Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2083/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Joanna Kabat – Rembelska Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Marta Gorajek po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 452/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [...] Spółki z o.o. w Opolu na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Sp. z o.o., obecnie [...] Sp. z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 12 maja 2004 r., w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 27 maja 2003 r. [...] Sp. z o.o. w Opolu, obecnie działająca pod firmą [...]Sp. z o.o. w Opolu złożyła zgłoszenie celne, wnosząc o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym towaru o nazwie handlowej "[...]", klasyfikując go według kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku VAT uznając, że dla zgłoszonych towarów właściwy jest kod PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 12 maja 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od tej decyzji Spółka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji.

Sąd I instancji stwierdził, iż o oddaleniu skargi zadecydowała zmiana stanu prawnego, to jest zmiana treści Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 70, poz. 645). Wśród opinii klasyfikacyjnych Ministra Finansów zawartych w części IV Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej znajduje się bowiem opinia klasyfikacyjna nakazująca klasyfikować do poz. 2106 "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub z soi". Zdaniem Sądu I instancji, zamieszczona w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów została wprowadzona do obiegu prawnego od dnia 9 maja 2003 r., a zatem stała się od tej daty prawem obowiązującym zarówno dla organów celnych, jak i importerów. Opinię tę, należało bez wątpienia uwzględnić w stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy sprawy potwierdza – niepodważane przez stronę – ustalenia organów celnych dotyczące składu, właściwości i zastosowania będącego przedmiotem importu preparatu o nazwie handlowej "[...]". Skład ten to: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, kleik ryżowy, oleje roślinne, aminokwasy, kwas cytrynowy, składniki mineralne, witaminy. Bezspornym jest, że preparat ten wolny jest od białek mleka krowiego i laktozy. Przeznaczony jest dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "[...]" jest zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat ten może być samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików, kaszek i innych dań bezmlecznych. Porównując przedstawiony wyżej opis towaru z wcześniej cytowaną opinią klasyfikacyjną, Sąd I instancji stwierdził, że importowany towar spełnia kryteria określone przez Ministra Finansów w tej opinii. Powoływanie się zatem przez organy celne na Wyjaśnienia do Taryfy celnej, które mają moc wykładni wiążącej, są w pełni uzasadnione. Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem Spółki, że opinie klasyfikacyjne nie mogą mieć dla sprawy istotnego znaczenia, gdyż nie odnoszą się wprost do preparatu "[...]". Sąd podkreślił, że dla oceny, czy dany towar odpowiada charakterystyce przyjętej w konkretnej opinii klasyfikacyjnej istotne znaczenia ma to, czy spełnia on zakreślone przez prawodawcę kryteria, konieczne do objęcia go daną pozycją Taryfy celnej.

W ocenie Sądu, organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonego towaru do kodu 1901 10 00 0. Zdaniem Sądu I instancji, sporny preparat powinien być klasyfikowany do pozycji 2106. Powyższe uzasadnia również fakt, iż opinia klasyfikacyjna Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (zamieszczona w części III zmienionego tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej) do pozycji 2106 90 klasyfikuje preparat spożywczy w postaci proszku o nazwie handlowej "[...]". Sąd stwierdził, że sama znajomość składu "[...]" jest okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, iż preparat ten mieści się w pojęciu "produktu stosowanego w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierający w swoim składzie mleka, a zawierający wyizolowane białka z mleka lub z soi."

II

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Opolu domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi, a następnie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 3 § 1 i art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, poprzez zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez Sąd I instancji. W szczególności w aktach sprawy nie znajdował się żaden dowód, na podstawie którego Sąd mógł ustalić, że:

- sporny towar nie jest przetworem z mąki sojowej,

- sporny towar nie jest przetworem z mąki ryżowej,

- sporny towar nie jest przetworem ze skrobi,

- sporny towar nie jest przetworem spożywczym dla niemowląt w rozumieniu podpozycji 1901 10 00 0,

2) art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że:

- sporny towar nie jest przetworem spożywczym w rozumieniu podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej,

- sporny towar nie jest przetworem z mąki sojowej,

- sporny towar nie jest przetworem z mąki ryżowej,

- sporny towar nie jest przetworem ze skrobi,

3) art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja była zgodna z prawem, to jest nie naruszała:

- prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "[...]" za towar klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0,

b) art. 13 § 1, 5,6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 2106 i kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, a także w powiązaniu z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zamieszczoną na stronie 2395 Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącą produktów stosowanych w żywieniu dzieci, zamieszczonych w załączniku do tego rozporządzenia – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie "[...]" za towar klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej,

c) art. 13 § 1,5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów - poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzące do nieuznania "[...]" za towar klasyfikowany do pozycji PCN 1901,

d) art. 122 i 187 § 1 oraz art. 180, 188 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy,

II. Naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji przyjął, że "[...]" jest towarem klasyfikowanym do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, to jest powstałym z pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym,

2) art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 2106 i kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, a także w powiązaniu z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zamieszczoną na stronie 2395 Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącą produktów stosowanych w żywieniu dzieci, zamieszczonych w załączniku do tego rozporządzenia – przez ich błędną wykładnię i uznanie "[...]" za towar klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej,

3) art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów, poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzące do nieuznania "[...]" za towar klasyfikowany do pozycji PCN 1901.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż decyzje organów celnych dotyczące podobnego preparatu, a mianowicie "[...]" były już rozpatrywane w innych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt. GSK 1281/04). NSA uchylając wyrok WSA w podanej powyżej sprawie wskazał braki w postępowaniu celnym w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności brak dowodu z opinii biegłego. Zdaniem skarżącej, potrzeba powołania biegłego istniała również w niniejszej sprawie.

Zdaniem spółki, pomimo zmiany stanu prawnego, to jest zmiany treści Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, brak było podstaw do zmiany wskazanego wyżej poglądu dotyczącego kwestii obligatoryjnego dowodu z opinii biegłego w związku z taryfikacją "[...]" i analogicznie "[...]". Przytoczona dodatkowa opinia klasyfikacyjna odnosząca się do pozycji 2106 Taryfy celnej nie uchyliła - zdaniem Skarżącej - konieczności dokonania w sprawie ustaleń faktycznych w oparciu o wiadomości specjalne.

Spółka podkreśliła, iż "[...]" stanowi preparat dla niemowląt, wobec czego preparat ten winien być zaklasyfikowany do podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej, a nie do kodu PCN 2106. Nie każdy produkt stosowany w żywieniu dzieci wymagających specjalnej diety niezawierający w swoim składzie mleka winien podlegać automatycznie klasyfikacji do pozycji 2106, albowiem należy uwzględnić, iż ta pozycja także po zmianie obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, aby zastosować pozycję 2106 – należy najpierw wykluczyć inne pozycje, w tym w szczególności wskazaną podpozycję 1901 10 00 0, odnoszącą się do przetworów dla niemowląt, które w Taryfie celnej zostały potraktowane jako specjalna i preferowana przez prawodawcę grupa.

Zdaniem skarżącej, klasyfikacja spornego "[...]" winna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przy czym wybór reguły 3(a), czy też 3(b) – należy do Sądu orzekającego w tej sprawie – po ustaleniu okoliczności faktycznych pozwalających na dokonanie takiego wyboru oraz po wyczerpującym rozważeniu przez Sąd orzekający, że kod PCN 1901 obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, z mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone."

Skarżąca podkreśliła, że pozycję zastosowaną przez organy oraz WSA można będzie rozważać dopiero po eliminacji pozycji PCN 1901, albowiem zastosowana przez organy celne pozycja 2106 90 obejmuje przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. W opinii klasyfikacyjnej dotyczącej uwag do pozycji 2106 stwierdza się, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, istotne jest ustalenie, czy sporne towary można określić jako przetwór z maki i/lub skrobi, mając na uwadze podnoszoną przez skarżącą okoliczność, iż sporny preparat powstał na bazie mączki sojowej oraz ryżowej. Omawiana pozycja 1901, jak wynika z uwag do Taryfy celnej, obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo. Wskazane powyżej kwestie WSA całkowicie pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zdaniem skarżącej, Sąd błędnie zinterpretował nową opinię klasyfikacyjną przyjmując, iż w przypadku, gdy towar spełnia określone w niej kryteria – automatycznie podlega on klasyfikacji do pozycji 2106. Sąd winien dokonać wykładni pojęcia "mąka", "mączka" i "skrobia" oraz pojęcia "przetwory spożywcze z mąki, mączki i skrobi" zawartych w opisie pozycji 1901. Wykluczenie zastosowania podpozycji 1901 10 00 0 nie zostało w świetle powyższego odpowiednio wyjaśnione, a zwłaszcza nie poparte żadnymi dowodami.

Spółka podniosła, iż przed rozstrzygnięciem sprawy należało odkodować treść następujących fraz - w oparciu o opinię klasyfikacyjną do pozycji 2106:

1. "przetwór spożywczy z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego" – vide opis pozycji PCN 1901,

2. "na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego" – vide wyjaśnienia pkt II do pozycji PCN 1901,

3. "które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców" – vide wyjaśnienia pkt II do pozycji PCN 1901.

Zdaniem skarżącej, jej stanowisko nie koliduje z opisem pozycji PCN 1901 Taryfy celnej, który w istotnej dla rozważań części brzmi: "przetwory spożywcze z...", jak również stanowisko to nie koliduje w żadnym zakresie z uwagami do działu 19 oraz do pozycji PCN 1901, a także z notami wyjaśniającymi zawartymi w Tomie II Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Zdaniem Spółki, opinia biegłego jest konieczna w niniejszej sprawie, gdyż nie zostały wyjaśnione następujące okoliczności:

- jakie jest pochodzenie poszczególnych składników towaru, a w szczególności czy preparat "[...]" powstał na bazie mączki sojowej, mączki ryżowej oraz skrobi,

- czy w "[...]" można wyróżnić składnik (komponent) dominujący, a jeżeli tak – to jaki to jest składnik,

- jakie składniki nadają spornemu preparatowi zasadniczy charakter, to jest z których składników wywodzi on swoje zasadnicze właściwości,

- która z funkcji spełnianych przez ten preparat – to jest żywieniowa, czy też lecznicza – jest funkcją dominującą.

Zdaniem skarżącej, w materiale dowodowym sprawy nie ma dowodu potwierdzającego ustalenie, że sporne preparaty nie są "przetworem spożywczym na bazie mączki sojowej i/lub skrobi" i z tego powodu zostały zaklasyfikowane do "pozostałych produktów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych lub nie włączonych", objętych pozycją PCN 2106 Taryfy celnej. Skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie można prawidłowo zastosować przepisów materialnego prawa celnego, w tym wykluczyć klasyfikację spornego towaru do pozycji PCN 1901 Taryfy celnej.

Skarżąca podkreśliła, że nie każdy produkt stosowany w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierający w swoim składzie mleka, a zawierający wyizolowane białka z mleka lub z soi, podlega klasyfikacji do pozycji 2106, albowiem należy uwzględnić, iż ta pozycja obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna odpowiada wymaganiom określonym w przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, gdyż o naruszeniu przepisów prawa materialnego można w zasadzie mówić dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany.

Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a, skoro kasator nie wykazał aby Sąd I instancji nie dokonał kontroli działalności organu administracji publicznej bądź też zastosował środki nieprzewidziane w ustawie. Okoliczność zaś, że kasator nie podziela wyników dokonanej przez Sąd I instancji kontroli wskazanej decyzji nie oznacza naruszenia powołanego wyżej przepisu. Odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 113 § 1 p.p.s.a, a mianowicie, iż przewodniczący zamknął rozprawę, mimo iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, to skuteczność tego zarzutu uzależniona jest od wskazania innych naruszeń prawa, które spowodowały, iż Sąd wydał wyrok w sprawie niedojrzałej do ostatecznego rozstrzygnięcia. Samo bowiem zamknięcie rozprawy kończy fazę postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym, a ocena spełnienia przesłanek rozstrzygających zamknięcie rozprawy należy do Sądu.

Zdaniem kasatora brak należytego wyjaśnienia sprawy wynika stąd, iż Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organu celnego mimo, iż organ ten nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego m.in. na okoliczność jakie jest pochodzenie poszczególnych składników towaru, a w szczególności czy preparat "[...]" powstał na bazie mączki sojowej oraz skrobi czy w "[...]" można wyróżnić składnik (komponent) dominujący, a jeżeli tak – to jaki to jest składnik, jakie składniki nadają spornemu preparatowi zasadniczy charakter, z których składników wywodzi on swoje zasadnicze właściwości oraz która z funkcji spełnianych przez te preparaty – to jest żywieniowa czy lecznicza – jest funkcją wiodącą (dominującą).

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego uzależnione jest od tego, czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, gdyż tylko wówczas organ celny może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Według Sądu I instancji potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu nie zachodziła, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy (niepodważany przez stronę skarżącą) potwierdzał ustalenia organu celnego dotyczące składu, właściwości i zastosowania będącego przedmiotem importu preparatu "[...]".

Stosownie do danych wynikających z certyfikatu producenta, ulotki informacyjnej i oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia celnego w skład "[...]" wchodził syrop glukozowy, izolat białka sojowego, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy i składniki mineralne oraz kleik ryżowy. Preparat ten jest wolny od białek mleka krowiego i laktozy. "[...]" przeznaczone jest dla niemowląt od 5 miesiąca życia, z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "[...]" jest zalecane w żywieniu niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym.

Te zaś ustalenia były zdaniem Sądu I instancji wystarczające do zakwalifikowania przedmiotowego towaru do pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0). Naczelny Sąd Administracyjny tą ocenę podziela, gdyż wynika ona z mającej w sprawie zastosowanie opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów zawartych w części IV Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą do pozycji 2106 należy klasyfikować "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białko z mleka lub soi".

Przedmiotowy towar spełnia wszystkie warunki charakterystyczne dla produktów zaklasyfikowanych według powyższych Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106, a zatem nie zachodziła potrzeba badania, czy przedmiotowy towar spełnia ewentualnie warunki do zaklasyfikowania go do kodu PCN 1901 10 00 0, określonego w zgłoszeniu celnym, czy też sugerowanego w odwołaniu kodu PCN 3504 00 00 0, skoro "produkt stosowany w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierający w swoim składzie mleka" nie został wymieniony w powyższych kodach, a wyłącznie we wspomnianej opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów dotyczącej klasyfikowanie towarów do kodu PCN 2106.

Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dotyczącego tego ostatniego kodu podlegają tej klasyfikacji "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Brak wymienienia "produktów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety (...)"; w kodach PCN 1901 10 00 0 oraz PCN 3504 00 00 0 spowodował, iż Sąd I instancji mógł uznać za zbędne przeprowadzenie przez organ celny postępowania dowodowego z opinii biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono wprawdzie szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego dotyczących "[...]", w których Sądy uznały za niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, lecz te orzeczenia zostały wydane na tle stanów faktycznych, które miały miejsce przed zmianą stanu prawnego wynikającego ze zmiany treści Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 70, poz. 645), w których – jak już wyżej podano – zawarto nową opinię klasyfikacyjną dotyczącą pozycji 2106.

W świetle powyższych rozważań nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a, skoro strona skarżąca nie wykazała aby Sąd wydał wyrok nie "na podstawie akt sprawy". Trudno też zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt "c" p.p.s.a, gdyż Sąd I instancji w okolicznościach niniejszej sprawy nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ celny przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zaś do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego a to art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1,5,6 i 7 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz pozycją PCN 2106 i kodem PCN 2106 90 98 Taryfy celnej w części poprzez ich błędną wykładnię i w części przez niewłaściwe zastosowanie, to stwierdzić należy, iż Sąd I instancji należycie określił stan towarów (art. 85 § 1 Kodeksu celnego) oraz właściwie zastosował kod Taryfy celnej (art. 13 § 1,5,6 i 7 Kodeksu celnego), a mianowicie wspomniany już wyżej kod PCN 2106 90 98.

Z przyczyn o których już była mowa wcześniej Sąd I instancji przedmiotowe produkty zaklasyfikował do pozycji 2106, gdyż był to "produkt stosowany w żywieniu dzieci wymagających specjalnej diety niezawierający w swoim składzie mleka, a zawierający wyizolowane białka z mleka lub soi" i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został wymieniony w innej pozycji, mianowicie pozycji 1901, skoro "przetwory dla niemowląt pakowane do sprzedaży detalicznej" nie są również "produktami" o jakich mowa we wspomnianych Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodzić się bowiem należy z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, iż za przetwór z mąki, skrobi, mleka można uznać produkt bezpośrednio pochodzący od mąki, skrobi, mleka, zawierający te surowce jako składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości. Natomiast "[...]" tych składników nie zawiera. Zawiera bowiem izolat białka sojowego (białka wyekstraktowane z soi), a nie mąkę sojową, zawiera syrop glukozowy a nie skrobię i z tych składników wywodzi swoje zasadnicze właściwości.

Nie jest więc "przetworem" wymienionym w pozycji 1901.

Nie można również, jak czyni to skarżąca uznać, że omawiana opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów nie ma w sprawie zastosowania z uwagi na scharakteryzowane w niej przeznaczenie towaru. W żadnym bowiem akcie prawnym wydanym na podstawie upoważnień zawartych w przepisach Kodeksu celnego, a odnoszącym się do klasyfikacji towarów, normodawca nie zawarł definicji pojęć

"niemowlę", czy "dziecko". Wobec braku prawnych uregulowań należy przyjąć, zgodnie z niekwestionowanym potocznym znaczeniem obu pojęć, że opinia klasyfikacyjna w zakresie obejmującym przeznaczenie towaru obejmuje zarówno niemowlęta, jak i dzieci po ukończeniu 1 roku życia. Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że pojęcie "dzieci" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "niemowlę". Ponadto, słusznie konstatuje Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2007 r., iż dla klasyfikacji produktów spożywczych podstawowe znaczenie mają: skład produktu i proces technologiczny, a nie przeznaczenie dla danej grupy wiekowej.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynność i radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a. wiązało się z faktem, że niniejsza sprawa była jedną z 10 jednorodnych rodzajowo spraw rozpoznanych z udziałem tych samych stron na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. co miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika organu celnego. Okoliczność tą należy traktować jako szczególny przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu.