Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 306/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i ust. 4, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. (dalej również jako "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty usług nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w części dotyczącej: 1) usług informatycznych: 1. 62.03 PKWiU usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe, 2. 62.09.20.0 PKWiU pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane - jest prawidłowe; 2) Usług prawnych - jest prawidłowe, usług księgowych - jest prawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek uzupełniono w dniu [...] grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Komandytowa").

Spółka Komandytowa jest spółką należącą do grupy - ogólnoświatowej grupy o ponad 100-letniej historii, zajmującej się produkcją i dostarczeniem dóbr oraz usług z branży spożywczej. Wnioskodawca z kolei prowadzi działalność w zakresie skupu mleka.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka Komandytowa nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka X"), będącej podmiotem powiązanym w stosunku do tej Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to usługi można ogólnie określić mianem usług wsparcia działalności operacyjnej. Celem świadczenia usług wsparcia przez Spółkę X jest dostarczenie Spółce Komandytowej wszechstronnego i pełnego wsparcia biznesowego, przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów poprzez umożliwienie wykorzystania efektu skali w wyniku zakupu usług od wyspecjalizowanego i doświadczonego podmiotu, świadczącego przedmiotowe usługi również na rzecz innych spółek z grupy. Spółka X jako centralna jednostka operacyjna w ramach grupy dysponująca unikalną wiedzą i umiejętnościami, świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi informatyczne (IT), usługi prawne oraz usługi finansowo-księgowe.

W zakresie usług informatycznych, usługi te obejmują czynności mające na celu wdrożenie, utrzymanie i monitorowanie systemu informatycznego u Wnioskodawcy w obszarach: 1) aplikacji i oprogramowania koniecznych w celu podtrzymania i realizacji procesów biznesowych umożliwiających prowadzenie działalności operacyjnej przez Wnioskodawcę np. w zakresie obsługi i nadzoru nad właściwym przebiegiem zadań realizowanych za pomocą oprogramowania SAP; 2) infrastruktury związanej z zarządzaniem i strategią w zakresie IT oraz systemów informatycznych funkcjonujących u Wnioskodawcy; 3) pomocy i koordynacji w zakresie wszystkich projektów o charakterze IT realizowanych przez Wnioskodawcę.

Spółka scharakteryzowała w dalszej kolejności kolejne usługi - usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, wskazując następnie, że koszty każdej z powyższych usług, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej, łącznie w roku podatkowym mogą przekroczyć u Wnioskodawcy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odsetek. Koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu wydatków ponoszonych przez Spółkę Komandytową na nabycie powyższych usług są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie otrzymywanych faktur lub rachunków.

W uzupełnieniu wniosku z [...] grudnia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował, że w jego ocenie, usługi będące przedmiotem złożonego wniosku, omówione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, należy sklasyfikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (2008) w następujący sposób: usługi informatyczne - PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 62.03 usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy koszty usług informatycznych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Czy koszty usług prawnych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3) Czy koszty usług finansowo-księgowych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W zakresie pierwszego z powyższych pytań Spółka przyjęła, że koszty usług informatycznych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, usługi informatyczne nie zostały wprost wymienione w katalogu usług art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, nie są to również usługi, które mieściłyby się w zakresie usług wymienionych w tym przepisie - w szczególności, nie sposób bowiem uznać usług informatycznych za usługi doradztwa, badania rynku, zarządzania i kontroli, czy ubezpieczeń. Usługi te nie wpisują się również w pojęcie usług przetwarzania danych. Odwołując się do wykładni językowej Spółka wskazała, że usługi informatyczne będące przedmiotem niniejszego wniosku, obejmujące kompleksową obsługę informatyczną w zakresie zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemów, nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy (co wynika np. z konieczności bieżącego reagowania na problemy i błędy), a nie odtwórczy. Z kolei, odmienność usług informatycznych od usług reklamowych oraz zarządzania i kontroli wydaje się oczywista w ocenie Wnioskodawcy, trudno również uznać, aby zapłata za wykonanie usługi informatycznej stanowiła jakikolwiek rodzaj opłaty wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyniku świadczenia usług informatycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego) zasadniczo nie dochodzi do przeniesienia tych praw autorskich lub udzielenia licencji, zatem trudno uznać, że zapłata za usługi informatyczne będzie stanowić opłaty licencyjne objęte limitowaniem w kosztach na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do przedstawionych pytań zauważył, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa", " ustawa o CIT" albo "updop"). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Następnie Dyrektor wskazał, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Jednocześnie podniósł, że dla prawidłowego opodatkowania niezbędne jest zaklasyfikowanie czynności do prawidłowego grupowania statystycznego, a obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Dyrektor nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. I4b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dyrektor zauważył, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. updop. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. I6b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytuł u pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. lóa-16m, i odsetek.

Dyrektor zauważył, że zawarty w przepisie art. I5e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust, 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności Spółka Komandytowa nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop. Koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu wydatków ponoszonych przez Spółkę Komandytową na nabycie powyższych usług są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, podlegają wymienione we wniosku koszty usług informatycznych, prawnych i finansowo-księgowych.

Odnośnie usług informatycznych, według Wnioskodawcy należy zaklasyfikować je wg PKWiU do następujących pozycji: 1) 62.09.20.0 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 2) 62.03 usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Podobnie pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Na potrzeby przedmiotowej interpretacji Dyrektor przybliżył zawarte we wniosku pojęcia: "zarządzanie systemami informatycznymi", "zarządzanie siecią", podnosząc, że "zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią oraz jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość. Z kolei, pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień: 1) inwentaryzacja zasobów informatycznych; 2) optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego; 3) bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego; 4) pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne; 5) wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 62.03 PKWiU usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, wchodzące w skład usług informatycznych - stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, pozostałe usługi informatyczne o PKWiU 62.09.20.0 tj. Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Sąd w ocenie Dyrektora stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w części dotyczącej usług informatycznych - jest nieprawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 15e ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji uzależnienia oceny charakteru usług informatycznych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej od dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji statystycznej tychże usług, podczas gdy przepisy ustawy, a w szczególności powołany art. 15e tej ustawy, nie określają skutków podatkowych w powiązaniu z klasyfikacją statystyczną usług;

2. art. 15e ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że usługi informatyczne będące przedmiotem wniosku stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania wyłącznie na podstawie nazwy grupowania statystycznego, do którego Spółka częściowo zaklasyfikowała usługi informatyczne będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, co spowodowało uznanie przez Organ podatkowy, że koszty tychże usług podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy;

3. art. 15e ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie, że usługi informatyczne będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić jednocześnie usługi doradcze i usługi zarządzania tylko z tego względu, że usługi te mogą nosić częściowo cechy zarówno usług doradztwa, jak i zarządzania, podczas gdy organ podatkowy winien przeanalizować faktyczną naturę tego świadczenia i dla stwierdzenia, że koszty usług informatycznych będących przedmiotem wniosku podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Skarżącej na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy, winien był wskazać, do której dokładnie (jednej) kategorii usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy, zaliczają się przedmiotowe usługi informatyczne;

4. art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przesłanki i okoliczności sprawy niewynikające z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku i w konsekwencji określenie, że usługi informatyczne nabywane przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest Skarżąca i których koszty Skarżąca ujmuje w kosztach podatkowych, stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania na podstawie nazwy grupowania statystycznego, a więc innymi słowy rozszerzenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy i w rezultacie dokonanie oceny charakteru usług informatycznych przez pryzmat nazwy grupowania klasyfikacji statystycznej wskazanej przez Spółkę jako uzupełnienie rzekomego braku formalnego wniosku i nieuprawnioną modyfikację charakteru usług informatycznych będących przedmiotem wniosku;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których uznano usługi informatyczne za usługi doradcze oraz usługi zarządzania poza przedstawieniem wykładni pojęć "doradztwo" i "zarządzanie" i lakonicznym stwierdzeniem, że usługi informatyczne nabywane przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest Skarżąca, stanowią "usługi doradcze oraz usługi zarządzania" oraz poprzez brak pełnego uzasadnienia podstaw faktycznych i prawnych dla takiego stwierdzenia;

6. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że niewskazanie w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku symbolu klasyfikacji PKWiU usług będących przedmiotem wniosku, stanowi brak formalny tego wniosku, który uniemożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy informacja o grupowaniu statystycznym usług w okolicznościach wskazanych we wniosku Skarżącej była nieistotna z punktu widzenia przedmiotu zapytania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik strony uściślił żądanie skargi, wnosząc o uchylenie interpretacji jedynie w zaskarżonej części .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty usług nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w części dotyczącej: 1) usług informatycznych: 62.03 PKWiU usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe.

Zatem, dokonując legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczyła ona stosowania art.15e ust.1 pkt.1 ustawy podatkowej w zakresie m.in. usług informatycznych opisanych we wniosku. Kwestią sporną pomiędzy organem, a Spółką jest kwestia znaczenia symboli PKWiU jako elementu stanu faktycznego. Wezwanie Spółki o uzupełnienie wniosku o wskazanie symboli PKWiU właściwych dla objętych wnioskiem usług, zdeterminowało sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ, bowiem organ wydając interpretację, oparł się na wskazanej przez Spółkę klasyfikacji usług, co stało się powodem zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia do Sądu.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia, wskazać należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydawania interpretacji), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub w jego kontroli, albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym, lub w jego kontroli, albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym, lub w ich kontroli, albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe przepisy, na mocy art. 11 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym, lub w jego kontroli, albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi, lub w ich kontroli, albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Jak wynika ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Komandytowa"), która to Spółka nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka X"), będącej podmiotem powiązanym w stosunku do tej Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabywane usługi obejmują również usługi informatyczne mające na celu wdrożenie, utrzymanie i monitorowanie systemu informatycznego u Wnioskodawcy w obszarach: 1) aplikacji i oprogramowania koniecznych w celu podtrzymania i realizacji procesów biznesowych umożliwiających prowadzenie działalności operacyjnej przez Wnioskodawcę np. w zakresie obsługi i nadzoru nad właściwym przebiegiem zadań realizowanych za pomocą oprogramowania SAP; 2) infrastruktury związanej z zarządzaniem i strategią w zakresie IT oraz systemów informatycznych funkcjonujących u Wnioskodawcy; 3) pomocy i koordynacji w zakresie wszystkich projektów o charakterze IT realizowanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor opierając się na podanej przez Skarżącą klasyfikacji usług, stanął na stanowisku, że usługi informatyczne, w zakresie, o jakim mowa w pkt 62.03 PKWiU, a więc usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, posiadają cechy usług doradczych i zarządzania, i wobec tego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności tej sprawy, analiza organu jest jednak w tym zakresie błędna.

Ramy dotyczące wszczęcia a następnie prowadzenia postępowania, zainicjowanego złożeniem przez podmiot zainteresowany wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". "Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych" (art.14 b § 2 O.p.). "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (art. 14 b § 3 O.p.). Zgodnie z art. 14 c § 1 O.p. "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego przez we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Natomiast "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" (art. 14 c § 2 O.p.).

Mając na uwadze ramy postępowania interpretacyjnego wyznaczone przez art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 O.p., wskazać należy, że interpretacja, która wychodzi poza te ramy. np. odnosząc się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które nie zostały przedstawione we wniosku lub pomijając okoliczności w nim przedstawione bez względu na okoliczności jakie takiemu działaniu organów towarzyszą, nie jest tą interpretacją, o wydanie której wnosił podmiot wnioskujący. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny należy rozumieć taki stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe, na podstawie którego organ może udzielić jednoznacznej informacji, co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Jeżeli w ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe uniemożliwia dokonanie takiej oceny, to zgodnie z art.14h w zw. z art.169 O.p., może wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku w zakresie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Skarżącej, że podanie symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU dla konkretnej usługi nie jest elementem stanu faktycznego, o uzupełnienie którego może wzywać organ, a oceny prawnej. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które mogą powodować określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Wobec tego, powołanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług nie mieści się w pojęciu stanu faktycznego Jeżeli bowiem symbol PKWIU powoduje następstwa w określonym podatku, to składający wniosek o interpretację przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, może w tym miejscu dokonać kwalifikacji prawnej poprzez przyporządkowanie świadczonej usługi do grupowania PKWiU, co następnie powinno zostać ocenione przez organ.

Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje kategorie usług, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Są to usługi: badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Katalog usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Wynika to z posłużenia się w nim przez ustawodawcę odniesieniem do "świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług. Zauważyć należy, że ustawodawca w tym przepisie przyjął opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem - bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWIU. Zatem wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć. Z uwagi na brak wskazanych odniesień do klasyfikacji PKWiU, interpretacja tych pojęć może co do zasady pomocniczo uwzględnić również podział usług wynikających z PKWiU, jednak nie może on być jedyny i przesądzający w sprawie. Takie działanie organu w świetle powołanych przepisów jest nieuprawnione.

Organ bowiem, dokonując oceny, czy świadczone przez podmiot usługi objęte są limitem kosztów, musi mieć na względzie rzeczywisty charakter usług powołanych we wniosku.

Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że stanowiące przedmiot sporu usługi informatyczne nie są wymienione wprost w tym przepisie. Zatem - w ocenie Sądu - na aprobatę zasługuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18, że dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT(to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Mając na uwadze powyższe, aby uznać daną usługę niematerialną, albo nie, za świadczenie o podobnym charakterze, organ musi dokonać analizy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, mając także na uwadze cel tego świadczenia. Bowiem może on determinować rzeczywisty charakter danej usługi, który następnie determinuje jej kwalifikowanie w PKWiU.

Przechodząc do sprawy, wskazać należy, że organ uznał, iż wniosek Skarżącej nie spełnia wymogów formalnych i wezwał stronę do ich uzupełnienia (pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia), w zakresie opisu stanu faktycznego - poprzez wskazanie symboli PKWiU dla wymienionych we wniosku usług - m.in usług informatycznych. Spółka uzupełniła wniosek o wskazane elementy. Wydając interpretację, organ stwierdził, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji i jednocześnie wskazał, że nie rozstrzygał o jej poprawności, bowiem nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w tej sprawie (str. 10 interpretacji). Następnie, usługi informatyczne zakwalifikowane jako "związane z zarządzaniem" uznał za usługi zarządzania i usługi doradcze wskazując, że element doradczy oraz zarządczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

W ocenie Sądu, mając na uwadze wcześniejsze wskazania, należy się zgodzić ze Skarżącą, że w sprawie organ naruszył przepis art.15e ust. 1ustawy, a także wskazane w skardze przepisy postępowania.

Zdaniem Sądu, organ bezpodstawnie wezwał Spółkę do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU. W sprawie informacja ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej, którą organ nie był związany i podlegała ona ocenie organu. Tym samym, organ naruszył przepis art. 14 § 1 i 3 O.p. Uznanie przez organ, że wypełnienie przez Spółkę żądania w zakresie PKWiU zwalnia organ od badania rzeczywistego charakteru usług opisanych w złożonym wniosku, pozwoliło wydać interpretację prawa podatkowego w oparciu o kwestie, które w istocie nie stanowiły elementu stanu faktycznego wniosku, co narusza art. 14c §1 i 3 O.p., przy czym organ oparł się jedynie na tym, że dany rodzaj usług wskazanych przez stronę wg PKWiU opisany jest przez słowo "zarządzanie". Opierając swoją ocenę jedynie na klasyfikacji PKWiU, która nie była elementem stanu faktycznego, organ nie przeprowadził właściwie procesu wykładni przepisu prawa, bowiem nie odniósł treści opisanego zdarzenia do obowiązującej normy prawnej.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art.146 §1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. ( Dz.U. 2018. poz.1687 ), orzekł jak w sentencji.