Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 703/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3 760 (trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2015 r Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012r. , poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania J. J. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2013 r. ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie 44.749,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 22 lutego 2007 r. Skarżąca dokonała zakupu. aktem notarialnym Rep. [...] udziału wynoszącego 1/8 części we współwłasności stanowiącej działkę gruntu nr [...] obszaru 0,4029 ha zabudowanej pawilonem handlowym położonej w G. przy ul. [...] za cenę 396.075,00zł. Koszty sporządzenia umowy sprzedaży w tym podatek od czynności cywilnoprawnych wyniosły 10.706,00 zł.

W związku z tym, że w małżeństwie Skarżącej obowiązuje rozdzielność majątkowa ustanowiona na podstawie umowy o wyłączenie wspólności ustawowej z dnia 4 czerwca 2001r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), nabyta przez Skarżącą nieruchomość weszła do jej majątku odrębnego.

Z uwagi na niewspółmierność poniesionych w roku podatkowym 2007 wydatków w porównaniu do dochodów zadeklarowanych do opodatkowania w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36 za 2007 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 listopada 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w związku z wydatkami poczynionymi w tym roku na zakup wskazanej nieruchomości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca poniosła w roku 2007 wydatki w łącznej wysokości 338.376,30zł znacznie przekraczające uzyskane przychody w kwocie 208.322,68zł pochodzące z ujawnionych źródeł. Różnica w wysokości 130.053,62zł została zakwalifikowana przez organ podatkowy pierwszej instancji jako przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, od której został naliczony zryczałtowany 75% podatek w wysokości 97.540,00zł.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 maja 2011 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie 97.540,00zł.

3. Skarżąca korzystając z przysługującego prawa wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków,

- art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w trakcie wydawania decyzji całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez wprowadzenie do podstawy opodatkowania zawartej w decyzji fałszywych danych nie mających odbicia w rzeczywistości,

- art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uwzględnienie całego materiału zebranego w sprawie i dokonanie dowolnej oceny całokształtu materiału dowodowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. Do przedmiotowego odwołania załączyła umowę pożyczki na kwotę 60.000,00zł zawartą w dniu 1 października 1998 r. pomiędzy T. J. (pożyczkodawcą) a Skarżącą (pożyczkobiorcą), aneks do tej umowy z dnia 5 grudnia 1998r. oraz umowę kupna sprzedaży z dnia 1 października 1998r. samochodu marki Mercedes C 180 rok produkcji 1996 za cenę 78.000,00zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 października 2011 r. uchylił na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 marca 2013 r., ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie 44.749,00 zł.

6. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji z dnia 15 marca 2013r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych rozpoczętej w kwietniu 1994 r. Dokumenty potwierdzające powyższe dostarczono do organu podatkowego w trakcie przedmiotowego postępowania. Równocześnie podatnik wskazał oficjalne opodatkowane źródło przychodów. Urząd Skarbowy wykazał te dokumenty w uzasadnieniu decyzji, natomiast nie dal temu wyrazu zgodnie z obowiązkiem spoczywającym na organie zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- niejednolite traktowanie w jednym postępowaniu pojęcia pożyczka, co łamie zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W jednym przypadku pożyczkę ujmuje się jako zmniejszenie różnicy pomiędzy porównywanymi wydatkami a mieniem zgromadzonym z przychodów podlegających opodatkowaniu (...), natomiast w drugim przypadku otrzymana pożyczka według Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma takiego znaczenia gdyż i tak podlega zwrotowi. W takim przypadku należy mówić nie tyle o niezachowaniu wymogów art. 124 ordynacji, co o pogwałceniu zasady art. 191 O.p.- swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Skarżącej, w uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy zakwestionował (dla potrzeb przedmiotowego postępowania) zeznania podatkowe złożone przez podatnika w latach 1998 - 2006. Art. 21 § 2 i 3 O.p. reguluje tzw. instytucję domniemania prawdziwości zadeklarowanego podatku. Organ musi nieprawidłowość zadeklarowanego zeznania podatkowego stwierdzić. Taki obowiązek wprowadza wprost § 3 art.21 O.p., który stanowi o stwierdzeniu (wykazaniu) ( stwierdzenie - "to co zostało stwierdzone, udowodnione, uznane za pewne, prawdziwe', Słownik języka polskiego, PWN 1981, t. III, s.361) przez organ podatkowy, że podatnik nie wywiązał się z obowiązków nałożonych w paragrafie poprzedzającym. W tym też kontekście korzystając ze swobodnej oceny dowodów organ podatkowy musi uwzględnić istniejące domniemanie prawdziwości zeznania podatkowego. Tym bardziej, że w tej części postępowania chodzi o zakwestionowanie złożonych przez podatnika deklaracji. W takim przypadku zgodnie z § 2 art 68 O.p. "jeżeli podatnik, co wynika z uzasadnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w złożonej deklaracji nie wykazał wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to takie postępowanie dokonane przez organ podatkowy po 5 latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", podlega przedawnieniu.

5. Decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie kwota wydatków w wysokości 59.665,40zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w odwołaniu Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który odmówił uznania za źródło przychodu pokrywające nabycie udziału wynoszącego 1/8 części we współwłasności nieruchomości w wysokości 60.000,00 zł tytułem otrzymanej pożyczki od matki, na podstawie umowy z dnia 1 października 1998r. oraz aneksu do tej umowy.

Zdaniem organu odwoławczego, załączona do odwołania umowa pożyczki, na podstawie której Skarżąca otrzymała kwotę 60.000,00zł została zgłoszona w dniu 12 października 1998 r. do Urzędu Skarbowego, od której pobrano opłatę skarbową według stopy 2% w wysokości 1.049,80zł. Na tym etapie organ podatkowy nie zakwestionował tej czynności prawnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy w zakresie oceny sytuacji finansowej T. J. nie stanowi dowodu na zasadność odmowy Skarżącej uwzględnienia po stronie zgromadzonych przez nią oszczędności na dzień 31 grudnia 2006r. kwoty 60.000,00 zł udzielonej na podstawie umowy pożyczki.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji w decyzji z dnia 15 marca 2013r. dotycząca tej kwestii stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach sprawy, wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym jest uwzględnienie po stronie stanu oszczędności Skarżącej za okres 1998-2000 kwoty otrzymanej pożyczki w wysokości 60.000,00zł.

Odnosząc się z kolei do kosztów utrzymania Skarżącej, organ odwoławczy skorygował na korzyść Skarżącej wydatki roku 2007, przyjmując, że miesięcznie wydatkowała na swoje utrzymanie 500zł - jak oświadczyła w piśmie z dnia 4 lutego.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania podatkowe PIT-36L i PIT-36 za rok 2007 oraz zeznania podatkowe PIT-36 i PIT-28 za rok 2006 potwierdzają wyjaśnienia K. U. w kwestii ponoszenia przez niego większości kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny w 2007 i 2006 roku - bowiem uzyskiwane przez niego dochody za ten okres pozwalały na ponoszenie tego rodzaju wydatków. Tym samym za wiarygodne przyjąć należy wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie.

Natomiast - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie dokonano korekty w zakresie wydatków związanych z kosztami utrzymania Skarżącej za lata wcześniejsze, gdyż zdaniem organu odwoławczego osiągane przez męża Skarżącej dochody przed 2006 rokiem nie dawały podstaw do przyjęcia, że K. U. ponosił w większości koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, a tym samym do uwzględnienia niższych kosztów utrzymania zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej i ww. świadka.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w kwestionowanej decyzji z dnia 15 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził przy ustalaniu stanu oszczędności Skarżącej w okresie 2001-2006 "(...)Wskazana wyżej kwota nie uwzględnia odszkodowania, które zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29 listopada 2002 r. Skarżąca zapłaciła M. D. na mocy ugody z dnia 21 listopada 2002r. za korzystanie z lokalu użytkowego".

Tymczasem w dniu 18 września 2013r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 13 września 2013r. w którym stwierdziła, że roszczenia M. D. są bezzasadne. Powyższe twierdzenie Skarżącej potwierdzają załączone do pisma kopie następujących dowodów: postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 12 lutego 2003r. w sprawie uchylenia w całości wyroku SR z dnia 19 lipca 2002r. sygn. [...] i umorzenia postępowania; pismo wierzyciela M. D. - Wniosek Wierzyciela z dnia 18 marca 2003r. w sprawie cofnięcia wniosku z dnia 8 sierpnia 2002r. i umorzenie postępowania o sygn. [...]; pismo powoda M. D. z dnia 31 marca 2003r.; cofające powództwo wobec Skarżącej i K. U..

W ocenie organu odwoławczego, wobec powyższego za chybione należy uznać stwierdzenie organu podatkowego wyrażone w decyzji z dnia 15 marca 2013r.

Natomiast organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu stanu oszczędności zgromadzonych za okres 1998-2000 kwoty 32.302,96zł na jaką wskazała Skarżąca w piśmie z dnia 2 kwietnia 2014r. - "wyegzekwowana należność", dodatkowo wyjaśniając, że pismo z dnia 15 czerwca 1998r. "stanowi o przysporzenie majątku". Z treści załączonego do pisma z dnia 13 września 2013r. dokumentu Komornika Sądowego Sądzie Rejonowym z dnia 15 czerwca 1998r. wynika bowiem, że kwota 32.301,96zł (wyegzekwowana należność) została przekazana w dniu 2 czerwca 1998r. na konto bankowe pełnomocnika Skarżącej. Natomiast w aktach sprawy brak jest innych dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych w pełnej wysokości przez Skarżącą. W tych okolicznościach organ odwoławczy odmówił przyjęcia kwoty 32.302,96zł do rozliczenia stanu oszczędności zgromadzonych za okres 1998-2000.

Reasumując powyższe zdaniem organu odwoławczego: stan oszczędności zgromadzony na koniec 2006 roku przez Skarżącą wynosi 372.588,51zł tj.: środki finansowe za okres 1998-2000 w wysokości 224.729,66zł oraz za okres 2001-2006 w wysokości 147.858,85zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 13 września 2013r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika załączyła historię obrotów na indywidualnym rachunku bankowym posiadanym w Banku za okres od 30 stycznia 2007r. do 15 maja 2007r. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 17 lipca 2013r. Bank od 30 stycznia 2007r. prowadzi indywidualnym rachunek na rzecz Skarżącej. Stan rachunku na dzień 31 grudnia 2007r. wynosił: 6.239,31 zł.

Jak ustalił organ podatkowy w okresie marzec-maj 2007 na ww. rachunku dokonano wpłat znacznych środków pieniężnych w łącznej kwocie 323.000,00zł.

Przesłuchiwany w dniu 25 listopada 2014r. mąż Skarżącej oświadczył, że nie wie, z jakiego źródła pochodziły środki finansowe, które były przedmiotem obrotu na rachunku bankowym Skarżącej. Oświadczył, że nigdy nie posiadał wspólnego rachunku bankowego z małżonką. Nie potrafił określić czy dokonywał wpłat na jej rachunek bankowy. Świadek także nie wiedział jakimi środkami finansowymi dysponowała jego żona w 2007 roku.

Z kolei Skarżąca w piśmie z dnia 4 lutego 2014r. wyjaśniła, że oszczędności deponowała w sejfie. Oświadczyła, że posiadała na koniec roku tj. 31 grudnia 2006r. kwotę 555.000 zł. Co do wpłat w 2007 roku na rachunek bankowy wyjaśniła, że wpłaty pochodziły z posiadanych środków przechowywanych w sejfie, a wpłata z dnia 14 lutego 2007r. - z kredytu. Z kolei na zapytanie organu odwoławczego o wypłaty z ww. rachunku bankowego w okresie od 14 lutego 2007r. do 31 grudnia 2007r. Skarżąca wyjaśniła, że były to "przelewy na zakup udziału w nieruchomości".

Natomiast mąż Skarżącej przesłuchiwany w dniu 25 listopada 2014r. nie potwierdził faktu przechowywania w sejfie kwoty 555.000,00zł. Jak zeznał, małżonka oszczędzała od zawsze i posiadała w domu gotówkę, jednakże nie miał wiedzy co do wysokości kwot pieniężnych.

W odpowiedzi na pytania organu odwoławczego odnośnie zakupu w 2007 roku samochodu osobowego za cenę 100.000,00zł, Skarżąca w piśmie z dnia 4 lutego 2014r. potwierdziła nabycie samochodu osobowego z posiadanych oszczędności i oświadczyła, że nie posiada dokumentów zakupu.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się należy z oświadczeniem Skarżącej, że wypłaty z rachunku bankowego na łączną kwotę 396.075zł stanowiły "przelewy na zakup udziału w nieruchomości", bowiem nabycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości dokonano w dniu 22 lutego 2007r. aktem notarialnym, zgodnie z którym "całość ceny zostanie zapłacona w terminie do 31 marca 2007 roku w czterech ratach, na rachunek Spółki".

Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że wydatek w wysokości 100.000,00zł poniesiony na zakup samochodu osobowego także znalazł pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu roku 2007.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie kwota wydatków w wysokości 68.089,60zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie zatem z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 %. (68.090,00złx75%= 51.067,50zł).

Jednakże z uwagi na upływ ustawowego terminu do wydania decyzji ustalającej na podstawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest możliwym już ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł, przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w tej wysokości tj. w wysokości wyższej (51.067,50zł) od kwoty ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji (44.749,00zl).

Dlatego też z tej przyczyny Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok ustaloną w wysokości 44.749,00 zł przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 marca 2013r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za chybione należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasad wyrażonych w treści 122, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestionowana decyzja z dnia 15 marca 2013r. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśnia podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy załatwianiu spornej sprawy.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2015r. Skarżąca, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z:błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych oraz błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie uznał jako zasobów zgromadzonych do dnia 31 grudnia 2006r. kwoty 32.302,96 zł, na jaką wskazywała w piśmie z dnia 2 kwietnia 2014r. Zdaniem Skarżącej, nie jest sporne, że kwota 32.302,96 zł była należnością przysługującą Skarżącej. Rolą organu odwoławczego było ustalenie, czy kwota ta, po przelaniu jej na rachunek bankowy adwokata, została następnie przekazana Skarżącej.

Co więcej – organ nie wezwał Skarżącej do złożenia wyjaśnień czy też dowodów w tym zakresie arbitralnie uznając, że przekazanie nie miało miejsca. Jest to o tyle niezrozumiałe, że zgodnie z odrębnymi przepisami kwoty wyegzekwowane stanowią własność wierzyciela, którym w tym przypadku była Skarżąca, pełnomocnik procesowy otrzymuje zasądzone od strony pozwanej wynagrodzenie za zastępstwo procesowe.

Zdaniem Skarżącej o dowolnej ocenie w tym zakresie świadczy również załączone do niniejszej skargi oświadczenie adw. J. K przesłane drogą mailową, w którym potwierdza on, że przekazał Skarżącej należne jej środki, przelane przez Komornika Sądowego na jego rachunek bankowy.

Skarżąca odnośnie ustalenia wysokości możliwych do zgromadzenia zasobów na dzień 1 stycznia 2007r. z okresu 1998-2006r. o koszty utrzymania w wysokości 2.000 zł miesięcznie – wyjaśniła, że przeciętne wynagrodzenie w roku 1998 wynosiło 14.873,88 zł natomiast w roku 2007 wynosiło 32.292,36 zł, a więc w tym przedziale czasowym wzrosło ponad dwukrotnie.

Skarżąca wskazała, że koszty utrzymania domu spoczywały na mężu, który potwierdził ten fakt podczas przesłuchania w charakterze świadka. Skarżąca ponosiła wyłącznie wydatki na potrzeby osobiste i wynosiły one maksymalnie 500 zł miesięcznie. Organ odwoławczy uznał, że sytuacja taka miała miejsce w roku 2006 oraz 2007 i uwzględnił miesięczne koszty utrzymania Skarżącej w tym okresie w wysokości 500 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że nie dokonuje korekty wydatków związanych z kosztami utrzymania Skarżącej za lata wcześniejsze, gdyż jego zdaniem osiągane przez męża dochody przed 2006r. nie dawały podstaw do przyjęcia, że mąż Skarżącej ponosił w większości koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, a tym samym do uwzględnienia niższych kosztów utrzymania zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej i świadka K. U..

Zdaniem Skarżącej, dokonaną przez organ odwoławczy w tym zakresie ocenę należy uznać za dowolną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że swoich wątpliwości w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił i nie wyjaśnił z K. U.. Zaniechanie to skutkuje nieuwzględnieniem faktu, że K. U. w roku 2002 sprzedał na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2002 r. Rep. A nr [...] udział w nieruchomości za kwotę 1.582.500 zł.

W aktach sprawy brak jest informacji o dochodach K. U. z najmu, mimo składania przez niego deklaracji PIT-28.

Osiągnięte przez K. U. dochody w każdym z powyżej wskazanych okresów (pomijając zasoby ze sprzedaży nieruchomości) są większe niż dochody Skarżącej. W tej sytuacji za dowolne należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, że to na Skarżącej musiał spocząć w tym okresie obowiązek utrzymania rodziny i niedanie wiary zeznaniom K. U., że to on ponosił koszty utrzymania rodziny.

W opinii Skarżącej dowolne, sprzeczne z zeznaniem K. U. oraz oświadczeniem Skarżącej przyjęcie, że K. U. nie ponosił wydatków na utrzymanie rodziny skutkuje bezpodstawnym pomniejszeniem zasobów Skarżącej na dzień 1 stycznia 2007r. o kwotę 90.000 zł stanowiącą iloczyn kwoty 1.500 zł (różnica pomiędzy przyjętymi miesięcznymi kosztami utrzymania w wysokości 2.000 zł, a faktycznymi kosztami utrzymania w wysokości 500 zł) oraz ilości 60 miesięcy w okresie 2001-2005 rok.

Dlatego też Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony zaniżył jej zasoby na dzień 1 stycznia 2007r. o kwotę 122.302,96 zł, co oznacza, że posiadała ona ujawnione środki na pokrycie wydatków poniesionych w 2007r.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 2 września 2015 r. Skarżąca stwierdziła, że dowodem otrzymania kwoty 32.302,96 zł jest pismo Komornika Sądowego. Z niego bowiem wynika, kto jest wierzycielem, na rzecz którego wyegzekwowano środki. To organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dokonany przekaz na rachunek bankowy pełnomocnika procesowego oznacza, że to on stał się właścicielem tych środków. W niniejszej sprawie nie będzie już dowodu przekazania środków przez adwokata na rzecz Skarżącej - czynność miała miejsce 17 lat temu, nie przechowuje się dokumentów rozliczeniowych z lat tak odległych. Zdaniem Skarżącej organy nie wyjaśniły tej kwestii, a wbrew zasadom wynikającym z prawa cywilnego uznały, iż do przekazania środków pomiędzy pełnomocnikiem a stroną nie doszło.

Strona nie zgodziła się z argumentacją organu co do kosztów utrzymania. Skarżąca doprecyzowała, że jej wkład w utrzymanie rodziny wynosił 500 zł. miesięcznie, w pozostałym zakresie ciężar utrzymania rodziny spoczywał na małżonku Skarżącej. Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka mąż Skarżącej. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie ustalił faktycznych dochodów i zasobów męża za okres 2001-2005, pominięto osiągane przez niego dochody z najmu (PIT-28), a przede wszystkim zasoby uzyskane w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie wydatku na zakup samochodu osobowego. Kwestia zakupu samochodu zaistniała dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dokumentu zakupu pojazdu, jednakże Skarżąca nie posiada już tych dokumentów. Organ odwoławczy nie żądał wyjaśnień kiedy nastąpiła zapłata za samochód, a ustalenie tego faktu było o tyle zasadne, że pomimo określenia w treści faktury, że zapłata za samochód ma nastąpić przelewem w terminie 21 dni, zapłata nie nastąpiła w tej formie, o czym świadczy historia rachunku bankowego. Oznacza to, że organ odwoławczy rozliczył wydatek na zasadach memoriału, a nie na zasadach kasowych. Niewyjaśnienie tej kwestii i bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, że zapłata za samochód nastąpiła w październiku 2007r. podczas gdy końcowe rozliczenie nastąpiło w dniu 18 marca 2008r. skutkuje przypisaniem w 2007r. wydatku kasowego z tytułu zakupu samochodu w wartości niezgodnej z rzeczywistością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

9.1. Skarga jest zasadna.

9.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

9.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy

podatkowe prawidłowo na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.

Na wstępie zauważyć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany. Stanowił on materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej w tej sprawie do Sądu, stąd orzeczenie Trybunału jest istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6).

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

9.4. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69).

Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł , czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

9.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa ( art.120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121§1 O.p.)

Ponadto jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., który nakazuje organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny .

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p.,

Z przywołanego przepisu art. 122 O.p. należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499).

W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń.

Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uczynił zadość dyrektywom wynikającym z powołanych przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszonych przez stronę źródeł przychodów w tym zgromadzonych oszczędności w latach 2001-2006 pokrywających poniesione wydatki w 2007 r. prawidłowo uznał, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do odmowy uznania otrzymania przez Skarżącą kwoty 60.000,00 zł. na podstawie umowy pożyczki z dnia 1 października 1998 r. , zawartej z T. J., od której to umowy pobrano opłatę skarbową.

Natomiast organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu stanu oszczędności zgromadzonych za okres 1998-2000 kwoty 32.301,96zł na jaką wskazała Skarżąca w piśmie z dnia 2 kwietnia 2014r. stanowiącą wyegzekwowaną należność w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

Skarżąca na potwierdzenie otrzymania wyegzekwowanej należności załączyła do pisma z dnia 13 września 2013r. pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 15 czerwca 1998r. z którego wynika, że w sprawie egzekucyjnej z wniosku Skarżącej przeciwko dłużnikowi A S.A. w R. wyegzekwowana należność w kwocie 32.301,96 zł została przekazana w dniu 2 czerwca 1998r. na konto bankowe pełnomocnika Skarżącej adwokata J. K.

Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając uznania wskazanej kwoty do rozliczenia stanu oszczędności zgromadzonych za okres 1998-2000 stwierdził, że w aktach sprawy brak jest innych dokumentów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych w pełnej wysokości przez Skarżącą.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 91 pkt 2 k.p.c. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji.

Z dołączonego do akt sprawy pisma komornika sądowego jednoznacznie wynika, że wyegzekwowana należność w kwocie 32.301,96 zł dotyczy sprawy egzekucyjnej z wniosku Skarżącej przeciwko dłużnikowi.

Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postepowania dowodowego, które mogłoby uprawniać do stwierdzenia, że wyegzekwowana kwota należności nie została Skarżącej przekazana. Sam fakt przelania wymienionej kwoty na rachunek bankowy ustanowionego pełnomocnika Skarżącej, w ocenie Sądu nie uprawnia do stwierdzenia, że Skarżąca nie otrzymała wyegzekwowanej kwoty. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy Skarżąca przedłożyła dowód potwierdzający przekazanie przez komornika sądowego wyegzekwowanej od dłużnika kwoty 32.301,96 zł w związku z prowadzoną na jej wniosek egzekucją, to organ podatkowy w sytuacji kwestionowania otrzymania przez Skarżącą wyegzekwowanej kwoty, winien przeprowadzić stosowne postepowanie dowodowe, czego nie uczynił.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej skorygował na korzyść Skarżącej wydatki 2006 i 2007 roku przyjmując, że miesięcznie wydatkowała na swoje utrzymanie 500 zł. - jak oświadczyła w piśmie z dnia 4 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania podatkowe PIT-36L i PIT-36 za rok 2007 oraz zeznania podatkowe PIT-36 i PIT-28 za rok 2006 potwierdzają wyjaśnienia K. U. w kwestii ponoszenia przez niego większości kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny w 2006 i 2007 roku - bowiem uzyskiwane przez niego dochody za ten okres pozwalały na ponoszenie tego rodzaju wydatków.

Natomiast nie dokonał korekty w zakresie wydatków związanych z kosztami utrzymania Skarżącej za lata wcześniejsze przyjmując, że Skarżąca ponosiła koszty utrzymania w wysokości 2000 zł. miesięcznie, gdyż zdaniem organu odwoławczego osiągane przez męża Skarżącej dochody przed 2006 rokiem nie dawały podstaw do przyjęcia, że K. U. ponosił w większości koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, a tym samym do uwzględnienia niższych kosztów utrzymania Skarżącej.

Natomiast z zawartych w aktach sprawy zeznań podatkowych męża skarżącej K. U. za lata 2001-2007 wynika, iż uzyskiwał on dochody z tytułu działalności gospodarczej, stosunku pracy oraz najmu, które były wyższe od dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą.

Jednocześnie Skarżąca podniosła zarówno w skardze jak i piśmie procesowym, że małżonek jej uzyskał przychód w 2002 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 1.582.500 zł.

W związku z powyższym w świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia wbrew twierdzeniom skarżącej jak i przesłuchanego w charakterze świadka K. U., iż małżonkowie w okresie przed 2006 r. ponosili równe koszty utrzymania rodziny ze względu na wysokość uzyskiwanych dochodów przez małżonka Skarżącej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie postepowania odwoławczego stwierdził, że Skarżąca nabyła w dniu 5 października 2007 r. od P.H.U. B samochód osobowy marki Mercedes-Benz za kwotę 100.000,00 zł co potwierdza faktura VAT nr [....] załączona do pisma Urzędu Miejskiego z dnia 28 lutego 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że wydatek w wysokości 100.000,00 zł poniesiony na zakup samochodu osobowego znalazł pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu roku 2007.

Zdaniem Sądu w sytuacji jak zaistniała w niniejszej sprawie, w związku z ustaleniami dokonanymi dopiero na etapie postepowania odwoławczego dotyczącymi zakupu przez Skarżącą w 2007 r. samochodu osobowego konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, względnie sprzedawcy pojazdu na okoliczność poniesienia przez Skarżącą z tego tytułu wydatku w 2007 r.

Konieczność przeprowadzenia tego dowodu potwierdza podnoszona w skardze oraz piśmie procesowym strony skarżącej okoliczność, iż zapłata kwoty wynikającej z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego została dokonana gotówką w tym w części w 2008 r. w kwocie 50.000 zł.

Natomiast pytania organu zawarte w wezwaniu z dnia 20 grudnia 2013 r. skierowanym do strony, odnoszące się zakupu samochodu osobowego nie dotyczyły bezpośrednio dokonania płatności w związku z zakupem pojazdu.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postepowania art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

9.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uzupełni materiał dowodowy o zeznania Skarżącej dotyczące wydatkowania kwoty tytułem zakupu samochodu osobowego w 2007 r. oraz określając proporcje wydatków Skarżącej i jej małżonka dotyczących finansowania utrzymania rodziny uwzględni dochody małżonka Skarżącej uzyskiwane w latach 2001-2005.

9.7. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, uznał za zasadne uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.