Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2010/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42 ust 1-4, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014r. decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") określił zlikwidowanej W. sp. z o.o. sp. komandytowa w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego, za luty 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za marzec 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za kwiecień 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego, za czerwiec 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za sierpień 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za wrzesień 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za październik 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za listopad 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za grudzień 2013r. - kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jak też podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. Organ orzekł też o odpowiedzialności W. sp. z o.o. ("Skarżąca") będącej komplementariuszem ww. spółki, za zobowiązania w podatku od towarów i usług zlikwidowanej W. sp. z o.o. sp. komandytowa ("Spółka") za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. oraz za kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r.

W odwołaniu od powyższej decyzji W. sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

⋄ art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800; dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, co spowodowało brak rzeczywistego uczestnictwa Spółki w postępowaniu oraz doprowadziło do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

⋄ art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności:

- bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych, dodatkowych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie weryfikacji kontrahentów,

- nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka świadomie swoim działaniem przyczyniła się do powstania uszczupleń w należnościach podatkowych;

⋄ art. 193 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego;

⋄ art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji dokonanych na rzecz firm:

- A. z siedzibą P. [...] T.,

- R. LTD z siedzibą A., [...] S.. Bułgaria,

a w konsekwencji do nieuprawnionego pozbawienia Spółki prawa do zastosowania stawki podatku 0%;

⋄ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do faktur dokumentujących świadczenie usług rzeczywiście wykonanych, a pobrany podatek należny został rozliczony, zaś organ nie wykazał, że w związku z wystawieniem faktur dot. usług doszło do uszczuplenia podatku.

Skarżąca w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności podpisu G. Z. złożonego przez niego na umowie handlowej zawartej z C.sp. z o.o., jak również wystąpienie z wnioskiem o pomoc prawną w celu dokonania weryfikacji usług transportowych w U. i U. na okoliczność dostarczenia towarów do wskazanego kontrahenta.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowody potwierdzające fakt wystąpienia zawartych transakcji, Skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka B.B. z firmy P. sp. z o.o. na okoliczność przewozu towarów do nabywcy i znajomości firmy R. oraz jej przedstawicieli.

Skarżąca zauważyła, że zarówno w przypadku transakcji zawartych przez Spółkę z A., jak i transakcji zawartych z R., Naczelnik UCS posiłkował się dowodami w postaci przesłuchań pracowników firmy C.sp. z o.o., tj. A.T., K.K. i M.P., które zostały przeprowadzone w ramach postępowań kontrolnych za lata 2010 i 2011. W związku z tym Skarżąca wniosła o przesłuchanie ww. osób na okoliczność współpracy z A. i R. w kontrolowanym 2013r.

Zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy w kwestii zarzutu wprowadzenia do obrotu faktur z niezapłaconym podatkiem w celu wyłudzenia jego zwrotu przez podmioty znajdujące się na następnych etapach obrotu wymaga uzupełnienia. Wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki na okoliczność współpracy z firmą U. sp. z o.o. w celu potwierdzenia dochowania należytej staranności ze strony Spółki przy doborze ww. kontrahenta, a także przebiegu samych transakcji i okoliczności ich zawarcia, które to kwestie organ pierwszej instancji w zupełności pominął.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z dnia [...] maja 2018r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez C.sp. z o.o. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. wszczęto [...] stycznia 2015r. doręczając zastępczo postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Również w dniu [...] stycznia 2015r. zastępczo doręczono zawiadomienie o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Dyrektor IAS podniósł, że w dniu [...] kwietnia 2004r. dokonano wpisu do KRS pod nr [...] umowy spółki o nazwie P. sp. z o.o. sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2004r. W dniu [...] lipca 2004r. dokonano zmiany nazwy ww. spółki na C.sp. z o.o., a następnie w dniu [...] marca 2016r. dokonano wpisu do rejestru KRS kolejnej zmiany jej nazwy - na Zakład [...] sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem spółki była A. sp. z o.o. posiadająca całość - 400 udziałów o łącznej wartości nominalnej 400.000,00 zł (zgodnie z wpisem do KRS z [...] grudnia 2009r.). Od dnia zawiązania siedzibą spółki było B., [...] B., natomiast od 6 listopada 2014r. siedzibą była W. ul. [...].

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu [...] czerwca 2016r. dokonano przekształcenia - w trybie art. 551 § 1 w zw. z art. 575 Kodeksu spółek handlowych - Zakładu Produkcyjnego B. sp. z o.o. w spółkę komandytową pod firmą W. sp. z o.o. sp. komandytowa. Wspólnikami spółki przekształconej zostali:

- A.sp. z o.o. z/s w B.wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem [...] – komandytariusz;

- W. sp. z o.o. z/s w W. wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS [...] - komplementariusz.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. W. sp. z o.o. sp. komandytowa, w wyniku przekształcenia Zakładu Produkcyjnego B. sp. z o.o. (poprzednio pod nazwą C.sp. z o.o.), wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Dokonanie tego przekształcenia nie spowodowało likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, lecz jedynie zmianę formy jego działalności.

W dniu 21 października 2016r. pełnomocnik W. sp. z o.o. sp. komandytowa złożył wniosek o jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie Uchwały nr 1 Wspólników w sprawie rozwiązania spółki komandytowej.

Postanowieniem z [...] października 2016r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego (zaświadczenie o wpisie z dnia 2 listopada 2016r.).

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że W. sp. z o.o. sp. komandytowa w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 O.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Zaznaczył, że okoliczność ta nie wykluczyła jednak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki komandytowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. (postępowanie kontrolne w tym zakresie pozostawało niezakończone w dniu wykreślenia W. sp. z o.o. sp. komandytowa z rejestru).

Organ odwoławczy wskazał, że w tym stanie rzeczy, w związku z ustaniem bytu prawnego W. sp. z o.o. sp. komandytowa, w świetle art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. zakończył przejęte od Dyrektora UKS w W. postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O.p., tj. orzekając łącznie z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności wspólnika, którym zgodnie z art. 115 § 1 O.p. jest komplementariusz spółki komandytowej.

Dyrektor IAS zauważył, że zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność przeniesiono na W. sp. z o.o. jako komplementariusza W. sp. z o.o. spółka komandytowa, dotyczą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Zobowiązania podatkowe w tym podatku powstały przed powstaniem spółki komandytowej. Obowiązek podatkowy we wskazanym podatku od stycznia do grudnia 2013r. dotyczył istniejącej wówczas spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą C.(następnie Zakład [...]), ona była wówczas podatnikiem tego podatku z tytułu dokonywanych przez nią czynności opodatkowanych. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone następnie decyzją, było zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., terminy płatności podatku przypadały odpowiednio 25 dnia miesiąca po upływie okresu rozliczeniowego (czyli 25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia 2013r. itd.). W. sp. z o.o. sp. komandytowa, zawiązana po powstaniu zobowiązania i po upływie terminu jego płatności w wyniku przekształcenia w dniu 1 czerwca 2016r. Zakładu Produkcyjnego B. sp. z o.o., wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego jej prawa i obowiązki (stała się dłużnikiem podatkowym z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę) z mocy art. 93a § 1 i § 2 O.p (w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia, tj. 15 czerwca 2016r.) jako następca prawny podatnika. Natomiast z treści art. 115 § 1 i art. 107 § 1a O.p. wynika, że osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.

Dyrektor IAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie osobą trzecią, o której mowa w art. 115 O.p. jest W. sp. z o. o., która była komplementariuszem w całym okresie funkcjonowania W. sp. z o.o. sp. komandytowa.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (2013r.) C.sp. z o.o. zajmowała się produkcją i dystrybucją środków smarnych, takich jak oleje maszynowe, oleje hydrauliczne, oleje przekładniowe, oleje silnikowe, oleje procesowe itp. C.sp. z o.o. prowadziła działalność na terenie zakładu produkcyjnego w Baboszewie. Produkcja opierała się na mineralnych i syntetycznych olejach bazowych produkcji koncernów krajowych, tj. O. i L. oraz innych producentów z krajów UE. Oleje bazowe wykorzystywane do produkcji, nabywane były przez C.sp. z o.o. od podmiotów krajowych, jak i w zakresie czynności WNT. Kwoty podatku AAT z tytułu nabyć krajowych zostały wykazane w rejestrach zakupu AAT za poszczególne miesiące.

Dyrektor IAS wskazał na ustalenia dokonane w toku kontroli, z których wynika, że C.sp. z o.o. zawarła w dniu [...] grudnia 2012r. umowę handlową z firmą estońską A., reprezentowaną przez dyrektora - Z.G.. Przedmiotem umowy była sprzedaż materiałów smarowych, tj.:

- oleju [...] o kodzie [...]z przeznaczeniem do obróbki metali i konserwacji złączeń metalowych,

- preparatu flotacyjnego o kodzie [...] z przeznaczeniem do flotacji rud metali niezależnych oraz węgla brunatnego i kamiennego,

- preparatu antykorozyjnego do czasowej ochrony metalu ([...]) z przeznaczeniem do zabezpieczenia elementów metalowych przed korozją na czas międzyoperacyjnego składowania i transportu,

- preparatu antyadhezyjnego ([...]) z przeznaczenie do zastosowania w przemyśle ceramicznym przy formowaniu wyrobów do smarowania form do produkcji wyrobów kamionkowych, porcelanowych i betonowych, a także przy smarowaniu form przy produkcji porcelany elektrotechnicznej zwłaszcza przy mechanicznym wytłaczaniu,

- oleju ceramicznego B ([...]) z przeznaczeniem do zastosowania w przemyśle ceramicznym przy formowaniu wyrobów do smarowania form do produkcji wyrobów kamionkowych, porcelanowych i betonowych,

- oleju ceramicznego D ([...]) z przeznaczeniem do zastosowania w przemyśle ceramicznym przy formowaniu wyrobów do smarowania form do produkcji wyrobów kamionkowych, porcelanowych i betonowych, a także przy smarowaniu form przy produkcji porcelany elektrotechnicznej zwłaszcza przy mechanicznym wytłaczaniu,

- oleju bazowego ([...]) z przeznaczeniem do produkcji innych środków smarnych,

- innych produktów olejowych i smarowych będących w cenniku producenta.

Do umowy załączono dokument, w którym Dyrektor oświadczył, że produkt zamówiony o kodach CN wymienionych w umowie zgodnie z adresem wysyłkowym wskazanym w dokumentach opuści terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dalszej odsprzedaży na terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z jego przeznaczeniem i nie będzie przeznaczony jako paliwo silnikowe, opałowe lub jako domieszki do tych paliw.

W okresie od stycznia do kwietnia 2013r. C.sp. z o.o. wystawiła na rzecz A. 22 faktury, które zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem AAT w stawce 0%. Ogółem C.sp. z o.o. w tym okresie wystawiła na rzecz A. faktury AAT na łączną kwotę netto 2.223.911,77 zł (AAT 0 zł).

Przedmiotem dostawy we wszystkich ww. transakcjach był olej [...], który w 18 przypadkach był transportowany przez firmę U.6, a w 4 przypadkach przez U. . Miejscem dostawy w 20 przypadkach była Estonia "[...] [...]a", a w 2 przypadkach Estonia "[...], [...] ". Analiza zapisów na koncie rozrachunkowym z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazała, że należności z tego tytułu zostały rozliczone przelewami. Organ podkreślił, że opis transakcji, będący treścią przelewów bankowych w żadnym przypadku nie zawiera numerów faktur dokumentujących transakcje sprzedaży.

Płatności dokonane przez A. wyniosły łącznie 249.042,00 euro, pozostałe płatności zostały dokonane przez inne podmioty zagraniczne: R. oraz C..

Spółka przedkładając w toku kontroli dokumenty dotyczące przedmiotowych transakcji z A., złożyła wyjaśnienia, że:

• kontakt z A. został nawiązany z polecenia innego kontrahenta,

• wszelkie zamówienia były składane za pośrednictwem poczty elektronicznej,

• za transport towaru odpowiedzialny był kontrahent estoński,

• faktury za wyroby były przekazywane w kopercie kierowcom, udającym się do Estonii lub za pośrednictwem poczty,

• olej sprzedawany do A. został wyprodukowany przez C.sp. z o.o., surowce użyte do produkcji zostały nabyte u wielu dostawców, nie jest możliwe wskazanie jednego konkretnego dostawcy.

Do wyjaśnień Spółka załączyła także przykłady korespondencji elektronicznej oraz wyciągi z bankowości elektronicznej.

Z informacji uzyskanych przez organ kontrolny w ramach pomocy prawnej od administracji estońskiej wynika, że A. zaprzeczyła jakimkolwiek nabyciom w 2013r. towarów od polskiego podatnika. Upoważniony przedstawiciel tego podmiotu - G.Z. oświadczył, że nie było żadnych transakcji z C.sp. z o.o. W A. została również przeprowadzona kontrola pro-rejestracyjna dotycząca AAT. Wśród dokumentów, które posiadali kontrolerzy była umowa pożyczki zawarta z C.sp. z o.o., zgodnie z którą spółka ta pożyczyła od A. 300.000 euro. Pożyczka miała być wykorzystana do nabycia udziałów w polskich firmach. Żadnych innych dokumentów, odnoszących się do C.sp. z o.o. nie stwierdzono w dokumentach A.. Z informacji wynika też, że kontrolerzy przesłuchali w czerwcu 2013r. G.Z., który wyjaśnił, że kupił firmę od człowieka mówiącego po rosyjsku, nie pamięta jego nazwiska. Branżą firmy była sprzedaż cukru, kawy, herbaty, towarów chemicznych, później elektroniki oraz świadczenie i nabywanie usług związanych z technologią IT. G.Z. pracuje i mieszka na Łotwie, brak jest pomieszczeń w Estonii za wyjątkiem księgowości, którą zajmuje się firma A. z siedzibą w P. [...] T.. Zapytany, co zostało zadeklarowane w okresie od stycznia do kwietnia 2013r. G.Z. odpowiedział, że to nabycia towarów zakupionych od firm łotewskich i litewskich. Na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów składają się dostawy towarów na Łotwę i Litwę oraz dostawa usług IT do Niemiec. Na pytanie o sprzedaż produktów olejowych oświadczył, że jego firma planuje rozpocząć dostawę i nabycie produktów olejowych, ale żadne transakcje nie zostały jeszcze przeprowadzone. Olej ma być kupowany od C.sp. z o.o. i sprzedawany do łotewskich i litewskich firm. Ponadto oświadczył, że pożyczył C.sp. z o.o. 300.000 euro i przelewy były dokonywane za pośrednictwem banku. Do czerwca 2013r. pożyczka nie została zwrócona.

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że C.sp. z o. o. zawarła w dniu [...]czerwca 2013r. umowę handlową z R., reprezentowaną przez przedstawiciela firmy – G. K.. Przedmiotem umowy była sprzedaż materiałów smarowych, tj.:

- oleju [...] o kodzie [...] z przeznaczeniem do obróbki metali i konserwacji złączeń metalowych,

- preparatu flotacyjnego o kodzie [...] z przeznaczeniem do flotacji rud metali niezależnych oraz węgla brunatnego i kamiennego,

- preparatu antykorozyjnego do czasowej ochrony metalu ([...]) z przeznaczeniem do zabezpieczenia elementów metalowych przed korozją na czas miedzyoperacyjnego składowania i transportu,

- preparatu antyadhezyjnego ([...]) z przeznaczeniem do zastosowania w przemyśle ceramicznym przy formowaniu wyrobów do smarowania łonu do produkcji wyrobów kamionkowych, porcelanowych i betonowych, a także przy smarowaniu form przy produkcji porcelany elektrotechnicznej zwłaszcza przy mechanicznym wytłaczaniu,

- oleju ceramicznego B ([...]) z przeznaczeniem do zastosowania w przemyśle ceramicznym przy formowaniu wyrobów do smarowania form do produkcji wyrobów kamionkowych, porcelanowych i betonowych,

- oleju ceramicznego D ([...]) z przeznaczeniem do zastosowania w przemyśle ceramicznym przy formowaniu wyrobów do smarowania form do produkcji wyrobów kamionkowych, porcelanowych i betonowych, a także przy smarowaniu form przy produkcji porcelany elektrotechnicznej zwłaszcza przy mechanicznym wytłaczaniu,

- oleju bazowego ([...]) z przeznaczeniem do produkcji innych środków smarnych,

- innych produktów olejowych i smarowych będących w cenniku producenta.

W okresie od czerwca do grudnia 2013r. C.sp. z o.o. wystawiła na rzecz R. 131 faktur, które zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem AAT w stawce 0%. Ogółem C.sp. z o.o. w okresie tym wystawiła na rzecz R. faktury AAT na łączną kwotę netto 11.886.429,03 zł (AAT 0 zł). Przedmiotem dostawy we wszystkich transakcjach był olej [...], który był transportowany przez rumuńskie firmy A. srl (21 transportów), I. srl (23 transporty), L. srl (71 transportów). M.srl (14 transportów), M. srl (2 transporty). Miejscem dostawy we wszystkich przypadkach była Bułgaria. A.. [...] S..

Analiza zapisów na koncie rozrachunkowym z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazała, że należności z tego tytułu zostały rozliczone przelewami. Zgodnie z wyciągami bankowymi bułgarski podatnik R. dokonał 4 płatności na łączną kwotę 74.554 euro, podczas gdy ogółem na konto C.sp. z o.o. wpłynęła kwota łączna 2.814.050 euro. Pozostałe płatności w imieniu bułgarskiej firmy dokonały podmioty rumuńskie: I. srl.; S. srl.; M. srl. oraz A. srl.

Odpowiadając na wezwanie Naczelnika UCS, Spółka przedłożyła dokumenty dotyczące transakcji z R. oraz złożyła następujące wyjaśnienia:

• kontakt z ww. firmą został nawiązany za pomocą pośrednika - P. sp. z o.o.,

• bułgarski podatnik nie kontaktował się z pracownikami C.sp. z o.o., tylko z pośrednikiem,

• negocjacje handlowe w imieniu C.sp. z o.o. prowadził pośrednik - P. sp. z o.o., a umowę handlową podpisali K.K. i G.K.,

• wszelkie zamówienia były składane za pośrednictwem poczty elektronicznej,

• C.sp. z o.o. nie organizowała transportu towaru ani za niego nie płaciła,

• olej sprzedawany do R. został wyprodukowany przez C.sp. z o.o.

Spółka złożyła też faktury, dokumenty CMR, dokumenty celne, WZ, zamówienia, umowy handlowe, zestawienia zapisów kont i potwierdzenia dokonanych operacji bankowych. Ponadto do przedłożonych potwierdzeń operacji bankowych (otrzymanych przelewów) załączyła dokumenty sporządzone w języku angielskim, z których wynika, że odbiorca faktur sprzedaży - firma R. zamawiała u firm rumuńskich przekazanie kwot z tytułu wystawionych przez C.sp. z o.o. faktur na rachunek wystawcy faktur. Przedmiotowe płatności miały być dokonywane w związku z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy R. a firmami rumuńskimi. Nadto przedłożyła również przykładowe zamówienia składane przez firmę R., na których w każdym przypadku miejscem dostawy jest S. (Bułgaria).

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. otrzymał wniosek bułgarskiej administracji podatkowej, dotyczący transakcji dokonanych pomiędzy C.sp. z o.o. a R., z którego wynika, że firma R. zadeklarowała w swoich dokumentach księgowych pośrednictwo w transakcjach trójstronnych, dotyczących nabycia towarów od C.sp. z o.o. Podczas kontroli w firmie R. menedżer tej firmy stwierdził, że towary, które są przedmiotem dostaw są transportowane bezpośrednio z Polski na Cypr bez przekraczania terytorium Bułgarii. Przedstawione dokumenty dotyczące transportu nie udowadniają jednak tego twierdzenia.

W celu weryfikacji przedmiotowych transakcji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do rumuńskich władz podatkowych z wnioskami o dokonanie sprawdzenia u podatników rumuńskich: S. srl. i M. srl. Otrzymane na ww. wnioski odpowiedzi dotyczyły wszystkich firm rumuńskich dokonujących płatności na rzecz C.sp. z o.o. w imieniu R.. W okresie od stycznia do grudnia 2013r. zidentyfikowano 131 dokumentów CMR, dotyczących dostaw z firmy C.sp. z o.o. na rzecz R., które zostały dokonane przez rumuńskie firmy A.srl (21 transportów), I. srl (23 transporty), L. srl (71 transportów), M. srl (14 transportów). M. srl (2 transporty). Rumuńskie władze podatkowe poinformowały, że rumuńskie firmy M. srl., S.srl., S. srl. oraz S. srl. są znikającymi podatnikami - firmy te nigdy nie funkcjonowały w zgłoszonych siedzibach, ich przedstawiciel oświadczył, że siedziby są oparte na umowach, w których określono, że firmy nie będą prowadzić żadnej działalności pod zarejestrowanymi biurami i nie będą trzymać żadnych dokumentów wszelkiego rodzaju. Wszystkie ww. firmy nie zadeklarowały stanowisk pracy oraz oddziałów, a zadeklarowane numery kontaktowe nie są dostępne, firmy te nie zarejestrowały żadnego importu czy też wewnątrzwspólnotowych transakcji.

Za wyjątkiem transakcji przeprowadzonych przez M. srl. brak jest krajowych transakcji lub są o bardzo niskiej wartości. Firma M. srl. występuje jako dostawca paliwa podlegającego akcyzie (głównie oleju napędowego) do nabywców rumuńskich, którzy realizują płatności przelewami bankowymi na rachunki bankowe firm M. srl., S.srl., S. srl. oraz S. srl. Z przeprowadzonej przez administrację rumuńską analizy wyciągów bankowych wynika, że z tych rachunków bankowych dokonywano zewnętrznych przelewów bankowych, głównie do dostawców lub do beneficjentów operacji transportowych z terytorium Rumunii olejów niepodlegających akcyzie (np. olej [...] będący przedmiotem transakcji pomiędzy C.sp. z o.o. a R.) o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego oraz dokonywano znacznych wypłat. Z rachunków ww. firm dokonano płatności na rzecz firmy C.sp. z o.o., natomiast płatności dokonane w 2013r. przez R. na rzecz C.sp. z o.o. pochodziły z wpływów od rumuńskich firm S.srl. oraz SC S. srl.

Z kontroli przeprowadzonych w firmach transportowych A.srl., I. srl., L. srl., M. srl. i M. srl. wynika, że: L. srl. oraz M. srl. - posiadają znamiona typowe dla znikających podatników, posiadają takie same siedziby jak firmy wskazane wyżej. A.srl. oraz M. srl. - przedstawiły dokumenty, z których wynika, że towary zostały rozładowane na terytorium Rumunii: nie mogą potwierdzić faktu wykonania transportu z Rumunii do Bułgarii, co jest sprzeczne z danymi zawartymi w dokumentach CMR.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że także rumuńska administracja podatkowa wystąpiła z wnioskiem o weryfikację transakcji pomiędzy C.sp. z o.o. a bułgarskim podmiotem R., gdzie firmami transportowymi były firmy rumuńskie (M. M. L.), które są nadzorowane przez rumuńskiego obywatela P.R.. Rumuńska administracja podatkowa ustaliła, że część płatności została dokonana z rachunku bankowego należącego do firmy I. srl., której nr AAT nie jest zarejestrowany dla celów AAT, firma nie deklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji oraz nie jest aktywna od 17 czerwca 2013r. Ustalenia dokonane przez rumuńską administrację podatkową wskazały, że towary dostarczone przez C.sp. z o.o. zostały skomercjalizowane w Rumunii jako paliwa podlegające akcyzie (olej napędowy), poprzez działalność firmy M. srl.

Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania w odniesieniu do transakcji C.sp. z o.o. z A. i R. okoliczności stanowiące o spełnieniu warunków do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatkiem w stawce 0% nie wystąpiły, jak również wynika, że po stronie C.sp. z o.o. zabrakło należytej staranności, gdyż nie weryfikowała należycie swoich potencjalnych kontrahentów i nie wiedziała co działo się z towarem po jego wydaniu z magazynu.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie, zgodnie z informacjami uzyskanymi na podstawie wymiany informacji z administracjami podatkowymi właściwymi dla zagranicznych kontrahentów C.sp. z o.o., żaden z tych odbiorców - za wyjątkiem firmy R., która zadeklarowała transakcje trójstronne - nie wykazał i nie uiścił podatku, a w większości przypadków w ogóle nie były składane jakiekolwiek deklaracje podatkowe z tytułu rozliczenia podatku AAT. Zaznaczył, że nie można również zweryfikować dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia towarów, bowiem podmioty te nie współpracują z administracjami podatkowymi, ich przedstawiciele nie stawiali się na wezwania właściwych organów podatkowych, nie było znane miejsce przechowywania dokumentacji i brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów świadczy o tym, że kontrahenci nie byli stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na nich prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organ odwoławczy uznał, że C.sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności, ponieważ nie weryfikowała, czy kontrahenci zagraniczni posiadają jakąkolwiek bazę do prowadzenia działalności, czym w rzeczywistości się zajmują, przed rozpoczęciem współpracy właściciele albo przedstawiciele tych firm przedkładali jedynie dokumenty rejestrowe, z zeznań pracowników spółki wynika, że żadna z ww. firm nie była weryfikowana w sposób szczególny, nie starała się o możliwość zapłaty po dostawie - tzw. kredyt kupiecki, korespondencja handlowa z wymienionymi kontrahentami zagranicznymi ograniczała się do zamówień i upoważnień dla kierowców, nie była prowadzona inna korespondencja występująca zwyczajowo przy wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu towarowego - brak jakichkolwiek dokumentów związanych z reklamacjami i zwrotami, nie były potwierdzane salda. C.sp. z o.o. nie przedsięwzięła zatem wszystkich działań jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym.

Organ odwoławczy doszedł wniosku, że C.sp. z o.o. mogła świadomie uczestniczyć w organizacji fikcyjnych dostaw towaru, którego celem było wyłącznie uzyskanie korzyści fiskalnych. Zakres działalności gospodarczej, powtarzalność operacji sprzedaży olejów podmiotom zagranicznym, którzy nie posiadali infrastruktury do jego odbioru lub go odsprzedawali dalej innym podmiotom ocenił jako celowe działanie określonej, powiązanej ze sobą wspólnym interesem grupy podmiotów.

Dyrektor IAS w odniesieniu do poszczególnych zarzutów dotyczących transakcji z A. wskazał, że ustalenia poczynione w toku kontroli ujawniły:

- brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez A.,

- zaprzeczenie przez przedstawiciela A. dokonania transakcji nabycia towarów od C.sp. z o.o.,

- brak w dokumentacji księgowej A. jakichkolwiek dokumentów związanych z transakcjami nabycia towarów od C.sp. z o.o.

Ponadto płatności dokonane przez A. wyniosły łącznie tylko 249.042,00 euro, a pozostałe płatności zostały dokonane przez inne podmioty zagraniczne: R. oraz C..

Ogółem C.sp. z o.o. w okresie od stycznia do kwietnia 2013r. wystawiła na rzecz A. faktury AAT na łączną kwotę netto 2.223.911,77 zł. Organ zauważył, że z wyjaśnień złożonych przez przedstawiciela firmy A. - G.Z. wynika, że jego firma w czerwcu 2013r. dopiero planowała rozpocząć dostawę i nabycie produktów olejowych, ale żadne transakcje nie zostały jeszcze przeprowadzone. Olej miał być kupowany od C.sp. z o.o. i sprzedawany do łotewskich i litewskich firm. G.Z. oświadczył też, że pożyczył C.sp. z o.o. 300.000 euro i przelewy były dokonywane za pośrednictwem banku.

W ocenie Dyrektora IAS również argumentacja odwołania w zakresie prowadzonego przez C.sp. z o.o. osobnego konta rozrachunkowego dla A., nie stanowi sama w sobie przekonującego dowodu dokonania określonych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut, że Naczelnik UCS nie podjął działań w celu wyjaśnienia, czy podpis złożony na umowie handlowej z dnia [...] grudnia 2012r. przez przedstawiciela firmy A. - G.Z. jest jego autentycznym podpisem. Zwrócił uwagę, że oceniając ten dokument jako dowód w sprawie na tle całokształtu dowodów odnoszących się do transakcji C.sp. z o.o. z ww. podmiotem, zważono jednocześnie, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, uzyskane w ramach pomocy prawnej przez administrację estońską, dowodzące, że poza umową pożyczki na kwotę 300.000 euro na rzecz C.sp. z o.o. nie były zawierane żadne inne umowy, jak również nie dokonywano żadnych transakcji gospodarczych pomiędzy C.sp. z o.o. a A..

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora IAS przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy podpis G.Z. jest podpisem autentycznym, nie doprowadziłoby do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uznanie przez Naczelnika UCS, że C.sp. z o.o. w zakresie transakcji z A. nie spełniła warunków zastosowania stawki 0% zostało wykazane w powiązaniu z szeregiem opisanych wyżej okoliczności faktycznych odnoszących się nie tyle do samego zawarcia umowy handlowej, lecz czynności mających być rzekomo jej realizacją - poszczególnych dostaw towarów w okresie od stycznia do kwietnia 2013r.

Organ zwrócił uwagę, że pełnomocnik zarzucił też, iż nie zostały zweryfikowane dowody wykonania usług transportowych, potwierdzające wywóz towarów z kraju. Odnosząc się do tego wskazał, że w skarżonej decyzji okoliczność wywozu towaru z terytorium Polski nie została zakwestionowana, brak jest więc podstaw prawnych, aby na tę okoliczność przeprowadzane były dodatkowe czynności dowodowe, jednakże całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazała jednoznacznie, że nie były to transakcje WDT na rzecz podmiotu estońskiego A. i w związku z powyższym zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane wg stawki 0% i stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowane wg stawki 23%.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących transakcji z R. organ podkreślił, że podmiot ten to nie "rumuński kontrahent", lecz firma bułgarska, która rzekomo była odbiorcą towarów dostarczanych przez C.sp. z o.o. w 2013r. W ocenie organu całość materiału dowodowego wskazuje jednak, że towar, wbrew temu co wynika z przedłożonych dokumentów CMR oraz przykładowych zamówień składanych przez R., na których w każdym przypadku miejscem dostawy jest S., Bułgaria, nie dotarł nigdy do Bułgarii tylko został dostarczony na terytorium Rumunii. Również przedstawiciel R. zaprzeczył, jakoby towar miał być dostarczany do Bułgarii stwierdzając, że towary, które są przedmiotem dostaw są transportowane bezpośrednio z Polski na Cypr bez przekraczania terytorium Bułgarii.

Organ podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż wbrew temu co rzekomo wynika z dokumentów CMR, towar wysyłany do firmy R. w Bułgarii nigdy tam nie dotarł tylko został skomercjalizowany w Rumunii jako paliwa podlegające akcyzie (olej napędowy). W ocenie organu zeznania świadka B.B. nie są w stanie zmienić ustaleń dokonanych w ramach pomocy prawnej administracji podatkowych Bułgarii i Rumunii, potwierdzonych również przez menedżera R., że towary, które były przedmiotem dostaw nigdy nie trafiły na terytorium Bułgarii tylko były dostarczone do Rumunii.

Dyrektor IAS stwierdził, że również ponowne przesłuchanie pracowników C.sp. z o.o. tj. A.T., K.K. i M.P., nie wpłynie na ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonego postępowania za 2013r. Zaznaczył, że osoby te przesłuchane w charakterze świadków opisywały procedury obowiązujące w C.sp. z o.o. oraz obieg dokumentów, wskazując jednocześnie wyraźnie, że nigdy nie posiadali zaś wiedzy na temat szczegółów dotyczących konkretnych transakcji gospodarczych. W ocenie organu brak jest uzasadnienia, aby wskazane osoby przesłuchiwane były na ww. okoliczność w 2013r.

Organ odwoławczy w zakresie ustaleń dotyczących nabywcy U. sp. z o.o. z/s w W. poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zauważył, że w toku kontroli stwierdzono, iż C.sp. z o.o. zewidencjonowała w rejestrach sprzedaży AAT za styczeń i luty 2013r. 37 faktur, wystawionych na rzecz U. sp. z o.o. Ogółem w okresie od stycznia do lutego 2013r. C.sp. z o.o. wystawiła na rzecz U. sp. z o.o. faktury AAT na kwotę netto 1.628.766,26 zł (AAT 374.616,22 zł). Organ podniósł, że z treści ww. faktur wystawionych na rzecz U. sp. z o.o. wynika, że bez względu na wartości z nich wynikające opisane są zawsze jako opłata paliwowa 1 szt., podatek akcyzowy 1 szt., usługa magazynowania 1 szt. Z analizy obrotów na koncie rozrachunkowym wynika, że C.sp. z o.o. otrzymała w styczniu i lutym 2013r. od U. sp. z o.o. przelewy bankowe w łącznej kwocie 2.702.868,18 zł, na którą składa się kwota 2.003.382,48 zł przelewów otrzymanych z tytułu faktur wystawionych w 2013r. oraz kwota 699.485,70 zł z tytułu płatności za faktury wystawione w 2012r.

Organ odwoławczy ustalił, że Dyrektor UKS w L. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec U. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. W ramach postępowania ustalono, że:

- U. sp. z o.o. nie złożyła w Urzędzie Skarbowym W.deklaracji dla podatku od towarów i usług AAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013r.,

- U. sp. z o.o. z/s w P. została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi dnia 30 stycznia 2012r.,

- w 2012r. U. sp. z o.o. nie informując Prezesa U.zmieniła swoją siedzibę na ul. [...], [...] W., a następnie na ul. [...], [...] W.,

- pisma wysyłane na adres ul. [...], [...] W. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. są zwracane z adnotacją "nie podjęto w terminie", a ostatnio "adresat wyprowadził się",

- pomimo ciążącego obowiązku U. sp. z o.o. nie uiściła opłaty koncesyjnej za 2013r., w związku z czym zostało wszczęte postępowanie administracyjne o cofnięcie udzielonej koncesji, które zakończyło się decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. o cofnięciu koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

- U. sp. z o.o. ani inna osoba w jej imieniu w latach 2012-2013 nie występowała do TDT z wnioskami o wydanie - przedłużenie świadectw dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych i takie świadectwa nie były wydane przez TDT, nie posiadała również zarejestrowanych w Oddziałach Terenowych TDT urządzeń podlegających dozorowi technicznemu, jakimi są cysterny do transportu towarów niebezpiecznych,

- U. sp. z o.o. nie figuruje w bazie danych Urzędu Dozoru Technicznego w W.,

- podmiotu U. sp. z o.o. nie znaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Na podstawie informacji Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia 8 maja 2013r. ustalono, że w U. sp. z o.o. dokonywała rozliczeń bezgotówkowych:

a) transakcje wychodzące w okresie od 1 października 2012r. do 19 lutego 2013r.: C.sp. z o.o. oraz P., [...],

b) transakcje przychodzące w okresie od 1 października 2012r. do 19 lutego 2013r.: D. sp. z o.o. z/s w W. oraz D. SA. z/s we W..

W ramach postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w L. wykorzystano dowody z przesłuchań świadków, tj. M.F. i N.J..

Organ odwoławczy wskazał, że U. sp. z o.o. została zakupiona po to, aby odbierać faktury zakupu i wystawiać faktury sprzedaży. Przy braku zaplecza organizacyjnego i majątkowego (kapitał zakładowy 6.500.00 zł; zasilenie konta z zewnątrz 147.709,83 zł - 10.07.2012r. od D. sp. z o.o.; 20.000.00 euro - 11.07.2012r. od N.J.; 10.000.00 euro - 12.07.2012r. od U. sp. z o.o.) dla samodzielnego realizowania transakcji, jej aktywność ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur oraz stosownego przekazywania środków finansowych w ramach stałego kręgu rzekomych kontrahentów (D. S.A. i C.sp. z o.o.). Organ II instancji stwierdził, że cel zakupu U. sp. z o.o. oraz sposób prowadzenia transakcji odpowiada schematowi działania tzw. znikających podatników. Cechą charakterystyczną dla tego rodzaju podatników jest m.in. bardzo szybkie wygaszenie działalności gospodarczej, szybkie płatności (w tym samym dniu lub następnym), brak problemów z rozpoczęciem działalności, brak jakiegokolwiek doświadczenia oraz możliwości technicznych wykonywania działalności gospodarczej, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku.

Dyrektor IAS podniósł, że U. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, posiadała jednego dostawcę i jednego odbiorcę, zakup, sprzedaż i płatności dokonywane były praktycznie w tych samych dniach. Pomimo ciążącego na niej obowiązku U. sp. z o.o. nie poinformowała Urzędu Regulacji Energetyki o zmianie adresu siedziby i nie uiściła opłaty koncesyjnej na 2013r. Nie odbierano korespondencji z U kierowanej na adres siedziby przy ulicy [...].

Organ odwoławczy wskazał, że U. sp. z o.o. nie dokonywała zakupu usług, w związku z czym zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie dokonywała również definiowanego w art. 9 ust. 1 i art. 2 pkt 9 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 i importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z czym nie była uprawniona do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego i naliczonego. Zdarzenia gospodarcze wykazane w fakturach wystawionych przez U. sp. z o.o. również nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z czym, kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach AAT-7 sporządzanych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

Wobec takiej ustalonej w toku postępowania kontrolnego rzeczywistej roli U. sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie kontrolne prowadzone w U. sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z [...] września 2015r. określającej podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń i luty 2013r. W decyzji tej uznano pozorność transakcji za ww. okresy w ramach karuzeli podatkowej. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że w sensie prawnym U. sp. z o.o. nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Zatem U. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, została ona wykorzystana do upozorowania uczestnictwa w dostawach towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy obejmujący dowody zebrane w trakcie postępowania prowadzonego wobec U. sp. z o.o. świadczy o tym, że C.sp. z o.o. brała udział w łańcuchu dostaw towarów z udziałem "znikającego podatnika". Za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności:

• bezspornie stwierdzono, że U. Sp. z o.o. była "znikającym podatnikiem",

• transakcje odbywały się szybko, bez oznak negocjacji ceny, czy warunków dostaw,

• uczestnik transakcji, tj. U. sp. z o.o. nie posiadała magazynów, żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie poszukiwała nabywców,

• sposób płatności w przeważającej mierze przybierał formę płatności gotówkowych oraz kompensat wzajemnych należności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw,

• nie pozyskano żadnych dowodów, które świadczyłyby o jakichkolwiek oznakach faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez U. sp. z o.o.,

• właścicielami tej firmy były osoby nie mające wiedzy o prowadzonej działalności (tzw. "słupy").

Dyrektor IAS podniósł, że szereg cech charakteryzujących okoliczności współpracy pomiędzy C.sp. z o.o. a U. sp. z o.o. świadczy o tym, że C.sp. z o.o. nie tylko powinna przypuszczać, a nawet posiadała pełną świadomość, że ww. podmiot pełnił funkcję tzw. "znikającego podatnika". W ocenie organu odwoławczego C.sp. z o.o. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami powinna wiedzieć, że przedmiotowe transakcje (szczególnie gdy towar pochodzi z terytorium UE lub importu) często są przedmiotem oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy nie kupuje się od producenta lub jego przedstawiciela. W związku z tym, C.sp. z o.o. w sposób szczególny winna dochować należytej staranności w kontaktach handlowych przy wyborze kontrahenta oraz monitorowaniu transakcji. Przezorny przedsiębiorca powinien wykazać się szczególną ostrożnością przy podejmowaniu współpracy z nowo powstałą, nieznaną na żadnym rynku spółką.

Organ odwoławczy uznał, że C.sp. z o.o. nie tylko nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, lecz wykazała się złą wiarą, gdyż brała świadomy udział w transakcjach z tzw. "znikającymi podatnikami". O powyższym świadczą następujące okoliczności:

• Przypadkowe okoliczności nawiązania współpracy z głównymi kontrahentami. Oferty współpracy składane były przez Internet w formie niezobowiązujących maili, nie podejmowano żadnych działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahentów. Jak wynika z zeznań pracownika działu handlowego oraz pełnomocnika zarządu spółki, przed nawiązaniem współpracy z każdym nowym podmiotem byli oni zobowiązani zebrać od niego kopie dokumentów rejestracyjnych, ale nie weryfikowali tych dokumentów ani rzetelności kontrahentów na podstawie tych dokumentów. Zatem procedura gromadzenia dokumentów rejestracyjnych od kontrahentów została wprowadzona w spółce jedynie dla "pozoru" i działania te w rzeczywistości niczemu nie służyły. Część największych kontrahentów rejestrowała swoją działalność na krótko przed rozpoczęciem współpracy z C.sp. z o.o., nie posiadała majątku (została zarejestrowana z minimalnym kapitałem założycielskim 5.000 zł), nie zatrudniała żadnych pracowników i jednoosobowo miała realizować obrót rzędu kilkunastu milionów złotych, wcześniej z nikim nie handlowała. Nie było wiadomo czy wykazuje i odprowadza podatek należny. Sam fakt, że podmiot został wpisany do KRS, posiada Regon, został uznany za wystarczający do uznania rzetelności kontrahenta dostarczającego towar znacznej wartości. Tymczasem nawet pobieżna analiza gromadzonych dokumentów dostawców pozwoliłaby rzetelnie działającemu przedsiębiorcy powziąć co najmniej uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta, który praktycznie wziął się "znikąd" i oferuje bardzo duże ilości towaru niewiadomego pochodzenia.

• Brak ze strony C.sp. z o.o. sprawdzania adresów siedzib kontrahentów - wysyłane listy odbierane były przez "biura wirtualne".

• Brak informacji o źródle pochodzenia towaru.

• Brak ze strony C.sp. z o.o. działań polegających na sprawdzeniu, że kontrahenci, dysponowali towarami i byli w stanie je dostarczyć oraz że wywiązali się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

Jak wynika z powyżej przedstawionych ustaleń faktycznych C.sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz "znikającego podatnika", tj. U. sp. z o.o., która to firma faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej i nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było wygenerowanie podatku AAT. U. sp. z o.o. nie nabywała ani nie sprzedawała towarów i usług wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, była jedynie ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Tym samym dokonane przez C.sp. z o.o. czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 7 u.p.t.u. bo za takie nie można uznać wykonywania czynności pozornych. W takim przypadku organ ma obowiązek przywrócić stan taki jakby obrotu towarem w ogóle nie było.

W związku z powyższym Dyrektor IAS za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika UCS, że wystawienie faktur AAT, na których jako ich wystawca widnieje C.sp. z o. o. dla nabywcy U. sp. z o.o. z wykazanym podatkiem, powoduje w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

W skardze na powyższą decyzję Syndyk Masy Upadłości W. sp. z o.o. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, jak również nakazanie organom podatkowym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych na etapie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1, art 123 i art. 188, art. 191 O.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, co spowodowało brak rzeczywistego uczestnictwa w postępowaniu oraz doprowadziło do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności:

a) bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych dodatkowych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie weryfikacji kontrahentów,

b) nieuzasadnione przyjęcie, że świadomego działania i przyczynienia się do powstania uszczupleń w należnościach podatkowych,

3) art. 193 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego,

4) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 i ust. 11 u.p.t.u. - poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji dokonanych na rzecz firm: A. i R., a w konsekwencji do nieuprawnionego pozbawienia prawa do zastosowania stawki podatku 0%;

5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do faktur dokumentujących świadczenie usług rzeczywiście wykonanych, a pobrany podatek należny został rozliczony, zaś organy obu instancji nie wykazały, że w związku z wystawieniem faktur dokumentujących usługi doszło do uszczuplenia podatku;

6) art. 127 O.p. - polegające na powieleniu ustaleń organu pierwszej instancji bez przeprowadzenia w tym zakresie powtórnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu Syndyk podniósł, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo iż stan faktyczny nie został dostatecznie ustalony przez organ pierwszej instancji.

Natomiast ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, pomimo pewnych odmiennych sformułowań, sprowadziły się de facto do powielenia stanowiska prezentowanego w decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucił, że pomimo podnoszenia szeregu zarzutów pod kątem decyzji organu pierwszej instancji oraz pomimo wskazywania argumentacji potwierdzającej słuszność tego stanowiska, organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska prezentowanego w odwołaniu i nie uwzględnił ich przy rzekomej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okolicznością, która zasługuje na szczególe uwypuklenie, jest odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie objętego wnioskami zawartymi w odwołaniu.

Zatem z uwagi na wady postępowania dowodowego oraz brak ustalenia stanu faktycznego zgodnie z regułami postępowania podatkowego, zastosowanie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie wydanego rozstrzygnięcia należy uznać za przedwczesne. Zarówno bowiem organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy nie dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi nadesłano m.in. postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] marca 2018r. sygn. Akt. [...] o ogłoszeniu upadłości W. sp. z o.o.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 6 czerwca 2019r. pełnomocnik strony skarżącej poinformował, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] maja 2019r. sygn. Akt. [...] postępowanie upadłościowe zostało umorzone, jednocześnie oświadczył, że nie posiada wiedzy czy postanowienie to jest prawomocne i wniósł o odroczenie rozprawy.

W związku z powyższym Sąd rozprawę odroczył i pismem z 10 czerwca 2019r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. o wskazanie czy ww. postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego jest prawomocne i przesłanie jego odpisu ze stwierdzeniem prawomocności.

Sąd Rejonowy dla W. przy piśmie z 2 września 2019r. (wpływ: 12 września 2019r.) nadesłał odpis postanowienia z dnia [...] maja 2019r. sygn. Akt.[...] o umorzeniu postępowania upadłościowego W. sp. z o.o. wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Pismem z 3 października 2019r. W. sp. z o.o. poinformowała, że podtrzymuje skargę wniesioną przez Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2018r.

W kolejnym piśmie z 18 listopada 2019r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz żądania zawarte w skardze, przedstawiając jednocześnie uzupełnienie argumentacji przedstawionej w skardze.

W piśmie z 26 listopada 2019r. Skarżąca uzupełniła argumentację oraz alternatywnie wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy o sygn. C-610/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza m.in. szereg przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11; SIP LEX nr 882070).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy C.sp. z o.o. przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% od zadeklarowanych WDT na rzecz dwóch podmiotów: A. z Estonii oraz R. z Bułgarii. Kwestią sporną jest również czy ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o AAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz U. sp. z o.o. dokumentujących usługę magazynowania.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii związanej z dostawami wewnątrzwspólnotowymi.

Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o AAT przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym, aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki, po pierwsze, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie, nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 ustawy o AAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o AAT dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o AAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o AAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadła uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z akt sprawy C.sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2012r. zawarła umowę handlową z A. z/s w T. w Estonii reprezentowanej przez G.Z. (G.Z.). Przedmiotem umowy była sprzedaż na rzecz A. materiałów smarowych, w tym oleju [...] o kodzie [...] . Umowa ta została podpisana przez osobę reprezentującą kupującego.

Do umowy tej dołączone zostało oświadczenie G.Z. z [...] grudnia 2012r., działającego jako dyrektor A., że produkt zamówiony o kodzie: [...], [...] oraz [...] "zgodnie z adresem wysyłkowym wskazanym w dokumentach opuści terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dalszej odsprzedaży na terytorium Unii Europejskiej zgodnie z jego przeznaczeniem i nie będzie przeznaczony jako paliwo silnikowe, opałowe lub jako domieszki do tych paliw".

Dołączono także wydruk z systemu A. z 13 grudnia 2012r. potwierdzający, że A. ma nadany ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (tom IA, k. 1898-1904 akt podatkowych).

W toku postępowania Spółka przedstawiła też szereg innych dowodów, w tym m.in. korespondencję mailową, potwierdzenia zapłaty, faktury, CMR, dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia akcyzy (tom IA, k. 1707- 1897 akt podatkowych).

Spółka wyjaśniła też, że oleje będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały wyprodukowane przez C.sp. z o.o. (tom IA, k. 1909-1910 akt podatkowych).

Wśród nadesłanych dokumentów znajduje się też m.in. skan pisma C.sp. z o.o. z 9 września 2013r. skierowanego do A. z prośbą o potwierdzenie dokonanych w okresie od 1 stycznia 2013r. do 30 czerwca 2013r. transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy tymi firmami. W piśmie tym wyszczególniono 22 transakcje (wg dokumentów wystawionych w okresie od 8 stycznia 2013r. do 19 kwietnia 2013r. na łączną wartość 537.191,00 euro). Na piśmie tym umieszczona została pieczęć firmy A. oraz nieczytelny podpis wraz z pieczęcią: "G.Z.". Skan tego pisma C.sp. z o.o. otrzymała mailem 29 października 2013r. (tom IA, k. 1797-1798 akt podatkowych). Z powyższego wynika, że A. reprezentowana przez G.Z. potwierdziła dokonanie na jej rzecz wskazanych w tym piśmie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Według dokumentów CMR oraz dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia akcyzy, wysyłającym była C.sp. z o.o., odbiorcą była A. z/s w Estonii, jako miejsce dostawy wskazywano: L.w Estonii oraz L. w Estonii, a przewoźnikiem były firmy: U. LT oraz U. LT. Na części dokumentów CMR poza pieczęciami i podpisami wysyłającego oraz przewoźnika, jak też podpisami osoby odbierającej towar w imieniu odbiorcy znajduje się też pieczęć A.. Na niektórych dokumentach CMR osoba odbierająca towar w imieniu odbiorcy składała czytelny podpis z podaniem imienia i nazwiska (np. k. 1764, tom IA akt podatkowych). Na części przedłożonych faktur znajduje się czytelny i nieczytelny podpis G.Z.. Natomiast na dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia akcyzy w części dotyczącej potwierdzenia odbioru znajdują się czytelne i nieczytelne podpisy G.Z. ze wskazaniem, że reprezentuje on A. z/s w Estonii oraz wskazaniem adresu (miejscowości) zgodnego z miejscem dostawy, a na niektórych tych dokumentach jest też ponadto pieczęć A. i pieczęć "G.Z." (tom IA, k. 1707-1792 akt podatkowych).

Z powyższych dokumentów wynika zatem, że towary sprzedawane przez C.sp. z o.o. na rzecz A. zostały nie tylko wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego kraju Unii Europejskiej – Estonii, ale również dostarczone do nabywcy, który potwierdził odbiór tego towaru. W świetle tych dokumentów brak podstaw do przyjęcia, że kontrahent firma A. nie nabyła prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Tak więc powyższe dokumenty wskazują na spełnienie warunku udokumentowania przez C.sp. z o.o. dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Oceny tej nie zmienia fakt dokonywania na rzecz C.sp. z o.o. przelewów przez A. bez oznaczenia, że dotyczą określonej faktury, jak też dokonywanie zapłaty przelewem przez inne firmy. Zważyć należy, że do umowy handlowej było dołączone oświadczenie, zgodnie z którym A. miała nabyte towary dalej odsprzedawać. Stąd okoliczność, że płatności za towar dokonuje inny podmiot nie mogło budzić żadnych podejrzeń, a nadto nie oznacza, że nabywcą tego towaru nie była A.. Dodać należy, że opisy przelewów zawierały informacje, że dotyczą umowy (kontraktu) z [...] grudnia 2012r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r., sygn. akt C-409/04).

Pomimo treści przedstawionych przez Spółkę dokumentów, Dyrektor IAS uznał, że chociaż towar został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego, to jednakże nie były to transakcje WDT na rzecz estońskiego podmiotu A..

U podstaw takiego twierdzenia organu były informacje pozyskane od estońskiej administracji podatkowej. Dyrektor IAS wskazał, że z informacji tych wynika, że A. zaprzeczyła jakimkolwiek nabyciom w 2013r. towarów od C.sp. z o.o. Upoważniony przedstawiciel tego podmiotu - G.Z. oświadczył, że nie było żadnych transakcji z C.sp. z o.o. W A. została również przeprowadzona kontrola pro-rejestracyjna dotycząca AAT. Wśród dokumentów, które posiadali kontrolerzy była umowa pożyczki zawarta z C.sp. z o.o., zgodnie z którą spółka ta pożyczyła od A. 300.000 euro. Pożyczka miała być wykorzystana do nabycia udziałów w polskich firmach. Żadnych innych dokumentów, odnoszących się do C.sp. z o.o. nie stwierdzono w dokumentach A.. Z informacji wynika też, że kontrolerzy przesłuchali w czerwcu 2013r. G.Z., który wyjaśnił, że kupił firmę od człowieka mówiącego po rosyjsku, nie pamięta jego nazwiska. Branżą firmy była sprzedaż cukru, kawy, herbaty, towarów chemicznych, później elektroniki oraz świadczenie i nabywanie usług związanych z technologią IT. G.Z. pracuje i mieszka na Łotwie, brak jest pomieszczeń w Estonii za wyjątkiem księgowości, którą zajmuje się firma A. z siedzibą w P. [...] T.. Zapytany, co zostało zadeklarowane w okresie od stycznia do kwietnia 2013r. G.Z. odpowiedział, że to nabycia towarów zakupionych od firm łotewskich i litewskich. Na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów składają się dostawy towarów na Łotwę i Litwę oraz dostawa usług IT do Niemiec. Na pytanie o sprzedaż produktów olejowych oświadczył, że jego firma planuje rozpocząć dostawę i nabycie produktów olejowych, ale żadne transakcje nie zostały jeszcze przeprowadzone. Olej ma być kupowany od C.sp. z o.o. i sprzedawany do łotewskich i litewskich firm. Ponadto oświadczył, że pożyczył C.sp. z o.o. 300.000 euro i przelewy były dokonywane za pośrednictwem banku. Do czerwca 2013r. pożyczka nie została zwrócona.

Z powyższego wynika, że Dyrektor IAS za wiarygodne uznał wyjaśnienia G.Z., pomimo że pozostają one w oczywistej sprzeczności z dokumentami przedłożonymi przez Spółkę, na których widnieją pieczęcie firmowe A. oraz podpisy G.Z.. Jednocześnie organ nie wyjaśnił z jakiego powodu, pomimo tej sprzeczności, uznał wyjaśnienia G.Z. jako wiarygodne. Zauważenia wymaga, że organ nie zgromadził żadnych dowodów, z których wynikałoby np. że podpisy na ww. dokumentach nie zostały złożone przez G.Z., który był upoważnionym przedstawicielem A.. Ponadto organ jedynie na podstawie opisanych w informacji od estońskiej administracji skarbowej wyjaśnień G.Z. przyjął, że rzeczywiście umowa pożyczki z C.sp. z o.o. została zawarta. Ze znajdującego się w aktach egzemplarza umowy "L.No. [...]" wynika, że w imieniu C.sp. z o.o. umowa ta została podpisana przez "S.S." (tom AI k. 4308-4310 [wg drugiej numeracji 3592-3594]). Organ nie zbadał czy umowa pożyczki została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania C.sp. z o.o., a zatem czy można tę umowę uznać jako skutecznie zawartą przez C.sp. z o.o. Nie dokonał też ustaleń czy C.sp. z o.o. dokonywała na rzecz A. wpłat, które wskazywałyby, że dokonywała spłaty pożyczki, ani też nie ustalił, że A. występowała o zwrot środków przelanych na rachunek C.sp. z o.o. w 2013r.

W ocenie Sądu, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień G.Z. złożonych w ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych przez estoński organ podatkowy. Wyjaśnienia G.Z. i informacje pozyskane od estońskiej administracji podatkowej mogły powodować wątpliwości organu co do tego czy firma A. rzeczywiście była nabywcą przedmiotowych towarów. Sama wątpliwość nie może być jednakże podstawą do zakwestionowania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz A., biorąc zwłaszcza pod uwagę treść ww. dokumentów przedłożonych przez Spółkę i fakt dokonywania przelewów w terminach wskazujących, że dotyczą zapłaty za towar będący przedmiotem sprzedaży przez C.sp. z o.o. na rzecz A.. Mając przy tym na względzie, że nie uzyskano dowodów, z których wynikałoby, że złożone na ww. dokumentach podpisy nie należą do G.Z.. Jak już wskazano powyżej wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony, w tym również te odnoszące się do ustaleń stanu faktycznego. Organ obowiązany był zatem podjąć dalsze czynności dowodowe mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie transakcji C.sp. z o.o. z firmą A.. Organ m.in. mógł wystąpić do estońskiej administracji skarbowej o ponowne przesłuchanie G.Z. na okoliczność nabycia towarów od C.sp. z o.o., przy czym organ powinien poinformować o ww. dokumentach przedłożonych przez Spółkę z pieczęciami firmowymi A. oraz podpisami G.Z., jak też przesłać kopie tych dokumentów, aby mogły być one okazane jemu podczas przesłuchania. W związku z tym, że na niektórych dokumentach CMR odbiór towaru przez A. potwierdzany był przez inną osobę i podpis był czytelny z podaniem imienia i nazwiska organ mógł wystąpić do estońskiej administracji skarbowej o przesłuchanie również tej osoby m.in. na okoliczność czy była ona upoważniona do odbioru towaru w imieniu A.. Skoro według wyjaśnień Spółki transport towaru organizowany był przez jego nabywcę, to zasadnym było również wystąpienie do litewskiej administracji podatkowej celem dokonania ustaleń na czyje zlecenie litewskie firmy transportowe dokonywały transportu towarów z magazynów C.sp. z o.o. na terytorium Estonii pod adresy wskazane w dokumentach CMR.

Zauważyć w tym miejscu należy, że rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE 2003, Nr L 264, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 1798/2003) określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących AAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru AAT (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenie Nr 1798/2003). Na mocy zaś art. 19 rozporządzenia Nr 1798/2003 właściwe władze Państw Członkowskich mogą, w przypadku wymiany spontanicznej, przesyłać wzajemnie wszelkie znane sobie informacje określone w art. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 1798/2003 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku.

A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 1798/2003 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1351/14; CBOSA).

Wskazać też trzeba, że zgodnie z informacją przekazaną przez estońską administrację podatkową w momencie przekazywania tej informacji postępowanie kontrolne prowadzone wobec A. było nadal w toku i nie dokonano jeszcze pełnych ustaleń, w tym odnośnie transakcji tej firmy z C.sp. z o.o. Poza dokumentami uzyskanymi od A., organy estońskie dysponowały wyłącznie przekazanym przez polskie organy wykazem faktur wystawionych przez C.sp. z o.o. na rzecz A.. Oznacza to tym samym, że organy estońskie nie dysponowały dowodami w postaci ww. dokumentów przedstawionych przez Spółkę (m.in. umowy handlowej z [...] grudnia 2012r. podpisanej przez G.Z., oświadczenia z [...] grudnia 2012r. podpisanego przez G.Z., dokumentów CMR, faktur, dokumentów handlowych, korespondencji mailowej). Dodać można, że informacja przekazana przez estońską administrację podatkową zawiera też określone przypuszczenia (użyte są zwroty "przypuszczalnie", "może być"), co również wskazuje, że nie dokonano jeszcze pełnych ustaleń (teczka akt wyłączonych: k. 112-120).

W ocenie Sądu, skoro w momencie udzielania informacji przez estońską administrację podatkową postępowanie wobec A. było jeszcze w toku i wówczas administracja estońska nie dysponowała jeszcze materiałem dowodowym w postaci ww. dokumentów przedłożonych przez Spółkę, organ zobowiązany był przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wystąpić do estońskiej administracji podatkowej celem uzyskania informacji czy postępowanie wobec A. zostało już zakończone i jakie zostały dokonane ustalenia w ramach tego postępowania.

Zdaniem Sądu, stwierdzić zatem należy, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, czym naruszył art. 191 O.p. Ponadto nie podjął żadnych czynności dowodowych, aby wynikające w sprawie wątpliwości wyjaśnić, czym naruszył również przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W związku z argumentacją Dyrektora IAS, podnieść należy, że C.sp. z o.o. nie miała możliwości zweryfikowania, co dalej dzieje się ze sprzedanym przez nią towarem, a zwłaszcza kim byli kolejni jego nabywcy. Nie miała również możliwości zweryfikowania, czy jej kontrahent zadeklarował i rozliczył WNT.

Ponadto co istotne, prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie (WDT) nie jest uzależnione od rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) przez nabywcę. Wystarczające jest, aby dokonanej transakcji WDT towarzyszył odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie drugiego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z WNT.

Kolejnym warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki AAT 0% jest wykazanie, że dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kontrahent C.sp. z o.o., tj. firma A. na dzień dokonywania transakcji (od stycznia do kwietnia 2013r.) była zarejestrowanym, aktywnym podatnikiem AAT UE, figurowała w systemie A.. Potwierdza to też informacja przekazana przez estońską administrację podatkową (k. 112, teczka akt wyłączonych). Powyższego organy podatkowe nie kwestionowały.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, podobnie jak prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Przy czym, jest to możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja w istocie stanowiła element takiego oszustwa.

W ocenie Sądu, organ nie wykazał, że przedmiotowe transakcje C.sp. z o.o. z firmą A. miały charakter oszustwa podatkowego. Sam fakt niezadeklarowania WNT przez A. nie oznacza, że miało miejsce oszustwo podatkowe, a jedynie niewywiązanie się z obowiązków podatkowych. Wbrew stanowisku Dyrektora IAS, niezadeklarowanie WNT przez A. nie oznacza, że kontrahent ten nie był stroną transakcji, ani nie dowodzi, że nie nastąpiło przeniesienie na A. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto jak już wskazano organ kwestionując dokonanie WDT przez C.sp. z o.o. opiera się na informacji uzyskanej od estońskiej administracji podatkowej, która jest nieprecyzyjna i niejednoznaczna w swoich stwierdzeniach, a wskazane w niej wyjaśnienia G.Z. sprzeczne z dowodami w postaci dokumentów przedłożonych przez Spółkę opatrzonych podpisami G.Z. oraz pieczęciami firmowymi A., w tym potwierdzających odbiór przedmiotowych towarów na terytorium Estonii.

Wskazać też trzeba, że wspólny system podatku od wartości dodanej zakłada wymóg opodatkowania transakcji w państwie członkowskim przeznaczenia oraz w przypadku braku takiego opodatkowania, TSUE dopuszcza możliwość odmowy zwolnienia na rzecz dostawcy towaru i zobowiązanie go do zapłaty. Niemiej jednak możliwe jest to jedynie wówczas, gdy podatnik krajowy wiedział, że bierze udział w oszustwie lub w tym zakresie nie dochował należytej staranności.

Tym samym Sąd stoi na stanowisku, że gdyby nawet dane transakcje w istocie stanowiły element jakiegoś oszustwa podatkowego, to aby zakwestionować prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, należy wykazać, że podatnik krajowy wiedział, iż bierze udział w oszustwie lub w tym zakresie nie dochował należytej staranności.

W zaskarżonej decyzji na str. 31 Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka mogła świadomie uczestniczyć w organizacji fikcyjnych dostaw towaru, którego celem było wyłącznie uzyskanie korzyści fiskalnych. Zakres działalności gospodarczej, powtarzalność operacji sprzedaży olejów podmiotom zagranicznym, którzy nie posiadali infrastruktury do jego odbioru lub go odsprzedali dalej innym podmiotom należy ocenić jako celowe działanie określonej, powiązanej ze sobą wspólnym interesem grupy podmiotów.

Odnosząc się do tych twierdzeń organu, należy przede wszystkim wskazać, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje transakcji z kilkoma kontrahentami, organ winien badając świadomość udziału w oszustwie podatkowym, dokonać zindywidualizowanej oceny, a zatem odrębnie do każdego z kontrahentów.

Ponadto, aby stwierdzić, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, należy tę świadomość wykazać (udowodnić).

Przy czym organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa (zob. wyrok WSA we W. z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA). Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. BulAes AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (AAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

W rozpoznanej sprawie organ nie wskazał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że C.sp. z o.o. dokonując transakcji z A., brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, zwłaszcza w zakresie wskazywanej przez organ organizacji fikcyjnych dostaw towaru w ramach powiązanej grupy podmiotów. Organ nie wykazał aby C.sp. z o.o. lub osoby ją reprezentujące były w jakikolwiek sposób powiązane z firmą A. lub jej przedstawicielem, ani z żadnymi innymi podmiotami występującymi np. na dalszych etapach obrotu przedmiotowym towarem. O świadomym udziale w jakimkolwiek oszustwie nie może świadczyć fakt, że producent danego rodzaju towarów odsprzedaje te towary, ani to, że odsprzedaje je w ramach WDT, ani to, że nabywca (pośrednik) odsprzedaje te towary kolejnemu podmiotowi. Łańcuch transakcji oleju, w którym uczestniczyła Spółka był typowy dla rzeczywistych transakcji. Łańcuch dystrybucji prowadził bowiem od producenta (C.sp. z o.o.), poprzez dystrybutora do dalszych nabywców (zgodnie z ww. oświadczeniem A. towar nabywany od C.sp. z o.o. miał być dalej odsprzedawany). Dodać można, że co do zasady podmioty zajmujące się handlem towarami [działające jako pośrednicy] (w zakresie np. obrotu olejami przewożonymi cysternami) nie posiadają infrastruktury do odbioru tego rodzaju towaru. Mogą jednakże np. wskazywać jako miejsce odbioru towaru adres, pod którym znajduje się infrastruktura pozwalająca na jego odbiór, należąca do podmiotu, na rzecz którego dokonują oni dalszej dostawy.

Zauważyć należy, że C.sp. z o.o. działała na rynku od 2004r. Była producentem towarów będących przedmiotem dostaw. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost wykluczają, aby podmiot tego rodzaju, ryzykował wchodzenie w tego rodzaju "układy" z mniejszymi zagranicznymi podmiotami, mając pełną świadomość ewentualnej kontroli podatkowej przy trudno wyobrażalnej korzyści z takiego działania.

Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. broker, czyli podmiot który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS poza tym, że stwierdził świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, jednocześnie stwierdził też, że nie dochowała ona należytej staranności.

W tym miejscu zauważyć należy, że TSUE wprowadził do systemu AAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu AAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT), w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została zaprezentowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter DáAid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie ForAards A, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C355 i C-484.

Przy czym z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Ponadto, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony.

Należy podkreślić, że sprawa dotyczy roku 2013, a więc należyta staranność powinna być analizowana w odniesieniu do tamtejszych realiów prowadzenia działalności gospodarczej w branży produkcji i sprzedaży przedmiotowych olejów w ramach WDT, faktycznej możliwości weryfikacji kontrahentów zagranicznych oraz standardów należytej staranności kupieckiej obowiązujących w tamtym okresie.

Ponadto w sytuacji dokonywania przez podatnika transakcji z kilkoma kontrahentami organ powinien dokonać oceny dochowania przez niego należytej staranności oddzielnie w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, uwzględniając okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji z tymi poszczególnymi kontrahentami.

Tymczasem badając kwestię należytej staranności organ nie dokonał zindywidualizowanej oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał tego w sposób zbiorczy. Dokonanie takiej oceny w sposób zbiorczy, a ponadto z pominięciem okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji z poszczególnym kontrahentem - powoduje, że takiej oceny nie można uznać jako dokonanej w sposób odpowiadający normie wynikającej z art. 191 w zw. z art. 187 O.p.

Zauważyć należy, że Dyrektor IAS stwierdzając brak należytej staranności wskazał m.in. na brak w Spółce procedur weryfikacyjnych kontrahentów oraz brak korespondencji występującej zwyczajowo przy wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu towarowego (reklamacji, zwrotów, potwierdzanie sald). Jednocześnie organ dokonując oceny w zakresie należytej staranności pominął fakt zawarcia przez C.sp. z o.o. umowy na piśmie z firmą A. i podpisanie tej umowy przez osobę upoważnioną do reprezentowania tej firmy, jak też fakt uzyskania oświadczenia podpisanego przez tę osobę, z którego wynika, że olej nabyty od C.sp. z o.o. będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Ponadto pominął uzyskanie jeszcze w grudniu 2012r. wydruku z bazy A., potwierdzającego, że kontrahent ten jest aktywnym podatnikiem AAT. Podkreślenia wymaga, że system A. pozwala na wymianę informacji między państwami Unii Europejskiej na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podatników AAT. Umożliwia administracji podatkowej natychmiastowy dostęp do bazy danych numerów identyfikacji podatkowej AAT w innym państwie UE. Dzięki temu dostawca za pośrednictwem krajowej administracji podatkowej ma możliwość sprawdzenia, czy nabywca z innego kraju członkowskiego jest zarejestrowanym podatnikiem AAT dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. System A. ma na celu zapewnienie weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta. Dodać należy, że w okresie dokonywania spornych transakcji firma A. pozostawała czynnym podatnikiem AAT.

Organ nie odniósł się również do przedłożonej przez Spółkę korespondencji mailowej prowadzonej z tym kontrahentem. Dodać należy, że komunikowanie się w kontaktach międzynarodowych za pośrednictwem poczty elektronicznej jest powszechnie przyjęte. Organ nie wziął też pod uwagę treści ww. skanu pisma z 9 września 2013r. skierowanego do A. z prośbą o potwierdzenie dokonanych w okresie od 1 stycznia 2013r. do 30 czerwca 2013r. transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy tymi firmami. W piśmie tym wyszczególniono 22 transakcje (wg dokumentów wystawionych w okresie od 8 stycznia 2013r. do 19 kwietnia 2013r. na łączną wartość 537.191,00 euro). Na piśmie tym umieszczona została pieczęć firmy A. oraz nieczytelny podpis wraz z pieczęcią: "G.Z.". Skan tego pisma C.sp. z o.o. otrzymała mailem 29 października 2013r. (tom IA, k. 1797-1798 akt podatkowych). Z powyższego wynika, że A. reprezentowana przez G.Z. potwierdziła dokonanie na jej rzecz wskazanych w tym piśmie dostaw wewnątrzwspólnotowych, a ponadto stanowiło to też w istocie tzw. potwierdzenie salda. Co istotne potwierdzenie to nastąpiło po tym jak G.Z. składał wyjaśnienia w czerwcu 2013r. estońskim organom podatkowym.

Dodać też należy, że zarzucając podatnikowi brak należytej staranności organ winien podnosić argumenty adekwatne do rodzaju dokonywanych przez podatnika transakcji. Na kwestie procedury reklamacyjnej oraz zwroty towarów zwraca się uwagę w przypadku licznych transakcji dotyczących np. drobnych przedmiotów, które mogą ulec uszkodzeniu, czy też towarów łatwo się psujących. Trudno sobie co do zasady wyobrazić procedurę reklamacyjną lub zwrot towaru w przypadku dokonywania dostaw przedmiotowego oleju.

Ponadto organ nie wskazał żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że na moment rozpoczęcia współpracy z firmą A., a także w chwili przeprowadzania transakcji z tą firmą, C.sp. z o.o. miała podstawy, by powziąć wątpliwości, co do rzetelności tego klienta. Tym samym organ nie wykazał, aby Spółka była obowiązana do jakiejś "ponadprzeciętnej" weryfikacji tego kontrahenta.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w zakresie transakcji zawartych przez C.sp. z o.o. z A. organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego naruszając normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a ocena dotychczas zgromadzonych dowodów dokonana została z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższą ocenę odnieść należy również do transakcji zawartych przez C.sp. z o.o. z R. z Bułgarii.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS zaakceptował stanowisko Naczelnika UCS, że transakcje pomiędzy C.sp. z o.o. a R. zostały nieprawidłowo zakwalifikowane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane wg stawki 0%.

Dyrektor IAS wskazał, że według Naczelnika UCS świadczy o tym:

- wskazanie przez przedstawiciela R., że towar nabywany od C.sp. z o.o. bezpośrednio trafiał na Cypr, bez poparcia tego stosownymi dokumentami,

- potwierdzenie przez administrację podatkową Rumunii faktu przewozu towarów na terytorium Rumunii i rozładowania w tym kraju, wbrew danym zawartym na dokumentach CMR, gdzie wskazywanym miejscem dostawy jest S. w Bułgarii,

- brak kontaktu z firmami widniejącymi na dokumentach CMR jako podmioty dokonujące transportu towarów, brak ich współpracy z administracjami podatkowymi oraz możliwości skontrolowania dokumentacji źródłowej, unieważnione rejestracje dla celów AAT, podejrzenie o udział w łańcuchu oszustw.

Jak stwierdził Dyrektor IAS, całość materiału dowodowego wskazuje, że towar, wbrew temu co wynika z przedłożonych przez Spółkę dokumentów CMR oraz przykładowych zamówień składanych przez R., na których w każdym przypadku miejscem dostawy jest S. (Bułgaria), nie dotarł nigdy do Bułgarii tylko został dostarczony na terytorium Rumunii. Również przedstawiciel R. zaprzeczył, jakoby towar miał być dostarczony do Bułgarii stwierdzając, że towary, które są przedmiotem dostaw są transportowane bezpośrednio z Polski na Cypr bez przekraczania terytorium Bułgarii. Materiał dowodowy wskazuje, wbrew temu co twierdzi i co rzekomo wynika z dokumentów CMR, towar wysyłany do firmy R. w Bułgarii nigdy tam nie dotarł tylko został skomercjalizowany w Rumunii jako paliwa podlegające akcyzie (olej napędowy).

Z powyższego wynika, że Dyrektor IAS uznał, iż przedstawione przez Spółkę dokumenty (w tym dokumenty CMR) nie potwierdzają wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz R. (pomimo iż wynika z nich dostarczenie towarów temu kontrahentowi w Bułgarii), gdyż zgodnie z informacją uzyskaną od bułgarskiej administracji podatkowej - wprawdzie firma R. zadeklarowała w swoich dokumentach księgowych za okres od maja do października 2013r. dokonanie transakcji trójstronnej odnoszącej się do towarów sprzedanych przez C.sp. z o.o. (na kwotę 1.968.041,10 euro), to jednakże menadżer R. poinformował, że towary, które są przedmiotem dostaw są transportowane bezpośrednio z Polski na Cypr bez przekraczania terytorium Bułgarii. Tak więc organ dał wiarę wyjaśnieniom osoby nie znanej z imienia i nazwiska (nadto nie wiadomym też jest czy osoba ta uprawniona była do reprezentowania R.), pomimo że – jak stwierdził sam organ – wyjaśnienia te sprzeczne są z dokumentami przedłożonymi przez Spółkę. A ponadto, pomimo że z informacji bułgarskiej administracji skarbowej wynika też, że przedstawione dokumenty dotyczące transportu nie udowadniają twierdzenia tej osoby (jak można mniemać dokumenty przedstawione przez R.). Jednocześnie Dyrektor IAS nie wskazał powodów, dla których uznał te wyjaśnienia za wiarygodne, pomimo ich sprzeczności tak z dokumentami przedłożonymi przez Spółkę, jak też z dokumentami przedłożonymi przez R. bułgarskim organom.

Jak wynika z akt sprawy Spółka przedłożyła w toku postępowania m.in. umowę zawartą z R., zamówienia od firmy R. (ze wskazaniem firmy transportowej, imienia i nazwiska kierowcy, danych pojazdu), faktury, protokół ważenia, dokumenty dot. płatności za zamówione towary, dokumenty CMR zawierające potwierdzenie odbioru towarów w Bułgarii przez firmę R. opatrzone podpisem i pieczęcią firmową R. oraz dokumenty handlowe również zawierające takie potwierdzenie opatrzone podpisem oraz pieczęcią firmową R. ze wskazaniem jako miejsce odbioru: S. Bułgaria (tom A, k. 3215-3430 [druga numeracja 2789-3004]; tom AI k. 3469-4033 [druga numeracja 3012-3568]).

Dyrektor IAS stwierdził też, że przedmiotowe towary nigdy nie dotarły do Bułgarii, jednakże nie wskazał żadnego dowodu, z którego bezsprzecznie taka okoliczność wynika. Organ wskazał też na wynikającą z informacji uzyskanych od rumuńskiej administracji podatkowej okoliczność rozładowania towaru na terytorium Rumunii. Zauważyć należy, że z uzyskanej informacji nie wynika czy dotyczy to wszystkich transakcji jakie zawarła C.sp. z o.o. z R., czy tylko części z nich. Ponadto jak wynika z informacji uzyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej firma R. zadeklarowała w dokumentach księgowych transakcje trójstronne odnoszące się do towarów sprzedanych przez C.sp. z o.o., a ponadto z umowy zawartej przez C.sp. z o.o. z firmą R. wynika, że firma ta będzie dokonywała dalszej odsprzedaży nabytych towarów. Fakt rozładunku towarów w Rumunii oznacza, że towar został wywieziony z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Można z tego też wywodzić, że firma R. nabyła prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i odsprzedała je dalszym kontrahentom z Rumunii. Z kolei sam fakt dokonania rozładunku towarów w Rumunii nie oznacza, że towary te nie były uprzednio dostarczone firmie R. w Bułgarii, choć udział firm transportowych z Rumunii może budzić wątpliwości w tym zakresie.

Wskazać też trzeba, że w istocie ustalenia organu opierają się wyłącznie na informacjach pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. Jak już wskazano informacje takie stanowią dowód w sprawie, który powinien być oceniany z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego, biorąc przy tym pod uwagę, że informacje te mogą opierać się nie na dokonanych ustaleniach, ale na informacjach (danych), które wymagają dalszej weryfikacji.

Co istotne z informacji pozyskanych od rumuńskiej administracji podatkowej nie wynika czy dane w nich podane (w tym te o rozładunku towarów na terytorium Rumunii) dotyczą wszystkich transakcji zawartych przez C.sp. z o.o. z firmą R., czy tylko części z nich. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji dokonywania większej ilości transakcji w ramach WDT, przebieg każdej z tych dostaw może być odmienny, co może wynikać też z dokumentów mających potwierdzać dokonanie tych dostaw, a więc organ obowiązany jest dokonać ich zindywidualizowanej oceny. Nawet w przypadku ustalenia, że część z nich nie spełnia warunków do uznania ich za WDT, nie oznacza, że można uznać, iż odnosi się to do wszystkich transakcji.

Zważyć również należy, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez bułgarską oraz rumuńską administrację podatkową w momencie przekazywania tych informacji nie dokonano jeszcze pełnych ustaleń odnośnie transakcji dot. towarów sprzedanych przez C.sp. z o.o. Informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe w znacznej mierze opierają się na przypuszczeniach oraz podejrzeniach i wskazują na istnienie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem R., rumuńskich firm transportowych oraz innych rumuńskich firm, które miały ostatecznie nabyć przedmiotowe towary (nie wiadomo czy wszystkie czy tylko część z nich). Dowodzi to, że nie dokonano jeszcze pełnych ustaleń w przedmiotowym zakresie i należy z dużą ostrożnością podchodzić do tych danych (teczka akt wyłączonych: k.104, 92-94, 76-78, 63-65).

W ocenie Sądu, skoro w momencie udzielania powyższych informacji przez zagraniczne administracje podatkowe nie dokonano żadnych wiążących ustaleń, organ zobowiązany był przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wystąpić do tych administracji podatkowych celem uzyskania informacji czy wobec poszczególnych podmiotów wszczęto postępowania i czy zostały one zakończone i jakie zostały dokonane ustalenia w ramach tych postępowaniach.

W związku z argumentacją Dyrektora IAS, podnieść należy, że C.sp. z o.o. nie miała możliwości zweryfikowania, co dalej dzieje się ze sprzedanym przez nią towarem, a zwłaszcza kim byli kolejni jego nabywcy. Nie miała również możliwości zweryfikowania, czy jej kontrahent zadeklarował i rozliczył WNT. Prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie (WDT) nie jest natomiast uzależnione od rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) przez nabywcę. Wystarczające jest, aby dokonanej transakcji WDT towarzyszył odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie drugiego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z WNT.

Warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki AAT 0% jest wykazanie, że dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika aby kontrahent C.sp. z o.o., tj. firma R. na dzień dokonywania transakcji nie była zarejestrowanym, aktywnym podatnikiem AAT UE. Organy podatkowe tego też nie kwestionowały.

Niewątpliwie organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, podobnie jak prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Jest to jednakże możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja w istocie stanowiła element takiego oszustwa. Ponadto wspólny system podatku od wartości dodanej zakłada wymóg opodatkowania transakcji w państwie członkowskim przeznaczenia oraz w przypadku braku takiego opodatkowania, TSUE dopuszcza możliwość odmowy zwolnienia na rzecz dostawcy towaru i zobowiązanie go do zapłaty. Niemiej jednak możliwe jest to jedynie wówczas, gdy podatnik krajowy wiedział, że bierze udział w oszustwie lub w tym zakresie nie dochował należytej staranności.

Tym samym Sąd stoi na stanowisku, że gdyby nawet dane transakcje z firmą R. w istocie stanowiły element oszustwa podatkowego, to aby zakwestionować prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, należy wykazać, że podatnik krajowy wiedział, iż bierze udział w oszustwie lub w tym zakresie nie dochował należytej staranności.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji na str. 31 stwierdził, że Spółka mogła świadomie uczestniczyć w organizacji fikcyjnych dostaw towaru, którego celem było wyłącznie uzyskanie korzyści fiskalnych.

Odnosząc się do twierdzeń organu w tym zakresie, należy raz jeszcze wskazać, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje transakcji z kilkoma kontrahentami, organ winien badając świadomość udziału w oszustwie podatkowym, dokonać zindywidualizowanej oceny, a zatem odrębnie do każdego z kontrahentów. Ponadto, aby stwierdzić, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, należy tę świadomość wykazać (udowodnić). Przy czym organy podatkowe muszą mieć na względzie sytuację, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa.

W rozpoznanej sprawie organ nie wskazał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że C.sp. z o.o. dokonując transakcji z R., brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, zwłaszcza w zakresie wskazywanej przez organ organizacji fikcyjnych dostaw towaru w ramach powiązanej grupy podmiotów. Organ nie wykazał aby C.sp. z o.o. lub osoby ją reprezentujące były w jakikolwiek sposób powiązane z firmą R. lub jej przedstawicielem, ani z żadnymi innymi podmiotami występującymi np. na dalszych etapach obrotu przedmiotowym towarem. O świadomym udziale w jakimkolwiek oszustwie nie może świadczyć fakt, że producent danego rodzaju towarów odsprzedaje te towary, ani to, że odsprzedaje je w ramach WDT, ani to, że nabywca (pośrednik) odsprzedaje te towary kolejnemu podmiotowi. Łańcuch transakcji oleju, w którym uczestniczyła Spółka był typowy dla rzeczywistych transakcji. Łańcuch dystrybucji prowadził bowiem od producenta (C.sp. z o.o.), poprzez dystrybutora do dalszych nabywców (zgodnie z umową towar nabywany od C.sp. z o.o. miał być dalej odsprzedawany przez R.).

Zauważyć należy, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. broker, czyli podmiot który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS poza tym, że stwierdził świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, jednocześnie stwierdził też, że nie dochowała ona należytej staranności.

Jak już wskazano, w sytuacji dokonywania przez podatnika transakcji z kilkoma kontrahentami organ powinien dokonać oceny dochowania przez niego należytej staranności oddzielnie w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, uwzględniając okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji z tymi poszczególnymi kontrahentami.

Tymczasem badając kwestię należytej staranności organ nie dokonał zindywidualizowanej oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał tego w sposób zbiorczy. Dokonanie takiej oceny w sposób zbiorczy, a ponadto z pominięciem okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji z poszczególnym kontrahentem - powoduje, że takiej oceny nie można uznać jako dokonanej w sposób odpowiadający normie wynikającej z art. 191 w zw. z art. 187 O.p.

Zauważyć należy, że Dyrektor IAS stwierdzając brak należytej staranności wskazał m.in. na brak w Spółce procedur weryfikacyjnych kontrahentów oraz brak korespondencji występującej zwyczajowo przy wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu towarowego (reklamacji, zwrotów, potwierdzanie sald). Jednocześnie organ pominął fakt zawarcia przez C.sp. z o.o. umowy na piśmie z firmą R. i podpisanie tej umowy przez osobę upoważnioną do reprezentowania tej firmy, jak też wynikającą z tej umowy okoliczność, że olej nabyty od C.sp. z o.o. będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organ nie odniósł się również do innych przedłożonych przez Spółkę ww. dokumentów oraz korespondencji prowadzonej z tym kontrahentem. Z kolei fakt, że część płatności została dokonana przez inne podmioty, w sytuacji gdy wiadomym było, że towar będzie podlegał dalszej odsprzedaży, a ponadto było to przedmiotem ustaleń stron transakcji, również nie dowodzi braku należytej staranności.

Organ nie wskazał też żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że na moment rozpoczęcia współpracy z firmą R., a także w chwili przeprowadzania transakcji z tą firmą, C.sp. z o.o. miała podstawy, by powziąć wątpliwości, co do rzetelności tego klienta. Tym samym organ nie wykazał, aby Spółka była obowiązana do jakiejś "ponadprzeciętnej" weryfikacji tego kontrahenta.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w zakresie transakcji zawartych przez C.sp. z o.o. z R. organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego naruszając normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a ocena dotychczas zgromadzonych dowodów dokonana została z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych.

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności danego dowodu w sprawie (np. zeznań świadków).

W rozpoznanej sprawie organ nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego o wystąpienie z wnioskiem o pomoc prawną w celu dokonania weryfikacji usług transportowych w U. i U. na okoliczność dostarczenia towarów do wskazanego kontrahenta, tj. A.. Jak już podniesiono powyżej, wobec złożenia przez G.Z. wyjaśnień sprzecznych z dowodami w postaci ww. dokumentów przedłożonych przez Spółkę zawierających pieczęć firmową A. oraz podpisy G.Z., a ponadto wobec kwestionowania przez organ z tego powodu dokonania przez C.sp. z o.o. WDT na rzecz A., konieczne było – w ocenie Sądu – podjęcie dalszych czynności dowodowych. W tych okolicznościach za zasadny należało uznać wniosek o wystąpienie do litewskiej administracji podatkowej celem uzyskania informacji dot. usług transportowych wykonanych przez U. i U., a w szczególności poprzez ustalenie kto tym firmom zlecał transport przedmiotowych towarów i czy towary te zostały dostarczone do wskazanego w dokumentach kontrahenta, tj. A.. W świetle stanowiska organu negującego treść ww. dokumentów przedłożonych przez Spółkę z uwagi na wyjaśnienia G.Z., nie budzi zastrzeżeń również wniosek zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do autentyczności podpisu złożonego na umowie handlowej przez G.Z.. Zwłaszcza mając na uwadze brak podejmowania przez organ jakichkolwiek czynności dowodowych celem wyeliminowania zaistniałych wątpliwości w sprawie.

Zdaniem Sądu nie uzasadniona była również odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B.B. z firmy P. sp. z o.o. Skoro firma ta pośredniczyła w zawarciu umowy a następnie transakcji z firmą R., to osoba ta niewątpliwie ma wiedzę w zakresie tak nawiązania współpracy jak i jej przebiegu, a tym samym może wskazać fakty dot. dokonania przedmiotowych dostaw, jak i mające znaczenie przy ocenie świadomości bądź braku świadomości co do udziału Spółki w oszustwie podatkowym, jak też przy ocenie należytej staranności bądź braku takiej staranności.

W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Koniecznym jest też wskazanie, że w sytuacji gdy organ podatkowy uznaje informację pozyskaną od administracji podatkowej innego państwa członkowskiego za istotny (czy jak w rozpoznanej sprawie w zasadzie kluczowy) dowód na zanegowanie dokonania przez podatnika WDT, to jako niedopuszczalne uznać należy wyłączenie jawności tego dowodu i tym samym uniemożliwienie stronie zapoznania się z tym dowodem (art. 2 Konstytucji RP, art. 121, art. 123 i art. 192 O.p.). Niewątpliwie jawność dowodu może być wyłączona w określonych przypadkach przewidzianych w ustawie (w tym O.p.), zważyć jednakże należy, że przedmiotowe informacje od zagranicznych administracji podatkowych dotyczyły ściśle transakcji Spółki i jej kontrahentów. Z kolei jawność ewentualnych danych odnoszących się do innych podmiotów mogła być wyłączona poprzez anonimizację tych konkretnych danych. Skoro mimo wyłączenia przez Naczelnika UCS jawności dokumentów SCAC, Dyrektor IAS część danych z tych informacji podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i na tej podstawie dokonał ustaleń, to przed wydaniem tej decyzji winien włączyć ten materiał dowodowy do akt sprawy, dokonując wskazanej anonimizacji i umożliwić stronie zapoznanie się z tymi dowodami.

W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wynikające z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że postępowanie dowodowe w rozpoznanej sprawie było prowadzone z naruszeniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sposób procedowania przez organ w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p.

Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych transakcji.

O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego np. na późniejszym etapie ustalonego łańcucha dostaw, nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu AAT z zasadami go tworzącymi.

W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy. Organ powinien przy tym uwzględnić powyższe oceny i wskazania Sądu.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie dotyczącym transakcji z A. oraz R.. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Zdaniem Sądu, za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), który określa, że każda osoba, która wykazuje AAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty AAT.

Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie AAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS zaakceptował stanowisko Naczelnika UCS, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez C.sp. z o.o. na rzecz U. sp. z o.o. z tytułu usług magazynowania towarów (paliw).

Jak wynika z argumentacji Dyrektora IAS nie jest przez organy kwestionowany sam fakt wykonania przez C.sp. z o.o. usługi magazynowania towarów (paliw). Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organy wywodzą natomiast z faktu, że według dokonanych ustaleń firma U. sp. z o.o. jest znikającym podatnikiem, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem jak właściciel, była wykorzystana do upozorowania uczestnictwa w dostawach towarów. W konsekwencji C.sp. z o.o. brała udział w łańcuchu dostaw towarów z udziałem "znikającego podatnika", transakcje pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było wygenerowanie podatku AAT. Zatem dokonane przez C.sp. z o.o. czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem AAT, bo za takie nie można uznać wykonania czynności pozornych.

W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przedmiotem transakcji pomiędzy C.sp. z o.o. a firmą U. sp. z o.o. nie był obrót (sprzedaż) towarów w postaci paliw. Przedmiotem tych transakcji była usługa magazynowania towarów w postaci paliw, świadczona przez C.sp. z o.o. na rzecz U. sp. z o.o. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby ta usługa nie została rzeczywiście wykonana przez C.sp. z o.o. na rzecz U. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika też, że U. sp. z o.o. dokonała zapłaty za wykonanie przez C.sp. z o.o. usług magazynowania.

Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy C.sp. z o.o. posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z lokalizacją w B.(09-130 B.) na czas od 15 czerwca 2010r. do 15 czerwca 2013r. W zezwoleniu jako rodzaj prowadzonej działalności wskazano: produkcja, przeładowywanie, magazynowanie, a także przyjmowanie i wysyłanie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (tom AI, k. 3683-3685 akt podatkowych).

Zdaniem Sądu okoliczność, że U. sp. z o.o. brała udział w transakcjach nielegalnego obrotu paliwami i nie dysponowała paliwem jak właściciel, oznacza jedynie, że nie mogła na rzecz kolejnego podmiotu przenieść prawa do dysponowania paliwem jak właściciel. Okoliczność nie dysponowania paliwem jak właściciel nie jest przeszkodą do zlecenia wykonania usług magazynowania tego paliwa i nabycia takich usług. Odmienną kwestią jest czy nabycie wówczas usługi magazynowania będzie służyło czynnościom opodatkowanym podmiotu, który taką usługę magazynowania nabył (nabycie usługi magazynowania towaru, które nie jest związane z dokonywaniem czynności opodatkowanych w zakresie np. obrotu tym towarem, powoduje, że nabywca usługi magazynowania nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur dot. magazynowania – art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Innymi słowy jeśli nawet podmiot, na rzecz którego wyświadczono usługę magazynowania towaru, nie dysponował tym towarem jak właściciel, to nie oznacza to, że usługa magazynowania nie została wyświadczona na rzecz tego podmiotu. Wykonanie usługi magazynowania towaru nawet na rzecz podmiotu, który nie dysponuje tym towarem jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną dla podmiotu, który wykonał usługę magazynowania. Ten podmiot, który wykonuje usługę magazynowania towaru, który to towar przywieziono do jego magazynów, nie pozoruje działalności gospodarczej. Świadczy faktyczną rzeczywistą usługę magazynowania towaru na rzecz podmiotu, który wykonanie takiej usługi mu zlecił. Skoro zatem firma U. sp. z o.o. zleciła C.sp. z o.o. wykonanie usługi magazynowania towarów w postaci paliw (organ nie wykazał, aby takiego zlecenia firma U. sp. z o.o. nie dokonała), a C.sp. z o.o. usługę tę rzeczywiście wykonała, to C.sp. z o.o. obowiązana była z tego tytułu wystawić faktury z wykazanym podatkiem AAT należnym.

W konsekwencji uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że faktury wystawione przez C.sp. z o.o. dokumentujące usługę magazynowania nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie zaistniały zatem podstawy do zastosowania w tym zakresie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji wystawienia pustej faktury niedokumentującej żadnej dostawy towaru lub usługi. Jeżeli faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę towaru lub rzeczywiście wykonaną usługę, to nie ma zastosowania norma wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zważyć również należy, że pomimo iż organ uznał jako dowód decyzję wydaną wobec U. sp. z o.o. i na niej oparł swoje ustalenia co do transakcji zawartych przez tę firmę z C.sp. z o.o., to dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pominął kluczowe kwestie (ustalenia) z tej decyzji wynikające. Organ pominął wynikające z sentencji tej decyzji rozstrzygnięcie, jak też poczynione w jej uzasadnieniu ustalenia.

Wskazać bowiem trzeba, że ww. decyzją określono firmie U. sp. z o.o. za okresy od stycznia do lutego 2013r. jedynie kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji nie określono zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak też nie kwestionowano podatku naliczonego. Wynikało to niewątpliwie z faktu, że jak ustalono U. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013r. A tym samym nie odliczyła podatku naliczonego, w tym podatku wynikającego z faktur wystawionych przez C.sp. z o.o.

Zauważyć przy tym należy, że ww. decyzja wydana wobec kontrahenta C.sp. z o.o. została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania przeprowadzonych wobec tego kontrahenta (w zakresie podatku AAT). Przy czym z akt rozpoznanej sprawy, jak też z ustaleń organów obu instancji wyrażonych w uzasadnieniach decyzji nie wynika, aby w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki zgromadzono dowody, na podstawie których można by było przyjąć, że ustalenia w decyzji wydanej wobec U. sp. z o.o. w zakresie niezłożenia deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013r. oraz nie odliczenia podatku naliczonego są błędne.

Wydana wobec kontrahenta ww. decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone".

Niewątpliwie charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Wynikające jednak z tej decyzji wydanej wobec U. sp. z o.o. będącej kontrahentem C.sp. z o.o., ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec Skarżącej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Wskazaną powyżej okoliczność organ całkowicie pominął. Wskazana okoliczność dowodzi natomiast, że nie nastąpiło żadne uszczuplenie w zakresie podatku AAT. C.sp. z o.o. uwzględniła w swoich rozliczeniach podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz U. sp. z o.o. Natomiast U. sp. z o.o. nigdy nie odliczyła podatku wynikającego z tych faktur. W konsekwencji z budżetu Państwa nie nastąpił faktyczny wypływ pieniędzy w wysokości kwoty AAT wykazanej przez Spółkę.

Dodać też można, że U. sp. z o.o. nie może też w przyszłości odliczyć podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, z uwagi na wydanie wobec U. sp. z o.o. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzenia w tej decyzji, że nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie obrotu paliwami. Z budżetu Państwa nigdy zatem nie nastąpi faktyczny wypływ pieniędzy w wysokości kwoty AAT wykazanej przez Spółkę.

Podnieść też należy, że dokonując oceny dochowania należytej staranności przez C.sp. z o.o. przy zawieraniu transakcji z firmą U. sp. z o.o. organ powoływał się na okoliczności nieadekwatne w rozpoznanej sprawie. Organ wskazywał m.in. argumenty odnoszące się do sytuacji gdyby C.sp. z o.o. nabywała towary w postaci paliw (i chciała odliczyć podatek AAT w fakturach dokumentujących nabycie paliw), a nie wykonywała usługę magazynowania na rzecz podmiotu, który usługę magazynowania zlecił.

Zauważenia wymaga, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nawet w przypadku ustalenia wystawienia przez podatnika nierzetelnych faktur, w sytuacji gdy nie doszło do uszczuplenia w zakresie podatku AAT (bo np. kontrahent nie odliczył podatku wynikającego z takich faktur), nie ma zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112 nawet gdy podatnik nie dochował należytej staranności (zob. wyroki Trybunału z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen; z 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina PetroAa i Loukas Alachos; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze; z 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris Aan Financiën przeciwko Stadeco BA; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LAK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «ObzhalAane i upraAlenie na izpalnenieto» - Aarna pri Tsentralno upraAlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite).

Wskazane wyroki zapadły w stanach faktycznych, w których nie zaistniało ryzyko uszczuplenia po stronie skarbu państwa. I tak przykładowo wskazać należy, że w wyroku z 19 września 2000r., wydanym w sprawie C-454/98, w pierwszym przypadku (sprawa Schmeinka) Schmeink nabył 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH). Następnie wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Faktura pro forma została wykorzystana przez nabytą spółkę w toku starań o grant inwestycyjny. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku, czyli faktura nie została wykorzystana. W drugiej sprawie (Strobela) – podatnik wystawił kilka faktur dotyczących czynności, które nigdy nie miały miejsca. Celem wystawiania pustych faktur było ukrycie strat w jednej z prowadzonych przez niego firm. Kwoty wynikające z faktur były uiszczane, a on zwracał firmom - adresatom faktur kwoty, które zostały na jego rzecz zapłacone. Kwoty te wykazał w fakturach jako podlegające opodatkowaniu AAT, a adresaci faktur odliczyli wynikające z nich kwoty podatku. W tym przypadku, co prawda faktura została wykorzystana, ale wystawca faktury uiścił kwotę wykazaną na fakturze.

Mając powyższe na uwadze za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji w zakresie usług magazynowania na rzecz U. sp. z o.o.

W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem przepisów art. 115 O.p. w zakresie przeniesienia na Skarżącą jako osobę trzecią odpowiedzialności za kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o AAT za styczeń i luty 2013r.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyrażonej powyżej oceny i wskazań Sądu.

Końcowo dodać należy, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa Sąd za niezasadne uznał zawieszenie postępowania sądowego zgodnie z wnioskiem Skarżącej zawartym w piśmie procesowym z 26 listopada 2019r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.