Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 640/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 309/14 w sprawie ze skarg T. J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 309/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę J. B. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 26 lutego 2014 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 3 września 2013 r., ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 i rok 2008.

2. Z przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy wynikało, że zdaniem organów J. B. poniósł w latach 2007-2008 wydatki znacząco przekraczające uzyskane przez niego dochody. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił mu w związku z tym podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odpowiednio w kwocie 334 310 zł za rok 2007 i 63 272 zł za rok 2008. W wyniku odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił je i ustalił stronie skarżącej podatek odpowiednio w wysokości 220 661 zł za rok 2007 i 61 820 za rok 2008. Podstawę prawną obu decyzji stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09 nie dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 -2008.

3. W skargach na powyższe decyzje J. B. zarzucił, że wskazany wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć. Konstrukcja tego przepisu jest bowiem analogiczna jak obowiązująca w latach 1998 -2006 treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie połączył do wspólnego rozpoznania sprawy obie skargi złożone przez J. B. Uwzględniając je stwierdził, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. był dwukrotnie badany przez Trybunał Konstytucyjny pod kątem jego zgodności z Konstytucją. Po raz pierwszy Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 w sprawie SK 18/09. Po raz drugi Trybunał Konstytucyjny oceniał zgodność z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W wyroku z 29 lipca 2014 r. , w sprawie P 49/13 Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji i na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że powyższy przepis utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło 6 sierpnia 2014 r., a tym samym przepis utracić miał moc 6 lutego 2015 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Trybunał podzielił wszelkie zastrzeżenia, jakie były podstawą stwierdzenia niezgodności z Konstytucją poprzedniego brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , zwłaszcza do co określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Sąd uznał w związku z tym, że z uwagi na uznanie treści przepisu za niekonstytucyjną, nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją przepis nadal będzie stosowany. Odmówił zatem jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie i uchylił zarówno zaskarżone decyzje, jak i decyzje organu pierwszej instancji.

5. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako : "p.p.s.a." , zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię , skutkującą odmową zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu:

b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 190 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 178 Konstytucji RP poprzez uznanie braku podstaw do jego zastosowania w sprawie, a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego zarówno w chwili wydawania zaskarżonych decyzji, jak i w chwili orzekania przez Sąd ;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonych decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z wyżej wymienionych przepisów prawa.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Rzeszowie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W toku postępowania kasacyjnego (8 stycznia 2015 r.) zmarł skarżący.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zawieszone do czasu ustalenia następców prawnych skarżącego.

Postanowieniem z 29 czerwca 2019 r. Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny w sprawie [...] stwierdził, że spadek po T. B., synu T. i E., zmarłym w dniu 8 stycznia 2015 r. w R. i ostatnio stale zamieszkałym w R., na podstawie ustawy nabyła Gmina Miasto R. w całości (k. 239 akt). Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest prawomocne od 20 lipca 2018 r. (k. 234 akt).

Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie z udziałem następcy prawnego strony skarżącej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Gmina Miasto R. nie stawiła się. Nie zajęła także na piśmie stanowiska co do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który wszedł w z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, podtrzymał skargę kasacyjną i podniesione w niej zarzuty, odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przepis ten powinien być stosowany zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Jednakże mimo zasadności podniesionych w niej zarzutów, zaskarżony wyrok ostatecznie w stanie faktycznym istniejącym i stanie prawnym obowiązującym na dzień orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiada prawu. Błędne jest jedynie jego uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie przychyla się do poglądów wyrażanych m.in. w wyrokach tego Sądu z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14, z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14, z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl) i uważa, że przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 racje przemawiają za koniecznością stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Odmowa stosowania przepisu, regulującego podatek z tzw. źródeł nieujawnionych prowadziłaby do nieakceptowanej sytuacji z punktu widzenia podstawowych dla systemu podatkowego wartości, wynikających z Konstytucji RP, a mianowicie powszechności i równości opodatkowania. Równość i powszechność opodatkowania należy przy tym odnosić do tych podatników, którzy ujawniają swoje dochody i płacą podatki, a nie do tych, którzy stali się beneficjentami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zauważyć także należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazując na wady legislacyjne, w tym naruszenie zasady dookreśloności prawa podatkowego, co do zasady uznawał za słuszne istnienie regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Stwierdził, że jest to konieczne dla realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania oraz pełni funkcje prewencyjne, fiskalne i rekompensacyjne. Jednocześnie też Trybunał zalecił, aby sądy i organy przy dalszym stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kierowały się jego wskazówkami zamieszczonymi w wyroku w sprawie SK 18/09 i P 49/13. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem wadliwą wykładnię art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, a wynikiem tej wadliwej wykładni była odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przyznanie racji skarżącemu organowi nie powoduje jednak, że zaskarżony wyrok powinien zostać uchylony, a sprawa przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tego rodzaju rozstrzygnięcie byłoby obecnie zbędne i naruszało zasady ekonomii procesowej. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doszło bowiem do wygaśnięcia spornych zobowiązań, a tym samym brak jest obecnie podstaw do badania prawidłowości i legalności zaskarżonych decyzji. Jak wskazano wyżej, strona skarżąca zmarła po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, a przed wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następcą prawnym skarżącego, z mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w R., stała się Gmina Miasto R. Od 1 stycznia 2016 r. do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej dodano punkt 11, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień nabycia spadku. Przepis ten, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz.1649) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym przypadku następcą prawnym podatnika jest Gmina Miasto R., czyli jednostka samorządu terytorialnego. Spadek nabyła w całości na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego po wejściu w życie art. 59 § 1 pkt 11 O.p. Przyjąć zatem należy, że z chwilą otwarcia spadku (śmierci strony skarżącej – art. 924 k.c.) sporne zobowiązania podatkowe z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych wygasły. Uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji było zatem niecelowe, skoro i ten Sąd musiałby uwzględnić fakt wygaśnięcia zobowiązania z mocy art. 59 § 1 pkt 11 O.p. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie jedynie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zastępuje ona bowiem błędną ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.