Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 887/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005r. z tytułu sprzedaży perfum i wód toaletowych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okres

od 1 stycznia 2005r. do 30 listopada 2006r. ustalono, że w powyższym okresie

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik produkował i sprzedawał: wody perfumowane, wody toaletowe, zestawy testerów oraz perfumy lane.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy miesiąc w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik powołując się na klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (pismo z dnia 31 maja 2010r.) kwestionuje klasyfikację wyrobów dokonaną w decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wskazując, że sporne przedmioty winny być zakwalifikowane do kodu PKWIU 24.51.41.-00.00 jako preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w T. na wstępie wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 24 stycznia 2004r., w której ustawodawca w art. 2 wskazał, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku

nr 1 do powyższej ustawy. Zatem opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż między innymi: perfum i wód toaletowych, symbol PKWiU 24.52.11, kod CN 3303 00, (poz. 46 załącznika nr1) oraz kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, symbol PKWiU 24.52.19-90.90, kod CN 3307 90 00 (poz. 55 załącznika nr 1).

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, Minister Finansów

rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył m.in.: stawkę podatku akcyzowego dla perfum i wód toaletowych

o symbolu PKWiU 24.52.11 oraz dla kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych o symbolu PKWiU 24.52.19-90.90

do wysokości 10%. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, wynikającą bezpośrednio z przepisów art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest konieczność dopełnienia we właściwym terminie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty akcyzy. Powyższe obowiązki podlegają tym samym terminom

i są to okresy do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stwierdzono, że obowiązki te nie zostały przez skarżącego wypełnione. Podatnik nie złożył w Urzędzie Celnym w B. zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2005r. oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 31 maja 2010r.

z którego wynika, że sporne wyroby do celów podatkowych należy zakwalifikować

do grupowania PKWiU 24.51.41.-00.00 organ odwoławczy powołując się na liczne orzecznictwo wskazał, że klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny została wydana na podstawie informacji o przeznaczeniu przedmiotowych wyrobów uzyskanej od podatnika, a ponadto tego typu informacje nie mają charakteru wiążącego

dla organu podatkowego i na zasadach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie organów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, rodzaj kupowanych wyrobów jednoznacznie potwierdza treść komentarzy nabywców zamieszczonych w internecie oraz informacje pochodzące od odbiorców hurtowych, które w sposób jednoznaczny wskazują, że podatnik oferuje do sprzedaży perfumy i wody toaletowe. Gdyby kupili oni inny wyrób od oferowanego z pewnością miałoby to odzwierciedlenie w tych komentarzach oraz

w złożonych wyjaśnieniach. Dyrektor wskazał również, że podatnik w opisach aukcji podawał: "[...]". Ponadto podatnik wskazał "[...]"

Prawidłowość ustaleń, że skarżący sprzedawał perfumy lane i wody toaletowe, potwierdzają również zdjęcia sprzedawanych produktów, rodzaj i wygląd opakowań, zamieszczone na stronie internetowej podatnika oraz reklama zamieszczona na stronie internetowej [...]: "[...]"

W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego mającą wpływ na treść wydanej decyzji,

- art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 24 stycznia 2004r. poprzez przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego,

- art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 24 stycznia 2004r. poprzez przyjęcie, iż doszło do dokonania czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie strony organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przede wszystkim nie wzięto pod uwagę informacji z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z której wynika, iż wyroby produkowane i sprzedawane przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.41.41.0 - preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń oraz PKWiU 24.51.41.00.00 - preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń (włącznie

z preparatami zapachowymi stosowanymi w trakcie obrzędów religijnych) w związku

z powyższym nie ma podstaw do naliczania podatku od przedmiotowych wyrobów.

Skarżący stwierdził, iż opisy produktów nie wprowadzały w błąd konsumentów,

a jedynie pozwalały bliżej uzmysłowić zapach i trwałość odświeżaczy. Porównanie, iż ciekawa linia zapachowa konkuruje z wyrobami najbardziej znanych wytwórni perfum obrazuje jedynie konsumentom, iż niezwykłe ciekawe zapachy mogą mieć w domu i nie świadczy o tym, że są to perfumy do ciała. Z kolei brak negatywnych komentarzy świadczy jedynie o dobrej jakości oferowanych przez skarżącego wyrobów.

Zdaniem strony, oceniając całokształt dowodów zebranych w toku postępowania dowodowego nie sposób nie dać wiary opinii Urzędu Statystycznego, który posiada większą wiedzę i doświadczenie w grupowaniu PKWiU niż przeciętny konsument.

W jego ocenie opinia Urzędu Statystycznego jest dokumentem urzędowym, stosownie do treści art. 194 Ordynacji podatkowej. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi w ocenie podatnika naruszenie powyższego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270

ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy produkowane przez skarżącego wyroby winny być zakwalifikowane do kodu PKWiU 24.52.11

i 24.52.19-90.90 (perfumy i wody toaletowe oraz kosmetyki i wyroby perfumeryjne)i

w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak twierdzi organ, czy też jak podnosi strona skarżąca sporne wyroby należy klasyfikować do kodu PKWiU 24.51.41-00.00 (preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń) jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W niniejszej sprawie jak zasadnie podały organy podatkowe, zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 24 stycznia 2004r., w której ustawodawca w art. 2 wskazał, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku

nr 1 do powyższej ustawy. Zatem opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż między innymi: perfum i wód toaletowych, symbol PKWiU 24.52.11, kod CN 3303 00, (poz. 46 załącznika nr 1) oraz kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, symbol PKWiU 24.52.19-90.90, kod CN 3307 90 00 (poz. 55 załącznika nr 1).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył m.in.: stawkę podatku akcyzowego dla perfum i wód toaletowych o symbolu PKWiU 24.52.11 oraz dla kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych o symbolu PKWiU 24.52.19-90.90 do wysokości 10%.

Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że główny i w zasadzie jedyny zarzut pełnomocnika skarżącego sprowadza się do pominięcia przez organy w niniejszej sprawie faktu stwierdzonego w piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 31 maja 2010 r., a potwierdzającego zasadność zakwalifikowania spornych wyrobów jako preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń. Jednocześnie podniesiono, że ww. pismo Urzędu Statystycznego jest dokumentem urzędowym, którego pominięcie bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006r., II FPS 3/06 wyjaśnił, iż interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych wykonywane przez organy statystyki państwowej nie mieszczą się w zakresie sądowej kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 1 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma zatem podstaw prawnych, aby w trybie i zakresie powołanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisów art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 tej ustawy, wypowiadać się

o możliwości, uzasadnieniu, a w rezultacie również prawidłowości konkretnej interpretacji statystycznej określonej czynności faktycznej. Z uwagi na to, że analizowane co do zasady interpretacje statystyczne organów statystyki publicznej nie są obowiązującym prawem i prawa tego nie stanowią, analiza ich trafności

i merytorycznej zasadności nie może być w sposób uprawniony utożsamiana

z wyjaśnianiem przepisów prawnych unormowanym w art. 15 § 1 pkt 2 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, abstrakcyjne, to jest

w oderwaniu od konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej, "przesądzenie"

o zakwalifikowaniu określonego przedmiotu lub czynności do danego grupowania statystycznego oznaczałoby w praktyce nieuprawnione zastępowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny organów statystyki publicznej w wykonywaniu ich ustawowych funkcji tworzenia i wydawania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych.

NSA w powyższej uchwale podkreślił również, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego,

a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r.,

III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 – niepublikowany). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące - w danym konkretnym stanie faktycznym - określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw

i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym że "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają

z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. analogicznie

– J. Sekita, "Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych", Doradztwo Podatkowe 2001/1/31).

W związku z tym, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej

w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego

z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane, czy też

w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy.

Reasumując, NSA stwierdził, że ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów statystyki publicznej nie stanowi unormowanego w art. 15 § 1pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia przepisów prawnych i mieści się w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych. Z treści przepisu art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie wynika upoważnienie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do tego, aby w trybie prawnym uchwał o charakterze abstrakcyjnym weryfikował

i "przesądzał" w danym zakresie generalnie ocenę zgodności z prawem postępowań dowodowych w indywidualnych administracyjnych sprawach podatkowych, w ramach których przeprowadzone były bądź zostaną dowody z określonych interpretacji organów statystyki publicznej.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że powoływana wyżej uchwała wiąże go w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wówczas przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sąd powinien ją respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w powyższym przepisie.

Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego za prawidłowe należy - zdaniem Sądu - uznać stanowisko organów podatkowych, że spornych wyrobów nie można zakwalifikować do kodu PKWiU 20.41.41.0 - preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń oraz PKWiU 24.51.41.00.00 - preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń (włącznie z preparatami zapachowymi stosowanymi w trakcie obrzędów religijnych), albowiem podatnik oferował do sprzedaży perfumy lane i wody perfumowane. Potwierdzają to komentarze od internautów, oświadczenia kontrahentów skarżącego, którzy zakupili sporne wyroby, zamieszczany opis produktów na portalu "Allegro" ("[...]"). Ponadto podatnik wskazał, że "[...]"

To, że skarżący sprzedawał perfumy lane i wody toaletowe, potwierdzają również zdjęcia sprzedawanych produktów, rodzaj i wygląd opakowań, zamieszczone na stronie internetowej podatnika oraz reklama zamieszczona na stronie internetowej [...]: "[...]"

Na uwagę zasługuje również fakt, iż sporne wyroby skarżący umieszczał na portalu "Allegro" w kategorii zdrowie i uroda – perfumy. Natomiast, jeżeli jak twierdzi skarżący sporne wyroby służą do odwaniana powietrza, a więc popularnie nazywane odświeżaczami powietrza winny być umieszczone w kategorii Dom i Ogród - Wyposażenie - Środki czystości – Pozostałe. Również zdjęcia zamieszczane przez skarżącego przy opisie produktu świadczą, że przedmiotem sprzedaży są perfumy.

Ponadto, z oświadczenia kontrahenta – M. K. właścicielki firmy P.H.U. "S." także jednoznacznie wynika, że nabywane od skarżącego wody toaletowe przeznaczone były do perfumowania ciała. Podobne oświadczenia złożył P. G. właściciel firmy P.P.H.U. "A.".

Wobec powyższego, w ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany

i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 tej ustawy. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną,

z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji.

D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent