Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 641/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14 ust.2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust.3 pkt 10.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2012 r. R. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe podając, że jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości może on zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "SPV"). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: "wierzytelności pożyczkowe") oraz wierzytelności wynikające ze zbywania przez SPV aktywów, w szczególności akcji (dalej: "wierzytelności ze sprzedaży"). Możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2):

- czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania oraz

- czy otrzymanie przez wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". W przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, ich wartość nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przywołując treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. wnioskodawca podniósł, że przepisy powyższe wskazują, że u wspólnika spółki osobowej otrzymującego w wyniku jej likwidacji inne niż środki pieniężne składniki majątku dochód powstaje dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia przez wspólnika. Przedstawione powyżej stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2012 r., sygn. [...]. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że w przypadku otrzymania przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej określonych składników majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie, w jakim dotyczy zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży nie zachodzą okoliczności wskazane powyżej. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Nie stanowią one podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników.

Następnie organ wskazał, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność wierzytelności przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana. Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. W związku powyższym przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, iż odpłatne zbycie wierzytelności nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W związku z tym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując kolejne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 11, art. 18) oraz regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a dotyczące wierzytelności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Za zasadne uznał organ stanowisko wskazane we wniosku, że środki pieniężne stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność praw majątkowych w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi, zdaniem organu, skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia na wyżej wskazanych zasadach. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, które przysługują mu z tytułu udziału w spółce osobowej.

Majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje jednak powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, R. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymanie przez stronę, będącą wspólnikiem spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) środków pieniężnych bądź innych niż środki pieniężne składników majątku w przypadku likwidacji spółki osobowej spowoduje dla strony powstanie przychodu do opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 775/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że stanowisko strony uznano za nieprawidłowe pomimo potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie rozważania przeprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wykraczają poza zakres kognicji organu w niniejszej sprawie. Tym samym zaakceptowano stanowisko strony, że zachodzi istotna sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem organu, że przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.) a rozstrzygnięciem w zakresie wniosku jak opisano w punkcie 1. i 2., w których pytanie dotyczyło otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się głównie do zakresu podmiotowego zastosowania ustawy. W świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p. stwierdzono, iż ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną. Jak wskazano, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W świetle zaś definicji "spółki niebędącej osobą prawną" sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 13 ust. 3 pkt 10 lit. a) ustawy, zdaniem składu orzekającego w sprawie, znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SPV z tytułu likwidacji spółki. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Na marginesie wskazano, że w odniesieniu do SPV nie zachodzą przesłanki stosowania wykładni systemowej, związanej z funkcjonowaniem w obrocie spółek komandytowo - akcyjnych.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku stosownej oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a w szczególności zaniechanie wskazania przepisów, na podstawie których Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie oraz sporządzenie uzasadnienia w oparciu o regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na podstawie nieistniejącego zarówno w u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f. przepisu art. 13 ust. 3 pkt 10 lit.a, podczas gdy zaskarżona interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji czyni uzasadnienie sprzecznym wewnętrznie i w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej: "O.p." poprzez błędne uznanie, że wydana interpretacja indywidualna wykracza poza postawione we wniosku zdarzenie przyszłe i w konsekwencji nieuzasadnione jej uchylenie przez Sąd, podczas gdy zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stan prawny, a więc przepisy prawa powołane przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, będące przedmiotem interpretacji zakreślone pytaniami wnioskodawcy.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 66/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Sąd podzielił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, odpowiadającej zdarzeniu przyszłemu, opisanemu we wniosku o interpretację.

Podkreślił, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji skupił się na niespornej w sprawie kwestii podmiotowości podatkowej spółki osobowej, poświęcając znaczną cześć wywodów (s.7 uzasadnienia) wyjaśnieniu, że podatnikami są wspólnicy spółki, a nie spółka, której wspólnikiem zamierzał zostać skarżący. Następnie odwołał się do art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.p., choć przepis taki w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istniał w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji. Przepis, jaki Sąd chciał zapewne przywołać (wynika to z jego treści przywołanej w uzasadnieniu) to prawdopodobnie art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., jednakże strony nie mają obowiązku poszukiwania przepisu, jaki Sąd miał zamiar powołać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odczytanie rzeczywistej intencji Sądu utrudnia w tej sprawie także i to, że przepis ten powołany jest w wywodzie, w którym Sąd odwoływał się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej Sąd przywołał art.13 ust.3 pkt 10 lit. a ustawy- bez wskazania tytułu tej ustawy. Jak trafnie zauważył organ interpretujący w skardze kasacyjnej, art.13 u.p.d.o.p. nie obowiązywał w tej dacie, a ponadto nigdy nie miał takich jednostek redakcyjnych. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było takiego przepisu (art.13 nie miał ustępów). Przepis taki (co do numeru artykułu i wskazanych przez Sąd jednostek redakcyjnych) nie był również przywoływany w interpretacji. Wywody Sądu, że przepis ten jest jednoznaczny i nie zawiera pojęć nieostrych, jest więc zupełnie niezrozumiały, skoro nie wiadomo, w jakiej ustawie się znajdował, jaką miał faktycznie treść i dlaczego miał mieć zastosowanie w tej sprawie. Nie wyjaśnia tych wątpliwości zdanie, że do spółki, której wspólnikiem miał być skarżący, nie zachodzą przesłanki stosowania wykładni systemowej, związanej z funkcjonowaniem w obrocie spółek komandytowo-akcyjnych.

Reasumując, wydając ponownie interpretację, organ nie dysponowałby jasnymi wytycznymi co do jej treści, skoro wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku jest niezrozumiałe.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że Sąd pierwszej instancji uznał wywody interpretacji dotyczące skutków podatkowych zbycia wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży za wykraczające poza zakres kognicji organu. Istotnie skarżący pytał o to, czy otrzymanie środków pieniężnych i innych środków majątkowych powoduje powstanie przychodu, jednakże we wniosku wypowiedział się co do tego, że przychód ten powstanie w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności jako przychód z działalności gospodarczej.

Wypowiedź organu co do prawidłowości tego stanowiska (niezależnie od jej poprawności) mieściła się zatem w granicach oceny stanowiska wnioskodawcy. Zauważyć należy, że organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że otrzymanie przez niego wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki stanowić będzie przychód, o którym mowa w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., a jedynie, że stanowi ono zmianę wierzyciela (przelew), która nie mieści się w hipotezie powołanego przepisu. W tym kontekście organ zwracał uwagę na różne skutki późniejszego odpłatnego zbycia tych wierzytelności. Rację ma zatem wnoszący skargę kasacyjną organ, że nie było podstaw do uchylenia interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. w zw z art.14b § 1 i § 2 O.p. z uwagi na to, że interpretacja wykraczała poza przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wadliwość uzasadnienia wyroku nie pozwala na ocenę, czy istniały podstawy do uchylenia interpretacji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 66/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd odwoławczy, stwierdzić należy, że narusza ono prawo, co skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do określenia czy otrzymanie środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), która uległa likwidacji, stanowi dla tego wspólnika przychód, a jeśli tak to z jakiego źródła.

Zdaniem organu interpretacyjnego przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Za zasadne uznał organ stanowisko wskazane we wniosku, że środki pieniężne stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem skarżącego, w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji ww. spółki osobowej, ich wartość nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku otrzymania przez skarżącego innych niż środki pieniężne składników majątku (m.in. wierzytelności pożyczkowych, ze sprzedaży aktywów) dochód powstaje dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia przez wspólnika. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne, nie osiągnie więc przychodu.

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu, w ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącemu.

Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przed dokonaniem analizy tych regulacji należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Generalnie zatem ustawodawca przesądził, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolnicza działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy u.p.d.o.f., można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej innej niż spółka komandytowo - akcyjna środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Po drugie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że w chwili otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne, powstaje konieczność rozpoznania u skarżącego przychodu.

Na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach podatnicy będą mogli dokonywać zatem wyboru źródła przychodu, jak np. w przypadku najmu lub dzierżawy, które mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub też mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodu (z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Są jednak sytuacje, w których na mocy decyzji legislatora podatkowego określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu.

Tak jest w przypadku odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które zostały przez podatnika wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, za wyjątkiem niektórych nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podobny zabieg legislacyjny przewidziany został w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej.

Regulacja ta dotyczy wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowanie jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Przepis ten, wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

Reasumując, podzielić należy pogląd, że w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej (innej niż sp. komandytowo-akcyjna) środków pieniężnych przez wspólnika - ich wartość nie będzie stanowiła u skarżącego przychodu.

Otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych" albo "sprzedażowych" nie stanowi dla wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej przychodu z uwagi na wyłączenia zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Wspólnik uzyskałby przychód z źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyby otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności zbył. Niemniej, również w takiej sytuacji ustawodawca przewidział, wyłączenie z przychodów, o ile zostanie spełniony warunek określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedziano w orzecznictwie pogląd, że "wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., w sprawie II FSK 3129/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.