Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 967/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lipca 2021 r. nr 2201-IOV-4.4103.244.2020/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania J. B. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1274 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 10 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2016 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

W dniu 10 września 2020 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą określił za I kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 177.895,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz w ramach prowadzonej wobec Skarżącego kontroli i na jego podstawie stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, dla realizacji prawa do odliczenia, podatnik musi dysponować fakturą. Tymczasem Skarżący, mimo kilkukrotnych wezwań Naczelnika US do dostarczenia dowodów źródłowych ujętych w rejestrach nabyć za I kwartał 2014 r., ewidencji środków trwałych wraz z dokumentacją dotyczącą amortyzacji, umów oraz innych dokumentów dotyczących transakcji zawartych w I kwartale 2014 r., nie dostarczył wszystkich faktur dokumentujących nabycia, potwierdzających prawo do obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7K za ww. okres. Zatem w ocenie organu zaewidencjonowane przez Skarżącego w ewidencji zakupu VAT za I kwartał 2014 r. oraz rozliczone w deklaracji VAT-7K za ten okres faktury zakupu, wymienione w pozycjach rejestru nabyć za I kwartał 2014r.: nr [...] z 30.01.2014, nr [...] z 31.01.2014r., nr [...] z 31.01.2014r., nr [...] z 28.02.2014r., nr [...] z 15.03.2014r., nr [...] z 28.03.2014r., nr [...] z 28.03.2014r., nr [...] z 28.03.2014r., nr [...] z dnia 28.03.2014r., nr [...] z 28.03.2014r., nr [...] z 31.03.2014r., nr [...] z 31.03.2014r., nr [...] z dnia 31.03.2014r., [...] z 31.03.2014r., nr [...] z dnia 31.03.2014r., nr [...] z 31.03.2014r., nr [...] z 31.03.2014r., nr [...] z 31.03.2014r., nr [...] z 31.03.2014r., nr [...] z 31.03.2014r. oraz paragonów (tyt. przejazdów autostradą) o numerach: [...] z dnia 06.01.2014r., nr [...] z dnia 06.01.2014r., nr [...] z 07.01.2014r., nr [...] z dnia 14.01.2014r., nr [...] z 15.01.2014r., nr [...] z 17.01.2014., nr [...] z 19.01.2014r., nr [...] z 25.01.2014r., nr [...] z 31.01.2014r., nr [...] z 02.02.2014r nr [...] z 03.02.2014., nr [...] z 14.02.2014r., nr [...] z 16.02.2014r., nr [...] z 25.02.2014r., nr [...] z 25.02.2014r., nr [...] z 28.02.2014r., nr [...] z 02.03.2014r., nr [...] z 07.03.2014r., nr [...] z 10.03.2014r., nr [...] z 11.03.2014r., nr [...] z 12.03.2014r., nr [...] z 18.03.2014r., nr [...] z 21.03.2014r., nr [...] z 23.03.2014r., nr [...] z 25.03.2014r., nr [...] z 29.03.2014r., nr [...] z 30.03.2014r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany, gdyż nie spełniono formalnego warunku, jakim jest posiadanie faktury VAT. Brak tych faktur obciąża podatnika. To podatnik jest zobowiązany okazać faktury organom podatkowym i organy te nie są zobowiązane do zastępowania go w tym obowiązku poprzez poszukiwanie faktur, których podatnik nie posiada w czasie kontroli.

Ponadto organ stwierdził, że zakupy wymienione we wskazanych w treści uzasadnienia decyzji pozycjach rejestru nabyć za I kwartał 2014 r. – 3, 4, 14, 17, 18, 22, 25, 33, 34, 37, 42, 47, 52, 54, 58-60, 62, 63, 67-72, 74, 84-88, 90-94, 101, 105, 106, 113, 115, 124, 125, 131, 133, 135, 136, 141, 152, 158, 160, 167, 192, 193, 197 (łącznie podatek VAT: 20.039.61 zł) – nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Tymczasem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, że dokonane przez niego zakupy były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ uznał także, że odliczeniu nie podlegają zakupy wymienione w ewidencji nabyć za ww. okres dotyczące zakupów oleju napędowego do samochodów o numerach rejestracyjnych [...], [...] i [...], wskazanych na dowodach zakupu, jako że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających możliwość odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie przedłożył dokumentów pozwalających na stwierdzenie, czy ww. samochody są samochodami ciężarowymi.

Naczelnik US zauważył również, jak wynika z protokołu badań ksiąg z dnia 7 sierpnia 2019 r., że księgi podatkowe, tj. rejestr nabyć za I kwartał 2014 r., prowadzone były w sposób nierzetelny lub wadliwy (w zależności od wykazanych w nim pozycji) i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich wpisów, w zakresie zaewidencjonowania zakupu na podstawie faktur/paragonów wymienionych w danych pozycjach ewidencji nabyć. W dalszej części organ odniósł się do zastrzeżeń podnoszonych przez Skarżącego w stosunku do ww. protokołu, uznając, że podatnik nie przedstawił dodatkowych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, natomiast zawarty w piśmie "zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 7 sierpnia 2019 r." wniosek o przeprowadzenie dowodu z duplikatu faktury VAT z dnia 8 stycznia 2014 r. pozostawał bez wpływu na sposób załatwienia sprawy, gdyż sam fakt posiadania faktury nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego – musi jeszcze istnieć związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 5 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r. upływałby w grudniu 2019 r., jednakże Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonej w dniu 18 lipca 2014 r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2014 r., czym wprowadził Naczelnika US w błąd w ten sposób, że zawyżył kwotę odliczenia z tytułu podatku naliczonego w rozumieniu u.p.t.u., przez co naraził podatek na uszczuplenie. Pismem z dnia 2 października 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego dnia 22 października 2019 r., Skarżący został powiadomiony, stosowanie do art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 30 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Jednocześnie organ stwierdził, że wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, a w szczególności nie zostało wykorzystane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy. Do wszczęcia kontroli doszło bowiem już w 2015 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto 8 grudnia 2016 r. Organ pierwszej instancji umożliwił stronie odtworzenie utraconej dokumentacji, jednak Skarżący, który wielokrotnie wnosił o przedłużenie kolejnych wyznaczanych terminów, nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia ani dokumentów potwierdzających związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Uzasadnione stało się więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto, natychmiast po jego wszczęciu wydano postanowienie o postawieniu zarzutów, które zostało doręczone dopiero 20 lipca 2020 r. z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie karnoskarbowe zostało objęte nadzorem prokuratorskim i pozostaje w toku. W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r.

Dodatkowo organ zauważył, że po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z dnia 24 października 2019 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z odsetkami za ww. okres i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku osobistym Skarżącego doszło do doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 listopada 2019 r.

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji prowadzące do uznania, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za I kwartał 2014 r. poprzez zewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7K podatku wynikającego z wyliczonych przez organy faktur, w związku z nieposiadaniem faktury VAT (lub w odniesieniu do przejazdów autostradą – paragonu) lub brakiem związku między zakupami wynikającymi z tych faktur a prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę, że strona nie zakwestionowała wyłączenia je prawa do odliczenia podatku z faktur dotyczących zakupu paliwa.

Organ powołał w szczególności wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i zaznaczył, że ciężar wykazania prawidłowości odliczenia spoczywa na podatniku i nie może być przerzucany na organy. Skarżący, jako korzystający z prawa do odliczenia, miał obowiązek posiadania i przedłożenia organowi faktur lub ich duplikatów, z których podatek wynika, czego jednak nie zrobił mimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia dokumentów źródłowych. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. W związku z tym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska Strony co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Organ może wystąpić do kontrahenta podatnika wyjątkowo, jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej – co nie miało miejsca w sprawie. Dyrektor IAS zauważył w szczególności, że Skarżący prawidłowo występował do swoich kontrahentów w procesie odtworzenia dokumentacji księgowej o duplikaty faktur, brak jest jednak jakichkolwiek prób odtworzenia dokumentacji potwierdzającej rzekome transakcje z R. M., K. K. i R. R.. Skarżący pomimo możliwości nigdy nie wystąpił do ww. kontrahentów o duplikaty. Ponadto J. R. to brat Skarżącego, a z R. M. Skarżący od 11 czerwca 2014 r. prowadził spółkę komandytową, nie było zatem tak, że kontakt z ww. osobami był niemożliwy lub utrudniony.

Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro nie przedstawiła ona faktur VAT (oryginałów bądź ich duplikatów) świadczących o nabyciu tego prawa. Wbrew obowiązującym przepisom Skarżący nie dochował należytej staranności przy przechowywaniu dokumentacji księgowej. Miał przy tym wystarczającą ilość czasu (5 lat) na podjęcie działań zmierzających do odzyskania brakujących faktur lub pozyskania ich duplikatów. Podnoszone w odwołaniu argumenty organ odwoławczy uznał za chybione. Dyrektor IAS zauważył między innymi, że nie ma znaczenia dla sprawy miejsce przechowywania dokumentacji po zakończeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora IAS akta sprawy zawierają potwierdzenie działań organu pierwszej instancji w kierunku ustalenia jak najbardziej szczegółowo wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w tym w celu odniesienia się do twierdzeń strony o faktycznym charakterze transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur i prymacie prawidłowości materialnej w sytuacji, w której nie ma faktur. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji podjął działania w kierunku ustalenia okoliczności związanych z ujęciem faktur, w tym rozliczenia przez wystawców. W wyniku tych działań ustalił, że podatek wynikający ze spornych faktur w ogóle nie był rozliczany (Pan M. w tym czasie nie był zarejestrowanym dla podatku od towarów i usług, a Pan R. nie figuruje w ewidencji VAT).

Odnośnie natomiast kwestii związku danych zakupów z prowadzoną działalnością, Dyrektor IAS stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek miedzy dokonanym wydatkiem a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Dyrektora IAS ze zgromadzonego materiału dowodowego niespornie wynika, że w odniesieniu do zakupów wynikających z faktur ujętych w wyliczonych pozycjach rejestru Skarżący nie wykazał związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które by to potwierdzały w wystarczający sposób. Stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie uznano za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy. Organ zauważył, że sprzedaż wykazana w rejestrze sprzedaży za I kwartał 2014 r. i zgodnie z załączonymi do akt sprawy umowami (przedłożonymi w ramach czynności sprawdzających) dotyczyła: a) rozszalowania + ewakuacji, czyszczenia szalunków, skręcania i oliwienia, wiązania akcesoriów w elemencie, przenoszenia elementów za pomocą suwnic – obsługa suwnic, zacieranie – umowa z dnia 2 lipca 2013 r. zawarta pomiędzy P. S.A. a Skarżącym; b) wykonania szalunków drewnianych lub ze sklejki doszalowania elementów betonowych, wykonania tych elementów, tj. ułożenia zbrojenia i akcesoriów, betonowania, wibrowania i zacierania oraz rozszalowania elementów betonowych, wykonania elementów zbrojonych - umowa z dnia 1 sierpnia 2013 r. – umowa bez numeru zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o. a Skarżącym; c) wykonania szalunków drewnianych lub ze sklejki do szalowania elementów betonowych, wykonania tych elementów, tj. ułożenia zbrojenia i akcesoriów, betonowania, wibrowania i zacierania, oraz rozszalowania elementów betonowych, wykonania elementów zbrojonych – umowa z dnia 2 września 2013 r., bez numeru, zawarta pomiędzy P. S.A. a Skarżącym. W zakresie wydatków wynikających z zaewidencjonowanych faktur organ zauważył, że dotyczą one zakupów artykułów gospodarstwa domowego oraz wyposażenia wnętrz. Zakupione zostały m.in.: pościel, artykuły gospodarstwa domowego, lustra wraz z pomiarem, elementy wykończenia wnętrz, wideofon, dekoracje ścienne, obrusy, mleczko i spray do skór, klej do tapet, szyba kominkowa, listwy dywanowe, pralka, ekspres automatyczny, lodówka, materace medic i inne. Skarżący był wzywany przez organ podatkowy celem wyjaśnienia, w jaki sposób ww. towary wykorzystywane były w ramach prowadzonej działalności. W odpowiedzi na wezwania wyjaśnił, iż przeznaczone były one na kwatery dla pracowników, albo zostały wykorzystane w siedzibie firmy – czego jednak nie potwierdził dowodami, jak również materiał dowodowy zgromadzony z inicjatywy organów podatkowych tego nie potwierdził. Organy pierwszej i drugiej instancji występowały do Skarżącego o udostępnienie faktur i umów najmu kwater dla pracowników w rozpatrywanym okresie, ale strona dokumentów takich nie przedłożyła, twierdząc, że organ powinien wystąpić o ich przedłożenie do wynajmującego kwatery wymagające ww. wyposażenia, mimo że nie potrafił nawet podać żadnych jego danych poza nazwiskiem. Organ uznał, że zakwestionowane zakupy elementów wyposażenia nie były zakupami związanymi z prowadzoną działalnością, ale były związane z remontem i wyposażeniem mieszkania (należącego do majątku odrębnego żony Skarżącego), którego adres został wskazany jako miejsce działalności, a potem jako siedziba B. Sp.k.

Następnie organ stwierdził, że prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego do samochodów o wyliczonych numerach rejestracyjnych, wykazanych w rejestrze. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że ww. samochody to samochody osobowe, nie ciężarowe.

Dalej organ stwierdził, że w toku postępowania nie doszło do zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów postępowania. Zaznaczył przy tym, że Skarżący był kilkukrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Skarżący nie stawił się na żadne z wezwań do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym celem złożenia zeznań w charakterze strony. Został przesłuchany w toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, jednak przesłuchanie to nie wniosło do sprawy nowych dowodów ani wyjaśnień, które mogłyby udowodnić przebieg transakcji z kontrahentami. Jednocześnie, na każdym etapie postępowania strona miała możliwość korzystania z czynnego udziału w postępowaniu – a w szczególności była zawiadamiana o przesłuchaniach świadków. W ocenie Dyrektora IAS zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i konfrontacji pomiędzy stroną a wnioskowanymi osobami, jako że podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy zostali wskazani wnioskowani świadkowie, było nieprzedłożenie przez stronę dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT, wystawionych "rzekomo" przez ww. osoby.

Końcowo Dyrektor IAS wskazał na nieprawidłowość w rozliczeniu zaprezentowanym w decyzji organu pierwszej instancji, w której Naczelnik US stwierdził zawyżenie o 187 zł podatku należnego poprzez rozliczenie podatku wynikającego z faktur, które powinny być ujęte w ewidencji zakupu VAT. Nieprawidłowości te nie miały jednak w jego ocenie wpływu na wynik sprawy. Dotyczyło to faktury na kwotę netto 36,60 VAT 8,42 zł, wystawionej w dniu 31 marca 2014 r. przez firmę W. Sp.j. oraz na kwotę netto 778,40 VAT 179,03 zł, wystawionej w dniu 31 marca 2014 r. przez firmę H. s.c. W rozliczeniu przyjęto podatek należny o 187 zł niższy od deklarowanego. Organ zauważył, że ww. podatek był objęty tzw. "odwrotnym obciążeniem" – co wynika z analizy treści faktur. Skarżący zgodnie z zasadami ujął ww. podatek po stronie zakupów i sprzedaży. W ocenie organu wobec wyłączenia prawa strony do odliczenia podatku z drugiej z ww. faktur z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną, zasadnym było zakwestionowanie podatku tylko po stronie podatku naliczonego i potwierdzenie podatku jako należnego do budżetu. Natomiast niezakwestionowany podatek wynikający z tej faktury pozostaje neutralny (tj. winien być ujęty po stronie naliczonego i należnego). Z tych przyczyn zdaniem Dyrektora IAS na tym etapie prawidłowe rozliczenie spowodowałaby zwiększenie zobowiązania określonego przez organ pierwszej instancji o podatek należny wynikający z pierwszej z ww. faktur, co z kolei byłoby działaniem sprzecznym z art. 234 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem nie doszło skutecznie do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 i 70 § 6 pkt. 4 O.p.;

2) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia w całości wskazanej decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania ewentualnie do uchylenia w całości wskazanej decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że zakupy wymienione w pozycjach 3, 4, 17, 18, 22, 25, 34, 37, 42, 47, 52, 54, 58-60, 62, 63, 67-69, 71, 72, 74, 84- 88, 90-94, 101, 105, 106, 113, 115, 124, 125, 131, 133, 135, 136, 141, 152, 158, 160, 167, 192, 193, 197 rejestru zakupów za I kwartał 2014 r. nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podczas gdy podatnik udzielił organowi szczegółowych informacji w jaki sposób w/w zakupy były wykorzystane i wykazał, że zostały one wykorzystane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, oraz rozstrzygnięcie wątpliwości występujących po stronie organów podatkowych na niekorzyść Skarżącego polegające na niczym niepopartym uznaniu, że zakupy wymienione w/w pozycjach zostały wykorzystane do remontu i wyposażenia mieszkania (należącego do majątku odrębnego żony);

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania poprzez bezzasadne uznanie, że podatnik nie wykazał, że zakupy wymienione w pozycjach 3, 4, 17, 18, 22, 25, 34, 37, 42, 47, 52, 54, 58-60, 62, 63, 67-69, 71, 72, 74, 84-88, 90-94, 101, 105, 106, 113, 115, 124, 125, 131, 133, 135, 136, 141, 152, 158, 160, 167, 192, 193, 197 rejestru zakupów za I kwartał 2014 r. zostały wykorzystane na kwatery dla pracowników albo w siedzibie firmy i wywiedzenie z tego faktu negatywnych dla podatnika skutków prawnych, podczas gdy w razie kwestionowania przez organ sposobu wykorzystania przez podatnika wyszczególnionych w rejestrze zakupów pozycji, to na organie spoczywał obowiązek udowodnienia, że zakupy te nie zostały wykorzystana zgodnie ze wskazanym przez podatnika sposobem.

5) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bezwzględnym warunkiem jest dysponowanie przez podatnika fakturą VAT, podczas gdy posiadanie przez podatnika faktury VAT stanowi wymóg formalny, w związku z czym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet w razie uchybienia przez podatnika niektórym warunkom formalnym.

6) art. 190, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możności obrony jej praw poprzez nie przeprowadzenie dowodu z uzupełniających z zeznań świadków R. M., J. R., K. K. i nie przeprowadzenie dowodu z konfrontacji zeznań ww. świadków z zeznaniami Skarżącego, co miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i skutkowało poczynieniem przez organ podatkowy całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie i miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia,

7) art. 191, art. 190, art. 188 O.p. poprzez bezzasadne i całkowicie dowolne przyjęcie, że zeznania świadków J. R., R. M., K. K. zasługują na prymat wiarygodności pomimo, że podatnik kwestionował prawdziwość złożonych przez świadków zeznań, a organ pomimo tego nie przeprowadził zawnioskowanych przez podatnika dowodów służących dokonaniu weryfikacji prawdziwości zeznań ww. świadków w tym m.in. dowodu z zeznań podatnika, zeznań świadków J. P., G. M., K. Ś., B. B., N. B., D. D..

8) art. 199, art. 193 O.p. poprzez pozbawienie strony możności brania czynnego udziału w postępowaniu i obrony jej praw poprzez pozbawienie podatnika możliwości złożenia w postępowaniu podatkowym ustnych wyjaśnień i bezzasadne uznanie, że podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia wyjaśnień, gdyż nie stawił się dwukrotnie na wezwanie organu podatkowego, przy równoczesnym pominięciu przez organ, że niestawiennictwo podatnika na wyznaczonym na dzień 14 stycznia 2020 r. terminie przesłuchania było przez podatnika usprawiedliwione pismem z dnia 9 stycznia 2020 r., w którym podatnik wskazał, iż chce złożyć wyjaśnienia w sprawie, natomiast niestawiennictwo na terminie przesłuchania wyznaczonym na dzień 6 marca 2020 r. wynikało z faktu, iż podatnik w tym czasie przebywał w [...] Szpitalu [...] w H., o czym organ podatkowy został poinformowany telefonicznie, natomiast w późniejszym czasie podatnik nie otrzymał kolejnego wezwania na termin przesłuchania, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy było konieczne i uzasadnione.

9) art. 122, art.187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawnioskowanych przez podatnika dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy tj. dowodów z:

- zeznań podatnika J. B. na fakt: a) przyczyn nie posiadania i nie okazania organowi podatkowemu całej dokumentacji księgowej F., b) podejmowania przez podatnika działań mających na celu odtworzenie dokumentacji księgowej c) występujących przeszkód w odtworzeniu całej dokumentacji księgowej d) że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem J. R., K. K., R. M. świadczyli na rzecz F. swoje usługi i wystawiali na rzecz F. faktury Vat za wykonane zlecenia e) że podatek naliczony ujęty w pozycjach ewidencji zakupu za I kwartał 2014 r. wskazany w poz. 3, 4, 17, 18, 22, 25, 34, 37, 42, 47, 52, 54, 58-60, 62, 63, 67- 69, 71, 72, 74, 84-88, 90, 94, 101, 105, 106, 113, 115, 124, 125, 131, 133, 135, 136, 141, 152, 158, 160, 167, 192, 193, 197 podlega odliczeniu z uwagi na fakt, iż zakupy wymienione we wskazanych wyżej pozycjach mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- zeznań świadka J. P. wezwanie na adres ul. [...], [...]-[...] P1,

- zeznań świadka G. W. wezwanie na adres [...], [...]-[...] S.,

- zeznań świadka K. B. wezwanie na adres ul. [...], [...]-[...] P1,

- zeznań świadka B. B. wezwanie na adres [...], [...]-[...] K.,

- zeznań świadka N. B. wezwanie na adres [...], [...]-[...] M.,

- zeznań świadka D. D. wezwanie na adres ul. [...] [...]-[...] G. (adres do koresponedencji), ul. [...] [...]-[...] G. (adres zamieszkania);

pkt. 2-7 na fakt, że: a) F. pozostawał w stosunkach gospodarczych z J. R. b) J. R. w okresie objętym niniejszym postępowaniem świadczył na rzecz F. swoje usługi c) J. R. wystawił na rzecz F. faktury Vat zawarte w pozycjach 199-203, 211-213 w ewidencji zakupu d) dokonania zapłaty przez F. na rzecz J. R. należności wynikających z faktur Vat zawartych w pozycjach 199-203, 211-213 w ewidencji zakupu, e) F. pozostawał w stosunkach gospodarczych z K. K., f) K. K. w okresie objętym niniejszym postępowaniem świadczył na rzecz F. swoje usługi, g) K. K. wystawił na rzecz F. faktury Vat zawarte w pozycjach 44, 216 w ewidencji zakupu, h) dokonania zapłaty przez F. na rzecz K. K. należności wynikających z faktur vat zawartych w pozycjach 44, 216 w ewidencji zakupu, e) F. pozostawał w stosunkach gospodarczych z R. M., f) R. M. w okresie objętym niniejszym postępowaniem świadczył na rzecz F. swoje usługi, g) R. M. wystawił na rzecz F. faktury Vat zawarte w pozycjach 217-222 w ewidencji zakupu, h) dokonania zapłaty przez F. na rzecz R. M. należności wynikających z faktur vat zawartych w pozycjach 217-222 w ewidencji zakupu,

- zeznań świadka J. R. w obecności podatnika na fakt, że: a) F. pozostawał w stosunkach gospodarczych z J. R., b) J. R. w okresie objętym niniejszym postępowaniem świadczył na rzecz F. swoje usługi, c) J. R. wystawił na rzecz F. faktury Vat zawarte w pozycjach 199-203, 211-213 w ewidencji zakupu, d) dokonania zapłaty przez F. na rzecz J. R. należności wynikających z faktur vat zawartych w pozycjach 199-203, 211-213 w ewidencji zakupu,

- zeznań świadka K. K. w obecności podatnika na fakt, że: a) F. pozostawał w stosunkach gospodarczych z K. K., b) K. K. w okresie objętym niniejszym postępowaniem świadczył na rzecz F. swoje usługi, c) K. K. wystawił na rzecz F. faktury Vat zawarte w pozycjach 44, 216 w ewidencji zakupu, d) dokonania zapłaty przez F. na rzecz K. K. należności wynikających z faktur vat zawartych w pozycjach 44, 216 w ewidencji zakupu,

- zeznań świadka R. M. w obecności podatnika na fakt, że: a) F. pozostawał w stosunkach gospodarczych z R. M., b) R. M. w okresie objętym niniejszym postępowaniem świadczył na rzecz F. swoje usługi, c) R. M. wystawił na rzecz F. faktury Vat zawarte w pozycjach 217-222 w ewidencji zakupu, d) dokonania zapłaty przez F. na rzecz R. M. należności wynikających z faktur vat zawartych w pozycjach 217-222 w ewidencji zakupu.

- konfrontacji pomiędzy J. B. a J. R. na fakt wystawienia przez U. J. R. na rzecz F. faktur VAT zawartych w pozycjach 199-203, 211-213 w ewidencji zakupu,

- konfrontacji pomiędzy J. B. a K. K. na fakt wystawienia przez Z. K. K. na rzecz F. faktur VAT zawartych w pozycjach 44, 216 w ewidencji zakupu,

- konfrontacji pomiędzy J. B. R. M. na fakt wystawienia przez F1 R. M. na rzecz F. faktur VAT zawartych w pozycjach 217-222 w ewidencji zakupu,

co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT w rozliczeniu za I kwartał 2014 r.

Organy uznały, że Skarżący dokonał nieprawidłowego rozliczenia w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w związku z dokonaniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, które nie mogły stanowić podstawy dokonania odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak spełnienia warunku formalnego w postaci posiadania faktur VAT oraz ze względu na brak związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że dysponowanie fakturą VAT nie jest bezwzględnym warunkiem dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz że wykazał, że zakupy wymienione w rejestrze zakupów za I kwartał 2014 r. miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W jego opinii odmienne stanowisko organu wynika z nieprawidłowo prowadzonego postępowania, w szczególności z dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających wnioskowanych przez stronę. Ponadto Skarżący twierdzi, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.4. Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należny odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 70 § 1 O.p. i prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), jak również doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres powinien zatem, co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - upływać w dniu 31 grudnia 2019 r.,- w sytuacji gdyby nie wystąpiła żadna z okoliczności powodujących zawieszenie, bądź przerwę biegu terminu przedawnienia.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie Skarżącego, który w złożonej w dniu 18 lipca 2014 r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2014 r. podał nieprawdę, wprowadzając w błąd Naczelnika US w ten sposób, że zawyżył kwotę odliczenia z tytułu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u., przez co naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 177 652,00 zł. Powyższe stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s.

Pismem z dnia 2 października 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego dnia 22 października 2019 r., Skarżący został powiadomiony, stosowanie do art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z dniem 30 września 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Skarżący podnosi w skardze, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało doręczone niezgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jedynie pełnomocnikowi, przy czym, jak twierdzi strona, w chwili doręczenia ww. zawiadomienia adwokatowi M. H. nie był on pełnomocnikiem ani obrońcą Skarżącego w postępowaniu w sprawie karnej skarbowej.

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał w składzie siedmiu sędziów uchwałę z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 o następującej treści: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu tej uchwały poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "(...) zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego" (zob. pkt 6.3.12 uzasadnienia).

Wskazać również należy, że uchwała ta na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ogólną moc wiążącą dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27 października 2017 r., złożone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tj. w dniu 31 października 2017r., upoważniające adwokata M. H. do reprezentowania Skarżącego przed Naczelnikiem US w sprawie o sygn. akt [...], tj. w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, co potwierdzają m.in. znajdujące się w aktach sprawy liczne pisma ww. pełnomocnika, kierowane do organu w imieniu Skarżącego przed datą doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia z dnia 2 października 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zawiadomienie Naczelnika US z dnia 2 października 2019 r. wydane w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. z dniem 30 września 2019 r. ze względu na wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Doręczenie zawiadomienia miało miejsce w dniu 22 października 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Jednocześnie w ocenie Sądu wskazane dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało, wbrew stanowisku Skarżącego, wszczęte instrumentalnie.

Podkreślić należy, że w dniu 24 maja 2021 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), w której NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na przyczyny i okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia dochodzenia w dniu 30 września 2019 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., polegające na podaniu przez Skarżącego nieprawdy w złożonej w dniu 18 lipca 2014 r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2014 r., wprowadzające w błąd Naczelnika US w ten sposób, że zawyżono kwotę odliczenia z tytułu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u., przez co narażono podatek na uszczuplenie. Należy w ślad za Dyrektorem IAS zauważyć, że kontrola wobec Skarżącego została wszczęta w sierpniu 2015 r. i zakończone protokołem kontroli doręczonym stronie w dniu 12 lipca 2016 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 8 grudnia 2016 r. W jego toku Skarżącemu umożliwiono odtworzenie utraconej dokumentacji, o co wnosił sam Skarżący, której jednak, mimo wielokrotnego przedłużania z tego powodu terminów, dokumentacji tej nie odtworzył i nie przedłożył organowi. Organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego czynności. W ocenie Sądu czynności te, jak przesłuchania świadków, czy wyjaśnienia kontrahentów strony, a przede wszystkim próby odtworzenia dokumentacji Skarżącego, uzasadniały brak wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, a w ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego.

Należy również podkreślić, że nie poprzestano tylko na formalnym wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, lecz postępowanie w sprawie karnej skarbowej przekształciło się w fazę in personam w związku z postawieniem Skarżącemu zarzutów, na podstawie postanowienia z dnia 30 września 2019 r. o przedstawieniu zarzutów.

Sąd w tym miejscu zauważa, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 września 2019 r. zostało doręczone Skarżącemu dopiero w dniu 20 lipca 2020 r., niemniej jednak wymaga wskazania, że dopiero w tym dniu przedstawiono Skarżącemu zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego z powodu jego niestawiennictwa na wezwania. Jak wyjaśnił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, doręczenie ww. postanowienia dopiero w dniu 20 lipca 2020 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew stanowisku Skarżącego, że przedstawienie mu zarzutów po upływie niemal roku od wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, jak twierdzi nie nastąpiło z jego winy.

W świetle powyższego, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz przebieg prowadzonych czynności, nie sposób zatem uznać, by postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte wobec Skarżącego instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak wcześniejszego wszczęcia tego postępowania uzasadnione było gromadzeniem przez Naczelnika US materiału dowodowego w niniejszej sprawie i umożliwianiem Skarżącemu odtworzenia i przedłożenia zaginionych dokumentów źródłowych oraz wyjaśnieniem wynikłych w trakcie prowadzonego postępowania kwestii.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skarżącemu bowiem jak wynika z akt sprawy w dniu 19 grudnia 2019 r. – a więc, wbrew jego twierdzeniom, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania – doręczono w trybie zastępczym zarządzenia o zabezpieczeniu. Skarżący podnosi, że ww. zabezpieczenie zostało ustanowione w sposób arbitralnie dowolny i bezprawny oraz zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ponadto – czego Dyrektor IAS nie poddał ocenie – w sytuacji gdy nie było celowe, konieczne i proporcjonalne w celu wyegzekwowania mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Należy w związku z tym zauważyć, że ww. zabezpieczenie zostało ustanowione w konsekwencji wydania przez Naczelnika US decyzji z dnia 24 października 2019 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika. Dodatkowo Sąd wskazuje, że od ww. decyzji, doręczonej w dniu 8 listopada 2019 r., przysługiwało stronie odwołanie, w którym Skarżący mógł kwestionować zasadność jej wydania i które to odwołanie Skarżący złożył. Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji tej nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego, jak i nie wzruszono jej w trybie nadzwyczajnym.

W związku z powyższym kwestionowanie na obecnym etapie postępowania zasadności dokonania zabezpieczenia, w tym zasadności wydanych decyzji w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu, w sytuacji braku skutecznego wzruszenia tych decyzji, jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. okazał się bezzasadny, bowiem w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.5. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, że na podstawie art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Czynności określone w tym przepisie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przez dostawę towarów rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 348/15; CBOSA). Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 469/12, CBOSA). Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 672/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, CBOSA).

Skarżący w uzasadnieniu skargi przedstawia przede wszystkim twierdzenia mające przeczyć stanowisku, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest przedstawienie oryginałów faktur VAT oraz że dane zakupy, wykazane w rejestrze nabyć za I kwartał 2014 r., nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, podnosząc zarzuty odnoszące się w szczególności do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Podkreślenia wymaga, w kontekście oceny zasadności wskazanych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA).

Należy podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p., nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organom m.in. dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania. Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo, w zgodzie z wyżej powołanymi zasadami. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko Skarżącego, według którego został bezzasadnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu wymienionych we wskazanych w decyzjach organów pozycjach rejestru nabyć za I kwartał 2014r.: – w sytuacji, gdy, jak twierdzi Skarżący, posiadanie faktury VAT jest jedynie wymogiem formalnym, którego niespełnienie nie uniemożliwia skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie organ odwoławczy zupełnie pominął to, że Skarżący nie posiadał dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego działalnością z przyczyn od siebie niezależnych, musiał podjąć szereg czynności w celu jej odtworzenia, co nie udało się zrealizować. Zdaniem Skarżącego w tej sytuacji organ powinien podjąć w tym zakresie odpowiednie działania z urzędu, a nie przerzucać na niego ciężar dowodu i obarczać go negatywnymi konsekwencjami braku wymaganych dokumentów, w tym faktur VAT. Ponadto Skarżący podnosi, że został pozbawiony swoich praw, ponieważ organ zaniechał przeprowadzenia uzupełniających dowodów z zeznań świadków, przesłuchania samego Skarżącego oraz konfrontacji między nimi.

W związku z powyższymi zarzutami przypomnieć należy, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług. Wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako "Dyrektywa 112"), gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury – m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09).

Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) jednoznacznie przewiduje art. 112 u.p.t.u.

Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r. I FSK 1392/18 i przywołane w tym orzeczeniu wyroki; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 522/22; CBOSA), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2020 r., I FSK 1951/17; CBOSA).

Skoro więc z norm materialnoprawnych wynika, że na Skarżącym ciążył obowiązek przedstawienia faktur lub ich duplikatów, to nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia wysokości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił ani oryginałów, ani duplikatów ww. faktur dających podstawę do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Także reprezentujący go pełnomocnik nie złożył tych dokumentów. Również wskazani kontrahenci Skarżącego nie potwierdzili dokonywanych czynności. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r., wynikający z wymienionych faktur VAT, z uwagi na braki w zakresie udokumentowania danych operacji gospodarczych.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

5.7. Jednocześnie, jako że Skarżący podnosi zarzuty naruszenia art. 190, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniających zeznań świadków R. M., J. R. i K. K. i nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji ww. świadków z zeznaniami Skarżącego, art. 191, art. 190 i art. 188 O.p. przez przyjęcie, że zeznania ww. świadków zasługują na prymat wiarygodności, pomimo że podatnik kwestionował ich prawdziwość i nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę dowodów, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów, Sąd wskazuje, mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania, że brak było podstaw do uwzględnienia ww. wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy w sprawie nie przedłożono dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonania odliczenia.

W ocenie Sądu Dyrektor IAS, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r., zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w ww. zakresie. Słusznie bowiem organ stwierdził, że podjęcie ww. czynności dowodowych pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, natomiast okoliczności sprawy konieczne dla jej rozstrzygnięcia zostały wykazane zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Należy bowiem ponownie zauważyć, że dla potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma przedłożenie oryginału faktury lub jej duplikatu – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący nie może oczekiwać, że zeznania świadków zastąpią dowody, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie. Stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT.

Dodatkowo Sąd podkreśla, że R. M. i K. K. zostali już przesłuchani w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Jak wynika z zeznań K. K., nigdy nie współpracował on ze Skarżącym ani nie wystawił na jego rzecz żadnej faktury. R. M. także zeznał, że nie świadczył usług na rzecz Skarżącego w ramach prowadzonej przez siebie działalności oraz że nigdy nie wystawił na jego rzecz faktur, które widnieją w ewidencji działalności Skarżącego. Natomiast J. R., który jedynie złożył wyjaśnienia oświadczył, że Skarżący jest jego przyrodnim bratem i poprosił o wystawienie na jego rzecz kilku faktur za wykonane usługi budowlane, które to faktury miał sam wypisywać, a wskazane w nich usługi nigdy nie były wykonywane. Wskazał także, że nie posiada kopii tych faktur.

Skarżący kwestionuje prawdziwość złożonych wyjaśnień, jednakże nie uzasadnia ponownego przesłuchania świadków, w obecności Skarżącego. Należy zauważyć, że pełnomocnik Skarżącego był informowany o terminie przesłuchania ww. świadków i prawie do wzięcia udziału w przeprowadzeniu ww. dowodów wynikającym z art. 190 § 2 O.p. Jedynie wyjaśnienia J. R., zostały złożone w innym dniu niż planowana wcześniej czynność procesowa w postaci przesłuchania świadka, a która ostatecznie nie została przeprowadzona. Jednakże w ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego powyższe nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim jednak, o czym była już mowa powyżej, zastrzeżenia Skarżącego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w omawianym zakresie, jako że do akt sprawy nie zostały złożone niezbędne dokumenty stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego tj. oryginały lub duplikaty faktur VAT, jedocześnie wystawienie tych faktur nie potwierdzili przesłuchani świadkowie.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych ustaleń organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak dokumentacji źródłowej, w tym faktur VAT.

W tym stanie rzeczy należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. odnoszące się do powyższych kwestii za bezzasadne.

5.8. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej Sąd stwierdza, że zasadnie organy uznały, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż zakupy wymienione we wskazanych w treści uzasadnienia decyzji pozycjach rejestru nabyć za I kwartał 2014 r., nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Jak już wskazywano powyżej, istnienie związku (bezpośredniego lub pośredniego) między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną jest niezbędne dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosku tego Skarżący nie kwestionuje, jednakże podnosi, że na skutek nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego błędnie uznano, że taki związek nie występuje pomiędzy ww. zakupami a działalnością Skarżącego.

W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący w okresie od dnia 2 lipca 2013 r. do dnia 29 maja 2015 r. prowadził działalność gospodarczą o przeważającym rodzaju prowadzonej działalności z kodem PKD 41.20.Z, tj. roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazano dwa adresy: w okresie od 2 lipca 2013 r. do 4 marca 2014 r. adres w Z. w gminie P2, a w okresie od 5 marca 2014 r. do 29 maja 2015 r. adres w G.. Sprzedaż wykazana w rejestrze sprzedaży za I kwartał 2014 r., zgodnie ze znajdującymi się w aktach umowami, dotyczyła: a) rozszalowania i ewakuacji, czyszczenia szalunków, skręcania i oliwienia, wiązania akcesoriów w elemencie, przenoszenia elementów za pomocą suwnic - obsługa suwnic, zacieranie – umowa z dnia 2 lipca 2013 r. zawarta pomiędzy P. S.A. a Skarżącym; b) wykonania szalunków drewnianych lub ze sklejki doszalowania elementów betonowych, wykonania tych elementów, tj. ułożenia zbrojenia i akcesoriów, betonowania, wibrowania i zacierania oraz rozszalowania elementów betonowych, wykonania elementów zbrojonych - umowa z dnia 1 sierpnia 2013 r. – umowa bez numeru zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o. a Skarżącym; c) wykonania szalunków drewnianych lub ze sklejki do szalowania elementów betonowych, wykonania tych elementów, tj. ułożenia zbrojenia i akcesoriów, betonowania, wibrowania i zacierania, oraz rozszalowania elementów betonowych, wykonania elementów zbrojonych - umowa z dnia 2 września 2013 r., bez numeru, zawarta pomiędzy P. S.A. a Skarżącym. Natomiast wydatki wynikające z zaewidencjonowanych faktur VAT dotyczą zakupów artykułów gospodarstwa domowego oraz wyposażenia wnętrz. Zakupione zostały m.in.: pościel, artykuły gospodarstwa domowego, lustra wraz z pomiarem, elementy wykończenia wnętrz, wideofon, dekoracje ścienne, obrusy, mleczko i spray do skór, klej do tapet, szyba kominkowa, listwy dywanowe, pralka, ekspres automatyczny, lodówka, materace medic i inne.

Skarżący twierdzi, że udzielił organowi szczegółowych informacji, w jaki sposób ww. zakupy były wykorzystywane, jednak w ocenie Sądu nie znajduje to odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Skarżący utrzymuje, że ww. zakupy zostały wykorzystane na kwatery dla pracowników albo w siedzibie firmy, jednak nie przedstawia na poparcie swojej argumentacji żadnych dowodów. Również materiał dowodowy zgromadzony z inicjatywy organów podatkowych nie potwierdza tych twierdzeń. Organ dążył do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, mając na uwadze stanowisko Skarżącego, w tym również – kilkakrotnie – występował do Skarżącego o udostępnienie faktur i umów najmu kwater dla pracowników w rozpatrywanym okresie, jednak strona dokumentów takich nie przedłożyła. Skarżący utrzymywał, że ww. zakupy dokonywane były w związku z zawarciem umowy najmu z Panem P3 i twierdził, że organ powinien sam wystąpić o przedłożenie żądanych umów do wynajmującego kwatery. Jednocześnie jednak, jak wskazał sam Skarżący w uzasadnieniu skargi odnosząc się do kwestii wynajmu kwater od "Pana P3", "być może" błędnie podał dane najemcy. Jak tłumaczył organ, wystąpienie do wymienionej osoby nie było możliwe, skoro Skarżący nie potrafił wskazać żadnych jego danych personalnych, w tym nawet imienia. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący przesłał historię rachunków bankowych, na którą powołuje się również w uzasadnieniu skargi, jednakże w tej historii brak transakcji przelewów na ww. wynajmującego.

Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżący przedstawił ww. historię rachunku dopiero na żądanie Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2021 r., mimo że był wcześniej kilkakrotnie wzywany do jej przedłożenia. Skarżący tłumaczył, że nie może pozyskać ww. dokumentu i że wystąpił w tej sprawie do banku, jednakże ostatecznie przedstawiona wraz z pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r. historia rachunku, jak wynika z treści samego dokumentu, została wygenerowana już w dniu 26 listopada 2018 r. Natomiast umowy najmu lokali, pod którymi miały mieścić się siedziby prowadzonej przez niego działalności, w ogóle nie zostały złożone do akt sprawy.

Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że Skarżący nie może przerzucać na organy podatkowe całkowitej inicjatywy w zakresie pozyskiwania dowodów. Sam Skarżący wbrew swoim twierdzeniom, jak wynika z powyższych rozważań, inicjatywy takiej nie wykazywał. Nie przedkładał on dokumentów, które mogłyby poprzeć jego stanowisko, w tym dokumentów, o które wzywał organ w trakcie prowadzonego postepowania. Nie stawiał się również na wezwania organów w celu złożenia wyjaśnień w sprawie.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że brak było przy tym podstaw do przeprowadzania dowodów z przesłuchania żony Skarżącego, a także opinii biegłego lub oględzin nieruchomości, pod którymi zgłaszana była siedziba Skarżącego. Okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zostały bowiem wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Zebrany w sprawie materiał okazał się wystarczający dla odzwierciedlenia stanu faktycznego sprawy i poczynionych na jego podstawie ustaleń nie można uznać za dowolne. Dodatkowo Sąd wskazuje, że Skarżący nie przedstawił nawet żadnych dokumentów, że posiadała tytuł prawny do wskazywanych siedzib, w których miał prowadzić działalność. Jak natomiast ustalił organ, pod adresem wskazanym jako siedziba w G. mieści się mieszkanie, w którym Skarżący w późniejszym okresie mieszkał, a które to mieszkanie stanowiło własność jego małżonki, z którą ma rozdzielność majątkową. Jednocześnie, w aktach sprawy znajduje się kopia umowy spółki komandytowej B. z dnia 11 czerwca 2014 r., zawartej pomiędzy R. M. a Skarżącym. Jako siedzibę wskazano w niej ten sam adres, jak siedzibę firmy Skarżącego w G.. Zgodnie z ww. umową Skarżący wniósł do Spółki wkład pieniężny, natomiast R. M. wkład niepieniężny w postaci wyposażenia biurowego, tj. m.in. 7 biurek, szafki, regały, stoliki, sofę i fotele skórzane, meble kuchenne, lodówkę, szafę trzydrzwiową – a zatem podobne elementy wyposażenia i przedmioty użytkowe jak te, które w celu wyposażenia rzekomego biura zakupił Skarżący. W tych okolicznościach należy uznać za uzasadnione twierdzenie organu, że zakwestionowane zakupy elementów wyposażenia, dokonane przez Skarżącego, nie były zakupami związanymi z prowadzoną działalnością, ale – o czym świadczą również ich cena i jakość – z remontem i wyposażeniem mieszkania należącego do majątku odrębnego jego żony.

Reasumując, organy podatkowe na podstawie wyczerpująco zebranego i prawidłowo przeanalizowanego materiału dowodowego doszły do zasadnego wniosku, że ww. zakupy wymienione w ewidencji nabyć nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Tym samym zasadnie uznano na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że Skarżący nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

5.9. Sąd w tym miejscu podkreślenia, mając na uwadze zarzuty i argumenty podnoszone przez podatnika, który twierdzi, że pozbawiono go możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu i obrony jego praw gdyż nie przeprowadzono dowodu z jego przesłuchania, że Skarżący był kilkakrotnie wzywany przez organ podatkowy do stawienia się celem złożenia wyjaśnień. Wezwania te pozostały jednak bezskuteczne. Na pierwsze wezwanie Skarżący nie stawił się, przesyłając pismo z informacją o wyjeździe rodzinnym, czego nie można w ocenie Sądu uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo. Organ uwzględnił jednak wniosek Skarżącego o wyznaczenie kolejnego terminu, w późniejszym okresie, i kolejnym pismem ponownie wezwał podatnika do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie celem złożenia zeznań. Mimo to strona ponownie nie stawiła się na wyznaczony termin. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżący w dniu 20 lipca 2020 r. był przesłuchiwany, w ramach toczącego się wobec niego postępowania w sprawie karnej skarbowej, jednakże przesłuchanie to nie wniosło nowych dowodów ani wyjaśnień, które mogłyby udowodnić przebieg ewentualnych transakcji z R. M., J. R. i K. K., jak również przyczyn nieposiadania dokumentacji. Po tym terminie Skarżący był jeszcze wzywany do stawienia się w celu złożenia wyjaśnień, czego ostatecznie nie wykonał. Swoje niestawiennictwo, jak Skarżący wskazuje także w treści skargi, podatnik usprawiedliwiał stanem zdrowia, jednakże nie przedłożył żadnej dokumentacji medycznej mającej potwierdzać jego wyjaśnienia.

Jednocześnie, Skarżący nie skorzystał z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem decyzji. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r., doręczonym stronie dnia 18 maja 2021 r., Dyrektor IAS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 28 maja 2021 r., a więc po ww. terminie, Skarżący wniósł o zmianę terminu czynności zaznajomienia się z aktami sprawy na dzień 8 czerwca 2021 r., w związku z urlopem pełnomocnika Skarżącego. W dniu 8 czerwca 2021 r. aplikant upoważniony przez pełnomocnika Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy, wykonując ich fotokopie, i w związku z tym, że strona zamierza wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału, a ustawowy na to termin minął, wyznaczono stronie termin do dnia 11 czerwca 2021 r. W dniu 15 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło pismo Skarżącego z prośbą o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, w którym Skarżący powołał się na swój stan zdrowia i pobyt w szpitalu. Skarżący przedłożył przy tym kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia 10 czerwca 2021 r., z którego wynika, że do tej daty, od dnia 9 czerwca 2021 r., przebywał w szpitalu. Z dokumentu tego nie wynika, czy Skarżący przebywał w placówce medycznej dłużej, tj. po dniu 10 czerwca 2021 r. W odpowiedzi na ww. pismo organ wyjaśnił stronie, że siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego minął już w dniu 25 maja 2021 r. oraz że termin ten, wynikający z art. 200 § 1 O.p., nie podlega modyfikacji, jednakże w każdym czasie przysługiwało i przysługuje Skarżącemu prawo do wnoszenia wyjaśnień i dowodów, przy czym termin wydania decyzji upływa w dniu 5 lipca 2021 r. Mimo to ani Skarżący, ani jego pełnomocnik do daty wydania decyzji nie skorzystali z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie sposób uznać, by prawa Skarżącego do obrony jego praw zostały w niniejszej sprawie ograniczone, jak również by uzasadnione było wyznaczanie kolejnych terminów celem przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Zarzut naruszenia art. 199 i art. 193 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w powyższym zakresie okazały się więc bezzasadne.

5.10. Podsumowując Sąd stwierdza, że w niniejszym postępowaniu przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki tego postępowania zostały bez przekroczenia granic ustawowych poddane rzetelnej analizie i ocenie. Nie doszło przy tym do rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatnika. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wszystkie wnioski, do których dochodziły organy, wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy, a następnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.

W rezultacie prawidłowo przeprowadzonego postępowania organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że organy zasadnie uznały, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT oraz z tytułu zakwestionowanych zakupów zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów, zatem organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.11. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.