Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1483/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 7 maja 2018 r. P. P. (zwany dalej "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą V. z siedzibą w W., kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. W oparciu o dokumenty rejestracyjne ustalono, że działalność gospodarczą Skarżący rozpoczął [...] lipca 2003 r. zgłaszając jako główny jej przedmiot - sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia przez Skarżącego w kontrolowanym okresie podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - zakwestionował zakup przez Stronę odzieży w kwotach wynikający z 13 faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. w łącznej kwocie: wartość netto: 1.985.453,70 zł. VAT 456.654,36 zł i stwierdził, że faktury te nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na to, iż nie dotyczą czynności faktycznie dokonanych.

Powołując art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm.) – dalej "O.p." - Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał, dane wynikające z ewidencji zakupów VAT za marzec 2016 r. za nierzetelne i tym samym stwierdził, że nie mogą być one uznane za dowód tego co wynika z ich zapisów. Jednocześnie organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania - zgodnie z postanowieniami art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości, decyzją z [...] sierpnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.237 zł.

1.2. Pismem z 15 września 2017 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie w zakresie prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust, 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 87 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1). Podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów O.p.: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, art. 199a, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż specyfika transakcji, które zidentyfikowano w sprawie polega na tym, że faktury wystawiane są przez podmioty, które realizują dostawy, jednocześnie nie rozliczając prawidłowo należnego podatku z budżetem państwa. Istotą transakcji jest przede wszystkim nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu formalnej poprawności transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w całym łańcuchu skonstruowanej architektury transakcyjnej. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, których stroną był podmiot M. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod adresem M. Sp. z o. o., ul. [...], [...]R., mieści się biuro rachunkowe, które w ramach prowadzonej działalności wynajmuje również wirtualne adresy. Pracownik biura okazał umowę zawartą pomiędzy M. Sp. z o.o. a Y. Sp. z o.o., której przedmiotem jest usługa Wirtualnego Biura, na którą składają się możliwość korzystania z adresu BiuroT. w charakterze swojego własnego adresu oraz szereg innych usług z tym związanych, w tym odbiór przesyłek pocztowych w imieniu Klienta, skanowanie korespondencji i nadanie jej elektronicznego obiegu przekazując adresatowi za pośrednictwem Platformy BiuroT., gromadzenie i przekazywanie oryginałów korespondencji przychodzącej, korzystanie z pomieszczenia spotkań, założenie odrębnego numeru telefonu oraz fax wraz z nadaniem faxom przychodzącym elektronicznego obiegu dokumentów, umożliwienie wykonywania i przekierowania połączeń telefonicznych, utworzenie i konserwacja stron www. Dodatkowo pracownik biura poinformował, że od około 2 miesięcy z M. Sp. z o.o. nie ma kontaktu, ponieważ prezes zarządu i jednocześnie jedyny wspólnik zmarł. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż M. Sp. z o.o., jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 10 lipca 2015 r. ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za styczeń 2016 r, natomiast nie odnotowano deklaracji z tytułu VAT za luty i marzec 2016 r. Nie odnotowano również deklaracji PIT-4R za 2015 r., nie zostały odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2016 r. Ponadto M. Sp. z o.o. nie złożyła zeznania CIT - 8 za 2015 r. a wobec ww. Spółki nie prowadzono kontroli podatkowych. Od 15 lipca 2015 r. funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o. o. pełnił A.M., który zmarł [...] lutego 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że w rejestrze zakupu VAT za marzec 2016 r. Skarżący zaewidencjonował 13 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje M. Sp. z o.o. Wszystkie ww. faktury VAT opatrzone są pieczęcią M. Sp. z o.o. i podpisem A.M.. Ww. faktury VAT zostały wystawione w okresie od 2 lutego 2016 r. do 11 marca 2016 r., a zatem ich część od 27 lutego 2016 r. na łączną kwotę: wartość netto: 1.395.745,20 zł, VAT 321.021,40 zł po śmierci prezesa M. Sp. z o. o. A. M.. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji podpis A. M. widniejący na fakturze VAT nr 18/02/2016 z 18 lutego 2016 r. i późniejszych znacznie różni się od podpisów figurujących na fakturach wystawionych 2 lutego 2016 r., 7 lutego 2016 r., 9 lutego 2016 r. i 14 lutego 2016 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że posiadanie przez Skarżącego faktur VAT, na których jako wystawca figuruje M. Sp. z o.o. nie jest wystarczające do stwierdzenia, że towar w rzeczywistości został nabyty od ww. spółki. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji, tj. umów, zamówień, czy też innych informacji, które mogłyby jednoznacznie wskazać, kto i kiedy dokonywał dostaw tego towaru i że dostawcą towarów udokumentowanych spornymi fakturami był właśnie ww. podmiot. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego dają podstawę do stwierdzenia, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji w nich określonymi jako sprzedawca i nabywca. Nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów nie mogły zostać wykonane na rzecz Skarżącego przez inne podmioty.

Odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej zarzutu fikcyjności zakwestionowanych transakcji organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie został kwestionowany sam fakt rzeczywistego zakupu przez Stronę towaru, lecz twierdzenie Strony, że podmiot widniejący na spornych fakturach, tj. M. Sp. z o.o. był faktycznym dostawcą tego towaru. Przesłuchiwani przez organ pierwszej instancji pracownicy agencji celnych potwierdzili, co prawda, że transakcje były realizowane, jednakże zeznania te dotyczą dostawy towarów dokonywanej przez Skarżącego (eksport), natomiast nie odnoszą się do transakcji zakupu towarów od M. Sp. z o.o.

Organ podatkowy nie zgodził się też z zarzutem Strony, iż okoliczność, że faktury zostały wystawione przez osobę nieupoważnioną nie oznacza, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, ponieważ w sytuacji, gdy jedyny przedstawiciel M. Sp. z o. o. zmarł, spółka nie mogła wykonywać czynności na rzecz Strony.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż część faktur zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z lutego 2016 r. ujętych przez Stronę w rozliczeniu za marzec 2016 r. wystawiona została za życia prezesa M. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że wystawienie faktur po śmierci prezesa zarządu M. Sp. z o.o. jest jedną z wielu okoliczności potwierdzających, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie mogły zostać dokonane przez ww. spółkę.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie można również stwierdzić, że Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie posiada konkretnej wiedzy odnośnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do obsługi czynności administracyjno - księgowych. Z zeznań Strony wynika, że nie wiedziała, gdzie znajdują się magazyny, w których przechowywano towary, nie zagłębiała się w specyfikę prowadzonej działalności oraz nie brała udziału w negocjacjach dotyczących cen. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że większość czynności w ramach prowadzonej przez Stronę działalności wykonywał A. K., który organizował zakup, sprzedaż, transport towarów. Mimo to Podatnik nie zawarł z nim żadnej umowy ani nie dokonywał rozliczeń. Z zeznań złożonych przez A. K. wynika, że to on rozliczał się z kontrahentami. Powyższe potwierdził również Skarżący. Z zeznań Strony wynika również, że A. K. przekazywał Skarżącemu gotówkę w różnych wysokościach niewynikających bezpośrednio z wystawianych przez Stronę faktur. Z przesłuchania Skarżącego odnośnie kontaktów handlowych z M. Sp. z o.o. również wynika, że Strona nie miała żadnej wiedzy na temat osób uprawnionych do reprezentowania swojego kontrahenta, nie znała tożsamości osób, z którymi się kontaktowała, nie wykazała zainteresowania możliwością przedstawienia przez ww. osoby umocowania do występowania w imieniu Spółki.

Uwzględniając zeznania A.K. z [...] marca 2017 r., z których wynika, że posiadał on wiedzę na temat choroby i śmierci prezesa M. Sp. z o. o. oraz biorąc pod uwagę znajomość Strony z A. K., należy przyjąć, że Skarżący powinien wiedzieć, że faktury wystawione w marcu 2016 r. nie zostały podpisane przez A. M..

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że prowadząc działalność gospodarczą Strona: nie miała zaplecza magazynowego i transportowego; dokonywała płatności powyżej 15.000 EUR w formie gotówkowej; jej działalność cechowała brak zachowań konkurencyjnych.

Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącym, że ww. okoliczności same w sobie nie stanowią naruszenia przepisów prawa podatkowego, jednak w ocenie organu odwoławczego nie świadczą też, że zakwestionowane transakcje miały charakter transparentny i w pełni legalny, a wręcz przeciwnie mogą wskazywać na możliwość wystąpienia fikcyjnych transakcji. Dlatego też okoliczności te musiały być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy dokonywaniu analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Słuszne jest zatem twierdzenie organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostaw towarów przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym.

W związku z powyższym za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2. art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę Skarżącego, tj. M. Sp. z o.o.;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez Stronę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawcę M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o.;

- art 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Skarżącego, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 2 Konstytucji, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, u szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez Skarżącego w ramach odwołania od decyzji organu I instancji;

- art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącego z jego dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

- art. 120, art. 122, art. 180 i art 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego. Sporne jest także to, czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o tym, że towar nie pochodzi od wystawcy faktur.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, to znaczy towar nie został sprzedany przez wystawcę faktur. Organ wykazał, że Skarżący musiał o tym wiedzieć lub lekkomyślnie godził się na taki stan rzeczy nie dochowując należytej staranności. Tym samym te faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

11.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

12. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

12.2. Nie jest sporne istnienie towaru i dysponowanie przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez spółkę M.. Organ nie neguje też faktu eksportu towaru. Z tego względu wywody skargi poświęcone wykazywaniu, że procedury eksportowe Skarżący realizował oraz obszerne cytowanie zeznań agentów celnych chybiają istocie sporu. Nie można jednak z faktu eksportu towaru wywodzić, że jego wcześniejsza droga była taka, jak opisują to sporne faktury. Agenci celni nie badają przecież wcześniejszego, krajowego łańcucha dostaw towaru. Niesporny fakt eksportu towaru nie dowodzi jednak, że towar sprzedała Skarżącemu M. Sp. z o.o.

13. 1. Należy przyznać rację organowi, który twierdzi, że Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach podatek naliczony wykazany na tzw. pustych fakturach, wystawionych na jego rzecz przez M. Sp. zo.o. Skarżący winien podjąć podejrzenie co do tego, że towar pochodzi od kogoś innego niż wystawca faktury. Nawet bez głębszego sprawdzenia i działając tylko w ramach zwyczajnej przezorności kupieckiej Skarżący musiał widzieć obiektywne oznaki wzbudzające podejrzenia co do realności fakturowanych transakcji.

13.2. Zdaniem Sądu ewidentne jest, że Skarżący generalnie scedował wszystkie istotne działania związane z nabyciem towaru, transportem, opłacaniem, kontaktowaniem się wystawcą faktury na osobę, z którą nie wiązał go żaden stosunek prawny tj. na A. K.. Relacje z nim Skarżący oparł jedynie na ustnym ustaleniu, że tenże będzie jego doradcą biznesowym.

Tym samym Skarżący świadomie sprowadził swoją rolę jedynie do roli figuranta i musiał przyjmować, że będzie ponosił konsekwencje prawne działania innych osób. Skarżący, jak wynika z jego zeznań, wyzbył się na rzecz A. K. kontroli na przepływami pieniędzy "otrzymując gotówkę w różnych wysokościach, nie wynikających bezpośrednio z wystawionych faktur". Skarżący wiedział o działalności, którą prowadził tylko tyle, ile powiedział mu A. K., zarówno co nabycia jak i eksportowej sprzedaży towaru (Rosja, Kazachstan, Kirgistan). Już tylko to świadczy o daleko posuniętej niefrasobliwości Skarżącego, a wręcz lekkomyślności w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nic nie wie o okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom (nie wie jak zamawiano towar, gdzie go odbierano, kto w spółce M. wystawiał faktury), a A. K. wie niewiele. A.K.nie znał personaliów osób, z którymi kontaktował się w M. ("pan K. i pan J.") i jedynie domyślał się, że są umocowani do działania w imieniu tej firmy. Ważne jest, że A. K. wiedział o tym, że prezes spółki M. zmaga się z chorobą [...]. Nie miał mimo to, wątpliwości co do znacznej aktywności biznesowej firmy M.. Znamienne jest, że sporne faktury w części zostały wystawione parę tygodni przed śmiercią prezesa i jedynej osoby umocowanej do reprezentacji spółki M., a część faktur na znacznie większe kwoty niż poprzednio jest datowana już po śmierci prezesa M.. Już ta tylko okoliczność obiektywnie musiała być niepokojąca dla każdego, nawet tylko przeciętnie roztropnego, przedsiębiorcy i wymagała wzmożonej czujności co do rzetelności faktur.

Zdarza się, co powinien też mieć na uwadze Skarżący, że oszuści podatkowi prowadzą werbunek do firmowania oszustw (poprzez podpisywanie faktur) wśród osób znajdujących się w terminalnych fazach ciężkich chorób zakładając, że te osoby podatku należnego nie rozliczą (co się spełniło w realiach tej sprawy), ale zdążą, przynajmniej formalnie, dokumentować podatek naliczony do uwzględniania przez odbiorcę faktury.

13.3. Niezależenie od okoliczności dotyczących osoby prezesa Spółki M., ta firma nie miała zbyt długiej historii biznesowej (zarejestrowana jako podatnik VAT w lipcu 2015 r.), nie zatrudniała pracowników oraz była ulokowana w tzw. biurze wirtualnym.

13.4. Rację ma organ nie wierząc świadkowi A. K., który istnienie faktur po śmierci prezesa M. i przez niego podpisywanych tłumaczy tym, że podpisano je jeszcze przed śmiercią. Organ zauważa, że w spornych fakturach wskazano zarówno datę wystawienia dokumentu, jak i datę sprzedaży (dokonania dostawy towaru). Z ich analizy nie wynika, że były wystawiane "z przyszłą datą". Data wystawienia ww. faktur VAT odpowiada widniejącej na nich dacie sprzedaży. Logika nakazywała przyjąć, że występowanie faktur po śmierci prezesa M. jest niepokojące i nakazywało zgłębienie, kto i kiedy te faktury wystawił i podpisał. Z zebranych dowodów wynika, że Skarżący takich dylematów jednak nie miał. Śmierć prezesa M. nie przeszkadzała mu odliczaniu podatku naliczonego i dalszego "rzekomego" handlu z tą firmą. Nawet gdyby "pan J. i pan K." mieli umocowanie do działania w imieniu spółki M. - na co dowodów nie ma - to Skarżący winien był dodatkowo upewnić się co do skuteczności ich umocowania po śmierci prezesa Spółki M..

13.5. Wbrew twierdzeniu skargi nie chodzi tylko o to, że organ wywodzi nieskuteczność faktur wystawionych przed śmiercią poprzez istnienie faktur datowanych po śmierci. Organ nie stawia zarzutu fałszerstwa faktur. Już sam fakt ciężkiej choroby jedynej osoby umocowanej do reprezentowania M. musiał wzbudzać wątpliwości co do realności transakcji, w kontekście wartości faktur. Natomiast istnienie faktur datowanych po śmierci prezesa M. było już wręcz alarmujące i, niezależnie od daty ich wystawienia, musiało rodzić u przezornego przedsiębiorcy pytania, czy cała partia faktur wystawionych przez spółkę M. a rozliczonych przez Skarżącego w marcu 2016 r. dokumentuje rzeczywiste transakcje.

13.6. A.K., partner biznesowy - przyjaciel Skarżącego i faktycznie prowadzący jego przedsiębiorstwo, wiedział o tym, że prezes spółki M. jest ciężko chory, wiedział, że zmarł, wiedział też, że kontaktuje się z osobami o nieustalonej tożsamości sprawiającymi jedynie wrażenie, że są umocowane do działania w imieniu spółki M..

Wbrew temu co sugeruje skarga organ nie zaprzecza legalności kontaktów Skarżącego z A. K.. Istotne jest jednak to, że Skarżący tak zorganizował swój biznes, że wyzbył się wiedzy o kluczowych okolicznościach transakcji, faktycznie cedując prowadzenie firmy na rzecz innej osoby. Nie można więc uznać, że Skarżący dochował standardów należytej staranności, bo nie interesowały go nietypowe okoliczności transakcji zakupu na blisko 2 mln zł, albo wiedząc o nich zlekceważył je.

13.7. W ocenie Sądu, wersja zdarzeń prezentowana przez Skarżącego jest gołosłowna oraz niewiarygodna. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji, tj. umów, zamówień, czy też innych informacji, które mogłyby jednoznacznie wskazać, kto i kiedy dokonywał dostaw tego towaru i że dostawcą towarów udokumentowanych spornymi fakturami był właśnie M. Sp. z o.o. Sąd przyznaje wiarę twierdzeniom organu, bo te są logiczne i ufundowane na zebranych dowodach.

Wobec podważenia rzeczywistej współpracy i dostawy towarów przez spółkę M. organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwać, czy za wskazaną fakturą kryje się rzeczywista czynność innego podmiotu.

14. Sąd zauważa, że nie zastanawiało Skarżącego, dlaczego przyjęto rozliczenia gotówkowe z wystawcą faktury, którym jest przecież Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807. z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Sposób rozliczania się Skarżącego ze spółką M. naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Godzenie się przez Skarżącego na rezygnację z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Z powyższych względów dokonywanie płatności gotówkowych na rzecz spółki M. nie może przekonywać co do sprzedaży towaru przez tę firmę.

15. 1. Fundamentem zarzutów Skarżącego odnośnie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego jest odmowa przesłuchania przedstawicieli spółki M.. Rdzeniem skargi jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy wynikające z ignorowania wniosków dowodowych Skarżącego oraz błędnej i dowolnej oceny dowodów już zebranych.

15.2. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

15.3. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA).

15.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, że organ nie ma żadnych danych pozwalających na identyfikację osób wskazanych jako przedstawiciele spółki M. - "pana J." oraz "pana K,". Skarżący wytyka organowi, że nie sporządzono notatki służbowej dokumentującej fakt, że osoby do których kontrolujący telefonował nie przyznały się do działania w imieniu M.. Organ podatkowy nie ma jednak takich uprawnień procesowych, aby wymuszać na osobie rozmawiającej przez telefon podanie jej danych personalnych i adresu. Zaznaczyć należy, że Skarżący mimo twierdzenia o współpracy z wyżej wskazanymi osobami nie jest w stanie podać ich personaliów. Nie można wymagać od organu podatkowego poszukiwania dla potrzeb przesłuchania osób o nieustalonej tożsamości. Skoro Strona uważa za celowe przesłuchanie tych osób, a twierdzi, że była z nimi w aktywnym kontakcie handlowym to ciężar ustalenia danych tych osób, niezbędnych do dokonania skutecznego wezwania ich na przesłuchanie, spoczywa przede wszystkim na Stronie.

Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącego taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na poszukiwanie, celem przesłuchania, osób o nieustalonej tożsamości.

15.5. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący braku inicjatywy, aby zweryfikować dokumenty wytworzone w ramach krzyżowych czynności sprawdzających przeprowadzonych w M. Sp. z o. o. Organ wskazuje, że właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie prowadził w spółce M. czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej za okres rozliczeniowy objęty niniejszym postępowaniem (brak kontaktu).

Organ miał rację odmawiając słuchania przedstawicieli zagranicznych firm, do których towar eksportowano. Skarżący nie potrafił wykazać, jaką wiedzę te osoby mogły wnieść w kwestii krajowych relacji M. Sp. z o.o. i Skarżącego.

16. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymieniona na fakturach spółka M. nie dokonała dostawy towaru na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez M. Sp. z o.o. jako właściciela towaru i wystawcy na tych fakturach.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które zostały wykonane przez ich wystawcę, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz powiązanego z nimi art. 1 ust. 2, art. 167 oraz innych przepisów zawartych w tytule X Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. Z 11 grudnia 2006 r., L347/1 ze zm.).

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższej konstatacji nie zmienia to, że w specyfice działalności Skarżącego nie był mu potrzebny magazyn towaru oraz własne środki transportu.

17.1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący był świadomy udział w oszustwie podatkowym lub tolerował, że tak może być, przez co najmniej nie dołożył należytej staranności posługując się spornymi fakturami odliczając podatek w nich naliczony.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Sąd nie dostrzega, aby postępowanie dowodowe było prowadzone arbitralnie, wybiórczo i jednostronnie, co zarzuca Skarżący.

17.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

17.3. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz samodzielnie, a także art. 191 O.p.

Sąd podziela stanowisko organu co do braku przesłanek do stosowania w realiach niniejszej sprawy art. 199a oraz art. 2a O.p. Ocena tej kwestii przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Sąd nie dostrzega też zarzucanego naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.