Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 580/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 445/12 w sprawie ze skargi "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r . 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 6.411 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 445/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu, i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2011 r., którą określono spółce P. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń i miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do czerwca 2009 r. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalenia poczynione w tej sprawie wskazują, że faktury VAT, dotyczące zakupu oleju napędowego, wystawione przez U. sp. z o.o. w Z., R. sp. z o.o. w B. oraz A. sp. z o.o. w Z., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), za trafną uznał ocenę organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka P. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy zebrane dowody nie upoważniają do tego oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy poprzez nieuprawnione jego zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej spółki stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy brak jest przekonujących i wiarygodnych dowodów na poparcie tej tezy,

- art. 122 i 187 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla określenia właściwego stanu faktycznego, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieodniesienie się do wszystkich twierdzeń przedstawionych przez stronę i świadków,

- art. 120 O.p. przez uznanie, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt a, jak i art. 106 u.p.t.u., pozwalają na przyjęcie, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału, poprzez stronniczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i strony, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 181 w zw. z art. 187 O.p. przez pominięcie w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego korzystnych dla podatnika wypowiedzi przesłuchanych w sprawie świadków.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za zasadny uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla określenia właściwego stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej transakcji skarżącej spółki ze spółką R.

3.2. Sąd podkreślił, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zwracał się do organów kontroli skarbowej właściwych dla miejsca siedziby spółek U., R. oraz A., o przeprowadzenie postępowań sprawdzających w zakresie transakcji dokonanych przez te podmioty ze spółką P. Postępowania te nie zostały przeprowadzone, bowiem próby kontaktu z ww. podmiotami okazały się bezskuteczne. Jedynie prezes zarządu spółki U. stawił się w urzędzie kontroli skarbowej i przekazał kopie dokumentów organizacyjnych spółki, z których wynikało, że w dniu 2 marca 2011 r. udziały tejże spółki zostały sprzedane innej osobie i spółka ta będzie prowadziła działalność w J., natomiast dokumenty księgowe spółki za lata 2008-2009 zostały zabezpieczone przez prokuraturę w Z., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym.

3.3. Sąd wskazał, że na podstawie powyższego w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do trzech ww. podmiotów po pierwsze stwierdzono, że "w efekcie" nie ustalono danych osób, które mogły brać udział w transakcjach handlowych dotyczących obrotu olejem napędowym ze spółką P. Po drugie, nie uzyskano też dowodów, że spółki te dysponowały odpowiednią bazą paliwową i siłą roboczą do jej obsługi, czy też pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono również innych firm transportowych, które mogły dokonywać transportu oleju napędowego, będącego przedmiotem tych transakcji. Nie ustalono także źródła pochodzenia oleju napędowego będącego przedmiotem powyższych transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych.

W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia budzą poważne zastrzeżenia. Nie jest bowiem jasne, czy organowi chodziło o osoby faktycznie wypisujące faktury, czy też osoby reprezentujące spółki, będące wystawcami faktur. Sąd uznał, że ustalenie takich osób nie powinno było sprawiać problemów, zważywszy na możliwość skorzystania z danych zawartych w rejestrach sądowych, czy dokumentach rejestracyjnych składanych np. w urzędach skarbowych. Inną kwestią jest to, czy dane te są aktualne albo czy osoby w nich wymienione zamieszkują pod wskazanymi adresami bądź czy zgłoszą się na wezwanie. Sąd zaznaczył przy tym, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. podał organowi podatkowemu właściwemu w niniejszej sprawie nazwisko i adres prezesa zarządu spółki R.

Ponadto Sąd stwierdził, że z przedłożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej spółki dokumentów wynika, że inne urzędy kontroli skarbowej ustaliły i wzywały na przesłuchanie osoby reprezentujące spółki U. i R., co – w ocenie Sądu – dodatkowo podważa powyższe stwierdzenie organu odwoławczego.

3.4. W związku z powyższym, Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie podjęły wszystkich możliwych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, czym naruszyły ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Sąd uznał, że jedynie w odniesieniu do transakcji ze spółką R. uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdził, że wprawdzie w postępowaniu kontrolnym zebrano materiał dowodowy dotyczący dwóch transakcji ze spółką R. i materiał ten został wnikliwie oceniony przez organ odwoławczy, to jednak mając na względzie argumentację skarżącej, która kwestionowała ocenę organów w zakresie fikcyjności tychże transakcji, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno zostać poprzedzone dodatkowymi czynnościami dowodowymi, zmierzającymi do wyjaśnienia kwestii, których nie udało się ustalić w postępowaniu kontrolnym.

3.5. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nieprzeprowadzenie takich czynności w odniesieniu do transakcji ze spółkami U. i A. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu bowiem zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy pozwalał na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w tej części i przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe, że faktury VAT wystawione przez spółki U. i A. nie dokumentowały transakcji zakupu paliwa w ich rzeczywistym kształcie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że organ podatkowy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób wnikliwy, gdyż ostateczne rozstrzygnięcie co do transakcji ze spółką R. powinno być poprzedzone dodatkowymi czynnościami, w szczególności przesłuchaniem wskazanego przez stronę prezesa tej spółki L. I., podczas gdy do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie doszło, gdyż organ podatkowy wykazał się aktywnością podczas prowadzenia postępowania, niezbędną do wyjaśnienia sprawy i zebrał materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie sprawy, a nadto ustalenia wymagane przez WSA nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., przez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do transakcji ze spółką R., podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że organ podatkowy wykazał się aktywnością podczas prowadzenia postępowania, niezbędną do wyjaśnienia sprawy, a nadto ustalenia wymagane przez WSA nie miałyby istotnego wpływu na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyn uznania, iż doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz uniemożliwia temu organowi zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za trafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Sąd pierwszej instancji wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję stwierdzając, że "zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż w postępowaniu nie ustalono danych osobowych osób ze strony wystawców spornych faktur, świadczy o niepodjęciu właściwych działań w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego, a więc o naruszeniu ww. przepisów O.p.", lecz jedynie w przypadku transakcji z firmą R. uznał, że "zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) w części dotyczącej transakcji ze spółką "R.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik".

Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przy tym w sposób przekonywujący, dlaczego stwierdzone przez niego uchybienie, w tym akurat przypadku, może "mieć istotny wpływ na wynik" sprawy, podczas gdy w przypadku analogicznej sytuacji transakcji ze spółką A. nie dopatrzył się takiego wpływu. W szczególności za uzasadnienie takiego stanowiska nie może być uznane stwierdzenie, że "rozstrzygnięcie co do transakcji ze spółką "R." (dwie transakcje wykazane w kwietniu 2009 r., podatek naliczony [...] zł), powinno być natomiast w ponownym rozpoznaniu sprawy - jak wskazano powyżej - poprzedzone dodatkowymi czynnościami dowodowymi, w szczególności przesłuchaniem (wskazywanego przez Stronę), prezesa tej spółki, tj. L. I. - zmierzającymi do wyjaśnienia ww. kwestii, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako te, których nie udało się ustalić w postępowaniu kontrolnym".

Oczywiście przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka w tego rodzaju postępowaniu należałoby uznać za jak najbardziej pożądane, a brak takowego – przy jednoczesnym ustaleniu możliwości takiego przesłuchania, do którego nie doszło w wyniku braku należytej determinacji organu w tym zakresie – uznać należy za uchybienie art. 122 i 187 § 1 O.p.

Uchybienie to należy jednak rozważyć w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i zawartej w tym przepisie przesłanki jego zastosowania, tzn. istotności stwierdzonej wady postępowania na wynik sprawy.

Tej analizy Sąd pierwszej instancji nie dokonał, kwitując stwierdzone uchybienie w kontekście tej przesłanki, powyższą lakoniczną konstatacją, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Na tle niniejszej sprawy organy skarbowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym, w stosunku do sytuacji strony skarżącej, ma zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tzn. czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, m.in. z 2 faktur R., czy też takie uprawnienie mu nie przysługiwało z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pod względem podmiotowym lub przedmiotowym.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygając zatem sprawę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. winien był rozważyć i wykazać, że stwierdzone uchybienie w zakresie braku przesłuchania wskazywanego przez stronę prezesa tej spółki, tj. L. I., miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że zeznania tego świadka mogłyby wpłynąć na inną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tzn., że skarżącej stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5.4. Sąd pierwszej instancji takiej analizy nie przeprowadził, a NSA w tym zakresie stwierdza, że dowód z zeznań tegoż świadka nie mógł wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy skarbowe stwierdziły, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżącej stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 zakwestionowanych faktur R.

Nawet gdyby świadek ten potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, to w sytuacji gdy:

1) spółka R. nie rozliczyła z tego tytułu podatku (deklarację VAT-7K złożyła jedynie za IV kwartał 2008 r., natomiast za następne okresy rozliczeniowe 2009 r. nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług),

2) w toku czynności kontrolnych w dokumentacji księgowej P. nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy zawartych z R., jak również dokumentów stwierdzających kto dokonywał transportu tego oleju oraz źródła jego pochodzenia,

3) z dowodów kasowych (KW nr 22/2009 z 25.03.2009r. do faktury nr [...] na kwotę 46.636,94zł i KW nr 23/2009 z dnia 25.03.2009r. do faktury nr [...] na kwotę 46.791,88zł) wynika, że wypłatę gotówki za zakwestionowane transakcje otrzymywał sam prezes spółki P. – pan R. B., nie zaś przedstawiciel R.,

4) brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na należytą staranność skarżącej spółki w kontaktach z R., w zakresie uwiarygodnienia rzetelności tego partnera,

- brak byłoby podstaw do uznania, że zakwestionowane przez organy skarbowe transakcje miały rzeczywiście miejsce.

Zeznający w tej sprawie odmiennie prezes skarżącej spółki P., w toku całego postępowania kontrolnego – oprócz swego oświadczenia – nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie faktycznego nabycia od R. paliwa udokumentowanego spornymi fakturami.

5.5. Trafnie przy tym w skardze kasacyjnej podniesiono, że przy tych samych prawie okolicznościach zakwestionowanych transakcji ze spółką A., Sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organów, kwestionujące rzetelność faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku.

Na marginesie należy dodać, że z przedłożonego do odpowiedzi na skargę kasacyjną protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 marca 2012 r., sporządzonego przez pracowników Urzędu Celnego w K. w zakresie podatku akcyzowego wynika, że w postępowaniu tym wprawdzie przesłuchano L. I. w charakterze świadka w dniu 2 sierpnia 2012 r., w tym na okoliczności spornych w tej sprawie faktur nr [...] i nr [...], lecz świadek ten zasadniczo zeznał, że nie pamięta okoliczności tych transakcji (str. 56).

5.6. Trafnie ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono – w oparciu o przytoczony fragment uzasadnienia wyroku WSA (str. 23 uzasadnienia) – że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji uznać należy za wewnętrznie niespójne, skoro z jednej strony wskazuje – w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie transakcji, w tym również ze spółką R. – na brak należytej staranności R. B. – prezesa zarządu spółki P., stwierdzając że "okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują że zadbał on jedynie o posiadanie faktur (spółek "R." i " A. "), natomiast nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, nie zawarł pisemnych umów, nie zażądał dokumentów rejestrowych spółek: "U.", "R." ani "A." jak i nie posiadał certyfikatów paliwa. Znajdujące się w aktach sprawy decyzje, wydane w 2007 r., o udzieleniu spółkom: "R." i "A." koncesji na obrót paliwami, nie potwierdzają legalności zakwestionowanych transakcji, które miały miejsce w 2009 r. ", a z drugiej strony, uchyla zaskarżoną decyzję, nakazując przesłuchanie świadka, którego zeznania, przy dokonanej przez Sąd ocenie materiału dowodowego, nie mogą – w tych konkretnych okolicznościach – wpływać istotnie na jej wynik.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.