Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 155/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe w sprawie. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 7341,00 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta czterdzieści jeden tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej zwany "Naczelnikiem UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił M.L. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącą"), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. F. , kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od czerwca 2012 r. do sierpnia 2012 r. i listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego za okresy od września 2012 r. do października 2012 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wystawione w 2012 r. przez W. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. oraz T. Sp. z o.o. [...], [...] W. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami, a Stroną, a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż faktury te zostały faktycznie wystawione przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Tym samym stwierdził, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur.

Skarżąca w odwołaniu z 13 lipca 2017 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zarzuciła naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organów podatkowych, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów praw a podatkowego, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy;

art. 187 O.p. poprzez uchylenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego m.in. na:

pominięciu przez organy podatkowe okoliczności dysponowania przez Stronę potwierdzeniami zapłaty gotówkowej za towar otrzymany od kwestionowanych przez Naczelnika US dostawców;

pominięciu przez Naczelnika US faktu, iż Strona podczas przesłuchania wskazywała, iż albo samodzielnie albo poprzez osoby z nią współpracujące (pełnomocników) przekazywała zapłatę za nabyty towar;

pominięciu przez Naczelnika US faktu, iż Strona przekazywała zapłatę za nabyty towar po uprzednim sprawdzeniu tego towaru;

braku ustalenia przez Naczelnika US czy Strona miała świadomość o nierzetelności zakwestionowanych przez Naczelnika US dostawców lub mogła mieć taką świadomość dochowując należytej staranności;

odstąpieniu przez Naczelnika US od rzetelnego, w pełni wyjaśniającego przesłuchania Strony oraz jej współpracowników (pełnomocników), ponieważ przeprowadzone przesłuchania były prowadzone przez Naczelnika US jedynie w kierunku potwierdzenia możliwości zakwestionowania zawieranych przez Stronę transakcji;

gromadzeniu przez Naczelnika US dowodów jedynie w taki sposób, aby mogły one świadczyć, że Strona miała świadomość lub mogła mieć świadomość o ewentualnym nieprawidłowym działaniu kontrahentów;

gromadzeniu nieistotnych dowody, wyłącznie na okoliczność tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynika, że transakcje miały miejsce i dochodził; do skutku, co oznacza, że wy stawione na rzecz Stron)' faktury nie były "pustymi fakturami" (powyższe wprost wynika z decyzji Naczelnika US - fakt niekwestionowany),

art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Stronę, przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Strony;

art. 191 O.p. polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku całego postępowania, w tym wyjaśnieniom Strony, dowodom z dokumentów, dowodom z zeznań świadków, z których wyraźnie wynika, że płatności za dostarczone Stronie towary były dokonywane;

jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie założonych przez Naczelnika US na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Strony, tj. dowolne ustalenie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, gdyż np. nie mieli magazynów, pracowników, środków transportu, w sytuacji gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Max Pen okoliczność ta jest nieistotna dla rozstrzygnięcia czy Strona miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość o ewentualnej nierzetelności kwestionowanych dostawców (zgodnie z ww. wyrokiem TSUE fakt możliwości realizacji dostawy nie wynika z posiadania magazynów i środków transportu przez dostawców. które dostawcy mogą podzlecać albo zorganizować dostawę na zasadzie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co w dalszym ciągu zgodnie z ustawą o VAT wskazuje, że są dostawcami tego towaru. Kwestia kto przywiezie towar i z jakiego magazynu w tym zakresie jest nieistotna dla możliwości uznania, że towar nie był dostarczony);

przyjęciem przez Naczelnika US - sprzecznym z zasadami logicznego myślenia - że Strona nie miała zawartych umów z kontrahentami, gdyż nie były one zawarte na piśmie, w sytuacji gdy z obowiązujących przepisów wyraźnie wynika, iż nie jest wymagana dla swej skuteczności konieczność zawierania umów sprzedaż)' na piśmie pod rygorem nieważności (podkreślić należy, że Strona na potwierdzenia faktu realizacji transakcji przedstawiła: faktury, potwierdzenia zapłat), wyjaśnienia Strony, osób reprezentujących Stronę / zeznania świadków, przy czym - co jest niezmiernie istotne - Naczelnik US nie kwestionował dostawy towarów do Strony), co wyraźnie oznacza, że Naczelnik US w niniejszej sprawie przyznał wagę jedynie nieistniejącym dowodom z dokumentów, nie uwzględniając dowodu z zeznań Odwołującego się oraz zeznań świadków jako istotnych dla sprawy, mimo że dowody te potwierdzają realizację zamówień wynikających z faktur;

przyjęciem, że kwestionowane przez Naczelnika US transakcje nie istniały, gdyż rzekomo nie nastąpiła płatność za dostawę towarów w sytuacji, gdy strona przedstawiła dowody z dokumentów (pokwitowania) świadczące o zapłacie za towary oraz wyjaśniła, że w zakresie towarów, których wartość nie przekraczała 15.000 euro płaciła za towary gotówką, co oznacza, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie była wszechstronna, a była sprzeczna z doświadczeniem życiowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia. Ze transakcje nie istniały, co doprowadziło do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy zarówno dowody z dokumentów, jak i dowodów z zeznań świadków, jak i Strony potwierdzają, że płatność była dokonana przelewem lub przekazywana osobiście przez Stronę, bądź osoby ją reprezentujące, a towar był sprawdzany przy dostawie i ewentualnie przewożony do sklepu / magazynu Strony, a następnie sprzedawany w sklepie Strony;

uznaniu przez Naczelnika US, że Strona nie zapłaciła za nabycie towarów o wartości przekraczającej 15.000 Euro z uwagi na to, iż Strona dokonywała płatności gotówką (takie twierdzenia Naczelnika US są sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, ponieważ Strona udowodniła, że zapłaciła za towar przedstawiając potwierdzenie przelewu oraz wyjaśnienia Strony i świadków - a zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej brak jest sankcji o jakiej twierdzi Naczelnik US za dokonanie zapłaty gotówką. Ponadto z żadnych obowiązujących w 2012 r. przepisów nie wynika, aby płatność gotówką wykluczyła prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego);

przyjęciu przez Naczelnika US, że wyjaśnienia Strony i świadków są rzekomo sprzeczne, w sytuacji gdy zarówno Strona jak i świadkowie spójnie wyjaśniali, że Strona uczestniczyła w odbiorze i kontroli towaru, towar byt sprawdzany i rozładowywany, był przewożony do sklepu, istniała możliwość zwrotu towaru złej jakości lub obniżki ceny;

nieprawidłowym ustaleniu, że Strona mogła wiedzieć o ewentualnym firmanctwie dostawców, ponieważ przed podjęciem współpracy z tymi podmiotami, Strona sprawdzała i weryfikowała kontrahentów;

nieprawidłowym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniu, że u Strony nie było procedury weryfikacji dostawców, podczas gdy taka procedura funkcjonowała i była realizowana przez nią (Strona zawsze żądała od dostawców oświadczeń lub zaświadczeń o rejestracji jako podatnika VAT czynnego oraz zaświadczeń dot. posiadania przez dostawców nr NIP i REGON, a także wydruków z KRS i ewentualnie deklaracji podatkowych VAT). Powyższe potwierdzają nie tylko wyjaśnienia Strony i jej współpracowników / pełnomocników, ale powyższe potwierdzają przedłożone dokumenty. Oznacza to. że dokonana przez Naczelnika US ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie jest nie wszech stronna i sprzeczna z materiałem dowodowym;

art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku zachowania formy bezgotówkowej płatności dotyczącej transakcji przekraczającej 15.000 euro skutkiem tego dla przedsiębiorcy wg Naczelnika US jest niedojście transakcji do skutku pomimo dokonania w danym przypadku gotówkowej formy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami w sytuacji, gdy ww. przepis ten w 2012 r. nie przewidywał żadnej sankcji za jego naruszenie;

art. 193 § 2, § 3 i § 4 O.p. jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że prowadzone przez Stronę księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje.

Jednocześnie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia Naczelnika US:

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez sprzeczne z prawem zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez Stronę w zakwestionowanych w skarżonej decyzji poszczególnych miesiącach 2012 r. co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia odwołującemu się prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT w sytuacji braku wykazania przez Naczelnika US świadomości lub możliwości świadomości Strony - przy zachowaniu należytej staranności - o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez Naczelnika US kontrahentów;

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Naczelnika US, iż faktury zakupowe wykazane przez Stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "puste", w sytuacji, gdy Naczelnik US sam przyznał, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych na tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo tym kontrahentom Strony, a nie jak wskazywał w decyzji prowadzenie obrotu "pustymi fakturami", gdyż faktury nie były "puste";

"art. 2 ust. 1 pkt a" w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej "Dyrektywa 112") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania przez Naczelnika US, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów;

art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku zachowania formy bezgotówkowej płatności dotyczącej transakcji przekraczającej 15.000 euro, skutkiem tego dla przedsiębiorcy wg. Naczelnika US jest niedojście transakcji do skutku pomimo dokonania w danym przypadku gotówkowej formy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami w sytuacji, gdy ww. przepis ten w 2012 r. nie przewidywał żadnej sankcji za jego naruszenie.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w posiadaniu Strony i tych już posiadanych przez Organ - zaświadczeń, oświadczeń i dokumentów prywatnych i urzędowych na okoliczność, że Odwołująca się weryfikowała kwestionowanych przez Organ dostawców w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz że zapłaciła m.in. gotówką za otrzymany towar (zrealizowała kwestionowane transakcje);

przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Strony na okoliczność, że Odwołująca nic wiedziała lub przy należytej staranności nie mogła wiedzieć o ewentualnym firmanctwie kwestionowanych dostawców oraz że zapłaciła m.in. gotówką za otrzymany towar (zrealizowała kwestionowane transakcje).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIAS") decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2017 r.

Na wstępie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniósł, iż organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i ocenił materiał, na podstawie którego dokonano prawidłowych ustaleń. Ponadto za bezzasadny uznał wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w jej posiadaniu i tych już posiadanych przez organ - zaświadczeń, oświadczeń i dokumentów prywatnych i urzędowych na okoliczność, że Strona weryfikowała kwestionowanych przez Organ dostawców w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz że zapłaciła m.in. gotówką za otrzymany towar (zrealizował kwestionowane transakcje). Wskazał przy tym, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zwartych w odwołaniu Strony z dnia 28 lipca 2017 r. oraz piśmie z dnia 25 września 2017 r. Według organu Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych dowodów, w których jest posiadaniu oraz nie przedstawiła ich w trakcie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej.

Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Strony na okoliczność, że nie wiedziała lub przy należytej staranności nie mogła wiedzieć o ewentualnym firmanctwie kwestionowanych dostawców oraz że zapłaciła m.in. gotówką za otrzymany towar (zrealizowała kwestionowane transakcje) organ zauważył, że Skarżąca składała już wyjaśnienia w trakcie niniejszego postępowania. W piśmie z dnia 8 marca 2015 r. stwierdziła, iż dokonywała sprawdzenia firm poprzez zapoznanie się z dokumentami NIP, KRS i REGON oraz sprawdzeniem na stronie elektronicznej Ministerstwa Sprawiedliwości w KRS czy podmioty istnieją. Jednocześnie nie przedstawiła żadnych dokumentów na poparcie powyższych twierdzeń. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia [...] października 2014 r. Strona przedstawiała już okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oraz sposób sprawdzenia kontrahentów. DIAS zaznaczył, że nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany fakt, iż Strona dokonywała płatności za nabyty towar. Jednakże na podstawie zgromadzonych dokumentów w sprawie nie można stwierdzić, komu płacono za wystawione faktury. Zarówno Strona w trakcie przesłuchania, jak i świadek M.L. nie wskazali danych personalnych osoby, której wręczali gotówkę. Natomiast z przedstawionych dowodów KP nie wynikało, kto w imieniu spółki W. wystawiał te dowody oraz kto w imieniu tej firmy przyjmował gotówkę. W odniesieniu do firmy T. brak jest w ogóle dowodów wpłat.

DIAS nie zgodził się ponadto z dokonanym przez Stronę wnioskowaniem, iż ustalenia dokonane w ramach przeprowadzenia porównania asortymentu kupionego przez Stronę oraz asortymentu przez nią sprzedanego, potwierdzają, iż Strona zakupiony towar sprzedała w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży, co oznacza z kolei, że Strona nie mogła uzyskać jakiejkolwiek korzyści z ewentualnej przestępczej działalności podmiotów, które na wcześniejszych etapach handlu towarem kupionym i sprzedanym przez Stronę nieprawidłowo "odliczyły" podatek VAT. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że Strona nabywała towary, a następnie je sprzedawała. Istotne dla sprawy jest jednakże ustalenie, czy faktury, na podstawie których Strona dokonywała odliczeń podatku naliczonego odzwierciedlały te transakcje, czy też brak było zgodności podmiotowo- przedmiotowej pomiędzy treścią faktur oraz dokonywanych transakcji.

Z kolei odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie nieokreślonych co do tożsamości pracowników Urzędu Skarbowego w M., jak również dołączenie do akt niniejszej sprawy wszelkich protokołów kontroli, protokołów z czynności sprawdzających, jakie zostały przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. na okoliczność sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej, wskazał, że okoliczność, która ma wykazać wnioskowany dowód nie ma znaczenia dla istoty sprawy, tj. ustalenia czy faktury wystawione przez podmioty W. Sp. z o.o. i T., na rzecz Strony były dokumentami potwierdzającymi rzeczywiście dokonane transakcje pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym uznając powyższy wniosek za bezzasadny stanął na stanowisku, że w aktach sprawy znajdują się już dokumenty, z których wynikają ustalenia dokonywane u kontrahentów Strony podczas kontroli. Ponadto ustalenia dotyczące spółek T.i W. zawarte zostały w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2015 r. oraz z dnia [...] marca 2014 r.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia nw. dowodów, wnioskowanych przez pełnomocnika Strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej nr [...] . tj.: czynności sprawdzających w siedzibie T.. tj. pod adresem: [...] W. , ul. [...] ; czynności sprawdzających w siedzibie W., tj. pod adresem: [...] W., ul. [...] , a także czynności sprawdzających w biurze rachunkowym prowadzącym dla W. księgi rachunkowe. W ramach wydanego postanowienia organ podatkowy stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się materiały w przedmiotowym zakresie, zebrane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. . Natomiast postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. włączono do akt sprawy i uznano za dowód materiały dowodowe zgromadzone przez [...] Urząd Skarbowy w R. nośnie firmy W. Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu informacji, iż na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dniem [...] sierpnia 2013 r. wykreślił ww. spółkę z ewidencji podatników VAT. Ponadto otrzymał on materiały, z których wynikało, iż spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, iż zaskarżona decyzja oparta została na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Jednocześnie nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazując, że Naczelnik US wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem towarami wymienionymi w kwestionowanych fakturach pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Organ przywołał i przeanalizował także zeznania świadków, tj. osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców .

Przechodząc do meritum sprawy za prawidłową uznał przyjętą przez organ pierwszej instancji tezę zgodnie, z którą podmioty wystawiające sporne faktury były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem sporne faktury były tzw. fakturami pustymi w znaczeniu podmiotowym czy też inaczej fałszywymi podmiotowo. Tym samym zgodził się co do zasadności zakwestionowania przez Naczelnika US prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) u.p.t.u.. stwierdzając, że faktury te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur oraz faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przekonaniu organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że działania spółki W. Sp. z o.o. w imieniu której działały niezidentyfikowane osoby, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna- sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. Powyższe stanowisko według DIAS potwierdzają okoliczności z których wynika, że W. sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. nie posiadała pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego, przemysłowymi itp.; w ewidencji nie stwierdzono żadnego majątku trwałego w postaci posiadanych nieruchomości, środków transportu (służących do samodzielnego wykonywania usług transportowych), maszyn do szycia i innych urządzeń (brak ewidencji środków trwałych i wyposażenia); nie stwierdzono również żadnych faktur zakupu usług najmu lub dzierżawy pomieszczeń, magazynów; Spółka nie zatrudniała pracowników; brak kontaktu ze Spółką (Spółka nie była i nie jest najemcą żadnego lokalu w Centrum [...] ), nie stwierdzono również prowadzenia działalności przez Spółkę w W. przy ul. [...]; brak zgłoszenia organowi sądowemu zmiany adresu Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. [...]; brak kontaktu z przedstawicielami Spółki - Prezes Zarządu Spółki W. nie odebrała wezwań, natomiast Urząd do Spraw Cudzoziemców w W. poinformował organ, że teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykaz cudzoziemców "Pobyt" nie obejmuje takiej cudzoziemki o takich danych osobowych; brak dokumentów źródłowych (Prezes Spółki S. Sp. z o.o. poinformowała w złożonym oświadczeniu z dnia 11 marca 2013 r., że jej biuro nie prowadzi księgowości Spółki W.); księgi rachunkowe były prowadzone na podstawie umowy z dnia [...] września 2012 r. przez firmę S. Sp. z o.o. ul. [...] W., Prezes spółki - T.N.nie posiadała dokumentów źródłowych spółki, z bazy komputerowej udostępniła jedynie rejestry zakupu i sprzedaży VAT, księgowa biura S. zeznała ze nigdy nie miała osobistego kontaktu z prezesem Spółki W.; na podstawie ww. wydruków organ podatkowy ustalił, że Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za ten okres podatek naliczony do odliczenia w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych przez podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej tj. X. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał wobec W. decyzję z dnia [...] marca 2014 r. w zakresie podatku VAT za okres od VIII 2012 r. do III 2013 r., w której wskazano, iż faktury zakupu, na których widniały nazwy X. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. były dokumentami nierzetelnymi, wystawionymi przez podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, których aktywność ograniczała się jedynie do drukowania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem Spółka W. w okresie objętym kontrolą nie dokonywała sprzedaży towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży VAT za cały okres objęty kontrolą; z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i jej przedstawicielami, brak dokumentów źródłowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dniem [...] sierpnia 2013 r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku VAT urzędu; w pierwotnych deklaracjach za miesiące VII, IX, XI 2012 r. Spółka wykazała obroty oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł za miesiąc X 2012 r. wykazała obroty w kwocie 0 zł oraz niewielką kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za VIII 2012 r., XII 2012 r. i w korektach deklaracji za IX, X, 2012 r. przy wielomilionowych zbliżonych kwotach dostaw i nabyć wykazała za VIII i X2012 r. niewielkie kwoty podatku do wpłaty, jednak kwoty należności nie zostały przez Spółkę zapłacone, za IX i XII 2012 r. niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. wydał postanowienie z dnia [...] września 2016 r. dotyczący wykreślenia spółki W. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z kolei odnośnie podmiotu T. okolicznościami potwierdzającymi fakt nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej były brak kontaktu ze Spółką, korespondencja wysyłana pod adres siedziby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", ustalono, iż w wynajmowanym lokalu na podstawie umowy najmu lokalu z dnia [...] grudnia 2011 r. zawartej z A. Spółka z o.o. nie jest możliwe prowadzenie w nim działalności polegającej na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, Spółka po rozwiązaniu umowy najmu nie zgłosiła nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pismem z dnia 17 lutego 2012 r. Spółka poinformowała, że nie prowadzi działalności w innych lokalizacjach i nie posiada magazynu; prezes spółki S. Sp. z o.o. Biura Rachunkowego prowadzącego od [...] grudnia 2012 r. księgi rachunkowe T. poinformowała organ podatkowy, że z tego co wie N. H., sprzedał swoje udziały w Spółce, ale jednocześnie nie poinformował biura o zaprzestaniu prowadzenia przez Spółkę działalności i dlatego od listopada 2012 r. sporządzała i przesyłała do urzędu deklaracje VAT-7 zerowe, brak dokumentów Spółki, według informacji T. N. w maju 2013 r. Prezes Spółki T. wydał jej telefoniczną dyspozycję o przekazaniu dokumentów wskazanej przez niego osobie (mężczyźnie narodowości wietnamskiej, który przedstawił się jako D. ); na podstawie ewidencji księgowej nie stwierdzono, aby Spółka posiadała środki transportu, którymi mogłaby samodzielnie wykonywać usługi transportowe, ani też mogła zlecić innym podmiotom gospodarczym; Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów, nie zatrudniała pracowników; w okresie od marca 2012 r. do czerwca 2012 r. Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonała rejestracji na podatek VAT dopiero od dnia 1 lipca 2012 r.; z dniem [...] grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

Dyrektor w dalszej części uzasadnienia za niezasadny uznał zarzut dotyczący błędnego przyjęcia, że Spółka, realizując transakcje, nie dochowała należytej staranności względem kontrahentów. W jego ocenie dokonane ustalenia potwierdzają, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje. Z analizy zgromadzonego materiału dowodnego wynika, iż Spółka co najmniej wina była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Potwierdzają to okoliczności, z których wynika, że Skarżąca co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. Na powyższe wskazują okoliczności niezawierania pisemnych umów, które zabezpieczałyby interesy Strony np. przez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji, płatności gotówkowe z ręki do ręki, brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług firmy T., brak wystąpienia przez Stronę przed podjęciem współpracy z kontrahentami do urzędu skarbowego o sprawdzenie kontrahentów. W przypadku firmy T. Sp. z o.o. Strona otrzymałaby informację, że firma ta jest czynnym podatnikiem VAT dopiero od 1 lipca 2012 r., tj. po dacie wystawienia faktury na rzecz Strony. Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Strona przed rozpoczęciem współpracy z ww. kontrahentami lub na początkowym jej etapie zwracała się do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie czy Spółka W. Sp. z o.o. oraz Spółka T. Sp. z o.o. są zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. W związku z powyższym organ nie niewiarygodne uznał, aby Strona jako doświadczony przedsiębiorca, nie sprawdziła wiarygodności firm W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., a zadowoliła się jedynie okazanymi dokumentami dotyczącymi rejestracji tych firm. tj. potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, wydruku z KRS oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON.

Jednocześnie Skarżąca nie wystąpiła stosownie do treści art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy jej kontrahenci, tj. Spółki T. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. są zarejestrowany jako podatnicy VAT, a tym samym czy są istniejącymi podmiotem prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania nie wynika, aby Strona podjęła działania w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy adresem widniejącym na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. a adresem, gdzie Strona, według złożonych wyjaśnień oraz zeznań miała dokonywać od tych firm nabycia towarów (tj. adres spółki W. z faktury ul. [...] natomiast z przesłuchań: hala targowa [...] boks [...] ; adres spółki T. z faktury: [...] natomiast z przesłuchań: hala [...] boks znajdujący się w alei K). Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, iż osoby rzekomo reprezentujące firmę W. i T. są faktycznie do tego uprawnione. Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów innych niż kwestionowane faktury, tj. brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, brak podpisywania umów regulujących warunki współpracy, pisemnych zleceń, korespondencji handlowej itp.

Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że Strona dokonując transakcji na duże kwoty (W. Sp. z o.o. - łączna kwota transakcji 428.715,30 zł i VAT 98.604,55 zł i T. Sp. z o.o. - kwota transakcji 103.385,20 zł i VAT 23.778,60 zł) w halach targowych w W. od osób zagranicznych, powinna dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się. że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, iż z włączonych do materiału dowodowego informacji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dniem [...] sierpnia 2013 r. wykreślił ww. spółkę z ewidencji podatników VAT. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał materiały, z których wynikało, iż spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z kolei z rejestru Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż Spółka W. w rejestrze ma wpisany adres W. ul. [...] , natomiast Spółka T.- adres [...] . Z rejestru nie wynika jakoby spółki miały inne siedziby lub inne adresy prowadzenia działalności.

Z zebranego materiału dowodowego jednocześnie wynika, że płatności za towar były dokonywane gotówką, w dwu przypadkach przelewem pomimo iż na fakturach zakupu wystawionych przez firmę W. Sp. z o.o. na rzecz Strony widniał sposób zapłaty przelew na rachunek bankowy o numerze [...] ([...]). Natomiast w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki W. Sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka ta nie posiadała żadnego rachunku bankowego, zaś wykazany powyżej rachunek bankowy, wg posiadanych danych należy do podmiotu V. Sp. z o.o. Ponadto na podstawie przedłożonych do kontroli dowodach wpłat KP nie można stwierdzić, kto w imieniu firmy W. Sp. z o.o. wystawiał te dowody oraz kto w imieniu firmy W. Sp. z o.o. tę gotówkę przyjmował, gdyż w miejscu "wystawił" oraz ."kwotę przyjął" brak jest imienia i nazwiska tej osoby. Na pieczątce Spółki W. Sp. z o.o. widnieje tylko nieczytelna parafa. Strona dokonując płatności poza systemem bankowym nie miała też możliwości w razie potrzeby bezspornego udowodnienia dokonania transakcji. Ponadto z zapisów na kontach rozrachunkowych Spółki W. otrzymanych przez organ podatkowy wynika, że faktury wystawione dla Skarżącej zostały wykazane jako nierozliczone-niezapłacone na dzień 31 grudnia 2012 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik US przejrzyście wskazał na podstawie jakich okoliczności Strona powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta oraz wskazał konkretne dokumenty, o które Skarżąca nie wnioskowała, a które w kontekście pozostałych elementów weryfikacji oraz nietypowych okoliczności transakcji pozwoliłyby negatywnie zweryfikować danego dostawcę. Tym samym przedstawione przez Stronę metody weryfikacji kontrahentów, w szczególności stosowane w okresie objętym zakresem niniejszego postępowania np. pozyskiwanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, nie pozwalają uznać, iż Strona dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiary godności, a precyzyjniej pod kątem stosowanych przez nich przestępczych/oszukańczych praktyk o charakterze podatkowym.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka miała bowiem wszelkie dane bądź możliwości ich uzyskania, by prawidłowo ocenić wiarygodność każdego z ww. kontrahentów i odstąpić od transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Okoliczności zawieranych transakcji wskazują na niedochowanie należytej ostrożności kupieckiej (dobrej wiary) w działaniach Strony.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzenia, zawarte w skarżonej decyzji zawierają oparcie w zgromadzonych dowodach i wskazują na prawidłowe wnioskowanie organu pierwszej instancji, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniając przy tym obowiązujące regulacje prawnopodatkowe, a także wykładnię powołanych orzeczeń TSUE.

Reasumując stanął na stanowisku, że okoliczności potwierdzające niedochowanie przez Stronę należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego zostały w stopniu wystarczającym wykazane w postępowaniu i wskazane w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Dokonane ustalenia potwierdzają, iż Strona wiedziała lub obiektywnie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Strona skargą z 14 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

Naruszenie prawa procesowego mające wpływ zarówno na treść decyzji Dyrektora jak i na treść poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika US (zwanych łącznie organami podatkowymi):

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organów podatkowych, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy;

art. 187 O.p. poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, polegającego między innymi na:

pominięciu przez organy podatkowe okolicznością dysponowania przez Skarżącą potwierdzeniami zapłaty gotówkowej za towar zakupiony od spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i od spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ;

pominięciu przez organy podatkowe faktu, iż Skarżąca zarówno podczas pierwszego przesłuchania jak i podczas przesłuchania uzupełniającego wskazywała, iż albo samodzielnie albo poprzez współpracowników dokonywała zapłaty za nabyty towar;

pominięciu przez organy podatkowe faktu, iż Skarżąca przekazywała zapłatę za nabyty towar po uprzednim sprawdzeniu tego towaru;

braku ustalenia przez organy podatkowe czy Skarżąca miała świadomość o nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe dostawców lub mogła mieć taką świadomość dochowując należytej staranności;

odstąpieniu przez organy podatkowe od rzetelnego, w pełni wyjaśniającego przesłuchania Skarżącej oraz osób z nią współpracujących, ponieważ przesłuchanie było prowadzone przez Naczelnika US jedynie w kierunku możliwości zakwestionowania zawieranych przez Skarżącą transakcji ze spółkami T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ;

gromadzeniu przez organy podatkowe dowodów jedynie w taki sposób, aby mogły one świadczyć, że Skarżąca miała świadomość lub mogła mieć świadomość o ewentualnym nieprawidłowym działaniu spółki T. Sp. z o.o. oraz spółki W. Sp. z o.o.;

gromadzeniu nieistotnych dowodów, wyłącznie na okoliczność tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza przesłuchań świadków wyraźnie wynika, że transakcje miały miejsce i dochodziły do skutku, co oznacza, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były pustymi fakturami" (powyższe wprost wynika z decyzji Naczelnika US - fakt niekwestionowany),

art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżąca, przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej;

art. 191 O.p. polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącą w toku całego postępowania, w tym wyjaśnieniom Skarżącej, dowodom z dokumentów, a przede wszystkim dowodom z zeznań świadków, z których wyraźnie wynika, że płatności za dostarczone Skarżącej przez spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i spółkę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. towary były dokonywane, a nabycie od tych podmiotów towarów nastąpiło;

jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie założonych przez organy podatkowe na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Skarżącej tj. dowolne ustalenie, że T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, gdyż nie mieli magazynów, pracowników, środków transportu, w sytuacji gdy zgodnie z niżej wskazanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Max Pen okoliczność ta jest nieistotna dla rozstrzygnięcia czy Skarżąca miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość o ewentualnej nierzetelności kwestionowanych dostawców (zgodnie z ww. wyrokiem TSUE fakt możliwości realizacji dostawy nie wynika z posiadania magazynów i środków transportu przez dostawców, które dostawcy mogą podzlecać albo zorganizować dostawę na zasadzie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. co w dalszym ciągu zgodnie z u.p.t.u. wskazuje, że są dostawcami tego towaru. Kwestia kto przywiezie towar i z jakiego magazynu w tym zakresie jest nieistotna dla możliwości uznania, że towar nie był dostarczony);

przyjęciem przez organy podatkowe - sprzecznym z zasadami logicznego myślenia - że Skarżąca nie miała zawartych umów z dostawcami, gdyż nie były one zawarte na piśmie, w sytuacji gdy z obowiązujących przepisów wyraźnie wynika, iż nie jest wymagana dla swej skuteczności konieczność zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (podkreślić należy, że Skarżąca na potwierdzenie faktu realizacji transakcji przedstawiła: faktury, potwierdzenia zapłaty, wyjaśnienia osób reprezentujących Skarżącą oraz zeznania świadków, przy czym - co jest niezmiernie istotne - Naczelnik US nie kwestionował dostawy towarów do Skarżącej), co wyraźnie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przyznały wagę jedynie nieistniejącym dowodom z dokumentów, nie uwzględniając dowodu z zeznań Skarżącej oraz zeznań świadków jako istotnych dla sprawy, mimo że dowody te potwierdzają realizację zamówień wynikających z faktur;

przyjęciem, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie istniały, gdyż rzekomo nie nastąpiła płatność za dostawę towarów w sytuacji, gdy strona przedstawiła dowody z dokumentów (pokwitowania) świadczące o zapłacie za towary oraz wyjaśniła, że w zakresie towarów których wartość nie przekraczała 15.000 euro płaciła za towary gotówką, co oznacza, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie była wszechstronna, a była sprzeczna z doświadczeniem życiowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje nie istniały, co doprowadziło do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy zarówno dowody z dokumentów, dowody z zeznania świadków oraz Skarżącej potwierdzają, że płatności były przyjmowane przez osoby reprezentujące spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółkę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a towar był sprawdzany przez Skarżącą (bądź osoby z nią współpracujące) przy odbiorze tego towaru w miejscu prowadzenia sprzedaży przez ww. Spółki;

uznaniu przez organy podatkowe, że Skarżąca nie zapłaciła za nabycie towarów o wartości przekraczającej 15.000 Euro z uwagi na to, iż Skarżąca dokonywała płatności gotówką (takie twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, ponieważ Strona udowodniła, że zapłaciła za towar - wyjaśnienia Skarżącej i świadka - a zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej brak jest sankcji o jakiej twierdzą organy podatkowe za dokonanie zapłaty gotówką. Ponadto z żadnych obecnie obowiązujących przepisów nie wynika, aby płatność gotówką wykluczyła prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego);

przyjęciu przez organy podatkowe, że wyjaśnienia Skarżącej i świadków są rzekomo sprzeczne w sytuacji, gdy zarówno Skarżąca jak i świadek spójnie wyjaśniali, że nabycia dokonywano na terenie Centrum [...] w W. od osób reprezentujących spółkę T. Sp. z o.o. oraz od osób reprezentujących spółkę W. Sp. z o.o.;

pominięciu przez organy podatkowe okoliczności, iż Skarżąca miała możliwość zwrotu towaru złej jakości, wymiany takiego towaru lub obniżki ceny;

nieprawidłowym ustaleniu przez organy skarbowe, że Skarżąca mogła wiedzieć o ewentualnym firmanctwie spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ponieważ przed podjęciem współpracy z tymi Spółkami. Skarżąca sprawdzała i weryfikowała ww. kontrahentów;

nieprawidłowym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniu, że u Skarżącej nie było procedury weryfikacji dostawców, podczas, gdy taka procedura funkcjonowała i była realizowana przez Skarżącą (Skarżąca zawsze żądała od dostawców oświadczeń lub zaświadczeń o rejestracji jako podatnika VAT czynnego oraz zaświadczeń dot. posiadania przez dostawców nr NIP i REGON, a także wydruków z KRS i ewentualnie deklaracji podatkowych VAT). Powyższe potwierdzają nie tylko wyjaśnienia Skarżącej, ale również przedłożone dokumenty. Oznacza to, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie jest niewszechstronna i sprzeczna z materiałem dowodowym.

art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje.

2) Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora:

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez sprzeczne z prawem zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącą za poszczególne miesiące 2012 r., co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT w sytuacji braku wykazania przez Dyrektora Izby świadomości lub możliwości świadomości Skarżącej - przy zachowaniu należytej staranności - o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe kontrahentów;

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Dyrektora Izby, iż faktury zakupowe wykazane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. były "puste", u sytuacji, gdy organy podatkowe same przyznały, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych na tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo (w tym zakresie błędne rozumienie tego pojęcia przez organy podatkowe) tym kontrahentom Skarżącej, a nie jak wskazywały w decyzji prowadzenie obrotu "pustymi fakturami", gdyż faktury nie były "puste";

art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo iż transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania przez Dyrektora Izby, a wcześniej przez Naczelnika US, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nieprawidłowo ustaliły, że w zakresie badania świadomości i wiedzy Skarżącej o ewentualnej nierzetelności kontrahentów istnieje zamknięty katalog dowodów, których brak przeprowadzenia przed podjęciem współpracy powoduje, że to podatnikowi należy przypisać wiedzę o nierzetelności kontrahentów. Zgodnie z powołanym w uzasadnieniu niniejszej skargo orzecznictwem TSUE i NSA taki katalog nie istnieje, a każde okoliczności należy badać odrębnie. Nie można przyjąć, że wystąpienie do dostawcy o złożenie oświadczenia, iż jest on czynnym podatnikiem podatku VAT nie jest aktem należytej staranności, gdyż aktem należytej staranności jest wy łącznie wystąpienie do urzędu skarbowego o wydanie stosownego zaświadczenia. Na absurdalność takiego wskazuje to, że same organy podatkowe wykazały, że kontrahenci Skarżącej tj. spółki T. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. na dzień podjęcia z nimi współpracy były czynnymi podatnikami VAT i w tamtym czasie nie byli wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Oznacza to, że posiadanie przez Skarżącą stosownych zaświadczeń od właściwego naczelnika urzędu skarbowego potwierdziłoby, że T. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. są podatnikami czynnymi podatku VAT. Powyższe oznacza również, że Skarżąca po odebraniu takiego zaświadczenia nie miałby świadomości / wiedzy, że T. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. mogą być nierzetelni lub zalegają z płatnościami, gdyż zaświadczenia takie potwierdziłyby ustalenia Skarżącej, że jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Co więcej dowodem, który nie potwierdza dochowania należytej staranności nie jest również okoliczność prowadzenia rachunku bankowego i posiadania siedziby, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zakwestionowani przez organy skarbowe T. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. posiadały rachunki bankowe i siedziby. Co więcej obrót między przedsiębiorcami może również odbywać się gotówkowo i wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie świadczy to o nierzetelności dostawców. Ponadto towar był odbierany w miejscu prowadzenia działalności przez T. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., a Skarżąca nie była zapraszana do siedziby swoich kontrahentów. Zatem organy podatkowe w niniejszej spawie nieprawidłowo przyjęły, że Skarżąca mogła mieć świadomość ewentualnego nierzetelnego działania swoich kontrahentów, gdyż organy te błędnie założyły istnienie zamkniętego katalogu dokumentów / czynności, które powinny być podjęte / posiadane przez Skarżącą, aby zapewnić jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych przez niego faktur, co jest w sposób oczywisty sprzeczny z orzecznictwem TSUE i NSA. W niniejszej sprawie Skarżąca dołożyła należytej staranności nie tylko sprawdzając prawidłowość otrzymanych od kontrahentów dokumentów, ale też weryfikowała ilość i jakość towaru oraz jego zgodność z zamówieniem, weryfikowała czy dana dostawa pochodzi od konkretnego dostawcy i zbierała potwierdzenia w postaci dokumentów WZ, a cena była rynkowa. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Skarżąca mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach leżących po stronie spółki T. Sp. z o.o., bądź spółki W. Sp. z o.o.;

art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku zachowania formy bezgotówkowej płatności dotyczącej transakcji przekraczającej 15.000 euro skutkiem tego dla przedsiębiorcy wg. organów podatkowych jest niedojście transakcji do skutku pomimo dokonania w danym przypadku gotówkowej formy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami w sytuacji, gdy ww. przepis nie przewiduje żadnej sankcji za jego naruszenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę uznać należy za zasadną.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że podmioty wskazane na fakturach nie uczestniczyły w zakwestionowanych transakcjach, a co za tym idzie, że wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaznaczyła, że w posiadanej przez siebie dokumentacji posiada szereg dowodów na to, że weryfikowała rzetelność swoich kontrahentów (przedstawiła dowody – pokwitowania świadczące, że zapłata nastąpiła, złożyła wyjaśnienia potwierdzające zapłatę oraz przedstawiła świadków, którzy potwierdzili powyższy fakt) i stosowane przez nią procedury były adekwatne do możliwości posiadanych przez przedsiębiorców nie dysponujących kompetencjami organów podatkowych.

Z kolei zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy towarów nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Strona w skardze zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187, art. 191, art. 193 § 2, 3 i 4 oraz przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 22 u.s.d.g.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu za konieczne należy uznać, iż zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że Strona nabyła towar odpowiadający ilością i asortymentem treści zakwestionowanych faktur. Zasadnicza kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczy natomiast tego, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że dysponentem tego towaru były podmioty W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Kwestią wtórną jest natomiast to, czy Strona, jeśli zakupiła towar z innego źródła, padła ofiarą oszustwa, czy też była, działającym niestaranie lub w pełni świadomie, uczestnikiem procederu legalizacji wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać trzeba, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. miały dokumentować dostawy odzieży i obuwia w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Sąd, oceniając materiał dowodowy zebrany w związku z transakcjami nabycia odzieży przez Skarżącą od ww. kontrahentów stwierdza, że w stosunku do podmiotu T. sp. z o.o., organy nie wykazały, iż faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Sąd nie znajduje bowiem podstaw do uznania, że ww. podmiot nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze Sąd dostrzegł, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a konsekwencji także przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, że ww. kontrahent Strony w okresie, w którym wystawił sporne faktury na jej rzecz nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponował fakturowanym na Skarżącą towarem jak właściciel.

Wskazać bowiem należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, iż T. sp. z o.o. dysponował powierzchnią handlową w Centrum [...] [...] w W.(umowy najmu lokalu znajdujące się w aktach administracyjnych k.1031-1032 i k. 1038, na obwolucie akt podatkowych nie wskazano numeru tomu), w którym to centrum w owym czasie sprzedawane były towary (głównie odzież) pochodzenia azjatyckiego. Nie zmienia tego stwierdzenia fakt, że zgłoszony przez T. sp. z o.o. lokal jako miejsce prowadzenia działalności, co wynika z ustaleń dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., jest przystosowany między innymi do pracy biurowej, przechowywania i archiwizowania dokumentów. Trudno zatem uznać a limine za niewiarygodne zeznania Strony oraz jej męża, który był odpowiedzialny za nawiązanie współpracy z ww. podmiotem, że Skarżąca nabywała tam towar od ww. podmiotu. Zwłaszcza w sytuacji, gdy organy nie dysponują w zasadzie żadnym istotnym przeciwdowodem na okoliczność, że wskazane przez świadków stoisko nie istniało, lub też nie należało do kontrahentów Skarżącej. Organ nie podważył jednocześnie w sposób niezaprzeczalny, iż ww. firma nie posiadała zaplecza magazynowego w boksie handlowym, bądź też nie miała możliwości składania towaru na korytarzu lub przed wejściem do hal targowych. Ponadto za istotne w sprawie uznać należy to, że z ustaleń organów wynika, że w kontrolowanym okresie T. Sp. z o.o. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej od marca 2012 r., uzyskała potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny w dniu 8 listopada 2012 r. z datą od 1 lipca 2012 r. Ponadto wykazała w deklaracjach VAT-7 kwotę podatku podlegającego wpłacie do US za kwiecień 2012 r. – 13 zł i za maj 2012 r. – kwotę do wpłaty – 510 zł. Z kolei w pozostałych miesiącach od czerwca 2012 r. do grudnia wykazywano kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zakwestionowane faktury zostały natomiast wystawione w czerwcu 2012r., a więc w okresie, w którym podmiot ten składał deklaracje podatkowe.

Z powyższego wynika, iż chcąc obalić zeznania Strony i świadka, organ nie może bazować na pewnych nieścisłościach w zakresie np. nabywanego asortymentu, pomijając chociażby upływ czasu od zawarcia transakcji do przeprowadzenia wspomnianych dowodów. Strona jak i świadek w zasadzie analogicznie opisują przebieg transakcji, wskazując kto wybierał towar, kto w tym uczestniczył, kto dowoził towar do magazynu, w jaki sposób towar był sprawdzany i konfekcjonowany. Organ musiałby zatem wykazać, że T. Sp. z o.o., nie dysponowała towarem handlowym. W przeciwnym razie trudno bowiem o skuteczną polemikę z dość zgodnymi zeznaniami świadków, z których wynika, że taka firma prowadziła działalność gospodarczą w ww. Centrum [...] oraz sprzedawała odzież na znajdującym się w nim stoisku. Organy nie dostarczyły jak dotąd żadnych argumentów, które obalałyby tezę, że świadkowie rzeczywiście byli na stoisku ww. kontrahentów, na którym znajdowały się towary handlowe, które nabywali. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że zarówno z zeznań samej Skarżącej jak i jej męża, odpowiedzialnego za nawiązanie współpracy wynika, że do nawiązania współpracy z firmą T. sp. z o.o. skłonił bogaty asortyment, towary niespotykane w innych miejscach oraz korzystne ceny rynkowe towarów. Towar nabywany był w trakcie realizacji planu zakupowego w momencie zapotrzebowania w hali [...] Centrum [...] w W. w A.. Boksy nie posiadały oznaczenia nazwy firmy. Faktury były wystawiane w obecności Strony i drukowane w boksie przez szefa firmy. Zapłata za towar zależała od formy faktury. W sytuacji, gdy była to faktura przelewowa to płacono przelewem, jeśli gotówkowa to płacono do rąk szefa firmy, otrzymując potwierdzenie KP. Pieniądze były płacone osobie, która podawała się za szefa firmy. Według Strony jednym z powodów zakończenia współpracy z T. sp. z o.o. było zakończenie prowadzenia przez nią działalności. Zdaniem Skarżącej decydujący wpływ miał fakt wyłączenia jej z obiegu wskutek pożaru, który objął miejsce prowadzenia przez nią działalności w 2012 r.

Nie może ostać się zarazem teza organów świadcząca o złej wierze Skarżącej, tj. brak wiedzy w zakresie środka transportu, którym dostarczano towar. Biorąc pod uwagę miejsce, w którym Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą tj. duża hala handlowa podzielona na stoiska należy uznać, iż wymóg stawiany przez organy w zakresie wiedzy co do środka transportu jest dalece chybiony. Trudno bowiem wymagać, aby Strona podjęła czynności mające na celu ustalenie jakim środkiem transportu dowożony jest towar w szczególności, gdy transport tekstyliów nie wymaga, żadnych szczególnych przedsięwzięć w tym zakresie. Zdaniem Sądu nawet gdyby Skarżąca dokonała tych ustaleń to trudno dociec w jaki sposób, zdaniem organów, miałyby one skłonić ją do refleksji, iż kontrahent może dopuszczać się oszustw podatkowych.

Mając z kolei na uwadze okoliczność świadczącą, w opinii organu, o złej wierze Skarżącej, polegającą na dokonywaniu zapłaty za towar w gotówce, należy zauważyć, iż Strona dokonywała sprzedaży odzieży i obuwia osobom fizycznym, które co do zasady regulowały płatność za towar w gotówce. W związku z powyższym w ocenie Sądu wiarygodne jest wyjaśnienie, iż dysponując gotówką również w tej formie dokonywała płatności. Tym bardziej, że kwoty poszczególnych operacji finansowych nie były na tyle wysokie, aby obrót gotówkowy czynić nieprawdopodobnym w tej sprawie.

W ocenie Sądu również okoliczność zbycia udziałów i wygaszania działalności T. sp. z o.o. przez jej prezesa nie może dowodzić, że na przełomie 2012/2013 r. podmiot ten nie handlował odzieżą, m. in. ze Skarżącą.

W związku z powyższym nie można zgodzić się, iż przywołane przez organy okoliczności świadczą o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

Wskazać również należy za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego w sprawie wskazać należy, że podjęte przez Stronę czynności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotu T. sp. z o.o. w postaci żądania od jej prezesa oryginałów dokumentów potwierdzających funkcjonowanie firmy, zwrócenie się do KRS z zapytaniem o jest zarejestrowanie, ewentualnie zgłoszenie upadłości, uznać należy za wystarczające do stwierdzenia, iż Strona przedsięwzięła niezbędne działania w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Rację ma natomiast zarówno z Naczelnik US jak i DIAS, że zgromadzony na potrzeby prowadzonego postępowania materiał dowodowy wykazał, iż działalność podmiotu W. sp. z o.o. była fikcyjna, co wywiodły m. in. z braku potencjału personalnego, logistycznego oraz magazynowego tego podmiotu. W ocenie Sądu, nie jest sporne, że W. sp. z o.o. pełniła rolę podmiotu legalizującego wprowadzenie na rynek towarów niewiadomego pochodzenia. Rolą tej firmy było zapewne dostarczenie dokumentacji, być może na kolejny z etapów fikcyjnego obrotu, tak aby firmy rzeczywiście obracające towarem mogły zredukować własne obciążenia podatkowe w sytuacji, gdy nabywcy działający legalnie, z oczywistych względów, żądali wystawiania faktur. Organy nie dowiodły zaś, że takim "podmiotem obracającym towarem" nie była firma T. sp. z o.o., a "nabywcą działającym legalnie" nie była firma Skarżącej.

Pomimo powyższych ustaleń podkreślenia wymaga, że w okolicznościach rozstrzyganej sprawy nie mają przesądzającego znaczenia ustalenia dokonane w stosunku do ww. kontrahentów Skarżącej zarówno podmiotu W. sp. z o.o. jak i T. sp. z o.o. Nawet bowiem przyjmując, że W. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów nielegalnie wprowadzonych na rynek krajowy pochodzących z niezidentyfikowanego źródła i również przyjmując, że nie dysponowała towarami jak właściciel. Tym samym, aby pozbawić Stronę prawa do odliczenia konieczne jest wykazanie (przy założeniu, że towar faktycznie istniał), że wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o oszustwach związanych z funkcjonowaniem ww. kontrahenta.

W szczególności nie zasługuje na uznanie stanowisko organu odwoławczego, że skoro firma W. sp. z o.o. nie rozporządzała towarem jak właściciel, to towarem nie rozporządzała jak właściciel również Skarżąca. Z okoliczności, że dostawy towaru nie dokonał podmiot wskazany na fakturze nie wynika, że dostawy towaru nie było. Dostawa towaru mogła nastąpić, ale w rzeczywistości towar pochodził od podmiotu niezidentyfikowanego przez organy. Podmiot W. sp. z o.o. występowała w charakterze podmiotu "legalizującego" towar wprowadzony na terytorium kraju w sposób nielegalny. Podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu odwoławczego w sprawie nie występuję tzw. znikający podatnik, czy bufor tj. podmioty charakterystyczne dla innego rodzaju oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy towar nie "krążył" pomiędzy szeregiem podmiotów, z których jeden miał siedzibę poza terytorium kraju, a został zużyty przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Z powyższego należy wysnuć wnioski, że jeżeli zatem Skarżąca dysponowała towarem nawet nabytym nie od podmiotu wskazanego na kwestionowanej fakturze – W. sp. z o.o. - to mogła dysponować towarem jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości okoliczność, że dla dostawy nie jest wymagane przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli więc organy nie kwestionują okoliczności, że Skarżąca zużyła towary na potrzeby własnej działalności gospodarczej, to musiała nimi rozporządzać jak właściciel.

W ocenie Sądu dla pozbawienia Skarżącej prawa do obliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot W. sp. z o.o. nie jest wystarczające ustalenie, że firma ta nie rozporządzała towarami jak właściciel. Jeżeli podatnik dysponował towarem i nie wiedział albo nie mógł wiedzieć, że kontrahent wskazany na fakturze nie jest rzeczywistym dostawcą towarów, to nie można pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazania wymaga, że ten sam zespół okoliczności (dowodów) zawartych w decyzji nie może jednocześnie wskazywać, że Skarżąca wie o oszustwie kontrahenta i że powinna o nim wiedzieć. Organ odwoławczy musi w oparciu o ustalone okoliczności sprawy jednoznacznie ocenić, czy Skarżąca wiedziała o oszustwie kontrahenta, czy też nie dochowała należytej staranności, ale gdyby ją dochowała to powinna wiedzieć o oszustwie kontrahenta.

Zdaniem Sądu w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie brak jest dowodów wskazujących na wiedzę Strony o oszustwie kontrahenta, a więc współudział w oszustwie podatkowym.

Przechodząc zatem do oceny zachowania należytej staranności przez Skarżącą podkreślić należy, iż organ wskazując czynności, których Strona nie dokonała musi wykazać związek pomiędzy jej zaniedbaniem - brakiem staranności, a możliwością choćby potencjalnego pozyskania informacji o oszukańczym działaniu kontrahenta.

Sam brak wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie czy ww. kontrahenci są zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni może być więc rozpatrywany w kategoriach nienależytej staranności podatnika, ale pod warunkiem, że uzyskanie ww. potwierdzenia mogło nasunąć wątpliwości w zakresie legalności działania kontrahenta. Skoro w ustawie VAT nie znajduje się ustawowy katalog czynności, które musi wykonać podatnik, aby jego działanie zostało uznane za staranne, to zarzut niewykonania określonych czynności (niezachowanie należytej staranności) musi być powiązany z wykazaniem, że ich brak miał wpływ na możliwość uzyskania wiedzy o nielegalnym działaniu kontrahenta nawet potencjalnie. Innymi słowy nie można wymagać od podatnika podejmowania czynności (brak ustawowego katalogu) tylko dla "formalnego" spełnienia warunku należytej staranności.

Zdaniem Sądu, udowodnione zostało, że Skarżąca faktycznie nie dokonała powyżej opisanej czynności w odpowiednim czasie, zadowalając się jedynie okazanymi dokumentami dotyczącymi rejestracji tych podmiotów, tj. potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, wydruku z KRS oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, jednak organ nie wykazał, że gdyby uzyskała od właściwego Urzędu Skarbowego potwierdzenia o zarejestrowaniu ww. podmiotów jako podatnicy VAT czynni czy zwolnieni, to by powzięła wątpliwości co do legalności działania któregokolwiek z kontrahentów.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody nie wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez W. sp. z o.o. albo T. sp. z o.o. nie mając podstaw by sądzić, iż podmioty te dostarczyły jej towar. Strona i świadek zeznali, że nabycia towarów dokonywali na terenie Centrum [...] w W. od osób reprezentujących ww. podmioty, a towar był sprawdzany przez Stronę bądź osoby z nią współpracujące przy odbiorze tego towaru w miejscu prowadzenia sprzedaży. Na uwagę zasługują wyjaśnienia Strony dotyczące realiów funkcjonowania takiego podmiotu gospodarczego jak Skarżąca na rynku w 2012r. Strona wyjaśniała, że w owym czasie Centrum [...] w W. stanowiło miejsce, gdzie towary były nabywane przez wiele podmiotów, takich jak Skarżąca, ale też o większym potencjale gospodarczym. Praktyką obrotu, stosowaną przez te podmioty (które podobnie jak Skarżąca nabywały odzież i buty od dostawców z W.) było dokonywanie oględzin towarów i ich natychmiastowy zakup, po ustaleniu ceny, ilości, asortymentu. Najczęściej stosowaną praktyką było dokonywanie płatności gotówkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając czy Skarżąca dochowała należytej staranności nie mogą posługiwać się takimi samymi kryteriami jakie w tym zakresie stosują do wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych funkcjonujących na innym rynku, np. obrotu paliwem, złotem, telefonami komórkowymi, które zatrudniają wielu pracowników, firmy podwykonawcze w celu realizacji zleceń, ustalają procedury prowadzenia kontraktów, obieg dokumentacji, itd. W tym przypadku mamy do czynienia z niewielkim podmiotem gospodarczym, którego działalność sprowadza się do zakupu odzieży i jej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej ma, zdaniem Sądu, znaczenie przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, w tym przy dokonywaniu zakupów. Te okoliczności powinny być brane pod uwagę przez organy podatkowe, jak również realia rynku, na którym dany podmiot prowadzi taką działalność.

W niniejszej sprawie Strona nie dokonywała wielomilionowych transakcji, angażujących rzesze pracowników i współpracowników, nie dokonywała transakcji transgranicznych z użyciem magazynów czy taboru samochodowego. Przy tej działalności wystarczyło nabywanie na bieżące potrzeby potrzebnego (weryfikowanego przez rynek) asortymentu odzieżowego i bieżąca jego sprzedaż. W związku z tym Skarżąca opierała się na informacjach pochodzących od podobnych jej przedsiębiorców, zasięgała w ten sposób informacji o kontrahentach, uzyskiwała informacje o ich numerach KRS, NIP i REGON, potwierdzających, że podmioty te są zarejestrowane. Samo zawieranie transakcji polegające na ustaleniu ilości i rodzaju towaru, który Strona chciała nabyć, załadowaniu tego towaru do samochodów i zapłacie za ten towar nie budził wątpliwości Skarżącej, tym bardziej, że czynności te nie odbiegały ani od podejmowanych przez Stronę wobec innych kontrahentów, od których zakupy nie zostały zakwestionowane, ani od realiów funkcjonowania tego rynku. Jak sama wskazała nie miała podstaw do podejrzeń, że dokonuje transakcji z nierzetelnym podmiotem skoro wybrany i zakupiony towar został sprawdzony i odebrany, sprzedażą towarów w imieniu wystawców faktur zajmowały się osoby podające się za pracowników tych wystawców (i to zarówno w boksie jak i w okolicznych magazynach), Skarżąca lub jej mąż, miała bezpośredni, osobisty kontakt z tymi osobami, faktury sprzedaży były drukowane na miejscu przez osobę podającą się za reprezentanta (szefa) dostawcy. Zdaniem Sądu nie sposób nie dostrzec, że Strona działała na tak właśnie zorganizowanym rynku, w takim a nie innym otoczeniu gospodarczym. Nie można w związku z tym tych okoliczności tracić z pola widzenia i tak jak organy podatkowe wymagać od Strony zachowań nieuzasadnionych w danej praktyce rynkowej. Nie wykluczone, że podjęcie takich działań (bliżej zresztą nie określonych) mogłoby doprowadzić do twierdzenia, że ich podejmowanie jest wywołane podejrzeniem o nawiązanie współpracy z podmiotem nielegalnym.

Podsumowując, Sąd dał wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że nawiązała (krótkotrwałą) współpracę z nierzetelnymi podmiotami gospodarczymi. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wykazały, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Oczywisty brak umów pisemnych, zamówień, płatności przelewem w realiach gospodarczych, w których funkcjonowała Skarżąca nie był niczym nadzwyczajnym, a przeciwnie stanowił normalny element stosunków gospodarczych. Nie można w związku z tym czynić z góry założenia, że brak ów niejako automatycznie świadczy o niedochowaniu przez podatnika podatku VAT należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Z powyższych względów za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż organy nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego, który podważałby zarówno zeznania świadków oraz wskazywałby, że ww. podmioty nie dysponowały towarami handlowymi, które mogłyby dostarczyć Skarżącej na terenie swojego stoiska w Centrum [...] , ale także na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że organy wykazały nie dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami. Tym samym argumenty przedstawione przez organy, co do okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy w sposób, ich zdaniem, odbiegający od standardów handlowych, należało uznać za niewystarczające. W konsekwencji za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia przez te organy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny i przekonujący, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami, to brak było podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a także umorzył postępowanie podatkowe.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., o zwrocie na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).