Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1879/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 815/17 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., nr 1401-PT-4-4213.160.2016.DB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.S. kwotę 9.720 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 815/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1396, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę D.S. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2012 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzją z 20 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w ten sposób, że określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do czerwca 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za maj i czerwiec 2011 r. oraz listopad i grudzień 2012 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 20 grudnia 2016 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowiły dwie zasadnicze kwestie, tj.:

– czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez spółki: L., T., A., H., S., A.1, J., M., V., N., V.1, A.2, T.1, S.1, V.2, K., N.1, M.1, T.2 i W., tytułem dostawy przedmiotów gospodarstwa domowego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi, a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie - czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od zakwestionowanych wystawców faktur, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze;

– czy faktury wystawione przez Skarżącą tytułem wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów (dalej "WDT") na rzecz: S.2 z Belgii, F. z Niemiec, G. z Niemiec oraz S.3 z Niemiec oraz tytułem eksportu na rzecz W.1 LLC z Dubaju, jak również tytułem sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych dokumentowały faktycznie zrealizowane dostawy towarów między podmiotami w nich wskazanymi.

W tak zakreślonych granicach sporu organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budziły wątpliwości. Zgromadzone dowody (uzyskane w wyniku własnych czynności procesowych Dyrektora UKS, jak też pozyskane od organów administracji podatkowej krajów unijnych) jednoznacznie świadczą o tym, że Strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu artykułami gospodarstwa domowego w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym ustalenia dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Strony w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. Dalej organ przytoczył ustalenia świadczące o tym, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, stwierdzając, że charakteryzujące je cechy pozwalają na przypisanie im określonych ról w tzw. obrocie karuzelowym. Skarżącej przypisano w tym procederze rolę brokera (uwzględniając fakt, że "nabyte" od ww. wystawców faktur towary miały być w dalszym obrocie przedmiotem głównie WDT lub eksportu). Wskazano także, że oprócz spornych faktur Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających zakup towarów od ww. kontrahentów. Co do zasady nie dysponowała również jakimikolwiek dokumentami (poza fakturami i własnymi oświadczeniami, a w odniesieniu do jednego "nabywcy" także niekompletnie wypełnionymi dokumentami CMR), które potwierdziłyby rzeczywisty wywóz towarów z kraju w ramach WDT. Organ podkreślił przy tym, że wszelkie płatności z tytułu zakupu i sprzedaży dokonywane były w formie gotówkowej i mimo ich znacznej wartości Strona nie kumulowała otrzymanych w ten sposób środków pieniężnych na rachunku bankowym. Odnośnie sprzedaży krajowej zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A.3 sp. z o.o., R.S., Kancelaria Adwokacka K.R. oraz M.K.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istnieje szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z podmiotami biorącymi udział w oszukańczym procederze. Zdaniem organu Strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi dostawcami, na co wskazują okoliczności faktyczne dotyczące tych kontrahentów, a także całokształt okoliczności zawierania i przebiegu spornych transakcji. Strona nie dokonywała weryfikacji kontrahentów, nie sprawdzała, czy podmioty te faktycznie funkcjonują, czy mają siedziby w zgłoszonych miejscach, magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną. Wskazano przy tym na wieloletnie doświadczenie biznesowe Skarżącej w zakresie obrotu meblami i przedmiotami dekoracyjnymi (a nie artykułami gospodarstwa domowego).

W konsekwencji, w ocenie organu, faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez zakwestionowanych kontrahentów tytułem zakupu artykułów gospodarstwa domowego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku zaś faktur wystawionych przez Stronę na rzecz R.S., K.R. i M.K., towary w nich wskazane nie mogły być przedmiotem dostawy, stąd też na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku z tych faktur (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawidłowe było ponadto, zdaniem organu odwoławczego, dokonanie przez Dyrektora UKS szacowania obrotu z tytułu sprzedaży przedmiotów dekoracyjnych, zarówno pod względem samego doboru metody szacowania (ustalenie marży stosowanej przez Stronę na rzetelnie zaewidencjonowanej sprzedaży tego samego asortymentu towaru w tym samym okresie sprawozdawczym), jak i wyczerpującego uzasadnienia takiego wyboru.

Odnosząc się do braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, organ odwoławczy wskazał, że odnośnie dostawców i kontrahentów dostawców Skarżącej został zgromadzony szeroki materiał dowodowy pozyskany od właściwych miejscowo organów podatkowych, a ustalenia wobec kontrahentów zagranicznych również zostały wystarczająco udowodnione. Strona nie wskazała zaś żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organy podatkowe.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do faktur dokumentujących dokonane dostawy;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów;

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Stronę;

d) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia na podstawie wymogów nieprzewidzianych prawem pozytywnym;

e) w sposób rażący art. 120 w zw. z art. 23 O.p., a w konsekwencji art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w sposób nieprzewidziany przepisami;

f) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.), poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

g) art. 210 § 4 O.p., poprzez częściowo niepełne uzasadnienie decyzji;

h) art. 127 O.p., poprzez częściowe nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji.

W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, a organ odwoławczy prawidłowo zidentyfikował istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Dalej Sąd w ramach uwag ogólnych scharakteryzował skrótowo mechanizm tzw. obrotu karuzelowego, wskazując, że wywody te znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE"), jak i sądów krajowych, przez co organy zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia na orzecznictwie TSUE, jak i sądów krajowych. Rola sądowej wykładni przepisów prawa w procesie jego stosowania ma doniosłe znaczenie i znajduje ponadto oparcie w normach konstytucyjnych.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie dokonywanych nabyć towarów Skarżąca (działający w jej imieniu małżonek) nie podjęła żadnych czynności, które pozwoliłyby przypisać jej działanie w dobrej wierze. Poza nierzetelną fakturą dokumentującą określone transakcje Strona nie posiada żadnych dokumentów na ich faktyczny przebieg. Zdaniem Sądu organy wykazały, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a w każdym razie niepłacące należnego podatku od towarów i usług. Dalej Sąd wymienił okoliczności, które w jego ocenie powinny wzbudzić podejrzenie Skarżącej co do zgodnego z prawem działania kontrahentów, od których nabywała ona towar. Zdaniem Sądu okoliczności te uprawniają do wniosku, że Skarżąca miała nie tylko wyraźne i obiektywne znamiona świadczące o nierzetelności kontrahentów (podejrzane okoliczności transakcji), ale świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ transakcji WDT i eksportu Sąd stwierdził, że Skarżąca nie dysponuje dowodami nawet pośrednimi, które wskazywałyby na dokonanie takich transakcji (w szczególności nie jest możliwe nawet ustalanie okoliczności wywozu towaru poza terytorium kraju oraz faktu dokonania płatności za towar, która miała następować w gotówce). Z tego względu organy prawidłowo uznały, że nie nastąpił eksport, ani WDT i zastosowały stawkę krajową do takich dostaw. W zakresie sprzedaży krajowej organy uzyskały natomiast wyjaśnienia kontrahentów Skarżącej odnośnie zakupionych towarów. Część towarów nie została faktycznie zakupiona, stąd – zdaniem Sądu pierwszej instancji - ustalenia organów są prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy orzecznictwa, za prawidłowe uznał również dokonanie przez organy oszacowania kwoty podstawy opodatkowania podatkiem należnym oraz podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży krajowej stawką 23% tzw. "rachunkiem w stu".

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p., poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 41 ust. 4 i art. 42 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 112, polegającą na uznaniu, że nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru;

d) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze m.), dalej "Konstytucja RP", poprzez postawienie pozaprawnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania stawki podstawowej do eksportu i WDT wbrew treści przepisów oraz reguł dowodzenia i oceny materiału dowodowego sprawy;

e) rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23 O.p., a w konsekwencji art. 73 dyrektywy 112 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w sposób nieprzewidziany przepisami;

f) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na odmowie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na okoliczności nierozliczenia podatku przez dostawców i ocenę pod katem dobrej wiary Skarżącej;

g) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 41 ust. 4 i art. 42 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na odmowie zastosowanie stawki 0% i zastosowaniu stawki 23% do czynności kwestionowanych jako rzekomo niedokonane;

h) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej Strona zawarła również wniosek o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o wskazanej przez nią treści.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

5.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nieuzasadnienie skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji. W uzasadnieniu środka zaskarżenia wskazano, że uzasadnienie jest zdawkowe i w przeważającej części ogranicza się do przytaczania przepisów, ogólnej i nieuzasadnionej akceptacji stanowiska i działań procesowych organów obu instancji bez wykazania nieprawidłowości stanowiska skarżącej.

5.4. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA).

5.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej. Sąd bowiem nie zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa.

Wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku jest nie wystarczające. Nie sposób z tej części uzasadnienia poznać sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji niemożliwa jest kontrola instancyjna tak uzasadnionego wyroku. Na wstępie swych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do ogólnego omówienia zjawiska oszustwa podatkowego. Następnie przytoczył kilka okoliczności faktycznych, potwierdzających trafność zaskarżonej decyzji. W toku postępowania podatkowego, wydano obszerne decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie swoja argumentacje zawarł na ponad 100 stronach. Od tej decyzji złożono obszerną skargę, w której podniesiono szereg zarzutów, zarówno procesowych, jak i prawnomaterialnych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się konkretnie do tych zarzutów. Przykładowo, nie odniesiono się do zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, przytaczając jedynie niektóre ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym. Odniesienie się do zarzutu w zakresie braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jest niezwykle lakoniczne, a w istocie niezrozumiałe i nie dotyczące istoty zarzutu.

5.6. Wskazane wyżej uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawiają, że występują istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości kontroli sądowej, przeprowadzonej w pierwszej instancji w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Przy tak sformułowanym uzasadnieniu, merytoryczna kontrola instancyjna nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie jest w stanie poznać argumentacji Sądu pierwszej instancji. Z uwagi zaś na konstytucyjną zasadę postępowania sądowego, Sąd drugiej instancji nie może zastępować Sądu pierwszej instancji. Dlatego też merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest obecnie niemożliwe. Również przedwczesne jest ustosunkowanie się do wniosku pełnomocnika skarżącej dotyczącego skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński