Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 263/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 ust 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 ust 1 pkt 53
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął formularz PIT-8C złożony przez "A" w siedzibą w K., w którym podano, że K. S. uzyskał dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 714.432,06 zł, koszty uzyskania przychodu określono w wysokości 6.147 zł, zaś dochód w wysokości 708.285,06 zł.

W zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009 złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. K. S. wykazał przychód w kwocie 714.432 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 331.497 zł oraz dochód w kwocie 382.935,06 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych (wg stawki 19%) w wysokości 72.757,65 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał w dniu 15 października 2015 r. decyzję, którą określił K. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 126.526 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazane w zeznaniu PIT-38, było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 282.989,43 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. S. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 126.504 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 25 czerwca 1992 r. została zawiązana Spółka z o.o. "B" (dalej w skrócie zwana Spółką). Zgodnie z zapisami umowy spółki 15 udziałów po 500.000 zł (po denominacji 50,00 zł) o łącznej wartości 7.500.000 zł (po denominacji 750,00 zł) objął K. S., który pokrył je w całości wkładem pieniężnym. Organ odwoławczy uznał, że w 1992 r. objęcie przez udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniędzy nie rodziło skutków podatkowych po stronie podatnika. Według zasad obowiązujących w 1992 r. skutki podatkowe wywoływało dopiero zdarzenie polegające na sprzedaży tych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że uchwałą z dnia 7 lutego 1993 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki zdecydowało o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 1.950.000.000 zł (po denominacji 195.000 zł). W podwyższonym kapitale K. S. objął 3.600 udziałów o łącznej wartości 1.800.000.000 zł (po denominacji 180.000 zł) i pokrył je w całości aportem w postaci nieruchomości zabudowanej dwiema halami produkcyjnymi. Organ podniósł, że także w 1993 r. objęcie przez K. S. udziałów w Spółce w zamian za aport nie rodziło skutków podatkowych, a konieczność opodatkowania tej transakcji powstała dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika także, że uchwałą z dnia 19 października 2000 roku, Zgromadzenie Wspólników Spółki zdecydowało o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 790.000 zł. W podwyższonym kapitale K. S. objął 2.370 udziałów o łącznej wartości 118.500 zł i pokrył je w całości wkładałem niepieniężnym. Organ podniósł, że również w 2000 r. objęcie przez K. S. udziałów w Spółce w zamian za aport nie rodziło skutków podatkowych.

Organ odwoławczy podał także, że Nadzwyczajne Zebranie Wspólników Spółki w dniu 14 grudnia 2000 r. podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Kapitał akcyjny Spółki został objęty w całości przez wspólników przekształconej spółki oraz pokryty w całości w postaci majątku Spółki. K. S. objął 144.462 akcje o łącznej wartości 1.444.620 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że objęcie przez K. S. akcji w zamian za udziały przekształconej Spółki, nie rodziło skutków podatkowych, a konieczność opodatkowania tej transakcji powstała dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał z momentem zbycia akcji Spółki przez K. S.. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji nieprawidłowo oparł się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w momencie ich zbycia, które to przepisy nie mają zastosowania stosunku do udziałów/akcji obejmowanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za koszty uzyskania przychodów nie można było przyjąć wartości nominalnej udziałów posiadanych przez K. S. na dzień poprzedzający przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztami tymi powinny być wydatki (gotówkowe) poniesione na nabycie udziałów w Spółki z o.o. oraz wydatki poniesione na nabycie nieruchomości wniesionej przez K. S. w formie aportu do tej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na trudności w ustaleniu wartości nieruchomości wnoszonej aportem do Spółki, z uwagi na brak dokumentacji, inflację i zmiany ustrojowe. Niemniej jednak organ uznał, że wartość nieruchomości może zostać przyjęta w kwocie wynikającej z decyzji Ministra Spraw Zagranicznych z 30 września 1992 r. Zdaniem organu, przyjęcie za koszt uzyskania przychodu wartości wyższej niż rzeczywiście poniesionej, tj. w wartości rynkowej określonej na dzień jej wniesienia w formie aportu, a nie według ceny zakupu z roku 1981, jakkolwiek nie do końca odpowiada wprost zapisowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1993, to jednak jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozwiązaniem korzystnym dla podatnika.

Następnie organ odwoławczy dokonał rozliczenia przychodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, przyjmując na potrzeby dokonanej kalkulacji wartość 3.762, jako ilość udziałów, które K. S. posiadał w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. Uwzględniając tę liczbę organ uznał, że sprzedane przez podatnika akcje odpowiadały 849 szt. Udziałów Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 200 w zw. z art. 123, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f.)

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organ nieprawidłowo ustalił wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Zdaniem organu kosztem tym powinny być wyłącznie wydatki poniesione w momencie wniesienia wkładu w Spółce z o.o. podczas, gdy zdaniem strony kosztem tym powinna być wartość akcji z dnia ich objęcia w Spółce. W ocenie skarżącego, analiza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazuje, że wyłączne znaczenie ma cena objęcia akcji, która w rozpoznawanej sprawie wynosi 1 złoty. Istotny jest bowiem wyłącznie poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia akcji, którym w niniejszej sprawie jest dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Błędnie zatem, zdaniem strony, organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu uznał historyczne wydatki poniesione na wkłady w przekształcanej Spółce.

Skarżący zauważył również, że organ nieprawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38, pomijając art. 22 ust. 1f.

Zdaniem strony, organ ustalił stan faktyczny w sposób niepełny, albowiem nie uwzględnił wszystkich transakcji objęcia (zbycia) udziałów w Spółce, w latach 1992-2000. Strona wskazała, że organ nie uwzględnił transakcji objęcia udziałów z dnia 6 listopada 1993 roku, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia nieprawidłowej ilości udziałów, którymi skarżący dysponował na dzień przekształcenia Spółki. Jak wskazał podatnik, zgodne z listą wspólników posiadał on na ten dzień 4.110 udziałów, a nie 3.762 udziały, jak ustalił to organ odwoławczy. Brak pełnych ustaleń, dorowadził zatem do wydania wadliwego rozstrzygnięcia.

Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu umożliwiłoby skarżącemu przedstawienie dokumentów Spółki, dotyczących nieuwzględnionych transakcji. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy dokonując rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, w sposób odmienny niż uczynił to organ pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postepowania. Jedyną możliwością odniesienia się do wyliczeń organu jest bowiem środek w postaci skargi służącej do sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia, choć nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w powyższym przepisie będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Istota regulacji zawartej w tej normie sprowadza się bowiem do zapewnienia stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ma on zatem zastosowanie do tych sytuacji, gdy organ w sposób władczy orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika, kreując jego sytuację prawnopodatkową. Nie stosuje się go do rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, nie odnoszących się do meritum sprawy. Przepis ma bowiem gwarantować możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który odnosi się do przedmiotu toczącego się postępowania; w niniejszej sprawie byłaby to zatem możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej określa jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Prawo do czynnego udziału w postępowaniu skonkretyzowane jest w przepisie art. 200 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy, w tym organy odwoławcze, obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona powinna mieć więc możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po skompletowaniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski, co wynika chociażby z treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś żądanie strony wniesione w związku z wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego spowoduje przeprowadzenie określonych "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy, np. przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien wyznaczyć ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pomimo iż wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem, w orzecznictwie zwrócono uwagę, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o istnieniu przeszkody uniemożliwiającej podatnikowi lub jego pełnomocnikowi wypowiedzenie się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, organ ten powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania tej przeszkody (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Łd 1487/02, niepubl.).

W sprawie niniejszej bezsporne jest, że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uznając, iż jest to zbędna czynność. Organ odwoławczy doszedł bowiem do przekonania, że materiał dowodowy nie był kwestionowany w zakresie ustaleń faktycznych, a jedynym zagadnieniem spornym był sposób ustalenia i wyliczenia kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu takie postępowanie organu naruszało uprawnienia procesowe strony, prowadząc do uchybienia treści przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszając zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Zdaniem Sądu fakt, że w piśmie z dnia 7 października 2015 r. strona nie podnosiła nowych okoliczności faktycznych nie oznacza, że nie mogła tego uczynić w późniejszym etapie postępowania, bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji. Organowi wydającemu decyzję nie wolno było zatem z góry zakładać, że strona, która dotychczas nie kwestionowała ustaleń faktycznych nie będzie tego czyniła w końcowym etapie postępowania i z tej przyczyny zaniechać wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Takie postępowanie organu jest o tyle nieuprawnione, że organ podatkowy w kwestii wyznaczenia stronie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy jest pozbawiony luzu decyzyjnego. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje bowiem organowi możliwości wyznaczenia tego terminu, lecz wyraźnie nakłada na organ taki obowiązek. Wskazuje na to kategoryczne sformułowanie przepisu, z którego treści wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jedyne odstępstwo od powyższej reguły przewidziane jest w § 2 tego przepisu, niemniej jednak żadna z sytuacji opisanych w tej normie nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z treści skargi i przedłożonych przez stronę kserokopii dokumentów, w toczącym się postępowaniu, organ odwoławczy nie uwzględnił wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia. Powyższe było skutkiem braku wyznaczenia stronie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy, która to czynność jest podejmowana przez organ po zakończeniu zbierania dowodów i stanowi swego rodzaju potwierdzenie, że zdaniem organu materiał dowodowy jest wystarczający do wydania władczego rozstrzygnięcia. Skarżący nie mając wiedzy o tym, czy organ zakończył już ten etap postępowania, nie miał możliwości dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia jego zupełności, co w konsekwencji wpłynęło na pozbawienie go prawa do przedstawienia dowodów, które mogły mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Doprowadziło to w konsekwencji do ustalenia przez organ niepełnego stanu faktycznego, prowadząc tym samym do wydania wadliwej decyzji.

W ślad za stroną skarżącą wskazać należy, że w treści decyzji brak jest odniesienia się przez organ podatkowy do uchwały z 6 listopada 1993 r. podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, w wyniku której skarżący objął 177 udziałów, pokrytych wkładałem niepieniężnym. Ponadto jak wynika z twierdzeń skarżącego popartych dokumentami, listy wspólników Spółki wskazywały na odmienną ilość udziałów, którymi dysponował skarżący, niż te wartości, które zostały przyjęte przez organ odwoławczy. Brak uwzględnienia w treści decyzji informacji wynikających z tych dokumentów wpływa na wyliczenie ogólnej liczby udziałów, którymi dysponował skarżący na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu Spółki.

W ocenie Sądu, prawidłowe wyjaśnienie kwestii ilości udziałów, którymi dysponował skarżący jest o tyle istotne, że wyliczenie przychodu zawarte w zaskarżonej decyzji opiera się na założeniu, iż w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, K. S. dysponował 3.762 udziałami. W oparciu o tę wartość organ wyliczył ilość udziałów, która odpowiadała zbytym przez podatnika akcjom. Niemniej jednak, wyliczenia te, w przypadku uwzględnienia danych podawanych przez podatnika mogą ulec zmianie. Jeśli bowiem w chwili przekształcenia, jak podnosi strona, K. S. posiadał inną ilość udziałów niż przyjęta w zaskarżonej decyzji, to wartość ta wpłynie na wyliczenie ilości udziałów odpowiadających zbytym akcjom Spółki. W ostatecznym rachunku, jeśli przyjąć wartości podawane przez stronę, zmieni się wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie przesądza przy tym, czy przedstawiane przez stronę dokumenty stanowią wiarygodny dowód twierdzeń podnoszonych przez podatnika w skardze, niemiej jednak jest to okoliczność wymagająca zbadania bez której, na obecnym etapie postępowania stan faktyczny jest ustalony w sposób niepełny. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do treści informacji zawartych w dokumentach przedstawionych przez stronę sprzeciwia się zasadzie wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia musi być bowiem kompletny materiał dowodowy, oceniony zgodnie z wymogami stawianymi przez art. 187 § 1 i 1921 Ordynacji podatkowej. Musi to być taki materiał, który całkowicie obrazuje sytuację podatnika, pozwalając na dokładne wyliczeniem należnego zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie do naruszenia powyższych obowiązków ciążących na organie podatkowym, przyczyniło się niewątpliwe uchybienie przez organ odwoławczy treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Umożliwienie stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego doprowadziłoby do przedłożenia przez stronę nowych dokumentów, które mogłyby zostać poddane przez organ ocenie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ weźmie zatem pod rozwagę dokumenty, jakie do skargi zostały przedłożone przez stronę i oceni ich wpływ na określenie wysokości przychodu podatnika z tytułu zbycia akcji Spółki. Ponadto przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczy stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd nie zgadza się natomiast z twierdzeniem skarżącego o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, która polegać miała na określeniu przez organ odwoławczy wysokości kosztów uzyskania przychodu w sposób odmienny niż uczynił to organ pierwszej instancji. Należy zauważyć, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Za prawidłowe należy natomiast uznać stanowisko organu odwoławczego w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki.

Istota zagadnienia związanego z wykładnią prawa materialnego sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, jakie wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji. Zdaniem strony skarżącej prawidłowym jest rozwiązanie, zgodnie z którym kosztem jest wartość akcji z dnia ich objęcia. Zdaniem organu koszt ten należy ustalić w oparciu o wydatki gotówkowe poniesione przez podatnika na nabycie udziałów oraz wydatki poniesione na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do Spółki. W tym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Z dniem 1 stycznia 1993 r. uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 1 pkt 11 i 15 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 127) ustawodawca w treści art. 17 pkt 2 tej ustawy postanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważano przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. postanowiono, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów, akcji albo innych papierów wartościowych.

Postanowieniami art. 1 pkt 9 lit. a) tiret 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 136, poz. 638), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 dodano pkt 53. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy zapis obowiązuje od 1 stycznia 1997 r., jednak analizując treść art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 i 53 u.p.d.o.f., uznać należy, że do końca 1996 r. kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji/udziałów pokrytych w formie wkładu niepieniężnego były wydatki poniesione na ich nabycie składników majątkowych/praw, stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego.

Jak stanowi z kolei przepis art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000 r., nr 104, poz.1104), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mającego w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbytych przez podatnika akcji wynika jasno, że kosztem tym są wydatki poniesione na nabycie udziałów. Przepis ten jednoznacznie odwołuje się do pojęcia "wydatku" jako kosztu uzyskania przychodu. Wydatkiem tym będą zatem zarówno wartości pieniężne (gotówka) uiszczane w zamian za nabycie udziałów w spółce z o.o. jak i wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych (praw), stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego, wnoszonego do spółki aportem, celem pokrycia obejmowanych udziałów.

W konsekwencji stwierdzić należy, jak to prawidłowo uznał organ odwoławczy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki, otrzymanych przez podatnika w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, są wydatki poniesione na pokrycie wkładów w spółce z o.o. Kosztu tego nie stanowi natomiast nominalna wartość akcji z dnia ich objęcia przez podatnika.

Odnosząc się do rozważań strony dotyczących skutków prawnych wynikających z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że przekształcenie spółki z o. o. w spółkę akcyjną, nie oznacza likwidacji spółki i powstania nowego podmiotu.

Jak stanowi art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie zwanej k.s.h.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak wynika z kolei z treści art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Z kolei z art. 553 § 1 k.s.h. wynika, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Przekształcenie spółki z o.o. nie jest zatem traktowane jak likwidacja tej spółki i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania wskazywany przez stronę przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., albowiem w momencie obejmowania udziałów przez K. S. przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Przepis ten wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku, na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000 r., nr 104, poz.1104).

Sąd nie aprobuje również zarzutów skarżącego w przedmiocie ustalenia kosztów nabycia nieruchomości wniesione do Spółki. Zauważyć należy, że w związku z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzić poniesione przez podatnika wydatki w związku z nabyciem nieruchomości wniesionej aportem do Spółki, wobec biernej w tym względzie postawy podatnika nie potrafiącego wykazać kosztów, jakie poniósł na jej zakup, organ przyjął najkorzystniejszą dla strony wycenę tej nieruchomości. Jak to zostało wskazane w treści decyzji, dla potrzeb wyliczenia kosztów uzyskania przychodu uwzględniona został wartość nieruchomości nie na dzień jej zakupu z 1981 r., lecz na datę wniesienia jej w formie aportu. Wycena ta nie została przy tym dokonana przez organ w sposób dowolny, lecz oparto ją na treści decyzji Ministra Spraw Zagranicznych, a zatem dokumentu o charakterze urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości.

Podsumowując wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przez podatnika akcji Spółki, należy brać pod uwagę wydatki jakie poniósł on na nabycie udziałów w spółce z o.o. oraz na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do tej spółki. Pomimo trafności stanowiska organu w tym zakresie, decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania. Organ odwoławczy, poprzez niewyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z materiałami postępowania, o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczył prawo strony do udziału w każdym stadium postepowania. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem jak wynika z treści skargi, uniemożliwiło podatnikowi przedstawienie dokumentów, które mogły mieć znaczenie dla prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uchybienie to skutkowała niewyjaśnieniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.