Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1448/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającą przedsiębiorcy M.Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2012r. w kwocie 9.110 zł.

Jako podstawę prawna wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej upa).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. ustalili, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym we wrześniu 2012 r. nabył olej napędowy w ilości 5.000 litrów (faktura z 18 września 2012 r. nr 18/4.09.2012) od "B" spółka z o.o. w P. .

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto próbę weryfikacji wiarygodności spółki "B" w wyniku której ustalono, z udziałem właściwego dla tej spółki organu, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , że spółka ta zarejestrowała deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług za okresy II-XI 2012 r., 2013 r. i styczeń 2014r., złożyła deklaracje dotyczące podatku dochodowego za 2012 r. Zgodnie z przedstawionymi zestawieniami deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1.01.2012 r. do 25.08.2015 r. spółka nie dokonała żadnej sprzedaży, natomiast ostatnie nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru miało miejsce w styczniu 2013 r. Zgodnie z danymi organu podatkowego podany przez spółkę "B" adres siedziby prowadzenia rachunkowości oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nieaktualny, spółka nie działa pod wskazanym adresem, nie prowadzi tam żadnej aktywności, nie możliwe okazało się ustalenie faktycznej siedziby spółki; pod adresem jej siedziby znajdowało się biuro wirtualne, które w lipcu 2013 r. rozwiązało umowę najmu ze Spółką "B" , a w listopadzie 2013 r. poinformowało Sąd Rejonowy P. i W., że podmiot "B" utracił tytuł do lokalu pod wskazanym adresem swojej siedziby. W informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców [...] brak jest zapisu dotyczącego adresu siedziby podmiotu.

Niezależnie od tego ustalono, że nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów finansowych i prowadzonych przez spółkę ewidencji, płatność za dostarczony olej napędowy była dokonana w formie gotówkowej, brak jest atestów jakości paliwa w dokumentacji kontrolowanego.

Analiza zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego stanowiła podstawę do wszczęcia postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. i pozwoliła na stwierdzenie, iż M. Ł. wszedł w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. W postępowaniu nie stwierdzono dowodów świadczących o tym, aby od tego oleju napędowego na którymkolwiek etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy.

Konsekwencją powyższego było uznanie M. Ł. za podatnika podatku akcyzowego i wydanie 8 lutego 2016 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r. w kwocie 9.110 zł w związku z zakupem 5.000 litrów oleju napędowego od nieznanego dostawcy (bez potwierdzenia zapłaty akcyzy), a rozliczonego fakturą zakupu od spółki "B" sp. z o.o. W uzasadnieniu organ I instancji powołał przytoczone już wyżej ustalenia dot. spółki "B" wywodząc z nich brak możliwości dokonywania legalnych transakcji z tym podmiotem. Wskazał przy tym, że posiadane przez przedsiębiorcę paliwo (olej napędowy) posiadało właściwości skutkujące zaliczeniem go do wyrobów akcyzowych, którymi obrót lub używanie do napędu silników spalinowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 86 ust. 2 u.p.a.). Innymi słowy, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w B. , poczynione ustalenia dowodowe wykazały, że M. Ł. we wrześniu 2012 r. nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co, do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Stał się zatem podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) i to na nim ciążył obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1 i ust. 10 u.p.a.).

W odwołaniu M.Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucił:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2012 r. w kwocie 9.110 zł, podczas gdy prawidłowa analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być zobowiązany do zapłaty powyższego podatku;

- art. 2a O.p. stanowiącego o tym, że niemożności usunięcia wątpliwości odnośnie do brzmienia przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) poprzez uznanie, że podatnik który nabył towar od dostawcy który nie odprowadził podatku akcyzowego wliczonego w cenę paliwa, może być zobowiązany do jego zapłaty;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a to wybiórcze włączenie do akt postępowania wyłącznie fragmentów postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "B" ;

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności z powodów wymienionych powyżej;

- art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

- art. 180 i 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy ścigania karnego, co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym, tj. wobec prezesa spółki "B" ;

- naruszenie art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy niecałych akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec spółki "B" , ale wyłącznie fragmentów z akt sprawy, przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B..

Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ odwoławczy szczegółowo przytoczył i wyjaśnił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę faktyczną i prawną dla uznania M. L. za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego (paliwa napędowego) niewiadomego pochodzenia, od którego nie została na poprzednim etapie obrotu zapłacona akcyza, gdyż rozliczona przez podatnika faktura zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Spółka "C" nigdy nie kupiła oleju napędowego, co powoduje, ze nie mogła go sprzedać.

Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że M. L. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" nabywał i posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W tej sytuacji to na nim, jako na podatniku podatku akcyzowego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdził zakup przez M. L. paliwa niewiadomego pochodzenia, bez wykazania uiszczenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Spółka "B" pod wskazanym jako jej siedziba adresem w Poznaniu nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, a lokal jej siedziby nie został nigdy przez nią zasiedlony (znajdowało się tam jedynie, charakterystyczne dla tzw. firm "słupów" wirtualne biuro, które w miesiącu lipcu 2013 r. rozwiązało umowę najmu zawartą "B" ). Nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów finansowych i prowadzonych przez Spółkę ewidencji.

Jak dodał organ odwoławczy, M. L. prowadząc działalność gospodarczą zakupy paliwa opierał głównie o podmioty ("C" , "D" , "B" , których działalności nie można uznać za prawidłowe. Powołując się na ustalenia kontroli podatkowej podkreślił, że strona nabywała produkty o właściwościach pozwalających na używanie ich jako paliwo do silników samochodowych, jednak paliwo to było nielegalne, brak bowiem dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy.

Zdaniem organu odwoławczego strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy strona nie zawierała umów handlowych na dostawę oleju napędowego przez Sp. "B" , nie pamięta żadnych szczegółów dot. nawiązania kontaktu z przedstawicielami tej spółki, nie sprawdzała czy "B" posiada koncesję na obrót paliwami, nie sprawdziła czy od zakupionego oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy, nie żądała i nie posiada certyfikatów jakości na olej napędowy dostarczany przez Sp. "B" .

Organ wyjaśnił dalej, że to nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary i w jego dobrze pojętym interesie jest zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności bez zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. Można się od niego uwolnić poprzez wykazanie, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony. Podatnik okoliczności takiej jednak nie wykazał, nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności, nie podjął żadnych prób sprawdzenia kontrahenta i dostaw, w tym nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta, a przede wszystkim dowodów zapłaty akcyzy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ wskazywał na brak ich zasadności. Podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy prawa, poza wykładnią językową nie wymagały zastosowania ani wykładni systemowej ani też funkcjonalnej. Nie występowały nie dające się usunąć wątpliwości, co do ich wykładni. Nie zostały też naruszone zarzucane przepisy prawa procesowego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, a M. L. nie przedstawił dowodów przeciwnych ani nie podważył prawidłowości dokonanej oceny. Nie znalazł też organ podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, wyjaśniając przyczyny swojego stanowiska. Dodał, że organ I instancji nie naruszył również przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż dotyczy ona podatku od towarów i usług i nie miała w sprawie zastosowania.

W skardze M. L. , działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. . W jej motywach powielił zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu. Podkreślił, że organ winien obciążyć podatkiem akcyzowym spółkę "B" . Dodał, że skarżący dopełnił należytej staranności kupieckiej, zweryfikował dostawcę, który był przedsiębiorca widniejącym w KRS, a rozliczenia były bezgotówkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. . Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzygając sprawę naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał M. L. za podatnika podatku akcyzowego w związku z nabyciem przez niego wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia od których na poprzednim etapie obrotu nie uiszczono tego podatku, gdyż posiadane przez niego i ujęte w ewidencji faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury są poprawne tylko formalnie.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 44 tegoż załącznika ujęto bez względu na kod CN pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Stosownie do z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis ten wyraża zasadę tzw. jednofazowości podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów, akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Jak wynika z przywołanych regulacji prawnych osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest m.in. posiadacz wyrobów akcyzowych, a także podmiot nabywający wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest podatnikiem, bez względu na etap obrotu wyrobem, chyba że wykaże fakt zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego poboru akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu (wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 126/16, wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15, wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r. sygn. akt 1244/15). Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a., organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższą okoliczność organy w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wyjaśniły.

Organ celny podjął czynności celem potwierdzenia zakup towaru udokumentowanego fakturami VAT przez spółkę "B" i zweryfikowania faktu zapłaty podatku akcyzowego. Według ustaleń organu podatkowego spółka "B" pod wskazanym jako jej siedziba adresem nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, a lokal siedziby nie został przez nią nigdy zasiedlony (znajdowało się tam jedynie tzw. wirtualne biuro, które w miesiącu lipcu 2013 r. rozwiązało umowę najmu zawartą "B" ), nie jest znane miejsce przechowywania ewidencji oraz dokumentów finansowych spółki, ustalenie aktualnej siedziby spółki okazało się niemożliwe.

Z kolei prowadząc postepowanie w działalności skarżącego stwierdzono brak umów handlowych na dostawę oleju napędowego przez Sp. "B" , skarżący nie pamięta żadnych szczegółów dot. nawiązania kontaktu z przedstawicielami "B" , nie sprawdzał czy spółka ta posiada koncesję na obrót paliwami, nie posiada atestów paliwa, certyfikatów jakości. Co więcej - nie widział konieczności sprawdzenia czy od zakupionego oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy.

W tej sytuacji nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta od którego kupuje towary, a w jego dobrze pojętym interesie było zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw (dodać trzeba, że "B" nie posiadała własnych środków transportu, baz paliwowych, magazynów). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć zakup paliwa we wrześniu 2012 r. udokumentowany fakturami od "B" za pochodzący z nieznanego źródła oraz że brak jest dowodów aby od przedmiotowego paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia towaru, a także zapłaty podatku akcyzowego, a ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie wykazał też dowodów przeciwnych ani dochowania należytej staranności kupieckiej. Samo wpisanie kontrahenta do KRS i zapłata przelewem bankowym za dostawę jest niewystarczające dla uznania, spełnienia warunku należytej staranności. Skarżący nie posiadał certyfikatów potwierdzających jakość kupowanego paliwa ani jego producenta.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstaje oraz ciąży na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii, co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu towarami, od których należny podatek nie został zapłacony. W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien. Trybunał uznał, iż posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (jest podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), istnieje przedmiot opodatkowania (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy powstał z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, tj. z datą widniejącą na fakturze zakupu. Ustalenia organów w tej kwestii uznać należy za prawidłowe. Nie stanowi zagadnienia dla sprawy podatkowej i przeszkody w jej prowadzeniu postępowanie karne prowadzone w stosunku do prezesa firmy dostawcy, zwłaszcza, że skarżący nie wskazuje nawet przez kogo jest prowadzone i na jakim jest etapie oraz o jakie przestępstwo chodzi, a stwierdzenie naruszenia prawa podatkowego może nastąpić wyłącznie przez zastosowanie prawa podatkowego. Związanie organu wyrokiem karnym prawomocnym dotyczy wyłącznie faktu popełnienia przestępstwa, a zebrane w jego toku dowody mogą mieć jedynie charakter pomocniczy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy wskazać, że nie miała ona w sprawie zastosowania, gdyż ustawa o podatku akcyzowym stanowi implementację dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., a wadliwości jej implementacji skarżący nie zarzucił. Organ odwoławczy nie dopatrzyły się naruszenia prawa w tym zakresie, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Stanowisko to Sąd podzielił.

Podobnie jak brak należytej staranności skarżącego w prowadzeniu działalności i weryfikacji kontrahentów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący – co już wyżej wyjaśniono - mógł co najmniej przypuszczać, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Dostawca nie był producentem ani jego przedstawicielem, nie był też firmą znaną na rynku, nie dysponował własnym oznakowanym taborem. Skarżący nie żądał jakichkolwiek certyfikatów, atestów jakości wyrobu czy świadectw, nie zbadał źródła pochodzenia paliwa, nie zawierał umów i nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy, nie sprawdził posiadania koncesji przez dostawcę na obrót paliwami oraz faktu uiszczenia akcyzy od nabywanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem organ zasadnie dopatrzył się braku należytej staranności kupieckiej w działalności skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiąc, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie a nie inne rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące kontrahenta strony "B" Sp. z o.o. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł procesowych, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Poza sporem jest to, że skarżący w spornym okresie dokonał zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego od "B" Sp. z o.o., przy czym strona nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw. Potwierdza to prawidłowość decyzji organów nakładającej na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jako od podmiotu, który w przedmiotowym okresie dokonał zakupu oleju napędowego (zużywanego jako paliwo do posiadanych środków transportu) od spółki z o.o. "B" od którego nie została zapłacona akcyza .

Jak już wskazano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego, jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) i art. 121 O.p. (nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej). Wbrew zarzutom skargi organy prowadzące postępowanie w sprawie działały na podstawie przepisów prawa i wydały rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zgodne z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - skargę oddalił.