Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4004/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu pobranych a niewpłaconych w terminie zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości, dalej nazywanego Syndykiem, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., na mocy której organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. sp. z o.o. w upadłości, syndyk masy upadłości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z ustaleń organu podatkowego I instancji W. sp. z o.o., dalej zwana Spółką, pobrała jako płatnik przy wypłacie wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r. w wykazanej w deklaracjach PIT-4 kwocie 171.224,70 zł, jednakże nie odprowadziła ich na rachunek bankowy urzędu skarbowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął, na podstawie postanowienia z dnia 31 sierpnia 2005 r., postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z dnia 8 września 2005 r. Syndyk wniósł o uwzględnienie w materiale dowodowym, że to zobowiązanie podatkowe, które powstało jeszcze przed datą ogłoszenia upadłości, zostało zgłoszone przez organ podatkowy, a nadto zostało już umieszczone pod poz. 254 na liście wierzytelności opublikowanej w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 2 lutego 2004r. Syndyk wyjaśnił również, że wierzytelności ujęte na liście wierzytelności będą zaspakajane w dalszym toku postępowania upadłościowego na podstawie planów podziału funduszów masy upadłości.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r., skierowaną do Syndyka, wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 30 §1, §3 i §4 w zw. z art. 51, art. 53 §1, §3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej - Op.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy oraz określił wysokość pobranego a nie wpłaconego podatku. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji przywołał przepisy art. 31, art. 38 oraz art. 42 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i stwierdził, że płatnik nie wykonał nałożonych tymi przepisami obowiązków i nie wpłacił na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec tego zaistniała konieczność wydania zaskarżonej decyzji, której adresatem zgodnie z art. 144 §1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz.535 z póź. zm.; dalej - Prawo upadłościowe) jest syndyk masy upadłości. Zdaniem organu podatkowego było to uzasadnione mimo, że niewpłacona kwota została zgłoszona przez organ podatkowy w dniu 11 marca 2004 r. do masy upadłości i umieszczona na liście wierzytelności.

W odwołaniu od powyższej decyzji Syndyk wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 30 w zw. z art. 8 Op oraz art. 1, art. 61, art. 91 §1, art. 144, art. 236, art. 342 §1 pkt 2, art. 344 i art. 352 Prawa upadłościowego. Uzasadniając zarzuty Syndyk wskazał, że orzeczenie o jego odpowiedzialności w odniesieniu do całej zgłoszonej wierzytelności stoi w rażącej sprzeczności ze wskazanymi przepisami Prawa upadłościowego. Ponadto stwierdził, że organ podatkowy błędnie zastosował przepisy art. 30 i art. 8 Op, ponieważ w dacie powstania zobowiązania podatkowego Spółkę reprezentował jej zarząd, a Syndyk został powołany dopiero w dniu 9 sierpnia 2004 r. Tym samym, zdaniem Syndyka, orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania powstałe przed jego powołaniem jest sprzeczne z istniejącym i znanym organowi podatkowemu I instancji stanem faktycznym.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIS wskazał, iż w przypadku, gdy przepisy podatkowe powierzają określonym podmiotom obliczenie i pobieranie od podatnika zaliczek na podatek oraz wpłacenia ich na właściwy rachunek urzędu skarbowego, to podmioty te w razie niedopełnienia tych obowiązków ponoszą jako płatnicy odpowiedzialność podatkową wraz z należnymi do dnia zapłaty odsetkami za zwłokę - zgodnie z treścią art. 30 §1 oraz art. 51 i art. 53 §1, §3 i §4 Op. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, chociażby miał on status upadłego. Z tego też względu, w ocenie DIS, ogłoszenie upadłości Spółki, a następnie zmiana sposobu prowadzenia upadłości na postępowanie w celu likwidacji majątku upadłego, kiedy to ustanowiony został Syndyk masy upadłości, nie zmienia w niczym pozycji Spółki jako podmiotu obowiązków podatkowych. DIS wskazał nadto, iż zgodnie z art. 75 §1 Prawa upadłościowego, na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd majątkiem stanowiącym masę upadłości. W takim przypadku wszelkie uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z organów upadłego na Syndyka. DIS podkreślił, iż Syndyk działa w imieniu i na rachunek upadłego, jednakże w zakresie prawnopodatkowym jego działanie należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszelkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Organ odwoławczy przywołał również przepis art. art. 144 §1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, to postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez Syndyka lub przeciw niemu. Zdaniem DIS, przepis ten stanowi procesową konsekwencję pozbawienia upadłego i jego organów uprawnień do dysponowania majątkiem. Przepis ten zdaniem DIS ma charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Dlatego też, nakaz wynikający z tego przepisu musi być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania, zarówno na etapie wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. W ocenie DIS, nie ma podstaw, aby twierdzić, że decyzja nakładająca na upadłego odpowiedzialność podatkową za niewykonane obowiązki płatnika w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naruszała przepisy prawa materialnego, ponieważ odnosi się do zobowiązań masy upadłości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Syndyk zarzucił tej decyzji naruszenie art. 144 §1 Prawa upadłościowego poprzez: 1) wszczęcie i prowadzenie postępowania przeciwko Syndykowi o wierzytelność, która powstała przed ogłoszeniem upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, 2) błędną interpretację art. 173 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że Syndyk masy upadłości działa jako pełnomocnik upadłego z wszelkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami, 3) błędną interpretację art. 75 §1 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że przez objęcie zarządu majątkiem masy upadłości na Syndyka przechodzą kompetencje organów upadłego, 4) błędną interpretację art. 8, art. 31, 41 oraz 42 Op przez przyjęcie, że Syndyk masy upadłości jest płatnikiem i winien naliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób, które nie uzyskały od syndyka żadnych przychodów i nie łączył go z nimi żaden stosunek służbowy czy pracy.

W uzasadnieniu skargi Syndyk wskazał, że podmiot po ogłoszeniu upadłości może być podmiotem obowiązków podatkowych i ponosi odpowiedzialność podatkową, ale jedynie w sytuacji, gdy jest płatnikiem podatku w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy syndyk masy upadłości zatrudnia osoby, które uzyskują dochody np. ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Nieistotnym jest, czy są to pracownicy przedsiębiorstwa zatrudnieni przez syndyka, który za zgodą sędziego-komisarza prowadzi działalność gospodarczą, czy są to osoby przez niego zatrudnione do przeprowadzenia likwidacji przedsiębiorstwa. W skardze podkreślono, iż w przedmiotowym przypadku upadłość Spółki ogłoszona została w dniu 9 sierpnia 2004 r., dlatego też Syndyk nie mógł być pracodawcą żadnego z pracowników Spółki w grudniu 2003 r. Wskazano również, że Syndyk nie jest następcą prawnym upadłej spółki. Fakt ogłoszenia upadłości nie oznacza, że organy Spółki przestają istnieć. Zarząd przestaje mieć jedynie władztwo nad majątkiem spółki, który staje się masą upadłości, natomiast jego prawa do reprezentowania spółki oraz odpowiedzialność za nią pozostają niezmienione.

Ponadto Syndyk nie zgodził się z tym twierdzeniem DIS, zgodnie z którym w zakresie prawnopodatkowym działa jako pełnomocnik upadłego. Syndyk nie jest bowiem pełnomocnikiem upadłego w żadnej sytuacji. Syndyk odpowiada za zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych, zaś podmiotem przepisów podatkowych jest jedynie w zakresie swojej działalności, gdy występuje jako pracodawca. Wierzyciele upadłego muszą natomiast postępować wg zasad przewidzianych przez prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Syndyka DIS dokonał błędnej interpretacji art. 144 Prawa upadłościowego, nie uwzględnił bowiem rozróżnienia pomiędzy postępowaniem dotyczącym wierzytelności w stosunku do masy tzw. "długów masy upadłości" od postępowania dotyczącego wierzytelności przeciwko upadłemu tzw. "wierzytelności upadłościowej". Pełnomocnik wskazał, iż przepis art. 144 Prawa upadłościowego mówi o zobowiązaniach powstałych w czasie zarządu prowadzonego przez Syndyka. Z kolei przedmiotowa wierzytelność powstała przed ogłoszeniem upadłości. Wierzytelność została zgłoszona na listę wierzytelności i wpisana w pełnej wysokości. Zdaniem pełnomocnika, ponieważ nie wystąpiła konieczność dokumentowania wierzytelności upadłego decyzją podatkową, nie zachodzą przesłanki do przeprowadzenia szczególnego postępowania przewidzianego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi. Nadto podkreślił, że wydanie takiej decyzji jak zaskarżona nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia odpowiedzialności z upadłego na syndyka i wskazał, że jej wydanie było konieczne dla stworzenia podstawy prawnej do wyegzekwowania należności podatkowych od osób trzecich, zgodnie z przepisami art. 107-119 Op. DIS przypomniał, że organ podatkowy nie miał możliwości wydania takiej decyzji przed ogłoszeniem upadłości, które nastąpiło w dniu 15 stycznia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi można uznać za uzasadnione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na powstały wcześniej obowiązek podatkowy, a podatnik, który ogłosił upadłość nadal pozostaje podatnikiem (por. wyr. NSA z dnia 9 września 1998r. w/s III SA 546/97). Uznać też należy, że ogłoszenie upadłości nie ma również wpływu na powstały wcześniej stosunek prawnopodatkowy płatnika. Oznacza to, że tak długo, jak tylko płatnik istnieje, organy podatkowe mają możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Op i określenia wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku.

Pamiętać przy tym należy, że ogłoszenie upadłości wywołuje szereg skutków, m.in. w zakresie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 145 Prawa upadłościowego postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Po ogłoszeniu upadłości (art. 144) postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, przy czym syndyk prowadzi te postępowania na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Zgodzić się należy z Syndykiem, który twierdzi, że co do zasady przepis art. 144 Prawa upadłościowego mówi o zobowiązaniach powstałych w czasie zarządu prowadzonego przez Syndyka.

Podkreślenia wymaga także, że w przypadku płatników, których odpowiedzialność wynika wprost z przepisów prawa (art. 30 § 1 Op) wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie jest nawet konieczne, albowiem syndyk z mocy prawa (art. 243 Prawa upadłościowego) jest obowiązany do sprawdzenia, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub w innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach. W razie braku takiego potwierdzenia syndyk może też podjąć działania przewidziane w Prawie upadłościowym, tj. wezwać upadłego do złożenia stosownych wyjaśnień oraz do złożenia oświadczenia, czy uznaje zgłoszoną wierzytelność, a jeśli istnienie zgłoszonej wierzytelności nasuwa uzasadnione wątpliwości lub upadły istnieniu jej zaprzecza, syndyk zwraca się do sędziego-komisarza o przeprowadzenie postępowania dowodowego co do istnienia zgłoszonej wierzytelności.

Uznanie i zatwierdzenie przez sędziego-komisarza danej wierzytelności i umieszczenie jej na liście wierzytelności jest warunkiem uczestniczenia w podziale funduszów masy upadłości, głosowania nad przyjęciem układu i zgłoszenia wniosku o jego zmianę lub uchylenie układu. Dopiero wtedy, gdy dana wierzytelność nie została uznana w całości lub w części, istnieje w myśl art. 263 Prawa upadłościowego możliwość jej dochodzenia przeciwko upadłemu po umorzeniu lub zakończeniu postępowania upadłościowego. Jest to co od zasady rozwiązanie o tyle logiczne, że wierzyciel co do części uznanej ma już tytuł egzekucyjny.

Nie może to jednak oznaczać, że dopiero wtedy, gdy dana wierzytelność podatkowa nie została uznana, organ może wydać stosowną decyzję. Na gruncie prawa podatkowego - zdaniem Sądu - nawet ewentualne uznanie wierzytelności i jej umieszczenie na liście nie może zamykać drogi do wydania decyzji podatkowej, w tym także decyzji o odpowiedzialności płatnika. Jest jednak kilka warunków, które taka decyzja powinna spełnić.

Po pierwsze, aczkolwiek w postępowaniu podatkowym może występować wyłącznie syndyk, decyzja, wydana w trybie art. 30 § 4 Op powinna określać odpowiedzialność dalej istniejącego płatnika, tj. upadłego, wyraźnie odgraniczając upadłego od działającego w postępowaniu syndyka. Po drugie, organ powinien w uzasadnieniu takiej decyzji wyraźnie wskazać, że decyzja określa jedynie zobowiązanie podatkowe, które już została uznane i ujęte w toku postępowania upadłościowego na liście wierzytelności. Po trzecie wreszcie decyzja taka może być wydana jedynie w celu dochodzenia w trybie przepisów art. 107 -119 Op tej części wierzytelności podatkowej, której zaspokojenia organy podatkowe nie uzyskały w toku postępowania upadłościowego.

W badanej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Po pierwsze, decyzja organu I instancji, choć prawidłowo skierowana do Syndyka, wydana została w sprawie odpowiedzialności płatnika określonego jako W. Syndyk Masy Upadłości. Mogło to wskazywać - a tak odebrał to Syndyk i jego pełnomocnik - na utożsamianie samego płatnika i Syndyka. Po drugie, mimo że organ podatkowy II instancji miał świadomość, że wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia odpowiedzialności z upadłego na Syndyka, a służyć ma wyłącznie stworzeniu podstawy prawnej do wyegzekwowania należności podatkowych od osób trzecich, zgodnie z przepisami art. 107-119 Op, co podniósł w odpowiedzi na skargę, i mimo, że zdawał sobie sprawę, że Syndyk kwalifikuje wydaną w I instancji decyzję jako decyzję przenoszącą odpowiedzialność za istniejące zobowiązanie na niego (arkusz odwoławczy, k. 23 akt podatkowych), to w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił wszystkich niezbędnych kwestii. DIS ani nie wskazał, że określona w decyzji należność z tytułu pobranego podatku to jest wierzytelność, która już została uznana i ujęta w toku postępowania upadłościowego na liście wierzytelności, ani też nie wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności płatnika wydana została jedynie w celu dochodzenia w trybie przepisów art. 107 -119 Op.

Tym samym doszło w sprawie, zdaniem Sądu, do naruszenia obowiązków wynikających z art. 210 § 4 Op oraz z art. 124 Op. Zgodnie z powołanymi przepisami organ podatkowy powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać fakty które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a nadto wyjaśnić podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nadto organ podatkowy – zgodnie z art. 124 Op - powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W badanym przypadku właśnie brak tego właściwego wyjaśnienia kontekstu sprawy, przesłanek wydania decyzji w połączeniu z nieprecyzyjną sentencją decyzji organu I instancji doprowadziły do błędnego zrozumienia znaczenia decyzji i w efekcie końcowym do sporu przed sądem administracyjnym, i to w sytuacji, gdy Syndyk nigdy nie kwestionował ani samego istnienia należności wynikającej z pobranego podatku, ani nawet nie podważał wysokości zgłoszonej przez organ podatkowy wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.