Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1084/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 178/11 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 178/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 14 października 2010 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 316.978,00 zł. W toku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że skarżący otrzymywał w okresie od 2 stycznia 2007 roku do 1 października 2007 roku środki pieniężne od firmy T. z siedzibą w Szwajcarii z tytułu pełnienia funkcji przedstawiciela wskazanej firmy na terenie Polski. W ocenie organu pierwszej instancji, otrzymany przez skarżącego w 2007 roku przychód pochodzi ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu zważywszy na charakter wykonywanych przez stronę działań (prace zlecone), swobodę czasu i miejsca wykonywania pracy, formę zawartej umowy (umowa ustna), sposób wynagrodzenia (charakterystyczny dla umów przedstawicielskich system prowizyjny obejmujący wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie procentowe uzależnione od zawartych kontraktów) oraz brak konieczności dokumentowania ponoszonych wydatków związanych z działaniem na rzecz firmy T. (systematyczne przekazywanie środków finansowych na pokrycie kosztów przedstawicielstwa, w tym wypłata wynagrodzenia bez konieczności potwierdzania wysokości ponoszonych wydatków), wykonywane przez skarżącego czynności wypełniają znamiona umowy zlecenia.

Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wydatkowanie otrzymywanych środków finansowych na cele reprezentacyjne, nie można było, zdaniem organu, uznać ich, za koszty wykonywanej pracy, ale jako uzyskane z tytułu świadczenia pracy jako przedstawiciel firmy T., stanowiące jego przychód.

Organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze uregulowania zawarte w Konwencji z dnia 2 września 1991 roku między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 roku Nr 22, poz. 92) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymywane przez podatnika przychody należało w całości zakwalifikować jako przychody z pracy najemnej, o której mowa wart. 15 Konwencji, zgodnie z którym pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Do źródeł przychodów określonych w tym przepisie zalicza się m. in. przychody z tytułu umowy o pracę, czy też przychody uzyskiwane w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej: O.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu W.C. stwierdził, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym jest obowiązkiem organu podatkowego. Zdaniem strony skarżącej sposób zgromadzenia dowodów i ich merytoryczna ocena wskazują, iż wszystkie wątpliwości zinterpretowane zostały wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Dotyczy to m. in. roli i udziału skarżącego w działaniach na rzecz firmy T. oraz zastosowania odpowiedniej klauzuli rozstrzygającej jurysdykcję podatkową. W ocenie skarżącego nie dając wiary jego zeznaniom, złożonym w dniu 4 stycznia 2011 r. organ podatkowy odstąpił od zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na źródła dowodowe pochodzące z firmy T., jednakże pominięto zeznanie świadka R. M. z dnia 19 stycznia 2010 roku, będące zasadniczym dowodem dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania te potwierdziły treść informacji zawartych w piśmie firmy T. AG z 16 grudnia 2009 roku. Ponadto Skarżący podniósł, iż pomimo faktu że w aktach sprawy znajdowały się oświadczenia R.M. to nie zwalniało to organu podatkowego od podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia sprzeczności występujących w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych są bezpodstawne.

Sąd pierwszej instancji, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, zgodził się z organem odwoławczym, że przepływ pieniędzy ze Szwajcarii na rzecz skarżącego związany był z pracą najemną, o jakiej mowa w art. 15 Konwencji. Sąd również przyjął, że kwota ta była wcześniej opodatkowana w Szwajcarii, co, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostało zaprzeczone przez organ. W ocenie Sądu jest to wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 15 konwencji. Bez wątpienia kwota ta miała charakter wynagrodzenia, a skarżący ostatecznie przyznał, że nie otrzymywał jej z tytułu członkostwa w tych ciałach spółki, które są odpowiedzialne za kierowanie jej działalnością, co reguluje art. 16 Konwencji. W ocenie WSA art. 15 Konwencji wyraźnie wskazuje, że w takim wypadku kwota wynagrodzenia opodatkowana jest w Polsce, gdyż skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, a praca nie była wykonywana w Szwajcarii. Ustawodawca nie przewidział reguły wyłączającej taki pogląd w przypadku, gdyby wcześniej podatek odprowadzono w Szwajcarii, co oznacza, że fakt ten nie jest okolicznością istotną dla przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu, zbieranie jak i ocena materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, w zakresie wydatkowania przez skarżącego środków pieniężnych na cele reprezentacji, była zgodna z art. 187 § 1, art.188, art.191 O.p.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchybień procesowych organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w postaci naruszenia art. 180 § 1, art. 181 , art. 187 § 1 O. p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność finansowania spotkań handlowych skarżącego z potencjalnymi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchybień procesowych organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w postaci naruszenia art. 121 § 1 i 2 art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w postaci braku pouczenia skarżącego, iż - zdaniem organu podatkowego - złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność finansowania spotkań handlowych jest niewystarczające czy niejasne w swej treści, co pozwoliłoby skarżącemu ewentualnie wyjaśnić i sprecyzować wniosek dowodowy i swoje stanowisko także w odniesieniu do przekazów kierowanych do różnych osób.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W dniu 4 stycznia 2011 r. skarżący, przesłuchany w charakterze strony, złożył zeznania, w których odpowiadał między innymi na pytanie: czy posiada jakiekolwiek dokumenty dotyczące wykonywania zleceń na rzecz wskazanego zagranicznego podmiotu. Skarżący oświadczył wówczas, że dokumentów takich nie posiada. Dowodami na ponoszenie kosztów i wydatków mogą być natomiast - według skarżącego - "tylko świadkowie w osobach licznych spółek i instytucji". Następnie skarżący wskazał szereg państwowych i prywatnych, urzędowych i gospodarczych jednostek oraz kierujących nimi podmiotów – "wiele osób będących prezesami, dyrektorami lub wysokimi urzędnikami państwowymi" – które miałyby potwierdzić, że otrzymywane przez niego przychody wykorzystywane były jako "koszty reprezentacyjne", nie stanowiły zaś dochodów.

Jeżeli by nawet powyższy fragment zeznań skarżącego potraktować jak sui generis wniosek dowodowy, to był on nie tylko niejednoznaczny, ale w istocie niemerytoryczny i tylko ogólnikowy. Spółek kapitałowych, urzędów, instytucji nie można przesłuchiwać w charakterze świadków. Zeznania osób kierujących tymi jednostkami nie mogą być dostatecznym udokumentowaniem prawnie znaczących okoliczności faktycznych, że określonego dnia podatnik dokonał określonego wydatku, wydatek ten pokryty był środkami uzyskanymi z określonego źródła, oraz że poczyniony został w celu osiągnięcia przychodu. Zeznania świadków, na które w przedstawiony powyżej sposób powołuje się skarżący, jako mające zostać przeprowadzone po zakończeniu wymaganego przez prawo samoobliczenia podatku, niezbędnego – a brakującego – udokumentowania tego samoobliczenia nie mogą zastąpić.

Reasumując, w kontekście rozpatrzonej skargi kasacyjnej stwierdzić można i należy, że w postępowaniu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.