Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 252/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 oraz art. 88
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86 oraz art. 88
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr: 1201-IOP2-2.4103.1.2020.73 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (DUKS) decyzją nr [...] z 28 października 2016 r. określił P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i za październik 2013 r.

Decyzja ta została wydana w wyniku przeprowadzenia przez organ skarbowy postępowania kontrolnego w spółce, w toku którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach podatkowych VAT-7. Postępowanie to wykazało bowiem, iż skarżąca brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego, a następnie wraca na terytorium RP. W związku z powyższym stwierdzono, iż faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz zakupu usług transportowych z tym związanych stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące zakwestionował:

• podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia oleju rzepakowego w łącznej wysokości 708.631.84 zł,

• podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia usług transportu oleju w łącznej wysokości 24.407.33 zł,

• podatek należny - w łącznej wysokości 879.360,00 zł wynikający faktur VAT wystawionych przez stronę skarżącą na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów krajowych,

• niezasadnie wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej.

Jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). organ skarbowy określił skarżącej do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego we wrześniu i w październiku 2013 r. faktur VAT sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji skarżąca wniosła w odwołanie, w którym zakwestionowała stanowisko organu dotyczące uznania, że brała udział w oszustwie podatkowym.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonaniu własnej oceny stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) decyzją dnia 21 grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji i przyjął je za własne, w pełni podzielając ustalenia stanu faktycznego, jak i zajęte przez ten organ stanowisko.

DIAS rozważył najpierw kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, szczegółowo opisując wszystkie relewantne zdarzenia prawne. Wskazał na przerwanie biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec W. F. (osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi u strony skarżącej) przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie o dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 mln złotych przez podmioty gospodarcze i osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego (postanowienie o przedstawieniu zarzutów). W ocenie organu, mając na uwadze uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21, na tle okoliczności faktycznych sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli że wszczęcie to miało na celu "wyłącznie" wstrzymanie biegu terminu przedawnienia.

DIAS wskazał, że zgodnie z treścią aktu założycielskiego przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Jednak, w okresie objętym kontrolą faktycznym przedmiotem jej działalności były usługi spedycyjne oraz obrót olejem rzepakowym. Skarżąca nie była jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem (do środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej należał jedynie komputer oraz drukarka), lecz korzystała z baz przeładunkowych innych podmiotów pozostawionych do jej dyspozycji lub z baz podmiotów, które świadczyły usługi przeładunku, załadunku, rozładunku w zależności od tego, na jakich warunkach skarżąca dokonywała transakcji. Jedyny samochód jakim skarżąca dysponowała to samochód osobowy marki S. oddany na podstawie umowy użyczenia spółce w bezpłatne użytkowanie. Starostwo Powiatowe w Z. Wydział Komunikacji i Transportu udzieliło spółce licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat. Działalność gospodarczą strona skarżąca finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie umów z W. F. oraz apteką (opisanych w decyzji). Dodatkowo, strona skarżąca zawarła z Bankiem umowę odnawialnego kredytu na rachunku bankowym w wysokości 100.000,00 zł.

Organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które: 1) nie potwierdzały faktycznych transakcji zakupu oleju rzepakowego od spółek wskazanych w decyzji, 2) dokumentowały zakup usług transportowych od firm przewozowych, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca zawyżyła również podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, gdyż jak ustalono dostawy te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozwoliła na uznanie, iż strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej", której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Cel ten skarżąca osiągnęła poprzez świadome dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do kontrahentów mających siedzibę w Czechach oraz Niemczech oraz fikcyjnych zakupów oleju od polskich kontrahentów. Strona skarżąca początkowo była tylko pośrednikiem w spedycji, zdobywając wiedzę o dostawcach i odbiorcach zajęła się obrotem olejem rzepakowym początkowo z polskimi podmiotami, a w miarę upływu czasu także z podmiotami zagranicznymi, aż w końcu wyłącznie wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Ponieważ oszustwo karuzelowe dokonywane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych charakteryzuje się szczególną kombinacją transakcji dokonanych w ramach całego łańcucha transakcji, dlatego należy je oceniać jako całość, a nie w poszczególnych jego etapach i elementach. Ten rodzaj oszustwa polega na serii dostaw, z których przynajmniej jedna stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskutek czego podmiot wykazuje podatek do zwrotu z tytułu zakupów krajowych, lecz podatek nie zostaje uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i nie rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika,

- brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Skarżąca świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT uczestniczy w "karuzeli podatkowej",

- nieprawidłowe, sprzeczne ustalenie, iż Strona Skarżąca powinna dochować szczególnych reguł ostrożności w handlu olejem rzepakowym, albowiem był to towar szczególnie narażony na wyłudzenia, w oparciu o bliżej niesprecyzowane publikacje producentów oleju, a więc w oparciu o kryteria pozaustawowe, podczas gdy w rzeczywistości, fakt wykorzystywania oleju rzepakowego do przestępstw karuzelowych został ujawniony później, o czym w szczególności świadczy wprowadzenie do ustawy o VAT rozdziału Xa ustawy o VAT, przewidującego solidarną odpowiedzialność podatników za podatek niezapłacony przez ich kontrahentów, w zakresie enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które były wykorzystywane w przestępstwach typu karuzelowego, wśród których nie było oleju rzepakowego,

- przyjęcie, że dokonywana przez Stronę Skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Strony Skarżącej, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł na terytorium Czech,

- nieprzyjęcie przez organ, iż podstawą dla oceny zachowania przez Stronę Skarżącą dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia transakcji (WDT), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko Polski ale i również UE.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, a stanowisko organów podatkowych prawidłowe.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, a w związku z tym czy świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, której mechanizm został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), podatnikom tego podatku przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wynika z niego niepodważalnie, że zakwestionowane faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z nich podatku VAT. Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Nadto organy wykazały, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika dobrej wierze. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- skarżąca nie posiadała środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu lejem rzepakowym (do środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej należał jedynie komputer oraz drukarka), korzystała z baz przeładunkowych innych podmiotów pozostawionych do jej dyspozycji lub z baz podmiotów, które świadczyły usługi przeładunku, załadunku, rozładunku w zależności od tego, na jakich warunkach skarżąca dokonywała transakcji. Jedyny samochód jakim skarżąca dysponowała to samochód osobowy marki S. oddany na podstawie umowy użyczenia spółce w bezpłatne użytkowanie.

- Działalność gospodarczą strona skarżąca finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie umów (opisanych w decyzji), m. in. Z W. F. oraz apteką. Dodatkowo, strona skarżąca zawarła z bankiem umowę odnawialnego kredytu.

- Przedstawione przez organ okoliczności dokonywanych transakcji, które były nie tylko nieprofesjonalne, ale wręcz podejrzane, w zestawieniu z normalnymi zasadami zawierania transakcji oraz ich opłacania.

W ocenie Sądu z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca spółka co najmniej powinien o tym wiedzieć z okoliczności towarzyszących tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność. Należyta staranność w działaniach przedsiębiorcy jest określana przy uwzględnianiu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, znajomości prawa i następstw z niego wynikających. Poziom staranności określany jako "należyta staranność" winien być zatem adekwatny do zasad rzetelności kupieckiej, panującej w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki danej branży.

Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. Zgromadzone w trakcie odrębnych postępowań materiały dowodowe, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów i jako takie podlegają ocenie w powiązaniu z innymi dowodami oraz według takich samym reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania.

W tym stanie sprawy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).