Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 749/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 11, art.9a, art 14 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 1 w zw z art.133 par 2, art.155 par 1, art.159, art.180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: par. 47
journal: Dz.U. 2004 nr 207 poz 2109
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 749/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skarg Kopalnii Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010, 2011 - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań Kopalni Surowców Skalnych K. Spółka z o.o. w K., utrzymał w mocy odpowiednio decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lipca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 na kwotę 903.993 zł, to jest wyższą o 828,897 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8 w kwocie 75.096 zł. W protokole kontroli nr [..] doręczonym spółce w dniu 18 października 2012 r. poprzedzonym protokołem kontroli nr [...] z dnia 16 kwietnia 2012 r., szczegółowo opracowano poczynione przez organ podatkowy ustalenia. Kolejno postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 20 lutego 2013 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. zakończone wydaniem w dniu 13 sierpnia 2013 r. decyzji nr [...] , która na skutek złożonego odwołania została uchylona. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2014 r. wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji i uzupełnieniu materiału dowodowego. Stwierdzono, że spółka wykazała niższe dochody na transakcjach z podmiotami powiązanymi o kwotę 4.362.616 zł, poprzez ujęcie w rachunku podatkowych zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów od Gminy C.. Podobnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił K. K. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 na kwotę 1.116.253 zł, to jest wyższą o 918.642 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8 w kwocie 197.611 zł. W protokole badania ksiąg [...] z dnia 21 grudnia 2012 r., protokole kontroli Nr [...] z dnia 23 maja 2013 r. sporządzonym w trybie art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa szczegółowo opracowano ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu. Przedmiotowa decyzja również wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji i uzupełnieniu materiału dowodowego (decyzja organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2014 r.). Dyrektor UKS w K. stwierdził, że podatniczka wykazała niższe dochody na transakcjach z podmiotami powiązanymi o kwotę 4.834.957,30 zł poprzez ujęcie w rachunku podatkowych zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów od Gminy C..

W konsekwencji organy do ustalenia dochodów spółki osiągniętych w latach podatkowych 2010 i 2011 zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - zewnętrznego porównania cen, o której mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 1186).

W odwołaniach od wyżej wskazanych decyzji spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 2-6 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję na dowodach sprzecznych z prawem,

- art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieudowodnienie, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych,

- § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zyskowi podmiotów powiązanych poprzez nieustalenie na jakich warunkach zostały zawarte umowy dzierżawy przyjęte do określenia wartości rynkowej czynszu,

- § 6 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez niedokonanie korekty ustalonej wysokości czynszu dzierżawnego ze względu na różnice w powierzchni gruntu,

- § 6 ust. 2 tegoż rozporządzenia poprzez niewskazanie jakichkolwiek informacji, poza przeznaczeniem gruntów, wskazujących na porównywalność wykazanych transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi z umową dzierżawy zawartą przez spółkę,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z § 47 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia przepisów prawa powszechnie obowiązującego,

- § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy okoliczności, które nie mogły być znane spółce w dniu zawarcia umowy dzierżawy,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r.

- art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika spółki (w odwołaniu od decyzji podatkowej za 2011 r.),

- art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, poprzez niedołączenie do protokołu kontroli stosownych załączników (w odwołaniu od decyzji podatkowej za 2011 r.),

- § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez nieprawidłowe wykorzystanie wskaźnika rentowności do ustalenia ceny rynkowej za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (w odwołaniu od decyzji podatkowej za 2011 r.).

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. wskazał, że nie można w okolicznościach tej konkretnej sprawy podzielić podatniczki, że organ potraktował informację prezesa zarządu kopalni z dnia 5 marca 2013 r. jako "cofnięcie pełnomocnictwa". Podniesiono, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (do wszczęcia którego stosuje się odpowiednio przepisy art 282b i art. 282c ustawy Ordynacja podatkowa), może wszcząć kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa jest zatem częścią postępowania kontrolnego i nie może być wszczęta bez wszczęcia tegoż postępowania, organ może ją przeprowadzić, jednakże ustawodawca nie wymaga, aby w każdym postępowaniu kontrolnym przeprowadzana była kontrola podatkowa. Upoważnienie do kontroli jest dokumentem inicjującym kontrolę podatkową, ma charakter odrębny od postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, na co wskazuje literalne brzmienie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1). Stosownie do uregulowań art. 13 ust. 5 ustawy wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacja podatkowa upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Kolejno w art. 284 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa sprecyzowano, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a. W sytuacjach wyjątkowych, zgodnie z treścią art. 13 ust. 9 cyt. ustawy kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych oraz doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W takim przypadku upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręcza się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli. Przepis art. 284a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio.

Zaznaczono, że w analizowanym przypadku nie miała zastosowania procedura przewidziana w art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż: postanowieniem nr [...] doręczonym stronie w dniu 22 października 2012 r. poprzedzonym zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 17 października 2012 r. wszczęte zostało wobec Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011. W pierwszej fazie postępowania organ kontaktował się bezpośrednio z zarządem Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o., następnie w dniu 8 stycznia 2013 r. zarząd spółki udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania w tym postępowaniu radcy prawnemu A.G., a w dniu 28 stycznia 2013 r. doradcy podatkowemu M.J.. W dniu 12 marca 2013 r. zarząd spółki poinformował Urząd Kontroli Skarbowej o odwołaniu pełnomocnictwa A.G.. Wskazano, że w poszczególnych czynnościach podejmowanych w postępowaniu (mimo udzielonych pełnomocnictw) niejednokrotnie razem z pełnomocnikiem występował prezes zarządu spółki Z.Z.. Zaznaczono też, że zgodnie z uregulowaniami Działu VI, rozdział II (art. 98-109) k.c., każde pełnomocnictwo musi mieć określony zakres umocowania, który wynika z oświadczenia woli mocodawcy, bowiem oświadczenie woli mocodawcy decyduje zarówno o powstaniu pełnomocnictwa jak i o zakresie umocowania. Pełnomocnictwo to umocowanie do działania w cudzym imieniu, które oparte jest na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 k.c.). Podstawą pełnomocnictwa jest zawsze oświadczenie woli reprezentowanego (mocodawcy). Ustanowienie pełnomocnika w konkretnej sprawie nie uniemożliwia samodzielnego działania mocodawcy w swoim imieniu w tym postępowaniu, bowiem podstawą działania pełnomocnika jest zawsze wola mocodawcy, a żaden przepis nie wyklucza podejmowania samodzielnie przez stronę czynności w postępowaniu, mimo ustanowionego pełnomocnika. Dalej wskazano, że skoro mocodawca ma prawo odwołać pełnomocnika, to nie można odmówić skuteczności czynnościom podejmowanym przez niego samego obok czynności podejmowanych przez pełnomocnika. Wskazano, że w tym konkretnym przypadku w dniu 5 marca 2013 r. w przeprowadzaniu dowodu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Biurze w N.z przesłuchania świadka uczestniczyli zarówno pełnomocnik spółki M.J. jak również prezes zarządu Z.Z.. Po zakończeniu tego przesłuchania i powzięciu wiadomości, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ zamierza przeprowadzić kontrolę podatkową oraz po dokonaniu wzajemnych uzgodnień między prezesem zarządu spółki a ustanowionym pełnomocnikiem M.J. w obecności inspektora kontroli skarbowej W.K. oraz starszego komisarza A.T., Z.Z. (prezes zarządu) wyraził wolę, aby upoważnienie do przeprowadzenia planowanej po dniu 5 marca 2013 r. kontroli - ze względu na znaczną odległość miejsca zamieszkania (S.) pełnomocnika M.J. od siedziby spółki w K. - doręczyć bezpośrednio zarządowi spółki w K.. Uzgodnienia te miały na celu usprawnienie czynności wszczęcia kontroli podatkowej i niewzywania z S. M.J. do siedziby spółki czy biura UKS w N. Powyższe potwierdza protokół nr [...] z dnia 5 marca 2013 r. podpisany zarówno przez prezesa zarządu spółki ZZ., jak i przez pełnomocnika M.J.. Ze względu na powyższe kontrola podatkowa w spółce wszczęta została na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 19 kwietnia 2013 r., które to upoważnienie doręczono zarządowi spółki. Wobec powyższego zdaniem organu nie można podzielić poglądu prezentowanego w odwołaniu o naruszeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisu art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem przedmiotowa kontrola nie została wszczęta w szczególnym trybie, przewidzianym w tym przepisie. Nadto brak również uzasadnienia zdaniem organu do twierdzeń, że organ podatkowy zaistniałą sytuację potraktował jako "cofnięcie pełnomocnictwa", bowiem z akt postępowania jednoznacznie wynika, że zarówno przed datą 5 marca 2013 r., jak i po tej dacie wszelką korespondencję o czynnościach podejmowanych w postępowaniu kierowano do i na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a pełnomocnik udzielał stosownych wyjaśnień oraz zgłaszał się w miejsca przeprowadzania dowodów niejednokrotnie razem z prezesem zarządu spółki (przykładowo na przeprowadzenie oględzin, przesłuchania świadków).

Oceniono jako nietrafny zarzut oparcia zaskarżonych decyzji na dowodach sprzecznych z prawem, co miało w ocenie Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. nastąpić poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 2-6 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody, ustalić stan faktyczny i może on zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym, a więc także w postępowaniu kontrolnym, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W sytuacji wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek określonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ zobowiązany jest również zebrać materiał porównawczy, by móc właściwie zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Instrumentem dowodowym, który organ kontroli skarbowej może stosować w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia stanu faktycznego i zdobywania materiału dowodowego jest wezwanie z art. 155 Ordynacji podatkowej. Materiały pozyskane na podstawie art. 155 ustawy mogą stanowić dowód w postępowaniu kontrolnym (art. 180 § 1 cytowanej ustawy). Ordynacja podatkowa nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie zobowiązanego i może być skierowane do bliżej nieokreślonego kręgu osób, o których mowa w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej - podatnik: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jego pracownik, kontrahent, klient. Przepis ten nie ogranicza zakresu osób, do których może zwrócić się organ podatkowy, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia lub rozstrzygnięcia sprawy. Elementy treści wezwania z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej mają w części znaczenie techniczne (określenie podmiotu wzywającego, wzywanego (pkt 1, 2 i 5) w części istotną wagę procesową (pkt 3,4). Wskazano, że na gruncie niniejszej sprawy niezbędnym działaniem w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej było nawiązanie kontaktu z podmiotami, które wykonywały działalność w porównywalnych warunkach, uzyskanie informacji w sprawie dzierżawy działek wykorzystywanych do działalności wydobywczej, zatem wezwanie tych podmiotów do złożenia wyjaśnień na piśmie, a konkretnie zapytanie czy podmiot, do którego się zwrócono w swojej działalności wydobywczej wydzierżawiał grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntów i na jakich warunkach; prośba o podanie informacji w tym zakresie, czy też przesłanie stosownych materiałów. Podstawę skierowania wezwań stanowił właśnie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został zamieszczony w Dziale IV- Postępowanie podatkowe i dotyczy wezwań, jakie w toku tego postępowania mogą kierować organy podatkowe do wskazanych w nim osób. Treść art. 155 Ordynacji podatkowej (wymienienie do kogo wezwanie może być skierowane, odwołanie się do zeznań, wskazanie jako celu wezwania wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy) oraz jego usytuowanie w akcie prawnym jednoznacznie wskazują, iż ma on zastosowanie w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Wystosowane wezwania określały także formę, w jakiej nałożony obowiązek miał być wykonany. Chodziło bowiem o podanie żądanych informacji, a zatem o złożenie ich na piśmie, a nie osobiste stawienie się w siedzibie organu podatkowego. Organ wyjaśnił, że z oczywistych względów (wiele tych podmiotów było osobami prawnymi) wezwanie nie mogło być skierowane do osoby oznaczonej z imienia i nazwiska, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie. Odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1961/09.

Podniesiono, że osobą prawną jest taka jednostka organizacyjna, która z mocy prawa posiada określoną zdolność prawną to znaczy jest podmiotem praw i obowiązków, posiada osobowość prawną uzyskaną z chwilą wpisu do właściwego rejestru (art. 37 § 1 k.c.). Osobowość prawna podmiotom krajowym nadawana jest na podstawie ustaw regulujących status prawny danej jednostki spółki prawa handlowego, ustawa o bankach, fundacjach, stowarzyszeniach. Osoby prawne działają przez swoje organy - zarząd w skład, którego wchodzą zawsze osoby fizyczne, które reprezentują dany podmiot. W przypadku spółek kapitałowych podstawowym stosunkiem prawnym łączącym członków zarządu ze spółką jest stosunek o charakterze organizacyjnym - powołanie do pełnienia tej funkcji (art. 201 k.s.h.). Wskazano, że odpowiedzi na przedmiotowe wezwania udzielane były przez poszczególne podmioty samodzielne, w formie pisemnej - pisma podpisywane były przez uprawnione osoby (członków zarządu), a nadesłane dokumenty (w tym kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem) nie budziły wątpliwości co do ich prawdziwości czy autentyczności. Powyższe nie może świadczyć zdaniem organu o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonaniu oceny tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uściślono, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do zebranych w sprawie dowodów uzyskanych od podmiotów zewnętrznych (porównywalnych) nie mamy zatem do czynienia ze sprzecznością z prawem zarówno w sensie materialnym jak i z prawem procesowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia 290 § 2 pkt 6a Ordynacja podatkowa organ uznał, że w istocie odnosił się do art. 290 § 2 pkt 6 ustawy. Wskazano, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie przeprowadzona została w ramach postępowania kontrolnego i w ramach tego postępowania jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Protokół kontroli - w trybie art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa - sporządzony został w dniu 23 maja 2013 r. i jako załączniki do protokołu wymieniono dokumenty pozyskane w toku czynności opisanej w protokole. Natomiast korespondencja prowadzona z podmiotami, do których skierowano zapytania w sprawie dzierżawy działek wykorzystywanych do działalności wydobywczej zgromadzona została w postępowaniu kontrolnym przed wszczęciem kontroli podatkowej, nadto część tej korespondencji pozyskano również na etapie postępowania już po uchyleniu decyzji wydanej uprzednio to jest w dniu 12 września 2013 r. przez organ I instancji. Zwrócono uwagę, że wszelkie dowody, dokumenty zgromadzone od daty wszczęcia postępowania kontrolnego aż do wydania w dniu 18 sierpnia 2014 r. decyzji nr [...], w tym zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej (spięte i ponumerowane) stanowią akta niniejszej sprawy, które znane były Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. Z aktami sprawy zapoznawali się przedstawiciele zarządu spółki, ustanowiony pełnomocnik oraz inne upoważnione osoby, dokonując przeglądania i fotografowania akt sprawy, o czym świadczą protokoły z dnia 5 marca 2013 r., z dnia 13 maja 2013 r., z dnia 1 lipca 2013 r. i z dnia 8 lipca 2014 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych podniesiono, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym w warunkach, gdy wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych. Organom podatkowym przyznano prawo do weryfikowania wielkości elementów składających się na zobowiązanie podatkowe w celu określenia jego prawidłowej wysokości. Organy podatkowe mają więc prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Jest to uzasadnione, zwłaszcza w sytuacji, kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że z podjętych przez podatnika działań nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego czy zwiększenia straty.

Odnosząc się do argumentacji odwołania analizującej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. wskazano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powiązanie podmiotów występuje w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. W art. 11 ust. 1 ustawy przewidziano, że, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do uregulowań art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązani są do sporządzenia dokumentacji podatkowej, którą to dokumentację na żądanie organu są zobowiązani przedłożyć (art. 9a ust. 4). W przedmiocie zwiększenia dochodu spółki w oparciu o uregulowania art. 11 cytowanej ustawy organy I instancji ustaliły następujący stan faktyczny: Kopalnia Surowców Skalnych K. Spółka z o.o. powstała w 1994 r. w wyniku likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego Gminy C.. Zgodnie z wpisem do Krajowego rejestru Sądowego (pod numerem [...]) 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki, który wynosił 4.077.500 zł, należało i należy do Gminy C.. Oferowane w badanym okresie przez Kopalnię Surowców Skalnych K. Spółkę z o.o. produkty to w szczególności: tłuczeń, klinice, mieszanka, kamień łamany niesortowany, masa ziemno-skalna, czyli wyroby wytwarzane z piaskowca magurskiego o wysokich parametrach fizykotechnicznych, przeznaczone do budowy dróg oraz innych obiektów gdzie stabilizacja gruntów ma kluczowe znaczenie. Spółka sama wydobywała piaskowiec magurski. W latach 2010 i 2011 działalność prowadzona była na terenie gminy C.. W postępowaniu stwierdzono, że Kopalnia Surowców Skalnych Sp. z o.o. wykorzystywała w prowadzonej działalności nieruchomości, które znajdują się w użytkowaniu wieczystym Kopalni oraz nieruchomości - działki, które dzierżawiła na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2009 r. (wraz z aneksami) od Gminy C.. Nieruchomości zlokalizowane są w C. oraz w K.. Wykazano numery ewidencyjne poszczególnych dzierżawionych działek, ich wielkość z uwzględnieniem dokonanego w 2010 r. podziału i zmian oznaczenia części działek, co znalazło również potwierdzenie w aneksie nr 2 do umowy z dnia 20 grudnia 2010 r. Ogólna powierzchnia dzierżawionych w 2010 r. i do grudnia 2011 r. działek wynosiła 28,26 ha, natomiast od grudnia 2011 r. dodatkowo dzierżawiona była działka nr [...] o powierzchni 5,34 ha. Z analizy znajdujących się w aktach sprawy map, a także z zeznań świadków Z.P., J.D. i M.I. wynika, że dzierżawione działki nie tworzą jednolitego obszaru, lecz dwa zwarte obszary z wyjątkiem dwóch niewielkich działek. Znaczna i przeważająca część dzierżawionych gruntów zlokalizowana jest w granicach terenu górniczego, znikoma część znajduje się w obszarze górniczym, cześć działek leży zaś na terenie dawnych wyrobisk i stanowi teren przeznaczony do rekultywacji (a zatem leżą zarówno poza obszarem górniczym jak i poza terenem górniczym). W tym kontekście organ wskazał, że ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze rozróżnia pojęcia obszar górniczy i teren górniczy (art. 6 pkt 8 i pkt 9). Obszarem górniczym jest przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji, natomiast teren górniczy to przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych zakładu górniczego. Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 29 grudnia 2009 r. Gmina C. oddała K. K. Spółce z o.o. działki położone w C. i w K. do użytkowania i pobierania pożytków (w dzierżawę) za roczny czynsz w wysokości 5.000.000 zł (netto), a po uwzględnieniu zmian wysokości czynszu na podstawie aneksów ostatecznie faktyczna wielkość czynszu za 2010 r. wynosiła 4.600.000 zł (netto), natomiast od grudnia 2011 r. czynsz zwiększono o dodatkowe 80.000 zł.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że działka nr [...] o pow. 18,54 ha, która wniesiona została w 1994 r. przez Gminę do majątku spółki aportem, w niedługim czasie została zwrócona Gminie, mimo że była i jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej spółki (na jej terenie zlokalizowany jest magazyn materiałów wybuchowych), tylko po to, by następnie stać się przedmiotem dzierżawy na rzecz podatniczki. Przedmiotem dzierżawy były nadto działki, których zakupem pod działalność wydobywczą zainteresowany był uprzednio zarząd KKS K., bowiem prowadził negocjacje w tym zakresie z indywidualnymi rolnikami –właścicielami nieruchomości. Działki, których zakupem zainteresowana była spółka zakupione zostały ostatecznie przez Gminę C. (prawo pierwokupu), by następnie dzierżawić je spółce.

Dokonano szczegółowej analizy wysokości czynszu dzierżawnego wskazując, że większość działek dzierżawiona była przez spółkę również w latach poprzednich, a stawki dzierżawne wzrastały lawinowo od kwoty 0,56 zł w 2008 r., przez 12 zł w 2009 r., 19,86 zł w 2010 r. do 21,77 zł w 2011 r. za m2/brutto. Zwrócono uwagę, że sama działka nr 374/6 o pow. 18,54 ha, początkowo tj. od 1997 r. użytkowana była bezpłatnie, by od 2008 r. płacony czynsz wzrósł 19-krotnie aż do stawki 21,77 zł/m2 brutto. Dokonana na podstawie materiału dowodowego sprawy analiza sposobu użytkowania przedmiotowej działki nie wykazała istotnych zmian w tym zakresie, brak było również uzasadnienia ekonomicznego do tak szybkiego i dużego wzrostu stawki czynszowej.

Analizując ewidencje spółki wraz z dokumentami źródłowymi (faktury) organy przeanalizowały w jakiej wysokości kształtowały się ustalone w umową raty czynszu za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. Ustalono, że miesięczne raty czynszu kształtowały się bardzo różnie, przy czym z postanowień umowy nie wynika co było powodem tego zróżnicowania. Spółka wyjaśnia, że kwota czynszu negocjowana była w skali roku, natomiast zróżnicowanie miesięcznych rat czynszu wynikało z jej możliwości płatniczych.

Wskazano dalej, że w celu porównania warunków świadczenia pomiędzy stronami tej konkretnej transakcji z cenami rynkowymi, dokonano w pierwszej kolejności zbadania rynku i warunków zawierania umów o podobnym przedmiocie przez inne podmioty gospodarcze. Przeprowadzono analizę umów dzierżawy zawartych przez inne podmioty zajmujące się wydobyciem kruszywa skalnego metodą odkrywkową prowadzoną na terenie województwa , której wynikiem było ustalenie, że stawki czynszu dzierżawnego stosowane wobec tych podmiotów są znacznie niższe od stawek czynszowych stosowanych przez Gminę C. wobec Kopalni Surowców Skalnych K. Spółki z o.o. Wskazano, że cena stosowana przez Kopalnię i Gminę C. jest ponad 20-krotnie wyższa od przeciętnej ceny liczonej metodą średniej ważonej stosowanej przez przyjęte do porównania niezależne podmioty. Wskazuje to na fakt, że cena czynszu dzierżawnego podmiotów powiązanych znacznie odbiega od cen rynkowych. Transakcje zawarte pomiędzy Kopalnią Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. a Gminą C. stanowiły transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powiązania te mają charakter kapitałowy (art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy) z uwagi na fakt, że Gmina posiada 100% udziału w kapitale zakładowym KSS K. Spółka z o.o. i osobowy, gdyż Wójt Gminy C. wchodził w skład rady nadzorczej spółki (art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy). Zwrócono też uwagę na okoliczność, że stosowanie zawyżonych stawek czynszowych pomiędzy Kopalnią Surowców Skalnych K. Spółką z o.o. a Gminą C. skutkuje przerzucaniem dochodu na wydzierżawiającego, tj. Gminę C., która na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Badając kwestie związane z wpływem powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy kontrahentami na ukształtowanie transakcji dzierżawy działek, szczegółowo analizowano dokumentację podatkową spółki, do posiadania której podatnik zobligowany jest treścią art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zwracano się do niej o wyjaśnienia uzasadniające stosowanie przedstawionych wyżej stawek czynszowych. Stosownie do uregulowań art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązani są do sporządzenia dokumentacji podatkowej, którą to dokumentację na żądanie organu są zobowiązani przedłożyć (art. 9a ust. 4). Z przepisów art. 9a powołanej ustawy bezsprzecznie wynika, że przedmiotowa dokumentacja winna zostać sporządzona w okresie dokonywania transakcji, bowiem służyć ma wykazaniu, że wartość przedmiotu transakcji z podmiotami powiązanymi została prawidłowo ustalona przez strony tych transakcji, przy uwzględnieniu czasu i warunków w jakich transakcje zawierano. Organy I instancji w wydanych przez siebie decyzjach powołały się na treść art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazały, iż przedmiotowa dokumentacja winna uwzględniać (art. 9a ust. 1 pkt 1-6 ustawy):

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Nadto z art. 9a ust. 2 ustawy wynika, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje miedzy podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Na gruncie niniejszej sprawy pomiędzy podmiotami powiązanymi wystąpiły transakcje spełniające warunek określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 - transakcje, w których łączna kwota wynikająca z umowy przekroczyła równowartość 30.000 EURO w każdym kontrolowanym roku podatkowym. W świetle powyższego nie podzielono poglądu odwołania, że "sporządzając wymaganą w art. 9a dokumentację podatkową, podatnik ma obowiązek opisać stan faktyczny dotyczący transakcji w zakresie przewidzianym przepisami, nie ma jednak obowiązku przedstawić argumentacji wskazującej, iż ustalona cena zgodna jest z warunkami rynkowymi". Zwrócono uwagę, iż orzecznictwo sądów administracyjnych, które niejednokrotnie wypowiadało się w tej kwestii, jednoznacznie wskazuje, iż to skarżąca powinna była wykazać, iż zróżnicowanie cen wynikało z racjonalnych przesłanek gospodarczych i nie zmierzało wyłącznie do uchylania się od opodatkowania.

Podniesiono, że dokonana analiza przedłożonej przez stronę dokumentacji podatkowej nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie w transakcjach z podmiotami powiązanymi tak wysokich stawek czynszu dzierżawnego było uzasadnione, ani też nie wykazała, iż w zamian za konieczność zapłaty ustalonej stawki czynszowej dzierżawionych terenów, spółka osiągnęła lub mogła spodziewać się innych korzyści ze strony wydzierżawiającego - jakim był podmiot powiązany. Dokonano oceny, że przedstawiona dokumentacja podatkowa spółki pod względem formalnym jest wprawdzie prawidłowa (odnosi się do określenia funkcji podmiotów, ryzyk, wykorzystania aktywów, metody kalkulacji ceny itd.). Jednak w sposób ogólny zostały zaprezentowane poszczególne zagadnienia wynikające z ust. 1 art. 9a cytowanej wyżej ustawy, mimo że dużo miejsca poświęcono na przytoczenie przepisów prawa. W przedłożonej dokumentacji nie dokonuje się zdaniem organu jakiejkolwiek analizy ekonomicznych skutków zawartej z Gminą C. transakcji, gdyż przy analizie funkcji, jakie spełniać mają podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniające użyte aktywa i podejmowane ryzyko) opisane czynności w trakcie zawierania umowy i w późniejszym okresie nie wykraczają poza unormowania art. 659-709 k.c., odnoszą się jedynie do działań typowych i zwyczajowo przyjętych przy zawieraniu umów najmu czy dzierżawy, niezależnie od tego, co jest przedmiotem takiej umowy, opis zaangażowanych aktywów (działki, zaplecze biurowe, środki pieniężne na regulację ustalonego czynszu) nie wyróżnia ich spośród zwykłych czynności stron występujących przy zawieraniu umów najmu czy dzierżawy, wskazane ryzyka wydzierżawiającego jak i dzierżawcy przedstawiono w bardzo ogólny sposób (np. ryzyko nieterminowego regulowania należności, ryzyko nieterminowego i nierzetelnego wykonania usługi), te ryzyka występują w każdym typie transakcji, zatem nie identyfikują tych konkretnych transakcji i nie uzasadniają stosowania cen nierynkowych, przy określaniu przewidywanych kosztów związanych z transakcją wymieniono jedynie jakiego rodzaju są to koszty (dzierżawy, publicznoprawne, utrzymania nieruchomości, usuwania szkód, wynagrodzenia), nie podano ich wartości, nie dokonano analizy ich wpływu na samą transakcję, ewentualne korzyści, czy też obciążenia. W dokumentacji wymieniono tylko ubruttowioną wartość dzierżawy oraz opłaty z tytułu podatku od nieruchomości, którymi mimo ustalenia wysokiego czynszu, Gmina obciążała również spółkę, przy opisie metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określeniu przedmiotu transakcji – poza przytoczeniem definicji tych metod i opisów jak powinien wyglądać sposób kalkulacji zysków, przyjęta przez spółkę metoda opracowana jest bardzo ogólnikowo. Nie wskazano źródła informacji, ani konkretnych danych, na podstawie których dokonywano kalkulacji ceny - wspomniano tylko, że informacje pozyskano z agencji nieruchomości zlokalizowanych w sąsiedztwie spółki i że rynek wyceniał oddanie terenów w dzierżawę do wykorzystania na działalność gospodarczą w przedziale od 1-2 zł/m2, bez określenia przedmiotu tej działalności, czy celu w jakim dzierżawiono nieruchomość. Nie wskazano żadnych zewnętrznych transakcji, konkretnych przykładów, nie wskazano czym zajmują się strony transakcji stosujące stawki w przedziale od 1-2 zł/m2, na podstawie których dokonywano porównywalności stawek czynszu określonych umową wiążącą Kopalnię Surowców Skalnych K. i Gminę C., by można było uznać, że ta zastosowana w umowie jest stawką rynkową. Brak możliwości zidentyfikowania danych podawanych w dokumentacji nie pozwala na ich weryfikację, a to z kolei powoduje, że ocena ich przydatności dla określenia ceny transakcji między podmiotami powiązanymi jest niemożliwa. Przytoczony w dokumentacji został jeden przykład, a to transakcji zawartej pomiędzy Kopalnią Surowców Skalnych K. Spółką z o.o. z D. Spółką z o.o. na dzierżawę gruntu na terenie kopalni o powierzchni 10.895 m2 ze stawką czynszu w cenie 1,74 zł/m2(netto). Oceniono go jako nieadekwatny, bowiem transakcja ta nie spełnia warunków porównywalności określonych w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w odniesieniu do transakcji zawartej z Gminą C.. Teren dzierżawiony przez D. spółkę w 2011 r. przeznaczony był pod przewoźną wytwórnię mas bitumicznych, a nie do wydobycia kruszywa (inna branża), nadto teren ten był uzbrojony z utwardzonymi i utrzymywanymi przez wydzierżawiającego drogami dojazdowymi. Gmina C. natomiast nie ponosiła żadnych kosztów przystosowania wydzierżawionego terenu dla Kopalni Surowców Skalnych K. pod działalność wydobywczą, obciążając jednocześnie dzierżawcę podatkiem od nieruchomości, bardzo pobieżnie odniesiono się w dokumentacji do takiego czynnika, jakim jest strategia gospodarcza wskazując, że na dzierżawionym terenie występowały "atrakcyjne pokłady kamienia", z określeniem jedynie wielkości obszaru górniczego i ilość poziomów eksploatacyjnych, bez podania podstawy, na której dokonana została kalkulacja ceny dzierżawy. W opisie dzierżawionych terenów zignorowano takie czynniki jak zasobność złóż, strukturę geologiczną terenu, możliwość pozyskania surowca, powierzchnię gruntu nad udokumentowanym złożem, miąższość złoża, przewidywane wydobycie. Brak tychże danych w dokumentacji podatkowej wskazuje, że spółka nie uważała tych danych za istotne czy wpływające na ustalenie ceny dzierżawy, wśród innych czynników mających determinować cenę transakcji spółka wymienia fakt, że transakcja dzierżawy terenu zapewnia Gminie wpływy z tytuły czynszu i podatku, a kopalni daje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w sprzyjającym otoczeniu, wykorzystując bogate złoża surowca skalnego, dla którego istnieje duży rynek zbytu - nie wyjaśniając z jakich względów przyjęto wysokość stawki czynszowej w takiej wysokości jak określone w umowie, w zakresie oczekiwanych korzyści spółka wskazała na zwiększenie wydobycia, tym samym zwiększenie przychodów ze sprzedaży, na skutek poszerzenia terenu eksploatacji - co jednak nastąpiło za dodatkową odpłatnością. W dokumentacji wskazano na korzystny w ocenie spółki element, a to istnienie w sąsiedztwie kopalni bocznicy kolejowej PKP, co pozwala na uniknięcie protestów mieszkańców i ekologów przy transporcie ciężkiego kruszywa samochodami po lokalnych drogach. Organ zwrócił jednak uwagę, że nie uzasadniono tego stanowiska, nie podano jakie ilości surowca transportowane były koleją, przeciwnie w innej części dokumentacji podaje się, że uciążliwy transport szynowy zastąpiony został transportem kołowym samochodami samowyładowczymi.

Przedstawione wyżej wyniki analizy dokumentacji podatkowej spółki uprawniają zdaniem organu do stwierdzenia, że ukształtowanie warunków transakcji z podmiotami powiązanymi miało swoje źródło we wzajemnych relacjach między kontrahentami, tj. powiązaniach między stronami transakcji. Dokumentacja podatkowa nie dostarczyła bowiem wyjaśnień uzasadniających ustalenie cen transakcji z podmiotami powiązanymi na wyższym poziomie, wręcz przeciwnie spowodowała, iż wskazane w niej czynniki mające uzasadniać zastosowanie wysokiej stawki czynszu zostały skutecznie podważone. Wskazano, że w piśmie z dnia 16 kwietnia 2012 r. spółka, uzasadniając przyjętą w umowie stawkę czynszu wskazała, że na stronach internetowych morizon pl. znaleziono dodatkowo oferty wynajmu działek, które załączono do pisma. Jednakże załączone oferty według daty wydruku odnoszą się do ofert z dnia 20 marca 2012 r. i wynajmu działek: budowlanej oraz pod budownictwo mieszkaniowe usługowe, zatem ani okres, z którego pochodzą ani cel wynajmu nie przystaje do okoliczności występujących na gruncie niniejszej sprawy, zatem oferty te nie mogą zostać wykorzystane do uzasadnienia ceny czynszu z umowy dzierżawy zawartej przez spółkę z Gminą C. w dniu 29 grudnia 2009 r. Jednocześnie spółka nie powołała się na inne okoliczności, czy zdarzenia, jakie mogłyby powodować takie właśnie ukształtowanie transakcji. W tej sytuacji na okoliczność warunków transakcji, podania przyczyn ustalonej w umowie stawki czynszowej dzierżawionego terenu, dokumentów, na podstawie których dokonano kalkulacji ceny, wezwano spółkę kilkakrotnie. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych notatek i innych danych, o których mowa w § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, jednocześnie w piśmie z dnia 20 marca 2013 r. spółka stwierdziła, że nie dysponuje takimi informacjami. Organ zwrócił uwagę, że przepisem art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zobowiązał podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi do rzetelnego wykazania w dokumentacji podatkowej warunków takich transakcji w celu dokonania oceny, że wartość przedmiotu transakcji z podmiotami powiązanymi została prawidłowo ustalona – w cenach rynkowych - przez strony tych transakcji, przy uwzględnieniu czasu i warunków w jakich transakcje zawierano. Jak wyżej wykazano z obowiązku tego spółka się nie wywiązała i nie uzasadniła znacznego wzrostu ceny czynszu. Nadto przesłuchany w dniu 5 marca 2013 r. na okoliczność ustalania ceny dzierżawy przy zawieraniu umowy z dnia 29 grudnia 2009 r. z Gminą C. ówczesny prezes Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. M.I. poprzez stwierdzenie "Nie mieliśmy większego wpływu na cenę" potwierdza, że spółka przyjęła narzucone jej przez Gminę (100% udziałowca spółki, kiedy Wójt Gminy był jednocześnie przewodniczącym jej rady nadzorczej) warunki dzierżawy. Powyższe w korespondencji z okolicznościami prowadzenia negocjacji w sprawie zakupu przez spółkę działek pod działalność wydobywczą, które w konsekwencji zakupiła Gmina, by następnie dzierżawić je spółce obrazuje zdaniem organu relacje zależności spółki od Gminy C. w procesach decyzyjnych i gospodarczych.

Podsumowując wskazano, że :

* w dokumentacji podatkowej Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. nie wykazano i nie uzasadniono w sposób rzetelny warunków - przesłanek gospodarczych - mających bezpośredni wpływ na wysokość ceny 1 m2 dzierżawionego gruntu określonej w umowie z dnia 29 grudnia 2009 r, zawartej z Gminą C.,

* zarówno wydzierżawiający jak i dzierżawca stwierdzili, że nie posiadają kalkulacji ceny dzierżawy 1 m2 gruntu określonej w umowie,

* strony umowy z dnia 29 grudnia 2009 r. znacząco zwiększyły ceny dzierżawy gruntów w latach 2010 i 2011 w stosunku do cen określonych w umowach ją poprzedzających, przy czym nie zmienił się w tym okresie ani sposób wykorzystywania gruntów, ani żadne inne istotne warunki umowy,

- łączna powierzchnia dzierżawionych w 2010 r. działek to 28,26 ha, z tego w obszarze górniczym znajdowało się 4.15 ha (14,68%), pozostała część 24,11 ha (85,32 %) służyła do zabezpieczenia tej eksploatacji i znajduje się w terenie górniczym, który stanowi przestrzeń objętą przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych, z kolei w 2011 r. łączna powierzchnia dzierżawionych działek to 33,6 ha, z tego w obszarze górniczym znajdowało się 4.15 ha (12,35%), pozostała część 29,45 ha (87,65%) znajdowała się w terenie górniczym,

- tereny eksploatacji kopalin Kopalni Surowców Skalnych K. nie leżą w bezpośredniej bliskości budowanej autostrady A-4, tym samym czynnik ten w analogiczny sposób wpływa również na podmioty wydobywające kopaliny na terenie województwa ,

* analizowano okoliczności zawierania umów, z których wynika, że w 2009 r. spółka przyjęła narzucone jej przez Gminę warunki finansowe dzierżawy - Gmina C. skorzystała z prawa pierwokupu działek, których zakupem zainteresowana była Spółka (prowadząc negocjacje), następnie zakupione przez Gminę działki dzierżawione były Kopalnię Surowców Skalnych K., nadto działka nr 374/6 o pow. 18,54 ha, wniesiona w 1994 r. przez Gminę do majątku spółki aportem, w niedługim czasie została zwrócona Gminie, mimo że była i jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej spółki - działka ta również była przedmiotem dzierżawy,

* Gmina obciążyła także spółkę podatkiem od nieruchomości za dzierżawione działki,

- obiektywnie na rynku nieruchomości w latach 2008-2010 nie odnotowywano wzrostu cen najmu czy też dzierżawy nieruchomości,

- zastosowanie w transakcji z podmiotem powiązanym nierynkowej (zawyżonej) ceny dzierżawy ma bezpośredni wpływ na wysokość poniesionych w 2010 i 2011 r. przez kopalnię kosztów uzyskania przychodów, kolejno na wysokość osiągniętego dochodu i należnego podatku dochodowego, a spółka nie wskazała ewentualnych innych czynników uzasadniających stosowanie cen nierynkowych.

W celu dodatkowego zweryfikowania zasadności dokonanego przez Gminę C. podwyższenia ceny czynszu dzierżawy na 2010 r. przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wpływ wzrostu stawek czynszowych na wzrost przychodów spółki. Analiza danych przedstawionych przez podatnika w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/straty CIT-8 za lata 2007-2010 wykazała, że przychody osiągane przez jednostkę w tym okresie systematycznie wzrastały w niewielkim zakresie ok. 6,13 %, Stawki czynszowe wzrosły kilkadziesiątkrotnie, łączna wartość czynszu za 2007 r. stanowi kwotę 80.100,00 zł - w 2010 r. kwota ta wynosi aż 4.600.000 zł. Zatem procentowy wzrost przychodów jest nieznaczny w stosunku do wzrostu stawek czynszowych. Jednocześnie w latach 2007-2009 wykazany przez spółkę dochód wyniósł odpowiednio 2.350.984,46 zł, 4.885.382 zł, 2.828.967,63 zł, by na skutek gwałtownego wzrostu kosztów uzyskania przychodów - właśnie z tytułu dzierżawy terenu w 2010 r. dochód wykazany za 2010 r. stanowił kwotę 413.703,69 zł.

Wskazano, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, skutkiem czego podmiot Kopalnia Surowców Skalnych Sp. z o.o. w K. wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zastosowane nierynkowe ceny dzierżawy stoją w sprzeczności z interesem ekonomicznym spółki. Wysokość zapłaconego czynszu ma zatem zdaniem organu na celu znaczne zmniejszenie dochodu spółki i przenoszenie tego dochodu na wydzierżawiającego Gminę C., która jak wyżej wykazano na mocy art. 6 ust. 1pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolniona z tego podatku. Podniesiono, że przyjęcie w przedmiotowej transakcji cen nierynkowych spowodowało, że przychody Gminy C. były w 2010 r. wyższe o 4.362.616 zł, zaś w 2011 r. o 4.834.658 zł i właśnie o tę kwotę niższy był wykazany przez kopalnię dochód do opodatkowania. Spółka, przy uwzględnieniu cen rynkowych dzierżawy uzyskałaby wyższy dochód, od którego winna odprowadzić podatek dochodowy, a to z kolei skutkowałoby tym, że wysokość dywidendy wypłacanej jedynemu udziałowcowi spółki, tj. Gminie C. byłaby niższa o należny podatek dochodowy, tj. o kwotę 828.897 zł w 2010 r. i 918.642 zł w 2011 r. Zatem ustalone zostało, że korzyści na przedmiotowej transakcji osiągnęła tylko Gmina C.. W tych okolicznościach jako bezpodstawny oceniono zarzut zawarty w odwołaniach, iż w postępowaniu nie zostało udowodnione, że ukształtowanie przez strony umowy z dnia 29 grudnia 2009 r. (z aneksami) warunków cenowych dzierżawy miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania. Przyjęcie przez spółkę nierynkowych cen dzierżawy na gruncie niniejszej sprawy nie wynikało z jakichkolwiek przesłanek gospodarczych i miało swoje źródło w powiązaniach między kontrahentami, gdyż Gmina C. posiada 100% udziału w kapitale zakładowym Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o., nadto Wójt Gminy C. wchodził w skład rady nadzorczej spółki. Bez znaczenia dla zajętego stanowiska ma przywołana przez podatniczkę argumentacja, że umowa zawarta z Gminą C. w dniu 29 grudnia 2009 r. jest elastyczna, bowiem § 6 umowy dopuszczał możliwość zmiany stawki czynszu w sytuacji pogorszenia się sytuacji finansowej dzierżawcy. Wskazano, że organ podatkowy poddaje ocenie faktyczne zdarzenia gospodarcze jakie zaistniały we wzajemnych relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie ocenia hipotetycznych założeń czy ewentualnych możliwości. W analizowanym przypadku nie doszło do obniżenia wartości czynszu dzierżawnego, przeciwnie jak wykazano wyżej ustalona przez strony umowy nieodpowiadająca stawkom rynkowym stawka czynszowa co roku znacznie wzrastała. Nie zgodzono się też ze stanowiskiem, że "organ skarbowy ograniczył się wyłącznie do ustalenia kosztów Spółki, przyjmując, że jej przychody - gdyby nie dzierżawiła gruntów od Gminy - pozostałyby na tym samym poziomie co dotychczas, oraz że nie uwzględniono uzasadnionych kosztów (np. z tytułu odszkodowań, transportu, itd.), które musiałaby ponieść Spółka, gdyby nie dzierżawiła gruntów od Gminy". Organ nie kwestionował konieczności i zasadności zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych działek, zakwestionował wysokość czynszu dzierżawnego wpływającego na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wykorzystując surowce kopalne z dzierżawionych terenów, spółka uzyskiwała przychody ze sprzedaży kopalin i ponosiła w tym zakresie koszty ich uzyskania. Spółka faktycznie nie poniosła kosztów, o których mowa w odwołaniu "które musiałaby ponieść, gdyby nie dzierżawiła gruntów od Gminy" zatem trudno zdaniem organu odnieść się do tak postawionego zarzutu. Wskazano, że celem regulacji podatkowych w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji/zdarzeń gospodarczych przebiegających niezgodnie przepisami prawa i wbrew zasadom wolnorynkowym. Pominięcie treści przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego spółki opartego na ukształtowaniu przez podmioty powiązane różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i w konsekwencji do unikania opodatkowania. W świetle art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, decydującym dla opodatkowania podatkiem dochodowym jest stan faktyczny determinujący zakres obowiązku określonego ustawą, w tym wypadku ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że procedura przewidziana w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązuje do ustalenia wartości przedmiotu transakcji odpowiadającej kryterium rynkowemu, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał: jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i na skutek tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Redakcja powyższego przepisu, a zwłaszcza użycie wyrażenia "dochody danego podmiotu" oraz "należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" oznacza, że organ stwierdzając wystąpienie przesłanek istnienia powiązań, które determinowały ukształtowanie nierynkowych cen transakcji, zobowiązany jest do dokonania weryfikacji wykazanego przez podatnika dochodu i określenia należnego podatku.

Wyjaśniono dalej, że w związku z tym zaistniały podstawy do tego, by dochody oraz należny podatek określono w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 11 ust. 2 powołanej ustawy dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, co wynika z treści ust. 3 art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. Podkreślić należy zdaniem organu, że dokumentacja podatkowa spółki nie dostarczyła uzasadnienia do zastosowania zawyżonych cen dzierżawy terenów od podmiotu powiązanego. Z treści przepisu art. 11 ustawy wynika, że oszacowania dochodów dokonuje się tym podatnikom, którzy nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, przy czym zaniżenie dochodu ma swoje źródło w powiązaniach i w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Art. 11 ustawy wskazuje na trzy przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie, aby przepis ten miał zastosowanie w odniesieniu do podmiotów krajowych, tj. między podatnikami (kontrahentami) muszą zachodzić powiązania określone w art. 11 ust. 4 - ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy musi stwierdzić, że wykonywanie świadczeń między tymi podmiotami odbywa się na warunkach, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych, różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, nadto organ podatkowy musi dowieść, że ustalenie przez podatników (kontrahentów) warunków, odmiennych od warunków stosowanych przez podmioty niezależne, wynikało właśnie z faktu istnienia między tymi podmiotami związków, o których mowa w art. 11 ust. 1 ust. 4 -6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym konkretnym przypadku nastąpiło wyczerpanie przez badany stan faktyczny przesłanek przewidzianych tym przepisie. Uwzględniając zatem regulacje art. 11 ust. 2 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej (art. 11 ust. 9 ustawy) przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych do ustalenia dochodów z cen transakcyjnych przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Oceniając zasadność zastosowania tej metody wskazano, że metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przewiduje § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Kolejno w ust. 2 § 3 rozporządzenia sprecyzowano, że w celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1 stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji, zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi (§ 12 ust. 1 rozporządzenia). Stosownie do § 12 ust. 2 powołanego rozporządzenia, porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Wskazano, że w 2010 r. w Kopalni Surowców Skalnych K. Spółce z o.o. występowały transakcje dzierżawy terenu zarówno pomiędzy podmiotami powiązanymi i podmiotami niezależnymi. Wykluczono w analizowanym przypadku zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej polegającej na wewnętrznym porównaniu cen, gdyż realizowana w 2011 r. przez spółkę dzierżawa terenu na rzecz Podkarpackiego Holdingu Budowy Dróg D. Sp. z o.o. była jedyną taką transakcją z podmiotem niepowiązanym, jednakże warunki tej transakcji zasadniczo różniły się od warunków transakcji zawartej z Gminą C.. Teren dzierżawiony przez D. w 2011 r. przeznaczony był pod przewoźną wytwórnię mas bitumicznych a nie do wydobycia kruszywa (inna branża), teren ten był uzbrojony, doprowadzona była linia energetyczna niskiego napięcia, bieżąca woda, na dzierżawionym terenie znajdowały się utwardzone i utrzymywane przez wydzierżawiającego Kopalnię Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. drogi dojazdowe, plac manewrowy, plac przystosowany do posadowienia przewoźnej wytwórni mas bitumicznych, plac magazynowy na kruszywo. Natomiast Gmina C. nie ponosiła żadnych kosztów przystosowania wydzierżawionego terenu dla Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. pod działalność wydobywczą, obciążając jednocześnie dzierżawcę podatkiem od nieruchomości. Zatem przedstawione transakcje nie spełniały cech porównywalności.

Jednocześnie wskazano z jakich powodów nie uwzględniono do porównania innych podmiotów, w stosunku do których również zebrano obszerny materiał dowodowy. Okolicznościami tymi były przede wszystkim odmienny sposób kalkulowania czynszu np. od wielkości m3 wydobytego surowca, dzierżawa terenu o znacznie mniejszej powierzchni lub znikomej powierzchni obszaru górniczego, dzierżawa terenu w innym celu niż działalność wydobywcza i z nią związana, np. pod zakład przeróbczy, place składowe, rurociąg, kioski, pomieszczenia, sposób wykorzystania dzierżawionych gruntów, występujące powiązania pomiędzy podmiotami, dzierżawy od osób fizycznych i inne.

Do oszacowania dochodu spółki z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zastosowano więc metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - zewnętrzne porównanie cen. Stosownie do uregulowań § 4 ust. powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Zatem wybór metody obiektywnie zdeterminowany jest istnieniem materiału porównawczego. Wskazano, że w tak specyficznej branży jak kopalnie odkrywkowe kruszywa, dobór materiału porównawczego nie może uwzględniać wszystkich najdrobniejszych elementów występujących w kopalni K., bowiem obiektywnie nie istnieją na terenie Polski dwie identyczne kopalnie o tożsamych parametrach. Prawdopodobieństwo pozyskania materiału porównawczego o identycznych parametrach w każdym aspekcie, jest znikome, co prowadziłoby do niemożności dokonania oszacowania, przy niepodważalnym wykazaniu, że na ukształtowanie cen transakcji miały występujące między podmiotami powiązania. Zwrócono uwagę, że Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. w swojej dokumentacji podatkowej w części odnoszącej się do "Metody kalkulacji ceny" sama wskazuje, że "Nie znaleziono ofert, które odpowiadałyby swoją wielkością ofercie urzędu Gminy". Organy I instancji wykazały się więc w tym zakresie inicjatywą i zgromadziły obszerny materiał dowodowy występując do firm (pozyskanych ze stron internetowych) prowadzących na ternie województwa działalność wydobywczą kruszyw skalnych, do organów samorządu terytorialnego, jak też do Nadleśnictwa K.. Analiza pozyskanych materiałów porównawczych pozwoliła na wytypowanie do dokonania oszacowania kilku podmiotów, które dzierżawiły teren pod działalność wydobywczą. Kierując się dyspozycją przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, który wskazuje, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących efekty takich różnic organy drogą eliminacji przyjęły do oszacowania czynszu dzierżawnego spółki stosowane w 2010 i 2011 r. roczne stawki dzierżawy gruntu przeznaczonego do eksploatacji kruszywa wynikające z umów, najbardziej porównywalnych do umowy zawartej przez Stronę z Gminą C., tj. umów dzierżawy zawartych przez:

(1) K. J.-C. sp. z o.o., (2) Zakłady Eksploatacji K. (Zakład Górniczy N., Zakład Górniczy D. k/O.), (3) Zakład Budowlany "S" z siedzibą w N., (4) "L" K., Kopalnia Odkrywkowa Surowców Skalnych w R.

Przedstawiono następnie bardzo szczegółową charakterystykę wymienionych wyżej podmiotów podając źródła, z których pozyskano informacje na ich temat, uzasadniono motywy i okoliczności przyjęcia, że właśnie transakcje zawartych umów dzierżawy przez te podmioty są najbardziej porównywalne z transakcją zawartą pomiędzy spółką a Gminą C..

Podkreślono, że na podstawie ogólnodostępnych baz danych (CEIDG, KRS) wykazano, że przyjęte do porównania transakcje nie należały do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, bowiem zgromadzone materiały dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie zostały uwzględnione do porównania. Z analizy porównywalności transakcji wynika, że wszystkie wyszczególnione powierzchnie wykorzystywane do celów eksploatacyjnych podmiotów porównywanych leżące w obszarze górniczym (z jednym wyjątkiem powierzchni gruntów dzierżawionych przez Zakład Górniczy N.) są większe od powierzchni gruntów dzierżawionych przez Kopalnię Surowców Skalnych K. Spółkę z o.o., zlokalizowanych w obszarze górniczym, których powierzchnia wynosi jedynie 41.540 m2. Z umów zawartych przez podmioty porównywane (tj. K., Zakłady Górnicze w N. i D., Zakład Budowlany S., Kopalnię Odkrywkową Surowców Skalnych w Rudawie) wynika, że ceny czynszu 1 m2 gruntu poszczególnych działek, dzierżawionego do celów eksploatacyjnych były odwrotnie proporcjonalne do wielkości powierzchni dzierżawionych i znacznie niższe od ceny realizowanej w transakcji pomiędzy KSS K. a Gminą C. (wysokość ceny w transakcji pomiędzy Kopalnią Surowców Skalnych K. a Gminą C. jest nieporównywalnie wysoka). Porównywalne podmioty tak jak Kopalnia Surowców Skalnych K. w 2010 i 2011 r. produkowały przede wszystkim kruszywa z zastosowaniem do betonu, mieszanek bitumicznych oraz nawierzchni dróg, niezwiązanych i związanych hydraulicznie materiałów stosowanych w obiektach budowlanych i budownictwie drogowym. Produkowano asortyment to różnej grubości: grys, tłuczeń (kliniec), mieszanki kruszywa łamanego itp. produkowane kruszywo spełniało wymagania obowiązujących norm PN-EN.

Podniesiono, że do czynników określających porównywalność transakcji zgodnie z przepisem określonym w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. należą w szczególności: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji, strategia gospodarcza, które zostały szczegółowo opracowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawiono następnie argumenty przemawiające za słusznością zastosowanej metody:

a) tożsamość podmiotowa:

- stronami umów dzierżawy były jednostki samorządu terytorialnego (Gmina C., Gmina G, Miasto O. Starostwo O., Miasto i Gmina S., w niniejszym zakresie jako wydzierżawiający występują również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej tj. Nadleśnictwo O. i K. oraz Spółka Pastwiskowa w D; wydzierżawiający podobnie jak Gmina C. wydzierżawiane działki posiadają na podstawie prawa własności oraz na zasadach użytkowania wieczystego) oraz podmioty prowadzące działalność wydobywczą - trzy z nich to osoby prawne tak jak Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. i trudniące się produkcją kruszywa o takich samych lub zbliżonych parametrach do kruszyw produkowanych przez Kopalnię Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. Dobór firm przyjętych do porównania był uwarunkowany przede wszystkim asortymentem produkowanego kruszywa i sposobem jego pozyskiwania, każdy z podmiotów zajmujący się wydobyciem kopalin dzierżawił grunty na własne potrzeby, wszystkie podmioty działały w tym samym stanie formalno-prawnym - posiadały stosowne koncesje w zakresie wydobywania kopalin, wszystkie umowy miały charakter umów dwustronnych, część z nich zawierana była również końcem 2009 r,

b) tożsamość przedmiotu:

- wszystkie umowy dotyczyły dzierżawy terenu i czerpania pożytków z cudzej rzeczy, tym samym nie znajduje w opinii organu potwierdzenia zarzut podatniczki, że "Organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę funkcji umowy dzierżawy, którą jest niezależnie od jej przedmiotu - zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy", umowy nie zawierały postanowień zobowiązujących ich strony do świadczeń wzajemnych mogących mieć wpływ na wysokość czynszu, wszyscy dzierżawcy ponosili opłaty na rzecz gmin, z treści umów zawartych przez podmioty porównywane wynika, że obciążenia podatkowe związane z gruntem, np. podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, podobnie jak w Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o., ciążą na podstawie odrębnych przepisów na dzierżawcy, wszystkie umowy zostały zawarte w warunkach powiększenia obszaru kopalni już w istniejących wcześniej na zidentyfikowanych złożach, z przeznaczeniem do użytkowania na poszerzenie eksploatacji i produkcji różnego rodzaju kruszyw, uwzględniono dla porównania takie elementy jak powierzchnia dzierżawionych gruntów, przeznaczenie i faktyczne wykorzystanie gruntów do wydobycia kopalin, rodzaj wydobywanych kopalin, ich parametry, wielkość obszarów górniczych, terenów górniczych, na których wydobywana jest kopalina, na dzierżawionych gruntach porównywalne podmioty prowadziły eksploatację złóż skalnych (kopalnie) w podobnych warunkach i w podobny sposób jak Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o., tj. metodą odkrywkową, porównywalne podmioty tak jak spółka w 2010 i 2011 r. produkowały przede wszystkim kruszywa z zastosowaniem do betonu, mieszanek bitumicznych oraz nawierzchni dróg itp, niezwiązanych i związanych hydraulicznie materiałów stosowanych w obiektach budowlanych i budownictwie drogowym. Produkowano asortyment różnej grubości: grys, tłuczeń (klinice), mieszanki kruszywa łamanego itp. produkowane kruszywo spełniało wymagania obowiązujących norm PN-EN, przedmiotem kwestionowanej transakcji dzierżawionych przez KSS K. gruntów tylko część zlokalizowana w obszarze górniczym (pow. 4,15 ha) służyła do eksploatacji surowców skalnych, a pozostała większa część dzierżawionych gruntów (29,45 ha) służyła do zabezpieczenia tej eksploatacji. Dzierżawione grunty przez podmioty niezależne podobnie jak w przypadku transakcji pomiędzy Gminą C. a spółką KSS K. wykorzystywane były do poszerzenia terenu przeznaczonego do eksploatacji i produkcji kruszyw oraz do zabezpieczenie wydobycia,

c) tożsamość czasu i miejsca:

- okres obowiązywania umów był długoterminowy - umowa pomiędzy Kopalnią Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. a Gminą C. z dnia 29 grudnia 2009 r. zawarta była na czas nieokreślony (§ 3 umowy), umowy zawarte miedzy podmiotami niepowiązanym obowiązywały w tym samym okresie, zawierane były na kilka lub kilkanaście lat z możliwością przedłużania ich obowiązywania na następne lata, i tak umowy – K. zawarto na 9, 13,15,17 lat, K. N. i D zawarto na 3, 4, 5, lat z możliwością ich przedłużenia na następne lata, Z na 20 lat, Kopalnia Odkrywkowa w R. zawarła umowy na 13, 17, 18 i 20 lat, wszystkie podmioty przyjęte do porównania zlokalizowane były na terenie Polski południowej, zatem mieściły się na obszarach o tożsamym lub podobnym ukształtowaniu geologicznym,

d) tożsamością warunków transakcji:

- z treści wszystkich umów wynika, że czynsze dzierżawne rozliczane były w skali rocznej. Aczkolwiek czynsz dzierżawny na rzecz Gminy C. - jak wyżej wykazano - płacony był miesięcznie w ratach o różnych wysokościach, jednakże ostatecznie rozliczony został za cały 2010 i 2011 r. podobnie jak przez podmioty przyjęte do porównania, gdzie opłaty za poszczególne dzierżawy również rozliczne były w skali rocznej. Podnieść wypada, że z porównania cen dzierżawy wyłączono informacje od firm, które co prawda produkują jak Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. kruszywo łamane, ale sposób rozliczenia z tytułu należnego czynszu dzierżawy był inny (np. uzależniony od wielkości produkcji).

e) tożsamość warunków ekonomicznych, w którym dokonano transakcji:

- analizowane dzierżawy gruntów obejmują okres od stycznia do grudnia 2010 i 2011 r., odnoszą się do warunków ekonomicznych tych okresów. Do porównania cen za dzierżawę gruntu posłużono się przede wszystkim informacjami z firm wydobywających surowce skalne na terenie małopolski, a obsługujących klientów, podobnie jak Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. z terenu województwa i województw sąsiadujących z nim (śląskiego), tj. działających w podobnych warunkach ekonomicznych. Ceny wyrobów oferowanych do sprzedaży w 2010 i 2011 r. przez podmioty porównywalne były na podobnym poziomie, a nawet nieznacznie niższe jak w Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z z o. Wykorzystywano transport samochodowy w dostarczaniu kruszywa. W porównaniu zwrócono szczególną uwagę, aby porównywane ceny dzierżawy były ustalone na 1 m2 powierzchni jak w KSS K. (a nie były uzależnione np. od ilości wydobytego urobku).

f) strategia gospodarcza:

- z analizy dokumentacji podatkowej spółki, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z zeznań świadków wynika, że zwiększenie areału będącego w użytkowaniu Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. miało na celu poszerzenie obszaru wydobywczego oraz w przeważającej większości jego zabezpieczenie. Podobne cele wynikają z umów dzierżaw załączonych do informacji pozyskanych z firm porównywanych. Zwrócono przy tym uwagę, że żadna z porównywalnych umów zawartych w okresach wcześniejszych nie przewidywała nagłego wzrostu stawek czynszowych, regułą była jedynie waloryzacja tych stawek ustalonych w poprzednich okresach proporcjonalnie do współczynnika inflacji. Wskazano, że z analizy dokumentacji podatkowej spółki, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z zeznań świadków wynika, że zwiększenie areału będącego w użytkowaniu Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. miało na celu poszerzenie obszaru wydobywczego oraz w przeważającej większości jego zabezpieczenie. Podobne cele wynikają z umów dzierżaw załączonych do informacji pozyskanych z firm porównywanych.

Zdaniem organu przywołane wyżej okoliczności przeczą zarzutom odwołania o naruszeniu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez niewskazanie jakichkolwiek informacji, poza przeznaczeniem gruntów, wskazujących na porównywalność wykazanych transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi z umową dzierżawy zawartą przez spółkę. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia § 6 ust. 3 pkt 3 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania poprzez nieustalenie, na jakich warunkach zostały zawarte umowy dzierżawy przyjęte do określenia wartości rynkowej czynszu o czym świadczą opracowane wyżej zagadnienia zwłaszcza w punktach od c do f.

Dodatkowo potwierdza zasadność zastosowanej metody zdaniem organu analiza danych wykazanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego przez spółkę dochodu za poprzednie lata podatkowe, gdyż po dokonaniu oszacowania dochód Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. o.o kształtował się na poziomie dochodu wykazanego za poprzednie lata podatkowe.

Zaznaczono także ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołań, iż w momencie zawierania umowy dzierżawy i jej podpisywania w dniu 29 grudnia 2009 r. (z aneksami), kiedy to spółka przyjęła nierynkowe stawki czynszowe za dzierżawę, zarząd spółki nie uważał danych w postaci miąższości złóż i ich zasobności za istotne czy wpływające na ustalenie ceny dzierżawy, gdyż w sporządzonej dokumentacji podatkowej, która ma uzasadniać stosowanie cen czynszu dzierżawnego określonego umową, podatnik tylko powierzchownie odnosi się do tej kwestii. Jak wynika z analizy dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Kopalnię Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. w postępowaniu w opisie dzierżawionych terenów zignorowano takie czynniki jak zasobność złóż, strukturę geologiczną terenu, możliwość pozyskania surowca, powierzchnię gruntu nad udokumentowanym złożem, miąższość złoża, oraz przewidywane wydobycie. Zwrócono uwagę, że spółka konsekwentnie pomija w swojej argumentacji okoliczność, że w wydanej decyzji nie mamy do czynienia z szacowaniem wartości kopalni w celu ewentualnej jej sprzedaży, ale z dzierżawą działek, które w części nie zawierają złóż, stanowiąc teren ochronny, bądź nawet położone są poza obszarem górniczym. W ocenie organu szczegółowe dane odnoszące się do poszczególnych złóż kopalin, o których mowa w odwołaniu przykładowo miąższość złoża nie mogą mieć tak istotnego znaczenia jak przypisuje im spółka, a szczegółowe ich ustalanie i porównywanie nie jest niezbędne na gruncie niniejszej sprawy. Wynika to przede wszystkim z położenia gruntów objętych umowami dzierżawy. Odwołując się do analizowanych już wyżej pojęć obszaru górniczego i temu górniczego organ podkreślił, że największa dzierżawiona przez spółkę działka nr [...] leży nie tylko poza obszarem górniczym, ale częściowo nawet poza granicami terenu górniczego, tym samym błędne jest utożsamianie obszaru dzierżawy z wielkością złoża i jego miąższością. W przypadku transakcji związanych z działkami innych podmiotów, które przyjęte zostały do szacowania, jak wyżej wykazano w większości lub w całości położone są w granicach obszarów górniczych, co zarazem oznacza, że dany obszar górniczy (czyli przestrzeń w granicach której przedsiębiorca uprawniony jest do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji) składa się z dzierżawionych działek. Zatem nawet większa miąższość złoża dzierżawionego przez Kopalnię Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. w stosunku do całości dzierżawionego terenu rekompensowana jest w odniesieniu do podmiotów porównywalnych tym, że podmioty te dzierżawiły w zdecydowanej większości działki w granicach obszarów górniczych. Mając na względzie także okoliczność, że działki dzierżawione przez spółkę od Gminy C. na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2009 r. były również dzierżawione w poprzednich latach i do roku 2008 r. strony tych umów stosowały rynkowe stawki czynszu (0,56 zł za 1m2) ,a gwałtowny wzrost cen dzierżawy następuje w latach 2010 i 2011, przy czym miąższość dzierżawionych złóż nie uległa zmianie, brak uzasadnienia zdaniem organu, by przyjmować, że w realiach tej konkretnej sprawy miąższość złoża mogła mieć wpływ na wygórowaną cenę dzierżawy działek. Nie zgodzono się z argumentacją, że "żaden podmiot obecny na rynku nie będzie skłonny podjąć decyzji o inwestowaniu w zakład wydobywczy na terenie, którego nie posiada zidentyfikowanych złóż nadających się przy zastosowaniu określonych technologii do wydobycia". Podkreślono, że zarówno spółka, jak też inne podmioty przyjęte do porównania miały już uprzednio zidentyfikowane złoża, bowiem prowadziły tam wydobycie, a zawarte umowy dzierżawy związane były z poszerzeniem eksploatowanego terenu. Wszystkie te podmioty nie rozpoczynały działalności wydobywczej w 2010, czy 2011 r., ale prowadziły ją od dłuższego czasu posiadając już uprzednio koncesje, stosowne zezwolenia, nie dokonywały zatem żadnych analiz związanych z lokowaniem działalności w określonym miejscu podobnie jak Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. W świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. wybór metody szacowania obiektywnie zdeterminowany jest istnieniem materiału porównawczego. W tak specyficznej branży jak kopalnie odkrywkowe kruszywa, dobór materiału porównawczego nie może uwzględniać wszystkich najdrobniejszych elementów występujących w kopalni K., jak to sugeruje się w odwołaniu, bowiem obiektywnie nie istnieją na terenie Polski dwie identyczne kopalnie o tożsamych parametrach. Podważając zastosowaną metodę szacowania można wskazywać na szczegółowe różnorodne parametry domagać się by zostały uwzględniane przez organy podatkowe, jednakże należy mieć na uwadze czy są one obiektywnie istotne i przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Prawdopodobieństwo pozyskania materiału porównawczego o identycznych parametrach w każdym aspekcie, jest jak zwrócił uwagę organ znikome, co jak już wykazano wyżej prowadziłoby do niemożności dokonania oszacowania, przy niepodważalnym potwierdzeniu przez materiał dowodowy sprawy, że na ukształtowanie cen transakcji miały występujące między podmiotami powiązania, zatem nie można obciążać organów podatkowych koniecznością nieograniczonego poszukiwania identycznego do występującego w spółce stanu faktycznego w przedmiocie jednego z parametrów złoża, bowiem obiektywnie nie ma możliwości pozyskania takiego samego materiału porównawczego. W odniesieniu do argumentów Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. związanych z dzierżawą gruntów od Skarbu Państwa -Państwowe Gospodarstwo Leśne przez C. Polska Spółkę z o.o. i Kopalnię Odkrywkową Surowców Drogowych w R. S.A. wyjaśniono, że obie te jednostki przed 2010 r. uzyskały zgodę na wylesienie oraz decyzję Zarządu Lasów Państwowych na przedwczesny wyrąb drzewostanu, a opłata roczna za przedwczesny wyrąb drzewostanu była podstawą do naliczania rocznej wartości czynszu za dzierżawę gruntów, która z dniem 1 stycznia każdego roku ulegała zmianom w zależności od uzyskanej ceny drewna, każdorazowo określana była odrębnym aneksem. Zatem w 2010 i 2011 r. jednostki te nie poniosły już dodatkowych kosztów, o których mowa w odwołaniach. Mijają się z prawdą zdaniem organu sugestie pełnomocnika spółki, że KSS K. Sp. z o.o. nie ma ograniczeń sozologicznych wynikających z położenia obszaru wydobywczego blisko obszarów chronionych. Wskazano, że zgodnie z danymi pozyskanymi ze strony internetowej teren użytkowany przez KSS K. jest usytuowany po sąsiedzku z Południowo Obszarem Chronionego Krajobrazu w odległości około 1 kilometra od granic obszaru górniczego K. V, gdzie znajduje się Rezerwat Przyrody B. nad D. Nadto na terenie Gminy C. znajduje się obszar Natura 2000 PLH 12088 Środkowy Dunajec z dopływami, a więc wszystkie powinności, utrudnienia natury administracyjnej, oraz koszty związane z graniczeniem z terenami chronionymi są znane Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. z własnego doświadczenia, a co za tym idzie nie wyróżniają jej od tych uwarunkowań w kopalniach wziętych do porównań. Nadmienić również wypada, że Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. tak jak inne podmioty prowadzące działalność wydobywczą nie jest wolna od konieczności rekultywacji, zadrzewiania i zalesiania terenów poeksploatacyjnych na podstawie przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze. Zauważono, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów (w tym map dzierżawionych działek) wynika, że w bezpośredniej bliskości dzierżawionych terenów jakie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu problemów występujących na gruncie niniejszej sprawy znajdują się drogi dojazdowe, zatem każdy podmiot miał zapewnioną możliwość transportu drogowego oferowanych towarów. Nadto jak wyżej przedstawiono analizując dokumentację podatkową spółki, w sąsiedztwie dzierżawionego przez nią terenu od wielu lat funkcjonowała bocznica kolejowa, jednakże sama spółka nie wykazała czy i w jaki sposób korzystała z transportu kolejowego, a także czy okoliczność ta wpływałaby na obniżenie kosztów transportu, by mogło to zrównoważyć zastosowanie wysokiej stawki dzierżawy terenu. Organ podniósł, że w dokumentacji spółki podaje się także, że uciążliwy transport szynowy zastąpiony został transportem kołowym samochodami samowyładowczymi. W tych okolicznościach sformułowany zarzut nie znajduje uzasadnienia. Tak więc, kwestionowanie zasadności dokonanego oszacowania dochodów spółki w świetle podnoszonych w odwołaniach argumentów w zestawieniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa nie znajduje zdaniem organu uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego.

Chybiony zdaniem organu jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z § 47 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Spółka wskazuje, że złoża kopalin eksploatowane metodą odkrywkową stanowią część składową nieruchomości gruntowej i mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a ich wartość powinna być określana zgodnie z obowiązującymi przepisami, wśród których wymienia przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie zasad wyceny oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, Standardów Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych Standard V.7 Wycena nieruchomości gruntowych położnych na złożach kopalin oraz § 47 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. (nowelizującego rozporządzenie z 2002 r.) Strona argumentuje, że organ odwoławczy powinien mieć na uwadze, że wyceny rynkowej wartości gruntu - również w celu ustalenia wynagrodzenia za uzyskanie prawa do władania nieruchomością, niezbędnego do eksploatacji kopalin - mogą dokonywać tylko rzeczoznawcy majątkowi. Podsumowując rozważania na temat określania wartości nieruchomości położonych na złożach kopalin i analizie przywołanych wyżej przepisów pełnomocnik Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wskazano, iż w kwestii braku podstaw przeprowadzenia wnioskowanego dowodu Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w postanowieniu z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...]. Niemniej podniesiono, że w niniejszej sprawie kwestionowana jest wysokość wydatków spółki z tytułu dzierżawy terenu - w warunkach istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a nie wycena wartości złoża kopalin, czy wycena działek gruntu pod powierzchnią, którego położone jest złoże kopalin, na potrzeby sprzedaży tych działek, dla których niezbędne byłyby wiadomości specjalne o jakich mowa w art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Procedurę powoływania biegłego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości przewiduje przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamieszczony w Rozdziale 2 ustawy, regulujący kwestie określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, a nie kosztów uzyskania przychodów jak w analizowanym przypadku. Zatem przepisy art. 14 ust.1-3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych nie miały i nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko takie w opinii organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wskazano na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt 2068/10, wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1523/13). Podniesiono też, że powoływane kilkakrotnie w odwołaniu rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie zasad wyceny oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 230, poz. 1924) już nie obowiązuje, zostało uchylone z dniem 22 września 2004 r. Natomiast przepis § 47 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego i Standardu V.7 Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych opracowany i opublikowany przez Radę Krajową Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych "Wycena nieruchomości gruntowych położonych na złożach kopalin" dotyczy wyceny wartości nieruchomości i prawa do władania nimi przez biegłych, tj. rzeczoznawców majątkowych, zatem również nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W tym konkretnym postępowaniu wykazano, że warunki transakcji świadczenia usługi dzierżawy gruntów, realizowanej w 2011 r. pomiędzy Kopalnią Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. a Gminą C. nie spełniają zasady cen rynkowych, w świetle uregulowań art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak więc dokonano oszacowania dochodu w oparciu o uregulowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. W celu oszacowania dochodu stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12 -14 oraz 15-18 z zachowaniem zasad określonych w rozdziale 2 tego rozporządzenia. Wskazano, że skoro przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 10 września 2009 r. wyraźnie wskazują, kto ma dokonać oszacowania dochodów podmiotu powiązanego (organ podatkowy), przedstawiają stosowny tryb postępowania w takiej sprawie, jak również określają taksatywnie metody szacowania jakie mogą być zastosowane w sprawach, w których wykazano istnienie powiązań miedzy podmiotami, a które determinują warunki transakcji w sposób odmienny niż ustaliłyby je między sobą podmioty niezależne, to nie sposób zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w odwołaniach, iż winno to nastąpić przy wykorzystaniu opinii biegłego. Oszacowania czynszu dzierżawnego dokonano na podstawie przedstawionych wyżej wiarygodnych informacji, dotyczących stosowanych w 2010 i 2011 r. rocznych stawek dzierżawy gruntu przeznaczonego do eksploatacji kruszywa, przez podmioty porównywalne, stosownie do treści przywołanych wyżej przepisów. Zwrócono uwagę, że nie można przy istnieniu przytoczonych wyżej regulacji prawnych (art. 11 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.) stosować w sprawie pozaustawowych kryteriów jej rozstrzygnięcia, jak tego chce strona i przenosić obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na organ podatkowy - dokonanie porównywalności transakcji i odpowiedniej metody oszacowania - na inne podmioty w tym przypadku biegłego, bowiem byłoby to sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Uznając za bezpodstawny i sprzeczny z informacjami zawartymi w Dokumentacji podatkowej cen transferowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi zarzut, że organy I instancji naruszyły przepis § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., poprzez wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy okoliczności, które nie mogły być znane spółce w dniu zawarcia umowy dzierżawy wskazano, że w wydanych decyzjach organy podatkowe nie brały po uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom kwestionowanej transakcji w rozumieniu przepisu § 4 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, tj. zdarzeń późniejszych np. zmiany warunków (koniunktury) jakie nastąpić mogły na rynku. Wszystkie pozyskane przez organ podatkowy dokumenty i informacje dotyczące podmiotów niezależnych odnoszą się do okresu, którego dotyczy niniejsza sprawa i okresów wcześniejszych, w których zawierana była przez Spółkę umowa dzierżawy.

Uznano za błędną zaprezentowaną przez spółkę interpretację przepisu § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia w kontekście twierdzeń, że spółka nie otrzymała odpowiedzi na swoje pisma od wymienionych w odwołaniach podmiotów, bowiem z przepisu tego nie wynika, aby wcześniej znana miała być podatnikowi konkretna próba porównawcza, tj. dane podmiotów, na podstawie których dokonano oszacowania dochodów. Zwrócono uwagę, że w przedłożonej dokumentacji podatkowej zarząd spółki stwierdził m.in., że "(...)Zgodnie z uzyskanymi informacjami cena transferowa usługi dzierżawy działek kalkulowana jest przez podmiot powiązany na bazie odpowiadających stawek dzierżawy stosowanych przez niezależne podmioty niepowiązane. Dodatkowo posiłkowano się informacjami o wycenach transakcyjnych terenów oddawanych w najem bądź dzierżawę przez inne niepowiązane podmioty. Informacje te czerpano z agencji nieruchomości zlokalizowanej w sąsiedztwie spółki". Zatem brak odpowiedzi na pisma z dnia 19 lipca 2013 r. wysłane przez Kopalnię do podobnych do niej podmiotów w końcowej fazie prowadzonego postępowania, nie jest dowodem, że spółka nie mogła i nie dysponowała wiedzą o cenach rynkowych dzierżawy gruntów w dniu zawierania umowy i podpisywania kolejnych aneksów.

Organ ocenił również, że wbrew zarzutom odwołań, wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzjach z dnia 31 stycznia 2014 r., organy I instancji uzupełniły materiał dowodowy sprawy, ponownie zweryfikowały zasadność własnego stanowiska co znalazło wyraz w treści uzasadnienia obecnie zaskarżonych decyzji. Rozpatrując drugi raz sprawę organy dokonały ponownej analizy informacji pozyskanych od podmiotów niezależnych a przyjętych do porównania oraz jednostek samorządu terytorialnego, o czym świadczy fakt pozyskania dodatkowego materiału dowodowego, przez co zmianie uległa ilość i wybór podmiotów porównywanych w odniesieniu do przyjętych w uprzednio wydanych decyzjach, gdyż pozyskano dodatkowe informacje charakteryzujące transakcje dzierżawy gruntów przez podmioty przyjęte do porównań, dokonano zmiany metody obliczenia średniej rocznej stawki czynszu - zastosowano średnią ważoną a poprzednio obliczeń dokonano przy zastosowaniu średniej arytmetycznej (to w decyzji za 2011 r.), dokonano szczegółowej analizy porównywalności pozyskanych materiałów o podmiotach przyjętych do porównań, przy wyborze podmiotów do porównań zwrócono szczególną uwagę na czynniki ważne dla złóż eksploatowanych metodą odkrywkową, mające istotny wpływ na wartość czynszu dzierżawnego, w wyniku tego działania do porównań przyjęto umowy dzierżaw gruntów o cechach najbardziej zbliżonych do umowy zawartej pomiędzy KSS K. a podmiotem powiązanym, jakim jest Gmina C..

Końcowo organ wskazał, że zebrano obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Fakt, że oceniając zgromadzone dowody nie przychylono się do twierdzeń strony nie oznacza, że nie wzięto pod uwagę pewnych dowodów, czy też nie dokonano ich oceny. Wskazano przy tym, że nie istnieje metoda zupełnie dokładnego określenia dochodu podatnika w sytuacji dokonywania szacowania. Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej, a także z przepisów samego rozporządzenia, oszacowanie ma na celu określenie dochodu możliwie zbliżonego do dochodu, jaki zostałby osiągnięty w warunkach braku powiązań. Ustawa i rozporządzenie zakładają zatem taką ewentualność, że oszacowany dochód będzie odbiegał in plus albo in minus od dochodu osiągniętego w warunkach braku powiązań. Wynikająca pomiędzy tymi dochodami różnica nie może być jedynie istotna. Z uwagi na ten właśnie wymóg, ustalony w drodze oszacowania dochód nie może odbiegać w sposób istotny od dochodu, jaki zostałby osiągnięty w warunkach braku powiązań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zastosowana przez organy I instancji metoda szacowania spełnia przesłanki przewidziane w powołanych wyżej przepisach prawa, bowiem przyjęto do porównania tylko takie transakcje, które nie wykazują różnic mogących istotnie wpłynąć na wysokość szacowanego dochodu.

Od powyższych decyzji Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargi, w których zawarła zarzuty naruszenia:

1. art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 2-6 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, w wyniku czego, organ podatkowy oparł zaskarżaj decyzję na dowodach sprzecznych z prawem;

2. art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontrolo skarbowej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika spółki (w skardze od decyzji za 2011 r.);

3. art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez niedołączenie do protokołu kontroli stosownych załączników (w skardze od decyzji za 2011 r.);

4. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieudowodnienie, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych;

5. § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez nieustalenie na jakich warunkach zostały zawarte umowy dzierżawy przyjęte do określenia wartości rynkowych czynszu;

6. § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia poprzez niedokonanie korekty ustalonej wysokości czynszu dzierżawnego ze względu na różnice w powierzchni gruntu.

7. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez:

a. niewskazanie jakichkolwiek informacji, poza przeznaczeniem gruntów, wskazujących na porównywalność wykazanych transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi z umową dzierżawy zawartą przez spółkę,

b. nieuwzględnienie występujących różnic pomiędzy porównywalnymi gruntami (naruszenie zakazu wykładni per non est),

c. przyjęcie pojedynczej wysokości stawki czynszu zamiast przedziału wyników.

8. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z § 47 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

9. § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnymi przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy okoliczności, które nie mogły być znane spółce w dniu zawarcia umowy dzierżawy,

10. § 12 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez nieprawidłowe wykorzystanie wskaźnika rentowności do ustalenia ceny rynkowej za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (w skardze od decyzji za 2011 r.);

11. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo nieuzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] oraz [...]

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg w pierwszym rzędzie zakwestionowano dowody przeprowadzone przez organ. W opinii strony skarżącej dowody w postaci informacji od firm zewnętrznych, na podstawie których wyliczona została wartość czynszu dzierżawy pozyskane zostały z naruszeniem przepisów prawa, co miało nastąpić poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 2-6 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując treść powyższych przepisów skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że wezwanie, o którym mowa w art. 155 cyt. ustawy można kierować jedynie do osób fizycznych, gdy tymczasem w niniejszej sprawie organy wystosowały je do osób prawnych. Dodatkowo podniesiono, że wezwania nie zawierały wszystkich elementów określonych w art. 159 Ordynacji podatkowej. Te uchybienia w ocenie skarżącej spółki dyskwalifikują powyższe dowody i powodują, że nie powinny zostać wykorzystane w jakimkolwiek postępowaniu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka odwołała się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 765/11.

Wskazano nadto, że organy doręczając w dniu 24 kwietnia 2013 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej bezpośrednio zarządowi spółki, naruszyły art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem w dniu 28 stycznia 2013 r. spółka udzieliła doradcy podatkowemu M.J. pełnomocnictwa o szerokim zakresie. W opinii spółki informacja prezesa zarządu, zgodnie z którą upoważnienie do kontroli odbierze osobiście i potwierdzi jego odbiór (protokół z dnia 5 marca 2013 r.) nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, gdyż nie można jej traktować jako cofnięcia pełnomocnictwa.

Dalej podniesiono, że w protokole kontroli powołano się na odpowiedzi urzędów gmin i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sprawie ewentualnej dzierżawy w 2010 i 2011 r. działek pod działalność kopalnianą. Tymczasem do protokołu kontroli nie dołączono tej korespondencji , mimo że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż protokół kontroli zawiera w szczególności dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, przez co naruszono art. 290 § 2 pkt 6a cyt. ustawy.

Formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca spółka szeroko zanalizowała treść art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnymi przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, wskazując jak w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych winno dojść do określenia oszacowania dochodów w warunkach zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, by podważyć zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych. Przede wszystkim więc wskazano, że organ nie udowodnił, iż zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, a tylko w takim przypadku można stosować przepisy dotyczące szacowania dochodu. Zwrócono nadto uwagę, że ciężar dowodu, iż cena transferowa odbiega od rynkowej spoczywa na organach podatkowych, a obowiązek dokumentacyjny określony w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie spowodował przesunięcia tego ciężaru na podatnika. Zatem, w opinii skarżącej, sporządzając wymaganą w tym przepisie dokumentację podatkową, podatnik ma obowiązek opisać stan faktyczny dotyczący transakcji w zakresie przewidzianym przepisami, nie ma jednak obowiązku przedstawiać argumentacji wskazującej, że ustalona cena zgodna jest z warunkami rynkowymi.

Dalej podniesiono, że organ skarbowy ograniczył się wyłącznie do ustalenia kosztów spółki, przyjmując, że jej przychody, gdyby nie dzierżawiła gruntów od Gminy pozostałyby na tym samym poziomie co dotychczas oraz że nie uwzględniono uzasadnionych kosztów (z tytułu odszkodowań, transportu), które musiałaby ponieść spółka, gdyby nie dzierżawiła gruntów od Gminy. Spółka wskazała, że § 6 umowy z Gminą C. dopuszczał możliwość zmiany stawki czynszu w sytuacji pogorszenia się sytuacji finansowej dzierżawcy. Wskazano, że nie zostało ustalone na jakich warunkach zostały zawarte umowy dzierżawy przyjęte do określenia wartości rynkowej czynszu, ponadto zidentyfikowana przez kontrolujących grupa transakcji, która w ich ocenie uznana jest jako transakcje porównywalne, dotyczy innej powierzchni. Jak wynika bowiem z zestawienia powierzchni dzierżawionych gruntów zajmują one co najmniej kilkukrotnie mniejszą powierzchnię od tej dzierżawionej przez spółkę, zaś organy nie wzięły pod uwagę tego zróżnicowania i nie dokonały stosownych korekt. Zidentyfikowana grupa transakcji, która w ocenie organu podatkowego uznana została za transakcje porównywalne, nie uwzględnia jeszcze innych istotnych różnic, które mogą mieć wpływ na wysokość czynszu dzierżawy. Mianowicie organ zupełnie nie wziął pod uwagę funkcji umowy dzierżawy, którą jest – niezależnie od jej przedmiotu - zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy, nie zanalizował uwarunkowań formalnoprawnych, przestrzennych, sozologicznych, nie dokonał analizy rynku, nie określił struktury produkcji i wielkości wydobycia i szeregu innych wskaźników. Oznacza to w opinii skarżącej spółki, że w zaskarżonych decyzjach brak jest jakichkolwiek informacji, poza przeznaczeniem gruntów i podobnym asortymentem wydobywanego kruszywa, wskazujących na porównywalność wykazanych transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi z umową dzierżawy zawartą przez spółkę.

Ponadto, zdaniem spółki organy podatkowe nie uwzględniły przy rozstrzyganiu sprawy zagadnień związanych z zasobnością i miąższością złóż będących przedmiotem dzierżawy przez Kopalnie Surowców Skalnych Sp. z o.o. w K.. Spółka wskazała, że złoża kopalin eksploatowane metodą odkrywkową stanowią część składową nieruchomości gruntowej i nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a ich wartość powinna być określana zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zasad wyceny oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego czy Standardów Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych Standard V.7. Wskazano, też, że w celu ustalenia wynagrodzenia za uzyskane prawa do władania nieruchomością niezbędnego do eksploatacji kopalin, konieczne jest uwzględnienie wyżej przywołanych przepisów.

Podniesiono również, że organ podatkowy nie przeprowadził analizy korytarzy transportowych z zakładów, które przedstawiono w celu dokonania oceny, czy i w jakim zakresie istniały potencjalne możliwości przewozu surowca skalnego do odbiorców finalnych – kontrahentów spółki, co umożliwiłoby dokonanie oceny potencjalnego wpływu zwiększenia kosztów transportu na rentowność zbytu. Odwołując się do § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. spółka postawiła zarzut nieprawidłowego wykorzystania wskaźnika rentowności do ustalenia ceny rynkowej za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, który to wskaźnik nie spełnia wymogów tego przepisu.

Strona argumentowała nadto, że w jej przypadku nie ma ograniczeń wynikających z obszarów chronionych, czy konieczności wniesienia opłat za przedwczesny wyrąb drzewostanu, jak w przypadku niektórych podmiotów porównywalnych, co ma wpływ na wysokość stawki czynszowej.

Wreszcie odwołując się do treści § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. spółka stwierdziła, że organ dokonując oszacowania dochodu wziął pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane spółce w dniu zawarcia umowy dzierżawy, gdyż dane dotyczące wysokości czynszu dzierżawnego są w większości przypadków objęte tajemnicą handlową, w związku z tym spółka nie miała dostępu do umów zawartych przez konkurencyjne podmioty. Na dowód powyższego powołano się na brak otrzymania odpowiedzi na prośby spółki wysłane w dniu 19 lipca 2013 r. do konkretnych podmiotów o udzielnie informacji czy w 2012 i 2013 r. dzierżawiły grunty związane z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację i stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 749/15 do I SA/Kr 750/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 749/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W szczególności nie może zostać zaakceptowany zarzut naruszenia art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 2-6 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W opinii strony skarżącej pozyskane w toku postępowania w trybie art. 155 cyt. ustawy informacje od podmiotów zewnętrznych, które posłużyły organom do szacunkowego wyliczenia wartości czynszu, zebrane zostały w sposób niezgodny z prawem, a zatem nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Odnośnie zatem do zastosowanych przez organy podatkowe środków dowodowych należy wskazać, że jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 tej ustawy stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt II FSK 165/05 - oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu.

Na gruncie niniejszej sprawy koniecznym było, z uwagi na obowiązki organów podatkowych dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz ustalania w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), pozyskanie informacji w sprawie dzierżawy działek wykorzystywanych do działalności wydobywczej przez inne podmioty, tj. w pierwszym rzędzie nawiązanie kontaktu z podmiotami, które wykonywały działalność w porównywalnych warunkach. Organy musiały zatem zwrócić się do przedsiębiorców podobnych do strony skarżącej o podanie niezbędnych dla sprawy informacji i prawidłowo zastosowały dla tego celu tryb określony w art. 155 Ordynacji podatkowej. Przy czym nie jest istotną wadliwością to, że skierowały wezwania do spółek, a nie konkretnie osób fizycznych reprezentujących dany podmiot, zwłaszcza że udzielone na piśmie odpowiedzi sygnowane były podpisami tychże osób. Podobnie z uwagi na charakter żądanych informacji, specyfikę sprawy i podmioty, do których należało zgłosić się z wezwaniem, organy nie mogły zastosować się do wszystkich wymogów określonych w art. 159 Ordynacji podatkowej (jak choćby kwestia pouczenia o karze porządkowej), co jednak nie świadczy o wadliwości tychże wezwań. Określały formę w jakiej nałożony obowiązek miał być zrealizowany, wskazywały na cel i rodzaj sprawy, a także zakres wymaganych informacji.

Nawet jednak, gdyby uznać, że były wadliwe, to wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada technicznym wymogom określonym w art. 159 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się natomiast, że chodzi tu wyłącznie o ochronę osoby, czy podmiotu wzywanego. Uściślając, dopuszczalne jest przyjęcie zasady, że wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (np. brak możliwości zastosowania przez organ podatkowy kary porządkowej, o której mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej, a także środków przymusu administracyjnego w egzekwowaniu obowiązków nałożonych wezwaniem) – tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 298/13. W żadnym jednak razie, wbrew przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej, wadliwość taka nie przesądza o tym, że uzyskany w ten sposób dowód jest niezgodny z prawem i nie może zostać wykorzystany w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że każde uchybienie przepisom postępowania musi być oceniane przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Takiego wpływu w niniejszej sprawie trudno się doszukać. Powoływany przez skarżącą spółkę na poparcie swojej argumentacji wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 765/11 dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego (czas trwania kontroli przeprowadzanej w trybie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i dowodów zebranych po terminie zakończenia kontroli).

Podobnie nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) poprzez wszczęcie kontroli podatkowej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika spółki, gdyż organ nie działał w oparciu o wyżej wskazany przepis, nie przeprowadzał bowiem kontroli podatkowej w trybie szczególnym wskazanym w tym uregulowaniu. Kontrola przeprowadzona została bowiem w ramach uprzednio wszczętego stosownym postanowieniem nr [...] doręczonym stronie w dniu 22 października 2012 r. postępowania kontrolnego. W toku tego postępowania przedstawiciele spółki udzielili pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M.J.. Pomimo tego w szeregu czynności osobiście brał udział i aktywnie uczestniczył prezes zarządu Z.Z. W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 5 marca 2013 r. sporządzony na okoliczność wzajemnych ustaleń pomiędzy pracownikami organu a pełnomocnikiem spółki i prezesem jej zarządu, podpisany przez obydwu panów na okoliczność wyrażenia zgody na to, by z uwagi na znaczną odległość dzielącą miejsce zamieszkania pełnomocnika od siedziby spółki, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia planowanej kontroli bezpośrednio zarządowi spółki. Powyższe ustalenia miały na celu usprawnienie czynności wszczęcia kontroli podatkowej i nie wzywanie z S. pełnomocnika M.J. do siedziby spółki w K. czy siedziby organu w N.. Dlatego też, za wiedzą i pełną zgodą zarówno pełnomocnika, jak i prezesa zarządu, a także dla wygody samego pełnomocnika doszło do przedłożenia upoważnienia bezpośrednio członkom zarządu spółki. Obecne więc powoływanie się na tę okoliczność przez pełnomocnika strony skarżącej stanowi w ocenie Sądu pewnego rodzaju nadużycie, a już na pewno nie może być uwzględniony argument, że organy wskazany protokół potraktowały jako wypowiedzenie pełnomocnictwa, gdyż jak wynika z akt sprawy całość korespondencji kierowana była na ręce doradcy podatkowego, a tylko w zakresie, w jakim wyraził na to zgodę pełnomocnik oraz prezes zarządu i za ich wiedzą doręczono upoważnienie do kontroli bezpośrednio reprezentantom spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 i 2011 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.), to stwierdzić należy, że są one bezpodstawne. Z treści wskazanego przepisu wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Na gruncie niniejszej sprawy niekwestionowana jest okoliczność, że umowa dzierżawy zawarta w dniu 29 grudnia 2009 r. (następnie kilkukrotnie aneksowana) pomiędzy KSS K. Sp. z o.o. w K. a Gminą C. jest transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 cytowanej ustawy, a powiazania te mają charakter kapitałowy (art. 11 ust. 4 pkt 1), gdyż Gmina posiada 100% udziału w kapitale zakładowym spółki KSS K. i osobowy (art. 11 ust. 4 pkt 2), ponieważ Wójt Gminy C. wchodził w skład rady nadzorczej spółki.

Całkowicie gołosłowne jest natomiast twierdzenie spółki, że zawarła powyższą umowę dzierżawy gruntów z Gminą C. tylko i wyłącznie ze względów gospodarczych i ekonomicznych, a organ nie udowodnił, że doszło do tego w celu wykazywania niższych dochodów, czym naruszono art. 11 ustawy podatkowej, gdyż nie idą za nim żadne konkretne argumenty. W opinii Sądu organy w sposób precyzyjny i dokładny wykazały, że nierynkowe ceny dzierżawy nie wynikały z jakichkolwiek przesłanek gospodarczych, a miały swoje źródło wyłącznie w powiązaniach między kontrahentami. Bezdyskusyjny w sprawie jest bowiem fakt, że z analizy stawek brutto czynszu dzierżawnego obowiązującego strony od 2008 do 2011 r. wynika, że wzrastały one lawinowo od kwoty 0,56 zł w 2008 r., przez 12 zł w 2009 r., 19,86 zł w 2010 r. do 21,77 zł w 2011 r. Przy czym organy wykazały, że były to kwoty ponad 20-krotnie wyższe od przeciętnej ceny liczonej metodą średniej ważonej stosowanej przez przyjęte do porównania niezależne podmioty.

Tymczasem dokonana przez organy analiza sposobu użytkowania dzierżawionych gruntów nie wykazała istotnych zmian w tym zakresie, brak było również – wbrew twierdzeniom skarżącej strony - uzasadnienia ekonomicznego do tak szybkiego i dużego wzrostu stawki czynszowej. To na spółce, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ciążył obowiązek wykazania, że zastosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi stawki czynszu dzierżawnego wynikają z racjonalnych przesłanek gospodarczych i nie zmierzały wyłącznie do uchylania się od opodatkowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1924/09: "Treść przepisów art. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty".

Tymczasem dokumentacja podatkowa, do której prowadzenia - na mocy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zobowiązana była spółka dokonująca transakcji z podmiotem powiązanym nie zawierała wystarczających informacji, które uzasadniałyby przyjęcie cen transakcyjnych na wyższym poziomie. Organy stwierdziły wprawdzie, że była prawidłowa pod względem formalnym, ale wynikały z niej informacje charakterystyczne dla zwykłych transakcji, bądź o takim stopniu ogólności i lakoniczności, który nie pozwolił na dokonanie oceny, że wartość przedmiotu transakcji z podmiotem powiązanym została ustalona prawidłowo, tj. w cenach rynkowych, przy uwzględnieniu naturalnie czasu i warunków, w jakich transakcje zawierano. Na uwagę zasługuje fakt, że spółka nie wykazywała chęci współpracy w tym zakresie z organami podatkowymi. W toku postępowania była bowiem kilkakrotnie wzywana do złożenia stosownych wyjaśnień w tej materii (określenia warunków transakcji, podania przyczyn ustalonej ceny stawki czynszowej, przedłożenia dokumentów, na podstawie których dokonano kalkulacji ceny), jednakże jedyną jej reakcją był złożony na piśmie zarzut odnośnie do tego, że organ niezasadnie przerzuca na nią ciężar prowadzenia postępowania podatkowego. Z kolei w postępowaniu podatkowym za 2010 r. spółka jedynie wskazała, że na stronach internetowych morizon.pl znaleziono oferty wynajmu działek, które dołączono do pisma. Jednak prawidłowo organy oceniły, że materiały te niczego nie wyjaśniają – dotyczyły bowiem działki budowlanej oraz pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe i to za okres 2012 r., zatem ani okres ani cel wynajmu nie przystaje do okoliczności występujących na gruncie sprawy.

Z kolei druga strona transakcji, tj. Gmina C. oświadczyła, że przy zawieraniu umowy dzierżawy oparto się na cenie, jaką kopalnia ustaliła wydzierżawiając grunty w 2004 r. spółce D.. Stawka ta była mniejsza ze względu na obszar dzierżawy. Wskazać jednak za organami należy, że nie była to transakcja porównywalna (dotyczyła terenu przeznaczonego pod przewoźną wytwórnię mas bitumicznych, a nie pod wydobycie kruszywa, czyli inna branża, teren był uzbrojony z utwardzonymi i utrzymywanymi przez wydzierżawiającego drogami dojazdowymi, tu gmina nie ponosiła żadnych kosztów przystosowania wydzierżawionego terenu dla kopalni, dodatkowo obciążając dzierżawcę podatkiem od nieruchomości). Poza tym ówczesny prezes zarządu kopalni M.I. wprost stwierdził, że kopalnia nie miała większego wpływu na cenę, co potwierdza zdaniem Sądu, że spółka przyjęła narzucone przez udziałowca większościowego warunki dzierżawy bez żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, a w procesach decyzyjnych i gospodarczych priorytet miały powiązania kapitałowo-osobowe pomiędzy kontrahentami.

Tezę tę dodatkowo wzmacniają szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach okoliczności, z których wynika, że znakomita większość dzierżawionej powierzchni nie stanowi obszaru górniczego (nie zawiera kopalin), a jedynie tereny górnicze, które stanowią przestrzeń objętą przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych lub znajduje się poza tym obszarem i terenem; działka o nr ew. [...], która wniesiona została do majątku spółki aportem przez Gminę C., w niedługim czasie została zwrócona Gminie, mimo że była wykorzystywana w działalności i niezbędna do jej prowadzenia (tereny magazynowe), by następnie zostać wydzierżawioną, Gmina obciążyła spółkę podatkiem od nieruchomości za dzierżawione grunty, obiektywnie na rynku nieruchomości w latach 2008-2011 nie odnotowano wzrostu cen najmu czy też dzierżawy nieruchomości. Organy ustaliły nadto, że przedmiotem dzierżawy były działki, których zakupem pod działalność wydobywczą zainteresowany był uprzednio zarząd kopalni prowadząc negocjacje w tym zakresie z indywidualnymi rolnikami – właścicielami nieruchomości. Ostatecznie jednak korzystając z prawa pierwokupu działki te zakupiła Gmina C., by następnie dzierżawić je spółce.

Wszystkie te okoliczności świadczą więc, wbrew stanowisku strony skarżącej, że nie można mówić o jakichkolwiek uwarunkowaniach ekonomicznych i gospodarczych uzasadniających zawyżone stawki czynszu dzierżawnego, zwłaszcza że spółka nie przedstawia i nie powołuje się na żadne konkretne tego typu przesłanki. W ocenie Sądu zaś, również wbrew przekonaniu i zarzutom strony skarżącej, organy udowodniły, że nierynkowe ceny miały swoje źródło w powiązaniach pomiędzy spółką a Gminą C., która w badanym okresie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym kopalni, a Wójt Gminy C. wchodził w skład rady nadzorczej spółki. To zaś doprowadziło organy do prawidłowego wniosku, że na skutek istniejących powiązań doszło do zawarcia umowy na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W wyniku powyższego doszło do nieuzasadnionego pomniejszenia dochodu spółki, który dodatkowo został przeniesiony na kontrahenta powiązanego, czyli Gminę C., która na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolniona jest z tego podatku. Dodatkowo, gdyby strony nie zawyżyły cen czynszu dzierżawnego, ale ustaliły go na rynkowym poziomie, spółka uzyskałaby większy dochód, od którego należałoby odprowadzić podatek, a tym samym zmniejszyłaby się wysokość dywidendy wypłacanej jedynemu udziałowcowi, tj. Gminie C..

Powyższe uzasadniało oszacowanie przez organy dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (zewnętrzne porównanie cen). Przy czym organy wyjaśniły powody, dla których nie mogły przyjąć metody wewnętrznego porównania cen. W toku postępowania pozyskano materiał porównawczy, który pozwolił na wytypowanie do dokonania oszacowania kilku podmiotów, które dzierżawiły teren pod działalność wydobywczą. Szczegółowo przedstawiono charakterystykę tych podmiotów, źródła z których pozyskano informacje, wnikliwie i szczegółowo uzasadniono motywy i okoliczności przyjęcia, że właśnie transakcje zawartych umów dzierżawy przez te podmioty są najbardziej porównywalne z transakcją zawartą pomiędzy KSS K. a Gminą C.. Organy operowały na kilku płaszczyznach, kierując się: 1. tożsamością podmiotową (stronami umów były jednostki samorządu terytorialnego, w mniejszym zakresie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz podmioty prowadzące działalność wydobywczą, przy czym dobór form był uwarunkowany przede wszystkim asortymentem produkowanego kruszywa i sposobem jego pozyskiwania; każdy z podmiotów zajmujący się wydobyciem kopalin dzierżawił grunty na własne potrzeby; wszystkie podmioty działały w tym samym stanie formalno-prawnym, tj. posiadały stosowne zezwolenia i koncesje w zakresie wydobywania kopalin, wszystkie umowy miały charakter dwustronny, część zawierana była również z końcem 2009 r.), 2. tożsamością przedmiotową (wszystkie umowy dotyczyły dzierżawy terenu i czerpania pożytków z cudzej rzeczy, więc stawiane w tym kontekście zarzuty, że organ nie wziął pod uwagę funkcji umowy dzierżawy, którą jest niezależnie od jej przedmiotu – zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy – są całkowicie niezrozumiałe; umowy nie zawierały postanowień zobowiązujących ich strony do świadczeń wzajemnych mogących mieć wpływ na wysokość czynszu; wszyscy dzierżawcy ponosili opłaty na rzecz gmin – podatek od nieruchomości, rolny, leśny; wszystkie umowy zostały zawarte w warunkach powiększenia obszaru kopalni już w istniejących wcześniej na zidentyfikowanych złożach, z przeznaczeniem do użytkowania na poszerzenie eksploatacji i produkcji różnego rodzaju kruszyw; uwzględniono dla porównania takie elementy jak powierzchnia dzierżawionych gruntów, przeznaczenie i faktyczne wykorzystanie gruntów do wydobycia kopalin, rodzaj wydobywanych kopalin, ich parametry, wielkość obszarów górniczych, terenów górniczych, na których wydobywana jest kopalina; na dzierżawionych gruntach porównywalne podmioty prowadziły eksploatację złóż skalnych (kopalnie) w podobnych warunkach i w podobny sposób jak Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o., tj. metodą odkrywkową, porównywalne podmioty tak jak spółka w 2010 i 2011 r. produkowały przede wszystkim kruszywa z zastosowaniem do betonu, mieszanek bitumicznych oraz nawierzchni dróg itp., niezwiązanych i związanych hydraulicznie materiałów stosowanych w obiektach budowlanych i budownictwie drogowym. Produkowano asortyment różnej grubości: grys, tłuczeń (kliniec), mieszanki kruszywa łamanego itp., a produkowane kruszywo spełniało wymagania obowiązujących norm PN-EN; przedmiotem kwestionowanej transakcji dzierżawionych przez KSS K. gruntów tylko część zlokalizowana w obszarze górniczym (pow. 4,15 ha) służyła do eksploatacji surowców skalnych, a pozostała większa część dzierżawionych gruntów służyła do zabezpieczenia tej eksploatacji; dzierżawione grunty przez podmioty niezależne podobnie jak w przypadku transakcji pomiędzy Gminą C. a spółką KSS K. wykorzystywane były do poszerzenia terenu przeznaczonego do eksploatacji i produkcji kruszyw oraz do zabezpieczenie wydobycia), 3. Tożsamością czasu i miejsca (okres obowiązywania umów był długoterminowy - umowa pomiędzy Kopalnią Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. a Gminą C. z dnia 29 grudnia 2009 r. zawarta była na czas nieokreślony (§ 3 umowy), umowy zawarte miedzy podmiotami niepowiązanym obowiązywały w tym samym okresie, zawierane były na kilka lub kilkanaście lat z możliwością przedłużania ich obowiązywania na następne lata; wszystkie podmioty przyjęte do porównania zlokalizowane były na terenie Polski południowej, zatem mieściły się na obszarach o tożsamym lub podobnym ukształtowaniu geologicznym), 4. tożsamością warunków transakcji (organ wskazał, że z treści wszystkich umów wynika, że czynsze dzierżawne rozliczane były w skali rocznej, aczkolwiek czynsz dzierżawny na rzecz Gminy C. płacony był miesięcznie w ratach o różnych wysokościach, jednakże ostatecznie rozliczony został za cały 2010 i 2011 r. podobnie jak przez podmioty przyjęte do porównania, gdzie opłaty za poszczególne dzierżawy również rozliczne były w skali rocznej). 5. tożsamością warunków ekonomicznych, w którym dokonano transakcji (analizowane dzierżawy gruntów obejmują okres od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do grudnia 2011 r., odnoszą się do warunków ekonomicznych tych okresów; do porównania cen za dzierżawę gruntu posłużono się przede wszystkim informacjami z firm wydobywających surowce skalne na terenie małopolski a obsługujących klientów, podobnie jak Kopalnia Surowców Skalnych K. Sp. z o.o., z terenu województwa i województw sąsiadujących z nim (śląskiego), tj. działających w podobnych warunkach ekonomicznych; ceny wyrobów oferowanych do sprzedaży w 2010 i 2011 r. przez podmioty porównywalne były na podobnym poziomie, a nawet nieznacznie niższe jak w Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o.; wykorzystywano transport samochodowy w dostarczaniu kruszywa; w porównaniu zwrócono szczególną uwagę, aby porównywane ceny dzierżawy były ustalone na 1 m2 powierzchni jak w KSS K. [a nie były uzależnione np. od ilości wydobytego urobku]), 6. strategią gospodarczą (z analizy dokumentacji podatkowej spółki, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z zeznań świadków wynika, że zwiększenie areału będącego w użytkowaniu Kopalni Surowców Skalnych K. Sp. z o.o. miało na celu poszerzenie obszaru wydobywczego oraz w przeważającej większości jego zabezpieczenie. Podobne cele wynikają z umów dzierżaw załączonych do informacji pozyskanych z firm porównywanych. Zwrócono przy tym uwagę, że żadna z porównywalnych umów zawartych w okresach wcześniejszych nie przewidywała nagłego wzrostu stawek czynszowych, regułą była jedynie waloryzacja tych stawek ustalonych w poprzednich okresach proporcjonalnie do współczynnika inflacji).

Powyższe obszerne ustalenia całkowicie więc przeczą argumentacji strony skarżącej, jakoby dokonane oszacowanie dochodu było wadliwe, bowiem organy nie wskazały jakichkolwiek informacji, poza przeznaczeniem gruntów i podobnym asortymentem wydobywanego kruszywa wskazujących na porównywalność wykazanych transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi z umową dzierżawy zawartą przez spółkę. Jak wynika z uzasadnienia obydwu zaskarżonych decyzji, organy bardzo wnikliwie i na różnych płaszczyznach badały porównywalność przyjętych do oszacowania transakcji, w tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, kwestie związane z uwarunkowaniami formalnoprawnymi, przestrzennymi, sozologicznymi i innymi.

Jest rzeczą oczywistą, że oszacowanie nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Nigdy nie znajdzie się też transakcji, czy podmiotów o identycznych parametrach. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki, że nie ustalono na jakich warunkach zostały zawarte umowy dzierżawy przyjęte do określenia wartości rynkowej czynszu, gdyż przeczą temu wskazywane wyżej okoliczności wynikające z treści zaskarżonych decyzji. Organ opracowywał przecież zagadnienia związane z okresem zawarcia przedmiotowych umów, zwrócił uwagę na brak postanowień zobowiązujących strony umów do jakichś świadczeń wzajemnych, na sposób wykorzystania dzierżawionych terenów, na ich charakter, właściwości pozyskanego kruszywa, czy kwestię obciążeń podatkowych (np. podatkiem od nieruchomości). Nie jest jasny argument spółki odnośnie do tego, że umowa z dnia 29 grudnia 2009 r. jest elastyczna, gdyż dopuszcza możliwość zmiany stawki czynszu w sytuacji pogorszenia się sytuacji finansowej dzierżawcy, skoro faktycznie nie doszło do takiego obniżenia wartości czynszu dzierżawnego, przeciwnie ustalona przez strony umowy pozarynkowa jego wysokość co roku znacznie wzrastała. Poza tym, jak słusznie zauważa organ, w postępowaniu podatkowym analizie poddaje się faktyczne zdarzenia gospodarcze jakie zaistniały we wzajemnych relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi i ocenia się ich wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, nie ocenia się natomiast hipotetycznych założeń czy ewentualnych możliwości.

Podobnie rzecz się ma z argumentem skarżącej spółki odnośnie do rzekomego braku analizy korytarzy transportowych. Organ wskazywał, powołując się na stosowne mapy dzierżawionych działek, że każdy z podmiotów porównywalnych, podobnie jak KSS K. korzystał z transportu drogowego (samochodowego). Wprawdzie spółka podnosiła, że w sąsiedztwie dzierżawionego przez nią terenu znajduje się bocznica kolejowa, jednakże nie wykazała czy i w jaki sposób korzysta z transportu kolejowego oraz czy okoliczność ta mogłaby wpływać na obniżenie kosztów transportu, by mogło to zrównoważyć zastosowanie wysokiej stawki dzierżawy, zaś w dokumentacji spółki podaje się, że uciążliwy transport szynowy zastąpiony został transportem kołowym samochodami samowyładowczymi.

Sąd nie zgadza się nadto z argumentacją strony skarżącej odnośnie do tego, że w przypadku spółki nie ma ograniczeń wynikających z obszarów chronionych, czy konieczności wniesienia opłat za przedwczesny wyrąb drzewostanu, jak w przypadku niektórych podmiotów porównywalnych, co ma wpływ na stawkę czynszową. Skarżąca pomija fakt, że teren użytkowany przez KSS K. jest usytuowany po sąsiedzku z Południowo M. Obszarem Chronionego Krajobrazu w odległości ok. 1 km od granic obszaru górniczego K. V, gdzie znajduje się Rezerwat Przyrody Białowodzka Góra nad Dunajcem. Nadto na trenie Gminy C. znajduje się obszar Natura 2000 PLH 12088Środkowy Dunajec z dopływami, zatem wszystkie powinności, utrudnienia natury administracyjnej oraz koszty związane z graniczeniem z terenami chronionymi, na które wskazuje spółka, nie wyróżniają jej od tych uwarunkowań w kopalniach wziętych do porównania, zwłaszcza że organy zwracały na te okoliczności uwagę w zaskarżonych decyzjach. Wyjaśniały również stronie skarżącej, że C. Sp. z o.o. i Kopalnia Odkrywkowa Surowców Drogowych w R. S.A. uzyskały pozwolenie na wylesienie oraz decyzję Zarządu Lasów Państwowych na przedwczesny wyrąb drzewostanu, a opłata roczna z tego tytułu była podstawą do naliczania rocznej wartości czynszu za dzierżawę gruntów, która z dniem 1 stycznia każdego roku ulegała zmianom w zależności od uzyskanej ceny drewna, każdorazowo określana była odrębnym aneksem. Zatem w 2010 i 2011 r. podmioty te nie poniosły już żadnych dodatkowych kosztów, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej spółki. W tym kontekście słusznie zresztą organy podniosły, że w świetle obowiązujących przepisów prawa (w tym aktów prawa miejscowego, ale także zapisów umowy dzierżawy) KSS K. tak jak inne podmioty prowadzące działalność wydobywczą nie jest wolna od obowiązku rekultywacji, zadrzewiania i zalesiania terenów poeksploatacyjnych.

Co do rozbieżności w wielkości dzierżawionych gruntów, to wskazać należy, że w większość bądź całość gruntów podmiotów porównywalnych obejmowała obszary górnicze, w przeciwieństwie do dzierżawionych terenów przez spółkę. Zatem okoliczność ta rekompensuje niejako powyższe rozbieżności.

Wskazać również należy, że obecnie szeroko eksponowana przez spółkę kwestia miąższości, czy zasobności kopalin nie mogła wpłynąć znacząco na stawki czynszowe za dzierżawę. W momencie zwierania umowy spółka nie uznawała tych parametrów za istotne z punktu widzenia kalkulacji ceny. Strony wyraźnie wskazały, że nie posiadają żadnej dokumentacji dotyczącej kalkulacji wysokości stawek za dzierżawę, nie udzieliły zresztą na wezwanie organów żadnych informacji w tym zakresie. Również z dokumentacji podatkowej, która miała uzasadniać stosowanie wysokich cen czynszu dzierżawnego określonego umową, podatniczka powierzchownie odnosi się do tej kwestii. Zaznaczyć wreszcie należy, że w tejże dokumentacji w opisie dzierżawionych terenów zignorowano takie czynniki jak zasobność złóż, strukturę geologiczną terenu, możliwość pozyskania surowca, powierzchnię gruntu nad udokumentowanym złożem, miąższość złoża oraz przewidywane wydobycie. Obecne powoływanie się na powyższe czynniki nie może zatem odnieść zamierzonego skutku i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca konsekwentnie pomija fakt, że jedynie znikoma część dzierżawionych od Gminy C. działek (w 2010 r. – 14,68%, w 2011 r. – 12,35%) położona była w obszarze górniczym stanowiącym przestrzeń, w granicach której zlokalizowane są kopaliny i możliwe jest prowadzenie robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji. Zatem przypisywanie tak znaczącej roli miąższości złoża, czy jego zasobności dla ustalenia ceny czynszu dzierżawnego jest nieuzasadnione. Tym bardziej, że jak wskazywał organ, w przypadku transakcji podmiotów przyjętych do porównania większość lub całość dzierżawionych przez nie gruntów znajdowała się w obszarze górniczym. Zatem nawet większa (jak podaje strona skarżąca) miąższość złoża dzierżawionego przez KSS K. w stosunku do całości dzierżawionego terenu rekompensowana jest w odniesieniu do podmiotów porównywalnych tym, że podmioty te dzierżawiły w zdecydowanej większości działki w granicach obszarów górniczych. Argumentacja spółki odnośnie do roli miąższości i zasobności złóż jest również i z tego powodu niezasadna, że spółka wspomniane grunty dzierżawiła już w 2008 r. i wówczas strony stosowały normalne, rynkowe stawki czynszu (0,56 zł m2). Ich gwałtowny wzrost nastąpił w latach 2010 i 2011, przy czym miąższość złóż nie uległa zwiększeniu. Słusznie zatem organy przyjęły, że skoro w 2008 r. kopalnia dzierżawiła powyższe grunty za cenę rynkową, to czynnik w postaci miąższości czy zasobności złoża nie miał żadnego wpływu na przyjęcie umową z dnia 29 grudnia 2009 r. (następnie aneksowaną) w odniesieniu do tego samego terenu stawek czynszowych kilkadziesiąt razy wyższych niż uprzednio. Brak więc uzasadnienia, by przyjmować, że w realiach tej konkretnej sprawy miąższość złoża mogła wpływać na wygórowaną cenę dzierżawy działek. Ponadto od 2008 r. kopalnia stale prowadzi wydobycie, zatem zmniejszają się zasoby surowca, co również nie uzasadnia stosowania coraz wyższych stawek czynszu dzierżawnego za grunty zawierające kopaliny.

Nie ma też racji skarżąca spółka stawiając zarzut naruszenia § 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z § 9 w kontekście treści § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez wzięcie pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane spółce w dniu zawarcie umowy. Podkreślić należy, że z analizy treści decyzji nie wynika, by organy brały pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom kwestionowanej transakcji w rozumieniu przepisu § 4 ust. 3 przedmiotowego rozporządzenia, tj. zdarzeń późniejszych w postaci choćby zmiany warunków (koniunktury) jakie nastąpić mogły na rynku, czy też jakie mogły odnosić się do okresu po 2010 r. Wszystkie pozyskane dokumenty i dane dotyczące podmiotów niezależnych odnoszą się do okresu, którego dotyczy sprawa (lata 2010 i 2011) i okresów wcześniejszych, w których zwierana była przez spółkę umowa dzierżawy. Z przywołanego przepisu nie wynika, by podatnikowi znana miała być wcześniej konkretna próba porównawcza, tj. dane podmiotów, na podstawie których dokonano oszacowania dochodów. Spółka o cenach rynkowych dzierżawy gruntów w dniu zawierania i podpisywania umowy miała możliwość dowiedzenia się z innych źródeł, niekoniecznie bezpośrednio od podobnych sobie podmiotów. Sam fakt, że w końcowej fazie postępowania nie udzieliły jej odpowiedzi na pisma z zapytaniem, czy w 2012 i 2013 r. dzierżawiły grunty w związku z prowadzoną działalnością pozostaje bez związku ze sprawą.

Nieuprawnione jest także odnoszenie się przez stronę skarżącą do zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), w szczególności do jego § 47, a także Standardu V.7 Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych. Oszacowanie wysokości dochodów spółki w warunkach istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług odbywa się wyłącznie w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Nie ma w tym przypadku zastosowania procedura powołania biegłego rzeczoznawcy, o którym - jak zasadnie podkreślał organ - mowa jest w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie mogą mieć również zastosowania przepisy rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Jak podkreśla się w judykaturze, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis względem art. 14 tej ustawy, co oznacza, że stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 wskazanej ustawy (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2068/10 i przywołane tam orzecznictwo). Istotna i przesądzająca jest również kwestia, że na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z szacowaniem wartości złoża kopalin, czy działek gruntu, pod powierzchnią którego położone są te złoża na potrzeby sprzedaży tychże działek (art. 14 ustawy podatkowej), ale z ustaleniem wartości rynkowej czynszu dzierżawnego w warunkach powiązań w rozumieniu art. 11 tej ustawy, który dotyczy dzierżawy działek w przytłaczającej większości nie zawierających złóż, a stanowiących teren ochronny, bądź nawet znajdujących się poza obszarem górniczym.

Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W opinii spółki organy przy ustalaniu ceny rynkowej czynszu za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zastosowały wskaźnik rentowności, tymczasem nie spełnia on wymogów wskazanych przepisów rozporządzenia. Jak wynika z analizy zaskarżonych decyzji przedmiotowy wskaźnik nie został wykorzystany przez organy do ustalenia ceny rynkowej transakcji w drodze oszacowania. Jak wyjaśniał stronie Dyrektor Izby Skarbowej w K., zestawienie i wyliczenie osiągniętych za 2011 r. wskaźników ekonomicznych przez podmioty porównywane (w tym wskaźnika rentowności) miało na celu porównanie tych wskaźników z ustaloną w ten sam sposób rentownością KSS K. przed i po oszacowaniu kosztów dzierżawy metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej i stanowiło jedynie jeden z elementów kontrolnych, który albo potwierdziłby albo też zaprzeczył tezie czy zastosowana w sprawie metoda oszacowania jest prawidłowa. Zastosowany zabieg potwierdził prawidłowość przyjętej przez organy metody szacunku, albowiem wskaźnik ten po dokonaniu oszacowania dochodów spółki kształtował się na podobnym, zbliżonym poziomie jak w podmiotach porównywalnych.

Nie może zostać również zaakceptowany zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów I instancji pomimo nieuzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzjami DIS w K. z dnia 31 stycznia 2014 o numerach [...] oraz [...]. Obydwa organy, tj. zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzupełnili i zgromadzili dodatkowy materiał dowodowy, w wyniku czego zmianie uległa ilość i wybór podmiotów porównywanych w odniesieniu do przyjętych w uprzednio wydanych decyzjach, pozyskano bowiem dodatkowe informacje charakteryzujące transakcje dzierżawy gruntów podmiotów przyjętych do porównań, dokonano precyzyjnej i szczegółowej analizy porównywalności pozyskanych materiałów o podmiotach przyjętych do porównań, przy wyborze podmiotów do porównań zwrócono szczególną uwagę na czynniki ważne dla złóż eksploatowanych metodą odkrywkową, mające istotny wpływ na wartość czynszu dzierżawnego i przyjęto do porównań umowy dzierżaw gruntów o cechach najbardziej zbliżonych do umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem powiązanym jakim jest Gmina C., eliminując stwierdzone uprzednio różnice. Zaś w decyzji za 2011 r. dokonano zmiany metody obliczenia średniej rocznej stawki czynszu (zastosowano średnią ważoną w miejsce zastosowanej uprzednio średniej arytmetycznej).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Sąd połączył sprawy dwóch skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obydwu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu, co do ich połączenia.