Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 188/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121  par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.– H. G. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 380/11 w sprawie ze skargi S.– H. G. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 marca 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.– H. G. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 188/12

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2011r. w sprawie I SA/Po 380/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Spółka z o. o. w Poznaniu (skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące od marca do listopada 2005 roku.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. określającą skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) określił skarżącej do zapłaty VAT za marzec, maj, sierpień i październik 2005r.

3. Powyższe rozliczenie było efektem ustaleń kontroli, że skarżąca we wskazanym okresie rozliczała faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcą tych faktur był P. O., działający pod firmą PPHU "O.", którego ze skarżącą łączyła umowa o świadczenie usług doradztwa marketingowego i finansowego, zawarta 1 maja 2005r. na okres od 1 maja 2005r. do 1 czerwca 2006r. Wykonanie umowy miały dokumentować faktury VAT. Uwidocznione na fakturach usługi opisane zostały jako usługa wg umowy z dnia 1 maja 2005r. za maj, czerwiec i lipiec 2005r., pośrednictwo w sprzedaży za 1 kwartał, 1 promocje reklamy firmy, 1 usługa doradztwa finansowego – marketing, 1 pośrednictwo w sprzedaży.

4. Do faktur były dołączone dokumenty postaci tabeli "Programy marketingowe" wykazy firm i osób kontaktowych, protokoły odbioru z prezentacji produktów, projekty gablot szklanych, kart świątecznych, wydruk ulotki reklamowej, analiza rynku dla branży grzewczej. Zdaniem organu wskazany w programach marketingowych zakres usług oraz okres ich wykonania nie jest zgodny z treścią faktur. W ocenie organu P.O. nie mógł zrealizować wykazanych na dany dzień wizyt u klientów z uwagi na znaczne odległości pomiędzy nimi. Nie potwierdzono też, że kontakt z klientami nawiązał telefonicznie, gdyż tylko w jednostkowych przypadkach taka forma kontaktu została w tych dokumentach odnotowana.

5. Swoje ustalenia organ I instancji oparł również na włączonych do akt materiałach z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec PPUH "O." P.O., w wyniku którego zostały wydane decyzje z 27 listopada 2007r.i z 23 stycznia 2009r. Stwierdzono w nich, że działalność P. O. sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu pustych faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych.

6. W trakcie postępowania prowadzonego wobec skarżącej organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania wielu świadków m.in. pracowników spółki i P. O. Zapytano również losowo wybrane podmioty gospodarcze wskazane przez P. O. jako klientów, z którymi miał się kontaktować w ramach realizacji umowy na rzecz skarżącej, przeprowadzono kontrolę krzyżową w firmie "R." I.G. oraz wystąpiono do P.H.U. V. W.S., z prośbą o udzielenie informacji dotyczących projektów gablot szklanych. Przeanalizowano faktury wystawione przez PPHU "M." na rzecz PPHU "O.", w kontekście faktur wystawionych przez tego ostatniego na rzecz skarżącej. Stwierdzono, że P. O. refakturował usługi wykazane w fakturach wystawionych przez K.P. Jednakże na podstawie zeznań P.O. i K. P., złożonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w firmie PPHU "O." oraz w postępowaniu karnym, ustalono, że wymienieni osobiście nie wykonywali usług wykazanych w wystawionych fakturach.

7. Organ I instancji stwierdził ponadto inne uchybienia w ewidencjonowaniu i rozliczaniu VAT; przypadki wystawienia dwóch faktur o takim samym numerze, różniących się wykazanymi w nich rozmiarami dokonanej sprzedaży, z których tylko jedną podatnik ujął w ewidencji podatku należnego i rozliczył w deklaracji VAT-7 (faktury 140/0/2005, 260/0/2005, 234/0/2005, 428/0/2005 i 587/0/2005), przypadki nieuwzględnienia w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (faktury 38/2005, 39/2005 i 40/2005 oraz 42/2005, 44/2005, 45/2005, 46/2005 i 47/2005) oraz zrealizowanego eksportu towaru (faktura 43/2005), rozbieżności między kwotami podatku wykazanymi w fakturach sprzedaży i zakupów, a zapisami w ewidencjach oraz między zapisami w ewidencjach a wykazanymi w deklaracjach VAT-7 kwotami podatku naliczonego.

8. W odwołaniu skarżąca przedstawiła zarzuty procesowe, w szczególności dotyczące kwestii dowodowych oraz zakwestionowała zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do podwójnie wystawionych faktur o tych samych numerach, w których wielkość sprzedaży jest inna u wystawcy i u odbiorcy faktury. Zarzuciła, że powołany przepis nie może być stosowany wobec faktur niewprowadzonych do obrotu prawnego.

9. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił stanowisko, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane. Organ wskazał na treść umowy mającej być podstawą współpracy skarżącej i PPHU "O." P. O. Wykonanie wynikających z umowy usług miały dokumentować znajdujące się w dokumentach księgowych Spółki faktury VAT. Do każdej z nich dołączono dokument zatytułowany "Program marketingowy dla firmy S.", zawierający dwukolumnową tabelę, w której opisano usługę i jej wykonanie. Pod tabelą widnieje informacja o okresie w jakim usługa miała być wykonana oraz podpis P. O. i M. T. Nadto na niektórych z nich dopisano ręcznie uwagę "uzgodniono do zapłaty" i podano kwotę. W ocenie organu odwoławczego, dokumenty te informują jedynie, że wymienione w nim usługi winny być we wskazanym okresie przez P.O. wykonane. Nie są natomiast dowodem na to, że usługi w nim wymienione faktycznie zostały wykonane.

10. Organ dokonał analizy przedmiotowych faktur i dołączonych do nich dokumentów. Wskazał, że z dokumentów wynika, że faktura FV/138/2005, dotyczyła: badania rynku, budowy bazy danych klientów, poszukiwania klientów, rozmów wstępnych i analizy potrzeb klienta, określenia potrzeb klientów i badania ich zadowolenia, badania konkurencji, podziału na grupy klientów, prezentacji produktów przez telefon. Jednak w ocenie organu strona nie przedstawiła żadnego dokumentu z wykonania tej usługi. W szczególności wskazujących, jaki rynek był przedmiotem badania i jakie są tego rezultaty, z kim przeprowadzono rozmowy wstępne, czego one dotyczyły i jaki był ich wynik, nie przedstawiono też żadnego dokumentu zawierającego ocenę firm i wyrobów konkurencyjnych. Organ zauważył, że M. T. zeznał, iż sam ustalał listę firm, które miał odwiedzić P. O., ponieważ znał je i miał z częścią z nich wcześniejszy kontakt. Pozwoliło mu to stworzyć dużą bazę firm i z tej bazy, jak wyjaśnił, były typowane firmy, które miał odwiedzać P. O., który zeznał z kolei, że dostawał od M. T. "pełne namiary" i listy klientów. Z powyższego wynika, że wskazane w tych dokumentach firmy i osoby kontaktowe nie są klientami wyszukanymi przez P. O., z dokumentów tych nie wynika też, aby dokonał on podziału klientów na grupy oraz stworzył bazę danych klientów.

11. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że w tym samym okresie, w którym usługi poszukiwania nowych klientów miał świadczyć P. O., skarżąca zatrudniała do identycznych zadań pracownika, W.K., który zeznał, że samodzielnie wyszukiwał klientów dzwoniąc i przedstawiając ofertę; wysyłał oferty drogą elektroniczną, pocztą tradycyjną, a także faksem, wysyłał też próbki towaru, a z wykonania zleconych obowiązków sporządzał cotygodniowe raporty, w których wskazywał dane firmy, osobę z którą rozmawiał, numer telefonu i ustalenia, lub co zostało wysłane. Takie same informacje zawierały raporty sporządzane co miesiąc przez R. K., zatrudnionego w skarżącej na stanowisku przedstawiciela. Wskazano, że przedłożone przez skarżącą dokumenty, które miały potwierdzać wykonanie takich samych usług przez P. O. nie odpowiadają stosowanej w spółce zasadzie dokumentowania takich usług. Podkreślono przy tym, że w datach wskazanych w dokumentach P. O. nie mógł wszystkich wykazanych firm odwiedzić, ze względu na dzielące je odległości.

12. Organ podkreślił, że P. O. nie dokumentował żadnych kosztów związanych z wizytami u wskazanych w omawianych dokumentach klientami. Podobnie organ ocenił faktury FV/139/2005, FV/148/2005, FV/158/2005. Dodatkowo zauważył, że na dokumentach, które miały potwierdzać wykonanie usług poszukiwania klientów w sierpniu 2005r., dołączonych do faktury FV/158/2005 z 14 września 2005r., na których widnieje informacja "dzwoniono", nie wskazano nawet numeru telefonu osoby, z którą nawiązano kontakt, nie podano także danych adresowych żadnej z 23 wymienionych w dokumencie firm. Istotne jest przy tym, że wykazane przez P. O. koszty rozmów telefonicznych w sierpniu 2005r. w wysokości 350,18 zł, nie wskazują, by mógł takie rozmowy rzeczywiście wykonać, zwłaszcza, że w tym miesiącu miał też przeprowadzić w 300 firmach ankietę telefoniczną, zadając każdej po 7 rozbudowanych pytań - faktura nr FV/146/2005. O braku możliwości przeprowadzenia tak wielu rozmów, oprócz rozmów związanych z własną działalnością gospodarczą, świadczy posiadany przez niego niski abonament, co przekłada się na wysokie koszty połączeń i świadczy jednocześnie, że nie przeprowadził on wykazanych rozmów biznesowych. W kontekście powyższych ustaleń za niewiarygodne organ uznał oświadczenie P.O., że osobiście jeździł do wskazanych przez M.T. klientów, jak również dotyczące telefonicznego pozyskiwania klientów czy przeprowadzenia telefonicznej ankiety.

13. Ponadto organ podkreślił, że żadna z 20 losowo wybranych firm, do których zwrócono się o informację czy, kiedy i za czyim pośrednictwem został nawiązany kontakt handlowy ze skarżącą nie potwierdziła nawiązania kontaktu za pośrednictwem P.O. Ustalono, że w firmie U. nigdy nie pracował W. W., z którym rzekomo kontaktował się P.O. Nie potwierdzony został wykazany sposób nawiązania kontaktów przez anonimowego akwizytora. Powyższe, zdaniem organu, jednoznacznie dowodzi, że P. O. nie wykonał usług polegających na poszukiwaniu klientów, ich podziału na grupy i budowie bazy klientów, wykazanych w dokumentach dołączonych do faktur o nr FV/138/2005, FV/139/2005, FV/148/2005, FV/158/2005 na potwierdzenie wykonania usług tymi fakturami objętych. Z dokumentów tych nie wynika także, aby P.O. pośredniczył w sprzedaży któregokolwiek z wyrobów sprzedawanych przez skarżącą.

14. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że P.O. nie wykonał usługi polegającej na zaprojektowaniu gablot szklanych, którą ujęto w fakturze nr FV/139/2005. Dołączone do faktury rysunki gablot zostały wydrukowane ze strony internetowej PHU V. Spółka nie przedłożyła żadnej innej dokumentacji, która wskazywałaby na powstanie takiego projektu i na wkład pracy intelektualnej P. O. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia M. T., że projekt powstał, ale z niego nie skorzystano z uwagi na zbyt kosztowne jego wykonanie.

15. Według organu odwoławczego P.O. nie wykonał również usługi opracowania projektu kartki świątecznej i ulotki minigłowicy (faktura nr FV/139/2005). Nie uznał, że dowodem wykonania tych usług są dwie faktury wystawione przez firmę "R." I. G., na których jako nabywcę wskazano skarżącą. Żadna z tych faktur nie dokumentuje wykonania kartki świątecznej, a tym bardziej uczestnictwa P.O. w jej projektowaniu. Również z faktury dokumentującej wykonanie ulotek nie można wywieść, że projekt tej ulotki opracował P.O. Strona nie przedłożyła też nośników, na których projekty te miały być zapisane i które wskazywałyby na autorstwo P.O.

16. Kwestionując wykonanie usług udokumentowanych fakturą nr FV/152/2005 o treści "1 promocje reklamy firmy" organ uznał, że nie potwierdza wykonania tych usług dołączony do tej faktury "Program marketingowy dla firmy S.", w którym przedstawiono narzędzia marketingowe, jakie należy stworzyć w związku z przeprowadzoną ankietą. Zgodnie z informacją zawartą w tym programie, do faktury winny być dołączone również przykładowe propozycje dotyczące utworzenia ekspozycji towarowej, umowy partnerskiej oraz inne. Załączonego do pisma z 9 września 2010r. zdjęcia makiety z umieszczonymi na kawałku płyty sześcioma produktami firmy Schlosser, wykorzystywanej przez dystrybutora Spółki - firmę T., a także załączonej umowy partnerskiej i ulotki, nie sposób, zdaniem organu, powiązać z osobą P.O. jako autorem tych projektów. Przedłożony wzór umowy partnerskiej dotyczył zaś jednostki o znacznym potencjale gospodarczym, gdy M. T. oraz pracownicy skarżącej twierdzili, że skarżąca w 2005r. była małą firmą w trakcie rozwoju. Trudno więc znaleźć uzasadnienie dla zakupu wzoru umowy, która nie mogła być przez spółkę wykorzystana.

17. Zdaniem organów nie została wykonana również usługa reklamowa polegająca na umieszczeniu ma samochodach logo skarżącej. Nie stwierdzono aby spółka poniosła koszty związane z wytworzeniem takiej reklamy. Według wyjaśnień M. T. koszty te poniósł w całości P.O., który temu zaprzeczył. Nadto postępowanie kontrolne u P.O. nie wykazało, aby jego firma poniosła koszty związane z przedmiotową reklamą. W toku tego postępowania ustalono także, że firma PPHU "O." P.O. nie posiadała żadnych środków transportu, a także, że P.O. nie korzystał z samochodu prywatnego do celów służbowych.

18. Odnosząc się do faktury nr FV/158/2005 z 15 sierpnia 2005r., organ odwoławczy stwierdził, że dowodem wykonania w sierpniu 2005r. usługi opracowania biznesplanu dotyczącego kredytu inwestycyjnego, wykazanej w programie marketingowym dołączonym do faktury, nie może być przedłożony przez stronę inny biznesplan, zawierający dane z lat 2005, 2006 i 2007. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony, że przedłożony dokument sporządzono na bazie zagubionego biznesplanu sporządzonego przez P.O., skoro nie wskazano w nim P. O. jako współautora tego opracowania, jak również A. R., wskazanego jako osoba, która na jego zlecenie usługę tę wykonała.

19. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez PPHU "O." P.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego o podatek w nich naliczony.

20. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej o bezzasadności określenia skarżącej VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał na stwierdzone przypadki wystawienia w tej samej dacie dwóch egzemplarzy faktur o takich samych numerach, różniących się rozmiarami sprzedaży. W dokumentacji skarżącej znajdowały się obie faktury, a w ewidencji sprzedaży i deklaracji rozliczono tylko jedną z nich i to zawierającą inne wartości sprzedaży, niż wykazane w fakturze wydanej nabywcy. W ocenie organu skarżąca z sobie wiadomych względów wystawiła, ujęła i rozliczyła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktury 140/0/2005, 260/0/2005, 428/0/2005 i 587/0/2005, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można przyjąć, że z transakcji ujętych w przedmiotowych fakturach podatnik się wycofał, bo faktury te nie zostały anulowane. Podatnik nie posiada też egzemplarza faktury oznaczonego jako oryginał, co świadczyłoby o niewydaniu faktury nabywcy. Ponadto faktura nr 260/0/2005 została podpisana przez odbiorcę faktury, co świadczy o wydaniu jej adresatowi.

21. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT niezgodnie z regułą interpretacyjną, która wynika z art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa).

22. W ocenie skarżącej organ błędnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu usług od P. O., gdyż świadczył on zafakturowane usługi, choć nie wszystkie z należytą starannością. Nawet gdyby przyjąć, że nie wyświadczył danej usługi, skarżąca winna korzystać z ochrony, jako podmiot nieuczestniczący w oszustwie podatkowym.

23. Skarżąca zarzuciła, że organ oparł się w znacznej mierze na decyzji wydanej wobec P.O., w której zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2005r. określono wyłącznie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej z decyzji tej nie można wywodzić, że nie wykonała ona usług na rzecz skarżącej.

24. Ponadto zarzuciła nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu na okoliczność zasadności, prawidłowości oraz celowości przeprowadzonych działań marketingowych przez spółkę, mimo złożenia takiego wniosku. Zarzuciła również błędną ocenę dowodów w postaci zeznań świadków i wywiadów przeprowadzonych u losowo wybranych kontrahentów z list dołączonych do spornych faktur, uznając wnioskowanie organów za dowolne.

25. Co do ustaleń, że P.O. nie zaprojektował gablot szklanych skarżąca nie kwestionowała tego faktu, jednakże, jej zdaniem, nie oznaczało to, iż nie została wykonana taka usługa w rozumieniu ustawy o VAT, mimo naruszenia prawa. To oznacza prawo skarżącej do zaliczenia w koszty kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wykonanie tej czynności.

26. Zdaniem skarżącej P.O. wykonał natomiast usługę zaprojektowania karty świątecznej, ulotek i ekspozycji towarowej. Wykonanie tych usług projektowych potwierdzają bowiem obie strony transakcji. Organy dokonały również dowolnej oceny projektu umowy partnerskiej i biznes planu.

27. Zarzuciła, że bezzasadnie organy określiły jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ujawnionymi kopiami faktur, wprowadzenia których do obrotu prawnego organ podatkowy nie udowodnił.

28. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług wynikających ze spornych faktur wystawionych przez P.O. o organ, przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

29. W ocenie Sądu organy na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania ustaliły, że działalność PPHU "O." P.O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. P. O. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, która polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług zakupionych również pozornie w podmiotach formalnie zarejestrowanych, lecz prowadzących podobną działalność co P.O. Z kolei kontrahenci P. O. nie dołożyli należytej staranności w celu ustalenia, czy P.O. posiada jakiekolwiek uprawnienia i możliwości do wykonywania usług doradztwa. P.O. nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnych składników majątkowych (środków transportu, magazynów, urządzeń) oraz kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie nie udokumentował, że faktycznie wykonał usługi, które wynikają z faktur sprzedaży firmowanych przez PPHU "O." P. O. Nie posiadał on uprawnień doradcy podatkowego w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym. Sprawdzenie u niego dowodów zakupu wykazało, że posiadał faktury VAT wystawione głównie przez dwie firmy: PPHU "M." K. P. oraz PPHU "S." K. S., a udział wartościowy zakupów wykazanych w fakturach wystawionych przez te firmy w stosunku do wartości wszystkich zakupów w 2005r. stanowił 94,63%. K.P. i K.S. figurujący w dokumentach P.O. jako kontrahenci - dostawcy towarów i usług faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż posiadali formalnie zarejestrowane firmy. Żadna z wymienionych firm nie zatrudniała pracowników, nie posiadała warunków technicznych służących wykonaniu spornych usług.

30. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, ponieważ organy podatkowe bez konieczności korzystania z wiedzy specjalisty miały możliwość ustalenia stanu faktycznego.

31. Konkludując Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez PPHU "O." P.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany.

32. Sąd za niezasadny uznał również zarzut braku podstaw zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołał treść tego przepisu i wskazał, że okolicznościami faktycznymi istotnymi w zastosowaniu go jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku, nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Skoro w dokumentacji księgowej skarżącej znajdują się tylko kopie tych faktur, z których jedna została nawet podpisana przez odbiorcę, to brak jest dowodów na to, że z transakcji udokumentowanych tymi fakturami skarżąca się wycofała i wystawione dokumenty anulowała, skoro w dokumentacji nie ma również oryginału faktury i dokumenty nie zostały oznaczone w sposób uniemożliwiający ich wykorzystanie. W konsekwencji skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury z wykazanym VAT realizując warunek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

33. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości; wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

34. Jako podstawę kasacyjną wskazała, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie :

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu, pomimo spełnienia warunków dla odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, pomimo braku okoliczności dla jego zastosowania,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, pomimo, że faktury ujawnione u skarżącej nie zostały wprowadzone do obrotu,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu, przejawiające się w zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sprzeczności z regułą interpretacyjną, wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe powołanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji na skutek niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny,

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim sąd ten nie ocenił zarzutów przedstawianych we wcześniejszym toku postępowania oraz skardze na decyzję administracyjną,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przejawiającym się w ocenie materiału dowodowego sprawy, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 181 O.p., polegającym na naruszeniu zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiającym się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 188 O.p., polegającym na odmowie dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę pomimo, iż okoliczność podnoszona przez stronę nie została wykazana innymi środkami dowodowymi na korzyść strony,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 187 § 1 O.p. polegającym na braku całościowego zebrania materiału dowodowego, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez stronę,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 191 O.p. polegającym na ocenie materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz przyjęcie kierunku oceny materiału dowodowego, nakierowanej na podważenie twierdzeń strony,

- art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia.

35. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że P.O. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie tego, że nie posiadał uprawnień do świadczenia usług doradztwa, czego kontrahenci P.O. nie sprawdzili. Skarżąca podniosła, że P. O. nie świadczył dla niej usług doradztwa, mimo, iż taki zapis został zawarty w umowie. P.O. zeznał, iż wzór umowy został przez niego pobrany z Internetu, a faktyczny zakres jego usług był inny. Skarżąca podkreśliła, że P.O. został uniewinniony od zarzutu nielegalnego świadczenia usług doradztwa podatkowego z tego powodu właśnie, iż faktycznie ich nie świadczył.

36. Odnosząc się do argumentacji, że kontrahent skarżącej nie posiadał urządzeń, magazynowych i środków transportu dla świadczenia fakturowanych usług, skarżąca stwierdziła, że dla świadczenia spornych usług nie było potrzeby posiadania urządzeń i magazynów, ani też samochodów ciężarowych, czy uprawnień do ich prowadzenia. P.O. posiadał komputer z dostępem do Internetu oraz samochód osobowy, co wystarczało do świadczenia usług, fakturowanych przez P.O. na rzecz skarżącej.

37. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu, że dowodem pozorności prowadzonej przez P.O. działalności jest posiadanie prawie wyłącznie faktur zakupu od dwóch podmiotów, bo to może jedynie świadczyć o nierzetelności ksiąg P.O., o ewidencjonowaniu faktycznie nie poniesionych kosztów uzyskania przychodu w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, że gdyby w materiałach postępowania w stosunku do P. O. wprost stwierdzono, iż usługi wykonane na jej rzecz nie miały miejsca, bezzasadnym byłoby powtarzanie dowodu na okoliczność uprzednio stwierdzoną w innym postępowaniu. W niniejszej sprawie dowody zebrane w toku postępowania w stosunku do P.O. potwierdzają jedynie ogólny charakter jego działalności, nie przesądzając o nie wykonaniu przez niego żadnych z fakturowanych usług.

38. Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. pierwotnie uchylił decyzję w stosunku do P.O., nakazując uwzględnienie wyników prowadzonego w stosunku do niego postępowania karnego. Pomimo uniewinnienia P.O. od wszelkich zarzutów karnych, organ ponownie wydał decyzję określającą mu podatek dochodowy w kwocie 0 zł oraz podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, od której to decyzji P. O. nie wniósł odwołania. Materiały w tym zakresie zostały włączone do akt postępowania, jednak nie zostały uwzględnione.

39. Skarżąca nie zgodziła się z Sądem I instancji, że w sprawie nie było konieczności powołania biegłego. Uzasadnienie decyzji organów podatkowych wskazuje, iż organy uznały, iż usługi P.O., polegające na odwiedzaniu potencjalnych kontrahentów nie były wykonane m. in. z uwagi na to, iż firmy te nie potwierdziły obecności P. O., a świadek K. zeznał, iż przedstawiciel handlowy musi znać się na produkcie, który sprzedaje. W tym kontekście skarżąca stwierdziła, że zeznania świadków E.S. oraz W.K. są rozbieżne, gdyż świadek S. twierdzi, iż forma anonimowych odwiedzin jest stosowana i zasadna. Opinia biegłego zatem winna była określić, czy w świetle nauki zarządzania i marketingu zasadne jest, by potencjalni kontrahenci odwiedzani byli przez osoby, nie podające swego imienia i nazwiska, oraz, czy osoby takie muszą znać produkt, znajdujący się w przekazywanej ofercie. Organ wiedzą taką nie dysponuje, wbrew jego twierdzeniom, nie jest to też wiedza powszechnie znana.

40. W ocenie skarżącej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest lakoniczne, biorąc pod uwagę obszerność zebranego materiału dowodowego; nie pozwala na prześledzenie toku myślowego Sądu, gdyż nie odpowiada na zarzuty podniesione w skardze, odnośnie oceny materiału dowodowego. Treść uzasadnienia nasuwa podejrzenie, iż zostało sporządzone na okoliczność spraw, rozpatrywanych w związku z działalnością P. O. w charakterze podmiotu handlującego złomem. Powyższe wskazuje, iż Sąd nie dokonał w ogóle analizy materiału dowodowego konkretnej sprawy, powtarzając ustalenia i rozstrzygnięcia w innych sprawach z udziałem P.O.

41. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że aktualne pozostają jej twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi do sądu pierwszej instancji, które czyni integralną częścią uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wskazała, że w skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca podnosiła, iż nie brała udziału w oszustwie podatkowym, a zatem, nabywając usługi od P. O. winna zachować prawo do odliczenia VAT w myśl nadrzędnej zasady tego podatku, zasady neutralności. Organa podatkowe powołują się na okoliczność, iż P.O. nie wykonał zafakturowanych usług sporządzenia projektu gablot, gdyż projekty te pobrał ze strony firmy V. Zdaniem skarżącej nie przesądza to o niewykonaniu usługi w znaczeniu podatkowym, ponieważ skarżąca weszła w posiadanie tego projektu. Naruszenie przepisów prawa autorskiego przez P. O. pozostaje bez związku z prawem do odliczenia również z tego powodu, że nieważność czynności prawnej lub jej sprzeczność z innymi przepisami prawa nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik ten nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do tego zarzutu, przytaczając jedynie ogólne zasady prawa do odliczenia VAT, wynikające z VI Dyrektywy. Powyższym naruszył powołane przepisy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 17 VI Dyrektywy w sprawie podatku VAT.

43. Skarżąca nie zgodziła się także z zaistnieniem przesłanek do zastosowania wobec niej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreśliła, że zakresem skargi ograniczyła się wyłącznie do tych faktur, co do których brak jest potwierdzenia wydania faktury. Analiza dokumentacji sprawy, której Sąd nie przeprowadził, dowodzi, iż kontrole krzyżowe w odniesieniu do kwestionowanych faktur, nie wykazały ich istnienia w dokumentach kontrahentów. Twierdzenie zatem o ich doręczeniu drugiej stronie nie jest poparte żadnymi dowodami. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji wprowadził nieznany ustawie wymóg anulowania faktury oraz zapobieżenia jej użyciu poprzez wyraźne jej oznakowanie.

44. W ocenie skarżącej oddalając skargę Sąd zaakceptował szereg naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Ponadto, przez uzasadnienie wyroku, nie przystające do stanu faktycznego, nie odnoszące się do wszystkich zarzutów skargi, naruszył art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów doprowadziło Sąd do akceptacji błędnie ustalonego stanu faktycznego i miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

45. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i uznał, że podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, w ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych tam przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie.

47. W skardze postawiono oba zarzuty z art. 174 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przy tak sformułowanych zarzutach zasadnym pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

48. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w następstwie przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenia odnosiła się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosiła dla podważenia ustaleń organów, zaaprobowanych następnie przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Sporne ustalenia dotyczą dwóch kwestii: wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu świadczenia usług wystawionych przez P. O. prowadzącego działalność pod firmą PPUH "O." oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT.

49. Poddając analizie zarzuty dotyczące stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku, w ramach ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, że P.O. jedynie pozorował prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu, że taki wniosek był wynikiem błędnej oceny materiału dowodowego nakierowanej jedynie na przyjęcie z góry założonej tezy dowodowej. Uznać należy, że powyższe wnioski co do charakteru działalności kontrahenta skarżącej były następstwem przeprowadzonego postępowania dowodowego.

50. Skarżąca zarzuciła, że ustalenie o pozorowaniu przez P.O. prowadzenia działalności gospodarczej zostało, na potrzeby niniejszej sprawy, "zaczerpnięte" z postępowania prowadzonego wobec tego kontrahenta, w szczególności w odniesieniu do handlowania przez niego złomem, co jednak nie musi automatycznie oznaczać, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami na rzecz skarżącej nie zostały wykonane, zwłaszcza, że do ich wykonania nie były potrzebne szczególne warunki techniczne. Eksponowanym argumentem jest zarzut, że organy podatkowe, uznając księgi podatkowe P.O. za nierzetelne, jednocześnie w postępowaniu wobec skarżącej wyprowadzają wnioski powołując się na brak potwierdzenia zdarzeń gospodarczych wynikających z tych ksiąg, co jest argumentacją wewnętrznie sprzeczną.

51. Odnosząc się do tych zarzutów, należy przyznać, że wobec P.O. w dniu 27 listopada 2007r wydana została decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r oraz w dniu 23 stycznia 2009r w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r i materiał z tych postępowań częściowo został formalnie włączony postanowieniem z 28 września 2009r do akt administracyjnych niniejszego postępowania. Wbrew zarzutom skargi takie postępowanie nie uchybia zasadom jego prowadzenia, a załączone dokumenty stanowią dowód w sprawie, oceniany na równi z innymi dowodami z dokumentów urzędowych lub prywatnych. Ten ostatni charakter przysługuje dokumentom z przesłuchania świadków w innym postępowaniu (np. K.M. P. czy M.T.), które na gruncie niniejszego postępowania dowodzą jedynie, że wskazana osoba złożyła oświadczenie określonej treści. Dowody te wraz z innymi muszą zostać ocenione na potrzeby konstruowania stanu faktycznego.

52. W powyższym kontekście zupełnie nietrafiony jest zarzut skargi kasacyjnej o nieuzasadnionym przypisaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, co narusza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego. Należy przypomnieć, że na gruncie procedury administracyjnej (także innych, cywilnej lub karnej) obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów charakteryzująca się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i ich hierarchizacji. Wyraża się ona w tym, że organ w oparciu o zasady logicznego, racjonalnego rozumowania, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego, po analizie wszystkich dowodów dokonuje ich oceny. Przeciwieństwem swobodnej teorii dowodów jest legalna teoria dowodów, gdzie funkcjonuje zamknięty katalog dowodów o określonej hierarchii, która wynika z wiążących organy (sądy) regulacji ustawowych. Skarżąca nie ma racji prezentując stanowisko, że ważniejszy (bo taka jest intencja zarzutu) pozostaje dowód bezpośredni, przesłuchanie świadka (może on zeznać nieprawdę), niż np. dowody z dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu. Istotne jest, by wszystkie zgromadzone dowody, którym dano wiarę tworzyły spójny i logiczny obraz całości a taka sytuacja miała miejsce w sprawie.

53. Skarżąca nie dostrzega całościowego charakteru materiału dowodowego, który stał się podstawą ustalenia, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały przez P. O. wykonane. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., statuującym zasadę prawdy materialnej, organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 i 188 O.p. nakazują organowi podatkowemu uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeśli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one stwierdzone innym dowodem oraz nakładają obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

54. Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów wskazała na nieuwzględnienie jej wniosku dowodowego (analiza akt sprawy dowodzi, że konsekwentnie ponawianego) o powołanie biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu na okoliczność zasadności podejmowania działań polegających na anonimowym odwiedzaniu potencjalnych klientów i pozostawianiu materiałów reklamowych, bez ujawniania własnych danych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten zasadnie nie został uwzględniony, albowiem nie dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy. Rozbieżność oceny w zeznaniach E.S. i W. K. co do formy anonimowych odwiedzin odnosi się do poglądów świadków na tę kwestię, nie dotyczy natomiast konkretnych faktów i nie na tych wypowiedziach zbudowany został wniosek o braku rzeczywistego świadczenia usług przez P.O. Opinia biegłego w tym przedmiocie miałaby wymiar czysto teoretyczny, w żaden sposób nie mogłaby stanowić dowodu, że P.O. rzeczywiście wykonał zakwestionowane usługi na rzecz skarżącej. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie przybliżyłby organu do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy była uzasadniona i skutkowała brakiem dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych w tym zakresie.

55. Należy zauważyć, że organy podatkowe w sprawie przeprowadziły szereg dowodów osobowych; przesłuchały P.O., E. S., J.S., R.K., W.K., S.P. oraz M.T. Przeanalizowały dokumentację współpracy z P. O., w tym stanowiącą załączniki do spornych faktur i skonfrontowały zawarte w nich dane z informacjami uzyskanymi od potencjalnych kontrahentów, z którymi nawiązał kontakt.

56. Ze zgromadzonych dowodów organy zestawiły pełen niespójności obraz współpracy pomiędzy skarżącą a P.O., zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Opiera się ona na umowie z dnia 1 maja 2005r zawartej pomiędzy "Doradcą Podatkowym PPHU "O." P.O." a skarżącą o świadczenie usług doradztwa marketingowego i finansowego. Obie strony umowy zgodnie prezentują stanowisko, że zapisy umowy nie oddają rzeczywistości, co do zakresu objętych nią usług albowiem oświadczenie P. O., że posiada uprawnienia do świadczenia usług doradcy podatkowego według przepisów prawa polskiego (& 3) nie było prawdziwe. Strony miały też świadomość, że umowa ustanawiała bardzo korzystne warunki finansowe dla P.O., co on sam podkreślał w swoim przesłuchaniu z 4 października 2010r., że otrzymując za godzinę pracy 300zł miał "lepiej niż lekarz". P.O. zarejestrował działalność gospodarczą dwa miesiące przed podpisaniem przedmiotowej umowy tj. 1 marca 2005r. Poza odręcznie sporządzoną, bardzo ogólnikową w treści dokumentacją z rzekomego wykonania szeregu czynności oraz zeznań zainteresowanych stron, że czynności takie były rzeczywiście wykonane, nie ma żadnych innych dowodów na potwierdzenie tych okoliczności. Obiektywne dowody w postaci np. niskich rachunków telefonicznych P.O., przeczących twierdzeniom, że znaczny zakres pracy opierał się na kontaktach telefonicznych, nie zostały w żaden sposób podważone a wątpliwości co niemożliwości wykonania tych usług nie zostały wykazane w racjonalny sposób.

57. Przeprowadzone postępowanie dowodowe natomiast, zamiast potwierdzać tę okoliczność, przynosi szereg wątpliwości co do rzeczywistego charakteru usług wykonanych przez P. O. na rzecz skarżącej. P. O. w postępowaniu prowadzonym wobec niego nie przedkładał ewidencji podatkowej powołując się na jej kradzież w czerwcu 2006r, co nie korespondowało z wypowiedziami jego żony, M. O., z 2 czerwca 2006r i 30 czerwca 2006r. W postępowaniu przed policją oświadczył, w dniu 31 lipca 2007r, że wszystkie zlecone mu prace przekazywał do wykonania podwykonawcom: K.P. i K.S. Przesłuchany w niniejszym postępowaniu zeznał, że usługi marketingowe wykonywał sam, natomiast nie znał się na montażu głowic i zadania z tym związane zlecał swoim podwykonawcom, wskazanym wyżej (zeznania k.1265).

58. Organy ustaliły, że podwykonawcy P.O. to K.S. działający pod firmą PPHU "S.", który zmarł w lutym 2007r, w 2006r leczył się w Zakładzie Psychiatrycznym w G. w związku z chorobą alkoholową. W 2005r, według wiedzy brata i matki, zajmował się handlem złomem nie jest im znana inna działalność, którą się zajmował; miał okresy, kiedy znikał z domu. Nie miał prawa jazdy. Taki opis działalności K.S., przedstawiony przez jego brata w złożonych w sprawie zeznaniach, nie był zakwestionowany. Jednocześnie pozostaje on w ewidentnej kolizji z zeznaniami P.O., który charakteryzował swoją współpracę z podwykonawcami jako wykonanie jednego telefonu, "mówiło się jedź tam, czy tam" i tak na bieżąco realizowane były usługi pozyskiwania kontrahentów dla skarżącej. Znamienne było, że P.O. dysponował dokumentacją księgową K.S., co niewątpliwie wspiera argumentację, że istotą działalności obu podmiotów było generowanie pustych faktur.

59. Drugi z kontrahentów, K.P., prowadzący od lutego 2005r działalność pod firmą PPHU "M." również (wzorem P.O.) nie przedłożył dokumentacji księgowej podając, że została ona zniszczona przez najemcę jego mieszkania a następnie wyrzucona na śmietnik. Oświadczył składając zeznania w dniu 25 maja 2007r, że w każdej czynności był pośrednikiem – nie wykonywał żadnych usług ani nie dostarczał żadnych towarów. Usługi wykonywał K.S. albo inni nieznani mu kontrahenci.

60. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zeznań świadków: R.K., W.K., E.K., których zadaniem także był marketing produktów skarżącej, wynikało, że nie znają P.O., nie spotkali się (bądź przynajmniej nie mieli świadmości) z efektami jego pracy. Akceptując twierdzenia M.T., że P.O. kontaktował się wyłącznie z nim osobiście, trudno racjonalnie zaakceptować organizację, gdzie nie tylko brak było przepływu informacji w pokrywających się przedmiotowo działaniach, lecz brak jakiejkolwiek wiedzy w tym osób zajmujących się zawodowo tą działalnością u skarżącej.

61. Nie ma w materiale dowodowym, poza twierdzeniem zainteresowanych, żadnych dowodów na okoliczność wykonania przez P.O. biznesplanu, usługi zaprojektowania kart świątecznych, wykonania projektu gablot czy wzoru umowy o współpracy. W kontekście tych usług, które zdaniem P.O. wymagały jedynie ściągnięcia materiału z internetu (wzory umów, gablot), przy braku jasnych kwalifikacji tego kontrahenta do świadczenia tak wszechstronnych usług (w tym krótkotrwałość prowadzonej działalności gospodarczej), tym bardziej wątpliwe stają się warunki zawartej umowy ze skarżącą. Znajdująca się w aktach sprawy umowa przedstawiciela handlowego z 2005r zawiera niewspółmiernie znacznie gorsze warunki finansowe a kandydat na to stanowisko szkolił się najpierw w firmie w zakresie wiedzy o produktach (zeznania R.K. k.1266 akt). Bez względu na ocenę przebiegu pracy tego przedstawiciela przez skarżącą, opisany przez świadka tryb przygotowania do pracy uznać należy za logiczny i uzasadniony zasadami doświadczenia życiowego.

62. Na uwagę zasługuje niepodważona okoliczność, że żaden z losowo wybranych kontrahentów skarżącej, z którymi kontakt rzekomo nawiązał lub utrzymywał P.O., nie wskazał go jako źródła kontaktu współpracy. W jednym przypadku nawet negatywnie wypadła weryfikacja pracownika firmy, którego wskazał jako osobę kontaktu – osoba taka nigdy nie pracowała w tym podmiocie. Jak wynika z udzielonych odpowiedzi niektórzy kontaktu ze skarżącą w ogóle nie nawiązywali za pośrednictwem jakiegokolwiek przedstawiciela, lecz na targach bądź z fachowej prasy. Nie ma sporu, że dane firm dostarczył M.T. Na uwagę zasługuje niespójność stanowiska P.O. i skarżącej, w ramach czego skarżąca w trakcie całego postępowania starała się wykazać udział i aktywność P.O. we wszystkich wykonywanych czynnościach, który z kolei sam wskazywał, że większość działań podejmował wyręczając się podwykonawcami. Zupełna sprzeczność pomiędzy zeznaniami tych podmiotów dotyczyła kwestii wykonania usługi oznakowania samochodów logo skarżącej i poniesienia kosztów z tego tytułu.

63. Odmiennie także ocenił M.T. długość współpracy z P.O. zeznając w postępowaniu prowadzonym wobec tego kontrahenta, kiedy zeznał, że współpraca była krótka, nakierowana na rozpoczęcie działalności, bo potem miał już swojego przedstawiciela handlowego oraz w niniejszym postępowaniu, kiedy wskazywał, że współpraca nie była kontynuowana z uwagi na brak woli ze strony P.O., z działalności którego był bardzo zadowolony. Niespójne też jest zeznanie, że P.O. pracował w marketingu firmy grzewczej w Niemczech, wobec twierdzenia tego ostatniego, że nie znał się na pompach i dlatego właśnie zlecał działanie podwykonawcom.

64. Powyższe wątpliwości nie zostały przez skarżącą w żaden sposób wyjaśnione. Polemika z poszczególnymi ustaleniami organów, w których skarżąca starała się wykazać margines prawdopodobieństwa, że do końca nie można wykluczyć, że pewne działania jednak miały miejsce, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Usługi o charakterze marketingowym, doradczym z uwagi na często niematerialny efekt swojego wykonania, muszą być dobrze udokumentowane w sposób, który pozwoli na nie budzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Tymczasem w sprawie potwierdzeniem wykonania usług jest wyłącznie twierdzenie zainteresowanych i wystawione faktury.

65. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski organów w świetle przytoczonych wyżej argumentów, przeanalizowanych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie pozwalają na uznanie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj art. 145 § 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. za uzasadnione.

66. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. z uwagi na braki uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do wszystkich zarzutów skargi, Sąd kasacyjny uznał je za niezasadne. Analiza skargi do sądu pierwszej instancji wskazuje, ze w zakresie zarzutów procesowych skarżąca podniosła naruszenie art. 121 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Część zarzutów została sformułowana i uzasadniona w taki sam sposób, jak w skardze kasacyjnej.

67. Skarżąca nie sprecyzowała, które z podniesionych przez nią zarzutów zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że Sąd ten nie dokonywał analizy poszczególnych dowodów, lecz wymienił je, dla podkreślenia szerokiego zakresu poczynionych przez organy ustaleń, odnosząc do istotnych okoliczności, które potwierdzały, nie wyklucza poprawności uzasadnienia wyroku. Rację można przyznać skarżącej jedynie co do niezasadności twierdzenia zawartego na str. 19 uzasadnienia o braku posiadania przez kontrahentów skarżącego środków transportowych i innych technicznych służących wykonywaniu spornych usług w sytuacji, gdy usługi te nie wymagały środków specjalnych. Ta uwaga ogólna, która nie była istotą wniosków nie ma jednak charakteru naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

68. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzut skargi sprecyzowany przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ten sposób, że "...aktualnymi pozostają twierdzenia Skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi, które to twierdzenia niniejszym czynię integralną częścią uzasadnienia skargi kasacyjnej" jest niepoprawnie sformułowanym zarzutem, który z tego tytułu nie może być oceniony przez Sąd kasacyjny. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, w przypadku braku sprecyzowania zarzutów i uzasadnienia ich w taki sposób, by móc odczytać jednoznacznie intencję ich autora, Sąd kasacyjny nie może skutecznie ich skontrolować. Tymczasem w zakresie tych zarzutów skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej nie wskazywał konkretnych okoliczności przemawiających za ich zasadnością oraz nie wskazał również wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, co w świetle art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. czyniło tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

69. Uznając, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania a skarżąca nie podważyła skutecznie poczynionych ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i niezastosowania art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

70. Należy podkreślić, że podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w przypadku podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura wystawiona przez podmiot, który faktycznie nie świadczył usługi lub nie dostarczył towaru, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego w VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

71. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo takie przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

72. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawało przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (C-439/04) na okoliczność braku wiedzy skarżącej, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, gdyż możliwość odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie nie odnosi się do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT, która nie dokumentuje żadnej czynności.

73. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej", do której odnoszą się zagadnienia ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w takim oszustwie, sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Okoliczności takich spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

74. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

75. Mając na uwadze, że ustalenia okoliczności faktyczne skutkowały zakwalifikowaniem spornych usług pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca uczestniczyła.

76. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, trzeba uwzględnić że w tym zakresie nie było sporu co do ustaleń faktycznych. Skarżąca wystawiła podwójne faktury, które różniły się jedynie wartością sprzedaży i wysokością naliczonego podatku. W dokumentacji źródłowej skarżącej znajdowały się obie faktury a w ewidencji sprzedaży i deklaracji rozliczono tylko jedną z nich, inną niż wydaną nabywcy. Skarżąca dysponowała kopiami wszystkich faktur, które nie zostały wycofane z obrotu przez ich skorygowanie. Zdaniem skarżącej skoro u nabywców nie stwierdzono istnienia oryginałów obu faktur, to nie ma dowodu wprowadzenia ich do obrotu i zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie sama skarżąca nie potrafiła wyjaśnić w żaden sposób przyczyny zaistniałego stanu (pismo skarżącej k. 28 akt administracyjnych). W tych okolicznościach trudno uznać za zasadny zarzut, że faktury nie weszły do obrotu prawnego, jeśli podatnik sam nie potrafi wyjaśnić przyczyn zaistniałego stanu.

77. Z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku. W tym przypadku zobowiązanie wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Zgodzić się należy ze skarżącą, że oprócz wystawienia faktury musi zaistnieć także wprowadzenie jej do obiegu. Nie oznacza to jednak, że organ ma obowiązek poszukiwać oryginału faktury, aż do momentu ustalenia, w jakiej ewidencji się znalazła. Wskazaniem dla organów, że istnieje ryzyko wykorzystania takiej faktury do odliczenia podatku w niej naliczonego jest stwierdzenie, że podatnik w swojej ewidencji dysponuje wyłącznie kopią faktury. W świetle zasad wystawiania faktur dowodzi to wydania faktury (oryginału) nabywcy. W takiej sytuacji zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaszły warunki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

78. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji za nieuzasadniene uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 lit a) oraz lit. c) ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wobec zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Za pochodną zasadniczych wywodów stanowiska Sądu kasacyjnego należy także uznać brak uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a wobec prawidłowości takiego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji.

79. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.) w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r w sprawie II FPS 4/12.