Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1078/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi V. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2, oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r, poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania V. M. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...]r. znak: [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej wraz z członkiem zarządu P. B. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w W. tj.:

• podatek od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym [...] wystawionym [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o., doręczonym [...] r., za zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2012r.,

• podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• podatek od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...]r. do [...] r.,

• podatek od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...]r. do [...] r.,

• podatek od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• podatek od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...]r. do [...] r.,

• koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o. doręczonym Spółce [...] r., dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.,

• podatek od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym nr [...]wystawionym [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o., doręczonym Spółce [...] r., dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.,

• podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...]r. do [...] r.,

• koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o., doręczonym Spółce [...] r., dotyczącym zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.,

• podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń w wysokości [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń za luty 2013 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym [...] wystawionym [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o., doręczonym Spółce [...] r., dotyczącym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za styczeń, luty 2013 r.,

• podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń w wysokości [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...]r. do [...] r.,

• podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń za maj 2013 r. w kwocie [...] zł,

• odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym [...] wystawionym [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o., doręczonym Spółce [...] r., dotyczącym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za marzec, kwiecień, maj 2013 r.,

• podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

• odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń w wysokości [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. od [...] r. do [...] r.,

• koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o., doręczonym Spółce [...] r., dotyczącym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za czerwiec 2013 r.,

uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o. dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł określone w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dla zobowiązanego "A" Sp. z o.o. dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2012 r.,

w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., po przeprowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wszczętego postanowieniem z [...] r. wydał [...] r. wobec strony decyzję.

Od decyzji organu pierwszej instancji Strona złożyła pismem z [...] r. odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

W odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 116 § 1,2 i 4 O.p. poprzez:

a) błędne przyjęcie, że egzekucja przed złożeniem wniosku o upadłość byłaby bezskuteczna podczas gdy, jak wynika ze sprawozdań finansowych, Spółka posiadała wówczas liczny majątek o wartości [...] mln zł, z którego organ mógł się zaspokoić,

b) błędne stwierdzenie, że Spółka powinna złożyć do [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. miesiąc wcześniej niż uczyniła to Strona w dniu [...] r. Tymczasem sytuacja finansowa Spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość była dobra (brak było podstaw prawnych do jego złożenia), a ponadto Strona nie dysponowała odpowiednimi danymi księgowymi, co oznacza, że nie z jej winy wniosek ten nie został złożony w terminie wskazanym przez organ podatkowy;

2. naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. wskutek braku zebrania materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego, z góry przyjętą tezę, co wyraziło się m.in. w odmowie przeprowadzenia przez organ podatkowy zawnioskowanych przez stronę dowodów w zakresie, w jakim zmierzały one do wykazania okoliczności egzoneracyjnych, tj. wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez jej zarząd we właściwym czasie, ustalenia stanu majątkowego spółki i ewentualnej daty powstania niewypłacalności przy użyciu niezbędnych do tego celu wiadomości specjalnych (dowód z opinii biegłego);

3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na domniemanym przyjęciu, że Strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości do [...] r. (tj. miesiąc wcześniej niż Strona to uczyniła [...] r.) oraz błędne przyjęcie, że niewykonanie przez Spółkę kilku wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy prowadzonym przez Spółkę ogromnym rozmiarze działalności gospodarczej, świadczy o zaprzestaniu przez Spółkę w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań, podczas gdy ze względu na ustalone w sprawie okoliczności, szczególnie znikomy stosunek wartości zobowiązań do wartości całego przedsiębiorstwa spółki, relatywnie krótki okres ich przeterminowania, regulowanie w tym czasie innych zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (planu na rzecz dostawców, zatrudnionych pracowników itd.), powinno zostać potraktowane jako jedynie czasowe i przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości;

4. naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezprawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, a mianowicie odmowę zebrania dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego oraz aktach rejestrowych Spółki oraz odmowę powołania biegłego na okoliczność ustalenia daty zaprzestania spłacania zobowiązań oraz braku winy Strony w niezłożeniu do [...] r. wniosku o upadłość pomimo, że dowody te mogły doprowadzić organ do odmiennych ustaleń niż przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w czasie właściwym, a do ustalenia tych okoliczności wymagane były także wiadomości specjalne;

5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak również uzasadnienia prawnego decyzji;

6. naruszenie art. 200 O.p. poprzez brak doręczenia Stronie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła w trybie art. 188 O.p. o przeprowadzenie dowodów z:

1) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...],

2) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych "A" Sp. z o.o. o w Sądzie Rejonowym [...] w K.,

3) opinii biegłego, .

- wszystkie powyższe wnioski na okoliczność ustalenia chwili wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. (w niniejszym przypadku może być mowa wyłącznie o zaprzestaniu płacenia zobowiązań, gdyż nie występowała druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. dotycząca przekroczenia wartości zobowiązań w stosunku do wartości majątku) oraz ustalenia czy wniosek ten został złożony we właściwym czasie,

4) przesłuchanie Strony na okoliczność wykazania braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości do [...] r. - tj. z miesięcznym wyprzedzeniem, jak tego oczekiwałby organ podatkowy.

W uzasadnieniu podkreśliła, że wadliwie wskazano okres pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, nie wskazano czy w tym samym okresie w Spółce byli inni członkowie zarządu i czy wobec nich zostało przeprowadzone postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Data wynikająca z uchwały o powołaniu, odwołaniu lub data rezygnacji, a nie ich wpis w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności członków zarządu, co narusza art. 122 i art. 187 O.p.

Stwierdzono, że egzekucja zaległości w podatku VAT ograniczyła się do zastosowania egzekucji z pieniędzy, w podatku CIT dokonano dodatkowo zajęcia kuchenki gazowej, natomiast w podatku PIT-4 nie dokonano żadnych zajęć, a organ podatkowy zobowiązany jest prowadzić egzekucję i skierować zajęcia do wierzytelności wobec kontrahentów podatnika oraz jego całego majątku. Nieprawidłowo przyjęto więc spełnienie przesłanki z art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji.

W ocenie Strony odnośnie zgłoszenia upadłości Spółki "we właściwym czasie" organ podatkowy nie dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki i w ogóle nie uzasadnił twierdzenia o podstawach do złożenia wniosku o upadłość miesiąc wcześniej niż to uczyniono, co stanowi o błędnej wykładni art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. Strona nie z własnej winy nie złożyła wniosku we wcześniejszym miesięcznym terminie, gdyż dopiero w późniejszym czasie otrzymała informacje dotyczące danych księgowych oraz co do braku możliwości prowadzenia działalności Spółki.

Wskaźniki finansowe Spółki za lata 2011-2012 świadczą o poprawie płynności finansowej, natomiast dopiero w [...] 2013 r. ich wartości uległy znacznemu obniżeniu, a zobowiązania Spółki nie przekroczyły jej majątku ogółem.

Zdaniem Strony, na dzień sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdań finansowych nie zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, a Spółka, zgodnie z ustaleniami Sądu z postanowienia z [...] r. sygn. akt [...], dysponowała odpowiednim majątkiem do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

Odnośnie przesłanki "braku winy", Strona wyjaśniła, że o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości [...] r. zadecydowało opóźnienie w otrzymaniu informacji księgowych, wnosząc jednocześnie o przesłuchanie siebie na powyższą okoliczność.

Odnośnie przesłanki wykazania majątku Spółki, wskazała, że jak wynika z informacji zawartych w złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości oraz załączonych do niego dokumentów w [...] 2013 r. Spółka posiadała majątek o wartości [...] zł oraz majątek obrotowy o wartości [...] zł, którego składniki mogły zostać zajęte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Odwołujący stwierdził, że w sprawie nie zaszły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności, tj. nie została wykazana bezskuteczność egzekucji oraz zostały spełnione przesłanki negatywne - niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z winy Strony, a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Ponadto wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego z art. 210 § 4 O.p. Uznał również, że podane w zaskarżonej decyzji kwoty kosztów egzekucyjnych, za które ma odpowiadać Strona, zostały wskazane w zawyżonej kwocie, gdyż część zajęć była kierowana do banków bezzasadnie, gdyż Strona nie posiadała w nich rachunków bankowych.

Wskazano, że organ pierwszej instancji naruszył art. 200 O.p. poprzez brak doręczenia Stronie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Odwołujący wyjaśnił, że otrzymał tylko drugie awizo w dniu, w którym placówka pocztowa przesłała już korespondencję do urzędu skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stosownie do art. 200 § 1 O.p. postanowieniem z [...] r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że jest ono bezzasadne.

Uzasadniając swe stanowisko podkreślił, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 O.p. (Dział III - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich").

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, będąca przedmiotem odwołania, dotyczyła zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016 r., zatem stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późno zm.) zastosowanie w sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zakres odpowiedzialności strony określa art. 107 O.p. z którego wynika, że zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, które odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle art. 116 § 2, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy w myśl art. 168 § 1 O.p. orzeka w drodze decyzji.

Nadto w myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Paragraf 3 artykułu stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak więc wynika z przywołanych przepisów, warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest między innymi doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji.

Art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W zakresie gromadzenia i oceniania materiałów dowodowych organ podatkowy odwołał się do art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący w celu ustalenia zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona lub nie (art. 191 O.p.), a następnie dokonuje subsumcji ustalonego, na podstawie dowodów, stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Uwzględnić należy art. 127 ustawy, w ramach którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z art. 235 O.p. z którego wynika m.in., że organ odwoławczy nie ogranicza się jedynie do weryfikacji podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, ale także obowiązany jest ponownie sprawę rozpoznać.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje w zaległości w podatku od towarów i usług organ odwołał się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdzie zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ust. 1 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. deklaracje i korekty dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy objęte przedmiotową decyzją, przytaczając jednocześnie wykazane w nich kwoty podatku.

Z uwagi na zaksięgowanie wpłat na poczet zobowiązań za miesiące od lutego do czerwca 2012 r., organ pierwszej instancji (str. 5-6 decyzji) ustalił istnienie zaległości w następujących wysokościach:

1) za 02/2012 r. w wysokości [...]zł ([...] zł – [...] zł = [...] zł; postanowienie nr [...] z [...] r. k. 631-632, wydruk karty kontowej Spółki k. 705-709);

2) za 03/2012 r. w wysokości [...]zł ([...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł = [...]zł; postanowienie nr [...]z [...]r. k. 631-632, wydruk karty kontowej Spółki k. 705-709);

3) za 04/2012 r. w wysokości [...]zł ([...]zł - [...]zł - [...]zł = [...]zł; postanowienie nr [...]z [...]r. k. 631-632, wydruk karty kontowej Spółki k. 705-709);

4) za 05/2012 r. w wysokości [...]zł ([...]zł - [...]zł - [...]zł = [...]zł; postanowienie nr [...]z [...]r. k. 631-632, wydruk karty kontowej Spółki k. 705-709);

5) za 06/2012 r. w wysokości [...]zł ([...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł - [...]zł = [...]zł; wydruk karty kontowej Spółki k. 705-709).

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie odnotowano natomiast żadnych wpłat z tytułu zaległości za pozostałe okresy (luty i marzec 2013 r.), co znajduje odzwierciedlenie w liście zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...]r. według raportu na dzień [...]r. (k. 643).

W zakresie zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888) stanowił, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w którym wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł (k. 155).

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności w terminie płatności, tj. do [...]r., powyższe skutkowało powstaniem zaległości podatkowej zgodnie z art. 51 O.p. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie odnotowano żadnych wpłat z tytułu tej zaległości za wskazany okres, co znajduje odzwierciedlenie w liście zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...]r.

W zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał na art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późno zm.), gdzie płatnik zobowiązany był obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń, natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy, przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczna, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Płatnik, który nie wykonał powyżej wskazanych obowiązków, w myśl art. 30 § 1 i § 3 O.p. odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, zaś zgodnie z art. 30 § 4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 8 ustawy, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

"A" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. [...]r. roczną deklarację PIT-4R (k. 133) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2013, z której wynikał podatek do zapłaty m.in. za styczeń 2013 r. - [...]zł, luty 2013 r. - [...]zł, marzec 2013 r. - [...]zł, kwiecień 2013 r. - [...]zł, maj 2013 r. - [...]zł, czerwiec 2013 r. - [...]zł.

Wobec niewpłacenia przez Spółkę wymienionych zaliczek organ pierwszej instancji, na podstawie m.in. art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. decyzją z [...]r. (k. 136-145) określił należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń w okresie od stycznia do maja 2013 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek. Ponadto decyzją z [...]r. (k. 146-154) organ pierwszej instancji określił należność z tytułu pobranej i niewpłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń za czerwiec 2013 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobranie i niewpłacenie zaliczki na podatek.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie odnotowano żadnych wpłat z tytułu tych zaległości za wskazane okresy, co znajduje odzwierciedlenie w liście zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...]r. według raportu na dzień [...]r. (k. 643).

Mając na względzie powyższe ustalenia organ stwierdził, że spełniony został warunek konieczny (i niezbędny) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...]r., tj. w dniu [...]r. (k. 511-514), a więc po dacie doręczenia Spółce ([...]r. i [...]r.) decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.).

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę w terminie płatności należności wynikających ze złożonych deklaracji (co skutkuje powstaniem zaległości podatkowych), a także z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z [...]r. i [...]r. - w celu ich wyegzekwowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie następujących tytułów wykonawczych: [...]za luty 2012r. (VAT) wystawiony [...]r. doręczony [...]r., [...]za marzec-czerwiec 2012 r. (VAT) wystawiony [...]r. doręczony [...]r., [...] za luty 2013 r. (VAT) wystawiony [...]r. doręczony [...]r., [...]za marzec 2013 r. (VAT) wystawiony [...]r. doręczony [...]., [...]CIT za 2012 r. wystawiony [...]r. doręczony [...]r., [...] za styczeń-marzec 2013r. (PIT) wystawiony [...]r. doręczony [...]r., [...] za marzec-maj 2013 r. (PIT) wystawiony [...]r. doręczony [...]r., [...]za czerwiec 2013 r. (PIT) wystawiony [...]r. doręczony [...]r. Łączna kwota kosztów egzekucyjnych w przedmiotowych sprawach w wysokości [...]zł została w całości pobrana we wrześniu 2013 r., co zarazem wyjaśnia brak orzeczenia o odpowiedzialności Strony za te koszty związane z zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec 2012 r. Z części tytułów wykonawczych [...], [...], [...], [...], [...]wynika, że łączna kwota kosztów egzekucyjnych w przedmiotowych sprawach wyniosła kolejno: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, a należności te nie zostały spłacone. Jak wynika z tytułu wykonawczego [...] łączna kwota kosztów egzekucyjnych w sprawie wynosiła [...]zł i została częściowo spłacona w sierpniu 2013 r. w kwocie [...]zł., a na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiła [...]zł.

Odnośnie poprawności naliczenia kosztów egzekucyjnych wynikających z tytułu wykonawczego [...]wskazano, że tytuł ten jest wielopoziomowym, czteropozycyjnym, obejmującym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2011 r. oraz luty 2012 r., a łączna kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł związana była z dochodzeniem wszystkich objętych tym tytułem wykonawczym zaległości podatkowych, a więc także tych, za które nie odpowiada na mocy zaskarżonej decyzji Strona, a w konsekwencji nie można było jej przypisać kosztów związanych z dochodzeniem tych zaległości. Organ odwoławczy dokonał stosownej korekty obejmującej lutego 2012 r. w kwocie [...]zł. Natomiast odpowiadając na zarzut Strony organ stwierdził, że w niniejszym postępowaniu nie może ona skutecznie kwestionować kosztów egzekucyjnych, co należy do zobowiązanego (wyrok NSA z 10.12.2010 r. sygn. akt II FSK 1330/09).

Wobec powyższego organ uznał, że został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...]r., tj. [...]r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a (§ 3) bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego ( wyrok NSA z 6.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3678/14).

W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku postanowieniem z [...]r. Natomiast wymagalność zobowiązań podatkowych nastąpiła z chwilą zaistnienia terminu ich płatności, a w konsekwencji wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki nastąpiło po upływie terminu płatności dochodzonych należności i skutecznie przerwało bieg trwających już terminów przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 3 O.p.). Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, tj.od [...]r.

Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 O.p., tj. w dniu [...]r. Przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 O.p.) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należą:

• pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

• bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Odnośnie pierwszej z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych z informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz pisma Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...]r. wynika, że Strona pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki nieprzerwanie od [...]r., a w skład zarządu Spółki w okresie powstania zaległości wchodził również P. B. jako Prezes od [...] r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] r. doręczoną w [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. B. jako osoby trzeciej wraz z pozostałym członkiem zarządu V. M. za zaległości podatkowe Spółki, tj. podatek od towarów i usług za 02-06/2012 r., 02-03/2013 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń za 01-06/2013 r. - wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 986) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (wyrok WSA w Warszawie z 6.03.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/13). Sąd Rejonowy w G. potwierdził ostatni skład zarządu Spółki w osobie P. B. jako Prezesa oraz V. M. jako Wiceprezesa, w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację Spółki z [...] r. Strona nie przeciwstawiła tym ustaleniom odmiennych argumentów, co prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p. był chybiony.

Organ przy tym wskazał, że ani z art. 116 O.p., ani z innych przepisów tej ustawy nie wynika obowiązek powoływania się w treści uzasadnienia decyzji informacji o prowadzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Wobec powyższego za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zatem spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W zakresie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" z art. 116 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych np. w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), ustawie z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 155 ze zm.), a zatem odwołał się do rozumienia go w języku potocznym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku dłużnika, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ egzekucyjny w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, podejmował działania mające na celu zaspokojenie wierzyciela. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał czynności w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez Bank "B", w odpowiedzi Bank poinformował o braku wystarczających środków na pokrycie wszystkich zajęć, a ponadto o wystąpieniu zbiegu egzekucji, Bank "C" S.A. w odpowiedzi poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki, "D" w odpowiedzi poinformował o braku środków na rachunku, a następnie o zbiegu egzekucji, "E" S.A. poinformował o braku środków na rachunku oraz o zbiegu egzekucji, "F" poinformował o wystąpieniu zbiegu egzekucji na rachunku Spółki.

W dniu [...] r. dokonano zajęcia kuchenki gazowej o szacunkowej wartości [...] zł.

Starostwo Powiatowe w M. Wydział Komunikacji poinformowało, że Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów.

W aktach sprawy znajdują się raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z: [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...] r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. oraz protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z [...]r.

Postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. Zgodnie z art. 146 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Pismem z [...] r. wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zgłosił wobec upadłego wierzytelności w łącznej wysokości [...] zł, w tym obejmujące zaległości objęte zaskarżoną decyzją, a pismem z [...] r. dokonał korekty zgłoszenia wierzytelności.

W dniu [...] r. syndyk masy upadłości przedłożył ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, który objął częściowe zaspokojenie należności uznanych na liście wierzytelności w kategorii II, tj. zaspokojono [...]% ogólnej sumy wierzytelności uczestniczących w planie podziału kategorii II, co stanowiło kwotę [...] zł.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. [...] r. sygn. akt [...], prawomocnym [...] r., postępowanie upadłościowe zostało zakończone. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że majątek upadłego został całkowicie zlikwidowany, wykonano ostateczny plan podziału, nie zostały zaspokojone przedmiotowe zaległości podatkowe.

Odnosząc się do twierdzeń Strony, że organ wiedział o majątku Spółki o łącznej wartości [...] mln złotych, organ zauważył, że Spółka złożyła roczne sprawozdania finansowe za lata 2008-2012 do urzędu dopiero [...] r., natomiast do Krajowego Rejestru Sądowego [...] r., po dacie złożenia do Sądu Rejonowego w G. wniosku o ogłoszenie upadłości.

Powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a zatem została spełniona druga przesłanka pozytywna warunkująca wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Następnie organ rozważył występowanie przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność. Należą do nich:

• zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

• wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu do [...] r.) wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu, co nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z art. 122 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z 23.03.2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4177/15 za wyrokiem NSA z 7.07.2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Podobnie, skoro jedną z przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (NSA w uchwale z 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stwierdzono, że na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania tej okoliczności, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) (art. 116 § 1 pkt l lit. a O.p.). Uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa­komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006).

Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. - dalej p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.n. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust 1 p.u.n.) (np. wyrok WSA w Gliwicach z 9.12.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 462/09).

Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć termin (np. wyrok WSA w Gliwicach z 12.10.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 709/16). Wniosek o upadłość musi być złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Organ wskazał, że Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła w dopiero [...] r., a więc zbyt późno by zapewnić wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku dłużnika. Ustalono nieuregulowane zobowiązania Spółki na rzecz m.in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, określając stan niewypłacalności Spółki uzasadniający ogłoszenie upadłości na [...] r., tj. z upływem terminu zapłaty drugiego zobowiązania wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W., zatem w terminie dwóch tygodni, tj. do dnia [...] r. Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt sprawy i stwierdził, że jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu przesłanki ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. należało określić niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań i należności publicznoprawnych:

a) z tytułu podatku od towarów i usług za 05-11/2011 r., 02-0612012 r., 02-0312013 r.,

b) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-07/2012 r., 10-12/2012 r., 01-10/2013 r.,

c) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.,

d) z tytułu składek na FUS za 03-05/2011 r., 07-09/2011 r., 02-1212012 r., 01-07/2013 r., 09-1012013 r.,

e) z tytułu składek na FUZ za 1212010 r., 01-05/2011 r., 0712011 r., 09-12/2011 r., 01-12/2012 r., 01-10/2013 r.,

f) z tytułu składek na FPG za 08-09/2010 r., 11-1212010 r., 01/2011 r., 03-0412011 r., 07-12/2011 r., 01-12/2012 r., 01-10/2013 r.,

g) z tytułu obowiązkowej wpłaty na rzecz PFRON za 05-12/2011 r., 01-07/2012 r.

W ocenie organu niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpiła już w [...] r. (zaległości z tytułu składek na FPG oraz FUZ) i utrwalała się w dalszych latach. Wobec powyższego fakt przyjęcia przez organ pierwszej instancji, jako początku terminu, upływu terminu zapłaty kolejnego zobowiązania, tj. obowiązkowej wpłaty na rzecz PFRON za 05/2011 r., a w związku z tym stwierdzenia, że "właściwy czas" na złożenie wniosku upływał z dniem [...] r., świadczy w ocenie organu odwoławczego o przyjęciu przez organ pierwszoinstancyjny korzystniejszego dla Strony "właściwego czasu" na dokonanie tej czynności i w tym względzie zasługuje na aprobatę.

Jak wynika z powyższego zestawienia nieuregulowanych należności publicznoprawnych Spółki, opóźnienie w płatnościach występowało na przestrzeni 2010-2013 r., w tym czasie także inni wierzyciele Spółki prowadzili egzekucje komornicze oraz kierowali roszczenia na drogę postępowania sądowego (informacje o nakazach zapłaty wynikające z listy wierzytelności). Organ pierwszej instancji zgromadził w aktach sprawy wystarczający materiał do ustalenia czy zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki (art. 11 ust. 1 p.u.n.) i zbadania relacji zobowiązań Spółki do całego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Z danych bilansowych na dzień [...] r. wynikało, że wystąpiła przesłanka przewyższenia kwoty zobowiązań Spółki nad jej majątkiem. Całokształt powyższych ustaleń był więc wystarczający do dokonania prawidłowej oceny powyższej przesłanki, świadcząc zarówno o trwałości nieregulowania zobowiązań, jak i utrwalaniu się w kolejnych latach, począwszy od 2010 r. stanu niewypłacalności Spółki.

W ocenie organu odwoławczego nie zachodziła potrzeba posłużenia się wiadomościami specjalnymi biegłego oraz przeprowadzenia dowodu z ksiąg Spółki (wyrok NSA z 6.10.2016 r. sygn. akt I FSK 40/15, z 5.03.2015 r. sygn. akt II FSK 249/13 i przywołane w nim orzecznictwo). Tym samym za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Reasumując, termin do zgłoszenia wniosku wskazany przez organ pierwszej instancji, przypada w okresie, kiedy Strona pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki, w sprawie nie zgłoszono "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań przez Stronę. Nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Odnosząc się do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe w przypadku wykazania przez te osoby, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt l lit. b O.p.) odwołano się do orzecznictwa, które wskazuje, że wina to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok WSA w Gliwicach z 14.11.2017 r., sygn. akt III SA/GI 637/17).

W ocenie organu Strona błędnie powołuje się na datę [...] r. jako ustalony przez organ pierwszej instancji "właściwy czas" na złożenie wniosku, podczas gdy termin ten został wyznaczony na [...] r.

Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Strona corocznie zapoznawała się ze sporządzonymi w terminie sprawozdaniami finansowymi, o czym świadczą podpisy i daty znajdujące się na tych dokumentach za lata 2010-2013, a więc w okresie, kiedy utrwalała się niewypłacalność Spółki z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie dostarczyła, zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu tego rodzaju obowiązek ciążył na Stronie. Podsumowując zatem powyższe ustalenia, stwierdzono, że przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w sprawie nie zaistniała.

Odnośnie przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia dłużnego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części podkreślono, że mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie jest takim mieniem m.in. takie: co do którego wskazano, że istnieje, lecz nie przedstawiono jednoznacznych dowodów świadczących o jego faktycznym istnieniu i wymagalności; nieistniejące w okresie prowadzenia postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej czy wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje (S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A Kabat, M Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa - komentarz do art. 116, Wolters Kluwer, Warszawa 2017).

Odwołujący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o istnieniu realnego majątku Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległość podatkową Spółki, a likwidacja majątku Spółki w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego, a dodatkowo brak zaspokojenia w jego rezultacie należności objętych skarżoną decyzją, jednoznacznie pozwoliła stwierdzić, że w niniejszej sprawie ta ostatnia przesłanka negatywna również nie została spełniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie z [...] r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało doręczone [....] r. pełnomocnikowi pocztowemu Strony, tj. M. W., zatem Strona mogła skorzystać z uprawnienia, a biorąc pod uwagę fakt wydania skarżonej decyzji [...] r., mogła do tej daty wnieść do organu uwagi związane ze sprawą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy, organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Strony za zaległości Spółki na podstawie art. 116 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. Strona pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), a Strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani też nie wskazał realnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki co najmniej w znacznej części.

Postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, zaś posiadane dowody poddano prawidłowej i wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym wszystkie reguły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. W przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 122 O.p. zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z dyspozycją zawartą wart. 187 § 1 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Tutejszy organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień po stronie organu pierwszej instancji, o których mowa w zarzutach podniesionych przez Stronę, odnosząc się do nich w sposób wnikliwy i dostateczny.

Pismem z [...] r. Strona wniosła na powyższą decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 116 O.p. poprzez przedwczesne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu;

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w ten sposób, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny;

- naruszenie art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy dowód ten był konieczny do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, wymagających wiadomości specjalnych do ich stwierdzenia, a niestwierdzonych żadnymi innymi dowodami,

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że strona odpowiada za zaległości Spółki, pomimo że brak w materiale dowodowym dowodów potwierdzających tą okoliczność;

- naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, do których przeprowadzenia strona nie była uprawniona, a które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mianowicie:

1) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, o sygn. akt [...],

2) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki (KRS: [...]) w Sądzie Rejonowym [...] w K.,

3) opinii biegłego, na okoliczność ustalenia chwili wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (w niniejszym przypadku może być mowa wyłącznie o zaprzestaniu płacenia zobowiązań, gdyż nie występowała druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. dotycząca przekroczenia wartości zobowiązań w stosunku do wartości majątku) oraz ustalenia czy wniosek ten został złożony we właściwym czasie,

Ponadto, wniesiono o przeprowadzanie dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.:

1) dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego zakończonego przed Sądem Rejonowym w G., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, o sygn. akt [...];

2) dowodu z wszystkich dokumentów finansowych Spółki, znajdujących się u syndyka lub w Archiwum Państwowym w K. na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał swe stanowisko w sprawie oraz towarzyszącą mu argumentację.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, jednakże co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy nie wniósł zastrzeżeń (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Z mocy art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki były:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią, nawet nie kumulatywnie, uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności.

W tej kwestii należy odwołać się do poglądu zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu" (wyroki NSA z 18.11.2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48, z 26.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1167/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 521/10 z 28.03.2011 r., LEX nr 786214 czy I SA/Gl 818/10 z 12.01.2011 r., LEX nr 748356).

W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, wiceprezesa nieprzerwanie od [...] r., a prezesem zarządu był P. B. od [...] r. Dane te ustalono w oparciu o zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w oparciu o pismo z Sądu Rejonowego [...] w K. Wydziału [...] Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, a dane te zostały potwierdzone w postanowieniu Sądu Rejonowego w G. z [...] r. o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację Spółki. Organ w zakresie podstaw prawnych tych ustaleń odwołał się do art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 986), z którego wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w Rejestrze. Ustaleniom tym skarżący nie przeciwstawił żadnych dowodów podważających je, a zatem należało uznać, że organ podatkowy w sposób zasadny i zgodny z przepisami prawa wykazał okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, którą winien wykazać organ podatkowy była bezskutecznej egzekucji zobowiązań z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.). Organ podatkowy podjął wszelkie działania na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu by zweryfikować tę przesłankę. W tym zakresie organ podatkowy w ramach postępowania egzekucyjnego w celu zaspokojenia wierzycieli zwrócił się do banków, w których Spółka prowadziła rachunki uzyskując informację o braku środków na pokrycie wszystkich zajęć, zbiegu egzekucji. Nadto ustalono, że Spółka nie figurowała w stosownych rejestrach jako właściciel pojazdów mechanicznych. Dokonano [...] r. zajęcia kuchenki gazowej o wartości szacunkowej [...] zł. Powołano się na raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość obejmująca likwidację majątku Spółki, a pismem z [...] r. wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zgłosił wobec upadłego wierzytelności w łącznej wysokości [...] zł. Syndyk masy upadłości [...] r. przedłożył ostateczny plan podziałów funduszy masy upadłość, który objął częściowe zaspokojenie należności uznanych na liście wierzytelności w kategorii II gdzie zaspokojono [...]% ogólnej sumy wierzytelności co stanowiło kwotę [...] zł. Postanowieniem z [...]r., prawomocnym [...] r. Sąd Rejonowy w G. zakończył postępowanie upadłościowe wobec Spółki, gdyż majątek został całkowicie zlikwidowany, zaś w postępowaniu nie zostały zaspokojone zaległości podatkowe. Wobec opisanych wyżej działań organu należy stwierdzić, że wyczerpał on wszystkie sposoby egzekucji, które zakończyły się niepowodzeniem, co ma szczególne znaczenie w kontekście prawomocnego zakończenia postepowania upadłościowego. Organ podatkowy swe stanowisko oparł o tezy wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz z doktryny, a stanowisko to należało zaakceptować. Poczynione ustalenia pozwalały na przyjęcie i uzasadnienie tezy, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Za niezasadny należało uznać zarzut skargi, że Spółka posiadała majątek o wartości [...] mln zł, o czym organy podatkowe wiedziały, a zaniechały z niego skutecznej egzekucji. Podkreślić należało, że Spółka złożyła roczne sprawozdania finansowe za lata 2008-2012 do urzędu w dniu [....]r., a do Krajowego Rejestru Sądowego [...]r., już po dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co czyni zarzut skargi niezasadnym. W konsekwencji należało stwierdzić, ze organ w sposób dostateczny wykazał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, zachowując terminy określone w art. 108 O.p. oraz art. 118 O.p.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych należało ocenić zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, a w dalszej kolejności przesłankę wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia organu podatkowego, co do złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie (wyrok NSA z 12.10.2009 r. sygn. akt II FSK 943/09, LEX nr 745972). W sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony [...] r., zaś organ podatkowy wykazał, że tak późne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozbawiło wierzycieli możliwości uzyskania równomiernego choćby częściowego zaspokojenia. W ocenie organu pierwszej instancji właściwym czasem do złożenia wniosku był okres dwóch tygodni od [...] r., tj [...] r. z upływem terminu zapłaty drugiego zobowiązania wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Natomiast organ odwoławczy poddał analizie akta sprawy i stwierdził, że przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 11 p.u.n. wystąpiły już w 2010 roku, a to z tytułu składek na FPG ( 08-09/2010, 11-12/2010) i FUZ (12/2010). Organ odwoławczy ocenił jednak, że organ pierwszej instancji przyjął korzystniejsze ustalenia, natomiast podzielił pogląd, że trudności płatnicze, wbrew twierdzeniem skarżącego, nie miały charakteru przejściowego i narastały w kolejnych okresach. Powyższe pozwoliło na stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a nadto według bilansu na dzień [...] r. wartość zobowiązań przewyższała majątek Spółki. Skarżący jako członek zarządu Spółki musiał mieć świadomość sytuacji finansowej, która nie powstała w skutek nagłego, jednorazowego zdarzenia, a narastała przez dłuższy czas.

Organ podatkowy dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie stosowanych pojęć odwołał się do dorobku judykatury i doktryny. W szczególności powołano się na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 w zakresie ciężaru dowodu przesłanek egzoneracyjnych, podkreślając role skarżącego oraz zakres działań przynależnych organowi. Ocenę tę należało podzielić, a organ poczynił ustalenia faktyczne w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w takim zakresie jakiego wymagało wydanie zaskarżonej decyzji. W ustalenia te pozwalają na stwierdzenie, że konieczność złożenia takiego wniosku miała już miejsce w 2010 roku, a niewątpliwie w dacie wskazanej przez organ pierwszej instancji. Zasadnie podkreślono, że osobę przyjmującą na siebie obowiązki członka zarządu spółki obciążają z mocy art. 116 O.p. skutki niezapoznania się z sytuacją finansową Spółki, którą zarządza. Nie budzi wątpliwości, że członkowi zarządu właściwie prowadzącemu sprawy spółki powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki SN z 2.10.2008r. sygn. akt I UK 39/08, z 24.09.2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z 11.03.2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z 16.01.2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W przeciwnym razie winien on złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. Jednorazowa spłata części wierzycieli w sytuacji pogarszającej się kondycji Spółki, braku płatności bieżących zobowiązań, których wartość przekracza majątek spółki i braku działań naprawczych nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od złożenia wniosku o upadłość przez członka zarządu we właściwym czasie.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W przypadku podniesienia tej przesłanki lub stwierdzenia, że pozostałe do spłaty należności nie zaspokojone w postępowaniu upadłościowym nie ma wątpliwości, że egzekucja okazała się nieskuteczna i można ich dochodzić od osoby trzeciej wskazanej w art. 116 O.p. (uchwała 7 sędziów NSA II FPS 6/08 z 8.12.2008 r., uchwała SN z 15.10.2009 r. sygn. akt II UZP 3/09).

W kwestii wniosków dowodowych składanych przez stronę, a dotyczących omawianego zagadnienia należało stwierdzić, że nie mały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Żaden z mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zarówno Ordynacji podatkowej, jak i Prawa upadłościowego i naprawczego nie odnosił się do kwestii możliwości zapoznania się członka zarządu spółki z jej sytuacją finansową. Natomiast organ dokonał oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a uczynił to w oparciu o wszystkie dostępne źródła, odnosząc się do przebiegu postępowań egzekucyjnych wobec spółki, stanu kont bankowych oraz posiadanego majątku. Należy podkreślić, że większość uzyskanych informacji pochodziła z pierwszej połowy 2013 roku, co przeczy argumentacji skarżącego zawartej w skardze, jako by organ nie podjął w odpowiednim czasie czynności zmierzających do zaspokojenia z bieżących dochodów spółki. Z uzyskanych z banków informacji wynikało bowiem, że na kontach spółki nie widniały środki pieniężne, a nadto były one zajęte na poczet postępowania egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne.

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 171/10, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, to chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik, nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli. Jest to przesłanka obiektywna oparta na okolicznościach faktycznych, a nie subiektywnym przekonaniu członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się z organem, że Spółka miała niezapłacone w terminie zobowiązania publicznoprawne już z końcem 2010 r.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że dla oceny okoliczności i czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędny był dowód z opinii biegłego, gdyż organy podatkowe ustalenia te władne były dokonać samodzielnie w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi sprostały temu zadaniu, nie naruszyły dyspozycji art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p. nie uwzględniając wniosku Strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Podkreślić należało, że żaden przepis prawa nie obliguje organu podatkowego do przeprowadzenia takiego dowodu, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy szereg reguł, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego subsumcji, a reguł tych w niniejszej sprawie nie naruszono.

Równocześnie nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań podatkowych.

Podsumowując należało stwierdzić, że organ podatkowy wykazał przesłanki obciążające skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki w postaci wskazania, że pełnił on funkcję członka zarządu spółki w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych w postaci wskazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań oraz nie wykazał, że we właściwym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a niedokonanie tej czynności nastąpiło bez jego winy. W sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania wskazanych przez Stronę w skardze, zaś poczynione ustalenia pozwoliły na wydane decyzji w opisanej powyżej treści oraz z przedstawionym tam uzasadnieniem. W niniejszym postępowaniu przedmiotem ustaleń i oceny były bowiem jedynie przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zobowiązania, a nie kwestie powstania zobowiązań, czy też ich wielkości.

Sąd nie dopuścił w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., na wniosek skarżącego dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego o sygn. akt [...] oraz dokumentów znajdujących się u syndyka masy upadłości Spółki lub w Archiwum Państwowym w K., gdyż Strona nie wskazała prócz ogólnego sformułowania, jakie okoliczności jakie dokumenty miałyby potwierdzać, tym bardziej, że miała do nich dostęp i mogła szczegółowo je powołać. Postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe było wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie wymagało uzupełnienia w jakimkolwiek stopniu, zaś Strona zobowiązana była na każdym etapie do powołania jej zdaniem odpowiednich środków dowodowych. Ta okoliczność nie znalazła odzwierciedlenia w treści skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, którą oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.2018, poz. 1302).