Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 172/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 120, art. 121 par.1, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. T.G. (dalej skarżący, wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym sformułował następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będąc osobą fizyczną objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA").

Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym.

Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje.

Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA.

W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające go w przyszłości do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego.

W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego zbycia 100% tych akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.

W tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1a. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawczyni w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i innych przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 18 z późn. zm) dalej jako:[ u.p.d.o.f.] ?

1b. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

2a. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.?

2b. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

3a. Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f.?

3b. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 4a. Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f.?

4b. Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

W związku z tym, że ww. wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako:[ O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p., pismem z dnia 16 października 2012 r., wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez:

1) doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego,

2) jednoznacznego wskazania zdarzeń przyszłych, od których uiszczono opłatę,

3) doprecyzowanie i przeformułowanie pytania oznaczonego nr 4b tak, aby było spójne z przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 4b.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem nadanym w dniu 23 października 2012 r. wnioskodawca ponownie przedstawił pytanie nr 4b, nie zmieniając jego treści: "Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne".

W uzupełnieniu wniosku skarżący powtórzył własne stanowisko w sprawie do pytań (4a i 4b), w którym wskazał, że "zdaniem wnioskodawcy analogiczne argumenty jak powyżej przemawiają za uznaniem, iż również umorzenie akcji Wnioskodawcy w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych jest "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Również w tej sytuacji Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA, ponieważ umorzone zostaną wszystkie jego akcje. Innymi słowy Wnioskodawca straci status akcjonariusza w SKA, a więc wystąpi ze spółki niebędącej osobą prawną. Otrzymanie świadectw użytkowych nie zmienia tego faktu. Wnioskodawca otrzyma bowiem papiery wartościowe w postaci świadectw użytkowych, które przyznają mu jedynie roszczenie do SKA o wypłatę dywidendy oraz udział w jej majątku likwidacyjnym. Posiadacz świadectw użytkowych z pewnością nie jest wspólnikiem SKA. Nie ma uprawnień do uczestnictwa w Walnych Zgromadzeniach, głosowania na nich czy wykonywania innych uprawnień korporacyjnych. Jego pozycja jest zbliżona do sytuacji wierzyciela SKA. W konsekwencji wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje nie wpływa na kwalifikację umorzenia 100% akcji jako "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Otrzymane świadectwa użytkowe stanowią zaś składniki majątkowe inne niż pieniądze, co sprawia, iż na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki nie stanowią podstawy do opodatkowania Wnioskodawcy.

Końcowo skarżący zauważył, że jego zdaniem:

- umorzenie 100% akcji w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.,

- otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne."

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w oparciu o treść art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h O.p. w dniu 13 listopada 2012 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (pytanie nr 4b wniosku).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał na brak uzupełnienia wniosku o elementy określone w wezwaniu o wydanie indywidualnej interpretacji, tym samym brak doprecyzowania i przeformułowania pytania oznaczonego nr 4b.

Na powyższe postanowienie, w wymaganym przepisami prawa terminie wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art.14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przy spełnieniu przesłanek ustawowych,

- art.14b § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie,

- art.14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie ( tzw. interpretacja milcząca)

- art. 14g § 1 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 tej ustawy,

- art.15 § 1 O.p., poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydaniu postanowienia – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. upoważnia bowiem Dyrektora jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych, a nie do wydawania postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, takich jak przedmiotowe postanowienie,

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie przez organ właściwości rzeczowej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy podatkowe stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie błędy popełnił wnioskodawca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tak by mógł zostać on rozpatrzony przez organ.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r., działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż pomimo wezwania i prawidłowego pouczenia wnioskodawca nie doprecyzował i nie przeformułował pytania oznaczonego nr 4b, nie zmieniając jego treści, powtarzając własne stanowisko.

Skargę od powyższego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiódł pełnomocnik strony, podnosząc tożsame zarzuty do zawartych w zażaleniu i wniósł :

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1) i 2) O.p. o stwierdzenie nieważności wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz c) p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

- potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p., względnie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

- na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W motywach uzasadnienia, za całkowicie chybione wskazano argumenty o konieczności doprecyzowania i przeformułowania pytania 4b. Zdaniem pełnomocnika, brak uzupełnienia wniosku w tym zakresie nie może stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wskazano, iż podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a-14p O.p. Wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinno dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaistniałe natomiast zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny powinny być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem wnioskodawcy, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Ponadto elementy stanu faktycznego, jak również zdarzenia prawnego nie mogą być przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli skarbowej.

Według pełnomocnika, wyłącznie ww. elementy podlegają ocenie przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione, zatem merytoryczne rozpatrzenie przez organ wniosku strony nie wykroczyłoby poza uprawnienia przysługujące temu organowi. Tym samym organ zobowiązany był do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie z kolei przez Dyrektora interpretacji w analizowanej sprawie stanowi rażące naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p.

Zdaniem pełnomocnika, przepisy Ordynacji podatkowej w żadnym miejscu nie wskazują na konieczność zadawania pytań przez zainteresowanych w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej. Na gruncie ww. przepisów organ wydający interpretację nie udziela zainteresowanemu odpowiedzi na zadane przez zainteresowanego pytania, a ocenia wyłącznie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Następnie pełnomocnik wskazał, na pomocniczy charakter pytań zadawanych we wniosku. W jego ocenie brak jest ustawowego obowiązku ich zadawania, tym bardziej doprecyzowania czy przeformułowania zgodnie z żądaniem organu. Zatem brak zadania pytania nie powinien stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wskazując na treść zadanych pytań pełnomocnik zaznaczył, że zarówno wskazane przez skarżącego stanowisko jak i pytania zostały dodatkowo wyjaśnione w odpowiedzi na wezwanie organu, który żądał "doprecyzowania i przeformułowania pytania 4b". Zdaniem pełnomocnika, skarżący sformułował jasny i precyzyjny wniosek, który w całości dotyczył jednego zagadnienia. Zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko skarżącego było w nim jasno opisane. Natomiast Dyrektor Izby nie precyzując w przesyłanych przez siebie wezwaniach zakresu, w jaki skarżący miałaby uzupełnić wniosek, nie mógł żądać domyślania się jego intencji.

Następnie pełnomocnik podniósł, iż wśród kryteriów pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia nie ma braku "doprecyzowania i przeformułowania pytania". Skoro zatem nie ma wśród nich konieczności zadawania pytań przez wnioskodawcę, to tym bardziej przesłanką pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia nie może być brak ich doprecyzowania czy przeformułowania.

Według pełnomocnika, obowiązek nałożony przez Dyrektora Izby na skarżącego nie znajduje potwierdzenia ani w treści przepisów O.p., ani w treści rozporządzenia regulującego wzór formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć należy, iż sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zgodności z prawem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (pytanie nr 4b wniosku).

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, przez wydanie zaskarżonego postanowienia przez organ do tego nieuprawniony, co skutkuje jego nieważnością a w konsekwencji wydaniem interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko podatnika.

Zarzuty powyższe są bezzasadne. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, bowiem wbrew stanowisku skarżącego, nie został on wydany bez podstawy prawnej, nie naruszono także przepisów o właściwości.

Art. 14b § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych, natomiast zgodnie z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) postanowiono, co następuje: Upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust.1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Z przytoczonych regulacji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus może wydawać interpretację indywidualną, to tym bardziej może wydać postanowienie o pozostawienie wniosku w sprawie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia. Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 277/13), jeśli Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do wydawania interpretacji ("większe"), to upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego ("mniejsze").

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Ke 547/12, zgodnie z którym, wymienieni w powyższym rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych. A zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie.

Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art.14b § 3 O.p . Nie sposób, tym samym uznać, że racjonalny ustawodawca, używając sformułowania "do wydawania interpretacji indywidualnych" zakres upoważnienia ograniczył jedynie do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie dokonanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi określone Ordynacją podatkową i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia.

W tym zakresie w doktrynie podkreśla się, że postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydają organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnej, tzn. Minister Finansów (art. 14b § 1) i stosownie do swojej właściwości wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (art. 14j). Organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu (art. 14b § 6) wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym (Komentarz do art.14 g Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Lex 2011).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest organem upoważnionym do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia z dnia 17 stycznia 2013 r. były przepisy art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., prawidłowo wskazane w sentencji zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 14g § 3 O.p., w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). A zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W szczególności ma więc zastosowanie art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi był organem właściwym do wydania zaskarżonego postanowienia. Tym samym niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14 o O.p.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można zgodzić się, iż w sprawie wydana została tzw. milcząca interpretacja.

Z art. 14d O.p. wynika, iż w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia – nawet, jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią.

W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 20 sierpnia 2012 r., natomiast postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia zostało wydane 13 listopada 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p. W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu prawa i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji".

Za trafny należało uznać zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia art. 14g § 1 O.p.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art.14b O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 O.p., wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 O.p., który należy stosować w zw. z art. 14h. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 941/10).

Podkreślenia jednak wymaga, że przepis art. 14 g O.p. reguluje skutki złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom określonym w art. 14 b § 3 O.p. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p. to wniosek, który:

- nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego lub nie jest ono wyczerpujące

- nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod redakcją H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Zatem tylko w takim zakresie organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku, na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organ na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał stronę do: "doprecyzowania i przeformułowania pytania oznaczonego nr 4b, tak aby było spójne z przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 4 b".

Zatem bezspornie wezwanie nie dotyczyło ani uzupełnienia, czy sprecyzowania stanu faktycznego, czy też własnego stanowiska wnioskodawcy, lecz dotyczyło "doprecyzowania i przeformułowania pytania". Skoro tak, to trafnie zarzucono w skardze, że nieuzupełnienie wniosku o takie kryterium nie może powodować skutków o których mowa w art. 14 g O.p., a więc postawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, jeżeli nawet za dopuszczalne uzna się wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego pytania, pomimo że wymóg zadania pytania nie został literalnie wymieniony w art. 14 b O.p. określającym niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a konieczność jego sformułowania we wniosku wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, to jednak wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu wezwanie wystosowane przez organ, nawet gdy pominie się fakt, iż dotyczy "doprecyzowania i przeformułowania pytania oznaczonego nr 4b", to przede wszystkim w sposób czytelny nie wskazuje, w jaki sposób wniosek ma być uzupełniony. Sformułowanie użyte w powyższym wezwaniu "tutejszy organ stwierdza, iż przedstawione w części H., poz. 70 wniosku [...], własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 4b, nie koresponduje z pytaniem oznaczonym nr 4b przyporządkowanym do zdarzenia przyszłego przedstawionego w poz. 68", jest niezrozumiałe, a należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie oznaczone jako 4b: Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. Przedstawił przyporządkowany do niego stan faktyczny, jak też stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Ponadto udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu. Z tych wszystkich okoliczności wynikało, iż przedmiotem żądania było ustalenie czy otrzymanie świadectw użytkowych, nie będzie generować przychodu, skoro będzie traktowane, jako wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną. Zdaniem skarżącego, taka sytuacja nie powoduje powstania przychodu na dzień otrzymania świadectw użytkowych. W ocenie Sądu, wniosek strony w tym zakresie o wydanie interpretacji indywidualnej był jasny i czytelny. Jeżeli jednak organ uznał, iż wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p., mógł wezwać stronę o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1O.p., jednak tylko w takim zakresie, jaki wynika z art. 14 b § 3 O.p - z precyzyjnym wyjaśnieniem wnioskodawcy wątpliwości organu.

Jeżeli tego nie uczynił, to przedwcześnie orzekł o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postanowienie odmawiające wydania interpretacji z uwagi na niekompletność wniosku zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14 b § 3 O.p. Sąd podzielił też zarzuty skargi, że odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14 h O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni uwagi Sądu w tym zakresie i merytorycznie oceni stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako 4b, bądź też, jeżeli uzna, iż wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p, w sposób prawidłowy wystosuje wezwanie do skarżącego o uzupełnienie wniosku na podstawie art. 169 § 1O.p.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem strony, a uznając, że wniosek dotknięty jest brakiem - wezwał ją do uzupełnienia wniosku, a następnie wydał postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia jest działaniem organu opartym na przepisach Ordynacji podatkowej. Późniejsze zakwestionowanie tych działań przez Sąd, nie może uzasadniać zarzutu wydłużania postępowania.

Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i w konsekwencji braku wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne. Oczywiście pożądane byłoby, aby rozstrzygnięcia w takich samych bądź podobnych stanach faktycznych były jednolite, niemniej jednak zauważyć wypada, iż interpretacja indywidualna stanowi wynik postępowania w indywidualnej sprawie dla określonego adresata, czyli wnioskodawcy, jako strony postępowania. Nie jest natomiast źródłem prawa dla innych podmiotów. Stąd zarzut strony w tej kwestii nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Zdaniem Sądu, bezpodstawny jest wniosek skarżącego o uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że jego stanowisko wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie interpretacja indywidualna. Podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , a nie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Sąd pozostawia Ministrowi Finansów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1). Określił, zgodnie z art. 152 p.p.s.a., że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2001 r. nr 31, poz. 153).