Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3353/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 314/15 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 12 czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 314/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę Nadleśnictwa K. (dalej: "Strona", "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej: "SKO") z dnia 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z 10 października 2013 r. Burmistrz S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wszczęcie postępowania uzasadniono brakiem wykazania w deklaracji podatkowej nieruchomości gruntowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których posadowione są linie elektroenergetyczne należące do zakładów energetycznych. Decyzją z dnia 22 stycznia 2014 r. Burmistrz S. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 30.242,00 zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu złożonego odwołania została utrzymana w mocy decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. Na skutek złożonej przez Nadleśnictwo K. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 września 2014 r, sygn. akt I SA/Go 423/14 decyzja organu odwoławczego została uchylona. Stosując się wskazań określonych ww. wyroku Burmistrz S. wydał decyzję z dnia 13 marca 2015 r., którą określono Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Następnie Nadleśnictwo złożyło skargę na decyzję SKO z dnia 12 czerwca 2015 r. W powyższej skardze zarzucono naruszenie: art. 1 ust. 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 28.700,00 m2, liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: oraz naruszenie art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa była przedmiotem uprzedniego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 423/14 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. Z tego też względu zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ podatkowy. We wskazaniach uprzedniego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tylko zajęcie gruntów do celów działalności gospodarczej, które wyklucza prowadzenie działalności leśnej będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Natomiast organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Konieczne jest więc poczynienie ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, jaka działalność prowadzona jest na gruntach sklasyfikowanych jako Ls oraz czy zajęcie gruntów na działalność gospodarczą było rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. W przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji jako tereny różne (Tr), przyjął iż organ może badać związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd przesądził również, w przypadku uznania iż grunty podlegają opodatkowaniu, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Sąd administracyjny zaakcentował, że w 2010 r. "E." spółka z o.o. korzystała bowiem z gruntu bez tytułu prawnego, tak więc zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oznaczonych w ewidencji gruntów obciążać będzie co do gruntów oznaczonych jako Ls, Nadleśnictwo. W zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku WSA z dnia 27 sierpnia 2015 r. Sąd wskazał nadto, że istota sprawy koncentrowała się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości – winna płacić Strona skarżąca od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne, a także od gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ponadto kwestią, która również wymaga rozstrzygnięcia, jest odpowiedź na pytanie, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są związane z działalnością gospodarczą. Niesporne przy tym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls" i tereny różne "Tr". Podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod słupami energetycznymi i stacją transformatorową sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości WSA, że grunt na którym posadowiony jest słup czy stacja transformatorowa zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a poza tym zajęcie to uniemożliwia prowadzenie działalności leśnej w jakimkolwiek zakresie. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie jaka powierzchnia została zajęta. W ocenie WSA, organ podatkowy w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie zarówno czy grunty oznaczone jako "Ls" zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jak i ich powierzchnię. Nie kwestionowano twierdzeń Nadleśnictwa, że grunty sklasyfikowane jako "Ls" pod liniami energetycznymi stanowią element gospodarki leśnej związanej z ochroną lasu i pozyskiwaniem zwierzyny. Z kolei w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako "Tr", WSA zauważył, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem przedmiotowe grunty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "zakłady energetyczne". Zakłady energetyczne w niniejszej sprawie korzystały w 2010 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były używane przez zakłady energetyczne od wielu lat. Zakłady energetyczne korzystały z gruntów bez tytułu prawnego. Nadleśnictwo podniosło ponadto zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA przypomniał, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanym przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ jednak Nadleśnictwo w 2010r. nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie do tych gruntów będąc nadal ich zarządcą to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., było podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd administracyjny odnosząc się do pozostałych zarzutów podniósł także, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone zostało bez naruszenia przepisów postępowania, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jednocześnie uzasadnienie decyzji spełniało wymogi narzucone treścią art. 210 § 1 i § 4 O.p.

6. Na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Nadleśnictwa, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub alternatywnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części zaskarżonej oraz rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie, że sporne grunty Skarżącej są związane z działalnością gospodarczą mimo iż są one związane i zajęte na działalność leśną; art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uzasadnianie opodatkowania przez Nadleśnictwo spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą (osoby trzecie), podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej, a podmioty trzecie nie posiadają spornych gruntów; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie zastosowania do spornych gruntów błędnej stawki podatkowej; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie jego niezastosowania i w konsekwencji opodatkowania spornych gruntów błędną stawką podatkową, art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) tej ustawy poprzez uzasadnienie tezy, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów poprzez wskazanie, że znajdują się one w posiadaniu zależnym bez tytułu prawnego innego podmiotu (zakładu energetycznego). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna jest niezasadna.

8. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazać należy, że dotyczą one w zasadzie jednej kwestii związanej ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w sprawie zakwalifikowania gruntów faktycznie wykorzystywanych przez zakład energetyczny w lasach zarządzanych przez Nadleśnictwo jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podnieść należy, że także wskazane przez Stronę naruszenie przepisów postępowania jest ściśle powiązane z zarzucaną błędną wykładnią przepisów prawa materialnego dotyczących sposobu opodatkowania spornych gruntów. Abstrahując od błędnego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a także ogólnikowości jego uzasadnienia, który został pominięty przez Sąd kasacyjny wskazać należy, że podniesione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wobec poprawności stanowiska przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie.

9. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, co zostało pominięte w skardze kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny wydał uprzednio prawomocne orzeczenie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 423/14, w którym pomimo uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazał, że na spornych gruntach w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez "zakłady energetyczne". Przyjąć zatem należy, że Sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie zgodnie z art. 153 p.p.s.a. był związany uprzednim stanowiskiem tegoż sądu.

10. Podnieść należy, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpoznawanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna", przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle powyżej przywołanych przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w m.in. wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, wyroki NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r. II FSK 2176/15 oraz II FSK 2177/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela i podtrzymuje stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

11. Podnieść należy, że WSA nie kwestionował też, iż samo Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach działalności gospodarczej. Wbrew dalszej tezie przyporządkowanej w petitum skargi kasacyjnej do analizowanego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przepisy u.p.o.l. rozróżniają pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" oraz "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Różnice pomiędzy tymi pojęciami zasadniczo dostrzega także WSA. Na wstępie swojego uzasadnienia prawnego WSA prawidłowo uchwycił istotę problemu w sprawie stwierdzając, iż jest nią kwestia, czy grunty klasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są "związane z działalnością gospodarczą." Sąd ten w kwestii tej słusznie wywiódł opodatkowanie spornych gruntów według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., czyli według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., który zawiera legalną definicję tego pojęcia stanowiąc, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Jak zasadnie przyjął WSA i co akceptowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji jednak nawiązując do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. doszedł do słusznego wniosku, że w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Tr" nie zaś, np. "Ls", nie znajduje zastosowania kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", albowiem na gruncie przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 2) funkcjonuje ono w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych inaczej, w tym, m.in. "Ls", których rozpatrywana sprawa nie dotyczy. W myśl powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak więc wynika z tego przepisu, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Zauważyć przy tym trzeba, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, również nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż cała ta obszerna argumentacja skargi kasacyjnej, przytoczona zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, odwołująca się do pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - jest w tym przypadku chybiona.

12. Powracając zaś do problemu "posiadania spornych gruntów", WSA na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez Spółkę na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, zaakceptował przypisanie przez organy podatkowe cechy ich posiadacza w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), także Spółce, przy czym nie ulega wątpliwości, że Spółka posiada przymiot przedsiębiorcy. WSA wskazał m.in., że z akt sprawy wynikało że grunty te były wykorzystywane przez zakład energetyczny na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych - bez tytułu prawnego. Zatem grunty te w 2010 r. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej. Stanowisko, że zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów będących de facto w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku NSA wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej."

13. Odnosząc się natomiast to istoty problemu w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez WSA, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty, z których Spółka energetyczna w 2010 r. korzystała bez tytułu prawnego znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych. W tym zakresie warto zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W tym okresie co jest sporne miedzy stronami brak było jakiejkolwiek umowy, regulującej zasady współpracy między Nadleśnictwem a spółką energetyczną, a także wskazującej wprost, że spółka energetyczna jest posiadaczem gruntu i jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie spornych gruntów. Nie istniała także umowa pomiędzy Skarżącym a E. spółką z o.o. na podstawie której precyzowano by formalne zasady wstępu, bądź wjazdu na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów. Umowa w tym przedmiocie została zawarta dopiero w 2012 r. Przyjąć zatem należało, że w 2010 r. grunty te były w zarządzie nadleśnictwa, które posiadało status podatnika w stosunku do tych gruntów faktycznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

14. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, że na terenach pod liniami napowietrznymi była prowadzona gospodarka leśna w postaci m.in. "stałego żerowania zwierzyny, prowadzenia gospodarki łowieckiej, poletek zerowych i zgryzowych, upraw rolniczych, plantacji drzew i krzewów do wysokości 2 m" wskazać należy, że wprawdzie wspomniana wyżej w stanie faktycznym umowa techniczna odnośnie sposobu korzystania ze spornych gruntów zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" spółki w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na ww. spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Powyższe wskazuje, że prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej poszczególne podmioty takie, jak spółka, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. We wspomnianych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczyniono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

15. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek przewidzianych dla takiej działalności.

16. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. bowiem nie ma on charakteru samoistnego zarzutu, gdyż naruszenie wskazanych w nim przepisów, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mogłoby jedynie wynikać z naruszenia innych przepisów, których w zarzucie tym nie wskazano.

17. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.