Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 658/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181 i art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 654/12 w sprawie ze skargi "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 6.449 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 654/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 29 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. odpowiednio: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Skarżącej decyzją z 28 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącą transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych organizowanych przez kanadyjską firmę F. dostarczonych przez Skarżącą towarów (skór norek), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Na podstawie dowodów zebranych w sprawie organy podatkowe ustaliły, że towary dostarczone przez Skarżącą na aukcje w Kanadzie wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty. Wywozu dokonała firma holenderska, tj. M. B.V. w M., która współpracuje z F. w Kanadzie i pełniła rolę pośrednika w dostawach towarów na aukcje do Kanady. Tym samym organy podatkowe uznały, że skoro firma holenderska, jako pośrednik komisanta, nie dysponowała prawem do rozporządzania towarami przekazanymi jej przez Skarżącą jak właściciel, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy tychże towarów. Organy te stwierdziły jednocześnie, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca dokonywała eksportu pośredniego towarów, lecz nie spełniła ona wszystkich warunków określonych w art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), uprawniających do zastosowania przy przedmiotowych transakcjach stawki VAT w wysokości 0%. Skoro bowiem Skarżąca na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące, w których w 2008 r. dokonała dostawy skór norek oraz za miesiące następne nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów, w których urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, a przedmiotowe dokumenty przedłożone przez Skarżącą potwierdzone zostały przez urząd celny wywozu Rotterdam z datą 28 kwietnia 2011 r., to tym samym Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu dostaw skór norek dokonanych w 2008 r. i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3%.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność łączenia Skarżącej z F. Holandia umową komisu, zaś umową subkomisu F. w Holandii z F. w Kanadzie. Takiej oceny nie sposób – zdaniem Sądu – wyprowadzić, mając na uwadze wskazaną przez Skarżącą informację zawartą na stronie internetowej, dotyczącą zasad współpracy F. Kanada z hodowcami, umowy komisu towarowego zawarte z F., rozliczenia finansowe z tytułu sprzedaży skór z norek pomiędzy F. Kanada a Skarżącą. Przyjęcie zatem, jak uczyniły to organy podatkowe, że F. Holandia działała jako przedstawiciel F. Kanada i jako pośrednik komisanta, dokonując eksportu w imieniu F. Kanada, znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest dowolne.

3.3. Sąd stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki podatku nie jest wystarczająca wola stron, co do łączących je relacji prawnych, ale istotne jest spełnienie określonych przez ustawę warunków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika zaś, aby prawo do rozporządzania towarem przez F. Holandia pochodziło od Skarżącej w oparciu o tytuł prawny - pomimo powoływania się przez Skarżącą na fakt zawarcia umowy komisu pomiędzy nią a F. Holandia, Skarżąca nie przedstawiła umowy o takiej treści, ani jakichkolwiek dokumentów, które obrazowałyby i byłyby konsekwencją takiej relacji. W tym zakresie organ, czyniąc ustalenia, zasadnie oparł się również na informacji z urzędu podatkowego w Holandii, w tym na oświadczeniu S. J., i nie jest to jedyny dowód przemawiający – zdaniem Sądu – za ustalonym stanem faktycznym. Odmowę zatem uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie S. J. na okoliczność łączenia i charakteru umowy łączącej Skarżącą z F. Holandia w okolicznościach niniejszej sprawy, w tym ustalonych również w oparciu o dokumenty przedłożone przez Skarżącą, Sąd uznał za zasadną i tym samym jako nietrafny ocenił zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W opinii Sądu, nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie posiadała faktur VAT potwierdzających nabycie towarów przez F. Holandia, nie posiadała specyfikacji towarów, z listów przewozowych wynika bowiem tylko ilość kartonów oraz masa towaru. F. Holandia działała jako przedstawiciel-pośrednik na Europę F. Kanada i - jak zasadnie wywodził organ – władztwo nad towarem przez F. Holandia bezspornie nie pochodziło od Skarżącej.

3.4. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Wyjaśniły również na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W toku całego postępowania Skarżącej zapewniono – zdaniem Sądu – prawo czynnego udziału (art. 121 O.p.). Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej co do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.

3.5. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do wywozu skór z norek poza terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia przez organy podatkowe było nie tylko ustalenie jakiej czynności dokonała Skarżąca, ale także kwestia spełnienia przez nią warunków do zastosowania stawki podatku 0%.

3.6. Sąd wskazał, że w przypadku eksportu pośredniego, stosownie do przepisów obowiązujących w 2008 r., warunkiem zastosowania stawki 0% było posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Stosownie do art. 41 ust. 9 u.p.t.u., otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż w miesiącu dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Do momentu zaś spełnienia tych warunków transakcja taka jest traktowana jako transakcja krajowa. W opinii Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, ustawodawca krajowy nie ograniczył prawa podatnika do zastosowania ww. zwolnienia, gdyż zmiana w zakresie terminu realizacji prawa do tego zwolnienia, nie niweczy prawa podatnika. Nie można zatem w tym przypadku – zdaniem Sądu – stawiać zarzutu naruszenia klauzuli standstill (art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej: "VI dyrektywa", czy art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Sąd podkreślił, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 dyrektywy 2006/112/WE). Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: "WKC"), musi przy tym nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. Jednocześnie Sąd powołał się na uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12, w której zwrócono uwagę, że przepisy u.p.t.u. w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do ww. unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

3.7. Dalej Sąd wskazał, że w myśl art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u., posiadanie dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu umożliwia podatnikowi niewykazywanie dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, w sytuacji gdy za dany okres dokonania wywozu podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ jednak przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Stanowisko zatem organu, że wyłącznym dowodem na rozpoczęcie transportu w Polsce przedmiotowych towarów jest dokument celny jest – zdaniem Sądu – nieuzasadnione, jednakże wobec dokonanych ustaleń co do spełnienia pozostałych wymogów warunkujących zastosowanie 0% stawki podatku (specyfikacja ładunku), nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

3.8. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie deklaracje wywozowe były zbiorcze, dotyczą ładunku zbiorowego, zmieszanego, tj. pochodzącego od kilku hodowców, w którym wskazano jedynie ogólną liczbę sztuk towaru oraz jego wagę. Skarżąca nie posiadała również zaświadczeń, które stosownie do warunków współpracy z F. Kanada mogła uzyskać po każdej aukcyjnej sprzedaży towarów. Sąd podkreślił przy tym, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, którego wywóz poza obszar Unii został potwierdzony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 13 ust. 1, art. 42 u.p.t.u. w zw. z art. 353¹, art. 354 oraz art. 65 K.c., przez:

- błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zgodna wola stron, cel zamierzony przez strony, nie ma znaczenia co do tego z kim i o jakiej treści umowa zostaje zawarta i nie stanowi WDT przekazanie towarów kontrahentowi do Holandii do dysponowania nimi jak właściciel na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży,

- niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że umowa zawarta przez Skarżącą nie łączyła tej spółki z F. Holandia, a czynność opodatkowania dokonana przez Skarżącą nie stanowiła WDT, uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT,

2. art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie ustalonych warunków zwolnienia transakcji dotyczących towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty, bez uwzględnienia przesłanki celu prostego stosowania tego zwolnienia w przypadku eksportu pośredniego, w którym nabywca konfekcjonuje towar i formuje go w przesyłki zbiorowe,

3. art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty powinno być dokonane przez właściwy urząd celny wraz z fizycznym zamieszczeniem na nim pieczęci i podpisu,

4. art. 61, art. 64 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 199 ust. 2, art. 224, art. 792 ust. 2, art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji nr 2454/93, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że wydrukowany z systemu informatycznego urzędu celnego dokument nie stanowi wystarczającego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty w eksporcie pośrednim i nie daje prawa do zastosowania 0% stawki VAT,

5. art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 w zw. z art. 161 ust. 5 WKC, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że eksporterem (za którego uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie celne) w niniejszej sprawie mogła być osoba, która w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego nie posiadała prawa do dysponowania danymi towarami jak właściciel (Skarżąca), bowiem prawo to przeniosła na inną osobę (F.),

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. i przyjęcie, że prawidłowe jest postępowanie, w którym nie zostają dopuszczone wszystkie wnioskowane przez Skarżącą dowody, które pozwalają ustalić stan faktyczny i pozytywne, zgodnie z wnioskami strony jej załatwienie, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone w ocenie organu wystarczająco innym dowodem (nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie S. J.),

2. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. i przyjęcie, że prawidłowe jest postępowanie, którego skutkiem jest niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie wątpliwości odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, przez żądanie wykładni oświadczeń woli czy dodatkowych dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej, a także rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania odstępstwa od zasady na niekorzyść Skarżącej,

3. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i uznanie, że prawidłowe jest postępowanie, w którym nie zostają wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, nie zostaje rozpatrzony cały materiał dowodowy, ocena dowodów jest dowolna i wybiórcza, w celu wykazania z góry założonych tez oraz uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy F. Holandia nie łączyła umowa komisu z podatnikiem i nie miała miejsca WDT z Polski do Holandii,

4. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2 O.p. i uznanie za prawidłowe prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o materialnych przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania a także odnośnie do wątpliwości co do zgromadzonych w sprawie dowodów,

5. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., przez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów zgłaszanych przez Skarżącą,

6. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a., przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy ww. naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie decyzji wydanych na skutek naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto Skarżąca wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni przepisów art. 17 ust. 6 i art. 15 VI dyrektywy oraz art. 176 i art. 131 dyrektywy 2006/112/WE i wobec tego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do tego samego podatnika w zakresie poszczególnych miesięcy 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 1709/10, CBOSA). Zarzuty powyższej skargi kasacyjnej były identyczne z tymi, które zostały podniesione w obecnie rozpatrywanym środku odwoławczym. Zważywszy na tożsamość zarzutów kasacyjnych, orzeczenie to rzutuje na ocenę zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni bowiem akceptuje ocenę zawartą we wspomnianym wyroku.

5.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji należy wskazać, że sąd ten nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych uchybień natury procesowej, stwierdzając, że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, jak również uznał prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, podzielając argumentację organu, że w sprawie tej dokonane przez skarżącą dostawy nie miały charakteru WDT lub eksportu towarów, uprawniających ją do stosowania stawki 0 %. Analiza jednak zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że część z nich jest trafna, zarówno w sferze natury procesowej, jaki i materialnoprawnej.

5.4. W świetle powyższego za ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji uznać należy to, że:

- skóry dostarczone przez spółkę na aukcje w Kanadzie wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty,

- wywozu skór dokonała firma holenderska, tj. M. B.V w Holandii, która współpracuje z F. w Kanadzie i pełni rolę pośrednika w dostawach skór na aukcje do Kanady; przedstawiciel F., z siedzibą w Holandii (M.) pełniąc funkcję pośrednika komisanta, dokonuje w jego imieniu eksportu − wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty,

- sprzedaż skór na aukcjach w Kanadzie dokonana została przez spółkę za pośrednictwem komisu, którego definicję zawiera art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 ze zm.),

- przedmiotowe dostawy skór norek hodowlanych na aukcje w Kanadzie nie były wykonywane przez spółkę na terytorium kraju.

5.5. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe towary zostały wywiezione do B.V M. w Holandii, a ich odbiorcą była M. B.V.− przedstawiciel F. w Europie, będąca punktem zbiorczym, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. Jak wskazał to sąd pierwszej instancji w oparciu o ustalenia organu pierwszej instancji: "W oparciu o przedstawione przez Podatnika kopie dokumentów CMR oraz o specyfikacje "Delivery Note", w których wykazane zostały ilości skór samców i samic oraz numery etykiet, tj. komputerowe kody identyfikacyjne skór, pozwalające na identyfikację dostawcy, organ I instancji stwierdził, że transport skór norek z Polski do Holandii dokonywany był przez przewoźników polskich."

Oznacza to, że organ – wbrew późniejszemu twierdzeniu sądu – nie kwestionował faktu specyfikacji towarów, pozwalającej na jego identyfikację. Wystawiane były też faktury dokumentujące dokonane dostawy – wprawdzie wystawione na F. Kanada, ale wskazujące NIP odbiorcy z prefiksem NL. Organy zresztą nie kwestionują, że M. B.V jest podatnikiem VAT w Holandii posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kwestionują natomiast, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, że podatnik dokonał dostawy na rzecz M. B.V. – przedstawiciela F. w Europie (w Holandii), gdyż:

"Jak ustalono, ww. podmiot holenderski nigdy nie staje się właścicielem towarów (skór norek) dostarczanych przez współpracujących z F. hodowców norek (w tym przez Spółkę)." Ponadto podnosi się, że spółka nie przedstawiła umowy komisu pomiędzy nią a F. Holandia, zatem – jak to stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – "nie wynika, aby prawo do rozporządzania towarem dla F. Holandia pochodziło od skarżącej Spółki w oparciu o tytuł prawny".

5.6. Powyższe stanowisko organów i sądu pierwszej instancji jest wadliwe z następujących powodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.

Na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje również orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, op. cit., s. 62).

5.6. Ponadto, ustawodawca postanowił (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy), że jako dostawa towarów opodatkowane zostaną czynności wydania towarów w ramach umowy komisu, tzn.:

- wydanie towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis),

- wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (tzn. sprzedaż towaru przez komisanta w komisie).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, gdy organy i sąd pierwszej instancji przyjęły, że:

1) towar był dostarczany do M. B.V. − przedstawiciela w Europie (w Holandii) F. w Kanadzie, z którą skarżącą łączyła umowa komisu,

2) odbiorca M. B.V. − przedstawiciel komisanta F. Kanada w Europie (w Holandii) − dokonywał m.in. sortowania skór wg rozmiaru i koloru, a następnie organizował ich transport we wszystkich partiach drogą morską lub lotniczą do Kanady,

3) odbiorca M. B.V. − przedstawiciel komisanta F. Kanada w Europie (w Holandii) − był zobowiązany do przekazania płatności hodowcom w ramach określonych warunków, za sprzedane w Kanadzie skóry, po odliczeniu kosztów prowizji za wykonane czynności i zorganizowanie ładunku, nie może budzić wątpliwości, że dostarczenie przez skarżącą skór do M. B.V. − przedstawiciela F. Kanada w Europie (w Holandii) − było dostawą towarów pomiędzy komitentem a komisantem (jego upoważnionym przedstawicielem w Europie), prowadzącą do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", oczywiście w ramach specyficznej formy dostawy, jaką jest wydanie towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis).

5.7. Jeżeli F. Kanada była niewątpliwie komisantem towarów odbieranych od skarżącej, to czyniąc to na terytorium Europy za pośrednictwem swego przedstawiciela w Holandii, w momencie otrzymania tych towarów w M. w Holandii, obejmowała je we władztwo jako komisant, dysponujący tym towarem w celu jego sprzedaży osobom trzecim. Wskazuje na to wspomniany fakt magazynowania i sortowania we własnym zakresie otrzymanych skór (tzw. konfekcjonowanie), organizowanie ich transportu i eksportu oraz występowanie jako eksporter, czyli dysponent towaru transportowanego z Holandii do Kanady. Nie budzi przy tym także wątpliwości – w świetle poczynionych ustaleń i stwierdzeń – że M. B.V. w Holandii działała w tym zakresie jedynie jako przedstawiciel F. Kanada w Europie, co oznacza, że objęcie przez nią otrzymanych od skarżącej skór we władztwo, stanowiło otrzymanie tych towarów przez F. w Kanadzie za pośrednictwem swego przedstawiciela w Europie – w oparciu o zawartą umowę komisu.

5.8. Oczywiście – jak twierdzą organy i sąd pierwszej instancji – "podmiot holenderski nigdy nie staje się właścicielem towarów (skór norek) dostarczanych przez współpracujących z F. hodowców norek", lecz to jest bez znaczenia dla stwierdzenia faktu WDT dla komisanta (jego przedstawiciela) na terytorium Holandii, gdyż dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, następuje w chwili "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" przez komitenta na komisanta (tzn. oddanie towarów w komis), a nie przeniesienia własności tych towarów w sensie cywilistycznym.

5.9. W uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) orzeczono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Sąd wskazał przy tym, że "z orzeczeń ETS: z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w Polsce 0%), w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

- Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

- Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

- Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

- Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych".

5.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związanym zapatrywaniem prawnym NSA, że w sprawie tej doszło do dostaw przez skarżącą skór do M. B.V. − przedstawiciela F. Kanada w Europie (w Holandii) − w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis), sąd pierwszej instancji jest zobligowany rozpatrzyć – przy uwzględnieniu poglądów NSA wyrażonych w powyższej uchwale, w tym także zasady proporcjonalności – czy zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw stawką 0 % w ramach WDT.

5.11. Z zarzutów procesowych za niewątpliwie zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., wskazujący na bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Pana S. J., na okoliczności, które zostały przez organy podatkowe ustalone na niekorzyść strony, pragnącej dowieść tym dowodem nieprawidłowości tych ustaleń.

Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji wadliwie wskazał, że odmowa uwzględnienia wniosku strony dotyczyła ponownego przesłuchania Pana S. J., podczas gdy nie był on w ogóle przesłuchiwany w tej sprawie jako świadek, a informacje, jakie miał w niej przekazać, wynikają jedynie z pisma holenderskiej administracji podatkowej, z którego wynika, że w dniu 17 maja 2010 r. urząd ten rozmawiał z Panem S. J.

W orzecznictwie podkreśla się, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien zostać przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 − opublikowane w CBOSA).

Tak więc zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby organy podatkowe przyjęły za ustalone w sprawie, że pomiędzy skarżącą a M. B.V. − przedstawicielem F. Kanada w Europie (w Holandii) − miały miejsce dostawy towarów, jak między komitentem a komisantem.

Okoliczność nieprzesłuchania tego świadka, w świetle pozostałych poczynionych w tej sprawie ustaleń, wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż okoliczności wskazują na dokonanie dostaw towarów do M. B.V. (Holandia).

4.12. W niniejszej sprawie niewątpliwie nie miał natomiast miejsca eksport towarów z Polski, skoro towar był przez skarżącą dostarczany do komisanta (jego przedstawiciela w Holandii), który go magazynował i sortował (tzw. konfekcjonowanie), a następnie, jako eksporter, wywoził z Holandii do Kanady, co oznacza, że transport ten rozpoczął się w Holandii (kraj eksportu) i w tym państwie eksporter powinien rozpoznać eksport, a nie skarżąca w Polsce (por. uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12).

4.13. Z powyższych względów za trafne należy uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na wadliwe przyjęcie w tej sprawie, że sporne transakcje nie mają charakteru WDT, a za chybione te, które wskazują na spełnienie przez stronę warunków do uznania jej transakcji za eksport objęty stawką 0 %.

4.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490)