Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 398/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust 1, ust 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust 1 lit b, ust 4 lit b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 398/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r., sprawy ze skarg B. Oddział w Polsce, na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 1 marca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i, grudzień 2005 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 grudnia 2010r. B. SE Oddział w Polsce, dalej "Spółka", wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2005 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terenie kraju olejów smarownych o symbolach PKWiU 23.20.18 i kodach CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99, stojąc na stanowisku, że podatek akcyzowy od wskazanych wyrobów został zapłacony nienależnie. Uzasadniając wniosek Spółka zaznaczyła, że nabywane a następnie sprzedawane w kraju oleje były przeznaczone do smarowania silników i innych celów przemysłowych, natomiast nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych bądź jako dodatki lub domieszki do paliw. Zdaniem Spółki przepisy krajowe, na mocy których oleje smarowe opodatkowano zharmonizowanym podatkiem akcyzowym są niezgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej oraz art. 90 TUWE a ponadto obowiązek zwrotu akcyzy uiszczonej od tych olejów wynika również z przepisów prawa polskiego tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a.". Razem z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji AKC-3.

Ponieważ nie było możliwe orzeczenie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe a następnie wydał decyzje, którymi określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w kwotach tożsamych jak wykazane w ostatnich, uznanych przez ten organ korektach deklaracji AKC-3 za ww. okresy.

Spółka odwołała się od ww. decyzji, skutkiem czego decyzje wymiarowe dotyczące miesięcy od maja do listopada 2005 r. zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe za te miesiące uległo przedawnieniu na podstawie art. 70§1 O.p. Organ odwoławczy uznał jednak, że organ I instancji w wydanych decyzjach powinien orzec wyłącznie w zakresie nadpłaty. Jeśli chodzi o decyzję dotyczącą grudnia 2005 r. to decyzją z 22 grudnia 2011 r. została ona utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej.

Decyzjami z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za: maj 2005 r. w kwocie 416 598 zł; czerwiec 2005 r. w kwocie 624 667 zł; lipiec 2005 r. w kwocie 395 443 zł; sierpień 2005 r. w kwocie 396 220 zł; wrzesień 2005 r. w kwocie 552 965 zł; październik 2005 r. w kwocie 565 995 zł; listopad 2005 r. w kwocie 385 598 zł; grudzień 2005 r. w kwocie 287 179 zł.

W odwołaniach od decyzji z 30 listopada 2011 r. Spółka zarzuciła naruszenie: §13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.), art. 90 TUWE, art. 2 ust. 4 lit.b i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej.

Decyzjami z 1 marca 2012 r., nr od [...] do [..], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcia stwierdził, że spór interpretacyjny sprowadza się do kwestii czy oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, mogły zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce.

Źródłami prawa wspólnotowego dotyczącego opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych były dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. WE L nr 76 z 23 marca 1992 r. ze zm.), czyli tzw. dyrektywa horyzontalna, oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. EU L nr 283 z 31 października 2003 r. ze zm.), czyli tzw. dyrektywa energetyczna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Przepis ten odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Stosowanie do art. 3 ust. 3 zdanie 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której wyżej mowa, jest dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Z art. 2 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej wynika, że pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702, 2704 do 2715. Organ wskazał, że oleje smarowe, których dotyczy sprawa niewątpliwie są produktami energetycznymi, do których odnoszą się obie wyżej wskazane dyrektywy. Niemniej jednak w art. 2 ust. 4 lit.b dyrektywy energetycznej wskazano, że nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit.b stanowi przy tym, że: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Art. 20 dyrektywy energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej. Wśród wymienionych produktów nie ma oznaczonych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 tj. spornych olejów smarowych. Analiza tych uregulowań doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowne klasyfikowane do kodu CN 2710 objęte są regulacjami obu dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu zastosowania dyrektyw energetycznej.

Organ odwoławczy przywołał treść pkt 43 wyroku ETS z 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, który orzekł, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". Dodatkowo przytoczono wyroki NSA tj. wyrok z 23 października 2008r. sygn. akt: I FSK 1315/07 oraz z 29 września 2011r. sygn. akt: I GSK 521/10. Zacytowano także obszerne fragmenty wyroku WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 112/11, potwierdzające stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ odwoławczy uznał, że Polska mogła opodatkować w/w oleje smarowe podatkiem akcyzowym, pod warunkiem – wskazanym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej - że podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego, warunek ten został spełniony. Ostatecznie organ nie podzielił zarzutów naruszenia §13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, jak również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 marca 2012 r. Spółka wniosła o ich uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

- § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że przepis ten prawidłowo wykonywał ustawę akcyzową,

- art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że oleje smarowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego,

- art. 90 TUWE poprzez uznanie, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarownych przy jednoczesnej możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy dla tych towarów ale wyłącznie przez polskich producentów nie ma charakteru dyskryminującego,

- art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie na gruncie podatku akcyzowego mineralnych olejów smarowych, które zdaniem Dyrektora, podlegają efektywnemu opodatkowaniu, wobec syntetycznych olejów smarowych, które na podstawie §13 rozporządzenia w sprawie zwolnień podlegały w 2005 r. opodatkowaniu według stawki 0%.

- art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

- art. 2 ust. 4 lit.b dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe objęte tym przepisem mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Uzasadniając skargi, jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł następujące dwie kwestie:

- czy ustawa akcyzowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 przewidywała zwolnienie od akcyzy olejów smarowych sprzedawanych przez Spółkę i nakazywała Ministrowi Finansów wprowadzić to zwolnienie w akcie podustawowym?,

- czy regulacje prawa wspólnotowego dopuszczały objęcie olejów smarowych sprzedawanych przez Spółkę, które są wyłączone ze zharmonizowanego systemu akcyzy, efektywnym opodatkowaniem akcyzą jako wyrób akcyzowy zharmonizowany?

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć twierdząco. Wykładnia obowiązujących przepisów prawa wskazuje, zdaniem Spółki, że Minister Finansów miał obowiązek zwolnić oleje smarowe od akcyzy od dnia wejścia w życie ustawy akcyzowej i że miał obowiązek objąć nim wszystkie rodzaje olejów smarowych, objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, w tym oleje do smarowania silników. Na drugie pytanie natomiast, w ocenie strony skarżącej, należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Państwa członkowskie mają prawo objąć oleje smarowe opodatkowaniem, ale powinny zastosować w tym celu specjalny podatek konsumpcyjny, np. akcyzę niezharmonizowaną jak ma to miejsce w przypadku samochodów osobowych w Polsce, czy też podatek konsumpcyjny odrębny od akcyzy jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania olejów smarowych we Włoszech.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Z uwagi na treść art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), 26 września 2013 r. sprawy ze skarg na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 marca 2012 r. zostały połączone celem wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W sprawach istota sporu koncentruje się wokół ustalenia czy strona skarżąca w okresie wskazanym w wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym nienależnie płaciła ten podatek od olejów smarownych o symbolach PKWiU 23.20.18 i kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91 i 2710 19 99, które nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych bądź jako dodatki lub domieszki do paliw.

Na wstępie wymaga zaznaczenia, że w celu usunięcia w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 29 października 2012 r. uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12), w której stwierdził, że "objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując zajęte stanowisko, odwołał się do regulacji zawartych w dyrektywach: horyzontalnej i energetycznej.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2, w poz. 4 wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie 2710, a zatem również produkty objęte w niniejszej sprawie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przepis art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje, w art. 1, Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 dyrektywy energetycznej, ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej stwierdza się, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 ust. 1 dyrektywy wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodami wskazanymi przez stronę skarżącą, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przywołane wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, takie jak produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Z powyższych wywodów należy wysnuć wniosek, że objęcie przedmiotowych olejów smarowych podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną. Pamiętać jednak należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej wyłączenie, w tym także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania dyrektywy energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa, przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

Ponadto należy podkreślić, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację, należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej jest mowa nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności", ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, iż pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 art. 3 dyrektywy horyzontalnej. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Sąd rozpoznający niniejsze sprawy w pełni podziela wykładnię dokonaną w przedstawionej wyżej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, jak również w wyrokach NSA w sprawach o sygn. akt I GSK 1022/10, I GSK 955/11 i I GSK 73/12. Powyższe stanowisko znajduje również swe uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, gdzie stwierdzono, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatków od olejów smarowych w przypadku, gdy są one wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Bowiem jeśli nawet oleje smarowne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wyłączone wprost z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b liter pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na całym terytorium wspólnoty. W tych okolicznościach należy uznać, ze wspomniane oleje smarowne stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż w rozpoznanych sprawach nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Sąd nie uwzględnił wniosków stron o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, uznając, że nie jest celowe wstrzymywanie biegu spraw z uwagi na wskazane przez strony pytanie prejudycjalne. Sąd nie stwierdził bowiem zaistnienia okoliczności, które uniemożliwiłyby dokonanie oceny, czy zaskarżone akty są zgodne z prawem.

Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, dlatego Sąd skargi oddalił działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.