Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 655/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezwróconej w terminie różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 956,- (dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 655/03

U z a s a d n i e n i e

Dnia 29 lipca 2002 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z dnia 16 lipca 2002 r. A S.A. o zapłatę odsetek za zwłokę od niezwróconej w terminie na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r."

Zarząd Spółki wniósł o zapłatę odsetek:

1. od kwoty 174.565,- zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. od dnia powstania nadpłaty (20.11.2000 r.) do dnia doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...]

2. od kwoty 181.212,- zł określonej decyzją Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] od dnia następnego po dniu doręczenia tej decyzji do dnia dokonania zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika (15.05.2002r.).

Uzasadniając powyższy wniosek Spółka wskazuje, iż deklaracja za miesiąc wrzesień 2000 r. została doręczona organowi podatkowemu listem poleconym w dniu 26 października 2000 r. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2000 r. doręczonym w dniu 22 listopada 2000 r. urząd przedłużył ustawowy termin dokonania zwrotu bezpośredniego za wrzesień 2000 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowieniem z dnia 24 maja 2001 r. urząd wszczął względem Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] urząd określił różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2000 r. w wysokości 181.212,- zł. W dniu 15 maja 2002 r. Spółka otrzymała zwrot bezpośredni na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na wniosek podatnika Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] odmówił zapłaty odsetek od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2000 r. określonej w decyzji Nr [...] z dnia [...].

Urząd w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż korzystając z zapisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT postanowieniem z dnia 20 listopada 2000 r. przedłużył ustawowy termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 28 listopada 2000 r. wpłynęła korekta deklaracji za miesiąc wrzesień 2000 r.

Urząd zauważa, iż bieg 25-dniowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu. 25-ty dzień w sprawie upłynął w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zatem brak podstaw do stwierdzenia, że wykazany w deklaracji zwrot winien być traktowany jako nadpłata. Jednocześnie urząd podkreślił, iż korekta deklaracji nie mogła wywołać żądanych skutków podatkowych, gdyż z przepisów art. 81 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ustawodawca nie przewidział prawa do złożenia korekty deklaracji w przypadku, gdy została zwiększona kwota nadwyżki podatku naliczonego z prawem do zwrotu bezpośredniego. Postanowieniem z dnia 24 maja 2001 r. urząd wszczął postępowanie podatkowe.

Pismem z dnia 23 września 2002 r. "Sklep Wirtualnej Polski" S.A. złożył odwołanie od w/w decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 § 1, art. 218 w zw. z art. 280, art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 280, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. A także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w całości i przekazała do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa wskazała, iż postanowienie urzędu z dnia 20 listopada 2000 r. doręczone podatnikowi dnia 20 listopada 2000 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zostało doręczone po terminie do dokonania zwrotu bezpośredniego. Zatem niedokonany zwrot w trybie art. 21 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa jest traktowany jako nadpłata a odsetki były należne podatnikowi w trybie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT od dnia 21 listopada 2000 r.

Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] określił wysokość odsetek w kwocie 48.139,30 zł w tym:

1. kwotę 47.699,30 zł z zastosowania art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. kwotę 440 zł z zastosowania art. 21 ust. 7 ww. ustawy.

Uzasadniając decyzję urząd stwierdził, iż w sytuacji gdy nie zostanie dochowany termin zwrotu różnicy podatku, lub w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przez organ podatkowy wykaże, że zwrot wykazany w deklaracji jest zasadny ustawodawca przewidział rekompensatę przedłużenia ustawowego terminu zwrotu w postaci oprocentowania.

Natomiast złożenie korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej zwrot bezpośredni w trakcie trwania czynności kontrolnych nie mogło wywołać żądanych przez podatnika skutków w postaci zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika wykazanej w korekcie, w terminach określonych art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Prawo określone przepisem art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie.

Ponadto ustawodawca nie przewidział możliwości złożenia korekty deklaracji, w przypadku gdy została zwiększona kwota nadwyżki podatku naliczonego z prawem do zwrotu bezpośredniego. Ze względu na to, że decyzja urzędu z dnia [...] Nr [...] nie została zaskarżona to funkcjonuje ona w obrocie prawnym a razem z nią wydane w toku prowadzonego postępowania postanowienie z dnia 20 listopada 2000 r.

Urząd nie znalazł jednocześnie podstaw do naliczenia i zwrotu Spółce oprocentowania od kwoty 6.647,- zł stanowiącej różnicę między kwotą różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 a określoną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez organ podatkowy w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wydanej w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i nie mają do niej zastosowania przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat niezwróconych w terminie.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez określenie w prawidłowej wysokości należnego Spółce oprocentowania nadpłaty z tytułu niezwróconej w terminie na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. przy zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Strona zarzuca naruszenie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ podatkowy I instancji rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę okoliczności wskazanych w decyzji Izby Skarbowej Nr [...] przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ urząd uchybił terminowi określonemu w przepisie art.21 ust.6 ustawy o VAT w sprawie ma zastosowanie przepis art.21 ust.7 ww. ustawy. Upływ terminu zwrotu przesądza zatem o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, niezależnie od tego czy zasadność zwrotu budzi wątpliwości organu podatkowego, czy też nie. Na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą w terminie, o którym mowa w ust. 6 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Kwota oprocentowania została zaniżona na skutek wadliwego określenia przez organ podatkowy okresu za jaki naliczone powinny być odsetki należne na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.

Jednocześnie podatnik wskazuje, iż doręczenie w dniu 22.11.2003 r. postanowienia Urzędu Skarbowego [...] i dalsze istnienie w obrocie prawnym tego postanowienia jest bez znaczenia dla określenia okresu za jaki powinno być naliczone oprocentowanie należne Spółce na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika urząd błędnie naliczył oprocentowanie za okres dwóch dni, gdyż oprocentowanie nadpłaty należy się za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a powyższa zasada powinna mieć również zastosowanie w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu, iż zwrot bezpośredni został dokonany przez urząd na rachunek Spółki dopiero w dniu 15 maja 2002 r.

Ponadto, podatnik powołuje się na uchwałę z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 5/02 zgodnie, z którą przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które jako rozstrzygające o istocie sprawy podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem strony decyzja urzędu zawiera wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, co jest sprzeczne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż stosownie do art. 79 § 2 pkt 1 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa podatnik podatku od towarów i usług może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy w wysokości mniejszej od należnej. Zatem kwota zwrotu nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Odsetki na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT przysługują tylko za czas spóźnienia urzędu z doręczeniem postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Data wydania postanowienia (20.11.2000 r. – jest to termin do którego urząd miał obowiązek dokonać zwrotu zadeklarowanej kwoty) wskazuje, iż w dniu tym sporządzone zostało postanowienie a zatem został wyrażony akt woli organu podatkowego w sprawie o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty. Data postanowienia wskazuje w jakim stanie prawnym i faktycznym organ podatkowy postanowił w sprawie.

Z uwagi, iż nie jest to data, od której organ i strona są zobowiązani postanowieniem, bowiem skutki prawne postanowienie wywołuje dopiero w chwili wprowadzenia go do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia stronie, Urząd Skarbowy zdaniem Izby prawidłowo naliczył odsetki na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT od kwoty 174.565,- zł za okres 20.11.2000 r. –22.11.2000 r., tj. od dnia upływu terminu dokonania zwrotu do dnia doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Odsetki te wyniosły 440,00 zł.

Natomiast od dnia doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nie zwrócona w terminie 25 dni kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest traktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego od dnia następującego po dniu doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu tj. od dnia 23 listopada 2000 r., do dnia zwrotu różnicy podatku z deklaracji, urząd – zdaniem Izby – prawidłowo naliczył odsetki zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odsetki te wyniosły 47.699,30 zł. Izba podkreśla, że w złożonej deklaracji podatnik wykazał kwotę 174.565,- zł do zwrotu. Po przeprowadzonym postępowaniu urząd określił do zwrotu kwotę wyższą niż wynikająca z deklaracji. Przepis art.21 ust.6 ustawy o VAT wskazuje, iż jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

A S.A. w skardze na powyższą decyzję podobnie jak w odwołaniu zarzuca naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 78, art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Otóż stosownie do treści art. 21 ust. 6 cyt/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Zgodnie z treścią ust. 7 ww. artykułu różnicę podatku nie zwróconą przez urząd w terminie 25 dni traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Stosownie do art. 79 § 2 pkt 1 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa podatnik podatku od towarów i usług może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy w wysokości mniejszej od należnej.

W rozważanej sprawie bezsporne jest, że różnica podatku VAT wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 do zwrotu bezpośredniego w wysokości 174.565,- zł winna być zwrócona w terminie do dnia 20 listopada 2000 r. Zatem postanowienie z dnia 20 listopada 2000 r. doręczone skarżącej spółce w dniu 22 listopada 2000 r., a więc po upływie terminu 25 dni określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT odnosi ten skutek, iż wykazana w deklaracji VAT-7 różnica podatku w kwocie 174.565,- zł stosownie do treści art. 21 ust. 7 ustawy o VAT stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, zaś odsetki wg stawek określonych w art. 56 Ordynacji podatkowej należą się od tej kwoty od daty powstania nadpłaty, tj. od dnia 21 listopada 2000 r. do dnia jej zwrotu tj. do dnia 15 maja 2002 r. W świetle zatem przywołanej regulacji prawnej pogląd organów, iż odsetki od kwoty zwrotu wykonanego w deklaracji VAT-7 na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT przysługują tylko za czas spóźnienia urzędu z doręczeniem postanowienia przedłużającego termin zwrotu nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, iż utrwalony jest pogląd w orzecznictwie, iż termin 25 dni – o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest to termin prawa materialnego i nie może być on przedłużany.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że upływ terminu 25 dni określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, przesądza o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika – niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budzi wątpliwości organu podatkowego, czy też nie. Natomiast różnicę podatku nie zwróconą w w/w terminie traktuje się jako nadpłatę, podlegającą zgodnie z treścią art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.