Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 158/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 133/06 w sprawie ze skargi J. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 133/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2004 r. o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 września 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 19.156,20 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Organ pierwszej instancji ustalił, iż J. S. (dalej: skarżąca) otrzymała w 1997 r. od K. i A. S. oraz w 2000 r. od A. S., jako depozyt nieprawidłowy, kwotę 90.000,00 zł i 260.000,00 zł. Następnie w 2001 r. skarżąca przekazała J. C. w formie depozytu nieprawidłowego kwotę 170.000,00 zł. Ponadto skarżąca wraz z mężem M. S. (dalej: skarżący) poniosła wydatki: na zakup samochodu osobowego w kwocie 4.000,00 zł, na zakup działki w kwocie 38.786,80 zł oraz na utrzymanie rodziny w kwocie 59.766,20 zł. Łącznie skarżący w 2001 r. wydatkowali kwotę 272.553,00 zł, przy zeznanym dochodzie 26.924,34 zł oraz posiadanymi, według oświadczenia skarżących, oszczędnościami z 2000 r. w kwocie 300.000,00 zł (czemu organ nie dał wiary).

Wobec powyższego, organ uznał, iż świadczenie związane z nieodpłatnym przechowywaniem i dysponowaniem środkami pieniężnymi pochodzącymi z depozytu nieprawidłowego stanowi inne źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W konsekwencji organ określił skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2001 r. z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania przychodu w kwocie 79.006,50 zł z tytułu nieodpłatnego dysponowania kwotą 350.000,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, zarzucając naruszenie przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), podnieśli, iż organy podatkowe bezzasadnie wyliczyły wartość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o oprocentowanie stosowane przez PKO SA, podczas gdy skarżąca nie korzystała z usług tego banku. Poza tym, zdaniem skarżących, ustalając przychód organy nie uwzględniły nadwyżki środków pieniężnych pochodzących z 2000 r., przez co nie wyjaśniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając brak podstaw prawnych do wzruszenia zaskarżonej decyzji, oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie otrzymania i swobodnego, nieodpłatnego dysponowania przez skarżącą środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 350.000,00 zł (zwrot depozytu nastąpił dopiero w latach następnych). Sąd, podobnie jak organ, uznał również za niewiarygodne twierdzenia skarżącej, że na dzień 1 stycznia 2001 r. skarżący posiadali własne oszczędności w kwocie 300.000,00 zł. Nie zostało bowiem uprawdopodobnione ani źródło ich pochodzenia ani sposób ich przechowywania. Za prawidłowy Sąd uznał także sposób wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – w oparciu o najniższą stopę oprocentowania stosowaną w tym okresie przez PKO SA Oddział w B. Tym samym Sąd uznał, iż organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. (art. 11 ust. 2a pkt 4 w związku z art. 12 ust. 3) oraz Ordynacji podatkowej (art. 120 – 124, art. art. 180, 187, 188, 191 i 210§ 4). Ponadto, odnosząc się do wniosku zawartego w skardze, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, bowiem nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu o nieważności decyzji, wbrew twierdzeniom skarżących, nie świadczy bowiem fakt skierowania przeciwko skarżącej aktu oskarżenia o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s., bez względu na jego wynik oraz uzyskana informacja telefoniczna z Krajowej Informacji Podatkowej.

W skardze kasacyjnej z dnia 20 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Poinformował również, iż skarżącym została przyznana pomoc prawna w zakresie częściowym obejmująca zwolnienie od kosztów sądowych.

W uzasadnieniu, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżących podniósł, iż postawienie przez Sąd znaku równości pomiędzy określeniem w normie prawnej "pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze" oraz pojęciem "wartości otrzymanych świadczeń" i dalej ich opodatkowanie jako przychodu, stanowi błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Szczególnie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący weszli w posiadanie środków pieniężnych od rodziny i to nieodpłatnie, a nadto, że nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w której otrzymane środki pieniężne byłyby wykorzystane. Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone od fikcji, bowiem z tego tytułu skarżący nie osiągnęli jakiegokolwiek realnego przychodu.

Pełnomocnik skarżących podniósł również, iż ze względu na dokonaną przez Sąd błędną wykładnię prawa materialnego, wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, stąd też zachodzi konieczność przedstawienia tego zagadnienia do rozpatrzenia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 17 stycznia 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest trafny. Organ zauważył bowiem, iż skoro nie został sformułowany zarzut naruszenia prawa procesowego, to za niepodważone należy przyjąć ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ zauważył, iż w skardze kasacyjnej nie wskazano prawidłowej, zdaniem skarżących, wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ podniósł także, powołując się na przepisy u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 4) oraz na orzecznictwo sądowe, że w konkretnych okolicznościach sprawy otrzymanie przez skarżącą przychodu polegało na dostarczeniu skarżącej świadczenia w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału a wartością tego świadczenia jest cena, jaką musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać taki kapitał przez zaciągnięcie kredytu w banku. Zdaniem organu, dla odpowiedzialności podatkowej nie jest istotne również to czy skarżąca faktycznie wykorzystała nieodpłatnie otrzymane pieniądze, ale to, że miała możliwość dysponowania nimi.

Z kolei, odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżących w kwestii konieczności przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ zauważył, iż instytucja rozstrzygania zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości przy rozpatrywaniu skarg kasacyjnych służy przede wszystkim ujednoliceniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wypadkach, gdy składy zwykłe podejmują odmienne rozstrzygnięcia w analogicznych stanach faktycznych, przy czym o zagadnieniu prawnym budzącym poważne wątpliwości można mówić wówczas, gdy powstałe w konkretnych przypadkach wątpliwości mają charakter obiektywny, a więc wynikający ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa, co nie ma miejsca w zakresie przedmiotowej problematyki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutu skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, że pełnomocnik skarżących zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego.

W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Odnosząc się do postawionego przez pełnomocnika skarżących zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, należy zauważyć, iż z uwagi na fakt braku postawienia zarzut naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany przyjąć za podstawę rozważań stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Innymi słowy należało uznać, iż skarżąca otrzymała w formie depozytu nieprawidłowego kwotę w łącznej wysokości 350.000,00 zł, którą mogła nieodpłatnie, swobodnie dysponować a tym samym uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zauważenie wymaga także fakt, iż sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego jest nieprawidłowy. Pełnomocnik skarżących użył bowiem zwrotu "w szczególności", co sugeruje, iż nie jest to jedyny przepis, naruszenia którego dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem w świetle powołanego powyżej art. 176 oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobligowany do podania konkretnego przepisu prawa oraz wskazania na czy to naruszenia polega, a także wykazania, jak według niego przepis taki powinien być rozumiany. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobligowany ani do domyślania się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, ani też do poszukiwania w imieniu wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych. Ponadto pełnomocnik skarżących, zarzucając naruszenia prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, wskazał jedynie na czym według niego to naruszenie polega (postawienie znaku równości między zwrotem " pozostawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy" a "wartością otrzymanych świadczeń"), natomiast nie wykazał jak według niego powinny być zinterpretowane wskazane przez niego przepisy. Taki sposób sformułowania zarzutu nie pozwala na jego merytoryczne rozpoznanie. Tym samym wniosek skarżących o przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za bezprzedmiotowy. W myśl art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przepis ten nie określa wprawdzie przesłanek uzasadniających skorzystanie z tego uprawnienia, niemniej jednak, skorzystanie z niego będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy będzie wymagał ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania, abstrahując od tego czy faktycznie mamy do czynienia z zagadnieniem budzącym poważne wątpliwości interpretacyjne, nie doszło w efekcie do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Innymi słowy brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z zapytaniem prawnym, bowiem wystąpienie składu orzekającego w niniejszej sprawie miałoby charakter abstrakcyjny, co w świetle powołanego przepisu jest niedopuszczalne.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, nie znajduje podstaw kasacyjnych.

Ponadto Sąd uznał, iż na tle rozstrzyganej sprawy wystąpiły szczególnie uzasadnione względy, o jakich mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a., pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było kilka skarg kasacyjnych obejmujących tożsame zagadnienie. Wobec powyższego Sąd zasądził koszty postępowania w sprawie o najwyższym przedmiocie zaskarżenia, odstąpił jednocześnie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie, uznając, iż byłoby to zbyt dużym obciążeniem finansowym dla strony skarżącej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.