Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1195/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko M.K. przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia nagrody w ramach sprzedaży premiowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, planuje uruchomienie działalności w zakresie organizacji programu związanego ze sprzedażą premiową. W programie będą brać udział trzy rodzaje podmiotów:

- sklepy partnerskie organizatora,

- konsumenci,

- organizator programu.

Transakcje klienta (konsumenta) robiącego zakupy w sklepie partnerskim będą rejestrowane w systemie rozliczeniowym. Sklep będzie automatycznie obciążony prowizją od każdej transakcji w wysokości określonej w umowie zawartej pomiędzy sklepem a organizatorem. Organizator w określonym cyklu rozliczeniowym będzie wypłacać nagrody związane ze sprzedażą premiową zgodnie z umową zawartą pomiędzy organizatorem a klientem. Ponadto ogólne warunki umowy będą także przewidywać wypłatę nagrody z obrotu bezpośrednio zarekomendowanych do programu klientów jako procent wartości dokonanych przez nich transakcji.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego autor wniosku zadał następujące pytania:

1. Czy w związku z tym, że nagroda związana ze sprzedażą premiową nie ma być wypłacana bezpośrednio klientowi, tylko w pierwszej kolejności w postaci prowizji za pośrednictwo handlowe trafi do organizatora jako procent od dokonanej transakcji, a następnie zgodnie z ogólnymi warunkami umowy trafi do klienta również jako procent wartości transakcji, to czy taka nagroda może być traktowana jako nagroda ze sprzedaży premiowej i czy ma do niej zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o zwolnieniu do kwoty 760 zł?

2. Czy opisana powyżej nagroda ze sprzedaży premiowej, aby nadal być objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być wypłacana w postaci pieniężnej czy też może być wypłacana w innej postaci np. rzeczowej, pieniądzu elektronicznym, usługi (darmowego dostępu do oferty sklepu etc.)?

3. Czy wypłata nagrody z obrotu bezpośrednio zarekomendowanych do programu klientów jako procent dokonanych przez nich transakcji może być traktowana jako nagroda ze sprzedaży premiowej opisana w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy w przypadku, gdy opisane powyżej nagrody będą wypłacane okresowo (np. miesięcznie) w każdorazowych kwotach do 760 zł, ale za to ich suma będzie przekraczać 760 zł, to czy nadal zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym:

Ad. 1.

Nagroda opisana w poz. 68 wniosku ORD-IN może być traktowana jako nagroda ze sprzedaży premiowej i ma do niej zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o zwolnieniu do kwoty 760 zł.

Ad. 2.

Nagroda opisana w poz. 68 wniosku ORD-IN, aby nadal być objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być wypłacana zarówno w postaci pieniężnej jak i innej postaci np. rzeczowej, pieniądzu elektronicznym etc.

Ad. 3.

Wypłata nagrody z obrotu bezpośrednio zarekomendowanych do programu klientów jako procent dokonanych przez nich transakcji może być traktowana jako nagroda ze sprzedaży premiowej opisana w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4.

W przypadku, gdy opisane w poz. 68 wniosku ORD-IN nagrody będą wypłacane okresowo (np. miesięcznie) w każdorazowych kwotach do 760 zł, ale za to ich suma będzie przekraczać 760 zł, to nadal zastosowanie do nich znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził na wstępie, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów ustawodawca wymienił w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy tzw. "inne źródła". Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że wyliczenie zawarte w przepisie jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym przychodami z innych źródeł mogą być inne jeszcze przychody niż wymienione w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł., zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

- nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową,

- jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł.,

-sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Dalej organ podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "sprzedaż premiowa" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w ustawie Kodeks cywilny, jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży. W związku z powyższym dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni.

Stosując wykładnię językową wyrażenia "sprzedaż premiowa" należy zdaniem organu zauważyć, iż składa się ono z dwóch elementów, wymagających zdefiniowania, mianowicie terminu "sprzedaż" oraz "premiowa".

Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.). I tak, treść art. 535 i następnych stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny.

Termin "premia, premiowa" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Organ zwrócił w tym miejscu uwagę na przepis art. 353 § 1 k.c., który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zatem strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku zakupu przez kupującego określonego towaru. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony.

Na podstawie powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, planuje uruchomienie działalności w zakresie organizacji programu związanego ze sprzedażą premiową.

Biorąc pod uwagę tak zarysowany stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że programu, o którym mowa we wniosku nie można uznać za sprzedaż premiową, w związku z tym wypłacone nagrody - w tym również i z obrotu bezpośrednio zarekomendowanych do programu klientów - nie mogą być uznane za nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeszcze raz podkreślił, iż nagrody przyznawane w ramach sprzedaży premiowej powinny być związane ściśle ze sprzedażą i mogą dotyczyć jedynie stron zawieranej umowy sprzedaży. Natomiast w opisanym przypadku to nie sklep partnerski zawiera z nabywcą - klientem sklepu (konsumentem) - umowę sprzedaży połączoną z przyznaniem przez ten sklep (sprzedającym) premii kupującemu. Z wniosku wynika bowiem, iż organizator (wnioskodawca) będzie wypłacać nagrody zgodnie z umową zawartą pomiędzy organizatorem a klientem. Z kolei to nie wnioskodawca dokonuje sprzedaży. Zadanie wnioskodawcy sprowadza się de facto wyłącznie do nagradzania klientów sklepu partnerskiego. Wnioskodawca nie jest sprzedającym zobowiązanym do wydania nagrody. Zatem wartość ww. nagród (bez względu na wysokość) nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., stanowi natomiast dla ww. osób fizycznych w myśl art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przychód z innych źródeł.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, przedmiotowego programu nie można uznać za sprzedaż premiową, a w związku z tym wypłacone nagrody nie mogą być uznane za nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, organ doszedł do wniosku, że udzielenie odpowiedzi na pozostałe zadane przez wnioskodawcę pytania jest bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

- naruszenie przepisów postępowania a to art. 14c § 1 i 2 O.p.

W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Na wstępie skargi pełnomocnik raz jeszcze przedstawił zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz stanowisko wnioskodawcy. Nie zgodził się z oceną organu, że przedstawiony sposób organizacji działalności nie mieści się w ramach definicji sprzedaży premiowej określonej w art. 21 ust.1pkt 68 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie korzysta z przewidzianego tam zwolnienia podatkowego. Podkreślił, iż wobec przyjęcia takiego założenia organ stwierdził, że w pozostałym zakresie nie musi odnosić się do zadanych przez skarżącego pytań i prezentowanego stanowiska.

Argumentując naruszenie przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że w całej interpretacji indywidualnej organ posługuje się uproszczeniami, co skutkuje błędną konkluzją. W szczególności organ stwierdza, że sprzedaż premiowa zachodzi wyłącznie w przypadku, gdy przyznawane w jej ramach nagrody są ściśle powiązane z tym stosunkiem prawnym i dotyczą wyłącznie stron transakcji. Taka implikacja logiczna jest błędna wobec faktu, że nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, iż drugie z postawionych przez organ założeń jest prawdziwe. Oczywiście bezspornym jest, że konieczną przesłanką uznania nagrody za pochodzącą ze sprzedaży premiowej jest ścisły związek uzyskania tej nagrody ze sprzedażą. Przesłankę ścisłego związku spełnia fakt, że z góry wiadomym jest, że zakupienie przez klienta danego przedmiotu będzie się wiązało z uzyskaniem przez niego w przyszłości nagrody. Natomiast nie należy zgodzić się z tym, że nagrody mogą dotyczyć jedynie stron sprzedaży. Otrzymanie przez klienta nagrody (niezależnie od tego, kto mu ją przekazuje) wskutek rejestrowania w systemie rozliczeniowym zawartej przez niego transakcji, należy w tym przypadku uznać za świadczenie akcesoryjne w stosunku do sprzedaży. W prawie znanych jest wiele przykładów świadczeń akcesoryjnych, które wykonywane są przez stronę trzecią. Przykładem może być poręczenie. Zdaniem strony spełnieniem przesłanki związku nagrody ze sprzedażą premiową jest to, że z góry wiadomym jest, że zawarcie umowy kupna - sprzedaży połączone jest z uzyskaniem pewnej premii. Bez znaczenia jest przy tym, kto tą nagrodę będzie przekazywał.

Przy wyjaśnianiu powyższych wątpliwości powstałych na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., organ z sposób nieuprawniony dokonał jedynie językowej wykładni pojęcia sprzedaży premiowej, stosując dodatkowo wykładnie zawężającą. Natomiast zdaniem skarżącego organ powinien dokonać w miejsce tego wykładni celowościowej biorąc pod uwagę fakt, że zamysłem sprzedaży premiowej dla kupującego jest przede wszystkim uzyskanie jakiejś premii, a dla sprzedającego osiągnięcie celów promocyjnych, czy marketingowych. Dla strony kupującej bez znaczenia jest przy tym to, czy uzyskiwana przez nią premia pochodzi bezpośrednio od strony sprzedającej, czy przekazywana jest przez inny podmiot. Natomiast okoliczność ta może mieć z różnych względów znaczenie dla sprzedającego, który może np. z powodów logistycznych uznać, że nie jest w stanie zajmować się przekazywaniem nagród swoim klientom. Nietrudno także wyobrazić sobie sytuację (analogiczną jak w przedmiotowej sprawie), w której większa grupa sprzedających premiuje jedną osobę fizyczną za dokonywanie przez nią z nimi transakcji. W takim stanie rzeczy znacznym utrudnieniem byłoby wymienianie się pomiędzy nimi informacjami o zawartych przez danego klienta transakcjach w celu ustalenia uprawnienia do przysługującej mu nagrody. Tym bardziej absurdalnym w kontekście przedstawionych przez organ zapatrywań byłoby ustalenie, który z podmiotów ma ostatecznie przekazać kupującemu nagrodę. Taką sytuację porządkuje z całą pewnością wprowadzenie do tego typu stosunków podmiotu trzeciego, który rozlicza ilość dokonanych transakcji i przekazuje nagrody. Mając na względnie wykładnię celowościową przypadek ten należy z całą pewnością uznać za sprzedaż premiową.

Strona skarżąca podniosła także, iż dokonując wykładni organ nie wziął także w żaden sposób pod uwagę faktu, że przy sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przecież strona kupująca korzysta ze zwolnienia od podatku. W połączeniu z podniesionym wcześniej argumentem, że przy tego typu sprzedaży dla kupującego głównym celem jest (obok uzyskania przedmiotu sprzedaży) otrzymanie nagrody, bez względu na to, kto ją ostatecznie przekaże, należy dojść do wniosku, że stanowisko organu jest tym bardziej niezrozumiałe.

W ocenie strony, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ naruszył także przepisy postępowania. Skarżący bowiem od samego początku podnosił, że powstałe wątpliwości dotyczą sprzedaży premiowej, w związku z czym we wniosku zawarł odnośnie tego cztery pytania. Organ powinien, stosownie do treści art. 14c § 1 O.p., w interpretacji indywidualnej zawrzeć ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepisy prawa przewidują możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego, jedynie wtedy gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 in fine). Organ natomiast stwierdził jedynie, że prezentowany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie odnosząc się do pozostałej części wniosku. Zgodnie z przepisem art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ powinien, wiec zgodnie z zobowiązaniem wskazanym w w/w przepisie odnieść sie do pozostałych pytań i zapatrywań wnioskodawcy a nie tak jak to uczynił nie rozpatrywać ich w żaden sposób.

Takie działania organu interpretacyjnego wypaczają sens, jaki ustawodawca nadaje występowaniu o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, ponieważ podważają jedynie zaufanie do tego, że organ stara się w sposób wszechstronny i wyczerpujący rozpatrzyć sprawę. Stosownie do treści art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, do czego organ powinien się zastosować.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując wszystkie dotychczasowe argumenty organ zaakcentował, że w opisanej sytuacji wnioskodawca jest osobą zobowiązaną wyłącznie do wydania nagrody na podstawie umowy łączącej go z klientem. Inna sytuacja byłaby, gdyby umowa była zawierana pomiędzy sprzedającym a kupującym, a organizator byłby tylko pośrednikiem przekazującym nagrody. Wobec uznania, że przedstawiony schemat działania nie stanowi sprzedaży premiowej, zbędnym było ustosunkowanie się do dalszych pytań wnioskodawcy. W ocenie organu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku oceny zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, zainicjowanej wnioskiem M.K. - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności.

W ocenie Sądu, interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu nakazującym jej uchylenie. Rozpoznanie bowiem wniosku o jej wydanie nastąpiło z pominięciem badania jego formalnej dopuszczalności.

Na wstępie wskazać należy, iż warunki formalne wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie reguluje art.14b O.p. Pierwszy, podstawowy warunek został sformułowany w § 1 tego przepisu, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wykładnia językowa ww. uregulowania nie powinna budzić wątpliwości, iż uprawnionym do skierowania przedmiotowego wniosku jest podmiot, który jest zainteresowany, a więc wywodzi z podanego stanu faktycznego określone skutki podatkowoprawne - możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialność podatkową w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Zainteresowanym jest zatem ten tylko, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy, stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego wnioskodawcy za "podmiot zainteresowany" w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2185/11)

Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej trzeba rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. To, w jaki sposób podatnik skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje bowiem z jednej strony o tym, czy podany stan faktyczny sprawy można uznać za wyczerpująco wyjaśniony i z drugiej - czy prawidłowe jest przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.). Ponadto kwestia ta przesądza również o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć przecież tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją.

Reasumując, osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Co za tym idzie, nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi (zob. wyroki: NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 293/09, WSA we Wrocławiu z 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 583/11, WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09)

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż złożony w niniejszej sprawie przez skarżącego wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia tego podstawowego kryterium. W ocenie Sądu wnioskodawca wystąpił bowiem wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej a nie własnej sytuacji prawnej, tj. sytuacji prawnej konsumenta, któremu wypłacana jest nagroda ze sprzedaży premiowej. Postawione przez stronę pytania są czytelne i wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że wnioskodawca zmierza do ustalenia czy przedstawiony przez niego schemat organizacji programu związanego ze sprzedażą premiową przyniesie skutek w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. dla osoby otrzymującej nagrodę. Z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego nie da się wywnioskować jakie znaczenie dla wnioskodawcy ma wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie. Wydaje się, że interes wnioskodawcy w uzyskaniu odpowiedzi na wątpliwość opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji może mieć wymiar wyłącznie ekonomiczny. Tego rodzaju interes nie jest zaś wystarczający do uzyskania interpretacji prawa podatkowego.

Powyższe ustalenia całkowicie zostały pominięte w toku rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie podjął jakichkolwiek czynności, które zmierzałyby do wyjaśnienia statusu skarżącego - jako zainteresowanego co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został zatem poddany badaniu z punktu widzenia warunków jego dopuszczalności, opisanych w przepisie art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji nie wyjaśniono, czy skarżący posiada status zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu. W szczególności organ w rozpoznawanej sprawie nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 169 § 1 - 2 O.p. i w rezultacie, wobec braku wyjaśnień co do legitymacji procesowej ubiegania się o interpretację indywidualną w przedstawionej sprawie, nie miał ocenił podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku poprzez wydanie interpretacji.

Reasumując, przedstawione wyżej uwagi wskazują, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 14b § 1 oraz 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny zobligowany jest do uzyskania stosownych wyjaśnień co do legitymacji procesowej wnioskodawcy zgodnie z tym, co wyżej zostało powiedziane. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy procesowej.