Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 386/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1 i 2,  art. 21  art. 22  art. 10 art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 353  art. 498 art. 509 par.  art. 499
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

U z a s a d n i e n i e:

Decyzją z dnia [...]r., Nr [...], wydana z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a", ust. 3 i 3a pkt 3, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], określającej Spółce z o.o. J. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na kwotę 32.812,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej wszczął i przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Spółki z o.o. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Przebieg kontroli podatkowej w podanym wyżej zakresie udokumentowany został w protokole kontroli doręczonym w dniu [...] r. podatnikowi, który wniósł do niego zastrzeżenia i wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] r. Zastrzeżenia te organ kontroli skarbowej rozpatrzył negatywnie, uznał je bowiem za nietrafne i niezgodne z obowiązującymi przepisami, o czym zawiadomił podatnika pismem z dnia [...] r., zawiadamiając go następnie o wynikającym z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś organ kontroli skarbowej odniósł się do uwag strony w wydanej w dniu [...] r. decyzji.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano dalej, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że mająca siedzibę w B. Spółka z o.o. J. utworzona została umową notarialną z [...] r. sporządzoną przed notariuszem E. M. B. z Kancelarii Notarialnej w G.., a przedmiotem jej działalności jest szereg czynności, w tym między innymi: wykonawstwo robót budowlanych, świadczenie usług remontowo-budowlanych, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pośrednictwo w działalności reklamowo-ogłoszeniowej, działalność handlowa towarami przemysłowymi i spożywczymi dokonywana w imieniu i na rachunek własny, prowadzenie usług agencyjnych i konsultingowych, obsługa nieruchomości, obrót nieruchomościami, obrót wierzytelnościami, doradztwo personalne, zarządzanie nieruchomościami i windykacja należności.

W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004, złożonym w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w G.., Spółka J. wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 231,64 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 41.036,16 zł oraz stratę w wysokości 40.804,52 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez siebie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka J. złożonym zeznaniu CIT-8 za 2004 r. zaniżyła wykazane przychody o łączną kwotę 984.472,63 zł, na którą składa się:

- łączna kwota 831.259,09 zł (tj. kwoty 670.661,50 zł i 160.597,59 zł), stanowiąca równowartość umorzonych w drodze kompensaty pożyczek zaciągniętych na poczet spłaty nabytej w dniu [...] r. wierzytelności pieniężnej o wartości nominalnej 1.875.892,00 zł w stosunku do Przedsiębiorstwa A. , którą to wierzytelność nabyła ona za kwotę 1.350.000,00 zł, a osiągnięty przez nią stąd przychód stanowił 44,3127 % wartości całej wierzytelności (831.259,09 zł x 100 : 1.875.892,00 zł).

- kwota 153.213,54 zł, stanowiąca równowartość umorzonej w drodze kompensaty pożyczki zaciągniętej na poczet spłaty nabytej w dniu [...] r. wierzytelności pieniężnej wartości nominalnej 153.213,54 zł w stosunku do Przedsiębiorstwa B., którą to wierzytelność nabyła ona za kwotę 140.000,00 zł od Przedsiębiorstwa C.

Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka z o.o. J. zaniżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o łączną kwotę 738.221,45 zł, na którą składają się:

- kwota 598.221,45 zł - związana z nie wykazaniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatek związany z zakupem za kwotę 1.350.000,00 zł wierzytelności pieniężnej w stosunku do Przedsiębiorstwa A.; wartość nominalna zakupionej wierzytelności opiewała na kwotę 1.875.892,00 zł i została przez Spółkę J. użyta do skompensowania własnych zobowiązań wynikających z pożyczek otrzymanych od Przedsiębiorstwa A., a w wyniku zastosowania instytucji potrącenia Spółka uzyskała stąd przychód w kwocie 831.259,09 zł, stanowiącej 44,3127% wartości całej wierzytelności; ponieważ wskazaną wierzytelność (o wartości nominalnej w kwocie 1.875.892,00 zł) zakupiono za kwotę 1.350.000,00 zł, w kosztach uzyskania przychodów Spółka winna była wykazać kwotę 598.221,45 zł, stanowiącą 44,3127% ceny wierzytelności (1.350.000,00 zł x 44,3127 %);

- kwota 140.000,00 zł, związana z nie wykazaniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatek związany z dokonanym w dniu [...] r. zakupem za kwotę 140.000,00 zł wierzytelności pieniężnej w stosunku do Przedsiębiorstwa B, która to wierzytelność opiewała na kwotę 153.213,54 zł, a zgodnie z § 2 umowy o cesję wierzytelności zawartej w dniu [...] r. spłacona została w całości poprzez kompensatę z wierzytelnością wzajemną zakupioną w dniu [...] r.; zatem w wyniku zastosowania instytucji potrącenia, traktowanej na równi z zapłatą, Spółka w kosztach uzyskania przychodów winna była wykazać kwotę 140.000,00 zł.

W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której określił Spółce z o.o. J. na kwotę 32.812,00 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., przyjmując, że w księgach rachunkowych w miesiącu grudniu 2004 r. Spółka nie uwidoczniła przychodów w kwocie 984.472,63 zł oraz kosztów uzyskania przy-chodów w kwocie 738.221,45 zł, powstałych w związku z dokonanym rozliczeniem w zakresie zawartych dwóch porozumień co do kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności i zobowiązań w kwocie 831.259,09 zł, stanowiącej równowartość umorzonej w drodze kompensaty pożyczki zaciągniętej na poczet spłaty nabytej wierzytelności pieniężnej o wartości nominalnej w kwocie 1.875.892,00 zł w stosunku do Przedsiębiorstwa A. oraz stanowiącej równowartość umorzonej w drodze kompensaty pożyczki zaciągniętej na poczet spłaty wierzytelności pieniężnej o wartości 153.213,54 zł w stosunku do Przedsiębiorstwa B., nabytej w dniu [...] r. za kwotę 140.000,00 zł od Przedsiębiorstwa C.

Od powyższej decyzji Spółka z o.o. J. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania oraz zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, przyjmującym, że zastosowana przez nią kompensata wzajemnych zobowiązań stanowiła umorzenie jej zobowiązań, a tym samym powodowała ich zaliczenie do przychodów podatkowych, wywiodła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a jedynie enumeratywnie wskazuje jakiego rodzaju wpływy są zaliczane do przy-chodów, a jakiego rodzaju wpływów do przychodów się nie zalicza, wobec czego kompensaty wzajemnych zobowiązań nie można uznać ani za przychód, ani też za dochód, a w związku z tym jest ona obojętna podatkowo i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem odwołującej się Spółki, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku kompensaty nie uzyskała ona przychodu, bowiem zgodnie z tym przepisem przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Powołując się na art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy Spółka stanęła na stanowisku, że do uwzględnienia w przychodach spornych transakcji będzie zobligowana dopiero w momencie odpłatnego zbycia praw majątkowych, tj. nabytych w drodze cesji wierzytelności. Uważa ona, że zastosowana przez nią instytucja potrącenia swojej wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony była formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, a w wyniku jej zastosowania nie doszło do zapłaty w pieniądzu. Skoro według Skarżącej nie doszło do faktycznego otrzymania przez wierzyciela należności z tytułu nabytej w drodze cesji wierzytelności, to wskutek potrącenia nie powstał u niej przychód podlegający opodatkowaniu, wobec tego jako cesjonariusz nie mogła też uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie potrąconej wierzytelności, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na wskutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ odwoławczy w pełni podzielił leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne w zakresie prawnego charakteru dokonanych przez podatnika kompensat oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wskazał, w oparciu o sporządzony protokół z kontroli podatkowej, że kontrolowana Spółka w roku 2003 na podstawie odpłatnych umów przelewu wierzytelności skupiła za kwotę 1.136.511,43 zł od jedenastu przedsiębiorców wierzytelności pieniężne o łącznej wartości 2.405.602,11 zł, przysługujące im w stosunku do Przedsiębiorstwa D . Skup ten realizowała ze środków pieniężnych pochodzących przede wszystkim z pożyczek, które w roku 2003 wyniosły ogółem kwotę 955.342,30 zł. Korzystanie z tych pożyczek uregulowane zostało pisemnymi umowami, a mianowicie:

- umową pożyczki z dnia [...] r. zawartą z Przedsiębiorstwem C., opiewającą na kwotę 200.000,00 zł oraz

- umową pożyczki z dnia [...] r. zawartą z Przedsiębiorstwem A., opiewającą pierwotnie na kwotę 669.428,00 zł, którą następnie aneksem do umowy podniesiono do kwoty 850.000,00 zł.

Z zapisów na kontach ksiąg rachunkowych Spółki (nr [...] Przedsiębiorstwa A. - POŻYCZKI i nr [...] Przedsiębiorstwo C - POŻYCZKI), jak również z raportów kasowych i wyciągów bankowych wynika, że w roku 2003 z tytułu w/w umów pożyczek Spółka z o.o. J. otrzymała w rzeczywistości od Przedsiębiorstwa A., natomiast od Przedsiębiorstwa C. - kwotę 187.914,30 zł. W przypadku tego ostatniego podmiotu do pożyczek zakwalifikowano również poniesione za Spółkę płatności z tytułu udzielonych poręczeń, niespłacone zobowiązania z tytułu wykonanych na rzecz Spółki usług budowlanych, jak również otrzymaną przedpłatę na materiały budowlane - stanowiące razem kwotę 108.914,30. Otrzymane przez podatnika pożyczki nie zostały w roku 2003 spłacone i obie one (767.428,00 zł oraz 187.914,30 zł) zostały wykazane na tych samych kontach ksiąg rachunkowych jako bilans otwarcia roku 2004.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż z zapisów konta ksiąg rachunkowych nr [...] na rok 2004 wynika także, że Spółka w tymże roku otrzymała od Przedsiębiorstwa A. dodatkową pożyczkę o wartości 165.831,09 zł, a więc na koniec roku podatkowego, tj. dzień [...] r., łączne zobowiązania wobec tego podmiotu z tytułu pożyczek (razem z pożyczką z roku 2003) wyniosły kwotę 933.259,09 zł. W przypadku Przedsiębiorstwa C., kwota zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w stosunku do roku 2003 nie uległa zmianie i na dzień [...] r. wyniosła kwotę 187.914,30 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika też, według organu odwoławczego, iż w oparciu o zawarte w roku 2004 umowy przelewu wierzytelności Spółka J. nabyła kolejnych dziesięć wierzytelności, w tym między innymi:

- na podstawie umowy z dnia [...] r. od D. za kwotę 1.350.00,00 zł nabyła wierzytelność o wartości nominalnej 1.875.892,00 zł przysługującą w stosunku do Przedsiębiorstwa A.

;

- na podstawie umowy z dnia [...] r. od Przedsiębiorstwa C. za kwotę 140.000,00 zł nabyła wierzytelność o wartości nominalnej 153.213,54 zł przysługującą w stosunku do Przedsiębiorstwa B.

- na podstawie umowy z dnia [...] r. od Przedsiębiorstwa B. za kwotę 153.213,54 zł nabyła wierzytelność o wartości nominalnej 153.213,54 zł przysługującą w stosunku do Przedsiębiorstwa D.

Wskazując na te fakty, organ odwoławczy zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż nabycie przez Spółkę J. wierzytelności w drodze wskazanych umów spowodowało - zgodnie z art. 509 Kodeks cywilnego - przeniesienie na jej rzecz wszelkich związanych z nimi praw. Podkreślił też, iż z ekonomicznego punktu widzenia wierzytelność jest towarem (podobnie jak pieniądz dla banku), w związku z czym w oparciu o art. 509 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania oraz że wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Wynika z powyższego, że w przypadku zbycia wierzytelności wygasa jeden stosunek prawny (wierzyciel - dłużnik), a w jego miejsce pojawia się nowy, którego stronami są nabywca wierzytelności (nowy wierzyciel) oraz dłużnik. Bez względu na to, czy przeniesienie wierzytelności ma charakter odpłatny czy nieodpłatny, czynność przelewu wierzytelności implikuje konkretne skutki na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Na uzasadnienie swego stanowiska w sprawie organ odwoławczy wskazał dalej, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wierzytelność przysługująca w stosunku do Przedsiębiorstwa A., zakupiona przez Spółkę J. w dniu [...] r., posłużyła jej do skompensowania wzajemnych zobowiązań wynikających z otrzymanych od tegoż Przedsiębiorstwa pożyczek.

I tak, z dokumentów o nazwie "Kompensata rozrachunków" wynika, że w dniu [...] r. Spółka J. zawarła z Przedsiębiorstwem A. dwa porozumienia dotyczące kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności i zobowiązań, a mianowicie:

- w pierwszym przypadku zobowiązanie Spółki J. z tytułu zaciągniętej pożyczki zostało do kwoty 670.661,50 zł potrącone z zobowiązaniem pieniężnym Przedsiębiorstwa A. wynikającym z nabytej w dniu [...]r. wierzytelności przysługującej w stosunku do tejże Spółki Akcyjnej, a dowodem PK nr [...] pod datą [...] r. zaksięgowano tę kompensatę na koncie nr [...] Przedsiębiorstwo A. - POŻYCZKI.

- w drugim przypadku kompensata dotyczyła kwoty 160.597,59 zł; identycznie jak w pierwszym przypadku, zobowiązanie Spółki J. z tytułu otrzymanej pożyczki potrącone zostało z zobowiązaniem Przedsiębiorstwa A. , wynikającym ze wskazanej wyżej umowy cesji wierzytelności, a dowodem PK [...] pod datą [...] r. zaksięgowano tę kompensatę na koncie [...]Przedsiębiorstwo A. - POŻYCZKI.

Ogółem obie kompensaty rozrachunków z Przedsiębiorstwem A. wyniosły 831.259,09 zł, zaś na koniec roku 2004 saldo nierozliczonych pożyczek z tą Spółką Akcyjną stanowiło kwotę 102.000,00 zł. Kompensaty te zostały zaksięgowane na koncie rozrachunków nr [...] Przedsiębiorstwo A. jako zmniejszenie należności przypadające od Przedsiębiorstwo A. oraz na w/w koncie pożyczek ([...]).

Z materiału dowodowego sprawy wynika też, według organu odwoławczego, iż Przedsiębiorstwu C. przysługiwała wierzytelność pieniężna o wartości 153.213,54 zł w stosunku do Przedsiębiorstwa B. z tytułu wykonanych robót budowlanych i świadczonych usług transportowych, która to wierzytelność umową z dnia 14.12.2004 r. przeniesiona została na Spółkę z o.o. J. Z kolei Przedsiębiorstwu B. przysługiwała w stosunku do Przedsiębiorstwa D, wierzytelność pieniężna o wartości 165.881,71 zł, która to wierzytelność umową z dnia 17.12.2004 r. przeniesiona została na Spółkę J. za kwotę 153.213,54 zł, która rozliczona została poprzez potrącenie z wierzytelnością, jaką Spółka J. posiadała w stosunku do Z. B. na podstawie umowy z dnia [...] r.

W oparciu o pierwszą z wymienionych umów na koncie rozrachunkowym nr [...] Przedsiębiorstwo B. pod datą [...] r. po stronie należności dowodem PK [...] zaksięgowano kwotę 153.213,54 zł, a na podstawie drugiej z nich dowodem PK [...] z [...] r. na wskazanym koncie odnotowano spłatę zaksięgowanej wcześniej należności pieniężnej w kwocie 153.213,54 zł poprzez kompensatę.

Organ odwoławczy wskazał też dalej, iż z analizy kont przychodów, jak również z zapisów konta nr [...] "WYNIK FINANSOWY" za 2004 r. wynika, że w księgach rachunkowych za ten rok Spółka J. wykazała przychody w wysokości 231,64 zł, na które złożyły się przychody ze sprzedaży piasku dla Przedsiębiorstwa E. wg faktury VAT nr [...] z [...] r. oraz odsetki od środków na rachunku bankowym. Na kontach przychodu roku 2004 nie zostały natomiast wykazane w księgach rachunkowych obie kompensaty rozrachunków z Przedsiębiorstwem A. o wartości łącznej 831.259,09 zł, ani też kompensata rozrachunków z B. o wartości 153.213,54 zł, co spowodowało, iż kompensaty te nie rozliczono jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazując na powyższe operacje finansowe Dyrektor Izby Skarbowej zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę J. w latach 2003 i 2004 było skupowanie od przedsiębiorców wierzytelności pieniężnych w stosunku do Przedsiębiorstwa D., oraz że działalność tę rozpoczęła ona w roku 2003 nie posiadając na ten cel środków finansowych, zaś funkcjonowanie Spółki opierało się zasadniczo na środkach pochodzących z pożyczek, które ogółem w 2003 r. wyniosły 955.342,30 zł. Okoliczność faktyczna, iż przedmiotem działalności gospodarczej tej Spółki był w głównej mierze obrót wierzytelnościami, to sama nominalna wartość nabytych wierzytelności nie mogła, zdaniem organu odwoławczego, stanowić dla Spółki należnego przychodu wpływającego - w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na wysokość dochodu do opodatkowania, a wydatki podatnika w postaci zaciągniętych pożyczek na zakup tych wierzytelności nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich nabycia. Wyjaśnił on, iż w przypadku podmiotów zajmujących się działalnością polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, wierzytelnością na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz jego przedmiotu. Nabyta przez taki podmiot wierzytelność jest więc składnikiem majątku obrotowego podatnika, podobnie jak towar. Oznacza to, że dochodem z transakcji obrotu wierzytelnościami, jest nadwyżka wpłat dokonanych przez dłużnika z tytułu należności głównej, ubocznej wraz z kosztami nad ceną zapłaconą przez podatnika za daną wierzytelność, która stanowi koszt uzyskania przychodu. Wydatek finansowy na nabycie takiej wierzytelności nie jest zatem kosztem uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia, stanie się nim dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży i to tylko w takiej części, w jakiej pozostaje on w związku z tą sprzedażą, podkreślił organ odwoławczy, odwołując się przy tym do stanowiska wyrażonego w tej ostatniej kwestii w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2003 r. ( sygn. akt SA/Bd 286/03).

Odwołując się następnie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego o tym, że przychodem, z zastrze-żeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności "wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy", organ odwoławczy uznał za zasadne stwierdzić, iż przychodem podatkowym w tym konkretnym przypadku jest wartość umorzonych zobowiązań (zmniejszonych obciążeń). Umorzenie to może nastąpić poprzez zastosowanie przez podatnika takiej instytucji jak np. potrącenie, zaś podstawowym celem zastosowania instytucji potrącenia jest uregulowanie wzajemnych zobowiązań, ich uiszczenie lub zapłata. W świetle prawa podatkowego potrącenie wierzytelności pieniężnych powinno być zatem traktowane na równi z zapłatą. Z prawnego punktu widzenia brak jest istotnej różnicy między wygaśnięciem zobowiązania (wierzytelności) w drodze fizycznej zapłaty pieniężnej, a wygaśnięciem takiego samego zobowiązania (wierzytelności) w wyniku kompensaty (potrącenia).

Przywołując następnie treść przepisów art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, określających ustawowe warunki dokonania potrącenia przez dwie osoby wzajemnych wierzytelności, a także skutki prawne takiego potrącenia, organ odwoławczy stwierdził, iż opisane w rozpatrywanej sprawie operacje finansowe dokonane w roku 2004 przez Spółkę J., prowadzące do wzajemnego rozliczenia należności z Przedsiębiorstwem A oraz Przedsiębiorstwem B., nosiły cechy czynności prawnej potrącenia, skoro w każdym przypadku oba podmioty we wzajemnych relacjach występowały w podwójnej roli: każdy z nich był zarazem dłużnikiem i wierzycielem drugiej strony. W wyniku zastosowanego przez te podmioty potrącenia wzajemnych wierzytelności doszło do ich umorzenia, a co za tym idzie do likwidacji istniejącego stosunku prawnego.

Podkreślił dalej, iż do istoty kompensaty (potrącenia) należy między innymi to, że umorzeniu wierzytelności towarzyszy nieodłącznie umorzenie zobowiązań, aby bowiem taka kompensata była możliwa, strony muszą być dla siebie wzajemnie dłuż- nikami i wierzycielami. Umorzenie zobowiązania jest natomiast zdarzeniem praw- nym, które w kategoriach prawa podatkowego jest traktowane jako powodujące pow-stanie obowiązku podatkowego, czego normatywnym wyrazem jest właśnie przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość umorzonego zobowiązania stanowi przychód. Ponieważ w roz-patrywanej sprawie umorzenia dokonano na poczet spłaty wierzytelności pieniężnej Spółki J. w związku z zawartymi przez tę Spółkę umowami o przelew wierzytelności, stąd zdarzenia te kwalifikować należy jako związane z obrotem wierzytelnościami, a w świetle art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, wierzytelności występujące we wtórnym obrocie nie mają charakteru przychodów należnych, są one bo-wiem oderwane od stosunku prawnego leżącego u ich podstawy.

Odnosząc się do kwestii poniesionych przez Spółkę z o.o. J., wydatków na zakup wierzytelności, organ odwoławczy zauważył, iż ze względu na charakter tych wydatków, jako poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, stanowią one wydatki na zakup środków obrotowych, które kosztem uzyskania przychodu są w momencie sprzedaży środków obrotowych lub sprzedaży towarów, wyrobów czy usług, których wytworzeniu (wykonaniu) środki te służyły. Wydatki poniesione na zakup wierzy- telności stanowią zatem koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie dalszej odsprzedaży wierzytelności lub w dacie faktycznego otrzymania (wyegzekwowania) należności związanej z daną wierzytelnością. Gdy spłacona zostanie jedynie część wierzytelności, to za koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego może być uznana również tylko taka część poniesionych na nabycie tej wierzytelności wy-datków, jaka dotyczyła przychodów uzyskanych przez podatnika w związku z otrzy- maną czy wyegzekwowaną spłatą wierzytelności. Teza taka wynika z zapisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułujących zasady związku kosztów z przychodami i ich wzajemnej zależności.

Odnosząc przywołane przez siebie reguły na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż odwołująca się Spółka uzyskała umorzenie swego zobowiązania z tytułu pożyczki w kwocie 831.259,09 zł w ramach dokonanej z dniem 31.12.2004 r. kompensaty tego zobowiązania z wierzytelnością pieniężną o wartości nominalnej 1.875.892,00 zł, jaka przysługiwała jej wobec pożyczkodawcy, tj. Przed-siębiorstwa A. , co oznacza, że w świetle przepisu art. 12 ust 1 pkt 3 lit. "a" i ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskała ona przychód z tytułu w/w wierzytelności, w dacie i wysokości zastosowanej kompensaty, który stanowi 44,3127 % wartości całej wierzytelności (831.259,09 zł x 100 : 1.875.892,00 zł). Z tak osiągniętym przychodem związane są koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie potrąconej wierzytelności (1.350.000,00 zł), ale jedynie w wysokości adekwatnej do wielkości wyegzekwowanej przez kompensatę części wierzytelności, tj. w wysokości 598.221,45 zł (1.350.000,00 zł x 44,3127%).

W kwestii nabytej przez Spółkę z o.o. J. w dniu [...] r. wierzytelności przysługującej w stosunku do Przedsiębiorstw B., zakupionej za kwotę 140.000,00 zł, której wartość nominalna wynosiła 153.213,54 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z postanowieniami § 2 umowy z dnia [...] r., dotyczącej cesji wierzytelności przysługującej Przedsiębiorstwu B. od Przedsiębiorstwa D. , nabytej przez Spółkę z o.o. J. za kwotę 153.213,54 zł, w/w wierzytelność spłacona została w całości poprzez kompensatę z wierzytelnością wzajemną. Z tytułu umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] r. Spółka z o.o. J. uzyskała przychód w wysokości 153.213,54 zł, natomiast koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 140.000,00 zł.

Konstatując powyższy stan rzeczy organ odwoławczy stwierdził dalej, że konsekwencją braku odnotowania w grudniu 2004 r. wskazanych kompensat w pro-wadzonych przez Spółkę J. księgach rachunkowych, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, księgi te nie mogły zostać - stosownie do przepisów art. 193 § 1-4 i § 6 Ordynacji podatkowej - uznane w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym, skoro były nierzetelne nie odzwierciedlając stanu rzeczywistego. Ponieważ jednak na podstawie danych uzyskanych po części z nie zakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania możliwym było ustalenie podstawy opodatkowania, nie zachodziła potrzeba ustalania tej podstawy w drodze oszacowania, stwierdził organ odwoławczy w konkluzji swych wywodów w tym zakresie, zauważając też na koniec, iż na wielkość stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu w roku 2004 wpływ ma także odliczona od tego dochodu kwota straty, jak poniesiona została przez podatnika w roku 2003.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika Spółki z o.o. J. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez uznanie, iż wzajemna kompensata zobowiązań stanowi umo- rzenie zobowiązania o którym mowa w tym przepisie". Z uzasadnienia skargi wynika, iż nie kwestionując dokonanych w postępowaniu podatkowym i leżących u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym podejmowanych przez Spółkę operacji finansowych skupu wierzytelności, zaciągania pożyczek i dokony- wania kompensat wzajemnych wierzytelności, skarżący za bezprawne uważa ustale- nia dotyczące konieczności zaliczenia do przychodu umorzonych w wyniku kompen-saty zobowiązań Spółki, a w konsekwencji także zaliczenia do kosztów jego uzys- kania wydatków poniesionych na nabycie kompensowanych wierzytelności. U pod- staw takiego stanowiska skarżącego legło założenie, iż o umorzeniu zobowiązań, których wartość stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podat- kowej, może być mowa jedynie w sytuacji nieodpłatnego zwolnienia z długu, a nie w przypadku kompensaty (potrącenia) zobowiązań wzajemnych, kiedy to nie docho- dzi do realizacji wzajemnych świadczeń, w szczególności do faktycznego otrzymania przez wierzyciela należności z tytułu nabytej w drodze cesji wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja ostateczna narusza prawo w stopniu uzasad-niającym jej uchylenie.

Na gruncie bezspornego w istocie stanu faktycznego sprawy, sprowadza- jącego się do ustalenia, że w latach 2003 i 2004 skarżąca Spółka prowadziła działal-ność gospodarczą polegającą na skupowaniu od przedsiębiorców wierzytelności za środki pieniężne podchodzące z udzielonych jej pożyczek, których spłaty dokonywała w drodze kompensaty z nabytymi wierzytelnościami przysługującymi wobec pożycz-kodawcy, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii podatkowych skutków tych kompensat w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z taką istotą tego sporu przypomnieć na wstępie należy, iż regu- lując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i innych wskazanych w niej podmiotów, ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w jej brzmieniu obo-wiązującym w roku 2004, określiła w art. 7 ust. 1 i 2, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - poza wypadkami określonymi w art. 21 i 22 - dochód bez wzglę- du na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś docho- dem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosz- tami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Czyniąc osiągnięte przez podatnika w roku podatkowym przychody za źródło podlegającego opodatkowaniu dochodu, omawiana ustawa podatkowa zawiera w art. 12 ust. 1 wyliczenie różnych wartości na przychody takie się składających, stano- wiąc, iż przychodami, z zastrzeżeniem jego ust. 2 i 4 oraz art. 13 i 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz innych świadczeń (pkt 2), a także wartość, z zastrzeżeniem jego ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (pkt 3 lit. "a").

Nie ulega wątpliwości, że stanowiąc o umorzonych lub przedawnionych zobo-wiązaniach, jako źródle przychodu kształtującego podstawę opodatkowania podat- kiem dochodowym, ustawodawca podatkowy ma na myśli zobowiązania o charakte- rze cywilnoprawnym.

W myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzy- ciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia mogącego polegać na działa- niu lub zaniechaniu, zaś dłużnik powinien świadczenie to spełnić. Jest zatem zobowiązanie stosunkiem prawnym pomiędzy dwiema co najmniej osobami, z któ- rych osoba uprawniona do żądania od drugiej świadczenia (np. zapłaty określonej sumy pieniężnej) nazywana jest wierzycielem, druga zaś, zobowiązana do świad- czenia, dłużnikiem, natomiast prawo podmiotowe wierzyciela - wierzytelnością, a obowiązek dłużnika - długiem. W zobowiązaniowym stosunku prawnym wierzy-telność i dług są nieodłącznie ze sobą związane, bowiem jedno bez drugiego istnieć nie może.

Charakterystyczną cechą wierzytelności jest to, że jest ona skierowana wyłącznie do dłużnika i jedynie wobec niego skuteczna, jest więc prawem podmiotowym względnym, różniąc się tym od praw rzeczowych i innych praw bez-względnych, skutecznych przeciwko każdej osobie. Nie oznacza to braku możliwości zmiany osób występujących w określonym stosunku zobowiązaniowym i to zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika. Możliwość zmiany osób uczestniczących w zobowiązaniu (stosunku zobowiązaniowym) jest wyrazem obiektywizacji zobowiązań, a więc ich niezależności od podmiotów, które wchodzą w ten stosunek prawny. Zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu pozostaje zatem bez wpływu na istniejący stosunek zobowiązaniowy.

I tak, stosownie do przepisu art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowią-zania, a skutkiem tego przeniesienia jest to, że wraz z samą wierzytelnością prze-chodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności (przelew, cesja) dokonuje się w drodze umowy, w której wierzyciel, zwany zbywcą (cedentem), przenosi na nabywcę, zwanego cesjonariuszem, wierzytelność przysługującą mu względem dłużnika. Nabywca wierzytelności może swobodnie rozporządzać nabytą wierzytelnością, a zatem może ją przenieść (scedować) dalej, może rozporządzić nią w testamencie, może się jej zrzec, dochodzić jej wykonania przez dłużnika itp. Istotą przelewu wierzytelności jest też to, że z chwilą jego dokonania dłużnik ma obowiązek świadczenia do rąk nabywcy wierzytelności, jeśli w chwili spełniania świadczenia wiedział o dokonanym przelewie.

Możliwość rozporządzania wierzytelnością nabytą w drodze przelewu (cesji) oznacza też możliwość jej potrącenia (kompensaty) z zobowiązaniem, jakie na na-bywcy (cesjonariuszu) ciąży w stosunku do dłużnika wierzytelności nabytej. Jak wynika bowiem z przepisu art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jedno- cześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzy- telności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym, a skutkiem takiego potrącenia jest to, że obie wierzytelności, a więc także odpowiadające im zobowiązania, umarzają się nawza- jem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest zatem, jak wynika to z powyższego przepisu, jedną z form bezgotówkowego obrotu środkami pieniężnymi i dokonuje się ono - jak wymaga tego przepis art. 499 Kodeksu cywilnego - poprzez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Jak to już wyżej zauważono, na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostaje, że prowadząc głównie działalność gospodarczą polegającą na skupowaniu wierzytelności, skarżąca Spółka dokonała z dniem 31.12.2004 r. potrącenia własnego długu wobec Przedsiębiorstwa A. z tytułu pożyczek otrzymanych w tejże Spółce Akcyjnej w latach 2003 (767.428,00 zł) i 2004 (165.831,09 zł) z wierzytelnością, jaka jej przysługiwała wobec tejże Spółki Akcyjnej w wysokości 1.875.892,00 zł, a nabyta została przez nią od Przedsiębiorstwa D. za kwotę 1.350.00,00 zł na podstawie umowy z dnia 9.08.2004 r.

Jak wskazuje na to organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, w dniu 31.12.2004 r. skarżąca Spółka J. zawarła z Przedsiębiorstwem A. dwa porozumienia co do kompen- saty wzajemnych należności i zobowiązań. W przypadku pierwszego z tych poro-zumień zobowiązanie Spółki J. z tytułu zaciągniętej pożyczki zostało do kwoty 670.661,50 zł potrącone z zobowiązaniem pieniężnym Przedsiębiorstwa A. wynikającym z w/w wierzytelności przysługującej w stosunku do tejże Spółki Akcyjnej, a dowodem PK nr 50053 pod datą 31.12.2004 r. zaksięgowano tę kompensatę na koncie nr 240020010000 Przedsiębiorstwo A. - POŻYCZKI. W przypadku drugiego z tych porozumień kompensata dotyczyła kwoty 160.597,59 zł i podobnie jak w pierwszym przypadku, zobowiązanie Spółki J. z tytułu otrzymanej pożyczki potrącone zostało z zobowiązaniem Przedsiębiorstwa A. wynikającym ze wskazanej wyżej umowy cesji wierzytelności, a dowodem PK [...] pod datą 31.12.2004 r. kompensata ta zaksięgowana została na koncie 240-020010000 Przedsiębiorstwa A. - POŻYCZKI. Ogółem obie kompensaty rozrachunków z Przedsiębiorstwem A. wyniosły więc kwotę 831.259,09 zł, co tym samym oznacza, że na skutek potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (zobowiązań) do takiej wartości umorzone zostało zobowiązanie skarżącej Spółki z tytułu zaciągniętych przez nią pożyczek.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje również to, że z dniem [...] r. skarżąca Spółka dokonała potrącenia swego zobowiązania związanego z dokonanym w tymże dniu nabyciem za kwotę 153.213,54 zł od B. wierzytelności o wartości 165.881,71 zł, jaka temu podmiotowi przysługiwała w stosunku do Przedsiębiorstwa D. - zobowiązanie to potrącone zostało z przysługującą jej w tymże dniu wierzytelnością pieniężną o wartości 153.213,54 zł w stosunku do B., którą skarżąca Spółka nabyła w dniu [...] r. za kwotę 140.000,00 zł od Przedsiębiorstwa C.

W świetle tego niespornego stanu faktycznego zasadnym jest zatem stano-wisko orzekających w rozpatrywanej sprawie organów podatkowych, że uzyskując w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności umorzenie swego zobowiązania z tytułu zaciągniętych w Spółce Akcyjnej A. pożyczek, skarżąca Spółka osiągnęła przychód, o jakim jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przychód równy wartości umorzonego zobo-wiązania. Podobny przychód skarżąca uzyskała w wyniku umorzenia w drodze potrącenia swego zobowiązania z tytułu nabycia w dniu 17.12.2004 r. za kwotę 153.213,54 zł od B. wierzytelności przysługującej w stosunku do Przedsiębiorstwa D.

W świetle zgromadzonego i niespornego także w tym zakresie materiału do-wodowego rozpatrywanej sprawy za w pełni uzasadnione uznać też należało stano-wisko organów podatkowych co tego, że w sytuacji, gdy do powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań doszło w wyniku ich potrącenia z wzajemnymi wie-rzytelnościami skarżącej Spółki, stanowiącymi środki obrotowe w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami i ich windykacji, poniesione przez tegoż podatnika wydatki na nabycie tychże wierzytelności stano- wią, z dniem dokonania potrącenia, koszt uzyskania przychodu w postaci wartości umorzonego przez potrącenie zobowiązania i to w wysokości adekwatnej do tej wartości.

Odnosząc się w świetle powyższych uwag do zarzutów skargi i leżących u ich podstaw twierdzeń co do zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do zobowiązań umorzonych w drodze "nieodpłatnego zwolnienia z długu", zarzuty te uznać należało za chybione a odnoszenie pojęcia umorzonego zobowiązania wyłącznie do instytucji prawnej zwolnienia z długu, o jakiej mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego, za całkowicie nieu-prawnione, i to niezależnie o tego, czy zwolnienie to ma charakter odpłatny, czy dokonuje się on pod tytułem darmym. Niewątpliwie przez zwolnienie z długu docho- dzi do wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest ono jedynym możliwym sposobem tego wygaśnięcia, skoro z cytowanego wyżej przepisu art. 498 § 2 Kodeksu cywil- nego wynika jednoznacznie, że również w następstwie potrącenia dwóch wzajemnych wierzytelności dochodzi do ich wzajemnego umorzenia, a więc wygaśnięcia, do wysokości odpowiadającej wierzytelności niższej.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, w szczegól-ności przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób praw-nych, względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.