Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2044/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA, - Izabella Janson, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2014 r., nr [...] odmawiająca zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

wnioskiem z 9 lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 3.900 zł z tytułu dokonanego eksportu trzech samochodów osobowych marki Suzuki. Do wniosku dołączono dokumenty w postaci faktur zakupu pojazdów na terenie kraju z informacją o zapłacie akcyzy, faktur sprzedaży pojazdów w ramach eksportu, oryginał listu przewozowego CMR z 26.07.2013 r., potwierdzenie wywozu (IE599).

Naczelnik Urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uzyskał dane z bazy CEPiK-CEP, z której wynikało, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju po raz pierwszy w dniu 24 lipca 2013 r. przez Urząd Miasta G. i status zarejestrowanych na stałe posiadały one również na datę sprawdzania tego faktu przez organ w dniu 18 września 2014 r. Z ustaleń organu wynika, że eksportu samochodów dokonano 29 lipca 2013 r.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu ( Szwajcaria) samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem pojazdy były zarejestrowane od dnia 24 lipca 2013 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 2011r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 108. poz. 626) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w G.

Decyzją z [...] lutego 2015r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytoczył podstawy prawne decyzji i zacytował treść art. 107 § 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że strona nie spełniła wszystkich wymaganych tym przepisem przesłanek zwrotu akcyzy, które muszą być spełnione łącznie. Organ wskazał, że strona nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania pojazdami jak właściciel i dokonania ich eksportu oraz braku ich wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju w dacie ich przemieszczenia, co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów i co uniemożliwia otrzymanie przez nią zwrotu podatku akcyzowego.

W szczególności w zakresie braku dysponowania samochodami jak właściciel organ wskazał na treść zawartą w komunikacie IE-599 o nr [...]., którym określono warunki ich wywozu jako "EXW" oraz na treść faktur VAT z 25 lipca 2013 r. ( dotyczących sprzedaży pojazdów kontrahentowi zagranicznemu). Organ podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że to w rzeczywistości ona rzeczywiście zrealizowała eksport zlecając działanie w swoim imieniu agencji celnej – S. S.A, a więc, że wystąpiła w roli gestora transportu.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. 191 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2) naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie , że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami w poz. 1-3 w tabeli jak właściciel,

3) naruszenie art. 121, 122 . art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a.. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów z poz. 1-3 tabeli w jej imieniu.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" i wskazała, że rejestracja czasowa pojazdu stanowi część procesu rejestracji stałej pojazdu. Wskazała, że rejestracja samochodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ decyzje o rejestracji zostały odebrane przez podmiot, który nie był już właścicielem pojazdu ( skarżąca przyp. Sądu). Strona podkreśliła, że postępowanie administracyjne w sprawie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji, zatem data rejestracji jest datą rejestracji stałej a nie rejestracji czasowej ( wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się również na Dyrektywę Rady 2008/118 WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, która jako moment dopuszczenia do konsumpcji przyjmuje moment odbioru wyrobów akcyzowych.

Nadto skarżąca wskazała, że organ dokonał błędnej wykładni pojęcia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, określonym w art. 107 ust. 1 u.p.a. uznając, że skoro skarżąca, nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca przyznała, że przed dokonaniem eksportu sprzedała samochody kontrahentowi zagranicznemu ale jakkolwiek w dacie eksportu nie była ich właścicielem, to posiadała prawo rozporządzania nimi jak właściciel. Skarżąca podkreśliła, że w złożonym liście przewozowym CMR zarówno w polu 1 jak i 22 została wskazana spółka ona więc była nadawcą przesyłki i ona zleciła ich transport. Podkreśliła, że pojęcie dysponowania pojazdami jak właściciel jest szersze niż pojęcie bycia właścicielem przytaczając na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA z 21 września 2012 r. sygn.akt I GSK 40/12/ oraz wskazując na treść art. 107 ust. 3 dotyczący dokumentów jakie może złożyć podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy i stwierdziła, że nie jest to katalog wyczerpujący.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. ( w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił w art. 107 ust. 3, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 3 samochodów marki Suzuki.

Należy zgodzić się z organem, że skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Należy uznać, zgodnie z prawidłowym stanowiskiem organu, że nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji samochodów w momencie rozpoczęcia procedury ich eksportu, jak również, że skarżąca w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a., nie wykazała faktu rozporządzania samochodami jak właściciel i dokonania ich eksportu w tym charakterze (lub, że rozporządzała samochodami jak właściciel i to na jej rzecz eksport został zrealizowany), przy czy obydwie te przesłanki muszą wystąpić łącznie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest jego posiadaczem, i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. W związku z powyższym w orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę, co powoduje, że dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, nie musi posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., należy stwierdzić, ze dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy, przy czym, jeżeli taka sytuacja miała miejsce powinna być w określony sposób udokumentowana.

Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów w dniu 17 lipca 2013r. od M. z o.o. Dyrektor Izby stwierdził jednak, że w chwili wykonywania wywozu (eksportu) do Szwajcarii skarżąca nie dysponowała przedmiotowymi samochodami jak właściciel, lecz podmiot w postaci nabywcy, którym był jej szwajcarski kontrahent czyli D. GmbH. Dyrektor uznał, że skarżąca, przed eksportem samochodów na terytorium Szwajcarii, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel ponieważ w dniu 25 lipca 2013 r. sprzedała przedmiotowe samochody i nie była ona "gestorem transportu", gdyż jej rola ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę, czego dowodzi treść faktur VAT z dnia 25 lipca 2013 r. i treść zawarta w komunikacie IE 599 określająca warunki wywozu samochodów " EXW G.".

Oceniając ustalenia organu w tym zakresie należy uznać je za prawidłowe, ponieważ załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu, czy też, że eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która powinna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel).

Słusznie Dyrektor Izby wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że to ona zrealizowała wywóz, czy też, że agencja celna dokonała tych czynności w jej imieniu. Należy podkreślić, że skarżąca nie złożyła żadnych dokumentów, oprócz wskazanego w potwierdzeniu wywozu IE 599 nr 13599-903524, które potwierdzałyby ustalenia między skarżącą i nabywcą samochodów w zakresie kosztów transportu i ubezpieczenia, przy czym z ww. dokumentu przedłożonego przez stronę wynika, że wskazano tam warunki dostawy jako EXW G.

Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G., Dyrektor Izby trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów, nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony, a agencja celna działała na rzecz nabywcy, tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła również żadnego dowodu, że to ona zleciła agencji dokonanie czynności wywozu. Należy przyjąć, że okoliczności tej nie potwierdza w tej sytuacji również treść dokumentu CMR mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR jako nadawca widnieją dane spółki. Należy uznać, że Dyrektor trafnie wskazał, że rola strony ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodów osobowych kontrahentowi zagranicznemu, nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. - eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej.

Skoro, jak wskazano już wyżej, eksport, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd podkreśla, że załączone dokumenty potwierdzają eksport, ale były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy, ponieważ ponownie należy przypomnieć, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W przedmiotowej sprawie skarżąca utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w G. (EXW G.) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu.

Sąd uznaje również, że stanowiska strony w przedmiocie oceny zakresie konsumpcji samochodów na terenie kraju nie potwierdza treść przywoływanej w sprawie Dyrektywy, jako, że nie ma ona bezpośredniego zastosowania do samochodów.

Tym samym nie można uznać za trafne zarzutu naruszenia treści art. 107 ust. 1 i ust 3 u.p.a. o jakim jest mowa w skardze.

Odnosząc się do kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju Sąd uznał, również, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz załączonych przez skarżącą faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów szwajcarskiemu kontrahentowi wynika, że w dniu 24 lipca 2013 r. dokonano ich pierwszej rejestracji. Rejestracja ta, na datę sprawdzenia danych w CEPiK w dniu 18 września 2014 r. była aktualna.

Należy zauważyć, że z treści zapisów w CEPiK wynika, że rejestracji samochodów w dniu 24 lipca 2013 r. dokonano na wniosek skarżącej i to ona widnieje jako właściciel tych samochodów, które następnie już po zarejestrowaniu sprzedała szwajcarskiej firmie (bo w treści faktur sprzedaży zawarty jest zapisek o rejestracji).

Należy zauważyć także mając na względzie treść przepisów w postaci art. 80a ust. 1, ust. 2 ,ust. 4, art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4, art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym dotyczącym ewidencji kierowców i pojazdów samochodowych, że dane jakie gromadzone są w tej ewidencji i przekazywane do niej w zakresie rejestracji samochodów przez właściwe organy, jak również mając na względzie, że przepisy tej ustawy przewidują jakim organom i w jakich sprawach mogą one być przekazywane, powodują, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji, które to dane zostały także potwierdzone przez faktury załączone przez Stronę. Stąd też należy uznać, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium Szwajcarii. Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).