Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2036/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A .sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 359/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 359/19, po rozpatrzeniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 19 czerwca 2013 r., którą określono Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w podatku od towarów i usług.

Wobec Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., w wyniku którego organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących dostawy złomu od dziesięciu podmiotów, tj.: "J." D.K. z siedzibą w S., PHU "T." s.c. z siedzibą w K., "J." sp. z o.o. z siedzibą w T., "S." S.W. z siedzibą w I., PPHU "L." K.W. z siedzibą w B., "S." Z.D. z siedzibą w S., P.U.H. "W." I.A. z siedzibą w N., PHU "P." J.K. z siedzibą w N., "S." G.K. z siedzibą w N. oraz "J." J.B., A.B. spółka jawna z siedzibą w S.

W ocenie organu kontroli skarbowej, wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur w ogóle nie kupowały i nie sprzedawały złomu wykazanego w fakturach, bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących w wystawianych fakturach VAT. Faktury te miały w ocenie organu jedynie charakter dokumentacyjny, zaś ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez Spółkę.

Organ ustalił, że Spółka, zawierając sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wykluczającej możliwość stwierdzenia jej świadomego udziału w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował sprzedaży złomu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu Spółka, ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2009 r.

Dodatkowo organ ustalił, że w związku z nieprawidłowym wykazaniem w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. kwot wynikających z faktury VAT z 13 października 2009 r. wystawionej przez P.U.H. "W." I.A., Spółka zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę 1.803,28 zł.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej wydał decyzję z 19 czerwca 2013 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła 2 lipca 2013 r. odwołanie, uzupełnione następnie pismami z 25 i 28 października 2013 r. wraz z załącznikami, w którym domagała się uchylenia decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z 10 stycznia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez dziesięć podmiotów w rzeczywistości nie dokumentują dokonanej sprzedaży złomu pomiędzy ich stronami, nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, oraz że Spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z tymi kontrahentami. Ponadto, organ odwoławczy zaakceptował ocenę organu kontroli skarbowej co do zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego za październik 2009 r. dodatkowo o kwotę 1.803,28 zł z faktury VAT z dnia 13 października 2009 r. wystawionej przez P.U.H. "W." I.A.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

WSA w Szczecinie wyrokiem z 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 377/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") gdyż subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT była nieprawidłowa.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego, NSA wydał w dniu 5 lipca 2016 r. wyrok o sygn. akt I FSK 142/15 (opubl. CBOSA), w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie.

WSA w Szczecinie, ponownie rozpatrując sprawę, wydał wyrok w dniu

10 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 992/16 (opubl. CBOSA), w którym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozpoznając skargę kasacyjną organu odwoławczego NSA wydał 20 grudnia 2018 r. wyrok o sygn. akt I FSK 177/17 (opubl. CBOSA), w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie.

Sąd I instancji na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), dopuścił dowód z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 29 sierpnia 2016 r. dotyczącego "J." J.B., A.B. i decyzji z 30 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do I.A. oraz decyzji z 13 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w stosunku do I.A.

Rozpatrując sprawę ponownie, WSA nie stwierdził naruszeń przepisów procesowych, w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sposób gromadzenia tego materiału dowodowego również zdaniem Sądu nie narusza prawa.

WSA uznał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, więc przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia uzupełniając go jednakże o dowody w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 29 sierpnia 2016 r., dotyczącego "J." J.B., A.B. spółka jawna z siedzibą w S. i decyzji z 30 grudnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do I.A. oraz decyzji z 13 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w stosunku do I.A.

W ocenie WSA, Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez "J." D.K., PHU "T." spółka cywilna, "J." sp. z o.o., "S." S.W., PPHU "L." K.W., "S." Z.D., P.U.H. "W." I.A., PHU "P." J.K. i "S." G.K. nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, bądź też nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach VAT.

W ocenie Sądu sam fakt posiadania przez Skarżącą faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. WSA wskazał, że uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy ich wystawcą, a odbiorcą. Faktura jest nie tylko istotnym elementem w procesie obliczania podatku od towarów i usług, ale także jej celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Istotne jest zatem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

WSA wskazał, że nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Sąd wskazał, że faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą WSA wskazał, że adresat "pustej" faktury nie ma prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby w ocenie Sądu sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczające jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Sąd wskazał, że Spółka otrzymała jedynie od ww. podmiotów faktury VAT niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Przy tym faktury te, jako niezawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, są fakturami, które stwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Wobec tego Sąd stwierdził brak podstaw do uznania, że towary, o których mowa w tych fakturach, zostały dostarczone przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy.

WSA podzielił stanowisko organów, że niekwestionowana dokumentacja dotycząca dostaw złomu przez Skarżącą do Niemiec nie może być dowodem na okoliczność nabycia tego towaru przez Spółkę na podstawie od zakwestionowanych faktur VAT od ww. kontrahentów.

Sąd I instancji wskazał, że z akt wynikało, iż zdarzało się, że faktury wystawiane przez Spółkę dotyczące zbycia złomu kontrahentowi niemieckiemu były korygowane.

Stwierdzone natomiast w toku postępowania podatkowego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczyły, w ocenie Sądu, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie.

Sąd I instancji wskazał, że rynek handlu złomu należy zaliczyć do objętego tzw. podwyższonym ryzykiem handlowym, ze względu na powszechnie znane nieprawidłowości, często występujące w tym zakresie. Obrót złomem winien zdaniem WSA wzmagać czujność podmiotu profesjonalnie zajmującego się nabywaniem takiego towaru i skłaniać go, także we własnym interesie, do podejmowania działań eliminujących, a przynajmniej ograniczających ryzyko zawierania transakcji z podmiotami oferującymi złom.

W stosunku do firmy "J.", Sąd, badając zebrany materiał dowodowy dostrzegł konieczność jego uzupełnienia przez analizę wyniku kontroli z 29 sierpnia 2016 r. dotyczącego tego kontrahenta w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W zaskarżonej decyzji, rozważania organu odwoławczego były oparte o wydaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 26 kwietnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 29 listopada 2013 r. decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję. Organy stanęły na stanowisku, że firma "J." w 2009 r. nie posiadała w rzeczywistości złomu w ilościach wskazanych w prowadzonych ewidencjach, a w dokumentach Pz wykazano dane osób, które nie żyły w dniu, kiedy według dokumentu dokonano transakcji, natomiast część świadków nie potwierdziła transakcji sprzedaży firmie "J." złomu i uznały dokumenty Pz za nierzetelne.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 8 maja 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 157/14 (opubl. CBOSA), w którym oddalił skargę firmy "J." na ww. decyzję.

NSA wydał w dniu 30 czerwca 2015 r. wyrok o sygn. akt I FSK 1439/14 (opubl. CBOSA), w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

WSA w Szczecinie, rozpatrując ponownie sprawę, wydał w dniu 9 grudnia 2015 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1090/15 (opubl. CBOSA), w którym uchylił decyzję organu II instancji, jak i decyzję organu I instancji.

Organ kontroli skarbowej, rozpoznając sprawę podatkową ponownie wydał w dniu 29 sierpnia 2016 r. wynik kontroli, który zakończył ww. postępowanie w stosunku do firmy "J.". Organ kontroli skarbowej, po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług 2009 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7.

Ustalenia organ kontroli skarbowej zawarte w ww. wyniku miały bezpośredni wpływ na rozpoznanie sprawy przez Sąd, co do oceny zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Spółkę z tym kontrahentem. Organ kontroli skarbowej, dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przyjął legalność i prawidłowość czynności podjętych przez firmę "J.". Zdaniem Sądu, ustalenia te wykluczyły możliwość podważenia prawidłowości rozliczeń dotyczących zakwestionowanych przez organy transakcji Spółki ze wskazanym kontrahentem opisanych w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest dokonać ponownego określenia Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009 w stosunku do Skarżącej przy przyjęciu, że transakcje dotyczące zakupu złomu dokonane od firmy "J." były prawidłowe.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ostatecznych decyzjach organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów Spółki, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, z którego wynika, że przynajmniej część z kontrahentów Spółki była w posiadaniu złomu i brak było podstaw do uznania, że to akurat transakcje ze Skarżącą były fikcyjne, a w momencie zawierania przez Spółkę kwestionowanych transakcji nie istniały żadne uzasadnione wątpliwości co do legalności obrotu;

2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") - wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie; podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu nie świadczy o tym, że transakcje ujęte na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a Spółka wiedziała i przy dochowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że u niektórych z jej kontrahentów (a tym bardziej - niektórych z kontrahentów jej kontrahentów) zaistniały nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i pozbawienie Spółki podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wyłącznie z tego powodu, iż wobec kontrahentów Spółki wydane zostały ostateczne decyzje stwierdzające nieprawidłowości w ich rozliczeniach podatkowych, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania znanych Spółce okoliczności, mogących wzbudzić u niej uzasadnione podejrzenia co do nieprawidłowości rozliczeń podatkowych jej kontrahentów;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie [...], sygn. akt 68039/14 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie [...], sygn. akt 3991/03 - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z powodu nieprawidłowości w rozliczeniach jej kontrahentów (lub też kontrahentów kontrahentów), co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Pierwszy ze sformułowanych zarzutów dotyczy naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: "nierozpoznanie istoty sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ostatecznych decyzjach organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, z którego wynika, że przynajmniej część kontrahentów spółki była w posiadaniu złomu i brak było podstaw do uznania, że to akurat transakcje ze skarżącą były fikcyjne a w momencie zawierania przez spółkę kwestionowanych transakcji nie istniały żadne uzasadnione wątpliwości co do legalności obrotu".

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że:

- ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów powinny pozostać bez wpływu na ocenę należytej staranności Spółki, gdyż były to okoliczności nieznane spółce w momencie dokonywanych transakcji;

- wniosek o braku towaru u kontrahentów spółki wynikał z decyzji wydanych co do tych kontrahentów, z których wynika, że nie mogli oni dysponować złomem z uwagi na brak odpowiedniej infrastruktury, środków transportu, środków pieniężnych itp.

Odnośnie tej ostatniej kwestii wskazano, że przyjęcie domniemania o niemożności dostarczenia złomu przez podmioty, co do których wcześniej wydano decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Zawsze bowiem należy badać, czy do dostawy rzeczywiście doszło, ponieważ możliwe są sytuacje, kiedy towar został rzeczywiście dostarczony. Ponadto niektórzy z kontrahentów prowadzili rzeczywistą, rozbudowaną działalność handlową, więc nic "nie uprawniało sądu I. instancji oraz organów podatkowych do przyjęcia domniemania, że to akurat dostawy do spółki (a nie jakiegokolwiek nabywcy) były nierzeczywiste". (k. 7, 8 skargi kasacyjnej)

W podsumowaniu tego wątku stwierdzono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie (kwity wagowe wystawione w systemie elektronicznym powiązanym z systemem fakturowania, raporty kasowe potwierdzające płatności wynikające z faktur itd.) wynika, że spółka nabyła złom w transakcjach objętych spornymi fakturami, a następnie zbywała złom do Niemiec. (...) Fakt otrzymywania dostaw od poszczególnych kontrahentów wynika z zeznań pracowników spółki. Z oczywistych względów (upływ czasu, skala działalności Spółki – ok. 35 dostaw złomu dziennie, równoległa współpraca z ok 200 kontrahentami w jednym okresie) zeznania te nie są zgodne co do szczegółowych ilości dostaw, wartości towarów, nazwisk itp. Potwierdzają one natomiast w wystarczającym stopniu, że dostawy zostały faktycznie dokonane.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że tak postawionego zarzutu naruszenia przepisów art. 134 § 1 art. 141 § 4 w zw. z P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić ani podzielić. Art. 134 § 1 P.p.s.a wskazuje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozważania legalność danej sprawy administracyjnej, iż ta w której wniesiona skargę. Skarżąca nie zarzuciła sądowi I instancji, iż przedmiotem kontroli uczynił inną sprawę niż tę, o którą toczył się spór. Należy zauważyć, że wyrazem respektowania zasady niezwiązania sądu granicami skargi i obowiązku orzekania w granicach sprawy administracyjnej przez sąd administracyjny jest treść uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, które winno wskazywać na rzeczywisty zakres rozstrzygania oraz na tok rozumowania, które doprowadziło do określonej oceny decyzji podlegającej zaskarżeniu. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem oraz ocenę znaczenia prawnego takich ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie.

Analiza tej argumentacji odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy i oparcie się wyłącznie decyzjach organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki bez uwzględnienia całości materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że:

1) nie jest prawdą, że w sprawie oparto się wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki,

2) jest ona ogólnikowa i nie wskazuje jakich konkretnie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie przeprowadzono lub nie uwzględniono,

3) kwestionuje ustalenia i oceny odnośnie okoliczności, które zostały poczynione w ramach odrębnych postępowań, i których legalność została zweryfikowana już prawomocnymi wyrokami sadów administracyjnych.

Prawdą jest, że w stosunku do niektórych wystawców zostały wydane ostateczne decyzje, które potwierdzały, że wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty te nie dysponowały towarem, których sprzedaż miały dokumentować zakwestionowane faktury. Mianowicie:

- w stosunku do J. Dyrektor Kontroli skarbowej w S. wydał w dniu 13 czerwca 2011 r. ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r.,

- w stosunku do firmy PHU T. s.c. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 20 kwietnia 2011 r. stosowne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r., które zostały utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 30 marca 2012 r. Następnie WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 815/12 oddalił skargi firmy T. na ww. decyzje organu odwoławczego, zaś w dniu 7 listopada 2014 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I FSK 846/13, w którym oddalił skargę kasacyjną firmy T. na ww. wyrok,

- w stosunku do firmy J. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 28 marca 2011 r. ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.,

- w stosunku do firmy S. Dyrektor Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 21 września 2010 r. ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2009 r.,

- w stosunku do PPHU L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 7 marca 2011 r. stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.,

- w stosunku do firmy S. Z.D. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia 10 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, który wydał stosowną decyzję w dniu 28 listopada 2013 r. WSA w Szczecinie wydał w dniu 24 września 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 146/14, w którym oddalił skargę Z.D. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 9 czerwca 2016 r. wyrok o sygn. akt I FSK 44/15, w którym oddalił skargę kasacyjną Z.D. na ww. wyrok ,

- w stosunku do PHU W. I.A. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. WSA w Szczecinie wydał w dniu 13 grudnia 2012 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 731/12, w którym oddalił skargę I.A. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 15 kwietnia 2014 r. wyrok o sygn. akt I FSK 770/13, w którym uchylił ww. wyrok WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Szczecinie wydał w dniu 3 grudnia 2014 r., wyrok o sygn. akt I SA/Sz 684/14, w którym uchylił ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2012 r. Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, organ winien ponownie dokonać zbadania okoliczności zakupu złomu od A.O., oraz możliwości zarejestrowania firmy przez R.L. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 22 czerwca 2015 r. stosowną decyzję, w której uchylił decyzję organu I i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 30 grudnia 2015 r. stosowną decyzję wobec I.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wyjaśniając kwestie, które legły przy uchyleniu jego wcześniejszej decyzji. Organ określił I.A. zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do maja 2009 r.; zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od czerwca do sierpnia 2009 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od września do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 13 czerwca 2016 r. stosowną decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. WSA w Szczecinie wydał w dniu 15 grudnia 2016 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 886/16, w którym oddalił skargę I.A. na ww. decyzję (wyrok prawomocny). Z uzasadnienia wyroku wynikało, że sporządzone zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży wskazywało na niedobory złomu, co jednoznacznie potwierdziło, że również sprzedaż złomu w roku 2009 nie odzwierciedlała rzeczywistości,

- w stosunku do PHU P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 2 kwietnia 2012 r. decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję. WSA w Szczecinie wydał w dniu 4 września 2012 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 469/12, w którym oddalił skargę J.K. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 28 lutego 2014 r. wyrok o sygn. akt I FSK 164/13, w którym oddalił skargę kasacyjną J.K. na ww. wyrok,

- w stosunku do firmy "S." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał ostateczną decyzję z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że pomiędzy G.K. a częścią jego kontrahentów (wymienionych w zaskarżonej decyzji) nie zostały przeprowadzone transakcje dostawy złomu, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności,

- w stosunku do firmy J. sp. jawna z siedzibą w S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia 26 kwietnia 2013 r. którą Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzją z 29 listopada 2013 r.. Organy stanęły na stanowisku, że firma J. w 2009 r. nie posiadała w rzeczywistości złomu w ilościach wskazanych w prowadzonych ewidencjach; w dokumentach Pz wykazano dane osób, które nie żyły w dniu, kiedy według dokumentu dokonano transakcji; część świadków nie potwierdziła transakcji sprzedaży firmie J. złomu i uznały dokumenty Pz za nierzetelne. WSA w Szczecinie wydał w dniu 8 maja 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 157/14, w którym oddalił skargę firmy J. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 30 czerwca 2015 r. wyrok o sygn. akt I FSK 1439/14, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Szczecinie wydał w dniu 9 grudnia 2015 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1090/15, w którym uchylił decyzję organu II instancji, jak i decyzję organu I instancji. Organ kontroli skarbowej, rozpoznając sprawę podatkową ponownie wydał w dniu 29 sierpnia 2016 r. wynik kontroli, który zakończył ww. postępowanie w stosunku do firmy J. (k.573-578 tom III akt sądowych). Organ kontroli skarbowej, po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług 2009 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających ze złożonych przez firmę J. deklaracji VAT-7. Ustalenia organ kontroli skarbowej zawarte w ww. wyniku miały bezpośredni wpływ na rozpoznanie sprawy przez Sąd, co do oceny zakwestionowanych transakcji dokonanych przez spółkę z firma J. Organ kontroli skarbowej, dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przyjął legalność i prawidłowość czynności podjętych przez firmę J. Zdaniem Sądu I. instancji, ustalenia te wykluczyły na obecnym etapie sprawy możliwość podważenia prawidłowości rozliczeń dotyczących zakwestionowanych przez organy transakcji spółki z firmą J., opisanych w zaskarżonej decyzji. Powyższe było przyczyną uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Jak już wspomniano nie jest prawdą, że w sprawie oparto się wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki, albowiem decyzje te były jednymi z szeregu dowodów wskazanych przez organy podatkowe i Sąd I. instancji szczegółowo omówionymi odnośnie do każdego z dostawców. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tych postępowaniach np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego strony, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte we wskazanych decyzjach.

Odnośnie zaś decyzji, które podlegały kontroli sądów administracyjnych wskazać trzeba, że na podstawie art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (por. komentarz do art. 170 pkt 3 i 4, w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 3. wydanie" pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2015).

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji podniesionej w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2020 r. oraz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika skarżącej, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. C-189/18 wynika, że niedopuszczalnym jest oparcie orzeczenia na rozstrzygnięciach wydanych w innych sprawach wobec dostawców spółki powtórzyć trzeba, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika rozstrzygnięcia wobec kontrahentów skarżącej były tylko jednymi z dowodów, które zostały poddane ocenie Sądowi I instancji. Po wtóre należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."(pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58).

Wbrew zatem argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Ponadto, zamierzając skutecznie podnieść zarzut niezałączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie powołały się te organy, należało podnieść zarzut naruszenia

art. 194 § 1 O.p., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Dodatkowo, należy wskazać, że w wyroku z 17 grudnia 2015 r. C-419/14 TSUE stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika (pkt 68).

Podsumowując ten wątek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd I. instancji szczegółowo i drobiazgowo uzasadnił dlaczego zakwestionowane faktury dotyczyły dostaw złomu do skarżącej, ale nie przez podmioty wskazane na tych fakturach.

Nie mógł być także uwzględniony drugi z zarzutów procesowych – naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 121 § 1 O.p. poprzez "wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu oraz wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczyła miały na celu nadużycie, podczas, gdy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu nie świadczy o tym, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca a spółka wiedziała i przy dochowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że u niektórych z jej kontrahentów zaistniały nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych".

Aby odnieść się do tego zarzutu należy uwzględnić okoliczność, że uzasadnienie tego zarzutu odrębnie uwzględniało transakcje z poszczególnymi dostawcami.

Mianowicie stwierdzono, że:

Odnośnie P.H.U. "W." podniesiono, że zgromadzone dowody w postaci faktur, kwitów wagowych, raportów kasowych oraz zeznań świadków wskazują jednoznacznie, że dostawy złomu od P.H.U. "W." miały miejsce. Stwierdzono dalej, że jedyną przyczyną dla której dostawy te zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych był fakt wydania wobec P.U.H. "W." decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Tymczasem zważyć należy, że Sąd I instancji co do tego kontrahenta najpierw odniósł się do zebranych w sprawie dowodów dotyczących nawiązania współpracy, braku umowy, sposobu dostarczania złomu, odbioru gotówki, kart przekazania odpadów. (k. 29-33 zaskarżonego wyroku). Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów, że Skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do legalności obrotu. Sąd I. instancji podzielił stanowisko organów, że wskazane w decyzji okoliczności świadczyły o słuszności zakwestionowania dobrej wiry spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem PHU "W.". Z decyzji natomiast wynika, że o braku dochowania należytej staranności świadczyły między innymi takie okoliczności jak:

- niezawarcie umowy o współpracy pomiędzy "A." sp. z o.o., a P.U.H. "W.l",

- brak uprawnień skarżącej spółki do wystawiania faktur w imieniu P.U.H. "W.",

- regulowania płatności za przedmiotowe faktury gotówką,

- nieposiadania przez skarżącą wszystkich kar przekazania odpadów,

- niemożność wskazania przez "A.", czy złom dostarczany był transportem dostawcy, czy odbierany transportem strony, a także brak możliwości wskazania nazwisk kierowców z uwagi na nieprzechowywanie ewidencji wjazdów i wyjazdów pojazdów na obiekt położony w S. przy ul. [...].

Odnośnie firmy "S." w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również wskazano, że w przyczyną, dla której dostawy dokonane przez "S." zostały przez organy oraz sąd I. instancji uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był fakt wydania wobec tego kontrahenta decyzji, na podstawie której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podkreślono, że w tym wypadku organy zakwestionowały jedynie część dostaw złomu dokonywanych na rzecz "S." przez dostawców na wcześniejszym etapie obrotu. Spółce zaś odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, domniemując, że niewystarczająca ilość materiału w magazynie kontrahenta uniemożliwiała dokonywanie dostaw na rzecz Spółki.

Tymczasem Sąd I instancji oprócz odwołania się do decyzji organów podatkowych wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które były poddane kontroli przez WSA w Szczecinie i Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na również zaaprobował pozostałe ustalenia organów podatkowych z których wynikało, że:

- nie zawarto umowy o współpracy pomiędzy "A." spółka z o.o" a "S.",

- wskazano na zeznania pracowników "A." spółka z o.o. zajmujących się ważeniem, odbiorem, kontrolą jakości złomu, ustalaniem ceny i terminów odbioru kontenerów złomu od klientów, którzy nie byli w stanie podać szczegółów transakcji pomiędzy "S." a "A." spółka z o.o., wskazując jedynie, iż dostarczali kontenery do "S." (według pana G.C., pana R.F. i pana A.L. do skupu złomu w S., a według pana J.B. i pana Z.M. do skupu złomu w S. i w S.), ponadto ww. pracownicy zeznając wskazywali różne ilości dostaw złomu oraz różną ich częstotliwość (podkreślić w tym miejscu należy, że rozbieżności pojawiają się w zeznaniach pracowników zajmujących się przyjmowaniem tego samego rodzaju złomu, ponieważ pan R.F. podaje: " 2 razy w miesiącu, około 1-1,5 tony", pan A.L.: "rzadziej niż raz w miesiącu (...) do 1 tony", pan Z.M.: "co dwa tygodnie, czasem co tydzień - nie ma reguły, po 500 -800 kg),

- wskazano na zeznania pracowników zajmujących się prowadzeniem księgowości oraz obsługą kasy w "A." spółka z o.o., którzy nie byli w stanie podać szczegółów transakcji, a także błędnie wskazali kwoty, na które wystawiane były faktury VAT. I tak, osoba zatrudniona na stanowisku kasjerki - pani M.K. zeznała, iż były one niższe nie 10.000 zł, gdy na podstawie analizy przedłożonych przez stronę faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje "S." ustalono, iż 48% faktur VAT wystawionych było na kwoty brutto wyższe niż 10.000 zł,

- brak uprawnień "A." spółka z o.o. do wystawiania faktur VAT w imieniu "S.",

- regulowanie płatności za wszystkie wystawione faktury VAT wyłącznie gotówką,

- nieposiadanie przez "A." spółka z o.o. wszystkich kart przekazania odpadów,

- przyjmowanie przez "A." spółka z o.o. kart przekazania odpadu, które nie zostały sporządzone wg wzoru wynikającego z rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów,

- fakt, iż karty przekazania odpadów będące w posiadaniu "A." spółka z o.o., nie potwierdzają dostaw złomu przez "S." w ilościach wykazanych na kwitach wagowych, - niemożność wskazania przez "A." spółka z o.o., czy złom dostarczany był transportem dostawcy, czy odbierany transportem strony, a także braku możliwości wskazania nazwisk kierowców z uwagi na nieprzechowywanie ewidencji wjazdów i wyjazdów pojazdów na obiekt położony w S. przy ul. [...].

To właśnie na podstawie tych dowodów organy podatkowe wyciągnęły sformułowały ocenę, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie weryfikowała przedkładanych przez pana Z.D. kart przekazania odpadów. Przedmiotowe karty są nie tylko sporządzone niezgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów, ale przede wszystkim nie potwierdzają dostaw złomu w ilościach wykazanych na kwitach wagowych. Sąd I. instancji zaaprobował ocenę, że okoliczności dotyczące nieweryfikowania przez pracowników "A." spółka z o.o. kart przekazania odpadów z kwitami wagowymi świadczą o braku dochowania należytej staranności przy kontaktach handlowych z firmą "S." zaś skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur VAT, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę PHU "P." J.K. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zebrane w toku postępowania dowody w postaci faktur, kwitów wagowych i raportów kasowych wskazują jednoznacznie, że dostawy złomu miały faktycznie miejsce. W toku dokonywania transakcji nabycia złomu nie istniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby jakiekolwiek podejrzenia co do rzetelności kontrahenta.

Tymczasem ustalenia dotyczące tego dostawcy wynikały nie tylko z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2011 r., za okres od stycznia do grudnia 2009 r. określającej J.K. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2012 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 469/12 skargę strony oddalił oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 164/13 oddalił skargę kasacyjną, lecz również z szeregu okoliczności opisanych na k. 33-34 zaskarżonego wyroku. Wskazano mianowicie na takie okoliczności jak:

- niezawarcie umowy o współpracy pomiędzy "A." spółka z o.o. i PHU "P."

- wypłacanie gotówki przez "A." spółka z o.o. panu G.K. za złom rzekomo dostarczony przez PHU "P." pomimo braku upoważnienia wydanego w tym zakresie,

- zeznania pracowników zajmujących się przyjęciem złomu stalowego i żeliwnego w "A." spółka z o.o., którzy stwierdzili, iż znają firmę PHU "P.", ale nie znają J.K. Wszelkie czynności wykonywał G.K. i to on wskazywał, od kogo jest złom. Ponadto pracownicy "A." spółka z o.o. wskazali, iż odpady przywożone były przez pracowników i pojazdami finny PHU "P.", jednak nie potrafili wskazać danych ww. osób jak również jakichkolwiek innych okoliczności przedmiotowych transakcji,

- zeznania pracowników zajmujących się prowadzeniem księgowości oraz obsługą kasy w "A." spółka z o.o., którzy nie byli w stanie wskazać szczegółów transakcji z PHU "P." m.in. kto i jakim transportem dostarczał towar. Pracownicy wskazali, iż kontaktował się z nimi jedynie pan G.K., który odbierał zapłatę za złom,

- gotówkowa formy płatności za faktury VAT,

- wskazanie na kartach przekazania odpadów, jako miejsca przeznaczenia odpadu, innego podmiotu, niż "A." spółka z o.o.,

- brak możliwości wskazania przez osobę, która potwierdzała przyjęcie odpadów w imieniu "A." spółka z o.o. okresu kiedy tego dokonała,

- sprzeczne i nie znajdujące potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym informacje umieszczone na kartach przekazania odpadów, a dotyczącye organizatora i wykonawcy transportu odpadów,

- brak możliwości dokonania dostaw odpadów do "A." spółka z o.o. pojazdami wskazanymi na kartach przekazania odpadów,

- brak możliwości potwierdzenia przez "A." spółka z o.o. okoliczności transportu i wskazania nazwisk kierowców z uwagi na nieprzechowywanie ewidencji wjazdów i wyjazdów pojazdów na obiekt położony w S. przy ul. [...].

- niedostarczenie przez "A" spółka z o.o. informacji o zawarciu umowy upoważniającej stronę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek firmy PHU "P."

Dlatego zgodzić należy się z zaakceptowanym przez Sąd I. instancji, że okoliczności dotyczące nieweryfikowania przez pracowników strony kart przekazania odpadów z wystawianymi przez "A." kwitami wagowymi świadczą o niestaranności w prowadzonej przez spółkę działalności. Podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem złomem, jakim jest "A." spółka z o.o., mógł w łatwy sposób stwierdzić, że transakcje, w których jako wystawca faktur widnieje PHU "P.", budzą wątpliwości co do ich rzetelności. Podatnik jednak nie weryfikował dokumentów przedkładanych przez PHU "P." J.K. Strona zadbała wyłącznie o posiadanie faktur VAT, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto żadnych pisemnych umów z kontrahentem, a płatności realizowano w formie gotówkowej do rąk osoby nieposiadającej stosownego upoważnienia. Zeznania pracowników "A." spółka z o.o. nie wyjaśniają okoliczności deklarowanych transakcji i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zebranym w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach z udziałem J.K.

Analogiczną argumentację zaprezentowano w skardze kasacyjnej odniesieniu do firmy "S.". Również w tym przypadku podniesiono, że przyczyną, dla której dostawy dokonane przez "S." zostały przez organy oraz sąd I. instancji uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był fakt wydania wobec tego kontrahenta decyzji, na podstawie której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podkreślono, że w tym wypadku organy zakwestionowały jedynie część dostaw złomu dokonywanych na rzecz "S." przez dostawców na wcześniejszym etapie obrotu. Spółce zaś odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, domniemując, że niewystarczająca ilość materiału w magazynie kontrahenta uniemożliwiała dokonywanie dostaw na rzecz Spółki.

Tymczasem Sąd I. instancji zwrócił uwagę, na okoliczność, że ustalenia dotyczące tego wystawcy oparte zostały nie tylko na ustaleniach zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wydanej wobec wystawcy faktur, ale również wynikały one z analizy i weryfikacji przekazania kart odpadów i analizy zeznań świadków.

Sąd I. instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że dowody zgromadzone w sprawie ewidentnie wskazują, że strona nie weryfikowała przedkładanych przez "S." kart przekazania odpadów, albowiem niemożliwe było dokonanie dostaw złomu do "A." spółka z o.o. samochodami, których numery rejestracyjne widnieją na kartach przekazania odpadów. Jako miejsce przeznaczenia odpadu wskazano inny podmiot niż "A." spółka z o.o. Karty przekazania odpadów nie potwierdzają dostaw złomu w ilościach wykazanych na kwitach wagowych.

W tych okolicznościach zgodzić się należy z Sądem I. instancji, że skarżąca zadbała wyłącznie o posiadanie faktur VAT, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto żadnych pisemnych umów z kontrahentem, a płatności realizowano w formie gotówkowej. Zeznania pracowników "A." spółka z o.o. nie wyjaśniają okoliczności deklarowanych transakcji i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zebranym w sprawie.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem G.K.

Odnośnie firmy "T." s.c. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w toku dokonywania transakcji nabycia złomu nie istniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby jakiekolwiek podejrzenia co do rzetelności kontrahenta. Spółka wobec tego kontrahenta przeprowadziła czynności sprawdzające wynikające z jej procedur, tj. zweryfikowała zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, wniosek o potwierdzenie nadania numeru NIP oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT EU. Podniesiono, że Wobec T. s.c. wydana została decyzja, w której organy podatkowe uznały T. s.c. za podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz za firmanta działalności T.Z.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, dokonując analizy materiałów z postępowania dotyczącego T. s.c., należało dojść do wniosku, iż: skoro T. s.c. firmowała transakcje dokonywane przez T.Z., oznacza to tym samym, że dostawy towaru faktycznie miały miejsce - w przeciwnym razie nie byłoby czego firmować, a postępowanie wobec T. s.c. dotyczyłoby wystawiania "pustych" faktur; T.Z. był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem T. s.c.; w konsekwencji o ile mocodawcom T.Z. można było zarzucić brak należytej staranności w kontroli nad działalnością pełnomocnika, o tyle Spółka nie miała żadnych podstaw, by podejrzewać jakiekolwiek nieprawidłowości. Powyższe dowodzi, że Spółka nie miała obiektywnej możliwości wykrycia ww. oszustwa podatkowego.

Sąd I instancji także w tym przypadku zaaprobował ustalenia organów podatkowych poczynione nie tylko na podstawie decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. wydanej wobec wystawcy faktur, która zostały utrzymana w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2012 r. (wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. WSA w Krakowie oddalił skargę firmy T. zaś wyrokiem z 7 listopada 2014 r. NSA oddalił skargę kasacyjną). Z powyższych rozstrzygnięć wynikało, że firma T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w obrocie złomem, lecz jedynie firmowała działalność T.Z.

Odnośnie braku należytej staranności Sąd I. instancji zgodził się z organami podatkowymi, że: - gotówkowa formy zapłaty za przedmiotowe faktury,

- nieposiadanie przez "A." spółka z o.o. upoważnienia wydanego przez PHU "T." s.c. do wystawiania faktur VAT oraz odbioru gotówki przez pana T.Z.

- brak uprawnienia przez "A." spółka z o.o. do wystawiania faktur VAT w imieniu PHU "T." s.c.,

- brak w "A." spółka z o.o. kart przekazania przez PHU "T." s.c. odpadów

Świadczą o tym, że Skarżąca nie przykładała żadnej wagi nie tylko do weryfikacji rzetelności kontrahenta, ale również do tego z kim w istocie zawiera transakcje i od kogo otrzymuje faktury.

Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji w tych okolicznościach słusznie stwierdził, że organy podatkowe prawidło zakwestionowały dobrą wiarę skarżącej przy czynnościach gospodarczych z udziałem firmy T.

Odnośnie firmy J. sp. z .o. podniesiono w skardze kasacyjnej, że skarżąca Spółka przeprowadziła wobec tego kontrahenta czynności sprawdzające i posiadała kopię upoważnienia dla pana P.O. działającego w imieniu Spółki. Co więcej, decyzja Naczelnika US w B. z 28 marca 2011 r. wydana wobec "J." potwierdza, że osobą umocowaną do działania w imieniu "J." był p. P.O. (por. " na podstawie upoważnień do wystawiania faktur i odbioru gotówki w imieniu spółki J. udzielonych mu przez prokurenta Spółki(s. 44 ww. decyzji). Powyższe dowodzi, że Spółka nie miała obiektywnej możliwości wykrycia nieprawidłowości po stronie kontrahenta.

Ustosunkowując się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomija ona zaaprobowane przez Sąd I. instancji ustalenia z których wynikało, że:

- "J." nie posiadała jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaplecza technicznego do przechowywania i dystrybucji złomu ani pojazdów umożliwiających jego transport, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT -7 ,

- brak było możliwości udokumentowania sposobu dostarczania towaru kontrahentom przez "J.",

- nie zawarto umowy o współpracy pomiędzy "A.", a "J.",

- skarżąca nie miała uprawnień do wystawiania faktur VAT w imieniu "J.",

- płatności za wszystkie faktury stwierdzające dostawy od "J." następowały w formie gotówkowej,

- z zeznań pracowników zajmujących się przyjęciem złomu w "A." wynikało, że nie byli w stanie podać szczegółów transakcji, nie znali kierowców przywożących złom, nie pamiętali nazwiska osoby, która reprezentowała "J.", nie mieli wiedzy na temat pochodzenia złomu,

- skarżąca nie posiadała kart przekazania odpadów przez "J.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe dowody oceniane w ich całokształcie uprawniały Sąd I. instancji do stwierdzenia, że skarżąca nie przykładała żadnej wagi nie tylko do weryfikacji rzetelności kontrahenta, ale również do tego z kim w istocie zawierała transakcje i od kogo otrzymuje faktury oraz, że powyższe okoliczności uzasadniały zakwestionowanie dobrej wiary spółki przy transakcjach z udziałem firmy J. Sp. z o.o.

Odnośnie firm "J." D.K. , "S." S.W. oraz PPHU "L." K.W. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w toku dokonywania transakcji nabycia złomu nie istniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby jakiekolwiek podejrzenia co do rzetelności kontrahenta.

- Podniósł, że w ocenie sądu I. instancji oraz organów podatkowych:

- jedną z okoliczności wskazujących na fikcyjność dostaw złomu jest wydana wobec pana D.K. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2011 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej uznał, że pan D.K. nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- jedną z okoliczności wskazujących na fikcyjność dostaw złomu jest wydana wobec "S." decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 września 2009 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej uznał, że pan S.W. nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- jedną z okoliczności wskazujących na fikcyjność dostaw złomu jest wydana wobec K.W. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 07 marca 20011 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej uznał, że pan K.W. nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ta argumentacja pełnomocnika skarżącej uwzględniona być nie mogła. Także w tych przypadkach zarzut ten pomija argumentację Sądu I. instancji. Mianowicie Sąd wskazywał co firmy "J." D.K., że: zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż firma "J." D.K. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży złomu. Potwierdzenie tego stanowią w szczególności ustalone przez organy okoliczności dotyczące:

- D.K. - organy ustaliły, że miejscem prowadzenia jego działalności był lokal mieszkalny mieszczący się na drugim piętrze kamienicy komunalnej; D.K. nie posiadał typowych urządzeń w tego rodzaju działalności (np. kontener na złom, waga); nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie dokumentował kosztów swojej działalności (np. z tytułu zakupu paliwa, czynszu najmu czy dzierżawy, usług telekomunikacyjnych). Z zeznań D.K. wynikało, że nie miał on elementarnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności. Nie potrafił wskazać adresu biura rachunkowego (ani danych konkretnej osoby), które prowadzić miało jego dokumentację. Stwierdził też, że cała dokumentacja została mu skradziona, lecz nie zgłosił tego faktu na policji. Świadek zeznał, że znał Spółkę, raz lub dwa sprzedał jej złom. Jak ustalono, faktury, które miał wystawiać D.K. w rzeczywistości wystawiała sama Skarżąca Spółka. W ocenie organu, brak było podstaw do przyjęcia, że firma D.K. mogła być reprezentowana w sposób prawidłowy przez T.Z. Ponadto organy ustaliły, że D.K. nie posiadał decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów,

- niezawarcia umowy o współpracy pomiędzy "A." spółka z o.o., a "J." D.K.,

- gotówkowej formy zapłaty za faktury wystawiane na rzecz "A.",

- zeznań pracowników zajmujących się przyjęciem złomu w "A.", które nie potwierdziły transakcji z "J." D.K., osoby przesłuchane również nie były w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji,

- zeznań osób zajmujących się prowadzeniem księgowości oraz obsługą kasy w "A.", które nie potrafiły wskazać szczegółów transakcji z "J." D.K., nie kojarzyły osoby pana D.K. i nie były w stanie wskazać, czy płatności na jego rzecz regulowane były gotówką czy przelewem,

- upoważnienia przedłożonego przez "A.", które nie uprawniało pana T.Z. do wystawiania faktur VAT w imieniu "J." D.K.,

- braku uprawnienia "A." spółka z o.o. do wystawiania faktur VAT w imieniu "J." D.K.,

- braku w "A." spółka z o.o. kart przekazania przez "J." D.K. odpadów,

- niemożności wskazania przez "A." spółkę z o.o., czy złom dostarczany był transportem dostawcy, czy odbierany transportem "A." spółka z o.o., a także braku możliwości wskazania nazwisk kierowców z uwagi na nieprowadzenie i nieprzechowywanie ewidencji wjazdów na obiekt położony w S. przy ul. [...],

- ustaleń, że nikt z osób działających w imieniu "A." spółka z o.o., jak i firmy "J." D.K. nie ma wiedzy na temat środków transportu, którymi dokonywana była rzekoma dostawa do "A." spółka z o.o.,

- sprzecznych informacji dotyczących wzajemnych kontaktów z dostawcami złomu, mianowicie w piśmie z dnia 22 listopada 2010 r. "A." wskazała, iż "ze strony dostawców najczęściej kontaktowali się ze spółką bezpośrednio właściciele lub szefowie firmy", natomiast z zeznań zarówno pracowników spółki "A.", jak i prezesa zarządu pana W.M. wynika, iż nikt nie zna pana D.K.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie podzielił pogląd organów podatkowych, że wskazane okoliczności świadczyły o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. W szczególności świadczyły o tym płatności gotówkowe za dostawy, znacznej wysokości, które miały być realizowane do rąk nieznanej osoby. Skarżąca nie przykładała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu w zakresie zakwestionowanych transakcji, tj. m.in. akceptowała naruszanie przepisów ustawy o odpadach. Strona posiadała jedynie faktury VAT, nie zawarto żadnych pisemnych umów z rzekomym dostawcą, nie zażądano przedłożenia dokumentów rejestrowych firmy "J." D.K. w celu ich weryfikacji, nie sprawdzono, czy kontrahent faktycznie prowadził działalność polegającą na obrocie złomem i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Są to okoliczności wystarczające do tego, aby przyjąć, iż strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

W stosunku do firmy "S." S.W. Sąd I. instancji opisał ustalenia dotyczące współpracy skarżącej z tą firmą (k. 24 uzasadnienia) i oceniając wskazane tam dowody (w tym decyzję skierowaną do wystawcy faktur) i stwierdził, że również w tym przypadku skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Organy ustaliły bowiem, iż skarżąca nie interesowała się, czy jej kontrahent posiada zezwolenie na obrót złomem, czy też zaplecze techniczne do prowadzenia tego typu działalności. Skarżąca nie uzyskała od S.W. kart przekazania odpadów mimo długotrwałej współpracy. Nie posiadała również jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z tym kontrahentem. Poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi wystawianymi przez "S." spółka o.o. (na których m.in. brak jest podpisu dostawcy), strona nie posiadała innych dokumentów. Jeśli zważyć, że spółka jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się działalnością gospodarczą w zakresie handlu złomem, wskazane okoliczności są wystarczające do tego, aby przyjąć, iż strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

Analogiczne ustalenia Sąd I. instancji zaaprobował odnośnie firmy PPHU "L." K.W. (k. 25-27) zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do braku należytej staranności skarżącej Sąd stwierdził, że skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Organy ustaliły, iż Skarżąca nie interesowała się, czy jej kontrahent posiada zezwolenie na obrót złomem, czy też zaplecze techniczne do prowadzenia tego typu działalności. Skarżąca nie uzyskała kart przekazania odpadów mimo długotrwałej współpracy, nie weryfikowała dokumentów K.W. (REGON, NIP), nie posiadała jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z tym kontrahentem poza fakturami zakupu, które sama wystawiała i kwitami wagowymi (bez podpisu dostawy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd słusznie podzielił stanowisko organów, że wskazane okoliczności świadczyły o zasadności zakwestionowania dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych ze wskazanym kontrahentem.

Podsumowując ten wątek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca rozpatrywanego zarzutu stanowi przede wszystkim ogólną polemikę ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I. instancji dotyczącym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi WSA, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie zostały uznane za logiczne i spójne.

W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę prawidłowości zastosowania art. 191 O.p. oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla Skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ocena tzw. należytej staranności w kontaktach z jej dostawcami opiera się jedynie na przypuszczeniach i uogólnieniach. Wszystkie okoliczności świadczące o braku wykazania przez skarżącą "dobrej wiary" Sąd I instancji szczegółowo omówił odnosząc się do poszczególnych dostawców.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd I. instancji stanu faktycznego z którego wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw złomu od firm wskazanych jako wystawcy zaś skarżąca dokonując tych transakcji nie dochowała tzw. "należytej staranności".

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty błędnej wykładni:

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy 112.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie [...], sygn. akt 68039/14 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie [...], sygn. akt 3991/03 – poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z powodu nieprawidłowości w rozliczeniach jej kontrahentów (lub też kontrahentów kontrahentów), co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że wykładnia wskazanych przepisów zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na (s. 14-18) była prawidłowa.

Ponadto z konstrukcji wskazanych zarzutów wynika, że opierają się one na założeniu, że:

- skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wyłącznie z tego powodu, iż wobec kontrahentów Spółki wydane zostały ostateczne decyzje stwierdzające nieprawidłowości w ich rozliczeniach podatkowych, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania znanych Spółce okoliczności, mogących wzbudzić u niej uzasadnione podejrzenia co do nieprawidłowości rozliczeń podatkowych jej kontrahentów,

- Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tylko i wyłącznie z powodu nieprawidłowości w rozliczeniach jej kontrahentów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że omawiane zarzuty dotyczą nie tyle błędnej wykładni, lecz błędnego zastosowania wskazanych przepisów na skutek poczynienia błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie można przy tym - w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie nie podziela poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, opubl. CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie nie zdołano podważyć ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd I. instancji stanu faktycznego z którego wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw złomu od firm wskazanych jako wystawcy zaś skarżąca dokonując tych transakcji nie dochowała tzw. "należytej staranności".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, I FSK 754/16; opubl. CBOSA). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w ""łej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, gdyż wystarczającym jest, aby w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność, nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. (wyrok NSA z dnia 17 października 2018 r, sygn. akt I FSK 1769/16, opubl. CBOSA).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [...], Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Jeżeli zatem, jak stwierdzono powyżej, wykazane w tej sprawie okoliczności faktyczne, towarzyszące w sensie materialnym zakwestionowanym fakturom, dokumentującym zakup złomu wskazują, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że to nie wystawca tych faktur jest podmiotem gospodarczym materialnie wykonującym wskazane w tych fakturach dostawy złomu, faktury te nie mogą mu dawać uprawnienia do odliczenia wykazanego w nim podatku.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.