Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 52/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Po 576/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Po 576/15 oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu wobec P. S. (zwanej dalej: "skarżącą") postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES BENZ CLS 320 CDI, nr VIN [...], rok produkcji 2008, poj. silnika 2987 cm3.

W trakcie postępowania organ przeprowadził oględziny samochodu oraz uzyskał informację od firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o., że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1.

Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. poinformował, że przedmiotowy samochód Mercedes - Benz CLS został nabyty w Niemczech w dniu [...] grudnia 2010 r. za kwotę 23.000 euro. Samochód został przystosowany na terenie Niemiec do użycia jako pomoc drogowa. W dniu [...] grudnia 2010 r. samochód został sprowadzony do Polski. Został zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2010 r.

Ponadto pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 11 września 2014 r. wyjaśnił, że skarżąca osobiście wprowadziła samochód na teren kraju. Samochód miał wyposażenie auta serwisowego do napraw na drodze, posiadał dwa siedzenia z przodu, natomiast z tyłu auta była zabudowa warsztatowa, m.in. szafki warsztatowe, dodatkowy kanister na paliwo, stojaki, starter do prądu, narzędzia, klucze samochodowe, podnośnik hydrauliczny. Ponadto samochód miał zamontowane światła ostrzegawcze na dachu w kolorze żółtym, był oklejony żółtą folią oraz miał czarne napisy. Płatność nastąpiła gotówką w dniu 7 grudnia 2010 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania z powodu braku przeprowadzenia przez organ w całości prawidłowego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącej organ powinien zwrócić się do odpowiednich niemieckich urzędów o potwierdzenie okoliczności zarejestrowania auta jako specjalistyczne - pomoc drogowa, a także powinien ustalić za pomocą biegłego z zakresu mechaniki i wyceny pojazdów zakres zmian przeprowadzonych w pojeździe oraz jego wartość w dniu wprowadzenia na terytorium kraju.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 17.290,00 zł. Decyzja została odebrana przez pełnomocnika strony dnia [...] stycznia 2015 r.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w pojeździe odzwierciedlone są cechy projektowe wskazane przy pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, co pozwala uznać że samochód został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego i pomimo, że został zarejestrowany jako pomoc drogowa, to dla przepisów o podatku akcyzowym nie przestaje być samochodem osobowym, niezależnie od tego, że faktycznie służył jako autostradowa pomoc drogowa, czyli pojazd specjalny. Organ wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego do zasadniczego przewozu osób i takim też był też w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednocześnie organ zaznaczył, że pojazd nie posiada urządzeń i wyposażenia charakterystycznego dla pojazdu wykonującego funkcję transportową pomocy drogowej, tj. braku mechanizmów podnoszących przeznaczonych do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów. W ocenie organu pojazd nie jest samochodem ciężarowym pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym i nie można zaklasyfikować go do pozycji CN 8705, do której klasyfikowane są pojazdy specjalne o specjalności "pomoc drogowa".

Pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji wskazując, iż sprowadzony pojazd jest samochodem specjalnym - pomocą drogową, więc nie jest samochodem osobowym podlegającym opłatom akcyzowym. Ponadto wskazał, że data przemieszczenia pojazdu do kraju to 22 grudnia 2010 r.

Po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej daty powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę strony wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki MERCEDES BENZ CLS 320 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem pomocy drogowej i winien być klasyfikowany do kodu CN 8705.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zauważył, iż przyczyny dla których sporny pojazd podlega klasyfikacji w pozycji 8703 CN, a nie w pozycji 8705 CN, zostały szczegółowo przedstawione i uzasadnione w skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Dlatego też skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu dotyczy tego, czy zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód MERCEDES BENZ CLS 320 CDI, nr [...], rok produkcji 2008, poj. silnika 2987 cm3, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też jest samochodem specjalnym - pomocą drogową. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżąca P. S. jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który zdaniem organów podatkowych powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Zasadniczą kwestią sporną jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego "zasadniczo do przewozu osób".

Prawidłowo wskazaną przez organ podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626, ze zm. - zwana dalej: "u.p.a."). Przepisy te – poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 7 września 1987r., str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Podobne sformułowanie jak to użyte w art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi treść pozycji 8703 CN. Rozporządzenie wskazuje bowiem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei pozycja CN 8705 swym zakresem obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Przywołane sformułowania art. 100 ust. 4 u.p.a oraz obu ww. pozycji jednoznacznie wskazują, że przesądzającym o rodzaju pojazdu jest ustalenie do czego dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony, a więc jaką funkcję głównie pełni. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a inne jego funkcje pełnią uboczną rolę, pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Natomiast gdy pojazd nie służy ani do przewozu osób, ani do przewozu towarów (nie ma zatem zasadniczej funkcji transportowej), ale ma inne specjalne przeznaczenie związane z zainstalowanymi w pojeździe urządzeniami, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8705.

Podkreślić przy tym należy, że samochód osobowy (a więc zasadniczo służący do transportu osób) może być również przystosowany do wykonywania w nim pewnych funkcji nietransportowych. Funkcje te, jako dodatkowe, nie zmieniają jednak zasadniczego charakteru danego pojazdu. Podobnie jest w przypadku pojazdów klasyfikowanych w pozycji CN 8705. Pojazdy te pełnią głównie funkcje nietransportowe, a posiadana możliwość przemieszczania się jest jedynie ich cechą dodatkową (uboczną).

Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705.

Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. szafek warsztatowych, dodatkowego pojemnika na paliwo, stojaków, startera do prądu, narzędzi i kluczy samochodowych, podnośnika hydraulicznego, świateł ostrzegawczych, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zmiany konstrukcyjne dokonane przez firmę F. polegały na demontażu kratki, montowaniu kanału środkowego, montażu foteli, wymontowaniu skrzynek narzędziowych w bagażniku (k. 19 akt adm.) Należy zauważyć, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją przedmiotowego pojazdu marki Mercedes - Benz CLS 320 CDI był przewóz osób.

W ocenie Sądu organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość pojazdu wynikającą z umowy kupna – sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010 r. (23.000,00 EUR – k. 4 akt adm.). Skarżąca w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. wskazała [...] grudnia 2010 r. jako datę przemieszczenia przedmiotowego pojazdu do kraju. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wskazała, że faktyczną datą przemieszczenia pojazdu do kraju jest [...] grudnia 2012r. Organ II instancji działając na korzyść skarżącej przyjął datę [...] grudnia 2012r. za datę powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowo, po zastosowaniu kursu Euro z 22 grudnia 2010r. (4,089 PLN), organ wyliczył, że podstawa opodatkowania wynosi 91.791,00 zł, a kwota podatku akcyzowego 17.073,00 zł (stawka podatku – 18,6 % - pojemność silnika 2987 cm3).

Bezzasadne jest podnoszenie przez skarżącą konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o uwierzytelnione dokumenty organów niemieckich, dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu jako pomocy drogowej.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą i dokonał ich prawidłowej oceny prawnej. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Stanowisko to znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r. I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. III SA/Po 759/11 – opublikowane w LEX).

Podsumowując, to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) i art. 3 § 2 w zw. z art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły:

art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - dalej: O.p.) poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, pomimo ustawowej przesłanki do jego przeprowadzenia z urzędu, co skutkowało nieustaleniem stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego;

art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 i art. 197 § 1 O.p. poprzez ustalenie opisu pojazdu na podstawie czynności niemających oparcia w ustawie tj. poprzez ustalenie opisu pojazdu będącego przedmiotem postępowania na podstawie programu komputerowego (EurotaxGlass) przeprowadzonego przez pracownika organu podatkowego, a nie na podstawie opinii biegłego, a przez to naruszenie zasady postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi, iż materiał dowodowy nie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a przez - to zakres postępowania dowodowego nie jest prawidłowy, zaś postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął stan faktyczny sprawy i go przedstawił, stan faktyczny rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).

Za podstawę wyroku z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Po 576/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z których wynika, że P. S. [...] grudnia 2010 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Mercedes Benz CLS, który w Niemczech zarejestrowany był jako pomoc drogowa z dwoma miejscami siedzącymi. Samochód miał wyposażenie auta serwisowego do napraw na drodze, posiadał dwa siedzenia z przodu, natomiast z tyłu auta była zabudowa warsztatowa, m.in. szafki warsztatowe, dodatkowy kanister na paliwo, stojaki, starter do prądu, narzędzia, klucze samochodowe, podnośnik hydrauliczny. Ponadto samochód miał zamontowane światła ostrzegawcze na dachu w kolorze żółtym, był oklejony żółtą folią oraz miał czarne napisy. Okręgowa stacja kontroli pojazdów wydała [...] grudnia 2010 r. zaświadczenie potwierdzające, że jest to samochód specjalny 2 miejscowy. Następnie, 22 stycznia 2011 r. wydano zaświadczenie, że jest to pojazd osobowy z 4 miejscami siedzącymi. Zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta marki Mercedes Benz, przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Podczas oględzin stwierdzono: 6 poduszek powietrznych, samochód cały oszklony - szyby uchylane elektrycznie - pierwszy i drugi rząd, szyberdach, 4 drzwi, klapa bagażnika, oświetlenie wewnętrzne (dwie lampki z przodu pojazdu i dwie lampki z tyłu pojazdu, 2 fotele podgrzewane w części kierowcy, dwuosobowa kanapa w części pasażerskiej, pasy bezpieczeństwa (2 w części kierowcy i 2 w części pasażerskiej), 6 szt. głośników (po 2 w drzwiach kierowcy i po 1 w drzwiach pasażera), popielniczki (w konsoli środkowej z przodu pojazdu, w drzwiach lewych i prawych z tyłu pojazdu), kurtyny powietrzne w słupkach środkowych pojazdu, skórzana tapicerka, jednorodna podsufitka z uchwytami górnymi dla wszystkich pasażerów, gniazdo elektryczne 12V w części pasażerskiej. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął stan faktyczny sprawy i go przedstawił, stan faktyczny rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy"; "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne (art. 3 § 2 p.p.s.a.) Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi na decyzje ostateczną oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spełnia wymogi ustawowe. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kasator w ogóle nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji, co powoduje, że podniesiony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 181, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Istota podniesionych zrzutów sprowadza się do dwóch kwestii: nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz ustalenie stanu pojazdu z wykorzystaniem programu EurotaxGlass.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8705 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8705, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), a także ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes Benz CLS 320 CDI. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8705. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, protokołu oględzin. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołując się na Noty Wyjaśniające podkreślił, że pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pojazdy te nie służą ani do przewozu osób, ani do przewozu towarów (nie mają zasadniczej funkcji transportowej), ale mają inne specjalne przeznaczenie związane z zainstalowanymi w pojeździe urządzeniami. Pojazdy te pełnią głównie funkcje nietransportowe, a posiadana możliwość przemieszczania się jest jedynie ich cechą dodatkową (uboczną).

Należy wskazać, że w otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymieniono w punkcie (1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Sąd I instancji nie naruszył prawa akceptując ustalenia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące stanu pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego przemieszczenia na terytorium kraju. Był to specjalistyczny samochód transportowy (pomoc drogowa) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który nie był ciężarówką (samochodem ciężarowym) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych). Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe korzystając z Not Wyjaśniających dokonały prawidłowej wykładni pojęcia pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (CN 8705). Bezspornym jest, że niemieckie dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w kraju nie były wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd podlega akcyzie, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych podlegających akcyzie.

Odczytanie VIN przez organ podatkowy nie jest naruszeniem prawa. W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter oraz innych znaków specjalnych. Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola. Z VIN wynika, jakie cechy produkcyjne nadał pojazdowi producent, zgodnie z regulacją: Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.). Z VIN wynika, że wyprodukowany samochód, określony typ pojazdu jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, co oznacza że pojazd został dopuszczony na rynek unijny jako pojazd określonej kategorii.

Z informacji przedstawiciela producenta marki Mercedes Benz wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów. Producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej i zamontowanie przegrody. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie przy rejestracji pojazdu, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu specjalnego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu kanapy i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych. Należy podkreślić, że skoro po badaniu technicznym przeprowadzonym 22 stycznia 2011 roku samochód został zarejestrowany jako pojazd osobowy oznacza, że od chwili wyprodukowania nie zmieniło się jego zasadnicze przeznaczenie, którym był przewóz osób.

Skoro z informacji przedstawiciela producenta marki Mercedes Benz wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, to oznacza że nie został wyprodukowany na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych) przez co nie mógł być ciężarówką (samochodem ciężarowym) pomocy drogowej. Już tylko to ustalenie wyklucza możliwość klasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8705.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia jej rzeczywistego stanu. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ podatkowy zasadnie nie powołał na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.