Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 748/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie sędzia WSA Hanna Kamińska,, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W zeznaniu rocznym PIT-32 i załącznikach za rok 1997 S.B. wykazał dochód z udziału w spółce jawnej "C." w kwocie [...] zł w tym kwotę [...] zł jako dochód zwolniony od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1998 roku w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 z poźn. zm.) oraz dochód [...] zł z innych źródeł, od których, po dokonaniu odliczeń w wysokości [...] zł, należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] na podstawie kontroli przeprowadzonej przez Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...] stwierdził, iż spółka "C." bezpodstawnie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisów § 1 ust. 1, pkt 1 i 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że rzeczywistym przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej spółki w roku 1997 były usługi budowlane w zakresie wykonywania bezspoinowych posadzek żywicznych z epoksydowych mas podłogowych plastidurowych i pochodnych w obiektach produkcyjnych, magazynowych i handlowych metodą laną ciągłą, które nie upoważniały do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem organu I instancji, spółka ta w roku 1997 nie produkowała wyrobów i materiałów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego określonych przez Ministra Przemysłu w załączniku do Zarządzenia z dnia 28.02.1989r w sprawie wykazu materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego (Mon. Pol. Nr 6, poz. 62 zm. Mon. Poi. z 1990r Nr 22, poz. 175) a jedynie świadczyła usługi budowlane wykorzystujące materiały i wyroby objęte zwolnieniem w podatku dochodowym.

W związku z powyższym powołaną decyzją określono S.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł przyjmując za podstawę dochód przypadający z udziału skarżącego w spółce "C." w kwocie [...] zł z doliczeniem dochodów z pozostałych źródeł i uwzględnieniem odliczenia w wielkościach wykazanych w zeznaniu rocznym.

W złożonym odwołaniu S.B. zakwestionował przyjęcie przez Urząd Skarbowy w całości ustaleń wynikających z protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej bez przeprowadzenia własnych ustaleń w tym zakresie. Zdaniem podatnika, spółka "C." prawidłowo kwalifikowała wytwarzane przez siebie wyroby jako działalności wytwórczą, ponieważ wyprodukowanie bezspoinowej wykładziny żywicznej jest procesem produkcyjnym, w którym następuje zupełna zmiana struktury materiałów zużytych do wytworzenia tego wyrobu, zmiana składu chemicznego, barwy właściwości fizykochemicznych oraz nazwy, a więc powstaje nowy wyrób. W ocenie S.B., stanowisko Urzędu, że bezspoinowych posadzek nie należy traktować jako nowe dobro jest bezpodstawne, gdyż posadzka taka jest elementem syntezy chemicznej prowadzonej w procesie produkcyjnym a nie mieszaniną innych substancji chemicznych.

Podatnik podniósł, iż mimo dysponowania dwoma różnymi opiniami, dwóch różnych organów statystycznych w zakresie sklasyfikowania produkowanych przez spółkę wyrobów tj. Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...].12.1993r. i Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...].03.1999r. w postępowaniu odrzucono opinię Urzędu Statystycznego w L., jako wydanej na wniosek podatnika, w którym nie przedstawiono stanu faktycznego, wobec czego organ ten wydał opinię stosownie do treści wniosku. Przyjęto natomiast opinię Urzędu Statystycznego we W. wydaną na wniosek Inspektora, w którym wskazano tylko na wykonywanie posadzek, czyli nie przedstawiono w całości technologii stosowanej w spółce wskazując tylko niektóre jej elementy. Poza tym, w wystąpieniu nie wskazano wcześniej wydanej opinii przez Urząd Statystyczny w L.. Zdaniem strony, organ podatkowy dysponując dwiema odmiennymi opiniami statystycznymi powinien wystąpić do Prezesa GUS o podjęcie działań ujednolicających.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez wyeliminowanie z jej uzasadnienia wielkości określonych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i zastąpienie go art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności powołano, iż kontrolujący na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzili, że rzeczywistym przedmiotem sprzedaży było kompleksowe wykonanie przez spółkę robót budowlanych począwszy od zakupu materiałów i ich odpowiedniego skomponowania wg receptury, poprzez wylanie posadzki żywicznej bezpośrednio na przygotowanych przez spółkę podłożach znajdujących się u zamawiającego w miejscach ich przeznaczenia.

Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...].03.1999 r. nr [...] wykonywanie bezspoinowych posadzek z żywicznych epoksydowych mas plastidurowych i pochodnych metodą laną ciągłą w obiektach magazynowych, produkcyjnych i handlowych winno klasyfikować się wg zasad metodycznych KWiU do robót budowlanych pod poz. 45.43.22 - Roboty związane z układaniem i wykładaniem podłóg, pozostałe. Zawarty w umowach z poszczególnymi odbiorcami zakres prac wykonywanych przez spółkę m.in. frezowania-szlifowania i gruntowania podłoża, wykładania warstw wyrównujących, wyłożenie posadzki żywicznej i gruntowanie żywicą wskazuje, że spółka "C." świadczyła usługi budowlano-montażowe w zakresie wykonywania i remontów posadzek żywicznych. W tym stanie kwalifikowanie przez spółkę wykonywanych przez nią przedmiotowych robót do wyrobów (materiałów) o symbolach:

-SWW 1365 wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

-SWW 1411 kruszywo budowlane; ujętych w wykazie materiałów i wyrobów, których produkcja uprawniała do zwolnienia od podatków było nieprawidłowe.

W decyzji tej wskazano również na inna treść wystąpień do wojewódzkich organów statystycznych kierowanych przez spółkę "C." oraz organ kontrolujący, wobec czego uznano, iż nie było podstaw do występowania do Prezesa GUS w celu wyjaśniania rozbieżności uzyskanych opinii organów statystycznych, wychodząc z założenia, że o rozbieżności stanowiska można mówić w sytuacji, kiedy ocenie organów podlegałyby identyczne stany faktyczne. Stwierdzono też, że zebrany w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. materiał dowodowy dotyczył działalności spółki "C." pod kątem spełnienia warunków do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Na podstawie tych materiałów NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2149/99 oddalił skargę wniesioną przez osoby fizyczne - dwóch wspólników spółki "C.". Orzeczenie to zawiera też rozstrzygnięcie kwalifikacji działalności spółki za rok 1997 i jest wiążące dla organów podatkowych trzeciego wspólnika tej spółki.

W skardze z dnia [...] stycznia 2004 r. S.B. powtórzył w większości zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego utrzymując, że w wyniku stosowanego procesu produkcyjnego powstaje nowy wyrób w postaci bezspoinowej wykładziny żywicznej, którą spółka prawidłowo kwalifikowała jako działalność wytwórczą. W ocenie skarżącego, w konsekwencji zastosowania odpowiedniego procesu technologicznego, powstaje nowy wyrób. Przy czym, zdaniem skarżącego, bez znaczenia dla określenia charakteru czynności pozostaje, że proces produkcyjny odbywa się w określonym pomieszczeniu, czy placu budowy. Skarżący podnosi, iż z dołączonych do odwołania pism Instytut Techniki Budowlanej wynika, że bezspoinowe wykładziny podłogowe są, wyrobem budowlanym a wyrób oznaczony symbolem SWW 1365-13 znajdował się w wykazie materiałów i wyrobów stanowiących załącznik do zarządzenia Ministra Przemysłu z dnia 28.02.1989 roku (Mon. Pol. z 1989r. Nr 6, poz. 62 z późn.zm.).

Podniesiono również, że uczestnictwo w spółce "C." oznacza istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na każdym wspólniku oddzielnie. Dlatego też, postępowanie, które toczyło się wobec pozostałych wspólników zakończone wyrokiem NSA Sygn. akt I SA/Wr 2149/99 z dnia 27.02.2002 roku nie może automatycznie odnosić się do sprawy skarżącego, ponieważ on nie uczestniczył w tamtym postępowaniu.

Ponadto, zdaniem skarżącego stanowisko organu odwoławczego, iż w związku z wydaniem powołanego orzeczenia NSA nie było potrzeby przeprowadzania przez Urząd Skarbowy własnych dowodów odnośnie trzeciego wspólnika spółki, jest błędne i narusza w sposób oczywisty ogólne zasady postępowania, a w szczególności art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do utrzymania w mocy indywidualnego aktu administracyjnego określającego kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej.

Na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 i § 3 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych, osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, zwanych dalej "podmiotami gospodarczymi", w okresie dziesięciu lat - z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, określonych w odrębnych przepisach zawierających wykaz materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dla prawidłowego ustalenia, czy spółka nabyła prawo do zwolnienia czy też nie, konieczne było wykazanie, czy faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej było wytwarzanie materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, określonych w odrębnych przepisach zawierających wykaz tych materiałów i wyrobów.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że rzeczywistym przedmiotem działalności było kompleksowe wykonywanie robót budowlanych, począwszy od zakupu materiałów i ich skomponowania według określonej procedury po przygotowanie podłoża i wylanie posadzki. Powyższe potwierdza treść zawieranych umów z kontrahentami, kosztorysów oraz protokołów odbioru robót.

Podnieść w takim przypadku należy, iż spółka jawna, której skarżący jest udziałowcem nie sprzedawała wyrobów gotowych wyprodukowanych przez siebie w postaci posadzek, ale świadczyła usługi budowlane, w skład których wchodziło między innymi wyłożenie posadzki żywicznej.

Stwierdzić trzeba, że spółka zwracając się do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w L. w sprawie oznaczenia symbolem SWW wyrobów, nie przedstawiła w sposób rzetelny stanu faktycznego, bowiem wskazała jako produkowane przez siebie wyroby między innymi bezspoinowe wykładziny podłogowe i ścienne z tworzyw sztucznych na bazie żywic epoksydowych, podczas gdy faktycznie wykonywała roboty polegające na wykonywaniu bezspoinowych posadzek żywicznych epoksydowych z mas plastidurowych i pochodnych metodą laną ciągłą, a nie wykładzin jako wyrobu gotowego. Natomiast Urząd Statystyczny we W. wydał swą opinię w oparciu o prawidłowo – zdaniem Sądu – przedstawiony przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakres działań podmiotu, w którym skarżący był wspólnikiem. Opinia z dnia [...] marca 1999r. potwierdziła stanowisko organu skarbowego, iż spółka wykonywała usługi budowlane, a nie – jak twierdzi skarżący – sprzedawała wyroby w postaci posadzek. Dodać do tego należy, iż nie wydano w niniejszej sprawie dwóch sprzecznych ze sobą opinii, bowiem opinia Urzędu Statystycznego w L. z 1993r., została wydana na bazie nieodzwierciedlającego rzeczywistości stanu faktycznego. Tak więc wobec braku rozbieżności nie było podstaw do występowania do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Systemu Państwowej Informacji Statystycznej. Jeśli chodzi zaś o załączony dowód w postaci pisma Instytutu Techniki Budowlanej, to powiedzieć należy, iż decydujące znaczenie na gruncie podatkowym mają przepisy rozporządzenia wykonawczego, a załączona aprobata techniczna stwierdzała jedynie przydatność do stosowania w budownictwie posadzek epoksydowych i stanowiła warunek konieczny do wykonywania robót budowlanych.

Niezależnie od argumentów powyżej podniesionych Sąd zauważa, iż prawo do 10-letniego zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989r. przysługiwało podatnikom z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego.

Istotne - na gruncie niniejszej sprawy - w kontekście powołanego powyżej przepisu są dwie przesłanki zeń wynikające. Pierwsza to ta, która stanowi, iż zwolnienie dotyczy wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, a nie wykonywania robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego, czy obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż na podstawie §1 ust. 1 pkt 3 - tego samego rozporządzenia - przysługuje również zwolnienie z podatku dochodowego podatnikom z tytułu wykonywania robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego i obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jest to jednak odrębne zwolnienie przysługujące podatnikom tej daniny wyłącznie w okresie trzyletnim. Faktem jest, że działalność tego rodzaju, spółka prowadziła już w latach wcześniejszych, co najmniej od roku 1993, bowiem z tego okresu pochodzi pierwsza opinia wydana przez Urząd Statystyczny w L., jednak skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia z § 1 ust. 1 pkt 3 omawianego rozporządzenia, gdyż zwolnienie to nie mogło obejmować 1997r.

Na podkreślenie zasługuje jednak to, że normodawca na gruncie tego samego aktu prawnego rozróżnił zwolnienie z tytułu wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa i wykonywanie robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego. W takiej sytuacji niedopuszczalne byłoby przyjęcie, iż pod wytwarzaniem materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, kryją się także roboty budowlane w przedmiocie budownictwa mieszkaniowego i obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Drugą istotną przesłanką wynikającą z § 1 ust. 1 pkt 1 jest to, iż w świetle tego unormowania zwolnienie przysługuje tylko w przypadku wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka "C."- w której skarżący był wspólnikiem w roku 1997, tj. w roku, za który wymierzono mu wyższy podatek - realizowała w ramach robót budowlanych obiekty produkcyjne, magazynowe i handlowe, natomiast nie wykonywała obiektów budownictwa mieszkaniowego. Mając na uwadze realizację inwestycji o charakterze innym niż mieszkaniowe podnieść należy, iż skarżący nie miał prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie spełnił warunku określonego przez prawodawcę w § 1 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia. Wykonywanie robót budowlanych w zakresie budownictwa związanego z działalnością gospodarczą, nie dawało podstaw prawnych do uzyskania preferencji podatkowej, unormowanej w omawianym przepisie rozporządzenia wykonawczego.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia zaufania do organów skarbowych, to podnieść należy, iż nie ma znaczenia fakt, że wcześniejsze kontrole w zakresie podatku od towarów i usług nie kwestionowały zasadności stosowania przez spółkę zwolnienia, przede wszystkim dlatego, iż dotyczyły one innej daniny publicznoprawnej, której nie regulowało rozporządzenie określające przedmiotową preferencję podatkową, a także i z tego powodu, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując ustaleń dotyczących roku 1997 nie sugerował się wcześniejszymi kontrolami, lecz prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawny, a co się z tym wiąże również zaległość podatkową. Wniosek skarżącego prowadzący do stwierdzenia, iż taka sytuacja powoduje naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, wydaje się za zbyt daleko idący, bowiem powodowałoby to niemożność, a nawet bezcelowość prowadzenia u tego samego podatnika kolejnych kontroli działalności gospodarczej w poszczególnych okresach i prowadziłoby do sankcjonowania w majestacie prawa stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt I S.A./Wr 2149/99, wydany w stosunku do wspólników skarżącego - udziałowców spółki "C.", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r.).

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Ocena stanu faktycznego dokonana na podstawie wiedzy, doświadczenia i przekonania organów, odzwierciedlona w decyzjach, nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, realizowanej podczas postępowania przez organy orzekające w niniejszej sprawie.

Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001r., sygn. akt I S.A./Gd 1145/99 oraz z dnia 8 grudnia 1999r., sygn. akt S.A./Sz 1775/98).

Mając na uwadze wcześniejszy wyrok NSA wydany w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki, w której skarżący był udziałowcem zaznaczyć trzeba, iż jakakolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2001r., sygn. akt III S.A. 1233/00). Zgodzić się także trzeba ze stanowiskiem organów orzekających w niniejszej sprawie, iż były związane powołanym powyżej wyrokiem NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. Na poparcie zaprezentowanego poglądu można przywołać orzeczenie NSA z dnia 19 maja 1999r., sygn. akt IV SA 2543/98 LEX nr 48643, w którym to Sąd stwierdził, że w art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego podkreślenia wymaga przewidziana przez ten przepis moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Reasumując przedstawioną argumentację skonstatować należy, iż skarżący nie spełnił wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989r. i w konsekwencji nie nabył prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).