Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 789/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.89
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt II SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia

17 maja 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 29 stycznia 2018 r. nr [...] wymierzającą [...]

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: "spółka", "skarżąca") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] [...] poza kasynem gry.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 21 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności procesowe

w lokalu "[...]" w S. przy ulicy [...].

W trakcie kontroli funkcjonariusze ujawnili włączone i gotowe do eksploatacji

3 automaty do gier: [...] nr [...], [...]. Ustalono przy tym, że prawnym dysponentem automatu [...] nr [...] jest skarżąca spółka.

W wyniku przeprowadzonych czynności funkcjonariusze stwierdzili, że automat [...] nr [...] jest automatem do gier, o których mowa

w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) – dalej: "u.g.h.".

Organ I instancji postanowieniem z dnia 19 października 2017 r. nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do spółki, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Równocześnie, postanowieniem z dnia 19 października 2017 r. organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty sporządzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych 21 listopada 2015 r. w ww. lokalu "[...]" w S., tj. notatkę służbową, pismo nr [...] z 24 listopada 2015 r., protokół oględzin rzeczy nr [...] z 23 listopada 2015 r., protokół oględzin rzeczy oraz czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier, protokół oględzin rzeczy oraz czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier

z 21 listopada 2015 r., oraz protokół przeszukania nr [...]

z 21 listopada 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, wyżej wskazaną decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. organ I instancji wymierzył spółce karę pieniężną z tytułu urządzania

w ww. lokalu gier na przedmiotowym automacie do gry poza kasynem gry, w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając tej decyzji naruszenie:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") w związku z art. 89 u.g.h. oraz w związku

z art. 7 Konstytucji RP, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu

o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu,

2. art. 8 w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 5 w związku z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L 98.204.37 ze zm.) – dalej: "dyrektywa nr 98/34/WE" poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego

z prawem UE, opartego na podstawie art. 14 ust. 1 u.g.h., który mocą wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznany został wprost

za przepis techniczny, wobec czego, z uwagi na brak jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym,

3. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Nadto, wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisu 165b § 1 O.p. polegającego

na wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli

w tym zakresie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 maja 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pomimo,

iż rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło po wejściu w dniu 1 kwietnia 2017 r. zmian w zakresie m.in. art. 89 u.g.h. dokonanych ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z 15.12.2016 r. (Dz.U. z 2017r. poz. 88),

to w sprawie zastosowanie powinny mieć obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi [...] zł od każdego automatu.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy uznał, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy potwierdził, iż wygląd i działanie (w oparciu

o program komputerowy) zajętego automatu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto gry na tym automacie rozgrywają się o wygrane pieniężne oraz wypełniają określone

w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. definicje "gier na automatach" w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Materiał dowodowy sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wyniki gier prowadzonych na ww. automacie

są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza,

ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych.

Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca spółka była "urządzającym grę"

w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., która będąc prawnym dysponentem przedmiotowego urządzenia, służącego do gier na automatach, gry te (przedsięwzięcie) zorganizowała.

W ocenie organu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. ponieważ organ celny (skarbowy) na potrzeby postępowania w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach może samodzielnie ustalać czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się do wniosku spółki z dnia 25 kwietnia 2018 r. o umorzenie postępowania w sprawie, który organ potraktował jako uzupełnienie odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego we wniosku przepisu art. 165b § 1 O.p. Kontrola przeprowadzona w dniu 21 listopada 2015 r. nie była kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI O.p. a jednocześnie skarżąca spółka jako podmiot urządzający gry bez zezwolenia lub koncesji, nie jest w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych podatnikiem i nie ciąży na nim obowiązek składania deklaracji. Dodatkowo, omawiana regulacja może znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji tożsamości podmiotu kontrolowanego i tego, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe. Natomiast w sprawie kontrola dotyczyła osoby fizycznej prowadzącej działalność w lokalu przy ul. [...] w S., podczas gdy stroną postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest skarżąca spółka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca spółka decyzji organu odwoławczego zarzuciła rażące naruszenie:

1. art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu;

2. art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające

na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry

po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

3. art. 8 w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 5 w związku z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE, mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C- 213/11 Fortuna

i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi

na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane

w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

4. art. 120 O.p. (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku ETS z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;

5. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Podnosząc, takie zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wniosła również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Ponadto zwróciła się o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, a także o wystąpienie przez sąd do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenia, co do "technicznego" charakteru przepisu

art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdy obecnie bezsporne jest, że zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny, jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana w Komisji Europejskiej.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności

i w granicach rozpoznawanej sprawy była decyzja organu odwoławczego utrzymująca

w mocy decyzję organu I instancji, wymierzająca skarżącej karę w wysokości [...] zł za urządzenie gier na automacie poza kasynem.

Podstawę materialną powyższych decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier

na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków

i zasad (art. 89).

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do zarzutów skargi należy wskazać,

że organy obu instancji trafnie zastosowały w ocenianej sprawie przepisy u.g.h.

w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. 21 listopada 2015 r., mimo, iż w dniu wydawania decyzji obowiązywały już przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r.

o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) – dalej: "ustawa nowelizująca", która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r.

W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady.

Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji,

gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć

z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993

cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) – vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06.

W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. 21 listopada 2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy

art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby

do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden

z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną

do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych.

Dodatkowo jedynie zauważyć należy, że zastosowanie tych przepisów

w nowym brzmieniu spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącej spółki, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi [...] zł

od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.), a wobec urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia

do gry w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia wynosi

do [...] zł, a w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia do [...] zł (art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 2 u.g.h.). Porównując zatem sankcje wynikające z art. 89 u.g.h. w dawnym i nowym brzmieniu nie budzi wątpliwości,

że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem gry, jest łagodniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem.

Przechodząc do meritum sprawy, na wstępie należy wskazać, że w związku

z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h., w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji – dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów – II GPS 1/16, w której orzekł, że:

"1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE 37, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej

za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności

w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej,

o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.".

W obszernym uzasadnieniu uchwały NSA – przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – podniósł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa

w dyrektywie 98/34/WE.

Po pierwsze, jego brzmienie nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Podkreślając,

że sporny w sprawie przepis krajowy nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi

w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania".

Po drugie, w sytuacji, gdy w art. 1 pkt 3 dyrektywy mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", w rozumieniu dyrektywy transparentnej, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, nie dość, że w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich, to również nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C - 361/10).

Po trzecie, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi również "innych wymagań",

o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów.

Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości

lub sprzedaż produktu. Podkreślając, że z pkt 41 wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, "(...), iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ

na właściwości lub sprzedaż produktów", nie można tracić z pola widzenia tego,

że dyrektywa 98/34/WE, w art. 1 pkt 1, zawiera definicję produktu. Za produkt,

w rozumieniu tego przepisu, uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat

do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tekst jedn.: "po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również – co nie jest sporne – przeprogramowaniu już istniejącego"), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania

i wykorzystania produktu – i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce – mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego ich nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego – nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) – można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto,

to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży), lecz przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier.

Tym samym, jak podkreślił NSA w ww. uchwale, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych,

o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy.

NSA wskazał także, iż dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach

o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz przywoływanego wyroku TSUE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy

oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie

z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że przepis ten nie obowiązuje

w krajowym porządku prawnym oraz, że jest bezskuteczny – w znaczeniu nadawanym

w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – co realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier

na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1

pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny

z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu.

Według NSA, za uzasadnione uznać więc należy to podejście interpretacyjne

do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1

pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne

z prawem, a o możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy jego zastosowania decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje

w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego,

co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie.".

W ocenie NSA, nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ponadto Sąd ten stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1

pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie,

a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Niezależnie od tego, NSA zauważył również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, iż tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził wprost, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2

w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP –

a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania.

Z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – wynika ogólnie wiążąca moc uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Skład sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną

w przywołanej uchwale NSA w pełni podziela, zatem nie ma podstaw

do przedstawienia NSA omawianego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia. Brak też podstaw do sugerowanego w skardze wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE co do wykładni przepisów ww. dyrektywy w zakresie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych.

Wskazać należy, że z opinii Rzecznika G. M. [...], przedstawionej TSUE w dniu 7 lipca 2016 r. w sprawie C-303/15 (pytanie prejudycjalne Sądu Okręgowego w Ł.) wynika, że wymóg dotyczący zezwolenia na urządzanie gier hazardowych (art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 88). Nadto, na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. TSUE podzielił ten pogląd, orzekając, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.".

Wypada również wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego

z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I KZP 17/16, w której sąd ten odpowiadając

na pytanie, czy przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi

w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE, w podjętej uchwale stwierdził

m.in., że norma niestosowania krajowego przepisu technicznego, którego projektu nie notyfikowano Komisji Europejskiej, wyłącza możliwość zastosowania w sprawie

o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. "Natomiast art. 6 ust. 1 tej ustawy mógł i może nadal stanowić uzupełnienie normy blankietowej zawartej

w art. 107 § 1 k.k.s., o ile okoliczności faktyczne konkretnej sprawy pozwalają

na ustalenie, że przepis ten ma zastosowanie i został naruszony.". Przy czym, stwierdzić jednak należy, że powyższa uchwała Sądu Najwyższego nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego, również z tego powodu, że dotyczyła ona odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a więc spraw karnych. Ponadto, w ww. uchwale II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował technicznego charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., stwierdził jednak, że dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. To stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego

– co wskazano powyżej – wiąże Sąd rozpoznający sprawę.

Mając więc na względzie przytoczone powyżej poglądy wyrażone

w orzeczeniach TSUE, Trybunału Konstytucyjnego oraz w uchwale NSA uznać należy, że przepisy te, definiujące pojęcia: "gier na automatach" (są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet

o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości

– art. 2 ust. 3); "kasyna gry" (to wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od

5 do 70 sztuk – art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), nie są "przepisami technicznymi"

w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE – których istotę szeroko omówiono

w uzasadnieniu ww. uchwały NSA. Nie można więc uznać, że projekt tych przepisów powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej, a brak tej notyfikacji oznacza naruszenie wskazanych przez skarżącą spółkę zasad prawa wspólnotowego wobec czego zakazy i ograniczenia wprowadzone w przepisach u.g.h. powinny być uznane

za bezskuteczne. Nieuprawnione jest przy tym rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych (na wszystkie jej przepisy), bowiem takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z orzeczeń TSUE.

Mając powyższe rozważania na uwadze, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 8 w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 5 w związku z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE a także art. 120 O.p. poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h.

Z treści normatywnej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że urządzającym grę

na automatach jest podmiot, który organizuje tę grę hazardową, w szczególności prawny dysponent automatów na których gra była urządzana. Istotne jest też przy tym ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Nadto, jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Stosownie także do treści art. 14 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych

(Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) – dalej jako "u.g.z.w.", aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenie umożliwiało grę na automatach

w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające

z przeprowadzonego eksperymentu procesowego oraz oględziny rzeczy. Badany automat służy bowiem do celów komercyjnych, albowiem warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówki. Można na nim rozgrywać gry o wygrane pieniężne oraz rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier, w których gra zawiera element losowy. Wynik uzyskiwany w każdej grze jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych

i intelektualnych. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną.

Nie ma też sporu, iż dysponentem opisanego w decyzjach automatu do gier, zainstalowanego w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu

w miejscowości S., była skarżąca spółka i znajdował się on w jej władaniu,

a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automacie

w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym m.in. naklejka umieszona na zatrzymanym automacie, zawierająca nazwę i adres siedziby skarżącej spółki. Nadto, ustaleń tych skarżąca nie zwalczała na etapie postępowania administracyjnego składając jakiekolwiek wnioski dowodowe w tym zakresie, ani też na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.

Z akt administracyjnych nie wynika jednocześnie, aby skarżąca dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna albo zezwoleniem wydanym na podstawie u.g.z.w., które w chwili kontroli jeszcze nie wygasło.

W tym stanie sprawy, organy prawidłowo uznały, że istnieją podstawy

do wymierzenia skarżącej kary za urządzanie gier na automacie na podstawie

art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Ustalając stan faktyczny sprawy organy nie naruszyły przy tym wskazanych

w skardze przepisów art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Zarzucając organom naruszenie wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych, skarżąca spółka pominęła tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 przywołanej ustawy nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie,

że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również

w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h., pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt

[...] [...]). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia

2009 r. o Służbie Celnej, które miały zastosowanie w sprawie. Służbie tej – zgodnie

z art. 2 przywołanej ustawy – powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy

o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także

– co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała

w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Zauważyć także, wypada, że na gruncie ustawy o KAS powyższe zadania w zakresie kontroli wykonuje naczelnik urzędu celno-skarbowego (vide art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby – wręcz obowiązku – rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W świetle powyższego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie był zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi

o naruszeniu wymienionego przepisu. Jednocześnie, brak powyższego rozstrzygnięcia nie stanowi również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie

o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

W kontekście powyższych uwag nie sposób zatem deprecjonować środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postepowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia

10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2011 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Stosownie bowiem do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

a zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. o.p. Natomiast przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu 21 października 2015 r. czynności zostały podjęte w trybie przepisów

o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 k.k.s. W sprawie nie prowadzono zatem kontroli podatkowej w rozumieniu O.p. Zgodzić należy się ponadto, że konstrukcja art. 165b O.p.

ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar"

(por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych

(por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2018 r.,

II SA/Go 604/18).

Odnośnie zawartego w skardze wniosku dowodowego sąd uznał, że nie miał on wpływu na wynik sprawy. Przedłożone kserokopie obejmowały orzeczenie Sądu Najwyższego, które jest znanym sądowi z urzędu, a ponadto opinie prawne

i wypowiedzi przedstawicieli nauki, które nie mogą stanowić dowodu z dokumentu

o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem mają na celu jedynie wzmocnienie argumentacji zawartej w skardze i są w istocie przedstawieniem własnego poglądu

na sprawę, odmiennego od stanowiska organu podatkowego.

W konsekwencji, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.