Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1372/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 107,  art. 116,  art. 118.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. S - W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej również O.p., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej organ) z dnia [...], nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej pani M. S.W. (dalej strona), jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Wiceprezesa Zarządu Sp. z o.o. "A" w K. (zwaną dalej między innymi Spółką), za zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] określił dla A Sp. z o. o. w upadłości opłatę paliwową oraz kwotę zaległości za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona syndykowi masy upadłości Spółki, który wniósł od niej odwołanie, zaś decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Na decyzję odwoławczą nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Należność powyższa nie została zapłacona, a jej wierzyciel tj. organ odwoławczy zgłosił ją do masy upadłościowej Spółki. Pismem z dnia 12 września 2008 r. Sąd Rejonowy [...] w K. poinformował, że postępowanie upadłościowe dotyczące Spółki jest w toku, syndyk masy upadłości sporządził listę wierzytelności, która została zatwierdzona postanowieniem z dnia [...], a plan podziału nie został jeszcze sporządzony. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec strony postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w opłacie paliwowej za miesiąc listopad 2004 r. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 9 grudnia 2009 r., zaś pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. poinformowano ją o zakończeniu postępowania i wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona odmówiła przyjęcia tego pisma. Pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. syndyk poinformował, że majątek Spółki nie został jeszcze całkowicie zlikwidowany, a przedmiotowa wierzytelność została uznana na dodatkowej liście pod poz. 15. W dniu 14 grudnia 2009 r. do organu wpłynęły pisma strony z dnia 11 grudnia 2009 r. – pierwsze jako odwołanie od postanowień wszczynających postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości Spółki w podatku akcyzowym, a więc nie dotyczące niniejszej sprawy, drugie, w którym strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej przed organem podatkowym.

W opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony za wskazane w niej zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, zaś w odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

1) art. 120 - wobec dopuszczenia przez organ podatkowy naruszenia zasad tam wyrażonych,

2) art. 121 § 1 i 2 - wobec naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności przez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji opisanych okoliczności spełniających przesłanki nadużycia prawa z obrażą art. 231 § 1 k.k. przez osoby fizyczne wydające zaskarżone decyzje,

3) art.122 - wobec naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego podatnika pierwotnego, tj. Spółki i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji podatkowych, które zostały wydane bez postępowania podatkowego na podstawie wybiórczo wybranych dokumentów z postępowania prowadzonego w innym celu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. na podstawie przepisów, które są niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 49/06),

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b - poprzez naruszenie zasad tam wyrażonych w szczególności wobec toczącego się postępowania upadłościowego podatnika pierwotnego, tj. Spółki w upadłości, przed Sądem Rejonowym w K., [...], nieukończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu o bezskuteczności zaspokojenia wierzycieli,

5) art. 209 § 1 - wobec braku postanowienia Sądu Rejonowego w K. o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli Spółki w upadłości,

6) art. 118 § 1 i 2 - wobec naruszenia zasad tam wyrażonych - wydanie decyzji nastąpiło po przedawnieniu prawa do jej wydania,

7) art. 68 § 1, 2, 3, 4, 5 - wobec przedawnienia zobowiązania,

8) art. 21 § 1 - wobec braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania - mianowicie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. wobec podatnika pierwotnego,

9) art. 165 § 1 i 2 – wobec rażącego naruszenia podstaw wydania decyzji - decyzje podatkowe przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego za podstawę zaskarżanych decyzji były w dniu wydania niewykonalne zatem nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, czyli że były one przedwczesne.

Opierając się na przedstawionych zarzutach na podstawie art. 222 i art. 253 § 1 O.p. strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na mocy art. 247 § 1 pkt 2 i 7 O.p. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa i zawierających wady powodujące ich nieważności z mocy prawa,

- stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z mocy art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p.,

- wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji do czasu ostatecznego prawomocnego rozpoznania odwołania oraz wstrzymanie ewentualnego postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego do czasu ostatecznego rozpoznania odwołania.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona pismem z dnia 8 października 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności m. in. przedmiotowej decyzji – na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p., wobec czego organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że sporne decyzje są decyzjami nieostatecznymi, a żądania zawarte w piśmie strony zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Pismem z dnia 10 listopada 2010 r. syndyk poinformował, że na obecnym etapie majątek Spółki został całkowicie zlikwidowany, a sporna wierzytelność została uwzględniona w złożonym w dniu 21 października 2010 r. ostatecznym planie podziału. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. Sędzia – komisarz poinformował, że w postępowaniu upadłościowym został sporządzony ostateczny plan podziału funduszów masy, a kwota przypadająca organowi odwoławczemu z planu podziału to [...]zł. Za pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. Sąd upadłościowy przekazał odpis postanowienia z dnia [...], w którym stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego Spółki, zaś postanowieniem z dnia [...] postanowił wykreślić Spółkę z KRS. Kwota przypadająca organowi odwoławczemu w wyniku ostatecznego podziału masy upadłościowej Spółki została rozliczona do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz do decyzji organu z dnia [...] (sporna opłata paliwowa).

Organ odwoławczy ustalił, że organ nie zdołał przeprowadzić postępowań podatkowych w stosunku do pani H. B. P. (Prezesa Zarządu Spółki) co do zobowiązań dotyczących miesięcy grudzień 2003 r. – listopada 2004 r. Natomiast w dniu [...] wydał decyzję o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wraz z odsetkami zwłoki za okres grudzień 2004 r. Wnioskiem z dnia 8 października 2010 r. strona wystąpiła z żądaniem m. in. stwierdzenia nieważności decyzji określających Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okresy grudzień 2003 r. – grudzień 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił wszczęcia w tych sprawach postępowania, a następnie postanowieniami z dnia [...] utrzymał w mocy te rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, które regulują przepisy art. 107 – art. 109 i art. 116 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy tej ustawy w zakresie regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich mają charakter przepisów prawa materialnego, co oznacza, że winny być zastosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Następnie przytoczył wskazane wyżej przepisy oraz przepis art. 118 § 1 i § 2 O.p.

W odpowiedzi na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 118 O.p oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji zwrócił uwagę, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, a decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz opatrzona datą w dniu [...] co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Nadto wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki został przerwany - w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, a więc na podstawie art. 70 § 3 O.p., albowiem postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki.

W ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy, w tym z rejestru przedmiotowego KRS dotyczącego Spółki bezsprzecznie wynika, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, które stało się zaległością podatkową, strona sprawowała funkcję Wiceprezesa Spółki (od dnia 31 lipca 2003 r. – data wpisu), co oznacza, iż ponosi ona solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w tym okresie. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawionym ustaleniom strona nie zaprzeczała ani w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, ani odwoławczego.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w związku z brakiem zakończenia postępowania upadłościowego stwierdził, iż zarzut ten mógłby się ostać, gdyby organ pierwszej instancji decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki wydał przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Dyrektor Izby Celnej w K. doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za nieskuteczną, gdyż nie doszło do uzyskania należności dla Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami została wydana w dniu 30 grudnia 2009 r., natomiast Sąd Rejonowy w K., wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości uznał, iż wpływy ze sprzedaży majątku trwałego pokryją koszty postępowania upadłościowego. Poza tym, zdaniem organu, odległe 15 miejsce na dodatkowej liście wierzytelności wskazywało, iż zgłoszone przez Dyrektora Izby Celnej w K. wierzytelności nie zostaną zaspokojone, a przy takim następstwie zdarzeń egzekucja niezaspokojonych zobowiązań podatkowych była bezskuteczna.

Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnych zarzutów strony wnoszącej odwołanie, opierając się na wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., III SA/Wa 2508/2006, wskazał, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Stwierdził, że strona może zatem w postępowaniu podatkowym składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia negatywnych przesłanek ustanowienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż z treści przepisu art. 116 O.p . wynika, iż to na niej spoczywa ciężar wykazania tych negatywnych przesłanek, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowy.

Organ odwoławczy podniósł, iż strona nie wykazała żadnych z przewidzianych w art. 116 § 1 O.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Uznał, w ślad za organem pierwszej instancji, że skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym (powinno być w opłacie paliwowej) powstało w okresie, kiedy strona pełniła funkcję Członka Zarządu Spółki, a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki stało się bezskuteczne, to w tej sytuacji odpowiada ona swoim majątkiem za zaległości z tego tytułu.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że naruszenia takie nie zaistniały, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stronie zapewniono aktywny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, zaś organ orzekał w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 120, 121, 122 i 187 § 1 O.p., a ocena materiału dowodowego dokonana została w oparciu o przepis art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezzasadne również zarzuty zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1pkt 2, 3 i 7 O.p. skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji.

Pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. pani M. S.W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach łączną skargę na 16 decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu A Sp. z o.o. w upadłości, w tym 3 decyzje dotyczące zaległości podatkowej w opłacie paliwowej, poprzez utrzymanie w mocy poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., za wyjątkiem decyzji obejmującej zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2004 r. i odsetki zwłoki od tej zaległości, którą to decyzję organ odwoławczy uchylił i orzekł o nowej niższej wysokości tych zaległości i odsetek.

W skardze skarżąca zarzuciła organom pierwszej i drugiej instancji rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej poprzez wydanie decyzji wobec Spółki z naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP. Ponadto podtrzymała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Wskazała także na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p. poprzez rażące naruszenie zasad tam wyrażonych w szczególności wobec wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego podatnika pierwotnego – A Sp. z o.o. w upadłości, ukończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu z dnia 23 lutego 2011, czyli 14 miesięcy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu oraz wydanie zaskarżonych decyzji bez wszczęcia egzekucji wobec podatnika pierwotnego A Sp. z o.o. w upadłości, art. 21 § 1 O.p. wobec braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. wobec podatnika pierwotnego A Sp. z o.o. oraz art. 209 § 1 O.p. wobec wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu bez postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli upadłego - A Sp. z o.o., w sytuacji kiedy istniał jeszcze majątek Spółki, art. 120 O.p. i art. 121 § 1 i 2 O. p. wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności przez wydanie zaskarżonych decyzji z obrazą art. 231 § 1 kk przez osoby fizyczne wydające zaskarżone decyzje, art. 121 § 1 O.p. wobec naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 116 § 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, a nadto art. 116 § 1 - 3 i art. 108 § 2 pkt 3 O.p. przez bezzasadne przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, art. 118 § 1 i § 2 O.p. wobec wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 216 oraz art. 122 i art. 187 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów i niewydanie przez organ podatkowy orzeczenia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych, oraz zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu strona podniosła te same argumenty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, nadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu i wydanie decyzji przed wypowiedzeniem się strony w 7-dniowym terminie w sprawie zebranego materiału, art. 116 § 1 O.p. poprzez pominięcie aspektu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, art. 92 O.p. przez prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych zakończonych wydaniem indywidualnych decyzji w stosunku do każdego z członków Spółki, a w konsekwencji pominięcie ich solidarnej odpowiedzialności, art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez wadliwe przyjęcie, że podmiot określony w art. 116 O.p. odpowiada w szerszym zakresie niż upadły, w tym za odsetki za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. wobec faktu, że decyzje wobec podatnika pierwotnego A Sp. z o.o. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., będące podstawą zaskarżonych decyzji, nie zostały doręczone zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., art. 122 O.p. wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego podatnika pierwotnego A Sp. z o.o. i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji podatkowych, które zostały wydane bez postępowania podatkowego, a na podstawie dowodów uzyskanych w postępowaniu prowadzonym w innym celu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. i na podstawie przepisów, które są niezgodne z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji (zostały uchylone przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 49/06).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony za odsetki za nieterminowe uiszczenie zaległości na dzień wydania decyzji, podniósł, iż jest on bezpodstawny, gdyż art. 107 § 2 O.p. formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły wynikającej z art. 33 Prawa upadłościowego, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 107 § 2 O.p. Następnie posiłkując się wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/08, zauważył, że zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały uregulowane w rozdziale 15 O.p., a z umiejscowionego w tym rozdziale przepisu art. 107 § 1 wynika, iż zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów tego rozdziału. Zdaniem organu treść art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 O.p. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i w brzmieniu obecnym stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Dodatkowo w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu przepisy ustawy nie przewidują żadnych modyfikacji zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności. Organ odwoławczy zaznaczył, że regulacje zawarte w art. 33 § 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz w art. 92 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), statuują zasadę, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości (za zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania), jednakże ogłoszenie upadłości nie jest równoznaczne z zakazem naliczania odsetek za wskazany wyżej okres, albowiem regulacje te wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności. Na tę okoliczność przywołał stanowisko doktryny wyrażone w komentarzach do Prawa upadłościowego oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1992 r. sygn. akt III CZP 23/92 (OSN1992, nr 9, poz. 164).

Organ odwoławczy odnosząc się do prezentowanej w skardze tezy, co do niezgodności przepisów, na podstawie których wydano decyzję określającą A Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji, stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest błędne, albowiem powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt SK 49/06, nie ma zastosowania w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej dla A Sp. z o.o. w upadłości, została wydana na podstawie art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz art. 3j ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 200 O.p. organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia strony z dnia 5 stycznia 2012 r. dotyczące wypowiedzenia się w sprawie (nadane w ustawowym terminie) wpłynęły do Izby Celnej w K. w dniu 10 stycznia 2012 r. tj. po wydaniu decyzji, jednakże okoliczności podniesione w tym piśmie nie miały wpływu na wynik sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji skarżonej decyzji poprzez zastąpienie w szczególności słów "zaległości w podatku akcyzowym" słowami "zaległości w opłacie paliwowej". Na postanowienie to strona nie wniosła zażalenia.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] Sąd zawiesił postępowanie sądowe stwierdzając, że rozstrzygnięcie m. in. niniejszej sprawy uzależnione jest od wyniku postępowań kasacyjnych toczących się w sprawach tutejszego sądu o sygn. akt III SA/Gl 461/12, III SA/Gl 462/12 i III SA/Gl 463/12, w których zapadły wyroki w stosunku do decyzji orzekających wobec skarżącej o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku akcyzowym za kolejno: październik, listopad oraz grudzień 2004 r., a więc również miesiąc tożsamy co w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe wobec ustalenia, że wyrokami z dnia 15 listopada 2014 r. o sygn. akt I GSK 851/13, I GSK 858/13 i I GSK 859/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej od wyroków tutejszego Sądu oznaczonych wyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania w sprawach skarg strony na decyzje orzekające o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym oraz odsetek za zwłokę w tym podatku za okresy obejmujące przedmiot orzekania w niniejszej sprawie dotyczący opłaty paliwowej (październik – grudzień 2004 r.). W sprawach tych Sąd uchylił decyzje odwoławcze w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki ze zwłoki, a w pozostałym zakresie skargi oddalił. Rozpoznając skargi kasacyjne na te rozstrzygnięcia NSA wyrokami z dnia 25 listopada 2014 r. skargi te oddalił. Tym samym wyroki tutejszego Sądu w sprawach akcyzowych stały się prawomocne co oznacza, że wiążą nie tylko strony i Sąd który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne organy (art. 170 ustawy p.p.s.a.). Należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem oceny Sądu w powołanych sprawach były te same kwestie prawne i faktyczne co w sprawie niniejszej, co powoduje, że sąd orzekający związany był poczynionymi we wskazanych wyrokach ustaleniami co do istnienia lub nie przesłanek obligujących do zastosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do skarżącej, w zakresie adekwatnym co w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn Sąd orzekający uznał za własne wywody i poglądy prawne przytoczone w powołanych wyrokach przywołując je odpowiednio.

Skarga okazała się częściowo zasadna, gdyż w sprawie wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, liczonych za okres po ogłoszeniu upadłości Spółki. W pozostałym zakresie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący po dniu 1 stycznia 2003 r. należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 i art. 118 § 1 O.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanych po tym dniu.

Przepis art. 116 O.p. stanowi:

§ 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Natomiast według art. 118 § 1 O.p.: Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji, albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy:

1) wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (wyjaśnienie tych pojęć nastąpi w dalszej części uzasadnienia). Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe lub układowe.

W zakresie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 118 § 1 O.p. w orzecznictwie sądowym prezentowane są następujące poglądy, z którymi należy się zgodzić:

1) pięcioletni termin wynikający z tego przepisu nie obejmuje elementu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tylko jej wydania (stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, dostępnej na stronie internetowej jak wyżej); przy tym podkreśla się, że wprawdzie uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność i że ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (dostępnej jak wyżej); stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki tego Sądu z dnia: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10, dostępne jak wyżej),

2) poza tym w powyższych orzeczeniach nie jest kwestionowany fakt, że moment wydania decyzji dotyczy decyzji wydawanej już przez organu pierwszej instancji (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Gd 846/08, LEX nr 533826),

3) decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana (art. 118 § 1 O.p.), jeśli przed jej wydaniem zobowiązanie podatnika ulegnie przedawnieniu; nie może być też egzekwowana (art. 118 § 2 O.p.), jeśli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 341/08, LEX nr 575433; z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 340/08, LEX nr 575378; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 808/10, LEX nr 748079 i z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gd 637/09, LEX nr 588821).

Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to obejmują one między innymi kwestię właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego obowiązującego na dany dzień.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązkiem dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 116 O.p. należy uznać, że w zakresie przesłanek pozytywnych, a wymienionych w art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji. Natomiast w ramach przesłanek zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym.

Jeśli chodzi o przepisy postępowania, to w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ponieważ wynika to z charakteru solidarnej odpowiedzialności (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, publ. jak wyżej).

Przepisem procesowym jest między innymi przepis art. 200 § 1 O.p. Zawiera on konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego.

W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.- wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), stwierdził, że:

1) Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2) Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podejmując tę uchwałę NSA zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik.

W związku z tym na gruncie przepisów regulujących zwykły tok postępowania podatkowego i kontrolę sądową wydanych w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji, należy zgodzić się z tezą, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, Lex nr 596064 i 595708). Jeśli w postępowaniu zwykłym nie każde naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to tym bardziej przy ocenie wystąpienia podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ze względu na kwalifikowane naruszenie tego przepisu procesowego - określanego mianem "rażącego" – należy ograniczyć do przypadków tylko wyjątkowych, uwzględniających charakter tego nadzwyczajnego postępowania, prowadzących do wydania błędnej decyzji. W ten sposób można generalnie rozróżnić trzy przypadki naruszenia analizowanego prawa procesowego: po pierwsze, zwykłe naruszenie; po drugie, mające istotny wpływ na wynik sprawy i po trzecie, rażące, które prowadzi do wydania błędnej decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Przede wszystkim wskazały na istnienie przesłanek pozytywnych, a mianowicie zaznaczyły, że istniały zaległości podatkowe Spółki wynikające z nie wywiązania się Spółki z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku za listopad 2004 r.

Wskazały więc, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce A Sp. z o.o. została wydana w dniu [...] czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki w dniu [...]. Decyzja ta stała się ostateczna. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostało uregulowane, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, która spowodowała wszczęcie przedmiotowego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. W tym postępowaniu jednakże ani organ, ani też Sąd nie jest uprawniony do badania zarzutów kierowanych pod adresem decyzji z dnia [...]. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla Spółki pozostają poza rozważaniami Sądu w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że w tym okresie wiceprezesem zarządu Spółki była M. S.W., która to zresztą okoliczność nie była kwestionowana przez stronę skarżącą.

Zauważyć trzeba, że wprawdzie organ I instancji nie zdołał przeprowadzić postępowań podatkowych w stosunku do prezesa zarządu Spółki H. B. P., co do zobowiązań dot. miesięcy grudzień 2003 - listopad 2004 r., z powodu braku możliwości doręczenia w terminie procesowym postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, to jednak nie naruszył przepisów prawa wskazanych przez stronę skarżącą, a to art. 92 i art. 116 § 1 O.p.

Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, (publ.: ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47), gdzie stwierdzono, że wprawdzie przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za. zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność i pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 116 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w zakresie ustalenia odpowiedzialności wobec H.B.P., jednakże organ nie mógł skutecznie doręczyć tego postanowienia przed upływem okresu przedawnienia. Zresztą za inny okres rozliczeniowy tj. za grudzień 2004 r. taka decyzja została wydana.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że podobny problem był rozstrzygany przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1691/10 (publ.: na stronach internetowych). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że sytuacja dotycząca braku możliwości doręczenia postanowienia wszczynającego postępowania jednemu lub kilku zobowiązanym może zaistnieć również w razie prowadzenia jednego łącznego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu. Z treści art. 116 O.p. nie można wysnuć tezy, że dopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu tylko wtedy, gdy taką decyzją orzeczona zostanie odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zważywszy chociażby na indywidualny charakter okoliczności egzoneracyjnych, wielokrotnie będą zachodziły takie sytuacje, gdy tylko niektórzy z członków zarządu będą ponosić odpowiedzialność za długi spółki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie również ten pogląd podziela.

Organ podatkowy wykazał także drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki.

Sąd podziela ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że wykazano wszelkimi dostępnymi dowodami, iż w postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce z o.o. A została wydana w dniu [...] czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki w dniu [...]. W myśl art. 146 Prawo upadłościowe i naprawcze w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu, a postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości umarza się. Zatem po ogłoszeniu upadłości także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone.

Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzasadniając uznanie egzekucji za bezskuteczną, wskazał na brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec A Sp. z o.o. w upadłości, wysokość zgromadzonej przez syndyka - masy upadłości oraz odległą 15 pozycję na dodatkowej liście zgłoszonych wierzytelności. Te ustalenia zostały zresztą potwierdzone w postępowaniu odwoławczym, w którym Dyrektor Izby Celnej w K. uzyskał informację, że zgłoszona wierzytelność zostanie zaspokojona do kwoty [...]zł, postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...], stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego Spółki, a postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] wykreślił podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego.

Zaakcentować też należy, że słusznie wskazał organ odwoławczy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, iż ogłoszenie upadłości jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. (Por. np.: wyroki: z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 168/11, NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt 1 FSK872/09, publ. w bazie internetowej).

Bezzasadne zatem okazały się zarzuty sformułowane w skardze w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p., art. 21 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i 2, art. 122 , art. 209 § 1 O.p. dotyczące wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego, bez wszczęcia egzekucji wobec podatnika pierwotnego, braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania, przed wydaniem postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli upadłego, w sytuacji kiedy istniał jeszcze majątek Spółki.

Sąd podziela też ustalenia organów w zakresie stwierdzenia, że w toku postępowania strona nie wykazała przesłanek negatywnych wyłączających ją z odpowiedzialności.

Jak już wcześniej wywiedziono, z treści art. 116 O.p. wynika, że w toku postępowania o odpowiedzialności członka zarządu na organie spoczywa ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia, jeśli chodzi o przesłanki pozytywne, z kolei przy przesłankach negatywnych, czyli okolicznościach zwalniających z odpowiedzialności, to strona jest zobowiązana wykazywać ich istnienie, a organ ma w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie. Organy podatkowe nie zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie negatywnych przesłanek odpowiedzialności. W szczególności zebrały dowody i przeprowadziły ich analizę. Słusznie przy tym zauważyły, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego strona nie wykazała dobrej sytuacji finansowej Spółki w roku 2004 r. Sąd zauważa, że bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż do dnia 13 lipca 2005 r. Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania, gdyż nie świadczy to o dobrej kondycji finansowej Spółki. Sąd podziela stanowisko przedstawione w przywołanym przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1855/08 (publ.: LEX nr 607373), który w uzasadnieniu stwierdził, iż: "W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty tego zobowiązania określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, wskazującej inną niż wynikająca z przepisów prawa wysokość zobowiązania podatkowego".

Dobra sytuacja finansowa Spółki nie wynika też z opinii biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku zarządu A Sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, sporządzonej w dniu 2 lutego 2007 r., w której w wyniku analiz dokumentów księgowych za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2006 r., biegły ustalił, że wartość zobowiązań dłużnika przekroczyła wartość jego majątku w lipcu 2006. To zaś z tego względu, że dokumenty księgowe upadłej Spółki nie były rzetelne, gdyż nie zawierały zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa w 2004 r., zaś w przypadku zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa) podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zauważyć przyjdzie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydali łącznie dla Spółki z o. o. A w upadłości 27 decyzji na łączną kwotę zobowiązań [...]zł. Decyzje te są ostateczne w postępowaniu administracyjnym i nie zostały przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zobowiązania te powstały z mocy prawa i powinny zostać przez Spółkę zapłacone w ustawowym terminie tj.: w okresie od lutego 2003 r. do stycznia 2005 r. Tak więc słusznie wskazał organ, że zobowiązania te przekroczyły wartość majątku Spółki, który w momencie ogłoszenia upadłości wynosił [...]zł.

Z tych okoliczności nie wynika, że strona we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie układowe.

Skarżąca nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Okolicznością wyłączającą jej winę nie może być fakt aresztowania skarżącej 13 lipca 2005 r. i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po uchyleniu tymczasowego aresztu i po udostępnieniu przez Prokuraturę Apelacyjną w K. dokumentacji Spółki, albowiem okoliczności te nie dotyczą okresu, w którym powstało przedmiotowe w sprawie zobowiązanie, co oznacza, iż nie mogą być one oceniane pod kątem przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art.116 § 1 O.p.

Na inne okoliczności uzasadniające wyłączenie winy skarżąca nie powołała się, jak i nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. W związku z tym nie zostały naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 116 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p.

Nie doszło też do naruszenia art. 200 O.p. Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], przy czym nie uchylił się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zawiadomił stronę o tym prawie pismem z dnia 14 grudnia 2011 r., które zostało doręczone stronie w dniu 31 grudnia 2011 r. Zauważyć też przyjdzie, że strona zapoznała się z materiałem dowodowym w dniu 4 stycznia 2012 r., nie informowała, że chce wnieść uwagi, jej wyjaśnienia datowane na dzień 5 stycznia 2012 r. wpłynęły do organu dopiero 10 stycznia 2012 r. Zdaniem Sądu wpływ wyjaśnień nastąpił po upływie ustawowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, w związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu.

Oczywiście bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 118 O.p., gdyż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu [...] a więc przed terminem przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2009 r.

Nadto Sąd podziela stanowisko organu, co do przerwania biegu przedawnienia co do zobowiązań Spółki w związku z treścią art. 70 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości.

Nie doszło też do naruszenia art. 231 k.k., albowiem Dyrektor Izby Celnej ani też Naczelnik Urzędu Celnego nie przekroczyli swoich uprawnień oraz nie dopuścili się do naruszenia obowiązków wydając sporne decyzje, gdyż działali na podstawie przepisów prawa, co wiąże się z tym, że nie mogli działać na szkodę interesu publicznego ani prywatnego.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 107 § 2 O.p., gdyż w decyzji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. W kwestii określenia wzajemnego stosunku art. 107 § 2 O.p. i art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wypowiadały się sądy administracyjne prezentując rozbieżne poglądy. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach wyroków NSA z: 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1534/10; 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 192/11 (dostępne na stronach internetowych), z których wynika, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", a zgodnie z art. 289 Kodeksu spółek handlowych po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego i częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z przepisów art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 289 Kodeksu spółek handlowych należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów (art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 art. 289 Kodeksu spółek handlowych) wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. A zatem nieprawidłowe jest, co wynika z decyzji organu podatkowego I instancji, w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 O.p. orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki.

Warto przy tym wskazać, że w wyroku NSA oddalającym skargę kasacyjną skarżącej złożoną od wyroku tutejszego Sądu dotyczącego decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki w podatku akcyzowym za ten sam okres co w niniejszej sprawie i tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych stwierdzono, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu 30 grudnia 2009 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa jej wydania, który upłynął 31 grudnia 2009 r. oraz, że przepis art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu pierwszej instancji. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do naruszenia art. 200 O.p., zaś jego naruszenie w postępowaniu odwoławczym nie miało wpływu na wynik sprawy. Ustalono również, że wniosek o upadłość zgłoszony w sierpniu 2006 r. nie był zgłoszony we właściwym czasie (był spóźniony), że zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa, zaś informacja o sporządzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy i o kwocie przypadającej wierzycielom w wyniku tego podziału, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji.

W wyroku tym podkreślono, że członek zarządu Spółki nie może powoływać się na niezgodność stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, co oznacza, że skarżąca jako członek zarządu Spółki winna znać zasady obowiązku podatkowego (w tym w opłacie paliwowej) i istnienie tego zobowiązania powinno być brane pod uwagę przy ocenie stanu finansów Spółki.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylić w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzec o kosztach postępowania. W pozostałym zakresie działając stosownie do art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.