Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 452/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 uts. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta G. określił Z. Z. wysokość zobowiązania podatkowego od środka transportowego nr rej. [...] za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie uiszczono w terminie podatku od środków transportowych, transportowych związku z czym należało określić wysokość tego podatku na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwą interpretację i art. 35 ust. 1 ustawy prawo przewozowe, w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym. W odwołaniu podniesiono, że zgodnie z wykładnią celowościową art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych warunkiem zwolnienia z podatku od środków transportowych jest świadczenie usług przewozowych w początkowym i końcowym odcinku transportu kombinowanego na terenie RP. Nadto wskazano, że Strona złożyła oświadczenie, że posiadany przez nią środek transportowy wykorzystywany był wyłącznie do przewozów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem to na organie – zdaniem podatnika – spoczywa ciężar dowodu, że środek transportowy nie był wyłącznie wykorzystywany do transportu kombinowanego. Strona podniosła, że organ podatkowy naruszył funkcjonującą w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę rozstrzygania okoliczności wątpliwych na niekorzyść podatnika. Do naruszenia tej zasady doszło przez przyjęcie, że pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia spełnienia warunków do zwolnienia z podatku od środków transportowych, organ uznał, że środek transportu nie podlega zwolnieniu z podatku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podstawę wymiaru podatku od środków transportowych stanowiły w stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanego okresu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązek podatkowy ciążył na właścicielach zarejestrowanych środków transportowych, określonych w art. 8 pkt 1 – 6 powołanej ustawy. Przypomniano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zwolnione z podatku od środków transportowych były środki transportu stanowiące przedmiot opodatkowania tym podatkiem, wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia było przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie do tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zaakcentował, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy posiadane przez stronę środki transportowe były zwolnione z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Na tle powyższego sporu organ odwoławczy zarysował trzy kwestie:

1) czy opodatkowany środek transportu należał do kategorii pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 1 – 6 ustawy podatkowej,

2) czy był wykorzystywany w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium RP w transporcie kombinowanym,

3) czy wskazany środek transportowy mógł korzystać ze zwolnienia od podatku ponieważ był przeznaczony wyłącznie dla tych przewozów, co potwierdzone zostało dokumentami określonymi w odrębnych przepisach.

Na pierwsze pytanie organ odpowiedział twierdząco.

Udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie wymagało zdaniem organu wyjaśnienia pojęcia transportu kombinowanego. SKO odwołało się w tym miejscu do treści art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. nr 125, poz. 874 ze zm.).

Podkreślono, że literalna wykładnia powołanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, że dowóz i odwóz w ramach transportu kombinowanego powinien być przeprowadzony w granicach RP, a ponadto środek transportu korzysta z drogi, a na innym odcinku z usługi, np. kolei, co oznacza, że pomiędzy etapami środek transportowy (w rozumieniu art. 8 pkt 1 – 6 ustawy podatkowej) pokonuje trasę przewozu nie po drodze lecz korzystając z usług kolei i to on wraz z towarem – lub bez – jest przewożony np. na platformie kolejowej.

W konsekwencji stwierdzono, że dla uzyskania zwolnienia środka transportowego z podatku od środków transportowych konieczne było kumulatywne spełnienie wskazanych wyżej przesłanek przez cały rok podatkowy.

Stwierdzono w tym miejscu, że z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów (listów przewozowych) wynika, że opodatkowany środek transportu nie był wykorzystywany do transportu kombinowanego, ponieważ to nie ten pojazd, ale towar – zapakowany kontener – był przewożony w ramach transportu kombinowanego. Tymczasem kontener nie podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do dowodów przedłożonych przez stronę. Podkreślono, że strona przedłożyła oświadczenie o wykorzystaniu środków transportowych wyłącznie do transportu kombinowanego, a nadto listy przewozowe CMR (SKO wzywało stronę również do przedłożenia ewidencji przebiegu pojazdów, ewidencji czasu pracy kierowcy, podatkowej księgi przychodów i rozchodów – strona odmówiła ich przekazania).

W ocenie SKO listy przewozowe nie stanowią dowodu na to, że w ciągu roku podatkowego środek transportowy był wykorzystywany wyłącznie do transportu kombinowanego spełniającego wymogi przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zaakcentowano, że z ich treści wynika, że są to "Międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR" opatrzone pieczęcią "Transport kombinowany KONTENER przeznaczony do przewozu koleją". Organ zwrócił tu uwagę, że z transportu kombinowanego, a na dodatek międzynarodowego, korzystał kontener, a nie opodatkowany środek transportowy, który przewoził ten kontener po drodze z terminalu kontenerowego do miejsca przeznaczenia. Zaznaczono przy tym, że jeżeli środek transportu w ciągu roku podatkowego był wykorzystywany choćby nawet jeden raz do transportu nie spełniającego wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4, to nie mógł korzystać ze zwolnienia.

Zdaniem SKO oświadczenie złożone przez stronę nie stanowi dowodu na to, że okoliczności objęte jego treścią w rzeczywistości zaistniały. Podkreślono, że okoliczności te nie zostały przez stronę udowodnione.

W ocenie SKO w postępowaniu podatkowym zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 6 kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danej okoliczności zamierza wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Dalej organ stwierdził, że podatnik – pomimo spoczywającego na nim ciężaru dowodu – nie wykazał, że istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia z podatku.

Odpowiadając na pytanie 3 organ odwoławczy stwierdził, że skoro opodatkowany środek transportowy nie był w ogóle wykorzystywany w transporcie kombinowanym (jeździł tylko drogą), to tym bardziej nie można mówić, że był przeznaczony wyłącznie dla tych przewozów, ponieważ to nie on, ale kontener był przewożony drogą i koleją.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. przez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 35 ust. 1 ustawy prawo przewozowe w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym przez błędną interpretację.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony uargumentował dlaczego nie zgadza się z decyzją SKO.

W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej mówi o zwolnieniu podatkowym środków transportowych wykorzystywanych w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej 150 km na terenie RP. Zaakcentował, że warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wymienionych w art. 8 pkt 1 – 6 pojazdów wyłącznie do tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów, określonych w odrębnych przepisach.

Analizując powyższą regulację prawną pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że środek transportowy musi odpowiadać warunkom określonym w art. 8 pkt 1 – 6, co jest w sprawie bezsporne.

Środek transportowy ma być wykorzystywany w dowozie i odwozie w linii prostek 150 km na terytorium RP. Zdaniem strony warunek ten został przez podatnika spełniony.

Zaakcentowano, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji dowozu i odwozu. Autor skargi odwołuje się zatem do art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym, zgodnie z którym to przepisem odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz pomiędzy punktem gdzie rzeczy są załadowane i najbliższą odpowiednią stacją kolejową wyładunkową, a punktem gdzie rzeczy są wyładowywane dla końcowego odcinka. Zwrócono uwagę, że dokumenty złożone w sprawie (listy przewozowe CMR) potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości wykonywanie dowozów i odwozów w linii prostej do 150 km, co potwierdza w uzasadnieniu SKO.

Strona w sposób odmienny niż organ odwoławczy odnosi do rozpatrywanego przypadku pojęcie transportu kombinowanego, uznając że warunek ten również został spełniony. Wskazano, co zresztą wynika z ustaleń organów obu instancji, że środek transportowy podatnika przewoził kontenery od stacji załadunkowej lub stacji wyładunkowej na terenie RP. Pełnomocnik zwrócił wreszcie uwagę, iż oświadczenie złożone przez podatnika, że środek transportowy jest wykorzystywany w roku podatkowym tylko i wyłącznie do świadczenia usług dowozu i odwozu w ramach transportu kombinowanego, wyczerpuje warunek określony w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

W ocenie strony stanowisko SKO, że środek transportu winien być przewożony koleją nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Podkreślono, że złożone przez podatnika oświadczenie, iż środek transportu był wykorzystywany w roku podatkowym tylko i wyłącznie do świadczenia usług dowozu i odwozu z terminala kontenerowego nie było kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Strona nie zgadza się z twierdzeniem SKO, że powyższe oświadczenie nie może być dowodem w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wskazując dodatkowo na treść uzasadnienia projektu nowelizacji obejmującej uchylenie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przytoczony fragment z uzasadnienia noweli wskazuje – w ocenie organu odwoławczego – norma art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była przepisem "martwym", bowiem brak było innych przepisów, od których uzależnione było skorzystania ze zwolnienia. Mimo takiej argumentacji ustawodawcy organy podatkowe uznały, że należy poszukiwać (zachowując wymogi wytyczone ustawą) możliwości skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Stąd też organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów pozwalających na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że środek transportowy był przez cały rok podatkowy wykorzystywany wyłącznie do transportu kombinowanego, czyli spełniał wymogi wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu II instancji strona nie przedłożyła takich dokumentów, gdyż przedstawiła jedynie listy przewozowe, które dotyczą towarów transportowanych w kontenerach, a nie pojazdów i nie pozwalają na stwierdzenie, że dany środek transportowy był przez cały rok podatkowy wykorzystywany wyłącznie do transportu kombinowanego wykonywanego na terenie Polski. Jednostronne oświadczenie podatnika o wyłącznym wykorzystywaniu środków transportowych do transportu kombinowanego nie może być uznane za wystarczający dowód w sprawie, zwłaszcza, że strona odmówiła organowi podatkowemu I instancji przedłożenia konkretnych dokumentów wskazanych przez ten organ w celu dokonania oceny - na podstawie innych dowodów – rzetelności złożonego oświadczenia.

Ponawiając całość argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz utrzymane nią w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa.

Decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...], utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] wydano m.in. w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość podatku od środka transportowego poprzedzona być musi wykazaniem dopuszczalności zastosowania wspomnianego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest wykazaniem, że przedmiotowy środek transportu w konkretnym roku podatkowym nie korzystał ze zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.). Wskazany przepis (wprowadzony poprzez art. 100 pkt 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, Dz.U. Nr 125, poz. 1371, z dniem 1 stycznia 2002 r., a uchylony poprzez art. 1 pkt 111 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 249, poz. 1828, z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowił, że zwolnione od podatku od środków transportowych są środki transportowe, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach.

Wykładnia tej normy prawnej stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Odmawiając jej zastosowania w niniejszej sprawie organ odwoławczy podjął próbę interpretacji pojęcia "wykorzystywania środka transportu w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym". W zakresie tym przyjęto, że skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęcia transport kombinowany, zastosować należy definicję zawartą w art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym, zgodnie z którym transport kombinowany, to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej; odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz:

a) pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane, i najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem, gdzie rzeczy są wyładowane, dla końcowego odcinka lub

b) wewnątrz promienia nieprzekraczającego 150 km w linii prostej ze śródlądowego lub morskiego portu załadunku lub wyładunku.

Dokonując literalnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że dowóz i odwóz w ramach transportu kombinowanego powinien być przeprowadzony w granicach RP, a nadto środek transportu powinien korzystać nie tylko z drogi, ale także z usługi polegającej na innym sposobie przemieszczenia środka transportu (np. z wykorzystaniem platformy kolejowej). Skonstatował także, że dla uzyskania zwolnienia środka transportowego z opodatkowania konieczne jest spełnianie tych przesłanek przez cały rok podatkowy. Odnosząc powyższą interpretację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podniosło, że przedstawione przez podatnika listy przewozowe wskazują, iż opodatkowany środek transportu nie był wykorzystywany do transportu kombinowanego, ponieważ to nie ten pojazd, a towar zapakowany w kontener – był przewożony w ramach transportu kombinowanego (kontener nie podlega opodatkowaniu, a zatem rozstrzyganie o zwolnieniu z opodatkowania uznać należy za bezprzedmiotowe).

Nie aprobując przedstawionego powyżej stanowiska organu odwoławczego wskazać trzeba na wstępie, że art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego redakcja niewątpliwie nie jest jasna, co znacznie utrudnia jego wykładnię i stosowanie, odnosi się do środków transportowych wymienionych w art. 8 pkt 1 -6 ustawy, określając sposób ich wykorzystywania, który (jako jeden z warunków) decyduje o wyłączeniu z opodatkowania. Ten warunek zastosowania omawianej ulgi podatkowej wymaga wykorzystywania pojazdu w dowozie lub odwozie rzeczy, odbywanym na terenie RP, którego dystans nie przekracza 150 km w linii prostej, stanowiącym etap przewozu towaru w transporcie kombinowanym, tj. w takim sposobie przewiezienia towaru od nadawcy do odbiorcy, w ramach którego towar pokona konieczną odległość nie tylko przewożony pojazdem kołowym poruszającym się po drodze publicznej, ale także z wykorzystaniem innych sposobów przewozu (takich jak kolej, żegluga morska lub śródlądowa). Oznacza to, że analizowana ulga, którą ustawodawca zamierzał zapewne motywować podatników podatku od środków transportowych do wykonywania usług, stanowiących element przewozu rzeczy w ramach transportu kombinowanego, zmniejszającego towarowy ruch kołowy w obrębie RP, odnosi się także do tych pojazdów, które (na stosowną odległość) dowoziły lub odwoziły towar np. do (z) terminala kolejowego lub właściwego portu i nie pokonywały żadnego odcinka trasy przewożone innym sposobem transportu. Stanowisko to znajduje aprobatę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3648/06, LEX nr 316671), w którym stwierdzono, że "art. 12 ust. 4 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia zwolnienie o charakterze przedmiotowym, uzależnione od spełnienia przez środek transportu określonych warunków, m.in. jego wykorzystywanie w transporcie kombinowanym. Przepis nie wspomina natomiast - jak to ma miejsce w art. 11a tej ustawy - o konieczności pokonywania przez środek transportu określonego odcinka drogi koleją".

Zanegować zatem należy przyjętą przez organ odwoławczy tezę, że przedłożenie międzynarodowego listu przewozowego opatrzonego pieczęcią "transport kombinowany kontener przeznaczony do przewozu koleją", a więc dokumentu, z którego wynika, że środek transportu kołowego dostarczył (lub odebrał) kontener do (z) terminala kolejowego (a więc towar dalszy etap przewozu odbył koleją) dowodzi, iż środek transportu drogowego nie był "wykorzystywany w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym". Zaznaczyć także należy, że spełnienie tej przesłanki zwolnienia z opodatkowania nie jest uzależnione od tego czy towar przemieszcza się wyłącznie w obrębie RP, czy też przekracza granice Polski. Chodzi natomiast o to, by tylko dowóz lub odwóz towarów (np. do i z terminala kolejowego) odbywał się na terytorium RP. Innymi słowy mówiąc, towar nie musi rozpoczynać przewozu na terytorium Polski, wystarczy natomiast (dla spełnienia kryteriów art. 12 ust. 1 pkt 4 in initio) jego odwiezienie ("odwóz") z terminala znajdującego się na terenie Polski do polskiego odbiorcy na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km. To samo dotyczy sytuacji, w której towar dowożony jest np. do terminala kolejowego na terenie Polski i dalej przewożony koleją.

Jak więc wykazano dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, co oznacza, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w sposób, który ma wpływ na wynik sprawy. Chociażby z tych względów zaskarżone rozstrzygnięcie winno być zatem wyeliminowane z obrotu prawnego.

"Wykorzystywanie środka transportu w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym", którego rozumienie przedstawiono powyżej nie jest jedynym wskazanym przez ustawodawcę warunkiem zastosowania omawianej ulgi podatkowej. W zd. 2 art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca zawarł dodatkowe zastrzeżenie, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest "przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach". W kontekście tej przesłanki organ pierwszej instancji przywołał jedynie uzasadnienie projektu regulacji uchylającej omawiany przepis, w którym wskazano na brak stosownych przepisów wykonawczych, wykluczający – w ocenie organu - możliwość stosowania tej ulgi podatkowej, natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził tylko, że skoro kontener (a nie opodatkowany środek transportowy) był przewożony koleją, to absolutnie nie można mówić, że środek transportowy był przeznaczony wyłącznie dla tych przewozów. Zdaniem Sądu, zawarte w analizowanej regulacji ogólne odesłanie do "odrębnych przepisów", nie może być pomijane w wykładni omawianego art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zauważyć trzeba, że ustawodawca nie przewidział żadnej delegacji ustawowej, która zobowiązywałaby określonego prawodawcę do wydania aktu prawnego, zawierającego regulację dotyczącą dokumentów potwierdzających przeznaczenie środków transportowych wymienionych w art. 8 pkt 1 -6 ustawy do przewozów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może być zatem wątpliwości, że spełnienie tego warunku może nastąpić w oparciu o każdy dokument, określony w ustawodawstwie polskim obowiązującym w okresie, którego dotyczy obowiązek podatkowy, potwierdzający spełnienie warunków zastosowania ulgi, określonych w pierwszej części analizowanego przepisu. Uwzględniając bowiem racjonalność działania ustawodawcy, wprowadzającego ulgę podatkową, przy jednoczesnym braku wyraźnej delegacji do późniejszego wydania aktu prawnego, określającego dokumenty, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 in fine, należy przyjąć, że prawodawca dostrzegał istnienie – w ramach obowiązującego już porządku prawnego – regulacji, do których może odnosić się sformułowanie: "dokumentów określonych w odrębnych przepisach". Ustawodawca, konstruując ulgę podatkową (motywy i data jej wprowadzenia nie budzą wątpliwości), nie mógł przecież założyć, że jest ona nieziszczalna, czy też "martwa", jak podnosi to w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy. Zaaprobowanie poglądu organu kłóciłoby się tak z konstytucyjną zasadą praworządności, jak i regułą dobrej legislacji.

Wykazanie, że dany środek transportowy nie spełnia omawianej w tym miejscu przesłanki zastosowania ulgi podatkowej wymaga zatem wskazania przez właściwy organ dokumentów, które mogłyby potwierdzać wyłączne przeznaczenie środka transportowego, a więc spełnienie warunku wyrażonego przez legislatora inaczej niż w zd. 1 tej samej normy prawnej, które odnosi się do (niewyłącznego zresztą) wykorzystywania pojazdów. Akcentując brak tożsamości pomiędzy wyrażeniem "wykorzystywanie" a "przeznaczenie" warto przywołać (za Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, wyd. IX, W-wa 1994) słownikowe znaczenie tych pojęć i wskazać, że "wykorzystać" to m.in. osiągnąć z czegoś korzyść, pożytek, skorzystać z czegoś, spożytkować, zużytkować, natomiast "przeznaczyć" to określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść, przeznaczyć coś na sprzedaż, do czyjejś dyspozycji, z góry określić zakres czyichś obowiązków, czyjegoś działania, wyznaczyć do pełnienia jakiejś funkcji". Trzeba także zwrócić uwagę, że "potwierdzenie wykorzystania" może być rozumiane szeroko, a więc oznaczać zarówno jego uprawdopodobnienie, jak i udowodnienie.

W tym kontekście zaakcentować należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji potraktowały ten element omawianej normy prawnej stanowczo zbyt marginalnie. Organ pierwszej instancji kierował się w tym zakresie przede wszystkim uzasadnieniem projektu nowelizacji ustawy (odnotować warto, że w zacytowanym przez Prezydenta Miasta G. fragmencie tego uzasadnienia jest mowa o wykorzystywaniu pojazdów, a nie o ich przeznaczeniu) i wskazywał na zaniechanie legislacyjne skutkujące niemożnością zastosowania omawianego przepisu. Organ odwoławczy skoncentrował się natomiast na kwestii dotyczącej wykorzystywania środka transportowego i poprzestał zasadniczo na konstatacji, że skoro środek transportowy nie jest wykorzystywany do konkretnych przewozów, to nie może być także do nich wyłącznie przeznaczony.

Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy nie może zatem poprzestać na słusznym – jak podkreślono we wcześniejszych wywodach – założeniu, że warunek zawarty w tym przepisie odnosi się do dokumentów określonych we wszelkich odrębnych przepisach, lecz musi wskazać te dokumenty i odpowiadające im przepisy oraz wyjaśnić jak rozumie pojęcie "przeznaczenia" pojazdu oraz jakie znaczenie przypisuje "potwierdzeniu" owego wyłącznego przeznaczenia. Analizując użyte przez ustawodawcę określenie "przeznaczenie pojazdu", nie można wykluczyć zarówno uwarunkowań technicznych pojazdu, tj. jego technicznego przeznaczenia do określonego rodzaju przewozów (istnieje przecież grupa pojazdów, które ze względów technicznych nie nadają się do przewozów kombinowanych, np. przeznaczone wyłącznie do przewozów towarów luzem lub przewozów osób), jak i samej decyzji przedsiębiorcy o ich faktycznym przeznaczeniu. Z kolei dla ustalenia sposobu faktycznego wykorzystania pojazdu, konieczna będzie ocena dokumentów przewozowych (CMR), również u uwzględnieniem regulacji unijnych. Uznanie, iż dokument przewozowy nie jest dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, wymaga precyzyjnego wykazania powodów takiego twierdzenia oraz wskazania innych dowodów umożliwiających jego weryfikację. Dopiero spełnienie tych wymogów warunkuje prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego obejmującego weryfikację obowiązku podatkowego pod kątem art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zmierzającego do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, a więc obejmującego te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej" (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II.). Niewypełnienie przez organ podatkowy wskazanych powyżej wymogów czyni przedwczesną sądową kontrolę dopuszczalności zastosowania kompetencji organu podatkowego wynikającej z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że w istocie organy podatkowe dokonały jedynie fragmentarycznej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a na podstawie kierowanych do strony wezwań domniemywać można jedynie pośrednio, jakie dokumenty uznano za istotne w odniesieniu do tego warunku. Na szczególne podkreślenie i uwagę zasługuje także problematyka ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu. Wbrew stanowisku organów podatkowych "w postępowaniu podatkowym art. 6 k.c. nie stosuje się. Nawet posiłkowo nie powinno się korzystać z konstrukcji zawartej w tym przepisie, gdyż nie może on mieć zastosowania w postępowaniu opartym nie na równorzędności stron tego postępowania, ale na podporządkowaniu strony organowi, wyposażonemu w imperium państwa. Jednakże okoliczność, że to na organie, a nie na stronie, spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że strona nie powinna uzasadniać swoich racji" (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 197/06, LEX nr 262147). Nie można tracić z pola widzenia, że kontrolowane postępowanie jest postępowaniem wymiarowym, prowadzonym w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a okoliczność, iż obejmuje ono także ustalenie, czy dany środek transportowy korzysta ze zwolnienia ustawowego nie może w istotny sposób modyfikować jego zasadniczego charakteru.

Przybliżając w tym miejscu niektóre istotne aspekty postępowania podatkowego wspomnieć trzeba, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie zobowiązywał stronę do przedłożenia wszystkich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy zarejestrowane na podatnika przeznaczone są wyłącznie do przewozów w transporcie kombinowanym i wykorzystywane wyłącznie w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium RP, ponieważ zgodnie z art. 12 § 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełnienie tylko tych kryteriów kwalifikuje do zwolnienia za dany rok podatkowy. W odpowiedzi na kolejne wezwanie strona złożyła pismo, w którym oświadczyła, że przedkłada dokumenty (CMR) potwierdzające fakt wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym poprzez posiadane przez nią środki transportowe. W piśmie tym zawarto też oświadczenie, że wymienione środki transportowe służą wyłącznie do wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym. Nie przedłożono natomiast innych dokumentów określonych w wezwaniu (tj. ksiąg podatkowych, książki pracy kierowcy, samochodu).

Nie może być wątpliwości, że – jak wyjaśniono już powyżej - podatnik nie był w niniejszej sprawie zobowiązany do przejęcia inicjatywy w wykazaniu, że spełnił wszystkie wymogi wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ewentualne niekorzystne dla niego konsekwencje mogłyby ewentualnie wiązać się wyłącznie z biernością (odmową przedłożenia dowodów) zaistniałą w toku prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od środka transportowego za dany okres. Skoro – jak zresztą stwierdzono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 86/06), decyzyjne rozstrzyganie w przedmiocie przyznania lub odmowy zwolnienia środków transportu z opodatkowania, o którym w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozbawione jest podstawy prawnej, to postawa prezentowana w jego toku przez podatnika, który nie zastosował się do wezwań, kierowanych do niego pod rygorem pozostawienia wniosku o zwolnienie pojazdu z opodatkowania, nie może wywierać bezpośrednich, negatywnych dla strony konsekwencji w postępowaniu wymiarowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem nie przeprowadzono np. kontroli podatkowej, typowej dla postępowań wymiarowych, a organ pierwszej instancji poprzestał właściwie na wzywaniu podatnika do przedłożenia różnorodnych (stanowiących niezwykle obszerny zbiór) dokumentów, stosując rygor pozostawienia owego wniosku o zwolnienie z opodatkowania bez rozpatrzenia. Podkreślić także trzeba, że organy obu instancji, akcentując negatywne skutki niezrealizowania przez podatnika wymogów kierowanego do niego wezwania, pominęły jakiekolwiek rozważania na temat znaczenia, jakie dla zbadania dopuszczalności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma treść dowodu rejestracyjnego oraz karty informacyjnej pojazdu, tj. dokumentów zawierających dane dotyczące parametrów technicznych, rodzaju oraz przeznaczenia pojazdu. Nie podjęto także żadnej próby wykazania związku pomiędzy żądaną od podatnika dokumentacją a możliwością uznania jej za dokumenty potwierdzające przeznaczenie środka transportowego wyłącznie dla przewozów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 1 ustawy podatkowej. Organ pierwszej instancji ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że "na podstawie tak zebranego materiału dowodowego" nie jest w stanie "jednoznacznie stwierdzić, że warunek do uzyskania zwolnienia w podatku od środków transportowych został spełniony". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało natomiast lakonicznie, że strona nie wykonała wezwania do przedłożenia dokumentów, pozwalających na zweryfikowanie złożonego oświadczenia. Nie przedstawiono także wnikliwej analizy kwestii związanej ze znaczeniem, jakie dla spełnienia warunku określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może mieć oświadczenie woli właściciela środka transportowego, który rozporządza posiadanym przez siebie pojazdem w ten sposób, że postanawia przeznaczyć go w danym roku podatkowym wyłącznie do wykonywania przewozów w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Organy obu instancji nie skomentowały także w żaden sposób kwestii mocy dowodowej, jaką można by w niniejszej sprawie przypisać treści zawieranych przez stronę prowadzącą firmę transportową umów, których przedmiotem jest obsługa terminala kolejowego (fragmenty umów zawartych z C strona przedłożyła wraz z wnioskiem o zwolnienie pojazdów z opodatkowania).

Wobec powyższego zasadna jest konstatacja, że fragmentaryczna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rzutuje w niniejszej sprawie na zakres i sposób przeprowadzonego postępowania dowodowego, w konsekwencji czego, nie odpowiada ono wymogom wynikającym z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie pozwala – jak już wskazano powyżej – na weryfikację dopuszczalności określenia wysokości podatku od środka transportowego, co stanowi istotę sądowej kontroli w niniejszej sprawie.

Konieczne zatem staje się zobowiązanie właściwego organu do prawidłowego zebrania pełnego materiału dowodowego w postępowaniu dowodowym, w ramach którego uwzględnione zostaną wskazane powyżej zalecenia dotyczące prawidłowej i całościowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 1 i zd. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która po pierwsze prowadzi do przedstawionego wcześniej wniosku, że przepis ten może być stosowany także do środków transportowych, które uczestniczą wyłącznie w ruchu kołowym i nie przemieszczają się w inny sposób (którym przewożony jest sam towar) i to niezależnie od tego, czy przemieszczenie towaru w transporcie kombinowanym pomiędzy nadawcą i odbiorcą wymaga przekroczenia granic RP. W ramach tejże wykładni organ podatkowy zobowiązany jest także zdefiniować poszczególne elementy zd. 2 tego przepisu, wskazać jakie dokumenty mogą potwierdzać wyłączne przeznaczenie pojazdu dla przewozów, o których mowa w zd. 1 tej normy prawnej, a następnie w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu, uwzględniając reguły dotyczące ciężaru dowodu, zebrać pełny materiał dowodowy, pozwalający na weryfikację wszystkich przesłanek określonych w omawianych przepisie. Stwierdzenie, że dany środek transportowy nie jest objęty zwolnieniem ustawowym skutkuje koniecznością zebrania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do określenia wysokości podatku od tego pojazdu. Wspomniane gromadzenie materiału dowodowego musi uwzględniać, określone w Ordynacji podatkowej wymogi dotyczące postępowania dowodowego, w tym także przyjęte zasady włączania konkretnego materiału zgromadzonego w jednej sprawie do materiału dowodowego innej sprawy. Akcentując odrębność spraw, które dotyczą bądź różnych pojazdów bądź różnych okresów, a w szczególności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w ściśle określonym czasie, za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie ustaleń dotyczących przeznaczenia czy wykorzystywania pojazdów w danym roku podatkowym w oparciu o dowody dokumentujące wykonywanie przewozów we wcześniejszych latach podatkowych.

Wskazać także trzeba, że z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika, niezrealizowany w niniejszej sprawie, obowiązek właściwego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jest nieodzownym elementem uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Sposób przedstawienia tych dowodów musi być przejrzysty i możliwy do łatwej weryfikacji, co w niniejszej sprawie wymaga przypisania poszczególnych dowodów do pojazdu o konkretnym numerze rejestracyjnym oraz okresu, którego dotyczy obowiązek podatkowy. Nieodzowne jest (zwłaszcza w sytuacjach, w których jednocześnie gromadzi się bardzo obszerny materiał dowodowy odnoszący się do niezwykle licznego pakietu spraw) posługiwanie się w uzasadnieniach decyzji numerami kart akt administracyjnych, co umożliwia sprawne odszukanie poszczególnych elementów materiału dowodowego i wskazać na zasadność wyboru takiego sposobu gromadzenia materiału dowodowego, w którym wszystkie (istotne dla rozstrzygnięcia) dowody zebrane są w odrębnych segregatorach dotyczących konkretnej sprawy. Odstąpienie od wskazanych zasad w niniejszej sprawie (w której, znaczna część dokumentów przedstawiona została Sądowi we wspólnych aktach administracyjnych założonych dla stu kilkudziesięciu spraw dotyczących ponad 60 pojazdów i 4 lat podatkowych, w ciągu których własność wielu samochodów była przekazywana pomiędzy trojgiem skarżących) znacznie utrudnia (o ile nie uniemożliwia) sądową kontrolę przebiegu i zakresu postępowania przeprowadzonego w odniesieniu do konkretnych środków transportu.

Jak więc wykazano powyżej nieprawidłowa i niepełna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w konsekwencji czego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że konkretny środek transportowy nie był w danym okresie objęty ustawowym zwolnieniem z podatku od środków transportowych, wyczerpuje przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołane przepisy w zw. z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta G.. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.