Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1648/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108  par. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2021 r. nr 2401-IEW2.4123.13.2021.30

UNP: 2401-21-206284 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 1, § 2, § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania I.P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu B. Sp. z o.o. NIP: [...], za zaległość z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 3.131.739 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 1.297.999 zł,

2) kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 250.916,60 zł powstałych na podstawie tytułu wykonawczego nr 2472-SEW-1.723.1560.2019

uchylił ww. decyzję organu I instancji w części w dotyczącej orzeczenia o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 250.916,60 zł powstałych na podstawie tytułu wykonawczego nr 2472-SEW-1.723.1560.2019 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. o odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne powstałe na podstawie tytułu wykonawczego nr 2472-SEW-1.723.1560.2019 w kwocie 40.100 zł, a

w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] określił B. sp. z o.o. (dalej: spółka) wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości 3.131.739 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 136.335 zł.

Ww. decyzja wymiarowa została doręczona w trybie art. 151a O.p., a spółka nie wniosła od niej odwołania, wobec czego decyzja stała się ostateczna z dniem 13 stycznia 2020 r.

Ze względu na fakt, że powyższa zaległość nie została uregulowana przez spółkę, w dniu 2 stycznia 2020 r. organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy nr 2472-SEW-1.723.1560.2020, który obejmował zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 3.131.739 zł. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 250.916,60 zł. Tytuł wykonawczy został doręczony 21 stycznia 2020 r.

Następnie decyzją z 29 grudnia 2020 r. nr [...] organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu spółki za zaległość z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 3.131.739 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 1.297.999 zł,

2) kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 250.916,60 zł powstałych na podstawie tytułu wykonawczego nr 2472-SEW-1.723.1560.2019.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że za zasadnością orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej przemawiają następujące ustalenia:

1. Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie uregulowała zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wynikających z decyzji wymiarowej z dnia 30 grudnia 2019 r.,

2. W czasie powstania zobowiązania oraz w terminie jego płatności jedynym członkiem zarządu spółki był I.P.,

3. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem okazało się bezskuteczne.

4. W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ wskazał, że spółka nie złożyła wniosku o upadłość.

5. W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie.

6. Według organu I instancji strona nie wskazała też realnego mienia spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art.118 § 1 O.p. poprzez doręczenie przez organ I instancji zaskarżonej decyzji po upływie ustawowego terminu na jej wprowadzenie do obiegu prawnego i doręczenie, przy braku powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania;

2. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności odwołującego, w sytuacji gdy w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Sytuacja finansowa spółki była wówczas stabilna. Spółka osiągnęła zyski nie tylko za 2015 rok, ale i w latach wcześniejszych, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 Sąd wskazał, iż "jeżeli członek zarządu świadomie dokonuje zaniżenia podstawy opodatkowania i dąży do narażenia wierzycieli na straty, to nie będzie mógł powołać się na przesłankę braku winy. Co więcej, w takiej sytuacji członek zarządu naraża się dodatkowo na odpowiedzialność ukształtowaną w Kodeksie karnym skarbowym (tu: takiej świadomości strony w niniejszej sprawie nie wykazano);

3. art. 116 § 1 pkt lit. b) O.p. poprzez brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, w sytuacji gdy odwołujący składając wniosek o odwołanie go z funkcji prezesa zarządu nie miał podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Ponadto działaniu członka zarządu nie można było przypisać winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość, ponieważ dopiero po wszczęciu niniejszego postępowania uzyskał informację o wydanej decyzji wymiarowej, która pozostała w aktach sprawy bez doręczenia. Obiektywnie rzecz biorąc, skoro odwołujący był odsunięty od zarządzania spółką, to przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, odwołujący wykazał, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki, przy majątku wykazanym w bilansie spółki;

4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w efekcie jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej;

5. art. 11 Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną wykładnię stanu rozumienia pojęcia niewypłacalności dłużnika. Doręczenie zastępcze tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy spółka prawdopodobnie zaprzestała działalności gospodarczej (co wynika wprost z doręczenia decyzji wymiarowej zastępczo). Spółka nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu podatkowym, nie zapoznała się z aktami, nie składała wniosków dowodowych, nie poinformowała wspólników czy byłego prezesa zarządu firmy o toczącym się postępowaniu podatkowym, "jak też braku jakiejkolwiek informacji o wydanej dla spółki decyzji wymiarowej od której nie było możliwe złożenie odwołania powoduje iż egzekucja była pozorna, a o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Samo wydanie decyzji wymiarowej w sposób zastępczy od której skarżący nie mógł i nie wiedział o jej wydaniu powoduje fikcję całego postępowania";

6. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że "decyzje doręczono w dniu 14 stycznia 2021 r., a więc po upływie 5 lat od powstania zaległości podatkowej". W związku z powyższym strona "uwolniła się" od odpowiedzialności z uwagi na aktywa pozostawione na spółce po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu oraz nieruchomość i udziały spółki w innej spółce, co powoduje że egzekucja na spółce nie mogła być bezskuteczna". W tym stanie rzeczy "zaistniały powody do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż w sposób obiektywny wykazał że majątek spółki był wystarczający do zapłaty zaległości a nadto nastąpiło przedawnienie do przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości".

Wobec powyższego wniesiono o "uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie do wydania zaskarżonej decyzji".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W tym zakresie wskazano w szczególności, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, która kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 b O.p. Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-109 ww. ustawy, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. Zgodnie z art. 107 § 1, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. podatki nie pobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 O.p., przy czym w niniejszej sprawie należy stosować art. 116 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z tą regulacją obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczności w całości lub w części - egzekucji z majątku spółki. Z kolei członek zarządu winien wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić go z odpowiedzialności podatkowej.

Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu zebrać dowody dostarczające informacji o faktach pozwalających na stwierdzenie, iż przesłanki pozytywne miały miejsce. Do obowiązków organu podatkowego należy również przeprowadzenie dowodzenia w zakresie dowodów przedstawionych przez stronę, dotyczących przesłanek egzoneracyjnych.

Nadto wskazano, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy - w myśl art. 108 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) - orzeka w drodze decyzji. W art. 108 § 2 tej ustawy ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji.

Organ II instancji przywołał także art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie okres ten upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29 grudnia 2020 r., a więc wspomnianej regulacji nie naruszono.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził zatem, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od:

I. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

1) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

2) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

II. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Nadmieniono także, iż zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy art. 116 § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Dalej po analizie materiału dowodowego pod kątem opisanych materialnych podstaw orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a także zarzuty zawarte w odwołaniu organ II instancji przeszedł do omówienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności strony.

W tym zakresie wskazał w szczególności, że zaległości podatkowe i odsetki, których dotyczy niniejsza sprawa to nie uregulowane przez spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Wysokość należnego zobowiązania za ten okres określono wydaną wobec spółki decyzją organu I instancji z dnia 30 listopada 2019 r. nr [...] w kwocie 3.131.739 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 136.335 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 30 grudnia 2019 r. w trybie art. 151 a O.p., a wobec niewniesienia od niej odwołania, stała się ostateczna z dniem 13 stycznia 2020 r. i podlegała wykonaniu.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z art. 103 ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. wynika, że termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. przypadał na 26 października 2015 r. (z uwzględnieniem dni wolnych od pracy). Terminu tego nie dochowano, wobec czego podatek stał się zaległością podatkową. Została ona objęta tytułem wykonawczym nr 2472-SEW-1.723.1560.2019, wystawionym w dniu 2 stycznia 2020 r. W dniu 1 stycznia 2020 r. właściwym organem podatkowym i organem egzekucyjnym dla spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. przekazał akta egzekucyjne spółki zgodnie z właściwością. Pomimo prowadzenia egzekucji z majątku firmy nie uzyskano środków na pokrycie przedmiotowej wierzytelności. Ponadto w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 250.916,60 zł. W kwestii tych kosztów organ odwoławczy wskazał na wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. poz. 1244) oraz, będący jego konsekwencją, nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela, wprowadzony ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553, z późn. zm.). Ustalona w nim została maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej oraz wprowadzono opłatę manipulacyjną w wysokości 40 zł i 100 zł. Natomiast w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczonych na podstawie dotychczasowych przepisów (t.j. przepisów obowiązujących do 19 lutego 2021 r.), jednakże niewyegzekwowanych lub niezapłaconych przez zobowiązanego, w art. 7 i 8 ustawy wprowadzono zasadę, że stosuje się przepisy dotychczasowe z ograniczeniem wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne, tj. odpowiednio 100 zł i 40.000 zł. W sprawach, w których opłata manipulacyjna bądź opłata za czynności egzekucyjne zostały przed dniem wejścia w życie ustawy częściowo zapłacone lub wyegzekwowane w kwocie nieprzewyższającej ww. górnej granicy tych opłat, przyjęto, że opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy górną granicą tych opłat a opłatą dotychczas zapłaconą lub wyegzekwowaną. Z kolei przepis art. 10 tej ustawy stanowi, że przepisy art. 7-9 stosuje się również do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i 7 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. W takim przypadku wysokość kosztów egzekucyjnych również winna podlegać ograniczeniu, pomimo iż w obrocie prawnym istnieje zawiadomienie lub postanowienie stwierdzające inną wysokość kosztów egzekucyjnych.

Przepisy O.p. nie uzależniają odpowiedzialności osoby trzeciej za koszty postępowania egzekucyjnego od obowiązku wydania w tym względzie odrębnego postanowienia, określającego wysokość tych kosztów. Odpowiedzialność osób trzecich, jako odpowiedzialność za cudzy dług, ma charakter subsydiarny i akcesoryjny. Nie można zatem przenieść na osobę trzecią odpowiedzialności w szerszym zakresie niż odpowiedzialność podmiotu głównego.

W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia 17 marca 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeliczenie kosztów egzekucyjnych w związku ze wspomnianą nowelizacją. Organ ten pismem z dnia 25 marca 2021 r., znak: [...] wskazał, że wysokość kosztów egzekucyjnych przeliczonych wg znowelizowanych przepisów wynosi łącznie 40.100 zł (opłata manipulacyjna -100 zł oraz opłata za czynność - 40.000 zł).

W związku z powyższym korzystając z prawa do reformacji decyzji oraz mając na uwadze wspomniany wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, obowiązujące od 20 lutego 2021 r. przepisy ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw oraz aktualizację tytułu wykonawczego nr 2472-SEW-1.723.1560.2019, organ odwoławczy obniżył wysokość kosztów egzekucyjnych, za które strona ponosi odpowiedzialność - z kwoty 250.916,60 zł do kwoty 40.100 zł.

Z kolei w kwestii przedawnienia podano, że jego termin na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaistniała jednak przesłanka przerwania biegu tego terminu określona w art. 70 § 4 O.p. Organ egzekucyjny w dniu 3 stycznia 2020 r. dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S.A. nr zawiadomienia [...]. Następnie bieg terminu przedawnienia został z dniem [...] zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na podstawie art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. zawiadomił spółkę, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za Ili kwartał 2015 r. Ww. zawiadomienie pozostawiono w aktach sprawy w myśl art. 151 a O.p.

Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2021 r. wynika, że śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R. (sygn. akt [...]) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez spółkę za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za III kwartał 2015 r. zostało zakończone wydaniem przeciwko stronie aktu oskarżenia z dnia [...], który został przekazany do Sądu Rejonowego w R. i toczy się postępowanie w tej sprawie.

Przechodząc do przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał, że 30 czerwca 2014 r. uchwałą nr 5/06/2014 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki powołano stronę na Prezesa Zarządu. Z Uchwały nr 4/06/2015 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2015 r. wynika, że 30 czerwca 2016 r. strona nadal pełniła tę funkcję. Natomiast mocą Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 stycznia 2018 r. strona została odwołana z "Zarządu Spółki i pełnienia funkcji Prezesa Zarządu". Nie ulega zatem wątpliwości, że w terminie płatności ww. zobowiązania, tj. 26 października 2015 r., zarząd spółki był jednoosobowy i funkcję członka zarządu pełniła wyłącznie strona, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p.

Dalej, omawiając przesłankę bezskuteczności egzekucji wskazano, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, wobec czego należy odwołać się do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, www.pwn.pl). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. ww. uchwała składu 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Przedmiotowa zaległość podatkowa spółki została objęta tytułem wykonawczym nr 2472-SEW-1.723.1560.2020 wystawionym w dniu 2 stycznia 2020 r. W toku podjętych czynności egzekucyjnych dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S.A. Ww. zajęcie rachunku obejmowało także inne zaległości spółki niż zaległość objęta decyzją. Łączna kwota zaległości dochodzona przedmiotowym zajęciem wynosiła: zobowiązanie główne: 4.081.219 zł, odsetki: 1.531.263,90 zł oraz koszty egzekucyjne: 336.748,90 zł, a uzyskane środki pieniężne nie pokryły zaległości spółki z tytułu VAT za III kwartał 2015 r. Postępowaniem egzekucyjnym zostały objęte również inne zaległości spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Łączna kwota zaległości podatkowych wynosi 1.747.492,40 zł (zaległości te zostały wykazane w tabeli na stronach 9-10 decyzji organu I instancji).

Z akt sprawy wynika, że wobec spółki prowadzono egzekucje na podstawie licznych tytułów wykonawczych. Organy dokonały szeregu czynności, które w konsekwencji nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych spółki. Zostały m.in. wystosowane zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do kilku banków, które albo wskazały na przeszkodę w realizacji zajęcia w związku ze zbiegiem egzekucji na rachunkach dłużnika albo podały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla spółki, co szczegółowo opisano na str. 15 – 17 zaskarżonej decyzji. Egzekucja z wierzytelności i rachunków bankowych świadczy o bezskuteczności egzekucji kierowanych wobec spółki. Odnośnie egzekucji z nieruchomości wskazano, że spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. użytkowej 1.740 ha położonej w województwie [...]. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką przymusową o łącznej wartości 1.745.327,72 zł (28 wierzytelności hipotecznych wymienionych na str. 12-14 decyzji organu I instancji). Sąd Rejonowy w T. V Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu w ww. księdze wieczystej w Dziale III - Prawa, roszczenia o ograniczenia pod poz. 7 cyt.: "Egzekucja z nieruchomości została wszczęta na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz zajęcia nieruchomości nr [...] z dnia 16.11.2018 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.". Ustalono także, iż aktualna wartość zadłużenia hipotecznego wierzyciela znajdującego się na pierwszym miejscu, który korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed wierzycielem egzekucyjnym opiewa na 150.000 zł. Z operatu szacunkowego z dnia 31 stycznia 2020 r. wynika natomiast, że wartość nieruchomości wynosi 78.000 zł. Nie ulega więc wątpliwości, że egzekucja z nieruchomości nie przyniesie wpływów pozwalających na choćby częściowe pokrycie zaległości podatkowych Spółki.

Ustalono także, iż egzekucja z ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki nie jest możliwa.

O bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki świadczą również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 maja 2020 r. umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3, w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1247 z późn. zm.) prowadzone wobec majątku spółki dla następujących wierzycieli: Prezydenta Miasta S., Prezydenta Miasta B. oraz Urzędu Gminy O.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została kolejna przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 O.p.

Dalej wskazano, że spełniony został warunek konieczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.

Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa została wydana i doręczona (w trybie art. 151a O.p.) w dniu 30 grudnia 2019 r. Następnie w dniu 10 czerwca 2020 r. organ I instancji wydał postanowienie nr [...] wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony jako członka zarządu spółki za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ I instancji trzykrotnie podejmował próbę doręczenia ww. postanowienia na adres: w R., przy ulicy [...]. Ww. pismo było wysyłane w dniach: 12 czerwca 2020 r., 9 lipca 2020 r. oraz 6 sierpnia 2020 r. Każdorazowo korespondencja była dwukrotnie awizowana i pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R., przy ulicy [...], lecz ze względu na niepodjęcie przesyłki, zwracano ją do nadawcy.

Stwierdzając wykazanie wszystkich przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p. organ przeszedł do omówienia przesłanek egzoneracyjnych, wskazując na wstępie, że

w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje brzmienie art. 116 O.p. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. Dalej podkreślono, że wykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciąży na członku zarządu. Obowiązek ten nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w szczególności wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Art. 116 § 1 O.p. jest przepisem szczególnym, a odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym postępowaniu, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek egzoneracyjnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu.

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd Rejonowy w G. pismem z dnia 18 marca 2020 r., poinformował, że nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości ani wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego dla ww. podmiotu, wobec czego omawiana przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona.

W ramach oceny winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie przywołano na wstępie uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem w sytuacji, gdy przesłanki takie nie istniały członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności podatkowej.

Dalej wskazano, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p., co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

W celu ustalenia tych okoliczności należy więc m.in. odwołać się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia - okoliczności nakładające na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli inaczej przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) - nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy, oceny stanu faktycznego dokonano w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: u.p.u.n. ) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ww. ustawy. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

W świetle bowiem art. 21 ust.1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem, czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do ww. podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Organ I instancji analizując zakreślone przez ustawodawcę przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiło zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że spółka posiada liczne zaległości podatkowe, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 4.804.006 zł. Szczegółowy wykaz zaległości podatkowych (zawierający 32 pozycje) przedstawia tabela zawarta na str. 27 – 28 zaskarżonej decyzji. Najstarsza zaległość podatkowa Spółki dotyczy podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 19.078 zł, której termin płatności przypadał na 25 lipca 2011 r. Następnie najstarsza chronologicznie zaległość dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 14.833 zł, którą należało zapłacić do dnia 25 października 2011 r.

W związku z powyższym – jak stwierdził organ I instancji - stan niewypłacalności spółki zaistniał w dniu 26 października 2011 r., czyli po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. (termin płatności 25 października 2011 r.). A zatem terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień 8 listopada 2011 r., czyli 2 tygodnie po terminie płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Aprobując stanowisko organu I instancji w tej materii organ odwoławczy wyjaśnił, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie do niego należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przyjęcie odmiennego poglądu stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli, co potwierdza przywołane przez organ orzecznictwo NSA.

Dalej wskazano, że po 8 listopada 2011 r. spółka generowała dalsze zobowiązania wobec fiskusa oraz ZUS. Spółka posiada łącznie 32 zaległości podatkowe na kwotę 4.804.006 zł. W dacie powstania ww. zaległości podatkowej strona była jedynym członkiem zarządu, a zatem jedyną osobą uprawnioną i zobowiązaną do zawnioskowania o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego zarządzanego podmiotu, czego nie dopełniono. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi. (por. wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/17, wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 558/12; wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 110/12, WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/GI1504/15).

Jednocześnie zauważono, że użycie w art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny, o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, przy czym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Następnie organ II instancji wskazał, że ostatnią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Podkreślono, że chodzi tu o majątek spółki, z którego egzekucja będzie możliwa, np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża stronę. W niniejszej sprawie wskazała ona, że spółka ma aktywa, nieruchomość oraz udziały w innej spółce. Okoliczności te były już znane organowi podatkowemu wcześniej, a bezskuteczność egzekucji z majątku firmy, nieruchomości oraz udziałów w B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa została wykazana.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu "naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie przez organ I instancji zaskarżonej decyzji po upływie ustawowego terminu na jej wprowadzenie do obiegu prawnego i doręczenie, przy braku powiadomienia I.P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wynika, z tego przepisu po upływie 5 lat od powstania zaległości nie można wydać decyzji o odpowiedzialności" organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. NSA w uchwale z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSP 5/2007, stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Co prawda teza przedmiotowej uchwały nawiązuje do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., a więc okresu, którego nie dotyczy niniejsza sprawa, jednakże ze względu na fakt, że art. 118 § 1 nie uległ zmianie od początku jego obowiązywania rozważania poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowują aktualność również na tle rozpatrywanej sprawy. Stąd też za wskazaną uchwałą zauważyć należy, że wydanie decyzji nie obejmuje jej doręczenia. Z literalnego brzmienia art. 118 ustawy O.p. wynika, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przepis ten reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Art. 118 § 1 ustawy O. p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 ustawy O. p., obejmuje także jej doręczenie oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie powoduje wątpliwości co do elementów decyzji, przede wszystkim jej wydania, podstawy prawnej a także konsekwencji jej uzasadnienia. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenie odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 ustawy O.p., albo uznania że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż w pozostałych przepisach (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 292/2010, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1013/19).

Wobec powyższego ww. zarzut uznano za bezzasadny. Z kolei odpierając zarzut niepowiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania wyjaśniono, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest kierowane do zobowiązanego, tj. do spółki, której zawiadomienie doręczono w trybie art. 151 a O.p. i pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Dalej w nawiązaniu do argumentacji skargi wskazano, że w chwili wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki z tytułu VAT za III kwartał 2015 r. strona nie pełniła już funkcji członka zarządu w spółce. Zaznaczono przy tym, że decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy samego prawa. A zatem powstało ono z dniem określonego w ustawie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, a nie z dniem wydania bądź doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Jednocześnie podkreślono, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wymiarowej ustalił (na str. 27), że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ wskazał, że "w łańcuchu firm w tym oszustwie Spółka P. pełniła rolę, tzw. "znikającego podatnika", która sprowadzała się do wykazywania wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego, które faktycznie nie miały miejsca, a następnie fakturowania rzekomych dostaw tego oleju do podmiotu krajowego, tj. Spółki B. Faktury wystawione przez stronę generowały w spółce podatek naliczony, obniżający podatek należny, a tym samym zmniejszały zobowiązania podatkowe tej spółki z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka P. nie była rzeczywistym właścicielem oleju rzepakowego na żadnym etapie jego obrotu. Zatem wystawione przez nią faktury VAT na rzecz Spółki B. są fakturami "pustymi", tj. fakturami dokumentującymi zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutu niepełnienia już przez stronę funkcji członka zarządu spółki w dacie wydania decyzji wymiarowej wskazano na treść art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 i § 3 O.p., podkreślając, że spółka była zobowiązana do prawidłowego obliczenia i odprowadzenia podatku we właściwym terminie, tj. do 26 października 2015 r. Fakt wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania nie wpływa na termin płatności podatku. Ujawnienie spornej zaległości w momencie doręczenia decyzji wymiarowej w czasie, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu, ale dotyczącej deklaracji podatkowej, złożonej w okresie gdy była członkiem zarządu, nie zwalnia odwołującego z odpowiedzialności za przedmiotową zaległość spółki.

W nawiązaniu do zarzutów dotyczących kwestii niewypłacalności dłużnika, zastępczego doręczenia tytułów wykonawczych, prawdopodobnego zaprzestania działalności gospodarczej przez spółkę oraz zastępczego doręczenia decyzji wymiarowej, kończącej postępowanie, w którym spółka nie brała aktywnego udziału, nie zapoznała się z aktami, nie składała wniosków dowodowych, nie poinformowała wspólników czy byłego prezesa zarządu firmy o toczącym się postępowaniu podatkowym organ odwoławczy podał co następuje.

Decyzja wymiarowa z dnia 30 grudnia 2019 r. została doręczona w trybie zastępczym. Zgodnie z art. 151 a § 1 O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Stosownie zaś do art. 151a § 2 O.p. w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W dniu 31 stycznia 2018 r. odwołano stronę z funkcji Prezesa Zarządu spółki i powołano na jego miejsce M.W. W dniu 14 sierpnia 2018 r., tj. 7 miesięcy później, wykreślono stronę z KRS oraz wpisano nowego Prezesa Zarządu Pana M.W., a także udziałowca spółki M.A. Ponadto Sąd Rejonowy w G. pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. poinformował, że uchwały Zgromadzeń Wspólników z 31 stycznia 2018 r. o powołaniu w skład Zarządu M.A. i W.W. są nieważne, powołania nie nastąpiły, ponieważ ww. są objęci zakazem z art. 18 § 2 k.s.h. wobec czego nie wpisano ich do rejestru. Korespondencja kierowana na adres spółki nie była odbierana.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał następujących ustaleń. W dniu 8 maja 2014 r. spółka wynajęła od D. Sp. z o.o. pomieszczenia biurowe położone w Biurowcu [...] w R. przy ul. [...]. Z e-maila przekazanego przez D. Sp. z o.o. 23 sierpnia 2018 r. wynika, że 20 czerwca 2018 r. zostało wysłane rozwiązanie umowy najmu w trybie bez zachowania okresu wypowiedzenia (natychmiastowo), lecz nie zostało podjęte w terminie. Zdaniem D. Sp. z o.o. w dniu 10 lipca 2018 r. umowa najmu została rozwiązana. Do dnia 23 sierpnia 2018 r. spółka nie zdała lokalu, a mając do niego dostęp zajmuje go bezumownie. Ostatnia faktura została wystawiona za lipiec 2018 r.

Ponadto w mailu z 23 sierpnia 2018 r. D. Sp. z o.o. poinformowała, że jej zdaniem pod adresem: R., ul. [...] nie występują oznaki prowadzenia działalności i nikt nie pojawia się w biurze. Wynajmujący nie ma dostępu do lokalu i nie jest w stanie stwierdzić co znajduje się w środku. W dniu 23 sierpnia 2018 r. szyld został zdemontowany i zostało wysłane wezwanie do natychmiastowego opuszczenia lokalu. Korespondencja z [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 kwietnia kierowana na adres:

- B. Sp. z o.o. ul. [...] [...] R., M.W. ul. [...] [...] W., M.A. ul. [...]

[...] C. nie została odebrana przez adresatów.

Z informacji sporządzonej 9 kwietnia 2019 r. przez A.S. - pracownika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że w lokalu nr [...] nie ma szyldu ani żadnych oznak prowadzenia działalności spółki. Na drzwiach lokalu nr [...] znajduje się szyld [...]. Pracownicy tej firmy udzielili informacji, że spółki nie ma pod tym adresem od około roku i nie mają wiedzy, gdzie obecnie znajduje się spółka. Celem skontaktowania się z M.A. 15 kwietnia 2019 r. A.S. udała się pod adres: C., ul. [...], który to zgodnie z aplikacją SerCe jest adresem zarówno siedziby działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji rachunkowej, adresem korespondencyjnym jak i rejestracyjnym M.A. W aplikacji innych adresów brak. Pod ww. adresem zastano jedynie żonę M. A. – J.A., która wyjaśniła, że jest w trakcie rozwodu i nie mieszka razem z mężem pod tym adresem od maja lub czerwca 2018 r. oraz nie zna jego obecnego miejsca pobytu.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. celem ustalenia zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Komendy Miejskiej Policji w R. o udzielenie informacji mogących przyczynić się do ustalenia miejsca pracy, zamieszkania lub pobytu M.A. Pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Komisariat Policji w C. poinformował, że obecnie ww. zamieszkuje pod adresem C., ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z 7 maja 2019 r. wyjaśnił, że w bazie danych dla podatnika Pana M.A. figuruje jedynie adres: C., ul. [...]. W dniu 15 kwietnia 2019 r. A. S. udała się pod adres: W., ul. [...], który to zgodnie z aplikacją SerCe jest adresem zarówno siedziby działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji jak i adresem rejestracyjnym M.W. W aplikacji nie podano innego adresu. Pod ww. adresem zastano jedynie siostrę M. W. – A.P., która poinformowała, że brat nie przebywa pod tym adresem od ponad roku i nie zna miejsca jego aktualnego pobytu. Brat kontaktuje się z nią sporadycznie jedynie telefonicznie, lecz nie posiada jego numeru telefonu.

W związku z zaistniałą sytuacją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. celem ustalenia zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Komendy Powiatowa Policji w B. o udzielenie informacji mogących przyczynić się do ustalenia miejsca pracy, zamieszkania lub pobytu M.W. Z pisma Komisariatu Policji w W. z 21 maja 2019 r. wynika, że M.W. nie zamieszkuje po adresem: W., ul. [...] od około roku. Matka ww. oświadczyła, że nie utrzymuje z nim kontaktu i nie zna aktualnego miejsca pobytu.

Z pisma Urzędu Skarbowego w B. z 27 maja 2019 r. wynika, że adresem prowadzenia działalności i rejestracyjnym dla M.W. jest adres: W., ul. [...]. W związku z nieudanymi próbami ustalenia miejsca pobytu M.W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. 30 maja 2019 r. wzywał w celu przesłuchania w charakterze świadka: I.P. (R., ul. [...]) - data odbioru: 18 czerwca 2019 r. oraz M.A. (C., ul. [...]) - data odbioru: 3 czerwca 2019 r.,

z uwagi na fakt, że jedynie ww. posiadają informacje w kwestii funkcjonowania Spółki, które są niezbędne do kontynuowania postępowań podatkowych.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 1 lipca 2019 r. ponownie wzywał w celu przesłuchania w charakterze świadka: I.P. (R., ul. [...]) - data odbioru: 26 lipca 2019 r. oraz M.A. (C., ul. [...]) - data odbioru: 5 lipca 2019 r.

Wobec niestawienia się na ww. wezwania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia 1 października 2019 r. nałożył karę porządkową na M.A. oraz I.P.

Z uwagi na ww. okoliczności decyzja została doręczona w trybie 151a O.p.

Odnośnie kwestii doręczenia tytułów wykonawczych przywołano art. 44 i art. 45 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, a dalej stwierdzono, że tytuły wykonawcze zostały doręczone spółce w trybie wynikającym z tych przepisów. Przesłano je na adres wskazany w KRS i nastąpiło dwukrotne awizowanie przesyłki w dniach: 9 stycznia 2020 r. oraz 17 stycznia 2020 r. Informacja o możliwości odbioru przesyłki została spółce zakomunikowana przez doręczającego, co wynika z adnotacji zamieszczonych na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przez doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało prawidłowo wszczęte.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

1) art.120, art. 122, art. 148 § 1, art. 150 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec osoby trzeciej podstawą do ustalenia miejsca zamieszkania strony są dane zawarte w systemach ewidencji podatników albo w KRS, podczas gdy wnikliwa i krytyczna analiza przepisów regulujących to zagadnienie nie pozwala na przyjęcie takich założeń,

2) art. 91 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez pominięcie w decyzji organu odwoławczego zasady odpowiedzialności solidarnej, podczas, gdy zasada ta winna mieć odzwierciedlenie w treści decyzji i wskazywać na odpowiedzialność solidarną skarżącego ze spółką (organ II instancji uchylił również decyzję organu I instancji w części i orzekł o odpowiedzialności tylko osoby trzeciej zamiast o odpowiedzialności solidarnej),

3) art. 118 § 1 w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez doręczenie przez organ I instancji decyzji po upływie 5 letniego ustawowego terminu na jej wydanie oraz wprowadzenie jej do obiegu prawnego poprzez niewłaściwe zaadresowanie i doręczenie zastępcze na nieaktualny adres wskazany w 2014 r. w KRS, tj. brak wskazania właściwego adresu zamieszkania osoby trzeciej.

4) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 u.p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez odwołującego się funkcji organów spółki nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości, bowiem sytuacja finansowa spółki była stabilna, osiągnęła ona zyski nie tylko za 2015 r., ale i lata wcześniejsze, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych. Z kolei w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09 wskazuje się, że jeżeli członek zarządu świadomie dokonuje zaniżenia podstawy opodatkowania i dąży do narażenia wierzycieli na straty, to nie będzie mógł powołać się na przesłankę braku winy. Co więcej, w takiej sytuacji członek zarządu naraża się dodatkowo na odpowiedzialność ukształtowaną w Kodeksie karnym skarbowym (tu: świadomości takiej nie wykazano skarżącemu),

5) art. 116 § 1 pkt lit. b O.p. poprzez brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w sytuacji, gdy skarżący składając wniosek o odwołanie go z funkcji prezesa zarządu nie miał podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Nadto działaniu członka zarządu nie można było przypisać winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość, gdyż dopiero po wszczęciu postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności uzyskał informację o wydanej decyzji wymiarowej, która pozostała w aktach sprawy bez doręczenia. Obiektywnie rzecz biorąc skoro strona była odsunięta od zarządzania spółką, to przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, skarżący wykazał, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki, przy majątku wykazanym w bilansie spółki,

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w efekcie jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej,

7) art. 11 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię stanu rozumienia pojęcia niewypłacalności dłużnika. Doręczenie zastępcze tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy spółka prawdopodobnie zaprzestała działalności gospodarczej, co wynika wprost z doręczenia decyzji wymiarowej zastępczo, (która nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu podatkowym, nie zapoznała się z aktami, nie składała wniosków dowodowych, nie poinformowała wspólników czy byłego prezesa zarządu o toczącym się postępowaniu podatkowym, jak też braku jakiejkolwiek informacji o wydanej dla spółki decyzji wymiarowej, od której nie było możliwe złożenie odwołania) powoduje, iż egzekucja była pozorna, a o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Samo wydanie decyzji wymiarowej w sposób zastępczy, o czym skarżący nie wiedział powoduje fikcję całego postępowania,

8) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie do wydania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów opłaty sądowej i kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że decyzję organu I instancji zaadresowano na niewłaściwy adres skarżącego i doręczono w dniu 14 stycznia 2021 r., a więc po upływie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Wskazując na treść art.

145 § 1 i art. 148 § 1 O.p. podkreślono, że ustawa ta w sposób ścisły wyznacza miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne (a tym samym skuteczne), oraz osoby fizyczne, do rąk których można dokonać zgodnego z prawem doręczenia zastępczego. W przypadku osób fizycznych, którzy nie są podatnikami dla celów prowadzonego postępowania jednym z miejsc, w których możliwe jest dokonanie doręczenia, jest mieszkanie adresata, miejsce pracy lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywiste jest, iż strona nie wskazała miejsca do doręczeń w kraju, więc wybór sposobu doręczenia pism przez organ podatkowy nie był warunkowany tą okolicznością. Z uwagi na fakt, że skarżący nigdy nie był zameldowany ani nie zamieszkiwał pod adresem R. ul. [...] , którym posłużyły się organy podatkowe, a więc adres ten nie mógł być uznany przez organ I instancji, jako adres zamieszkania strony i wykorzystywany w korespondencji z nim.

Co istotne, organ podatkowy w sprawie z zakresu orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika nie mógł przyjąć, jako adresu do doręczeń danych z ewidencji podatkowych, czy nieaktualnych KRS, jak wynika z akt sprawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej normują m.in. postępowanie podatkowe i mają zastosowanie nie tylko do podatków, ale również do innych spraw z zakresu prawa podatkowego należących do właściwości organów podatkowych. Ustawami podatkowymi są nie tylko ustawy dotyczące podatków, lecz także regulujące prawa i obowiązki podatników, czy osób trzecich. Oznacza to, że w ramach ustaw podatkowych funkcjonują różne kategorie podmiotów, w tym podatnicy, o których mowa w art. 7 § 1 O.p. i osoby trzecie (na których nie ciąży obowiązek podatkowy) ponoszące odpowiedzialność podatkową w tym tą, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak opisane osoby trzecie nie są podatnikami. Z tego względu ustawodawca wskazał, że stroną w postępowaniu podatkowym jest nie tylko podatnik lecz także inne osoby wymienione w art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Strony takie mogą działać osobiście lub przez pełnomocników ustanowionych we właściwy sposób opisany w Ordynacji podatkowej. Stronom będącym osobami fizycznymi, niezależnie od tego czy są podatnikami czy osobami trzecimi, doręczenia dokonuje się pod adresem ich miejsca zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju. Doręczenia dokonywane pod jednym z tych adresów są równoprawne i zależą od woli i wiedzy organów podatkowych, o ile adresy te funkcjonują na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i są przez tę ustawę dopuszczalne prawnie. Wiedzę o tych adresach organ podatkowy może posiąść z różnych, dostępnych organowi podatkowemu, źródeł w tym wynikających z ustawy o ewidencji czy centralnej ewidencji, lecz tylko w sposób w ustawach tych przewidziany i tylko co do osób których ustawy te dotyczą oraz spraw które regulują. O ile więc dane odnoszące się do adresów (zamieszkania czy do doręczeń w kraju) konkretnych osób fizycznych są gromadzone i wykorzystywane w określonym zakresie i co do określonych w tych ustawach podmiotów, to wówczas mogą być stosowane w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w tym zakresie i tylko do tych osób. Tym samym jeżeli dana osoba prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością wszczynane jest i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc jest podatnikiem, organ podatkowy jest uprawniony do posługiwania się danymi z ewidencji, której taka działalność podlega. Nie może natomiast posługiwać się ujawnionymi w takich ewidencjach danymi adresowymi w postępowaniach, które pozostają poza zakresem takich spraw, szczególnie w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa takiej możliwości nie przewiduje. Innymi słowy w stosunku do strony będącej osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność podatkową solidarnie z podatnikiem, o czym mowa w art. 116 O.p., adres do doręczeń wynikający (ewentualnie) z rejestrów prowadzonych na podstawie ustawy o ewidencji czy ustawy o centralnej ewidencji, nie może znaleźć zastosowania, gdyż powołane ewidencje nie dotyczą osoby tej jako "osoby trzeciej" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym doręczenia dokonywane takiej osobie na adres do doręczeń wskazany w tych ewidencjach jest nieskuteczne. Organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego określenia adresu dla doręczeń w sytuacji, gdy adresu takiego nie wskazała strona w sprawie, której dane postępowanie dotyczy i w zakresie wynikającym z ustaw ewidencyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1663/19).

Co istotne skoro strona, w udzielonym pełnomocnictwie wskazała na inny adres zamieszkania tj. ul. [...], R., to organ podatkowy tym bardziej nie mógł przyjąć, iż adresem do doręczeń jest adres wskazany w ewidencjach podatkowych, tym bardziej, iż z danych zawartych w bazie PESEL wynikało, iż strona nie była zameldowana od 2018 r. na pobyt stały.

Na poparcie powyższego przywołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 92/18, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy organ I instancji doręczył decyzję na adres, który znany był organowi z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KE), jednakże adres faktycznie nieaktualny, doręczenie w trybie art. 150 § 4 O.p. nie może być ocenione jako skuteczne, nawet w przypadku, gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych adresowych w rozumieniu art. 14 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869).

W konkluzji pełnomocnik skarżącej podniósł, że "przesłanie zarówno rozstrzygnięcia kończącego, jak i inicjującego postępowanie oraz wszystkich pism w jego toku na adres nie stanowiący miejsca zamieszkania strony nie wywołało skutku w postaci doręczania tych pism, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ergo strona bez własnej winy nie mogła powziąć informacji o toczącym się postępowaniu podatkowym i wziąć w nim udziału. W świetle przywołanego orzecznictwa organ podatkowy nie dokonał właściwego zaadresowania decyzji i w konsekwencji skutecznie nie doręczył w terminie 5 lat zaskarżonej decyzji. Nadto skarżący jako strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania, o czynnościach prowadzonych w jego toku, w tym o możliwości wypowiedzenia w sprawie materiałów zgromadzonych w sprawie, nie doręczono jej również rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie, ergo strona nie wiedziała o prowadzonym postępowaniu i w konsekwencji bez własnej winy nie brała udziału w prowadzony wobec niej postępowaniu".

W ocenie strony skarżącej zaistniały powody do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, gdyż w sposób obiektywny wykazał że majątek spółki był wystarczający do zapłaty zaległości, a nadto nastąpiło przedawnienie do przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do zarzutów strony skarżącej podał w szczególności, że z Systemu Rejestracji Centralnej KEP wynika, że od 21 lipca 2017 r. skarżący posiada adres rejestracyjny (zamieszkania) i korespondencyjny w R. przy ul. [...]. Adres ten jest nadal aktualny, a dane z SRC KEP są zgodne z bazą danych PESEL. Ponadto nadmieniono, że zeznanie roczne za 2020 r. na druku PIT-11 w imieniu I.P. złożył pracodawca – B1 Sp. z o.o., w którym wskazał adres: R., ul. [...]. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że postępowanie przed organem I instancji odbyło się bez udziału pełnomocnika (pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 25 stycznia 2021 r.), wobec czego organ I instancji kierował korespondencję bezpośrednio do strony. A zatem organ I instancji prawidłowo wysłał decyzję na adres: R., ul. [...], który jest jednocześnie adresem rejestracyjnym (zamieszkania) i korespondencyjnym skarżącym, co jest zgodne zarówno z bazą danych SRC KEP jak i PESEL.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu wyjaśniono, że zasadniczo brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). Zaakcentowano przy tym, że solidarna odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności.

Do pozostałych zarzutów skargi, tożsamych jak w odwołaniu organ II instancji ustosunkował się w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że adres, na który była wysyłana korespondencja – R., ul. [...] widnieje w KRS, ale nigdy nie był to adres zamieszkania strony. Był to adres do doręczeń członka zarządu i wspólnika I.P. do 2018 r. Adresem zamieszkania skarżącego w latach 2019- 2021 był adres: ul. [...], [...] R.. Pełnomocnik nie posiada wiedzy, czy adres ten został zapisany w NIP, natomiast skarżący posługiwał się adresem w kontaktach z organami podatkowymi i prokuraturą, Lokal przy ul. [...] nie nadaje się do zamieszkania. Skarżący od 2018 r. nie jest zameldowany pod żadnym adresem, w związku z tym organ nie mógł pobrać z bazy PESEL adresu przy ul. [...]. Poprzednim adresem strony był adres przy ul. [...] i tam była prowadzona egzekucja.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, wskazując, że adres przy ul. [...] został pobrany z bazy PESEL i SRC.

Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika organu m.in. do przedłożenia dowodu potwierdzającego adres skarżącego z bazy PESEL za okres od wszczęcia do zakończenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed organem I instancji.

W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2022 r., odpowiadając na zobowiązanie Sądu z dnia 5 maja 2022 r. do przedłożenia potwierdzenia adresu skarżącego z bazy PESEL za okres od wszczęcia do zakończenia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe przed organem I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe korzystają z dedykowanych dla organów podatkowych baz danych, tj. z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników oraz z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników wynika, że od 21 lipca 2017 r. adresem rejestracyjnym skarżącego jest adres w R., przy ul. [...]. Ww. adres jest tożsamy z adresem wynikającym z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dodatkowo podkreślono, że z Informacji PIT-11 za 2021 r. wynika, że adresem zamieszkania skarżącego jest adres w R., przy ul. [...]. Jednocześnie wskazano, że "zgodnie z prośbą Sądu o przekazanie informacji z bazy PESEL, tutejszy organ wystąpi z prośbą do urzędu gminy o udostępnienie danych z rejestru PESEL" i zaznaczono, że wydruk zostanie przekazany niezwłocznie po jego otrzymaniu. Ponadto poinformowano, że w zaskarżonej decyzji z dnia 30 września 2021 r. na str. 35-37 organ szczegółowo odniósł się do sposobu doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 30 grudnia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 30 września 2021 r., którą organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 29 grudnia 2020 r. nr [...] orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu sp. z o.o. za zaległość z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 3.131.739 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 1.297.999 zł,

2) kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 250.916,60 zł

uchylił ww. decyzję organu I instancji w części w dotyczącej orzeczenia o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 250.916,60 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. o odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne w kwocie 40.100 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, iż podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W myśl art.108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji;

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Zaległość podatkowa, za którą przypisano odpowiedzialność skarżącemu została określona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...]

Ww. decyzja wymiarowa została doręczona w trybie art. 151a O.p., a spółka nie wniosła od niej odwołania, wobec czego decyzja stała się ostateczna z dniem 13 stycznia 2020 r. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać należy, iż zgodnie z art. 151 a § 1 O.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Art. 151 a § 2 O.p. stanowi natomiast, że w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Czynności podjęte celem ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania spółki opisano szczegółowo na str. 35-37 zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie są one wystarczające dla zastosowania art. 151 a § 2 O.p.

Z akt sprawy wynika także, iż zaistniała przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, określona w art. 70 § 4 O.p. Organ egzekucyjny w dniu 3 stycznia 2020 r. dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S.A. nr zawiadomienia [...]. Następnie bieg terminu przedawnienia został z dniem [...] zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na podstawie art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. zawiadomił spółkę, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IlI kwartał 2015 r. Ww. zawiadomienie pozostawiono w aktach sprawy, gdyż zaistniały przesłanki zastosowania art. 151 a O.p.

Zdaniem składu orzekającego organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego.

Zgodnie z art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei art. 47 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Zgodnie natomiast z art. 12 § 5 O.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Wobec powyższego termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. przypadał na 26 października 2015 r. (z uwzględnieniem dni wolnych od pracy).

W dacie tej zarząd spółki był jednoosobowy i pełnił go skarżący, powołany na tę funkcję stosowną uchwałą z dnia 30 czerwca 2014 r. (odwołanie z tej funkcji nastąpiło uchwałą z dnia 31 stycznia 2018 r.), a okoliczność, że decyzję wymiarową dotyczącą tego okresu wydano w okresie, w którym skarżący nie pozostawał już w zarządzie spółki nie uwalnia go od odpowiedzialności za wspomnianą zaległość podatkową spółki, o czym będzie jeszcze mowa.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że bez wątpienia egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Przedmiotowa zaległość podatkowa spółki została objęta tytułem wykonawczym nr 2472-SEW-1.723.1560.2020 wystawionym w dniu 2 stycznia 2020 r. W toku podjętych czynności egzekucyjnych dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Ww. zajęcie rachunku obejmowało także inne zaległości spółki niż zaległość objęta kontrolowaną decyzją. Łączna kwota zaległości dochodzona przedmiotowym zajęciem wynosiła: zobowiązanie główne: 4.081.219 zł, odsetki: 1.531.263,90 zł oraz koszty egzekucyjne: 336.748,90 zł, a uzyskane środki pieniężne nie pokryły zaległości spółki z tytułu VAT za III kwartał 2015 r. Postępowaniem egzekucyjnym zostały objęte również inne zaległości spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki wynosi 1.747.492,40 zł. Wobec spółki prowadzono egzekucje na podstawie licznych tytułów wykonawczych. Organy dokonały szeregu czynności, które w konsekwencji nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych spółki. Zostały m.in. wystosowane zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do kilku banków, które albo wskazały na przeszkodę w realizacji zajęcia w związku ze zbiegiem egzekucji na rachunkach dłużnika albo podały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla spółki. Egzekucja z wierzytelności i rachunków bankowych świadczy o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Z akt sprawy wynika także, iż nieruchomość gruntowa stanowiąca własność spółki ma znikomą wartość (ok. 78.000 zł na dzień 31 stycznia 2020 r.) i obciążona jest hipoteką przymusową w łącznej kwocie 1.745.327,72 zł (28 wierzytelności hipotecznych). Wartość zadłużenia wobec wierzyciela, który korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia stanowi kwotę zaś ok. 150.000 zł. Egzekucja z tej nieruchomości nie pozwoli zatem na choćby częściowe pokrycie zaległości podatkowych spółki objętych niniejszą sprawą. Jak ustalono, nie jest także możliwa egzekucja z ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. O bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki świadczą również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 8 maja 2020 r. umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3, w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadzone wobec majątku spółki dla innych wierzycieli: Prezydenta Miasta S., Prezydenta Miasta B. oraz Urzędu Gminy O.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że kolejna przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 O.p. została spełniona.

Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.i.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 P.u.i.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd1667/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 888/18).

Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak już akcentowano, celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony.

Z akt sprawy wynika, że spółka posiada liczne zaległości podatkowe, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 4.804.006 zł. Szczegółowy wykaz zaległości podatkowych (zawierający 32 pozycje) przedstawia tabela zawarta na str. 27 – 28 zaskarżonej decyzji. Najstarsza zaległość podatkowa spółki dotyczy podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 19.078 zł, której termin przypadał na 25 lipca 2011 r. Następna najstarsza chronologicznie zaległość dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 14.833 zł, którą należało zapłacić do dnia 25 października 2011 r.

W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie organów obu instancji, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w dniu 26 października 2011 r., czyli po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. A zatem terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień 8 listopada 2011 r., czyli 2 tygodnie po terminie płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym w art. 10 i 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt Il FSK 3005/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). W orzeczeniach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Nie ulega wątpliwości, że po 8 listopada 2011 r. spółka generowała dalsze nieuiszczone zobowiązania podatkowe i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (łącznie 32 zaległości podatkowe spółki obejmują kwotę 4.804.006 zł).

Wskazać także należy, że jeżeli podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że wniosek taki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska przez nowego członka zarządu (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1209/16). Oczywistym jest bowiem, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest zapoznanie się z sytuacją finansową spółki. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej i miernika podwyższonej staranności.

Nie ulega też wątpliwości, że w świetle art. 116 O.p. każda osoba obejmująca funkcję w zarządzie spółki kapitałowej musi liczyć się z ewentualną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, której przesłanki mogą zaistnieć także wskutek wydania decyzji wymiarowej, kształtującej wysokość zobowiązań podatkowych spółki w rozmiarze innym niż deklarowane kilka lat wcześniej.

Nawiązując do argumentacji skargi, w której wskazuje się na stabilną, korzystną sytuację finansową spółki w 2015 r. oraz w latach wcześniejszych oraz fakt, że decyzję wymiarową wydano znacznie później, a strona dowiedziała się o niej dopiero po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie wskazać należy co następuje.

Przede wszystkim przypomnienia wymaga, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie.

W tezie wspomnianej uchwały wskazano, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jednoznacznie, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazał NSA, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.

Pogląd ten znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie NSA. Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17, członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej (w momencie powstania obowiązku podatkowego) nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). Nieskuteczne jest zatem odwoływanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki, która zaniżała wysokość zobowiązania podatkowego w składanych deklaracjach, nie może uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu.

W judykaturze wskazuje się jednoznacznie na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej (por. m.in. wyrok TK z dnia 26 maja 2009 r., sygn. SK 32/07, wyroki NSA: z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 433/21, z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13, z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09, z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04). Tym samym akcentowana w skardze kwestia niewykazania, że skarżący świadomie dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania za III kwartał 2015 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W tym miejscu wskazać jednak warto, że prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R. (sygn. akt [...]) śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez spółkę m.in. za III kwartał 2015 r. zostało zakończone wydaniem przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia z dnia [...], który został przekazany do Sądu Rejonowego w R., a postępowanie w tej sprawie nadal się toczy. Z uzasadnienia decyzji wynika wymiarowej z dnia 30 grudnia 2019 r. wynika natomiast, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Nie można zaaprobować sytuacji, w której członek zarządu spółki zaniżający zobowiązania podatkowe zarządzanego podmiotu uwolniłby się od odpowiedzialności ponoszonej przez osobę trzecią powołując się na dobrą kondycję finansową spółki i brak podstaw do wnioskowania o ogłoszenie upadłości w dacie składania nierzetelnej deklaracji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1699/19).

Bezsporne jest także, iż strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej, wobec czego przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.

Oceniając zatem kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r.

Przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowi zatem wadliwość oceny zaistnienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Wyjaśnienia wymaga natomiast prawidłowość doręczeń w postępowaniu przed organem I instancji, w tym doręczenia postanowienia wszczynającego to postępowanie oraz decyzji organu I instancji z dnia 29 grudnia 2020 r. Mając na uwadze argumentację skargi rozważania w tej materii poprzedzić należy stwierdzeniem, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art.118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2074/21 i powołane tam orzecznictwo).

Dalej, posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w przywołanym w skardze prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1663/19, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. ustawa normuje zobowiązania podatkowe (pkt 1), informacje podatkowe (pkt 2) i postępowanie podatkowe (pkt 3). W myśl art. 2 § 1 pkt 1 i 4 O.p. przepisy ustawy stosuje się m.in. do podatków (pkt 1) i spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). Przepis art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków (...) oraz regulujące prawa i obowiązki (...) podatkowe płatników (...) oraz osób trzecich. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna (...) podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu" (art. 7 § 1 O.p.). Zgodnie z brzmieniem art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu.

Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik (...), a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c (...) do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działania organu podatkowego dotyczą (art. 133 § 1 O.p.). Strona może działać przez pełnomocnika, zaś pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138 a § 1 i 2 O.p.). Organ podatkowy doręcza pismo za pokwitowaniem m.in. za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.) Pismo doręcza się stronie chyba, że strona ustanowiła pełnomocnika wówczas pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 1 i 2 O.p.).

W myśl art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni, zaś zawiadomienie o tym z informacją o możliwości jego odbioru umieszcza się m.in. w oddawczej skrzynce pocztowej, a w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 O.p.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 a i b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. 2019. 63 ze zm.), dalej ustawa o ewidencji, ustawa określa zasady ewidencji podatników i płatników podatków. Osoby fizyczne (...), które na podstawie określonych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (art. 2 ust. 1). Identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL i NIP – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i osoby fizyczne taką działalność prowadzące (art. 3 ust. 1). Nadanie NIP następuje przy użyciu Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników, zwanego dalej "CRP KEP" (art. 8a ust. 1). Dokumentacja związana z nadaniem NIP oraz uaktualnianiem danych zawartych w zgłoszeniach identyfikacyjnych jest gromadzona i przechowywana w urzędach skarbowych, a deklaracja złożona elektronicznie jest gromadzona i przechowywana w CRP KEP (art. 13 ust. 1). CRP KEP służy m.in. gromadzeniu wybranych danych ewidencyjnych z rejestru PESEL dotyczących osób fizycznych objętych tym rejestrem oraz danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów (art. 14 pkt 1). W myśl art. 14a tej ustawy CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Dane gromadzone w CRP KEP udostępnia się m.in. organom podatkowym (art. 15 ust. 2 pkt 1). Wśród danych gromadzonych w tym rejestrze nie ma mowy o adresie do korespondencji.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. 2019. 1291, dalej: ustawa o centralnej ewidencji, Centralą Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej, zwaną dalej "CEIDG", prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw gospodarki". Zadaniem CEIDG jest m.in. ewidencjonowanie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi i udostępnianie informacji o przedsiębiorcach i innych podmiotach w zakresie opisanym w ustawie (art. 2 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o centralnej ewidencji). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 6 tej ustawy wpisowi do CEIDG podlega adres do doręczeń oraz – jeżeli przedsiębiorca takie miejsce posiada adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Minister właściwy do sprawy gospodarki doręcza pisma przedsiębiorcy wpisanemu do CEIDG wyłącznie na adres do doręczeń wpisany do CEIDG (art. 36 ust. 1 ustawy o centralnej ewidencji). Omawiana ustawa w rozdziale 6 zawiera zasady przechowywania w CEIDG informacji o pełnomocnikach i prokurentach. Zgodnie z art. 42 tej ustawy przepisów dotyczących tej kwestii (art. 38-40) nie stosuje się w sprawach prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W myśl art. 48 ust. 1 ustawy o centralnej ewidencji "CEIDG udostępnia zgromadzone dane i informacje, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 (...) organom państwowym w celu realizacji ich ustawowych zadań.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej normują m.in. postępowanie podatkowe i mają zastosowanie nie tylko do podatków, ale również do innych spraw z zakresu prawa podatkowego należących do właściwości organów podatkowych. Ustawami podatkowymi są nie tylko ustawy dotyczące podatków, lecz także regulujące prawa i obowiązki podatników, czy osób trzecich. Oznacza to, że w ramach ustaw podatkowych funkcjonują różne kategorie podmiotów, w tym podatnicy, o których mowa w art. 7 § 1 O.p. i osoby trzecie (na których nie ciąży obowiązek podatkowy) ponoszące odpowiedzialność podatkową w tym, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Tak opisane osoby trzecie nie są podatnikami. Z tego względu ustawodawca wskazał, że stroną w postępowaniu podatkowym jest nie tylko podatnik lecz także inne osoby wymienione w art. 133 § 1 O.p. Strony takie mogą działać osobiście lub przez pełnomocników ustanowionych we właściwy sposób opisany w Ordynacji podatkowej. Stronom będącym osobami fizycznymi, niezależnie od tego czy są podatnikami czy osobami trzecimi, doręczenia dokonuje się pod adresem ich miejsca zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju. Doręczenia dokonywane pod jednym z tych adresów są równoprawne i zależą od woli i wiedzy organów podatkowych, o ile adresy te funkcjonują na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i są przez tę ustawę dopuszczalne prawnie. Wiedzę o tych adresach organ podatkowy może posiąść z różnych, dostępnych organowi podatkowemu, źródeł w tym wynikających z ustawy o ewidencji czy centralnej ewidencji, lecz tylko w sposób w ustawach tych przewidziany i tylko co do osób których ustawy te dotyczą oraz spraw które regulują. O ile więc dane odnoszące się do adresów (zamieszkania czy do doręczeń w kraju) konkretnych osób fizycznych są gromadzone i wykorzystywane w określonym zakresie i co do określonych w tych ustawach podmiotów, to wówczas mogą być stosowane w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w tym zakresie i tylko do tych osób. Tym samym jeżeli dana osoba prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością wszczynane jest i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc jest podatnikiem, organ podatkowy jest uprawniony do posługiwania się danymi z ewidencji, której taka działalność podlega. Nie może natomiast posługiwać się ujawnionymi w takich ewidencjach danymi adresowymi w postępowaniach, które pozostają poza zakresem takich spraw, szczególnie w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa takiej możliwości nie przewiduje. Innymi słowy w stosunku do strony będącej osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność podatkową solidarnie z podatnikiem, o czym mowa w art. 116 O.p., adres do doręczeń wynikający (ewentualnie) z rejestrów prowadzonych na podstawie ustawy o ewidencji czy ustawy o centralnej ewidencji, nie może znaleźć zastosowania, gdyż powołane ewidencje nie dotyczą osoby tej jako "osoby trzeciej" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym doręczenia dokonywane takiej osobie na adres do doręczeń wskazany w tych ewidencjach jest nieskuteczne. Organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego określenia adresu dla doręczeń w sytuacji, gdy adresu takiego nie wskazała strona w sprawie, której dane postępowanie dotyczy i w zakresie wynikającym z ustaw ewidencyjnych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o ewidencji dotyczy wyłącznie podatników i płatników podatku, a więc m.in. osób fizycznych, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, przy czym ustawa ta nie przewiduje obowiązku podawania adresu do korespondencji, zaś ustawa o centralnej ewidencji odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców, a nie podatników czy osób trzecich ponoszących solidarnie odpowiedzialność podatkową, przy czym ustawa ta przewiduje konieczność (nakaz) wskazania adresu do doręczeń. Dlatego też adres "do doręczeń", podany przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w ramach czynności rejestracyjnych, nie może być adresem "dla doręczeń", o którym mowa w art. 148 § 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie podatkowe nie dotyczy danej osoby fizycznej jako podatnika, czy płatnika.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż doręczenie decyzji na adres "do doręczeń", wskazany przez daną osobę jako podatnika (przedsiębiorcę) i na użytek obowiązków podatkowych wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest skuteczne, a decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Nadmienić warto, że pogląd o nieskuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, skierowanego na nieaktualny adres zamieszkania strony, znany organowi z ewidencji podatników wyraził NSA w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 348/15.

W tym miejscu warto także odwołać się do uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. Uchwała ta dotyczy wprawdzie kwestii skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, niemniej jej wywody mają uniwersalne odniesienie do wadliwości doręczeń w postępowaniu podatkowym. We wspomnianej uchwale przyjęto, że czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., wobec czego doręczenie to nie miało miejsca. Zdaniem NSA brak skutecznego doręczenia spowodował, że nie powstały żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie weszło do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p., termin do wniesienia środka zaskarżenia nie rozpoczął biegu, a organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności i zobowiązany jest do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. We wspomnianej uchwale NSA wskazał jednoznacznie, że brak ujemnych skutków procesowych dla strony nie sanuje wadliwości doręczenia. Podkreślił bowiem, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku takiej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Zdaniem NSA, ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Za niedopuszczalne uznał zatem NSA uzależnienie skuteczności doręczenia od aktywności procesowej strony (która w niniejszej sprawie miała miejsce, gdyż od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie).

Jak wynika z pisma organu odwoławczego z dnia 12 maja 2022 r., nadesłanego w odpowiedzi na wezwanie Sądu, adres strony (R., ul. [...], pod którym, mimo podwójnego awizowania, skarżący nie odbierał korespondencji), którym posługiwano się podczas postępowania przed organem I instancji pochodzi z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników i jest tożsamy z adresem wynikającym z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wydruku "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" wynika, że jest to (od 24 lipca 2017 r.) adres rejestracyjny korespondencyjny. W aktach administracyjnych znajduje się także (teczka – karta nr 21) wydruk, na podstawie którego przypuszczać można, że to użytkownik systemu SeRCe ma możliwość potwierdzić (wybierając polecenie "potwierdź"), że dane podmiotu w tym systemie są zgodne z danymi z bazy PESEL, jednakże wydruk obrazuje stan, w którym polecenia potwierdź jeszcze nie uruchomiono. Z kolei z przesłanego w odpowiedzi na wezwanie Sądu pisma organu odwoławczego z dnia 12 maja 2022 r. wynika, że organ dopiero zamierza wystąpić do urzędu gminy o udostępnienie danych z rejestru PESEL.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd argumentację i oceny prawne, podejmując stosowne czynności celem zweryfikowania prawidłowości doręczeń w postępowaniu przed organem I instancji i skutków ewentualnych uchybień w tym zakresie. Będzie miał też na uwadze, że ponoszenie odpowiedzialności solidarnej ze spółką winno być wyartykułowane w decyzji. Uwzględni także zasadność (zastosowanego w uchylonej przez Sąd decyzji) obniżenia wysokości kosztów egzekucyjnych objętych subsydiarną odpowiedzialnością skarżącego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t .j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).