Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2348/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 121§1, 122, 123§1, 180§1, 188, 199a§1 i 2, 194§1, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 88 ust.3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, 86 ust. 1 i 2 plkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawa ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec J. J. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że faktury, na których jako wystawca figuruje N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, a dotyczące zakupu telefonów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do wydanej wobec N. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2017 r. wskazał, iż spółka ta nie mogła nabyć towarów od m. in. D. sp. z o.o., X. sp. z o.o., D(1). sp. z o.o., a co za tym idzie nie mogła ich odsprzedać do rzekomych swoich odbiorców.

Organ I instancji ustalił ponadto, iż faktury sprzedaży, na których jako nabywcy figurują S., s.r.o, I., G., F., zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji mających na celu uzyskanie korzyści finansowych w związku ze zwrotem podatku VAT. W efekcie organ ten decyzją z 30 marca 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 56.634 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że N. - bezpośredni kontrahent Skarżącej uczestniczył w łańcuchach transakcji, w ramach których nabywał telefony komórkowe stanowiące z kolei przedmiot dostaw na rzecz Skarżącej. Ta działając jako ogniwo w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw dokonywała natomiast wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kolejnych – wskazanych wyżej - podmiotów.

Dyrektor dokonał następnie szczegółowej analizy transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. Wskazał mianowicie, że rzekomymi dostawcami towarów do N., fakturowanych następnie na rzecz Skarżącej, były firmy D. sp. z o.o., X. sp. z o.o., D(1). sp. z o.o. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione wobec każdego z tych podmiotów, w tym także ich dostawców (P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o.). Wynika z nich, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, tzn. nie nabywały w rzeczywistości towarów od dostawców oraz nie odsprzedawały towarów do odbiorców, obrót potwierdzały jedynie faktury wystawiane przez kolejne podmioty w łańcuchach dostaw. Opisane spółki na żadnym etapie rzekomo przeprowadzonych transakcji nie były właścicielami towaru, nie mogły nim rozporządzać jak właściciel. Poszczególne spółki były ogniwami łańcucha transakcji z udziałem wielu podmiotów, każda z nich miała przypisaną rolę - od znikających podatników (X. sp. z o.o., E.sp. z o.o., P. sp. z o.o., N. sp. z o.o.), poprzez bufory (D(1). sp. z o.o., D. sp. z o.o., N.), aż do brokera (Skarżąca). Ich zadaniem było działanie według określonego schematu, w celu umożliwienia dokonania "karuzelowego" oszustwa podatkowego, a w konsekwencji zawłaszczenia podatku VAT. Jedynym celem działalności wspomnianych spółek było wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor podkreślił przy tym, iż wobec N. i jej kontrahentów wydane zostały decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), w związku z wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z ustaleniami, iż pomiędzy ww. podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych dostaw telefonów komórkowych Dyrektor stwierdził, że nie doszło też do rzeczywistych transakcji sprzedaży telefonów na dalszych etapach transakcji, tj. do spółki N. oraz przez tę spółkę do Skarżącej. W ocenie Dyrektora w opisanych wyżej okolicznościach organ I instancji zasadnie zatem stwierdził, iż Skarżąca w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur wystawionych przez N. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Dyrektor zaznaczył jednocześnie, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt samych transakcji. Podkreślił też, iż podstawą zakwestionowania transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. są ustalenia w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach fikcyjnych dostaw na wcześniejszych etapach transakcji.

Z uwagi na powyższe stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N.

Na koniec Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Powołał się przy tym na charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności, tj. obrót telefonami komórkowymi, który obliguje do zachowania określonych procedur i standardów w kontaktach z kontrahentami. Dodał, że poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta odnośnie do jego niezalegania z płatnościami podatku, czy też zarejestrowania jako podatnika VAT jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających kolejne branże, w tym tę, w której działała.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której istnienie sprzedawcy nie jest kwestionowane zaś działalności Skarżącej przypisywane jest pozorowanie czynności prawnych w celu uzyskania korzyści podatkowej w związku z uczestnictwem w fikcyjnym obrocie, podczas gdy w odniesieniu do wszystkich transakcji ustalono uzyskiwanie przez Skarżącą marży, wykonywanie czynności faktycznych związanych z przyjęciem dostawy, transportem, a ostatecznie również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności Skarżącej, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), przez:

a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikające z uznania, że Skarżąca działała w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z dokonania łącznej oceny całego łańcucha transakcji, bez wyodrębniania transakcji Skarżącej i w konsekwencji skutkujące obciążeniem Skarżącej okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, co do których Skarżąca nie miała żadnych możliwości poznawczych,

b) poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych na tezy, które nie zostały przez organ podatkowy rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej, a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

c) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. podczas gdy decyzja jest uzasadniana przesłankami tego przepisu tj. tym, że "udział strony ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jedno z ogniw łańcucha dostaw", że firma Skarżącej w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu telefonów komórkowych;

d) oparcie ustaleń dotyczących należytej staranności Skarżącej na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że obrót towarami nabytymi od N. miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży przy jednoczesnym ustaleniu, że Skarżąca uzyskiwała marżę na każdym telefonie,

e) zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej tj. uzyskiwanie marży, posiadanie dokumentacji dotyczącej zarówno zakupu towaru, jak i sprzedaży (faktury, CMR, zwolnienia z magazynu, potwierdzenia płatności), posiadanie zaświadczenia rejestracyjnego spółki N. oraz pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. należytej staranności.

Zdaniem Skarżącej to wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia dlaczego podstawą decyzji jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. skoro ani istnienie Skarżącej ani jej dostawcy nie jest kwestionowane, jak również brakiem uzasadnienia dlaczego decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadniana tym, że transakcje Skarżącej miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), co skutkuje brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej.

Dodatkowo podczas rozprawy postawiono kolejne zarzut naruszenia art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. dalej u.s.d.g.). poprzez przekroczenie czasu prowadzenia kontroli w przedsiębiorstwie skarżącej. Art. 83 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców (czyli także skarżącej) - 12 dni roboczych. Czas ten zdaniem Skarżącej przekroczono. Postawiono też zarzut naruszenia art. 165a i art. 165b O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, która formalnie kończy się protokołem kontroli. W ocenie skarżącej okres ten również został przekroczony.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zasadniczy spór dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o.

Nie mniej jednak postawiono również szereg zarzutów procesowych dotyczących postępowania dowodowego oraz naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co zdaniem Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na wstępie należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania a następnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie naruszyły art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g poprzez przekroczenie czasu prowadzenia kontroli w przedsiębiorstwie skarżącej. W myśl art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Art. 83 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców (czyli także skarżącej) - 12 dni roboczych. Zdecydowana linia orzecznicza powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, pod pojęciem "dni roboczych" należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu kontrolującego faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podmiotu kontrolowanego. Nadto przekroczenie limitów czasowych określonych w art. 83 u.s.d.g nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 8 października 2009 r., I FSK 165/08; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., I GSK 955/09).

Ponadto, zgodnie z art. 291c O.p. przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, naruszenia te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do wykazania tego służy sprzeciw złożony w ramach postępowania kontrolnego i odpowiednia procedura, która w niniejszej sprawie nie została wszczęta.

Zdaniem Sądu, nie doszło też do naruszenia art. 165 b O.p. Kontrola zakończyła się protokołem kontroli w dniu 25 kwietnia 2017 r. a postępowanie podatkowe wszczęto 20 lipca 2017 r. zatem nie naruszono art. 165b O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, która formalnie kończy się protokołem kontroli.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem, iż nie był konieczny dowód z przesłuchania R. W., P. K., Ł. P., A. K., J. S. oraz T. P. na okoliczność dochowania przez skarżącą należytej staranności. Osoby te zostały już wcześniej przesłuchane. Ich zeznania znajdują się w aktach sprawy. W zaskarżonej decyzji na stronach 20-24 zostały przytoczone zeznania i następnie ocenione przez organ odwoławczy. Ponadto z art. 188 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie w tym zakresie zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Na wstępie należy zauważyć, że z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynikają dwie wersje. Organy podatkowe nie podważają istnienia towaru wykazanego przez N. w fakturach VAT sprzedaży, a jedynie to, iż zakupiony towar pochodził od dostawców N., którzy byli "słupami" i nie prowadzili rzeczywistej działalności. Z tego stwierdzenia można wywieść, że organ uznaje fizyczne istnienie towaru, a więc to, że faktury nie były puste przedmiotowo, materialnie. Fakt istnienia towaru potwierdzają świadkowie, którzy zajmowali się odbieraniem towaru z magazynu Diera, transportem, przeładowywaniem towaru.

Mając powyższe na uwadze zdaniem organu odwoławczego Strona działała w tzw. złej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej na str. 48 uzasadnienia decyzji, DIAS wskazuje, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z N. W ocenie Sądu istnienie świadomego uczestniczenia w karuzeli podatkowej wyklucza istnienie dobrej wiary. Oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona.

Zdaniem Sądu, brak jest materiału dowodowego potwierdzającego świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, skarżąca była jednym z podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym telefonami iPhone ale nie ma dowodów na to, że była świadomym uczestnikiem tego obrotu. W przypadku dostaw WDT organy podatkowe wskazały, że na podstawie udzielonych od innych państw istnieje jedynie podejrzenie, że odbiorcy telefonów to podmioty wykorzystujące mechanizm karuzeli podatkowej. Samo podejrzenie nie stanowi dowodu.

Natomiast istnieją dowody i okoliczności, które wskazują na brak dochowania przez Stronę należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. Prawidłowo zatem organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż Strona dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji przede wszystkim organ wskazał cechy występujące u wystawcy faktur szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych. Po pierwsze skarżąca nie zwróciła uwagi na fakt, że N. została założona 14 marca 2014 r. a już w kwietniu sprzedawała skarżącej towar za 4 mln zł. W ocenie Sądu, przy tak dużych transakcjach i nieznanym kontrahencie skarżąca powinna była bardziej, przyjrzeć się kontrahentowi, który nie był oficjalnym przedstawicielem firmy Apple. Ponadto, lata 2010-2015 były okresem powszechnie znanych oszustw w zakresie podatku VAT, dotyczących w szczególności obrotu telefonami iPhone. Zresztą sama branża zajmująca się handlem elektroniką, informowała o tym służby skarbowe. Nie można w takiej sytuacji twierdzić, że podmiot działający od lat nie mógł w tym zakresie posiadać żadnej wiedzy. Osoby obracające się w danej branży taka wiedzę posiadały. Ponadto, skarżąca nie zwróciła uwagi na fakt, że z KRS wynika, iż przedmiotem działalności N. jest handel samochodami, transport drogowy, magazynowanie towarów, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwo w zakresie informatyki, działalność związana z organizacją targów, wystaw. Brak zatem wskazania przez N. sp. z o.o. jako działalności handlu sprzętem elektronicznym. Duże kwoty transakcji i krótki okres funkcjonowania N. dawały podstawy do powzięcia wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzanych transakcji.

Ponadto należy zauważyć, że towar z magazynu w K., był przeładowywany w ciągu 2 godzin na samochód przewoźnika wskazanego przez N.. Skarżąca nie pamiętała miejsc dostawy do odbiorców zagranicznych. CMR przychodziły za pośrednictwem poczty lub były dostarczane przez osoby trzecie. Skarżąca nie posiada wiedzy kto był tą osobą trzecią. Skarżąca również do tych okoliczności nie przywiązywała żadnej wagi.

Mąż skarżącej M. J. zeznał, że nie otwierano master kartonów. Inspekcja polegała na oględzinach i ważeniu. Dokonywano inspekcji numerów znajdujących się na master kartonach. Zatem poza sprawdzeniem nr na kartonach, nie wykonano nic, aby upewnić się jaki towar się w nich znajduje. W kilku innych postępowaniach sądowych dotyczących obrotu telefonami iPhone, okazało się że w środku znajdowały się pudełka od telefonów z materiałem wagowo odpowiadającym telefonowi iPhone.

Nie ulega przy tym wątpliwości w niniejszej sprawie, że pośredni dostawcy do N. biorący udział w dostawach tego samego towaru, w poszczególnych łańcuchach dostaw w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. W znacznej większości prezesami i jedynymi udziałowcami w tych spółkach byli obcokrajowcami, nie posiadali stałego adresu zamieszkania na terytorium Polski, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań pomimo podejmowanych prób organy kontroli nie nawiązały żadnego kontaktu. Siedziby tych spółek mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", gdzie fizycznie nie przebywali przedstawiciele tych spółek i gdzie nie były wykonywane żadne czynności związane z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie odbywały się spotkania biznesowe, a adres wykorzystany był wyłącznie do celów rejestracyjnych. Spółki te nie zatrudniały pracowników. W omawianych łańcuchach dostaw telefonów komórkowych część z nich pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" Spółki przy minimalnym kapitale założycielskim (często w wysokości 5.000.00 zł), w pierwszych miesiącach działalności w deklaracji VAT-7 wykazywały znaczne podstawy opodatkowania. Nie miały problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w handlu towarami w znacznych ilościach i wysokiej cenie jednostkowej. Nie posiadały majątku w postaci magazynów, środków transportu a także innych środków niezbędnych do funkcjonowania w życiu gospodarczym. Transakcje odbywały się bardzo szybko, bez negocjacji, bez konkretnych ustaleń oraz bez transportu i zmiany miejsca magazynowania. W początkowym etapie obrotu towar znajdował się w magazynie spółki D. pod określoną pozycją magazynową. Nie zmieniając miejsca magazynowania towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie (nawet jeden dzień) kilkukrotnie zmieniał właściciela. Nie stosowano odroczonych terminów płatności, które następowały bardzo szybko. Z uwagi na zaplanowany charakter transakcji spółki te nie ponosiły żadnego ryzyka, ponieważ wcześniej otrzymywały płatność od odbiorcy, a następnie realizowały zapłatę na rzecz dostawcy. Wynika to z decyzji wystawionych na te podmioty.

W oparciu o dowód z zeznań strony oraz z zeznań powołanych powyżej świadków, w tym M. J. męża skarżącej, można stwierdzić, że skarżąca nie miała szczegółowej wiedzy oraz nie znała szczegółów transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych przeprowadzonych w kwietniu 2014 r. Strona nie wykazała się jakąkolwiek znajomością transakcji dokonywanych na nowym rynku, z nowymi kontrahentami i na znaczną kwotę. Okoliczność tę strona tłumaczyła tym, że w przypadku rozpatrywanych transakcji, głównym ich realizatorem oraz osobą za nie odpowiedzialną był mąż, M. J. Skarżąca jednak nie złożyła w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych pisemnych wyjaśnień na pytania, które zadano jej podczas przesłuchania i na które nie potrafiła udzielić odpowiedzi w czasie przesłuchania.

Charakterystyczne jest również to, że Skarżąca z tytułu transakcji przeprowadzanych ze spółką N. nie ponosiła żadnych kosztów (magazynowanie, transport, ubezpieczenie itp.). Transakcje te nie łączyły się dla niej z ryzykiem, jakie standardowo towarzyszy pośrednikom w handlu jakimkolwiek towarem. Odbiorca telefonów komórkowych był znany przed faktem dokonania zakupu. Zapłata za zakupione telefony komórkowe od N. dokonywana była po wcześniejszym wpłynięciu na rachunek bankowy skarżącej wpłaty od odbiorców towarów. Powyższe okoliczności były w sprawie bezsporne.

Pomimo kilkuletniej działalności w branży IT kontaktów handlowych, znajomości rynku i jego praw, telefony komórkowe w ofercie strony pojawiły się tylko w kwietniu i maju 2014 r. W przypadku innych urządzeń – drukarki, urządzenia, wielofunkcyjne skarżąca miała zupełnie inny model funkcjonowania. Mianowicie były to transakcje rozłożone w czasie, którym towarzyszyły: gromadzenie towarów, odroczone terminy płatności, nabywanie towarów od podmiotów z wieloletnim doświadczeniem w branży elektronicznej. Transakcje telefonami komórkowymi od razu także odkąd pojawiły się w 2014 r., w odróżnieniu od transakcji dotychczasowym asortymentem skarżącej, przyniosły znaczne obroty.

Reasumując, Sąd podziela ocenę dokonaną w sprawie przez organ odwoławczy, zgodnie, z którą strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcuchów karuzelowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana przez organy obu instancji, uzasadniająca prawidłowość wniosku, zgodnie z którym skarżąca co najmniej powinna wiedzieć lub zdawać sobie sprawę, że może brać udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Za twierdzeniem takim przemawiają brak informacji na temat towarów, które miały stanowić przedmiot obrotu, brak wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów, brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentami przez zawarciem umowy, brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, odbiorcy kupowali każdą ilość towarów zaproponowaną przez stronę, nie prowadząc negocjacji ilościowych, asortymentowych czy też jakościowych, skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów (magazynowanie, transport, ubezpieczenia), odmienne zasady prowadzenia działalności w zakresie handlu podstawowym asortymentem działalności (drukarkami i urządzeniami wielofunkcyjnymi), tj. zakup i sprzedaż na rynku krajowym, współpraca z podmiotami funkcjonującymi na rynku od kilku co najmniej lat, odroczone terminy płatności towarów przy zakupie jak i sprzedaży, gromadzenie zapasów, różne waluty transakcji, wyłącznym dostawcą telefonów była nowo powstała spółka (data rejestracji 14 marca 2014 r.) osiągająca od początku działalności wielomilionowe obroty, brak pisemnych umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji, brak osobistego kontaktu z kontrahentami, odwrócony sposób płatności, brak angażowania własnych środków pieniężnych, tzn. skarżąca płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy, brak reklamacji towarów, niestosowanie kredytów kupieckich i natychmiastowa płatność (w większości transakcji zapłata wartości netto faktur VAT zakupu na rzecz dostawcy, tj. na rzecz spółki [...] następowała tego samego dnia, w którym otrzymano należność od odbiorcy lub najpóźniej następnego dnia),brak konieczności magazynowania towaru, brak zainteresowania zgodnością towaru.

Nie można uznać za zasadny zarzutu Skarżącej, że organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawach podatkowych prowadzonych wobec N. sp. z o.o. i jego kontrahentów, podczas gdy zasadnicze znaczenie powinny mieć dokumenty, zdarzenia, które miały bezpośrednie przełożenie na dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku VAT.

Odpowiadając na ten zarzut, należy w szczególności podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona w niniejszej sprawie nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Jednym z takich dowodów o charakterze pośrednim jest w niniejszej sprawie decyzja ostateczna innego organu podatkowego wydana wobec [...] sp. z o.o. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Włączenie do materiałów postępowania prowadzonego wobec Skarżącej dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej dotyczącej kontrahenta Strony w zakresie podatku VAT, a także protokołów przesłuchań osób, stanowi istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest. aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie.

W ocenie Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Orzecznictwo sądów polskich aprobuje wyżej zaprezentowaną linię orzeczniczą TSUE (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13). Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Odnosząc się do instytucji należytej staranności, którą posługują się sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, oceniając zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy również wskazać na jej profesjonalny charakter zawarty w art. 355 § 2 k.c. Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. Różnica w stosunku do rozwiązania przyjętego w art. 355 § 1 k.c. polega na tym, że mierniki należytej staranności są automatycznie uwzględniane w ramach stosunku prawnego związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc bez względu na to, czy z samego charakteru takiego stosunku, jego rodzaju i treści płyną jakieś konkretne wskazania dotyczące profesjonalnych wymagań dłużnika (Kodeks cywilny. Tom 1. Komentarz do art. 1-449 (10) Pod redakcją K. Pietrzykowskiego 6 wydanie Wydawnictwo C.H. Beck s. 1283). W doktrynie (Komentarz jw.. s. 1284) wskazuje się na dwa elementy określające "sumiennego kupca" - sumienność i wiedza fachowa. Natomiast wymaganie posiadania wiedzy fachowej jest wkomponowane do istoty działalności gospodarczej. Pojęcie wiedzy fachowej nie może zaś być ograniczone wyłącznie do czysto formalnych kwalifikacji, obejmuje też doświadczenie wynikające z praktyki zawodowej, a także ustalone zwyczajowo standardy wymagań. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok SN z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej i wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r.. sygn. akt III CRN 77/93. OSNC 1994, Nr 3, poz. 69).

Sąd podziela w całości ocenę dokonaną w sprawie przez organ odwoławczy, zgodnie, z którą strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcuchów karuzelowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana przez organy obu instancji, uzasadniająca prawidłowość wniosku, zgodnie z którym skarżąca powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA).

Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

Reasumując skarżąca nie dochowała należytej staranności w handlu towarem wykorzystywanym od wielu lat w oszustwach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.)