Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 535/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 9.879,00 (dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 535/06

U z a s a d n i e n i e

Postanowieniem z dnia 25 października 2005 r. Burmistrz Miasta wszczął postępowanie w sprawie określenia A S.A. w U. wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. Postępowanie wszczęto w związku ze złożonym przez "A" w dniu 20 lipca 2005 r., wnioskiem o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2003. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy wydał w dniu [...] grudnia 2005 r., decyzję, w której określił wysokość zobowiązania "A" w podatku od nieruchomości na kwotę 267.876,20 zł. Uzasadniając decyzję, organ podatkowy wskazał, że interpretacje podatnika przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w świetle przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1997 r., o portach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r., w sprawie określenia obiektów urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 4, poz. 41) - nie dają podstaw do korekty powierzchni nieruchomości objętych opodatkowaniem.

Zdaniem organu podatkowego również interpretowanie przez podatnika przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest prawidłowe i nie daje podstaw do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zmniejszenie z dniem 24 listopada 2003 r., powierzchni gruntów będących w posiadaniu "A" organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

W odwołaniu od decyzji strona wnosi o jej uchylenie i określenie wysokości zobowiązania zgodnie ze złożoną korektą lub uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte we wniosku. Przesyłając odwołanie w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej Burmistrz Miasta podtrzymał swoje stanowisko.

Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazano, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy w ramach postępowania stwierdził, że wysokość podatku wykazana w deklaracji podatnika jest nieprawidłowa, dlatego określił właściwą jego wysokość. Wskazał, że podatnik niewłaściwie zakwalifikował poszczególne grupy składników majątkowych do opodatkowania powodując istotną różnicę w wysokości podatku na 2003 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), nie daje podstawy do zwolnienia z podatku od nieruchomości części budowli, stanowiących infrastrukturę portową i zajętych pod nie gruntów.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r., o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 10, poz. 967 z późn. zm.) zostało wydane rozporządzenie Ministra Infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 4, poz. 41), a na podstawie art. 5, art. 3 pkt 1 ustawy, dyrektorzy właściwych urzędów morskich określili akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty urządzenia i instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej. Dyrektor Urzędu Morskiego zarządzeniem Nr 2 z dnia

9 maja 2003 r., w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej (Dz. Urzędowy Województwa Pomorskiego z 2003r. Nr 66, poz. 1030) wyszczególnił poszczególne przedmioty dla Portu U..

Obiekty te w 2003 r., były w trwałym zarządzie Urzędu Morskiego i jak wynika z materiału dowodowego, nie występują w wykazie budowli będących w posiadaniu "A" S.A. Wykazywane przez podatnika do zwolnienia budowle i grunty są położone na terenie portu, w jego granicach, choć faktycznym ich użytkownikiem jest "A" S.A. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest rybołówstwo morskie, skup ryb, przetwórstwo rybne, zbyt ryb i przetworów, produkcję lodu i usługi chłodnicze i inna działalność związana z wymienionym zakresem prac. Ta działalność gospodarcza powoduje, że obiekty z nią związane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W świetle zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawnych zdaniem SKO nie ma podstaw do wyłączenia z opodatkowania części nieruchomości Spółki. Nie znajduje i potwierdzenia w przepisach prawnych wniosek strony dotyczący zmniejszenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 późn. zm.) stwierdza, że podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, całkowicie, zautomatyzowanych - jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W rozpatrywanej sprawie jest to wartość 2.045.529,42 zł, a nie jak wnosi strona 656.874,96 zł.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstawy do zwolnienia części budynków zgłoszonych przez podatnika w załączniku

Nr 10.

Przyjęte w przepisie sformułowanie "budynki lub ich część służące działalności leśnej lub rybackiej" wyraźnie wskazuje na rybactwo śródlądowe - jeziora, rzeczne i nie może być odniesione do rybołówstwa morskiego, którym zajmuje się podatnik. Wskazuje ono na fakt także istnienia dwóch odrębnych ustaw: ustawy z dnia

6 września 2001 r., o rybołówstwie morskim (Dz. U. Nr 129, poz. 1441 ze zm.), ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r., o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 ze zm.).

Również przyjęta we wniosku podatnika interpretacja przepisu art. 2 ust. 3, pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być uznana za prawidłową. Ponieważ ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia dróg publicznych i pasów drogowych, należy przyjąć ich definicję z ustawy z dnia 21 marca 1985 r., o drogach publicznych (tekst jednolity z 2002 r. Dz. U. Nr 71, poz. 838 ze zm.). Ustawa ta w art. 4 pkt 1 stwierdza, że drogą lub pasem drogowym jest wydzielony teren, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, do ruchu pieszego wraz z leżącymi w jego części obiektami inżynierskimi i placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, a także z urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu.

Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowego obiektów użytkowanych przez podmioty gospodarcze są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 ustawy).

W świetle powyższego drogi na terenie "A" S.A., drogami wewnętrznymi i nie można ich zaliczyć do kategorii dróg publicznych - a tylko takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji strona nie przedstawia zdaniem SKO nowych dowodów i argumentów dających podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przytoczone stwierdzenia mają charakter ogólny i nie odnoszą się do rozpatrywanej sprawy. Zacytowane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do konkretnych spraw rozpatrywanych przez sądy i nie można ich uznać jako argument prawny w ocenie zasadności opodatkowania "A" S.A.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wnosi o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuty skargi dotyczą niewłaściwej interpretacji:

- art. 7 ust. 1 pkt 2 z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych w świetle ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r., o portach i przystaniach morskich

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez pominięcie przepisu art. 4 ust. 7 tej ustawy,

a także powołanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w roku 2003 występował w innym brzmieniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę nie podzieliło zdania skarżących, że budowle wskazane przez podatnika i zajęte pod nie grunty, będące odpowiednio własnością i przedmiotem użytkowania podatnika stanowią infrastrukturę portową i podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Nie podzieliło również stanowiska skarżących w sprawie zwolnienia z tego podatku dróg wewnętrznych będących w użytkowaniu "A".

Podtrzymano Interpretację przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r., o portach i przystaniach morskich (tekst jedn. Dz. U z 2002 r. Nr 11 o poz. 967) przedstawioną w decyzji z dnia 27 lutego 2006 r. Ustawa o portach i przystaniach morskich określa zasady tworzenia podmiotów zarządzających portami i przystaniami morskimi (art. 2

ust 1). W myśl art. 2 pkt. 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej, akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach. Przepis ten zaś stanowi, iż przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego jest m.in., świadczenie usług związanych z wykorzystaniem infrastruktury portowej.

Powyższe, zdaniem Kolegium wskazuje, że zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt.2 ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie podmiotów zarządzających portami. Budowle infrastruktury portowej i grunty będące w użytkowaniu wieczystym podmiotu gospodarczego jakim jest "A" podlegają opodatkowaniu w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zdaniem Kolegium, brak jest w rozpatrywanej sprawie podstaw do zwolnienia z podatku części budynków w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej. Jego treść "budynki lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej" - wskazuje na rybactwo śródlądowe i nie dotyczy portów morskich.

Również interpretacja podatnika przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, zdaniem Kolegium nie jest prawidłowa, gdyż drogi na terenie przedsiębiorstwa

"A" nie są drogami publicznymi tylko wewnętrznymi.

Na rozprawie przed Sądem SKO wnosząc o oddalenie skargi wskazało także na prawidłowość wyliczenia wartości budowli w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A SA w U. zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn.

Na wstępie poczynić należy jednak uwagę w przedmiocie zasadności wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo, że strona skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty. Należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatku przez podatnika. W postępowaniu tym, wszczętym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Niezależnie od tego, postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu przez organ podatkowy. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (przez co należy rozumieć również zeznanie - art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Z powyższego wynika, że w obu wymienionych rodzajach postępowania chodzi o to samo, tzn. o ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji (zeznaniu) są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym - o wyliczenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego. W wypadku stwierdzenia rozbieżności organ podatkowy wydaje decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej lub nadpłaty, z tym, że w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać o określeniu zaległości podatkowej. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, (wyrok NSA z 20 marca 2003 r. Sygn. akt l SA/Łd 1460/01 ;POP 2004/3/55). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza pogląd ten jest aktualny także po zmianie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r.

Przechodząc od oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń skarżącej, że cześć składników majątkowych znajdujących się w jej posiadaniu podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Nadto, kwestią sporną jest określenie wartości budowli całkowicie zamortyzowanych, która będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w odniesieniu do skarżącej spółki nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2005 r. Nr , poz.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zwolnienie to bezsprzecznie ma charakter przedmiotowy, a zatem wymienione obiekty podlegają zwolnieniu od podatku niezależnie od tego w czyim posiadaniu się znajdują. Powołana ustawa nie definiuje jednak pojęć użytych do konstrukcji przedmiotowego zwolnienia, nie odsyła także do stosowania przepisów innych ustaw. Jest jednak okolicznością niesporną, że zdefiniowanie pojęć użytych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nastąpiło w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r., o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 z późn. zm.).

Zauważyć wobec powyższego należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem interpretacyjnym analogicznym do rozstrzyganego już na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w latach 2001 i 2002 w odniesieniu do pojęcia budowli. W orzecznictwie sądowym prezentowano wówczas, co do pojęcia budowli dwa odmienne poglądy. W uchwale 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. Sygn. akt FPK 3/99 wyrażono pogląd, iż skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla celów podatku od nieruchomości pojęcia "budowla" ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie się znajduje, zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa wyjaśnienia tego terminu należy najpierw szukać w powszechnym języku polskim, a więc języku, którym posługują się przede wszystkim adresaci norm w danym państwie. Z kolei w uchwale NSA z dnia

2 lipca 2001 r. Sygn. akt FPS 2/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretowanie terminu budowla przez odwołanie się tylko do języka powszechnego byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Tymczasem pojęcie budowli zostało użyte w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.), i zdefiniowane w punkcie 3 tego artykułu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprawdzie nie zawiera wyraźnego odesłania do Prawa budowlanego, ale skoro nie nadaje temu terminowi innego znaczenia, to termin ten należy odczytywać zgodnie z prawem budowlanym. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio wymienionej uchwale powtórzył za przedstawicielami teorii prawa, iż język literatury prawniczej i język orzecznictwa sądowego mają pierwszeństwo przed językiem powszechnym Tym bardziej język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem potocznym. Przy czym bez znaczenia jest, o jaką gałąź prawa konkretnie chodzi.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd zaprezentowany w drugiej z powołanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za zasadnością tego poglądu przemawia także argument tego rodzaju, że użyte wyrażenia są zwrotami specjalistycznymi, którym według reguł znaczeniowych języka powszechnego nie można nadać jednoznacznej treści. Zatem zrekonstruowanie normy prawnej zapisanej w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich.

Ustawa o portach i przystaniach morskich definiuje infrastrukturę portową jako znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich). Z kolei w art. 5 ust. 3 powołanej wyżej ustawy stanowi, że dyrektor właściwego urzędu morskiego w akcie prawa miejscowego określi: 1) obiekty, urządzenia, instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej zapewniającej dostęp do każdego portu innego niż określony w ust. 2 i do przystani morskich, 2) akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej każdego portu innego niż określone w ust. 2 i przystani morskich uwzględniając usytuowanie obiektów, urządzeń i instalacji oraz ich rodzaj, liczbę lub wymiary. W wykonaniu wymienionej delegacji Dyrektor Urzędu Morskiego wydał zarządzenie nr 1 z dnia 29 czerwca 2005 r., zmieniające zarządzenie w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej. Załącznik do wymienionego zarządzenia zawiera wykaz akwenów oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej m.in., w U..

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy tylko tych obiektów infrastruktury, które ujęte zostały w załączniku do wspomnianego wyżej zarządzenia Dyrektora Urzędu Morskiego. Ponieważ strona skarżąca nie była w posiadaniu żadnego z wymienionych w załączniku obiektów, urządzeń i instalacji zwolnienie to nie miało zastosowania w odniesieniu do skarżącej spółki. Zwrócić należy ponadto uwagę, zakładając konsekwencję ocen ustawodawcy, że trudne do zaakceptowania byłoby stanowisko, iż w odniesieniu do jednego portu dla potrzeb jednej ustawy uprawniony podmiot dokonuje indywidualnego określenia urządzeń infrastruktury portowej, natomiast dla potrzeb innej ustawy (podatkowej) zakres infrastruktury portowej określa się odmiennie, z pominięciem aktu prawa miejscowego właściwego w tym zakresie organu administracji rządowej.

Oceniając argumentację strony skarżącej w zakresie wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych zwrócić należy na wstępie uwagę, że nie ma miejsca w sprawie wskazany w skardze zbieg przepisów. Jeżeli bowiem dany przedmiot jest wyłączony z opodatkowania to nie może być jednocześnie zwolniony z podatku. Zbiór przedmiotów zwolnionych zawiera się, bowiem w zbiorze przedmiotów podlegających opodatkowaniu danym podatkiem. Bez znaczenia dla powyższej oceny jest skutek ekonomiczny, który w obu przypadkach jest ten sam i sprowadza się do braku obciążenia podatkowego.

Jak wyżej wskazano zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma zastosowania do spółki skarżącej, albowiem nie posiada ona budynków, obiektów i instalacji wymienionych w załączniku do Zarządzenia Dyrektora Urzędu Morskiego. Zatem, przepis ten może także stanowić podstawy zwolnienia z podatku dróg wewnętrznych znajdujących się w posiadaniu spółki. Rozważając kwestię wyłączenia z opodatkowania dróg znajdujących się w posiadaniu spółki na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd podziela pogląd, iż wyłączenie z opodatkowania na podstawie wymienionego przepisu może nastąpić tylko w odniesieniu do dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe powinny w sposób szczegółowy ustalić charakter dróg deklarowanych do opodatkowania przez spółkę, bowiem w stosowanych wykazach spółka określa posiadane drogi jako gminne. Organy podatkowe do kwestii tej, zarówno w decyzji pierwszej jak i drugiej instancji, jednak się nie odniosły.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 7 tej ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień

1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei art. 4 ust. 5 stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Wskazane przepisy mają zastosowanie do dwóch odrębnych stanów faktycznych. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa sposób ustalania wartości budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy jest ona amortyzowana. Następuje to według zasad określonych w przepisach o podatkach dochodowych. Opodatkowaniu podlegają także budowle całkowicie zamortyzowane, z tym, że w takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast przepis art. 4 ust. 5 powołanej ustawy odnosi się do takich budowli lub ich części, które nie były przez podatnika amortyzowane, co oznacza, że nie była także ustalana ich wartość według zasad określonych w przepisach o podatkach dochodowych. Koniecznym, zatem stało się określenie zasad ustalenia ich wartości. Ustawodawca przyjął regułę, że powinno to nastąpić w oparciu o cenę rynkową. Ponieważ sporne budowle w przypadku skarżącej spółki były amortyzowane prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które przyjęły ich wartość dla potrzeb podatku od nieruchomości według wyceny dla potrzeb amortyzacji na dzień 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienia rzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu jest określenie zakresu pojęcia działalności rybackiej. W przeciwieństwie jednak do analizowanego wyżej zwolnienia infrastruktury portowej oraz dróg, brak jest, w ocenie Sądu, innych ustaw, które pojęcie to definiowałyby. Nie określają tego pojęcia w szczególności ustawa z 19 lutego 2004 r., o rybołówstwie (Dz. U. Nr 62, poz. 674 z późn. zm.), oraz ustawa z dnia 18 kwietnia 1985 r., o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 z późn. zm.). Okoliczność uchwalenia wymienionych ustaw wynikała, w ocenie Sądu, z odmiennych celów jakie ustawy te mają osiągnąć. Wyodrębnianie połowów morskich i połowów śródlądowych w ustawie o działach administracji rządowej wynika z przyjętej metodyki określania działów administracji rządowej i z pewnością nie stanowi wskazówki interpretacyjnej co do określenia działalności rybackiej. Nadto, zwrócić należy uwagę, że w Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Soból Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 dopuszcza się łączenie wyrażeń rybołówstwo i rybactwo z przymiotnikami morskie, śródlądowe, słodkowodne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw, aby zakres zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawężać tylko do działalności rybackiej obejmującej rybactwo śródlądowe. Zauważyć należy również, że pogląd, iż przez działalność rybacką należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o rybactwie śródlądowym i ustawie o rybołówstwie morskim prezentowany był w literaturze (L. Etel, S. Presnerowicz. Podatki i opłaty samorządowe.).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie wskazanym powyżej.

Z tego względu orzeczono o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, 152 i 200 p. p. s. a.

DSz