Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 797/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14c par. 1 w zw. z art. 120 i art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia S. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek

Stowarzyszenia S. w Polsce (zwanego dalej "Stowarzyszeniem")

o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej

sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej

"p.d.o.f.").

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie

prowadzi działalność charytatywną, której misją jest niesienie pomocy wszystkim

dzieciom pozbawionym opieki rodzicielskiej oraz zagrożonym jej utratą,

Stowarzyszenie prowadzi również działalność charytatywną związaną m.in.

z krótkoterminowymi formami opieki zastępczej, umacnianiem rodziny, ochroną

praw dziecka. Realizując powyższe działania Stowarzyszenie angażuje szereg

pracowników oraz współpracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia.

Osoby te pełnią różne funkcje związane z realizowanymi przez nie zadaniami,

w szczególności funkcję opiekunów.

Stowarzyszenie prowadzi ponadto system szkoleń w Polsce, który jest

obowiązkowy dla wszystkich pracowników i współpracowników (zleceniobiorców).

Obejmuje on wszelkie formy podnoszenia przez nich kwalifikacji w ramach

Stowarzyszenia oraz poza nim - te, które są przez nie współfinansowane. Formy

szkolenia i doskonalenia zawodowego obejmują m.in. szkolenia zewnętrzne dla

zleceniobiorców oraz szkolenie wewnętrzne dla zleceniobiorców. Szkolenia te mogą

mieć charakter indywidualny lub grupowy. Ze względu na standardy działania

Stowarzyszenia szereg szkoleń w tym w szczególności te związane

z kształtowaniem kompetencji wychowawcy ma charakter obowiązkowy i dotyczy

wszystkich kandydatów na wychowawcę.

Opisując szkolenia zewnętrzne dla zleceniobiorców Stowarzyszenie wskazało,

że szkolenia te obejmują szkolenia dotyczące w szczególności opiekunów, którzy

współpracują ze Stowarzyszeniem na podstawie umów zlecenia. Szkolenia te są

prowadzone przez trenerów zewnętrznych i odbywają się zazwyczaj poza obszarami

wioski dziecięcej, choć w niektórych przypadkach mogą odbywać się również na

terenie wioski dziecięcej. Koszt szkolenia jest ponoszony przez Stowarzyszenie.

Szkolenia są obowiązkowe dla wszystkich kandydatów na wychowawców i stanowią

wymóg dla zleceniobiorców nawiązania z nimi współpracy. W trakcie trwania

współpracy zleceniobiorcy celem utrzymywania kwalifikacji niezbędnych do

prawidłowego wykonywania zlecenia uczestniczą również w szkoleniach wskazanych

przez Stowarzyszenie. Jest ono odbiorcą usług świadczonych przez trenerów

zewnętrznych i to Stowarzyszenie decyduje o tym jakie szkolenia zleceniobiorca jest

zobowiązany odbyć. Zleceniobiorcy uczestniczą we wskazanych szkoleniach

w ramach wykonywanych przez siebie obowiązków na podstawie umowy zlecenia

oraz w czasie, w którym są zobowiązani wykonywać na rzecz Stowarzyszenia

czynności w ramach umów zlecenia. Przedmiot szkolenia jest związany

z obowiązkami zleceniobiorców wynikającymi z umowy zlecenia. Wiedza zdobyta

w trakcie szkoleń jest wykorzystywana przy wykonywaniu zlecenia.

Opisując szkolenia wewnętrzne dla zleceniobiorców Stowarzyszenie

wskazało, że szkolenia te obejmują szkolenia związane z obowiązkami

wykonywanymi przez zleceniobiorcę w ramach łączącego go stosunku ze

Stowarzyszeniem. Obejmują w szczególności szkolenia pedagogiczne dla

zleceniobiorców, szkolenia centralne z obowiązków dla wszystkich wychowawców,

których tematyka jest bezpośrednio związana z ich obowiązkami wykonywanymi na

podstawie umowy zlecenia. W każdym przypadku szkolenia te są związane

z obowiązkami wykonywanymi przez współpracowników na podstawie łączących ich

ze Stowarzyszeniem stosownych umów.

Według Stowarzyszenia zasadnicza różnica pomiędzy szkoleniami

zewnętrznymi, a szkoleniami wewnętrznymi sprowadza się do tego, że szkolenia

zewnętrzne mają ustalony program szkolenia, czas i miejsce, a rola Stowarzyszenia

sprowadza się do tego, aby po ocenie przydatności szkolenia dla wykonywania przez

zleceniobiorcę zadań powierzonych przez Stowarzyszenie skierować pracowników

na to szkolenie, jeśli stwierdzi się, że takie szkolenie jest niezbędne do wykonywania

zlecenia w sposób należyty, jest wymagane przez standardy jakie Stowarzyszenie

posiada wewnętrznie w organizacji oraz pokrywa się ze jego strategią i potrzebami.

W przypadku szkoleń wewnętrznych dla zleceniobiorców prowadzonych przez

trenerów zewnętrznych Stowarzyszenie decyduje o tym, jakie szkolenia

współpracownicy są zobowiązani odbyć, wybiera trenerów zewnętrznych

prowadzących szkolenia oraz ustala miejsce i termin szkolenia. Jednocześnie to

Stowarzyszenie jest odbiorcą usług świadczonych przez trenerów zewnętrznych.

W każdym natomiast przypadku szkolenia te są ściśle związane z obowiązkami

wykonywanymi przez współpracowników na podstawie łączących ich ze

Stowarzyszeniem stosownych umów.

Stowarzyszenie wyjaśniło także, iż jednym ze szkoleń wewnętrznych, do

których przywiązuje szczególną wagę jest superwizja, która jest przeprowadzana

zarówno grupowo jak i indywidualnie przez wyznaczonych przez Stowarzyszenie

specjalistów - psychologów lub terapeutów. Uczestnictwo w superwizjach ma dla

zleceniobiorców charakter obowiązków i odbywa się w ramach obowiązków

zleceniobiorców wynikających z umowy zlecenia. Superwizje odbywają się miejscu

i w czasie wykonywania przez zleceniobiorców przedmiotu zlecenia. Superwizje

odbywać się mogą zarówno dla grup zleceniobiorców lub jako indywidualne

spotkania z superwizorem. Superwizje muszą odbywać się regularnie, by

odpowiadać zawsze na bieżące potrzeby opiekunów dotyczące konkretnych sytuacji

kryzysowych, czy problemów wychowawczych pojawiających się w danym

momencie. Podobnie jak w przypadku pozostałych szkoleń wewnętrznych superwizje

są zawsze związane z przedmiotem wykonywanych przez zleceniobiorców

obowiązków.

W związku z powyższym Stowarzyszenie zapytało:

1) Czy szkolenia zewnętrzne organizowane przez Stowarzyszenie dla grupy

zleceniobiorców stanowić będą przychód zleceniobiorców, od którego

Stowarzyszenie musi odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy?

2) Czy szkolenia wewnętrzne dla zleceniobiorców stanowić będą przychód

zleceniobiorców, od którego Stowarzyszenie musi odprowadzić zaliczkę na podatek

dochodowy?

3) Czy superwizje dla zleceniobiorców stanowić będą przychód

zleceniobiorców, od którego Stowarzyszenie musi odprowadzić zaliczkę na podatek

dochodowy?

Według Stowarzyszenia w przypadku szkoleń zewnętrznych organizowanych

dla grupy zleceniobiorców koszty poniesione przez Stowarzyszenie związane

z zakupem usług szkoleniowych (wartość szkolenia) nie będą stanowiły przychodu

uczestniczących w szkoleniu zleceniobiorców. Stowarzyszenie nie będzie miało

zatem obowiązku pobrania zaliczki na podatek.

Stowarzyszenie odwołało się do art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm.,

zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i podniosło, że w związku z treścią tego przepisu

uczestnictwo przez zleceniobiorców w organizowanych przez Stowarzyszenie

szkoleniach dla tej grupy nie powinno stanowić przychodu z działalności

wykonywanej osobiście. Uczestnictwo zleceniobiorców w ww. szkoleniach jest

bowiem obowiązkowe dla zleceniobiorców i warunkuje nawiązanie współpracy przez

Stowarzyszenie oraz ma wpływ na jej kontynuację. Uczestnictwo w szkoleniach jest

zatem niezbędne dla zleceniobiorców dla prawidłowego wykonania zlecenia.

Stowarzyszenie stwierdziło ponadto, że zgodnie z art. 742 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej

dalej "K.c.") dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które

ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia W niniejszej sprawie to

Stowarzyszenie zdecydowało się z góry ponieść wydatki związane z przeszkoleniem

zleceniobiorców w zakresie kwestii niezbędnych do prawidłowego wykonania

zlecenia zachowując wpływ na kształt zagadnień oraz tematykę szkoleń

organizowanych dla zleceniobiorców - przyszłych i obecnych jej wychowawców.

Zatem to Stowarzyszenie podejmuje określone działania celem umożliwienia

zleceniobiorcy prawidłowego wykonania zlecenia.

W ocenie Stowarzyszenia powyższe stanowisko potwierdzają organy

podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dodatkowo, zgodnie

z art. 21 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są świadczenia, dodatki i inne

kwoty oraz wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

z tytułu szkolenia, o których mowa w art. 31, art. 44 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 81,

art. 83 ust. 1 i ust. 4, art. 84 pkt 2 i pkt 3, art. 140 ust. 1 pkt 1 i art. 156 ust. 4 ustawy

z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U.

Nr 149 poz. 887 i Dz. U. Nr 288, poz. 1690, zwanej dalej "ustawą o wspieraniu

rodziny"). Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1 ww. ustawy kandydaci do pełnienia funkcji

rodziny zastępczej zawodowej, rodziny zastępczej niezawodowej lub do prowadzenia

rodzinnego domu dziecka są obowiązani posiadać świadectwo ukończenia szkolenia

organizowanego przez organizatora rodzinnej pieczy zastępczej.

W konkluzji Stowarzyszenie stanęło na stanowisku, że koszt uczestnictwa

zleceniobiorców w szkoleniach organizowanych przez Stowarzyszenie i niezbędnych

do prawidłowego wykonania przedmiotu zlecenia nie stanowi przychodu

zleceniobiorców. Oznacza to, że w związku z tymi świadczeniami Stowarzyszenie nie

ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Według Stowarzyszenia w przypadku szkoleń wewnętrznych dla

zleceniobiorców zauważyć należy, iż są to zasadniczo szkolenia dla zleceniobiorców

dotyczące kształtowania wiedzy i umiejętności związanych z opieką nad

podopiecznymi Stowarzyszenia. Jego zdaniem zatem podobnie jak w przypadku

szkoleń zewnętrznych organizowanych dla grupy zleceniobiorców, koszty poniesione

przez Stowarzyszenie związane z organizacją szkoleń wewnętrznych (wartość

szkolenia) nie będą stanowiły przychodu uczestniczących w szkoleniu

zleceniobiorców. Zatem Stowarzyszenie nie będzie miało obowiązku pobrania

zaliczki na podatek.

W opinii Stowarzyszenia niezależnie bowiem od tego, czy zleceniobiorcy

uczestniczą w szkoleniach wewnętrznych, czy zewnętrznych, tak długo jak szkolenie

ma charakter obowiązkowy i jest niezbędne do prawidłowego wykonywania zlecenia,

nie powinno stanowić przychodu uczestniczących w nim zleceniobiorców. Skoro

Stowarzyszenie wskazuje zleceniobiorcom szkolenie, w którym mają uczestniczyć

oraz wymaga ich uczestnictwa dla prawidłowego wykonania zlecenia, to nie powinno

ulegać wątpliwości, iż udział w takich szkoleniach przez zleceniobiorcę jest z jednej

strony wykonywaniem obowiązków związanych z przedmiotem zlecenia, a z drugiej

strony wymaganym standardem postępowania przez Stowarzyszenie dla wszystkich

zleceniobiorców. Zatem koszty uczestnictwa zleceniobiorców w tym szkoleniu nie

powinny stanowić przychodu zleceniobiorców. Stanowisko takie wspierają

interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W ocenie Stowarzyszenia w przypadku szkoleń - superwizji, jako, że stanowią

one wyłącznie szczególną postać szkoleń wewnętrznych, jego stanowisko w kwestii

podatkowej kwalifikacji pozostaje tożsame ze stanowiskiem dotyczącym szkoleń

wewnętrznych. Zdaniem Stowarzyszenia zatem w superwizjach organizowanych dla

grupy zleceniobiorców ich wartość nie będzie stanowiła przychodu uczestniczących

w szkoleniu zleceniobiorców, a samo Stowarzyszenie nie będzie miało obowiązku

pobrania zaliczki na podatek. Skoro bowiem udział w superwizjach ma dla

zleceniobiorców charakter obowiązkowy i jest niezbędny do prawidłowego

wykonywania zlecenia, to ich wartość nie może stanowić przychodu uczestniczących

w nim zleceniobiorców. Co więcej, w przypadku odmowy uczestnictwa

w superwizjach Stowarzyszenie uznawałby takie działanie za naruszenie

obowiązków wynikających z umowy zlecenia, co mogłoby stanowić przyczynę

rozwiązania współpracy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów

(zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził,

że ustawa ta nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne

świadczenie". Z tego też względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu

widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 K.c., zgodnie z którym

zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia,

a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu

albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 K.c.).

W ocenie Ministra pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym

ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub

zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie

zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne

przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające

konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przysporzeniem

majątkowym i przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych są nie tylko aktywa, które uległy zwiększeniu u podatnika, ale także

zmniejszenie jego pasywów.

Minister odwołał się następnie do art. 10, art. 13 i art. 21 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f.

oraz przepisów ustawy o wspieraniu rodziny i stwierdził, że aby podatnik mógł

skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego ww. przepisem musi otrzymać

nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu szkolenia, które jest

szkoleniem przygotowującym kandydatów do wykonywania funkcji rodziny

zastępczej lub kurs PRIDE dający uprawnienia do bycia rodzicem zastępczym lub

prowadzenia rodzinnego domu dziecka. Ponadto szkolenia te muszą być

organizowane przez organizatora rodzinnej pieczy zastępczej. Zatem, gdy udział

w szkoleniu zewnętrznym związanym z kształceniem kandydatów na rodziców

zastępczych będzie miał na celu zdobycie uprawnień przez zleceniobiorcę do bycia

rodzicem zastępczym, tylko w takim przypadku uzyskany przychód na mocy art. 13

pkt 8 u.p.d.o.f. z ww. tytułu zwolniony będzie z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1

pkt 24 ww. ustawy.

Zdaniem Ministra oznacza to, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania

w niniejszej sprawie, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego, przedmiotowe szkolenia

dotyczą opiekunów Stowarzyszenia, którzy z nim współpracują na podstawie umów

zleceń, a więc osób, których zadaniem jest pomoc w codziennej pracy

wychowawcom (pełniącym rolę rodziców). Zatem w sytuacji, gdy koszty związane

z udziałem zleceniobiorców w szkoleniu (zewnętrznym, wewnętrznym) lub superwizji

pokryje inny podmiot, to niewątpliwie zleceniobiorca osiąga korzyść majątkową, gdyż

uczestniczy w szkoleniu (zdobywa wiedzę) nie ponosząc jednak wydatków z tego

tytułu. W ocenie organu mamy w takim przypadku do czynienia z nieodpłatnym

świadczeniem. Zatem gdyby Stowarzyszenie nie finansowało tego rodzaju kosztów,

to opiekunowie (zleceniobiorcy) sami ponosiliby ciężar tych wydatków. Tak więc

zleceniobiorcy otrzymują materialną korzyść, którą w świetle przepisów u.p.d.o.f.

należy zaliczyć do przychodów.

Minister podniósł następnie, że zasada współdziałania zamawiającego

wynikająca z art. 640 K.c. nie ma bezpośredniego wpływu na określenie obowiązków

podatkowych. Zasada powszechności opodatkowania ograniczona jest zaś

wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, literalnie wymienionych w katalogu

zwolnień przedmiotowych zawartym w u.p.d.o.f. Zatem na gruncie prawa

podatkowego przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f. jest każda forma przysporzenia

majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. W konkluzji zdaniem

Ministra świadczenia pieniężne ponoszone przez Stowarzyszenie za zleceniobiorców

niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń. Przedmiotem nieodpłatnych

świadczeń mogą być zatem nie tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika

usługi. Przychód natomiast może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też

przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Według Ministra z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 u.p.d.o.f.

wynika z kolei, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do

dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego też wartość sfinansowania zleceniobiorcom przez Stowarzyszenie udziału

w szkoleniach (zewnętrznych, wewnętrznych) i superwizjach w świetle art. 11 ust. 1

u.p.d.o.f. będzie stanowić przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód

zleceniobiorcy w rozumieniu art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Konsekwencją zaś klasyfikacji nieodpłatnego świadczenia w postaci szkolenia do

działalności wykonywanej osobiście jest spoczywający na płatniku, który dokonuje

świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., obowiązek

pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo Minister wskazał, że do przedmiotowych świadczeń otrzymanych

przez zleceniobiorców w związku z udziałem w szkoleniach zewnętrznych

organizowanych poza obszarami wioski dziecięcej, a dotyczących otrzymania

nieodpłatnego zakwaterowania i wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży, może

mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b

u.p.d.o.f. Zastosowanie ww. zwolnienia uzależnione jest od spełnienia warunków

określonych w ust. 13 art. 21 u.p.d.o.f. tj. otrzymane świadczenia nie zostały

zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia

przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych

działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy)

władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki

organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące

funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku

z wykonywaniem tych funkcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Stowarzyszenie wniosło o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej Ministra

Finansów, zarzucając naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez

uznanie, iż przeszkolenie zleceniobiorców - opiekunów pełniących w wioskach

dziecięcych funkcje rodziców do wykonywania obowiązków umownych w sposób

zgodny ze standardami Stowarzyszenia stanowi ich przychód z nieodpłatnego

świadczenia, od którego wartości Stowarzyszenia jest obowiązane pobrać zaliczkę,

2) art. 21 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż zwolnienie przedmiotowe

objęte tym przepisem nie będzie miało zastosowania do szkoleń dla opiekunów

pełniących w wioskach dziecięcych funkcje rodziców,

3) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm, zwanej dalej "O.p."),

poprzez pominięcie przy ocenie sprawy będącej przedmiotem interpretacji istotnych

elementów stanu faktycznego, w tym okoliczności, że zleceniobiorcy są opiekunami

dzieci zamieszkujących wioski dziecięce, co może mieć wpływ na zastosowanie

zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f.

W ocenie Stowarzyszenia Minister błędnie zakwalifikował uczestnictwo

zleceniobiorców w szkoleniach jako nieodpłatne świadczenie na ich rzecz będące

przychodem, od którego Stowarzyszenie zobowiązane jest odprowadzić zaliczkę na

podatek dochodowy. Organ przyjął bowiem, że zleceniobiorcy uzyskują nieodpłatne

przysporzenie kosztem majątku Stowarzyszenia. Nie wzięto jednakże pod uwagę,

że zleceniobiorcy uczestniczą w szkoleniach, aby zapoznać się ze standardami

pracy z dziećmi obowiązującymi w Stowarzyszeniu, zdobyć pewien zasób wiedzy

i umiejętności niezbędny do prawidłowego wykonywania opieki na dziećmi, a więc

przedmiotu zlecenia, monitorować swoją pracę z dziećmi z wykorzystaniem porad

psychologów, tak aby spełniała ona standardy wyznaczone przez Stowarzyszenie

oraz podlegać kontroli Stowarzyszenia jeśli o chodzi o właściwe sprawowanie opieki

nad dziećmi, a więc właściwie wykonać zlecone przez Stowarzyszenie czynności.

Według Stowarzyszenia Minister nie wziął również pod uwagę, że wskazane

szkolenia mają charakter obowiązkowy dla wszystkich zleceniobiorców. Nie mogą

oni zrezygnować z uczestnictwa w szkoleniach, gdyż skutkowałoby to niepodjęciem

lub zakończeniem współpracy przez Stowarzyszenie. Ww. cechy nie pozwalają

zatem na konkluzję, iż uczestnictwo przez zleceniobiorców w szkoleniach

organizowanych i finansowanych przez Stowarzyszenie ma charakter nieodpłatnego

świadczenia.

W opinii Stowarzyszenia nieodpłatne przysporzenie zleceniobiorca uzyskałby

wtedy, gdy Stowarzyszenie dofinansowałoby szkolenia służące pogłębianiu jego

wiedzy lub umiejętności, a nie szkolenie w zakresie czynności związanych

bezpośrednio z wykonywanym zleceniem. Podobne stanowisko przyjmują sądy

administracyjne oraz organy podatkowe w interpretacjach dotyczących

obowiązkowych szkoleń pracowników.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne

sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem

zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), zbadanie

prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów

obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd

naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy,

lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd

uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego,

wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146

§ 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie

będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą

prawną Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i

obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze

podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną

w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową Granice te zaś

wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu

podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który

był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że w przedstawionym stanie

faktycznym sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem organ

interpretacyjny pominął przy ocenie sprawy będącej przedmiotem interpretacji istotne

elementy stanu faktycznego, przez co naruszył art. 14 h i art. 14 c § 1w zw. z art. 120

i 121 O.p. a więc przepisy proceduralne, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podnieść trzeba, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w

sprawach podatkowych zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w ramach którego, w świetle art. 14c § 1,

interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z

uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli

stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej

oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać

wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym

stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej

jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we

wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem:

"stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest

nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to

interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy

ocenia się jako prawidłowe. W przypadku negatywnej oceny stanowiska

wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie

prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14 c § 2).

Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego

objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów

prawa podatkowego polega więc (między innymi) na tym, że organ rozpatruje sprawę

wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz

wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym

zakresie własnych ustaleń.

Podkreślić należy, że powyższe rozważania są zgodne z poglądem

wyrażonym w doktrynie. Mianowicie, jak zauważył J. Brolik, treść wniosku o wydanie

indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania

interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego,

Warszawa 2010, s. 61, zob również NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt

II FSK 944/10, opubl. Na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOiS").

Oznacza to, że organ wydający interpretację jest niejako "związany"

merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Jak

słusznie wskazuje się w wyroku NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK

497/10, (opubl. W CBOiS), szczególnie istotna jest w tym wypadku dyspozycja

normy zawartej w art. 14 g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji

indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia

się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje

przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom

podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ

podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących

interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę

zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i

sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie

dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego

ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121,

zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący

zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec

tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może

dojść do uchylenia decyzji" (por. B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B.

Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa.

Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z

28 maja 2008 r" III S.A/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21

lipca 2009 r" I S.A./Bd 315/09, LEX nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r" I

FSK 783/07, LEX nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r" I SA/Kr

618/09, LEX nr 510707).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, w ocenie Sądu, jako

zasadne uznać trzeba zarzuty Skarżącej, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14h i

art. 14 c § 1 O.p. w zw. z art. 120 i 121 O.p. i to w stopniu mającym wpływ na wynik

sprawy.

Zgodzić bowiem należy się ze stanowiskiem Skarżącej, że organ interpretacyjny

pominął istotne okoliczności przedstawione przez Stowarzyszenie, które mają

bezpośredni wpływ na ewentualne zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do części szkoleń finansowanych przez Stowarzyszenie.

Mianowicie organ uznał, że opiekunowie współpracujący ze Stowarzyszeniem na podstawie umowy zlecenia, to osoby pomagające w codziennej pracy wychowawcom, którzy pełnią rolę rodziców (por. str. 10 interpretacji). Tymczasem Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że: "osoby te pełnią różne funkcje związane z realizowanymi przez S. zadaniami związanymi z zapewnieniem dzieciom rodzinnych form długoterminowej opieki zastępczej, w szczególności funkcję opiekunów". Stowarzyszenie podkreślało również, iż superwizje bardzo często odpowiadają na problemy wychowawcze jakie opiekunowie S. napotykają w toku wykonywania zlecenia na rzecz S. związanego z opieką i wychowaniem podopiecznych S.".

Dlatego zgodzić należy się z poglądem Skarżącej, że "powyższe jednoznacznie

wskazuje, iż zleceniobiorcy zasadniczo pełnią funkcję opiekunów dzieci mieszkających

w wioskach dziecięcych Stowarzyszenia". Podkreślić przy tym trzeba, że zasadniczym

argumentem organu interpretacyjnego przy zakwestionowaniu prawa zleceniobiorców

do zastosowania zwolnienia od podatku dla szkoleń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt

24 ustawy o PIT było to, że zleceniobiorcy nie są opiekunami dzieci w wioskach

dziecięcych. Z treści wniosku wynika jednak jednoznacznie, iż jest odwrotnie -

mianowicie funkcje opiekuna w wiosce dziecięcej są tożsame z funkcjami rodzica

zastępczego.

W konsekwencji, jako zasługujący na uwzględnienie uznać należy zarzut

skargi, iż stanowisko organu interpretacyjnego kwestionujące prawo zleceniobiorców

Stowarzyszenia do zastosowania zwolnienia do szkoleń objętych dyspozycją art. 21

ust. 1 pkt 24 ustawy o PIT oparte były o założenie organu niezgodne ze stanem

faktycznym przedstawionym we wniosku. Zauważenia wymaga przy tym, że organ

już na etapie odpowiedzi na wezwanie Skarżącej nie wyjaśnił powyższej kwestii,

ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż brak jest podstaw do zmiany

interpretacji.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia art. 14c i 14h

w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niektórych

elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Stowarzyszenie w złożonym

wniosku o interpretację indywidualną oraz poprzez nieuzasadnioną modyfikację

stanu faktycznego przedstawionego przez Stowarzyszenie.

Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że

zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego i to w stopniu

istotnym, co kwalifikuje interpretacje na uchylenie.

W związku ze stwierdzonymi i opisanymi wyżej uchybieniami, Sąd odstąpił od

analizy merytorycznej udzielonej interpretacji albowiem te byłyby przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ dokona wnikliwej analizy stanu

faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, wzywając

Stowarzyszenie, w razie wątpliwości, w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. do

uzupełnia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji

informacje.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z

naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i dlatego orzekł

jak w sentencji wyroku, stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., który zobowiązuje Sąd

do uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści

przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie

wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami

administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej

udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153