Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1084/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w L., 2) J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 189/13 w sprawach ze skarg J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. oraz w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za drugi i czwarty kwartał 2005 r. oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy zapoznania się z decyzją uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.


UZASADNIENIE

Skargi kasacyjne J. M. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczą wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 189/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2012 r. w części określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2005 r. oraz oddalił skargę na tę decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2005 r., a także uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2013 r. odmawiające zapoznania się z decyzjami innych organów, dotyczącymi kontrahentów podatnika.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 2 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. w kwotach innych aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Rozpoznający odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r., utrzymał powyższe orzeczenie w części dotyczącej rozliczeń za II, III i IV kwartał 2005 r. oraz umorzył postępowanie za I kwartał 2005 r., gdyż z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego uznał je za bezprzedmiotowe.

Z zaskarżonej decyzji wynikało, że skarżąca, prowadząca działalność pod nazwą PUPH "O.", w rozliczeniu za II i IV kwartał 2005 r. ujęła 5 faktur sprzedaży usług wystawionych na rzecz C. sp. z o.o., dalej "CRiR", dotyczących prac budowlanych domu weselnego w S. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wykazany w nich podatek podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Skarżąca w sposób wadliwy zadeklarowała ponadto podatek z 2 faktur dotyczących czynszu dzierżawnego, który, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 Uptu, powinna rozliczyć nie w II i IV kwartale 2005 r., a odpowiednio w III kwartale 2005 r. i w I kwartale 2006 r. Organ, na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, zakwestionował również skarżącej prawo do odliczenia w II, III i IV kwartale 2005 r. z 27 faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., dalej "COI", P. sp. z o.o., dalej "PKZ" oraz CRiR, które, w ocenie organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał ponadto, że zobowiązania za II, III i IV kwartał 2005 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania w dniu 26 listopada 2010 r. środka egzekucyjnego, o czym zawiadomiono podatnika. Wystąpiła tym samym przesłanka z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Organ dodał, że wystąpiły również okoliczności powodujące wyłączenie przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 Op, z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe za te okresy zostało zabezpieczone hipoteką.

Organ odwoławczy, w toku postępowania, postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r., utrzymał również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2012 r., odmawiające skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym decyzji wydanych w stosunku do jej kontrahenta CRiR, tj. z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2009 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2010 r.

Postanowienie z dnia 25 lutego 2013 r. oraz decyzję z dnia 13 grudnia 2012 r. w części utrzymującej orzeczenie organu pierwszej instancji J. M. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie:

1) art. 129 w zw. z art. 178 § 1 Op, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego pozbawiono podatnika prawa do zapoznania się z całością akt sprawy na skutek wyłączenia z nich (wyłączenia jawności) ze względu na interes publiczny następujących dokumentów: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2010 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2009 r., wydanych wobec CRiR w zakresie, w jakim dokumenty te zostały wykorzystane przez organy podatkowe, jako istotne dowody w wydanej wobec podatnika decyzji, bowiem dotyczyły operacji gospodarczych tej spółki z podatnikiem;

2) art. 179 § 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w przypadku wyłączenia jawności dokumentów ze względu na interes publiczny, dotyczy całej treści dokumentów których jawność została wyłączona, również w zakresie dotyczącym stron, podczas gdy przepis ten pozbawiał stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy;

3) art. 188 Op, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ może pominąć inicjatywę dowodową strony wyrażoną we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r., dotyczącą przesłuchania świadków: S. K., W. R., K. G., A. P., M. W., J. R., M. K., M. M., bowiem nieprzeprowadzenie tych dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że transakcje podatnika przeprowadzone ze spółkami: CRiR, COI i PKZ miały charakter fikcyjny;

5) art. 192 Op, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w zakresie, w którym ich jawność została wyłączona;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez organy podatkowe (Urząd Skarbowy w R.) i kontroli skarbowej (Urząd Kontroli Skarbowej w W.), w rezultacie zastąpienie dowodu z przesłuchania włączeniem protokołów z przesłuchań do akt sprawy;

7) art. 191 Op, poprzez nieodniesienie się w decyzji do całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności wszystkich zeznań K. G., znajdujących się w aktach sprawy;

8) art. 210 § 1 pkt 4 Op, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji wyłącznie w oparciu o fakty niekorzystne dla podatnika, w szczególności pominięcie zeznań podważających wiarygodność K. G.;

9) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 Uptu, poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

10) art. 179 § 1 Op, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w tym przypadku wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny dotyczy całej treści dokumentów, podczas gdy w rzeczywistości przepis pozbawia stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy;

11) art. 129 w zw. z art. 178 § 1 Op, poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do tych fragmentów wyłączonych dokumentów, których wyłączenie nie może być uzasadnione interesem publicznym i odmowę udostępnienia dokumentów w części, która nie powinna być wyłączona z uwagi na brak przesłanki ochrony interesu publicznego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a ściślej na ustalenie stanu faktycznego, zakres zgromadzonych dowodów.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz zaprezentowaną argumentację.

Na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie połączył sprawę ze skargi na decyzję z dnia 13 grudnia 2012 r. ze sprawą ze skargi na postanowienie z dnia 25 lutego 2013 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Lu 189/13.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że tytuły wykonawcze, wydane na podstawie decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. (była to pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w tej sprawie) zostały doręczone skarżącej w dniu 26 listopada 2010 r. W tym samym dniu skarżąca otrzymała zawiadomienie o czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia ruchomości, a więc przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja z dnia 30 czerwca 2010 r. została następnie uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Sąd wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym nie miało znaczenia zakończenie postępowania egzekucyjnego, zaś ważne było, czy, kiedy i w jaki sposób zostały zastosowane środki egzekucyjne. Zdaniem Sądu, zobowiązania za II, III i IV kwartał 2005 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona, przerwa biegu terminu przedawnienia nie traciła na znaczeniu prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej wywierało bowiem skutki dopiero na przyszłość, odmiennie niż w przypadku stwierdzenia jej nieważności. Sąd nie zgodził się również ze skarżącą w kwestii próby podważenia nadania decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd uznał, że skarżąca w tym zakresie była uprawniona do korzystania ze środków zaskarżenia przewidzianych w odniesieniu do tego postanowienia, czego jednak nie uczyniła. Natomiast kontrolując legalność decyzji wymiarowej Sąd stwierdził, że nie mógł kontrolować również innych samodzielnych rozstrzygnięć organów, powziętych w innych trybach, które podatnik był uprawniony odrębnie kwestionować, składając środki zaskarżenia. Wobec powyższego, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zagadnienia skutków ustanowienia hipoteki dla przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W kwestii zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia Sąd przyznał rację organom, że faktury wystawione przez CRiR, COI i PKZ miały charakter fikcyjny. Sąd nawiązał w tym zakresie do opinii biegłych, z których wynikało, że dokumenty te nie były autentyczne. Sąd wskazał również na zeznania świadków A. P. - prezesa CRiR, W. R. - prezesa COI oraz K. G. - prezesa PKZ, którzy potwierdzili, że podmioty te nie podejmowały żadnych czynności w obrocie gospodarczym. Wymienione osoby zeznały, że jedynie figurowały jako prezesi zarządów spółek i nie prowadziły żadnej działalności. Sąd dodał, że z opinii biegłego wynikało, że podpis kontrahenta na umowie skarżącej z PKZ był podrobiony. Fakt, że wymienione spółki nie wykonywały żadnych czynności w obrocie gospodarczym na podstawie rzeczywistych umów ze skarżącą, jednoznacznie potwierdzały zeznania osób, które faktycznie budowały dom weselny. Świadkowie ci nie kojarzyli żadnej z wymienionych firm. Sąd dodał, że działalność gospodarczą skarżącej faktycznie prowadził jej mąż - M. M., który nie potrafił podać szczegółów dotyczących okoliczności dokonywania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Powyższe okoliczności świadczyły również o tym, że faktury wystawiane przez skarżącą na rzecz CRiR nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego Sąd podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 Uptu prawo do odliczenia wiązało się wyłącznie z fakturami zgodnymi z rzeczywistością. Natomiast skarżąca nie tylko nie potrafiła udowodnić, że wskazane na fakturach zdarzenia miały miejsce, ale nawet opisać tych zdarzeń. Z kolei w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu Sąd stwierdził, że ustalenie, iż faktury były nierzetelne, nie wystarczyło by zaakceptować stanowisko organu w kwestii obowiązku podatnika zapłaty kwot podatku na podstawie powołanego przepisu. Prawidłowa interpretacja i stosowanie tego przepisu wymagało bowiem uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, w którym stwierdzono, że organ nie jest uprawniony do nakładania obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, kiedy zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów z tytułu podatku VAT w związku z prawem do odliczenia. Z tego też powodu należało ustalić, czy decyzja wydana względem kontrahenta (CRiR) zmniejszyła kwoty odliczonego podatku naliczonego o kwoty wynikające z tych faktur. W takim bowiem wypadku, skarżąca nie była już objęta obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. W rozważanej sytuacji decyzja wobec kontrahenta skarżącej w istocie wyeliminowałaby niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodu z VAT. Natomiast jeśli niebezpieczeństwo uszczuplenia należności z tytułu VAT zostało wyeliminowane, a mimo tego organ jeszcze nałożył na podatnika obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, to w ten sposób nadał instytucji z art. 108 Uptu charakter sankcji. Takie rozumienie i stosowanie art. 108 Uptu należało, zdaniem Sądu, ocenić, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

Sąd uznał zatem, że organ błędnie zinterpretował art. 108 ust. 1 Uptu, co w rezultacie doprowadziło do pominięcia ustaleń i rozważenia istotnej kwestii, czyli relacji pomiędzy obowiązkiem podatnika zapłaty kwot podatku na podstawie faktur a prawem do odliczenia kwot tego podatku przez kontrahenta podatnika i rzeczywistym odliczeniem w świetle odrębnej decyzji organu podatkowego, dotyczącej tego kontrahenta. W ocenie Sądu, takie postępowanie organu istotnie naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op.

Sąd uwzględnił również zarzuty dotyczące postanowienia z dnia 25 lutego 2013 r. uznając, że odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z decyzjami innych organów, dotyczącymi jej kontrahenta nie była zgodna z prawem. Sąd uznał, że organ zupełnie pominął w swoich rozważaniach zasadniczą kwestię, a mianowicie powiązanie sytuacji podatkowoprawnej kontrahenta podatnika z sytuacją samego podatnika, gdy to powiązanie miało u źródła wspólne działania podatnika z kontrahentem, chociaż nie były to ściśle zdarzenia w obrocie gospodarczym. Obowiązkiem organu było więc przeanalizowanie, jak sytuacja kontrahenta podatnika tj. CRiR, wynikająca z decyzji organów podatkowych, a dotyczących zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., przekładała się na sytuację podatkową podatnika. Skoro bowiem decyzje dotyczące CRiR miały w podstawie faktycznej m.in. działania wspólne z podatnikiem, to należało rozważyć i wyjaśnić w uzasadnieniu postanowienia czy i jakie przełożenie mają te decyzje na jego sytuację prawną. Zdaniem Sądu, ta kwestia została zupełnie pominięta przez organ, który powinien ją wyjaśnić, gdyż było to zagadnienie bezpośrednio rzutujące na istnienie lub nieistnienie przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 Op. Sąd wskazał ponadto, że organ nie był uprawniony, co do zasady, do ograniczenia podatnikowi dostępu do informacji ściśle związanych m.in. z jego sytuacją prawną, dodatkowo jeśli ten brak dostępu doprowadził następnie do nałożenia na niego obowiązków. Taka sytuacja nie mogła zostać zaaprobowana z punktu widzenia interesu publicznego. Tajemnicę skarbową stanowiły bowiem te informacje uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczały ramy wspólnego, dla różnych stron, stanu faktycznego.

Na powyższe orzeczenie J. M., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej jej skargę i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

1) art. 145 § 2 Op, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony postępowania postanowienia z dnia 25 listopada 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r.;

2) art. 91 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dalej "Kpc" w zw. z art. 137 § 4 Op, poprzez błędną interpretację co do zakresu umocowania pełnomocnika w sprawie i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że w przypadku postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pełnomocnictwo udzielone w sprawie nie obowiązuje;

3) art. 123 § 1 Op, poprzez pominięcie strony reprezentowanej przez pełnomocnika w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a tym samym uniemożliwienie stronie zaskarżenia tego postanowienia;

4) art. 208 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie w związku z przedawnieniem zobowiązania;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem procedur i bez należytej oceny zebranego materiału;

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie transakcje ze spółkami CRiR, COI i PKZ miały charakter fikcyjny;

7) art. 188 Op, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ mógł pominąć inicjatywę dowodową strony wyrażoną we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. o przesłuchanie świadków: S. K., W. R., K. G., A. P., M. W., J. R., M. K., M. M., mimo że skarżąca zamierzała za pomocą tych dowodów wykazać okoliczności dla siebie korzystne, takie jak m. in. potwierdzenie, że transakcje z CRiR w zakresie budowy domu weselnego w S. były rzeczywiste, a rola skarżącej sprowadzała się do roli pośrednika;

8) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez Urząd Skarbowy w R. i Urząd Kontroli Skarbowej w W. i zastąpienie dowodu z przesłuchania włączeniem protokołów z przesłuchań do akt sprawy;

9) art. 191 Op, poprzez przyjęcie, że organ mógł nie odnieść się w decyzji do całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności do wszystkich zeznań K. G. znajdujących się w aktach sprawy;

10) art. 210 § 1 pkt 4 Op, poprzez zaakceptowanie, że organ uzasadnił decyzję wyłącznie w oparciu o fakty niekorzystne dla skarżącej, w szczególności pominął zeznania podważające wiarygodność K. G.;

11) art. 70 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie, mimo że z okoliczności sprawy wynikało, iż wskutek niedoręczenia stronie reprezentowanej przez pełnomocnika postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania;

12) art. 70 § 4 Op, poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z czym nie mogła być wykonywana jako prawna podstawa należności;

13) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 Uptu poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Skargę kasacyjną wywiódł również Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej decyzję z dnia 13 grudnia 2012 r. i postanowienie z dnia 25 lutego 2013 r., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, przez uchylenie częściowe decyzji wskutek błędnego uznania naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op w zw. z art. 108 ust. 1 Uptu poprzez brak rozważenia relacji pomiędzy obowiązkiem podatnika zapłaty kwot podatku wynikającym z faktur, a prawem do odliczenia kwot tego podatku przez kontrahenta i rzeczywistym odliczeniem w świetle odrębnej decyzji wydanej wobec kontrahenta, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w L. powołał i ocenił decyzje wydane przez organy podatkowe wobec CRiR i był uprawniony do wydania decyzji dot. zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, przez uchylenie częściowe decyzji wskutek błędnego uznania naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op w zw. z art. 108 ust. 1 Uptu i art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji dla kontrahenta strony pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że niebezpieczeństwo utraty wpływów z podatku VAT zostaje wyeliminowane i nie daje prawa dla organu do nakładania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 Uptu, podczas gdy wydanie takiej decyzji dla kontrahenta strony nie eliminuje ryzyka utraty wpływów budżetowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy zapoznania się z decyzjami dotyczącymi CRiR na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 179 § 1 i 2 Op poprzez brak analizy jak sytuacja kontrahenta podatnika wynikająca z decyzji Dyrektora UKS i Dyrektora IS w W. przekłada się na sytuację podatkową podatnika, podczas gdy organ dokonał tej analizy i wyjaśnił w postanowieniu, że decyzje wydane dla kontrahenta strony potwierdzały jedynie ustalony przez Naczelnika US w R. i Dyrektora IS w L. stan faktyczny wydany w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy zapoznania się z decyzjami dotyczącymi CRiR na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 179 § 1 i 2 Op poprzez to, że odmawiając stronie zapoznania się z tymi decyzjami ograniczył stronie dostęp do informacji ściśle związanych z jej sytuacją prawną, gdy ten brak dostępu do dowodów w sprawie doprowadził do nałożenia na nią obowiązków, w sytuacji, gdy stronie znana była treść wszystkich dokumentów, w oparciu o które poczynione zostały ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r.;

5) art. 108 ust. 1 Uptu oraz art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że w sytuacji wzajemnego wystawiania "pustych faktur" przez skarżącą i jej kontrahenta dla oceny podatkowej tych czynności będzie mieć zastosowanie zasada neutralności podatkowej, która według WSA w Lublinie sprzeciwia się nałożeniu na stronę obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, gdy kontrahent został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego decyzją organu podatkowego. Zdaniem organu, w takiej sytuacji zasada neutralności nie może mieć zastosowania, gdyż obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu funkcjonuje poza systemem rozliczeń w zakresie podatku od wartości dodanej i taka wykładnia art. 108 ust. 1 Uptu oraz takie rozumienie zasady neutralności jest również sprzeczne z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż premiuje oszustwa podatkowe, powoduje jak w niniejszej sprawie, że sytuacja wystawcy "pustych faktur" jest korzystniejsza od sytuacji jej kontrahenta nabywcy tych faktur i korzystniejsza od sytuacji wystawcy faktury błędnej co do stawki podatku;

6) art. 108 ust. 1 Uptu oraz art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że wystawcy "pustej faktury" nie można obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu podczas gdy odbiorca został pozbawiony prawa do odliczenia decyzją organu podatkowego, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy wystawca podjął działania "we właściwym czasie" zapobiegające uszczupleniu dochodów budżetowych. Zdaniem organu, "właściwy czas" to moment przed ujawnieniem tego rodzaju nieprawidłowości przez organy podatkowe, natomiast gdy wystawca faktury takich działań nie podjął we właściwym czasie, w pełni uprawnione jest nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, co jest zgodne z orzecznictwem TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Obie wniesione skargi kasacyjne okazały się częściowo uzasadnione.

Przystępując do analizy zarzutów kasacyjnych podniesionych przez skarżącą należy w pierwszej kolejności skupić się ewentualnym przedawnieniu zobowiązań podatkowych, która to kwestia miała kluczowe znaczenie z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg jego terminu został skutecznie przerwany w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o czym skarżąca została prawidłowo poinformowana. Zdaniem J. M., zastosowanie środka egzekucyjnego było jednak bezpodstawne, a zatem nie mogło przerwać upływającego terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Op, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ może natomiast skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia. Następuje to m. in. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 zd. pierwsze Op). Pamiętać należy jednak, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu (art. 239a zd. pierwsze Op). Innymi słowy, wydanie takiej decyzji nie upoważnia organu do egzekwowania należności publicznoprawnych od adresata wymienionego aktu. Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a zd. drugie Op), która to czynność następuje w formie postanowienia, na które podatnikowi służy zażalenie (art. 239b § 3 i § 4 zd. pierwsze Op).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, wymaga uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na gruncie Op przez wydanie postanowienia rozumie się jego doręczenie. Wynika to z treści art. 218 i art. 212 w zw. z art. 219 Op. Pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się natomiast stronie (art. 145 § 1 Op), a jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Op).

Kwestionując prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji J. M. zwróciła uwagę na fakt, że do występowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe został ustanowiony pełnomocnik, któremu nie doręczono postanowienia w przedmiocie nadania temu aktowi rygoru natychmiastowej wykonalności. Jest to o tyle istotne, że istnieje możliwość, iż postanowienie w przedmiocie rygoru nie weszło do obrotu prawnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia, mogło zatem nastąpić bez podstawy prawnej.

Nie przesądzając powyższej kwestii należy wskazać, że zgłoszone w skardze kasacyjnej wątpliwości nie zostały przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnione. W szczególności Sąd nie ocenił, czy skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika oraz, czy ów pełnomocnik otrzymał postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd ograniczył się bowiem do ustalenia, że podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz stwierdzenia, iż uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie wpływało na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd nie zbadał natomiast, czy zastosowanie wymienionego środka było w ogóle możliwe w kontekście ewentualnych wątpliwości, związanych z wydaniem postanowienia stanowiącego podstawę prawną do podjęcia czynności egzekucyjnych.

Tym samym, Sąd pierwszej instancji winien również zweryfikować swoją konstatację, że podatnik miał sposobność by kwestionować postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu zażaleniowym. Jeśli bowiem, jak twierdzi strona, nie weszło ono do obrotu prawnego, to w konsekwencji nie było postaw do jego skutecznego zaskarżenia. Sąd nie mógłby więc zarzucać stronie, że nie skorzystała ze środków odwoławczych przysługujących jej w administracyjnym toku instancji.

Niezależnie od powyższego, wymienione postanowienie oraz jego skutki prawne powinny i tak stanowić przedmiot kontroli, gdyż zgodnie z art. 135 Ppsa, sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie może budzić wątpliwości, że taki właśnie charakter miało postępowanie wpadkowe w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wpływało ono bezpośrednio na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W świetle poczynionych uwag, istotnego znaczenia nabrać może ponadto orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji również nie analizował wskazując, że kwestię przedawnienia i tak rozstrzygało zastosowanie środka egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 2, art. 123 § 1, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 4 Op i art. 137 § 4 Op w zw. z art. 91 pkt 1 Kpc, gdyż kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych musi zostać przez Sąd pierwszej instancji ponownie oceniona. W swych rozważaniach Sąd ten winien ponadto uwzględnić dominujący w orzecznictwie pogląd, który podziela skład orzekający w tej sprawie, że pełnomocnik ustanowiony w sprawie wymiaru podatku, jest również umocowany do działania w sprawie dla wymiaru wpadkowej, a mianowicie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. m. in. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2028/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za nieusprawiedliwione uznać należało natomiast zarzuty skarżącej, dotyczące kontroli prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, dotyczących charakteru spornych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy wykazały, iż zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op, Sąd prawidłowo ocenił, że w postępowaniu podatkowym zgromadzony został wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który potwierdzał, iż kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd słusznie zatem uznał, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 Op, gdyż zgromadzone dowody zostały poddane rzetelnej analizie, która doprowadziła organy do prawidłowych wniosków na temat działalności skarżącej oraz jej kontrahentów.

Przechodząc do zarzutu powiązanego z art. 188 Op należy wskazać, że w ocenie skarżącej przepis ten został naruszony, gdyż organy nie uwzględniły jej wniosków dowodowych o przesłuchanie S. K., W. R., K. G., A. P., M. W., J. R., M. K. i M. M. Podkreślenia wymaga jednak, że organy wykorzystały protokoły z zeznań tych osób złożonych w innych postępowaniach, do czego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, miały prawo stosownie do treści art. 180 i art. 181 Op. Podkreślić trzeba, że na podstawie art. 180 Op w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 Op, z którego wynika, że postępowanie podatkowe nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego musi bezwzględnie przeprowadzić organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli zatem wykorzystanie dowodów z innych postępowań nie ogranicza prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, to takie działania organów nie mogą być uznane za nieprawidłowe. Skarżąca zarzucając naruszenie tych przepisów oraz art. 123 § 1 Op nie wykazała natomiast, że ponowne przesłuchanie tych osób było konieczne dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności.

Wnioskując o ponowne przesłuchanie K. G. skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów podważających tezę organów, że firma PKZ nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Przyjmując nawet w ślad za skarżącą, że K. G. nabyła udziały w tej spółce, złożyła stosowne dokumenty w sądzie rejestrowym, zawarła umowę z bankiem o prowadzenie rachunku bankowego, udzieliła pełnomocnictwa S. K. do czynności bankowych, wyrobiła i przekazała mu pieczątki firmowe i osobiste oraz wystawiła nieznaną ilość faktur VAT podpisanych in blanco, można, w świetle pozostałych dowodów, co najwyżej stwierdzić, że PKZ funkcjonowała w obrocie wyłącznie formalnie. Dziwi zatem zarzut skarżącej, która w skardze kasacyjnej przyznała, że powyższe okoliczności same w sobie nie stanowią działalności gospodarczej, ale są niespornie związane z przygotowaniem spółki do takiej działalności. Taki właśnie pogląd wpisuje się bowiem w stanowisko organów, które dowiodły, że za powyższymi czynnościami nie szła rzeczywista działalność handlowo-usługowa spółki PKZ oraz faktyczne wykonywanie świadczeń, stanowiących czynności opodatkowane. Jeśli zatem zeznania K. G. miały potwierdzić, że "przygotowała" ona spółkę PKZ do działalności gospodarczej, to organy słusznie uznały, iż ponowne przesłuchanie tej osoby nie miałoby znaczenia. Z art. 188 Op wynika bowiem, że żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy. W niniejszym postępowaniu nie było natomiast kluczowe w jaki sposób powstała firma PKZ, lecz czy funkcjonując w obrocie, prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.

Skarżąca nie wyjaśniła również w jaki sposób na jej korzyść miałoby przemawiać ponowne przesłuchanie S. K., którego, jak wynika ze skargi kasacyjnej, M. M. uważał za poważnego przedsiębiorcę, któremu ufał i nie miał żadnych informacji świadczących o tym, że osoba ta prowadzi działalność niezgodną z prawem. Z akt sprawy wynika bowiem, że firma O. nie zawierała umów ze S. K., lecz z podmiotami, które S. K. rzekomo reprezentował. Mąż skarżącej nie znał natomiast prezesów firm, od których brał zlecenia oraz którym zlecał wykonanie robót. Nie był w stanie podać żadnych szczegółów zawieranych umów, tego kto był obecny przy ich podpisaniu, ani gdzie te umowy były zawarte. Nie pamiętał również przebiegu samych prac ani ich odbioru, co musiało budzić uzasadnione wątpliwości zważywszy na wartość podpisanych kontraktów, wynoszących po kilkadziesiąt tysięcy złotych. Skarżąca nie wykazała zatem, jak ponowne przesłuchanie S. K. miałoby wytłumaczyć powyższe okoliczności, które świadczyły o tym, że nawet jeśli prowadzący sprawy jej firmy M. M. nie wiedział, iż uczestniczy w nielegalnym procederze, to przy dochowaniu należytej staranności powinien się tego domyślić.

Skarżąca nie wyjaśniła również jaki wpływ na ocenę jej działań miałoby przesłuchanie pozostałych świadków. Sąd słusznie nie dał ponadto wiary twierdzeniom skarżącej, że rolą firmy Ola było jedynie pośrednictwo w zawieranych transakcjach. Gołosłownym argumentom J. M. przeczył zgromadzony w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, który wskazywał, że zawarte umowy dotyczyły wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami", a opisane w nich świadczenia nie zostały przez strony tych transakcji wykonane.

Z tego też względu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 Uptu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzał bowiem tezę, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. W świetle postawionych przez skarżącą zarzutów, ponownego zbadania wymaga jednak kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, co powodowało, że w tym konkretnie zakresie skarga kasacyjna J. M. została uznana za usprawiedliwioną.

Ustosunkowując się natomiast do skargi kasacyjnej organu należy rozpocząć od zarzutów błędnej wykładni art. 108 ust. 1 Uptu i art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy stanowiących, że osoba wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ramach tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że wbrew stanowisku Sądu, dla uniknięcia zastosowania powołanych przepisów istotne znaczenie powinien mieć fakt podjęcia, we właściwym czasie, przez wystawcę "pustej faktury", stosownych działań zapobiegających uszczupleniu dochodów budżetowych. Organ wskazał ponadto, że w sytuacji wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych faktur", powołane przepisy należy bezwzględnie stosować. W takim bowiem wypadku, osoby, które celowo doprowadziły do nadużyć podatkowych, nie powinny powoływać się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, opierając się na wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD, doszedł bowiem do wniosku, że zakwestionowanie prawa do odliczenia przez organy odbiorcy faktury jest wystarczającym powodem, by wystawca "pustej faktury" uniknął obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Sąd nie dostrzegł jednak, że powyższy wyrok zapadł na gruncie zgoła odmiennego stanu faktycznego, a zatem tezy tego orzeczenia nie znajdowały bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie analizowanych regulacji prawnych wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT. Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona bowiem zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Z tego też względu, wystawienie faktury musi powodować obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w przeciwnym razie dochodziłoby do nadużyć oraz poważnych uszczupleń środków budżetowych. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa powyżej, ma zatem za zadanie przeciwdziałanie powstawaniu takich uszczupleń i w taki właśnie sposób powinien być interpretowany. Nie może mieć jednak charakteru bezwzględnego, gdyż stanowiłby wyłącznie sankcję, sprzeczną z celem nadanym mu w przepisach wspólnotowych oraz zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Na taki właśnie cel omawianych regulacji zwracał wielokrotnie uwagę w swych orzeczeniach TSUE (por. wyrok z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst; wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Organy podatkowe powinny zatem w pierwszej kolejności ocenić, czy wskutek wykazania podatku na fakturze doszło w ogóle do ryzyka powstania uszczupleń w dochodach budżetowych, a jeśli doszło, to czy to ryzyko zostało skutecznie przez podatnika wyeliminowane. Oczywistym jest bowiem, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, które mogą prowadzić do wykazania na fakturze nienależnego podatku (np. zastosowanie niewłaściwej stawki, opodatkowanie czynności zwolnionej, niewykonanie całości lub części świadczenia). Wówczas podatnik, jeśli ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych zostało wyeliminowane, musi mieć prawo do skorygowania błędnie wystawionych faktur oraz uniknięcia sankcji wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury.

Taka sytuacja miała właśnie miejsce w sprawie C-138/12. Podstawę do odstąpienia od nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku stanowiło bowiem ustalenie, że wprowadzenie do obrotu wadliwej faktury było efektem błędu w postaci opodatkowania transakcji zwolnionej. Wystawca faktury nie działał zatem z zamiarem uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Również odbiorca faktury, któremu organy zakwestionowały prawo do odliczenia, nie wiedział, że świadczenie wynikające z faktury nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. Powyższe okoliczności nie zostały jednak uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, który stosując się do tez powołanego wyroku, w odmiennym stanie faktycznym, dokonał błędnej wykładni art. 108 ust. 1 Uptu. Sąd pominął zatem, że wyroki TSUE mają charakter aktów indywidualnego stosowania prawa i zapadają w konkretnym stanie faktycznym wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Nie można zatem tez zawartych w tych orzeczeniach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, na gruncie którego wypowiedział się TSUE. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji nie powinien z wyroku w sprawie C-138/12 wywodzić prostej relacji między obowiązkiem podatnika zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, a prawem do odliczenia i rzeczywistym odliczeniem w świetle odrębnej decyzji, dotyczącej odbiorcy faktury. Doprowadziło to bowiem do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 Uptu, która słusznie została wytknięta w złożonej przez organ skardze kasacyjnej.

Rację miał również Dyrektor Izby Skarbowej w L. twierdząc, że zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych faktur" przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 Uptu stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. okazała się zatem również usprawiedliwiona w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wynikających bezpośrednio z błędnej wykładni analizowanych powyżej przepisów prawa materialnego. Sąd niesłusznie bowiem zarzucił organom naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op uznając, że organy dokonały błędnej oceny stanu faktycznego w kontekście nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Mając na uwadze świadomy udział obu kontrahentów w oszustwie podatkowym nie sposób było bowiem zgodzić się z Sądem, że sam fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy i zakwestionowania odbiorcy faktur prawa do odliczenia winien zostać oceniony jako okoliczność wykluczająca zastosowanie art. 108 ust. 1 Uptu względem wystawcy tych dokumentów.

Nieusprawiedliwione okazały się natomiast zarzuty organu powiązane z art. 179 § 1 i 2 Op, dotyczące ograniczenia stronie prawa wglądu do akt sprawy poprzez wyłączenie z nich decyzji wydanych względem kontrahenta skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiło to naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Op), której przejawem jest m. in. możność wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro organ, ustalając stan faktyczny, odwoływał się również do tych aktów, to winien w odpowiedni sposób, uwzględniając zabezpieczenie informacji ustawowo chronionych, ich treść skarżącej udostępnić. Nie można zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że wyłączenie rzeczonych decyzji z akt sprawy usprawiedliwiał fakt, iż stanowiły one jedynie potwierdzenie ustaleń dokonanych w oparciu o inne dowody. Z taką oceną ich treści mogła bowiem nie zgodzić się skarżąca i przedstawić własny pogląd w tym zakresie. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy naruszyły art. 179 Op i w konsekwencji zasadnie uchylił postanowienie z dnia z dnia 25 lutego 2013 r.

Reasumując, zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, gdyż podniesiona w skardze kasacyjnej J. M. kwestia przedawnienia wymaga ponownego zbadania. Błędna okazała się ponadto wykładnia art. 108 ust. 1 Uptu, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Sąd niewłaściwie ocenił również działania organów, dotyczące ustaleń faktycznych zmierzających do nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty podatku na podstawie powołanego przepisu. W pozostałym zakresie, obie skargi kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione.

Tym samym, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Mając natomiast na uwadze, że środki odwoławcze obu stron zostały częściowo uwzględnione, tut. Sąd, na podstawie art. 207 § 2 Ppsa, odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.