Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1086/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPB1/4511-1198/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] września 2015 r. Pan D. H. [dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"] zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działu specjalnego produkcji rolnej w formie spółki jawnej, a polegającego na hodowli norek.

We wniosku Skarżący zadał dwa pytania, z których to sporne i objęte skargą dotyczyło zdarzenia przyszłego odnoszącego się do sposobu opodatkowania przychodów spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, w kontekście zmienionych z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.].

Pytanie, co do którego Skarżący złożył skargę, brzmi:

"Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U.2015.699 z dnia 20 maja 2015 r.], która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych – po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez spółkę cywilną osób fizycznych prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej – obciążać będzie w 2016 r. Spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej powstałą z przekształcenia tej spółki cywilnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników [wspólników tej spółki], o ile podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Skarżący we wniosku, w odniesieniu do tak postawionego pytania, wyraził zapatrywanie, że zgodnie z aktualnym stanem prawnym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

‒ na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku;

‒ na podstawie art. 24a. ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2015 r., nr [...], Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Organ wskazał jednocześnie, że od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono zmianę brzmienia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniając zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Organ wyjaśnił także, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Rozpatrując złożony wniosek, organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co z uwagi na treść art. 24 ust. 4 tej ustawy wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Zdaniem organu w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej, nie byłaby zobowiązana od 1 stycznia 2016 r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko wtedy gdy uzyskane przez spółkę cywilną przychody nie przekroczyłyby kwoty 1 200 000 euro w roku podatkowym 2015. W takim przypadku wspólnicy spółki jawnej będący osobami fizycznymi mieliby możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Limit przychodów w wysokości 1 200 000 euro wskazany w ustawie o rachunkowości zobowiązujący do prowadzenia ksiąg podatkowych odnosi się w ocenie organu także do poprzednika prawnego spółki jawnej.

Natomiast, jeżeli w 2015 r. przychody netto osiągnięte przez spółkę cywilną przekroczą równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, to spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach takiej spółki jawnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłynie na sposób opodatkowania, a Wnioskodawca zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym zdaniem organu, jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną w ramach działu specjalnego produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg spoczywał będzie jednak na spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. W takim przypadku Wnioskodawca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej uzyskiwanego za pośrednictwem spółki jawnej, na zasadach określonych wart. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu.

Rozpatrując wniosek, organ wywiódł także, że powołana przez Wnioskodawcę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, dotyczyła tylko konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Organ podkreślił przy tym, że każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Na wskazaną powyżej interpretację pismem z [...] marca 2016 r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił:

‒ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię, oraz

‒ przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy zawarta w zaskarżonej interpretacji nie zawierała jego uzasadnienia prawnego. Wnioskodawca stwierdził, że takiej roli nie może spełniać powołanie przepisów dotyczących zasad opodatkowania prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, a następnie wskazał, iż do uznania, że pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego opisanego we wniosku przez zainteresowanego, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku. Wywiódł, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe i powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, które powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Zaznaczył, że organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoją decyzję. Wnioskodawca podniósł, że uzasadnienie prawne organu w niniejszej sprawie zawierało tylko przytoczenie przepisów dotyczące co do zasady sposobu opodatkowania prowadzących działy specjalne produkcji rolnej w oderwaniu od przyczyn złożenia wniosku o interpretację w niniejszej sprawie oraz wskazanie stanowiska organu bez uzasadnienia przyczyn, bez odniesienia się do wątpliwości wnioskodawcy. Nie zawierało natomiast argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Skarżący stwierdził także, że na mocy zasad ogólnych jako środków refleksji nad wykładnią prawa organy interpretacyjne powinny uwzględniać orzecznictwo i poglądy doktryny na etapie wydawania interpretacji.

Uzasadniając złożoną skargę, Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy między innymi osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Skarżący zaznaczył, że jest wspólnikiem spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych, a zatem obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych obciążona jest spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, przy czym brak jest alternatywnego lub dodatkowego obowiązku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla wspólnika spółki jawnej. Skarżący stwierdził, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych tylko w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika, a nie spółkę, w której ramach prowadzi działalność rolniczą. W takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. W konsekwencji w ocenie Skarżącego w przypadku podatników podatku dochodowego – osób fizycznych prowadzących działalność w ramach spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynie na sposób opodatkowania. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wnioskodawca, a nie spółka jawna, która obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, dokonując zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia sposobu opodatkowania podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej na zasadach ogólnych wyraźnie odniósł się do obowiązku podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skarżący zauważył, że określony w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Argumentował, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia, i to niezależnie od wielkości uzyskanych w ramach spółki jawnej przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w takim wypadku znaczenia, gdyż obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na potrzeby tej ustawy jest uregulowany odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Gdy podatnik prowadzący działalność rolniczą w ramach spółki jawnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e tej ustawy, także wtedy, gdy przychód osiągnięty w ramach spółki jawnej przez jej wspólników przekroczy wspomniany limit określony w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji zdaniem Skarżącego księgi prowadzi tylko spółka jawna, na potrzeby wynikające z ustawy o rachunkowości. Spółka jawna nie jest jednak podatnikiem, zatem brak jest warunku stosowania odmiennych zasad niż wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

Sąd rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że – wbrew zarzutom podniesionym w sprawie – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. Tym samym Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skoro – w związku z nowelizacją art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. – obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu w 2015 r. przez spółkę jawną limitu przychodów [określonego w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm. jako równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro], prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, to, w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników [wspólników tej spółki], jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji, mając na względzie zaprezentowane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należało zatem ustalić, czy – w sytuacji, gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w której Skarżący jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro i gdy w 2016 r. spółka jawna powstała z przekształcenia ww. spółki cywilnej, zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe – Skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [stanowisko Organu], czy też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Skarżący może określać na podstawie norm szacunkowych dochodu niezależnie od obowiązków Spółki jawnej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych [stanowisko Skarżącego].

Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu, przy czym działami specjalnymi – na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Z art. 2 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego [dalej: "załącznik nr 2"].

Art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i stanowi, że dochodem [stratą] z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów [dalej: "księga"] – z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 – albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu [straty], podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a–22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości [art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [pozarolnicza działalność gospodarcza], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że analizy powyżej przytoczonych przepisów prawa nie można dokonywać z pominięciem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, w jaki sposób ustalić przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wspólnym przedsięwzięciu czy też z tytułu wspólnej własności, posiadania lub użytkowania określonych przedmiotów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się określonej w ustawie. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku [udziału] są równe. Jeżeli jednak podatnik – w ramach udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych – uzyskuje przychody z działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są jednolitą 19-procentową stawką podatkową, wówczas przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Przychody te są także określane proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi prawa w udziale w zysku [udziału].

Przy tym, jakkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też, który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła [por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8, [w:] PIT. Komentarz, LEX 2015].

Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki jako takiej czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością [np. współposiadanie rzeczy oddanej w podnajem] ma charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną.

W większości przypadków osiąganie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku dochód będzie ustalany na szczególnych zasadach określonych w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Po faktycznym ustaleniu przychodów z danego źródła objętego wspólnością [w ramach spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnej własności lub posiadania albo wspólnego użytkowania rzeczy lub praw] dochód każdego podatnika ustala się na podstawie jego prawa do udziału w zysku.

W przypadku spółek osobowych prawa do udziału w zyskach spółki zazwyczaj określone są w umowach kreujących daną spółkę. W przypadku współwłasności prawo do udziału w zysku odpowiada udziałowi we współwłasności. Jeżeli prawo do zysku nie zostało określone, wówczas ustawa nakazuje przyjąć, że prawa do udziału w zysku [udziału] są równe.

Po ustaleniu przychodów podatnika, które przypadają na niego, podlegają one sumowaniu z pozostałymi jego przychodami, poza tymi, które nie podlegają łączeniu i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Ustawa stanowi bowiem wyraźnie, że przychody, o których mowa, łączy się z tymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Poczynając od 1 stycznia 2016 r. – w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej z dnia 9 kwietnia 2015 r. – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości [a z taką sytuacją mamy w sprawie], przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy [art. 3 ustawy o rachunkowości].

Biorąc powyższe pod uwagę, podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu Organ dokonał prawidłowej wykładni normy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanych przepisów wyraźnie bowiem wynika prawidłowość stanowiska Organu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co – z uwagi na treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, rację ma Organ wskazujący, że od 1 stycznia 2016 r. spółka jawna [powstała z przekształcenia spółki cywilnej], w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1 200 000 euro [przeliczonej na walutę polską]. Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych – co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników [wspólników takiej spółki].

Na uwagę bowiem zasługuje, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w której Strona jest wspólnikiem, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro – to Spółka jawna, powstała z przekształcenia spółki cywilnej, zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe.

W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem spółka jawna będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zaś Skarżący zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

Podkreślić należy, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego Skarżąca nie dostrzega.

Po 1 stycznia 2016 r. zmianie uległo brzmienie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2. Wprawdzie – co słusznie eksponuje Skarżący – zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2.

Nie budzi wątpliwości, że analiza art. 15 ust. 1–2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przede wszystkim art. 15 ust. 2 tej ustawy. W rezultacie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której Skarżący jest wspólnikiem. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 tego artykułu nie użył sformułowania "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody". Zawarto tam natomiast uregulowanie, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Podsumowując, wskazać zatem należy, że prawidłowo Organ uznał, iż w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej od 1 stycznia 2016 r. należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak uważa Skarżący – na podstawie norm szacunkowych dochodu. Zatem obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej [tożsame stanowisko zawarto w szeregu wyroków sadów administracyjnych, w tym wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. III SA/Wa 953/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2016 r. w spr. o sygn. akt I SA/Sz 538/16, z dnia 3 sierpnia 2016 r. w spr. o sygn. akt I SA/Sz 431/16, z dnia 24 maja 2016 r. w spr. o sygn. akt I SA/Sz 337/16, z dnia 24 maja 2016 r. w spr. o sygn. akt I SA/Sz 321/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 515/16a także z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 515/16, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 lipca 2016 r. w spr. o sygn. akt I SA/Go 159/16 – orzeczenia dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Organ wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył również przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom Skarżącego, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Organ udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku. Wydając interpretację, Organ w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej a w szczególności: ocenę stanowiska wnioskodawcy [stanowisko w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w części dotyczącej obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez spółkę jawną, będącą następcą prawnym spółki cywilnej, Organ uznał za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe], uzasadnienie prawne. Uzasadnienie prawne zawiera przy tym nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko, ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie zaprezentowanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Organ szczegółowo przedstawił także argumentację, wskazując przyczyny, z jakich odmówił stanowisku Skarżącego zasadności, a wyrażona przez Organ ocena prawna jest na tyle konkretna, aby Skarżący mógł się do niej zastosować. Z interpretacji wynika wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, a zaprezentowane uzasadnienie prawne stanowiska Organu stanowi logiczną całość – rzetelną informację dla Strony, dlaczego w jej sprawie powołane przez nią przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą praworządności [art. 120 Ordynacji podatkowej] oraz zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu [art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. W szczególności podkreślić należy, że okoliczność, że Organ wydając interpretację indywidualną, nie podziela stanowiska podatnika, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania, poprzez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądowego [w tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10], to nie sposób pominąć faktu, że przywoływane orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym [tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.], co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie. Stąd nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądowych administracyjnych w podobnych sprawach, ale w innym stanie prawnym, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.