Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 7/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. F., J. B. i P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r. w przedmiocie określenia T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Spółka"), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2008r. Spółka zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 sierpnia 2014r., III SA/Wa 124/14, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015r., umorzył postępowanie odwoławcze.

Przed wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyżej wskazanego wyroku z 27 sierpnia 2014r., Spółka pismem z 4 lipca 2014r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., obecnie Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.". Jako podstawę wznowienia Spółka powołała okoliczność wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", postanowienia z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Uzasadniając swoje żądanie Spółka podniosła, że w toku postępowania wymiarowego organ podatkowy nie badał, czy dokonując transakcji działała w dobrej wierze, tj. czy nawiązując współpracę z firmami P.H.U. M. s.c. oraz P.W. K. Sp. j. i dokonując od nich zakupów, nie naruszono zasad staranności, jakie powinien zachować przeciętny przedsiębiorca. W opinii Spółki szczególne znaczenie dla oceny zasadności wznowienia postępowania w sprawie i wzruszenia wydanej w jego toku ostatecznej decyzji wymiarowej, miała treść postanowienia z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13. Przedmiotowe orzeczenie dotyczy bowiem bezpośrednio oceny zgodności polskich przepisów podatkowych z regulacjami wspólnotowymi, zaś stan faktyczny, na gruncie którego przedmiotowe orzeczenie zostało wydane jest praktycznie identyczny jak ten, który został ustalony w toku postępowań podatkowych toczących się w stosunku do Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014r., odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] listopada 2013r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał, że 11 grudnia 2013r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną decyzję organu odwoławczego z [...] listopada 2013r. Do dnia wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Spółki z 4 lipca 2014r., nie zapadło orzeczenie w zakresie ww. skargi Spółki. W przedmiotowej sprawie wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby do zbiegu dwóch postępowań: sądowoadministracyjnego oraz podatkowego w sprawie wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec braku prawomocnego orzeczenia sądu w zakresie oceny legalności decyzji z [...] listopada 2013r., wznowienie postępowania w celu jej uchylenia przez organ pierwszej instancji jest niedopuszczalne.

Pismem z 25 sierpnia 2014r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, któremu zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego opublikowania orzeczenia TSUE w sprawie C-33/13, które ma istotny wpływ na treść ostatecznej decyzji, objętej wnioskiem o wznowienie, z uwagi na fakt, że decyzja ta poddana została kontroli sądowoadministracyjnej, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działającego w ramach organu podatkowego pierwszej instancji, wyłącza możliwość prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym, pomimo braku uzasadnienia dla takiego wniosku w jakimkolwiek akcie normatywnym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowania nadzwyczajne prowadzące do usunięcia z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, co do zgodności z prawem, w których prawomocnie orzekł (lub orzeknie) sąd administracyjny, podważałoby zaufanie do sądów. Natomiast wraz z zaskarżeniem decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, podatnik traci prawo przeprowadzenia kontroli legalności tej decyzji w ramach podatkowych postępowań nadzwyczajnych. Zdaniem pełnomocnika ograniczenie Spółce środków służących do kontroli merytorycznej danego aktu administracyjnego może służyć jedynie ograniczeniu jej zdolności postulacyjnej poprzez zawężenie wachlarza środków prawnych, którymi może się posłużyć w celu usunięcia z obrotu niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie tej decyzji oraz wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...] października 2014r., organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie wznowienia postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2014r., działając w pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] listopada 2013r., a postanowieniem z [...] grudnia 2014r., zawiesił wznowione postępowanie do czasu powzięcia wiedzy o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie sądowe w związku z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnego wyroku z dnia 27 sierpnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 124/12, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 16 stycznia 2015r. i z tą datą organ podatkowy powziął informację o uprawomocnieniu się ww. orzeczenia.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z [...] grudnia 2014r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015r., umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Argumentując powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczą przyczyną umorzenia była bezprzedmiotowość postępowania, która zaistniała w jego toku (po wznowieniu). Wskutek zakończenia upadłości i wykreślenia Spółki z rejestru, prawomocnego od dnia 20 stycznia 2015r., automatycznie przestał istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT oraz legitymowany do udziału w procedurze nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. W takim przypadku postępowanie nie może się toczyć, gdyż nie istnieje adresat praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że wyrokiem z 27 sierpnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 124/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. Tym samym w obrocie pozostało jedynie nieostateczne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r., od której Spółka wniosła odwołanie. Wskutek powyższego, po wznowieniu postępowania przestała istnieć przesłanka dla zastosowania trybu wznowienia, tj. zakończenia sprawy decyzją ostateczną. W wyniku eliminacji z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przestała mieć miejsce faktyczna podstawa orzekania w trybie wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie wznowione postanowieniem z [...] grudnia 2014r. nie mogłoby być prowadzone, skoro nie istnieje już w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. W kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych organ podatkowy zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 208 § 1 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze względu na kształt podjętego niniejszą decyzją rozstrzygnięcia, nie jest możliwa zarówno ocena wnioskowanej przez Spółkę przesłanki wznowienia, jak również brak jest możliwości rozpatrzenia wniosku Spółki zawartego w piśmie z 4 lipca 2014r. o dopuszczenie w poczet materiału dowodnego odpisów załączonych dokumentów.

Zwracając nadto uwagę, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, wniósł pełnomocnik syndyka masy upadłości, działający na podstawie załączonego do wniosku umocowania z 13 czerwca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.; dalej "k.c"), z którego wynika, że umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Skutkiem udzielenia pełnomocnictwa jest powstanie między mocodawcą, a pełnomocnikiem stosunku prawnego, którego treścią jest kompetencja do składnia w granicach umocowania oświadczeń woli w imieniu mocodawcy z bezpośrednim skutkiem dla niego. Udzielenie pełnomocnictwa wymaga jedynie oświadczenia woli mocodawcy - wyrażonej przez upoważnioną do tego osobę, jeżeli takie oświadczenie zostało złożone stosunek prawny został nawiązany i trwa aż do momentu jego wygaśnięcia lub odwołania. Nawiązanie i zakończenie wskazanego stosunku prawnego następuje w wyniku jednostronnych czynności prawnych mocodawcy: udzielenia i odwołania pełnomocnictwa. Na podstawie art. 101 § 2 k.c. umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Analogiczny skutek ma miejsce w przypadku, gdy następuje ustanie bytu osoby prawnej. Wygaśnięcie pełnomocnictwa jest w takim przypadku związane z utratą bytu prawnego (osobowości prawnej) przez osobę prawną (art. 101 k.c.). Jednocześnie, z chwilą stwierdzenia ukończenia postępowania upadłościowego następuje wygaśnięcie funkcji syndyka masy upadłości (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 11 marca 2009r., sygn. akt I CSK 201/08). Z tego względu traci on z tym momentem legitymację procesową i jako strona przestaje istnieć (art. 367 ust. 2 w zw. z art. 368 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze). W związku z tym pełnomocnictwo udzielone przez syndyka masy upadłości, powołanego do działania na rzecz upadłego (Spółki), R. G., wygasło w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego poprzez likwidację majątku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do regulacji art. 151a O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W związku z powyższym egzemplarz decyzji skierowany do Spółki organ podatkowy pozostawił w aktach sprawy, ze skutkiem doręczenia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 86 § 2 O.p., w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Zasadnym było zatem przesłanie decyzji, celem informacyjnym, na adres przechowawcy dokumentacji.

Pismem z 26 sierpnia 2015r. do Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015r., złożone przez pełnomocnika byłych członków zarządu zlikwidowanej Spółki, tj.: J. B., P. S. i B. F. – dalej "Skarżący". Jednocześnie Skarżący wnioskiem z 26 sierpnia 2015r. wystąpili o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Postanowieniem z [...] września 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015r. z uwagi, że osoby wnoszące to żądanie (członkowie zarządu zlikwidowanej Spółki) nie mogły być uznane za stronę tego postępowania - nie mieli oni bowiem w tym postępowaniu interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z [...] marca 2015r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 228 § 1 O.p., odniósł się do kategorii stron postępowania wymienionych w art. 133 O.p., a także przeanalizował pojęcie interesu prawnego wskazanego w tym przepisie.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają na przypisanie wnoszącym odwołanie interesu prawnego. Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Z art. 133 § 1 O.p., nie można wywieść, by podatnik i osoba trzecia, albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006r., II FSK 336/05). Zatem odwołanie od orzeczenia organu podatkowego może złożyć tylko strona, tj. podmiot, który brał udział w postępowaniu zakończonym orzeczeniem kształtującym jego prawa i obowiązki. Zakres rozstrzygnięcia w trybie odwoławczym powinien bowiem odpowiadać zakresowi rozstrzygnięcia sprawy w trybie zwykłym. Dany podmiot ma interes prawny tylko wtedy, gdy wynika on z konkretnej normy prawa materialnego, stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania orzeczenia. W zakresie podatku od towarów i usług zarówno czynności, jak też działania organu podatkowego odnoszą się do podatnika, zatem jeśli podatnik ten przestaje istnieć, znika wówczas strona postępowania. Należy przy tym pamiętać, że podmiot nie traci statusu przedsiębiorcy wskutek ogłoszenia upadłości, albowiem efektem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie zmienia się także status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i może nadal prowadzić działalność gospodarczą. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, iż przestanie ona być przedsiębiorcą. Wówczas można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z [...] października 2014r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt [...], zakończył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki poprzez likwidację majątku. Następnie, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Sądu Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] grudnia 2014r. wykreślono Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z rejestru dostępnego na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości (https://ems.ms.gov.pl) z dniem 22 grudnia 2014r. Spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego stało się prawomocne z dniem 20 stycznia 2015r.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wniesione przez Skarżących odwołanie z 26 sierpnia 2015r. nie zasługuje na rozpatrzenie, albowiem wnoszący odwołanie nie posiadają kompetencji do zainicjowania postępowania odwoławczego, tj. złożenia odwołania od decyzji z [...] marca 2015r. wydanej wobec Spółki (jako strony postępowania w znaczeniu materialnym), która w dacie wydania tej decyzji, wobec ustania bytu prawnego, nie ma również zdolności do bycia stroną w postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej przez organ kontroli w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od marca do lipca 2008r., stroną tych postępowań była Spółka. Bezspornym jest również, że składając wniosek z 4 lipca 2014r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r., istniejąca jeszcze Spółka również posiadała status strony. Spółka bowiem była podatnikiem podatku od towarów i usług i miała interes prawny w ww. postępowaniach. Natomiast na etapie, wniesienia odwołania do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015r., wydanej w trybie nadzwyczajnym, wnoszący odwołanie takiego przymiotu nie posiadają, albowiem byli członkowie zarządu zlikwidowanej Spółki nie są uprawnieni do złożenia we własnym imieniu odwołania. Takie uprawnienie przysługiwałoby jedynie stronie postępowania, ponieważ to ona posiadała interes prawny w postaci żądania skierowanego do organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na obecny w orzecznictwie pogląd co do tego, że postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialno-prawnego dotyczy to postępowanie. Byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzecie w rozumieniu O.p. (art. 116 § 1 tej ustawy) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i O.p. nie przewidują następstwa prawnego członków zarządu w przypadku zlikwidowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Likwidacja spółki powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego - członkowie zarządu tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowo-administracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi tej spółki, a jedynie osobami trzecimi, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Stwierdzenie w postępowaniu odwoławczym, że dany podmiot nie ma przymiotu strony sprawia, że organ nie ma podstaw do rozstrzygania sprawy co do jej istoty. Zgodnie bowiem z art. 220 § 1 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Zatem, jeżeli podmiot wnoszący odwołanie nie ma przymiotu strony, to postępowanie przed organem drugiej instancji staje się bezprzedmiotowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jeżeli ze złożonego odwołania wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż wnoszący odwołanie nie ma w sprawie interesu prawnego, to organ odwoławczy stwierdza niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 O.p. Z brzmienia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W zaistniałej sytuacji nie doszło zatem do prawnie skutecznego wszczęcia postępowania odwoławczego, co stanowi przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r. wskazując na naruszenie:

1) art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r., stwierdzające niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji jest nieostateczne, wskutek wniesienia zażalenia z 14 października 2015r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wydanie zaskarżonego postanowienia należy w takich okolicznościach uznać za co najmniej przedwczesne;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału polegającą na zignorowaniu szeregu kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz argumentacji Skarżących, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia, że nie mają oni interesu prawnego we wniesieniu odwołania od decyzji;

3) art. 133 w zw. z art. 116 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżący jako byli członkowie zarządu Spółki nie posiadają interesu prawnego w udziale w postępowaniu wznowieniowym w sprawie wymiarowej Spółki pomimo, iż postępowanie to dotyczy bytu prawnego decyzji wymiarowej determinującej ich odpowiedzialność jako osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki, wobec czego należy uznać ich za osoby mające interes prawny w udziale w tym postępowaniu, w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie zignorował fakt, iż postanowienie z [...] września 2015r. odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015r. umarzającej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r., jest nieostateczne wobec wniesienia zażalenia.

Zdaniem Skarżących w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało przywrócić termin do wniesienia odwołania i dopiero wówczas ocenić czy wnoszącym odwołanie przysługiwał interes prawny w jego wniesieniu. W ocenie Skarżących wydanie postanowienia na skutek rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o odmowie wszczęcia tego postępowania z uwagi na brak interesu prawnego wyłącza możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z tego samego względu.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Skarżących od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015r. umarzającej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r. w przedmiocie określenia spółce "T." sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r.

Odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz stanowisk stron wskazać przede wszystkim należy, że pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem wyższej instancji (organem odwoławczym) to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. Przed przystąpieniem przez organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego odwołania rzeczą tego organu jest zbadanie w postępowaniu wstępnym, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. dla tego środka zaskarżenia. Dopiero gdy organ nie stwierdzi przeszkód w omawianym zakresie, może przejść do rozpoznania odwołania.

Przepis art. 228 § 1 O.p. stanowi bowiem, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1. niedopuszczalność odwołania;

2. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3. pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

W myśl art. 228 § 2 O.p. postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne.

Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzenia czynności wstępnych organ stwierdzi niedopuszczalność odwołania, wydaje postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji odwołanie nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku gdy występuje niedopuszczalność odwołania, organ odwoławczy nie jest zobowiązany do badania czy wnoszący odwołanie dochował terminu do jego wniesienia. W konsekwencji nie jest zobowiązany do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), ani do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skoro bowiem odwołanie jest niedopuszczalne, to organ już tylko z tej przyczyny nie może go rozpoznać merytorycznie, zbędnym tym samym jest badanie czy występują jeszcze jakieś inne przyczyny uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie tego odwołania.

Niedopuszczalność odwołania może natomiast wynikać ze względów przedmiotowych lub podmiotowych.

Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również, w których dany akt organu I instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu. Przykładowo można wymienić sytuacje: gdy sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta przez organ I instancji, gdy dany akt administracyjny został wydany lecz nie wszedł do obrotu prawnego przez doręczenie, gdy sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, czy też gdy od danego aktu nie przysługuje żaden środek odwoławczy.

Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2016r., I GSK 543/12, CBOSA).

Zasadą bowiem jest, że odwołanie od decyzji organu wydane w pierwszej instancji służy stronie (art. 220 § 1 O.p.).

Wniesienie odwołania przez osobę nie będącą stroną postępowania powoduje, że nie uruchamia ono postępowania odwoławczego. W takim przypadku, przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wprost nakazuje organowi odwoławczemu stwierdzić fakt niedopuszczalności odwołania w drodze postanowienia.

Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określa art. 133 § 1 – 3 O.p.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania są: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Treść art. 133 O.p. wskazuje, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/06, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50).

Z kolei w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z 22 lutego 1984r., I SA 1748/83, publ. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do "T." sp. z o.o., bowiem tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Tylko też Spółka posiadała interes prawny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. Wskazać bowiem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania. Skoro dany podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie ma też tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 30 listopada 2004r., I FSK 1269/04, POP 2005/5/125).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07, a także wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że słusznie organ odwoławczy przeprowadził wstępne badanie wniesionego środka zaskarżenia po kątem jego dopuszczalności. Prawidłowo przy tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Skarżących od decyzji z [...] marca 2015r. umarzającej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżący nie byli bowiem stroną postępowania toczącego się wobec "T." sp. z o.o. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r., ani nie mogli być uznani za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. W tej kwestii organ odwoławczy słusznie wywiódł, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie Spółka, bowiem tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Tylko też Spółka była stroną wznowionego postępowania, w wyniku którego została wydana decyzja o umorzeniu tego wznowionego postępowania, od której odwołanie wnieśli Skarżący. Oznacza to, że Skarżący – jako byli członkowie zarządu zlikwidowanej Spółki – nie są stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r. Nie przejęli oni bowiem praw i obowiązków z mocy ustawy i nie wstąpili w miejsce Spółki z uwagi na fakt, iż nie mogą być jej następcami prawnymi. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej następstwo takie nie ma miejsca ani w przypadku ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w przypadku zlikwidowania tej spółki, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Ustanie bytu prawnego osoby prawnej na etapie postępowania podatkowego (wznowieniowego), jako uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie wniosku i kontrolę instancyjną decyzji wydanej w trybie wznowienia w pierwszej instancji, nie mogło mieć wpływu na zmianę statusu prawnego Skarżących w rozpoznawanej sprawie. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że ustanie bytu prawnego osoby prawnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, jako uniemożliwiające merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji, nie mogło mieć również wpływu na zmianę statusu prawnego Skarżących w niniejszej sprawie. W szczególności okoliczność ta, nie daje podstaw do uznania, że prawa Skarżących zostały naruszone, a w związku z tym koniecznym jest przyznanie im uprawnienia do działania w charakterze strony, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym taki status im nie przysługiwał.

Podkreślenia wymaga, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 24 maja 2005r. FSK 2364/04 LEX nr 177038 oraz wyrok NSA z 28 maja 2009r. I FSK 392/08 LEX nr 551704). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006r., I FSK 504/05, CBOSA).

Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni.

Wbrew twierdzeniom Skarżących ich interes w rozpoznawanej sprawie nie znajduje oparcia w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym także były członek) jako osoba trzecia, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Oznacza to zatem, że Skarżący jako osoby trzecie są bezspornie stroną postępowań, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowań podatkowych prowadzonych wobec nich w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zatem nie można wywodzić interesu prawnego Skarżących z przepisu art. 116 w zw. z art. 108 O.p. oraz z faktu możliwości wydania bądź wydania w stosunku do nich decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Fakt, że Skarżący pełnili w Spółce funkcję członków zarządu i wówczas byli uprawnieni do reprezentacji tego podmiotu nie powoduje, że mogą być oni obecnie uznani za strony w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu zlikwidowanej spółki z o.o. mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych).

Byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla członków zarządu statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2006r., I SA/Kr 499/04, publ. Lex nr 803519).

Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym. To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2016r., I FSK 1448/15: "(...) specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Również w wyroku z 12 lutego 2014r., I FSK 111/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym niewątpliwie nie ma były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie NSA wskazał, że w przypadku, gdy odwołanie wnosi podmiot, który nie jest stroną postępowania zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych i organ zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach.

W konsekwencji uznać należy, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż Skarżący nie posiadają obiektywnej legitymacji procesowej do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. umarzającej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2013r. w przedmiocie określenia spółce "T." sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r., gdyż decyzje te nie dotyczą bezpośrednio interesu prawnego Skarżących, nie kształtują ich praw ani obowiązków (zob. też wyroki WSA w Łodzi zapadłe w analogicznych sprawach Skarżących: z 17 listopada 2015r., I SA/Łd 963/15; z 2 grudnia 2015r., I SA/Łd 964/15, I SA/Łd 970/15 oraz I SA/Łd 1084-1086/15; dost. CBOSA).

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że niewątpliwie Skarżącym nie sposób odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki, jak też w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym tego zobowiązania. Interes ten przejawia się zarówno w fakcie, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący byli członkami zarządu Spółki, jak też w tym, iż mogą oni odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki. Niemniej jednak - jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 240 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. Jeszcze raz podkreślić bowiem trzeba, że w wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio Skarżących. Byli członkowi zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art.116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz w trybach nadzwyczajnych). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2015r. I SA/Kr 1814/14; dost. CBOSA).

Odnosząc się do argumentacji Skarżących, opartej na treści uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 826/10, wskazać przede wszystkim należy, że wyrok ten dotyczył odmiennego stanu prawnego i faktycznego. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej i jej wspólników oraz odnosiła się do postępowania wymiarowego i dopuszczalności umorzenia postępowania odwoławczego oraz kwestii wynikających z art. 115 § 4 O.p. i nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2014r., I FSK 94/14 (por. też wyrok NSA z 25 maja 2016r., I FSK 1448/15, dost. CBOSA).

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Skarżących odwołująca się do relacji postępowania podatkowego i karnoskarbowego. Poniesienie odpowiedzialności karnoskarbowej za popełnienie czynu uznanego przez ustawę za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie jest powiązane z posiadaniem przymiotu strony w postępowaniu podatkowym. Jak również odpowiedzialność karnoskarbowa nie jest uzależniona od uprzedniego wydania decyzji wymiarowej. W literaturze przedmiotu (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel,C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Komentarz LEX. Ordynacja podatkowa, LEX 2013) podnosi się, że dla ustalania kwestii możliwości występowania w charakterze strony nie ma znaczenia fakt, iż w postępowaniu karnym skarbowym członek zarządu ponosi konsekwencje błędnych rozliczeń spółki. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe/kontrolne to procedury względem siebie niezależne (a w warunkach przedmiotowej sprawy dotyczące dodatkowo dwóch odrębnych podmiotów). W postępowaniu podatkowym/kontrolnym nie jest badana kwestia odpowiedzialności karnej jakiejkolwiek osoby, lecz kwestia wymiaru (wysokości) zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność ta może być zaś badana w postępowaniu karnym skarbowym. Nie ma przy tym przeszkód, by w tym postępowaniu były członek zarządu (jako podejrzany lub oskarżony) podnosił istotne dla obrony własnej osoby dowody i wyjaśnienia.

Reasumując: skoro Skarżący nie mieli statusu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec "T." sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008r., ani nie mogli być uznani za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym, to wniesione przez nich odwołanie było niedopuszczalne.

W ocenie Sądu, na prawidłowość zaskarżonego postanowienia, nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu okoliczność, że Skarżący złożyli wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku nie było ostateczne. Podkreślenia wymaga, że przyczyną stwierdzenia niedopuszczalności odwołania była okoliczność braku przymiotu strony, a nie uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Kwestia dochowania terminu do wniesienia odwołania może być przedmiotem badania, gdy odwołanie jest dopuszczalne. Skoro odwołanie było niedopuszczalne zbędne było badanie dochowania terminu do jego wniesienia. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia o niedopuszczalności odwołania bez znaczenia była okoliczność nieostateczności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skoro odwołanie było niedopuszczalne, to nawet przyjmując hipotetycznie, iż organ wydałby postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia tego odwołania, nie miałoby to wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skoro bowiem Skarżący nie mają statusu strony w niniejszej sprawie, to nie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie niż to zaskarżone o niedopuszczalności odwołania. Zważyć ponadto trzeba, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku była również okoliczność braku przymiotu strony przez osoby wnoszące ten wniosek. Podkreślenia również wymaga, że z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") jednoznacznie wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania administracyjnego prowadzi do uchylenia decyzji przez sąd. Skutek taki wywołuje bowiem tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 i § 2, art. 133 w zw. z art. 116 § 1 i art. 108 O.p.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i prawidłowo go oceniono.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.