Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 233/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu rozprawie w Wydziale I w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy wydaną przez ten sam organ decyzję nr [...] (doręczona w dniu 8.12.2017 r.), którą, w wyniku rozpoznania wniosku A. S.A. zs. we W., odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 20 grudnia 2013 r. nr A. w przedmiocie określenia A. zs. we W. straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 6 września 2017 r. A. zs. we W. (dalej także: Spółka, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 10 grudnia 2013 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 21 czerwca 2013 r. nr [...] i określającą Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. w kwocie 111.649.531,82 zł. Jako podstawę wznowienia postępowania Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku podano, że Spółka w 2009 r., po dniu połączenia z przejętymi cukrowniami, otrzymała od Agencji Rynku Rolnego kwotę 47.981.144,10 zł tytułem refundacji wywozowych do eksportu cukru poza terytorium Unii Europejskiej. Otrzymane środki Spółka uznała za przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r, nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), jako dopłaty bezpośrednie. Przyjmując, że nie ponosiła kosztów związanych stricte z przychodami ze źródeł zwolnionych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., nie wyłączyła z kosztów podatkowych wydatków związanych z otrzymaniem refundacji. Dokonując takiej kwalifikacji Spółka, jak wyjaśniła, kierowała się interpretacją uzyskaną przez B., przyjmując, że jako następca prawny tej B., może zastosować się do otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej.

Spółka wskazała, że B. w rozliczeniu okresu od marca 2006 r. do 28 lutego 2007 r. (tj. za okres, który nie został objęty decyzją określającą Spółce stratę) zastosowała się do interpretacji indywidualnej (tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1.08.2006 r. nr [...] ). Okoliczność ta, zdaniem Spółki, ma kluczowe znaczenie w sprawie, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3534/14), który dotyczy decyzji w przedmiocie straty Spółki za okres od 1.03.2008 r. do 28.02.2009 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że warunkiem sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji indywidualnej byłoby zastosowanie się do tej interpretacji przez B., jako poprzednika prawnego Spółki.

Ponadto Spółka stwierdziła, że także inne cukrownie, których jest następcą prawnym, w tym C. i D. uzyskały postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie otrzymanych dopłat do eksportu cukru, z których wynika, że środki z refundacji wywozowych stanowią przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p. (postanowienia: Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19.06.2006 r. nr [...] oraz Naczelnika S.Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21.06.2006 r. nr [...] ). Także te cukrownie zastosowały się do interpretacji w roku podatkowym poprzedzającym połączenie cukrowni za Spółką (tj. w okresie od 1.03.2007 r. do 28.02.2008 r.), wyłączając z przychodu otrzymane refundacje. Z tych okoliczności Spółka, jako następca prawny, wywodzi nabycie uprawnień ochronnych do rozliczenia otrzymanych refundacji. Zdaniem Spółki, okoliczności te nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy zakończonej ostateczną decyzją w sprawie straty Spółki za rok podatkowy 1.03.2008 – 28.02.2009. Są to zatem okoliczności nowe nieznane organowi podatkowemu. W związku z tym Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego i uwzględnienie w nim faktu posiadania przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz prawa do polegania na tych interpretacjach za skutkiem uregulowanym w art. 14c i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.07.2007 r.) oraz art. 14k i 14m O.p. (w brzmieniu po dniu 1.07.2007 r.). Wskazując jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka wniosła, na podstawie art. 241 § 1 O.p., po wznowieniu postępowania o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 20 grudnia 2013 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 21 czerwca 2013 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Spółka podniosła także, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie zbadały czy B. otrzymała dopłaty w latach poprzednich i czy zastosowała się wówczas do interpretacji, nie dokonały też analogicznych ustaleń dotyczących innych cukrowni (tj. czy uzyskały interpretacji dotyczące refundacji i czy do nich się zastosowały). Okoliczności te mają istotne znaczenie w sprawie.

Zdaniem Spółki, dopuszczalne było złożenie wniosku, gdyż nie uległo jeszcze przedawnieniu prawo do wydania decyzji określającej Spółce wysokość straty za 2009 r. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w związku z wniesieniem skargi do WSA we Wrocławiu w dniu 10.01.2014 r. i upływa nie wcześniej niż 13 marca 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z 10 października 2017 r. wznowił postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. i po rozpoznaniu wniosku Spółki odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do wzruszenia decyzji ostatecznej mogłoby dojść wówczas, gdyby na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, z których wynikałoby, że B.. zastosowała się do interpretacji w okresie od 1 marca 2008 r. do 13 czerwca 2008 r. (dzień przejęcie B. w wyniku połączenia ze Spółką), a taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie jest nowym, istotnym dla sprawy, jak również prowadzącym do istotnej zmiany stanu faktycznego dowód, z którego wynika, że B. zastosowała się do interpretacji w latach poprzedzających okres rozliczeniowy rozpoczynający się od 1 marca 2008 r. Do nabycia przez następcę prawnego praw do ochrony, wynikających z zastosowania się do interpretacji indywidualnej przez poprzednika prawnego, nie jest bowiem wystarczające zastosowanie się tego poprzednika prawnego do interpretacji w latach poprzedzających dany okres rozliczeniowy. Organ podatkowy zwróciła uwagę, że wynika to także z prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu, jaki zapadł 12 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 262/14) w sprawie straty poniesionej przez Spółkę, a ponadto Spółka w postępowaniu podatkowym (zastrzeżenia z dnia 13.05.2013 r. do protokołu kontroli z dnia 26.04.2013 r.) wskazywała, że B. przed dniem połączenia otrzymała refundacje wywozowe i zastosowała się wówczas do interpretacji.

Odnośnie praw ochronnych jakie Spółka, jako następca prawny innych przejętych cukrowni (C. i D.), mogła nabyć na skutek zastosowania się przez te cukrownie do otrzymanych interpretacji, organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka, może przejąć w drodze sukcesji podatkowej uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji prawa podatkowego pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem) nabył sam zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, przy czym nabycie praw ochronnych następuje na skutek zastosowania się przez zainteresowanego do udzielonej interpretacji. W niniejszej sprawie, jak wyjaśnił organ podatkowy, wypłata refundacji musiałaby nastąpić przed przejęciem ww. cukrowni. Nie jest bowiem wystarczające do nabycia praw do ochrony zastosowanie się do interpretacji przez następcę prawnego w okresie rozliczeniowych, którego dotyczy decyzja w sprawie wymiaru podatku, jak również zastosowanie się do interpretacji przez adresata interpretacji w latach poprzedzających dany okres rozliczeniowy. Ponieważ C. i D. nie zastosowały się do otrzymanych interpretacji, w rozumieniu art. 14c i 14d O.p., w okresie objętym decyzją dotyczącą roku podatkowego od 1 marca 2008 do 28 lutego 2009, wobec tego nie istniały w momencie połączenia Spółki i tych Cukrowni prawa należne Cukrowniom, które to prawa mogłyby być przedmiotem sukcesji na rzecz Spółki. Tym samym Spółka nie mogła skorzystać z praw ochronnych.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania mimo ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz naruszenie art. 14c i art. 14d O.p. (w stanie prawnym do 1.07.2007 r.) i art. 93 O.p. przez uznanie, że uprawnienia ochronne wynikające z interpretacji, do których poprzednicy prawni się zastosowali, nie mogą być przedmiotem sukcesji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania Spółka złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1.03.2008 – 28.02.2009. Termin przedawnienia upływa bowiem 5 marca 2018 r., po uwzględnię okresu zawieszenia (od 10.01.2014 r. do 15.03.2017 r.) związanego z rozpoznanie skargi Spółki na decyzję określającą stratę.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji, zgodnie z którym zastosowanie się do udzielonej interpretacji przez poprzednika prawnego (B., C. i D.), polegające na złożeniu przez te cukrownie wniosków wypłatę refundacji i otrzymanie refundacji wywozowych musiałoby nastąpić w roku podatkowym od 1 marca 2008 do 28 lutego 2009 i to do momentu przejęcie ww. Cukrowni przez Spółkę w wyniku połączenia (tj. do dnia 13.06.2008 r.). Wskazane we wniosku okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdzają aby w niniejszej sprawie został spełniony warunek powstanie ochrony prawnej z interpretacji indywidualnej. Do nabycia prawa do takiej ochrony nie jest wystarczające zastosowanie się przez poprzednika prawnego do tej interpretacji w poprzednich latach podatkowych, ani zastosowanie się do interpretacji w badanym roku podatkowym przez następcę prawnego. Organ podatkowy wyjaśnił, że stosowanie do art. 14b § 1 w zw. z art. 14d O.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. nie jest wiążąca dla podatnika. Jeśli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeśli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. W myśl art. 14c O.p. zastosowanie się przez podatnika do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 (..). Przedmiotem sukcesji prawnej są zatem wyłącznie te uprawnienia, które istnieją w momencie gdy adresat interpretacji do tej interpretacji się zastosował.

Organ odwoławczy zauważył też, że kwestia nabycia przez Spółkę uprawnień ochronnych, wynikających z interpretacji indywidualnej wydanej dla B., podlegała weryfikacji przez WSA we Wrocławiu, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, którymi to wyrokami organ podatkowy jest związany stosowanie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji, wydanych w granicach niniejszej sprawy oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 14c i art. 14d O.p. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1.07.2007 r.) oraz art. 93 O.p. przez uznanie, że uprawnienia ochronne wynikające z wiążących interpretacji indywidualnych, do których poprzednicy prawni Spółki się zastosowali, nie mogą być przedmiotem sukcesji i w związku z tym, że Spółka, jako następca prawny tych podmiotów, nie może z tych uprawnień ochronnych korzystać;

- art. 170 ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne odczytanie zakresu związania ocenami zawartymi w wyroku NSA (oddalający skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA we Wrocławiu) w kontekście nowych dowodów) i okoliczności faktycznych, które nie były i nie mogły być oceniane przez sądy, działające w oparciu o akta sprawy dotyczącej roku podatkowego 2009;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej i umorzenie postępowania podatkowego mimo, że ujawniono istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji za rok podatkowy 2009 – nieznane organowi, który wydał tę decyzję - potwierdzające, że przejęte przez Spółkę cukrownie zastosowały się do interpretacji indywidualnych, co jest okolicznością kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż świadczy o spełnieniu warunków sukcesji ochrony wynikającej z tych interpretacji indywidualnych, które to warunki zostały sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie dotyczącej straty podatkowej Spółki za rok podatkowy 2009.

Uzasadniając zarzuty skargi za podstawowy błąd organu podatkowego uznano przyjęcie, że z wyroków WSA we Wrocławiu i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż sukcesja jest warunkiem zastosowania się do interpretacji przez podatnika, będącego poprzednikiem prawnym Spółki, wyłącznie w okresie od 1 marca 2008 r. do 13 czerwca 2008 r. Zdaniem Skarżącej, WSA we Wrocławiu w ogóle nie odniósł się do kwestii dotyczącej zastosowania się przez B. do interpretacji przed 2009 r., gdyż w aktach postępowania nie było dowodów potwierdzających, że w okresie objętym postępowaniem wpłynęły na konto tej Cukrowni środki z tytułu refundacji wywozowych wynikające z złożonych przez tę Cukrownię wniosków. Tym samym WSA we Wrocławiu nie weryfikował czy B. zastosowała się do interpretacji przed 2009 r. Nowe dowody przedstawione przez Skarżącą potwierdzają zastosowanie się przez B. do otrzymanej interpretacji przed dniem 28 lutego 2008 r., podobnie jak otrzymania interpretacji w tym zakresie przez kolejne przejęte przez Spółkę cukrownie (D. i C.) i zastosowania się przez te cukrownie do tych interpretacji przed 28 lutego 2008 r. To zaś oznacza, że przyjęte przez sądy ustalenia faktyczne o braku zastosowania się przez poprzedników do interpretacji były błędne, a więc ocena prawna została dokonana na podstawie ustaleń sprzecznych z faktami. Z uwagi na ujawnienie nowych dowodów i okoliczności konkluzje wynikające z tej oceny co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu tracą moc prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17.04.2018 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi oraz przedstawiła uzasadnienie wniosku o umorzenie na podstawie art. 145 §3 w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi postępowania administracyjnego przez Sąd po uchyleniu decyzji organów obu instancji, wskazując na bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Skarżąca żądała zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. z powodu ujawnienia istotnych dla sprawy nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych, istniejących w chwili wydania decyzji ostatecznej, ale nie znanych organowi podatkowemu, który decyzję wydał. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, służy zbadaniu orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym w zakresie zaistnienia wskazanej przesłanki, nie służy natomiast załatwieniu sprawy podatkowej. Aby możliwe był przyjęcie, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą wystąpić łącznie następujące okoliczności; (1) muszą wyjść na jak nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, (3) nowe dowody lub nowe okoliczności musza istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, (4) nowe okoliczności i nowe dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wznowił postępowanie w zakresie wskazanym we wniosku Spółki, a następnie dokonał oceny określonych przez Spółkę jako nowe dowodów i okoliczności faktycznych i odmówił zmiany decyzji ostatecznej.

Kwestia czy przedstawione przez Skarżącą nowe okoliczności i nowe dowodowy uzasadniały zmianę decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie poprzedzona jest sporem dotyczącym zasad sukcesji praw ochronnych wynikających z interpretacji indywidualnych otrzymanych przez spółki przejęte przez Skarżącą dniu 13 czerwca 2008 r. (tj.: B., D., C.). Ocena czy wystąpiły przesłanki uzasadniające zmianę decyzji ostatecznej w trybie wznowienie, musi być zatem poprzedzona wyjaśnieniem kwestii sukcesji praw ochronnych, wynikających z interpretacji indywidualnej otrzymanej przez poprzednika prawnego, podmiotu, który z tych praw ochronnych chce korzystać (następca prawny).

Stanowisko przedstawione w tej sprawie przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, jest prawidłowe.

Po pierwsze zasadnie organy podatkowe odwołały się do uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12.06.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 262/14, którym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.03.2008 do 28.02.2009 (tj. decyzję, której zmiany w trybie wznowienia domaga się Spółka). Należy też wskazać, że skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 21.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3534/14. W toku ww. postępowań przed WSA we Wrocławiu i Naczelnym Sądem Administracyjnym rozważana była także kwestia sukcesji praw ochronnych wynikających z interpretacji indywidualnej otrzymanej przez poprzednika prawnego Spółki B. Zasadnie zatem wskazał organ podatkowy, że wyrażonym w ww. wyrokach stanowiskiem w tym zakresie jest związany, chyba że doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego.

Po drugie prawidłowo organy podatkowe dokonały ponownej oceny prawa Spółki do korzystania z praw ochronnych wynikających z interpretacji indywidualnej otrzymanej przez poprzednika prawnego, gdy poprzednik prawny interpretację indywidualną otrzymał i zastosował się do niej w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy, ale nie zastosował się do tej interpretacji w odniesieniu do przychodów objętych postępowaniem, w wyniku którego zapadła decyzja ostateczna w sprawie straty poniesionej przez Spółkę (następcę prawnego). Organy podatkowe zatem ponownie oceniły prawo Spółki na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania.

Odnoszą się do spornej między stronami kwestii dotyczącej praw ochronnych wynikających z interpretacji indywidualnej należy wskazać na wstępie na istotne w tej sprawie okoliczności faktyczne. Skarżąca przejęła wskazane trzy cukrownie w dniu 13 czerwca 2008 r. Przejęte cukrownie otrzymały interpretacje indywidualne w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p. refundacji wywozowych w 2006 r. (B.. – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1.08.2006 r. nr [...] , C. – postanowienie Naczelnika S. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21.06.2006 r. nr [...] , D. – postanowienie Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19.06.2006 r. nr [...] ) i zastosowały się do tych interpretacji indywidualnych w odniesieniu do refundacji otrzymanych przed 1 marca 2008 r., tj. przed rokiem podatkowym objętym decyzją której zmiany w trybie wznowienia postępowania domaga się Skarżąca. Nie zastosowały się natomiast do refundacji otrzymanych w roku podatkowym rozpoczynającym się od 1.03.2008 r. W tym roku podatkowym z praw tych chce korzystać Skarżąca, jako następca prawny Cukrowni adresatów interpretacji.

Przywołane okoliczności mają istotne znaczenie z uwagi na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa dotyczących interpretacji indywidualnych, jak i ocenę czy cukrowniom przejętym przez Skarżącą, w dacie przejęcia, przysługiwały prawa ochronne wynikające z zastosowania się do otrzymanych przez nie interpretacji indywidualnych. Zgodnie z ogólną reguła sukcesji podatkowej, uregulowanej w dziale III "Zobowiązania", rozdziale 14 "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" Ordynacji podatkowej, następca prawny może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez podmiot podlegający przejęciu (połączeniu). Interpretacja podatkowa, stosowanie do przepisów Ordynacji podatkowej (obowiązujących zarówno przed 1 lipca 2007 r. jak od tego dnia nie jest wiążąca dla podmiotu który interpretację otrzymał. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały i nie nakładają na osobę, która otrzymała interpretację obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią (art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu przed 1.07.2007 r.). Oznacza to, że adresat interpretacji decyduje o tym czy zastosuje się do otrzymanej interpretacji, czy też nie i to w każdym okresie rozliczeniowym. Na etapie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 21.12.2016 r., dochodzi jedynie do niewiążącej wymiany poglądów w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego lub stanu hipotetycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Dopiero późniejsze zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, tj. dokonanie przez adresata interpretacji rozliczenia podatkowego z uwzględnieniem przyjętej w interpretacji wykładni prawa może rodzić określone konsekwencje, w postaci ochrony adresata interpretacji w zakresie wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej. Związanie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej udzieloną interpretacją, wynikające z art. 14b § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), odnosi się wyłącznie do obowiązku zmiany tej interpretacji w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 O.p., nie oznacza żadnych uprawnień władczych wobec podmiotu, do którego interpretacja jest skierowana. To adresat interpretacji w każdym przypadku decyduje o tych czy zastosuje interpretację, czy też nie. Przy czym zastosowanie się do interpretacji przez zainteresowanego w jednym z wielu okresów rozliczeniowych nie oznacza, że w kolejnych okresach rozliczeniowych także do interpretacji się zastosował. Zastosowanie się do interpretacji oznacza bowiem uwzględnienie jej w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy. Prawo do zastosowania interpretacji przez jej adresata w kolejnych okresach rozliczeniowych nie wynika z faktu zastosowania się do interpretacji w okresie wcześniejszym, ale z faktu posiadania interpretacji określonej treści.

Do oceny praw ochronnych Spółki, wynikających z interpretacji indywidualnych, otrzymanych przez przejęte Cukrownie, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., stosownie do art. 4 ust. 3 i art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 17 , poz. 1590).

Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia, przed jej zmianą, przez podatnika (płatnika, inkasenta) - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. To zaś oznacza, że nabycie przez następcę prawnego praw ochronnych wynikających z interpretacji otrzymanej przez przejęty podmiot (połączenie) musi być poprzedzone nabyciem tych praw przez adresata interpretacji w danym okresie rozliczeniowym przez połączeniem. Zmiana przepisów Ordynacji podatkowej od 1 lipca 2007 r., nie zmieniła sytuacji następcy prawnego adresata interpretacji indywidualnej. Zarówno bowiem na gruncie art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), jak i na gruncie art. 93 § 1 w związku z art. 14k i nast. O.p. (w brzmieniu od 1 lipca 2007 r.) istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym adresata interpretacji, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Skoro z przepisów art. 14c O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) i z art. 14k-14 m O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się do interpretacji przez wnioskującego o jej udzielenie, a z dyspozycji art. 14d O.p. wynika odpowiednie stosowanie do następców prawnych podatnika przepisów art. 14a- 14c O.p., zaś z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. wyraźnie wynika, że osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, to prawa ochronne następcy adresatów interpretacji, wynikające z art. 14c O.p. i 14k i nast. O.p,. mogą dotyczyć tylko tych praw które nabyli adresaci interpretacji w wyniku zastosowania się do tych interpretacji. Przy czym zastosowanie się do interpretacji oznacza jej zastosowanie w rozliczeniu podatku przed połączeniem, a nie w rozliczeniu podatku za lata wcześniejsze, które to rozliczenie w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podmiotu, który powstał w wyniku połączenia Spółek.

W rozpoznawanej sprawie trzy cukrownie, które przejęła Skarżącą (połączenie) zastosowały się do otrzymanych w 2006 r. interpretacji indywidualnych w latach poprzedzających rok podatkowy od 1.03.2008 do 28.02.2009 i dokonały stosownych rozliczeń. W roku podatkowym od 1.03.2008 do dnia połączenia (13.06.2008 r.) do ww. interpretacji z 2006 r. żadna z wymienionych Cukrowni nie zastosowała się, tym samym nie powstały w tym okresie rozliczeniowym żadne prawa ochronne nabyte przez Cukrownie przejęte przez Skarżącą, które to prawa w drodze sukcesji Skarżącą mogła nabyć. To zaś oznacza, że okoliczność, iż D., C. także otrzymały interpretacje indywidualne dotyczące rozliczenia refundacji wywozowych i zastosowały się do tych interpretacji w okresach rozliczeniowych przed 1.03.2008 r., podobnie jak B. (zastosowała się do takiej interpretacji w okresie rozliczeniowym przed 1.03.2008 r.) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, którego zmiany w trybie wznowienia domaga się Skarżącą.

Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że przywołane przez Skarżącą we wniosku okoliczności, to jest zastosowanie się przez przejęte przez Skarżącą ww. Cukrownie do interpretacji indywidualnych przed dniem 1.03.2008 r. nie było okolicznością istotną w sprawie, gdyż nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej straty poniesionej przez Skarżącą za rok podatkowy od 1.03.2008 – 28.02.2009. To zaś oznacza, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 14c i art. 14d O.p. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1.07.2007 r.) oraz art. 93 O.p. także przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. art. 240 §1 pkt 5 O.p. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowany te przepisy w niniejszej sprawie. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. przez błędne odczytanie zakresy związania organów podatkowych wyrokami wydanymi przez WSA we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie straty poniesionej przez Spółkę za rok podatkowy od 1.03.2008 do 28.02.2009. Organy podatkowe odnosiły się do dokonanej przez Sądy wykładni przepisów prawa, a nie do zastosowania tej wykładni prawa w ustalonym w tamtym postępowaniu stanie faktycznym. Świadczy o tym ponowna analiza dokonana przez organy podatkowe z uwzględnieniem nowych dowodów wskazanych przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.