Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3986/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 81, art. 93c § 1 i 2, art. 133 § 1, art. 165a § 1, art. 210 §4, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 453/17 w sprawie ze skargi W[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz W[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 920 (dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn.akt I SA/Kr 453/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W[...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca) na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: SKO) z dnia 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009, 2011 i 2012 r.

Sąd podał, że Wójt Gminy [...] postanowieniami z dnia 17 października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012. W uzasadnieniu postanowienia dotyczącego roku 2009 organ wskazał, że na skutek wniosku innego podmiotu – W2[...] sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty – wszczął postępowanie podatkowe, które nadal nie zostało zakończone, a w tej sytuacji kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może wszcząć nowego postępowania podatkowego. W odniesieniu do lat 2011 i 2012 organ pierwszej instancji wskazał natomiast, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla W2[...] sp. z o.o. została określona decyzjami, które są ostateczne. Ponieważ wobec zobowiązań, które są przedmiotem wniosków skarżącej o stwierdzenie nadpłaty zapadły decyzje ostateczne, nie mogą być one wzruszone poprzez wnioski o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie w trybach nadzwyczajnych.

W zażaleniach na te postanowienia skarżąca wskazała, że między sprawami toczącymi się i ostatecznie zakończonymi a sprawami z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Określenie zobowiązań dla W2[...] sp. z o.o. pozostaje bez związku z wnioskami skarżącej. Nadto w zażaleniach, dotyczących postanowień odmawiających wszczęcia nadpłaty za lata 2011 i 2012 skarżąca podniosła, że złożyła wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanych wobec W2[...].

Postanowieniami z dnia 23 stycznia 2017 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia. Kolegium wskazało, że skarżąca na jego wezwanie doprecyzowała, iż jej wnioski dotyczyły stwierdzenia nadpłaty, a nie żądania zwrotu nadpłaty podatku, nadpłaconego przez inny podmiot. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za sporne lata, gdyż nadpłata ta przysługuje w całości W2[...]. W dniu 30 kwietnia 2012 r. doszło do podziału W2[...] przez wydzielenie z niej W[...]. Na nowo powstałą spółkę została przeniesiona część majątku W2[...]. Zgodnie z przepisem art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2). Nie oznacza to jednak, że strona skarżąca uprawniona jest do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconego przez W2[...]. W sprawie dotyczącej stwierdzenia na rzecz W2[...] nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 502/16, przesądził, że nadpłata przysługuje właśnie tej spółce, a nie stronie skarżącej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zapłata nienależnego podatku nastąpiła jeszcze przed wydzieleniem W[...], to wówczas też powstać mogła nadpłata. Wobec tego W[...] nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nadpłaty za lata 2009, 2011 i 2012, gdyż nadpłata ta przysługuje spółce W2[...].

W skargach na powyższe postanowienia skarżąc domagała się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je postanowień organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 93c O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że kwestia tego, komu przysługuje nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009, była już przedmiotem badania przez ten Sąd. Mianowicie rozpoznając skargę na decyzje SKO z dnia 16 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16 uchylił zaskarżone decyzje. Wyrok ten jest prawomocny. Sąd we wskazanym wyroku przytoczył treść art. 93c § 1 O.p. i wskazał, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art.93c o.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, co wynika z zasad K.s.h. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c O.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej. Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Zdaniem Sądu I instancji, z powołanego wyroku wynika, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. W podatku od nieruchomości dla osób prawnych nadpłata powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należne. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter deklaratoryjny. Również w tym przypadku data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty. Jak wskazał Sąd I instancji, we wskazanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazano, że nadpłata m. in. za rok 2009 powstała w wyniku zapłaty nienależnego podatku przez W2[...] jeszcze przed powstaniem (wydzieleniem) skarżącej. Ekonomiczny ciężar podatku oraz nadpłaty za te lata poniosła W2[...], która jest podatnikiem i podmiotem dalej istniejącym,a nie skarżąca w sprawie niniejszej. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jedynie spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Również możliwość wezwania strony przez organ o dopełnienie tego obowiązku nie konwaliduje całej sytuacji. Dalej bowiem spółka wydzielona poprzez wezwanie przez organ nie nabywa uprawnienia do złożenia korekty deklaracji. Sąd I instancji podkreślił, że w powołanym wyroku wyraźnie przesądzono, że prawo do stwierdzenia nadpłaty za rok 2009 przysługuje spółce W2[...], a nie skarżącej. Ze względu na to, że ciężar ekonomiczny podatku nieruchomości za pozostałe sporne okresy poniosła również W2[...], a nie skarżąca w niniejszej sprawie, uwagi wynikające z wyroku sygn. akt I SA/Kr 502/16 należy odnieść także do nadpłaty za lata 2011 i 2012. W odniesieniu do nadpłaty za rok 2009 z prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wiążącego na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tak organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, wynika, że prawo do stwierdzenia nadpłaty stronie skarżącej nie przysługuje. Stoi to na przeszkodzie wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, słusznie zatem organy podatkowe zastosowały art. 165a § 1 O.p. Za odmową wszczęcia postępowania, dotyczącego nadpłaty za lata 2011 i 2012 przemawiały te same argumenty, które wskazano w wyroku sygn. akt I SA/Kr 502/16. Dodatkową przeszkodą było istnienie w obrocie prawnym decyzji z dnia 12 lipca 2013 r., wydanych po złożeniu przez W2[...] korekty deklaracji w podatku od nieruchomości. Decyzje te określały wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata. Samo zainicjowanie postępowań, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznych (wniosek o wznowienie postępowania, wniosek o stwierdzenie nieważności) nie eliminuje tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Dopiero uchylenie decyzji określającej (w wyniku wznowienia) albo stwierdzenie jej nieważności miałoby w niniejszej sprawie znaczenie. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. bowiem nie można w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- nieprzedstawieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku powołuje się na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. (sygn.akt I SA/Kr 502/16) wydane w sprawie, w której skarżąca nie była stroną, jednocześnie pomijając wytyczne i ocenę prawną wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. (sygn.akt I SA/Kr 24/16) wydanym na rzecz skarżącej (uchylającym decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy[...] z dnia 12 lipca 2013 r., wydanych na rzecz W2[...]);

- nieodniesieniu się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w skargach na postanowienia z dnia 23 stycznia 2017 r.;

b) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na powołaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. I SA/Kr 502/16, mimo że w niniejszej sprawie Sąd nie był związany tym wyrokiem;

c) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tj. nieuwzględnienie w skarżonym wyroku wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Kr 24/16 wydanym na rzecz skarżącej;

d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 93c § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ skarżącej przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości dotyczącym nieruchomości nabytych w drodze podziału przez wydzielenie ze spółki W2[...] za okres sprzed podziału jako podmiotowi, który ma interes prawny i może być stroną w postępowaniu;

e) art. 93 § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu przypadków następstwa prawnego tylko do stanów otwartych i tylko do takich obowiązków lub praw, które jeszcze nie zostały zrealizowane w dniu zaistnienia okoliczności skutkującej następstwem prawnym;

f) art. 93c § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości dotyczącym nieruchomości nabytych w drodze podziału przez wydzielenie ze spółki W2[...] za okres sprzed podziału.

W związku z tym sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

SKO nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W pełni zasadne były zarzuty naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 93c § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżąca naruszenia tego przepisu upatrywała w tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednego z obligatoryjnych jego elementów, jakim jest "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Zdaniem skarżącej, "w uzasadnieniu brak jest podstawy prawnej oraz wskazania toku rozumowania, który doprowadził Sąd do uznania, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi zastosowanie ma orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, na którym to w przeważającej mierze opiera się uzasadnienie skarżonego orzeczenia (...). Brak jest chociażby krótkiego wyjaśnienia (nie mówiąc o szczegółowej analizie), z czego zdaniem Sądu wynika możliwość zastosowania oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku z dnia 21 lipca 2016 r. w niniejszej sprawie. Powołanie się na art. 153 p.p.s.a. w jednym krótkim zdaniu nie można bowiem uznać za takie wyjaśnienie" (s. 3 skargi kasacyjnej).

Uzasadnienie tego zarzutu łączy się z postawionym następnie zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.). Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że Sąd I instancji bezpodstawnie powołał się na wyrok wydany w sprawie innego podatnika (W2[...] sp. z o.o.), a nie skarżącej, a tym samym nie był to wyrok wydany w tej samej sprawie i dlatego Sądu nie wiązał (s. 5 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie skarżąca wywodziła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zwiera jednego z obligatoryjnych jego elementów w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Nie można za takową uznać poczynionej w tym uzasadnieniu wzmianki, że "w odniesieniu do nadpłaty za rok 2009 z prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wiążącego na mocy art. 153 p.p.s.a. tak organy podatkowe, jak i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie wynika, że prawo do stwierdzenia nadpłaty skarżącej nie przysługuje" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku uznaje się za kluczową jego część, mającą świadczyć o prawidłowej realizacji kontrolnej funkcji sądu administracyjnego (szerzej: W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, lex/el). Z poczynione przez Sąd I instancji nie wynika, że ta funkcja została prawidłowo zrealizowana. Uchybienie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd I instancji przytoczył chociażby treść art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 i 171 p.p.s.a., dostrzegłby z pewnością, że przepisy te nie miały zastosowania w okolicznościach rozpoznanej sprawy. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi wyraźnie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy i sądy "w sprawie", w której zostało wydane owo prawomocne orzeczenie o charakterze kasacyjnym. W orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie w warunkach tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, o czym przesądzają przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, które muszą wystąpić łącznie (S. Marciniak, w: S. Babiarz, B. Dauter, A. Mudrecki, Doradca podatkowy przed sądem administracyjnym, Warszawa 2009, lex/el; zob. także wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., II GSK 262/15, gdzie stwierdzono, że "tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą, która została już osądzona, będzie istniała także w sytuacji zgodności podmiotu i przedmiotu obu spraw oraz gdy w tym samym stanie faktycznym obu spraw występuje ten sam stosunek administracyjnoprawny", CBOSA).

W rozpoznanej sprawie nie zachodziła tożsamość podmiotowa między sprawą zakończoną zaskarżonym wyrokiem (sprawa ze skargi skarżącej na postanowienia SKO o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012) a sprawą zakończoną wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. I SA/Kr 502/16 (sprawa ze skargi W2[...] na decyzje SKO o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 i 2009 r.). Jest zatem zupełnie niezrozumiałe, dlaczego Sąd I instancji uznał, że wyrok z dnia 21 lipca 2016 r. I SA/Kr 502/16 wydany w sprawie innego podatnika (W2[...]) wiąże ten Sąd w sprawie ze skargi skarżącej za rok 2009, a uwagi wynikające z tego wyroku należy odnieść także do nadpłaty za 2011 i 2012 r. (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jest to niezrozumiałe tym bardziej, że Sąd I instancji zignorował zupełnie wydany wcześniej – 10 marca 2016 r. – kasacyjny wyrok tego Sądu wydany po rozpoznaniu skargi skarżącej na decyzje SKO o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji określających W2[...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. Mimo prawomocności tego wyroku Sąd I instancji przyjął, że istnienie w obrocie decyzji określających wydanych dla W2[...] jest w sprawie skarżącej dodatkową okolicznością przemawiającą za odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. (s. 6-7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Płynie stąd wniosek, że Sąd I instancji nie widział przeszkód dla przypisania mocy wiążącej prawomocnemu wyrokowi wydanemu w sprawie, w której skarżąca stroną nie była, tam natomiast, gdzie to ona inicjowała postępowanie i gdzie zapadł korzystny dla niej, również prawomocny wyrok, Sąd I instancji nie uznał za stosowne tego dostrzec, nie wspominając już o uwzględnieniu skutków prawomocności tego wyroku.

Wszystko to sprawia, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny był natomiast pozostający w związku z tym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tj. nieuwzględnienie w skarżonym wyroku wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Kr 24/16. Jak już wcześniej zaznaczono, ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania, zawarte w wydanym przez sąd prawomocnym wyroku kasacyjnym, wiążą "w sprawie" tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. I SA/Kr 24/16 dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji określających w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. Postępowanie to zostało uruchomione przez skarżącą, która zarzucała, że decyzje te były dotknięte wadą nieważności przez skierowanie ich do osoby niebędącej stroną w sprawie (W2[...]). Sąd I instancji uchylając decyzje wydane przez SKO w obu instancjach o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy [...] określających W2[...] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości podkreślił, że "stan faktyczny nie został w ogóle ustalony. Organy podatkowe poza enigmatycznym stwierdzeniem, że sporne decyzje dotyczyły również dwóch działek w stosunku do których podatnikiem był W2[...] sp. z o.o. nie wyjaśniły czy rzeczywiście strona skarżąca spełnia przesłanki z art. 93c Ordynacji podatkowej, jak również nie ustaliły czy składniki majątku wymienione w planie podziału dotyczą decyzji Wójta Gminy [...] z 12 lipca 2013 r. oraz jaki jest ich charakter. Z uwagi na istotne braki materiału dowodowego kwestii tej Sąd nie może samodzielnie zweryfikować. W ocenie Sądu nie zostały rozważone przesłanki nieważności decyzji wskazane przez wnioskodawcę a to art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej natomiast organ podatkowy skupił się na rozważaniach dotyczących przesłanki z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Sąd pokreślił, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony w tym celu materiał dowodowy , oraz dokonać prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93c Ordynacji podatkowej ujmując to w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu przy zachowaniu zasad z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Już z tego wynika, że Sąd I instancji w sprawie zakończonym wyrokiem zaskarżonym w sprawie niniejszej nie mógł zastosować się do wskazań ujętych w wyroku I SA/Kr 24/16, bowiem inny był przedmiot obu spraw. Wyrok ten zatem nie wiązał – na zasadzie art. 153 p.p.s.a. – Sądu I instancji w sprawie niniejszej. Nie oznacza to oczywiście, że wyroku tego nie należało brać pod uwagę w ogóle. Obowiązek taki istniał po stronie Sądu I instancji w granicach zakreślonych przez art. 170 p.p.s.a., który zakłada, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2012, lex/el).

Zasadny był natomiast – jak już wspomniano – kolejny zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 93c § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi z argumentacją, że skarżącej nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości dotyczącym nieruchomości nabytych w drodze podziału przez wydzielenie ze spółki W2[...] r za okres sprzed podziału. Zasadne były także zarzuty wskazujące na błędną wykładnię tego ostatniego przepisu.

Zgodnie z art. 93 O.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2).

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca powstała na skutek podziału W2[...] sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej, szczegółowo opisanego w planie podziału i uchwałach podziałowych na spółkę nowo zawiązaną – W[...] (informacja z Krajowego rejestru Sądowego, k. 16 akt adm.). Zgodnie z art. 530 § 2 K.s.h., wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Wpis skarżącej do rejestru został dokonany 30 kwietnia 2012 r. (informacja z Krajowego rejestru Sądowego, k. 16 akt adm.). W aktach sprawy znajduje się zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności nieruchomości (umowa z dnia 3 kwietnia 2012 r. Rep. A [...] – k. 60 akt adm.), wraz z uchwałą nr 1/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki W2[...] sp. z o.o. z dnia 3 kwietnia 2012 r. w sprawie podziału spółki przez wydzielenie, gdzie znalazło się stwierdzenie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraża zgodę na zbycie przez spółkę dzieloną na rzecz spółki nowo zawiązanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej oraz nieruchomości i użytkowania wieczystego spółki dzielonej na zasadach i w zakresie określonych w tej uchwale i w Planie podziału (k. 59 akt adm.). Załącznik do umowy stanowią Plan podziału spółki (k. 51 akt adm.) wraz z załącznikiem nr 5 zawierającym opis i podział majątku (aktywów i pasywów) (k. 43 akt adm.) i akt założycielski skarżącej (k. 47 akt adm.).

Jak z tego wynika, skarżąca była osobą prawną powstałą w wyniku podziału, o której mowa w art. 93c § 1 O.p., a że jej majątek obejmował zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.), nie powinno budzić wątpliwości, że wstąpiła ona z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Oznacza to, że miała interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. żądając czynności organu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, bowiem na podstawie przepisu prawa materialnego (art. 93c O.p.) działała jako następca prawny spółki dzielonej w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Była zatem stroną postępowania w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, niezależnie od roku podatkowego, którego wniosek dotyczył (również sprzed daty wydzielenia). Nie było w związku z tym podstaw do twierdzenia, że w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012 należało odmówić wszczęcia postępowania, bo "W[...] nie może wystąpić o zwrot nadpłaty podatku za okres przed podziałem", jak wskazano w postanowieniu Wójta Gminy [...] z dnia 2 czerwca 2014 r. Gdyby tak było, przepisy o sukcesji byłyby zbędne. Wprawdzie postanowienie to zostało uchylone przez SKO postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. z uwagi na brak w aktach uchwał podziałowych i planu podziału, jednak w wydanym następnie postanowieniu Wójta Gminy [...] z dnia 23 października 2014 r. – mimo uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane dokumenty – znalazło się analogiczne stwierdzenie. Również to postanowienie zostało uchylone przez SKO. W postanowieniu tego organu z dnia 25 lutego 2015r. zakwestionowano pogląd organu I instancji, że "uprawnienie do korygowania deklaracji, a co za tym idzie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest ściśle związane, zgodnie z art. 81 o.p., z osobą podatnika, a korekta zobowiązań podatkowych dotyczących działalności przed podziałem może być dokonana tylko przez Spółkę, która deklaracje złożyła". O uchyleniu zaskarżonego postanowienia przesądził także fakt, że wniosek skarżącej dotyczył lat 2007-2012 i Kolegium uznało za potrzebne rozpatrzenie go odrębnie dla każdego z tych lat. W kolejnych postanowieniach organu I instancji (wszystkich z dnia 21 maja 2015 r.) odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za każde z lat objętych wnioskiem podnosząc, że podatnikiem podatku od nieruchomości za okres sprzed wydzielenia skarżącej jest W2[...], a nie skarżąca i to wobec W2[...] toczy się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2008-2012. Zdaniem organu, skarżąca nie mogła zatem skutecznie uruchomić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2015 r. SKO uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2009r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia – nie podzielając stanowiska organu I instancji. Natomiast postanowieniami z dnia 5 listopada 2015r. utrzymano w mocy postanowienia organu I instancji dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, 2011 i 2012 wskazując, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Wójta Gminy [...] z dnia 12 lipca 2013r. określająca W2[...] wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w tym podatku. Zdaniem Kolegium, uniemożliwiało to wszczęcie postępowania z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres.

Postanowienia SKO dotyczące lat 2007, 2008, 2010, 2011 i 2012 oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji zostały uchylone przez WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Kr 119/16 z uwagi na zarzucaną w skardze niekonsekwencję rozstrzygnięć organów obu instancji. Sąd nakazał wyjaśnienie intencji strony skarżącej, a w dalszej kolejności – przeprowadzenie stosownego postępowania.

W wykonaniu tego wyroku organ I instancji postanowieniami z dnia 17 października 2016 r. ponownie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009, 2011 i 2012 r., wskazując, że za dwa ostatnie lata wydano decyzję określającą innemu podatnikowi (W2[...]), natomiast w sprawie podatku za rok 2009 postępowanie podatkowe jeszcze się nie zakończyło. Uniemożliwiało to, zdaniem organu, wszczęcie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek skarżącej. Stanowisko to zostało zaaprobowane w postanowieniach SKO z dnia 23 stycznia 2017 r. utrzymujących w mocy postanowienia organu I instancji, a następnie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Stanowisko to – jak już wcześniej zaznaczono – było błędne. Jak wynika z art. 165a O.p., wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wchodzi w grę wówczas, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, bowiem skarżąca wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Może ona zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, czy jej żądanie pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i w wyniku jej uwzględnienia uchylił postanowienia SKO z dnia z dnia 23 stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienia Wójta Gminy [...] z dnia 17 października 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, 2011 i 2012 (art. 188 p.p.s.a.). W ponowne prowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie obowiązany rozpoznać wnioski skarżącej, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).