Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1562/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art.1a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1562/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r., sprawy ze skargi M.Z., przy uczestnictwie H.Z., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 24 czerwca 2013 r. Nr [..], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2010, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.830 zł (trzy tysiące osiemset trzydzieści złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 24 czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję nr [...] Wójta Gminy B. z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2010.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Wójt Gminy B. decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. określił H. Z. i M. Z.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości:

– za rok 2007 w kwocie 11.301 zł,

– za rok 2008 w kwocie 11.466 zł,

– za rok 2009 w kwocie 11.935 zł,

– za rok 2010 w kwocie 12.351 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy są właścicielami budynku niemieszkalnego, usytuowanego na działce nr 1110/19 o pow. 2.409 m2, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako Bi – tereny inne zabudowane, położonej w B. przy ul. W. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 584 m2, a nieruchomość ta została zakupiona przez podatników jako wspólników spółki cywilnej "PPHU "M" M. Z., H. Z." na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie złożyli informacji podatkowych na podatek od nieruchomości za ww. lata ani z własnej inicjatywy, ani na wezwanie organu. Toteż organ przeprowadził postępowanie podatkowe z urzędu. W jego wyniku uznał, że podatnikiem tego podatku są wspólnicy indywidualnie, a nie spółka jako całość, gdyż spółka cywilna to stosunek zobowiązaniowy łączący strony umowy spółki, a nie odrębna od wspólników jednostka – podmiot prawa podatkowego. Skoro zatem podatnicy prowadzą działalność gospodarczą, to należąca do nich nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zauważył w tym zakresie, że nie jest prawdą, by opodatkowana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co ustalono w wyniku oględzin w dniu 22 czerwca 2012 r. W ocenie organu niezasadne było przeprowadzenie w toku postępowania dowodów z opinii biegłego oraz służb i inspekcji związanych ze stanem technicznym budynku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podatnicy nie zgodzili się z twierdzeniem organu, jakoby spółka cywilna nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ podatkowy bezzasadnie wydał przy tym decyzję podatkową, gdyż podatek od nieruchomości powstał w stosunku do spółki z mocy samego prawa. Podatnicy wskazali, że opodatkowana nieruchomość z uwagi na swój stan techniczny trwale uniemożliwia jej wykorzystanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, toteż nie powinna podlegać opodatkowaniu według stawek dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na marginesie zauważono, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podatnicy podali, że organ dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym odmawiając przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, w szczególności powołania biegłego. Skarżący wnieśli w odwołaniu o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: umowy spółki, aktów notarialnych, odpisu zupełnego księgi wieczystej, uchwały wspólników spółki, deklaracji podatkowych za lata 2007-2010 oraz pism procesowych podatników. Wnieśli ponadto o przeprowadzenie oględzin opodatkowanej nieruchomości oraz powołanie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność stanu technicznego budynku, prac, jakie należy wykonać w obiekcie by doprowadzić go do zgodności z wymogami prawa budowlanego, szacunkowej wartości takich prac i obecnej wartości obiektu.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy B..

Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podzielił ustalenia Wójta Gminy B., że spółka cywilna nie jest odrębnym od jej wspólników podmiotem prawa. Toteż właściwie przyjęto, że podatnikiem podatku od nieruchomości należących do wspólników spółki cywilnej są ci wspólnicy – stosunek zobowiązaniowy w postaci spółki cywilnej nie może być bowiem podmiotem praw. W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia przepisów prawa cywilnego o spółce cywilnej, jak i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Uznanie organu odwoławczego zyskały również ustalenia Wójta Gminy B. w zakresie dotyczącym przedmiotu opodatkowania. Przyjęto zatem, że stan budynku nie uzasadnia uznania, by nie mógł on być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ przyznał, że nieruchomość ta wymaga dostosowania w postaci remontu z uwagi m.in. na brak odpowiednich instalacji, ale nie jest to przeszkoda o charakterze trwałym, która nie mogłaby zostać usunięta przez podatników. Organ podkreślił przy tym, że podatnicy w toku postępowania oświadczyli, że opodatkowana nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Organ uznał ponadto, że nie należy w niniejszym postępowaniu przeprowadzać dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Uznał bowiem, że okoliczności mające być przedmiotem opinii biegłego zostały wszechstronnie wyjaśnione na skutek oględzin nieruchomości. Organ przyznał, że Wójt Gminy B. nie umieścił w kwestionowanej decyzji szczegółowego wykazu przepisów prawa podlegających zastosowaniu, ale rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przypomniał również, że wobec niezłożenia przez podatników wyczerpującej deklaracji podatkowej za lata 2007 – 2010 organ podatkowy mógł określić jego wysokość w kwocie prawidłowej, stosownie do art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. podatnicy wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że spółka cywilna nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, jak również art. 1a ust. l pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że budynek zlokalizowany na nieruchomości położonej w B. przy ul. W. jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo, że jego stan uniemożliwia wykorzystywanie go do jakiejkolwiek działalności gospodarczej zgodnie z prawem;

2) przepisów postępowania, tj.:

a. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w sprawie, w której ze względu na osobę podatnika zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa;

b. art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. mające wpływ na wynik postępowania, poprzez:

– niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla sprawy tj. czy względy techniczne przedmiotu opodatkowania pozwalają na prowadzenie w nim działalności gospodarczej,

– przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób wybiórczy,

– wyciągnięcie błędnych wniosków na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyników z oględzin przeprowadzonych na spornej nieruchomości podatników:

c. art. 180 § 1 O.p. mające wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatników (niedopuszczenie jako dowodów w sprawie), w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, których przedmiotem miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a to okoliczność braku możliwości bezpiecznego, zgodnego z BHP prowadzenia jakiejkolwiek działalności w budynku w Babicach:

d. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu bez przeprowadzenia dowodów korzystnego dla organu podatkowego założenia dotyczącego stanu technicznego budynku podatników.

e. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. mające wpływ na wynik postępowania, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją ogólnikowego określeniu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, braku wskazania jednostek redakcyjnych identyfikujących konkretne przepisy i normy zawarte w powołanych w podstawie prawnej aktach prawnych, jak też powołanie jedynie tytułów części takich aktów;

f. art. 121 O.p. mające wpływ na wynik postępowania, polegające na jednostronnie profiskalnym działaniu organu podatkowego w ramach postępowania, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatników do organu podatkowego oraz wydaniu decyzji podatkowej z całkowitym pominięciem słusznych interesów podatników;

g. art. 233 § 1 ust. 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i orzeczenie przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy ta została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie,

h. art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za lata 2007 – 2009 nie uległo przedawnieniu,

i. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za rok 2007 nie uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone zwłaszcza w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Nie skorzystało przy tym z możliwości odniesienia się do zarzutów przedłożonych w odwołaniu, stwierdzając jedynie, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę H.Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze, było naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) Przepis ten określa podmioty podatku od nieruchomości wskazując, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Organy podatkowe stwierdziły, że spółka cywilna nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Stanowisko takie oparły na regulacjach prawa cywilnego, zaś na jego potwierdzenie powołały się na zdanie odrębne do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2008r. (II FSK 226/07 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w pełni podziela zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyżej powołanym wyroku z dnia 25 kwietnia 2008r., w którym wprost zostało stwierdzone, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zdaniu odrębnym do tego wyroku. W uzasadnieniu tego wyroku zostało wskazane, że dokonując racjonalnej wykładni prawa podatkowego założyć niezbędnie należy, że stanowiąc je ustawodawca znał inne gałęzie prawa, a w szczególności prawo cywilne. Znał własne wcześniejsze unormowania w przedmiocie własności, współwłasności i posiadania, wiedział, że, na podstawie art. 861, art. 862, art. 863 kodeksu cywilnego, własność i inne prawa majątkowe wniesione przez wspólników spółki cywilnej lub nabyte w czasie trwania spółki, wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników. W tym kontekście zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniona i niewynikająca z treści interpretowanego prawa byłaby konstatacja, że w obszarze unormowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca, dokonując rozdzielenia pojęć nabycia praw i posiadania przez wspólników oraz włączenia ich do wykorzystania dla celów spółki do majątku wspólnego wspólników, to ostatnie zagadnienie całkowicie przeoczył. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, to jest zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. Spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w art. 863 kodeksu cywilnego a także w innych przepisach dotyczących umowy spółki, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tzw. wspólność do niepodzielnej ręki) i tworzy określoną współwłasność łączną. Jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą może wynikać, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 przedstawiony przez J. Brolika w opracowaniu: Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych; Jurysdykcja Podatkowa nr 6/2007, str.50). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posługiwanie się przy budowaniu tezy, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a., ponieważ posiadanie, o którym w tym przepisie mowa, wykonuje nie spółka ale jej wspólnicy, oznacza całkowite i bezpodstawne pominięcie przedstawionych powyżej prawnie nie obojętnych przecież i z prawa wynikających ocen i okoliczności, z których wynika, że posiadanie to realizowane jest ramach jednostki organizacyjnej w postaci spółki cywilnej i dla osiągnięcia jej określonych celów, dla których wspólnicy ją ukonstytuowali i prowadzą jej działalność, w tym wykorzystując określone środki rzeczowe ze współwłasności łącznej. Statuowanie odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.o.p.l., przy uwzględnieniu, że posiadanie, do którego przepis ten się odwołuje, wykonywane jest przez wspólników, a nie spółkę, stanowi w tym bezpośrednio zakresie przejaw dopuszczalnej autonomii prawa podatkowego, który jednak w szerszym kontekście uzasadniony jest także cechami i charakterem prawnym spółki cywilnej, jako korporacji, zrzeszenia, jednostki organizacyjnej osób, działających w jej ramach wspólnie, również na bazie wykorzystywanego na zasadzie współwłasności łącznej majątku, w tym praw do przedmiotów podatku od nieruchomości, dla osiągnięcia określonych celów spółki. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie innej wykładni powodować by mogło w praktyce faktyczne - funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych u.p.o.l. dotyczących spółek cywilnych. W szczególności chodzi tu nie tylko o wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. unormowanie podmiotowe (adresatów - podatników) ustawy, ale również o regulację prawną jej art. 6 ust. 9, w której ustawodawca nakłada na określone podmioty prawa i obowiązki samoobliczenia podatku od nieruchomości, wymieniając wśród nich także jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej. Przyjęcie innej koncepcji prowadziłoby miedzy innymi do tego, że także prawa do tych przedmiotów regulacji prawnych wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników. W każdym więc przypadku obowiązkowego samoobliczenia podatku i odpowiedzialności podatkowej w podatku od nieruchomości, prawa i obowiązki w tym zakresie spoczywałyby na wspólnikach a nie na spółce, co nie jest jednak zgodne z treścią tekstu prawnego art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że znając i tworząc prawo podatkowe oraz posiadając wiedzę i świadomość w przedmiocie unormowań prawa cywilnego dotyczących spółki cywilnej i - w ich kontekście - własności, współwłasności czy posiadania, ustawodawca, konstruując normy (z) art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l., mógł posłużyć się znaczącym pojęciowo sformułowaniem "wspólnicy spółki cywilnej", lub "wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej", czego jednak nie uczynił, stanowiąc jednoznacznie o "jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej" i obejmując tym zakresem regulacji niewątpliwie również spółki cywilne, jako spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. Przypomnieć w tym miejscu także należy, że wykorzystywane w tekstach prawnych terminy: "spółka cywilna" i "wspólnik, wspólnicy spółki cywilnej" nie są semantycznie i pojęciowo tożsame oraz, że przedmiotem analizowanych unormowań jest odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej a nie jej reprezentacja (przez wspólników) w rozważanym zakresie.

Zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, jednoznacznie wskazuje, że stanowisko organów podatkowych w zakresie określenia podatnika w podatku od nieruchomości było błędne. Dodatkowo wskazać jeszcze można, że również na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego spółka cywilna uznawana jest za podmiot prawa. W przypadku bowiem prawa pracy spółka cywilna została uznana, jako pracodawca, czyli strona umowy o pracę i jednocześnie posiadająca na gruncie postępowania cywilnego w odrębnym postępowaniu z zakresu prawa pracy zdolność sądową i procesową. Należy również wskazać, że na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna także uznawana jest za podatnika w podatku od towarów i usług.

Nie można także zapominać, że ustawodawca wprowadzając na gruncie prawa cywilnego regulacje, które w istocie pozwalają na nieuznawanie spółki cywilnej jako podmiotu prawa cywilnego, posłużył się inną definicją aniżeli w omawianym przypadku. Wskazał bowiem w art. 331 kodeksu cywilnego, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Przepisem tym wprowadzony został w istocie trzeci podmiot prawa cywilnego (obok osób fizycznych i prawnych) określany mianem osoby ustawowej (ułomnej osoby prawnej, niepełnej osoby prawnej). Należy jednak podkreślić, że "wyeliminowanie" spółki cywilnej z zakresu podmiotów prawa cywilnego nastąpiło poprzez dodanie zwrotu "posiadających zdolność prawną". Bezspornym przy tym jest, że spółka cywilna na gruncie prawa cywilnego nie posiada zdolności prawnej i w konsekwencji nie jest uznawana za podmiot prawa cywilnego. Niemniej jednak spółka cywilna powszechnie uznawana jest za jednostkę organizacyjną. Przenosząc to na grunt art. 3 ust. 1 u.p.o.l. należy wskazać, że ustawodawca posłużył się stwierdzeniem "jednostka organizacyjna" bez jednoczesnego dodania zwrotu "posiadająca zdolność prawną". Nie uzależnia on w związku z powyższym możliwości uznania za podatnika podatku od nieruchomości tylko takiej jednostki organizacyjnej, która posiada zdolność prawną, jak czyni to na gruncie prawa cywilnego.

Ponadto spółka cywilna niewątpliwie jest spółką i należy zakwalifikować ją do kręgu podmiotów podatku od nieruchomości. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć spółkę cywilną z kręgu podatników podatku od nieruchomości, dodałby zastrzeżenie, że chodzi o spółki prawa handlowego, które również na gruncie prawa cywilnego uznawane są za podmioty tego prawa. Wreszcie, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zakres podmiotowy jedynie do spółek prawa handlowego i powiązać go jednocześnie z cywilistycznym pojęciem przysługiwania prawa własności, uczynienie dodatkowego stwierdzenia "w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej", byłoby zbędne. Wszystkie bowiem spółki osobowe prawa handlowego posiadają zdolność prawną i to im przysługuje między innymi prawo własności nieruchomości. Wprowadzenie zatem zastrzeżenia, że również spółki niebędące osobami prawnymi są podatnikami oznacza, że za takiego podatnika uznana została także spółka cywilna.

Jak wynika dotychczasowych rozważań, podatnikiem w niniejszej sprawie jest jednostka organizacyjna. W związku z powyższym zastosowanie znajduje art. 9 ust. 9 u.p.o.l. Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, zobowiązanie podatkowe w stosunku do jednostek organizacyjnych powstaje z mocy samego prawa w drodze samoobliczenia bez udziału organu podatkowego. Taki sposób powstania zobowiązania wskazany został w art. 21 § 1 pkt 1) O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku takich zobowiązań organ podatkowy może wydać jedynie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zaistnieją zdarzenia opisane w § 3 tego przepisu. Niedopuszczalnym natomiast i nieznajdującym oparcia w obowiązujących przepisach prawa, jest wydawanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określonej w art. 21 § 1 pkt 2) O.p. Ten rodzaj decyzji może w podatku od nieruchomości być wydany jedynie w sytuacji, gdy podatnikiem są osoby fizyczne i bezpośrednio stanowi o tym art. 6 ust. 7 u.p.o.l. W konsekwencji przez wydanie decyzji ustalającej, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i musi powodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Sąd stwierdza, że również zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W aktach sprawy powinny zostać zgromadzone i ujawnione dowody, na których oparł swoje ustalenia organ podatkowy. Jednym z istotnych elementów stanu faktycznego, był stan techniczny budynku. W szczególności organy podatkowe powinny były udzielić odpowiedzi na pytanie, czy mógł on być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w latach 2007-2010, czyli w okresie, jakiego dotyczyło postępowanie przed organami podatkowymi. Jak wynika bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (z pewnymi wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania, które mogłoby udzielić odpowiedzi o stan techniczny budynków w tych latach. Z akt sprawy nie wynika, aby po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzone było jakiekolwiek postępowania dowodowe odnośnie stanu budynków w okresach, których dotyczy decyzja. Jedyne postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone odnośnie 2012r. i wyniki tego postępowania znajdują się w aktach nadesłanych Sądowi, niemniej jednak postępowanie to było prowadzone przed wszczęciem przedmiotowego postępowania i formalnie dowody z innego postępowania nie zostały włączone do materiału dowodowego sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Oczywiście nie sposób przyjąć, aby stan budynku uległ "polepszeniu" w porównaniu z rokiem 2007 i następnymi latami. Nie zmienia to jednak faktu, że decyzje zostały wydane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego.

Analizując natomiast zakres postępowania dowodowego w zakresie "względów technicznych" to zdaniem Sądu w sprawie występuje podstawowa sprzeczność co do faktów. Skarżący wskazują na "brak instalacji" w budynku, a organy na ich istnienie, ale w stopniu zdewastowanym, co jednak nie wykluczałoby prowadzenia w budynku działalności gospodarczej. Dodatkowo, organ I instancji uznawał, że ustawa uznaje instalacje za element wyposażenia, a nie konstrukcji budynku. Przyjął więc, że braki w tym zakresie "nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Protokół oględzin z dnia 22 czerwca 2012r. opisuje przy tym, że część instalacji jest zdewastowana, a część zdekompletowana. Ponadto organ I instancji stwierdził, że prace remontowe nie wskazują na to by przeszkody w wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości dla celów działalności gospodarczej miały charakter trwały i obiektywny niezależny od podatnika, których podatnik nie byłby w stanie usunąć. Sformułowanie takie sugeruje, że w budynku prowadzone są prace remontowe. Tymczasem z akt sprawy, a w szczególności z protokołu oględzin, jak również z twierdzeń stron nie wynika, aby jakiekolwiek prace remontowe były prowadzone.

W ocenie Sądu ustalenia dowodowe przeprowadzone przez organ, pomijając, że nie dotyczą lat objętych zaskarżoną decyzją, są również niewystarczające i uniemożliwiają Sądowi kontrolę dokonanej przez organ wykładni ww. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Dla porządku należałoby zaznaczyć, że co do zasady instalacje wewnętrzne budynku są jego częścią – zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), do której odsyła m.in. art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli w przepisach jest mowa o obiekcie budowlanym – budynku to należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Z dużą ostrożnością więc należałoby a priori uznawać braki instalacji w budynkach za okoliczność w ogóle nieistotną przy ocenie "względów technicznych" w rozumieniu ww. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Niemniej jednak orzekający Sąd zaznacza, że z akt sprawy wynika, że zakupiony w 2004 r budynek był kiedyś wykorzystywany w działalności gospodarczej – musiał mieć więc instalacje wewnętrzne pozwalające na wykorzystywanie go w działalności gospodarczej. Jak jednak twierdzili skarżący, zaś organ okoliczności tej nie zakwestionował, kupili oni budynek, który był zdewastowany i nie była w nim prowadzona działalność gospodarcza oraz sami skarżący takiej działalności w nim nie prowadzili.

Powołany art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje opodatkować grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Użycie tego typu konstrukcji powoduje, że każdy grunt, budynek lub budowla mająca jedynie związek z działalnością gospodarczą będzie wyłączona z opodatkowania jeżeli spełni razem (o czym świadczy użycie w przepisie spójnika "i") dwa warunki: "nie jest i nie może być wykorzystywany". W rozstrzyganej sprawie oczywistym było i bezspornym, że działalność gospodarcza w budynku nie była prowadzona – spornym było natomiast czy "mogła być prowadzona".

W orzecznictwie wskazuje się, że faktyczne niewykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym bowiem jest aby nieruchomość w ogóle nie mogła być wykorzystywana. "Względy techniczne" w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r., II FSK 1974/11 oraz powołane tam inne orzeczenia sądów administracyjnych). Możliwe jest więc uznanie, że nie zachodzą "względy techniczne" jeżeli nieruchomość mogłaby zostać wykorzystana w działalności gospodarczej, ale po przeprowadzeniu prac remontowych. Konieczność prac remontowych traktuje się bowiem nie jako trwałą przeszkodę, ale okresowe, zależne od woli właściciela nieruchomości, przerwy w jej wykorzystywaniu w działalności gospodarczej. Sąd podziela również te poglądy judykatury, które wskazują na powiązanie wyłączenia z opodatkowania z stwierdzeniem braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej – a nie tylko takiej, jaką obecnie prowadzi lub zamierza prowadzić podatnik. Przepis podatkowy nie zawiera bowiem określenia wskazującego na przedmiot (rodzaj) działalności gospodarczej posiadacza (właściciela). Byłoby to zresztą nieracjonalne. Ustawa podatkowa powinna w sposób jasny określać przedmiot opodatkowania. Uzależnienie obowiązku podatkowego od elementów zależnych od woli podatnika, dawałoby podatnikom zbyt daleko idącą swobodę kosztem planowania budżetowego jednostek samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy przedsiębiorcy mają swobodę w podejmowaniu nowych przedsięwzięć, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. Przedsiębiorca nabywając nieruchomości powinien liczyć się z kosztami ich utrzymania i tak racjonalizować wykorzystanie posiadanego majątku, aby je zminimalizować. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne powoływanie się przez skarżących na brak możliwości prowadzenia w budynku produkcji cukierków tj. działalności jaką faktycznie prowadzili skarżący.

Niemniej jednak, przy tak restrykcyjnej dla przedsiębiorców linii orzeczniczej dotyczącej wykładni określeń "względów technicznych" i "związku nieruchomości z działalnością gospodarczą" w rozumieniu ww. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd nie akceptuje działania organów ogólnie jedynie wskazujących na możliwość prowadzenia działalności bez wskazania chociażby w przybliżeniu na czym ta "inna", "potencjalna" działalność miałaby polegać. Taki sposób argumentacji uniemożliwia stronom obronę swoich interesów, a sądowi administracyjnemu rzeczywistą kontrolę ustaleń dowodowych Nie jest przy tym tak, jak zdają się zakładać organy, że wykorzystywane uprzednio budynki w działalności gospodarczej pomimo różnych uszkodzeń związanych z starzeniem się i niszczeniem substancji budowlanej ze względu na zaprzestanie w nich prowadzenia działalności – potencjalnie zawsze mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Sąd wobec lakoniczności wywodów organów co do rzeczywistej możliwości prowadzenia innego typu działalności przez skarżących na terenie spornej nieruchomości nie mógł samodzielnie ustalić jaka mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza w zdewastowanych budynkach – skoro zabrania mu tego wyraźny przepis prawa. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

W rozstrzyganej sprawie, zdaniem Sądu, organy bez badania szczegółowego zakresu uszkodzeń po pierwsze uznały, że uszkodzenia instalacji nie są w ogóle istotne (bo są wyposażeniem), a po drugie możliwe jest w budynku potencjalnie prowadzenie innej działalności gospodarczej niż produkcja cukierków. Tymczasem, w ocenie orzekającego Sądu, istnienia względów technicznych czyli niemożności faktycznej lub potencjalnej wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do działalności gospodarczej należy dowieść dowodem pozytywnym, wskazując chociażby na czym miałaby polegać działalność gospodarcza i dlaczego ewentualna niemożność jej prowadzenia ma charakter tymczasowy (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 2407/12 gdzie sąd nie zaakceptował ogólnych sformułowań o potencjalnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.)

Zgodnie z treścią przepisu art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, z nakazu zawartego w art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odpowiednio zaś do art. 210 § 4 O.p., wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołanie biegłego w sprawie oceny czy "względy techniczne" uniemożliwiają prowadzenie w budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej nie jest obligatoryjne w każdej sprawie. Jeżeli bowiem ustalone uszkodzenia konstrukcji budynku o charakterze typowym, a takim, wydaje się, był budynek administracyjno – gospodarczy (jak wynika z opisu znajdującego się w umowie sprzedaży z 2004 r.) wskazywane są jako elementy stanu faktycznego przy ocenie możliwości typowej działalności gospodarczej – nie jest niezbędna w tym zakresie wiedza specjalna w rozumieniu art.197 §1 O.p. Nie można jednak zapominać, że sami skarżący wskazywali, iż w budynku tym ze względów technicznych nie można prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Potwierdzeniem stanowiska skarżących może być faktyczne nieużywanie tego budynku. Trudno bowiem zaakceptować zachowanie skarżących, którzy nabyli budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do jej prowadzenia budynku tego nie wykorzystywali. Z drugiej strony pracownicy organy podczas oględzin, który jest kluczowym dowodem w sprawie stwierdzili, że budynek jest "stabilny". Z takiego ogólnikowego stwierdzenia trudno jednak wywieść jakiekolwiek wnioski. Być może mieli na myśli, że stabilność oznacza możliwość prowadzenia w niej jakiejkolwiek działalności, czy też jakiejś określonej działalności, bez narażenie na zawalenie, bądź uszkodzenie tego budynku co z kolei mogłoby zagrozić życiu lub zdrowiu pracujących tam osób. Nie sposób bowiem wykluczyć, że faktycznie w budynku nie może być prowadzona jakakolwiek działalność z uwagi na jego stan techniczny i jedyne co mogą zrobić skarżący to rozebrać budynek i w jego miejsce postawić nowy, bądź zagospodarować teren w inny sposób. W takiej jednak sytuacji, biorąc pod uwagę realia niniejszej sprawy, a w szczególności nabycie budynku, który już wówczas był w złym stanie technicznym i jego nieużywanie, charakter techniczny może określić jedynie biegły, który będzie w stanie stwierdzić, że budynek ze względów technicznych nadaje się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej bez ryzyka zawalenia się bądź zagrożenia pracujących tam osób. Z całą pewnością w realiach niniejszej sprawy nie da się tego dokonać "na oko" stwierdzając jedynie, że budynek "jest stabilny". Pomijając już jednak jak się wydaje konieczność przeprowadzenia opinii przez biegłego, chyba, że organ na podstawie innych wiarygodnych dowodów, które będą możliwe do zweryfikowania wykaże, iż takiej konieczności nie ma. Stwierdzić należy, co Sąd już podkreślał wcześniej, że brak jest ustaleń w decyzji organu I instancji w zakresie jakie dokładnie były uszkodzenia w posiadanym budynku i jaka potencjalnie mogłaby być prowadzona w tym budynku działalność gospodarcza po wykonaniu ewentualnie niezbędnego remontu.

Należy również wskazać, że błędne było wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich lat wskazanych w zaskarżonej decyzji. Sprawy bowiem, w których przedmiotem jest wymiar podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, nie może być objęty jedną decyzją. Jak wynika bowiem z art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a więc określenie wymiaru tego podatku przez organ powinno nastąpić odrębnie za każdy rok kalendarzowy. Każde z takich rozstrzygnięć stanowi władczy, jednostronny przejaw woli organu podatkowego, rozstrzygający indywidualną sprawę podatkową, tj. zobowiązania w podatku od nieruchomości ciążącego na danym podmiocie za rok podatkowy. W zaskarżonych decyzjach brak jest wskazania jakiegokolwiek przepisu, z którego można wywieść na jakiej podstawie organy podatkowe połączyły sprawy za wszystkie lata podatkowe do jednego postępowania i wydały jedną decyzję.

Wskazane naruszenia powodują, że zaskarżona decyzja musi ulec uchyleniu. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ocenie Sądu błędne uznanie za podatnika skarżących, jako osób fizycznych, nie zaś spółki cywilnej i w konsekwencji wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych, stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie wymaga bowiem szerszego uzasadnienia, że inne są konsekwencje odnoszące się do decyzji ustalającej, inne zaś w przypadku decyzji określającej. Organy podatkowe poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego naruszyły również przepisy postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia, organy nie ustaliły, czy ze względów technicznych w przedmiotowych budynkach mogła być w latach, których dotyczyło postępowanie, prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Jednocześnie stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił również decyzję organu I instancji, gdyż postępowanie podatkowe musi zostać przeprowadzone od samego początku przy udziale prawidłowo zawiadomionego i reprezentowanego podatnika. Postępowanie powinno również toczyć się w odpowiednim trybie, czyli na podstawie art. 21 § 3 O.p. i zakończyć ewentualnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto organ I instancji powinien rozważyć kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre lata objęte wszczętym z urzędu postępowaniem. Wszystkie te okoliczności powodują konieczność uchylenia również decyzji organu I instancji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe uznają wobec powyższego spółkę cywilną, jako podatnika podatku od nieruchomości, jak również przeprowadzą wyczerpujące postępowanie dowodowe na okoliczność, czy budynek mógł ze względów technicznych w poszczególnych latach podatkowych być wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Postępowanie to musi uwzględniać uwagi przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, które zostały przedstawione przy okazji omawiania naruszenia przepisów postępowania oraz motywów powodujących konieczność uchylenia decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (1.413 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (2.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie przepisów wskazanych w treści uzasadnienia.