Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 255/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] października 2019 r. w sprawie określenia D. K. (dalej: "Skarżący") kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za sierpień i wrzesień 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT").

1.2. Jak wynika z akt sprawy, wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. W trakcie kontroli NUS ustalił, że Skarżący dokonał odpowiednio w sierpniu i we wrześniu 2014 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur VAT wystawionych przez D., których przedmiotem miała być sól drogowa oraz zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2014 r. i rozliczył w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres fakturę VAT wystawioną na rzecz Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. (obecna nazwa: D.(2) sp. z o.o.), której przedmiotem miała być sól drogowa luzem.

Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy.

1.3. Decyzją z [...] października 2019 r. NUS określił Skarżącemu:

1) za sierpień 2014 r.: kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.170 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł;

2) za wrzesień 2014 r.: kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16.280 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł, a także kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionej faktury w wysokości 16.366 zł.

NUS uznał, że transakcje zakupu przez Skarżącego soli drogowej, wykazane na fakturach: z 6 sierpnia 2014 r. (346,26 t.), z 4 września 2014 r. (650 t.), z 15 września (403,21 t.) wystawionych przez D., nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Zdaniem NUS, sól drogowa była przedmiotem rzekomej sprzedaży, bez jej fizycznego przemieszczenia, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w następującym łańcuchu: D. -> Skarżący -> D.(2) sp. z o.o. -> D..

W ocenie NUS, celem transakcji zawartych w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. pomiędzy ww. podmiotami było pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej D. na prowadzenie bieżącej działalności. Z ustaleń organu wynika, że nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru pomiędzy tymi pomiotami.

W konsekwencji NUS uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D., z kolei faktura z 9 września 2014 r. wystawiona przez Skarżącego dla D.(2) sp. z o.o. na 343,26 t. soli drogowej, została wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. Nie zgadzając się z decyzją NUS, Skarżący pismem z 30 października 2019 r. wniósł odwołanie zarzucając:

- naruszenie przepisów w prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 i art. 58 § 1 - 3 K.c., art. 348 K.c. w zw. z art. 535 K.c. w zw. z art. 548 § 1 K.c., oraz art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze. zm. – dalej: "O.p."), art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS stwierdził, że skarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez Skarżącego zarzuty są nieuzasadnione.

W ocenie DIAS, NUS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D., jak i zobowiązał Skarżącego do zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz D.(2) sp. z o.o. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sól drogowa była przedmiotem rzekomej sprzedaży w magazynie bez jej fizycznego przemieszczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj.: D. -> Skarżący -> D.(2) sp. z o.o. -> D..

Oceniając zasadność odmowy przez NUS prawa do odliczenia podatku naliczonego, DIAS wskazał, że Skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2016 r., zapytany o szczegóły dotyczące transakcji zakupu soli drogowej od D. w sierpniu i we wrześniu 2014 r. zeznał, że zamówił i zakupił towar w D.. Między firmami był przyznany faktoring. Sól była sprzedana na magazynie firmy D.. Nie zmieniła miejsca swojego pobytu. Na powyższej transakcji Skarżący zarobił około 2.000 zł. W końcowym efekcie sól drogowa sprzedana do D.(2) sp. z o.o. ponownie została sprzedana do D.. Wszystkie firmy uiściły podatek VAT i zaksięgowały te transakcje. Skarżący wyjaśnił przy tym, że w tym czasie on i D. C. posiadali udziały w D.(2) sp. z o.o.

Zgodnie z zeznaniami Skarżącego, inicjatorem transakcji zakupu i sprzedaży soli drogowej m.in. w okresie objętym niniejszym postępowaniem był D. C., który prosił o pozyskanie w ten sposób środków finansowych z faktoringu. Płatności dokonywano zgodnie z okazanymi fakturami i wyciągami bankowymi.

DIAS dodał, że podobne zeznania na temat transakcji zakupu soli drogowej od D. Skarżący złożył w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 17 października 2018 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W.. Skarżący zeznał, że w 2014 r. i 2015 r. sól drogową kupował od D., możliwe że kupował również od A. sp. z o.o. oraz importował z Ukrainy. Z kolei sprzedawał do R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B., D.(2) sp. z o.o. Skarżący zeznał także, że w ww. okresie nie wynajmował magazynów i placów, nie zatrudniał pracowników, w przypadku importu soli, towar przyjeżdżał do W. i firma F. zajmowała się jego rozładunkiem z wagonów kolejowych i transportowała go do ostatecznego klienta.

Dalej DIAS wskazał, że z przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. protokołu z badania ksiąg z [...] czerwca 2018 r. w D. za okres: luty – grudzień 2014 r. (włączonego do akt sprawy postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2019 r.) wynika m.in., iż w wyniku porównania stanów magazynowych soli drogowej składowanej przez E. sp. z o. o. na rzecz D. i faktur VAT dokumentujących nabycia soli drogowej w badanym okresie ustalono, że D. nie dysponowała odpowiednią ilością towaru by dokonać przedmiotowych dostaw towarów. Tym samym wystawione przez D. faktury VAT są nierzetelne, gdyż nie wiążą się z nimi żadne realne zdarzenia gospodarcze.

DIAS zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał dla D. C. decyzję z [...] stycznia 2019 r., którą określił m.in. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Decyzja ta jest ostateczna. W decyzji tej organ kontroli wskazał, że celem transakcji zawartych w okresie od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. pomiędzy D. – K. – D.(2) Sp. z o.o. – D. było pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej D. na prowadzenie bieżącej działalności. Nadto z dowodów z dokumentów – protokołów przekazania towarów – wynika, że sól miała być przekazywana na terenie E., co potwierdził również w ramach dowodu z przesłuchania świadka D. K.. Natomiast na terenie tegoż terminalu D. przechowywał jedynie 168,64 ton soli i towar ten w okresie kilku miesięcy nie był przeładowywany. Zgodnie z dokumentacją źródłową przedmiotem obrotu miało być 3.025,51 ton soli drogowej. Organ podatkowy za niecelowe uznał ustalenie finalnych odbiorców towaru, w sytuacji, gdy jednoznacznie wykazano, że D. nie dysponował towarem.

Odnosząc się do kontrahentów ustalonych na podstawie rejestrów zakupu D. C. za okres od lutego do września 2014 r., DIAS wskazał, że NUS w trakcie kontroli podatkowej wystosował m.in. żądania w trybie art. 82 O.p., jak również wnioski o przesłanie protokołów z przeprowadzonych kontroli wobec B(2) sp. z o.o., A(2) sp. z o.o., D(3) sp. z o.o.

Z uzyskanych przez NUS informacji w stosunku do:

a) B(2) sp. z o. o. wynika, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. wykazała m.in., iż spółka ta z dniem 24 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zachodzi więc podejrzenie, że prowadzi nierzetelną gospodarkę magazynową. Ponadto ustalono, że kwestionowane faktury mają charakter tzw. "faktur fikcyjnych", które nie dokumentują wskazanych w nich treści zdarzeń gospodarczych. Stworzony został fikcyjny łańcuch dostaw soli drogowej i soli spożywczej, a transakcje mają charakter pozorny i nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych dostaw/nabyć towarów. B(2) sp. z o.o. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, ponieważ faktury wystawione na jej rzecz stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto ustalono obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez B(2) sp. z o.o. faktur i wprowadzenia ich do obrotu prawnego za lipiec 2014 r. i wrzesień 2014 r.

Z protokołu kontroli wynika, że B(2) sp. z o.o. wykazała sprzedaż soli drogowej luz na rzecz D. na podstawie wystawionych faktur VAT w dniach: 18 września 2014 r. - 296,24 ton soli, 24 września 2014 r. - 24 ton soli, 25 września 2014 r. - 48 ton soli, 29 września 2014 r. - 24 ton soli, 2 października 2014 r. - 24 ton soli.

b) A(2) sp. z o.o. pismem z 27 kwietnia 2018 r. wyjaśniała, że w sierpniu 2014 r. nie zrealizowała żadnej transakcji z D.. Faktura z 4 września 2014 r. to jedyna faktura VAT wystawiona przez A(2) Sp. z o.o. dla D.. Spółka ta przedłożyła m.in. wskazaną fakturę z 4 września 2014 r. – przedmiot sprzedaży: sól drogowa luzem 25,26 ton.

c) D(3) sp. z o.o. pismem z 4 maja 2018 r. wyjaśniła, że firmę D. znalazła na stronach internetowych. Ponadto do pisma załączona została dokumentacja w postaci faktur wystawionych na rzecz D., tj. faktura z 7 sierpnia 2014 r. tytułem "usługa załadunku", faktura z 9 września 2014 r. "przedpłata za sól", faktura z 24 września 2014 r. "sól drogowa z antyzbrylaczem", ilość: 177,440 ton.

W ocenie DIAS, z powyższego wynika, że D. wykazała sprzedaż 1.339,47 ton soli drogowej luzem, tj. w większej ilości soli, niż uprzednio nabyła.

Dalej DIAS wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w D.(2) sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za okres od sierpnia do września 2014 r., wynika m.in. że D. C. jest w 50% udziałowcem w D.(2) sp. z o.o. i prokurentem, a w D. – 100 % właścicielem.

Zdaniem DIAS, skoro okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy wskazują, że transakcja w łańcuchu dostaw wykazana w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez D. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dostawy soli drogowej to i kolejna transakcja, udokumentowana fakturą wystawioną przez Skarżącego na rzecz D.(2) sp. z o. o., z tytułu sprzedaży ww. soli, również nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

DIAS uznał ponadto, że z ustalonego stanu faktycznego wynika świadomy udział Skarżącego w przedstawionych transakcjach. Dowodzi tego sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji. Skarżący znał podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw towarów i miał świadomość, że towar jedynie fakturowo "krąży" pomiędzy tymi podmiotami. Zgromadzony materiał dowodowy – w tym zeznania Skarżącego – jednoznacznie dowodzą, że faktury wystawione z tytułu sprzedaży soli drogowej dotyczą czynności fikcyjnych, dokonywanych wyłącznie na papierze pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań D..

W konsekwencji za zasadne DIAS uznał stanowisko NUS, że wskazane podmioty podejmowały czynności, które nie mogły wywołać prawidłowych skutków w sferze prawa podatkowego. DIAS podzieli stanowisko NUS, że faktura nr 520/2014 z 9 września 2014 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz D.(2) sp. z o. o. nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcji zakupu soli drogowej pomiędzy Skarżącym jako kupującym i D. jako sprzedającym i następnie Skarżącym jako sprzedającym oraz D.(2) sp. z o.o., jako kupującym, w sytuacji, gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że transakcje zakupu soli stwierdzone fakturami potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze między podmiotami, a prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika, którego Skarżący został pozbawiony, pomimo odprowadzenia i zadeklarowania wszelkich podatków przy transakcji zakupu i sprzedaży w prawidłowej wysokości;

b) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego ustalonego przez organ i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że miejscem dostawy w przypadku towarów niewysłanych ani nietransportowanych, nie było miejsce, w którym znajdował się przedmiotowy towar w postaci soli drogowej nabytej przez Skarżącego oraz późniejsza transakcja, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy, skoro w transakcjach magazynowych i związanych z faktoringiem faktyczne przemieszczenie towaru może się odbyć jedynie pomiędzy pierwszym, a ostatnim podmiotem łańcucha dostaw;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 i art. 58 §1 - 3 K.c., polegające na błędnej wykładni tych przepisów, co przejawia się przez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany przez organ świadczy, że transakcje sprzedaży, nie miały charakteru pozornego ani nie zachodziły inne przyczyny nieważności umów, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi na podstawie, których najpierw Skarżący nabył własność towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy, zaś organ nie zebrał w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego jakichkolwiek dowodów świadczących o podważeniu przejścia prawa własności rzeczy oznaczonej co do gatunku (soli drogowej);

d) art. 348 K.c. w zw. z art. 535 K.c. w zw. z art. 548 § 1 K.c., polegające na niezastosowaniu ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że faktyczne przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od sprzedającego D. do Skarżącego jako kupującego jest niezbędne dla dojścia do skutku umowy sprzedaży, która dopiero w takiej sytuacji może być uznana za skutecznie zawartą i rzeczywistą, podczas gdy z ogólnych reguł prawa cywilnego wynika wprost, że do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (i nie trzeba np. przemieszczać towaru wewnątrz magazynu z miejsca na miejsce), co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem sprzedający przekazał Skarżącemu protokoły wydania towaru, które uprawniały Skarżącego do dysponowania nim niezależnie od tego, że rzeczona sól pozostała na magazynie (sprzedaż magazynowa), czynności cywilnoprawne (oświadczenia woli stron) nie zostały podważone w tym zakresie także jakimkolwiek obiektywnymi przeciwdowodami (zeznaniami stron, prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego);

e) art. 106 ust. 1 w zw. z art 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wskazanie przez organ na podstawy do zastosowania przepisów o charakterze sankcyjnym, w sytuacji, gdy Skarżący stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego zgodnie z ogólnymi regułami sprzedaży prawa cywilnego oraz ustalając należycie stan faktyczny był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami z D. i D.(2), które miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posiadały ekonomiczne uzasadnienie w stosunku do każdej ze stron transakcji, pozostając neutralnymi podatkowo;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., polegające na dokonaniu przez organ błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się przede wszystkim w przyjęciu, że transakcje w obrocie solą drogową w kontrolowanym okresie pomiędzy D. i Skarżącym oraz Skarżącym oraz D.(2) sp. z o.o. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy towar, który był przedmiotem obrotu istniał, był przechowywany w magazynach wynajmowanych przez D., organ ustalił, iż causą transakcji było pozyskanie linii faktoringowej przez sprzedającego, wykup wierzytelności związanej z towarem był przedmiotem ważnej i skutecznie wykonanej umowy faktoringowej i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych, organ całość transakcji wykupu wierzytelności pomiędzy dostawcą towaru a firmą faktoringową uznał, za rzeczywistą transakcję gospodarczą i nie zakwestionował rozliczenia podatkowego pomiędzy sprzedającym sól faktorantem a firmą faktoringową świadczącą na jego rzecz usługi związane z przelewem i usługami dodatkowymi, co więcej organ nie wziął pod uwagę, iż transakcja była ekonomicznie uzasadniona dla Skarżącego wobec uzyskania przez niego zapłaty marży za odsprzedaż soli (co stanowiło dla sprzedającego dodatkowy koszt uzyskania faktoringu ale i warunek firmy faktoringowej dla otwarcia i podtrzymania linii faktoringowej) i to właśnie uzyskanie marży motywowało Skarżącego do uczestniczenia w transakcji gospodarczej – a nie jakiekolwiek inne względy, przy czym transakcja pozostawała neutralna dla podatku VAT:

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 191 O.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych ustaleń faktycznych, polegające na zastępowaniu bezpośrednich dowodów kopiami protokołów z innych postępowań, których Skarżący nie był stroną w szczególności poprzez:

- brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadka w osobie D. C.,;

- brak przesłuchania i analizy roli firmy faktoringowej w transakcjach (warunków przedmiotowych i podmiotowych w uzyskaniu linii faktoringowej, ustalenia ekonomicznej opłacalności transakcji – tj. zapłaty marży dla pośrednika w odsprzedaży towaru, przy koszcie pozyskania finansowania wykupu wierzytelności od firmy faktoringowej);

- całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a rzeczone towary były przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów świadczących o przeniesieniu posiadania samoistnego towaru oraz potwierdzających przepływy pieniężne między stronami transakcji),

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 191 O.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych i rzetelnych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków (w szczególności końcowych odbiorców D.) oraz całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce w sposób zgodny z treścią dokumentacji księgowo - podatkowej, a towar był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego w przedsiębiorstwie Skarżącego.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Istota sporu w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur dotyczących nabycia soli drogowej, wystawionych przez D. oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. (obecna nazwa: D.(2) sp. z o.o.).

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący miał świadomość. Były to tzw. "puste" faktury, wystawione pomiędzy podmiotami powiązanymi. Towar fakturowo wracał do pierwotnego sprzedawcy. Ponadto, D. nie dysponowała odpowiednią ilością towaru by dokonać przedmiotowych dostaw. Celem transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ale pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej D. na prowadzenie bieżącej działalności.

W ocenie natomiast Skarżącego, zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, które były uzasadnione ekonomiczne. Od transakcji dokumentowanych spornymi fakturami na etapie zakupu i sprzedaży odprowadzono i zadeklarowano podatek. Skarżący argumentował również, że do przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (nie trzeba przemieszczać towaru).

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać DIAS. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D.. Z kolei faktura wstawiona przez Skarżącego na rzecz D.(2) sp. z o.o. jest fakturą, do której zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.4. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności za chybione uznać należy te z nich, które wskazują na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w z art. 83 i 58 K.c. Zauważyć bowiem należy, że powołany przepis nie stanowił podstawy prawnej, ani decyzji NUS, ani decyzji DIAS.

W obu decyzjach jako podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.5. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonego do akt niniejszej sprawy m.in. na podstawie postanowienia NUS z [...] stycznia 2019 r., oceniany łącznie, stanowił podstawę prawidłowych ustaleń DIAS, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania, m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art.191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

W konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżący miał dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie został zatem pobawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy zasady zaufania, organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4.6. Jak wynika z akt sprawy zakwestionowane transakcje stanowiły element następującego łańcucha rzekomych dostaw soli drogowej luzem: D. —» Skarżący —» D.(2) Sp. z o.o. -> D..

Transakcje te dokonywane były bez przemieszczenia towaru (sól fizycznie miała znajdować się na terenie E.). Fakturowanie odbywało się pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. D. C. i Skarżący byli wówczas udziałowcami i prokurentami w D.(2) sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa: Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o.).

Z zeznań Skarżącego (zob. protokół z 26 lutego 2016 r., k. 75-77, tom 5 akt admin. złożonych w toku postępowania za październik i listopad 2014 r. włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem NUS z [...] stycznia 2019 r.) wynika, że celem sprzedaży soli drogowej było przede wszystkim pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań D., do których wykorzystano przyznaną linię factoringową pomiędzy podmiotem D. a Skarżącym. Skarżący wyjaśniał, że do transakcji doszło z inicjatywy D. C., który prosił o pozyskanie w ten sposób środków finansowych. Zeznał ponadto, że sól była sprzedawana bez przemieszczenia i ostatecznie trafiała z powrotem do D..

W trakcie zeznań złożonych 7 czerwca 2016 r. (zob. protokół, k. 319-320 akt admin.) Skarżący powtórzył, że miedzy jego firmą a D. przyznany był faktoring. Transakcje były dokonywane na prośbę D. C. Skarżący dodał, że na transakcjach zarobił 2.000 zł. Ponownie wskazał, że sprzedaż była dokonywana bez przemieszczenia towaru, na terenie magazynu w Sławkowie, a towar ponownie był sprzedawany do D.. Wskazał również, że transakcje zostały udokumentowane protokołami przekazania towaru.

Podobne zeznania Skarżący złożył w toku przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D. w dniu 17 października 2018 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W.. Wyjaśniał ponadto, że kupował sól od D., faktoring płacił za wystawione przez niego faktury, a po miesiącu Skarżący płacił do faktoringu, jak klient mu zapłacił. W przypadku transakcji pomiędzy D., Skarżącym i D.(2) sp. z o.o., nie ponosił kosztów magazynowania i transportu W innych przypadkach mógł takie koszty ponosić.

Analogicznie przebieg transakcji w zakresie obrotu solą pomiędzy ww. podmiotami potwierdził w swoich wyjaśnieniach z dnia 26 czerwca 2015 r. D. C. (wyjaśnia te zostały złożone w toku postępowania dotyczącego grudnia 2014 r., kserokopia decyzji DIAS za ten okres została włączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2019 r.). D. C. potwierdził, że celem transakcji było przede wszystkim szybkie pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań, do których wykorzystano linię faktoringową pomiędzy D. a K.. Następnie D. K. sprzedawał towar do D.(2) sp. z o.o., z uwagi na to, że nie mógł zwrócić towaru, gdyż naruszałoby to zasady współpracy z firmą faktoringową.

Niewątpliwe więc sporne faktury zostały wystawione przed wszystkim w celu pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej D. na prowadzenie bieżącej działalności.

W sprawie najistotniejsze jest jednak to, że w toku postępowania bezsprzecznie ustalono, że D. C. nie dysponował taką ilością soli drogowej jaką wykazał na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w sierpniu i wrześniu 2014 r., tj. łącznie 1.399,47 ton.

Zauważyć bowiem należy, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. sp. z.o.o. ustalono, że od marca do września 2014 r. stan magazynowy soli luzem składowanej na rzecz D. C. wynosił niezmiennie 168 ton (nie było dostaw, przeładowywania towaru). W październiku 2014 r. stan ten wynosił 129 ton, w listopadzie 2014 r. – 111 ton (zob. tabela ze stanem magazynowym soli za okres od 01.01.2014 do 31.12.2015, k. 335-336, tom 3 akt admin.).

Chybiona jest przy tym argumentacja skargi, że organ nie uwzględnił tego, że D. C. posiadał jeszcze inne magazyny np. w K. czy W.. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem tego, że w magazynach położonych w innych lokalizacjach niż E., D. C. mógł dysponować solą drogową. Niemniej jednak jak wynika z protokołów przekazania towarów oraz zeznań samego Skarżącego, sól znajdowała się cały czas w tym samym miejscu, nie była przemieszcza a przekazanie towaru, wykazanego na spornych fakturach, miało odbywać się wyłącznie na terenie E..

Podkreślić należy, że w aktach sprawy znajdują się 3 protokoły wydania towaru podpisane przez Skarżącego i D. C. z 7 sierpnia oraz 3 i 15 września 2014 r. Na każdym z nich jako miejsce przekazania towaru wskazano S., ul. [...], E..

Natomiast na terenie tego terminalu – jak już wyżej wskazano – D. C. posiadał jedynie 168 ton soli. Wystawił z kolei faktury dotyczące sprzedaży 1.399,47 ton soli.

Zauważyć również trzeba, że kupno soli przez Skarżącego nie wiązało się z kosztami przechowania. Sól w dalszym ciągu składowana była na terenie E., a faktury za jej przechowywanie wystawiane były na rzecz D. C..

Odnosząc się do zarzutów skargi zgodzić się można ze Skarżącym, że takie okoliczności jak: brak przemieszczania sprzedawanych towarów, dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, sposób finasowania transakcji – same w sobie mogą nie stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji. Niemniej jednak oceniając łącznie wszystkie okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie można był dokonać innej oceny, niż ta, że sporne faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane.

Przy czym, w ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy najistotniejsze jest ustalenie, że D. C. nie dysponował taką ilością soli drogowej jaką wykazał na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego oraz to, że fakturowo towar wracał do jego sprzedawcy, bez uzasadniania gospodarczego takiego stanu rzeczy.

Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące tego, że w sprawie doszło do przeniesienia na Skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro bowiem kontrahent nie posiadał towaru wykazanego na fakturach nie mógł go zbyć na rzecz Skarżącego.

Przy czym, odnosząc się do argumentacji skargi, zgodzić się również można, że dla udokumentowania przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Skarżącego za wystarczające można byłoby uznać wystawienie faktury oraz protokołu wydania soli, ale tylko wówczas, gdy dokumenty te dotyczyłby rzeczywistych transakcji. Nie sposób natomiast zgodzić się ze Skarżącym, że protokół wydania towaru ma sanować czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana.

4.7. Zauważyć również należy, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] stycznia 2019 r., wydanej wobec D. za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., w której zakwestionowano transakcje ze Skarżącym oraz określono obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej wskazano, że D. C. nie dysponował towarem, którego sprzedaż wykazywał na wystawionych przez siebie fakturach.

Z tego również względu prawidłowa jest konstatacja DIAS, że na poprzednim etapie obrotu nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu obrotu solą. Skarżący nie nabył zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez Skarżącego i D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami, za którymi nie szedł towar. Przy czym, w ocenie Sądu, kwestia celu zawarcia tych transakcji, związanego z pozyskaniem środków z faktoringu, tak podkreślana przez organy podatkowe, ma zaznaczenie drugorzędne. Najistotniejsze jest to, że D. nie dysponował towarem, który miał być przedmiotem zakwestionowanych dostaw, co oznacza, że w sprawie mieliśmy do czynienia z obrotem tzw. "pustymi" fakturami sensu stricto.

4.8. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z powoływanym już art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy

W związku z tym odnosząc się do argumentów Skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie została uszczuplona kwota należnego podatku, zauważyć trzeba, że prawo to nie może być realizowane na podstawie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W przypadku ustalenia, że transakcje pomiędzy D. a Skarżącym zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawcę faktury prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel, to tak sporządzona faktura nie będzie dokumentowała dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie będzie mogła być podstawą do określenia podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Sąd podziela stanowisko, że mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca (por. wyroki NSA: z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17, z 28 stycznia 2020 r. I FSK 1778/17). Ta reguła ma zastosowanie bez względu na przyczynę, dla której do takiej sytuacji dochodzi. System podatku od towarów i usług w demokratycznym państwie prawnym nie może być wykorzystywany przez podatników do sztucznego kształtowania swojej sytuacji faktycznej i prawnej w celu uzyskania poprzez takie działania korzyści w innych sferach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa, który na mocy art. 84 ustawy zasadniczej ciąży na każdym, kto funkcjonuje w Rzeczpospolitej Polskiej, wyklucza możliwość takiego układania stosunków społecznych i gospodarczych, aby poprzez podejmowanie sztucznych, nieodzwierciedlających rzeczywistości czynności w jednej dziedzinie prawa (przepisach dotyczących podatku od towarów i usług) doprowadzać do obchodzenia regulacji w innej dziedzinie (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 138/17).

Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznaje ustalenie organów podatkowych, co do tego, że Skarżący był świadomy charakteru transakcji w jakich uczestniczy. Powyższe wynika zarówno z powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, jak i wiedzy Skarżącego co do przebiegu transakcji, w tym tego, że towar fakturowo wracał do D. C.. Sąd ponadto podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa.

W konsekwencji jako niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT.

4.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wystawienie przez Skarżącego faktury z 9 września 2014 r. na rzecz D.(2) sp. z o.o. dawało podstawę do zastosowania tego przepisu. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem szczególny przypadek powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Przepis ten dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie ich wystawcy nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Zasadnie zatem organ wydał decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący wystawił fikcyjną fakturę, niezwiązaną z żadną rzeczywistą transakcją, w której to fakturze wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej dostawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Skarżący eksponuje w skardze, że wszystkie należności wynikające z transakcji zawartych pomiędzy legalnie działającymi podmiotami zostały rozliczone. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowana faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz D.(2) sp. z o.o. pozostawała w obrocie i nie została przez podatnika skorygowana. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że Skarżący podjął działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ustawy o VAT.

4.10. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi.

Skoro, jak ustalono w sprawie, ani D. C., ani Skarżący nie rozporządzali towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozważania Skarżącego związane z zasadami zawierania umów sprzedaży, w tym powiązane z zarzutami naruszenia art. 348 K.c. w zw. z art. 535 K.c. w zw. z art. 548 § 1 K.c. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest warunkiem niezbędnym, określonym w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy zatem rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Niewątpliwie w sprawie nie doszło do przeniesienia na Skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro bowiem kontrahent nie posiadał towaru wykazanego na fakturze nie mógł go zbyć na rzecz Skarżącego. Skoro natomiast nie było towaru, to nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z tego chociażby względu powołane przepisy nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania.

Ponadto, skoro ani D. C., ani Skarżący nie rozporządzali towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, niecelowe był ustalanie finalnych odbiorców soli drogowej. Powyższe ustalenie nie miałoby jakiegokolwiek znaczenia w niniejszej sprawie.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają również ustalenia w kwestii warunków przedmiotowych i podmiotowych uzyskanej linii faktoringowej, czy też zapłaty marży dla pośrednika w odsprzedaży towaru. Jak już wskazywano, sama kwestia finansowania transakcji nie miała znaczenia dla oceny ich rzeczywistego charakteru.

W sprawie nie stanowiło naruszenia prawa nieprzeprowadzenie przez NUS bezpośredniego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. C..

Jak wynika z akt sprawy organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o jego przesłuchanie. Z pisma tego organu z 15 maja 2018 r. i załączonej do niego korespondencji wynika, że mimo wezwań z 28 lutego 2018 r. i 20 marca 2018 r. świadek nie stawił się na przesłuchanie. W dniu 10 kwietnia 2018 r. skontaktowano się telefonicznie z D. C., który mimo zapewnienia, że stawi się w urzędzie, nie pojawił się. Następnie świadek zwrócił się z prośbą o wyznaczenie terminu przesłuchania na połowę maja, z uwagi na chorobę córki oraz częste wyjazdy zagraniczne. Na wezwanie z 11 maja 2018 r. wyznaczające termin przesłuchania, zgodnie z wnioskiem świadka, D. C. ponownie się nie stawił (zob. k. 314-321 tom 3 akt admin.).

Tym samym organ podatkowy podjął niezbędne czynności zmierzające do przesłuchania D. C., jednakże z przyczyn od niego niezależnych (świadek mimo kilkukrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie) przeprowadzenie tego dowodów nie było możliwe.

W takich okolicznościach zasadnie NUS skorzystał w tym zakresie z zeznań i wyjaśnień złożonych przez D. C. w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz w toku postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącego za grudzień 2014 r., które to dowody zostały włączone do akt niniejszego postępowania.

Należy mieć również na uwadze, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Zauważyć natomiast należy, że istotne dla sprawy okoliczności dotyczące wystawiania tzw. "pustych" faktur, zostały wystarczająco stwierdzone materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie.

W konsekwencji jako niezasadne Sąd ocenił podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p.

4.11. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.12. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.