Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 279/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., którą określono D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ... r. w kwocie 36.182,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w następstwie przeprowadzonego w stosunku do podatniczki postępowania kontrolnego w powyższym zakresie, została już wcześniej wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...]r. określająca podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ....r. w kwocie 35.977,00zł.

Decyzja ta została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który decyzją z dnia [...]r. uchylił wskazaną decyzję Dyrektora UKS w Ł. w oparciu o art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Uchylając kolejną decyzję organu podatkowego I instancji (z dnia [...]r.),

określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ....r. w kwocie 36.182,00 zł. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował jak niżej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod Przedsiębiorstwem A w .... r. podatniczka uzyskała przychody ze sprzedaży wyprodukowanej bielizny damskiej (biustonoszy, stringów, fig, koszulek, gorsetów oraz peniuarów itp.).

Przyczyną dla której organ kontroli skarbowej zwiększył stronie podatek należny wykazany w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2008 (PIT - ...L) , złożonym w dniu [...]. w Urzędzie Skarbowym Ł. – P. z kwoty 943,00 zł do kwoty 36.182,00 zł, był fakt ustalenia w toku postępowania kontrolnego, że prowadząc działalność gospodarczą pod Przedsiębiorstwem A podatniczka zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 185.469,60zł.

Na powyższe zaniżenie przychodów złożyły się:

1) nie zaewidencjonowanie sprzedaży towarów na aukcji internetowej "Allegro" na kwotę netto 9.204,09zł

2) zaniżenie przychodu podatkowego o kwotę 176.265,52 zł poprzez ustalenie wobec podmiotu powiązanego rodzinnie tj. firmy B M.K. z siedzibą w Ł. przy ul. K , której właścicielem był syn podatniczki, warunków transakcji sprzedaży wyrobów gotowych różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne (ceny sprzedaży wyrobów niższe od ich kosztów wytworzenia) oraz

3) zawyżenie przychodów ze sprzedaży do UE o 0,01zł.

Z analizy skarżonej decyzji i uzasadniającego ją materiału dowodowego wynika, że organ kontroli skarbowej nie działał w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art.180 § 1, 181, art. 187 § 1, art.191 jak i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa i w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie podjął szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy działań, a tym samym nie podjął czynności w celu analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji drugi raz oparł swoją decyzję na niekompletnym materiale dowodowym i niewyjaśnionym - w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia - stanie faktycznym.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych, a to z powodu szczególnego znaczenia, jakie zostało przypisane prawidłowo prowadzonym księgom. Ustalenie wielkości dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo, a więc wtedy, gdy wynikające z jej zapisów wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiadają rzeczywistości, czyli są danymi rzetelnymi. Gwarancją rzetelności i prawidłowości zapisów księgowych jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany przepisami prawa.

Wskazując na art. 24 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24a ust. 7 tejże ustawy i wydane na jego podstawie przepisy wykonawcze (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził w pełni zgodnego z powoływanymi regulacjami, rzetelnego i wystarczającego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ ten ponownie nie wyjaśnił (zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia z [...].) zasadności uwzględnienia przez podatniczkę w rachunku podatkowym wydatków udokumentowanych 50 fakturami VAT wystawionymi przez firmę C M.W., na łączną kwotę netto 401.839,10zł oraz wydatków udokumentowanych 19 fakturami VAT wystawionymi przez firmę D T. M. na łączną kwotę netto 36.189,95zł.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej w omawianej sprawie wynikało m.in., że T. M.:

- nie prowadził w 2008r. działalności gospodarczej oraz nie był czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w okresie 01.01. - 31.12. ....r. Prowadził od 03.11.....r. do 30.09......r. oraz od 05.02.....r. do 30.06.....r. działalność gospodarczą pod firmą D T.M.. Jako przyczynę zakończenia prowadzenia działalności podano: likwidacja działalności,

- z wpisu dokonanego pod numerem 16477 wynika m.in., że T.M. rozpoczął działalność gospodarczą dnia 01.02.2005r. i został wykreślony z ewidencji dnia 30.09.2006r.,

- nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS jako osoba objęta ubezpieczeniami społecznymi i ubezpieczeniem zdrowotnym.

Natomiast w odniesieniu do M.W. organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Pan M. W.- firma C :

- pod adresem ...- .. Rz., ul. Ł. nie figuruje i nie figurował w prowadzonej Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta Rz.,

- prowadzący działalność gospodarczą firmy C M.W.B w Rz., ul. Ł., nie figurował w Urzędzie Skarbowym Ł.- W.a podany nr NIP jest błędny,

- jako osoba "prowadząca działalność gospodarczą" był nieznany najbliższemu "sąsiadowi" (L.S.W.).

Nadto z protokołu przesłuchania w dniu [...]r. w charakterze świadka T. M. wynikało m.in., że w ....r. wystawiał faktury dla firmy podatniczki jako pośrednik M.W.. Wyjaśnił, że spotykał się z M. W. na parkingu przed szpitalem A. Otrzymywał tam towar wraz z ostemplowanym (pieczątką firmy C M.W.) i podpisanym ( w formie parafki) drukiem faktury oraz kartką, na której wymienione były przekazane towary (nazwa i ilość). T. M. wypełniał te druki faktur zgodnie z przekazaną kartką i faktycznym stanem przekazanych mu towarów. Następnie zawoził towar do firmy podatniczki. Towar odbierał M.K. bez żadnego pokwitowania wraz z oryginałem faktur (druków od M. W., które T. M. wypełniał odręcznie). M.K. sprawdzał czy przekazany towar jest zgodny z tym, co jest napisane na fakturze i przekazywał świadkowi pieniądze za towar w kwocie zgodnej z fakturą. Świadek wyjaśnił też, był w Rz. na ul. Ł. na początku ...... r. Nie znalazł pod tym adresem firmy C M.W. Była tam pusta działka.

Z uzasadnienia kolejnej decyzji z dnia [...]r. wynika, że organ I instancji nie przeprowadził na wyżej wskazaną okoliczność wystarczającego postępowania dowodowego i nie pozyskał wiarygodnych, przekonywujących i miarodajnych dowodów wyjaśniających stan faktyczny w tym zakresie. W reasumpcji stwierdził natomiast, że wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy C M. W., na łączną kwotę netto 401.839,10x1 oraz firmę D T.M. na łączną kwotę netto 36.189,95 zł, należy uwzględnić w rachunku podatkowym firmy podatniczki za ....r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle powyższych ustaleń, powołane w uzasadnieniu decyzji zeznania w charakterze świadka T. M. z dnia [...]., w których stwierdził, iż zapłatę za wystawione faktury otrzymywał w formie przelewu, czego potwierdzeniem są wyciągi bankowe z jego konta firmowego w banku A, nie mogą stanowić jedynego i przesądzającego dowodu na poniesienie kosztu podatkowego. Nadto w materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów na podjęcie czynności przez organ kontroli skarbowej, mających na celu uwiarygodnienie zeznań w tym zakresie. Organ kontroli skarbowej nie odniósł się bowiem do faktu, że załączone do wniosku dowodowego z dnia [...] r. adwokata J.K. kopie dokumentów to 16 szt (a nie 19szt.) faktur VAT sygnowanych firmą D T.M. zaś potwierdzenia realizacji przelewu, bądź potwierdzenia wykonania przelewu, dotyczą z tych 16 szt. faktur jedynie 14 szt. faktur. Płatność gotówką do kasy nastąpiła bowiem - wg zapisu na przedłożonych kopiach dokumentów - w odniesieniu do 2 szt. faktur.

Materiał dowodowy nie zawiera również kserokopii raportów kasowych firmy podatniczki, dowodów źródłowych takich jak przelewy i dowody KW (kasa wypłaci), to jest dowodów uwiarygadniających zeznania T.M.

Organ kontroli skarbowej nie zażądał też wyjaśnień od kolejnego pełnomocnika A.M. który pomimo tego, że napisał w piśmie z dnia [...]r., iż przedkłada w załączeniu m.in. historię operacji na rachunku za okres od dnia [...]. do dnia [...]. W banku B, to jednak nie przedłożył pełnej dokumentacji związanej z historią operacji na ww. rachunku.

W przedłożonym dokumencie przez A.M. zarejestrowane są jedynie dwa tytuły zapłaty za faktury z .....r. na rzecz T. M.:

- za fakturę nr ... z dnia [...]. oraz

- za fakturę nr ... z dnia [...]..

Organ odwoławczy podniósł także, że z decyzji organu I instancji oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by organ ten podjął jakiekolwiek czynności procesowe w celu wyjaśnienia skąd T.M. pozyskał towar, który następnie przejęty został przez firmę podatniczki. Organ odwoławczy wskazał, że T. M. sprzedał podatniczce wg następujących n/w faktur 4,5 km ramiączek : VAT nr ... z dnia [...]. 1.500mb ramiączek, VAT nr ... z dnia [...]r. 1.500mb ramiączek, VAT nr ... z dnia [...]r.. 1.500mb ramiączek. Organ I instancji nie ocenił rzetelności tych faktur pod względem przedmiotowym w zakresie wyjaśnienia rodzaju, ilości czy ceny jednostkowej netto wyszczególnionego na nich towaru. Materiał dowodowy nie zawiera analizy zgodności ilości zakupów surowca i ilości sprzedaży wyrobów za ....r.

Uwzględniając stwierdzenia dotyczące niewyjaśnionego pochodzenia towaru sprzedanego wg ww. faktur VAT wnikliwej weryfikacji poddać należałoby w ocenie organu odwoławczego, materię poniesienia kosztu. Niespornym bowiem jest, że T. M. nie kupował tego towaru jako zarejestrowany podmiot gospodarczy.

W reasumpcji ww. rozważań organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie przedstawił na poparcie swojego stanowiska wystarczającego materiału dowodowego, w tym ww. dowodów źródłowych, gdyż oparł się wyłącznie na zeznaniach T.M. i ww. kopiach dokumentów załączonych do wniosku dowodowego adwokata J.K.

Jeszcze więcej niejasności budzą w ocenie organu odwoławczego okoliczności związane z 50 fakturami VAT sygnowanymi firma C M.W. na łączną kwotę netto 401.839,10zł, zwłaszcza w kontekście przedstawionego na str. 3 uzasadnienia decyzji stanowiska organu kontroli skarbowej, że " W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że T.M. w ...r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą D T. M. i pod firmą C M.W. Organ kontroli skarbowej nie zgromadził żadnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez podatniczkę tego kosztu, opierając się wyłącznie na zeznaniach T. M.

Organ odwoławczy zauważył również, że przywołane w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ kontroli skarbowej zeznania świadków (podatniczki, H.D. – księgowej oraz M.K.) są rozbieżne jeśli chodzi o kwestię, kto decydował o zapłacie i jej formie w firmie podatniczki.

Powyższe zeznania - w ocenie organu odwoławczego - dowodzą, że świadkowie albo nie chcą identyfikować się z osobami podejmującymi decyzje o sposobie płatności, albo wiążą swoje obowiązki z innymi czynnościami wykonywanymi w tej firmie, niż decyzje o sposobie płatności za dostawy. Mimo to organ kontroli skarbowej uznał te zeznania za dowód poniesienia przez podatniczkę kosztu podatkowego, potrącanego w rachunku podatkowym od przychodu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS przyjął za udowodnioną okoliczność poniesienia przez podatniczkę spornych kosztów na podstawie opisanych wyżej faktur VAT wystawionych przez T. M. i M. W. oraz na podstawie przedłożonych przez adwokata J.K.14 potwierdzeń przelewu oraz 2 zapisów o płatności gotówką. W ocenie organu dowody te nie są wystarczające dla ustalenia, że koszty takie faktycznie podatniczka poniosła.

Według organu odwoławczego nie ma, w świetle powyższych ustaleń, charakteru przesądzającego w analizowanej sprawie fakt, że organ kontroli skarbowej w dniu [...]r. wydał T. M. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ...r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu luty - grudzień ....r., potwierdzające prowadzenie przez T. M. działalności gospodarczej w ....r.

Odwołując się do braku w postępowaniu przed organem I instancji dowodów, z których by wynikało w jaki sposób T. M. wszedł w posiadanie (stał się właścicielem) relatywnie dużych ilości towarów, które następnie sprzedał wyłącznie podatniczce, organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego powinna być brana pod uwagę możliwość wystąpienia sytuacji, w której na przykład kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Sankcjonowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej ale wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że wyłącznie jasny i rzetelny stan faktyczny, pozbawiony okoliczności wątpliwych, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Organ kontroli skarbowej powinien zatem wskazane "braki" uzupełnić, podejmując w tym celu niezbędne działania przy czynnym udziale strony, a następnie poddać zebrany materiał dowodowy wnikliwej analizie i zgodnej z normami procesowymi ocenie, w tym wyjaśnić i wyczerpująco uzasadnić kwestię możliwości i zasadności zaliczenia kwot ujętych w ww. fakturach w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ drugiej instancji zauważył również, że w decyzji z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ...r. w kwocie 36.182,00zł, tj. w kwocie o 205,00zł wyższej niż w pierwszej decyzji (z [...]r.). Wyjaśnił, że zwiększenie wymiaru o 205,00zł, było wynikiem zastosowania przy szacowaniu przychodów 10,03% narzutu zysku a nie 8% narzutu zysku - jak w poprzedniej decyzji Dyrektora UKS w Ł. - oraz innych korekt dotyczących samego szacunku. Uznał za niezrozumiałe w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu I instancji. Przykładowo wskazał, że na str.6 organ kontroli skarbowej, przywołując dane z ewidencji księgowej Przedsiębiorstwo A przyjął, że razem zużycie surowców i towarów w ...r. wyniosło 1.700.316,09zł, razem zużycie surowców w ....r. wyniosło 2,151.649,73zł, zaś zakup towarów w ....r. wyniósł 0,00zł, i jednocześnie na str. 14 organ kontroli skarbowej podał w tabeli zakup towarów : wg strony 1.700.316,09zł i wg ustaleń 1.700.316,09zł. Organ odwoławczy zauważył w tej sytuacji, że zakup towarów w ....r. w firmie podatniczki jednocześnie nie może wynosić 0,00zł i 1.700.316,09zł. Organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w ocenie organu odwoławczego, dlaczego stwierdził, że zużycie surowców może być wyższe od zużycia surowców i towarów razem.

Organ ten ponownie nie wyjaśnił także dlaczego surowiec (materiał + dodatki) wyszczególniony w kosztach bezpośrednich został określony przez podatniczkę na poziomie 2.145.031,95zł, a więc o kwotę 444.715,86zł (2.145.031,95zł - 1.700.316,09zł) wyższą niż wartość zużytych towarów na poziomie 1.700.316,09zł.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej również i w omawianym zakresie nie dokonał w skarżonej decyzji wiążących ustaleń. Organ kontroli skarbowej winien, analizując powyższe zagadnienia, w pierwszym rzędzie uwzględnić fakt, że surowce to nie to samo co towary i co za tym idzie rozpatrzeć ich obrót w firmie Przedsiębiorstwa A oddzielnie. W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej winien mieć na uwadze tę okoliczność, że dokonane ustalenia w zakresie m.in.: stanów, przychodów i rozchodów materiałów (surowców) i towarów, są nieodzowne przede wszystkim - w aspekcie niniejszej sprawy podatkowej - dla prawidłowego ustalenia bazy kosztowej.

Za niezrozumiała uznał organ odwoławczy stwierdzenie przez organ I instancji, że "Wewnętrzne porównanie ceny stosowanej przez Przedsiębiorstwo A D.K. nie jest możliwe, ze względu na różnice warunków w transakcjach z podmiotem powiązanym i transakcjach z podmiotami niezależnymi."

Uwzględniając treść § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.z 2009r., Nr 160, poz.1267) organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą być przeszkodą dla porównania cen, jakie stosuje Przedsiębiorstwo A na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z firmą firma B M.K. oraz jakie stosuje Przedsiębiorstwo A na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi, różnice warunków w transakcjach z podmiotem powiązanym i transakcjach z podmiotami niezależnymi. Gdyby bowiem nie było tych różnic, to nie byłoby w ogóle potrzeby szacowania przychodów.

Za niezrozumiałe uznano także stwierdzenie zawarte na str.12 uzasadnienia skarżonej decyzji organu I instancji, że "Podmioty niezależne nie ponoszą ryzyka związanego z jakością wyprodukowanych towarów i terminowością realizacji zamówienia." W ocenie organu odwoławczego - generalnie - jest odwrotnie.

Niezrozumiałym jest również dla organu odwoławczego kolejne stwierdzenie zawarte na str.12 uzasadnienia skarżonej decyzji cyt. "Powyższe czynniki powodują brak możliwości porównania zawieranych transakcji i stwierdzenia na tej podstawie, że ceny stosowane przez Przedsiębiorstwo A są "cenami rynkowymi. " Organ ten wyjaśnił, że metoda wewnętrznego porównania cen jest następstwem uprzedniego stwierdzenia, że ceny stosowane przez dany podmiot w odniesieniu do innego powiązanego z nim podmiotu nie są cenami rynkowymi a następnie określeniu - z zachowaniem postanowień ww. rozporządzenia - wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między tymi podmiotami powiązanymi na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi.

To, że ceny stosowane przez Przedsiębiorstwo A w odniesieniu do firmy B M. K. i nie były cenami rynkowymi organ kontroli skarbowej stwierdził -jak wynika ze uzasadnienia skarżonej decyzji - przed tym nim rozpoczął procedurę wyboru metody szacunku przychodów.

Za niezrozumiały uznany został przez organ odwoławczy wywód końcowy zawarty na str.12 decyzji organu I instancji "Nie jest zatem możliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej opisanej w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. (...) – preferowanej przez ustawodawcę", w sytuacji gdy organ I instancji nie wypowiedział się w ogóle o zewnętrznym porównaniu cen. Brak zatem w decyzji tego organu uzasadnienia dlaczego nie jest możliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej opisanej w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r.

Z materiału dowodowego wynika także – zdaniem organu odwoławczego, że organ kontroli skarbowej - z zastrzeżeniem zapewnienia braku możliwości wglądu przez Stronę do informacji wyłączonych ze względu na ważny interes publiczny - powtórnie nie umożliwił Stronie zapoznania się z informacjami dotyczącymi zrealizowanego narzutu zysku (w %) w stosunku do bazy kosztowej, przekazanymi przez firmy zewnętrzne.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji narusza art. 122, art. 187 § 1 ,art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazany zakres okoliczności jakie mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu I instancji daje zdaniem organu odwoławczego podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co spełnia przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do przekazania przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podatniczka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucając rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), wystąpiła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podniosła, że dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 w związku z art. 229 przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie " rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części".

Oznacza to, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził - i to dwukrotnie co podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - postępowanie dowodowe obejmując cały materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie.

- postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe.

Tego rodzaju obydwie, wyżej wymienione przesłanki - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie.

W stosunku do omawianej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., aby dokonać oceny i prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, nie musiał przeprowadzać postępowania dowodowego albo w całości, albo w znacznej części.

Zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy miał prawo do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Wynika to z faktu, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w cytowanym art. 233 § 2. Zatem inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają Dyrektorowi Izby Skarbowej podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalny wyjątkowo stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej "O.p." (j. t. Dz.U.2012.749). Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić tu należy, że z zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika, iż wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Stanowisko to potwierdzają artykuły 233 § 1 i 229 O.p. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji należy więc oceniać jako wyjątkowo stosowane odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10, LEX nr 965049).

Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. wymaga stwierdzenia przez organ odwoławczy po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (np. nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (v. Jacek Brolik Komentarz do art.233 ustawy Ordynacja podatkowa stan prawny na dzień 15.01.2013).

Jak z powyższych rozważań wynika, kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy uznać, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych.

Meritum sprawy dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowany okres podatkowy.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (j.t. Dz.U. 2012.361 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać na szczególnie istotną rolę kosztów uzyskania przychodów w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku.

W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Zgodnie z tą zasadą podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja tej zasady, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) mają bowiem prawo w ramach posiadanych uprawnień ocenić, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Oznacza to, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. Wynikiem takiego postępowania może być ocena, że dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe gromadzą przy udziale podatnika materiał dowodowy, którego ocena skutkuje weryfikacją pozytywną bądź negatywną działań podatnika. Negatywna weryfikacja prowadzi do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot zakwalifikowanych przez podatnika do tych kosztów. Konsekwencją powyższego jest zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe określenie podstawy opodatkowania uwarunkowane jest przeprowadzeniem postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasad tego postępowania (zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady swobodnej oceny dowodów) - sformułowanych przez ustawodawcę w szczególności w art.120, art.122, art.127, art.187§1 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012.749 ze zm.).

Analiza decyzji organu podatkowego I instancji i decyzji organu odwoławczego uzasadnia w ocenie Sądu stwierdzenie istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zasadnie podniósł organ odwoławczy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organ odwoławczy z naruszeniem wskazanych wyżej zasad.

Należy zgodzić się z wywodami zaskarżonej decyzji co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o dowody pozwalające na ustalenie źródła pochodzenia towarów rozliczonych kosztowymi fakturami VAT wystawionymi przez T. M. i M. W.. Istotne tu może się okazać, jak wskazał organ odwoławczy, ustalenie czy firma M. W. w ogóle istniała. Może to mieć wpływ na ocenę możliwości zaliczenia niektórych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Jakkolwiek ustawodawca nie wymaga dla udowodnienia poniesienia kosztu bezwzględnego dowodu z dokumentu, to jednak przyjęcie przez organ I instancji faktu zapłaty za towar przelewem z konta bankowego wymagało załączenia do materiału dowodowego takich dokumentów. Ich brak uzasadnia konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie.

Uzasadnione jest też stanowisko organu odwoławczego co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o dokumentację związaną z historią operacji na rachunku bankowym banku B za okres od dnia [...]r. do dnia [...]r, o fakcie przedłożenia której pełnomocnik napisał w piśmie z dnia [...]r.., a mimo to jej nie przedłożył.

Wyjaśnienia wymagają również podnoszone przez organ odwoławczy rozliczenia zużytych do produkcji surowców i rozliczenia towarów, przy uwzględnieniu konieczności sprecyzowania przez organ I instancji rozumienia tych pojęć i wpływu rozliczeń na wysokość kosztów i wysokość przychodu.

Uzupełnienie materiału dowodowego tylko w powyższym zakresie oznacza w ocenie Sądu konieczność jego uzupełnienia w znacznej części. Naprawienie tych braków i uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W tej sytuacji Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji jest zobowiązany zbadać wszystkie wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne (art.233 § 2 O.p.).

Wobec powyższego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

IB