Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 928/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 2, art. 21 par. 3, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 212, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu doradcy podatkowemu [....] kwotę [...],- zł ([...]) uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości [...],- zł ([...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] ( Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2004 roku [...] (w 2004r. [...]) prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "[...]" [...], [...], w której posiadała [...]% udziałów. Spółka ta powstała z przekształcenia Spółki Cywilnej - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe "[...]" Zakład [...], [...]. W badanym roku przedmiotem działalności Spółki była produkcja wód mineralnych i napojów bezalkoholowych, produkcja opakowań z tworzyw sztucznych oraz świadczenie usług transportowych.

Wskazana wyżej działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w formie zasad ogólnych. W przedsiębiorstwie prowadzone były księgi rachunkowe. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36L - za rok 2004, złożonym w dniu [...].04.2005r. w Urzędzie Skarbowym w [...], [...] wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł

- koszty uzyskania przychodu: [...] zł

- dochód: [...] zł

- składki na ubezpieczenie społeczne: [...] zł

- dochód do opodatkowania: [...] zł

- podatek obliczony zgodnie z art. 30c: [...] zł

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne: [...] zł

- podatek należny: [...] zł

W dniu [...].10.2009r., postanowieniem z dnia [...].10.2009 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec [...] postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2004r. Tego samego dnia, wezwano [...] do przedstawienia wszystkich dowodów (ksiąg i dowodów źródłowych) będących podstawą sporządzenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36L za 2004r.

W odpowiedzi Strona przedłożyła oświadczenie z dnia [...].10.2009r., w treści którego wyjaśniła, że w badanym 2004r. kontynuowała naukę na II roku studiów. W okresie tym pozostawała na utrzymaniu matki będącej w separacji z ojcem. Wskazała, że "fikcyjnym źródłem dochodu była spółka z ojcem [...]", którą w rzeczywistości ojciec prowadził samodzielnie.

Strona przesłała w załączeniu kopie deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy - PIT-5L za okres od marca do listopada 2004r., kopię zeznania o wysokości osiągniętego w2004r. dochodu - PIT-36L, kopię umowy sprzedaży udziałów z dnia [...].04.2006r., kopię pełnomocnictwa udzielonego [...] do sprzedaży udziałów oraz kopię pokwitowania odbioru dokumentacji księgowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], postanowieniami z dnia [...].06.2010r. oraz z dnia [...].07.2010r. włączył do akt prowadzonego postępowania dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego u wspólnika spółki jawnej "[...]" [...].

W toku wskazanego wyżej postępowania, prowadzonego wobec [...] ustalono, że uchwałą wspólników z dnia [...].05.2005r. Rep. A Nr [...] (zmienioną uchwałą z dnia [...].09.2005r. Rep. A Nr [...]) postanowiono o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis przekształcenia nastąpił w dniu [...].01.2006r. Jak wynika z treści włączonego do sprawy protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...].06.2010r. [...] w wyjaśnieniach ustnych oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą w Spółce Jawnej "[...]", ponieważ przekazał je osobie, której sprzedał w 2006 roku udziały już wówczas Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z treści ww. protokołu badania ksiąg wynika że w dniu [...].10.2009r. w siedzibie spółki "[...]" – [...], ul. [...], [...] wydał kontrolującym dokumenty dotyczące działalności przedsiębiorstwa "[...]" spółka jawna [...] tj. kserokopie: umowy sprzedaży udziałów, pełnomocnictwo, pokwitowanie z dnia [...].04.2006r., notarialne poświadczenie podpisów, zeznanie PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B i PIT/O złożone w dniu [...].07.2005r. w Urzędzie Skarbowym w [...], postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].10.2006r nr [...], decyzje Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...].10.2001r., nr [...] z dnia [...].09.2002r" nr [...] z dnia [...].09.2003r" nr [...] z dnia [...].11,2003r. dotyczące przyznania ulg za wyszkolenie uczniów.

Ponadto w dniu [...].10.2009r. podatnik złożył wyjaśnienia, w których upoważnił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do banków o wydruki obrotów i sald z rachunków bankowych prowadzonych przez "[...]" Spółka Jawna, podał również nazwiska osób pracujących w biurze spółki "[...]", a także nazwy banków, w których firma posiadała konta w 2004 roku.

Z przekazanych przez [...] dokumentów wynika, że w dniu [...].04.2006 roku w Poznaniu pomiędzy Nim i [...] jako sprzedającymi a [...] jako kupującym zawarta została umowa sprzedaży [...] udziałów Spółki z o.o. "[...]" w [...], ul. [...], zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym w [...] pod numerem KRS [...]. Wartość nominalna udziałów wynosiła [...] zł natomiast cena sprzedaży [...] zł. Z chwilą zawarcia umowy nastąpiło przeniesienie udziałów na kupującego.

W tym samym dniu, tj. [...].04.2006r. [...]i nabywający 100% udziałów Spółki pokwitował odbiór pełnej dokumentacji księgowej Spółki, za okres od rozpoczęcia przez nią działalności do dnia sprzedaży udziałów obejmującą w szczególności księgi rachunkowe, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę księgowań, bilanse roczne oraz raporty kasowe, a także dokumentację związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością - 87 segregatorów zawierających umowy, plany i inne dokumenty.

[...] nie przedłożył zatem żadnej dokumentacji księgowej ani dokumentów źródłowych związanych z działalnością spółki jawnej "[...]" za 2004 rok. Nie przedłożył ksiąg rachunkowych, ani w formie papierowej, ani też w formie elektronicznej, ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia, tabel amortyzacyjnych, inwentaryzacji na dzień [...].01.2004r. oraz dzień [...].12.2004r., bilansu, rachunku wyników. Ponadto, pomimo wezwania do przedstawienia nazw wszystkich kontrahentów "[...]" spółka jawna, nie udzielił odpowiedzi.

Mając na uwadze fakt, że z kopii postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].10.2006r. Nr [...] wynikało, że "[...]" Spółka z o.o. przeniosła swoją siedzibę do [...] na ul. [...], a także w związku z uzyskaną informacją od [...] o przekazaniu wszystkich dokumentów Spółki "[...]" od początku jej działalności, pismem z dnia [...].11,2009r. wezwano Spółkę do przesłania dokumentów dotyczących 2004 roku. Pismo skierowane na nowy adres Spółki tj. [...], [...], nie zostało podjęte w terminie, w związku z czym zwrócono je nadawcy.

Niezależnie od powyższego, wezwanie podobnej treści skierowano do prezesa zarządu spółki - [...], [...], ul. [...]. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłkę odebrała matka – [...], która podjęła się oddania przesyłki adresatowi. Wezwany nie dostarczył jednak żądanych dokumentów. Kolejne wezwanie do [...] z dnia [...].03.2010r. nie zostało podjęte w terminie i w konsekwencji zwrócone nadawcy.

Z treści włączonego do akt sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia [...].05.2008r. Nr [...], wynika natomiast, że Spółka "[...]" nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem tj. [...], [...]. Pełnomocnik zarządcy nieruchomości położonej we [...] przy [...] – [...]- wyjaśnił, że Spółka "[...]" nigdy nie wynajmowała powierzchni biurowej na działalność gospodarczą przy [...]. Z treści ww. protokołu badania ksiąg z dnia [...].06.2010 r. wynika ponadto, że pismem z dnia [...].10.2009r. Nr [...] organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przesłanie kopii dokumentów oraz wszelkich innych informacji będących w posiadaniu organu dotyczących spółki jawnej "[...]", w tym numerów rachunków bankowych tej firmy.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał kserokopie: bilansu, deklaracji VAT-7, PIT-4 oraz PIT-5 wraz z korektami. Przekazano również informacje na temat rachunków bankowych Spółki.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej nie dysponował zatem dokumentacją firmy "[...]" spółka jawna [...]. Jak wskazano w treści protokołu badania ksiąg z dnia [...].06.2010r., mając na uwadze zaistniałą sytuację, w celu odtworzenia dokumentacji księgowej "[...]" spółka jawna, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wystąpił do 38 podmiotów o przesłanie kserokopii faktur VAT dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone w 2004r z kontrolowana Spółką. Spośród wezwanych, 21 firm udzieliło odpowiedzi o przeprowadzonych transakcjach, 8 firm odpowiedziało, że nie przeprowadzało transakcji z firmą "[...]", 4 pisma nie zostały odebrane w terminie i zostały zwrócone nadawcy, natomiast 5 firm nie udzieliło odpowiedzi. Podjęte próby nie pozwoliły zatem na odtworzenie wszystkich danych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki "[...]".

Ponadto, organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o podanie informacji na temat rentowności przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie produkcji wód gazowanych i napojów bezalkoholowych oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...].01.2010 r. odpowiedział, że rentowność przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie produkcji wód gazowanych i napojów bezalkoholowych wynosi (jedno przedsiębiorstwo) 9,8%, zaś w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (dwa przedsiębiorstwa) 4,33% i 18,19%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia [...].04.2010 r. wskazał, że na terenie jego właściwości funkcjonują 4 przedsiębiorstwa produkujące opakowania z tworzyw sztucznych, ich rentowność to 27,74%, 35,54%, 37,15% oraz 15,72%.

Pozostali Naczelnicy wyjaśnili, że na ich terenie nie funkcjonują podobne firmy.

Z kolei, na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego Nr [...], przeprowadzonego w firmie "[...]" [...], [...], ul. [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003- 2005 oraz podatku od towarów i usług za okres od września 2003r. do marca 2005r. ustalono, że firma "[...]" wystawiła na rzecz firmy "[...]" spółka jawna 11 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł, dotyczących usług remontowych, zakupu folii, oraz maszyn i urządzeń, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], mając na uwadze brak dowodów źródłowych oraz ewidencji księgowej przyjął wynikający z zeznania podatkowego udział [...] w przychodzie Spółki w kwocie [...] zł. Zadeklarowane koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł umniejszył natomiast o przypadającą na Stronę część wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od firmy "[...]" [...], tj. o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze stwierdzone w ww. postępowaniu nieprawidłowości, decyzją z dnia [...].08.2010r., nr [...] określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł

Pismem z dnia [...].09.2010 r. [...] wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...].10.2010r, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że odwołanie z dnia [...].09.2010 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało bowiem, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2010 r doręczona została w dniu [...].08.2010r. dorosłemu domownikowi - siostrze [...], [...], która podjęła się oddania jej adresatowi. Postanowienie niniejsze doręczono Stronie w dniu [...].10.2010r.

Pismem z dnia [...].10.2010 r. [...] wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

W treści tego pisma wyjaśniła, że listonosz doręczający decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2010 r. pozostawił ją w sklepie spożywczym prowadzonym przez siostrę [...], znajdującym się pod adresem [...], ul. [...]. Jak podkreśliła Strona siostra nie jest Jej domownikiem.

[...] odebrała przesyłkę od Siostry dopiero w dniu [...].08.2010r., będąc przekonana, że tego dnia nastąpiło jej doręczenie. Od tego dnia Strona liczyła 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm dalej:O.p.). W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania wyjaśniającego potwierdzono, że w rzeczywistości doręczenie przesyłki zawierającej ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2010r. miało miejsce pod innym adresem, niż wskazany na przesyłce, do rąk osoby nie będącej domownikiem [...].

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w oparciu o dyspozycję przepisu art. 243 § 1 O.p. , postanowieniem z dnia [...].11.2010r., wznowił postępowanie zakończone postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...].10.2010r. Nr [...].

Następnie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 219 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p., postanowieniem z dnia [...].12.2010 r. uchylono ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].10.2010 r. nr [...], w którym stwierdzono, że odwołanie z dnia [...].09.2010r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2010r. nr [...], w sprawie określenia [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wniesione zostało z uchybieniem terminu i stwierdzono niedopuszczalność ww. odwołania.

Uznano bowiem, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2010r. nie została doręczona w sposób przewidziany prawem. W następstwie niedoręczenia Stronie decyzji nie doszło do jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego. W konsekwencji: nie doszło do rozpoczęcia biegu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Z uwagi zatem na brak przedmiotu odwołania, stwierdzić należało niedopuszczalność jego wniesienia.

Z powyższych też względów, decyzją z dnia [...].12.2010r. nr [...], umorzono postępowanie z wniosku Strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W wydanej w dniu [...] maja 2011r. decyzji nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu [...].06.2011 r.

Pismem z dnia [...].06.2011 r. [...] nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Pismem z dnia [...].08.-2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do organu kontroli skarbowej z prośbą o nadesłanie brakującego w aktach sprawy dokumentu w postaci rachunku bankowego spółki jawnej "[...]".

W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji historia rachunku bankowego przesłana została do Izby Skarbowej w Poznaniu wraz z pismem [...] z dnia [...].09.2010r, w związku z postępowaniem odwoławczym dotyczącym drugiego wspólnika spółki jawnej "[...]" [...]. Potwierdzono jednocześnie, że do akt rozpatrywanej sprawy nie włączono dowodu, w postaci tego rachunku bankowego.

Formułując tezę, że [...] dokonywała wpłat i wypłat z firmowego konta bankowego, organ kontroli skarbowej nie dysponował zatem powołanym w uzasadnieniu decyzji dowodem, tj. historią rachunku bankowego spółki jawnej "[...]" za 2004r. W związku z faktem, że ustaleń stanu faktycznego w powyższym zakresie dokonano w oderwaniu od materiału dowodowego sprawy, tj. z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].10.2011r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonał zalecenia zawarte w orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].10.2011r. numer [...] i decyzją z dnia [...].03.2012r. numer [...] ponownie określił [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł.

[...] reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 70 § 6 pkt. 1. O.p. poprzez błędne ustalenie, że w przedmiotowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy tymczasem brak przesłanek do takich ustaleń;

art. 70 § O.p. poprzez jego niezastosowanie

naruszenie przepisów prawa procesowego - tj.:

art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie mimo zaistnienia takich przesłanek

art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie:

- czy spółka [...] dokonała sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz [...] [...];

- czy [...] [...] (lub inny podmiot na zasadzie podwykonawstwa) wykonywał w 2004 prace remontowo- budowlane na rzecz [...] Sp. j. ;

- czy służby księgowe [...] Sp. j. zaewidencjonowały w księgach rachunkowych 2 identyczne faktury nr [...] z dnia [...]. 06. 2004 r. na kwotę [...] zł;

- czy odwołująca się była rzeczywistym, czy też tylko fikcyjnym wspólnikiem spółki [...], czy rzeczywiście była osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą;

- zakresu prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych w budynkach spółki [...] w 2004 r.

art. 191 tej ustawy poprzez niewszechstronne i dowolne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności:

- poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka [...];

- poprzez uznanie za wiarygodne tylko tej części zeznań [...], która działa na niekorzyść odwołującej;

- poprzez uznanie za wiarygodne całości zeznań [...] i konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności, podczas gdy z jej zeznań oraz zebranego materiału wynika, że powinna sobie zdawać sprawę z działalności prowadzonej na jej imię;

- poprzez niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, iż w księgach przedsiębiorstwa zaewidencjonowano 2 niemal identyczne faktury o nr [...] z dnia [...]. 06. 2004 r. na kwotę [...] zł, podczas gdy należało przyjąć, że służby księgowe przedsiębiorstwa przy zachowanie przeciętnej staranności nigdy nie zewidencjonowałyby dwóch identycznych co do kwoty, numeru i wysokości faktur;

- poprzez pozbawione logiki przyjęcie, że faktury z wystawienia [...] [...] o wartości [...] zł zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów podczas, gdy np. inne faktury zostały ujęte jako środki trwałe (s. 19 decyzji).

[...] wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a w przypadku uznania za zasadne zarzutów z pkt 1-3 – o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].03.2012r. nr [...] nastąpiło przedawnienie.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Powyższe wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie tego terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając negatywną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania, stosownie do treści przepisu art. 208 § 1 O.p. Rozpoznawana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sprawa dotyczy zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie, przepis art. 70 § 1 O.p. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za rok 2004, w myśl przepisu art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012r, poz.361, dalej:u.p.d.o.f.) upłynął 30 kwietnia 2005r. Zgodnie zatem z powołanym przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2004 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest natomiast data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (vide art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 Kks).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].03.2012r.,bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją został zawieszony, w związku ze wszczęciem w dniu [...].11.2010r., na podstawie postanowienia numer [...], postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Nadto postanowieniem z dnia [...].11.2011r numer [...] przedstawiono [...] zarzuty.

Postanowienie doręczono podejrzanej przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...].11.2010r. Tym samym wywody Pełnomocnika Strony organ II instancji uznał za nietrafne.

Mając na uwadze, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, rozpatrzono pozostałe zarzuty odwołania. W toku prowadzonego wobec Strony postępowania kontrolnego, [...] oświadczyła, że działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa "[...]" spółka jawna prowadził samodzielnie Jej ojciec - [...], Ona była jedynie fikcyjnym wspólnikiem. W 2004r. kontynuowała naukę na II roku studiów i pozostawała na utrzymaniu matki będącej w separacji z [...]. Powyższe potwierdziła również w toku przesłuchania z dnia [...].06.2010r, wskazując, że powodem przystąpienia do Spółki był fakt wystąpienia z niej dotychczasowych wspólników. Jak wyjaśniła [...], miejsce ustępujących wspólników zajęła Ona jako najstarsza z rodzeństwa. Powyższe było konieczne dla zachowania statusu zakładu pracy chronionej przedsiębiorstwa "[...]".

W myśl art. 8 u.p.d.o.f., przychody z udziałów w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku.

Zasady funkcjonowania wspólników spółki jawnej regulują przepisy kodeksu spółek handlowych, a zgodnie z art. 3 tej ustawy, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Podjęcie działalności gospodarczej w spółce jawnej, nie zdejmuje jednak ze wspólnika odpowiedzialności wynikającej z przepisu art. 26 O.p. , zgodnie z którym za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych, całym swoim majątkiem odpowiada podatnik.

Podkreślenia wymaga również, że stosownie do treści art. 39 § 1 Kodeks spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Wspólnik jest zatem nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany prowadzić sprawy spółki. Zgodnie z § 2 ww. przepisu każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed załatwieniem sprawy, o której mowa w § 2, choćby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej przeprowadzeniu, wymagana jest uprzednia uchwała wspólników - vide art. 39 § 3. Przytoczony wyżej przepis uprawnia wspólnika spółki, do zakwestionowania - w drodze sprzeciwu - czynności podjętych przez innego wspólnika. Sprzeciw ten nie wymaga żadnej formy, musi być jednak wyraźny i wymierzony przeciwko określonej czynności. Nadto należy go zgłosić w taki sposób, by dotarł do wiadomości działającego wspólnika - do czasu zakończenia podważanej czynności, a jeśli sprawa wymaga podejmowania wielu czynności - do zakończenia ostatniej czynności, finalizującej załatwienie danej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie określenie zaskarżoną decyzją zobowiązania w wysokości odmiennej niż zadeklarowanej przez Stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2004r. dochodu -PIT- 36L, jest konsekwencją zakwestionowania transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "[...]" [...].

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby w analizowanym roku podatkowym [...] podjęła działania zmierzające do oprotestowania "współpracy" z firmą "[...]".

Jak wynika z treści odpisu z rejestru przedsiębiorców, Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo- Handlowe "[...]" Zakład [...], [...] Spółka Jawna wpisane zostało do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Wspólnikami spółki byli [...] oraz [...]. Z działu II ww. odpisu wynika, że Spółkę reprezentowali wspólnicy. Do prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej na zewnątrz uprawniony był każdy ze wspólników samodzielnie, co wynika z postanowień § 7 umowy spółki jawnej.

Podkreślić należy, że [...] będąc współwłaścicielką przedsiębiorstwa "[...]" obowiązana była zapewnić jej prawidłowe funkcjonowanie, ponosi tym samym pełną odpowiedzialność za błędy w jego prowadzeniu, której nie może przenieść na swego wspólnika - [...].

Ponadto powinna być świadoma, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki obciąża ją w takim samym stopniu jak Jej wspólnika. Podnoszona okoliczność, że Ojciec nadużył jej zaufania świadomie decydując się na "współpracę" z firmą zajmującą się wystawianiem tzw. fikcyjnych faktur, może skutkować ewentualnym wystąpieniem na drogę postępowania cywilnego.

Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do rozstrzygania konfliktów dzielących wspólników w związku z działalnością w spółce. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania i oznaczałoby przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną działalnością jak i skutków decyzji podejmowanych przez uczestników obrotu gospodarczego. Stąd też - w ocenie organu odwoławczego - bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, pozostaje podniesiona przez Stronę argumentacja, że w spółce jawnej "[...]" występowała jedynie jako "fikcyjny" wspólnik. Nieuzasadnione jest tym samym stanowisko Strony, że nie osiągnęła w badanym roku dochodu ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Osiągnięcie ww. dochodów [...] potwierdziła w złożonym w dniu [...].04.2005r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Ponadto analiza historii rachunku bankowego Spółki wskazuje, że [...] dokonywała wpłat i wypłat na konto bankowe firmy. Ogółem [...] w 2004r. dokonała wpłat na kwotę [...] zł a wypłaty wynosiły łącznie [...] zł. Powyższe przeczy prezentowanej argumentacji Strony (również tej we wniosku dowodowym z dnia [...].05.2012r.), że nie była związana ze sprawami spółki jawnej "[...]".

Odnosząc się do meritum sprawy, organ II instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odniesienia w ciężar kosztów podatkowych, stosownie do posiadanych przez [...], udziałów w spółce jawnej "[...]" Zakład [...] [...], wydatków w kwocie [...] zł z tytułu zakupów udokumentowanych następującymi fakturami VAT:

- Nr [...] z [...].06.2004 r. na kwotę netto [...] zł za naprawę dachu i ścian hali produkcyjnej [...], ul. [...], zgodnie z umową [...],

- Nr [...] z [...].06.2004r. na kwotę netto [...] zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych ul. [...], przygotowanie do wymogów sanitarnych,

- Nr [...] z [...].11.2004r. na kwotę netto [...] zł za regenerację młyna, regeneracja pulweryzatora,

- Nr [...] z [...].1 0.2004r. na kwotę netto [...] zł za formę rozdmuchową do butelek PET,

- Nr [...] z [...].1 0.2004r. na kwotę netto [...] zł za formę rozdmuchową do butelek PET,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].11.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].11,2004r. na kwotę netto [...] zł za folię termokurczliwą,

- Nr [...] z [...].11,2004r. na kwotę netto [...] zł za folię termokurczliwą na których jako wystawcę wskazano firmę "[...]" [...], [...], ul. [...].

Z ww. faktur wynika, że Spółka "[...]" w 2004 roku dokonała zakupu od firmy "[...]" na łączną kwotę [...] zł, w tym maszyn i urządzeń na kwotę [...] zł, materiałów na kwotę [...] zł, usług związanych z pracami remontowo-budowlanym budynków produkcyjnych na kwotę [...] zł, a także usług remontowych innych środków trwałych na kwotę [...] zł. Zakwestionowana wysokość kosztów w Spółce "[...]" wyniosła [...] zł.

W zakresie faktur dotyczących zakupu towarów i usług zaliczanych do środku trwałych organ pierwszej instancji umniejszył bowiem koszty uzyskania przychodu o wartość obliczonych odpisów amortyzacyjnych.

W sprawie przyjęto, że faktury dotyczące 2 form rozdmuchowych do butelek PET (faktura VAT Nr [...] z [...].10.2004r. o wartości netto [...] zł i Nr [...] z [...].10.2004r. o wartości netto – [...] zł) odniesione zostały w ciężar kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa "[...]" poprzez, dokonywane odpisy amortyzacyjne, stosownie do treści art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto w treści pisma z dnia [...].03.2010 r. współwłaściciel "[...]" sp. j. [...] wskazał, że również wartość faktury z [...].06.2004r. Nr [...] o treści "Remont hal produkcyjnych i magazynowych ul. [...], przygotowanie do wymogów sanitarnych" o wartości netto [...] zł zaliczona została "do podwyższenia wartości środków trwałych".

Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej, ustalił że wysokość odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych wynosi [...] zł, natomiast wartość wynikająca z pozostałych faktur VAT pochodzących z firmy "[...]" wynosi [...] zł ([...] – [...] – [...] – [...]). Zakwestionowana wysokość kosztów uzyskania przychodu w spółce wyniosła zatem [...] zł ([...] + [...] zł ), natomiast wysokość zakwestionowanych kosztów przypadających na Stronę wyniosła [...] zł ([...] zł x [...]%).

Powodem zakwestionowania kwot wynikających ze wskazanych wyżej faktur VAT pochodzących z firmy "[...]" [...] było ustalenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że w imieniu [...] działalność gospodarczą prowadził Jej wuj – [...]. Przesłuchana w dniu [...].04.2011r. [...] potwierdziła treść zeznań złożonych w dniu [...].05.2011. Wskazała, że w rzeczywistości nigdy osobiście nie prowadziła działalności gospodarczej w firmie "[...]". Firmę założyła w 2003r. za namową wuja [...], myśląc, że wuj chce jej pomóc w prowadzeniu działalności oraz w starcie życiowym. Świadek zeznała, że nie brała udziału w prowadzeniu firmy, nie wypisywała faktur sprzedaży, ani też nie zajmowała się pozyskiwaniem klientów. Czasami przedstawiane Jej były faktury mające świadczyć, że firma "[...]" prowadzi działalność gospodarczą. Sporadycznie mogło się zdarzyć, że podpisywała przedłożone faktury. Jak zeznała, nigdy nie słyszała o magazynach, czy też pracownikach firmy. Za zarejestrowanie firmy dostawała od wuja ok. [...] zł tygodniowo. Pytając o działalność firmy zawsze uzyskiwała odpowiedź, że wszystko jest w porządku. Po około roku od momentu zarejestrowaniu działalności, tj. w 2004r. zaczęła bardziej interesować się firmą i zadawać pytania, na które nie zawsze otrzymywała odpowiedź. Z tego też względu podjęła decyzję o wyrejestrowaniu firmy. Wuj próbował odwlec ten moment. Po aresztowaniu [...] w marcu 2005r. natknęła się na dokumenty zarejestrowanej na swoje nazwisko firmy. Analiza treści niniejszych faktur, w szczególności widniejących na nich kwot, skłoniła ją do zgłoszenia sprawy do organów ścigania.

[...] zeznała, że podpisy widniejące na okazanych Jej fakturach wystawionych na rzecz spółki jawnej "[...]" Zakład [...], nie należą do Niej. Nie zna również właścicieli spółki "[...]", nigdy też nie przyjmowała pieniędzy za niniejsze faktury.

Kilkakrotnie zdarzało się, że wypłacała pieniądze z banku i przekazywała je wujowi. Zeznała również, że nie potrafi potwierdzić zdarzeń gospodarczych udokumentowanych okazanymi Jej fakturami. Znając jednak działalność [...] przypuszcza, że są to tzw. "puste faktury".

Organ kontroli skarbowej przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadka [...]. Przesłuchanie odbyło się w dniu [...].04.2011r w Zakładzie Karnym we [...]. Świadek zeznał, że osobiście wystawiał faktury dla firmy "[...]" spółka jawna [...] i osobiście je podpisywał. Kontakt z tą firmą nawiązany został przez przypadkową osobę. Odnośnie faktur dotyczących naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej oraz remontu hali produkcyjnej i magazynowej (tj. dwóch faktur o numerze [...] z dnia [...].06.2004r.) Świadek wyjaśnił, że prawdopodobnie jedna z nich jest fakturą dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dotyczy to tej faktury, na której widnieje numer umowy. Wyjaśnił również, że firma "[...]" nie zatrudniała pracowników, a prace wykonywała na zasadzie podwykonawstwa, nie przypomina sobie jednak nazwy firmy, która mogła wykonać niniejsze prace remontowe. Odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż form rozdmuchowych świadek zeznał, że być może operacje te miały miejsce. Nie przypomina sobie nazwy firmy, od której firma "[...]" mogła dokonać ich zakupu - prawdopodobnie była to firma z okolic [...]. Świadek nie potrafił wskazać, czy urządzenia niniejsze dostarczone były do firmy "[...]" spółka jawna, czy też [...] odbierał je osobiście. [...] nie wypowiedział się również precyzyjnie w kwestii pozostałych faktur, nie pamiętał bowiem, czy transakcje nimi udokumentowane zostały przeprowadzone. W toku przesłuchania wyjaśnił, że faktury do spółki "[...]" zawożone były przez osoby trzecie, np. kierowców. Płatności były na bieżąco realizowane, pieniądze przywoziła osoba przekazująca faktury.

Strona, mimo prawidłowego poinformowania o terminie ww. przesłuchań, nie wzięła w nich udziału.

Podkreślić również należy, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wobec [...], postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2005 wykazało, że nie prowadziła Ona działalności gospodarczej, z której przychody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W toku ww. postępowania ustalono, że [...] w dniu [...].08.2003r. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy w [...] pod nr [...]. Z zaświadczenia REGON wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej było pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, od września 2004r. uzupełnione o hurtową sprzedaż paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych.

Z treści protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].09.2007r. nr [...] przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec [...] wynika, że zgodnie z zeznaniami Kontrolowanej, cała działalność prowadzona przez firmę "[...]" była działalnością fikcyjną a faktury za sprzedaż paliw, za usługi budowlane i różne inne usługi, były fikcyjnymi fakturami. W toku czynności kontrolnych nie przedłożono żadnych dokumentów i ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych, tj. faktur dokumentujących zakupy i sprzedaż, dokumentów bankowych, kopii złożonych deklaracji i zeznań podatkowych. W związku z powyższym wykorzystano dokumenty finansowo-księgowe zabezpieczone przez Prokuraturę Rejonową [...]. W wyniku weryfikacji tych dokumentów ustalono, że:

1. przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami VAT w latach 2004-2005 była głównie sprzedaż paliw płynnych, usług niematerialnych, transportowych, graficznych, remontowo-budowlanych, sprzedaży maszyn i urządzeń,

[...] nie posiadała w okresie objętym kontrolą żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu, tj. infrastruktury technicznej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej w tak rozległym zakresie, jak wynikało to z zabezpieczonych dowodów źródłowych,

w zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono umów dotyczących usług wykazanych w fakturach firmy "[...]",

za okres objęty kontrolą nie prowadzono ksiąg rachunkowych.

Ustalono ponadto, że w dniu [...].09.2003r. w Urzędzie Skarbowym [...] złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. W okresie od września 2003r. do kwietnia 2004r. nie złożono żadnej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w związku z czym, z dniem [...].04.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wykreślił firmę "[...]" z ewidencji czynnych podatników VAT. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.[...] nie złożyła zeznania, w którym wykazałaby przychody osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej. W efekcie przeprowadzonego w firmie "[...]" postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że [...] firmowała jedynie "działalność" prowadzoną przez [...] w zakresie obrotu pustymi fakturami. Stwierdzono tym samym, że bezskuteczność czynności prawnych dokonywanych przez kontrolowaną oceniana na gruncie prawa cywilnego - w rzeczywistości nie doszło do zawarcia i wykonania umów odzwierciedlonych przedmiotowymi fakturami VAT - powoduje niemożność wiązania z nimi jakichkolwiek skutków podatkowych. W związku z powyższym nie ustalono wobec [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jak również w podatku od towarów i usług, (vide: wyciąg z wyniku kontroli nr [...] z dnia [...].10.2007r. włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].06.2010r.).

Mając na uwadze fakt, że z wyjaśnień [...] wynika, że nie posiada wiedzy na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa "[...]", bowiem sprawami Spółki zajmował się jej ojciec, w sprawie należało odwołać się do treści wyjaśnień złożonych przez [...] w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2010r. nr [...]. W toku tego postępowania, w dniu [...].06.2011r przesłuchano w charakterze strony współwłaściciela Spółki Jawnej "[...]" [...]. Treść przesłuchania przywołano w treści protokołu badania ksiąg z dnia [...].06.2010r. włączonego postanowieniem z dnia [...].05.2011r do akt postępowania prowadzonego wobec [...].

W trakcie przywołanego wyżej przesłuchania [...] zeznał, że nie posiada, prócz akt osobowych pracowników żadnych dokumentów spółki jawnej "[...]". Całą dokumentację firmy przekazał w dniu [...].04.2006r. [...] - nabywcy udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w styczniu 2006r. z "[...]" spółka jawna. Ostatni kontakt osobisty z [...] miał na przełomie lata i jesieni 2006r., późniejsze próby kontaktu okazały się bezskuteczne. [...] zeznał zatem, że nie jest w stanie odtworzyć pełnej dokumentacji, czy też przypomnieć sobie danych wszystkich kontrahentów firmy.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "[...]" [...], zeznał, że na początku 2004r. skontaktował się z nim [...] oferując swe usługi w bardzo szerokim zakresie. Wyjaśnił, że w wyniku kontroli rozlewni przeprowadzonej przez Stację Sanitarno - Epidemiologiczną w czerwcu 2004r tj. w środku sezonu, została ona zamknięta. Spełnienie zaleceń kontrolujących warunkowało wznowienie produkcji. Z uwagi na brak możliwości znalezienia firmy, która podjęłaby się prac doprowadzających rozlewnię do żądanego stanu, skontaktował się ze [...]. Po jakimś czasie zjawiło się kilka grup fachowców, które w krótkim czasie wykonały zalecenia Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej. Niniejsze usługi udokumentowane zostały fakturą wystawioną przez firmę "[...]" [...]. Jak wyjaśnił [...], w związku z brakiem możliwości zapłaty za tę fakturę, zaproponowano [...] kompensatę w formie dostaw różnych maszyn i urządzeń. [...] przystał na taką propozycję, w związku z czym spółka jawna "[...]" wystawiła faktury sprzedaży oraz dostarczyła maszyny do firmy "[...]".

Jak wynika z włączonego do akt sprawy protokołu badania ksiąg z dnia [...].06.2010r., [...] zobowiązał się do dostarczenia dokumentów potwierdzających dokonanie rzeczonej kompensaty, mimo że wcześniej wyraźnie wskazywał, że żadnych dokumentów spółki jawnej "[...]" nie posiada. Dokumenty w tym zakresie przekazał w dniu [...].06.2010r. W toku przesłuchania, [...] wskazał, że z wystawionych w 2004r. przez firmę "[...]" 11 faktur VAT zaksięgowano jedynie 4. Wyjaśnił że, pozostałe faktury, jeżeli nawet były zaksięgowane to zostały, pod koniec 2004 roku, wyksięgowane, gdy Podatnik zaczął podejrzewać [...] o "różne machloje".

W związku z brakiem dokumentacji firmy "[...]" spółka jawna, na potrzeby prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wykorzystał następujące faktury zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "[...]" - [...], zakończonego wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...].10.2007r.:

- Nr [...] z [...].06.2004r. na kwotę netto [...] zł za naprawę dachu i ścian hali produkcyjnej [...], ul. [...], zgodnie z umową [...],

- Nr [...] z [...].06.2004r. na kwotę netto [...] zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych ul. [...], przygotowanie do wymogów sanitarnych,

- Nr [...] z [...].11.2004r. na kwotę netto [...] zł za regenerację młyna, regeneracja pulweryzatora,

- Nr [...] z [...].10.2004r. na kwotę netto [...] zł za formę rozdmuchową do butelek PET,

- Nr [...] z [...].1 0.2004r. na kwotę netto [...] zł za formę rozdmuchową do butelek PET,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].11.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].11,2004r. na kwotę netto [...] zł za folię termokurczliwą, - Nr [...] z [...].11,2004r. na kwotę netto [...] zł za folię termokurczliwą.

Podkreślić należy, że faktury Nr [...] z dnia [...].08.2004r., [...] z dnia [...].08.2004r., [...] z dnia [...].08.2004r. dotyczące zakupu odpadów foliowych, nie posiadały podpisów osoby upoważnionej do ich wystawienia ani też osoby upoważnionej do ich odbioru.

Faktury pochodzące z firmy "[...]" okazano osobom zajmującym się w badanym okresie księgowością spółki jawnej "[...]".

Przesłuchana w dniu [...].12.2009r., w charakterze świadka [...] świadcząca od sierpnia 2003r. (na podstawie umowy współpracy) usługi finansowo - księgowe w spółce jawnej "[...]" zeznała, iż świadczone przez Nią usługi polegały na sprawdzaniu prawidłowości prowadzenia dziennika, ewidencji syntetycznej, analitycznej oraz wpisów do urządzeń ewidencyjnych. Usługi te były świadczone w siedzibie spółki "[...]", przy użyciu komputera należącego do tej Spółki. Jak zeznała Świadek, w celu wykonania usług bywała w firmie dwa razy w miesiącu. Nie posiada żadnych kopii zbioru danych księgowych Spółki. Odnośnie firmy "[...]" [...], Świadek nie przypomina sobie, ani takiego kontrahenta, ani okazanych Jej faktur. Nie pamięta również, czy zostały one zaksięgowane. Kojarzy jednak fakt, iż w okresie wystawienia faktur dotyczących usług remontowych oraz modernizacyjnych w Spółce wykonywane były jakieś naprawy. Pamięta ponadto, że w tabeli środków trwałych były formy wtryskowe i rozdmuchowe.

Przesłuchana w dniu [...].04.2011r , w charakterze świadka, [...] - osoba, której podpis widnieje na większości faktur z firmy "[...]" (prócz faktury nr [...] z [...].06.2004r. na kwotę netto [...] zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych ul. [...], przygotowanie do wymogów sanitarnych, która podpisał [...]) zeznała, że podpisała okazane jej faktury. Wskazała również, że przypuszcza, że faktury zawierające jej podpis najprawdopodobniej były wprowadzone do ksiąg, podobnie jak faktura podpisana przez [...]. Świadek zeznała również, że przypomina sobie fakt przeprowadzenia remontów budynków, nie potrafi jednak potwierdzić, że przeprowadzała je firma "[...]". Wskazała ponadto, że nie przypomina sobie faktu przekazania dokumentów z działalności firmy "[...]" innej firmie, nie sporządzała protokołu przekazania, czy spisu dokumentów, nie zna również osoby o nazwisku [...].

W odniesieniu do niepodpisanych faktur zeznała, że nie może jednoznacznie potwierdzić, czy zostały zaksięgowane.

Zeznania podobnej treści, w odniesieniu do faktur VAT pochodzących z firmy "[...]", złożyła również zatrudniona w badanym roku na stanowisku administracyjno - biurowym [...], która zajmowała się ewidencjonowaniem dowodów źródłowych w księgach rachunkowych. Jak zeznała, faktury, na których widnieje podpis [...] lub [...] najprawdopodobniej trafiły do księgowania. W odniesieniu do niepodpisanych faktur, świadek zeznała, że nie może jednoznacznie potwierdzić ich zaewidencjonowania. Podkreślić jednak należy, że w treści pisma z dnia [...].03.2010r. (włączonego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].06.2011r ) [...] podniósł, że spółka jawna "[...]" dokonała z firmą "[...]" [...] czterech transakcji, które udokumentowano następującymi fakturami VAT:

- Nr [...] z [...].06.2004r. na kwotę netto [...] zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych ul. [...], przygotowanie do wymogów sanitarnych,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe,

- Nr [...] z [...].08.2004r. na kwotę netto [...] zł za odpady foliowe.

Wskazane przez [...] faktury dotyczące zakupów odpadów foliowych, występujące w dokumentacji firmy "[...]" jako dokumenty niepodpisane ani przez osobę wystawiającą ani otrzymującą co do których przesłuchani świadkowie mieli wątpliwości, czy zostały zaksięgowane, w wersji nadesłanej przez [...] posiadały zarówno podpisy wystawcy jak i odbiorcy. Co więcej, zawierały także informacje o ich sprawdzeniu pod względem formalnym i merytorycznym.

Jak podkreślił [...] w treści pisma z dnia [...].03.2010r. potwierdzeniem zaksięgowania jedynie wskazanych wyżej 4 faktur jest również fakt ich przedłożenia w Komisariacie Policji w [...].

Mając na uwadze powyższe, w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. prowadzonego wobec [...], pismem z dnia [...].11.2010r. wezwano podatnika, do przedłożenia dokumentów potwierdzających prezentowane stanowisko. W dniu [...].11.2010r. [...] zadzwonił na wskazany w wezwaniu numer telefonu, informując, że udał się na Komisariat Policji w [...], celem uzyskania stosownych dokumentów, tam jednak spotkał się z odmową i informacją że organ prowadzący postępowanie może o takie dokumenty wystąpić.

Powołując się na wskazane wyżej okoliczności, pismem z dnia [...].11.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do Policji w [...] o udzielnie informacji w przedmiocie ewentualnego postępowania dotyczącego transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy "[...]". W odpowiedzi na niniejsze zapytanie Komendant Komisariatu Policji w [...] wskazał, że w wyniku sprawdzenia Policyjnej Bazy Danych KSIP ustalono, że przeciwko [...] nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego. Dokonano również sprawdzenia rejestrów śledztw i dochodzeń za okres od [...].01.2005r. do [...].12.2006r. w wyniku, którego ustalono, że nie prowadzono w tym okresie żadnego postępowania przygotowawczego, w którym [...] występowałby jako pokrzywdzony lub podejrzany oraz żadnego innego postępowania dotyczącego faktur dokumentujących transakcje pomiędzy firmą "[...]" [...] a firmą "[...]" [...].

Nadto w treści niniejszego pisma podkreślono, że w przypadku zabezpieczenia przez Policję dokumentów, [...] z całą pewnością otrzymał stosowne dokumenty w postaci spisu i opisu rzeczy zatrzymanych lub innego pokwitowania potwierdzającego taki fakt. Jeżeli natomiast występował jako strona postępowania musiał otrzymać również decyzję końcową o sposobie jego zakończenia.

Przeprowadzone zatem przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające, nie potwierdziło informacji o rzekomym postępowaniu Policji w [...] w przedmiocie faktur pochodzących z firmy "[...]".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, prezentowanej przez [...] jak również [...] tezy, o rzekomej korekcie zaksięgowanych początkowo faktur VAT nie potwierdzają również pozostałe okoliczności sprawy. Sporne w sprawie faktury wystawione zostały w okresie od [...].06.2004r. do [...].11.2004r. Jak wynika natomiast z nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kopii deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę jawną "[...]" w okresie tym nie została skorygowana (umniejszona) wartość zadeklarowanych zakupów towarów i usług. Korekta poz. 43 oraz 44 deklaracji VAT-7, tj. wartości netto oraz podatku VAT nabycia towarów i usług miała miejsce jedynie w miesiącu październiku 2004r. (korekta z [...].12.2004r.) dotyczyła jednakże, zwiększenia ww. wartości.

Mając na uwadze powyższe, słusznie za niewiarygodne uznano wyjaśnienia [...] jakoby w badanym roku zaewidencjonowano jedynie 4 spośród 11 faktur wystawionych przez "[...]". Zasadnie również wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane wymienionymi wyżej 11 fakturami VAT, z uwagi na ich nierzetelność. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20.07.2011r. sygn. akt I SA/Po 183/11 wydanego po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].12.2010r. Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2010r. Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r.

Co prawda, przesłuchany w charakterze świadka wystawca spornych w sprawie faktur [...] wskazał, że jedna z faktur dotyczących remontu hali potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nie potrafił jednak podać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację podmiotu - podwykonawcy, który miałby wykonać niniejsze prace. Informacji takich nie dostarczyli również współwłaściciele spółki "[...]". Zatem żadna ze stron rzekomych transakcji nie potrafi wskazać przez kogo w rzeczywistości wykonane zostały prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i na czyją rzecz poniesiono ewentualny wydatek.

Ponadto, pomiędzy zeznaniami [...], a [...] występują istotne rozbieżności, które również świadczą o fikcyjnym charakterze operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Mianowicie [...] w toku przesłuchania z dnia [...].05.2010r. zeznał, że z dwóch faktur o numerach [...] na kwotę netto [...] zł jedna, ta na której wskazano numer umowy, jest prawdopodobnie fakturą dokumentująca rzeczywisty obrót gospodarczy. W piśmie z dnia [...].03.2010r. [...] wskazuje natomiast, tę drugą fakturę o wskazanym wyżej numerze jako dokumentującą faktyczny zakup usług. Podatnik w treści ww. pisma podnosi ponadto, że w badanym roku zaksięgowano jeszcze trzy faktury z firmy "[...]" dokumentujące zakup odpadów foliowych. [...] zeznał z kolei, że prawdopodobnie zbył na rzecz firmy "[...]" spółka jawna formy rozdmuchowe do butelek. Nie potwierdza natomiast sprzedaży odpadów foliowych. Nie ma zatem wątpliwości, co do tego, że firma "[...]" wystawiała na rzecz "[...]" sp. jawna fikcyjne faktury.

Potwierdza to zarówno ich wystawca, jak i współwłaściciel Spółki [...]. Zeznania tych osób różnią się jedynie w kwestii, które faktury spośród jedenastu zakwestionowanych, to faktury fikcyjne, a które dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sprzeczności występują również w treści zeznań odnoszących się do sposobu regulowania płatności za sporne w sprawie faktury. [...] wskazuje bowiem, że płatności były na bieżąco regulowane, a pieniądze przywoziła osoba przekazująca fakturę, np. kierowca. Z kolei [...] zeznał, że w związku z problemami finansowymi spółki "[...]", w odniesieniu do faktury Nr [...] na kwotę netto [...] zł, zaproponował [...] kompensatę. Na propozycję tę kontrahent rzekomo przystał. Okoliczności tej nie potwierdził przesłuchany pod odpowiedzialnością karną [...]. Po okazaniu, w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu [...].04.2011r, przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] faktury VAT Nr [...] z [...].09.2004r. wystawionej przez firmę "[...]" na rzecz przedsiębiorstwa "[...]" dotyczącej sprzedaży dmucharki na kwotę netto [...] zł, oraz pisma z dnia [...].09.2004r. dotyczącego wzajemnej kompensaty z fakturą nr [...], [...] zeznał, że nie przypomina sobie takiej sytuacji, natomiast podpisy widniejące na okazanych mu dokumentach nie należą do niego.

Również przesłuchaną w dniu [...].04.2011r, [...] zajmującej się w firmie "[...]" m.in. wystawianiem faktur sprzedaży zapytano, czy przypomina sobie, aby firma "[...]" wystawiała faktury na rzecz firmy "[...]" lub dokonywała jakichkolwiek kompensat z fakturami pochodzącymi z tej firmy. Osoba ta zeznała, że nie kojarzy takich faktów, z uwagi na upływ czasu nie przypomina sobie, czy takie kompensaty miały miejsce.

Przedstawione wyżej okoliczności sprawy bezzasadnym czynią zatem wyrażone w treści odwołania żądanie Strony w zakresie konieczności dokonania korekty kwoty przychodów przedsiębiorstwa "[...]" spółka jawna o kwotę [...] zł wynikającą z faktury Nr [...] z dnia [...].09.2004r. stanowiącą rzekomą kompensatę zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "[...]" Nr [...] z dnia [...].06.2004r. za remont hal produkcyjnych. [...] wyraźnie wskazał, że za wystawione faktury otrzymywał gotówkę. Nie potwierdził tym samym wersji współwłaściciela spółki "[...]" [...] o zbyciu na jego rzecz dmucharki i jednoczesnej kompensacie zobowiązania w kwocie [...] zł brutto, skutkującej, powstaniem przychodu po stronie spółki jawnej "[...]". Pamiętać również należy, że rzekoma kompensata dotyczy zobowiązania, które w rzeczywistości nigdy nie powstało. Jak wykazano wyżej, faktura Nr [...] była tzw. "pustą fakturą". Nie bez znaczenia pozostają również okoliczności związane z udostępnieniem kontrolującym dokumentacji dotyczącej rzekomej kompensaty. Dokumenty te przekazane zostały kontrolującym, pomimo, że pierwotnie współwłaściciel spółki "[...]" [...] twierdził, że nie posiada żadnych dowodów źródłowych Spółki.

[...] wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego - tj.:

art. 70 § 6 pkt. 1. O.p. poprzez błędne ustalenie, że w przedmiotowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy tymczasem brak przesłanek do takich ustaleń;

art. 70 § O.p. poprzez jego niezastosowanie;

naruszenie przepisów prawa procesowego — tj.:

art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie mimo zaistnienia takich przesłanek

art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie:

- czy spółka [...] dokonała sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz [...] [...];

- czy [...] [...] (lub inny podmiot na zasadzie podwykonawstwa) wykonywał w 2004 prace remontowo- budowlane na rzecz [...] Sp. j. ;

- czy służby księgowe [...] Sp. j. zaewidencjonowały w księgach rachunkowych 2 identyczne faktury nr [...] z dnia [...]. 06. 2004 r. na kwotę [...] zł;

- czy odwołująca się była rzeczywistym, czy też tylko fikcyjnym wspólnikiem spółki [...], czy rzeczywiście była osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą;

- zakresu prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych w budynkach spółki [...] w 2004 r.

art. 191 tej ustawy poprzez niewszechstronne i dowolne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności:

- poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka [...];

- poprzez uznanie za wiarygodne tylko tej części zeznań [...], która działa na niekorzyść odwołującej;

- poprzez uznanie za wiarygodne całości zeznań [...] i konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności, podczas gdy z jej zeznań oraz zebranego materiału wynika, że powinna sobie zdawać sprawę z działalności prowadzonej na jej imię;

- poprzez niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, iż w księgach przedsiębiorstwa zaewidencjonowano 2 niemal identyczne faktury o nr [...] z dnia [...]. 06. 2004 r. na kwotę [...] zł, podczas gdy należało przyjąć, że służby księgowe przedsiębiorstwa przy zachowanie przeciętnej staranności nigdy nie zewidencjonowałyby dwóch identycznych co do kwoty, numeru i wysokości faktur;

- poprzez pozbawione logiki przyjęcie, że faktury z wystawienia [...] [...] o wartości [...] zł zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów podczas, gdy na przykład inne faktury zostały ujęte jako środki trwałe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu. Organ I Instancji wskazując na zastosowanie środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , jako przyczyny zawieszającej bieg przedawnienia pominął istotę tego przepisu. Z treści przepisu wynika, zawieszeniu ulegnie bieg terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem niewykonanie zobowiązania w omawianym przypadku to niezapłacenie podatku w terminie pomimo istnienia skonkretyzowanego obowiązku zapłaty. Jeżeli nie została jeszcze wydana decyzja określająca, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez odwołującą w której została wykazana kwota do zapłaty — to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie istnieje bowiem zaległość podatkowa. Dopóki bowiem nie ma wydanej i skutecznie doręczonej decyzji, to podatek wykazany przez odwołującą się w deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty, (tożsame tezy prezentowane są m.in, w Przeglądzie Podatkowym nr 1/2012 s. 28 i n. oraz w Palestrze nr 11-12/2009 s. 68).

Zawieszenie doszło by do skutku, gdyby organ I instancji skutecznie doręczył decyzję określającą zobowiązanie w innej niż deklaracja wysokości i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostałoby wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie sytuacja wyglądała inaczej: postępowanie wszczęto [...]. 11. 2010 r., a decyzję skutecznie doręczono [...]. 06. 2011 r. i dopiero z tą drugą datą ustało domniemanie (art. 21 § 2 O.p.) zgodności z prawem deklaracji podatkowej złożonej przez odwołującą.

Zatem nie mogło wszczęcie postępowania z [...].11.2010 r. zawiesić biegu przedawnienia, skoro zobowiązanie, które nie zostało wykonane zostało określone dopiero 7 miesięcy później - decyzją [...]. 06. 2011 r., a więc po upływie biegu przedawnienia.

Nieuwzględnienie powyższych okoliczności, stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa podatkowego, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania. Nadto podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji w ogóle nie pochylił się nad tym tematem. Całe wywody przedstawione w toku postępowania (dotyczące faktu, iż przedstawiono zarzuty na podstawie nieistniejącej decyzji) nie zostały w ogóle skomentowane przez organ II instancji. Organ ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów i stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego zawiesiło bieg przedawnienia.

Nadto Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego. Skoro w sprawie brak było bowiem dowodów źródłowych oraz urządzeń ewidencyjnych, nie sposób stwierdzić, iż zakwestionowane faktury zostały zaksięgowane. Ustalenia organu odwoławczego pozostają tym bardziej samowolne, iż osoba odpowiedzialna w firmie "[...]" za prowadzenie księgowości – Wicherek- zeznała, że nie pamięta, czy faktury pochodzące z firmy "[...]" zostały zaksięgowane. Zeznania podobnej treści złożyły: [...] oraz [...]. Jak wskazuje Skarżąca, w momencie pojawienia się wątpliwości, co do uczciwości [...], polecono wyksięgować faktury otrzymane z firmy "[...]". Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, jedynie cztery z zakwestionowanych faktur zostały ujęte w urządzeniach księgowych, a ich rozliczenie nastąpiło w formie kompensaty.

Skarżąca wskazała ponadto na brak konsekwencji organów podatkowych. Skoro bowiem zakwestionowano faktury pochodzące z firmy "[...]" zbadać należało również faktury wystawione przez spółkę "[...]" na rzecz tej firmy. Z wyjaśnień Strony oraz załączonej dokumentacji wynika bowiem, że Spółka "[...]" dokonywała rozliczeń z firmą "[...]" w formie kompensaty, potwierdzeniem czego jest faktura Nr [...] z dnia [...].09.2004 r. wystawiona na sprzedaż dmucharki za kwotę [...] zł netto, na rzecz przedsiębiorstwa "[...]". Jak wskazuje Skarżąca, skoro w zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjęto, że pochodzące z firmy "[...]" faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych - co w konsekwencji wpłynęło na korektę kosztów uzyskania przychodu - organ odwoławczy winien umniejszyć również przychody o wartość wynikającą z ww. faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa "[...]". Odstępując od dokonania ww. korekty przychodów organ dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. , a dokonana ocena dowodów przerodziła się w samowolę. Rozstrzygnięcie zaś istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony doprowadziło w efekcie do naruszenia, wyrażonej w art. 121 O.p., zasady zaufania do organów państwa. Jak wskazuje Skarżąca, zasada ta przemawia bowiem za tym, aby w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów w niej podniesionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie, przepis art. 70 § 1 O.p. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 45 art.1 i 4 u.p.d.o.f termin upłynął 30 kwietnia 2005 r. a zatem zobowiązanie podatkowe za 2004 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2012r, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w związku ze wszczęciem postępowania karno skarbowego w dniu [...] listopada 2010r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego , zawarto twierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] marca 2012r, został zawieszony, w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Sąd nie podziela stanowiska, że w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno skarbowego w dniu [...] listopada 2010r., o którym skarżąca została powiadomiona [...] listopada 2010r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w wyżej cytowanym artykule, związanej z tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza, że wbrew ustawie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Niewykonanie zobowiązania podatkowego to zatem nieopłacenie podatku w terminie pomimo istnienia takiego obowiązku.

A zatem obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia, obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji , a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O..p. tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 O.p. , jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Jeżeli podatek wynikający z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji) nie stanowi jeszcze przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 §6 pkt 1 O.p. Art. 21 § 2 O.p. zawiera bowiem domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Jeżeli zatem podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, deklaracja zaś nie została "zastąpiona" decyzją podatkową to nie można twierdzić, że zobowiązanie nie zostało wykonane.

W ocenie Sądu pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. a w dniu [...] września 2010 r. Skarżąca złożyła od niej odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wznowił postępowanie zakończone postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. w sprawie określenia [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r., w którym stwierdzono, że odwołanie z dnia [...] września 2010r. zostało wniesione z uchybieniem terminu oraz stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] września 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie została doręczona zgodnie z przepisami prawa a zatem nie doszło do jej skutecznego wejścia do obrotu prawnego. To z kolei nie rodzi po stronie organu jak i strony, skutków określonych art. 212 i 223 § 2 pkt 1 O.p. Niedoręczenie decyzji stronie powoduje brak możliwości rozpoczęcia biegu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Z uwagi na brak przedmiotu odwołania stwierdzono niedopuszczalność jego wniesienia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu umorzył postępowanie w związku z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że nieprawidłowe doręczenie stronie decyzji sprawia, iż termin procesowy do złożenia środka zaskarżenia w ogóle nie rozpoczyna swojego biegu i nie można mówić o uchybieniu przez stronę terminowi.

Decyzja w kwestii zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została Skarżącej skutecznie doręczona w dniu [...] czerwca 2011 r. i dopiero z tą datą ustało domniemanie (art. 21 § 2 O.p.) zgodności z prawem deklaracji podatkowej. W związku z tym wszczęcie postępowania karno skarbowego w dniu [...] listopada 2011 r. nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia albowiem zobowiązanie, które nie zostało wykonane, zostało określone decyzją wydaną dopiero 7 miesięcy później po upływie biegu przedawnienia.

W związku z tym zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. przepisu art. 70 §6 pkt 1 i art. 70 §1 O.p..

Z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r., poz. 270 dalej: p.p.s.a. ) orzekł jak w punkcie I wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu.

O kosztach należnych pełnomocnikowi Skarżącej Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak punkcie III wyroku.

Na podstawie art.200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak punkcie IV wyroku.