Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 172/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 2-21 ust. 4, , art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2-22,ust. 4 ust. 4a, ust. 4c, art. 30-32, art. 119, art. 120 , art. 106 ust. 8, art. 86 ust.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 13 ust. 1 ust. 3, par. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi P.A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...]., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko "P. A. P." Spółka z o.o. z siedzibą w S. (Spółka ) przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie terminu rozliczania zbiorczych faktur korygujących zwiększających cenę, jest nieprawidłowe.

1.2. W przedmiotowym wniosku wskazano, że Spółka zajmuje się produkcją szyb samochodowych, które dostarcza do głównych producentów samochodów na świecie. Poza własną produkcją dokonuje również hurtowej sprzedaży szyb samochodowych na rynek wtórny (części zamienne), oferując szeroki asortyment markowych szyb samochodowych do samochodów osobowych, ciężarowych i autobusów, produkowanych w różnych fabrykach należących do podmiotów grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa). W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dokonuje regularnych dostaw szyb samochodowych na rzecz P.A.L. (dalej: Kontrahent), brytyjskiej spółki należącej do Grupy, zarejestrowanej w Polsce dla potrzeb polskiego VAT. W 2009r. w ramach Grupy nastąpiła zmiana metodologii wyliczania cen transakcyjnych. W przypadku Spółki w celu osiągnięcia standardowych procedur związanych z kalkulowaniem tych cen wystąpiła konieczność modyfikacji przyjętych wcześniej przez Grupą założeń metodologicznych. Kalkulacja cen transakcyjnych przygotowana przez Spółkę w 2009r. w oparciu o nowe wytyczne, z wprowadzeniem pewnych odstępstw związanych np. z ograniczeniami systemowymi, została zaakceptowana przez Grupę i stanowiła podstawę do stosowania nowych cen, obowiązujących w realizowanych przez Spółkę transakcjach sprzedaży od lipca 2009r.

Na przełomie lat 2009 i 2010 w Grupie podjęto decyzję o weryfikacji aktualnych cen sprzedaży towarów pod kątem ich spójności z założeniami polityki cen transferowych przyjętej w Grupie, jak również osiąganej przez poszczególne jednostki rentowności. Ostatecznych ustaleń w powyższym zakresie dokonano w marcu 2010r. W wyniku podjętych działań stwierdzono, iż uwzględniając wskazane powyżej aspekty poddane weryfikacji, w szczególności osiągnięty poziom rentowności, przyjęte od lipca 2009r. ceny sprzedaży towarów powinny zostać podwyższone w dwóch podmiotach należących do Grupy, w tym w Spółce. W rezultacie w ramach Grupy podjęto decyzję, iż sprzedaż Spółki na rzecz Kontrahenta, dokonana w okresie lipiec 2009r. - marzec 2010r. w całości powinna zostać objęta korektą obrotu, polegającą na podwyższeniu cen poszczególnych towarów o taką samą wartość procentową. W konsekwencji cena całego asortymentu, będącego przedmiotem dostaw na rzecz Kontrahenta w okresie lipiec 2009r. - marzec 2010r., została podwyższona o 4,1175%.

Ze względu na częstotliwość dostaw na rzecz Kontrahenta, przedmiotowa sprzedaż dokumentowana była w każdym miesiącu znaczną liczbą faktur (przykładowo w styczniu 2010r. wystawiono 432 faktury VAT, dotyczące transakcji sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta). Wobec powyższego Spółka, po dokonanych w marcu 2010r. w ramach Grupy ustaleniach, stanęła przed koniecznością skorygowania istotnej liczby pierwotnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz Kontrahenta realizowaną od lipca 2009r. W konsekwencji, z uwagi na liczbę korygowanych faktur pierwotnych, jak i również pozycji ujętych w poszczególnych fakturach, Spółka podjęła decyzję o dokonaniu korekty pierwotnych faktur VAT dokumentujących dostawy towarów na rzecz Kontrahenta poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych miesięcy korygowanego okresu. Podwyższenie ceny w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wynikało z ustaleń w ramach Grupy, w tym również dokonanych pomiędzy Spółką a Kontrahentem, do których doszło już po dokonaniu poszczególnych dostaw i ich rozliczeniu dla celów VAT.

W okresie kwiecień - czerwiec 2010r. wystawiane przez Wnioskodawcę zbiorcze faktury korygujące były ujęte w okresie, którego dotyczyły (okoliczności determinujące korektę wystąpiły bowiem we wcześniejszym okresie, tj. w marcu 2010r.), stąd też nie wystąpiły wątpliwości co do momentu ich ujęcia i okres ten nie jest objęty pytaniem. Wnioskodawca ma zawartą umowę z Kontrahentem, natomiast w umowie tej nie ma informacji o możliwości dokonywania korekt cen sprzedaży za okresy wsteczne. Wnioskodawca wystawiając faktury od lipca 2009r. do lutego 2010r. nie miał wiedzy, że ceny towarów zostaną zmienione w miesiącu marcu 2010r. w wyniku ustaleń dokonanych w ramach grupy kapitałowej. Jednocześnie zaznaczono, iż od lipca 2010r. zastosowanie znajdują nowe ceny transakcyjne, zweryfikowane i zaakceptowane przez Grupę. Niemniej jednak Spółka nie jest w stanie wykluczyć kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen w ramach Grupy w przyszłości. W związku z powyższym wnioskodawca przyjmuje, że może ponownie wystąpić konieczność dokonywania analogicznych korekt obrotu, dokumentowanych zbiorczymi fakturami korygującymi. W przypadku konieczności dokonania korekty zwiększającej obrót, zdarzenie to powinno zostać zdaniem wnioskodawcy ujęte w ewidencji VAT na bieżąco, tj. w okresie, w którym dokonano stosownych ustaleń o modyfikacji cen. W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2010r. wnioskodawca zauważył, że wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczące kwestii ujęcia na bieżąco korekty in plus wystawionych w wyniku okoliczności zaistniałych po wystawieniu pierwotnych faktur, np. ustaleń grupowych, nie jest zdarzeniem pewnym, ale wnioskodawca zakłada, że zdarzenie to może najwcześniej nastąpić w okresie luty-marzec 2011r., niemniej jednak wniosek w przedstawionym powyżej zakresie dotyczy wszystkich potencjalnych korekt in plus, które mogą zostać dokonane przez Spółkę.

1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące ujęcia zbiorczych faktur korygujących w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 na bieżąco, tj. w miesiącu dokonania stosownych uzgodnień i wystawienia korekt, gdy przyczyną podwyższenia obrotu są ustalenia Grupy i stron transakcji odnośnie do metodologii ustalania stosowanych cen, dokonane po realizacji dostaw, których korekty dotyczą?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, zasady sporządzania i ujmowania w ewidencji VAT faktur korygujących regulują art. 29 ust. 4a-c ustawy o VAT oraz odpowiednie przepisy rozporządzenia, w którym wskazano różne okoliczności uzasadniające wystawienie faktur korygujących. Zalicza się do nich zarówno sytuacje zmniejszające, jak i zwiększające wartość obrotu i podatku należnego (udzielenie rabatów, zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, ale także podwyższenie ceny czy też pomyłki w treści faktury pierwotnej). Dla sytuacji, w których dochodzi do zmniejszenia wartości obrotu, ustawodawca określił wprost termin obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze regułę wynikającą z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, generalnie każde zmniejszenie podatku należnego, bez względu na przyczynę korekty, powinno być ujmowane dopiero w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyłączeniem sytuacji, dla których otrzymanie potwierdzenia nie jest wymagane w świetle art. 29 ust. 4b ustawy o VAT). Fakturę korygującą, zgodnie § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Jednakże ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego.

1.5. Szeroko przyjęta na rynku praktyka zakłada, że moment ujęcia faktury korygującej zwiększającej determinowany jest przyczyną korekty. W przypadku korekt zwiększających sprzedaż, wynikających z przesłanek zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury (np. gdy nastąpiły pomyłki lub błędy w fakturze) powszechnie akceptowane jest podejście, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy i w którym faktura korygowana została ujęta w ewidencji VAT. W przypadku transakcji krajowych błędy skutkujące zaniżeniem wartości elementów faktury mających wpływ na wysokość podatku należnego prowadzą bowiem do zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej transakcji. Wobec powyższego, w celu wykazania prawidłowej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji na moment jej ujęcia w rozliczeniach VAT powinna zostać złożona korekta deklaracji VAT za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej sprzedaży. Natomiast, gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu). W momencie ujęcia faktury pierwotnej w rozliczeniach VAT podatnik wykazał bowiem faktyczną i prawidłową podstawę opodatkowania, a zatem również właściwą wysokość podatku należnego. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, których sprzedawca nie mógł przewidzieć bądź też skonkretyzować w momencie wystawiania faktury dokumentującej transakcję, powoduje zwiększenie obrotu.

1.6. Przyjęcie odmiennego stanowiska w odniesieniu do powyższej kategorii korekt zwiększających wiązałoby się z koniecznością korygowania wstecznie deklaracji za okres, w którym ujęta była faktura pierwotna, co poza dodatkowym nakładem pracy administracyjnej, prowadziłoby do ponoszenia przez podatnika kosztu odsetek od zaległości podatkowych. Nałożenie takiego obciążenia na podatnika byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i nieracjonalne, gdyż na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik nie ma możliwości antycypowania nieznanych wówczas okoliczności prowadzących do zmiany ceny w późniejszym terminie. Taka koncepcja byłaby sprzeczna z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

1.7. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Minister Finansów stwierdził, że ogólna zasada wynikająca z ustawy o VAT wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Ponadto wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w VAT jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

1.8. Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określa odpowiednio rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwane dalej "rozporządzeniem". Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

1.9. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona: w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

W związku z powyższym uznać należy, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

1.10. Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa, Minister Finansów stwierdził, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny spowodowane będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, iż zarówno wnioskodawca, jak i kontrahent w momencie dostawy towarów przewidują możliwość zwiększenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości ewentualnej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną korekty będą okoliczności, które nie były znane w dniu dokonania sprzedaży. Powyższy warunek (zmiana ceny) został już bowiem zastosowany u wnioskodawcy (w marcu 2010r. podjęto decyzję, iż sprzedaż Spółki na rzecz kontrahenta dokonana w okresie lipiec 2009r. - marzec 2010r. została objęta podwyższeniem ceny). Wnioskodawca wyraził na to zgodę w momencie przystąpienia do realizacji warunków ww. decyzji. Ponadto wnioskodawca wskazał, że Spółka nie jest w stanie wykluczyć kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen w ramach Grupy w przyszłości. Skoro wnioskodawca zdaje sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie będzie okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do kolejnych weryfikacji metodologii wyliczenia ceny, podwyższenie tej ceny nie będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zatem faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy.

1.11. W związku z powyższą indywidualną interpretacją Ministra Finansów Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez jednoznaczne wskazanie, że w sytuacji zdarzenia przyszłego, polegającego na konieczności dokonania korekty obrotu podwyższającej cenę, wynikającej z okoliczności powstałych po dokonaniu dostawy (ustalenia wewnątrzgrupowe, co do których w ogóle niepewne jest ich zaistnienie), prawidłowym będzie ujmowanie takich korekt na bieżąco, tj. w okresie zaistnienia przyczyny korekty.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż potencjalna możliwość korekty cen stanowi dla Spółki okoliczność znaną i zaistniałą na moment dokonywania kolejnych dostaw. Na moment wystawiania faktur pierwotnych bowiem Spółka nie będzie posiadać wiedzy, czy w ogóle dojdzie do zmiany ceny, w jakim kierunku, ani tym bardziej w jakiej wysokości. Fakt, iż wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen w ramach Grupy w przyszłości, nie oznacza, że zmiana ceny jest okolicznością pewną. W konsekwencji w przypadku konieczności dokonania korekty zwiększającej obrót wskutek decyzji co do modyfikacji cen, podjętej w przyszłości, zdarzenie to, jeśli wystąpi, powinno zostać ujęte w ewidencji VAT również na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym ewentualna decyzja zostałaby podjęta.

1.12. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Podkreślił, że jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych i uzasadnionych przypadkach - tj. w sytuacji gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi - dopuszcza się w skorygowanie obrotu w tzw. "bieżącym rozliczeniu". W przedmiotowej natomiast sytuacji wnioskodawca zakłada możliwość wystąpienia w przyszłości okoliczności mających wpływ na cenę, zatem faktyczne zaistnienie tych okoliczności nie stanowi niczego nowego, nieznanego czy niemożliwego do przewidzenia przez wnioskodawcę. Sam fakt, że wnioskodawca nie zna konkretnych kwot, o które będzie musiał skorygować obrót, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż w momencie dokonywania transakcji dopuszcza samą ewentualność wystąpienia okoliczności powodujących zmianę obrotu, a okoliczności te wynikają z decyzji podjętych przez wnioskodawcę czy też firmy z którymi współpracuje, a zatem wynikają z porozumień zawartych między kontrahentami i nie są niezależne od ich woli. Niedopuszczalnym jest postępowanie podatnika zmierzające do osiągnięcia zakładanego poziomu rentowności spółek w grupie poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Decyzje gospodarcze współpracujących ze sobą podmiotów nie mogą determinować obowiązków podatkowych wnikających z przepisów prawa.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów Spółka wniosła o jej uchylenie. Jednocześnie zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; dalej Rozporządzenie - poprzez wadliwą interpretację powyższych przepisów w zakresie możliwości ujmowania korekt zwiększających wartość obrotu na bieżąco, w momencie, gdy przyczyna takiej korekty zaistnieje po dokonaniu dostawy;

2. przepisów postępowania (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy), tj.:

- art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

- art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jej wewnętrzną sprzeczność wynikającą z umieszczenia w uzasadnieniu interpretacji stwierdzeń niezgodnych z wyrażoną w interpretacji oceną prawną stanowiska podatnika.

2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka przytoczyła treść przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wskazując, że podstawą opodatkowania w VAT jest obrót. Jednocześnie podniosła, że zasady dotyczące sporządzania i ujmowania faktur korygujących w ewidencji VAT regulują art. 29 ust. 4a-c ustawy o VAT oraz odpowiednie przepisy Rozporządzenia, w którym wskazano okoliczności uzasadniające wystawienie faktur korygujących. W przypadkach, w których dochodzi do zmniejszenia wartości obrotu, ustawodawca określił w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT termin, w którym należy ująć obniżenie kwoty podatku należnego. Wyjątkiem od określonej w nim reguły są przypadki enumeratywnie wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, dla których brak jest wymogu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Z kolei zgodnie § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Jednakże dla tego rodzaju korekty obrotu ustawodawca nie wprowadził żadnych bezpośrednich uregulowań dotyczących momentu jej ujęcia dla celów VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, w których podatnik pomimo przewidywań co do zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, uwarunkowań prawnych, czy też wręcz własnych ustaleń z kontrahentami dokonuje korekty zwiększającej wartość obrotu, ujmując ją na bieżąco, tj. w okresie powstania przyczyny uzasadniającej korektę.

Ponadto Spółka podkreśliła, że również szeroko przyjęta praktyka rynkowa, aprobowana w literaturze przedmiotu, zakłada, że moment ujęcia faktury korygującej zwiększającej wartość obrotu determinowany jest przyczyną dokonywanej korekty. W przypadku, gdy korekta jest wynikiem zdarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy, przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu, tj. na bieżąco, w okresie w którym została wystawiona. Istotnym jest bowiem fakt, iż w momencie ujęcia faktury pierwotnej w rozliczeniach VAT podatnik wykazał faktyczną i prawidłową podstawę opodatkowania, a zatem również właściwą wysokość podatku należnego. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, które nie były znane bądź skonkretyzowane w momencie dokonywania sprzedaży pierwotnej i wystawiania faktury dokumentującej transakcję, powoduje zwiększenie obrotu. Na potwierdzenie powyższego Spółka przytoczyła poglądy doktryny.

W ocenie Spółki, co do zasady, organ przychylił się do przedstawionej przez Spółkę koncepcji uzależnienia momentu ujęcia korekt podwyższających wartość obrotu od ich przyczyny. Organ zgodził się bowiem ze skarżącą, iż w sytuacjach gdy przesłanka skutkująca koniecznością skorygowania obrotu powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, taka korekta może zostać ujęta na bieżąco. Jednocześnie, jednak organ stwierdził, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Zdaniem organu fakt, że Spółka nie może wykluczyć potencjalnej możliwości korekty cen transakcyjnych w przyszłości, oznacza, iż okoliczność ta jest skarżącej znana na moment dokonania pierwotnej sprzedaży, zatem nie zachodzi przesłanka umożliwiająca ujmowanie takich korekt na bieżąco. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż co do zasady faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania ujmuje się w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej sprzedaży. Natomiast bieżące ujmowanie zwiększających korekt obrotu jest dopuszczalne jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych i uzasadnionych przypadkach – tj. w sytuacji gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji.

Zdaniem skarżącej nie sposób jest uznać, że w sytuacji gdy podatnik jedynie przewiduje możliwość zmiany ceny w przyszłości, ewentualna korekta ceny każdorazowo ma być ujmowana wstecznie, tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, iż akceptacja stanowiska organu w odniesieniu do analizowanej kategorii korekt zwiększających wartość obrotu wiązałaby się z koniecznością korygowania wstecznie deklaracji za okres, w którym ujęta była faktura pierwotna, co prowadziłoby do ponoszenia przez podatnika kosztu odsetek od zaległości podatkowych. Nałożenie takiego obciążenia na podatnika wydaje się być działaniem nieuprawnionym i nieuzasadnionym ekonomicznie, ponieważ na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik nie ma możliwości antycypowania nieznanych i niepewnych wówczas okoliczności, prowadzących do zmiany ceny w późniejszym terminie. Taka koncepcja byłaby sprzeczna z zasadą określoności, z którą wiąże się obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT jest bowiem deklarowane za dany okres, wobec czego jego określenie ma również miejsce na podstawie stanu faktycznego istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto wysokość zobowiązania podatkowego jest kształtowana nie tylko poprzez obowiązek podatkowy, ale także przez podstawę opodatkowania, czyli kwotę należną. Wobec powyższego, jeśli na moment dokonywania pierwotnej sprzedaży przyszła kwota korekty nie jest należna, zdaniem skarżącej błędnym jest twierdzenie, iż podstawa opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe za dany okres są obliczane nieprawidłowo.

Skoro zdaniem organu w sytuacji, gdy podatnik nie może wykluczyć zaistnienia przesłanek, mogących w przyszłości skutkować korektą obrotu, to należy uznać, że w momencie dokonywania pierwotnej sprzedaży prawidłowa kwota należna nie jest podatnikowi znana. W rezultacie, podatnik nie byłby w stanie w ogóle prawidłowo wykazać obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży, co prowadziłoby do braku możliwości zadeklarowania podatku należnego.

2.3. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że organ dokonał niewłaściwej oceny zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku. Z argumentacji przytoczonej przez organ wynika, iż stoi on na stanowisku, że raz dokonana weryfikacja cen, skutkująca koniecznością korekty obrotu, będzie przesądzać o tym, iż kolejne korekty cen, które Spółka zakłada mogą, ale nie muszą mieć miejsca (w zakresie również Spółce nieznanym i niemożliwym do przewidzenia) stanowić będą już okoliczność znaną, zaistniałą na moment dokonywania dostaw. Skarżąca nie zgadza, iż potencjalna możliwość korekty cen stanowi dla Spółki okoliczność znaną i zaistniałą na moment dokonywania kolejnych dostaw. Przewidywania co do możliwości modyfikacji cen wynikają wyłącznie z doświadczenia Spółki i praktyki przyjętej w ostatnim czasie w ramach Grupy. Brak możliwości wykluczenia, że jakieś okoliczności mogą mieć miejsce, nie powinien być interpretowany jako tożsamy z pewnością co do ich zaistnienia.

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem, że gdy jedynie przewiduje możliwość zmiany cen transakcyjnych w przyszłości - tym bardziej nie znając nawet kierunku ani potencjalnej kwoty takiej zmiany - ewentualna korekta zwiększająca wartość obrotu powinna każdorazowo zostać ujęta wstecznie, tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży. Nałożenie takiego obowiązku oznaczałoby dla Skarżącej konieczność poniesienia kosztu odsetek za zwłokę, podczas gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwotnej sprzedaży Spółka wskazała prawidłową na dany moment podstawę opodatkowania oraz podatek należy.

2.4. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej wskazała na wewnętrzną sprzeczność interpretacji. Organ uznając bowiem stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jednocześnie biorąc pod uwagę jego tezy oraz stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu prawnym Interpretacji, przed ich zaostrzeniem ujętym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazał na poprawność stanowiska Spółki.

Początkowo w skarżonej interpretacji organ wskazał, że w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenia ceny po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęcia w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym korekta zwiększająca wartość obrotu, jeżeli zaistnieje, nie będzie wynikać ani z błędów, ani z pomyłek w fakturach pierwotnych, gdyż te są wystawiane poprawnie, zgodnie z cenami przyjętymi przez Spółkę i zaakceptowanymi przez Grupę. Korekta obrotu może bowiem wyniknąć z ewentualnej przyszłej decyzji Grupy odnośnie do weryfikacji cen transferowych, co oznacza, iż przyczyna potencjalnej korekty zaistnieje po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura korygująca, zwiększająca wartość sprzedaży, a co za tym idzie wielkość podatku należnego podlega rozliczeniu – jak wywodzi skarżąca – w miesiącu jej wystawienia, czy też – jak twierdzą organy podatkowe – faktura taka powinna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Spór ten zrodził się na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, z którego wynika, że przyczyną wystawienia faktury korygującej jest podwyższenie obrotu na skutek ustaleń co do metodologii stosowanych cen w ramach Grupy kapitałowej dokonanych po realizacji dostaw, których korekty dotyczą.

3.4. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337- dalej jako Rozporządzenie). Rozporządzenie to reguluje poszczególne kategorie faktur korygujących ze względu na przyczynę ich wystawienia. Wskazać należy, iż faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia. Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Mając na uwadze powyższe normy stwierdzić należy (na co również zgodnie wskazują strony sporu), że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT.

3.5. W orzecznictwie i doktrynie, zasadniczo, wypracowano jednolity model postępowania w takich sytuacjach. Dał temu wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym wyroku z dnia 1 grudnia 2010r. (sygn. I FSK 106/09, dostępny na www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko sądu odwoławczego.

Jak wskazał NSA przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008r, dotyczy przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Wówczas obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Treść tego przepisu oznacza zatem, że w przypadku, gdy nastąpi podstawa opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Z brzmienia art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wynika, że zasada, o której mowa wyżej znajduje odpowiednie zastosowanie przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, przyjęto zasadę, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Z kolei w § 14 ust. 1 Rozporządzenia mowa jest ogólnie o tym, że "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

Podzielić należy wnioski NSA, że brzmienie przytoczonych wyżej przepisów oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy jeżeli strona mogła ją przewidzieć.

3.6. Termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Jak wyeksponował to NSA w przywołanym w pkt 3.5. wyroku w przypadku pierwszym, tj. gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości.

W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

Stanowisko to, jak wyżej wskazano, należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009r., I FSK 1874/08, LEX nr 495384; wyrok NSA z dnia 26 października 2009r., I FSK 831/08, LEX nr 577258 oraz Monitor Podatkowy z 2010r., Nr 5, poz. 37; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004r., I SA/Wr 3316/02; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008r. III SA/Wa 637/08, Lex nr 465864, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010r. III SA/Wa 1634/09, LEX nr 559882; zob. też J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, t. I, s. 1167-1168).

3.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy za trafne należy uznać zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nieuwzględniającej charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej tym konieczności dokonania korekty faktury VAT. Jeśli bowiem – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – przyczyną korekty będą nowe uzgodnienia stron, dotyczące cen, to nie będzie podstaw do dokonywania korekty "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe.

Przy czym Minister Finansów dokonując oceny prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Co trafnie podkreślił w przywołanym wyżej orzeczeniu NSA zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość zmiany postanowień umowy w trakcie jej trwania, a tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak to bowiem już powiedziano wyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość. W niniejszej sprawie istnienie samego prawdopodobieństwa zmiany ustalonych pomiędzy kontrahentami cen nie uprawnia do twierdzenia, że ta ewentualna korekta ceny każdorazowo ma być ujmowana wstecznie, tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży. Brak również możliwości przez wnioskodawcę wykluczenia kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen oraz samo posiadanie świadomości możliwości zmiany ceny i konieczności korekty nie stanowi argumentu potwierdzającego prawidłowość stanowiska organu (pkt 1.10.).

Reasumując, stan faktyczny niniejszej sprawy nie uprawniał organu do podjęcia zaskarżonej interpretacji i przyjęcia, że zmiana ceny, przy istnieniu uprzedniego prawdopodobieństwa jej zmiany, implikuje korektę ze skutkiem ex tunc.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić przedstawione przez Sąd stanowisko.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.