Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1112/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8,  art. 30  par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5b,  art. 5a  pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej też "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") przeprowadził u B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca", "Strona", lub "Spółka") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania, poboru i wpłat zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w 2014 r. oraz w okresie od stycznia do maja 2015 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała wypłat wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom oraz zapłaty za faktury wystawione przez pracowników Spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (D. H., A. K., J. Ł.) oraz przez współmałżonków pracowników zatrudnionych w Spółce (K. D., B. K., J. Ł.).

NUS, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie naliczania, poboru i wpłat zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w 2014 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Skarżąca zatrudniała 10 pracowników na podstawie umowy o pracę oraz od 3 do 7 osób na umowę zlecenie. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że oprócz wypłaconego wynagrodzenia spółka dokonywała zapłaty za świadczone usługi księgowe na podstawie faktur wystawianych przez pracowników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub współmałżonków pracowników prowadzących działalność gospodarczą. Ponieważ zakres czynności pracowników wynikający z zawartych z nimi umów o pracę i zakres usług wynikających z faktur wystawionych przez pracowników i ich współmałżonków był tożsamy, a dodatkowo współmałżonkowie zeznali, że wszystkie prace wykazane na fakturach wykonywały żony w ramach umowy o pracę, Organ pierwszej instancji uznał, że prace udokumentowane fakturami wykonane zostały w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji NUS ustalił łączne kwoty zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz porównał je z kwotami zaliczek wykazanych przez Spółkę w deklaracji PIT-4R za 2014 r. i kwotami wpłaconych zaliczek na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. W wyniku porównania zaliczek zadeklarowanych i wpłaconych na konto organu podatkowego z wysokością zaliczek należnych od łącznej kwoty wypłaconych wynagrodzeń NUS dokonał ustalenia kwoty niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Następnie decyzją z dnia [...] września 2016 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku.

Spółka nie zgodziła się z decyzją NUS i złożyła odwołanie. Decyzji Organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 290 § 6, art. 291 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niedoręczenie Spółce protokołu kontroli, przez co uniemożliwiono jej przedstawienie zastrzeżeń i wyjaśnień, a także wydanie decyzji mimo niezakończenia kontroli;

- art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie Spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, uniemożliwienie swobodnego przesłuchania świadków, niedopuszczenie do udziału w pierwotnym przesłuchaniu świadków;

- art. 286a § 1 O.p., z powodu akceptacji agresywnego zachowania świadka w stosunku do Spółki i odmowy wezwania policji, co uniemożliwiło Spółce jego przesłuchanie;

- art. 285a § 1 O.p., poprzez zmuszanie Spółki do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych po godzinach pracy;

- art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 196 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie przesłuchania powołanych przez Spółkę świadków, akceptację odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania zadawane przez Spółkę, a także tendencyjne ustalenie godzin przesłuchań, przez co Spółka miała ograniczoną możliwość przesłuchania świadków;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez zignorowanie dowodów z dokumentów wystawionych przez zainteresowane strony na rzecz złożonych przez nie fałszywych oświadczeń;

- art. 139 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przeciąganie postępowania ponad 30 miesięcy;

- art. 281 § 2 O.p., poprzez nielegalną współpracę z innymi organami;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez zapewnienie bezkarności składania przez świadków fałszywych zeznań w trybie art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2017 r. poz. 2204 ze zm., dalej "Kodeks karny");

- art. 180 § 1 O.p., z powodu niedopuszczenia dowodu z wniosku procesowego zleceniobiorcy M. D. o wypłacenie należności za wykonane usługi, zignorowanie dowodu ze składanych deklaracji PIT-36 osób prowadzących działalność, z których wynika, iż płacili przez wiele lat podatek dochodowy od wypłaconych przez Spółkę należności z tytułu zafakturowanych usług;

- art. 210 § 4 O.p., z uwagi na brak uzasadnienia dla odrzucenia dowodów z dokumentów istniejących w archiwach Spółki, udostępnionych organowi kontrolującemu;

- art. 81 § 1 O.p., poprzez odmowę podjęcia czynności zobowiązujących osoby prowadzące działalność gospodarczą do sporządzania właściwych korekt.

Spółka zarzuciła decyzji NUS również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a ust. 3 i 6 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędną kwalifikację przychodów osób prowadzących działalność gospodarczą;

- art. 6 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne połączenie przychodów małżonków ze stosunku pracy i działalności gospodarczej;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, pomimo nie uznania czynności gospodarczych za wykonywanie działalności;

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej przy równoczesnym jej zakwestionowaniu;

- art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., z uwagi na brak decyzji dotyczących korekt zeznań podatkowych za lata 2014 i 2015, w związku z czym doszło do wymuszenia dwukrotnego opodatkowania tych samych przychodów;

- art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę wydania decyzji w zakresie korekty naliczonego podatku VAT pomimo wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, co powoduje bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem VAT;

- art. 55 § 1, art. 56 § 1, art. 61 § 1 i 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, poprzez niewyciągnięcie konsekwencji w stosunku do osób, które podały nieprawdę w składanych deklaracjach podatkowych, nierzetelnie prowadziły księgi, wystawiły nierzetelne faktury VAT;

- art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na prowadzenie kontroli w celu prześladowania podatnika, a nie ustalenia poprawnego rozliczenia dochodów Skarbu Państwa, zaniechanie kontroli rzetelności rozliczeń obydwu stron oraz stronnicze działania mające na celu obciążenie Strony skutkami działania osoby trzeciej;

- art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez kwestionowanie zawartych umów cywilnoprawnych pomiędzy dwoma podmiotami, na przekór istniejącym dowodom;

- ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez brak zachowania należytej staranności w przetwarzaniu danych osobowych i bezpodstawne udostępnianie danych osobowych innym podmiotom;

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez podejmowanie bezprawnych działań przez organy państwa naruszające zasady sprawiedliwości społecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej "DIS" lub "Organ odwoławczy") decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIS wyjaśnił, że z przeprowadzonego postępowania wynika, iż czynności wykonywane przez pracowników Spółki, bez względu na to jak zostały zakwalifikowane przez Spółkę, były czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonywali pracę na rzecz pracodawcy, a nie klientów biura rachunkowego, pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż praca wykonywana była w siedzibie Spółki, pod kierownictwem pracodawcy, a czynności zlecane były pracownikom przez pracodawcę. Wykonywane przez pracowników czynności nie podlegają pod definicję działalności gospodarczej, z uwagi na łączne spełnienie wszystkich trzech przesłanek wykluczających czynność z definicji działalności gospodarczej. Z analizy stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności ponosiła Spółka, a więc zlecający wykonanie czynności polegających na wprowadzaniu danych do systemu, czynności wykonywane były pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę, a wykonujący te czynności nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną na rzecz podmiotów trzecich działalnością. Ryzyko właściwego wykonania umowy ponosiła Spółka, na Spółce ciążyła odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie umowy. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, iż wypłacone kwoty były należnościami za pracę wykonaną w ramach stosunku pracy. Zatem całość wynagrodzenia za wykonaną pracę stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Nie doszło więc do naruszenia art. 5a ust. 3 i 6 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację przychodów. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie, iż przychody uzyskane od Spółki przez osoby, które wykonywały pracę na podstawie stosunku pracy, stanowią przychód ze stosunku pracy, od którego płatnik, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. obowiązany był pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Ponieważ Skarżąca, jako płatnik, nie wykonała obowiązków, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f., w stosunku do całości wypłaconego świadczenia, należało orzec o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określić wysokość podatku niepobranego i niewpłaconego na konto organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. DIS wyjaśnił, że zarzut ten nie może odnosić się do przedmiotowej decyzji, gdyż nie dotyczy ona rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu przeciągania postępowania podatkowego, DIS wyjaśnił szczegółowo jego przebieg i wskazał, że postępowanie to wbrew twierdzeniom Skarżącej trwało 4 miesiące i 4 dni, a nie 30 miesięcy.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 200 O.p., bowiem Organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącej termin wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przepisów mających decydujący wpływ na wynik sprawy, polegającego w szczególności na: uniemożliwieniu Skarżącej czynnego udziału na każdym etapie postępowania kontrolnego; niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności prowadzonej sprawy; wybiórczej i bezkrytycznej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim w zakresie zeznań świadków w postaci byłych pracownic;

2) art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 125 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające w szczególności na:

- niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Organu pierwszej instancji;

- oparciu decyzji wyłącznie na dowodach z zeznań świadków, byłych pracownic Skarżącej, którym organ dał wiarę, mimo obiektywnie posiadanej wiedzy przez osoby prowadzące przesłuchanie o ich fałszywości;

- niedopuszczeniu dowodu z wniosku procesowego jednego ze zleceniobiorców M. D. świadczącego o otrzymaniu należności za wykonane usługi na okoliczność wykonania usług;

- niewzięciu pod uwagę dowodu ze składanych deklaracji PIT-36 oraz płacenia przez zleceniobiorców Skarżącej podatku dochodowego przez wiele lat;

- zapewnieniu bezkarności składania przez świadków fałszywych zeznań w trybie art. 233 Kodeksu karnego;

- niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nieprzeprowadzeniu analizy dotyczącej istnienia dwóch niezależnych od siebie stosunków prawnych: cywilnoprawnego łączącego M. D. ze Spółką oraz drugiego, tj. umowy o pracę K. D., i w konsekwencji błędne uznanie ich za jeden stosunek pracy,

- wybiórczej i bezkrytycznej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków w postaci byłych pracownic Skarżącej i osób z nimi związanych i pominięciu dokumentów przedstawianych przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym;

3) art. 123 § 1 zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania polegające na:

- niedopuszczeniu do udziału w pierwotnym przesłuchaniu świadków w postępowaniu kontrolnym;

- uniemożliwieniu swobodnego przesłuchania świadków poprzez uniemożliwienie przesłuchania przez Skarżącą powołanych świadków poprzez akceptację przez osoby kontrolujące odmowy udzielania odpowiedzi na zadawane przez Skarżącą pytania, pomimo wcześniejszego składania odpowiedzi na pytania kontrolujących, a także wskutek tendencyjnego ustawiania godzin przesłuchań, wskutek czego z powodu zbliżania się godziny 16:00 i zakończenia pracy Urzędu Skarbowego Skarżąca miała ograniczoną możliwość przesłuchania świadków;

- akceptacji agresywnego zachowania świadka w stosunku do Skarżącej i odmowy wezwania policji, co uniemożliwiło Skarżącej jego przesłuchanie;

- niewyznaczeniu Spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w postępowaniu kontrolnym;

- niedoręczeniu Spółce protokołu kontroli;

- uniemożliwieniu Skarżącej zapoznania się z tym protokołem;

- wydaniu przez organ decyzji bez formalnego zakończenia kontroli;

4) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez podejmowanie bezprawnych działań przez organy państwa naruszające zasady sprawiedliwości społecznej.

Skarżąca wniosła o uwzględnieniu skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Spółki wnioski i twierdzenia organu stoją w sprzeczności z dowodami z dokumentów. Zdaniem Skarżącej prace księgowe były dzielone na te dotyczące wprowadzania danych, które zlecane były małżonkom pracownic w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, oraz prace stricte księgowe, wykonywane przez pracownice w ramach stosunku pracy. Zdaniem Skarżącej jej pracownice wraz z małżonkami złożyły w trybie art. 233 Kodeksu karnego fałszywe zeznania, z których wynika, iż wprowadzanie danych dokonywane było przez pracownice, a nie na mocy stosunku cywilnoprawnego łączącego spółkę ze zleceniobiorcą, co wynika z wystawionych faktur i dokonanych przelewów za wykonane usługi. Wbrew dowodom potwierdzającym fałszywość złożonych zeznań Organ pierwszej instancji wydał decyzję opierając się wyłącznie na dowodach z przesłuchań świadków.

Ponadto Skarżąca zarzuciła Organowi pierwszej instancji, iż mimo złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa polegającego na wystawieniu faktur bez pokrycia organ odmówił wszczęcia śledztwa z uwagi na złożony akt czynnego żalu.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 30 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 12 września 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika i określającą wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne wyznaczają granice sprawy podatkowej, w której zapadały zaskarżone decyzje, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego też punktem wyjścia dla prawidłowego rozpoznania sprawy winno być zbadanie i odniesienie się do faktur wystawianych na rzecz Skarżącej przez pracowników oraz ich współmałżonków.

Sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonej decyzji wymaga w niniejszej sprawie wskazania, czy osoby, które w rozpatrywanym stanie faktycznym świadczyły na rzecz Skarżącej pracę, robiły to w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, czy też w ramach stosunku pracy oraz czy w konsekwencji Skarżąca zobowiązana była do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzeń wypłaconych na podstawie faktur.

Na wstępie należy wskazać, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter stosunków cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść relacji cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Prawo podatkowe jest w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a cywilnoprawne relacje nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Organy podatkowe z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać, i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy.

Organy podatkowe były zatem - w realiach niniejszej sprawy - uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji świadczonych usług w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację, i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie charakteru świadczonych usług, za które wystawiane były faktury na Skarżącą spółkę. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że świadczone prace księgowe wykonywane były w ramach stosunku pracy, co w konsekwencji rodziło po stronie Skarżącej obowiązek naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzeń wypłaconych na podstawie spornych faktur. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Problem prawny, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy tego, czy w realiach sprawy doszło do nabycia przez Skarżącą usług, czy też prace potwierdzone spornymi fakturami świadczone były w ramach stosunku pracy.

Przypominając w tym miejscu okoliczności faktyczne, wskazać trzeba, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała wypłat wynagrodzeń, od których naliczała, pobierała i wpłacała należne zaliczki na podatek dochodowy oraz dokonywała płatności za faktury wystawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez osoby zatrudnione w spółce, tj. D. H., A. K., J. Ł., jak również za faktury wystawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez współmałżonków osób zatrudnionych w spółce, tj. M. D. (męża zatrudnionej na umowę o pracę K. D.), P. K. (męża zatrudnionej na umowę o pracę B. K.) oraz R. Ł. (męża zatrudnionej na umowę o pracę J. Ł.). Zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę i w ramach "działalności gospodarczej" był tożsamy, co wynika zarówno z treści wystawionych faktur, jak również z treści zeznań świadków przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania, którymi to świadkami były pracownice zatrudnione w Spółce oraz ich współmałżonkowie. Czynności wymienione na wystawionych w ramach działalności fakturach, jak i wykonywane w ramach zawartej umowy o pracę, polegały na wprowadzaniu danych do systemu, tj. księgowaniu otrzymanych od klientów Spółki dokumentów. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż wszystkie czynności wykonywały wyłącznie osoby zatrudnione w Spółce na podstawie zawartych umów o pracę. Także w przypadku usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez małżonków osób zatrudnionych w Spółce, prace na nich wykazane wykonywały pracownice Spółki. W trakcie przesłuchań pracownice zeznały, iż nie ma możliwości rozdzielenia pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę od pracy wyszczególnionej na fakturach, były to te same czynności, tylko odmiennie rozliczane przez Spółkę. Również ryzyko związane z nieprawidłowym wykonywaniem pracy ponosiła Spółka, która odpowiadała wobec swoich klientów za prawidłowość i terminowość rozliczeń księgowych.

W punkcie wyjścia należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wedle art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W realiach rozpatrywanej sprawy wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego był art. 5a pkt 6 i art. 5b u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Natomiast art. 5b u.p.d.o.f. enumeratywnie wskazuje przesłanki, których łączne spełnienie spowoduje, że dana czynność wykonana przez przedsiębiorcę nie będzie mogła być uznana w świetle ustawy za czynność wykonaną w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. I tak za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się wykonanych przez daną osobę czynności, jeżeli łącznie zostaną spełnione trzy warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zauważa się, że ze względu na to, iż warunki określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób oczywisty nawiązują do cech konstrukcyjnych stosunku pracy, to przede wszystkim należy sprawdzić, czy przychody takiej osoby nie pochodzą ze stosunku pracy. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której umowa cywilnoprawna łącząca strony (np. umowa zlecenia) ma charakter pozorny, a w istocie łączy je stosunek pracy (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 8).

Konsekwencją takiej kwalifikacji jest powstanie odpowiedzialności zlecającego jako płatnika podatku od wypłacanego samozatrudnionemu wynagrodzenia. Kwalifikacja czynności samozatrudnionego jako wykonywanej w ramach stosunku pracy, a nie wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, wpływa na wysokość podatku, który powinien być pobrany od tych czynności przez płatnika. Zauważa się, że w takiej sytuacji, zgodnie z art. 26a § 2 Ordynacji podatkowej, nie znajdzie zastosowania art. 30 § 5 Ordynacji wyłączający odpowiedzialność płatnika z tytułu niepobrania podatku, jeżeli to niepobranie nastąpiło z winy podatnika. Natomiast w takiej sytuacji, zgodnie z art. 26a § 1 Ordynacji, podatnik (samozatrudniony) nie ponosi odpowiedzialności, do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa jest w art. 12 (stosunek pracy) u.p.d.o.f.

Ocena, czy w niniejszej sprawie świadczone prace księgowe, udokumentowane spornymi fakturami, wykonywane były w ramach stosunku pracy czy działalności gospodarczej, zależy od ustalenia, czy Skarżąca ponosiła odpowiedzialność (cywilnoprawną) wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, czy dane czynności wykonywane były pod jej kierownictwem oraz w czasie i w miejscu wyznaczonym przez nią, a także czy Skarżąca ponosiła ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Ocena, czy są spełnione warunki, o których mowa jest w przepisie art. 5b u.p.d.o.f., odbywa się zarówno na podstawie zapisów umów łączących samozatrudnionych ze zlecającymi, jak i na podstawie faktycznego zakresu stosunków łączących te podmioty.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami świadczone były przez księgowe na rzecz Skarżącej, nie zaś na rzecz klientów biura rachunkowego, pod jej kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Skarżącą. Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż praca wykonywana była w siedzibie Spółki, pod kierownictwem pracodawcy, a czynności zlecane były pracownikom przez pracodawcę. Z analizy stanu faktycznego ustalonego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności ponosiła Spółka, a więc zlecający wykonanie czynności polegających na wprowadzaniu danych do systemu, czynności wykonywane były pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę, a wykonujący te czynności nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną na rzecz podmiotów trzecich działalnością. Ryzyko właściwego wykonania umowy ponosiła Spółka, na Spółce ciążyła odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie umowy.

W kontekście powyższych, bezspornych ustaleń nie można obronić forsowanej przez Skarżącą gołosłownej tezy, że sporne czynności nie były wykonywane pod jej kierownictwem, że świadczone były w różnych miejscach w zależności od decyzji wykonawcy oraz że czas pracy określony był w umowie dość elastycznie. Z ustaleń organów zawartych w protokole zeznania B. K. - głównej księgowej spółki B. - wynika, że nadzór nad jej pracą sprawowała prezes Skarżącej Spółki A. M. Natomiast pozostałe księgowe zeznały, że prace przydzielała im główna księgowa B. K. Jeśli zaś chodzi o miejsce wykonywania prac, to i w tym zakresie wszystkie pracownice zeznały, że wykonywały je w siedzibie Spółki na sprzęcie należącym do firmy w godzinach pracy, a w razie potrzeby również po godzinach pracy. Wszystkie przesłuchiwane pracownice stwierdziły, że ze Skarżącą łączyła je jedynie umowa o pracę. Skarżąca nie zawierała z nimi żadnych umów cywilnoprawnych na prace dotyczące wprowadzania danych do systemu księgowego.

Zdaniem składu orzekającego konstatacja organu, co do tego, że czynności świadczone przez księgowe Spółki wykonywane były w ramach umowy o pracę jest oczywista i znajduje pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W toku całego postępowania oraz w obszernych wywodach kierowanych do Sądu Skarżąca nie wykazała, że przyczyna całego procederu miała jakiekolwiek inne uzasadnienie niż działanie w celu zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności o kwoty stanowiące podatki i składki ubezpieczeniowe odprowadzane w związku z zatrudnianiem pracowników. Z treści złożonych przez pracowników zeznań wynika, że w firmie funkcjonowała niepisana umowa, że 34% kwoty netto wynikającej z wystawionych przez Spółkę faktur za wykonane usługi księgowe było należnością za wykonaną pracę na rzecz pracowników, z tym, że część kwoty płacona była w formie wynagrodzenia za pracę, natomiast na pozostałą kwotę pracownicy zobowiązani byli wystawić faktury w ramach prowadzonej przez siebie lub małżonka działalności gospodarczej. W ramach umowy o pracę pracownicy otrzymywali minimalne wynagrodzenie, aby zarobić więcej należało zarejestrować własną działalność.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zatem twierdzić, że część pracy świadczona przez pracownice, udokumentowana spornymi fakturami, wykonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu wnioski organów obu instancji co do tego, że czynności potwierdzone spornymi fakturami wykonywane były w ramach stosunku pracy są uzasadnione i posiadają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W zaskarżonych decyzjach szczegółowo poddano analizie zeznania świadków, które są ważnym dowodem w sprawie. Sąd nie dopatrzył się przy tym w działaniach organów obu instancji zarzucanego naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie sposób przy tym w działaniach organów podatkowych doszukać się, sugerowanego przez Stronę Skarżącą, niedostatecznego wyjaśnienia podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Organu pierwszej instancji.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że czynności stwierdzone spornymi fakturami w istocie wykonywane były w ramach stosunku pracy. O tym, czy strony faktycznie nawiązały stosunek pracy, nie decyduje samo formalne zawarcie (podpisanie) umowy określanej umową o pracę i sposób wypłaty wynagrodzenia, ale faktyczne i rzeczywiste jej realizowanie zgodnie z charakterystycznymi dla stosunku pracy cechami, wynikającymi z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108 ze zm.).

W konsekwencji Skarżąca, jako płatnik, winna była obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzeń wypłaconych nieprawidłowo na podstawie faktur.

Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych za sporny okres - Skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu, że organy oparły swe rozstrzygnięcia jedynie na dowodach z zeznań świadków, Sąd wskazuje, że zeznania świadków, w myśl art. 181 O.p., stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym i są składane na okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy. Zadaniem świadka jest stwierdzenie tego, co widział, w czym brał udział lub co świadczył. Zeznanie świadka polega bowiem na wyjaśnieniu organowi podatkowemu tego, co wie w danej sprawie. Zeznania te mają bowiem pomóc w odtworzeniu obiektywnej prawdy na podstawie jego własnych spostrzeżeń. Podkreślenia wymaga również to, że zeznania świadków - byłych pracownic Skarżącej - odebrane zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W ocenie Sądu zeznania te są spójne, a w konsekwencji tworzą logiczną całość. W sposób jednolity opisują one mechanizm finansowania wynagrodzeń za prace księgowe wykonywane przez pracownice Spółki. Proceder ten potwierdziła również prezes zarządu Spółki w swych zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy, w myśl art. 191 O.p., dokonały oceny przedmiotowych dowodów, wskazując na okoliczności, z powodu których dały im wiarę.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. m.in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Tym niemniej brak przeprowadzenia dowodów z: wniosku procesowego zleceniobiorcy M. D. o wypłacenie należności za wykonane usługi; ze składanych deklaracji PIT-36 przez osoby prowadzące działalność, z których wynika, iż płaciły one przez wiele lat podatek dochodowy od wypłaconych przez Spółkę należności z tytułu zafakturowanych usług; z wystawionych faktur - nie ma wpływu na wynik postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Samo wystawienie faktur na wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również składanie deklaracji nie przesądza o tym, iż wynikające z faktur należności za usługi należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Jak już wcześniej wskazano, skoro usługi wykonywane były pod kierownictwem pracodawcy, na jego ryzyko przez zatrudnionych pracowników, wypłacone za wykonanie tych usług świadczenia należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez płatnika, a następnie przez podatników ww. świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej wykonano obowiązki podatkowe. Nie doszło również do zakwestionowania zawartych umów cywilnoprawnych, jeżeli takowe w ogóle istniały, bowiem pracownice jednolicie zeznały, że umów takich nie podpisywały. Ustalone w postępowaniu okoliczności świadczą o tym, iż wypłacone przez Spółkę świadczenia związane były z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, zatem stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f., bez względu na nazwę zawartej umowy.

Przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej określa jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przepis ten nie różnicuje zatem tego prawa w zależności od stadium postępowania i ma takie samo zastosowanie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Prawo do czynnego udziału w postępowaniu skonkretyzowane jest w przepisie art. 200 O.p., który nakłada na organy, w tym organy odwoławcze, obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona powinna mieć więc możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po skompletowaniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski, co wynika chociażby z treści przepisu art. 188 O.p.

Skarżąca upatruje naruszenia powyższych zasad poprzez niewyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym i niedoręczeniu protokołu kontroli, a także uniemożliwienie zapoznania się z protokołem kontroli i wydanie decyzji bez formalnego zakończenia kontroli.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 290 § 2 O.p. obowiązkiem organu było doręczenie kontrolowanemu jednego egzemplarza protokołu kontroli. Wymóg ten został spełniony. Protokół kontroli został skutecznie doręczony w dniu 9 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 150 O.p. Zastępcze doręczenie protokołu nie zastało skutecznie podważone przez Skarżącą. Dla skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i dowodowych wskazujących na brak doręczenia zastępczego protokołu niezbędne jest wskazanie przez podatnika dowodów przeciwnych.

A zatem kontrolę zakończono w dniu 9 grudnia 2015 r. Nie bez znaczenia jest fakt, że organ podatkowy przed datą doręczenia protokołu kontroli w trybie art. 150 O.p. podejmował wielokrotnie próby doręczenia protokołu pełnomocnikowi Spółki. Miało to miejsce w dniach 19 i 20 listopada 2015 r. w siedzibie Spółki. W dniu 19 listopada 2015 r. prezes zarządu Spółki A. M. poinformowała, że pełnomocnik jest obecny w siedzibie Spółki, lecz jest zajęty. Prezes Skarżącej została poinformowana o konieczności doręczenia protokołu, jednocześnie pozostawiono jej prośbę o przekazanie tej informacji pełnomocnikowi i kontakt. Pomimo przekazanej prośby jeszcze wielokrotnie w tym dniu, do godziny 16.00 podejmowano próby doręczenia protokołu, jednak bezskutecznie. W dniu 20 listopada 2015 r. ponownie podjęto próbę doręczenia protokołu w siedzibie Skarżącej. Pełnomocnik, po zapoznaniu się z oceną prawną zawartą w protokole, odmówił jego odbioru. Należy zauważyć, iż od dnia 19 listopada 2015 r., pomimo posiadanej wiedzy o zakończeniu kontroli, żadna z osób uprawnionych do reprezentacji Spółki nie zgłosiła się do kontrolujących w celu wglądu do akt kontroli i zapoznania się z treścią protokołu kontroli. Stąd twierdzenie o braku możliwości zapoznania się protokołem oraz ustaleniami kontroli jest bezzasadne.

Sąd za bezzasadne uznaje też zarzuty akceptacji przez organ odmowy składania zeznań przez świadków P. K. i M. J. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań obu tych świadków. Z ich treści nie wynika, aby nawet odmówili odpowiedzi na pytania.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje także zarzut braku możliwości swobodnego przesłuchania świadków przez pełnomocnika Spółki. Analiza protokołów przesłuchań nie potwierdza, aby godziny przesłuchań tendencyjnie wyznaczane były przed zakończeniem pracy urzędu skarbowego. Wręcz przeciwnie, prawie wszystkie przesłuchania odbywały się w godzinach przedpołudniowych lub nieznacznie po południu. Przesłuchania niekiedy kończyły się także po godzinie 16.00. Pełnomocnik we wszystkich tych przesłuchaniach uczestniczył i miał możliwość zadawania pytań. Co do akceptacji przez przesłuchujących odmowy udzielania odpowiedzi przez świadków na pytania pełnomocnika, Sąd wskazuje, że świadek może uchylić się od odpowiedzi na pytania, powołując się na uprawnienie przysługujące mu na mocy art. 196 § 2 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania polegający na niewyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia tym samym art. 200 związku z art. 123 § 1 O.p. wskazać należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04, publ. ONSAiWSA 2005/4/66) wskazano, iż warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi Strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Zdaniem Sądu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez Stronę w sprawie przed wydaniem decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby Skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum.

Natomiast, jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, postanowieniem NUS z dnia 5 lipca 2016 r. oraz postanowieniem DIS z dnia 8 listopada 2016 r. Skarżąca została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. We wskazanych terminach Skarżąca nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu poza zakresem niniejszej sprawy są zarzuty niewyciągnięcia przez organ konsekwencji wobec osób składających, w ocenie Skarżącej, fałszywe zeznania, a także zignorowanie przez organ zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa polegającego na wystawieniu faktur bez pokrycia poprzez odmowę wszczęcia śledztwa w tym zakresie. Nie sposób też odnieść się do zarzutów: bezpodstawnego połączenia przychodów małżonków za stosunku pracy i z działalności gospodarczej, uznania kosztów uzyskania przychodów pomimo nieuznania czynności stwierdzonych fakturami za działalność gospodarczą, dotyczących korekt w zakresie naliczonego podatku VAT. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że niezwiązanie granicami skargi, o którym traktuje ten przepis, nie powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt. Należy wskazać na ugruntowany już w judykaturze pogląd, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, publ. ONSA 1997, Nr 3, poz. 104). Z kolei rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3112/14, CBOSA). Bez wątpienia wymienione zarzuty nie mieszczą się w granicach sprawy w zakresie odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych też powodów powyższe zarzuty nie mogą być rozpatrywane w toku niniejszego postępowania i nie mają wpływu na podjęte rozstrzygniecie organów podatkowych.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe Sąd podkreśla, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania, Sąd ocenia jako bezzasadne.

Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, które zebrały materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w wyczerpującym i spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych organy działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyżej wyrażonych, wobec niestwierdzenia naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani też innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.