Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4552/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzr ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/20 w sprawie ze skargi G. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez G. N. (dalej: skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.), a mianowicie art. 15zzr ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, ze zm.; dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, skutkującą jego bezpodstawnym zastosowaniem w sprawie przez Sąd, polegającym na uznaniu, że zakres normatywny art. 15zzr ustawy COVID-19, określony jako terminy "przewidziane przepisami prawa administracyjnego" obejmuje także terminy określone w prawie podatkowym, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że przepis ten nie znajduje zastosowania do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt u.p.s.d., co z kolei skutkować powinno wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, oddalającego skargę.

II) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 i art.141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1-3 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przejawiającej się w wykroczeniu poza granice sprawy a tym samym poprzez brak rozpoznania istoty sprawy, co polegało na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, że istotą sprawy jest kontrola prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 i ocena terminowości złożenia przez skarżącego zgłoszenia SD-Z2. Tymczasem przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, było proceduralne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu materialnego (w tym przypadku: terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw w drodze dziedziczenia), zatem kontrola ta powinna obejmować prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy dyspozycji art. 165a w zw. z art. 162 § 1-3 O.p. w kontekście dopuszczalności prowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu przewidzianego przez przepisy prawa materialnego, co zostało pominięte przez Sąd w zaskarżonym wyroku i jego uzasadnieniu. Doszło zatem do naruszenia określonego w art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania przez Sąd w granicach sprawy, co samoistnie przesądza o istotnym wpływie na wydane rozstrzygnięcie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 165a O.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia (wraz z poprzedzającym je postanowieniem), na skutek wadliwego uznania, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania, co w konsekwencji naruszało art. 165a O.p., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że niezależnie od tego czy zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone w terminie czy też z jego naruszeniem, wniosek złożony przez skarżącego o przywrócenie terminu prawa materialnego został przez organy podatkowe prawidłowo rozpoznany, jako dotknięty wadą bezprzedmiotowości, uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie. W efekcie tego, Sąd powinien uznać, że zastosowana wobec tego wniosku dyspozycja art. 165a O.p. była prawidłowa, co powinno skutkować wydaniem przez Sąd kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddaleniem skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 P.p.s.a, oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID, poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji na skutek dokonania wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy oraz wadliwej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, skutkującej uznaniem, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uległ zawieszeniu, a złożone przez skarżącego zgłoszenie SD-Z2, zostało złożone w obowiązującym terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że jego zakres normatywny nie obejmuje zawieszenia biegu terminu o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że sformułowana skarga nie zasługuje na uwzględnienie;

4) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 i art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z dnia 13 lipca 2020 r. przy zastosowaniu art. 134 P.p.s.a. jako podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie obejmuje swoim zakresem normatywnym możliwości jego stosowania jako podstawy kasatoryjnego rozstrzygnięcia. Skutkowało to także pominięciem przez Sąd zastosowania dyspozycji art. 135 P.p.s.a. do wydanego rozstrzygnięcia uchylającego postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, stanowiąc jednocześnie naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. w zakresie obowiązku wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz jej objaśnienia;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art.134 § 1 w zw. z art.153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w:

a) sformułowaniu uzasadnienia nie zawierającego jednoznacznego i konkretnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej stwierdzonych przez Sąd uchybień przepisom prawa procesowego oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawę tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części;

b) sformułowaniu niejasnych zaleceń dla organu podatkowego pierwszej instancji, co do dalszego postępowania, wskazujących na konieczność uwzględnienie faktu, że skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2 w obowiązującym terminie, podczas gdy przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych był wniosek skarżącego o przywrócenie terminu prawa materialnego, co oznacza, że nawet uwzględnienie stanowiska Sądu nie powoduje zaistnienia substratu postępowania a wniosek o przywrócenie terminu nadal będzie bezprzedmiotowy.

Wadliwość ta wyklucza możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia a ponadto uniemożliwia realizację wytycznych Sądu co do ponownego postępowania, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy.

DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku (zarzut I i II.3) Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zatem przytoczony przepis stanowi o wstrzymaniu lub zawieszeniu biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego w okresie nim zakreślonym, a ponieważ przepis ten nie różnicuje przepisów na przepisy prawa materialnego i przepisy procesowe, to oznacza, że swą normą obejmuje je wszystkie. Tym samym regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 dotyczy określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, którego dochowanie warunkuje zwolnienie ich nabycia od podatku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w warunkach niniejszej sprawy termin określony art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uległ zawieszeniu mocą art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, przez co skarżący dochował terminu zgłoszenia nabycia spadku. Dyrektor IAS nie twierdził, że w świetle postanowień art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie uległ zawieszeniu, lecz kontestował stosowanie pierwszego z tych przepisów w prawie podatkowym. Utrzymywał, że przepisy prawa podatkowego nie są przepisami prawa administracyjnego, dlatego nie znajduje do nich zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Dyrektora IAS jest błędne. Przede wszystkim nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach, jako że żaden przepis prawa nie zawiera definicji terminów "prawo administracyjne", "przepisy prawa administracyjnego". Grupowaniem przepisów do danej gałęzi, działu, dziedziny zajmuje się doktryna, ale i na jej niwie nie sposób doszukać się jednolitego kryterium. Jak trafnie zauważono w opracowaniu pod redakcją A. Kaźmierczyk i A. Franczak Prawo podatkowe w systemie prawa (Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych, Warszawa 2019, Wolters Kluwer), normy prawne są grupowane według różnych kryteriów. Niektóre kryteria prowadzą do podziałów dychotomicznych takich jak prawo publiczne versus prawo prywatne lub do podziałów bardziej rozbudowanych, opartych na nie do końca jednorodnych kryteriach - prawo cywilne, prawo administracyjne, prawo karne (vide: S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r.). Są też przyjmowane i takie kryteria, które prowadzą do zakwalifikowania prawa podatkowego do odrębnej od prawa administracyjnego gałęzi prawa, na co zwrócił uwagę Dyrektor IAS. Jednak teoria prawa nie wypracowała jak dotąd jednolitych kryteriów podziału norm prawnych na gałęzie prawa, czy też dziedziny prawa. Zatem nie tylko z przepisów prawa, ale również z piśmiennictwa nie można wyprowadzić niebudzącego wątpliwości lub kontrowersji znaczenia terminów "prawo administracyjne", "przepisy prawa administracyjnego". Zauważyć warto, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca powierzył sądom administracyjnym kontrolę działalności administracji publicznej i nie wyszczególnił z pośród tej administracji organów podatkowych, czyli tym samym prawa podatkowego, które stosują te organy, a przecież nie budzi żadnych wątpliwości, że kontroli tych sądów podlegają na równi działania organów podatkowych, jak i innych organów administracji publicznej stosujących przepisy, których kwalifikowanie do norm prawa administracyjnego nie budzi kontrowersji.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że treść art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 nie powinna być odkodowywana w oparciu o dokonywane w piśmiennictwie przyporządkowywanie norm prawnych do danej gałęzi, dziedziny, czy też innego grupowania. Zakres działania tego przepisu zostałby bowiem uzależniony od przyjętego kryterium kwalifikacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec istnienia nie dających się usunąć w sposób jednoznaczny wątpliwości odnośnie do znaczenia występującego w art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 terminu "przepisy prawa administracyjnego", co z kolei przekłada się na wykładnię tego przepisu w całości, należy zastosować zasadę ustanowioną w art. 2a O.p., czyli wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść strony. Tak też postąpił Sąd pierwszej instancji, a nadto zastosował wykładnię funkcjonalną, systemową zewnętrzną oraz celowościową i uczynił to prawidłowo.

Odnotować warto, że dla potrzeb właściwej wykładni art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID wykładnię celowościową zastosował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2021 r., I GSK 471/21 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w którym stwierdził, że analiza treści tego przepisu, a w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Zatem celem tych regulacji jest ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami, w relacje o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów z tych stosunków wynikających. Skoro zatem ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający. Sąd orzekający w niniejszej sprawie popiera to stanowisko w całej rozciągłości.

Natomiast nie podziela prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że o objęciu zakresem art. 15zzr ustawy COVID-19 jedynie terminów określonych przez przepisy prawa administracyjnego, z którego wyodrębniono prawo podatkowe zaświadczają zmieszczone w tej ustawie regulacje dotyczące terminów wybranych ustaw podatkowych. Jako przykłady podano regulacje zawarte w art. 15q, art. 15zzh ust. 1 pkt 3, art. 15zzj, art. 15zzn i art. 30 ustawy COVID-19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych przepisów nie wyklucza zastosowania do terminów określonych w prawie podatkowym regulacji z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19. Według postanowień art. 15q, rada gminy może przedłużyć, w drodze uchwały, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, terminy płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do dnia 30 września 2020 r. Przepis ten stanowi o odroczeniu terminu płatności raty podatku, a nie o zawieszeniu biegu terminu płatności, a przecież odroczenie i zawieszenie są to różne instytucje prawne. Poza tym przewiduje on odroczenie terminu płatności do 30 września 2020 r., zaś art. 15zzr obowiązywał do 23 maja 2020 r., jak wskazał Sąd pierwszej instancji, a więc nie obejmuje wszystkich rat wskazanych art. 15q. Zgodnie z art. 15zzh ust. 1 pkt 3 w przypadku ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić inne terminy wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji, o których mowa w: art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). Zmiana terminów wypełniania obowiązków przewidziana tym przepisem nie może być utożsamiana z nierozpoczęciem biegu terminu lub zawieszeniem biegu terminu na ściśle określony czas, co wydaje się oczywiste, dlatego zbędne jest dalsze wyjaśnianie tej kwestii. Regulacja z art. 15zzj w zakresie w jakim przewiduje skutki złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. po upływie terminu, na co akcent położył autor skargi kasacyjnej, też nie może być równoważona z zapisami art. 15zzr. Każdy z tych przepisów normuje inną materię. Ta sama uwaga pozostaje aktualna odnośnie do regulacji z art. 15zzn i art. 31.

Nietrafny jest zarzut II.1 skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono Sądowi pierwszej instancji wykroczenie poza granice sprawy poprzez uznanie, że istotą sprawy jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 i ocena terminowości złożenia przez skarżącego zgłoszenia SD-Z2. Dyrektor IAS stawiając ten zarzut zdaje się nie zauważać, że jeśli przedmiotem rozpoznawania jest wniosek o przywrócenie terminu, to pierwszą czynnością jest sprawdzenie, czy doszło do przekroczenia terminu. Jeżeli w wyniku tej czynności okazałoby się, iż termin nie został przekroczony, wówczas należy stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania wszczętego wnioskiem strony o przywrócenie terminu. Nie jest natomiast możliwe stwierdzenie, czy termin został przekroczony bez poczynienia na tę okoliczność ustaleń (bez ustalenia stanu faktycznego), które dla swej ważności muszą być podjęte w ramach wszczętego postępowania (art. 165 § 1 O.p.). Kwalifikacja terminu do kategorii przywracalnego lub nieprzywracalnego oraz rozważanie, czy dany termin może być przywrócony, jest celowe wówczas, gdy wiadomym jest, że termin został przekroczony. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ skarżący nie przekroczył terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, co stwierdził Sąd pierwszej instancji właśnie dzięki temu, że skontrolował terminowość złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w granicach sprawy i zasadnie uczynił to przy zastosowaniu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19. Zawarta w tym przepisie regulacja miała kluczowe znaczenie, gdyż to z niej wynika, że skarżący nie przekroczył terminu, o którego przywrócenie wnioskował.

Jak wynika z powyższego, wniosek skarżącego nie został prawidłowo rozpoznany, jak utrzymuje autor skargi kasacyjnej. Nie jest bowiem tak, jak twierdził Dyrektor IAS w ramach zarzutu II.2 skargi kasacyjnej, iż odmowa wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego powinna nastąpić bez względu na to, czy wniosek ten został złożony w terminie, czy też z uchybieniem terminu.

Niezasadny jest również zarzut z pkt II.4 skargi kasacyjnej, w ramach którego Dyrektor IAS kontestował zastosowanie art. 134 P.p.s.a., jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał nie tylko ten przepis, ale przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a. Poprzez powołanie art. 134 P.p.s.a. Sąd wykazał, iż mimo braku wniosku skarżącego o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 13 lipca 2020 r. poprzedzającego zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z 9 października 2020 r., uprawniony był wyjść poza granice tego wniosku. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ. CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć przy tym należy, że wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., podobnie zresztą jak i wpływu zarzucanego naruszenia pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego, przez co w zasadzie zarzuty te nie powinny być rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

s. B. Woźniak s. K. Winiarski s. J. Sokołowska