Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1987/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 127/19 w sprawie ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T. B. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 127/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. B. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ pierwszej instancji) z 19 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie była sporna kwestia terminu doręczenia skarżącemu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, postanowieniem z 9 listopada 2018 r. stwierdził bowiem, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu. Skarga wniesiona na to postanowienie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Gl 28/19. Sporna natomiast pozostawało to, czy argumenty na które powoływał się skarżący wykazywały brak jego winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności, na które powołał się skarżący we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tj. odebranie korespondencji przez 60 letnią schorowaną matkę i błędne poinformowanie skarżącego o dacie odbioru korespondencji, tj. że korespondencję odebrała 25 września 2018 r., a nie 24 września 2018 r. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zostały prawidłowo ocenione przez organ odwoławczy i nie uprawdopodabniały braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena w świetle art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w zaskarżonym wyroku była niespójna i nielogiczna, przez to, że:

3.2.1. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu 31 października 2018 r., tj. w dniu w którym skarżący istotnie dowiedział się, że uchybił ustawowemu terminowi do złożenia odwołania w wyniku otrzymania tzw. arkusza odwoławczego z 23 października 2018 r., doręczonego skarżącemu 31 października 2018 r.;

3.2.2. art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa i nie uchylenie zaskarżonego postanowienia;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu drugiej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ich ocenę, gdyż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry zamierzony cel, czym naruszono podstawowe standardy państwa demokratycznego, tj. art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe były właściwe i wystarczające do wyjaśnienia sprawy;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002.153.1269 dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), przez jego niezastosowanie, w wyniku tego, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena w świetle art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku jest niespójna i nielogiczna, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku tego, że:

3.3.1. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu 31 października 2018 r., tj. w dniu, w którym skarżący istotnie dowiedział się, że uchybił ustawowemu terminowi do złożenia odwołania w wyniku otrzymania tzw. arkusza odwoławczego z 23 października 2018 r., doręczonego skarżącemu w 31 października 2018 r. co skutkowało przyjęciem że:

a) doszedł do błędnego wniosku, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje argument skargi, że skarżący dopiero 31 października 2018 r. dowiedział się, że uchybił ustawowemu terminowi do złożenia odwołania i od tego dnia winien biec siedmiodniowy termin, o którym stanowi art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej;

b) pominął okoliczności powołane w pkt. 1 i 1 lit. a co powoduje, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowy i nie można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

4.2. Zasadne są podniesione w pkt. 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 162 § 2 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji dowolne były ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, tj. że skarżący złożył spóźniony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz, że nie uprawdopodobnił, że uchybił terminowi bez swojej winy.

4.3. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek o przywrócenie terminu należy złożyć w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie wraz ze złożeniem wniosku należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

4.4. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie dochował 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, gdyż wniosek ten złożył 5 listopada 2018 r.

Podstawą tych ustaleń było załączone do odwołania oświadczenie matki skarżącego o omyłkowym poinformowaniu syna "że odebrała list polecony 25.09.2018" podczas, gdy list ten odebrała "24.09.2018". Ponieważ w tym oświadczeniu matka skarżącego podała datę "5 października 2018 r.", a 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upływał 8 października 2018 r., to – w ocenie organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji – skarżący, nadając odwołanie w placówce pocztowej 9 października 2018r., a zatem po upływie ustawowego terminu, już w tym dniu musiał być "(...) świadomy, że wniósł odwołanie po upływie ustawowego terminu".

4.5. Wbrew jednak temu co przyjął organ pierwszej instancji oraz Sąd pierwszej instancji, przekonująca była przedstawiona w skardze a następnie w skardze kasacyjnej argumentacja, że o uchybieniu terminu do złożenia odwołania skarżący dowiedział się 31 października 2018 r., tj. w dniu otrzymania pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 23 października 2018 r. (załącznik nr 2 do skargi, k. 15 – 16 akt sądowych), informującego, że "odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez Podatnika po upływie terminu" i że "(...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wnosi o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania".

Pozostawiając na uboczu załączone do akt sprawy oświadczenie matki skarżącego, prostujące datę sporządzenia oświadczenia dotyczącego powiadomienia skarżącego o dacie doręczenia przesyłki, tj. że "w oświadczeniu, które pisała w dniu 05 listopada 2018 r. błędnie wskazała datę jego sporządzenia na dzień 05 października 2018 r." (załącznik nr 5 k. 30 akt sądowych), zauważyć należy, że skarżący został w sposób urzędowy poinformowany o uchybieniu terminu do złożenia odwołania przez organ pierwszej instancji pismem doręczonym mu 31 października 2018 r. Składając zatem 9 października 2018 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji mógł działać w przeświadczeniu, że czyni to w przewidzianym do tego terminie. Odnotować przy tym należy, że data "5 listopada 2018 r." podana w oświadczeniu matki wynikała z treści wniosku o przywrócenie terminu. Wnikliwa analiza pism składanych przez skarżącego powinna była doprowadzić organ odwoławczy do zauważenia istniejących rozbieżności i podjęcia czynności mających na celu ich wyjaśnienie, z zachowaniem zasady, że nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie został złożony z naruszeniem 7 dniowego terminu przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej, tj. uprawdopodobnienia, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej), zauważa, że "brak swojej winy zainteresowany powinien uprawdopodobnić", a nie udowodnić. Innymi słowy zainteresowany powinien uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność w dochowaniu terminu.

Niewątpliwie "uprawdopodobnienie" jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (zob.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 354/02; z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1279/10 oraz z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 313/15, (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest zatem jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 178/12, dostępny – CBOSA).

Także w doktrynie przyjmuje się, że przy ocenie winy pożądany jest kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 323).

Przy ocenie przesłanek podanych dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu należy mieć także na uwadze także realizację konstytucyjnie chronionego prawa do sądu. Na znaczenie prawa do sądu w kształtowaniu rozumienia instytucji przywrócenia terminu wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FZ 644/07 (dostępne – CBOSA).

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący, uprawdopodobniając brak winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania, powołał się na to, że został wprowadzony w błąd co do daty odbioru korespondencji, przez matkę, której – jako dorosłemu domownikowi – doręczono przesyłkę zawierającą decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji okoliczności te nie potwierdzały braku winy w uchybieniu terminu, bowiem skarżący mimo "ułomności matki", tj. "schorowania i pozostawania pod opieką lekarską", nie zweryfikował daty odebrania korespondencji, a tym samym ponosi winę za swoje zachowanie.

Ze stanowiskiem takim nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny.

Wbrew temu co przyjęto w rozpoznawanej sprawie, skarżący działając w zaufaniu do matki, która wcześniej odbierała kierowaną do niego korespondencją , działał w uzasadnionym przekonaniu, że odebrała korespondencję 25 września 2018r., a nie 24 września 2018 r. Ta okoliczność wyczerpuje przesłankę uprawdopodobnienia braku winy w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący miał pełne prawo przypuszczać, że taka informacja jest wiarygodna. Nie można przy tym przyjąć, że skarżący ponosi odpowiedzialność za wprowadzenie go w błąd przez osobę najbliższą – matkę, która omyłkowo poinformowała o dacie doręczenia jej przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie zwracano uwagę, że błędne poinformowanie strony o odbiorze korespondencji, powinno być badane z punktu widzenia przesłanek uprawdopodobniających brak jej zawinienia w uchybieniu terminu. Niewątpliwie wyższy miernik należytej staranności należy przyjąć wobec pełnomocników, który profesjonalnie zajmują się obsługą prawną podmiotów prowadzających działalność gospodarczą. Natomiast przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zachowanie matki, poprzez wykazywanie jej "ułomności" nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej.

4.8. Stwierdzając zatem, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawierała usprawiedliwione zarzuty, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancji miało umocowanie w art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mariusz Golecki Artur Mudrecki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

7