Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1483/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 108 ust. 2, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie i trzecie, art. 17 ust. 1, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Polska regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych lub budowlano-montażowych w całości mieści się w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tylko w przypadku, gdy nie zostanie do tego dnia otrzymana zapłata - zatem będzie to opcja znajdująca zastosowanie w danym stanie faktycznym jedynie wtedy, gdy do tego dnia nie zostanie otrzymana zapłata, a więc zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy zawsze będzie to moment niewątpliwie przed pobraniem ceny, a tym samym mieszczący się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako "nie później niż w momencie pobrania ceny". Odwoływanie się do treści art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret trzecie VI Dyrektywy nie jest w takim przypadku konieczne, a zbieżność sformułowania językowego tej normy z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. (odwołanie się do upływu określonego okresu czasu od dokonania transakcji) pozostaje bez znaczenia dla zbadania zgodności wskazanego przepisu krajowego z prawem unijnym.

TEZY

Polska regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych lub budowlano-montażowych w całości mieści się w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tylko w przypadku, gdy nie zostanie do tego dnia otrzymana zapłata - zatem będzie to opcja znajdująca zastosowanie w danym stanie faktycznym jedynie wtedy, gdy do tego dnia nie zostanie otrzymana zapłata, a więc zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy zawsze będzie to moment niewątpliwie przed pobraniem ceny, a tym samym mieszczący się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako "nie później niż w momencie pobrania ceny". Odwoływanie się do treści art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret trzecie VI Dyrektywy nie jest w takim przypadku konieczne, a zbieżność sformułowania językowego tej normy z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. (odwołanie się do upływu określonego okresu czasu od dokonania transakcji) pozostaje bez znaczenia dla zbadania zgodności wskazanego przepisu krajowego z prawem unijnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 752/08 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 752/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie sporne są zasadniczo trzy kwestie:

1) powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w kontekście zgodności zawartej w nim regulacji z art. 10 VI Dyrektywy,

2) zastosowanie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że spółka na jego podstawie winna odprowadzić podatek zawarty w fakturach, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego,

3) wydanie rozstrzygnięcia o nadpłacie w decyzji wymiarowej, w sytuacji, gdy został w tym przedmiocie złożony odrębny wniosek.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zagadnień Sąd I instancji stwierdził, że ustanowienie przepisu określającego przy usługach budowlanych lub budowlano-montażowych odmienny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej. Stąd słusznie organ odwoławczy wskazał, że w takim przypadku decydujące znaczenie ma fakt otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu realizacji tych usług i to tylko wówczas, jeśli nabywca zapłaci nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. W sytuacji, gdy nabywca za wykonaną usługę nie zapłaci, obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Powołując § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) Sąd I instancji stwierdził, że wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku ich braku w 30 dniu liczonym od dnia wykonania usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też stanowiska strony o niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. z art. 10 i art. 17 VI Dyrektywy, wskazując, że zasada prowspólnotowej wykładni przepisów nie odnosi się do przepisów, które są jasne i nie budzą wątpliwości (jak w niniejszej sprawie). Nadto brak w sprawie przesłanek bezpośredniego stosowania dyrektyw (brak implementacji lub błędna implementacja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego). Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d art. 32 Konstytucji RP – przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich podatników wykonujących usług budowlane bądź budowlano-montażowe, a zatem nie narusza zasady równości podmiotów wobec prawa.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii Sąd I instancji wskazał, że organy uznały, iż w świetle art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. spółka w związku z wystawieniem faktur korygujących (korekta dotyczyła stawki podatku VAT z 7% na 22%) zobowiązana była odprowadzić podatek w stawce wynikającej z dokonanej korekty i nie zgodziły się z poglądem strony, że faktury te nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, gdyż po ich doręczeniu nabywcy korekta nie została przez niego zaakceptowana, zaś same faktury zostały spółce zwrócone, bez dokonania zapłaty. Sąd I instancji uznał, że sam brak akceptacji faktury i brak zapłaty należności z niej wynikającej, nie są warunkami powodującymi odstępstwo od zastosowania art. 108 ust. 2 u.p.t.u. i okoliczności te nie uprawniają do twierdzenia, że tylko z tego tytułu doszło do "anulowania" spornych faktur. Uznając ogólnie samą możliwość "anulowania" faktur Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że możliwość tę przyznaje się jedynie tym dokumentom rozliczeniowym, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Z kolei o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić niewątpliwie wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę - w takim przypadku wystawca faktury nie ma już możliwości dokonania jej anulowania, a może tylko dokonać jej korekty na zasadach określonych stosownymi przepisami (np. skorygować ją do "0"). Samo odesłanie przez nabywcę faktur korygujących, które nie zostały przez niego zaakceptowane i zapłacone nie daje możliwości ich skutecznego "anulowania".

W ramach trzeciego ze spornych w sprawie zagadnień rozważenia w ocenie Sądu I instancji wymagało, czy skoro w wyniku badania zasadności wysokości nadpłaty organ podatkowy stwierdził, że istnieje konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) winien swoje rozstrzygnięcie ograniczyć tylko do tego zakresu, zaś w pozostałej części, w sytuacji gdy toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek strony, orzec w odrębnej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w opisanej sytuacji nie muszą być wydane dwie odrębne decyzje, chociaż z proceduralnego punktu widzenia poprawnym rozwiązaniem byłoby rozstrzygnięcie tych spraw w dwóch aktach. Zatem jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a określić wysokość nadpłaty.

Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania podatnika do organu wyrażonej w art. 121 O.p., w szczególności nie znalazł argumentów dla podzielenia tezy skarżącej co do stosowania przez organy wykładni "in dubio pro fisco".

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, jako naruszającego przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszającego przepisy prawa materialnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w związku z zastosowaniem art. 151 i niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niedopatrzenie się naruszenia przez organ podatkowy art. 122 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego i dokonanie sądowej kontroli działalności organów podatkowych w sposób niewystarczający i ułomny,

– art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rzetelnego przedstawienia stanu sprawy i ograniczenie się do wskazania, że ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego zostały dokonane w sposób zgodny z art. 122 O.p.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy zaniechały ustalenia stanu faktycznego, nie ustaliły bowiem, czy usługi wykonywane przez spółkę są usługami, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u.,

– art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku w sprawie w oparciu wyłącznie o zarzuty przedstawione w skardze, podczas gdy ustalenia organów, że spółka świadczyła usługi budowlane lub budowlano-montażowe, do których ma zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., nie uwzględniały postanowień art. 8 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy prawa materialnego, tj.:

– art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sprawie, gdy: przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, a nadto dotyczy usług budowlanych i budowlano-montażowych, które zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. są definiowane przez pryzmat klasyfikacji statystycznych, czyli usług zaliczanych do grupy PKWiU 45, podczas gdy producent okien takich usług w świetle tej klasyfikacji nie wykonuje,

– art. 108 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że spółka na jego podstawie winna odprowadzić podatek zawarty w sporządzonych fakturach, które nie zostały wprowadzone do tzw. obiegu prawnego, co narusza zasadę in dubio pro tributario z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że VI Dyrektywa pozwala Państwom Członkowskim wprowadzić zasadę, zgodnie z którą otrzymanie zapłaty jest zdarzeniem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego. Jednakże art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. wprowadza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą zapłaty, ale w przypadku jej braku - w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego. Taka możliwość (w świetle Dyrektywy) dotyczy jedynie przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Te okoliczności ustawodawca polski pominął w ustawie krajowej. O ile zatem pierwsza część art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty) może zostać uznana za zgodną z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, o tyle druga jego część (nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi) jest sprzeczna z jego brzmieniem. Zdaniem strony jeden przepis nie może być uznany w części za zgodny z przepisami Dyrektywy, a w części z nimi niezgodny, bo nie jest możliwy do stosowania. Organy w przedmiotowej sprawie niejako przeniosły obowiązek podatkowy z daty wystawienia faktury nie na datę otrzymania przez spółkę zapłaty (ta miała miejsce czasami w terminie dłuższym niż 30 dni od dnia wykonania usługi), ale na 30 dzień od dnia wykonania usługi. Nie ustaliły go zatem w sposób zgodny z przepisem Dyrektywy, to jest na dzień zapłaty. Ustalenie w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. obowiązku podatkowego na 30 dzień od dnia wykonania usługi nie ma wystarczających podstaw w samej Dyrektywie. Skoro bowiem faktury zostały przez spółkę wystawione w terminie, nie ma żadnych podstaw do tego, aby określać obowiązek podatkowy na 30 dzień od dnia wykonania usługi. Taka regulacja prawa krajowego pozostaje wbrew twierdzeniu Sądu I instancji w oczywistej sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Podatnik, który w sytuacji oczywistej sprzeczności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi odstępuje od stosowania przepisów krajowych, nie może z tego powodu ponieść uszczerbku. Zwrócono uwagę, że podmiotom - podatnikom państw członkowskich przysługuje prawo powoływania się przed sądami krajowymi w sprawach przeciwko danemu państwu na postanowienia dyrektywy, które są w zakresie ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne w tych przypadkach, w których pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zagwarantowane, tj. nie tylko wtedy, gdy dyrektywy nie wprowadzono lub wprowadzono niewłaściwie, ale również w sytuacji, w której przepisy krajowe nie prowadzą do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy (por. C-62/00 i C-430/04). Tym rezultatem w przedmiotowej sprawie jest cel wynikający z art. 17 Dyrektywy, polegający na osiągnięciu sytuacji zrównania momentu odliczenia podatku z momentem powstania obowiązku podatkowego, który to aspekt nie został przez Sąd I instancji rozważony. Podkreślono, że rozwiązanie wynikające z ustawy krajowej nie zapewnia sytuacji, w której odliczenie podatku następuje w momencie jego wymagalności. Zatem wykładnia prezentowana przez Sąd I instancji nie jest zgodna z docelowym modelem funkcjonowania podatku od wartości dodanej wynikającym z przepisów VI Dyrektywy. W ocenie strony Polska nie ma uprawnienia do określania obowiązku podatkowego w sposób inny, niż określony w VI Dyrektywie, a jeśli to czyni, to musi zapewnić osiągnięcie rezultatu przewidzianego w Dyrektywie. W konsekwencji nie można czynić zarzutu dotyczącego błędnie rozpoznawanego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług w dniu wystawienia faktury.

W sytuacji niepodzielenia prezentowanego stanowiska strona zwraca się z wnioskiem o wystąpienie w tej kwestii z zapytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, formułując je w następujących sposób:

Polska w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. wskazała szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych, który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Jednocześnie w § 18 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku wskazała możliwość wystawiana faktur VAT na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. powstaje w chwili otrzymania faktury przez nabywcę. W praktyce powoduje to przyznanie uprawnienia do odliczenia podatku przez nabywcę w terminie poprzedzającym okres wymagalności podatku.

Czy uregulowanie ustawy krajowej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odmienny od przepisu art. 10 (1) Dyrektywy mieści się w uprawnieniach przyznanych Państwom Członkowskim do ustalania innych momentów powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlano-montażowych, o których mowa w art. 10 (2) VI Dyrektywy?

Czy odmienne uregulowanie tego obowiązku z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku nabywcy w okresie gdy podatek należny nie stał się wymagalny nie narusza celu VI Dyrektywy wyrażonego w art. 17?

Uzasadniając zarzut naruszenia 108 ust. 2 u.p.t.u. strona podkreśliła, że obieg dokumentów, a przede wszystkim zwrot przez odbiorcę oryginałów spornych faktur korygujących i brak ich akceptacji (równoznaczne z ich niezaksięgowaniem), oraz brak zapłaty podwyższonego wynagrodzenia dowodzi jednoznacznie, że faktury te w istocie nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego (anulowane). Zdaniem strony "wystawienie" faktury, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, jego przekazanie nabywcy i zaakceptowanie przez niego jego treści jako odpowiadającej stanowi rzeczywistemu, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu tego przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego. Tak było w przedmiotowej sprawie – faktury zostały sporządzone, ale nigdy nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Doręczenie kontrahentom faktur (na które wskazał Sąd I instancji jako moment wprowadzenia faktur do obrotu prawnego) należy w ocenie strony rozumieć jako przesłanie kontrahentowi, który dokumentu nie zwraca, a zatrzymuje go u siebie, co w sprawie nie miało miejsca. (kontrahent w sposób wyraźny i udokumentowany odmówił przyjęcia faktur). Spółka jest więc w posiadaniu oryginału i kopii dokumentu, zabezpieczonych przed ich użyciem poprzez przekreślenie ich treści z napisem "anulowano". Strona zauważyła przy tym, że nabywca nie przyjmując faktury pierwotnej odmówi zapewne przyjęcia korekty faktury z błędnie wyliczonym podatkiem. Autor skargi kasacyjnej wyraził wątpliwość co do tego, czy korekta faktury do faktury nieodebranej, która nie zostanie także odebrana dawałaby prawo do zmniejszenia wykazanego podatku, jak i tego, czy tworzenie w tej sprawie bariery administracyjnej w odzyskaniu kwoty podatku należnego zawyżonego w związku z błędną interpretacją organu może zostać uznane za licujące z zasadą zaufania podatnika do organu. Strona stanęła na stanowisku, że skoro możliwość anulowania faktur nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę, to pogląd prezentowany w powołanych przez skarżącą interpretacjach, że dokument nie zostaje wprowadzony do obiegu prawnego również wtedy, gdy dokument (oryginał faktur) po doręczeniu jest zwracany bez księgowania, jest również prawidłowy. W sytuacji, gdy odbiorca faktury nie akceptuje faktury i zwraca ją sprzedawcy z odpowiednią adnotacją uznać w ocenie strony należy, że nie została ona ostatecznie wprowadzona do obiegu, zwłaszcza że taki odbiorca, nie dysponując oryginałem faktury, nie może dokonać odliczenia podatku. Zdaniem strony wyrazem nadmiernego fiskalizmu jest kwestionowanie przyjętej przez spółkę metody anulowania dokumentów sprzedaży tylko dlatego, że sposób anulowania był inny niż uznał za właściwy organ podatkowy, bez podjęcia wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Zwracając uwagę na art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP strona podkreśliła też, że niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika, a do tego właśnie doszło w sprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według obowiązujących norm, wskazując, że zarzuty tejże skargi są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Zauważyć przede wszystkim należy, że z trzech spornych na etapie postępowania przed Sądem I instancji zagadnień strona nie podniosła w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów względem ostatniej z wymienionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii, czyli dopuszczalności wydania jednej decyzji w przypadku konieczności określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy toczyło się wszczęte z inicjatywy strony postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W związku z brakiem odpowiednich zarzutów kasacyjnych stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie nie zostało zakwestionowane i Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do analizowania wskazanej kwestii (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.).

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarówno administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, oparte zostały na twierdzeniu strony, że błędnie ustalony został w sprawie stan faktyczny, bowiem organy nie ustaliły, czy usługi wykonywane przez spółkę są usługami budowlanymi lub budowlano-montażowymi. Podkreślono, że producent okien takich usług w świetle art. 8 ust. 3 u.p.t.u. nie wykonuje.

Odnosząc się do tego zarzutu podzielić należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną o niezasadności twierdzeń strony w tej kwestii. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że spółka w związku z prowadzoną działalnością zawierała umowy na wykonywanie usług budowlano-remontowych, a usługi będące przedmiotem tych umów obejmowały swym zakresem pomiary stolarki otworowej, przygotowanie frontu tych robót, przygotowanie otworów dla stolarki otworowej, dowóz i montaż stolarki okiennej i drzwiowej lub wymianę tej stolarki. Podkreślić należy, że strona nie podważyła, że wymienione czynności wykonywała w ramach świadczonych przez siebie usług. Słusznie też organ podniósł, że kwestia ta, którą strona podniosła w niniejszej sprawie dopiero na etapie skargi kasacyjnej, była już przedmiotem rozstrzygnięcia – w prawomocnym wyroku z 17 stycznia 2007 r., I SA/Lu 763/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił pogląd spółki co do zasadności zastosowania w przypadku usług montażu wraz z dostawą stolarki otworowej preferencyjnej stawki w oparciu o art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Obecnie rozpatrywana sprawa stanowi konsekwencję stanowiska spółki potwierdzonego wskazanym wyrokiem WSA, że świadczyła usługi opodatkowane preferencyjną stawką. Ogólnikowe podnoszenie dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, że w ocenie spółki błędnie ustalono stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy strona w istocie nie wskazuje na to, jakie okoliczności zostały pominięte, ani na to, że wykonywane przez nią usługi nie obejmowały czynności, które zostały przyjęte przez organy i Sąd I instancji za niekwestionowany element stanu faktycznego, nie może zostać uznane za skuteczne. Skoro ani w toku postępowania przed organami, ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie był sporny charakter usług świadczonych przez spółkę, nie można stwierdzić, że naruszony został w tym zakresie art. 134 § 1 czy art. 141 § 4 P.p.s.a, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 122 O.p.

9. Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Zauważyć przede wszystkim należy, że zarzut ten nie został w sposób szerszy uzasadniony – strona ogranicza się w tym zakresie wyłącznie do wskazania, że producent okien nie wykonuje usług zaliczanych do grupy PKWiU 45, a usługi budowlano-montażowe są w świetle art. 8 ust. 3 u.p.t.u. definiowane przez pryzmat klasyfikacji statystycznych. Podkreślić raz jeszcze należy, że strona nie podważyła stanu faktycznego – w szczególności nie wskazała, że wbrew twierdzeniom organów i Sądu I instancji nie wykonywała usług takich jak np. pomiary stolarki otworowej, dowóz i montaż stolarki okiennej i drzwiowej lub wymiana tej stolarki. Ze względu na niewystarczające dla wyczerpującej merytorycznej oceny sformułowanie powyższego zarzutu podzielić należy stanowisko przedstawione w dotyczącym tej samej spółki i tego samego okresu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2007 r., I SA/Lu 763/06, gdzie Sąd ten zgodził się z przeciwnym do prezentowanego obecnie poglądem skarżącej spółki. Skoro spółka, będąc producentem okien i drzwi, wykonywała jednocześnie czynności polegające na ich montażu w budynkach mieszkalnych, na uwadze należy mieć przede wszystkim to, że w świetle pkt 5.3.4. zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami:

- roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

- gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

- budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

- roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

Dział 45, w którym mieszczą się także prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków (pkt 1 b opisu do działu), obejmuje między innymi, roboty związane z montażem stolarki budowlanej, w tym ram okiennych (por.: PKWiU 45.42.11-00.00).

Nadto podkreślić trzeba, iż ustawodawca ustanawiając normę zawartą w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. (który to przepis znajduje zastosowanie w sprawie, a czego strona w przedmiotowej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa), nie uzależniał zastosowania stawki 7% od klasyfikacji statystycznej, albowiem nie tylko powołał się w nim na określoną klasyfikacją statystyczną, ale w ust. 2 wprowadził samodzielną definicję robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2007 r., I SA/Lu 763/06, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, a w braku wykraczającego poza ogólnikowe sformułowanie uzasadnienia zarzutu, pozbawionego analizy odpowiednich norm prawa materialnego i umotywowanego stanowiska strony w tym zakresie, niemożliwe jest w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. statuującego zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, szersze odniesienie się do podniesionej tak lakonicznie w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej kwestii. Stąd też zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. uznać należy za niezasadny.

10. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. zauważyć przede wszystkim należy, że strona nie wskazuje na wątpliwości interpretacyjne w wykładni tego przepisu czy jego błędne zrozumienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a jedynie podnosi niezgodność powołanej normy z prawem wspólnotowym, tj. art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy.

Dla zbadania zasadności tego zarzutu konieczne jest przywołanie treści kluczowych w tym zakresie przepisów.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zdaniem strony treść tego przepisu nie jest zgodna z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, którego akapit trzeci stanowi, że "Na zasadzie odstępstwa (...) Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

– nie później niż z datą wystawienia faktury, lub

– nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

– w przypadku, kiedy faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego."

W ocenie strony uprawnienie przewidziane dla Państw Członkowskich we wskazanym przepisie VI Dyrektywy nie zostało prawidłowo zrealizowane w polskiej ustawie, bowiem zgodnie z przepisem unijnym powstanie obowiązku podatkowego może być przesunięte na określony termin od daty zdarzenia podatkowego tylko w przypadku niewystawienia faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem i polski prawodawca nie miał prawa rozszerzyć takiej możliwości na niektóre transakcje (w przedmiotowej sprawie – usługi budowlano-montażowe), bez ograniczenia do sytuacji, gdy faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem.

Argumentacja skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie zasługuje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie.

Rozpatrując kwestionowany przepis polskiej ustawy w świetle prawa UE wydaje się uprawniony wniosek, iż zastosowana konstrukcja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty za określone, wymienione w tym przepisie rodzaje usług opodatkowanych – w tym zakresie przepis spełnia wymogi określone w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy. Zauważyć zresztą należy, że zgodność krajowej regulacji z prawem unijnym w tej części nie budzi również wątpliwości skarżącej spółki. Natomiast nie można zgodzić się ze stroną, że przewidziany w omawianym przepisie dodatkowy termin 30 dniowy jest próbą (w ocenie skarżącej - niedozwolonej) modyfikacji odstępstwa ustanowionego w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret trzecie VI Dyrektywy dla przypadków, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem. Wskazać bowiem trzeba, że struktura językowa art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy jest bardziej otwarta, niż zdaje się uważać spółka. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny "nie później niż" w momencie pobrania ceny. Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prawodawca unijny dał Państwom Członkowskim w omawianym zakresie swobodę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczając jedynie ostatni dopuszczalny moment wymagalności podatku - w badanym względzie jest to moment pobrania ceny (otrzymania zapłaty, zgodnie z polską ustawą). Samo sformułowanie "nie później" wskazuje na to, że dopuszczalne jest w świetle VI Dyrektywy inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tak długo, jak ustawodawca krajowy zapewni, że momentem ostatecznym (najpóźniejszym) w tym zakresie będzie moment pobrania ceny. Sposób określenia wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego jest przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obojętny, a to, że w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. ustawodawca zdecydował się wskazać w tym zakresie dodatkowo na 30. dzień, licząc od dnia wykonania usługi, nie ma nic wspólnego z odstępstwem przewidzianym w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret trzecie VI Dyrektywy, bowiem zupełnie niezależnie od tego odstępstwa (a więc także w przypadku, gdyby np. VI Dyrektywa takiego odstępstwa w ogóle nie przewidywała) polska regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych lub budowlano-montażowych w całości mieści się w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy. Wskazać bowiem można, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tylko w przypadku, gdy nie zostanie do tego dnia otrzymana zapłata – zatem będzie to opcja znajdująca zastosowanie w danym stanie faktycznym jedynie wtedy, gdy do tego dnia nie zostanie otrzymana zapłata, a więc zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy zawsze będzie to moment niewątpliwie przed pobraniem ceny, a tym samym mieszczący się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako "nie później niż w momencie pobrania ceny". Odwoływanie się zatem do treści art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret trzecie VI Dyrektywy nie jest konieczne, przepis ten nie znajduje bowiem w ogóle zastosowania w sprawie, a zbieżność sformułowania językowego tej normy z brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. (odwołanie się do upływu określonego okresu czasu od dokonania transakcji) pozostaje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla zbadania zgodności podważanego przez stronę przepisu krajowego z prawem unijnym. Na uwagę zasługuje w tym kontekście wyrok ETS w sprawie C-144/94, z którego wynika, że pomimo ogólnej zasady, iż wszelkie odstępstwa od postanowień VI Dyrektywy powinny być interpretowane ściśle, Państwom Członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody w skorzystaniu z uprawnienia określonego w art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy.

Należy przy tym również zauważyć, że przewidziany w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. dodatkowy 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego w VAT ma na celu przeciwdziałanie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania przez wprowadzenie terminu granicznego, w którym podatek stanie się wymagalny – a więc przeciwdziałanie sytuacji, w której zwłoka z zapłatą za wykonaną usługę uniemożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym brak możliwości dochodzenia przez organy skarbowe należności z tytułu podatku VAT.

W nawiązaniu do podnoszonej przez stronę kwestii znaczenia daty wystawienia faktury dla powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że przy przedstawionej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy moment wystawienia faktury, wbrew podstawowej dla czynnego podatnika VAT zasadzie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., nie będzie miał znaczenia ani dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ani dla powstania prawa podatnika do odliczenia (por. art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, który wiąże powstanie tegoż prawa z momentem, w którym odliczany podatek staje się wymagalny).

Podkreślenia przy tym wymaga, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia pomiędzy powstaniem prawa podatnika do odliczenia a ustaleniem momentu, w którym podatnik może z tego prawa skorzystać. Te dwa momenty podlegają określeniu na podstawie odpowiednio art. 17 (powstanie prawa do odliczenia) i art. 18 (realizacja tego prawa) VI Dyrektywy (por. wyrok ETS w sprawie C-152/02).

Dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest więc nie tylko jego powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1, ale i spełnienie warunków określonych w art. 18 VI Dyrektywy – jednym z takich warunków jest, co do zasady, posiadanie faktury VAT. W sprawie C-152/02 Trybunał wskazał wyraźnie, że różnice w określeniu momentu powstania prawa podatnika do odliczenia, jak i momentu, kiedy podatnik może z tego prawa skorzystać, mogą powodować, że te dwa momenty mogą nastąpić w różnych okresach rozliczeniowych. Umożliwienie skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa w późniejszym okresie rozliczeniowym, niż ten, w którym prawo do odliczenia powstało, nie zostało co do zasady uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym, jeśli podatnik otrzymał fakturę w okresie późniejszym niż dokonano transakcji podlegającej opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie zatem podnoszony przez spółkę fakt posiadania faktury przed uzyskaniem płatności nie powoduje "przesunięcia" momentu, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z prawa do odliczenia. Prawo to bowiem w omawianym przypadku powstanie dopiero w momencie uzyskania zapłaty (lub w przypadku jej braku – w 30. dniu od wykonania usługi). Dopiero łączne spełnienie kryteriów wymagalności podatku i posiadania faktury uprawnia podatnika do skorzystania z odliczenia.

Na marginesie powyższych rozważań warto zauważyć, że kwestionowany przez skarżącą 30 dniowy termin określony w przepisach polskiej ustawy należy uznać za korzystny dla podatnika. Gdyby polski ustawodawca ograniczył się do powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z momentem otrzymania zapłaty, prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia wiązałoby się niekiedy z dłuższym niż 30 dniowy okresem oczekiwania na uzyskanie zapłaty. Obecna konstrukcja polskich przepisów powoduje, że w przypadku, gdy kontrahent zwleka z uregulowaniem należności, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia już w terminie 30 dni od dokonania transakcji opodatkowanej. Nadto wprowadzenie takiego dodatkowego terminu, jak się wydaje, mieści się w zakresie środków, jakie Państwa Członkowskie mogą przyjąć w celu zapobieżenia przypadkom uchylania się lub unikania opodatkowania. Nie można też uznać, by 30 dniowy termin utrudniał nadmiernie podatnikowi skorzystanie z przysługującego mu prawa do odliczenia. Z drugiej strony termin ten wydaje się być terminem "rozsądnym" z punktu widzenia ochrony interesów Skarbu Państwa i tym samym spełnia kryterium proporcjonalności.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej związane z niezgodnością normy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy. Z uwagi na przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska strony co do konieczności skierowania w omawianym zakresie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

11. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Na tle tego przepisu sporne jest to, czy w stanie faktycznym sprawy kwestionowane faktury korygujące zostały wprowadzone do obrotu prawnego – w ocenie spółki brak przyjęcia tych faktur przez jej kontrahenta skutkuje uznaniem, że wprowadzenie faktur do obrotu nie nastąpiło; organy podatkowe i Sąd I instancji nie podzieliły tego stanowiska, stwierdzając, że doręczenie faktur kontrahentowi jest ich wprowadzeniem do obrotu prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić ze stroną, iż kwestionowane faktury nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważa twierdzenia Sądu I instancji, że o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego decyduje doręczenie jej kontrahentowi, wskazuje natomiast, iż doręczenie należy rozumieć jako przesłanie kontrahentowi dokumentu, którego ten nie zwraca, a zatrzymuje u siebie. Tym samym skonstatować trzeba, że w ocenie strony z doręczeniem kontrahentowi faktury (czyli wprowadzeniem jej do obrotu prawnego) mamy do czynienia wtedy, gdy kontrahent ten fakturę "przyjmie", a więc zaakceptuje jej treść, uznając jej prawidłowość. Takie rozumienie pojęcia "doręczenie pisma" nie jest znane polskiemu systemowi prawnemu. Nie można bowiem uznać, iż niejako "elementem składowym" doręczenia dokumentu jest zajęcie jakiegokolwiek stanowiska wobec jego treści przez adresata. Tak więc faktury zostały kontrahentowi skarżącej doręczone, a zatem wprowadzone do obrotu prawnego (które nastąpiło przez przekazanie poza strukturę organizacyjną wystawcy, innemu podmiotowi), niezależnie od tego, jakie czynności w związku z tym doręczeniem podjął wobec tych faktur kontrahent – należy uznać, że wprowadzenie faktur do obrotu prawnego miałoby miejsce zarówno w przypadku przyjęcia faktur, zaewidencjonowania ich i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, jak również w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie, a więc odesłania faktur ich wystawcy, jak i np. wtedy, gdyby kontrahent faktur nie odesłał oświadczając równocześnie, że wynikającej z nich należności nie uiści. Nie można zgodzić się ze stroną, która zdaje się rozróżniać wprowadzenie faktury do obrotu od "ostatecznego" wprowadzenia faktury do obrotu (które miałoby obejmować swym zakresem akceptację treści faktury przez nabywcę) - wbrew mniemaniu skarżącej spółki nie ma możliwości anulowania czynności wprowadzenia faktury do obrotu prawnego – wycofaniu z obrotu faktur raz do tego obrotu wprowadzonych służy bowiem instytucja faktury korygującej polegająca na wystawieniu takiego dokumentu i wprowadzeniu go do obrotu prawnego. Przepisy nie przewidują instytucji "anulowania" faktur, w związku z czym dopuszczenie takiej możliwości traktować należy wyjątkowo, a nie jako obowiązującą formę prawną wycofania faktury z obrotu prawnego. Błędne jest zatem stanowisko strony, iż faktury odesłane przez nabywcę towaru lub usługi są niebyłe i nie powodują obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego anulować fakturę można jedynie w sytuacji, gdy nie została ona doręczona odbiorcy, a zatem nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia, a zatem argumentacja skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

W badanej kwestii strona nie wskazuje na naruszenie konkretnego przepisu prawa europejskiego, stąd też jedynie na marginesie powyższych rozważań wskazać można na orzeczenie ETS wydane w sprawie C-454/98 – Trybunał stwierdził w nim, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze – por. pkt 57 wyroku), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie uniemożliwiono stronie skorygowania faktury jako takiego, a jedynie uznano za nieprawidłowe działanie strony, która faktur nie skorygowała zgodnie z obowiązującymi przepisami, a je "anulowała" mimo wcześniejszego wprowadzenia ich do obrotu prawnego.

W świetle przedstawionego wyżej stanowiska, a zwłaszcza tego, że skuteczne wprowadzenie faktury do obrotu prawnego nie jest zależne od jej zaakceptowania przez nabywcę, bezzasadne są wątpliwości strony dotyczące niemożliwości skorygowania spornych faktur ze względu na prawdopodobieństwo odmowy ich "przyjęcia" przez kontrahenta.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w powołanych przez stronę w skardze kasacyjnej rozstrzygnięć organów podatkowych, uznaje natomiast za słuszne w zakresie wagi doręczenia faktury kontrahentowi jako wprowadzenia jej do obrotu i wynikającej z tego niemożności anulowania takiej faktury stanowisko zawarte np. w powołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z 19 grudnia 2000 r., III SA 1715/99, a także wyroku NSA z 17 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 2835/99, wyroku NSA z 16 lutego 2005 r., FSK 1559/04, czy w wyrokach WSA w Warszawie: z 8 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3463/08, a także z 7 czerwca 2004 r., III SA 238/03, jak również reprezentowane w doktrynie (por. np. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, t. I, s. 404-405).

12. Skoro w przedmiotowej sprawie doszło – wbrew twierdzeniom strony – do wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego, co uniemożliwiło ich anulowanie, nie można zgodzić się, że nieuznanie forsowanej przez skarżącą wykładni przepisów zakładającej zupełnie dowolne i nieznajdujące potwierdzenia w regulacjach prawnych rozumienie pojęć "doręczenie" i "wprowadzenie do obrotu prawnego" oraz rozszerzone stosowanie dopuszczalnej wyjątkowo instytucji anulowania faktur narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w stanie faktycznym sprawy nie wskazano, że skarżąca nie ma prawa do skorygowania błędnie wystawionej faktury, nie może być mowy o naruszeniu zasady in dubio pro tributario – w krajowym porządku prawnym przewidziana została procedura dotycząca korekty nieprawidłowo zafakturowanego podatku VAT, z którego strona nie skorzystała, mimo że miała taką możliwość. Odmówienie zastosowania przyjętej przez skarżącą nieformalnej metody "anulowania" jako słusznej metody wycofania błędnych faktur z obrotu prawnego, mimo braku regulacji prawnych w tym zakresie, nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działaniem in dubio pro fisco, lecz prawidłowo dokonaną wykładnią przepisów prawa. Zakaz stosowania tej zasady dotyczy bowiem takich przypadków, w których istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego lub wykładni prawa – z sytuacją taką nie mamy do czynienia w sprawie, gdyż stan faktyczny (odebranie faktur przez kontrahenta i ich odesłanie) nie jest sporny, a i wykładnia prawa (brak uregulowania instytucji "anulowania faktur") nie budzi istotnych wątpliwości. Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji nie narusza zasady in dubio pro tributario również z tego względu, że ma na uwadze szczególną rolę faktury jako podstawy do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego nabywcy lub wręcz do żądania zwrotu podatku, znajdującej odzwierciedlenie także w art. 108 u.p.t.u., który stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

9