Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2262/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 48.634,00 zł.

Organ ustalił, że B. M., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B." (dalej: B.), wystawiała na rzecz skarżącej faktury za poszczególne miesiące 2007 r. tytułem korzystania z bazy punktu gromadzenia zwierząt oraz obsługę miesięczną. Powyższe usługi dotyczyły usługi weterynaryjnej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. przygotowania zwierząt do wysyłki. Cena jednostkowa, na którą składały się usługa wykonana przez B. oraz koszty weterynaryjne, wynosiła 6.00 zł - 8.50 zł.

Postanowieniem z 13 września 2012 r. włączono do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych m.in. T. K. - weterynarza współpracującego z B., który wyjaśnił, że wystawiał dokumenty weterynaryjne. Dodatkowo stwierdził, że uzyskiwał od B. korzyść majątkową, tj. 2,00 zł - 2,50 zł od sztuki za przychylność przy wysyłkach cieląt, bez względu na to, czyich zwierząt ww. okoliczność dotyczyła. B. M. potwierdziła zeznania T. K. Ponadto wyjaśniła, że kwota stanowiąca korzyść majątkową T. K. była uwzględniana w fakturach wystawianych na rzecz skarżącej. Stwierdziła, że mąż skarżącej posiadał wiedzę na temat jej współpracy z T. K. oraz o przyjmowaniu przez ostatniego korzyści majątkowej, w tym również w odniesieniu do zwierząt należących do skarżącej. Na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanych znajdujących się w aktach sprawy oraz protokołów przesłuchania świadków ustalono, że usługa weterynaryjna nie była faktycznie przez T. K. wykonywana. Z uwagi na powyższe, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B. było bezpodstawne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor uznał, że kwota 2,00 zł od każdej sztuki zwierzęcia jest kwotą, za którą nie wystąpiło wykonanie usługi i zawyżono koszty uzyskania przychodów za 2007 r. Łączna wartość wydatków, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów 2007 r., wyniosła 45.912,00 zł. Stąd koszty uzyskania przychodów u skarżącej w 2007 r. ustalone w postępowaniu kontrolnym wyniosły 20.762.262,70 zł.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie. W związku z wnioskami dowodowymi skarżącej o dołączenie do akt postępowania: pisemnych wyjaśnień złożonych przez D. S. (oświadczenie z 8 kwietnia 2013 r.), załączonych do wniosku oraz protokołu z zeznaniami skarżącej, złożonymi przed Prokuraturą Okręgową w W. w sprawie o sygn. (...), Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 21 maja 2013 r. poinformował skarżącą o włączeniu do akt sprawy pisemnych wyjaśnień złożonych przez D. S. z 8 kwietnia 2013 r. i postanowił o odmowie przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzenia skarżąca zażądała w pkt 2, ze względu na brak znaczenia dla sprawy i stwierdzenie okoliczności innym dowodem (art.188 o.p.).

Postanowieniem z 29 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań z akt śledztwa o sygn. akt (...).

Decyzją z 31 maja 2013 r. organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego uznano za dowód i postanowieniem z 13 września 2012 r. z akt śledztwa o sygn. akt (...) włączono do akt niniejszej sprawy wyciągi m.in. z protokołów przesłuchania T. K. w charakterze podejrzanego: z 20 października 2008 r., z 5 listopada 2008 r. oraz z 18 grudnia 2008 r. Z ich treści wynika, że T. K. zajmował się zabezpieczeniem weterynaryjnym związanym z wenątrzwspólnotowym handlem zwierząt (w tym również dla B. M.). W kwietniu 2006 r. T. K. z B. M. ustalili warunki współpracy.

Zgodnie z treścią wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 5 listopada 2008 r., T. K. przyznał się, że w zamian za przychylność przy wysyłkach cieląt otrzyma kwotę 3.50 zł za każdą sztukę bydła. Potwierdził, że ww. zapłata stanowiła korzyść majątkową. Czynności wykonywane przez niego polegały na wystawieniu świadectw weterynaryjnych, tj. świadectw zdrowia zwierząt w handlu wewnątrzwspólnotowym TRACES, planu trasy, akceptowania specyfikacji przedstawionej przez eksportera oraz dziennika podróży. T. K. w trakcie przesłuchań przyznał, że nie wykonywał czynności, do których był zobowiązany. Wyjaśnił, że za wszystkie odprawy na bazie w S. płaciła mu B. M. bez względu na to, czyje były to zwierzęta.

Treść powyższych wyjaśnień jest spójna z treścią zeznań B. M. zawartych w wyciągach z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 20 października 2008 r. oraz z 18 stycznia 2011 r. B. M. potwierdziła, że T. K. przyjmował od niej korzyści majątkowe za przychylność przy wysyłce zwierząt. Z protokołu przesłuchania B. M. wynika, że pomimo dokonywania wysyłki zwierząt z bazy w K., zwierzęta faktycznie nie przyjeżdżały na tę bazę.

Treść powyższych wyjaśnień T. K. i B. M. jest spójna z zeznaniami D. S., złożonymi do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 11 lutego 2009 r., z którego wyciąg również włączono do akt niniejszej sprawy.

W ramach śledztwa o sygn. akt (...) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. skarżącej i D. S. postawiony został zarzut z art. 229 § 3 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego dotyczący korumpowania funkcjonariusza publicznego. D. S. oświadczył, że zrozumiał treść przedstawionych mu zarzutów i przyznaje się do zarzucanego mu czynu. Wyjaśnił, że jego żona B. S. od 1991 r. prowadzi firmę "l." B. S. zajmującą się eksportem żywych zwierząt. Faktycznie to on zajmował się organizacją wysyłek żywych zwierząt oraz transportem. Umówił się z B. M. w chwili otwarcia bazy, że razem będą prowadzić eksport z tego miejsca. B. M. przejęła na siebie wszelkie procedury związane z wysyłkami i kontaktem z inspekcją weterynaryjną. On prowadził wszelkie rozmowy z B. M., jego żona w nich nie uczestniczyła. W tym okresie, tj. od czerwca 2006 r. do października 2008 r., rozliczał się z B. M. w systemie miesięcznym. Rozliczenia dokonywane były w ten sposób, że B. M. wystawiała im fakturę w wysokości zależnej od ilości odprawianych zwierząt, ustalając stawkę w wysokości 6,00 zł od wysłanego zwierzęcia. W kwocie tej mieściła się stawka dla urzędowego lekarza weterynarii T. K. w kwocie 2,00 zł od sztuki wysłanego zwierzęcia. D. S. zeznał, iż wiedział, że doktor K. nie bada zwierząt, wystawiając jedynie niezbędną dokumentację, za co otrzymuje pieniądze od B. M. Tego typu postępowanie w znacznym stopniu przyspieszało transport oraz ograniczało koszty związane z wysyłką.

Odnosząc się do kwestii uznania za dowód w sprawie wyciągu z protokołu przesłuchania D. S. z 11 lutego 2009 r. w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w sprawie (...) organ wskazał, że w odwołaniu skarżąca podniosła, że wyjaśnienia D. S. zawarte w tym protokole zostały złożone pod przymusem i są niezgodne z prawdą. Nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających prawdziwość podniesionych zarzutów. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organ odwoławczy, zawartą w piśmie Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt (...) z 14 marca 2013 r., D. S. nie odwoływał, nie zmieniał i nie uzupełniał swych wyjaśnień złożonych w dniu 11 lutego 2009 r. W związku z tym organ uznał, że podniesione zarzuty niezgodności z prawem dowodu z wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego D. S. z 11 lutego 2009 r. nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie organu składanych następnie do akt niniejszej sprawy pisemnych wyjaśnień D. S. z 15 listopada 2012 r. i 8 kwietnia 2013 r. nie można uznać za dowody w sprawie, ponieważ nie zostały złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych oświadczeń. Dowód z przesłuchania świadka nie może być zastępowany dowodem z oświadczenia.

Ponadto organ argumentował, że treść wyjaśnień zawarta w powołanych wyżej wyciągach z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych T. K., B. M. oraz D. S. koresponduje z tym, co w zakresie swojej wiedzy zeznali kierowcy, którzy wykonywali transport zwierząt należących do I. B. S., zatrudnieni w "A." - spółce świadczącej usługi transportowe na rzecz nabywców zwierząt.

W ocenie organu odwoławczego, powołane zeznania kierowców pozostają w zgodzie z ustaleniami wynikającymi z powołanych wcześniej dowodów z przesłuchań w charakterze podejrzanych T. K., B. M. oraz D. S., że transporty zwierząt z B. w latach 2006-2008 tylko sporadycznie zajeżdżały do bazy w K., a zwykłą praktyką było dołączanie dokumentacji transportowo-weterynaryjnej do tych transportów na parkingu w N., bez badania weterynaryjnego zwierząt, w tym w szczególności w bazie w K. - nominalnym miejscu wysyłki.

Organ odnosząc się do stanowiska skarżącej, że wykonanie spornych usług potwierdziła B. M., stwierdził, że bezpodstawnie powołuje się ona na zeznanie B. M. w charakterze świadka z 18 stycznia 2011 r. Podczas tego przesłuchania na zadane pytanie: "Proszę powiedzieć, lekarz weterynarii wystawiał dokumenty weterynaryjne dla zwierząt, czy lekarz ten był na bazie w K., czy lekarz badał zwierzęta należące do firmy "I. B. S.", świadek B. M. odpowiedziała: "Nie".

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób wystarczający ustalił istotne elementy stosunku prawnego wiążącego skarżącą z B. M., w związku z którym doszło do częściowego niewykonania usługi weterynaryjnej. W tej sytuacji precyzyjna kwalifikacja cywilnoprawna umowy łączącej strony nie była bezwzględnie niezbędna dla określenia skutków podatkowych częściowego jej niewykonania.

Ponadto, zdaniem organu, zapewnienia skarżącej o tym, że nie wiedziała o zaistniałych nieprawidłowościach, niezależnie od ich małej wiarygodności, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie mają istotnego znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że działający z upoważnienia skarżącej D. S. w pełni zdawał sobie sprawę z tego, że lekarz weterynarii nie wykonuje prawidłowo swoich obowiązków i czerpie z tego faktu korzyści majątkowe.

Zdaniem organu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że D. S. działając z upoważnienia skarżącej wiedział o nieprawidłowościach, które następnie legły u podstaw wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów spornych kwot wydatków, a skarżąca co najmniej nie dopełniła wymogu należytej staranności w prowadzeniu swoich interesów nie nadzorując go w zakresie powierzonych mu czynności.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ stwierdził, że usługa weterynaryjna objęta spornymi fakturami wystawionymi za korzystanie z bazy, punktu gromadzenia zwierząt - obsługę, w kolejnych miesiącach 2007 r. nie została częściowo wykonana, a zapłacona przez skarżącą wartość niewykonanej przez kontrahenta usługi to 2.00 zł od sztuki wysłanych zwierząt.

Organ odwoławczy uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wydatki w części w jakiej zostały poniesione na niewykonane w rzeczywistości usługi weterynaryjne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2) lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1), art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.; art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości; art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.; art. 188 oraz 123 § 1 o.p.; art. 193 § 2 i 4 o.p.; art. 124 oraz art. 210 § 1 i 4 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd wskazał, że skarżąca twierdzi, iż organy nieprawidłowo ustaliły charakter umowy łączącej ją z B. M. wskazując, że umowa ta miała charakter umowy o dzieło, co tłumaczy brak zainteresowania skarżącej działaniami podejmowanymi przez Panią M. jak również oznacza, że jedynie nieuzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia oznaczałby niewykonanie umowy i umożliwiał odmowę wypłaty wynagrodzenia. Sąd powyższego poglądu nie podzielił.

Zarówno skarżąca jak i jej mąż zajmujący się wszystkimi czynnościami związanymi z wysyłką zwierząt (por. protokół konfrontacji z 29 kwietnia 2009 r.), wiedzieli, jakie czynności muszą zostać podjęte dla uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia.

Sąd wskazał, że nawet w skardze zawarte zostały wzajemnie sprzeczne twierdzenia co do charakteru umowy i znaczenia uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia. Skarżąca wskazuje, że cały proces i wszystkie czynności, które wykonywała B. M., zmierzały do uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia, które dawało możliwość realizacji wysyłki zwierząt, w związku z czym uzyskanie tego świadectwa było uwieńczeniem jej pracy i podstawą do rozliczenia ze skarżącą. Z drugiej strony skarżąca wskazuje, że uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia było jedynie elementem usługi polegającej na sprawnym i szybkim zorganizowaniu wysyłki zwierząt, przy czym był to jednocześnie element finalny.

Z powyższych twierdzeń wynika, w ocenie Sądu, że bezsprzecznie jednym z obowiązków B. M. było uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia. Skoro, jak sama skarżąca wskazała w piśmie z dnia 24 października 2012 r., uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia wymagało m.in. badania klinicznego zwierząt w miejscu wysyłki, to aby uznać, że usługa uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia została wykonana, należało ustalić to, czy zwierzęta zostały zbadane.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, z których wynika, że zwierzęta eksportowane przez skarżącą nie podlegały badaniu wymaganemu przez przepisy prawa. O powyższym świadczą zeznania B. M., z których wynika, że zwierzęta skarżącej nigdy nie przyjeżdżały do bazy w K. (zeznania z 4 listopada 2011 r.), lekarz nigdy nie badał jej zwierząt (zeznania z 18 stycznia 2011 r.), wyjaśnienia lekarza weterynarii T. K., w których potwierdza on, że nie wykonywał czynności do których był zobowiązany (protokół z 20 października 2008 r., 5 listopada 2008 r. 18 grudnia 2008 r.), zeznania kierowców, zatrudnionych w firmie prowadzonej przez męża skarżącej, przewożących zwierzęta, z których wynika, że nie przyjeżdżali do bazy w K., a dokumenty odbierali po drodze na parkingu (zeznania M. K. z 19 stycznia 2010 r., zeznania H. J. z 19 stycznia 2010 r.).

Sąd podkreślił, że skarżąca dążąc do zakwestionowania stanowiska organów co do wykonania na jej rzecz usług przez B. M. powoływała się na ten fragment jej zeznań z 18 stycznia 2011 r., w których wskazała ona, że usługi na rzecz skarżącej wykonała. Skarżąca pomija jednak konsekwentnie ten fragment zeznań B. M., w których na pytanie, czy lekarz był w bazie w K. i czy badał zwierzęta należące do skarżącej, odpowiedziała: nie.

Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy wskazuje, że odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Sąd wskazał, że skarżąca w toku postępowania podatkowego wystąpiła o dopuszczenie dowodu z zeznań jednego świadka ‒ Z. M., przy czym zgodnie z tezą dowodową miała być ona przesłuchana na okoliczność sposobu wystawiania faktur przez B. M. W ocenie Sądu organy prawidłowo postąpiły odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu – bowiem kwestia ta nie ma znaczenia dla ustalenia, czy zwierzęta zostały zbadane, czy też nie.

Sąd podkreślił, że jak wynika z zeznań kierowców, zwierzęta nie były przewożone do bazy w K., lekarz weterynarii wskazał, że ich nie badał, a okoliczność tą potwierdziła kontrahentka skarżącej w zeznaniach z 18 stycznia 2011 r. Oznacza to, że część czynności, które musiały być przeprowadzone przez B. M. (samodzielnie lub też na skutek zlecenia ich wykonania osobom trzecim), w celu doprowadzenia do zgromadzenia dokumentacji niezbędnej do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie została wykonana, to jest nie zostały przeprowadzone badania weterynaryjne, za które jednak uiszczona została opłata.

Skarżąca dążyła w toku postępowania do wykazania, że zeznania jej męża z których wynika, że miał pełną wiedzę o powyższych nieprawidłowościach, zostały złożone pod wpływem przymusu, na dowód czego załączyła do pisma z 15 listopada 2012 r. pisemne wyjaśnienia swojego męża. Kolejne wyjaśnienia Pana S., datowane na 8 kwietnia 2013 r., dołączone zostały do pisma skarżącej z 9 kwietnia 2013 r. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że brak możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących niewykonanych usług nie jest uzależniony od stanu wiedzy podatnika, podzielając w tym zakresie również poglądy wyrażone w przywołanych w decyzji wyrokach NSA. Wobec powyższego również kwestia wiedzy skarżącej co do tej okoliczności, jak również jej dobrej wiary w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, jakie okoliczności winny podlegać ustaleniu w ramach przedmiotowego postępowania, następnie zebrały materiał dowodowy w postaci wyjaśnień T. K., wyjaśnień i zeznań B. M., protokołu konfrontacji skarżącej i Pani M., protokołu wyjaśnień D. S., podjęły również próbę przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, co nie zostało zrealizowane z uwagi na odmowę złożenia zeznań. Organy uwzględniły również zeznania kierowców, którzy przewozili zwierzęta. Sąd uznał, że organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a następnie prawidłowo ustaliły, że czynności badania zwierząt nie zostały wykonane.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 o.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Sąd podkreślił, że wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać okoliczności niewykonania badań weterynaryjnych zwierząt, które poprzedzać winno wydanie ogólnego świadectwa zdrowia, za okoliczność nie mającą żadnego znaczenia w sprawie. Sąd stwierdził, że w sytuacji, w której przedstawione przez podatnika dokumenty nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czyli dotyczą usług, które nie zostały wykonane, nie jest możliwe uznanie poniesionych na ich podstawie wydatków za odpowiadające kryteriom określonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Okolicznością podstawową dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ustalenie, czy dotyczy on usługi, która została faktycznie wykonania.

Skoro Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił ustalenia faktyczne organów, z których wynika, że usługi badania zwierząt, które poprzedzać winny wystawienie ogólnego świadectwa zdrowia, nie zostały wykonane, to organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tej części wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącą B. M., która obejmowała niewykonane usługi, to jest w kwocie 2 zł za nieprzeprowadzone badanie jednego zwierzęcia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów części kwot wynikających ze spornych faktur;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie na podstawie decyzji organu drugiej instancji stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością w zakresie wykonania umowy, którą skarżąca zawarła z B. M.;

b) art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 512; dalej: p.u.s.a.) przez niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej kluczowych dla sprawy dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść strony;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 oraz 123 § 1 o.p. przez oddalenie skargi i akceptację odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadka Z. M., pomimo że dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W rozpoznawanym środku odwoławczym postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić pierwsze dwa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Jak stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 9/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., to art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei § 2 tego przepisu wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione enumeratywnie akty w pkt od 1 do 9. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie wskazała, którego z 9 punktów zawartych w § 2 dotyczy jej zarzut, a Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed tym sądem zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest władny precyzować zarzutów z urzędu. Ponadto do naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew obowiązkowi w nim ustalonemu Sąd pierwszej instancji nie zajął się sprawą należącą do jego właściwości.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). O naruszeniu przywołanego przepisu można by mówić, gdyby Sąd uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź dokonał jej przy zastosowaniu kryterium kontroli innego niż legalność. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tegoż przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe zarzuty były bezzasadne.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że stan faktyczny, który stanął u podstaw orzeczeń wydanych w analizowanej sprawie, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 października 2015 r., I FSK 1163/14 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela przedstawione w tym wyroku stanowisko co do oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i ustaleń faktycznych, co uzasadnia przytoczenie części argumentów, adekwatnych do niniejszego postępowania, poniżej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zawierających zasady prawdy obiektywnej, zupełności postępowania podatkowego czy też swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w ślad za organami podatkowymi uznał za udowodnioną okoliczność przyjmowania korzyści majątkowej przez T. K. świadczącego usługi na rzecz B. M.: za uproszczenie procedur i nieprawidłowe odprawianie zwierząt T. K. przyjmował korzyść majątkową od B. M. D. S. występujący w imieniu skarżącej i działający na jej rzecz, posiadając wiedzę w zakresie niezgodnej z prawem współpracy T. K. oraz B. M., zawarł umowę z B. M., zgodnie z którą T. K. miał uzyskiwać korzyści majątkowe za wystawianie dokumentów weterynaryjnych bez fizycznego dostarczenia zwierząt do punktu ich gromadzenia.

Skarżąca dążyła w toku postępowania do wykazania, że zeznania jej męża, z których wynikało, że miał pełną wiedzę o powyższych nieprawidłowościach, zostały złożone pod wpływem przymusu. Okoliczność ta nie została jednak w żaden sposób wykazana. Ponadto uwzględniając skalę obrotów, jak również doświadczenie wymagane dla prowadzenia takiej działalności, trudno jest uznać za wiarygodne twierdzenia, że ani skarżąca, jako osoba prowadząca tę działalność, ani wybrany przez nią pełnomocnik w osobie jej męża nie mieli elementarnej wiedzy, co do czynności, jakie winny być podjęte w celu dokonania wywozu zwierząt poza granice państwa.

Konkludując uznać należy, że organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a następnie – po poddaniu ocenie wszystkich dowodów – prawidłowo ustaliły, że czynności badania zwierząt nie zostały wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również w pełni stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu pierwszej instancji co do wiedzy skarżącej (reprezentowanej przez męża) odnośnie niewykonywania badań weterynaryjnych zwierząt.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym odmowa dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę w postaci zeznań Z. M. na okoliczność sposobu wystawiania faktur przez B. M. była prawidłowa. Kwestia sposobu wystawiania faktur przez kontrahentkę skarżącej nie miała znaczenia dla ustalenia, czy zwierzęta zostały zbadane, czy też nie. Kluczowym faktem w sprawie był bowiem brak przeprowadzenia badań zwierząt, a nie sposób dokumentacji tej fikcyjnej czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, wydatki w części, w jakiej zostały poniesione na niewykonane w rzeczywistości usługi weterynaryjne, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z faktu, że należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków ma miejsce wtedy, gdy odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jest to warunek konieczny do tego, aby podatnik mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym dokumentacja finansowa powinna być rzetelna i odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste świadczenie wskazanych na nich usług mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Tymczasem skarżąca zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Z ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika – jak zostało wskazane powyżej – że zwierzęta eksportowane przez skarżącą nie podlegały badaniu wymaganemu przez przepisy prawa. Oznacza to, że część czynności, które musiały być przeprowadzone przez B. M. (samodzielnie lub też na skutek podzlecenia ich wykonania osobom trzecim) w celu doprowadzenia do eksportu zwierząt, nie została wykonana. W związku z powyższym prawidłowo w sprawie uznano, że pochodzące od niej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w opisanym powyżej zakresie.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym wydatki wynikające ze wszystkich zakwestionowanych faktur VAT w części, w jakiej uwzględniają wynagrodzenie dla weterynarza za nieprawidłowe odprawianie zwierząt, będące jego korzyścią majątkową, nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.