Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1559/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 .it. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych : 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) M. S, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2005 r., od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) oddala skargę kasacyjną M. S., 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 13776 (słownie: trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której wydał decyzję z 25 marca 2010 r., w której M. S. (dalej jako "skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M.", określił podatek od towarów i usług - za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. (z wyłączeniem grudnia 2005 r. i maja 2006 r.) – w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

Wszczęcie postępowania kontrolnego było konsekwencją postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych wobec J. K. o oraz firmujących jego działalność podmiotów "D." M. S. i G. sp. z o.o. zaangażowanych w organizowanie karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi.

Organ podatkowy zakwestionował podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2005 -2006, w transakcjach dotyczących handlu telefonami komórkowymi z kontrahentami z Ukrainy: T., A. S., P. i V. I.; z firmą słowacką A. s.r.o. oraz z firmami krajowymi: "D." M. S., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i "A." J. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 28 października 2010 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie, gdyż uznał, że organ I instancji nie dokonał pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonał błędnej oceny dowodów.

W kolejnej decyzji z 27 kwietnia 2011 r., wydanej po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ponownie zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku za wskazany okres, ale pominął transakcje z firmami A. i "A." J. S. oraz częściowo zmodyfikował argumentację.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 30 grudnia

2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych faktur eksportowych telefonów komórkowych, to chociaż istniały one w rodzaju i ilościach wymienionych na fakturach i zostały wywiezione na Ukrainę (z naruszeniem prawa) to jednak nie wystąpiły przesłanki uznania tych transakcji za eksport, gdyż podatnik nie przedstawił dowodów, że poza słuchawkami i niekiedy bateriami wywiezione zostały pozostałe elementy fabrycznych zestawów, a widniejący na fakturach nabywcy nie deklarowali importu i nie deklarowali lub nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, towar był wywożony przez znaczną liczbę często niezidentyfikowanych pośredników, płatności były realizowane gotówką, brak było bezpośredniego kontaktu z nabywcą towaru, brak weryfikacji kontrahentów i innych dokumentów handlowych niż faktura i SAD. Organ nie zgodził się z brakiem świadomości podatnika, że w przypadku transakcji bezpośrednio z G. i "D." M. S. czy za pośrednictwem spółki B., uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (pozornych).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zarzucając m.in. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a i art. 210 § 4 tej ustawy.

Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w kwestii zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za częściowo zasadną.

Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sporu koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT za okres od maja do listopada 2005 r. oraz od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. dokumentujących sprzedaż eksportową telefonów komórkowych podmiotom ukraińskim: T., A. S., P. i V. I. oraz zakwestionowaniu prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez różne podmioty firmujące działalność J. K. lub od tych firm, w tym za pośrednictwem firmy B. sp. z o.o.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że w świetle tego wyroku zobowiązanie podatkowe M. S. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wiedzę taką posiadł skarżący 26 maja 2011 r., kiedy to do rąk jego pełnomocnika doręczono pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 maja 2011 r. stanowiące ustosunkowanie się organu do zarzutów odwołania. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2006, który nie upłynął w dniu 26 maja 2011 r. uległ zawieszeniu z tą datą.

Sąd na podstawie ustaleń faktycznych sprawy uznał, że wyciągnięte z nich wnioski i dokonana ocena nie w pełni zasługuje na akceptację, a twierdzenie, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę jest zdaniem Sądu przedwczesne. Sąd wskazał, że jak ustalił organ nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur sprzedaży dla kontrahentów ukraińskich okazali się fikcyjni, lub zaprzeczyli, że prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, co słusznie podnosi strona skarżąca. Z informacji organów administracyjnych Ukrainy, nie wynika aby wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od skarżącego (za wyjątkiem A. S.). Wynika z nich jedynie, że nie dokonały takich transakcji w latach 2005-2006 jako transakcji importowych. Brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Również odnośnie V. I. organ nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J. W., który wskazał tego klienta skarżącemu i pośredniczył w wykonaniu jego zamówień. Zatem argumentacja organu, że nie doszło do faktycznej sprzedaży telefonów na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach i wywozu ich poza granice kraju, jest przedwczesna, albowiem sam wywóz towaru nie jest opodatkowany podatkiem VAT. Bezspornym jest, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym, ale nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku rozliczeń podatkowych przez odbiorcę.

W konsekwencji zdaniem Sądu częściowo zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Organ podatkowy zasadnie uwzględnił informacje z instytucji ukraińskich dotyczących kontrahentów ukraińskich ale dokonał ich błędnej oceny.

Kontynuując rozważania Sąd stwierdził, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, które organy szeroko przytoczyły i przeanalizowały, nie uprawniają do przedstawionych wniosków. Sąd ich nie podzielił uznając za przedwczesne.

Według Sądu przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie spełnia wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podzielił oceny organu, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J. K. Zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów są niewystarczające do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji kontrahentów. J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, co zostało wykazane przez organy skarbowe. Nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tą okoliczność J. K. ani innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość obu panów.

Sąd nie zgodził się z oceną organów, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącym a spółką B. były fikcyjne i służyły utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z przestępstwa karuzelowego. Dokonywały sztucznego wydłużenia fakturowej drogi towaru, mającej jedynie na celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych, poprzez zalegalizowanie bezpośredniego dostawcy towarów do firmy M., firmanta. Ocena ta okazała się i w tym przypadku niekonsekwentna, gdyż organ nie zakwestionował całości obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a tyko jej część, dotyczącą eksportu na Ukrainę. Uznał, że wszelkie transakcje pomiędzy tymi firmami dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjne, jeśli źródłem pochodzenia towarów jest "D." lub G., a końcowym przeznaczeniem eksport na Ukrainę lub do U. czy I., A. Wykluczył możliwość występowania firmy B. jako kontrahenta skarżącego z racji znajomości z zarządzającymi tą spółką. Nie uznał także faktur dokumentujących zakup towaru w firmie "M." M. S., wystawionych przez B., co do których ustalono, iż pochodzą one z faktur wystawionych przez "D." lub G. sp. z o.o. bezpośrednio na B., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, lub kontrolowany nie miał świadomości co do źródła ich pochodzenia.

Obie strony postępowania wywiodły skargi kasacyjne.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., jego pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu.

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że organy podatkowe:

- negując zaistnienie eksportu nie zebrały całego materiału dowodowego, dokonały niewłaściwej jego oceny i wyciągnęły błędne wnioski;

- nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciom podatkowym i że niewystarczająco uzasadniły zarzut braku należytej weryfikacji dostawców, oraz że niezbędnym jest przesłuchanie J. K. i zebranie innych dowodów wskazujących na współdziałanie J. K. z M. S.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik M. S. w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie - niezgodnego z art. 2 Konstytucji RP - przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skutkujące błędnym przyjęciem, iż z dniem doręczenia skarżącemu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. podczas gdy z pisma tego nie wynika czy wszczęte postępowanie karne skarbowego ma związek z zobowiązaniem podatkowym objętym postępowaniem podatkowym,

b) niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w sytuacji w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., a zatem Sąd I Instancji zobowiązany był do zastosowania tego przepisu i uchylenia decyzji organu odwoławczego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych,

2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie zarzutu zawartego w skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., podczas gdy z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wystąpienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach, zwolnienie od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych i wydatków w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadna jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na uwzględnienie zarzut organu odwoławczego dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił oceny organu odwoławczego, że nabywając telefony komórkowe od podmiotów firmujących działalność J. K. skarżący nie dopełnił należytej staranności. Według Sądu I instancji, do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji kontrahentów nie są wystarczające zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów. W ocenie Sądu organy skarbowe wykazały, że J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tą okoliczność J. K. ani nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość skarżącego oraz J. K.

Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Oceniając kwestię prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu telefonów komórkowych, Sąd I instancji zasadnie wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działa-nie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H – orzeczenia dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Jak wskazał Sąd I instancji w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czyli transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Dalej TSUE wskazał, ze podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W powołanym wyżej wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE zaakcentował, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Na podstawie analizy akt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł jednak do przekonania, że nie jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K.

W tym zakresie należy zgodzić się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego. Nie jest prawdą – jak twierdzi Sąd I instancji – że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia w tej kwestii jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania świadka M. G. przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2010 r. (wydanych dla M. S., firmującego działalność J. K.). Według organów podatkowych o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Należy także podzielić zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny Sądu I instancji związanej z transakcjami eksportowymi. Sąd I instancji uznał bowiem za przedwczesne twierdzenie organu podatkowego, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę. Tymczasem jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej organ podatkowy swoje twierdzenia w tym zakresie oparł na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym na licznych pismach pochodzących od władz celnych i podatkowych Ukrainy. Fakt, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały wywiezione poza terytorium Polski, nie może świadczyć o tym, że doszło do dokonania rzeczywistych transakcji na rzecz odbiorców towarów wykazanych w fakturach i dokumentach celnych. Jeżeli zdaniem Sądu I instancji, dla zakwestionowania transakcji eksportowych konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego, to wówczas należało wskazać o jakie dowody należało ten materiał poszerzyć.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia czy w sprawie doszło do eksportu towarów oraz wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącego co do uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

Skarga kasacyjna M. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) oraz prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP) skarżący usiłuje podważyć ustalenia Sądu I instancji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. Uzasadniając te zarzuty strona skarżąca wywodzi, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r. w żaden sposób nie wynika, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek z zobowiązaniami podatkowymi za wskazane okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podobnie jak uczynił to Sąd I instancji wskazać należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., jednocześnie jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Dalej Trybunał opisał mechanizm wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i stwierdził, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewnią.

W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosi, że nie wystąpił skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie był on informowany o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r.

Powyższe twierdzenie nie jest zasadne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r. rzeczywiście została zawarta jedynie informacja o wszczęciu z dniem 23 lutego 2010 r. postępowania karnego skarbowego (k. 5820-5835 akt podatkowych). Jednocześnie jednak w aktach tych znajduje się kserokopia postanowienia z 23 lutego 2010 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. (k. 5838 akt podatkowych). Z postanowieniem tym koresponduje treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 marca 2010 r. o skierowaniu wniosku przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (k. 4953-4955 akt podatkowych).

Ponadto zauważyć należy, że w dniu 22 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu na zapoznawanie się z aktami sprawy, na które strona odpowiedziała pismem z 1 grudnia 2011 r. Z powołanych dowodów jednoznacznie wynika, że poza powoływanym przez stronę pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 maja 2011 r., w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty zawierające informację o tym, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek z zobowiązaniami podatkowymi za okresy rozliczeniowe, co do których skarżący podnosił zarzut przedawnienia.

Dodatkowo trzeba też wskazać, że w aktach postępowania sądowego znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w B. z 31 stycznia 2013 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie Sądu I instancji wraz z którym przesłana została kserokopia postanowienia z 21 maja 2010 r. o zawieszeniu śledztwa (wszczętego postanowieniem z 23 lutego 2010 r.), zawierająca zarządzenie o doręczeniu tego postanowienia skarżącemu i jego obrońcy.

W świetle wszystkich powyżej wskazanych dowodów nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., gdyż nie został spełniony warunek powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 70, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne.

Wobec uznania zasadności skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z mocy art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. orzeczono o obowiązku M. S. zwrotu Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego. Z uwagi na brak uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną M. S.