Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 527/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 33 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (Organ I instancji, NUCS) prowadził wobec B. Sp. z o.o., (Spółką, Skarga, Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej decyzją z dnia [...] .04.2021r. NUCS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, kwotę odsetek za zwłokę na dzień 16.04.2021 r., kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku B. Sp. z o.o. określonych wyżej, przybliżonych kwot.

Od powyższej decyzji organu I instancji Strona pismem z dnia 17.05.2021r., w ustawowym terminie, złożyła odwołanie,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS, Organ II instancji), decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS . W uzasadnieniu wskazał następujące okoliczności.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli NUCS w dniu [...] .07.2021r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019r. (postanowienie doręczono 26.07.2021r.). Do chwili wydania zaskarżonej decyzji postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone przez organ podatkowy I instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B. sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego ustalono, co poniżej. Według danych z KRS według stanu na dzień 09.04.2021 r. B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 15.01.2013 r., kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Funkcję Prezesa Zarządu pełni Pan T.S. , natomiast wspólnikiem posiadającym 98% udziałów w Spółce jest P. Sp. z o.o.

W okresie objętym kontrolą celno-skarbową Spółka prowadziła działalność w zakresie usług drukarskich (poz. akt nr 120/29-120/34).

Zwrócić należy uwagę, że ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej zostały oparte o dowody zgromadzone w aktach sprawy tj. informacje i dokumenty przekazane przez organy podatkowe, organy administracji rządowej, dokumenty i wyjaśnienia przekazane przez kontrahentów kontrolowanej Spółki i podmioty trzecie, protokoły przesłuchań świadków oraz Strony, w wyniku, których stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą celno-skarbową.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli Spółka otrzymywała i rozliczała w prowadzonych ewidencjach faktury, dotyczące zakupu usług produkcji paneli wystawowych oraz przygotowywania i poprawek projektów graficznych. Zarówno panele, jak i pliki graficzne były wykorzystywane w celu realizacji usług na rzecz kontrahenta jakim była D. Sp. z o.o., realizująca kampanie sieci [...] . Wystawcami faktur na rzecz B. Sp. z o.o. były m.in. następujące podmioty:

• S. Sp. z o.o.,

• M. Sp. z o.o.

Faktury VAT, w których jako wystawcy figurują ww. podmioty stanowiły podstawę dokonania odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2019 r., w łącznej wysokości 1.035.400,20 zł i wykazane zostały przez Spółkę w rejestrze zakupów za poszczególne miesiące 2019 r.

W stosunku do ww. podmiotów - wystawców faktur - w toku kontroli ustalono:

- S. Sp. zo.o., która została zarejestrowana w KRS 14.12.2018 r., a pierwotnym właścicielem był podmiot zajmujący się hurtowym zakładaniem Spółek, a mianowicie F. sp. z o.o., później spółka została sprzedana S.W. w dniu [...] .01.2019 r; według KRS prokurentem w spółce jest A.R. ; Spółka nie posiada strony internetowej; na podstawie danych z bazy ksiąg wieczystych oraz informacji z urzędu skarbowego, stwierdzono, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz innych składników majątku; kapitał zakładowy wynosi [...] zł; według portalu finansowego KRS nie odnotowano złożenia żadnych sprawozdań finansowych; w bazie REGON jako przeważający przedmiot działalności podmiot wskazał kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; według informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spółka nie figuruje w rejestrze płatników; w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. S. Sp. z o.o. wykazała zbliżone kwoty nabyć i dostaw, deklarując niewielkie kwoty podatku do wpłaty lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, następnie za okres od grudnia 2019 r. do kwietnia 2020 r., Spółka zaprzestała wykazywania obrotów i deklarowała jedynie kwotę do przeniesienia, aby od maja zaprzestać składania deklaracji podatkowych; pismem z dnia 31.12.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. poinformował, że: Urząd podjął wobec spółki czynności sprawdzające, lecz wezwania z dnia 24.09.2020 r. oraz 22.10.2020 r. zostały nieodebrane, nie zaewidencjonowano deklaracji PIT-4R za 2019 r., Spółka nie figurowała w aplikacji CZM, tj. nie wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych; w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 19.06.2020 r. przeprowadzano czynności sprawdzające pod adresem rejestracyjnym S. Sp. z o.o. i ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek z lokalami usługowymi oraz mieszkalnymi, zaś w mieszkaniu nr [...] , wskazanym jako siedziba spółki S. , nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot - właścicielka mieszkania oznajmiła, iż adres jest bezprawnie wykorzystywany przez spółki handlowe i według jej wiedzy nigdy w zamieszkiwanym przez nią mieszkaniu nie była prowadzana żadna działalności gospodarcza oraz wskazała, że w przedmiotowej sprawie powiadomiła policję oraz KRS; w toku niniejszej kontroli celno-skarbowej pismem z dnia 02.06.2020 r. oraz 17.08.2020 r. wezwano spółkę oraz Pana S.W. do przesłania dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących transakcji z B. Sp. z o.o., lecz żadne z pism nie zostało odebrane; S. Sp. z o.o. w dniu 22.10.2020 r. wykreślona została z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 2, tj. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem; Spółka złożyła pliki JPK_VAT za miesiące od grudnia 2018 r. do kwietnia 2020 r. (obrót wykazała w plikach za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019r.), nabycia spółki miały pochodzić od:

- M. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP: [...] , która została zarejestrowana w KRS 23.10.2018 r., a pierwotnym właścicielem był podmiot zajmujący się hurtowym zakładaniem spółek, a mianowicie F. sp. z o.o., NIP: [...] ; Spółka została sprzedana M.O. w dniu [...] .12.2018 r., która została wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka - wezwanie wróciło nieodebrane; Spółka nie posiada strony internetowej; na podstawie danych z bazy ksiąg wieczystych oraz informacji z urzędu skarbowego, nie stwierdzono posiadania przez podmiot nieruchomości oraz innych składników majątku; kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł; według KRS od dnia 14.06.2019 r. prezesem zarządu w spółce jest Pan A.R. ; na podstawie danych z portalu finansowego KRS nie stwierdzono złożenia żadnych sprawozdań finansowych; w bazie REGON jako przeważający przedmiot działalności podmiot wskazał kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; według informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spółka nie figuruje w rejestrze płatników; w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. (w styczniu 2019 r. zadeklarowano zerowe obroty) M. Sp. z o.o. wykazała zbliżone kwoty nabyć i dostaw, deklarując niewielkie kwoty podatku do wpłaty lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie za okres od lutego do kwietnia 2020 r. spółka zaprzestała wykazywania obrotów i deklarowała jedynie kwotę do przeniesienia, aby od maja zaprzestać składania deklaracji podatkowych; pismem z dnia 10.06.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. poinformował, że nie zaewidencjonowano deklaracji PIT-4R za 2019 r.. Spółka nie figurowała w aplikacji CZM, tj. nie wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych; w dniu 08.06.2021 r. przeprowadzano czynności sprawdzające pod adresem rejestracyjnym M. Sp. z o.o., NIP: [...] , tj. [...] w W. ; pod wskazanym adresem znajduje się blok mieszkalny, na którym nie stwierdzono żadnych oznaczeń spółki; próba nawiązania kontaktu za pośrednictwem domofonu również okazała się nieskuteczna; ponadto w dniu 19.06.2020 r. Pan A.M. (właściciel F. Sp. z o.o.) poinformował, iż z dniem 30.10.2018 r. rozwiązano z M. Sp. z o.o. umowę najmu lokalu na ul. [...] , a podmiot nie zgłosił innego adresu w KRS; w toku kontroli celno - skarbowej pismami z dnia 02.06.2020 r. oraz 17.08.2020 r. wezwano Spółkę oraz jej prezesa zarządu Pana A.R. do przesłania dokumentów _ oraz wyjaśnień dotyczących transakcji z B. Sp. z o.o. - pisma zostały nieodebrane; Spółka złożyła pliki JPK_VAT za miesiące od października 2018 r. do kwietnia 2020 r. w których wykazała nabycia od spółek opisanych powyżej, a mianowicie od E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o. w dniu 17.02.2021 r. wykreślona została z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 2, tj. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem.

W toku kontroli celno-skarbowej, w celu odtworzenia łańcucha transakcji oraz ustalenia pełnego obrazu podmiotów biorących udział w transakcjach, dokonano również zweryfikowania plików JPK_VAT S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz ich bezpośrednich fakturowych dostawców, które to ustalenia, w schemacie łańcucha dostaw w 2019 r., przedstawiają schematy na str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, które zobrazowane zostały w wymienionych wykresach, stwierdzić należy, że ustalenia te wskazują niemal identyczne ukształtowanie schematu dostaw. Jednoznacznie widać celowe ukształtowanie łańcucha transakcji, mające na celu wykorzystanie "znikających" podatników, w celu zaniżania zobowiązań podatkowych u kolejnych podmiotów. Należy też mieć na uwadze, że uwzględniają wcześniejsze ustalenia co do rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej przez poszczególne podmioty, weryfikacji poddano także: A. Sp. z o.o., NIP: [...] , R. Sp. z o.o., NIP: [...] oraz A. Sp. z o.o., NIP: [...] . W zakresie tych spółek ustalono, iż spółki dysponowały minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, według informacji z ZUS - A. Sp. z o.o. nie wykazała w 2019 r. zatrudnienia żadnych pracowników. R. Sp. z o.o. wykazała jednego pracownika w okresie od stycznia do marca 2019 r., a A. Sp. z o.o. wykazała 18 zgłoszeń, A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. zostały założone przez F. sp. z o.o., pismem z dnia 01.10.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. poinformował, iż A. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-4R oraz VAT-7, w toku kontroli ustalono, iż spółka złożyła pojedynczy plik JPK_VAT za styczeń 2019 r. gdzie nie wykazała żadnych obrotów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. pismem z dnia 06.10.2020 r. poinformował, iż R. Sp. z o.o. posiada zaległości w podatku VAT, nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R oraz czynności cywilnoprawnych z udziałem podmiotu. W toku kontroli ustalono, iż podmiot w plikach JPK_VAT złożonych w 2019 r. nie wykazał sprzedaży do E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 19.10.2020 r. poinformował, iż A. Sp. z o.o. posiada zaległości w podatku VAT i PIT oraz nie odnotowano czynności cywilnoprawnych, których stroną byłaby spółka. W toku kontroli ustalono, iż podmiot w plikach JPK_VAT złożonych w 2019 r. nie wykazał sprzedaży do L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., każda ze spółek została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wyjaśnienie wszystkich okoliczności ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej, w celu zweryfikowania całego procesu współpracy Spółki w związku z kampaniami realizowanymi na rzecz sieci [...] oraz faktycznego ustalenia zakresu odpowiedzialności i zakresu wykonywanych prac, pismem z dnia 27.01.2021 r. wezwano D. Sp. z o.o. (firma były odbiorcą faktur związanych z realizacją kampanii na rzecz sieci [...]) o udzielenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów w tym przedmiocie. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że: D. Sp. z o.o. jest agencją reklamową i doradcą marketingowym oferującym pełen zakres usług reklamowych i marketingowych, poczynając od projektowania i realizacji kampanii do tworzenia koncepcji marki i budowy całościowego wizerunku przedsiębiorstwa. Od 2008 r. firma świadczy na rzecz [...] Sp. z o.o. kompleksowe usługi reklamowo- marketingowe, obejmujące między innymi obsługę systemu panelowego w restauracjach [...] a w Polsce. System panelowy jest formą ekspozycji treści reklamowych (tzw. menuboard) wewnątrz restauracji [...] . Grafiki reklamowe w formie drukowanej (jako naklejka) są umieszczane na nośniku potocznie zwanym panelem. Panel może być jednostronny (strefa [...] - ekspozycja czasowa zmienna z mniejszą częstotliwością) lub dwustronny (ekspozycja czasowa zmienna z większą częstotliwością) - strona panelu, zmieniana przy zmianie ofert śniadaniowej na klasyczną.

Wdrożenie systemu panelowego w restauracjach [...] rozpoczęto 8 lat temu. Stosowane wówczas panele ze względu na wagę sprawiały trudności podczas zmiany oferty, a ich transport generował wyższe koszty. W związku z tym podjęto działania mające na celu zmianę formy ich wykonania. Zapytanie ofertowe skierowano m.in. do B. Sp. z o.o.

Przeprowadzono wizytę kontrolną w siedzibie firmy. Spotkanie odbyło się w siedzibie B. Sp. z o.o. Ze strony D. Sp. z o.o., osobą wizytującą był J.L. , pełniący funkcję [...] . Ze strony B. Sp. z o.o. w spotkaniu brał udział I.A. . W trakcie wizyty zapoznano się z zakresem działalności firmy, zapleczem maszynowym i możliwościami ewentualnej przyszłej współpracy.

Z uwagi na dokonanie wyboru prototypu B. Sp. z o.o. rozpoczęto proces produkcji. Następnie ulokowano w B. Sp. z o.o. całą produkcję paneli oraz usług polegających na druku grafik (opracowanych przez D. Sp. z o.o. i zatwierdzonych przez [...] ) oraz wyklejaniu paneli wydrukowanymi grafikami, a w przypadku kolejnego użycia danego panelu również uprzednim usunięciu nieaktualnych grafik.

Firma nie zna Pana A.S. (wskazanego jako osoba reprezentująca S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. o czym szerzej w dalszej części decyzji) i ww. nie był nigdy zatrudniony w D. Sp. z o.o. oraz podmiotach powiązanych.

Z B. Sp. z o.o. została zawarta standardowa umowa o poufności, natomiast nie została zawarta w formie pisemnej umowa handlowa regulująca współpracę.

Panele po ich wyprodukowaniu przez B. Sp. z o.o. były przez nią dostarczane do magazynu S. , która świadczy usługi magazynowo-logistyczne związane z materiałami reklamowymi dla restauracji [...] . W cenie nowych paneli zawarte były koszty ich transportu do magazynu. Panele z nieaktualnymi grafikami były odsyłane przez restaurację. Proces odbioru paneli był przeprowadzany przez [...] . Panele trafiały do magazynu S. i tam był przeprowadzany proces ich oceny pod kątem ponownego użycia. Panele nienadające się do wykorzystania były utylizowane, panele w dobrym stanie technicznym dostarczane były do B. Sp. z o.o. według zgłaszanego przez nich zapotrzebowania do kolejnych realizacji. Zrywanie grafik, czyszczenie powierzchni nośnika wykonywane było przez Stronę i miało na celu przygotowywanie panelu do ponownego użycia. Następnie przedstawiciele S. odbierali panele reklamowe przygotowane przez B. Sp. z o.o. i produkt był dostarczany do restauracji przez firmę kurierską [...] na terenie Polski oraz kurierów własnych S. na terenie W. .

Druk grafik odbywał się z plików przygotowanych przez studio D. Sp. z o.o. ("[...] "). Pliki graficzne miały formę zamkniętą i były przekazywane poprzez protokół transferu plików FTP z zabezpieczonym dostępem. Przekazane pliki miały formę ostateczną. Ewentualne poprawki (np. wprowadzenie zmian przez [...] ) były wykonywane przez [...] i przekazywane tą samą drogą. B. Sp. z o.o. nie została upoważniona do dokonywania jakichkolwiek zmian w plikach. Ponadto z uwagi na fakt, iż projekty graficzne były przekazywane w formie zamkniętych plików produkcyjnych B. Sp. z o.o. nie miało nawet technicznej _ możliwości, żeby wprowadzać jakiekolwiek zmiany w plikach zawierających grafiki. Dokonanie poprawek stanowiłoby także naruszenie praw autorskich przysługujących [...] . Ze strony B. Sp. z o.o. ewentualne zgłoszenia o wadliwych plikach (za wadliwy uważany był plik, którego nie można było "otworzyć" lub po otwarciu występowały w nim defekty) były sporadyczne.

Ponadto w toku kontroli, z uwagi na wątpliwości co do charakteru przeprowadzonych transakcji z poszczególnymi podwykonawcami oraz w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przesłuchano w charakterze strony prezesa zarządu B. Sp. z o.o. - Pana T.S. , a w charakterze świadka pracowników spółki: Pana S.G. , G.S. , S.S. , K.T. , B.M. , K.T. , Panią A.L. , A.L. oraz Pana A.M. zajmującego się sprzedażą gotowych spółek - szczegóły dotyczące wyników przesłuchania wymienionych osób zostały zawarte na str. 15-20 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. zasadnie uznał wydając zaskarżoną decyzję, że analiza zgromadzonego w toku kontroli celno- skarbowej materiału dowodowego wykazała, że Strona nie dokonała zakupu usług oraz towaru od S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Opisani w niniejszej decyzji także wcześniejsi fakturowi kontrahenci przejawiają wszelkie cechy "znikających" podatników. Wystawiając faktury generowali podatek VAT, którego jednakże nie odprowadzali do budżetu państwa, a który to podatek był następnie odliczany na dalszych szczeblach łańcucha dostaw. Z firmami tymi utrudnione są także realne kontakty i możliwość pozyskania od nich wyjaśnień i dokumentów dot. rzekomego świadczenia usług i dostaw towarów z ich udziałem. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, iż to S. Sp. z o.o. mogła dostarczyć panele, a M. Sp. z o.o. świadczyć usługi graficzne.

Okoliczności transakcji także budzą wątpliwości co do ich rzetelności. B. Sp. z o.o. nie posiadała z dostawcą zawartej umowy handlowej, co przy skali transakcji, wrażliwości produktu, konieczności zapewnia ciągłości dostaw, terminowości oraz ewentualnych reklamacji z powodu możliwych uszkodzeń jest nietypowe w profesjonalnym obrocie pomiędzy przedsiębiorcami. Przedłożone zdjęcia paneli oraz protokoły odbioru nie świadczą, iż panele mogły pochodzić od S. Sp. z o.o.

Oprócz ww. dokumentów Spółka nie dysponowała żadnymi pisemnymi ustaleniami, wiadomościami email oraz dokumentami PZ. Zatem wyjaśnienia, iż wszelkie ustalenia w zakresie dostaw miały odbywać się telefonicznie oraz brak jakichkolwiek pisemnych dowodów potwierdzających kontakty, negocjacje, reklamacje, nie można uznać za wiarygodne. Zauważyć też należy, że w obrocie istniały używane panele, które były cyklicznie wykorzystywane w realizowanych kampaniach i dostarczane przez kurierów [...] a, co budzi wątpliwości co do konieczności domawiania nowych produktów. Równocześnie Strona w żaden sposób nie weryfikowała ww. fakturowych dostawców, a nawet minimalna weryfikacja pozwoliłaby stwierdzić, iż M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie miałyby żadnych możliwości technicznych i produkcyjnych do zrealizowania fakturowych transakcji. Ponadto zarówno prezes zarządu, jak i zatrudnieni pracownicy nie mieli praktycznie żadnej wiedzy o ww. spółkach, jak tez o okolicznościach nawiązania z nimi współpracy handlowej. Z przeprowadzonych przesłuchać wynika, iż pracownicy nie byli w stanie wskazać głównych dostawców firmy. Nie występowano także o żadne dokumenty weryfikujące rzetelność tych podmiotów, nie mówiąc już chociażby o odwiedzeniu ich zgłoszonych siedzib i miejsc wykonywania działalności, czy ustalenia w ogólnodostępnych rejestrach osobowych powiązań i osób reprezentujących spółki (np. w KRS). Wszystkie powyższe okoliczności pozwalają zatem na stwierdzenie, że Spółka musiała mieć wiedzę lub co najmniej mogła taka wiedzę pozyskać, iż faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że za uzasadniony należy uznać wniosek, że B. Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2019 r. niezasadnie odliczyła podatek z faktur VAT ww. podmiotów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że faktury nie stwierdzają rzeczywiście dokonanej czynności (transakcji). Zgodnie zaś z obowiązującymi przepisami prawa podatnik ma natomiast prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez niego faktur zakupu - aby jednakże prawo to skutecznie zrealizować faktury takie winny dokumentować czynności, które realnie zostały dokonane. Tak więc faktury muszą zatem być poprawne nie tylko od strony formalnej, lecz również rzetelne w aspekcie materialnym, tj. dotyczyć rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W niniejszej sprawie zaś za uzasadniony należy uznać pogląd, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, czyli są tzw. pustymi fakturami.

W związku z powyższym Spółka w prowadzonej ewidencji zakupów za ww. poszczególne miesiące 2019 r. oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżyła wysokość kwoty podatku naliczonego o 1.035.400,20 zł.

Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w B. sp. z o.o., których wyniki zostały szczegółowo przytoczone powyżej, wskazują zdaniem DIAS, iż Podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się tzw. pustymi fakturami, czyli dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, co - w świetle poglądów orzecznictwa, w tym Trybunału Konstytucyjnego - daje możliwość zabezpieczenia należności podatkowej w toku kontroli podatkowej w kontekście przesłanki "uzasadnionej obawy".

Z tak uzasadnioną decyzją nie zgodziła się Spółka i w dniu 12 stycznia 2022 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "o.p."), poprzez brak prawidłowo przeprowadzonego postępowania odwoławczego przez DIAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu od Decyzji NUCS zarówno co do ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia Decyzji, stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

art. 2a i art. 14k § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej "p.p."), poprzez dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej i wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, w sprzeczności z dyspozycjami wynikającymi z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr PK4.8022.44.2015., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i jednocześnie naruszało zasadę zaufania do organu podatkowego;

art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym niepełne zebranie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym uznaniem istnienia niewykonanego zobowiązania podatkowego oraz obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego;

art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do przedwczesnego wydania Decyzji w oparciu o przesłanki nieistniejące i domniemania, podczas gdy z oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego nie było podstaw do wydania Decyzji UCS;

art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne Decyzji w tym braku zważenia zarzutów Spółki podniesionych w złożonym odwołaniu od Decyzji US co skutkowało brakiem jednoznacznego wykazania zaistnienia niewykonanego zobowiązania podatkowego i wystąpienia przesłanek wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego;

art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 33 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy Decyzji UCS, pomimo że zaskarżana Decyzja UCS została wydana:

a) z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 o.p. tj. w okolicznościach wskazujących na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady proporcjonalności;

b) z naruszeniem przepisu art. 122 o.p. w związku z art. 187 o.p. tj. w okolicznościach braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego co było wynikiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

c) bez wszechstronnego zważenia skutków zabezpieczenia na tle interesu publicznego i interesu Spółki,

d) z naruszeniem przepisu art. 191 o.p. tj. w okolicznościach dokonania dowolnej oceny dowodów w oparciu o przesłanki nieistniejące i domniemania organów oraz przy rozstrzyganiu pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Spółki, co w efekcie spowodowało, że Dyrektor IAS zaakceptował rozstrzygnięcie NUCS, który błędnie rozpoznał zaistnienie przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji błędnie rozpoznał zaistnienie okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia, kiedy to wskazane wady Decyzji UCS były wystarczające dla dokonania przez Dyrektora IAS rozstrzygnięcie reformacyjnego w sprawie.

art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p., poprzez wadliwe ich zastosowanie i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zachodzą przesłanki wskazujące na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na wskutek niepełnego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, oparcia rozstrzygnięcia na nieostatecznych ustaleniach innych organów podatkowych bez zgromadzenia materiałów stanowiących podstawę własnego orzekania organu a przez to dowolne twierdzenia, iż dostawy wynikające z wszystkich zakwestionowanych faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, co w istocie nie pozwalało nawet w przybliżeniu określić wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest decyzja organu odwoławczego wydana w przedmiocie określenia oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki B. Sp. z o.o., przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach ww. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. (por. wyrok z dnia 31 maja 2022 r. NSA (I FSK 42/22). W niniejszej sprawie organy dokonały ww. ustaleń.

Zgodnie z przywołaną regulacją prawną zawartą w art. 33 § 1 i 2 O.p, przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. II FSK 1437/21). Podkreślić jednak należy, że instytucja zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych może być stosowana nie tylko do podatników znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej. Uzasadnienie dla "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może wynikać również z innych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy a nie związanych z sytuacją majątkową podatnika.

Ponadto zwrócić również należy uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym specyfikę w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r. (I FSK 742/18).

W konsekwencji w postępowaniu tym, co ma istotne znaczenie w kontekście podniesionych przez Skarżącego zarzutów, organ podatkowy w szczególności nie ocenia "dobrej wiary" podatnika posługującego się "pustymi fakturami" oraz nie przeprowadza kompletnego (zupełnego) postępowania dowodowego – jak w przypadku postępowań wymiarowych. Zadaniem organu jest wskazanie okoliczności które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do podstawowej kwestii w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego wynika z dotychczasowych ustaleń procesowych organów. Organy wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż to S. Sp. z o.o. mogła dostarczyć panele, a M. Sp. z o.o. świadczyć usługi graficzne.

Zatem z dotychczasowych ustaleń procesowych wynika, że Skarżący mógł rozliczyć podatek VAT wynikający z tzw. "pustych faktur podmiotowo", czyli faktur nie wskazujących rzeczywistego dostawcy towarów. Oczywiście okoliczność ta, będzie przedmiotem postępowania wymiarowego, które ostatecznie przesądzi, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W judykaturze nie budzi jednak wątpliwości fakt, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. (wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r. (I FSK 2613/21).

Zatem w ocenie Sąd przypuszczenie, że podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, uzasadnia zabezpieczenie wykonania zobowiązania. (por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 1059/21).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem podatnik rozliczał VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przez cały ten okres było zaniżone. Zatem należy stwierdzić, że trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. (por. także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2022 r. I SA/Rz 147/22).

Na powyższą okoliczność jako przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez organ odwoławczym w wyroku z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela i czyni swoimi powyższe poglądy.

Konstatując, w ocenie Sądu organy w skarżonej decyzji wykazały, że prawdopodobne jest, iż faktury otrzymane przez Skarżącą od S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. mogą dokumentować transakcje, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Posługiwanie się "pustymi fakturami" stanowi z kolei – uzasadnienie dla obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Odnoszą się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie dopatruje się w niniejszej sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). W szczególności jak wskazał już Sąd w niniejszej sprawie, organ niemiał obowiązku uprawdopodabniania świadomości Skarżącego, co do udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT. Obowiązkiem organu jest natomiast uzasadnienie obawy, że przyszłe zobowiązanie może nie zostać wykonane. Uzasadnieniem owej obawy jest okoliczność, że prawdopodobne jest, iż Skarżący posługiwał się pustymi fakturami.

Sąd nie podziela również zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "W przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu". Zwrócić należy uwagę, że oceny ww. przypadku zaistnienie przesłanki jednoczesnego doręczenia zarządzenia i decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. dokonuje organ egzekucyjny (lub egzekutor). To na organie egzekucyjnym spoczywa obowiązek skutecznego dokonania zabezpieczenia. Trudno zatem, aby ww. okoliczności zostały przedstawione w decyzji zabezpieczającej. Natomiast zdaniem Sądu, okoliczność czy brak jednoczesnego doręczenia decyzji zabezpieczającej oraz zarządzenia mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia nie podlega ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Sąd bada, czy prawidłowo doręczono ww. dokumenty a nie okoliczność, czy zachodziła konieczność ich jednoczesnego doręczenia.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania i prawa do obrony należy zauważyć, że przesłanki wykazane w art. 33 O.p. mają charakter przykładowy. Zatem organy mogą wskazać jak w niniejszej sprawie inne okoliczności uzasadniające obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego jest uzasadniona ze względów wskazanych przez Sąd powyżej. Stąd też okoliczności, takie jak, wielkość przychodów Spółki, nie wnoszenie ponagleń na "długotrwałe prowadzenie sprawy" aczkolwiek istotne z punktu widzenia Spółki nie mają doniosłości prawnej przy stosowaniu art. 33 O.p. Zauważyć także należy, że skoro ustawodawca wprowadził uprawnienie organu do dokonanie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych, to oczywistą konsekwencją ww. uprawnienia organów jest wpływ jego na płynność finansową podmiotów gospodarczych.

Ponownie należy wskazać, że w decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych nie przesądza się o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym stąd też zarzuty skazujące na brak udowodnienia takiego udziału są chybione.

Sąd pragnie zauważyć, że faktura uprawniające do odliczenia podatku VAT musi dokumentować rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (dostawy towarów). Stąd musi ona również prawidłowo wskazywać podmioty pomiędzy którymi nastąpiła dostawa towarów. W judykaturze nie budzi wątpliwości okoliczność, że tylko poprawna faktura pod względem podmiotowym (wskazująca rzeczywistego dostawcę i nabywcę towarów) oraz przedmiotowy (wskazująca rzeczywistą dostawę określonego towaru) uprawnia do odliczenia podatku VAT. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że "Jednocześnie Naczelnik UCS zebrał materiał dowodowy jednoznacznie świadczący, że kwestionowane panele reklamowe zostały wykonane i dostarczone do odbiorcy co nie pozostawia żadnej wątpliwości że usługi B. zostały wykonane w ilości i wartości określonej na fakturze VAT. Skoro zostały dostarczone do odbiorcy to oczywiste jest że musiały wcześniej zostać wykonane i dostarczone do B. od podmiotu zewnętrznego, a zatem faktury dokumentujące to zdarzenie, zgodnie z zasadą neutralności, winny być uwzględnione w prawie obniżenia podatku należnego". Wyłącznie okoliczność, że Skarżąca dysponowała ww. towarem nie przesądza o nabyciu prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się końcowo do zarzutu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy zauważyć, że powyższa dyrektywa dowodowa odnosi się zasadniczo do postępowania wymiarowego. W ramach niniejszego postępowania Sąd nie dostrzegł wątpliwości faktycznych czy prawnych które należałoby rozstrzygać na korzyść Skarżącej ze względu na wątpliwości dowodowe lub prawne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.