Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3268/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 59  par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11  ust. 2,  art. 11c  ust. 2 i  ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33  ust. 2,  art. 34  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania K.Sp. z o.o. ("Skarżącej" w niniejszej sprawie) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...]grudnia 2005 r. określającej prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] marca 2000 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] marca 2000 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nim towarów.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po uprzednim wszczęciu postępowania, wydał decyzję określającą należny podatek VAT z tytułu importu towarów objętych powołanym zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że określenie przez organy celne prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru wpłynęło na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Z powodu obniżenia wartości celnej towaru pojawiła się konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, że uległa zmianie podstawa do obliczenia podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji określił w decyzji prawidłową podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Organ przypomniał, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302; dalej "ustawa o WKS"), uzyskał on uprawienia do określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.)", poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r.").

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązującej stawki w prawidłowej wysokości. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Skoro prawomocnym orzeczeniem sądowym stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, to koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie w zaskarżonej decyzji skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia zobowiązania podatkowego określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a następnie w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT 2004 r. nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jeżeli natomiast dokona kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uzna je za nieprawidłowe, to wówczas właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja dotyczyła kwestii określenia podatku od towarów i usług, organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, tym bardziej, że sprawa w tym zakresie została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowych rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na brak podstawy prawnej do wydania decyzji w tym przedmiocie, Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy zapisów ustawy o WKS i stwierdził, że do wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego obowiązek uiszczenia powstał przed 1 stycznia 2003 r., po dniu wejścia w życie powołanej ustawy właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego.

Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. W dniu orzekania obowiązywał bowiem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący podstawę rozstrzygnięcia .

Organ odwoławczy nie zgodził się z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów O.p., wskazanymi w odwołaniu.

W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuciła naruszenie:

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Uzasadniając skargę argumentowała, że na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. nie było możliwe wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie. Natomiast przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r., a zatem po tym dniu nie mogły stanowić podstawy działania organu celnego.

W ocenie Skarżącej, nie można przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. W jej opinii ustawa o VAT z 2004 r. nie przewiduje tożsamych, czy identycznych uprawnień dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawach określania kwoty podatku z tytułu importu towarów, jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, a więc przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast terytorium państwa, które nie wchodzi w skład Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W tamtym stanie prawnym opodatkowaniu podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. W ocenie Skarżącej, nie można więc uznać, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną. W niniejszych sprawach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć, ponieważ dotyczy innych sytuacji niż zaistniałe w rozpoznawanej sprawie.

Dodatkowo wskazała, że powołany przepis regulował inny tryb określania podatku od towarów i usług niż zastosowany w niniejszej sprawie. Wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Uzasadniając naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. Skarżąca stwierdziła, że termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2005 r., a więc po pięciu latach od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia .

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że organ celny wydał decyzję w pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia, skoro decyzję odwoławczą wydał już po upływie tego terminu. Wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, organ odwoławczy powinien wydać decyzję, którą uchyliłby rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowania ze względu na ich bezprzedmiotowość.

Skarżąca wskazała również, że fakt zapłaty zobowiązania podatkowego przed wydaniem w sprawie decyzji nie miał wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. Zapłata zobowiązania powoduje bowiem wygaśnięcie obowiązku dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego i uprawnienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Wskutek zapłaty nie może jednak wygasnąć cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym prawo do zmiany wysokości zobowiązania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania podatkowego. W istocie przepisy art. 70 O.p. regulujący przedawnienie, ustanawia instytucję przedawnienia prawa do wymiaru wtórnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez Skarżącą, tj. naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Istotnie zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2005 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie to nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, że zaskarżoną decyzją określono przedawnione zobowiązanie, ponieważ w tej decyzji zmniejszono jedynie wysokość zapłaconego przez Skarżącą zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże w opinii Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącej – istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek ich zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p. na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiły w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 O.p. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny.

W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczący naruszenia przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym, organ drugiej instancji w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosował - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r.

Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06).

Nie sposób przyznać racji Skarżącej, która kwestionuje tożsamość regulacji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004r. Także w tym względzie w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że możliwość działania organu i skutki dla podatnika w sytuacji nieprawidłowego samoobliczania kwoty podatku są identyczne w ustawach o VAT z 1993 r. i 2004 r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/WA 209/06, wyrok WSA z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05).

Podkreślić należy, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy krytyki nie wytrzymuje zarzut Skarżącej, że organy celne wydając zaskarżoną decyzję działały bez umocowania prawnego czy też z przekroczeniem granic wyznaczonych przez przepisy prawa.

Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącą, która powołując się na wykładnię systemową wskazuje na brak możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Kwestię tę trafnie wyjaśnia w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, stwierdzając, że art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. takich, gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym, np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru, zaś przepis art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. swoją normą obejmuje bowiem wszystkie sytuacje, w których kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu, z wykładni art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika, aby organ celny miał prawo do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowych warunków, jakie dostrzega Skarżąca, nie zawiera żaden z ustępów powoływanego przepisu, jak również nie wynika to z regulacji zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.