Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 62/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1a, art. 26 ust. 2, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
Teza: Skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Skoro zaś ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym.

TEZY

Skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Skoro zaś ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty i Henryka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 3046/03 w sprawie ze skargi Jolanty i Henryka S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministerstwie Finansów z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 62/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jolanty i Henryka S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 maja 2003 r., w sprawie określenia Jolancie i Henrykowi S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 5.824.021,40 zł.

Z motywów decyzji organu odwoławczego wynikało, że kontrola skarbowa przeprowadzona u podatników ujawniła, że wykazany przez nich dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "G." w G. zaniżony został o kwotę 14.560.828,96 zł. Zaniżenie dochodu było konsekwencją nieujęcia w prowadzonej dokumentacji i ewidencji podatkowej sprzedaży tkanin w ilości 2.005.340,50 mb, ponieważ bezpodstawnie uznano je za odpady nieużytkowe, przez co zaniżono przychód z działalności gospodarczej o kwotę 14.518.665,22 zł oraz obciążenie kosztów uzyskania przychodów wydatkami ich niestanowiącymi w łącznej kwocie 42.163,74 zł. Stąd też Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 26 maja 2003 r., określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 5.824.021,40 zł.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 13 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. W ich ocenie postępowanie kontrolne prowadzone było bez ważnego upoważnienia i bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Bezpodstawne również było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie upoważnienia do jego przeprowadzenia, zaś w konsekwencji tych uchybień decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a nie po zakończeniu postępowania kontrolnego. Podnieśli także, że kontrolujący w postępowaniu kontrolnym pominęli pełnomocnika, który nie był powiadamiany o dokonywanych czynnościach.

Rozpoznając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 maja 2003 r. Wyjaśnił, że kontrola skarbowa została wszczęta w stosunku do Jolanty i Henryka S. w roku 2000, poprzez okazanie upoważnienia i doręczenie zawiadomienia. Kontrola ta zakończyła się wydaniem decyzji, która została uchylona przez Izbę Skarbową i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Decyzja Izby Skarbowej była decyzją o charakterze kasacyjnym. Tym samym wszczęte postępowanie nie zostało formalnie zakończone. W związku z tym nie wydano nowego upoważnienia, jedynie przedłużono ważność już istniejącego. W ramach postępowania kontrolnego ponowne czynności kontrolne podjęto dopiero w październiku 2002 r., a więc po zmianach procedury, obowiązujących od dnia 1 lipca 2002 r., o czym poinformowano kontrolowanych. Kolejną zmianą w procedurze kontroli skarbowej było wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2003 r. dwuetapowego postępowania. Zgodnie z art. 25 par. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zapis ten wprowadził zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej, co oznaczało, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. postępowania kontrolne wszczęte, a nie zakończone przez organy kontroli skarbowej, były prowadzone według nowych zasad określonych w ustawie o kontroli skarbowej i ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi zapisami w sprawach, niezależnie od etapu, na którym znajdowało się postępowanie kontrolne, należało sporządzić nowe protokoły z przebiegu kontroli. W przypadku kontrolowanych sporządzony został taki protokół. Następnie po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 165 ustawy - Ordynacja podatkowa wszczął postępowanie podatkowe w formie postanowienia. Do prowadzenia czynności w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 143 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej upoważnił inspektora kontroli skarbowej. To postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami ustawy -Ordynacja podatkowa i zakończone zostało wydaniem decyzji, o której mowa w art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r./. Ze wskazanych względów podniesione zarzuty organ odwoławczy uznał za niezasadne, a postępowanie kontrolne za prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Na decyzję ostateczną Jolanta i Henryk S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. Podnieśli, że postępowanie odwoławcze było prowadzone przez ten sam organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję w I instancji. Stwierdzili, iż ich pełnomocnik złożył wniosek o wyłączenie z postępowania, w związku z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W odpowiedzi otrzymali pismo podpisane przez Ministra Finansów, w którym stwierdzono, że wniosek jest bezzasadny, ponieważ art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem wyjątkowym, a przesłanka z art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Pismu temu zarzucili brak wskazania podstawy prawnej oraz brak pouczenia o sposobie jego zaskarżenia. Ich zdaniem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spór dotyczy wyłączenia z postępowania prowadzonego z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd I instancji przytoczył treść art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy /miasta/, starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał także na art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, stosownie do którego wyłączenie organu kontroli skarbowej następuje z przyczyn określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-4, 6-8 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż oba przywołane przepisy regulują kwestie wyłączenia od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, przy czym pierwszy z nich mówi o wyłączeniu pracownika, drugi - o wyłączeniu organu kontroli skarbowej. Okoliczności, w jakich owo wyłączenie następuje, są takie same, ponieważ ustawa o kontroli skarbowej odsyła do stosowania w tym przypadku art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane przez ten sam organ kontroli skarbowej, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem skarżących, że rozpoznanie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy narusza art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyklucza to treść art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, według którego od decyzji dotyczącej podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, ale stronie służy wniosek do tego samego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Przepis ten ograniczył prawo odwołania, a tym samym dwuinstancyjność postępowania i w określonych w nim przypadkach przyznał prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy różni się od odwołania tym, że nie ma on konstrukcji względnie dewolutywnej, jest bowiem rozpatrywany przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ustanowił wyjątek od zasady określonej w art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przeciwko pismu Ministra Finansów w sprawie wyłączenia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. od orzekania w ich sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zaskarżona została decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a zatem ocenie Sądu podlega wyłącznie ta decyzja, a pismo Ministra Finansów nie podlega jego kognicji.

Sąd I instancji poddał również ocenie prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i stwierdził, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami. Wskazał, iż organy podatkowe dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone wnikliwie, w bardzo szerokim zakresie, a jego wynik znalazł odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji ze wskazaniem dowodów, którym dano wiarę i wyjaśnieniem przyczyn, dla których innym odmówiono mocy dowodowej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. skargę kasacyjną wnieśli Jolanta i Henryk S., zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 53 poz. 1270 ze zm./ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy przez:

1. naruszenie art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

2. naruszenie art. 130 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autorzy stwierdzili, iż Sąd I instancji nie uwzględnił wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Powołując się na art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który stanowi iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa, stwierdzili, że zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o kontroli skarbowej zawierają przepisy, które określają postępowanie kontrolne organów kontroli skarbowych. Zgodnie z nimi postępowanie kontrolne organów kontroli skarbowych jest zawsze dwuinstancyjne. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzję w pierwszej instancji wydaje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej poprzez upoważnionych inspektorów i pracowników.

Nie znajduje zatem aprobaty stanowisko Sądu I instancji, iż art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ogranicza dwuinstancyjność postępowania oraz że przepis ten ustanowił wyjątek od zasady określonej w art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną argumentacja Sądu I instancji nie ma racji bytu z uwagi na literalne brzmienie przepisów, które nie wyłączają stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym art. 130 par. 1 pkt 6.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w dniu 6 sierpnia 2003 r. został przesłany do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jak i do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wniosek o wyłączenie organów kontroli skarbowej, stosownie do treści art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. Na powyższy wniosek strona otrzymała pismo od Ministra Finansów, które odmawia stronie prawa wniesienia wniosku o wyłączenie organu kontroli skarbowej oraz odmawia wyłączenia wskazanych organów kontroli skarbowej. Powyższe pismo nie ma żadnej formy, nie wskazuje możliwości oraz sposobu wniesienia odwołania, przez co rażąco narusza art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Stawianym przez ustawodawcę wymogom nie w pełni odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie. Została ona oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten sprowadzał się do zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.

Stosownie do art. 31 ust. 1 ab initio ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl zaś powołanych przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120/, zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1/. Jednakże autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu, ograniczając się do wskazania go w podstawie kasacyjnej. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane przepisy. Nie podano bowiem w żaden sposób, jakie to uchybienia były i na czym polegało sprzeniewierzenie się owym naczelnym zasadom postępowania podatkowego, a jeśli uchybienia były, to czy na tyle istotne, by mieć wpływ na wynik sprawy. Bez tego zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać zarzutu. Tak więc z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do wskazanych zarzutów brakuje najskromniejszego choćby uzasadnienia, wskazania, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył te przepisy i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, niemożliwa jest ocena prawna zarzutu.

Nie może również przynieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu zarzut naruszenia art. 130 ust. 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, choć w tym wypadku spełnia on formalne wymogi. Stosownie do jego treści /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji/ pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy /miasta/, starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten, z mocy art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, ma również zastosowanie do organów kontroli skarbowej. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej /por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02 - OTK-A 2004 nr 7 poz. 67/. Zakaz ten służyć ma także zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta, jak słusznie podniósł w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, może jednak doznawać ograniczeń, a ograniczenia te winny wynikać z ustawy. Taki wyjątek jest przewidziany w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowi on, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie. Stronie służy jednakże wniosek do tego organu o ponowne rozpoznanie sprawy.

Charakter prawny wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy wielokrotnie był przedmiotem rozważań zarówno doktryny, jak i orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu, iż jest to środek nadzwyczajny, służy bowiem od decyzji ostatecznej /takimi są decyzje, od których nie służy odwołanie - art. 16 par. 1 w zw. z art. 127 par. 3 Kpa, podobnie art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/. Wśród argumentów prezentowanych na poparcie tego stanowiska wskazuje się przede wszystkim ten, iż wniosek ten nie uruchamia toku instancji administracyjnych, rozumianego jako przejście kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej z jednej instancji do drugiej /tak J. Młyńska w glosie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1996 r. OPS 4/96 - Glosa 1999 nr 9 s. 21/. Istotną cechą wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy jest jego niedewolutywność. Sprawę powierza się do rozpoznania ponownie temu samemu organowi. Nie wszystkie zatem przepisy dotyczące odwołań znajdą odpowiednie zastosowanie w tym postępowaniu, dotyczy to zwłaszcza tych przepisów, które związane są z dewolutywnością postępowania /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1999 r., IV 1037/97 - nie publ./.

Zastosowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy wskazuje, że jego celem było poddanie powtórnej ocenie przez ten sam organ skierowanej doń sprawy. Wola ustawodawcy nie powinna w tym przypadku budzić wątpliwości, bowiem gdyby ustawodawca uznał za priorytet bezstronność załatwienia sprawy poprzez zachowanie dwuinstancyjności postępowania, przewidziałby wówczas inne środki zaskarżenia, które mają charakter dewolutywny i których celem jest rozpatrywanie sprawy przez inny organ niż ten, który wydał decyzje w I instancji /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2005 r., FSK 1840/04 - Lex nr 166054 oraz z dnia 21 czerwca 2005 r., FSK 1932/04 - Lex nr 173022/.

Tak więc skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji /por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1999 r., IV SA 1037/97, wyrok NSA z dnia 22 listopada 1999 r., II SA 699/99 - Lex nr 46260, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01 - OSNP 2002 nr 18 poz. 423/. Skoro zaś ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Rozumowanie takie byłoby bowiem wewnętrznie sprzeczne. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.