Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 875/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" , Nr "[...]", którą określono podatnikowi – Spółce A. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w kwocie 10.640 zł, oraz umorzono postępowanie kontrolne za marzec i listopad 2007r.

Z decyzji Organu Kontroli Skarbowej wynika, że organ ten wszczął w dniu 02.11.2012r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, listopad i grudzień 2007r. Do akt postępowania została włączona część materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do Spółki z o.o. B. z W. oraz kserokopia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27.03.2012r. wydanej w stosunku do tej Spółki, w której określono za poszczególne miesiące 2007r. zobowiązania w kwotach "0" oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Materiał dowodowy obejmował między innymi kopie 7 faktur VAT, (1 z marca, 3 z listopada i 3 z grudnia 2007r.) dotyczących nabycia przez stronę oleju napędowego od Spółki B., a także kserokopię protokołu zeznania prezesa tej spółki, z którego m. in. wynikało, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych" faktur, nie prowadziła działalności, a wszystkie faktury są fikcyjne, wystawione przez niego osobiście.

Z uwagi na przedawnienie organ ograniczył ustalenia do faktur wystawionych w grudniu 2007r. Stwierdził, że Spółka A. wykazała w grudniu 2007r. w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie odliczyła w złożonych deklaracjach VAT - 7 podatek naliczony wynikający z trzech faktur, na których wykazana była sprzedaż oleju napędowego. Strona obniżyła w tym miesiącu podatek należny o podatek naliczony z faktur: nr "[...]" z dnia 03.12.2007r., nr "[...]" z dnia 07.12.2007r., nr "[...]" z dnia 12.12.2007r., wystawionych przez Spółkę z o.o. B. , na których wykazana była sprzedaż łącznie 15.500 litrów oleju napędowego na łączną wartość netto 51.770 zł. i podatek VAT 11.389,40 zł.

Organ przeprowadził dowody z zeznań: Prezesa kontrolowanej Spółki, właścicielki biura rachunkowego prowadzącej księgowość, oraz dwóch pracowników, na okoliczność dostaw oleju napędowego oraz okoliczność nawiązania kontaktów handlowych między podatniczką a dostawcą paliwa.

Przedstawiając w wydanej decyzji poczynione ustalenia i wnioski z nich wypływające, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, pozbawił stronę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur i określił za grudzień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego. Umorzył postępowanie kontrolne za marzec i listopad 2007r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez "stosowanie własnego, niczym nie udowodnionego zdania, a nie przepisów prawa co powoduje utratę zaufania do organów podatkowych",

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, pominięcie szeregu okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 1it.a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych oraz pominięcie podczas rozstrzygania przepisów szóstej i 112 Dyrektywy oraz orzecznictwa sądów krajowych i ETS.

W uzasadnieniu odwołania podano, że zakupione paliwo było niezbędne spółce do świadczenia usług transportowych. Ponieważ spółka działa na wsi, ma daleko do najbliższej stacji paliw, dlatego kupuje i przechowuje paliwo w zbiornikach. Zrezygnowała z usług spółki O. - wcześniejszego dostawcy, z uwagi na zbyt wysokie ceny. Dokonała sprawdzenia nowego dostawcy. Podkreśliła, że w 2007r. nie mówiło się powszechnie o oszustach podatkowych, więc była przekonana, że kupuje paliwo od wiarygodnego dostawcy. Zwróciła uwagę, że Dyrektor UKS przeprowadzał już kontrolę podatków w spółce za rok 2007, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, w tym również zakupu paliwa od nowego dostawcy. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji bezprawnie odmówił włączenia do akt sprawy wyniku z tej kontroli, i nie powinien teraz twierdzić, że strona z łatwością mogła ocenić, iż olej pochodzi z nielegalnego źródła.

Argumentowała, że organ pozbawił ją prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa tylko dlatego, że w jego ocenie to nie firma B. była faktycznym dostawcą paliwa. Nie dowiódł jednak, że strona nie dokonała zakupu paliwa w ilościach wskazanych na spornych fakturach, a także nie zużyła go do wykonania świadczonych usług. Organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił także przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy strona była w stanie wykonać usługi transportowe o wartości 156.312 zł bez paliwa zakupionego w firmie B. - w grudniu 2007r. Odwołująca się kupiła od poprzedniego dostawcy (firmy O.) jedynie 5.048 litrów paliwa.

Strona przytoczyła tezy oraz liczne sygnatury orzeczeń i zarzuciła, że w wydając kwestionowaną decyzję pominięto w jej uzasadnieniu orzecznictwo ETS oraz sądów krajowych w podobnych sprawach, w których sądy wskazują, że w przypadku odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia, jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje figurujące na tych fakturach wiążą się z przestępstwem popełnionym przez inne osoby.

Po przeprowadzeniu na zlecenie organu odwoławczego postępowania uzupełniającego, organ kontroli skarbowej sporządził w dniu 04.06.2013r. protokół z badania ksiąg, który następnie wysłał stronie. W piśmie z dnia 02.07.2013r. podatniczka wniosła zastrzeżenia do tego protokołu. Zażądała:

- wystąpienia do UKS w W., w celu uzyskania rejestrów firmy B. za grudzień 2007r.,

- przeprowadzenia ekonomicznej analizy, czy bez paliwa zakupionego od ww. podmiotu strona mogła wykonać wszystkie usługi zaewidencjonowane w swoim rejestrze sprzedaży, oraz jednoznacznego określenia w protokole, czy strona kupiła sporne paliwo czy też nie,

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w piśmie świadków na okoliczność, czy ktokolwiek z nich pośredniczył w wystawianiu pustych faktur dla spółki.

Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji powołał się na art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Uznał, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie Organ podał, że w toku postępowania kontrolnego zebrano materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący, że Spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano w oparciu o włączone do akt sprawy materiały kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z oświadczenia z dnia 24.11.2011r., złożonego przez J.D. - Prezesa Zarządu Spółki B., wynika, że spółka ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych faktur" i nie dokonywała żadnych zakupów. Prezes Zarządu Spółki B. otrzymywał z tytułu wystawienia faktur prowizję w wysokości od 3-6% wartości netto faktury.

Organ stwierdził zatem, że wystawione przez tę firmę dokumenty sprzedaży (faktury), przyjęte przez stronę do rozliczenia podatku VAT, są całkowicie fikcyjne.

W ocenie organu odwoławczego bezcelowe jest przeprowadzenie dowodów, o które wniosła Spółka w piśmie z dnia 02.07.2013r., gdyż nie wniosą one niczego nowego do sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że to spółka B. wystawiła faktury na rzecz strony i ujęła je w swoich rejestrach. Okoliczność ta nie wymaga zatem udowodnienia. Odnośnie do wniosku o przesłuchanie wnioskowanych świadków na okoliczność zlecania wystawiania faktur organ odwoławczy podał, że organ I instancji nigdy nie twierdził, iż którakolwiek z objętych wnioskiem osób zlecała Spółce B. wystawianie pustych faktur na rzecz strony.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej na wniosek strony przesłuchał w charakterze świadków kierowców odwołującej się, zatrudnionych w 2007r.: S.M. oraz W.P., na okoliczność dostarczenia przez Spółkę B. oleju napędowego. Oceniając ten dowód organ odwoławczy uznał, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z zeznań kierowców nie wynika bowiem, jakie podmioty (poza firmą O.) przywoziły stronie paliwo, a jedynie, że strona dokonywała zakupów paliwa nie tylko od firmy O., czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionują. W tej sytuacji nie ma też znaczenia podniesiony w odwołaniu zarzut nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu na okoliczność, czy strona była w stanie wykonać usługi transportowe o takiej wartości bez paliwa zakupionego rzekomo w firmie B. Z tego też powodu organ odwoławczy nie uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu wnioskowanego w piśmie z dnia 02.07.2013r. w zakresie przeprowadzenia ekonomicznej analizy, czy bez paliwa zakupionego u ww. podmiotu strona mogła wykonać wszystkie usługi zaewidencjonowane w swoim rejestrze sprzedaży, oraz uzupełnienie na jego podstawie protokołu badania ksiąg o stwierdzenie, czy strona kupiła sporne paliwo czy też nie.

Z kolei oceniając zeznania świadka H.T., która w 2007r. prowadziła księgowość podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie są one poparte żadnymi dowodami i są przez to niewiarygodne. Profesjonalista, prowadzący rozliczenia podatkowe ma świadomość faktu działania nieuczciwych firm, zna i rozumie konsekwencje posługiwania się pustymi fakturami, wystawionymi przez takie firmy, wie też jakie znaczenie podczas ewentualnej kontroli ma świadomość podatnika (lub jej brak), co do faktu jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W tej sytuacji za niewiarygodne organ uznał twierdzenie świadka, że na prośbę podatnika dokonywała sprawdzenia firmy wyłącznie telefonicznie w Urzędzie Skarbowym w O., nie zaś w formie pisemnej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony o zmanipulowaniu w kwestionowanej decyzji zeznań tego świadka przyznał, że istotnie w decyzji tej przytoczono fragmenty zeznań świadka w sposób nie oddający w pełni sensu jego wypowiedzi. Ocenił jednakże, iż uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem organy podatkowe orzekają w oparciu o całość akt sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał na zeznania, przesłuchanego w dniu 6.02.2013r. Prezesa Sp. A. Zeznał on, ze osobiście zajmował się sprawami związanymi z paliwem, płacił oraz je przyjmował. Spółka posiadała dwa zbiorniki na olej napędowy zakopane w ziemi, o pojemności 10.000 l i 5.000 l. W S. posiadał sklep przy drodze, obok którego miał zaparkowane samochody. Do sklepu zaszedł kierowca cysterny i zapytał się o właściciela samochodów. Zgłosiło się dwóch mężczyzn, którzy zaproponowali, że mogą dostarczać paliwo rozwożone raz lub dwa razy w miesiącu. Wzięli dane Spółki celem wystawienia faktury. Paliwo wozili dużą cysterną , która miała rejestrację z literą W. Cena była atrakcyjna, ale trzeba było płacić gotówką. Następnym razem przywieźli paliwo, fakturę, dokument KRS oraz jeszcze inne dokumenty. Umówili się na kolejne dostawy. Prawdopodobnie zostawili nr telefonu kontaktowego, ale zeznający do nich nie dzwonił. Kupując paliwo, trzeba było wziąć całą komorę cysterny, a paliwo zlewane było do podziemnych zbiorników. Współpraca z tą firmą mogła trwać rok. Pieniądze za zakupiony towar przekazywane były kierowcom, którzy się zmieniali, nie mówili skąd są, gdzie byli zatrudnieni i nie opowiadali nic o firmie. Przy kolejnych dostawach paliwa cysterna była prawdopodobnie marki S. i na w.-kich numerach rejestracyjnych. Nazwę firmy dostarczającej paliwo Prezes Spółki poznał dopiero z dostarczonych dokumentów ale nie przywiązywał do tego wagi. Następna dostawa miała być w momencie, gdy ci panowie będą przebywać w pobliżu. Zapłata następowała gotówką i zwykle od razu przekazywano gotówkę. Współpraca z firmą B. zakończyła się, ponieważ firma O. dała stronie upust na paliwo i potem miała je w lepszej cenie.

Organ odwoławczy uznał, że zeznania Prezesa Spółki – I.K. w kontekście materiału dowodowego nie dowodzą, że strona dokonała zakupu paliwa od firmy B.. Strona w żaden sposób, poza formalnym (porównanie danych z faktur z uzyskanymi kserokopiami dokumentów dot. tej firmy z baz danych REGON i Krajowego Rejestru Sądowego, decyzji o nadaniu NIP), nie zweryfikowała, czy jej kontrahent jest faktycznie działającą firmą. Natomiast okoliczność, iż firma B. nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu ani sprzedaży paliwa, w świetle pozostałego i omówionego materiału dowodowego, została udowodniona.

Organ II instancji uznał, że dla ustalenia, czy strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, ma także znaczenie ustalenie , czy mogła mieć świadomość faktu, że kupuje paliwo od podmiotu innego niż wystawca faktury i poprzez tę czynność uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazał, że organ I instancji dokonał oceny powyższej okoliczności i na str. 12 akapit 1 stwierdził m.in., że Prezes Spółki z łatwością mógł ocenić , że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę zarzuty odwołania, w szczególności powołane orzecznictwo, wskazał na podjętą próbę rozszerzenia materiału dowodowego w zakresie świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Uznał, że dowód taki, na tym etapie postępowania, można było przeprowadzić jedynie poprzez przesłuchanie strony. Podał, że w tym celu dwukrotnie wzywano I. K. do stawienia się w siedzibie organu (24.06. i 27.07.2013r.). W wezwaniu wskazano okoliczności, jakie mają być ustalone poprzez przesłuchanie. Wezwany odebrał osobiście oba wezwania. Na pierwsze wezwanie nie stawił się, nie informując o przyczynie nieobecności. Po wyznaczeniu kolejnego terminu przedstawił listownie kserokopie dwóch zwolnień lekarskich ( jedno wystawione przez felczera, drugie przez lekarza psychiatrę). Z treści tych zwolnień wynika, że "chory może chodzić", zatem w ocenie organu mógł przybyć i uczestniczyć w przesłuchaniu. Mógł to uczynić również po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, zamiast przysyłać pisemne wyjaśnienia. Zatem organ nie uwzględnił żądania zawartego w piśmie z dnia 24.09.2013r. o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania. W jego ocenie żądanie to ma na celu odsunięcie w czasie rozpoznania sprawy i doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, w sytuacji niestawienia strony, nie zobowiązuje organów podatkowych do wyznaczania kolejnych terminów wezwań. Strona została pouczona, że niestawienie się na wezwanie zostanie potraktowane jako odmowa wyrażenia zgody na przesłuchanie, a decyzja zostanie wydana w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy.

Organ stwierdził, że Prezes odwołującej się wiedział lub powinien przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Okoliczności podjęcia współpracy z osobami podającymi się za przedstawicieli firmy B. odbiegały od ogólnie przyjętych. O tym, że zakupy paliwa odbywały się w ramach nielegalnych operacji gospodarczych przemawiały następujące okoliczności:

- strona nie jest dużym odbiorcą paliw, dlatego dziwnym jest, że potencjalnego dostawcę uzyskała nie na skutek własnego rozeznania wśród dystrybutorów paliwa lecz poprzez działanie osób ze strony dystrybutora; podejrzane są okoliczności nawiązania kontaktu;

- umowa została zawarta ustnie, z przypadkowymi osobami, prawdopodobnie kierowcami, o niewiadomych personaliach (w legalnych firmach pozyskiwaniem kontrahentów zajmują się działy handlowe, w terenie przedstawiciele handlowi), reprezentującymi niewiadomego dostawcę; strona dopiero z treści faktury dowiedziała się, że sprzedawcą jest firma B.;

- przedstawiciele firmy (kierowcy) nie udzielili żadnych informacji o firmie, nie posiadali żadnych dokumentów firmowych, żadnych materiałów reklamowych ( firmy paliwowe mają w ofercie szeroką gamę produktów, a nie tylko jeden rodzaj paliwa) ogólne informacje , takie jak zarząd, nazwa, adres, numery rachunków bankowych itd. Strona nie pamięta, czy podali jej numer telefonu firmy;

- cena paliwa była niższa od rynkowej;

- strona zawsze kupowała paliwo w ilości całej komory paliwowej, jednak nie miała możliwości zmierzenia ilości zakupionego paliw (cysterny legalnych dystrybutorów posiadają licznik zlewanego paliwa), strona tak naprawdę godziła się więc na zakup niewiadomej ilości paliwa za z góry ustaloną cenę;

- płatności za paliwo odbywały się zawsze gotówką, co było warunkiem zawarcia transakcji (legalne podmioty dopuszczają płatności bezgotówkowe, choćby w formie przedpłaty), duże sumy pieniędzy były wypłacane do ręki różnym osobom (kierowcom), o nieznanych personaliach, zaś strona, dokonując płatności nie wiedziała, skąd przyjechali ani gdzie są zatrudnieni.

Wobec powszechnych informacji o obrocie paliwami przez wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione, za uprawnione organ uznał twierdzenie, iż strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez stronę działania: zdobycie i przechowywanie kopii dokumentów rejestracyjnych Spółki B., miało na celu jedynie uwiarygodnienie oszukańczych transakcji. Z tego też powodu Prezes Spółki obecnie jedynie pozornie zgadza się na przesłuchanie (na pierwsze przesłuchanie się nie stawił bez podania przyczyn, a po wyznaczeniu kolejnego terminu przedstawił listownie kserokopie dwóch zwolnień lekarskich), faktycznie zaś usiłuje go uniknąć, by uniemożliwić organom podatkowym dokładniejsze wyjaśnienie sprawy.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że strona miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami.

Odnosząc się do zarzutu nie włączenia do akt "Wyniku Kontroli" z kontroli przeprowadzonej w Spółce za rok 2007,w czasie której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, organ odwoławczy stwierdził, że wówczas organ nie dysponował ustaleniami co do charakteru działalności Spółki B. Nie było więc podstaw do przesłuchiwania Prezesa odwołującej się na okoliczność współpracy z ww. dostawcą paliwa. Wydany wynik kontroli oparty był na innym materiale dowodowym niż obecnie zgromadzony, i niczego nie dowodzi. Organ odwoławczy ocenił, że nie było potrzeby włączania go do niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że organ I instancji ma prawo bezpośredniej polemiki ze stroną jedynie do czasu zakończenia postępowania pierwszej instancji, czyli do czasu wydania decyzji w sprawie. Zatem to organ odwoławczy ustosunkowuje się do zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg w uzasadnieniu swojej decyzji, co uczynił w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Stąd też zarzut nieprzekazania odpowiedzi na zastrzeżenia Spółki do protokołu badania ksiąg, zawarty w piśmie z dnia 02.07.2013r., nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sp. A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w kwocie 10.640,- zł oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji rażące naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegająca na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur na zakup paliwa wystawionych przez firmę B., naruszenie zasady neutralności oraz całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu orzeczeń sądów krajowych, przepisów "szóstej" i 112 Dyrektywy oraz orzeczeń TSUE wydanych w podobnych sprawach i powoływanych w odwołaniu od decyzji,

b) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) z powodu zarzutów, że spółka wiedziała i powinna była przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym tj. stosowania własnego, stricte profiskalnego, niczym nie udowodnionego zdania, a nie przepisów prawa, co powoduje utratę zaufania do organów podatkowych,

c) art. 122 ustawy O.p. poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcia przy ustalaniu podstawy faktycznej szeregu okoliczności istotnych oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozszerzenie zarzutów ponad te zawarte w decyzji organu I instancji, bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego przez organ II instancji,

d) art. 124 O.p przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

e) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Spółka,

f) art. 125 i art. 139 § 3 O.p z powodu przewlekłości załatwienia sprawy,

g) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji w zakresie uzasadnienia faktycznego, postawienie nowych zarzutów odmiennych od zarzutów organu I instancji i które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

h) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę i przyjęcie, że transakcje zakupu paliwa od firmy B. nie były dokonane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć w momencie zakupu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta, co zdaniem organu II instancji jest dowodem na akceptację Spółki już w momencie zakupu, na uczestniczenie w nielegalnych operacjach gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się rzeczowo do argumentów podniesionych w odwołaniu, a ponadto z własnej inicjatywy użył argumentów obciążających Spółkę, które nie były podnoszone przez organ I instancji. Stanowisko organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż protokół badania ksiąg, sporządzony w trakcie postępowania odwoławczego, jest jedynie odzwierciedleniem decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy niesłusznie obciąża Spółkę, gdyż dokładnie zastosowano się do wskazówek obsługującego ją biura rachunkowego. Właścicielka biura zeznała, że z inicjatywy Prezesa Spółki sprawdziła telefonicznie w urzędzie skarbowym, iż firma B. jest czynnym podatnikiem VAT. Organ tę aktywność w zakresie kontroli dostawców potraktował jako fakt obciążający. Zdaniem skarżącej, organ II instancji, nie wskazał żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia, że w roku 2007 powszechnie znany był fakt funkcjonowania wielu oszukańczych firm na rynku obrotu paliwem. O tym zaś, że nie był to fakt powszechnie znany świadczy to, iż w trakcie kontroli firmy przeprowadzonej w 2008r. odnośnie do podatków za 2007r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Skoro tak doświadczony organ jak UKS nie kwestionował faktur wystawionych przez firmę B., to nie można wymagać od podatnika, by się ustrzegł przed nieuczciwymi działaniami.

Zdaniem Prezesa skarżącej, dołożył on maksimum staranności, sprawdził swojego dostawcę w sposób szeroko opisany w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania, zeznaniach i zeznaniach świadków. Bezprawna jest ocena organu odwoławczego, że dokumenty rejestracyjne kontrahenta zostały przez Spółkę zgromadzone celowo, w celu uczestniczenia w oszukańczych transakcjach. Zdaniem skarżącej bezzasadnie odrzucono jej wniosek o włączenie do akt sprawy wyniku kontroli. Przedmiotem oceny w poprzedniej kontroli były te same faktury co obecnie, nie budziły wówczas wątpliwości, raz zostały ocenione jako poprawne, a obecnie jako nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku VAT. Odrzucenie dowodu w postaci wyniku kontroli stanowi naruszenie art.180 §1 O.p. W ocenie skarżącej jest to bardzo ważny dowód i z tego powodu jest on przedstawiony w załączeniu do skargi, na potwierdzenie argumentacji strony. "Wynik kontroli za 2007r." dowodzi, że nawet tak wyspecjalizowane jednostki kontrolne jak UKS nie są w stanie odróżnić oszusta od rzetelnego dostawcy.

Na potwierdzenie swoich racji skarżąca zacytowała punkt.61 i 62 Wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w postępowaniach Mahageben kft oraz Peter David p-ko Nemzeti Adoes Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-80/11 i C-142/11).

Dalej argumentowała, że odrzucenie kolejnego wniosku o przesunięcie terminu przesłuchania Prezesa Spółki jest bezprawne i stanowi naruszenie art.180 § 1 O.p. Organ wysnuł nieprawidłowe wnioski z przedstawionych zwolnień lekarskich. Nie uwzględnił tego, że wzywany na przesłuchanie mieszka w odległej miejscowości, w najbliższym ośrodku gminnym przyjmuje felczer. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że Prezes Spółki unikał przesłuchania. Organ, prowadząc w sposób przewlekły postępowanie odwoławcze, miał dość czasu by to przesłuchanie przeprowadzić. Postępowanie podatkowe ciągnęło się 11 miesięcy, a od wniesienia odwołania 6 miesięcy. Organy podatkowe nie były zainteresowane wyjaśnieniem sprawy, a jedynie pozbawieniem Spółki prawa obniżenia podatku VAT, o czym świadczy odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych strony.

Skarżąca przedstawiła dalej polemikę z oceną zawartą w zaskarżonej decyzji odnośnie okoliczności transakcji zakupu paliwa od Spółki B.

Zarzuciła m.in., że organ odwoławczy nie ma wiedzy czy skarżący jest małym, czy też dużym odbiorcą paliwa, nie poczynił żadnych ustaleń co do zakupów paliwa od innych firm w grudniu jak i w pozostałych miesiącach. Pominął fakt, że jedynym dostawcą w 2007r. był O., który dyktował wysokie ceny, stąd firmy były zmuszone do poszukiwania innych dostawców paliw. W firmie transportowej zakup paliwa to 50% kosztów, stąd jego cena jest ważna. Zawarcie umowy na dostawę paliw zawsze następuje w formie ustnej, dowodem jest faktura. W małych firmach nikt nie tworzy dodatkowych dokumentów. Każdorazowa dostawa jest uzgadniana osobiście lub telefonicznie. Taka jest praktyka. Fakt zawarcia ustnej umowy nie dowodzi, że Prezes Spółki był świadomy, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Organ podatkowy nie miał wiedzy, czy i jaką ofertę otrzymał od dostawcy, czy przedstawiciele firmy nie rozdawali materiałów reklamowych i czy znał numer rachunku bankowego, bo takie pytania nie padły podczas przesłuchania strony jak też innych osób. Organ kontrolny nie badał ponadto i nie porównywał cen nabywanego paliwa od innych podmiotów, dlatego nie jest zasadne stanowisko organu odwoławczego, że cena paliwa była niższa od rynkowej. Skarżąca powołała się na ceny zakupu paliwa u różnych dostawców wskazując na faktury z 03, 10 i 22.12.2007r. Podała, że dopiero w grudniu 2007r. wynegocjowała ze Spółką O. cenę paliwa niższą niż sprzedawana przez firmę B. i dlatego przestała kupować paliwo od tej firmy. Nie zgodziła się też, z wnioskiem organu odwoławczego w kwestii braku pomiaru ilości kupowanego paliwa w związku z koniecznością zakupu całej komory. Na tę okoliczność organy nie dysponowały żadnym dowodem, nikt nie zapytał bowiem jak było mierzone paliwo. Także, w ocenie skarżącej, nie można czynić jej zarzutu, że płaciła za paliwo gotówką. Taka praktyka jest bowiem powszechna, dopuszcza ją ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, do określonych limitów, które nie były przekraczane. Spółka dokonywała i dokonuje płatności gotówką nie tylko w stosunkach z firmą B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 05 lutego 2014r. Prezes Spółki podał, że nie może stawić się na rozprawie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art.133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1 pkt 1 lit.a – c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja i zastosowanie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, według którego "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". Skarżąca zarzuca organom podatkowym obu instancji naruszenie tego przepisu w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów świadczących o tym, że nabycie oleju napędowego w ilościach i wartościach uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miało miejsce, oraz błędną ocenę dowodów przemawiających, w ocenie skarżącej, o dołożeniu przez nią należytej staranności przy nawiązaniu i prowadzeniu kontaktów handlowych z dostawcą paliwa.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego(podatkowego) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponował materiałem dowodowym m.in. w postaci ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27.03.2012r. wydanej w stosunku do Spółki B., której określono za poszczególne miesiące 2007r. zobowiązania w kwotach "0" oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. (k- 16-34 t I akt). Ta okoliczność powoduje określone konsekwencje w zakresie postępowania wobec skarżącej, albowiem ostateczna decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Dopóki zatem w obiegu prawnym znajduje się ostateczna decyzja administracyjna, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takiej decyzji. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji ta kwestia nie została wyeksponowana, tzn. organy powołały się na dowody zebrane w postępowaniu, zakończonym wymienioną decyzją, a nie bezpośrednio na tę decyzję, ale nie wpływa to na ocenę dokonywaną przez Sąd.

Bezsprzecznie została udowodniona okoliczność, iż faktury: nr "[...]" z dnia 03.12.2007r., nr "[...]" z dnia 07.12.2007r., nr "[...]" z dnia 12.12.2007r., wystawione przez Spółkę z o.o. B. , na których wykazana była sprzedaż na rzecz skarżącej łącznie 15.500 litrów oleju napędowego na łączną wartość netto 51.770 zł. i podatek VAT 11.389,40 zł. potwierdzały czynności, które nie zaistniały między wystawcą faktury a skarżącą Spółką. Na to ustalenie i wynikające z tego konsekwencje prawne u skarżącej, która odliczyła podatek naliczony z wymienionych faktur nie ma wpływu okoliczność, że w "Wyniku Kontroli" z dnia 29.10.2008r. (pkt II ust. 4) zawarto ustalenie, iż "nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r." Wynik kontroli jest czynnością materialnoprawną organu kontroli , nie rozstrzyga o istocie sprawy, w szczególności zaś nie stanowi decyzji administracyjnej, zatem nie stoi na przeszkodzie dokonaniu w postępowaniu kontrolnym odmiennych ustaleń od ustaleń zawartych w protokóle kontroli, na podstawie którego następnie wydany był "Wynik Kontroli".

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30.11.2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy . Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Należy tu wskazać na nowszy wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31.01.2013r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności., co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie można organowi odwoławczemu. zarzucić przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że Prezes skarżącej Spółki powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Z okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, i przebiegu dostaw, które zostały przedstawione przez Prezesa spółki, przesłuchanego w charakterze strony w dniu 6.02.2013r. (k- 245-246 t.I akt) można wyprowadzić takie wnioski, jakie zostały wywiedzione w zaskarżonej decyzji. Przedstawione Sądowi akta sprawy pozwalają również na stwierdzenie bezzasadności zarzutów co do przebiegu postępowania. Jak już wyżej stwierdzono, organy dysponowały ostateczną decyzją wydaną wobec Spółki B. i innymi dowodami z postępowania wobec tej spółki. Kserokopie tych dokumentów zostały wydane skarżącej w dniu 7.03.2013r. (k-259 t.I akt). W decyzji zawarte zostały dane, o ustalenie których wnosiła skarżąca, zatem nie było potrzeby przeprowadzania jakichkolwiek dowodów, co do funkcjonowania tej spółki. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z akt sprawy wynika, że organ dwukrotnie wzywał i wyznaczał terminy przesłuchania Prezesa Spółki w charakterze strony, na okoliczności podniesione w odwołaniu tj. posiadanej w 2007r. wiedzy odnośnie do Spółki B. z W. Skoro wzywany nie stawił się na przesłuchanie, i nie zapoznawał się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji organu II instancji, to nie może wywodzić, że organ pozbawił stronę czynnego udziału w sprawie, oraz błędnie zinterpretował jego wypowiedzi z pierwszego przesłuchania. Zauważyć przy tym należy, że polemizując w skardze ze stanowiskiem organów, skarżąca Spółka powołuje dowody, które przeczą niektórym stwierdzeniom, jak np. tym, że po uzgodnieniu dogodnych cen z O., zaprzestano współpracy z B., gdyż jedna z zakwestionowanych faktur od B. ma datę 12.12.2007r., a faktura O., na której jest niższa cena, datowana jest na 10.12.2007r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przypadku dostaw paliw należało zachować szczególną staranność przy zawieraniu kontaktów handlowych. Skarżąca mogła i powinna była zażądać od dostawcy okazania dokumentu koncesji. Takie dokumenty jak REGON czy wpis do KRS odzwierciedlają tylko to, co zostało zadeklarowane przez podmiot, który żądał dokonania odpowiedniego wpisu, nadania numeru statystycznego. Zauważyć przy tym należy, że istnieje pewna sprzeczność w tych dokumentach: w KRS wskazano, że przedmiotem działalności B. jest m.in. detaliczna sprzedaż paliw, a według dokumentu REGON sprzedaż hurtowa paliw. Na potrzebę sprawdzania koncesji na hurtową sprzedaż paliw, celem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego2013r. sygn. akt I FSK 2108/11 (CBOiS). Zawsze powinny wzbudzić wątpliwości i wymagać sprawdzenia nietypowe okoliczności związane z transakcją jak na przykład cena towarów odbiegająca od rynkowej lub też warunki na jakich mają być realizowane dostawy oraz zupełnie przygodny pierwszy kontakt. Pogląd TSUE, że na organach ciążą obowiązki kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów VAT, nie może być traktowany, jako całkowite uwolnienie od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, które są wszak wymagane przy wszystkich działaniach związanych z obrotem gospodarczym. Z wywodów skargi wynika natomiast, że strona, odwołując się do praktyki życia gospodarczego, w zasadzie nie dostrzegała potrzeby podejmowania działań, aby rzeczywiście upewnić się co do istotnych okoliczności dotyczących dostawcy oleju napędowego.

Organy wykazały, że istniały przesłanki do tego by skarżąca mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.