Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 785/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2, art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust.2, art. 22 ust. 6c i ust. 6d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 c § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął, iż p. H. M. (dalej: "Skarżący"), złożył w dniu 30 września 2008 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący w dniu 6 października 2006 r. zbył wraz ze współmałżonką (w ramach wspólnoty ustawowej) oraz współwłaścicielem nieruchomości działkę o powierzchni 1,6115 ha. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z ww. transakcji na cele mieszkaniowe. Nabywcą przedmiotowej nieruchomości była Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"), w której Skarżący jest udziałowcem (39% udziałów), tak jak i drugi współwłaściciel nieruchomości (posiadający 51% udziałów). Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w celu wybudowania na niej budynków mieszkalnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie znane stronom ww. transakcji w momencie jej przeprowadzenia przeszkody, dotyczące odmiennej interpretacji planu zagospodarowania przez Urząd Miasta oraz występujący w konsekwencji powyższego brak pozwolenia na budowę, spowodowały, że Spółka nie rozpoczęła planowanych inwestycji. Na dzień obecny nie są znane ramy czasowe w jakich Spółka mogłaby uzyskać wnioskowane pozwolenie na budowę, a także nie można określić czy uzyskanie przedmiotowego pozwolenia w żądanym kształcie jest w ogóle możliwe. Konsekwencją powyższego jest brak jakiejkolwiek zapłaty przez Spółkę z tytułu nabytej przez nią nieruchomości. Zgodnie z § 4 przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości Spółka była zobowiązana do uiszczenia zapłaty na rzecz zbywców w nieprzekraczalnym terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. Pomimo wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, nie wywiązał się on ze swoich zobowiązań płatniczych wobec sprzedających nieruchomość. W związku z nieuregulowaniem ww. płatności oraz brakiem perspektyw uregulowania ich w przyszłości strony transakcji postanowiły rozwiązać umowę sprzedaży z dnia 6 października 2006 r., mając w szczególności na uwadze fakt, że majątek (aktywa) spółki nie były w stanie pokryć zobowiązań z ww. tytułu. W dniu 26 września 2008 r. aktem notarialnym zawarto umowę rozwiązującą umowę sprzedaży z dnia 6 października 2006 r. Na mocy postanowień ww. umowy z dnia 26 września 2008 r. Spółka przekazała pozostającą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację z roszczeń przez stronę zbywającą nieruchomość umową z dnia 6 października 2006r. Przedmiotowa nieruchomość została, z uwagi na niewypłacalność Spółki zwrócona swoim wcześniejszym właścicielom. W porozumieniu z współwłaścicielem działki Skarżący zamierza zbyć ją ponownie w przyszłości osobom trzecim. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, tj. rozwiązaniu umowy z dnia 6 października 2006 r. będzie ciążył na nim obowiązek wynikający z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.?

2) Czy w przypadku rozwiązania umowy z dnia 6 października 2006 r., czyli anulowania jej w sensie cywilno - prawnym obowiązuje Skarżącego nadal zobowiązanie wynikające z oświadczenia złożonego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f.?

3) Czy wobec nie uzyskania jakiejkolwiek płatności ze strony nabywcy i anulowania ww. płatności na mocy umowy z dnia 26 września 2008 r. Skarżący jest zobowiązany do zapłaty 10% podatku ?

4) Czy rozwiązanie przedmiotowej umowy z dnia 6 października 2006 r. oraz zwrotne przeniesienie własności nieruchomości wyczerpuje dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego fakt rozwiązania umowy zwalniałby Wnioskodawcę z dalszych obowiązków określonych ww. ustawą?

5) Czy w przypadku ponownego zbycia nieruchomości Skarżący podlegałby zasadom opodatkowania obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też obowiązujące po tej dacie?

6) Czy jest prawidłowym ponowne (podwójne) opodatkowanie tej samej nieruchomości przez tego samego zbywcę w przypadku rozwiązania umowy sprzedaży i zwrotu przedmiotu umowy?

7) Czy w przypadku Skarżący występuje obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy w związku z brakiem płatności i rozwiązaniem umowy sprzedaży nie uzyskał żadnej korzyści finansowej i majątkowej?

8) Czy zaistniały nie z winy Skarżącego brak płatności z tytułu zbycia nieruchomości może pozbawić prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego rozwiązanie przedmiotowej umowy z dnia 6 października 2006r. na skutek braku płatności (i de facto niewypłacalności Spółki) zwalnia z obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust. 1 - 4 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego rozwiązanie umowy z dnia 6 października 2006 r., a więc anulowanie ich skutków cywilnoprawnych powoduje, że w przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak obowiązku podatkowego w ww. zakresie wynika z faktu rozwiązania umowy niezależnie, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.

W przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącego i współwłaściciela w 2008 r. lub później będą obowiązywały zasady obowiązujące od dnia 31 grudnia 2006 r. co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 – dalej: "ustawa z 16 listopada 2006 r." ). Zdaniem Skarżącego powyższy stan determinuje jego zwolnienie z obowiązków podatkowych zaistniałych na skutek rozwiązania umowy. Brak zapłaty (nie z winy Skarżącego) z tytułu zawarcia umowy z dnia 6 października 2006 r. nie może go pozbawić, w kontekście rozwiązania tej umowy, prawa skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż sprzedaż w 2008 r. działki gruntu stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ stwierdził m.in., że błędne jest uznanie przez Skarżącego, iż w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości z racji niewykonania świadczenia przez kupującego, nie powstanie przychód ze sprzedaży określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy wynikający z art. 28 tej ustawy. W przypadku nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) wówczas, stosownie do treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W konsekwencji powyższego w ocenie organu rozwiązanie umowy zawartej w dniu 6 października 2006 r. na okoliczność sprzedaży nieruchomości z tej przyczyny, że Spółka kupująca nieruchomość nie dokonała zapłaty na rzecz zbywców, nie zmienia faktu, że w tym dniu Skarżący wraz innymi współwłaścicielami uzyskał przychód podlegający opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 roku. Przychód ten może korzystać ze zwolnienia, jeśli został wydatkowany w terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że w dniu 26 września 2008 r. aktem notarialnym zawarto umowę rozwiązującą umowę sprzedaży z dnia 6 października 2006 r., na mocy której Spółka z o. o. przekazała Skarżącemu pozostającą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację przez z roszczeń Skarżącego. Zdaniem Ministra Finansów bezsprzecznie z dniem 26 września 2008 r. doszło do nabycia przez Skarżącego własności przedmiotowej nieruchomości. Zatem do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej działki w 2008 r. lub w dalszej przyszłości będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.

3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

4. Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na indywidualną interpretację Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności : art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust.2, art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.,2) przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 14 c § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "ustawa Ord. pod."). Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej zbycie lub wybudowanie. Odnosząc się stanowiskiem Ministra Finansów stwierdził, że w dniu 26 września 2008 r. nastąpił zwrot nieruchomości do pierwotnych właścicieli, co faktycznie potwierdzono umową z dnia 26 września 2008 r. Nie nastąpiło natomiast w ocenie Skarżącego "nabycie", jak stwierdzono na stronie 6 interpretacji. Skarżący wyjaśnił, że przyczyną rozwiązania umowy w dniu 26 września 2008 r. był brak zapłaty przez kupującego, wobec czego nie ziścił się drugi (obok wydania rzeczy) przedmiotowo istotny element umowy sprzedaży określony w art. 535 Kodeksu cywilnego. Skarżący dodał, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują zarówno pojęcia "nabycie" jak i pojęcia "zwrot". Zgodnie z literalnym brzmieniem określenie "nabyć" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (Skarżący cytuje za Słownikiem Języka Polskiego PWN Warszawa t. II strona 240). Natomiast przez słowo "zwrot" należy rozumieć "oddanie, zwrócenie czegoś" (źródło: jak wyżej, t. II strona 1075). Zdaniem Skarżącego w omawianej sytuacji nie nastąpiło zatem w dniu 26 września 2008 r. "nabycie" lecz "zwrot" w językowym i potocznym rozumieniu tych słów. W wyżej opisanym stanie rzeczy, Skarżący zauważył, że w przypadku ewentualnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., gdy nieruchomość została nabyta przed tą datą. W konsekwencji powyższego Skarżący wskazał, że Minister Finansów dokonał niewłaściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (zdanie pierwsze), podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (zdanie drugie). Wyjaśnił, że w zdaniu pierwszym ustawodawca określił zatem formę podatku (ryczał), jego stawkę (10%) oraz wskazał, że wysokość podatku wynosi 10% uzyskanego przychodu. W zdaniu drugim podano natomiast tryb płatności podatku (bez wezwania), jego termin (14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia) oraz, zgodnie z właściwością miejscową wskazano urząd skarbowy jako właściwy do poboru podatku (wg miejsca zamieszkania osoby, która osiągnęła przychód). Skarżący zauważył, że ww. zdania przywołanej normy prawa regulują zatem odrębne kwestie związane z zaistnieniem obowiązku w przedmiotowym podatku, przy czym wyłącznie w zdaniu pierwszym wiąże się w sposób formalnoprawny powstanie zobowiązania podatkowego z "uzyskanym przychodem". Zdanie drugie ww. przepisu wyjaśnia zaś problemy czysto praktyczne, związane z ustaleniem sposobu (bez wezwania), terminu (14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia) oraz miejsca (urząd skarbowy wg miejsca zamieszkania zbywcy) zapłaty powstałego podatku. W ocenie Skarżącego kluczowe znaczenie w przedmiocie sporu ma przywołane w ww. przepisie określenie "uzyskany przychód". Skarżący zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji sprzedaży. Wyjaśnił, że identyczny jednak stan rzeczy występuje również w odniesieniu do definicji "uzyskanego przychodu" z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wskazał, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje sposób określenia wysokości przychodu, natomiast nie wyjaśnia czy pod pojęciem "przychód" zawartym w tym przepisie, należy rozumieć przychód faktycznie (kasowo) uzyskany, czy też przychód należny. Zdaniem Skarżącego wykładnia językowa i systemowa art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określenie sposobu (metody) wysokości przychodu w zdaniu pierwszym tego przepisu ma na celu umożliwienie ewentualnej weryfikacji przez urząd skarbowy wysokości przychodu uzyskanego przez strony transakcji. Taki stan rzeczy znajduje potwierdzenie w ocenie Skarżącego w zdaniu drugim normy art. 19 ust. 1, a także w ust. 3 i 4 tego przepisu. Skarżący wyjaśniła, że art. 19 u.p.d.o.f. stoi na straży interesu Skarbu Państwa, aby przedmiotowa transakcja była przeprowadzona i wykazana według wartości rynkowej oraz by nie dochodziło do nieuzasadnionego zaniżania lub zawyżania wartości transakcji. W jego ocenie ponad wszelką wątpliwość ww. przepis prawa nie rozstrzyga natomiast i nie definiuje czy mamy do czynienia z przychodem faktycznie uzyskanym (tj. osiągniętym w rozumieniu kasowym) czy też z przychodem należnym (tj. określonym w treści umowy, jednak niezapłaconym). Wobec powyższego Skarżący odwołał się do wykładni gramatycznej (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.) określenia "uzyskany przychód". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego t. II i III (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981) "uzyskać" znaczy tyle co "otrzymać", "osiągnąć", "zdobyć", natomiast "przychód" to "wpływy, zwłaszcza pieniężne, uzyskane w określonym czasie, dochód, zysk". W ocenie Skarżącego pojęcie "uzyskanego przychodu" zawarte w pierwszym zdaniu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować jako przychody faktycznie (tj. kasowo) uzyskane. Bez znaczenia jest natomiast dla interpretacji, ww. określenia treść drugiego zdania art. 28 ust. 2 oraz 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie definiuje ona w odrębny sposób pojęcia "uzyskanego przychodu" i dotyczy innych aniżeli powyższa kwestii. W ocenie Skarżącego zawarta w przedmiotowej interpretacji argumentacja w ww. zakresie nie odpowiada na kluczowe w sprawie pytanie: Czym jest uzyskany przychód, który determinuje obowiązek zapłacenia podatku? W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że wobec nie uzyskania przychodu w rozumieniu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku. Pomiędzy pierwszym a drugim zdaniem, zawartym w normie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. występuje kolizja w sytuacji, gdy płatność z tytułu zawartej transakcji, nie nastąpiła w okresie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia (czyli zawarcia umowy). Zdaniem Skarżącego brak zdefiniowania w u.p.d.o.f. pojęcia "uzyskanego przychodu" i jego gramatyczna wykładnia potwierdzają wyrażone powyżej stanowisko oraz naruszenie przez Ministra Finansów ww. normy prawa. Skarżący wskazał nadto, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie kwestii określenia wysokości (wartości) przedmiotu transakcji, i ma na celu zabezpieczenie rynkowego charakteru przeprowadzanych transakcji. Nie można natomiast wywodzić z treści ww. przepisu tezy, iż norma ta definiuje pojęcie uzyskanego przychodu. Przywołany przepis nie dowodzi również, że zapłata podatku pozostaje niezwiązana z faktem uzyskania płatności z tytułu transakcji. Za powyższym przemawia zarówno wykładnia systemowa przepisu jak i jego językowe brzmienie. Skarżący podniósł, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca użył (tak jak w treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.) pojęcia "przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych". W jego ocenie wobec braku próby zdefiniowania w obrębie ww. przepisu jak i w całej u.p.d.o.f. zwrotu "uzyskanego przychodu" należy posługiwać się językowym i funkcjonalnym znaczeniem tego zwrotu. Skarżący na poparcie takiego stanowiska powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego brak uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowej transakcji wyklucza równocześnie obowiązek zapłaty podatku oraz możliwość skorzystania z ulgi. W ocenie Ministra Finansów Minister Finansów poza przywołaniem dosłownej treści art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 6c, ust. 6d oraz ust. 6e u.p.d.o.f. nie wskazał jaka wartość, tj. z którego aktu notarialnego stanowiłaby udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. Wobec nie uznania przez organ w sensie formalno-podatkowym, dokonanego zgodnie z prawem cywilnym zwrotu oraz braku jakiejkolwiek płatności na kanwie umowy z dnia 26 września 2008 r. zdaniem Skarżącego należy domniemywać, że koszty ponownego nabycia nie występują, stąd dochód z tytułu przyszłej transakcji będzie równy przychodowi z tego tytułu. Skarżący zauważył, że w świetle powyższej oceny i argumentacji Ministra Finansów aktualne opodatkowanie tego samego przedmiotu umowy u jednego zbywcy wynosiłoby 29% (tj. 10%+ 19%). Wskazał, że w przypadku kilku kolejnych nietrafionych sprzedaży (tj. bez uzyskania przychodu a z odzyskaniem przedmiotu umowy) kwota należnych podatków zbliżyłaby się do wartości nieruchomości (bądź nawet by ją przekroczyła). Skarżący uznał, że dwukrotne opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości jest sprzeczne z treścią art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., tym bardziej, że Minister Finansów nie wskazał w jakiej formie i na kanwie jakich przepisów nabył w sensie podatkowym nabyto przedmiotową nieruchomość w dniu 26 września 2008 r., w rzeczywistości otrzymując jej zwrot. W ocenie Skarżącego formalne nabycie przedmiotowej nieruchomości (w tym również dla celów podatkowych) nastąpiło tylko raz, tj. poprzez jej zakup wraz ze współwłaścicielem w dniu 3 marca 2006 r. Umowa sprzedaży z dnia 6 października 2006 r. była umową, która nie doszła do skutku i w dniu 26 września 2008 r. została prawnie rozwiązana. Rozwiązanie ww. umowy odbyło się w zgodzie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 492 oraz art. 494 K.c.), stąd na gruncie prawa cywilnego przedmiotową umowę z dnia 6 października 2006 r. należy uważać za nie byłą. Skarżący wyjaśnił, że u.p.d.o.f. nie przewiduje odstępstwa od umowy, dlatego też należy posiłkować się w omawianej sytuacji przepisami prawa cywilnego. Skarżący stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości przez niego oraz przez współwłaściciela w sprawie będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. W tym stanie rzeczy, Skarżący zauważył, że art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. będą dotyczyły sprzedaży nieruchomości nabytych po tej dacie. Skarżący oświadczył również, że dwoma przedmiotowo istotnymi oraz bezwarunkowymi elementami umowy sprzedaży na kanwie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "K.c.") są wydanie przedmiotu umowy oraz zapłata ceny sprzedawcy. W przedmiotowej sytuacji nie doszło do zapłaty należności przez kupującego, stąd przedmiotowa umowa nie doszła w efekcie do skutku. W ocenie Skarżącego Minister Finansów słusznie zauważył, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji sprzedaży, wobec czego odwołał się do przepisów prawa cywilnego. Jednak Organ wydający interpretację skoncentrował się wyłącznie na niekwestionowanym prawie swobody zawierania umów (art. 353 K.c.) oraz zapisie art. 488 § 1 K.c. (dotyczącym zmiany kolejności świadczeń), pomijając zupełnie aspekt braku realizacji zapłaty na kanwie art. 535 K.c. i ostatecznego rozwiązania umowy. Nie odniósł się więc do zaistniałego stanu faktycznego. Organ nie wyjaśnił również związku faktu rozwiązania umowy w dniu 26 września 2008 r. z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego ograniczenie ww. związku do kwestii wynikającej z treści art. 58 K.c. (nieważność czynności prawnej) oraz niezachowanie rygoru sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego jest dalece niewystarczające. Skarżący uznał, że naruszenie art. 14c i § 2 art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod. jest konsekwencją wyżej opisanych przypadków naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ord. pod. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Skarżącego w opisanych wyżej przypadkach brak jest jednak ww. uzasadnienia. Powyższy stan dotyczy w szczególności interpretacji pojęcia "uzyskanego przychodu", a także ponownego nabycia nieruchomości w dniu 26 września 2008 r., w sytuacji gdy w rzeczywistości nastąpił jej zwrot. Skarżący nie neguje faktu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w interpretacji. W jego ocenie niewątpliwie powstał, choć sam moment jego powstania nie jest tak bardzo jednoznaczny. Istotnym jednak, a nie wyjaśnionym przez Ministra Finansów jest pojęcie "uzyskanego przychodu". W konsekwencji zdaniem Skarżącego doszło również do złamania zasad ogólnych postępowania, określonych w art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Skarżący wyjaśnił, że art. 120 ustawy Ord. pod. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa, prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach określonych w art. 87 Konstytucji RP źródeł powszechnie obowiązującego prawa (do których należą również ustawy podatkowe). Natomiast działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W sytuacji gdy przepis prawa odwołuje się do interesu publicznego, jak i do interesu podatnika, zasada praworządności wymaga aby oba interesy zostały należycie wyważone. W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Zdaniem Skarżącego przez Ministra Finansów wykładnia przepisów prawa materialnego dowodzi naruszenia zasady określonej z art. 120 ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącego pomimo, że nie uzyskał on przychodu (oraz dochodu) z tytułu ww. transakcji Organ stanął na stanowisku, iż powinien zapłacić podatek dochodowy. Skarżący podniósł, że w interpretacji doszło również do naruszenia zasady pogłębiania zaufania, określonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Wyjaśnił, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Natomiast zdaniem Skarżącego Minister Finansów rozstrzygnął natomiast wszystkie istniejące wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Dodatkowo Skarżący wskazał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również przedmiotowa interpretacja nie wyjaśniają szeregu kluczowych i zasadniczych dla sprawy problemów.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji.

8. Sąd w przedmiotowej sprawie co do oceny stanu prawnego i faktycznego w całości podzielił stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

9. Sąd zwraca uwagę, że ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) wprowadzono istotną zmianę ust. 1 pkt 7 i 8 artykułu 10 u.p.d.o.f. Od 1 stycznia 2001 r. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie rzeczy i praw wskazanych w ust. 1 pkt 7 i 8, a nie - jak miało to miejsce wcześniej - jedynie sprzedaż i zamiana. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przez zbycie należy rozumieć przeniesienie własności lub innych praw. Ze zbyciem odpłatnym mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż. Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest także między innymi zamiana, przeniesienie własności rzeczy lub prawa w zamian za wierzytelność, przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum). Sąd pragnie zwrócić uwagę, że kluczowe znaczenia dla niniejszej sprawy ma instytucja prawa cywilnego datio in solutum, określona w art. 453 K.c. Zgodnie z tym przepisem jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) to instytucja prawa zobowiązań, czynność prawna prowadząca do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia aniżeli wynikające z dotychczasowego stosunku obligacyjnego. Na skutek datio in solutum dłużnik spełnia na rzecz wierzyciela inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany. W rezultacie zwalnia się z zobowiązania. Za ewentualne wady fizyczne i prawne przedmiotu świadczenia odpowiada według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w dniu 6 października 2006 r. aktem notarialnym, Skarżący sprzedał udział w nieruchomości o powierzchni 1,6115 ha, i w wymaganym ustawowo terminie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe. Spółka, będąca nabywcą nieruchomości nie dokonała należnej zapłaty za zakupioną nieruchomość na rzecz zbywców. Sąd na podstawie przekazanego materiału dowodowego przyjął, że zbywcy w dniu 26 września 2008 r. aktem notarialnym dokonali rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka przekazała pozostającą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację z roszczeń przez stronę zbywającą nieruchomość umową z dnia 6 października 2006 r. Sąd zatem uznał, że na podstawie powyższej czynności cywilnoprawnej (essentialia negotii tej czynności) w zamian za zwolnienie z długu Skarżący nabył wyżej wskazaną nieruchomość jako datio in solutum. Wobec powyższego w ocenie Sądu błędne jest uznanie przez Skarżącego, iż w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości z racji niewykonania świadczenia przez kupującego, nie powstanie przychód ze sprzedaży określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy wynikający z art. 28 u.p.d.o.f. Należy stwierdzić, że na skutek umowy z dnia 6 października 2006 r. nastąpiło odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

11. W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, ze przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.f. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

12. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W związku z tym, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. Stosownie do art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 K.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 K.c. stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy. Według unormowania zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli jest ona dokonywana w ściśle określonym terminie, tj. przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia (wybudowania), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (wybudowanie) nieruchomości. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w warunkach określonych w przytoczonym uprzednio przepisie, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Z przepisu zaś art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Ten ostatni powołany przepis w istocie swej oznacza, że w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskany faktycznie przychód odpowiada dochodowi. Z treści zaś art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. W ocenie Sądu powołane przepisy u.p.d.o.f. oznaczają, że przy braku kosztów sprzedaży przychód równy będzie dochodowi. Zaś skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena została zapłacona, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży, która faktycznie wymieniona została w umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego. Tak więc moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, czy zostanie zapłacona w późniejszym terminie, gdyż obowiązek powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. Sąd w pełni podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku przedmiotowej sprzedaży nieruchomości przychód ze sprzedaży nieruchomości Skarżący uzyskał w dniu dokonania sprzedaży, tj. w dniu 6 października 2006 r. Sąd wyjaśnia, że u.p.d.o.f. nie uzależnia w żadnym wypadku uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, od okoliczności następujących po dokonaniu sprzedaży, tj. przeniesienia własności nieruchomości. Bez wpływu na ustalenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości pozostaje więc fakt, iż Spółka, która kupiła nieruchomość nie wywiązała się ze zobowiązań i nie dokonała zapłaty za zakupioną nieruchomość. Z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oceny, czy konkretna czynność należy do grupy czynności objętych tym przepisem, należy dokonywać na bazie przepisów K.c. Z mocy art. 58 K.c. nieważna będzie czynność prawna sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynności mające na celu obejście ustawy. W przypadku obrotu nieruchomościami będą to czynności zawarte bez zachowania zastrzeżonej pod rygorem nieważności formy, np. przeniesienie własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. W przypadku Skarżącego przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 października 2006 r. Wobec powyższego Sąd zgadza się organem interpretacyjnym, że błędne jest uznanie przez Skarżącego, iż w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości z racji niewykonania świadczenia przez kupującego, nie powstanie przychód ze sprzedaży określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy wynikający z art. 28 u.p.d.o.f.

13. Sąd zwraca uwagę, że w przypadku niewydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., stosownie do treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

14. Sąd również zgodził się stanowiskiem organu, że rozwiązanie umowy zawartej w dniu 6 października 2006 r. na okoliczność sprzedaży nieruchomości z tej przyczyny, że Spółka kupująca nieruchomość nie dokonała zapłaty na rzecz zbywców, nie zmienia faktu, że w tym dniu Skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Przychód ten może korzystać ze zwolnienia, jeśli został wydatkowany w terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Sąd jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że w dniu 26 września 2008 r. aktem notarialnym zawarto umowę rozwiązującą umowę sprzedaży z dnia 6 października 2006 r., na mocy której Spółka z o. o. przekazała Skarżącemu pozostającą w jej posiadaniu działkę w zamian za rezygnację z roszczeń. Sąd zatem stwierdza, że z dniem 26 września 2008 r. doszło do nabycia przez Skarżącego własności nieruchomości.

15. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej, iż w przedmiotowej sprawie w sytuacji zwrotu Skarżącemu i innym współwłaścicielom przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości w ramach rozwiązania umowy sprzedaży Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi w tej kwestii nie zasługiwały na uwzględnienie. Podnieść należy, iż w uzasadnieniu uchwały składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 30 listopada 1994 r. Sygn. akt III CZP 130/94 Sąd ten wskazał m.in., że " rozwiązanie umowy za zgodą obu stron jest ogólnie dopuszczalne w ramach swobody kontraktowej (por. art. 3531 k.c.). W tym zakresie treść art. 155 § 1 k.c. nie stanowi o ograniczeniu takiej możliwości. Konstrukcja prawna rozwiązania umowy na podstawie zgodnego oświadczenia stron ma cechy dwustronnej czynności prawnej i w istocie sama stanowi umowę. Rozwiązanie umowy zobowiązaniowej jest jednak możliwe dopóty, dopóki istnieją zobowiązania. Podobnie jak przy odstąpieniu od umowy, całkowite jej wykonanie sprawia, że rozwiązanie umowy staje się bezprzedmiotowe. Chociaż bowiem sama umowa zachowuje nadal swój byt prawny jako przeszłe zdarzenie prawne, to jednak wygaśnięcie węzła obligacyjnego pozbawia rozwiązanie prawnego znaczenia. Rozwiązując umowę strony zmierzają do zapobieżenia powstaniu w przyszłości skutków prawnych czynności w zakresie obowiązujących je jeszcze zobowiązań. Prowadzi to do jedynie uzasadnionego wniosku, że rozwiązanie umowy, na podstawie której stosownie do art. 155 § 1 k.c. nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, możliwe jest tylko wówczas, gdy nie została ona w całości wykonana, tj. w sytuacji istnienia jeszcze innych zobowiązań przyjętych przez strony w umowie." W kontekście wskazanej powyżej uchwały warto przedstawić rozważania Sądu Najwyższego dotyczące skutków odstąpienia od umowy sprzedaży, której przedmiotem jest nieruchomość. Sąd w uzasadnieniu uchwały stwierdził: "Pozostaje do rozważenia kwestia, czy odstąpienie od umowy w ramach uprawnienia ustawowego, jak również rozwiązanie umowy, powodują, że własność nieruchomości automatycznie powraca do poprzedniego właściciela (skutek rzeczowy), czy też w następstwie tych zdarzeń zobowiązanie nabywcy do przeniesienia własności na rzecz zbywcy (skutek obligacyjny). Odnosząc to zagadnienie do odstąpienia od umowy wypada powrócić do postanowień art. 395 § 1 k.c., według których w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. Takie uregulowanie skutku odstąpienia zachęca do przyjęcia, że odstąpienie od umowy zobowiązująco-rozporządzającej powoduje samo przez się przejście własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Pogląd taki znajduje wsparcie w tych głosach doktryny, które wskazują na kauzalność umów przenoszących własność rzeczy. Według zwolenników także rzeczowego skutku odstąpienia od umowy to, że odpadła przyczyna, dla której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, powinno przywrócić stan poprzedni w znaczeniu zniesienia wszelkich skutków podjętej czynności. Ten z formalnego punktu widzenia zachęcający pogląd nie da się jednak utrzymać ze względów celowościowych, które każą brać pod rozwagę możliwość zaistnienia różnorodnych stanów faktycznych czy też prawnych przeszkód z zakresu reglamentacji obrotu nieruchomościami. W szczególności chodzić tu będzie o sytuację, gdy własność nieruchomości przeszła już na osobę trzecią lub doszło do istotnych zmian fizycznych, np. przez gruntowną zabudowę terenu. W takich też i podobnych stanach faktycznych w miejsce przeniesienia własności wstąpi świadczenie pieniężne (wynagrodzenie). Jeżeli zaś chodzi o argumentację czysto formalną, to nie można pominąć, że odniesienie art. 395 § 2 k.c. do ustawowego prawa odstąpienia dzieje się za sprawą wykładni dostrzegającej podobieństwo umownego i ustawowego prawa odstąpienia od umowy. Natomiast art. 494 k.c. nie reguluje skutków prawnych odstąpienia od umowy w sposób analogiczny do art. 395 § 2 k.c. Ogranicza się on do wskazania obowiązku zwrócenia przedmiotu dokonanych świadczeń. Wykonanie prawa odstąpienia polega na jednostronnym oświadczeniu woli osoby, która nie jest już właścicielem nieruchomości. W obowiązującym stanie prawnym takie oświadczenie trudno ocenić jako dostateczną podstawę do przeniesienia własności. Dlatego też należy uznać za słuszny ten kierunek orzecznictwa, który przyjmuje, że odstąpienie od umowy przenoszącej własność nieruchomości wywiera skutek obligacyjny, nie powodując automatycznego przejęcia własności z powrotem na zbywcę. Takie też stanowisko wyrażone zostało w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r. III CZP 32/66 (OSN 1968, z. 12, poz. 199), poświęconej skutkom odwołania darowizny. Przypomnienie tej uchwały - powołującej przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu - jest potrzebne ze względu na instytucjonalne podobieństwo. Co zaś tyczy skutków prawnych rozwiązania umowy zobowiązującej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, to za rzeczowym skutkiem rozwiązania opowiedział się Sąd Najwyższy w powołanej już uchwale z dnia 5 maja 1993 r. III CZP 9/93, przyjmując w uzasadnieniu, że jeżeli strony umowy przenoszącej własność nieruchomości przez zgodne oświadczenie woli rozwiązały tę umowę, to niewątpliwym skutkiem takiej czynności prawnej będzie przejście własności z powrotem na zbywcę. Taki sam skutek Sąd Najwyższy związał z orzeczeniem sądu rozwiązującym umowę przekazania gospodarstwa rolnego, zawartą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. Nr 40, poz. 268 ze zm.), podejmując w tym przedmiocie odpowiednią uchwałę. Natomiast w powołanej też na wstępie uchwale w sprawie III CZP 60/94 Sąd Najwyższy wskazał, że rozwiązanie umowy sprzedaży jest dopuszczalne, ale dla wywołania skutków rzeczowych tego rozwiązania konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Rozstrzygając to zagadnienie w odniesieniu do skutku prawnego rozwiązania umowy z woli obu stron - przy zarysowanej w orzecznictwie rozbieżności stanowisk - należy przyjąć za dostatecznie uzasadniony pogląd, że rozwiązanie przez strony umowy przenoszącej własność nieruchomości również rodzi skutek obligacyjny. Przede wszystkim trzeba tu uwzględnić przyczyny natury celowościowej, o których była już wyżej mowa przy ocenianiu skutku prawnego odstąpienia od umowy. Przyczyny takie dostrzegł też Sąd Najwyższy, wskazując w uzasadnieniu uchwały w sprawie III CZP 60/94 na wciąż liczne ograniczenia obrotu nieruchomościami. Podobnie, jak przy ustawowym prawie odstąpienia od umowy, w grę wchodzić mogą przeszkody natury prawnej lub faktycznej, utrudniające lub wręcz uniemożliwiające jednoczesne z rozwiązaniem umowy przejście własności. Przystępując do rozwiązania umowy strony władne są ułożyć stosunek prawny m.in. w taki sposób, że skutek zobowiązaniowy rozwiązania wynikać będzie wprost z samej treści oświadczeń woli, np. w razie oddalenia w czasie przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Istnieje zatem dostatecznie dużo danych, aby przyjąć, że rozwiązanie umowy przez strony nie przenosi automatycznie własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego właściciela, natomiast prowadzi do powstania zobowiązania do takiego przewłaszczenia. Z omówionych już wyżej względów brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia odmiennego rozwiązania także w sytuacji, gdy dochodzi do rozwiązania umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, na podstawie której potem strony zawarły umowę rzeczową w myśl art. 156 k.c. Rozwiązanie umowy sprawia, że ustaje obligacyjna podstawa przeniesienia własności. Powoduje to stan zobowiązujący nabywcę nieruchomości do przeniesienia własności z powrotem na rzecz zbywcy. Nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i umowa przenosząca własność z powrotem na rzecz zbywcy objęte zostały jednym aktem prawnym (por. też uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r. III CZP 60/94). Zważywszy powyższe podnieść należy, iż to czy przedmiotowa nieruchomość zostanie zwrócona Skarżącemu i innym współwłaścicielom w ramach umowy przenoszącej własność z powrotem czy tez w ramach czynności datio in solutum nie ma znaczenia. W obydwu tych sytuacjach powstanie po stronie Skarżącego przychód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości a po jej odzyskaniu do opodatkowania przychodu uzyskanego ze jej sprzedaży w 2008 r. lub w dalszej przyszłości będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Z uwagi na treść art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

16. W świetle powyższego Sąd przyznał racje organowi interpretacyjnemu, iż sprzedaż w 2008 r. działki gruntu stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W związku z uznaniem stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14c i § 2 art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod.

17. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.