Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1493/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika.

TEZY

Faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1614/04 w sprawie ze skargi Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jerzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1614/04 oddalił skargę Jerzego M. (...) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Zaskarżona decyzja utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2004 r., którą określono panu Jerzemu M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 51.190,40 zł.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że firma Jerzego M.: zaniżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych o 6.844,18 zł z tytułu nie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - przychodu z faktur wystawionych pro forma dla firmy "J." Sp. z o.o. oraz zawyżyła koszty przedstawione w tej księdze o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów tj. o kwotę 87.820 zł., na którą składały się wydatki wynikające z faktury wystawionej przez firmę "P." (...) z 29 lipca 2002 r. w kwocie 420 zł i czterech faktur wystawionych przez firmę "M.M." w kwocie netto 87.400 zł. Powyższe nieprawidłowości miały wpływ na zaniżenie dochodów firmy o kwotę 94.644,18 zł.

Organy podatkowe stwierdziły, że na rzecz firmy "J." wystawiono dwie faktury pro forma na zakup drzwi w marcu i maju 2002 roku, które zostały zapłacone, jednak w dokumentacji finansowo-księgowej firmy nie odnotowano tej sprzedaży, jak również nie stwierdzono faktur sprzedaży. Podatnik wyjaśnił, że nastąpiło to na skutek błędów w dokumentacji jego firmy. W odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę "P." ustalono, że firma Jerzego M. dwukrotnie w księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała zakup rolet zewnętrznych z montażem na podstawie faktury wystawionej 29 lipca 2002 r. Podatnik wyjaśnił, że biuro rachunkowe przez nieuwagę zaksięgował obydwie faktury. Organy podatkowe stwierdziły również, że w odniesienie do faktur firmy "M.M." w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano cztery faktury na zakup usług budowlanych a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż firma "M.M." nie mogła wykonać usług wyszczególnionych w tych fakturach. Wskazany bowiem przez właściciela tej firmy podmiot podwykonawcy /osoba fizyczna/ zaprzeczył, by wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz tej firmy, a brak we wrześniu 2002 roku pracowników zatrudnionych na umowę zlecenia lub umowę o pracę przeczył, by firma ta mogła wykonać usługi wynikająca z jednej z faktur o numerze 145/002/02.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. faktury wystawione przez firmę "M.M." nie potwierdziły rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez firmę podatnika. Ujęcie tych faktur w podatkowej księdze przychodów naruszyło par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. a zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów było niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji wskazał, że stosowanie do par. 12 powołanego powyżej rozporządzenia zapisy w księdze są dokonywane na podstawie prawidłowych, rzetelnych dowodów. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką mają dokumentować, a zatem są nierzetelne. Wskazując na treść art. 193 par. 1, 2, 4 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał prowadzoną przez podatnika podatkowa księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, a z uwagi na treść art. 23 par. 2 - Ordynacji podatkowej oraz na to, że organ podatkowy dysponował zebranymi w sprawie wiarygodnymi dowodami, które wraz z niekwestionowanymi danymi zawartymi w księgach mogły służyć ustaleniu przychodów i kosztów - odstąpił od oszacowania i ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 87.820 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podniósł, że w postępowaniu dowodowym nie okazano żądnych umów, z których wynikało by, iż firma Minich Jerzego M. zleciła podwykonawcy lub współpracownikowi wykonanie jakichkolwiek prac budowlanych ani protokołów odbioru zleconych robót. Wskazał także, że wydatki objęte faktura (...)/02 nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu nie tylko dlatego, że firma "M.M." nie wykazała, by we wrześniu 2002 roku, kiedy miała wykonywać prace zatrudniała pracowników, lecz także dla tego, że nie wykonywała ona żądnych prac na rzecz firmy "J." i "O.K.", co wynikało z oświadczeń, złożonych przez właścicieli tych firm. Podkreślił, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia tak dokumentacji by odzwierciedlała faktyczne warunki w jakich prowadzona jest działalność gospodarcza.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2004 r. nie jest zasadna. Zauważył, że problem w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadza się do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności oceny, czy cztery faktury świadczące o sprzedaży firmie "M." Jerzy M. usług przez firmę "M.M." rzeczywiście dokumentowały dokonanie czynności. Wskazując na dowody uznane przez organy podatkowe za wiarygodne Sąd stwierdził, że nie znalazł błędu logicznego w ustaleniu, że skoro Artur Mh. właściciel firmy "D." twierdził, iż usługi wynikające z faktur wykonał podwykonawca, a ten temu zaprzecza, to można wnioskować, że firma Artura Mh. tych usług nie wykonała. Takie rozumowanie dopuszcza zasada swobodnej oceny dowodów. Sąd stanął na stanowisku, że podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe a szczególności zeznań świadka /podwykonawcy/ ani nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że pracę wykonała inna firma.

W odniesieniu do oceny innych dowodów Sąd także nie znalazł w niej dowolności uznając, iż materiał dowodowy uprawniał do postawienia tezy, że wystawione przez Artura Mh. faktury nie dokumentowały w rzeczywistości czynności, które zostały przez jego firmę dokonane. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że czynności tych nie wykonywała firma, która wystawiła wyżej wskazane faktury. W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego nie podważały zasadność rozstrzygnięcia, gdyż dołączono do akt dowody w postaci umów kredytowych, fragmentów protokołów odbiorów, notatek służbowych, zamówień i innych dotyczą roku 2001 i nie były przydatne dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących 2002 roku.

Sąd uznał, że w toku postępowania podatkowego nie został naruszone przepisy art. 121 i art. 122 - Ordynacji podatkowej oraz, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków /wymieniając ich dane personalne/ i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 - Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż nie miał on obowiązku przechowywania dokumentów Sąd stwierdził, że w istocie prowadzić to może do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie udowodnić swoich racji. Taka sytuacja ma miejsce zwłaszcza wówczas, kiedy prawo na podatnika nakłada obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Tak dzieje się między innymi właśnie wtedy, gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera ustalenia co do faktów i okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawiera także wyczerpujące uzasadnienie prawne, które Sąd podzielił.

Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutowi skargi nie narusza również art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zdaniem Sądu, spółka wystawiła fakturę za świadczenie usług, których w istocie nie wykonała, zatem faktura taka nie potwierdziła wynikających z niej zdarzeń gospodarczych a wskazany wyżej przepis uzależnia możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego poniesienia wydatku i wykazania bezpośredniego związku wydatku z działalnością. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie może być dokumentem, który pozwala w jakikolwiek sposób weryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Sąd uznał za prawidłowe skorzystanie przez organy podatkowe z treści przepisu art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując do zarzutu skargi, iż w toku postępowania naruszono art. 293 Ordynacji podatkowej poprzez okazanie świadkowi w trakcie przesłuchania przedmiotowej faktury Sąd uznał, iż zarzut ten jest niezasadny, gdyż faktura została okazana świadkowi, który zdaniem podatnika był jedną z osób biorących udział w transakcji, na którą powoływał się skarżący w postępowaniu podatkowym. Okazanie faktury i zadane pytanie było ściśle związane z prowadzonym postępowaniem, a zakres ujawnionej informacyjnie przekroczył przedmiotu orzekania w sprawie.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej zwana ustawą p.p.s.a. naruszenie:

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak omówienia w uzasadnieniu prawnym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powodów odrzucenia skargi,

- art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez to, że Sąd I instancji nie będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza jej granice, mimo, że w danej sprawie istniały przesłanki, aby to uczynić,

- art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ przez niedopełnienie obowiązku kontroli działań organów podatkowych, które w toku wydawania decyzji przyjęły niezgodny z rzeczywistym stan faktycznym,

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną niezgodną z prawem wykładnię tego przepisu.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania wnosząc o zwrot kosztów postępowania prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sytuacja faktyczna, która wskazuje na naruszenie art. 22 par. 1 ustawy podatkowej polega na braku związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem bo tylko wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego w swoim orzeczeniu Sąd I instancji dokonał ewidentnego naruszenia prawa materialnego /wskazanego wyżej przepisu/, zarówno przez błędną wykładnię /mylne zrozumienie treści przepisu/ jak i niewłaściwe zastosowanie, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie ustalonej normy prawnej /błąd subsumcji/.

Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy a szczególnie faktury wystawione przez przedsiębiorstwo "M.M." dla przedsiębiorstwa "M." Jerzy M. stwierdził, że dotyczyły one zakupu materiałów i wykonania usług oraz, że zostały zaksięgowane jako zakup usług obcych, natomiast w firmie "M.M." faktury te zaksięgowane zostały jako przychód. W styczniu 2002 roku podatnik dokonał odsprzedaży uprzednio zakupionych usług innemu przedsiębiorstwu uzyskując w ten sposób przychód. Nieuznanie takiego stanu jako działania zgodnego z art. 22 par. 1 cytowanej ustawy podatkowej pozwalającego zaliczyć dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu było, zdaniem skarżącego, naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji.

Według skarżącego Sąd nie przeprowadził analizy stanu faktycznego na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania, przyjął natomiast opis stanu faktycznego zawarty w decyzji i częściowo w odpowiedzi na skargę. Stanowiło to naruszenie przepisów postępowania sądowego, mimo, iż w ustawie regulującej to postępowanie nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi zbadanie czy stan faktyczny, na którym oparto decyzję administracyjna ustalony został z zachowaniem reguł procedury przewidzianej w ustawie - Ordynacja podatkowa. Obowiązek taki nakłada jednak art. 1 par. 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Skarżący wskazał na pogląd wyrażony w literaturze prawniczej, że chociaż jest to przepis ustrojowy, to jednak w oparciu o ten przepis istnieje możliwość zakwestionowania stanu faktycznego.

Skarżący zauważył, iż pomimo dużej ilości zebranych dowodów z dokumentów i zeznań świadków potwierdzających zeznania podatnika stan faktyczny wyjaśniony i oceniony został jednostronnie, w sposób krzywdzący podatnika. Dotyczy to w szczególności zeznań świadka dyrektora firmy "J.", który stwierdził, że nie zna pana Artura Mh., co prowadziło do ustalenia, że osoba ta nie wykonywała żadnych prac na terenie, gdzie inwestorem było przedsiębiorstwo "J." Sp. z o.o. oraz nie uwzględnienia treści zeznań pracowników firmy Artura Mh. i Jerzego M., potwierdzających wykonanie konkretnych prac budowlanych, które zostały pominięte tendencyjnie, bez uzasadnienia, ponieważ potwierdzały zeznania podatnika.

Skarżący podkreślił, że organ podatkowy uznał kwoty wymienione w fakturach wystawionych dla podatnika przez przedsiębiorstwo "M.M.", jako przychód tego ostatniego, natomiast nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot zawartych w fakturach jego podwykonawców.

Według strony skarżącej obrazą wszelkich zasad prawa oraz brakiem choćby podstawowych zasad logiki było uznanie przez organ kontrolujący potwierdzone przez Sąd, danej czynności jako wykonywanej przez dany podmiot, a nie uznanie wykonania jej dla drugiego podmiotu.

Skarżący wskazał, że na podstawie nieistotnych nieścisłości odrzucono zeznania świadków, w których znalazły się kardynalne dowody potwierdzające jednoznacznie zakres wykonywanych prac oraz uczestnictwo pracowników przedsiębiorstwa "M.M." w pracach wykonywanych dla przedsiębiorstwa pana Jerzego M. w inwestycjach prowadzonych dla przedsiębiorstw "J." oraz "K." Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację prezentowaną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim stwierdzić należy, że stosowanie do przepisu art. 174 p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Jak wynika z powyższego skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonana orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny I instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego, skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Warto przy tym podkreślić, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Tak więc skarga kasacyjna, aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia, musi być sporządzona w sposób zgodny z regułami ją normującymi, a szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane by była możliwość odniesienia się przez ich treść do zaskarżonego wyroku. Jeżeli podstawy kasacyjne przytoczono z naruszeniem tych zasad skarga taka podlega oddaleniu.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca przedmiotową skargę oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności trzeba była odnieść się do drugiej z nich tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż warunkiem koniecznym właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w szczególności w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

W ramach tej podstawy kasacyjnej strona skarżąca powołała się na zarzut naruszenia art. 141 par. 4 i art. 134 par. 1 p.p.s.a., a nadto naruszenie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./.

Podnosząc powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził analizy stanu faktycznego na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania, przyjmując opis stanu faktycznego zawarty w decyzji i częściowo w odpowiedzi na skargę. Teza taka jest bezpodstawna. Motywy jakimi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy sąd administracyjny wskazują na to, że pod uwagę wzięte zostały wszystkie okoliczności, które miały dla niej istotne znaczenie. Tym samym twierdzenie przeciwne skarżącego, bazujące na odwołaniu się do faktów znanych sądowi, uznać należy wyłącznie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez sąd i ich oceną w zaskarżonym wyroku.

Do powyższych wniosków dodać należy, że strona skarżąca zasadniczo nie wykazała na czym polegać miał istotny wpływ wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Argumentacja w tym zakresie miała charakter ogólnikowy i subiektywny sprowadzający się do twierdzenia, że stan faktyczny wyjaśniony i oceniony został jednostronnie, w sposób krzywdzący podatnika, oraz że sąd powołując się na zeznania świadków przyjął bez żadnego uzasadnienia ich treść.

Zarzut ten, w granicach zakreślonych skarga kasacyjną, nie mógł przynieść spodziewanego skutku.

Zważyć bowiem należy, że przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim musi sprostać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie spełniające te warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa /tak wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r. II FSK 325/05/. Zasadny jest również pogląd, że polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia /tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05/. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało prawu, gdyż z jego treści wynika, że Sąd pierwszej instancji przedstawił fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody w oparciu o które fakty te zostały ustalone, oraz dowody którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, a także przedstawił zarzuty skargi i ustosunkował się do nich po przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że analiza ta nie doprowadziła do dokonania ustaleń korzystnych dla strony skarżącej nie uprawnia do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Nie jest również zasadny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a., skoro wnoszący skargę kasacyjną zarzut ten nie uzasadnił w sposób pozwalający na jego weryfikację. Zgodnie bowiem z treścią powyższego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami sprawy skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania było określenie zobowiązania podatkowego strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych to twierdzenie, że organ podatkowy w stosunku do innego podatnika kwoty wymienione przedmiotowych fakturach przyjął jako jego przychód, a nie uznał ich za koszty uzyskania przychodu skarżącego, nie stanowiło o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu prawa. Należy bowiem stwierdzić, że rozpoznawana i rozstrzygana sprawa dotyczyła konkretnego indywidualnego przypadku i nie mogła być rozszerzona poza granice wyznaczone istotą stosunku administracyjnoprawnego, podlegającą załatwieniu w niniejszej sprawie. Granice sprawy w rozumieniu art. 134 par. 1 p.p.s.a. wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego, a więc określenie zobowiązania podatkowego skarżącego a nie innego podmiotu. Dlatego też, Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odniesienia się do zarzutu skargi, że postępowanie było prowadzone w sprawie firmy "D.", a jego skutkami obciążono skarżącego. Nie musiał również oceniać faktu zaliczenia przedmiotowych kwot do przychodów innej firmy nie będącej stroną postępowania.

Podobnie bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych skoro naruszenia tego przepisu skarżący nie powiązał ze wskazaniem uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego. Art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych skargi w ogóle nie rozpoznał, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności /tak wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. I FSK 311/05/. Wskazanie na naruszenie przepisu art. 1 par. 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy nie może stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bez jego powiązania z naruszeniem innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Skoro w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów art. 141 par. 4 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. okazały się bezzasadne, a jednocześnie strona skarżąca nie wskazała na naruszenie ze strony Sądu jakiegokolwiek innego przepisu tego postępowania, choćby przepisu art. 145 czy art. 133 par. 1 tejże ustawy, w wyniku którego to naruszenia, miałoby dojść do przyjęcia przez Sąd za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwej podstawy faktycznej, to tym samym brak było skutecznego zakwestionowania w skardze kasacyjnej podatkowego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji i zaakceptował je wyjaśniając jednocześnie dlaczego w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się na koniec do stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jasno na czym owo naruszenie wskazanego przepisu miałoby polegać czy na błędnej jego wykładni, czy niewłaściwym zastosowaniu. W tym miejscu wskazać należy na wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. I FSK 423/05/.

W istocie rzeczy jak wynika to z wywodów skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu artykułu 22 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej sprowadza się do zarzutu nie uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem tj. nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Skoro jednak skarga kasacyjna nie zawierała prawidłowo sformułowanych zarzutów naruszenia ze strony Sądu przepisów postępowania sądowego prowadzących do zakwestionowania ocenionych jako prawidłowe ustaleń faktycznych sprawy to ustalenia te wiązały Sąd rozpoznający skargę kasacyjną. Zgodzić się należy przy tym z poglądem, że zarzutem naruszenia prawa materialnego strona skarżąca nie może zwalczać ustaleń faktycznych w sprawie /tak wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r. FSK 1791/04/. Warto bowiem pamiętać, że istota sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną a organami podatkowymi /kontroli skarbowej/, czego konsekwencja jest postępowanie kasacyjne, sprowadza się do podważania ustaleń faktycznych, w wyniku których przyjęto, że wydatki podatnika wynikające ze spornych faktur nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Ustalenia te w ocenie Sądu nie zostały podważone. W konsekwencji słuszny był pogląd Sądu pierwszej instancji, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika.

Uznając w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw orzec należało o jej oddaleniu stosowanie do przepisu art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.