Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 134/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4 , 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 479/16 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 21 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, którą określono T. Sp. z o.o. w K.(dalej: strona skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie 6.995.380 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że materiał dowodowy nie był kompletny i powinien zostać uzupełniony w toku ponownego postępowania. Odwołując się do treści art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Wynika to z tego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego – działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych na stronę skarżącą – zastosował środki egzekucyjne, tj. m.in.: zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcie prawa z rejestracji znaku towarowego. Kopie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o tych zajęciach oraz protokół z zajęcia ruchomości, przesłano stronie skarżącej w dniu 9 listopada 2012 r. pod adres widniejący na ten dzień w KRS. Przesyłka ta została doręczona w dniu 26 listopada 2012 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło;

– art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona, podczas gdy spółka nie została zawiadomiona o żadnym z zastosowanych środków egzekucyjnych;

– art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Kr 927/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że pełnomocnictwo z dnia 31 października 2012 r. udzielone przez stronę skarżącą dla doradcy podatkowego zostało przesłane za pośrednictwem poczty do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako załącznik do pisma z dnia 31 października 2012 r., w którym pełnomocnik informuje o zmianie swojego adresu do doręczeń. Zatem pełnomocnictwo to zostało złożone w związku z toczącym się już odwoławczym postępowaniem podatkowym (wymiarowym) wszczętym odwołaniem z dnia 8 października 2012 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 235/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że trafny był zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie NSA ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ egzekucyjny zastosował najwcześniej środek egzekucyjny w dniu 8 listopada 2012 r., a więc w tym samym dniu, co wpłynęło pełnomocnictwo strony skarżącej do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Z akt sprawy nie wynika by wspomniane pełnomocnictwo do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym zostało przekazane organowi egzekucyjnemu, tym bardziej że z jego treści nie by obejmowało ono konkretne postępowanie egzekucyjne, którego dotyczyły wystawione tytuły egzekucyjne. To oznacza, że poglądy sądu pierwszej instancji dotyczące obowiązku doręczenia pełnomocnikowi skarżący spółki zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych były trafne. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, w której wyrażony został pogląd że: "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Pogląd ten uznano także, za aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, tym bardziej że strona skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w którym jednak nie ujęła do opodatkowania przychodu uzyskanego wedle organu pierwszej instancji z tytułu nieodpłatnego nabycia nieruchomości.

W ocenie NSA skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych) to tym samym odpadła podstawa do dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzone.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez WSA w Krakowie, organ złożył pismo procesowe z dnia 6 maja 2016r., w którym podkreślił, że oprócz przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazywał również - w myśl art. 70 § 8 tej ustawy - na przesłankę braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zabezpieczenie zastawem skarbowym i hipoteką.

W odpowiedzi na powyższe pismo, strona skarżąca złożyła pisma z: 1 czerwca 2016r.,14 września 2016r. oraz 21 września 2016r. Na rozprawie w dniu 7 października 2016r. pełnomocnicy strony skarżącej oświadczyli, że u strony skarżącej w 2007r. przeprowadzone zostały dwie kontrole w zakresie podatku VAT i obydwie zakończyły się dla niej pomyślnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że przedmiot rozpoznania sprawy ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006 r. uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym strona skarżąca została poinformowana.

W ocenie Sądu pierwszej instancji twierdzenia organu podatkowego, że w związku z zastosowaniem powyższych sposobów zabezpieczenia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie są zasadne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie jednak Sądu, niespornym w sprawie jest, że wezwania te zostały doręczone zarówno prezesowi zarządu, jak również prokurentowi. Świadczą o tym przede wszystkim e-maile skierowane przez nich do organu prowadzącego postępowanie, wyrażające wolę złożenia zeznań.

W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Dopiero najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

WSA w Krakowie podkreślił, że prezesowi zarządu oraz prokurentowi strony skarżącej doręczone zostało wezwanie do stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze świadków, zaś z wezwania tego wyraźnie wynikało, czego dotyczy postępowanie. W związku z powyższym w momencie doręczenia powyższych wezwań, strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, obejmującego rozliczenie podatku dochodowego za okres tożsamy z toczącym się postępowaniem podatkowym. Brak formalnego doręczenia zawiadomienia o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przez organ podatkowy, nie może zmienić faktu, że strona skarżąca uzyskała taką informację od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. WSA w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim, o nadużyciu prawa nie może świadczyć fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 29 października 2012 r. czyli w istocie na dwa miesiące przed upływem termin przedawnienia.

W ocenie sądu pierwszej instancji, niezasadny był także zarzut strony skarżącej, sformułowany w piśmie z 21 września 2016r., który sprowadza się do tezy, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie mogło wywołać skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, iż wysokość tego zobowiązania powinna zostać przyjęta według deklaracji złożonej przez stronę skarżącą.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło;

2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., tj. nadanym mu m.in. przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z Nr 197 poz. 1306), z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt P 30/11) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o sygn. akt Ko/86/12/kks i poinformowania o tym fakcie podatnika, podczas gdy do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń materialnych przepisów podatkowych, jakich w toku postępowania dopuścił się organ podatkowy drugiej instancji, tj. naruszeń przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej;

4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit c) u.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów proceduralnych, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuścił się organ podatkowy drugiej instancji, tj. naruszeń przepisów art. 121 § 1, 125 § 1, 208 § 1, 233 § 1 pkt 2 a) i 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Spółki organy karnoskarbowe podejmowały czynności pozorowane, nakierowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Świadczyć o tym mają takie okoliczności, jak wszczęcie śledztwa na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (29 października 2012 r.); wystosowanie wezwań do kluczowych świadków, tj. prezesa zarządu spółki i prokurenta i niepodjęcie żadnych działań celem ich przesłuchania, mimo że osoby te w korespondencji mailowej poinformowały, że w związku z podróżami służbowymi są gotowe złożyć zaznania w Konsulacie RP w Londynie; jedynym działaniem organu śledczego było przesłuchanie świadka A.L., które nie dało rezultatu procesowego (jako doradca podatkowy skorzystał on z odmowy zeznań); zawieszenie śledztwa (12 kwietnia 2013 r.) z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r., tj. po zamknięciu rozprawy, a przed ogłoszeniem wyroku), skarżąca Spółka wniosła o otwarcie rozprawy na nowo oraz przedstawienie poszerzonemu składowi orzekającemu NSA, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Zdaniem Strony uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego), w związku z wydaniem której doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niweczy skutki związane z wszczęciem tego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona nie zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że postępowanie karne skarbowe jest tak dalece autonomiczne, że może zostać wszczęte nawet bez decyzji wymiarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sprawy na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego skargą kasacyjną Spółki z dnia 2 grudnia 2016 r., sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. uległo przedawnieniu.

Nie ulega wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona skarżąca została poinformowana (art. 70 § 4 O.p.). Przesądzające znaczenia w tej kwestii miała ocena dokonana przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Zastosowania w sprawie nie znajduje także regulacja art. 70 § 8 O.p.

Sporny pozostaje natomiast problem, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie jest w sprawie sporne, że:

- w dniu 29 października 2012 r. zostało wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej UKS w K. śledztwo w sprawie “nierzetelnego prowadzenia w okresie od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. ksiąg rachunkowych" przez skarżącą Spółkę w zakresie obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych (k. 105 akt sprawy karnej skarbowej);

- inspektor kontroli skarbowej UKS w K., pismami z dnia 16 listopada 2012 r. do wezwał członków zarządu Spółki (A.D. i P.B.) do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków w sprawie karnej skarbowej dot. “T. Sp. Z o.o. – podatek dochodowy od osób prawnych za okres 5 listopada 2005 – 31 grudnia 2006 roku" (k. 107 i 108 akt sprawy karnej skarbowej).

Z wymienionego wezwania wynikało zatem, czego dotyczy postępowanie. Wezwania przesłano wymienionym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i z akt sprawy wynika, że adresaci je otrzymali.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11, a także stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14 oraz z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1451/14, uznał że brak formalnego doręczenia zawiadomienia o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przez organ podatkowy, nie może zmienić faktu, że strona skarżąca uzyskała taką informację od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W efekcie brak informacji o skutkach wszczęcia postępowania karno-skarbowego w postaci zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie niweczy tezy o spełnieniu przesłanki określonej tym przepisem.

W ocenie natomiast strony skarżącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło przede wszystkim z uwagi na to, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego winno również obejmować informację o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według Spółki wniosek taki można wyprowadzić wprost z uzasadnienia wyroku TK w sprawie P 30/11, natomiast Sąd pierwszej instancji swoje rozważania wadliwie ograniczył wyłącznie do sentencji tego wyroku. Nadto zdaniem Spółki samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia i brak aktywności organu w związku z prowadzonym postępowaniem świadczą o podejmowaniu czynności pozorowanych, nakierowanych wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela strony pogląd, że z wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż warunkiem uznania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za zgodny z ustawą zasadniczą jest zastosowanie takiej wykładni tego przepisu, w myśl której omawiane zawiadomienie obejmować również będzie informację o skutkach dla podatnika wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że wskazanym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14).

To wszystko sprawia, że dokonanie zgodnej ze standardami konstytucyjnymi wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga uwzględnienia nie tylko sentencji wyroku TK, lecz również argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w uzasadnieniu omawianego wyroku TK stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt 5.2. uzasadnienia). W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK zaakcentował, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Można zatem uznać, że realizacja zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiąże się nie tyle z informacją o wszczęciu odrębnego od podatkowego postępowania karnego skarbowego, ile powiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym faktem. W ramach toczącego się postępowania podatkowego znaczenie dla podatnika ma właśnie informacja o możliwości jego kontynuowania po upływie terminu przewidzianego w 70 § 1 O.p., z uwagi na zaistnienie zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tak właśnie odczytał omawiany wyrok TK Minister Finansów, prezentując w interpretacji ogólnej z dnia z dnia 2 października 2012 r. (nr PK4/8012/239/AAN/12/1804,www.mofnet.gov.pl, Biul.Skarb. 2012/6/27-28) pogląd, że aczkolwiek przepis art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa jest przepisem proceduralnym, to ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Według Ministra Finansów zawiadomienia powinny być skierowane do podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu oraz nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, bez względu na datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub datę jego zakończenia. W zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W zawiadomieniu nie podaje się natomiast informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania. Wprawdzie Minister Finansów uznał, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż dotyczy on tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to jednak zauważyć wypada, że od 1 września 2005 r. przepis ten zawierał w dalszym ciągu normę niekonstytucyjną, do której w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA – również odnieść należy skutki wynikające z wyroku TK.

Wreszcie tak też przesłanie zawarte w wyroku TK postrzegał ustawodawca, który realizując obowiązek wynikający z pkt 7 uzasadnienia tego orzeczenia wprowadził z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Godzi się również wspomnieć, że na tle analizy znaczenia wspomnianego wyroku TK bardziej radykalne stanowisko zajmowane było w piśmiennictwie. Np. B. Brzeziński i E. Szot (Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3 z 2013 r., s. 205 i nast.) wyrazili pogląd, że "Skutkiem orzeczenia o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją jest zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP utrata mocy obowiązującej przepisu, a więc brak możliwości zastosowania normy przez organy podatkowe i sądy administracyjne". Zdaniem Autorów "Do czasu wykonania wyroku TK przez ustawodawcę i określenia w ustawie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, w sposób uwzględniający zasadę pisemności postępowania podatkowego, brak jest podstawy prawnej do uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu". Dalej Autorzy zauważają, że przyjmując nawet możliwość "konwalidowania" treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy uznać, że nie może zostać uznana za wystarczającą sama informacja o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. "Podatnik powinien zostać poinformowany w formie pisemnej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia". Autorzy innej publikacji (I. Andrzejewska-Czernek i W. Morawski, Konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie niezgodności z Konstytucją zawieszania biegu terminu przedawnienia, o którym podatnik nie został zawiadomiony, Przegl. Podatkowy nr 7 z 2013 r., s. 36 i nast.) zwracają uwagę na paradoks polegający z jednej strony na tym, że TK uznaje przepis za niezgodny z Konstytucją, ale "jednocześnie stwierdza, iż jest on zgodny jeżeli organ władzy publicznej poinformuje podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" (s. 37 i 38).

Uwzględniając poczynione wcześniej rozważania, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że stanowisko o braku możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stanie prawnym sprzed 15 października 2013 r., jest zbyt daleko idące. Wniosek taki byłby zasadny, gdyby Trybunał Konstytucyjny definitywnie obalił domniemanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny uznał wymieniony przepis za warunkowo zgodny z ustawą zasadniczą, co wszakże uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jeszcze raz podkreślić należy, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż zgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ile o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z określoną datą) w związku z tym postępowaniem. Wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14) wskazuje na trzy jakże istotne kwestie.

Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13).

Po wtóre: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13).

Po trzecie: wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W załączonych do akt sprawy "Akt sprawy karnej skarbowej", znajduje się postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 października 2012 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia w okresie od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. ksiąg rachunkowych Spółki, poprzez ujęcie w tych księgach zobowiązania z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 listopada 2006 r., które nie odzwierciedlało rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci nieodpłatnego uzyskania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (k. 105). Odrębnymi wystąpieniami (pisma z dnia 5 listopada 2012 r. – k. 107 i 108) organ wezwał A. D. oraz P.B. ze spółki T. do osobistego stawienia się w dniu 16 listopada 2012 r. w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej dot. "T. Sp. z o.o. – podatek dochodowy od osób prawnych za okres 05.11.2005-31.12.2006 roku o czyn z art. 56§ 1 i inne kodeksu karnego skarbowego" (oba wezwania są identycznej treści). Pisma A.D. oraz P.B. z dnia 14 listopada 2012 r. potwierdzają, że same wezwania dotarły do adresatów wezwań przed upływem 2012 r.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że przytoczona treść wezwań członka zarządu Spółki i jej prokurenta na przesłuchanie w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, nie spełnia warunków, o których wyżej mowa, tj. nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karno skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając zatem wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wyłuszczone wyżej powody skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14. W wyroku tym wyeksponowane zostało stanowisko, że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wprost zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa.

W tym miejscu wskazać wypada, że stanowisko o konieczności poinformowania podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia: 11 maja 2016 r., II FSK 808/14, z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15, z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3277/14, z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 1601/14; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1661/15, z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14, z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, a także w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zarazem, że wynikający z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorzec interpretacyjny dotyczy wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie odnosi się do regulacji art. 70 § 4 tej ustawy. Z też powodów nie dostrzeżono podstaw do uwzględniania żądania strony, przedstawienia poszerzonemu składowi orzekającemu NSA, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, dot. rozstrzygnięcia, czy uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego), w związku z wydaniem której doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niweczy skutki związane z wszczęciem tego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uwzględniając natomiast podniesione przez Spółkę zarzuty wskazane w pkt 2 skargi kasacyjnej, jako najdalej idące, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotową uznał ocenę kolejnych fragmentów tego środka zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, obowiązany będzie do uwzględniania dokonane przez NSA w niniejszym wyroku wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.

Marginalnie stwierdzić należy, że aczkolwiek do sądów administracyjnych nie należy ocena podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak trudno zgodzić się w demokratycznym państwie prawnym z praktyką polegającą na działaniu organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, po którym to fakcie organ przez dłuższy okres czasu nie przejawia aktywności procesowej, mającej na celu sprawne zakończenie takiego postępowania karnoskarbowego.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.