Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1339/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 42 a pkt 3, art. 146 a ust. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), w zw. z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w S. G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") od wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Pismem z dnia [...] 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru – ,,B krople’’, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jego przedmiotem jest towar i dotyczy on nomenklatury scalonej (CN) oraz zaproponowała klasyfikację towaru jako CN 2106. Spółka wyjaśniła, że jest osoba prawną, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącą działalność gospodarczą obejmująca przede wszystkim produkcję leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. Spółka nabywa i sprzedaje pod własną marką również towary, w tym suplementy diety, produkowane przez inne podmioty, w tym m.in. suplement diety ,,B krople’’. Wyjaśniła, że ,,B krople’’ to zawiesina doustna składająca się z bakterii kwasu mlekowego zawierających Lactobacillus rhamnosus GG ATCC 53103 (białka mleka), oraz oleju MCT (średniołańcuchowych kwasów tłuszczowych). Skarżąca szczegółowo opisała skład ww. towaru oraz przedstawiła wyjaśnienia co do sposobu jego przygotowania oraz samego spożycia.

Spółka stoi na stanowisku, że sprzedawany przez nią suplement diety powinien być objęty stawką 5% VAT, co wynika bezpośrednio z pozycji nr 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdzie zostały wymienione ex CN 2106 tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2019 r., poz. 1252).

Skarżąca wskazała, że będący przedmiotem wniosku suplement diety zawiera w swoim składzie olej roślinny – kokosowy oraz bakterię Lactobacillus rhamnosus GG ATCC 53103 pozyskiwaną z kwasu mlekowego, więc z uwagi na swój skład spełnia warunki do uznania go za tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), które wyłączone zostały z zakresu załącznika nr 3 do u.p.t.u. i objęte są pozycją 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

2.2. W dniu [...] 2021 r. Dyrektor KIS wydał wiążącą informację stawkową (WIS), w której określił dla towaru ,,B krople’’ kod Nomenklatury scalonej CN 2202 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.

W uzasadnieniu WIS organ przedstawił opis towaru, a następnie powołał m.in. treść art. 5a u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.), a także Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do poz. 2202 i 2106 oraz not wyjaśniających do HS do pozycji 2106. W ich świetle organ uznał, że ,,B’’ w postaci kropli, który nadaje się do bezpośredniego spożycia (jak wskazała Wnioskodawczyni: "Produkt można podawać bezpośrednio do jamy ustnej dziecka w trakcie karmienia"), objęty jest pozycją CN 2202, a jego klasyfikacja do pozycji 2106 jest bezzasadna.

W związku z powyższym w ocenie organu, ponieważ opisany we wniosku towar ,,B krople’’ klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.

2.3. W odwołaniu od WIS Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem, zarzucając naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 207 i 210 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w całości przedstawionego materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy oraz poprzez uchybienie obowiązkowi wydania pełnego rozstrzygnięcia zawierającego istotne elementy w sprawie;

2) naruszenie art. 207, art. 210 i art. 121 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne określenie dla towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku wynosi 5%;

2) naruszenie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędne niezastosowanie i błędne zaklasyfikowanie towaru do działu 22 Nomenklatury Scalonej, który obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet", i błędne przyporządkowanie Towaru do pozycji CN 2202 ("Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009"), poprzez błędne przyjęcie, iż B krople powinien zostać zaklasyfikowany jako "preparat wzmacniający", podczas gdy B krople powinien zostać zaklasyfikowany do działu 21 Nomenklatury Scalonej "Różne przetwory spożywcze", do pozycji CN 2106 ("Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"), gdyż z analizy jego składu jednoznacznie wynika, iż nie jest napojem, a tłuszczem (prawie 88% składu stanowi olej MCT, a pozostałe 12% to bakterie kwasu mlekowego);

3) naruszenie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie i błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku VAT w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku dla towaru wynosi 5%, jako, że B krople ze względu na swój skład należy przyporządkować do "tłuszczy złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy)";

4) ewentualnie, gdyby organ nie uznał zasadności zaklasyfikowania B krople do "tłuszczy złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy)" (zgodnie z poz. 16 załącznika nr 10 u.p.t.u.), wówczas Spółka nadal podtrzymując zarzut błędnego zaklasyfikowania przez Organ w WIS Towaru do pozycji CN 2202, zarzuca naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie i błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku VAT w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku dla towaru wynosi 8%, jako, że B krople należy zaklasyfikować do "Przetworów spożywczych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych".

2.4. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wyjaśnił, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) albo Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi. Wskazał, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 361/1 z 30 października 2020 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji z dnia 11 marca 2021 r. Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r., jak również Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji do pozycji 2202 CN produktu nazwanego przez stronę cyt. "B krople", w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie.

Mając na względzie przedstawiony przez stronę skład produktu i wynikający z niego fakt, że produkt zawiera 87,432% oleju MCT, zasadnym było w ocenie organu odwoławczego przeanalizowanie klasyfikacji produktu do działu 15 CN. Następnie organ wskazał, że pozycja, do której odwołuje się strona w uzasadnieniu swych zarzutów obejmuje: 1513 – Olej kokosowy (z kopry), olej z ziaren palmowych lub olej babassu i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Organ doszedł do wniosku, że towar "B krople" nie jest czystym olejem kokosowym (MCT), a produktem, który zawiera w swym składzie taki olej (87,432%), więc próba klasyfikacji do pozycji 1513 jest próbą nietrafioną. Organ powołał również rozważania organu pierwszej instancji dotyczące możliwości klasyfikacji produktu do poz. 1517 CN.

W ocenie organu odwoławczego kluczowe jest ustalenie, czy produkt o nazwie "B krople" przedstawiony nie w formie kapsułek, tabletek, pastylek czy pigułek wskazanych w uwadze dodatkowej do działu 21 CN, a w formie płynu może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie przedstawiony został towar w postaci płynnej, zdaniem organu należało rozważyć klasyfikację produktu do innych działów Nomenklatury scalonej, by zadość uczynić Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej. W wyniku tych rozważań organ uznał, że towar nie jest produktem, który wypełniałby warunki pozycji 1513 czy też 2106, co zostało wyrażone w wydanej wiążącej interpretacji stawkowej.

Postawienie przez stronę tezy, że "Zgodnie ze stanowiskiem Spółki suplement diety B krople, ze względu na swój skład i charakterystykę (prawie 88% składu stanowi olej MCT, a pozostałe 12% to bakterie kwasu mlekowego) powinien zostać objęty stawką 5% VAT, co wynika bezpośrednio z pozycji nr 16 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdzie zostały wymienione ex CN 2106 tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia", jest w ocenie organu daleko idącym uproszczeniem.

Organ zaznaczył, że przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT jest następstwem wcześniej dokonanej rzetelnej klasyfikacji towaru. Przed jej przeprowadzeniem organ pierwszej instancji dokonał identyfikacji przedstawionego przez stronę towaru o nazwie: "B krople". Bezspornym jest według organu odwoławczego fakt, że przedstawiony we wniosku o wydanie WIS towar stanowi suplement diety, o czym przesądza i co wziął pod uwagę organ wydający WIS. Organ pierwszej instancji klasyfikując towar do kodu 2202 CN nie negował faktu, z którego wynika, że mamy do czynienia z suplementem diety, jednak organ drugiej instancji zauważył, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) wskazano "preparaty często określane jako suplement diety". Oznacza to, że nie każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Decydujące znaczenie w spornej sprawie miał zdaniem organu fakt, że przedstawiony produkt jest w postaci płynnej.

Organ wyjaśnił, że z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (2202) wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt." Organ podkreślił, że subiektywne czynniki, tj. sposób, w jaki są przyjmowane lub cel spożycia, nie mają zasadniczo znaczenia przy ich klasyfikacji. Zatem możliwość spożycia produktu nie tylko bezpośrednio, ale także po jego rozpuszczeniu, w zależności od decyzji konsumenta, jest czynnikiem subiektywnym. Organ podkreślił, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej, a nie podobieństwem towarów.

Organ zwrócił także uwagę na fakt, że temat klasyfikacji suplementów diety sporządzanych na bazie olejów stał się przedmiotem dyskusji na posiedzeniach Komitetu Kodeksu Celnego przy Parlamencie Europejskim.

Konkludując organ odwoławczy uznał podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za bezzasadne. Nie zgodził się on również z podnoszonymi przez Skarżącą zarzutami naruszenia przepisów postępowania, uzasadniając swoje stanowisko. Zarzut, jakoby organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 207 i art. 210 O.p., również uznał za pozbawiony podstaw, a wręcz niezrozumiały.

3. W skardze na ww. decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników – doradcę podatkowego i adwokata, zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając jej:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz błędną jego interpretację;

2) naruszenie art. 207, art. 210 i art. 121 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym postanowień zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, a także niewłaściwe zastosowanie Not wyjaśniających skutkujące błędnym zaklasyfikowaniem B krople do działu 22 Nomenklatury scalonej, podczas gdy należało zaklasyfikować towar do działu 21 Nomenklatury scalonej;

2) naruszenie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędne niezastosowanie i błędne zaklasyfikowanie towaru do działu 22 Nomenklatury Scalonej, który obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet", i błędne przyporządkowanie towaru do pozycji CN 2202, podczas gdy B krople powinien zostać zaklasyfikowany do działu 21 Nomenklatury Scalonej "Różne przetwory spożywcze" do pozycji CN 2106 ("Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"), gdyż z analizy jego składu jednoznacznie wynika, iż nie jest napojem, a tłuszczem (prawie 88% składu stanowi olej MCT, a pozostałe 12% to bakterie kwasu mlekowego);

3) naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne określenie dla towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku wynosi 5%;

4) naruszenie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie i błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku VAT w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku dla towaru wynosi 5%, jako, że B krople ze względu na swój skład należy przyporządkować do "tłuszczy złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy)";

5) ewentualnie, w przypadku nieuznania zasadności zaklasyfikowania B krople do "tłuszczy złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy)" (zgodnie z poz. 16 załącznika nr 10 u.p.t.u.), wówczas Spółka podtrzymując zarzut błędnego zaklasyfikowania przez organy towaru do pozycji CN 2202, zarzuca naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie i błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku VAT w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku dla towaru wynosi 8%, jako, że B krople należy zaklasyfikować do "Przetworów spożywczych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") również decyzji organu pierwszej instancji (WIS) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydanej przez Dyrektor KIS decyzji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, w której organ określił dla towaru o nazwie - ,,B krople’’, kod Nomenklatury scalonej (CN) 2202 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Natomiast strona we wniosku w zakresie sklasyfikowania towaru wskazała, że towar o nazwie ,,B krople’’, będący suplementem diety, z uwagi na jego skład winien zostać sklasyfikowany do pozycji 2106 CN, względnie w ramach kodu ex CN 15, co uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Zatem zarzuty skargi koncentrują się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy klasyfikacji oferowanego produktu i zastosowanej stawki podatku VAT - 23 %, ze względu na brak zakwalifikowania tego produktu do ,,tłuszczy złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), względnie do ,,przetworów spożywczych, gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych’’ opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

5.4. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie Rady", lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16, WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 362/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

5.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru, będącego suplementem diety o nazwie ,,B krople’’, będącego w postaci zawiesiny doustnej, składającej się z bakterii kwasu mlekowego zawierających Lactobacillus rhamnosus GG ATCC 53103 (białka mleka), oraz oleju MCT (średniołańcuchowych kwasów tłuszczowych), dla którego Skarżąca wskazała we wniosku klasyfikację do pozycji 2106 CN.

Zatem problem klasyfikacyjny sprowadza się w pierwszej kolejności do stwierdzenia, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji ex CN 2106, wskazany w poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji), gdzie zostały wymienione tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych ( miksy ) wyroby seropodobne ( analogi serów ) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 stycznia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, jak twierdzi Skarżąca, czy do pozycji 2202 CN obejmującej "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009", jak twierdzi Dyrektor KIS.

Sąd zwraca uwagę, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Organ dokonując klasyfikacji do pozycji 2202 CN produktu o nazwie ,,B krople’’ (według składu podanego przez Stronę we wniosku) w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie jako główny składnik olej MCT ( prawie 88% ), a pozostałe 12 % stanowią bakterie kwasu mlekowego. W oparciu o podany skład, uwzględniając wskazanie przez Stronę we wniosku pozycji 2106 CN dokonano w zaskarżonej decyzji analizy możliwości klasyfikacji przedstawionego towaru do Działu 21.

Natomiast w uwagach dodatkowych do Działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Wskazana przez Stronę pozycja 2106 Nomenklatury scalonej, zgodnie z brzmieniem pozycji obejmuje: "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone".

Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: "(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowaniu ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywnościowe. Inne preparaty z wystarczająca ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone ( pozycja 3003 lub 3004 )’’.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie, przedstawiony został towar w postaci płynnej, organ zasadnie wskazał na konieczność rozważenia klasyfikacji produktu do innych działów Nomenklatury scalonej, by zadość uczynić Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej.

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu wynika, że "dział ten obejmuje – o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".

Pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".

W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor KIS wskazał w zaskarżonej decyzji, że zagadnienie dotyczące klasyfikacji pozostałych napojów bezalkoholowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 2202 było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego. Wynikiem zapoczątkowanej w latach wcześniejszych dyskusji są opublikowane w Dzienniku Urzędowym serii C 327 z dnia 17 września 2018 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które precyzują zakres pozycji 2202. Zgodnie z tymi Notami wyjaśniającymi, napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną gotową do picia żywność dla niemowląt.

Powyższe Noty doprecyzowują zakres pozycji 2202 i odnoszą się do powołanego wyroku TSUE w sprawie C-114/80. Rację ma organ stwierdzając, że fakt, iż sporny produkt jest suplementem uzupełniającym dietę w kwasy tłuszczowe nie oznacza, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202. Lista produktów mieszczących się w zakresie pozycji 2202, wymieniona w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji nie jest wyczerpująca i nie ogranicza się do przykładów w niej podanych, Również Noty wyjaśniające do CN do działu 22, Uwagi ogólne, drugi akapit, podają że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106).

W przypadku analizowanego towaru mamy do czynienia z produktem w formie płynnej w postaci zawiesiny doustnej. Jak wynika z załączonego opisu, produkt przeznaczony jest dla noworodków, niemowląt i dzieci. Pakowany jest w szklane fiolki z kroplomierzem o zawartości netto produktu 10 ml. Zaleca się dodanie kropli do spożywanego pokarmu lub rozpuszczenie ich w płynie np. w wodzie, mleku, soku owocowym. Produkt można również podawać bezpośrednio do jamy ustnej dziecka w trakcie karmienia.

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi organ dokonując klasyfikacji produktu nie wskazywał, że przedstawiony produkt to napój, który ma zaspokoić pragnienie. Natomiast wskazywał, że pomimo uznania go za suplement diety, mieści się w kategorii "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".

Natomiast w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) wskazano "preparaty często określane jako suplement diety". Oznacza to, że nie każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" nie oznacza, że nie może zostać uznany za "płyn bezpośrednio nadający się i przeznaczony do spożycia przez ludzi poprzez wypicie", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202.

Podkreślić należy, że uwaga dodatkowa 5 do działu 21 stanowi, że pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Tym samym - klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. W przypadku spornego towaru mamy jednak do czynienia z inną postacią suplementu diety, tj. produktem w płynie, pakowanym w butelki szklane, który jest przyjmowany w postaci kropli. Taka forma przyjmowania napojów, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-114/80 oraz Not wyjaśniających do CN do pozycji 2202, jest dopuszczona zakresem pozycji 2202.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wskazywana przez Skarżącą alternatywnie klasyfikacja produktu do działu 15 CN jest nieprawidłowa. Zgodnie z tytułem działu 15 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje; ,,Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego’’.

Natomiast wskazana przez stronę we wniosku pozycja 1513 nie ma zastosowania w przypadku spornego towaru, gdyż pozycja ta obejmuje: olej kokosowy ( z kopry ), olej z ziaren palmowych lub olej babassu i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Natomiast z Not Wyjaśniających do HS do pozycji 1513 wynika, że rafinowany olej kokosowy jest jadalny i wykorzystywany do wyrobu produktów spożywczych takich jak margaryna, suplementy diety.

W związku z powyższym organ prawidłowo stwierdził, że pozycja 1513 obejmuje olej kokosowy, a nie produkty wytworzone na jego bazie m.in. suplementy diety.

Również nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej klasyfikujące oferowany produkt do pozycji 1517 CN.

Pozycja 1517 CN obejmuje; ,,Margarynę, jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji z różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516.

W ocenie Sądu prawidłowo organ oparł się na treści uwagi dodatkowej nr 5 zamieszczonej do działu 15, z której wynika, że przetwory spożywcze wytworzone na bazie produktów objętych działem 15, pełniących funkcje suplementu diety należy klasyfikować do pozycji 2106 CN, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Jak już wyżej wskazano prawidłowe są wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi produkt o nazwie ,,B krople’’ o przedstawionym składzie oraz zastosowaniu, stanowi towar opisany w pozycji 2202 CN, tj. napoje bezalkoholowe (...) płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją.

Sąd podziela stanowisko, że przedmiotowy towar spełnia ww. warunek, nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze scalonej, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co uczynił Organ w zaskarżonej decyzji.

Sąd uznaje zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art.146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. w związku z jego zastosowaniem i przyjęcie, że przedmiotowy produkt winien zostać opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 23 %.

Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie skutkujące brakiem przyjęcia stawki podatku VAT w wysokości 5 %, jak również art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 42a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie i brak przyjęcia stawki dla podatku VAT w wysokości 8%.

5.6. W ocenie Sądu bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN oraz prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Skarżącą. W takim postępowaniu organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści. Dokonana w niniejszej sprawie przez organ analiza wniosku i przedstawionych dowodów wykluczyła niejasności klasyfikacyjne.

Odmienne stanowisko Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasadę prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p, Ostateczne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p.

5.7. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.