Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1952/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 32 ust. 1 lit. c
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych (odmowa stwierdzenia nieważności) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z dnia [...]2011 r., nr [...], którą odmówiono A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej między innymi Spółką) stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2009 r., nr [...], którą zaksięgowano retrospektywnie kwotę niedoboru cła.

2. Przebieg różnych postępowań zwykłych.

2.1. Postępowanie zwykłe zakończone ostateczną decyzją wymiarową wydaną w pierwszej instancji, której stwierdzenia nieważności żądała Spółka.

2.1.1. W dniu 9 maja 2006 r., działająca w imieniu Spółki Agencja Celna B Sp. z o.o. dokonała w Oddziale Celnym w D. zgłoszenia celnego SAD (zarejestrowanego w ewidencji OGL Nr [...]) dla importowanego z Kanady towaru: dietetyczne środki spożywcze "[...]", w ilości 12800 sztuk. Zadeklarowana wartość celna towaru wynosiła [...] USD. Do zgłoszenia została dołączona faktura wystawiona dnia 17 kwietnia 2006 r., nr [...], zawierająca warunki dostawy towaru [...] K..

2.1.2. Po przeprowadzeniu przez organ celny kontroli w Spółce ujawniono miedzy innymi umowę franczyzy zawartą w dniu 1 listopada 2000 r. (uzupełnioną aneksem z dnia 15 marca 2006 r.) z C, [...], K.. W ramach tych czynności kontrolujący stwierdzili m.in. ponoszenie przez Spółkę opłat za sprzedaż lub dystrybucję każdego pojedynczego produktu pod warunkiem, że skorzysta z know-how zgodnie z zawartą umową franczyzy. Ustalono również, że Spółka każdorazowo za zakupiony towar w danym miesiącu otrzymywała na jego koniec fakturę zbiorczą za know-how. Ujawniono także faktury obciążające Spółkę opłatami za know-how, które zostały zaksięgowane na kontach księgowych nr 204-1-1-1775 (C Z K.), 204-2-1-12662 (C Z K.), 204-2-1-12721 (D) i dotyczyły towarów ujętych w zgłoszeniach celnych SAD dokonanych w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami w zakresie faktur za know-how do faktury handlowej za importowany towar przyporządkowano fakturę z dnia 30 kwietnia 2006 r., [...], o wartości [...]USD.

2.1.3. Na wezwanie organu w dniu 24 listopada 2008 r. Spółka dostarczyła dokument "DESIGN MANUAL" wyjaśniając jednocześnie, że zawiera on zasady na jakich Spółka, jako Franczyzobiorca, może korzystać ze znaku towarowego oraz nazwy handlowej [...]. W szczególności w tym dokumencie zostały określone: czcionka, kolor, proporcje znaków jakie mogą być wykorzystywane przy stosowaniu nazwy handlowej lub znaków towarowych zastrzeżonych dla C. Poza tym w dniu 16 grudnia 2008 r. do organu zostało dostarczone urzędowe tłumaczenie na język polski tego dokumentu.

2.1.4. Postanowieniem z dnia [...]2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowania w sprawie retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w powyższym zgłoszeniu celnym.

2.1.5. Decyzją z dnia [...] 2009 r. powyższy organ celny zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła w wysokości [...] zł i wezwał do zapłaty tej kwoty z odsetkami. Po analizie zebranych dokumentów organ uznał, że wartość celna towaru ujętego w zgłoszeniu celnym winna zostać zwiększona o kwotę określoną w fakturze za know-how obliczoną proporcjonalnie do kwoty ujętej w fakturze zakupu towaru.

2.1.6. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zostało udowodnione spełnienie przesłanki uzasadniającej doliczenie opłaty z tytułu know-how. Uznał, że nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że uiszczenie opłaty stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem.

2.1.7. Organ pierwszej instancji dołączył do akt postępowania złożone w dniu 19 maja 2009 r. w innej sprawie pismo pełnomocnika Spółki wyjaśniające kwestie związane z realizacją umowy know-how i ponoszonych z tego tytułu opłat oraz przedłożone w dniu 22 maja 2009 r. urzędowe tłumaczenie faktury nr [...]z dnia 31 października 2006 r. wraz z informacją, że treść pozostałych faktur powtarza się w związku z czym zasadne jest wystawienie tylko jednego tłumaczenia.

2.1.8. Pismem z dnia 9 lipca 2009 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni określonych dokumentów, tj. specyfikacji produktów wraz z cenami zakupu, obliczeń franczyzodawcy dotyczących nabytych produktów, faktur za produkty wraz ze specyfikacją opłat, a także złożenia stosownych wyjaśnień. W odpowiedzi na to Spółka poinformowała, że w wyznaczonym terminie nie może wykonać wezwania, gdyż wymaga to uzyskania wnikliwych informacji, a poza tym czasochłonne jest uzyskanie tłumaczeń tych dokumentów.

2.1.9. Po wyznaczeniu Spółce ostatecznego terminu na udzielenie odpowiedzi w piśmie z dnia 31 sierpnia 2009 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił pewne kwestie związane z umową franczyzową i know-how.

2.1.10. Decyzją z dnia [...] 2009 r., nr [...], organ pierwszej instancji ponownie zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła w wysokości [...]zł wyciągając z zebranego materiału dowodowego te same wnioski jak wcześniej.

2.1.11. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ po wniesieniu odwołania postanowieniem z dnia [...]2010 r. organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a tut. Sąd wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., III SA/Gl 1234/10, oddalił skargę na to postanowienie.

2.2. Jedno z innych postępowań zwykłych w podobnej sprawie zakończone ostateczną decyzją umarzającą postępowanie celne wszczęte z urzędu.

2.2.1. W dniu 4 kwietnia 2006 r., działająca w imieniu Spółki Agencja Celna B" Sp, z o.o. dokonała w Oddziale Celnym w D. zgłoszenia celnego SAD (zarejestrowanego w ewidencji OGL Nr [...]) dla importowanego z Kanady towaru: dietetyczne środki spożywcze "[...]", w ilości 12800 sztuk. Zadeklarowana wartość celna towaru wynosiła [...] USD. Do zgłoszenia została dołączona faktura wystawiona dnia 13 marca 2006 r., nr [...], zawierająca warunki dostawy towaru [...] K..

2.2.2. W tym przypadku również po przeprowadzeniu przez organ celny kontroli w Spółce ujawniono te same fakty, co w postępowaniu opisanym powyżej:

- umowę franczyzy zawartą w dniu 1 listopada 2000 r. (uzupełnioną aneksem z dnia 15 marca 2006 r.) z C, [...], K.,

- ponoszenia przez Spółkę opłat za sprzedaż lub dystrybucję każdego pojedynczego produktu pod warunkiem, że skorzysta z know-how zgodnie z zawartą umową franczyzy,

- Spółka każdorazowo za zakupiony towar w danym miesiącu otrzymywała na jego koniec fakturę zbiorczą za know-how,

- ujawniono także faktury obciążające Spółkę opłatami za know-how, które zostały zaksięgowane na kontach księgowych nr 204-1-1-1775 (C Z K.), 204-2-1-12662 (C Z K.), 204-2-1-12721 (E) i dotyczyły towarów ujętych w zgłoszeniach celnych SAD dokonanych w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r.,

- do faktury handlowej za importowany towar przyporządkowano fakturę z dnia 31 marca 2006 r., [...], o wartości [...]USD.

2.2.3. Na wezwanie organu w dniu 24 listopada 2008 r. Spółka dostarczyła dokument "DESIGN MANUAL" wyjaśniając jednocześnie, że zawiera on zasady na jakich Spółka, jako Franczyzobiorca, może korzystać ze znaku towarowego oraz nazwy handlowej [...]. W szczególności w tym dokumencie zostały określone: czcionka, kolor, proporcje znaków jakie mogą być wykorzystywane przy stosowaniu nazwy handlowej lub znaków towarowych zastrzeżonych dla C. Poza tym w dniu 16 grudnia 2008 r. do organu zostało dostarczone urzędowe tłumaczenie na język polski tego dokumentu.

2.2.4. W tej sprawie również postanowieniem z dnia [...]2009 r. organ celny wszczął z urzędu postępowania w sprawie retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym opisanym w pkt 2.2.1. niniejszego uzasadnienia.

2.2.5. W tym postępowaniu w dniu 19 maja 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki wyjaśniające kwestie związane z realizacją umowy know-how i ponoszonych z tego tytułu opłat, a w dniu 22 maja 2009 r. przedłożono urzędowe tłumaczenie faktury dołączonej do zgłoszenia.

2.2.6. Także pismem z dnia 9 lipca 2009 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni określonych dokumentów, tj. specyfikacji produktów wraz z cenami zakupu, obliczeń franczyzodawcy dotyczących nabytych produktów, faktur za produkty wraz ze specyfikacją opłat, a także złożenia stosownych wyjaśnień. W odpowiedzi na to Spółka poinformowała, że w wyznaczonym terminie nie może wykonać wezwania, gdyż wymaga to uzyskania wnikliwych informacji, a poza tym czasochłonne jest uzyskanie tłumaczeń tych dokumentów.

2.2.7. Pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił pewne kwestie związane z umową franczyzową i know-how.

2.2.8. Po poinformowaniu Spółki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...]2009 r. organ pierwszej instancji zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła w wysokości [...]zł doliczając do wartości towaru opłaty licencyjne obliczone proporcjonalnie do kwoty ujętej na fakturze zakupu.

2.2.9. W wyniku wniesienia w terminie odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Doszedł on do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia wymagałaby kwestia nabywania towarów (konkretnie chodzi o to czy zakup przedmiotowych środków dietetycznych dokonywany był na podstawie podpisanej umowy franczyzy, czy też może istnieje umowa o charakterze umowy kupna lub sprzedaży). Zwrócił też uwagę na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie jako wartość celną przyjęto wartość transakcyjną wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, a zarówno treść pola 7a deklaracji elementów dotyczących wartości celnej (D.W.1), jak i taka sama identyczna nazwa "firmy" eksportera i importera świadczą o powiązaniu obydwu spółek. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji winien, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, dokonać analizy kwestii powiązania ze względu na możliwość akceptacji wartości transakcyjnej jako wartości celnej.

2.2.10. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 14 sierpnia 2010 r. wezwał Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnienia akt sprawy w następujących kwestiach:

1/ jakiego rodzaju powiązanie zachodzi pomiędzy kupującym, tj. Spółką, a sprzedającym, tj. C a następnie E.,

2/ czy zakup przedmiotowych środków dietetycznych dokonywany był na podstawie podpisanej umowy franczyzy, czy też istnieje umowa o charakterze umowy kupna bądź sprzedaży?

2.2.11. Pismem z dnia 8 października 2010 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż: "w odniesieniu do kwestii rodzaju powiązań zachodzących pomiędzy kupującym tj. spółką A Sp. z o. o. a sprzedającym tj. C (następnie E.) należy wyjaśnić, iż pomiędzy powyższymi podmiotami nie zachodzi zdaniem Spółki, powiązanie w rozumieniu art. 143 rozporządzenia (EWG) nr 2454/93. Spółka wyjaśnia, iż oznaczenie (w polu 7a Deklaracji wartości celnej, dołączonych do zgłoszeń celnych SAD) powyższych podmiotów jako podmiotów powiązanych w rozumieniu powołanych powyżej przepisowi, nastąpiło z powodu omyłki przy dokonywaniu pierwszego zgłoszenia. Błąd ten był następnie powielany przy dokonywaniu kolejnych zgłoszeń. Ponadto, Spółka wyjaśnia, iż nie posiada żadnej umowy sprzedaży sporządzonej w formie pisemnej na importowane produkty (środki dietetyczne)".

2.2.12. Poza tym, w celu zbadania stanu prawnego Spółki i ewentualnego jej powiązania z C a następnie E. przedstawiciel organ celnego w dniu 29 października 2010 r. zapoznał się w Sądzie Rejonowym K. z aktami rejestrowymi Spółki pod numerem [...]. Z akty tych wynikało, że przedstawione udziały procentowe wspólników (tj. 45% T. K., 45% B. D., 5%. M. D., 5% F.) są zgodne z Uchwałą nr 4 Zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2010 r.

2.2.13. Decyzją z dnia [...]2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowił umorzyć postępowanie w sprawie wszczęte postanowieniem z dnia [...] 2009 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Powołując się na wyżej przedstawione okoliczności wynikające z zebranych dowodów, a w szczególności na:

- ocenę umowy franczyzy z dnia 1 listopada 2000 r. dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...]2010 r., że skoro uiszczenie opłaty z tytułu know-how wynikające z ujawnionej faktury nie stanowiło warunku sprzedaży brak jest przesłanki uzasadniającej doliczenie opłaty do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L z 1992 r. Nr 302, str. 1, z późn. zm., zwanego dalej WKC),

- brak podstaw do odrzucenia wartości transakcyjnej wynikającej z art. 29 ust. 1 WKC, gdyż przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że kupujący i sprzedający są ze sobą powiązani w rozumieniu art. 143 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC),

- to, że Spółka nie posiada odrębnej umowy sprzedaży sporządzonej w formie pisemnej na importowane środki spożywcze,

stwierdził, że nie znajduje podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej i kwoty długu celnego niż zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym.

2.2.14. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ Spółka nie wniosła od niej odwołania.

3. Przebieg postępowania nadzwyczajnego objętego skargą.

3.1. Pismem z dnia 4 lutego 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej opisanej w pkt 2.1.10. niniejszego uzasadnienia, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa:

1/ procesowego - poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie prawomocnej decyzji naruszającej zasadę praworządności wynikającą z art. 120 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co – według Strony - potwierdza wydanie decyzji przez organ w analogicznych sprawach ujawniającej okoliczności uzasadniające uznanie dalszego postępowania za bezprzedmiotowe (m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2010 r., nr [...]) (opisana w pkt 2.2.13. niniejszego uzasadnienia),

2/ prawa materialnego - z uwagi na błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i art. 32 ust.1 lit. c WKC (m.in. powyższa decyzja).

3.2. Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyszczególnionych w art. 247 § 1 O.p. w tym również wskazana przez Stronę, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., dlatego decyzją z dnia [...]2011 r., nr [...], odmówił stwierdzenia jej nieważności.

3.2.1. Organ zauważył, że zarzuty przedstawione we wniosku powinny być podniesione w trybie zwykłego postępowania instancyjnego, które nie było przeprowadzone, ponieważ Strona nie złożyła w terminie odwołania od tej decyzji.

3.2.2. Dla organu bez znaczenia było to, że w podobnych sprawach Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał dla Strony korzystne rozstrzygnięcia, gdyż organ odwoławczy nie badał ich prawidłowości, a poprzedzające je decyzje kasacyjne nie były rozstrzygnięciami merytorycznymi tylko przekazywały sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3.2.3. Zakwestionował też możliwość stosowania krajowych przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawach celnych ze względu na brzmienie przepisu art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm., zwanej dalej P.c.) oraz przepisów wspólnotowych, tj. art. 10 w zw. z art. 8 i art. 9 WKC.

3.3. Pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ze względu na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię.

3.3.1. Pełnomocnik podniósł, że jasno z art. 32 ust. 1 lit. c WKC wynika, iż warunkiem doliczenia do wartości celnej płatności z tytułu honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych jest to, że muszą one stanowić warunek sprzedaży towarów objętych obowiązkiem celnym. Taki warunek nie zaistniał w sprawie, dlatego też w podobnych 99 sprawach organ umorzył postępowanie.

3.3.2. Wskazał również na rażące naruszenie przepisów procesowych mających wpływ na wydaną decyzję, tj. wadliwe zastosowanie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czego potwierdzeniem są ostateczne decyzje umarzające postępowania w podobnych sprawach.

3.3.3. Jeśli chodzi o zakres stosowania krajowych przepisów w sprawach celnych zauważył, że krajowe regulacje mają charakter uzupełniający w stosunku do prawa wspólnotowego, w szczególności jeśli chodzi o przepisy dotyczące postępowania w sprawach celnych, gdzie występuje największa autonomia państw członkowskich. Podkreślił przy tym, że jeśli przepisy art. 8 i art. 9 WKC przewidują możliwość wzruszania ostatecznych decyzji celnych, które są korzystne dla osoby zainteresowanej, to nie stanowią one przeszkody do usunięcia z obrotu decyzji ze względu na wystąpienie kwalifikowanych wad objętych hipotezą przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3.4. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]2011 r. utrzymał w mocy decyzję wydana w pierwszej instancji.

3.4.1. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację ponownie wskazując na treść art. 247 § 1 O.p. zawierającą zamknięty katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Nadto organ podniósł, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia.

3.4.2. Organ odwoławczy zaakcentował, iż w przedmiotowej sprawie kompetencje organu nadzoru zostały ograniczone do wąskiej kontroli ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w zwiazku z wcześniejszym zawinionym przez Stronę uchybieniem we wniesieniu zwykłego środka zaskarżenia i że instytucja stwierdzenia nieważności nie służy sanacji błędów popełnionych przez Stronę.

3.4.3. Organ drugiej instancji wyjasnił także, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, który nie budzi żadnej wątpliwości i może być ustalony w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ze sobą. Nadto pojęcie rażącego naruszenia prawa poddano też analizie w kontekście popełnienia ewentualnego błędu w toku interpretacji konkretnej normy prawnej. Przyjęto, że jeśli treść przepisu dopuszcza rozbieżną interpretację, to wybór jednej z nich, nawet jeśli później zostanie uznany za nietrafny, nie może zostać zakwalifikowany jako naruszenie prawa w stopniu rażącym. Zatem, zdaniem organu, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu prawa wymaga dokonania jego wykładni, a następnie subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, w sytuacji przekonywującego umotywowania dokonanej interpretacji, przesłanka rażącego naruszenia prawa nie może być uznana za spełnioną. Chodzi jedynie o to, aby sposób załatwienia sprawy nie pozostawał w oczywistej sprzeczności z obowiązującym stanem prawnym. Organ na poparcie swojego stanowska odwołał się do orzecznictwa sądów.

3.4.4. Stwierdził, iż w odniesieniu do decyzji wymiarowych naruszenie prawa będzie rażące, jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy będą w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Organ opierajac się na orzecznictwie sądów administracyjnych, uznał, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

3.4.5. Wskazujac na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, oraz wyrok WSA z dnia 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, stwierdził, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Zatem w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O. p.

3.4.6. Dalej zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał swoją decyzję m.in. w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 lit. c WKC i zgodnie z art. 157 RWKC.

3.4.7. Według organu dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest wystarczajace wskazanie, że w analogicznych 99 sprawach Naczelnik Urzędu Celnego w K. umorzył postępowanie, albowiem jeśli nawet można mówic o analogicznych (problemowo) sprawach, to każda z nich ma indywidualny charakter. Organ odowołwczy podniósł również, opierajac się na wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2007 r., II FSK 1800/06, że wszelkie zabiegi wykładni i stosowania prawa, w szczególności odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości zwrotu ustawowego - implikującego wartościowanie, czy pewien zakres swobody (jak "rażące naruszenie prawa") - nie mogą abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy.

3.4.8. Poza tym wskazał, iż organy w toku postępowania przestrzegały zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego, a zatem – jego zdaniem - ocena czy w sprawie naruszono przepis art. 32 WKC nie może następować (w przypadku gdy mamy do czynienia z ostateczną decyzją celną) na podstawie krajowych regulacji procesowych, takich jak przewidziana w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według organu stosowanie powyższej krajowej regulacji prowadziłoby bowiem do podzielenia unijnego prawa celnego na tyle części, ile jest państw członkowskich, a w konsekwencji wykluczałoby postrzeganie prawa wspólnotowego jako jedności, pozbawiając je zatem charakteru wspólnotowego i poddając w wątpliwość jego istotę. W tym zakresie stanał na stanowisku, iż uprawniona jest teza, zgodnie z którą gdy decyzja organu celnego jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej "uchylenie" możliwe jest jedynie ograniczone - do "przyczyn niepozostających w związku z przepisami prawa celnego" - stosowanie instytucji stwierdzenia nieważności. Zdaniem organu w przypadku "rażącego naruszenia prawa", które obiektywnie lub subiektywnie - ma swoje źródło w naruszeniach przepisów materialnego prawa celnego, a te ostatnie wynikają z przepisów prawa unijnego, krajowe, nadzwyczajne środki prawne nie mogą decydować o pozostawieniu lub pozbawieniu bytu prawnego ostatecznej decyzji organu celnego. Zdaniem organu odwoławczego całkowicie autonomiczne stosowanie przez organy celne państw członkowskich krajowych regulacji procesowych prowadziłoby w tym przypadku do naruszenia postanowień art. 2 ust.1 WKC, a byt prawny ostatecznej decyzji z zakresu prawa celnego zależałby wyłącznie od tego, czy krajowe prawo celne danego państwa członkowskiego przewiduje pozbawienie bytu prawnego takiej decyzji z przyczyn analogicznych do przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wyjasnił, że Wspólnotowy Kodeks Celny, poza art. 10 WKC, odsyła do prawa krajowego państw członkowskich wyłącznie w przypadku odwołań (art. 245 WKC), posiada bowiem własny katalog środków prawnych umożliwiających, niezależnie od prawomocności formalnej decyzji, na retrospektywne zaksięgowanie, zwrot lub umorzenie należności

4. Pismem z dnia 20 października 2011 r. pełnomocnik Spółki złożył skargę na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1/ przepisu prawa procesowego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię,

2/ przepisu prawa materialnego art. 32 ust. 1 lit. c WKC poprzez jego błędne zastosowanie.

4.1. W pierwszej części uzasadnienia pełnomocnik wywodził, że kwestionowana ostateczna decyzja wymiarowa rażąco narusza prawo, ponieważ między brzmieniem przepisu art. 32 ust. 1 lit. c WKC, gdzie wyraźnie wskazane są przesłanki, że dane opłaty muszą stanowić warunek sprzedaży wycenionych towarów oraz nie mogą być ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, a rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie, gdzie nie wystąpiły te przesłanki, zachodzi ewidentna sprzeczność. Podkreślił w tym zakresie, że organ bezpodstawnie uznał, iż należy do wartości celnej doliczyć wartości wynikające z umowy franczyzy zawartej w dniu 1 listopada 2000 r. i uzupełnionej aneksem z dnia 15 marca 2000 r. Według pełnomocnika umowa ta dopuszcza całkowitą fakultatywność w zakresie korzystania z know-how opisanego w umowie (pkt II.3 i III.1.a umowy) i że obowiązek zapłaty powstaje wyłącznie wtedy, gdy Franczyzobiorca skorzysta z know-how (pkt IV umowy). Dodał też, że istota know-how nie była związana z produktem importowanym przez Spółkę, ponieważ był to system obsługi dystrybucji, tzw. plan marketingowy, system komputerowy prowadzący ewidencję itp.

4.2. W drugiej i trzeciej części wskazał na rażące naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 O.p., tak jak w odwołaniu, a także art. 121 O.p. ze względu na naruszenie zasady zaufania do organu w ramach obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług, tj. zwiększenia wartości odsetek należnych wynikających z decyzji wydanych na gruncie odrębnego postępowania.

4.3. Dalej pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że umorzenie 99 postępowań w podobnych sprawach nie ma znaczenia przy ocenie wystąpienia rażącego naruszenia prawa w niniejszym postępowaniu, gdzie zapadła decyzja wymiarowa.

4.4. Polemizował również z twierdzeniem organu, że brak jest podstaw do stosowania krajowych przepisów w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawach celnych tak jak w odwołaniu.

5. W odpowiedzi na skargę z dnia 22 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdzając, iż po wnikliwej analizie całości akt sprawy podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii ustaleń, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. pozostaje w zgodzie z cytowanymi przepisami prawa i nie można doszukać się naruszenia prawa materialnego i procesowego, zwłaszcza w stopniu rażącym, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności tej decyzji. Zdaniem organu dokonanie wykładni przytoczonych przez pełnomocnika norm nie jest zabiegiem tak prostym, jak wywodzono we wniosku, odwołaniu i skardze. Przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. stanowiska, że poniesione przez Spółkę opłaty za sprzedaż lub dystrybucję każdego pojedynczego produktu stanowiły warunek sprzedaży towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem, organ nie uznał za całkowicie bezzasadny, absurdalny lub pozbawiony sensu. Nadal za niewystarczające uznał wskazanie na rozstrzygnięcia w pozostałych 99 podobnych sprawach mających indywidualnych charakter. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, ocena czy w sprawie naruszono przepis art. 32 WKC nie może następować w sprawie celnej na podstawie krajowych regulacji procesowych takich jakie wynikają z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ze względu na przepis art. 10 WKC. Według organu, gdy decyzja organu celnego jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej "uchylenie" możliwe jest jedynie ograniczone – do "przyczyn niepozostających w związku z przepisami prawa celnego" – stosowanie instytucji stwierdzenia nieważności. Tym samym w przypadku "rażącego naruszenia prawa", które ma swoje źródło w naruszeniu przepisów materialnego prawa celnego, a te ostanie wynikają z przepisów prawa wspólnotowego, krajowe nadzwyczajne środki prawne nie mogą decydować o pozostawieniu lub pozbawieniu bytu ostatecznej decyzji organu celnego.

6. Na rozprawie pełnomocnik Strony skarżącej stwierdził, że przed organem celnym były składane właściwe dokumenty w tym umowa i że organ oceniał te wszystkie dowody wydając decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a w sprawie gdzie umorzono postępowanie doszło jedynie do ponownej oceny tego samego materiału z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

7. Skarga jest zasadna.

8. Stan prawny sprawy.

8.1. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ celny w pierwszej i drugiej instancji w ramach postępowania nadzwyczajnego, odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., którą zaksięgowano retrospektywnie kwotę niedoboru cła. Powołał się przy tym z jednej strony na brak podstaw faktycznych do zastosowania wnioskowanego przez Stronę przepisu krajowego, jakim jest art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, ze względu na brak rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, a z drugiej też ze względu na brak samej podstawy prawnej do zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ze względu na istotę spraw celnych i obowiązujące regulacje wspólnotowe w szczególności art. 10 WKC zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W związku z tym zachodzi konieczność analizy powyższych przepisów celem ustalenia, jakie mogły mieć zastosowanie w tej sprawie, a dopiero później, czy wystąpiły podstawy faktyczne do ich zastosowania.

8.2. Od dnia 1 maja 2004 r. w krajowym porządku prawnym, także jeśli chodzi o prawo celne, obowiązują bezpośrednio i w całości między innymi regulacje zawarte w aktach prawnych jakimi są wspólnotowe rozporządzenia na zasadzie art. 288 TFUE (wcześniej art. 249 TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym wszystkie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego i Rozporządzenia Wykonawczego do WKC (które mają formę rozporządzeń wspólnotowych), tj. mające charakter materialny i procesowy, w ten sposób będą miały zastosowanie w sprawach celnych. Kodeks i przepisy wykonawcze ustanowione na tym poziomie zapewniają w niezbędnym zakresie jednolite stosowanie prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich. Zawierają on reguły i procedury ogólne, które zapewniają stosowanie środków taryfowych i innych środków ustanowionych na poziomie Wspólnoty. Jednak z art. 1 WKC wynika, że prawo celne to nie tylko prawo wspólnotowe, ale też prawo krajowe. W ten sposób Wspólnota pozostawiła państwom członkowskim pewien margines spraw, które mogą być regulowane prawem krajowym, tak by państwa członkowskie, których systemy prawne charakteryzują się odmiennymi rozwiązaniami, mogły je stosować, w szczególności w sprawach dotyczących ustroju administracji celnej, procedur dotyczących ogólnych postępowań celnych czy też sposobu sprawowania kontroli celnej. Poza tym z ogólnego przepisu art. 1 Prawa celnego wyraźnie wynika, że ta krajowa ustawa ustanawia przepisy prawa celnego tylko w zakresie uzupełniającym. Jeśli chodzi o przepisy procesowe, to ma to potwierdzenie w treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego, który stanowi (podkreślenia i pogrubienia Sądu): Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Co ostatecznie oznacza, że w sprawach celnych przepisy procesowe z działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (w tym między innymi art. 247 § 1 pkt 3) będą mogły mieć odpowiednie zastosowanie (tzn. dany przepis będzie mógł być stosowany wprost lub z pewnymi modyfikacjami albo nie będzie miał w ogóle zastosowania) dopiero wówczas, gdy brak będzie stosownych regulacji prawa celnego wspólnotowego lub krajowego.

8.3. Jeśli chodzi o decyzje dotyczące stosowania prawa celnego, to ogólne przepisy wspólnotowe zostały zawarte w art. 6 – art. 10 WKC. Przy dokonywaniu wykładni tych przepisów należy sięgnąć do wspólnotowej definicji pojęcia "decyzji" uregulowanej w przepisie art. 4 pkt 5 WKC, zgodnie z którą jest to każda czynność administracyjna dotyczącą prawa celnego, podjęta przez organ celny w indywidualnym przypadku, mająca skutki prawne w odniesieniu do jednej lub kilku osób określonych lub mogących zostać określonymi; określenie to obejmuje między innymi wiążącą informację w rozumieniu art. 12. Pojęcie to jest szerokie i obejmuje nie tylko decyzje wąsko rozumiane jako akty administracyjne mające formę pisemną tak jak w art. 207 O.p., ale też wiążące informacje, o których mowa w art. 12 WKC oraz inne czynności administracyjne dotyczące prawa celnego. Tak szeroko rozumiane decyzje mogą mieć formę pisemną lub inną, jak wynika z art. 6 ust. 2, 3 i 4 WKC.

8.3.1. Według art. 8 WKC:

1. Decyzja korzystna dla osoby zainteresowanej zostaje uchylona, jeżeli została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji oraz jeżeli:

– wnioskodawca wiedział lub powinien był wiedzieć o tej nieprawidłowości lub niekompletności, i

– nie mogła zostać podjęta na podstawie prawidłowych i kompletnych informacji.

2. O uchyleniu decyzji powiadamia się osobę, której decyzja dotyczy.

3. Uchylenie decyzji jest ważne od dnia jej podjęcia.

8.3.2. Przepis art. 9 WKC stanowi:

1. Decyzja korzystna dla osoby zainteresowanej zostaje cofnięta lub zmieniona, jeżeli, w przypadkach innych niż określone w art. 8, jeden lub kilka warunków wymaganych do jej wydania nie zostało spełnionych lub nie są już spełniane.

2. Decyzja korzystna dla osoby zainteresowanej może zostać cofnięta, jeżeli osoba, której ona dotyczy, nie podporządkuje się obowiązkowi, który nakłada na nią ta decyzja.

3. Osoba, której decyzja dotyczy, zostaje powiadomiona o jej cofnięciu lub zmianie.

4. Cofnięcie lub zmiana decyzji staje się skuteczne z dniem powiadomienia. Jednakże w wyjątkowych przypadkach i o ile będą wymagały tego wynikające z prawa interesy osoby, której decyzja dotyczy, organy celne mogą odroczyć datę, z którą cofnięcie lub zmiana decyzji staje się skuteczne.

8.3.3. Natomiast zgodnie z art. 10 WKC:

Przepisy art. 8 i 9 nie naruszają przepisów krajowych, zgodnie z którymi decyzja nie nabiera mocy lub traci moc z przyczyn niepozostających w związku z przepisami prawa celnego.

8.3.4. Dokonując wykładni językowej tych przepisów z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej i systemowej ze względu na cechy wskazane w pkt 8.2. i 8.3. niniejszego uzasadnienia należy stwierdzić, że przepisy art. 8 i art. 9 WKC swoją hipotezą i dyspozycją obejmują określone przypadki usunięcia z obrotu wadliwych decyzji, a mianowicie tylko takie, gdy:

1/ istnieją decyzje, czyli czynności administracyjne dotyczące prawa celnego szeroko rozumiane,

2/ decyzje te są korzystne dla osoby zainteresowanej,

3/ występują określone sytuacje tam opisane,

4/ zastosuje się przewidzianą formę usunięcia tych decyzji z obrotu, tj. uchylenie, cofnięcie lub zmianę.

Poprzez te regulacje wspólnotowe następuje ujednolicenie podstaw ochrony podmiotu zainteresowanego, który uzyskał dla siebie decyzję korzystną, także od strony momentu, od kiedy następuje skutek tych działań. Tylko w tym zakresie wykluczają one zastosowanie krajowych przepisów dotyczących decyzji wąsko rozumianej i to ostatecznej w toku postępowania, jeśli chodzi o instytucję wznowienia postępowania (art. 240 i nast. O.p.), gdzie decyzja może zostać uchylona, uchylenia lub zmiany (art. 253 i nast. O.p.) oraz wygaśnięcia (art. 258 O.p.). Utrata mocy ostatecznej decyzji w formie stwierdzenia nieważności nie została przewidziana w art. 8 i art. 9 WKC. Poza tym decyzji wymiarowej, jaką jest decyzja orzekająca o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty niedoboru cła, nie można uznać za decyzję korzystną dla osoby zainteresowanej, dlatego również z tej przyczyny przepisy te nie ograniczają w takim przypadku możliwości odpowiedniego zastosowania krajowych regulacji w zakresie stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

8.3.5. Na przeszkodzie do stosowania odpowiednio krajowych przepisów w zakresie stwierdzenia nieważności nie stoi również art. 10 WKC. Przepis ten został wprowadzony do WKC po to, aby jednolite przepisy regulujące w kompleksowy sposób uchylanie, stwierdzanie nieważności, zmienianie decyzji itp. nie utrudniały działania przedsiębiorców a je ułatwiały (zob. opinia Komitetu Ekonomiczno – Społecznego ECOSOC opubl. w Dz. U. z 8 marca 1991 r., C 60, str. 7, na którą powołał się K. Lasiński – Sulecki w komentarzu do art. 10 WKC [w:] W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński – Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007). Z treści tego przepisu wynika, że regulacja prawa celnego, jeśli chodzi np. o utratę mocy decyzji, nie ogranicza się do przepisów wspólnotowych. Jest to pewne odesłanie z nakreślonymi granicami. Odnośnie tych granic w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wersja polska przepisu ma inne brzmienie niż francuska, niemiecka i angielska, ponieważ w polskim tłumaczeniu nie użyto pewnych słów takich jak w tych innych wersjach. Przykładowo z francuskiej wersji jasno wynika, że zastosowanie mogą mieć krajowe przepisy, według których decyzja traci moc lub jej nie nabiera, o ile przepisy te nie dotyczą specyficznie przepisów celnych. Natomiast w niemieckim tłumaczeniu przepisy krajowe mogą być stosowane, o ile nie dotyczą prawa celnego bezpośrednio. W związku z tym przyjmuje się, że ze względu na potrzebę osiągnięcia racjonalnego rezultatu wykładni należy stosować art. 10 WKC przy uwzględnieniu wersji francuskiej bądź niemieckiej. Wobec tego zauważa się, że gdy wada decyzji wynika z zastosowania przepisów celnych, należy stosować przepisy art. 8 lub art. 9 WKC. Jeśli natomiast wada przepisów celnych bezpośrednio nie dotyczy, można stosować przepisy krajowe (zob. K. Lasiński – Sulecki w uwadze 10 w komentarzu do art. 10 WKC, op. cit.). Poza tym podkreśla się, że w razie rażącego naruszenia przepisów prawa celnego należy na wstępie jeszcze rozstrzygnąć, czy decyzja jest dla jej adresata korzystna. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, należy zastosować art. 8 lub art. 9 WKC. Jeżeli decyzja nie jest korzystna, mogą mieć zastosowanie przepisy krajowe dotyczące między innymi stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany ze skutkiem ex tunc (zob. K. Lasiński – Sulecki w uwadze 9 i 10 w komentarzu do art. 10, op. cit. i M. Lux, Guide ..., s. 61). Sąd w składzie obecnym poglądy te podziela.

8.4. Konstrukcja wspólnotowych przepisów celnych jest taka, że generalnie kwota długu celnego jest księgowana pierwotnie niezwłocznie po jej obliczeniu i nie później niż w ciągu dwóch dni, licząc od dnia, w którym towar został zwolniony (art. 218 ust. 1 WKC). Dopiero, gdy kwota ta nie zostanie zaksięgowana lub zostanie zaksięgowana kwota niższa od należnej zachodzą podstawy do zaksięgowania retrospektywnego (art. 220 ust. 2 WKC). Przepisy wspólnotowe nie określają formy księgowania kwoty długu celnego. Zgodnie z krajowymi przepisami zaksięgowanie retrospektywne następuje w określonych sytuacjach na podstawie decyzji organu celnego określającej kwotę należności (art. 23 ust. 3 i art. 51 pkt 3 Prawa celnego), czyli szczególnego pisemnego aktu administracyjnego w porównaniu do innych czynności administracyjnych, o których mowa w art. 4 pkt 5 WKC, i po przeprowadzeniu stosownego postępowania celnego. Poza tym, jeśli chodzi o postępowanie celne, to brak jest we wspólnotowych przepisach celnych regulacji dotyczących ogólnych zasad postępowania, np. takich które są objęte przepisami art. 120 – art. 129 O.p. lub art. 180 – art. 200 O.p. Dodatkowo należy przypomnieć, że zgodnie z zasadami ogólnymi leżącymi u podstaw Wspólnoty i rządzącymi stosunkami między Wspólnotą a państwami członkowskimi, państwa członkowskie mają (wcześniej art. 10 TWE) obowiązek zapewnienia wykonywania uregulowań wspólnotowych na swym terytorium. Jeżeli prawo wspólnotowe, w tym jego zasady ogólne, nie zawiera wspólnych przepisów w tym zakresie, to władze krajowe w wykonaniu uregulowań wspólnotowych kierują się przepisami proceduralnymi i materialnymi prawa krajowego (zob. pkt 52 wyroku TSUE z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Belgische Staat przeciwko Molenbergnatie NV; pkt 26 wyroku TSUE z dnia 23 listopada 1995 r. w sprawie C-285/93 Dominikanerinnen-Kloster Altenhohenau, Rec. str. I-4069, i pkt 39 wyroku TSUE z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie C-495/00 Azienda Agricola Giorgio, Giovanni i Luciano Visentin i in., Rec. str. I-2993).

8.5. Reasumując, można generalnie stwierdzić, że przy prowadzeniu nadzwyczajnych postępowań celnych dotyczących ostatecznych decyzji należy stosować art. 8, art. 9 i art. 10 WCK, gdy wada decyzji pozostaje w związku z przepisami celnymi, czyli gdy wynika bezpośrednio (specyficznie) z zastosowania przepisów celnych. Przy tym dodatkowo oceniana decyzja musi być korzystna dla adresata. Inaczej mówiąc, odpowiednie przepisy krajowe (materialne lub procesowe) będą miały zastosowanie pod warunkiem, że wada nie będzie bezpośrednio (specyficznie) powiązana z przepisami celnymi lub będzie występował taki związek, ale oceniana decyzja nie będzie decyzją korzystną dla adresata.

8.6. Na gruncie przepisów krajowych podstawy stwierdzenia nieważności zostały wymienione w art. 247 § 1 O.p. Według tego przepisu (podkreślenia Sądu): Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2/ została wydana bez podstawy prawnej;

3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

8.6.1. W krajowej literaturze przedmiotu i orzecznictwie, co należy odnieść również do postępowań w sprawach celnych, podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym, odrębnym od postępowania zwykłego postępowaniem, które ze względu na swój przedmiot rządzi się innymi regułami. Prowadząc takie postępowanie organ nie może ponownie rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tych przesłanek musi być ścisła, gdyż stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości (legalności) takiej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

8.6.2. W razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek strony, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku. Powinien badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie, że taki obowiązek wynika z innych przepisów.

8.6.3. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, str. 1043 - 1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331).

8.6.4. Sąd w składzie obecnym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70).

8.6.5. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

8.6.6. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkoski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 909; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, LEX nr 550074). Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Jeżeli przy wydawaniu orzeczenia (decyzji, postanowienia) miały miejsce uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (por. art. 240 § 1 O.p.) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, to ewentualne uchybienie procesowe - w kwestii incydentalnej dla rozstrzygnięcia istoty sprawy - nie może być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, które może być uznane za rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., I FSK 1400/10, LEX nr 1068160). W wyroku tym NSA stwierdził, że sankcję nieważności powoduje zatem np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administracyjnego do podjęcia czynności procesowej (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

9. Porównując zakresy powyższych przepisów krajowych z zakresami przepisów wspólnotowych należy przyjąć, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego będzie miał zastosowanie do ostatecznej decyzji określającej kwotę należności wynikającej z długu celnego, gdy decyzja ta została wydana między innymi w przypadku braku podstaw faktycznych do zastosowania materialnego prawa celnego ze względu na rażące naruszenie prawa procesowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sposób jasny i niedwuznaczny. Sąd nie doszukał się podstaw do występowania w tej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Według Sądu zakresy obowiązywania i stosowania regulacji wspólnotowych i krajowych, w szczególności na gruncie art. 10 WKC, należało ustalić w sposób wskazany powyżej.

10. Opisany przypadek wystąpił w niniejszej sprawie.

10.1. Z art. 32 ust. 1 pkt c WKC wyraźnie wynika, że do ceny transakcyjnej, o której mowa w art. 29 WKC, czyli faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, gdy stanowią warunek sprzedaży wycenianych towarów, i gdy nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Poza tym, stosownie do art. 157 ust. 2 RWKC, płatność ta musi pozostawać w związku z towarami, dla których ustalana jest wartość celna oraz stanowić warunek sprzedaży tych towarów. W związku z tym zasadnie zauważył organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2009 r., poprzedzającej ostateczną decyzję wymiarową, że w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia wymagała kwestia czy uiszczenie opłat z tytułu know-how stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych danym zgłoszeniem celnym. Z treści postanowień umowy franczyzy z dnia 1 stycznia 2011 r. wyraźnie wynikało, że:

- warunki, na których Franczyzobiorca, czyli Spółka, miała korzystać z określonych praw zostały wymienione w umowie (art. II pkt 3),

- Spółka miała prawo korzystać między innymi z know-how tylko w zakresie obowiązywania umowy, wyłącznie do celów dystrybucji produktów (art. III pkt 1),

- Spółka nabyła prawo do produktów od Franczyzodawcy oraz do dystrybuowania ich na terytorium kraju za pomocą sieci dystrybutorów (art. III pkt 1a i 3),

- cena zakupu produktów miała być zapłacona w wysokości obliczonej zgodnie z instrukcją i że Franczyzodawca miał dostarczyć fakturę wraz z produktami, zawsze na odpowiednią ilość produktów, w tym specyfikację opłat zgodnie z art. IV (art. III pkt 7a),

- know-how obejmowało wiedzę, dzięki której miał powstać system sprzedaży, plan marketingowy, strategia marketingowa dla dystrybucji produktów, która została szczegółowo opisana w instrukcji (art. III pkt 9),

- Spółka miała obowiązek zapłacić opłaty w wysokości 1,5 USD lub 3,5 USD za sprzedaż lub dystrybucję każdego pojedynczego produktu zgodnie z art. III pkt 3, pod warunkiem, że skorzysta z know-how zgodnie z art. III pkt 9 (art. IV).

Tym samym odczytując te zapisy można było w sposób bezpośredni stwierdzić, że opłaty z tytułu know-how nie były opłatami należnymi za skorzystanie z danych towarów, a za skorzystanie z systemu obsługi sieci dystrybucji (system sprzedaży, plan i strategia marketingowa). Obowiązek zapłaty powstawał tylko wówczas, gdy Spółka przy sprzedaży lub dystrybucji nabytych towarów skorzystała z tego systemu, a nie z samym faktem sprzedaży lub dystrybucji tych towarów, co wyraźnie wynika z art. IV. W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że zapłata tej należności była warunkiem sprzedaży nabytych towarów i że wystąpiła przesłanka uzasadniająca doliczenie opłaty do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. c WKC.

10.2. W uzasadnieniu ostatecznej decyzji z dnia [...] 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach - dokonując oceny dowodu z dokumentu, jakim była umowa franczyzowa w zakresie między innymi wyżej wymienionych postanowień wiążących strony tej umowy - uznał, że zachodzi warunek określony w art. 157 ust. 2 RWKC uzasadniający doliczenie opłat do wartości celnej importowanych towarów. Podkreślił przy tym, że wystawione przez Franczyzodawcę faktury zgodnie z art. III pkt 7a zawierały opłaty określone w art. IV umowy, które nie zostały zwrócone. Zauważył też, że wskazane w art. III pkt 1a i pkt 3 zapisy umowy potwierdzają, że nabyte przez Spółkę towary mogą być dystrybuowane wyłącznie przy wykorzystaniu "systemu sprzedaży know-how". Zdaniem Sądu ocena ta jest błędna i prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Naruszenie to jest ewidentne, a jego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie art. 32 pkt 1 lit. c WKC i art. 157 ust. 2 RWKC oraz wydanie błędnej decyzji wymiarowej. Tym samym wystąpiło rażące naruszenie przepisów procesowych prowadzące do wydania decyzji sprzecznej z wyraźnymi i nie budzącym wątpliwości przepisami. Treść postanowień umowy jest jasna, na co zwrócił uwagę Sąd w pkt 10.1. niniejszego uzasadnienia. W szczególności oparciu o postanowienia umowy określające sposób wystawienia faktur przez Franczyzodawcę obejmujących należności z tytułu opłat i możliwość dystrybuowania przez Spółkę nabytych towarów przy wykorzystaniu określonego systemu, nie można wyciągać wniosku, że obowiązek zapłaty tych opłat stanowił warunek sprzedaży towarów. Jeszcze raz należy podkreślić, że z art. IV umowy wyraźnie wynika, że obowiązek zapłaty opłat jest uzależniony (warunkowany) od faktu skorzystania z sytemu dystrybucji, a nie stanowi warunek samego nabycia towarów. Okoliczność faktyczna, jaką jest brak zwrotu opłat, co wynika z wyjaśnienia Spółki z dnia 12 marca 2009 r., oznacza jedynie, że opłaty były należne, a nie że w sposób faktyczny wyraził się warunek sprzedaży. W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone między innymi w decyzji tego samego organu celnego z dnia [...] 2010 r. (zob. pkt 2.2.13. niniejszego uzasadnienia) oraz w 98 innych decyzjach wydanych w podobnych sprawach, którymi umorzono postępowania celne z powodu ich bezprzedmiotowości. W ramach tych postępowań przeanalizowano również element powiązań z art. 143 RWKC i ustalono brak odrębnej umowy sprzedaży sporządzonej w formie pisemnej dokumentującej nabycie importowanych produktów.

10.3. Poza tym na ocenę wystąpienia rażącego naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie ma też dodatkowo wpływ to, że ten sam organ celny w 99 podobnych sprawach, gdzie również występowała konieczność oceny treści tej samej umowy, po ponownym rozpoznaniu sprawy jednak umorzył postępowanie nie doszukując się podstaw do zwiększenia zadeklarowanej wartości celnej towarów. W ten sposób został naruszona zasada budzenia zaufania do organów administracji wyrażona w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Organ celny wydając decyzję wymiarową nie dokonał odmiennej wykładni prawa w stosunku do spraw gdzie umorzył postępowanie, ale ewidentnie błędnej oceny dowodów w stopniu wykraczającym poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło też odzwierciedlenie w odmiennych rozstrzygnięciach. W niniejszej sprawie o rażącym naruszeniu zasady z art. 121 § 1 O.p. można mówić dopiero w powiązaniu z określonym poziomem błędnej oceny umowy, o której mowa w pkt 10.1. i 10.2. niniejszego uzasadnienia. Przedmiotem badania organu nie była wykładnia przepisu materialnego, czyli danej normy prawnej, tylko ustalenie, czy zaistniały okoliczności faktyczne do zastosowania konkretnych przepisów, tzn. czy płatność z tytułu opłat za know-how stanowiła warunek sprzedaży importowanych towarów. Jest to element umowy cywilnej zawartej między Spółką a Franczyzodawcą, dlatego treść postanowień umowy regulującej prawa i obowiązki jej stron miała takie znaczenie dla sprawy. Zastosowanie prawa materialnego przez organ celny było już tylko następstwem uznania wystąpienia lub nie tego warunku. Nie można zasadnie twierdzić, że każda sprawa miała indywidualny charakter, gdy podstawą importu towarów była ta sama umowa regulująca stosunki prawne między stronami.

11. Wystąpienie w przedmiotowej sprawie podstawy prawnej i faktycznej do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej oznacza, że odmowa stwierdzenia nieważności w postępowaniu nadzwyczajnym nastąpiła z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ nadzorczy winien stwierdzić nieważność tej decyzji, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. instancji umorzyć postępowanie zwykłe, tak jak w innych 99 sprawach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uchyli własną decyzję wydaną w pierwszej instancji i stwierdzi nieważność ostatecznej decyzji wymiarowej mając na uwadze powyższą ocenę prawną i wskazania Sądu.

12. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd działał na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności z istoty swej nie podlega wykonaniu, dlatego Sąd nie orzekał w trybie art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania w kwocie 457 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępostwa procesowego – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zasądził w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 3 i § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).