Sąd nie podziela wskazanego zarzutu.

Sąd w pełni podziela tezy zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/18 (LEX nr 3066199), zgodnie z którymi osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. lub umowy spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Znaczenie ma bowiem aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z powyższym faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nawet po formalnym wygaśnięciu mandatu również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p.

Użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z KRS (wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 30 sierpnia 2018 r., III AUa 1285/16, LEX nr 2613630).

Zwrócić również należy na tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3032/21 (LEX nr 3171514), gdzie wskazano, że

użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności).

Sąd zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

W przepisach art. 116 § 1 i 2 O.p. ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ na podstawie ww. tytułu wykonawczego podjął próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki w bankach A. S.A. i B.. S.A. B. S.A. w odpowiedzi poinformował, iż brak jest środków na rachunku bankowym Spółki. Natomiast A. S.A. odpowiedział, że na prowadzonym na rzecz Spółki rachunku bankowym wystąpił zbieg egzekucji i saldo jest ujemne.

Z akt sprawy wynika, iż organ egzekucyjny podjął próbę dokonania zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przesyłając zawiadomienia do Firmy Handlowej B. s.c., jednakże uzyskano odpowiedź, iż współpraca ze Spółką M. Sp. z o. o. została zakończona i nie będzie w przyszłości kontynuowana jak również na chwilę obecną nie posiadają należności oraz zobowiązań wobec Spółki.

W poszukiwaniu majątku Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał zlecenia rekwizycyjne do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Organ egzekucyjny uzyskał informację, że na terenie działania organu rekwizycyjnego nie ustalono składników majątkowych Spółki. Organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie funkcjonuje pod wskazanym adresem i nie posiada tam majątku. Podmiot jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz jego reprezentant jest obcokrajowcem, co uniemożliwia kontakt.

Ostatecznie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na jego bezskuteczność.

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły też, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności.

Z całą pewnością nie została wykazana przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ Skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja.

W odniesieniu do pozostałych przesłanek, wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie DIAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, ta nie wykonała wymagalnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Ponadto czego, zdaje się nie zauważać pełnomocnik Skarżącego, spółka posiadała też poza zaległością z tytułu podatku od towarów i usług objętą niniejszą decyzją również liczne zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z pismem z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., z dnia 10 kwietnia 2019 r. (k. 52 tom I akt admin.), Spółka posiada zaległości w opłacaniu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy: lipiec 2010 r., marzec – grudzień 2012 r.; styczeń 2014 r. - styczeń 2018 r., Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za czerwiec i lipiec 2010 r.; marzec – grudzień 2012 r., styczeń 2014 r. – styczeń 2018 r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec i lipiec 2010 r., marzec – grudzień 2012 r. oraz styczeń 2014 r., styczeń 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartych w skardze.

Termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. 2 tygodnie od dnia 25 września 2014 r. (termin płatności podatku VAT za sierpień 2014 r.), został zatem przyjęty w sposób prawidłowy. Czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki liczony upływał w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

Ponadto w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przesłanka ta zaistniała już w 2014 r. Spółka nie regulowała zobowiązania za sierpień 2014 r. z tytuły podatku od towarów i usług, ale posiadała również zaległości podatkowe wobec organu rentowego sięgające połowy 2010 r., przy czym praktycznie nie regulowała swoich zobowiązań względem w sposób trwały co najmniej od marca 2012 r. Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2012, 2013 i 2014 stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Zatem w odniesieniu do Spółki zachodził stan niewypłacalności od końca trzeciego kwartału 2014 r. i stan ten pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych, zatem jak słusznie wskazał DIAS, Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu już w październiku 2014 r., ale tego nie uczynił. Strona przyjmując funkcję członka zarządu Spółki przejęła obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po poprzednim zarządzie, który z tego obowiązku się nie wywiązał.

Skarżący obejmując funkcję członka zarządu powinien szczegółowo przeanalizować sytuację spółki, szczególnie pod względem posiadanych zobowiązań oraz prawidłowości dokonywanych rozliczeń oraz dołożyć wszelkich starań, żeby Spółka wywiązała się z ciążącego na niej zadłużenia, a w sytuacji gdy nie dostrzegał szansy na spłatę powstałego zadłużenia powinien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. O ile bowiem, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie można zabrać członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, o tyle jednak, jeśli podejmuje on takie ryzyko, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową - vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 30/14.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz organu rentowego (Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne (wobec Skarbu Państwa) jak i organu rentowego. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu musiał liczyć się z odpowiedzialnością jaką na siebie przyjął i z konsekwencjami jakie poniesie w sytuacji nienależytego wywiązywania się z nałożonych na niego obowiązków.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił we właściwym czasie.

Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań.

Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019 r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019 r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020 r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

O czym była już mowa Spółka nie posiadała jednego wierzyciela (organ skarbowy) ale również nie regulowała w latach 2010 r., 2012-2014 (kiedy wystąpiła zatem również zaległość objęta zaskarżona decyzją) i następnych, swoim zobowiązań wobec organu rentowego.

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym terminie.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3339/15; 12 października 2017 r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015 r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podkreślenia wymaga, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Wskazać też należy, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W ocenie Sądu nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Również to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja innego stanowiska byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był takowy wniosek złożyć we właściwym czasie, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych (art. 116 § 1 O.p.) nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.