Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 135/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 181, art. 200, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 2a-2g, art. 82 ust. 3, art. 82 ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) WSA Barbara Koś Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 roku, nr [...] w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt. 1 oraz art. 245 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także na podstawie art. 82 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2010 r. - dotyczącego wniosku strony z dnia [...] marca 2009 r. w sprawie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z dnia [...] marca 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r.:

- uchylił w całości powyższą decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r. (organ omyłkowo wskazał na datę [...] stycznia 2009 r. – przyp. Sądu) orzekającą zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł,

- odmówił X, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą X, zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...]

- orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od dnia zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r. strona zwróciła się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Do wniosku załączono między innymi kartę UDT z dnia [...] marca 2009 r., fakturę VAT WDT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., dokument CMR, kserokopię zaświadczenia Urzędu Celnego w O. "o rejestracji podatku od piwa" przez podatnika J. A., potwierdzenie dokonania płatności akcyzy przez płatnika J. A. na kwotę [...] CZK wraz z poświadczonym tłumaczeniem z języka czeskiego, zgłoszenie transportu wybranych wyrobów z dnia [...] lutego 2009 r. do Urzędu Celnego w O. wraz z poświadczonym tłumaczeniem z języka czeskiego, pismo z dnia [...] grudnia 2009 r. J. A. dotyczące zapłaty podatku akcyzowego od piwa zakupionego według wskazanej powyżej faktury potwierdzone pieczęcią Urzędu Celnego w O., a także karty produktów.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W dniu [...] maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P. CBŚ KGP z dnia [...] maja 2011 r. zawierające informację o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech. Z dokumentu CMR wynika, że 15 palet z piwem dostarczyła do miejscowości O. w Czechach firma Y, tymczasem zeznania J. S., jego kierowców, jak i zabezpieczona w jego firmie dokumentacja dotycząca wykonanych transportów, nie potwierdziły wykonania przedmiotowego transportu na rzecz firmy J. A. Ponadto nie potwierdzono wykorzystywania w powyższej firmie zestawu o numerze rejestracyjnym [...]/[...]. W toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w przedmiotowym dokumencie UDT z dnia [...] marca 2009 r., a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Nadto strona w trakcie przeprowadzonego postępowania nie przedłożyła innych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ani nie wskazała żadnych faktów dotyczących przeprowadzonej transakcji, z których wynikałoby, że dochowała wszelkiej staranności by dostawa ta odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Złożyła natomiast podpis w polu nr 22 dokumentu CMR potwierdzając prawidłowość danych, które zostały podważone w trakcie postępowania karnego. Strona nie wykazała również, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy.

W odwołaniu od decyzji spółka X, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez odwołującego – w szczególności poświadczonemu odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w Czechach przez J. A. oraz dokumentowi UDT [...] z dnia [...] marca 2009 r. parafowanego przez czeskie władze celne (dokumenty te w ocenie odwołującego potwierdzają dokonanie dostawy i uiszczenie akcyzy w Czechach),

- art. 82 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uzależnienie zwrotu akcyzy od potwierdzenia danych przez czeski urząd celny w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej, bez uwzględnienia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ własnego postępowania dowodowego w kwestii prawdziwości danych objętych treścią faktury WDT [...] z dnia [...] marca 2009 r., a oparcie się w tym względzie jedynie na pismach organów ścigania, nie stanowiących dowodu bezpośredniego.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2012 r., podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji – w dniu [...] stycznia 2010 r., a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a wynika z nich że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów UDT, stanowiące podstawę zwrotu podatku akcyzowego na rzecz odwołującego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł wykorzystać materiały dowodowe (w tym zeznania świadków) gromadzone w toku innego postępowania. Organy ścigania dokonały przesłuchań członków grupy przestępczej – w tym P. R., D. W., P. B., a więc osób które inwestowały pieniądze w nielegalny obrót piwem, a także właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni organizujących dostawy, w tym X.

Organ ustalił, że dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do czeskiej firmy J. A., zorganizowanej wspólnie z D. W., nie były faktycznie realizowane. Dostawy realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było w rzeczywistości przewożone do Wielkiej Brytanii, gdzie bez jakiegokolwiek ewidencjonowania wprowadzane było do obrotu w handlu detalicznym. Potwierdzili to pracownicy odpowiednich firm transportowych, w tym firmy Y. Przedstawione przez stronę dokumenty CMR były wobec tego fałszowane i nie odzwierciedlały rzeczywistego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Czech. Organ wskazał przy tym, że D. W. w swoich zeznaniach z dnia [...] lutego 2012 r. stwierdził, iż nie musiał fałszować pieczątek firm transportowych, bowiem M. S. podbijał mu dokumenty CMR bez problemu. Organ odwoławczy podniósł również, że dokumenty UDT były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. Czeskie organy celne nie potwierdziły ponadto uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach.

Organ II instancji wyjaśnił także dlaczego w jego ocenie odwołujący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jego firma nie sprawdzała dokumentów zabezpieczających płatność akcyzy w kraju dostawy. Nie skorzystała także z możliwości rozliczenia podatku VAT (ze stawką 0 %) co stanowiło działanie nieekonomiczne. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że o możliwości zastosowania procedury zwrotu akcyzy decyduje obiektywny stan rzeczy – zaistnienie opisanego w stosownej normie podatkowej stanu faktycznego. Materiał dowodowy, w ocenie tego organu, nie pozostawia jednakże wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał stan faktyczny uprawniający do zastosowania tej procedury. Towar nie był przemieszczany z terytorium kraju na terytorium Czech, a czynnikami decydującymi w tej kwestii nie mogą być intencje podatnika oraz jego ocena kontrahenta. Strona nie dochowała ostatecznie warunków do otrzymania zwrotu akcyzy w trybie art. 82 ust. 1 pkt. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym .

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, X, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju winien zostać wymierzony podatek akcyzowy,

- art. 82 ust. 2a-2g ustawy akcyzowej, poprzez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów powstały na terenie Polski lub też zostały stwierdzone na terytorium Polski,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę - w szczególności niewyjaśnienie, czy towar został rzeczywiście dostarczony do J. A.,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności potwierdzeniu wykonania płatności w Republice Czeskiej oraz dokumentowi CMR i dokumentowi UDT z dnia [...] marca 2009 r.,

- art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego w kwestii prawdziwości danych objętych fakturą WDT [...] z dnia [...] marca 2009 r. i oparcie się jedynie na informacyjnych danych Systemu Weryfikacji Przemieszczenia Towarów (MSV).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że sporny towar opuścił terytorium Polski w postaci palet piwa i został wywieziony na teren Republiki Czeskiej, odebrany przez kontrahenta strony skarżącej J. A., który również uiścił kwotę [...] CZK jako całościowe zabezpieczenie przesyłki piwa z Polski. W wypadku uznania prawidłowego działania po stronie skarżącego podatek akcyzowy winien być wymierzony w Czechach, a nie w Polsce – zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. W sytuacji prawidłowego rozliczenia akcyzy zgodnie z przepisami państwa przeznaczenia – Czech, jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, jakie wystąpiły na terenie kraju, nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami w Polsce. Fakt przemieszczenia towaru do Czech wynikać ma z okazanego dokumentu UDT i dokumentu CMR. Organ nie wykazał, że nieprawidłowości powstały lub zostały stwierdzone na terenie Polski, co oznaczałoby konieczność obciążenia skarżącego negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Ponadto zdaniem strony skarżącej minął okres 3 lat dający organom możliwość żądania zwrotu niesłusznie zwróconego podatku akcyzowego w przypadku, gdy ujawnione zostały nieprawidłowości podczas dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Brak potwierdzenia przez organy czeskie ilości wyrobów akcyzowych otrzymanych przez odbiorcę winien być oceniany na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny dokonać we własnym zakresie przesłuchania w charakterze świadków kierowców dokonujących dostawy piwa do miejscowości O. w Czechach na podstawie faktury WDT z dnia [...] marca 2009 r. w obecności skarżącego i jego pełnomocnika w celu umożliwienia im zadawania pytań dotyczących realizowanego transportu. Zdaniem strony organy zastąpiły dowody bezpośrednie (przesłuchania kierowców) dowodami pośrednimi – informacją z Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MSV). Przy ocenie należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego organ celny nie wskazał podstawy prawnej w oparciu o którą skarżący miał obowiązek zgłosić się do agencji celnych wystawiających dokument zabezpieczający płatność akcyzy w kraju dostawy z zapytaniem o jego autentyczność i dopiero po jego potwierdzeniu wydać piwo. Takie tezy organu wynikają jedynie z przesłuchania P. R. z dnia [...] października 2011 r., którego zeznania jako osoby podejrzanej o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej nie są wiarygodne. Ponadto skarżący podniósł, że przy przedmiotowej dostawie skorzystał z rozliczenia podatku VAT według stawki 0%. Skarżący powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zachowania przez przedsiębiorcę należytej staranności w celu upewnienia się, że określone transakcje gospodarcze nie są związane z przestępstwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w skarżonej decyzji. Podniósł także, że zarzut przedawnienia terminu do egzekwowania niesłusznie zwróconego podatku jest bezzasadny. Państwem w którym należny był podatek akcyzowy była Polska, a nie Czechy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu [...] stycznia 2010 r. decyzję orzekającą zwrot na rzecz skarżącego zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, uwzględniając w całości wniosek podatnika.

Po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji wznowił z urzędu, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie w kontrolowanej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania było pismo CBŚ w P. z dnia [...] maja 2011 r. informujące o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Odnośnie dokumentu UDT [...] z dnia [...] marca 2009 r. organ wyjaśnił, że z dokumentu CMR wynika dokonanie dostawy 15 palet z piwem do miejscowości O. w Czechach przez firmę Y. Tymczasem dostawy tej nie potwierdziły zeznania J. S., jego kierowców, jak i zabezpieczona w jego firmie dokumentacja dotycząca wykonywanych transportów. Nie potwierdzono również wykorzystywania w tejże firmie zestawu o numerze rejestracyjnym [...]/ [...].

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Z akt administracyjnych wynika, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi, w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Podatnik lub podmiot, o których mowa w powyżej przywołanym ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani, zgodnie z art. 82 ust. 3, po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Z kolei w myśl art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w powyżej przywołanych ust. 1 oraz ust. 3.

Organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego otrzymał informację, z której wynikało, że zwrot podatku był niezasadny, gdyż nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski na terytorium Czech. Należy przy tym podkreślić, że informacja ta stanowiła jedynie asumpt do podjęcia przez organ I instancji dalszych czynności wyjaśniających, w tym w szczególności do zwrócenia się do strony skarżącej o złożenie wyjaśnień oraz wskazanie okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z winy wnioskodawcy, a także do wystąpienia w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z przedstawionego przez skarżącego dokumentu UDT [...] z dnia [...] marca 2009 r., w zakresie potwierdzenia ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach.

Co istotne w odpowiedzi na powyższe wystąpienie czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej odpowiedź organu czeskiego była istotnym, a zarazem obiektywnym, dowodem w kontrolowanej sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.

Polskie organy podatkowe dokonały jednakże dalszych - bardziej szczegółowych - ustaleń faktycznych, mających precyzyjnie przedstawić mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie organy podatkowe wzięły pod uwagę materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...]. W ramach tych postępowań przeprowadzono między innymi przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P. R., D. W., P. B., a także właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i od wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex 2013). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, Komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontrolowanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono zatem, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach, z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach J. A. współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Anglii. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy – A. K. (właściciel firmy Z), D. P. z firmy Q, K. P. i M. P. ([...] firmy Y). Z ich zeznań wynika między innymi, że wykonanie usługi przewozu piwa odbywało się na podstawie pisemnego zlecenia D. W. a płatność była dokonywana gotówką. Samochody firmy Z woziły piwo do firm E z siedzibą w M. Właściciele firmy Y potwierdzili z kolei wykonywanie na zlecenia D. W. i D. G. dostaw piwa na trasie Polska-Anglia, która zaczynała się w hurtowni W, gdzie też otrzymywali dokumenty. Kierowcy firm R sp. j., T sp. j., U, potwierdzili natomiast wykonywanie transportu towarów na liniach krajowych, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech.

Z powyżej przedstawionego materiału dowodowego jednoznacznie wynika fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. Nie zaistniała zatem przesłanka zwrotu podatku akcyzowego, albowiem nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu [...] z dnia [...] marca 2009 r.

W świetle zebranego materiału dowodowego jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od organów czeskich i polskich organów ścigania. W odwołaniu i we wniesionej skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań kierowców, którzy mieli dostarczyć wyrób akcyzowy do miejscowości O. w Czechach. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze strona nie umotywowała w żaden sposób zasadności powtórzenia zeznań tych świadków, złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazała w szczególności konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności istniejących w tych zeznaniach z innym zebranym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie uzasadniła merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, w szczególności nie uczyniła tego w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] czerwca 2011 r. (k. 69 akt administracyjnych), ani po wezwaniu jej przez organ II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (k. 121 powyższych akt). Z tego względu brak jest podstaw do uznania, że oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu karnym. Przy czym ponownego podkreślenia wymaga to, iż fikcyjny charakter dostaw piwa na terytorium Czech wynikał już z informacji uzyskanej od czeskich władz celnych w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą, natomiast wspomniane powyżej zeznania świadków informację tę jedynie potwierdziły i pozwoliły na poczynienie przez organy podatkowe bardziej szczegółowych ustaleń faktycznych w sprawie.

Niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę – dokumentowi CMR, dokumentowi UDT z dnia [...] marca 2009 r. i dokumentowi potwierdzającemu wykonanie płatności w Czechach przez J. A. Organ podatkowy uzasadnił bowiem swoje stanowisko w tym zakresie w wyczerpujący i przekonujący sposób. Wypada zatem powtórzyć - poza ogólnym wskazaniem na to, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z dotychczas poczynionych twierdzeń - iż dokumenty CMR były podbijane bez problemu przez M. S., przez co nie okazało się konieczne sfałszowanie pieczątki tejże firmy. Dyrekcja Celna w O. stwierdziła natomiast, w piśmie z dnia [...] października 2011 r., że pieczątka przystawiona na dokumencie UDT nie jest pieczęcią zarejestrowaną w tym Urzędzie i potwierdzającą dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych, a tego typu pieczęcie są przybijane jedynie jako potwierdzenie wpływu dokumentów. Jest to zbieżne z informacją uzyskaną przez organ I instancji w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą, w której wskazano, że Urząd Celny w O. nie potwierdza dokumentów przewozowych pieczęcią zgłoszeniową. Organ podatkowy miał także obiektywne podstawy do podważenia wiarygodności dokumentu mającego wskazywać na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego przez J. A. na kwotę [...] CZK. Nie tylko bowiem okoliczność ta nie została potwierdzona przez czeskie władze celne, lecz nadto - w ramach pomocy prawnej -Prokuratura Czeska udzieliła informacji o nieistnieniu w S rachunku J. A., z którego miałby on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach (por. potwierdzenie z dnia [...] lutego 2009 r. dokonania zapłaty [...] CZK, wystawione przez S a.s., k. 43 akt administracyjnych, tłumaczenie – k. 36 akt administracyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji dokonały wyczerpujących oraz prawidłowych ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę skarżącą, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez skarżącego (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy te szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania D. W., P. R. i P. B. były zgodne i spójne. Ich wyjaśnienia dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech zostały przy tym potwierdzone przez właścicieli, czy kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów.

Zachowano też zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż skarżący mógł wypowiadać się, co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, czego nie uczynił z własnej woli - zarówno w postępowaniu przez organem I, jak i organem II instancji.

Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku, a więc w dniu [...] stycznia 2010 r., i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Wskazać należy ponadto, że niezasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy, oraz art. 82 ust. 2a-2g ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów zostały stwierdzone na terenie Polski.

Art. 20 dyrektywy dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i stanowi on, że podatek jest należny w państwie UE, w którym stwierdzono przestępstwo lub nieprawidłowość - od osoby fizycznej lub prawnej gwarantującej uiszczenie podatku. Przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Zdaniem skarżącego zastosowanie tego przepisu wynikać miało z faktu uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach.

Zasada powyższa została implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010 r. przepisach art. 82 ust. 2 a – 2 g ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ustawodawca polski określił kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Organy te mają obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Zasada powyższa ma zapobiegać zagrożeniu wystąpienia podwójnego opodatkowania.

Zasadnie jednak organ odwoławczy uznał - w odpowiedzi na skargę - że w kontrolowanej sprawie nie mogło być zagrożenia wystąpienia podwójnego opodatkowania ze względu na jednoznaczne stwierdzenie, iż od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie uiszczono podatku akcyzowego na terenie Czech. Organ ten wskazał na treść art. 20 dyrektywy, z którego wynika, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Czechach to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Czech. Trzyletni termin do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Organ podatkowy zasadnie stwierdził przy tym, że termin ten nie jest terminem przedawnienia dochodzenia należności podatkowych, a jedynie terminem do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w 2009 roku, wobec czego nie upłynął skutecznie termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).