Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2277/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 27 e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. (poprzednio "B" sp. z o.o. w L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 27e, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. w L. (obecnie B. sp. z o.o. w L.) (dalej: strona, spółka, skarżąca, spółka B.) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 26.678 zł.

Jak wynikało z akt sprawy w dniu 3 lipca 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r. w której wykazała różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.261.322 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową w wyniku której organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. o kwotę 1.288.000 zł wynikający z wystawionych przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktur VAT z 28 czerwca 2013 r.: nr [...] w kwocie netto 4.500.000 zł, VAT (według stawki 23%) 1.035.000 zł w której przedmiotem sprzedaży były dwie zabudowane działki gruntowe położone w L. przy ul. [...] oraz nr [...] w kwocie netto 1.100.000 zł, VAT (według stawki 23%) 253.000 zł której przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego działki gruntowej oraz własność budynku położonego w L. przy ulicy [...].

Organ I instancji uznał mianowicie, że wymienione na tychże fakturach przedmioty sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: D), co oznacza, iż nie stosuje się nich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 tejże ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie organu I instancji za uznaniem ww. przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiało w szczególności to, że: zakupione przez stronę od spółki C. nieruchomości pełnią w skarżącej spółce taką samą rolę, jaką pełniły u zbywcy - przed i po opisanymi transakcjami stanowiły przedmiot najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych; wyposażenie wynajmowanych pomieszczeń znajdujących się przy ul. [...] (między innymi mebli, drukarek, notebooków i telefonów) zostało sprzedane przez spółkę C. na rzecz skarżącej spółki na podstawie faktury z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...], czyli zaledwie po około miesiącu od sprzedaży ww. nieruchomości; obsługa księgowa (fakturowanie zdarzeń dotyczących wynajmowanych pomieszczeń), jak i sprawowanie zarządu nad wyodrębnioną częścią działalności spółki C. (dział nieruchomości), a następnie skarżącej spółki w zakresie ww. nieruchomości, dokonywana jest przez te same osoby: S.B. oraz M. S.

Zdaniem organu została zachowana ciągłość tej części dotychczasowej działalności spółki C. (przedsiębiorstwa), która prowadzona była z gospodarczym wykorzystaniem ww. nieruchomości.

Ponadto mając na uwadze powiązania kapitałowe stron ww. transakcji - spółka C., to posiadacz 100% udziałów Spółki B., powiązania osobowe – M.S., jako prezes spółki C. oraz Spółki B. - stanowił reprezentację obu podmiotów będących stronami transakcji udokumentowanych ww. fakturami oraz regulowanie płatności związanych z transakcjami udokumentowanymi ww. fakturami przez kompensaty wzajemnych zobowiązań oraz środkami finansowymi - w części obejmującej kwotę przewidywanego zwrotu podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, że zastosowanie ma między innymi, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona skarżąca zarzucała, że nastąpiła sprzedaż składników majątkowych a nie sprzedaż D. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa, która nie podlega przepisom podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że jak wynika z aktów notarialnych – M.S. przy sprzedaży nieruchomości reprezentował zarówno dostawcę (spółka C.), jak i nabywcę (Spółka B.), w dziale IV księgi wieczystej wpisane są hipoteki umowne na zabezpieczenie roszczeń banku, jednak Spółka B. nie żądała od spółki C. przedłożenia do niniejszej umowy dokumentu, z którego będzie wynikać aktualny stan zadłużenia zabezpieczonego hipotekami, cenę brutto sprzedaży ustaloną przez strony Spółka B. zobowiązała się zapłacić spółce C. przelewem na jej rachunek bankowy kwotę stanowiącą część ceny odpowiadającą podatkowi VAT, w terminie dwóch dni od daty otrzymania zwrotu tego podatku z Urzędu Skarbowego w L. na rachunek Spółki B., lecz nie później niż w terminie do dnia 5 września 2013 r. a pozostałe kwoty w terminie do dnia 30 listopada 2013 r. W budynku położonym w L. przy ul. [...] mieściły się wynajmowane przez spółkę C. pomieszczenia biura E., sklep (A.) oraz trzeci lokal przeznaczony pod wynajem. Spółka C., bezpośrednio przed kwestionowanymi transakcjami, do 31 lipca 2013 r. wynajmowała w budynku biurowym lokale niżej wymienionym firmom, a pozostałą część budynku wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności: G, H, I. sp. z o.o., J., K., L. sp. z o.o. Budynek magazynowo-garażowy, to obiekt wymieniony w akcie notarialnym jako wiaty garażowe; spółka C. wynajmowała pomieszczenia w ww. budynku firmom G. H., a pozostałą część budynku wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności. Wiata drewniana oraz metalowa są to obiekty wymienione w akcie notarialnym jako wiaty magazynowe; spółka C. wynajmowała część powierzchni związanej z tymi obiektami firmie H. z siedzibą w W.; pozostałą część spółka wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności.

Ponadto uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B. z dnia 1 lipca 2013 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 5.000 zł do kwoty 5.805.000 zł tj. o kwotę 5.800.000 zł przez ustanowienie nowych 116.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł, które objęła spółka C.. Udziały miały zostać pokryte przez spółkę C. wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym w postaci D., stanowiącej zakład nr 1 "A." opisany strukturą organizacyjną spółki, wersja zaktualizowana na dzień 30 czerwca 2013 r.; w skład zakładu nr 1 wchodzi wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych spółki oznaczony jako sklepy od numeru 1 do numeru 5 oraz sekcja zaopatrzenia i wydanie Spółce B. przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpi w terminie do 1 miesiąca od dnia powzięcia niniejszej uchwały, na podstawie odrębnego protokołu.

Strona, w dniu 28 czerwca 2013 r. zawarła ze spółką C. umowę najmu dotyczącą między innymi nieruchomości połażonej w L. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], gdyż spółka C. miała zawarte umowy najmu ze swoimi, ww. kontrahentami; spółki C. oraz B. uzgodniły, że wszelkie czynności związane ze zmianą stosunków prawnych pomiędzy C. sp. z o.o. jako wynajmującym a dotychczasowymi najemcami, jak również pomiędzy Spółką B. (przyszłym wynajmującym) a przyszłymi najemcami nastąpi w terminie do dnia 31 lipca 2013 r.

Ponadto na podstawie faktury z dnia 1 sierpnia 2013 r., nr 01/08/2013, zostało sprzedane przez spółkę C. na rzecz Spółki B. wyposażenie wynajmowanych pomieszczeń znajdujących się przy ul. [...] (między innymi mebli, drukarek, notebooków i telefonów).

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazał, że zbyte przez spółkę C. na rzecz strony ww. nieruchomości niewątpliwie stanowiły zespół składników materialnych (wymienione powyżej działki zabudowane budynkami, budowlami oraz prawo wieczystego użytkowania działki wraz z własnością posadowionego na niej budynku), przeznaczonych do realizacji przez spółkę C. określonych zadań gospodarczych, czyli wynajmu ww. najemcom na podstawie odpowiednich z nimi umów. Te zaś umowy bez wątpienia rodziły stosunek zobowiązaniowy skutkujący powstaniem zobowiązań spółki C. wobec jej kontrahentów, co oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym istniał wskazany element powołanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jakkolwiek w dacie zbycia zespołu składników materialnych nie było rzeczonych zobowiązań, to fakt rozpoczęcia przez stronę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie dla spółki C. lokali w nabytych nieruchomościach z dniem ich nabycia, poczynienia przez stronę z podmiotem zbywającym nieruchomości uzgodnień co do przejęcia kontrahentów spółki C. w relatywnie krótkim czasie od kwestionowanych transakcji, tj. do dnia 31 lipca 2013 r. i zrealizowanie tych uzgodnień oraz nabycie przez stronę wyposażenia znajdującego się w budynku przy ul. [...] czyni zasadnym twierdzenie, że omówione powyżej przesłanki uznania spornych transakcji mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Spółka B. nie tylko mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania realizowane uprzednio przez spółkę C., ale rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali w nabytych nieruchomościach z dniem ich nabycia, co uprzednio było zadaniem wspomnianej spółki C..

Organ odwoławczy uznał, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 tejże ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Jakkolwiek organ odwoławczy nie podzielił stwierdzenia organu I instancji, że w sprawie ma zastosowanie tzw. klauzula obejścia prawa, zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i przez to nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, to uznał, że uzasadnione jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia 22 września 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1.prawa procesowego przez błędną ocenę materiału dowodowego nie pozwalającą na subsumpcję i przyjęcie, że transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanych położonych w L. przy ul. [...] i ul. [...] stanowi sprzedaż D. spółki C., gdy tymczasem transakcja dotyczyła sprzedaży pojedynczych aktywów, nie spełniających definicji D., wskutek czego organ błędnie rozstrzygnął w sprawie, naruszając art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, w związku z art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

2.naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności:

a) pominięcie w uzasadnieniu faktycznym motywów zbycia aktywów przez spółkę C. i przebiegu transakcji zbycia aktywów na rzecz Spółki B. w kontekście sprzedaży D. stanowiącej zakład nr 1 (sieć sklepów pod nazwą A.) oraz zakład nr 2 (lombard), zwłaszcza, że ocena prawna transakcji zakupu aktywów przez Spółkę B. poprzedzona była testem na D. przeprowadzonym z uwzględnieniem wszystkich okoliczności transakcji restrukturyzacyjnych spółki C.,

b) pominięcie w uzasadnieniu prawnym twierdzeń skarżącej w zakresie wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT popartych orzecznictwem TSUE, NSA i WSA na tle stanu faktycznego, zwłaszcza twierdzeń dotyczących braku uprawnienia po stronie organu I instancji do dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), [dalej: Dyrektywa 2006/112] z pominięciem definicji D. obowiązującej w polskim porządku prawnym;

c) nie wykazanie w decyzji, jakoby sprzedawane nieruchomości były w spółce C. wyodrębnione finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie, a transakcja ich sprzedaży obejmowała również niematerialne składniki majątkowe i zobowiązania - warunek sine qua non uznania sprzedaży majątku za transakcję sprzedaży D., w wyniku czego ograniczono skarżącej możliwość wniesienia zarzutów spełniających wymogi skargi, naruszając przez to art. 120 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie prawa przez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z przebiegiem transakcji zakupu przez skarżącą nieruchomości zabudowanych zawierającej podatek naliczony VAT ujęty w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. oraz umiejscowienia nieruchomości w strukturze organizacyjnej spółki C., pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego, wskutek czego organ odwoławczy doprowadził do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP,

4) rażące naruszenie prawa materialnego zawartego w:

a) art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że D. nie musi obejmować zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, nie musi spełniać wszystkich funkcji, jakie spełnia całe przedsiębiorstwo, lecz aby zbywany zespół składników majątku trwałego (wyłącznie składniki materialne) był zdatny do prowadzenia działalności w ramach tej samej roli, jaką pełnił w przedsiębiorstwie (przez zbywającą spółkę), gdy tymczasem definicja D. wyraźnie określa co winno znaleźć się w zbywanej części przedsiębiorstwa, aby transakcja mogła zostać uznana za zbycie D., niepodlegające podatkowi VAT,

b) art. 88 ust. 3 a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że transakcja nabycia nieruchomości zabudowanych w L. nie uprawnia skarżącej do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego zawartego w transakcji nabycia nieruchomości i zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy B..

W wyniku czego zakłócono zasady potrącalności i neutralności podatkowej wyrażone w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112; nieprawidłowe stosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT sprzeczne jest również z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5, ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010 C/13) oraz sprzeczne jest z dyspozycją art. 183 Dyrektywy 2006/112, naruszając przez to art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiąc czerwiec 2013 r. z faktur wystawionych przez C. dokumentujących sprzedaż dwóch zabudowanych działek gruntowych położonych w L. przy ul. [...] oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntowej oraz własność budynku położonego w L. przy ulicy [...].

Organ I instancji uznał mianowicie, że wymienione na tychże fakturach przedmioty sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: D.), co oznacza, iż nie stosuje się nich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.-dalej ustawa o VAT). Zdaniem strony przedmiotem sprzedaży były składniki majątkowe.

W niniejszej sprawie nie budzi sporu stan faktyczny sprawy, jednak sporna jest kwestia dotycząca zakwalifikowania przedmiotu transakcji - ww. nieruchomości - udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez spółkę C. na rzecz strony. Zależnie od tej kwalifikacji - odmienne są skutki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że przedmiotem spornych transakcji jest dostawa składników majątkowych (ww. nieruchomości) dostawcy skutkuje opodatkowaniem tej dostawy na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stwierdzenie zaś, że wspomniane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nie daje podstawy do zastosowania przepisów ustawy o VAT dla tego rodzaju zbycia. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, między innymi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W pierwszym rzędzie przytoczyć więc należy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby mówić o zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to w istniejącym przedsiębiorstwie musi istnieć wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych ( w tym zobowiązań), a wydzielenie tego zespołu składników winno nastąpić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy jako: działu oddziału, wydziału.

Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skąd zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa.

Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż ww nieruchomości, wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, można uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń.

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy) postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu. Polski ustawodawca powyższą normę implementował m.in. w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że zbycie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. Spory natomiast dotyczą objęcia tym przepisem - do 30 listopada 2008 r. - zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Interpretacji powyższych pojęć należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Podobnie ETS wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów - w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy - może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności. Powyższe wyroki ETS są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a zasadniczo użytych w tym przepisie pojęć - do 30 listopada 2008 r. -zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Interpretacja bowiem tych pojęć, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), powinna być dokonywana w zgodzie z powyższą normą unijną, skoro ETS stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Tym samym - jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 - sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (vide wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akr I FSK 955/12 LEX 1372709).

Jak wynika z interpretacji przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dokonanej w ramach wykładni prowspólnotowej istotne jest dla zakwalifikowania zespołu aktywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy może ono prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo odniósł definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa do stanu faktycznego sprawy i uznał, że zbyte przez spółkę C. na rzecz skarżącej nieruchomości niewątpliwie stanowiły D.. Istotne w sprawie jest to, że zespół składników materialnych (działki zabudowane budynkami, budowlami oraz prawo wieczystego użytkowania działki wraz z własnością posadowionego na niej budynku), przeznaczony był do realizacji przez spółkę C. określonych zadań gospodarczych, czyli wynajmu najemcom na podstawie odpowiednich z nimi umów, które bez wątpienia rodziły stosunek zobowiązaniowy spółki C. wobec jej kontrahentów. Jakkolwiek w dacie zbycia zespołu składników materialnych nie doszło do przeniesienia tych zobowiązań to ogół okoliczności czyniło zasadnym twierdzenie, że przesłanki uznania spornych transakcji mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym, wskazane przez organy podatkowe, następujące okoliczności: rozpoczęcie przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie dla spółki C. lokali w nabytych nieruchomościach z dniem ich nabycia, poczynienie przez skarżącą z podmiotem zbywającym nieruchomości uzgodnień co do przejęcia kontrahentów spółki C. oraz podpisanie przez skarżącą nowych umów z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych, odbiorcami ścieków w krótkim czasie od daty przeprowadzenia kwestionowanych transakcji do dnia 31 lipca 2013 r. i zrealizowanie tych uzgodnień oraz nabycie przez skarżącą wyposażenia znajdującego się w budynku przy ul. [...].

Nie bez znaczenia przy tym jest, że obsługa księgowa (fakturowanie zdarzeń dotyczących wynajmowanych pomieszczeń jak i sprawowanie zarządu nad wyodrębnioną organizacyjnie części działalności spółki C. – Działem Nieruchomości umiejscowionym w strukturze organizacyjnej spółki C. przedstawionej w załączniku do pisma skarżącej z dnia 23 grudnia 2013 r. a następnie skarżącej w zakresie nieruchomości dokonywana jest przez te same osoby: S.B. oraz M.S.

Wprawdzie spółka C. nie prowadziła odrębnych rejestrów dla ewidencjonowania obrotów osiąganych z najmu oraz generowanych z tego tytułu kosztów, to jednak bez wątpienia zarówno te obroty jak i koszty przyporządkować można do zbytych przez spółkę C. na rzecz skarżącej nieruchomości. Zarówno obroty jak i koszty osiągane były z tytułu najmu części nieruchomości dla określonych podmiotów i to one dające się jednoznacznie zidentyfikować co do nazwy dokonywały odpowiednich rozliczeń ze spółką C., co odzwierciedlone być musi w urządzeniach księgowych tej spółki. O tym, że przedmiot transakcji mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze te same co realizowane przez spółkę C. przed zbyciem spornych nieruchomości świadczy dobitnie fakt, że skarżąca rozpoczęła realizację tych zadań z dniem nabycia tych nieruchomości i kontynuowała w identycznym niemal zakresie w okresie późniejszym.

W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że organ nie wykazał aby przedmiot sprzedaży odpowiadał cechom zorganizowanej części przedsiębiorstwa, był wyodrębniony finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie.

Ponadto wyrażone powyżej stanowisko organu odwoławczego zbieżne jest ze stanowiskiem doktryny jak i orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak, przykładowo w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Gd 2036/97 (LEX nr 40393) Sąd wyraził pogląd, że "Zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji, kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie czynność nieobjęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to, jak trafnie przyjęły to organy podatkowe, strona skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia VAT wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży poszczególnych składników majątku spółki cywilnej". W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, (LEX nr 485361) Sąd stwierdził, że "dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r.. I SA/Wr 268/09 (LEX nr 591706) Sąd wywodził: "W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale kilku transakcji Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w istocie kilkoma czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa.

Rozpatrując podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej, dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego nie pozwalającą na przyjęcie, że transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiło sprzedaż D. spółki C., należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżąca dokonała sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa a nie jedynie składników majątkowych.

Kwestia przedstawionych przez skarżącą motywów przeprowadzanych ze spółką transakcji, nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, gdyż nie przesądzają one o prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji z tytułu podatku od towarów i usług, lecz całokształt okoliczności towarzyszących tymże transakcjom odniesionych do odpowiednich przepisów prawa materialnego w szczególności do treści art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco przedstawił przesłanki jakimi się kierował uznając przedmiot sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 O.p poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w związku z pominięciem w jej uzasadnieniu motywów zbycia aktywów przez spółkę C. i przebiegu transakcji zbycia aktywów na rzecz skarżącej w kontekście sprzedaży D. stanowiącą Zakład nr 1 oraz nr 2.

Organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał kwalifikacji przedmiotu sprzedaży, nie musiał kierować się nakazem rozstrzygania wszelkich wątpliwości na jej korzyść, lecz wydał decyzję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie doprowadziła do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności i nie naruszyła art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Za nietrafny należy uznać zarzut nawiązujący do regulacji prawa unijnego, gdyż u podstaw ich sformułowania było twierdzenie o nieprawidłowym stosowaniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przepis ten w sprawie nie został zastosowany.

Nie zostały naruszone zasady neutralności i potrącalności bowiem prawidłowa identyfikacja dokonanych transakcji powoduje, że brak jest podatku naliczonego obniżającego należny i równocześnie ta sama identyfikacja nie generuje podatku należnego VAT.

Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).