Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2257/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 375/12 w sprawie ze skargi C. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 września 2010 r. nr IPPB5/423-412/10-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 375/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. na Cyprze interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2010 r., nr IPPB5/423-412/10-3/AJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 5 lipca 2010 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego. Spółka podlega na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 117, poz. 523 - dalej "Umowa polsko - cypryjska"). Skarżąca planuje objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej albo spółkach komandytowo - akcyjnych (dalej "SKA") z siedzibą w Polsce. Możliwe jest również, że objęcie akcji nastąpi w wyniku ich nabycia, przystąpienia do istniejącej SKA lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem jest Skarżąca, w SKA.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy dochód uzyskiwany przez Skarżącą z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, zobowiązany będzie do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy?

Skarżąca stwierdziła, że dochody osiągane w związku z posiadaniem przezeń akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy, a jednocześnie w świetle art. 22 Umowy polsko - cypryjskiej prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Nie będzie on zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 września 2010 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Powołał się przy tym na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 52, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p", art. 125, art. 147 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h"). Minister Finansów powołał się również na przepisy Umowy polsko - cypryjskiej oraz przepisy Konwencji Modelowej.

Organ stwierdził, że dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej, co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. W opinii organu podatkowego przychód akcjonariusza SKA mieści się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo - akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu Umowy polsko - cypryjskiej (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Zdaniem organu w związku z obowiązkiem wnoszenia przez akcjonariusza SKA zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku, ostatecznie ustalenie dochodu akcjonariusza za rok podatkowy na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia skutkuje możliwością odpowiedniego ujęcia udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach proporcjonalnie do przyznanego uchwałą udziału w zysku w zeznaniu za dany rok podatkowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 października 2010 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 3 ust.1, 5, 7 i 22 Umowy polsko – cypryjskiej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji przywołał treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Jednocześnie uznał, że cytowana uchwała odnosi się również do rozpatrywanego przypadku.

Sąd przytoczył zasadnicze tezy cytowanej uchwały, stwierdzając, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Sąd wskazał także, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód - będącego osobą prawną -akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z praw majątkowych opodatkowany dopiero w momencie otrzymania wypłaty z zysku, w sytuacji gdy uzyskane przez akcjonariusza z tego tytułu przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej i przychód ten powstaje w momencie powstania po jego stronie roszczenia o wypłatę dywidendy tj. w miesiącu, w którym podjęta została uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w dniu dywidendy);

b) art. 5 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i 1 a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w kapitale zakładowym i wypłatą zysku, nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w miesiącu w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, tj. w miesiącu, w którym podjęta została uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w dniu dywidendy);

2) prawa procesowego tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że kwestia opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA, posiadającego status spółki kapitałowej, została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, a skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w tej uchwale zapatrywania i stanowisko.

Uchwała ta ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w ww. uchwale wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., co również ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy, przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji słusznie przywołał w swoim uzasadnieniu treść powyższej uchwały i jej zasadnicze tezy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a.; wbrew twierdzeniu organu wyjaśnia przesłanki rozstrzygnięcia oraz zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

W świetle treści uchwały należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej - art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię są niezasadne. Przedstawiona bowiem przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów w zakresie charakteru otrzymanego przez akcjonariusza przychodu (przedmiotu opodatkowania) oraz momentu powstania przychodu podatkowego nie jest prawidłowa.

W uzasadnieniu uchwały skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza SKA stwierdzono, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle treści art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uchwale tej wskazano dalej, że wykładnia art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. pozwala stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązująca w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to też, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Dalej wskazano, że aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku SKA przez jej akcjonariusza, konieczna była analiza przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Dalej uznano, że mając na uwadze treść art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty, art. 348 § 2 K.s.h. wskazującym podmioty uprawnione do dywidendy, jak i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.a., prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA.

W uchwale Sąd podkreślił, że istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania, zaznaczając, że ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału uwzględnić należy treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy wypłacie zysku na rzecz akcjonariusza, stosownie do wskazanego przepisu, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obwiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowy wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz akcjonariusza. Te najczęściej mogą być przekazywane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

W konsekwencji powyższego, w ww. uchwale uznano, że moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 tej u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza SKA powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Podsumowując powyższe rozważania należy podnieść, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając problem dotyczący momentu powstania opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychód (dochód) akcjonariusza SKA z udziału w zysku tej spółki. Czyniąc punktem wyjścia swoich rozważań art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 -3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. stwierdził, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Natomiast dokonując analizy przepisów K.s.h., celem ustalenia momentu, w którym należy uiść zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku SKA przez jej akcjonariusza, Sąd doszedł do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszowi prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenia, co jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA. Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza SKA, Sąd stwierdził w uchwale, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółce prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód ten wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

W ślad za uchwałą należy także stwierdzić, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. regulujący proporcjonalne rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, bowiem przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu, zatem opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Należy w pełni podzielić pogląd, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz SKA obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 u.o.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze SKA za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 p.p.s.a.