Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 113/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1 , art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 2 d, ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 90
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1, art. 20 ust. 1, ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3 896,00 (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA / Go 113 / 10

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący K.J., prowadzący Zakład [...], wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].12.2009 roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].10.2009 roku, wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Z akt sprawy wynika że :

Dnia [...].08.2009 roku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu, wobec Zakładu K.J., postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z akcyza zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego i postanowił włączyć do sprawy materiały zebrane w toku postępowania podatkowego dotyczącego prowadzonej działalności w okresie o maja 2004 roku do listopada 2005 roku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].01.2009 roku, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z akcyza zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju w kwocie 49.288 złotych.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżący w okresie od maja 2004 roku do listopada 2005 roku dokonał zakupu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci cyklopentanu oznaczonego kodem CN 2902 19 80 zgodnie z :

- fakturą nr [...] z dnia [...].07.2004 roku, w ilości 10.060 kg, 13.505,17 litrów,

- fakturą nr [...] z dnia [...].06.2005 roku, w ilości 10.000 kg, 13.333,33 litrów.

Organ wskazał, iż wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92 / 12 / EWG podlegają zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku wyrobów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą 2003 / 96 / WE. Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, węglowodory cykliczne, w tym cyklopentan objęte kodem CN 2902, są produktami energetycznymi. Tak więc wyroby te są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a opodatkowanie następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Organ wskazał również, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy energetycznej, dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Tak więc węglowodory cykliczne w tym cyklopentan, objęte kodem CN 2902 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania..

Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy samodzielnie, lecz tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż oleje mineralnych, alkohole, napoje alkoholowe i pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Tak więc na gruncie przepisów krajowych, zdaniem organu, węglowodory cykliczne bez względu na ich przeznaczenie należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003 / 96 / WE do wyrobów energetycznych zaliczyć należy wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2902 a więc również węglowodory cykliczne w tym cyklopentan. Przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania natomiast do produktów energetycznych używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe.

Z tego względu w krajowej ustawie o podatku akcyzowym przewidziano regulacje przewidujące zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż cele napędowe, czy opałowe m.in. w stosunku do cyklopentanu.

Jednakże zwolnienie to / § 14 ust. 1 pkt 2b, ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z dnia 26.04.2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 97 poz. 966 z zm. / ma zastosowanie wówczas, gdy importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca wypełni obowiązki przewidziane w związku z tym nabyciem m.in. złoży oświadczenie że wyroby akcyzowe nie będą przeznaczone do celów napędowych, opałowych, bądź też do produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych.

Natomiast skarżący, po nabyciu towaru w postaci cyklopentanu, nie wykonał obowiązków uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia.

Organ wskazał również, że produkty energetyczne które podlegają przepisom dyrektywy 92 / 12 / EWG zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003 / 96 / WE. Przepis ten jednak nie obejmuje węglowodorów cyklicznych w tym cyklopentanu.

Oznacza to, zdaniem organu, iż państwa członkowskie nie maja obowiązku stosować do tych wyrobów zasad określonych w dyrektywie 92 / 12 / EWG, co nie oznacza iż państwo członkowskie nie może objąć tych wyrobów postanowieniami tej dyrektywy na terytorium swego państwa.

Jak wskazał, przepis art. 20 dyrektywy 2003 / 96 / WE wymienia jedynie te wyroby które muszą być objęte obligatoryjne przepisami dyrektywy 92 / 12 / EWG, natomiast niezależnie od tego, państwa członkowskie mogą zastosować te przepisy na swoim terytorium wobec wyrobów, do których, przepisów tych nie stosuje się obligatoryjnie, pod warunkiem że nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Nadto, zdaniem organu, to że niektóre z wyrobów zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003 / 96 / WE nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub opałowe, nie oznacza, że do tych wyrobów nie stosuje się przepisów wspólnotowych zwartych w dyrektywie 92 / 12 / EWG.

Przepis art. 2 ust. 4b dyrektywy 2003 / 96 /WE stanowi że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, również węglowodory cykliczne, w tym cyklopentan, podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie 92 / 12 / EWG.

Organ nadto wskazał, iż węglowodory cykliczne w tym cyklopentan, są wymienione w poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym o kodzie CN 2902 19 90 i symbolu PKWiU 24.14.12. Załącznik ten obejmuje wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Wskazany natomiast w fakturach zakupu cyklopentan o kodzie CN 2902 19 80 nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Sytuacja ta powstała, zdaniem organu, na skutek tego, że uprzednio obowiązujący do dnia 1.05.2004 roku CN 2902 19 90 został zastąpiony po dniu 1.05.2004 roku kodem CN 2902 19 80, czego nie uwzględniono w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w klasyfikacjach statystycznych o których mowa w ust. 1 i 2 nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych o ile nie zostały określone w ustawie. Tak więc zmiana klasyfikacji spowodowana harmonizacją z przepisami wspólnotowymi nie może wpłynąć na wysokość stawki podatku akcyzowego. Zastosowanie bowiem zwolnienia, od podatku czy wykluczenia wyrobu z katalogu wyrobów akcyzowych musi nastąpić w ustawie, natomiast mimo różnicy między kodem CN 2902 19 80 a kodem CN 2902 19 90, określają one ten sam wyrób.

Tak więc cyklopentan jest, zdaniem organu, wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, bez względu na klasyfikację statystyczną.

Na skutek rozpoznania odwołania złożonego przez skarżącego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].12.2009 roku utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w całości.

W uzasadnieniu wskazał że nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącego, że cyklopentan nie jest wymieniony w załączniku do ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym i przez to nie jest wyrobem akcyzowym. Wskazał iż za takim stanowiskiem przemawia analiza trybu uchwalenia w / w ustawy. W załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym przyjętej przez Sejm IV kadencji w dniu 16.12.2003 roku ujęto węglowodory cykliczne m.in. cyklopentan klasyfikowane do pozycji CN 2901 19 90. W toku uchwalania poprawek do tej ustawy nie zmieniono tego postanowienia, jak również nie dokonano zmiany kodu CN mimo, iż oznaczenie węglowodorów cyklicznych CN 29012 19 90 zostało wykreślone z Wspólnotowej Taryfy Celnej i zastąpione kodem CN 2902 19 80, natomiast nadal uznawano węglowodory cykliczne w tym cyklopentan, za wyroby akcyzowe.

Organ powołał się również na brzmienie art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazując, że zmiana klasyfikacji statystycznej nie wpływa na zmianę w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych.

Za prawidłowe również organ II instancji uznał ustalenia organu I instancji iż skarżący nie dopełnił ciążących na niego obowiązków wynikających z art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i z § 14 ust. 2d, ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26.04.2004 roku w sprawie zwolnień o d podatku akcyzowego / t.j. Dz. U. z 2006 roku Nr 72 poz. 500 ze zm. /

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów wspólnotowych w tym Dyrektywy 2003 / 96 / WE, organ uznał, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej wszystkie wyroby objęte kodem CN 2902, w tym również cyklopentan są wyrobami energetycznymi, które są objęte systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mimo zawartego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 wyłączenia spod opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, koniecznym jest zdaniem organu, uwzględnienie dyspozycji art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/ 12 / EWG zgodnie z którą Państwa członkowskie mogą nakładać podatek akcyzowy na wyroby inne niż objęte prawodawstwem unijnym. Tak więc objęcie cyklopentanu podatkiem akcyzowym nie narusza norm wspólnotowych.

Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 4 ust. 1 pkt. 5 w zw. z art. 2 pkt. 2, art., 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 29 poz. 257 z zm. /,

- przepisów wspólnotowych, w szczególności Dyrektywy Rady 2003 / 96 / WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej / Dyrektywy energetycznej /,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art., 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 I 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżący uznał za nieuzasadnione stanowisko organu co do jego twierdzenia, że nabyty przez skarżącego cyklopentan nie jest ujęty w załączniku do ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym i w konsekwencji nie jest wyrobem akcyzowym.

Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż za stanowiskiem organu przemawia tryb uchwalenia ustawy o podatku akcyzowym przez Sejm.

Zdaniem skarżącego nie jest istotne, co planował przyjąć i uchwalić parlament, a to, co w ostatecznym kształcie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw i stało się obowiązującym prawem. Przyjęte stanowisko organu jest rezultatem wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów podatkowych w oparciu o dokonaną analizę druków sejmowych, na podstawie której organ podatkowy przyjął, że towar o kodzie CN 2902 19 80 winien być uznany za wyrób akcyzowym, mimo tego, że nie znalazł się w załączniku do ustawy.

Zdaniem skarżącego zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 62 ust. 1 pkt 1 w / w ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 – 12 załącznika nr 2 do ustawy. Tak więc wymieniony w poz 6 załącznika nr 2 do w / w ustawy produkt o symbolu CN 2901 19 90 jest w rozumieniu ustawy paliwem silnikowym / olejem napędowym.

Skarżący natomiast nabył cyklopentan o kodzie CN 2901 19 80, a więc o innym kodzie CN. Tym samym zdaniem skarżącego nie jest to wyrób który mieści się w treści załącznika.

Nadto, zdaniem skarżącego z zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 w / w ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Również w dyrektywie energetycznej, poza produktami podlegającymi opodatkowaniu, a więc wykorzystywanych na cele napędowe lub opałowe, opodatkowaniu podlegają również produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywanie jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych.

Tym samym cyklopentan zdaniem skarżącego nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem nie został wymieniony w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym, jak również nie był i nie jest przeznaczony przez skarżącego do celów napędowych ani opałowych.

Skarżący wskazał, iż niezasadnym jest powoływanie się przez organ podatkowy na przepisy art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również na § 14 ust. 2d i ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26.04.2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / t. j. Dz. U. z 2006 roku Nr 72 poz. 500 z zm. / wskazując na niedopełnienie przez skarżącego obowiązków z w / w przepisów wynikających, bowiem skarżący nie nabył towaru o kodzie 290 19 90, a towar o kodzie nr CN 2902 19 80.

Skarżący wskazał również, że cyklopentan nie został objęty w Polsce podatkiem akcyzowym, jak twierdzi organ, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92 / 12 / EWG, bowiem nie został on wymieniony w załączniku do ustawy z 2004 roku o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego, Dyrektywa Energetyczna uznaje towar o kodzie 2902 za produkt energetyczny, podlegający opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykorzystywany lub przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Natomiast skarżący nie przeznacza nabytego towaru, cyklopentanu do celów napędowych czy opałowych. Dyrektywa powyższa nie wprowadza żadnych warunków formalnych, które zostały nałożone na polskich podatników przez MF, by mogli oni skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisach rozporządzenia MF z dnia 26.04.2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Stosowanie zasady, iż dany produkt jest opodatkowany zawsze, chyba że spełni określone warunki uprawniające do zwolnienia jest niezgodne z dyrektywą energetyczną. Tym samym nakłada się na podatnika obowiązki nieprzewidziane w prawie wspólnotowym, co prowadzi do opodatkowania wyrobu, który nie będąc przeznaczony na cele napędowe, czy opałowe nie powinien być opodatkowany, gdyż dyrektywa wyraźnie wyłącza jej stosowanie w stosunku do takich produktów.

Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzać lub utrzymać podatki na wyroby inne niż wymienione w ust.1 pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności z wiązanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Opodatkowanie wyrobów o kodzie CN 2902 nie jest zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku gdy wyroby te nie są przeznaczone i wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych. Nadto według przepisów wspólnotowych nie podlegają one opodatkowaniu bez żadnych dodatkowych warunków.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał się na poglądy zawarte w literaturze / Sz. Parulski "Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym" / jak również na orzeczenia ETS w sprawach C – 437 / 01, C - 145 / 06 i C – 146 / 06, a także na wyrok z dnia 20.05.2008 roku WSA w Szczecinie I SA / Sz 62 / 08 oraz uchylający go wyrok NSA z dnia 29.05.2009 roku I FSK 2057 / 08 wskazując, iż NSA co do zasady zgodził się z argumentami powołanymi przez skarżącego.

Skarżący również przywołał na poparcie swoich twierdzeń opinię Rady Legislacyjnej z dnia 7.10.2009 roku do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawę Kodeks karny skarbowy.

Nadto, skarżący wskazał, że organ podatkowy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2, art. 7, art. 92 i 217 Konstytucji RP. Bezkrytycznie ocenił fakt umieszczenia w rozporządzeniu wykonawczym produktu o kodzie CN nie znajdującym odpowiednika w ustawie o podatku akcyzowym i nie podjął oceny czy nie zostało przekroczone upoważnienie ustawowe w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wskazał iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia cyklopentan był w rozumieniu polskich przepisów wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W związku z niedopełnieniem przez skarżącego obowiązków związanych z tym nabyciem, jak również nie spełnieniem warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia tego wyrobu z podatku akcyzowego, ze względu na jego przeznaczenie, doszło do powstania zobowiązania podatkowego.

Organ zaprzeczył aby cyklopentan nie był wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż za powyższym poglądem przemawia tryb uchwalenia ustawy w / w ustawy przez parlament, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji II instancji.

Organ również wskazał ponownie, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 55 ust. 1 w / w ustawy i z § 14 ust. 2d , ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26.04.2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / t.j. Dz.U. z 2006 roku Nr 72 poz. 500 z zm. /.

Odnosząc się do naruszenia przepisów wspólnotowych wskazał, że wyroby objęte kodem 2902 w tym również cyklopentan, są objęte wspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Koniecznym jest bowiem uwzględnienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą nakładać podatek akcyzowy na wyroby inne niż objęte prawodawstwem unijnym.

Tak więc objęcie cyklopentanu podatkiem akcyzowym nie narusza norm wspólnotowych.

Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 92, art. 217 Konstytucji RP bowiem organ ustosunkował się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Sąd zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest uzasadniona.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy węglowodór cykliczny jakim jest cyklopentan, podlega i w jakich sytuacjach opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ?

Z momentem wstąpienia w dniu 1 maja 2004 roku do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest do rozszerzenia swego porządku prawnego o prawo wspólnotowe, obwiązujące wszystkie Państwa Członkowskie i stanowiące system prawny ograniczający prawa suwerennych Państw Członkowskich.

Prawo wspólnotowe, tym samym staje się częścią krajowego porządku prawnego, funkcjonując obok prawa krajowego.

Od dnia przystąpienia do UE, Rzeczpospolita Polska związana jest więc postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych i obowiązujących przez instytucje UE, przed dniem przystąpienia.

W związku z powyższym art. 53 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 roku /Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17 /, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 roku stanowi, że po przystąpieniu, nowe państwo członkowskie /Rzeczypospolita Polska / uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich.

Tym samym, z dniem 1 maja 2004 roku katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony m.in. o Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz.U.UE.L.92.76.1/ - zwaną "Dyrektywą horyzontalną", oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej / Dz.U.UE.L.03.283.51 / - zwaną "Dyrektywą energetyczną".

Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, w celu harmonizacji /ujednolicenia/ zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie UE z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Dyrektywa energetyczna natomiast, określa jakie wyroby energetyczne podlegają podatkowi akcyzowemu, zobowiązując Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne, zgodnie z regułami określonymi w tej Dyrektywie /art. 1 Dyrektywy/.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c / Dyrektywy energetycznej, wyroby o kodach CN 2902, a więc węglowodory cykliczne, w tym cyklopentan o kodzie CN 2902 19 80, są produktami energetycznymi objętymi Dyrektywą Energetyczną.

Jednakże art. 2 ust. 4 lit. b / tiret 1 Dyrektywy energetycznej stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b stanowi że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartych w Dyrektywie horyzontalnej. Nie wymienia on jednakże wyrobów o kodzie CN 2902, które nabył skarżący. Nadto wskazuje, w formie kategorycznej, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Użyty zwrot "jedynie" nie pozwala na przyjęcie, że w katalogu produktów energetycznych zawartych w art. 20 znajdują się również inne wyroby niż tam wymienione. Katalog ten ma bowiem charakter zamknięty.

Wobec powyższego należy uznać, zdaniem Sądu, iż wyroby nabywane przez skarżącego oznaczone kodem CN 2902 wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają, ani Dyrektywie energetycznej, ani Dyrektywie horyzontalnej / patrz podobnie : wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20.05.2008 roku I SA / Sz 62 / 08 i wyroku NSA z dnia 29.05.2009 roku I FSK 2057 / 08, a także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19.11.2009 roku, I SA / Sz 553 / 09, jak również w wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 3.04.3009 roku I SA / Wr 1166/08, oraz wyrok WSA w Gliwicach 5.10.2007 roku I SA / GL 709 / 07 /.

Zdaniem Sądu niezasadny jest pogląd organu głoszący, że Dyrektywa energetyczna przewiduje objęcie powyższych wyrobów wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej.

Wbrew twierdzeniom organu, przepis art. 2 ust.4 ostatnie zdanie, stanowiący że : art. 20 ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie stanowi podstawy do zastosowania wobec tych wyrobów przepisów Dyrektywy horyzontalnej.

Stosownie bowiem do art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie stosuje się przepisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości.

Natomiast odwołanie się w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej do art. 20, oznacza zdaniem Sądu, iż do wyrobów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania ma odpowiednie zastosowanie art. 20 ust. 2.

Należy bowiem wskazać, iż art. 20 ust. 2 Dyrektywy energetycznej mówi, że: "Jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust.1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo smarowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust.1 Dyrektywy, powinna podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu Dyrektywy horyzontalnej jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust.2".

Tak więc treść tegoż przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w części odnoszącej się do procedury zmierzającej do objęcia tych wyrobów przepisami Dyrektywy horyzontalnej.

Na zasadność powyższego poglądu wskazuje również wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06 w którym wskazano, że wyroby w postaci olejów smarowych, w przypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowej akcyzowemu.

Wobec powyższego należy uznać, zdaniem Sądu, iż wyroby nabyte przez skarżącego oznaczone kodem CN 2901 19 80 nie podlegają, ani Dyrektywie energetycznej, ani Dyrektywie horyzontalnej. nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej.

Niezasadnym jest również pogląd organu zgodnie z którym, mimo iż niektóre z produktów energetycznych, w tym cyklopentan, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli nie są wykorzystywane na cele opałowe lub napędowe, to mimo to mogą być objęte przez Państwa Członkowskie przepisami Dyrektywy horyzontalnej.

Jeżeli bowiem produkt, podlegający opodatkowaniu jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to jego opodatkowanie akcyzą jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego. Nawet fakt objęcia go "dobrowolnego" przez Państwo Członkowskie rygorami określonymi w Dyrektywie horyzontalnej nie powoduje objęcia danego produktu jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich Państwach Członkowskich / wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.10.2007 roku III SA / GL 709 / 07 Lex 417581 /

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./, zwanej dalej u.p.a., wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone są w załączniku nr 2 do ww. ustawy.

Będący przedmiotem postępowania cyklopentan będący węglowodorem cyklicznym, jest klasyfikowany do kodu CN 2902 i ujęty jest w poz. 6 załącznika Nr 2 do u.p.a. i zaliczany jest do wyrobów zharmonizowanych bez względu na jego przeznaczenie.

Zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, co zostało wywiedzione wyżej, produkty energetyczne, wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4, a więc w powyższym zakresie w / w przepisy u.p.a. są niezgodne w przepisami w / w dyrektyw.

Prawo wspólnotowe cechuje pierwszeństwo / nadrzędność / oraz bezpośredni skutek / C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000 /.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas kolizje te należy rozstrzygać zgodnie z zasadą pierwszeństwa / A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145 /

Tak więc dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów wspólnotowych zawartych w Dyrektywie Energetycznej i Dyrektywie horyzontalnej, a także ustawy o podatku akcyzowym jest błędna i nie uwzględnia regulacji prawa wspólnotowego. Nadto wobec kolizji przepisów w / w Dyrektyw i u.p.a. nie uwzględnia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Wskazać również należy, że artykuł 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, ale pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Nadto zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy niezależnie od postanowień dyrektywy, ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Powołując się na dokonaną powyżej analizę przepisów Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej, uznać należy że w / w przepis dopuszcza opodatkowanie produktów energetycznych nie podlegających zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego. Jednakże, co należy podkreślić, podatek nałożony na produkty energetyczne nie podlegające zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego nie jest wówczas podatkiem zharmonizowanym.

W art. 2 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zawarł pojęcie wyrobów akcyzowych jako wyrobów podlegających akcyzie określonych w załączniku nr 1 do ustawy. Nadto zgodnie z art. 2 pkt. 2 u.p..a. dokonał podziału wymienionych w art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Dokonał również określenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyjaśniając że są to paliwa silnikowe, oleje opalowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, a w art. 2 pkt. 3 u.p.a. określił że wyroby akcyzowe niezharmonizowane, to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane

Z przepisów u.p.a. wynika że dany wyrób jest wyrobem akcyzowym jeżeli należy do jednej z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1, a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych jeżeli należy także do wyrobów określonych w załączniku nr 2.

Art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawiera legalną definicje wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, natomiast inne przepisy ustawy odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2.

W sytuacji, w której jak wynika z analizy przepisów w / w dyrektyw, produktowi w postaci cyklopentanu, który jest wykorzystywany do innych celów niż napędowe czy opałowe, nie można przypisać przymiotu wyrobu który podlega zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego, zaliczenie tego wyrobu w u.p.a w załączniku nr 2 poz. 6 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niezgodne z przepisami w / w dyrektyw.

W związku z powyższym nie można uznać, że ustawodawca skorzystał z uprawnień określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, opodatkowując produkt o nazwie cyklopentan który jest wykorzystywany do innych celów niż cele paliwowe czy opałowe. Produkt ten został bowiem uznany za wyrób zharmonizowany i ujęty w załączniku nr 1 i nr 2 poz. 6 u.p.a., i nie został objęty podatkiem akcyzowym poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Nadto należy wskazać, że wprowadzenie lub utrzymanie podatków na inne wyroby niż objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego wymaga przestrzegania postanowień traktatu WE, w szczególności art. 90 WE, ale także postanowień zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej, a więc warunku, iż podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Art. 24 u.p.a. stanowi, iż zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 24 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm./.

W § 14 ust. 1 pkt. 2 b w / w rozporządzenia zwolniono od akcyzy wyroby akcyzowe w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych w tym węglowodorów cyklicznych, oznaczonych kodem CN 2902 19 90.

Jednakże zwolnienie to jest obwarowane warunkami określonymi w § 14 ust. 2d i ust. 3 i art. 55 u.p.a. na co wskazał organ, a których nie dopełnił skarżący.

Wskazać więc należy, że § 14 w /w określa warunki które muszą być spełnione aby zwolnienie mogło mieć miejsce.

Tak więc zgodnie z § 14 ust. 2c. zwolnienia, mają zastosowanie do importu, jeżeli:

1. importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że wyroby, o których mowa w ust. 1, będą przeznaczone do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych.

2. importer posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie odbioru wyrobów, o których mowa w ust. 1, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez importera zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy,

3. wprowadzenie przez importera do składu podatkowego wyrobów, o których mowa w ust. 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania,

4. importer posiada status prowadzącego skład podatkowy lub korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego.

W § 14 ust. 2d określono, że w przypadku wyrobów, importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby nie będące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia mają zastosowanie o ile podmiot ten :

1. prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego / Dz. U. Nr 35, poz. 312 i Nr 167, poz. 1749 oraz z 2005 r. Nr 36, poz. 321 i Nr 132, poz. 1115 /, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1,

2. złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy,

3. prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Tak więc, w ocenie Sądu, powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi.

Dodać należy iż opodatkowanie akcyzą cyklopentanu nie realizuje również wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Tak więc, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt. 5 w zw. z art. 2 pkt. 2, art. 62 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 29 poz. 257 z zm. /, art. 1 ust. 1, art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, oraz art. 1 i 2 ust. 4 lit.b tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Tym samym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej za uzasadniony.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy że przepisy te odnoszą się do przeprowadzenia postępowania zgodnego z zasadami sztuki, zmierzającego do właściwego ustalenia stanu faktycznego.

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż stan faktyczny nie był sporny, przedmiotem sporu była natomiast wykładnia prawa materialnego.

Nadto organ stosownie do przyjętej wykładni uzasadnił i przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a więc nie naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, bowiem należy odróżnić brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, od uzasadnienia zawierającego motywy błędnie przyjętej wykładni przepisów prawa, a tak było w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nabyty przez skarżącego towar o kodzie CN 2902 19 80, nie figuruje w załączniku nr 2 u.p.a., a w konsekwencji nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym należy wskazać, rozważając ten zarzut tylko na podstawie przepisów u.p.a., iż w załączniku nr 2 w poz. 6 ujęto towar o kodzie CN 2902 19 90, wskazując, iż obejmuje on węglowodory cykliczne pozostałe, a więc również cyklopentan.

Nie ulega również wątpliwości iż skarżący nabył również cyklopentan, oznaczony kodem CN 2902 19 80.

Tak więc istnieje rozbieżność pomiędzy oznaczeniem tego samego produktu, natomiast nie ma rozbieżności co do tego jaki towar został nabyty przez skarżącego, jak również co do tego iż jest ujęty w nazwie w załączniku nr 2 u.p.a.

Zdaniem Sąd w takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 3 ust. 3 u.p.a. Przepis ten został wprowadzony do ustawy właśnie w celu eliminowania podobnych rozbieżności.

Zgodnie z zastrzeżeniem, określonym w art. 3 ust. 3 u.p.a., zmiany w klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały dokonane w przepisach ustawy. Brak natomiast podstaw do uznania, iż w tym zakresie nastąpiła zmiana ustawy

W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli wyrób ten nie będzie odpowiadał kodom CN zawartym w przepisach ustawy.

Jednakże należy podkreślić, iż powyższe nie oznacza, zgodnie z wcześniejszym rozważaniami, że produkt ten jest wyrobem zharmonizowanym.

Tym samym brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2, art. 7, art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

Tak więc, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, oraz procesowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Organ, ponownie rozpoznając sprawę, powinien dokonać wykładni przepisów prawa z uwzględnieniem stanowiska Sądu przedstawionego w niniejszym wyroku. Winien wziąć pod uwagę, że produkt o nazwie handlowej cyklopentan, wykorzystywany do innych celów niż opałowe czy paliwowe, nie jest produktem objętym ujednoliconym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Winien również uwzględnić, że do tegoż produktu nie stosuje się przepisów Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej i że w związku z tym, nie można go uznać za wyrób akcyzowy, mimo ujęcia go w załączniku nr 2 poz. 6 u.p.a.

Organ podatkowy winien również rozważyć, czy wobec niemożności zaliczenia cyklopentanu do wyrobów zharmonizowanych, objęty został on podatkiem akcyzowym, przy uwzględnieniu treści art. 90 traktatu WE i art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska