Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1535/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1535/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi M. D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 marca 2010 r. (doręczonym organowi 26 marca 2010 r.) M. D. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej ustalenia pojęcia przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku M. D. wyjaśniła, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U. Zamierzone jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W spółce, zgodnie z art. 153 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 z późn. zm., dalej określana jako "k.s.h."), istnieje system równych i niepodzielnych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane w ten sposób, że zgodnie z art. 257 § 2 k.s.h. nastąpi podwyższenie wartości nominalnej wszystkich istniejących udziałów, ilość ich zaś nie ulegnie zmianie. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nastąpi poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej nazywanej"u.p.d.o.f.") w postaci części nieruchomości, którą wnioskodawca zamierza nabyć dla powyższego celu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy przedstawione zdarzenie przyszłe powoduje powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, a zatem czy w podanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w podanym zdarzeniu przyszłym nie zaktualizuje się dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym nie powstanie po jej stronie przychód.

Kodeks spółek handlowych rozróżnia w art. 258 § 2 dwie sytuacje: objęcia nowego udziału bądź objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału. Objęcie udziału ma charakter pierwotny i nierozerwalnie związane jest z utworzeniem danego udziału w takiej spółce. W odniesieniu do takiej sytuacji art. 258 § 2 k.s.h. posługuje się pojęciem "objęcia udziałów". Wszelkie dalsze zmiany przedmiotowo-podmiotowe następujące po objęciu udziału w postaci zmiany udziałowca (np. na skutek zbycia udziału) bądź też zmiany udziału (np. na skutek zwiększenia jego wartości nominalnej) nie prowadzą do ponownego "objęcia" udziału. Co do takich przypadków k.s.h. stosuje inne określenia, np. "zbycie", "umorzenie", "zastawienie", "podwyższenie wartości nominalnej", "objęcie podwyższenia wartości" itd. Skoro więc ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. posługuje się sformułowaniem "udziałów (...) objętych za wkład niepieniężny", to może mieć na myśli jedynie pierwotne nabycie udziałów w postaci ich objęcia.

Próby stosowania powołanego przepisu per analogiam także w odniesieniu do podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa, a wręcz są sprzeczne z zasadami polskiego porządku prawnego w zakresie prawa podatkowego tj. z zasadą ścisłego interpretowania przepisów podatkowych jako nakładających obowiązki na obywateli, zakazem stosowania analogii w prawie podatkowym i zasadą n ul l u m tributum sine lege.

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko jej znalazło potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych na podstawie analogicznej sytuacji na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 póz. 654 ze zm.), zawierającego taką samą regulację dotyczącą powstania przychodu wskutek objęcia udziałów lub akcji za aport jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. znak [...]oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. znak: [...](M. Gąsiorek "Przemyślane podwyższenie kapitału zakładowego pozwala uniknąć podatku", Rzeczpospolita, 28 września 2009 r.).

W indywidualnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...](doręczonej podatnikowi 25 czerwca 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym. Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 k.s.h. oświadczenie dotychczasowego wspólnika spółki z o. o. o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z wymienionych przepisów kodeksu spółek handlowych wynika bezpośrednio, że w przypadku kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkład niepieniężny (w tym przypadku w postaci nieruchomości), to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich "objęcia" przez tego wspólnika. Z powyższego nie wynika, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów k.s.h. zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie i wówczas przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie przywołanych na poparcie stanowiska wnioskodawczyni orzeczeń organ podatkowy nie zaprzeczył, iż zawarto w nich odmienne rozstrzygnięcie niż w niniejszej interpretacji, jednakże wyjaśnił, iż powołane orzeczenia zostały wydane w trybie przepisów art. 14a-14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie w której zapadła. Ponadto od dnia 2 lipca 2007 r. jedynym organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów działający poprzez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych. W trybie wydawania interpretacji podatkowych organ nie może prowadzić szeroko rozumianej polemiki z każdym poglądem wnioskodawcy i ustosunkowywać się do każdego powołanego wyroku.

W skierowanym do organu piśmie z dnia 30 czerwca 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 lipca 2010 r. nr [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. D. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w zakresie dyspozycji tego przepisu mieści się także objęcie podwyższenia wartości udziałów,

b) art. 257 § 2 i 258 § 2 k.s.h. poprzez przyjęcie, że niezależnie od faktu czy obejmowane są nowe udziały czy też ich podwyższona wartość dochodzi do "objęcia udziałów",

c) przepisu art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wykładanie przepisów prawa podatkowego za pomocą pozagramatycznych reguł wykładni na niekorzyść podatnika.

2) naruszenie przepisów prawa formalnego, w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. — Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez naruszenie zaufania od organów podatkowych polegające na nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację powołaną już we wniosku o udzielenie interpretacji. W szczególności zdaniem skarżącej na gruncie art. 258 § 2 k.s.h. rozróżnia się objęcie nowych udziałów i objęcie podwyższenia wartości udziałów. Tylko pierwsza z omawianych sytuacji jest objęta hipotezą art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w drugim przypadku kodeks spółek handlowych posługuje się innymi pojęciami niż "objęcie udziałów". Powołano się na zasady nullum tributum sine lege oraz in dubio pro tributario, jak również na zasadę prymatu wykładni literalnej i zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym. Zarzucono, że organ dokonujący interpretacji nie odniósł się do tych argumentów, powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, lecz arbitralnie przyjął stanowisko przeciwne.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że na gruncie tego samego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe jednoznacznie wypowiadały się w zgodzie ze stanowiskiem skarżącej zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji (Naczelnik Urzędu Skarbowego A. w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego B. w postanowieniu z dnia 7 września 2007 r., znak[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego G. w postanowieniu z 7 dnia listopada 2005 r., znak[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w postanowieniu z dnia 27 grudnia 2006 r. znak[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 stycznia 2007 r. znak[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego S. w postanowieniu z dnia 18 stycznia 2007 r. znak[...]).

W skardze podkreślono, że brzmienie omawianego przepisu od 2005 roku nie zmieniło się. Przedstawione wyżej rozstrzygnięcia dokonane zostały więc w tym samym stanie prawnym, w takich samych stanach faktycznych. Zgodnie z zasadą zaufania do działań organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji (znajdującym z mocy art. 14h Ordynacji zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji) przyjmuje się, że zmienność rozstrzygnięć wydawanych w takich samych stanach faktycznych stanowi jej naruszenie. Rozbieżność i nierówne traktowanie podatników jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami procedury. Jednocześnie zmiany w linii orzeczniczej organów podatkowych są możliwe jednakże w uzasadnieniu rozstrzygnięcia należy dokładnie wyjaśnić dlaczego doszło do zmiany stanowiska. Zaskarżona interpretacja tego warunku nie spełnia. Skarżąca powoływała się na wydane interpretacje nie twierdząc, że znajduje się w tej samej, lecz w takiej samej sytuacji jak inni podatnicy, którym wydano interpretacje o odmiennej treści. Chodzi tutaj o zasadę równości w stosowaniu prawa, nie zaś o stosowanie indywidualnych interpretacji wydanych w innych prawach do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie ma tutaj również znaczenia, dla sytuacji skarżącej wskazana przez Organ druga okoliczność tj., że od dnia 1 lipca 2007 r. zgodnie ze nowelizowanym brzmieniem Ordynacji zmieniły się właściwe dla wydawania interpretacji organy podatkowe. Stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji stanowi nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej, w szczególności zaś z tego powodu, iż organ ten nie wskazał na przepis prawa podatkowego mający stanowić podstawę do takiego odmiennego traktowania. Tym samym organ naruszył przepis art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podatnika wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi powołał się na art. 257 § 2, art. 262 § 1, art. 262 § 4 i art. 258 § 2 k.s.h. Zdaniem organu bezpośrednie utożsamianie "objęcia udziałów (akcji)", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy z objęciem jedynie nowych udziałów (akcji) w rozumieniu k.s.h. jest nie do przyjęcia również z tego powodu, że k.s.h. przewiduje konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowo utworzonego udziału (akcji), ale także objęcia już istniejącego udziału (akcji) w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Skoro część udziału może być przedmiotem objęcia w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, to w pojęciu "objęte udziały" mieszczą się zarówno nowe udziały (udział), uzyskane przez wspólnika na etapie zawiązywania spółki, czy w razie podwyższania kapitału zakładowego, jak i udziały, których nominalna wartość została podwyższona. Skarżąca wywodzi, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia pojęcia "objęcia podwyższenia", należy jednak zauważyć, że przepis ten nie wymienia również pojęcia "objęcia nowego udziału", a takiego pojęcia używa k.s.h. To oznacza, że nieuprawnione jest ograniczenie przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie do obejmowania nowych udziałów skoro takiego ograniczenia nie) wprowadził sam ustawodawca. Należy również przywołać treść art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z powyższego również wynika, że ustawa podatkowa nie rozróżnia dwóch różnych sytuacji, to jest objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących, a ustawodawca wyraźnie określił, co należy rozumieć pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej i kiedy takie podwyższenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji) poprzez nierówne traktowanie podatnika wobec prawa stwierdzono, iż stanowisko organu zgodne jest z aktualnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Powołane przez skarżącą postanowienia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła. Błędne stanowisko organów podatkowych, na które powołuje się skarżąca nie może potwierdzać naruszeń, o których mowa w skardze, tym bardziej, że jednolicie i zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji treść spornego przepisu postrzegana jest w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2008 r. sygn. akt l SA/Po 161/08 oraz z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. akt l SA/Po 585/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt l SA/Łd 575/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt l SA/Ke 274/10) oraz w piśmiennictwie i doktrynie, na które szeroko powołują się przywołane powyżej uzasadnienia sądowe.

Zdaniem organu podatkowego za niezgodne z Konstytucją należy uznać żądanie skarżącej aby różnicować sytuację prawną podatników tylko z tej przyczyny, że jedni podwyższenia kapitału zakładowego dokonali poprzez objęcie nowych udziałów, a drudzy poprzez podwyższenie wartości dotychczas posiadanych. Byłoby to naruszeniem zasady równości wobec prawa, gdyż prawo to wiąże w sposób jednoznaczny moment powstania przychodu z wpisem do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a powstanie obowiązku z samym objęciem.

Organ podkreślił, że powszechnie aprobowany jest pogląd, że podmiot nie może domagać się rozstrzygnięcia korzystnego dla siebie, ale sprzecznego z prawem, tylko z tego powodu, że wobec innego podmiotu zapadło naruszające prawo rozstrzygnięcie. Zadaniem organów podatkowych jest orzekanie zgodnie z prawem a nie orzekanie w sprzeczności z nim, ale na korzyść podatnika. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek wydać "odmienną interpretację w sytuacji, gdy uznają, że wcześniejsza interpretacja była nieprawidłowa i nie można postawić organom zarzutu, iż nie powieliły interpretacji, która została wydana w stosunku do innego podatnika. Powyższe wprost potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt l SA/Ke 274/10. Postanowienia, na które powołuje się skarżąca zapadły z rażącym naruszeniem prawa i z tej przyczyny kwalifikują się do uchylenia, a nie do wydawania na ich podstawie interpretacji indywidualnych naruszających prawo. Minister Finansów we wszystkich wydanych interpretacjach indywidualnych rozstrzygnął kwestię przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w sposób tożsamy z przedstawionym w zaskarżonej interpretacji. Nie jest zatem słusznym zarzut, że dopuszcza się nierównego traktowania podatników. Również nie znajduje uzasadnienia domaganie się przez skarżącą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada, do której się odwołuje jest zasadą postępowania karnego, wprost w tym prawie zapisaną i dotyczącą oskarżonego. Inny jest charakter postępowania karnego a inny podatkowego, dlatego w prawie podatkowym ustawodawca tej zasady nie przewidział i brak jakichkolwiek podstaw aby zasadę tę domniemywać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w sposób, który powoduje konieczność jej uchylenia.

Istotą sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem dokonującym interpretacji jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Drugi z przepisów przewiduje dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących albo przez ustanowienie nowych. Art. 258 § 2 brzmi: "Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego".

Sąd podziela stanowisko skarżącej, która uważa, że za przychód może być uznane wyłącznie takie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które polega na ustanowieniu i objęciu nowych udziałów. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest bowiem o "objętych udziałach", a - jak słusznie wskazała M. D. - do objęcia udziału dochodzi tylko jeden raz, przy jego ustanowieniu. Podwyższenie kapitału zakładowego przez podniesienie wartości nominalnej istniejących udziałów wymaga złożenia oświadczenia o objęciu podwyższenia wartości udziałów, jednakże pojęcie to nie mieści się w zakresie omawianego przepisu i ani to zdarzenie, ani też jego późniejsze wpisanie do rejestru nie powoduje powstania przychodu. Za takim poglądem przemawia przede wszystkim literalna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, a zwłaszcza art. 258 § 2 k.s.h., który wyraźnie rozróżnia objęcie nowego udziału od objęcia podwyższenia wartości udziału. Rozróżnienie to zyskuje na znaczeniu w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy, który posługuje się pojęciem "udziałów objętych". W ocenie Sądu użycie tego określenia powoduje, że za przychód osoby fizycznej może być uznane objęcie nowopowstałych udziałów przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki, natomiast nie jest przychodem objęcie podwyższenia wartości udziału.

Interpretacji powyższej nie stoi na przeszkodzie brzmienie art. 17 ust. 1a pkt 2 wskazanej wyżej ustawy, który stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepis ten nie ma i nie może mieć wpływu na definiowanie przychodu, bowiem z jego brzmienia wprost wynika, że jego zastosowanie wchodzi w grę dopiero wówczas, jeżeli na podstawie ust. 1 pkt 9 stwierdzimy istnienie przychodu. Dopiero ustaliwszy, że w danej sytuacji mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych można przejść do ust. 1a art. 17 celem ustalenia daty powstania tego przychodu. Nie można natomiast z brzmienia ust. 1a wyciągać wniosku, że w ust. 1 pkt 9 art.17 chodziło o oba sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem "wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki". Skoro - jak wskazano powyżej - w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się objęcie nowopowstałych udziałów przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki, to przychód ten w pierwszym przypadku powstaje z chwilą zarejestrowania spółki, w drugim zaś - z chwilą wpisania do rejestru podwyższenia kapitału. Natomiast w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez podwyższenie wartości nominalnej istniejącego udziału w ogóle nie mamy do czynienia z dochodem, a zatem art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 3 września 2010 r. sygn. II FSK 578/09. W sprawie tej przedmiotem skargi do WSA w Poznaniu była interpretacja podatkowa odpowiadająca co do zasady interpretacji wyrażonej w sprawie niniejsze .Analizując relację pomiędzy art. 17 ust. 1 pkt 9 a ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych NSA stwierdził:

"Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów(akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1a w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f.

Pierwszy z powołanych przepisów określa przedmiot opodatkowania rozumiany szeroko jako sytuacja faktyczna lub prawna. Wynika z niego, że powstanie obowiązku podatkowego powiązano z wystąpieniem zdarzenia określonego jako objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawarto także regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania rozumianej jako. ujęcie ilościowe (wartościowe) przedmiotu opodatkowania, wskazując, że za przychód w tego tytułu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji). Unormowanie dotyczące podstawy opodatkowania zawiera także art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, wskazującego na wydatki pomniejszające przychód i określającego przesłanki określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy rynkowa wartość aportu znacznie odbiega od wartości nominalnej udziałów (akcji). W art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. określono natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku nie reguluje przedmiotu opodatkowania. Wynika to jednoznacznie z jego treści. Wskazano w nim bowiem, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 (a więc przychód z tytułu objęcia udziałów /akcji) powstaje we wskazanym w ustawie dniu. Dni te określono poprzez odwołanie się do pewnych czynności, dokonywanych przez sąd rejestrowy bądź spółkę. Jedną z nich jest wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) przychód z tego tytułu powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Sąd l instancji, iż art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.f. rozszerza przedmiot opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Przeciw wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawia nie tylko językowe brzmienie tego przepisu, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Gdyby bowiem, jak przyjmuje Sąd, przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. , zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółce akcyjnej kapitał zakładowy może być podwyższony ze środków własnych tej spółki z kapitałów zapasowego lub rezerwowych (art. 260 § 1 i art.442 § 1 k.s.h.). Powstałe w ten sposób nowe udziały (akcje) przyznawane są dotychczasowym wspólnikom (akcjonariuszom) bez konieczności ich obejmowania (art. 260 § 2 i ar. 442 § 3 k.s.h.).To podwyższenie kapitału również podlega wpisowi do rejestru (art. 262 § 4 i art. 441 § 4 k.s.h.)".

W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zanalizował również zakres art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście dwóch sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. W odniesieniu do tej kwestii zawarł następujące argumenty:

"Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca określił go jako objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów. W piśmiennictwie wskazuje się, że tworząc podatkowoprawne stany faktyczne ustawodawca często odwołuje się do pojęć związanych z innymi dziedzinami prawa. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa (szczególnie w prawie cywilnym), nie zawsze oznacza nimi identyczne desygnaty (nie zachowuje identyczności pojęć) z uwagi na konieczność realizacji celów prawa podatkowego. Autonomia ustawodawcy w tym zakresie skutkuje jednak odejściem od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Użycie pojęć pochodzących z innych gałęzi prawa w znaczeniu odmiennym niż w nich przyjęte powinno zatem być wyjątkiem od zasady, mieć uzasadnienie, wynikające z celów, które ma realizować prawo podatkowe i przede wszystkim, winno wynikać z wykładni ustawy podatkowej, w szczególności z wykładni językowej (Sąd podziela w tym zakresie pogląd R. Mastalskiego [w:] Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-83).

W tym przypadku w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawodawca posłużył się pojęciem znanym prawu handlowemu, odwołując się do objęcia udziałów (akcji). Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie podatkowej pojęcie to rozumieć należy tak, jak w identycznie brzmiące pojęcie użyte w k.s.h. Ta ostatnia ustawa, wskazując na sposoby podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów (akcji) od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Nie są to zatem w prawie handlowym pojęcia tożsame. Zauważyć też należy, iż w odniesieniu do podwyższonej wartości udziału k.s.h. nie używa określenia "objęcie części udziału". Z częścią udziału mamy bowiem do czynienia tylko w takim wypadku, gdy każdy wspólnik może mieć w spółce jeden udział. Wówczas udziały mogą być nierówne i mogą być podzielone w celu zbycia ich części (art. 181 § 1 k.s.h.). Nie można też pominąć, że w doktrynie istniał (na tle art. 257 § 2 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2004 r.) spór, czy w ogóle istnieje obowiązek objęcia podwyższonego udziału (por. A.Kidyba, Komentarz do art. 258 k.s.h., dostępny w wersji elektronicznej w Lex i powołane tam piśmiennictwo). Odwołanie się do znaczenia pojęcia "objęcie udziałów" w prawie handlowym prowadzi więc do wniosku, że "objęcie udziałów" i "objęcie podwyższenia wartości udziału" nie są tożsame. Wykładnia językowa prowadzi do wniosków identycznych z tymi, jakie zostały zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do opodatkowania dochodu wynikającego z faktu podwyższenia wartości udziału (akcji) poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych."

Zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w powołanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w Poznaniu, Łodzi i Kielcach. Z powyższych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W myśl art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonywane.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a