Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 719/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2004 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7.215 zł ( siedem tysięcy dwieście piętnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa ( Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę 10.046,50 zł (dziesięć tysięcy czterdzieści sześć złotych 50/100) tytułem wpisu od którego uiszczenia skarżąca była zwolniona.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania R. G. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności R. G. jako nabywcy środków trwałych, za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami ciążącej na upadłej Spółce z o.o. "[...]" - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż organ I instancji, ustalił, iż R. G. nabyła od syndyka masy upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" środki trwałe upadłego przedsiębiorstwa. Spółka z o.o. "[...]" posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 1998r. , wrzesień –grudzień 1998r., styczeń – maj 1999r. lipiec i wrzesień 1999r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ustalenia te dawały organowi podatkowemu I instancji podstawę do wydania decyzji w trybie art.107§ 1, art.108§ 1 i 2 pkt. 2, art. 112§ 1 –5, art. 133 i art. 134§ 1 ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z tą decyzją R. G. wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem art. 113 § 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 55/1, 55/2 k.c., orzeczenie odpowiedzialności nabywcy w sytuacji, gdy nie zostało zakończone postępowanie upadłościowe, nałożenie na nabywcę obowiązku zapłaty w terminie 14 dni z powołaniem się na art. 47§ 1 ordynacji podatkowej, naruszenie art. 133 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu Syndyka masy upadłości, błędne wskazanie wartości nabytych środków trwałych oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, organów administracji rządowej jak i sądów.

Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bezsporne jest, iż w dniu 31.08.2001 r. Syndyk masy upadłości "[...]" sp. z o.o. zbył z wolnej ręki nieruchomości oraz ruchomości wchodzące w skład majątku Spółki "[...]" R. G. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] za kwotę 725.000 zł. Przesłanką przeniesienia odpowiedzialności na nabywcę jest nabycie majątku związanego z prowadzeniem przez zbywającego działalności gospodarczej. Przepisy art. 112§ 1 i 2 ordynacji podatkowej nakładają odpowiedzialność na nabywcę przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub środka trwałego o określonej minimalnej jego wartości, która w dniu zbycia środków trwałych w 2001r. wynosiła 13.283,62 zł. Nabywca odpowiada za zaległości podatkowe oraz inne należności wymienione w art. 107 § 2 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Ograniczenie zakresu tej odpowiedzialności przewidziane jest w art. 112§ 5 powołanej ustawy. Ponadto odpowiedzialność nabywców środków trwałych jest ograniczona do wysokości nabytych składników majątkowych - art. 112§ 3. Granice tej odpowiedzialności wyznacza również proporcja w jakiej pozostaje wartość nabytego mienia do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Nabywca odpowiada więc za taką samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył. O tym, które z ograniczeń będzie miało zastosowanie w konkretnym przypadku decyduje korzystniejszy dla strony rodzaj danego ograniczenia.

Mając na uwadze przytoczone rozważania faktyczne i prawne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istnieją przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. G. jako nabywcy środków trwałych od syndyka masy upadłości.

Oceniając zarzut naruszenia art. 113§ 1 Prawa upadłościowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55/1 k.c., składają się wszystkie składniki służące do realizacji określonych zadań gospodarczych jakie przed sobą stawia jednostka. Kwestie dotyczące sprzedaży przedsiębiorstwa są uregulowane w art. 75 k.c. Zgodnie z nim, zbyciem jest każde przeniesienie własności. Zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Nie można zatem uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa przypadku, gdy doszło jedynie do zbycia kilku jego elementów, nawet stanowiących znaczną wartość w porównaniu do wartości całego przedsiębiorstwa. Strona podnosi, iż przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem wierzytelności i powołuje się na postanowienie sędziego komisarza z dnia 2.05.2001r. sygn. akt [...]. Postanowienie to nie jest podważane. Wskazać jednak należy, iż ze sprzedaży tego przedsiębiorstwa wyłączono oprócz wierzytelności także elementy wchodzące w jego skład: klawiatura do komputera, regał, kasetka metalowa, kasy fiskalne oraz wózek paletowy. Sprzedaż nie stanowiła zatem sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 47 § 1 oraz art. 108 ordynacji podatkowej wskazał, iż doręczenie decyzji o odpowiedzialności osobie trzeciej czyni ją dłużnikiem wobec organu podatkowego, nie pociąga za sobą przymusowego egzekwowania należności. W odwołaniu strona podnosiła, iż nabywca nieruchomości odpowiada za zaległości podatkowe związane z tą nieruchomością (art. 112§ 1 i 2 w zw. z art. 120§ 3 Prawa upadłościowego), nie może zatem odpowiadać za zaległości z tytułu podatku VAT należnego od zbywcy.

Należało jednak zważyć, iż art. 112 ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność nabywcy składników majątku firmy, ale ta dotyczy tylko zaległości podatkowych związanych z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą ( w tym podatek VAT ), Prawo upadłościowe mówi natomiast o "należnościach podatkowych z nieruchomości", a taką należnością jest podatek od nieruchomości.

Nie można również podzielić zarzutu błędnego ustalenia wartości nabytych środków trwałych, bowiem do wyliczenia kwoty objętej solidarną odpowiedzialnością przyjęto wartość nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa, natomiast kwota 725.000 zł stanowi wartość przedsiębiorstwa upadłej spółki "[...]".

Brak też, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do przyjęcia, iż naruszony został przepis art. 133 ordynacji podatkowej. Stroną w postępowaniu podatkowym może być jedynie podmiot wskazany w art. 134 ordynacji podatkowej, a taką osobą jest R. G..

Nie ma też podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, organów administracji rządowej jak i sądów. Postanowienie sędziego komisarza zezwala jedynie syndykowi na sprzedaż z wolnej ręki przedsiębiorstwa upadłej spółki "[...]" z wyłączeniem wierzytelności. Powołane w postanowieniu przepisy nie zawierają zapewnienia o wyłączeniu odpowiedzialności nabywcy za długi zbywcy. Zapewnienie takie składał syndyk w protokole negocjacji z dnia 9.05.2001r., a on organem państwa nie jest. W decyzji z dnia 28 marca 2003r. określono zobowiązanie podatkowe spółki "[...]" w podatku VAT za miesiąc lipiec 1999r., lecz R. G. nie była stroną tego postępowania.

W tej sytuacji orzeczono jak w decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wniosła R. G.

Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 133 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca nie jest stroną w postępowaniu dotyczącym ustalenia wymiaru podatku VAT spółce "[...]", podczas gdy norma art. 133§ 1 ordynacji podatkowej wymienia jednoznacznie osoby trzecie, o których mowa w art. 107-110, naruszenie art. 60 i 62 prawa upadłościowego poprzez ustalenie odpowiedzialności upadłego za miesiąc lipiec 1999r. w trakcie postępowania upadłościowego, gdy wierzytelność z tego tytułu została zgłoszona do masy upadłości, naruszenie art. 112 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 55/2 k.c. i art. 113 § 2 Prawa upadłościowego, ustalenie odpowiedzialności skarżącej w sytuacji, gdy zabezpieczenia hipoteczne zostały wykreślone w oparciu o art. 113 Prawa upadłościowego, a Urząd Skarbowy nie wnosił apelacji, mimo że był stroną tego postępowania, bezzasadne przyjęcie, że przepis art. 112§ 1 ordynacji podatkowej stanowi lex specialis wobec art. 120 § 3 Prawa upadłościowego i ustalenie odpowiedzialności za podatek VAT, podczas gdy nawet przy założeniu, że nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa jako całości w rozumieniu art. 113 Prawa upadłościowego, a jedynie sprzedażą nieruchomości w rozumieniu art. 120 tej ustawy, odpowiedzialność może dotyczyć jedynie należności podatkowych z nieruchomości skarżąca wnosiła o stwierdzenie nieważności tej decyzji ewentualnie o jej uchylenie. Podtrzymywała też zarzuty podnoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i w całości podtrzymywał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazywał, iż organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe wobec spółki "[...]" za zobowiązania podatkowe w podatku VAT. Stosownie do art. 133 i 134 ordynacji podatkowej brak było podstaw do przyjęcia, iż stroną tego postępowania powinna być skarżąca. Żaden przepis prawa nie przewiduje negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w postaci wykreślenia przez sąd zabezpieczeń hipotecznych w postępowaniu wieczystoksięgowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne – art. 85 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga w rozpatrywanej sprawie wniesiona została przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdzić należało, iż podniesione w skardze zarzuty są częściowo uzasadnione.

Nie jest zasadny w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 133 ordynacji podatkowej polegający na pominięciu skarżącej jako strony w postępowaniu o określenie zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc lipiec 1999r. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT toczyło się w odrębnym postępowaniu i jego przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa indywidualnie oznaczonego podmiotu. Skarżąca w tym postępowaniu była osobą pozostającą poza związkiem ze stanem faktycznym objętym normą prawa materialnego. Wprawdzie decyzja ta nie jest dołączona do akt, jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż została ona wydana w dniu 28.03.2003r. i doręczona na ręce syndyka masy upadłości. Decyzja ta podlegała trybowi odwoławczemu w toku instancji, w tym co do naruszenia art. 60 prawa upadłościowego. Na marginesie jedynie, bowiem nie było to sporne w sprawie, wskazać należy, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałaby objęta zaskarżoną decyzją zaległość podatkowa upadłej spółki w podatku VAT, bowiem za taki dokument nie można uznać kilku odręcznie sporządzonych kartek zapisanych różnymi kwotami ( k.- k.-27, 28 ), ani wniosku o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, zawierającego tylko część należności, co uniemożliwiało kontrolę zaskarżonej decyzji, co do wysokości ustalonej zaskarżoną decyzją odpowiedzialności skarżącej.

Podstawą materialnoprawną decyzji był przepis art. 112 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ( § 1 ), przy czym przepis § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 13.283,62 ( zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2000r M.P. Nr 24, poz. 509 ).

Organy podatkowe orzekające w rozpoznawanej sprawie przyjęły, iż podstawą odpowiedzialności solidarnej R. G. za zaległości podatkowe w podatku VAT upadłej Spółki z o.o. "[...]" jest fakt nabycia przez nią od syndyka środków trwałych upadłej Spółki "[...]".

Oceniając zawartą między skarżącą R. G. a Syndykiem masy upadłości Spółki z o.o. "[...]" umowę sprzedaży – akt notarialny z dnia 31 sierpnia 2001r. Rep. [...] - organy podatkowe doszły bowiem do wniosku, iż przedmiotem tej sprzedaży były poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa stanowiące środki trwałe, zwłaszcza zaś nieruchomości, co dawało podstawę do zastosowania § 4 art. 112 ordynacji podatkowej, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55/1 k.c.

Z oceną tą nie można się jednak zgodzić.

Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż ustawodawca w przepisach prawa podatkowego nie daje definicji "przedsiębiorstwa" , a zatem zasadne jest przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w innych gałęziach prawa. Definicje przedsiębiorstwa zawiera przepis art.55/1 k.c., który ze względu na to, iż akt notarialny zawarty został w dniu 31 sierpnia 2001r. będzie miał zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 września 2003r. Zgodnie z tym przepisem jako przedsiębiorstwo należy rozumieć zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności składniki materialne i niematerialne wymienione w tym przepisie.

Dokonując oceny zawartej umowy w związku z powołanym wyżej przepisem prawa organy podatkowe wywiodły, iż wyłączenie z umowy sprzedaży wierzytelności oraz kilku ruchomości prowadziło do oceny, iż nie jest to sprzedaż przedsiębiorstwa lecz poszczególnych środków trwałych.

Nie można jednak pominąć, na co trafnie wskazuje skarga, iż stosownie do art. 55/2 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów szczególnych ( por. wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2003r., IV CKN 366/01, Biuletyn SN 2003/10/10).

Przepis ten zatem dopuszcza wyłączenie z woli stron poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Istotnym w takiej sytuacji jest ustalenie, czy zbyty majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Z aktu notarialnego z dnia 31.08.2001r. wynika, iż przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo upadłej spółki "[...]" w rozumieniu art. 55/1 k.c., z wyłączeniem wierzytelności ( § 4 ). Określenie przedmiotu umowy precyzuje jej § 3 pkt. 2, zgodnie z którym " w skład przedsiębiorstwa upadłej spółki w rozumieniu art. 55/1 k.c., poza opisanymi w tym akcie nieruchomościami wchodzą: firma "[...]", księgi handlowe, oraz elementy wyposażenia biurowego: laptop, fotel obrotowy, krzesło obrotowe, wieszak ścienny, kasa fiskalna "Ponset" i dwa regały biurowe". Taka treść umowy wynikała z prawomocnego postanowienia sędziego komisarza z dnia 2 maja 2001r., którym zezwolono syndykowi na sprzedaż z wolnej ręki przedsiębiorstwa upadłej spółki wskazanej osobie, za kwotę 725.000 zł. w trybie art. 113 § 1 i § 3 Prawa upadłościowego z 1934 r. z wyłączeniem wierzytelności.

Okoliczność, iż niektóre rzeczy ruchome, w dniu kontroli były w posiadaniu syndyka, nie przesądza, jak to przyjmują organy podatkowe, iż przedmiotem umowy były tylko środki trwałe, w szczególności nieruchomości upadłej spółki. Kwestia odebrania tych rzeczy przez nabywcę jest z punktu widzenia prawnego ( art. 155 § 1 k.c.) obojętna.

Co do oceny przedmiotowej umowy sprzedaży przez syndyka masy upadłości spółki "[...]" R. G. wypowiedział się już także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja2004r. w sprawie I SA/Lu 704/03 i zawarte tam rozważania Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela.

Kwestia, czy przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, czy też środki trwałe tego przedsiębiorstwa nie miałaby znaczenia dla samej zasady odpowiedzialności R. G. jako osoby trzeciej, gdyby nie fakt, iż sprzedaż ta nastąpiła w postępowaniu upadłościowym. Przepis art. 112 ordynacji podatkowej określa ogólnie zasady odpowiedzialności osoby trzeciej – nabywcy przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części ( § 1 ) lub środków trwałych ( § 2 ) solidarnie z podatnikiem.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie, co nie było sporne, sprzedaż nastąpiła w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec Spółki z o.o. "[...]". Kwestia ta i jej znaczenie prawne w ogóle nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych.

Stosownie do art. 113 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 Prawo upadłościowe ( Dz. U z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) , który z mocy art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.) miał w sprawie zastosowanie, nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi upadłego, także zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i wpisem w rejestrze statków. Za długi upadłego uznać należy także zaległości podatkowe, które stanowią wymagalną wierzytelność Skarbu Państwa, a więc dług o charakterze publicznoprawnym. Przepis ten jest więc lex specialis wobec art. 112 ordynacji podatkowej. Ustalenie, iż przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55/1 k.c. obligowałoby zatem organy podatkowe do rozważenia zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 113 § 2 Prawa upadłościowego. Odnosi się to oczywiście do zaległości podatkowych powstałych w okresie przed ogłoszeniem upadłości. Zwolnienie od wszelkiej odpowiedzialności przedsiębiorstwa upadłego sprzedanego w całości nie może bowiem dotyczyć podatków powstałych w okresie trwania postępowania upadłościowego. Żaden przepis prawa nie zwalnia masy upadłości z bieżących ciężarów publicznoprawnych, do uiszczania których zobowiązany jest syndyk.

Podzielając zatem częściowo zarzuty skargi uznać należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit a w zw. z art. 135 i 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) prowadziło do orzeczenia jak w pkt. I i II wyroku.

W tej zaś sytuacji rozważania, co do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 47 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 108 § 3 tej ustawy są bezprzedmiotowe, aczkolwiek przy przyjęciu odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, zastosowanie tych przepisów byłoby prawidłowe, a rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii interpretacji tych przepisów prawa trafne.

Orzeczenie o kosztach postępowania ( pkt. III wyroku ) znajduje uzasadnienie w przepisie art.200 powołanej ustawy.

Jednocześnie, mając na uwadze przepis art. 223§ 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwoty 10.046,50 zł tytułem wpisu od skargi, od uiszczania której skarżąca zastała zwolniona na mocy prawomocnego postanowienia tut. Sądu z dnia 23 marca 2004r. ( k.- 54).

Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. Orzekając w rozpoznawanej sprawie Sąd zobligowany był zastosować przepis art. 200 powołanej ustawy – zasądzić od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W skład tych kosztów wchodziłby także wpis, gdyby skarżąca nie była zwolniona od jego uiszczania ( art. 211 w zw. z art. 205 § 1). W przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma generalnego zwolnienia Skarbu Państwa od kosztów sądowych - art. 239 tej ustawy. W postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi jest stroną postępowania. W konsekwencji, m.in. wnosząc środek zaskarżenia ma ona obowiązek uiścić należne w związku z tym opłaty sądowe - wpis ( por. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Mając na uwadze przytoczone wyżej zasady ponoszenia przez strony kosztów postępowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, stosownie do art. 223 § 2 powołanej ustawy należało orzec jak w pkt. IV wyroku.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji.