Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 568/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 16 lipca 2013roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak,, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 132.226 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w 2009 r. źródłem przychodów podatnika była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "A" w Ł.. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36L) strona zadeklarowała podatek dochodowy w wysokości 0 zł.

W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził następujące nieprawidłowości:

1. Podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 53.818,95 zł, na które składały się:

- wydatki związane z najmem i eksploatacją lokalu (opłaty za media) położonego w Ł. przy ul. A w kwocie 49.748,95 zł. Organ uznał, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystywanie tego lokalu do działalności. Wskazał, że część przesłuchanych świadków nie potwierdziła faktu wykorzystywania przez stronę lokalu do przechowywania towarów, zaś zeznania tych świadków, którzy fakt ten potwierdzili, są niewiarygodne w świetle innych dowodów. Podniósł też, że lokal był zagrzybiony, bez ogrzewania, niezabezpieczony, zaś faktury za energię elektryczną opiewały jedynie na koszty stałe. Ponadto spisy towarów handlowych obejmowały wyłącznie towary znajdujące się sklepach przy ul. B 28 i 132. Z informacji Administracji Nieruchomości Ł.-Ś. wynikało, że lokal w chwili przejmowania go przez podatnika nie nadawał się do prowadzenie w nim działalności gospodarczej, a podatnik nie przeprowadził w nim żadnego remontu ani adaptacji. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") powyższych wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

- wydatki na nabycie środka trwałego w kwocie 4.070,89 zł (wieszaka ekspozycyjnego) od firmy B w N. za kwotę 1.040 euro. Organ wskazał, że kosztem uzyskania przychodów były wyłącznie odpisy amortyzacyjne określone zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f.

2. W zakresie wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych organ wskazał, że:

- na podstawie korekty faktury VAT wystawionej 31 grudnia 2008 r. przez PPH "C" G. podatnik dokonał zmniejszenia wartości wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych o kwotę 4.040 zł. Ponieważ na fakturze tej w miejscu "data odbioru" widniała data 31 grudnia 2008 r., to koszt dotyczył 2008 r. Powyższe oznaczało naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.,

- w księdze podatkowej podatnik ujął wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowane m.in. fakturami VAT wystawionymi przez firmy: D J. P. w Ł. na kwotę 265.364 zł, E w Ł. na kwotę 78.219 zł i F M. Ś. w Ł. na kwotę 291.070 zł. W ocenie organu w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo-towarowy. Z uwagi na fakt, że strona w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. uwzględniła wartość towarów wynikających z kwestionowanych transakcji na kwotę 191.109 zł, faktyczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wyniosło 443.544 zł.

Określając wysokość kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniono również wydatków w kwocie 211.380 zł wynikających z remanentu sporządzonego na koniec 2008 r., bowiem postępowanie podatkowe prowadzone za 2008 r. ujawniło, że wartość tę stanowią towary nabyte w 2008 r. od firm D i E, udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi faktycznego przebiegu transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne, ale na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej szacowania.

W konsekwencji wskazaną na wstępie decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 132.226 zł.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, w tym pracowników potwierdzających dostawy oraz sprzedaż towarów, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) zgromadzone przez podatnika i znajdujące się w aktach sprawy dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce,

dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz podatnika, w szczególności ignorowanie zeznań świadków potwierdzających stanowisko strony, a także dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach A i Fabryka kwestionowanego towaru,

c) bezpodstawne i dowolne uznanie, że wszelkie dostawy towarów dokonane przez firmy D, E i F nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że podmioty te były wyłącznymi dystrybutorami na terytorium Polski marek odzieży znajdujących się w ofercie podatnika,

d) bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności dowodów w postaci spisów remanentowych co do ilości posiadanych przez A na koniec 2009 r. towarów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu jakichkolwiek podstaw, a okoliczności wynikające z tego spisu zostały potwierdzone zgodnymi zeznaniami świadków;

art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w szczególności w uwagach do protokołu badania ksiąg podatkowych, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie nabyte, a następnie zbyte dla konsumentów, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, za które to nieprawidłowości podatnik nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać;

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów strony została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu;

art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania.

art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności polegające na uniemożliwieniu podatnikowi skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik podnosił, że ustalenia, na których opiera się UKS w Ł. zostały poczynione w postępowaniach dotyczących innych podatników, wobec których albo jeszcze się one toczą, albo wydane decyzje zostały zaskarżone przez strony do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Do dnia dzisiejszego nie wydano nawet jednego ostatecznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe oparcie się na nieostatecznych ustaleniach wynikających z tych decyzji i zignorowanie w tym zakresie spisów remanentowych sporządzonych przez wskazane podmioty jest działaniem dowolnym i skutkującym przekłamaniem ustaleń. Pełnomocnik argumentował, że o ukrywaniu przychodów można mówić dopiero wówczas, gdy miały miejsce transakcje pomiędzy podatnikami, których wartość jest następnie przez nich zaniżana. Jeśli transakcji nie ma, to tym bardziej nie ma przychodu, a co za tym idzie, podatnicy nie mają czego zaniżać. Ustalenia decyzji opierają się na kwestiach, z których wynika m.in., że J.P., K. F.-N. M. Ś. posiadali siedzibę i magazyn w jednym miejscu, że zajmowali się dystrybucją odzieży sprowadzonej od tego samego kontrahenta z Chin oraz odzieży tych samych marek, że na dwóch dokumentach CMR związanych z dostawami na rzecz F wskazano K. F.–N. jako osobę do kontaktu. W ocenie pełnomocnika, dowody te nie stanowią dostatecznej podstawy do uznania, że ww. nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą lub że nie dokonali dostaw udokumentowanych wystawionymi fakturami. Każdy z tych podmiotów w sposób samodzielny dokonywał zakupu (importu) towarów od zagranicznych producentów. Skoro zatem w świetle całej dokumentacji obrazującej drogę towaru od producenta do ostatecznego nabywcy, tj. na fakturach zakupu, konosamentach, CMR-ach, zgłoszeniach I, odnoszących się do danej dostawy widnieje ten sam dystrybutor, np. F, który uznawany jest za zobowiązanego do poniesienia m.in. wszelkich należności celnych związanych z importem odzieży, to zastanawiające jest na jakiej podstawie w toku przedmiotowej kontroli uznano, że nie ta firma była samodzielnym uczestnikiem obrotu prawnego, a żadna z wystawionych przezeń faktur nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Pełnomocnik zaznaczył, że kontrolujący wielokrotnie stwierdzali, iż de facto nie kwestionują co do zasady samego nabycia przez podatnika towarów niezbędnych do osiągnięcia zadeklarowanego przychodu. Jeśli zatem sam fakt dokonania zakupu określonej ilości odzieży od spornych podmiotów nie jest kwestionowany, należało określić wysokości wydatków jakie faktycznie strona poniosła.

W kwestii niezgodności oznaczeń odzieży sprzedanej przez podatnika z oznaczeniami wykorzystywanymi przez D pełnomocnik argumentował, że sposób oznaczania towaru handlowego jest indywidualną sprawą sprzedawcy w zakresie w jakim nie narusza bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W polskim porządku prawnym brak regulacji, która nakładałaby na sprzedawcę obowiązek używania tego samego oznaczenia kodowego produktów handlowych, jaki był zastosowany przez ich dostawcę lub producenta. Mając świadomość, że każdy produkt w danym kolorze i rozmiarze posiada odrębny indeks, a także chcąc uniknąć sytuacji, w której choćby do kasy fiskalnej wprowadzonych będzie kilka tysięcy nowych oznaczeń - częściowo wykorzystując oznaczenia producentów, częściowo tworząc własną systematykę, poprzedzielał podatnik oznaczenia sprzedawanych towarów według swojego uznania.

Błędne było także zdaniem pełnomocnika twierdzenie, że podmiot opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych obowiązany jest przy sporządzaniu spisu z natury wycenić posiadane towary wyłącznie według cen zakupu. Powołując § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów twierdził, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia. Właśnie temu celowi, tj. określeniu ceny jednostkowej, służyło przypisanie do poszczególnych pozycji remanentu stosownej faktury. Nie oznaczało to jednak, że na magazynie pozostał wyłącznie towar odpowiadający ilościowo czy asortymentowo temu wynikającemu z faktury zakupu. Trudności kontrolujących związane z asortymentowym rozliczeniem akcesoriów wynikały zdaniem pełnomocnika z faktu, że część np. szali zakupywana była przez dostawców w wielopakach. Jednocześnie na fakturach zakupu ujmowana była wyłącznie ilość opakowań, a nie sztuk. Do dalszej sprzedaży trafiały już pojedyncze sztuki, a nie całe opakowania.

W kwestii najmu lokalu przy ul. A [...] w Ł., najważniejszym dowodem w ocenie pełnomocnika są zeznania podatnika, który przedstawił sposób i zakres korzystania z przedmiotowego lokalu. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach D. C. . L. z których wynika, że pomieszczenia w lokalu były wykorzystywane na cele magazynowe. Stan techniczny lokalu był wystarczający dla wykorzystania go w opisany sposób.

Pełnomocnik podniósł też, że pomimo zakwestionowania ilości nabytej przez podatnika odzieży, nie zakwestionowano wielkości przychodu osiągniętego z jego sprzedaży. Nie wykazano w żaden sposób, że do nabycia towarów handlowych doszło w sposób bezkosztowy. W takiej sytuacji, obowiązkiem organów było zastosowanie normy wynikającej z art. 23 § 2 O.p., tj. określenie możliwie najbardziej przybliżonej wysokości wydatków poczynionych na nabycie tych towarów.

Pełnomocnik zarzucił też, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka M. Ś..

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest prowadzenie i przechowywanie dokumentów wymaganych przepisami prawa, tj. zgodnych ze stanem rzeczywistym, ale i wszelkich innych dowodów potwierdzających stan faktyczny, zwłaszcza odbiegający rażąco od ogólnie przyjętego czy stosowanego. Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z art. 24a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W przypadku zaś obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zastosowanie mają art. 24a ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. oraz przepisy ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz.U. Nr 67, poz. 694 ze zm.). Organ odwoławczy powołał następnie art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym wyłącznie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelnością jest zarówno brak zapisu, jak i wpis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów).

Odwołując się do treści art. 23 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 443.544,00 zł wynikającą z faktur wystawionych: D J. P. na kwotę łączną 265.364 zł, E. K. F. kwotę łączną 78.219 zł i F M. Ś. na kwotę łączną 291.070 zł, organ II instancji uznał, że w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo-towarowy.

Co do nieuwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków w kwocie 211.380,00 zł wynikających z remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2008 r., organ odwoławczy wskazał, że wydatki te mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyby podatnik wskazał ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Podkreślił, że jedynie z zapisów w księgach handlowych dotyczących przedmiotowych zakupów wynika fakt ich nabycia. W ocenie organu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodził, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Z treści tych faktur wynikało, że przedmiotem transakcji była sprzedaż odzieży damskiej (bluzki, kurtki, płaszcze, spodnie, spódnice, sukienki, swetry, żakiety) i akcesoriów, chociaż na żadnej z faktur nie podano ich rodzaju.

Organ podniósł, że w fakturach VAT wystawionych w 2009 r. przez E. na rzecz firmy A nie podano indeksów ani nazw własnych towarów. Z materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec J. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy D i A nie można uznać za rzetelny, bowiem:

a) firma D nie posiadała w zapasie na dzień 31 grudnia 2008 r. takiej ilości towaru jaką wykazano w jej ewidencji, .

b) na podstawie paragonów fiskalnych firmy A, za okres od 1 do 27 kwietnia 2009 r. ustalono, że dokonywano sprzedaży akcesoriów o indeksach tożsamych z indeksami na fakturze wystawionej przez firmę G z 7 kwietnia 2009 r. na rzecz firmy D. Z faktur wystawionych przez firmę D na rzecz firmy A, a dotyczących sprzedaży bluzek wynikało, że firma A dokonywała sprzedaży bluzek marki M. o indeksach tożsamych z indeksami stosowanymi przez firmę D,

c) w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. na rzecz firmy A firma D wykazała 448 szt. kurtek/płaszczy, w tym: w fakturach wystawionych w okresie I-II.2009 r. 39 szt. i w fakturach wystawionych okresie III-XII.2009 r. 409 szt. W remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. firma A wykazała 90 szt. kurtek z faktur wystawionych przez firmę D. W remanencie natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. A wykazała 81 szt. kurtek/płaszczy z faktur wystawionych przez firmę D w 2008 r. Z dokumentacji "D" wynikało, że w 2008 r. firma ta posiadała na stanie kurtki/płaszcze wyłącznie marki E. z faktur wystawionych przez H w 2007 r. W 2008 r. D nie dokonywała nabycia kurtek marki E., nabycia kurtek tej marki dokonała dopiero w 2009 r. Firma A w dowodach sprzedaży stosowała te same indeksy kurtek/płaszczy co firma H w fakturach wystawionych na rzecz D. Z paragonów fiskalnych A za 2009 r. wynikało, że firma ta dokonała sprzedaży kurtek/płaszczy o tożsamych indeksach wykazanych przez D w zapasie na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r.,

d) z rozliczenia ilościowego towarów firmy D za 2009 r., zawartego w decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wydanej wobec J. P. wynikało, że D nie mogła dokonać z bieżących zakupów towarów kolekcji wiosna/lato 2009 dostaw towarów w okresie I-VII 2009 r. na rzecz firmy Ar, podobnie jak i nie mogła dokonać z bieżących zakupów towarów kolekcji jesień/zima 2009 dostaw towarów na jej rzecz w okresie VIII-IX.2009 r. Z paragonów fiskalnych firmy A wynikało, iż w miesiącach sierpień-grudzień 2009 r. dokonywano sprzedaży towarów kolekcji jesień/zima 2009 nabytych przez D, w tym również akcesoriów i sukienek.

Organ podsumował, że firma D nie mogła dokonać z bieżących zakupów towarów w 2009 r. dostaw towarów na rzecz firmy A (akcesoriów, spódnic i sukienek - w ogóle, zaś bluzek, swetrów, kamizelek, spodni i żakietów - w ilościach wykazanych w wystawionych fakturach VAT). Uwzględniając zapas towarów na 31 grudnia 2008 r. na 31 grudnia 2009 r., firma D nie mogła w 2009 r. dokonać na rzecz A dostaw towarów w asortymencie i ilościach wykazanych w wystawionych fakturach. Potwierdzeniem jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydana wobec J. . w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r.

Odnośnie do faktur VAT wystawionych przez firmę E na rzecz podatnika, organ wskazał, że nie podano w nich indeksów i nazw własnych towarów, z wyjątkiem jednej faktury. Również w tym przypadku organ ocenił, że obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy firmami E i A nie można uznać za rzetelny.

W kwestii faktur VAT wystawionych przez firmę F M. Ś. organ podał, że w fakturach nie podano indeksów i nazw własnych towarów. Faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem M. Ś. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.-N. pod firmą E.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że firmy: D E i Ft działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane czego dowodem były następujące okoliczności:

- firmy miały magazyn pod tym samym adresem, a D i E także siedzibę,

- podmioty te zamiennie zatrudniały tych samych pracowników,

- J. P. i K. F. co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, tj. gdy w 2008 r. K. F. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, J. P. opodatkowany był na zasadach ogólnych. W 2009 r. J. P. wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, a z kolei K. F.-N. opodatkowana była na zasadach ogólnych.

Organ podkreślił, że w związku ze zmianą od 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, K. F. utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W tym okresie prowadzona przez nią sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży "rzekomych" zapasów na rzecz firmy podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w celu realizacji zamówień zebranych przez K. F. od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 działalność gospodarczą zarejestrowała w czerwcu 2008 r. M. Ś. wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu. Tak naprawdę M. Ś. działalnością swoją firmowała działalność K. F. W związku z przekroczeniem limitu uprawniającego do korzystania z opodatkowania w formie ryczałty w 2009 r. M. Ś. wyrejestrowała działalność gospodarczą z końcem 2009 r.,

- P. P. był jednym z odbiorców towarów ww. firm, a w okresie, gdy były one opodatkowane na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym,

- firmy posiadały tych samych kontrahentów, a ich księgi podatkowe prowadziło to samo biuro rachunkowe,

- firma D i E posiadały wspólną stronę internatową,

- szata graficzna faktur sprzedaży towarów i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawionych przez ww. firmy na rzecz kontrahentów krajowych była identyczna. Firma E i D stosowały te same oznaczenia faktur i posiadały rachunki bankowe do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym banku.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że faktury VAT wystawione w 2009 r. na rzecz firmy A przez firmy D, E i F nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzając w istocie czynności, które nie zostały przez te firmy dokonane. Wskazał, że w 2009 r. podatnik zastosował na dowodach sprzedaży (paragony fiskalne) indeksy i nazwy własne towarów tożsame z indeksami i nazwami własnymi towarów stosowanymi przez dostawców tych towarów do firm D, E i F. Dowodów stosowania innych indeksów i nazw własnych na towary nabyte od tych firm strona nie przedłożyła. Zdaniem organu nie znajduje też oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że podatnik mógł oznaczać najnowszymi indeksami zarówno towary z bieżącej kolekcji, jak i towary z poprzedniej lub jeszcze starszej kolekcji, nawet przed dokonaniem ich faktycznego zakupu, bowiem indeksy z nowych kolekcji strona stosowała dopiero w okresie bezpośrednio następującym po dniu dokonania dostawy towarów na rzecz firmy D.

Organ wywodził, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, oceny rzetelności obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy firmami D i A dokonano nie tylko w oparciu o analizę danych ilościowych towarów z podziałem na asortymenty, lecz również w oparciu o analizę obrotu wybranych asortymentów towarów, a mianowicie akcesoriów firmy G, bluzek marki M. i kurtek/płaszczy marki E., przeprowadzoną na podstawie tożsamych indeksów i nazw własnych towarów.

W opinii organu twierdzenie, iż nabycia towarów następowały w tzw. "setach" jest nieistotne, bowiem w dokumentach "remanent towarów" podatnik wykazał szale, podając jako jednostkę miary jedną sztukę, w cenie jednostkowej wynikającej z faktury zakupu wystawionej przez firmę I.

Za zasadną organ II instancji uznał odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków stanowiących różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego, a wartością remanentu końcowego towarów handlowych nabytych w 2008 r. od D i E w kwocie 211.380 zł, gdyż wartość ta udokumentowana została fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał księgi podatnika za nierzetelne w zakresie wartości towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy D, E i F.i w tej części nie uznał ich, w myśl art. 193 § 4 O.p., za dowód.

Odpowiadając na zarzut, iż pomimo zakwestionowania ilości nabytej przez podatnika odzieży, na żadnym etapie nie zakwestionowano wielkości przychodu osiągniętego z jej sprzedaży organ wyjaśnił, że podatnik nie wykazał by do nabycia towarów doszło w sposób bezkosztowy. Organ wywodził, że wydatki mogłyby podlegać oszacowaniu i mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdyby strona wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że do ich poniesienia w ogóle doszło. W zaistniałej sytuacji ważna była inicjatywa podatnika zmierzająca do wskazania weryfikowalnych dowodów przemawiających za tym, że kwestionowane wydatki zostały faktycznie poniesione. Takiej inicjatywy strona nie wykazała na żadnym etapie postępowania. Uwzględniając powyższe oraz fakt, iż w toku postępowania poza fakturami zakupu oraz wyciągami bankowymi, w których zaksięgowane były przelewy na rzecz firm: D i E, w treści których podano "zapłata za faktury", nie doprecyzowano jakie to faktury (co uniemożliwiało zbadanie czy zapłaty stanowią ekwiwalent za towar wykazany w kwestionowanych fakturach), należało uznać, że faktury te nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a w konsekwencji, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ II instancji podniósł, że nie zakwestionowano całej dokumentacji podatkowej za 2009 r., lecz jedynie niektóre objęte nią faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały firmy D, E i F. Organ kontroli skarbowej nie był zobligowany zastosować art. 23 § 1 O.p. w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji podatkowej nie można było stwierdzić, że towar którego dotyczyły nierzetelne faktury został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie wykorzystany w działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponieważ podatnik konsekwentnie twierdził, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć nie wskazał rzeczywistych źródeł, z których towar pochodził ani też cen nabycia towarów, to w tych okolicznościach zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny.

W kwestii kosztów najmu lokalu przy ul. A w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że w 2009 r. lokal ten nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, a zatem wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ II instancji wskazał, że § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ściśle określa zasady dokonywania wyceny towarów znajdujących się w spisie na koniec roku podatkowego. Ustawodawca dopuszcza przyjęcie ceny niższej od ceny zakupu bądź nabycia (§ 29 ust. 7 rozporządzenia), jednak w szczególnie uzasadnionych sytuacjach.

W ocenie organu przyjęcie proponowanego przez pełnomocnika rozumienia powyższego przepisu mogłoby prowadzić do wprowadzania do obiegu towarów nieznanego pochodzenie - pod szyldem już posiadanych, a niekiedy także nie odpowiadających temu samemu asortymentowi. Organ nie dał wiary twierdzeniu podatnika, że na magazynie nie pozostawały wyłącznie towary odpowiadające ilościowo i asortymentowo towarom wynikającym z faktur zakupu przypisanym do każdej pozycji remanentu, bowiem podatnik nie przedłożył innych faktur źródłowych zakupu towarów wykazanych w remanencie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów Dyrektor wskazał, z powołaniem się na art. 188 O.p., że okoliczności, na które wnioskowane dowody miałyby zostać przeprowadzone, wynikały z dokumentów oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydanych wobec M. Ś. bądź dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania wydatków poczynionych na nabycie towarów, przy braku zanegowania faktu ich nabycia, organ odwoławczy stwierdził, że istotny jest w tym kontekście art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. oraz korespondujący z nimi art. 193 § 1 O.p. Według tych unormowań niemożliwe jest uwzględnienie kosztów udokumentowanych nienależycie. W sytuacji, gdy wystawianie nieprawdziwych dokumentów źródłowych (faktur) z reguły ma na celu zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, sprzedawanym po cenach odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym i opodatkowanym obrocie kupieckim, szacowanie kosztu ich nabycia mogłoby doprowadzić do wyszacowania kosztów ponad wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony.

Organ podatkowy nie zakwestionował faktu posiadania przez podatnika odzieży, podważył natomiast to, że odzież tę nabył podatnik od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Wbrew stanowisku strony nie było obowiązku poszukiwania źródeł zakupionej odzieży i określania kosztu tego zakupu w drodze oszacowania.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy.

W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup odzieży dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy D, E i F ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) dowodzą jednoznacznie, że wszystkie te transakcje miały miejsce zgodnie z treścią faktur,

dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach A i Fabryka kwestionowanego towaru,

dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznanie, iż lokal położony w Ł. przy ul. A nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego nieprzystosowanie do celów związanych ze sprzedażą odzieży, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że lokal ten był w rzeczywistości wykorzystywany przez skarżącego do przechowywania starszych lub sezonowych elementów ekspozycji lub trudno zbywalnych stoków, co dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w protokole z oględzin przedmiotowego lokalu, który wykazał, że w środku znajdowały się tego rodzaju przedmioty;

wewnętrznie sprzeczne twierdzenie, iż pomiędzy firmą E i F. istniało porozumienie tego rodzaju, że całość operacji gospodarczych - zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej, udokumentowanych przez firmę F ograniczało się do firmowania transakcji wykonywanych w rzeczywistości przez firmę E, przy jednoczesnym uznaniu, że firma F nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w ilości i asortymencie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach;

całkowite pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej potwierdzającej fakt zakupywania przez firmę F i D odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego,

uznanie, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że do poniesienia wydatków na zakup spornej odzieży faktycznie doszło oraz stwierdzenie, że nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność zgromadzone dotychczas dowody, w tym w szczególności wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie odpowiednich płatności na rzecz wskazanych na fakturach dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw;

dowolną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności polegającą na uwzględnieniu i powołaniu w decyzji wyłącznie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, które wypaczają rzeczywisty sens ich zeznań,

h) bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności dowodów w postaci spisów remanentowych co do ilości posiadanych przez A na koniec 2009 r. towarów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu jakichkolwiek podstaw, a okoliczności wynikające z tego spisu zostały potwierdzone zgodnymi zeznaniami świadków,

i) zakwestionowanie całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę E na rzecz A z uwagi na rzekome niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie znikomego odsetka dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia nie zostały w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób podważone;

j) bezpodstawne uznanie, że firma F nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej;

art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. Ś. i J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od który pochodziły towary, których dostawa na rzecz skarżącego została zakwestionowana, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, a które zostały przez organy podatkowe obu instancji ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami skarżącego;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie przez skarżącego nabyte a następnie zbyte klientom detalicznym, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącego, za które to nieprawidłowości skarżący nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać,

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu mimo że fakt ich poniesienie, wysokość oraz związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został jednoznacznie obiektywnymi dowodami w postaci potwierdzeń przelewów, których rzetelność nie była nigdy przez organy podatkowe kwestionowana,

art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania.

art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystanie z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

art. 194 w zw. art. 191 w zw. z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F. oraz M. Ś., iż podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 O.p., w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. Ś. a K. F. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez F działalnością gospodarczą;

Wskazując na powyższe pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci zestawienia przelewów dokonanych przez skarżącego w związku z zakupem odzieży od firm D, E oraz F oraz faktur na jego rzecz wystawionych przez te podmioty w relewantnym okresie, które to dokumenty źródłowe znajdują się w aktach sprawy, na okoliczność zilustrowania naruszeń proceduralnych jakich dopuściły się organy podatkowe twierdząc, iż skarżący nie udowodnił w toku postępowania podatkowego faktu poniesienia wydatków na zakup spornych towarów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] skarżący zarzucił, że kontrola skarbowa przeprowadzona w jego przedsiębiorstwie nigdy nie zmierzała do określenia kwoty uszczuplenia podatkowego, a do zastosowania sankcji karnej, którą było uznanie, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów prowadzonej działalności. Skarżący podniósł też, że w latach 2008-2009 sprzedał około 45.000 sztuk odzieży, a zatem musiał kupować towar, żeby go później sprzedać. Organ podatkowy w sposób dowolny nie dał wiary ani świadkom ani obiektywnym faktom. Decyzja organu II instancji w znaczącej części stanowi kopię decyzji organu I instancji i zawiera informacje niezgodne z prawdą. Organy nie odniosły się do istoty działania sklepu wyprzedażowego dla firm hurtowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego.

Przechodząc natomiast do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2009 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: D, E i F oraz pozostałych wydatków, w tym dotyczących lokalu położonego w Ł. przy ulicy A [...], reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją do art. 22 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wydatków wynikające z zakwestionowanych i wymienionych w decyzji organu odwoławczego i decyzji pierwszoinstancyjnej faktur pochodzących od firmy D J. P., E K. F., F M. Ś., jak również wydatki dotyczące lokalu przy ul. A, mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście doszło do zakupu towaru wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach między podmiotami na nich wskazanymi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów skarżącego wraz z decyzjami podatkowymi wydanymi w stosunku do nich, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego towaru (w postaci odzieży) wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego towaru oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dowodzić jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez firmy D J. P., E K. F., F M. Ś.. Co do pozostałych wydatków dotyczących lokalu, organy nie kwestionowały faktu ich poniesienia, lecz zakwestionowały związek tych wydatków z prowadzoną przez skarżącego działalnością handlową, w szczególności ich związek z uzyskanym przez skarżącego przychodem z działalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2009 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech ww. kontrahentów, udokumentowanych wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo niekiedy sprzecznych zeznań niektórych przesłuchanych osób, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci firmy skarżącego nie dokonywali dostaw towaru do firmy skarżącego w ilościach i asortymencie wskazanym na zakwestionowanych fakturach.

Z włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych dotyczących nabyć udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę D. J. P. wynika, że przedmiotem dostaw w 2009 r. na rzecz firmy skarżącego miały być towary pozostające na stanie firmy D na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz pochodzące z bieżących zakupów Jednak postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec J.P., właściciela firmy D wykazało, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy E nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż w rzeczywistości na dzień 31 grudnia 2008 r. firma D nie posiadała w zapasie takiej ilości towarów, jaką wykazano w ewidencji. Jak bowiem ustalono, według dokumentacji firma D posiadała w zapasie na koniec 2008 r. 8.845 sztuk towarów, podczas gdy w toku kontroli ustalono, iż sztuk tych było co najwyżej 932. Co więcej, w żadnej z faktur wystawionych w 2009 r. przez D nie podano indeksu ani nazwy własnej towaru, a jedynie nazwę grupy asortymentowej. Pierwszych nabyć towarów firma D dokonała 7 lutego 2009 r. podczas, gdy faktury sprzedażowe wystawiała już od 2 stycznia 2009 r., tak że do 7 lutego 2009 r. sprzedał o 111 sztuk towarów więcej niż posiadane przez nią zapasy (str. [...] decyzji Dyrektora UKS). Na str. [...] decyzji organ pierwszej instancji przedstawił zestawienie, z którego wynika, że firma D nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w okresie styczeń-lipiec 2009 r. z bieżących nabyć towarów kolekcji wiosna/lato 2009 w odniesieniu do takiego asortymentu jak bluzki, swetry, kamizelki, spódnice, sukienki i żakiety - w ogóle, a w przypadku spodni – w ilości wykazanej w fakturach z symbolem M3. Z kolei z paragonów fiskalnych firmy podatnika wynikało, że marcu i kwietniu 2009 r. strona sprzedawała towary z powyższej kolekcji. Podobnie wyglądała sytuacja z kolekcją jesień-zima co do sprzedaży akcesoriów, sukienek, kurtek, płaszczy, spodni i żakietów (str. 18 decyzji).

Dowodem potwierdzającym prawidłowość stanowiska organów w tym przedmiocie są wydane w stosunku do J. P. w oparciu o stwierdzone powyżej okoliczności faktyczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (decyzja z 29 marca 2012 r. i z 23 maja 2012 r.) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (decyzja z 30 marca 2012 r.).

Jeśli chodzi o kolejnych dwóch kontrahentów skarżącego, którzy wystawili w badanym okresie rozliczeniowym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, czyli firmy E i F, to zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym wobec K. F. w zakresie podatku dochodowego i VAT za 2009 r. wskazuje, że wystawione w 2009 r. faktury VAT na dostawę towarów przez firmę E (tabela na stronie 20 decyzji organu I instancji) na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2009 r., gdyż – jak ustaliły organy - na dzień 31 grudnia 2008 r. firma E nie posiadała w zapasie towarów wymienionych w dokumentach remanentu, co obrazuje tabela na str. 21-tej decyzji organu I instancji. Organy ustaliły też, że firma E, nie mogła także dokonać dostaw towarów w ilościach wykazanych w fakturach VAT o numeracji z symbolem M3 wystawionych w 2009 r. na rzecz firmy skarżącego z bieżących nabyć towarów, gdyż takich nabyć nie dokonywała.

Przedmiotowe ustalenia, co jest Sądowi wiadome z urzędu, jak i z odpowiedzi na skargę, znalazły odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych wydanych wobec K. F..

Natomiast z dokumentacji firmy F - jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji - wynika, że przedmiotem dostaw w 2009 r. na rzecz firmy skarżącego A miały być towary wynikające z faktur VAT. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. Ś. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wykazało, że M. Ś. w rzeczywistości nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej pod firmą F było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F. pod firmą E W postępowaniu prowadzonym wobec M. i Ś. ustalono, że pozorowała ona jedynie prowadzenie działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą podejmując różne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów, tj. zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą F, założyła konto bankowe, jej podpisy znajdują się na fakturach sprzedaży, jednakże nie dokonywała transakcji dostaw i nabyć towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zaś faktury sprzedaży VAT, faktury VAT korygujące i faktury wewnętrzne wystawione przez M. Ś. w 2008 r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokonywała ona dostaw, ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów udokumentowanych tymi fakturami. Jak stwierdziły organy podatkowe w tamtym postępowaniu, wystawione faktury VAT, w których jako wystawca występuje firma F, dokumentują czynności wykonane faktycznie przez K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wystawione w 2009 r. faktury VAT na dostawę towarów przez firmę F na rzecz firmy skarżącego w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, potwierdzają wydane wobec M. Ś. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i decyzje z [...]. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Prawidłowość poczynionych w wyżej wskazanym zakresie ustaleń organów potwierdzają też, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, dodatkowo następujące okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a mianowicie - firmy D J. .,E K. F., F M. Ś. działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane w sposób następujący:

- firmy: D i E posiadały siedzibę i magazyny pod tym samym adresem,

- firmy D i F posiadały magazyn pod tym samym adresem,

- do prowadzenia działalności gospodarczej skarżący wynajmował pomieszczenia od firmy J K. J. z siedzibą w Ł. i część z tych pomieszczeń skarżący wynajmował K. F., w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez nią na siedzibę firmy i magazyn towarów,

- K. F. świadczyła usługę magazynowania na rzecz M. i Ś. w magazynie wynajmowanym od skarżącego,

- firmy E, F oraz D dokonywały sprzedaży towarów handlowych - odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka A) oraz odzieży damskiej tych samych marek (G, E. , M.) nabytej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w dwóch kolekcjach: wiosna/lato (luty i marzec) i jesień/zima (sierpień i wrzesień) od tych samych podmiotów,

- J. P. i K. F. co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. przemiennie z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (w roku 2008 K. F. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, J. P. opodatkowany był na zasadach ogólnych, w roku 2009 J. P. wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, zaś K. F. opodatkowana była w 2009 r. na zasadach ogólnych); istniały również pewne stałe zasady, a mianowicie podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt; w związku ze zmianą od 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym K. F. utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych; w okresie tym prowadzona przez nią sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży zapasów na rzecz skarżącego; w celu realizacji zamówień zebranych przez K. F. od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 - działalność gospodarczą zarejestrowała w czerwcu 2008 r. M. Ś. wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu i wyrejestrowała ona działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2009 r., przy czym w 2009 r. opodatkowana była na zasadach ogólnych i w tym roku nie dokonywała nabyć towarów, lecz fakturowała jedynie wyprzedaż rzekomych zapasów towarów na rzecz skarżącego i K. F.,

- podmioty działające pod nazwami E, F oraz D zamiennie zatrudniały tych samych pracowników (V. B., K. K. i M. G.,

- jednym z odbiorców towarów w/w firm prowadzonych przez ww. podatników, a w okresie, gdy byli opodatkowani na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym - był skarżący,

- w okresie, w którym w/w opodatkowani byli: a) w formie ryczałtu - dokonywali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i sprzedaży towarów również na rzecz innych firm oraz kontrahentów innych niż firma A, b) na zasadach ogólnych - dokonywali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sporadycznie oraz dokonywali wyprzedaży zapasów towarów prawie wyłącznie na rzecz firmy skarżącego,

- księgi podatkowe wszystkich w/w firm - podatników (w tym również skarżącego) prowadziło to samo biuro rachunkowe,

- w/w firmy posiadały tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów handlowych),

- firmy D i E posiadały wspólną stronę internetową, na której widniał nagłówek D/E

- szata graficzna faktur sprzedaży towarów handlowych i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawianych przez w/w firmy na rzecz kontrahentów krajowych jest identyczna, z wyjątkiem faktur wystawionych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz firmy skarżącego,

- firmy E i D stosowały te same oznaczenia faktur, z czego faktury o numeracji z symbolem M3 wystawiane były przez obie te firmy wyłącznie na rzecz firmy skarżącego,

- w/w podatnicy posiadali rachunki bankowe związane z prowadzoną działalności gospodarczą w tym samym banku.

Z tych względów, zasadnie - zdaniem Sądu - organy obu instancji stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego asortymentu między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży towaru zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznie w posiadaniu tego towaru (nie miał go w zapasie ani też nie nabył w ilości rzekomo sprzedanej na rzecz skarżącego), zatem skarżący z wyżej wskazanych względów nie mógł nabyć tego towaru w ilościach i asortymencie od firm D, E i F zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

Poza zakwestionowanymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów od firm D, E i F, organy zakwestionowały również inne wydatki skarżącego, a mianowicie wydatki związane z lokalem położonym w Ł. przy ulicy A. Ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego wynika, iż ww. lokal użytkowy skarżący wynajmował na podstawie umowy zawartej 11 października 2007 r. z G. Ł. Z protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotowego lokalu z dnia [...] wynikało, że na ten dzień lokal wyposażony był w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, elektryczną oraz w urządzenia sanitarne - wszystkie do wymiany, brak było ogrzewania oraz że kwalifikował się do remontu (widoczne pęknięcia na ścianach działowych i konstrukcyjnych, ściany i sufity do malowania, podłogi do remontu, wykładzina do wymiany, stolarka drzwiowa, w tym drzwi wejściowe i okienna do wymiany). W toku postępowania przeprowadzono oględziny lokalu, w trakcie których w żadnym z jego 11-tu pomieszczeń nie stwierdzono oznak przeprowadzenia remontu, w lokalu zdemontowane były urządzenia sanitarne i oświetlenie, zaś skarżący oświadczył, że lokal jest zagrzybiony (protokół oględzin z dnia [...]. w aktach sprawy).

Mając na uwadze powyższe, jak również zeznania świadka A. L. i zeznania w charakterze strony skarżącego, organy obu instancji uznały, że dowody te wskazują na brak związku wydatków dotyczących tego lokalu z prowadzoną przez skarżącego działalnością handlową i osiąganiem przychodu z tej działalności. Wskazano przy tym na sprzeczności w zeznaniach świadka A. L., która zeznając w dniu [...]. podała, że nie posiada wiedzy na temat innych magazynów firmy A niż zaplecza sklepów przy ulicy B [...] oraz że spisy towarów były dokonywane tylko w tych sklepach, natomiast przesłuchana na wniosek strony w dniu 12 stycznia 2012 r. zeznała inaczej, tj. że zna magazyn przy ulicy A [...] i była tam kilkukrotnie, choć nie zna szczegółów na temat prowadzenia w tym lokalu działalności handlowej. Z kolei w zeznaniach skarżącego wskazano na jego twierdzenia z jednej strony o przechowywaniu w tym lokalu towaru handlowego, a z drugiej – o przechowywaniu towaru w magazynie firm D i E z uwagi na małą powierzchnię do magazynowania. Mając na uwadze przywołane sprzeczności oraz dowód z oględzin i protokołu zdawczo-odbiorczego organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego i świadka o wykorzystywaniu lokalu do prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tym lokalem związane.

W związku z powyższymi ustaleniami organy podatkowe uznały, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie wydatków na zakup towarów handlowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: D, E i F i w tej części księgi nie uznał za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Ze zgromadzonego i przywołanego powyżej materiału dowodowego wynika bowiem, iż księga podatkowa firmy A za 2009 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 193 § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentów źródłowych.

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup towaru handlowego w ilości i asortymencie wynikającym z zakwestionowanych faktur. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów, dokonane pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami płatności nie mają znaczenia, bowiem w gruncie rzeczy nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czego owe płatności w istocie dotyczyły.

Podnieść nadto należy, iż wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące, inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika spornego w niniejszej sprawie wydatku nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup towarów handlowych pochodzących od firm D, E i F. Dla uznania wydatku na zakup towarów za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości i wskazanego na fakturze asortymentu towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar będący następnie przedmiotem sprzedaży w sklepach skarżącego, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano między podmiotami wskazanymi na fakturach, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł za towar wskazany na fakturach, skoro nie mógł nabyć od ww. podmiotów tyle towaru ile wynika z zakwestionowanych faktur, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368).

Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup towaru handlowego, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego towaru i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego towary handlowe nie były tymi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, że podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości i asortymentu towaru handlowego. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006 r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998 r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczony na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997 r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Z wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że kwestia poniesienia wydatku jest odrębną przesłanką, która winna być wykazana dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, poprzedzającą ewentualne szacowanie jego wysokości w przypadku braku właściwego udokumentowania. Ograniczenie dowodzenia spełnienia tej przesłanki do oparcia się tylko o faktury zakupu, wyciągi bankowe i zeznania (strony i świadków) nie jest w tym celu wystarczające. Podnieść przy tym należy, iż wynikający z art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, że organ ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej. Przepis ten nie zwalania podatnika z obowiązku współdziałania z organem w celu prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, a ustalenia faktów, o których wie wyłącznie strona postępowania, pozostaje poza zakresem możliwości dowodowych organu prowadzącego postępowanie.

Zasadnie też podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że ciężar dowodu pozostaje po stronie podatnika. W rozpatrywanej sprawie takiej inicjatywy skarżący nie wykazał, bowiem dopiero do skargi załączył dokumenty w postaci rozliczenia płatności za faktury wystawione przez firmy D, E i F. Z przedstawionych zestawień w żaden sposób nie wynikają wnioski, jakie w związku z nimi wyciąga skarżący, bowiem jak stanowi orzecznictwo sądów administracyjnych - w sytuacji fikcyjności transakcji, tj. gdy udowodniono, że faktury nie potwierdzają transakcji z nich wynikających - nie można uznać przepływów gotówki/przelewów pomiędzy wskazanymi podmiotami za uprawdopodobniające transakcje wykazane na nierzetelnych fakturach. Ponadto, uwzględniając powyższe oraz fakt, iż w trakcie postępowania poza fakturami zakupu oraz wyciągami bankowymi, w których zaksięgowane były przelewy na rzecz firm: D i E (na rzecz F zapłaty gotówką), w treści których podano "zapłata za faktury", nie podano, jakie to faktury, a skarżący nie przedstawił i nie potrafił wskazać wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że faktury te nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a w konsekwencji, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, prowadziłoby do kolizji z przepisami prawa podatkowego. Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury z uwagi na nieprawidłowości w nich wykazane nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Z kolei co do zakwestionowanych wydatków związanych z lokalem położonym przy ulicy N., to w ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły brak ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością i osiąganym przychodem, co jest konsekwencją braku dowodów na wykorzystywanie lokalu w prowadzonej przez podatnika działalności handlowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania dotyczące zakwestionowania faktur dotyczących nabycia towarów od firm D, E i F znajdują oparcie w ostatnich orzeczeniach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w wyroku z 24 stycznia 2013 r. (II FSK 788/11) dotyczącym wprawdzie obrotu paliwem, ale w stanie faktycznym zbliżonym do ustalonego w niniejszej sprawie, wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z kolei w wyroku z 24 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie (II FSK 842/11) Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Ponadto podnieść trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania oszacowania dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacowanie powinno być traktowane jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały firmy D, E i F. Faktury te dotyczyły zakupu towaru handlowego w postaci odzieży i akcesoriów. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu towaru, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych i dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób biorących udział w kwestionowanych transakcjach oraz ich pracowników. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem innego podatnika (kontrahentów), są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu wybiórczej i dowolnej oceny dowodów oraz nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania towaru i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup towaru oraz wydatków związanych z lokalem przy ul. N. do kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Organ nie ma też obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich tez przytoczonych przez podatnika wyroków sądowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy odwołując się do innych wyroków sądowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia w sposób prawidłowy i logiczny stawianą przez siebie tezę.

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Również pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne przyjmując za wyczerpujące w tym przedmiocie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DC.