Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1583/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.41 ust 2, art.146a pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1583/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp.k. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

B. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", któremu odpowiada kod CN 1905 90 60, wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że jest producentem wyrobów ciastkarskich i ciastek. W swojej ofercie produktowej posiada m.in. biszkopty i biszkopty kakaowe z marmoladą wiśniową oblane czekoladą (dalej: biszkopty) klasyfikowane do kodu PKWiU z 2008r. 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (Rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU). Na gruncie Nomenklatury Scalonej kodowi PKWiU 10.71.12.0 odpowiada kod CN 1905 90 60 obejmujący wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12.0).

Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia biszkoptów przekracza odpowiednio: 14 lub 45 dni. Od 1 stycznia 2011r. dostawy krajowe biszkoptów Spółka opodatkowuje 23% stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji faktycznej i zdarzeniu przyszłym Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", któremu odpowiada kod CN 1905 90 60, wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni?

Pytanie interpretacyjne Spółki dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT 1 kwietnia 2011r. Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji faktycznej i zdarzeniu przyszłym Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy ww. towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0.

Swoje stanowisko Spółka oparła na wnioskach wynikających z porównania brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych (obowiązek interpretacji przepisów krajowych dotyczących VAT w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2011r. sygn. akt: I FSK 301/11). Przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 Załącznika nr 3. Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Przepisy te należy więc wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy VAT. Załącznik III w pkt 1 wymienia środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, jeśli państwa członkowskie wprowadzą dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

W związku z powyższym, Spółka zauważyła, że wprowadzone do ustawy o VAT rozwiązanie, zgodnie z którym stawka VAT jest ściśle związana z klasyfikacją danego towaru na gruncie PKWiU (art. 5a ustawy o VAT) jest sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego. W celu stworzenia przejrzystych i niebudzących wątpliwości przepisów polska ustawa o VAT powinna się odwoływać do nomenklatury scalonej.

Porównanie regulacji polskich i wspólnotowych ujawnia następujące sprzeczności:

przepisy polskie klasyfikują towary do stawki obniżonej, kierując się grupowaniami PKWiU. Tymczasem, art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznik III Dyrektywy VAT wskazują, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu nomenklatury scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek VAT w kształcie bezpośrednio wynikającym z Załącznika III do Dyrektywy VAT.

ustawa o VAT w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadza

dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej, które nie wynika ani z Dyrektywy VAT, ani z nomenklatury scalonej.

ustawa o VAT w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 jest sprzeczna z zasadą neutralności fiskalnej i zasadą równości opodatkowania produktów podobnych/ konkurencyjnych.

W omawianej sprawie Spółka zauważyła, że zgodnie z PKWiU (tabela powiązań z CN) uzyskana przez nią klasyfikacja towarów w CN przekłada się na PKWiU 10.71.12.0 (Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże). Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, ustawodawca krajowy może posługiwać się co najwyżej klasyfikacją towarów określoną wg CN w celu wyznaczenia zakresu towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi. Gdyby zatem ustawa o VAT cytowała odpowiednie kody CN przypisane do kodów PKWiU, kod, w którym sklasyfikowane są produkty Spółki zawarty byłby w załącznikach zakreślających towary, do których zastosowanie ma stawka VAT obniżona.

Ustawodawca polski, określając warunki stosowania stawek obniżonych był związany treścią art. 98 ust. 1-3 i załącznika III do Dyrektywy VAT. W związku z tym ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zakresowo zgodny z odpowiednimi pozycjami nomenklatury scalonej. Zgodność ta dotyczy zarówno katalogu towarów objętych obniżeniem stawek VAT jak i sposobu ich klasyfikacji do danego kodu i warunków, które muszą spełnić, żeby w takim kodzie się znaleźć. Ustawodawca krajowy nie może zatem włączyć do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z wytypowanej do stawek obniżonych pozycji nomenklatury scalonej lub klasyfikacji krajowej (o ile jest ona zgodna z tą nomenklaturą). Nie może również różnicować pozycji podatkowej produktów należących do danego grupowania nomenklatury scalonej wprowadzonego do systemu stawek obniżonych.

Produkty objęte wnioskiem znajdują się w kodzie 1905 90 60 nomenklatury scalonej. W kodzie 1905 90 60 klasyfikowane są "wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami, na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy". System nomenklatury scalonej nie różnicuje przy tym klasyfikacji powyższych produktów w zależności od ich "świeżości". Bez względu na termin minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia wszystkie towary posiadające wskazaną specyfikację produktową mieszczą się w tym kodzie. Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia towarów również na gruncie PKWiU nie stanowią kryteriów różnicujących sytuację klasyfikowanych towarów z kodu 10.71.12.0. Różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach rodzajowo tego samego asortymentu towarowego niewątpliwie zakłóca neutralność systemu podatku od wartości dodanej (zasada neutralności wynikająca z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT). Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów (o krótszym okresie minimalnej świeżości lub terminie przydatności do spożycia) należących do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową. Z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 10.71.12.0 PKWiU (CN 1905 90 60) zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i w sposób negatywny modyfikuje jego przebieg. Przy tym tego rodzaju działanie ustawodawcy prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która nakłada na państwa członkowskie wymóg zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy produktami podobnymi. To z kolei wymusza zakaz wprowadzenia mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych- najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzanie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych). W związku z powyższym, Spółka podniosła, że naruszenie zasady neutralności i równości opodatkowania prowadzi do uznania przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. W takiej sytuacji organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe.

Z perspektywy Spółki, taka konkluzja oznacza - bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT - prawo stosowania stawki obniżonej do dostaw wyrobów ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. wyrok z 11 października 2001r. C-267/99, wyrok z 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 oraz wyrok NSA z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12 dotyczący analogicznej kwestii jak przedstawiona przez Spółkę w zakresie wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU. Spółka zaznaczyła, że stanowisko takie aprobuje także Ministerstwo Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2013r. nr [...].

Spółka zwróciła także uwagę, że pojęcie "podobieństwa towarów", które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-453/02 i C- 462/02),

domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02),

przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z 17 lutego 1976r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);

jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalnej, różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986r. w sprawie C-243/84).

Spółka zaznaczyła, że jej sprawa różni się nieco od wskazanych powyżej, bowiem produkty nią objęte nie są podobne, lecz są identyczne, należą do kodu CN 1905 90 60 i kodu PKWiU 10.71.12.0, ich skład, technologia produkcji, sposób pakowania, postrzeganie przez konsumentów ( termin przydatności do spożycia krótszy lub dłuższy niż 45 dni nie jest kryterium wokół którego konsumenci dokonują swoich wyborów zakupowych) są identyczne. Mimo to produkt, którego ważność nie przekroczy 45 dni jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższa stawką VAT niż identyczny produkt z dłuższym terminem ważności. Zdaniem Spółki jest to jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności. "Zastosowanie" biszkoptów przez konsumentów, niezależnie, od ich terminu ważności, jest identyczne -produkty te każdorazowo stanowią słodkie przekąski. Przeciętny konsument nabywając biszkopty nie kieruje się terminem przydatności do spożycia, lecz ceną, na którą z kolei wpływa stawka VAT (wysokość stawki VAT ma dla konsumenta charakter cenotwórczy). Co więcej, przeciętny konsument nie ma świadomości, że stawka VAT, a w konsekwencji cena wyrobów ciastkarskich jest uzależniona od tego, jak długi jest ich termin przydatności do spożycia. Sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto - w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w przypadku wyrobów ciastkarskich o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Spółka zwróciła uwagę, że wprowadzonego przez ustawodawcę kryterium świeżości nie można uzasadniać prozdrowotnym charakterem produktów o terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni bądź świadomym działaniem ustawodawcy mającym na celu ochronę zdrowia konsumentów. Zdaniem Spółki, takie argumenty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ produkty Spółki razem z produktami o krótszym terminie przydatności do spożycia tworzą jedną kategorię produktów świeżych - są to produkty identyczne i nieróżniące się w zakresie swoich funkcji spożywczych, w tym - na skali prozdrowotności. Produkty zawierające środki konserwujące, w stosunku do których, teoretycznie, takie zarzuty mogłyby być kierowane są klasyfikowane w innym kodzie PKWiU, tj. w kodzie 10.72.19.0. Wprowadzenie dodatkowego kryterium świeżości ze względu na krótki termin przydatności do spożycia (14 lub 45 dni) powoduje uznanie części produktów w ramach tej kategorii za "świeższe i zdrowsze" od pozostałych świeżych (i zdrowych) produktów z tej samej kategorii, w sytuacji identyczności tych produktów - termin przydatności do spożycia nie jest tutaj determinantem oznaczającym produkt "świeży i zdrowy" (równie świeży i zdrowy jest produkt z dłuższym niż 45 dni terminem przydatności do spożycia).

W interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Organ zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. W dalszej kolejności organ wskazał na treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) zaznaczając przy tym, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel.

Zgodnie z powołanym art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Na poparcie zajętego stanowiska organ wskazał na wyrok Trybunału z 6 maja 2010r. w sprawie C-94/09 oraz z 8 maja 2003r. w sprawie C-384/01, z których wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary "świeże" oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, organ wskazał, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011r.). Organ zaznaczył, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o "dacie ważności" dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego "data ważności". Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące). Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Organ stwierdził zatem, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe".

Natomiast, w kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, a tym samym nie są rozróżniane przez konsumenta. Z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące, czy też nie. Produkty piekarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe. Organ zauważył, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

Zdaniem organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi oraz wyrobami piekarskimi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł - powołany przez wnioskodawcę - wyrok TSUE z 23 października 2003r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy. Tym samym w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) Spółka do dostawy biszkoptów i biszkoptów kakaowych z marmoladą wiśniową oblanych czekoladą, czyli towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, jako niespełniąjące ww. kryteriów. Zatem dostawa tych towarów w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r. podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie obowiązującym z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków, organ wskazał, że w dniu 24 lipca 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt: I FSK 226/13, w którym nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu z 28 stycznia 2013r., sygn. akt: I FSK 697/12 i z 16 maja 2013r., sygn. akt: I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że "(...) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym". Z kolei powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013r. sygn. [...] dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa w okresie od 1 stycznia 2011r. oraz w okresie do 31 grudnia 2010r. i w tym zakresie, przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zatem rozstrzygnięty stan nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku.

Na końcu organ wskazał, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

B. Sp. z o.o. spółka komandytowa wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

II.

B. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do

ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT),

w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

Spółka podniosła, że obowiązek zabezpieczenia konkurencyjności rynku i neutralności VAT był wielokrotnie przywoływany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w opiniach Adwokata Generalnego Trybunału, m.in. w opinii wydanej w sprawie C-41/09 w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, w wyroku Trybunału z 23 października 2003r. C-109/02, czy też w wyroku z 11 października 2001r. C-267/99.

Trybunał wielokrotnie wyjaśniał także, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub z perspektywy konsumentów zaspokajają te same potrzeby (orzeczenie z 17 lutego 1976r. C-5/75). W wyroku z 4 marca 1986r., C-243/84 w sprawie John Walker & Sons Ltd przeciwko Ministeriat for Skatter og Afgifter Trybunał, odwołując się do wyroku C-45/75 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnąć podobieństwo produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". Trybunał w swoich wyrokach, przy określaniu podobieństwa produktów, skupił się zatem na podobieństwie ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich zastępowalności dla konsumenta. Spółka zwróciła również uwagę na starsze orzecznictwo Trybunału zapadłe na gruncie tzw. Traktatów rzymskich, dotyczące reguł konkurencji obowiązujących we Wspólnotach Europejskich. Prawo traktatowe formułowało zakaz nakładania przez państwa członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładane są bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Spółka powołując wyroki Trybunału z 27 lutego 1980r. sygn. C 168/78, z 7 maja 1987r. sygn. C-184/85 oraz z 9 lipca 1987r. sygn. C 356/85, wskazała, że na bazie ww. wyroków można wyróżnić konkretne warunki podobieństwa towarów z perspektywy systemu VAT tj.: podobieństwo zawsze musi być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta (kwestie leżące po stronie producenta, jak np. przebieg procesów produkcji, receptury, skład, itp. mają znaczenie drugorzędne); produkty podobne to niekoniecznie produkty identyczne - produktami podobnymi mogą być również produkty rodzajowe odmienne (mające zbliżone cechy), o ile zaspokajają te same potrzeby konsumenta; produkty mają podobne właściwości albo podobny lub porównywalny sposób użycia; nie można odmawiać podobieństwa produktom w oparciu o nieznaczące różnice, które nie mają decydującego wpływu na decyzję konsumenta; nie jest istotne i konieczne faktyczne istnienie konkurencji pomiędzy towarami dla stwierdzenia naruszenia - wystarczające jest, że taki stosunek konkurencji może zachodzić na bazie podobieństwa produktów mierzonego zaspokajaniem przez produkty tych samych potrzeb konsumenckich.

Doniosłość zasady neutralności fiskalnej oraz zakaz różnicowania stawek VAT dla produktów występujących w stosunku konkurencji jest również podkreślana przez polskie sądy administracyjne. Spółka wskazała przykładowo na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 592/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 211/09, z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12, z 16 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 827/12.

W ocenie Spółki z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ przy jej wydawaniu mógłby uwzględnić jedynie takie orzeczenia, z których wynikałoby, że towary klasyfikowane do kodu PKWiU 10.71.12.0 obejmującego wyroby ciastkarskie i ciastka świeże bez względu na termin przydatności do spożycia są towarami podobnymi i konkurencyjnymi wobec siebie. Zdaniem Spółki świadczy to o niezrozumieniu istoty rozpatrywanego problemu. Spółka wskazała, że wydane przez polskie sądy wyroki tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013r.,sygn. akt: I FSK 697/12 i z 16 maja 2013r.,sygn. akt: I FSK 827/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2014r. sygn. akt: III SA/Wa 2805/13 bezpośrednio potwierdzają stanowisko Spółki.

Spółka podkreśliła, że produkty objęte wnioskiem są produktami porównywalnymi z tymi, które ustawodawca objął obniżoną 8% stawką VAT - dla obu produktów ich skład, technologia produkcji, sposób pakowania są analogiczne. Jedyną różnicą między nimi jest nadany przez producenta (Spółkę) termin przydatności do spożycia. Co więcej, ten sam produkt, w zależności od tego, jak producent określi jego termin przydatności do spożycia będzie objęty 8% bądź 23% stawką VAT. Wynika z tego, że ten sam produkt, w zależności od decyzji producenta będzie spełniał kryterium "świeżości" z pozycji nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT i będzie opodatkowany 8% VAT - o ile producent nada termu produktowi termin przydatności do spożycia wynoszący nie więcej niż 45 dni. Zdaniem Spółki powyższa sytuacja stanowi wyrazisty przykład naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności VAT. Naruszenia tego nie da się uzasadnić logicznymi i racjonalnymi powodami znajdującymi oparcie w prawnym porządku unijnym. Naruszenia tego w szczególności nie tłumaczy powołany w zaskarżonej interpretacji interes publiczny i ochrona zdrowia konsumentów. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.71.12.0 PKWIU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi z art. 34 TFUE. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wyjątkowo i wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego itp. Z kolei odnośnie kwestii różnicowania stawki ze względu na kryterium domniemanej zdrowotności produktów odnosił się już NSA we wskazanym wyżej wyroku sygn. akt: I FSK 697/12, zwracając uwagę, że przyjęty w ustawie o VAT dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej nie ma charakteru obiektywnego, tj. nie powoduje, że towary o dłuższym okresie przydatności do spożycia są rodzajowo innymi towarami, niż te o krótszym terminie, a przebieg prac parlamentarnych potwierdza, że terminy te (14 lub 45 dni) mają charakter dowolny, a nie poparty jakimiś obiektywnymi przesłankami decydującymi o konieczności zróżnicowania obu grup towarowych.

Spółka podniosła dalej, że organ zdaje się nie dostrzegać, iż produkty Spółki znajdują się już w tej kategorii towarów, które organ określa jako "zdrowe" tj. produktów świeżych (PKWiU 10.71.12). Organ tymczasem zdaje się wprowadzać dodatkowe kryterium "świeżości" produktów, które należąc do produktów świeżych (zdrowych - w ujęciu organu), ze względu na krótki termin przydatności do spożycia (14 lub 45 dni), zdają się być, dla organu, "świeższe" i zdrowsze", od pozostałych świeżych (i zdrowych) produktów z tej samej kategorii. Nadto organ zdaje się różnicować podatkowe ujęcie poszczególnych produktów, w zależności od stosowania różnego rodzaju środków dodatkowych, np. środków konserwujących. Spółka zwróciła uwagę, że tego rodzaju towary znajdują swoją odrębną klasyfikacje w ramach PKWiU – kod. 10.72.19. - pozostałe wyroby ciastkarskie i piekarskie suche lub konserwowane. Szersza analiza stawek VAT dla produktów spożywczych pokazuje, że argumentacja organu dotycząca świadomych działań prozdrowotnych i prokonsumenckich ustawodawcy jest chybiona. Z obniżonej stawki podatkowej korzystają m.in. chipsy, chrupki, snacki, popcorn, pizza, dania gotowe, itp., czyli te towary, które w sposób powszechny uznawane są za towary niezdrowe - na tej podstawie trudno więc doszukiwać się prowadzenia jakiejkolwiek świadomej polityki zdrowotnej przez ustawodawcę przy wprowadzaniu stawek VAT na produkty spożywcze. Spółka zgodziła się z generalną oceną organu, że konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia jednakże wybór ten nigdy nie powinien następować w oparciu o (ze względu na) stawkę VAT - VAT nie jest instrumentem realizacji polityki prozdrowotnej państwa.

Podsumowując, w ocenie Spółki zastosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych 10.71.12.0 PKWiU z 2008 r. zakłóca neutralność systemu VAT oraz zaburza konkurencyjność obrotu towarowego poprzez wspieranie dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową, w sytuacji, gdy są to produkty rodzajowo z tego samego asortymentu towarowego (produkty identyczne) i występujące w stosunku konkurencji. Opodatkowanie VAT produktów z kodu 10.71.12.0 PKWiU o terminie przydatności przekraczającym 45 dni (w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011r.) powinno odbywać się na zasadach identycznych dla tych produktów z tego kodu, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45/14 dni - tj. powinny korzystać ze stawki VAT 8%.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Mając na uwadze sformułowanie treści wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania przez stronę skarżącą obniżonych stawek podatku od towarów i usług (8%) dla dostaw towarów PKWiU 10.71.12-,,wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", któremu odpowiada CN 1905 90 60 gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni. Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie było przedmiotem kontestacji, które regulacje prawne, tak krajowe jak i wspólnotowe miały zastosowanie, natomiast kontrowersje sprowadzały się do interpretacji owych przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych.

Punktem wyjścia dla dokonania w powyższym przedmiocie oceny stać się muszą przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - jako opodatkowane stawką 8% - grupę 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" natomiast pod pozycją 32 grupę ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 10.71.11.0 "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z 18 stycznia 2001r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że - wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 3 lutego 2011r., sygn. akt: I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt: I FSK 1642/11 NSA stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Podobne poglądy zaprezentowano w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012r., sygn. akt: I SA/Wr 1423/11, wskazano tam, iż nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji. Również w wyroku WSA w Krakowie z 20 marca 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 19 października 2012r. sygn. akt: I FSK 1125/12. Oddalając skargę kasacyjną od innego wyroku WSA w Krakowie, NSA w sprawie o sygn. akt: I FSK 754/13 w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. wskazał, iż Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu stawek obniżonych własną definicją, mimo iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych. Argumentował, że "treść sprawozdań wskazuje, na postulowanie by każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku, przy respektowaniu zakazu wychodzenia poza zakres kategorii określonych w załączniku. W tym kontekście posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych". Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie dwóch obniżonych stawek podatku VAT (5% i 8%) w odniesieniu do środków spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów - jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą Dyrektywy 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.

Badając sprawę w tym kontekście zauważyć należy, iż poruszana przez stronę skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Także w wyrokach wydanych w sprawach, C-48/98 i C-384/01 Komisja przeciwko Francji oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE, wskazywał też na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93). W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt: I FSK 754/13 wskazał, iż "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie zatem przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Dlatego nie można zgodzić się z odmienną linią orzeczniczą zaprezentowaną choćby w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 28 stycznia 2013r., sygn. akt: I FSK 697/12 zwłaszcza, iż w orzecznictwie równocześnie prezentowane są poglądy odmienne, wyrażone w przytoczonych wcześniej wyrokach NSA rozpatrującego skargi kasacyjne od wyroków WSA w Krakowie w podobnych sprawach, na które z kolei zasadnie powoływał się w niniejszej sprawie Minister Finansów. Przykładowo można wskazać wyroki NSA z 8 października 2013r. sygn. akt: I FSK 1525/12 i z 29 września 2014r. sygn. akt; I FSK 1390/13, w których Sąd II instancji wyraźnie zaznaczył, że nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach: I FSK 697/12 i I FSK 827/12.

Zatem nie można, co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym-według wyboru polskiego ustawodawcy - w zakresie pieczywa świeżego oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości. W ocenie Sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej. Jak słusznie argumentował Minister Finansów, państwo ma prawo - w interesie konsumenta - preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników. Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla określenie kryteriów stosowania obniżonej stawki podatkowej dla produktów spożywczych wytworzonych na bazie mąki i mleka czy też mających słodki smak, mogących pełnić funkcję deseru - niewątpliwie byłyby to kryterium nieostre i nierealizujące celów Dyrektywy 112.

Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować co do zasady stawianej przez spółkę tezy, iż sporne produkty, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową - w przedstawionym stanie faktycznym-mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Decydujący jest tutaj, jak słusznie wskazywał organ wydający interpretację, czynnik zamrożenia i przechowywania, pomimo że te produkty łączy nieposiadanie w swym składzie konserwantów. Ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania różnica jest na tyle istotna, iż ma wpływ na decyzję konsumenta. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie; zakup czegoś słodkiego, deseru (przy wyrobach ciastkarskich i ciastkach świeżych) lub zakup bazy pod wędlinę, ser czy inne dodatki (przy pieczywie świeżym). Nie można też zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziła taka cecha nabywanych produktów jak termin przydatności do spożycia. Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych, co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia.

Reasumując należy stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze; implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla dostaw towarów PKWiU 10.71.12-,,wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", któremu odpowiada CN 1905 90 60 gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni, pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.