Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 124/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a art 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2020 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 roku nr 0113-KDIPT1- 2.4012.587.2019.2.KT UNP:874024 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Z. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 września 2019 r. (uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2019 r.) Z. S. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. Opisując zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. W dniu 6 lipca 2016 r. zawarł z Inwestorem umowę, zgodnie z którą zobowiązał się wykonać kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i rozbudowie budynku. Rozliczenie należności przysługujących za wykonane roboty i prace odbywało się na podstawie faktur zaliczkowych, wystawianych na rzecz inwestora. Faktura końcowa została wystawiona po zakończeniu realizacji wszystkich robót objętych umową. W dniu 22 września 2016 r. skarżący zawarł umowę o podwykonawstwo, zgodnie z którą zapłata wynagrodzenia była dokumentowana wystawionymi przez podwykonawcę fakturami zaliczkowymi. Ostateczne rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktury końcowej, wystawionej na podstawie komisyjnego protokołu odbioru prac. W latach 2016 oraz 2017 inwestor oraz skarżący zawarli szereg aneksów precyzujących umowę, które to zmiany znalazły odzwierciedlenie w umowie między skarżącym a podwykonawcą. Rozliczenia przedstawiały się następująco:

1. Faktura zaliczkowa wystawiona dnia 17 października 2016 r. przez skarżącego na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT (2.340.000 złotych netto oraz 538.200 złotych podatek VAT) oraz odpowiadająca jej faktura zaliczkowa wystawiona dnia 18 października 2016 r. przez podwykonawcę na rzecz skarżącego, z 23% stawką podatku VAT (2.304.900 złotych netto oraz 530.127 złotych podatek VAT). Podatek VAT z tej faktury został wykazany przez podwykonawcę w deklaracji VAT-7 oraz odliczony przez skarżącego;

2. Faktura zaliczkowa wystawiona dnia 9 marca 2017 r. przez skarżącego na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona dnia 9 marca 2017 r. przez podwykonawcę na rzecz skarżącego, uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli wystawiona bez wykazanego podatku VAT);

3. Faktura zaliczkowa wystawiona dnia 12 września 2017 r. przez skarżącego na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona dnia 23 września 2017 r. przez podwykonawcę na rzecz skarżącego, uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli bez wykazanego podatku VAT);

4. Faktura końcowa wystawiona dnia 31 sierpnia 2018 r. przez skarżącego na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT;

5. Faktura końcowa (rozliczeniowa) wystawiona dnia 31 sierpnia 2018 r. przez podwykonawcę na rzecz skarżącego. Podwykonawca wykazał w tej fakturze stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącej rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r.), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Łącznie faktura końcowa obejmowała wartość netto wykonanych prac (8.495.625 złotych), wskazanie na mechanizm odwrotnego obciążenia względem kwoty 6.190.725 złotych oraz kwotę 530.127 złotych tytułem VAT od zaliczki uiszczonej na rzecz podwykonawcy w październiku 2016 r.

Zarówno skarżący jak i podwykonawca byli i są obecnie czynnymi podatnikami podatku VAT, z tym że podwykonawca nie zwrócił skarżącemu kwoty podatku VAT od zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r. Podwykonawca nie wystawił ponadto faktury korygującej do faktury zaliczkowej z października 2016 r., w związku z którą otrzymał zaliczkę plus podatek VAT według stawki 23%. Sprzedaż dokonywana przez podwykonawcę nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z wystawieniem przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki, skarżący zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 r., tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. pomimo tego, że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 r. oraz pomimo tego, że skarżący nie odzyskał od podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r.

W ocenie skarżącego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. W związku z wystawieniem przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki skarżący zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 r. tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. pod warunkiem, że podwykonawca wystawił fakturę korygującą do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 r. oraz wnioskodawca nie odzyskał od podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r.

Interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2019 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU z 2008 r. wskazane przez skarżącego we wniosku, ponieważ organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Następnie organ wskazał na okoliczności rozliczania podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia zgodnie z ustawą o VAT.

Skarżący otrzymał fakturę końcową dokumentującą nabycie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych w sierpniu 2018 r., które zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień wykonania tych usług winny podlegać w całości mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to skarżący niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez podwykonawcę, był zobowiązany do rozliczenia całości zrealizowanego świadczenia z uwzględnieniem tego mechanizmu.

W sytuacji zatem, gdy podwykonawca wykazał w fakturze końcowej stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącym rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r.), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia, to skarżący winien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w części dotyczącej zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r. tj. rozliczyć podatek należny od tej zaliczki, a także dokonać odliczenia podatku naliczonego, którym stał się - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy o VAT - ww. podatek należny. Również w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2018 r. skarżący jest zobowiązany do dokonania korekty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego wykazanego za ten miesiąc o kwotę podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej 17 października 2016 r., bowiem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy -skarżącemu w stosunku do tej kwoty nie przysługuje prawo do odliczenia. Okoliczność, że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej nie zwalnia skarżącego z obowiązku rozliczenia przedmiotowej transakcji zgodnie z przepisami prawa. Także nieodzyskanie od podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. nie stanowi podstawy od odmiennego traktowania skarżącego jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia nabytego świadczenia z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niż to wynika z przepisów prawa.

W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżący zaskarżył interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego:

a) art. 8 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024, dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 oraz poz. 3 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r.), polegającą na przyjęciu, że korekta rozliczenia zapłaty, uiszczonej przed 1 stycznia 2017 r. na poczet świadczenia usług, dla których podatnikiem od 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca, powinna zostać dokonana według następującego schematu:

skarżący rozpoznaje podatek należny od całości zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r.;

skarżący dokonuje odliczenia podatku naliczonego, którym stał się - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT - wskazany wyżej podatek należny od zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r., ale jednocześnie:

skarżący dokonuje korekty rozliczenia podatku naliczonego poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego wykazanego za sierpień 2018 r. o kwotę podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 r. i uwzględnionej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. -

podczas gdy wskazany sposób korekty rozliczenia zapłaty jest niezgodny z art. 65 w zw. z art. 167, art. 168 dyrektywy Rady WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") oraz z zasadami ochrony praw nabytych, ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa, stanowiących ogólne zasady prawa UE;

b) art. 8 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 10 i ust. 10c oraz z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, że kwota podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez podwykonawcę robót budowlanych w październiku 2016 r. i uwzględniona przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., w wyniku zmian stanu prawnego stała się kwotą, w stosunku do której skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia;

c) art. 167, art. 168, art. 199 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, a także zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa, stanowiących ogólne zasady prawa UE - przez ich nieuwzględnienie w ocenie prawnej pomimo tego, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nakazywał rozważyć zasadność stanowiska skarżącego także w świetle przepisów prawa UE;

2) błędną wykładnię art. 8 ustawy zmieniającej polegającą na przyjęciu, że "nie może zaistnieć sytuacja, że podatek należny od części transakcji będzie rozliczony przez usługodawcę na zasadach ogólnych i od części przez usługobiorcę przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia", podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu nie sprzeciwia się rozliczeniu części transakcji na zasadach ogólnych, a części - na zasadach odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy wymagają tego zasady: ochrony praw nabytych, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz pewności prawa;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - przez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy i niepełne uzasadnienie prawne tej oceny, tj. uchylenie się przez organ od rozważenia argumentacji skarżącego opartej na przepisach prawa Unii Europejskiej i nieustosunkowanie się do przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto skarżący zawarł wniosek, na podstawie art. 267 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego "Czy art. 167, art. 168, art. 199 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady i Parlamentu Europejskiego nr 2006/112: wspólny system podatku od wartości dodanej, a także zasady ochrony praw nabytych, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz pewności prawa, stanowiących ogólne zasady prawa UE, powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się przepisom krajowym takim jak w postępowaniu głównym, nakazującym podatnikowi (wykonawcy robót budowlanych) rozliczenie usługi budowlanej świadczonej przez podwykonawcę tych robót w taki sposób, że w przypadku: uiszczenia przez podatnika (wykonawcę robót budowlanych) przed zmianą ustawy całości lub części zapłaty na poczet świadczenia usług (wykonanych po zmianie ustawy przez podwykonawcę robót budowlanych), dla których podatnikiem po zmianie ustawy stał się nabywca usługi (skarżący jako wykonawca robót budowlanych); otrzymania przed zmianą ustawy faktury zaliczkowej od podwykonawcy i rozliczenia przez zmianą ustawy podatku naliczonego z tej faktury, korekta rozliczenia faktury zaliczkowej wystawionej przez podwykonawcę robót budowlanych, dokonywana w rozliczeniu za okres, w którym wykonano tę usługę (po zmianie ustawy) polega na tym, że podatnik (wykonawca robót budowlanych) zobowiązany jest do korekty rozliczenia zapłaty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego pierwotnie wykazanego za miesiąc otrzymania faktury zaliczkowej o kwotę podatku naliczonego odliczonego z tej faktury zaliczkowej?"

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi oraz wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego za niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do sposobu rozliczenia przez niego podatku VAT od transakcji objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia w sytuacji, w której podwykonawca skarżącego wykazał w fakturze końcowej stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącym rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r.), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 oraz poz. 3 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r. (1 pkt 1a skargi); art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 10 i ust. 10c oraz z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT (1 pkt 1b), art. 167, art. 168, art. 199 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, a także zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa, stanowiących ogólne zasady prawa UE (1 pkt 1c), art. 8 ustawy zmieniającej (1 pkt 2) oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 14c § 1 (2).

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej, w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy należą m.in. usługi budowlane (poz. 3). Według art. 17 ust. 1g ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; natomiast wg ust. 2 pkt 4a - kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Według art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c).

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że obowiązek dokonania korekty podatku dotyczącego zaliczek otrzymanych przed 1 stycznia 2017 r. (które zostały rozliczone na zasadach ogólnych), a dotyczących usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wiąże się z tym, że transakcja nie może zostać rozliczona w sposób niejednolity. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, że podatek należny od części transakcji będzie rozliczony przez usługodawcę (na zasadach ogólnych) i od części przez usługobiorcę (przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia). Jednocześnie organ podkreślił, że o tym czy dostawa towaru objęta jest odwrotnym obciążeniem decydują obiektywne przesłanki, a nie sposób zafakturowania transakcji przez sprzedawcę. Na tej podstawie stwierdził, że "skoro w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca otrzymał fakturę końcową dokumentującą nabycie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wykonanych w sierpniu 2018 r., które zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień wykonania tych usług winny podlegać w całości mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawca niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez Podwykonawcę, był zobowiązany do rozliczenia całości zrealizowanego świadczenia z uwzględnieniem tego mechanizmu". W sytuacji zatem, gdy Podwykonawca wykazał w fakturze końcowej stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącym rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r.), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawca winien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w części dotyczącej zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r. tj. rozliczyć podatek należny od tej zaliczki, a także dokonać odliczenia podatku naliczonego, którym stał się - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy - ww. podatek należny. Również w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2018 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego wykazanego za ten miesiąc o kwotę podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej 17 października 2016 r., bowiem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy - Wnioskodawcy w stosunku do tej kwoty nie przysługuje prawo do odliczenia. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że Podwykonawca nie wystawił faktury korygującej organ stwierdził, że nie zwalnia to skarżącego z obowiązku rozliczenia transakcji zgodnie z przepisami prawa. Także informacja o nieodzyskaniu od Podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. nie stanowi podstawy od odmiennego traktowania skarżącego jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia nabytego świadczenia z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niż to wynika z przepisów prawa.

Sąd stanowiska tego nie podziela jako nieuwzględniającego prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT. Interpretacja narusza też prawo procesowe przez nieodniesienie się do wskazywanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Problem podobny do tego, z jakim mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, był przedmiotem analizy w orzeczeniu TSUE z dnia 11 kwietnia 2019 r. C-691/17 (www.eur-lex.europa.eu). Trybunał przyjął w nim, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym - przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub - organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa. Zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy.

Ważne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej są motywy uzasadnienia tego wyroku. Wynikało z niego, że węgierski organ podatkowy przeprowadził kontrolę a posteriori deklaracji podatkowych PORR i nakazał PORR zapłatę kwot z tytułu VAT, odsetek i grzywny. Miało to miejsce w sytuacji, w której PORR w związku z budową autostrady otrzymał od co najmniej trzech dostawców faktury wystawione zgodnie z ogólnym systemem podatkowym, które określały wysokość VAT. PORR zapłacił te faktury, odliczył wskazane kwoty VAT, a następnie wystąpił o ich zwrot. Jednakże organ podatkowy uznał, iż transakcje gospodarcze wskazane na spornych fakturach dotyczyły głównego zakresu działalności budowlanej oraz że zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami krajowymi powinny one podlegać systemowi odwrotnego obciążenia VAT. Wystawcy faktur powinni byli zatem wystawić faktury bez wskazania kwoty VAT lub ze wskazaniem, że podlegały one systemowi odwrotnego obciążenia.

Jest to sytuacja analogiczna jak w rozpoznanej sprawie, gdzie podwykonawca wystawił skarżącemu fakturę 18 października 2016 r. z 23% VAT-em. Skarżący ją zapłacił, podwykonawca wykazał podatek należny, podatek naliczony został odliczony przez skarżącego. Późniejsze faktury wystawione przez wykonawcę uwzględniały odwrotne obciążenie (były wystawiane bez podatku VAT). Końcowa faktura wystawiona przez podwykonawcę 31 sierpnia 2018 r. zawierała stawkę VAT w zakresie rozliczenia zaliczki z 2016 r. (23%), a pozostałym zakresie uwzględniała mechanizm odwrotnego obciążenia. Organ uznał, że całość transakcji należy rozliczyć z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez podwykonawcę. Oznacza to, że skarżący powinien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w odniesieniu do zaliczki z 2016 r. tzn. rozliczyć podatek należny i odliczyć naliczony, którym stał się podatek należny, pomniejszając podatek naliczony o podatek naliczony odliczony z faktury zaliczkowej z 2016 r. bowiem w tym zakresie nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia. Jak wynika z twierdzeń organu, należy tak postąpić mimo że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej, nie wystąpił o zwrot i nie przekazał skarżącemu kwoty zwrotu. Organ nie odniósł się do kwestii, że skarżący nie może skłonić podwykonawcy do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i końcowej i pomniejszenia przez podwykonawcę w deklaracji za sierpień 2018 r. podatku należnego o zapłacony wcześniej, z jednoczesnym wystąpieniem o zwrot do urzędu skarbowego i przekazaniem kwoty zwrotu skarżącemu. Nie wzbudziło też zastrzeżeń organu to, że nieotrzymanie przez skarżącego od podwykonawcy kwoty podatku VAT oznaczałoby, że on sam z własnych środków musiałby zapłacić ten podatek, co byłoby równoznaczne z przeniesieniem na niego ekonomicznego ciężaru podatku.

Problem ten był podnoszony przez stronę skarżącą w sprawie zakończonej wspomnianym wyrokiem TSUE. PORR podnosił, że zakładając, iż sporne faktury podlegały rzeczywiście systemowi odwrotnego obciążenia, organ podatkowy pozbawił tę spółkę prawa do odliczenia VAT. Zauważył tym samym, że organ podatkowy uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi zbadania, czy wystawcy faktur będących przedmiotem postępowania głównego zapłacili VAT i czy możliwe było jeszcze skorygowanie tych faktur. Organ ten a fortiori nie wziął pod uwagę okoliczności, że taka korekta była prawdopodobnie wykluczona, ponieważ autokorekta jest w istocie zakazana w przypadku kontroli wcześniejszych deklaracji. W związku z tym spółka ta została ostatecznie pozbawiona możliwości skorzystania z prawa do odliczenia.

Sąd odsyłający postawił w związku z tym pytanie zmierzające do ustalenia, czy dyrektywa oraz zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia VAT, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem VAT, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia

TSUE rozważył wpierw, czy odmowa prawa do odliczenia VAT usługobiorcy znajdującemu się w sytuacji takiej jak PORR jest zgodna z powyższymi przepisami i zasadami. Przypomniał, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między usługodawcą a usługobiorcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak przy tym podkreślił, prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane (wyroki: z dnia 15 lipca 2010 r., Pannon Gép Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, pkt 37; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 42). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego całkowitą neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 24; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 43). Nadto przypomniał, że w odniesieniu do sposobów wykonywania prawa do odliczenia VAT w systemie odwrotnego obciążenia objętym art. 199 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnik, który jako usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty związanego z tym VAT, nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami tej dyrektywy, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie przy wykonywaniu prawa wyboru przyznanego mu w art. 178 lit. f) omawianej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W rozpoznanej sprawie faktury będące przedmiotem postępowania głównego nie zawierały obowiązkowych danych wymaganych na mocy § 169 ust. 1 lit. k) ustawy o VAT, a PORR błędnie zapłacił VAT nieprawidłowo wykazany na tych fakturach wystawcom rzeczonych faktur, podczas gdy na podstawie systemu odwrotnego obciążenia, powinien był jako usługobiorca bezpośrednio uiścić VAT organom podatkowym (zgodnie z § 142 ust. 1 lit. b) tej ustawy podatkowej, za pomocą którego Węgry wprowadziły opcję przewidzianą w art. 199 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112). W związku z tym oprócz faktu, że sporne faktury nie spełniały wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych transponujących tę dyrektywę, nie została też spełniona materialna przesłanka tego systemu, a mianowicie, zapłata podatku VAT organom podatkowym przez podatnika wnioskującego o odliczenie. Sytuacja taka uniemożliwiła organom podatkowym dokonanie kontroli stosowania systemu odwrotnego obciążenia i pociągała za sobą ryzyko utraty wpływów podatkowych po stronie zainteresowanego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 45, 46). Ponadto VAT zapłacony przez PORR usługodawcom, będącym wystawcami faktur, nie był należny, podczas gdy wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 47). TSUE stwierdził, że skoro PORR nie dotrzymał materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia i zapłacony usługodawcom VAT nie był należny, spółka ta nie mogła powołać się na prawo do odliczenia tego podatku.

Następnie TSUE zajął się kwestią, czy przed odmową przez organ podatkowy prawa do odliczenia VAT, który podatnik błędnie zapłacił wystawcom faktur takich, jak w postępowaniu głównym, powinien on sprawdzić, czy mają oni możliwość skorygowania tych faktur i zwrotu temu podatnikowi wskazanych w nich kwot VAT. Zdaniem PORR, gdyby przyjąć, że organ podatkowy mógł odmówić odbiorcy faktur prawa do odliczenia VAT, nie wymagając jednocześnie od wystawców tych faktur, aby zastosowali system odwrotnego obciążenia i skorygowali wspomniane faktury, odbiorca tych faktur podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. PORR uważał, że przepisy krajowe dotyczące kontroli podatkowych nie pozwalają wystawcom faktur na ich skorygowanie. W tej kwestii TSUE przypomniał, że w braku przepisów Unii w zakresie żądania zwrotu podatków przepisami postępowania służącymi ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek są - zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich - wewnętrzne przepisy tych państw, a warunki występowania z tymi żądaniami muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 50, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście Trybunał przyznał, iż system, zgodnie z którym, po pierwsze, dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, odbiorca tych usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 38, 39; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 51).

Rzecz jednak w tym, że w sprawie zawisłej przez TSUE rząd węgierski potwierdził, że węgierski system prawny, a w szczególności zasady proceduralne w zakresie żądania zwrotu podatków nienależnie pobranych, pozwala z jednej strony usługobiorcy, który jest odbiorcą faktur, na których VAT został wykazany w wyniku błędu, na wniesienie przeciwko dostawcom usług, którzy wystawili owe faktury powództwa cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia w celu odzyskania nienależnie wypłaconych kwot, a z drugiej strony, na żądanie przez tych dostawców usług od organu podatkowego zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego.

W sprawie niniejszej organ tego nie rozważał, uznając to za pozbawione znaczenia prawnego.

TSUE tymczasem zaznaczył, że jeżeli w sytuacji gdy VAT został rzeczywiście zapłacony przez dostawcę usług na rzecz skarbu państwa, zwrot VAT przez tego dostawcę na rzecz usługobiorcy okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony (w szczególności w przypadku upadłości dostawcy), zasada skuteczności może wymagać, by odbiorca usług mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. W takiej sytuacji państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy usług odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 53). Jeżeli nic nie wskazuje na istnienie przestępstwa, a dostawcy usług, którzy wystawili faktury sporne w postępowaniu głównym, zapłacili VAT skarbowi państwa, tak iż ten ostatni nie poniósł szkody ze względu na to, że owe faktury zostały błędnie wystawione na zasadach ogólnego opodatkowania zamiast odwrotnego obciążenia, to podatnik (odbiorca usług) powinien mieć możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby uzyskanie przez PORR od dostawców usług spornych w postępowaniu głównym zwrotu VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze okazało się nadmiernie utrudnione lub niemożliwe, w szczególności w wypadku niewypłacalności rzeczonych dostawców.

Z powyższego wynika, że w zakresie, w jakim system prawny umożliwia odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego wystawcom spornych faktur, organ podatkowy nie jest zobowiązany, przed oddaleniem wniosku o odliczenie VAT, ani do sprawdzenia, czy wystawcy ci mogą sprostować te faktury na podstawie przepisów krajowych, ani do nakazania takiego sprostowania.

Mimo zatem, że dyrektywa, zasada proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności nie sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia VAT, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem VAT, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to jednak musi istnieć możliwość skierowania przez usługobiorcę swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy zwrotu okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy.

Sąd stwierdza, że przywołane orzeczenie uzasadnia w wystarczającym stopniu żądanie skarżącego. Nie było więc potrzeby zwrócenia się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. W świetle tego orzeczenia zaskarżoną interpretację należy uznać za wynik błędnej, pomijającej przepisy unijne, wykładni wskazanych w skardze przepisów. Wydając interpretację ponownie organ będzie zobowiązany do rozważania, czy jest w stanie wskazać skarżącemu rozwiązanie umożliwiające odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego wystawcy faktury z 2016 r. Odpowiedź na to pytanie powinna stanowić punkt wyjścia dalszej oceny stanowiska wnioskodawcy co do tego, czy jest on zobowiązany do pomniejszenia w rozliczeniu za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego odliczonego z tytułu otrzymania faktury za październik 2016 r.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

mko