Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 142/02
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2003-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane.

TEZY

Zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Kazimierza B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodka Zamiejscowego w P.-T. z dnia 29 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Łd 513/00 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Łodzi do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Łd 513/00, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Kazimierza B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodka Zamiejscowego w P.-T. z dnia 29 lutego 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.062,90 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego.

Kazimierz B. wystąpił do Urzędu Skarbowego w B. o zwrot nienależnie pobranej przez płatnika BZPG "S." S.A. z siedzibą w R. kwoty 53.143,20 zł stanowiącej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 5 stycznia 2000 r. odmówił zwrotu tej zaliczki, stwierdzając, iż nadpłata w pobranych zaliczkach na podatek dochodowy nie występuje.

Izba Skarbowa (...) decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia. Kazimierz B. zawarł z BZPG "S." S.A. umowę o pracę na czas nieokreślony, na mocy której powierzono mu funkcję członka zarządu. W par. 3 tej umowy zawarty był zakaz działalności konkurencyjnej. Członek zarządu zobowiązany został do powstrzymywania się od zajmowania się interesami konkurencyjnymi przez okres jednego roku od dnia ustania stosunku pracy. Spółka natomiast zobowiązała się wypłacić członkowi zarządu odszkodowanie w wysokości dwunastokrotnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego przysługującego na dzień ustania stosunku pracy. W konsekwencji wypowiedzenia z dnia 12 marca 1999 r. rozwiązano ze skarżącym z dniem 30 czerwca 1999 r. umowę o pracę, za uprzednim trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, tj. od dnia 1 kwietnia 1999 r. Spółka "S." S.A., wywiązując się ze zobowiązania określonego w par. 3 umowy o pracę, dokonała w dniu 29 czerwca 1999 r. wyliczenia świadczenia należnego skarżącemu. Izba Skarbowa stwierdziła, iż otrzymane przez skarżącego świadczenie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. gdyż nie spełniono jednej z przesłanek określonych w art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. dotyczącej sposobu i terminu wypłaty odszkodowania. Zdaniem Izby Skarbowej, spełnienie wszystkich przesłanek wyznaczonych przez art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, dotyczących formy umowy, okresu, na który ustanowiono ograniczenie i wysokości przysługującego z tego tytułu świadczenia oraz terminu i sposobu jego wypłaty, jest konieczne dla uznania ważności umowy. Jedną z przesłanek ważności umowy jest zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia odszkodowania przez czas trwania ograniczenia, które to odszkodowanie wypłaca się najpóźniej w końcu każdego miesiąca kalendarzowego. Według Izby Skarbowej, zawarcie w art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej zwrotu "przez czas trwania ograniczenia" wskazuje jednoznacznie na konieczność wypłaty odszkodowania po ustaniu stosunku pracy, gdyż art. 101[2] Kodeksu pracy nie ma w tym przypadku zastosowania. W rozpatrywanej sprawie świadczenie z tego tytułu skarżący otrzymał będąc jeszcze pracownikiem, tj. w czasie, kiedy zakaz ten nie obowiązywał. Otrzymał też świadczenie jako jednorazową wypłatę, czym naruszono przesłanki, od których uzależniona jest ważność umowy. Izba Skarbowa zwróciła także uwagę na to, że w par. 3 umowy nie powiązano wypłaty świadczenia z zaprzestaniem pełnienia funkcji kierowniczej, ale z ustaniem stosunku pracy. Z tych też względów istotna nie jest data odwołania z pełnionej funkcji, lecz data rozwiązania umowy o pracę. Izba Skarbowa podniosła również, że jednorazowa wypłata stanowiła wynagrodzenie wypłacone z góry za cały rok. Skoro zatem podstawa określenia wysokości świadczenia była ustalona w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę, to należy je traktować jako przychód ze stosunku pracy i opodatkować na zasadach ogólnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję Izby Skarbowej, wywiódł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy/ wolne od tego podatku były odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa. Z uregulowania tego wynikało wprost, iż chodziło o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Podstawowym wobec tego problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia, czy wypłacona skarżącemu kwota miała charakter odszkodowania wolnego od podatku /czy też ewentualnie - tak jak wywodzą organy podatkowe - była jednym z rodzajów przychodu ze stosunku pracy/. NSA uwzględnił wyrok tego Sądu z dnia 26 marca 1999 r., III SA 5154/98, uznający, że odszkodowanie, którego podstawą jest tzw. klauzula niekonkurencyjności, stanowi przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podlega ono opodatkowaniu. Skład orzekający NSA zwrócił uwagę na ograniczony zakres tzw. autonomii prawa podatkowego. Posługiwanie się w przepisach prawa podatkowego terminologią i pojęciami zastanymi w innych gałęziach prawa /w szczególności w prawie cywilnym/ nie może być rozumiane jako nakaz stosowania w całości dorobku wypracowanego przez tę dziedzinę. Przy założeniu minimum poprawności techniki legislacyjnej i posługiwania się językiem prawnym oraz biorąc pod uwagę prymat wykładni semantycznej, nie można jednak wykładać przepisu tak, by pod pojęciem odszkodowania /użytego w dwóch różnych ustawach/ dopatrywać się odmiennego zakresu desygnatów. Nie kwestionując uprawnienia organów podatkowych do dokonywania interpretacji przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych, NSA uznał, że rozumowanie tych organów dotyczące pojęcia odszkodowania z tytułu klauzuli konkurencyjności, nie zasługuje na aprobatę. Okoliczności dotyczące wypłaty świadczenia, a przede wszystkim jego data, nie zmieniają zasadniczego charakteru otrzymanej należności. Zobowiązanie zawarte na podstawie art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej dotyczyło wypłacania pracownikowi przez czas trwania ograniczenia, co najmniej połowy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pobieranego w ostatnim roku pełnienia funkcji kierowniczej, a świadczenie wypłacane było najpóźniej w końcu każdego miesiąca kalendarzowego. Oznacza to, że wypłata jednorazowo pełnej kwoty nie narusza dyspozytywnej części tego przepisu. W konsekwencji NSA uznał, że świadczenie wypłacone skarżącemu należało zaliczyć do odszkodowań korzystających ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych. Za taką interpretacją przemawia też nowelizacja ustawy dokonana ustawą z dnia 9 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o tym podatku /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, w której wprowadzono wyraźnie wyłączenie zwolnienia podatkowego w przypadku odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Rewizję nadzwyczajną od tego wyroku wniósł Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zarzucił rażące naruszenie art. 7. art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 22 ust 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że bez względu na nazwę, uzyskane przez podatnika świadczenie pozostawało w ścisłym związku z jego stosunkiem pracy. Postanowienia umowy o pracę regulowały wysokość /ściśle powiązaną z pobieranym przez podatnika wynagrodzeniem za pracę/ oraz sposób i termin realizacji rekompensaty. Przepisy art. 25c ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 101[2] Kp, nie nakładają obowiązku zawarcia klauzuli konkurencyjnej przy powołaniu na stanowisko kierownicze, czy umieszczenia w umowie o pracę zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi po ustaniu stosunku pracy. Regulacje prawne pozostawiają woli stron wprowadzenie takich postanowień umowy, gwarantując jedynie minimum wypłacanych kwot oraz statuując możliwość dochodzenia przez pracodawcę odszkodowania za nieprzestrzeganie zakazów przez pracownika. NSA zakwalifikował dokonaną przez pracodawcę wypłatę jako odszkodowanie wynikające bezpośrednio z przepisów ustawy. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, iż zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Zdaniem Prezesa NSA, specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat /damnum emergens/ i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego powinna trafić równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania w takim przypadku uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu, bowiem oznaczałoby kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie uzasadnienie nie występuje w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. Tego rodzaju odszkodowanie podlega opodatkowaniu /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 3 str. 40; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., III SA 2972/99 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 31 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., III SA 1017/99 - nie publ./. Takie samo stanowisko zajmowano w odniesieniu do odszkodowań, o których była mowa w nieobowiązującym już art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, podkreślając, iż zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji niż podatnika, który korzyść osiągnął /por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1998 r., III SA 5536/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 97/. Zdaniem Prezesa NSA, skarżący nie wykazał, aby w chwili otrzymania świadczenia jego majątek był umniejszony o równowartość świadczenia. Innymi słowy, sam fakt zaistnienia szkody nie został wykazany. Niedostrzeżenie tej okoliczności przez NSA stanowi rażące naruszenie art. 7. art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA.

Prezes NSA podkreślił również, że przy zawieraniu umowy o pracę określono dodatkowe świadczenie związane z klauzulą o zakazie konkurencji, które nazwano odszkodowaniem, podczas gdy w rzeczywistości takie świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wprowadzenie wyraźnego wyłączenia odszkodowań wypłaconych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od 1 stycznia 2001 r. nie musi oznaczać, że kwoty te wcześniej podlegały takiemu zwolnieniu. Nowelizacja mogła jedynie uwzględnić i doprecyzować stan, jaki wytworzył się na skutek istniejącej praktyki orzekania organów podatkowych i NSA. Ponadto Prezes NSA podniósł, iż przy takim samym stanie faktycznym dotyczącym innego członka zarządu BZPG "S." S.A., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2002 r., I SA/Łd 1133/00, oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2000 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Przy rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej obowiązuje zasada związania wskazanymi podstawami, a więc podniesionymi zarzutami naruszenia konkretnych przepisów prawa /art. 393[11] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym. Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./. Dlatego szereg okoliczności podnoszonych w toku postępowania, zwłaszcza przez organy skarbowe, pozostaje poza zakresem rozpoznania Sądu Najwyższego. W granicach podstaw kasacji istotny jest w zasadzie tylko zarzut naruszenia art. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie/, gdyż nie powinno budzić wątpliwości, że gdyby przepis ten nie dotyczył odszkodowania z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej po ustaniu stosunku pracy, to taki dochód byłby opodatkowany jako przychód ze stosunku pracy. Podkreślenia też wymaga, że zarzut rewizji nadzwyczajnej odnosi się tylko do zakwestionowania objęcia zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej, gdyż jest to według skarżącego wyrównanie szkody polegającej na utracie spodziewanych korzyści. Nie jest więc kwestionowane samo zakwalifikowanie tego świadczenia jako odszkodowania wynikającego z ustawy /nie jest więc w rewizji nadzwyczajnej prezentowany odmienny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 26 marca 1999 r., III SA 5154/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 4 str. 389 z glosą J. Hałonia oraz wyroku NSA z dnia 25 maja 2000 r., III SA 1017/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 63/. Już na wstępie należy zauważyć, że nie jest trafne twierdzenie skarżącego jakoby odszkodowanie z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej zawsze i wyłącznie dotyczyło szkody polegającej na utracie spodziewanych korzyści. Można powiedzieć, że jest to typowy rodzaj szkody. Powstrzymujący się od działalności konkurencyjnej może jednak w związku z tym ponieść straty polegające na poniesieniu różnych niezbędnych wydatków /np. koszty przekwalifikowania, zmiany miejsca zamieszkania itp./. Zauważyć też trzeba, że przyjęcie koncepcji prezentowanej w rewizji nadzwyczajnej /zwolnienie podatkowe obejmuje tylko odszkodowanie w zakresie rzeczywistej straty/ prowadziłoby do konieczności wykazywania w postępowaniu administracyjnym części szkody, w sytuacji, gdy przepisy dotyczące zakazów konkurencji z reguły odrywają odszkodowanie od wysokości szkody i w ogóle jej poniesienia, ustalając odszkodowanie w sposób zryczałtowany.

Podstawowe argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały wyprowadzone z wykładni językowej. Trafnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że taką wykładnię należy przeprowadzić w pierwszej kolejności. Jednakże, gdy nie prowadzi ona do jednoznacznych rezultatów lub są one niemożliwe do zaakceptowania, niezbędne jest dokonanie wykładni przy pomocy innych metod. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie przedstawił interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wychodzącą z założenia, że te same pojęcia /instytucje prawne/ powinny być tak samo rozumiane w całym systemie prawnym. Jest to trafne założenie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie/ wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Ustawodawca zwolnił więc od podatku odszkodowania otrzymane na podstawie prawa cywilnego, bez rozróżnienia, czy jest to naprawienie szkody polegającej na poniesieniu straty, czy szkody polegającej na utracie spodziewanych korzyści /art. 361 par. 2 Kc/. Skoro jest to zwolnienie dotyczące odszkodowania otrzymanego na podstawie prawa cywilnego. to zasadnie można twierdzić, że pojęcie odszkodowania powinno być na gruncie prawa podatkowego rozumiane tak samo jak w prawie cywilnym. Ustawodawca mógł bowiem w przepisie prawa podatkowego ograniczyć zakres zwolnienia, odnosząc je tylko do odszkodowania wyrównującego rzeczywistą stratę /wyłączając utracone korzyści/. Nie uczynił jednak tego. a przy tym wprowadził wyraźne wyłączenie określonego odszkodowania wynikającego z prawa pracy. W każdym razie nie zostały ze zwolnienia podatkowego wprost wyłączone odszkodowania wynikające z zakazu konkurencji. Można bronić poglądu, że nie jest to nieracjonalne, jeżeli zważy się na oderwanie tego odszkodowania od poniesienia szkody i jej wysokości oraz możliwości powstania szkody, zarówno w postaci straty. jak i utraconych korzyści. W zasadzie trafnie też Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana ustawy wprowadzająca wyłączenie od zwolnienia podatkowego odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. przemawia za uznaniem, iż przed tą zmianą wyłączenia takiego nie było. Poza powołanymi przez NSA argumentami można wskazać na metodę, przy pomocy której dokonano nowelizacji. Ustawodawca nie ograniczył na gruncie prawa podatkowego pojęcia odszkodowania lub nie odniósł wyłączenia tylko do odszkodowania wyrównującego poniesioną stratę, ale wyraźnie wyłączył ze zwolnienia podatkowego odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji /nowy art. 21 ust. 1 pkt 3 ppkt d/. Gdyby ustawodawca uznawał zasadę, że zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko odszkodowania w zakresie poniesionych strat, to zawarłby takie ograniczenie we wstępnej części przepisu. Dodanie nowego wyjątku od zwolnienia podatkowego, dotyczącego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, raczej świadczy o tym, że takie odszkodowanie objęte jest zwolnieniem /pojęciem odszkodowania otrzymanego na podstawie prawa cywilnego/. Mimo tego, nie można wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać za całkowicie jednoznaczną. Ustawodawca /w brzmieniu przepisu mającym zastosowanie w sprawie/ zwolnił bowiem od podatku odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego, ale z wyjątkiem odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Należałoby z tego wyprowadzić wniosek, że odprawy te są odszkodowaniami. wypłacanymi na podstawie przepisów prawa cywilnego. Jest tymczasem oczywiste, że takie odprawy nie stanowią odszkodowania w rozumieniu art. 361 par. 2 Kc. Wątpliwości te wzrastają, jeżeli uwzględnimy brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. Ustawodawca bowiem zwalnia od podatku otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale z wyjątkiem: a/ określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, c/ odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Sugeruje to, że pojęcie "odszkodowania" w rozumieniu tego przepisu obejmuje też odprawy, a więc ma inne znaczenie niż w prawie cywilnym. Wykładnia językowa analizowanego przepisu wzbudza więc pewne wątpliwości, choć rzeczywiście znacznie mocniejsze argumenty wynikają z niej dla uznania trafności rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku. Uznać jednak należy, że występowała potrzeba sięgnięcia także do innych metod wykładni.

Podstawowy argument przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej wyprowadzany jest z wykładni funkcjonalnej /po części z domniemanej woli ustawodawcy/. Taki był też sposób rozumowania we wskazanych orzeczeniach NSA. W wyroku z dnia 3 listopada 1998 r., III SA 5536/98 /ONSA 1999 Nr 3 poz. 97/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy odszkodowania w zakresie lucrum cessans. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego był fakt, że funkcja, odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń. za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Opodatkowanie odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody. Konstatacja ta odnosi się wyłącznie do odszkodowania za straty, które poszkodowany poniósł /damnum emergens/. Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do odszkodowania za utratę korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono /lucrum cessans/. Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął /podobnie uzasadnienie wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., III SA 2972/99 - ONSA 2002 nr 1 poz. 31/. Wprost występującego w rozpoznawanej sprawie problemu prawnego dotyczył wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 /Prawo Gospodarcze 2001 nr 3 str. 40, OSP 2001 z. 12 poz. 174 z glosą A. Hanusza i A. Niezgody, Glosa 2002 nr 1 str. 23 z glosą M. Kalińskiego/. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim. że zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. W uzasadnieniu tego wyroku uznano, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat /damnum emergens/ i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie tego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk. zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść utracił.

Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie rozważył tych argumentów, a mają one racjonalne podstawy i uzasadnienie nawiązujące do zasad ustrojowych. Nadto, trzeba je uznać za dominujące w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przez to kształtujące od wielu lat praktykę organów skarbowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego orzekł, jak w sentencji.