Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1413/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 par. 1 i  par. 2 pkt 4a,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a,  art. 14b par. 3,  art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73 i  art. 79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1413/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 16 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej umocowanego na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) wpłynął wniosek "L" sp. z o.o. z dnia 16 marca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Wnioskodawca wskazał, iż dokonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczy odpłatne usługi, w związku z czym wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny. Przed zmianami w ustawie VAT, w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udzielała rabatu lub dokonywała innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, wystawiała faktury korygujące i zmniejszała odpowiednio obrót opodatkowany VAT, korygując równocześnie /z datą wystawienia faktury korygującej/ zadeklarowany podatek VAT należny /postępując zgodnie z uzyskaną interpretacją prawa podatkowego/. Obecnie /od dnia 1 grudnia 2008r./ Spółka uwzględnia korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym uzyskał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2007r. (nr [...]) w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącą możliwości zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej. W związku ze zmianą brzmienia art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") stanowiącego podstawę otrzymanej interpretacji prawa podatkowego spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej postępowania w zakresie faktur korygujących.

W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca - wartość obrotu in minus, lecz Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka jest uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem wnioskodawcy, pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, jeszcze w miesiącu wystawienia faktury korygującej, spółka może zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b tego artykułu.

Wprowadzone nowelą z dnia 7 listopada 2008r. regulacje ust. 4a-4c art. 29 w ocenie Spółki stanowią w praktyce przeniesienie do ustawy VAT regulacji zawartej wcześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Regulacja rozporządzenia została uznana przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. U 6/06) za niezgodną z Konstytucją. Trybunał uznał bowiem, że ewentualne dodatkowe materialno-prawne warunki pozwalające na obniżenie VAT należnego (np. posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) muszą być zamieszczone w ustawie VAT.

Zdaniem Spółki pomimo wprowadzonych zmian (polegających na przeniesieniu materii uregulowanej dotychczas w rozporządzeniu do ustawy VAT), regulacje zastępujące dotychczasowe rozwiązania legislacyjne, w zakresie w jakim uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2 (dawnym art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych), art. 73 i 79 (dawnymi art. 11 (A) ust. 1 (a) i ust. 3 oraz art. 11(C) ust. 1 Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, powoływanej dalej jako "Dyrektywa VI") Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112") i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku spółki bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego sformułowaną już w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w spawie Van Gend en Loos C-26/62 i zaakceptowaną przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 maja 2005 roku sygn. K 18/04) w zakresie w jakim prawo wspólnotowe nie narusza Konstytucji.

Spółka stanęła na stanowisku, że na gruncie zacytowanych przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc, podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy kontrahent dokonującego nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi (ETS w orzeczeniu z dnia 24 października 1996r. w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, sygnatura akt C-317/94).

Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 (oraz wcześniejszej VI Dyrektywy) dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej to tym bardziej przepis prawa krajowego nie może pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmująca zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W konsekwencji, należy uznać, że art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. l(a) oraz ust. 3 i art. 11(C) ust. l VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał przedstawione wyżej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Zwrócono również uwagę, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Organ wskazał, że w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a zatem gdy wnioskodawca dokumentował udzielenie rabatu lub dokonanie innego rodzaju korekty ceny towaru lub usługi poprzez wystawienie faktury korygującej - postępowanie wnioskodawcy odnośnie uwzględnienia korekty faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi jest prawidłowe i zgodne z przepisami art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, pod warunkiem, że wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usług otrzymał korektę faktury.

Zdaniem organu trudno zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania odbioru korekty faktury z art. 73 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień art. 73 i 79 Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.

Organ przypomniał również, że jak każdy organ władzy publicznej jest zobowiązany działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jednolity - Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Tym samym organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w ustawie o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia, iż przepisy prawa krajowego, do stosowania których jest zobowiązany na mocy powołanego wyżej art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, niezgodne są z przepisami art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W skierowanym do organu w dniu 3 lipca 2009r. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik spółki wytknął organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na:

- pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

- pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Spółka powinna stosować określone w ustawie o VAT środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej);

- pominięciu okoliczności, że wprowadzona z dniem l grudnia 2008 r. regulacja art. 29 ust 4a stanowi środek specjalny o jakim mowa w art. 395 Dyrektywy 112, zaimplementowany do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury;

b) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływanego dalej jako "TWE") poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego;

2) przepisów prawa proceduralnego w postaci:

- art. 14a Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- art. 14h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. prawem wspólnotowym);

- art. 14h w zw. z 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty spółka stwierdziła w szczególności, że obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz obowiązek posiadania wiedzy przez sprzedawcę na temat daty otrzymania tej faktury przez nabywcę, przerzuca na sprzedającego zadania, jakie co do zasady ciążą na organach podatkowych. Według Spółki, to organy podatkowe są zobowiązane do sprawowania kontroli prawidłowości rozliczeń podatników. Na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej są one upoważnione do żądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Organy podatkowe mają zatem możliwość weryfikacji poprawności wystawienia faktur korygujących i zasadności obniżenia podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty wnioskodawcy za niezasadne, i nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Uzupełniając swą argumentację zawartą w zakwestionowanej interpretacji organ podniósł, że przywoływany przez wnioskodawcę przepis art. 274c Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy przeprowadza tzw. kontrolę "krzyżową" kontrahenta podatnika, pozostającą w bezpośrednim związku z kontrolą przeprowadzaną bezpośrednio u podatnika. W konsekwencji sprawdzenie np. rzetelności kopii dokumentów posiadanych przez kontrahenta wiążę się bezpośrednio z kontrolą rzetelności dokumentów wystawionych przez podatnika. Zatem sprawdzenie u kontrahenta podatnika prawidłowości i rzetelności wystawionego przez podatnika oryginału faktury korygującej w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).

Organ wyjaśnił także, że wbrew sugestii wnioskodawcy nie jest władny do stwierdzenia czy powołany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi środek specjalny, o jakim mowa w art. 395 Dyrektywy 112, zaimplementowany do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury. Nie leży w gestii organu badanie czy Rzeczypospolita Polska winna skorzystać z procedury przewidzianej w art. 395 Dyrektywy 112 przed wprowadzeniem powyższego przepisu do ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego, przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego organ uznał go również za niezasadny. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Biorąc pod uwagę zarzut naruszenia art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ zauważył, iż przepis ten nie stanowił podstawy dla wydawanej interpretacji indywidualnej. Podstawę prawną dla wydawanej interpretacji stanowił bowiem przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto w wydanej interpretacji indywidualnej odniósł się do wszystkich zawartych we wniosku orzeczeń zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i sądów krajowych, jednakże z przyczyn wskazanych w niniejszej interpretacji wykazał, iż nie znajdują one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Końcowo organ stwierdził, że w wydanej interpretacji indywidualnej wyjaśniono wyczerpująco wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Organ podatkowy uczynił wszystko, aby wnioskodawca został przekonany o zasadności rozstrzygnięcia, w szczególności z uwagi na fakt, iż wykładnia prawa prezentowana przez organ była dla niego niekorzystna.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik spółki powtarzając zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zażądał uchylenia kwestionowanej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu tego pisma obok przypomnienia przywołanych już uprzednio argumentów podkreślił, iż w istotnym dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. wskazano jedynie, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, zatem zasadność zarzutu jego niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji należy rozpatrzyć wyłącznie w aspekcie braku upoważnienia ustawowego do uregulowania zagadnień, których dotyczy § 16 ust. 4 rozporządzenia. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza bowiem, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu.

Jednocześnie w orzeczeniu tym zaznaczono, że nie sposób jest kwestionować słuszności twierdzenia, że nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku od towarów i usług.

W wydanym orzeczeniu Trybunał stwierdził również, że przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, objętego w ramach Unii Europejskiej wspólnym systemem, wyznaczonym przede wszystkim przez przepisy Dyrektywy 112, konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Według tezy postawionej przez stronę skarżącą przepis art. 29 ust 4 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 523 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa o VAT, jest sprzeczny z art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112" − w zakresie w jakim przepis ten uzależnia prawo obniżenia VAT należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Analizując zasadność przedstawionej tezy wziąć trzeba pod uwagę przedmiot niniejszego postępowania, który wyznaczony jest treścią i zakresem wniosku interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przyjmowany jest według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie podatnik przedstawił bardzo lakoniczny stan faktyczny, w którym wskazywał, że po zmianie brzmienia przepisu art. 29 ustawy o VAT uwzględnia korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskuje potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Spółka nie wskazywała przy tym na jakiekolwiek problemy czy trudności z uzyskiwaniem od kontrahentów potwierdzeń otrzymania faktury korygującej. Twierdziła więc, że postępuje zgodnie z brzmieniem przepisu prawa jednakże uważa, że przepis w oparciu o który to czyni nie jest zgodny z prawem wspólnotowym.

Stan ten podlegał więc ocenie organu interpretującego a następnie także ocenie Sądu. W okolicznościach przedstawionego do oceny stanu faktycznego Sąd nie stwierdził sprzeczności art. 29 ust 4a ustawy o VAT z art. 73 i 79 Dyrektywy 112.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do treści zakwestionowanego przepisu oraz treści przepisów wspólnotowych, z którymi miałby on – według twierdzeń skarżącego − być niezgodny.

Przepis art. 29 ust 4a ustawy o VAT wprowadzony został do systemu prawnego ustawą z dnia 7 lipca 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 209 poz. 1320/ z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r. Zastąpił on, uznany przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt K 6/66) za niezgodny z Konstytucją RP przepis § 16 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania.../Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm./.

Zgodnie z treścią art. 29 ust 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy prawa wspólnotowego, z którymi miałby być sprzeczny zacytowany wyżej przepis, a to; art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 stanowią;

- art. 73 – "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej",

- art. 79 − "podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów;

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa pod lit. c i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony".

Odzwierciedleniem tych przepisów w polskim systemie prawa podatkowego są ust. 1 – 4 art. 29 ustawy o VAT stanowiące – między innymi – że podstawą opodatkowania jest obrót a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku /ust 1/ oraz, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont/, z zastrzeżeniem ust 4a i 4b /ust 4/.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela opinii strony skarżącej o sprzeczności regulacji art. 29 ust 4a ustawy o VAT z zacytowanymi wyżej przepisami Dyrektywy 112, albowiem zakwestionowany przepis wpisuje się w system polskiej ustawy o VAT w sposób zgodny z regulacjami wspólnotowymi, w oparciu o zawarte w nich upoważnienie. Art. 90 Dyrektywy 112 statuuje bowiem prawo państwa członkowskiego do określenia warunków tego obniżenia.

Przepis ten stanowi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stopniowo obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie.

Określenie tych warunków nastąpiło właśnie w zakwestionowanym przepisie art. 29 ust 4a ustawy o VAT i zdaniem Sądu, jest to regulacja nie naruszająca w swej istocie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Przepisy nie precyzują w jakiej formie ma nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a zatem należy przyjąć, iż może to nastąpić w każdej niebudzącej wątpliwości faktycznych formie. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej trudno więc uznać − co do zasady − za uciążliwy warunek proceduralny, trudny lub niemożliwy do spełnienia przez podatników

Przypomnieć w tym miejscu, po raz kolejny należy, iż w przedstawionym do interpretacji stanie faktycznym podatnik nie napotyka żadnych trudności w realizacji swego prawa i nie istnieją obiektywne trudności w uzyskiwaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących od kontrahentów.

Podobna sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie sygn. C 566/07 dotyczącej holenderskiej spółki "S" w wyroku z dnia 18.06.2009r. uznał, iż " w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobra wiarę" /pkt. 36 uzas./ "W związku z powyższym, jeżeli zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, ze względu na warunki, jakie muszą być spełnione by firma mogła występować o zwrot, państwa członkowskie powinny określić instrumenty i zasady niezbędne do umożliwienia odzyskania podatku nienależnie wykazanego na fakturze /pkt. 40 uzas./". W konsekwencji, w sentencji powołanego wyroku stwierdzono, iż zasada neutralności podatkowej w zasadzie nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę VAT należnego, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku.

Sąd nie kwestionuje jednolicie wyrażanego w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, orzecznictwie ETS oraz w piśmiennictwie, poglądu wedle, którego podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli zaistnieją przesłanki do jej obniżenia np. gdy obniżono cenę czy udzielono rabatu. Państwo członkowskie jest w związku z tym zobligowane do ustanowienia takich instrumentów prawnych, które umożliwią podatnikowi zrealizowanie tego prawa, przy poszanowaniu zarówno zasady neutralności podatku, jak i proporcjonalności podatku do ceny.

Problem ewentualnej sprzeczności zakwestionowanego przepisu art. 29 ust 4a ustawy o VAT ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego pojawić się jednak może w przypadku gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej napotyka obiektywnie trudne lub niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody wynikające w szczególności z likwidacji firmy kontrahenta lub jego złej woli, wyrażającej się w odmowie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w jakiejkolwiek formie. Niestety przepisy polskiej ustawy o VAT nie dają podatnikowi żadnych instrumentów do działania w takim przypadku. Zdaniem Sądu, tylko w takim konkretnym przypadku można rozważać czy dochodzi do sytuacji w której podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego, zostały naruszone.

Powyższe rozważania prowadzą więc do jednoznacznej konstatacji, że ewentualne rozważania czy komentowane przepisy naruszają zasadę neutralności czy proporcjonalności prowadzić można na tle konkretnego stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnej faktury korygującej, co do której otrzymanie potwierdzenia jej doręczenia kontrahentowi jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Okoliczności te nie były jednak przedmiotem analizy w niniejszej sprawie z uwagi sposób sformułowania wniosku interpretacyjnego.

Odnosząc się do sporu między stronami, co do roli i znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych w procesie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 24.10.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08 oraz z dnia 20.01.2009r. w części, w której wskazuje się na obowiązek organu analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku gdy na takie orzecznictwo powołuje się podatnik.

Art. 14a Ordynacji podatkowej nakazuje Ministrowi Finansów dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez jego interpretację przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a dodatkowo art. 14e § 1 tej ustawy upoważnia Ministra do zmiany z urzędu wydanej interpretacji jeżeli z uwagi na orzecznictwo wskazanych wyżej sądów i trybunałów stwierdzi jej nieprawidłowość.

Nie oznacza to jednak obowiązku organu interpretującego do bezrefleksyjnego jego uwzględniania w wydawanych interpretacjach.

Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych tj. z art. 14b i następnych nie wynika by Minister Finansów był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych. Trzeba też podzielić stanowisko organu wedle, którego wyroki sądów administracyjnych zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego a orzecznictwo – także w zakresie interpretacji – nie zawsze jest jednolite.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż stanowisko zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, na które powoływała się strona skarżąca, nie mogło znaleźć bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy, albowiem orzeczenia te wydane zostały na tle stanu faktycznego w którym w systemie prawnym istniał uznany za niekonstytucyjny przepis § 16 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom...../Dz. U. nr 95 poz.798/, i ta okoliczność stanowiła podstawę uchylania zaskarżonych wówczas rozstrzygnięć organów podatkowych. Orzecznictwo to odnosiło się więc do stanu prawnego sprzed nowelizacji art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenia ustępu 4a do tego przepisu, co przyznała sama strona skarżąca w uzasadnieniu skargi.

Na bazie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008r. dwa rozstrzygnięcia, w których podzielono poglądy strony skarżącej wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu 5.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 851/09 oraz w dniu 12.11.2009r. sygn. akt III SA/Wa 1255/09. Nie można jednak mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym skoro obydwa te orzeczenia nie zyskały statusu prawomocności. Co szczególnie istotne, odnosiły się one do odmiennego stanu faktycznego, niż analizowany w niniejszej sprawie bowiem w obydwu przypadkach wnosząc o interpretację strona skarżąca wskazywała na obiektywne trudności związane z uzyskiwaniem potwierdzeń odbioru faktur korygujących, w jednym przypadku związane ze specyfika prowadzonej działalności /sprzedaż bonów na realizację wybranych przez obdarowanych prezentów – przeżyć /tzw. Gift Card/

Jak wcześniej podkreślano, przedstawiony do oceny stan faktyczny na trudności tego typu, a nawet na jakiekolwiek trudności w uzyskiwaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących, nie wskazywał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9.09.2009r. sygn. akt I SA/Po 632/09 uznał natomiast, iż art. 90 Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika podstawy opodatkowania, o którym traktuje art. 29 ust 4a ustawy o VAT a przepis ten nie narusza postanowień Dyrektywy 112, w tym także zasady neutralności podatku VAT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest więc w tym zakresie jednolite, przy czym pogląd sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – z uwzględnieniem wskazanych wyżej uwag – bliższy jest poglądowi wyrażonemu w ostatnio powołanym wyroku WSA w Poznaniu.

Co do obszernie powoływanego przez stronę skarżącą orzecznictwa ETS, zwrócić należy uwagę, iż przy wskazywaniu na istotne i fundamentalne znaczenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT, generalnie nie kwestionuje ono prawa państwa członkowskiego do określenia warunków dokonywania korekty faktur związanej z obniżaniem podstawy opodatkowania, jednakże orzeczenia te niejednokrotnie powoływane były w sprawie wyrywkowo, przy uwzględnianiu wyłącznie fragmentów wskazujących na prawidłowość poglądów strony skarżącej. Dla przykładu, przytoczono, że w sprawie Elida Gibbs /sygn. akt C-317/04/ przyznaje się podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone rabaty pomimo, że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej. Powołując się na tą konstatację, cytujący zapomina jednak o tym, że realizacja tego prawa uzależniona jednak została od obiektywnych okoliczności uniemożliwiających i wykluczających wystawienie w tej sprawie faktury korygującej, a zatem nie można mówić o statuowaniu przez to orzeczenie generalnej zasady pozwalającej na dokonanie korekty bez wystawiania faktury korygującej.

Zauważyć też trzeba, iż organ udzielający interpretacji odniósł się w swym rozstrzygnięciu do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych a nadto do poglądów zaprezentowanych w wybranych orzeczeniach ETS a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007r. sygn. akt. K 6/66. Ocenił także zarzuty związane z naruszeniem zasad określonych w Konstytucji RP. Poglądy składające się na tą ocenę nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60/ w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.