Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 480/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwarcińska sędzia NSA Sławomir Kozik Protokolant Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 3800 zł (trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym 3600 zł koszty zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 480/04

U z a s a d n i e n i e

Ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy odmówił dokonania na wniosek E. M. – [...] całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w wysokości 132.346 zł, gdyż stwierdził, że na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 25 czerwca 2003 r., wystąpiła u podatnika zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.547.132,10 zł. Przedmiotowa zaległość powstała w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą małżonkom E. i F. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 1.547.132,10 zł, nie była objęta w dniu złożenia wniosku decyzją o jej rozłożeniu na raty i nie została uregulowana w terminie, o którym mowa w art. 14a ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej cyt. jako "ustawa o VAT".

Pismem z dnia 31 października 2003 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT za maj 2003 r., wskazując, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, będące podstawą wydania decyzji urzędu odmawiającej zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT za maj 2003 r. Tym samym bezprzedmiotowe stało się twierdzenie, że w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2003 r. występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W sprawie nie zaszły więc przesłanki odmowy zwrotu wskazane w art. 14a ust. 7a ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT za maj 2003 r., zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] gdyż stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż stwierdził, że na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 25 czerwca 2003 r., wystąpiła u podatnika zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.547.132,10 zł. Przedmiotowa zaległość wynikała z nieuregulowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą małżonkom E. i F. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 1.547.132,10 zł. Istnienie powyższej zaległości w dniu złożenia wniosku było spowodowane faktem niezapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., tj. zależało od woli podatnika, a nie wydaniem decyzji. W związku z tym uchylenie tej decyzji przez organ odwoławczy nie miało wpływu na zmianę stanu faktycznego, który istniał w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za maj 2003 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że przesłanki wymienione w cyt. przepisie nie dotyczą merytorycznej strony wydanej decyzji lecz wad procesowych. Zdaniem organu odwoławczego bezsporne było, że w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu całości wpłaconej kwoty podatku VAT wystąpiła u podatnika zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w związku z którą Urząd Skarbowy orzekł o odmowie zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT za maj 2003 r. Organ odwoławczy wywodził, że uchylona decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie stanowiła podstawy prawnej dla decyzji o odmowie zwrotu podatku. Uchylenie decyzji określającej nie wyczerpuje więc znamion przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również inne przesłanki, o których mowa w przywołanym przepisie.

W skardze z dnia 13 lipca 2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. M. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że uchylenie decyzji określającej zaległość podatkową nie ujawniło okoliczności wskazujących na to, że istnienie zaległości budziło wątpliwości wymagające zbadania; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, polegające na niewyjaśnieniu, czy w świetle decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie została ujawniona nowa okoliczność, istniejąca w chwili wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] nieznana organowi rozstrzygającemu kwestię zwrotu podatku VAT, że przesłanki faktyczne, na podstawie których ustalono zaległości podatkowe, nie były wystarczające do ich stwierdzenia; naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu VAT, wystąpiły u skarżącej zaległości w podatkach; naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych dotyczącym istnienia w dniu złożenia wniosku o zwrot VAT zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] miała charakter kasatoryjny, to w konsekwencji nastąpił powrót do sytuacji istniejącej przed wydaniem uchylonej decyzji. Należało zatem uznać, iż skarżąca nie posiadała na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług zaległości podatkowych. Wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji miało ten skutek, że nie mogła ona stanowić podstawy prawnej dla jakichkolwiek działań organów państwa. Wniosek przeciwny oznacza, że dopuszczalne jest kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przez organy państwa w oparciu o decyzje, które inne organy państwa eliminują z obrotu prawnego.

Skarżąca podkreśliła, że zaległość podatkowa, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, to zaległość obiektywna, w przeciwnym bowiem razie sumienny i realizujący wszystkie obowiązki podatnik byłby pozbawiony prawa do zwrotu podatku z przyczyn od siebie niezależnych, a w szczególności na skutek błędów organu podatkowego. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że skoro w czasie rozstrzygania sprawy przez izbę nie było już w obrocie prawnym decyzji określającej zaległość, to jej istnienie winno być samodzielnie ustalone przez organ rozpatrujący kwestię zwrotu podatku. W niniejszej sprawie brak jakichkolwiek okoliczności, które by na to wskazywały.

Skarżąca zarzuciła także organom podatkowym, że nie uwzględniając nowego wyniku kontroli z dnia 14 kwietnia 2004 r., naruszyły zasady określone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Powyższy wynik kontroli miał bowiem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż po ponownym przeprowadzeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie stwierdził, aby u skarżącej wystąpiła zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Tym samym skarżąca nie naruszyła przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo na naruszenie przez organ podatkowy art. 21 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Do pisma dołączono zaświadczenie Urzędu Skarbowego potwierdzające, że na dzień upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2000 r., tj. 2 maja 2001 r., skarżąca nie posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 13 sierpnia 2004 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte którąś z wad wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz, w razie stwierdzenia choćby jednej z nich, przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy (stosownie do art. 243 § 2 cyt. ustawy). Decyzja odmawiająca uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak podstaw określonych w ww. art. 240 § 1, wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, co miało miejsce w sprawie niniejszej, winna zostać poprzedzona ustaleniem przez organ podatkowy, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia postępowania.

Stosownie do treści przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję,

2) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Przytoczono tylko dwie przesłanki wznowieniowe, albowiem o drugiej z nich (pkt 7) rozstrzygano w wydanych w sprawie decyzjach, zaś pierwsza z przesłanek (pkt 5) w decyzji pierwszoinstancyjnej nie była przedmiotem szerszych rozważań, a w decyzji drugoinstancyjnej przesłanka ta została skwitowana jednozdaniowym argumentem.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sprawie ocena okoliczności faktycznych nie mogła prowadzić do zastosowania, czego domagała się skarżąca, przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzja odmawiająca zwrotu podatku VAT z uwagi na istniejącą zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych nie została wydana na podstawie innej decyzji, która została uchylona (lub zmieniona). Zwrot "na podstawie innej decyzji" musi oznaczać taką sytuację, w której rozstrzygnięcie jednej decyzji wpływa bezpośrednio na treść drugiej decyzji. Przecież odmowa zwrotu podatku VAT nie następowała na podstawie innej decyzji, lecz istniejącej zaległości podatkowej – wystarczy odwołać się do przepisów art. 14a ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o VAT – której źródło powstania nie musiało wynikać z decyzji.

Co do drugiej, wyżej przytoczonej przesłanki (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi, rozważenia wymagała taka okoliczność, czy uchylenie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie wskazywało na nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie zwrotu podatku VAT, nieznaną organowi rozstrzygającemu tę kwestię, że przesłanki, na podstawie których ustalono zaległość podatkową nie były wystarczające do jej stwierdzenia, i że w konsekwencji zaległość ta mogła nie wystąpić. Oczywiste jest, iż okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy jakim była odmowa uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym.

W tym zakresie mimo, że każdy z organów podatkowych wymienił omawianą przesłankę, to żadne z uzasadnień zawartych w wydanych w sprawie decyzjach nie spełniało rzetelnych wymogów uzasadnienia. W szczególności podkreślenia wymaga uzasadnienie organu odwoławczego, gdzie po przytoczeniu pełnej listy przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono tylko, że "W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna przesłanka z ww. przepisu". Wadliwość przeprowadzonego postępowania zezwala uznać twierdzenie organu odwoławczego i stanowisko organu podatkowego I instancji za nieuprawnione.

Dlatego też w ponownym postępowaniu, prowadzonym od początku, rzeczą organów podatkowych będzie ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje, nie zastępuje zaś organów w rozstrzyganiu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, zaś o kosztach postępowania orzeczono według art. 200 cyt. ustawy. Nie orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.