Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 893/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 5, art. 115 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 185/08 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 185/08, wydanym w sprawie ze skargi P. K. P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], zwane dalej "SKO", w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy C. z dnia [...] stycznia 2008 r.

Sąd I instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

Na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] i [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko P. K. P. S.A. w W., zwanych dalej "spółką", na rzecz wierzyciela Wójta Gminy C.

Pismem z dnia [...] listopada 2007 r. PKP złożyły do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Według spółki Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. nie jest właściwym miejscowo organem egzekucyjnym. Właściwym miejscowo jest bowiem Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego. Ponadto, jak zarzuciły PKP, tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów sformułowanych w art. 27 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.), gdyż nie wskazano w nich podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej.

W punkcie 1 postanowienia z dnia [...] stycznia 2008 r. bez numeru Wójt Gminy C. uznał zasadność zarzutu spółki w części dotyczącej właściwości organu egzekucyjnego, uznając że jest nim Naczelnik I M. Urzędu Skarbowego w W. Natomiast w ocenie wierzyciela nieuzasadniony jest zarzut pominięcia wskazania w tytułach wykonawczych pierwszeństwa w zaspokojeniu należności (pkt 2 sentencji postanowienia). Jak podkreślono wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej pierwszeństwa jest wymagane tylko wtedy jeśli należność korzysta z tego prawa. Wójt Gminy C. nie wskazał przepisu, który dawałby pierwszeństwo pokrycia należnościom objętym tytułami wykonawczymi. Podkreślono natomiast niekwestionowanie przez Spółkę omawianych wierzytelności, zaś obowiązek ich pokrycia wynika z przepisu art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W myśl tego przepisu osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

W następstwie zażalenia spółki od powyższego postanowienia w części dotyczącej naruszenia art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Samorządowe Kolegium Odwoławczego we W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. sygn. akt SKO [...] utrzymało w mocy pkt 2 zaskarżonego postanowienia. W świetle uzasadnienia tytuły wykonawcze obejmujące należności podatkowe (podatek od nieruchomości), nie zostały zabezpieczone. Organ podatkowy (wierzyciel) nie wskazał w tytule, że należność korzysta z prawa pierwszeństwa. Zatem, żądanie dłużnika, aby wierzyciel podał podstawę prawną pierwszeństwa, kiedy należność z tego tytułu, według wierzyciela nie korzysta, zdaniem organu odwoławczego jest bezpodstawne.

Od postanowienia organu II instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błędną interpretację art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, iż wierzyciel nie ma obowiązku podania podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności w tytule wykonawczym. Jak podkreślała, powołując się na art. 33 pkt 10 tej ustawy, wadą tytułu wykonawczego, uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji, jest niespełnienie jakiegokolwiek wymogu określonego w art. 27 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., jak to już wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 185/08 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy C. z dnia [...] stycznia 2008 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko spółki, iż sporne tytuły wykonawcze nie spełniały obowiązujących wymogów, skoro nie zawierały wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa, stosownie do przepisu art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd I instancji powołał przepisy art. 115 § 1 powołanej ustawy, które regulują pierwszeństwo w zaspokojeniu należności. I tak, jak wskazał Sąd I instancji, w kategorii czwartej zamieszczono zobowiązania podatkowe, jako należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności. Do tego właśnie przepisu nawiązuje art. 27 § 1 pkt 5, który jako element tytułu wykonawczego ustanawia wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Bez wskazania w tytule wykonawczym pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, nieuprawnione byłoby skorzystanie z tego przywileju w procesie egzekucji. Konkludując, w ocenie Sądu I instancji, spełnienie wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 5 ustawy służy indywidualizacji w tytule wykonawczym i w postępowaniu egzekucyjnym należności pod względem tego, w której kolejności są zaspokajane.

Sąd I instancji powołał przepis art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w świetle którego, jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Bezspornym zaś było, jak ustalił Sąd, że tytuł wykonawczy nie zawierał wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej.

SKO złożyło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a."

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wypełnienia pozycji 77 tytułu wykonawczego przez wpisanie aktu normatywnego, który przyznaje prawo pierwszeństwa dla należności podatkowych (podatek od nieruchomości) objętych tym tytułem, kiedy zostaje ona zaspokojona w kolejności określonej w art. 115 § 1 pkt 2-4 powołanej ustawy. W świetle uzasadnienia tego zarzutu Sąd I instancji nie wskazał przepisu prawa, który gwarantuje pierwszeństwo należności podatkowych (podatek od nieruchomości) objętych kwestionowanym tytułem wykonawczym, aby jednoznacznie wykazać, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według skargi kasacyjnej należność objęta tytułem wykonawczym stanowi należność podatkową, do której stosuje się Ordynację podatkową (jednakże tego bliżej nie uzasadnia), a więc zaspokojenie tej należności następuje w czwartej kolejności. Toteż, kiedy Sąd I instancji uznał, iż dochodzonej należności przysługuje pierwszeństwo w kolejności wymienionej w art. 115 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż przepis ten wymaga ustawowego pierwszeństwa, a do którego odwołuje się tytuł wykonawczy w poz. 77, to wydany wyrok został wydany z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w sentencji wyroku o uchyleniu postanowienia SKO oraz poprzedzającego je postanowienie Wójta Gminy C., a więc wydanie orzeczenia na niekorzyść spółki, jako strony skarżącej, przy równoczesnym stwierdzeniu w treści uzasadnienia, że to ostatnie postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego "we wskazanym wyżej zakresie". W istocie zaś, zdaniem skargi kasacyjnej, postanowienie organu I instancji zostało uchylone w całości, na niekorzyść skarżącej spółki. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszeniu przepisów postępowania jeśli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 p.p.s.a. nakazuje z kolei, by skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Tak więc w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego i procesowego naruszone przez sąd pierwszej instancji orzeczeniem będącym przedmiotem zaskarżenia.

Wymagane określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSN z 1997 r. Nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie ogólne zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, iż następstwa tego naruszenia były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r., III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01, Lex nr 78888).

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej winien wskazać na czym polega ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być jego zdaniem prawidłowa i jak należało je zastosować. Z kolei, zarzucając naruszenie prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, precyzując na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w świetle regulacji zawartej w zdaniu pierwszym art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, mając jedynie obowiązek wzięcia pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która jednakże w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zatem, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna 2001, nr 3, poz. 39, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepublikowane oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2005 r. sygn. akt I FSK 2589/04, niepublikowany).

Ponadto istotne jest, by skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez sąd I instancji w procesie orzekania. Wadą skargi kasacyjnej jest powołanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa czy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, bez powiązania ich z naruszeniem przez sąd przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie (por. m. in.: wyroki NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 oraz z 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370, a także wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak-Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36-42). Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Działanie sądu administracyjnego podlega natomiast regulacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I GSK 923/07).

Przypomnienie wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, ma istotne znaczenie, a to z uwagi na jej mankamenty w niniejszej sprawie, co odnosi się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna, jak to już wskazano, zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, to jest art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niewłaściwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może polegać na tym, że sąd podciągnie ustalony stan faktyczny pod niewłaściwy przepis. W świetle postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. H. Knysiak-Molczyk [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romanowska, Warszawa 2005, str. 540). Skarga kasacyjna nie wykazała naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego, jak to już wskazano, tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnieniem zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanego wyżej przepisu argumentacja skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie powołał przepisu prawa, który gwarantuje pierwszeństwo należności podatkowych objętych kwestionowanym tytułem wykonawczym, aby następnie wykazać, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było uzasadnieniem uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest nie tyle argumentacją dla wykazania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, ile próbą uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którego jednakże nie postawiono w odniesieniu do przepisu art. 27 § 1 pkt 5 powołanej ustawy. Również nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 § 1 pkt 5 omawianej ustawy argumentacja, iż według Sądu I instancji należności objęte tytułem wykonawczym podlegały zaspokojeniu w piątej kolejności (art. 115 § 1 pkt 5 ustawy), podczas gdy, zdaniem skargi kasacyjnej, podlegały zaspokojeniu w czwartej kolejności (art. 115 § 1 pkt 4 ustawy). Nie przesądzając merytorycznej trafności tego stanowiska, gdyż zarówno Sąd I instancji jak i skarga kasacyjna nie wskazały konkretnego przepisu prawa, będącego źródłem pierwszeństwa w zaspokojeniu należności objętych omawianym tytułem, postawiony w skardze zarzut i tak nie świadczyłby o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wręcz przeciwnie. Jeżeli założyć trafność argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej o zaspokojeniu należności objętej tytułem wykonawczym w czwartej kolejności, wówczas Sąd I instancji nie naruszyłby prawa, dopatrując się w tytule wykonawczym naruszenia art. 27 § 1 pkt 5 powołanej ustawy przez niewypełnienie odpowiedniego pola tytułu wykonawczego odnoszącego się do wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa, jak to wymaga wspomniany przepis.

Z tych względów powyższy zarzut skargi kasacyjnej nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie.

Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., w myśl którego sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, zarzut ten nie jest oparty na usprawiedliwionej podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji powołanego wyżej przepisu. W szczególności, co wymaga podkreślenia, sentencja postanowienia Wójta Gminy C. z dnia [...] stycznia 2008 r. zawierała dwa punkty. Z kolei redakcja punktu 1 sentencji wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną nie została zredagowana w ten sposób, że wspomniane wyżej postanowienie uchyla się w całości. W punkcie 1 sentencji wyroku mowa jest jedynie o uchyleniu tego postanowienia, bez sprecyzowania w jakiej części. Tej kwestii poświęcone jest uzasadnienie wyroku. W świetle uzasadnienia wyroku postanowienie organu I instancji uchyla się "we wskazanym wyżej zakresie", zaś granice określała tutaj skarga. Skarga zaś zaskarżała postanowienie SKO jedynie w części odnoszącej się do podania podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności w tytule wykonawczym. W rezultacie skarga kasacyjna błędnie odczytała zaskarżony wyrok, jako w całości uchylający postanowienie organu I instancji, gdy w rzeczywistości Sąd I instancji uchylił wspomniane postanowienie w zaskarżonej części.

Z powyższych względów, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.