Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 496/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Op.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: u.o.p.d.f.) utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] nr [...] Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu na rzecz A S.A. (zwana dalej: skarżącą, spółką) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł.

Spółka wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. (złożonym w dniu 26 kwietnia 2013 r.) jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - zwróciła się do Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty tego podatku za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia

2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, składając zarazem korektę deklaracji PIT-4R. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że uprzednio nieprawidłowo zakwalifikowała finansowane przez siebie koszty dojazdów pracowników do pracy jako przychód ze stosunku pracy, pomimo braku imiennych list osób korzystających z takich przejazdów. Spółka stwierdziła, że znana była jej jedynie szacunkowa liczba pracowników korzystających z tych dojazdów, zgłaszanych przewoźnikom przez dział logistyki na podstawie zamówień poszczególnych wydziałów, a dojazd organizowano na podstawie umów zawartych przez spółkę z przewoźnikami, za wynagrodzeniem ustalonym w oparciu o liczbę kilometrów przebiegu pojazdu. Na podstawie takiej kalkulacji dokonywano podziału kosztów pomiędzy spółką a jej kooperantami według stałego klucza bez modyfikacji. Pracownicy korzystali z transportu na podstawie przepustek zakładowych, a spółka ustalała odpowiednią liczbę środków transportowych na podstawie wniosków poszczególnych wydziałów, z różnicami w dni wolne od pracy dla jednostek administracji.

Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu na rzecz A SA. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że świadczenia ponoszone przez skarżącą na zapewnienie dojazdów jej pracowników do i z miejsca wykonywania pracy, stanowiły przychód pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki organ odwoławczy uznał za ugruntowany również w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowo administracyjnego, dotyczącego zarówno nieodpłatnych jak i częściowo odpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników, jak i konkretnie świadczeń polegających na zapewnieniu pracownikom dojazdu do pracy. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie pracownicy skarżącej osiągnęli przychód w związku z zapewnieniem im przez spółkę przewozów do i z miejsca pracy, wobec czego uwolnienie się od obowiązku podatkowego z tego tytułu mogłoby mieć miejsce wyłącznie w przypadku istnienia odpowiedniej podstawy prawnej, w szczególności znajdującej swoje źródło

w przepisach art. 21 u.o.p.d.f. (np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 - o ile obowiązek poniesienia kosztów dojazdów pracowników do zakładu pracy wynikałby wprost z przepisów innych ustaw). Skoro więc brak jest odpowiedniego przepisu

w tym zakresie, brak także podstaw do kwestionowania zasadności kwalifikacji przychodu pracowników jako podlegającego opodatkowaniu.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy w świetle stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy),

z którym wiążą się obowiązki płatnika tego podatku (art. 31, art. 38 ust. 1 i in. u.o.p.d.f.), to nie jest możliwe w drodze własnej decyzji uwolnienie się przez płatnika od tych obowiązków, a taka sytuacja miałaby faktycznie miejsce, gdyby uznać za zasadną argumentację spółki w przedmiocie braków w prowadzonej przez nią ewidencji.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, iż nie miała w ogóle możliwości prowadzenia w 2008 r. ewidencji niezbędnej dla przypisania swoim pracownikom odpowiednich kwot przychodu ze stosunku pracy, w związku

z korzystaniem przez nich ze zorganizowanych przewozów pracowniczych. Skarżąca składała przewoźnikom określone zamówienia co do ilości potrzebnych środków transportowych na podstawie gromadzonych informacji o liczbie pracowników zainteresowanych dojazdem na proponowanych trasach przejazdu. Informacje te pozyskiwała z kolei poprzez własny dział logistyki od poszczególnych wydziałów, a także od innych spółek zainteresowanych dojazdami swoich pracowników, modyfikując je w zależności od otrzymywanych sygnałów

o konieczności zmiany ilości dostępnych miejsc. Składane zamówienia nie opierały się zatem na bliżej nieokreślonych szacunkach statystycznych, ale na uprzednim rozpoznaniu potrzeb zakładu (jego wydziałów), stąd też nie sposób przyjąć, że dokonane zgłoszenia nie dotyczyły konkretnych pracowników poszczególnych wydziałów i niemożliwe było poczynienie ustaleń co do zakresu i częstotliwości korzystania przez nich z organizowanych przewozów do i z pracy. Ponadto już przed 2009 r. (w tym także w 2008 r.) spółka dokonywała potrąceń

z wynagrodzeń swoich pracowników, związanych z opłatami za bilety, w różnych kwotach, w zależności od długości trasy, na której pracownicy korzystali z dojazdu. Zważywszy zatem, że spółka posiadała np. listę pracowników dla celów potrącania im ustalonej ceny biletu za dojazdy z wynagrodzenia netto, a także składała dodatkowe zamówienia na przewóz np. w soboty, nie sposób było uznać, że spółka nie miała niezbędnych danych i możliwości, aby należycie dokumentować zdarzenia faktyczne związane z organizowanym dla swoich pracowników transportem do i z zakładu pracy. Rzeczywiste braki w niezbędnej ewidencji, mogące polegać np. na odgórnym założeniu nieprowadzenia imiennych list osób korzystających

z przewozów nie mogą uwalniać płatnika od jego ustawowych obowiązków, bowiem w przeciwnym razie znalazłby się on bez uzasadnienia w sytuacji korzystniejszej od innych podmiotów prowadzących swoją dokumentację z należytą starannością.

Natomiast organ odwoławczy przyznał w zaskarżonej decyzji, że istotnie organ pierwszej instancji nie dokonał oceny poglądów orzecznictwa przytoczonych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niemniej jednak w przekonaniu organu drugiej instancji ich analiza nie mogła skutkować odmienną konkluzją co do zasadności żądania strony. Organ odwoławczy zgodził się z tezą, że na gruncie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.o.p.d.f., należy dokonać rozróżnienia pomiędzy postawieniem do dyspozycji (pieniędzy i wartości pieniężnych) a otrzymaniem (świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego), jednak w rozpoznawanej sprawie faktycznie doszło do otrzymania przez pracowników spółki świadczenia polegającego na bezpłatnym lub częściowo odpłatnym przewozie do i z miejsca pracy. Sama spółka nie twierdzi bowiem, że organizując transport dla swoich pracowników nie poniosła za nich określonych kosztów z tym związanych, a pracownicy faktycznie nie korzystali z możliwości dojazdu do i z pracy udostępnionymi im pojazdami. W tej sytuacji nie stanowi przedmiotu sporu fakt otrzymania przez pracowników nieodpłatnego lub odpłatnego częściowo świadczenia, a jedynie odmienna ocena co do możliwości dowodowych

w tym zakresie. Przytaczane przez spółkę argumenty orzecznictwa opierają się zasadniczo na założeniu, że nie można mówić o przychodzie podatkowym poszczególnych pracowników w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, którzy

z nich i w jakim zakresie korzystali ze świadczenia udostępnionego im przez pracodawcę, co w praktyce jest efektem nieprowadzenia stosownej dokumentacji pozwalającej na odpowiednie rozróżnienie. Znaczna część z przywołanych przez spółkę wyroków dotyczy nadto oceny interpretacji indywidualnych wydawanych

w trybie przepisów art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, w którym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego i musi opierać się na stanie faktycznym (lub zdarzeniach przyszłych) przedstawionym przez występującego o interpretację - stąd też założenie braku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji umożliwiającej przypisanie ewentualnego przychodu pracownikowi nie może podlegać weryfikacji ze strony organu. Natomiast nieuzasadnione powstrzymanie się od dokumentowania istotnych zdarzeń faktycznych - pomimo posiadania określonych możliwości w tym zakresie, nie może uzasadniać odstąpienia od określonych ustawowo obowiązków płatnika.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że wypełnianie określonych czynności związanych z gromadzeniem dokumentacji pozwalającej na indywidualizowanie przychodu pracowników z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń należy do obowiązków zatrudniającego ich płatnika, zatem obowiązki takie - wobec zaniechań płatnika w prowadzeniu ewidencji - nie mogą być przerzucane na organ podatkowy w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na okoliczność, że zarówno w 2008 r. jak i w latach wcześniejszych, tj. m.in. w latach 2005 i 2006, w spółce obowiązywały te same zasady dotyczące organizacji przewozów dla pracowników, zmiany nastąpiły dopiero od 2009 r. Organ odwoławczy prowadził już uprzednio postępowania podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 i 2006, które zakończyły się ostatecznie rozstrzygnięciami obciążającymi płatnika taką odpowiedzialnością (tj. decyzjami, odpowiednio: z dnia [...], nr [...] oraz z dnia [...], nr [...]). Co więcej, decyzja wydana w sprawie dotyczącej 2005 r. stała się następnie przedmiotem oceny najpierw Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/G1 1123/08), a następnie - po wniesieniu przez spółkę skargi kasacyjnej od wyroku WSA - Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1460/09), w których to orzeczeniach potwierdzono zasadność stanowiska organu podatkowego, w tym w zakresie oceny obowiązków ewidencyjnych obciążających płatnika oraz konsekwencji podatkowych związanych z ich niedopełnieniem.

Organ odwoławczy przyznał, że po zapoznaniu się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, dostrzegł pewne uchybienia

w zakresie jego zupełności, objawiające się w nie dość obszernej argumentacji wyrażającej stanowisko organu w przedmiocie obowiązków ewidencyjnych płatnika, czy jego poglądów odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń, jednak braki w tym zakresie zostały uzupełnione w postępowaniu odwoławczym i nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że ze względu na podobny stan faktyczny w kilku kolejnych latach podatkowych (co najmniej od 2005 r. do 2008 r.), stanowisko organu odnoszące się do wszystkich tych lat podatkowych musiało być tożsame.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. w szczególności:

a) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie można ustalić jednostkową wartość świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez podzielenie ceny zapłaconej przez spółkę za zakupione usługi transportowe przez liczbę pracowników spółki uprawnionych do nieodpłatnego/częściowo odpłatnego przejazdu i że wartość tego świadczenia stanowi u pracowników przychód ze stosunku pracy,

b) art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że spółka miała obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskania przez pracowników nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia, w sytuacji gdy wobec pracowników spółki nie powstał przychód z tego tytułu,

c) art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez określenie przychodu pracownika (oraz związanego z nim obowiązku obliczenia i poboru zaliczki przez spółkę) w sposób czysto hipotetyczny, zakładający korzystanie

z darmowego transportu w równym zakresie przez wszystkich uprawnionych pracowników spółki, co stoi w sprzeczności z zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie podatkowej oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego i powoduje nałożenie na płatnika podatku obowiązków, których wypełnienie w rzeczywistości nie jest możliwe.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów poprzez stronniczą

i niepełną ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w zawarciu

w uzasadnieniu decyzji twierdzeń nieznajdujących oparcia w faktach oraz ignorowanie wyjaśnień i dowodów prezentowanych przez spółkę.

Skarżąca wniosła o :

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest uzasadniony, co wynika m.in. z faktu, że:

a) w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny kręgu pracowników, którzy otrzymali świadczenie nieodpłatne/częściowo odpłatne oraz jaka była jego wartość niedopuszczalnym jest przyjmowanie, że za świadczenie otrzymane należy uznać świadczenie jedynie postawione do dyspozycji,

b) w rozstrzyganej sprawie na spółce (zakładzie pracy) nie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, gdyż odpowiedzialność płatnika jest limitowana do sytuacji, w których przychód podatkowy powstał, a co więcej możliwe jest ustalenie osoby podatnika oraz wartości tego przychodu,

c) za całkowicie niedopuszczalne należy uznać wyciąganie negatywnych konsekwencji podatkowych (skutkujących ustaleniem materialnej odpowiedzialności płatnika) przyjmując, że gdyby - jedynie potencjalnie - organizacja zakładu pracy (w tym organizacja dojazdów do pracy) wyglądała inaczej to spółka miałaby możliwość indywidualizacji świadczenia i poboru zaliczki,

d) co więcej, przychód nie może być przypisany statystycznie poprzez podzielenie całości kosztów organizacji transportu przez liczbę pracowników - co, jak się wydaje, zostało przyjęte lub zaakceptowane przez organ w treści decyzji, prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której w ostatecznym rozrachunku - chcąc uniknąć zarzutów ze strony pracowników, którzy nie korzystają faktycznie z przewozów - płatnik odstąpi od przypisywania tego przychodu poszczególnym pracownikom i z własnych środków wpłaci zaliczkę obliczoną w oparciu o koszt zakupu usługi transportowej., takie przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku z podatnika na płatnika jest zaś fundamentalnie niezgodne z charakterem instytucji płatnika.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny, jaki miał miejsce w 2008 r. przez pryzmat zdarzeń, które miały miejsce już w kolejnych latach (wprowadzenie systemu korzystania z przejazdów w oparciu o deklaracje pracowników), całkowicie pomijając istotne różnice pomiędzy rokiem 2008 (stanowiącym przedmiot sprawy), a rokiem 2009. Nie zgodziła się z organem odwoławczym, że spółka - w przypadku zwrotu podatku - znalazłaby się w lepszej pozycji od innych płatników. Zapłata bowiem podatku przez spółkę z własnego majątku, tylko z powodu chęci uniknięcia dalszego sporu z organem podatkowym, nie może stanowić koronnego argumentu, że w 2008 r. istniała możliwość ustalenia wartości świadczenia, szczególnie, że decyzja o wpłacie podatku przez spółkę zapadła już po zakończeniu roku podatkowego. Gdyby spółka była w stanie określić krąg podatników i ustalić wartość przychodu z pewnością dokonałaby stosowanego potrącenia zaliczki na podatek z pensji określonej grupy pracowników. Trudno uznać, że spółka nie podjęła próby zindywidualizowania przychodu pracowników w celu uniknięcia obowiązku pobrania i wpłaty zaliczki na podatek, skoro przypisanie przychodu pracownikom nie wpłynęłoby negatywnie na sytuację ekonomiczną spółki, gdyż podatek zostałby potrącony z ich pensji, zamiast obciążyć majątek spółki.

Skarżąca odnosząc się szczegółowo do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreśliła, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód (przychód) osiągnięty przez konkretną osobę fizyczną (podatnika) w danym roku kalendarzowym (lub odpowiednio innym okresie rozliczeniowym). Obciążanie tym podatkiem danego przysporzenia w majątku podatnika możliwe jest zatem tylko w takim zakresie, w jakim przysporzenie to zwiększyło majątek tego konkretnego podatnika. Postępowanie polegające na nakładaniu podatku dochodowego od osób fizycznych na podatnika w sytuacji, gdy nie można w sposób jednoznaczny i obiektywny ustalić rzeczywistej wartości przysporzenia w majątku tej konkretnej osoby fizycznej (tj. jednostkowej wartości przysporzenia) jest zaś zupełnie pozbawione podstaw prawnych. W szczególności nieuprawnione jest nakładanie podatku w oparciu o przychód (wartość świadczenia) otrzymany przez grupę osób.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są tylko:

a) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne, oraz

b) wartość otrzymanych świadczeń w naturze.

Dla uznania zatem, że u konkretnego pracownika powstał przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, świadczenie to musi być faktycznie otrzymane i musi być możliwe określenie wartości otrzymanego świadczenia (w sposób obiektywny, a nie czysto hipotetyczny).

Skarżąca powołała się w tym zakresie na treść wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1724/10)

W konsekwencji, w przypadku, gdy system organizacji pracy w spółce przewiduje możliwość skorzystania przez pracowników z nieodpłatnego/częściowo odpłatnego przejazdu na trasie do i z miejsca pracy, przychód u konkretnego pracownika powstanie wyłącznie w przypadku, gdy pracownik faktycznie skorzysta

z tego przejazdu i w takim zakresie w jakim pracownik z niego skorzysta. Jeżeli zaś nie będzie możliwości ustalenia powyższych okoliczności (w szczególności wartości przychodu uzależnionej od zakresu, w jakim pracownik ze świadczenia skorzystał tj. częstotliwości korzystania z przejazdu i trasy przejazdu) zgodnie z zasadą imposibillum nulla obligatio est nie będzie możliwe ustalenie kwoty przychodu.

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wywodziła, że obowiązki w zakresie obliczenia i pobrania zaliczki ciążą na płatniku tylko

w odniesieniu do przychodu, który stanowi przychód ze stosunku pacy. Natomiast skoro spółka nie była zobowiązana do rozpoznania po stronie pracowników przychodu z tytułu dowozów z i do pracy na skutek braku możliwości ustalenia wartości świadczenia rzeczywiście przypadającego na danego pracownika nie ciążyły na niej obowiązki, o których mowa w art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem uznać, że pomimo, iż u pracowników nie powstał przychód, albo też osoby, u których przychód powstał nie mogą zostać zidentyfikowane, spółka jako płatnik była zobowiązana potrącić z wypłacanych wynagrodzeń zaliczkę wszystkim pracownikom, doprowadzając do nieuzasadnionego zmniejszenia ich pensji.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że spółka nie jest w stanie przypisać przychodu konkretnym pracownikom w wyniku własnej niestaranności oraz, że akceptacja stanowiska spółki prowadzi do sytuacji, w której z powodu swoich zaniedbań znalazłaby się ona bez uzasadnienia w sytuacji korzystniejszej od innych podmiotów prowadzących swoją dokumentację z należytą starannością. Brak możliwości określenia przychodu nie wynika z zaniedbań dokumentacyjnych, ale ze sposobu organizacji transportu, uniemożliwiającego, precyzyjne określenie, który spośród [...] pracowników, kiedy i na jakiej trasie faktycznie skorzystał z przejazdu. Fakt, że u pracownika nie powstał przychód

i w konsekwencji, nie zaktualizował się obowiązek poboru zaliczki przez płatnika, nie powoduje, że spółka znalazła się w sytuacji "korzystniejszej". Płatnik zobowiązany jest bowiem do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku. Nie ponosi on więc ekonomicznego ciężaru podatku, lecz wpłaca podatek uprzednio pobrany od podatnika. W ocenie skarżącej spółki, mając na uwadze charakter instytucji płatnika, w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia przychodu konkretnego pracownika i w konsekwencji pobrania zaliczki, niezasadne byłoby obciążanie płatnika obowiązkiem zapłaty zaliczek na podatek z własnych środków.

Skarżąca podkreśliła, że zapłata przez nią zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z własnych środków nie wynikała z niezrozumienia charakteru instytucji płatnika, a jedynie chęci zminimalizowania ryzyka podatkowego, mając na uwadze chociażby treść wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1460/09.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej skarżąca wskazała, że tezy na których to oparł się Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji, poczynione uprzednio w wyroku NSA o sygn. II FSK 1460/09 zostały poddane krytyce, jako naruszające konstytucyjne standardy dotyczące opodatkowania. Skarżąca podtrzymała swój pogląd, iż organ podatkowy jest uprawiony, a nawet ma taki obowiązek, aby wyłożyć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób, który nie będzie prowadził do naruszenia art. 217 ustawy zasadniczej.

W końcowej części skargi skarżąca zwróciła uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wykształconej w ciągu ostatnich kilku lat jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej zasad opodatkowania przewozów pracowniczych. W szczególności, stanowisko spółki potwierdzają wyroki NSA: z 9 października 2013 r. (II FSK 2844/11), z 11 kwietnia 2012 r. (II FSK 1730/10), z 11 kwietnia 2012 r. (II FSK 1724/11), z 20 stycznia 2012 r. (II FSK 1356/10), z 19 stycznia 2012 r. (II FSK 2735/11), z 6 października 2011 r. (II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10), a także wyroki WSA: w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3302/12), we Wrocławiu z 13 sierpnia 2013 r. (I SA/Wr 788/13) oraz z dnia 30 stycznia 2013 r. (I SA/Wr 1323/12), a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r. (I SA/Go 1130/12).

Konkludując skarżąca stwierdziła, że nie jest w stanie przypisać wysokości przychodu otrzymanego przez konkretnych pracowników. Natomiast okoliczność, że spółka potencjalnie, w przypadku innej organizacji transportu byłaby w stanie ustalić przychód otrzymywany przez konkretnego pracownika nie zmienia faktu, że

w oparciu o dane, którymi rzeczywiście dysponuje i dysponowała w 2008 r. oraz

w momencie zapłaty podatku ustalenie tego przychodu nie jest i nie było możliwe. Nawet organ prowadzący postępowanie (zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji) nie był w stanie przypisać indywidualnie kwoty przychodu pracownikom spółki korzystającym z przejazdów, pomimo że dysponował, w ramach kontroli podatkowej, bardzo szerokimi kompetencjami w zakresie ustalania stanu faktycznego.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle zacytowanego orzecznictwa NSA, nie stanowi więc uchybienia obowiązkom płatnika organizacja transportu nie pozwalająca na określenie przychodu pracownika (nieprzewidująca ewidencjonowania poszczególnych przejazdów uprawnionych pracowników) podobnie jak obowiązkom tym nie uchybia organizacja imprez integracyjnych, na których poczęstunek podawany jest w formie nie wyodrębnionej dla każdego pracownika i jednoczesne nieewidencjonowanie gramatury lub wartości zjedzonych przez każdego pracownika potraw.

Skarżąca spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie stronniczej i niepełnej oceny materiału dowodowego oraz oparcia się na twierdzeniach dotyczących stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w faktach, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

i przewidzianych w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Spośród twierdzeń nie znajdujących oparcia w faktach, w szczególności wskazała twierdzenie jakoby bezcelowe było różnicowanie stanów faktycznych

w okresach przed i po 1 stycznia 2009 r. ponieważ, jak twierdzi organ, zarówno przed jak i po tej dacie możliwości ustalenia przychodu otrzymywanego przez pracownika były identyczne. Natomiast skarżąca nie zgodziła się z tym twierdzeniem, gdyż pomiędzy 2008 i 2009 r. oraz stanem obecnym zaszły różnice, polegające na wprowadzeniu imiennych deklaracji - oświadczeń pracowników o woli korzystania z nieodpłatnych/częściowo odpłatnych przewozów oraz biletów miesięcznych otrzymywanych przez pracowników. W istocie nowy sposób organizacji transportu, z uwagi na wprowadzenie deklaracji i imiennych biletów miesięcznych zbliżony jest do systemu abonamentowego. Od 1 stycznia 2009 r. pracodawca nie zabezpiecza już możliwości skorzystania z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przejazdu wszystkim pracownikom, lecz nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie umożliwia pracownikom korzystanie z systemu dowozów, pod warunkiem jednak, że złożą oni odpowiednią deklarację, a więc wyrażą wolę korzystania z przejazdów. Bez wprowadzenia systemu abonamentowego potrącenie zaliczki na podatek nie byłoby więc możliwe. Nie można bowiem domniemywać, że pracownik z postawionego mu do dyspozycji świadczenia (możliwości przejazdu) faktycznie korzysta, w sytuacji, gdy brak jest z jego strony wyraźnie wyrażonej woli skorzystania z tego świadczenia. Działanie takie prowadziłoby do zatarcia różnicy pomiędzy wyraźnie wyodrębnionymi pojęciami "postawienia do dyspozycji" i "otrzymania" świadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ drugiej instancji jeszcze raz podkreślił, że kwestia dokumentowania świadczenia otrzymanego przez pracowników korzystających z organizowanych przewozów pracowniczych obciążała spółkę, która miała faktyczne możliwości przyporządkowania przychodu uzyskanego przez poszczególnych zatrudnionych. Możliwość indywidualizacji udzielonych świadczeń istniała w rzeczywistości, co wynikało z okoliczności przywołanych już przez organy podatkowe w wydanych przez nie decyzjach. Spółka składała bowiem zamówienia na środki transportowe

u przewoźników w liczbach ustalanych na podstawie informacji o ilości pracowników zainteresowanych dowozem na poszczególnych trasach przejazdu, uzyskiwanych przez własny dział logistyki od odpowiednich wydziałów spółki oraz innych zainteresowanych podmiotów, z odpowiednimi modyfikacjami, będącymi wynikiem otrzymywanych sygnałów o konieczności zmiany ilości dostępnych miejsc. Stąd też zamówienia na transport nie wynikały ze statystycznych szacunków dotyczących całej załogi zakładu, ale były konsekwencją wcześniejszych ustaleń opartych na zapotrzebowaniu poszczególnych wydziałów spółki, w skład których wchodziła określona liczba zatrudnionych tam pracowników, znanych z imienia i nazwiska,

w stosunku do których możliwe były ustalenia co do częstotliwości i zakresu korzystania z oferowanego transportu. Również w 2008 r. spółka dokonywała potrąceń z wynagrodzeń swoich pracowników różnych kwot - w zależności od długości trasy przejazdu - w związku z opłatami za bilety, oraz posiadała listy pracowników dla celów potrącania ustalonej ceny biletów za dojazdy do pracy, czy składania dodatkowych zamówień na przewozy. Organy podatkowe nie założyły zatem, że z organizowanego transportu korzystali automatycznie wszyscy pracownicy spółki.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że nawet w 2009 r. (za który spółka uznała zasadność ustalania przychodu pracowników) w przypadku ryczałtowego rozliczania się spółki z przewoźnikami zapewniającymi transport jej pracownikom, przypisanie określonej części tych kosztów poszczególnym zatrudnionym mogło odbywać się na podstawie zgłoszenia zamiaru korzystania

i wskazania trasy dojazdu osoby zatrudnionej - w oparciu o co ustalana była ryczałtowa odpłatność na danej trasie - a więc także wtedy - podobnie jak w latach poprzednich - przychód pracownika nie był określony na podstawie szczegółowego rozliczenia faktycznej ilości odbytych przez niego kursów, tj. w praktyce bez uwzględnienia częstotliwości korzystania z transportu.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 15 października 2014 r. uzupełniła argumentację zawartą w skardze, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, który wprawdzie rozstrzygnął o konstytucyjności przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, ale "inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika". Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że świadczenie powinno być spełnione w interesie pracownika. Natomiast Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w przypadku wielu świadczeń spełnianych przez pracodawcę, przeważającym motywem ich zapewnienia jest interes pracodawcy.

W ocenie skarżącej w zakresie zapewnienia przez nią możliwości przejazdu do i z zakładu pracy warunek zapewnienia świadczenia w interesie pracownika nie był spełniony. Przyczyną podjęcia decyzji o organizacji przewozów pracowniczych była likwidacja produkcji [...] w zakładzie w B. i przeniesienie pracowników tego zakładu do zakładu w T.. W interesie zatem pracodawcy leżało zapewnienie ciągłości produkcji. Ponadto świadczenie powinno stanowić przysporzenie majątkowe, którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. W ocenie skarżącej możliwość potencjalnego skorzystania z przewozów pracowniczych była kierowana do wszystkich pracowników spółki i nie była uzależniona od zgody pracowników na udostępnienie im takiego świadczenia. Spółka natomiast z przyczyn obiektywnych i niezawinionych nie była w stanie zidentyfikować osób, które otrzymywały przysporzenie majątkowe w związku z faktycznym skorzystaniem z przewozu. Skarżąca wskazała także, że korzyść płynąca ze świadczenia powinna być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, co w przypadku spółki także nie miało miejsca, gdyż możliwość skorzystania z przewozu była skierowana do ogółu pracowników. W oparciu o dane, którymi dysponowała spółka nie jest możliwe wyodrębnienie wartości przysporzenia otrzymanego przez konkretnego pracownika, który skorzystał z przewozu. Natomiast w 2008 r. spółka nie prowadziła ewidencji osób korzystających z przejazdu, w konsekwencji więc nie jest w stanie ustalić wartości przychodu przypadającej na poszczególnych pracowników. Na koniec skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że w przypadku świadczeń w naturze dla powstania przychodu konieczne jest ich faktycznie otrzymanie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na pismo strony nie zgodził się

z argumentacją skarżącej, podtrzymując swoje stanowisko zawarte zarówno

w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zorganizowanie przez zakład pracy przewozów do i z miejsca pracy dla swoich pracowników stanowi świadczenie spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy. Nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy pozwoliło bowiem pracownikom uniknąć wydatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim zasadność oceny, czy skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, była

za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. zobowiązana do obliczenia, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z kosztami poniesionymi przez nią na zapewnienie pracownikom przewozów do i z pracy - co faktycznie uczyniła - pomimo braku stosownej ewidencji dokumentującej organizowany przez nią transport.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.

W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. - zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Nie budzi zatem jakichkolwiek wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uznaje się także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracowników spółki polegało na tym, że nie ponosili oni w całości lub w części kosztów dojazdu do i z pracy, co

w przypadku braku zorganizowania transportu przez pracodawcę obciąża pracownika. Pracownicy zatem realnie zaoszczędzili wydatku.

Nie można się także zgodzić z twierdzeniami skarżącej, że nie da się zindywidualizować, którzy pracownicy otrzymali świadczenie, bo możliwość skorzystania z dojazdów była kierowana do wszystkich pracowników. Na podstawie bowiem danych istniejących w 2008 r. możliwe było zindywidualizowanie przychodu

z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń każdemu pracownikowi spółki korzystającemu faktycznie ze zorganizowanego przejazdu do i z zakładu pracy. Skoro już w 2008 r. dokonywano zamówień odpowiedniej ilości środków transportowych w oparciu o zapotrzebowania pochodzące z wydziałów spółki, to również takie zgłoszenia musiały być poprzedzone deklaracjami poszczególnych pracowników wyrażających zainteresowanie przewozami pracowniczymi, a na ich podstawie możliwe było określenie warunków realizacji przewozów (trasy, częstotliwość kursów, ilość miejsc w pojazdach, miejsca zatrzymywania pojazdów itp.). Środki transportowe zamawiano więc nie na podstawie stanu zatrudnienia zakładu, ale w oparciu o składane zamówienia poszczególnych wydziałów spółki.

Nie sposób więc zgodzić się z poglądem, że skarżąca nie miała możliwości prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji umożliwiającej przypisanie konkretnego - a nie hipotetycznego - przychodu uzyskanego przez poszczególnych pracowników

w związku z korzystaniem przez nich z zapewnionych przewozów do i z zakładu pracy. Pracownicy otrzymali więc świadczenie. Po stronie pracowników powstał zatem przychód, który podlega opodatkowaniu. (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.)

Skarżąca faktycznie poniosła określone koszty w związku z organizacją transportu dla swoich pracowników, pracownicy ci faktycznie korzystali z dojazdów do pracy, a w oparciu o posiadane informacje możliwe było przypisanie im przychodu podatkowego w odpowiedniej wysokości, czego nie uczyniono wyłącznie z powodu nieuzasadnionego powstrzymania się spółki od niezbędnych czynności. Skarżąca posiadała bowiem imienne wykazy pracowników, którym w części finansowała dojazdy do pracy. Natomiast w przypadku całkowicie nieodpłatnego dla pracownika świadczenia skarżącej znana była liczba pracowników korzystających z dojazdów do i z pracy, co wynikało z faktur wystawionych przez przewoźników świadczących usługi transportowe, oraz z poszczególnych zamówień. Co znamienne skarżąca uwzględniała także dni wolne od pracy, co znalazło odzwierciedlenie w specyfikacji zamówień.

Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f.

W treści art. 8 O.p. określony został krąg podmiotów, którym ustawodawca nadał przymiot płatników, wskazując, iż "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu".

Podmioty natomiast będące uprawnione do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych zostały określone w art. 31 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne

z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej".

W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie budzi żadnej wątpliwości fakt, że na płatniku ciążył samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do braków w prowadzonej przez skarżącą ewidencji pracowników, którzy skorzystali z niepłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia

w postaci dojazdu do i z pracy to podkreślić należy, że nie zwalnia to skarżącej od obowiązków, które spoczywają na niej jako na płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń na rzecz pracowników. Odstąpienie od należytego dokumentowania określonych zdarzeń dla celów podatkowych obciąża w tym przypadku płatnika, nie wywiązującego się ze swoich obowiązków. Ponadto z faktu tego nie można wyprowadzać skutków korzystnych dla takiego płatnika.

Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W dacie wydania rozstrzygnięcia przez tut. Sąd zakończone zostało postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowane przez Prezydenta Konfederacji Lewiatan z siedzibą w Warszawie. I tak Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

A zatem w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest przysporzenie majątku danej osobie. Ponadto świadczenie takie musi być zaproponowane w trakcie stosunku pracy, po uzyskaniu zgody pracownika. Musi ono także być otrzymane przez pracownika (realny charakter świadczenia). Ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk red., Warszawa 2012). Tak więc za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełnione zostały za jego zgodą (skorzystał z nich dobrowolnie), spełnione zostały w jego interesie (a nie

w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz korzyść ta jest wymierna

i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi bowiem dotyczyć konkretnego pracownika. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna, a nie zbiór takich osób. Trybunał Konstytucyjny wskazał przykładowo, że gdy pracodawca proponuje pracownikom dowóz do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości, które każdy będzie pokonywał to jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Cena usługi zakupionej przez pracodawcę, podzielona przez liczbę osób zainteresowanych (kilometrów w przypadku przewozu) daje wartość podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pracownicy skarżącej spółki korzystając z nieodpłatnego/częściowo odpłatnego dowozu do i z pracy osiągnęli wymierną korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatków co na gruncie u.p.d.o.f. traktowane jest na równi

z przyrostem majątku. Świadczenie zostało spełnione w ich interesie, a nie w interesie pracodawcy. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że nieodpłatne świadczenia zostały spełnione tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż zorganizowanie dojazdu miało na celu zapewnienie ciągłości produkcji. Wymierną korzyść uzyskali przede wszystkim pracownicy, którzy musieliby ponieść koszty dojazdu. Pracownicy skorzystali z tego świadczenia dobrowolnie, a korzyść, którą otrzymali można przypisać indywidualnemu pracownikowi. Skarżąca miała bowiem pełne techniczne możliwości odpowiedniej rejestracji nieodpłatnych/częściowo odpłatnych świadczeń w postaci zorganizowania swoim pracownikom dojazdu do i z pracy oraz zindywidualizowania, któremu pracownikowi taką usługę zapewnia, a w konsekwencji przypisania przychodu poszczególnym pracownikom. Należy jeszcze dodać, że skarżąca dokonała zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, była zatem w stanie wyliczyć wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżąca na poparcie swojego stanowiska Sąd zauważa, że część wyroków zapadła ze skarg na interpretacje indywidualne, w których wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie przypisać ewentualnego przychodu konkretnym pracownikom, część dotyczy tzw. imprez integracyjnych.

Natomiast Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone przez NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 1460/09, II FSK 2771/14 oraz w wyrokach tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1123/08 i I SA/Gl 24/11.

Sąd aprobuje także stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte

w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/11, LEX nr 1131075:

"1. Zagwarantowanie przez spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu będzie stanowił dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. Cena zakupu przez pracodawcę usługi transportowej stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu usługi opłaconej ryczałtowo, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu usługi opłaconej ryczałtowo przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f."

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191).

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Nieuzasadnione są więc zarzuty skargi odnoszące się do postępowania podatkowego, mające skutkować stronniczą i niepełną oceną materiału dowodowego, czy prezentowaniem twierdzeń nie znajdujących oparcia w faktach. Odmienna od oczekiwanej przez stronę skarżącą ocena materiału dowodowego nie dowodzi bowiem, że organ odwoławczy zignorował wyjaśnienia i dowody przedstawiane przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).