Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1170/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1170/10

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] września 2010 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania skarżącej za podatnika podatku VAT.

Z akt sprawy wynika że :

Skarżąca, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jawna utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej. Jest to zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo, nie ma osobowości prawnej. Wykonuje zawodowo świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ. Są to usługi powtarzalne i podporządkowane zostały zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Utworzony podmiot ma zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada m.in. stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej.

Skarżąca podejmuje ryzyko gospodarcze w zakresie uzyskiwania przychodów jak również w zakresie zatrudniania personelu, zlecania określonych czynności innym podmiotom lub osobom, ponoszenia wydatków biurowych, sprzętowych, usługowych związanych z wykonywaniem działalności.

Skarżąca wobec powyższego zadała następujące pytanie : kto wykazuje obrót w rozumieniu ustawy o VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu podatkowych podatkiem VAT oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin przez skarżąca utworzoną przez spółkę jawną.

Skarżąca wobec tak postawionego pytania wyraziła pogląd, iż spółka jawna tworząca NZOZ może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem mogą być utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Nie mają one osobowości prawnej, mogą dokonywać obrotu między sobą jak również z spółką jawną która je utworzyła.

Obrotu w rozumieniu ustaw o VAT z tytułu świadczonych usług dokonuje NZOZ utworzony przez spółkę jawną. Podmiot tworzący NZOZ nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, i nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych co powoduje że zgodnie z art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT spółka jawna tworząca NZOZ nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych, bowiem nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Tak więc obrót wykazuje NZOZ a jeżeli jest to obrót opodatkowany to ma prawo do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i ma prawo do obliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

NZOZ posiadają następujące cechy :

- są zakładami pracy w rozumieniu kodeksu pracy, a tym samym w własnym imieniu zatrudniają pracowników,

- są płatnikami podatku od wynagrodzenia i składek ZUS od wypłacanych wynagrodzeń dla pracowników,

- posiadają wyodrębnione środki materialne,

- posiadają zdolność do czynności prawnych, co powoduje że dokonują czynności takich jak podpisywanie umów o pracę, zawieranie umów najmu dzierżawy, dokonywanie zakupów towarów i usług, sprzedaży towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Od spółki NZOZ różni, wyodrębnienie organizacyjne bowiem spółką zarządzają wspólnicy będącymi przedsiębiorcami, a NZOZ zarządza organ odrębny od organu tworzącego NZOZ, któremu ustawodawca narzuca obowiązek posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych, narzuca obowiązek zatrudniania personelu medycznego posiadającego odpowiednie kwalifikacje.

Organ założycielski ma następujące kompetencję wobec NZOZ :

- kompetencje organizacyjno-personalne, utworzenia zakładu, likwidacji zakładu nadania statutu, wyznaczenia i zmiany kierownika zakładu,

- kompetencje majątkowo-finansowe związane z wyposażaniem majątkowym zakładu, dofinansowaniem zakładu,

- nadzór i kontrolę.

Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził iż NZOZ jest tyko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu który go utworzył. Z tego względu skarżącej nie można uznać za podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ustawy o VAT. NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej. Z tego też względu obroty przez niego osiągnięte winny być doliczone do obrotów spółki jawnej.

Organ wskazał że przyznane wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w KRS, a z chwilą pisania do rejestru zakład ten uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa nie daje przymiotu tej osobowości NZOZ tworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej przez spółkę jawną., a więc NZOZ nie jest niezależna od osoby założyciela jednostką organizacyjną mniemająca osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Zdaniem organu, NZOZ jest wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki jawnej. Nie posiada osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiot założycielskiego.

W tymże przypadku nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ utworzone NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej.

Tym samym podatnikiem podatku VAT jest organ założycielski a więc spółka jawna.

W dniu [...].09.2010 roku skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca wobec powyższego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego :

- naruszenie art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie że dają one prawo do odmowy rejestracji NZOZ jako podatnika VAT czynnego gdy jest to tylko czynność porządkowa nie mająca wpływu na odliczenie podatku naliczonego,

- art. 6 pkt.2, art. 15 ust. 3, art. 160 ustawy o VAT przez przyjęcie że rejestracja w organie podatkowym jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jest niezbędna do uznania jej za podatnika podatku VAT,

- art. 7, art. 8 ustawy o VAT przez przyjęcie że przepis ten nie dopuszcza czynności opodatkowanej podatkiem VAT pomiędzy jednostkami nie mającymi osobowości prawnej w szczególności między jednostkami nie mającymi osobowości prawnej tworzonymi przez tą samą jednostkę tworzącą, jak również między jednostką tworzącą a jej jednostkami wyodrębnionymi w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

- art. 15 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie że wyklucza on samodzielność niepublicznych zakładów wyodrębnionych na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej tylko dlatego że organ odmawia zastosowania tego przepisu,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie że wyklucza on niepubliczne zakłady jako czynnych podatników podatku VAT,

- art. 6 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie że jednostka tworząca NZOZ nie będąca zakładem opieki zdrowotnej staje się zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej mogącym świadczyć usług zdrowotne,

- art. 160 ustawy o VAT poprzez przyjęcie że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia jednostek wewnętrznych przez osoby fizyczne i spółki osobowe oddziałów z możliwości bycia odrębnym podatnikiem podatku VAT,

- art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 kodeksu pracy przez przyjęcie że zakład pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń jak i płatnikiem składek ZUS nie jest jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej, co skutkuje odmową uznania prawa do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT,

- art. 22 Konstytucji RP, art. 22 ksh, art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją RP, a przypisywanie sobie i organom podatkowym kompetencji do orzekania w tym zakresie,

- całości przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez wypaczenie je sensu i troski o zabezpieczenie interesu obywatela RP w zakresie opieki zdrowotnej i sprowadzenie wydatkowania środków publicznych do roli czynnika zwiększającego zysk zakładom opieki zdrowotnej,

- art. 14a ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121 ordynacji podatkowej wobec wykroczenia poza kompetencję do orzekania co nie wzbudza zaufania do organu i do tworzonego prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji.

Natomiast w odpowiedzi na zarzuty wskazał, powołując się na analizę przepisów kodeksu cywilnego i przepisów o zakładach opieki zdrowotnej że NZOZ jest kategorią organizacyjną, a nie ekonomiczną czy prawną. Żadem z przepisów nie przyznaje NZOZ osobowości prawnej lub zdolności prawnej. Tak więc w obrocie koniecznym jest rozróżnienie podmiotu tworzącego i prowadzącego taki zakład od samego NZOZ. Zdaniem organu NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, natomiast w relacjach prawnych zmuszony jest on do korzystania z podmiotowości prawnej która posiada jego podmiot założycielski.

Z analiz przepisów wynika, że przyznane NZOZ wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Tym samym skarżąca nie jest niezależną od podmiotu założyciela jednostką organizacyjną mającą osobowość prawną która może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Organ powołując się na poglądy, iż status podatnika jest kategorią obiektywną niezależna od woli danego podmiotu jako podatnika wskazał, że status ten jest niezależny od rejestracji dla potrzeb podatku VAT. W związku z tym uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za bezprzedmiotowy.

Nadto podkreślił że zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy o VAT osoba prawna której zakłady, oddziały rozliczały się jako odrębni podatnicy wstępuje z dniem 1.05.2004 roku w wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu czy oddziału który przestał być wyodrębnionym podatnikiem w zakresie w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. W związku z tym poza wyjątkami do których skarżąca nie należy brak jest możliwości odrębnej rejestracji zakładów czy oddziałów osoby prawnej jako podatników VAT.

Wobec zarzutu naruszenia art. 7 i 8 ustawy o VAT organ wskazał iż świadczone usług na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki i dlatego nie stanowią sprzedaży usług w rozumieniu art. 8 bowiem nie jest dokonywana między odrębnymi podmiotami, a między komórkami tego samego przedsiębiorcy. Tak więc obroty osiągnięte przez tę komórkę winny być doliczone do obrotów spółki.

Skarżąca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a usługi zdrowotne, najmu sprzętu czy inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są świadczone w ramach działalności spółki jawnej. Tym samym skarżąca nie posiada podmiotowości podatkowej.

Nadto wskazał iż art. 6 pkt. 2 , art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT nie zostały wskazane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej i nie były przedmiotem interpretacji.

Odnosząc się do naruszenia art. 22 Konstytucji RP wskazał iż zasada tam wyrażona nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczona w drodze ustawowej oraz wyłącznie z uwagi na ważny interes publiczny. Tak więc ustawodawca mając na względzie w / w przepis na gruncie tworzonych ustawy przyjął pewne normy, zasady i ograniczenia kształtując w ten sposób system prawny dający możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwrócił również uwagę iż w zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrywał spornej kwestii pod kątem przepisów kodeksu pracy, kodeksu spółek handlowych, kodeksu karnego czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak więc zarzut ten jest bezpodstawny.

Podkreślił również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i art. 6 ust. 2 ustawy o VAT że przedmiotem zaskarżonej interpretacji było określenie czy NZOZ jest odrębnym od założyciela podatnikiem podatku VAT, natomiast nie rozstrzygano czy usługi świadczone przez NZOZ podlegają opodatkowaniu w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ wskazał iż na ocenę prawidłowości rozstrzyganej kwestii nie mają wpływu powołane przez stronę orzeczenia sądów gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu I ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa.

Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

W sprawie rozstrzygnąć należało, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej / NZOZ/ jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie podanego przez skarżącą stanu faktycznego skarżąca i organ podatkowy dochodzą do odmiennych wniosków. Zdaniem skarżącej NZOZ utworzony przez spółkę jawną jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast zdaniem organu podatkowego NZOZ nie jest podatnikiem w / w podatku, lecz wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu który go utworzył, czyli spółki jawnej, a w konsekwencji obroty NZOZ powinny być doliczone do obrotów tejże spółki.

Problem powyższy rozważany był przez sądy administracyjne, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej mierze można wskazać na wyroki z dnia 26.02.2007 roku WSA w Wrocławiu I SA/Wr 1352/06, wyroku NSA z dnia 8.10.2008 roku II FSK 978/07, wyrok z dnia 21.09.2007 roku I SA/Wr 94/07, wyrok z dnia 9.11.2010 roku I SA/Rz 549/10, wyrok z dnia 8.06.2010 roku I SA/GL 188 / 10.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej orzeczeniach mimo, iż niektóre z orzeczeń podjęte zostały na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem regulacje w tym zakresie tychże ustaw nie różnią się od siebie.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm./ podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie z art. 4 w / w ustawy obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Dany podmiot staje się więc podatnikiem wówczas gdy można z nim powiązać stan faktyczny ujęty w normie prawa podatkowego. Z chwilą realizacji stanu faktycznego ujętego w normie podatkowej, zostaje on objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem.

Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 / należy wskazać, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Jednakże podatnikami podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, gdy spełniają określone cechy.

Przyjmuje się, że cechami wyróżniającymi jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej jest : posiadanie struktury organizacyjnej, działalnie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania / S. Janczewski "Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym "PIH 1934 s. 5, S. Włodyka" Prawo spółek prac. .zbior. red. S. Włodyki Kraków 1991 s. 198 – 200. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy Komentarz T I Wa - wa 1997 s. 44 – 46 /

Dodać należy że jednostki, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.).

Należy również wskazać że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm./, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Zakładem opieki zdrowotnej jest : szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie - art. 2 ust. 1 w / w ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 w / w ustawy zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Art. 6 ust. 1 w / w natomiast stanowi że zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej .

Ustawa wprowadza w art. 8 ust. 2 i 3 podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych.

Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej.

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej reguluje m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Art. 11 w / w ustawy wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej.

Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9 - 11 w/ w ustawy.

Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny -art. 13 ust. 4 w / w ustawy.

Ponieważ regulacja ustawy w odniesieniu do NZOZ jest bardzo ograniczona, istotne znaczenie dla oceny ich statusu mają postanowienia art. 11 ust.1 i ust. 3 ustawy, z których wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut nadany przez podmiot, który utworzył zakład.

Należy również wskazać na poglądy doktryny / wskazane w uzasadnieniu wyroku WSA w Wrocławiu I SA / Wr 94 / 07 /, a więc na pogląd wyrażony przez M. Dercza i T. Reka w Komentarzu do (art.8) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, 2007 r. s.58): że "Obecnie ZOZ nie może być utożsamiany ze spółką z o.o. czy fundacją jako jego założycielem, stanowi bowiem odrębną jednostkę organizacyjną od podmiotu, który go utworzył", czy Z. Kubot w glosie do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04 (PiZS 2005,nr 11, s. 27, teza 1): "W obowiązującym stanie prawnym spółka kapitałowa (spółka z o.o., akcyjna) nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Spółka kapitałowa może być podmiotem, który utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej".

Nawiązując do niniejszej sprawy należy uznać, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jakim jest NZOZ jest odrębnym podmiotem od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ujawnionym przez skarżącą stanie faktycznym wskazała, że NZOZ jest wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo, wykonuje zawodowo / stale / świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ, a są to usługi powtarzalne, są one podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

NZOZ ma zdolność dokonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. Nadto prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Niezależnie zatrudnia personel zleca określone czynności innym podmiotom lub osobom, Może ona nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania.

Podkreślić jednocześnie należy, że charakter prawno-administracyjny jednostki organizacyjnej będącej ZOZ-em jest bardzo zróżnicowany. ZOZ może ona być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej, jak też zespołem zakładów.

Jednakże wszystkie w / w ZOZ-y mają wynikające z przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej cechy wspólne :

– nadany przez "organ założycielski" statut określający ustrój zakładu oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania,

– wpis do rejestru ZOZ-ów prowadzonego przez wojewodę lub przez Ministra Zdrowia,

– spełnianie wymogów dotyczących standardu pomieszczeń i urządzeń, które powinny odpowiadać określonym wymaganiom fachowym i sanitarnym,

– regulamin porządkowy zakładu ustalany przez kierownika tego zakładu,

– warunek, aby świadczenia zdrowotne udzielane były w ZOZ-ie wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające określone wymagania zdrowotne.

Jednakże w każdej z tych form organizacyjnych ZOZ musi być organizacyjnie "wyodrębniony", wynika to bowiem z jego definicji. Nawet więc w przypadku, gdy jest częścią innej jednostki organizacyjnej, musi stanowić wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w ramach tej większej jednostki, przy czym to "wyodrębnienie" powinno znaleźć odzwierciedlenie w statucie.

W wskazanym stanie faktycznym brak jest wzmianki na temat statutu i jego treści co do skarżącej. Natomiast postanowienia statutu mogą ważyć na ocenie podmiotowości prawno podatkowej skarżącej.

Tak więc zdaniem Sądu w przypadku gdyby organ miał wątpliwości co do tego elementu to był zobowiązany wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, a ewentualnie w przypadku braku odpowiedzi pozostawić ten wniosek bez rozpoznania zgodnie z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Sądu, całość zgromadzonego materiału i analizowanych przepisów, uzasadnia przyjęcie stanowiska, że niepubliczne ZOZ są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, uznanie że uzyskiwane przez obroty nie powinny być łączone z obrotami tworzących je podmiotów

Tym samym należy zgodzić się z zarzutem skargi iż wydana interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług / Dz.U. nr 54 poz. 535 z zm./

Co do zarzutu naruszenia art. 160 ustawy o VAT to należy podkreślić iż przepis ten ma charakter przepisu porządkowego i nie odnosi się do sytuacji określonej w wniosku i wydanej interpretacji.

Zgodzić się natomiast należy z organem, iż w interpretacji organ udziela odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie natomiast część zarzutów skarżącej wskazana w skardze wykracza poza zakres zadanego pytania w wniosku. Odnosi się to do zarzutów naruszenia art. 6 pkt. 2, art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, jak również zarzutów naruszenia art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 kodeksu pracy, art.22 kodeksu handlowego czy art. 231 kodeksu karnego.

Zdaniem Sądu zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 7 i 8 ustawy o VAT również wykraczają poza zakres zadanego pytania, a zarzuty odnoszące się do naruszenia w ogólności przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, naruszenia art. 14 a ordynacji podatkowej ze względu na duży stopień ogólności w określeniu zarzutu nie poddawały się ocenie Sądu.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 tej ustawy.

Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk