Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 768/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 119a, art. 119c i art. 119d
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ, "organ interpretacyjny"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 72/18, odmówił wydania Gmina P. (dalej "Gmina") indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. uzupełnionego pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji.

W dniu 13 czerwca 2017 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji pn. "Rozbudowa i modernizacja systemu zaopatrywania w wodę w Gmina P. i J. ". Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. W dniu 19 września 2017 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku. Stwierdził, że w sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Opisana sytuacja budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. po rozpatrzeniu zażalenia strony organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Po rozpatrzeniu skargi gminy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 72/18 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, iż zarzuty zawarte w skardze nie mogły zostać skutecznie rozstrzygnięte w toku kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem w aktach przedstawionych przez organ brak jest opinii Szefa KAS oraz wniosku o jej wydanie, a obowiązek dołączenia tego dokumentu wynika z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania stosownie do powyższej regulacji zyskał możliwość oparcia się na uprzednio wydanej opinii Szefa KAS, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii. W takim jednak przypadku ustawodawca zastrzegł konieczność dołączenia do akt uprzednio wydanej opinii i wniosku o jej wydanie (po stosownej anonimizacji).

Rozpatrując ponownie sprawę organ interpretacyjny wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "P.p.s.a.") i wyjaśnił, iż jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. orzeczeniu sądu, dlatego wniosek strony z dnia 12 czerwca 2017 r. wymaga ponownego rozpatrzenia. Organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina podała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku z tytułu umów cywilno-prawnych, umów najmu, dzierżawy. Złożyła wniosek o dofinansowanie projektu - inwestycji pn. "Rozbudowa i modernizacja systemu zaopatrywania w wodę w Gmina P. i J. " (dalej "projekt") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Została zakwalifikowana do dofinansowania oraz zawarła umowę z dnia 27 kwietnia 2017 r. o dofinansowanie projektu z Województwem L. . W ramach projektu wyodrębniono dwa zadania, dotyczące gospodarki wodnej na terenie Gmina P. - rozbudowa sieci wodociągowej (budowa nowego odcinka, który zostanie na podstawie zawartej umowy odpłatnej dzierżawy w całości przekazany na rzecz Zakładu Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w P.) i modernizacja ujęcia wody użytkowanego przez Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w P. na podstawie umowy dzierżawy. Planowana wartość nakładów na ujęcie wody wynosi [...] zł brutto.

Gmina podała, że niniejsza inwestycja będzie polegała na budowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej, która należy do jej zadań własnych zgodnie z art 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.) – dalej: "u.s.g.". Zadania własne Gminy w tym zakresie przejął Międzygminny Związek Komunalny z siedzibą w P. (MZK), do którego Gmina przystąpiła w roku 1998. MZK, który posiada osobowość prawną i nie prowadzi działalności gospodarczej powołał zakład budżetowy - Zakład Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w P. (Zakład Usług Wodnych MZK), który jest odrębnym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i nie jest jednostką organizacyjną Gminy.

Gmina w przeszłości ponosiła wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej, będącej w posiadaniu Zakładu Usług Wodnych MZK na podstawie nieodpłatnego użytkowania, zgodnie z umową z dnia 31 grudnia 1997 r. W związku z zawartą w dniu 1 marca 2017 r. umową dzierżawy Zakład Usług Wodnych MZK zobowiązał się do: obsługi - eksploatacji podstawowej, tj. utrzymania urządzeń wodociągowych oraz do usuwania awarii urządzeń wodociągowych.

Złożenie wniosku o dofinansowanie inwestycji zapoczątkowało ponoszenie kosztów związanych z inwestycją, m.in. sporządzenie koncepcji, kosztorysów, projektów technicznych, natomiast same prace budowlane rozpoczną się w połowie 2017 r. Gmina przekazała Zakładowi Usług Wodnych MZK na podstawie umowy dzierżawy sieć wodociągową i ujęcie wody i obecnie, jak również po dokonaniu prac związanych z rozbudową sieci wodociągowej i modernizacją ujęcia wody, Gmina zgodnie z umową dzierżawy wystawia faktury VAT, które są ujmowane w rejestrze sprzedaży. Całą wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT - 7.

Termin zakończenia projektu to 2018 r. Wraz z zakończeniem realizacji zadania, Gmina udostępni do eksploatacji wybudowaną infrastrukturę wodną Zakładowi Usług Wodnych MZK w celu świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy.

Od chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu oraz rozpoczęcia budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej Gmina będzie działała jako podatnik VAT. Przy realizacji zadania Gmina wykonywać będzie czynności cywilnoprawne (usługi) i w tym zakresie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. , poz. 1221 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu Gmina wykorzystuje sieć wodociągową dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina nie wykorzystuje sieci wodociągowej na cele inne niż działalność gospodarcza. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury jest czynnością cywilnoprawną, od której odprowadzony jest podatek należny. Zdaniem Gminy w związku z wydzierżawieniem, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją inwestycji. Gmina wskazała również, że: efekty realizacji ww. inwestycji będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z efektów ww. inwestycji; efekty inwestycji są/będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wydatki w całości są/będą przyporządkowane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; w związku z tym, że efekty inwestycji przyporządkuje się tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - wydatki na inwestycję w całości da się przyporządkować do celów działalności gospodarczej; miesięczny obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej będącej przedmiotem inwestycji wynosi 500 zł; w trakcie umowy dzierżawy sieci wodociągowej, Gmina i jej jednostki organizacyjne są/będą odbiorcami usług dostarczania wody. Rozliczenie pomiędzy Zakładem Usług Wodnych MZK a Gminą wraz z jej jednostkami organizacyjnymi odbywa się poprzez wystawienie przez Zakład Usług Wodnych MZK faktur za dostarczoną wodę wg wskazań stanu licznika.

W kontekście powyższego Gmina zapytała organ, czy w zaistniałym stanie faktycznym jako zarejestrowany podatnik od towarów i usług jest uprawniona w całości do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, związane z realizowaną inwestycją?

Gmina, opowiadając się za pełnym prawem do takiego odliczenia argumentowała, że prawo takie jest integralną częścią systemu VAT. Uzasadniała, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, np. czynności sprzedaży, zamiany, najmu, dzierżawy itd. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Skoro Gmina będzie nabywała towary i usługi jako podatnik do działalności gospodarczej celem wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług zaopatrywania w wodę), to należy jej zdaniem uznać, iż będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu wskazanego wniosku, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wskazał, że w innej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą Wnioskodawcy będącego jednostką samorządu terytorialnego, który przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który planuje wykonać zadanie inwestycyjne "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w Gminie", obejmujące teren całej gminy, polegające na modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej. Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około [...] zł brutto, kwota dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wynosi [...] zł. Jedyne wystawione dotychczas faktury związane z inwestycją dotyczyły wykonania wniosku o uzyskanie dofinansowania oraz opracowania studium wykonalności projektu. Gmina do dnia dzisiejszego nie odliczała VAT z ww. inwestycji. Wszystkie faktury zakupowe wystawiane będą na nabywcę. Wnioskodawca nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków, dlatego zadania te wykonywane są przez powołaną w tym celu spółkę, której jedynym udziałowcem jest gmina. Planowana inwestycja przekazana jest spółce na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Gmina w celu realizacji zadań z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków powołała Zakład Gospodarki Komunalnej jako jednostkę organizacyjną. Następnie zawiązano spółkę z o.o. - Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. Wnioskodawca wydzierżawia inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a tym samym służy ona gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizacje inwestycji wystawiane będą na gminę. Roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu gminy. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości ok. 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy.

W odpowiedzi na ww. wniosek Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia VAT. W przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Podana kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a Zakładem Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. Wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jej wartości.

Po dokonaniu analizy treści ww. wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny właściwy do wydania interpretacji w sprawie niniejszej stwierdził, iż stan faktyczny przedstawiony przez Gmina P. we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. Każda bowiem z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości. Następnie sieci te były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT. W obu przypadkach czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na inwestycje. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności sprawy wskazują, zdaniem organu, na schemat działania, który w swoich skutkach jest taki sam i prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny podkreślił, że we wniosku Gmina wskazała, że infrastruktura wodociągowa przed zawarciem umowy dzierżawy była w posiadaniu Zakładu Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego z siedzibą w P. na podstawie nieodpłatnego użytkowania zgodnie z umową z 1997 r. określającą zasady eksploatacji wodociągu obejmującego teren Gmina P. wraz z ujęciem wody w P. . Umowę zmieniono aneksem w 2008 r., a następnie porozumieniem z dnia 28 lutego 2017 r. rozwiązano. Jednak gdyby infrastruktura była nadal wykorzystywana na podstawie nieodpłatnego użytkowania, wówczas Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie tj. 500 zł miesięcznie, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie [...] zł kwoty brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do wartości inwestycji wynosi 0,039%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gmina P. a Zakładem. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia tak niskiego czynszu.

Organ wskazał na wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 G. B., z którego wynika między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Dlatego wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie sieci wodociągowej i ujęcia wody, nie może zostać uznane za świadczenie ekwiwalentne, wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Wskazana transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zdaniem organu przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, istniała zatem podstawa do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina (skarżąca) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 14b § 1 w związku z art. 14c, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b in fine oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ob. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez:

- bezpodstawne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej; porównanie stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ze stanem faktycznym innego podmiotu, którego okoliczności faktyczne były odmienne (stan faktyczny odnosił się do innego rynku lokalnego, charakteryzującego się stosowaniem znacznie wyższych stawek czynszu dzierżawnego niż na rynku lokalnym Gminy, ponadto Gmina nie dzierżawi inwestycji, w ramach której jest dokonywanie nakładów na sieć i urządzenia wodociągowe, lecz dzierżawi urządzenia przesyłowe, będące jej własnością, tzn. sieć wodociągową wraz z ujęciem wody, przez co nie może ustalić z Zakładem stawki czynszu dzierżawnego w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę będąca właścicielem), gdyż stawka czynszu jest określana w oparciu o wartości czynszu obowiązujące na danym rynku lokalnym, ustalana z uwzględnieniem metod wyceny wskazanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w przepisach wydanych na jej podstawie rozporządzeń oraz w momencie wydania podmiotowi trzeciemu w posiadanie sieci wodociągowej wraz z ujęciem wody; w sytuacji nie ustalenia przez Gminę z Zakładem warunków korzystania z rzeczy w drodze umowy dzierżawy, powstaje po stronie Gminy obowiązek dochodzenia odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy, a nie jak wywodzi organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu następuje nieodpłatne przekazanie do używania i pobierania pożytków, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania (zapewne autor uzasadnienia miał na myśli odmowę wydania) interpretacji indywidualnej, z uzasadnieniem, że stan faktyczny niniejszej sprawy może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Gmina podkreśliła, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w opinii Szefa KAS, zwłaszcza w kontekście porównywania rynkowej stawki za dzierżawę urządzeń infrastruktury służącej do doprowadzania wody obowiązującej w gminie, której liczba mieszkańców wynosi jedynie 1500 osób, w ramach której jest 620 zarejestrowanych przyłączy wodociągowych, jak również w zakresie formy prawnej podmiotu, któremu przekazane zostało zadanie własne wodociągu i zbiorowego zaopatrywania w wodę.

Gmina zarzuciła także naruszenie art. 5 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT poprzez całkowicie nieuprawnione uznanie, iż wobec uzyskania w innej sprawie opinii Szefa KAS, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w związku z zawarciem przez Gminę z Zakładem Usług Wodnych MZK umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej dojść może do nadużycia prawa podatkowego, gdyż czynsz dzierżawny ustalony przez strony umowy dzierżawy został uzgodniony wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i stanowi nadużycie prawa. Gmina podnosiła, że przecież, zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, powinna regulować stosunek zobowiązaniowy, którego przedmiotem jest oddanie do używania i pobierania pożytków urządzeń przesyłowych w taki sposób, aby uzyskać dochód, którego wysokość jest określona jako stawka czynszu ustalonego w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego i mieści się w stawkach czynszu dzierżawnego za urządzenia przesyłowe obowiązujące na rynku lokalnym.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że prezentowane przez organ stanowisko dotyczące rzekomego ułożenia schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki, jest całkowicie sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego, administracyjnego, podatkowego. Podkreśliła, że nie można doszukiwać się uzasadnienia prawnego dla ukształtowania stawki czynszu dzierżawnego przez organ podatkowy w relacji stawka czynszu, a nakład na urządzenia przesyłowe, gdyż wysokość czynszu dzierżawnego nigdy nie uwzględnia wydatków ponoszonych na przedmiot, lecz jest ustalana metodą rynkową, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto zaznaczyła, że czynsz dzierżawny na korzystanie z urządzeń infrastruktury wodociągowej jest płacony przez każdego odbiorcę usług, gdyż jest składnikiem kosztowym w rozliczeniu za wodę. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę podmiotowi trzeciemu do używania i pobierania pożytków urządzeń przesyłowych, stanowiących jej własność, wiąże się z zaniechaniem pobierania dochodów przez jednostkę samorządu terytorialnego i naruszeniem dyscypliny finansów publicznych. Dodała, że wysokość stawki czynszu dzierżawnego dla wszystkich gmin została ustalona na podobnym poziomie i wynosi od 500 zł brutto do 615 zł brutto (na rozprawie przed tut. sądem w sprawie sygn. I SA/Lu 72/18 pełnomocnik Gminy złożył zaświadczenie o wysokości tych stawek w gminach ościennych). Gmina podkreśliła, że jest bardzo małą gminą wiejską. Liczba mieszkańców gminy wynosi jedynie 1.800 osób, zaś zarejestrowana liczba użytkowników sieci wodociągowej wynosi 620 wodomierzy. Przeliczając czynsz dzierżawny na jednego odbiorcę usługi, kwota ta wynosi ok. 0,11 gr za m3 wody. Ponadto, warto zauważyć, iż obrót z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej, będącej przedmiotem inwestycji jest nieznaczący dla Gminy w stosunku do wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż mieści się na poziomie 20 %, tzn. kwota wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynosi 2.500,00 zł zaś czynsz dzierżawny wynosi 615,00 zł brutto. Pozostałą część budżetu Gminy stanowią subwencje, dotacje, podatki i opłaty lokalne.

Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne z perspektywy różnych warunków ustalania czynszów i ich wysokości jest zrównywanie małej gminy - skarżącej z dużą gminą miejską -wiejską.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnieniu, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanego wyżej projektu. Jednak podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Podstawowa dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i w orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d Ordynacji podatkowej; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17).

Zatem za racjonalne należałoby przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, ale uzasadnionego - opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego - przeświadczenia o możliwości jej wydania. Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Według przepisów Ordynacji podatkowej nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 ([...] i C-255/02 [...]) TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 [...]; C425/06 [...] Srl; C-277/09 [...]).

Odnosząc się do istoty sporu, skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Podkreślić należy, iż organ interpretacyjny swoje stanowisko w sprawie w znakomitej większości opiera na opinii Szefa KAS i, zdaniem organu, wynikającej z niej analogii do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny powołał się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to w ocenie organu interpretującego przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem w ocenie organu okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię, jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zadaje bowiem pytanie o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które, jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

W opinii z 17 sierpnia 2017 r. stwierdzono brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie organ pomija fakt, iż skarżąca (w przeciwieństwie do gminy będącej wnioskodawcą w sprawie w której uzyskano opinię Szefa KAS) jest małą gminą wiejską, tym samym wpływy do budżetu gminy z tytuły dzierżawy we wskazanej wysokości stanowią znaczny procent. Odmiennie zatem niż w okolicznościach, które organ uznał za tożsame. We wniosku, który stanowił podstawę do wydania opinii Szefa KAS była mowa o gminie miejskiej, gdzie wpływ z tytułu czynszu dzierżawy stanowił znikomy procent w budżecie. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Ponadto pominięcie ww. okoliczności stanowi również o naruszeniu, m.in. art. 14c O.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy.

Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem skarżącej było nieuzasadnione.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, chociażby w zakresie okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej oraz okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie. W zależności od wyników owych badań organ interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania (poprzedzona wydaną w stosunku do skarżącej opinią Szefa KAS).

Ubocznie stwierdzić należy, że podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia były niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów związanych z wydaniem przez Szefa KAS opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Pomimo braku regulacji dotyczącej uwierzytelniania przez organy podatkowe odpisów dokumentów, na podstawie których rozstrzygają sprawę, na aprobatę zasługuje powszechnie przyjęta praktyka poświadczania za zgodność z oryginałem kopii takich dokumentów. Zatem, w przypadku wydania zaskarżonej interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS oraz dokumentów, w oparciu o które ta opinia została wydana, do akt sprawy powinny być włączone poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie tych dokumentów.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie mógł uchylić zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez organ art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stąd argumentacja skargi w powyższym zakresie, nie mogła zostać uwzględniona.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...] zł, należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ).