Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1326/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r.na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowejsprawy ze skargi kasacyjnej Macieja Butrymowiczaod wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/13w spraw
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 657/18 w sprawie ze skargi Gminy U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 657/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy U. (dalej Gmina) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji i zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że przystąpiła do realizacji projektu polegającego na budowie mikroinstalacji pronsumenckich, wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (dalej łącznie instalacje) w(na) przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej mieszkańcy). Budynki objęte inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma (nie będzie) lokali użytkowych. Wszystkie budynki to jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111) i ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Odnawialne Źródła Energii w Gminie U." (dalej projekt), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach [...]. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa L (dalej również instytucja dofinansowująca). W tym celu Gmina zawarła z Województwem L. umowę o dofinansowanie projektu, która reguluje zasady przyznanego dofinansowania i zobowiązuje Gminę do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od daty płatności końcowej w ramach dofinansowania) pozostała właścicielem instalacji.

2.3. Gmina wyjaśniła także, że w związku z realizacją inwestycji podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej umowa lub umowy). Umowy te przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu.

Umowy przewidują ponadto, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres ich trwania. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z treści umów wynika, że z tytułu realizacji inwestycji mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do jej realizacji przez Gminę. Poza zapłatą wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji usługi. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji usługi, wynagrodzenie to ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

2.4. W związku z pytaniem organu interpretacyjnego "Jaka jest klasyfikacja statystyczna świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008", Gmina wyjaśniła, że nie występowała dotąd o opinie klasyfikacyjną przedmiotowych usług. Niemniej jednak w jej ocenie usługi nabywane przez nią od podmiotów trzecich, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. klasyfikowane powinny być odpowiednio przy zakupie i montażu:

- urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych",

- kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jako symbol PKWiU 43.13.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Natomiast usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców w ocenie Gminy powinny być sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 64.91.10.0 "Usługi leasingu finansowego" lub pod symbolem PKWiU 77.39.19.0 "Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych bez obsługi".

2.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytania:

1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców?

3. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4. Czy otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty trzeba uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?

5. Czy Gmina ma (będzie miała) pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji?

6. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów?

7. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów?

8. Czy na Gminie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

2.6. W stanowisku własnym Gmina, odnośnie pytania nr 1 przyjęła, że otrzymywane przez nią wpłaty od mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

Co do pytania numer 2 Gmina przyjęła, że w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. Natomiast w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te są/będą zainstalowane na/w/ przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących.

W odpowiedzi na pytanie numer 3 Gmina przyjęła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W odpowiedzi na pytanie numer 4 Gmina przyjęła, że otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od mieszkańców.

W odpowiedzi na pytanie numer 5 Gmina przyjęła, że ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji.

W odpowiedzi na pytanie numer 6 Gmina przyjęła, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów.

W odpowiedzi na pytanie numer 7 Gmina przyjęła, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

W odpowiedzi na pytanie numer 8 Gmina przyjęła, że nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny) postanowieniem z 7 czerwca 2018 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Gminę, postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

3.2. W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dla jednoznacznego zajęcia stanowiska do przedstawionych we wniosku pytań, niezbędnym było jednoznaczne ustalenie rodzaju czynności/usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Stwierdził następnie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie był kompletny, gdyż opis sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, co w konsekwencji nie pozwalało na jego rozpatrzenie.

Organ interpretacyjny, wskazując na art. 5a ustawy o VAT, zaznaczył również, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU, które winno być dokonane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przyjął, że błędne było zatem stanowisko Gminy, w którym wywodziła, że organ interpretacyjny, nie może pytać o klasyfikację statystyczną usług oraz że jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazanych przez niego towarów lub usług.

3.3. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ interpretacyjny argumentował, że przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu informacje, nie pozwalają jednoznaczne stwierdzić, jakie faktycznie czynności będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców. Podkreślił, że Gmina różnie nazywa i klasyfikuje usługi, które świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców. Raz nazywa te usługi "usługami montażu instalacji oraz usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej", po czym następnie podając symbol PKWiU dla tych usług wskazuje 64.91.10.0 i nazywa je "Usługi leasingu finansowego", następnie również dla tych samych usług podaje kolejny symbol 77.39.19.0 i nazywa je "Wynajem i dzierżawą pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi".

Organ interpretacyjny stwierdził, że dla wydania interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku, najistotniejszą rzeczą jest ustalenie jakie usługi faktycznie świadczy Gmina na rzecz mieszkańców i jaka jest ich klasyfikacja statystyczna. Argumentował, że analizując okoliczności sprawy podane we wniosku nie można jednoznacznie stwierdzić czy zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz Gminy stanowi należność za świadczenie usługi termomodernizacji polegającej, m.in. na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę czy też stanowi należność za świadczenie usług wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn bądź też za inną wykonaną czynność.

3.4. W podsumowaniu organ interpretacyjny przyjął, że udzielone odpowiedzi nie były jednoznaczne i zawierały sprzeczności i nie mogły być uznane za wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pomimo informacji o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku Gmina nie zastosowała się do wezwania w żądanym zakresie. Obowiązek wezwania wynika z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), który zastosowano w związku z art. 14h tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 1 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

4.2.1. art. 217 § 2 w związku z art 169 § 1 i § 4 oraz w związku z art. 14g i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

4.2.2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14g oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy podatkowej i to organ interpretacyjny powinien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnioskowała Gmina;

4.2.3. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

a w konsekwencji powyższego naruszenie:

4.2.4. art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia – w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawione zostało przez Gminę w sposób wyczerpujący, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

4.2.5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego zawierają sprzeczności przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi uchylając zaskarżone postanowienie i powołując się na przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wskazał, że istota sporu dotyczyła obowiązku Gminy do wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku.

5.2. Według Sądu pierwszej instancji uzależnienie odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej od podania symboli PKWiU stanowiło przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże w tym zakresie nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla wskazanych we wniosku świadczonych czynności Gmina, w terminie 7 dni wskazała symbole PKWiU, co oznacza, że organ interpretacyjny naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Ponieważ uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to konsekwencji błędnie zastosowano w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że:

- w realiach sprawy, zbędne było pytanie Gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności,

- rolą organu interpretacyjnego jest przypisanie, opisanej przez Gminę czynności, do właściwej pozycji PKWiU, gdyż podanie pozycji PKWiU nie należy do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego,

- uzależnienie odpowiedzi na pytanie Gminy od podania symboli PKWiU, stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnie zastosowano w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej,

- brak było podstaw do żądania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla opisanych we wniosku, świadczonych czynności, Gmina, w terminie 7 dni, wskazała symbole PKWiU, co oznacza, że naruszono powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- wynikający z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wnioskodawcy – Gminy, wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności opisanych przez Gminę.

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6.3.1. art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wzywając Gminę do uzupełnienia wniosku przez podanie symboli PKWiU, błędnie zastosowano w sprawie ww. przepisy,

6.3.2. art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, co do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz że rolą organu interpretacyjnego jest przypisanie opisanych przez Gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU i w konsekwencji przyjęcie, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem,

6.3.3. art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji błędnemu przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

6.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, będące w istocie także zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wymienione w pkt 6.3. skargi kasacyjnej przepisy 14b § 3,art. 169 § 1 i 4, art. 14h i art. 14g Ordynacji podatkowej są bez wątpienia przepisami postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie (jak mylnie przyjęto w skardze kasacyjnej) przepisami prawa materialnego.

Powyższa uwaga miała charakter wyłącznie porządkowy i nie niweczyła możliwości rozpoznania skargi kasacyjnej.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zauważa na wstępie, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że wniosek złożony przez Gminę nie spełniał wymogów formalnych przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu postanowienia argumentowano, że treści zawarte w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu są rozbieżne, gdyż – jak podkreślono – "Gmina różnie nazywa i kwalifikuje te same świadczenia objęte zakresem wniosku, które świadczy (będzie świadczyła) na rzecz mieszkańców". Przyjmuje bowiem, że będzie świadczyć "usługi montażu instalacji oraz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej", po czym następnie podaje symbol PKWiU dla tych usług 64.91.10.0 "Usługi leasingu finansowego", a także podając następnie również dla tych samych usług kolejny symbol — 77.39.19.0 "Wynajem i dzierżawą pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi". Nie można zatem – jak zaznaczył organ interpretacyjny – jednoznacznie stwierdzić czy zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz Gminy stanowi należność za świadczenie usługi termomodernizacji polegającej m.in. na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę czy też stanowi należność za świadczenie usług wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn bądź też za inną wykonaną czynność (str. 37 uzasadnienia postanowienia).

7.4. Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia (powtórzona w skardze kasacyjnej), dowodzi, że "rozbieżność" uzasadniająca pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz kwalifikacji (oceny prawnej) czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Gmina zarówno we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie uzupełniającym, będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku podała jakie faktyczne czynności będą wykonywane na rzecz mieszkańców w ramach realizowania projektu (str. 1 – 4 wniosku).

Podała także, że w jej ocenie usługi nabywane przez nią od podmiotów trzecich, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. klasyfikowane powinny być odpowiednio przy zakupie i montażu:

- urządzeń fotowoltaicznych, jako symbol PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych",

- kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jako symbol PKWiU 43.13.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Natomiast usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców powinny być sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 64.91.10.0 "Usługi leasingu finansowego" lub pod symbolem PKWiU 77.39.19.0 "Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych bez obsługi" (str. 4 pisma z 24 maja 2018 r.).

To, że Gmina miała wątpliwości co do klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców, tj. czy są usługi leasingu finansowego czy usługi polegające na wynajmie i dzierżawie pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych bez obsługi, nie uniemożliwiało wydania interpretacji indywidualnej, której przedmiotem była odpowiedź na pytania sformułowane w pkt 1 – 8 wniosku.

Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy mieć na względzie to, że użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" są rozumiane, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Wiążącym elementem stanu faktycznego nie jest "nazywanie i kwalifikowanie świadczeń" wykonywanych przez Gminę.

Od przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "zdarzeń, faktów lub czynności" odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją prawną (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru.

Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu.

7.4. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 – dostępny CBOSA).

Nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 – dostępne CBOSA).

7.5. Przedstawionej wyżej oceny nie zmienia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) orzecznictwo sądów administracyjnych. Przywołane w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 682/13, z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14 oraz z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2286/15 nie dotyczyły materii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska zajętego w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, z 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11, z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Po 364/14, I SA/Po 365/14 i I SA/Po 366/14.

Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

7.6. Reasumując, wątpliwości Gminy dotyczące kwalifikacji statystycznej oraz symbolu PKWiU dla świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców usług nie dawały same przez się podstaw do przyjęcia, że w podanym przez Gminę stanie faktycznym występują sprzeczności, uzasadniające pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Ponieważ stan faktyczny zawierający opis czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców był szczegółowy, to w tej sytuacji organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko własne Gminy dotyczące opodatkowania świadczeń Gminy na rzecz mieszkańców.

7.7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

2