Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2650/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 llit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (poprzednio: E. sp. z .o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] (poprzednio: "E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]", dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

1.2. W oparciu o stwierdzone nieprawidłowości DUKS wydał decyzję z [...] lipca 2013 r., określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r. w kwocie 50.192 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w kwocie 131.289 zł z tytułu wystawienia faktury nr [...] z 14 grudnia 2011 r.

1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji DUKS z [...] lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, [...] marca 2015 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011 r. w kwocie 5.330 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w kwocie 144.584 zł w związku z wystawieniem faktury VAT nr [...] oraz nr [...] z 14 grudnia 2011 r.

1.5. W dniu [...] kwietnia 2015 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji do DIS. Po jego rozpatrzeniu DIS wydał [...] lipca 2015 r. decyzję, uchylającą decyzję DUKS w całości i określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości 7.952 zł, oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 131 289 zł, związaną z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r.

1.6. Na powyższą decyzję DIS Strona wniosła 14 sierpnia 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 2575/15 uchylił zaskarżona decyzję.

1.7. W wyniku uwzględnienia dyspozycji Sądu zawartej w ww. wyroku DIAS wydał [...] sierpnia 2017 r. decyzję, uchylającą decyzję DUKS z [...] marca 2015 r., w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.8. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") określił dla Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011 r. w kwocie 7.952,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT nr [...] z 14 grudnia 2011 r. w kwocie 131.289 zł.

W wyniku analizy faktur VAT dotyczących zakupów i sprzedaży Spółki oraz zgromadzonych dowodów stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka wykazała transakcje handlowe z E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. w zakresie:

- zakupu sprzętu komputerowego, tj. macierzy [...], serwera [...] oraz 5 stacji roboczych [...] wraz z oprogramowaniem i monitorami, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 12 grudnia 2011 r. wystawioną przez E. Sp. o.o. wartości netto 605.810 zł, VAT 139.336,30 zł,

- sprzedaży tego samego sprzętu na rzecz C. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. o wartości netto 618.173 zł, VAT 142.179,79 zł.

Poprzez zbadanie źródła pochodzenia serwera i macierzy [...] wskazanych na ww. fakturach VAT, ustalono w szczególności, że:

- E. Sp. z o.o. dysponuje fakturą VAT nr [...] z 30 grudnia 2011 r. wystawioną przez C. Sp. z o.o., dokumentującą nabycie ww. sprzętu komputerowego,

- C. Sp. z o.o. dysponuje fakturą VAT nr [...] z 30 grudnia 2011 r. wystawioną przez W. S.A., dokumentującą nabycie tego sprzętu.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że w rzeczywistości miał miejsce jedynie obieg ww. fakturami VAT, które miały stworzyć pozór obrotu towarem pomiędzy wskazanymi podmiotami będącymi ogniwami łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje pomiędzy sobą, tak aby w konsekwencji umożliwić C. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i Spółce uzyskanie korzyści finansowych, w tym poprzez zwiększenie wartości sprzętu komputerowego, tj. ww. serwera i macierzy [...], których zakup był w C. Sp. z o.o. objęty dofinansowaniem ze środków pochodzących ze środków UE. Wdrożenie analizowanego schematu transakcji spowodowało zwiększenie kwot podatku naliczonego rozliczanego w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Zasadniczy przedmiot transakcji, a więc specjalistyczny sprzęt informatyczny (serwer i macierz [...]) nie był w grudniu 2011 r. w rzeczywistości przedmiotem wypożyczenia, a następnie dostawy W. S.A. na rzecz C. Sp. z o.o. W konsekwencji ww. sprzęt nie mógł być przedmiotem dalszych dostaw pomiędzy C. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o., ponieważ żaden ze wskazanych podmiotów nie dysponował tym sprzętem i nie mógł przenieść na swojego kontrahenta prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Organ stwierdził, iż faktury dokumentujące dostawy tego sprzętu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pod pozorem czynności sprzedaży serwera i macierzy [...], ww. podmioty, w drodze współpracy i porozumień realizowały w grudniu 2011 r. fikcyjny łańcuch dostaw tego sprzętu, który faktycznie nie trafiał do wskazanego na fakturach kolejnego nabywcy.

Organ stwierdził, iż pomimo braku faktycznego przedmiotu transakcji, dokonano fakturowego obrotu towaru wg schematu C. Sp. z o.o. -> E. Sp. z o.o. -> Skarżąca. Następnie przedmiotowe urządzenia zostały dokumentacyjnie w krótkim czasie sprzedane ponownie do C. Sp. z o.o. zgodnie z treścią faktury nr [...] wystawionej przez Skarżącą na kwotę netto 570.823 zł.

Zdaniem Organu na ocenę powyższych transakcji istotny wpływ ma fakt, iż nabycie ww. sprzętu informatycznego związane jest z realizacją przez Spółkę na rzecz C. Sp. z o.o. projektu nr [...] "Wdrożenie elektronicznego biznesu typu B2B w firmie C. Sp. z o.o. i u jej partnerów biznesowych", współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w oparciu o działanie 8.2. Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B.

Organ stwierdził w oparciu o analizę całokształtu zebranego w sprawie materiału, iż Spółka nie nabyła ani faktycznie nie dysponowała w rzeczywistości sprzętem informatycznym, który następnie zafakturowała na rzecz C. Sp. z o.o. W konsekwencji organ uznał, że faktura VAT nr [...] w części dotyczącej dostawy serwera [...] i macierzy [...] na kwotę netto 570.823,00 zł i VAT 131.289,29 zł wystawiona przez E. 14 grudnia 2011 r. na rzecz C. Sp. z o.o., nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ dostawa takiego sprzętu informatycznego, nie miała w rzeczywistości miejsca.

Organ zastosował w tym względzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury VAT nr [...] z 12 grudnia 2011 r. w kwestionowanym zakresie oraz [...] z [...] grudnia 2011 r. wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W szczególności nie dysponując towarami (serwerem i macierzą [...]) podmiot ten nie mógł przenieść na Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z powyższym podatek wykazany na fakturze stwierdzającej dostawę towarów nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania tej czynności.

W związku z powyższym w protokole badania ksiąg podatkowych z 23 maja 2018 r. stwierdzono, że sporządzone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży za IV kwartał 2011 r. są nierzetelne we wskazanym zakresie, i w świetle art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") nie mogą stanowić dowodu tego co w nich zapisano, bowiem zapisy te dokonane zostały na podstawie faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj.

- faktury wystawionej przez Spółkę z 14 grudnia 2011 r., nr [...] , podatek należny VAT 131.289,29 zł;

- wykazanych w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. o numerach [...] z 12 grudnia 2011 r. oraz [...] z [...] grudnia 2011 r., VAT (łącznie 186.808,30 zł).

Jednocześnie podatek wykazany w fakturze wystawionej przez Stronę na rzecz C. sp. z o.o. podlega wpłacie do budżetu państwa na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W dniu [...] grudnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu pierwszej instancji oraz złożyła wniosek dowodowy w sprawie.

1.9. Decyzją z [...] września 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na wstępie, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy, co do zasady przedawniało się z końcem 2017 r. Tym niemniej w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż na ostateczną decyzję DIAS z [...] lipca 2015 r. Strona wniosła w dniu 14 sierpnia 2015 r. skargę do WSA w Warszawie. Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/15 uchylił zaskarżoną decyzję DIS. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/15 uprawomocnił się 6 maja 2017 r. Prawomocne orzeczenie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 14 czerwca 2017 r. Uwzględniając powyższą okoliczność na dzień wydania niniejszej decyzji zobowiązania podatkowe za okres objęty postępowaniem nie uległo przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia nie znajduje zatem uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

DIAS podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany był w szczególności do uzupełnienia wskazanych w decyzji braków w materiale dowodowym, poprzez dopuszczenie wskazanych dowodów z akt postępowania administracyjnego przed prezesem PARP oraz z akt postępowania karnego i prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej [...], a następnie dokonać ich merytorycznej oceny, w szczególności, pod kątem rzetelności kwestionowanych faktur. Organ winien także odnieść się do sprzecznych ustaleń zespołu audytorskiego Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w kontekście jej wyników i dokonać oceny zgromadzonych na tę okoliczność dowodów w aspekcie zarzucanego podatnikowi wystawienia pustej faktury.

Z akt sprawy wynika, że Organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął szereg czynności w celu pozyskania materiału pozwalającego na wypełnienie dyspozycji Organu odwoławczego w celu ponownego rozpatrzenia sprawy ponownego rozpatrzenia sprawy.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę był związany oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/15. W ocenie Organu odwoławczego Organ pierwszej instancji zrealizował wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Sądu zapadłym w sprawie. Jednocześnie włączono do akt postępowania dokumenty z postępowań dotyczących podmiotów C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., uzupełniono materiał dowodowy o prawomocne, ostateczne rozstrzygnięcia skierowane do kontrahentów Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w rozpatrywanej sprawie w rzeczywistości miał miejsce jedynie obieg fakturami VAT, które miały stworzyć pozór obrotu towarem pomiędzy wskazanymi podmiotami będącymi ogniwami łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje pomiędzy sobą, tak aby w konsekwencji umożliwić C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i Spółce uzyskanie korzyści finansowych, w tym poprzez zwiększenie wartości sprzętu komputerowego, tj. ww. serwera i macierzy [...], których zakup był w C. Sp. z o.o. objęty dofinansowaniem ze środków pochodzących ze środków UE. Wdrożenie analizowanego schematu transakcji spowodowało zwiększenie kwot podatku naliczonego rozliczanego w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Co więcej zasadniczy przedmiot transakcji, a więc specjalistyczny sprzęt informatyczny (serwer i macierz [...]) nie był w grudniu 2011 r. w rzeczywistości przedmiotem wypożyczenia, a następnie dostawy W. S.A. na rzecz C. Sp. z o.o. W konsekwencji ww. sprzęt nie mógł być przedmiotem dalszych dostaw pomiędzy C. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o., ponieważ żaden ze wskazanych podmiotów nie dysponował tym sprzętem i nie mógł przenieść na swojego kontrahenta prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Faktury dokumentujące dostawy tego sprzętu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pod pozorem czynności sprzedaży serwera i macierzy HP, ww. podmioty, w drodze współpracy i porozumień realizowały w grudniu 2011 r. fikcyjny łańcuch dostaw tego sprzętu, który faktycznie nie trafiał do wskazanego na fakturach kolejnego nabywcy.

W ustalonym stanie faktycznym DIAS stwierdził, że E. Sp. z o.o. nie była w zakwestionowanym zakresie ani dostawcą do Spółki towarów, ani nie świadczyła na jej rzecz usług, wymienionych na wystawianych przez E. Sp. z o.o. fakturach VAT.

W ocenie Organu odwoławczego dobra wiara w przedmiotowej sprawie jest wykluczona. W przedmiotowej sprawie nie można powiedzieć, że Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, że doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Brak zaś nabycia i dalszej odsprzedaży towaru wyszczególnionego na kwestionowanych fakturach nie budzi wątpliwości DIAS.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie przeanalizował aktywność gospodarczą kontrahentów Strony w kontekście zaistniałych między nimi zdarzeń. Odnośnie kontrahentów Strony wskazano także, że nieprawidłowości w transakcjach między E. Sp. zo.o., C. Sp. zo.o. i Spółki stwierdzono i opisano w ostatecznych decyzjach wydanych na rzecz dwóch pierwszych podmiotów.

Tak więc, faktury VAT nr [...] z 12 grudnia 2011 r. w kwestionowanym zakresie oraz [...] z [...] grudnia 2011 r. wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W szczególności nie dysponując towarami (serwerem i macierzą [...],) podmiot ten nie mógł przenieść na Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z powyższym podatek wykazany na fakturze stwierdzającej dostawę towarów nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania tej czynności.

Wobec powyższego Spółka w grudniu 2011 r. wystawiła faktury VAT, wprowadziła je do obrotu prawnego, w stosunku do których znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro wystawienie faktury było częścią oszustwa w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczność, że mógł następować fizyczny obrót towarem nie stanowi braku podstawy do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

DIAS uznał, że nieuzasadniony jest zarzut pominięcia przy rozstrzygnięciu dowodów (dokumentów i zeznań świadków). Jak wskazano już wcześniej w toku postępowania zgromadzono i poddano analizie liczny materiał dowodowy składający się w głównej mierze z dokumentów i zeznań świadków. Analiza akt sprawy pozwalała na pozyskanie wiedzy, iż większość wnioskowanych dowodów została zrealizowana na wcześniejszym etapie postępowania lub dotyczyła okoliczności potwierdzonych innymi dowodami. Jednocześnie brak jest możliwości pozyskiwania w toku postępowania kontrolnego dowodów w postaci informacji o połączeniach wykonywanych oraz odbieranych pomiędzy wskazanymi numerami telefonów.

Poddając merytorycznej ocenie uzupełniony materiał dowodowy w tym postanowienie o umorzeniu dochodzenia (karty akt sprawy 2503-2507), DIAS podkreślił, że wskazanym powodem umorzenia dochodzenia było wstrzymanie wypłaty dotacji do czasu zakończenia czynności audytowych prowadzonych przez PARP. Organ podatkowy nie jest związany wbrew twierdzeniom skargi postanowieniem o umorzeniu postępowania przez prokuraturę. Ma prawo samodzielnie gromadzić dowody i je oceniać kierując się zasadami postępowania podatkowego. Również Sąd nie jest związany postanowieniem prokuratora, bowiem stosownie do art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest wyłącznie związany skazującym wyrokiem karnym".

Analiza uzasadnienia postanowienia prokuratury nie wskazuje przy tym aby stało ono w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu. Przeprowadzone w toku postępowania karnego przesłuchania zostały natomiast włączone do materiału dowodowego sprawy i na ich podstawie dokonano ustaleń faktycznych.

DIAS zwrócił również uwagę, że w przypadku decyzji prezesa PARP z [...] stycznia 2015 r. przedmiotem postępowania nie było prawidłowe rozliczenia podatkowe. Z samej decyzji wynika, że organ wydający decyzje uznał za zbędne oczekiwanie na wynik postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących transakcji. Ograniczył się bowiem do wskazania, iż do dnia wydania decyzji, brak jest decyzji organów skarbowych wydanych dla C. Sp. z o.o., co potwierdza, że cele prowadzonych postępowań były różne i istotne były dla podjęcia rozstrzygnięcia inne elementy stanu faktycznego. Przedmiotem oceny przez prezesa PARP nie była natomiast zasadność odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest natomiast prawidłowość wykorzystania otrzymanego dofinansowania.

W zakresie natomiast opinii biegłego z zakresu informatyki, DIAS podniósł, że kwestia rynkowości cen nie była powodem uznania transakcji za nierzeczywistą. Kryterium rynkowości cen miałoby znaczenie, gdyby w przedmiotowej sprawie wskazywano jako podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Przy ustalaniu stanu faktycznego opierano się na licznych dowodach - zarówno tych wyszczególnionych przez Skarżącą, jak i innych pominiętych przez nią w odwołaniu. Jako przykład przywołano tu m.in. postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] wszczęte [...] marca 2013 r. a następnie umorzone postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż fakt podjęcia przez ww. organ, decyzji o umorzeniu dochodzenia nie powoduje jednoczesnego obowiązku uznania braku jakichkolwiek nieprawidłowości w okolicznościach badanych w toku postępowania kontrolnego. Dlatego też materiały z dochodzenia prokuratury zostały włączone do akt sprawy i poddane analizie w powiązaniu z innymi dowodami.

Podobnie, w połączeniu z innymi dowodami w sprawie ocenione zostały ostateczne decyzje wydane dla E. Sp. z o.o., w której zakwestionowano między innymi faktury nr [...] z 12 grudnia 2011 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 2011 r. wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w zakresie dostawy serwera i macierzy [...] o łącznej wartości netto: 559.410,00 zł, VAT 128.664,30 zł oraz przygotowania środowiska testowego na wartość netto 252.800,00 zł, VAT 58.144,00 zł, a także dla C. Sp. z o.o. kwestionującą między innymi fakturę nr [...] z 14 grudnia 2011 r. wystawiona przez Spółki na rzecz C. sp. z o.o. w zakresie dostawy serwera i macierzy [...] o łącznej wartości netto: 570.823,00 zł, VAT 131.289,29 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Strony, że towar wymieniony na kwestionowanych fakturach nie był w rzeczywistości przedmiotem transakcji w tym czasie a wspomniane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Skarżącej są to tylko oderwane od faktów tezy. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania i opisany w decyzji przeczy temu zarzutowi. Jago analiza potwierdza, iż stwierdzenia dokonane przez kontrolujących są zasadne.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że przyjęto błędny obraz sytuacji w przytoczonym w punkcie 15 odwołania fragmencie decyzji. Prawdziwość znajdujących się w tym fragmencie stwierdzeń dotyczących wzbudzających wątpliwości faktów w kontekście okoliczności kontaktów między Spółką, E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. nie zostały przez Skarżącą podważone.

Organ w zaskarżonej decyzji opisał fakty, z których jednoznacznie wynika, że Spółka wzięła udział w ciągu szybko po sobie następujących zdarzeń polegających na wystawianiu faktur VAT w wyniku czego cena towaru uwidocznionego na tych fakturach wzrosła w bardzo znaczny sposób co biorąc pod uwagę całokształt okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a zwłaszcza fakt, iż towar wskazany na tych fakturach w datach na nich widniejących jeszcze nie został dostarczony przez producenta wzbudza uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tych faktur. Strona nie działa w próżni. Oczywistością jest istnienie zależności np. między działaniami dostawcy a prawidłowością jego kontaktów gospodarczych ze Stroną jako adresatem faktur. Fundamentalne znaczenie ma np. fakt nabycia, posiadania czy rozporządzania przez dostawcę Strony towarem, który miałby jej potem odsprzedać. Ustalenie, że dostawca Strony w określonym czasie nie mógł posiadać towaru wyspecyfikowanego na fakturach wystawionych na rzecz Strony ma ogromne znaczenie przy ocenie ich wzajemnych relacji. Zwłaszcza w kontekście ujawnionych w toku postępowania innych okoliczności.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że stwierdzenie, iż "rzeczywista rola Strony sprowadzała się do potwierdzenia dokonania dostawy sprzętu [...] grudnia 2011 r. oraz wystawieniu faktury VAT, tj. dokumentu niezbędnego C. Sp. z o.o. do ubiegania się o dofinansowanie" jest niezasadne i wynika z błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem DIAS opisany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż sprzęt rzekomo dostarczony przez Spółkę [...] grudnia 2011 r. został zamówiony przez W. S.A. w H. sp. z o.o. dopiero po otrzymaniu konkretnego zamówienia z 29 grudnia 2011 r. i po przygotowaniu właściwej konfiguracji wymaganej pod potrzeby C. Sp. z o.o. oraz dostarczony dopiero w styczniu 2012 r. przez W. S.A., bez jakiegokolwiek udziału kontrolowanej Spółki. W związku z tym stwierdzenie, że rzeczywista rola Strony sprowadzała się do potwierdzenia dokonania dostawy sprzętu [...] grudnia 2011 r. oraz wystawieniu faktury VAT, tj. dokumentu niezbędnego C. Sp. z o.o. do ubiegania się o dofinansowanie znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania.

Odnośnie nabycia usługi przygotowania środowiska testowego od E. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. organ ustalił, że Spółka brała udział w przetargu ogłoszonym przez NFZ na system ochrony danych przed wyciekiem. E. Sp. z o.o. wyjaśniła, iż wykonała na rzecz Spółki funkcjonalne w dniu [...] grudnia 2011 r., a prace przygotowawcze rozpoczęły się 5 grudnia 2011 r. T.G. uczestniczył w odbiorze prac w [...] , który został udokumentowany protokołem odbioru testów funkcjonalnych z dnia [...] grudnia 2011 r. Na protokole znajdują się podpisy M.O. i T.G.. W dniu [...] grudnia 2011 r. E. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz E. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] o wartości netto 252.800 zł, VAT 58.144 zł i wartości brutto 310.944 zł. Jako przedmiot obrotu wskazano przygotowanie środowiska testowego.

E. Sp. z o.o. wskazała, iż przedmiotowe środowisko zostało przygotowane w wyznaczonym miejscu, w serwerowni zlokalizowanej w siedzibie E., która tam zainstalowała sprzęt komputerowy w postaci serwera, stacji roboczych oraz skonfigurowała infrastrukturę wydzielonej sieci komputerowej dla potrzeb środowiska testowego. Na serwerze i stacjach roboczych zostało zainstalowane i skonfigurowane oprogramowanie systemowe. Do sieci zostały podłączone i skonfigurowane urządzenia udostępnione przez Spółkę. Następnie na bazie dokumentacji producenta i planu testów zostało przygotowane środowisko testowe dla projektu. Projekt zakończył się przeprowadzeniem testów, które zostały potwierdzone właściwym projektem. Usługi objęte przedmiotową umową były wykonywane przez M.O. z E.. Organ zwrócił jednak uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż M. O. nie posiada wykształcenia informatycznego, a jego doświadczenie w zakresie samodzielnego wykonywania takich testów sprowadzało się do wykonania dwóch tego typu projektów, tj. na rzecz C. Sp. z o.o. i na rzecz Spółki w grudniu 2011 r.

Jak ustalono, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na dostawę systemu do ochrony przed wyciekiem informacji w centrali NFZ wraz ze wsparciem technicznym zostało zrealizowane przez Konsorcjum, w skład którego wchodziła Spółka. Wedle [...], testy stanowiły element przedmiotowego postępowania w zakresie oceny złożonej oferty. Jak ustalono zakres testów funkcjonalnych (lista scenariuszy testowych) określonych w protokole odbioru testów funkcjonalnych z [...] grudnia 2011 r. wykonanych przez E. Sp. z o.o. pokrywa się z zakresem testów akceptacyjnych określonych w załączniku nr [...], a więc testów przeprowadzanych przy odbiorze systemu.

Narodowy Fundusz Zdrowia poinformował, iż T. G. [...] grudnia 2011 r. brał udział w testach przeprowadzanych w siedzibie Centrali NFZ w [...] w godzinach ok. 10.00-15.30 m.in. podpisując protokół z testów. Powyższa okoliczność podważa udział T.G. w [...] [...] grudnia 2011 r. w osobistym przekazaniu sprzętu i systemu informatycznego do C. Sp. z o.o., co udokumentowano protokołami z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz "wielogodzinny" udział T.G. w odbiorze testów funkcjonalnych wykonywanych przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, co zostało udokumentowane protokołem odbioru testów funkcjonalnych [...] grudnia 2011 r.

W konsekwencji organ uznał, że brak jest dowodu zrealizowania w rzeczywistości usługi przygotowania środowiska testowego, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia w całości decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji - pomimo niewątpliwego faktu, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, albowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 2012 r., upłynęło ponad 5 lat, w związku z czym Organ odwoławczy obowiązany był umorzyć postępowanie, co jednak nie nastąpiło;

2. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit, a O.p. poprzez ich niezastosowanie i brak uznania, iż w sprawie na etapie wydania decyzji przez Organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu - bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 2012 r., do wydania decyzji przez Organ odwoławczy upłynęło ponad 5 lat, w związku z czym Organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję Organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowania, co jednak nie nastąpiło;

3. art. 121, 122, 124 oraz 191 O.p. poprzez niezasadne, niewystarczające i szczątkowe uzasadnienie przyjęte dla oddalenia podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia, przejawiające się jedynie w ogólnym przywołaniu przepisów prawa, przykładów wyroków sądów administracyjnych, oraz jednozdaniowym wskazaniu, że z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 14 sierpnia 2015 r., w następstwie czego w/w Sąd wydał w dniu 30 sierpnia 2016 r. wyrok uchylający decyzję, który jako prawomocny wpłynął do organu odwoławczego w dniu 14 czerwca 2017 r. - przez co nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia, i na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe za okres objęty postępowaniem nie uległy przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług, podczas gdy Organ odwoławczy nie wskazał szczegółowego wyliczenia dni zawieszenia terminu przedawnienia, zawarł w uzasadnieniu tej kwestii tak dalece ogólne twierdzenia, że nie sposób zrozumieć przyjętej przez Organ odwoławczy metodologii liczenia terminu przedawnienia, a ponadto nie wskazano, jaki jest termin graniczny przedawnienia przy uwzględnieniu założonego przez Organ odwoławczy zawieszenia terminu przedawnienia;

4. art. 121, 122, 187 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy i niezasadne przyjęcie, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu za okres objęty postępowaniem i możliwe jest orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., i w ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, przez co powyższy błąd Organu odwoławczego, który przyjął niezasadnie czasookres zobowiązania podatkowego na IV kwartał 2014 r. doprowadził niewątpliwie do błędnego uznania, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu;

5. art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 194, 192 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. i 170 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu w postaci 2 rozbieżnych stanowisk zespołów kontrolnych UKS w [...] , braku jakiegokolwiek odniesienia się w decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji do sprzecznych ustaleń zespołów audytorskich Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w kontekście ich wyników i brak dokonania oceny zgromadzonych na tę okoliczność dowodów w aspekcie zarzucanego Skarżącej wystawienia pustej faktury, co jednoznacznie przesądza o tym, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w sposób rażący nie wykonały zobowiązania nałożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartego na str. 32 uzasadnienia prawomocnego wyroku z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2575/15;

6. art. 120, 121, 122, 124 i 191 O.p. poprzez całkowicie błędne i sprzeczne logicznie z materiałem dowodowym sprawy ustalenie stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, i niezasadne przyjęcie, że edycyjny błąd na wystawionej fakturze co do nazwy sprzętu uprawnia do wniosku, że Skarżąca nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, której zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, przez co faktura nr [...] z 14 grudnia 2011 r. dokumentująca sprzedaż sprzętu do C. Sp. z o.o. jest w istocie fakturą pustą, oraz niezasadne odmówienie wiarygodności przedłożonych dokumentów w postaci protokołu odbioru oraz faktury VAT, podczas gdy zostało jednoznacznie ustalone i wynika z materiału dowodowego, że:

- sprzęt dostarczony przez Skarżącą istniał i nadal istnieje, dokonano jego oględzin, podpisano właściwe dokumenty umożliwiające przeniesienie władztwa dysponowania nimi jak właściciel, odprowadzono wszelkie należne podatki, a wreszcie w sposób prawidłowy Skarżąca wykonała łączącą ją z C. Sp. z o.o. umowę;

- T.G. jako przedstawiciel Skarżącej widział sprzęt, dokonał jego sprzedaży, przeniósł władztwo prawne i faktyczne na rzecz C. Sp. z o.o., dokonano jego odbioru oraz w ślad za tym wystawiono fakturę VAT zgodną przedmiotowo i podmiotowo ze stanem faktycznym oraz zawierającą wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa;

7. art. 120 O.p. poprzez uznanie za zasadną przyjętą przez Organ pierwszej instancji ocenę - poczynioną dla celów podatkowych - że działanie Skarżącej miało charakter prawnie niedopuszczalny, ponieważ: "wystawianie faktur na poszczególnych ogniwach następowało zatem przy dynamicznym wzroście wartości towaru - cena wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę była aż o 325.481,15 zł wyższa od ceny zakupu w W. S.A. wynoszącej 245.341,85 zł (wzrost procentowy ceny netto o 132,66%)", podczas gdy Skarżąca nie była w żaden sposób związana z transakcjami dokonywanymi przez inne podmioty z W. S.A., przez co jako rażące nadużycie jawi się próba łączenia Skarżącej z działaniami wątpliwymi prawnie, które to działanie jest podejmowane ponownie przez organy skarbowe tylko dlatego, aby uzasadnić swoje wcześniejsze decyzje wydane w stosunku do E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. , które w odniesieniu do sytuacji Skarżącej nie powinny mieć żadnego znaczenia, różnica pomiędzy ceną sprzętu, za jaką Skarżąca nabyła go od E. Sp. z o.o., a ceną, po której sprzedała sprzęt C. Sp. z o.o., wyniosła jedynie 11.413 zł (wzrost ceny o niespełna 2%);

8. art. 121 § 1 i 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, prezesa zarządu Skarżącej, dokumentów urzędowych z PARP i prokuratury, i powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na te dowody, które pasowały pod przyjętą przez organy skarbowe wizję sprawy, podczas gdy:

- całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że kwestionowana przez organy skarbowe dostawa sprzętu została fizycznie dokonana, a co za tym idzie Skarżącej przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury zakupowej i sprzedażowej,

- nastąpiła fizyczna dostawa systemu, na który składały się: sprzęt informatyczny, aplikacje i usługi, a także w tym aspekcie rzeczywiste przeniesienie prawa własności na odbiorcę końcowego - C. Sp. z o.o., co winno być przez organy skarbowe bezsprzecznie uznane, albowiem w materiale dowodowym znajdują się zdjęcia sprzętu, protokoły dostaw, faktury, ustalenia Prezesa PARP, prokuratury, zespołu kontrolnego UKS w [...] prowadzonego przez Insp. R. W. oraz zeznania świadków i Prezesa Zarządu Skarżącej,

- nastąpiła fizyczna dostawa sprzętu informatycznego od E. Sp z o.o. na rzecz Skarżącej i w tym aspekcie rzeczywiste przeniesienie prawa własności na Skarżącą,

- wyżej wskazane dostawy są w pełni udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokumentami księgowymi Skarżącej, umowami i protokołami odbioru,

- nastąpiła rzeczywista zapłata za wszelkie dostawy, zaś żadna ze stron transakcji nie wniosła w tym zakresie jakichkolwiek zastrzeżeń,

- praktyka rynkowa w zakresie dostaw sprzętu informatycznego wskazuje w sposób dobitny, że sprzęt dostarcza się zawsze w fabrycznym, zamkniętym opakowaniu - co stanowi dla odbiorcy potwierdzenie, że dany sprzęt jest nowy, nieużywany wcześniej w innych projektach, a także objęty gwarancją,

- od przeprowadzonych transakcji terminowo i w należnej wysokości odprowadzono wszelkie należne daniny publicznoprawne,

- żaden organ publicznoprawny nie zakwestionował w żadnym zakresie prawidłowości, czy też rzetelności działania Skarżącej w analizowanym zakresie,

- nie istnieją dowody, które uprawniałyby organy skarbowe do kwestionowania prawidłowości i rzetelności działania Skarżącej, zaś te zgromadzone w niniejszej sprawie w pełni potwierdzają wniosek, że Skarżąca działała zgodnie z prawem, z poszanowaniem reguł kontraktowych, oraz wywiązała się ze wszystkich obowiązków podatkowych;

9. art. 121 § 1, 187 § 1, 191, 194 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. i 170 P.p.s.a. poprzez nieuznanie ustaleń poczynionych przez prezesa PARP w decyzji z [...] stycznia 2015 r. tylko z tego względu, że prezes PARP nie badał kwestii podatkowych, podczas gdy ustalenia płynące z postępowania przed prezesem PARP oraz wydanej w jego następstwie decyzji wskazują, że prezes PARP nie podzielił sugestii UKS w [...] , które są nadal podnoszone przez organy pierwszej i drugiej instancji. Prezes PARP nie dopatrzył się ani takich motywów i zamiarów jakie Skarżącej przypisują ponownie organ skarbowe, ani nie dopatrzył się nieprawidłowości i zwrócił uwagę, że regionalna instytucja finansująca również takich nieprawidłowości się nie dopatrzyła, jednak ustalenia te zostały całkowicie pomięte przez organy pierwszej i drugiej instancji, a ponadto organy skarbowe nie wyjaśniły w żadnej mierze sprzeczności pomiędzy stanowiskiem organów skarbowych a stanowiskiem prezesa PARP i prokuratury, jak również organy skarbowe nie uznały ustaleń płynących z postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą [...], [...], [...], co jednoznacznie przesądza także o tym, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w sposób rażący nie wykonały zobowiązania nałożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartego na str. 32 uzasadnienia prawomocnego wyroku z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2575/15;

10. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w braku orzeczenia na korzyść Skarżącej w sytuacji, gdy w aktach niniejszej sprawy znajdują się dowody całkowicie ze sobą sprzeczne - dotyczące stanowiska prezentowanego przez organy skarbowe oraz stanowiska prezentowanego przez prezesa PARP (w tym decyzji z [...] stycznia 2015 r.), prokuratury i zespołu kontrolnego UKS w [...] prowadzonego przez Insp. R. W., przez co istnieje stan niedającej się usunąć wątpliwości, na co zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na str. 28 uzasadnienia prawomocnego wyroku z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2575/15;

11. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy pierwszej i drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i brak zebrania - w sposób wyczerpujący - materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, odpowiednio brak zanalizowania i poddania ocenie:

- pisma prezesa PARP do UKS w [...] z 30 września 2014 r.,

- pisma z 12 czerwca 2014 r. UKS w [...] do prezesa PARP w [...],

- podsumowania ustaleń UKS w [...] z badania projektu B2B z [...] sierpnia 2013 r. oraz protokołu kontroli UKS w [...] z [...] sierpnia 2013 r.,

- pełnych akt postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą [...], [...], [...],

- dokumentów w postaci bilingów rozmów pracowników i współpracowników Spółki w okresie listopad - grudzień 2011 r. pod kątem wykonywanych połączeń telefonicznych do W. S.A.,

- opinii biegłego według właściwej specjalności na okoliczności przeprowadzenia analizy IT w zakresie praktyki dostarczania i odbioru sprzętu informatycznego podmiotom zamawiającym, jak również kwestii gwarancji udzielanej na sprzęt informatyczny i związanych z tym obowiązków po stronie dystrybutora, producenta oraz klienta końcowego,

- informacji od H. w zakresie gwarancji udzielanej na sprzęt informatyczny, korzystania z uprawnień gwarancyjnych, oraz tego, jaki podmiot występuje z żądaniem gwarancyjnym, podczas gdy wyżej wskazane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie mogły i nie zostały stwierdzone innymi dowodami, przez co organy pierwszej i drugiej instancji nie oceniły na podstawie całego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione, a ponadto uzasadnienie przyjęte przez organ pierwsze i drugiej instancji na potrzeby odmowy przeprowadzenia dowodów jest niewiarygodne;

12. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, w konsekwencji obciążanie Skarżącej odpowiedzialnością za działania innych podmiotów w łańcuchu dostawy, pomimo że Skarżąca nie mogła znać zamiarów pozostałych podmiotów, a przypisywanie Skarżącej działania w drodze porozumienia z pozostałymi uczestnikami łańcucha dostaw jest jawnym nadużyciem niemającym oparcia w materiale dowodowym sprawy, przy czym także organy skarbowe nie były w stanie wykazać jakichkolwiek powiązań Skarżącej z tymi podmiotami;

13. art. 121, 122, 187 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. z całkowitym pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

- faktury VAT nr [...] z 14 grudnia 2011 r. wystawionej przez Skarżącą, zawierającą wymagane przepisami prawa elementy, które potwierdzają faktycznie wykonane czynności opodatkowane,

- dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy sprzętu i fizyczny odbiór sprzętu, tj. protokoły odbioru,

- zeznań świadków wskazanych przez Skarżącą oraz zeznań prezesa zarządu Skarżącej,

- dokumentacji fotograficznej sprzętu,

- akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową [...],

- akt postępowania przed prezesem PARP,

- ustaleń poczynionych przez 2 zespoły kontrolne w UKS [...], w tym w szczególności zespołu kontrolnego prowadzonego przez Insp. R. W.;

14. art. 121, 122, 187 i 191 O.p. poprzez błędne założenie, że Skarżąca wiedziała o okoliczności wypożyczenia sprzętu oraz mogła nabyć sprzęt o takiej konfiguracji bezpośrednio u producenta oraz dokonać przedpłaty lub ustanowienia zabezpieczenia płatności ceny sprzętu, podczas gdy:

- okoliczności wypożyczenia sprzętu Skarżąca dowiedziała się z postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, a więc post factum,

- w tamtym okresie - grudzień 2011 r. - Skarżąca nie mogła zakupić sprzętu bezpośrednio w W. S.A., ponieważ nie miała linii kredytowej, żadnego znaczenia nie mu tutaj zawarta umowa partnerska pomiędzy Skarżącą a W. S.A.;

- nie mogła być ona realizowana z uwagi na wspomniany brak linii kredytowej, umożliwiającej bezpośredni zakup sprzętu, Skarżąca została przekierowana z W. S.A. do M. O., a nie bezpośrednio do konkretnego podmiotu i dopiero później Skarżąca dowiedziała się, jakie podmioty reprezentuje M. O.. Skarżąca jako spółka prawa handlowego została zawiązana w kwietniu 2011 r., była na samym początku swojej działalności operacyjnej i nie dysponowała odpowiednimi środkami, aby dokonać przedpłatę lub ustanowić jakiekolwiek zabezpieczenia płatności, zaś przeciwne twierdzenia organu II instancji są jedynie luźnym splotem założeń, które nie mogą mieć znaczenia dla oceny sytuacji procesowej Skarżącej;

15. art. 121, 122 i 191 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca zachowała się nieracjonalnie ekonomicznie i lekkomyślnie w procesie poszukiwania sprzętu, podczas gdy z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika niezbicie, że Skarżąca wywiązała się w pełni z zobowiązania na rzecz C. Sp. z o.o., stąd twierdzenie Organu odwoławczego jest chybione i nie uwzględnia specyfiki całości sprawy;

16. art. 121, 122, 187 i 191 O.p. poprzez dowolne, niepoparte dowodami, niezasadne przypisywanie Skarżącej odpowiedzialności za działania C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., podczas gdy:

- o powyższych kwestiach Skarżąca dowiedziała się z postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, a więc post factum, nie miała żadnego wpływu ani wiedzy o działaniach w/w podmiotów, zatem czynienie Skarżącej zarzutów w tym zakresie jest całkowicie niezasadne,

- jeśli nawet przyjąć powyższe, to winno być niewątpliwe, że dostawa sprzętu (nawet jeżeli nastąpiły pewne błędy w opisach faktury nastąpiła, co potwierdza m.in. samo stanowisko W. S.A., C. Sp. z o.o. nie wystąpiła do Skarżącej z wnioskiem o dokonanie korekty faktury VAT dokumentującej sprzedaż sprzętu;

17. art. 121, 122, 187 i 191 O.p. poprzez niezasadne twierdzenie, że brak jest dowodu zrealizowania w rzeczywistości usługi przygotowania środowiska testowego, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] grudnia 2011 r., podczas gdy powyższa okoliczność potwierdzają protokół odbioru, wystawiona faktura, dokonana płatność za wykonana usługę, zeznania świadków oraz prezesa Zarządu Skarżącej;

18. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób odbiegający od standardów określonych przepisami O.p.;

19. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za niewystarczające do uznania, iż Skarżąca władała sprzętem jak właściciel to, że Skarżąca sprawowała rzeczywistą kontrolę nad sprzętem, korzystała z niego i faktycznie dysponowała sprzętem oraz rozporządzała nim według swoich subiektywnych decyzji, co potwierdza faktyczny odbiór sprzętu zakupionego od E. Sp. z o.o. i jego sprzedaż na rzecz C. Sp. z o.o.;

20. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a i 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć - jeśli w ogóle do tego doszło - że na wcześniejszym etapie obrotu dopuszczono się nieprawidłowości;

21. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a i 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nietrafne uznanie, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z zakwestionowanej faktury VAT od E. Sp. z o.o. oraz błędne uznanie przez organy pierwszej i drugiej instancji, że faktura nr [...] z 14 grudnia 2011 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ według organu pierwszej i drugiej instancji dostawa taka nie miała w rzeczywistości miejsca, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wskazanych przepisów oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, w szczególności dokumenty przedłożone przez Skarżącą, zeznania prezesa zarządu Skarżącej i świadków oraz dokumenty przedłożone przez inne podmioty (zespół kontrolny UKS w [...] prowadzony przez Insp. R. W.) i organy (prezes PARP i prokuratura) potwierdzają fakt dokonania sprzedaży i dostawy w ramach faktur zakupowych i sprzedażowych oraz potwierdzają wypełnienie przez Skarżącą zarówno wszystkich ustawowych wymogów związanych z przedmiotowym obrotem, potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania transakcji;

22. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktura dokumentująca dostawę do C. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika bezsprzecznie, że Skarżąca dokonała dostawy i sprzedaży sprzętu, zatem faktura nr [...] z 14 grudnia 2011 r. jest potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym, replice do odpowiedzi na skargę, z 28 października 2020 r. podtrzymano zarzuty skargi i rozwinięto jej argumentację, podnosząc, że treść odpowiedzi na skargę nie spełnia wymogów wskazanych w art. 54 § 2 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczą osią sporu między stronami jest to, czy faktura VAT nr [...] z 12 grudnia 2011 r., wystawiona przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz faktura VAT nr [...] z 14 grudnia 2011 r. wystawiona przez Skarżącą na rzecz firmy C. Sp. z o.o., tj. "końcowego" beneficjenta realizowanego z budżetu UE w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka projektu pn. "Wdrożenie elektronicznego biznesu typu B2B", w części dotyczącej obrotu sprzętem (serwerem [...] i macierzą), są tzw. pustymi fakturami, a więc nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione w dacie wydawania i doręczania skarżonej decyzji.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ ocenił cały zebrany materiał dowodowy, w tym wypełniając zalecenia z wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2575/15. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca co najmniej powinna być świadoma, że uczestniczy w fakturowaniu towaru, którym nie rozporządza jak właściciel, otrzymując do rozliczenia i wystawiając puste faktury.

Skarżąca nie nabyła też usługi przygotowania środowiska testowego dla Narodowego Funduszu Zdrowia, a więc nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktury opisującej tę usługę.

6. 1. Skarżona decyzja dotyczy zobowiązania za IV kwartał 2011 r. W piśmie procesowym z 28 października 2020 r. Skarżąca wytyka, że organ wskazuje w odpowiedzi na skargę, że chodzi o podatek za "kwiecień 2014 r.", z czego wywodzi, że organ nie rozumie co jest istotą sprawy i błędnie oblicza termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji (strona 21 pierwszy akapit) organ wskazał, że sprawa dotyczy "podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.". Zdaniem Sądu jest to omyłka redakcyjna, która nie może rzutować na wynik sprawy. Pozostała część decyzji, a przede wszystkim wskazanie przedmiotu sprawy i podstaw prawnych decyzji prawidłowo wskazuje na IV kwartał roku 2011. Zdaniem Sądu tym bardziej omyłka organu w odpowiedzi na skargę (wskazanie na kwiecień zamiast na IV kwartał) 2011 r. nie może mieć wpływu na ocenę skarżonej decyzji.

6.2. Najdalej idącym jest zarzut orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy, co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie organ wyjaśnia, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz ma zastosowanie § 7 pkt 2 tego przepisu, w myśl którego bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ wskazuje tu daty kluczowe dla zastosowania tego przepisu. Skargę do WSA w Warszawie na ostateczną decyzję DIAS w [...] z [...] lipca 2015 r. Strona wniosła 14 sierpnia 2015 r. Prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu odwoławczego w 14 czerwca 2017 r. wraz z aktami administracyjnymi (akta administracyjne, tom VI, karta nr 1788). Z zestawienia tych dat wynika, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie trwał od 14 sierpnia 2015 r. do 14 czerwca 2017 r. (włącznie z tym dniem). Tego okresu nie wlicza się do 5-letniego okresu przedawnienia. Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia będzie dłuższy o liczbę dni objętych zawieszeniem. Wynikiem tego, graniczna data przedawnienia zobowiązania przesuwa się z daty 31 grudnia 2017 r. o liczbę dni objętych okresem zawieszenia.

Jakkolwiek uzasadnienie decyzji nie zawiera metodologii i kompletnych wyliczeń kalendarzowych, co zarzuca Skarżąca, to jednak organ dostatecznie wyjaśnił, dlaczego zobowiązanie za IV kwartał 2011 r. nie jest przedawnione w dacie wydania skarżonej decyzji, z powołaniem adekwatnych przepisów prawa i wskazaniem kluczowych dat dla zastosowania tych przepisów. Zobowiązanie nie jest też przedawnione w dacie doręczenia skarżonej decyzji.

6.3. Z tych względów podniesione w skardze zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania, a więc zarzut naruszenia art. 70 § 1, w związku z art. 208 § 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. są niezasadne.

7. 1. Kolejna grupa zarzutów najistotniejsza względem potencjalnego wpływu na wynik sprawy to zarzuty podnoszące nie wywiązanie się organu w skarżonej decyzji z zaleceń wyrażonych w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2575/15, dalej zwanym "wyrokiem uchylającym". Zaskarżona decyzja została więc wydana w warunkach związania organu, na podstawie art. 153 P.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. (...) Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (CBOSA), a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). (...) Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe".

7.2. W wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2575/15 wytknięto, m.in. że:

- "(...) Organy w swoich ustaleniach, praktycznie biorąc, w ogóle zignorowały dowody z ujawnionych dokumentów z akt postępowania podatkowego toczącego się przed Prezesem PARP, który to materiał dowodowy pozostaje w ścisłym związku z badanym postępowaniem, wywołanym pismem Dyrektora UKS w [...] do Prezesa PARP z dnia 14 sierpnia 2013 r.",

- "Materiał dowodowy z akt postępowania przed Prezesem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości pozostawał zatem w ścisłym związku z postępowaniem Skarżącej i dlatego dokumenty i dowody wytworzone oraz uzyskane w tym postępowaniu stanowią, zgodnie z przepisem art. 194 O.p. dowód tego, co w nich ustalono",

- "(...) dokumenty urzędowe, w tym również dokumenty wydane przez "inny organ", a w realiach sprawy, przez Prezesa PARP mają, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 194 § 1 O.p., przymiot prawdziwości i wiarygodności tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone",

- (...) organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi zaś naruszenie art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, jednakże organ ten musi zapoznać się z treścią dokumentów i dopiero na tym tle winien formułować istotne dla sprawy wnioski. Bez weryfikacji domniemania na drodze dowodowej organ podatkowy jest w pełni związany dokumentem urzędowym. Dlatego też nie zasługuje na aprobatę koncepcja Organu odwoławczego, w myśl której skoro, w swojej ocenie, zebrał w sprawie określoną ilość materiałów dowodowych, to może pominąć wnioski dowodowe strony na przeciwstawne okoliczności.",

- "Zdaniem Organu, w prowadzonym postępowaniu nie znaleziono podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czemu dano wyraz także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając w szczególności, że zawarte w załączonych do pisma z dnia 8 czerwca 2015r. rozstrzygnięcia wynikające z decyzji Prezesa PARP z dnia [...] stycznia 2015r. oraz z postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] lipca 2013r. "nie wiążą" organów podatkowych w niniejszej sprawie, a nadto, że "PARP oraz Prokuratura Rejonowa nie dysponowały całym materiałem dowodowym, jaki został zgromadzony przez organ I instancji". W ocenie Sądu, o ile stanowisko Organów można uznać za poprawne pod względem formalnym, to jednak musi budzić ono wątpliwości zarówno w aspekcie dążenia do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i w zakresie oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.",

- "W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w aktach sprawy pozostają wobec siebie zasadniczo rozbieżne dowody i ustalenia faktyczne, co stanowi zaprzeczenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.. Dlatego też Organ odwoławczy co najmniej winien odnieść się merytorycznie do ujawnionych sprzeczności, czego nie uczynił, ograniczając się do stwierdzenia, że "okoliczności te nie rzutują w żaden sposób na wynik przedmiotowej sprawy". Jak słusznie zauważyła Skarżąca, Organ Odwoławczy nie może również dowolnie pomijać materiału dowodowego, który wcześniej nakazał zgromadzić organowi I instancji, tylko powinien włączyć go do akt sprawy i dokonać jego pełnej oceny pod kątem art. 194 O.p. oraz przy podjęciu ewentualnej decyzji o powtórzeniu postępowania w wybranym zakresie. Tym samym Sąd podziela zarzut naruszenia przepisów art. 194 i 191 O.p., które mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pełna ocena materiału dowodowego, a więc zgromadzonego także w postępowaniu administracyjnym przed PARP, mogła przynieść usunięcie szeregu istotnych wątpliwości, których rozstrzygnięcie winno zostać dokonane na korzyść strony. Bezspornym przy tym jest, tak z punktu widzenia doktryny, jak i orzecznictwa, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony oraz, że swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario. Zauważyć też należy, że omawiane rozstrzygnięcie Prezesa PARP, zawarte w decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. pozbawia też doniosłości głównego motywu, jaki organy zarówno I jak i II instancji przypisały podmiotom biorącym udział w transakcjach z grudnia 2011 roku - tj. zamiaru uzyskania nieuprawnionych korzyści finansowych, kosztem budżetu UE. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy bezpodstawnie pominął również ustalenia dowodowe z 2 Protokołów innego Zespołu audytorskiego tego samego UKS w [...] (dokonującego audyt przedsięwzięcia B2B w C. sp. z o.o.), co także należy zakwalifikować jako naruszenie przepisu art. 194 O.p. Jak słusznie zauważa Skarżąca, mimo iż również ta kontrola zakończyła się wynikiem pozytywnym, a wykonanie projektu uznano za prawidłowe, to jednak ten sam UKS w [...] , tyle że w innym w składzie, poczynił diametralnie odmienne ustalenia co do tego samego podmiotu, zaś dokumenty obejmujące wnioski końcowe nie zostały ani włączone do akt postępowania kontrolnego, ani tym bardziej nie zostały poddane żadnej ocenie dowodowej. Zgodzić się więc trzeba z zarzutem skargi, że brak wykorzystania obu dokumentów z audytu UKS w [...] , a także brak poddania ich ocenom dowodowym, również narusza zasady z art. 191, 194 i 192 O.p., gdyż organ I instancji nie wyjaśnił sprzeczności w zgromadzonych materiałach będących w jego posiadaniu.",

- "Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności uzupełnić występujące a wskazane przez Sąd braki w materiale dowodowym, poprzez dopuszczenie wskazanych dowodów z akt postępowania administracyjnego przed Prezesem PARP oraz z akt postępowania karnego i prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej [...], a następnie dokonać ich merytorycznej oceny, w szczególności, pod kątem rzetelności kwestionowanych faktur. Organ winien także odnieść się do sprzecznych ustaleń zespołu audytorskiego UKS w [...] w kontekście jej wyników i dokonać oceny zgromadzonych na tę okoliczność dowodów w aspekcie zarzucanego podatnikowi wystawienia pustej faktury.".

7.3. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie z ocen prawnych i zaleceń wyrażonych we wskazanym wyroku Skarżąca wyprowadza zbyt daleko idące wnioski. Sąd w wyroku uchylającym nie nakazywał organom podatkowym uznawania za wiążące (w sprawie podatkowej) ocen wyrażonych przez Prezesa PARP, Prokuraturę i zespół audytowy UKS w [...] . Zgodnie z zaleceniami Sądu organ miał, po pierwsze, uzupełnić materiał dowodowy, a po drugie, odnieść się do tych ocen, płynących z akt innych postępowań.

7.4. Co do kwestii gromadzenia materiału dowodowego w wyroku uchylającym Sąd dopatrzył się luk w materiale dowodowym, tym poważniejszych że dotyczyły pominięcia dokumentów urzędowych. Sąd zalecił więc uzupełnienie materiału dowodowego. Z tego zadania organ się wywiązał. Zaliczono na poczet materiału dowodowego obszerny materiał dowodowy w postaci:

- uwierzytelnionych kserokopii pełnych akt postępowania administracyjnego przeprowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w sprawie zwrotu środków pochodzących z umowy nr [...] wraz z decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r.;

- uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt dochodzenia [...], [...] w sprawie oszustwa i wyłudzenia pomocy finansowej ze środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz zawarcia pozornych transakcji finansowych pomiędzy C. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i E. w ramach tzw. przestępstwa karuzelowego celem wyłudzenia podatku od towarów i usług VAT i doprowadzenia Skarbu Państwa do uszczuplenia należności podatkowej, tj. o czyn z art. 286 § 1 kk i 297 § 1 kk i art. 294 § 1 kk w zw. z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 11 § 2 kk, wraz z postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie;

- uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt sprawy [...] dot. audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - projekt nr [...] "Wdrożenie elektronicznego biznesu typu B2B w firmie C. sp. z o.o. i u jej parterów biznesowych" w tym podsumowanie ustaleń dokonanych w projekcie nr [...] "Wdrożenie elektronicznego biznesu typu B2B w firmie C. sp. z o.o. i jej partnerów biznesowych" w ramach prowadzonego audytu operacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka" z dnia [...] sierpnia 2013 r.

Co do akt postępowania administracyjnego przeprowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, Sąd podkreśla, że w aktach niniejszej sprawy są kserokopie akt postępowania administracyjnego prowadzonego przez Prezesa PARP. Wbrew zarzutom Strony nie utajniono i nie pominięto protokołu z kontroli UKS w [...] z [...] sierpnia 2013 r. prowadzonej przez zespół kontrolny R. W. (akta administracyjne, tom VIII, karta nr 2537-2529) i podsumowania ustaleń kontrolnych z tego samego dnia (akta administracyjne, tom VIII, karta nr 2299-2292).

7.5. Organ zaliczył też na poczet materiału dowodowego: uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w C. sp. z o.o., w tym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r., oraz uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w E. w tym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r.

Strona temu oponuje w piśmie procesowym podnosząc, że Sąd w wyroku uchylającym o nie wspomniał o powinności dołączania tych dokumentów do akt niniejszej sprawy. Skarżąca uważa, też że dokumenty pochodzące z spraw podatkowych jej kontrahentów nie powinny być podstawą do ustalenia jakichkolwiek okoliczności niniejszej sprawy.

Skarżąca jest jednak w błędzie. Zalecenia płynące z wyroku uchylającego nie mogą być rozumiane w ten sposób, że Sąd wprowadził swoistego rodzaju prekluzję dowodową, zakazując prowadzenia dowodu z dokumentów przez niego wyraźnie niewskazanych. Niezależnie od treści wyroku uchylającego i związania organu zaleceniami sądowymi organ jest też związany treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i jest zobligowany do ustalenia prawdy obiektywnej i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Słusznie więc organ zaliczył do akt niniejszej sprawy uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowania podatkowego przeprowadzonego w C. i E. i zakończonego ostatecznymi decyzjami.

7.6. Organ ustalił też, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r., akt I SA/Bd 1009/15 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r. dla C. sp. z o.o. jest prawomocny. Prawomocnym jest też wyrok WSA w Bydgoszczy zapadły 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 1019/15 oddalający skargę E. Sp. z o.o. Te wyroki zawierają oceny tej samej transakcji, która jest rdzeniem sporu w niniejszej sprawie, a wyroki zapadły wobec kontrahentów Strony. Kierując się treścią art. 170 P.p.s.a. organ zasadnie włączył oba prawomocne wyroki jako część materiału dowodowego w niniejszej sprawie (karty 2560 – 2578).

Sąd zauważa, że wyrok uchylający nie wspomina także o celowości zaliczenia do akt sprawy wskazanych wyroków WSA w Bydgoszczy. Zasadność włączenia ich do akt niniejszej sprawy nie może jednak budzić wątpliwości w świetle treści art. 170 P.p.s.a.

7.7. Zgodnie ze wskazówkami z wyroku uchylającego organ nie mógł poprzestać jedynie na dokonaniu technicznej czynności włączenia wskazanych dokumentów do akt badanej sprawy i uzupełnieniu akt sprawy.

W wyroku uchylającym Sąd nałożył na organ powinność dokonania merytorycznej oceny nowo prowadzonych dowodów, w szczególności, pod kątem rzetelności kwestionowanych faktur. Organ winien także odnieść się do sprzecznych ustaleń zespołu audytorskiego UKS w [...] w kontekście jej wyników i dokonać oceny zgromadzonych na tę okoliczność dowodów w aspekcie zarzucanego podatnikowi wystawienia pustej faktury.

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie to zdanie organ wypełnił. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera oceny organu w obszarach wyznaczonych wyrokiem sądu uchylającego.

Na stronie 56 uzasadnienia decyzji organ wskazuje, że "w podsumowaniu ustaleń dokonanych w projekcie nr [...] "Wdrożenie elektronicznego biznesu typu B2B w firmie C. sp. z o.o. i u jej partnerów biznesowych" w ramach prowadzonego audytu operacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka z dnia [...] sierpnia 2013 r. zespół audytorski stwierdził, iż pomimo formalnej poprawności postępowania ofertowego, C. sp. z o.o. dokonała zakupu sprzętu komputerowego, tj. serwera oraz macierzy [...] z naruszeniem postanowień umowy o dofinansowanie oraz wytycznych w zakresie kwalifikowalności [...]. Ponadto zespół audytorski zarzucił C. sp. z o.o. zakup serwera oraz macierzy [...] z rażącym naruszeniem zasad efektywności, oszczędności oraz racjonalności gospodarki finansowej, z uwagi na fakt ich C. sp. z o.o. przeprowadzając postępowanie ofertowe dysponował wiedzą, że istnieją kontrahenci, którzy mogą zaoferować znacznie niższe ceny niż ci, do których skierowała zapytania ofertowe. W związku z powyższym zespół audytorski uznał wydatki w wysokości 570.823,00 zł, z tytułu zakupu serwera i macierzy jako wydatki niekwalifikowalne".

Z tego wynika, że zastrzeżenia zespołu kontrolnego budziła cena fakturowanego towaru, a nie zdolność rozporządzania nim jak właściciel w łańcuchu dostaw.

Dalej organ wskazał, że "kontrola przeprowadzona przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości zakończona decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. umarzającą w całości postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe dot. zwrotu środków wypłaconych na podstawie Umowy o dofinansowanie [...], miała na celu sprawdzenie czy realizacja projektu nastąpiła zgodnie z zapisami Umowy dofinasowanie, wnioskiem o dofinansowanie i biznes planem, weryfikacją poprawności zakupu usług informatycznych, technicznych, doradczych, prawnych, wartości niematerialnych, prawnych, środków trwałych, prawidłowości wystawienia i dekretacji dokumentów finansowo- księgowych, itp. nie miała natomiast, za zadanie oceniać poprawności transakcji pod względem podatkowym".

Organ wyjaśnia też rozbieżność (w istocie rozbieżność pozorną) decyzji PARP ze skarżoną decyzją, tym że PARP oparł swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. na fakcie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2013 r. wydanej dla C. sp. z o.o. wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Taka ocena organu podatkowego jest logiczna. Skoro na dzień wydania przez PARP jego decyzji, sprawa podatkowa C. pozostawała bez jakiegokolwiek rozstrzygnięcia to w swoim postępowaniu PARP mógł bazować jedynie na własnych ocenach.

Dalsza część wypowiedzi organu w tej kwestii znajduje się na stronie 67 uzasadnienia decyzji. Organ uważa, że w "przypadku decyzji Prezesa PARP z dnia [...] stycznia 2015 r. wydanej przez PARP przedmiotem postępowania nie było prawidłowe rozliczenie podatkowe. Zwrócić także uwagę należy, iż z samej decyzji wynika, że organ wydający decyzję uznał za zbędne oczekiwanie na wynik postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących transakcji. Ograniczył się bowiem do wskazania, iż do dnia wydania decyzji brak jest decyzji organów skarbowych wydanych dla C. Sp. z o.o. potwierdza to, iż cele prowadzonych postępowań były różne i istotne były dla podjęcia rozstrzygnięcia inne elementy stanu faktycznego. Przedmiotem oceny przez Prezesa PARP nie była natomiast zasadność odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest natomiast prawidłowość wykorzystania otrzymanego dofinansowania".

Organ wywiązał się więc z zaleceń Sądu, bo logicznie i przekonująco wyjaśnił powody rzekomej rozbieżności rozstrzygnięcia PARP i skarżonej decyzji. Sąd ocenę organu ocenę podziela.

7.8. W aktach pozyskanych z PARP znajduje się też opinia biegłego z zakresu informatyki. Z tej opinii wykorzystanej w postępowaniu prowadzonym przez PARP wynika, że biegły badał rynkowość cen towaru. Organ podatkowy odniósł się do tej opinii biegłego wyjaśniając, że kwestia rynkowości cen nie była powodem uznania transakcji za nierzeczywistą na płaszczyźnie podatkowej.

7.9. Realizując zalecenie Sądu, płynące z wyroku uchylającego, organ ocenił też wpływ postanowienia Prokuratury o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej (akta administracyjne, tom VIII, karty akt sprawy 2503-2507) na wynik niniejszej sprawy. Organ wyjaśnia, że "wskazanym powodem umorzenia dochodzenia było wstrzymanie wypłaty dotacji do czasu zakończenia czynności audytowych prowadzonych przez PARP. Analiza uzasadnienia postanowienia Prokuratury nie wskazuje przy tym, aby stało ono w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu."

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Prokuratora dochodzenie umorzono na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienie przestępstwa, a nie z powodu niepopełnienia czynu. Organ aprobuje też ocenę w tej kwestii wyrażoną w wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1019/15.

Sąd stwierdza więc, że także w tym zakresie organ wywiązał się z zaleceń zawartych w wyroku uchylającym. Wyjaśniono, że sprzeczności w zgromadzonych materiałach będących w posiadaniu organu są jedynie pozorne. Organ zapoznał się dodatkowym materiałem dowodowym i treścią dokumentów wskazanych w wyroku uchylającym i na tym tle sformułował istotne dla sprawy wnioski.

8.1. Skarżąca nie zgadza się z merytoryczną oceną jaką organ wyprowadza z zebranych dowodów. Nie można jednak skutecznie zarzucić organowi, że wymaganej wyrokiem uchylającym oceny nie dokonał i nie wykonał zaleceń Sądu. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organ respektował treść art. 153 P.p.s.a. i wskazania Sądu z wyroku uchylającego wykonał.

Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast treść dokonanej oceny organu i to, że merytorycznie nie przebiega ona po myśli Skarżącej.

8.2. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

WSA w Warszawie (w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14, CBOSA) stwierdzaił, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13, CBOSA.

8.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone nie oznacza wcale, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie były związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji Prezesa PARP.

Ocenę Prezesa PARP, że "nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości" związanych z zakupem przez Beneficjenta (C.) od dostawcy E. Sp. z o.o. środków trwałych w postaci sprzętu serwerowego, macierzy dyskowej czy oprogramowania, potwierdzonych fakturą VAT [...] , na kwotę netto 618.173 zł należy rozumieć przez pryzmat zakresu postępowania prowadzonego przez PARP. Zakresem tego postępowania była ocena realizacji Projektu. Tej oceny nie można jednak przekładać na kwestie podatkowe związane z realizacją Projektu z powodów, które wyjaśnia organ w decyzji. Przedmiotem oceny przez Prezesa PARP nie była bowiem zasadność odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę i rzetelność wystawionej przez nią faktury. Sformułowania "nie stwierdzono żadnych nie prawidłowości" nie może więc rozciągać na obszary inne niż te, które były przedmiotem postępowania PARP, zakończonego tym stwierdzeniem. Prezes PARP nie badał, czy Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel w rozumieniu u.p.t.u. Kwestie podatkowe nie więc zostały "urzędowo stwierdzone" w decyzji Prezesa PARP.

Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Ustalenia faktyczne przyjęte przez Prezesa PARP z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Rozstrzygnięcie Prezesa PARP nie rozstrzyga zagadnienia wstępnego dla potrzeb postępowania podatkowego.

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez PARP i prokuraturę w innych postępowaniach.

Postrzeganie ostatecznej decyzji Prezesa PARP wydanej wobec kontrahenta Skarżącej, w innym zakresie przedmiotowym, w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, gdyż ta decyzja jest potencjalnie wzruszalna w trybach nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej; potencjalne wznowienie postępowania może, w pewnych sytuacjach, dotyczyć też sprawy karnej.

Akceptacja argumentacji Skarżącej wymagającej swoistego skrępowania organu podatkowego ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji Prezesa PARP, postanowieniu Prokuratury i ocen zespołu audytorskiego UKS wydanych w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie Skarżąca zasłania się właśnie ocenami zawartymi w innych decyzjach.

8.4. Sąd dostrzega też niekonsekwencję argumentacji Skarżącej, która oponuje włączaniu do akt sprawy decyzji organów podatkowych wydanych wobec jej kontrahentów i wywodzi, że organ nie powinien przywiązywać wagi do ich treści. Z drugiej jednak strony Spółka uważa, że organ powinien respektować ustalenia decyzyjne Prezesa PARP. Strona zmierza więc do tego, aby decyzje z innych postępowań były brane pod uwagę, tylko wtedy jeżeli stawiają ją w korzystnym świetle. Takie, tendencyjne, rozumienie postępowania dowodowego jest błędne.

Zasada prawdy obiektywnej obliguje organ podatkowy do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide: Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 5, s. 56 i następne).

W ocenie stanu faktycznego sprawy organ nie może być formalnie skrępowany ani ocenami wynikającymi z innych postępowań (Prezesa PARP, Prokuratury, a także ustaleniami własnego zespołu audytowego w obszarze pozapodatkowym) ani też ocenami dokonanymi w decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej.

8.5. Dodać należy, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę podatkową nie jest też dowodowo związany ustaleniami i ocenami płynącymi z własnej kontroli podatkowej czy celno-skarbowej, co wynika z art. 181 O.p. Dokumenty zgormadzone w toku tych procedur i kończące je protokoły nie korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej w aspekcie ich wiarygodności. Tym bardziej takiej mocy nie można przypisywać ocenom dokonywanym w toku pozapodatkowych procedur weryfikacyjnych, nawet gdy są były przypisane do kompetencji tych organów (zadania audytowe Dyrektora UKS).

8.6. Z powyższych względów, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że organ dopuścił się naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. ignorując zalecenia wyrażone w wyroku uchylającym tutejszego Sądu.

8.7. Należy też wskazać na ocenę powyższych kwestii w wyroku WSA w Bydgoszczy zapadłym 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1019/15 wobec E. Sp. z o.o.: "Organ podatkowy nie jest związany wbrew twierdzeniom skargi postanowieniem o umorzeniu postępowania przez Prokuraturę. Ma prawo samodzielnie gromadzić dowody i je oceniać kierując się zasadami postępowania podatkowego. Również Sąd nie jest związany postanowieniem Prokuratora, bowiem stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest wyłącznie związany skazującym wyrokiem karnym. Umorzenie zatem postępowania karnego przez organy ścigania nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi w przedmiotowej sprawie. Odnośnie do decyzji Prezesa Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości należy podkreślić, że jej przedmiotem jest ocena zasadności dofinansowania projektu spółki C., która ostatecznie nabyła sprzęt komputerowy od spółki W., a ta ostatnia skorygowała fakturę pierwotną. Przedmiotem oceny przez ww. Prezesa nie była natomiast zasadność odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę, jak i wystawienie przez nią faktury VAT nie potwierdzającej transakcji. Podobnie jak przedmiotem oceny przez organ oraz przez tut. Sąd nie jest zagadnienie ww. dofinansowania. Jakkolwiek okoliczności faktyczne badane w tamtych postępowaniach były szeroko komentowane przez organy podatkowe, to jednak stanowiły podstawę jedynie do wytłumaczenia celu jaki mógłby przyświecać skarżącemu przy budowie kontrolowanego obrotu VAT. Niemniej cel ten jest przede wszystkim kwestią drugorzędną. Podstawę opodatkowania stanowią skutki, a nie motywy działania podatnika. Poza tym, jak zresztą sama Spółka przyznała, były to ustalenia płynne, np. terminy związane z kwestią dofinansowania były zmieniane w trakcie postępowania. To wszystko mogło doprowadzić do tego, że ostateczna ocena podatkowa (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.) i ocena wyrażona w kwestii dofinansowania nie były od siebie zależne".

Analogiczne oceny zawiera uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 1009/15 oddalającego skargę na decyzję wydaną wobec C. sp. z o.o.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tymi poglądami i uważa, je za własne w zakresie niniejszej sprawy.

9. Organ ma też rację twierdząc, że nie ma prawnej możliwości pozyskiwania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie dowodów w postaci informacji o połączeniach wykonywanych oraz odbieranych pomiędzy wskazanymi numerami telefonów. Wniosek dowodowy Spółki w zakresie zbadania billingów pracowników i współpracowników Spółki nie mógł być zrealizowany z uwagi na brak prawnych możliwości jego przeprowadzenia. Argumentacja prawna wyrażona w tym zakresie na stronach 65-67 skarżonej decyzji jest prawidłowa.

10. Organ zasadnie uznał, że kwestia gwarancji H. została dostatecznie wyjaśniona i zebrano w tym zakresie stosowne dowody (Pisma z dnia: 24 czerwca 2014 r.; 28 maja 2014 r.; 13 maja 2014 r.; 17 kwietnia 2014 r..; 25 marca 2014 r.; 14 marca 2014 r., których uwierzytelnione kserokopie zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z [...] września 2014 r. W tym zakresie żądania Strony co do zgromadzenia materiału dowodowego zostały zrealizowane.

11. 1. Organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

11.3. Sąd uznaje materiał zebrany przez organ podatkowy za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

12.1. Kończąc rozważania w przedmiocie zgromadzenia materiału dowodowego przejść należy do oceny skarżonej decyzji co do meritum sprawy.

Wyjaśnienie materialnoprawnych podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

12.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

12.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

12.4. świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

12.5. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

12.6. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

13. 1. Dla realizacji celów projektu finansowanego przez PARP, C. do końca grudnia 2011 r. musiała nabyć sprzęt informatyczny do konkretnej konfiguracji i przeznaczeniu. Źródło problemu tkwi w tym, że taki sprzęt nie był wówczas, to jest do końca grudnia 2011 r. możliwy do nabycia. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że strony transakcji problem "rozwiązały" więc w ten sposób, że wystawiano faktury na sprzęt zgodny z wymogami projektowymi, a faktycznie obracano innym sprzętem, dokumentując "wymianę gwarancyjną" celem otrzymania właściwego sprzętu, gdy był on już wyprodukowany w styczniu 2012 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. S. z C. uzyskał od M. L. z W. S.A. kluczowy w sprawie protokół przekazania towaru do testów z 2 grudnia 2011 r., który miał dokumentować wypożyczenie serwera [...] i macierzy [...]. Następnie został spisany protokół przekazania sprzętu przez C. sp. z o.o. do E. sp. z o.o. z 12 grudnia 2011 r. a dzień później protokół dostawy sprzętu dokumentujący przekazanie przez E. sp. z o.o. ww. sprzętu na potrzeby projektu realizowanego na rzecz C. sp. z o.o.

Organ ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, aby twierdzić, że wśród sprzętu informatycznego, którym w grudniu 2011 r. fakturowo obracano nie było w rzeczywistości serwera [...] oraz macierzy [...]. Przeprowadzone dowody wskazują, iż dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego wydania tego konkretnego sprzętu i przeniesienia władztwa ekonomicznego, ponieważ w datach sporządzenia ww. dokumentów sprzęt w nich wskazany nie pozostawał w dyspozycji podmiotów wymienionych jako przekazujący sobie dostawcy sprzętu, dopiero znajdował się w fazie produkcyjnej w H..

Organ zasadnie więc odmówił wiarygodności przedłożonym dokumentom w postaci protokołów z dnia [...] , [...] i [...] grudnia 2011 r. jak i fakturom dokumentującym obrót ww. sprzętem pomiędzy W. S.A. a C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. a E. sp. z o.o., E. sp. z o.o. a E. sp. z o.o., E. sp. z o.o. a C. sp. z o.o.

Faktycznie serwer [...] i macierz [...] (w wymaganej konfiguracji), które wskazano na kwestionowanej fakturze [...] zostały w rzeczywistości dostarczone C. sp. z o.o. dopiero 30 stycznia 2012 i to bezpośrednio przez W. S.A., jako efekt "wymiany gwarancyjnej" tego co wcześniej otrzymała C..

13.2. Z tego organ trafnie wskazuje, że w treści ww. faktury VAT z 27 stycznia 2012 r. wpisano oznaczenia (nazwy) towaru w identyczny sposób jak w przypadku faktury z dnia 30 grudnia 2011 r., tj. poprzez wskazanie tych samych kodów i nazw: [...] Macierz [...] [...] Serwer [...]. Także lista wydań 491722 dot. wydania z magazynu W. S.A. ww. sprzętu w styczniu 2012 r. obejmuje pakiety o identycznej nazwie: [...] i [...]. W konsekwencji oznacza to, iż W. S.A. w dniach 30 grudnia 2011 r. i 27 stycznia 2012 r. na fakturach VAT i listach wydań wprowadziła te same nazwy towaru/pakietów, chociaż z porównania poszczególnych elementów składowych tych pakietów wynika, iż towar nie był identyczny, ani nawet zbliżony konfiguracyjnie.

Logicznym jest wniosek organu, że bez "stworzenia" pakietów "serwer [...]" i "macierz [...]" i dopasowania do nich posiadanego na magazynie sprzętu (komponentów biblioteki taśmowej [...] i macierzy [...]) nie byłoby możliwości wystawienia faktury VAT i dokumentów magazynowych z dnia 30 grudnia 2011 r., dokumentujących ich wydanie. Po otrzymaniu od producenta z H. Sp. z o.o. właściwego, zamówionego tam, sprzętu przeprowadzono w W. dokumentacyjny zwrot towaru na magazyn w celu uzasadnienia wystawienia faktury korygującej i umożliwienia wystawienia w tym samym dniu faktury VAT na dostawę serwera właśnie wyprodukowanego i skonfigurowanego [...] i macierzy [...].

Różnic co do fakturowanego towaru nie można sprowadzić jedynie do "edycyjnego błędu" jak wywodzi Skarżąca. Skarżąca wystawiła fakturę na towar, który dokładnie opisano, a którym faktycznie nie rozporządzała, a który w rzeczywistości w dacie fakturowania jeszcze nie istniał. Dalece wykracza to poza zakres dopuszczalnej omyłki w oznaczeniu towaru.

13.3. Zasadniczy przedmiot transakcji, a więc specjalistyczny sprzęt informatyczny (serwer i macierz [...]) nie był w grudniu 2011 r. w rzeczywistości przedmiotem wypożyczenia, a następnie dostawy W. S.A. na rzecz C. Sp. z o.o. W konsekwencji ww. sprzęt nie mógł być przedmiotem dalszych dostaw pomiędzy C. Sp. z o.o. - E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., ponieważ żaden ze wskazanych podmiotów nie dysponował tym sprzętem i nie mógł przenieść na swojego kontrahenta prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Sporna faktura nie dotyczy jakiegokolwiek sprzętu informatycznego, ale konkretnie w niej opisanego, bo sprzęt o takich a nie innych parametrach był potrzebny w C.. Nie można więc uznać, że sporna faktura potwierdza realne zdarzenie gospodarcze. Fakturowany towar nie był towarem istniejącym realnie. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ nie może niejako dopasować faktury do towaru uznając, że skoro obracano innym towarem niż opisany na fakturze to można fakturę uznać za prawidłową, chociażby w części. Częściowe zakwestionowanie faktury, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. mogłoby mieć miejsce, gdyby sporna faktura oprócz tego co w niej wykazano, dotyczyła łącznie jeszcze innego towaru, konkretnie i prawidłowo opisanego na fakturze, który faktycznie byłby przedmiotem obrotu. To, że Skarżąca faktycznie nabyła i zaraz potem odsprzedała do C. inny towar niż opisany na fakturach oznacza, że faktury są "puste" pod względem przedmiotowym.

Prawidłowe jest ustalenie organu, że E. nie nabyła, ani faktycznie nie dysponowała w badanym okresie zakwestionowanym sprzętem informatycznym, który następnie zafakturowała na rzecz C. Sp. z o.o. Z tych względów faktura VAT nr [...] w części dotyczącej serwera [...] i macierzy [...] wystawiona przez Spółkę 14 grudnia 2011 r. na rzecz C. Sp. z o.o., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ dostawa takiego sprzętu informatycznego, którą miała potwierdzać zakwestionowana faktura, nie miała w rzeczywistości miejsca.

13.4. Wbrew twierdzeniu Skarżącej cena towaru określona na spornych fakturach nie ma kluczowego znaczenia. Organ nie twierdzi, że Skarżąca nabyła i sprzedała towar, który miał cenę niższą niż w rzeczywistości, ale wywodzi, że nie było faktycznego obrotu towarem opisanym na fakturze, w jakiejkolwiek wartości. Wielkość wzrostu cenowego towaru nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia, bo żadna wartość podatku naliczonego w łańcuchu dostaw nie przysługiwała.

13.5. Organ trafnie wnioskuje, że w rzeczywistości miał miejsce jedynie obieg formalny fakturami VAT, które miały stworzyć iluzję obrotu towarem pomiędzy wskazanymi podmiotami będącymi ogniwami łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje pomiędzy sobą.

Organ nie twierdzi, że jedynym celem działania było tu uzyskanie korzyści finansowych przez C. Sp. z o.o. w ramach dofinansowania projektowego ze środków pochodzących ze środków UE. Organ wskazuje, że opisane działanie miało umożliwić C. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i Spółce uzyskanie korzyści finansowych "w tym poprzez" zwiększenie wartości sprzętu komputerowego, tj. ww. serwera i macierzy [...], których zakup był w C. Sp. z o.o. objęty dofinansowaniem ze środków pochodzących ze środków UE.

Dla niniejszej sprawy kluczowe jest, że analizowane zachowanie polegające na wystawianiu pustej faktury przynosiło korzyści w postaci powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w Spółce i C.. I na tych właśnie korzyściach koncentruje się skarżona decyzja, a nie na kwestiach dofinansowania projektu przez PARP.

W sprawie mamy bowiem do czynienia z transakcjami fikcyjnymi, a więc udokumentowanymi "pustymi fakturami" z przyczyn o charakterze przedmiotowym, a jako takie transakcje nie mogły być uznane za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Jak wcześniej wskazano, wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro jeden z elementów stosunku prawnego udokumentowanego fakturami nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by takie faktury kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje zupełnie inny towar niż wskazany na fakturze i jest to efekt zamierzony.

13.6. Strona nie była zobowiązania do świadczeń gwarancyjnych i serwisowych. Organ nie twierdzi, że okoliczności wymiany gwarancyjnej sprzętu obejmują Skarżącą. Skarżącej nie obciąża to, że C. dokonywał zwrotu sprzętu do W. w ramach, jak to określono, wymiany gwarancyjnej. Skarżącą obciąża wystawienie pustej faktury sprzedażowej na C., a nie to co C. później zrobił z otrzymanymi kartonami ze sprzętem informatycznym, innym niż opisany na fakturze.

13.7. Orzekając w niniejszej sprawie nie sposób też pominąć ocen prawnych wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1009/15 oddalającym skargę na decyzję wobec C. sp. z o.o. i z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1019/15 oddalającym skargę E. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne, a z takimi mamy do czynienia, wiąże również tutejszy Sąd i inne organy państwowe, do których należy tez zaliczyć organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie.

I tak w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 1019/15 stwierdzono, że: "W konsekwencji dokonanych ustaleń zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Spółka nie nabyła sprzętu komputerowego w grudniu 2011r. od Spółki C. i go nie sprzedała na rzecz Spółki E., bowiem nim nie dysponowała. Faktycznie faktura, którą otrzymała i faktura, którą wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji". WSA w Bydgoszczy nie ma "wątpliwości, że sprzęt informatyczny nabyty przez stronę na podstawie faktury VAT, to w rzeczywistości biblioteka taśm [...] oraz macierz [...], co implikuje stwierdzenie, iż faktury VAT dokumentujące obrót sprzętem w postaci serwera [...] i macierzy [...] między W., C., E., E., C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Co więcej, organ wykazał, że wydanie innego towaru nie mogło być wynikiem pomyłki, gdyż zeznania m.in. pracownika W. – M. L., co do braku istnienia możliwości jego sprzedaży w grudniu 2011 r., dość jednoznacznie wskazują, iż było to działanie w pełni świadome po stronie kontrahentów. Podał on bowiem, że sprzęt wydano bez udziału pracowników magazynu, wbrew obowiązującym procedurom nie została zawarta umowa na wypożyczenie sprzętu, sporządzono wyłącznie protokół, towar wypożyczony Spółce C. nie był zgodny ze specyfikacją, a składały się na niego komponenty biblioteki taśm [...] i macierzy [...]; towar ten oryginalnie zapakowany wrócił do W., a wprowadzenie do protokołu innych nazw sprzętu nastąpiło wyłącznie z inicjatywy J. S.. Ze strony C. sprzęt odebrał J. S., który do protokołu potwierdził, że jest on zgodny z jego treścią, ale go nawet nie rozpakował. Podobnie M. O. - ze strony (...) Spółki E. - odebrał ten towar fabrycznie zapakowany w kartony, na których było oznaczenie i także nie został on rozpakowany."

Analogiczne oceny zawiera uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 1009/15 oddalającego skargę na decyzję wydaną wobec C. sp. z o.o.

Dodać tu należy, że wskazane wyroki WSA w Bydgoszczy nie miały mocy wiążącej w stosunku do wydanego wobec Skarżącej wyroku uchylającego. Wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2575/15 został wydany 30 sierpnia 2016 r., a więc zanim wyroki WSA w Bydgoszczy uzyskały przymiot prawomocności, co Sądowi jest wiadome z urzędu (C. i E. dopiero w 2018 r. wycofały wniesione skargi kasacyjne).

14.1. Organ prawidłowo stwierdził, że brak jest dowodu zrealizowania w rzeczywistości usługi przygotowania środowiska testowego dla Narodowego Funduszu Zdrowia, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2011, nabytej od E. Sp. z o.o.

E. Sp. z o.o. pismem z 6 sierpnia 2014 r. wyjaśniła, iż wykonała na rzecz E. Sp. z o.o. testy funkcjonalne w dniu [...] grudnia 2011 r., a prace przygotowawcze rozpoczęły się 5 grudnia 2011 r. T. G. ze Skarżącej uczestniczył w odbiorze prac w [...] , który został udokumentowany protokołem odbioru testów funkcjonalnych z [...] grudnia 2011 r. Na protokole znajdują się podpisy M.O. (prezes E.) i T.G.. T. G. stwierdził, że zwykle do [...] przyjeżdżał ok. godziny 11. Następnie wraz z M. O. miał dokonywać odbioru zamówionej usługi. Odbiór ten połączony był z wielogodzinnym prowadzeniem testów, których przedmiotem był każdy zdefiniowany w umowie przypadek testowy, który następnie podlegał akceptacji. W dniu [...] grudnia 2011 r. E. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz E. Sp. z o.o. sporną fakturę VAT nr [...] o wartości netto 252.800 zł, VAT 58.144 zł i wartości brutto 310.944 zł.

Narodowy Fundusz Zdrowia poinformował, iż T. G. w dniu [...] grudnia 2011 r. brał udział w testach przeprowadzanych w siedzibie Centrali NFZ w [...] w godzinach ok. 10.00-15.30, m.in. podpisując protokół z testów.

Organ logicznie wywodzi, że powyższa okoliczność podważa udział T.G., w [...] , w dniu [...] grudnia 2011 r. w osobistym przekazaniu sprzętu i systemu informatycznego do C. Sp. z o.o., co udokumentowano protokołami z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz "wielogodzinny" udział T.G. w odbiorze testów funkcjonalnych wykonywanych przez E. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., co zostało udokumentowane protokołem odbioru testów funkcjonalnych z dnia 13 grudnia 2011r.

14.2. W tym miejscu należy nawiązać do oceny zawartej w wyroku WSA w Bydgoszczy wydanego w sprawie E.. Ten podmiot wyjaśniał, że prace polegające na odbiorze testów od E. odbyły się [...] grudnia 2011 r. do późnych godzin wieczornych, jak również nocnych. Jest to jednak nielogiczne. Z chronologicznej analizy przebiegu zdarzeń wynika, że spółka E. z pozytywnym skutkiem była w stanie przeprowadzić testy w Centrali NFZ kilka godzin wcześniej. Skoro najpierw były przeprowadzone testy w siedzibie NFZ, to w jakim celu miał być ich późniejszy odbiór od E..

14.3. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, że T. G. w dniu 13 grudnia 2011r. nie posiadał zamówionego sprzętu, który mógłby przekazać spółce C., zasadnym było uznanie, że Spółka nie nabyła usługi polegającej na przygotowaniu środowiska testowego dla NFZ, a jedynie otrzymała fakturę mającą stwierdzać wykonanie takich czynności, a więc fakturę pustą. Zeznania Strony i świadka w tym zakresie zasadnie uznano za niewiarygodne.

15. 1. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że została uwikłana w oszustwo podatkowe.

Organ ma rację odmawiając uznania nieświadomości Skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym, polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Zdaniem Sądu organ przekonująco przedstawił swe stanowisko co do tego, że podatnik nie tylko mógł zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu o tym wiedział. Jak wskazano w decyzji, w wyniku zweryfikowania w H. Sp. z o.o. sposobu oznaczania oryginalnych, tj. zapieczętowanych kartonów ze sprzętem [...], ustalono w szczególności, iż kartony posiadają etykiety z opisem zawartości kartonu, uzyskano także przykładowe zdjęcia etykiet z kartonów. Fakt oznaczania kartonów z serwerami, macierzami i bibliotekami taśm w taki sposób, że oznaczenia na kartonach wskazują, jaki typ sprzętu znajduje się w środku, a więc nie ma potrzeby otwierania kartonów, potwierdzili także świadkowie (C. B., T. S.). Sąd nie odnajduje jakiegokolwiek śladu wątpliwości, by W. miał przeklejać, podmnieniać naklejki na pudłach. Spółka E. wskazała, iż doszło do odbioru sprzętu fabrycznie zapakowanego. Niezgodność pomiędzy sprzętem fakturowanym i znajdującym się faktycznie w kartonach winna zostać dostrzeżona przez każdą osobę mającą kontakt ze sprzętem, w tym T.G. ze Skarżącej. Nikt przed Spółką oszustwa nie kamuflował. Wystarczyło chociażby przeczytać oznaczenia na kartonach. Nie czyniąc tego Skarżąca zachowała się lekkomyślnie i nierozważnie, w takim stopniu, że nie można uznać, że dochowała należytej staranności.

E. Sp. z o.o. pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. wskazała, iż sprzęt został okazany T. G. ze Skarżącej. Tenże potwierdził to w trakcie przesłuchania wskazując: "sprzęt był w kartonach, był fabrycznie zapakowany, nosił oznaki nowości i znajdował się w serwerowni. Było dużo paczek, każdy element jest osobno zapakowany". Na pytanie skąd wiedział, że w okazanych kartonach znajduje się sprzęt zgodny z jego oczekiwaniami, T. G. ze Spółki zeznał do protokołu: "Potwierdził to zarówno dostawca - E. jak i strona odbierająca, która podpisała protokół - C., a ja widziałem sprzęt w pudełkach". Jednocześnie T. G. zeznał, iż nie sprawdzał parametrów i kompletności tego sprzętu. "Nie ma nawet takiej praktyki, zwłaszcza, jeżeli mamy dokumenty", jednocześnie zeznając, iż nie została mu okazana żadna specyfikacja techniczna tego sprzętu. Prezes Skarżącej widział więc kartony i tylko lekkomyślnie zakładał, że znajduje się w nich ten towar, który jest opisywany na fakturach. Przedmiotem obrotu były więc w istocie kartony ze sprzętem informatycznym, którego parametrami Skarżąca się bliżej nie interesowała, w tym nie interesowała się zgodnością tego sprzętu z fakturami.

15.2. Z zebranych dowodów wynika, że C. zależało na czasie i sprawa nabycia sprzętu była dla niej pilna w grudniu 2011 r., bo stanowiła warunek otrzymania przez nią dofinansowania. A jednak niesporne jest, że kartonów, w których miał się rzekomo znajdować pilnie potrzebny sprzęt nawet nie rozpakowano. Kartony z sprzętem miały być więc jedynie nośnikiem VAT, a jakość i konfiguracja sprzętu, którym obracano, były dla uczestników spornych transakcji bez znaczenia.

15.3. Nie chodzi też o to - jak mniema Skarżąca - że miała ona znać przyszłe zamiary C. co do zwrotu kartonów ze sprzętem, nierozpakowywania kartonów w C., całego procesu "wymiany gwarancyjnej" połączonego z przekazaniem w styczniu 2012 r. do C. właściwego sprzętu. Organy nie oczekują od Skarżącej przewidywania przebiegu przyszłych zdarzeń, ale przekonująco dowodzą, że mogła i powinna sprawdzić, czy przyjmowana i wystawiana przez Skarżącą faktura pozostaje w zgodzie z towarem znajdującym się w kartonach. Gdyby Skarżąca postarała się zweryfikować ten fakt, o co nie było nietrudno i co leżało w zwykłym standardzie sumienności kupieckiej, to zauważyłaby, że obieg fakturowy, w którym aktywnie uczestniczyła nie pokrywa się z obiegiem towarowym.

Nie można też uznać, że Skarżąca nie była świadoma, że sporna usługa testowania faktycznie nie była wykonana.

15.4. Nie przekonuje argumentacja Skarżącej zmierzająca do pomniejszenia jej roli jako "resellera, a więc podmiotu dostarczającego sprzęt". Skarżąca nie może stawiać się w roli podobnej do roli spedytora, kuriera izolując się od faktu, że to ona wystawiała i przyjmowała sporną fakturę opisującą dostawę towaru, a nie usługę transportową.

15.5. Nie ma znaczenia, że Strona nie była powiązana z jej fakturowymi kontrahentami. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wymaga istnienia powiązań między podmiotami uczestniczącymi w procederze wystawiania pustych faktur.

15.6. Nie jest sporne, że właściwy sprzęt finalnie trafił do C., jednak dopiero w styczniu 2012 r. i nie od Skarżącej a od W.. Niesporne, że sprzęt ten był później wykorzystywany przez C., co stanowiło też podstawę do umorzenia sprawy związanej z dofinansowaniem. Wbrew stanowisku Spółki, dokonane w grudniu 2012 r. oględziny sprzętu, dokumentacja fotograficzna i stwierdzone numery fabryczne nie potwierdzają, że wejście w posiadanie sprzętu nabytego od W. S.A. nastąpiło w grudniu 2011 r. w wyniku dostawy rzekomo wykonanej przez Stronę, a nie dopiero w styczniu 2012 r.

15.7. Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi przyjąć, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia taką fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Wbrew temu co przypuszcza Strona organy podatkowe nie zarzucają jej udziału w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, ale wystawienie tzw. pustych (przedmiotowo) faktur. Oszustwo karuzelowe ma na celu zwykle wyłudzenie od państwa zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, zwykle rzeczywistym, towarem. Takiej sytuacji organy podatkowe jednak nie identyfikują.

15.8. Wskazane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 1009/15 i I SA/Bd 1019/15 identycznie oceniły kwestię niemożności przypisania dobrej wiary wobec E. i C.. Podmioty biorące udział w spornym fakturowaniu działały, jak to trafnie ujął organ podatkowy, przy obopólnej zgodzie.

15.9. W pkt 4 skargi Skarżąca dywaguje, jakie konsekwencje podatkowe miałaby ewentualna korekta opisu towaru na fakturach, co musiałoby się sprowadzać na dopasowaniu treści faktur do zawartości kartonów przekazywanych w grudniu 2011 r.; Skarżąca uważa, że miał miejsce co najwyżej błąd edycyjny co do określenia towaru.

Uzasadnienie wyroku nie jest miejscem na prowadzenie spekulacji. Skarżąca zapewne jednak zdaje sobie sprawę z tego, że odpowiednio szybkie anulowanie spornych "pustych" faktur doprowadziłoby do tego, że Skarżąca nie odliczyłaby podatku naliczonego i uniknęłaby konsekwencji zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wystawienie faktury sprzedażowej na towar, który faktycznie znajdował się w kartonach byłoby uzasadnione, gdyby Skarżąca mogła rozporządzać nim jak właściciel. Zakładając, że C. w ogóle ten towar by zakupił (bo nie był to taki sprzęt, który zapewniałby ocenę zgodności projektu z umową dofinansowania) to zapewne okazałoby się, że C. nie ma podstaw ubiegania się o dofinansowanie, bo nie mógłby legitymować się fakturą na zakup sprzętu zgodnego z wymogami projektowymi, co mogłoby też pociągnąć za sobą konsekwencje karne związane z wyłudzeniem, czy próbą wyłudzenia dofinansowania.

16. 1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

16.2. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności w procederze wystawiania pustych faktur.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolach wobec kontrahentów Skarżącej, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Strona zdaje się też nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124), art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 O.p.

16.3. Uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 O.p. To, że Strona nie zgadza się z decyzją i prowadzi merytoryczny spór nie oznacza, że uzasadnienie decyzji zawiera formalne luki i wady.

17. 1. Sąd nie zgadza się ze Stroną, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika – istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości, naruszył art. 2a O.p.

Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Takich dylematów w niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega.

17.2. Sąd zauważa, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r., uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2575/15, została wydana zanim wszedł w życie art. 2a O.p. Treść tego przepisu nie mogła więc być kryterium oceny decyzji przez Sąd w wyroku uchylającym.

W wyroku uchylającym Sąd wskazał, że "nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario". Nie oznacza to jednak, że Sąd stwierdził, że takie niedające się usunąć wątpliwości istniały w dacie wydawania wyroku uchylającego. Zdaniem Sądu orzekającego obecnie w sprawie, zebrany i uzupełniony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że istnieją niedające się usunąć wątpliwości wymagające zastosowania przez organ art. 2a O.p.

18.1. Co do prawa materialnego Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie są zasadne.

18.2. Przejść należy obecnie do oceny skarżonej decyzji organu w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu także w tym zakresie decyzja jest zgodna z prawem.

Wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w tym przepisie zostały spełnione, a zatem obowiązek zapłaty podatku - wbrew twierdzeniu skarżącej - powstał. Warto wskazać na regulacje dyrektyw unijnych regulujących przedmiotową kwestię. Art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 200 6r. zawiera w omawianej kwestii jeszcze bardziej kategoryczny i niebudzący wątpliwości zapis, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT Stanowiący właściwą transpozycję powołanej Dyrektywy do prawa krajowego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom) liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Jak już wskazano wyżej w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

19. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

19.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

20. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).