Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 566/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 471/05 w sprawie ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od I do XII 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 429/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...]: 1) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wydaną w stosunku do małżonków A. i Z. H.; 2) w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2000 r., adresowaną do Z. H..

Przedstawiając stan sprawy Sąd powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, z których wynikało, że w analizowanym roku podatkowym Z. H. prowadził I Prywatne Liceum Ogólnokształcące w Z.. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadził naukę języków obcych i handel oraz poza szkołą udzielał prywatnych lekcji języka angielskiego. W ciągu roku podatkowego nie składał deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy i nie wpłacał zaliczek. Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe, a następnie korektę zeznania. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność i prawidłowość prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W postępowaniu instancyjnym sporna między podatnikiem i organami była wysokość odpisów amortyzacyjnych od budynku, w którym prowadzona była szkoła niepubliczna, rozliczenie wydatków remontowych oraz amortyzacja samochodu ciężarowego.

Ponadto organy podatkowe uznały, że podatnik nie spełnił określonych w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) do zwolnienia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej z podatku dochodowego, bowiem nie wykazał w prowadzonej dokumentacji, że dochód z tytułu prowadzenia szkoły został wydatkowany w analizowanym roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele szkoły, w związku z tym powinien w trakcie roku - stosowanie do art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3, 3b i 6 oraz art. 26, 26a i 27 ustawy podatkowej deklarować i wpłacać zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek należny od uzyskanego dochodu.

W powołanym na wstępie wyroku WSA podzielił pogląd organów podatkowych w kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej.

Sąd zwrócił uwagę, iż na podstawie tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Sąd uznał za uzasadniony pogląd, iż dochodem, o którym mowa w tym przepisie może być tylko dochód z działalności edukacyjnej (oświatowej) szkoły.

W konsekwencji nie podlegają zwolnieniu dochody z pozaoświatowej działalności gospodarczej podatnika i z tytułu najmu lokalu, prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych. W rezultacie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż również wymienione dochody wolne są od podatku, jeśli są przeznaczone na cele szkoły.

Sąd ocenił ponadto, iż organy podatkowe zasadnie ustaliły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa nie pozwala na wyodrębnienie dochodów z pozostałej działalności, jak również na wyodrębnienie wydatków poniesionych na cele szkoły.

W konsekwencji nie podważono stanowiska organów, że cały uzyskany przez podatnika dochód nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.

O uchyleniu decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego zdecydowały kwestie związane z ustaleniem dochodu.

Sąd uznał, że przedmiotem ponownej analizy powinno być rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio lub w ramach odpisów amortyzacyjnych wydatków o charakterze remontowym. Sąd wyraził przy tym pogląd, że odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane również od budynku posadowionego na cudzym gruncie.

Uchylenie decyzji w sprawie odsetek od niewpłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy Sąd uznał za oczywistą konsekwencję uchylenia decyzji określającej zaległości w podatku za rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia [...] powołując się na związanie poglądem prawnym i wytycznymi zawartymi we wskazanym wyroku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], określającą zobowiązanie małżonków H. w podatku dochodowym na kwotę 29.763,90 zł i określił je na kwotę 13.258 zł.

Następnie w dniu [...] organ ten wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...], określającą odsetki od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy na ogólną kwotę 13.248,30 zł i określił je na kwotę 9.697,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyliczono wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. i obliczono wysokość należnych odsetek, licząc je do terminu złożenia zeznania rocznego. Organ stwierdził, iż podatnik nie wykazał odpowiednimi dowodami, że uzyskiwany przez niego w trakcie roku podatkowego dochód był zwolniony od podatku na podstawie ww. przepisu, a w konsekwencji należało przyjąć, że na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązany był składać deklaracje PIT-5 na zaliczki i wpłacać je w odpowiedniej wysokości.

Podatnicy nie zaskarżyli do WSA decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za analizowany rok podatkowy, w związku z czym decyzja ta stała się prawomocna.

Z. H. zaskarżył natomiast decyzję "odsetkową".

Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie naruszenie przepisu prawa materialnego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, co do tych ostatnich podnosząc, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko, iż jako podmiot prowadzący szkołę powinien być z mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony od obowiązku płacenia zaliczek na ten podatek, w sytuacji gdy z mocy tego przepisu wolnymi od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym, którego dotyczą lub w roku po nim następującym. Skarżący konsekwentnie zarzucał, iż organ odwoławczy w dalszym ciągu, wprowadzając pojęcie "dochód z tytułu edukacyjnej działalności szkoły", nie sprecyzował, o jaki dochód chodzi i nie podał podstawy prawnej swojego stanowiska w tym przedmiocie.

Z. H., podobnie, jak w toku całego postępowania przed organami obu instancji wywodził, iż zgodnie z art. 84 ust. 2 pkt 6 ustawy o systemie oświaty, "statut szkoły powinien określać sposób uzyskiwania środków finansowych na jej działalność", to wynika z tego zapisu, iż "wszystkie zgodne z prawem źródła dochodów mogą być wykorzystywane dla celów szkoły". Potwierdza to - w jego ocenie - sformułowanie przez ustawodawcę w zakwestionowanym przepisie terminu "dochody", a nie dochód.

W końcowej części uzasadnienia skargi, skarżący stwierdził, iż co do kwoty 14.542,24 zł, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż była ona wydatkowana w ciągu roku podatkowego, co oznacza, iż ta okoliczność powinna mieć wpływ na wysokość określonych w zaskarżonej decyzji odsetek.

W obszernej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził na wstępie, iż z mocy art. 153 u.p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pod red. T. Wosia i innych, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 472-573; por. także wyroki NSA: z dnia 22 marca 1999 r. IV SA 527/97, Lex nr 47275; z dnia 16 grudnia 1998 r. I SA 977/98, Lex nr 44656; z dnia 27 listopada 1998 r. I SA 1015/98, Lex nr 45119).

Jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, w wykonaniu wytycznych Sądu, zawartych w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. uznał, iż odniesienie przez skarżącego w koszty uzyskania przychodów 2000 r. odpisów amortyzacyjnych od budynku szkoły w wysokości 14.483,83 zł w (całości zakwestionowanych przez organ I instancji jako koszty uzyskania przychodów 2000 r.) - stanowi w całości koszty uzyskania przychodów 2000 r., a to zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. Nr 105, poz. 1199). Przepis ten bowiem stanowi, iż może być naliczana amortyzacja od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż będzie to odpis amortyzacyjny dokonany od wartości początkowej budynku usługowo-mieszkalnego w wysokości 579.353 zł ustalonej przez biegłego, wg operatu szacunkowego, odniesiony w koszty uzyskania przychodów 2000 r. jednorazowo po zakończeniu roku podatkowego 2000 i wykazany w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2000 r. PIT-36, złożonym w dacie 29 maja 2001 r.

Oceny tej skarżący we wniesionej skardze nie zakwestionował.

Drugą kwestią sporną, która wymagała rozstrzygnięcia, w myśl wytycznych Sądu zawartych w powołanych wyrokach było zagadnienie dotyczące poniesienia wydatków w wysokości 14.542,24 zł na wykończenie przez skarżącego parteru budynku siostry B. M. na podstawie zawartej umowy użyczenia jako równowartość czynszu.

Organ odwoławczy stwierdzając, iż stosownie do treści umowy użyczenia z dnia 1 lutego 2000 r. na używanie przez niego 1 kondygnacji budynku 3-kondygnacyjnego, w której zobowiązał się on do pokrycia kosztów wykończenia 1 kondygnacji budynku - uznał, iż kwota wydatkowana w 2000 r. w wysokości 14.542,24 zł na wykończenie części budynku należącego do pani B. M. w wysokości równowartości czynszu, stanowi koszt uzyskania przychodów 2000 r. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Oceny tej, skarżący także nie kwestionował natomiast wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji stwierdził, iż co do powyższej kwoty, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż była ona wydatkowana w ciągu roku podatkowego, co oznacza, iż powinno to mieć wpływ na wysokość określonych w zaskarżonej decyzji odsetek.

Wg Sądu jest to pogląd chybiony, albowiem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, iż skoro sam skarżący kwotę 14.542,24 zł rozliczył dopiero w korekcie zeznania PIT-36 w dniu 29 maja 2001 r., to jest po zakończeniu roku podatkowego 2000, w trakcie którego nie traktował jej jako kosztów uzyskania przychodów, ale jako wydatki remontowe, gdyż tak je ewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to nie ma to żadnego wpływu na dokonane korekty i wysokość odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

Sąd w powołanym już wyroku stwierdził, iż niewywiązywanie się podatnika z obowiązku deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy skutkuje, stosownie do art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53, art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, którą z mocy wskazanych przepisów stanowią niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a Z. H. do tej kategorii osób zaliczał się, obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Obowiązek podatkowy w zaliczkach od dochodów z działalności gospodarczej został określony zatem w powołanym przepisie w sposób jasny i jednoznaczny, przy czym zauważyć należy, iż obowiązek uiszczenia zaliczek dotyczy zobowiązania powstałego z mocy prawa, co z kolei wywołuje dalsze konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę.

Po upływie roku podatkowego staje się bezprzedmiotowe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdy organ weryfikuje nie tylko zeznanie roczne, lecz także deklaracje dotyczące wysokości podatku w zaliczkach miesięcznych i gdy ustala, że podatnik wpłacał te zaliczki w zaniżonych wysokościach, czy w niewłaściwych terminach.

Jeśli zatem wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ustalił, iż podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość zobowiązania, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, to w wydanej przez niego decyzji jest uprawniony do naliczenia odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek.

Powyższy wniosek wypływa z ogólnej zasady, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się także do niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje ogólna zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Fakt złożenia zeznania podatkowego powoduje, iż podatnik, dokonując samoobliczenia podatku rocznego w terminie do dnia 30 kwietnia (roku następnego) obowiązany jest wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej). Zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym z konsekwencjami wynikającymi z treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 149/04, Lex nr 129927).

Odnosząc się natomiast do ostatniej kwestii spornej, a mianowicie konsekwentnie prezentowanego przez skarżącego stanowiska, iż powinien on być jako podmiot prowadzący szkołę - z mocy art. 21 ust. 1pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony od obowiązku płacenia zaliczek na ten podatek oraz zarzutu sformułowanego w tym kontekście pod adresem organu odwoławczego, iż ten w dalszym ciągu, wprowadzając pojęcie "dochód z tytułu edukacyjnej działalności szkoły", nie sprecyzował, o jaki dochód chodzi i nie podał podstawy prawnej swojego stanowiska w tym przedmiocie, Sąd stwierdził, iż w omawianym wyroku, Sąd przedstawił pogląd w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochodu z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, stwierdzając, iż podziela stanowisko organów podatkowych, iż zwolnienie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do dochodu z określonego źródła - z prowadzenia szkoły, czyli dochodu z tytułu edukacyjnej (oświatowej) działalności szkoły. W konsekwencji uznał, że dochody z pozaoświatowej działalności gospodarczej podatnika (w rozpatrywanej sprawie - z tytułu najmu lokali, prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych prowadzonych na terenie szkoły), nie podlegają ww. zwolnieniu, co oznacza, iż podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wskazanych w ustawie podatkowej.

Sąd bowiem uznał, iż w przypadku prowadzenia szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną istotne jest, by prowadzenie jej przynosiło określone dochody. W rozpatrywanej sprawie ten cel został zapisany w rozdziale VII § 23 ust. 1 i 5 statutu szkoły jako możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez szkołę ze wskazaniem, iż działalność ta stanowić będzie m.in. źródło finansowania szkoły. Nie znalazł Sąd jednak żadnych podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego, który z tych przepisów statutu wywodzi, iż prowadzona przez "szkołę" działalność gospodarcza w formach innych niż edukacyjna winna być uznana za dochód szkoły, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy, zaznaczając, iż prowadzenie prywatnych placówek oświatowych związane jest z kształceniem i wychowaniem młodzieży (co wynika z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.), a działalność ta, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności gospodarczej, nie podlega zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej, a objęta jest jedynie ewidencją szkół niepublicznych w rozumieniu art. 82 i 83 ustawy oświatowej. Jest więc to szczególny (wyodrębniony) rodzaj działalności gospodarczej i wyłącznie do niego odnieść należy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej skargi z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepisu art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2000 r. nie można interpretować rozszerzająco, co oznacza, że dochody z pozaoświatowej działalności gospodarczej podatnika (w rozpatrywanej sprawie - z tytułu najmu lokali, prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych prowadzonych na terenie szkoły), nie podlegają temu zwolnieniu, a opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wskazanych w ustawie podatkowej.

Jeśli zatem, jak już wyżej podniesiono, zgodnie z art. 44 ustawy podatkowej, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej zobowiązani są do płacenia - w terminach wskazanych w tym przepisie - zaliczek na podatek dochodowy, to prawidłowo i bez naruszenia przepisów prawa organy podatkowe wskazały, iż powyższy obowiązek ciążył na skarżącym w kolejnych miesiącach 2000 r., stosunku do dochodów uzyskiwanych ze źródeł niestanowiących źródła dochodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do prawidłowości opodatkowania dochodu ze źródła wskazanego w wymienionym przepisie, Sąd w omawianym wyroku uznał, iż warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu prowadzenia szkoły jest wydatkowanie go we wskazanym w ustawie podatkowej okresie (w rozpatrywanej sprawie w 2000 r. i 2001 r.) na cele szkoły, a rodzaje wydatków, które mogą być uznane za spełniające to kryterium wskazuje, wydane na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenie Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.).

W sprawie niniejszej podatnik w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, oznaczonej "I Prywatne Liceum Ogólnokształcące", nie wyodrębniał przychodów, kosztów i wydatków z tytułu prowadzenia szkoły od przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu pozaoświatowej działalności gospodarczej, zaś w postępowaniu podatkowym nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie w roku 2000 (lub 2001) wydatków wskazanych w przepisach ww. rozporządzenia.

Skoro więc sposób prowadzenia księgi podatkowej nie pozwolił na wyodrębnienie dochodu podatnika uzyskanego z tytułu prowadzenia szkoły, a także wydatków poniesionych na cele szkoły, zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż brak jest udokumentowanych podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy, a tym samym dochód ten, jako niewydatkowany na cele szkoły nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co również skonstatował Sąd w wyroku z dnia 4 marca 2005 r.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.

Z. H. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 21 ust. 2 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) naruszenie art. 84 ust. 2 pkt 6 ustawy o systemie oświaty,

3) naruszenie art. 65 Konstytucji RP.

Wg skarżącego kluczowym dla właściwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. jest problem, czy właściciel szkoły będący równocześnie jej dyrektorem i wykładowcą języka angielskiego na prawo do wynagrodzenia, czy też ma obowiązek prowadzenia jej "społecznie".

Prawo do wynagrodzenia gwarantuje skarżącemu między innymi art. 65 Konstytucji RP. Należy podnieść, że w skarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono, że nie można wyodrębnić przychodów z działalności związanej z systemem oświaty i przychodami z pozostałej działalności, w sytuacji, kiedy w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronę 18 i 19 podał, że przychody te były odrębnie księgowane. Podatnik zauważył, że dla tych działalności były odrębnie prowadzone dwie książki przychodów i rozchodów. Stosownie do postanowień ustawy Ordynacja podatkowa podatnik nie może ponosić konsekwencji braku precyzji prawa, co znalazło bogate orzecznictwo NSA. W postępowaniu administracyjnym organów skarbowych naruszone zostały przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 187 § 1 i 2, art. 194, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co zdaniem skarżącego ma istotne znaczenie dla sprawy.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego popierał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), bowiem w petitum skargi zarzucił, że zaskarżone orzeczenie Sądu narusza wskazane przepisy prawa materialnego, nie wyjaśniając przy tym w uzasadnieniu czy naruszenie to polega na błędnej wykładni tych przepisów, czy też na ich niewłaściwym zastosowaniu.

Przede wszystkim stwierdzić jednak należy, że wobec niepostawienia zarzutów procesowych Sąd kasacyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym za podstawę orzeczenia Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt I FSK 133/05 - Lex 173149).

O kwestionowaniu przez skarżącego ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie może bowiem świadczyć jednozdaniowe stwierdzenie z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że w postępowaniu organów skarbowych doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem zarzuty skargi kasacyjnej muszą być adresowane do Sądu, który wydał zaskarżone orzeczenie a nie do organów podatkowych, ponadto zarzuty te powinny być przez autora skargi uzasadnione i powiązane ze wskazaną podstawą skargi kasacyjnej (por. art. 176 u.p.s.a.).

Niniejsza skarga kasacyjna tych warunków nie spełnia, w związku z tym przyjąć należy, iż Sąd kasacyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym za podstawę orzekania Sądu I instancji.

Oznacza to, iż istniały w sprawie dowody, powołane w zaskarżonej decyzji i wyroku, uzasadniające ustalenie, że skarżący uzyskiwał w trakcie roku podatkowego dochody, od których zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) obowiązany był odprowadzać zaliczki na podatek.

Skarżący nie sformułował w skardze zarzutów odnoszących się do podstawy prawnej naliczenia odsetek od niezapłaconych zaliczek, ich wysokości, czy też wysokości zaliczek, które były podstawą do obliczenia odsetek. Tylko takie zarzuty dotyczyłyby przedmiotu niniejszego postępowania (odsetek od niezapłaconych zaliczek).

W skardze kasacyjnej podniesiono natomiast zarzuty (nie uzasadniając ich przy tym, jak tego wymaga art. 176 u.p.p.s.a.) odnoszące się do zasadności opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącego dochodów, które to zagadnienie mogłoby podlegać rozważaniu w sprawie, w której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

Tylko w tym postępowaniu właściwe organy mogły przesądzać o tym, czy uzyskany przez skarżącego w roku podatkowym dochód wolny jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i przeznaczenia go na cele szkoły w roku podatkowym lub roku po nim następującym.

Skoro w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskanego w roku podatkowym ostateczną decyzją, która zyskała przymiot prawomocności, bowiem nie została zaskarżona do Sądu przesądzono, iż dochód uzyskany przez skarżącego nie jest objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie ww. przepisu, skarżący nie może skutecznie kwestionować tego ustalenia w postępowaniu dotyczącym określenia odsetek od niezapłaconych na poczet podatku zaliczek.

Jak wyżej podkreślono zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej nie dotyczą przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie, lecz istnienia podstaw prawnych do opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego w roku podatkowym, które to zagadnienie zostało przesądzone ostateczną decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok podatkowy.

Z tych przyczyn skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 pkt 1 u.p.p.s.a.