Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1625/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14e § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi CK na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr [...], wydanym wobec C. K. (dalej zwanego również skarżącym) stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2015 r., nr [...]

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 23 czerwca 2016 r., nr DD3.8201.1.2016.MCA w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść (dalej jako: "PDO"). W interpretacji tej wskazano m.in., że w przypadku PDO do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego, niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach tego programu nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że wskazana na wstępie interpretacja indywidualna jest niezgodna z omawianą interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Z uwagi na powyższe stwierdzono wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł zażalenie, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego.

Postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

a) art. 14k § 1 O.p. – poprzez brak ochrony skarżącego i niewzięcie pod uwagę zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia;

b) art. 14e § 1 pkt 3 O.p. – poprzez zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie ogólnej, gdzie stan prawny nie jest taki sam;

c) art. 14m § 1 pkt 2 O.p. – poprzez naruszenie procedury polegającej na zastosowaniu się przez podatnika do wydanej korzystnej indywidualnej interpretacji w sytuacji, gdy interpretacja ogólna zmieniająca interpretację indywidualną została wydana już po wydaniu i doręczeniu interpretacji indywidualnej co pogarsza jej sytuację podatkową i ma negatywne skutki podatkowe;

d) art. 2a O.p. – poprzez nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, gdy takie w niniejszej sprawie bezsprzecznie występują;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF – poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności błędną wykładnię "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy" i nieobjęcie tym stanu faktycznego przedstawionego w indywidualnej interpretacji co skutkuje jej wygaśnięciem.

Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącego organ, postanowieniem z dnia 22 września 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie wydane w I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że wymieniona na wstępie interpretacja indywidualna była niezgodna z interpretacją ogólną, wydaną już po rozstrzygnięciu wniosku skarżącego, stwierdzono jej wygaśnięcie, co było jedynym zgodnym z prawem zachowaniem w tego rodzaju sytuacji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazano, że kwestię wygaszenia interpretacji indywidualnej reguluje art. 14e § 1 pkt 3 O.p., gdy tymczasem powołana przez skarżącego zmiana interpretacji z urzędu została uregulowana w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Wygaszanie oraz zmiana interpretacji z urzędu to dwa odrębne procesy, których nie stosuje się zamiennie, w odniesieniu do których przysługują odrębne środki odwoławcze.

Odnosząc się do spornej kwestii uznania, że interpretacja indywidualna została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna, wyjaśniono, że z interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r., nr DD3.8201.1.2016.MCA wynika, że dotyczy ona stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W interpretacji tej wskazano, że świadczenia jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Z uwagi na powyższe, skoro interpretacja indywidualna odnosiła się do objęcia zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF otrzymanej przez skarżącego odprawy na podstawie regulaminu PDO, to zasadnie uznano, że interpretacja ta została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna, przy czym interpretacja indywidualna okazała się niezgodna z interpretacją ogólną.

Nie zgodzono się ze skarżącym, że otrzymane przez niego świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Nie zaakceptowano również poglądu, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z interpretacją ogólną wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości przymuszenia konkretnych osób do rezygnacji z zatrudnienia. Pracownik przystępuje do PDO z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne. Z uwagi na powyższe brak jest popełnienia przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonania czy też nienależytego wykonania jakiegokolwiek zobowiązania.

Za chybiony uznano zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, wskazując, że przedmiotem zażalenia nie jest wydana interpretacja a postanowienie. Wykładni wskazanego przepisu dokonano na etapie wydania interpretacji indywidualnej, a nie na etapie postanowienia o jej wygaszeniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. poprzez brak ochrony skarżącego oraz nie wzięcie pod uwagę zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia, a także odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14m § 1 pkt 2 O.p., poprzez naruszenie procedury polegającej na zastosowaniu się przez podatnika do wydanej korzystnej indywidualnej interpretacji w sytuacji, gdy interpretacja ogólna zmieniająca interpretację indywidualną została wydana już po wydaniu i doręczeniu interpretacji indywidualnej co pogarsza jego sytuację podatkową i ma negatywne skutki podatkowe wskazano, że instytucja interpretacji ogólnej gwarantuje ochronę prawną podmiotowi, który zastosował się do wydanej oceny prawnej danego zagadnienia, w zakresie unormowanym w art. 14k-14m O.p. Stosownie do art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W sytuacji zastosowania się do interpretacji przed jej uchyleniem we wskazany osób podmiot, który się do niej zastosuje korzysta z ochrony prawnej za okres przed uchyleniem interpretacji. Zgodnie przy tym z art. 14m § 1 pkt 2 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. W ocenie organu skarżącemu przysługuje ochrona, o której mowa w przytoczonych ostatnio przepisach, z uwagi na co zarzut ich naruszenia nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wskazano, że wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Końcowo raz jeszcze podkreślono, że zażalenie wniesione zostało na postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej a nie na wydaną interpretację, z uwagi na co w sprawie nie wystąpiły rozbieżności czy też wątpliwości interpretacyjne.

Ostateczne postanowienie organu stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W skardze wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie art. 14e § 1 pkt 3 O.p., skutkujące uznaniem, że interpretacja ogólna Ministra Finansów wygasiła interpretację indywidualną skarżącego, podczas gdy powyższe jest możliwe tylko w przypadku, gdy interpretacja ogólna odnosi się do takiego samego stanu prawnego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż interpretacja indywidualna odnosi się do odmiennego stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy prawidłowo organ stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2015 r. wydana została w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r., nr DD3.8201.1.2016.MCA opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 50, co w konsekwencji skutkowało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia przedmiotowej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia .

Ustosunkowując się do powyższego, należy odnieść się do istoty powołanej interpretacji ogólnej. Z interpretacji ogólnej wynika, że dotyczy ona zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W interpretacji tej ogólnej wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, [pominięto pkt. c-g nie mające znaczenia w sprawie].

Przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r.

W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 3 października 2014 r. różni się dodanymi wyrazami "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.".

Dodanie tych wyrazów stanowiło realizację postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r. (sygn. akt: S 2/13). Przedmiotowa zmiana została wprowadzona przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009 r. tylko odszkodowania).

Minister Finansów wyjaśnił, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia (brak takiej definicji również w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 k.p., w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy K.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy. Przepisy K.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 k.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 k.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p.). Zdaniem Ministra Finansów, należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść (PDO), które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 192, ze zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z 23 maja 2006 r. (sygn. akt: III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p.

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. Gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów K.c., to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Sz 1375/15, "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO". Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 grudnia 2015r. sygn. akt: I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy".

W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia". Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy" (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 90/16). Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2013r. sygn. akt: II PK 260/12, odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp.". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Minister Finansów uznał zatem, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przytoczenie obszernych fragmentów interpretacji ogólnej było niezbędne dla wykazania, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji indywidualnej, której wygaśnięcie zostało stwierdzone zaskarżonym postanowieniem był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny.

Skoro zatem wydana wobec skarżącego interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2015 r. odnosiła się do objęcia zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymanego przez wnioskodawcę świadczenia pieniężnego wypłaconego w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, to prawidłowo organ uznał, że powyższa interpretacja została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna, jednakże jest ona z nią niezgodna. Minister Finansów, wydając interpretację ogólną, w sposób wyczerpujący wyjaśnił treści danych przepisów, poprzez wyrażenie własnej oceny prawnej dotyczącej opodatkowania bądź nie podatkiem dochodowym świadczenia, stwierdzając, że świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mnogą zostać uznane za odszkodowanie.

W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.