Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2607/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.129 ust.3, art.139 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art.1 pkt 1 i 11, art.8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art.141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 516/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., I SA/Łd 516/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 22 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka wnioskiem z dnia 12 października 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010 r. Podatnik wyraził pogląd, że podatek za wskazany miesiąc powinien być wyliczony w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Do wniosku załączono korektę deklaracji dla podatku od gier za sierpień 2010 r.. Powyższe żądanie uzasadniono twierdzeniem, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540; dalej jako: "u.g.h."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.Urz.UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20,337), a dokładnie art. 8 powołanej dyrektywy, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakimi - w opinii strony - jest ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. decyzją z 22 listopada 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za wskazany miesiąc.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") dotyczący nadpłaty, ponieważ zapłacony przez spółkę podatek był podatkiem należnym zgodnie z treścią art.139 u.g.h.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE, organ powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r.; I SA/Bk 157/10 i uznał, że dyrektywa ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż gra na automatach nie mieści się w definicji usługi tam zawartej, co powoduje też, że ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymaga notyfikacji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 139 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy.

Za niezasadne uznał organ zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 21 § 3 O.p., bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ ma prawo uznać, że wystąpiły okoliczności wskazane w przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalające mu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innym wymiarze niż wynikający z korekty, zatem zasadne było odmówienie przez organ I instancji stwierdzenia nadpłaty i określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych.

Odnośnie do ponowionego przez stronę w odwołaniu wniosku o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego organ stwierdził, że słusznie wniosek ten został oddalony przez organ pierwszej instancji, gdyż dowód ten nie mógłby służyć wykryciu prawdy materialnej w postępowaniu.

2. W skardze do WSA powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p;

Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3 O.p.; art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE; art. 139 ust. 1 u.g.h.; art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w sprawie sporna jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku, w szczególności art. 139 u.g.h.. Sąd uznał, że dla oceny stawianego przez stronę zarzutu niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym niezbędna jest jego ocena w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34/WE, która wprowadza obowiązek powiadamiania wszystkich państw członkowskich UE o przepisach technicznych planowanych przez jedno z państw członkowskich. Dla zapewnienia tego celu państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych, które to pojęcie zdefiniowane z zostało w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Ponadto Sąd podniósł, że dyrektywa zgodnie z jej art. 1 pkt 12 dotyczy "usługi", którą stosownie do tego przepisu jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Sąd zwrócił też uwagę, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, w świetle uregulowań omawianej dyrektywy i stanowiącego jej implementację rozporządzenia usługa w zakresie oferowania gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE i § 2 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2002 roku. Ponadto, zdaniem Sądu, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w postaci gier na automatach o niskich wygranych. Sąd wskazał przy tym na art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do TS w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej.

W kontekście powyższych rozważań Sąd nie miał zastrzeżeń do odmowy przez organy podatkowe dopuszczenia dowodu z kompletnej korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Sąd zauważył, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej całkowity zakaz – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd nie podzielił argumentów strony wskazujących na naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów i świadczenia usług. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa. Tak więc krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, są bowiem uzasadnione względami polityki społecznej, nie mają więc charakteru dyskryminacyjnego.

Zdaniem sądu, powoływanie się przez stronę skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej.

Sąd nie znalazł też podstaw by zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP z określonym pytaniem prawnym. Ponadto, sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię dyrektywy 98/34/WE, w tym nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

Końcowo Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. i zauważył, że jeśli organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest on w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p., a dopiero następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, przy czym może to uczynić jedną decyzją (por wyrok NSA z 13 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 854/09 oraz 13 września 2011 roku sygn. akt II FSK 2310/10 dostępne na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl). W konsekwencji zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc sierpień 2010 r., a organ odwoławczy tę decyzję utrzymał w mocy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na niewskazanie w niej kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono, Sąd podniósł, że wprawdzie zarzut niewskazania w decyzji organu I instancji kwoty nadpłaty jest zasadny, ale uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, gdyż z decyzji jasno wynikało, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nadto jakie jest rozstrzygnięcie i jaka jest właściwa wysokość zobowiązania za sporny okres w podatku będącym przedmiotem postępowania.

W sprawie Sąd nie dopatrzył naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.. Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, albowiem kwota podatku zadeklarowana w pierwotnie złożonej deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez skarżącą za miesiąc sierpień 2010 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości – wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.

5.. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to:

a) art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") - przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych;

b) ) art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") – przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do całości argumentacji skargi, a w szczególności do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt d)-i) oraz art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

2) prawa materialnego, tj.:

d) art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust, 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

e) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

f) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

g) § 2 pkt 5 lit. ej tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;

h) art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej;

i) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r., podczas gdy zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia.

5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw z tego względu podlega oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 P.p.s.a., ocenić w pierwszej kolejności należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 P.p.s.a. ( w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a.) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne. Zarzutów tych nie można podzielić. Jednym z elementów uzasadnienia, niezwykle istotnym z uwagi na rolę uzasadnienia wyroku, jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. To właśnie w tej części uzasadnienia sąd ma przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Ma to być odzwierciedlenie argumentacji sądu, który dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności), a nie powielenie argumentacji organu, którego decyzję (inny akt lub czynność) zaskarżono. Sąd musi ocenić, czy przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z prawem postępowanie, które doprowadziło do wydania określonego rozstrzygnięcia, a także prawidłowość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego i jego zastosowania, a także, czy ewentualne stwierdzone naruszenia prawa uzasadniają zastosowanie środka kontroli, w wyniku którego akt lub czynność zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd nie tylko zatem może, ale wręcz powinien powoływać nowe (w stosunku do przedstawionych w postępowaniu administracyjnym) argumenty na poparcie swojego stanowiska, skoro dokonuje on kontroli działalności administracji publicznej i uzasadnia rozstrzygnięcie, które odzwierciedla wynik tej kontroli.

Mając zatem na uwadze powyższe uwagi natury ogólnej stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji wypełnił wymagania, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 139 ust. 1 u.g.h. Sąd pierwszej instancji odpierając zarzuty skargi szczegółowo przedstawił motywy, dla których rozstrzygnięcie organów podatkowych uznał za prawidłowe.

Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Działał także zgodnie z wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasadą oficjalności. Strona nie wskazuje żadnego przepisu, którego naruszenia sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze. Nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie można także podzielić naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 i art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani strony, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej.

Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie stronie skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h.

Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu strona skarżąca wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, a także z § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 rozporządzenia. Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).

W ocenie skarżącej art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Strona wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art. 129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h.

Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z 16 lutego 2012 r., II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych i publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 i w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art. 139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na to, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, chybiony jest również zarzut błędnej wykładni § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art. 34,art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskował skarżący. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art.193 Konstytucji RP). Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3,poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Strona skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z 24 maja 1994 r., K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia TK z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009r., nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie TK za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok TK z 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r.,nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Jak zostało wywiedzione w powyższych rozważaniach rozstrzygnięcie organów podatkowych o odmowie spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych było prawidłowe. Kwota zadeklarowana w złożonej wcześniej deklaracji, a następie uiszczona przez spółkę była kwotą należną. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).