Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1619/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 2c pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem ,,[...]".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina B. jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje inwestycję: ,,[...]". Budynek, który powstaje w ramach inwestycji od początku był planowany jako budynek wielofunkcyjny z przeważającą częścią usługową. Gmina planuje zakończyć inwestycję rozpoczętą w 2017r. do 20 maja 2021r. Prace obejmują swoim zakresem budowę budynku usługowego z instalacjami wewnątrz budynku (wodociągowa, kanalizacja sanitarna, gaz, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wentylacja mechaniczna) oraz z instalacjami poza obrysem budynku (odgromowa, kanalizacja opadowa z dachu budynku i oświetlenie zewnętrzne). W ramach inwestycji wykonywane są również prace budowlane wokół budynku umożliwiające funkcjonowanie kanalizacji sanitarnej oraz dojazd do Obiektu i parking przed nim. Ponadto, inwestycja przewiduje budowę miejsca do składowania odpadów stałych w postaci zadaszonej osłony.

Budynek usługowy będzie składał się z trójkondygnacyjnej, dwukondygnacyjnej i jednokondygnacyjnych części. Forma obiektu jest zróżnicowana pod względem wysokości i materiałów wykończeniowych. Budynek będzie wielofunkcyjny, jednak jego dominującym przeznaczeniem będą usługi skierowane na ochronę zdrowia mieszkańców. W Budynku są wydzielone pomieszczenia w funkcjach: jednostek administracyjnych samorządu gminnego oraz pomieszczenia przeznaczone na wynajem podmiotom zewnętrznym, takich jak zakład podstawowej opieki zdrowotnej, apteki, oddział rekreacji i fizjoterapii i inne lokale usługowe.

Inwestycja jest realizowana ze środków pochodzących z budżetu Gminy oraz dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 - Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w 2020r. Wydatki inwestycyjne związane z budową Obiektu są dokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała przeznaczyć część powierzchni Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT). Zasadniczą kwestią była analiza formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności leczniczej. Ostatecznie podjęto decyzję, że również ta część budynku zostanie przeznaczona pod działalność opodatkowaną w formie najmu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot działalności gospodarczej.

Ostatecznie zgodnie z dokumentacją powykonawczą, część powierzchni Budynku o wielkości [...] będzie wynajmowana przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tytułu najmu powierzchni nieruchomości, Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie, zaś usługi będą dokumentowane wystawianymi fakturami VAT. Gmina będzie ujmować je w swych rejestrach sprzedaży oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych plikach JPK. Jednocześnie, ta część budynku nie będzie wykorzystywana do żadnych innych celów, aniżeli działalność gospodarcza. Całkowita powierzchnia użytkowa Obiektu będzie natomiast wynosić [...] w tym:

[...] - część przeznaczona na wynajem (zakład opieki zdrowotnej, centrum fizjoterapii i rekreacji, punkt apteczny, inne lokale usługowe),

[...] - część przeznaczona na działalność jednostek budżetowych Gminy i pomieszczenia administratora, czyli Gminy.

W konsekwencji, towary i usługi nabyte w związku z budową Obiektu, w tym również te wskazane powyżej znajdujące się poza jego bryłą, wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. wynajmu wyznaczonych powierzchni Budynku z przeznaczeniem na działalność zakładu podstawowej opieki zdrowotnej, oddziału gabinetów specjalistycznych, aptekę, oddział rekreacji i fizjoterapii i inne lokale usługowe), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność jednostek budżetowych Gminy, samej Gminy w pomieszczeniach przez nią zajmowanych). Jednak Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do poniesionych wydatków na inwestycję. Zdaniem Gminy, najbardziej precyzyjnym w powyższych okolicznościach sposobem ustalenia proporcji byłby sposób oparty o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele wynajmu. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby powierzchnię Budynku wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego wynajmu do jego całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług).

x=a/b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia Budynku wykorzystywana do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - całkowita powierzchnia użytkowa Budynku.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część Obiektu zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, związanych z projektem pn. ,,[...]". w tym także tych dotyczących budynku, ale znajdujących się poza jego bryłą, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., opartego na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni Obiektu, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług wynajmu w jego całkowitej powierzchni użytkowej, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z projektem pn. ,,[...]". w tym także tych dotyczących budynku, ale znajdujących się poza jego bryłą, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., opartego na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni Obiektu, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług wynajmu w jego całkowitej powierzchni użytkowej, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina będzie odpłatnie udostępniać część powierzchni Obiektu na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z najemcami. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za spełniony.

Zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a planowanym świadczeniem usług najmu. Poniesione przez Gminę wydatki będą bowiem przez nią częściowo wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizowana inwestycję.

Jeśli chodzi o ustalanie proporcji ("tzw. prewspółczynnik"), to w związku ze świadczeniem usług odpłatnego wynajmu powierzchni Budynku, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług najmu), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie Budynku na potrzeby jednostek Gminy).

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu powierzchni Obiektu, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów związanych z budową Obiektu do celów działalności gospodarczej. Sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu MF odnosi się on bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią w budynku centrum medycznego będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania jego powierzchni. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy bardziej dokładnym sposobem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tej konkretnej inwestycji jest określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby rzeczywistą powierzchnię Budynku wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia usług odpłatnego wynajmu do jego całkowitej powierzchni (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług), wg następującego wzoru:

x=a/b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia Budynku wykorzystywana do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - całkowita powierzchnia użytkowa Budynku.

Wybrany przez Gminę klucz opiera się na jednoznacznych i transparentnych kryteriach (tj. wielkości powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza oraz odpowiednio działalność nieopodatkowana), obrazujących sposób wykorzystania tej konkretnej nieruchomości. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury dokonywanych nabyć na podstawie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze ([...]% powierzchni budynku będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej).

Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część Budynku zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej. Ustalenie udziału komercyjnej powierzchni Budynku, która będzie wykorzystywana do wynajmu w jego całkowitej powierzchni, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu dokładnie odzwierciedla skalę, w jakiej Budynek będzie przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie prowadzonej inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Tymczasem przeważająca większość uzyskiwanych przez Urząd Gminy dochodów nie ma i nie będzie miała żadnego związku z Budynkiem. Innymi słowy, prewspółczynnik z rozporządzenia MF nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej zakupów Gminy dotyczących powstałej nieruchomości.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizowane wydatki Gminy związane z powstającym Obiektem, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika dla urzędów gminy, który miałby tu zastosowanie (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem powodu do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały mieć wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków majątkowych na budowę Obiektu.

Nie mają one bowiem i nigdy nie będą miały żadnego związku ze zrealizowaną przez Gminę inwestycją. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z inwestycją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług wynajmu części powierzchni Budynku i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest zatem o wiele bardziej reprezentatywny, precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Obiektu byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF jest istotnie niższy [...]%) niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina zamierza wykorzystywać ponoszone wydatki ([...]%).

Prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia, a tym samym Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Gmina wskazała, że zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Zaprezentowała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które zdaniem Gminy pozwalają gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika oraz interpretacje indywidualne potwierdzające poglądy Gminy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2021r. nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ przypomniał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm. dalej-u.p.t.u.), które miały zastosowanie w sprawie. Przypomniał również, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W myśl §2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl pkt 5 ww. paragrafu - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do §2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z §2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;

Zgodnie z §3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 , 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i dochody wykonane jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny wskazał, że budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT - część przeznaczona na wynajem (zakład opieki zdrowotnej, centrum fizjoterapii i rekreacji, punkt apteczny, inne lokale usługowe), oraz część przeznaczona na działalność jednostek budżetowych Gminy i pomieszczenia administratora, czyli Gminy tj. niepodlegających VAT. Wobec tego, w zakresie wydatków związanych z budową budynku, Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Gmina wskazała, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z budową budynku wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla poszczególnych jednostek budżetowych, które będą korzystały z tego budynku.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika odliczenia przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności Gminy (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem §3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w lokalizacji jednego budynku, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: "państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia".

Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prewspółczynnik przewidziany rozporządzeniem nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących budowy wskazanego budynku. Jak już wyżej wskazano, działalność w zakresie wynajmu nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy, nie stanowi jej głównej działalności, wręcz ma charakter marginalny w stosunku do całej działalności. Natomiast "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Powyższego nie zmienia podkreślany przez Wnioskodawcę fakt, że metoda powierzchniowa stosowana wobec tego budynku odzwierciedla specyfikę wykorzystania tego obiektu w działalności Gminy. W ocenie Organu nie jest to argument wystarczający na odstąpienie od metody, określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy. Samo procentowe określenie powierzchni nie może mieć przesądzającego wpływu. Kiedy Ustawodawca wprost wymaga, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Ponadto, nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest bardziej reprezentatywny dla Wnioskodawcy niż metoda obrotowa, przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji-Gmina nie jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową budynku, w oparciu o proporcję o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tego budynku. W celu określenia przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami metodą bardziej reprezentatywną jest metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Organ przytoczył wyrok WSA z dnia 19 kwietnia 2017r. sygn. akt: I SA/Po 1318/16 i wyrok NSA z dnia 9 lutego 2021r. sygn. akt: I FSK 154/20, na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a nie specyfice poszczególnych rodzajów działalności i poszczególnych nabyć dokonywanych na cele tych rodzajów działalności, pomimo iż w przepisie nie występuje odwołanie do całej działalności podatnika, czego konsekwencją było pominięcie znaczenia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w procesie wyboru adekwatnego i reprezentatywnego prewspółczynnika;

•§3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "Rozporządzenie MF") wzw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepisy rozporządzenia M F znajdują zastosowanie w sytuacji zastosowania przez Skarżącą innego sposobu ustalenia proporcji niż wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

•art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, i w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu MF pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

•art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem Interpretacji sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy, podczas gdy sposób wskazany przez Skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, na podstawie art. 146§1p.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora KIŚ na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że sporna w sprawie jest natomiast metoda kalkulacji tej proporcji. Zdaniem Skarżącej, w przypadku wydatków w obszarze nieruchomości sposób kalkulacji proporcji określony w Rozporządzeniu nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków jest związana z działalnością gospodarczą. Taki cel zostanie natomiast osiągnięty, w opinii Gminy, w przypadku zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. tj. udziale powierzchni Budynku, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu, w jego łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W opinii Dyrektora, "przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika odliczenia przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska". Ponadto, w opinii Organu "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Zdaniem Gminy natomiast, w przypadku wydatków związanych z budową Obiektu, Gmina jest uprawniona do zastosowania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klucza opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, ze zm., dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z art. 86 ust 2h u.p.t.u. należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w §3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w §3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe). Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

Dlatego też, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Przykładowo w wyroku z dnia 25 lipca 2019r., sygn. akt: I FSK 838/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynikająca z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w ww. przepisie. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w §3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć.(orzeczenie dostępne w CBOSA)

Pomimo zatem braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji

Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty. Rzeczą wnioskodawcy jest więc podanie powodów, dla których proponowany przez niego sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia.

Jak wynika z akt sprawy, zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku wielofunkcyjnego będącego jej własnością jest tzw. klucz powierzchniowy oparty na kryterium powierzchniowym tj. udziale komercyjnej powierzchni obiektu, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług wynajmu w jego całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.).

Co ważne i co wymaga podkreślenia, Gmina podała, że nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

Gmina podała i to, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinno być oceniane z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór ministerialny.

Zdaniem Sądu, organ w pełni zasadnie stwierdził, że Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności z którym wydatki te są związane. Prawidłowo też skonstatował, że Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Prawidłowe jest stanowisko organu w tej sprawie, że jeżeli wyodrębnienie nie jest możliwe ponieważ sama Gmina wskazała, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z budową budynku wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, to kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla poszczególnych jednostek budżetowych, które będą korzystały z tego budynku.

Trafnie organ wskazał, że wskazanie metody przez Gminę musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Zasadnie też zaakcentował organ konieczność uwzględnienia charakteru działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposób finansowania tegoż podmiotu (z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków ze źródeł zagranicznych). Słusznie podkreślono specyfikę jednostek samorządu terytorialnego, które nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi podmiotami a sposób ich finansowania winien znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania współczynnika proporcji.

Gmina pominęła specyfikę prowadzonej działalności bowiem najem lokali na rzecz osób trzecich nie należy do specyfiki działalności Gminy.

Prawidłowo organ zaznaczył, że przepisy nie przewidują aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy.

Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Gminę odwoływała się tylko do jednej zmiennej w postaci wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w lokalizacji w jednym budynku a tym samym w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Zasadnie zatem organ że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta nie była w pełni obiektywna i nie byłą bardziej reprezentatywna dla Gminy niż metoda obrotowa.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Skarżąca zaś nie wykazała we wniosku o interpretację, że w jej przypadku jest inaczej.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia MF przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Sposoby obliczania proporcji, przewidziane w §3 rozporządzenia MF, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. Są to zatem sposoby przewidziane dla typowej, co do zasady, działalności takich podmiotów. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. To na tle tej specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej gmin przyjmuje się, że co do zasady w obowiązujących przepisach oraz w samej konstrukcji podatku od towarów i usług nie ma przeszkód, aby za prawidłową uznać taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby uznać, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować odrębny sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nie inwestycji, czy też jednego składnika majątku, np. budynku (por. wyroki: z 18 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 838/17, z 10 października 2019r. sygn. akt I FSK 1214/17, z 19 lutego 2020r. sygn. akt I FSK 1590/17, z 18 grudnia 2020r. sygn. akt I FSK 2060/18; wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 86 ust 2h u.p.t.u. należy wywieść więc zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w §3 rozporządzenia MF. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług.

Wynikająca z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu MF nie może być więc rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Oznacza to, że wybór metody określenia proporcji innej niż przewidziana w rozporządzeniu MF, musi być stosownie uzasadniony.

Rzeczą Gminy było więc podanie powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia MF.

Argumentacja Gminy nie może potwierdzać zasadności dokonanego przez Gminę wyboru sposobu określenia proporcji, ponieważ nie zawiera nawiązania do specyfiki działalności Gminy oraz wykorzystania budynków w ramach tej działalności. Skarżąca nie wskazała okoliczności, z których wynikałoby, że to właśnie sposób określenia proporcji oparty na powierzchni budynku obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele.

Zauważyć też należy, że wielkość wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości czynszu najmu i generowanego w związku z tą usługą podatku należnego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2019r. sygn. akt: I FSK 449/19, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego, także w zakresie finansowania ich działalności, ma zatem znaczenie przy ocenie zasadności zastosowania przez tego rodzaju jednostki sposobu określenia proporcji innego niż wskazanego w rozporządzeniu MF.

Zauważyć też należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie podała żadnych danych liczbowych (poza powierzchnią) umożliwiających przeprowadzenie jakichkolwiek wyliczeń, nie wskazała też powierzchni części wspólnych budynku i zakresu ich wykorzystania przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Reasumując Sąd stwierdza, iż prawidłowo Dyrektor KIS ocenił, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji tzw. klucz powierzchniowy nie jest sposobem określenia proporcji bardziej reprezentatywnym dla działalności Gminy niż sposób przewidziany w § 3 pkt 2 rozporządzenia MF.

Poddana kontroli Sądu interpretacja indywidualna zawierała prawidłową ocenę stanowiska Gminy i jej uzasadnienie. Okoliczność, że zajęte przez organ stanowisko odbiega od stanowiska Gminy nie świadczy o tym, że organ naruszył przepisy postępowania.

Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.