Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4285/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 540 zł (słownie: pięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 2, art. 14b § 3, art. 12 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord.pod."), po rozpatrzeniu zażalenia Miasta W. (dalej jako "Skarżącego") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005r., uznającego za nieprawidłowe stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Z motywów decyzji wynika, że Miasto W. wnioskiem z dnia [...] lipca 2005 r., otrzymanym przez właściwy organ podatkowy tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2005 r., zwróciło się na podstawie art. 14a ustawy Ord. pod. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazano, iż Miasto W. pobiera opłaty roczne z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste w terminie 31 marca każdego roku, z góry za rok. Wnioskodawca podniósł, iż obecnie zdarza się, iż użytkownik wieczysty nie przestrzega ustawowych terminów płatności i wnosi opłaty z opóźnieniem, np. za lata 2001, 2002, 2003.

Wnioskodawca zadał pytanie organowi podatkowemu — czy dokonana w 2005r. wpłata zaległej opłaty rocznej pobieranej z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych może rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego skoro termin płatności za użytkowanie wieczyste wynikał z zawartej umowy i przypadał przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", to pomimo dokonania wpłaty przez użytkownika wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. przedmiotowa wpłata pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r., doręczonym stronie skarżącej w dniu [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta W. przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż w chwili obecnej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w stosunku do każdej dokonanej opłaty za użytkowanie wieczyste, nawet w stosunku do opłat ustalonych przed dniem 1 maja 2004 r., a uiszczonych po tej dacie.

Na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej złożył zażalenie do organu wyższego stopnia, w którym nie zgodził się że stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i wniósł o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, ze opłaty roczne z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów, dotyczących zaległych okresów przed 1 maja 2004 r., dla których nie został przesunięty termin płatności zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, które zostały wniesione po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik Miasta W. podniósł, że w przypadku świadczenia usług generalną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa zaś jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Oddanie w użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej. Poprzez świadczenie usług o charakterze ciągłym należy rozumieć świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. Podstawowe znaczenie dla celów określenia momentu wykonania przedmiotowej usługi będą miały warunki zawarte w umowie Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 18 lipca 2005 r. użytkownik wieczysty jest zobowiązany zgodnie z zawartą umową do stosowania rocznego okresu rozliczeniowego. W związku z tym należność za dany okres rozliczeniowy jest ściśle powiązana z tym okresem i nie może być traktowana jako dowolna wpłata. Gdyby nie istniała żadna umowa, w której strony określiłyby termin płatności, każda wpłata rodziłaby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W przypadku jednak czynności oddania w wieczyste użytkowanie opłaty roczne pobierane są na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, przy czym termin ten jest wskazany w umowach. Tym samym zaliczkowy charakter wpłat w stosunku do zaległych opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W ocenie Skarżącego w przypadku wpłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych za lata ubiegłe (2001, 2002, 2003) sama wpłata nie może rodzić obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem świadczenie tej usługi miało miejsce w latach ubiegłych oraz opłata ta dotyczy okresu, gdy czynność ta nie stanowiła przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie:

- art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EC) poprzez uznanie, iż Miasto W.jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r.,

- art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych ( 67/227/EEC)) poprzez naruszenie podstawowej zasady prawa podatkowego - zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT,

- naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT,

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa i pewności prawa, art. 120, art. 121 oraz art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady przekonywania oraz nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego przedstawionego w sprawie,

- art. 67, art. 72 oraz art. 77 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie dopuszczalności doliczania podatku od towarów i usług do opłat za użytkowanie wieczyste bez dokonania zmiany umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2065/05, zawisłej przed tutejszym Sądem, skład orzekający postanowił, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 14b § 3 Ord. pod. z przepisem art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14b § 1 i 14c Ord. pod. z art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 14b oraz art. 14c Ord. pod. z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP, art. 14b § 5 Ord. pod. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14b § 6 Ord. pod. z art. 78 Konstytucji RP.

Sąd stwierdził, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. , została wydana na podstawie art. 14b § 5 Ord. pod., którego to przepisu dotyczyło wskazane powyżej wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania, ponieważ ocena zgodności z Konstytucją RP podstawy prawnej wydanej przez organ podatkowy decyzji w ocenie Sądu miała bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przez Sąd rozpatrywanej sprawy.

Po ogłoszeniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. Sygn. akt P 36/06 Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd biorąc powyższe kryteria pod uwagą uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się bowiem naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów postępowania dotyczących trybu wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, która wymagała wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma dyspozycja przepisu art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 ustawy Ord. pod. stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3 - miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 ustawy Ord. pod. 4- miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej, a dalsze postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a ustawy Ord. pod. staje się bezprzedmiotowe. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c ustawy Ord. pod.).

Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie).

W ocenie Sądu wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod.; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji.

Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja zastępująca akt administracyjny właściwego organu, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość uznać należy, iż temu organowi powinno przysługiwać uprawnienie do podjęcia z urzędu działania określonego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod. celem jej wyeliminowania.

Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie, odmawiające zmiany postanowienia organu pierwszej instancji nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie mógł wydać postanowienia z dnia [...] października 2005 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało bowiem wydane po upływie 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod.

Przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 ustawy Ord. pod. ).

Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Z przytoczonych poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli.

Na uwagę w tej sprawie zasługuje także uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001, z. 2, poz. 56), w której Sąd ponownie podkreślił , iż skoro decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny, i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnątrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią.

Również w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 NSA utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane poglądy w pełni podziela.

W niniejszej sprawie wniosek strony skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dnia [...] lipca 2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego datowane na dzień [...] października 2005 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] listopada 2005r. (zgodnie z pocztowym potwierdzeniem odbioru przesyłki) pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. nie został przez organ podatkowy dochowany, a to oznacza, jak już wcześniej powiedziano, że w obiegu prawnym pozostaje wiążące stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę – Miasto W. , zaś postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy, o czym była już mowa.

Ze względu na milczenie ustawodawcy co do formy potwierdzenia obowiązującego w sprawie stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, o którym mowa w art. 14a ustawy Ord. pod., strona postępowania powinna korzystając z uprawnień przewidzianych w "DZIALE VIIIa" ustawy Ordynacja podatkowa wystąpić do właściwego organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego określony stan prawny dotyczący związania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy obowiązującym w sprawie stanowiskiem strony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.