Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2469/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b, art. 7 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 347 par. 1, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 348 par. 2, art. 349 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 marca 2012 r. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca osobą prawną będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA").

Spółka będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA będzie miała udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("dywidenda").

SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Spółki przychodu z działalności gospodarczej gdyż stanowi przychód, jako faktycznie otrzymane pieniądze?

2. Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej "ustawa o CIT" wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy przez Spółkę?

3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy o CIT, Spółka nie będzie zobowiązana zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy przez Spółkę?

4. Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Spółki z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Zdaniem Spółki, przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, nie należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym, według Spółki, otrzymana dywidenda stanowi przychód, jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, nie jest to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT.

W opinii Spółki, przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków.

Spółka stanęła na stanowisku, że w tym przypadku przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wskazała, że przysługiwać on może akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Stwierdziła zatem, że nie jest zobowiązana do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Na potwierdzenie swojej argumentacji przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11).

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów według Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA, która będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

Pismem uzupełniającym z dnia 21 maja 2012 r. Spółka uzupełniła wniosek o treść wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2012 r., nr DDS/033/1/12/KSM/DD-125. Podniosła, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę w przedmiotowym wniosku jest zgodne z powyższą interpretacją.

Według Spółki, w świetle powyższego przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów i usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, nie mają znaczenia dla Spółki, gdyż dla niej, jako akcjonariusza jedynym zdarzeniem które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego dywidendy oraz kwota dywidendy faktycznie przez nie otrzymana. Zatem, zdaniem Spółki, przychód akcjonariusza SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Stwierdziła, że przychód u akcjonariusza powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy, a podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. W związku z powyższym będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on dywidendę.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 maja 2012 r. Spółka dokonała sprostowania uzupełnienia z dnia 21 maja 2012 r.

Zdaniem Spółki, Minister Finansów ww. interpretacji ogólnej uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Natomiast stwierdziła, że przychód ten powstanie w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów i usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Spółki, gdyż dla niej, jako akcjonariusza jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niej dywidendy oraz kwota dywidendy faktycznie przez nią otrzymana. Podkreśliła, iż jeżeli Spółka (akcjonariusz SKA) uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA w postaci dywidend, otrzymane kwoty powinny być opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy.

W ocenie Spółki, posiadanie przez akcjonariusza SKA będącego osobą prawną, akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku SKA, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej przez tego akcjonariusza. Stwierdziła, że przychód akcjonariusza z zysku SKA wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego, w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym uznała, że przy wypłacie z zysku SKA na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem podatkowym tego akcjonariusza są faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. W związku z powyższym podniosła, że przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez SKA na rzecz akcjonariusza tytułem podziału zysku. Wskazała, że jeżeli wypłata ta nie nastąpi, obowiązek podatkowy z tego tytułu również nie powstanie. Tym samym uznała, że zgodnie z art. 25 ustawy o CIT, zaliczka na poczet podatku dochodowego jest należna za miesiąc, w którym akcjonariusz będący osobą prawną, rzeczywiście otrzyma dywidendę z SKA.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie:

– określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania (pytanie oznaczone nr 1 i 2) - za nieprawidłowe,

– wskazania momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 3) — za nieprawidłowe,

– określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie oznaczone nr 4) - za prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia przychodu otrzymywanego przez Spółkę akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdził, że prawidłowego rozpatrzenia powyższej kwestii niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h."), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności art. 126 § 1, art. 125 i art. 147 § 1 tej ustawy. Wskazał jednak, że należy przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Zaznaczył, że powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy, co wynika z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT. Wskazał, że w zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o CIT.

Stwierdził, że konsekwencją art. 1 ust. 2 ustawy o CIT jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o CIT.

Wskazując, iż art. 5 ustawy o CIT, dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10), w konsekwencji uznała, że prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Stwierdził zatem, że skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody, jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, w tym m.in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Podkreślił, iż konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Ministra Finansów, zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, bowiem znaczenie tego pojęcia w determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W kontekście powyższego, biorąc pod uwagę słownikowe znaczenie powyższych terminów jak i orzecznictwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265), stwierdził, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Podkreślił też, że termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

W konsekwencji przyjął, iż w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wskazał, iż z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Zaznaczył, że wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, s. 1 i nast.).

Mając na uwadze przepisy K.s.h., a także dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stwierdził, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu.

Następnie podniósł, iż konsekwencją uznania, że Spółka w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niej regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając zatem na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o CIT, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Ponadto zauważył, że jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkowego odwołał się do treści art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz wskazał, iż w związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

- przychód należny wystąpi dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy,

- nie wystąpi, w związku z powyższym faktem, obowiązek rozpoznania przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków a co za tym idzie i obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów,

to dochodem w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, będzie w danym przypadku przychód, tj. cała kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

W ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (por. uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11).

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku.

Reasumując podniósł, iż:

1) przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w tym m. in. z tytułu dywidendy), należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny z tytułu dywidendy, powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu;

3) Spółka, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej, zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o CIT, powinna odprowadzać za miesiąc, w którym uzyska z tego tytułu przychód należny, tzn. za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej albo za miesiąc w którym został określony dzień dywidendy;

4) w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód, tj. przypadająca proporcjonalnie do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku, wysokość dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenie ww. spółki, gdyż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, podniósł, iż powyższa uchwała nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Wskazał, że powyższa uchwała powzięta została na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie i jest wiążąca jedynie w tej sprawie.

Ponadto uznał, że poglądy zaprezentowane przez Spółkę nie są tożsame ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. nr DDS/033/1/12/KSM/DD-125, jak wskazywała Skarżąca.

W dopowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Spółkę, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskazując, że w ponownie wydanej interpretacji ocena stanowiska Spółki powinna wskazywać na jego prawidłowość, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

2. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

W uzasadnieniu wskazała, że sposób opodatkowania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, w którym nie zdefiniowano odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do każdego rodzaju spółki), zatem stwierdziła, że należy sięgnąć do pojęcia przychodu zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i na jego tle ocenić, jakiego rodzaju przychody osiąga akcjonariusz SKA.

Zaznaczyła, że z analizy przepisów K.s.h wynika, że wspólnikom SKA przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów. Podkreśliła, że zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.), natomiast zysk przypadający dla akcjonariuszy podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę powołane regulacje, przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce są otrzymane pieniądze, a zatem przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

W ocenie Skarżącej również stwierdzenie, że wypłacona akcjonariuszowi SKA dywidenda nie może zostać uznana za przychód z działalności gospodarczej potwierdzają także funkcjonujące w systemie prawnym definicje działalności gospodarczej, w tym art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Podniosła, że analiza charakteru przychodów osiąganych przez akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w SKA nie pozwala na stwierdzenie, że jego sytuacja mieści się w powołanych wyżej definicjach działalności gospodarczej. Jej zdaniem posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, nie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA.

W opinii Skarżącej nie można stwierdzić, iż w ustawie o CIT nie był potrzebny przepis stwierdzający, że przychody wspólnika spółki osobowej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Wskazała, że skoro ustawa o CIT nie zawiera regulacji stwierdzającej, że przychód podatnika CIT z tytułu udziału, jako wspólnika w spółkach osobowych, należy uznać za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, to nie można istnienia takiej regulacji domniemywać (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

W kontekście powyższego Skarżąca stanęła na stanowisku, że wynikiem uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej metody ustalania momentu powstania przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wskazała, że w tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Uznała zatem, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Może to nastąpić przez przekazanie gotówki lub dokonanie zapisu na rachunku bankowym, działanie takie skutkuje, bowiem możliwością rozporządzenia tymi środkami przez osobę je otrzymującą.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącej, przychód Spółki, z tytułu uczestnictwa, jako akcjonariusza w SKA, powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (por. ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10).

Następnie podniosła, że konsekwencją przyjęcia przedstawionego powyżej sposobu ustalania momentu uzyskania przychodu jest uznanie, że obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych powstanie w momencie, gdy Spółka faktycznie otrzyma dywidendę. Zatem uznała, że Spółka będzie zobowiązana odprowadzić zaliczkę jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA, a nie w momencie gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy przez walne zgromadzenie SKA lub w dniu dywidendy (jeśli został określony). Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła liczne orzecznictwo (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 176/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/GI 452/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10 oraz ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r.).

Końcowo Skarżąca zauważyła, że wyroki wskazane w zaskarżonej interpretacji wydane zostały na podstawie ustawy o PIT i z tego względu nie można uznać, że nie podzielają one poglądów Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

W rozpatrywanej sprawie istotę sporu między stronami stanowi, czy przychód (dochód) Skarżącej jako spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom, czy też jako przychód należny związany z działalnością gospodarczą stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT, w dniu podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy przez właściwy organ SKA.

Sąd zauważa, iż wzmiankowana kwestia stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSP 1/11. W uchwale tej NSA stwierdził, iż zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty.

Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu.

W świetle przepisów art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów.

Treść przepisów art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza.

W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust 1 -3 i 3 c i ust 4b ustawy o CiT należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu.

Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Otrzymanie w gotówce środków pieniężnych przez podatnika, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Analiza treści art. 12 ust 1 ustawy o CIT pozwala także sformułować wniosek, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust 3 tej ustawy wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W odniesieniu do działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.

Metoda kasowego ujęcia przychodów nie stanowi więc jedynego sposobu zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło.

Ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo, że przy okresowej płatności podatku dochodowego system zaliczkowy zapłaty podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych, podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych. Przepis art. 25 ust 1 ustawy o CIT stanowi bowiem, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust 1 tej ustawy wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacja zawarta w art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Biorąc pod uwagę zagadnienie prawne dotyczące trybu opodatkowania udziału w zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Skutkować to może kumulacją przychodu z zysku z pozostałymi przychodami (dochodami) podatnika, odpowiednim rozliczeniem podatku w czasie, czy koniecznością zastosowania zaliczkowego trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy.

W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o CIT, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 tej ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1, pkt 1 ww. ustawy, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków podatkowych w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przyjęte przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie administracyjnym rozstrzygnięcie jest sprzeczne z przedstawioną wykładnią przepisów ustawy o CIT dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, które to stanowisko wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 oraz 205 § 4 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.