Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 814/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1240/12 w sprawie ze skargi Marcina Jagiełły na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1240/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 października 2010 r., którą określono za ww. okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor IS zaakceptował tym samym stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że Strona w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które wskazywały jako przedmiot zakupu oleju napędowego, a jako wystawcę faktur R. sp. z o.o. z siedzibą w J. Organ ten, opierając się między innymi na włączonym do akt niniejszej sprawy materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania karnego, ustalił bowiem, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zadaniem spółki R. był jedynie udział w dokumentacyjnym zalegalizowaniu i przeklasyfikowaniu na fakturach oleju opałowego na olej napędowy. Podmiotem, który faktycznie przy tym dokonywał wprowadzenia do obrotu tego towaru był A. K. i osoby z nim współpracujące. W związku z powyższym Dyrektor IS - powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) - przyjął, że zasadne było zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę R.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie opisanej wyżej decyzji Dyrektora IS oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez: - pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci wyroków karnych; - uznanie, że spółka R. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego; - dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego między innymi przez wskazaną spółkę;

2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym dano wiarę, a także dla ustalenia przedmiotu działalności spółki R., zasad jej współpracy z A. K. oraz ze Stroną w zakresie zakwestionowanych transakcji;

3) art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) przez bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 22 września 2011 r. Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodów w postaci: fragmentu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r., wyciągu z zestawień sprzedaży oleju napędowego w spółce R. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., kserokopii fragmentów decyzji Dyrektora IS oraz decyzji tegoż Naczelnika z dnia 12 listopada 2010 r. i odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 listopada 2011 r.

2.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd ten nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa procesowego, ani prawa materialnego.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmiennie niż zarzucono to w skardze, organy podatkowe nie pominęły przy rozstrzyganiu sprawy wyroków Sądu Rejonowego w W., wydanych wobec H. L. i J. W. Zarzut ten raczej świadczył o niedokładnym zapoznaniu z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, gdyż na stronie 12 tego uzasadnienia Dyrektor IS odwołał się do tychże wyroków, uznając je jako dowód na okoliczność fikcyjności zakwestionowanych transakcji, co wynika z wcześniejszego obszernego fragmentu tego uzasadnienia. W wyrokach tych ww. osoby zostały uznane za winnych poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do spółki R., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było w kształcie opisanym w tych fakturach, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny.

Organy podatkowe nie naruszyły również - zdaniem Sądu pierwszej instancji - art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania szeregu świadków. Sąd podkreślił, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego w razie stwierdzenia, iż istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub że nowe dowody, w szczególności ponowione, nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. W jego ocenie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miałoby znaczenia dla wyjaśnienia niniejszej sprawy przede wszystkim dlatego, że dowody, których dotyczyły wnioski Skarżącego, zostały już wcześniej przeprowadzone, częściowo w toku innych postępowań, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i Strona zapoznała się z nimi. Ponowne zatem przesłuchanie świadków nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów. W sytuacji, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co do rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Dopiero, gdy dokonanie takiej oceny zgodnie z art. 191 O.p. nie byłoby możliwe, należy uznać za konieczne ponowne przeprowadzenie poszczególnych dowodów. Ponadto, zwrócił uwagę, że Skarżący nie podał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ponowne przesłuchanie wskazanych przez niego świadków w jego obecności, skoro fikcyjna działalność spółki R. i tak została potwierdzona innymi dowodami.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził bowiem, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę R., przyjmując, że skoro nie dokonała ona zakupu oleju napędowego, to nie mogła go dalej odsprzedać. Podmiot ten nie spełnił więc jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku VAT, tj. nie dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowanej na własny rachunek. Sąd podkreślił, że spółka ta była jedynie uczestnikiem nielegalnego procederu obrotu paliwem, zorganizowanego przez A. K. Rzekomi dostawcy paliwa dla spółki R. jedynie wystawiali faktury, a spółka wystawiała faktury na rzecz odbiorców paliwa od A. K.

3.4. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że załączony do skargi fragment postanowienia Prokuratury Apelacyjnej z dnia 30 grudnia 2010 r. mający stanowić dowód na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. z jednego źródła w latach 2003-2006 nie może być uznany za dokument służący wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie. Okoliczność ta nie zmienia bowiem faktu, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę R. Podobnie załączony do skargi wyciąg z zestawień sprzedaży oleju napędowego przez tę spółkę za okres lipiec-grudzień 2004 r. nie stanowi dowodu rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącym i spółką R., lecz co najwyżej mógłby stanowić dowód ilości paliwa znajdującego się w posiadaniu tej firmy, o ile udowodnione zostałoby, że prowadziła ona rzeczywistą działalność, co nie miało miejsca.

3.5. Sąd uznał też, że okoliczność nabywania przez A. K. paliwa wprowadzanego później do obrotu (to czy, skąd i w jakich ilościach A. K. nabywał paliwo wprowadzane następnie do obrotu) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, tj. co do przysługującego Skarżącemu - w świetle art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę R. Brak ustalenia tej okoliczności nie może zatem świadczyć o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a tym samym o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

3.6. Zdaniem Sądu, do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić zgłoszony w jej uzupełnieniu dowód z decyzji określającej zobowiązania podatkowe A. K. na okoliczność zakupu przez Skarżącego paliwa w ilości wskazanej w zakwestionowanych fakturach. Z uzasadnienia tej decyzji wprost bowiem wynika, że spółka R. była tylko firmantem, nie zaś faktycznym dostawcą paliwa i z tej przyczyny nie mogła dokonać ww. transakcji na rzecz Skarżącego.

3.7. Sąd stwierdził ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzutu braku oceny dowodów i niewyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jest prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, a więc nie narusza art. 191 O.p. Okoliczność, że Strona czuje się nie przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, czy naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Strona miała też zapewniony zgodnie z art. 123 § 1 O.p. czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków.

3.8. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu uchylenia się przez organ od obowiązku wykazania braku dobrej wiary Skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co prawda nie zajmował się tym zagadnieniem, ale wskazał, że w stanie faktycznym sprawy badanie świadomości Strony sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży; kwestię świadomości i należytej staranności można analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Takie stanowisko organu Sąd w pełni zaakceptował. Uznał przy tym, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, badanie dobrej wiary Strony. Skoro organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła albo dobra wiara nie jest okolicznością, którą trzeba ustalić w drodze postępowania podatkowego, aby pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. Wyrok TSUE odnosi się natomiast do transakcji dokonanych.

Sąd dodatkowo wskazał jednak, że nawet gdyby przyjąć, że w tej sytuacji konieczne jest ustalenie winy Skarżącego dla pozbawienia go prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można organowi postawić zarzutu w tym zakresie, skutkującego uwzględnieniem skargi. W świetle akt administracyjnych, okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Skoro bowiem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika stało się oczywiste. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że w okolicznościach tej sprawy posiadanie przez niego informacji o spółce R. - odpisu z KRS, wypisu z REGON i wniosku o nadanie NIP - świadczy o dochowaniu należytej staranności, zwłaszcza, gdy w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano formalnego statusu tej spółki, a jedynie to, że nie była ona zbywcą towaru ujmowanego w fakturach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- prawa procesowego

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) na skutek akceptacji dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na niedokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornych dostawców,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z transakcjami dokonywanymi ze spółkami R.i B.,

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na całkowitym pominięciu faktu, że w stosunku do A. K. określono ostatecznymi decyzjami zobowiązania podatkowe zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując faktyczne dokonanie spornych dostaw, według parametrów wynikających z zakwestionowanych faktur;

2) art. 106 § 3, art. 160 w związku z art. 191 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i nierozstrzygnięcie w jakikolwiek sposób wniosków dowodowych z dokumentów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego, między innymi w postaci kserokopii fragmentu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 listopada 2010 r. wydanej w stosunku do A. K., która w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wbrew ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe i Sąd sporne faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy paliwa, z tym że dokonane faktycznie przez inny podmiot niż ten wskazany na fakturze w wyniku zawartego przez te podmioty porozumienia, co miało fundamentalne znaczenie dla dokonania prawidłowej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn, dla których nie rozstrzygnięto zgłoszonych na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji wniosków dowodowych Skarżącego;

- prawa materialnego:

1) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie na skutek popełnienia przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej przez:

a) bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia (powinno być ustawy - przyp. NSA) ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia tegoż paliwa,

c) przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez jeden podmiot, a dokumentującej rzeczywistą dostawę dokonana przez inny podmiot, w sytuacji, gdy rozbieżność pomiędzy dostawcą rzeczywistym i dostawcą fakturowym wynikała z porozumienia istniejącego miedzy nimi, o którym Skarżący nie miał wiedzy, a dostawa ta została opodatkowana w wyniku wydania przez właściwe organy podatkowe ostatecznych decyzji określających zobowiązania podatkowe zarówno rzeczywistemu dostawcy, jak i dostawcy "fakturowemu";

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy na skutek uznania, że przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez spółki R. i B. prowadziłoby do uzyskania przez Skarżącego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów, mimo jednoczesnego dwukrotnego określenia przez organy podatkowe podatku należnego z tytułu tych spornych dostaw w stosunku do rzeczywistego dostawcy (A. K.) oraz dostawców fakturowych (R., B.) oraz braku świadomości Skarżącego co do istnienia pomiędzy tymi spółkami i A. K. jakiegokolwiek porozumienia zmierzającego do obejścia obowiązujących przepisów.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Skarżący wniósł także o to, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa unijnego, a mianowicie:

1) czy art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) w związku z art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do odmówienia nabywcy - podatnikowi VAT dokonującemu nabycia towaru w dobrej wierze i z dochowaniem należytej staranności - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towarów, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia spornych towarów w ilości i za cenę wskazaną na wadliwych fakturach nigdy nie był kwestionowany, a podatnik o tych okolicznościach nie wiedział przy dochowaniu należytej staranności, co powoduje, że o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta przed podjęciem współpracy dowiedzieć się nie mógł;

2) czy dla uznania, że w realiach danej sprawy podatnik działa w dobrej wierze wystarczające jest wykazanie, że w żaden sposób nie uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z obrotem towarami stanowiącymi przedmiot dostawy, w sytuacji, gdy odebrane przez niego dokumenty rejestracyjne dostawcy nie wskazywały na istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu?

4.4. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł także o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego odpisu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 listopada 2010 r. wraz z fragmentem uzasadnienia.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Wskazać należy, że w analogicznej do niniejszej sprawie Skarżącego wypowiedział się TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, stwierdzając, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

5.2. Trybunał akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie - jak zauważył Trybunał - z akt jemu przedstawionych wynikało, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

5.3. Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

5.4. Na tle rozpoznanej sprawy powyższe oznacza, że dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma ocena zasadności tych zarzutów skargi kasacyjnej, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania. Ich analiza prowadzi jednak do wniosku, że nie są one trafne.

Przede wszystkim, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. "polegającego na nie dokonaniu przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornych dostawców" oraz "polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonywanymi z firmami R. i B. transakcjami" - w istocie nie zostały przez składającego skargę kasacyjną uzasadnione. Umotywowaniu tych zarzutów w skardze kasacyjnej nie poświęcono jakiegokolwiek wyraźnego fragmentu, który wskazywałby konkretne elementy mające świadczyć o owym naruszeniu. Tymczasem było to niezbędne, zważywszy, że z jednej strony zarzut zasadzał się na niedostatecznej ocenie pozyskanego w sprawie materiału dowodowego, z drugiej zaś jednocześnie sugerował brak owego materiału dowodowego, a w obu przypadkach odnoszono to do należytej staranności podatnika.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotne już artykułował, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej wywodzi się naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy nie tylko wskazać te przepisy (procedury podatkowej, np. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), które zdaniem strony zostały w ten sposób naruszone, lecz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowego stanu faktycznego, tudzież na czym polega wadliwość w zakresie oceny zebranych dowodów, w kontekście prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej - w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie tego rodzaju motywów nie sposób się doszukać. Wskazano w nim przy tym również na transakcje ze spółką B., które w tym postępowaniu w ogóle nie były przedmiotem zakwestionowania przez organy podatkowe po stronie podatku naliczonego u Skarżącego. Nie zwalczono więc w sposób skuteczny stanowiska Sądu, co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej we wskazanym zakresie.

5.6. Skuteczności nie odniosły także przywołane wyżej naruszenia procedury motywowane "całkowitym pominięciem przez organy podatkowe faktu, iż w stosunku do A. K. określono ostatecznymi decyzjami zobowiązanie podatkowe zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując faktyczne dokonanie spornych dostaw, według parametrów wynikających ze spornych faktur.". Wprawdzie odmiennie niż przy zarzutach procesowych już omówionych, w skardze kasacyjnej znalazło się ich uzasadnienie, niemniej jednak nie świadczyło ono o wadliwości zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do tego, jakie znaczenie w rozpoznanej sprawie miał "wnioskowany przez skarżącego w uzupełnieniu skargi dowód z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe A. K." (str. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Mianowicie wywiódł, że decyzja owa między innymi potwierdza wprost okoliczność, iż spółka R. nie była faktycznym dostawcą paliwa i nie mogła dokonać transakcji, które zostały w rozpoznanej sprawie zakwestionowane przez organy podatkowe po stronie podatku naliczonego w rozliczeniach Skarżącego. Sąd taką oceną w żaden sposób nie zanegował zatem ani tego, iż "dokonanie faktycznego obrotu zostało przypisane A. K.", ani, że "dostawy udokumentowane tymi fakturami miały faktycznie miejsce, z tym, że zostały dokonane przez innego dostawcę", co akcentowano w skardze kasacyjnej. W istocie wyraził więc we wskazanym zakresie stanowisko zbieżne z zapatrywaniem Skarżącego wywodzonym z tej decyzji oraz mające odzwierciedlenie w ustaleniach organów podatkowych, które nie kwestionowały samego faktu nabywania "paliwa" przez Skarżącego, ale innego niż opisane w fakturach (tj. innego niż olej napędowy) i od innego podmiotu (tj. innego niż spółka R.). Nie można więc było zgodzić się ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że: "Tym samym WSA w Łodzi wydając zaskarżony wyrok w sposób nieuprawniony pominął niezwykle istotny element przedmiotowego stanu faktycznego.".

W świetle przywołanych okoliczności również wniosek dowodowy zawarty w skardze kasacyjnej podlegać musiał oddaleniu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Trafnie natomiast podniesiono w tej skardze, że w opisanej sytuacji faktycznej (tj. gdy występuje brak pełnej zgodności z rzeczywistością transakcji wyszczególnionej w fakturze) dla zachowania prawa do odliczenia po stronie nabywcy ma znaczenie "stan jego świadomości w chwili dokonywania transakcji oraz dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta (dostawcy).". Będzie o tym jeszcze mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

5.7. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przed sądem administracyjnym w zakresie braku rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w kwestii wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, zauważyć należało, że Sąd pierwszej instancji powinien na rozprawie procesowo załatwić owe wnioski dając temu wyraz w rozstrzygnięciu do protokołu z rozprawy, czego nie czynił. Podkreślić jednak trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten odniósł się do tychże wniosków, oceniając ich znaczenie na gruncie rozpoznanej sprawy (str. 21-23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie jest zatem usprawiedliwiony motyw skargi kasacyjnej, że uchybienia te "de facto uniemożliwiają Skarżącemu dokonania kontroli instancyjnej stanowiska sądu I instancji co do zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.". Nic istotnego nie stało bowiem na przeszkodzie, aby w skardze kasacyjnej przedstawione zostały zastrzeżenia prawne zwalczające zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji oceny w podanym zakresie.

5.8. Skoro zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do poczynionych ustaleń faktycznych nie dawały podstaw do ich uwzględnienia, ustalenia dokonane przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji - uznać należało za skutecznie niepodważone.

5.9. W kontekście powyższego odnotowania więc wymagało, że w tej sprawie nie było sporne - jak stwierdził sam składający skargę kasacyjną (str. 11) - że "faktycznie dostawy spornego paliwa dokonywane były w ramach nielegalnego procederu kierowanego przez osobę lub osoby trzecie", lecz czy Skarżący miał lub mógł mieć świadomość tegoż procederu.

Oczywiście w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym oraz przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy - dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu.

Odpowiedź na to, że Skarżący powinien mieć taką świadomość można wywieść z treści punktu 42 powyższego postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. wydanego w sprawie Skarżącego, w którym wskazano, że świadczy już o tym chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiadał charakterowi towarów określonemu na fakturach, gdyż sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu.

Uwzględnić bowiem należało, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154, z późn. zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe, w tym między innymi benzyny silnikowe, samochodowe oleje napędowe i biopaliwa ciekłe, powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło również obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające takie wymagania dla benzyn silnikowych stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym oraz samochodowego oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy.

Kontynuowanie wskazanych wymagań i dodatkowe jeszcze ich rozwinięcie, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293, z późn. zm.), obowiązującej od dnia 19 marca 2004 r., oraz w nowym rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969), wydanym na podstawie tej ustawy, obowiązującym od dnia 18 września 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. (zastąpionym kolejnym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, Dz. U. Nr 216, poz. 1825).

Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych między innymi w przepisach najpierw ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., a później ww. rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2004 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Nadmienić jednocześnie trzeba, że do protokołu kontroli w zakresie rozliczeń podatku VAT za okres od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Skarżący oświadczył, iż kupowane paliwo (w tym paliwo od spółki R.) gromadził dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach o pojemności po 1.000 litrów, usytuowanych w garażu na posesji w B., co spełnia przesłanki uznania ich za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Przywołane przepisy wskazują wyraźnie, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców będących nabywcami tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co prowadzi również do konieczności dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez Skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od spółki R. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, potwierdza jednoznacznie, że co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy - winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym artykułowanego w skardze kasacyjnej stanowiska Skarżącego, że nabywając paliwo od firmanta nie miał obiektywnych możliwości dokonania jego wcześniejszej weryfikacji oraz, że podjął niezbędne kroki w celu zabezpieczenia swoich interesów i "uzyskał od państwa zapewnienie co do rzetelności kontrahenta". Przede wszystkim w tym zakresie o jego nienależytej staranności kupieckiej świadczyć może brak żądania koncesji lub innego dokumentu od dostawcy paliwa w ramach przewidzianych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Odnotowania wymagało bowiem, że w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504, z późn. zm.) wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro.

Faktem jest, że w art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od dnia 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - czyli do dnia 19 czerwca 2004 r.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem.

Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia w sprawie M. J.].

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, iż w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości o nierzetelności zakwestionowanych faktur pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym.

5.10. W sytuacji zatem, gdy w rozpoznanej sprawie nie była zachowana należyta staranność kupiecka, za chybione także uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji bowiem niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło w niej do naruszenia: art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust 8 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej - przez niewłaściwe ich zastosowanie.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji takich ustaleń w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, w pełni pozostaje w zgodności z powyższymi normami, na co naprowadza również powyższe postanowienie TSUE z dnia 16 lutego 2014 r.

5.11. Za chybiony w szczególności uznać należało zarzut naruszenia ww. Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gdyż odwołanie się do przepisów tego Protokołu na gruncie rozpoznanej sprawy było bezprzedmiotowe, a argumenty podnoszone w uzasadnieniu tego zarzutu wywodzić należy z przepisów Dyrektywy 112 i w tym zakresie na kanwie ustaleń tej sprawy - nie zostały one uwzględnione jako niezasadne.

5.12. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur - nie mogły być trafne. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.