Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1026/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180,  art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2021 nr 0201-IOD3.4100.11.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13 373 (trzynaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją dyrektor izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ( dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej NUS) z 31.03.2021 r., nr 0209-SPV.4100.1.2020.SZD określającą A Sp. z o.o. ( dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 393 787,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur wystawionych przez B, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj.:

1. kwotę 20 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy analizy fluktuacji zatrudnienia,

2. kwotę 420 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego [...],

3. kwotę 220 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego [...],

4. kwotę 30 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy w zakresie pozyskiwania pracowników,

5. kwotę 340 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy na tworzenie receptur technologicznych,

6. kwotę 140 000,00 zł z faktur, które nie zostały w całości lub w części uregulowane w terminie wynikającym z art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani do końca roku podatkowego,

7. kwotę 10 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy na stworzenie zdjęć do strony www. [...].pl,

8. kwotę 60 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy na prowadzenie fanpage marki [...],

9. kwotę 25 000,00 zł z faktur wystawionych z tytułu umowy na prowadzenie fanpage marki [...],

10. kwotę 10 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy opracowania materiałów na stronę www. [...].eu,

11. kwotę 10 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy opracowania materiałów na stronę www. [...].pl,

12. kwotę 10 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy na stworzenie opisów produktów do strony www. [...].pl,

13. kwotę 10 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy na opracowanie materiałów reklamowych do www. [...].pl - pszenica prażona,

14. kwotę 20 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy na opracowanie materiałów reklamowych do www. [...].eu - [...],

15. kwotę 10 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy na stworzenie opisów produktów do strony www. [...].pl,

16. kwotę 10 000,00 zł z faktury wystawionej z tytułu umowy na stworzenie opisów produktów do strony www. [...].pl.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła 1. norm prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek czego zakwestionowane zostały koszty uzyskania przychodów,

2. norm proceduralnych - art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazała, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach). Zdaniem Skarżącej przesłuchanie to mogło dowieść, że M. M. rzeczywiście na terenie Czech wykonywał czynności na rzecz Skarżacej. Ww. pracownik czeskiej spółki s.r.o. posiada bowiem wiedzę na temat działalności gospodarczej M. M. na terenie Czech.

Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji powinien nadto przesłuchać w charakterze świadka B. D. Prowadzone przez M. M. z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez Skarżącą z czeskim przedsiębiorstwem C. Dowodzić ma to zdaniem Skarżącej wykonania przez niego usługi badania rynku.

Odwołująca zarzuciła również m.in. brak dostępu pełnomocnika do wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie i udostępnienie pełnomocnikowi tylko części dokumentów z pominięciem dokumentów wyłączonych.

Spółka powołując się na art. 15 u.o.p.d.o.p. za niezasadny uważa zarzut braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego "[...]", a osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ewentualna utrata możliwości korzystania z utrwalonego w świadomości nabywcy logotypu musiałaby wiązać się z obniżką przychodów. Dlatego też uporządkowanie kwestii korzystania z logotypu w sytuacji, gdy Spółka nie była jego właścicielem, miało zasadnicze znaczenie. Należało zabezpieczyć dalszą możliwość korzystania ze znaku, aby uniknąć stratę klientów i obniżkę przychodów. Podobnie należy uznać w zakresie wszystkich innych wydatków ponoszonych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, Strona że prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT od 10.03.2010 r. Umowa Spółki została zawarta 10.03.2010r. (akt notarialny rep. A nr [...]) pomiędzy M. M. i L. M., którzy jako wspólnicy założyli firmę działająca pod nazwą A Sp. z o.o. Przedmiotem działalności podmiotu jest: produkcja i sprzedaż pieczywa, świeżych wyrobów ciastkarskich i ciasteczek, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz pozostałej żywności i nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, produkcja lodów, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego w okresie objętym postępowaniem Spółkę reprezentowali L. M. - Prezes Zarządu i M. M. - Członek Zarządu od 04.2010 r., byli oni również wspólnikami. Ponadto M. M. był zatrudniony przez Stronę na stanowisku Dyrektora Zarządzającego.

M. M. 29.10.2014 r. zarejestrował w Republice Czeskiej firmę: B. Adres firmy widnieje jako wirtualne biuro czyli adres niezbędny do rejestracji działalności i został uzyskany w wyniku zawarcia z D s.r.o. umowy o świadczeniu usług i użytkowaniu nieruchomości w zakresie: udostępnienie nieruchomości w celu ulokowania siedziby, prowadzenie księgowości, prowadzenie korespondencji, reprezentowanie usługobiorcy, wynajem pokoju konferencyjnego, umożliwienie tymczasowego pobytu, telefoniczną i elektroniczną obsługę klientów, umożliwienie meldunku na okres przejściowy oraz świadczenie innych usług na podstawie indywidualnych zamówień usługobiorcy.

W latach 2014-2015 Strona zawarła z B zawarła 18 umów cywilnoprawnych:

I. Umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego "[...]" – zawarta pomiędzy M. M., - licencjodawcą, a Stroną- licencjobiorcą.

Zgodnie z zapisami umowy: Licencjodawca oświadcza, że jest właścicielem znaku towarowego określonego w załączniku nr 1 do umowy, będąc jednocześnie jego twórcą w myśl przepisów o prawie autorskim. Przedmiotem umowy jest udzielenie licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego [...], który został zarejestrowany 29.11.2014 r. w Urzędzie Patentowym w Republice Czeskiej. Licencjodawca udziela licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, zobowiązując się jednocześnie do nie udzielania dalszych zezwoleń licencyjnych. Licencjobiorca zobowiązany jest do powiadamiania licencjodawcy o naruszeniach praw do znaku towarowego i w tym przypadku przysługuje mu prawo do dochodzenia roszczeń, oraz powiadamiania o przypadku nieuczciwej konkurencji.

II. Umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego "[...]" zawarta pomiędzy M. M., licencjodawcą, a A Sp. z o.o. z siedzibą w: [...], NIP: [...] -Stroną licencjobiorcą.

Zgodnie z zapisami umowy: Licencjodawca oświadcza, że jest właścicielem znaku towarowego określonego w załączniku nr 1 do niniejszej umowy, będąc jednocześnie jego twórcą w myśl przepisów o prawie autorskim. Przedmiotem umowy jest udzielenie licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego [...], który został zarejestrowany 27.02.2014 r. w Urzędzie Patentowym w Republice Czeskiej, (zgodnie z dokumentem Urzędu Patentowego e Czechach rejestracja miała miejsce 27.02.2015 r.).

W myśl postanowień zawartej umowy licencjodawca udziela licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaku towarowego, zobowiązując się jednocześnie do nie udzielania dalszych zezwoleń licencyjnych. Licencjobiorca zobowiązany jest do powiadamiania licencjodawcy o naruszeniach praw do znaku towarowego i w tym przypadku przysługuje mu prawo do dochodzenia roszczeń, oraz powiadamiania o przypadku nieuczciwej konkurencji.

III. Umowa na przeprowadzenie analizy. Przedmiotem umowy jest przeprowadzenie analizy fluktuacji zatrudnienia pod kątem pracowników z Polski, Czech i Ukrainy, w aspekcie wejścia zamawiającego na rynek czeski ze sprzedażą swoich towarów, a także przeprowadzenie analizy potrzeb kadrowych w przypadku powstania oddziału w Czechach.

IV. Umowa w zakresie pozyskiwania pracowników. Przedmiotem umowy jest kompleksowa obsługa w zakresie pozyskiwania pracowników na wolne stanowiska pracy wg zgłoszonego wcześniej zapotrzebowania zamawiającego, poszukiwanie na rynku pracy polskim i czeskim pracowników zgodnie z kwalifikacjami i wymaganiami zamawiającego, pozyskiwanie ofert pracy pracowników w Polsce i poza granicami RP, załatwianie potrzebnych zezwoleń i wymaganych dokumentów w celu podjęcia pracy u zamawiającego na terenie RP i Czech, prowadzenie bazy pracowników zainteresowanych podjęciem pracy u zamawiającego. Zgodnie z umową współpraca miała polegać na stałym zlecaniu przez zamawiającego pozyskiwania pracowników w oparciu o pojedyncze zlecenia przekazywane wykonawcy, według zapotrzebowania na pracowników. Zamawiający miał na bieżąco przekazywać wykonawcy aktualne zapotrzebowanie firmy na pracowników wg wakatów. W ramach wykonywanych zleceń wykonawca: poszukuje i analizuje rynek polski i czeski oraz składa oferty pracy, pozyskuje pracowników, inicjuje i organizuje kontakt zamawiającego z kandydatami do pracy posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe, zachowuje należytą staranność w poszukiwaniu kandydatów na stanowisko określone w ofercie pracy przekazanej przez zamawiającego, informuje zamawiającego o dokumentach potrzebnych do zatrudnienia pracownika w kraju i za zagranicą.

V. Umowa na tworzenie receptur technologicznych. Przedmiotem umowy jest opracowanie przez wykonawcę receptur technologicznych nowych produktów piekarsko-cukierniczych na zlecenie zamawiającego. Według zapisów umowy wykonawca korzysta z własnej bazy danych i z dostępnych środków przekazu oraz z własnych środków pracy. Wykonawca w czasie 14 dni od otrzymania zlecenia od zamawiającego stworzy zleconą recepturę technologiczną i dostarczy ją do siedziby zamawiającego. Przekazanie receptury technologicznej jest równoznaczne z przeniesieniem na zamawiającego autorskich praw majątkowych.

VI. Umowa na stworzenie zdjęć do strony www. [...].pl Przedmiotem umowy jest wykonanie sesji zdjęciowej na potrzeby stworzenia nowej strony www. [...].pl zamawiającego:

VII. Umowa na prowadzenie fanpage marki [...].

VIII. Umowa na opracowanie materiałów do strony www.[...].eu.

IX. Umowa na prowadzenie fanpage marki [...].

X. Umowa na opracowanie materiałów do stronywww.[...].pl.

XI. Umowa na stworzenie opisów produktów do strony www.[...].pl.

XII. Umowy na opracowanie materiałów reklamowych z 1.04.2015 r. i 1.05.2015 r.

1. Umowa na opracowanie materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowego produktu "[...]".

2. Umowa na opracowanie materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowych produktów: [...] oraz [...].

XIII. Umowa na tworzenie opisów produktów do strony www. [...].pl tj. stworzenie słownego opisu danego produktu pod kątem jego właściwości, stworzenie opisu składu.

XIV. Umowa na opracowanie materiałów do strony www. [...].pl obejmująca stworzenie materiałów tekstowych do nowej strony tj.: stworzenie tekstów do każdej z podstron (o firmie, oferta, aktualności, konkursy i porady, kontakt), do strony głównej, a zamawiający wykona te materiały w językach polskim i czeskim.

XV. Pozostałe umowy zawarte przez A Sp. z o.o. z M. M.:

1. Umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego "[...]"

2. Umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego "[...]".

Organ odwoławczy uznał, że strona nie przedstawiła dostatecznych dowodów wykonania tych umów. Wobec braku udokumentowania wykonania usług organ I instancji uznał, że usługi te nie zostały wykonane, a w konsekwencji nie uznano wydatków za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Organ podkreślił, że M. M. pełnił przedsiębiorstwie Strony funkcje dyrektora zarządzającego. W ocenie organów zakres obowiązków M. M., jako pracownika strony pokrywał się z jego obowiązkami wynikającymi z zawartych umów.

Organ zakwestionował także umowy o korzystanie ze znaków towarowych. Wskazał, że wymienione w nich znaki towarowe zarejestrowane były wyłącznie na terytorium Czech i nie podlegały na tej podstawie ochronie na terytorium Polski. Ponadto wskazał, że faktury za korzystanie ze znaków towarowych zostały wystawione niezgodnie zapisami umów licencyjnych. Ponadto organ podkreślił, iż znak towarowy "[...]" był już wcześniej używany i znany na rynku w Polsce. Strona korzystała z niego na długo przed zawarciem umów licencyjnych, ponadto strona nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia wartości rynkowej i ekonomicznej znaku.

W ocenie organu brak również dowodów potwierdzających poszukiwanie pracowników przez M. M. na rzecz Skarżącej. Organ podkreślił, że M. M. nie miał w tym zakresie doświadczenia i nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto nie posiadał stosownych uprawnień wymaganych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Przesłuchani w sprawie świadkowie (P. S., M. S., A. B., A. P., M. T., R. M., M. M.) potwierdzili, że u Strony nie pracowali Czesi. Natomiast ogłoszenia o pracę były w urzędzie pracy, w Internecie, pracowników szukano również wśród znajomych. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka współpracowała z Powiatowym Urzędem Pracy, do którego w imieniu Spółki oferty pracy składał M. M. - podpisywał oferty, i w efekcie tej współpracy zatrudniano osoby, które otrzymały skierowanie z urzędu.

W ocenie organu brak też dowodów, że M. M. tworzył na rzecz strony nowe receptury. Receptur takich nie przedłożono, przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili faktu ich tworzenia. W ocenie organu z przeprowadzonych dowodów wynika, że z receptur korzystano jeszcze przed zawarciem umowy. Organ podkreślił, że M. M. posiadał wykształcenie ekonomiczne, ale nie był technologiem. Pomimo tego, to właśnie jego firmie zlecono opracowanie receptur nowych produktów. Pracując w Spółce, jako Dyrektor Zarządzający i mając bardzo dużo obowiązków nie miał czasu na opracowanie receptur, ale już, jako prowadzący firmę miał na to czas. Ponadto, jeśli dodatkowe wynagrodzenie miało być zachętą dla pozostania M. M. w firmie, to zasadnym było zaproponowanie mu wyższego wynagrodzenia.

Odnośnie umowy na wykonanie zdjęć do www.[...].pl. organ stwierdził, iż zeznania M. M. są sprzeczne z przedmiotem określonym w umowie. Dodatkowo z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika, żeby kiedykolwiek M. osobiście robił zdjęcia na hali produkcyjnej, wręcz przeciwnie robiły to firmy zewnętrzne lub inne osoby ze spółki. Ponadto ustalono, że w 2015 roku M. S. E wykonała zdjęcia produktów, które były przeznaczone na stronę internetową, a niektóre z nich zostały wykorzystane do oklejania samochodów dostawczych. Podczas wykonywania tych usług obecni byli pracownicy. Usługa ta została opłacona. Z zeznań przesłuchiwanych w sprawie pracowników Spółki wynika, że często też pracownicy na polecenie kierownictwa robili zdjęcia przygotowanych przez siebie produktów.

Organ stwierdził także, iż brak jest dowodów wykonania usług związanych z prowadzeniem stron internetowych. W szczególności brak jest dowodów zamieszczania na stronach materiałów wskazanych w umowie a także dokonywania ze stosowną częstotliwością aktualizacji.

Organ stwierdził także, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów wykonania materiałów reklamowych. Treść załączonego do odwołania wydruku e-maila z 01.06.2015 r. nie potwierdza prowadzenia korespondencji w tym zakresie.

To samo dotyczy usług stworzenia opisu produktu. Oprócz złożonych wyjaśnień Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów w postaci notatek, tekstów, wydruków, opisów, e-maili pozwalających na uznanie, że usługi zostały wykonane przez B.

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków organ wskazał, że nie jest kwestionowany fakt pierwotnego zlecenia przez S firmie D s.r.o. badania rynku. Jednak ostatecznie usługa nie została przyjęta. Nie podważa się również zawartej pomiędzy B a D s.r.o. umowy i z tego tytułu posiadania przez J. S. będącego pracownikiem D s.r.o. wiedzy na temat działalności czeskiej firmy M. M. Działania te jednak nie dowodzą, iż wnioskowany świadek ma faktyczną wiedzę dotycząca wykonania umowy, jakie czynności były wykonane i jaki był tego efekt. Nie podważa się również odbycia spotkań z Panem B. D. i nawiązania współpracy z czeską firmą C. Współpraca obu firm rozpoczęła się w I kwartale 2015 r. i polegała na zakupach i sprzedaży. Przy czym wartość tych transakcji w odniesieniu do przychodów osiąganych w 2015 roku była niewielka, rzędu 0,1 %. Samo nawiązanie współpracy nie stanowi jednak dowodu na wykonanie umowy badania rynku. W związku z powyższym, skoro sama Spółka nie była w stanie udowodnić realizacji postanowień umowy, to świadkowie też tych dokumentów również nie przedstawią.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 15b ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości innej niż w wynikająca ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8;

naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji decyzja organu I instancji nie została w całości uchylona, a postępowanie nie zostało umorzone;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezgodny z fundamentalnymi zasadami prowadzenia postępowań podatkowych, orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz wyciąganie błędnych wniosków z zebranych dowodów.

W uzasadnieniu, podobnie jak w odwołaniu, Skarżącą argumentował, że organy naruszyły przepisy, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków, tj. J. S. oraz B. D. Potrzeba przesłuchania tych osób została organowi podatkowemu I instancji zakomunikowana już w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14) Skarżącą zarzucił, że przepis art 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem strony, przesłuchanie J. S. mogło dowieść, że firma B rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz (polskiej) spółki. Z umowy pomiędzy D s.r.o., a B wynika, że D s.r.o. było zobowiązane m. in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępnienia na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu; umożliwienia tymczasowego pobytu; telefonicznego i elektronicznego (poprzez e-mail) świadczenia usługi obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz B oznacza, że pracownik D s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy Skarżącą, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania.

Podobnie zdanie wyraziła strona w kwestii konieczności przesłuchania B. D. Osoba ta potwierdziłaby odbyte w biurze firmy D s.r.o. spotkania ze M. M., co poskutkowało nawiązaniem przez Skarżącą współpracy z czeską firmą C. Zdaniem strony nawiązanie przez (polską) spółkę współpracy z powyższym kontrahentem jest efektem wykonanej usługi badania rynku - fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi wykonania tej usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec sformułowania przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie wymogów tych nie spełnia.

Organy zanegowały m.in. koszty ponoszone na rzecz M. M., prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w Czechach.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym wnioskowała o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy – o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. oraz B. D. - na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania – dotyczące prowadzonej przez M. M. na terenie Czech działalności gospodarczej.

Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków a stanowisko to organ odwoławczy uznał za zasadne.

W ocenie Sądu pogląd prezentowany przez organy podatkowe uchybia przepisowi art. 188 O.p. Wskazać należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są, bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. oraz świadka B. D., które Strona złożyła wskazywały konkretne okoliczności, w sposób obszerny wskazane we wniosku z 31 lipca 2020 r., jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dowód z przesłuchania J. S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach) zmierzał do wykazania, iż M. M. prowadził na terenie Czech działalność oraz wykonywał czynności na rzecz Skarżącej. Jak wskazywała Skarżąca J. S. posiada wiedzę na temat działalności M. M., która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Przesłuchanie w charakterze świadka B. D. zmierzało do wykazania wykonania przez M. M. usług badania rynku. Jak argumentowała Strona, prowadzone przez M. M. z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły bowiem do nawiązania współpracy przez spółkę Skarżącą z czeskim przedsiębiorstwem C. Okoliczności te zanegowane zostały przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu Strona wskazała dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Zatem takie dowody powinny być przeprowadzone. Zaprezentowane uzasadnienie stanowiska organów podatkowych odmawiające ich przeprowadzenia stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Stanowisko to pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego, organ dokonał w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Bez preprowadzenia dowodu organ nie może przesądzać czy wskazany świadek posiada lub nie posiada wiedzy na dany temat.

Wyżej wskazane uchybienie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe Strony, należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez Skarżącego lub rozważy przeprowadzenie dowodu z urzędu, zaś po ich przeprowadzeniu dokona ich oceny, czemu da wyraz w stosownym rozstrzygnięciu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).