Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 389/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniej N. G. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 560/18 w sprawie ze skargi małoletniej N. G. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego B. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.63.2018.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.63.2018.2.MK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. G. przedstawiciela ustawowego małoletniej N. G. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 560/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę małoletniej N. G. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego B. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 2 marca 2007 r. rodzice (łączy ich wspólność majątkowa małżeńska) Strony będącej małoletnią oraz trzy inne osoby zawarły umowę kredytu hipotecznego mieszkaniowego na finansowanie zakupu niezabudowanych działek A i B z przeznaczeniem na potrzeby własne. Wyżej wymienione osoby 29 marca 2007 r. zakupiły działkę A i B w udziale 1/3 części. Wskazano, że w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i zabudowę usługową. Na nabytych działkach A i B ustanowiono hipoteki: zwykłą łączna oraz kaucyjną. W dniu 27 listopada 2009 r. w formie aneksu do umowy kredytu hipotecznego dokonano zmiany w treści hipotek w taki sposób, iż współobciążono hipoteką łączną i kaucyjną również nieruchomość położoną w W. przy ul. S. [...] (działka nr [...]) stanowiącą własność rodziców małoletniej Strony. W dniu 12 marca 2013 r. zmarł ojciec małoletniej Strony. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 8 maja 2013 r. spadek po zmarłym nabyli: żona spadkodawcy, tj. matka Strony; małoletnia córka spadkodawcy, tj. Strona; małoletni syn spadkodawcy, tj. brat Strony, po 1/3 części każde z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu 8 kwietnia 2015 r. matka Strony działając w imieniu własnym, jak również w imieniu i na rzecz swoich dzieci (za zgodą Sądu) wraz z współwłaścicielami dokonała sprzedaży działek A i B na podstawie aktu notarialnego. W 2015 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek A i B dokonano spłaty kredytu hipotecznego z 23 marca 2007 r., tj. kapitału całkowitego oraz odsetek. Ze środków ze sprzedaży opłacono również prowizję za przedterminową spłatę kredytu. W wyniku spłaty kredytu zwolniona została hipoteka nieruchomości położonej w W. przy ul. S. [...], która stanowi miejsce zamieszkania Strony i jest wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

- czy Strona z uwagi na sprzedaż nieruchomości A i B może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej też "u.p.d.o.f.")?

- czy w sytuacji gdy cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu można uznać kwotę spłaty kredytu w udziale przypadającym na Stronę za koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Strony może ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ponieważ począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te zostały udokumentowane. Podkreślono, że na sprzedaż nieruchomości przez matkę w imieniu własnym i w imieniu i na rzecz małoletnich dzieci wyraził zgodę Sąd rodzinny, a w postanowieniu nie została wyszczególniona kwota opodatkowania ani nie został wskazany obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z zasadą, podstawą opodatkowania spadku jest czysta wartość czyli sama wartość odziedziczonych składników majątku lub praw majątkowych pomniejszona o odziedziczone długi i inne ciężary. Długi, są to wszelkie roszczenia pieniężne związane ze spadkiem, które pomniejszają podstawę opodatkowania. Za ciężary uznaje się inne obciążenia nabytych składników majątku bądź praw, które w chwili nabycia spadku pomniejszają jego wartość. Zgodnie z powyższym na pomniejszenie podstawy opodatkowania wpływa hipoteka, ponieważ ciąży ona na nieruchomości wchodzącej w skład opisanego spadku. Odwołano się do wyroku sądu administracyjnego, zgodnie z którym hipotekę można odliczyć od wartości spadku do opodatkowania nawet wówczas, gdy zabezpiecza ona kredyt zaciągnięty przez spadkobiercę. W odniesieniu do pytania drugiego, podkreślono, że w sytuacji gdy cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu można uznać kwotę spłaty kredytu w udziale przypadającym na stronę za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli Strona odziedziczyła po ojcu spadek w udziale 1/3 części, a więc po 1/3 udziału w działce i po 1/3 zobowiązania kredytowego, to sprzedając ten spadek i równocześnie spłacając kredyt (matka uzyskała na to zgodę Sądu) osiągnął przychód, ale koszty uzyskania tego przychodu to kwota spłaty kredytu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W przedmiocie pytania pierwszego Organ podatkowy odwołał się m.in. do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i 30, art. 30e ust. 1, 2, 5 i 7 u.p.d.o.f. i wskazał, że w celu skorzystania z wyżej wymienionego zwolnienia kredyt, który Strona spłaciła środkami uzyskanymi ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości musiałby być zaciągnięty na realizację jej własnych celów mieszkaniowych. Tymczasem kredyt hipoteczny nie został zaciągnięty przez Stronę, lecz m.in. przez jej rodziców, a co za tym idzie nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych kredytobiorców, gdyż to oni byli współwłaścicielami wyżej opisanych nieruchomości. Strona została współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości dopiero w następstwie dziedziczenia. W konsekwencji podkreślono, że przedstawiony we wniosku Strony sposób przeznaczenia przychodu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Co się zaś tyczy pytania drugiego, Organ podatkowy odwołał się do treści art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i wskazał, że przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Uznano, że Strona nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego (tzw. długów spadkowych), ponieważ nie stanowi ona ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że kwota na którą Strona przeznaczyła na spłatę wyżej wymienionego długu nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu zbycia nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wyżej wymienioną interpretację indywidualną zarzucono błędne przyjęcie, że małoletnia (Strona) dziedzicząc nieruchomość obciążoną kredytem hipotecznym nie wstąpiła w prawa i obowiązki pierwotnego dłużnika (swojego ojca) przez co nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- naruszenie konstytucyjnej zasady równości jaką ustanawia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. określającego jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku;

- naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej z uchybieniem zasady państwa urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną; błędne przyjęcie spłata kredytu hipotecznego przez zbyciem nieruchomości nie stanowiła nakładów zwiększających jej wartość uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- błędne przyjęcie, że spłacenie przez małoletnią Stronę kredytu hipotecznego i uwolnienie spod hipoteki nieruchomości gruntowych, które następnie zostały zbyte oraz nieruchomości położonej w W. przy ul. S. [...] służyło zaspokojeniu potrzeb w tym mieszkaniowych jej rodziców i innych współkredytobiorców a nie jej samej, przez co nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy zupełnym pominięciu, że małoletnia Strona zamieszkuje pod tym samym adresem od 2010 r.;

- pominięcie faktu, że Sąd Rejonowy [...] w W. Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich wydając postanowienie zezwalające na dokonanie czynności prawnej polegającej na przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży przypadający na małoletnią wnioskodawczynię w kwocie 27,67 zł przy czym nie wskazał jednocześnie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, nie podał kwoty ustawowej małoletniej do zapłaty takiego podatku przez co brak było podstawy do dokonania takiej czynności w imieniu małoletniej;

- pominięcie przez Organ istotnych dowodów i faktów mających podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy, przez co wydana interpretacja jest nieprawidłowa i krzywdząca małoletnią Stronę.

W związku z powyższym wniesiono o: zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy Organowi podatkowemu do dalszego prowadzenia; dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, która toczyła się przed wcześniej wspomnianym Sądem Rejonowym w szczególności tych wskazanych w skardze na okoliczność braku podstaw do ustalenia, iż małoletnia Strona zobowiązana jest do uiszczenia podatku dochodowego w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowych; dopuszczenie dowodów z dokumentów przedłożonych do niniejszej skargi na okoliczności opisane w uzasadnieniu; zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że z okoliczności przedstawionych w interpretacji indywidualnej nie wynika w sposób bezsporny, by ojciec małoletniej Strony zaciągnął wspomniany kredyt na własne cele mieszkaniowe. We wniosku Skarżąca wskazała bowiem, że kredyt ten został zaciągnięty "na potrzeby własne", co nie jest równoznaczne z celami mieszkaniowymi. Ponadto sama Skarżąca upatruje możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w spłacie kredytu, która to spłata w konsekwencji doprowadziła do zwolnienia nieruchomości, w której mieszka, z obciążenia hipoteką.

W dalszej części wypowiedzi WSA wskazał, że w niniejszej sprawie też nie ma podstaw, aby spłatę kredytu uznać za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu prawidłowo Organ podatkowy wskazuje, że stosownie do treści art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tej kategorii kosztów nie mieści się spłata kredytu. Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje innych przepisów, które dawałyby możliwość zaliczenia wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Końcowo WSA wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ani też art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej małoletnia N. G. reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego B. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż "nie doszło do spłaty kredytu na własne cele mieszkaniowe" co uniemożliwia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 wcześniej wskazanej ustawy, tj. zwolnienia podatkowego,

- naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że spłata kredytu przed sprzedażą nieruchomości nie stanowi udokumentowanych nakładów zwiększających wartość tej nieruchomości tj. nie mieści się to w kategorii kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie prawa materialnego art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który gwarantuje, że "wszyscy są wobec prawa równi" i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, podczas, gdy z zaskarżonego wyroku wynika, iż inaczej są traktowani spadkobiercy, którzy dziedziczą pasywa w postaci kredytów oraz aktywa w postaci środków pieniężnych i ze środków tych spłacają zobowiązania zaciągnięte przez spadkobiercę, a inaczej są traktowani spadkobiercy, którzy tak jak Skarżąca nabyła aktywa w postaci udziałów w nieruchomości oraz pasywa w postaci kredytu bankowego.

Ponadto, na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na interpretację indywidualną w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez Organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących braku wskazania obowiązku podatkowego w postanowieniu z 3 września 2015 roku Sądu Rejonowego dla [...] w W. Wydz. [...] Rodzinny i Nieletnich, co doprowadziło do sytuacji w której Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku na zasadach ogólnych, podczas, gdy Sąd Rejonowy we wskazanym postanowieniu nie udzielił zezwolenia na przekazanie jakichkolwiek kwot z majątku małoletniej na taki cel;

- przekroczenie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez twierdzenie, że nie można uznać, że spłata kredytu obciążającego hipotekę jest własnym celem mieszkaniowym, a w niniejszej sprawie miał on na celu "obrót nieruchomościami", tymczasem fakt przeznaczenia tych środków został udokumentowany, co nie podlega ocenie Sądu - zatem Sąd dokonał zupełnie dobrowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Na tle tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez wskazanie, iż Skarżąca nie ma obowiązku uiszczenia podatku na zasadach ogólnych, a także sprecyzowanie, iż obowiązek ten dotyczy kwoty 27.67 zł czyli jedynego, faktycznego dochodu Skarżącej. Ponadto sformułowano wniosek o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną w Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W realiach niniejszej sprawy konieczne jest jednak rozpoznanie w pierwszej kolejności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na tle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia – wyznaczone granicami skargi kasacyjnej - należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej ma charakter złożony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1;

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a);

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rekonstruowaniu tej normy prawnej istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stosownie zaś do artykułu 97 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy Skarżąca niewątpliwie weszła w prawa i obowiązki po zmarłym kredytobiorcy – ojcu i kredyt w momencie przyjęcia spadku stał się jej zobowiązaniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko Organu interpretującego, zbyt wąsko ujął realizację własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika w sposób oczywisty, że ojciec małoletniej Strony zaciągnął wspomniany kredyt na własne cele mieszkaniowe. Spadkodawca wraz z innymi osobami zakupili nieruchomości gruntowe A i B pod budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele własne. Zgodnie z założeniami miał zostać wybudowany wielorodzinny budynek, w którym docelowo mieli zamieszkać m.in. Skarżąca z rodziną, jej dziadkowie oraz pozostali współkredytobiorcy. Bezsporne w przedstawionym stanie faktycznym było, iż nieruchomości oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako A i B były zakupione i obciążone kredytami hipotecznymi w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych. Następnie, 27 listopada 2009 r. w formie aneksu do umowy kredytu hipotecznego dokonano zmiany w treści hipotek w taki sposób, iż współobciążono hipoteką łączną i kaucyjną również nieruchomość położoną w W. przy ul. S. [...], która była własnością rodziców małoletniej Strony i stanowi miejsce zamieszkania rodziny. Po śmierci spadkodawcy kontynuacja wyżej wymienionej inwestycji nie była już możliwa albowiem głównym inicjatorem tego pomysłu był zmarły ojciec Skarżącej. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 8 maja 2013 r. spadek po zmarłym nabyli: żona spadkodawcy, tj. matka Strony; małoletnia córka spadkodawcy, tj. Strona; małoletni syn spadkodawcy, tj. brat Strony, po 1/3 części każde z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie, 8 kwietnia 2015 r. matka Strony działając w imieniu własnym, jak również w imieniu i na rzecz swoich dzieci (za zgodą Sądu) wraz z współwłaścicielami dokonała sprzedaży działek A i B na podstawie aktu notarialnego. W 2015 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek A i B dokonano spłaty kredytu hipotecznego z 23 marca 2007 r., tj. kapitału całkowitego oraz odsetek. Ze środków ze sprzedaży opłacono również prowizję za przedterminową spłatę kredytu. W wyniku spłaty kredytu zwolniona została hipoteka nieruchomości położonej w W. przy ul. S. [...], która stanowi miejsce zamieszkania Strony i jest wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy, spłata kredytu, który był zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe rodziców, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego małoletnich dzieci, skoro na mocy art. 97 §1 O.p. małoletnia Skarżąca przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy – tj. kredyt zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe po zmarłym ojcu, to spłata tegoż kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek A i B, daje Stronie możliwość ze skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1. pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem małoletnie dzieci realizują cel mieszkaniowy wraz z rodzicami. Działania Strony zmierzające do zwolnienia zamieszkiwanej nieruchomości, spod ustanowionej hipoteki służyły zatem do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W sytuacji gdy ojciec Skarżącej zaciągnął kredyt na realizację własnych celów mieszkaniowych (za kwotę tego kredytu miał zostać wybudowany budynek mieszkaniowy w którym miał zamieszkać m.in. Skarżąca z rodziną), obciążając hipoteką aktualnie zamieszkiwany lokal, a finalnie inwestycja ta nie została zrealizowana z przyczyn losowych – śmierci kredytobiorcy – nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez Organ i Sąd pierwszej instancji. Raz jeszcze podkreślenia wymaga, iż w realiach tej konkretnej sprawy, spłatę kredytu i uwolnienie spod obciążenia hipotecznego aktualnie zamieszkiwanej przez Stronę nieruchomości, należy uznać za realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto należy ocenić, jako zupełnie niezrozumiałe, stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mielibyśmy do czynienia z obrotem nieruchomościami (pkt 3.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Analiza akt sprawy nie prowadzi do takich wniosków. Trudno bowiem przytoczyć działania Strony bądź jej zmarłego ojca, które wskazywałyby na aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykły zarząd własnym mieniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z uwagi jednak na przedstawione powyżej stanowisko NSA ustosunkowanie do tego zarzutu stało się bezprzedmiotowe.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten podkreśla równość. Równość polega na tym, że podmioty, które mają w takim samym stopniu taką samą cechę istotną traktuje się jednakowo. Dopiero spostrzeżenie, że nie traktuje się podmiotów podobnych w sposób podobny prowadzi do dalszego badania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości. Kluczowe – a zatem najbardziej problematyczne - dla zasady równości jest ustalenie występowania "cechy istotnej" u badanych podmiotów. Cecha ta musi być im wspólna i występować obiektywnie, a nie tylko subiektywnie. Zasada równości zwykle występuje jako tło, funkcjonując w powiązaniu z wolnościami lub prawami podmiotów. Tak było w niniejszej sprawie. Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jednakże naruszenie to nie przesądza o naruszeniu zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie także wskazane zarzuty naruszenia przepisów postepowania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA).

Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii.

Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu dochodzi tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu którego dotyczy skarga popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien ich pominąć. Jednakże w rozpoznawanej sprawie z takimi naruszeniami prawa nie mieliśmy do czynienia. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do problematyki będącej przedmiotem skargi jako całości.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).