Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 873/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a lit.a, art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. Z. R. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ kontroli skarbowej") wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. R..

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o. (dalej: "B."), w miesiącach styczeń - maj oraz lipiec - wrzesień 2013 r.

Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - maj oraz lipiec - wrzesień 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że faktury wystawione przez ww. podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji Strona obniżając kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 26 września 2016 r., w którym zarzuciła naruszenie:

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatek dotyczący zakupu skór od firmy B. nie podlega odliczeniu,

art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną interpretację dowodów na skutek przekroczenia granic dowolności w ramach swobodnej oceny dowodów,

art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie kontroli dokumentacji źródłowej B. oraz odstąpienie od przesłuchań w charakterze świadków w sprawie dot. firmy R. prezesów zarządu tej firmy: Pań M. R. i T. N..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej:

Na podstawie rejestrów zakupów oraz faktur VAT ustalono, że w okresie styczeń - maj oraz lipiec - wrzesień 2013 r. Strona dokonała zakupu towarów w postaci skór i skór bydlęcych na łączną kwotę netto 838.774,90 zł, podatek VAT 192.918,23 zł od B..

Z uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej informacji dotyczących kontrahentów unijnych spółki B. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wynika, że R. GmbH "wykazuje wyłącznie usługi spedycyjne, przedstawicielstwo podatkowe". S.GmbH "świadczyła tylko usługi przy zwolnieniu kontenerów w związku z maklerami okrętowymi. (...) Zgodnie z dokumentami dostarczane były bele materiału ". Z kolei R. GmbH działała jako przedstawiciel podatkowy B.. Odprawiane towary dla B. pochodziły z Dubaju oraz Tajwanu. Natomiast U. jest również tylko przedstawicielem podatkowym i przejmuje import dla B.. Z załączonych dokumentów jednoznacznie wynika, że przedmiotem odpraw były tylko bele materiału. Osobą kontaktową była M. R.. "Zapłata nastąpiła w gotówce przy odbiorze i dokonała jej osoba, której zlecono odbiór. Dane identyfikacyjne nie są znane".

W dniu 5 stycznia 2011 r. spółkę B. wpisano do rejestru KRS. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu została Pani M. R.. Natomiast na podstawie umowy zawartej w dniu 21 sierpnia 2013 r. Pani M. R. dokonała sprzedaży udziałów B. na rzecz Pani T. N..

Organ odwoławczy przywołał również informacje pozyskane na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B..

Pani M. R. zeznała, że w spółce były zatrudnione dwie osoby: księgowa oraz osoba o imieniu M.. Przedmiotem działalności spółki był "handel wielkotowarowy bawełną, przędzą, tekstyliami, materiałami". Spółka posiadała środek trwały w postaci laptopa. Działalność gospodarcza była prowadzona jedynie w siedzibie spółki w L. w biurze o powierzchni 15-20 m2, które jednocześnie świadek zamieszkiwała. Dalej Pani M. R. wskazała, że w ww. pomieszczeniu nie był składowany towar, znajdowały się tam jedynie dokumenty. Przesłuchiwana nie potrafiła wskazać nawet orientacyjnej wartości obrotów jakie osiągnęła spółka w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do września 2013 r. Ponadto z zeznań świadka wynika, że spółka współpracowała z dostawcami z Azji, Korei i Indii. Kontakty nawiązywano "przez Internet, na targach". Nawiązywanie kontaktów z dostawcami towaru trwało bardzo długo. Towar był transportowany m.in. drogą morską do Hamburga, gdzie znajdowała się agencja celna, która dokonywała odprawy tego towaru. Pani M. R. wskazała, że B. miała podpisaną umowę z firmą S.. Świadek nie potrafiła wskazać danych głównego dostawcy, głównych odbiorców i okoliczności nawiązania współpracy, dostaw, transportu, miejsca magazynowania, rozliczeń finansowych. Odnośnie sprzedaży udziałów B. na rzecz Pani T. N., Pani M. R. zeznała, że spotkała się z ww. osobą dwa razy: raz w kawiarni, drugi raz już u notariusza w W.. Pani M. R. z uwagi na stan zdrowia nosiła się z zamiarem zbycia udziałów B. dużo wcześniej i w tym celu dała ogłoszenie prasowe o treści "sprzedam Spółkę bez zobowiązań".

Ponadto Pani M. R. wskazała, iż ze swoimi kontrahentami rozliczała się "zawsze przelewem" i nie musiała posiadać środków finansowych na rozpoczęcie działalności, ponieważ dostawcy sprzedawali jej towar "z odroczonym terminem płatności - przeszło 100 dni".

Pan Z. R. zeznał natomiast, że kontakt z B. został nawiązany na targach w P.. Za ok. 2 miesiące podczas spotkania w L. Pani M. R. przedstawiła przykładową skórę i ustaliła ze Skarżącym wysokość ceny. Po jakimś czasie Skarżący złożył zamówienie. Z B. nie były zawierane umowy pisemne, były tylko ustne ustalenia. Dalej z zeznań świadka wynika, że za transport towaru odpowiedzialna była Spółka B.. Pani M. R. informowała telefonicznie o terminie dostawy, kierowca przekazywał świadkowi kartkę z rozpiską dotyczącą ilości skór, która każdorazowo różniła się od zamówienia. Faktura była wystawiana w ciągu 4-5 dni od dostawy. Jedną dostawę rozpisano na 2-3 faktury. Pan Z. R. nie wiedział, skąd mogły pochodzić skóry zafakturowane przez B.. Płatności za dostawy dokonywane były zarówno w formie gotówkowej, jak i przelewem. Skarżący zeznał również, że w sprawie przelewów kontaktował się z pracownikiem B.– Panem L. R.

Organ odwoławczy powołał się również na włączony do materiału dowodowego wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanej na rzecz B. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawianiem i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur VAT w okresie od stycznia do września 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż B. wprowadziła do obrotu gospodarczego co najmniej 180 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B. stwierdził, że B. w okresie od stycznia do września 2013 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych i nie dokonywała nabyć towarów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na pozorowanie działalności gospodarczej przez B. i na nierzetelny charakter wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż tn.in. skór. Ponadto w ww. decyzji stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez B. w kontrolowanym okresie zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez P. R.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na przelew na rzecz B., z którego wynika, że w dniu 12 czerwca 2013 r. Skarżący wpłacił na rzecz B. kwotę 625.008,60 zł tytułem zapłaty za fakturę nr 02/A/05/2013 o wartości brutto 62.508.60 zł. Z kolei B. w dniu 25 czerwca 2013 r. zwróciła Stronie kwotę 562.507,74 zł tytułem zwrotu błędnie przelanej kwoty.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, iż P. R.. otrzymywał od B. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacjach otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynika, iż B. nigdy nie importowała skór na teren Polski. Zatem B. nigdy nie dysponowała takim towarem i nie mogła dostarczyć tego towaru do P. R., a skoro go fakturowała, to faktury takie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że nie można przyjąć, że Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, bądź co najmniej mogła przewidzieć, że wystawione faktury stanowią nadużycie, o czym świadczą poniższe okoliczności:

po przypadkowym spotkaniu Strony z Panią M. R. na targach modowych w Poznaniu dopiero po 2 - 3 miesiącach nastąpiło spotkanie, na którym zostały zaprezentowane próbki skór. Po kolejnym miesiącu lub dwóch została pokazana przykładowa skóra w całości, a dopiero po "jakimś czasie od tego spotkania" zostało złożone zmówienie;

okazane próbki i dostarczone skóry nie posiadały oznaczeń wskazujących na nazwę dostawcy lub kraj pochodzenia;

kierowca na kartce przekazywał rozpiskę dotyczącą ilość skór mających pochodzić od B., która każdorazowo różniła się od zamówienia;

brak zawarcia pisemnej umowy z B.;

okoliczności związane z dostawą skór mających pochodzić od B.;

okoliczności regulowania płatności na rzecz B., w szczególności przelew, który był prawie dziesięciokrotnie wyższy od wartości faktury VAT, której dotyczył i jego zwrot pomniejszony o prawie 100 % wartość tej faktury dopiero po 13 dniach;

oświadczenie Strony z dnia 29 stycznia 2016 r. o odmowie składania zeznań oraz odpowiedzi na pytania w związku z wezwaniem z dnia 5 stycznia 2016 r.;

z informacji uzyskanych od pozostałych dostawców skór do R. wynika, że niejednokrotnie Pan Z. R. sam osobiście oglądał, wybierał i dokonywał zakupu towarów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze obiektywne ustalenia przedmiotowej sprawy o rzeczywistym braku transakcji między podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT, nie budzi wątpliwości istnienie po stronie Skarżącego świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie istnieją jakiekolwiek przesłanki do uznania, że Strona w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Organ II instancji zauważył również, że Strona nie stawiła się na wezwanie celem złożenia zeznań w sprawie, a dodatkowo w formie pisemnej odmówiła ich złożenia, tym samym pozbawiła się możliwości wykazania świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta. Również wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji między B. a P. R.. pozwalają przyjąć, że Strona co najmniej powinna wiedzieć, w jakich transakcjach uczestniczy.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 2 listopada 2016 r. Skarżący złożył wnioski dowodowe dotyczące:

przesłuchania w charakterze świadka M. R. na okoliczność kontaktów handlowych B. z R. w 2013 r. z okazaniem faktur dot. transakcji pomiędzy ww. firmami,

przesłuchania w charakterze świadka T. N. w celu ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej firmy B. za 2013 r.,

przeprowadzenia kontroli dokumentów źródłowych B. pod kątem jej kontaktów handlowych z R.,

- wystąpienia do UKS w L. o przesłanie wyników kontroli krzyżowej za 2012 r., jaka miała miejsce w R., a dotyczącej jej nabyć z B. i załączenie powyższego dokumentu do akt sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wnioski dowodowe Strony należało uznać za niezasadne, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony wystarczająco na podstawie zgromadzonego materiału. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, przeprowadził wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, poddał ocenie zebrane dowody i stosując zasady z art. 191 O.p., wskazał okoliczności, które uznano za udowodnione.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie:

art. 120, art. 121, art. 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.;

art. 5, art. 86 i art. 88 u.p.t.u., a także art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu) skór niezbędnych do produkcji galanterii skórzanej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydanie kontrahentowi Strony decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u. nie zwalniało organu z przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie z zastosowaniem obowiązujących przepisów art. 120, 121, 122, i 183 O.p. Zdaniem Skarżącego dopiero ocena stanu faktycznego, dokonana zgodnie z regułami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. może stanowić podstawę decyzji podatkowej.

W skardze podniesiono również, że materiał dowodowy nie jest obszerny i nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona zarzuciła, że tezy zawarte w zaskarżonej decyzji są oparte na niepełnym materiale dowodowym. Ponadto stwierdziła, że jedynym istotnym i niepodważalnym dowodem w sprawie są zeznania Strony, faktury i przelewy bankowe, stanowiące zapłatę za towar objęty fakturami Spółki B. . Skarżący wskazał na poważne naruszenie art. 180, 187 § 1 O.p. w zakresie kompletności materiału dowodowego i brak możliwości wnioskowania w tym zakresie na podstawie art. 191 O.p.

Jednocześnie Skarżący podniósł, że większość ustaleń w sprawie oparto na materiałach dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu prowadzonym znacznie wcześniej, a dotyczącym Spółki B..

Strona stwierdziła, że do ponownego przesłuchania Z. R. nie doszło z winy organu, który "znając mechanizmy obronne podejrzanych, na tak wczesnym etapie postępowania, wysłał do niego dwa wezwania na przesłuchanie, w tym samym dniu, co godzinę." Pierwsze dotyczyło sprawy karno – skarbowej, a drugie prowadzonej kontroli. Odmowa składania zeznań była wywołana wezwaniem w sprawie karno - skarbowej.

Ponadto Skarżący podniósł, że organ podatkowy, pomimo posiadania wiedzy o dowodach nie uczynił nic, by je przeprowadzić, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 187 O.p., a w konsekwencji, naruszenie art. 120 i art. 122 O.p., w związku z czym, wnioskowanie i dowodzenie zaprezentowane w tej sprawie, nie korzysta z ochrony art. 191 O.p.

Odnosząc się do tezy organów podatkowych, iż B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, Strona wskazała, że funkcjonariusze przesłuchujący Panią M. R. wykonali czynność wadliwie, gdyż nie okazali dokumentów źródłowych i nie zadali podstawowych dla tej czynności pytań. Zdaniem Skarżącego w dobie komputeryzacji do prowadzenia nawet dużych i skomplikowanych transakcji handlowych, nie potrzeba dużej ilości pracowników, ani magazynów, ani nawet środków transportu, które można wynająć. Brak wskazania przez Panią M. R. osób współpracujących ze spółką jest efektem wadliwie przeprowadzonej czynności przesłuchania. Brak środków trwałych nie przesądza o tym, czy firma faktycznie prowadzi działalność handlową.

Ponadto w skardze podniesiono że Skarżący dochował należytej staranności wybierając kontrahenta (B.), gdyż "była ona podmiotem zarejestrowanym w KRS oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka ta składała stosowne deklaracje organowi podatkowemu oraz sprawozdania finansowe, bilanse do Sądu Rejestrowego za lata 2011-2012, co sprawdził Skarżący. W ramach postępowania nie udowodniono fikcyjności transakcji. Przy uznaniu za "puste" faktur nabycia surowców od firmy B. Sp. z o. o., kontrolowana jednostka w roku 2013 nie mogłaby wykonać produkcji wykazanej w urządzeniach księgowych i fakturach sprzedaży. Kontrolujący nie przedstawili żadnych dowodów, iż używany do produkcji surowiec pochodził z innych źródeł".

Strona wskazała także na niezasadną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o. o. z siedzibą w W., w których wykazano sprzedaż skór bydlęcych na rzecz Skarżącego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez Sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary (skóry bydlęce) wymienione na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o. o. zostały w rzeczywistości sprzedane przez ten podmiot.

Podejmowanie przy tym przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Zarzut ten wiąże się także z akcentowanym w skardze naruszeniem art. 188 O. p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 180 § 1 O. p. nakazującym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W tym świetle zauważyć należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia powyższych przepisów koncentrują się na postulowanych czynnościach, których przeprowadzenie dopiero, w ocenie Skarżącego mogłoby pozwolić na udowodnienie tezy o nieprawidłowości podmiotowej wystawionych przez B. na rzecz Skarżącego faktur. Skarżący wywodzi, że konieczne było w tym zakresie zbadanie dokumentacji księgowej kontrahenta, i to przy założeniu, że brak byłoby w niej dokumentów wskazujących na zakup towarów handlowych odsprzedanych następnie Skarżącemu. Nadto organ winien ustalić inne źródło zaopatrywania się w towar wykazany na kwestionowanych fakturach i pozyskać osobowe źródło dowodowe, które wskazywałoby na inny stan faktyczny, niż wykazywany przez skarżącego. Z powyższą oceną oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym korespondują wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego w piśmie z dnia 2 listopada 2016 roku, w zakresie przesłuchania w charakterze świadka M. R. oraz T. N. (w celu ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej firmy B. Sp. z o. o. za 2013 rok), kontroli tych dokumentów oraz załączenie wyników kontroli krzyżowej za 2012 roku, jaka miała miejsce u Skarżącego. Ich oddalenie, zdaniem Skarżącego, przyczyniło się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podziela powyższych zarzutów co do braku zebrania materiału dowodowego pozwalającego ustalić przyjęty w zaskarżonej decyzji stan faktyczny oraz konieczności przeprowadzenia w tym celu postulowanych przez Skarżącego dowodów.

Podkreślić należy, że przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15, LEX nr 2393974).

W ocenie Sądu tymczasem zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że B. nie mógł być dostawcą skór bydlęcych dla Skarżącego, gdyż sama takim towarem nie dysponowała. Jest to kluczowa okoliczność, która została udowodniona za pomocą szeregu przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacjach otrzymanych w ramach współpracy z niemiecką administracją podatkową, z których wynika, iż B. Sp. z o. o. nigdy nie importowała skór na teren Polski. Jeżeli więc B. Sp. z o. o., nigdy nie dysponowała takim towarem, to logicznym następstwem jest, że nie mogła dostarczyć tego towaru do Skarżącego. Otóż aktywność zagranicznych kontrahentów B. dotyczyła bądź usług typu spedycja, czy też przedstawicielstwo podatkowe, przy czym mające miejsce usługi przy zwolnieniu kontenerów dotyczyły jedynie dostarczanych beli materiału. Pytania do zagranicznych podmiotów wprost ujmowały przy tym kwestię obrotu skórami, na który to fakt żaden z nich nie wskazał.

Również pozostały zgromadzony materiał dowodowy (w tym zaczerpnięty z postępowania kontrolnego prowadzonego w B. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., m.in. decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz protokół z przesłuchania w charakterze świadka M. R.) nie wskazuje w żadnej mierze, aby spółka B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu skórami. Abstrahując od wyłaniającej się z powyższych materiałów bardzo pobieżnej i fragmentarycznej wiedzy M. R. (ówczesnego prezesa zarządu B.) na temat działalności spółki, wyraźnie w trakcie przesłuchania nie wskazała, aby skóry były w ogóle przedmiotem obrotu dokonywanym przez B., wyjaśniając, że obrót dotyczy: "bawełny, przędzy, tekstyliów, materiałów". Uwzględniając zupełnie odrębny charakter wymienionych materiałów tekstylnych od skór bydlęcych, nie sposób przychylić się do stanowiska Skarżącego, że w desygnacie pojęcia "materiały" mogły mieścić się skóry bydlęce, jako surowiec do dalszej obróbki galanteryjnej. Co więcej, M. R. nie wskazała Skarżącego jako podmiot, z którym zawierała transakcje. Sama spółka B. nie dysponowała przy tym w istocie żadną infrastrukturą biurową, magazynową i kadrową, co wyklucza możliwość magazynowania materiału przez dłuższy okres celem jego odsprzedaży.

Nie może zostać zarazem uwzględniony zarzut niedopuszczalnego – w opinii Skarżącego - oparcia się przez organy na materiałach pochodzących z innego postępowania, prowadzonego wobec B., w którym nie brał on udziału. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołów przesłuchania świadka M. R.) bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro więc zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie skór bydlęcych były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451).

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zatem ww. przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w u stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, gdyż B. bezspornie nie dysponował skórami bydlęcymi, które zostały uwidocznione na wystawionych wobec Skarżącego fakturach.

Poza sporem pozostaje jednocześnie ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, lecz nie mogła ich dokonać uwidoczniona na fakturach firma B.. Przypomnieć należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła.

Wbrew zawartemu w skardze zarzutowi odnośnie nieustalenia przez organy innego dostawcy towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach, niż B., podkreślić należy, że nie jest relewantna w sprawie okoliczność, że towar rzeczywiście istnieje i kto faktycznie był wykonawcą usługi opisanej w spornej fakturze. Samo bowiem ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tego odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (p. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 roku, sygn. akt FSK 1361/15).

Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

W takiej sytuacji, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżący będąc odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. na konstatację, że okoliczności transakcji pomiędzy B. a Skarżącym świadczą o niezachowaniu przez niego minimum staranności przy ich przeprowadzaniu.

Nie można przy tym podzielić wyrażonego w skardze stanowiska, że okoliczności spotkań z Prezesem B.; M. R. oraz sposób składania zamówień i dostawy, nie odbiegały od powszechnie przyjętych zwyczajów handlowych i nie upoważniały Skarżącego do zachowania szczególnej i nadmiernej ostrożności.

Otóż z zebranych w aktach odpowiedzi udzielonych przez pozostałych dostawców Skarżącego wynika, że są to bądź wytwórcy skór bądź wyspecjalizowane hurtownie. Nawiązywanie relacji handlowych z nimi znamionowało normalne zachowanie przedsiębiorcy, często połączone z wizytą na miejscu a dostarczane Skarżącemu towary były odpowiednio oznaczone. Tymczasem spotkania z M. R., ówczesnym prezesem B. miały miejsce w prywatnym mieszkaniu, w którym zamieszkiwała i zarazem mieściło się tam także biuro firmy. Skóry dostarczane były przez B., po telefonie informującym, o dostawie, przy czym pomimo, że B. był w opisywanym okresie czasu głównym dostawcą skór dla Skarżącego, nie były zawierane żadne umowy, jedynie ustne ustalenia. Skarżący także nie był zainteresowany źródłem pochodzenia skór a one same nie zawierały żadnych identyfikujących je oznaczeń. Skarżący nie podjął zatem żadnych realnych działań celem sprawdzenia rzetelności źródła dostawy, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru, zwłaszcza gdy – tak jak na gruncie niniejszej sprawy – jest kluczowym dostawcą podatnika, zaś współpraca nie miała charakteru incydentalnego. W tym kontekście nie jest uzasadniony po pierwsze argument, że przy doraźnej współpracy nie ma miejsca na zawieranie umów pisemnych, gdyż trudno przypisać taki charakter współpracy pomiędzy Skarżącym a B. Z kolei braku wiedzy odnośnie źródeł pochodzenia dostarczanego Skarżącemu towaru nie sposób dopatrywać się w ujętej w skardze ochronie źródeł zaopatrzenia, w sytuacji, w której cała dotychczasowa działalność Skarżącego skupiała się na wytwarzaniu towarów galanteryjnych (pasków) ze skóry, w którą zaopatrywał się na krajowym rynku, nie mając doświadczenia ani zasobów odpowiednich do podjęcia importu z obszaru państw azjatyckich.

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżący dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 5, art. 86 i 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycje tych przepisów, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.