Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1582/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 i 5-6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 500/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 48 i 51-59v. akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 500/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pytanie Gminy dotyczyło możliwości uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), obrotu z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu), obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy.

Opisując stan faktyczny w swym wniosku skarżąca wyróżniła cztery grupy wykonywanych przez siebie czynności: A) transakcje opodatkowane podatkiem VAT według odpowiednich stawek, B) transakcje zwolnione z VAT, C) zdarzenia niepodlegające u.p.t.u., polegające na uzyskaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (m.in. dochody z opłat i podatków), D) zdarzenia niepodlegające u.p.t.u., niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.). Gmina wskazała, że ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych ze wszystkimi wymienionymi czynnościami, tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, by wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do jednej z kategorii czynności (A, B, C lub D). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z tego, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Gmina wskazała również, że zbywane przez nią mienie komunalne zaliczane jest do jej środków trwałych, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku dochodowego. Przedmiotem dokonywanych dotychczas przez Gminę aportów były składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy, natomiast przedmiotem przyszłych aportów będą co do zasady elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zajmując stanowisko co do zadanego przez siebie pytania, skarżąca stwierdziła, że nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obrotu z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu), obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy. Zdaniem skarżącej skoro z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) wynika, że do współczynnika nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika (przy czym określenie to należy rozumieć szeroko, nie tylko jako faktyczne dysponowanie, ale również jako np. oddanie nieruchomości w najem), to nawet przy uznaniu, że nieruchomości nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, obrót z tytułu ich dostawy nie powinien być uwzględniany we współczynniku, gdyż w takiej sytuacji współczynnik zostanie zaburzony. Gmina podniosła również, że stanowisko, zgodnie z którym nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) używanego na potrzeby działalności, zostało wyrażone w wielu interpretacjach indywidualnych.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

1.3. W skardze do sądu pierwszej instancji Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), polegające na dokonaniu wykładni przepisów u.p.t.u. pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w analogicznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

1.4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, uznając, że badana interpretacja jest błędna. W ocenie sądu organ nieprawidłowo uznał, że:

1) obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem były/będą wymienione w uzupełnieniu wniosku elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (środki trwałe i grunty), nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli przed przekazaniem były/będą przez Gminę faktycznie wykorzystywane; wyłączenie to nie dotyczy jednak obrotu z tytułu wniesienia tych składników majątkowych, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania;

2) dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących wniesienia środków trwałych i gruntów, jeżeli transakcje te nie były/nie będą sporadyczne; dla oceny, czy transakcje mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności, przy czym istotną kwestią jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy; zdaniem organu przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

1.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że omawiane zagadnienie było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych (np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 344/14, i z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Bd 392/14; WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1656/13, i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1230/13) i stwierdził, że poglądy wyrażone w tych orzeczeniach podziela i przyjmuje jako własne.

1.6. Przywołując art. 90 ust. 1-3 i 5-6 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, sąd pierwszej instancji za zasadne uznał przede wszystkim rozpatrzenie, czy w badanym przypadku spełnione zostały przesłanki z art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u., warunkujące wyłączenie z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Istotne zatem jest to, czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia warunki zaliczenia mienia komunalnego do środków trwałych oraz ich używania przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie od tego, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie) lub warunek sporadyczności (pomocniczości) transakcji dotyczących nieruchomości (niezaliczanych do środków trwałych) lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 – 41 u.p.t.u.

Sąd wskazał, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż zbywane elementy infrastruktury były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności poprzez oddanie ich w najem/dzierżawę. Badając spełnienie w takim stanie faktycznym wymienionych przez siebie kryteriów sąd pierwszej instancji uznał, że:

1) zbywane przez skarżącą składniki majątku stanowią środki trwałe, tzn. spełniają jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. (bez znaczenia w tym względzie jest to, że wskazane składniki majątku nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego),

2) spełniony został wymóg używania mienia komunalnego na potrzeby działalności Gminy, gdyż obejmuje on każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, tj. bez znaczenia jest to, czy przed zbyciem środki trwałe znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne (najem, dzierżawa) – zbywane, dzierżawione lub wynajmowane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego) jako zaliczone do środków trwałych, jest wykorzystywane przez Gminę do działalności komercyjnej, przy najmie/dzierżawie Gmina pozostaje właścicielem mienia komunalnego, czyli je "używa" na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), choć w inny niż bezpośredni sposób; wbrew stanowisku organu ustawodawca nie ograniczył w żaden sposób przesłanki "używania" danego środka trwałego przez podatnika, np. do faktycznego używania przez właściciela (a nie tylko pobierania pożytków); wykładnia porównawcza art. 90 ust. 5 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 pozwala uznać, że takie "używanie" należy rozumieć szeroko jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, również jako oddanie w najem/dzierżawę (jak w stanie faktycznym sprawy); na poparcie swojego stanowiska w tym względzie sąd pierwszej instancji odwołał się do szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 6 marca 2008 r., C-98/07; wyrok z dnia 11 lipca 1996 r., C-306/94; postanowienie z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13),

3) błędnie organ wiąże pojęcie sporadyczności z wartością przewidywanych wpływów; biorąc pod uwagę różnice językowe między różnymi wersjami art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 112 (gdzie mowa nie o sporadyczności, czy pomocniczości, lecz incydentalności transakcji) i wspomagając się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-77/01 (z którego wynika, że omawiane czynności mogą być wykonywane w sposób ciągły i regularny i mimo tego uzyskać status "transakcji pomocniczych", jeśli zaangażowanie aktywów i usług opodatkowanych podatkiem VAT będzie niewielkie), a także orzecznictwem sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji wskazał, że o incydentalnym (pomocniczym) charakterze transakcji nie powinien decydować jeden wskaźnik, lecz ich całokształt, wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika, tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ za decydujący uznał tylko jeden wskaźnik, i to niedookreślony, mianowicie przewidywane wpływy, co zniekształca obraz i istotę działalności Gminy – argumentem organu było zaliczenie do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności sporadycznej, dokonując jednak wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe" (wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte) i "towary – dobra inwestycyjne" (przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

1.7. Podsumowując swoje wywody sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje powinny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Z tego względu sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna (k. 67-71v.)

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię na skutek uznania, że Gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiącej środki trwałe Gminy, podczas gdy ich prawidłowe rozumienie powinno prowadzić do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u.,

2) postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez przyjęcie, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., i w konsekwencji uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenia.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 78-93)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5. Kwestią sporną w sprawie jest wykładnia art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., czyli to, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu), obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy (głównie elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej).

6. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki) niewątpliwie mieści się co do zasady w sformułowanej na potrzeby podatku od towarów i usług definicji czynności podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel (wkład rzeczowy staje się własnością spółki), spełniony jest też warunek odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., uznawane jest za sprzedaż. To, że czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oznacza, iż rodzi ona obowiązek podatkowy wyłącznie wówczas, gdy wnoszącym wkład jest podatnik VAT, a przedmiotem wkładu jest czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem (np. nie chodzi o wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które korzysta z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u.).

Ponadto nie ulega wątpliwości, że dla celów podatku od towarów i usług infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego) należy uznać za nieruchomość (por. art. 2 pkt 14a u.p.t.u.).

W konsekwencji powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przydatne jest orzecznictwo dotyczące uwzględniania dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obrotu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących środki trwałe gminy – por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 marca 2015 r., I FSK 240/14; 5 maja 2015 r., I FSK 479/14; 27 maja 2015 r., I FSK 117/14; 2 lipca 2015 r., I FSK 814/14; 23 lipca 2015 r., I FSK 884/14; 20 sierpnia 2015 r., I FSK 767/14. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę poglądy przedstawione w tych orzeczeniach podziela.

7. Przechodząc do rozpatrywanej skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że choć co do zasady w pierwszej kolejności badaniu podlega zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego), a w sprawie środek zaskarżenia został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to jednak z uwagi na konstrukcję tych zarzutów, jak i ich uzasadnienie, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają zarzuty błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., natomiast zarzut proceduralny jest względem zarzutu naruszenia prawa materialnego wtórny.

8. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u. przewidziano wyjątki dotyczące liczenia wskazanej proporcji. Mianowicie art. 90 ust. 5 stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2014 r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

9. Zasadnicza część rozważań sądu pierwszej instancji poświęcona została podważeniu stanowiska organu podatkowego co do tego, że nie można mówić o "używaniu środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności" w przypadku, gdy środki te nie były faktycznie używane bezpośrednio przez podatnika. Organ uznał, że w tak rozumianym "używaniu" nie mieści się oddanie środków trwałych w najem/dzierżawę, z czym sąd pierwszej instancji się nie zgodził.

Nie kwestionując stanowiska sądu w tym względzie należy zauważyć, że bezzasadnie sąd stwierdził, iż wadliwość poglądu organu w tym zakresie oznacza, że zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Zauważając, że dla wykładni tego przepisu konieczne jest uwzględnienie art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, co wymaga rozdzielenia towarów będących w obrocie na "towary handlowe" i "towary – dobra inwestycyjne", sąd pierwszej instancji nie dokonał pod tym kątem oceny przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego, mimo to dochodząc do definitywnego wniosku o możliwości zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Niekonsekwencja sądu w tym zakresie świadczy o błędnej wykładni tego przepisu.

Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ słusznie zwrócił uwagę, że transakcje sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w użytkowanie wieczyste, czy wniesienia aportem, dotyczące opisanych we wniosku nieruchomości, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, są wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu, bo zarobkowej działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną działalność gospodarczą Gminy. W ocenie organu zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. "używanych na potrzeby działalności podatnika", dotyczący środków trwałych, należy rozumieć jako dotyczący mienia komunalnego i gruntów niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Będzie to przede wszystkim dotyczyło wykorzystywania majątku gminnego w ramach zadań statutowych, do których zobowiązują gminy odrębne przepisy (ustawy o samorządzie gminnym). Przykładem takich działań może być użytkowanie budynków, w których mieszczą się urzędy gmin oraz prowadzenie gospodarki nieruchomościami (zadanie własne wymienione w ustawie o samorządzie gminnym), przy czym gospodarki nieruchomościami nie należy utożsamiać z prawem do ich sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, czy wniesienia w formie aportu, gdyż zakres działań gminy kryjących się pod tym pojęciem - jako ściśle określony przepisami prawa (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) - nie obejmuje takich czynności. Z kolei wszelkich sposobów wykorzystywania majątku gminnego, mieszczących się w zakresie szeroko rozumianego zarządzania tym majątkiem, spełniających przesłanki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie można uznać jako użytkowania w ramach działań statutowych gminy.

Takie rozumienie kryterium wyłączającego obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., jest jak najbardziej zbieżne z regulacją unijną (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112), w której jest mowa o dobrach inwestycyjnych, z których podatnik korzysta w swoim przedsiębiorstwie. Pojęcie "dóbr inwestycyjnych" użyte w tej regulacji nie może obejmować dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej , a więc tej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe na grunt spornej sprawy trzeba stwierdzić, że dóbr inwestycyjnych Gminy, o których mowa w przywołanej regulacji unijnej, nie będą stanowić takie środki trwałe, z którymi wiąże się osiąganie przez Gminę przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, wnoszone aportem, itp.) w ramach prowadzonej przez nią zwykłej działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do zasady zasługuje na akceptację.

Jak trafnie zauważył organ, art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczeniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Bezpośredni sposób implementacji tego przepisu unijnego do polskiej ustawy pozwala bezpośrednio odwołać się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (odpowiednik obecnego art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112). Stąd warto zauważyć, że pogląd organu w zakresie wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. znajduje uzasadnienie w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S (Zb. Orz z 2008, s. I-01281pkt 24-25) wyjaśnił, że "przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S (szersze odwołanie się do obu orzeczeń – zob. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2015 r., I FSK 1047/14).

Konfrontując treść art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z przywołanym przepisem unijnym należy uznać, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w dalszym ciągu odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje prima facie literalne odczytanie tego przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne". Wskazana interpretacja mieści się w językowej formule tego przepisu, tylko ograniczonej zakresowo, a tym samym w pełni dopuszczalne jest ustalenie jego treści z uwzględnieniem intencji prawodawcy unijnego, którą odczytał w sprawie Nordania Finans Trybunał Sprawiedliwości i w rezultacie objęcie zakresem zastosowania omawianej regulacji węższej klasy stanów faktycznych, aniżeli wynikałoby to z odczytania prima facie brzmienia przepisu. Interpretacja taka znajduje ponadto uzasadnienie w zasadzie jednolitego stosowania przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Pamiętać zaś należy, że jednolitość stosowania prawa to jedno z zasadniczych kryteriów wyboru właściwego rozumienia tekstu prawnego (T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 119), nabierające szczególnego znaczenia na gruncie zharmonizowanych przepisów o VAT.

Odkodowując treść art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u. poprzez pryzmat art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 wskazać zatem należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Warto zauważyć, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - to w szczególności: sprzedaż, dzierżawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali użytkowych, wynajem części lub całości obiektów gminnych, sprzedaż tzw. "starszych", "używanych" budynków i lokali komunalnych, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części (wyłącznie na cele mieszkaniowe), sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych, wnoszenie mienia komunalnego (nieruchomości) w drodze aportów. W tych okolicznościach należy przyznać rację organowi, że przedmiotowe czynności dotyczące nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy.

Oznacza to, że nie został spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu tych czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 u.p.t.u., wyłączenie przewidziane we wskazanym przepisie dotyczy bowiem wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia składników majątku stanowiących środki trwałe Gminy (w tym przez wniesienie ich aportem do spółki), nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Prawidłowo zatem organ wskazał na konieczność uwzględnienia opisanych we wniosku transakcji przy kalkulacji wartości współczynnika obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji słusznymi okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i ściśle z nimi powiązany zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

10. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku tegoż Sądu z dnia 29 września 2015 r., I FSK 1047/14, który wskazał, że niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie do tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od dnia 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

11. W uzupełnieniu powyższej argumentację warto zauważyć, że poglądy wyrażone w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, na które wskazał sąd pierwszej instancji na poparcie swojej argumentacji, nie spotkały się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 344/14, został uchylony (a skarga gminy oddalona) wyrokiem NSA z dnia 26 listopada 2015 r., I FSK 1328/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1656/13, został uchylony (a skarga gminy oddalona) wyrokiem NSA z dnia 1 września 2015 r., I FSK 726/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/13, został uchylony (a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania) wyrokiem NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., I FSK 767/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2069/13, został uchylony (a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania) wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 814/14; natomiast wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1230/13, został uchylony (a skarga oddalona) wyrokiem NSA z dnia 11 września 2015 r., I FSK 998/14. Jedynym orzeczeniem przywołanym przez sąd pierwszej instancji, które nie zostało usunięte z obrotu prawnego, jest wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Bd 392/14, a i on jest nieprawomocny i będzie podlegał kontroli NSA (sprawa I FSK 1655/14). W takiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z ugruntowaną – i przeciwną do prezentowanej w zaskarżonym wyroku – linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii.

12. W tej sytuacji zaskarżony wyrok nie mógł się ostać w obrocie prawnym, natomiast udzielona Gminie interpretacja jest w spornym zakresie zasadniczo prawidłowa – z zastrzeżeniem jednak dodatkowych elementów wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wskazanych powyżej.

13. Z powyższych względów skargę Gminy należało uznać za bezzasadną, nie można bowiem podzielić prezentowanego przez nią stanowiska co do wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Spodziewanego przez skarżącą skutku nie mógł odnieść też zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., nie sposób bowiem uznać, by organ miał obowiązek powielania błędnej wykładni prawa materialnego tylko z tego powodu, że została ona dokonana w interpretacjach indywidualnych wydanych wobec innych podatników, zwłaszcza w świetle ugruntowanego już stanowiska orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tejże wykładni prawa materialnego (na co wskazano wyżej).

14. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 wskazanej ustawy skargę skarżącej oddalił.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).