Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1209/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 561/14 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt l SA/Lu 561/14) oddalający skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku sąd podał, że A. T. jest wspólnikiem Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego M. Sp. jawna A. i M. T. w L., uczestnicząc w zyskach i stratach spółki w 50%.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za 2006 r. W wyniku tego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka M. nieprawidłowo określiła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ponieważ:

1) zaniżyła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 96.147,54 zł poprzez niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej (kondensatu gazolinowego), czym naruszono art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 51.240 zł poprzez niezaewidencjonowanie kosztu własnego sprzedanej lekkiej ropy naftowej, czym naruszono art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.483.185,30 zł poprzez udokumentowanie zakupu oleju napędowego nierzetelnymi dowodami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, czym naruszono art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka M. nie nabywała paliwa w sposób opisany w fakturach VAT, tj. od podmiotów będących wystawcą zakwestionowanych faktur, czyli B. Sp. z o.o., W. oraz E. Spółka M. nie posiadała pisemnych umów na dostawy paliw ze wskazanymi podmiotami, świadectw jakości paliw oraz dokumentów dotyczących przewozu towarów niebezpiecznych a także dokumentów bankowych potwierdzających płatności na rzecz tych podmiotów za dostarczone paliwo. Płatności, według zeznań podatnika dokonywane były bowiem gotówką.

W toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, przeprowadzonych 7 grudnia 2011 r. w siedzibie Spółki B. stwierdzono, że w dokumentacji księgowej tej spółki brak jest kopii faktur VAT wystawianych dla Spółki M. Spółka M. nie występuje także w komputerowej bazie kontrahentów Spółki B. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu B. J. S. zeznał, iż nie utrzymywał kontaktów ze Spółką M., jej wspólnikami ani osobami zatrudnionymi w Spółce M. Wskazał także na szereg różnic między okazanymi mu fakturami, a fakturami oryginalnymi, wystawianymi przez Spółkę B.

Z zeznań M. T. wynikało jednak, iż dostawy paliwa od Spółki B. realizowane były przez P. S. Na poczet tych dostaw otrzymał on od M. T. przedpłatę w wysokości 180.600 zł przelewem z osobistego rachunku bankowego M. T. na osobisty rachunek bankowy P. S., przy czym ten ostatni zwrócił kwotę 75.000 zł.

Przesłuchany w charakterze świadka P. S. zeznał, iż w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. S. (handel artykułami instalacji budowlanych, usługi i montaż). Firma ta w 2006 r. nie zajmowała się handlem paliwami ciekłymi. Z kolei podczas przesłuchania w charakterze strony w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., P. S. zeznał, iż faktury wystawiane na rzecz Spółki M. nie dokumentowały sprzedaży wskazanych na nich ilości paliwa. Były to tzw. puste faktury. Wystawiał je sam kontrolowany, co wynika także z opinii biegłego z badań komputera. Z każdej z nich otrzymywał zaś kwotę od 4 do 8 groszy za każdy wykazany w nich litr paliwa. W toku tego postępowania ustalono ponadto, iż P. S. nie posiadał i nie użytkował we wskazanym okresie zbiorników do magazynowania paliw oraz pojazdów do ich transportowania. Nie figuruje także w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki, jak też nie składał wniosku o udzielenie koncesji na obrót, wytwarzanie lub magazynowanie paliw ciekłych. Nie był także w 2006 r. pracownikiem Spółki B.

Przesłuchany z inicjatywy strony w charakterze świadka pracownik Spółki M. K. W. zeznał, iż P. S. często wykonywał dostawy paliwa dla M. Jednakże w protokole przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 31 lipca 2012 r. oraz podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. świadek ten zeznał, iż nie posiada wiedzy o dostawcach paliwa. Wiedzy takiej nie posiadali także inni przesłuchani pracownicy. W tej sytuacji organ uznał, iż płatność z osobistego rachunku M. T. na osobisty rachunek P. S. nie stanowi uprawdopodobnienia dostawy paliwa przez Spółkę B. na rzecz Spółki M.

Odnośnie do faktur wystawionych przez Spółkę W. ustalono, iż prezes i jedyny udziałowiec tej spółki M. U. w okresie od 22 września 2005 r. do 30 sierpnia 2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności i w tym okresie nie był zwolniony na przerwę w odbywaniu kary ani nie były mu udzielane przepustki. Spółka W. w 2006 r. nie wynajmowała pomieszczeń i nie prowadziła działalności gospodarczej, nie figurowała w ewidencji podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych. Z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika ponadto, iż uprawnionym do reprezentacji spółki był prezes zarządu M. U. Ustalono także, iż w 2006 r. spółka nie zatrudniała pracowników. Przesłuchany w charakterze świadka M. U. zeznał z kolei, iż nie wystawiał faktur na rzecz Spółki M., a podpisy na nich złożone nie należą do niego. Nie zna też Spółki M. ani jej udziałowców.

W zakresie faktur wystawianych przez Spółkę E. ustalono, iż podmiot ten nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym jako jego siedziba oraz, że znajduje się w bazie podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych. W 2006 r. spółka ta nie figurowała w ewidencji podatników podatków lokalnych, nie zgłosiła także do opodatkowania nieruchomości ani pojazdów. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż jedyny wspólnikiem Spółki E. jest P. B., który nabył udziały w spółce 15 grudnia 2005 r. od A. M. Przesłuchany w charakterze świadka A. M. zeznał, iż nie posiada wiedzy czy Spółka E. dokonywała sprzedaży paliw ciekłych na rzecz Spółki M., ani w ogóle czym zajmowała się spółka. Zeznał także, że podpisy na okazanych mu fakturach na rzecz Spółki M. nie należą do niego. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka K. B. zeznał, iż nie zna dokumentów, które podpisywał, nie czytał ich a tylko podpisywał we wskazanych mu miejscach. Nie wie także gdzie znajduje się dokumentacja Spółki E. ani nigdy jej nie widział. Nie zna Spółki M. ani jej wspólników.

Organ podatkowy ocenił, że do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W przypadku zakupów udokumentowanych w/w fakturami brak jest przy tym również podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymagania wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie: (1) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i jego błędną ocenę, (2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, (3) art. 22 ust. 1 p.d.o.f., (4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż podatnik nie zgadza się z zarzutem, że faktury wystawione przez Spółki B. W. oraz E. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto niezależnie od tego, czy podmioty wskazane w fakturach były faktycznymi dostawcami, czy tylko podszywały się pod wystawców, to podatnik musiał ponieść wydatki związane z nabyciem paliwa. Zaksięgowanie w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje zaś podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca.

Organ odwoławczy w celu pełnego wyjaśnienia okoliczności nabycia przez Spółkę M. surowej ropy naftowej postanowieniem z 3 stycznia 2014 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W trakcie tego postępowania przesłuchano świadków A. K., W. W. oraz R. D. na okoliczność dostaw paliwa Spółce M. Ponadto włączono do akt sprawy informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w K. i X. oraz Sądu Okręgowego w Kielcach odnoszące się do spraw karnych przeciwko A. T.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 8 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu wskazał, iż z postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, że faktury wystawiane przez PHU B. w B., W. Sp. z o.o. w L. i E. Sp. z o.o. w W. za dostawę paliwa Spółce M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym w także w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w X. Celem tych faktur było jedynie "generowanie kosztów". Pochodziły one od podmiotów, które nie dostarczały Spółce M. paliw płynnych. Z tego względu organ uwzględniając ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg, ustalał podstawę opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe Spółki M., pomijając jedynie jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających ze wskazanych faktur.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił: (1) naruszenie art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i jego błędną ocenę, (2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, (3) art. 22 ust. 1 p.d.o.f., (4) 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu. Wnioskował jednocześnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Lublinie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

Uzasadniając powyższą ocenę sąd podał, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny ustalony został prawidłowo. Nie można zatem przyjąć, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, przeprowadzone w niniejsze sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku wyrażonym w skardze organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena ta nie była przy tym dowolna.

Sąd wskazał, że w skardze zaznaczono, iż podatnik nie kwestionuje faktu, że faktury VAT wskazujące na dostawy paliw przez Spółki B., W. oraz E. nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Przyznaje on także, iż materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż brak jest tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą paliwa. Powyższe prowadzi, zdaniem sądu do wniosku, że paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur. W konsekwencji faktury powyższe nie dokumentują rzeczywistości, a to oznacza, że brak jest podstaw do uznania, że poczynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

W ocenie sądu podatnik może i powinien przedstawiać różne źródła dowodowe przemawiające za poniesieniem wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. dokumenty bankowe, wskazywać na różnego rodzaju środki dowodowe, np. oświadczenia podatnika, zeznania zatrudnionych pracowników czy też innych osób. Jednakże mające z nich wynikać okoliczności faktyczne muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie dowodów w postaci zeznań P. S., M. U. oraz K. W., a także przelewu bankowego z osobistego rachunku M. T. na osobisty rachunek P. S.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł A. T. zaskarżając ów wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. iart. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w kontekście badania legalności zaskarżonej decyzji, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i jego błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że:

a) P. S. nie dostarczał paliwa do PPHU M. Spółka jawna A. i M. T. i nie otrzymywał ceny za to paliwo,

b) dokumenty wystawiane przez P. S. w postaci faktur VAT oraz dowodów KP nie potwierdzają poniesienia wydatku przez Spółkę M., na zakup paliwa dostarczanego przez P. S.;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez orzekanie w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uznanie za wiarygodne zeznań świadka P. S. w zakresie, że:

a) nie dostarczał paliwa do firmy podatnika i nie pobierał z tego tytułu ceny sprzedaży, a jedynie dostarczał do firmy podatnika faktury bez paliwa i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie kilku groszy za litr,

b) nie dysponował urządzeniami umożliwiającymi mu zakup i sprzedaż paliw,

c) nie zajmował się we własnym imieniu i na własną rzecz zakupem i sprzedażą paliw, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie powinna skutkować nadaniem tym zeznaniom waloru wiarygodności, gdyż P. S. dysponował cysterną do przewożenia paliwa, dostarczał do firmy podatnika paliwo i pobierał z tego tytułu cenę sprzedaży w wysokości zgodnej z wystawianymi przez niego dokumentami;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niekompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiająca się faktycznym brakiem odniesienia się do części zarzutów skarżącego, co de-facto uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. póz. 361 dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu dodatkowej przesłanki, nieprzewidzianej tym przepisem, warunkującej możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, tj. uznaniu, że bezwarunkową przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzetelność dokumentu księgowego bez głębszej analizy charakteru tej nierzetelności.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; 2) o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt.1) i na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt.2). Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, poza przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej oraz zawartą w niej argumentację należy dojść do wniosku, że zarzuty wymienione w pkt I 1) oraz 2) dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I 3), poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, są wynikiem błędnej wykładni art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W jego ocenie, naruszenie tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię polega na uznaniu, że "bezwarunkową przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzetelność dokumentu księgowego bez głębszej analizy charakteru tej nierzetelności".

Podkreślenia wymaga, że potwierdza on, iż "przedmiotowe faktury VAT nie są prawidłowe w znaczeniu formalnym. Zebrany materiał dowodowy pozwala bowiem na przyjęcie braku tożsamości pomiędzy wystawcą faktur, a faktycznym dostawcą paliwa. Nierzetelność faktury jedynie w tym zakresie nie powinna decydować o braku możliwości zaliczenia wydatku do kosztów potrącanych. Okoliczność ta nie przesądza bowiem o faktycznym poniesieniu wydatku lub braku poniesienia tego wydatku" (s. 9).

Ocena prawidłowości ustaleń organu co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, w myśl tego przepisu, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze, czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy Podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że powołując m.in. art. 22 u.p.d.o.f., WSA jednoznacznie stwierdził w uzasadnieniu wyroku (s. 11), że skoro paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, tj. B., W. oraz E. – czego nie kwestionuje strona, to w świetle poglądów wyrażonych w powołanych orzeczeniach, a które NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, prawo Skarżącego do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie mogło wynikać z samego faktu posiadania dokumentu. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1602/14 (LEX 2082913), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd, że dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez WSA wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a ustalenia faktyczne, w oparciu o które WSA wydał zaskarżone orzeczenie, znajdują odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym. Z tych powodów nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z powołanymi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. Podkreślić tu należy, że dla uznania wydatków za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Nie można też zgodzić się zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne uzasadnienia i co do zasady, nie służy do kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a uznanych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala też jednoznacznie ustalić przesłanki jakimi kierował się WSA. Brak przekonania strony co do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.