Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 522/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 528/14 w sprawie ze skarg T. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...], 31 lipca 2014 r. nr [...], 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. N. kwotę 5620 (słownie: pięć tysięcy sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

T. N. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 528/14. Sąd ten oddalił jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik, listopad i grudzień 2008 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzjami z dnia 6 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzjami zaskarżonymi do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było uznanie, że:

- Strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę A. S. (S. z J.) dokumentujących nabycie stali; - faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż A. S. nie był faktycznie podmiotem, od którego Strona nabyła stal; - osoba ta, jak potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy, stwarzała pozory prowadzenia działalności, którą realnie kierował najpierw B. Z., a następnie P. Z.; - zakup stali w ilościach i za kwotę wykazaną w kwestionowanych fakturach, mógł być nabyty przez Stronę, jednak sprzedawcą stali nie był A. S.; - Strona nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.3. W ocenie Dyrektora IS w sprawie istniały przesłanki świadczące o świadomości Strony, co do tego, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie były zgodne z prawem. Według organu: - Strona musiała orientować się w kwestii "wątpliwej" rzetelności zawartych transakcji lub też powinna była, co najmniej to przypuszczać; - działała przecież od lat w branży handlu stalą, a zatem mogła zasięgnąć na rynku opinii o podmiocie proponującym współpracę, mogła również zażądać spotkania w celu zweryfikowania tożsamości osoby proponującej współpracę; - rozmowy telefoniczne, brak umowy pisemnej i przyjęcie drogą mailową, w dniu dokonania pierwszej dostawy, części dokumentów mających potwierdzić formalne istnienie podmiotu gospodarczego świadczyło o braku jej przezorności; - niewiarygodne były argumenty Strony o atrakcyjności cen, które proponował rozmówca telefoniczny; - ze znajdujących się w aktach sprawy faktur nabyć od producentów prętów żebrowanych, tj. A. oraz znanego dostawcy B., wynikało, że ich ceny były porównywalne i niejednokrotnie niższe niż ceny wynikające z faktur, które firmował A. S.; - finansowemu aspektowi nawiązania współpracy z firmą A. S., zaprzeczał również fakt niekorzystnego określenia warunków płatności za dokonane dostawy; - dla ustalenia braku dobrej wiary Strony, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, miał znaczenie bardzo młody wiek pośrednika nieznanego na rynku stali, który dopiero zarejestrował działalność gospodarczą; - aktywna działalność A. S., w aspekcie jego aktów staranności w obrocie gospodarczym, rozpoczęła się dopiero we wrześniu 2009 r.; - Strona posiadając wiedzę o przesłuchaniu w kwietniu oraz w lipcu 2009 r. przez organy ścigania w charakterze podejrzanego A. S., preparowała dokumentację w celach dowodowych, mających uwiarygodnić dochowanie przez nią należytej staranności.

3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi

3.1. W skargach na trzy decyzje Dyrektora IS Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Uzasadniając naruszenia wskazanych przepisów podniósł w szczególności, że organy w żaden sposób nie udowodniły, iż posiadał on wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących u jego kontrahenta. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżący dokonał wszelkich możliwych i wymaganych w normalnym obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swojego kontrahenta, ale również i zabezpieczenia materiału dowodowego co do rzeczywistego charakteru i przebiegu zdarzeń gospodarczych.

3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił ocenę organów, że sporne faktury nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiotem, od którego Skarżący faktycznie nabywał stal, nie była firma A. S.

4.3. Sąd, w odniesieniu do tzw. dobrej wiary Skarżącego, uznał, że: - miał on świadomość, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie były zgodne z prawem oraz że faktury VAT pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą; - istotnym w tym zakresie był argument o braku uzasadnienia ekonomicznego nawiązania przez Skarżącego współpracy z firmą A. S.; - organy ustaliły bowiem, że ceny producentów prętów żebrowanych, a mianowicie A. oraz B., były niejednokrotnie niższe lub co najmniej porównywalne z cenami oferowanymi przez firmę A. S.; - trafne były również w omawianym zakresie spostrzeżenia organu co do niekorzystnych warunków płatności za dokonane dostawy dla firmy Skarżącego przez A.S.; - ten ostatni określał Skarżącemu termin płatności w dniu dostawy, podczas gdy C. określała ten termin na 30 dni; - stanowisko organu w omawianym zakresie potwierdzały okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącego z firmą A. S. oraz sposób jej prowadzenia (rozmowy telefoniczne, brak pisemnej umowy, brak kontaktów osobistych); - swoją znajomość kontrahenta Skarżący opierał jedynie na przyjętych bezkrytycznie drogą mailową, w dniu dokonania pierwszej dostawy, części dokumentów mających potwierdzić formalne istnienie firmy dostawcy; - organ wskazywał na czynności, które świadczyłyby o zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, tj. zasięgnięcie o nim opinii na rynku, osobiste spotkanie, ustalenie rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz zaplecza technicznego; - braku podejrzeń co do wiarygodności kontrahenta nie usprawiedliwiała wskazywana przez Skarżącego tzw. aktywność A. S., polegająca na osobistym żądaniu zapłaty za zaległe towary, przyjechaniu po zwracany towar czy podpisaniu ugody, miała ona bowiem miejsce już po nawiązaniu współpracy między firmami, tj. rok od zawarcia transakcji handlowych; - przekonywujące okazało się stanowisko organu o preparowaniu w ten sposób przez Skarżącego dowodów na potrzeby ewentualnego postępowania, mających uwiarygodnić dochowanie przez niego należytej staranności; - świadczyły o tym fakt, że czynności tych Skarżący dokonał posiadając wiedzę o mających miejsce w kwietniu i lipcu 2009 r. przesłuchaniach A. S.; - w związku z powyższym wbrew zarzutom skarg organ udowodnił, że Skarżący posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżając powyższy wyrok wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezasadne niezastosowanie;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niezasadne zastosowanie.

5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem wskazane w niej przepisy prawa procesowego w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

6.3. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu stali, z których Skarżący dokonał odliczenia podatku, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ściślej rzecz ujmując, czy faktycznym dostawcą tej stali był podmiot wykazany na fakturach, tj. A. S. Druga z kolei kwestia odnosiła się do tzw. dobrej wiary Skarżącego, jego wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT, wiążąc się z ustaleniami dotyczącymi ich przebiegu oraz podjętych lub zaniechanych przez Skarżącego aktów staranności w relacjach ze swym kontrahentem (A.S.).

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie istniał już spór, że A. S. faktycznie nie sprzedał stali ujętej na fakturach (w niezmienionych okolicznościach faktycznych tej sprawy, kwestionowanie tego ustalenia nie może już mieć miejsca). Rola tej osoby, według zaakceptowanych zaskarżonym wyrokiem ustaleń organów podatkowych, sprowadzała się tylko do podpisywania faktur dotyczących handlu stalą oraz do wypłacania środków pieniężnych z kont firmowych. Przedstawione ustalenia nie były kwestionowane w skardze kasacyjnej. Oznaczało to, że są one niepodważone i jako takie stanowiły również podstawę dalszych rozważań odnoszących się do zarzutów skargi kasacyjnej.

6.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oraz motywy co do drugiej z wymienionych kwestii. Sprowadzały się one do negowania przyjętej w sprawie oceny w zakresie braku "dobrej wiary" po stronie Skarżącego, tak z punktu widzenia zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, jak i przywołanych okoliczności mających mieć istotne znaczenie dla tej przesłanki.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, usprawiedliwiony był zarzut dotyczący nieuzasadnionego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy oceny na tle wskazanych przez niego okoliczności faktycznych. Trafnie więc podniesiono naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, § 2 i art. 191 O.p. Za oczywiście bezzasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 123 O.p. Przepis ten odnosi się do czynnego udziału strony w postępowaniu. W motywach skargi kasacyjnej nie znalazła się jakakolwiek argumentacja nawiązująca do tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w jej granicach nie mógł zaś domyślać się, co miało przyświecać zarzutowi w tej części (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.)

Sąd pierwszej instancji wypowiedź swoją co do przesłanki "dobrej wiary" Skarżącego poprzedził analizą orzecznictwa TSUE. W skardze kasacyjnej również dokonano analizy orzecznictwa TSUE w tym aspekcie, odwołując się na stronach 7-10 do licznych jego tez. Trafne było wyrażone w oparciu o nie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług". Zbieżne z tym stanowiskiem motywy skargi kasacyjnej zasługiwały tym samym na aprobatę, stanowiąc ważne tło prawne dla rozważań formułowanych w płaszczyźnie proceduralnej. Biorąc jednak pod uwagę niektóre twierdzenia Skarżącego, należało jeszcze uzupełnić stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Otóż Skarżący odwołując się do wyroków TSUE wyraził również zapatrywania, że: "Pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego - co ma miejsce w zaskarżonej decyzji - może następować dopiero po ustaleniu, że Podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej", "(...) jeżeli organy podatkowe ustalą, iż transakcja nie miała miejsca, wówczas nabywca nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile działa w dobrej wierze".

Nie miał tutaj racji Skarżący, że tylko ustalenie, iż był świadomy oszukańczych działań kontrahenta może prowadzić go do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mylił się również, że w sprawie należy badać "dobrą wiarę" w przypadku, gdy transakcja w ogóle nie miała miejsca.

Z przywoływanego orzecznictwa TSUE nie wynika, aby tylko świadomość podatnika co do charakteru transakcji mogła pozbawić go wspomnianego prawa. Jak to ujął prawidłowo Sąd pierwszej instancji, podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

6.5. W realiach rozpoznanej sprawy organy podatkowe uznały, a Sąd zaakceptował, że: - Skarżący miał świadomość, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że faktury VAT, w których widnieje firma A. S., pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą (por. str. 16 zaskarżonego wyroku); - udowodnione zostało, iż Skarżący posiadał lub co najmniej powinien posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach (por. str. 18 zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przywołanych w zaskarżonym wyroku motywów, nie zgodził się z tak wyrażoną oceną Sądu pierwszej instancji. Okoliczności sprawy - jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - nie świadczyły o tym, aby Skarżący działał z pełną wiedzą co do tego, że A. S. nie był rzeczywistym sprzedawcą towarów (stali).

Przypomnieć trzeba, co nie zostało zakwestionowane, że A. S. jedynie pozorował prowadzoną działalność w zakresie obrotu stalą. W tym celu on sam, jak i osoby faktycznie kierujące jego firmą, dokonały szeregu czynności, aby uwiarygodnić działanie firmy A. S., jako spełniające wymogi prawne. Skarżący, co słusznie odnotowano w skardze kasacyjnej, zweryfikował swojego kontrahenta na podstawie dokumentów rejestrowych firmy. Z okoliczności tej nie można zatem było wywodzić, że Skarżący wiedział, iż bierze udział w transakcjach oszukańczych. Oczywistym jest przy tym, że nie stanowiła ona jedynej na której oparły się organy; w decyzji odwołano się również do innych faktów. Jednak i w ich świetle, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można było uznać, że Skarżący działał z oczywistą świadomością co do tego, iż A. S. nie był faktycznym sprzedawcą towarów.

6.6. Osobną natomiast kwestią było to, jak już wcześniej wyjaśniono, czy Skarżący w relacjach handlowych ze swoim kontrahentem działał z należytą starannością. Bezrefleksyjne zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów w tym zakresie było wadliwe. Sąd ten, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, powinien rozważyć wszystkie okoliczności, zarówno te na niekorzyść Skarżącego, jak i na jego korzyść, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dopiero potem w oparciu o nie wyprowadzić finalny wniosek w kwestii zachowania lub nie właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej.

Tymczasem za istotny Sąd pierwszej instancji uznał argument o braku uzasadnienia ekonomicznego dla nawiązania współpracy przez Skarżącego z A. S., gdyż według ustaleń organów, ceny producentów prętów żebrowanych A. oraz B. były niejednokrotnie niższe lub co najmniej porównywalne z cenami oferowanymi przez firmę A. S.. Opierając się na tej okoliczności Sąd pierwszej instancji wyraził porównanie ceny kupna prętów żebrowych od A. S. z cenami od firm A. oraz B. Sposób jednak przywołania tych kwot, bez wyraźnego podania w którym przypadku są to wartości brutto lub netto oraz bez podania szczegółów dotyczących przedmiotu transakcji uznanych za porównywalne, zaciera jednak rzeczywistość. I tak, Sąd operując kwotami w odniesieniu do ceny prętów od A. S. podał je - jak należy sądzić w świetle akt podatkowych - w wartościach brutto, zaś w odniesieniu do cen od A. już w wartościach netto. Ceny netto (1710 zł, 1630 zł, 1440 zł, 1260 zł) prętów żebrowych (B500SP 12, B500SP 10) od A. przyjął z faktur znajdujących się w aktach sprawy. Pominął jednak i to, że każda z nich dotyczyła inaczej opisanego przedmiotu sprzedaży, zaś różnic tych nie wyjaśniono w sposób pozwalający na przyjęcie tożsamości tych towarów. I tak, kwota 1710 zł obejmowała sprzedaż prętów: "B500SP 12.0 12.00 m", kwota 1630 zł - "B500SP 12.0 12.00 m", kwota 1440 zł - "B500SP 10.0 RL, zaś kwota 1260 zł - "BST500S 12.0 RL"; "BST500S 16.0 RL". Tak zaprezentowane dane zbieżne są z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji dotyczącej października 2008 r. Analiza ich, z uwzględnieniem cen w takich samych wartościach (tj. netto), nie prowadzi jednak już do tak jednoznacznego wniosku, jaki przyjął w tym zakresie Sąd pierwszej instancji. Aspekt ekonomicznego uzasadnienia zawarcia przez Skarżącego transakcji z A. S. nie został zatem poddany właściwej ocenie. W łączności z nim pozostaje argument organów i Sądu co do niekorzystnych warunków płatności za dokonane dostawy. Niemniej w sytuacji uznania, że dla Skarżącego istotna była cena towaru za który płacił, termin płatności mógł wówczas mieć znaczenie drugorzędne lub nie przesądzające. Dlatego też z samego tego faktu, bez wcześniejszych wyraźnych ustaleń, co do wykluczenia atrakcyjności cen po których nabywał towary, nie można było uznać, aby przedmiotowe transakcje były dla Skarżącego ekonomicznie zupełnie niezasadne. W tym też aspekcie, nie bez znaczenia pozostawał motyw skargi kasacyjnej wskazujący, że zakupiona stal była przedmiotem dalszej odsprzedaży, co mogło z kolei dowodzić, iż cel ekonomiczny w postaci zarobku został przez Skarżącego osiągnięty. Ta kwestia w całościowych rozważaniach nie znalazła miejsca.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do okoliczności nawiązania współpracy Skarżącego z A. S. oraz sposobu komunikowania się między tymi firmami. W tej mierze podzielił zapatrywania organów, że okoliczności faktyczne sprawy - takie jak: brak pisemnej umowy między stronami transakcji, brak kontaktów osobistych, opieranie się jedynie na przyjętych bezkrytycznie drogą mailową, w dniu dokonania pierwszej dostawy części dokumentów mających potwierdzić formalne istnienie firmy dostawy - nie świadczyły o dochowaniu przez niego staranności, lecz o jego wiedzy co do charakteru transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego wniosku Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w oparciu o przywołane tu okoliczności. W obrocie gospodarczym praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą poczty mailowej, czy też utrzymywanie relacji za pomocą rozmów telefonicznych. Również zdarza się, co też prawnie jest dopuszczalne, że podmioty nawiązują kontakt przez Internet (portal internetowy). Skarżący, co pominął tutaj Sąd, podjął działania sprawdzające A. S. od strony formalnej. Prawdą jest, że działania takie same przez się nie muszą dowodzić w wystarczającym stopniu o spełnieniu przez Skarżącego standardów należytej staranności, ale jednak Skarżący na początku współpracy już o to zadbał, co nie powinno być automatycznie lekceważone i przyjmowane na jego niekorzyść. W następstwie zawartych transakcji doszło przecież do dostarczenia jemu stali. Towar ten był następnie ważony, otrzymywano jego atest, dokonywano za niego zapłaty przelewami na konto bankowe, wystawiano faktury oraz faktury korygujące w przypadku niezgodności wagowych i stosowne do nich korekty rozliczeń. Czynności takie, charakterystyczne dla realnego i normalnego obrotu gospodarczego, jako takie nie zostały rozważone w łączności z okolicznościami świadczącymi na niekorzyść Strony. W zobrazowanych uwarunkowaniach mogło być przecież i tak, że Skarżący mimo podjętych prób weryfikacji kontrahenta nie mógł wiedzieć, że to nie A. S. faktycznie sprzedaje mu stal. Trudno było przy tym uznać, aby młody wiek A. S. miał, jak uznano w rozpoznanej sprawie, ważkie znaczenie dla ustaleń w zakresie "dobrej wiary" Skarżącego. Dopuszczalność prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby również w takim wieku, w jakim był jego kontrahent, jest oczywista. Organy nie wykazały zaś, aby Skarżący w relacjach z firmą A. S., pod którą działał P. Z. i B. Z., mógł i powinien się domyśleć, że faktycznie nie rozmawia z A. S., a osobą podszywającą się za niego.

Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, szeroko odnosiły się również do zachowań Skarżącego mających miejsce we wrześniu 2009 r. jako mających potwierdzać brak po jego stronie "dobrej wiary". Przywoływanie faktów z tego okresu pozostawało jednak bez większego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje związane były z nieprawidłowościami ujawnionymi za okres rozliczeniowy przypadający na październik 2008 r. To zatem za ten miesiąc i ewentualnie czas go poprzedzający należało zbadać, czy Skarżący w relacjach z firmą A. S. zachował należytą staranność przystępując do kwestionowanych operacji gospodarczych, a następnie w fazie ich realizacji. Wydarzenia, których kulminacją była dokumentacja przypadająca na wrzesień 2009 r. nie mogła więc bezpośrednio wpłynąć na to, co miało miejsce blisko rok wcześniej.

W tych okolicznościach, które przywołał i rozważył Sąd pierwszej instancji, niewłaściwie było uznanie, że Skarżący miał świadomość zakupu stali od osoby niebędącej jej rzeczywistym sprzedawcą. Wyłącznie to do czego nawiązał nie mogło prowadzić do takiego wniosku. Sąd niesłusznie również ocenił okoliczności dotyczące należytej staranności Skarżącego w obrocie gospodarczym, mające stanowić o wiedzy lub powinności wiedzy Skarżącego, że transakcje nie są zgodne z prawem podatkowym. Rzeczą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę poczynionych wyżej uwag. Sąd ten dokona skrupulatnej analizy wszystkich ustalonych przez organy okoliczności. W oparciu o nie stwierdzi, czy Skarżący w tym konkretnym przypadku, podjął stosowne czynności należytej staranności w prowadzonych transakcjach z A. S., i po podjęciu których nie mógł wiedzieć, że w rzeczywistości kupuje towar od innej osoby niż ten podmiot.

6.7. Przedwczesne przy tym było odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. pkt 5.2. ppkt 2-3 tego uzasadnienia). To, czy w sprawie właściwie zastosowano wymienione w tych zarzutach przepisy możliwe będzie dopiero po ostatecznym wskazaniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Do tego zaś doprowadzi ponowne rozpoznanie sprawy przez ten Sąd.

6.8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżący powołał dodatkowe motywy skargi kasacyjnej. Zmierzały one do wykazania błędu w postaci niewłaściwego przyjęcia w sprawie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Motywy te uchylały się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia art. 70 O.p., regulującego kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazać więc należało, że kwestia przedawnienia została przesądzona zaskarżonym wyrokiem i jako taka nie będzie mogła być odmiennie oceniona w ponownym rozpoznaniu sprawy w tych samych okolicznościach, które już sprawie towarzyszyły.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał trzy skargi przy przyjętych wartościach przedmiotów zaskarżeń mieszczących się każda w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r., a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentowany był przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej strony i uchylenia wyroku organ obowiązany jest zwrócić jej niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f ww. rozporządzenia, przy przyjętych wartościach przedmiotów zaskarżeń wynosi 3.600 zł. Sąd wziął pod uwagę, że w rozpoznanej sprawie ze skargi kasacyjnej rzeczywisty problem dotyczył ustaleń ważkich wprost dla października 2008 r. Decyzje za listopad i grudzień 2008 r. były jedynie następstwem wynikającym ze zmiany kwoty do przeniesienia z poprzedniego okresu. Z tej przyczyny Sąd uznał, że istniały podstawy do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika w sposób właściwy dla tej okoliczności, gdyż w istocie kluczowy nakład jego pracy obejmował pierwszą ze spraw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.620 zł. Na kwotę tę złożyła się suma kosztów za zastępstwo procesowe wyliczone tak, jak od jednej sprawy (75% z 3.600 zł = 2.700 zł), wpis od skargi kasacyjnej (2.820 zł) i odpis wyroku Sądu pierwszej instancji z uzasadnieniem doręczony na wniosek (100 zł).