Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 960/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R.Ś., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą dla A, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2006 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu, na wniosek Prokuratury Okręgowej, postępowania kontrolnego w firmie skarżącego decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. określił R.Ś. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. w łącznej kwocie 251.160 zł .

Organ I instancji ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował zakupu od firmy B oleju opałowego i sprzedał łącznie w tym okresie 125 580 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, bez zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej "rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.")

W odwołaniu skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji i podniósł, że w ramach prowadzonej działalności dokonywane były tylko i wyłącznie te transakcje, które zostały wykazane w księgach podatkowych firmy oraz, że nigdy nie wyrażał zgody ani nikogo nie upoważniał do zawarcia transakcji zakupu paliwa i podpisywania faktur wystawianych przez firmę B.

Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2011 r.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia [...], sygn. akt I SA/Lu 661/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej dnia [...] 2012 r. W wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, lecz nie z przyczyn wskazanych w skardze. Zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione, a jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał brak wykazania ze strony organu odwoławczego okoliczności faktycznych, które powodowałyby zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżona decyzją. Sąd wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego (dokonywanej w miesiącach maj-sierpień 2006 r.), o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że w dniu 31 października 2011r. wszczęto przeciwko R.Ś. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 56 § 2 kks, jednak okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Ponadto Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika również, że wobec skarżącego podjęto czynności egzekucyjne w dniu 2 marca 2012 r. i w dniu 12 marca 2012 r., jednak wobec braku oceny w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, nie sposób ocenić, czy czynności te, podjęte co do zasady po upływie okresu przedawnienia, wywołały skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd nakazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę poczynił niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania przesłanek, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpoznając sprawę, pismem z dnia 15 maja 2013 r. zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o udzielenie pozwolenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej na przekazanie dokumentów z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej wobec R. Ś.. W dniu 7 czerwca 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynęły dokumenty o które wnioskował w ww. piśmie. Z otrzymanych dokumentów wynika, że w dniu 31 października 2011 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko R. Ś. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. R.Ś. pismem z dnia 31 października 2011 r. został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 9 listopada 2011 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jako podejrzany w sprawie [...] o czyn z art. 56 § 2 kks . Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwanie to skarżący odebrał w dniu 15 listopada 2011 r. Pismem z dnia 10 listopada 2011 r. skarżący został ponownie wezwany jako podejrzany w ww sprawie do osobistego stawiennictwa w dniu 21 listopada 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Powyższe wezwanie zostało odebrane przez stronę w dniu 28 listopada 2011 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru.

W tym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, podatnik został poinformowany, zgodnie z wytycznymi TK, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podjęto czynności egzekucyjne. Jak ustalono (pismo z Wydziału Egzekucji Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2012 r.) w dniu 2 marca 2012 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu rachunku strona odebrała w dniu 20 marca 2012 r. Ponadto w dniu 12 marca 2012 r. dokonano zajęcia świadczenia pobieranego przez stronę z ZUS. Zajęcie to zostało odebrane przez R. Ś. w dniu 28 marca 2012r. Powyższe wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. badana była ewidencja i dokumenty źródłowe udostępnione przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A oraz dokumenty źródłowe dotyczące A zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji w ramach prowadzonych postępowań karnych. Ustalono, że firma A w 2006 r. nie składała deklaracji podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącego - B. Czynności te dotyczyły transakcji zrealizowanych pomiędzy B a A za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku tych czynności ustalono, że w księgach podatkowych zarówno firmy B jak i firmy A zostały ujęte 24 kopie faktur dokumentujących dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Ponadto ustalono, że 11 faktur wystawionych przez B na rzecz A nie zostało wykazane w księgach zakupu prowadzonych przez podatnika. Wszystkie faktury sprzedaży paliwa wystawione na rzecz A firma B zaksięgowała w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7.

W związku z twierdzeniem skarżącego, że niezaewidencjonowanych faktur wystawionych przez B nie podpisywał , organ I instancji wywołał opinię biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pism i dokumentów w zakresie ustalenia, czy podpisy "R. Ś.' figurujące na fakturach wystawionych przez B na rzecz A oraz na oświadczeniach o zużyciu oleju opałowego wystawionych w 2006 r. są autentycznymi podpisami skarżącego. Ekspertyza na podstawie udostępnionego materiału porównawczego w postaci wzorów pisma ręcznego R. Ś. i A. S. wykazała, że podpisy "R. Ś." figurujące na fakturze VAT nr [...] z dnia 11 lipca 2006 r. i oświadczeniu do tej faktury oraz oświadczeniu dołączonym do faktury nr [...] z dnia 19 lipca 2006 r., które nie zostały ujęte w ewidencji A, zostały nakreślone przez A. S. (kierowcę zatrudnionego w A), a odnośnie pozostałych faktur i oświadczeń nie ujętych w ewidencji strony biegły grafolog stwierdził, że widniejące na tych dokumentach podpisy "R. Ś." nie zostały nakreślone przez skarżącego a przez cztery różne osoby. Ponadto biegły ustalił, że na niektórych dokumentach udostępnionych z ewidencji A widniejące podpisy "R. Ś." nie zostały nakreślone przez skarżącego.

Mając na względzie złożone w dniu 28 września 2011 r. zeznania skarżącego, z których wynika, że do składania podpisów w jego imieniu na dokumentach związanych z zakupem paliwa od firmy B, upoważniony był A. S. jako kierowca i sprzedawca, oraz, że również A. B.mógł podpisywać się na fakturach imieniem i nazwiskiem skarżącego, gdyż z reguły jak towar został dostarczony, dokumenty były na biurku podpisane i skarżący nie wnikał kto je podpisał, a także że skarżący ujmował w ewidencji A dokumenty podpisane przez obce osoby, gdyż był to jego zakup - organ ustalił, że pracownicy, którzy podpisali przedłożone biegłemu dokumenty posługiwali się imieniem i nazwiskiem skarżącego za jego wiedzą i przyzwoleniem. Powyższe okoliczności świadczą zatem w ocenie organu, że skarżący miał wiedzę i świadomość, że dokumenty związane z zakupem oleju opałowego od firmy B były podpisywane przez jego pracowników, a ponadto jak wynika z zeznań A. S. nie występowały sytuacje odbioru zakupionego paliwa poza wiedzą R.Ś., co wskazuje, że podatnik tolerował fakt, że jego imieniem i nazwiskiem posługują się pracownicy podpisując dokumenty poświadczające transakcje zakupu oleju opałowego od firmy B

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na zebrany materiał dowodowy, nie można dać wiary zeznaniom skarżącego w zakresie stwierdzeń, że nie dokonał zakupu oleju opałowego od firmy B wykazanego w fakturach wystawionych przez tą firmę, a które nie zostały ujęte w ewidencji strony. W ocenie organu uwzględniając charakter działalności prowadzonej przez A oraz zeznania A. S. z dnia 15 września 2011 r., z których wynika, że zakupiony w firmie B olej opałowy przywoził na ul. M. (tam znajdowała się stacja paliw należąca do skarżącego) albo przewoził bezpośrednio do klienta, jak również ewidencję środków trwałych, z której wynika, że A nie posiadało urządzeń grzewczych przystosowanych do opalania olejem opałowym należy uznać, że zakupiony olej opałowy wynikający z nieujętych w ewidencji księgowej podatnika faktur był sprzedany, a sprzedaż ta nie została udokumentowana.

Organ odwoławczy wskazał również, z odwołaniem do regulacji § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., że w trakcie niniejszego postępowania podatkowego strona nie ujawniła podmiotów, na rzecz których dokonywała dostaw oleju opałowego. Podatnik nie przedstawił oświadczeń nabywców zawierających wiarygodne dane pozwalające na określenie tożsamości nabywców oraz ustalenie faktycznego wykorzystania oleju opałowego.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie dochował warunków stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe jakie wynikają z przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem tj. na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów z wymogami określonymi ww. rozporządzeniu. Fakt nie pobrania przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego wskazuje na jego zużycie niezgodnie z jego przeznaczeniem co upoważnia do zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz 257 ze zm. - dalej "u.p.a.") oraz zastosowania stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a tej ustawy (2 000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu).

Ponadto organ wskazał, że podatnik utracił uprawnienie do pomniejszania należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju, gdyż w świetle regulacji art. 18 ust. 1 u.p.a. i § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 z ze zm. – dalej: "rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004r.") warunkiem pomniejszenia jest złożenie stosownej deklaracji oraz posiadanie dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy wynikającej z faktur dokumentujących zakup oleju opałowego. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że skarżący nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, a ze znajdujących się w aktach faktur dokumentujących zakup oleju opałowego od firmy B, nie wynika kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą można pomniejszyć podatek należny do zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. Ś. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu, z wezwań skierowanych do skarżącego do stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe, otrzymanych w dniach 15 i 28 listopada 2011 r. nie wynika, o jaką sprawę chodzi. Z wezwań tych nie wynika, że sprawa ta wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., a art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje przecież na "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organu nie został on przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia poinformowany o zawieszeniu biegu tego terminu, gdyż do końca 2011 r. nie znał on treści postanowienia z dnia 31 października 2011 r. o wszczęciu przeciwko niemu dochodzenia i dopiero z chwilą doręczenia mu w dniu 25 stycznia 2012 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powziął wiadomość o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy naruszył także przepisy art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Skarżący podtrzymał także zarzuty, które były podnoszone w postępowaniu podatkowym oraz w skardze poprzednio skierowanej do WSA w Lublinie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Przed podaniem powodów takiej oceny sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sądowej kontroli pod kątem zgodności z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], która została podjęta w ponownie prowadzonym przez ten organ postępowaniu administracyjnym, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Lu 661/12, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do sierpnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zawarł wyczerpującą ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Oznacza to, że dokonywana obecnie kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona w kontekście przedstawionej przez Sąd wykładni prawa oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu przywołanego wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: " p.p.s.a") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Powyższe uregulowanie oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie. Związanie zaś samego sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może powracać do kwestii już wcześniej przesądzonych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

Należy również wskazać, że w myśl utrwalonego orzecznictwa wyłączenie omawianego związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, LEX nr 325365). W niniejszej sprawie, żadna ze wskazanych sytuacji nie miała jednak miejsca.

W uzasadnieniu ww wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2012 r. odnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie uznał ich za zasadne. Stwierdził, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami O.p., w tym zgodnie z zasadami określonymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy (ewidencje prowadzone przez A, materiały ze śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową, materiały włączone postanowieniem z dnia 14 września 2011 r., faktury VAT dokumentujące zakup oleju, ustalenia zawarte w protokole kontroli, dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków, protokół z przesłuchania strony oraz opinia biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pism i dokumentów), skarżący w sposób czynny korzystał ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do całości zebranego materiału, w tym zeznań świadków, twierdzeń skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p. organ odwoławczy wskazał w sposób wyczerpujący, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę a także dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom i twierdzeniom strony odmówił wiarygodności. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowej przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 pkt 2 w zw. z art. 62, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 u.p.a.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 153 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego związane z ujawnionymi przez organy podatkowe nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od maja do sierpnia 2006 r. nie zasługują na uwzględnienie.

Natomiast jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał brak wykazania ze strony organu odwoławczego okoliczności faktycznych, które powodowałyby zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżona decyzją. Sąd uzasadniał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego (dokonywanej w miesiącach maj-sierpień 2006 r.), o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że w dniu 31 października 2011r. wszczęto przeciwko R. Ś. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 56 § 2 kks, jednak okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy zbadana pod kątem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Ponadto Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika również, że wobec skarżącego podjęto czynności egzekucyjne w dniu 2 marca 2012 r. i w dniu 12 marca 2012 r., jednak wobec braku oceny w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, nie sposób ocenić, czy czynności te, podjęte co do zasady po upływie okresu przedawnienia, wywołały skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd przypomniał, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Lublinie nakazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę poczynił niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania przesłanek, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. z uwzględnieniem treści wyżej omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpoznając sprawę, uzyskał od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dokumenty z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej wobec R. Ś.. Z otrzymanych dokumentów wynika, że w dniu 31 października 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko R Ś podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. R Ś pismem z dnia 31 października 2011 r. został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 9 listopada 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jako podejrzany w sprawie [...] o czyn z art. 56 § 2 kks. Pismem z dnia 10 listopada 2011 r. skarżący został ponownie wezwany jako podejrzany w ww sprawie do osobistego stawiennictwa w dniu 21 listopada 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Powyższe wezwania zostały odebrane przez stronę odpowiednio: w dniu 15 listopada 2011 r. oraz w dniu 28 listopada 2011 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru.

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji wykonał zalecenia WSA w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. i w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazał, że w sprawie występują przesłanki, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Jak wynika z przeprowadzonego postępowania skarżący został dwukrotnie poinformowany o wszczęciu przez inspektora kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego przez doręczenie mu wezwań z dnia 31 października 2011 r. oraz z dnia 10 listopada 2011 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 kks. Wezwania te zostały odebrane osobiście przez skarżącego w dniach 15 listopada 2011 r. oraz 28 listopada 2011 r.

Pogląd, że poprzez doręczenie stronie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanej organ powiadomił ją o tym, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe (a więc in persona) o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązań podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 554/12 oraz z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 632/12, WSA w Rzeszowie z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 397/12, WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 748/12).

Poprzez doręczenie podatnikowi wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o czyn z kks. otrzymuje on informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego. W ocenie Sądu, przesłanka poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego jest także spełniona, gdy wezwanie nie zawiera dokładnego opisu czynu, o dokonanie którego podatnik jest podejrzany, ale w tym samym czasie toczy się postępowanie podatkowe, w którym podatnik uczestniczy. Z prostego zestawienia tych faktów - informacji o równolegle toczących się postępowaniach: podatkowym i karnoskarbowym - nasuwa się oczywisty wniosek, że postępowania te mają ze sobą ścisły związek. W sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmuje prawidłowe próby przedstawienia zarzutów podejrzanemu nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania, a co za tym idzie, o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie faktycznym, w ocenie Sądu, istniały podstawy do uznania przez organ, że podatnik został poinformowany, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nadto, jak wynika z akt sprawy w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podjęto czynności egzekucyjne. Z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2012 r. wynika, że w dniu 2 marca 2012 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu rachunku skarżący odebrał w dniu 20 marca 2012 r. Ponadto w dniu 12 marca 2012 r. dokonano zajęcia świadczenia pobieranego przez stronę z ZUS. Zajęcie to zostało odebrane przez skarżącego w dniu 28 marca 2012 r. Powyższe wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p.

W tych okolicznościach zasadnie uznał organ podatkowy, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem okresu przedawnienia będącego przedmiotem tej decyzji zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.