Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 966/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania strony w podatku od gier ustalił organ podatkowy I instancji, iż strona składając deklarację podatkową dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R zastosowała niewłaściwą stawkę podatku z tytułu użytkowania 4 sztuk automatów do gier, czego konsekwencją była decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł powołująca jako podstawę orzeczenia przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o grach hazardowych).

Strona w odwołaniu od decyzji Naczelnik Urzędu Celnego zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 139 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS UE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (niepublikowane w Zbiorze Orzeczeń) przepisy ustawy z dnia 22 czerwca 1998 r. o grach hazardowych ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337 ze zm. – dalej powoływana jako Dyrektywa 98/34/WE), zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE, w związku z czym należało dokonać notyfikacji przedmiotowego przepisu.

W wyniku odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał ją w mocy, stwierdzając, iż przedmiotem sporu jest prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a przede wszystkim wysokość stawki podatkowej w podatku od gier, określona w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wskazał organ, że zgodnie z przepisem art. 139 ust. 1 pkt 1) ustawy o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gry na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w wys. [...] zł od gier na każdym automacie. Strona zadeklarowała za wrzesień 2012 r. posiadanie 4 sztuk automatów o niskich wygranych, w związku z czym zobowiązanie winno wynieść [...] zł, w miejsce zadeklarowanego [...] zł. Odwołał się organ do ustawy z dnia 1 stycznia 2009 r. o grach hazardowych, która w sposób szczegółowy uregulowała zagadnienie gier w przepisach krajowych i, którą organ zobowiązany jest stosować. Wskazując na zasadę domniemania konstytucyjności przepisów stwierdził organ, że brak jest orzeczenia, które kwestionowałoby zgodność przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP), co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Stanowisko to można wywieść z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P. 7/2000. Podkreślił organ, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku, co wynikało wyłącznie z określonego stanu prawnego. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych na skutek naruszenia w trakcie uchwalania procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE wskazał organ, że odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Powołał się na przepis art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE określający co należy rozumieć przez "przepisy techniczne" oraz wyszczególniając jakie przepisy jako "przepisy techniczne" ona obejmuje. Podniósł organ, że w art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE zawarta jest definicja usług. Podsumowując stwierdził organ, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają specyfikacji technicznych wymagań, w rozumieniu art. 1 pkt 3) i pkt 4) Dyrektywy 98/34/WE, przez co nie mieszczą się w regulacji przywołanej dyrektywy w części odnoszącej się do norm technicznych, natomiast działalność usługowa polegająca na prowadzeniu m.in. gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2) wymienionej dyrektywy - gra na automatach nie jest świadczona na odległość – wymaga fizycznej obecności osoby grającej oraz osoby działającej w imieniu podmiotu urządzającego grę, nadto nie jest świadczona drogą elektroniczną. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Uwzględniając treść dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że ograniczenie prowadzenia m.in. gier na automatach o niskich wygranych nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi. W opinii organu podatkowego II instancji przywołany przez stronę wyrok TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść decyzji będącej przedmiotem postępowania, bowiem TS UE wyraźnie wskazał, który przepis jest "przepisem technicznym", a które przepisy stanowią potencjalnie przepisy techniczne, nie dotyczy to jednak przepisów odnoszących się do stawki podatku od gier. Przywołał organ odwoławczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 154/12 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych powołane zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wskazał Dyrektor Izby Celnej nadto, że podatek od gier nie należy do grupy podatków zharmonizowanych, w związku z czym w przypadku zmiany wysokości stawki podatku od gier nie jest wymagane zastosowanie procedury notyfikacji ustawy. Powołując się na orzeczenia w sprawach Zenatti C-67/98, Placanica C-338/04, Liga Portuguesa C-42/07 (Zbiór Orzeczeń odpowiednio 1999 tom I s. 07289, 2007 tom I s. 01891 oraz 2009 tom I s. 07633) stwierdził organ podatkowy, że TS UE w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem, że zastosowane środki nie mogą mieć charakteru dyskryminującego.

Zdaniem organu przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy, nie należy do żadnej kategorii przepisów wymienionej w art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, nie stwarzającym formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych obowiązujący w dacie wydania sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie wspomnianej działalności nie jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku; naruszenie przepisu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE i jako taki nie podlega obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 tej dyrektywy ewentualnie naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w pierwotnej deklaracji, i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Ponadto wniosła strona o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na zasadzie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.): "czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku, jeżeli przedsiębiorcy prowadząc działalność na podstawie długoterminowych zezwoleń kalkulowali opłacalność tej działalności w zaufaniu do przepisu art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy lub decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, w sposób przewidziany w powołanym wyżej unormowaniu.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy.

To sporne zagadnienie jest ściśle związane z treścią orzeczenia TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. Wyrok TSUE powinien być odczytany świetle prawa unijnego, w szczególności wcześniejszych orzeczeń Trybunału, które zapadły w podobnych sprawach.

Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i zaakceptowała zasady jej funkcjonowania, poprzez ratyfikację traktatu akcesyjnego. Przystąpienie do Unii Europejskiej oznacza akceptację dorobku wspólnotowego (acquis commmu- nautaire), który poza zbiorem przepisów prawa, zawiera swoistą doktrynę prawa unijnego jako nowego, autonomicznego systemu, którego filarami są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mające walor rozstrzygający, wykładniczy i prawotwórczy. Zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego jest nierozdzielnie związana z wieloma innym zasadami, a w szczególności z zasadami bezpośredniego skutku, równości, proporcjonalności i efektywności i obowiązuje jako zasada orzecznicza. Szerokie rozumienie zasady pierwszeństwa przez TS UE obejmuje wiele nakazów i zakazów adresowanych do państw członkowskich, które odzwierciedlają różne sytuacje i aspekty wzajemnej relacji prawa unijnego i krajowego. Są to: 1) nakaz niestosowania przepisów krajowych sprzecznych z (bezpośrednio obowiązującymi) przepisami prawa unijnego (pierwszeństwo w stosowaniu); 2) zakaz stanowienia prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym (nadrzędność); 3) zakaz stwierdzania wadliwości (niezgodności) i nieważności (pochodnego) prawa unijnego; 4) zakaz utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym; 5) nakaz uchylania lub zmiany przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym; 6) nakaz wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem unijnym; 7) nakaz wykładni prawa unijnego zgodnej z wykładnią TS UE [zob. Bałaban: Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, ZNSA 2012 r., Nr 4 (43)]. "Zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego wynika też wprost z treści wyroku Trybunału z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C- 106/77 Simmenthal, punkt 24,). Sąd krajowy, mający w ramach swoich kompetencji za zadanie zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, nie stosując w razie konieczności, z mocy własnych uprawnień, wszelkich, nawet późniejszych, sprzecznych z nimi przepisów ustawodawstwa krajowego i nie można przy tym wymagać od niego wnioskowania ani oczekiwania na zniesienie tych przepisów w drodze ustawodawczej lub jakimkolwiek trybie konstytucyjnym". Aktualność tej zasady względem organów administracji została potwierdzona w wyroku TS UE z dnia 22 czerwca 1998 r. w prawie 103/88 Fratelli Constanzo w punkcie 33 (Zbiór Orzeczeń 1989 s. 01839). Z wyroku tego wynika, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego wiąże wszystkie krajowe organy administracyjne, w tym lokalne. Mają one obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z unijnym.

Wymienione nakazy są niezbędne dla utrzymania jednolitej interpretacji i stosowania prawa unijnego, co z kolei jest koniecznym warunkiem funkcjonowania całej Unii Europejskiej.

Z tych przyczyn, ewentualne przesądzenie, że art. 135 ust 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter normy technicznej – przy pozostającej poza sporem okoliczności, że nie został on notyfikowany przed Komisją Europejską – stanowiłoby wystarczającą podstawę do przyjęcia, że jest niezgodny z prawem unijnym.

W tym zakresie wskazać należy na utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11, a także z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 293/12, II FSK 296/12, II FSK 1853/12, II FSK 1760/12, czy też z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/11) zgodnie z którymi "wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3) preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych".

Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5)) preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3) Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4) Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5) Dyrektywy 98/34/WE).

Identyczny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w motywie 26 powoływanego orzeczenia, wskazując, (...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 98/34 ma na celu ochronę - w drodze kontroli prewencyjnej - swobody przepływu towarów, która jest jedną z podstaw Unii Europejskiej, oraz że kontrola ta jest konieczna, ponieważ przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego (zob. wyroki: z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International, Zbór Orzeczeń tom I s. 2201, pkt 40, 48; z dnia 8 września 2005r. w sprawie C-303/04 Lidl Italia, Zbiór Orzeczeń tom I s. 7865, pkt 22; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-361/10 Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze Orzeczeń, pkt 10).(...)

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył organ, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5) Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11) zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi.

Jak zwrócił uwagę TS UE w powoływanym orzeczeniu (motyw 28 i 29): Trzeba zaznaczyć w pierwszym rzędzie, że przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt. 11) dyrektywy 98/34, to jest do ‘specyfikacji technicznych’, tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (zob. ww. wyrok w sprawie Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, pkt 15). Wystarczy zaś stwierdzić, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy.

Przewidziana w art. 139 ustawy o grach hazardowych stawka ryczałtowa podatku także nie podlega modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 ustawy o grach hazardowych stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Przesądzenie, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego.

Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa, w oparciu o orzeczenia TS UE (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo, Zbiór Orzeczeń 2006 tom I, s. 10341), jest prawidłowa. Artykuł 139 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego w stosunku do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że TS UE wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. przesądzał o charakterze trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 ustawy o grach hazardowych) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie, – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Wyrażona wyżej pozytywna ocena dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnopodatkowej użytkowania przez podatnika automatów o niskich wygranych powoduje, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej spółki w podatku od gier stanowiły wykonanie dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego niezasadny okazał się zarzut skargi oparty na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności, w szczególności niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez autora skargi zasady wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Tym samym nie zaszła potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez stronę przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

Reasumując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie rozważań.

Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Skargę więc, zgodnie z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.