Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2450/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1263/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, iż w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.). W opinii WSA w Warszawie organy obu instancji wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, a skarżąca spółka nie podważyła twierdzenia organu, że wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że w protokole kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe (grudzień 2018 r., luty i marzec 2019 r.) stwierdzono, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z maltańską spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Organ stwierdził też nieprawidłowości pod stronie sprzedażowej, gdyż ustalono, że świadczenie usług na rzecz maltańskiego kontrahenta nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b cyt. ustawy są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 wskazanej ustawy. Dodatkowo organ potrzebował czasu na analizę przedłożonych przez spółkę na jego wezwanie dokumentów (5 segregatorów).

Odnosząc się do powyższych ustaleń Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skarżącej spółki, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje lub transakcje, a w przedmiotowej sprawie analogie takie występują. Zaznaczył również, że wprawdzie w wielu sprawach spółki Sąd uznawał postanowienie DIAS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wadliwe, ale przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia, zaś obecnie kontrolowane postanowienie nie zawiera takich wad, jakie zawierały poprzednie postanowienia tego organu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w II instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe Naczelnika Urzędu miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika Urzędu niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz Dyrektora Izby - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego;

3. art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niezbadanie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji Naczelnika Urzędu i Dyrektora Izby w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie;

4. art. 153 oraz 170 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 cyt. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej za maj 2020 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej.

Tymczasem całość mocno rozbudowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się w zasadzie wyłącznie na próbie wykazania bezczynności i przewlekłości w działaniach organów oraz instrumentalnego ich podejścia w sprawie, ukierunkowanego jedynie na przedłużenie terminu zwrotu podatku, poprzez wykonywanie pozornych i nadmiernie rozciągniętych w czasie czynności weryfikacyjnych. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, w granicach niniejszej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a zatem zbadanie czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w świetle wymogów przewidzianych w przywołanych wyżej przepisach. W granicach sprawy nie mieści się więc badanie terminowości czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, a także prowadzenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Prawidłowo w tym zakresie odnotował Sąd I instancji, że w takiej sytuacji, gdy strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności już przeprowadzone, albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością, może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi, co jak wynika z rozpoznawanego środka zaskarżenia skarżąca spółka uczyniła. Tylko w odrębnym postępowaniu w przedmiocie bezczynności lub przewlekłości mogą być brane pod uwagę kwestie poruszane szeroko przez pełnomocnika spółki.

Dlatego jako całkowicie chybione należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 1-3 skargi kasacyjnej w sposób w niej wskazany. W tym miejscu dodatkowo należy zwrócić uwagę, że do badania zasadności zwrotu podatku stosuje się czynności sprawdzające, na co wskazuje art. 274b Ordynacji podatkowej. Przy czym odrębność postępowania sprawdzającego sprawia, iż do postępowania prowadzonego w tym trybie przepisy działu IV znajdują zastosowanie tylko o tyle i tylko w takim zakresie, w jakim odsyłają do nich regulacje dotyczące czynności sprawdzających, o czym stanowi kolei art. 280 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 296/05). Zgodnie z tym przepisem w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Oznacza to, że do czynności sprawdzających nie mają zastosowania przepisy rozdziału 11 działu IV dotyczące dowodów. Już tylko z tego względu nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazane w pkt 1-3 skargi kasacyjnej, bowiem w ramach postępowania sprawdzającego Sąd nie był uprawniony do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy. W konsekwencji, wbrew oczekiwaniom pełnomocnika skarżącej spółki, nie mógł badać rzetelności i zgodności z prawem prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego, a tym bardziej nie miał obowiązku analizowania całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, które zdaniem kasatora zostało przeprowadzone z naruszeniem szeregu zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, co czyni także niezasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, statuującego granice orzekania sądu.

Z kolei brak uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej, do czego zobowiązywała skarżącą spółkę treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoduje, że pozostają poza merytoryczną kontrolą orzekającego Sądu kasacyjnego.

Nie może nadto odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego m. inn. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 cyt. ustawy wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Treść skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie w niej zawarte w zakresie naruszenia omawianego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie koreluje z takim rozumieniem wskazanego przepisu.

Chybiony jest także zarzut odnoszący się do wadliwego, w opinii skarżącej spółki, uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Wbrew stanowisku strony uzasadnienie to spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy (taki, jaki wynika z akt tej sprawy, a nie "subiektywnie oraz instrumentalnie zrekonstruowany przez organy podatkowe do celów przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT", jak utrzymuje autor skargi kasacyjnej), zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uchylenia postanowienia organu, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i ujawnił racje, jakimi się kierował uchylając przedmiotowe postanowienie, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej.

Nie można wreszcie zaakceptować zarzutu naruszenia art. 153 oraz 170 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego spółka upatruje w nieuwzględnieniu w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Zgodnie z treścią art. 153 cyt. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przy czym użyty w tym przepisie zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 7. wydanie, Warszawa 2021, str. 789-790). Trudno mówić o tożsamości sprawy w sytuacji, gdy pełnomocnik spółki powołuje się na wyroki sądów administracyjnych wydane w całkowicie innym przedmiocie, bo w sprawie przewlekłości postępowań podatkowych za miesiące sierpień i lipiec 2020 r. oraz wyroki, które wprawdzie dotyczą oceny legalności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, ale za odmienne okresy rozliczeniowe.

Również z powoływanego przez stronę art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, wynika, że związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, wprawdzie może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd, ale taka sytuacja nie miała miejsca w realiach tej sprawy.

Słusznie także w tym zakresie argumentował Sąd I instancji, że postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności tego zwrotu. Zmienia się także otoczenie procesowe tych postanowień. WSA w Warszawie ocenił więc, że inaczej, niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach spółki, kontrolowane postanowienie nie zawiera takich wad (lakonicznego i powierzchownego uzasadnienia), jakie były charakterystyczne dla tamtych postanowień.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że Sąd I instancji w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sformułował tezy o tym, że opieszałość organów w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie twierdził również, że do takiego przedłużenia wystarczą same wątpliwości organu. Stanął natomiast na stanowisku, że do podjęcia weryfikacji zasadności zwrotu wystarczą same wątpliwości odnośnie do tej zasadności. Przypomnieć bowiem należy, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...] wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

Analiza uzasadnienia wyroku wskazuje na to, iż właśnie tak Sąd I instancji rozumiał omawiany przepis, a wykładnia ta – prawidłowa w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie została podważona stosowną argumentacją skargi kasacyjnej. W tym kontekście i przez pryzmat tak zinterpretowanego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd I instancji ocenił, że w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający sposób organy wykazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika za maj 2020 r. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe (grudzień 2018 r., luty i marzec 2019 r.) stwierdzono, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z maltańską spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Organ stwierdził też nieprawidłowości pod stronie sprzedażowej, gdyż ustalono, że świadczenie usług na rzecz maltańskiego kontrahenta nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b cyt. ustawy są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 wskazanej ustawy. Natomiast bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność analizy wyjaśnień przedłożonych przez spółkę przy piśmie z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu do organu - 9 października 2020 r.) wraz z obszernym materiałem dowodowym (5 segregatorów) w postaci dokumentów źródłowych spółki (str. 7 uzasadnienia postanowienia DIAS). Organ wskazał ponadto, że wyznaczony postanowieniem termin uwzględnia nie tylko czas niezbędny do zakończenia samej analizy dokumentów, ale i do planowanego zakończenia samego postępowania podatkowego wobec spółki.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA