Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 425/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 120, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od marca 2014 r. do lipca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] [...], określającą B. N. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- marzec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2014 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatnik prowadził w okresie od dnia 1 października 2013 r. do dnia 21 października 2015 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Był on w tym okresie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowych, postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do lipca 2015 r.

W trakcie kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że Podatnik w ramach prowadzonej działalności, dokonywał na rzecz amerykańskiej firmy B. dostaw kodów doładowań telefonicznych stosując stawkę podatku VAT 0%. Zestawienie faktur dokumentujących te transakcje przedstawiono na str. 12-15 decyzji organu pierwszej instancji. Łączna wartość sprzedaży objętej tymi fakturami wynosiła [...] zł. Stwierdzono również, że Podatnik zmniejszył wartość sprzedaży na podstawie faktur korygujących przedstawionych na str. 15 decyzji organu I instancji o łącznej wartości [...] zł.

Organ ustalił, że Podatnik nabywał kody doładowań telefonów komórkowych od dostawców krajowych i na podstawie otrzymanych faktur odliczał podatek naliczony wykazany na fakturach według stawki 23%.

W wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług 0%, gdyż stwierdził, że okoliczności sprawy nie potwierdzają dostaw zakupionych przez stronę kodów doładowań telefonicznych na rzecz amerykańskiej firmy, co oznacza, że zostały one zbyte na terytorium kraju i ich dostawa winna być opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%.

W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...], określił Podatnikowi za okresy rozliczeniowe od marca 2014 r. do lipca 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach wskazanych w tej decyzji.

W odwołaniu Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że podatnik był świadomym członkiem procederu polegającego na sprzedaży kodów doładowań na terytorium Polski, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdza takiej tezy,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie dowodów przedkładanych przez stronę i jej wyjaśnień, a ponadto dokonywanie rozstrzygnięć w myśl zasady: in dubio pro fisco, odrzucanie dowodów, które są niezbędne dla rzetelnego i uczciwego rozpatrzenia sprawy, a także pominięcie zasady, zgodnie z którą wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu taktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a wręcz powinny być rozstrzygane na jego korzyść,

- art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, albowiem organ nie podjął wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego,

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 201 1r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania wobec przyjęcia, że amerykański kontrahent nie prowadził działalności na terytorium Stanów Zjednoczonych, a kody doładowujące telefony komórkowe zostały sprzedane na terytorium Polski,

- art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie dochował dobrej wiary i należytej staranności przy prowadzeniu transakcji, co powoduje, że nie spełniał przesłanek do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przy dostawach realizowanych na rzecz firmy B. .

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. organ odwoławczy utrzymał

w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał min. treść przepisów u.p.t.u. regulujących przedmiot opodatkowania, definicję zwrotu "świadczenie usług", moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz miejsce świadczenia usług.

Wyjaśnił dalej, że z treści art. 28b u.p.t.u. wynika, że regułą jest, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. W takim przypadku, gdy usługobiorca posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, świadczenie usług pozostaje poza jurysdykcją polskich przepisów regulujących kwestie opodatkowania danego zdarzenia gospodarczego podatkiem od towarów i usług. Jednakże ustawodawca, w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. zastrzegł, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, to w takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w okresie od marca 2014 r. do lipca 2015 r. świadczył usługi polegające na sprzedaży kodów doładowań do telefonów komórkowych na rzecz firmy B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wyjaśnił dalej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że firma B. poza zarejestrowaniem nie prowadziła w USA jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Adres tej firmy był adresem "zarejestrowanego agenta", który był agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów i nie prowadził działalności w imieniu firmy B. .

Jednocześnie, jak wynikało z akt sprawy, firma B. zarejestrowała konto na portalu Allegro.pl pod nazwą [...] i w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. wystawiła około 31.000 przedmiotów (kody doładowań telefonów komórkowych) o wartości około [...] zł.

W tej sytuacji uzasadnione było, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko w sprawie, że świadczenie usług polegających na sprzedaży doładowań telefonów komórkowych przez Podatnika miało miejsce na terytorium kraju i winno być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług 23%.

Organ wyjaśnił dalej, że w sprawie konieczne było dokonanie analizy materiału dowodowego z punktu widzenia kwestii, czy współpraca Podatnika z firmą B. z USA miała rzeczywisty charakter, czy też firma z tzw. raju podatkowego była wykorzystywana w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Przedstawił dalej w uzasadnieniu szczegółową analizę transakcji zawartych pomiędzy Podatnikiem a firmą z USA B. i stwierdził, że firma B. została zarejestrowana w USA jednakże nie prowadziła tam działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na przebieg procesu rejestracji firmy B. i osoby w nim uczestniczące oraz z uwagi na okoliczność, że firma ta poza zarejestrowaniem nie prowadziła działalności w USA , należało stwierdzić, że powstała ona z inicjatywy i poprzez działanie polskich podmiotów - R. K. i Podatnika, w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży kodów doładowań telefonów komórkowych.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdzają, w ocenie organu, wskazane poniżej okoliczności wynikające z akt sprawy, tj.:

- brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu doładowań telefonów komórkowych polskich operatorów i ich dystrybuowania na terytorium USA; podmiot amerykański (osoba, firma) musiałaby posiadać kartę sim polskiego operatora, żeby skorzystać z kodu doładowania oferowanego przez skarżącego; nadto koszt rozmów w ramach roamingu międzynarodowego powoduje, że korzystanie z usług polskich operatorów w USA jest nieopłacalne; w kwestii telefonii VOIP, na którą powoływał się Podatnik w odwołaniu, organ wskazał, że telefonia ta jest nierozerwalnie związana z internetem; organ przedstawił koszt połączeń i stwierdził, że stanowisko skarżącego nie potwierdza opłacalności korzystania z usług polskich operatorów komórkowych na terytorium USA zwłaszcza, że korzystając z bezpłatnych punktów dostępu do internetu można korzystać z komunikatorów takich jak Skype, Messenger, WhatsApp i rozmawiać bez opłat,

- Podatnik nie posiadał dowodów wysłania kodów doładowujących do firmy B. lub potwierdzających ich doręczenie,

- z pisma Komendanta Wojewódzkiego Policji w S. z [...] kwietnia 2017r. wynikało, że funkcjonariusze Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą dysponowali informacją o tym, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] w 2014 r. deklarował sprzedaż doładowań do telefonów prepaidowych poza granice Polski, podczas gdy w rzeczywistości doładowania te sprzedawane były na terenie Polski za pośrednictwem portali aukcyjnych,

- Podatnik nie przedstawił żadnej korespondencji, czy innych dowodów pochodzących od podmiotów trzecich (osób lub firm) poza dowodami, które mógł sporządzić we własnym zakresie, a które potwierdzałyby, że sprzedane na rzecz firmy B. kody doładowań były następnie przedmiotem sprzedaży na terytorium USA,

- firma B. dokonywała płatności na rzecz Podatnika w walucie polskiej i za pośrednictwem banków mających siedzibę na terytorium Polski. Upoważnionym do dysponowania rachunkami bankowymi był R. K. - szkolny kolega Podatnika,

- w miesiącu rozpoczęcia kontroli podatkowej (lipiec 2015 r.) Podatnik wystawił na rzecz firmy B. jedną fakturę na kwotę [...]zł podczas, gdy we wcześniejszych okresach wystawiał od 2 do 13 faktur na łączną kwotę od [...] do [...] zł; organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii ilości faktur wystawianych przez przedsiębiorcę, jednak znamienny jest w jego ocenie fakt, iż Podatnik tak znacząco ograniczył sprzedaż kodów doładowujących telefony komórkowe w miesiącu rozpoczęcia kontroli podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy wydaniu decyzji organu I instancji nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyciągnięte w konsekwencji tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynikało w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dostawy nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów O.p. ani przepisów Konstytucji RP, przedstawił w uzasadnieniu szczegółowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie przekazywania kontrahentowi drogą elektroniczną kodów doładowań, poprzez uzyskanie informacji od operatora skrzynki pocztowej P. z siedzibą w [...], [...], Szwajcaria.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił:

- rażące naruszenie art. 187 § 1 i § 2, art 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie:

- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., przez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżący był organizatorem procedury polegającej na sprzedaży kodów doładowań na terenie Polski, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy, a także poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wydanie decyzji na podstawie wadliwej oceny zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje sprzedaży doładowań na rzecz kontrahenta amerykańskiego miały charakter pozorny oraz że nie były dokonywane w dobrej wierze Skarżącego, co do ich prawidłowości (błędna (rozszerzająca) interpretacja orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmierzająca do wykazania, że strona nic dochowała należytej staranności kupieckiej);

- rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie dowodów przedkładanych przez Skarżącego i wyjaśnień Skarżącego, a ponadto dokonywanie rozstrzygnięć w myśl zasady in dubio pro fisco, odrzucanie dowodów, które są niezbędne dla rzetelnego i uczciwego rozważenia sprawy, a także pominiecie zasady, zgodnie z którą wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

- rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad prawdy obiektywnej, albowiem organ nie podjął wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności taktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego;

- rażące naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania wobec przyjęcia, że amerykański kontrahent nie prowadził działalności na terytorium Stanów Zjednoczonych, a kody doładowujące telefony komórkowe zostały sprzedane na terytorium RP;

- rażące naruszenie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie posiadał dobrej wiary i nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że zdaniem organu nie zostały spełnione przesłanki zastosowania 0% stawki VAT do dokonanych sprzedaży na rzecz firmy B. ;

- art. 199a ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez dowolne definiowanie w przedmiotowej sprawie pojęcia "należytej staranności" przez organ kontroli celno-skarbowej, ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowanie przez ustawodawcę w u.p.t.u, co powoduje, że jego treść jest każdorazowo określana przez właściwe instytucje prowadzące konkretną sprawę w sposób dowolny;

- art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowodzeniu postawionych przez organ kontroli tez na podstawie faktów, które zaistniały po okresie jaki był zakreślony dla kontroli, a tym samym nie mogły być znane Skarżącemu w momencie podejmowania decyzji o zakupie towarów;

- art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie Skarżącemu czynnego udziału

w każdym stadium postępowania, między innymi wskutek nieumożliwienia Skarżącemu udziału w przesłuchaniach świadków zawnioskowanych do ponownego przesłuchania;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia

w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżący miał obowiązek dokonania badania podmiotu występującego na dalszym etapie obrotu,

- art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189ą kodeksu cywilnego poprzez jego nie zastosowanie i nie wystąpienie przez organ kontroli celno-skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

z którym są związane skutki podatkowe w sytuacji gdy poddano pod wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a jego odbiorcą;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację mającą popierać przedstawione zarzuty. W szczególności przedstawił sposób nawiązania współpracy z firmą B. , dokonane przez niego czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta i przebieg współpracy. Przedstawił też w uzasadnieniu skargi polemikę z dokonaną przez organ oceną zgromadzonych dowodów w sprawie.

Przedstawiając nadto podjęte czynności w ramach postępowania karnego skarbowego, w tym przedstawienie Skarżącemu zarzutu, zarzucił instrumentalne wykorzystanie przez organy skarbowe art. 114 kks w celu przedłużenia okresu przedawnienia wynikającego z O.p. Zarzucając pozorność prowadzenia postępowania karnego skarbowego, zakwestionował zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organ w 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2014 r. do lipca 2015 r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p.

W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle ww. przepisu art. 70 § 1, w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014 r., co do zasady przedawniały się z końcem 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. i okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2015 r. z końcem 2020 r.

Zauważyć, że z dniem 9 lipca 2015 r. bieg terminu przedawnienia wymienionych powyżej zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 25 września 2015 r. Postępowanie do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone.

Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Niemniej z odpowiedzi na skargę wynika, że z dniem 9 lipca 2015 r. bieg terminu przedawnienia wymienionych powyżej zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 25 września 2015 r. Postępowanie do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone.

Nadto z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] lipca 2021 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Podatnika, to ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

Odnosząc się do kwestii dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym oraz w kontroli podatkowej występuje wiele szczególnych sposobów ustalenia stanu faktycznego i specjalne sposoby przeprowadzania dowodów. Ustawodawstwo odwołuje się też do specjalnego rodzaju dowodów, znacznie różnicując postępowanie dowodowe.

Dowodem zebranym w toku kontroli podatkowej może więc być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i in.).

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że w sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, a ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo stanowiska Skarżącego, dowody potwierdzają tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto o zasadności ww. decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł. Nie można więc uznać, że niniejszej sprawie dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla Skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych.

W niniejszej sprawie Skarżący w okresie od marca 2014 r. do lipca 2015 r. świadczył usługi polegające na sprzedaży kodów doładowań do telefonów komórkowych na rzecz firmy B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej firma B. poza zarejestrowaniem nie prowadziła w USA jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Adres tej firmy był adresem "zarejestrowanego agenta", który był agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów i nie prowadził działalności w imieniu firmy B. .

Jednocześnie, organy ustaliły, że firma B. zarejestrowała konto na portalu Allegro.pl pod nazwą [...] i w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. wystawiła około 31.000 przedmiotów (kody doładowań telefonów komórkowych) o wartości około [...] zł.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko, że świadczenie usług polegających na sprzedaży doładowań telefonów komórkowych przez Skarżącego miało miejsce na terytorium kraju i winno być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług 23%.

Jednocześnie, konieczne jest dokonanie analizy materiału dowodowego z punktu widzenia kwestii, czy współpraca skarżącego z firmą B. z USA miała rzeczywisty charakter, czy też firma z tzw. raju podatkowego była wykorzystywana w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy transakcji zawartych pomiędzy Podatnikiem a firmą z USA B. w aspekcie ich rzetelności należy wziąć pod uwagę szereg okoliczności, które zaistniały w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy podatnik zeznał, że współpraca z firmą z USA zaczęła się na początku 2014 r. od rozmów z P. H., do którego kontakt dostał za pośrednictwem maila od znajomego. Danych znajomego Podatnik nie pamiętał.

Podatnik zawarł z firmą B. umowę w formie elektronicznej. Umowa miała wejść w życie w momencie przesłania przez klienta na adres elektroniczny skarżącego podpisanego i załączonego egzemplarza tej umowy bądź przesłania oświadczenia o zaakceptowaniu warunków tej umowy. Na egzemplarzu przedłożonej przez stronę umowy pan B. N. wskazał, że nie posiada oryginału umowy tylko jej wersję elektroniczną, którą przetłumaczył.

Nie przedłożył podpisanego egzemplarza umowy, ani też potwierdzenia, że warunki umowy zostały zaakceptowane.

Firma B. posiadała rachunki w Banku [...] S.A. [...] Oddział w S. oraz w [...] Bank S.A. Oddział w S.. Osobą upoważnioną do dysponowania ww. rachunkami był pan R. K. zamieszkały w S.. Jak wynika z zeznań pana R. K. jest on kolegą szkolnym pana B. N.. Nie był zatrudniony w firmie B. . Zeznał, że "było coś w rodzaju kontraktu, raczej taki kontrakt na założenie konta bankowego i podpisywanie jakiś dokumentów". Wskaz

, że miał podpisaną z tą spółką umowę z tego tytułu ale nie pamiętał, czy ją jeszcze posiada. Nie pamiętał w jakich okolicznościach i kiedy nawiązał współpracę z firmą z USA i jak długo ta współpraca trwała. Stwierdził również, że dla firmy B. nie wykonywał nic więcej niż wskazał.

Według jego wiedzy firma ta w latach 2014-2015 sprzedawała na Allegro doładowania do telefonów. Odnośnie P. H. Podatnik nie pamiętał w jakich okolicznościach, kiedy i gdzie poznał tę osobę. Nie wiedział czy firma B. ma swój oddział, przedstawicielstwo w Polsce. Wynagrodzenie otrzymał jednorazowo w momencie podpisania kontraktu, około [...] euro gotówką, bezpośrednio od pana P. H..

Ponadto, w wyniku wystąpienia do administracji amerykańskiej z wnioskiem o informacje i dokumenty dotyczące transakcji handlowych pomiędzy Podatnikiem a firmą B. uzyskano materiały, z których wynikało, że amerykańska administracja podatkowa nie znalazła w swoich bazach danych żadnych wpisów dotyczących deklaracji podatkowych dotyczących tej firmy a wskazany przez stronę polską numer identyfikacyjny nie jest powiązany w bazach danych z firmą B. . Firma została założona w stanie [...] w USA w grudniu 2013 r. a świadectwo powstania firmy zostało podpisane przez pana R. W. [...] z firmy [...]. z Wysp Marshalla, a jako zarejestrowany przedstawiciel firmy zgłosił się M. D. z firmy [...] z Polski, z którym nie ma kontaktu. Nadto amerykańska administracja podatkowa nie posiadała żadnych informacji lub dokumentów świadczących o działalności firmy. Urząd skarbowy otrzymał jedynie pisemne wyjaśnienia od Skarżącego, w których ogólnie opisuje on współpracę z firmą B. .

Niewątpliwie zgodzić się należy z organami, że okoliczności rodzą szereg wątpliwości. W przypadku zdarzeń gospodarczych sposób ich przebiegu i dokumentowania pozwala na wyciągniecie spójnych i logicznych wniosków, co do przebiegu tych zdarzeń. W niniejszej sprawie brak jest takiej możliwości. Brak jest dokumentacji potwierdzającej wysłanie kodów do firmy B. i ich dalszej sprzedaży na terytorium USA, a przesłuchiwane osoby zasłaniają się niepamięcią.

Odnośnie umowy handlowej zawartej z firmą B. należy zauważyć, że Skarżący nie przedłożył oryginału umowy tylko wersję elektroniczną przetłumaczoną na język polski.

Strony mogą swobodnie kształtować treść umowy, lecz nie może ona być sprzeczna z prawem. Umowa przedłożona przez Skarżącego jest lakoniczna, niezgodna z zasadami obrotu gospodarczego oraz logiką. Nie wskazuje nawet nazwiska osoby reprezentującej firmę B. . Nadto, Podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, kiedy i do kogo umowa została wysłana. W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko, że umowa ta została sporządzona przez skarżącego w celu udokumentowania współpracy z firmą B. i uwiarygodnienia, iż kody zostały wysłane do tej firmy w celu dalszej sprzedaży na terytorium USA.

W przypadku firmy B. amerykańska administracja podatkowa nie stwierdziła, że podmiot ten poza zarejestrowaniem prowadził w USA jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Prawidłowość przyjętego przez organy stanowiska potwierdzają również inne okoliczności wynikające z analizy akt sprawy, tj.;

1) brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu doładowań telefonów komórkowych polskich operatorów [...] dystrybuowania na terytorium USA. Podmiot amerykański (osoba, firma) musiałaby posiadać kartę sim polskiego operatora, żeby skorzystać z kodu doładowania oferowanego przez skarżącego. Nadto koszt rozmów w ramach roamingu międzynarodowego powoduje, że korzystanie z usług polskich operatorów w USA jest nieopłacalne. Stanowisko skarżącego nie potwierdza opłacalności korzystania z usług polskich operatorów komórkowych na terytorium USA zwłaszcza, że korzystając z bezpłatnych punktów dostępu do internetu można korzystać z komunikatorów takich jak Skype, Messenger, WhatsApp i rozmawiać bez opłat,

2) podatnik nie posiada dowodów wysłania kodów doładowujących do firmy B. lub potwierdzających ich doręczenie,

3) z pisma Komendanta Wojewódzkiego Policji w S. z [...] kwietnia 2017 r. wynika, że funkcjonariusze Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą weszli w posiadanie informacji, z której wynika, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] B. N. w 2014 r. deklarował sprzedaż doładowań do telefonów prepaidowych poza granice Polski, podczas gdy naprawdę doładowania te sprzedawane były na terenie Polski za pośrednictwem portali aukcyjnych,

4) Skarżący nie przedstawił żadnej korespondencji, czy innych dowodów pochodzących od podmiotów trzecich (osób lub firm) poza dowodami, które mógł sporządzić we własnym zakresie, a które potwierdzałyby, iż sprzedane na rzecz firmy B. kody doładowań były następnie przedmiotem sprzedaży na terytorium USA,

5) firma B. dokonywała płatności na rzecz Skarżącego w walucie polskiej i za pośrednictwem banków mających siedzibę na terytorium Polski. Upoważnionym do dysponowania rachunkami bankowymi był R. K. szkolny kolega skarżącego,

6) w miesiącu rozpoczęcia kontroli podatkowej (lipiec 2015 r.) podatnik wystawił na rzecz firmy B. jedną fakturę na kwotę [...]zł podczas, gdy we wcześniejszych okresach wystawiał od 2 do 13 faktur na łączną kwotę od [...] zł do [...] zł.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przedstawione okoliczności rozpatrywane łącznie, we wzajemnej korelacji, dają spójny obraz działalności Skarżącego, z którego wynika, że dokonywał on w porozumieniu z kolegą szkolnym, R. K., sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe na terytorium kraju na rzecz firmy B. z siedzibą w USA, które następnie sprzedawano poprzez portal aukcyjny Allegro.

Tak dokonana ocena dowodów, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym realizuje w pełni dyspozycję art. 191 O.p.

Skarżący zarzuca, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie przekazywania kontrahentowi drogą elektroniczną kodów doładowań, poprzez uzyskanie informacji od operatora skrzynki pocztowej P. z siedzibą w C. , [...], Genewa, Szwajcaria.

W związku z powyższym zauważyć należy, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia Podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku. To na Podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenie kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów prawa podatkowego nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta mimo świadomości sprawy środków takich nie przedstawia.

Dokumentowanie transakcji ma szczególne znaczenie przy stosowaniu przez podatnika określonych preferencji podatkowych, np. stawki 0%. Podnoszona przez Podatnika konieczność szyfrowania wiadomości mailowych i automatyczne kasowanie korespondencji z uwagi na ograniczoną pojemność skrzynki nie może być okolicznością usprawiedliwiającą nieprzedłożenie żądanych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług na rzecz podmiotu spoza terytorium kraju. Podatnik winien wskazać okoliczności, z których chce wywodzić korzyść podatkową.

W związku z tym należy uznać, że organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu.

Odnośnie stanowiska Podatnika, że działał on w dobrej wierze i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie zasada ta nie znajduje zastosowania bowiem organy nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem kodów doładowań telefonów komórkowych.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowodzeniu postawionych przez organ tez na podstawie faktów, które zaistniały po okresie jaki był zakreślony dla kontroli, a tym samym nie mogły być znane skarżącemu w momencie podejmowania decyzji o zakupie towarów. Podatnik nie wskazuje jakie tezy i na podstawie jakich faktów zostały postawione przez organ i jaki wpływ na stanowisko podatnika w sprawie zakupu towarów. Nie wskazuje również jaki związek ma postawiony zarzut z treścią powołanych przy jego stawianiu ww. przepisów prawa podatkowego.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 ww. ustawy, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, między innymi wskutek uniemożliwienia stronie udziału w przesłuchaniach świadków zawnioskowanych do ponownego przesłuchania. Z akt sprawy wynika, że w przypadku przesłuchania świadków skarżący był zawiadamiany o czasie i miejscu jego przeprowadzenia, jak też miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego na każdym etapie postępowania.

Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 199a § 3 powołanej ustawy w związku z art. 189ą Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i nie wystąpienie przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy zauważyć, że istnienie stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a firmą B. nie było kwestią oceny w sprawie.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i \podważających ich własne ustalenia.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 4-6 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.