Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1072/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. i M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 958/10 w sprawie ze skargi M.A. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.A. i M.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1072/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.T. i M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 na kwotę 89.900 zł, wskazując, że określenie tego podatku w wyższej kwocie, niż wynikała z zeznań podatkowych, było skutkiem nieuwzględnienia wykazanych w nich odliczeń z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej kwocie 320.000 zł. Na potwierdzenie dokonania darowizn skarżący przedłożyli dwie umowy, zawarte przez skarżącego z Parafią Rzymsko-Katolicką [...] dnia 28 listopada 2006 r. i 27 grudnia 2006 r., zawierające oświadczenia proboszcza tej Parafii o przyjęciu darowizny oraz dwa sprawozdania tegoż proboszcza z dnia 25 lutego 2009 r. i 20 marca 2009 r., stwierdzające, że środki z darowizn zostały przeznaczone na zakup żywności, węgla, środków czystości, sprzętu RTV i AGD na rzecz biednych. Przyczyną odmowy uwzględnienia darowizn przez organ podatkowy było nie spełnienie wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) warunku udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy oraz przedłożenie nieprawidłowego, ogólnikowego i niesprawdzalnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizn..

W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), w sytuacji, gdy przepisy tej ostatniej ustawy nie określają wymogów, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 lutego 2010 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że obowiązek udokumentowania wysokości przekazanych darowizn dowodami wpłat na rachunek bankowy obdarowanego wynika z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b), art. 26 ust. 6d i art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a na odliczenie ich od dochodu pozwala dopiero łączne spełnienie przez podatnika wynikających z nich warunków oraz warunków wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, odnoszących się do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto przedstawione przez podatników sprawozdania nie spełniają ustawowych wymogów, ponieważ na ich podstawie nie jest możliwe zarówno stwierdzenie faktycznego przekazania darowizn, jak i ich konkretnego wykorzystania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzyli zarzuty z odwołania, akcentując także okoliczność niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to wskutek przyjęcia, że pomiędzy art. 26 ust. 6d i art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi kolizja wykluczająca stosowanie przepisu szczególnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, lecz pozostaje w związku z art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 u.p.d.o.f. Art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego był przepisem szczególnym do końca roku 2005, co wynika wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04), jednakże skutkiem nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) było wprowadzenie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. zasady dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłat na rachunek bankowy obdarowanego. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania proboszcza obdarowanej parafii nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ dowód z przesłuchania świadka nie mógł zastąpić dowodu wpłaty na rachunek bankowy lub udokumentowania rozdysponowania darowizn.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi; ponadto wnieśli o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego;

2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a to art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej (błędnie zaakceptowane przez Sąd), iż pomiędzy art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi kolizja wykluczająca zastosowanie przepisu ogólnego przez zastosowanie przepisu szczególnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie:

1. art. 26 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 6d, w związku z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r.) polegające na błędnej wykładni, która doprowadziła do nieprawidłowego przyjęcia, że art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego;

2. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z art. 26 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 6d, w związku z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. wywiedziono z przekonania, iż w ustawie tej brak przepisów obligujących sąd administracyjny do kontroli stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe, a zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. – z przekonania, że sprawę rozstrzygnięto nie na podstawie przepisów prawa, ale na podstawie swobodnej, fragmentarycznej ich interpretacji; powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 r. (I SA/Kr 1202/09), że podmiot stosujący prawo rozstrzyga na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie norm prawnych. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04) oraz na wyroki tego Sądu: z dnia 9 czerwca 2005 r. (FSK 1807/04), z dnia 28 lipca 2005 r. (II FSK 576/05) oraz z dnia 5 stycznia 2006 r. (II FSK 119/05).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim oczywiście chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Błędny jest wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, jakoby Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zawierało przepisów obligujących sąd administracyjny do kontroli przestrzegania przez organy podatkowe przepisów podatkowych. Przeciwnie, z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. wprost wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Ponieważ organy podatkowe, a w szczególności dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych, są organami administracji publicznej jako organy administracji rządowej niezespolonej (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych – Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne mają kompetencję do sprawowania kontroli ich działalności. Ponadto, ponieważ organy podatkowe w ramach swej działalności stosują przepisy podatkowe zawarte w Ordynacji podatkowej oraz ustawach szczególnych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, sądy administracyjne uprawnione są także do kontroli przestrzegania przepisów podatkowych przez te organy. Rezultatem przeprowadzenia wspomnianej kontroli jest zastosowanie przez sąd administracyjny środków określonych w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.), do których należy, między innymi, uchylenie zaskarżonego aktu lub stwierdzenie jego nieważności (art. 145 § 1 P.p.s.a.), albo też oddalenie skargi (art. 151 P.p.s.a.) w przypadku stwierdzenia, że skarżony akt prawa nie narusza. Skoro zatem zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. oparty był na przeświadczeniu o braku przepisów obligujących sądy administracyjne do kontroli przestrzegania przez organy podatkowe przepisów podatkowych, zarzut ten należy uznać za chybiony już tylko ze względu na błędne przesłanki jego podniesienia.

Błędne jest także wyrażone w skardze kasacyjnej założenie, jakoby sprawę rozstrzygnięto nie na podstawie przepisów prawa, ale na podstawie swobodnej, fragmentarycznej ich interpretacji, co naruszać miało art. 120 i art. 121 § 1 O.p . W istocie sprawę rozstrzygnięto na podstawie przepisów prawa, tyle tylko, że dla wyjaśnienia sensu zastosowanych w sprawie przepisów konieczne było przeprowadzenie ich wykładni, rozumianej jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych nasuwających wątpliwości w sferze stosowania prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r., W 12/95). Nieporozumieniem jest więc twierdzenie, że można wydać rozstrzygnięcie nie na podstawie przepisów prawa, ale tylko na podstawie ich wykładni, ponieważ wykładnia polega na wyjaśnieniu znaczenia interpretowanych przepisów i z natury rzeczy odrębnego źródła prawa oraz odrębnej podstawy rozstrzygnięcia stanowić nie może. Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 r. (I SA/Kr 1202/09), że podmiot stosujący prawo rozstrzyga na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie norm prawnych, jest skrótem myślowym, zrozumiałym w pełni w kontekście wypowiedzi Sądu, mającej odniesienie zarówno do klasyfikacyjnej, jak i derywacyjnej teorii wykładni przepisów prawa; Sąd ten zarazem jednoznacznie i poprawnie stwierdza, że decyzja administracyjna jako akt stosowania prawa wydawana jest w oparciu o przepisy prawa, a nie w oparciu o jego wykładnię. W uzupełnieniu tego wywodu można dodać, że przepis prawa to jednostka redakcyjna tekstu prawnego, a norma prawna to reguła (nakaz, zakaz) postępowania z przepisu tego wynikająca (wyinterpretowana). Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i – paralelnie - art. 151 P.p.s.a. tylko dlatego, że wynik przeprowadzonej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa, budzących w sprawie wątpliwości, był odmienny od oczekiwań skarżących. Ewentualne naruszenie przepisów prawa materialnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym powinno być zwalczane zarzutami postawionymi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a nie opartymi na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Z tej też przyczyny nietrafny jest także postawiony w ramach omawianej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, ponieważ jego istotą jest twierdzenie o naruszeniu prawa materialnego, a ten aspekt sprawy podlega badaniu przy analizie zarzutów podniesionych w granicach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Należy także zaznaczyć, że skarżący nie kwestionują ustalonego przez organy podatkowe, a następnie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanu faktycznego sprawy, co mogłoby nastąpić w oparciu o zarzuty postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany stanem faktycznym stanowiącym podstawę zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym w roku 2006 skarżący dokonał darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą parafii rzymskokatolickiej, lecz darowizny te nie zostały przekazane na rachunek bankowy obdarowanego, a jedynie potwierdzona zaświadczeniem wydanym przez proboszcza parafii; ponadto sporządzone w 2009 r. sprawozdanie o przeznaczeniu darowizn nie zawierało informacji umożliwiających weryfikację jego treści. Przechodząc więc do zbadania podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, należy czynić to na tle tych właśnie, niekwestionowanych okoliczności sprawy.

Zagadnienie wykładni wymienionych przepisów we wzajemnym ich powiązaniu i ocenie relacji: przepis szczególny – przepis ogólny, doczekało się już dość licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno odnoszących się do stanu prawnego obowiązującego do roku 2005, jak i stanu prawnego obowiązującego od roku 2006. Dla rozpoznawanej sprawy istotne są te ostatnie, zapadłe po podjęciu uchwały z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04) oraz po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cytowaną wcześniej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., zgodnie uznające, że w stanie prawnym ukształtowanym tą nowelizacją wysokość darowizn na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a sprawozdanie z przeznaczenia darowizny musi być szczegółowe i wskazywać osobę jej ostatecznego konsumenta; nie może być także zastąpione innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków. Do takich judykatów należy wyrok z dnia 29 kwietnia 2009 r. (II FSK 84/08), z dnia 23 lipca 2009 r. (II FSK 449/08), z dnia 18 lutego 2010 r. (II FSK 1549/08), z dnia 16 kwietnia 2010 r. (II FSK 2021/08), a także wyrok z dnia 25 stycznia 2011 r. (II FSK 2033/09), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyłożył, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, przy czym zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04), darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a więc na podstawie odrębnej, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 31 grudnia 2005 r. art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie stanowił podstawy wymagania od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a pomimo, że hipoteza tego przepisu obejmuje darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno-opiekuńczej, jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą następowało na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Ta sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.( tj. na działalność pożytku publicznego, która to działalność w oparciu o przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego może być prowadzona także przez instytucje kościelne), odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest tylko wtedy, gdy darowizna udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jednak od dnia 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego o tym, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości; dowodem tym jest bankowy dowód wpłaty. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko, że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, kreuje zatem prawnie istotny warunek udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest to wymóg nowy i dodatkowy, toteż pomiędzy wymienionymi normami nie zachodzi rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja, wymagająca zastosowania odpowiednich dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak: lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustawodawca wprowadzał od dnia 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku. Wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest więc nadal dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - i na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przedstawiony wyżej pogląd i wspierającą go argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W konsekwencji za trafne uznać także należy zajęte w sprawie stanowisko organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym wysokość poczynionych w 2006 r. darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Odnoszący się do tego zagadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego jest zatem chybiony, a przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieadekwatne do sprawy, gdyż odnoszące się do stanu prawnego sprzed roku 2006.

Należy dodać, że za uzasadniony prawnie należy także uznać wymóg złożenia w odpowiednim terminie sprawozdania z wykorzystania podarowanych środków, przy czym sprawozdanie to musi być na tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola jego prawdziwości. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. (II FSK 891/10), wskazując, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą musi wskazywać na jaką działalność darowizna została przeznaczona oraz określać osobę (podmiot), który był jej ostatecznym beneficjentem. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. (II FSK 1594/09), akcentując, że ewentualne braki takiego sprawozdania nie mogą być uzupełniane dowodem z przesłuchania przyjmującego darowiznę proboszcza parafii w charakterze świadka.

Z powyższych względów nie można uznać zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał błędnej wykładni ani art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., ani art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Ponieważ w zaskarżonym wyroku nie naruszono także przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ani ustrojowo-kompetencyjnych przepisów art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.