Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 47/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. spraw ze skarg A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r. - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Discovery, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Viano, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Punto, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2016 r.:

- nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. P. (określany dalej także jako: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] zgodnie z którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Discovery w kwocie 3.519,00 zł;

- nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] zgodnie z którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Viano w kwocie 5.495,00 zł;

- nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] zgodnie z którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Punto w kwocie 257,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu 11 września 2015 r. w "A" prowadzonej przez A. P. została wszczęta kontrola podatkowa. Zakresem kontroli objęto nabycia wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych pod kątem prawidłowości i rzetelności rozliczania się podmiotu z budżetem państwa z tytułu należnego podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

Stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kontrolowana firma zajmowała się m. in. zakupem i sprzedażą używanych pojazdów samochodowych.

Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej kontrolą podatkową objęto zapisy księgowe dotyczące realizowanych w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych transakcji zakupu pojazdów w tym rejestry nabycia i zakupu, rejestry sprzedaży, faktury zakupu, faktury sprzedaży - celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia się kontrolowanego podmiotu z budżetem państwa.

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że spośród zakupionych pojazdów kontrolowany nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego od 12 pojazdów - w tym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Discovery o nr nadwozia: [...], Mercedes Viano o nr nadwozia: [...], Fiat Punto o nr nadwozia: [...].

Z pozyskanej w ramach prowadzonych czynności kontrolnych dokumentacji dotyczącej samochodu Land Rover Discovery o podanym wyżej numerze VIN wynikało, że pojazd został zakupiony we Włoszech na podstawie faktury z dnia 10 listopada 2011 r. za kwotę 1.650,00 Euro. W zagranicznych dokumentach rejestracyjnych wskazano, że pojazd posiadał kategorię N1, nadwozie typu F0 - furgon oraz 5 miejsc siedzących. W dniu 16 stycznia 2012 r. pojazd został odsprzedany firmie "B" i w tym samym dniu został poddany badaniu technicznemu w którym uprawniony diagnosta wskazał, że w dacie tego badania pojazd posiadał 5 miejsc siedzących a jego rodzaj określił jako ciężarowy, podrodzaj terenowy. Jak wynika z Ewidencji CEPiK-CEP jako taki pojazd nadal jest zarejestrowany.

Z pozyskanej w ramach czynności kontrolnych informacji od przedstawiciela producenta wynikało, że ww. pojazd był wyprodukowany w 2002 r. i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi. Samochód w procesie produkcji był wyposażony w 5 drzwi (po 2 na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej) i 5 stałych miejsc do siedzenia - wliczając siedzenie kierowcy - usytuowanych w dwóch rzędach, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pojazd był w pełni przeszklony a w części za pierwszym rzędem siedzeń posiadał wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych i kombi. Nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Z pozyskanej w ramach prowadzonych czynności kontrolnych dokumentacji dotyczącej samochodu Mercedes Viano o podanym wyżej numerze VIN wynikało, że pojazd został zakupiony we Włoszech na podstawie faktury z dnia 10 maja 2012 r. za kwotę 1.640,00 Euro. W zagranicznych dokumentach rejestracyjnych wskazano że pojazd posiadał kategorię N1, nadwozie typu F0 - furgon oraz 5 miejsc siedzących.

Z kolei w zaświadczeniu z dnia 8 stycznia 2013 r. o przeprowadzonym po raz pierwszym badaniu technicznym tego pojazdu uprawniony diagnosta wskazał, że w dacie tego badania pojazd posiadał 5 miejsc siedzących a jego rodzaj określił jako ciężarowy (van). Z akt sprawy dodatkowo wynikało, że obecny właściciel pojazdu poddał go przeróbkom.

Organ ustalił, że z dokumentu zatytułowanego "Opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 3380 z dnia 17 grudnia 2014 r. wynika, że w spornym pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą przedział bagażowy od pasażerskiego. Zamontowano szósty fotel wyposażony w zagłówek i pasy bezpieczeństwa. W przeprowadzonym w tym samym dniu badaniu technicznym rodzaj pojazdu określono jako osobowy z 6 miejscami siedzącymi. Na potwierdzenie przeprowadzonych zmian firma dokonująca przeróbek – "C" wystawiła oświadczenie, z treści którego wynika, że dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki Mercedes Viano o nr VIN [...] zmieniając rodzaj i przeznaczenie pojazdu - z ciężarowego na osobowy, zgodnie z art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji tych zmian obecny właściciel złożył wniosek o zmianę rejestracji pojazdu z ciężarowego na osobowy i jak wynika z Ewidencji CEPiK-CEP pojazd ten zarejestrowany jest jako samochód osobowy podrodzaj: van posiadający 6 miejsc siedzących.

Zespół kontrolny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu tj. A. M. oraz o przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu.

W odpowiedzi Kierownik Oddziału Celnego przekazał dokumenty dotyczące przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu w tym m. in.: protokół z oględzin tego pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną. W trakcie oględzin ustalono, że sporny pojazd marki Mercedes Viano to w pełni przeszklony, 4-drzwiowy pojazd posiadający 3 rzędy siedzeń i 6 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, bez przegrody. Pojazd posiada jednolitą welurową tapicerkę sufitową, jednorodną tapicerkę siedzeń, a wszystkie drzwi wykończone są tworzywem sztucznym oraz materiałem tekstylnym. Dodatkowo pojazd wyposażony jest m. in. w automatyczną skrzynię biegów, elektryczne otwieranie szyb, wentylację nawiewową (AC) skierowaną na wszystkie 3 rzędy siedzeń, 6 uchwytów górnych i 6 sztuk punktów świetlnych górnych a także jedną popielniczkę z przodu oraz trzy z tyłu. Z treści protokołu wynika także, że wszystkie elementy wyposażenia pojazdu utrzymane są w odpowiedniej kolorystyce zarówno na zewnątrz jak i wewnątrz pojazdu.

Dodatkowo z pozyskanej informacji od przedstawiciela producenta wynikało, że pojazd Mercedes Viano o nr VIN [...] został fabrycznie wyprodukowany w 2004 r. na zamówienie z rynku włoskiego jako pojazd osobowy kategorii M1. Posiadał w pełni przeszklone nadwozie, 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa (kierowca + 4 pasażerów) oraz był przystosowany do montażu dodatkowych foteli w części tylnej pojazdu. Pojazd nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej.

Z pozyskanej w ramach prowadzonych czynności kontrolnych dokumentacji dotyczącej samochodu Fiat Punto o nr VIN [...] wynikało, że pojazd został zakupiony we Włoszech na podstawie faktury z dnia 26 listopada 2012 r. za kwotę 100 Euro. Z zapisów zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd w dacie nabycia posiadał kategorię N1, nadwozie F0 - van oraz 2 miejsca siedzące.

Organ ustalił, że w dniu 9 stycznia 2013 r. pojazd został odsprzedany A.B. a następnie w dniu 11 stycznia 2013 r. został poddany badaniu technicznemu w którym uprawniony diagnosta rodzaj pojazdu określił jako ciężarowy i wskazał 2 miejsca siedzące. W dniu 25 lutego 2013 r. sporny pojazd został odsprzedany "D".

Zespół kontrolny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu tj. M. G. oraz o przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego przekazał dokumenty dotyczące przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu w tym m. in.: protokół z oględzin tego pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, kserokopię dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 lutego 2015 r.

Z otrzymanych dokumentów wynikało, że w dniu 18 listopada 2015 r. zostały dokonane oględziny spornego pojazdu. W trakcie oględzin ustalono, że sporny pojazd marki Fiat Punto to w pełni przeszklony, 3-drzwiowy pojazd typu hatchback z jednym rzędem siedzeń i dwoma miejscami siedzącymi. Posiada manualną skrzynię biegów, klimatyzację manualną, elektryczne otwieranie okien przednich (tylne się nie otwierają). Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd posiada przegrodę mocowaną do karoserii za pomocą 4 śrub. Ponad to jak wynika z dokumentacji fotograficznej pojazd posiadał jednolitą tapicerkę i podsufitkę.

Z pozyskanej informacji od przedstawiciela producenta wynikało, że pojazd Fiat Punto o nr VIN [...] został wyprodukowany w wersji ciężarowej 3 drzwiowej z 2 miejscami do siedzenia.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], [...], [...] wszczął z urzędu postępowania podatkowe odpowiednio w sprawach określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Land Rover Discovery o nr nadwozia: [...], Mercedes Viano o nr nadwozia [...], Fiat Punto o nr nadwozia [...].

Pismami z dnia 27 stycznia 2016 r. wezwano stronę do wskazania dnia w którym nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. pojazdów tj. przemieszczenie pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego dokonał również weryfikacji podstawy opodatkowania, ustalając średnią wartość rynkową pojazdów jak sporne przy użyciu katalogu "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe Info-Ekspert" wydawanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot.

W wyniku dokonanej weryfikacji organ ustalił, że średnia wartość rynkowa spornego pojazdu marki Land Rover Discovery, w dacie powstania obowiązku podatkowego wynosiła 18.920,00 zł netto. Zestawiając otrzymaną kwotę z kwotą, za jaką podatnik nabył przedmiotowy pojazd tj. 7.269,00 zł (po przeliczeniu) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że różnica pomiędzy tymi wartościami w wysokości 11.651,00 zł jest różnicą znaczącą.

Podobnie w wyniku dokonanej weryfikacji organ ustalił, że średnia wartość rynkowa pojazdu Mercedes Viano w dacie powstania obowiązku podatkowego wynosiła 30.916,00 zł netto. Zestawiając otrzymaną kwotę z kwotą, za jaką podatnik nabył przedmiotowy pojazd tj. 7.237,00 zł (po przeliczeniu) stwierdził, że różnica pomiędzy tymi wartościami w wysokości 23.679,00 zł jest różnicą znaczącą.

Odnoście samochodu Fiat Punto organ również stwierdził, że średnia wartość rynkowa pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego wynosiła 8.832,00 zł netto. Zestawiając otrzymaną kwotę z kwotą, za jaką podatnik nabył przedmiotowy pojazd tj. 412,00 zł (po przeliczeniu) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że różnica pomiędzy tymi wartościami w wysokości 8.420,00 zł jest różnicą znaczącą.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. wezwał podatnika do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających wskazane wartości ww. pojazdów w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdów oraz do przedstawienia dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdów w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i wszelkich innych dokumentów, które w ocenie strony uzasadniają znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej cenę zakupu tych pojazdów.

W odpowiedzi pełnomocnik strony, doradca podatkowy, pismami z dnia 10 lutego 2016 r. poinformował, że A. P. w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonuje hurtowego, a nie detalicznego zakupu i sprzedaży pojazdów, co pozwala nabywać pojazdy po cenach znacznie niższych od średnich cen rynkowych. Jak wskazał, skala prowadzonej działalności pozwala mu negocjować ceny, rabaty i upusty, a czasami nawet otrzymywać niektóre pojazdy za darmo lub za symboliczne opłaty. Tym samym cena pojazdu wynikająca z faktur jest rzeczywistą kwotą za jaką podatnik dokonał zakupu spornych samochodów. Odnośnie samochodu Mercedes Viano wyjaśnił, że sporny pojazd posiadał uszkodzenia lakieru i ponadnormatywny przebieg – 350.000 km. Podobnie Fiat Punto wymagał całościowego lakierowania.

W załączeniu pełnomocnik przekazał kserokopie wyciągów z rachunku bankowego strony oraz powołując się na art. 193 Ordynacji podatkowej podniósł, że organy podatkowe nie mogą podważać rzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o dane zawarte w systemie Info-Ekspert.

Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do wskazania, które z nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów były przedmiotem darowizn a także do:

1. przedłożenia rachunków, faktur, umów za przeprowadzoną naprawę uszkodzeń powłoki lakierniczej pojazdu marki Mercedes Viano i Fiat Punto,

2. przedłożenia rachunków, faktur, umów potwierdzających zakup materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzania naprawy uszkodzeń powłoki lakierniczej ww. pojazdów oraz wskazania danych adresowych zakładu blacharsko-lakierniczego w którym były przeprowadzane naprawy powłoki lakierniczej przedmiotowych pojazdów,

3. przedłożenia dowodu, że wydatki poniesione z tytułu przeprowadzonej naprawy powłoki lakierniczej zostały zaewidencjonowane w "księgach rachunkowych".

A. P. na powyższe wezwania nie odpowiedział.

W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał w celach porównawczych, sprawdzenia cen pojazdów używanych tej samej marki co sporne, typu, rocznika, pojemności i mocy silnika oferowanych na rynkach zagranicznych, w tym również w kraju nabycia (Włochy). Organ I instancji skorzystał z danych zawartych na ogólnie dostępnych stronach internetowych www.autoscout24.pl i ustalił, że ceny podobnych samochodów w stanie nieuszkodzonym jak i w stanie uszkodzonym odnośnie marki Land Rover Discovery kształtują się w granicach 3.000 - 16.000 Euro.

Odnośnie zaś samochodu marki Mercedes Viano organ ustalił, że ceny podobnych samochodów kształtują się w granicach 4.200 - 17.500 Euro.

Dodatkowo, mając na uwadze że sporny pojazd został zakupiony z 5 miejscami siedzącymi a wycenę sporządzono jak dla pojazdu z 6 miejscami - organ podatkowy dokonał także sprawdzenia w powszechnie dostępnym serwisie internetowym Allegro, cen zakupu fotela dla pojazdu jak sporny i stwierdził, że koszt zakupu tego rodzaju wyposażenia waha się w granicach od 200,00 zł do 2.000,00 zł.

Jeśli chodzi o ceny samochodów marki Fiat Punto w stanie nieuszkodzonym jak i w stanie uszkodzonym ustalono, że kształtują się one w granicach 300 - 4 900 Euro.

Dodatkowo, mając na uwadze że sporny pojazd został zakupiony bez drugiego rzędu siedzeń organ podatkowy dokonał także sprawdzenia w powszechnie dostępnym serwisie internetowym Allegro, cen zakupu tylnej kanapy dla pojazdu jak sporny i stwierdził, że koszt zakupu tego rodzaju wyposażenia waha się w granicach od 60,00 zł do 700,00 zł.

Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzone przez A. P. pojazdy marki Land Rover Discovery, Mercedes Viano i Fiat Punto o podanych wyżej numerach nadwozia są samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i tym samym należało zaklasyfikować je do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] lipca 2016 r. nr:

- [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 2495 cm , roku produkcji 2002, w wysokości 3.519,00 zł;

- nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Viano o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 2148 cm3, roku produkcji 2004, w wysokości 5.495,00 zł;

- nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Punto o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 1248 cm3, roku produkcji 2006, w wysokości 257,00 zł.

Za podstawę opodatkowania organ przyjął średnią wartość rynkową pojazdów ustaloną przy pomocy komputerowego systemu Info-Ekspert.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że sporne pojazdy spełniają definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. - określanej dalej jako u.p.a.). Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 86, poz. 880).

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spraw strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez niepełną ocenę zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ustaleń, czy cena uiszczona za przedmiotowe pojazdy uzasadnia jej zakwestionowanie oraz dokonanie przez organ podatkowy we własnym zakresie ustaleń wymagających wiedzy specjalnej (ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego), kierowanie się interesem fiskalnym z pominięciem interesu podatnika,

- art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, a w następstwie dokonanie oszacowania wartości pojazdów, bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych,

- art. 100, art. 101, art. 102 u.p.a., poprzez przyjęcie, że w przedmiotowych sprawach doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8 i 11 u.p.a. poprzez uznanie, że deklarowana wartość spornych samochodów bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodów, a także na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego poprzez nieuznanie jako podstawy opodatkowania ceny wynikającej z zaewidencjonowanych faktur VAT i uiszczonych przelewem bankowym przez podatnika,

- art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu wobec nieuzasadnionego twierdzenia, że podatnik nie udzielił odpowiedzi i nie wskazał przyczyn uzasadniających deklarowaną wysokość opodatkowania.

W uzasadnieniu złożonych odwołań pełnomocnik zarzucił, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż przedmiotem zakupu nie były pojazdy wymienione w tym przepisie a także, że organ nie miał żadnych podstaw do określenia wysokości podstawy opodatkowania we własnym zakresie, w oparciu o Komputerowy System Info-Ekspert.

Zarzucił również, że w sprawach nie został powołany biegły, który oceniłby pojazdy pod względem technicznym, a także, że nie zostały uwzględnione wyjaśnienia strony w zakresie w jakim odnoszą się one do niskiej ceny zakupu tj., że pojazdy posiadały uszkodzenia oraz, że zakup pojazdów objęty był rabatem wynikającym ze stałych stosunków handlowych ze sprzedawcą tych pojazdu. W ocenie pełnomocnika organ nie podważył skutecznie wskazanych okoliczności faktycznych.

Pełnomocnik podkreślił, że A.P. w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonuje hurtowego, a nie detalicznego zakupu i sprzedaży pojazdów, co pozwala nabywać pojazdy po cenach znacznie niższych od średnich cen rynkowych, a skala prowadzonej przez niego działalności pozwala mu negocjować ceny, rabaty i upusty, a czasami nawet otrzymywać niektóre pojazdy za darmo lub za symboliczne opłaty. Powołując się na art. 193 Ordynacji podatkowej zarzucił, że skoro w prawie istnieje domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, a informacje z ksiąg podatkowych strony pozwalały na określenie wysokości podstawy opodatkowania, to organ podatkowy nie miał prawa, wyłącznie na podstawie szacunku opartego o Info-Ekspert, podważyć rzetelności zapisów tych ksiąg.

Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego spraw decyzjami z dnia [...] listopada 2016 r. o podanych na wstępie numerach utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2016 r.

Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji co klasyfikacji, stawki podatku, podstawy opodatkowania i daty powstania obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornych pojazdów.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest kwestia dotycząca zarówno klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów marki Land Rover Discovery, Mercedes Viano i Fiat Punto jak i prawidłowości przyjętej przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; DZ. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

Organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym mają obiektywne właściwości pojazdu.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy komfortowe i w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, w szczególności:

zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.)

ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju

ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.)

cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp)

ciężarówki - chłodnie i izotermiczne

ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.

ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.

ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705

śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub

podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do

załadunku i rozładunku towarów (vany);

zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sporne samochody nabyte przez podatnika nie spełniają żadnych warunków wymienionych w notach wyjaśniających pozwalających na zaklasyfikowanie ich do kodu CN 8704.

Organ podkreślił, że jak wynika z powyższego jedną z głównych cech charakterystycznych dla samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów oraz brak okien na bokach pojazdu.

Organ wyjaśnił, że w przypadku spornego pojazdu Land Rover Discovery, zgodnie z otrzymaną informacją od przedstawiciela producenta tj. British Automotive Polska S.A. Generalny Importer Jaguar Land Rover Warszawa z dnia 9 listopada 2015 r. sporny pojazd został wyprodukowany w roku 2002 i był homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi. Samochód w procesie produkcji był wyposażony w 5 drzwi (po 2 na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej) i 5 stałych miejsc do siedzenia - wliczając siedzenie kierowcy - usytuowanych w 2 rzędach, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pojazd był w pełni przeszklony a w części za pierwszym rzędem siedzeń posiadał wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych i kombi. Nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Tak wymienione przez przedstawiciela producenta cechy pojazdu niewątpliwie pozwalają zaklasyfikować sporny pojazd jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Organ zauważył, że jak dodatkowo wynika z powszechnie i ogólnie dostępnych informacji samochody marki Land Rover Discovery to luksusowe samochody typu SUV o właściwościach terenowych. Zdaniem organu powyższe w pełni koreluje ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W dokumentach rejestracyjnych pojazd niezmiennie posiadał 5 miejsc siedzących a jego podrodzaj określany był jako terenowy.

W ocenie organu wskazane powyżej cechy pojazdu ustalone w oparciu o informacją od przedstawiciela producenta, zagraniczne i polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz ogólnie dostępne informacje o pojazdach marki Land Rover Discovery nie pozostawiają wątpliwości, że tego rodzaju samochody są niewątpliwie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Biorąc powyższe pod uwagę pojazd jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 kodu CN.

Odnośnie samochodu marki Mercedes Vito, organ wyjaśnił, że jak wynika z zalegającej w aktach sprawy informacji od Mercedes Benz Polska spółka z o.o. Warszawa, sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 w nadwoziu całkowicie zamkniętym, w pełni przeszklonym i bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Pojazd posiadał 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa z możliwością zamontowania dodatkowego rzędu siedzeń. W ocenie organu uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, że w założeniu producenta przedmiotowy samochód był przeznaczony do przewozu 7 osób w trzech rzędach siedzeń, przy jednoczesnym spełnieniu pełnych standardów bezpieczeństwa.

Zdaniem organu odwoławczego istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent, projektując pojazd w karoserii w pełni przeszklonej, nie montując stałej przegrody oraz wyposażając je w fabryczne punkty montażu siedzeń dla 7 osób nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu nadto ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia w prosty sposób wymontowanie siedzeń pierwszego czy trzeciego rzędu. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Organ podkreślił, że proces klasyfikacji pojazdu samochodowego wg kodu CN oparty jest na ogóle cech danego pojazdu. Dlatego wystąpienie cechy charakterystycznej dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów nie musi automatycznie wpływać na klasyfikację do kodu 8704 CN, szczególnie jeśli inne cechy takiej klasyfikacji się sprzeciwiają i wskazują na to, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób.

Organ wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego sporny samochód w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 5 miejsc siedzących a w dokumentach rejestracyjnych jego rodzaj określono jako ciężarowy. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju przeprowadzono w dniu 8 stycznia 2013 r. pierwsze badanie techniczne w którym uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących a jego rodzaj określił jako ciężarowy (van). Jako taki sporny pojazd został zarejestrowany. Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że obecny właściciel pojazdu poddał go przeróbkom. W spornym pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą przedział bagażowy od pasażerskiego. Zamontowano szósty fotel wyposażony w zagłówek i pasy bezpieczeństwa. W przeprowadzonym w tym samym dniu badaniu technicznym rodzaj pojazdu określono jako osobowy z sześcioma miejscami siedzącymi. Na potwierdzenie przeprowadzonych zmian firma dokonująca przeróbek wystawiła oświadczenie z treści którego wynika, że dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki Mercedes Viano o nr VIN [...] zmieniając rodzaj i przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy. W konsekwencji tych zmian obecny właściciel złożył wniosek o zmianę rejestracji pojazdu z ciężarowego na osobowy. Jak wynika z Ewidencji CEPiK-CEP pojazd ten zarejestrowany jest jako samochód osobowy podrodzaj: van ze wskazaniem 6 miejsc siedzących.

Organ podkreślił, że w trakcie oględzin ustalono, że sporny pojazd marki Mercedes Viano to w pełni przeszklony, 4-drzwiowy pojazd posiadający 3 rzędy siedzeń i 6 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, bez przegrody. Pojazd posiada jednolitą welurową tapicerkę sufitową, jednorodną tapicerkę siedzeń, a wszystkie drzwi wykończone są tworzywem sztucznym oraz materiałem tekstylnym. Dodatkowo pojazd wyposażony jest m.in. w automatyczną skrzynię biegów, elektryczne otwieranie szyb, wentylację nawiewową (AC) skierowaną na wszystkie 3 rzędy siedzeń, 6 uchwytów górnych i 6 sztuk oświetlenia górnego a także jedną popielniczkę z przodu oraz trzy z tyłu. Z treści protokołu wynika także, że wszystkie elementy wyposażenia pojazdu utrzymane są w odpowiedniej kolorystyce zarówno na zewnątrz jak i wewnątrz pojazdu.

Organ uznał, że wbrew zarzutom odwołania stwierdzić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy, aby sporny pojazd zaklasyfikować jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a nie towarów. Zdaniem organu zmiany dokonane w tym samochodzie, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego przez producenta i przeznaczenie to było takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju, miały bowiem charakter odwracalny i nietrwały. Zatem zasadne było zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i dlatego jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez A. P. spowodowało powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej ogół cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu wykazuje niezmienne przeznaczenie do przewozu osób. Dokonane w pojeździe zmiany wyposażenia nie powodowały bowiem zmian w jego konstrukcji. Zmiany te wpływały jedynie na wielofunkcyjność samochodu, z której korzystali użytkownicy, rejestrując go w zależności od potrzeb z pięcioma lub sześcioma miejscami siedzącymi, w wersji ciężarowej a następnie osobowej, co jednak nie zmieniło ogólnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, wynikającego z jego konstrukcji. Stwierdzić zatem należy, że dokonane w pojeździe zmiany miały przejściowy charakter, a nadto dostosowanie wyposażenia samochodu poczynione w celu zmiany w zakresie jego możliwości do przewozu osób i ładunków, nie ingerowało w konstrukcję pojazdu i nie zmieniło konstrukcyjnej możliwości montażu większej liczby miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie przez pewien okres pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego.

Odnośnie samochodu Fiat Punto organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporny pojazd posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na klasyfikację pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Uznać za takie należy posiadanie nadwozia samochodu osobowego, w pełni przeszklonego, trzydrzwiowego bez trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Sporny pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Organ podkreślił, że zalegające w aktach sprawy zdjęcia spornego pojazdu korelują z wyżej ustalonymi cechami pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej pojazdy tej marki jednoznacznie kojarzone są z samochodami osobowymi, a nie ciężarowymi. Potwierdzeniem jest również ocena wyglądu zewnętrznego spornego pojazdu - mały samochód monolitycznej budowy, tworzący jedna zamkniętą przestrzeń, w pełni przeszkloną. Niewątpliwie samochody przeznaczone do przewozu towarów są większe, a panele boczne nie są przeszklone. Potwierdzeniem zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób jest również relatywnie niewielka dopuszczalna ładowność pojazdu w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej. Zdaniem organu odwoławczego maksymalna ładowność na poziomie 435 kg wobec 1 515 kg maksymalnej masy całkowitej sprawia, że przewóz towarów uznać należy za funkcjonalność jedynie dodatkową, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Po odjęciu części ładowności przypadającej na pasażerów w wysokości 140 kg (2 x 70 kg), na przewóz ładunków pozostaje zaledwie 295 kg. Jest to wartość, która nie może w żaden sposób wpłynąć na zmianę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu.

W ocenie organu odwoławczego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 nie zmienia również wyposażenie jego wnętrza. Posiadanie przez pojazd w dacie jego nabycia tylko jednego rzędu siedzeń czy też zamontowanej za pomocą śrub za pierwszym rzędem siedzeń przegrody nie wyklucza automatycznie, że pojazd taki nie może być uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O osobowym przeznaczeniu pojazdu nie decyduje bowiem posiadana w dacie nabycia liczba miejsc siedzących, bowiem jest to cecha zmienna.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że mimo iż sporny pojazd w dacie jego nabycia posiadał tyko 2 miejsca siedzące i jak wynika z informacji od przedstawiciela producenta w takiej wersji opuścił fabrykę to nawet trwałe usunięcie oryginalnych punktów mocowania siedzeń nie musi automatycznie implikować zmiany kodu CN na 8704, jeśli samochód posiada inne cechy, według których należy go nadal oceniać jako przeznaczony głównie do przewozu osób. Brak bowiem takich punktów nie wyklucza montażu siedzeń zgodnie z przepisami.

Organ wskazał, że Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. Nr 32 z 2003 r., poz. 262, powoływane dalej jako "rozporządzenie") stawia w § 8 ust. 4 pkt 2 jedynie wymóg montażu siedzeń w sposób uniemożliwiający niezamierzoną zmianę ich położenia. Nie ma konieczności montowania ich w miejscach wyznaczonych przez producenta.

Podobnie, w ocenie Dyrektora tut. Izby Celnej, rzecz ma się w przypadku montażu pasów bezpieczeństwa. Z treści § 11 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie wynika konieczność wyposażania samochodu osobowego w oryginalne punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. W odniesieniu do tego rodzaju samochodów przepisy nie nakładają żadnych dodatkowych warunków, które punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa musiałyby spełniać, w przeciwieństwie do wymagań stawianym w przypadku autobusów, gdzie przepis § 23 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia stanowi, że punkty kotwiczenia pasów powinny spełniać wymagania Regulaminu nr 14 EKG ONZ. W ocenie organu z tych względów uznać należy, że ewentualne usunięcie samych punktów mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przy jednoczesnym braku ingerencji w pozostałe cechy świadczące o osobowym przeznaczeniu pojazdu, nie może wpływać na zmianę klasyfikacji z kodu 8703 na 8704 CN i musi być traktowane jako zmiana przejściowa, łatwa do odwrócenia, zarówno z technicznego jak i formalnego punktu widzenia skoro przepisy prawa nie stawiają szczególnych warunków dla jej dokonania.

Organ wyjaśnił, że analogicznie należy odnieść się do zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej, która przytwierdzona została do sufitu, paneli bocznych za pomocą śrub. Nie jest ona zatem elementem konstrukcyjnym pojazdu, trwale i nierozerwalnie przytwierdzonym. Zamontowanie takiej przegrody nie wyklucza bowiem jej demontażu zgodnie z przepisami i należy traktować jako zmianę przejściową, możliwą do odwrócenia, zarówno z technicznego jak i formalnego punktu widzenia. Nie jest to zatem stała konstrukcyjna przegroda oddzielająca część pasażerską od części towarowej. Organ podkreślił, że stały panel lub przegroda, o której mówią noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowi jedną z cech o charakterze projektowym. Oznacza to, że byłaby zamontowana przez producenta pojazdu.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że przegroda posiadała charakter przegrody stałej. Wskazał, że o klasyfikacji pojazdu nie przesądza wyposażenie wewnętrzne pojazdu, które dostosowane jest do indywidualnych potrzeb właściciela pojazdu tylko te cechy konstrukcyjne pojazdu, które są trwałe i względnie niezmienialne.

Zdaniem organu odwoławczego montaż przegrody, czy brak drugiego rzędu siedzeń nie mogą automatycznie implikować zmiany kodu CN na 8704. Są to bowiem zmiany czasowe nie wynikające z zasadniczej funkcji pojazdu, jaką niewątpliwie jest przewóz osób, lecz dostosowane do bieżących, indywidualnych potrzeb właściciela.

Organ podkreślił, że nie bez znaczenia w tym miejscu jest fakt, że konstrukcja tego pojazdu jest konstrukcją samochodu osobowego. Aktualna wersja wyposażenia pojazdu bez uwzględnienia jego zasadniczych cech nie może mieć bowiem decydującego znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu normy zawartej w CN 8703. Stworzona przez producentów możliwość różnego wyposażenia pojazdu w chwili jego zakupu nie przesądza o klasyfikacji pojazdu, ale nadaje szczególnego znaczenia użytemu w przepisie określającym pozycje CN 8703 wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nazwy pozycji Nomenklatury Scalonej nie posługują się pojęciami sposobu wykorzystania lecz właśnie przeznaczeniem pojazdów, przy czym pozycja 8703 mówi o przeznaczeniu zasadniczym, a więc obejmuje szerszy zakres towarów nie tylko "samochody osobowe" lecz również "pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Dodatkowo wyjaśnił, że zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób lecz dopuszcza również przewożenie rzeczy.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że ustawodawca nie przypadkowo dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów, na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po dokonaniu tylko niewielkich czynności mających wpływ na wewnętrzny wygląd pojazdu. Już niewielkie zmiany konstrukcyjne dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei dawałoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego. Każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu, implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że za pojazd ciężarowy uznaje się tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska organ powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 100, art. 101 i 102 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, w toczących się postępowaniach fakt zarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium Włoch, a potem Polski jako samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, czy też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym Brak jest więc podstaw, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, aby dokonać klasyfikacji spornego pojazdu tylko w oparciu o zapisy wymienionych dokumentów.

Odnośnie momentu powstania zobowiązań podatkowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych pojazdów organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania nie udało się w sposób jednoznaczny ustalić dnia, w którym samochody zostały faktycznie przemieszczone na terytorium kraju, daty tej, mimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie wskazał również A. P.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo za moment powstania obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu Land Rover Discovery przyjął więc dzień 16 stycznia 2012 r., tj. datę sprzedaży spornego pojazdu firmie "B". W takiej sytuacji bowiem dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy posiłkować się wszelkimi dowodami wskazującymi na to, że samochód osobowy znajdował się na terytorium kraju. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dowodem takim jest faktura sprzedaży spornego pojazdu przez podatnika, datowana właśnie na dzień 16 stycznia 2012 r. W ocenie organu data ta stanowi najwcześniejszy moment, o którym można z całą pewnością powiedzieć, że auto wówczas znajdowało się na terenie kraju i dlatego w pełni uprawnionym było przyjęcie tego dnia za moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W trakcie postępowania nie udało się w sposób jednoznaczny ustalić dnia, w którym samochód Mercedes Viano został faktycznie przemieszczony na terytorium kraju. Daty tej, mimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie wskazał również A.P.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego za moment powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjął więc dzień 1 czerwca 2012 r., tj. datę sprzedaży spornego pojazdu firmie "E", gdyż data ta również stanowi najwcześniejszy moment, o którym można z całą pewnością powiedzieć, że auto wówczas znajdowało się na terenie kraju i dlatego w pełni uprawnionym było przyjęcie tego dnia za moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo za moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu Fiat Punto przyjął dzień 9 stycznia 2013 r., tj. datę sprzedaży spornego pojazdu A. B.

W zakresie zarzutu przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego jako podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej pojazdów, a nie kwoty zakupu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwota jaka podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu przyjąć należy, że co do zasady jest to kwota wynikająca z faktury zakupu. Organ podkreślił, że ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 8 cytowanej ustawy w przypadku, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Zapis ten został przez ustawodawcę wprowadzony w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów. Dodatkowo ustawodawca w art. 104 ust. 11 zdefiniował średnią wartość rynkową. I tak średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że z powołanych wyżej regulacji wynika zatem prawo organów podatkowych do dokonania weryfikacji podstawy opodatkowania wynikającej z dokumentów zakupu pojazdu w sytuacji, gdy jego cena wynikająca z tych dokumentów znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. W tej sytuacji organ może sam określić podstawę opodatkowania. Podstawą zastosowania tak ustalonej podstawy opodatkowania jest jednak wykazanie, że wartość wynikająca z dokumentów zakupu odbiega od średniej wartości takiego pojazdu bez uzasadnionej przyczyny. W przypadku stwierdzenia, że wartość wynikająca z dokumentów zakupu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, organ podatkowy uprawniony jest do żądania od podatnika wskazania przyczyn uzasadniających tę różnicę.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego na gruncie niniejszych spraw, w wyniku przeprowadzonej we własnym zakresie wyceny wyliczył średnią wartość rynkową pojazdów na podstawie notowań zawartych w katalogu Pojazdy samochodowe wartości rynkowe Info-Ekspert wydawanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot. Do wyliczenia średniej wartości przyjęto informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych spornych pojazdów uwzględniając dane identyfikacyjne spornych pojazdów w tym: markę, model, rok produkcji a także określony w tych dokumentach ciężarowy rodzaj pojazdu. Dokonując wyceny organ uwzględnił także datę pierwszej rejestracji, wskazanie drogomierza, rodzaj nadwozia oraz pojemność/moc silnika.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzona przez organ pierwszej instancji różnica pomiędzy wartością wynikająca z faktur zakupu pojazdów a ustaloną wstępnie przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 104 ust 8 u.p.a. średnią wartością rynkową uprawniała organ pierwszej instancji do uruchomienia drugiego stadium weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, to jest do ustalenia czy zachodzą uzasadnione przyczyny takiej dysproporcji między tymi wartościami, tym bardziej, że z akt sprawy ani dokumentacji pojazdów nie wynikało aby były to pojazdy uszkodzone czy też powypadkowe.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wezwał A. P. do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających wskazaną wartość w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdów oraz do przedstawienia dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdów w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i wszelkich innych dokumentów, które w ocenie strony uzasadniają znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej cenę zakupu tych pojazdów.

Organ zauważył, że oprócz powołania się na upusty i rabaty cenowe strona nie przedstawiła żadnych innych powodów mogących uzasadniać stwierdzoną znaczną rozbieżność między wartością tych pojazdów wynikającą z faktur zakupu a ustaloną przez organ podatkowy pierwszej instancji średnią wartością rynkową spornych pojazdów

Organ drugiej instancji podkreślił, że w przedmiotowych sprawach nie kwestionował ceny za jaką podatnik nabył przedmiotowy pojazd. Zamiarem organu było ustalenie przyczyn, dla których wartość pojazdu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej. Wskazał, że konstrukcja art. 104 ust. 8 u.p.a. ciężar wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania jest prawidłowa nakłada na podatnika, a nie na organ podatkowy. To podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy na temat okoliczności, które spowodowały, że wartość sprowadzonego pojazdu znacznie odbiega od średniej jego wartości rynkowej. Brak jest zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wbrew zarzutom odwołania, podstaw do kwestionowania podjętych przez organ pierwszej instancji działań.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach prowadzonych postępowań organ pierwszej instancji dokonał w celach porównawczych, sprawdzenia cen pojazdów używanych tej samej marki, typu, rocznika, pojemności i mocy silnika oferowanych na rynkach zagranicznych, w tym również w kraju nabycia (Włochy). Organ pierwszej instancji skorzystał z danych zawartych na ogólnie dostępnych stronach internetowych www.autoscout24.pl i ustalił, że ceny podobnych samochodów w stanie nieuszkodzonym jaki w stanie uszkodzonym. Organ zauważył, że przeprowadzona analiza dotyczyła cen sprzedaży tych pojazdów w roku 2016 r., natomiast ceny takich pojazdów w roku 2012 tj. w roku nabycia, były z pewnością wyższe, ponieważ dotyczyły wówczas młodszych pojazdów.

Zdaniem organu odwoławczego dokonanie tej oceny pozwoliło organowi pierwszej instancji na ustalenie, że niska wartość pojazdu nie znajduje uzasadnienia w uwarunkowaniach rynku na którym został zakupiony, a na które to uwarunkowania pełnomocnik się powołuje. Powyższa analiza dokonana w celach porównawczych wykazała bowiem, że średnia wartość rynkowa samochodów jak sporne jest znacznie wyższa od ceny pojazdów wynikającej z faktur ich zakupu.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego średnia wartość rynkowa brutto pojazdów jest wartością prawidłową. Wartość tę prawidłowo pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług (23%) oraz o kwotę podatku akcyzowego (3,1%) uzyskując średnią wartość rynkową netto.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza potwierdziła konieczność przeprowadzenia weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania wynikającej z faktury zakupu pojazdu bowiem strona nie uzasadniła przyczyn tak niskiej wartości pojazdu i nie usunęła wątpliwości organu dotyczących wysokości podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że A. P. nie uprawdopodobnił bowiem poniesienia kosztów lakierniczych na które się powołuje, jak również nie wskazał organowi żadnych innych dowodów, które uzasadniałyby niską wartość pojazdu. Ponadto jak ustalił organ przyczyn tych nie można również upatrywać w uwarunkowaniach rynku, na którym pojazdy zostały zakupione.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r., opisane na wstępie, wnosząc o ich uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. niewystąpienie w ramach czynności sprawdzających do kontrahenta skarżącego w celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw, oraz niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ustaleń, czy cena uiszczona za przedmiotowe pojazdy uzasadnia jej zakwestionowanie oraz dokonanie przez organ podatkowy we własnym zakresie ustaleń wymagających wiedzy specjalnej (ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego), kierowanie się interesem fiskalnym z pominięciem interesu podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zgromadzonych w sprawie

dowodów i wyjaśnień strony wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oszacowanie wartości samochodów w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania, która ustalona została w fakturach oraz w przelewach bankowych potwierdzających zapłaty za niniejsze pojazdy,

- art. 100, art. 101, art. 102 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i 11 u.p.a. ustawy poprzez uznanie, że deklarowana przez skarżącego wartość samochodów marki Land Rover Discovery, Mercedes Viano, Fiat Punto bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodów, a także na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego poprzez nieuznanie jako podstawy opodatkowania ceny wynikającej z zaewidencjonowanych faktur VAT i uiszczonych przelewem bankowym przez podatnika,

- art. 104 ust. 9 u.p.a ustawy poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu wobec nieuzasadnionego twierdzenia, że podatnik nie udzielił odpowiedzi i nie wskazał przyczyn uzasadniających deklarowaną wysokość opodatkowania;

W uzasadnieniu skarg powtórzono zarzuty jak w odwołaniach.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia:

- po pierwsze czy samochody marki Land Rover Discovery, Mercedes Viano, Fiat Punto w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 8703, czy też samochodami przeznaczonymi do transportu towarowego podlegającym klasyfikacji, jak chciał skarżący, do kodu CN 8704,

- po drugie jaka powinna być podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów,

Jeżeli chodzi o pierwszą z przedstawionych powyżej kwestii to należy wskazać, że problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego.

Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ustawa o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), art. 3 ust. 1 u.p.a., niezależnie od tego czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym czy też nie.

Niewątpliwie sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów o tyle, biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa, jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku.

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

W związku z powyższym powoływanie się na zapisy innych ustaw jak ustawa prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty: dowód rejestracyjny pojazdu, nie będą mogły w postępowaniu akcyzowym odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty rejestracyjne jak i prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w zakresie w jakim stwierdzają, że samochód był lub nie zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System - Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zatem zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpoznawanej sprawie ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jeżeli chodzi o Fiata Punto ta należy zgodzić się z organem, że w przypadku tego pojazdu brak stałych oryginalnych punktów kotwienia oraz oryginalnych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa przy jednoczesnym braku ingerencji w pozostałe cechy świadczące o osobowym przeznaczeniu pojazdu nie może wpływać na jego ocenę jako przeznaczonego do przewozu osób. Także zamontowanie za pierwszym rzędem siedzeń przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej za pomocą śrub nie zmienia przeznaczenia pojazdu. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Dokonana ,,przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna.

Podobnie należy ocenić "zmiany" dokonane w dwóch pozostałych pojazdach. Także te zmiany nie nosiły znamion zmian konstrukcyjnych mogących wpływać na klasyfikację pojazdów. Brak pewnych elementów wyposażenia czy nawet zamontowana kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Pozbawienie samochodu części wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

Innymi słowy rzecz ujmując zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu. Stwierdzić należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 100, art. 101, art. 102 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym oraz, że podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest bezpodstawny.

Nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Zgodnie z nim, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym.

Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny - art. 104 ust. 8 u.p.a.

Nie ulega przy tym wątpliwości - stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. - że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę.

Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji zostało przeprowadzone w sposób uwzględniający wymogi wynikające z powołanych przepisów.

W niniejszej sprawie organ wobec wątpliwości, co do podstawy opodatkowania, prawidłowo wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, przy czym przedstawione wyjaśnienia co do przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ocenił jako niewystarczające i lakoniczne.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie usprawiedliwiał wniosek, że podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby znaczną różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym.

Organ wzywał skarżącego do pisemnego wykazania przyczyn uzasadniających wskazaną przez niego wartość nabytych samochodów oraz do przedstawienia dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdów chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i wszelkich innych dokumentów, które uzasadniałyby przyjęcie za podstawę opodatkowania cenę zakupu tych pojazdów.

Organ wskazał, dlaczego uznał wyjaśnienia podatnika za niezasługujące na uwzględnienie. W szczególności skarżący powołując się na fakt otrzymywania samochodów w formie darowizny nie wskazał które konkretnie nabył w ten sposób.

W przypadku Fiata Punto skarżący powołując się na konieczność naprawy samochodu nie wskazał - pomimo wezwania - dokumentów z których wynikałaby wysokość kosztów z tym związanych.

Także w przypadku dwóch pozostałych pojazdów skarżący nie wykazał okoliczności uzasadniających przyjęcie za podstawę opodatkowania - kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

W sytuacji, gdy podatnik - mimo wezwań organu - nie przedłożył wiarygodnych dokumentów pozwalających zweryfikować jego twierdzenia co do stanu technicznego pojazdów, organ prawidłowo dokonał ustalenia średniej wartości pojazdów o zbliżonych parametrach przy użyciu katalogu Info-Expert.

Nie ulega wątpliwości, że wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W przeciwnym razie uznać należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. W tym zakresie podatnik nie przedłożył w zasadzie żadnych dowodów.

Wyliczona przez organy celne różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a ustaloną wartością rynkową pojazdów, w ocenie Sądu, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega" użytym w treści art. 104 ust. 9 u.p.a., przy czym - jak wynika z akt sprawy - ocena, czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach, została dokonana z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia przez organ wartości pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz niedopuszczalnego ustalenia wartości pojazdu na podstawie informacji w systemie Info-Ekspert, Sąd kontrolując postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się podnoszonych w skardze naruszenia przepisów natury formalnej.

Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 - "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej procedura podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w myśl zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym, organy mają prawo by wykorzystywać wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie czy dana okoliczność miała miejsce. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Ponadto zdaniem Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Nie można przy tym podzielić argumentacji skargi kwestionującej określenie przez organ podatkowy wartości nabytych pojazdów z pominięciem opinii biegłego.

Zgodnie z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego.

Zatem organ podatkowy mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z pominięciem dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego nie może być sporządzona na okoliczności związane ze stosowaniem prawa czy też zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te kwestie są bowiem zastrzeżone dla organu prowadzącego postępowanie.

Organ podatkowy oparł swoje ustalenia na całokształcie materiału dowodowego, korzystając z katalogu Info-Expert, jako ogólnie przyjętego źródła do pozyskiwania informacji na temat cen pojazdów o właściwych parametrach. Wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie katalogów takich jak Info-Expert odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski.

Wartość bazowa pojazdu wykazana w systemie Info-Ekspert wynika z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Średnia wartość rynkowa, zdefiniowana w art. 104 ust 11 u.p.a., uzależniona jest od średniej ceny samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zarejestrowanego na terytorium całego kraju.

Podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.

W świetle powyższych uwag ponownego podkreślenia wymaga, że to podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały spełnione. Organy podatkowe, dostrzegając znaczną różnicę między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie danych z systemu Info-Expert a ceną nabycia - wzywały bezskutecznie skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę.

Odmienna ocena wartości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie może podważać kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości podstawy opodatkowania i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu prawidłowość określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 108 ust. 8-9 oraz ust.11 u.p.a.

Skarżący nie przedłożył dokumentów pozwalających zweryfikować jego twierdzenia. Na skutek powyższego organ prawidłowo dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu katalogu Info-Expert.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargi.