Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 366/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 kwietnia 2010r. R. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu. W związku z tym, Spółka podpisuje umowy leasingu operacyjnego, finansowego, a także umowy najmu oraz dzierżawy. Spółka jest jedną z największych firm leasingowych w Polsce, konsekwencją czego jest duża ilość klientów obsługiwanych przez Spółkę. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze, dlatego usługi świadczone na ich rzecz są dokumentowane fakturami VAT. W związku z powyższym Spółka wystawia ponad 100.000 faktur miesięcznie.

Z uwagi na znaczną ilość wystawianych faktur, bardzo często zdarzają się sytuacje, iż Spółka jest zobowiązana do korygowania wystawionej uprzednio faktury. Najczęstszymi przyczynami korygowania faktur są: pomyłki w cenie, błędna stawka podatku VAT na fakturze pierwotnej, zwrot towaru (w przypadku leasingu finansowego), itp. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące i przesyła je swoim kontrahentom drogą pocztową (za potwierdzeniem odbioru). Zdarza się jednak, że pomimo wysłania faktury korygującej klientowi, Spółka nie otrzymuje potwierdzenia jej odbioru z przyczyn niezależnych od Spółki, np.: zaginięcie zwrotnego potwierdzenia odbioru z przyczyn istniejących po stronie Poczty Polskiej, nie odbieranie korespondencji przez niesolidnego kontrahenta, likwidacja działalności gospodarczej kontrahenta, czy nawet śmierć kontrahenta. Niejednokrotnie występują też sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach). W celu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Spółka często jest zmuszona do podejmowania wielu dodatkowych czynności, jak np.: ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki.

Nierzadko Spółka otrzymuje zwroty korespondencji z adnotacją np.: podany kontrahent pod tym adresem nie istnieje. Czasami Spółka na własną rękę jest zmuszona do szukania informacji na temat danego kontrahenta. Sytuacje takie mają miejsce np.: w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy czy po prostu w sytuacji kiedy kontrahent nie odbiera korespondencji. Najbardziej skomplikowana sytuacja występuje w momencie kiedy kontrahent zlikwidował działalność. W takiej sytuacji Spółka nie ma żadnego kontaktu z kontrahentem i nie ma możliwości jakichkolwiek negocjacji w kwestii potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Nawet jeżeli Spółka dokłada należytej staranności w kwestii uzyskania takiego potwierdzenia, kończy się to niepowodzeniem.

Spółka chce podkreślić, że nawet w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała, czy jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów (nabywców towarów lub usług)?

Zdaniem Spółki brak możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi z przyczyn, na które Spółka nie miała wpływu (np. likwidacja działalności kontrahenta, nieodbieranie korespondencji przez niesolidnego klienta, śmierć klienta, itp.), nie może powodować negatywnych konsekwencji po stronie Spółki (w postaci braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT), gdyż narusza to podstawowe zasady podatku VAT - tj. zasadę neutralności, proporcjonalności oraz opodatkowania konsumpcji. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów (nabywców towarów oraz usług).

Stwierdziła, że przepisy art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Z literalnego brzmienia art. 73 Dyrektywy 112 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Oznacza to, iż jedynym kryterium określającym podstawę opodatkowania powinna być cena zapłacona przez kontrahenta. Każda ewentualna korekta obrotu wiązać się będzie zatem z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka podkreśliła, że podatek VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatnika. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza fundamentalne zasady VAT, tj. zasadę neutralności oraz proporcjonalności opodatkowania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4c oraz art. 106 ust. 1, ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej “ustawa o VAT" oraz na § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej “rozporządzeniem" podkreślił, iż warunek posiadania przez sprzedawcę będącego wystawcą faktury korygującej, potwierdzenia otrzymania tejże faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie jest tylko warunkiem technicznym wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę mającym na celu ograniczenie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Ustawodawca dał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czemu dał wyraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże właśnie w sytuacji, w której sprzedawca chciałby dokonać obniżenia kwoty obrotu wynikającego z faktury VAT dokumentującej sprzedaż, poprzez jego obniżenie o kwotę wynikającą z faktury korygującej tenże obrót, jest zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Jednocześnie organ podkreślił, iż żaden z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).

Organ wyjaśnił ponadto, że stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywa 112") podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis daje formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy stworzył taką możliwość, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym z głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać, zdaniem organu, także w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Wskazał, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Jednocześnie organ wyjasnił, że wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający otrzyma fakturę korygującą.

Monister finansów odnosząc się do zasady proporcjonalności, stwierdził, że wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Zwrócił uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym, w opinii organu, zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie, jak już wyżej pisano: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Wskazane przepisy Dyrektywy wyznaczają zatem cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a przepis art. 29 ust. 4a ustawy zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem, w ocenie tut. Organu zgodny z wyznaczonymi przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

W opinii organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku od towarów i usług warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu treść art. 29 ust. 4a ustawy nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. A zatem argumentacja Wnioskodawcy co do nadrzędności Dyrektywy 112 nad prawem krajowym w przedmiotowej sprawie, w ocenie tut. Organu nie znajduje uzasadnienia.

Zdaniem Ministra, ustawowy wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi istotny element prawidłowości funkcjonowania systemu VAT i oznacza przyjęcie przez drugą stronę transakcji (kontrahenta) zmian warunków umowy, do których jak najbardziej należy zaliczyć zmianę ceny czy udzielenie rabatu. Dopiero bowiem w momencie przyjęcia faktury czy korekty faktury przez nabywcę dokument taki wchodzi do obrotu prawnego. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność, uznać należy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 26 lipca 2010r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interperetacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przy jego interpretacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej jako: “Dyrektywa"),

- art. 90 ust. 1 Dyrektywa poprzez jego błędną interpretację w rezultacie nieuwzględnienia zasad neutralności oraz proporcjonalności przy udzielaniu interpretacji;

- art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej “O.p.", poprzez niewłaściwą interpretację powołanego przez Spółkę dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawidliwości i w rezultacie nieuwzględnienia powołanego orzecznictwa, co skutkowo brakiem zmiany wydanej interpretacji,

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu aktycznego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłebiania zaufania do organów podatkowych – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całosci.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wyjaśniła, że organ winien był dokonać interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w taki sposób, który uwzględniłby prawidłową wykładnię art. 90 ust. 1 Dyrektywy, obejmującą w szczególności cel przyświecający Dyrektywie oraz zasady neutralności i proporcjonalności systemu VAT. W ocenie Spółki wykładnia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT dokonana przez organ jest niezgodna natomiast z regulacjami Dyrektywy i jako taka jest niedopuszczalna.

Zdaniem Spółki, warunek posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od czego uzalezniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy.

Ponadto Spółka podkreśliła, że w przypadku, gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a państwo członkowskie, mimo stosownego w tej mierze obowiązku, nie dokonało ich poprawnej implementacji do prawa krajowego, podatnicy mają prawo do bezpośredniego stosowania

i powoływania przepisów Dyrektywy. W rezultacie, Spółka stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd na wstępie podkreśla, że jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których nowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zważył ponadto, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. W tym zakresie odwołał się do treści art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odniósł się także do treści art. 273 Dyrektywy 112, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Dokonując w dalszej części czynionych rozważań, oceny zgodności przepisu krajowego, a to art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Niewątpliwie zatem, w świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust 4a ustawy o VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się niezasadna. Natomiast w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie.

Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku, iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania, przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Powołane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego brzmienia art. 29 ust 4 a ustawy o VAT, ale zawiera wskazania co do zakresu praktycznego stosowania tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.

W ocenie składu sądzącego potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Sąd podkreśla, że w tej kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. odniósł tą rozszerzoną formę dokumentowania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do sytuacji, w których otrzymanie potwierdzonej kopii faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co do zasady także organ interpretacyjny w ramach udzielanej odpowiedzi nie ograniczył możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi w omawianym wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie.

Dlatego na podstawie art.151, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku