Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1068/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 73  ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 75 poz 445
law: Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne.
article: art. 240
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 i 34
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. skargi "Q" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz kwoty należności celnych przywozowych i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...].01.2004r. Agencja Celna, zgłosiła w imieniu "Q-S" sp. z o.o. (zwanej dalej także skarżącą lub stroną) tkaninę poliestrową do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Jako stawkę celną zadeklarowano stawkę "konwencyjną" w wysokości 9%, na podstawie świadectw pochodzenia nr [...] z dnia [...].11.2003r. oraz nr [...] z dnia [...].11.2003r.

Po weryfikacji zgłoszenia celnego Decyzją z dnia [...] lutego 2004r. numer [...] Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wartość celną importowanych tkanin, wymierzył należności celne oraz określił kwotę podatku VAT. Decyzja ta, zaskarżona przez stronę, została uchylona w dniu [...] kwietnia 2004r. przez Dyrektora Izby Celnej (sygnatura [...]). Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2004r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości faktury. Wartości pozycji, wartości statystycznej towaru i kwoty długu celnego. Decyzją określił prawidłową stawkę podatku VAT. Decyzja ta stała się ostateczna.

Następnie organ celny, w trybie przepisów § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r. Nr 130 poz. 851 ze zm.) przekazał świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...].11.2003r. oraz nr [...] z dnia [...].11.2003r. do weryfikacji organom wystawiającym te dokumenty, w celu sprawdzenia ich autentyczności oraz prawidłowości danych w nich zawartych. Ustaliwszy, że w terminie 10-ciu miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację nie uzyskano żadnej odpowiedzi w sprawie, postanowieniem z dnia [...].08.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...].11.2005r. organ celny l instancji uchylił decyzję ostateczną nr [...] z dnia [...].11.2004r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej , kwoty należności celnych przywozowych, kwoty podatku od towarów i usług dla towaru objętego pozycją 1 i 2 oraz dokonał ponownego wymiaru należności celnych i podatku VAT.

Decyzja ta doręczona stronie w dniu 1.12.2005r. nie została zaskarżona. W uzasadnieniu decyzji wskazano, ze względu na nieprawidłowe (niepotwierdzone) świadectwa pochodzenia, w miejsce stawki "konwencyjnej" przy obliczaniu należnego cła zastosowano 30% stawkę celną autonomiczną, naliczając jednocześnie odsetki wyrównawcze od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą cła należnego a pobranego.

Pismem z dnia 10.12.2006r. (złożonym w dniu 18.12.2006r.) pełnomocnik strony złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...].11.2005r. nr [...] w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz kwoty należności celnych przywozowych i kwoty podatku VAT względem towaru objętego pozycją pierwszą i umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie. W uzasadnieniu wniosku wskazał na fakt, iż w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...].11.2003r. wpłynęła odpowiedź chińskich władz celnych potwierdzająca autentyczność świadectwa. Na dowód przedłożył także dokumenty potwierdzające prawdziwość przedmiotowego świadectwa pochodzenia, tj. pismo z dnia [...].09.2006r. z Ambasady RP w Chinach oraz pismo z dnia [...].09.2006r; z Izby Przemysłowo Handlowej (kopia pisma Ambasady RP w Pekinie nr [...] z dnia [...].09.2006r.).

Na tej podstawie, w dniu [...].01.2007r., Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie celne. Po dokonaniu analizy dokumentów przedłożonych przez Stronę i uznaniu ich za wynik weryfikacji wskazanego świadectwa pochodzenia w dniu 16.04.2007r. powiadomił Stronę, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie prowadzonego postępowania.

Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia [...].05.2007 r. organ celny l instancji uchylił decyzję z dnia [...].11.2005r. nr [...] w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz kwoty należności celnych przywozowych i kwoty podatku od towarów i usług względem towaru objętego pozycją 1 zgłoszenia celnego JDA SAD nr [...], oraz określił zwrot nadpłaconego cła wraz z odsetkami wyrównawczymi. W pozostałej części decyzję nr [...] pozostawił bez zmian.

W złożonym w terminie odwołaniu od wskazanej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wyliczenie nadpłaconego cła i podatku VAT w prawidłowej wysokości oraz zasądzenie odsetek od nadpłaconego cła, odsetek naliczonych od długu celnego nie uiszczonego w terminie oraz od nadpłaconego podatku VAT; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji.

Skarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie art.78 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec odmowy przyznania Stronie oprocentowania od stwierdzonych nadpłat; naruszenie przepisu art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne i przepisem art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997r. - Kodeks celny.

Decyzją z dnia [...].08.2007r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawy prawne decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art.72 § 1 pkt. 2, art. 73 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwaną dalej Ordynacją podatkową), art. 13 § 1, art. 15 § 1, art. 19 § 1 i § 3 pkt 2 i 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 250 § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm., zwaną dalej Kodeksem celnym) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2003r. Nr 219 poz.2153) oraz § 2 pkt 3, § 11 ust. 1, § 13 ust. 1 i ust. 2, § 20a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r. Nr 130 poz. 851 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 15.10.1997r.). Nadto art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03. 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19.03. 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie, które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej zgodnie z przepisami prawa celnego.

W dniu dokonania zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulował Kodeks celny. Zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego.

Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, importowany towar objęto wnioskowaną procedurą. Zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Par. 2 tego artykułu stwierdza, iż środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14, stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. Zgodnie z art. 13 § 3 pkt 2 tej ustawy, Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania. Stawki celne są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W ust. 1 części A Postanowień wstępnych Taryfy celnej obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustawodawca określił, między innymi stawki celne konwencyjne.

W ust. 10 Postanowień określono, że do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do wymienionego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r., dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Zgodnie z § 11 ust. 1 wskazanego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dowodem pochodzenia towaru w rozumieniu § 13 rozporządzenia może być świadectwo pochodzenia, które spełnia łącznie następujące warunki:

1) zostało sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów,

2) zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności

a) dane nadawcy lub osoby wywożącej towar,

b) określenie rodzaju towaru,

c) masę brutto lub netto towaru; dane te mogą zostać zastąpione innymi, takimi jak ilość lub objętość, w wypadku gdy towar podczas transportu zmienia swoją masę, gdy jego masa nie może być określona lub gdy ilość lub objętość są danymi zwyczajowo identyfikującymi ten towar,

d) liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań; jeżeli towar jest przewożony luzem, należy umieścić na świadectwie odpowiednią adnotację,

3) poświadcza, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju.

Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Na podstawie § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. organ celny może także skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo, organ celny przekazał więc świadectwo pochodzenia nr 032469172 z dnia 08.11.2003r. do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Pomimo upływu 10-miesięcznego terminu liczonego od momentu wysłania wniosku o weryfikację, organy celne nie otrzymały żadnej odpowiedzi w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia, co uprawniało organ, na podstawie § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15.10.1997r. do uznania dokumentu za nieprawidłowy do zastosowania stawki "konwencyjnej".

W związku z wnioskiem Strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję, w której uchylił w części dotychczasową decyzję (względem towaru objętego pozycją 1) oraz określił zwrot nadpłaconego cła wraz z odsetkami wyrównawczymi w łącznej kwocie 13.793,90 zł.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów strony dotyczących rażącego naruszenia art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 11g ustawy o VAT organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, zwrotu nadpłaty oraz ulg podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej - w zakresie podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.

W kwestii odsetek od zwracanych kwot długu celnego wskazano, iż do zwrotu należności celnych zastosowanie znajdują przepisu ustawy Kodeks celny. Zgodnie z art. 250 § 3 tej ustawy, od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Zdaniem organu niewłaściwe ustalenie nie wynikało z jakiegokolwiek błędu organu celnego. Podstawą zwrotu części należności celnych było stwierdzenie, że chińskie świadectwo pochodzenia jest autentyczne i ważne. Okoliczność ta wyszła jednak na jaw dopiero w dniu 10.12.2006r., kiedy to strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania, bowiem w dniu 13.09.2006r. otrzymała ona kopię pisma Ambasady RP w ChRL wraz z kopią pisma Izby Przemysłowej Handlowej potwierdzająca prawdziwość przedmiotowego świadectwa. Zdaniem organu postępowanie celne było prowadzone w taki sposób, że nie naruszyło zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

Skarżącemu wskazano, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 11d ustawy o VAT kopia decyzji została przekazana do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby podatnika w sprawie rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Na wskazaną decyzję doręczoną w dniu 31.08.2007r. (oryginał dowodu doręczenia w aktach I SA/Go 1067/07) strona w dniu 1.10.2007r. (data nadania, oryginał w aktach I SA 766/07), z zachowaniem ustawowego terminu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia w całości decyzji wydanych przez organy celne obu instancji w części dotyczącej odmowy przyznania stronie oprocentowania od nadpłaconego cła, od odsetek naliczonych od długu celnego nieuiszczonego w terminie oraz od nadpłaconego podatku VAT oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne i przepisem art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez odmowę przyznania stronie oprocentowania od nadpłaconego cła, od odsetek naliczonych od długu celnego nieuiszczonego w terminie oraz od nadpłaconego podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego. Nie zakwestionowawszy prawidłowości podejmowanych przez organy działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności i autentyczności świadectw pochodzenia skarżąca podkreśliła, że pismo organu celnego nie zostało przesłane na właściwy adres organu wystawiającego świadectwo. Na potwierdzenie czego strona załączyła wydruk strony internetowej z podanym adresem. Zdaniem skarżącego wysyłanie przez organ wniosków weryfikacyjnych na adresy wskazane w posiadanej przez organy listy nie może powodować dla strony negatywnych konsekwencji, gdy okaże się, iż dane adresowe nie były prawdziwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Z tego względu na gruncie tego przepisu nie można w ogóle rozpatrywać odsetek od odsetek wyrównawczych oraz od podatku VAT. Na mocy przepisów obowiązującej obecnie ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego jest uprawniony jedynie do określania prawidłowej kwoty podatku VAT należnego z tytułu importu oraz do jego poboru. Organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrotu nadpłaty oraz ulg podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika (art. 39 ustawy o VAT). Podobne uregulowania zawierał również art. 11 g obowiązującej w momencie dokonania zgłoszenia celnego ustawy o VAT.

Odnosząc się do problemu od zwracanych należności celnych przywozowych podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, że z chwilą kiedy wyszły na jaw nowe okoliczności (pismo Ambasady RP w Pekinie informujące o autentyczności świadectw) niezwłocznie wznowiono postępowanie i zwrócono skarżącej nadpłacone należności celne wraz z odsetkami wyrównawczymi. Przy kierowaniu do władz chińskich wniosków o weryfikację dowodów pochodzenia organ posiłkował się danymi wskazanymi przez Ambasadę RP w Pekinie. Dane adresowe są na bieżąco aktualizowane w oparciu o adresy widniejące na otrzymanych z zagranicy wynikach weryfikacji. Nadto dołączony do skargi wydruk został sporządzony w roku 2007, natomiast wnioski o weryfikację były przekazywane w roku 2004.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zaskarżona decyzja została wydana w szczególnym, nadzwyczajnym trybie, jakim jest wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania administracyjnego jest procesową instytucją polegającą na stworzeniu prawnych możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazać należy, że sprawa o wznowienie postępowania zakończonego poprzednią decyzją ostateczną, jest sprawą nową i co za tym idzie maja do niej zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie wznowienia, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych.

Zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U.z 2004r. Nr 68 poz.622 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym). W odniesieniu do norm prawa procesowego regulującego podstawy wznowienia postępowania zgodnie z art. 73. ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Odnosząc się do powołanej przez organ celny jednej z podstaw prawnych wznowienia postępowania (art. 262 Kodeksu celnego) należy podkreślić, że art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. 2004 r. Nr 68 poz. 623) dotyczy wyłącznie przepisów materialnych, a nie przepisów proceduralnych (por. wyrok NSA z dnia 3.10.2006r., I FSK 619/2006). Niemniej uchybienie to nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w aspekcie podstaw wznowienia jak i nowych ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż z art. 262 Kodeksu celnego wynikało, identyczne z brzemieniem art. 73 ust. 1 Prawa celnego, odesłanie do przepisów działu IV ustawy z dnia 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (por. wyrok NSA z 19.10.2000, V SA 596/00). Dlatego art. 240 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wznowienia określał przesłanki zastosowania tego nadzwyczajnego trybu postępowania.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, także w kontekście zarzutów stawianych w skardze, istotne znaczenie ma podkreślenie, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte, którąś z kwalifikowanych ściśle określonych wad w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W orzecznictwie podkreśla się także, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu nadzorczym jest, więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Jest to zatem postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (por. wyroki NSA z dni: 1.10. 2003r., III SA 2858/01; 23.09.2003r. III SA 3333/01, 18.06.2003r. III SA 2805/01; czy 12.06.2003r. III SA 2684/01). Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 20.05.2005r., FSK 1752/2004).

Dlatego w postępowaniu wznowionym organ celny może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.09.2006r., SA/Wa 1372/06).

Podstawą wznowienia (postanowienia z dnia 3.01.2007r.) w niniejszej sprawie było przedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających autentyczność świadectw pochodzenia towaru. Wprawdzie organ nie rozważył bliżej, czy w sprawie zachodziły wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, w tym zakresie zresztą niespornym, należy uznać, iż pismo ambasady RP w CHRL wraz z pismem otrzymanym od CCPIT stanowiło nową okoliczność, nieznaną w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym (wyrok NSA z dnia 21.06.2004r., FSK 170/04, Prz. Podat. 11/04/60). Nowe okoliczności o jakich mowa w powołanym wyżej przepisie prawa dotyczą zatem określonego stanu faktycznego i prawnego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W niniejszej sprawie w istocie nową okolicznością była treść wskazanych pism prowadząca do pozytywnej weryfikacji przedstawionego świadectwa. Nowe okoliczności faktyczne były istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Oczywisty jest natomiast ich wpływ na wynik sprawy. Dlatego wznowienie postępowania prze organ I instancji na wskazanej podstawie było dopuszczalne.

Opowiadając się za wyżej prezentowanymi poglądami dotyczącymi podstaw i zakresu wznowienia należy wskazać, iż w we wznowionym postępowaniu nie było dopuszczalne badanie prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego (dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru) poza przyjętą podstawa wznowienia. Ta zaś nie dyskwalifikuje prawidłowości czynności związanych z weryfikacją świadectwa pochodzenia towaru, lecz stwierdza istnienie okoliczności nowej nieznanej uprzednio, a mającej wpływ na daną decyzję. Skarżący nie kwestionował legalności decyzji ostatecznej, w której zawarte były między innymi procedura weryfikacji świadectwa. Tym samym została ona objęta dyspozycją ostateczności i trwałości, której skarżący nie kwestionował, nie tylko nie skarżąc decyzji organu I instancji, ale także wnosząc o wznowienie postępowania.

Z tych też względów poza granicami sprawy przebiega badanie okoliczności postępowania dowodowego związanego z weryfikacją świadectwa pochodzenia towaru w postępowaniu "zwykłym".

Dodać tylko należy, że zgodnie z poglądami orzecznictwa postępowanie w sprawie o zapłatę odsetek od zwróconej kwoty cła, o których mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania dotyczącego dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych (wyrok NSA z dnia 15.07.2004r.,GSK 595/2004, ONSAiWSA 2005/2 poz. 37). W tym zakresie regulacja poprzednia w stosunku do Prawa celnego znajduje zastosowanie przez art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne nakazujący stosować przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "sprawy dotyczące długu celnego", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 08.11.2007r. (GSK 49/07), należy interpretować przy uwzględnieniu postanowień Aktu Akcesyjnego, oraz przy uwzględnieniu dotychczasowych przepisów regulujących powstanie długu celnego, zawartych w dziale II tytułu VII Kodeksu celnego.

Z treści przepisów Kodeksu celnego wynika, że dług celny powstaje wskutek zaistnienia okoliczności stanowiących przedmiot regulacji przepisów art. 209, 213, 216 oraz 224. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Powyższy pogląd można uznać za ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20.02.2007r., sygn. akt I GSK 559/06). Znajduje on oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.12.2006r. (sygn. akt SK 25/05, Dz.U. Nr 229, poz. 1675).

Dodać tylko należy, w odniesieniu do zarzutów skargi, iż nie sposób dopatrzyć się naruszenia art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i weryfikacji świadectw. Jak trafnie zauważył organ celny dowodzona przez skarżącą okoliczność wysłania wniosku o weryfikację na błędny adres opiera się na wydruku strony internetowej pochodzącym z października 2007r. W konfrontacji z pozostałymi dowodami okoliczność ta nie przekonuje o słuszności stawianych zarzutów.

Zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Jak wskazuje się w orzecznictwie decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy błędnych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisów prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.12. 2005 r. V SA/Wa 1196/2005).

Dokonując weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu w powołanej wyżej decyzji oparł się na przedłożonych przez stronę skarżącą dowodach, które prawidłowo ocenił w kontekście danych zawartych w dokumentach. Ustawowym uprawnieniem organu celnego była możliwość weryfikacji pochodzenia towaru. Jeśli, w danych okolicznościach przedłożone dokumenty okazały się niewystarczające do poprawnego określenia wysokości długu celnego (preferencji). nie można przyjąć, iż został popełniony błąd. Jak wskazano w orzecznictwie, nie można wywodzić z faktu uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, ani też z późniejszego określenia przez organ pierwszoinstancyjny - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i z uwzględnieniem nowych dowodów - kwoty należności celnych w innej, prawidłowej wysokości, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem "błędu" organu w rozumieniu art. 250 Kodeksu celnego i że tym samym spełnione zostały określone w tym przepisie przesłanki warunkujące możliwość wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.07.005 r. V SA/Wa 3069/2004). Tym bardziej stanowisko to należy odnieść do decyzji wydanej w postępowaniu wznowionym, gdyż dopiero zaistnienie podstawy do wznowienia postępowania przedstawionej przez stronę doprowadziło do przyjęcia właściwej stawki celnej.

Odnosząc się do problemu odsetek od "odsetek wyrównawczych" w podzielanym tu poglądzie zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05. 2007r. (I GSK 11/07) brak jest podstawy prawnej, w oparciu o art. 250 § 3 Kodeksu celnego, do zwrotu odsetek wyrównawczych z odsetkami. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, a więc jedynie w przypadku gdy ustawa właściwa nie zawiera własnej regulacji prawnej. Ponieważ zarówno Kodeks celny jak i rozporządzenie wykonawcze zawierały własne uregulowania odnośnie odsetek wyrównawczych, przepisy Ordynacji podatkowej nie mają w tym względzie zastosowania.

Jeśli chodzi o zwrot nadpłaconego podatku VAT, jak i odsetek od tej nadpłaty, ustawą z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1.09.2003r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego, i to także w sytuacji, gdy obowiązek uiszczenia podatku VAT powstał przed dniem 1 września 2003r.

Na podstawie, przywołanych wyżej przepisów art. 209 § 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., która miała zastosowanie w dniu zgłoszenia celnego). W przypadku gdy podatek został pobrany w innej niż należna wysokości, w decyzji właściwego organu ustalona jest jego prawidłowa wysokość.

Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25.04.2005r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 65). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 14.12.2007r. (GSK 1005/07) oznacza to, że jeżeli w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to w sferze prawa materialnego należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, już po wznowieniu postępowania - w tym kompetencje, to w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinny być więc wymienione art. 34 ust. 1 oraz art. 39 ustawy o VAT z 2004r., a nie przepis art. 11c ustawy o VAT z 1993r. (tak jak przywołano to prawidłowo w odpowiedzi na skargę).

Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno nowe, jak i poprzednio obowiązujące przepisy przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia jedynie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług.

Wysokość nadpłaty podatku VAT w zaskarżonej decyzji została prawidłowo określona. Skarga w tym zakresie nie zawiera zresztą żadnego zarzutu.

Zgodnie z powołanym art. 39 ustawy o VAT z 2004r. organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrotu nadpłaty oraz ulg podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.

Na podstawie art. 35 ustawy o VAT z 2004r. kopie decyzji, o której mowa w art. 34, wydanych w sprawie podatku z tytułu importu towarów naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej są obowiązani przesłać w terminie 5 dni do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika w sprawie rozliczeń podatku, co też zostało uczynione. Przepis art. 39 wprowadza więc wyjątek od generalnej regulacji właściwości organów celnych określonej w art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004r. Dlatego trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że kompetencja do zwrotu nadpłaty i ewentualnych odsetek od nadpłaty przysługuje naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla skarżącego (art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W ramach tej kompetencji nastąpi zwrot nadpłaty w trybie określonym przepisami art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcie o ewentualnych odsetkach (art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów, na podstawie art. 151 P. p. s. a. skargę należało oddalić.

( - ) A. Juszczyk- Wiśniewska ( - ) S. Kowalczyk (- ) Jacek Jaśkiewicz