Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 561/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 561/18

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...] maja 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] listopada 2017r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za sierpień 2015r. w kwocie 1 828,00 zł oraz za wrzesień 2015r.

w kwocie 1 996,00zł.

Ustalono, że działając pod nazwą F. H.-U.-T. "A." M. J. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą z przeważającym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej PKD 49.41.Z - transport drogowy towarów, natomiast adres prowadzenia działalności gospodarczej był zarazem jej adresem zamieszkania. W badanym okresie, tj. od sierpnia 2015r. do września 2015r., świadczyła usługi transportu oleju napędowego

z Litwy do Polski wyłącznie na rzecz cypryjskiej firmy spedycyjnej O. H. L.. Skarżąca przyjęła, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika cypryjskiego jest miejsce, w którym ten podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr, więc zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że cypryjski podmiot O. H. L. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowano zatem art. 28b ust. 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 j.t. ze zm.) dalej: "u.p.t.u."

W odwołaniu od decyzji zarzucono: dowolną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędu w ustaleniach faktycznych skutkującego przyjęciem, że usługi świadczone przez skarżącą miały charakter pozorny i nie były wykonywane na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie Cypru, w sytuacji gdy przedstawione dokumenty oraz zeznania świadków jednoznacznie wskazywały, że udokumentowane fakturami usługi faktycznie były wykonywane na rzecz cypryjskiego kontrahenta,

a odmienne ustalenia organu opierają się wyłącznie na nieuzasadnionych założeniach organu; naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 w zw. z art. 187

§ 1 i art. 191 O.p. poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy, poprzez pominięcie części zeznań świadków oraz strony i błędne ustalenie, że skarżąca świadczyła faktycznie usługi na rzecz spółki T. T., w sytuacji, gdy zleceniodawcą była spółka cypryjska, zaś spółka T. T. wykonywała jedynie czynności pośredniczenia na mocy umowy ze spółką cypryjską i udzielonego pełnomocnictwa prezesowi spółki T. T.; błędne ustalenie, że cypryjska spółka prowadzi działalność na terenie RP, a jest jedynie zarejestrowana na terenie Cypru w sytuacji, gdy sam organ potwierdza, że jest to spółka zajmująca się spedycją, a więc nie ma swoich pojazdów i bazy na terenie RP oraz świadczy usługi na rzecz podmiotów z Państw Unii Europejskiej; naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 § 1 O.p. poprzez działanie organu

I instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; naruszenie prawa materialnego w postaci art. 189 ze zn. 1 kpc poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ ustalił, że czynności udokumentowane fakturami VAT miały charakter pozorny, a więc umowy zawarte między podatnikiem a kontrahentem również miały charakter pozorny, nie występując z powództwem o ustalenie, kiedy takie powództwo jest niezbędne do ustalenia istnienia stosunku prawnego i oceny skutków podatkowych tego stosunku prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż

z przedłożonych dokumentów wynika, że zleceniodawcą transportu jest firma O. H. L., a zleceniobiorcą FHUT "A. " M. J.. Zebrano ustalenia w zakresie licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy i zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego, a także świadectw dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca nie posiadała licencji na pośrednictwo w przewozie rzeczy. Sprawowanie nadzoru nad przewożonymi towarami niebezpiecznymi skarżąca powierzyła W. L.. Zebrano umowy na świadczenie usług transportowych zawartej w dniu [...] kwietnia 2015r. pomiędzy O. H. L. a Firmą Handlowo-Usługowo-Transportową "A." M. J.. Właściwa dla O. H. L. administracja na Cyprze poinformowała, że zebrane przez nią informacje pochodzą od księgowych. Przesłuchano skarżącą. W związku z udzielonymi informacjami, w celu ustalenia roli jaką odgrywał podmiot T. T. Sp. z o.o. Sp. k., wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. o udzielenie informacji o podmiocie

i uzyskano odpowiedź z Urzędu Skarbowego w S. P.. Przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadka prezesa T. T. A. B., a także pracowników tej spółki: P. T., E. R. i E. P..

W toku przesłuchania A. B. przedłożył umowy zawarte pomiędzy O. H. L. a T. T. o współpracy i agencyjną (wskazując, że zakres obowiązków i czynności został określony w zawartych umowach) oraz pełnomocnictwo udzielone przez O. H. L. A. B..

Współpraca pomiędzy T. T. Sp. z o.o. Sp. k. a O. H. L. została nawiązana poprzez Kancelarię Adwokacką "S. " mieszczącą się

w W., która odmówiła udzielenia informacji jednocześnie wskazując, że żądane informacje dotyczą zasad współpracy pomiędzy spółką T. T. a O. H. L. oraz ujawniają przedmiot doradztwa prawnego, a tym samym są objęte ścisłą tajemnicą zawodową radcy prawnego.

W dniu [...] lutego 2017r. przesłuchano w charakterze świadka męża skarżącej, D. J. Z kolei, w dniu [...] lutego 2017r., przesłuchany został w charakterze świadka K. U., zatrudniony w Firmie Handlowo-Usługowo-Transportowej "A." M. J. na stanowisku kierowcy Inny kierowca, R. P. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2017 r.

Organ przyjął, iż nabywcą transportowanego oleju napędowego była firma K. Ś. Sp. j. z siedzibą znajdującą się w W.. Natomiast rozładunek paliwa następował na rzecz podmiotów, których dane widniały w pozycji

24 dokumentu CMR.

Spółka K. Ś. z W. w piśmie z dnia [...] grudnia 2016r. poinformowała, że w okresie od [...] sierpnia 2015r. do [...] listopada 2015r. pomiędzy K. Ś. Sp. j. a Firmą Handlowo-Usługowo-Transportową "A." M. J. nie zawierano żadnych transakcji handlowych.

Organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 a także art. 19a ust. 1 a także art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług, istotne znaczenie ma określenie miejsca świadczenia danej usługi. Wskazał na uregulowania prawne w zakresie miejsca świadczenia danej usługi znajdują się w trzecim rozdziale działu V ustawy o podatku od towarów i usług - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, zawierającym artykuły od 28a do 28o.Oparł się również o art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Doszedł do wniosku, że cypryjski podmiot O. H. L. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz którego usługi były świadczone przez skarżącą. Miejscem opodatkowania usług jest terytorium Polski zgodnie z treścią art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Zatem skarżąca powinna opodatkować te usługi według stawki krajowej, określonej w przepisie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. stawką 23%.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały podjęte wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący,

a z poczynionych ustaleń faktycznych wyprowadzono spójne i logicznie uzasadnione wnioski, nie przekraczając przy tym zakreślonych prawem granic swobodnej ich oceny. Organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia życiowego, nie naruszając

art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., oceniły wartość poszczególnych środków dowodowych.

W skardze zarzucono 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą uznaniem, że działalność spedycyjna O. Holdings Limited wykazuje znamiona posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce,

a zatem sprzedaż usług transportowych dokonana przez skarżącą w okresie od października 2015r. do listopada 2015r. powinna zostać opodatkowana 23 % stawką podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę O. H. L. mieści się na Cyprze

a relacje i charakter współpracy pomiędzy cypryjską spółką a T. T. nie przemawiają za jednoznacznym stwierdzenie, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest w jakikolwiek sposób powiązane ze spółką T. T.;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj., art. 122 i art. 191 w zw.

z art. 187 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i wybiórczej, w szczególności w zakresie zeznań świadka A. B. składającego zeznania co do okoliczności usług świadczonych na rzecz O. H. L., a którą to część zeznań (chociażby w zakresie realizowanie płatności za usługi transportowe oraz braku powiązań osobowo - kapitałowych pomiędzy spółkami) organ pominął i która jednocześnie przemawia na korzyść skarżącej; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że cypryjska spółka O. H. L. dysponowała w Polsce odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym i która to posiada pośrednią kontrolę w T. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami, w sytuacji gdy T. T. jest spółką niezależną, prowadzącą działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność, bez jakichkolwiek powiązań kapitałowych i osobowych z cypryjską spółką.

Wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. uchylenie decyzji organu I instancji w całości, 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ewentualnie 4. uchylenie decyzji w całości - jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - i zobowiązanie Organu podatkowego, na postawie art. 145a § 1 p.p.s.a., do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powołano się na to, że organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu co do zakresu umocowania A. B. przez spółkę O. H. L. w zakresie możliwości przeprowadzania przez niego transakcji bankowych i dysponowania środkami cypryjskiej spółki. Organ podatkowy dopuścił się również błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że O. H. L. dysponowała

w Polsce odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, nad którym posiada pośrednią kontrolę w T. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1

pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają ustalenia, jakie przyjął organ a skarga sprowadza się do kwestionowania zupełności materiału dowodowego przy braku odniesienia się do zakresu umocowania A. B. przez spółkę O. H. L. w zakresie możliwości przeprowadzania przez niego transakcji bankowych i dysponowania środkami cypryjskiej spółki. W skardze zarzucono również błędną ocenę materiału dowodowego przy uznaniu, że O. H. L. dysponowała w Polsce odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, nad którym posiada pośrednią kontrolę w T. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego

w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy

w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W sprawie rzecz dotyczyła zastosowania art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 j.t. ze zm.) dalej: "u.p.t.u." Zgodnie z nim, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f

ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji, "miejsce wykonania danej czynności jest miejscem jej świadczenia, a w konsekwencji - jej opodatkowania. Ustawa tworzy pewne fikcje prawne, wskazujące na miejsce świadczenia, które niejednokrotnie nie ma nic wspólnego z fizycznym miejscem wykonania określonej czynności. Wynika to między innymi z faktu, iż w odniesieniu do wielu czynności niemożliwe jest określenie rzeczywistego miejsca ich wykonania. We wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują analogiczne przepisy dotyczące miejsca świadczenia (opodatkowania). Ma to zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji,

a także sytuacjom, w których dana czynność nie byłaby opodatkowana w żadnym państwie. Miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oznacza miejsce opodatkowania danej czynności. W aktualnym stanie prawnym regułą stało się określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu. (...) Powołane regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług dążą do opodatkowania świadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę - w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności, bądź stałym miejscu zamieszkania lub pobytu. Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) - usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności. Za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że siedziba O. H. L. mieści się na Cyprze. Niemniej jednak, przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u. wprowadza od tej zasady wyjątek - mianowicie,

w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności."

W ocenie Sądu taka wykładnia jest prawidłowa i nie została podważona przez skarżącą.

Rację ma organ wskazując na to, że zgodnie z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Prawidłowo powołano się na to, iż przepisy ustawy o podatku od towarów

i usług, przepisy wykonawcze do tej ustawy, a także Dyrektywa 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Z treści art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011

z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2011 77 s. 1), wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisów rozporządzenia wynika, iż fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Bezspornie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Organ trafnie odwołał się do tego, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach w sprawach C-168/84 (Gunter Berkholz) C-190/95 (ARO Lease), C-260/95 (DFDS A/S), uznał między innymi, iż ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia

w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie

i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny. W wyrokach C-260/95 DFDS oraz C-605/12 Welmory, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał natomiast, czy inny podmiot może stanowić dla podatnika stałe miejsce prowadzenia działalności.

Co do zasady nie ma sporu, że podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub w ramach której odbiera i wykorzystuje świadczone na jego rzecz usługi i dostarczane towary.

Nie ma też sporu i słusznym jest stwierdzenie, że stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać w sytuacji, gdy inny podmiot udostępni podatnikowi własne zasoby personalne i techniczne, ale w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Korzystanie z usług innych podmiotów lub osób

w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie krajowym warto zwrócić uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w dniu 6 czerwca 2018r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spółki zależnej na terytorium Polski, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. nr L 347, s. 1 i nast. ) i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz. UE z dnia

23 marca 2011r., nr L 77, s. 1 i nast.)? 2. Czy w wypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, podmiot trzeci zobowiązany jest do analizy stosunków umownych pomiędzy spółką z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej a spółką zależną, w celu ustalenia czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez tę pierwszą spółkę? (I SA/Wr 286/18). W postanowieniu zawarto przegląd orzecznictwa i wnioski na temat wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zbieżne z przyjętymi przez organ w zaskarżonej decyzji

i akceptowanymi obecnie przez tut. Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2018r., I FSK 1776/16, również przywołał, iż w art. 11 ust. 1 zawarta została z kolei definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 2017r., I SA/Po 351/17, analizując orzecznictwo TSUE dotyczące stałego miejsca wykonywania działalności w kraju zauważył ewolucję w podejściu do oceny korzystania przez zagraniczne podmioty gospodarcze z usług i dostaw na ich rzecz wykonywanych przez podmioty krajowe. Zdaniem Sądu można przyjąć wniosek, iż korzystanie z usług innych podmiotów lub osób (w realiach analogicznych stanów faktycznych) w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Jednocześnie tut. Sąd oceniał sytuację innego kontrahenta tej samej spółki cypryjskiej i doszedł do takiego samego przekonania jak obecnie przyjęte w wyroku (wyrok z 25 września 2018r., I SA/Bd 441/18).

Zatem WSA podziela pogląd, że przy określaniu czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, należy rozpatrzyć czy spełniania łącznie kryteria: stałości i niezależności prowadzonej działalności, stałej obecności zasobów ludzkich (istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności)

i technicznych (istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności, np. budynki, magazyny, urządzenia). Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeśli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju,

w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć przy tym należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane

w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Organy zbadały wszelkie dokumenty, odwołały się do ustaleń organów cypryjskich i przesłuchały wszelkie osoby, których dane pojawiały się na etapie postępowania, a ich wiedza mogła okazać się istotna dla sprawy.

Nie może być wątpliwości, że przedmiotowa usługa transportu dotyczyła trasy leżącej poza Cyprem, co więcej chodziło o dostarczenie towaru z Litwy do Polski.

Z przedłożonych dokumentów oraz zeznań świadków wynika, przedmiotem transportu był olej napędowy, którego załadunek odbywał się na Litwie, jako miejsce odbioru wyrobów akcyzowych wskazano S. lub A., a miejsce przeznaczenia znajdowało się w Polsce.

Skarżąca była podmiotem świadczącym usługi zorganizowane przez firmę T. T. mającą siedzibę w Polsce. W odpowiedzi na zapytanie organu, udzielonej w dniu [...] lutego 2016r. właściwa dla O. H. L. administracja na Cyprze poinformowała, że zebrane przez nią informacje pochodzą od księgowych. Potwierdzono, że transakcje pomiędzy skarżącą a O. H. L. miały miejsce. Sporządzono umowy pomiędzy firmą O. a polską firmą T. T., która była i jest przedstawicielem firmy O. w Polsce. Jednym z zadań, które T. T. zobligował się wykonać było znalezienie podmiotów świadczących usługi transportowe w Polsce dla działalności O. H. L.. Odrębne porozumienia/umowy były zawierane ze skarżącą oraz jej firmą. Wskazano, że O. H. L. jest firmą spedycyjną a nie transportową, która świadczy usługi niematerialne. Właścicielem ww. spółki jest C. C.,

a udziałowcami są A. M. L. i A. I. L.. Transakcje były realizowane przez firmę T. T. działającą jako przedstawiciel firmy O.. Całkowita działalność O. H. L. prowadzona jest na Cyprze, gdzie znajduje się główne biuro firmy i właśnie w nim są podejmowane istotne decyzje. O. H. L. posiada własnych pracowników i bazę techniczną tj. pomieszczenia przeznaczone dla biznesu, wyposażenie techniczne, linię telefoniczną

i internetową. Jest firmą spedycyjną, nie transportową, więc nie jest wymagane, by posiadała bazy paliwowe, czy podobne wyposażenie. Polska firma T. T. zajmowała się organizowaniem dostaw oraz zleceń transportowych dla skarżącej, która działała jedynie jako współpracownik z O. H. L. w ramach zawartej umowy, natomiast O. H. L. mogła mieć istotny wpływ w każdym czasie na wykonywane usługi, transportowane towary, itp. Wszystkie transportowane towary były kontrolowane przez O., zaś T. T. była tylko firmą, która trzyma nad wszystkim pieczę w Polsce. T. T. wykorzystuje swoje zaplecze i pracowników w Polsce, aby wywiązać się ze swoich umownych zobowiązań. Cypryjska administracja podatkowa została poinformowana przez księgowych, że stracili oni kontakt z klientem - O. H. L. i nie mają żadnych dokumentów. Podmiot O. H. L. został wyrejestrowany z rejestru VAT na Cyprze w dniu [...] grudnia 2016r.

Skarżąca działała na rynku polskim we współpracy z T. T.. Początkowo bezpośrednio, później za pośrednictwem, co jednak nie zmieniło zasad współpracy ponieważ współdziałała ona z tymi samymi ludźmi (pracownikami T. T.) co do tej pory. Jedyną zmianą był nowy kontrahent widniejący na dokumentacji (umowa, faktury, konto bankowe). Nie miała żadnego kontaktu z firmą cypryjską. Jak zeznała w dniu [...] listopada 2015r. otrzymywała zlecenia z firmy spedycyjnej T. T., która działa w imieniu cypryjskiej firmy O. H. L. i organizuje transporty. Po wykonaniu transportu faktury VAT wysyłane są do firmy T. T.. Nie ma wiedzy jak T. T. i cypryjska firma dalej się kontaktują. Współpracę

z O. H. L. nawiązała poprzez T. T. Sp. z o.o. Sp. k., ponieważ od początku działalności współpracowała tylko z tą firma, której prezesem jest A. B.. Mąż skarżącej jeździł wcześniej jako kierowca i to on dowiedział się o tej firmie, a ona dzięki niemu nawiązała kontakt z firmą T. T.. A. B. zadzwonił i oświadczył, że nastąpią zmiany u niego w firmie i zaproponował żeby rozpoczęła współpracę z firmą cypryjską O. H. L.. Od tamtej pory. tj. od maja 2015r., świadczy usługi wyłącznie na rzecz O. H. L.. Od T. T. otrzymała umowę o współpracy z cypryjskim podmiotem. Podpisała ją

w domu i wysłała pocztą do S. P.. Rozumiała co podpisuje, gdyż umowa była dwujęzyczna, jednocześnie wskazując, że język angielski zna na tyle żeby się porozumieć, ale nie na tyle, żeby zrozumieć treść zawartą w umowie w języku angielskim. Nie była na Cyprze, nie spotkała się z żadnym przedstawicielem firmy cypryjskiej, nie wie kto jest tam przedstawicielem, ile osób tam pracuje i jak duża jest firma. Wszystkie rozmowy odbywa z firmą T. T. i to ona dalej organizuje jej transport. Faktury i oryginały dokumentów CMR oraz podpisane przez nią zlecenia usługi wysyłała do firmy T. T.. Wszelkie sprawy związane z transportami organizowali pracownicy firmy T. T.. W Banku Spółdzielczym, w którym ma konto, wyjaśniono jej, że pieniądze za wykonane usługi wpływają z firmy O., która ma konto bankowe utworzone w banku PKO.

Pracownicy T. T. potwierdzili brak innego kontaktu z firmą cypryjską niż formalny oraz brak zmiany działania skarżącej po wymianie T. T. na firmę cypryjską. P. T., przesłuchany w charakterze świadka w dniu

[...] grudnia 2015r., zeznał, że wszystkie dokumenty powstające w T. T. były wystawiane w imieniu O. H. L. (np. zlecenia, awizacje, faktury dla zleceniodawców O.), natomiast firmy świadczące usługi transportowe przysyłały faktury wystawione na O. do T. T., która następnie wszystkie dokumenty odsyłała na Cypr. Z cypryjską firmą O. H. L. z ramienia T. T. kontaktował się wyłącznie prezes. Kontaktował się ze skarżącą telefonicznie i mailowo a awizację wysyłał na wskazany przez A. B. adres mailowy do zleceniodawców O.. Współpraca ze skarżącą trwała od początku istnienia spółki,

a jej charakter współpracy nie zmieniał się. Zmieniła się tylko firma, w imieniu której zlecano jej wykonanie usług transportowych. Wcześniej te same działania były zlecane w imieniu T. T., natomiast od maja 2015r. P. T. działał

w imieniu O. H. L.. Poprzednio po wykonaniu transportu skarżąca wystawiała faktury za wykonanie usługi transportowej dla T. T. faktury, zaś od ww. miesiąca wystawiała je już dla O. H. L.. E. R., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2015r., zeznała, że od około maja 2015r. T. T. wykonuje dla O. H. L. usługę biurową. Z reguły to ona wystawiała na rzecz O. H. L. faktury za usługi biurowe, natomiast kwoty, które miały być na nich zawarte otrzymywała od prezesa. Wskazała również, że O. H. L. to jedyna firma dla której wystawiała faktury za wykonanie usług biurowych. Z cypryjską firmą O. H. L. z ramienia T. T. kontaktował się wyłącznie prezes. Wcześniej - kiedy T. T. występował jako spedytor - zlecali skarżącej wykonanie usług transportowych na podstawie awizacji,

a po wykonaniu usług otrzymywali pocztą dokumenty z firmy skarżącej wraz

z wystawioną dla T. T. fakturą za wykonaną usługę transportową. Z kolei później - gdy świadczyli na rzecz O. H. L. usługę biurową - wówczas E. R. zajmowała się sprawdzaniem poprawności wystawionych przez firmę skarżącej na rzecz O. H. L. faktur wraz z dokumentami CMR oraz zleceniami. W momencie zaprzestania współpracy z T. T., F. H.-U.-T. "A." M. J. rozpoczęła współpracę z O. H. L.. E. P., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2015r., zeznała, że po skompletowaniu dokumentów przekazywała je prezesowi do wysłania. Czasami po otrzymaniu danych od prezesa wystawiała fakturę za usługę biurową dla firmy O. H. L.. Z cypryjską firmą O. H. L. z ramienia T. T. kontaktował się tylko szef i nie ma wiedzy na temat okoliczności otrzymywania przez T. T. zleceń od O. H. L..

Powyższe zeznania są spójne i logiczne.

W ocenie WSA kluczowymi stają się zeznania A. B., gdyż z ustaleń wynika, że był on jedyną osobą, która miała kontakt ze spółką cypryjską o charakterze biznesowym w zakresie badanych usług transportu. Co więcej jest jedyną osobą, która mogłaby naświetlić jakie konkretne działania wykonywano na Cyprze w związku z tymi usługami. Organ szeroko przywołał ich treść (s. 12-16 decyzji).

W ocenie Sądu z jego zeznań wynika bezsprzecznie, że zasadny jest wniosek, jaki wyciągnął organ podatkowy, że spółka cypryjska zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza T. T..

Z zeznań A. B. jasno wynika, że skarżąca nie ma bezpośredniego kontaktu z cypryjską firmą - kontaktuje się tylko ze spółką Trans-Tank. Spółką T. T. świadczy dla O. H. L. usługi biurowe, sprawdza dokumenty, świadczy pomoc przy nawiązaniu kontaktu bezpośredniego z podwykonawcami. Szczegółowe warunki współpracy określono w umowie. Niewiarygodnym tłumaczeniem jest to, że B. szukał alternatywy, gdyż spółka T. T. przestała świadczyć usługi spedycyjne i z grona znajomych (prawdopodobnie była to kancelaria) ktoś polecił tę firmę. Jak zeznał B., pierwszy kontakt z O. H. L. nawiązano telefonicznie, później pojechał na Cypr, przy czym nie pamiętał gdzie podpisano umowę. W trakcie spotkania porozumiewał się w języku polskim i angielskim. Nie pamiętał kto jest przedstawicielem O. H. L., choć wskazał, że na pewno był to cudzoziemiec. Nie wiedział również jak duża jest firma, ile osób tam pracuje. Rozmowy odbywały się w biurowcu na sali konferencyjnej z jedną osobą,

w obecności tłumacza. Według jego wiedzy O. H. L. zajmuje się spedycją, przy czym nie wiedział, czy posiada własny tabor, czy posiada oddziały

w innych krajach oraz czy ktoś w Polsce z nią współpracuje. Zatem jego zachowanie mieści się w ramach samodzielności, także przy zapewnieniu sobie zysku. B. poinformował, że jest upoważniony do konta bankowego firmy O. H. L., ma do niego dostęp i zdarza mu się wykonywać przelewy m.in. dla przewoźników, choć nie pamiętał czy konkretnie dla skarżącej wykonywał przelewy. Komplet dokumentów wysyłany jest na Cypr, a przelewy są realizowane dopiero po dokonaniu akceptacji dokumentów przez księgowość firmy O. H. L. mieszczącą się na Cyprze. Dodał także, że z konta firmy T. T. nie są realizowane żadne płatności za usługi transportowe świadczone w imieniu O. H. L..

Taką samodzielność, ale też ciągłość działań na rynku polskim potwierdza szerokie spektrum upoważnienia, jakim dysponuje T. T.. Przytoczona treść załączonych przez Bronisza umów (s. 14 -16 decyzji) nie pozostawia wątpliwości, że firma cypryjska zorganizowała zasoby ludzkie jak i zaplecze działalności w Polsce, posiadała bowiem obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu,

w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub w ramach której odbiera

i wykorzystuje świadczone na jego rzecz usługi i dostarczane towary. Nie może być wątpliwości, że przedmiotowa usługa transportu dotyczyła trasy leżącej poza Cyprem, co więcej chodziło o dostarczenie towaru z Litwy do Polski.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że skarżąca była podmiotem świadczącym usługi zorganizowana przez firmę T. T. mającą siedzibę

w Polsce. Skarżąca działała na rynku polskim we współpracy z T. T., co nawet gdy zaczął przedstawiać siebie jako pośrednik, niczego nie zmieniło prócz formalnych zapisów. Nie miała żadnego kontaktu z firmą cypryjską. Polska firma T. T. zajmowała się organizowaniem dostaw oraz zleceń transportowych dla skarżącej, która działała jedynie jako współpracownik z O. H. L. w ramach zawartej umowy, natomiast O. H. L. mogła mieć istotny wpływ w każdym czasie na wykonywane usługi, transportowane towary, itp. Wszystkie transportowane towary były kontrolowane przez O., zaś T. T. była tylko firmą, która trzyma nad wszystkim pieczę w Polsce. T. T. wykorzystuje swoje zaplecze i pracowników w Polsce, aby wywiązać się ze swoich umownych zobowiązań. WSA zauważa, że de facto T. T. przed i po kontakcie z Cyprem wykonywał na rzecz skarżącej dokładnie to samo. Pracownicy T. T. potwierdzili brak innego kontaktu z firmą cypryjską niż formalny oraz brak zmiany działania skarżącej po wymianie T. T. na firmę cypryjską. Sąd nie doszukał się sprzeczności tego stanowiska z pozostałym materiałem dowodowym: zeznaniami kierowców (J., U., P.), którzy potwierdzili trasę towaru i zeznaniami skarżącej z [...] maja 2017r., kiedy to nie potrafiła podać żadnej konkretnej informacji na temat jej kontaktów ze spółką na Cyprze.

Nie może też tego zmienić podnoszone w skardze realizowanie płatności za usługi transportowe oraz brak powiązań osobowo - kapitałowych pomiędzy spółkami. Organy przytoczyły wypowiedź skarżącej, z której wynika, że w Banku Spółdzielczym,

w którym ma konto, wyjaśniono jej, że pieniądze za wykonane usługi wpływają z firmy O., która ma konto bankowe utworzone w banku PKO. Z kolei A. B. poinformował, że jest upoważniony do konta bankowego firmy O. H. L., ma do niego dostęp i zdarza mu się wykonywać przelewy m.in. dla przewoźników. Komplet dokumentów wysyłany jest na Cypr, a przelewy są realizowane dopiero po dokonaniu akceptacji dokumentów przez księgowość firmy O. H. L. mieszczącą się na Cyprze. Dodał także, że z konta firmy T. T. nie są realizowane żadne płatności za usługi transportowe świadczone w imieniu O. H. L..

To oznacza, że na Cyprze kontrolowano jedynie przelewy, a konta bankowe otwarto na firmę cypryjską, co jednak nie przeczy ustalonej samodzielności i ciągłości świadczenia usług spedycyjnych w ramach zasobów T. T., kontrolowanych poprzez zapisy umów, jakie stworzyły platformę gospodarczą w kraju o takich elementach stałości, jakie przesądzają o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. To wystarczyło do uznania Polski jako miejsca świadczenia usług

w ramach art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie ma zatem znaczenia w jakim charakterze występował B., dlatego że to czy działał jako prezes T. T. nie może mieć wpływu na ocenę, że działalność zorganizowano na terenie Polski. Niezasadnym jest przy tym powoływanie się na brak powiązań osobowo kapitałowych pomiędzy firmami, gdyż nie jest to konieczne dla zastosowania tego przepisu. Organ odwoławczy prawidłowo ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął przy tym pod uwagę to, że pewnym niebezpieczeństwem dla podatników może być brak możliwości rozpoznania Polski jako miejsca prowadzenia działalności, gdy siedziba kontrahenta jest poza granicami kraju. W powołanym wcześniej postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2018r., I SA/Wr 286/18, zawarto uwagę, iż w wyjątkowych sytuacjach dochodzić może nawet do sytuacji, gdy bezpośrednią obecność podatnika na danym rynku trudno odróżnić od obecności tego przedsiębiorcy za pośrednictwem innego podmiotu (jako odrębnego podatnika VAT). Tut. Sąd przypomina, iż przepisy prawa by mogły być egzekwowane muszą być wykonalne. Jednak tut. Sąd doszedł do przekonania, że w obecnie rozpoznawanej sprawie, skarżąca miała podstawy do tego, by przynajmniej powziąć wątpliwość i dalej wyjaśniać tę kwestię. Z materiału sprawy wynika, że jej usługi w żaden sposób nie były wykonywane na Cyprze, kontynuowała niezmiennie te same czynności przy jedynej zmianie nazwy spedytora. Sama nie działała w kierunku jego zmiany i nie skontaktowała się z żadnym konkretnym podmiotem, który mógłby na to wskazywać. Zdecydowanie wystarczającym dla jej działalności było zaplecze T. T.. Rację mają organy wskazując na to, że w tej kwestii jej zeznania z maja 2017r. są niekonkretne i sprzeczne z poprzednimi. To wystarczyło by uznać, że skarga jest niezasadna.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent