Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1002/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 83.075 zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił S. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 83.075,00zł. Przedmiotowego rozstrzygnięcia dokonano w następstwie postępowania podatkowego, którego wszczęcie poprzedzała kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług oraz rozliczeń bezgotówkowych za 2011 rok, którą objęto dokumentację prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - zarejestrowanej pod nazwą: G. S. Przedsiębiorstwo A przedmiotem której był głównie transport drogowy towarów.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji, odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdził:

1) niezasadne ujęcie po stronie kosztów wydatków na zakup paliwa (w łącznej

kwocie 321.691,00 zł) - wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy - B. z o.o. i C Sp. z o.o., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2) niezasadne ujęcie po stronie kosztów kwoty 1.170.68zł - wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w W. z dnia [...] r. - według organu nota ta powinna zostać zaksięgowana w styczniu 2012r., zgodnie z datą jej wystawienia;

3) niezasadne pominięcie w kosztach kwoty 46,00zł - jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji po stronie kosztów w listopadzie 2011 roku podatnik zaewidencjonował 4 faktury wystawione przez D Sp. z o.o. dot. dodatkowych opłat (opłat sankcyjnych) w kwotach netto (łącznie 200,00zł) zamiast w kwotach brutto (łącznie 246,00zł); w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, przedmiotowe dodatkowe opłaty (opłaty sankcyjne) wynikające z zawartych umów leasingu nie należą do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług( Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podlegających opodatkowaniu; w szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego; opłaty te pełnią funkcję odszkodowawczą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; w związku z powyższym w podatkowej książce przychodów i rozchodów podatnik winien w/w należność zaksięgować w kwotach brutto, tj. każde wezwanie w kwocie 61,50 zł (zaksięgowano w kwotach netto tj. 50,00 zł każde).

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponadto, iż w m-cu grudniu 2011 roku zamiast w listopadzie 2011 roku podatnik niezasadnie ujął po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę 12.252,54zł - dot. rachunku z dnia [...] r. nr [...] wystawionego przez E [..] DK [...] H.. Powyższym podatnik zawyżył, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, koszty w grudniu 2011 roku jednocześnie zaniżając je w listopadzie 2011 roku. Organ zauważył, iż stwierdzona nieprawidłowość w tym zakresie miała jedynie wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za te miesiące, będąc bez wpływu dla określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm./, za 2011 rok w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji do uznania jej w powyższym zakresie - na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów.

Dochód firmy podatnika organ podatkowy pierwszej instancji określił, wskazując za podstawę działania między innymi art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w następstwie analizy akt sprawy stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność ujęcia po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur, które to faktury zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnił, że w analizowanej sprawie podstawą zaksięgowania po stronie kosztów spornych wydatków były faktury VAT ze wskazanym wystawcą: firmą B. z o.o. i firmą C Sp. z o.o.

W ocenie organu, zgromadzony w toku prowadzonego postępowania obszerny materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - sprzedaży wymienionego na fakturach towaru, pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi.

Postępowania prowadzone przez organy ścigania oraz organy podatkowe - dowody zgromadzone w których, włączone do akt niniejszej sprawy, obszernie opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazały, że firmy te były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez te Spółki, dokonywał inny podmiot.

Z zebranych materiałów, wynika, iż firma P.H.U.T. F Sp. z o.o., w 2011 roku nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynym przejawem aktywności spółki było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego, co miało uwiarygodnić źródła jego pochodzenia. Faktycznym bowiem dostawcą paliwa był inny podmiot - nieujawniony w dokumentacji handlowej i podatkowej. Prezesem Zarządu Spółki i jej właścicielem w 2011 roku był P. C., który jak wynika z jego zeznań nie zajmował się działalnością P.H.U.T. F sp. z o.o., a był jedynie "słupem" - osobą na którą zarejestrowano działalność. P. C. objęty był aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej we W. nr [...] i przez Sąd Okręgowy we W. [...] Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] został uznany winnym popełnienia zarzucanego mu czynu dotyczącego m.in. wprowadzania do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT przy wykorzystaniu spółki F.

Ustalono, że firma F Sp. z o.o. nie będąc właścicielem oleju napędowego, nie mogła następnie go sprzedać. Tym samym faktury sprzedaży oleju napędowego ze wskazanym wystawcą F Sp. z o.o. wystawione na rzecz innych podmiotów, w tym na firmę skarżącego, nie stanowią dowodu odzwierciedlającego rzeczywistość gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. również okoliczności związane ze spornymi zakupami, a wynikające z zeznań skarżącego złożonych w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. świadczą o nierzetelności spornych faktur i o tym, że skarżący nie zweryfikował źródła pochodzenia dostarczanego mu paliwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawca spornych faktur firmował, poprzez wystawiane dokumenty, obrót towarem nieznanego pochodzenia. Za zasadne organ uznał zatem zakwestionowanie tych faktur jako dowodów stanowiących podstawę zapisu w podatkowej księdze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że również firma C Sp. z o.o. nie miała nic wspólnego z prowadzeniem faktycznej działalności gospodarczej, a jedynym przejawem aktywności spółki było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego, co miało uwiarygodnić źródła jego pochodzenia. Faktycznym bowiem dostawcą paliwa był inny podmiot - nieujawniony w dokumentacji handlowej i podatkowej. Firma C wymieniona jest w aktach oskarżenia sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. i Prokuraturę Okręgową w K. jako firma uczestnicząca w procederze fikcyjnego obrotu paliwem - co szerzej opisano w zaskarżonej decyzji. C Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 26.08.2013r. na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za 03/2012. Przywołany w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy wskazuje na pozorną działalność gospodarczą spółki w zakresie obrotu olejem napędowym. Świadczą o tym zeznania M. C. - jedynego udziałowca Spółki w okresie 17.11.2009r. -22.02.2012r. i Prezesa Zarządu Spółki, jedynego pracownika Spółki – S. B., A. T. - Prezesa zarządu G Sp. z o.o., firmy wskazanej przez jako jedynego dostawcy oleju napędowego do C, Z. D. - Prezesa Zarządu H Sp. z o.o. W świetle przywołanych zeznań obrót olejem napędowym pomiędzy ww. firmami faktycznie był pozorny. Paliwem tym nie dysponowała zarówno firma C, jak również firma G (mająca być dostawcą C), czy też H (mający być dostawcą G). Skoro faktury wystawiane na rzecz G były fikcyjne (co potwierdził p. D.) - nie dokumentujące faktycznej sprzedaży przez H. to analogicznie G nie mógł sprzedać tak nabytego paliwa firmie C, a ta w efekcie nie mogła sprzedać oleju napędowego firmie skarżącego, bowiem faktycznie nim nie dysponowała.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności związane ze spornymi zakupami, a wynikające z zeznań skarżącego złożonych w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 02.12.2016r. potwierdzają nierzetelność spornych faktur i wskazują jednoznacznie na brak wiedzy skarżącego odnośnie faktu skąd pochodziło dostarczane paliwo, kto był faktycznym dostawcą (właścicielem) towaru wskazanego na fakturze. Tym samym faktury sprzedaży oleju napędowego ze wskazanym wystawcą C wystawione na rzecz innych podmiotów, w tym na firmę podatnika, nie stanowią dowodu odzwierciedlającego rzeczywistość gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przywołanych wyżej dowodów, pozwala na stwierdzenie, iż przedłożone na potwierdzenie poniesienia kosztu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii pozostałych ustaleń - wymienionych wcześniej, a dotyczących kosztów uzyskania przychodów (co do których uwag skarżący nie wniósł), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie, iż zakwestionowane koszty, w tym wynikające ze spornych faktur wystawionych przez firmy F i C, stanowiły więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w księdze, organy uznały prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Z uwagi zaś na fakt, iż z dokumentacji dotyczącej firmy skarżącego zakwestionowano ww. faktury, uzasadnionym było, zdaniem Dyrektora, odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i jej określenie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem ww. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zarzuty odwołania sprowadzające się do błędnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, w świetle dokonanej analizy nie znajdują uzasadnienia.

Odnośnie pozostałych ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji, co do których uwag w przedmiotowym odwołaniu nie wniesiono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego i przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie pozwala na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenie skutkowałoby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadków kierowców podatnika oraz H. G. na okoliczność podjęcia przez stronę współpracy z PHUT "F" sp. z o.o. i przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych od tego podmiotu, jak też bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez F oraz dowodu z przesłuchania świadka S. B., mimo że przedmiotem tak wnioskowanych przez skarżącego dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem potwierdzają one, że skarżący rzeczywiście nabył przedmiotowe paliwa płynne od ww. Spółek (osób działających w ich imieniu), co w konsekwencji prowadzi również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej;

b) art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego skutkującej błędnym ustaleniem, że faktury VAT dokumentujące zakup paliw płynnych (oleju napędowego) od PHUT "F" Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. w 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mimo że skarżący rzeczywiście nabył przedmiotowe paliwa płynne od ww. Spółek (osób działających w ich imieniu);

2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst, jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, mimo że podatnik S G. zgodnie z ww. przepisem miał prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliw płynnych (oleju napędowego) od PHUT "F" sp. z o.o. oraz C sp. z o.o.

Powołując się na wyżej wskazane podstawy skargi, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak też uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i zasądzenie na rzecz strony skarżącej od przeciwnika skargi kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego nieprawidłowe są poczynione przez oba organy ustalenia, jakoby skarżący nie miał prawa zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliw płynnych (oleju napędowego) od "F" Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Wszak organy skarbowe nie kwestionują faktu, że podatnik nabył wspomniane paliwo i uiścił należną za nie cenę, jak też wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej do świadczenia usług transportowych, stąd też w świetle regulacji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst, jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) skarżący był jak najbardziej uprawniony zaliczyć poniesione w ten sposób wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano ponadto, iż skarżący w momencie dokonywania transakcji dołożył należytych starań, aby zweryfikować podmiot, od którego paliwo było nabywane i wówczas źródło jego pochodzenia nie budziło żadnych zastrzeżeń, a okoliczności podjęcia współpracy z tym podmiotami nie budziły podejrzeń, że może się ona wiązać z działalnością przestępczą. Dodano przy tym, że skarżący ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta - tym bardziej, że w niniejszym stanie faktycznym jego działanie firmowały instytucje państwowe (obie ww. Spółki były przecież zarejestrowane w KRS, nadano im NIP i REGON oraz udzielono koncesji na obrót paliwami płynnymi). W tym kontekście nie sposób uznać, by podmioty te nie istniały, skoro były one wyposażone w osobowość prawną wskutek wpisania do rejestru sądowego. Ponadto wskazano, że twierdzenia organów skarbowych, jakoby dokumentujące transakcje podatnika z "F" sp. z o.o. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stoją w sprzeczności z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]r. określającą obowiązek zapłaty przez ww. Spółkę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanie wspomnianej decyzji oznacza, że faktury rzeczywiście zostały wystawione przez spółkę F, a nie bliżej niesprecyzowane osoby trzecie. Skoro zaś faktury te podatnik otrzymywał wraz z każdorazową dostawą nimi udokumentowaną oraz dokumentami KP i WZ, to nie sposób podzielić argumentacji przedstawionej w obu decyzjach, że nierzetelnie obrazują one przebieg operacji gospodarczych.

Wskazane wyżej stanowisko odnośnie transakcji ze spółką F ma również odpowiednie zastosowanie, zdaniem skarżącego, do relacji z C sp. z o.o., gdzie współpraca podatnika z tymże kontrahentem odbywała się na podobnych zasadach i ostatecznie również właściwy organ wydał decyzję określającą obowiązek zapłaty przez ww. Spółkę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazano, że odmowa przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadków kierowców podatnika oraz H. G. na okoliczność podjęcia przez stronę współpracy z "F" sp. z o.o. i przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych od tego podmiotu, jak też odmowa przeprowadzenia dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez F oraz dowodu z przesłuchania świadka S. B., stosownie do postanowienia organu z [...] r. jest, w opinii autora skargi, całkowicie bezzasadna i narusza art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej updof, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W sprawie przedmiotem sporu było zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego) od B. z o.o. i C Sp. z o.o.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Mając na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B. z o.o. i C Sp. z o.o. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej, ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. z o.o. i C Sp. z o.o. było to, że firmy te, widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury), nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem był inny podmiot.

Tak więc przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy nierzetelna faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 updof oraz przepisów rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar; po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi, niekwestionowaną przez stronę skarżącą, przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionują przecież nabycia paliwa. Skupiają się za to trafnie na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącego a B. z o.o. i C Sp. z o.o. Wskazywane przez stronę skarżącą dowody są zaś nieprzydatne dla udowodnienia tej okoliczności. Dlatego rację należy przyznać organom podatkowym, że strona skarżąca nie udowodniła, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy trafnie przyjęły organy podatkowe, że warunkiem uznania wydatków za koszty jest prawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności firm B. z o.o. i C Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono faktury dokumentujące poniesienie kwestionowanych kosztów skarżącego.

Odnoście fikcyjności działań firmy B. z o.o. wskazano, że z zebranych materiałów wynika, iż firma ta w 2011 roku nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynym przejawem jej aktywności było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego, co miało uwiarygodnić źródła jego pochodzenia. Faktycznym dostawcą paliwa, jak ustaliły organy, był inny podmiot nieujawniony w dokumentacji handlowej i podatkowej. Adres spółki wskazany na fakturach – jak ustalono - był "wirtualnym" adresem siedziby Spółki. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z Urzędu Skarbowego w Wąbrzeźnie wynika, że B. z o. o. zatrudniała jednego pracownika, ale tylko w okresie do dnia 06.01.2011 roku, w pozostałym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników. Prezesem Zarządu Spółki i jej właścicielem w 2011 roku był P. C., który jak wynika z jego zeznań nie zajmował się działalnością spółki, a był jedynie "słupem" – osobą, na którą zarejestrowano działalność. Propozycję udania się do notariusza, podpisania dokumentów i odkupienia firmy złożył mu mężczyzna o imieniu M. lub M.. Za czynności te P. C. miał otrzymać wynagrodzenie. W banku założył konto firmowe, za co również otrzymał wynagrodzenie. Nie miał wiedzy o dokonywanych wpłatach i wypłatach z rachunku, nie otrzymywał wyciągów. Nie wie czym zajmowała się Spółka, czy zatrudniała pracowników, ani kim byli jej kontrahenci. Nie spotykał się z kontrahentami. Nie upoważnił żadnej osoby do reprezentowania Spółki. Przyznał, że jest osobą niepełnosprawną, utrzymującą się z zasiłku, uzależnioną od alkoholu. Nie ma żadnego doświadczenia w kierowaniu przedsiębiorstwem zajmującym się hurtowym obrotem paliwami ciekłymi. Okoliczność, że Spółka w badanym okresie rozliczeniowym faktycznie nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników, dodatkowo przemawia za pozorną działalnością Spółki. Potwierdzeniem wykorzystania Spółki F jako podmiotu firmującego obrót paliwem przez osoby trzecie, jak również roli w tym procederze P. C., są zeznania: P.C. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 14.03.2012r. sporządzonego przez KGP CBS w B., K. M. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 29.01.2013r., W. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 29.01.2013r. sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W., Ł. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...]r. sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W.. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, iż obrotem paliwa z nieudokumentowanego źródła zajmowały się osoby trzecie - nie był to P. C. jedyny udziałowiec i Prezes zarządu Spółki F. Pod szyldem tej firmy działały inne osoby nie będące współwłaścicielami Spółki jak i jej pracownikami. P. C. objęty był aktem oskarżenia Prokuratury okręgowej we W. nr [...], którym między innymi zarzucono mu, że wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą F Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych faktur VAT w obrocie olejem napędowym i opałowym, na szkodę Skarbu Państwa. Winnym popełnienia zarzucanego mu czynu uznał P. C. Sąd Okręgowy we W. II Wydział karny wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...]. Odnośnie firmy F Sp. z o.o. Sąd podzielił ustalenia Prokuratury, że firma F Sp. z o.o. była podmiotem, którym posłużono się we wprowadzeniu do obrotu oleju opałowego jako olej napędowy jak i we wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur VAT w obrocie olejem napędowym. W wyroku tym nie stwierdzono, aby Spółka F była właścicielem oleju napędowego, który podlegałby dalszej sprzedaży. Firma F Sp. z o.o. nie będąc właścicielem oleju napędowego, nie mogła zatem następnie go sprzedać. Tym samym, w opinii Sądu, zasadny jest wniosek organów podatkowych obu instancji, iż faktury sprzedaży oleju napędowego ze wskazanym wystawcą F Sp. z o.o. wystawione na rzecz innych podmiotów, w tym na firmę skarżącego, nie stanowią dowodu odzwierciedlającego rzeczywistość gospodarczą.

Ważnym dowodem potwierdzającym stanowisko organów jest decyzja z dnia [...] r. Nr [...] (ostateczna w administracyjnym toku instancji i prawomocna), mocą której Dyrektor UKS w G. określił temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 roku w wysokości 0,00 złotych, jednocześnie - wskazując za podstawę działania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - określił z tytułu wystawionych faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji kwotę do zapłaty stanowiącą równowartość wykazanego w tych fakturach podatku należnego. Jak słusznie zauważył organ, decyzja ta jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, a mianowicie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Również okoliczności związane ze spornymi zakupami, a wynikające z zeznań złożonych przez skarżącego w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 04.05.2016r., dotyczące sposobu nawiązania współpracy z firmą B. z o.o., sposobu realizowania dostaw i płatności, wskazują na brak wiedzy skarżącego odnośnie faktycznego dostawcy (właściciela) towaru wskazanego na fakturze i brak weryfikacji źródła pochodzenia dostarczanego skarżącemu paliwa wynikającego ze spornych faktur. Jak wynika zaś z materiału dowodowego wystawca spornych faktur firmował, poprzez wystawiane dokumenty, obrót towarem nieznanego pochodzenia. Uzasadnionym jest zatem zakwestionowanie tych faktur jako dowodów stanowiących podstawę zapisu w podatkowej księdze

Z kolei co do C Sp. z o.o. zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że również ta firma nie miała nic wspólnego z prowadzeniem faktycznej działalności gospodarczej, a jedynym przejawem aktywności spółki było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego, co miało uwiarygodnić źródła jego pochodzenia. Faktycznym dostawcą paliwa był inny podmiot - nieujawniony w dokumentacji handlowej i podatkowej. Firma C wymieniona jest w aktach oskarżenia sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w Z. i Prokuraturę Okręgową w K. (podobnie jak F), jako firma uczestnicząca w procederze fikcyjnego obrotu paliwem, co szerzej opisano w zaskarżonej decyzji. C, podobnie jak F, również nie dysponowała faktycznym miejscem prowadzenia działalności. Z pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wynika, że C Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 26.08.2013r. na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za [...]. Przeprowadzone oględziny siedziby/miejsca prowadzenia działalności wykazały, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności. C, podobnie jak F, nie dysponowała środkami transportu.

Na pozorną działalność gospodarczą tej spółki w zakresie obrotu olejem napędowym wskazują przywołane w zaskarżonej decyzji zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadka/strony, jak np. M. C. (jedynego udziałowca Spółki w okresie 17.11.2009r. -22.02.2012r. i Prezesa Zarządu Spółki) z dnia 30.07.2010r. (złożonych w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w W.), jak również późniejszych z dnia 14.12.2010r. (złożonych w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), 26.01.2011r. (złożonych w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) i 12.10.2012r. (złożonych w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S.), z których wynika, że Spółka kupuje olej u swojego jedynego dostawcy firmy G sp. z o.o. w W.. Spółka faktycznie jest pośrednikiem między sprzedającym firma G a kupującym. M. C. nie widzi paliwa, które jest kupowane od G, a następnie sprzedawane przez C. Zajmuje się tylko wystawianiem faktur i kontaktami z firmami. Spółka nie posiada środków transportu, nie zajmuje się transportem paliwa. C. nie wie czyimi środkami transportu były dostawy paliwa. Do jego obowiązków należały wszelkie czynności związane z zawieraniem transakcji, dostawą paliwa, znajdowanie kontrahentów. M. C. zatrudniał jednego pracownika S. B.. Księgowość firmy prowadziło biuro rachunkowe A. P.. Do wystawiania faktur upoważniony był M. C. i A. P.. Wiedzy co do sposobu funkcjonowania Spółki C, nie posiadał wskazany przez M. C. jedyny pracownik Spółki – S. B.. Z jego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w dniu 21.09.2010r., wynika, że nie wie z jakimi firmami Spółka handluje, jak również, czy Spółka posiada środki transportu. Wymienił G Sp. z o.o., o której słyszał, że jest dostawcą oleju napędowego do C. Przesłuchany w dniu 24.11.2016r. M. C. zeznał, iż nie zna skarżącego, nie kojarzy również jego firmy, nie przypomina sobie, aby nawiązywał współpracę z firmą skarżącego.

A. T. - Prezes zarządu G Sp. z o.o., firmy wskazanej przez M. C. jako jedynego dostawcy oleju napędowego do jego firmy, do protokołu przesłuchania z dnia 24.10.2011r., zeznał między innymi, iż Spółka zajmowała się handlem paliwem, ogólnie rzecz biorąc było to pośrednictwo. Kupował olej opałowy, którego jedynym odbiorcą od G była H Sp. z o.o., która sprzedawała G olej napędowy. Olej opałowy odbierał Z. D. swoim transportem z magazynów G w C. koło P. i K. B.. Rozliczenia były gotówkowe na zasadzie kompensat. Głównymi klientami, nabywcami oleju napędowego była C Sp. z o.o. i I. Świadek nigdy nie był w magazynach, w których składano olej napędowy. A. T. zeznał, iż miał wątpliwości co do funkcjonowania spółki H Sp. z o.o., ponieważ było dziwne, że S. D. nie chciał zabrać go na żaden magazyn. Świadek zeznał, że nie wie kto naprawdę prowadził działalność H Sp. z o.o. Nigdy nie rozmawiał na ten temat ze Z. D.. Z. D. - Prezes Zarządu H Sp. z o.o. zeznał do protokołu przesłuchania świadka w dniu 08.09.2011r., iż podpisywał faktury zakupu i sprzedaży w imieniu Spółki. Faktury zakupu od spółki G przywoził właściciel firmy, który przedstawił się jako A. T.. Zdaniem świadka wszystkie transakcje H Sp. z o.o. to wyłącznie papierowy obrót. To fikcja. Świadek nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowywaniem towaru, z rachunkami bankowymi, płatnościami, z pozostałymi klientami, z nikim. Z. D. zeznał, iż wraz z fakturami do podpisu otrzymał drobne kwoty pieniężne w kopercie po 1000 zł. 500 zł, a najwięcej dostał raz 2500 zł.

W świetle przywołanych zeznań obrót olejem napędowym pomiędzy ww. firmami faktycznie był pozorny. Paliwem tym nie dysponowała zarówno firma C, jak również firma G (mająca być dostawcą C), czy też H (mający być dostawcą G). Skoro faktury wystawiane na rzecz G były fikcyjne - nie dokumentujące faktycznej sprzedaży przez H, to analogicznie G nie mógł sprzedać tak nabytego paliwa firmie C. Konsekwentnie firma C, która w świetle zeznań M. C. miała nabywać olej napędowy od G, nie mogła sprzedać oleju napędowego firmie skarżącego, bowiem faktycznie nim nie dysponowała.

Również okoliczności związane ze spornymi zakupami, a wynikające z zeznań złożonych przez skarżącego w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 02.12.2016r., dotyczące sposobu nawiązania współpracy z firmą C Sp. z o.o., sposobu realizacji dostaw i płatności, wskazują jednoznacznie na brak wiedzy strony odnośnie faktu skąd pochodziło dostarczane paliwo, kto był faktycznym dostawcą (właścicielem) towaru wskazanego na fakturze, a na dowody, kto był rzeczywistym dostawcą (właścicielem) paliwa wynikającego ze spornych faktur, skarżący nie wskazał.

Powyższe ustalenia potwierdzają tezę organów, że faktury sprzedaży oleju napędowego ze wskazanym wystawcą C wystawione na rzecz innych podmiotów, w tym na firmę skarżącego, nie stanowią dowodu odzwierciedlającego rzeczywistość gospodarczą.

Podsumowując stwierdzić należy, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, iż przedłożone na potwierdzenie poniesienia kosztu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie, iż zakwestionowane koszty stanowiły więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w księdze zasadnie organy uznały prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówiły jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze, iż sporne faktury są fikcyjne, nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich, zaś w toku prowadzonego postępowania, skarżący nie przedłożył innych rzetelnych dowodów na potwierdzenie zakupów towaru w ilościach wynikających ze spornych faktur na rzecz faktycznego dostawcy towaru, jak również dowodów potwierdzających związek wydatków - w kwotach wynikających ze spornych faktur, z uzyskiwanym przychodem (brak potwierdzenia, aby wystawcy spornych faktur dokonali sprzedaży towaru opisanego tymi fakturami), zasadnie organy pominęły te wydatki przy ustalaniu dochodu firmy skarżącego. Powyższe działanie było w zgodzie z art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku bowiem braku rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów, brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. Natomiast okoliczność, że dokonano wpłat należności wynikających ze spornych faktur, nie przesądza o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podnieść należy, że organy nie kwestionowały faktu, że firma skarżącego dysponowała towarem w postaci paliwa, nie kwestionowały również, iż towar ten wykorzystany był w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał i zużywał paliwo w ilościach określonych na spornych fakturach, lecz czy te faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tego paliwa (vide wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt II FSK 218/08) Dowodów wpłat na rzecz faktycznego sprzedawcy spornego paliwa skarżący nie przedłożył. Brak zatem było dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur.

Bez znaczenia, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, pozostaje okoliczność, że skarżący dokonywał transakcji w dobrej wierze, że dochował należytej staranności, gdyż okoliczność ta nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Okoliczność, że skarżący działał w dobrej wierze, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym.

Reasumując, w niniejszej sprawie organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przywołany przepis nie został naruszony, wbrew zarzutom skargi.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op., dowody. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: kierowców - będących pracownikami skarżącego, H. G. (matki skarżącego), S. B., czy też dowodu z wydruku zdjęcia cysterny używanej przez F - o co skarżący wnosił w toku postępowania. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (...), zaś zgodnie z art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły w zakresie obrotu towarem opisanym spornymi fakturami dowody wystarczające i umożliwiające wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia, a okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone wnioskowane dowody, tj. podjęcie współpracy z wystawcami spornych faktur, dostarczanie paliwa, w tym z użyciem cysterny, zdjęcie której skarżący załączył do akt sprawy - nie były kwestionowane. Potwierdzenie tych okoliczności przez wnioskowanych świadków nie zmieni faktu, że wystawca faktur nie jest sprzedawcą towaru w nich uzewnętrznionego.

Podnieść też trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

P.C.