Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 402/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 368 par 1, art.369 par 5, par 6, art.370 par 3, art.372 par 1, art.395 par 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 38, art.61, art.746
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 402/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r., sprawy ze skargi Z.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 997 zł ((dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem, złotych)., ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. znak [...] orzekł o solidarnej z E. S.A. z siedzibą w K.odpowiedzialnością Z.K. jako wiceprezesa zarządu wraz z J. M. - prezesem zarządu i M. M. - wiceprezesem zarządu tej Spółki, za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 462 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 287 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 61,3 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 17a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że E. S.A. złożyła w dniu 21 stycznia 2010 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r., z kwotą podlegającą wpłacie do urzędu 1 427 zł.

Następnie w dniu 1 lipca 2010 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której kwota do zapłaty wynosiła 1 889 zł. W związku z powyższym organ dochodził zapłaty kwoty 562 zł tytułem nieuiszczonej zaległości.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie uregulowała powyższej zaległości, a postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia w pełni wierzyciela podatkowego, postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r. znak [...] (doręczonym Z. K. w dniu 24 marca 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Z. K. za powyższą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał ponadto m.in., że zgodnie z art. 369 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej: K.s.h., mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 369 § 6 K.s.h), co oznacza, że stosuje się tu odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o wypowiedzeniu zlecenia.

Z przytoczonych regulacji, zwłaszcza zawartego w art. 369 § 6 K.s.h. odesłania do przepisów o wypowiedzeniu zlecenia, wynika, że rezygnacja podobnie jak wypowiedzenie, jest jednostronną czynnością prawną prowadzącą do ustania stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką.

Przyjmuje się, że rezygnacja wywołuje skutek z chwilą dotarcia oświadczenia o rezygnacji do spółki, a ponieważ spółka jako osoba prawna (zgodnie z art. 38 K.c.) działa poprzez swoje organy, adresatem takiego oświadczenia powinien być właściwy organ spółki.

W związku z powyższym organ zauważył, że dla celów złożenia oświadczenia o rezygnacji należy stosować przepisy regulujące reprezentację w umowach z członkiem zarządu, co oznacza, że skuteczne złożenie rezygnacji wymaga, aby dotarło ono do tego organu spółki, który powołuje zarząd. Zatem podmiotami uprawnionymi do przyjęcia takiego oświadczenia będą: rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwalą walnego zgromadzenia.

Z.K. wniósł od powyższej decyzji odwołanie. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak wszechstronności jego rozważenia, oraz wyciągniecie wadliwych wniosków.

Na tej podstawie domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia temu organowi.

Ponadto w każdym przypadku wniósł o dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu z dnia 31 grudnia 2009 roku, na okoliczność złożenia na ręce Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki B.K. oświadczenia o rezygnacji z funkcji wiceprezesa - wskazując, że potrzeba powołania dokumentu powstała na skutek zapoznania się z argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz o przesłuchanie w charakterze świadka B.K., na okoliczność wiedzy o rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji.

Podniósł, że złożył pisemną rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu ww. Spółki na ręce ówczesnego prezesa zarządu J.M. już z dniem 31 grudnia 2009 r., będąc przekonany, że ta czynność jest wystarczająca i skuteczna aby zakończyć swą funkcję w Spółce.

Zaskarżonej decyzji zarzucił, że organ pierwszej instancji zbierając materiał dowodowy nie pytał go to czy zgłaszał swoją rezygnację z funkcji wiceprezesa do rady nadzorczej, podczas gdy złożył oświadczenie na ręce przewodniczącego rady nadzorczej B.K.w dnia 31 grudnia 2009 roku.

Nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario.

Organ I instancji zdaniem Skarżącego wydając decyzję dysponował niepełnym materiałem dowodowym. Brak było bowiem istotnego dowodu powołanego w niniejszym odwołaniu, a który to dowód jednoznacznie potwierdza, iż z dniem 31 grudnia 2009 roku Skarżący przestał pełnić funkcję wiceprezesa Spółki E. S.A.

Działania organu pierwszej instancji nie uwzględniały podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K.decyzją z 28 stycznia 2016 r. znak [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji następuje według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Dalej organ stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przywołał treść art. 51, art. 53, art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108, art. 109 i art. 116 O.p.

Dalej organ wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Zaległości, za które Skarżący odpowiada są bezsporne i nie są przez niego kwestionowane.

Przesłanki pozytywne to m. in. pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 O.p.).

Po przeanalizowaniu akt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że z wydruku z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr 291836 wynika, iż do tego Rejestru został Skarżący wpisany jako członek zarządu E. S.A. z dniem 31 grudnia 2007 r., a wykreślony został z dniem 27 czerwca 2013 r. J. M. został wpisany z dniem 31 grudnia 2007 r., a wykreślony został z dniem 27 czerwca 2013 r., natomiast M. M. została wpisana z dniem 31 lipca 2009 r., a wykreślona z dniem 27 czerwca 2013 r.

Organ wskazał, że z pisma Sądu Rejonowego Wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. [...] i załączonych do niego kopii uchwał Rady Nadzorczej E. S.A. powołujących i odwołujących z funkcji członków zarządu wynika, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie od dnia 19 lipca 2007 r. do dnia 19 kwietnia 2011 r., J. M. od dnia 19 lipca 2007 r. do dnia 19 kwietnia 2011 r., natomiast M. M. od dnia 8 lipca 2009 r. do dnia 19 kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy zauważył, że wpis do rejestru handlowego lub ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w kwestii powołania i odwołania członka zarządu nie ma charakteru konstytutywnego, a jedynie deklaratoryjny. Zmiana członków zarządu spółki następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione przez wpis do rejestru. W ustawie Kodeks spółek handlowych brak jest bowiem przepisu, który uzależniałby skuteczność wyboru nowego członka zarządu bądź zmianę sposobu reprezentacji spółki od ujawnienia tego w rejestrze handlowym. Wpis obligatoryjny nie może być utożsamiany z wpisem konstytutywnym.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1142 ze zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Oznacza to, że informacje wpisane do KRS uważa się za prawdziwe dopóki ktoś nie wykaże, że są one jednak niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Ponadto żaden przepis prawa nie stanowi, że do reprezentowania osoby prawnej uprawnione są tylko te osoby, które w takim charakterze figurują w KRS, ani tym bardziej, że wpis stanowi źródło uprawnień do działania w imieniu danego podmiotu. Z przepisów art. 14-17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wynikają jedynie pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. Nadużyciem byłoby jednak wykluczenie z powodu powołanych powyżej przepisów, że osoba reprezentująca dany podmiot nie ma do tego umocowania tylko dlatego, że nie zostało ono ujawnione w KRS.

Reasumując organ stwierdził, przywołując stosowne orzeczenia NSA, że wpis ujawniony w KRS ma charakter deklaratoryjny.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy podatkowe ustalając czas pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie E. S.A. zastosowały wskazania powziętych przez radę nadzorczą ww. Spółki uchwał.

W złożonym odwołaniu Skarżący podniósł, że wbrew ustaleniom poczynionym w uzasadnieniu decyzji I instancji, pełnił funkcję wiceprezesa zarządu E. S.A. do 31 grudnia 2009 r. a nie jak wskazano do 19 kwietnia 2011 r., czyli w terminie płatności przedmiotowej zaległości.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy przywołał art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy pod kątem przesłanki pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania, wziął pod uwagę złożoną przez niego w trakcie postępowania kopię oświadczenia z dnia 31 grudnia 2009 r. o rezygnacji z tym dniem z funkcji wiceprezesa zarządu E. S.A.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji słusznie wskazał, że dla celów złożenia oświadczenia o rezygnacji należy stosować przepisy regulujące reprezentację w umowach z członkiem zarządu, co oznacza, że skuteczne złożenie rezygnacji wymaga, aby dotarło ono do tego organu spółki, który powołuje zarząd. Zatem podmiotami uprawnionymi do przyjęcia takiego oświadczenia będą: rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia.

Organ odwoławczy odnośnie wnioskowanych w odwołaniu dowodów stwierdził, powołując się na art. 188 O.p. i orzecznictwo, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

Przedłożone przez Skarżącego oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji wiceprezesa E. S.A. z potwierdzeniem przyjęcia go do wiadomości przez przewodniczącego rady nadzorczej E. S.A. jako dowód znajdujący się w aktach sprawy podlega ocenie organu.

Organ nie kwestionuje złożonych zarówno w postępowaniu przez organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym: rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu E. S.A. i prawdziwości oświadczenia o przyjęciu do wiadomości treści pisma zawiadamiającego o tej rezygnacji przez B.K.. W związku z powyższym organ postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadka B.K.przewodniczącego rady nadzorczej E. S.A., na okoliczność wiedzy o rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji, jako że fakt ten nie jest podważany przez organ.

Jednakże organ zauważył, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji wiceprezesa jest oświadczeniem woli na dany dzień tj. 31 grudnia 2009 r. (data oświadczenia). Wywiera ono skutki prawne, o ile brak jest dowodów, iż nie zostało ono zmienione lub unieważnione.

Ponadto organ wskazał, że adnotacja B.K.na oświadczeniu z dnia 31 grudnia 2009 r. świadczy o tym, że przyjął on do wiadomości oświadczenie o rezygnacji, a nie o tym, że przyjął rezygnację, co potwierdza uchwała o odwołaniu Skarżącego ze składu zarządu Spółki z dnia 19 kwietnia 2011 r.

Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z przesłanym przez Sąd Rejonowy dla KRS odpisem uchwały nr 3, która zapadła na posiedzeniu rady nadzorczej E. S.A. w dniu 19 kwietnia 2011 r., z tym dniem Skarżący został odwołany ze składu zarządu powyższej Spółki. Jednocześnie organ zauważył, że na posiedzeniu rady nadzorczej obecni byli wszyscy jej członkowie tj. przewodniczący, zastępca i jej członek, którzy podpisali powyższą uchwałę.

Ponadto organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2009, wypełnione 29 marca 2010 r. i podpisane przez Skarżącego jako wiceprezesa zarządu E. S.A. i J.M. jako prezesa tej Spółki, co potwierdza, że pomimo złożonej rezygnacji z funkcji wiceprezesa, pełnił on nadal funkcję w zarządzie Spółki.

W sytuacji, gdy osoba pełniąca funkcję członka zarządu spółki rezygnuje z tej funkcji lecz nadal podpisuje dokumenty spółki i ją reprezentuje, uznać należy, że nawet jeżeli rezygnacja ta ujawniona została w KRS, to biorąc pod uwagę art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, osoba ta nadal pełni funkcję w zarządzie tej spółki.

Reasumując organ stwierdził, że co prawda Skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu E. S.A., ale nadal był w składzie tego zarządu, z którego odwołany został - jak wynika z ww. uchwały – z dniem 19 kwietnia 2011 r.

Organ stwierdził również, że nie została w niniejszej sprawie naruszona zasada in dubio pro tributario, bowiem w postępowaniu nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Organ wskazał, że orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną tj. wraz z E. S.A., J. M. - prezesem zarządu ww. Spółki i M. M. - wiceprezesem zarządu. Tym samym postępowaniem objęto pełen krąg osób odpowiadających za przedmiotowe zaległości podatkowe E. S.A.

Kolejną z kluczowych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 O.p., który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Z akt sprawy wynika, iż w związku z wystąpieniem przedmiotowej zaległości, E. S.A. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 18 listopada 2010 r. na kwotę 462 zł, który został Spółce prawidłowo doręczony.

Ostatecznie pomimo podjętych czynności nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Opisane powyżej okoliczności świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie jest możliwa, czego Skarżący nie kwestionuje w złożonym odwołaniu.

Organ stwierdził, że Skarżący nie wskazał mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby w rzeczywistości zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Powyższego nie kwestionowano w złożonym odwołaniu.

Organ wskazał, że z akt sprawy i pisma Sądu Rejonowego w K.Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. [...] wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości E. S.A.

Zdaniem organu Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, ani nie wskazał żadnych okoliczności, które mieściłyby się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji przeanalizował sytuację finansową Spółki i w zaskarżonej decyzji wykazał, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania ustalono, że E. S.A. zaprzestała płacenia długów wobec Skarbu Państwa w miesiącu listopadzie 2009 r. (podatek od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r.). Jednakże jak wynika z akt sprawy już za wcześniejsze miesiące tj. czerwiec, lipiec zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług zostało uregulowane w trybie egzekucyjnym. Powyższego nie kwestionowano w złożonym odwołaniu.

Spółka złożyła sprawozdanie finansowe w Sądzie Rejestrowym KRS za 2008 rok, z którego wynika, iż rok 2008 zakończyła stratą w wysokości 57 797,40 zł. Jak wynika ze złożonej przez Spółkę Informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/O za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 do 31 grudnia 2009 Spółka wykazała stratę za 2008 rok w wysokości 46 174,75 zł, a za 2009 rok 23 087,38 zł.

Na podstawie powyższych danych stwierdzono, iż kondycja finansowa Spółki w analizowanym okresie była trudna już od 2008 roku, na co wskazuje wykazana strata oraz brak regulowania przez Spółkę bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od lipca 2009 r. i w podatku dochodowym od osób za 2009 rok.

Zdaniem organu niezaprzeczalnym faktem jest istnienie zaległości podatkowych Spółki i nieuregulowanie ich przez Spółkę w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący jako członek zarządu w sytuacji powstania zaległości i braku możliwości ich uregulowania winien w ustawowym terminie złożyć stosowny wniosek do Sądu, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Zdaniem organu E. S.A. znajdowała się w sytuacji finansowej nakazującej złożenie wniosku o jej upadłość — już w lipcu 2009 roku (biorąc pod uwagę termin do zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2008 rok), a biorąc pod uwagę tylko przedmiotowe zaległości oraz zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 roku, za którą odpowiedzialność jako osoby trzeciej orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] czas ten wystąpił co najmniej w dniu 8 lutego 2010 r. (25 stycznia 2010 r. + 14 dni). Zgłoszony w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pozwoliłby spłacić posiadane zadłużenie chociaż w części oraz uniknąć kolejnych długów.

Spółka nie tylko nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania, ale również zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, które nie stanowiły wysokich kwot np. 520 zł - podatek VAT za 02/2010, 20 zł - podatek VAT za 06/2009, 440 zł - podatek VAT za 10/2009, 31 zł - podatek VAT za 07/2009, co wskazuje na zaniechanie w wypełnianiu obowiązków członka zarządu.

Jednocześnie organ zauważył, że zasady prowadzenia spółek handlowych nie są Skarżącemu obce, biorąc pod uwagę, że jak wynika z wydruków z KRS aktywnie działał i działa (jako członek zarządu lub wspólnik) w spółkach: P. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. i G.Spółka z o.o.

Przywołując przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie: ustawa Prawo upadłościowe, Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), organ stwierdził, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 tego artykułu jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Według art. 18 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje sąd upadłościowy w składzie trzech sędziów zawodowych. Sądem upadłościowym jest sąd rejonowy - sąd gospodarczy.

Organ stwierdził, że brak zapłaty w sprawie był wynikiem, albo braku środków na pokrycie zobowiązania - co jest przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, albo celowego działania zarządu Spółki, w którego zarządzie Skarżący pełnił funkcję, w związku z czym winien zdawać sobie sprawę z konsekwencji takiego postępowania.

W kontekście art. 116 § 2 O.p. organ wskazał, że "Pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas.

Niezależnie od powyższej wykładni językowej organ zauważył, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 K.s.h.). Jeżeli godzi się jednak na faktycznie drugoplanową funkcję w spółce, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę wyłącznie przedmiotowe zaległości, właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki - co najmniej 8 lutego 2010 roku, a Skarżący terminu tego nie dochował.

Z.K. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego a to art. 369 § 5 K.s.h., poprzez jego nie zastosowanie, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem mandat członka zarządu wygasa wskutek jego rezygnacji, a co nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2009 roku i zostało jednoznacznie wykazane poprzez złożenie rezygnacji zarządowi oraz radzie nadzorczej Spółki;

- naruszenie prawa materialnego a to art. 370 § 3 K.s.h., poprzez wadliwe uznanie, że podpisanie zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2009, wypełnione przez Skarżącego w dniu 29 marca 2010, miałoby świadczyć, że pełnił on nadal funkcje w zarządzie Spółki (str. 10 uzasadnienia), podczas gdy odwołany członek zarządu jest uprawniony i obowiązany złożyć wyjaśnienia w toku przygotowywania sprawozdania zarządu i sprawozdania finansowego, obejmujących okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, oraz do udziału w walnym zgromadzeniu zatwierdzającym sprawozdania, o których mowa w art. 395 § 2 pkt 1, chyba że akt odwołania stanowi inaczej;

- naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 roku, nr 98, poz. 1071 ze zm.), polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzestając na błędnej konkluzji, że skoro Skarżący podpisał dokumenty finansowe po chwili w której złożył rezygnację to automatycznie przesądza o tym że działał dalej jako członek zarządu i doszło do anulacji złożonego oświadczenia o rezygnacji;

- wadliwą ocenę znaczenia złożonego przez przewodniczącego rady nadzorczej B.K., wskazując że jego adnotacja "świadczy o tym, że Pan K. przyjął do wiadomości Pana oświadczenie o rezygnacji, a nie o tym, że przyjął Pana rezygnację" (str. 10 uzasadnienia), podczas gdy w złożonej rezygnacji i jej dotarciu do organu nie chodzi o to czy organ przyjmuje rezygnację, lecz o to że zapoznał się z treścią rezygnacji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawie. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, że wbrew ustaleniom poczynionym w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji odwołujący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki E. S.A. do 31 grudnia 2009 r. a nie jak wskazano do 19 kwietnia 2011 r., czyli w terminie płatności wymienionych zaległości finansowych.

Skarżący złożył skuteczną pisemną rezygnację z funkcji Wiceprezesa Zarządu wymienionej Spółki na ręce ówczesnego Prezesa Zarządu J.M. z dniem 31 grudnia 2009 r. jak również złożył stosowną rezygnację w tej samej dacie do Rady Nadzorczej, której odbiór w imieniu Rady Nadzorczej potwierdził jej przewodniczący. Skarżący dochował zatem wszystkich wymagań koniecznych dla złożenia skutecznej rezygnacji z pełnionej funkcji.

Aby Skarżący po rezygnacji mógł nadal pełnić funkcję w zarządzie musiałoby nastąpić jego ponowne powołanie w oparciu o stosowną uchwałę, co nigdy nie nastąpiło.

Odwołany członek zarządu jest uprawniony i obowiązany złożyć wyjaśnienia w toku przygotowywania sprawozdania zarządu i sprawozdania finansowego, obejmujących okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, oraz do udziału w walnym zgromadzeniu zatwierdzającym sprawozdania, o których mowa w art. 395 § 2 pkt 1, chyba że akt odwołania stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że Skarżący mógł nawet w terminie 6 miesięcy od chwili jego rezygnacji uczestniczyć w walnym zgromadzeniu i podpisywać różne dokumenty, których obowiązek podpisania nakładają na niego przepisy prawa. Podpisany przez Skarżącego dokument obejmował czasookres pełnienia przez niego funkcji w zarządzie do chwili złożenia rezygnacji.

Niezależnie od powyższego organ nie ustalił żadnych innych dokumentów, które zazwyczaj podpisują członkowie zarządu wykonując swe funkcje, a które potwierdziłyby, że odwołujący wykonywał jakiekolwiek inne czynności, że nadal faktycznie pełnił funkcję z zarządzie Spółki.

Art. 370 § 3 K.s.h. wprowadza regułę aktywnego uczestniczenia byłego członka zarządu w pracach przygotowawczych do walnego zgromadzenia. Jest to tym istotniejsze, że ma on możliwość złożenia wyjaśnień, ale z punktu widzenia rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania.

Ponadto Skarżący podniósł, że w złożonej rezygnacji i jej dotarciu do organu nie chodzi o to czy organ przyjmuje rezygnację, lecz o to, że zapoznał się z treścią rezygnacji. Jeżeli członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani, to prawu spółki do odwołania członka powinno odpowiadać jego prawo do złożenia rezygnacji bez względu na akceptację bądź nie ze strony spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż wszystkie zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję z dnia 28 stycznia 2016 r. jak i poprzedzającą ją decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu spółki akcyjnej, za jej zaległości podatkowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (zob. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Ten reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., (w brzmieniu od 2009 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast.).

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest istnienie przesłanki pozytywnej tj. pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., który zgodnie z przepisem art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) przypadał na dzień 25 stycznia 2010 r.

Skarżący wywodził, że skutecznie złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu E. S.A. z siedzibą w K.w dniu 31 grudnia 2009 r. Z kolei organy przyjęły, że funkcję członka zarządu tej Spółki Skarżący pełnił do dnia formalnego odwołania go uchwałą Rady Nadzorczej Spółki tj. do dnia 19 kwietnia 2011 r. Rację w tym sporze ma Skarżący.

W aktach sprawy zalegają przedłożone przez Skarżącego kserokopie oświadczeń w sprawie rezygnacji z mandatu członka zarządu przez Skarżącego z dniem 31 grudnia 2009 r. Obydwa datowane na 31 grudnia 2009 r. Jedno z tych oświadczeń adresowane jest do E. Spółka Akcyjna i drugie do Rady Nadzorczej E. Spółka Akcyjna. Otrzymanie pierwszego w dniu 31 grudnia 2009 r. potwierdził J.M. – Prezes zarządu, natomiast otrzymanie drugiego oświadczenia, B.K. – Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki, który uczynił adnotację na oświadczeniu "Przyjmuję do wiadomości". Oświadczenia zawierają również wniosek "o zgłoszenie mojej rezygnacji i dokonanie stosownej zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym".

Należy również zauważyć, że organ nie kwestionuje faktu złożenia przedmiotowych oświadczeń o rezygnacji jak i ich prawdziwości (s. 9 decyzji DIS).

Kwestię rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki akcyjnej regulują przepisy art. 369 § 5 i § 6 K.s.h. Przepis art. 369 § 5 K.s.h. reguluje nagłe przypadki wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki akcyjnej. Mowa jest w tym przepisie o tym, że mandat wygasa wskutek, śmierci, rezygnacji, odwołania. Na jednej szali ustawodawca położył śmierć, rezygnację i odwołanie, choć te przyczyny ustania mandatu różnią się od siebie. Z kolei § 6 art. 369 stanowi, że "do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie". K.s.h. odsyła więc do art. 746 § 2 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: K.c.). Oznacza to, że członek zarządu spółki, jako przyjmujący zlecenie, może je w każdym czasie wypowiedzieć przez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Oświadczenie takie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Jeżeli umowa spółki inaczej nie stanowi, od tej chwili wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. Natomiast z § 3 art. 746 K.c. wynika, że ani z umowy spółki, ani innym dokumencie nie może znaleźć się zastrzeżenie, iż wyłączona jest dopuszczalność rezygnacji z członka zarządu. Takie zastrzeżenie umowne jest nieważne.

Powszechnie w doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną członka zarządu. W przypadku rezygnacji (złożenia mandatu) nie jest konieczne odwoływanie członka zarządu ze składu odrębnym aktem. Wygaśnięcie mandatu następuje przez samo skuteczne złożenia spółce oświadczenia o rezygnacji z udziału w zarządzie. (por. Por. D. Dąbrowski, Rezygnacja z członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, PPH 2001 nr 3, s. 41; A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, Warszawa 2001, s. 425; J.P. Naworski w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. 2: Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, T. Siemiątkowski (red.), R. Potrzeszcz (red.), Warszawa 2011, s. 247; K. Strzelczyk w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. 2: Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, T. Siemiątkowski (red.), R. Potrzeszcz (red.), Warszawa 2011, s. 395; E. Marszałkowska-Krześ w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo, J. Jacyszyn, S. Krześ, E. Marszałkowska-Krześ, Warszawa 2001, s. 316; W. Popiołek, Wygaśnięcie mandatu członka organu spółki kapitałowej, w: J. Frąckowiak (red.), Kodeks spółek handlowych po pięciu latach, Wrocław 2006, s. 785; A. Szumański w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. 2: Komentarz do artykułów 151–300, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2005, s. 473; J.A. Strzępka, E. Zielińska w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, J.A. Strzępka (red.), Warszawa 2013, s. 466; J. Szwaja w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. 3: Komentarz do artykułów 301–458, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2008, s. 797; R.L. Kwaśnicki, Rezygnacja członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, "Prawo Spółek" 2003 nr 4, s. 35; R. Pabis, Spółka z o.o., Warszawa 2004, s. 239; R. Szczęsny, Zarząd w spółkach kapitałowych, Kraków 2004, s. 66; A. Herbet w: Prawo spółek, A. Kidyba (red.), Warszawa 2014, s. 921; M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2012, s. 371; K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2007, s. 400; M. Michalski, Spółka akcyjna, Warszawa 2008, s. 432; R. Czerniawski, Zarząd spółki akcyjnej, Warszawa 2008, s. 243; K. Rudnicki, Ustanie funkcji i wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki kapitałowej, PPH 2006 nr 9, s. 10; Z. Kuniewicz, Rezygnacja jako przesłanka wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej, "Studia Prawnicze" 2007/2, s. 36–37; P. Pinior, Wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki kapitałowej, "Prawo Spółek" 2008 nr 7–8, s. 7; D. Wajda, Rezygnacja z członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, "Prawo Spółek" 2008/6, s. 24; A. Lesiak w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Z. Koźma (red.), M. Ożóg (red.), Gdańsk 2010, s. 349; R. Kowalkowski w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Z. Koźma (red.), M. Ożóg (red.), Gdańsk 2010, s. 750; R. Uliasz, Rezygnacja członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z członkostwa, w: M. Modrzejewska (red.), Prawo handlowe XXI wieku. Czas stabilizacji, ewolucji czy rewolucji? Księga jubileuszowa Profesora Józefa Okolskiego, Warszawa 2010, s. 1161; M. Pietraszewski, Adresat uprawniony do przyjęcia oświadczenia o złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu w spółkach kapitałowych, PPH 2011 nr 5, s. 50; K. Skrodzki, Rezygnacja likwidatora spółki z o.o. z pełnionej funkcji, "Monitor Prawniczy" 2011 nr 20, s. 1121; M. Dumkiewicz, Składanie rezygnacji przez członka zarządu spółki z o.o., PPH 2012 nr 7, s. 18; S. Sołtysiński, Adresat oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji piastuna spółki kapitałowej, PPH 2013 nr 12, s. 4; D. Kupryjańczyk w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Z. Jara (red.), Warszawa 2014, s. 761; T. Szczurowski w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Z. Jara (red.), Warszawa 2014, s. 1369. S. Sołtysiński, Adresat oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji piastuna spółki kapitałowej, PPH 2013, nr 12, s. 4 i n.; R. Uliasz, Rezygnacja członka zarządu spółki z o.o. w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego (w:) Kodeks spółek handlowych po dziesięciu latach, pod red. J. Frąckowiaka, Wrocław 2013, s. 364 i n.; M. Rodzynkiewicz, Kilka uwag o rezygnacji piastuna spółki kapitałowej z zajmowanego stanowiska, PPH 2014, nr 5, s. 4 i n.; P. Pinior, Rezygnacja członka organu spółki kapitałowej, PPH 2015 nr 6, s. 13 i n.; jak również przykładowe wyroki sądów: Sądu Najwyższego: z dnia 21 stycznia 2010 r. II UK 157/09, LEX nr 583805; z dnia 7 maja 2010 r., III CSK 176/09, LEX nr 677761; z dnia 5 marca 2015 r., V CSK 331/14, LEX nr 1667719; Sądu Apelacyjnego K.w wyroku z 28 maja 2014 r., III AUa 534/12, LEX nr 1496423;). Skuteczność rezygnacji, zatem nie zależy od wykreślenia członka zarządu z rejestru, wpisy te w tym zakresie mają bowiem charakter wyłącznie deklaratoryjny (por. wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 619/01, opubl. w OSNP z 2004 r., nr 11,poz. 191; WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05,).

Przepisy nie regulują formy złożenia oświadczenia woli o rezygnacji, dlatego oświadczenie to może zostać złożone w dowolnej formie. Rezygnacja może nastąpić z chwilą doręczenia spółce takiego oświadczenia albo też w terminie w rezygnacji wskazanym. Ponieważ oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki wymaga zakomunikowania go tej spółce, zatem do czynności tej odnosi się regulacja wynikająca z art. 61 K.c. Zgodnie z powołanym przepisem oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Osoba prawna zgodnie z art. 38 K.c. działa poprzez swoje organy. Należy wskazać, że oświadczenie takie winno być złożone organowi spółki. Pod pojęciem organu należy rozumieć stały, niezbędny, ustrojowy składnik każdej osoby prawnej, który tworzą osoby fizyczne, objawiający wolę osoby prawnej i umożliwiający działanie tej osobie w ramach jej zdolności prawnej.

Nie powinno, więc ulegać wątpliwości, że w przypadku, gdy organem powołującym zarząd jest rada nadzorcza, jej należy zakomunikować treść rezygnacji (por. J.A. Strzępka, E. Zielińska w: Kodeks spółek handlowych, 2013 r. s. 466; K. Rudnicki, Ustanie funkcji i wygaśnięcie mandatu..., s. 10). Jest przy tym wystarczające dojście oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu do jednego z członków rady nadzorczej w sposób określony w art. 61 K.c. (por. postanowienie SN z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt VCK 600/03, LEX nr 359340, czy powoływany już wyrok SN z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt III CSK 176/09, LEX nr 677761).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, nie ma najmniejszej wątpliwości, że błędne jest stanowisko organów, iż dopiero w wyniku odwołania uchwałą Rady Nadzorczej Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu. Ten akt (uchwała) nie ma bowiem żadnego znaczenia dla określenia zakresu odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. w sytuacji skutecznej rezygnacji członka zarządu z tej funkcji. Rację zatem ma Skarżący, że złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji w dniu 31 grudnia 2009 r. i w tym dniu w świetle powołanych powyżej przepisów K.s.h. wygasł jego mandat do pełnienia tej funkcji, tym samym w pełni zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu 395 § 5 K.s.h.

Odrębną kwestią natomiast jest, czy po złożeniu w dniu 31 grudnia 2009 r. rezygnacji z funkcji członka zarządu, Skarżący nadal w sposób faktyczny (rzeczywisty) pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki w rozumieniu przepisu art. 116 § 2 O.p. i czy w związku z tym może ponosić odpowiedzialność na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. I FSK 241/14 wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13).

Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Należy jednak również zauważyć, że w orzecznictwie funkcjonuje odmienny pogląd. NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. , sygn. akt I FSK 649/13 uznał, iż za członka zarządu nie można uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. Również w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 979/12 NSA wskazywał, że zawarte w art. 116 § 2 O.p. pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" nie zawiera w swoim zakresie faktycznego wykonywania obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień.

Konkludując, Sąd rozpatrujący sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w aktach sprawy zalega "zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych" (CIT – 8) za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dotyczące E. S.A., sporządzone jak wskazano w rubryce 103 w dniu 29 marca 2010 r. W rubryce 102 widnieją podpisy J.M. – Prezesa Zarządu i Skarżącego jako "V-ca Prezesa Zarządu. Niniejszy dowód zdaniem organów wskazuje, że już po złożeniu skutecznej rezygnacji Skarżący działał jako członek zarządu i był podstawą do przyjęcia przez organy, że pomimo złożonej rezygnacji z funkcji wiceprezesa Skarżący pełnił nadal funkcję w zarządzie (s.10 decyzji DIS).

W ocenie Sądu powyższa okoliczność w sposób niedostateczny uzasadnia tezę, że Skarżący po dniu złożenia rezygnacji pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki. Przez pryzmat wyłącznie tego jednego rodzaju zdarzenia nie można bowiem w sposób przekonujący stwierdzić, że Skarżący oddziaływał na działanie Spółki tak jak to czyni członek jej zarządu. Zdaniem Sądu wyłącznie czynności podejmowane po rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, które mają pełne cechy charakteryzujące działania członków zarządu uzasadniają odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 O.p.

Sąd stoi na stanowisku, że wykazanie, że Skarżący faktycznie wykonywał obowiązki członka zarządu po złożeniu rezygnacji, musiałoby być poprzedzone kompleksowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym na powyższą okoliczność. Aby uznać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu pomimo złożenia rezygnacji, dowody przede wszystkim musiałyby potwierdzać, że Skarżący prowadził sprawy spółki obejmujące realizację stosunków wewnętrznych i ją reprezentował tj. dokonywał czynności w stosunkach zewnętrznych obejmujących występowanie we wszelkich stosunkach prawnych, czyli wykonywał kompetencje członka zarządu spółki akcyjnej określone w przepisie art. 368 § 1 K.s.h. i uszczegółowione w zakresie reprezentowania w przepisie art. 372 § 1 K.s.h. Dowody te musiałyby również wskazywać okres, w jakim Skarżący wykonywał faktycznie obowiązki członka zarządu po złożeniu rezygnacji, w odniesieniu do terminu płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość w czasie faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z tych względów uznanie przez organy, że Skarżący wykonywał funkcje członka zarządu po złożeniu rezygnacji było absolutnie przedwczesne, tym bardziej, że jak oświadczył na rozprawie, Skarżący nie pracował w Spółce po złożeniu rezygnacji i sądził, że Spółka dopełniła wszystkich wymogów formalnych będących konsekwencją złożonego oświadczenia o rezygnacji. W związku z tym należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie nie został ustalony przez organy w sposób wyczerpujący, gdyż organy nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na stwierdzenie że po złożeniu rezygnacji Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 370 § 3 K.s.h. poprzez wadliwe uznanie, że podpisane zeznanie ma świadczyć, że Skarżący nadal pełnił funkcje w zarządzie Spółki, "podczas gdy odwołany członek zarządu jest uprawniony i obowiązany złożyć wyjaśnienia w toku przygotowywania sprawozdania zarządu i sprawozdania finansowego, obejmujących okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu", należy wskazać, że przepis art. 370 § 3 K.s.h. ma zastosowanie wyłącznie do odwołanego członka zarządu (podkreślenie Sądu), natomiast osoba której mandat do pełnienia funkcji członka zarządu wygasł w skutek rezygnacji nie ma uprawnień i obowiązków wynikających z tego przepisu, (por. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek.... ,s. 374; A. Herbet w: Prawo spółek, A. Kidyba (red.), Warszawa 2013, s. 884), tym samym zarzut ten nie jest zasadny.

Przechodząc do oceny innych przesłanek odpowiedzialności (których Skarżący nie kwestionuje) należy wskazać, że prawidłowe są ustalenia organu, iż była wszczęta i prowadzona bezskutecznie egzekucja przeciwko Spółce celem przymusowego ściągnięcia przedmiotowych zaległości podatkowych. Z akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku Spółki, do którego można byłoby skierować i przeprowadzić egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości. Natomiast jeżeli chodzi o przesłanki egzoneracyjne to ocena ich wymyka się spod kontroli Sądu, gdyż są one ściśle powiązane z pełnieniem przez członka zarządu obowiązków i mogą być ocenione wyłącznie przez pryzmat działania lub zaniechania danej osoby jako członka zarządu, a jak powyżej wykazano, rola jaką Skarżący w Spółce pełnił po złożeniu rezygnacji nie została przez organy wyjaśniona.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło pięć lat. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę okoliczność powyższą rozważał, gdyż przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego dotyczy zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., więc decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej mogła być wydana do dnia 31 grudnia 2015 r. W związku z tym uchylając niniejszym wyrokiem decyzję organu pierwszej i drugiej instancji Sąd, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a. powinien umorzyć postępowanie, gdyż w sprawie wystąpiła podstawa umorzenia postępowania administracyjnego dlatego, że organ ponownie nie będzie mógł wydać decyzji. Sąd formułując (pisząc) sentencję wyroku okoliczność powyższą przez przeoczenie pominął.

Przepisy P.p.s.a. nie przewidują uzupełnienia wyroku przez Sąd z urzędu, jednak zgodnie z przepisem art. 157 § 1 P.p.s.a. strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu.

W przypadku nie zgłoszenia takiego wniosku przez strony organ I instancji, będzie zobowiązany do umorzenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] stosując przepis art. 208 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz.1800).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 480 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika jest adekwatne do nakładu pracy.