Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 71/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. G. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) na kwotę 163.321 zł określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. należny od Skarżącego – R. G..

Poprzednią decyzję Dyrektora UKS w tym przedmiocie, wydaną [...] grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, nakazując sporządzenie protokołu badania ksiąg (decyzja z [...] marca 2007 r.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że w 2004 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Centrum Medyczne G." w P., świadcząc usługi lekarskie w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) oraz prywatnej praktyki lekarskiej. Osiągał także przychody z działalności wykonywanej osobiście w ramach umów o dzieło i umów zlecenia.

W oparciu o dowody zebrane w toku kontroli, w tym informacje uzyskane z NFZ oraz materiały dowodowe przekazane przez Policję, Dyrektor UKS uznał, że Skarżący zaniżył przychody o kwotę 14.880,50 zł tytułem usług medycznych świadczonych w ramach kontraktu z Kasą Chorych; a także o kwotę 88.605 zł, tytułem usług świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych (tzw. prywatni pacjenci). W kwestii drugiej z ww. kwot Dyrektor UKS wyjaśnił, że wśród dowodów przekazanych przez Policję znajdowała się kserokopia zeszytu (kontrolki) z ręcznymi zapisami, określającymi rodzaj i ilość świadczonych usług oraz kwoty pobrane od pacjentów z podziałem na kwotę należną dla lekarzy specjalistów CM G. i rozliczoną ze Skarżącym. Zeszyty zawierają też adnotacje o przyjęciach pacjentów, od których nie pobierano pieniędzy, ponieważ byli zatrudnieni w firmach, z którymi CM G. podpisało umowy o opiekę medyczną i z tego tytułu wystawiało faktury sprzedaży.

Prowadzenie tych zapisów potwierdziły zeznania świadków (rejestratorek) E.K. i J.B., a także lekarze specjaliści świadczący usługi w ramach CM G..

Skarżący przedłożył umowy o wykonywanie badań profilaktycznych (tj. wstępnych, okresowych i kontrolnych), które jego zdaniem należało uwzględnić przy określaniu omawianych przychodów, a także rachunki płatne gotówką i przelewem oraz skierowania zakładów pracy na badania profilaktyczne.

Dyrektor UKS dokumentów tych nie uznał za wiarygodne, ponieważ na żadnym rachunku nie było daty przeprowadzenia konsultacji przez lekarza specjalistę, która umożliwiłaby powiązanie rachunków z ewidencją przyjęć pacjentów prowadzoną przez rejestratorkę. Rachunki opłacone gotówką przyporządkowano do ewidencji kierując się datą ich opłacenia przez pacjenta. Zdaniem Dyrektora UKS zarówno zapisy na rachunkach opłaconych gotówką, jak i opłaconych przelewami, nie odpowiadały rzeczywistości z następujących przyczyn: w niektórych przypadkach w danym dniu nie przyjmowali specjaliści wymienieni w rachunkach, a w niektórych kwoty za badania były inne niż należne na podstawie z umów z zakładami pracy.

W opinii organu nie były również wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, że prowadzona przez J.B. ewidencja przyjęć miała na celu wyłącznie rozliczania lekarzy specjalistów i nie uwzględniano w niej np. zwrotów pieniędzy pacjentom, których nie można było zbadać lub którzy zapisali się do placówki Skarżącego świadczącej usługi w ramach NFZ. Nie istniały bowiem dowody potwierdzające te okoliczności. Natomiast wykonane 4.08.2003 r. badanie G.G., która zeznała, że otrzymała zwrot pieniędzy nie zostało wykazane w ewidencji.

Zdaniem Dyrektora UKS zapisy w ewidencji rejestratorki potwierdzały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Były podstawą określenia przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

Dyrektor UKS uznał, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o wynagrodzenia w kwocie 65.005 zł, wypłacone lekarzom specjalistom za świadczenie usług medycznych w ramach CM G.. Nie uznał natomiast za koszty podatkowe opłaty w kwocie 4.266,51 zł za energię elektryczną w budynku, w którym Skarżący nie prowadził działalności, ponieważ wydatek ten nie miał związku z przychodami. Ponadto Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty:

- 232.046 zł, tytułem zakupu używanego echokardiogramu Concept 2000 duplex doppler, udokumentowanego fakturą VAT 212/2004 z 30.11.2004 r.

- 122.000 zł, tytułem zakupu używanego aparatu EKG wysokiej rozdzielczości, udokumentowanego fakturą VAT 289/2004 z 15.12.2004 r.

Wystawcą ww. faktur była Spółdzielnia Medyczna V. w P.. Z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynikało, że firma ta nie istnieje – jest fikcyjnym podmiotem gospodarczym.

Skarżący wyjaśnił, że okoliczności zakupu obu urządzeń były podobne. Sprzęt zamówił wcześniej. Był on sprawny i objęty roczną gwarancją. Skarżący zakładał, że po roku odsprzeda urządzenia i kupi kolejne. Zapłata pieniędzmi "wyjętymi z sejfu". Nie miał pokwitowania ich odbioru. Nie potrafił powiedzieć, kiedy i jakie pieniądze pobrał z konta. Około października 2005 r. sprzęt zaczął wykazywać usterki. Poinformowany o tym przedstawiciel SM V. nie pojawił się, aby go naprawić. Ponieważ gwarancja się kończyła, a sprzęt wykazywał usterki, wywieziono go na złom. Skarżący przedłożył stosowny rachunek z 30.11.2005 r. na kwotę 18,90 zł.

Dyrektor UKS stwierdził, że jedynym dowodem zakupu sprzętu była faktura, Skarżący nie podał żadnych danych uprawdopodobniających zakup, nie znał choćby numeru telefonu sprzedawcy, zapłaty dokonywał gotówką, przy odbiorze sprzętu nie było innych osób, w fakturze błędnie określono w urządzenie jako "echokardiogram" (wydruk badania), Skarżący zlikwidował sprzęt "prawie nowy w bardzo dobrym stanie" przed upływem gwarancji, podczas gdy wciąż posiadał takiego samego rodzaju sprzęt zakupiony w 1995 r. i systematycznie go naprawiał.

Zdaniem organu Skarżący nie wskazał w sposób wiarygodny okoliczności potwierdzających dokonanie transakcji i rzeczywiste poniesienie kosztów. Dlatego też wydatków na zakup sprzętu nie uznał za poniesione, jak to stanowi art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", ani też za właściwie udokumentowane. Podkreślił, że to na Skarżącym spoczywał ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku udokumentowanego fikcyjnymi fakturami.

Dyrektor UKS wskazał, odpowiednio do powyższych ustaleń, w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych Skarżącego za dowód w postępowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na istotę sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej: art. 180 i 187 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności pominięcie części wyjaśnień świadków i dowodów potwierdzających wykonywanie badań na sprzęcie kupionym od SM V., a także umów o świadczenie usług medycznych wraz z rachunkami za wykonywanie badań; art. 191 przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji art. 121 i 122 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem.

Skarżący powołał się na wykładnię gramatyczną art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo wywodząc, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy.

Wyjaśnił, że zawierając w 2004 r. kontrakt z NFZ musiał doposażyć przychodnię w odpowiedni sprzęt medyczny. Bez sprzętu nabytego od SM V. kontrakt nie mógłby być zrealizowany, a więc Skarżący nie uzyskałby przychodu z tego tytułu.

Skarżący nie zgodził się z poglądem, że przez koszty należy rozumieć tylko wydatki udokumentowane i zaewidencjonowane w przepisanej formie, jako sprzecznym z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem nie wyjaśniono kwestii kluczowej, tj. czy towary opisane w zakwestionowanych fakturach zostały przez niego rzeczywiście zakupione i czy przy ich braku możliwe byłoby uzyskanie przychodu wykazano w wystawionych rachunkach.

Skarżący wyjaśnił, że jego zamiarem od początku było używanie sprzętu w okresie nie dłuższym niż 10-11 miesięcy i dlatego w całości zaliczył wydatek w koszty. Po tym okresie miał zamiar sprzęt ten odsprzedać SM V. i kupić nowszy, bardziej nowoczesny. Taka była umowa ustna i miała trwać latami. Ostatni kontakt z tą firmą Skarżący miał w październiku 2005 r., kiedy to poinformował o kontroli skarbowej i o usterkach sprzętu.

Skarżący wyjaśnił również, że w październiku 2005 r. w trakcie badania ECHO serca, pacjent poinformował go o "kłuciach" lub przebiciu prądu. Dwa dni później, w trakcie badania prąd poraził jego i pacjenta, który zapowiedział złożenie skargi w prokuraturze, jeżeli Skarżący nie zrobi czegoś ze sprzętem i nie zapłaci mu odszkodowania. Skarżący wziął pieniędzy za badanie i obiecał bezpłatnie leczyć pacjenta przez najbliższy rok. Porażenie było na tyle silne ze obawiał się, iż sam straci życie lub zabije pacjenta. Ponieważ firmy naprawiające sprzęt nie chciały wziąć odpowiedzialności za życie ludzkie, sprzęt nie mógł pozostać w użyciu. Nie inaczej było z drugim urządzeniem. Zakłamania zapisu były na tyle duże, że błędna diagnoza mogła spowodować złe leczenie ze skutkiem śmiertelnym. Dlatego też Skarżący zdecydował o likwidacji sprzętu poprzez oddanie go na złom.

Skarżący podkreślił, że jego wyjaśnienia oraz zeznania świadków wybranych spośród pacjentów przez kontrolującego potwierdzają przeprowadzenie badań na sprzęcie kupionym od SM V.. Liczba przeprowadzonych badań i przyjętych pacjentów oraz uzyskane przychody potwierdzają, iż sprzęt ten przyczynił się do powstania przychodu. Skarżący wyjaśnił, że w okresie użytkowania urządzeń nie posiadał innego sprawnego sprzętu, na którym mógłbym wykonać te badania. Powołał się na zeznania W.D..

Zdaniem Skarżącego Dyrektor UKS ograniczając się do wystąpienia o informacje na temat SM V. do urzędu skarbowego, zawęził możliwości jej poszukiwania. Wskazał inne dostępne rejestry: działalności gospodarczej, KRS, urzędów statystycznych. Okoliczność, że firma nie zarejestrowała się urzędzie skarbowym nie przesądza, iż nie figuruje w innym rejestrze. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, co Skarżący poparł orzecznictwem, z którego wywiódł także pogląd, iż sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący nie przesądza o braku możliwości zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów podatkowych.

W przedmiocie zaniżenia przychodów z tytułu wizyt prywatnych pacjentów, Skarżący podkreślił, że dowodem nie mogą być zeznania E.K., która rozpoczęła pracę dopiero 1.12.2004 r. Zapiski "kalendarza" prowadzonego przez J.B. nie są ewidencją zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie uwzględniają ich korekt w wyniku zdarzeń zaistniałych już po zapisaniu wizyty pacjenta, jak brak możliwości zbadania pacjentki przez lekarza ginekologa z powodu jej miesiączki i przeprowadzenia badania przez gastrologa u pacjenta po posiłku; zwrot należności pacjentom, którzy zdecydowali się zostać pacjentami CM G. w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej; późniejsze wystawienie rachunku na żądanie pacjenta; zawarte z firmami umowy na świadczenie usług medycznych i wykonywane w ramach tych umów badania specjalistyczne (konsultacje). Skarżący szczegółowo opisał rozliczenia z tytułu tych umów oraz wskazał zdarzenia nie odnotowane w ewidencji J.B..

Jako dowody wystąpienia powyższych zdarzeń Skarżący wskazał zeznanie G.G., która otrzymała zwrot opłaty; zeznania lekarza gastrologa; a także zeznanie J.B., iż nigdy nie nanosiła poprawek po zwrotach pieniędzy.

W kwestii konsultacji dokonywanych w ramach umów o świadczenie usług medycznych Skarżący wyjaśnił, że daty przyjęć konsultantów i daty wystawienia rachunków nie pokrywały się. Kontrolujący nie występowali o uzupełnienie dat przyjęć pacjentów, a przy tym sprawdzali tylko niektóre rachunki. Tym samym analiza dokonana przez organ nie miała logicznych podstaw. Skarżący odniósł się do poszczególnych rachunków.

Decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 16, poz. 1222, z późn.zm.), zgodnie z którym podstawą zapisów w księdze są prawidłowe i rzetelne dowody.

Jego zdaniem wystawione przez nieistniejący podmiot dowody księgowe, dokumentujące wydatki na zakup sprzętu medycznego, były nierzetelne.

W sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji podjął wszelkie próby ustalenia rzeczywistego wystawcy faktur. Podany w nich NIP nie występował w skali kraju, a podatnik nie był w stanie udzielić informacji mogących przyczynić się do ustalenia wystawcy faktur. Organ nie dysponował więc ani numerem telefonu komórkowego, z którego Skarżący zamawiał towary, ani numerem konta bankowego sprzedawcy. Skarżący, którego obciążał obowiązek wykazania okoliczności stanowiących podstawę wpisu do ksiąg, nie podał żadnej okoliczności wskazującej na legalne nabycie przez niego towarów, których cena stanowiłaby koszt podatkowy.

Dyrektor IS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, który w momencie złomowania sprzętu przed upływem terminu gwarancji, nie mógł wiedzieć, że sprzedawcy więcej się z nim nie skontaktują. Echokardiogram Concept 2000 duplex doppler nie figuruje w rejestrze sprzętu medycznego. Porównując okresy jego możliwej eksploatacji i wskazaną przez Skarżącego wartość zarobku uzyskanego za wykonane nim badania z przychodami wykazanymi w latach 2004 i 2005, Dyrektor IS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego o bardzo intensywnej eksploatacji sprzęt.u Zeznania pacjentów, którzy potwierdzają wykonanie badań USG i EKG były bez znaczenia, ponieważ nie określili oni sprzętu, na jakim je wykonano.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącego, iż to podatnik decyduje o celowości wydatku. Nie uznał jednak, że działanie Skarżącego polegające na złomowaniu sprzętu kupionego za 354.000 zł, przed upływem terminu gwarancji i bez podjęcia prób jego naprawy, miało na celu dążenie do uzyskania przychodu.

Dyrektor IS wyjaśnił, że w ewidencji prowadzonej przez J.B. wpisywane były kwoty uzyskanych przychodów, kwoty wypłacone lekarzom specjalistom oraz kwoty przekazane Skarżącemu, co czyniło ją wiarygodną. Nie kwestionował stwierdzenia Skarżącego, że ewidencja ta prowadzona była wyłącznie do celów rozliczeń z lekarzami specjalistami. Jednakże w związku z nierzetelnością ksiąg podatkowych, na jej podstawie ustalono nie tylko przychód z tytułu usług lekarzy specjalistów, ale też koszty ich wynagrodzeń.

Co do wyjaśnień Skarżącego związanych z nieuwzględnieniem korekt powstałych po zapisaniu wizyty pacjenta, Dyrektor IS stwierdził, że skoro za określone badania – niemożliwe do przeprowadzenia – pieniędzy nie pobierano lub je zwracano, to lekarz nie otrzymywał zapłaty i nie były one ujęte w dziennym rozliczeniu. Ewidencja J.B. to nie zapiski dotyczące przyjęć pojedynczych pacjentów, ale dzienne zestawienia ilości przyjętych pacjentów, kwot wypłaconych lekarzom i kwot przekazanych Skarżącemu po zakończeniu dnia, tj. po odliczeniu kwot zwróconych pacjentom w przypadku niemożności przeprowadzenia badania.

G.G. zeznała, że badanie USG z 4.08.2003 r. przeprowadził Skarżący. Z zeznań J.B. wynikało, że pacjenci zapisani do Skarżącego nie płacili jej pieniędzy, a zatem przychód z tego badania nie był ujęty w jej ewidencji.

Kontrolująca określając niezaewidencjonowany przychód uwzględniła fakt późniejszego wystawienia rachunku na żądanie pacjenta, pomniejszając kwotę wynikającą z ewidencji J.B. o kwotę przychodu udokumentowaną rachunkami wystawionymi osobom fizycznym.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Skarżącego co do przyjęć pacjentów przez lekarzy specjalistów w ramach zawartych z firmami umów o świadczenie usług medycznych. Pacjenci z tych firm nie płacili za wizyty i fakt ten był odnotowywany przez rejestratorkę w prowadzonej przez nią ewidencji. Wyliczając niezaewidencjonowany przychód, Kontrolująca uwzględniła korekty przychodów z tytułu bezpłatnych przyjęć takich pacjentów.

Dyrektor IS nie uwzględnił również wyjaśnień Skarżącego co do konsultacji specjalistów w ramach badań profilaktycznych, okresowych i wstępnych pracowników. Organ odwoławczy 28.10.2008 r. przesłuchał w charakterze świadków 8 osób, z których 3 nie pamiętały, czy konsultacje miały miejsce, a 5 stwierdziło, że badań takich nie przeprowadzono. Odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolejnych 8 osób.

Dyrektor IS odniósł się do wyjaśnień Skarżącego dotyczących poszczególnych zeznań oraz wskazał sprzeczności między nimi i dokumentami, które miały je potwierdzać (rachunkami, skierowaniami), np. wyższe kwoty wypłacone przez G. za rzekome konsultacje niż przychód z umowy, dopisanie innych specjalistów na rachunkach i skierowaniach tych samych osób, dopisanie specjalistów, którzy danego dnia nie przyjmowali pacjentów, dopisanie badań do celów sanitarno-epidemiologicznych i dopisanie mężczyznom badań u ginekologa. Zdaniem organu dopiski na skierowaniach poczyniono na potrzeby kontroli.

W ocenie Dyrektora IS wskazane w odwołaniu przepisy nie zostały naruszone. Natomiast błędne wskazanie w sentencji decyzji kwoty zobowiązania wykazanej przez Skarżącego, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej), tj. obrazę: art. 120 i 122 przez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej; art. 180, art. 187 i art. 191 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności pominiecie części wyjaśnień świadków oraz dowodów potwierdzających wykonywanie badań na sprzęcie medycznym kupionym od SM V., a także umów o świadczenie usług medycznych wraz z rachunkami za te badania, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania; art. 191 przez pominięcie niektórych dowodów bez uzasadnienia przyczyny, a także przyjęcie dowolnych rozstrzygnięć przy ustalaniu związku poniesionych wydatków z przychodami. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem i art. 14 tej ustawy przez błędne określenie wysokości uzyskanych przychodów.

Uzasadniając skargę Skarżący dosłownie powtórzył argumentację odwołania. Podkreślił, że w decyzji dotyczącej 2002 r. wydatek udokumentowany rachunkiem SM V. uznano za koszt podatkowy. W tej sytuacji nieuzasadnione było nieuwzględnienie wydatków tylko dlatego, że faktury wystawiła firma, co do której nie można stwierdzić, czy istnieje. Tym bardziej że postępowanie dowodowe potwierdziło istnienie przedmiotowego sprzętu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego, na skutek nierzetelności, nie mogła korzystać ze szczególnej mocy dowodowej. Natomiast działania organów zmierzające do określenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych i innych materiałów dowodowych, w tym ewidencji J.B., są zgodne z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenia jej na podstawie posiadanych dowodów, nie daje gwarancji ustalenia dokładności do złotówki. Obowiązkiem Skarżącego było prowadzenie ewidencji w sposób rzetelny i niewadliwy, ponieważ to jego obciążają skutki działań przeciwnych.

Na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. pełnomocnik Skarżącego złożył do akt kopie dokumentów dotyczących zatrudnienia J.B., tj. świadectwa pracy, wniosków urlopowych i zwolnień lekarskich, celem wykazania, że w okresie od 1 stycznia do 31 maja oraz od początku października do 27 listopada 2004 r. przebywała ona na urlopie i na zwolnieniach lekarskich, a zatem nie mogła prowadzić zapisów w ewidencji. Sąd przeprowadził dowód z tych dokumentów.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. Skarżący poinformował, że prokuratura wszczęła dochodzenie w przedmiocie fałszerstwa faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie należnego od Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz stanowiącego konkretyzację tej zasady art. 187 § 1 ww. ustawy, a także przepisów regulujących postępowanie dowodowe, nie ulega wątpliwości, że to organy podatkowe prowadzą postępowanie i to na nich spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozważenia tak, aby ustalić stan faktyczny odpowiadający rzeczywistemu.

Jednakże działania dowodowe organów oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami - również poprzez celowość jego poniesienia - obciąża bowiem podatnika. I chociaż organy podatkowe nie są oczywiście zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe. wykazanie niektórych faktów korzystnych dla podatnika.

W sytuacji, gdy określoną okoliczność może wskazać i wykazać dowodowo tylko podatnik, oczekiwanie że zastąpi go w tym organ podatkowy jest nieuzasadnione. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały określony przebieg.

Rację ma Skarżący podnosząc, iż fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami (art. 180 Ordynacji podatkowej). Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą zaistnieniu tych okoliczności. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, ale też kwotę, w jakiej został on poniesiony. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest bowiem określona kwota. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy również wykazać jedynie, że określone urządzenie znajdowało się w posiadaniu podatnika. Konieczne jest wykazanie, że znalazło się w tym posiadaniu w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek.

Zdaniem Sądu ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej były wystarczające do uznania, że nie istniała firma wskazana jako sprzedawca w fakturach dokumentujących zakup sprzętu medycznego przez Skarżącego. W fakturach zamieszczono dane identyfikujące tę firmę, w tym jej NIP i adres. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji poszukując SM V. zwrócił się do organu kontroli skarbowej właściwego ze względu na jej adres, a poszukiwaniach oparto na danych z faktur. Sąd uznał, że Skarżący nie podważył ustaleń organów podatkowych w omawianym zakresie.

Poszukiwanie wystawcy faktur we wszystkich dostępnych rejestrach, w oparciu o dane, które jak już ustalono nie były prawdziwe (np. NIP), przy braku jakichkolwiek innych wskazówek Skarżącego dotyczących jego kontrahenta, zdecydowanie przekracza obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro zaś Skarżący na udokumentowanie jednorazowego wydatku na zakup sprzętu medycznego przedłożył faktury zakupu wystawione przez podmiot nieistniejący, nie mógł oczekiwać, że kwota wynikająca z tych faktur zostanie zaakceptowana jako koszt podatkowy, o ile dostępnymi mu dowodami różnego rodzaju nie wykaże, że poniósł wydatek w takiej właśnie kwocie. Skarżący skoncentrował się na wykazaniu, że sprzęt istniał i dokonywano na nim badań. Jednakże wykazanie tych okoliczności nie dowodziłoby ani zakupu jako źródła posiadania tego sprzętu, ani też że nabycie sprzętu łączyło się w wydatkami w kwotach ujętych w fakturach i w rezultacie w kosztach uzyskania przychodów.

Za urządzenia medyczne Skarżący zapłacił gotówką "wyjętą z sejfu", mimo że jak podnosiły organy podatkowe powinien był dokonać transakcji na pośrednictwem rachunku bankowego. W związku z tym nie ma nawet dowodu, że pobrał taką kwotę z konta, co mogłoby uwiarygodnić wydatek. Skarżący nie dysponuje również dowodami zapłaty za sprzęt i kopią pokwitowania jego odbioru..

Sąd za spójną i logiczną uznał argumentację organów podatkowych, uwzględniającą stwierdzone fakty. Zasadnie wskazywały one na niewiarygodność wyjaśnień Skarżącego, który pomimo, że posiadany przez niego dotychczas sprzęt był stary i awaryjny, zatrzymał sprzęt stary. Natomiast po niespełna roku używania na złom oddał sprzęt, na który obowiązywała jeszcze gwarancja, oraz który w założeniu miał być odsprzedany nabywcy i z korzyścią dla Skarżącego rozliczony przy następnych zakupach. Zaświadczenie z 22 września 2006 r., wystawione przez firmę W. D., naprawiającą "stary" sprzęt, jednoznacznie wskazywało, że stopień jego zużycia już od 2002 r. nie dawał rękojmi prawidłowej naprawy, a jednak Skarżący nie rezygnował z niego i nie miał obaw co do prawidłowości uzyskiwanych wyników badań.

Skarżący zeznał, że przedstawiciele CM V. kontaktowali się z nim co kilka miesięcy, a kontakt urwał się w październiku 2005 r. kiedy to poinformował ich o kontroli. Jednak Skarżący nie czekał, co jak wyjaśnił czynił w przeszłości, kilku miesięcy na kontakt z przedstawicielem tej firmy, aby móc skorzystać z uprawnień gwarancyjnych. Już 30 listopada 2005 r. sprzęt zakupiony za kwotę ok. 350.000 zł oddał na złom za kwotę 18,90 zł.

Zdaniem Sądu niewiarygodne, a przy tym gołosłowne, były wyjaśnienia Skarżącego dotyczące awarii urządzeń, jednego – podczas badania pacjenta, drugiego – przekłamującego wyniki badań. Żaden dowód nie potwierdza tych okoliczności. Logicznym byłoby zaprzestania korzystania z takich wadliwych urządzeń i odpowiednie (bezpieczne) ich przechowanie w oczekiwaniu na kontakt z SM V.. Niewiarygodne jest samo opisane przez Skarżącego ułożenie relacji z tą firmą, będącą nie tylko sprzedawcą, ale też podmiotem dokonującym napraw gwarancyjnych. Skarżący oczekiwał na kontakt z strony przedstawicieli tej firmy nie zapewniwszy sobie żadnej możliwości skontaktowania się z nią w przypadku awarii lub innej pilnej potrzeby.

Sąd zaakceptował również pozostałe argumenty Dyrektora IS podważające stanowisko Skarżącego w omawianej kwestii.

Skarżący jednoznacznie wskazał źródło pochodzenia sprzętu medycznego. Organ kontroli skarbowej zweryfikował to twierdzenie wykazując, że CM V. nie istniała. Faktura tego podmiotu przestała zatem mieć znaczenie jako dowód zawartej transakcji o określonej w niej wartości. Innych dowodów poniesienia wydatku na zakup aparatu EKG i Echokardiografu Skarżący nie przedstawił. Dowodem takim nie mogły być wyjaśnienia pacjentów, ponieważ nie uczestniczyli oni w transakcji, a przy tym nie potrafili określić, na jakim sprzęcie wykonano badania. Sąd zauważa, że wyniki badań USG z 2003 r. i 2004 r. zawierały takie same oznaczenie aparatu, na którym wykonano badanie (przedłożone wyniki badania ECHO serca pochodzą wyłącznie z okresu po dacie wystawienia faktury zakupu urządzenia). Badania były wykonane, ale okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi, że wykorzystano w tym celu sprzęt nabyty w okolicznościach podanych przez Skarżącego i za wskazaną przez niego kwotę.

Stanowiska organu nie mógł skutecznie podważyć zarzut, iż wydatek na zakup sprzętu medycznego od CM V. został uznany za koszt uzyskania przychodu w roku 2002. Jak już Sąd wskazał, i co podnosił też Skarżący, w określonych okolicznościach wydatek udokumentowany fakturą wystawioną może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Okoliczności takie w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie może badać prawidłowości działania organów podatkowych w innym postępowaniu.

Sąd uznał, że wnioski organów podatkowych nie przekraczały ram wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak już Sąd wskazał zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco dowodził prawidłowości tych wniosków.

Podniesiony przez Skarżącego na rozprawie fakt wszczęcia postępowania karnego w sprawie fałszerstwa faktur nie ma znaczenia. Dopiero tego postępowania, zgromadzone w jego toku dowody mogłyby być uwzględnione poprzez wznowienie postępowania podatkowego.

II. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały wystarczające podstawy, aby zakwestionować przychody wykazane przez Skarżącego. Za dopuszczalne co do zasady należy uznać uwzględnienie przy określeniu ich wysokości danych wynikających z zestawienia takiego, jak prowadzone przez J.B..

Skarżący nie posiadał bowiem innych dokumentów rozliczeniowych, np. pokwitowań odbioru pieniędzy przez poszczególnych lekarzy. pokwitowań zwrotu pieniędzy pacjentom, wykazów konsultacji. W istocie dokumentacja finansowa Skarżącego nie dostarczała wiedzy o okolicznościach podnoszonych przez niego w celu podważenia wiarygodności ewidencji prowadzonej przez J.B.. Były to okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wysokość podatku, a zatem to prowadzona na bieżąco dokumentacja finansowa Skarżącego, poparta dowodami źródłowymi, winna dostarczyć dotyczących ich danych. Próby uzupełnienia dokumentacji na etapie kontroli, z pewnością utrudnione, nie musiały być skuteczne, jak tego oczekiwał Skarżący. Powinien się on zatem liczyć z tym, że w celu określenia wysokości przychodu organy podatkowe posłużą się również udostępnionymi im innymi dowodami. Uzupełnianie na potrzeby kontroli braków dokumentacji, jaka winna być sporządzona w 2004 r., prowadziło do sytuacji, gdy mężczyznom przypisywano specjalistyczne konsultacje ginekologiczne.

Skarżący dowodził, że miały miejsce zwroty opłat za niektóre badania, ale nie wykazał okoliczności najistotniejszej z punktu widzenia rozliczeń podatkowych – kiedy zwrotów tych dokonano i jakie były ich kwoty.

Podkreślić należy raz jeszcze, że uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości przychodów wykazanych przez Skarżącego z tytułu usług medycznych świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych.

Jednakże organy podatkowe chcąc posłużyć się ewidencją prowadzoną przez J.B. jako źródłem danych dotyczących tych przychodów powinny wyjaśnić wątpliwości związane z powstaniem tej ewidencji.

Na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w okresie kiedy miała prowadzić zapiski w ewidencji, rejestratorka J.B. przebywała na zwolnieniach lekarskich i urlopach, na dowód czego przedłożył kserokopie pochodzących z tego okresu wniosków urlopowych, zwolnień lekarskich oraz świadectwa pracy. Okazał oryginały tych dokumentów.

Strony zgodnie stwierdziły, że dokumenty te nie były przedłożone w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym.

Sąd przeprowadził dowód z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu dokumenty, które przedłożone zostały dopiero w postępowaniu sądowym i przez to nie były znane organom podatkowym, co do zasady nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i stanowić powodu jej uchylenia. Zgodnie bowiem z art. 133 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że bierze pod uwagę te dowody, które znajdują się w aktach sprawy.

Zasadnie pełnomocnik Dyrektora IS jako tryb właściwy do wykorzystania tych dokumentów wskazywał wznowienie postępowania, tj. tryb pozwalający wzruszyć decyzję ostateczną, w przypadku pojawienia się nowych dowodów nie znanych organowi, o ile odpowiadają one przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Analiza przedłożonych dokumentów oraz ich porównanie z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy wykazała, że o ile same dokumenty istotnie nie były znane organom podatkowym, to okoliczność wynikająca z tych dokumentów, tj. nieobecność Skarżącej w pracy, w postępowaniu kontrolnym została ujawniona.

Zeznając w charakterze świadka 6 lipca 2005 r. J.B. podała, że w okresie od listopada 2003 r. do końca kwietnia 2004 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim. Wyjaśniła, że w miejscu pracy ("siedzibie Centrum") nie wykonywała żadnych czynności związanych z pracą, ale – ponieważ ją o to proszono – zabierała do domu i uzupełniała zeszyty różnych specjalistów, do których wpisywani byli pacjenci i rodzaj udzielonej usługi (k. 67 akt podatkowych).

Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe weryfikowały wiarygodność ewidencji prowadzonej przez J.B. w świetle powyższych wyjaśnień. Nie oceniły też znaczenia tych wyjaśnień. Zdaniem Sądu były one istotne, ponieważ mogły mieć wpływ na możliwość skorzystania z tej ewidencji, podważając jej powstanie w warunkach uzasadniających przyjęcie, iż zawiera ona dane odzwierciedlające rzeczywistość.

Zdaniem Sądu nie przeprowadzono również innego dowodu, istotnego dla oceny wiarygodności ewidencji prowadzonej przez rejestratorkę.

Przesłuchani w charakterze świadków lekarze specjaliści zeznawali, że kwoty uzyskane za usługi świadczone w ramach CM G. wpisywali do własnych ewidencji jako sprzedaż nieudokumentowaną.

Należało zatem porównać kwoty sprzedaży nieudokumentowanej wykazane w ewidencjach lekarzy specjalistów współpracujących z CM G. z kwotami wynikającymi w ewidencji rejestratorki.

Ponieważ z zeznań lekarzy nie wynikały kwoty wpisane przez nich do ewidencji, należało przeprowadzić w tym zakresie czynności kontrolne wobec poszczególnych lekarzy specjalistów i ustalić te kwoty w oparciu o ich własne ewidencje, bądź też ponownie przesłuchać lekarzy i uzyskać niezbędne dane, po czym porównać je z danymi wynikającymi z ewidencji J.B..

W opinii Sądu uprawnione jest założenie, że zbieżność tych danych przemawiałaby za wiarygodnością ewidencji prowadzonej przez rejestratorkę.

Dopiero ustalenie powyższych okoliczności i uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli organom podatkowym na pełną ocenę wiarygodności przedmiotowej ewidencji, a także dotyczących jej wyjaśnień Skarżącego.

Brak tych ustaleń nie pozwala Sądowi na wyrażenie stanowiska idącego dalej niż zajęte wyżej, że co do zasady dane z takiej ewidencji mogły być uwzględnione przy określaniu wysokości przychodów uzyskanych przez Skarżącego.

Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, iż nie można uznać, że ustalając niezaewidencjonowany przychód Skarżącego organy podatkowe w sposób właściwy wypełniły obowiązki w zakresie postępowania dowodowego. W rezultacie w tym zakresie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), z którym nie może być utożsamiana ograniczona wadliwość postępowania dowodowego.

III. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd, tj. co do przychodów Skarżącego. Wskazanie przez Sąd środków dowodowych miało jedynie charakter przykładowy i nie powinno być rozumiane jako ograniczenie inicjatywy organów w tym zakresie. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy należy ponownie ocenić wiarygodność przedmiotowej ewidencji jako źródła danych dotyczących przychodów Skarżącego.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, zasądzono na jego rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).