Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1015/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., znak: [...] określającą skarżącej A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w deklaracji VAT- 7 za marzec 2015r. Spółka wykazała [...] zł jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Była ona m.in. wynikiem zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę [...] zł, w związku z czym podatek naliczony do odliczenia wyniósł [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że spółka A:

1. zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny łącznie o kwotę [...] zł, gdyż nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. faktur sprzedaży dotyczących kosmetyków, chemii gospodarczej w różnym asortymencie oraz artykułów farmaceutycznych, czym naruszyła przepisy art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł, poprzez rozliczenie w złożonej deklaracji podatku naliczonego wskazanego w dwóch fakturach wystawionych przez B, dotyczących transakcji nabycia kawy [...] 500 g;

3. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł, wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez firmy transportowe C i D;

4. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dwie faktury VAT wystawione na rzecz kontrahenta z Czech - E s.r.o., C., przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, dotyczące transakcji sprzedaży kawy [...] 500 g (wykazanej uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu) o łącznej wartości netto [...] zł.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł w miejsce deklarowanej [...] zł. Uznał bowiem, że Spółka, aczkolwiek prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, to w zakresie zakwestionowanych faktur dokumentujących obrót kawą świadomie uczestniczyła w tworzeniu łańcucha fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu zwrotu podatku, a faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie stwierdził, że Spółka została zarejestrowana [...] r. W okresie objętym postępowaniem, faktycznym przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów chemii gospodarczej, perfum i kosmetyków zakupionych od dostawców z terytorium kraju. Wskazał, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, szczegółowo opisany w wydanej przez niego decyzji, z którego wynika, że spółka w ramach obrotu kawą [...] 500 g uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej.

Na str. 6 decyzji I instancji organ przedstawił schemat karuzelowego obrotu kawą, który przebiegał wg schematu:

A Sp. z o.o.-> E s.r.o.-> F j.d.o.o.-> G Sp. z o.o.-> H-> B-> A Sp. z o.o.

I Ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

W badanym okresie tym spółka udokumentowała zakup kawy fakturami wystawionymi wyłącznie przez B.

Firma ta rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej [...] r., od marca do maja 2015 r. przeważającym rodzajem działalności była sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Z dniem [...] r. firma została wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

B wystawiła na rzecz spółki A dwie faktury VAT:

- z [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- z [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (brak dokumentu WZ).

Płatności za wyżej wymienione faktury spółka uregulowała przelewem bankowym.

W dokumentacji firmy B stwierdzono CMR z którego wynika, że nadawcą towaru była I S.A. w S., a jego odbiorcą spółka A. Towar został załadowany [...] r. po [...] sztuk na [...] paletach. Na dokumencie tym znajduje się adnotacja, że opakowania są uszkodzone i brakuje [...] sztuk pod czym podpisał się W. J.. Jako przewoźnik została wskazana firma B, natomiast jako kolejny przewoźnik wskazana została firma C. W toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwania, nie udało się przesłuchać właściciela firmy B - M. K..

Dostawcą kawy do firmy B była firma H w S., która wystawiła na rzecz B dwie faktury VAT.

Z protokołu przesłuchania T. M. z [...] r. wynika, iż prowadził on działalność gospodarczą od 1996 r. pod nazwą J i zajmował się sprzedażą samochodów, transportem i elektroniką, a także świadczeniem usług transportowych i budowlanych oraz działalnością handlową. Wynajmował magazyn w S., siedziba mieściła się w mieszkaniu. Korzystał z usług firm transportowych. W okresie od lutego do maja 2015 r. nabywał towary jedynie od G Sp. z o.o. Współpracę ze spółką G rozpoczął w lutym 2015 r., nie pamięta od kogo dostał namiary na tę firmę. Kontaktował się telefonicznie z Panem M.. Nigdy nie był w siedzibie spółki, spotykał się z Panem M. w swym magazynie albo na stacji O, przywoził wówczas faktury. Odnośnie współpracy z tą spółką oświadczył, iż początkowo układała się ona dobrze. Wpłacał zaliczkę, a jak sprzedał towar, to płacił resztę. Koszty transportu pokrywał dostawca, towar był bezpośrednio dostarczany do magazynu, nigdy nie był kierowany do odbiorców. Współpraca przestała się układać w maju lub w czerwcu 2015 r., wpłacił zaliczkę, a towaru nie otrzymał.

W okresie od lutego do maja 2015 r. firma ta wykazała zakup towarów handlowych w postaci kawy [...] 500g wyłącznie od G Sp. z o.o., jednak dokumentujące je faktury nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z powyższym uznano, że firma H nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel na rzecz wskazanych na fakturach VAT odbiorców, gdyż sama takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała i nigdy nie nabyła.

Organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r., znak: [...] określającej G Sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że G Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, została założona wyłącznie w celu wystawienia faktur VAT nie przedstawiających rzeczywistych transakcji. Spółka ta tworzyła ogniwo w przestępczym łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa, pełniąc w nim rolę znikającego podatnika (słupa). Spółka G złożyła za I kwartał 2015 r. deklarację VAT-7K, w której nie wykazała żadnych wartości. W systemie VIES brak jest informacji o zgłoszeniu przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z dokonanych ustaleń wynika, że rachunki bankowe spółki G były zasilane przez firmę H. Natomiast spółka G jako zapłatę za towar dokonywała wpłaty na konto chorwackiej firmy F J.D.O.O.

Postanowieniem z [...] r. włączono również do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania M. M. prezesa spółki G z [...] r.

Wynika z niego, że M. M. w spółce G pełnił funkcję prezesa, ale faktycznie nic w niej nie robił. Odnośnie założenia spółki zeznał, iż w styczniu 2014 r. w barze dosiadł się do jego stolika mężczyzna, który zaoferował, że kupi dla niego firmę, w której będzie prezesem. W tym celu miał pojechać do W. i w ten sposób miał zarobić [...] zł. Oświadczył, że do W. pojechał z tym mężczyzną w lipcu 2014 r. W kancelarii notarialnej stawił się on, mężczyzna z którym przyjechał, notariusz i jakaś kobieta, która przyniosła dokumenty dotyczące spółki. Nadmienił, iż u notariusza za wszystko płacił ten mężczyzna, a on jedynie podpisywał dokumenty. Następnie został odwieziony do domu i otrzymał telefon na kartę do kontaktu. Zeznał, że w późniejszym okresie, na prośbę mężczyzny założył rachunek firmowy w banku K i L w S.. Wszystkie dokumenty wraz z kartami przekazał temu mężczyźnie. Oświadczył, że w ramach prezesury podpisywał jakieś dokumenty, które otrzymywał w umówionym miejscu tj. na stacji paliw O w pobliżu jego miejsca zamieszkania. Dodał, że dokumenty podpisywał przez około 2 miesiące. Ostatnie dokumenty podpisywał w lipcu 2015r. i wtedy też oddał telefon, gdyż spółka miała kończyć działalność. Oznajmił, że do tej pory nikt nie zgłosił się do niego by tę spółkę sprzedać i nie otrzymał wynagrodzenia za swoją prezesurę. Dodał, że z zapisów na dokumentach WZ, które podpisywał wynikało, że przedmiotem dokonywanych przez spółkę transakcji była kawa [...]. Zeznał, iż nie widział żadnego towaru ani żadnych magazynów. Ponadto nie zna żadnego nazwiska ani nazwy firmy związanej ze spółką, nie wie gdzie była faktyczna siedziba tej spółki.

Z informacji pozyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że jedynym udziałowcem w F J.D.O.O. był M. K. (obywatel polski). Firma ta nie składała deklaracji podatkowych, nie była dostępna dla organu podatkowego i posiadala charakterystykę znikającego podatnika. Numer VAT został unieważniony [...] r. za podejrzenie jego nadużywania.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił pismem z [...] r. do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w Warszawie z wnioskiem o udostępnienie informacji o przepływach pieniężnych na rachunku F J.D.O.O. w okresie od marca do grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe pismo uzyskano informację, że firma F J.D.O.O. w okresie od 02 marca do 13 sierpnia 2015 r. przekazała środki pieniężne na rzecz E s.r.o. i otrzymała środki pieniężne od G Sp. z o.o.

Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał M. K. do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka, który jednak nie stawił się.

Z uzyskanego dokumentu SCAC wynika, że kontakt telefoniczny w imieniu firmy F J.D.O.O z M. S. nawiązał M. K.. Zamówienia były składane telefonicznie. M. S. potwierdził wykonanie transportu, posiadał odpowiednie zaplecze techniczne i personalne. Przedmiotem transportu była kawa. Towar załadowano w miejscowości D. w Czechach, a rozładowano w S..

II Ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że zakupiony w firmie B towar w postaci kawy [...] 500 g został następnie odsprzedany przez spółkę A do czeskiej spółki E, na podstawie dwóch faktur.

W CMR drugiej z nich jako miejsce załadowania [...] r. wskazano C., a przeznaczenia – D.. Przedmiotem transportu było [...] palet, firmą przewozową była C, spółka nie przedłożyła dokumentu WZ.

Płatności za wyżej wymienione faktury spółka E dokonała [...] i [...] r.

W odpowiedzi na wniosek SCAC czeska administracja podatkowa poinformowała, że aktualna siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze. Spółka nie jest osiągalna dla organu podatkowego i od czerwca 2016 r. nie składa deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...]r. wydano decyzję, w której uznano spółkę za nierzetelnego podatnika. Ze złożonej przez spółkę deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. wynika, że wykazała ona nabycia towarów z innych państw członkowskich. Z informacji podsumowującej wynika natomiast, że w marcu 2015 r. wykazała między innym jako swojego odbiorcę F J.D.O.O.

Pismem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w Warszawie z wnioskiem o udostępnienie informacji o przepływach pieniężnych na rachunku E s.r.o. w okresie od marca do grudnia 2015 r. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że spółka E w okresie od 13 marca do 11 sierpnia 2015 r. przekazała środki pieniężne na rzecz A Sp. z o.o. oraz otrzymała środki pieniężne od F J.D.O.O.

Odnośnie sposobu nawiązania współpracy ze spółką E skarżąca wyjaśniła, iż E złożyła zapytanie ofertowe w sprawie możliwości zakupu kawy [...] w hurtowni A. Nie posiada natomiast informacji w jaki sposób E s.r.o. pozyskała wiedzę o ofercie spółki, gdyż spółka korzystała z różnych form reklamy. Ze spółką E nie sporządzono pisemnej umowy sprzedaży, transakcja została potwierdzona fakturą sprzedaży. Towar wydawany został z magazynu po uprzednim przeliczeniu ilości sztuk i kontroli jakości towaru. Zajmował się tym magazynier. Towar był dostarczany do D. w Czechach, ale Spółka nie posiada wiedzy kto odebrał towar po stronie E s.r.o. Kierowca doręczał towar wraz z fakturą sprzedaży.

W kwestii zaś nawiązania współpracy z firmą B wyjaśniono, że z uwagi na fakt, że spółka E zwróciła się z zapytaniem ofertowym w sprawie możliwości zakupu kawy [...], a spółka A nie posiadała takiego asortymentu w ofercie, to postanowiła poszukać dostawcy na terenie kraju. Wybrana została najkorzystniejsza oferta z firmy B. Z firma tą nie została zawarta umowa pisemna. Faktury zakupu zostały dostarczone do spółki przez kierowcę wraz z towarem. Transport został zorganizowany przez firmę B i na jej koszt. Spółka A nie zna numerów rejestracyjnych pojazdów oraz danych personalnych kierowców. Nie wie na jakiej trasie odbywał się transport tych towarów. Ostateczne miejsce dostarczenia i rozładunku towarów spółka wskazała magazyn zlokalizowany w C. przy ul. [...]. Odbiór i rozładunek towarów odbywał się poprzez dział przyjęć towarów nadzorowany przez W. J.. Spółka A wyjaśniła, że towar zakupiony w firmie B był tego samego dnia załadowany na samochody wynajęte przez spółkę i wraz z kompletem niezbędnych dokumentów wysłany do spółki E.

W transakcjach po stronie skarżącej występował T.Z., natomiast po stronie firmy B M. K.. Kawa pochodziła z Niemiec. Spółka nie posiadała informacji odnośnie ubezpieczenia towaru, ani nie ponosiła kosztów takiego ubezpieczenia.

W dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka R. Z.. Zeznał, iż w marcu 2015 r. pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu. Do jego obowiązków należało zarządzanie całą firmą. Spółka A posiadała halę magazynową przy ul. [...] w C.. Wskazał, że nic nie wie na temat firmy B i spółki E, gdyż w okresie zawierania transakcji z tymi podmiotami przebywał na zwolnieniu lekarskim. W czasie choroby w zakresie kierowania firmą zastępował go T. Z., zaś w zakresie sprzedaży D. Z.. Odnośnie transakcji dotyczących obrotu chemią gospodarczą zeznał, iż Spółka zaopatrywała się głównie u wszystkich wiodących producentów tych artykułów, gdyż była dystrybutorem. Dodał, że termin płatności na fakturach zakupu wynosił najczęściej 30 dni, zaś na fakturach sprzedaży był to okres miesiąca, zdarzało się również 14 lub 45 dni. Natomiast nic nie wie na temat transakcji dotyczących obrotu kawą, dowiedział się o nich po rozpoczęciu kontroli od T. Z.. Dodał, że poza spornymi transakcjami nabycia kawy nie dokonywano transakcji handlu kawą w następnych okresach.

W dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka Z.. Ze złożonych zeznań wynika, że T. Z. w marcu 2015 r. pełnił w spółce A funkcję dyrektora do spraw zakupu oraz był członkiem zarządu. Zajmował się zakupami i negocjowaniem z klientami warunków umów. Odnośnie zawieranych transakcji z firmą B zeznał, iż zna osobiście M. K., gdyż spotkał się z nim na terenie spółki A. Nie był w siedzibie i w miejscu prowadzenia działalności przez firmę B, nie wie czy posiada ona magazyny, place, urządzenia do rozładunku towarów. Nie wie czym firma ta się zajmowała. Poza transakcjami których przedmiotem była kawa Spółka nie kontynuowała współpracy z B. Odnośnie ceny towaru zeznał, iż przy takich transakcjach sami klienci wskazują cenę za jaką chcą kupić towar, wówczas szukają towaru za odpowiednią cenę, która wraz z 5% marżą spółki odpowiada klientowi. Transport towarów z B został zorganizowany przez tę firmę i ona ponosiła jego koszty. Faktury były doręczane do spółki prawdopodobnie pocztą lub poprzez kierowcę. Nie interesował się gdzie towar został załadowany. Odbioru ilościowego i jakościowego towarów dokonywał W. J. - szef działu przychodów. Towar był przywożony do miejscowości C. na ul. [...]. Magazynowany był kilka godzin, a następnie był przeliczany i załadowany na samochód. Na towar był wcześniej ustalony klient. Najpierw wystawiano fakturę proforma, a następnie był wysyłany towar. Wyjaśnił, że najpierw był ustalony odbiorca, później był poszukiwany dostawca. Dodał, że przy takich transakcjach obowiązuje zasada przedpłaty za towar. Odnośnie transakcji ze spółką E zeznał, że wysłała ona zapotrzebowanie na towar, a oni próbowali sprostać zmówieniu. Nie wie kto z imienia i nazwiska uczestniczył w zawieraniu transakcji. Nie sprawdzał rzetelności działalności spółki E, gdyż tym zajmuje się radca prawny. Nie sprawdzał również wypłacalności firmy, ponieważ faktury były uregulowane w formie przedpłat. Faktury doręczał kierowca wraz z towarem. Nie wie gdzie nastąpiło miejsce dostarczenia i rozładunku towaru, a także kto dokonywał odbioru ilościowego i jakościowego. Odnośnie różnic w ilości towarów sprzedanych do E wyjaśnił, że nastąpił błąd. Spółka nie zgłaszała reklamacji, nie było informacji od odbiorcy, że są braki w towarze. Odbiorca nie zwrócił się o zwrot gotówki. W kwestii transportu towaru do E wyjaśnił, że spółka A posiadała stałego przewoźnika zewnętrznego. Była to firma D. Nie pamięta firmy C, gdyż sprawami transportu zajmował się kierownik transportu. Odnośnie różnic w datach zakupu i sprzedaży wyjaśnił, że transakcje odbywały się na zasadach faktur proforma. Najpierw wystawiano fakturę dla odbiorcy na podstawie faktury proforma, a następnie otrzymano fakturę od dostawcy.

W dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka W. J.. Z jego zeznań wynika, że w marcu 2015 r. pełnił funkcję kierownika działu przyjęć. Potwierdził, że towar w postaci kawy od firmy B został przyjęty do magazynu spółki A, jednakże nic nie wie na temat tej firmy. Odnośnie transportu zakupionych towarów wyjaśnił, iż spółka A przywoziła towary jedynie z małych firm. Natomiast w przypadku dużych dostaw towar przywoziła firma transportowa. Za transport kawy odpowiedzialna była firma B. Wyjaśnił, że przyjęcie towaru na magazyn odbywa się po otrzymaniu zamówienia i specyfikacji zawierającej ilość towaru, rodzaj i dane dostawcy. Weryfikacja polega na sprawdzeniu ilości, czy jakości tego towaru. Jedna osoba weryfikuje dokumenty, a druga towar. Gdy towar się zgadza następuje przyjęcie towaru i potwierdzenie zgodności towaru z zamówieniem. Gdy są braki czy uszkodzenia spisywany jest protokół. W przypadku sprzedaży po otrzymaniu dokumentu WZ towar przygotowywany jest do wydania. Transport tego towaru organizowany jest przez firmy transportowe wynajęte przez spółkę A. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy zakupiony towar ma być w najbliższym czasie odsprzedany, towar nie jest lokowany na regałach magazynowych, tylko zostaje w polu odkładczym do dalszego załadunku. Dział transportu otrzymuje faktury od działu sprzedaży, wypełnia dokument CMR i dopiero wówczas towar opuszcza magazyn. W dokumentach wywozowych odnotowane zostają dane kierowcy i nr rejestracyjny samochodu. O przebiegu transakcji sprzedaży kawy do spółki E nic nie wie.

Usługę transportową dla spółki A świadczyło Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne D.

W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że firma D wystawiła fakturę VAT tytułem wykonania usługi transportowej na trasie C. - D.. Odbiorcą towaru nadanego przez spółkę A była E s.r.o. w Czechach, natomiast jako miejsce przeznaczenia zostały wskazane D. [...]. Płatność za wykonaną usługę uregulowano [...] r.

Właściciel firmy transportowej złożył oświadczenie, z którego wynika, że organizatorem transportu była spółka A, stale współpracuje z tą spółką w zakresie transportu towarów. Towar został bezpośrednio dostarczony do miejsca rozładunku, nie był w trasie przeładowywany.

Z akt sprawy wynika również, że firma C wystawiła na rzecz spółki A fakturę VAT tytułem wykonania identycznej usługi transportowej na trasie C. — D.. Usługa została wykonana [...] r., transport obejmował [...] palet. Płatność została uregulowana [...] r.

T. K. oświadczył, że organizatorem transportu była spółka A. Współpraca ze spółką A została nawiązana w marcu 2015 r. poprzez jego brata K. K., który wykonywał usługę transportową dla firmy B z S. do magazynu spółki A. Otrzymał wówczas ze spółki A propozycję wykonania usługi transportowej z C. do D.. Towar został bezpośrednio dostarczony do miejsca rozładunku, nie był w trasie przeładowywany.

Pismami z [...] r. organ pierwszej instancji zwrócił się do M S.A. oraz do N Sp. z o.o. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących produkcji i handlu kawą [...] 500g w zakresie kształtowania się średniej ceny kawy w I kwartale 2015 r.

Firmy te udzieliły odpowiedzi pismami z 31 października 2017 r. i 02 listopada 2017 r. Wynika z nich, że średnia cena sprzedaży kawy wynosiła 17,75 zł netto w spółce N, natomiast w spółce M kształtowała się na poziomie 17,98 zł netto.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jeżeli transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Zdaniem organu, ustalony łańcuch transakcji obrotu kawą [...] 500g w pełni odpowiada schematowi tzw. transakcji karuzelowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że w łańcuchu transakcji wystąpił "znikający podatnik", którym była spółka G, nie prowadziła ona działalności gospodarczej i została założona wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT nie przedstawiających rzeczywistych transakcji. Spółka w złożonej deklaracji VAT- 7K, nie wykazała żadnych wartości, a rzekomy prezes spółki był figurantem i faktycznie nie pełnił funkcji prezesa. Z kolei firmy H i B pełniły rolę pośrednika, wypełniającego formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółka A występowała w tym łańcuchu jako podmiot, którego zadaniem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak ustalono towar ze spółki A w postaci kawy [...] 500 g miał trafić do czeskiej spółki E, a następnie do chorwackiej spółki F J.D.O.O. skąd z powrotem wracał na teren Polski.

Organ przyznał, że towar fizycznie istniał, i Spółka otrzymała go i dalej odsprzedała. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano samego istnienia towaru, ani jego przemieszczenia po terytorium Unii Europejskiej, natomiast uznał, że transakcje te nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Za oceną tą jednoznacznie przemawiały charakterystyczne dla tego typu oszustw elementy takie jak:

- międzynarodowy charakter transakcji, które dokonywane są pomiędzy podmiotami z przynajmniej dwóch państw, tak aby na ostatnim etapie obrotu nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Polska-Czechy-Chorwacja-Polska),

- występowanie podmiotu wprowadzającego towar na rynek tzw. "znikającego podatnika", rolę tę w przedmiotowej sprawie pełniła spółka G,

- szybkość transakcji (nabycie i sprzedaż miały miejsce w tym samym dniu),

- odwrócony ciąg płatności - podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, dopiero po otrzymaniu płatności od swoich kontrahentów, pozwala to na wyeliminowanie po stronie spółki ryzyka finansowego,

- "odwrócony łańcuch dostaw" - na normalnie funkcjonującym rynku, towar zazwyczaj sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego, a w ustalonych łańcuchach transakcji towar był sprzedawany przez podmiot nie posiadający infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wystąpił faktyczny producent, a jedynie podmioty pośredniczące,

- transport towarów odbywał się pomiędzy niektórymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach karuzelowych (H, A Sp. z o.o., E s.r.o.).

Zdaniem organu, osią sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia świadomego bądź ewentualnie nie zawinionego udziału spółki w zdiagnozowanym procederze transakcji karuzelowych. Przy czym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (między innymi z wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13 oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14) wynika, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, niedbalstwo, brak przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

Dokonując oceny postawy spółki z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych w zakresie tzw. dobrej wiary organ stwierdził, że uprawniony jest wniosek świadomego zaangażowania spółki w transakcje prowadzące do nadużyć podatkowych. Przemawiały za tym:

- ujawnione braki w towarze. Na dokumencie CMR widnieje adnotacja, że w dostawie kawy z B brakowało [...] sztuk kawy i że opakowania są uszkodzone, pod czym podpisał się W. J. - kierownik działu przyjęć. Z tego tytułu spółka A nie występowała o ewentualny zwrot równowartości brakujących towarów. Ponadto pomimo ujawnionego braku towaru, odsprzedała dalej kawę w takiej ilości, jaką B wykazała na fakturze sprzedaży. Ponadto na dokumencie tym jako nadawca widnieje I S.A.,

- rozbieżności w dokumentach mających potwierdzać zawarcie transakcji. Spółka A dokonała sprzedaży kawy przed jej nabyciem od firmy B. Wynika to zarówno z faktur jak i dokumentów WZ i PZ,

- spółka dokonywał zakupu i sprzedaży kawy po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych przez dystrybutorów tej kawy w Polsce,

- niespotykana w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest sytuacja, kiedy to kontrahent czeski zwraca się do spółki A z ofertą zakupu kawy, chociaż spółka w tym czasie takim asortymentem nie dysponuje, i pomimo tego spółka A podejmuje się przeprowadzenia takiej transakcji,

- brak podpisania umów z tymi kontrahentami. Chociaż prawo nie przewiduje w każdym przypadku zakupu i sprzedaży obowiązku zawarcia na piśmie, jednakże w praktyce rzeczywistego obrotu, dbałość o własne interesy obu stron powoduje, że takie umowy, zwłaszcza przy wysokiej wartości transakcji (jak w przedmiotowej sprawie) są zawierane,

- marża, którą spółka zastosowała przy sprzedaży kawy (ok. 5%) różni się od marży stosowanej przy sprzedaży innych artykułów (od 14% do 16%),

- wartość transakcji zawieranych ze spółką E znacząco przekraczała wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych w latach 2014-2016,

- wartość zakupionej kawy była znacząco wyższa od wartości transakcji zawieranych ze stałymi dostawcami Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał zatem, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B i pomimo spełnienia przesłanek wynikających z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie miała prawa do rozliczenia faktur VAT wystawionych na rzecz E s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia usług transportowych dotyczących przewozu kawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na to rozstrzygnięcie Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego. Decyzji organu podatkowego zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a wcześniej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

a) dowolnym założeniu, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od B, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji, gdy spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie,

b) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do E s.r.o. nie został w rzeczywistości sprzedany do nabywcy, a transakcja sprzedaży miała charakter pozorny, w sytuacji, gdy spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywcy towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót,

c) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy koncentrujący się na wskazaniu istnienia zorganizowanego procederu wyłudzenia podatku od towarów i usług i niedotyczących bezpośrednio skarżącej - a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywcy, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wiedziała, że dostawca i nabywca mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy spółka nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywcy, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych,

Wskazane powyżej naruszenia skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nabywcy,

2. art. 197 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń wymagających wiadomości specjalnych i wywodzenie negatywnych dla spółki tez z okoliczności, że cena oferowanego spółce towaru była niższa od cen producenta, podczas gdy zeznania przesłuchanego w sprawie świadka, tj.T.Z., oraz doświadczenie spółki w branży, jak i przekazane przez spółkę w toku postępowania informacje, potwierdzają, że takie sytuacje są powszechne na rynku, na którym działa spółka,

3. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału skarżącej w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś spółka nie miała pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów,

4. art. 121 § 1 wyżej wymienionej ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżąca nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez kontrahentów jej kontrahentów,

2. art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie będące następstwem uznania, że transakcje nabycia kawy od dostawcy nie stanowią dostaw towarów, a także, że nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do nabywcy w Czechach, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem spółki i zostały przez spółkę nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech w ramach ich odsprzedaży przez spółkę,

3. art. 42 ust. 1 w związku z ust. 3 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy poprzez:

a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowaniu przez niego należytej staranności, polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywcy) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywcy), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania,

b) jego niezastosowanie będące następstwem uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywcy w sytuacji, w której wszystkie przesłanki wynikające z wyżej wymienionego przepisu zostały spełnione, tj. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji spółka miała prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bowiem towar został przez spółkę wywieziony do Czech i przekazany tam nabywcy, a spółka spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług pozwalające jej na zastosowanie stawki w wysokości 0%.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz

3) na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że skarżona decyzja została oparta na niepełnym materiale dowodowym, w głównej mierze niedotyczącym samej Spółki. Nadmieniła, że firma B jest istniejącym od wielu lat na rynku przedsiębiorcą, który prowadzi działalność w zakresie handlu różnego rodzaju towarami, w tym kawą. Zarzucił, że organ drugiej instancji nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym lub choćby nawet dopuszczała taką możliwość. Ponadto pominięto dowody, które świadczą na korzyść Spółki. Pełnomocnik zarzucił, że nie wzięto pod uwagę zeznań świadka T. Z. - dyrektora do spraw zakupów, który zeznał, iż zdarza się że mniejszy podmiot ma niższe ceny. Ponadto zwrócił uwagę, że powoływanie się przez organ drugiej instancji na ceny kawy wskazane przez firmy będące dystrybutorami kawy w Polsce nie jest miarodajne, gdyż nie wskazano czy ceny te są cenami w hurcie, czy w detalu, czy wpływ na cenę ma data przydatności towaru do spożycia, czy uwzględniono promocje jakie istniały w ówczesnym czasie na rynku. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdził, że organ odwoławczy nie był zwolniony z obowiązku zapoznania spółki z dowodami, w tym zarówno pochodzącymi z postępowania prowadzonego wobec spółki, jak i jakichkolwiek innych, jeśli na ich podstawie organ zamierzał wydać decyzję w prowadzonej sprawie lub które mogły być wykorzystane jako argumenty obrony dla spółki. Wskazał, że decyzja wydana przez organ drugiej instancji oparta została na ustaleniach (rozstrzygnięciach) wynikających z kontroli i postępowań prowadzonych w sprawie innych podatników, między innymi dotyczących spółki G oraz H. Podkreślił, że Spółka nie miała pełnego wglądu do prowadzonych względem niej postępowań i wobec tego nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych dokumentów. W konsekwencji, została pozbawiona prawa do aktywnego uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodów i posiadania wiedzy o ustaleniach w sprawie na równi z organem podatkowym. Podniósł też, że przepisy dopuszczają prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik, działając w dobrej wierze, nie wiedział o oszustwie podatkowym i dochował należytej staranności. Zarzucił, że organ drugiej instancji pominął fakt, że spółka dysponowała odpowiednią procedurą weryfikacji swoich kontrahentów oraz kontroli realizacji transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z 27 października 2020 r. strona wskazała, że analiza organów w zakresie prawa odliczenia VAT powinna obejmować następujące etapy:

Dostawa towarów -> oszustwo lub nadużycie prawa -> dobra wiara i należyta staranność -> prawo do odliczenia.

Co do dostawy strona podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą od 26 lat i to nie tylko w zakresie handlu chemią gospodarczą i kosmetykami, ale także "towarami FMCG," dostawca – B - był czynnym podatnikiem VAT, wystawił faktury, Spółka faktycznie otrzymała nabywane towary i wykorzystywała je do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, odnośnie nabytej kawy powstał obowiązek podatkowy. Stwierdziła, że podjęła działania celu zachowania dobrej wiary i należytej staranności. Po raz kolejny podniosła, że dysponowała procedurą weryfikacji kontrahentów. Podniosła, że dobra wiara winna być oceniana z punktu widzenia podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, który nie dysponuje rozbudowanym aparatem ścigania i nie ma możliwości prześledzenia całego łańcucha dostaw od momentu zbioru kawy do chwili sprzedaży towaru jej. Natomiast organy podatkowe niezasadnie oczekiwały od skarżącej zachowań właściwych dla organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w marcu 2015r. (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko spełnienie warunku formalnego w postaci posiadania przez podatnika faktury dokumentującej transakcję nabycia towarów i usług, ale także warunku materialnego - związku tej faktury z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi w wykonaniu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Taka transakcja, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10, poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Inaczej mówiąc podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Nierzetelność faktur zachodzi zarówno wówczas, gdy towar faktycznie nie istnieje, a wszystkie transakcje przebiegają wyłącznie fakturowo, jak i wówczas, gdy towar istnieje, jest przewożony pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury, dokonywane są płatności z tytułu tych rzekomych dostaw, ale przemieszczenie to nie odbywa się w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ma jedynie uprawdopodobnić obrót gospodarczy w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Inaczej mówiąc, jeżeli operacje takie nie służą osiąganiu celów gospodarczych, lecz uzyskiwaniu korzyści podatkowej, to nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały, że obrót kawą w opisanym schemacie nie miał charakteru rzeczywistego w tym znaczeniu, że towar istniał, był transportowany pomiędzy poszczególnymi podatnikami, jednak celem tych operacji nie były cele gospodarcze, a jedynie podatkowe.

Wniosek ten wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy, a obszernie opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a który Sąd orzekający – uznając, że został ustalony prawidłowo - przyjął za podstawę orzekania.

Nie przytaczając zatem po raz kolejny ustaleń przedstawionych w części historycznej niniejszego uzasadnienia odwołać się można do faktu, że właściciel firmy H prowadził działalność gospodarczą pod firmą J i zajmował się sprzedażą samochodów, elektroniką, transportem, świadczeniem usług transportowych i budowlanych, działalnością handlową. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby przedmiotem jego działalności był także handel artykułami spożywczymi, podobnie jak skarżącej, której główny przedmiot działalności w marcu 2015r. stanowił handel chemią gospodarczą, kosmetykami i perfumami, a sprzedaż kawy stanowiła transakcję incydentalną. Pełnomocnik Spółki podniósł, że handel artykułami spożywczymi też wchodził w zakres jej działalności, jednak nie chodzi o przedmiot działalności ujawniony w KRS, gdzie wpisano np. także roboty budowlane, poligrafię i zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, lecz o podstawowy rodzaj działalności faktycznie wykonywanej.

Odnośnie H przypomnieć należy, że jej właściciel T. M. z osobą, która przedstawiała się jako działająca w imieniu G spotykał się w magazynie, który należał do niego lub na stancji O, którą trudno uznać za typowe miejsce kontaktów handlowych.

Nominalnym prezesem G był mężczyzna, któremu funkcję tę zaproponował człowiek, który przysiadł się do niego w barze. Jedynymi czynnościami związanymi z funkcjonowaniem spółki była wizyta u notariusza w W. w celu zakupu spółki, założenie konta bankowego a potem podpisywanie "jakichś dokumentów", w tym Wz, które także otrzymywał na stacji paliw, ale nie wie nawet gdzie była siedziba spółki.

Jedynym udziałowcem F z siedzibą w Chorwacji był obywatel polski, a firma ta jest znikającym podatnikiem – jest niedostępna dla administracji podatkowej, nie składa deklaracji podatkowych, a jej nr VAT został unieważniony.

Podobnie nabywca kawy od skarżącej, E s.r.o. nie składa deklaracji podatkowych, jest nieosiągalna dla organów podatkowych, a jej siedziba mieści się w wirtualnym biurze.

W takim zaś wypadku, gdy transakcje nie mają charakteru rzeczywistego, stosownie do powołanego już art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury dokumentujące te czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Powyższe wskazuje na niezasadność skargi w zakresie jej punktu II.1 i II.2, gdzie jako naruszone Spółka wskazała przepisy zawierające definicje legalne dostawy i dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Również jako nieuzasadniony ocenił Sąd zarzut wyrażony w pkt. II.3 skargi, gdzie jako naruszone strona powołała m.in. przepisy art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, formułujące materialne i formalne warunki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0%. W tym miejscu ponownie należy stwierdzić, że spełnienie samych warunków formalnych w sytuacji, gdy "dostawa" nie miała charakteru rzeczywistego, lecz nakierowany na uprawdopodobnienie fikcji nie uzasadnia zastosowania co do niej stawki VAT 0%.

Reguła wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT została złagodzona przez orzecznictwo TSUE. Z wyroków TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik wynika bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W związku z tym w orzecznictwie pojawiło się pojęcie "dobrej wiary", w ramach którego badaniu podlega kwestia, czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje, których jest stroną wiążą się z nadużyciem.

Odnośnie tej kwestii, Sąd podzielił ustalenia organów, że strona była uczestnikiem transakcji, co do których miała świadomość ich nierzeczywistego charakteru.

Wskazują na to następujące okoliczności:

1. Odmienny przedmiot faktycznej działalności, którym był handel chemią gospodarczą, kosmetykami i perfumami, a nie kawą;

2. Mimo tego, że nie był to przedmiot obrotu strony i nie posiadała go w swoim asortymencie, czeski podmiot właśnie do skarżącej zwrócił się z ofertą zakupu towaru i to nie wzbudziło żadnych podejrzeń, a wręcz przeciwnie – skłoniło stronę do wyszukania dostawcy;

3. Incydentalny charakter tych transakcji - jedynie 2 faktury zakupu i dwie sprzedaży w marcu 2015r.

4. Fakt, że były one przeprowadzone w czasie, gdy prezes spółki był na zwolnieniu lekarskim i o nich nie wiedział (zeznania prezesa R. Z.);

5. T Z. zeznał, że najpierw był ustalony odbiorca, a dopiero później wyszukany został dostawca, stosowane były przedpłaty (str. 16 dec. II instancji), co wskazuje, że nie było ryzyka gospodarczego tych transakcji;

6. Spółka dokonała sprzedaży kawy jeszcze przed jej nabyciem od B, co wynika zarówno z faktur, jak i Wz;

7. Mimo uszkodzenia opakowań części towaru i braku [...] sztuk, co stwierdził kierownik działu przyjęć skarżącej, ani skarżąca, ani nabywca towaru od niej ubytków tych nie reklamował ani nie wnosił o obniżkę ustalonej ceny. W skardze na str. 7 strona podniosła, że uszkodzenia i braki w towarze się zdarzają. Z tym należy się zgodzić, ale wówczas strony jakoś owe braki rozliczają, żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie płaci chyba za towar, którego nie otrzymał. W przedmiotowej sprawie strona na takie rozliczenie nie wskazała;

8. Również pomimo braku [...] opakowań sprzedana została taka sama ilość, jaka była przedmiotem nabycia i również E tego nie kwestionowała;

9. Obrót towarem po cenach odbiegających od powszechnie stosowanych.

Pełnomocnik zarzucił organowi, że ten we własnym zakresie poczynił ustalenia wymagające wiadomości specjalnych odnośnie cen kawy, jednak Sąd tego zarzutu nie podzielił. Po pierwsze, jest to prosta informacja o fakcie, dostępna (organ nie miał żadnych trudności z jej uzyskaniem) i żadnych wiadomości specjalnych nie wymaga. Po wtóre, organ nie ustalił jej samodzielnie, lecz wystąpił o tę informację do podmiotów handlujących kawą tj. M. S.A. i N, gdzie ceny wynosiły odpowiednio 17,98 zł i 17,75 zł, podczas gdy strona zakupiła kawę od B po [...] zł, (str. 5 dec. I instancji), co oznacza, że ceny stosowane przez M. S.A. i N były zbliżone do siebie, za to znacznie odbiegały od stosowanych przez skarżącą. Dalej pełnomocnik zarzucił, że organy nie uwzględniły, że różnice w cenach mogły być spowodowane wieloma różnymi okolicznościami, np. długością terminu przydatności do spożycia czy promocją, jednak sam nie wykazał, aby takie okoliczności w przypadku Spółki zachodziły. Podniósł też, że Spółka nie była zobowiązana do nabywania kawy od podmiotów z O, która nie ma monopolu na dostawę kawy w Polsce. To oczywiście prawda, tym niemniej organ wystosował zapytanie o stosowane ceny nie tylko do N, ale także M. S.A. i ceny te były bardzo zbliżone, przez co mogą już stanowić wyznacznik średnich cen kawy. O tym, że cena, po jakiej kawę nabyła Spółka jest znacznie niższa Sąd już się wypowiedział.

10. Kwestionowane transakcje były incydentalne nie tylko co do rodzaju towaru, ale także co do wartości WDT, która w latach 2014-2016 była znacznie niższa;

11. W przedmiotowych transakcjach skarżąca przyjęła inną marżę niż przy transakcjach obejmujących inne artykuły (odpowiednio 5% dla kawy i 14-16% w przypadku pozostałych towarów);

12. Oszukańczy charakter obrotu kawą w świetle ustaleń faktycznych jest oczywisty. Natomiast w sekwencji kolejnych transakcji na pozycji beneficjenta uzyskującego zwrot podatku z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych znajdowała się skarżąca. Nie może się tu znaleźć podmiot przypadkowy, bo to tu realizuje się ekonomiczny sens procederu w postaci zwrotu podatku.

Wszystkie wyżej wymienione okoliczności potwierdzają tezę, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, zatem nie może zachować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już bowiem wyżej wskazano, podatnika który bierze udział w takim nielegalnym procederze należy uznać za uczestniczącego w oszustwie, niezależnie od tego, czy osiągnął z tego tytułu korzyści podatkowe.

Spółka podnosiła, że dochowała należytej staranności, gdyż wdrożyła procedurę weryfikacji kontrahentów. Odnośnie powyższego Sąd stwierdza, że w procedurze takiej nie chodzi o to, aby tylko formalnie istniała, ale o to, by efektywnie służyła celowi jej przyjęcia, czyli rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. W świetle wyżej przytoczonych okoliczności stwierdzić przyjdzie, że miała ona charakter jedynie fasadowy i służyła uprawdopodobnieniu tezy strony, że dochowała należytej staranności i mimo tego została wciągnięta w łańcuch oszukańczych transakcji. Sam fakt jej istnienia nie może prowadzić do uznania, że jest wystarczający do przyjęcia dobrej wiary strony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuca w pkt. I.1. skargi, że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy i dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, ale nie wskazała, w czym konkretnie ta dowolność się przejawia: czego organy nie wzięły pod uwagę, jakie okoliczności pominęły albo jakich dowodów nie przeprowadziły. Takie stwierdzenie, które nie formułuje konkretnego zarzutu uznać trzeba za gołosłowne.

Odnośnie stwierdzenia, że organy dokonały dowolnego założenia, że skarżąca nie dokonała rzeczywistych transakcji z B i E, Sąd tego zarzutu nie podziela. Wręcz przeciwnie – organy bardzo szeroko swoje stanowisko uzasadniły i powołały dowody na jego poparcie, a strona w żaden sposób tego twierdzenia konkretnie nie podważyła ograniczając się jedynie do polemiki. Natomiast dla obalenia owych twierdzeń (popartych dowodami) konieczne byłoby przeprowadzenie dowodów przeciwnych, których jednak strona nie przedłożyła.

Sąd ma świadomość, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym niemniej organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli aktywność strony ogranicza się do negowania ustaleń poczynionych przez te organy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony albo dotyczy okoliczności, które mogą być znane tylko stronie.

Natomiast fakt, że w uzasadnieniu decyzji organy omówiły całą sekwencję transakcji i przywołały ustalenia poczynione w odniesieniu do wszystkich jej uczestników wynika z konieczności wykazania tezy o nierzeczywistym charakterze obrotu i jest uzasadniony jego karuzelowym modelem.

Nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 O.p. a dotyczący samodzielnego ustalania okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w postaci cen kawy, został już omówiony powyżej, w punkcie 9, we fragmencie dot. okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary.

Strona postawiła także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p.

Stosownie do powołanych przepisów:

Art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca wywiodła, że organ nie był zwolniony z obowiązku zapoznania Spółki z dowodami, zarówno pochodzącymi z postępowania prowadzonego wobec Spółki, jak i innych postępowań, jeśli na ich podstawie zamierzał oprzeć decyzję lub które mogły być wykorzystane jako argumenty obrony dla Spółki.

Z tym stwierdzeniem strony należy się zgodzić, jednak trzeba też uznać, że swych obowiązków organ dochował. Organ I instancji włączając dowody za każdym razem wydawał w tym przedmiocie postanowienie, aby strona miała świadomość, jakie dowody znajdują się w aktach i będą stanowiły podstawę ustaleń faktycznych. Nadto pełnomocnik został zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami, co też uczynił. Nie można zatem twierdzić, że strona nie miała świadomości, jakie dowody zostały zebrane albo została pozbawiona możności zapoznania się z nimi.

Odnośnie zaś włączenia do akt dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji zauważyć należy, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Określenie "cały materiał" wskazuje, że mogą mieć walor dowodu materiały zgromadzone również w postępowaniu prowadzonym wobec innej strony, o ile tylko wynikają z nich informacje istotne dla danego postępowania. Nadto zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Również z powyższego przepisu nie wynika, aby wymienione dowody musiały dotyczyć bezpośrednio podatnika, jeśli tylko mają z nim związek tego rodzaju, że wywierają skutki w sferze jego praw lub obowiązków podatkowych.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w brzmieniu: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", co miało nastąpić przez postawienie warunków wykazania dobrej wiary i należytej staranności, jakich nie mógłby spełnić żaden podmiot na rynku i brak udowodnienia niedochowania należytej staranności, Sąd stwierdza, że ich nie podziela.

Profesjonalny podmiot działający na rynku od wielu lat powinien mieć świadomość możliwych nadużyć podatkowych. Zatem sytuacja, gdy nieznany kontrahent składa propozycję nabycia dużej partii towaru, którym Spółka nie dysponuje ani nie handluje, powinna wzbudzić wątpliwości przezornego przedsiębiorcy, nawet bez konieczności wdrażania ponadstandardowych czynności sprawdzających.

Odnośnie zarzutu braku dowodów na okoliczność świadomości Spółki co do nieprawidłowości w transakcjach (str. 9 skargi), stwierdzić należy, że trudne jest przedłożenie dowodu co do świadomości, czy też wiedzy podatnika, przecież są to okoliczności, które nigdzie w materialnej formie nie istnieją. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien ją mieć należy analizować wszystkie okoliczności transakcji we wzajemnej łączności i dopiero to pozwoli tę świadomość ocenić.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja organu II instancji naruszyła prawo, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.