Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 892/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [....] Spółka Akcyjna z siedzibą w [....] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [....] października 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [....] Spółka Akcyjna z siedzibą w [....] kwotę [....] ([....]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] października 2018 r. udzielił [...] S. A.

z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "[...]") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m. in. na tle art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: "updop").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

[...] prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, której przedmiotem jest przede wszystkim działalność holdingów finansowych, działalność agentów, pozostałe pośrednictwo pieniężne czy pozostałe formy udzielania kredytów. Jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W celu prowadzenia działalności charytatywnej i społecznej Spółka powołała 8 sierpnia 2016 r. Fundację pod nazwą "Fundacja [...]" (dalej: "Fundacja"), której jest jedynym fundatorem. Fundacja działa m. in. na podstawie przepisów ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 723; dalej: "ustawa o fundacjach") oraz ustawy

z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t. j. Dz. U.

z 2018 r., poz. 450; dalej "ustawa o działalności pożytku publicznego"). Zarząd [...] podjął uchwałę o m. in. o przeznaczeniu na Fundusz Założycielski maksymalnej kwoty [...]złotych. Środki te, z przeznaczeniem na realizację celów statutowych Fundacji, zostały przelane na jej rachunek bankowy [...] października 2017 r.

Następnie, [...] listopada 2017 r. Zarząd [...] podjął kolejną uchwałę o przekazaniu na rzecz Fundacji darowizny celowej w wysokości [...] złotych z przeznaczeniem na realizację jej działań statutowych. Środki przelano [...] grudnia 2017 r. na rachunek bankowy Fundacji. W przypadku ww. kwoty nie została podpisana umowa darowizny. Podstawą do przekazania darowizny były postanowienia Statutu Fundacji, który przewiduje, iż dochody Fundacji pochodzą m. in. z darowizn od osób prawnych.

W drodze darowizny zostały zaś przekazane Fundacji środki odpowiednio: [...] maja 2018 r. - [...]zł z przeznaczeniem na realizację opisanych we wniosku działań statutowych Fundacji (przelew środków nastąpił [...] maja 2018r.), a także [...] czerwca 2018 r. - [...] zł z przeznaczeniem na pokrycie kosztów zatrudnienia pracowników Fundacji (przelew środków nastąpił [...] czerwca 2018 r.).

Fundacja posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Jest organizacją pozarządową, prowadzącą działalność w zakresie realizacji celów wskazanych powyżej i niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, zgodnie

z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego. Fundacja nie ma statusu OPP. Fundacja nie jest organizacją równoważną, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Wnioskodawca przekazał Fundacji środki finansowe tytułem funduszu założycielskiego oraz kolejne darowizny wyłącznie na realizację celów statutowych,

a Fundacja przeznaczyła powyższe środki i darowizny wyłącznie na realizację celów statutowych wskazanych powyżej. Przedmiotem darowizny na rzecz Fundacji były wyłącznie środki pieniężne.

W celu prowadzenia działalności charytatywnej i społecznej [...] podjął nadto decyzję o powołaniu Fundacji pod nazwą " [...]" (dalej: "Fundacja1"), której jest jednym z kilkunastu fundatorów. Fundacja1 została ustanowiona [...] listopada 2016 r. [...] jako jeden z Fundatorów przekazał na Fundusz Założycielski kwotę [...] zł, zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji1. Środki zostały przelane na rachunek bankowy Fundacji1 [...] grudnia 2016 r. Ponadto, każdy z Fundatorów, w tym [...], został zobowiązany postanowieniami Statutu Fundacji1 do dokonywania przez 10 lat, począwszy od 2017 r., corocznych wpłat na opisaną we wniosku działalność statutową Fundacji1 w terminie do [...] stycznia każdego roku kalendarzowego w następujących wysokościach: w 2017 r. w wysokości określonej dla danego Fundatora (dla [...] kwota [...]zł), a w kolejnych latach, począwszy od 2018 r, w wysokości stanowiącej połowę kwoty określonej dla danego Fundatora. W związku z powyższymi zapisami Statutu Fundacji1 środki finansowe w wysokości [...]zł z przeznaczeniem na realizację celów statutowych Fundacji1 zostały [...] stycznia 2017 r. przelane na rachunek bankowy Fundacji1, zaś środki w wysokości [...]zł przelano [...] stycznia 2018 r.

Spółka powtórzyła, że Fundacja1 realizuje cele społecznie użyteczne w zakresie zgodnym z art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Jest organizacją pozarządową, prowadzącą działalność w zakresie realizacji celów wskazanych powyżej i niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, zgodnie

z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego. Nie ma statusu OPP i nie jest organizacją równoważną, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Wnioskodawca przekazał Fundacji1 środki finansowe tytułem funduszu założycielskiego oraz kolejne darowizny wyłącznie na realizację celów statutowych, a Fundacja1 przeznaczyła powyższe środki i darowizny wyłącznie na realizację celów wskazanych statutowych. Przedmiotem darowizny na rzecz Fundacji1 były wyłącznie środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przekazanie środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji oraz Fundacji1 z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji oraz Fundacji1 podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop ?

2) Czy przekazanie środków pieniężnych na podstawie umowy darowizny

na rzecz Fundacji, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop?

3) Czy przekazanie środków pieniężnych bez umowy darowizny na rzecz Fundacji, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji podlega odliczeniu

od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop?

4) Czy przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień Statutu Fundacji jako darowizny na rzecz Fundacji1, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji1, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop ?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytania jest pozytywna, tj. przekazanie środków pieniężnych podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, gdyż w jej przypadku zostały spełnione wszystkie przesłanki odliczenia darowizn, o których mowa w tym przepisie, tj. w przypadku Fundacji realizuje ona cele wskazane w treści art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy o działalności pożytku publicznego (zadania w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego), natomiast Fundacja1 realizuje cel, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy o działalności pożytku publicznego (zadania w zakresie kultury, sztuki ochrony dóbr kultury

i dziedzictwa narodowego). Nadto obie Fundacje są organizacjami pozarządowymi,

o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego. Są zatem organizacjami, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Spełnione są także wymogi wskazane w treści art. 18 ust. 1a oraz art. 18 ust. 1c updop. W sprawie nie znajduje natomiast zastosowania przepis art. 18 ust. 1k powołanej wyżej ustawy.

Odwołując się do pojęcia darowizny Skarżąca wskazała na treść art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, 1104; dalej: "k.c.") i wywiodła, że bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi, czyli chęć dokonania przysporzenia majątkowego. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Przyczyna prawna jest bowiem stypizowana

i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków. Motywy indywidualne dokonywanego przysporzenia bywają zaś mocno zróżnicowane. A zatem świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się

do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian

za dokonaną darowiznę ani w chwili jej dokonywania, ani też w przyszłości. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego

z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie, jaki obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego),

a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy, prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego

do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Podsumowując, przekazywane przez Spółkę świadczenia pieniężne na rzecz Fundacji i Fundacji1 polegały na bezpłatnym, nie ekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem jego majątku i nie wiązały się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy. Środki te przekazywane zarówno na fundusz założycielski Fundacji oraz Fundacji1, a także kolejne darowizny na ich rzecz z przeznaczeniem na działalność statutową, były świadczeniami o charakterze bezpłatnym i nie ekwiwalentnym.

Wskazane środki pieniężne zdaniem Spółki podlegają w konsekwencji odliczeniu od dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnym. Wątpliwości powinny zaś zostać rozstrzygnięte na jej rzecz, zgodnie z treścią art. 2a Op.

2.2. Dyrektor KIS stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie 1) i 4), w pozostałym zakresie zgodził się ze Spółką.

Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i od 1 stycznia 2018 r. Z przepisów tych wynika, że aby można było dokonać odliczenia od dochodu darowizny, musi ona spełniać następujące warunki, tj. obdarowanym musi być organizacja określona w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, prowadząca działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych oraz darowizna winna być przekazana na cele określone w art. 4 tej ustawy. Odwołał się również do definicji darowizny wskazanej

w treści art. 888 § 1 k.c., gdyż zauważył, że przepisy updop nie zawierają w swej treści takiej definicji. Wyjaśnił zatem, że umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej). Do jej zawarcia dochodzi zaś z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli. Ma też charakter umowy jednostronnej, jako nieprzynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony.

Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Nie stanowią natomiast darowizny bezpłatne przysporzenia w wypadkach, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu (art. 889 pkt 1 k.c.). DKIS wskazał nadto na treść przepisów art. 18 ust. 1a – 1c, ust. 1k, 1g oraz art. 27 ust. 1 updop. Wskazał również na przepisy art. 1, art. 3 i art. 4 ustawy o fundacjach. W świetle tych przepisów wywiódł, że akt fundacyjny towarzyszący powołaniu każdej fundacji jest jednostronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym. Wskazanie w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zaś zobowiązanie po stronie fundatora

do przeniesienia ich na rzecz fundacji z chwilą zarejestrowania. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym, fundacja uzyskuje roszczenie

o jego wydanie. Powyższe oznacza, że wydatki Spółki wynikające z aktu założycielskiego Fundacji i Fundacji1 oraz z postanowień zawartych w Statucie Fundacji1, mają na celu wypełnienie przyjętych przez Spółkę zobowiązań wynikających ze złożonych oświadczeń woli w aktach fundacyjnych oraz ujętego w statucie Fundacji1. Tym samym nie są świadczeniami nieekwiwalentnymi, gdyż mają na celu wykonanie pierwotnego świadczenia.

DKIS zaznaczył, że darowizna uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego ma na celu przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu (nieodpłatnie) i podlega najczęściej na przesunięciu dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego DKIS stwierdził,

że wniesienie przez Fundatora środków pieniężnych, które stanowią fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1, a także zobowiązanie [...] jako Fundatora wynikające z postanowień statutu Fundacji1 do dokonywania corocznych wpłat, nie może być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania

w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. W konsekwencji, środki finansowe przekazane przez Spółkę na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1 oraz wpłaty na rzecz Fundacji1, do których dokonywania zobowiązuje się [...] w związku z postanowieniami statutu Fundacji 1, mają na celu wypełnienie przyjętych przez Spółkę zobowiązań wynikających ze złożonych oświadczeń woli w aktach fundacyjnych Fundacji i Fundacji1 oraz zobowiązania ujętego w statucie Fundacji1. Tym samym ww. wpłaty nie są świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż mają na celu wykonanie pierwotnego świadczenia. W konsekwencji nie mogą być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Organ interpretacyjny powołał się przy tym na wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1767/06.

W dalszej części zaskarżonego aktu, organ interpretacyjny przedstawił własne stanowisko w sprawie odnoszące się do treści zadanych pytań nr 2 i 3, tj. w części nie stanowiącej przedmiotu sporu między stronami w niniejszej sprawie (zob. s. 12 – 16 zaskarżonej interpretacji).

Zdaniem DKIS, analiza wniosku nie dawała podstaw do zastosowania art. 2a Op, gdyż organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do treści przepisów prawa znajdujących zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonego aktu w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik [...] (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Op w związku z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, tj. brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionego przez [...] stanowiska odnośnie do przekazania środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji oraz Fundacji1 z przeznaczeniem

na działalność statutową, a także przekazania środków pieniężnych na podstawie postanowień Statutu Fundacji1 jako darowizny na rzecz Fundacji1, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji1, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop; w tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż powyższe wpłaty nie są świadczeniem nieekwiwalentnym i nie wskazał szczegółowego uzasadnienia odrzucenia stanowiska Spółki, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 Op zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez szczegółowego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę wykładni art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, czym DKIS naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 18 ust. 1 pkt 1 updop poprzez błędną jego wykładnię polegającą

na uznaniu, że przekazanie środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji

i Fundacji1, z przeznaczeniem na działalność statutową oraz przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień statutu Fundacji1 jako darowizny na rzecz Fundacji1, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji1, nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op

w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

4.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie

w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op").

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności

do tego, czy Dyrektor KIS miał podstawy do kwestionowania jednego z elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jeśli tak, to czy uzasadnił swoje stanowisko w sposób obiektywny i wyczerpujący. Inaczej mówiąc, czy Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1, z przeznaczeniem na ich działalność statutową oraz przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień statutu Fundacji1 jako darowizny na jej rzecz, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji1, nie podlega odliczeniu

od dochodu w świetle art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Tej kwestii dotyczą zarzuty procesowe Spółki, gdyż podstawę stanowiska Dyrektora KIS o tym, że środki te nie podlegają odliczeniu, stanowiło założenie, że nie mają one charakteru darowizny. Są realizacją przyjętych przez [...] zobowiązań wobec fundacji. Nie stanowią tym samym świadczeń nieekwiwalentnych, gdyż mają na celu wykonanie pierwotnego świadczenia.

5. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać Spółce, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) od tego, który został przedstawiony we wniosku i stanowił podstawę oceny prawnej wyrażonej przez Spółkę. Dyrektor KIS nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób obiektywny i weryfikowalny co do tego, że przekazane środki pieniężne nie stanowiły darowizny przeznaczonej na cele wymienione w treści art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego.

5.1. Sporny przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastarzeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego

i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy,

lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o działalności pożytku publicznego (...), działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy została określona

w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. zadania

w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego oraz zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (art. 4 ust. 1 pkt 16 i 20 omawianej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny należy rozumieć umowę, na podstawie której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia

na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Dalsze ustępy art. 18 updop przewidują pozostałe warunki, które muszą być spełnione aby darowizna mogła podlegać odliczeniu od dochodu.

5.2. Zdaniem Sądu, z treści wniosku wynika wprost, że Skarżąca deklaruje,

iż wpłaty dokonywane będą sukcesywnie na działalność statutową zgodną z kierunkami określonymi w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, a świadczenia na rzecz Fundacji oraz Fundacji1 polegały na bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem jego majątku i nie wiązały się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy. Ta okoliczność, jako wynikająca z wniosku, jest przez Sąd uznawana za element bezdyskusyjny. W tej sytuacji Dyrektor KIS nie miał zatem podstaw faktycznych i prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego modyfikować – a w zasadzie zmieniać – najistotniejsze elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych za podstawę rozstrzygnięcia, bez względu na to, czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Istota interpretacji podatkowych wyrażona w przepisach art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 2, a także art. 14k – 14na Op polega bowiem na tym, że funkcja ochronna interpretacji podatkowych nie może zostać uruchomiona w sytuacji, gdy stan faktycznych (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku jest inny od tego, który w rzeczywistości zaistniał lub zaistnieje.

5.3. Zdaniem Sądu, spełniony jest zatem jeden z warunków zwolnienia przewidzianego w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, a mianowicie to, na jaki cel są przeznaczone wpłacane środki. Natomiast sporna między stronami pozostaje kwestia czy wpłaty (przekazane środki pieniężne) mają charakter darowizn. Dostrzegając konieczność odwołania się w tym względzie do definicji darowizny zawartej w treści

art. 888 k.c. i następnych, organ interpretacyjny wywodzi, że charakteru takiego wskazane środki nie posiadają, gdyż nie stanowią świadczeń nieekwiwalentnych. Dotyczą bowiem spełnienia przez Spółkę zobowiązań wynikających ze złożonych oświadczeń woli w aktach fundacyjnych oraz ujętych w statucie Fundacji1.

We wniosku [...] wskazał wyraźnie, że przekazane środki finansowe na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1 oraz na podstawie postanowień statutu Fundacji1 jako darowizny są przekazywane na działalność statutową tych Fundacji. Sąd nie widzi zatem podstaw do tego, aby tym przyszłym wpłatom odmówić charakteru darowizn,

i na tej podstawie stwierdzić, że nie będą one stanowiły podstawy do odliczenia

na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Stanowisko organu interpretacyjnego, że kwoty te nie będą mogły być uznane za darowizny, ponieważ [...] zobowiązał się do takich wpłat już w akcie powołania Fundacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

6.1. Zdaniem Sądu, organ słusznie stoi na stanowisku, że za darowiznę może być uznane tylko takie świadczenie, za które nie otrzymuje się ekwiwalentu. Precyzyjniej mówiąc, Kodeks cywilny w art. 888 § 1 stanowi, że darowizną jest "bezpłatne" świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Organ nie wskazuje jednak, jakiego rodzaju ekwiwalent ma otrzymać Spółka, co w relacji Spółka - Fundacja wskazuje na to, że dokonywane przez Spółkę coroczne wpłaty na działalność statutową Fundacji nie będą "bezpłatne". Zdaniem Sądu nic takiego (tj. nic co niweczyłoby "bezpłatny" charakter świadczeń) nie wynika z opisu przedstawionego we wniosku i nie da się jakiejkolwiek "odpłatności" – zdaniem Sądu – z tego wniosku wyinterpretować. To, że spółka zobowiązała się do określonych świadczeń – nie oznacza, że przez to przestają one być "bezpłatne". W zaskarżonej interpretacji przeplatają się oceny organu odnoszące się do wpłat na fundusz założycielski Fundacji oraz oceny odnoszące się

do przyszłych corocznych wpłat na działalność statutową. Sąd oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat sformułowanych w skardze zarzutów oddziela te kwestie

i stwierdza, że co do corocznych wpłat na działalność statutową organ nie przedstawił przekonujących argumentów, które pozwalałyby zgodzić się z jego stanowiskiem, że nie będą miały one charakteru darowizn, bo nie będą "nieekwiwalentne".

Rację ma organ w tej sprawie, że darowizna uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego ma na celu przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu (nieodpłatnie)

i podlega najczęściej na przesunięciu dobra majątkowego z majątku darczyńcy

do majątku obdarowanego. Słusznie Dyrektor KIS zauważa, że warunkiem uznania

za darowiznę jest też to, aby czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego, czyli – aby nie było to zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia, które wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Organ nie może zatem twierdzić, że charakter darowizny jest przekreślony przez to, że Spółka zobowiązała się do dokonywania wpłat już w akcie ustanowienia Fundacji – gdyż z art. 889 k.c. nie da się wywieść takiego skutku. To, że Spółka już w akcie założycielskim zobowiązała się do corocznych wpłat na działalność statutową – nie oznacza, że zaciągnęła zobowiązanie wynikające z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu.

6.2. Dla porządku Sąd zauważa, że kodeks cywilny nie reguluje zagadnienia powoływania Fundacji, ani tym bardziej czegoś takiego jak "umowa fundacji". Nie może być zatem mowy o wyłączeniu przewidzianym w art. 889 pkt 1 k.c. Organ nie wskazał zresztą, aby jego zdaniem uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe znajdowało oparcie w art. 889 k.c.

Organ kwestionuje "nieekwiwalentność" świadczenia Spółki na rzecz Fundacji, czyli – posługując się terminologią kodeksu cywilnego – bezpłatny charakter świadczenia. Nie powołuje się na wyłączenia wynikające z art. 889 k.c.

Organ wskazuje, że wniesienie przez [...] środków pieniężnych, które stanowią fundusz założycielski oraz zobowiązanie Spółki do dokonywania corocznych wpłat i są wnoszone jako wykonanie zobowiązania wynikającego z aktu ustanowienia Fundacji, nie może być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Pomijając niesporną kwestię wpłat

na fundusz założycielski, to co do drugiej kwestii (corocznych wpłat) - stanowisko organu jest niezasadne.

Dyrektor KIS nie ma racji co do tego, że "wpłaty nie są świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż mają na celu wykonania pierwotnego świadczenia.

W konsekwencji nie mogą być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 updop". Zresztą, precyzyjniej mówiąc, organ powinien był brać pod uwagę raczej nie cechę "nieekwiwalentności", lecz "bezpłatność", bo to tym terminem posługuje się art. 888

§ 1 k.c. definiując darowiznę.

Zdaniem Sądu, "bezpłatność" nie jest zniweczona przez to, że Spółka zobowiązała się do dokonywania wpłat w akcie założycielskim. Nie wskazano, jakie świadczenie wzajemne Spółka miałaby otrzymać. Organ nie miał zatem podstaw do przyjęcia,

że świadczenia nie będą bezpłatne.

Świadczenie należy uznać za bezpłatne, gdy po stronie obdarowanego (beneficjenta) brak jest zobowiązania do "jakiegokolwiek świadczenia w zamian

za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości" (tak Z. Gawlik, Komentarz do

art. 888 Kodeksu cywilnego, LEX Omega). Zdaniem Sądu, o bezpłatnym charakterze świadczenia (tak, jak należy to rozumieć na gruncie art.888 k.c.) należy mówić, gdy dokonujący świadczenia nic w zamian nie otrzymuje ani nie ma nic w zamian otrzymać. I tak właśnie zdaniem Sądu jest w niniejszej sprawie – ponieważ nic we wniosku

o wydanie interpretacji ani w rozumowaniu organu nie wskazuje na to, aby Spółka miała coś otrzymać od Fundacji w zamian za coroczne wpłaty.

6.3. W świetle powyższych rozważań za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3, a także art. 120 oraz art. 121 § 1

w związku z art. 14h Op, poprzez sporządzenia uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, gdyż Dyrektor KIS nie przedstawił obiektywnych i weryfikowalnych rozważań świadczących o tym, że przekazane środki nie mogą zostać uznane za darowiznę.

W konsekwencji uznać także należało, że w wydanej interpretacji organ naruszył art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, gdyż nie miał podstaw do przyjęcia, że coroczne wpłaty dokonywane przez Spółkę na działalność statutową Fundacji, tak jak je przedstawiono we wniosku, będą pozbawione charakteru darowizn ze względu na to, że Spółka zobowiązała się do ich dokonywania w akcie założycielskim Fundacji.

Końcowo Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że podziela stanowisko i argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jakie na tle podobnego problemu przedstawiono w prawomocnym wyroku z 18 listopada 2009 r., I SA/Wr 1365/09, a także stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku

z 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2261/17 (wyroki dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

6.4. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS na podstawie art. 146 § 1 w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uppsa, gdyż Dyrektor KIS odstępując od przedstawienia swojego stanowiska w sposób nie tylko szczegółowy, obiektywny i weryfikowalny, ale także zrozumiały, w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia zasadniczej dla Spółki kwestii, dotyczącej charakteru przekazanych środków pieniężnych. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości celem stworzenia Dyrektorowi KIS możliwości zajęcia spójnego stanowiska odnośnie do wszystkich wpłat na rzecz Fundacji, o których mowa we wniosku, traktowanych przez Spółkę jako darowizny podlegające odliczeniu od dochodu, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Bez stwarzania różnic, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz w obowiązujących przepisach.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli dokonać oceny stanowiska prawnego wyrażonego przez Spółkę na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że Dyrektor KIS w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym winien bazować wyłącznie

na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15; Lex nr 2431142,

a także CBOSA). Środki pieniężne przekazywane tytułem darowizny na rzecz fundacji, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, podlegają odliczeniu od dochodu.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, czyli tak jak w punkcie drugim sentencji wyroku.