Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 116/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Budowlane prawo
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 12, art. 32 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 249 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu /por. art. 235, art. 272 i art. 279 Kc/ oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Przepis ten nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

2. Nie do pogodzenia w demokratycznym państwie prawa /por. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jest tolerowanie nielegalnej wykładni normy prawnej sprzecznej ewidentnie z jej treścią i w wyniku tego pozbawianie podatnika jego kardynalnych uprawnień, godzących dotkliwie w jego sferę ekonomiczną. Zderzenie na gruncie tej sprawy zasady praworządności /legalności/ z zasadą ochrony trwałości decyzji ostatecznej, z uwagi na rażący, godzący w kilka kardynalnych reguł prawnych, charakter uchybień tej decyzji, wymaga opowiedzenia się za pierwszą z tych zasad i poprzez zastosowanie sankcji nieważności - wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia w sposób kwalifikowany naruszającego wymienione przepisy prawa.

TEZY

1. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu /por. art. 235, art. 272 i art. 279 Kc/ oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Przepis ten nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

2. Nie do pogodzenia w demokratycznym państwie prawa /por. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jest tolerowanie nielegalnej wykładni normy prawnej sprzecznej ewidentnie z jej treścią i w wyniku tego pozbawianie podatnika jego kardynalnych uprawnień, godzących dotkliwie w jego sferę ekonomiczną. Zderzenie na gruncie tej sprawy zasady praworządności /legalności/ z zasadą ochrony trwałości decyzji ostatecznej, z uwagi na rażący, godzący w kilka kardynalnych reguł prawnych, charakter uchybień tej decyzji, wymaga opowiedzenia się za pierwszą z tych zasad i poprzez zastosowanie sankcji nieważności - wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia w sposób kwalifikowany naruszającego wymienione przepisy prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt III SA 2456/03 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "G." Spółki z o.o. w P. kwotę 440 zł /słownie: czterysta czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2004 r., III SA 2456/03, oddalono skargę "G." spółki z o.o. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wydaną w dniu 14 sierpnia 2003 r. decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 12 czerwca 2003 r., którą odmówiono skarżącej spółce "G." stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2001 r. Jak ustalił organ, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby spółka zarzuciła organowi wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Przedmiotowa decyzja Izby Skarbowej w P. utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 marca 2001 r., którą skarżącej spółce określono kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2000 r. Nieprawidłowości te były, zdaniem organu, spowodowane rozliczeniem przez spółkę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na budowę salonu sprzedaży i magazynu w sytuacji, gdy nie była inwestorem. Powyższa inwestycja była realizowana w oparciu o umowę, zawartą z posiadającym pozwolenie na budowę, właścicielem nieruchomości Romanem S. i przewidującą wspólne jej finansowanie przez strony umowy. Na podstawie uzupełnienia umowy spółka skarżąca stała się dzierżawcą nieruchomości, ale pierwotne pozwolenie na budowę, wystawione na właściciela nieruchomości, przeniesione zostało na spółkę "G." dopiero w dniu 2 kwietnia 2001 r.

Z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej spółka wystąpiła w dniu 7 czerwca 2002 r. po wyczerpaniu toku instancyjnego i rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r., I SA/Po 1762/01, oddalił jej skargę na decyzję organu odwoławczego. Minister Finansów podkreślił, że przedmiotowy wniosek rozpatrywany jest w szczególnym trybie postępowania, określonym w przepisach art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej zwaną Ordynacją podatkową. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i zakłada, że organ nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej, lecz bada ją pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych enumeratywnie w przywołanym artykule. W sprawie niniejszej skarżący podnieśli, jako zarzut, jedną z tych przesłanek, tj. rażące naruszenie prawa. W ocenie organu o rażącym naruszeniu prawa mówić można jednak wyłącznie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę niż stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Zatem jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, będą pociągać za sobą nieważność decyzji. Minister podkreślił, że w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy, lub też, gdy w sprawie ma miejsce różna wykładnia przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skarżącego organ stwierdził, że kluczowe znaczenie w sprawie ma analiza pojęcia "inwestor", którego nie definiują przepisy prawa podatkowego. W związku z tym należało, jego zdaniem, posłużyć się przepisami, które odnoszą się do tych pojęć, a zatem ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./. Jednocześnie Minister stwierdził, że nie znalazł przesłanek do uznania rażącego przekroczenia prawa w ocenie dokonanej przez organy podatkowe w kontekście umów zawartych przez skarżącą. Przyjęcie zaś przez organy podatkowe za inwestora Romana S. - osobę, która jednocześnie posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a także posiada pozwolenie na budowę, organ uznał za zgodne z przepisami Prawa budowlanego. Dodatkowo Minister, powołując się na przepisy ustawy Prawo budowlane, wskazał, że skarżąca spółka nie spełniła wszystkich ustawowych wymogów, pozwalających jej na występowanie w charakterze inwestora. Minister Finansów uznał, że dokonana przez Izbę Skarbową w P. ocena i rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów nie naruszały prawa w sposób dający podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Izby w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem, spółka nie nabywała towarów i usług o charakterze inwestycyjnym, tylko je finansowała i odnosiła w ciężar inwestycji, to organ podatkowy słusznie zakwestionował kwalifikację tych wydatków do inwestycji w obcym środku trwałym i uznanie ich za koszty przyszłych okresów związanych z dzierżawą obiektu.

Z przepisów stanowiących podstawę decyzji, tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania tej ustawy wynika, że spółka nie spełniała wymogów w nich określonych, bowiem nie posiadając pozwolenia na budowę bezpodstawnie kwalifikowała ponoszone w ramach umowy dzierżawy wydatki do inwestycji.

Co do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, organ wskazał, że podstawę taką stanowią cyt. przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego do niej.

Na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2003 r. spółka "G." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono zarzut nieuwzględnienia podstaw prawnych, na mocy których Izba Skarbowa w P. przyjęła, wbrew przepisom ustaw Prawo budowlane i Kodeks cywilny i bez oparcia w przepisach ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, a także o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że inwestorem jest wyłącznie podmiot legitymujący się pozwoleniem na budowę. Ponadto spółka zarzuciła Ministrowi Finansów nieuwzględnienie rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającym na niezastosowaniu powołanych przepisów i przyjęciu przez Izbę Skarbową w P., że spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ani prawo żądania zwrotu podatku, mimo iż zachodziły wszystkie określone w przepisach przesłanki uzasadniające powstanie po stronie spółki tego rodzaju uprawnień. Skarga zawierała także zarzut nieuwzględnienia rażącego naruszenia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo braku podstaw do odmowy uznania wiarygodności dokumentów księgowych spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując i rozwijając dotychczas przedstawioną argumentację. Wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, w której zdefiniowane jest pojęcie "inwestycja w obcym środku trwałym" i stwierdzając, że taką inwestycję stanowi wzniesienie budynku lub budowli na cudzym gruncie /obcym środku trwałym/ przez podmiot legitymujący się pozwoleniem na budowę. W przedmiotowej sprawie organ uznał, że skoro wymóg posiadania pozwolenia na budowę nie został przez skarżącą spółkę spełniony, to nie można mówić o inwestycji w obcym środku trwałym.

W replice do odpowiedzi na skargę, wniesionej dnia 4 lutego 2004 r., spółka podtrzymała zarzuty wskazane w skardze, dodatkowo zarzucając organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiący naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, dotyczącego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i wskazując na okoliczności faktyczne, związane z zawarciem i realizacją przez spółkę umowy o realizacji inwestycji, a także podejmując obszerną polemikę z twierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł pismo z dnia 5 października 2004 r., w którym odniósł się do podniesionych w replice argumentów spółki skarżącej, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i ponownie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

Stwierdził, że stosownie do treści art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W przedmiotowej sprawie sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Przede wszystkim podkreślić należy, zdaniem Sądu, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznania zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka powołała się na wymienione w pkt 2 i 3 przesłanki: wydania decyzji bez podstawy prawnej i rażącego naruszenia prawa, aczkolwiek we wniosku i kolejnych pismach procesowych koncentruje się na zarzucie rażącego naruszenia prawa.

O braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający na rozstrzyganie danej materii w drodze decyzji administracyjnej. Przesłanka ta nie zachodzi natomiast w sytuacji, gdy podstawa ta istnieje, a w decyzji jej nie powołano bądź wskazano błędnie. W niniejszej sprawie podstawa taka istniała i została wskazana w kwestionowanej decyzji.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący.

Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w niebudzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do odmiennej oceny stanu faktycznego oraz przede wszystkim odmiennej interpretacji przepisów: art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, które stanowiły podstawę wydania kwestionowanej decyzji wymiarowej.

Niezależnie od argumentów podnoszonych zarówno przez skarżąca spółkę, jak i przez Ministra Finansów wskazać przede wszystkim należy na okoliczność, która nie została w tych rozważaniach uwzględniona. Otóż, kwestionowana decyzja Izby Skarbowej w P., na skutek skargi wniesionej przez "G." Sp. z o.o., była przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r., I SA/Po 1762/01, skargę tę, podnoszącą w zasadzie te same, co i w niniejszej sprawie zarzuty, oddalił. Stosownie zaś do treści art. 51 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd nie był związany granicami skargi. Rozpoznając skargę, zobligowany był natomiast badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi oznaczało, że przesłanki takie nie zachodziły. Wskazać przy tym należy na treść art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stosownie, do której organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 par. 1 pkt 4 /dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną/.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi temu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "ustawą procesową", polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi strony, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem następujących przepisów postępowania podatkowego: art. 187 par. 1 i art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz

- naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./ poprzez błędną jego wykładnię w postaci przepisów art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w uzasadnieniu przywołany został pkt 5 lit. "a", art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /w uzasadnieniu skargi sprecyzowano, iż chodzi o punkt drugi ustępu 2/, jak również

- niewłaściwe zastosowanie art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy. Wskazano, że w dniu 17 kwietnia 2000 r. "G." Sp. z o.o. /podatnik/ zawarła z Romanem S., właścicielem nieruchomości gruntowej, umowę dzierżawy nieruchomości na czas określony 20 lat. Zgodnie z umową, podatnik zobowiązał się do prowadzenia i realizacji inwestycji, tzn. budowy salonu sprzedaży z magazynem płytek ceramicznych, a także do ponoszenia kosztów związanych z nieruchomością, w tym podatków i opłat. Strony ustaliły także, iż realizacja inwestycji prowadzona będzie w oparciu o doręczoną podatnikowi przez Romana S. dokumentację techniczną, a czynsz dzierżawy za okres 20 lat trwania umowy będzie równy wartości nakładów, jakie podatnik poczyni na nieruchomości budując salon sprzedaży wraz z magazynem płytek ceramicznych. Ponadto, zgodnie z umową, wszelkie nakłady ponoszone przez podatnika na nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy, związane z realizacją inwestycji w postaci salonu, będą stanowiły własność podatnika.

Podatnik w okresie od maja do października 2000 r. w ramach zawartej umowy rozpoczął realizację inwestycji. W tym okresie podatnik ponosząc wydatki na budowę salonu oraz magazynu, zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT jako zakupy inwestycyjne, a o podatek naliczony wynikający z tych faktur obniżył podatek należny.

W dniu 12 marca 2001 r. Urząd Skarbowy P. wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w innej kwocie niż deklarowano za miesiące będące przedmiotem kontroli. W decyzji stwierdzono m. in., że podmiotem realizującym inwestycje nie jest podatnik, lecz Roman S. i to on jest nabywcą zafakturowanych towarów i usług.

Podatnik w dniu 20 marca 2001 r. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie decyzji urzędu skarbowego oraz umorzenie postępowania, zarzucając: błędną ocenę stanu faktycznego na podstawie zawartej umowy między stronami, naruszenie prawa materialnego polegające na bezpodstawnym nieuznaniu zapisów w ewidencji księgowej oraz błędne uznanie, że realizowana inwestycja - budowa salonu oraz magazynu - nie stanowi wydatków na wytworzenie środka trwałego na cudzym gruncie, podlegającego amortyzacji.

Decyzja Izby Skarbowej z P. z dnia 11 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji podniosła, że nakłady dokonane przez podatnika na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Romana S. nie mogą być zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, ponieważ niezbędnym elementem do przyjęcia takiej kwalifikacji jest posiadanie pozwolenia na budowę przez dokonującego nakładów. Ponadto organ drugiej instancji zakwestionował, iż poniesione nakłady przez Podatnika są wydatkami inwestycyjnymi, bowiem przez zakupy inwestycyjne rozumie się zakupy towarów i usług zaliczonych na podstawie odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zakupy zaliczane do inwestycji rozpoczętych, a Podatnik nie kupował towarów i usług tylko je finansował i odnosił w ciężar inwestycji.

Podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Poznaniu na decyzję Izby Skarbowej w P. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2002 r. skargę oddalił.

W związku z zaistniałą sytuacją, podatnik złożył wniosek do Ministra Finansów w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. Minister Finansów decyzją z dnia 12 czerwca 2003 r. oddalił wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, w którym to zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w całości oraz ponownego rozpatrzenia sprawy, jak również stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 11 czerwca 2001 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od maja do października 2000 r. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 czerwca 2003 r. Minister Finansów uzasadnił ponownie, że nabywcą usług budowlanych może być tylko i wyłącznie inwestor, rozumiany jako podmiot posiadający pozwolenie na budowę, bez względu na to, kto jest podmiotem finansującym daną inwestycję. Skoro podatnik nie był inwestorem, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na budowę salonu i magazynu.

Na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2003 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono zarzut nieuwzględnienia podstaw prawnych, na mocy których organ drugiej instancji przyjął, wbrew przepisom w zakresie prawa budowlanego i cywilnego i bez oparcia się na przepisach normujących opodatkowanie podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług, że inwestorem jest wyłącznie podmiot legitymujący się pozwoleniem na budowę. Ponadto podatnik zarzucił Ministrowi Finansów nieuwzględnienie rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., polegającym na niezastosowaniu powołanych przepisów i przyjęciu przez Izbę Skarbową w P., że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ani prawo żądania zwrotu podatku, mimo iż zachodziły wszystkie określone w przepisach przesłanki uzasadniające powstanie po stronie podatnika tego rodzaju uprawnień. Skarga zawierała także zarzut w kierunku organów podatkowych o błędne ustalenie faktów, stanowiący naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w tej sprawie 20 października 2004 r. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma naruszenia prawa przez organy podatkowe i że skarga wniesiona przez podatnika była bezzasadna.

Stwierdzając wadliwość prawną tego wyroku stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organami skarbowymi a podatnikiem jest odmienna interpretacja przepisów art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 3 tej ustawy, podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organy skarbowe sformułowały następującą tezę: skoro podatnik nie posiadał pozwolenia na budowę budynków w rozumieniu przepisów budowlanych, to nie był inwestorem; skoro nie był inwestorem, nie mógł w takim razie zaliczyć wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do środków trwałych i w konsekwencji nie miał prawa do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach. Biorąc powyższe pod uwagę organy skarbowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury, ze względu na to, iż były wystawione na nieinwestora, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Argumentację tę należy uznać za błędną. Prawo do zwrotu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług uwarunkowany jest okolicznością możliwości zaliczenia przez podatnika zakupów - na podstawie odrębnych przepisów - do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Oznacza to w przedmiotowym przypadku, że jeżeli podatnik dokonywał wydatków związanych z budową budynków w postaci salonu płytek ceramicznych wraz z magazynem, które mógł zaliczyć do środków trwałych podlegających amortyzacji, to przysługiwał mu zwrot podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, a tym bardziej prawo do odliczenia tego podatku.

Przepisy regulujące kwestię zaliczania wydatków do środków trwałych i ich amortyzacji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 tej ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in.:

1/ przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2/ budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

- zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z umową dzierżawy podatnik jako dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia i realizacji inwestycji, tzn. budowy salonu sprzedaży z magazynem płytek ceramicznych i prowadzenia działalności gospodarczej w tych budynkach. Podatnik zobowiązał się więc do wybudowania budynku na cudzym gruncie i posiadał prawo do użytkowania tych budynków na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że salon płytek ceramicznych powstał, a podatnik prowadzi w nim działalność gospodarczą. Został więc wytworzony środek trwały, a podatnik nabył prawo do amortyzowania tego środka trwałego, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Odnieść się należy do kwestii pozwolenia na budowę, która to kwestia, zdaniem organów podatkowych, jest kluczowa dla możliwości zaliczenia wydatków Podatnika do wydatków na wytworzenie środka trwałego podlegającego amortyzacji. Podkreślić należy, że przepisy art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., regulujące kwestię amortyzacji środków trwałych niebędących własnością podatnika, nie uzależniają prawa do amortyzacji tych środków trwałych od posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę obiektu /środka trwałego/. Zgodnie z umową dzierżawy podatnik zobowiązał się "do prowadzenia i realizacji inwestycji w postaci salonu sprzedaży wraz z magazynem płytek ceramicznych" /par. 4 umowy/. Ponadto strony ustaliły, że nakłady ponoszone przez podatnika na nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy, a związane z realizacją inwestycji w postaci salonu i magazynu, stanowić będą własność podatnika /par. 5 umowy/. Z zapisów tych jednoznacznie wynika, że budowę realizował podatnik, a nie właściciel nieruchomości, a nakłady w postaci salonu i magazynu nie stanowiły przedmiotu dzierżawy. Faktycznie salon i magazyn wybudował więc podatnik, a nie właściciel nieruchomości. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Skoro podatnik faktycznie wybudował budynki na nie swoim gruncie, to ma prawo do amortyzowania tychże budynków, a skoro tak, to ma prawo do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług przy nabywaniu towarów i usług związanych z budową tych budynków. Przy czym należy podkreślić, że przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera negatywnej przesłanki w postaci zakazu amortyzowania budynku, w przypadku gdy podatnik prowadził budowę bez wymaganego pozwolenia wydanego na podstawie przepisów prawa budowlanego, albo gdy pozwolenie na budowę posiadała inna osoba, niebędąca podmiotem faktycznie prowadzącym budowę. Jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić prawo do amortyzowania od posiadania pozwolenia na budowę wydanego na podstawie przepisów Prawa budowlanego, zawarłby taki warunek w przepisie. Wskazać należy, że uzależnienie uprawnień podatnika od spełnienia wymagań zawartych w przepisach Prawa budowlanego przewidują przepisy podatkowe. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniono prawo do tzw. ulgi odsetkowej od spełnienia wymagań zawartych w przepisach Prawa budowlanego. I tak, zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 4 tej ustawy, odliczenie z tytułu wydatków na odsetki od kredytu stosuje się, jeżeli inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji związanej budową budynku mieszkalnego lub z nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową /przystosowaniem/ budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach Prawa budowlanego zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z Prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę /przystosowanie/ budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach Prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Reasumując, skoro w kwestiach statusu składnika majątkowego jako środka trwałego i jego amortyzacji przepisy podatkowe nie odnoszą się nawet pośrednio do przepisów Prawa budowlanego, to nawet naruszenie przepisów Prawa budowlanego nie może przesądzać o braku zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji. Tym bardziej że przepisy podatkowe normując inne kwestie, uzależniają expressis verbis zachowanie uprawnień podatnika od spełnienia wymogów przewidzianych w przepisach Prawa budowlanego. Skoro zgodnie z przepisami prawa podatkowego w przypadku wytworzonych środków trwałych podlegających amortyzacji wymóg posiadania pozwolenia budowlanego wydawanego na inwestora nie wynika z jakichkolwiek przepisów, podatnik miał obowiązek zaliczyć składniki te do środków trwałych podlegających amortyzacji. Tym samym podatnik miał również prawo do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Ponadto fakt, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści umowy dzierżawy łączącej podatnika z właścicielem nieruchomości, naruszyły art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., który nakazuje organom podatkowym w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zupełnie bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W toku postępowania podatkowego nie zarzucono bowiem, że towary i usługi nie były dostarczane lub świadczone. Przepis ten w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania.

Pozostaje do rozważenia, czy naruszenie prawa dokonane decyzjami Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej miało charakter rażący. Tylko bowiem w takim przypadku na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Minister Finansów mógł orzec o stwierdzeniu nieważności decyzji. W określeniu, czy naruszenie prawa miało w przedmiotowym przypadku charakter rażący, pomocne jest stanowisko orzecznictwa w sprawach podatkowych.

W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. /III SA 3630/00/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, co jednak nie oznacza, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. O rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej". Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2000 r. /V SA 2999/99/ stwierdzono, że "Sąd stwierdza, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa".

Teza ta wielokrotnie przywoływana była za Sądem Najwyższym w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako kryterium oceny charakteru naruszenia prawa przy wydaniu kwestionowanej decyzji celnej.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. (...). Naruszenie normy prawnej, dającej się właściwie zinterpretować na podstawie wykładni literalnej, może być w ocenie Sądu traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy godzi się również - zdaniem strony skarżącej - przypomnieć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 marca 1993 r., V SA 2089/92, że nie jest do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego uznanie, że rażąco narusza prawo jedynie zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej na niekorzyść Skarbu Państwa, natomiast nie narusza rażąco prawa, jak chce Prezes GUC, zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej na niekorzyść strony.

Istotą sprawy jest rzekome obowiązywanie warunku, którego bezspornie brak w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., iż dla oceny, czy budowany przez podatnika salon i magazyn może stanowić jego środek trwały podlegający amortyzacji, potrzebne jest posiadanie przez niego pozwolenia na budowę. Tym samym nastąpiło naruszenie normy prawnej - wynikającej z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - którą można było właściwie zinterpretować na podstawie wykładni literalnej. Naruszenie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., konsekwencją którego jest naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak również par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., dokonane przez organy podatkowe, skutkujące zawyżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, należy uznać jako rażące, i tym samym, stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji przez Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, nie dopatrując się rażącego naruszenia prawa, konstatując jedynie, że spór sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów: art. 19 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz par. 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Odnośnie natomiast art. 249 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., który został przywołany w wyroku WSA, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że nie może on mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana 11 czerwca 2001 r., a więc przed wejściem w życie /1 stycznia 2003 r./ nowego brzmienia przepisu artykułu 249 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Na mocy więc art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie można było w niniejszej sprawie - której przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji - zastosować przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bowiem decyzja Izby Skarbowej stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r. Należało stosować przepisy obowiązujące przed tą datą. Na mocy przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie istniała przesłanka, warunkująca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w przypadku oddalenia skargi przez sąd administracyjny. Rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy w oparciu o nieobowiązujący w przedmiotowej sprawie przepis stanowi naruszenie art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi strony, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszenie prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, prowadzącej do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", a także par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, które to naruszenie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się także naruszenia art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy do wadliwego zastosowania art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Uzasadniając ostatnie z wymienionych naruszeń prawa rozpocząć należy od stwierdzenia, że stosownie do art. 24 par. 1 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., a taką jest decyzja Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2001 r., podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w sprawie tej nie mógł znaleźć zastosowania art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który w tej sprawie zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponieważ do rozstrzygnięcia jej znajdują zastosowanie przepisy art. 247-252 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 r.

Z przywołanego natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisu art. 51 obowiązującego do 31 grudnia 2003 r. /a nie jak podano w wyroku do dnia 31 grudnia 2002 r./ ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie można wywieść normy odpowiadającej treści art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., gdyż jej ustanowienie w okresie jeszcze rocznego obowiązywania art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. oznaczałoby nie tylko powielanie się obowiązywania norm tych przepisów w okresie roku 2003 /a zatem zbędność unormowania art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, lecz ponadto ograniczenie normy art. 51 ww. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. normą art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przy założeniu, że art. 51 ww. ustawy odpowiadać miał jej treściowo - o przypadek oparcia żądania stwierdzenia nieważności na przepisie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji brak podstaw do stwierdzenia, że w 2003 r. przepis art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowił w każdym przypadku dla Ministra Finansów rozstrzygającego sprawę żądania stwierdzenia nieważności ostatecznej /przed dniem 1 stycznia 2003 r./ decyzji podatkowej, co do której sąd administracyjny oddalił skargę - samoistną podstawę do wydania orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Uchybienie jednak tym przepisom przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, albowiem skarga strony skarżącej oddalona została przede wszystkim z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd Wojewódzki oceny dokonanej przez Ministra Finansów co do braku przesłanek z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2001 r.

Słusznie jednak strona skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi strony, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, albowiem Minister Finansów nie dokonał wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego sprawy uznając, że nie zachodzą w niej warunki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa materialnego, mimo istnienia przesłanek do takiej konkluzji.

Trafny bowiem jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na zaakceptowanie przez Sąd Wojewódzki wadliwej, noszącej znamiona rażącego naruszenia prawa materialnego, wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu /por. art. 235, art. 272 i art. 279 Kc/ oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki /budowle/ wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku /budowli/ za środek trwały podatnika realizującego /finansującego/ tę inwestycję od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Sformułowanie takiego warunku uznać należy za wykładnię contra legem, noszącą znamiona rażącego naruszenia prawa. Ustawodawca w ramach art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę.

Pozwolenie na budowę jest instytucją Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 7 lipca 1999 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Stosownie do art. 32 ust. 4 tej ustawy pozwolenie na budowę mogło być wydane wyłącznie temu, kto:

1/ złożył wniosek w tej sprawie w terminie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym,

2/ wykazał prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Warunki przewidziane w tej ustawie, w tym co do wydania pozwolenia na budowę, są niezbędne dla oceny prawidłowości podjętych działań inwestycyjnych z jej przepisami, lecz w żadnym przypadku nie decydują o kwalifikacji podatkowej realizowanej inwestycji budowlanej, o ile określony przepis prawa podatkowego /w tym przypadku art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ nie uzależnia expressis verbis takiej kwalifikacji od spełnienia określonego warunku prawa budowlanego. W przypadku art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazano, aby uprawnienie wynikające z tego przepisu przysługiwało jedynie podatnikowi, który jest inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego, dysponującym wystawionym na niego pozwoleniem na budowę. Sformułowanie przez organy podatkowe takiego warunku - niemającego oparcia w treści tego przepisu ustawy podatkowej - dla oceny pod względem podatkowym takiej inwestycji budowlanej, samo w sobie oraz z uwagi na jego dalsze konsekwencje prawne prowadzące do pozbawienia podatnika jego kardynalnych uprawnień podatkowych w podatku od towarów i usług, w pełni mieści się w pojęciu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma bowiem treść jednoznaczną i niebudzącą żadnych wątpliwości, która może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa, a naruszenie jego normy w niniejszej sprawie poprzez jego wykładnię contra legem - wywołuje skutki niedające się pogodzić z zasadą praworządności. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej /R. Mastalski, Prawo podatkowe, I - część ogólna, Warszawa 1998 r., str. 52/, a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wszystkie podstawowe elementy konstrukcyjne podatku są unormowane w ustawie podatkowej, wobec czego całkowicie bezzasadnym jest, w sytuacji gdy nie przewiduje tego norma tej ustawy, odwoływanie się przy jej interpretacji do warunków z niej niewynikających, uregulowanych w innej dziedzinie prawa /w tym przypadku Prawa budowlanego/, uzależniając jej zastosowanie od spełnienia tych warunków.

Stwierdzić przy tym należy, że wbrew twierdzeniu Sądu Wojewódzkiego w przedmiotowej sprawie spór nie sprowadza się do odmiennej interpretacji wymienionych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, lecz - czego Sąd nie dostrzegł będąc zobligowanym do rozstrzygnięcia sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - wykładni właśnie powyższego art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przesądzenie w tej sprawie, iż strona skarżąca budując na cudzym gruncie budynek /budowlę/ dla celów swojej działalności tworzyła swój środek trwały podlegający amortyzacji, dawało jej w konsekwencji pełne uprawnia do odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, po myśli art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Rezultatem zatem dokonanej przez organy podatkowe wykładni contra legem art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było wadliwe zastosowanie powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, noszące również znamiona rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, potwierdzającej faktyczną czynność sprzedawcy /usługodawcy/, odnosi się do jednej z najistotniejszych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla podatników tego podatku, jako podatku od konsumpcji. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny /por. w tym zakresie wyrok TK z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03 - OTK-A 2004 nr 9 poz. 94/. Skoro zatem odliczenie podatku od towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności tego podatku, pozbawienie podatnika tego uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, w wyniku ewidentnie wadliwej wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmującej, że w spornym przypadku nie można po jego stronie mówić o tworzeniu środka trwałego podlegającego amortyzacji w postaci służącej jego działalności inwestycji budowlanej na cudzym gruncie - stanowi rażące naruszenie wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stanowiącego, że nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - przez przyjęcie, że ma on w tej sprawie zastosowanie. Odnośnie tego ostatniego przepisu, nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że wystawione na rzecz strony skarżącej faktury dokumentujące sfinansowane, a zatem i dokonane przez nią zakupy na poczet realizowanej na jej rzecz inwestycji budowlanej na cudzym, dzierżawionym gruncie, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tylko z uwagi na to, że podatnik nie był inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego.

Nie do pogodzenia w demokratycznym państwie prawa /por. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jest tolerowanie nielegalnej wykładni normy prawnej sprzecznej ewidentnie z jej treścią i w wyniku tego pozbawianie podatnika jego kardynalnych uprawnień, godzących dotkliwie w jego sferę ekonomiczną. Zderzenie na gruncie tej sprawy zasady praworządności /legalności/ z zasadą ochrony trwałości decyzji ostatecznej, z uwagi na rażący, godzący w kilka kardynalnych reguł prawnych, charakter uchybień tej decyzji, wymaga opowiedzenia się za pierwszą z tych zasad i poprzez zastosowanie sankcji nieważności - wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia w sposób kwalifikowany naruszającego wymienione przepisy prawa.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku,