Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 345/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt 25  lit a, art. 16 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. B. C. D na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" wnioskiem z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 stycznia 2015 r. "B" S.A. (dalej: ""B"" lub "Wnioskodawca") zawarła umowę, na mocy której utworzyła z innymi podmiotami "A" (dalej: "A") w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. W skład "A" wchodzą następujące spółki "C" SA, "D" SA, "E" SA, "F" Sp. z.o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., "P" Sp. o.o., "R" Sp. z o.o., "S" Sp. zo.o. Zgodnie z zawartą umową "A" została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Rokiem podatkowym "A" jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Podstawa opodatkowania "A" jest wyliczana zgodnie z art. 7a Ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 Ustawy o CIT. Spółką reprezentującą "A" zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT jest "B" S.A., w związku z czym ta ostatnia Spółka została wskazana w niniejszym wniosku jako Wnioskodawca.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki należące do "A" zawierają one z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za każdym razem ww. spółki wystawiają zgodnie z obowiązującymi przepisami faktury, w których wskazana jest zarówno kwota netto, jak i kwota uwzględniająca podatek od towarów i usług. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur są traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na ww. fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. W związku z powyższym, spółki należące do "A" (dalej: "Spółki") niektóre nieuregulowane wierzytelności umarzają (lub planują umarzać w przyszłości) na podstawie stosownej umowy z dłużnikiem (dalej: "Wierzytelności Umorzone"), w oparciu o treść art. 508 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c"). W przypadku natomiast innych wierzytelności, zostają one uznane (lub będą uznawane) za nieściągalne (dalej: "Wierzytelności Nieściągalne"). Wszystkie Wierzytelności Nieściągalne, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają warunki dotyczące ich uznania za wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Przedmiotem wniosku nie jest ocena czy Wierzytelności Nieściągalne spełniają przesłanki wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Fakt, że Wierzytelności Nieściągalne spełniają ww. przesłanki stanowi w niniejszej sprawie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przypadku niektórych Wierzytelności Nieściągalnych Spółki dokonują lub planują dokonanie ich sprzedaży. Wnioskodawca podkreślił, że sprzedaż wierzytelności dokonywana jest na rzecz podmiotu trzeciego nie będącego dłużnikiem Spółek. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży wierzytelności nie odbiega znacznie/nie będzie znacznie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tych praw. Powyższy fakt stanowi w niniejszej sprawie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wniosku nie jest w szczególności ocena czy cena sprzedaży wierzytelności odbiega znacznie/będzie znacznie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej ww. praw.

Spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Niniejszy wniosek dotyczy okresu, w którym Spółki należały i będą należeć do "A", tj. począwszy od dnia 1 maja 2015 roku.

Spółki nie dokonały (i nie będą dokonywać) w związku z brakiem uregulowania Wierzytelności Umorzonych i Wierzytelności Nieściągalnych korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

W związku z tym, że Spółki kontynuują swoją działalność, zakładają one, iż w przyszłości również mogą pojawić się analogiczne problemy ze spłatą należnych Spółkom wierzytelności. Z uwagi na powyższe niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego)?

2.Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)?

3.Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego)?

4.Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług). Podobnie, na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT wartość Wierzytelności Umorzonych również należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług).

W myśł art. 15 ust. 1 ustawy o CIT aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto, wydatek nie może być objęty katalogiem wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Między innymi wyłączenia takie ustanawia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Jednakże, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a ich nieściągalność została udokumentowana w jeden ze sposobów określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, to podatnik jest uprawniony do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została w należyty sposób udokumentowana fakt zarachowania ich jako przychodu należnego jest wyłączną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne. W takiej sytuacji podatnik jest uprawniony do zaliczenia wartości umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, także w przypadku umorzonych wierzytelności fakt zarachowania ich jako przychodu należnego jest wyłączną przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe regulacje wskazują jednak jedynie przesłanki zaliczenia wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nie determinują natomiast w jakiej części dana wierzytelność, może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie istotne jest rozróżnienie znaczeniowe pojęć "wierzytelność" i "przychód należny". W związku z tym, że ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia "wierzytelność" należy je rozumieć zgodnie z regulacjami przewidzianymi w prawie cywilnym. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "ponieważ wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie - art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług." (uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. I FPS 3/11).

Mając na uwadze ww. orzeczenie, wnioskodawca wskazał, że trafnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż wierzytelność, jako pojęcie szersze zakresowo niż przychód należny obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (wierzytelność w rozumieniu cywilnoprawnym) obejmuje bowiem w przypadku wierzytelności powstałych wskutek dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług również ten podatek.

W konsekwencji, skoro pojęcie "wierzytelność" obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT zostałyby inaczej sformułowane, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności obejmującej podatek od towarów i usług.

Podsumowując wnioskodawca podkreślił, że wykładnia językowa art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT oraz argumenty o charakterze systemowym zewnętrznym przesądzają o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w kwocie brutto (obejmującej podatek od towarów i usług).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny.

Natomiast, zgodnie ze znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony we właściwych przepisach. Podobnie, również znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT stanowi, że do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Ustawodawca w treści ww. przepisów posłużył się niemalże identycznymi zwrotami "wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny" oraz wierzytelności "które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne".

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT obejmuje również należny podatek od towarów i usług (uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. I FPS 3/11).

Wnioskodawca zwrócił uwagę na podstawową zasadę wykładni systemowej wewnętrznej - pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego. Przykładowo, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym. Jeżeli prawodawca posługuje się w tym akcie jakimś terminem mającym swoje ustalone znaczenie to należy przyjąć, że termin ten użyty w różnych miejscach aktu prawnego znaczy zawsze to samo." (wyrok NSA z 29 stycznia 2008r., sygn. II FSK 1625/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT należy przyjąć tożsame znaczenie pojęcia wierzytelności jak w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, skoro z treści tych przepisów nie wynika aby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia znaczenia tego pojęcia w każdym z nich.

W konsekwencji ww. argumenty nakazują przyjąć, iż również na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT wierzytelność obejmuje należny podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT i art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT pozwalająca na uznanie za koszt uzyskania przychodu tylko wartości zarachowanego przychodu należnego, prowadzi również do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych.

Powyższe jest skutkiem naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej szkody w znaczeniu ekonomicznym w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że szkoda ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za prawidłowością poglądu o uznaniu za koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca przypomniał także, że podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku dla podatnika - w sensie ekonomicznym podatek od towarów i usług obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.

Generalnie podatnik dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał (por. uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. I FPS 3/11).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie również ze względu na konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby obciążeniem ekonomicznym ciężarem podatnika, co stanowi zaprzeczenie ww. zasady. Należy zaznaczyć, iż z uwagi na harmonizację przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, zasada neutralności tego podatku jest również zasadą prawa Unii Europejskiej. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem zastosowania pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym powinna być tak daleko idąca, jak to tylko możliwe. Ponadto w wyroku Trybunał wyznaczył przedmiotowe granice wykładni prowspólnotowej - na podstawie tego orzeczenia należy przyjąć, że obowiązek stosowania takiej wykładni istnieje również w stosunku do przepisów krajowych, które nie zostały wydane celem implementacji prawa wspólnotowego oraz stosuje się do prawa ustanowionego przed przystąpieniem konkretnego kraju do Unii Europejskiej. Stawiana jest w orzecznictwie również teza o efektywności prawa wspólnotowego, która znajduje potwierdzenie choćby w klasycznym w tej kwestii wyroku wydanym w sprawie 6/64. W swoim orzeczeniu Trybunał podkreślił, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Skład orzekający odniósł się szeroko do "prawa wywodzącego się z Traktatu", przez które należy rozumieć zarówno prawo pierwotne, jak i wtórne (pochodne), w tym dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował pogląd, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, podmioty, zadaniem których jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego), mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego." (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014r., sygn. I FSK 460/13).

Należy więc wskazać, iż przyjęcie odmiennego stanowiska niż prezentowane przez Wnioskodawcę, stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również prowspólnotowej wykładni przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w interpretacji z dnia 21 października 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo1.postanowieniem sądu o:a.oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b.umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub

c.ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

2.protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz umorzone nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne oraz umorzone muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności nieściągalne powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Organ interpretujący zauważył, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie powyższych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz umorzone stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz stany faktycznego wynika, że w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki należące do "A" zawierają one z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za każdym razem ww. spółki wystawiają zgodnie z obowiązującymi przepisami faktury, w których wskazana jest zarówno kwota netto, jak i kwota uwzględniająca podatek od towarów i usług. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur są traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na ww. fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. W związku z powyższym, spółki należące do "A" (dalej: "Spółki") niektóre nieuregulowane wierzytelności umarzają (lub planują umarzać w przyszłości) na podstawie stosownej umowy z dłużnikiem (dalej: "Wierzytelności Umorzone"), w oparciu o treść art. 508 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c"). W przypadku natomiast innych wierzytelności, zostają one uznane (lub będą uznawane) za nieściągalne (dalej: "Wierzytelności Nieściągalne"). Wnioskodawca wskazał, że wszystkie Wierzytelności Nieściągalne, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają warunki dotyczące ich uznania za wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Organ interpretujący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o PDOP regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z ustawą o PDOP kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Spółkę – oparta na przepisach prawa cywilnego – definicja wierzytelności jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Powyższe twierdzenie nie ma jednak przełożenia na ustalenie praw i obowiązków Spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z przepisów tych jasno bowiem wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Wskazuje na to właśnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu należnego. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach. Odwoływanie się do ogólnych reguł prawa cywilnego nie może zatem przynieść skutku zamierzonego przez Spółkę w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie jest szczegółowo unormowane w przepisach prawa podatkowego.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnej i umorzonej wierzytelności w kwocie brutto, (tj. kwocie netto + podatek VAT).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, organ interpretacyjny wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "Ustawa o OT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wierzytelności zarachowane uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony przepisami tej ustawy, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w wartości netto podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, iż wierzytelności te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wartości obejmującej podatek od towarowi usług;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzone wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT zarachowane zostały jako przychody należne zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w wartości netto podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, iż wierzytelności te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wartości obejmującej podatek od towarów i usług;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa

(t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja Podatkowa") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na pominięcie w wywodach zaskarżonej interpretacji indywidualnej poglądów przedstawionych w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym również w wyrokach wskazanych w treści wniosku) i praktyce organów podatkowych;

2) art. 2a Ordynacji Podatkowej poprzez odstąpienie od korzystnej dla podatnika wykładni przepisów przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca powieliła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne, w ramach zbliżonych stanów faktycznych, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 24 lutego 2016 r. , sygn.. akt II FSK 3875/13 oraz z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn.. akt II FSK 901/14. Sąd w składzie niniejszym podziela wyrażony w powołanych wyrokach pogląd prawny wraz ze wspierającą go argumentacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. u.p.do.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Trzeba dodać, że istotne znaczenie dla wykładni wymienionych przepisów w aspekcie zarysowanego w sprawie sporu ma także przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd Ministra Rozwoju i Finansów, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna czy umorzona wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normami wyrażonymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. – wbrew ocenie skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o różnice znaczeniowe pomiędzy pojęciami "wierzytelność" i "przychód należny", wyłożonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09), w których uznano, że wierzytelność to przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług, trzeba zauważyć, że pogląd wyrażony ten został skonfrontowany z szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażono pogląd odmienny. Doprowadziło to do powzięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), w której stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 347 ze zm.), albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta wprawdzie zgodziła się z wyrażonym w przytoczonym wyroku zapatrywaniem, jednak zarazem akcentując, że równie uprawniony na gruncie wykładni gramatycznej jest pogląd odmienny oraz że za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług przesądził aspekt systemowy oraz funkcjonalny, oparty na konstatacji, że odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem pełnej jej wartości, to jest z uwzględnieniem zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, toteż wykładnia prowadząca do zawężenia stanowiącej koszt uzyskania przychodów straty tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, aspekt ten pomija, prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych w postaci naruszenia zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Wyrażona w omówionej uchwale zasada prawna nie może być jednak odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych czy umorzonych wierzytelności. Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej lub umorzonej, wynika bowiem z art. 89a u.p.t.u., który to przepis przewiduje możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest – między innymi – od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów; strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartej w nim podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej czy umorzonej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Wyrażonej oceny prawnej nie zmienia okoliczność, że skarżąca nie skorzystała z możliwości skorygowania należnego podatku od towarów i usług, zawartego w nieściągalnych wierzytelnościach oraz podatek ten zapłaciła. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Sąd nie dopatrzył się także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. Analizując powołane przez stronę orzecznictwo zauważyć bowiem należy, że odnosi się ono do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jak wyżej wyjaśniono zasada wypracowana w kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, nie może być odniesiona do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nieściągalnych czy umorzonych wierzytelności.

Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 2 a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, ani naruszenie przepisów postępowania, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.