Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1006/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 109 ust. 2 art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 1 art. 23 par. 1 par.3  par. 4  art. 180 par. 1 art. 181 art. 208  art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 4, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 1, 2 i 3, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 220, poz. 1604):

1. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą K. A. zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r., w wysokości 8 734 zł, oraz określającą zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej wysokości 203 502 zł;

2. umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku VAT

za styczeń 2007 r., w kwocie 8 734 zł,

3. określił zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 181 986 zł.

Z akt sprawy wynika, że K. A. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą A., w zakresie: handel obwoźny na straganach i targowiskach, począwszy od 20 października 1992 r. Przedmiotem sprzedaży były wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych. Prokuratura Okręgowa w Ł. zgromadziła materiał dowodowy wskazujący, że K. A. prowadząc działalność gospodarczą w 2007 r. zatrudniał bez zarejestrowania od kilku do kilkunastu osób. Każda z zatrudnionych osób sprzedając towary handlowe z pudeł uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s., polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie, a także złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do K. A.. K. A. uznał swoją winę polegającą m.in. na zatrudnianiu niezgłoszonych pracowników i poddał się dobrowolnej karze (wyrok Sądu Rejonowego w Z. Drugi Wydział Karny z [...] r.).

Ponadto z ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w protokole z dnia 19 października 2010 r. odnośnie roku 2007 wynika, że K. A. rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne składając zeznanie podatkowe PIT-28. W zakresie podatku VAT wykazywane przez podatnika kwoty przychodu nie przekroczyły kwoty granicznej, po przekroczeniu której powstaje obowiązek rejestracji w podatku VAT. W toku kontroli organ kontroli skarbowej przesłuchał licznych świadków. Przyjął zeznania K. A. za wiarygodne, uznając że przychody wykazane w ewidencji prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. są jedynie częścią rzeczywiście osiąganych przychodów. Z zeznań K. A., jego matki, żony i pozostałych świadków wynika, że jeździł on z kierowcą do W. po zakup towarów handlowych. Posiadał kilka miejsc sprzedaży, m.in. w Z., A., O., K. i w Ł. przy ul. A. oraz na Rynku B.. Towary na miejsca sprzedaży dowoził mu M. W. i A. G.. Oni też zabierali towar, pozostały po zakończonej w danym dniu sprzedaży, wraz z utargiem. W latach 2007-2009 K. A. do sprzedaży towarów zatrudniał 10-12 osób. Osoby te nie były zarejestrowanymi pracownikami. Osoby prowadzące sprzedaż towarów nie miały obowiązku prowadzenia żadnych zapisów dotyczących ilości sprzedanych towarów. Na targowisku w Z. sprzedaż towarów prowadził osobiście, pomagała mu matka i żona. Matka pomagała również w prowadzeniu dokumentacji podatkowej oraz innych spraw administracyjnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. K. A. głównie organizował i nadzorował swoją działalność gospodarczą. K. A. nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencja podatnika dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za rok 2007, prowadzona była nierzetelnie, gdyż zapisy w ewidencji osiąganych przychodów za 2007 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Efektem powyższych ustaleń był decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił w części wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w zakresie ustalonego K. A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie 8 734 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w części dotyczącej określenia stronie zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 203 502 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 150/12 oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu organy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że ewidencja jaką prowadził podatnik dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2007, była nierzetelna. Strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Nie składała stosownych deklaracji na ten podatek. Organy podatkowe wykazały, że skarżący w prowadzonej ewidencji dla potrzeb zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskał przychody, których w tej ewidencji nie ujął. Tym samy słusznie przyjęto, że nie mogła ona stanowić podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Dlatego prawidłowo wysokość przychodów z prowadzonej sprzedaży przez podatnika w roku 2007 dla potrzeb tego podatku ustalono w drodze szacowania podstawy opodatkowania. Metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona.

Powyższy wyrok, wskutek skargi kasacyjnej K. A. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1099/12. W ocenie NSA sąd pierwszej powinien nie tylko zająć stanowisko w zakresie stanu faktycznego, ale też wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego stanowiska. Sąd nie dostrzegł bowiem, że spełnienie przesłanek oszacowania i prawidłowe określenie w ten sposób podstawy opodatkowania to nie są tożsame zagadnienia oraz automatycznie zaakceptował sposób szacowania i wysokość określonej przyjętą metodą podstawy opodatkowania. Znaczna część zarzutów podnoszonych przez stronę dotyczyła ustaleń i dowodów, na których oparł się organ szacując podstawę opodatkowania, tymczasem WSA nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 208 o.p., w związku z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT i art. 68 o.p., jak i naruszenia art. 229 o.p.

W efekcie powyższego tutejszy sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. uchylił wskazaną wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż poza sporem pozostają najważniejsze okoliczności faktyczne w sprawne, wskazane przez organy skarbowe. Bezspornie ustalono, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarcza w zakresie handlu obwoźnego. Sprzedaż prowadzona była w Ł., A., Z., O. i K.. Zatrudniał pracowników, którzy nie byli zarejestrowani. Okoliczności te potwierdził skarżący, znajdują one również odzwierciedlenie w wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. Z zeznań podatnika ponadto wynika, że nie ewidencjonował on całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży na różnych targowiskach, lecz jedynie przychód, który uzyskiwał osobiście w wyniku sprzedaży towarów na stoisku w Z., Podatnik nie prowadził ewidencji dla celów podatku VAT, a ewidencja dla celów podatku dochodowego była nierzetelna. Zatem zachodziły podstawy z art. 23 § 1 o.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym brak było podstaw do zastosowania metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. W tej sytuacji organy były uprawnione do zastosowania innego sposobu oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., a więc, co do zasady dopuszczalne było określenie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań zatrudnionych pracowników, czy osób współpracujących.

Jednocześnie sąd dokonał szczegółowej analizy i oceny ustaleń organów co do wysokości przychodów ze sprzedaży towarów uzyskanych przez sprzedających, tj.: P. P., Ka. A., A. K., E. Z. i H. A., pod kątem tego, czy mają one wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, po czym twierdził, że w zakresie określenia podstawy opodatkowania prawidłowo oszacowano wielkość przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Ka. A. i E. Z.. Jednak z zeznań A. K. wynika, że wielkość osiąganego utargu była bardzo różna i kształtowała się od 300 do 3000 zł. Zdaniem WSA, przy tak zróżnicowanej wielkości sprzedaży, przyjęcie dziennego obrotu w wysokości średniej arytmetycznej między tymi wielkościami, tj. 1 650 zł obarczone jest dużym ryzykiem błędu. Uwagi te sąd odniósł także do oszacowania obrotu uzyskiwanego przez P. P., dodając, że przy znacznej różnicy wysokości obrotów w poszczególnych dniach bardziej miarodajne winno być zastosowanie tzw. średniej ważonej z uwzględnieniem mniejszej ilości dni, w których osiągano najwyższe obroty. Podkreślono, że organy podatkowe nie wskazały też na dowody pozwalające na przyjęcie, że H. A. osiągała przychody w granicach 23 500 zł miesięcznie. Wobec tego ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 o.p.

Nadto sąd za chybiony uznał zarzut przedawnienia określonych zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., wyjaśniając, że zarzut ten został uwzględniony, co do zobowiązania ustalonego na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie podkreślił, że podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, która służy ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza dozwolony próg sprzedaży i traci to zwolnienie. WSA dodał, że przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny, a jego zastosowanie jest możliwe w przypadku braku ewidencji lub jej nierzetelnego prowadzenia i dotyczy wyłącznie obrotu uzyskanego przed przekroczeniem progu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, nie miał zatem zastosowania do określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT po przekroczeniu kwoty zwolnionej od opodatkowania.

Podobnie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 229 o.p., gdyż zeznania świadków E. Z., B. K. i W. S. z dnia 22 marca 2011 r., zostały włączone do akt sprawy, a organ odwoławczy dokonał ich oceny wskazując, że dotyczą one innego okresu rozliczeniowego. Podkreślono przy tym, że organ odwoławczy stwierdził brak w nich rozbieżności, które rzutowałyby na wiarygodność zeznań owych świadków. W ocenie sadu zeznania świadków o wysokości obrotów w 2007 r. znajdują potwierdzenie w całym zebranym materiale dowodowym.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 180 o.p., poprzez przeniesienie do postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy policji, wskazując, że jako dowód mogą być potraktowane protokoły z przesłuchań osób zebrane w postępowaniu karnym, czy postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe. Podkreślono, że przepis art. 180 o.p. nie nakłada na organy obowiązku ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, choć w prowadzonym postępowaniu doszło do ponownego przesłuchania istotnych świadków, którzy wcześniej złożyli zeznania przed funkcjonariuszami policji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie ustalonego K. A. zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2007 r. oraz w zakresie określonych w tej decyzji zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2007 r., a w pozostałej części orzekł co do istoty sprawy, w sposób wskazany na wstępie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ustalone, na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny i powstaje - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Dodano, że trzyletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., dotyczący zobowiązania za styczeń 2007 r. ustalonego zaskarżoną decyzją, upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 10 stycznia 2011 r., co potwierdza data i podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Nie było zatem, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do ustalenia K. A. podatku należnego za styczeń 2007 r. na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zauważył, że przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowił podstawy prawnej określenia podatnikowi zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., po przekroczeniu kwoty obrotu 39 700 zł, gdyż określone zobowiązania w podatku VAT, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. powstały z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Wobec tego wydana w tej części decyzja ma charakter deklaratoryjny, a określone w niej zobowiązania w podatku VAT powstałe w następstwie zmaterializowania się obowiązku w podatku VAT z tytułu dokonywania sprzedaży towarów handlowych nie przedawniły się. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2007 r. upłynie bowiem 20 marca 2015 r., a dla zobowiązania za grudzień 2007 r. 19 marca 2016 r., stosownie do art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p.

Dalej organ, biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, że w tym stanie faktycznym nie jest możliwe zdefiniowanie średniej ważonej w jej statystycznym i matematycznym rozumieniu, wobec wielu niewiadomych, wynikających przede wszystkim z faktu nie ujawnienia przez K. A. rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności handlowej i związanym z tym nieewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ przy szacowaniu podstawy opodatkowania wziął przede wszystkim pod uwagę treść protokołów przesłuchań P. P. i A. K., uwzględniając, jako wagę, czasowe nieobecności podatnika i pracowników, przeprowadzane kontrole Straży Miejskiej oraz warunki atmosferyczne. Wskazano, że z przesłuchania P. P. z dnia 8 stycznia 2009 r., wynika, że na początku stycznia 2009 r., handlował on, dla K. A. odzieżą już od półtora roku. Nie było reguły, że w określonych dniach tygodnia sprzedawał więcej lub mniej towaru. Długość dnia sprzedaży zależała od pory roku. Praktycznie sprzedawał codziennie. Utarg wahał się od 500 do 2 000 zł, najczęściej była to kwota w granicach 1 000 zł. Jego zarobek wynosił 5% utargu. Zarabiał dziennie od 50 do 130 zł. Najczęściej około 70 zł. Następnie uściślił, że w ten sposób handlował od czerwca 2007 r. Handel odbywał się przez 6 dni w tygodniu. W toku zeznań przyjął, że w 2007 r. pracował 25 tygodni, po 6 dni, czyli 150 dni. W tym czasie mógł zarobić nie mniej niż 10 500 zł. Ponieważ otrzymywał 5% utargu, to w tym czasie pracodawca zarobił z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez niego 210 000 zł. W toku kolejnego przesłuchania z dnia 19 stycznia 2010 r. potwierdził, że jego wynagrodzenie było uzależnione od wysokości utargu, gdyż otrzymywał 5% utargu. Dzienne utargi wahały się w granicach od 1 500 do 3 000 zł, z tym że wyższe kwoty były tylko w piątki i soboty. Przesłuchiwany nie był w stanie podać kwoty łącznych utargów, jakie uzyskał pracując dla K. A.. Wyjaśnił, że w czasie przesłuchania z dnia 8 stycznia 2009 r. wartość obrotu 210 000 zł wyliczyli na podstawie jego zeznań przesłuchujący go policjanci. Ponadto dopowiedział, że sporadycznie pomagała mu żona (kiedy pracowała samodzielnie uzyskiwała utargi maksymalnie do 1 000 zł, co zdarzyło się kilkakrotnie. Wskazał, że jeśli Straż Miejska "blokowała" sprzedaż, to wtedy nie rozstawiali się w ogóle lub przyjeżdżał kierowca i zabierał towar. Zeznał ponadto, że takie "akcje" Staży Miejskiej lub Urzędu Miasta zdarzały się raz w tygodniu, a następnie doprecyzował, że zdarzały się 2-3 dni w tygodniu, ale bywało też tak, że przez kilka tygodni nie było ich w ogóle. Wyjaśnił także, że mandaty od funkcjonariuszy Straży Miejskiej dostawał codziennie. Zauważył, że w czasie jego wcześniejszego przesłuchania nie wzięto pod uwagę wpływu pogody na jego pracę. Przesłuchiwany wyjaśnił również, że zdarzały się utargi niższe niż 1 500 zł, np. 1 200 zł (kilkakrotnie miał utarg w granicach 400-500 zł), rzadko zdarzały się utargi wyższe niż 3 000 zł. Dodał, że w 2007 r. miała także miejsce dwutygodniowa przerwa w pracy z uwagi na urlop K. A.. Poza tym P. P. był nieobecny w pracy raz na 2 miesiące przez okres 4-5 dni.

Na podstawie powyższych zeznań organ odwoławczy przyjął, że w 2007 r. P. P. handlował odzieżą należącą do K. A. w okresie od czerwca do grudnia, w dniach od poniedziałku do soboty, co po odliczeniu dni wolnych od pracy dało liczbę 137 dni przepracowanych przez P. P..

Co do wielkości utargu dziennego P. P. wyjaśnił w toku pierwszego z przesłuchań, że utarg wahał się od 500 do 2 000 zł. Najczęściej była to kwota w granicach 1 000 zł, a w kolejnym wyjaśnił, że dzienne utargi wahały się w granicach 1 500 – 3 000 zł, zaznaczając że wyższe kwoty były tylko w piątki i soboty oraz, że zdarzały się utargi niższe niż 1 500 zł oraz rzadko wyższe niż 3 000 zł.

Po dokonaniu analizy organ przyjął dane, że utarg wynosił w dniach od poniedziałku do czwartku 1 250 zł, wyliczony jako średnia arytmetyczna kwot:

- 1.000 zł, czyli najczęstszej wartości utargu wskazanej w zeznaniu z dnia 8 stycznia 2009 r.;

- 1 500 zł, czyli najniższej wartości utargu wskazanej w zeznaniu z dnia 19 listopada 2009 r.

Natomiast w odniesieniu do handlu prowadzonego w piątki i soboty organ odwoławczy przyjął, zgodnie z zeznaniami P. P. kwotę 3 000 zł utargu dziennego. Organ uznał, że przyjęcie wartości 1 250 zł pozwala na uwzględnienie w ogólnych rozmiarach szacowanego obrotu zaistniałych przestojów i ograniczeń sprzedaży wywołanych warunkami atmosferycznymi. Wartość tę przyjęto z korzyścią dla podatnika, zważywszy na fakt. że P. P. zeznał, że najczęściej zarabiał dziennie 70 zł, co jeśli przyjąć, że jego zarobek wynosił 5% utargu, daje kwotę 1 400 zł dziennego utargu. Ponadto, działając na korzyść podatnika w żaden sposób nie uwzględniono w rozliczeniach faktu, że utarg był czasami wyższy niż 3 000 zł, a także sporadycznej pomocy żony, która samodzielnie uzyskiwała utargi maksymalnie do 1 000 zł.

W związku z powyższym, w ocenie organu przychód ze sprzedaży dokonanej przez P. P. od czerwca do grudnia 2007 r. wyniósł 248 250 zł, co daje średni przychód miesięczny w kwocie 35 450 zł.

Ponownie szacując wielkości przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez A. K. organ uwzględnił, że wielkość osiąganego przez nią utargu była zróżnicowana i kształtowała się od 300 do 3 000 zł. Przyjęto, że od poniedziałku do czwartku uzyskiwała utarg wyłącznie w najniższej wysokości 300 zł, a jedynie w piątki i soboty w kwocie 3 000 zł, uznając, że sprzedaż była wyższa nie tylko w soboty, ale także w piątki, na co wskazują nie tylko zasady logiki i doświadczenia życiowego, ale także zeznania innych osób handlujących dla podatnika. Organ podkreślił, że z zeznań A. K. wynika, że dla K. A. pracowała ona w styczniu lub lutym 2007 r. Uznano zatem, z korzyścią dla podatnika, że prowadziła sprzedaż wyłącznie w jednym miesiącu, tj. styczniu 2007 r. Po odliczeniu dni wolnych od pracy uzyskano liczbę 23 dni przepracowanych. Ponadto wobec zeznań, że utargi były uzależnione od pogody, a w przypadku gorszej pogody towar handlowy zabezpieczała, zakrywając go folią, przyjęto (z uwagi na wyjątkowo niską temperaturę i grubą powłokę śnieżną pod koniec stycznia) uznano, że od czwartku 25 stycznia 2007 r. utarg był o połowę mniejszy niż zwykłe i wyniósł w czwartek, poniedziałek, wtorek i środę po 150 zł, a w piątek 1 500 zł. W związku z powyższym przychód ze sprzedaży dokonanej przez A. K. w styczniu 2007 r. wyniósł 18 300 zł.

Dalej organ wskazał, że po ponownym rozważeniu zgromadzonych dowodów (zeznań), co do oszacowanego przychodu ze sprzedaży towarów przez H. A. (matkę podatnika) w 2007 r., odstąpiono od określenia przychodu z tytułu tej sprzedaży. Wskazano, że oszacowany wcześniej przychód ze sprzedaży towarów dokonanej przez H. A. opierał się jedynie na uzasadnionych domniemaniach, albowiem zarówno z jej zeznań, jak i zeznań innych świadków nie wynikały konkretne ustalenia pozwalające na przyjęcie, że osiągała przychody ze sprzedaży towarów należących do syna w wysokości 23 500 zł miesięcznie.

Uwzględniając niekwestionowane przez sąd oszacowane przychody ze sprzedaży towarów osiągane przez E. Z. i Ka. A., a także zweryfikowane przychody osiągane w analizowanych okresach rozliczeniowych 2007 roku przez P. P. i A. K. oraz wyliczenie przychodów uzyskanych przez K. A. w 2007 roku organ, dokonując rozliczenia podatku VAT w okresach rozliczeniowych 2007 r., wynikającego z opodatkowania stawką 22% przychodów określonych metodą szacunku, uwzględnił także okoliczność, że podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślono, że podatnik na mocy art. 109 ust. 1 ustawy o VAT był zobowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, jednakże tego ustawowego obowiązku nie dopełnił, co skutkowało określeniem stronie niezaewicłencjonowanego obrotu w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r., jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w drodze oszacowania.

Kończąc organ wskazał, że wyliczenie podatku VAT należnego do zapłaty w poszczególnych miesiącach 2007 r. z tytułu określonych K. A. przychodów ze sprzedaży towarów, nastąpiło z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów w 2007 r. oraz utraty z dniem 18 stycznia 2007r. przymiotu podatnika podmiotowo zwolnionego od opodatkowania obrotu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył K. A. zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. określone w decyzji organu pierwszej instancji.

K. A. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

- art. 208 o.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie, podczas gdy zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o podatku VAT wydano decyzję konstytutywną, którą doręczono po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ drugiej instancji decyzji reformatoryjnej, podczas gdy w sprawie zachodziła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ze względu na potrzebę ponownego oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 23 § 3 o.p., poprzez dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego z bezzasadnym pominięciem metod szacowania, jak również zaniechanie merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod, o których mowa we wskazanej regulacji;

- art. 23 § 4 o.p., poprzez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wypracowaną przez organ i odstąpienie od szacowania z zastosowaniem jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p., mimo że w sprawie nie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek do tego uprawniający, przez dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o dane z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych, zeznań świadków, tj. P. P. i A. K., przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania, o której mowa w treści art. 23 o.p., zaś w sprawie winna mieć zastosowanie średnia, co wynika z treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2013 r.;

- art. 23 § 5 o.p., poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w sposób rażący od rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 127 o.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji reformatoryjnej i pozbawienie podatnika prawa do zweryfikowania prawidłowości dokonanego wymiaru w drodze kontroli instancyjnej;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ze względu na fakt, że uzasadnienie decyzji, poza jego częścią historyczną sprowadza się do przedstawienia obliczeń przychodu osiąganego przez P. P. i A. K., a wydana w sprawie decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie przyczyn odstąpienia od zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o. p., a także na czym polega szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 o.p., uzasadniający oszacowanie w inny sposób, niż w drodze metod określonych w art. 23 § 3 o.p.; sposobu obliczenia przychodu uzyskanego przez E. Z. i Ka. A. i ograniczenie uzasadnienia decyzji do wskazania jedynie do kwoty globalnej przychodu, stanowiącej efekt tych obliczeń; nieodniesienie się przez organ do występujących w zeznaniach świadków rozbieżności i sprzeczności;

- art. 180 § 1 o.p., poprzez pominięcie wniosku strony o pominięcie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie w trybie art. 200 o.p..

W uzasadnieniu skargi wskazano, m.in., że rozbieżności i sprzeczności występujące w zeznaniach świadków powodują, że nie stanowią one wiarygodnego materiału, na bazie którego możliwe byłoby oszacowanie podstawy opodatkowania, w sposób dający rezultat zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 o.p. Zdaniem skarżącego nie stanowią wiarygodnego dowodu zeznania Ka. A., która była skonfliktowana z mężem (podatnikiem) z powodu toczącej się sprawy rozwodowej. Z tego powodu, pod wpływem emocji podawała odmienne wersje zdarzeń, z których organ przyjął jedną, zamiast w całości pominąć dowód z jej zeznań. W toku ostatniego przesłuchania odwołała swoje wcześniejsze zeznania, oświadczając, że były one wynikiem jej silnego wzburzenia uzasadnionego sytuacją rodzinną. Mimo tego organy podatkowe nadal przypisują podatnikowi przychód w oparciu zeznania Kat. A.. Zdaniem skarżącego zarówno P. P., jak i A. K. oraz E. Z. trakcie zeznań podawali odmienne wersje wydarzeń, zatem owe zeznania nie mogły stanowić szacowania podstawy opodatkowania, w sposób odpowiadający standardom wynikającym z art. 23 o.p. Ponadto organ w istocie nie wypracował i nie zastosował żadnej metody szacowania, przez co naruszył art. 23 § 3 i 4 o.p. Ustalenia organu są zatem dowolne i przypadkowe, nie tworzą żadnej metody szacowania podstawy opodatkowania, a przez to naruszają zasadę prawdy obiektywnej, tj. takiej prawdy obiektywnej, jaką można uzyskać w ramach prawidłowo zastosowanego szacowania.

Skarżący, kwestionując ustalenia co do przychodu osiągniętego przez P. P. wskazał, że między zeznaniami świadka z 8 stycznia i 19 stycznia 2009r. są poważne rozbieżności, co winno skutkować pominięciem tych zeznań jako dowodu, albo uwzględnieniem wersji zeznań dla podatnika korzystniejszej. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawne przyjął, że w każdy piątek i sobotę świadek osiągał utarg dzienny równy 3 000 zł, bowiem z zeznań P. P. to nie wynika. Nie jest zgodne z zeznaniami świadka, że w te dni zawsze była osiągana kwota maksymalna, zatem w tym zakresie winien zostać uwzględniony utarg średni, a nie maksymalny. Podobnie błędnie przyjęto do obliczenia średniego utargu dziennego (w dniach poniedziałek - czwartek), jako kwotę minimalną 1 000 zł, podczas gdy z zeznań świadka wynika, że najniższy utarg wynosił 400-500 zł.

Odnosząc się do obliczenia przychodu uzyskanego przez A. K., skarżący wyjaśnił, że bezpodstawnie przyjęto kwotę 3 000 zł jako kwotę utargu w każdy piątek i sobotę (z wyłączeniem przypadków, w których panowały trudne warunki atmosferyczne). Błędnie przyjęto, że każdy z tych dni utarg wynosił wskazaną kwotę maksymalną. Również w tym wypadku powinna mieć zastosowanie średnia utargu.

Powyższe zdaniem autora skargi wynika z uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2013 r., zaś organ obliczając przychody wymienionych osób nie zastosował się do wytycznych zawartych w tymże orzeczeniu sądu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wedle niekwestionowanego poglądu orzeczniczego najpełniej wyrażonego w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1328/10, związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Powyższe stanowisko zachowuje w pełni aktualność w rozpoznawanej sprawie.

W związku z treścią prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1210/13, uchylającego poprzednią decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 rolą organów w rozpoznawanej sprawie było zastosowanie się do wskazań i ocen sądu, co do sposobu ustalenia wielkości obrotu uzyskiwanego przez A. K. i P. P. oraz ocena dowodów w zakresie przychodów, które miały być uzyskiwane przez H. A..

W odniesieniu do A. K. i P. P. w tym zakresie winna zostać uwzględniona częstotliwość, z jaką wskazane osoby uzyskiwały maksymalne kwoty obrotu (s. 11-12 uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2013 r.).

W ocenie sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę organ odwoławczy sprostał wymogom postawionym mu w przywołanym wyroku WSA w Łodzi.

Organ poddał dogłębnej analizie zeznania P. P.. Ustalił na ich podstawie wszystkie dane istotne dla określenia wielkości uzyskiwanego przez tego świadka obrotu w roku 2007. I tak uwzględnił okres, w którym świadek świadczył prace dla skarżącego (czerwiec - grudzień 2007r.) oraz ilość dni, w których praca była świadczona (poniedziałek-sobota). Uwzględnił święta oraz dni wolne od pracy, w których P. P. nie pracował dla skarżącego. Wziął pod uwagę urlop skarżącego, nieobecności w pracy świadka, akcje Straży Miejskiej i innych służb uniemożliwiające sprzedaż. Na podstawie tych danych ustalił liczbę 137 dni przepracowanych przez świadka na rzecz skarżącego. W ocenie sądu nie ma żadnych podstaw by kwestionować tak ustaloną wielkość, jako wywiedzioną w całości z zeznań świadka P. P..

Ponadto, mając na uwadze zeznania wymienionego świadka ustalił wielkość uzyskiwanego przez niego obrotu. Uwzględnił przy tym znaczne różnice w wysokości obrotu i zasadnie przyjął odmienną średnią dla dni "powszednich", tj. okresu poniedziałek-czwartek (1 250 zł) oraz odmienną dla okresu wzmożonego handlu, tj. piątek-sobota (3 000 zł). Również i te ustalenia są niepodważalne, jako wprost wynikające z zeznań P. P..

Jednocześnie, wbrew poglądowi organu wyrażonemu w uzasadnieniu decyzji, w ten właśnie sposób spełnił warunek, którego spełnienie zalecił sąd, polegający na obliczeniu obrotu za pomocą średniej ważonej a nie średniej arytmetycznej. Uwzględnił bowiem, jak życzył sobie tego sąd, że wyższe obroty były uzyskiwane tylko w piątki i soboty.

W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw, by kwestionować ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, co do wysokości obrotu uzyskanego przez świadka P. P..

Podobnie ocenić należy ustalenia obrotu osiągniętego przez świadka A. K.. Również w tym przypadku przyjęto liczbę dni pracy z podziałem na poszczególne dni tygodnia i z rozbiciem na odmienne wysokości obrotu uzyskiwanego w dni powszednie oraz piątki i soboty. Uwzględniono także (jak w przypadku P. P.) dni wolne od pracy oraz święta, okres nieobecności w pracy z uwagi na zajęcia szkolne świadka i niekorzystny wpływ warunków pogodowych na wielkość obrotu.

Na podstawie powyższych danych, podobnie jak w przypadku P. P. obliczono szacunkowy obrót uzyskiwany przez A. K. w poszczególnych dniach tygodnia, z uwzględnieniem różnic związanych z intensywnością handlu. Oznacza to, że organ także i w tym przypadku, wbrew swemu poglądowi, wykonał wskazania sądu dotyczące ustalenia wysokości obrotu przy użyciu średniej ważonej, uwzględniającej mniejszą ilość dni, w których uzyskiwany był większy obrót.

W konsekwencji brak jest podstaw by kwestionować ustalenia organu poczynione na podstawie zeznań A. K..

Z kolei w stosunku do zeznań matki skarżącego – H. A., organ, odmiennie niż w poprzedniej decyzji, uznał, że brak jest dostatecznych dowodów, by przypisać jej osiągnięcie jakiegokolwiek obrotu. Tak więc w całości uwzględniono stanowisko skarżącego w tym zakresie.

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, co następuje.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 208 o.p. Zaskarżona decyzja nie jest co do zasady decyzją konstytutywną, bowiem określa zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., powstające z mocy prawa. Ma więc, zgodnie z art. 21§ 1 punkt 1 o.p. charakter deklaratoryjny.

Funkcjonujące w poprzedniej decyzji ustalenie zobowiązania podatkowego za styczeń na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) zostało wyeliminowane z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 §1 o.p. na podstawie art. 208 o.p., a więc po myśli skarżącego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. Ma on zastosowanie w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie

WSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. nie nakazał organowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, lecz zastosowanie innych kryteriów obliczania obrotu przy ocenie zeznań dwojga świadków. W tej sytuacji organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 1 punkt 2 litera a o.p. Tym samym za nieuprawniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 127 o.p.

Nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 23 o.p. Podkreślić należy, że metodę szacunku zaoferowaną przez organy podatkowe co do zasady zaakceptował WSA w cytowanym wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. (s. 9 i 11 uzasadnienia wyroku) i ta ocena jest wiążąca na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem sądu nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkt 6 o.p. z uwagi na to, ze wbrew stanowisku zawartemu w skardze uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zauważyć przy tym należy, ze wobec kategorycznej treści art. 153 p.p.s.a. i zaleceń zawartych w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. organ nie miał obowiązku ponownego, odmiennego od poprzedniego ustalania obrotu uzyskanego przez Ka. A. i E. Z.. W tym zakresie obowiązuje bowiem związanie, ocenami zawartymi we wskazanym wyroku.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p., poprzez odmowę pominięcia zeznań świadków z postępowania przygotowawczego. Zasada domniemania niewinności, na którą powoływał się skarżący w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2014 r. dotyczy podejrzanego a nie świadków, których obowiązkiem i to pod groźbą kary jest zeznawanie prawdy. Ponadto żądanie zawarte we wniosku jest sprzeczne z treścią art. 180 § 1 o.p., w myśl którego dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem i art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

J.B.