Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1171/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. J., R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...],[...]) wydaną po łącznym rozpatrzeniu odwołań Państwa J.i R. J. (dalej określani jako podatnicy) tj. odwołania R. J. z dnia 3 stycznia 2012 r. i J. J. z dnia 16 stycznia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ podatkowy lub NUS) z dnia [...] znak: [...], określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]. oraz odwołania z dnia 2 stycznia 2013 r. od decyzji ww. NUS z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...]zł. – Dyrektor Izby Skarbowej w K.w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm., dalej też O.p.) oraz na podstawie powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej ustawa podatkowa lub u.p.d.o.f.) – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, w którym wykazali: R. J. - dochód z emerytury-renty krajowej w wysokości [...]zł., dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa A R. J.i Spółka, spółka komandytowa (dalej Spółka), w wysokości [...]zł., a J. J. - dochód z emerytury-renty krajowej w wysokości [...]zł., oraz zadeklarowali należny podatek w kwocie [...]zł. Zaskarżoną pierwszym ww. odwołaniem decyzją z dnia [...] NUS określił podatnikom zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości [...]zł., zaś powodem określenia tego zobowiązania w innej wysokości aniżeli wskazana przez podatników było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz uwzględnienie w tych kosztach kwot dokładnie opisanych w decyzji, w tym wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B A. W. (dalej również firma) z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych usług.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik R. J. Pan R. R. polemizował z zeznaniami świadków i podkreślał, że decyzja opiera się na fałszywej interpretacji rzeczywistości oraz na domniemaniach. Pełnomocnik nie zgodził się z oceną, iż faktury wystawione przez firmę nie dotyczyły rzeczywistych operacji gospodarczych podkreślając, iż faktycznie roboty te były wykonane w całości oraz zarzucił, że organ podatkowy nie przesłuchał właścicielki firmy A.. Podniósł, że organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka "legalnych" pracowników firmy i ustalił, że żaden z nich nie pracował przy robotach, których dotyczyły faktury, a z drugiej strony ustalił, że prace te były wykonywane przez "nielegalnych" pracowników Spółki, zaś wniosek ten nie ma żadnego logicznego uzasadnienia i nie znajduje poparcia w dowodach. W odwołaniu podkreślono, że skoro w firmie B brak było dokumentów pracowniczych, a prace wykonała ta firma, to w świetle zasad logicznego rozumowania najprostszy wniosek jest taki, że zatrudniała ona nielegalnie pracowników. Zdaniem podatnika rozważania dotyczące zużycia energii elektrycznej przez firmę, są bez związku z przedmiotem sprawy i świadczą o braku wnikliwej analizy zakwestionowanych faktur, gdyż ustalone jej zużycie (na poziomie miesięcznego zużycia gospodarstwa domowego) pozostaje w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy o wykonywanych, wymagających takiej energii w pracach spawalniczych. W ocenie podatnika istniało wiele możliwości wytłumaczenia faktu niskiego zużycia prądu (kradzież, niewystawienie faktur przez C firmę byłego męża pani W.). Strona odwołująca się dowodziła, iż okoliczność, że w ewidencji środków trwałych ani w dokumentach firmy nie ma sprzętu potrzebnego do wykonania spornych zleceń nie oznacza, że takiego sprzętu nie było, a nadto można go też wypożyczyć choćby od Spółki albo C, czy też wziąć w leasing, co oznacza konieczność przeprowadzenia dowodu z ksiąg firmy za lata 2002-2004, o co podatnik wnioskował. W odwołaniu podniesiono również, że większość faktur jest tylko opisana w decyzji, zaś zupełnie brak jest rozważań (i ustaleń faktycznych) ich dotyczących. Zbiorcze potraktowanie tych faktur musi z natury rzeczy prowadzić do fałszywych wniosków. Wskazując na zeznania trzech świadków, nie potwierdzających wykonanie prac na rzecz Spółki, podatnik stwierdził, że osób tych nie zapytano, czy wykonywały konkretne prace na rzecz Spółki, a dowód w postaci listy pracowników firmy został źle zinterpretowany i oceniony. Zasadniczym błędem proceduralnym było nieprzesłuchanie właścicielki firmy B skoro ustalone fakty dotyczyły tej osoby w największym stopniu.

Zdaniem podatnika brak dokumentów firmy o poniesionych wydatkach na rzecz byłego męża jej właścicielki przemawia raczej za tym, że był on - jej legalnym bądź nie – pracownikiem, a może z nią współpracował jako przedsiębiorca. W odwołaniu pełnomocnik podatnika podważał moc dowodową zeznań świadków W. S. i A. O. podnosząc, że nie mają żadnego związku ze stanem faktycznym sprawy, a nie do przyjęcia są wnioski jakie organ podatkowy wysnuł z zeznań świadków B. B., M. B. i B. P., gdyż z uwagi na upływ czasu (5 lat) i jednorazową pracę naturalne jest, że świadkowie ci nie przypomnieli sobie nazwisk osób firmy, które pracowały przy zleceniach opisanych w kwestionowanych fakturach. Zdaniem podatnika bezzasadny był zarzut, że Spółka na poszczególnych transakcjach nie osiągnęła zysku bądź zysk ten był zbyt niski, skoro opłacalność zleceń dość często okazuje się po fakcie. Stronniczo oceniono zeznania osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw kontrahentów Spółki (jej zleceniodawców). Z faktu, że: w ich dokumentacji znajdowały się oryginały faktur wystawionych przez Spółkę, iż oświadczyli oni, że nie znają osób, które faktycznie wykonywały zlecone przez nich prace oraz że większość prac była wykonywania w terenie, organ podatkowy wywnioskował, iż pracownicy firmy B nie mogli wykonywać prace na rzecz tych firm, bo żaden z nich nie wskazał na te miejsca świadczenia pracy. Zdaniem podatnika rozumowanie to było z gruntu błędne bowiem pracowników bez umowy mogła zatrudniać firma B.

Z kolei J. J. w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2012 r. podnosiła, że urząd skarbowy powinien był sprawdzić czy A. W. zapłaciła podatki za wystawione faktury, bo jeśli zapłaciła to nie ma podstaw aby za tę samą czynność płaciła firma jej męża, a w konsekwencji ona sama. Odwołująca wniosła o przeprowadzenie przez urząd dowodów na tę okoliczność z ksiąg rachunkowych firmy B lub z przesłuchania.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] wydanym w oparciu o art. 229 O.p. zwrócił sprawę z odwołań podatników NUS w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, a następnie postanowieniem z dnia [...] wydanym w oparciu o art. 230 § 1 O.p. organ II instancji zwrócił sprawę NUS celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Realizując dyspozycję organu odwoławczego NUS w dniu [...] wydał decyzję, którą zmienił dotychczasową decyzję w ten sposób, że określił Państwu J. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej ostatniej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie: art. 120 w zw. z art. 230 § 1, 208 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia i podjęcie procedowania w zakresie wymiaru uzupełniającego dotyczącego zobowiązania, które uległo przedawnieniu, a co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11; naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydania decyzji w trybie art. 230 § 1 O.p. co stanowiło pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji, w tym uzupełniającej decyzji organu I instancji; naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; naruszenie art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylanie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; naruszenie art. 122 i art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 O.p. polegające na nie wykonaniu niezbędnych działań i nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków; naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; naruszenie art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana.

Rozpatrując odwołanie organ II instancji omówił kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazując na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy podatkowej i wyjaśniając, że w dniu 21 grudnia 2011 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że podatnicy składając zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu w badanym roku podali nieprawdę odliczając od przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce koszty uzyskania przychodu, których faktycznie nie poniesiono w ramach działalności firmy A. Nadto w dniu 28 grudnia 2011 r. zostało wydane także postanowienie o przedstawieniu podatnikom zarzutów w tym względzie. W decyzji organu II instancji podano również, iż w dniu 22 grudnia 2011 r. wystosowano do obu podatników wezwania do "osobistego stawienia się w charakterze świadka w dniu 29 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym, w charakterze podejrzanych o czyn z art. 56 § 2 Kks" w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za rok 2005. Wskazano przy tym, iż z nitatki policyjnej z dnia 23 grudnia 2011 r. wynika, że nie zastano podatników, a ich córka A. J. poinformowała, że rodzice będą w domu w dniu 28 grudnia 2011 r. i przekaże im, aby stawili się na komisariacie. Organ wskazał ponadto, że w dniu 29 grudnia 2011 r. wystosowano ponowne wezwanie do obu podatników z terminem na dzień 9 stycznia 2012 r., które pracownicy Urzędu Skarbowego doręczyli w dniu 29 grudnia 2011 r. ww. córce podatników.

Dalej organ odwoławczy podkreślał, że postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte oraz jednocześnie wywodził, że co prawda treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszona została podatnikom w dniu 9 stycznia 2012 r., to jednak zostali oni zawiadomieni o fakcie wszczęcia w dniu 29 grudnia 2011 r., kiedy to doręczono im wezwanie do stawienia się w dniu 9 stycznia 2012 r. Następnie organ odwoławczy przeprowadził obszerny wywód oparty o wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. i podkreślił, że brak jest podstaw do twierdzenia o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy faktury wystawione przez firmę b na rzecz Spółki w podanej kwocie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Następnie organ przytoczył przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i żaden z zarzutów odwołania nie podważa tych ustaleń. Organ odwoławczy zauważył, że jedynie zeznania i wyjaśnienia składane przez R. J. wspierają tezę o rzeczywistym wykonaniu spornych robót przez firmę wystawiającą faktury, zaś pozostałe dowody tj. zeznania pracowników Spółki i firmy okoliczności tej nie potwierdzają. Co więcej organ kontroli skarbowej ustalił, że firma B wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla szeregu firm, w tym m. in. dla Spółki.

Organ odwoławczy ustalił, że w badanym roku podatkowym podatnik R. J. prowadził działalność gospodarczą w Spółce, w której – jako komplementariusz – posiadał 75 % udziałów. Przedmiotem działalności Spółki było prowadzenie działalności usługowej, handlowej, produkcyjnej i marketingowej, w szczególności w zakresie prac remontowo-budowlanych. Podczas badania ksiąg rachunkowych Spółki ustalono, że Spółka zatrudniała 3 pracowników na stanowiskach odpowiednio: dyrektora do spraw techniczno-organizacyjnych, główną księgową i pomocnika spawacza (montera konstrukcji) z wykształcenia blacharza samochodowego. Następnie organ przedstawił zestawienie faktur (str. 8-10 uzasadnienia) wystawionych w badanym roku podatkowym przez firmę B podając ich datę, numer, wartość, własność materiału i opis robót w nich wskazanych.

Przedstawiając szczegółowo treść zeznań R. J. z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz odnosząc się do złożonej przez niego tego dnia listy pracowników sporządzonej przez właścicielkę firmy Bi zeznań niektórych ujętych na tej liście osób, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pracowników firmy B w żadnym razie nie potwierdzały zeznań R. J. odnośnie wykonywania przez tę firmę prac na rzecz Spółki. Zauważył, że przesłuchane osoby dość precyzyjnie określiły zakres wykonywanych przez siebie prac jak i miejsca ich wykonywania oraz osoby, na rzecz których prace te były końcowo wykonywane i w żadnym aspekcie zeznania te nie były zbieżne z zeznaniem R. J.. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy B przesłuchano wszystkich pozostałych pracowników (z wyjątkiem jednego, który nie wyraził na to zgody) zatrudnionych w tej firmie w latach 2005-2006 (34 osoby), pytając m. in. o czynności jakie w okresie swojego zatrudnienia w firmie wykonywały oraz o rzeczywisty przedmiot jej działalności i żadna z tych osób nie wskazała jakichkolwiek czynności, które o wykonywaniu usług dla Spółki mogłyby świadczyć, ani nie potwierdziła oddelegowania do miejsc wskazanych na spornych fakturach, bądź o których zeznał R. J..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przesłuchania świadków było ustalenie jakiego rodzaju prace i gdzie były przez nich wykonywane. Skoro zaś zakres wykonywanych przez nich robót oraz miejsce wykonywania prac nie odpowiadały robotom oraz miejscom wynikającym ze spornych faktur oraz wyjaśnień strony, to jednocześnie świadczy to o tym, że zafakturowane sporne prace nie mogły być wykonane przez pracowników firmy B. Podkreślił brak dokumentów potwierdzających pobyt czy przejazd tych pracowników do miejsc wymienionych w fakturach, czy przez R. J. oraz brak dowodu poniesienia przez tę firmę jakichkolwiek wydatków na energię elektryczną z jej siedzib w Z., co świadczy o niemożliwości wykonania bez udziału energii elektrycznej robót w takim zakresie, rodzaju i takich wartościach jak wykazane w spornych fakturach. Organ odwoławczy zaznaczył, że oprócz tych faktur firma B wystawiła faktury sprzedaży na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, a przeprowadzone postępowania kontrolne w tej firmie dowiodło, że wykonanie tych usług nie było możliwe z uwagi na to, że nie posiadała ona technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości. W toku tego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej firmy B polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzali w zeznaniach pracownicy firmy. Ustalono również, że firma B posiadała jedynie dwa środki trwałe tj. ciągnik siodłowy Renault oraz jeden agregat spawalniczy, zaś w jej księgach podatkowych brak było dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, sprzętu, narzędzi niezbędnych do wykonania usług ślusarskich, spawalniczych, wykonywania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet oraz dowodów potwierdzających zakup przez ten podmiot usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które były przedmiotem spornych faktur. Zatrudnione przez firmę B osoby (pracownicy) wykonywały prace biurowe, sprzątały pomieszczenia biurowe czy obsługiwały przedszkola albo też były pracownikami fizycznymi. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wystawiając faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, właścicielka firmy B umożliwiała odbiorcom tych faktur obniżenie zobowiązań podatkowych, zaś istnienie takiego procederu potwierdzają zeznania pracownika (od września 2005 r. do czerwca 2008 r.) tej firmy, która zeznała, że na polecenie właścicielki dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz opisała postępowanie właścicielki przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatkowych, tj. "dopasowanie" przychodów i kosztów czy też sporządzania dokumentów na potrzeby konkretnego zapisu księgowego oraz że z reguły były to faktury na jakieś usługi zawierające wszystkie cechy jakie powinna zawierać faktura.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy znalazł odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy i w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące tego roku, zaś decyzjami organu odwoławczego z 2011 r. utrzymano te decyzje w mocy. Zauważył również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchał R. J. – komplementariusza Spółki oraz 3 pracowników tego podmiotu, przy czym dokonując szczegółowej oceny tych zeznań, po ich wcześniejszym obszernym zacytowaniu organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że zeznania te nie potwierdzają faktu wykonania usług przez firmę B. Wskazał, że jeden ze świadków (pracowników), który uczestniczył w większości przeprowadzonych robót, nie potwierdził by znał pracowników firmy B, nie kojarzył tych osób, ani nie miał żadnej wiedzy w zakresie wzajemnej współpracy Spółki z tą firmą, podobnie dwóch pozostałych świadków (pracowników) zeznało, że nie mieli bezpośredniego kontaktu z firmą B, którą znały jedynie z faktur. W ocenie organu odwoławczego nie było prawdopodobnym, aby pracownicy jednego podmiotu nie wiedzieli, że przez co najmniej dwa lata (2005 i 2006) przedsiębiorstwo, w którym byli zatrudnieniu współpracuje z drugim podmiotem w tak szerokim zakresie. Dodatkowo organ wskazał na sprzeczności zeznań R. J. z ustaleniem, że w okresie 2005-2006 r. firma B miała wykonać kilkanaście różnego rodzaju prac, w sytuacji, gdy firma ta w całym tym okresie zatrudniała maksymalnie 23 osoby, w większości kobiety co oznacza, że twierdzenie, iż kilkanaście różnego rodzaju prac mogło wykonać, z ramienia firmy B, kilkanaście różnych osób nie mogło być prawdziwe. Podkreślono, że podatnicy nie udowodnili również, że firma B zatrudniała pracowników bezumownie.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w toku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przesłuchano wskazanych w odwołaniu świadków (3 osoby) za wyjątkiem jednego, który nie odbierał wezwań, których zeznania w żadnym stopniu nie potwierdziły, że w spornych pracach brali udział pracownicy pani A. W.. Przesłuchane osoby w latach 2005-2006 nie były zatrudnione przez R. J. i jedynie incydentalnie wykonywały na jego rzecz określone czynności. Dwaj świadkowie zeznali, że nigdy nie byli pracownikami firmy B a jeden z nich był tam zatrudniony ale przed 2005 r. Dokonując dalszej oceny zeznań R. J. organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji Spółki brak jest dowodów potwierdzających fakt korzystania ze sprzętu Spółki przez firmę B, zaś dowodem takim nie może być wyłącznie umowa o współpracy z dnia 27 listopada 1998 r. zawarta pomiędzy tymi podmiotami, podczas gdy z innych dowodów wynika, że przedmiotowe prace nie zostały przez firmę B wykonane. Prezentując treść wskazanej umowy organ odwoławczy stwierdził, że dokument ten nie może samodzielnie stanowić o tym, że firma B rzeczywiście wykonała zlecone jej prace. Decydują o tym okoliczności faktyczne, a nie jedynie kwestie formalne takie jak rzeczona umowa, która została sporządzona w sposób ogólny i nie dotyczyła żadnych konkretnych prac.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że poza ustaleniami dotyczącymi Spółki i firmy B poczyniono również ustalenia w stosunku do podmiotów, które zlecały Spółce wykonanie poszczególnych prac, przy których Spółka miała rzekomo korzystać z pomocy firmy B. Wymieniono 6 takich kontrahentów, u których przeprowadzone zostały czynności sprawdzające potwierdzając występowanie oryginałów faktur VAT wystawionych przez Spółkę i poświadczając wykonanie tych prac przez Spółkę, przy czym prowadzący te firmy oświadczyli, że nie znają danych osobowych ludzi, którzy wykonali prace i nie wiedzą czy byli oni pracownikami Spółki, ani ile osób wykonywało prace. Jedynie przedstawiciele dwóch firm potrafili wskazać, że prace wykonywały 3 osoby plus wspólnik. Organ odwoławczy ustalił, że wymienione prace u kontrahentów Spółki w większości wykonywane były w terenie i to w miejscach, które nie zostały wskazane jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników zatrudnionych w firmie B. Ponadto w wyniku analizy faktur wystawionych przez firmę B jako podwykonawcy i Spółkę jako wykonawcy, ustalono, że na wielu transakcjach Spółka ponosiła stratę czy też osiągnęła niewielki zysk, oraz że w niektórych przypadkach Spółka wystawiła na rzecz swoich kontrahentów faktury przed tym jak odpowiednie faktury wystawiła firma B. Również zdarzyło się, iż treść usług wyszczególniona na fakturach firmy B była inna niż na przyporządkowanych im fakturach sprzedaży Spółki.

Odnosząc się do zeznań R. J., co do poczynionych ustaleń, wskazujących na naturalność i typowość takich zachowań, organ odwoławczy zauważył, że Spółka prowadząc księgi rachunkowe winna stosować zasadę memoriałową ujmując wszystkie osiągnięte przychody i obciążające je kwoty, niezależnie od terminu ich zapłaty. W sprzeczności z tą zasadą stoi twierdzenie, że po otrzymaniu zapłaty za wykonaną pracę reguluje się koszt, ponadto skoro Spółka zlecała firmie B wykonanie prac, to prace te musiały być wykonane przed tym, kiedy nastąpiła ostateczna sprzedaż na rzecz kontrahenta Spółki. Na fakturach firmy B data wystawienia i sprzedaży jest taka sama, nie nastąpiło zatem późniejsze wystawienie faktury VAT w terminie dopuszczonym prawem co może świadczyć o tym, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a ich wystawienie miało na celu pomniejszenie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że osiągnięcie zysku jest naturalnym celem każdego przedsiębiorcy, z oczywistym ryzykiem iż wynik taki nie zostanie osiągnięty. Wskazując na wynik finansowy współpracy Spółki z firmą B ustalił, że rzekoma współpraca trwała przez cały 2005 i 2006 r. co oznacza, że Spółka akceptowała przez ten czas stan rzeczy, w którym przyjęto strategię gospodarczą w stosunku do firmy , sprowadzającą się do tego, że kwoty, które Spółka otrzymywała od swoich kontrahentów wystarczyły jedynie na pokrycie faktur wystawionych przez firmę B i strategii tej nie zmieniła, przy czym R. J. zeznał, że osobiście ustalał wysokość kwot, na które opiewały faktury wystawione przez firmę B . Współpraca na takich zasadach, zdaniem organu odwoławczego, musi budzić wątpliwości, gdyż traci ona jakiekolwiek racjonalne podstawy, zwłaszcza jeżeli zważyć, że zleceniobiorca – firma B , miała jeszcze w dużej mierze korzystać ze sprzętu Spółki. Według organu odwoławczego uzasadnia to twierdzenie, że zasadniczym celem, dla którego podjęta została współpraca z firmą B było w istocie niezgodne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowano tego, że prace na rzecz ostatecznych kontrahentów Spółki zostały wykonane, ustalono jedynie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały rzekomo zaistnieć między podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. Zauważył, że płatności pomiędzy tymi podmiotami odbywały się z pominięciem rachunków bankowych.

Odnosząc się do dokumentów wskazanych przez podatników i dołączonych do akt, organ odwoławczy zauważył, że faks z dnia 10 maja 2010 r., który rzekomo ma pochodzić od pani A. W., jest mało czytelny, zaś z fragmentów zdań trudno stwierdzić czego on właściwie dotyczy, ani czy pochodzi od tej osoby. Z dołączonego "wykazu" nie wynika jakiego okresu i jakich prac ma on dotyczyć, ani też na rzecz kogo ten dokument został wystawiony, a z uwagi na treść i zebrane w sprawie dowody jest on niewiarygodny. Dokument w postaci "listy" w żadnym stopniu nie dotyczy badanego roku podatkowego (datowany na 2 lipiec 2007 r.). Przedstawione kserokopie "książki" spawacza – zdaniem organu odwoławczego – nie świadczą o tym, że osoby tam wymienione wykonywały określone roboty na rzecz Spółki.

Co do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A. W. organ odwoławczy wyjaśnił, że podczas postępowania kontrolnego wzywano tego świadka trzykrotnie, zaś w toku postępowania odwoławczego siedmiokrotnie, przy czym dwa razy wzywana była do stawiennictwa w organie odwoławczym, jednakże podjęte próby nie przyniosły efektu, gdyż wzywana nie podejmowała wezwań bądź przedstawiała zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy, bądź pod wskazanym adresem świadka nie zastano, bądź przebywała na urlopie wypoczynkowym, bądź miała planowany urlop, bądź brak było możliwości doręczenia wezwania mimo kilkakrotnych prób takiego doręczenia. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują na celowe zachowanie A. W., która nie zamierzała składać jakichkolwiek zeznań, przy czym osoba ta, w dotyczącym jej postępowaniu, nie podważała w sposób skuteczny ustaleń co do nie wykonywania usług przez prowadzoną przez nią firmę na rzecz swoich kontrahentów, w tym również Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do tego świadka wniesiony został przez Prokuratora Rejonowego w Z., w dniu 27 sierpnia 2012 r., akt oskarżenia o przestępstwa skarbowe w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT w celu uniknięcia płacenia podatków przez ich odbiorców. Z tych przyczyn dalsze poszukiwania dowodu z dodatkowych zeznań tego świadka w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie było konieczne i wiązałoby się z przedłużeniem postępowania podatkowego, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Za bezzasadny uznany został wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg za lata 2002-2004 firmy skoro dowiedziono, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych, zaś prowadząca tę firmę, w toczącym się wobec niej postępowaniu, nie przedstawiła żadnych dowodów czy wyjaśnień pozwalających na obalenie dokonanych ustaleń m. in. w zakresie braku technicznego zaplecza niezbędnego do wykonania usług wymienionych na wystawionych przez nią fakturach.

Nie uwzględniając wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, zawartego w piśmie z dnia 20 lipca 2012 r., organ odwoławczy uznał, że zeznania tych osób w żadnym stopniu nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nie były one pracownikami firmy B czy Spółki i nie posiadały wiedzy na temat współpracy tych podmiotów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji uznał je za bezzasadne, a czemu dał szczegółowy wyraz na stronach od 33 do 37 uzasadnienia. W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 4 O.p. organ podkreślił, że w księgach ujmowano koszty na usługi podwykonawcze na podstawie tzw. "pustych faktur", które tylko pod względem formalny były poprawne, ale nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co w konsekwencji nie pozwoliło na uznania za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej wpisania w nich wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B A. W. w ogólnej kwocie [...]zł. Organ podkreślił również prawidłowość braku szacowania dochodów podatników oraz konieczność korekty kosztów w drodze ich prostego pomniejszenia o te, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na pozorność transakcji, które dokumentówały faktury ze spornego roku podatkowego.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. wyjaśniając (str. 35 uzasadnienia) , że podatnicy mieli zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. uznając go za bezzasadny wskazano, że pełnomocnictwo dla mecenasa R. R. dotyczyło tylko postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]r., a nie postępowania prowadzonego w oparciu o art. 230 O.p. Wyjaśniono również, iż pismem z dnia 7 lutego 2012 r. organ odwoławczy poinformował R. J. i jego pełnomocnika mec. R. R. o tym, że dołączone do akt pełnomocnictwo z dnia 9 listopada 2011 r. upoważniało jedynie do reprezentowania podatnika przed organem I instancji zakończonego decyzja z dnia [...]. Organ powołał się także na notatkę służbową z rozmowy telefonicznej z podatnikiem z dnia 12 listopada 2012 r., który potwierdził brak pełnomocnika na etapie "postępowania uzupełniającego" oraz i to, że decyzje wymiarowe mają być przesłane na jego adres domowy.

W zakresie pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił (str. 36-37 uzasadnienia) i stwierdził, ich bezzasadność podkreślając brak naruszenia art. 121, 122, 187, 190 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik J. i R. J. (dalej jako skarżący), domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej, zarzucał naruszenie:

– art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia i podjęcie procedowania w zakresie wymiaru uzupełniającego dotyczącego zobowiązania, które uległo przedawnieniu,

– art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy,

-- naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji, w tym uzupełniającej decyzji organu I instancji; – art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków,

– art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana,

-- art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie się przez NUS do wskazań z decyzji uchylającej wydanej przez organ II instancji

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe – a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy bezzasadnie uznał, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Zdaniem skarżących wszczęcie takiego postępowania in rem, a nawet wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, lecz nie zawiadomienie o tym podejrzanych i nie przesłuchanie ich w charakterze podejrzanego, nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik podkreślał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało skarżącym doręczone dopiero w dniu 9 stycznia 2012 r. oraz, że twierdzenie organu o zawiadomieniu o tym skarżących w dniu 29 grudnia 2011 r. jest całkowicie nieuzasadnione, albowiem wezwanie dotyczyło osobistego stawiennictwa skarżących w charakterze świadków, a nie podejrzanych oraz że nie zostało ono prawidłowo doręczone podatnikom. Pełnomocnik powoływał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt II FSK 302/11 podnosząc, ze w przedmiotowej sprawie zawieszenie (biegu terminu przedawnienia) nie miało miejsca.

W zakresie pozostałych zarzutów strona skarżąca podała, iż z wykładni "a contrario" art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności, czego zdaniem skarżących, organ nie wykazał w toku postępowania. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności i zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślali, że przyjęcie przez organ podatkowy, że strona nie ponosiła żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodu w zakresie realizowanych zleceń stanowi wyraz naruszenia zasady proporcjonalności. Skoro organ uznał, że podatnik wykonał na rzecz innych kontrahentów usługi, a następnie odrzucił wszelkie koszty w tym zakresie, to nie może uznać, że usługi zostały wykonane bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów.

Powołując się na wyrok "WSA w Ł. w sprawie sygn. akt I...)" oraz wyrok NSA " z dnia (...) r. (FSK 1215/08)" i cytując ich fragmenty, pełnomocnik skarżących podnosił, że w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków poniesionych w związku z zakupem usługi, ewentualnie w razie nie udowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Zauważył, że chociaż organ powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to przecież nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu usług, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będącego skutkiem wykonania usług budowlanych nie było kwestionowane.

W ocenie pełnomocnika skarżących przeprowadzone w sprawie postępowanie naruszało wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy oparł się na domniemaniach i podejrzeniach nie zaś na dowodach. Pełnomocnik podkreślał, że A. W. nie prowadziła księgowości Spółki i nigdy nie występowała za nią jako biuro rachunkowe. Z tego względu powoływanie się na opisany przez świadka W. S. proceder było nadużyciem i nie miało najmniejszego związku z niniejszą sprawą.

Według strony skarżącej organ podatkowy bezzasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych opierając się na założeniu, że A. W. zatrudniała tylko kilka, kilkanaście osób na stałe, które zajmowały się wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem biura rachunkowego oraz sporadycznie pracami fizycznymi. Zdaniem pełnomocnika nie sposób wykluczyć wersji, że Spółka zatrudniała "legalnie", bądź to "na czarno", pracowników wykonujących inne zadania, a dowodem na taki stan rzeczy może być lista pracowników, sporządzona przez A. W., mających świadczyć usług na rzeczy skarżącej. Odrzucając argumentację organów strona skarżąca wskazała, że skoro również firma skarżącej nie była w stanie wykonać prac wskazanych w spornych fakturach to jedyny możliwy wniosek jest następujący "prace te były zlecone firmie zewnętrznej". Z dokumentów skarżącej wynika, że prace te wykonała firma B . Wersja ta jest co najmniej tak samo wiarygodna, jak wersja przedstawiona przez organy obu instancji.

Strona skarżąca podniosła, że organ odmówił wiarygodności twierdzeń, że A. W. mogła zatrudniać pracowników bez umowy, podnosząc, iż jest to nie poparta dowodami hipoteza i stwierdzając jednocześnie, że to skarżąca zatrudniała pracowników bez zarejestrowania – pomimo, iż na to również nie ma żadnego dowodu. Podatnicy podjęli próbę udowodnienia swojej tezy poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. W., jednak organ nie doprowadził do przesłuchania tego świadka mimo, że posiadał szereg instrumentów prawnych dyscyplinujących świadków unikających składania zeznań. Zeznania wskazanej osoby mogłyby również przyczynić się do ujawnienia nowych istotnych dla sprawy środków dowodowych. Ponadto organ bezzasadnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie świadków, ze względu na treść art. 188 Ordynacji podatkowej oraz bezzasadnie odrzucił dowód z ksiąg za lata 2002-2004 – A. W.. Wobec nieprzeprowadzenia tych dowodów doszło do rażącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej co potwierdzają, powołane przez pełnomocnika skarżących, wyroki sądów administracyjnych.

Uzasadniając naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 136 O.p. pełnomocnik podkreślał, że w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego doszło do pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika w osobie adwokata R. R. poprzez doręczenie bezpośrednio stronie decyzji uzupełniającej z dnia 11 grudnia 2012 r., która z tego powodu nie weszła do obiegu prawnego. Pełnomocnik podkreślał również naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., albowiem w sytuacji gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 O.p., strona została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, albowiem także w tym zakresie doszło do pominięcia w sprawie prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na specyfikę postępowania związanego z dokonaniem wymiaru uzupełniającego fakt niezapewnienia stronie wszystkich uprawnień procesowych, szczególnie w zakresie czynnego udziału w postępowaniu skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podnosząc naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt. 4 i § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał to, że decyzja organu II instancji opiera się na domniemaniach i podejrzeniach, a nie dowodach. Wskazywał na to, że organ uchylił się od ustalenia stanu faktycznego, niezebrał wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nieprzeprowadził dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków. Pełnomocnik akcentował to, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, jak i całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana. Zdaniem pełnomocnika NUS niezastosował się do wskazań zawartych w "decyzji uchylającej wydanej przez organ II instancji".

Zdaniem strony skarżącej uzasadnienie decyzji zawiera istotne wady, gdyż ogranicza się wyłącznie do opisu zebranych materiałów w toku prowadzonego postępowania podatkowego z dodatkowymi elementami opartymi na domniemaniach wysuniętych przez organy podatkowe nie mającymi odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Samo uzasadnienie prawne decyzji oraz odniesienie się organu drugiej instancji do zarzutów pełnomocnika w odwołaniu "można streścić na 3 stronach", zaś takie uzasadnienie decyzji, zdaniem skarżącej, nie prowadzi do wyjaśnienia sprawy oraz nie stanowi realizacji reguł dowodowych, którymi organy podatkowe są związane. Organ z góry wybrał określone fakty determinujące rozstrzygnięcie w sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację.

W sprawie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podatników zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jak i poinformowanie ich o tym miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Zatem wszczęcie tego postępowania wywarło skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla wywołania takiego skutku nie było wymagane przesłuchanie podatników w charakterze podejrzanych. Wystarczające, zdaniem organu odwoławczego, było zawiadomienie podatników o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Organ podatkowy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] nałożył na A. W. karę porządkową w wysokości [...] zł., za niestawienie się w wyznaczonym terminie w celu przesłuchania w charakterze świadka, co i tak nie wpłynęło na postawę świadka, oraz że podobne trudności w kontakcie z A. W., jako oskarżonej, miał Sąd Rejonowy w Z..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że księgi rachunkowe Spółki były nierzetelne, gdyż ujawniono w nich koszty na usługi podwykonawcze na podstawie dowodów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń (tzw. "puste faktury"), wobec czego nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Dodał, że określenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, nie pociąga automatycznie za sobą szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w konsekwencji pominięcie dowodu z ksiąg nie tylko nie zachodzi konieczność, ale nawet nie ma prawnej możliwości szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu podatnika. Istnieje natomiast konieczność korekty kosztów zeznanych przez skarżącą w drodze ich prostego pomniejszenia o kwotę kosztów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W zakresie pozostałych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zw. dalej p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i poczynionych w tym zakresie ustaleń Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było przedwczesne.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym znajdującym zastosowanie w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w brzmieniu wcześniejszym, bo obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., podlegał kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowiącego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę na to, że przepis ten w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną oraz wskazał na konieczność jego nowelizacji. Tym samym wynikające z tego wyroku przesłanki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jego wykładni konstytucyjnej należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r.

Sąd orzekający zgadza się z poglądem, że "Artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1003/13), oraz że "Jeżeli dane wskazane w wezwaniu w wystarczający sposób informowały podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, to bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p." (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 190/13).

Z powyższego wynika, że ogłoszenie w terminie wymienionym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienia o przedstawieniu zarzutu, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (karno-skarbowego), pozostającego w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, oznacza zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dla osiągnięcia wskazanego skutku nie jest konieczne spełnienie jakichkolwiek innych wymogów, w tym dotyczących prawidłowego wszczęcia postępowania karno-skarbowego (karnego), w stosunku do takiej, konkretnej, osoby (in personam). Czym innym jest bowiem odpowiedzialność karno-skarbowa i skuteczność wszczęcia postępowania w takiej sprawie (wynikająca z przepisów procedur karno-skarbowych), a czym innym wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania i znaczenia tego faktu na gruncie przepisów prawa podatkowego. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odmienne tryby (typy) postępowania, służące realizacji różnych, w istocie odmiennych, celów. Nie można tym samym uzależniać skutków danego zdarzenia na gruncie postępowania podatkowego od wypełnienia wszystkich przesłanek mających znaczenie dla bytu innej formy postępowania (np. karnego).

Dla zawieszenia biegu terminu z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wystarczająca jest wiedza podatnika, poinformowania go, o wszczęciu wskazanego tam postępowania (karnego lub karnoskarbowego), w tym przedstawienie mu jako podejrzanemu zarzutów, najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla tego faktu są czynności następcze, w tym przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego, istotne dla postępowania innego niż podatkowe.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, zaś w dniu 28 grudnia 2011 r. zostały wydane postanowienia o przedstawieniu podatnikom zarzutu jego popełnienia (karty 185 i 186 tom. II akt podatkowych). Z postanowień tych wynika jednak, że ich treść ogłoszono podatnikom w dniu 9 stycznia 2012 r., a w aktach sprawy brak jest jednoznacznych dowodów na doręczenie tych postanowień lub innych pism przed końcem 2011 roku, z których można by jednoznacznie wysnuć wniosek, że skarżący byli poinformowani o przedmiotowym postępowaniu karno-skarbowym i statusie podejrzanych, a co nie pozwala Sądowi na jednoznaczne zajęcie stanowiska w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed końcem 2011 r.

Należy w tym miejscu wskazać na niekonsekwencję organu podatkowego, który raz twierdzi, że w dniu 22 grudnia 2011 r. do podatników wystosowano wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze "świadka w dniu 29.12. 2011 r. w Urzędzie Skarbowym (zaraz potem organ twierdzi – dopisek Sądu) w charakterze podejrzanych o czyn z art. 56 § 2 Kks, w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2005 r." (str. 6 zaskarżonej decyzji). Z powyższego organ wywodził to, że podatnicy powzięli wiadomość o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, co w konsekwencji ma dowodzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok.

Po analizie akt skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że przedłożone Sądowi dokumenty nie pozwalają na jednoznaczne przesądzenie kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, która wymaga dalszych ustaleń.

Sąd stwierdza bowiem, że przy piśmie z dnia 6 lutego 2013 r. (karta 266 tom II akt) organ odwoławczy wezwał organ I instancji o przedłożenie kserokopii wezwania doręczonego w dniu 29 grudnia 2011 r. córce skarżących oraz dowodu jego doręczenia. Z kolei w odpowiedzi na to pismo organ I instancji przy piśmie z dnia 8 lutego 2013 r. m. in. wskazał, że "dnia 29. 12.2011 r. pracownicy komórki karnej skarbowej udali się pod adres zamieszkania Państwa R. i J. J. – wezwania dla rodziców odebrała córka A. J. dnia 29.12.2011 r. (k-5-6). Tutejszy urząd nie posiada kopii wezwań tylko potwierdzenia odbioru (k-5-6)". W tych okolicznościach skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że brak w aktach sprawy wezwania nie pozwala na jednoznaczne ustalenie o czym tak naprawdę zawiadomiono podatników i w jakim charakterze mieli się oni stawić do organu. Jak już bowiem zacytowano wyżej w decyzji organ odwoławczy raz twierdzi, że mieli się stawić w charakterze świadków, a zaraz potem twierdzi, że w charakterze podejrzanych. Co więcej brak jest przedmiotowego wezwania, a zatem nie można tej kwestii zweryfikować, a co nakazuje uchylenie przedmiotowej decyzji celem podjęcia wszelkich dostępnych działań celem uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie, włącznie z próbą odnalezienia przedmiotowych wezwań lub jednoznacznego stwierdzenia, że takiego dokumentu brak.

Niejasne są też inne wywody organu I instancji, a co winno było znaleźć odzwierciedlenie w stanowisku organu odwoławczego. W piśmie z dnia 8 lutego 2011 r. (karta 270 tom II akt) organ I instancji twierdził bowiem, że o tym, iż "R. i J. J. dowiedzieli się o wezwaniu w sprawie karnej skarbowej świadczy notatka służbowa z dnia 23. 12.2011 r. Policji (k-4)". Otóż z ww. notatki niezbicie wynika jedynie to, że były to wezwanie z urzędu skarbowego z dnia 22 grudnia 2011 r. dla J. i R. J. i A. J., która odebrała wezwanie osobiści skierowane do niej. Nie odebrała natomiast wezwań dla skarżących, a zatem należy wyjaśnić jaka była treść tych wezwań poza tym, że skarżący mieli się stawić osobiście w dniu 29 grudnia 2011 r. w organie, a to po to, aby można było odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący z nich mogli dowiedzieć się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jak i o swoim statusie w tym postępowaniu. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie także powyższa kwestia wymaga wyjaśnienia w kontekście tego czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania za rok 2005 z końcem 2011 r., kiedy to miało dojść do przedawnienia.

Końcowo należy wskazać, że skoro zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może okazać się uzasadniony to odnoszenie się, do pozostałych podniesionych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów podatkowego prawa materialnego należy uznać na obecnym etapie postępowania za przedwczesne, choć niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w analizowanej kwestii dotyczącej przedawnienia ze względów wyżej opisanych nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej okoliczności Sąd działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o tym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana znajduje uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a. Zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów, na które składały się wpis w wysokości 2000 zł., wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł. i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. znajduje oparcie w art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 154).