Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 934/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I) nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 24.250 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w 2000r. i określającej wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń w kwocie 1.701.625,70 zł.

Sprawa już była przedmiotem rozpoznania przed tut. Sądem, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2694/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. O/Z w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. O/Z w L. z dnia [...] Nr [...]. Powołane decyzje organów podatkowych stwierdzały, że spółka "A" S.A. w L. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - nie naliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych odszkodowań dla odwołanych zarządców spółki, wypłaconych odszkodowań pracownikom za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, świadczenia na rzecz członków zarządu oraz osób przez nich wskazanych nieodpłatnych usług w zakresie ich ochrony osobistej i mienia.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przy ocenie spornych kwestii w zakresie nieodpłatnych świadczeń z tytułu usług ochrony osobistej i mienia oraz naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przy ocenie wypłaty odszkodowań za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania odszkodowań wypłaconych odwołanym zarządcom spółki.

NSA oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1414/05.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [..] Nr [...] orzekł o odpowiedzialności płatnika [...] S.A. w L. z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w 2000r. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w kwocie 1.701.625,70 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 200 § 1 oraz art. 212 O.p.;

- art. 12 ust. 1 oraz art. 31 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. nr 169, poz. 1387).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i oceny materiału dowodowego organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania w przedmiocie naruszenia art. 70 § 1 O.p. Powołując się na treść art. 59 § 1 O.p. wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów wskazanych w powołanym artykule np. przez zapłatę, wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób, np. przez przedawnienie. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem z akt sprawy wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2000r. wynagrodzeń, wynikający z ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [..] , Spółka zapłaciła w dniu [...], a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Zatem przedmiotowe zobowiązania wygasło poprzez jego zapłatę a nie na skutek przedawnienia. Na potwierdzenie zasadności przedstawionego stanowiska organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/2007. W zakresie nieodpłatnych świadczeń w postaci usług ochrony osobistej członków zarządu Spółki oraz osób przez nich wskazanych i ich mienia organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że w 2000r. usługi dotyczące ochrony osób i mienia członków zarządu oraz osób przez nich wskazanych świadczone były przez dwie firmy:

1. "B" Sp. z o.o. na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] i aneksu do tej umowy z dnia [...] Przedmiotem umowy było wykonanie usług ochrony osób i mienia członków zarządu "A" S.A oraz osób przez nich wskazanych;

2. Agencję Ochrony Osób i Mienia "C" spółkę z o.o. na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] przedmiotem której było wykonywanie usług ochrony osób i mienia, realizowanych w formie stałej bezpośredniej ochrony fizycznej obiektów – posesji /nie określonych w umowie/ i osób użytkujących chronione obiekty.

Z treści wskazanych umów zdaniem organu odwoławczego wynika, że usługi ochrony świadczone przez w/w firmy miały charakter usług ochrony osobistej i mienia członków zarządu. Zwrócił uwagę organ podatkowy drugiej instancji na fakt, iż kontrakty zawarte przez Radę Nadzorczą strony skarżącej z członkami zarządu w żadnym ze swoich zapisów odnoszących się do obowiązków stron nie przewidywały przekazywania przez stronę skarżącą na rzecz członków zarządu usług polegających na ich ochronie osobistej, bądź też ochronie ich mienia i osób wskazanych przez nich do ochrony. Z dokumentacji źródłowej wynika, iż każdorazowo na fakturach VAT potwierdzenia wykonania usług ochrony dokonywali wyłącznie dwaj członkowie zarządu: Prezes Zarządu – M. K. oraz wiceprezes Zarządu – M. S. Zgromadzony materiał potwierdza też, że z usług ochrony korzystali wyłącznie dwaj wyżej wymienieni członkowie z pięcioosobowego zarządu.

Ochrona obejmowała też członków rodziny, przy czym "A" skorygował deklaracje w zakresie dotyczącym dzieci w/w prezesów. O kwalifikacji przedmiotowych wydatków decydował z reguły dyrektor departamentu księgowości i rozliczeń finansowych, czyniąc odręczne zapisy na ich odwrocie. Zgodnie z tymi zapisami spółka nie uznawała tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W "Księdze realizacji umowy" ochrony świadczonej przez "C" jako formę wykonania usługi – wskazywano: "bezpośrednia ochrona fizyczna". Nie wskazano natomiast nigdzie adresów chronionych obiektów, posesji, nie zawsze wpisywane były daty rozpoczęcia bądź zakończenia usługi. Na przedłożonych organom luźnych kartkach w większości przypadków jako miejsce rozpoczęcia usługi wskazywana była [...], a miejsce zakończenia [...]. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, jak zauważa organ podatkowy drugiej instancji, iż spółka nie posiada rzetelnych rozliczeń usług świadczonych przez firmy ochroniarskie, a które to rozliczenia wymagane były zawartymi z nimi umowami. Brak rozliczeń przedmiotowych usług uniemożliwiał z kolei określenie ich charakteru. Zdaniem organu na podstawie dostarczonych przez spółkę dokumentów nie można stwierdzić, czy istniał związek tych usług z pełnieniem obowiązków służbowych przez prezesa i wiceprezesa zarządu.

W postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spółkę do dostarczenia dowodów potwierdzających konieczność ochrony dwóch spośród pięcioosobowego składu zarządu. Na powyższą okoliczność zostali przesłuchani w charakterze świadków M. K. i M. S. a więc osoby objęte ochroną. Z zeznań prezesa Zarządu M. K. wynika, że zgłaszał na policji i oficerowi Urzędu Ochrony Państwa istnienie zagrożenia i możliwość inwigilacji, a także że o ryzykach tych informował ustnie przewodniczącego rady nadzorczej [...]. Odpowiadając na pytanie czy z ochrony korzystały także inne osoby zeznał, że "generalnie ochrona dotyczyła osób mających istotne informacje wrażliwe. Nie miała ona charakteru wyłącznie ochrony osobistej, ponieważ dotyczyła ona zabezpieczenia pomieszczeń, miejsc spotkań, poufności spotkań, często z wykorzystaniem środków technicznych". Zeznał również, że jako prezes zarządu przygotowywał w większości decyzje związane z informacją wrażliwą. On oraz wiceprezes M. S. złożyli doniesienie do prokuratury w sprawie tzw. inwestycji w K. Okoliczności te zdaniem prezesa zarządu zadecydowały o konieczności sprawowania ochrony osobistej jego oraz wiceprezesa M. S. Z uwagi na pojawiające się w prasie negatywne komentarze dotyczące ochrony osobistej zdaniem świadka pozostali członkowie zarządu zrezygnowali z ochrony osobistej. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchany ponownie M. K. stwierdził odmiennie niż w poprzednim przesłuchaniu, że napięcie i obawa związane np. z groźbą porwania syna towarzyszyły mu bez przerwy i towarzyszą do dziś. Świadomość, że w konsekwencji posiadanej przez niego wiedzy i możliwości jej ujawnienia, może się coś złego stać jego dziecku [...] małżonce, w sposób istotny ograniczała możliwości prawidłowego wykonywania funkcji członka zarządu.

Przesłuchany w charakterze świadka M. S. zeznał, że powodem przydzielenia mu ochrony osobistej były: dwukrotna próba napaści na jego córkę udającą się do szkoły, napaść i pobicie go w pobliżu miejsca zamieszkania, włamanie do jego domu koło S., pogróżki telefoniczne mające związek z tzw. sprawą K. Potwierdził również, że wraz z prezesem M. K. złożyli doniesienie do prokuratury w sprawie inwestycji w K. /zerwano współpracę z firmą "D", która według nieformalnie przekazywanych informacji mogła być zaangażowana w finansowanie handlu bronią na terenie K., skierowali doniesienie do prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa przez poprzedni zarząd oraz firmę "D". Świadek zeznał również, że konieczność ochrony jego osoby i prezesa wynikała nadto z faktu, że zarząd w tym czasie kiedy przydzielona została ochrona wykonywał "swoje obowiązki w ekstremalnych warunkach, gdzie różne grupy interesów próbowały wywrzeć na nas presję w celu określonego zachowania się nas, czy podejmowania określonych decyzji /.../, a więc konieczność ochrony wiązała się z wykonywanie podstawowych obowiązków zarządu w spółce, po drugie podejmowania ekonomicznie uzasadnionych decyzji dla spółki, a po trzecie zapewnienie spółce właściwej reputacji na rynku" – spółka jest notowana na rynkach finansowych.

Z materiałów sprawy wynika, że sprawami tzw. inwestycji [...] zajmowało się kilka zarządów spółki i zarówno poprzednie jak i następne zarządy spółki /po zarządzie, w skład którego wchodzili M. K. i M. S. nie były w żaden szczególny sposób chronione. Zdaniem organu odwoławczego z powodu tzw. sprawy K. najbardziej zagrożeni powinni czuć się pracownicy pracujący na miejscu w K., którzy brali bezpośredni udział w negocjacjach ze stroną kongijską i osobami reprezentującymi ją w K. i w siedzibie spółki, a osoby te jak zauważa organ podatkowy drugiej instancji nie były chronione.

Znamiennym w sprawie jest wedle organów podatkowych, że umowy o całodobową ochronę członków zarządu i ich mienia nie były przedmiotem posiedzenia zarządu. Nie były też zgłaszane do rady nadzorczej.

Z umowy najmu willi w P. L. wynika, że "użytkownikiem przedmiotu najmu będzie K. P.", natomiast z dokumentów zebranych w sprawie a to pisma firmy ochroniarskiej "C" z dnia [...] wynika, że w/w firma "ochrania posesję Prezesa Zarządu M. K. w P. L.". Zdaniem organu nie można doszukać się wyjaśnienia konieczności ochrony wynajmowanej willi.

Odnosząc się do kwestii rozstrzygnięć zawartych w wyrokach Sądu Okręgowego w L. sygn. akt [...] z dnia [...] i [...] sygn. akt z dnia [...] oddalających powództwo "A" SA w L. o zwrot zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów uzyskanych przez byłych członków zarządu M. K. i M. S. ustalonego pierwotną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcia te dotyczą wyłącznie zasadności powództwa cywilnego spółki.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających nabycie usług ochrony osobistej, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na bezsprzeczny związek tych usług z pełnieniem obowiązków służbowych przez osoby chronione, które związane byłyby z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, ochrona mienia prywatnego /posesji, obiektów/ stanowi prywatną indywidualną i osobistą sprawę chronionych członków zarządu i w żadnym razie nabycie spornych usług i przekazanie tego typu usług swoim pracownikom, choćby byli oni członkami zarządu, nie jest obowiązkiem pracodawcy.

Wprawdzie nie da się zaprzeczyć zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, że pozapłacowe świadczenia pracodawcy na rzecz pracowników stanowią istotny element kształtowania i umacniania więzi między pracownikiem a pracodawcą, to trzeba mieć na uwadze że pozapłacowe świadczenia wywołują określone skutki podatkowe, zarówno dla pracodawcy jak i pracownika.

W rozpatrywanej sprawie świadczenia te oceniać należy zdaniem organu odwoławczego na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił organ, że nie wszystkie świadczenia na rzecz pracownika stanowić będą – na gruncie ustawy o podatku dochodowym – koszty uzyskania przychodów pracodawcy, niemniej jednak pracodawca musi pobrać i odprowadzić podatek od tych świadczeń. Przykładem takich świadczeń są świadczenia na cele osobiste nie mające związku z przychodami pracodawcy na zakup usług indywidualnej całodobowej bezpośredniej ochrony osobistej i mienia członków zarządu.

Reasumując, skoro postępowanie dowodowe wykazało zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotowe usługi stanowiły świadczenia na rzecz osób fizycznych /prezesa i wice prezesa zarządu/ nie mające związku z pełnionymi przez nie obowiązkami służbowymi i były świadczeniami nieodpłatnymi to mając na uwadze art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik jak płatnik zobowiązany był stosownie do art. 31 i 38 u.p.d.o.f. obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń. Ponieważ spółka jako płatnik nie wywiązała się z nałożonych na nią w/w obowiązków to kierując się regulacjami art. 30 § 1 i § 4 O.p. należało orzec o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000r. wynagrodzeń i określić należności z tytułu niepobranego podatku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2, w związku z art. 135 p.s.a z uwagi na naruszenie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 30 § 4 O.p, art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), co skutkowało wydaniem decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do płatnika oraz skierowaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do podmiotu niebędącego płatnikiem, a tym samym do podmiotu niebędącego strona w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wskazane naruszenie – zdaniem strony skarżącej – skutkowało zaistnieniem przyczyny wzmiankowanej przepisie art. 247 ust. 1 pkt 2 i 5 O.p. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1, w związku z przepisem art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 59 ust. 1, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co dodatkowo zdaniem strony skarżącej uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na wskazania zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu co do dalszego postępowania w sprawie. Podniosła, że "A" jest przedsiębiorstwem wielozakładowym, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie płatnikiem jest Biuro zarządu a nie "A" S.A. Dodatkowo strona skarżąca wskazała również na: pominięcie części przedstawionych przez Spółkę dowodów, w wyniku czego błędnie określono przesłanki świadczące o realnym zagrożeniu zdrowia i życia członków zarządu w związku z pełnionymi przez nich funkcjami, które były podstawą podjęcia przez "A" decyzji o zawarciu umów ochrony; brak wyjaśnienia przyczyn faktycznego pominięcia kluczowych w sprawie zeznań świadków; nieprawidłową ocenę przesłanek, dla których ochroną objęci byli niektórzy członkowie zarządu "A"; błędną ocenę wpływu świadczenia spornych usług ochrony na ochronę interesu Spółki i możliwość funkcjonowania "A" w specyficznym otoczeniu gospodarczym; niedopuszczalne na gruncie przepisów prawa podatkowego ingerowanie w zakres i tryb decyzji podejmowanych przez Spółkę; utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia całkowicie odmiennego od wydanego w analogicznym stanie faktycznym w odniesieniu do 1999r., a także rozstrzygnięcia zapadłego przed Sądem w zakresie 2001 r.; wydanie decyzji w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazała, że zarzuty w przedmiocie skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie zostały sformułowane przez stronę skarżącą po raz pierwszy na etapie skargi do WSA we Wrocławiu. W toku postępowań podatkowych, jak też toczących się wcześniej postępowań sądowych okoliczność ta nie była podnoszona przez stronę skarżącą. Dodatkowo w dokumentów załączonych do sprawy nie wynika aby tym podmiotem było Biuro zarządu lecz "A" S.A.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca ponowiła swój zarzut skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w wyżej wskazanym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak tez przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.). Związanie zaś organu oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca pogląd nieaktualnym (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, opubl. ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Niezbędnym staje się w pierwszej kolejności odniesienie się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2694/02. W wyroku tym Sąd przesądził kwestię zasadności opodatkowania odszkodowań w razie odwołania zarządcy przed upływem okresu trwania umowy. Nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconych odszkodowań za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r. sygn. akt FPS 9/03, że odszkodowanie o którym mowa w art. 1012 kodeksu pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) było w 2000r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei odnosząc się do kwestii czy zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu spółki i osobom przez nich wskazanych wypełnia przesłanki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzącym po stronie skarżącej jako płatnika odpowiedzialność z tytułu nienaliczenia, niepobrania i niewypłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego świadczenia, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. art. 122, 180, 187 § 1 O.p. Wskazał bowiem, że aby w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy zatem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Sąd stwierdził, że mając na uwadze tak rozumiane pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" należy podzielić zarzuty skargi które wskazują na arbitralne stanowisko organów polegające na przyjęciu, że zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu i osobom przez nich wskazanych miało charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz tych pracowników. Opierając się na treści umowy menadżerskiej, z której wynikał obowiązek spółki zapewnienia takiej ochrony członkom zarządu i treści umowy o świadczenie usług ochrony, której postanowienia nie wskazywały, że ochrona związana jest z obowiązkami służbowymi osób chronionych, organy odrzuciły zarówno możliwość ekwiwalentności tego świadczenia - świadczenia pracy na rzecz strony skarżącej przez chronionych członków zarządu jak i związek świadczonych usług z ochroną interesów spółki. Każdy zaś z tych warunków przy uwzględnieniu rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" wykluczał trafność stanowiska że w sprawie doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz członków zarządu. Skoro powyższe okoliczności w sprawie były na tyle istotne, że wykluczenie ich bez dostatecznego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy czyniło wątpliwym zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd uznał zatem że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 i 187 § 1 O.p. Wskazał ponadto, że niewątpliwie koszty ochrony członków zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem, jednakże nie można w świetle stanowiska skarżącej spółki wykluczyć iż były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a związane z funkcjonowaniem strony skarżącej. Oceniając sporne wydatki Sąd stwierdził, że nie sposób jest pominąć zwłaszcza tego, iż skarżąca spółka – jest [...] , a konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą "szpiegostwa gospodarczego". Organy podatkowe nie mogły w tej sytuacji z góry założyć, że wydatki związane z ochroną nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż powinny były zbadać czym podyktowana była obawa o bezpieczeństwo członków zarządu i osób przez nich wskazanych. Zdaniem Sądu wyjaśnienia zatem wymagało czy zapewnienie ochrony osobistej członkom zarządu i osobom przez nich wskazanym wynikało z pełnienia funkcji w zarządzie spółki czy też zadecydowały o tym zupełnie inne czynniki nie pozostające w związku z pełnionymi przez "chronionych" obowiązkami służbowymi. Zwrócono uwagę na fakt, iż ochronę osobistą przydzielono jedynie dwom członkom zarządu zaś zarząd spółki w spornym okresie składał się z większej liczby osób. Sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnić dlaczego z ochrony osobistej (przy założeniu, że udzielono jej z uwagi na ochronę interesów spółki) korzystali tylko dwaj członkowie a nie większa liczba członków zarządu czy też jego wszyscy członkowie. Pomocnym przy wyjaśnieniu wątpliwości zaistniałych w sprawie – zdaniem Sądu – było ustalenie czy z ochrony osobistej korzystały osoby, które przejęły obowiązki członków zarządu po zmianach kadrowych w zarządzie "A". Sąd dodatkowo nakazał rozważenie czy w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy nie celowym będzie przesłuchanie w charakterze świadków osób na rzecz których sporne usługi ochrony były bezpośrednio świadczone tj. M, K. i M. S.. Po uzupełnieniu materiału dowodowego należy w zależności od poczynionych ustaleń, a to w szczególności powodów dla których ustanowiona była ochrona osobista, rozważyć zasadność udzielenia tej ochrony dzieciom ochranianych członków zarządu. Przy ocenie tej ostatniej kwestii – zdaniem Sądu - należało wziąć pod uwagę, iż strona skarżąca w roku następnym po rozpatrywanym roku podatkowym tj. 2001r. skorygowała deklaracje w zakresie dotyczącym dzieci prezesów K. i S. (materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych dotyczących odpowiedzialności strony skarżącej jako płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001r. wynagrodzeń). Wątpliwości Sądu wzbudziło przyjęcie przez organy podatkowe iż zakresem ochrony objęte było wyłącznie mienie osobiste chronionych członków zarządu. Strona skarżąca zarzucała bowiem że ochrona świadczona w ramach spornych usług dotyczyła również budynków należących do spółki. Przyjęcie przez organy podatkowe powyższego zarzutu za chybiony z tej racji iż strona skarżąca faktu ochrony budynków spółki w ramach spornych umów ochroniarskich nie wykazała nie uznano za prawidłowe. Zdaniem Sądu rzeczą organu podatkowego wobec podnoszonych przez podatnika zarzutów co do zakresu objęcia ochroną obiektów skarżącej spółki było podjęcie wyjaśnienia tychże niejasności chociażby poprzez zwrócenie się do firmy ochroniarskiej z zapytaniem w powyższej kwestii. Ustalenie bowiem powyższych okoliczności pozostaje w związku z ewentualnymi skutkami podatkowymi. Rozważenia wymagała też kolejna wątpliwość, która powstanie gdy nie zostanie wykluczony związek spornych usług z pełnieniem przez M. K. i M. S. funkcji w zarządzie spółki i ich obowiązkami służbowymi. Mianowicie czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. W zależności od poczynionych ustaleń rozważyć nadto należy czy ochrona związana była w całości z osobistymi potrzebami osób na rzecz których była świadczona czy też dotyczyła, a jeżeli tak to w jakim zakresie ich obowiązków służbowych związanych z pełnioną w organach spółki funkcją. Sąd nie wskazując wiążących dowodów jakie organ powinien przeprowadzić nie ulega wątpliwości, że dowody które do tej pory zostały przeprowadzone były nie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. NSA oddalił skargę kasacyjną na powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu.

Mając na względzie związanie oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach, Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił zarzutów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów art. 133 § 1 O.p., w związku z art. 30 § 4 O.p, w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez fakt skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Należy zauważyć, że powyższy zarzut został dopiero wyartykułowany w skardze do tut. Sądu. Strona skarżąca nie podnosiła go ani na etapie toczących się wcześniej postępowań podatkowych, ani też toczących się postępowań sądowych. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie. Stąd też skoro wcześniej Sąd nie zauważył dotknięcia decyzji wadą kwalifikowaną, która mogłaby skutkować jej stwierdzeniem nieważności i odniósł się do treści decyzji, wskazując na zawarte w niej naruszenia mające inny charakter. Sąd w niniejszym składzie musi uwzględnić tę ocenę prawną jako prawnie wiążącą. Sąd wcześniejszy nakazując konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego prowadzonego wobec strony skarżącej, w sposób pośredni potwierdził jej przymiot działania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. Dlatego też trudno jest zarzucić organom podatkowym naruszenia ww. przepisów, jako, że organy te stosowały się do wytycznych Sądu, zgodnie z powołanym wyżej art. 153 p.s.a.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 59 § 1 i art. 70 § 1 O.p. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (opubl.: LEX nr 298165; PP 2008/1/47). W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Sąd w niniejszej sprawie podziela wyrażony pogląd przez NSA we wskazanej wyżej uchwale i przyjął, iż dokonanie przez stronę skarżącą wpłaty spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34).

Odnosząc się do kolejnych zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą, a to do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p, to w pierwszej kolejności należałoby wskazać na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być m.in. działania, zapisy w księgach, treść dokumentów, lecz także oświadczenia strony.

Następnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, zeznań świadków czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p., który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jednakże ocena taka nie może mieć waloru dowolności. W sposób dowolny postępuje, więc organ podatkowy, który dokonuje oceny nie będącej wynikiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy pominięciu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei niewłaściwa ocena znaczenia treści i wartości dowodów dla toczącej się sprawy powoduje naruszenie wymogu zawartego w treści art. 122 O.p., który nakazuje, aby podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego oparta była na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tzn. ustaleniach zgodnych ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość wyżej wskazanym przepisom, co Sąd podejmuje się wykazać niżej.

Poza sporem w sprawie jest, iż strona skarżąca od lat pozostaje[...].[...].[...].Na specyfikę działalności spółki zwracali uwagę w swoich zeznaniach świadkowie M. K. i M. S. To właśnie oni M. K. – prezes spółki i M. S. – wiceprezes spółki podejmowali kluczowe decyzje w zakresie działalności spółki. Niewątpliwie utrzymanie wysokiej pozycji na rynku gospodarczym, finansowym spółki, wymagało zapewnienia skutecznego i bezpiecznego zarządzania spółką. Ochrona osobista prezesa i wiceprezesa spółki była jednym z instrumentów gwarantujących to bezpieczeństwo. Z zeznań osób którym ochrona osobista została przydzielona wynika, iż ochrona miała zapobiegać naciskom i próbom wywierania wpływu na zarząd spółki. Jak wynika z zeznań świadka M. K. usługi ochroniarskie nie miały wyłącznie charakteru ochrony osobistej, gdyż ochrona ta dotyczyła również zabezpieczenia pomieszczeń, miejsc spotkań i ich poufności. Podkreślić należy, iż słuchany w charakterze świadka prezes zarządu M. K. podał iż "swoje obowiązki mogłem wykonywać prawidłowo tylko pod warunkiem, że moje działania, posiadana przeze mnie informacja czy spotkania są prawidłowo chronione". Z zeznań osób, którym przedmiotowa ochrona została przydzielona wynika, iż osoby te otrzymywały pogróżki pod adresem własnym jak i członków swoich rodzin najczęściej w formie sms-ów, nierzadko w godzinach nocnych. M. S. zeznał, iż w trakcie wychodzenia w hotelu został napadnięty przez nieznanych sprawców. Dokonano włamania do jego mieszkania położonego koło S. "a w czasie gdy przebywał w tym mieszkaniu wraz z rodziną ktoś nieznany odłączył kable telefoniczne od tego budynku gdzie przebywałem przez które była łączność alarmowa z policją i ewentualnymi służbami". Obaj członkowie zarządu podali, iż to właśnie oni podjęli decyzję w sprawie zerwania kontraktu dotyczącego inwestycji w [...] K. Nie negowali, iż sprawą tzw. inwestycji w K. zajmowały się i inne zarządy spółki /wcześniejsze i późniejsze od zarządu w skład którego wchodzili/. Wyjaśnili wszak, iż to właśnie oni byli tymi osobami spośród członków zarządu, które złożyły doniesienie do prokuratury w kwestii nieprawidłowości związanych z tą inwestycją i działalnością poprzedniego zarządu. Organy podatkowe dokonując ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie powołują się na zeznania świadków M. K. i M. S. Zdaniem Sądu jednakże nie odmawiając wiarygodności tym zeznaniom nie wyciągają z ich treści właściwych wniosków. W szczególności organy podatkowe uznając, iż sporne usługi ochroniarskie nie pozostawały w związku z pełnieniem przez chronionych obowiązków służbowych pomijają tę część zeznań świadków w której podają oni powody rodzące w nich obawę o swoje bezpieczeństwo. Organy podatkowe nie negują faktu otrzymywania przez chronionych członków zarządu telefonów z pogróżkami, włamania do mieszkania, faktu napadu na jednego z nich, uszkodzenia samochodu służbowego, włamania do samochodu. Zdaniem Sądu jednak zupełnie dowolnie wykluczają zaistnienie powyższych incydentów ze sprawą inwestycji w K. Fakt, że inwestycją tą zajmowały się inne zarządy /wcześniejsze i późniejsze/ nie zaprzecza, iż M. K. i M. S. jako członkowie zarządu działali w szczególnych warunkach przez nich opisanych, a mianowicie, to właśnie oni złożyli doniesienie o nieprawidłowościach związanych z tą inwestycją i podjęli próbę zakończenia tej działalności. Działanie M. K. i M. S. w "szczególnych warunkach" potwierdzają groźby kierowane do nich, włamania, kradzieże. Organ nie wykazał aby takie incydenty miały miejsce wobec członków zarządu, którzy pełnili te obowiązki przed M. K. i M. S. oraz w okresie późniejszym.

Organ podatkowy na poparcie przyjętej przez siebie tezy, iż w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz M. K. i M. S. wskazuje, iż wyłącznie oni jako członkowie zarządu korzystali z ochrony mimo, że zarząd spółki był w owym okresie pięcioosobowy. Przy tej argumentacji organ jednakże pominął tę część zeznań chronionych członków zarządu w której podali powody dla których właśnie im ochrona została przydzielona. To oni jak zeznali posiadali najwięcej "wrażliwych" informacji dotyczących spółki, to oni w 90% podejmowali ostateczne istotne decyzje i wreszcie, że to oni pełnili funkcję członków zarządu w "szczególnych warunkach". Zwrócić należy uwagę, iż ochroną osobistą objęty był również inny członek zarządu R., który jak wynika z zeznań M. K. zrezygnował z przydzielonej ochrony z uwagi na pojawiające się w prasie krytyczne oceny tej ochrony.

Dla oceny kwalifikacji prawnej usług ochroniarskich znaczenie mają te fragmenty zeznań osób chronionych co do których w żaden sposób organ odwoławczy nie odniósł się, a z których wynika, że ochrona "dotyczyła również zabezpieczenia pomieszczeń, miejsc spotkań, poufności spotkań, często z wykorzystaniem środków technicznych". Wynika z treści tej części zeznań, iż objęcie ochroną osobistą prezesa i wiceprezesa spółki wpływało na objęcie ochroną również informacji należących do spółki oraz, że ochrona miała zapobiegać naciskom i próbom wywierania wpływu na zarząd spółki, na które spółka jest szczególnie narażona z uwagi na swoje znaczenie strategiczne. A takie wpływy mogły być wyjątkowo silne właśnie w okresie pracy zarządu którego członkami były osoby chronione z uwagi na podjęte przez nich działania w sprawie choćby inwestycji w K. To właśnie M. K. i M. S. co już podkreślono wcześniej złożyli doniesienie do prokuratury o nieprawidłowościach związanych z tą inwestycją i pracą poprzedniego zarządu.

Nie można zdaniem Sądu podzielić stanowiska organów podatkowych, iż fakt świadomości ze strony osób chronionych ryzyka o utratę zdrowia, mienia czy narażenia się na inne nieszczęścia związane z pełnieniem funkcji prezesa czy wiceprezesa zarządu /bardzo wysoko wynagradzanych/ przesądza o tym, że firma zatrudniająca pracowników nie ma obowiązku wynajmować firmy ochroniarskie. Wbrew powyższemu stanowisku właśnie narażenie pracownika na utratę zdrowia, mienia czy też jak to określa organ, "inne nieszczęścia" jeżeli pozostają w związku z pełnionymi przez tego pracownika obowiązkami służbowymi nakładają na pracodawcę obowiązek podjęcia działań minimalizujących to zagrożenie. Tego rodzaju koszty mimo, że ponoszone są przez podmiot gospodarczy w związku z zatrudnieniem pracowników nie stanowią dodatkowego świadczenia przysługującego pracownikowi, gdyż związane są z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, bez których pracownik nie mógłby skutecznie wykonywać powierzonych mu obowiązków służbowych. Znamienną w tym względzie jest wypowiedź M. K. – "nie mogłem prawidłowo wykonywać swoich obowiązków jako zarządcy mając świadomość , iż moja rodzina jest zagrożona. (...)", "Zdolność normalnego funkcjonowania w i tak napiętym środowisku, jakim jest zarząd takiej Spółki, przy dodatkowej świadomości, że rodzinie może się cos stać, ogranicza w poważnym stopniu skuteczność zarządzania firmą, co więcej, gdyby ktokolwiek zakazałby mi ochrony, nie podjąłbym tej funkcji".

Oceniając charakter przedmiotowych usług organy podatkowe pominęły stanowisko strony, iż konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą "o szpiegostwo gospodarcze". [...]. Niewątpliwie właśnie ochrona osobista członków zarządu, spotkań okolicznościowych, w których uczestniczyli chronieni członkowie zarządu, zapewnienie bezpieczeństwa prowadzonych negocjacji, rokowań pozwalała na zabezpieczenie informacji "wrażliwych".

Ochrona osobista z natury rzeczy musi być skupiona wokół ochranianej osoby. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że koszt takiej ochrony stanowi dla niej zawsze przysporzenie majątkowe. Prezes czy wiceprezes spółki o strategicznym znaczeniu i podatnej na wpływy polityczne pełnią tę funkcję również po zakończeniu godzin pracy. Z uwagi bowiem na posiadane informacje związane z pełnioną funkcją są osobami stale narażonymi na zagrożenie, a więc i poza godzinami pracy. W świetle powyższego wywodzenie przez organ odwoławczy z faktu świadczenia ochrony całodobowej braku związku usług ochroniarskich z funkcjonowaniem spółki jest całkowicie błędne. Podkreślić należy, iż te przesłanki które uzasadniały całodobową osobistą ochronę prezesa i wiceprezesa zarządu spółki, odnieść należy do ochrony obiektów czy pomieszczeń w których przebywają osoby chronione. Ochrona osobista określonych osób nie jest bowiem możliwa bez jednoczesnej ochrony obiektów czy pomieszczeń, w których osoby te przebywają. Tym samym, jeżeli chronione osoby przebywały w określonym budynku, automatycznie stawał się on również obiektem chronionym. Niewątpliwie z tych właśnie powodów obiekt położony w P. L. był chroniony skoro przebywał w nim prezes zarządu M. K. co organy potwierdzają. W świetle powyższego brak jest zdaniem Sądu podstaw do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, iż w ramach usług ochroniarskich świadczonych wobec członków zarządu spółki chroniony był również prywatny majątek tych osób. Zwłaszcza, że organ odwoławczy nie zakwestionował zeznań M. S. w tej części, w której podał iż "ochrona nie dotyczyła mojego majątku, ponieważ on zawsze był w pełni ubezpieczony i posiadał stosowne zabezpieczenia alarmowe przed włamaniem i ewentualnym pożarem".

Zdaniem Sądu z faktu, iż skarżąca spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ochronę osobistą członków zarządu nie można wywodzić jak to czynią organy, iż sporne wydatki sama spółka uznała za niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaliczenie określonego wydatku przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu nie czyni przez ten fakt danego wydatku kosztem podatkowym jeżeli nim nie jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zarówno odwrotnie nie zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie pozbawia tego wydatku charakteru kosztowego. Tym samym nie zaliczenie przez skarżącą spółkę wydatków na ochronę osobistą członków zarządu jako kosztu związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie może potwierdzać słuszności zajętego przez organy podatkowe stanowiska, a mianowicie, że zakupione usługi ochrony nie miały związku z pełnionymi przez chronionych członków zarządu obowiązkami służbowymi.

Bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji wydatków poniesionych na ochronę członków zarządu ma prawidłowość jej dokumentacji i rozliczenia z firmami ochroniarskimi. Nieprawidłowości w tejże kwestii mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rozpatrywany rok. W przedmiotowej sprawie zaś organy podatkowe nie kwestionują czynności prawnych wynikających z zawartych umów ochrony ani wielkości kosztów z tego tytułu poniesionych. Wskazanie przez organy podatkowe na ilość kilometrów przejechanych w danym miesiącu przez firmę ochroniarską świadczących np. o całodobowej ochronie wilii w P. L. nie dowodzi wbrew stanowisku organów o nieistnieniu związku chronionych obiektów z pełnionymi przez członków zarządu obowiązkami. Konieczność całodobowego chronienia obiektów w którym przebywały chronione osoby uzasadniona była właśnie charakterem świadczonej ochrony osobistej o czym była mowa we wcześniejszych wywodach Sądu.

Dodatkowo wydaje się niewystarczającym do negowania zeznań świadków argument podnoszony przez organy podatkowe co do braku stosowania ochrony wobec innych członków zarządu czy pracowników wobec zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności, które uzasadniały podjęcie takiej ochrony wobec dwóch członków zarządu. Stwierdzenie zaś organu odwoławczego, "iż niezbędność ochrony osobistej w tak szerokim zakresie, nie znajdowała uzasadnienia" jest niczym innym jak nieuprawnioną ingerencją organu podatkowego w celowość decyzji gospodarczych podejmowanych przez spółkę.

Zasadnie zaś organ odwoławczy uznał, iż oddalenie powództwa wyrokami sądowymi w sprawach o sygn. [...] i I [...] Sądu Okręgowego w L. z powództwa strony skarżącej wobec byłych członków zarządu którzy mieli przydzieloną ochronę osobistą o zwrot przez nich zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. nie rozstrzyga kwestii kwalifikacji podatkowej zakupionych przez spółkę za 2000r. usług ochrony. Z drugiej jednak strony nie może świadczyć wystąpienie spółki z powództwem cywilnym przeciwko chronionym członkom zarządu o zwrot zapłaconego podatku dochodowego o braku związku wydatków poczynionych na tę ochronę z funkcjonowaniem osoby prawnej. Ocena bowiem czy wydatki na ochronę osobistą członków zarządu były związane z pełnioną funkcją w zarządzie spółki, czy też decyzja o zakupie tego rodzaju usług ochroniarskich była podyktowana innymi względami niż interes spółki i nie była związana z pełnionymi przez osoby chronione obowiązkami służbowymi należy do organów podatkowych.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń zdaniem Sądu z przyczyn wykazanych wyżej należało uznać, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sporne usługi ochrony osobistej członków zarządu nie pozostawały w związku przyczynowym z wykonywanymi przez osoby chronione obowiązkami służbowymi jak również błędnie uznały, iż usługi te nie były związane z ochroną interesów spółki. Odwołać należy się w tym miejscu do stanowiska Sądu wyrażanego w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Wr 2694/02 zapadłego w przedmiotowej sprawie wiążącego zarówno organy jak i Sąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zgodnie z art. 153 p.s.a., "iż związek świadczonych usług z ochroną interesów spółki oraz powiązanie ochrony członków zarządu z ich obowiązkami służbowymi wyklucza poprawność uznania, że w sprawie ma miejsce nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników". Powyższe działanie organów było efektem wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało, że ocena ta miała charakter dowolny, a to z kolei przyczyniło się do błędnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a w konsekwencji do błędnego przyjęcia, iż doszło w sprawie ze strony skarżącej do nieodpłatnego świadczenia na rzecz członków zarządu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nieodłącznym elementem decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie czyni zadość wspomnianemu warunkowi posiadania uzasadnienia faktycznego. Wypada zauważyć, że organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji powołuje się na zeznania świadków, lecz się w ogóle do nich nie odnosi / jedynie w niewielkim zakresie do zeznań M. K., wręcz pomija je w końcowej ocenie zebranego materiału dowodowego.

Na marginesie Sąd pragnie wskazać, że podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 927/07 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika –"A" S.A. w L. - z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001r. wynagrodzeń i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 p.s.a.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku i rozważyć, czy zachodzi po stronie skarżącej odpowiedzialność podatkowa z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy z tytułu wyżej wskazanych usług ochrony osobistej członków zarządu.