Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 477/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 1 i 2 pkt 4a, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par 1, art. 200 i art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b ust. 1-3 i art. 57a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi L. C. S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. C. S.A. w [...]u kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 sierpnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") stwierdził, że stanowisko L. C. S.A. ("spółka", "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z 6 maja 2022 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

We wniosku spółka podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Dominującym przedmiotem jej działalności jest produkcja cementu. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, będącej czołowym, światowym producentem materiałów budowlanych (w szczególności cementu, kruszyw i betonu). W związku z podjętą decyzją o poprawie warunków środowiskowych prowadzonego zakładu i jego najbliższego otoczenia, a także podniesienia efektywności jego pracy, podjęła decyzję o realizacji inwestycji ukierunkowanej na zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu (dalej: "inwestycja").

Wobec zamiaru realizacji wskazanej inwestycji wystąpiła z wnioskiem o przyznanie jej decyzji o wsparciu (tj. decyzji, o której mowa w rozdziale 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, ze zm., dalej: "u.w.n.i."), stanowiącej formalną podstawę do skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Decyzja o wsparciu została wydana na jej rzecz 30 września 2020 r. (dalej: "decyzja o wsparciu").Obejmuje swoim zakresem działalność gospodarczą sklasyfikowaną w oparciu o następujące grupowania PKWiU 2015: 23.51.11 - Klinkier cementowy, 23.51.12 - Cement oraz 38.11.5 - Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu. Po dniu uzyskania tej decyzji, spółka rozpoczęła realizację inwestycji i zaczęła ponosić tym samym pierwsze koszty kwalifikowane, o których mowa § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, dalej "rozporządzenie" (w tym m.in. na nabycie lub wytworzenie środków trwałych czy też na modernizację lub rozbudowę istniejących środków trwałych). Część zobowiązań została już przez spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone). Ze względu na przyjęty przez kontrahentów model rozliczeniowy, część płatności ponoszonych przez spółkę jest i będzie realizowanych w ramach płatności częściowych księgowanych na koncie środki trwałe w budowie.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym momentem poniesienia przez spółkę wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia z CIT, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych i księgowanych na koncie środki trwałe w budowie, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia z CIT określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

Zdaniem spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym momentem poniesienia przez spółkę wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia z CIT określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W zakresie 2 z postawionych pytań stwierdziła, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych i księgowanych na koncie środki trwałe w budowie, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia z CIT określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową.

Uzasadniając stanowisko spółka powołała się na treść przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., art. 2 pkt 7 i art. 4 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia.

W odniesieniu do stanowiska numer 1 podniosła, że wobec braku definicji pojęcia "poniesienia kosztu" w przepisach regulujących zwolnienie z CIT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu oraz ze względu na wymóg zachowania ścisłej interpretacji przepisów o zwolnieniach i ulgach podatkowych (zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania), w ocenie spółki należy dokonać wykładni językowej wskazanego pojęcia. Tym samym, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), ponieść oznacza: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", natomiast koszt to: "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Mając na względzie powyższą definicję, a tym samym działając w oparciu o wykładnię językową, pojęcie "poniesienia kosztu" należy rozumieć jako faktyczne wydatkowanie środków w celu nabycia lub opłacenia danego zakupu, tj. zgodnie z metodą kasową. Dla uznania więc danego kosztu kwalifikowanego za poniesiony (a tym samym za budujący wartość dostępnej pomocy publicznej w formie zwolnienia z CIT), niezbędne jest faktycznie wydatkowanie środków przez spółkę tj. poniesienie wydatku w ujęciu kasowym.

Pomoc publiczna w formie zwolnienia z CIT ma stanowić zachętę do inwestowania poprzez udzielenie ulgi w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które są przez nią realizowane w określonym czasie (zgodnym z wydaną decyzją). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez spółkę faktycznie wydatkowane. W jej ocenie należy więc uznać, że aby mógł on skorzystać ze zwolnienia z CIT, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego kosztów kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatki faktycznie zrealizowane, a nie samą deklarację o zamiarze ich poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia ich w przyszłości. W związku z powyższym, jak wskazano wcześniej, zastosowanie w omawianym procesie znajdzie tzw. ujęcie kasowe.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (np. wskazującego, że momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych w przypadku wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, tj. związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych jest dopiero moment przyjęcia ich do stosownej ewidencji jako środek trwały), jest stanowiskiem błędnym. Przytoczone wyżej przepisy określają następujące warunki, aby taki wydatek potraktować jako koszt kwalifikowany i zakwalifikować go do objęcia pomocy, tj. taki wydatek musi: stanowić koszt inwestycji, zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania, być zaliczony do wartości początkowej środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia go, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy nie wskazują nigdzie wprost definicji "poniesienia kosztów", a tym samym nie wskazują, że na moment zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych muszą zostać zaliczone do składników majątku podatnika oraz zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zawarte w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia sformułowanie "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika" należy bowiem interpretować w ten sposób, że jest ono kwalifikacją rodzaju wydatków, nie zaś momentu ich zaliczenia do wydatków. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku, zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych po oddaniu przedmiotowych aktywów do użytkowania.

Na poparcie stanowiska spółka powołała się na poglądy prezentowane w doktrynie, literaturze, orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego. W konkluzji stwierdziła, że biorąc pod uwagę wykładnię literalną terminu "poniesienia", stanowisko sądów administracyjnych, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz opinię pracowników naukowych przedstawione w uzasadnieniu do pytania numer 1, dla uznania, że płatność częściowa (jako wydatek definitywny) została poniesiona w świetle przepisów rozporządzenia, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków związanych z tą płatnością. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych w przypadku płatności częściowych (a więc już płatności definitywnych, za faktycznie wykonane prace) jest ich poniesienie zgodnie z metodą kasową, tj. z chwilą zapłaty. Na powyższą zasadę nie ma wpływu moment zaksięgowania tych wydatków na koncie środki trwałe w budowie.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Wyjaśnił, że na podstawie u.w.n.i. został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Następnie organ przytoczył treść przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie, tj. art. art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. i po tej dacie, a także art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15 u.w.n.i.. Następnie przytoczył brzmienie § 5 ust. 1, § 8 ust. 1 i 4, § 10 ust. 4 pkt 1, § 9 ust. 1 rozporządzenia zestawiając ich brzmienie obowiązujące do 1 stycznia 2022 r. i po tej dacie.

Zdaniem organu interpretacyjnego aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Pojęcie "poniesionych wydatków inwestycyjnych", nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu. Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Następnie organ interpretacyjny wywiódł, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o przyznanie jej decyzji o wsparciu stanowiącej formalną podstawę do skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Decyzja o wsparciu została wydana na jej rzecz 30 września 2020 r., zaś po jej wydaniu rozpoczęła realizację inwestycji i zaczęła ponosić pierwsze koszty kwalifikowane o których mowa § 8 ust. 1 rozporządzenia (w tym m.in. na nabycie lub wytworzenie środków trwałych czy też na modernizację lub rozbudowę istniejących środków trwałych). Część zobowiązań z tego tytułu została już uregulowana. Analiza wskazanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nie można zgodzić się w całości ze stanowiskiem spółki w zakresie pytania numer 1. Zgodzić należało się, że "poniesienie" oznacza faktyczne wydatkowanie środków przez spółkę, tj. poniesienie wydatku w ujęciu kasowym. Natomiast nie można podzielić stanowiska pytającej spółki w dalszej części, gdzie spółka wskazała, że przepisy nie wskazują wprost definicji "poniesienia kosztów", a tym samym nie wskazują, że na moment zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych muszą zostać zaliczone do składników majątku podatnika oraz zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Z cytowanego przepisu wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe zważywszy na cytowane regulacje prawne, a także opis sprawy zdaniem organu interpretacyjnego - momentem poniesienia wydatków o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia PSI, kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje nie będzie, zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych kosztów.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 1, w tej części uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do pozostałych kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia uznał, że stanowisko spółki w tym zakresie jest prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych i księgowanych na koncie środki trwałe w budowie, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia z CIT, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazała, że zaskarża ją w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 1 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 i § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie uznania, że:

- momentem poniesienia przez spółkę wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów;

- wydatki, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych i księgowanych na koncie "środki trwałe w budowie", będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia z CIT określonego w art 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14c § 1 I 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:

- wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej na skutek dokonania wykładni przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia regulującego katalog kosztów kwalifikowanych zamiast przepisów § 9 ust 1 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dotyczących momentu poniesienia kosztu kwalifikowanego, co doprowadziło do nieznajdującej oparcia w przepisach prawa dystynkcji w zakresie ustalania momentu poniesienia poszczególnych kategorii kosztów kwalifikowanych,

- brak wyczerpującego odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych przemawiających na korzyść spółki, na których opierała ona swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji, oraz poprzez

- brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki oraz niedochowanie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz powtórzyła argumentację przyjętą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Uzasadniając zarzut prawa materialnego podniosła, że w § 8 ust. 1 rozporządzenia, stanowiącym doprecyzowanie art. 2 pkt 7 u.w.n.i. (przepisie zawierającym definicję kosztów kwalifikowanych), uregulowany został wykaz tzw. kosztów kwalifikowanych. Jego analiza musi prowadzić do wniosku, że wymienia on jedynie jeden z rodzajów kosztów kwalifikowanych, nie precyzując jednak przy tym momentu poniesienia kosztu.

Przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia stanowi katalog kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, nie dotyczy zaś kwestii momentu poniesienia tych kosztów. Tym samym okoliczność zaliczenia, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych konkretnego środka trwałego, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie wpływa na określenie momentu poniesienia przedmiotowego kosztu, a jedynie stanowi wymóg następczy, podobnie jak np. warunki dotyczące kwalifikowalności wartości niematerialnych i prawnych wyrażone w § 8 ust. 3 rozporządzenia.

Oznacza to, że organ z brzmienia § 8 ust 1 pkt 2 rozporządzenia błędnie wywiódł dodatkowy warunek, co do momentu poniesienia tej kategorii kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Ocena kwalifikowalności ponoszonych kosztów nie była objęta zakresem pytań zawartych we wniosku, zatem rozważania organu, co do warunków uznania za koszt kwalifikowany poszczególnych kategorii wydatków inwestycyjnych, nie powinny w ogóle stanowić przedmiotu rozważań w interpretacji.

Kwestię momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych regulują natomiast § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, których treść strona przytoczyła, wywodząc, że z powyższych przepisów można zdekodować treść normy prawnej, zgodnie z którą koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia mogą być ponoszone po dniu wydania decyzji o wsparciu, do momentu zakończenia realizacji inwestycji, bez względu na fakt oddania czy nieoddania ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też ponoszenia tych kosztów w ramach płatności częściowych i księgowanych na koncie jako środki trwałe w budowie.

Tymczasem organ przytoczył treści § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia całkowicie jednak pomijając analizę tych przepisów i skupiając się wyłącznie na analizie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który nie dotyczy kwestii momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych, które to zagadnienie było objęte wnioskiem.

Następnie spółka przedstawiła stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, co do momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych. Zdaniem spółki przyjęcie podejścia, zgodnie z którym momentem rozpoczęcia korzystania z ulgi jest moment oddania środków trwałych nowej inwestycji do używania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Z uwagi na brak legalnej definicji "poniesienia kosztu kwalifikowanego" skutkuje to koniecznością analizy przedmiotowego sformułowania z perspektywy zasad wykładni przepisów podatkowych. Interpretacja przepisów prezentowana przez organ stoi w jawnej sprzeczności wobec dyrektywy prymatu wykładni językowej, stanowiącej podstawową dyrektywę wykładni przepisów prawa podatkowego. Podejmowana przez organ próba nałożenia dodatkowych warunków, co do korzystania ze wsparcia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez odroczenie poniesienia kosztów z kategorii kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, do czasu oddania poszczególnych środków trwałych do używania, bez odzwierciedlenia tego ograniczenia w treści obowiązujących przepisów prawa jest działaniem nieprawidłowym. Ten zabieg interpretacyjny organu stanowi próbę dokonania wykładni rozszerzającej § 8 ust. 1 rozporządzenia z pominięciem § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dotyczących momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych, co jest niemożliwe do pogodzenia z zasadą pewności prawa, wynikającą z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie, należy zwrócić szczególną uwagę na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00 spółka podniosła, że zgodnie z zasadą pewności prawa nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów, lecz zostały ukształtowane w drodze wykładni operacyjnej (w praktyce - na skutek zastosowania pozajęzykowych metod wykładni). W konsekwencji, jeśli ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla zasad określania momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych, w przypadku ponoszenia wydatków na nabycie środków trwałych albo ich wytworzenie we własnym zakresie (§ 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) i innych sytuacji z katalogu z § 8 ust. 1 rozporządzenia, to takich rozróżnień nie powinien dokonywać organ.

Mając na uwadze przedstawione regulacje, a także zasady wykładni prawnej skarżąca stwierdziła, że ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych jest kwestią odrębną, na którą treść § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie ma wpływu. Dla poparcia stanowiska spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzuciła, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS ograniczył się do przywołania przepisów prawa oraz dokonania (rozszerzającej) wykładni § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, polegającej na rozciągnięcia warunku zaliczenia środków trwałych z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia do ewidencji środków trwałych, na kwestię ustalenia momentu poniesienia tej kategorii kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, podczas gdy ten warunek nie dotyczy regulacji statuujących moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, tj. § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Taki sposób uzasadnienia interpretacji stoi, w sprzeczności z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się też do powołanych przez spółkę argumentów i wyroków sądów administracyjnych, co niewątpliwie można uznać za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2022, poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Powyżej wskazana konwencja procesowa wyznacza zarówno ramy faktyczne i, co istotne, prawne realizowanej przez sąd kontroli interpretacji dokonanej przez organ. Celowość tej uwagi wynika z konieczności uwydatnienia, że realizacja ulgi inwestycyjnej, będącej następstwem uzyskania decyzji o wsparciu, wymaga przeprowadzenia złożonego procesu interpretacji. Elementy konstrukcyjne normy podatkowej zawarte zostały bowiem w u.p.d.o.p., u.w.n.i. i w aktach wykonawczych do tej ustawy, jak również w treści decyzji o wsparciu. Ponadto niewątpliwy wpływ na wynik procesu interpretacyjnego ma zmiana przepisów dokonana zasadniczo z mocą od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz.2105).

W realiach niniejszej sprawy spór interpretacyjny ograniczył się wyłącznie do ustalenia jednego z elementów realizacji ulgi inwestycyjnej, tj. wyznaczenia momentu "poniesienia wydatku". W tym zakresie organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska spółki, że co do wszystkich rodzajów kosztów (tzw. kwalifikowanych) wskazanych w § 8 ust.1 pkt 1-6 rozporządzenia momentem poniesienia wydatku jest moment zapłaty ("ujęcie kasowe"). Wbrew stanowisku skarżącej organ przyjął, że moment ten w jednym przypadku, tj. kosztu na który składa się cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych wyznacza zaliczenie ich do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (§ 8 ust.1 pkt 2 rozporządzenia). Tym samym organ przyjął dodatkowy warunek, uznając że w przypadku tego kosztu momentem poniesienia wydatków, nie będzie zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych kosztów; dotyczy to także płatności częściowych i księgowanych na koncie środki trwałe w budowie.

Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego. Przedmiotem pytań, a tym samym wątpliwości interpretacyjnych spółki, nie była bowiem kwestia potwierdzenia, czy dany rodzaj wydatków spełnia kryteria uznania go za koszt kwalifikowany, co obwarowane zostało spełnieniem licznych wymogów, a wyłącznie ustalenie momentu rozpoznania tych kosztów. Przepis § 8 ust.1 rozporządzenia uszczegóławia jedynie poprzez zamknięte wyliczenie rodzaj kosztów kwalifikowanych zdefiniowanych w art.2 pkt 7 u.w.n.i. Jednocześnie, co znamienne, wskazuje na konieczność ich poniesienia ("[...] poniesione w okresie [...]"). Z kolei moment początkowy rozpoczęcia ponoszenia tych kosztów wyznacza przepis § 9 ust.1 rozporządzenia, stosownie do którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. W ust. 2 tego przepisu przewidziano dodatkowe warunki dla uznania kosztów za kwalifikowane, determinujące korzystanie z ulgi podatkowej. Z kolei w § 10 ust.4 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano "dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego" dla zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów.

Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że przepis § 8 ust.1 rozporządzenia w wykonaniu delegacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 6 u.w.n.i. określa rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, których to definicję zawiera przepis art.2 pkt 7 u.w.n.i. Przepisy te w sposób spójny wskazują, że koszty te mają być "poniesione", dodatkowo precyzując w jakim okresie, tj. ważności decyzji o wsparciu, realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w § 8 ust.1 pkt 5 rozporządzenia - wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji. Tym samym nie można utożsamiać jak uczynił to, przy tym wybiórczo, organ interpretacyjny, momentu poniesienia wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych, z innymi (licznymi) przesłankami koniecznymi dla uznania kosztu jako kwalifikujący się do objęcia pomocą z tytułu nowej inwestycji. Inaczej rzecz ujmując brak było podstaw dla uznania, że moment poniesienia wydatków opisanych w § 8 ust.1 pkt 2 rozporządzenia jest inny od pozostałych wymienionych w pkt 1 i 3 – 6 tego przepisu. Co znamienne, organ nie dostrzegł, że również w tych przypadkach zawarto dodatkowe warunki dla uznania ich za koszty kwalifikowane (zob. np. § 8 ust.1 pkt 4, 5 czy § 9 ust.2 rozporządzenia).

W konsekwencji błędne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji modyfikujące moment poniesienia wydatku (zarówno w przypadku płatności jednorazowych, jak i częściowych), uzależniając go od spełnienie warunku zaliczenia nabytych lub wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Czym innym bowiem jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, co precyzuje przepis § 8 ust.1 rozporządzenia, a czym innym ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie stanowiska dotyczącego zadanych pytań narusza wskazane w skardze przepisy prawa.

Ponownie rozpatrując złożony wniosek organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez sąd.

Sąd nie podzielił natomiast zasadności zarzutów procesowych sformułowanych w skardze bowiem nakierowane one zostały, wbrew ich istocie, na podważenie dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa. Temu celowi służyły natomiast uwzględnione przez sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. O kosztach postępowania wymienionych w punkcie 2 sentencji wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.