Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 973/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 44 par. 2, art.81 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1208/11 w sprawie ze skargi R. M. na ustanowienie zastawu skarbowego z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1208/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. M. na ustanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zastawu skarbowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 7 grudnia 2010 r. dokonał zabezpieczenia zaległości podatkowych R.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. wynikających z korekt zeznań podatkowych PIT–36L, złożonych w dniu 29 listopada 2010 r., poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na stanowiącym własność podatnika samochodzie osobowym marki Volkswagen Passat (rok produkcji 2001). O dokonanym wpisie podatnik został powiadomiony w dniu 15 grudnia 2010 r.

W dniu 23 grudnia 2010 r. R. M. złożył wniosek o wykreślenie zastawu z rejestru zastawów skarbowych, kwestionując zasadność dokonanego zabezpieczenia i wniósł o uznanie wpisu zastawu za niebyły.

Zdaniem podatnika, organ nie zbadał realnej rynkowej wartości przedmiotu zastawu, m.in. nie uwzględnił stopnia zużycia i stanu technicznego samochodu kwalifikującego go do generalnego remontu. Ponadto organ ustanawiając zastaw oparł się na złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, zaparafowanej przez księgową nie posiadającą pełnomocnictwa do złożenia jej w imieniu podatnika. Wskazał także, że formularz korekty deklaracji podatkowej nie został złożony – wbrew postanowieniom treści art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" – z pisemnym uzasadnieniem, w związku z czym nie mógł stanowić poprawnej deklaracji. Nieprawidłowości te świadczyły o tym, że ustanowienie zastawu skarbowego dokonane zostało z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 44 § 2 w zw. z art. 81 § 2 oraz w zw. z art. 274, art. 274a § 2 i art. 165 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonane zostało w oparciu o dokument, któremu nie można było przypisać cech skutecznej korekty deklaracji podatkowej.

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił dokonania żądanego wykreślenia, uznając że w sprawie zostały spełnione formalne przesłanki ustanowienia zastawu skarbowego.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 30 listopada 2010 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Z. (nadane za pośrednictwem poczty w dniu 29 listopada 2010 r.) korekty zeznań podatkowych PIT–36L R. M. za lata 2004 i 2005, złożone w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Następnie w dniu 2 grudnia 2010 r. wpłynęła z UKS w Z. informacja, z której wynikało, że złożone przez podatnika korekty zeznań dotyczą zakresu prowadzonych przez UKS postępowań kontrolnych i uwzględniają w całości wykryte nieprawidłowości i zostały złożone w wyznaczonym terminie. Do powyższej informacji dołączono pismo R. M. z dnia 29 listopada 2010 r., w którym oświadczył on, że w związku z przeprowadzoną kontrolą sporządzono korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, które zostaną przesłane w dniu 29 listopada 2010 r. do Urzędu Skarbowego w Z. W ocenie organu pierwszej instancji pismo to stanowiło uzasadnienie złożonych korekt zeznań. Ponieważ kwoty zobowiązań podatkowych wynikające ze złożonych korekt nie zostały zapłacone, a zbliżał się termin ich przedawnienia, organ, dla zabezpieczenia należności budżetu państwa, w dniu 7 grudnia 2010 r. ustanowił, na podstawie złożonych korekt, zastaw skarbowy na należącym do podatnika samochodzie osobowym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych

z ustanowieniem zastawu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że na korektach PIT–36L za 2004 i 2005 rok umieszczono nieczytelne podpisy. Wskazał także, że podatnik na wezwanie organu z dnia 31 grudnia 2010 r. w dniu 12 stycznia 2011 r. złożył następne, podpisane imieniem i nazwiskiem, korekty zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005, i wyjaśnienie, że uwzględniają one w całości stwierdzone

w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości – dane ujęte w wynikach kontroli z dnia 15 grudnia 2010 r. Następnie w dniu 14 stycznia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo podatnika, w którym potwierdził on, że korekty zeznań za lata 2004 i 2005 zostały w dniu 29 listopada 2010 r. wysłane do urzędu skarbowego na jego prośbę oraz zostały złożone za jego przyzwoleniem. W ocenie organu, brak uzasadnienia korekty oraz kwestia podpisów na korektach została uzupełniona w postępowaniu wyjaśniającym, bowiem podatnik złożył kolejne podpisane korekty zeznań potwierdzające wysokość zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa, które były zgodne z zobowiązaniami wynikającymi z korekt zeznań podatkowych z dnia 29 listopada 2010 r. oraz z ustaleniami kontroli skarbowej.

Odpierając zarzut dotyczący braku prawidłowego oszacowania rzeczywistej wartości przedmiotu zastawu Naczelnik podał, że ustalona została ona w momencie ustanawiania zastawu na podstawie cen rynkowych ogłaszanych w regionalnej gazecie ogłoszeniowej "A." oraz na podstawie ogłoszeń na portalach internetowych. Wobec zarzutu strony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji powołano biegłego rzeczoznawcę w zakresie wyceny środków transportowych, który

w wydanej opinii określił wartość rynkową brutto objętego zastawem samochodu na kwotę 16.900 zł.

Odmawiając wykreślenia zastawu z rejestru skarbowego organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika (...). Przesłanki tej podatnik nie wykazał, jak również nie zostały spełnione przesłanki przewidziane

w art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej powodujące wygaśnięcie zastawu skarbowego,

tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wykreślenia zastawu z rejestru zastawów skarbowych czy sprzedaży egzekucyjnej przedmiotu zastawu.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 1 września 2011 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, wpis zastawu ma charakter czynności materialno – technicznej, ustawodawca nie przewidział możliwości wydania decyzji

w razie sporu pomiędzy zastawcą a organem dokonującym wpisu. Dyrektor wskazał, że zarzuty podatnika dotyczące sprzeczności z prawem ustanowienia zastawu skarbowego mogą być weryfikowane na zasadach określonych w art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", po uprzednim wezwaniu, na piśmie, właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności.

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zalecił organowi pierwszej instancji potraktowanie wniosku podatnika jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniesionego na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a.

W dniu 16 września 2011 r. R. M. zapłacił całą zaległość zabezpieczoną zastawem skarbowym, w związku z czym organ podatkowy w dniu 20 września 2011 r. wykreślił zastaw z rejestru zastawów skarbowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 26 września 2011 r. nie podzielił zarzutów podatnika, wskazując że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające wykreślenie zastawu skarbowego na podstawie art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania rzeczywistej wartości pojazdu ponownie wskazano, że została ona oparta na gazecie ogłoszeniowej "A." oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, który po przeprowadzeniu oględzin pojazdu określił jego wartość na kwotę 16.900 zł brutto na dzień 7 grudnia 2010 r.

Odnośnie zarzutów dotyczących nieprawidłowości złożonych korekt organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 5 kwietnia 2011 r. podkreślając, że z uzasadnienia złożonego przez podatnika wynikało, iż korekty te były wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego i uwzględniały dane ujęte w wynikach kontroli z dnia 15 grudnia 2010 r. Organ zwrócił uwagę, że w pismach z dnia 12. i 14. stycznia 2011 r. podatnik potwierdził, iż korekty zeznań za lata 2004 i 2005 zostały

w dniu 29 listopada 2010 r. wysłane do urzędu skarbowego na jego prośbę oraz zostały złożone za jego przyzwoleniem. Ponieważ korekty zostały złożone w wyznaczonym terminie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, jak również uwzględniały w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, uznane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za skuteczne, tj. wywołujące skutki na gruncie prawa podatkowego, i tym samym dające podstawę do ustanowienia zastawu skarbowego. Organ zaznaczył, że zapłata przez podatnika zaległości podatkowej objętej zastawem jest równoznaczna z uznaniem przez niego zasadności wpisu zastawu skarbowego. Zastaw stanowił bowiem zabezpieczenie właśnie tej uznanej

i zapłaconej przez stronę zaległości podatkowej.

Naczelnik podał, że wykreślenia zastawu dokonano na podstawie art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, wobec wykreślenia wpisu przez organ z urzędu, wniosek podatnika o wykreślenie stał się bezprzedmiotowy.

W skardze wniesionej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim R. M., wnosząc o uznanie czynności ustanowienia zastawu skarbowego za bezskuteczną, zarzucił organowi podatkowemu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z 41 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w dniu ustanowienia zastawu wartość rzeczy wynosiła co najmniej 11.500 zł,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 44 § 2 i art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pismo strony z dnia 29 listopada 2010 r. skierowane do urzędu kontroli skarbowej stanowiło uzasadnienie do korekty deklaracji, a tym samym istniała podstawa prawna do ustanowienia zastawu.

W uzasadnieniu zarzucono nieprawidłowość w postępowaniu organu polegającą na wtórnym poszukiwaniu podstawy prawnej i okoliczności faktycznych odpowiadających podjętym wcześniej działaniom. Za niezgodne z prawem uznano powoływanie się przez organ na ceny rynkowe ogłaszane w gazecie regionalnej i na portalach internetowych. Zdaniem strony, wydanie opinii przez biegłego w trzy miesiące po dokonaniu wpisu zastawu wskazuje, że organ nie miał wiedzy na temat wartości pojazdu. Dokonanie wpisu zastawu skarbowego wymaga bowiem uprzedniego sprawdzenia wartości rzeczy lub prawa nim obejmowanego. Odwrócenie kolejności tych czynności powoduje, że wpis zastawu dokonany został wbrew przepisom prawa.

Dalej strona wskazała, że organ uzasadniał ustanowienie zastawu koniecznością zabezpieczenia należności budżetu przed ich wygaśnięciem w związku ze zbliżającym się terminem ich przedawnienia, który dla należności podatkowych za 2004 r. upływał

z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast w postanowieniu oddalającym zarzuty wniesione do tytułu wykonawczego ten sam organ, występujący w charakterze organu egzekucyjnego, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu z tą datą z powodu przerwania biegu przedawnienia w dniu 23 czerwca 2006 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zdaniem strony, obawa przedawnienia zobowiązań nie może usprawiedliwiać braku dbałości organu o prawne przesłanki ustanowienia zastawu.

Uzasadniając drugi z zarzutów strona skarżąca podniosła, że pismo z dnia

29 listopada 2010 r. nawiązujące do protokołu pokontrolnego, w związku z którym sporządzono deklaracje korygujące, oraz informacja, że zostaną one przesłane do Urzędu Skarbowego w Z., błędnie zostało uznane za uzasadnienie korekt deklaracji. Organ wskazując, że podatnik złożył kolejne deklaracje korygujące, nie zważał na oczywisty brak zachowania właściwej kolejności działań. Usprawiedliwieniem działań organu nie mogło być przy tym stwierdzenie, że kolejne korekty zostały złożone już w sposób prawidłowy. Podkreślono, że brak uzasadnienia czyni deklarację bezskuteczną, wobec czego za skuteczną można uznać dopiero deklarację złożoną

w styczniu 2011 r. Podniesiono, że deklaracja korygująca nadana w dniu 29 listopada 2010 r. nie została podpisana ani przez podatnika ani przez osobę upoważnioną do jego podpisywania, gdyż księgowa wypowiedziała udzielone jej pełnomocnictwo.

Za istotny uznano również fakt, że w dniu wysłania pierwszej, bezskutecznej korekty, nie istniała możliwość złożenia korekty prawidłowej, gdyż wyniki protokołu kontroli z dnia 15 listopada 2010 r., na podstawie którego została sporządzona pierwotna wersja korekty, pomijały fakt, że za 2004 r. podatnik złożył w 2005 r. korektę deklaracji zmniejszającą wartość kosztów uzyskania przychodu. Korekta z roku 2005 została uwzględniona dopiero w wyniku kontroli z dnia 15 grudnia 2010 r., której ustalenia są rozbieżne z danymi zawartymi we wcześniejszym protokole. Różnica

w wysokości kosztów uzyskania przychodów poddanych weryfikacji powoduje, zdaniem strony, że wysokość należnego podatku za 2004 r. pomiędzy wyliczeniem podatnika

a wyliczeniem organu pomniejszona jest w wyniku kontroli o 5.042,10 zł. Podatnik posiadając w momencie składania korekty w dniu 29 listopada 2010 r.,

w przeciwieństwie do organu kontrolującego, wiedzę o wcześniejszym złożeniu korekty deklaracji nie miał możliwości rzeczowego i prawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł o jej odrzucenie z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia, ewentualnie o jej oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1208/11 WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne żądanie organu dotyczące odrzucenia skargi z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia. Sąd wskazał, że skarżący pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. domagał się wykreślenia wpisu z rejestru skarbowego. A zatem, wniosek ten został złożony w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych, co miało miejsce w dniu 15 grudnia 2010 r. Tym samym, zachowany został termin określony w art. 52 § 3 P.p.s.a. Sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji prowadził początkowo postępowanie w niewłaściwym trybie, dopiero pismem z dnia

13 września 2011 r. nadał sprawie prawidłowy bieg, wzywając skarżącego do sprecyzowania wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu oświadczył, że jego wniosek należy traktować jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 26 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Z. odpowiedział na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź organu doręczona została skarżącemu w dniu 12 października 2011 r. i od dnia następnego rozpoczął bieg trzydziestodniowy termin do wystąpienia ze skargą do sądu administracyjnego. Strona nadała skargę w urzędzie pocztowym w dniu

14 listopada 2011 r. (dni 11–13 listopada 2011 r. były dniami wolnymi od pracy),

tj. zachowała termin do wniesienia skargi.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew twierdzeniu organu administracji, w sprawie nie istniały żadne inne podstawy do odrzucenia skargi,

w związku z czym nie było przeszkód do merytorycznego jej rozpoznania.

W ocenie Sądu, rozpoznaniu skargi nie stał też na przeszkodzie fakt wykreślenia wpisu zastawu z rejestru przed wniesieniem skargi. Zgodnie bowiem z art. 50 P.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy kto ma w tym interes prawny. Nie ulega wątpliwości, że strona miała interes prawny w uzyskaniu korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, tj. uznania dokonanego wpisu za bezskuteczny. Sąd wskazał, że ustanowienie zastawu skarbowego ma charakter czynności materialno – technicznej. Również wykreślenie wpisu ma charakter dwoisty; z jednej strony może to być czynność techniczna, jak np. wygaśnięcie zastawu wskutek zdarzeń prawnych przewidzianych w art. 41 § 5 pkt 2 i art. 41 § 6 Ordynacji podatkowej, ale może również być czynnością materialną, gdy dochodzi do niej wskutek ustanowienia go niezgodnie

z prawem. Tak więc skontrolowanie prawidłowości ustanowienia zastawu stanowi

o interesie prawnym skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne.

Zdaniem Sądu, nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu z faktu, że zabezpieczając należności budżetu państwa miał na celu przeciwdziałanie przedawnieniu się zobowiązania podatkowego skarżącego. Przeciwnie, organy podatkowe mają obowiązek doprowadzić do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych stosując środki przewidziane ustawami, zaś jednym z nich jest zastaw skarbowy. W związku z tym, czas jego dokonania – pod warunkiem, że nastąpi to przed upływem przedawnienia – nie rzutuje na jego prawidłowość i zarzut ten sam w sobie nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Dopiero bowiem wykazanie przez stronę, że chęć zapobiegnięcia przedawnieniu doprowadziła do ustanowienia zastawu

z naruszeniem prawa, może skutkować uznaniem tej czynności za bezskuteczną. Jednakże strona, w ocenie Sądu, nie wykazała takiej wadliwości postępowania organu, która uzasadniałaby uwzględnienie jej żądania.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, organy prawidłowo przyjęły,

że złożona przez skarżącego deklaracja oraz wyjaśnienia do niej jednoznacznie wskazywały powody jej dokonania oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Sąd przyznał, że deklaracje PIT–36L zostały nieczytelnie podpisane, ale fakt ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku każdorazowego wszczynania dochodzenia w celu ewentualnego wyjaśnienia czy pochodzą od podatnika. W ocenie Sądu, skarżący w żaden sposób nie wykazał, że podpis ten został podrobiony. W toku postępowania nie zgłosił faktu sfałszowania jego podpisu ani organom ścigania ani na drodze postępowania cywilnego nie dochodził odszkodowania lub ustalenia szkody.

Następnie Sąd podał, że z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U.

z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej jako "u.k.s.", wynika, że kontrolowany może,

w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 (w okresie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji) skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość złożenia deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4. Z kolei z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zdaniem Sądu, treść tych przepisów oznacza, że korekta deklaracji jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem – wskazuje na to literalna wykładnia tych przepisów. Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać lub nie. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 81b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Ponadto złożenie korekty we wskazanym terminie pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, a nie decyzją wymiarową, ze wszystkimi jego konsekwencjami, pod warunkiem, że korekta obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s.). A zatem, złożenie korekty, w świetle przepisów u.k.s., jest zbliżone do uznania wykazanych przez organ nieprawidłowości

i już niejako samo stanowi uzasadnienie korekty. Inaczej wygląda złożenie korekty na zasadach ogólnych przewidziane w art. 81 i nast. Ordynacji podatkowej, gdzie organ musi wiedzieć, a nie domyślać się, z czego wynikają zmiany, by móc skontrolować jej zasadność, bowiem powodów złożenia deklaracji może być wiele. Sąd zwrócił uwagę, że u.k.s. przepisu o uzasadnieniu korekty deklaracji nie zawiera.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim stanął na stanowisku, że ponieważ z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż korekta deklaracji winna zostać złożona wraz

z uzasadnieniem jego przyczyn, a jednocześnie z obowiązujących przepisów nie wynika charakter tego uzasadnienia ani skutki braku uzasadnienia oraz sposobu jego usunięcia, piśmiennictwo przychyla się do zdania, że zależy to od tego, czy skorygowanie deklaracji jest uprawnieniem czy obowiązkiem podatnika. A zatem, organ podatkowy, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, miał podstawy do uznania, że pismo skarżącego z dnia 29 listopada 2010 r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji i wysłaniu jej do urzędu kontroli skarbowej jest wskazaniem powodu dokonanej korekty, tj. jego uzasadnieniem pozwalającym ustalić przyczyny jej złożenia. Wyraźnie bowiem wskazywało związek z tą kontrolą, zachowano termin do jej złożenia, a korekta obejmowała wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości. Dodatkowo, w późniejszym okresie skarżący potwierdzał to, dokonując również wpłaty należności podatkowych z niej wynikających.

Z tych wszystkich względów Sąd pierwszej instancji nie zgodził się nie tylko

z twierdzeniem skargi, że brak było uzasadnienia korekty deklaracji, ale także ze stwierdzeniem, że brak takiego uzasadnienia powoduje bezskuteczność samej korekty. Takiego skutku nie przewiduje żaden przepis prawa materialnego, zaś ocena, czy uzasadnienie korekty jest wystarczające, należy do organów podatkowych.

Również fakt, że w okresie po wpisaniu zastawu do rejestru zmianie uległy wysokości deklarowanych zaliczek nie zmienił oceny Sądu, bowiem kontrola sądowa dotyczy prawidłowości czynności organu w dacie dokonania wpisu. Zmianie nie uległy deklarowane przychody, koszty ich uzyskania, wysokość dochodu i podatku należnego. Potwierdziły to również późniejsze deklaracje złożone przez podatnika w dniach 12 i 13 stycznia 2011 r.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie podzielił również drugiego zarzutu skargi,

a mianowicie, że organ podatkowy nie ustalił wartości przedmiotu zastawu na dzień jego ustanowienia.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej wartość przedmiotu zastawu w dniu jego ustanowienia w 2010 r. musiała wynosić co najmniej 11.300 zł. Organ ustalił tę wartość na podstawie notowań zawartych w regionalnej gazecie ogłoszeniowej "A." z dnia 29 października 2010 r., w której wszystkie samochody Volkswagen Passat, począwszy od rocznika 2000, oferowane były za kwoty znacznie przekraczające kwotę, o której mowa w ww. artykule. Potwierdzały to załączone do akt sprawy oferty ze strony internetowej otomoto.pl. Nie było więc podstaw, aby organ zobowiązany był do przeprowadzania specjalnej wyceny pojazdu. Sposób ustalenia wartości przedmiotu zastawu nie został określony formalistycznie przepisami prawa. W ocenie Sądu, wartość ta musi być jednak ustalona w sposób nie budzący wątpliwości i tak została określona w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że dla ustalenia wartości przedmiotu zastawu organ podatkowy nie jest zawsze zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Obowiązek ten dotyczy tylko sytuacji wątpliwych i spornych, tam gdzie właściciel rzeczy kwestionuje dopuszczalność ustanowienia zastawu ze względu na zbyt małą wartość rzeczy lub prawa.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim zaznaczył, że z charakteru czynności ustanowienia zastawu wynika, iż przed jego ustanowieniem nie może w ogóle dojść do sporu między organem a podatnikiem, bowiem stosownie do art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów, a podatnik o tym fakcie powiadamiany jest później – po jego powstaniu. Zatem dopiero wówczas może dojść do negowania przez niego wartości przedmiotu zastawu. Tak też stało się

w niniejszej sprawie. Wobec zastrzeżeń podatnika organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, który potwierdził wcześniejszą ocenę wartości samochodu dokonaną przez organ. Za bezzasadny uznano tym samym zarzut strony, że organ wtórnie poszukiwał podstawy prawnej i okoliczności faktycznych odpowiadających podjętym wcześniej działaniom, bowiem żaden przepis nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Postępowanie w tym zakresie nie zostało w żaden sposób sformalizowane, a przepisy dotyczące ustanowienia zastawu nie odsyłają w tym zakresie do odpowiedniego stosowania art. 197 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie poszukiwał "wtórnie" wartości pojazdu, lecz tylko w celu odparcia zarzutów strony przeprowadził dowód potwierdzający swoje własne wcześniejsze ustalenia. Sąd podkreślił, że działanie organów w sposób pożądany przez stronę,

tj. poprzedzenie wpisu zastawu do rejestru opinią biegłego, o której zgodnie z treścią art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany byłby zawiadomić podatnika, umożliwiałoby usunięcie przedmiotu zastawu z majątku podatnika i niweczyłoby skutek, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć ustanawiając obowiązek organu zawiadomienia podatnika dopiero po dokonanym wpisie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący J. M., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego J. H., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

w zw. z art. 14c u.k.s. i w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że przewidziana w przepisach u.k.s. korekta deklaracji podatkowej jest odrębną od określonej w art. 81 Ordynacji podatkowej instytucją i do złożenia skutecznej korekty deklaracji nie jest wymagane złożenie uzasadnienia, podczas gdy art. 14c ust. 1 u.k.s. wprost odsyła do zastosowania w odniesieniu do korekty deklaracji do przepisów Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

w zw. z art. 44 § 2 w zw. z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, że podstawą prawną ustanowienia zastawu skarbowego może być niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji podatkowej, w której błędnie określono ostateczne zobowiązanie podatkowe, brak jest prawidłowego podpisu podatnika lub skutecznie ustanowionego przez niego pełnomocnika, oraz nie załączono do niej uzasadnienia,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

w zw. z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację

i uznanie, że dla przyjęcia, iż dany pojazd samochodowy, mający być przedmiotem zastawu, ma wartość co najmniej 11.300 zł, nie jest potrzebne dokonanie wyceny przez biegłego rzeczoznawcę, uwzględniającej rzeczywisty jego stan, a jedynie oparcie się na cenach transakcyjnych samochodów tego typu,

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw.

z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędnie dokonaną przez Sąd pierwszej instancji kontrolę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe:

- w zakresie uznania, że w korektach deklaracji złożonych przez skarżącego

w listopadzie 2010 r., a następnie w styczniu 2011 r., nie uległy zmianie żadne dane, podczas gdy dane zawarte w protokole kontroli, a następnie w wyniku kontroli, na których opierał się skarżący, są rozbieżne, tj. różnica w obliczeniach podatnika i organu w kwocie podatku należnego za 2004 r. w protokole kontroli wynosiła 17.862,10 zł, a różnica w kwocie podatku należnego w wyniku kontroli wynosiła 12.820 zł, w wyniku czego nie uwzględniono skargi,

- w zakresie uznania, że niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji jest skuteczna, a w szczególności, że pismo skarżącego z dnia 29 listopada 2010 r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji jest uzasadnieniem przyczyn dokonanej korekty, podczas gdy pismo to było jedynie zawiadomieniem o jej złożeniu, a nadto skierowane nie było do organu właściwego do wniesienia korekty deklaracji, oraz przez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego w dniu 16 września 2011 r., tj. 10 miesięcy po złożeniu korekty, stanowiła jej uzasadnienie, w wyniku czego nie uwzględniono skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną

w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego I. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu

w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy deklaracje korygujące zeznań PIT–36L skarżącego R. M. za lata 2004 i 2005 złożone w dniu 29 listopada 2010 r. wywołały skutki prawne? Zdaniem strony skarżącej nie wywołały, albowiem nie zostało do nich dołączone pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Natomiast w ocenie organu administracji deklaracje złożone przez skarżącego oraz wyjaśnienia do nich jednoznacznie wskazywały powody dokonania korekt oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Przesądzenie, czy ww. korekty deklaracji zostały skutecznie złożone determinowało możliwość ustanowienia zastawu skarbowego na będącym własnością skarżącego samochodzie osobowym.

Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz

z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty.

W doktrynie podnosi się, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają bliżej formy ani treści tego uzasadnienia.

L. Etel wskazuje, że powinno być ono dokonane pisemnie i – jak się wydaje – nie na formularzu deklaracji. Wskazuje na to treść § 2 komentowanego przepisu, gdzie wskazuje się, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji. W omawianym przepisie nie ma też określonych skutków niezłożenia uzasadnienia. Komentator ten podkreśla, że brak uzasadnienia korekty nie powoduje, iż nie wywołuje ona żadnych skutków. Organ podatkowy może bowiem w takim przypadku – na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej – wezwać podatnika do uzupełnienia skorygowanej deklaracji o to uzasadnienie. Jeżeli podatnik tego nie zrobi, konieczne jest wszczęcie postępowania na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w efekcie, ewentualnie, wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania (L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel,

R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

W ocenie J. Zubrzyckiego, złożenie skorygowanej deklaracji bez uzasadnienia nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania składającego tę deklarację do udzielenia niezbędnych wyjaśnień w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej

(J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2009, s. 426).

Również S. Babiarz dostrzega, że z przepisu art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, jaki jest charakter tego uzasadnienia (a tylko treść) ani skutki braku uzasadnienia oraz sposób jego usunięcia. W ocenie tego autora, sposób usunięcia braku zależał będzie od tego, czy skorygowanie deklaracji (zeznania) jest uprawnieniem lub też obowiązkiem podatnika (S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 299).

Z kolei, zdaniem A. Huchli, dołączenie do korekty pisemnego jej uzasadnienia, jest jedynie wymogiem formalnym, gdyż nie ma zasadniczego znaczenia ani szczegółowa treść, ani jakość tego wyjaśnienia (A. Huchla, Względy techniczne jako przesłanka uznania nieruchomości za niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, NZS 2010/3/46).

Jak z powyższego wynika, w piśmiennictwie nie ma zgodności co do charakteru uzasadnienia przyczyny korekty, treści takiego uzasadnienia, jak również co do skutków braku uzasadnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Jednakże w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu, należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że bezpośrednio do deklaracji korygujących zeznań PIT–36L R.M. za lata 2004 i 2005, które zostały nadane za pośrednictwem poczty w dniu 29 listopada 2010 r., nie dołączono pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Jednakże, wykładnia celowościowa przepisu art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że pisemne uzasadnienie przyczyny korekty podatnik składa niejako "dla organu", ażeby to organ wiedział, dlaczego korekta została złożona. Tym samym, organ musi pozyskać wiedzę o przyczynie złożenia korekty. Złożenie deklaracji korygującej jest dla organu podatkowego wiążące, co oznacza, że jeśli określony przepis przyznaje podatnikowi prawo do złożenia korekty, organ co do zasady nie może odmówić jej przyjęcia. Może jedynie wezwać podatnika o wskazania przyczyn jej złożenia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. posiadał wiedzę, z jakiego powodu R. M. złożył w dniu 29 listopada 2010 r. deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005. W piśmie z dnia 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. poinformował go bowiem, że wobec R.M. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, że złożone przez podatnika korekty dotyczą zakresu prowadzonych postępowań kontrolnych i że uwzględniają one w całości stwierdzone nieprawidłowości (k. 12 akt administracyjnych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. udzielając tych wyjaśnień opierał się m.in. na piśmie podatnika z dnia 29 listopada 2010 r., w którym oświadczył on, że zostały sporządzone korekty deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, które "w dniu dzisiejszym zostaną wysłane do Urzędu Skarbowego w Z." (k. 12a akt administracyjnych). Pismo to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 2 grudnia 2010 r.

A zatem, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. znany był powód, dla którego R. M. w dniu 29 listopada 2010 r. złożył deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005. Inaczej mówiąc, organowi temu znane było "uzasadnienie przyczyny korekty", o którym stanowi art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Co prawda pismo, w którym podatnik wyjaśnił przyczynę złożenia korekty, nie zostało skierowane bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ale ostatecznie trafiło ono do tego organu.

Tym samym można przyjąć, że w dniu 2 lutego 2010 r. ww. organ podatkowy posiadał komplet dokumentów wymaganych przepisami art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. deklaracje korygujące nadane za pośrednictwem poczty w dniu

29 listopada 2010 r. oraz pismo podatnika z dnia 29 listopada 2010 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 2 grudnia 2010 r.) informujące m.in. o przyczynie złożenia korekty.

A zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, deklaracje korygujące zeznań PIT–36L R. M. za lata 2004 i 2005, złożone w dniu 29 listopada 2010 r., uznać należało za skuteczne.

Za całkowicie nieuzasadnioną uznać należy argumentację skarżącego, że deklaracje korygujące nadane w dniu 29 listopada 2010 r. nie zostały podpisane ani przez podatnika ani przez osobę (pracownika) upoważnioną do ich podpisywania. Przeczy temu treść pisma R. M. z dnia 14 stycznia 2011 r., w którym oświadczył on, że w dniu 29 listopada 2010 r. zmuszony był wyjechać w sprawach służbowych do Niemiec. Przygotowanie stosownych korekt zlecił księgowej. Na prośbę skarżącego księgowa wysłała korekty deklaracji do urzędu skarbowego, parafując je jedynie i nie dołączając do nich uzasadnienia (k. 17 akt administracyjnych).

Konsekwencją przyjęcia, że ww. deklaracje korygujące zostały skutecznie złożone, było uprawnienie organu podatkowego do dokonania na ich podstawie wpisu zastawu skarbowego na stanowiącym własność skarżącego samochodzie osobowym marki Volkswagen Passat.

Zgodnie bowiem z art. 44 § 2 Ordynacji podatkowej, dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 podstawę wpisu zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis zastawu skarbowego nie może być dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Instytucję zastawu skarbowego regulują przepisy art. 41 Ordynacji podatkowej,

w myśl których Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2,

a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł, z zastrzeżeniem, że zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki.

W komentowanym artykule ustawodawca wprowadził dodatkowe ograniczenia związane z możliwością obciążenia rzeczy lub prawa majątkowego zastawem skarbowym. Przede wszystkim przedmiotem zastawu skarbowego nie mogą być rzeczy lub prawa, których wartość w dniu ustanowienia zastawu jest mniejsza niż 10.000 zł. Kwota ta podlega corocznej waloryzacji w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych (art. 119 § 2 Ordynacji podatkowej).

W 2010 r. kwota ta musiała wynosić co najmniej 11.300 zł.

W doktrynie wskazuje się, że art. 41 ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie określają procedury ustalania wartości rzeczy lub prawa, na której ustanowiony ma być zastaw skarbowy. Biorąc jednak pod uwagę cel ustanowienia zastawu skarbowego, jakim jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że chodzi tu o wartość rynkową rzeczy lub prawa (tak: W. Stachurski [w:] J. Brolik,

R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,

W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie istniała konieczność powołania biegłego celem sporządzenia wyceny pojazdy mającego być przedmiotem zastawu, należy wskazać, że zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej

w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (§ 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2).

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że normuje on zarówno sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest obligatoryjne (§ 2), jak i sytuację, gdy przeprowadzenie takiego dowodu ma charakter fakultatywny, czyli pozostawione jest uznaniu organu podatkowego (§ 1).

Jak już wyżej podkreślono, nie ma szczególnych przepisów, które regulowałyby procedurę ustalania wartości rzeczy, na której ustanowiony ma być zastaw skarbowy. Nie ma też przepisów, które obligowałyby organy podatkowe do przeprowadzania

w takich wypadkach dowodu z opinii biegłego. W sprawie nie ma zatem zastosowania

§ 2 art. 197 Ordynacji podatkowej.

Z kolei granice określonej w § 1 art. 197 Ordynacji podatkowej swobody organów podatkowych w korzystaniu ze środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego, są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że istotna w sprawie jest wartość konkretnego samochodu, a więc tego, na którym ustanowiony ma być zastaw skarbowy i to określona na konkretny dzień, to jest ten, w którym zastaw ustanowiono. Określenie tej wartości w sposób oczywisty przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, a zatem wymaga wiadomości specjalnych. Wiadomości tych nie zawsze uda się zastąpić posłużeniem się zbiorczymi informacjami o cenach rynkowych samochodów używanych, nawet jeżeli źródłem tych informacji są wydawnictwa o ustalonej wiarygodności. Informacje te dotyczą bowiem cen przeciętnych i samochodów o przeciętnym (poprawnym) stanie technicznym, przeciętnym przebiegu itp. Opinia osoby, która dysponuje wiadomościami specjalnymi na temat wyceny samochodów, może być w tej sytuacji miarodajna i uwzględnić indywidualne cechy pojazdu mającego stać się przedmiotem zastawu.

Powyższe nie oznacza jednak, że zawsze, gdy organ podatkowy zamierza ustanowić zastaw skarbowy na rzeczy lub prawie, a w szczególności na samochodzie, obligowany jest do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości przedmiotu zastawu. Obowiązek ten dotyczy sytuacji wątpliwych i spornych, zwłaszcza takich, gdy właściciel rzeczy lub prawa, które mają być obciążone, podnosi zarzuty wskazujące na niedopuszczalność ustanowienia zastawu ze względu na zbyt małą wartość tej rzeczy lub tego prawa. W sytuacji, gdy wartość rzeczy lub prawa jest

w sposób oczywisty większa, niż określona przepisami prawa wartość minimalna

i zastawca w odniesieniu do tego zarzutów nie zgłasza, dowód z opinii biegłego jest zbędny.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił powyższą wartość na podstawie notowań zawartych w regionalnej gazecie ogłoszeniowej "A." z dnia 29 października 2010 r., w której wszystkie samochody marki Volkswagen Passat, począwszy od rocznika 2000, oferowane były za kwoty znacznie przekraczające kwotę, o której mowa w ww. artykule. Potwierdzają to załączone do akt sprawy oferty ze strony internetowej otomoto.pl.

Ustalona w ten sposób wartość pozwoliła organowi na dokonanie w dniu

7 grudnia 2010 r. wpisu zastawu do rejestru zastawów.

Z uwagi na to, że pełnomocnik skarżącego poinformował, iż ww. pojazd jest

w sposób znaczny wyeksploatowany i jego bieżąca wartość rzeczywista jest znacznie niższa niż wskazana na umowie kupna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 9 lutego 2011 r. powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę

w zakresie wyceny samochodów w celu wydania opinii dotyczącej wartości na dzień

7 grudnia 2010 r. samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, będącego własnością skarżącego.

Z opinii nr 01–III–11 sporządzonej przez biegłego skarbowego mgr inż. J. W. wynika, że wartość rynkowa brutto ww. pojazdu, określona na dzień

7 grudnia 2010 r., wynosi 16.900 zł.

Należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 42 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestrów zastawów skarbowych (§ 1), przy czym

o dokonaniu wpisu naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika (§ 6). A zatem, dopiero z tą chwilą może dojść do negowania przez podatnika wartości przedmiotu zastawu.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działanie organów w sposób pożądany przez stronę, tj. poprzedzenie wpisu zastawu do rejestru opinią biegłego, o której organ obowiązany byłby zawiadomić podatnika, umożliwiałoby usunięcie przedmiotu zastawu z majątku podatnika

i niweczyłoby skutek, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć ustanawiając obowiązek organu zawiadomienia podatnika dopiero po dokonanym wpisie.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O zwrocie kosztów postępowania od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2

lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]