Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 947/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 62  ust. 2, art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 marca 2008r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 947/07

Uzasadnienie

Decyzją z dnia (...) października 2007r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 10 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 z późn. zm.), § 5 ust.l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., w R.. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (...) z dnia (...).06.2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości 10.483,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr (...) z dnia (...).06.2007 r. określił Spółce z o.o. "A" 35-105 w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości 10.483,00 zł z tytułu nadmiernych ubytków oleju bazowego SN150. Określając zobowiązanie podatkowe organ podatkowy I instancji zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.882,00 zł/1000 litrów, uznając, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosownie do postanowień § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust. 2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy.

W odwołaniu od decyzji Spółka wnosiła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na zastosowanie do ubytków stawki podatku przewidzianej dla innych produktów niż ten, którego dotyczy stwierdzony ubytek. Według Spółki § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nic nie mówi o stosowaniu stawki sankcyjnej, tj. najwyższej dla danej grupy towarów, a jedynie wspomina o stawce ustalonej w załącznikach do rozporządzenia. Najwyższa stawka akcyzy zapisana w § 5 ust. 1 rozporządzenia dotyczy jedynie wyrobów określonych w § 2 ust. 2 wyżej cyt. rozporządzenia czyli wyrobów tytoniowych. Zdaniem Spółki, dla wszystkich innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosowana powinna być stawka akcyzy przewidziana dla wyrobów, których ponadnormatywny ubytek dotyczy.

Dyrektor Izby Celnej, wyżej opisaną decyzją z dnia (...) października 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z o.o., "A" w dniach 01.09.2005 r. do 30.09.2006 r w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, ustalono, że w miesiącu lutym 2006 r. Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju bazowego SN 150 o kodzie CN 27101999 w ilości 50.800 kg (co odpowiada 59.001 1), zgodnie z dokumentem sprawdzenia i przyjęcia przesyłki nr 115/2005 z dnia 03.02.2006 r., wprowadzając go na skład podatkowy. Jak wynika z powołanego wyżej dokumentu, w wyniku sprawdzenia przesyłki objętej fakturą nr 50/2005 z dnia 14.12.2005 r., dokumentującą dostawę 55.875 kg oleju bazowego SN 150 (kod CN 27101999), potwierdzono przyjęcie 50.800 kg powyższego wyrobu. Tym samym stwierdzono niedobór oleju bazowego -5.075 kg w stosunku do ilości deklarowanej.

Z tych przyczyn mając na względzie ustaloną, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr (...) z dnia (...).12.2005 r., normę dopuszczalnych ubytków olejów bazowych klasyfikowanych wg kodu CN 27101999 w składzie podatkowym, przy przewozie wyrobu w cysternie kolejowej w wysokości 0,5 % od ilości wysłanej, powstał nadmierny ubytek oleju bazowego w ilości 4.796 kg - co odpowiada 5.570 1.

W dniu 15 maja 2006 r. podatnik złożył korektę deklaracji dla podatku akcyzowego od paliw silnikowych wraz z załącznikiem AKC-3/D, w której zdeklarował podatek akcyzowy od nadmiernego ubytku, w kwocie 6.573,00 zł, powstałego w trakcie przyjęcia oleju bazowego SN 150 w dniu 03.02.2006 r. Jako podstawę opodatkowania Spółka wskazała 5.570 litrów oleju bazowego, obliczając kwotę należnego podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki w wysokości 1.180 zł/1000 litrów.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt wystąpienia nadmiernego ubytku wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ilości 5.570 litrów. Poza sporem pozostaje również zasadność opodatkowania stwierdzonego ubytku podatkiem akcyzowym. Kwestią sporną jest natomiast stawka podatku akcyzowego, według której stwierdzony nadmierny ubytek podlega opodatkowaniu. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku akcyzowego, właściwa dla przedmiotowego oleju czyli wyrobu sklasyfikowanego wg kodu CN 27101999 -w wysokości 1.180 zł/1000 litrów wyrobu. Natomiast wg Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzony ponadnormatywny ubytek oleju podlega opodatkowaniu wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.882 zł za 1000 litrów, na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. powyżej ustawy, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, przy czym zgodnie z postanowieniami ust. 2 zwolnione od akcyzy zostały ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. W myśl ust. 3 art. 5 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalany jest na podstawie art.6 ust.4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić to z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot.

Z kolei wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określony jest w załączniku nr 2 do ustawy, natomiast w dziale III ustawy podane są szczegółowe definicje poszczególnych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych, olejów opałowych oraz napojów alkoholowych), a załącznik nr 4 do ustawy podaje definicję wyrobów tytoniowych.

Stosownie do treści art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

1) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%, co wynika z art. 62 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z powyższego ustawodawca uznaje za paliwa silnikowe i oleje opałowe bardzo szeroką grupę wyrobów.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy maksymalne stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe wynoszą 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji ustawowej — zawartej w art. 65 ust. 2 Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki akcyzy, różnicując je w odniesieniu do wyrobów stanowiących w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania.

§ 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w:

1. załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

2. załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów sklasyfikowanych według kodów CN od 27101971 do 27101999 oleje smarowe, z wyłączeniem 27101985 - oleje białe, parafina ciekła, ex 27101999 - smary plastyczne, obowiązuje obniżona stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł / 1000 litrów. Jednakże w § 5 cyt. powyżej rozporządzenia zawarte zostało szczególne uregulowanie dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust.2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy. Przepis ten stosuje się w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku - § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Powołany wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest przepisem szczególnym w stosunku do normy zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia i w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, winien mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci oleju bazowego SN 150 o kodzie CN 27101999, który w myśl definicji ustawowej zaliczany jest do paliw silnikowych i olejów opałowych.

Zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego najwyższa stawka ustalona dla wyrobów stanowiących paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 1.882 zł/1000 litrów.

§ 5 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazuje, że w przypadku opodatkowania nadmiernych ubytków dotyczących wyrobów, które stanowią paliwa silnikowe i oleje opałowe, zastosowanie znajduje stawka akcyzy w wysokości 1.882 zł/1000 litrów.

Za taką wykładnią przemawia cel regulacji zawartej w § 5 ust. 1 rozporządzenia, mając na względzie fakt, że przekraczanie norm dopuszczalnych ubytków stanowi działanie niepożądane.

W ocenie organ odwoławczego redakcja powołanego wyżej przepisu i jego wykładnia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że sankcja za przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, polegająca na stosowaniu najwyższej stawki akcyzy, dotyczy wszystkich wyrobów wymienionych w tym przepisie, a nie tylko wyrobów tytoniowych, jak twierdzi Strona.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka z o.o. "A" w R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i dowolną interpretację. Według tego przepisu w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w Załącznikach do rozporządzenia. W Załączniku Nr 1 do rozporządzenia najwyższa stawka akcyzy dla olejów bazowych określona została w wysokości 1180zł/1000litrów (poz. 1 grupowanie PKWiU 23.20, nazwa towaru: oleje napędowe) i jest to najwyższa stawka dla tego wyrobu, wobec czego zastosowanie jej było prawidłowe. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż prawidłową jest stawka akcyzy przewidziana dla produktów rafinacji ropy naftowej z pominięciem wyłączeń określonych w pkt. 1-5poz. 1 Załącznika Nr 1 do wyżej cyt rozp. Przepis § 5 powyższego rozporządzenia, nic nie mówi na temat sankcyjności normy prawnej, ani też nie wspomina o stawce akcyzy dla grupy wyrobów, jeżeli są opodatkowane różnymi stawkami. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi o stawce akcyzy najwyższej dla danego wyrobu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając skargę- zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.).

Bezsporne jest, iż w lutym 2006r. Spółka z o.o. "A" w R. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju bazowego SN 150 o kodzie CN 27101999 w ilości 50800kg – co odpowiada 59001litra. Zgodnie z dokumentem sprawdzenia i przejęcia przesyłki nr 115/2005 z dnia 3 lutego 2006r., wprowadzając go na skład podatkowy. W wyniku sprawdzenia przesyłki objętej fakturą nr 50/2005 z dnia 14 grudnia 2005r. dokumentującą dostawę 55875kg powyższego oleju bazowego, potwierdzono przyjęcie 50800kg tegoż oleju, stwierdzając niedobór tego wyrobu w ilości 5075kg. Przy uwzględnieniu faktu, iż decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 grudnia 2005r. określono normę dopuszczalnych ubytków olejów bazowych klasyfikowanych wg kodu CN 27101999 w składzie podatkowym przy przewozie wyrobu w cysternie w wysokości 0,5% od ilości wysłanej, bezsporne jest, że powstał nadmierny ubytek tego wyrobu w ilości 5570litrów. Bezsporne jest również pomiędzy stronami, że powyższy ubytek ponadnormatywny należy opodatkować podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 275 ze zm.). Sporna jest natomiast stawka podatku akcyzowego według której nadmierny ubytek podlega opodatkowaniu. Według Spółki zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku akcyzowego właściwa dla przedmiotowego oleju w wysokości 1180zł/1000litrów, gdyż taką stawkę przewiduje dla olejów bazowych Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.nr 87, poz. 257 ze zm.). § 5 powyższego rozporządzenia nie jest przepisem sankcyjnym i jednoznacznie stanowi o stawce akcyzy, ale dla danego wyrobu, która w przypadku oleju bazowego wynosi 1180zł/1000litrów.

Zauważyć należy, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zgodnie z art. 2 pkt. 2 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w Załączniku Nr 2 do ustawy.

Stosownie do treści art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%, co wynika z art. 62 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z powyższego ustawodawca uznaje za paliwa silnikowe i oleje opałowe bardzo szeroką grupę wyrobów.

Na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki akcyzy, różnicując je w odniesieniu do wyrobów stanowiących w rozumieniu ustawy paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania.

§ 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w:

1. załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

2. załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów sklasyfikowanych według kodów CN od 27101971 do 27101999 oleje smarowe, a olej bazowy SN 150 posiada ten ostatni kod i zaliczany jest w myśl definicji ustawowej do paliw silnikowych i olejów opałowych, z wyłączeniem 27101985 - oleje białe, parafina ciekła, ex 27101999 - smary plastyczne, obowiązuje obniżona stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł / 1000 litrów. Jednakże w § 5 cyt. powyżej rozporządzenia zawarte zostało szczególne uregulowanie dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust.2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy. Przepis ten stosuje się w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku - § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że powołany wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest przepisem szczególnym w stosunku do normy zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia i w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, winien mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W ocenie sądu przepis § 5 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest właśnie przepisem sankcyjnym i jeżeli wskazuje, że w stosunku do nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w załącznikach do rozporządzenia, to miał na względzie najwyższą stawkę akcyzy określoną w załącznikach w ogólności, a nie w odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego objętego załącznikami. § 5 ust. 1 powyższego rozporządzenia w niniejszym wypadku wyłącza zastosowanie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Ponieważ zgodnie z Załącznikiem Nr 2 do cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego najwyższa stawka podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i olejów opałowych do której to kategorii zalicza się olej bazowy SN 150 wynosi 1882zł/1000litrów, taką stawkę akcyzy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w oparciu o § 5 ust. 1 tegoż rozporządzenia do opodatkowania ponadnormatywnych ubytków. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie nadmiernych ubytków według generalnej zasady określonej w § 2 powyższego rozporządzenia to regulacja zawarta w § 5 ust. 1 byłaby bezcelowa.

Z uwagi na powyższe, ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.