Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 497/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A sp. z o.o. w J. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał mocy orzeczenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Biura Podróży A. sp. z o.o. z/s w J. G. z (...). (uzupełnionego dalszymi pismami) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności pośrednictwa sprzedaży usług turystyki świadczonych przez kontrahentów skarżącej.

Jak wynikało z akt sprawy strona występując o udzielnie ww. interpretacji indywidualnej, w opisie stanu faktycznego wskazała, że w 2004 r. zawarła umowę z firmą "R." z/s w N. Jej przedmiotem była reprezentacja Klientów (nabywców imprez turystycznych) podczas zakupu oraz realizacji usług turystycznych niemieckich organizatorów, których oferty dostępne były w systemie rezerwacyjnym, za pośrednictwem którego dokonywano rezerwacji na zlecenie Klientów. Ponadto celem umowy było m.in. utworzenie kanałów sprzedaży imprez turystycznych na terenie Polski, poprzez stronę oraz polskie biura agencyjne współpracujące ze stroną.

W dalszych rozważaniach bardzo szeroko i szczegółowo skarżąca opisała zasady funkcjonowania na rynku usług turystycznych swoje i agentów - firm współpracujących ze skarżącą oraz firm niemieckich. Zaznaczała, że RSO nie jest "organizatorem turystyki" w rozumieniu przepisów prawa krajowego i niemieckiego. Firma ta nabywa pakiety usług od organizatorów i dystrybuuje je dalej za pośrednictwem skarżącej i jej agentów oraz innych podobnie działających firm.

Umowy bazowe z niemieckimi organizatorami posiada korporacja funkcjonująca pod nazwą S. (dalej Korporacja), z którą RSO miało zawartą umowę na sprzedaż pakietów turystycznych. Strona opisała działalność Korporacji, konkludując, że oferuje ona wszystkie ważne rozwiązania programowe w pakiecie na jednej platformie.

Wskazała także zasady współpracy między ww. podmiotami wywodząc, że organizatorzy niemieccy nabywają usługi turystyczne (w ramach UE i poza nią) dla bezpośredniej korzyści turysty, są faktycznymi i jedynymi organizatorami imprez turystycznych w rozumieniu ustawy. Organizatorzy negocjują i zawierają umowy z usługodawcami usług turystycznych we własnym imieniu, na własny rachunek, na własną odpowiedzialność w każdym zakresie. Dokonując kalkulacji produktu turystycznego uwzględniają także prowizje, którą zapłacą Agentom czy Pośrednikom – dalszym sprzedawcą ofert. Bezsprzeczne jest to, że ta część usługi realizowana jest wyłącznie w siedzibie Pośrednika lub Agenta na terenie UE, a nie poza granicami Wspólnoty. Organizatorzy imprez turystycznych tworzą produkty turystyczne według własnej wiedzy, potrzeb rynku i na własną odpowiedzialność. Proces tworzenia znajduje swój finał w systemach rezerwacyjnych. Gotowe pakiety turystyczne są wprowadzone do systemów umożliwiających wyszukiwanie i rezerwację przez Pośrednika i Agenta. Po dokonaniu rezerwacji każdy organizator w swoim systemie otrzymuje informację o tym fakcie. Następnym krokiem jest zapłata na wskazane konto organizatora, a po dokonaniu zapłaty organizator wysyła dokumenty podróży na wskazany adres mailowy bądź drogą pocztową. Sprzedaż imprez turystycznych na rzecz indywidualnych Klientów następuje poprzez umowy z Korporacją, która tworzy sieć biur agencyjnych oraz multi agencyjnych. RSO współpracuje ze Korporacją jako "multi agent" -"hurtownik", dokonując poprzez swoje kanały dystrybucyjne sprzedaży ofert turystycznych na terenie Niemiec i Polski, za co otrzymuje prowizje.

RSO zawarło umowę z Pośrednikiem w rozumieniu prawa polskiego tj. ze skarżącą, na mocy której udostępniło systemy rezerwacyjne. W ramach tych systemów strona działając w imieniu reprezentowanych przez siebie Klientów polskich nabywa oferty niemieckich organizatorów. Skarżąca opracowała i dostosowała dokumentację dotyczącą zawierania umów zlecenia z polskimi Klientami zgodnie z obowiązującym prawem, jak też wykonywania tych zleceń zarówno przy nabywaniu, jak i realizacji imprez turystycznych przez polskich Klientów. Ponadto strona zawarła umowy agencyjne z polskimi przedsiębiorcami na dalszą sprzedaż imprez (wykonują oni wobec Klientów takie same czynności jak strona). W zamian za to po wykonaniu tych zadań Agenci otrzymywali wynagrodzenie prowizyjne na podstawie wystawianych przez nich faktur. Przy czym strona była pośrednikiem turystycznym w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 - dalej ustawa o usługach turystycznych), natomiast Agenci nie byli agentami turystycznymi w rozumieniu tejże ustawy.

Skarżąca twierdziła zarówno ona jak i Agenci nie spełniali wymogów z art. 119 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Skarżąca – odwołując się do zakresu podejmowanych działań - podkreślała, że nie wykonywała czynności organizatora turystyki. Podejmowane czynności wykonywane były wyłączenie w Polsce oraz za pośrednictwem Internetu. Tak też działali Agenci, występujący w imieniu Pośrednika. Otrzymywana prowizja była opodatkowana na zasadach ogólnych wg 23 % stawki VAT.

W dalszej części wniosku strona opisała zadania swoje i Agentów, wskazując w szczególności na prezentację oferty, informowanie o niej, co wymaga narzędzi predyspozycji marketingowych, wspomaganych szkoleniami w zakresie znajomości języków i szeroko pojętego marketingu.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 24 marca 2020 r. strona wskazała, że w 2019 r. otrzymała od jednego z Agentów faktury korygujące VAT dot. rozliczenia za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. (dotychczas), obejmujących sprzedaż usług faktycznie wykonanych, z których Klient skorzystał poza terytorium RP. Korekta polegała na zmianie stawki podatku z 23% na 0%. Wg strony stosowana pierwotnie stawka jest poprawna, z czym nie zgadza się wystawca faktur domagając się zwrotu nienależnie pobranego podatku

W opinii strony ma ona oczywisty interes prawny w wyjaśnieniu tej kwestii. Zaznaczała, że w świetle ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych skarżąca działała jako Pośrednik turystyczny, a nie handlowy (art. 3 pkt 6 ww. ustawy), co szeroko wyjaśniała odwołując się do faktycznie wykonywanych czynności. W jej opinii nie pośredniczyła w nabywaniu usług przez Klientów, ale wykonywała czynności związane wyłącznie z obsługą Klientów. Nie są to usługi dla bezpośredniej korzyści turysty i nie podlegają rozliczeniom VAT marża. Usługi te nie są traktowane jako element usługi turystycznej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym przypadku dla stawki podatku nie ma znaczenia gdzie jest realizowana sama usługa turystyczna. Tak samo działali Agenci.

W kolejnym piśmie z 18 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, strona wskazała, że zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych i stanem prawnym do 1 lipca 2018 r. prowadziła działalność jako pośrednik turystyczny czyli "przedsiębiorca, którego działalność polega na wykonywaniu, na zlecenie Klienta, czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów o świadczenie usług turystycznych". Tak samo działali Agenci. Uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie było elementem ceny płaconej przez Klienta. Klient płacił za usługę na konto niemieckiego organizatora usługi, następnie skarżąca za faktycznie wykonaną pracę otrzymywała ustalane procentowo wynagrodzenie, z tej kwoty strona dokonywała zapłaty na rzecz Agentów. Dalej strona wyjaśniała, że świadczona przez nią usługa nie była usługą dla bezpośredniej korzyści turysty i podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie stanowiła także pośrednictwa w sprzedaży imprez na rzecz RSO, co szeroko tłumaczyła w treści pisma. Wskazywała również, że wystawiając faktury na rzecz RSO nie występowała jako pośrednik turystyczny, wobec czego otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło prowizji. Skarżąca przywołała zapisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (obowiązującej do dnia 1 lipca 2018 r.) definiujące organizatora turystyki, pośrednika i agenta turystycznego wyjaśniając, że nie była pośrednikiem turystycznym dla organizatora usługi ale świadczyła usługi pośrednictwa Klientom. Nie wystawiała faktur Klientom, otrzymywali oni faktury od organizatora niemieckiego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona ostatecznie sformułowała następujące pytanie: czy Kontrahent pośrednika turystycznego tj. skarżącej, związany z nią umową agencyjną w okresie obowiązywania ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (do 1 lipca 2018 r.) miał we wskazanym okresie prawo do wystawiania faktur VAT za czynności wykonane w ramach zawartej ze stroną umowy agencyjnej przy zastosowaniu stawki zerowej podatku VAT w wystawianych przez siebie fakturach.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie strona wywodziła, że ona sama jak i podmioty związane z nią umową agencyjną, w tym R. S. - Biuro Podróży A., nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT ze stawką 0%, ponieważ nie spełniali zapisów art. 119 ust. 9 ustawy o VAT, a tym samym nie mieli możliwości zastosowania stawki 0%, wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy wskazał, że wobec niespełnienia przez wniosek skarżącej wymogów formalnych dwukrotnie wzywał stronę do jego uzupełnienia – pismami z 12 marca 2020 r. i 8 maja 2020 r. W pierwszym domagał się przeformułowania pytania ze wskazaniem jakich skutków podatkowych dotyczy wniosek w odniesieniu skarżącej, to znaczy czy opis faktów dotyczy strony oraz czy pośredniczy ona w usługach turystyki wykonanych poza terytorium UE. W kolejnym piśmie organ podatkowy domagał się przeformułowania pytania w taki sposób aby wskazywało wyraźnie na wątpliwości strony co do zastosowania konkretnych przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez stronę. W pytaniu wskazano również sposób rozumienia pojęcia "wnioskodawca" i sposobu jego używania w treści pism. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśniał, że jeżeli przedmiotem wątpliwości jest stawka podatku to konieczne jest opisanie okoliczności wykonywanych usług przez stronę, w tym zakresie organ podatkowy przedstawił pytania kierowane do skarżącej (str. 7 zaskarżonego postanowienia).

Strona udzieliła odpowiedzi w opisanych już pismach z 24 marca i 18 maja 2020 r.

Powołanym na wstępie postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania. W podstawie prawnej wskazał na art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.), stwierdzając, że wniosek strony nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b O.p.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy nie podzielił zarzutów zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zakres podmiotowy interpretacji określa art. 14b O.p., który wymaga złożenia wniosku o jej wydanie przez zainteresowanego. Taki status ma podatnik składający oświadczenie o wskazanych w ustawie okolicznościach - pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja ochrony prawnej wskazanej w przepisach. Taka ochrona służy wyłącznie temu, kto uzyska interpretację.

W dalszych wywodach organ podatkowy przywołał brzmienie art. 165a, art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., wywodząc, że wnioskodawca jest uprawniony do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej mogącej kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie konkretnej regulacji podatkowej. Jeśli zakres wniosku wykracza poza kompetencje wskazane w art. 14b O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał, że przedstawione przez stronę wątpliwości nie dotyczą opodatkowania świadczonych przez nią usług, ale czynności wykonywanych przez Agentów, a zatem podmiotów odrębnych od skarżącej. Tym samym strona nie może być uznana za podmiot zainteresowany w rozumieniu powołanego przepisu, co wykluczało udzielenie jej odpowiedzi na pytanie dotyczące innego podatnika. Zadane pytanie jednoznacznie odnosiło się do obowiązków podatkowych kontrahenta skarżącej.

Dalej stwierdzał, że organ podatkowy nie może w interpretacji dla strony rozstrzygać sposobu opodatkowania czynności wykonywanej przez inne podmioty, nawet jeśli zleca je skarżąca. Z takim wnioskiem może wystąpić wyłącznie kontrahent strony. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w zakresie czynności wykonywanych przez inne podmioty na rzecz wnioskodawcy, jeśli ten ma również intencję uzyskania informacji, istnieje możliwość złożenia wspólnego wniosku na podstawie art. 14r O.p. Końcowo wskazano, że powoływane w zażaleniu strony orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą innego stanu faktycznego lub nie mogą wpływać na ocenę rozważanej kwestii gdyż zapadły w indywidualnych sprawach.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 14b § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżąca jako podatnik VAT nie jest podmiotem zainteresowanym, choć służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta.

W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy opisał stan faktyczny, którego elementem jest prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej jako pośrednik turystyczny, zaś czynności były elementem usług wykonywanych na terytorium Polski i Niemiec. W ramach tej działalności strona zawarła umowę agencyjną z kontrahentem działającym w imieniu i na rzecz strony na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. We wskazanym w zapytaniu okresie kontrahent wystawił faktury VAT za wykonane czynności z podatkiem wg 23% stawki, który strona odliczyła. Następnie kontrahent skorygował faktury stosując stawkę 0%. W opinii strony pogląd organu podatkowego, zawarty w zaskarżonym postanowieniu, pomija, że w opisanym stanie faktycznym krąg zainteresowanych jest szerszy, co wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1572/12. Sąd wskazał w nim, że konstrukcja podatku VAT sprawia, że podatnik może występować z zapytaniem o sytuację podatkową kontrahenta – wystawcy faktury. Strona przywołała fragmenty ww. orzeczenia wskazując, że pokrywają się one z argumentacją skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z (...). skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W opinii skarżącej obowiązujące przepisy prawa dopuszczają możliwość wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej kontrahenta w sytuacji gdy zakres jego obowiązków wpływa na prawa i obowiązki wnioskodawcy. Taka zależność występuje na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta. Taka właśnie okoliczności wystąpiła w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Zatem ma ona prawo, jako zainteresowana, do otrzymania wykładni przepisów ustawy o VAT regulujących wysokość stawki podatku w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz strony przez kontrahenta. Podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez tego kontrahenta stanowi bowiem podatek podlegający odliczeniu przez stronę, wpływa zatem na jej prawa i obowiązki.

W opinii organu podatkowego stanowisko strony nie jest prawidłowe, gdyż opisane we wniosku okoliczności faktyczne muszą dotyczyć sytuacji wnioskodawcy, który składając wniosek oświadcza pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, co do uprawnienia w zakresie wystąpienia z takim wnioskiem. Poza tym przyznana prawem ochrona prawno-podatkowa może dotyczyć tylko wnioskodawcy, zatem nie jest możliwe ubieganie się o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących innego podmiotu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, strona wzywana do przeformułowania złożonego we wniosku zapytania ostatecznie wnioskowała o dokonanie wykładni przepisów odnosząc się do sytuacji swojego kontrahenta. W tych okolicznościach organ podatkowy nie mógł uznać skarżącej za podmiot zainteresowany, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., w konsekwencji był obligowany do odmówienia wszczęcia postępowania na mocy art. 165a O.p.

Rozpoznając tak nakreślony spór należało przyznać rację skarżącej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Zainteresowanym jest zatem podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi zatem niezbędny warunek uznania go za zainteresowanego. W świetle tych regulacji przyjąć trzeba, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej będzie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny powodujący określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Raję ma przy tym organ podatkowy, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

W ocenie Sądu uprawnionym wnioskodawcą będzie zatem taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie uprawnionym ten, kogo wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle. Celem przepisów od art. 14a do 14s O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki. Przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany to nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie".

Z drugiej strony organ udzielający interpretacji indywidualnej może działać jedynie w ramach posiadanych kompetencji określonych nie tylko w art. 14b i nast. Rozdziału 1a O.p., lecz również w innych aktach prawa. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Taka wykładnia powołanych przepisów została przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2174/16 i podtrzymana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1774/17, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Odnosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że intencją i dążeniem skarżącej jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawianych przez nią okolicznościach faktycznych będzie uprawniona do przyjęcia korekt faktur VAT wystawionych przez jej kontrahenta, a dotyczących usług, które w sposób bardzo szeroki i szczegółowy opisała w treści wniosku. Zatem wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu skarżąca nie jest zainteresowana stanem prawno-podatkowym występującym u swojego kontrahenta, ale prawidłowością podjętych przez niego działań, co do zmiany stawki podatku VAT z tytułu realizowanych czynności w ramach, których wystawia on dla strony faktury VAT z podatkiem podlegającym odliczeniu przez skarżącą. Zatem sformułowane we wniosku pytanie w sposób istotny odnosi się do sytuacji skarżącej jako podmiotu uprawnionego do otrzymania faktury od jej wystawcy i odliczenia podatku VAT w niej zawartego. Z opisanych we wniosku faktów wynika, jakkolwiek wniosek jest bardzo rozbudowany i mało czytelny, że strona ma wątpliwość co do stawki podatku VAT zastosowanej przez jej kontrahenta w wystawionych w 2019 r. korektach faktur VAT.

W tym kontekście wskazać należy, że z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Na ten aspekt sprawy wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez skarżącą wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12 (publ. w CBOSA). W którym wywodzono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego.

Tym samym z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahent skarżącego nie jest treścią takiej interpretacji związany nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako nie mająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p

W tych okolicznościach nie sposób twierdzić, że stronie nie można przypisać cech podmiotu zainteresowanego w uzyskaniu odpowiedzi i odmawiać na tej podstawie możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Sam bowiem fakt wystąpienia z zapytaniem jedynie o niektóre podatkowe konsekwencje konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w rozliczeniu której obowiązek podatkowy spoczywa na innym niż skarżąca podmiocie, nie stanowi argumentu przemawiającego za odmową wszczęcia postępowania w sprawie. Podstawy takiej nie dostarcza ani przepis art. 14b § 1 O.p, ani przepis art. 165a § 1 O.p, który znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej.

Zatem stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym go orzeczeniu nie jest prawidłowe. Wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" świadczy o istnieniu związku polegającego na tym, że przedstawiony we wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw podatkowych skarżącej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego odliczeniem mają bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu wskazane we wniosku strony okoliczności niewątpliwe mają związek z wysokością zobowiązań podatkowych skarżącej, podatek wykazany w fakturze przez kontrahenta podlega odliczeniu u strony skarżącej, a zatem wpływa na jej prawa i obowiązki podatkowe. Również zastosowanie się do udzielonej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej może powodować konsekwencje w zakresie prawidłowego określenia podatku naliczonego, o który strona będzie mogła pomniejszyć swój podatek należny. Wnioskowanie zatem przez skarżącą o udzielenie interpretacji indywidualnej mieściło w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 14b § 1 O.p. Kiedy bowiem w ww. przepisie jest mowa o prawie do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego, oznacza to uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego wykładni przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa lub obowiązki na gruncie przepisów prawa podatkowego. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14b § 1 O.p. uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, rzutować może na prawidłowe rozliczenie się wnioskodawcy z fiskusem. W efekcie skarżąca ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym jej stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez nią rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach słuszny okazał się zarzut strony naruszenia przepisów art. 14b § 1 O.p., art. 165a § 1 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji. Podstawę prawną do takich działań stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonają oceny stanowiska skarżącej, stosownie do art. 14c § 1 O.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.