Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2433/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3 i par. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 278
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Cezary Pryca Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1965/05 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1965/05 w sprawie ze skargi [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził koszty postępowania na rzecz Spółki.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia 28 lutego 2001 r. [...] zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towar określony jako drukarka cyfrowa [...] , deklarując dla wymienionego towaru kod PCN 8471 60 40 0 z zastosowaniem zerowej stawki celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia 9 stycznia 2004 r., [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług towaru ujętego w pozycji 4 dokumentu SAD. Zdaniem organu do sprowadzonego towaru należało zastosować kod PCN 9009 12 00 0, natomiast kwotę długu celnego określić z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej.

Decyzją z dnia 30 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. na podstawie opinii biegłego, [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję organu odwoławczego uznał, że ani pozycja taryfowa 8471, ani 9009 nie zawiera w treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakimi są drukarki [...]. Pozycje te stosuje się bowiem jedynie do poszczególnych elementów, z których składa się zaimportowane urządzenie: kod PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod 8471 60 90 0 – skanery, a kod PCN 9009 12 00 0 jest właściwy dla fotokopiarek. Żadna z pozycji nie opisuje zatem danego urządzenia (wielofunkcyjnego) w sposób jednoznaczny i szczegółowy.

Sąd wskazał, że dokonując klasyfikacji taryfowej należy, stosownie do reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), wziąć pod uwagę najbardziej szczegółowy opis (3a), zasadniczy charakter produktu (3b), wreszcie – gdyby zastosowanie powyższych reguł okazało się bezskuteczne – zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia (3c).

Spółka wnosząc o zastosowanie reguły 3(b) wskazywała na kryterium budowy urządzenia i zasadniczej w nim roli komponentu drukarki laserowej. Użyte w regule 3(b) pojęcie "zasadniczy charakter wyrobu" trzeba, zdaniem Sądu, interpretować szerzej niż tylko ocenić, która z funkcji – skanowanie, drukowanie, kserowanie – jest ważniejsza w urządzeniu. Należy stwierdzić, czy pozbawienie urządzenia danego komponentu spowodowałoby niemożność działania jego pozostałych funkcji.

W piśmie skierowanym do organu I instancji Spółka stwierdziła, że najważniejsze w urządzeniu są komponenty obsługujące funkcję drukowania. Pozycja 9009 nie jest właściwa, gdyż sprowadzone urządzenie nie jest ani fotokopiarką optyczną, ani kopiarką stykową, ani termokopiarką. Po zdemontowaniu modułu druku urządzenie nie dysponuje, zdaniem Spółki, funkcją kopiowania (ani żadną inną), która zapewnia przenoszenie oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika, w procesie pośrednim.

Zdaniem Sądu, żądanie Spółki powołania biegłego z dziedziny nowoczesnych technik informatyczno-komputerowych celem wypowiedzenia się, czy poszczególne komponenty urządzenia są jednakowo istotne dla urządzenia jako całości oraz jakie jest ich znaczenie dla poszczególnych funkcji, nie wychodziło poza ramy prowadzonego postępowania dowodowego.

Sąd stwierdził, że opinia biegłego [...] z dnia 24 lutego 2005 r. i jej uzupełnienie z dnia 20 kwietnia 2005 r. zawiera wprawdzie odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ, lecz nie zawiera żadnych wyjaśnień ani definicji pojęć użytych w niej specyficznych terminów, uzasadnienia oraz argumentacji umożliwiającej dokonanie jej wszechstronnej oceny. Z treści opinii wynika jedynie, że opiera się na wydanym przez organ postanowieniu o dopuszczeniu dowodu z opinii oraz przesłanych materiałach (reklamowo-marketingowych dotyczących urządzeń i protokołach oględzin zaimportowanego towaru). Biegły stwierdził, że trudno jest wyróżnić moduł nadający urządzeniu zasadniczy charakter jako całości. Przyjmując kryterium modułu o zasadniczym charakterze, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej zasadniczej funkcji, to w przypadku kopiarki modułem takim będzie moduł drukujący oraz moduł skanera, a w przypadku drukarki – moduł drukujący i kontroler sieciowy. Nie wyjaśnił jednak, czym dla urządzenia jest moduł drukujący, ograniczając się do stwierdzenia, że odnosi się on do mechanizmu umożliwiającego wytwarzanie na powierzchni światłoczułej obrazu elektrostatycznego, wywołania tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienia go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Wywołanie obrazu utajonego, przeniesienie go na papier i utrwalenie jest końcowym procesem zarówno przy kopiowaniu cyfrowym, jak i drukowaniu danych generowanych przez sieć komputerową. Biegły stwierdził ponadto, że urządzenie wielofunkcyjne, które wykonuje funkcje kopiarki tworzącej kopie z dokumentów papierowych czy drukarki tworzącej kopie z danych elektronicznych oraz skanera, faksu może wykonywać wymienione funkcje niezależnie. Przy wykonywaniu funkcji drukowania wykorzystywany jest jednakże ten sam moduł drukujący, jak przy skanowaniu, więc tzw. kontroler urządzenia musi zapewnić, aby w danym momencie było wykonywane zadanie kopiowania bądź drukowania.

Zdaniem Sądu, organ celny błędnie przyjął powyższą opinię jako czytelną, wyczerpującą i stanowiącą podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Brak zdefiniowania użytych pojęć, brak pełnego uzasadnienia i hermetyczne sformułowania uniemożliwiają swobodną ocenę tego dowodu.

Za nieuzasadnione uznał Sąd twierdzenia organu, że z opinii biegłego wynika, iż podzespół określony przez niego mianem "modułu drukującego" stanowi podstawowy element kopiarki cyfrowej. Wręcz przeciwnie, w opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, sporządzonej na prywatne zlecenie Spółki 29 lipca 2005 r., wprost stwierdza się, że wszystkie drukarki laserowe zawierają moduł drukujący realizujący końcowy proces tworzenia na papierze obrazów w postaci znaków graficznych. Sąd negatywnie ocenił również oparcie się przez organ jedynie na materiale niebędącym opisem technicznym pracy urządzenia. Organ poczynił ustalenia na podstawie zapisów znajdujących się w katalogach produktów [...] oraz na opisie towaru dokonanym przez Spółkę we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej.

Jako dowód w sprawie, Sąd przyjął zatem opinię Krajowej Izby stwierdzającą, że importowane urządzenie posiada funkcjonalność przyjmowania danych w postaci cyfrowej i zdolność ich przetwarzania. Podstawą do rozbudowy urządzenia nie jest żaden z bloków składowych (według organu – kopiarka cyfrowa), lecz idea modułowa otwartej konstrukcji urządzenia, która na etapie projektowania taką podstawę stworzyła. Decydującym komponentem jest drukarka laserowa. Urządzenie wielofunkcyjne nie zawiera w sobie funkcji fotokopiowania wykonywanej przez fotokopiarki jako urządzenia odrębnie klasyfikowane do pozycji 9009.

Sąd uznał, że powyższe opinie wzajemnie się zaprzeczają. W opinii Krajowej Izby Gospodarczej znajduje się m.in. stwierdzenie, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest drukarka laserowa. Z kolei biegły uznał, że wyróżnienie modułu jest trudne, podkreślił natomiast, że moduł drukujący jest wspólnym elementem koniecznym zarówno do spełnienia funkcji drukowania, jak i kopiowania, nie określił jednak znaczenia modułu dla urządzenia ani czy jest on składnikiem kopiarki czy drukarki. W sytuacji zatem, gdy organ nie uwzględnił drugiej opinii, sporządzonej przed zakończeniem postępowania, a zawierającej przeciwstawne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, nie można uznać, by ustalenia organu co do komponentu decydującego o zasadniczym charakterze zostały dokonane w sposób wyczerpujący i prawidłowy oraz, że znajdują poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd I instancji podkreślił następnie, że rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1165/95 z 23 maja 1995 r., które zdaniem organu potwierdza prawidłowość zastosowania ogólnych reguł interpretacji ORINS, nie odnosi się do urządzenia wielofunkcyjnego. Do urządzeń takich odnoszą się pozostałe akty przywołane przez organ, tj. rozporządzenie Komisji nr 517/1999 z 9 marca 1999 r., utrwalające postanowienia rozporządzenia z 1995 r., oraz rozporządzenie Komisji nr 400/2006 z 8 marca 2006 r.; rozszerzają one katalog urządzeń wielofunkcyjnych klasyfikowanych do pozycji 9009, wskazując na klasyfikację do kodu PCN 9009 12 00 urządzenia wielofunkcyjnego podkreślającą samodzielność działania urządzenia bądź jako kopiarki, bądź w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych oraz fakt, że urządzenie posiada kilka funkcji, ale żadna z nich nie nadaje produktowi zasadniczego charakteru.

Sąd zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia wielofunkcyjności urządzenia. W krajach członkowskich Unii Europejskiej wydawane są wiążące informacje taryfowe (BTI), w których urządzenia wielofunkcyjne klasyfikuje się do pozycji 8471, tj. właściwej dla drukarek. Słusznie organ zauważył, że klasyfikacja ta została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka, zatem nie wszystkie urządzenia wielofunkcyjne z funkcją kopiowania spełniają zatem reguły i opisy klasyfikujące je do fotokopiarek. W wyroku z 9 października 1997 r., sygn. C-67/97, Trybunał Sprawiedliwości II instancji stwierdził, że regułę 3(c) stosuje się do urządzeń będących przedmiotem sprawy (toczącej się przed Trybunałem), ponieważ reguła 3(b) nie może być zastosowana, gdyż sprzęt nie wykazuje cech umożliwiających określenie jego podstawowego charakteru.

Sąd podkreślił, że wydając rozstrzygnięcie organ celny powinien mieć na uwadze istnienie rozbieżności interpretacyjnych w kwestii klasyfikacji sprowadzonych towarów, których dowodem są załączone do akt sprawy decyzje z 2004 r. , jak również pisma urzędowe.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostatecznej i nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wykazu materiałów, na podstawie których eksperci z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) wykonali opinię, celem ustalenia czy istotnie miały one charakter dokumentacji techniczno-ruchowej oraz odstąpienie od zbadania zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z KIGEiT z informacjami technicznymi zawartymi w materiałach stanowiących podstawę wydania opinii z dnia 29 lipca 2005 r. i tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji;

2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na uznaniu, iż dokonana przez organ ocena opinii biegłego nastąpiła z naruszeniem granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że pełnomocnik Spółki początkowo utrzymywał, iż funkcją główną spornych urządzeń jest funkcja drukowania, gdyż komponentem o podstawowym znaczeniu jest komponent obsługujący tę właśnie funkcję i w związku z tym powyższe okoliczności przesądzają o klasyfikacji według reguły 3b ORINS. Następnie jednak twierdził, że sporne urządzenia nie wykonują żadnych specyficznych funkcji innych niż przetwarzanie danych, więc postanowienia uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy nie mają do nich zastosowania i urządzenie – zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS – winno być klasyfikowane do pozycji 8471 obejmującej maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

Zdaniem organu klasyfikacja urządzeń jako wykonujących funkcje inne niż przetwarzanie danych (co wynika z dokumentacji technicznej) i współpracujących z komputerami sieciowymi musiała być rozpatrywana w kontekście uwagi 5(E), która stanowi, że maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych; następnie zastosowanie znajdowała reguła 3 ORINS.

Żaden z potencjalnie możliwych do zastosowania w sprawie kodów: kod PCN 8471 60 40 0 dla drukarek komputerowych, 8471 60 90 0 dla skanerów, 8517 21 00 0 dla telefaksów oraz 9009 12 00 0 właściwy dla fotokopiarek, nie zawiera w swojej treści sformułowania odnoszącego się do urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji. Nie opisują więc urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczyło klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3(a) ORINS. Zatem w zależności od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja mogła być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b), według kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia, albo zgodnie z regułą 3(c) przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania.

Opinia biegłego powinna zatem ograniczyć się wyłącznie do kwestii istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu PCN, czyli do ustalenia, czy dane urządzenia wielofunkcyjne są urządzeniami, o których mowa w uwadze 5(E) do działu 84 Taryfy celnej oraz czy posiadają moduł, który nadaje im zasadniczy charakter jako całości niezależnie od tego, jaką funkcję realizują. Biegły stwierdził m.in., że trudno wyróżnić moduł, który nadaje urządzeniu zasadniczy charakter jako całości, niezależnie od tego, jaką funkcję wykonuje urządzenie, chociaż najważniejsze funkcje tego urządzenia to kopiowanie i drukowanie (pozostałe to funkcje pomocnicze). Słusznie przyjął, że moduł o zasadniczym charakterze to taki, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej podstawowej funkcji. Wskazał, że w przypadku wykonywania funkcji kopiowania będzie to zarówno moduł drukujący, jak i moduł skanera, natomiast w przypadku wykonywania funkcji drukarki moduł drukujący i kontroler sieciowy. Zdaniem organu ustalenia te stanowią dowód na to, że do wykonania każdego zadania (kopiowania, drukowania) niezbędne są dwa moduły, a odłączenie któregokolwiek z nich uniemożliwi wykonanie zadania. Sąd niesłusznie uznał, że biegły nie wyjaśnił, czy można kopiować, gdy jest skaner lub czy można drukować, gdy jest kontroler sieciowy. Moduł drukujący biegły określił ponadto jako mechanizm umożliwiający wytworzenie na powierzchni światłoczułej utajonego obrazu elektrostatycznego, wywołanie tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienie go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Stwierdzając, że końcowy proces tworzenia dokumentów jest taki sam dla obu funkcji (drukowania i kopiowania), biegły wskazał, że proces ten jest cechą charakterystyczną zarówno dla funkcji kopiowania, jak i drukowania.

Organ podkreślił, że zgodnie z komentarzem do pozycji 9009 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, objęte tą pozycją urządzenia oprócz podzespołów odwzorowujących obraz oryginału na powierzchni światłoczułej (np. układ optyczny, skaner), zawierają także elementy służące do drukowania i wywołania tego obrazu. W procesie pośrednim obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on przenoszony na zwykły papier przez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej. Proces tworzenia dokumentów z wykorzystaniem modułu drukującego (zespołu kserografii) w pełni odpowiada opisowi fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim.

Zdaniem organu brak było podstaw do stwierdzenia, że opinia biegłego nie może stanowić podstawy do ustaleń faktycznych tylko dlatego, iż została oparta na materiałach, które Sąd uznał za reklamowe, mimo że zawierały niezbędne dane techniczne, czy też dlatego, że nie zawierała definicji pojęć powszechnie znanych, takich jak kopiowanie czy skanowanie i została sporządzona bez oględzin towaru.

Bezpodstawne jest twierdzenie, że z treści opinii nie wynika, iż urządzenie nie posiada modułu o zasadniczym charakterze. Organ podkreślił, że podstawy do podważenia wiarygodnych ustaleń dokonanych przez biegłego i zaakceptowanych przez organy celne nie mogą stanowić jedynie odmienne poglądy prezentowane przez Spółkę i ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej. Opinia ekspertów nie jest, zdaniem organu, jednoznaczna, została sporządzona bez oględzin towaru i w oparciu o materiały, którym nie można przypisać charakteru dokumentacji techniczno-ruchowej urządzenia.

Ponadto materiałom dowodowym pozyskanym przez organy celne w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie można przypisać wyłącznie marketingowego charakteru. Zawierają one zarówno opisy wersji, w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń, jak również dane techniczne, z których osoba posiadająca wiedzę techniczną potrafi ocenić budowę urządzenia i funkcje, jakie ono wykonuje. Wspomnianego charakteru nie mają przede wszystkim pisma, jakie Spółka nadesłała w trakcie prowadzenia korespondencji z organem celnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na wadliwość, nieprecyzyjność i bezpodstawność jej zarzutów, a także o zasądzenie kosztów postępowania w rozumieniu art. 205 § 2 p.p.s.a. według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że wymóg przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nakłada na Sąd obowiązek ustalenia rzeczywistych intencji skarżącego organu. Oznacza to w przedmiotowej sprawie pełne związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej i skutkuje tym, iż winien się skoncentrować wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżący organ celny i nie może, z własnej inicjatywy, poddać kontroli innych ewentualnych wad zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji lub postępowania przed tym sądem, poza przypadkiem nieważności postępowania – a taka sytuacja w sprawie nie zachodzi.

Zważyć zaś należy, że skarżący organ zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił w kasacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wykazu materiałów, na podstawie których eksperci z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) wykonali opinię, celem ustalenia czy istotnie materiały te miały charakter dokumentacji techniczno-ruchowej, oraz odstąpienie od zbadania zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z KIGEiT z informacjami technicznymi zawartymi w materiałach stanowiących podstawę wydania opinii z dnia 29 lipca 2005 r., a w konsekwencji – zdaniem tego organu - błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Skarżący organ podniósł również zarzut obrazy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegającej na uznaniu, iż dokonana przez organ ocena opinii biegłego nastąpiła z naruszeniem granicy swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w sformułowanych zarzutach (jak i w ich uzasadnieniu) zasadności dopuszczenia w postępowaniu sądowym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. prywatnej opinii KIGEiT z dnia 29 lipca i zaliczenia jej jako dowodu w sprawie (co wynika expressis verbis z uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ogranicza się do zarzutu niewyczerpania przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczonego środka procesowego w szerszym zakresie, celem poddania ekspertyzy KIGEiT analizie z uwzględnieniem innych wskazanych przez siebie dokumentów.

Nie podważając zasady związania granicami skargi kasacyjnej jw. (art. 183 p.p.s.a.) i skutków jakie ona za sobą pociąga, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wagę dostrzeżonego przez inny skład NSA zagadnienia prawnego w analogicznej sprawie, również ze skargi [...] (sygn. akt I GSK 2591/06), wiążącego się z odpowiedzią na pytanie: czy stanowisko rzeczoznawców KIGEiT przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako "opinia" sporządzona w dniu 29 lipca 2005 r. na zlecenie [...] i wydanie jej po podjęciu zaskarżonej decyzji jest opinią w rozumieniu art. 278 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., a także, czy przedmiotowa ekspertyza wyrażona na piśmie, mająca charakter opinii, mogła być dopuszczona w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód z dokumentu, oraz stanowić "element akt sprawy" w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zakres kontroli NSA wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, a z drugiej strony – ograniczony zarzut kasacji do zaniechania przez Sąd I instancji przeprowadzenia uzupełniającego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., ściśle zresztą powiązanego z ekspertyzą ("opinią") KIGEiT, stwarza sytuację w której – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zaistniałą niezbędność ustosunkowania się do poruszanego powyżej zagadnienia dopuszczalności przeprowadzenia przed sądem administracyjnym uzupełniającego postępowania dowodowego, co też - z oczywistych procesowych względów określonych art. 183 p.p.s.a. - nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w postępowaniu kasacyjnym przed NSA.

Weryfikacja działań organów celnych obu instancji dokonana przez sąd administracyjny I instancji, mająca na celu realizację prawdy materialnej, powinna zmierzać (i zmierzała) do tego - czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany oraz dawał wystarczającą podstawę do uznania przez organ zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia, z zachowaniem reguł ORIPNS, klasyfikacji kodu PCN 0909 12 00 0. Dał temu wyraz WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniając, że "..w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, niemniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej. Takim dowodem koniecznym w przedmiotowej sprawie powinna być opinia biegłego."

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł w przedmiotowej sprawie, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wadliwości ustaleń przyjętych w postępowaniu przed organem celnym, przy wykorzystaniu niepełnej opinii biegłego W. Kornackiego. W motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wsparł się "opinią" z dnia 29 lipca 2005 r. Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji.

Nie wnikając w niniejszej sprawie w kwestię niezbędności przeprowadzenia tego rodzaju dowodu w postępowaniu sądowym przed WSA, w świetle art. 236 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., decydując się na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, Sąd powinien wydać w omawianym zakresie postanowienie dowodowe na rozprawie, bądź na posiedzeniu niejawnym, wskazując zadania powierzone biegłemu wraz z dokładnie ustaloną tezą dowodową. Sąd natomiast nie mógł zastępować dowodu z opinii biegłego dowodem z dokumentu, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, zaś postanowienie o przeprowadzeniu takiego dowodu nadaje opinii wskazanego w nim rzeczoznawcy (art. 278 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.) charakter dowodu z opinii biegłego (szerzej por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, t. 1, wydanie 5, W-wa 2004, s. 504; post. SN z 20 stycznia 1989 r., II CR 310/88, niepubl).

Protokół przeprowadzonej rozprawy w dniu 24 maja 2006 r. dowodzi, że Sąd postanowieniem dopuścił dowód z opinii biegłych Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia 29 lipca 2005 r., załączonej przy piśmie procesowym skarżącej Spółki z dnia 8 lutego 2006 r.

Nie powinno budzić kontrowersji, że w normatywnym kontekście odesłania do k.p.c. (art. 227-257 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.) szczególny charakter postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym ograniczony jest do dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie "akt sprawy". Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny był materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji celnej w obu instancjach, zakończony zaskarżoną decyzją. W postępowaniu przed tym sądem dopuszczalne było przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w sytuacji, gdy okazało się to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości wiążących się z oceną stanowiska stron, wkraczających w dziedzinę wymagającą wiadomości specjalnych (art. 106 § 3).

Mimo wadliwego postanowienia o dopuszczeniu przedmiotowej ekspertyzy KIGEiT jako dowodu z opinii biegłego, w opisanych okolicznościach sprawy spełnia ona wszelkie warunki, by uznać ją za dokument prywatny, zaś strona miała prawo przedstawiać sądowi wszystkie łączące się ze sprawą dokumenty. Nie istnieje bowiem normatywnie uzasadniony żaden zakaz, aby strona nie mogła powoływać się na prywatną opinię ekspercką. Strona skarżąca stwarza w ten sposób sytuację, w której sąd powinien załączoną prywatną opinię biegłego rozważyć w kontekście uzasadnienia zarzutów skargi, a w wyroku wyjaśnić, dlaczego stanowisko strony oparte na prywatnej opinii biegłego uważa za trafne, bądź nie (por. Krzysztof Knoppek: Dokument w procesie cywilnym, Poznań, s. 108). Z tych względów stwierdzone uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Nieusprawiedliwiony jest dalszy zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej, iż orzekając w sprawie Sąd I instancji dokonał "błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu". Przedmiotem postępowania przed WSA – w świetle postanowień art. 1 § 2 p.u.s.a. – mogła być (i była) wyłącznie ocena z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji zastosowanych przez organ celny norm prawa materialnego (prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej) do objętego procedurą celną przedmiotowego urządzenia wielofunkcyjnego (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Na marginesie tego zarzutu dodać należy, że nie zachodzą podstawy do normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym prawidłowości pod względem prawnym zastosowania odpowiedniej klasyfikacji Taryfy celnej (wyrok NSA z 11.10.2005 r. FSK).

Przy ocenie mocy i wiarygodności dowodów Sąd bierze pod uwagę nie tylko "materiał dowodowy", ale także wyjaśnienia informacyjne stron, oświadczenia zarzuty przez nie zgłaszane itp. stanowiące "zebrany materiał" (orzeczenie SN z 24.03.1999 r., IPKN 632/98, OSNAPiU 2000, nr 10, poz. 382,; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, t. 1 W-wa 2004, s. 496-497). Analiza treści przepisów rozdziału 10 p.p.s.a., m.in. art. 133, 134 i 141 § 4, pozwala przyjąć, że teza ta nie traci na aktualności w odniesieniu do postępowania przed sądem administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do zarzutu skargi co do zaniechania przeprowadzenia przez WSA dowodu uzupełniającego ze źródłowego materiału dokumentacyjnego, odnoszącego się do podstaw prywatnej opinii KIGEiT oraz odstąpienia zbadania zgodności ustaleń ekspertów z informacjami technicznymi, a to – zdaniem skarżącego organu – miało rzutować na "błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału sprawy, zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał bliżej, na czym naruszenie to miałoby polegać i jaki miało mieć wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący kasację zdaje się nie dostrzegać - mając na uwadze przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - iż uwzględniając skargę sąd administracyjny może wydać jedynie orzeczenie kasacyjne. Przesłanką prowadzenia uzupełniającego postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym jest nie tylko niezbędność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, mających wpływ na wynik sprawy, ale też niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia toku sprawy. Dopuszczenie w postulowanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przed WSA w istocie sprowadzałoby się do ponownego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego sprawy administracyjnej z udziałem biegłego, nie zaś ograniczenia się sądu administracyjnego do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem.

II. Nie jest zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej, "polegający na uznaniu, iż dokonana przez organ ocena opinii biegłego nastąpiła z naruszeniem granicy swobodnej oceny". Tak ujęty zarzut w świetle postanowień art. 145 § 1 p.p.s.a. jest co do zasady dowolny, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania przed sądem administracyjnym. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy opinia biegłego w pełni uwzględnia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu celnym w ramach legalnych reguł postępowania dowodowo – wyjaśniającego oraz, czy podjęcie decyzji przez organy celny nie uchybiało przepisom tego postępowania

Nie wiążąc zarzutu z art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle motywów zaskarżonego wyroku wyjaśnić należy, że przedmiotem oceny opinii biegłego W. Kornackiego w postępowaniu przed WSA była wyłącznie ocena z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji organu celnego norm prawa materialnego (prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej) objętego procedurą celną przedmiotowego urządzenia wielofunkcyjnego, z uwzględnieniem zbiegu regulacji materialnoprawnych (kodów PCN 847160400, 847160900,900912000) ze względu na właściwości tego urządzenia. Stosownie do art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego Taryfa celna obejmuje nie tylko wysokość stawek celnych, ale także sposób, warunki i zakres ich stosowania. Uwagi dodatkowe do poszczególnych działów Taryfy celnej mają walor legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. W postępowaniu przed organem celnym przede wszystkim należało odpowiedzieć na pytanie: - czy zachodziły podstawy faktyczne, normatywnie określone, do zaliczenia urządzenia jako maszyny spełniającej funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych i zawierającej lub współpracującej do automatycznego przetwarzania danych, którą należałoby klasyfikować w pozycjach odpowiadających indywidualnym funkcjom lub, "jeśli nie ma takiej możliwości", w pozycjach pozostałych.

Zaklasyfikowanie spornego urządzenia wielofunkcyjnego do pozycji 9009 Taryfy celnej winno zatem nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia reguł postępowania dowodowo – wyjaśniającego ORINS, zwłaszcza 3 b) i 3 c), oraz spełniać warunki opisu zawarte w uwadze 5 (A - E) do działu 84 Taryfy celnej. Szczególna kategoria normatywna w uwadze 5 (E) określona dla urządzenia wielofunkcyjnego poprzez wyrażenie "nie ma takiej możliwości" wyłonienia zasadniczego charakteru urządzenia, uzyskuje swą treść w sytuacji zastosowania do konkretnego przypadku. Nadaje mu znaczenie prawne, a nie tylko faktyczne, zaś przedmiotem kontroli sądowej jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, w tym zgodność opinii biegłego z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowo – wyjaśniającego ORINS oraz uwagi 5 (E) mieści się natomiast w zakresie oceny legalności w procesie stosowania prawa, podlega kontroli sądu administracyjnego, czemu dał wyraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji trafnie wykazał w zaskarżonym wyroku mankamenty i niedostatki opinii biegłego W. Kornackiego. Wnikliwie m.in. wywiódł, iż opinia biegłego nie usuwa podniesionych w skardze istotnych wątpliwości oraz opisuje funkcje urządzenia z wykorzystaniem niedostatecznych materiałów źródłowych. Dodać należy, że końcowy wniosek o "trudności" biegłego wyłonienia zasadniczego charakteru urządzenia odpowiadającego indywidualnym funkcjom jest wieloznaczny i w zestawieniu z użytym w uwadze 5 (E) ściśle określonym zwrotem "nie ma takiej możliwości", nie stwarza dla organu dostatecznej podstawy faktycznej przyjęcia kwalifikacji z pozycji 900912000, jako właściwej.

W tych okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).