Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2978/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 19 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym uzasadnieniu, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji środka trwałego w celu wybudowania "nowego" biurowca przeznaczonego na sprzedaż, koszt powstały w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego ze sprzedażą tego biurowca, potrącalnego co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tej sprzedaży, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że ww. koszt stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia;

- art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji środka trwałego w celu wytworzenia nowego środka trwałego, koszt wynikający z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie będzie zaliczany do wartości początkowej nowego środka trwałego, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia;

- art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak możliwości ujęcia jako koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności implikuje konieczność ujęcia pozostałych strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jako koszty podatkowe ujęte bezpośrednio i jednorazowo w momencie likwidacji;

- art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że katalog wydatków faktycznych poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową powinien być ściśle związany z fizycznym wytworzeniem nowego środka trwałego, podczas gdy ścisły związek w tym zakresie nie wynika z przepisów;

- czego skutkiem było uznanie przez Sąd skargi za niezasadną;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, mimo że interpretacja naruszała przepisy nie uwzględnił skargi i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, mimo że interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem zasady zaufania postępowania, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do interpretacji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b, w zw. z art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, mimo że interpretacja naruszała przepisy poprzez sprzeczność z obowiązującymi przepisami prawa oraz nieuwzględnienie wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do interpretacji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewystarczająco wnikliwe zbadanie sprawy, o czym świadczy brak odniesienia się do części argumentów przedstawionych przez Spółkę w skardze.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jak ujęto to na wstępie uzasadnienia tej skargi, istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wyburzenia starego biurowca w celu wybudowania nowego biurowca, niezamortyzowana wartość netto starego biurowca będzie stanowiła wartość początkową nowego biurowca - jeśli będzie on środkiem trwałym wykorzystywanym przez "X." [drugi zainteresowany z wniosku o wydanie interpretacji - uwaga NSA] lub będzie stanowiła bezpośredni koszt związany ze sprzedażą nowego biurowca - jeśli nowowybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż.

Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zostanie dokonana według innej kolejności, niż ta przyjęta w tej skardze. Pozwoli to bowiem przybliżyć i wyjaśnić problem, z jakiego rodzaju kosztem mamy w sprawie do czynienia (kwestia samego momentu "podatkowego rozliczenia" tego kosztu jest pochodną prawnego charakteru tego kosztu). Z tego powodu w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Spółka określa ten koszt jako - koszt powstały w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (starego biurowca) i uzależnia jego charakter od późniejszej decyzji biznesowej drugiego zainteresowanego (X.) co do przeznaczenia nowowybudowanego budynku biurowego (nowego biurowca), domagając się rozliczenia (ujęcia) tego kosztu jako elementu wchodzącego w skład wartości początkowej innego środka trwałego - nowego biurowca, bądź jako koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą tego nowego biurowca. W zarzucie tym Spółka poddaje surowej krytyce przyjęte przez Sąd w odniesieniu do tego przepisu rozumowanie "a contrario" wskazując, że gdyby przyjąć rozumowanie Sądu, według którego wydatki nieujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych "a contrario powinny stanowić bezpośrednio jednorazowo koszty uzyskania przychodów", należałoby uznać, że wszystkie wydatki (koszty) nieujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy bezpośrednio i jednorazowo uznać za koszty uzyskania przychodów.

Spółka dla wykazania - jak ujął to jej pełnomocnik w skardze kasacyjnej - braku logiki i absurdalności przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumowania, podając kolejne przykłady nawiązujące do innych jeszcze przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonuje jednak nadmiernego uogólnienia w odniesieniu do wyrwanego z kontekstu całej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji przytoczonego w tym zarzucie jednego zdania.

Aczkolwiek stanowisko prezentowane przez Sąd w tym zakresie oparte jest na pewnym uproszczeniu (również w odniesieniu do wniosków, które mogą zostać bezpośrednio wysnute na podstawie rozumowania a contrario) i nie towarzyszy mu pogłębiony w tym zakresie wywód prawny, to jednak - co do zasady - jest ono prawidłowe i należy odnieść je do konkretnego przepisu, czyli art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Trzeba też stwierdzić, że Spółka w skardze kasacyjnej kwestionuje wprawdzie możliwość wywiedzenia z tego przepisu takich wniosków, jakie w odniesieniu do spornych kosztów przyjął Sąd pierwszej instancji, ale w niczym nie przybliża jej to do wykazania, że jeżeli chodzi o charakter prawny, formę i moment rozliczenia tych kosztów, prawidłowy jest prezentowany przez nią w tym zakresie pogląd.

Nie kwestionuje też, co do zasady, sądząc z dalszej części uzasadnienia analizowanego zarzutu, że punktem odniesienia do wyjaśnienia charakteru spornego kosztu może być właśnie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bowiem stwierdza dalej, że "właściwym podejściem byłoby ustalenie, że wartość niezamortyzowanego środka trwałego może w ogóle stanowić koszt podatkowy, ponieważ nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (...).

Dla ścisłości trzeba zauważyć, że argumentacja Spółki przedstawiona w skardze kasacyjnej na poparcie analizowanego zarzutu nie w pełni odpowiada argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska własnego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku tym (str. 8) po przytoczeniu treści, m.in. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła dalej, co następuje "z przytoczonych przepisów wynika, że wszystkie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że wyburzenie starego budynku nie wiąże się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, lecz rozpoczęciem nowej inwestycji, jaką jest budowa budynku biurowego w ramach dotychczasowej działalności X., zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Konkludując, niezamortyzowana wartość zlikwidowanego starego budynku, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów."

Jak więc z powyższego wynika, na tym etapie sprawy Spółka zestawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. uważała za oczywiste (właśnie na zasadzie rozumowania a contrario), że sporny koszt niejako automatycznie jest co do zasady kosztem uzyskania przychodów i nie wskazywała, że - o czym była już mowa wcześniej i co podnosi w skardze kasacyjnej - właściwym podejściem byłoby ustalenie, czy wartość niezamortyzowanego środka trwałego w danym przypadku może w ogóle stanowić koszt podatkowy (...).

Problem prawny dotyczący istoty i charakteru prawnego tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów, a więc jako straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych był przedmiotem pogłębionych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale tego Sądu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12. Wprawdzie, ściśle rzecz biorąc, uchwala ta dotyczyła inwestycji w obcych środkach trwałych, ale nie zmienia to istoty rozważanego wówczas problemu oraz aktualności tych rozważań, również ze względu jego uniwersalny charakter oraz niezmieniony w tym zakresie stan prawny.

Jeżeli chodzi o poruszoną już wyżej kwestię dotyczącą rozumowania a contrario, z treści unormowań zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym także pkt 6 tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowa, bo obarczona zbyt dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów.

W uchwale tej wskazano m.in., że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest jednym z kilku przepisów w obrębie tej regulacji, w których dla określenia rozmaitego rodzaju kosztów (wydatków) niestanowiących - z woli ustawodawcy - kosztów uzyskania przychodów, posłużono się pojęciem "straty" przy opisie całego szeregu bardzo zróżnicowanych przypadków, w których owych strat nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (np. pkt 5, pkt 25 lit. c), pkt 39, pkt 47, pkt 50). Podłoże i przyczyny powstania tych strat mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter. Kwestie te posiadają o tyle szerszy wymiar, że nie chodzi tu jedynie o wykładnię tych przepisów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w których użyto pojęcia "straty", lecz również, a może przede wszystkim, o przypadki, gdy określone "rodzaje strat" nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w przepisie tym wskazane zostały wprost "straty", które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, to nasuwa się wniosek, że w pozostałych przypadkach "inne straty" mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rachubę mogą wchodzić zatem sytuacje, takie jak w rozpoznawanej sprawie, czyli gdy istnieje określony przepis wyłączający opisaną w niej stratę z kosztów uzyskania przychodów i rodzi się wątpliwość, czy strata o zbliżonym charakterze nie objęta wszak dyspozycją danego przepisu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (tu pkt 6), bo nie spełniająca jednej z określonych w tym przepisie przesłanek, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie te rozważania czynione były w omawianej uchwale w celu uchwycenia istoty straty jako możliwego kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc się już konkretnie do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że na gruncie tego przepisu dla prawidłowego jego wykładni istotne znaczenie ma rozumienie użytego w nim zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji (...)". Nie jest zatem konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Następnie analizie poddane zostało znaczenie i sens pojęcia "likwidacja". Odnosząc to do stanu faktycznego, którego dotyczyła uchwała Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika, które złożyły się, m.in. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Chodzi zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy (...).

Pomimo więc tego, że organ interpretacyjny nie kwestionował, że w niniejszej sprawie po stronie drugiego zainteresowanego (X.) powstał koszt podatkowy, to przytoczenie powyższych rozważań zaczerpniętych z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, było o tyle celowe, że w niniejszej sprawie sporny koszt, co do jego istoty i charakteru odpowiadał kosztowi uzyskania przychodów, którego dotyczyła ta uchwała. Uznanie, po przeprowadzeniu wspomnianego w uchwale "testu" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o wskazane w tym przepisie przesłanki, czy w danym przypadku mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, nie zmienia charakteru tego kosztu rozumianego jako koszt w postaci straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. Istota tego kosztu nie polega zatem na poniesieniu efektywnego wydatku, lecz na pewnego rodzaju zabiegu księgowym, mającym wszak swój wymiar podatkowy (pomniejszenie wartości początkowej obiektu o zrealizowane dotychczas odpisy amortyzacyjne), który dotyczy i może być odnoszony tylko do tego właśnie, podlegającego likwidacji środka trwałego.

Rację mają zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji, iż rzeczony koszt powinien być rozliczony przez drugiego zainteresowanego (X.) jednorazowo w momencie likwidacji środka trwałego (starego budynku biurowego). Choć jak zasadnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują wprost, w jakim momencie koszt związany z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego powinien zostać uwzględniony w kosztach podatkowych, to jednak skoro, o czym była już mowa, powstanie tego kosztu wiąże się z likwidacją środka trwałego, to również z tym zdarzeniem należy wiązać moment, w którym możliwe jest podatkowe rozliczenie tego kosztu.

Niezasadny jest więc, co do swojej istoty, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Uznanie tego zarzutu za niezasadny rzutuje również na ocenę jako niezasadnych pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 oraz art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak zasadnie uznał organ interpretacyjny, dla przyjęcia opisanego wyżej charakteru prawnego analizowanego kosztu podatkowego i dla określenia prawnie możliwego momentu jego podatkowego rozliczenia, nie ma znaczenia okoliczność, czy nowy budynek biurowy zostanie następnie sprzedany, czy też będzie stanowił środek trwały wykorzystywany przez drugiego zainteresowanego (X.). Koszt ten nie może być więc uważany, ani jako bezpośrednio związany ze sprzedażą nowego budynku - w momencie osiągnięcia przez drugiego zainteresowanego (X.) przychodu z tego tytułu, ani jako możliwy do "podatkowego rozliczenia" w postaci odpisów amortyzacyjnych od nowowytworzonego środka trwałego. Argumentacja skargi kasacyjnej o bezpośrednim związku spornego kosztu z przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży nowego budynku biurowego i o prymacie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynika raczej z uznania za bardziej korzystne takiego ujęcia kosztów uzyskania przychodów w przyjętym w przez Spółkę i drugiego zainteresowanego (X.) "modelu biznesowym" całego przedsięwzięcia, niż z istnienia podstaw normatywnych uzasadniających postulowane przez Spółkę rozwiązanie prawne.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię rozliczenia spornego kosztu poprzez amortyzację nowego środka trwałego wskazać należy, że nawet szeroka formuła ustawowego ujęcia kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) wyrażająca się w przyjęciu otwartego katalogu elementów składających się na to pojęcie - "i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" i zamknięty katalog kosztów wyłączonych z tego pojęcia, nie stwarza dostatecznej podstawy prawnej do uznania, że stanowiąca samoistny koszt podatkowy strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej jednego środka trwałego może być elementem wartości początkowej innego środka trwałego, jako element (koszt) służący jego wytworzeniu.

Wytworzyć w znaczeniu słownikowym oznacza wyprodukować, zrobić coś. Chodzi zatem o powstanie (stworzenie) nowej rzeczy (tu - środka trwałego), której dotychczas nie było - poprzez podjęcie czynności wytwórczych, produkcyjnych (tu budowlanych) z zastosowaniem odpowiednich materiałów, (surowców, części) i przy użyciu stosownych narzędzi (maszyn) przez odpowiednio wykwalifikowanych ludzi. Dotyczy to również wytworzenia środka trwałego. Przez niezbyt fortunne, jako że nic niewyjaśniające, użyte na gruncie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" należy zatem rozumieć, tak jak słusznie kierunkowo przyjął Sąd pierwszej instancji, koszty związane z wytworzeniem środka trwałego, w takim stopniu powiązania i o zbliżonym charakterze, jak te enumeratywnie wyliczone w pierwszej części pierwszego zdania ww. przepisu. Innymi słowy chodzi o koszty, które są niezbędne, aby powstał (został wytworzony) nowy środek trwały, bez których poniesienia jego wytworzenie nie byłoby możliwe. To, że w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku i co zostało poddane krytyce w skardze kasacyjnej Sąd dookreślił ten związek jako "ścisły" - które to określenie ma charakter bardzo oceny i jest trudne do precyzyjnego uchwycenia, nie świadczy o tym, że sporne w tej sprawie koszty zostały przez Sąd niewłaściwie zaklasyfikowane, jako pozostające poza zakresem analizowanego przepisu.

Dokonując na gruncie powyższego przepisu kwalifikacji określonych kosztów jako kosztów wytworzenia środka trwałego, oczywiście zasadne - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest poczynione przez Sąd pierwszej instancji i również poddane krytyce w skardze kasacyjnej rozróżnienie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pomiędzy kosztami wyburzenia starego budynku biurowego, jako wstępnej fazy procesu inwestycyjnego, a kosztami w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej starego budynku biurowego. Te pierwsze związane są z procesem inwestycyjnym zmierzającym do wybudowania - wytworzenia środka trwałego (nowego budynku biurowego), a te drugie jako rachunkowy rezultat zapisów ujmowanych w księgach podatkowych, uwzględniających wartość początkową oraz wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych dotyczą "podatkowego rozliczenia" innego środka trwałego (starego biurowca) niż ten mający być zbudowanym (wytworzonym) przez drugiego zainteresowanego (X.) we własnym zakresie. Likwidacja starego biurowca, bez której, według argumentacji Spółki, zawartej we wniosku o wydanie interpretacji, niemożliwe będzie przeprowadzenie nowej inwestycji, nie może być w tym przypadku utożsamiane tylko z fizycznym unicestwieniem (wyburzeniem) starego biurowca, lecz jak wskazywano w ww. uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, pojęcie to (likwidacja) powinno być rozumiane szerzej, także jako wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technologicznym, technicznym, czy tez utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Snucie na gruncie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. jakichkolwiek analogii pomiędzy tymi dwiema kategoriami kosztów, co czyni Spółka, jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, jest nieuprawnione. Niezasadny jest podnoszony w tej mierze przez Spółkę argument, że skoro ustawodawca nie dokonał takiego rozróżnienia, to nie ma on racji bytu. Trudno jest bowiem zasadnie oczekiwać od ustawodawcy przy formułowaniu przepisów "definicyjnych" takiego stopnia kazuistyki.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu interpretacyjnego, że nie ma prawnego uzasadnienia do rozliczania niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego, poprzez amortyzację nowego środka trwałego (zaliczenia jej do wartości początkowej tego środka trwałego), bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

Pomimo tego, że Spółka formułując te zarzuty wyodrębniła kilka płaszczyzn naruszenia tych przepisów, wszystkie te zarzuty zostały opatrzone łącznym uzasadnieniem, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny, do których konkretnie zarzutów i wymienionych w nich przepisów odnoszą się poszczególne fragmenty tego uzasadnienia.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. nie ma charakteru samoistnego. Dotyczy on tzw. przepisów "wynikowych", a jego zasadność uzależniona jest od wykazania - niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji - naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Analogicznie należy ocenić dwa kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w różnych konfiguracjach przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1. Również w tym przypadku Spółka upatruje naruszenia tychże przepisów, w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która "naruszała przepisy poprzez sprzeczność z obowiązującymi przepisami", (...) "wnioskowanie Dyrektora KIS obarczone były poważnymi błędami skutkującymi wydanie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego", (...) "wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora KIS stanowiła naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów" oraz że "interpretacja wydana została z rażącym naruszeniem zasady zaufania postępowania". Tak więc, również w tym przypadku Spółka wiąże, a nawet utożsamia, naruszenie wymienionych przepisów procesowych, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w błędnej - jej zdaniem - interpretacji odnośnych przepisów prawa materialnego dokonanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Posłużenie się w skardze kasacyjnej w opisie sposobu naruszenia przepisów, w tym przypadku art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określeniem "rażące" samo w sobie nie przydaje tak sformułowanemu zarzutowi doniosłości, jeżeli - tak jak w rozpoznawanej sprawie - nie zostało to uzasadnione. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zwłaszcza w sposób rażący, nie może być sprowadzane do wydania interpretacji, z którą wnioskodawca się nie zgadza i stanowiska tam zawartego nie akceptuje. Ponadto art. 146 § 1 P.p.s.a. stanowiący podstawę prawną do uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Tak więc cecha rażącego naruszenia prawa nie jest wymagana, jako oddzielna przesłanka pozwalająca na uwzględnienie skargi na interpretację indywidualną i powoływanie się na nią w tej sytuacji stanowi wyłącznie zabieg o charakterze językowym, niemający żadnej merytorycznej treści i wyrażający jedynie stopień subiektywnego przekonania Spółki o prawidłowości własnego stanowiska.

Z pewnych fragmentów uzasadnienia powyższych zarzutów można by było wnosić, że Spółka ma zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości i kompletności zamieszczonego w interpretacji indywidualnej uzasadnienia negatywnej oceny jej stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Powołuje się także na treść art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz przytacza fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących tych przepisów. Jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszy sformułowanie adekwatnych do nich zarzutów, tj. naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ani w petitum skargi kasacyjnej, gdzie został jedynie wymieniony art. 14b Ordynacji podatkowej (bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych), ani w jej uzasadnieniu przepisy powyższe, tj. art. 14c § 1 i § 2 nie zostały wprost wskazane jako naruszone.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, odpowiada w niezbędnym zakresie określonym w tym przepisie wymogom formalnym, w tym w wystarczającym stopniu podaje i wyjaśnia prawne powody wydania takiego właśnie rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi.

W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu miałoby polegać na niewystarczająco wnikliwym zbadaniu sprawy, o czym świadczy brak odniesienia się do przedstawionych przez Spółkę argumentów oraz nieodniesienie się w wystarczającym stopniu do orzeczeń powołanych na poparcie stanowiska Spółki. Zarzuty te są gołosłowne i ogólnikowe. Wprawdzie Spółka, o czym była już mowa, podnosiła określone zastrzeżenia co do uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego nie formułując wszak adekwatnego zarzutu w tym zakresie, jednakże w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyjaśniła, do jakich konkretnie zarzutów oraz powołanych przez nią wyroków Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Dla ścisłości w skardze do Sądu pierwszej instancji powołane zostały jedynie fragmenty dwóch orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (I SA/ Kr 1764/14 i I SA/Ol 520/14), które dotyczyły uzasadnienia interpretacji indywidualnych w ogólności i z którymi nie sposób się nie zgodzić.

Na marginesie oceny zasadności zarzutu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy jednak zwrócić uwagę Sądowi pierwszej instancji, że posłużenie się w uzasadnieniu wyroku "konwencją słowną" polegającą na "przyjęciu przez Sąd stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako własne", co czyni Sąd pierwszej instancji (str. 9 uzasadnienia wyroku), stanowi nadmierne uproszczenie i nie jest właściwą formułą odpowiadającą ustrojowej pozycji i funkcji sądu administracyjnego polegających na sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).