Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 955/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 1, art. 82a ust. 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. sprawy ze skargi ‘A" T. G., J. B. sp.j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Hyundai H1 - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 955/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Hyundai H1, nr VIN [...], poj. silnika 2476 cm3, rok produkcji 1999, w wysokości 1.963 zł.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, 82 ust. 3, art. 82 a ust. 1-4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej upa), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.)

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie wobec "A" T.G., J.B. sp. j. (zwanej dalej spółką lub skarżącą) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Hyundai HI, nr VIN: [...], poj. silnika 2476 cm3, rok produkcji 1999.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że spółka w dniu 15 sierpnia 2008 r. zakupiła samochód ciężarowy marki Hyundai HI na terytorium Niemiec. Pojazd ten był w Niemczech zarejestrowany jako samochód osobowy, zamknięty,

7-miejscowy. W zaświadczeniu o wykonanym na terytorium kraju badaniu technicznym wskazano, iż jest to samochód ciężarowy, podrodzaj van, 4-osobowy. Następnie w dniu 17 września 2008 r. sporny pojazd został zarejestrowany przez Starostę D. jako samochód ciężarowy, 4-osobowy.

W ramach prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał od Hyundai Motor Poland sp. z o.o. informację, zgodnie z którą sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, był wyposażony w 7 siedzeń. W tylnej części pojazdu za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów znajdowały się stałe siedzenia wraz

z wyposażeniem zabezpieczającym. Samochód posiadał okna z tyłu (1) oraz na bokach (6), nie był jednak wyposażony w przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi bez okien na bokach lub z tyłu. W pojeździe został umiejscowiony stały panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących

z przodu a częścią tylną. W części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy

i przednimi siedzeniami pasażerów była jednolita tapicerka, oświetlenie, klimatyzacja i popielniczki.

Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał siedem siedzeń. Jak wynika z faktury VAT-marża nr 1/09/2008 z dnia 3 września 2009 r., po przemieszczeniu na terytorium kraju w samochodzie zostały zdemontowane siedzenia a zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej.

Organ I instancji nie przeprowadzał w toku postępowania oględzin, gdyż wygląd i dane techniczne ustalił na podstawie informacji uzyskanych na portalach internetowych (m.in. AutoCentrum.pl), zagranicznego i polskiego dokumentu rejestracyjnego, dokumentu zakupu pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i stanowiącym załącznik do niego dokumencie identyfikacyjnym pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego opierając się o dokumenty rejestracyjne spornego pojazdu ustalił średnią wartość rynkową samochodu podobnego w wysokości 14.430 zł netto, na podstawie wyceny wykonanej

w programie INFO-EKSPERT. Stwierdził, że tak ustalona wartość rynkowa pojazdu znacząco odbiega od podstawy opodatkowania wynikającej z umowy (10.000 euro – 3.313,70 zł).

W terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jeden ze wspólników spółki, T.G. wyjaśnił, że poinformowano go, iż po przeróbce samochodu na ciężarowy nie będzie musiał płacić żadnego podatku. Wydział Komunikacji zaakceptował dokonane w pojeździe zmiany i zarejestrował samochód jako ciężarowy. Ponadto samochód w firmie jest wykorzystywany jako ciężarowy, gdyż służy m.in. do transportu urządzeń chłodniczych i klimatyzacyjnych.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ

I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę ww. samochód marki Hyundai H1 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób

i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu (pojazd jednobryłowy, zamknięta przeszklona przestrzeń ze wszystkimi drzwiami otwieranymi na zewnątrz) oraz wyposażenie charakterystyczne dla przewozu osób.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał

w dniu [...] maja 2013 r. decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai H1 w wysokości 1.963 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy "A" T.G., J.B. sp.j., reprezentowana przez radcę prawnego A.K. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie wadliwego zataryfikowania samochodu ciężarowego marki Hyundai H1,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Odwołujący wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr 256 z dnia 07 września 1987 r. ze zm.) w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN), zawartych w załączniku nr I do tego rozporządzenia, poprzez zastosowanie reguły 1 w Nomenklaturze Scalonej Część 1, Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, podczas gdy zastosowanie winna mieć reguła 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej,

- niewłaściwe zastosowanie reguły 1 w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne Interpretacji Nomenklatury Scalonej prowadzące do przyjęcia, iż przedmiotowy pojazd marki Hyundai H1 winien być przyporządkowany do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że sprowadzony przez podatnika pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 i jako taki nie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka zarzuciła organowi I instancji, że nie ustalił kiedy dokonano przeróbek pojazdu z osobowego na ciężarowy. W jej ocenie wygląd pojazdu i jego cechy zostały ustalone w oparciu o informacje uzyskane na portalach internetowych, co jest niedopuszczalne. Należało zaś ustalić rzeczywisty stan faktyczny pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się z argumentacją spółki oraz po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego w opisanej na wstępie decyzji z dnia 14 sierpnia 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Hyundai H1 do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do Działu 87, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" w tym: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ulega wątpliwości, że przedmiotowego samochodu nie można zakwalifikować do pozycji 8702, która obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz

z kierowcą), jak również do pozycji 8705, gdyż jej zakresem objęto pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Dyrektor Izby Celnej ocenił, że przedmiotowego pojazdu nie można również zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki

i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się natomiast z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy zdaniem organu odwoławczego fakt, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy,

7 - miejscowy, w pełni przeszklony, wyposażony w klimatyzację, jednolitą tapicerkę, oświetlenie i popielniczki na całej długości pojazdu. Ponadto jak wynika

z licencjonowanego systemu INFO-EKSPERT, tj. wyceny wykonanej przez organ

I instancji, rodzaj nadwozia samochodu marki Hyundai H1 jest określony jako kombi (uniwersalne) 4 drzwiowe, 7 osobowe (co potwierdza również niemiecki dowód rejestracyjny i informacja uzyskana od dealera samochodów marki Hyuandai). Ponadto, jak wynika z informacji zawartych w systemie INFO-EKSPERT, tego typu samochody standardowo wyposażone są w: immobilizer, podwójną klimatyzację, regulowaną kolumnę kierownicy, obrotomierz, szybę tylną podgrzewaną, szyby przednie regulowane elektrycznie, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, zamek centralny.

Organ odwoławczy powołał się także na uzasadnienie wyroku ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów

w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji ponieważ nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi ma wpływ na klasyfikację pojazdu. Dyrektor Izby Celnej uznał więc, że w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia niewątpliwie z samochodem, którego wyposażenie i ogólny wygląd nadwozia jest kojarzony z autem osobowym.

W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że nabytego przez spółkę pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704, gdyż samochód marki Hyundai H1 nie służy tylko do przewozu towarów.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że fakt zarejestrowania przedmiotowego samochodu na terytorium Polski jako ciężarowego nie ma znaczenia dla poboru akcyzy. Z treści art. 80 ust. 1 upa wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do zbadania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji potwierdza treść not wyjaśniających, w których jako cechy projektowe pojazdów objętych pozycją 8703 wymienia się: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń

i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy

i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego samochodu odpowiadają ww. cechom zawartych w notach wyjaśniających.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również na następujące cechy pojazdów przeznaczonych głównie do transportu towarów: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa łub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); rak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że żaden z dokumentów zgromadzonych

w niniejszej sprawie nie wskazuje na to by ww. pojazd w momencie nabycia miał zamocowaną na stałe przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Jak wynika bowiem z niemieckiego dowodu rejestracyjnego był on zarejestrowany jako samochód osobowy zamknięty, 7-miejscowy. Ponadto z faktury VAT-marża z dnia

3 września 2008 r. nr 1/09/2008 wynika, że w samochodzie dokonano tylko demontażu siedzeń oraz montażu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Przegroda nie stanowi zaś cechy projektowej, która mogłaby przesądzić

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej na klasyfikację pojazdu nie ma wpływu zmiana typu homologacji, jeśli nie towarzyszy jej ingerencja w te cechy samochodu, które o klasyfikacji przesądzają. Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia

w przedmiotowej sprawie jest fakt, że przedmiotowy samochód zmieniał typ

z osobowego na ciężarowy. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przeróbkom tym towarzyszyły zmiany w zakresie projektowych cech pojazdu. Mając na uwadze, że dominującą funkcją przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób, organ odwoławczy stwierdził, że ww. samochód został prawidłowo sklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu. Podstawa opodatkowania wynikająca z faktury nabycia przedmiotowego pojazdu w wysokości 3.314 zł bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu wynoszącej 14.443 zł. A zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania ww. pojazdu na podstawie średniej wartości pojazdu podobnego. Ponadto przedmiotowy samochód przez 2 tygodnie od zakupu spełniał wymagania techniczne określone

w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co wskazuje na brak istotnych uszkodzeń, które miałyby wpływ na jego wartość w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Spółka reprezentowana przez radcę prawnego A.K. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz

z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca powtórzyła przedstawione uprzednio w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie wszystkie nazwy pozycji Nomenklatury Scalonej posługują się pojęciami przeznaczenia pojazdu. Choć w opisie pozycji 8703 posłużono się takim pojęciem, to jednak w celu kwalifikacji pojazdu do pozycji 8704 koniecznym jest ustalenie, że dany pojazd jest pojazdem mechanicznym wykorzystywanym do transportu pojazdów. Oparcie się przez organy podatkowe na kryterium przeznaczenia pojazdu skutkowało naruszeniem reguły 1 w Nomenklaturze Scalonej, Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej

Na błędną kwalifikację pojazdu do pozycji CN 8703 wskazuje zdaniem skarżącego również treść not wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wbrew twierdzeniem organów celnych, przedmiotowy pojazd nie posiada stałych siedzeń, gdyż zostały wymontowane w celu przystosowania pojazdu do przewozu towarów. Skarżąca zwróciła również uwagę na uchybienia organu popełnione w toku postępowania dowodowego, które doprowadziły do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 727). W szczególności organy nie stwierdziły, by

w pojeździe były stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń. Organy nie ustaliły również kiedy i gdzie pojazd był przystosowywany do przewozu towarów, czy w pojeździe były tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli lub z tyłu oraz przesuwane, wahadłowe drzwi

Skarżąca spółka zarzuciła, że w toku postępowania nie przeprowadzono oględzin samochodu a organ oparł się informacjach dostępnych na portalach internetowych oraz na fakcie, że budowa pojazdu tej marki i typu jest powszechnie znana. Uzyskane w ten sposób wiadomości nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych. Ponadto organ nie zbadał, czy wnętrze pojazdu było wyposażone

w sposób kojarzony z przewozem pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Podobnie stwierdzenie organu, iż nabyty samochód nie służył i nie służy tylko do przewozu towarów nie zostało zweryfikowane w toku postępowania.

Skarżący wskazał, że w sprawie powinna mieć zastosowanie 3 reguła ORINS, ponieważ z uwagi na określony zakres zastosowania poszczególnych pozycji, uznanie jaka kwalifikacja będzie właściwa rodzi trudności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy celne nie naruszyły prawa procesowego ani też prawa materialnego.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Hyundai H1 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym klasyfikowanym do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym

a więc klasyfikowanym, jak chciała Skarżąca, do kodu CN 8704.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują uznać dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym) natomiast w innym przypadku odbierają mu tę cechę, przypisując w zamian charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym).

Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa należy uznać, że jest dopuszczalna. Sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku.

Znaczenie pojęcia samochodu osobowego na potrzeby podatku akcyzowego zostało przesądzone już w art. 3 ust. 2 upa zgodnie z którym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pod pozycją. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wskazano więc konsekwentnie, że samochody osobowe, oznaczone kodem Nomenklatury Scalonej CN 8703 to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle tego co powiedziano w zakresie wyczerpania regulacji prawnych, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie

w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

W związku z powyższym by dokonać prawidłowej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu należało oprzeć się na Nomenklaturze Scalonej, zawartej w corocznie aktualizowanym Załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1). Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem głównym kryterium klasyfikacji pojazdów

w ramach pozycji CN 8703 jest ich zasadnicze przeznaczenie, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i jego ogólny wygląd. Podczas klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu nie można także pominąć Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartej w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia nr 2658/98, która określa reguły interpretacji pozwalające na sklasyfikowanie pojazdu do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pomocnicze znaczenie mają też Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria

i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto dopełnieniem Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, których skonsolidowana wersja opublikowana została w Dz. Urz. UE serii C Nr 137 z dnia 06.05.2011r.

W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wskazano, że

w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, w tym pojazdy typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 upa, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dlatego też wiążący dla ostatecznej klasyfikacji pojazdu będzie stan nabytego samochodu na dzień 15 sierpnia 2008 r. Wszelkie zmiany, jakich dokonano po tym dniu w pojeździe nie będą odgrywały znaczenia podczas przyporządkowania samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Organ celny I instancji w celu ustalenia cech zewnętrznych i konstrukcyjnych pojazdu na dzień postania obowiązku podatkowego oparł się na niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu i informacji przekazanej przez Hyundai Motor Polska sp. z o.o. Z dokumentów tych bezspornie wynika, że poddany kontroli samochód marki Hyundai H1 na dzień postania obowiązku podatkowego był wyposażony w 7 siedzeń, w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy

i przednimi siedzeniami pasażerów były zamocowane stałe siedzenia wraz

z wyposażeniem zabezpieczającym. Samochód był oszklony, gdyż posiadał szybę tylną oraz sześć bocznych. W samochodzie nie było drzwi przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach lub z tyłu. Samochód posiadał stały panel lub przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu z częścią tylną. Pojazd był również wyposażony w części tylnej w jednolitą tapicerkę, oświetlenie, klimatyzację i popielniczki.

Tak stwierdzone cechy pojazdu, prowadzą do wniosku, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczy o tym przede wszystkim fakt zamontowania stałych siedzeń w liczbie siedmiu w jednej przestrzeni pojazdu. Wyposażenie siedzeń w elementy zabezpieczające, jak również oszklenie drzwi bocznych wskazuje, że pojazd został przeznaczony do bezpiecznego i komfortowego przewożenia osób. Ponadto oświetlenie, klimatyzację i popielniczki zamontowano

w części tylnej pojazdu co świadczy o dbałości o komfort pasażerów podróżujących za przednim rzędem siedzeń. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Należy bowiem wskazać, że sam fakt wyposażenia pojazdu

w stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni towarowej nie przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów. W przypadku gdy pojazd jest konstrukcyjnie przystosowany zarówno do przewozu osób (poprzez możliwość zamontowania stałych siedzeń) jak i towarów

w części wydzielonej stałą przegrodą należy uznać, że samochód kwalifikuje się do pozycji 8703. Jak wskazano bowiem w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pozycja oznaczona kodem 8703 (CN) obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, które mogą służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze a dotyczących wadliwie przeprowadzonego postępowania należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący upatruje naruszenia przepisów postępowania w nieprzeprowadzeniu oględzin przedmiotowego pojazdu i oparciu się na informacjach dostępnych na portalach internetowych. Podnoszone przez skarżącego zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ celny I instancji oparł się m.in. na informacji udzielonej w dniu 25 marca 2013 r. przez Hyundai Motor Polska sp. z o.o., w którym przedstawiono cechy pojazdu, objętego przedmiotowym postępowaniem. Fakt ten nie ulega wątpliwości bowiem ww. Spółka przedstawiła poszczególne cechy pojazdu wskazując, że dotyczą one samochodu o nr VIN: [...]. Przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie nakładają obowiązku przeprowadzenia oględzin w celu ustalenia cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. W tym zakresie należy oprzeć się na treści art. art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia cech pojazdu decydujących o jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Za nietrafny należy uznać również zarzut skarżącego, iż organy celne nie ustaliły kiedy i gdzie pojazd był przystosowany do przewozu towarów. Organ

I instancji opierając się na fakturze VAT – marża z 3 września 2009 r., nr 1/09/2008 bezspornie ustalił, że po powstaniu obowiązku podatkowego skarżąca spółka nabyła usługę polegającą na demontażu siedzeń w przedmiotowym samochodzie

i zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Jak zostało to już wyżej przedstawione, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy oprzeć się na jego stanie aktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca spółka w dniu 15 sierpnia 2008 r. podpisała umowę sprzedaży przedmiotowego pojazdu a zatem z tym dniem nabyła prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Dzień zawarcia umowy sprzedaży będzie więc dniem powstania obowiązku podatkowego.

Za uznaniem, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób przemawia również analiza przykładowo wskazanych cech pojazdu w Notach Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, dotyczących samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704.

Samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podczas gdy, pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdu Hyundai H1 na tle porównania wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości co do zakwalifikowania tego pojazdu jako przeznaczonego głównie do przewozu osób.

Nie można również zgodzić się ze skarżącą, że oparcie się przez organy celne na kryterium przeznaczenia pojazdu skutkowało naruszeniem reguły 1 w Nomenklaturze Scalonej w Sekcji 1A Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycji 8703 CN nadano następujące brzmienie: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak wskazano powyżej samochód marki Hyundai H1 jest pojazdem wielofunkcyjnym, służącym zarówno do przewozu towarów jak i osób dlatego też jego kwalifikacji można dokonać bez potrzeby sięgania do dalszych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zatem przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Dopuszczone przez organ dowody były koniecznym ale i wystarczającym źródłem potrzebnych do stwierdzenia informacji. Jak już wskazano na wstępie, dla potrzeb podatku akcyzowego koniecznym było stwierdzenie cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle tych przepisów jako ciężarowego lub osobowego. Cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy lub osobowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie jest konieczne przeprowadzenie oględzin. Stwierdzenie tych cech na podstawie zgormadzonych w toku postępowania dokumentów w zupełności czyniło zadość tym wymogom, a ustalenie na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego i informacji Hyundai Motor Polska sp. z o.o. jakie cechy pojazd posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowiło wystarczający dowód

w sprawie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie za wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku

z tym zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Zaskarżone decyzje spełniają wymogi zawarte

w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organ podatkowy odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonych decyzji przepisów prawa. W prowadzonych postępowaniach nie naruszyły zasady zaufania obywateli do Państwa i ochrony słusznego interesu skarżącego. Podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wnioski, do jakich doszły organy podatkowe nie wykroczyły poza swobodne uznania dowodów i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie.

Skoro zwolnieniu podlegają samochody przeznaczone do transportu towarowego to za prawidłowe należy ocenić działanie organów, które od podatku akcyzowego zwalniają samochody zasadniczo przeznaczone do tego transportu

a nie, których funkcją dodatkową jest transport.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).