Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1660/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 112/20 w sprawie ze skargi R.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.148.2018.40 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 112/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę R.F. (dalej: skarżąca/strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2013 r.

2. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, co skutkowało naruszeniem art. 208 § 1 powołanej ustawy, przez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. uległo już przedawnieniu;

2) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do oceny, że przepis ten znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

3) art. 3 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji ustawowego obowiązku sprawowania kontroli legalności działań organów administracji publicznej i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne z pominięciem krytycznej analizy stanowiska organu, jak również na skutek braku szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy o niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu administracji publicznej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu, pomimo tego że została ona wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 O.p., co doprowadziło do uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, gdy tymczasem w sprawie doszło do zaniechania czynności dowodowych inicjowanych przez skarżącą, jak również pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na jej wynik;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na wynik sprawy.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz nie sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą wniosku, że faktury wystawione przez podmioty: [...] (dalej: Kontrahenci) nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych i tym samym skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, jak również że wystawione przez skarżącą faktury na sprzedaż towarów nabytych od dwóch pierwszych spółek nie odzwierciedlały realnych transakcji. Powyższy spór wyprzedzał zarzut kasacyjny wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia.

6. Oceniając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Zarzut ten koncentrował się na dwóch kwestiach: dokonania doręczenia zawiadomienia w trycie art. 70c O.p. przez niewłaściwy organ oraz nieprawidłowego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi. Powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został na tle niespornych okoliczności, że zaskarżona decyzja wydana została w 2019 roku (zobowiązania podatkowe za I, II, III kwartał 2013 r. przedawniały się z upływem 2018 roku a za IV kwartał – 2019 roku) a w sprawie zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, o czym zawiadomieniem z 29 maja 2018 r. w trybie art. 70c O.p., organ poinformował skarżącą wskazując na skutek w postaci zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo w tym przedmiocie doręczone zostało zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnikowi przed upływem 2018 roku

7. Zdaniem skarżącej okoliczność, że zawiadomienia w trybie art. 70c dokonał Naczelnik [...] dowodzi, że nie dokonał tej czynności organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Nadto dokonanie doręczenia powiadomienia zarówno skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi "powoduje absolutny brak gwarancji prawnych dla strony."

8. Odnosząc się do tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione w zakresie obu kwestii. W kwestii organu, który zobowiązany jest do przesłania powiadomienia w trybie art. 70c O.p. należy wskazać, że prawidłowo zawiadomienia tego dokonał organ prowadzący postępowanie kontrolne w sprawie (w tym przypadku [...]). Problem ten analizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2017 r. w sprawie I FSK 1838/15 stwierdzając, że jeśli "w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku albowiem w pełni gwarantuje ono realizację celu tej regulacji – poinformowania podatnika o tym, że w oczekiwanym, ustawowym terminie nie dojdzie do przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

9. Również zarzut dotyczący przesłania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zarówno do skarżącej, jak i do pełnomocnika nie wypełnia przesłanek naruszenia odpowiadającego wymogom z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 skuteczne zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. wymaga doręczenia powiadomienia pełnomocnikowi podatnika, o ile taki został ustanowiony w postępowaniu. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie – organ przesłał zawiadomienie pełnomocnikowi skarżącej, co nie jest kwestionowane. Jednocześnie przesłanie takiego powiadomienia samej stronie, aczkolwiek nie było prawidłowe, nie stanowiło uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd zarzut kasacyjny opisany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony.

10. Kontestując zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahentów, jak również zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy o VAT do wskazanych faktur wystawionych przez stronę, zarzuciła ona, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję, która wydana została po przeprowadzeniu postępowania uchybiającego art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Opisując zarzut w tym zakresie Skarżąca stwierdziła, że "nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowane przez skarżącą i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy" jak również, że dokonano "dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego" – uchybienia te miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

11. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – analizując ich uzasadnienie – uznał, że w znaczącym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej stanowi polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a więc wspomaga zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 187 § 2 O.p. (konkretyzujący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.) stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

12. Naruszenia dwóch ostatnio powołanych przepisów skarżąca upatrywała w pominięciu dowodów "z zeznań kluczowych świadków [...] przykładowo oświadczenia A.W. faktycznie zarządzającego spółką [...]", braku przesłuchania A.O. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że organ podjął próbę przesłuchania A.W. (dwukrotnie) i A.O., ale osoby te nie stawiły się na wezwanie organu. W świetle zgromadzonych dowodów oświadczenie A.W. nie zostało pominięte przez organy, lecz nie dano mu wiary. Podkreślić przy tym należy, że organy mogą przeprowadzić tylko te dowody, które są możliwe do przeprowadzenia – w odniesieniu do świadków organy nie mają możliwości prawnych przymusowego doprowadzenia ich na przesłuchanie. Jednocześnie należy zauważyć, że świadkami miały być osoby, które do współpracy wybrała sobie skarżąca, deklarując ich znajomość (A.W., S.O.) i za ten wybór ponosi odpowiedzialność. Twierdzenie skarżącej, że w odniesieniu do działalności firmy J.M. [...] należało przesłuchać S.O., gdyż w imieniu tego podmiotu działalność prowadzili nieokreśleni (nieprzesłuchani) pełnomocnicy, nie zasługuje na uwzględnienie. Organy nie są bowiem zobowiązane poszukiwać i przeprowadzać wszelkich możliwych dowodów tylko po to, by potwierdzić stanowisko skarżącej, szczególnie, gdy zebrany dotychczas materiał dowodowy daje racjonalne podstawy do oceny faktur wystawionych przez J.M. jako fikcyjnych. Podkreślenia również wymaga, że nie ma prawnej możliwości prowadzenia po śmierci J.M., w jego imieniu, działalności gospodarczej przez jego pełnomocników.

13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie kwestionowała generalnie ustaleń faktycznych dotyczących funkcjonowania Kontrahentów, lecz podważała wnioski wywiedzione z tych ustaleń przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do skarżącej. W ramach działalności A.W. podkreślała, że "Wystawianie faktur bez pokrycia nie ma związku z pracami wykonanymi dla skarżącej. Fakt, że spółka E. sp. z o.o. nie prowadziła należycie ksiąg podatkowych i nie wykazywała obrotów, nie może obciążać skarżącej, podobnie jak brak dokumentacji nabycia czy wypożyczenia niezbędnego sprzętu budowlanego". W odniesieniu do N. sp. z o.o. skarżąca podniosła, że ustalenia na okoliczność, że prezes tej spółki był "słupem" automatycznie "nie dowodzi braku działania spółki [...]. Gdyby spółka nie działała to nie potrzebny byłby jej jakikolwiek zarząd. A faktycznego zarządzającego nie przesłuchano. Mógł być nim wystawca faktur p. O.". W odniesieniu do działalności J.M. (alkoholik, bez środków do życia) skarżąca, nie kwestionując ustaleń dotyczących tego podmiotu, zarzucała, że organy przez cały czas funkcjonowania tej działalności nie zdołały zweryfikować jej fikcyjności. Uznała jednak, że w imieniu tej osoby ktoś prowadził działalność i "nie można zaprzeczyć, że dostawy na rzecz skarżącej nie zostały dokonane".

14. W przypadku kontrahenta P., skarżąca zakwestionowała zeznania G.K., który stwierdził, że nie wystawił spornych faktur i nie prowadził działalności gospodarczej, nadto zagubił dowód osobisty, co zgłosił właściwym organom. Skarżąca nie przedstawiła żadnego uzasadnienia dla braku akceptacji przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń dotyczących kontrahenta w postaci L. sp. z o.o. w K..

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarte w pkt II mają charakter ogólny i nie zostały powiązane z konkretnym zarzutem co do postępowania organów w sprawie. Zarzuty oparte na argumentacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie precyzują, w jakim zakresie i dlaczego wykorzystanie przez organ materiałów z innego postępowania (co jest dopuszczalne zgodnie z przepisami) naruszyło prawa skarżącej lub wpłynęło na dokonanie nieprawidłowych ustaleń na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie. Jak to wskazano w zaskarżonym wyroku, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i zgodnie z art. 180 § 1 O.p. każdy legalny dowód może być wykorzystany w sprawie. Skarżąca podnosząc, że "oznaczenie dowodu wyłącznie datą jego sporządzenia jest zupełnie niewystarczające" nie wyjaśniła przekonywująco dlaczego z tego tytułu jakość dowodu miałaby zostać zdyskwalifikowana. Mnogość postępowań może wpływać na niedogodności w ich prowadzeniu przez stronę, ale nie jest to równoznaczne z nieprawidłowościami, które na podstawie art. 174 pkt 2 O.p. mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Niezrozumiałe pozostaje twierdzenie, że "Organy podatkowe nie zbadały, a przynajmniej nie stwierdziły prawidłowości żadnego z postępowań, z których czerpią materiał dowodowy. Nie wykazały również związku tych postępowań z przedmiotowym, bo za związek taki nie sposób uznać wystąpienie nazwiska czy imienia i nazwiska kontrahenta skarżącej w innym postępowaniu." Organy korzystając z dokumentów z innych postępowań konfrontują je z własnymi ustaleniami i w takim całokształcie oceniają całość na potrzeby prowadzonego postępowania. Dla podważenia takiej, prawnie dopuszczalnej praktyki, nie wystarczy ogólne podnoszenie możliwych teoretycznie do wystąpienia nieprawidłowości, lecz konieczne jest wskazanie jakie, konkretne nieprawidłowości zaistniały i miały wpływ na wynik postępowania.

16. W efekcie zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca nie podważyła okoliczności faktycznych, ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji na okoliczność, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli dostawcami towarów i usług nabytych przez skarżącą, której w efekcie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji miał podstawy by podzielić stanowisko, że aczkolwiek wskazane podmioty dopełniły podstawowe warunki rejestracyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i rejestracją na potrzeby VAT, to tylko pozorowały wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej.

17. Skarżąca argumentacją formułowaną wobec ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów w istocie polemizowała z oceną zebranych dowodów dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie mogą być uwzględnione jako usprawiedliwienie braku znajomości Kontrahentów twierdzenie, że "Przy takiej skali działania nadużyciem jest wymaganie, by p. M.F. znał osobiście wszystkich kontrahentów czy ich pracowników, jak też osobiście nadzorował prace.", bo to sugerowałoby, że podmioty o większym zakresie działania mogą mniej starannie dobierać sobie współpracowników. Jest to błędne założenie albowiem podmioty takie muszą wypracować procedury, które chronią je przed oszustami przy większej skali działań. Powyższe twierdzenie skargi kasacyjnej pozostaje sprzeczne z dalszą wypowiedzią, że "Wszystkie inwestycje były przeprowadzane w podobny sposób, w zakresie doboru firm wykonawczych: najtańsza, dająca rękojmię prawidłowego wykonania zadania", przy czym skarżąca nie wskazała, czy i jak ustalono rękojmię w przypadku Kontrahentów. Nadto skarżąca powołała się na argument, że jej mąż znał "p. W. od wielu lat", co miało być argumentem podważającym konieczność bieżącej kontroli jawnych ewidencji dotyczących kierowanych przez niego spółek. Argument dotyczący znajomości dodatkowo podważa twierdzenia skarżącej o braku determinacji organów w doprowadzeniu A.W. na przesłuchanie, skoro można było na świadka wpłynąć, mobilizując go do dobrowolnego stawiennictwa i złożenia zeznań.

18. Podkreślić należy, że organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo i obszernie przedstawił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zakwestionowania możliwości dostarczenia skarżącej przez wskazane podmioty towarów i usług objętych spornymi fakturami. Nie powtarzając ich (w istocie skarżąca tych ustaleń nie kwestionuje) we wszystkich przypadkach funkcjonowanie Kontrahentów odbiegało od standardów funkcjonowania na rynku podmiotów gospodarczych: nie można było nawiązać żadnego kontaktu z tymi podmiotami (również wobec braku historii ich funkcjonowania – siedziba, pracownicy), brak było realnych dowodów ich rzeczywistego funkcjonowania na rynku czy to poprzez rozliczenia podatkowe, czy własną dokumentację księgową, bez względu na podmiot, pojawiały się te same nazwiska osób "organizujących" działalność (np. A.W., S.O.), dokumentacja fakturowa znajdowana była w miejscach nie związanych z podmiotami figurującymi jako wystawcy faktur, czego nie można było w sprawie racjonalnie wyjaśnić. W kontekście takich okoliczności gotówkowa forma płatności za usługi i towary wymienione w spornych fakturach, zasadnie oceniona została jako argument przemawiający przeciwko ich realnemu charakterowi. Szczególnie, że w trakcie postępowania skarżąca nie potrafiła przedstawić przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistych płatności a analiza u niej przepływów gotówkowych, takiej wersji nie potwierdzała. Skarżąca nie dostarczyła również, w istocie poza fakturami, dowodów wykonania usług objętych przedmiotowymi fakturami (dokumentacja powykonawcza, korespondencja). Wnioski płynące z łącznej oceny zgromadzonych dowodów, wywiedzione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie naruszały zasad logiki i doświadczenia życiowego, tym samym art. 191 O.p.

19. Powyższe okoliczności wskazują, że sformułowane w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były uzasadnione i ustalenia dokonane na potrzeby zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jak również zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT były prawidłowe.

20. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawionymi przez skarżącą fakturami na rzecz dwóch powiązanych podmiotów: [...]. Jest to konsekwencja nieskuteczności podważenia ustaleń faktycznych w sprawie zarzutami procesowymi, co omówione zostało wyżej. W tym zakresie skarżąca podnosiła, że nawet gdyby towary i usługi nie pochodziły od wskazanych w fakturach podmiotów, to skarżąca, dysponująca nimi jak właściciel, mogła sprzedać je skutecznie dalej.

21. Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie podatkowe nie wykazało, by skarżąca nabyła od spółek z o.o. N. i E. towary w uznaniu, że faktury dokumentujące takie transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Uznanie, że z tego tytułu nie było możliwości odsprzedaży tych towarów kolejnym nabywcom wydaje się logiczną konsekwencją, wobec braku wykazania, że towary takie zostały rzeczywiście dostarczone przez inny podmiot. W sprawie przyjęto bowiem, że wystawione faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności, czego skarżąca miała świadomość.

22. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego – uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji opisał i wskazał, że podziela ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie dyskwalifikują uzasadnienia, w którym należy wskazać jaki stan faktyczny przyjęto do kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu nie odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze w tym braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu. Z zarzutem takim nie można się zgodzić. Wymienione przez skarżącą w pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej łącznie przepisy ustawy o VAT stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia organów. Jednocześnie przytoczony zapis uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości co do stanowiska organu, który uznał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

23. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. nie zostały w ogóle uzasadnione poza ogólnym stwierdzeniem o obowiązku kontroli przez sąd administracyjny całego rozstrzygnięcia organów, stąd nie poddawał się kontroli.

24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).