Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1302/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1 art. 213 par. 2 oraz  art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. spraw ze skarg P. A., W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia 29.08.2013 r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 30.11.2012 r. nr [...] , uzupełnioną następnie decyzją z dnia 28.05.2013 r. nr [...] którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. A., D. i W. B. - byłych członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "J." z siedzibą w P. - za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wskazane decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia 18.01.2011 r. nr [...]skierowaną do "J." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "Spółką"), Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu motocykla marki Y., ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 07.03.2007 r., w wysokości [...] zł. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano, że różnica między podatkiem od towarów i usług należnym w ww. wysokości, a kwotą tego podatku obliczoną w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł, wynosi [...] zł i stanowi niedobór podatku od towarów i usług, który z dniem 20.03.2007 r. przekształcił się w zaległość podatkową. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że z mocy prawa Spółka jest zobligowana do wpłaty ww. kwoty zaległości podatkowej wraz z obliczonymi przez Spółkę odsetkami za zwłokę, liczonymi za okres od 20.03.2007 r. do dnia wpłaty włącznie. Decyzję tę doręczono podatnikowi w sposób zastępczy (art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu 14.10.2011 r.

W wyniku dokonanych ustaleń dotyczących Spółki i nieskuteczności prowadzonych wobec niej postępowań egzekucyjnych, mając na uwadze art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.", Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 23.05.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu: P. A., D. J. i W. B., za zaległość podatkową tej Spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego Spółce ww. decyzją z dnia 18.01.2011 r. Jednocześnie organ podatkowy wezwał Strony postępowania do przedstawienia dowodów na okoliczność ewentualnego zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p., które uzasadniałyby w sposób wyczerpujący wyłączenie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wykonując to zobowiązanie, w odrębnych pismach P. A., D. J. i W. B. wnieśli o umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że wystąpiły przesłanki do zwolnienia ich, jako byłych członków zarządu Spółki, z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z ich winy. Pełnili funkcję odpowiednio: P. A. - prezesa zarządu do 30.06.2008 r., D. J. - członka zarządu do 11.12.2009 r. oraz W. B. - członka zarządu do 11.12.2009 r., zaś po tych datach nie mieli wpływu na działalność Spółki. W chwili ich odejścia ze Spółki nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości, gdyż Spółka wypełniała na bieżąco wszelkie swoje zobowiązania, wartość jej zobowiązań nie przekraczała wartości jej majątku, zaś w czasie sprawowania funkcji nie została wydana ani doręczona decyzja stwierdzająca, że istnieją jakieś zaległości podatkowe.

Podano także, że w 2004 r. Spółka nabyła od Syndyka Masy Upadłości przedsiębiorstwa państwowego, tj. Z. P. – R. M. B. "Z." za [...] zł prawo użytkowania wieczystego działki położonej przy ulicy D. D. [...] w P., która to działka jest położona w bardzo dogodnym i atrakcyjnym miejscu i była objęta decyzją o warunkach zabudowy. W chwili odwołania ww. z zarządu Spółki w skład jej aktywów nadal wchodziła wskazana działka i została ona zbyta przez Spółkę później - co wynika z elektronicznej księgi wieczystej - tj. w 2010 r.

Na dowód złożonych wyjaśnień Strony przedłożyły m.in.: dokumenty dotyczące odwołania ich ze składu zarządu Spółki oraz nabycia prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy tej nieruchomości, korespondencję Spółki z Urzędem Celnym w S. z lat 2005-2006, sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy 2008.

Organ I instancji ustalił, że postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. na podstawie wystawionych w 2011 r. 17 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, postanowieniami z dnia 10.01.2012 r. i z dnia 05.03.2012 r. zostały umorzone, z uwagi na ich bezskuteczność. Na podstawie informacji przekazanych przez organy egzekucyjne stwierdzono, że Spółka na zajętych rachunkach bankowych nie posiada środków płatniczych, nie posiada także żadnych ruchomości i nieruchomości, poborca skarbowy nie może dokonać czynności egzekucyjnych wobec Spółki, gdyż pod adresem działalności, tj. [...] P., znajduje się mieszkanie prywatne, Spółka nie prowadzi tam działalności, zaś obecny adres Spółki nie jest znany. Ponadto Spółka ostatnią deklarację podatkową w celu rozliczenia podatku od towarów i usług złożyła za luty 2010 r., zaś deklarację w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2009 r. – obie z adnotacją brak obrotów.

Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy stanowiły również pisma:

- z dnia 27.06.2012 r. nr KRS [...] Sądu Rejonowego P.-N. M. i W. wraz z kopiami z akt rejestrowych Spółki "J.";

- z dnia 06.07.2012 r. nr [..] Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J., w którym poinformowano, że według stanu na 06.07.2012 r. Spółka nie posiada zaległości podatkowych w tamtejszym urzędzie. W podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonała wpłaty na zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2006 r. po terminie płatności, zaś pozostałe zobowiązania za miesiące od maja 2007 r. do września 2007 r. były regulowane terminowo. Jednocześnie podano, że brak jest otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń;

- z dnia 20.07.2012 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w P. informujące m.in., że na dzień 20.07.2012 r. Spółka nie posiada zaległości w akcyzie krajowej, nie figuruje na ewidencji podatku od gier oraz nie figuruje na ewidencji podatku od kopalin, zaś w odniesieniu do zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych w 2007 r. terminowo uregulowała zobowiązania;

- z dnia 30.07.2012 r. nr [...] Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P., informujące że Spółka nie figuruje w bazie Kompleksowego Systemu Informatycznego ZUS jako płatnik składek;

- z dnia 13.09.2012 r. nr [...] Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w S. przekazujące "Raport z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorcy" (wykonanej w oparciu o metodę modelu A. H., modelu E. M. i modelu "P."), oraz pismo z dnia 04.10.2012 r. nr [...] wraz z uzupełnieniem ww. raportu.

Postanowieniami z 30.11.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Strony dowodu z przesłuchania świadka – R. O., na okoliczność kondycji finansowej Spółki, stwierdzając, że pozyskane z tej czynności dowody powieliłyby te, które znajdują się już w aktach sprawy, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy.

Decyzją z dnia 30.11.2012 r. organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu: P. A. D. J. i W. B. za zaległość podatkową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "J.", wynikającą ze zobowiązania podatkowego powstałego w podatku od towarów i usług, określonego wobec ww. Spółki decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 18.01.2011 r. nr [...] w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej liczonymi za okres od dnia 20.03.2007 r. do dnia wydania decyzji – z wyłączeniem okresu od dnia 19.10.2010 r. do dnia 04.02.11 - oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na zaistnienie niezbędnych przesłanek pozytywnych pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu Spółki, tj. okoliczność pełnienia przez: P. A. (w okresie od 19.08.2004 r. do 30.06.2008 r.), D. J. (w okresie od 19.08.2004 r. do 11.12.2009 r.) i W. B. (w okresie od 19.08.2004 r. do 11.12.2009 r.), obowiązków odpowiednio prezesa i członków zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Jednocześnie nie uznano, by w sprawie zaistniały okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzałyby podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu. Ówcześni członkowie zarządu nie wskazali także faktycznego, istniejącego w chwili obecnej mienia Spółki, z którego egzekucja w celu zaspokojenia zaległości podatkowych była możliwa.

Odrębną decyzją z dnia 28.05.2013 r. nr[...] , Naczelnik Urzędu Celnego w S. w trybie art. 213 O.p. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z dnia 30.11.2012 r., poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od 20.03.2007 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 30.11.2012 r. – z wyłączeniem okresu od 19.10.2012 r. do 04.02.2011 r. - w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym, P. A., D. J. oraz W. B. pismami z dnia 02.01.2013 r. uzupełnionymi pismami z dnia 14.07.2013 r. wnieśli odwołania od decyzji z dnia 30.11.2012 r., zaś pismami z dnia 02.07.2013 r. odwołali się od decyzji z dnia 28.05.2013 r., domagając się wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego z uwagi na ich niezgodność z prawem. W szczególności wskazali oni na wystąpienie, określonej w art. 118 § 1 O.p., negatywnej przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Celnej w S. nie uwzględnił zarzutów Stron i opisaną na wstępie decyzją z dnia 29.08.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał treść przepisów Działu III Rozdziału 15 ustawy – Ordynacja podatkowa regulujących krąg i zakres odpowiedzialności osób trzecich, tj. art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 109 § 1 i § 2 pkt O.p., i wskazał, że w sprawie został spełniony warunek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., gdyż wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową Spółki nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji z dnia 18.01.2011 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego w dniu 07.03.2007 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] .

Następnie, powołując brzmienie art. 116 § 1 i § 2 O.p., organ stwierdził, że w sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności P. A., D. J. oraz W. B. za zaległość podatkową Spółki wynikającą z ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy ustalił, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, wobec braku zapłaty w terminie płatności (tj. do 19.03.2007 r.), zgodnie z art. 51 § 1 O.p., przerodziło się w zaległość podatkową. Zaległość ta, w kwocie wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., do dnia wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie została przez Spółkę uiszczona. Organ ustalił także, że w tym czasie w skład zarządu Spółki wchodzili P. A. (jako prezes zarządu w okresie od 19.08.2004 r. do 30.06.2008 r.) oraz D. J. i W. B. (jako członkowie zarządu w okresie od 19.08.2004 r. do 11.12.2009 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że podjęte czynności egzekucyjne (tytuł wykonawczy nr[...] ), nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości. W dniu 16.03.2011 r. organ egzekucyjny dokonał wprawdzie skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w banku BZ WBK – tytuł wykonawczy został doręczony Spółce 28.03.2011 r. - jednakże na rachunku tym nie było środków. Próba zajęcia rachunków bankowych w dziewiętnastu innych bankach okazała się nieskuteczna. Poborca skarbowy w dniu 07.06.2011 r. spisał raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, stwierdzając równocześnie, że pod adresem działalności: [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś ewentualny, nowy adres prowadzenia działalności nie jest znany. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. pozyskał informacje (z: Powiatowego ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego), że Spółka nie posiada ruchomości i nieruchomości, wobec których można skierować skuteczną egzekucję. W konsekwencji tego, organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 10.01.2012 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył wobec Spółki postępowania egzekucyjne, prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego, a postanowieniami z dnia 05.03.2012 r. na tej samej podstawie prawnej umorzono też pozostałe postępowania egzekucyjne wobec Spółki.

Dyrektor Izby Celnej w S. uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., gdyż Strony nie wykazały, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ani też nie wskazały mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Kierując się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09 oraz regulacjami zawartymi w art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), w celu oceny wpływu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej na kondycję finansową Spółki oraz zaistnienia konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym bilansów Spółki za lata 2006-2008 wraz z rachunkami zysków i strat oraz informacji dodatkowej za lata 2006-2007. Organ uwzględnił przy tym informacje zawarte w "Raporcie z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorcy" z dnia 13.09.2012 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 04.10.2012 r. Ponadto organ przeanalizował dokumenty wchodzące w skład akt rejestrowych Spółki, stwierdzając na ich podstawie, że kondycja finansowa Spółki nie była zbyt dobra, gdyż w początkowym okresie działalności, tj. w latach 2004-2005 Spółka przynosiła straty, zaś w kolejnych latach nie posiadała kapitału rezerwowego. Kolejne lata działalności przynosiły niewielki zysk, który był przeznaczany na pokrycie powstałych uprzednio strat. Tak było do końca 2007 r., natomiast w 2008 r. - co potwierdza wykonana przez organ analiza sytuacji finansowej Spółki - przychody spadły, zaś koszty miały tendencję wzrostową, firma miała dużą stratę ze sprzedaży i stała się nierentowna.

Organ odwoławczy uwzględnił fakt, że z informacji nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. (wg stanu na dzień 06.07.2012 r.), Dyrektora Izby Celnej w P. (wg stanu na dzień 20.07.2012 r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział I w P. wynika m.in., że Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, ani nie figurowała w bazie kompleksowego Systemu Informatycznego ZUS jako płatnik. Jednocześnie jednak organ wskazał na umorzenie przez Dyrektora Izby Celnej w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. postępowań egzekucyjnych prowadzonych w odniesieniu do zobowiązań powstałych w 2007 r. jako okoliczność świadczącą o tym, że - wbrew twierdzeniom byłych członków zarządu - w 2007 r. Spółka nie regulowała w terminach przewidzianych przepisami prawa swoich zobowiązań, które powstały z mocy prawa.

Organ odwoławczy podniósł również, że materiał dowodowy (pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w S. z dnia 02.05.2013 r.) potwierdza, iż Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet powstałych odpowiednio w dniach 20.03.2007 r i 05.05.2007 r. zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł, które wynikały z zobowiązań w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług powstałych z tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 11 zgłoszeń celnych w dniach 07.03.2007 r. i 24.04.2007 r, określonych następnie decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S., w tym decyzją z dnia 18.01.2011 r. Organ zaznaczył przy tym, że w tym samym czasie pozostawały do uregulowania kwoty długu celnego wynikające z tych samych zgłoszeń celnych, czego Spółka nie uczyniła. Zdaniem organu, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, powyższe oznacza, że Strony przedmiotowego postępowania w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa obowiązane były w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 20.03.2007 r. do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie tej czynności pozbawiło byłych członków zarządu Spółki możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wskazywane przez byłych członków zarządu mienie (działka) Spółki w chwili obecnej, jak też w dacie orzekania przez organ I instancji o odpowiedzialności członków zarządu za długi Spółki, nie znajdowało się w jej posiadaniu, zostało bowiem zbyte w 2010 r. Tym samym brak jest możliwości dokonania egzekucji z tego mienia, która zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki, zaś podnoszona okoliczność posiadania działki w przeszłości nie może stanowić podstawy do uwolnienia byłych członków zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, Dyrektor Izby Celnej w S. w pierwszej kolejności wskazał na brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. Organ wyjaśnił, że przepis ten swoim zakresem nie obejmuje treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, lecz odnosi się do decyzji poprzedzającej, tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, z uwagi na niezłożenie przez Spółkę odwołania, stała się decyzją ostateczną i nie może być kwestionowana w niniejszym postępowaniu. Organ zgodził się przy tym ze stanowiskiem Stron, że wysokość odsetek winna być wskazana w decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania Spółki, wskazując jednocześnie, że późniejsze wskazanie tej kwoty w decyzji uzupełniającej nie stanowi rażącego naruszenia prawa i stoi w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Dokonane w trybie art. 213 § 2 O.p. uzupełnienie decyzji nie doprowadziło do merytorycznej zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności P. A. D. J. i W. B. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, a jedynie uzupełniło rozstrzygnięcie już wydanej decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek.

Organ odwoławczy stwierdził również, że wbrew stanowisku Stron w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz prawa do żądania zapłaty odsetek, z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Akta sprawy dowodzą bowiem, że organ I instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległość podatkową Spółki i za odsetki od tej zaległości w dniu 30.11.2012 r., a zatem w terminie do jej wydania. Natomiast późniejsze uzupełnienie decyzji o określenie kwoty odsetek stanowiło jedynie uszczegółowienie zakresu tej odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił stanowiska Stron co do naruszenia art. 116 O.p. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji zasadnie uznał, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, zwłaszcza że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu prowadzenia egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia należności podatkowych. Natomiast Strony w toku prowadzonego postępowania nie wskazały żadnego majątku będącego aktualnie w posiadaniu Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.

Organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał twierdzenia Stron w kwestii dobrej kondycji finansowej Spółki i bieżącego regulowania przez nią zobowiązań. Organ zaakcentował fakt, że na Spółce ciążą zobowiązania nie tylko z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ale również zobowiązania z należności celnych, powstałych wskutek zgłoszeń celnych dokonywanych w latach 2006-2007. Łączna kwota zadłużenia wynikająca z nieuregulowania długu celnego wymierzonego decyzjami skierowanymi do Spółki, na dzień 16.04.2013 r., wynosiła [...] zł ([...] zł należność główna + [...] zł odsetki za zwłokę).

Jednocześnie organ odwoławczy za prawidłowe, odpowiadające zasadzie wynikającej z art. 122 O.p., uznał działanie organu I instancji, który do oceny sytuacji finansowej Spółki posłużył się trzema różnymi modelami dyskryminacyjnymi oceniającymi zagrożenie przedsiębiorcy upadłością. Podkreślił także, że sporządzony raport z sytuacji finansowej firmy, jak i bilanse Spółki za lata 2006-2008 są jedynie częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która podlegała swobodnej ocenie organu w powiązaniu z całością zgromadzonej dokumentacji oraz przy uwzględnieniu podstawowych informacji o braku regulowania przez Spółkę należności wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie uznał, że w Spółce powstał stan niewypłacalności obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy stwierdził także, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. postąpił prawidłowo, dokonując badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem wysokości zobowiązania podatkowego określonego wobec Spółki w decyzji organu podatkowego z dnia 18.01.2011 r., pomimo tego, że decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członkowie zarządu nie pełnili już funkcji.

Dyrektor Izby Celnej w S. jako zgodne z prawem ocenił wydanie przez organ I instancji postanowień z dnia 30.11.2012 r., którymi odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – R. O. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dowody uzyskane z czynności przesłuchania ww. świadka nie mają znaczenia dla sprawy, bądź powielałyby te, które znajdują się już w aktach sprawy. Organ stwierdził m.in., że R. O. objął funkcję prezesa zarządu w dniu 01.07.2008 r., a zatem po dacie powstania zaległości podatkowej. W tym czasie członkami zarządu pozostawali nadal - D. J. oraz W. B. i posiadali taką samą wiedzę jak R. O. na temat kondycji finansowej Spółki oraz pozostałych aspektów jej działalności.

P. A., W. B., D. J. odrębnymi pismami o tej samej treści wnieśli skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. w trybie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie uchylenia obu tych decyzji w całości w trybie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji i trybowi jej wydania Skarżący zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że czas formalnego pełnienia funkcji członka zarządu był właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość Spółki, a w konsekwencji uznanie, że byli członkowie zarządu Spółki winni ponosić solidarną odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych;

- art. 118 § 1 O.p., przez wydanie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zaległości podatkowej i nieuwzględnienie przez organ II instancji zarzutu przedawnienia należności;

- art. 118 § 1 O.p., przez wydanie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zaległości podatkowej i nieuwzględnienie przez organ II instancji zarzutu przedawnienia należności w związku z wydaniem niepełnej decyzji i uzupełnienie jej o kwotę odsetek w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisach prawa, co spowodowało niedopuszczalność orzekania wobec braku całości materiału zgromadzonego w sprawie i niedopuszczalność odwołania, a co winno skutkować uchyleniem przez organ II instancji decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania;

2) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. w zw. z art. 123 § 2 O.p., przez pominięcie w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wysokości należnych odsetek, co stanowi istotny brak przedmiotowej decyzji, a także próbę usunięcia ww. wady w trybie uzupełnienia decyzji, co stanowi rażące naruszenie prawa, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;

- art. 122 O.p., przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 180 § 1 O.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, mimo aktywności strony, w tym: odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka o co kilkakrotnie wnosili Skarżący; przyjęcie do celów oceny sytuacji finansowej Spółki jedynie bilansu księgowego przedłożonego do Krajowego Rejestru Sądowego nie uwzględniając tym samym wartości majątku w ujęciu ekonomicznym (w tym pozabilansowego wzrostu wartości nieruchomości w centrum P. po uzyskaniu przez Spółkę decyzji o warunkach zabudowy) oraz charakteru zobowiązań Spółki (w tym zobowiązań on szczególnym charakterze - z tytułu pożyczek od wspólników Spółki, czyli niewymagalnych), przez co nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności dotyczących ustalenia, jaki był rzeczywisty stan finansowy Spółki w 2007 r.;

- art. 188 O.p., przez pominięcie wniosków dowodowych Stron w sytuacji, gdy przedmiotem tych wniosków były okoliczności istotne dla sprawy, a nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie powoływania się przez organy na złą sytuację finansową Spółki i optowanie za koniecznością ogłoszenia upadłości, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że takiej konieczności nie było, a także na przesądzeniu, że zeznania świadka nie wniosą do sprawy nic istotnego, w sytuacji gdy świadka tego nie przesłuchano;

- art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom (szczególnie pozabilansowym dokumentom finansowym Spółki) odmówił wiarygodności.

Skarżący zarzucili również sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że majątek Spółki nie pozwalał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz że organ wykazał istnienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. umożliwiających przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych na osoby trzecie, a odwołujący się nie wykazali przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności.

Konsekwencją powyższego było, zdaniem Skarżących, naruszenie art. 121 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego.

W uzasadnieniach skarg Skarżący przedstawili argumentację na poparcie stawianych zarzutów, dołączając do skarg wynik badania neuropsychologicznego S. O.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Do odpowiedzi organ załączył dokumenty pozyskane w dniu 08.11.2011 r. z Izby Celnej w P., stanowiące trzy raporty poborcy skarbowego.

Na rozprawie w dniu 09.07.2014 r. Sąd postanowił:

- na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1302/13, I SA/Sz 1303/13 i I SA/Sz 1304/13, do łącznego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 1302/13;

- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzić dowody uzupełniające z dołączonego do skarg: wyniku badania lekarskiego S. O. oraz załączonych do odpowiedzi na skargę raportów poborcy skarbowego i z akt podatkowych dołączonych do sprawy I SA/Sz 1302/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki z o.o. "J." w P. w podatku od towarów i usług - wynikającą z zobowiązania podatkowego z tytułu importu w dniu 07.03.2007 r. motocykla marki Y. - a także za odsetki za zwłokę od tej zaległości i za koszty egzekucyjne.

Materialnoprawną podstawę odpowiedzialności podatkowej skarżących: P. A., W. B. i D. J. stanowią (jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji) przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.).

Stosownie do przepisów art. 107 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w art. 107-119 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2 pkt 2 i pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z § 2 tego artykułu: "Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, [...],

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; [...]".

Stosownie do art. 109 § 1 O.p., w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 109 § 2 pkt 1 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 116 O.p.: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. [Pominięto § 3 nie mający znaczenia w sprawie].

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.".

Ponadto, zgodnie z art. 118 § 1 O.p.: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.".

Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji przepis art. 116 § 2 O.p. został przytoczony w następującym brzmieniu: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu." – tj. w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinien mieć ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., bowiem w tym okresie zaistniały przesłanki ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Kwestia ta nie ma jednak prawnego znaczenia w sprawie, bowiem zarówno powstanie jak i termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa, zaistniały w czasie pełnienia przez Skarżących obowiązków członka zarządu.

Przepisy art. 116 O.p. stanowią więc uszczegółowienie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określonej w cytowanych wyżej przepisach art. 107 O.p.

W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność Skarżących za ww. zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Niewątpliwe jest - co wynika z załączonych do akt postępowania wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego i niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego przytoczonych powyżej - że Skarżący w ww. okresach, pełnili funkcje członków zarządu Spółki. Okres pełnienia obowiązków członków zarządu przez Skarżących obejmował więc zarówno dzień 07.03.2007 r., w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki, a także dzień 20.03.2007 r., w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu tego zobowiązania, określonego w prawidłowej wysokości w ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 18.01.2011 r.

Organ odwoławczy prawidłowo wykazał także, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku do spółki "J." okazała się bezskuteczna. W ramach poszukiwania majątku Spółki organy egzekucyjne w P. (w trakcie postępowań prowadzonych także na podstawie innych tytułów wykonawczych, obejmujących łącznie zaległości podatkowe z tytułu 11 czynności importu pojazdów w okresie marca i kwietnia 2007 r.) dokonały szeregu czynności, w tym w dniu 16.03.2011 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki – o czym zawiadomiono Spółkę w dniu 28.03.2011 r., a także dokonano nieskutecznych zajęć w urzędach skarbowych i kilkunastu innych bankach. Próbowano także ustalić, czy Spółka posiada majątek nieruchomy, podjęto próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki w celu skierowania egzekucji do majątku ruchomego – co potwierdzają załączone do akt pisma organów egzekucyjnych i notatki poborców skarbowych.

Wszystkie te czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, a postępowania egzekucyjne zostały umorzone postanowieniami organów egzekucyjnych z 10.01.2012 r. i 05.03.2012 r., wydanymi na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Spółka zaprzestała działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku, a zatem egzekucja jest bezskuteczna. Podjęte działania nie doprowadziły bowiem do ujawnienia jakiegokolwiek majątku Spółki. Niesporne jest przy tym, że wskazywane przez Skarżących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabytej przez Spółkę w 2004 r. nie istniało w czasie prowadzenia ww. postępowań egzekucyjnych, a więc i w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżących, bowiem zostało zbyte w 2010 r.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, iż poborca skarbowy poszukując w dniu 13.10.2011 r. mienia Spółki w miejscu prowadzenia jej działalności - zgłoszonego do rejestru sądowego – nie przeprowadził tej czynności należycie, gdyż ustalenia co do nieprowadzenia takiej działalności i braku wiedzy co do właściwego miejsca działalności oparł na informacji od mieszkającej tam "osoby starszej (obecnie ok. [...] lat), schorowanej i cierpiącej na zaawansowaną demencję starczą" – na dowód czego załączono wyniki badań lekarskich tej osoby, stwierdzić należy, że organ odwoławczy przekonująco wykazał, że badania te zostały dokonane już po przebytym udarze (luty 2013 r.), a zatem nie jest to dowód na to, by osoba w wieku [...] lat (w 2011 r.) nie mogła mieć dostatecznej orientacji co do otaczającej ją rzeczywistości i nie była w stanie udzielić prawidłowych informacji o podstawowych faktach dotyczących jej mieszkania. Niezależnie od tego wskazać należy, że podobnych informacji poborcy skarbowemu udzielał już w 2010 r. właściciel tego mieszkania, syn ww. osoby, R. O. – prezes Spółki od 01.07.2008 r. (dowody z notatek poborcy Sąd przeprowadził na rozprawie). Również inne dowody obrazujące sytuację majątkową Spółki wskazują na to, że w tym czasie Spółka nie prowadziła już w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zaległości podatkowej i nieuwzględnienie przez organ II instancji zarzutu przedawnienia należności w związku z wydaniem niepełnej decyzji i uzupełnienie jej o kwotę odsetek w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisach prawa, stwierdzić należy, że z przepisu tego wynika zakaz wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w dniu 05.05.2007 r., a więc omawiana decyzja mogła być wydana do 31.12.2012 r. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżących została wydana 30.11.2012 r., a zatem przed upływem wskazanego okresu.

Zarzut Skarżących dotyczący wydania w dniu 28.05.2013 r. – a więc już po upływie ww. pięcioletniego okresu – decyzji uzupełniającej decyzję z 30.11.2012 r. w ocenie Sądu nie mogły być uznane za naruszenie prawa materialnego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe przewidują bowiem możliwość uzupełniania decyzji. Zgodnie z art. 213 § 1- § 3 tej ustawy: "§ 1. Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

§ 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1.

§ 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji.".

Z przepisów tych wynika więc, że organ podatkowy I instancji mógł wydać decyzję uzupełniającą decyzję z dnia 30.11.2012 r. "co do rozstrzygnięcia" także po upływie wymienionego w art. 118 § 1 O.p. pięcioletniego okresu. Istotne jest przy tym, że omawiana decyzja uzupełniająca nie rozszerzała (powiększała) zakresu odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki. Decyzja ta jedynie konkretyzowała obowiązek wynikający z decyzji z dnia 30.11.2012 r., w której to orzeczono o odpowiedzialności Skarżących za zaległość podatkową Spółki - wynikającą ze zobowiązania podatkowego powstałego w podatku od towarów i usług, określonego wobec Spółki ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 18.01.2011 r. – "w kwocie [...] PLN wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej liczonymi za okres od dnia 20.03.2007 r. do dnia wydania niniejszej decyzji z wyłączeniem okresu od dnia 19.10.2010 r. do dnia 04.02.2011 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] PLN". Uzupełniając takie rozstrzygnięcie decyzją z 28.05.2013 r. organ podatkowy sprecyzował jedynie, że "kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, liczonych za okres od dnia 20.03.2007 r. do dnia wydania ww. decyzji, tj. do 30.11.2012 r., z wyłączeniem okresu od dnia 19.10.2010 r. do dnia 04.02.2011 r., wynosi [...] PLN.".

Organ podatkowy w ten sposób nie tylko nie rozszerzył odpowiedzialności Skarżących z omawianego tytułu, lecz w istocie zwolnił ich z obowiązku (ciężaru) samodzielnego obliczenia kwoty tych odsetek. Zdaniem Sądu, takie rozstrzygnięcie nie stanowi naruszenia zakazu określonego w art. 118 § 1 O.p.

W tym zakresie Sąd podzielił więc prezentowany w orzecznictwie pogląd, że niewykazanie przez organ w decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, kwot należnych odsetek nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Odsetki takie mogą być bowiem wyliczone (na konkretną datę) w uzupełnieniu decyzji dotyczącej wysokości należności głównej. "Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż w obrocie prawnym pojawia się decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu nowego, niewykazanego wcześniej zobowiązania. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek zapłaty należnych odsetek powstał u Skarżącej na podstawie wydanej decyzji ustalającej w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej (...). W ramach uzupełnienia przedmiotowej decyzji obowiązek ten został skonkretyzowany co do kwoty należnych odsetek. Przyjęty tryb działania organu I instancji nie pozwala podzielić tezy Skarżącej, iż w tym przypadku nie następuje uzupełnienie wydanej wcześniej decyzji z uwagi na jej niekompletność (w zakresie wyliczenia należnej kwoty odsetek), lecz mamy do czynienia w obrocie prawnym z inną decyzją ustalającą wysokość nowego zobowiązania. Zdaniem Sądu rozstrzyga o tym fakt, iż organ I instancji w wydanej decyzji obok należności głównej, jako tytuł odpowiedzialności osoby trzeciej wymienia należne odsetki, w związku z czym w przedmiotowym zakresie nie nastąpiło naruszenie przez organ I instancji art. 213 § 2 oraz art. 118 § 1 O.p. Dotyczy to także poruszonego aspektu przedawnienia w kontekście wydania uzupełniającej decyzji już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." – vide: wyrok WSA w Warszawie z 16.10.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 377/12, (dostępny w Internecie na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić przy tym należy również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki został przerwany w dniu 16.03.2011 r. wobec zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego), o którym Spółka została powiadomiona w dniu 28.03.2011 r.

Uznać także należy, że w sprawie nie doszło też do wskazywanego w skardze rażącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. w zw. z art. 123 § 2 O.p. Dodatkowo jedynie należy wskazać, że przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. reguluje odmienną kwestię, tj. możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem podatnikowi (tu: Spółce) decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu - mając na względzie (cytowane wyżej) brzmienie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. – przepis pkt 2 lit. d odnosi się do sytuacji, w której decyzja określająca wysokość należnych od podatnika odsetek jest samodzielną podstawą do wszczęcia takiego postępowania. Nie dotyczy więc sytuacji, gdy postępowanie takie wszczynane jest na podstawie doręczonej podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (od którego, w razie przekształcenia w zaległość podatkową, z mocy prawa należne są odsetki za zwłokę – na co wskazano w decyzji z 18.01.2011 r.).

Odnosząc się z kolei do zarzutów Skarżących dotyczących naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że czas formalnego pełnienia funkcji członka zarządu był właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość Spółki, podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w wymienionym przepisie, bowiem Skarżący nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ani też nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Stwierdzić należy, że w sprawie zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art. 11 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.), co nakazywało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W myśl tych przepisów, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (pieniężnych) (art. 11 ust. 1), a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną - także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Wskazać należy, że w celu oceny wpływu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej na kondycję finansową Spółki oraz zaistnienia konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy przeprowadził analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym bilansów Spółki za lata 2006-2008 wraz z rachunkami zysków i strat oraz informacji dodatkowej za lata 2006-2007. Uwzględniono przy tym także informacje zawarte w "Raporcie z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorcy" z dnia 13.09.2012 r., uzupełnionym pismem z 04.10.2012 r. Z danych zawartych w tym raporcie wynikało, że w przypadku natychmiastowej wymagalności zobowiązania podatkowego Spółka nie jest zagrożona upadłością jedynie według modelu A. H., natomiast na zagrożenie Spółki upadłością wskazywały analizy przeprowadzone według metody E. M. oraz modelu "P.". Ponadto z dokumentów załączonych do akt rejestrowych Spółki wynikało, że kondycja finansowa Spółki nie była dobra, gdyż w początkowym okresie działalności, tj. w latach 2004-2005 Spółka przynosiła straty, zaś w kolejnych latach nie posiadała kapitału rezerwowego. Kolejne lata działalności przynosiły niewielki zysk, który był przeznaczany na pokrycie powstałych uprzednio strat. Tak było do końca 2007 r., natomiast w 2008 r. - co potwierdza wykonana przez organ analiza sytuacji finansowej Spółki - przychody spadły, zaś koszty miały tendencję wzrostową, firma miała dużą stratę ze sprzedaży i stała się nierentowna. W okresie 2006-2008 następowało stałe pogarszanie sytuacji finansowej spółki, pogłębione w 2008 r.

Zasadnie też organ odwoławczy uwzględnił ponadto fakt umorzenia przez organy egzekucyjne postępowań egzekucyjnych prowadzonych w odniesieniu do 11 zobowiązań podatkowych powstałych w 2007 r., jako okoliczność świadczącą o tym, że już w 2007 r. Spółka nie regulowała w terminach przewidzianych przepisami prawa swoich zobowiązań, które powstały z mocy prawa. Z tych tytułów Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet powstałych odpowiednio w dniach 20.03.2007 r. i 05.05.2007 r. zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł, które wynikały z zobowiązań w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług powstałych z tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 11 zgłoszeń celnych w dniach 07.03.2007 r. i 24.04.2007 r., określonych następnie decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S., w tym decyzją z dnia 18.01.2011 r.

Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji majątkowej Spółki w 2007 r. jest też wskazany w zaskarżonej decyzji fakt, że w tym samym czasie pozostawały do zapłaty kwoty długu celnego wynikające z tych samych zgłoszeń celnych, w łącznej kwocie [..] zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę - czego Spółka nie uczyniła.

Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że – stosownie do ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – skarżący członkowie zarządu Spółki, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, obowiązani byli w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 20.03.2007 r. (tj. od dnia powstania pierwszych zaległości z ww. tytułów) do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie tej czynności pozbawiło byłych członków zarządu Spółki możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Kolejne zaległości z tych tytułów powstały w dniu 05.05.2007 r., co jedynie potwierdza fakt, że w tym okresie Spółka już nie regulowała wymagalnych znacznych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a więc spełniona została przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki określona w art. 11 ust. 1 p.u.n.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Skarżących, że organy podatkowe nie uwzględniły pozabilansowych dokumentów wskazujących na sytuację majątkową Spółki, w szczególności nie uwzględniły wzrostu wartości nabytej w 2004 r. nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) - co do której wydano decyzję o warunkach zabudowy – a także faktu, iż zobowiązania Spółki z tytułu pożyczek od wspólników nie były wymagalne, stwierdzić należy, że okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazany w zaskarżonej decyzji obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie wynikał z przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n., a więc nie odnosił się do wartości majątku Spółki, lecz do nieregulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych (i celnych) wobec Skarbu Państwa. Wskazana wyżej zła sytuacja finansowa Spółki już w 2007 r. dodatkowo potwierdza jedynie zasadność oceny o obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość.

Uznać też należy, że bez znaczenia dla ustalenia tej odpowiedzialności Skarżących ma podnoszony przez nich zarzut, iż nie wiedzieli oni o istnieniu tych zobowiązań podatkowych, bowiem zostały one określone w decyzjach podatkowych wydanych w okresie, gdy nie pełnili już funkcji członków zarządu. Zauważyć należy – co podkreślał organ odwoławczy – że zobowiązania te powstawały z mocy prawa w datach dokonanych zgłoszeń celnych, a w decyzjach organ podatkowy określał jedynie ich wysokość (potwierdzał ich istnienie w takiej wysokości). Zobowiązania te, w takiej właśnie wysokości, istniały już odpowiednio od 07.03.2007 r. i 24.04.2007 r., zatem istniał już również obowiązek ich zapłaty. Podnoszony przez Skarżących argument o braku świadomości istnienia tych zobowiązań nie mógł więc zwalniać ich z tego obowiązku. Członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą bowiem odpowiedzialność za prawidłowe (w tym zgodne z prawem) wykonywanie takich obowiązków, a przy wykonywaniu takiej funkcji powinni zachowywać szczególną (wymaganą od profesjonalisty) staranność, aby nie doprowadzić do wyrządzenia szkody wspólnikom Spółki i jej wierzycielom, w tym Skarbowi Państwa. To właśnie dla zapobiegania takiego pokrzywdzenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych podatnika i zapewnienia możliwości naprawienia ewentualnej szkody z tego tytułu w Dziale III ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono ww. rozdział 15, regulujący zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Organy podatkowe są więc zobowiązane do ścisłego przestrzegania tych przepisów.

W cytowanym wyżej art. 116 § 1 tej ustawy ustawodawca wprowadził prawne możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności (zwane przesłankami egzoneracyjnymi lub ekskulpacyjnymi), jednak uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazali ich zaistnienia. Bezsporne jest bowiem, że nie zgłosili oni wniosku o upadłość Spółki (§ 1 pkt 1 lit. a).

Skarżący nie wykazali też, że niezgłoszenie takiego wniosku "nastąpiło bez ich winy" (§ 1 pkt 1 lit. b). Wprawdzie argumentowali oni, że nie powstały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, jednak w ocenie Sądu organ odwoławczy należycie wykazał jej zaistnienie. Zauważyć należy, że w przepisie tym mowa jest o braku winy członka zarządu, zatem przepis ten obejmuje obie postacie winy, tj. zarówno winę umyślną (gdy członek zarządu wiedział o istnieniu przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość), jak i winę nieumyślną (gdy członek zarządu nie wiedział o istnieniu takiej przesłanki lecz powinien o niej wiedzieć). Uznać więc należy, że obowiązek zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu funkcji członka zarządu spółki z o.o. pozwala na stwierdzenie, że członek zarządu takiej spółki odpowiada także za prawidłowe deklarowanie i opłacanie podatków. Wskazywanie zatem na brak świadomości istnienia zobowiązań (zaległości) z tego tytułu nie może prowadzić do uwolnienia się przez członka zarządu od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W przeciwnym razie prowadziłaby to do premiowania nienależytego wykonywania lub uchylania się od obowiązków prawem przewidzianych.

Bezsporne jest ponadto, że Skarżący nie wskazali też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 2 O.p.). Oczywistym jest bowiem, że wskazywane przez Skarżących mienie (działka) Spółki już na etapie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, a zatem i w dacie orzekania przez organ I instancji o odpowiedzialności członków zarządu za długi Spółki, nie znajdowało się w jej posiadaniu, zostało bowiem zbyte w 2010 r.

Sąd nie znalazł też podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznać więc należy, że w postępowaniu tym dążono do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym właśnie celu organ I instancji, dla oceny sytuacji finansowej Spółki m.in. posłużył się trzema różnymi modelami dyskryminacyjnymi oceniającymi zagrożenie przedsiębiorcy upadłością, a sporządzony raport z sytuacji finansowej firmy, jak i bilanse Spółki za lata 2006-2008 są częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podlegającego swobodnej ocenie organu. Ocena tego materiału dowodowego w powiązaniu z całością zgromadzonej dokumentacji oraz przy uwzględnieniu mających zasadnicze znaczenie faktów nieregulowania przez Spółkę wymagalnych należności wobec Skarbu Państwa została dokonana zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie przekroczono więc granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie w zaskarżonej decyzji – w oparciu kompletny i prawidłowo rozpatrzony materiał dowodowy - uznano, że w Spółce powstał stan niewypłacalności obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do innego zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu odmowy przesłuchania świadka – R. O., stwierdzić należy, że świadek ten obejmował funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu 01.07.2008 r., po skarżącym P. A. Ustalanie zatem w oparciu o zeznania tego świadka sytuacji finansowej Spółki w roku 2007, w szczególności w okresie kiedy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość (20.03.2007 r. – 05.05.2007 r.) nie byłoby więc celowe, zwłaszcza – co podkreślił organ odwoławczy – to właśnie ówcześni członkowie zarządu (Skarżący) mieli najlepszą wiedzę na ten temat i mieli możliwość składania wyjaśnień. Ponadto zauważyć należy, że przesądzającą okolicznością dla uznania winy Skarżących co do niezgłoszenia wniosku o upadłość był fakt nieregulowania przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych, a zatem zeznania wskazanego świadka byłyby nieprzydatne dla zaprzeczenia tej okoliczności (czyli dla stwierdzenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość).

Uznać zatem należało, że ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a Skarżący w tym postępowaniu nie wykazali istnienia przesłanek egzoneracyjnych, zatem istniały podstawy do orzeczenia wobec nich odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.