Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2426/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Użyty w art. 165a) ord. pod. zwrot „nie może być wszczęte” należy  odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

TEZY

Użyty w art. 165a) ord. pod. zwrot „nie może być wszczęte” należy  odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest art. 4a ust. 3 u.p.s.d.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 199/14 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Rz 199/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. K.(zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 16 sierpnia 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zgłoszenie skarżącej o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej macosze - obywatelce Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze fakt, że zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone po upływie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego – a moment jego powstania skarżąca określiła na dzień 4 grudnia 2012 r. - wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 złożyła pismo,

w którym zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umożliwienie złożenia zgłoszenia nabycia składników majątkowych oraz skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a) ustawy z dnia 28 lipca 1998 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej jako: u.p.s.d. twierdząc, że została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy. Gdyby nie ten fakt wymagane dokumenty zostałyby złożone w terminie wynikającym z ustawy.

Pismem z dnia 5 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do jednoznacznego wskazania, czy wniesione podanie stanowi "wniosek

o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych", czy "informację o niezłożeniu w terminie zgłoszenia SD-Z2".

W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, że jej pismo jest informacją o niezłożeniu

w terminie zgłoszenia SD-Z2 oraz jednocześnie wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że określenie daty powstania obowiązku podatkowego nie jest jednoznaczne, ponieważ prawo brytyjskie nie posługuje się pojęciem nabycia spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, ani oświadczeniem o przyjęciu spadku oraz sądowym stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Podkreślił, że w Wielkiej Brytanii w momencie zakończenia całej procedury spadkowej i przekazania udziału należnego spadkobiercy przez zarządcę masy spadkowej następuje przyjęcie spadku i wtedy powstaje obowiązek podatkowy.

Przekazanie kwoty w spadku nastąpiło w trzech transzach –tj. w dniu 31 sierpnia 2010 r., w dniu 13 lutego 2012 r., a ostatnia miała miejsce w dniu 4 grudnia 2012 r. W związku z tym organ uznał, że obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w dniu 4 grudnia 2012 r. Termin 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku upłynął w dniu 4 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie w dniu 16 sierpnia 2013 r.,

a więc 2 miesiące po terminie. Dlatego organ uznał, że skarżąca uchybiła terminowi sześciu miesięcy określonemu w art. 4a) u.p.s.d. i w konsekwencji stwierdził, iż nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia ponieważ termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego.

Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: ord. pod. Według niej wydane rozstrzygnięcie narusza art. 165a § 1 ord. pod., ponieważ "Naczelnik US powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 ze względu na to, że termin sześciomiesięczny określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie rozpoczął swego biegu, albowiem organowi podatkowemu nie

zostały przedstawione dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz

z umieszczonym/dołączonym apostille (...), które potwierdziłyby w sposób zgodny

z prawem - nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej spadkodawczyni". Zdaniem skarżącej u.p.s.d. wskazuje, że bieg 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia rozpoczyna się od dnia uprawomocnienia orzeczenia o nabyciu spadku i należałoby "reżim narzucony przez ustawodawcę (...) rozciągnąć na nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia

z zagranicy."

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z dnia 8 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, wskazał, że termin do dokonania zgłoszenia jest terminem prawa materialnego i co do zasady nie podlega przywróceniu na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się zaś do zarzutu, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

w ogóle nie rozpoczął swojego biegu - bowiem organowi podatkowemu nie zostały przedstawione "dokumenty urzędowe (...) wraz z umieszczonym/dołączonym apostille" - organ ten uznał, że brak jest podstaw do utożsamiania klauzuli apostille

z klauzulą prawomocności, do której odnosi się art. 4a) u.p.s.d. Zgodził się

z oceną skarżącej, że dokumentami odpowiadającymi prawomocnemu orzeczeniu sądu stwierdzającym nabycie spadku byłyby dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz z umieszczonym/dołączonym apostille. Wyjaśnił jednak, że zgodnie z art. 1 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze w dniu 5 października 1961 r. apostille mogą otrzymać jedynie dokumenty urzędowe. Apostille wydaje się na wniosek osoby, która podpisała dokument, bądź jego posiadacza, przy czym klauzula ta poświadcza jedynie autentyczność podpisu, charakter w jakim działała osoba, która podpisała dokument oraz - w razie potrzeby - tożsamość pieczęci lub stempla, którym dokument

jest opatrzony. Oznacza to, że apostille nie może stanowić

o wiarygodności dokumentu, ale potwierdza - m.in. na wniosek posiadacza dokumentu - jedynie autentyczność ww. okoliczności. Nadanie apostille dokumentowi urzędowemu zależy od woli posiadacza dokumentu.

Tymczasem prawomocność to stan prawny odnoszący się do rozstrzygnięć organów administracyjnych oraz orzeczeń sądowych i po jego ziszczeniu się orzeczenie lub rozstrzygnięcie nie może być zmienione lub uchylone przez wniesienie środka odwoławczego lub zaskarżającego. Prawomocność nie jest zatem zależna od woli wnioskodawcy.

Organ wskazał, że stanowisko skarżącej, zgodnie z którym "termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie rozpoczął swego biegu, albowiem organowi podatkowemu nie zostały przedstawione dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz

z umieszczonym/dołączonym apostille" należy uznać za bezzasadne.

Tymczasem za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji co do daty nabycia/przyjęcia spadku tj. dzień 4 grudnia 2012 r. W tym dniu nastąpiło przekazanie ostatniej transzy środków pieniężnych odziedziczonych po zmarłej macosze.

4. Powyższemu rozstrzygnięciu w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 ord. pod. Powtórzyła swoją dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę podniósł, że podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego.

Zaznaczył, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Tymczasem ustawa nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. To powoduje, że jest to terminem nieprzywracalny.

Sąd podkreślił, że organy w obszerny sposób w uzasadnieniach odnoszą się do innych kwestii – np. związanych z rozpoczęciem biegu terminu do złożenia oświadczenia. Dokonują także oceny, czy termin ten został zachowany, czy też nastąpiło jego uchybienie. Rozważania w tym przedmiocie są zupełnie zbędne. Nie wpływają one bowiem z żaden sposób na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Prowadzenie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, o którym mowa

w rozpoznawanej sprawie jest niedopuszczalne. Podnoszone w skardze okoliczności związane z nabyciem spadu po spadkodawcy będącym obywatelem brytyjskim, rodzaju dokumentów mogących wywoływać podobne skutki do postanowienia

o stwierdzeniu nabycia spadku oraz inne kwestie związane z zachowaniem terminu do złożenia oświadczenia będą musiały podlegać ocenie i organy będą musiały się do nich odnieść. Będzie się to jednak działo w ewentualnym postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od spadku. W tym postępowaniu organy będą musiały dokonać oceny, czy termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. został zachowany przez skarżącą.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) wydanie z naruszeniem prawa materialnego, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którą jest możliwe rozpoczęcie biegu sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po spadkodawcy zmarłym

w Wielkiej Brytanii, w sytuacji, gdy spadkobierca (skarżąca) nie posiada dokumentów urzędowych z Wielkiej Brytanii wraz z umieszczonym / dołączonym apostille (a więc wraz z poświadczeniem autentyczności podpisu, charakteru, w jakim działa osoba, która podpisała dokument oraz w razie potrzeby tożsamości pieczęci lub stempla, którym opatrzony jest dokument), które potwierdzałyby nabycie przez spadkobiercę (skarżącą) własności rzeczy lub praw majątkowych spadkodawcy;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.

w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie przez WSA istoty sprawy

i stwierdzenie, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem materialnym,

a zatem nie podlega on przywróceniu i niemożliwe jest prowadzenie postępowania

w przedmiocie jego przywrócenia.

Tymczasem istota sporu sprowadza się do tego, czy rozpoczął w ogóle bieg termin sześciomiesięczny z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. na złożenie przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2 po spadkodawcy zmarłym w Wielkiej Brytanii. Prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą termin sześciomiesięczny określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla skarżącej nie rozpoczął jeszcze swego biegu, albowiem nie zostały przez spadkobiercę (skarżącą) uzyskane dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz

z umieszczonym /dołączonym apostille (a więc wraz z poświadczeniem autentyczności podpisu, charakteru, w jakim działa osoba, która podpisała dokument oraz w razie potrzeby tożsamości pieczęci lub stempla, którym opatrzony jest dokument), które potwierdzałyby nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej.

Problem w niniejszej sprawie nie sprowadza się do tego - jak błędnie

wskazuje WSA w wyroku - że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem materialnym - a zatem nie podlega przywróceniu. Niemożliwe jest również prowadzenie postępowania w przedmiocie jego przywrócenia. Kwestia ta jest poza sporem w niniejszej sprawie. WSA przyjął - zgodnie z obowiązującymi przepisami - że "termin materialny jest terminem nieprzywracalnym".

Spór dotyczy jednak błędnego stanowiska organów podatkowych, że termin sześciomiesięczny z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. na złożenie przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2 po zmarłej już upłynął. Tymczasem termin sześciomiesięczny

w ogóle nie rozpoczął swego biegu. Nie zostały bowiem przedstawione dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz z umieszczonym/dołączonym apostille

(a więc wraz z poświadczeniem autentyczności podpisu, charakteru, w jakim działa osoba, która podpisała dokument oraz w razie potrzeby tożsamości pieczęci lub stempla, którym opatrzony jest dokument), które potwierdzałyby nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej.

W skardze kasacyjnej skarżąca wyraźnie podkreśliła podwójny charakter pisma z dnia 7 sierpnia 2013 r. Podniosła, że organ podatkowy powinien wydać postanowienie, w którym odmówi przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (co jest oczywiste) oraz stwierdzi, iż informacja o niezłożeniu w terminie zgłoszenia SD-Z2 została złożona przedwcześnie, bowiem termin sześciomiesięczny określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla skarżącej nie rozpoczął jeszcze swego biegu - gdyż nie zostały przedstawione dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz z umieszczonym/dołączonym apostille.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

- uchylenie wyroku w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy

albo

- uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. wynika, iż:

"1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz,

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 –ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym.

2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa

w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia,

w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.".

Tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09 z dnia 21 września 2010 r., II FSK 685/09) jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 434/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., II SA/Wa 2207/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2014 r., I SA/Gl 1435/13) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądzają to, że został określony w przepisach prawa

materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie.

Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d.. Przepis ten wskazuje, że:

"3. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej".

Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r.,

P-43/11, OTK-A 2013, nr 5, poz. 55, Dz. U. 2013, poz. 692.

8. Z art. 165a § 1 ord. pod. – stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądu pierwszej instancji - wynika, że: "Gdy żądanie, o którym

mowa w art. 165 ord. pod. (żądanie strony wszczęcia postępowania

podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie przywrócenia terminu) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania".

Z treści tego przepisu wynika, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ podatkowy zbadać powinien dwie przesłanki:

a) podmiotową, tj. czy żądający wszczęcia postępowania ma, czy nie ma przymiotu strony (art. 133 § 1 – 3 ord. pod.),

b) czy postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn.

Jeżeli chodzi o przesłankę pierwszą, to nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest spadkobiercą zmarłej, a więc jest podatnikiem, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - jest nabywcą praw majątkowych tytułem dziedziczenia.

W odniesieniu zaś do przesłanki drugiej, należy zauważyć, że w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, str. 655; R. Suwaj, Odmowa wszczęcia postępowania [w:] Jurydyzacja postępowania administracyjnego, Oficyna 2009, s. 120) przyjmuje się trafnie, iż "przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego;

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe;

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)".

Nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie wchodzą w grę przypadki określone w pkt 2 i 3, a zachodzi przypadek określony w punkcie 1. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art. 4a) u.p.s.d. nie przewidują podstawy prawnej rozpatrzenia treści żądania zgłoszonego przez skarżącą. Przepisy o przywróceniu terminu uchybionego prze stronę zostały przewidziane w ustawie – Ordynacja podatkowa – art. 162- 164 ord. pod. – ale dotyczą one przywrócenia terminów procesowych, a nie materialnoprawnych.

Te ostatnie nie podlegają przywróceniu. Mówiąc inaczej, jeżeli żądanie strony

z przyczyn podmiotowych nie zostało wniesione przez stronę) lub przedmiotowych (inne przyczyny) nie konstytuuje sprawy podatkowej, to nie może być rozpoznane

w postępowaniu podatkowym. Odmowa wszczęcia postępowania, jak trafnie wskazał R. Dowgier (R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011, nr 3, s. 19-24): "Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony". Użyty w art. 165a) ord. pod. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

9. Powyższe oznacza, że wydając postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 ord. pod. organ podatkowy bada tylko przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie zaś o przywrócenie 6- miesięcznego terminu do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. - organ podatkowy bada tylko przymiot podatnika (spadkobiercy) oraz istnienie przepisu prawa krajowego stojącego na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie przywrócenia terminu. Przepisem stojącym na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego

o przywrócenie terminu 6 - miesięcznego do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.a. jest art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W konsekwencji w sprawie, w której organ podatkowy wydał postanowienie z art. 165 a § 1 ord. pod. nie podlegają badaniu takie okoliczności, jak:

- kiedy powstał obowiązek podatkowy (art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8 i ust. 2 u.p.s.d.);

- od kiedy należy liczyć termin sześciu miesięcy – czy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), od dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.), czy od sporządzenia pisma (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.);

- to, czy data klauzuli apostile jest równoznaczna z datą prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku;

- to, czy termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w sprawie rozpoczął swój bieg, czy nie i czy należy go liczyć od dnia 4 grudnia 2012 r.

Okoliczności te będą podlegały badaniu w ewentualnie wszczętym postępowaniu wymiarowym.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).