Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2073/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 5b ust 2, art.14 ust 1i , art.44 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2073/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg T. L., M.L., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 20 maja 2010 r. Nr [...],, z dnia 19 maja 2010 r. [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie po 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

M. L. i T.L. zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także "SKA").

Wnioskodawcy podali, że są akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą. Z działalności tej Spółka uzyskała zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz art. 347§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Spółka zamierza wypłacić swoim akcjonariuszom dywidendę z tego zysku. Wypłata zysku dla akcjonariusza wymaga jednak uchwały walnego zgromadzenia spółki oraz zgody wszystkich jej komplementariuszy – zgodnie z art. 126§1 pkt 2 w zw. z art. 347§1 i art. 146§2 pkt 2 k.s.h. – które to zdarzenia nie miały jeszcze miejsca. Wnioskodawcy na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", wybrali już w poprzednich latach podatkowych opodatkowanie swoich dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym oraz wypełnili w związku z tym obowiązki wynikające z art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawcy zadali następujące pytania:

Czy dochód uzyskiwany przez wnioskodawców, będących akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki (tj. uzyskiwany z prowadzonej w tej formie przez wnioskodawców pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 u.p.d.o.f.), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1. w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie i za zgodą komplementariuszy uchwały o wypłacie z zysku spółki (dywidendy) na rzecz jej akcjonariuszy (w tym wnioskodawców), zgodnie z art. 126§1 pkt 2 w zw. z art. 347§1 i art. 146§2 pkt 2 k.s.h. i czy dopiero z tym zdarzeniem powstaje obowiązek wnioskodawców do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należnego przychodu ze spółki, tj. za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę udziału w zysku?

2. jedynie w kwocie przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku ustalonego zgodnie z ww. uchwałą?

Przedstawiając obszernie swoje stanowisko w sprawie wnioskodawcy podali, że ich zdaniem, dochód przez nich uzyskiwany jako akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należnym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na następujących zasadach: dochód powstaje w chwili podjęcia takiej uchwały, dopiero wówczas powstaje po ich stronie obowiązek obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – za miesiąc, w którym powstaje obowiązek wypłaty dywidendy, a nadto dochód powstaje i podlega opodatkowaniu wyłącznie w kwocie przypadającej na akcjonariusza i należnej mu dywidendy, a nie w kwocie zysku spółki.

W wydanych w dniu 19 i 20 maja 2010 r. interpretacjach indywidualnych, nr: [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko M. L. i T.L za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść przepisów k.s.h., stanowiących, że spółka komandytowo–akcyjna jest spółką osobową, a akcjonariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu, chyba że statut spółki stanowi inaczej; spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania; opodatkowane są dochody poszczególnych wspólników, czy to osób prawnych, czy to osób fizycznych. Dalej Minister Finansów zaznaczył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Minister Finansów zaznaczył dalej, że w ustawie brak przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w SKA przez akcjonariusza tej spółki. Organ stwierdził zatem, że uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej jest dla jej wspólnika – osoby fizycznej dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ przytoczył także min. treść art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy podkreślił następnie, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki rozdzielony na każdego ze wspólników. Przyjęcie odmiennej koncepcji zdaniem Ministra Finansów oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach SKA, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

Wnioskodawcy nie zgodzili się z wydanymi interpretacjami i po uprzednim, wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Podnieśli zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie jej art. 14 ust. 1 poprzez uznanie, że dochód SKA, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony na wypłatę dla akcjonariuszy należy uznać za przychód akcjonariusza, art. 44 ust. 1 pkt 1 poprzez uznanie, że akcjonariusz musi wpłacać miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a także art. 44 ust. 3 przez przyjęcie, że przepis ten znajduje bezpośrednio zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zdaniem skarżących, naruszone zostały również przepisy Ordynacji podatkowej, tj: art. 14b przez jego błędne zastosowanie i pominięcie wyroków sądów, wydanych w oparciu o identyczne stany faktyczne, art. 120 i art. 121 § 1 przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zakazu profiskalnej analogii oraz oparciu rozstrzygnięcia na subiektywnym i arbitralnym przekonaniu organu.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dochodu spółki nie można utożsamiać z dochodem akcjonariusza. Dla powstania u akcjonariusza prawa do udziału w zysku niezbędne jest spełnienie szeregu warunków, wynikających z przepisów k.s.h. Bez ich spełnienia akcjonariusz nie ma prawa do udziału w zysku i nie posiada roszczenia o jego wypłatę. Nie można zatem mówić o kwotach należnych w rozumieniu art. 14 ustawy. Organ oparł interpretacje wyłącznie na przepisach prawa podatkowego, pomijając regulacje k.s.h. w aspekcie ich wpływu na regulacje podatkowe. Skarżący zarzucili również, że akcjonariusz nie jest w stanie obliczyć, jaka część zysku spółki teoretycznie mu przypadnie, nie prowadzi bowiem ksiąg rachunkowych spółki. Na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego skarżący podnieśli między innymi, że rozbieżność rozstrzygnięć łamie zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., I SA/Kr 1375/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Sąd stwierdził, że przychód akcjonariusza uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f.; istnieje też możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową (19%). Jednocześnie, zdaniem Sądu, akcjonariuszowi prawo udziału w zysku spółki będzie przysługiwać dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom, przy czym uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Do czasu spełnienia wszystkich tych przesłanek akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę dywidendy, a zatem nie powstaje u niego przychód należny w rozumieniu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie sposób więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, niemożliwe jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem i zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza tej spółki. Akcjonariusz spółki ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. W konsekwencji Sąd przyjął, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki jedynie za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Jeżeli akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny wskazał, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, a więc komandytowo-akcyjnej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólników. W sytuacji gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna dochód z udziału w zysku tej spółki opodatkowany jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród źródeł przychodów osób fizycznych znajdują się, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika spółki z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ostatni z ww. przepisów stwarza zatem fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Wskazać też należy na przepis art. 8 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami i opodatkowuje na zasadach ogólnych skalą progresywną. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę na regulację zawartą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w tej spółce, uważa kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Przychody z działalności gospodarczej mają więc charakter memoriałowy i są oderwane od ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Z uwagi na taki moment powstawania przychodu jest on całkowicie uniezależniony od zdarzeń cywilnoprawnych. Ustawodawca uniezależnił zatem powstanie przychodu po stronie akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną od wymagalności świadczenia w postaci udziału w zysku spółki. Natomiast Sąd I instancji podnosząc, że akcjonariuszowi prawo do udziału w zysku spółki przysługuje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadaniu przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników do wypłaty uprawnionym akcjonariuszom, pomija memoriałowość tego rodzaju przychodu. Natomiast przepisy innych ustaw nie mogą zmieniać norm prawa podatkowego. Inny jest bowiem cel, metody i skutki regulacji prawnopodatkowych, inny norm prawa handlowego. W konsekwencji wobec akcjonariusza, który jest osobą fizyczną zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Negując możliwość ustalania dochodu na podstawie ksiąg Sąd nie poddał ocenie warunków uzyskiwania przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej informacji dotyczących przychodów i kosztów spółki, a co za tym idzie danych niezbędnych do zapłaty zaliczek na podatek. Jeśli takie możliwości istnieją Sąd powinien wziąć pod uwagę, że kwalifikacja prawna źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy zakłada profesjonalny charakter działalności podatnika. W sposób naturalny związana jest z tym zwiększona staranność w uzyskiwaniu wynagrodzenia za wniesiony do spółki kapitał.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie oraz literaturze wskazuje się jednak dwa przypadki, w których można odstąpić od zasady wyrażonej w tym przepisie. Pierwszy z nich związany z jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). Z chwilą bowiem jej podjęcia, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 p.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę.

W związku z tym Sąd zauważa, ze w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, NSA wyraził pogląd, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdził także, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Skład orzekający w niniejszych sprawach w pełni podziela stanowisko NSA zajęte we wskazanej uchwale.

Mając zatem na uwadze zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale argumentację, należy wskazać - w kwestii źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychód uzyskiwany przez akcjonariusza w SKA, że podstawowe znaczenie ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana.

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, NSA stwierdził w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej.

Odnośnie zagadnienia dotyczącego momentu, w którym powstaje przychód akcjonariusza SKA Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeku spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

"Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.

Pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum. W uchwale z dnia 20 maja 2013 r. NSA zwrócił także uwagę, że z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Powołaną wyżej argumentację Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni podziela i uznaje, że jest ona wiążąca również dla organu wydającego interpretację. Powyższe oznacza, że:

- otrzymany przez wnioskodawców jako akcjonariuszy SKA przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy,

- wnioskodawcy nie będą zobowiązani do zapłaty zaliczki za miesiące inne niż ten, w którym faktycznie otrzymają dywidendę z SKA,

- podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość faktycznie wypłaconej w danym roku dywidendy.

Rozpatrując ponownie wnioski o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżących z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz zawartej w niniejszym wyroku.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na zasadzie art. 146§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący u każdego ze skarżących: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).

Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg T.L. oraz M. L. na indywidualne interpretacje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprawy te pozostawały bowiem w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.