Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 20/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając, na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm. - dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust. l i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 - 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 16 ust. 1 i ust.2 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm. – dalej: "u.p.s.d."),art. 3 ust. 1, art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. nr 222 poz. 1629), po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2013 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia 21 sierpnia 2009 r. dotyczącej nie ustalenia podatniczce podatku od spadków i darowizn, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt [...] Sąd [...] potwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu 3 czerwca 2005 r. Z. S., na podstawie testamentu, przez:

I. Z.-M. - córkę,

J. W. - wnuczkę, każda w ½ części spadku, obie wprost. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu 12 czerwca 2009 r.

W dniu 15 lipca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym I. Z.-M. - jako przedmiot spadku - ujawniła udział w 1/2 części w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej [...] m2 położonego w G. przy ul. [...], wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, o zadeklarowanej wartości 115.000 zł. Do powyższego zeznania dołączona została informacja o pozostałych nabywcach rzeczy lub praw majątkowych (SD-3/A), w której J. W. wykazała nabycie 1/4 części spadku o wartości 28.750 zł.

Do przedmiotowego zeznania załączone zostało m.in. oświadczenie J. W. o spełnieniu łącznych warunków, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, uprawniających do skorzystania z ulgi.

W decyzji z dnia 21 sierpnia 2009 r., organ podatkowy I instancji stwierdził, że "(...) na skutek zastosowania ulgi warunkowej podstawa opodatkowania nie przewyższa kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637,00 zł przysługującej nabywcy zaliczonemu do I grupy podatkowej. W konsekwencji " zobowiązanie podatkowe nie powstało."

W decyzji z dnia 8 maja 2013 r., po uprzednim wszczęciu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 21 sierpnia 2009 r. uznając, że podatniczka nie dopełnia warunków przewidzianych w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, umożliwiających utrzymanie ulgi, przyznanej na lokal stanowiący odrębną nieruchomość, położony w G. przy ul. [...]. Chodziło o wymóg 5 - letniego zamieszkiwania w nabytej substancji mieszkalnej, gdy tymczasem Urząd Miasta poinformował organ, że podatniczka nie figuruje w kartotece mieszkańców miasta G. Miejscem zamieszkania jest G. (ul. [...]) na co wskazuje odbierana korespondencja. Natomiast spadkobierczyni, licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego, powinna zamieszkiwać w lokalu przy ul. [...] do dnia 10 lipca 2015 r.

Podatniczka w odwołaniu zawierającym wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, że zamieszkanie w odziedziczonym mieszkaniu musi być potwierdzone zameldowaniem na pobyt stały, gdy obowiązek meldunku na pobyt stały jako potwierdzenie zamieszkania w odziedziczonym mieszkaniu został wprowadzony zmianą do ustawy, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., a zatem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie,

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, tzn. uznanie, że podawanie w PIT-ach adresu zamieszkania w G. ( i fakt zameldowania tam na pobyt stały) oraz odbieranie osobiście korespondencji wysyłanej na adres w G. powoduje, że podatnik nie zamieszkuje w odziedziczonym mieszkaniu w G., gdyż z powyższego wynika jedynie, że podatnik dopełnia należytej staranności w dbaniu o swój interes, skoro nieodebranie korespondencji pod adresem w G. zostałoby uznane za skuteczne doręczone przez organ pierwszej instancji i doprowadziłoby do uprawomocnienia się decyzji rażąco naruszającej prawo,

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez uznanie, że zameldowanie na pobyt stały w G. wyklucza zamieszkiwanie w odziedziczonym mieszkaniu w G., w sytuacji gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 3 czerwca 2005 r. (...) nie wymaga wcale, aby było to "miejsce zamieszkania" w rozumieniu kodeksu cywilnego lub "pobyt stały" w rozumieniu ustawy o meldunkach, a jedynie zamieszkiwanie, co nie jest pojęciem tożsamym.

W treści uzasadnienia podatniczka stwierdziła, że fakt zameldowania w innym mieście (...) wskazuje jedynie na to, co wynika z ustawy, że podatnik ma w mieszkaniu jedynie zamieszkać w określonym czasie (...) a zatem podatnik nie musi mieć wcale zamiaru przebywania tam z "zamiarem stałego przebywania". Ponadto strona stwierdziła, iż "uznanie, że podawanie w PIT-ach adresu zamieszkania w G. ( i fakt zameldowania tam na pobyt stały) oraz odbieranie osobiście korespondencji wysyłanej na adres w G. prowadzi do wniosku, że podatnik nie zamieszkuje w odziedziczonym mieszkaniu jest sprzeczne zarówno ze stanem faktycznym, jak i zasadami logicznego myślenia.

W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o dokumentację posiadaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że z uwagi na datę nabycia przez podatniczkę udziału w nieruchomości lokalowej w drodze spadku, tj. 3 czerwca 2005 r., w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zatem zgodnie z regulacją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, co do zasady opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia.

Przy tym z zasady powszechności opodatkowania, określającej priorytetowe traktowanie należności podatkowych, wskazanej w treści art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że stosowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych powinno być ścisłe, jako przepisów szczególnych w systemie prawa podatkowego i stanowiących odstępstwo od powołanej reguły.

Jeden z wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania przewiduje art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zawarta w treści tego przepisu ulga umożliwia, w sytuacji nabycia w drodze dziedziczenia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej, wyłączenie z podstawy opodatkowania jego wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2. Zastosowanie i zachowanie prawa do ulgi uzależnione zostało od łącznego spełnienia przez nabywcę warunków przewidzianych w ust. 2 powołanego powyżej przepisu, do których należą m.in. konieczność zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku przez pięć lat:

1. od dnia złożenia zeznania podatkowego, jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku (pkt 5 lit. "a"),

2. od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku, jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego (pkt 5 lit. "b").

W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii wypełnienia przez spadkobierczynię warunku zamieszkiwania uprawniającego do zachowania ulgi. Odnośnie rozważań podatniczki dotyczących pojęcia zameldowania i zamieszkania organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., nie obejmuje konieczności meldunku. O wypełnieniu warunku tego przepisu decyduje wyłącznie fakt zamieszkiwania w nabytym lokalu, bowiem jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 212/05 " o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, choć należy uznać, że stanowi ono wskazówkę, która winna być brana pod uwagę w trakcie badania istnienia wspomnianych przesłanek".

Jak wskazał organ, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia zamieszkania, niezbędne zatem jest odniesienie się do znaczenia wynikającego z przepisów prawa cywilnego, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/06. Stosownie do przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.- dalej: K.c. ) miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejsce (miejscowość), w którym osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Przy czym, we wskazanym wyroku stwierdzono, iż "w literaturze podkreśla się, że na prawną konstrukcją miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości w sensie fizycznym (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), przy czym oba te elementy muszą występować łącznie. Miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stałe zamieszkiwać, powinna stanowić "centrum jej życiowej działalności". Nie stanowi zatem o miejscu zamieszkania w rozumieniu powołanego przepisu fakt, że występuje jedna z wymienionych przesłanek, polegająca na samym tylko zamieszkaniu w sensie fizycznym, jednak bez zamiaru stałego pobytu. O stałości pobytu osoby fizycznej na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie tej osoby, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów (K.Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze, 2003)."

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że celem przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest umożliwienie osobom obdarowanym bądź nabywającym spadek zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych przez posiadanie centrum życiowego. Zaspokojenie tych potrzeb powinno nastąpić poprzez wyrażenie woli nabywcy w ten sposób, że będzie on zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Wola ta zaś powinna być wyrażona w sposób faktyczny poprzez objęcie lokalu i w nim zamieszkiwanie.

W razie nie spełnienia warunku pięcioletniego okresu zamieszkiwania w darowanym lub odziedziczonym lokum podatnik traci prawo do ulgi, zaś na organie podatkowym, który wydał decyzję w pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 258 § 1 pkt 3 O.p., ciąży obowiązek stwierdzenia jej wygaśnięcia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone postępowanie przez organ pierwszej instancji zasadnie wykazało, że w sprawie nie może być zastosowana ulga przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ ten ustalił, że podatniczka mieszka w G. przy ul. [...], nie zaś w lokalu nabytym w drodze spadku. Potwierdzeniem zamieszkiwania pod powyższym adresem jest osobiste potwierdzanie odbioru korespondencji kierowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do J. W. na adres w G., np. zawiadomienia z dnia 27 lipca 2009 r. oraz 22 lutego 2013 r., czy z dnia 12 czerwca 2013 r.

Organ odwoławczy zauważył, że doręczyciel na potwierdzeniu odbioru korespondencji - postanowienie z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] - przez męża podatniczki podkreślił pozycję "przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi". Na potwierdzeniu tym nie znalazło się natomiast stwierdzenie osoby kwitującej odbiór, że J. W. pod wskazanym adresem jest nieznana, a taką rubrykę zawiera formularz tak zwanej "zwrotki." Ponadto wskazano, że w akcie notarialnym umowy sprzedaży z 19 maja 2011 r. Rep. A nr [...] podatniczka również jako adres zamieszkania wskazała G., ul. [...].

Jak zatem wynika z materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji nie oparł zakwestionowanej decyzji - wbrew twierdzeniom strony - jedynie na fakcie zameldowania w G.

Wnioski organu podatkowego pierwszej instancji potwierdza również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania odwoławczego, tj. kopie dokumentów składanych przez stronę na przestrzeni lat 2008-2013 w Urzędzie Skarbowym, ze wskazaniem adresu zamieszkania: G. ul. [...], m.in. zgłoszenie identyfikacyjne (NIP-1) z dnia 29 grudnia 2008 r. oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT- R z dnia 29 grudnia 2008 r., zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 września 2011 r., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36L) złożone za lata 2012, 2011, 2009, zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok (PIT-28) za rok 2010. Zatem adres G., ul. [...] jest miejscem, które podatniczka wskazuje jako swoje centrum życiowe od wielu lat. Podatniczka nie wskazała przy tym żadnemu z ww. organów podatkowych innego adresu, choćby jako adresu do korespondencji, co potwierdza stanowisko o zamiarze stałego przebywania w lokalu usytuowanym w G. Również na odwołaniu adresowanym do Dyrektora Izby widnieją takie same dane adresowe.

Skoro o "miejscu zamieszkania" rozstrzyga całokształt okoliczności wskazujących na połączenie stanu faktycznego przebywania z zamiarem takiego przebywania, to - zdaniem organu odwoławczego - przytoczone dane ze zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazują na zamieszkiwanie podatniczki w G., począwszy - w chronologii wynikającej z akt sprawy - co najmniej od dnia zawarcia umowy o podział majątku i umowy darowizny z dnia 23 kwietnia 2007 r. (Rep. A nr [...]), bowiem już w tej dacie notariusz odnotował fakt zamieszkiwania w lokalu pod adresem G., ul. [...]. Nadto na mocy ww. aktu notarialnego J. W. stała się wyłączną właścicielką tego lokalu.

W takim stanie sprawy zasadne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatniczka nie wypełniła warunku zamieszkania w lokalu nabytym w drodze dziedziczenia w terminie wskazanym w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. W pełni zasadne jest zatem wprowadzenie do obrotu prawnego zakwestionowanej w odwołaniu decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. W. rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: tj. art. 235 w zw. z art. 216 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z dokumentów, które zostały zebrane na etapie postępowania odwoławczego, a nie zostały formalnie dopuszczone w drodze postanowienia, co spowodowało, że skarżąca nie miała pełnej informacji na temat zmiany materiału dowodowego i w związku z tym nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się odnośnie jego treści, gdyż została celowo wprowadzona w błąd, że materiał dowodowy nie różni się od materiału zebranego w toku pierwszej instancji, gdzie organ oparł się na dowodach odnośnie meldunku, co skarżąca skutecznie zakwestionowała w odwołaniu.

Skarżąca stwierdziła, że powyższe naruszenie uniemożliwiło jej złożenie własnych wniosków dowodowych i wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zarzuciła również błędną ocenę dokumentów w postaci: pisma z Urzędu Miasta z dnia 12 stycznia 2012 r., potwierdzeń odbioru przesyłek poleconych z dnia 27 lipca 2009 r., z dnia 22 lutego 2013 r., z dnia 12 czerwca 2013 r., umowy sprzedaży z dnia 19 maja 2011r. w formie aktu notarialnego Rep A nr [...], zgłoszenia identyfikacyjnego NIP -1z dnia 29 grudnia 2008 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R z dnia 29 grudnia 2008 r., zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 września2011 r. P1T - 28 za rok 2010, sprzeczną z zasadami logiki oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 121 O.p,

- naruszenie art. 258 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji,

- naruszenie art 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wskazanie w treści decyzji - w oznaczeniu strony wskazano J. W. (zam. w G. ul. [...]), gdy oznaczenie strony nie wymaga wskazywania adresu jej zamieszkania, zwłaszcza, gdy jest to element sporny między skarżącą a organem drugiej instancji.

Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, polegający na stwierdzeniu, że:

skoro skarżąca odbiera korespondencję wysyłaną przez skarżony organ na adres w G. przy ul. [...], to tam zamieszkuje,

2) skarżąca jest wyłączną właścicielką mieszkania w G. przy ul [...], gdy tymczasem jest właścicielem udziału w wysokości 3/10,

Powyższe uchybienia, zdaniem skarżącej, powodują naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 16 ust 2 pkt 5 u.p.ds.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nie zachowała warunku zamieszkiwania w dziedziczonym lokalu przez okres lat 5.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ podatkowy błędnie ustalił, że skoro w dokumentach wskazany został, jako miejsce zamieszkania, adres w G., to nie znaczy, że zamieszkuje w lokalu w G. Ponownie zwróciła uwagę, że w sprawie nie ma zastosowania obowiązek meldunkowy.

Organ podatkowy błędnie - w opinii skarżącej - ustalił stan faktyczny na podstawie m.in. aktu notarialnego umowy sprzedaży - gdyż skoro "nie istnieje żadne domniemanie prawne w związku ze wskazaniem w transakcjach cywilnoprawnych danego adresu jako adresu zamieszkania, organ podatkowy nie mógł na tej podstawie odmówić skarżącej przyznania ulgi.

Skarżąca stwierdziła również, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt. 3 O.p., "gdyż przed rozstrzygnięciem - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. wskazał błędny adres zamieszkania skarżącej. Zdaniem strony naruszenie ww. przepisu wpłynęło na wynik sprawy, ponieważ z błędnie określonego stanu faktycznego, tj. bezzasadnego przyjęcia adresu zamieszkania w G., organ podatkowy wywiódł negatywne skutki prawne, a "nie można wskazywać faktów, które są przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ w części początkowej decyzji".

Z powyższego skarżąca wywiodła, że konsekwencją błędnej oceny dowodów było dokonanie błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia i w rezultacie organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Zatem "utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w tym stanie rzeczy nastąpiło z naruszeniem interesu skarżącej oraz przepisów prawa postępowania, jak i materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżąca wskazuje na naruszenie przez organ odwoławczy: art. 235 w zw. art. 216 § 1 i art.180 §1, art. 122 w zw. z art. 121, art. 258 § 1 pkt. 3, art. 210 § 1 pkt. 3 O.p.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z dokumentów zebranych w toku postępowania odwoławczego, które nie zostały formalnie dopuszczone w drodze postanowienia, co spowodowało, że skarżąca nie mogła zapoznać się z dodatkowym materiałem dowodowym.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że nie może on stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W zakresie zagadnienia wykorzystania materiału dowodowego zebranego w toku kontroli wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 215/06, a tut. Sąd pogląd ten w pełni podziela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, tak jak wywodzi to skarżąca, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 O.p. wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód ( np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (...). Sąd potwierdził różnice w tym względzie pomiędzy sformalizowanym postępowaniem cywilnym, a pozbawionym w takim stopniu formalizmu postępowaniem przed organami administracji. Cechą takiego postępowania wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne, np. art. 123, art.190, art.192, art. 200 O.p.

W tym kontekście podnieść należy, że materiał dowodowy znajdował się w aktach sprawy, a skarżąca mogła się z nim zapoznać, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w trakcie postępowania przed organem II instancji ( art. 123 O.p. ), skoro została pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 O.p o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, a z którego to prawa w wyznaczonym przez organ terminie nie skorzystała. To czyni jej zarzut "celowego wprowadzenia w błąd, że materiał dowodowy nie różni się od tego zebranego w toku pierwszej instancji" całkowicie bezzasadnym, zwłaszcza w rozumieniu art. 220 O.p. Istotą bowiem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co oznacza, że organ II instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszoinstancyjnego, wręcz zobowiązany jest, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 O.p.) rozstrzygnąć sprawę na nowo, nie będąc ograniczony w pozyskiwaniu dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Stąd zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 235 O.p. przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki.

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca nabyła na podstawie testamentu spadek po zmarłym w dniu 3 czerwca 2005 r. dziadku Z. S. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne 12 czerwca 2009 r. Przedmiotem spadku był udział wynoszący 1/2 części własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych skarżąca złożyła w dniu 15 lipca 2009 r., do którego załączyła oświadczenie, że spełni warunki do skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym warunek o zamieszkiwaniu w nabytym lokalu co najmniej 5 lat.

W pierwszej kolejności należy podać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. ( dalej: u.p.s.d. ). Decydujące znaczenie ma bowiem treść art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, na podstawie którego "podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku." Ponadto z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

W tym stanie sprawy ocenić należy, czy skarżącej przysługuje ulga z art. 16 u.p.s.d. Na podstawie tego artykułu ( ust. 1) w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do l grupy podatkowej,

2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy,

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Stosownie do art. 16 ust. 2 tej ustawy ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;

3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;

5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Z powyższego wynika, że warunki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy. Dla skorzystania z tej ulgi konieczne jest spełnienie wszystkich warunków, w tym zamieszkiwanie w nabytym lokalu mieszkalnym przez 5 lat.

Omawianego przepisu nie można interpretować w sposób rozszerzający, stałoby to bowiem w sprzeczności z regułami wykładni dotyczącymi przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest przepis normujący ulgę podatkową. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz w orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Dlatego też wskazać trzeba, że stanowisko organu zgodne jest z regułami dokonywania wykładni; przepisów o charakterze wyjątkowym, nie należy interpretować rozszerzająco (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.255, także wyrok TK z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 20/98, OTK 1999/5/93; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 268/11).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do twierdzeń podatniczki, dotyczących pojęcia zameldowania i zamieszkania, przyznał, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. nie obejmował konieczności zameldowania. O wypełnieniu warunku wynikającego z tego przepisu decyduje wyłącznie fakt zamieszkiwania, a zameldowanie stanowi - zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 212/05 - wskazówkę, którą należy brać pod uwagę.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy przepisy u.p.s.d. nie definiują dla własnych potrzeb pojęcia zamieszkania, dlatego w tej mierze należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 25 K.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejsce (miejscowość), w którym osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości w sensie fizycznym (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), przy czym oba te elementy muszą występować łącznie. Zatem o miejscu zamieszkania w rozumieniu powołanego przepisu nie stanowi fakt zamieszkania tylko w sensie fizycznym, bez zamiaru stałego pobytu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2007r., sygn. akt I SA/ Gd 598/06, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1206/11).

Również doktryna stwierdza, że o miejscu zamieszkania decyduje " zamiar, wola stałego pobytu, animus stanowi wynik decyzji osoby, co uzasadnia traktowanie miejsca zamieszkania jako domicilium voluntarium (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. I, 1985, s. 331; S. Dmowski (w:) S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz, 2006, s. 116; J. Strzebińczyk (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 65). Natomiast "Animus musi być wystarczająco uzewnętrzniony w postaci określonych zachowań psychofizycznych oraz czynności prawnych (administracyjnych, pracowniczych, cywilnoprawnych, rodzinnoprawnych). Nie wystarczy więc w tej mierze jedynie złożenie oświadczenia przez zainteresowaną osobę ( K. Piasecki, Komentarz, s. 195)" (cyt. za T. Sokołowski Komentarz do art. 25 Kodeksu cywilnego Lex 128047).

Zatem, wbrew zarzutom skargi, składane przez stronę deklaracje i zeznania podatkowe, akty notarialne czy też potwierdzenia odbioru korespondencji organów podatkowych (np: k.121 - k.147) stanowią przykład określonych zachowań psychofizycznych oraz czynności prawnych. Nie budzi wątpliwości fakt, że strona w ww. dokumentach wskazywała jako adres zamieszkania ul. [...] w G. Przy tym nie można uznać, że miało to sporadyczny charakter skoro podatniczka wyłącznie podawała - jako adres zamieszkania - właśnie ten adres.

Rację ma organ odwoławczy, że odmowa przyznania ulgi nie wynikała - jak zarzuca podatniczka - wyłącznie z faktu wskazania w akcie notarialnym adresu w G. ( k.81-82 ), ale z oceny dowodów jako całości, które wskazują, że centrum życiowe strony znajduje się przy ul. [...] w G. W związku z powyższym stwierdzenie przez organ odwoławczy, że skarżąca jest wyłączną właścicielką mieszkania w G. przy ul. [...[, nie zaś współwłaścicielką w 1/3 części, w opinii Sądu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Zamieszkiwanie w danym lokalu nie jest bowiem uzależnione od posiadania statusu jego właściciela lub współwłaściciela.

Z uwagi na powyżej przedstawioną argumentację nietrafny jest także zarzut naruszenia wyrażonych wart. 121 i art. 122 O.p. zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy obiektywnej. W § 2 art. 121 O.p. powołanego przepisu wyrażony został zaś obowiązek udzielania przez organy podatkowe niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w postępowaniu podatkowym.

W tym zakresie Sąd podziela, przywołany w odpowiedzi na skargę, pogląd wyrażony w wyroku WSA Łodzi w z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11: "To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni."

W kontekście powyższych rozważań zarzuty skargi co do naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej również należy uznać za bezzasadne. Skoro skarżąca, mając do tego prawo, nie przedstawiła organowi odwoławczemu jakiegokolwiek dowodu podważającego te przez niego zgromadzone, a miała ku temu możliwość otrzymując w dniu 28 sierpnia 2013 r. stosowne wezwanie, to nie można przerzucać na organ konieczności gromadzenia materiału dowodowego wykraczającego poza przedmiot postępowania i nie umotywowany przez stronę.

Sąd nie zgadza się również z poglądem skarżącej odnośnie błędnego wskazania w zaskarżonej decyzji adresu jej zamieszkania, skoro z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a nawet w dacie sporządzenia skargi do Sądu, faktycznym miejscem jej zamieszkania jest miasto G.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego, uznając, że zapadła ona z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła warunku do ulgi z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. A zatem zgodna z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podjęta na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 O.p., upoważniająca organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, do stwierdzenia jej wygaśnięcia, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.