Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 441/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz I kwartał 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. B.(dalej jako strona, skarżąca), która prowadzi przedsiębiorstwo pod nazwą R wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz I kwartał 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał stronie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054) – dalej ustawa o VAT, w wysokościach wskazanych w jej sentencji. Organ I instancji stwierdził, że strona w spornym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą R. Przedmiotem działalności były usługi budowlane wykonywane na rzecz podmiotów gospodarczych jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Z dokumentacji podatkowej strony wynikało, że przy świadczeniu usług korzystała z firmy podwykonawczej, tj. sp. z o.o. K z siedzibą w T. Organ ustalił, że powołana Spółka na przełomie 2012 i 2013r. nie prowadziła już działalności gospodarczej (na początku roku 2013 została sprzedana) i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym wskazany podwykonawca nie mógł świadczyć usług, a strona samodzielnie nie mogła ich wykonać, ponad to żadne roboty, których podwykonawcą miała być spółka K nie zostały wykonane. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT dokumentujących usługi, których strona nie wykonała. Pozbawił jednocześnie stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. K, dokumentujących sprzedaż usług podwykonawczych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]". uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2012 r. i I kwartał 2013r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r, luty 2013 r. i marzec 2013 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił ustalenia dotyczące podwykonawcy Sp. z o.o. K z siedzibą w T, bowiem strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Ustalono, że powołana spółka w okresie objętym decyzją nie prowadził działalności gospodarczej.

Z materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynikało, że pracownicy Urzędu podjęli próbę wszczęcia postępowania kontrolnego, ale pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby spółki brak było oznak prowadzonej działalności, a drzwi do lokalu były zamknięte. Poza tym stwierdzono pod drzwiami lokalu pudło z dużą ilością nieodebranej korespondencji. Spółka nie posiada organów uprawnionych do reprezentacji. Informację dotyczącą braku organu potwierdzono w Sądzie Rejonowym skąd również uzyskano informację, że spółka za lata 2011-2013 nie złożyła sprawozdań finansowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał danych dotyczących zaplecza technicznego, środków trwałych, środków transportu wykorzystywanych przez K do działalności gospodarczej. Przesłał wydruki z podsystemu kontrola dokumentu PIT- 11 za 2012r. pracowników zatrudnionych przez ww. firmę w 2012r. Organ przedstawił zeznania pracowników zatrudnionych w powołanej spółce i wskazał, że w okresie od grudnia 2012r. do marca 2013 r. w spółce zatrudniona była prezes AR - odpowiedzialna za sprawy finansowe. AM jako osoba nadzorująca i organizująca działalność był zatrudniony do 2012 roku. MT na początku 2012 roku został zwolniony z pracy z uwagi na redukcję etatu. W tym samym czasie zwolniona została również KR, zaś KP przebywała od lutego 2012 roku na urlopie macierzyńskim i wychowawczym, po którym w dniu 01.03.2013 r. wystawiono jej świadectwo pracy. AR i AM nie potrafili podać danych personalnych osób pracujących w firmie na przełomie 2012 i 2013 roku. Podano, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że spółka K w okresie objętym postępowaniem nie dysponowała już pracownikami budowlanymi, ponieważ byli oni zwalniani na początku 2012 roku. AM pracował w spółce jeszcze w 2012 roku i jedynie nadzorował prace budowlane, a nie je wykonywał. Powyższe potwierdziły również informacje PIT-11 za 2012 rok oraz fakt, że za 2013 r. spółka takich informacji już nie złożyła. Spółka nie posiadała ciężkiego sprzętu budowlanego. Nie przedstawiono (oprócz faktur), żadnych dokumentów, które potwierdziłyby świadczone usługi - protokołów odbiorów, umów. Nie okazano dokumentów dotyczących pobytu pracowników w delegacji (faktury/rachunki za noclegi, faktury za paliwo), a była prezes Spółki nie potrafiła wskazać, ilu pracowników i gdzie było kwaterowanych, gdzie były świadczone usługi. Podobnie jak AM, który nadzorując prace nie wiedział w jakiej miejscowości on i pracownicy nocowali. Zeznał, że były to kwatery prywatne (domki, mieszkania), inaczej zeznała AR stwierdzając, że były to hotele pracownicze. AM nie pamiętał zakresu prac, które realizował, nie pamiętał miejsc, w których świadczone były usługi. Wszystkie płatności były rozliczane gotówką. Jedynymi osobami, które mogły potwierdzić wykonanie tych prac, według byłej prezes spółki K, byli AM oraz PB, którzy jednak nie pamiętają żadnych szczegółów przedmiotowych prac i wzajemnych rozliczeń.

Organ odwoławczy podkreślił, że analizując przedmiotowe zeznania nie mógł pominąć sprzeczności, które z nich wynikają. Według zeznań AR wystawiała ona faktury każdorazowo na podstawie protokołów odbioru przekazywanych jej przez AM, gdy tymczasem AM zeznał, że wszelkie dokumenty wystawiała AR na podstawie jego osobistych ustnych wskazań. Powyższe dowodzi, że faktury wystawiano według dyspozycji AM. Prezes Spółki, która zajmowała się osobiście sprawami finansowymi i fakturami nie potrafiła wskazać (przynajmniej podając miejscowość) adresu zakwaterowania pracowników. Gdyby to zakwaterowanie rzeczywiście miało miejsce otrzymałaby rachunki, bądź faktury celem dokonania rozliczenia kosztów delegacji. Dodatkowo zwrócono uwagę na brak spójności w zeznaniach AR i AM, którzy kwestię zakwaterowania zeznali zupełnie odmiennie. Podobnie jak w przedmiocie prowadzenia dokumentacji budowlanej - zleceń, zamówień i protokołów odbioru. Podkreślono, że pracownicy firmy nie potrafili wskazać jakim sprzętem budowlanym Spółka dysponowała, a AR i AM wskazali jedynie na drobny sprzęt budowlany co z kolei nie odpowiadało zakresowi usług, które miały być świadczone na rzecz firmy R. Część z nich powinna być wykonana przy użyciu sprzętu ciężkiego chociażby koparko-ładowarki. Dotyczyło to m.in. prac przy wykopach rowów melioracyjnych, czy wykopach pod sygnalizacje świetlna w O.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że spółka K na przełomie 2012 i 2013 roku nie prowadziła już działalności gospodarczej (na początku 2013 roku spółka została sprzedana) i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W 2013 roku poza AR nie zatrudniała już pracowników. W związku z powyższym należy uznać, że wszystkie wystawione przez sp. z o.o. K na rzecz firmy R faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. A ich przyjęcie przez stronę dokonane było jedynie w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W dalszej części wskazano, że w ewidencji sprzedaży za miesiące: grudzień 2012r., styczeń - marzec 2013r. wynika, że strona wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług budowlanych na rzecz następujących podmiotów oraz osób fizycznych: "[...]".

W przedmiocie wystawianych przez firmę R faktur P.B. (syn Z. B.) zeznał, że w trakcie rozmów pozyskiwał informacje o budowach i występował z ofertą do potencjalnych kontrahentów. Negocjacje były ustne, dopiero gdy dochodziło do zawarcia umowy lub zlecenia, miała ona formę pisemną. Z zeznań P. B. wynikało, że firma R nie była w stanie samodzielnie świadczyć usług budowlanych i wobec tego musiała korzystać z podwykonawcy W badanym okresie jedynym podwykonawcą firmy R była spółka K. Jednak, jak wykazano, nie świadczyła ona żadnych usług. A zatem wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Z. B., gdzie jako podwykonawcę wskazano K nie zostały wykonane. Jednocześnie, kontrahenci firmy R potwierdzili nabycie od Z. B. usług remontowo-budowlanych. W toku postępowania organ I instancji badał zatem, czy firma Z. B. mogła wykonać jakieś roboty we własnym zakresie. W charakterze świadków przesłuchano pracowników firmy Z.B., które przedstawił organ odwoławczy.

W toku postępowania organ I instancji gromadził materiał dowodowy w celu ustalenia czy usługi wyszczególnione w fakturach wykazanych w ewidencji i deklaracjach VAT-7, wystawionych na rzecz wykazanych tam nabywców zostały wykonane. Z akt sprawy wynika, że Z. B. wystawiła faktury VAT m.in. na rzecz firmy A.. Organ zwrócił się do Wojskowego Oddziału Gospodarczego o udzielenia informacji na temat przebiegu prac remontowych prowadzonych w 2012r. w Jednostce Wojskowej. Powyższe dotyczyło prac ogólnobudowlanych prowadzonych przez firmę R na rzecz spółki cywilnej A. Z uzyskanych informacji wynikało, że wykonawcą prac remontowych była spółka cywilna A. Prace realizowane były w okresie od 19.11.2012r. do 28.12.2012r.Podano również dane osób przebywających na terenie Jednostki Wojskowej w związku ze świadczonymi pracami. Wskazane osoby nie były zatrudnione w firmie strony, ani w spółce K

Firma R wystawiła także na rzecz s. c A faktury VAT za wykonanie zabudowy i ścianki GK w hurtowni A, położenie glazury w hurtowni, szpachlowanie, malowanie ścian i sufitów w hurtowni. W przedmiotowej kwestii PB zeznał, że prace wykonała K jako podwykonawca. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uznania, że faktycznie firma R wykonała usługi wyszczególnione w ww. fakturach. Zwrócono uwagę, że A działała w branży budowlanej i w badanym okresie miała możliwości techniczne, aby wykonać zlecane prace, zatrudniała pracowników specjalizujących się w realizacji tego typu prac.

Wskazano również, że organ I instancji wystąpił też do spółki z o.o. E o udzielenie informacji dotyczących przebiegu prac remontowych prowadzonych listopadzie i grudniu 2012r., polegających na wymianie okien w hali E Powyższe prace firma R udokumentowała fakturą wystawioną na rzecz spółki cywilnej N. Firma E nie posiadała informacji na temat podwykonawców ani pracowników firmy N Inwestor nie wiedział nic o potencjalnych podwykonawcach. Nie słyszał nic zarówno o firmie R, jak i o firmie K, która miała być podwykonawcą tych prac.

ZB wystawiła też fakturę na rzecz N s.c. za montaż drzwi i okien PCV. PB zeznał, że prace te wykonywała firma K jako podwykonawca. Nie potrafił szczegółowo określić jaki był szczegółowy zakres usług, mimo że był wskazywany przez wspólnika spółki N jako osoba nadzorująca prace. Z kolei z zeznań AM wynikało, że nie pamięta prac świadczonych na rzecz spółki N. Mając na uwadze zeznania PB, z których wynikało, że przedmiotowe usługi miała świadczyć spółka K oraz zeznania AK, że firma R nie świadczyła usług na terenie E uznano, że usługi te nie zostały wykonane.

Wskazano, że organ I instancji wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie informacji na temat przebiegu prac remontowych prowadzonych w listopadzie i grudniu 2012r., polegających na wymianie drzwi i okien w pawilonach handlowych. Z odpowiedzi uzyskanej ze Spółdzielni jasno wynikało, że spółka N nie występowała o zgodę na zlecenie wykonania przedmiotowych prac firmie podwykonawczej. W Spółdzielni nikt nie słyszał również o firmie R. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności firmy N jest produkcja i montaż okien. Firma N świadcząc usługę na rzecz E czy Spółdzielni Mieszkaniowej nie musiała posiłkować się podwykonawcą, który nie posiadał ani zaplecza technicznego, ani zaplecza personalnego, aby te usługi świadczyć. Powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że faktury nie dokumentują faktycznych transakcji.

Firma ZB wystawiła też faktury na rzecz ZO w tym za odtworzenie konstrukcji dachu po pożarze oraz za remont klatki schodowej w dniu "[...]" . Z zeznań PB wynikało, że roboty te wykonywała spółka K, w związku z tym nie znał szczegółów robót. Z wyjaśnień firmy MK wynika, że roboty remontowe wykonywane na budynkach wykonywane były przez firmę ZO. Zarządca w/w nieruchomości nie miał wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców oraz danych personalnych robotników wykonujących prace. Jednocześnie poinformował, że w trakcie robót remontowych nie pojawiło się nazwisko ZB lub PB. Z przedłożonych przez zarządcę umów oraz protokołów odbioru prac wynikało, że wykonawca miał świadczyć roboty własnymi siłami bez zatrudniania podwykonawców.

W ocenie organu odwoławczego protokół i umowy zostały spisane wyłącznie na potrzeby wystawienia faktur, aby uprawdopodobnić wykonanie usług, a sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych robót.

Firma KR wystawiła też na rzecz S z siedzibą w E, faktury VAT: za położenie kostki brukowej, częściową wymianę podbudowy przy ul. "[...]", za modernizację wjazdu do hurtowni przy ul. "[...]"za wymianę instalacji elektrycznej, za szpachlowanie malowanie pomieszczeń socjalno - biurowych, za wykonanie posadzki przemysłowej w hali przy ul "[...]", za wykonanie posadzki przemysłowej w hali nr 2 przy ul. "[...]"Jak wynika z zeznań PB prace te wykonywane były przez spółkę K. Jednakże, AM nie pamiętał tych prac.

Firma R wystawiła fakturę na rzecz S za malowanie i szpachlowanie lokalu "[...]" PB zeznał, że prace te wykonywała firma K.

Firma R wystawiła fakturę na rzecz spółki z o.o. G z siedzibą w W, za wynajem ładowarki. Do faktury załączono zlecenie z dnia 30.11.2012r., zgodnie z którym spółka G zleca firmie R wynajem ładowarki z operatorem do ładowania biomasy na plantacjach wierzby energetycznej oraz na terenie leśnym. Organ odwoławczy wskazał, że spółka G ma jako wiodący profil działalności gospodarczej w KRS zgłoszone pozostałe doradztwo w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i zarządzania. A firma R nie posiadała koparko-ładowarki oraz pracownika, który posiadałby uprawnienia do obsługi koparko-ładowarki. W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono również faktur dokumentujących wynajem koparki przez firmę R, wskazano jednocześnie jako wykonawcę robót spółkę K. AM nie pamiętał tych prac, poza tym Spółka nie dysponowała koparko - ładowarką.

R wystawiła na rzecz P sp. z o.o. 3 faktury za remont i adaptację powierzchni biurowych firmy. Z przedłożonych umów na wykonanie usług budowlano – remontowych z dnia 15.11.2012 r. i 25.02.2012 r. wynikało, że ich przedmiotem było: szpachlowanie pomieszczeń socjalno-biurowych, malowanie pomieszczeń socjalno-biurowych, wymiana instalacji elektrycznej, wymiana drzwi wewnętrznych, wymiana paneli podłogowych, oraz adaptacja pomieszczenia na pomieszczenie biurowe w budynku położonym "[...]". PB podczas przesłuchania wskazał, że prace przy remoncie pomieszczeń prowadził podwykonawca. Początkowo była to firma, ale nie wskazał jaka - powołując się na brak pamięci. Następnie prace miała kontynuować spółka K. Szczegółowego zakresu prac nie pamiętał. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe faktury nie dokumentują czynności, które nie miały miejsca, albowiem firma strony również nie miała możliwości personalnych, aby świadczyć usługi elektryczne.

Firma strony wystawiła dwie faktury na rzecz A, za fundamentowanie pod konstrukcje sygnalizacji, "[...]"oraz za prace ziemne kanalizacji kablowej "[...]". Organ odwoławczy stwierdził, że firma ZB nie miała jednak możliwości technicznych, aby świadczyć takie usługi, gdyż nie posiadała koparko-ładowarki. W dokumentacji ZB nie stwierdzono faktur za najem przedmiotowego sprzętu. Z zeznań PB wynika, że prace te świadczyła firma K i to w ich gestii leżało zapewnienie sprzętu do robót. Spółka K, jak zostało to wykazane nie dysponowała koparką, a osoba nadzorująca prace ze strony K takich prac nie pamięta. Powyższe dowodzi, że podwykonawca nie wykonał tych prac, a tym samym Z. B. nie mogła tych prac wykonać jako ostateczny wykonawca. Powyższe potwierdzają również zeznania pracownika AK, który nigdy nie pracował w"[...]"

Ponadto w dokumentacji źródłowej stwierdzono fakturę wystawioną na rzecz M. Przedmiotem transakcji były usługi ziemne, wykopywanie drzew-W. AK zeznał, że firma R nie prowadziła robót w W w czasie kiedy był zatrudniony, natomiast PB zeznał, że w W był równany teren. Fizycznie prace miała wykonywać firma K, ponieważ używane tam były koparki, a firma R nie dysponowała sprzętem ciężkim. W związku z tym, że spółka K, jak zostało to wykazane powyżej, nie posiadała ciężkiego sprzętu, nie zajmowała się też tego rodzaju pracami, a firma ZB również nie miała możliwości sprzętowych, aby świadczyć tę usługę, organ odwoławczy stwierdził, że wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznych czynności.

Wystawiona na rzecz firmy F, zdaniem organu odwoławczego również nie dokumentuje czynności, które faktycznie miały miejsce. PB zeznał, że przedmiotowe prace miała wykonywać firma K, jednak AM nie pamiętał tych prac. W związku z tym, że spółka K, nie wykonywała tych prac, a firma ZB również nie miała możliwości personalnych, aby świadczyć tą usługę.

Organ I instancji zbadał też transakcje zawarte przez R z MP Z wyjaśnień zleceniodawcy wynikało, że firma R świadczyła na rzecz MP usługi polegające na czyszczeniu rowów melioracyjnych, przepustów, dren, studni drenarskich oraz wykopaniu nowego rowu. AK zeznał, że firma R nie prowadziła robót melioracyjnych. Podobnie zeznał PB, który jednocześnie wskazał, że prace miała wykonywać firma K Z zeznań AM wynikało, że spółka wykonywała jedynie roboty wykończeniowe na budowach. W związku z tym, że spółka K, nie wykonywała tych prac, a firma ZB również nie miała możliwości sprzętowych i personalnych, aby świadczyć takie usługi, a także jej profil działalności dotyczył prac budowlanych - wykończeniowych, wystawiona faktura, zdaniem organu odwoławczego nie dokumentuje czynności, które faktycznie miały miejsce.

W toku postępowania przed organem I instancji zbadano też transakcje zawarte przez firmę R z firmą W. Z wyjaśnień zleceniodawcy wynikało, że firma R świadczyła na rzecz firmy W usługi budowlane polegające na remoncie lokalu położonego w "[...]": obróbka ścian, podłóg, sufitów, oświetlenia, okładzin, drzwi, stiuk oraz elementy dekoracyjne. AK zeznał, że firma R nie prowadziła prac na rzecz przedsiębiorców. Natomiast PB zeznał, że prace miała wykonywać firma K. AM z kolei nie pamiętał tych prac. W związku z tym, że spółka K, nie wykonywała tych prac, a firma ZB również nie miała możliwości personalnych, aby świadczyć tę usługę i jej nie wykonała, to wystawiona faktura w ocenie organu odwoławczego nie dokumentuje czynności, które faktycznie miały miejsce.

Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podjął jednak wątpliwości odnośnie możliwości wykonania przez firmę ZB usług budowlanych na rzecz firm jak i osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w przedmiotowym okresie Strona zatrudniała:

- PB na 1/5 etatu, ( podstawa wymiaru składek 320zł),

- AK na 1/2 etatu, (podstawa wymiaru składek 750zł, od 01.02.2013r. - 360zł),

- JP na 1/8 etatu, (podstawa wymiaru składek 187,50zł, od 1.01.2013r. - 200zł),

- RS na 1/4 etatu (podstawa wymiaru składek 375zł, Od 1.01.2013r. 400zł),

-MB - umowa zlecenie w okresie 01.01.2013r. - 31.01.2013r. (podstawa wymiaru składek 150zł).

Łącznie 1,075 etatu.

Posiadała zarejestrowane następujące pojazdy:

- od 25.03.2002r. - samochód osobowy marki Polonez 1.5,

- od 30.06.2006r. - samochód osobowy marki SUZUKI SWIFT,

- od 12.04.2011r. - samochód osobowy marki CITROEN JUMPER 2.0 HDI.

Z ewidencji środków trwałych wynikało, że oprócz pojazdów ZB posiadała też dwa agregaty malarskie, a ewidencja wyposażenia wyszczególniał: odkurzacz, bramę przesuwaną i dwa laptopy. Pracownicy nie posiadali uprawnień w zakresie robót specjalistycznych np. elektrycznych czy też obsługi sprzętów budowlanych. W okresie objętym zaskarżoną decyzją firma R wykonywała usługi budowlane w zakresie cyklinowania, wyrównywania, malowania ścian i sufitów, obróbki płyt kartonowo gipsowych jako podwykonawca firm realizujących inwestycje na terenie "[...]".

Organ odwoławczy wskazał, że zestawienie wartości faktur wyszczególnionych w powyższej tabeli wskazuje, że firma ZB w grudniu 2012r. i w I kwartale 2013 r. wykonała usługi udokumentowane fakturami VAT na łączną wartość netto 462.578,46zł, VAT 102.818,05zł brutto 565.396,51zł. Przy czym, w grudniu 2012r., po odrzuceniu zakwestionowanych faktur VAT pochodzących od rzekomego podwykonawcy - firmy K podatek naliczony z tytułu zakupów wynosi 2.361zł, przy podatku należnym z tytułu sprzedaży -18.225zł. Podobnie, z deklaracji VAT-7 za I kwartał 2013r. wynika, że podatek należny ze sprzedaży wynosi 271.210 zł, a podatek naliczony wynosi 1.574zł (po pominięciu faktur VAT wystawionych przez K). Ewidencja zakupu wskazuje, że Strona w badanym okresie dokonywała zakupu głównie drobnego sprzętu budowlanego i paliwa.

W decyzji organ I instancji przyjął też, pomimo zeznań PB, że firma nie zatrudniała pracowników bez umowy, to jednak pracownikami "na czarno" się posługiwała. A zeznania PB w tym zakresie miały jedynie na celu unikniecie odpowiedzialności z tytułu niezgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. ZB wbrew swoim wyjaśnieniom, jak też zeznaniom PB korzystała z pracy osób zatrudnionych "na czarno". Mogła zatem wykonać roboty w tak szerokim zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił takiego założenia. Na skutek jednoznacznych zeznań ZB i PB przyjął, że skoro Strona ukrywa dane personalne osób, które być może zatrudniała bez dopełnienia obowiązków prawnych, to znaczy, że dodatkowych pracowników nie było. Skoro bowiem Strona konsekwentnie zaprzecza zatrudnianiu osób mogących wykonywać dla niej prace, a tym samym uniemożliwia ich przesłuchanie, to nieuzasadnione jest przyjmowanie przez organy podatkowe, że dysponowała większą liczbą pracowników, niż wynika to z jej dokumentacji.

W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego, zgromadzono dodatkowe dowody, które organowi odwoławczemu pozwoliły na dokonanie odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, a tym samym konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w całości.

Organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione na rzecz A stwierdził, że po analizie materiału dowodowego dotyczącego firmy ZB oraz ustaleń poczynionych odnośnie firmy AS faktury wystawione przez firmę R na rzecz A.S. w części dotyczącej wartości wykonanych robót są niewiarygodne i nierzetelne. Zdaniem Dyrektora IAS nie ulega wątpliwości, że pracownicy firmy R świadczyli prace na przełomie roku 2012 i 2013. Organ odwoławczy wskazał jednakże na fakt, że AS zatrudniała trzech monterów, ale jej monterzy zajmowali się na budowach sprzątaniem i dowozem materiałów, w związku z czym musiała korzystać z podwykonawcy. W opinii organu nie są to wyjaśnienia wiarygodne i nie przystają do realiów działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ uznał, że firma ZB nie miała możliwości, aby wykonać na rzecz firmy A.S.roboty o wartościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione na rzecz firmy M. Organ zwrócił uwagę, że "[...]"

Organ odwoławczy nie kwestionuje okoliczności, że pracownicy firmy Z.B. mogli wykonywać roboty na rzecz ww. podmiotów, ale nie ma podstaw do przyjęcia, że mogli wykonać roboty o wartości wskazanej w fakturach.

Zakwestionowano ponadto fakturę wystawiona na rzecz firmy N. Wskazał, że z zeznań świadka wynika, że roboty trwały 2 tygodnie do 6.03.2013r., a zatem był to ostatni tydzień lutego i pierwszy tydzień marca. Z akt sprawy wynika, że JP, jak zeznał, raczej nadzorował pracowników, sam nie pracował, a poza tym, jak zeznał, pracował po 2 godziny dziennie. PB również tylko nadzorował, MB już w tym czasie u ZB nie pracował, AK nie wykonywał, jak zeznał, żadnych prac w "[...]". Jedyną osoba, która mogła wykonywać tam prace mógł być RS (ur. 1971r.), zatrudniony na 1/4 etatu. W opinii organu odwoławczego jest prawdopodobne, że pracowały dwie osoby, ale nie jest prawdopodobne, że wartość robót wykonanych przez dwie osoby, przez dwa tygodnie, polegających na prostych pracach budowlanych - szpachlowanie i malowanie wyniosła 13.693,60zł.PB wskazał na firmę K jako podwykonawcę tych robót. Wystawił fakturę na zawyżoną wartość i tylko faktura od firmy K pozwoliła mu uniknąć zapłaty podatku należnego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że faktura wystawiona na rzecz firmy N jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistej wartości usług.

Z akt sprawy wynika też, że firma Z. B. wykonała roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz C. Faktury wystawione na rzecz firmy C z G.organ odwoławczy ocenił jako nierzetelne w części dotyczącej wartości robót. Nie ulega wątpliwości, że jakieś osoby dowożone przez PB pracowały w G., ale brak jest podstaw, aby przyjąć, że wykonały roboty o tak dużej wartości.

Odnośnie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz sp. z o.o. B. PB zeznał, że usługi świadczyła firma K. Choć z umowy wynika, że zleceniobiorca zobowiązał się, że roboty wykona osobiście. Skoro jednak wykluczono podwykonawcę, to przedmiotowe usługi mogli wykonać tylko pracownicy firmy R. Przy czym pracownicy firmy Z. B. potwierdzali, że pracowali przy budowach. Brak jest jednak jakichkolwiek innych dokumentów poza urnową, protokołem odbioru robót i fakturami, które by potwierdzały, że faktycznie, chociażby pobrano materiały i się z nich rozliczono. Powyższe wskazuje, że sporządzono dokumenty, które miały uwiarygadniać wystawione faktury. Organ odwoławczy nie zaprzecza, że faktycznie pracownicy mogli pracować przy tych budowach, ale nie daje wiary, że wykonali roboty na tak dużą wartość.

Organ odwoławczy stwierdził, że firma ZB nie świadczyła kosztownych prac specjalistycznych, tylko proste prace budowlane typu malowanie, szpachlowanie. Zwrócono uwagę, że okres objęty postępowaniem to 4 miesiące, w tym okresie firma ZB wystawiła faktury VAT na rzecz 21 podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, przy czym niektórym podmiotom za wykonywanie robót na różnych budowach, w różnych miastach. Po wykluczeniu podmiotów, na rzecz których z całą pewnością ZB wystawiła jedynie "puste faktury" pozostało 10 podmiotów, na rzecz których jakieś roboty jej firma mogła wykonywać. Podkreślono, że firma zatrudniała 4 pracowników, formalnie było to 1,075 etatu. Jeżeli nawet przyjąć, że pracowali w większym rozmiarze czasowym niż wynikło to zawartych umów o pracę, to i tak nie byli w stanie wykonać robót o wartości wykazanej na fakturach. Organ stwierdził jednocześnie, że zleceniodawcy również dysponowali potencjałem osobowym. Organ odwoławczy ocenił zaistniały stan faktyczny kierując się zasadami racjonalności, ekonomiki i zdrowego rozsądku. Brak jest racjonalnego uzasadnienia, w ocenie organu, dla korzystania z firmy budowlanej, której kilku pracowników świadczy takie same roboty jak pracownicy zleceniodawcy, tylko kilka razy drożej. Organ odwoławczy wskazał, że często firma ZB podpisując zlecenia zobowiązywała się do wykonania zleconych prac osobiście, ustalenia dowodzą jednak, że przyjmowała na te roboty faktury spółki K. Przesłuchany w charakterze świadka AK zatrudnieni byli ludzie, którzy razem jeździli na budowy. Kto był pracownikiem, a kto podwykonawcą. Razem dojeżdżali i razem wracali. Świadek stwierdził, że mieli własne narzędzia przechowywane w garażu PB, a wszystkie materiały należały do tej firmy na rzecz której pracowali.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania uzupełniającego MB złożył wyjaśnienia, zgodnie z którymi rozstał się z firmą R, ponieważ były kłopoty z wypłatą pieniędzy.

W opinii organu już tylko sam fakt problemów z wypłatą wynagrodzenia za pracę świadczy o tym, że wystawiane przez firmę ZB faktury nie mogły potwierdzać wykonywania robót o wskazanych w nich wartościach. Jak wcześniej wskazano, firma ZB pracowała na materiałach zleceniodawcy, a zatem wystawiane faktury powinny dotyczyć tylko kosztów robocizny i uwzględniać koszty dojazdów. Gdyby faktycznie ZB otrzymywała kwoty wyszczególnione na wystawionych przez siebie fakturach, czyli dziesiątki tysięcy złotych (rzekomo w całości płatne gotówką), to nie miałaby problemu z wypłatą kilkuset złotowych wynagrodzeń pracownikom. Wskazać należy, że jej pracownicy nie wykonywali prac szczególnie skomplikowanych, a więc drogich. Poza tym, wszyscy przesłuchiwani w niniejszej sprawie kontrahenci ZB zeznają, że nie są w stanie podać jakichkolwiek danych pracowników ZB, ponieważ te osoby bardzo często się zmieniały. A zatem należy przyjąć, że firma ZB nie była stabilnym podmiotem gospodarczym tylko zbiorem doraźnie przyjmowanych do pracy osób.

Organ odwoławczy stwierdził, że firma strony, oprócz robót na rzecz podmiotów, u których jej podwykonawcą miała być firma K (zakwestionowanych przez organ I instancji), nie mogła wykonać robót o wartościach wyszczególnionych w fakturach wystawionych także na rzecz: "[...]" . Nie posiadała bowiem ani możliwości osobowych ani technicznych, aby wykonać prace w tak dużym rozmiarze i tak dużej wartości. A zatem organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów gospodarczych nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

Jak bowiem wcześniej wskazano z fakturami nierzetelnymi mamy do czynienia w trzech przypadkach, tj.:

1) gdy w obrocie gospodarczym nie zaistniał towar, bądź nie została wykonana usługa ujęta na fakturze (nierzetelność faktury ze względów przedmiotowych);

2) gdy doszło do dostawy towaru, bądź wykonana została usługa, lecz nie przez podmiot uwidoczniony w tej fakturze jako dostawca towaru, bądź świadczący usługę (nierzetelność faktury ze względów podmiotowych);

3) wtedy, gdy zarówno przedmiot jak i podmiot transakcji - uwidocznionej na fakturze - nie mają nic wspólnego z rzeczywistością gospodarczą (nierzetelność faktury ze względów przedmiotowych oraz podmiotowych).

W opinii organu odwoławczego firma strony wystawiała swoim kontrahentom faktury o zawyżonej wartości, tylko po to, aby uzyskali wysoki podatek naliczony, z kolei w swoich rozliczeniach podatek należny firma R niwelowała fakturami otrzymywanymi od rzekomego podwykonawcy spółki z o.o. K. W grudniu 2012r., wg deklaracji VAT-7 w firmie strony wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia, podobnie jak w I kwartale 2013r. Z. B. tak zatem manipulowała fakturami, aby nie doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego, pomimo wykazanego za I kwartał 2013r. ponad milionowego obrotu.

Organ odwoławczy do faktur wystawionych przez firmę strony na rzecz wyżej omówionych podmiotów zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom strony przepis znajduje zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. Brak jest jednocześnie podstaw, aby stwierdzić naruszenie wskazanych przez stronę przepisów procedury.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że:

Firma R w miesiącu grudniu 2012r. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. K w kwocie 109.710 zł oraz podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów nie związanych z czynnościami opodatkowanymi, łącznie 109.728,70zł, zaś w I kwartale 2013r. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. K w kwocie 148.120zł.

W miesiącu grudniu 2012r. oraz w miesiącach: styczeń, luty, marzec 2013r. strona wystawiła i ujęła w deklaracji VAT-7 faktury VAT, które uznano za niedokumentujące wykonanych usług lub nierzetelnych co do ich wartości. (tabela str. 35 – 37 decyzji).

Z ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2012r. oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wynika, że strona wystawiła i ujęła do rozliczenia podatku należnego fakturę VAT wystawioną na rzecz sp. z o.o. B, którą organ I instancji uznał za rzetelną. Organ odwoławczy, po analizie materiału dowodowego stwierdził, że organ I instancji wielokrotnie wzywał ZB do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. przedmiotowej faktury, ale korespondencja nie była odbierana. Firma R nie miała możliwości wykonania prac na wartość wykazaną w przedmiotowej fakturze. Faktura została wystawiona 30.11.2012r., a zatem nie dotyczy okresu objętego postępowaniem.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że strona wykazała obrót i podatek należny ze spornych faktur sprzedaży usług w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy uznał, że z przyczyn podanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji, w stosunku do przedmiotowych faktur zastosowanie znajduje art.108 ust.1 ustawy o VAT. Powyższa zmiana kwalifikacji prawnej nie narusza art.234 Ordynacji podatkowej (zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się). Kwoty wykazanego przez stronę podatku należnego w deklaracjach VAT-7, jak też podatku z art.108 ust.1 określonego przez organ odwoławczy pozostają w jednakowych wysokościach. Wprawdzie fakturę VAT nr z dnia 30.11.2012r. pominięto przy ·określaniu obrotu i podatku należnego, ale jednocześnie nie zastosowano w stosunku do niej art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

- art.108 ust. 1 i 2 w związku z art.106b ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym dokonała bezprawnego odliczenia podatku VAT za grudzień 2012r. oraz I kwartał 2013r.,

- art.86 i art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wystawiła faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, oraz

2) prawa procesowego:

- art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także art. 120, art.222 i art.121§1 ww. ustawy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że stanowisko organu jest bezzasadne i narusza nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art.120, art.121 i art.122 w związku z art.187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii ponoszenie przez nią konsekwencji w związku z faktem, że jedna z firm, z którą współpracowała okazała się nierzetelna. Zdaniem strony spółka K sama powinna odpowiadać za nieprawidłowości, których się dopuściła. Organy podatkowe nie wywiodły natomiast żadnych skutków prawnych z twierdzenia skarżącej, że wykazała dobrą wiarę w momencie zawierania transakcji z tym podmiotem. Sprawdzała bowiem. w internecie, czy Spółka istnieje i prowadzi działalność, a potwierdzeniem prowadzenia działalności było przysyłanie do pracy pracowników. W ocenie strony stanowisko organu odwoławczego jest krzywdzące, bowiem jest ona rzetelnym przedsiębiorcą zarówno w relacjach z ZUS, organami podatkowymi, jak też swoimi pracownikami oraz podwykonawcami. Zwróciła uwagę na przesłuchania świadków, którzy potwierdzili jej współpracę ze spółką K, w szczególności, przesłuchano pracowników obu firm, którzy wskazali na fakt wykonywania przez K licznych usług podwykonawczych. Oznacza to, że w okresie wystawienia faktur (grudzień 2012 i I kwartał 2013r.) Spółka funkcjonowała w obrocie prawnym i realizowała czynności podwykonawcze. Skarżąca podkreśliła, że nie może odpowiadać za sposób ukształtowania stosunków pracowniczych w innej firmie. Argumenty organu o braku wystarczającej liczby pracowników do realizacji zleceń pozostają więc bez znaczenia dla sprawy.

Skarżąca zarzuciła organom zastosowanie w sprawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT i wyciągnięcie daleko idących konsekwencji polegających na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot już nieistniejący. Wskazując na art. 88 ust.3a pkt4 lit. a) ustawy o VAT stwierdziła, że kluczowe jest tu sformułowanie "czynność, która nie została dokonana". W związku z tym zachodzi wątpliwość, czy chodzi tu o czynność wywołującą określony skutek cywilnoprawny czy też czynność, która na gruncie przepisów ustawy o VAT rodzi skutki prawnopodatkowe. Na podstawie powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych skarżąca wywiodła, że ustawodawca w przepisach ustawy o VAT nie posługuje się terminologią prawa cywilnego. Zarzuciła, że organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, iż brak protokołów odbiorów robót czy też umów cywilnoprawnych pomiędzy firmą R a innymi podmiotami gospodarczymi wskazuje na czynności pozorne i uzasadnia przez to postawienie zarzutu wystawienia pustej faktury. Skarżąca powołując regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące dokumentowania umów o roboty budowlane, jak też zasady ważności i nieważności czynności prawnych stwierdziła, że istotne jest, aby dowieść, iż taką umowę zawarto i że konkretny przedsiębiorca rzeczywiście wykonywał odpowiednie roboty. W związku z tym zdaniem strony w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy bezzasadnie natomiast zastosował art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT.

Skarżąca zakwestionowała również pogląd organu odwoławczego, jakoby zamawiający usługi zamawiali je w obszarze swoich uprawnień np. firma N, co czyniło zlecanie takich usług firmie R bezzasadnym. Podniosła jednocześnie, że w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw do kwestionowania transakcji dokonywanych przez podatnika wyłącznie w oparciu o dążenie do optymalizacji rozliczeń podatkowych. Zarzuciła też organom podatkowym naruszenie art. 108 ust.1 i 2 ustawy o VAT stwierdzając, że pod pojęciem "pustej" faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreśliła, że w przypadku relacji R z innymi podmiotami gospodarczymi nie mamy natomiast do czynienia z czynnościami pozornymi, ale rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, które nie zawsze były udokumentowane umowami czy też protokołami robót. Na poparcie swoich wywodów powołała orzeczenia NSA.

Skarżąca oceniając postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ odwoławczy zarzuciła nieprawidłowe dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jej zdaniem materiał dowodowy wskazuje, iż usługi i roboty budowlane potwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organy obu instancji zostały w rzeczywistości wykonane. Zaznaczyła, że nie zarzucono jej wprost dokonywania pozornych czynności prawnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tylko współpracę ze Spółką, która być może nie zawsze była rzetelnym podatnikiem, ale jednak istniała (nie była fikcyjnym podmiotem). Organy obu instancji powinny natomiast dokonać oceny przedmiotowej sprawy i wywieść skutki podatkowe z uwzględnieniem faktu, że we wszystkich badanych stanach faktycznych prace zostały de facto zrealizowane przez skarżącą (pomimo tego, że w niektórych przypadkach świadkowie nie pamiętali dat czy też nazwisk). Za nieuzasadnione w tym stanie faktycznym i prawnym uważała stanowisko organów podatkowych dotyczące nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez skarżącą kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. K

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania.

Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku VAT, uprawnienie, o którym mowa powyżej dotyczące możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od wystawcy ma dla nabywcy niezwykle ważne znaczenie. Posiada bowiem – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy tez odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że skoro podatnik chce z pewnych okoliczności wywieść dla siebie korzyści podatkowe, uzasadnia to przerzucenie na niego ciężaru ich dowodu. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 przez NSA, przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego, w tym zeznań P. B.wynika, że firma strony nie była w stanie samodzielnie świadczyć usług budowlanych i wobec tego korzystała z podwykonawców. W spornym okresie jedynym podwykonawca była Spółka K. Jak wynika z ustaleń organów obu instancji w tym okresie przedmiotowa spółka nie miała żadnych możliwości, aby wykonać roboty budowlane w tak znacznym rozmiarze, jak wynikało to z wystawianych przez nią na rzecz skarżącej faktur VAT. Organy obu instancji dokonały szerokich ustaleń dotyczących przedmiotowej spółki, w tym, że w spornym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że przesłuchani w sprawie świadkowie – pracownicy przedmiotowej spółki AM – kierownik zatrudniony w K w latach 2010 – 2012 nadzorujący prace na terenie całego kraju i zagranicą oraz AR – Prezes Zarządu nie potrafili wskazać szczegółów współpracy z firmą skarżącej. Świadek AM osoba, która miała nadzorować i współpracować z firmą skarżącej nie potrafił wskazać ani zakresu prac, miejsc ich świadczenia, pracowników skierowanych do tych prac, używanego sprzętu jedynie wskazywał, że były to prace wykończeniowe. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na brak spójności w zeznaniach AR i AM, którzy kwestię zakwaterowania pracowników zeznali zupełnie odmiennie. Podobnie jak w przedmiocie prowadzenia dokumentacji budowlanej - zleceń, zamówień i protokołów odbioru. Pracownicy firmy K przesłuchani w sprawie, nie potrafili wskazać jakim sprzętem budowlanym spółka dysponowała, a AR i AM wskazali jedynie na drobny sprzęt budowlany. Powyższe natomiast nie odpowiada zakresowi usług, które miały być świadczone na rzecz firmy skarżącej. Część z nich powinna być wykonana przy użyciu sprzętu ciężkiego chociażby koparko-ładowarki. Dotyczyło to m.in. prac przy wykopach rowów melioracyjnych, czy wykopach pod sygnalizacje świetlna w O. Z ustaleń organów wynika, że spółka K na przełomie 2012 i 2013 roku nie prowadziła już działalności gospodarczej (na początku 2013 roku spółka została sprzedana) i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W 2013 roku poza AR nie zatrudniała już pracowników. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że wszystkie wystawione przez sp. z o.o. K na rzecz firmy strony - R faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. A ich przyjęcie przez ZB dokonane było jedynie w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc się do kwestii sprawdzenia przez skarżącą w internecie spółki k należy wskazać, że wgląd do internetowej bazy KRS powinien wzbudzić w stronie wątpliwość co do rzetelności przedmiotowego podwykonawcy. Spółka k nie składała bowiem obowiązkowych sprawozdań finansowych. Strona nie wskazała natomiast jakich dokumentów zażądała od swojego kontrahenta, jakie otrzymała, a jakich nie otrzymała. W związku z powyższym twierdzenia strony w przedmiocie dochowania staranności w wyborze kontrahenta są gołosłowne.

Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że faktury, które przyjmowała skarżąca od spółki k do odliczenia podatku naliczonego były nierzetelne, nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty Sąd pragnie wskazać, że organy podatkowe zasadnie uznały, że strona nie dysponowała możliwościami osobowymi i technicznymi aby wykonać usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. Jak słusznie zwrócono uwagę w spornym okresie firma strony zatrudniała łącznie 5 osób na 1,075 etatu i dysponowała 3 osobowymi samochodami. Z ewidencji środków trwałych wynikało, że oprócz pojazdów skarżąca posiadała też dwa agregaty malarskie, a ewidencja wyposażenia wyszczególniała: odkurzacz, bramę przesuwaną i dwa laptopy. Pracownicy nie posiadali uprawnień w zakresie robót specjalistycznych np. elektrycznych czy też obsługi sprzętów budowlanych. W okresie objętym zaskarżoną decyzją firma R wykonywała usługi budowlane w przedmiocie cekolowania, wyrównywania, malowania ścian i sufitów, obróbki płyt kartonowo gipsowych jako podwykonawca firm realizujących inwestycje na terenie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał i odniósł się co do faktur wystawionych na rzecz poszczególnych kontrahentów firmy R. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wykazał i udowodnił, że strona nie miała możliwości, aby wykonać i sprzedać usługi o ponad milionowej wartości (I kwartał 2013r.). Mogła jedynie na taką wartość wystawić faktury VAT, umożliwiając swoim klientom odliczanie podatku naliczonego, a w celu zmniejszenia własnych zobowiązań wykorzystać faktury wystawione przez spółkę k.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w przedmiotowej kwestii wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Należy podkreślić, że okres objęty postępowaniem to 4 miesiące, w tym okresie firma strony wystawiła faktury VAT na rzecz 21 podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, przy czym niektórym podmiotom za wykonywanie robót na różnych budowach, w różnych miastach. Po wykluczeniu podmiotów, na rzecz których z całą pewnością ZB wystawiła jedynie "puste faktury" pozostało 10 podmiotów, na rzecz których jakieś roboty jej firma mogła wykonywać. Należy mieć jednak na uwadze fakt, że firma zatrudniała 5 pracowników, formalnie było to 1,075 etatu. Jeżeli nawet przyjąć, że pracowali w większym rozmiarze czasowym niż wynikło to zawartych umów o pracę, to i tak nie byli w stanie wykonać robót o wartości wykazanej na fakturach. Ponadto jednocześnie zleceniodawcy również dysponowali potencjałem osobowym. Zwrócić należy uwagę, że firma strony wielokrotnie wskazywała jako podwykonawcę firmę K która jak wyżej zostało wskazane nie mogła przedmiotowych usług wykonać. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że firma, oprócz robót na rzecz podmiotów, u których jej podwykonawcą miała być firma k (zakwestionowanych przez organ I instancji), nie mogła wykonać robót o wartościach wyszczególnionych w fakturach wystawionych także na rzecz: "[...]" . Nie posiadała bowiem ani możliwości osobowych ani technicznych, aby wykonać prace w tak dużym rozmiarze i tak dużej wartości. A zatem organ odwoławczy prawidłowo, uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów gospodarczych nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Podkreślić też należy, że zarzuty strony dotyczące niewłaściwej oceny materiału dowodowego nie może być uznany za skuteczny. Szczególnie jeśli chodzi o zawieranie ustnie umów, podkreślić należy, że strona nie wykazała by umowy takie w ogóle zostały zawarte. By umowa była skutecznie zawarta winny być w niej ustalone, znane stronom essentialia negotii. Essentialia negotii to najprościej mówiąc te składniki umowy, które mają znaczenie zasadnicze i w związku z tym muszą się w takiej umowie znaleźć (składniki przedmiotowo istotne). Jednym z koniecznych składników umowy jest oznaczenie jej przedmiotu. Drugim składnikiem przedmiotowo istotnym w umowie jest cena. Chodzi w tym wypadku o takie składniki treści umowy, które określają jej typ i jej charakter. Nadają one tej umowie, wiążące i jednoznaczne cechy (mówi się: "konstytuują umowę"). W praktyce oznacza to że bez tych elementów istotnych, umowa nie uzyskuje charakteru jej przypisywanego. To znaczy, że nie zostaje zawarta skutecznie, jeżeli takich essentialia negotii ona nie posiada, bo nie zostały uzgodnione. Takich okoliczności w postępowaniu dowodowym skarżąca nie wykazała. Właśnie dlatego, że nie istniały umowy na piśmie, to skarżąca miała obowiązek wykazać istnienie i treść tych umów, a więc i uzgodnionych essentialia negotii.

Zarzuty, że pracownicy pracujący krótko terminowo na różnych budowach mogli nie pamiętać, a nawet nie znać osób kierujących pracami czy też zadań firmy nie może być uznany za skuteczny, gdyż ocenie podlegały okoliczności, że to prowadzący firmę nie znali ani zakresu prac ani zadań do wykonania ani jakichkolwiek innych elementów rzekomych umów, które wykonywała firma skarżącej. W takiej sytuacji nie można przyjąć by umowy w ogóle zostały zawarte, gdyż strona nie wykazała ich essentialia negotii, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie.

Dlatego, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęto, że faktury wystawione przez firmę skarżącej nie potwierdzały czynności wykazanych na tych fakturach, a w związku z powyższym prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz kontrahenta nie stanowi podatku od czynności podlegających opodatkowaniu (faktycznej dostawy towarów), lecz obowiązek zapłaty podatku wynika z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z samego faktu wystawienia tychże faktur. W związku tym faktem doszło do zawyżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,). Stwierdzić przychodzi, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Wskazać należy, że właśnie z powodu braku umów jakie mogłaby wskazać skarżąca, toczyło się postępowanie w którym mogła skarżąca skorzystać z innych środków dowodowych by wykazać, że w istocie umowy były zawierane, czego dotyczyły czy też jaki był ich zakres.

Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na postawie niespornych okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz częściowo przyznanych przez stronę. W ocenie Sądu, to skarżąca dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że ujęte przez skarżącą sporne faktury wystawione przez spółkę K nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych . Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki.

Z powyższych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 w związku z art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.