Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1492/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1927/04 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2004 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1927/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że wnioskami z dnia 21 lutego 2000 r., 20 marca 2000 r., 20 kwietnia 2000 r., 22 maja 2000 r., 20 czerwca 2000 r., 20 lipca 2000 r. Z. P. współwłaściciel spółki cywilnej S. (posiadającej status ZPCHr) zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r., przy czym za miesiące styczeń i luty 2000 r. nie złożył deklaracji PIT- 5.

Decyzjami z dnia 22 września 2000 r. Izba Skarbowa we W. przywołując przepisy art. 21 § 2, art. 79 § 2 pkt 1 lit a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 2000 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 35, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) oraz art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ustawą o rehabilitacji) utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 sierpnia 2000 r. odmawiające skarżącemu stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Decyzje Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 9 kwietnia 2003 r. o sygn. akt od I SA/Wr 2483/00 do I SA/Wr 2488/00 uchylił zarówno decyzje Izby Skarbowej, jak i poprzedzające je decyzję Urzędu Skarbowego. W obszernych motywach uzasadnienia Sąd wskazał, iż w sprawach nadpłaty za miesiące styczeń i luty 2000 r. wobec wydania przez organy podatkowe decyzji określających zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za te miesiące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe. W realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły toczyć się dwa postępowania dotyczące tej samej kwestii, tj. w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania. W rozstrzygnięciach dotyczących pozostałych okresów rozliczeniowych Sąd wskazał, iż brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej - którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, powoduje potrzebę zbadania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzjami z dnia 15 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 72 § 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. W uzasadnieniu wskazał, iż przedłożone przez stronę dowody nie wskazują na rozpoczęcie przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Rozpatrując sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 listopada 2004 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej uchylił orzeczenia objęte odwołaniem i umorzył postępowanie w sprawie. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do uznania, iż strona podjęła długookresowe działania inwestycyjne, w związku z czym była obligowana do składania deklaracji i zapłaty podatku, wskazał również na przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej, z którego wywiódł, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstało dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, tj. 28 kwietnia 2001 r. Zdaniem organu podatkowego tezę tę potwierdza art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego oraz art. 76c Ordynacji podatkowej w świetle, którego nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Zaliczka jest bowiem tylko płatnością na poczet przyszłego podatku dochodowego, którego wysokość jest obliczana po upływie roku podatkowego, dlatego też brak jest podstaw prawnych do żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego. Skoro więc po zakończeniu roku podatkowego każde postępowanie w sprawie zaliczek na podatek dochodowy staje się bezprzedmiotowe, gdyż z upływem roku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, brak jest podstaw do orzekania w kwestii nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2004 r. Z. P. zarzucił naruszenie:

art. 72 § 1 oraz art. 73 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 3 pkt 3

Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego sprawy i nie uznanie zwolnienia dochodu podatnika z podatku dochodowego oraz przyjęcie, iż podatnik był zobowiązany do składania deklaracji na ten podatek,

art. 122, 187, 191, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji - nie wskazanie dowodów świadczących o braku rozpoczęcia długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych oraz niepodanie przyczyn bezprzedmiotowości postępowania,

art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i niewyjaśnienie, jakie przepisy prawa znalazły zastosowanie w sprawie, czy obowiązujące w chwili wszczęcia postępowania, czy też jego zakończenia;

art. 120-124, art. 12, 129, art. 178 § 3, art. 192, 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak pisemnego stanowiska organu (przed zapoznaniem się skarżącego ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) w jaki sposób ustalony przez organ stan faktyczny i zebrane dowody mają odniesienie do obowiązujących norm prawnych oraz nie udostępnienia kopii dokumentów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w związku z podjętą w dniu 18 lutego 1999 r. uchwałą wspólników spółki cywilnej S. środki zgromadzone na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zostały przeznaczone na stworzenie bazy rehabilitacyjno- wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników zakładu. Z uwagi na likwidację ulgi i brak środków finansowych w dniu 15 listopada 2000 r. zaniechano inwestycji. Skarżący zwrócił uwagę, iż likwidacja ulgi nastąpiła po rozpoczęciu przez niego długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, a więc narusza jego konstytucyjne prawo do ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2006 r. stwierdził zgodność z prawem zaskarżonych decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) - oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przez który rozumie się także zaliczki na podatek - art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co mogłoby oznaczać, iż powstała ewentualnie nadwyżka w zaliczkach jest nadpłatą. Wykładni wskazanego przepisu należy jednak dokonywać w relacji z pozostałymi przepisami regulującymi problematykę nadpłaty. Na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza to konieczność uwzględnienia treści art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w przypadku, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłata powstaje - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - z dniem złożenia zeznania rocznego. Tak, więc w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., a więc w okresie kiedy potencjalnie powstała nadpłata przepisy nie przewidywały prawa stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Podatnik miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dopiero po upływie roku podatkowego, a więc z chwilą ukształtowania się zobowiązania podatkowego w tym podatku. Potwierdza to również treść art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji wydanej na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty następuje w terminie określonym w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e/ Ordynacji podatkowej. W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej zawarty został zapis, zgodnie z którym organ podatkowy może na wniosek podatnika dokonać wcześniejszego zwrotu nadpłaty, jeżeli jest to uzasadnione szczególnymi okolicznościami. Możliwość ta, w ocenie Sądu odnosi się jednakże do sytuacji zwrotu zaliczki jedynie w okresie jej funkcjonowania, a więc do końca okresu rozliczeniowego na poczet, którego jest uiszczana. Należy bowiem mieć na uwadze, na co wskazują przywołane przepisy, szczególną rolę zaliczki względem zobowiązania. Nie można odrywać się od konstrukcji zobowiązania w podatkach dochodowych opartej właśnie na systemie zaliczek, czyli wpłat dokonywanych na poczet przyszłego zobowiązania. Z upływem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą swój byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe lub w nadpłatę w tym podatku. Dlatego też żądanie zwrotu nadpłaty rozpatrywane po upływie roku podatkowego powinno odnosić się do zobowiązania podatkowego, a nie zaliczek. Zatem podatnikowi służy prawo wykazania nadpłaty w zeznaniu lub prawo wystąpienia w późniejszym terminie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Taka zasada obowiązuje zatem zarówno przy określaniu zobowiązania w zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego, zasadzie poboru odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek (tylko do zakończenia okresu rozliczeniowego), jak również w kwestiach dotyczących nadpłaty. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dacie orzekania (2004 r.) nie istniał już przedmiot sprawy, bowiem jak wykazano, z upływem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy utraciły swój byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe lub w nadpłatę w tym podatku. Dlatego też żądanie zwrotu nadpłaty powinno odnosić się do zobowiązania podatkowego, a nie zaliczek. Zatem podatnikowi służy prawo wykazania nadpłaty w zeznaniu lub prawo wystąpienia w późniejszym terminie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2006 r. Z. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji;

art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01 OTK-A 2002, z. 4, poz. 46.;Dz. U. Nr 100, poz. 923 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie;

art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Pprawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 - zwanej dalej - p.u.s.a.) nie sprawował wymiaru sprawiedliwości;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej zawartej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w tej samej sprawie i niewyjaśnienie tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Nadto zwrócono uwagę, że w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 4/04) siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że na skutek tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ZPCHr, które rozpoczęły długotrwałe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty i żądać zwrotu zapłaconego podatku.

Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zwolniony był z podatku i nie był zobowiązany do wpłacania zaliczek, (gdyż dotyczy go przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego co nie jest kwestionowane przez Sąd) za nadpłatę - w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (każdą kwotę również bezpodstawnie wpłaconą kwotę żądaną przez organ podatkowy nazywaną jako zaliczka), która zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. W tym przypadku podatkiem nienależnym była comiesięcznie wpłacana kwota nazywana przez organy i Sąd zaliczką (art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego rozważanie Sądu dokonującego oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do stanu faktycznego jakoby podatnik obowiązany był do składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek dochodowych, w stosunku do którego nie było jakichkolwiek podstaw prawnych żądania i wpłacania zaliczek, spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego w niej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie sformułowano bowiem zarzutów pozwalających na podważenie wyrażonej w nim oceny, iż w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego (w postępowaniu odwoławczym) z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny był zobowiązany do przypomnienia ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych jako sformalizowanego środka prawnego służącego kontroli orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne.

W tym zakresie należało wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając w ich ramach naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania skierowano przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji odmawiającej uwzględnienia złożonej skargi (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) pomimo tego, że w ocenie strony skarżącej organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów (prawa materialnego) odmówiły stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2000 r. Zarzucono ponadto pominięcie przez ten Sąd oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2483-2488/2000; uchylającym poprzednio wydaną decyzję przez organy podatkowe obu instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia do lipca 2000 r. Nie wyjaśniono również podstaw tego rodzaju oceny czym naruszono zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sformułowane w ten sposób zarzuty naruszenia przepisów postępowania zakreślając granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z omówionymi wcześniej zasadami nie mogły doprowadzić do zamierzonego przez stronę skarżącą skutku i to z kilku powodów:

po pierwsze - wskazane w skardze kasacyjnej przepisy (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.) wyrażają istotę postępowania sądowoadministracyjnego. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryteria legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Kontrola sądu administracyjnego polega więc na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie w oparciu o przedstawione zasady Sąd pierwszej instancji kontrolował zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Dla podważenia tej oceny należało zarzucić temu sądowi naruszenie tych przepisów postępowania, które decydowały o tym, iż postępowanie podatkowe ze względu na jego bezprzedmiotowość podlegało umorzeniu. O tym czy istniały przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie decydowały przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ustalające jednolite przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w obu instytucjach. Jedną z obligatoryjnych przesłanek umorzenia postępowania podatkowego jest jego bezprzedmiotowość rozumiana jako brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Na istnienie tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję wydaną przez organ odwoławczy na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W cenie tego Sądu przesłanki do wydania tej treści rozstrzygnięcia wystąpiły w rozpoznawanej sprawie co w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie złożonej skargi.

W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano zarówno przepisu stanowiącego podstawę oceny Sądu (art. 151 p.p.s.a.), jak i nie powiązano naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów (m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej.

To dopiero w oparciu o ostatnio wskazany przepis można było stwierdzić czy istotnie postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Niewskazanie w podstawach skargi kasacyjnej na ten przepis uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiadanie się co do trafności oceny wystąpienia przesłanek umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego w trakcie, którego zaliczki te były opłacane;

po drugie - o tym czy w konkretnej sprawie powstała nadpłata w podatku decydowały przepisy prawa materialnego (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej oraz przepisy zawierające regulacje dotyczące poszczególnych podatków). O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do ich urzeczywistnienia. W takiej sytuacji również dla podważenia oceny Sądu pierwszej instancji należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania w takim zakresie, w jakim uznał za odpowiadającą prawu decyzję organu odwoławczego o umorzeniu postępowania (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej). W ramach tego zarzutu przepisy prawa materialnego mogły być brane pod uwagę wyłącznie w ramach oceny uznającej postępowanie podatkowe za bezprzedmiotowe. Dla podważenia oceny Sądu za wystarczający nie mógł zostać uznany sformułowany w oderwaniu od omówiony zasad postępowania zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej);

po trzecie - zarzucając Sądowi pierwszej instancji pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych przed 1 stycznia 2004 r. nie dostrzeżono, iż o związaniu tego Sądu tą oceną nie decydował wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 153 p.p.s.a. Natomiast związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego również po dniu 1 stycznia 2004 r. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi przed tą datą następowało na podstawie przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Już tylko ze względu na wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej przepisu, który nie miał zastosowania w sprawie również ten zarzut należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Należało jedynie wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 99 ustawy wprowadzającej przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawę. W wyrokach z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2483-2488/2000 Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie odnosił się do kwestii oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego. Skoro ta istotna z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego okoliczność została pominięta w tym wyroku, to nie można mówić o związaniu oceną prawną, której nie wyrażono w uprzednio wydanym wyroku.

Z kolei do tych istotnych okoliczności z punktu widzenia zapadłego w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował powstałą w sprawie kwestię sporną na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przedstawił niezbędne ustalenia faktyczne, wyjaśnił, jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich wykładni. W tak sporządzonym uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się do oceny prawnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2483-2488/2000 opartych na innych przesłankach i nieodnoszących się do kryteriów decydujących o wyniku obecnie rozpoznawanej sprawy.

Ze wszystkich przedstawionych powodów sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Do uwzględniania skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności nie można było zgodzić się z zarzutem niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 §1 i § 2 pkt 3 i art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego za trafną należało uznać ocenę

Sądu pierwszej instancji, iż wobec złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty przed dniem 1 czerwca 2002 r. zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 39, poz. 459). Trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na treść przepisu art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej (w podanym brzmieniu), którego jednoznacznie wynikało, iż w przypadku, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek, nadpłata powstaje - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - z dniem złożenia zeznania rocznego. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w takiej sytuacji żądanie zwrotu nadpłaty po upływie roku podatkowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zrealizowane wyłącznie w zeznaniu rocznym składanym na podstawie przepisu art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji kwota zaliczek uiszczonych w ciągu roku podatkowego, nawet jeżeli z dokonanych wyliczeń wynikałoby, iż ich wysokość została zawyżona może podlegać zwrotowi w związku z kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonym zeznaniu rocznym. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek (art. 3 pkt 3 lit. a/, art. 5, art. 6 i art. 26 Ordynacji podatkowej) nie oznacza bowiem jego absolutnej niezależności. Po zakończeniu roku podatkowego staje się ono częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w oparciu o omówione przepisy po zakończeniu roku podatkowego nie było dopuszczalne wszczęcie postępowania, którego przedmiotem mogło być stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tej oceny nie można było podważyć odwołując się wyłącznie do ogólnych przepisów odnoszących się do definicji nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz błędnego wskazania przepisu stanowiącego o dacie powstania nadpłaty (art. 73 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.).

Przedstawioną argumentację należało uznać za wystarczającą dla oceny, iż zaskarżony wyrok nie naruszał wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

W takiej sytuacji za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Właściwa wykładnia tych przepisów w związku z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mogła mieć znaczenie dla oceny istnienia nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W rozliczeniu za cały ten okres podatkowy, a nie w zaliczkach opłaconych za poszczególne miesiące tego roku mogło dojść do stwierdzenia, czy istotnie podatek został za cały ten okres zapłacony nienależnie. Z tych względów odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów należało stwierdzić, iż Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 214/06 i sygn. akt II FSK 217/06 oraz z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1463/06 (niepublikowane). W uzasadnieniach tych wyroków odnosząc się do kwestii dotyczącej zastosowania w odniesieniu do skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzono, że odnosił się on wyłącznie do tych przedsiębiorców, którym przyznano status zakładów pracy chronionej na okres trzech lat. W tej grupie podmiotów nie mieścił się Zakład Pracy Chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej (jednym z jej wspólników był skarżący), który status ten uzyskał na czas nieokreślony. Do tego rodzaju wniosków prowadzi analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wskazany wyrok, jak trafnie wyjaśniono w powołanych orzeczeniach dotyczył podatników, którzy rozpoczynając do dnia 30 listopada 1999 r., w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, zostali pozbawieni zwolnienia określonego w art. 31 ust. 1 (pkt 1) ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r., przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

W związku z powyższym uznać trzeba, że w przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny w sposób istotny zróżnicował stan faktyczny, będący podstawą tego rozstrzygnięcia, czyli ochronę interesów w toku prowadzących zakłady pracy chronionej, którym przyznano taki status na okres trzech lat, od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy sądowej, w której, na tych samych zasadach, ochrony domaga się podmiot mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Trybunał wypowiedział się w zakresie niekonstytucyjności kontrolowanych wówczas regulacji wyłącznie odnośnie do pierwszych z ww. pracodawców. Odesłał bowiem wyraźnie do art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000 r., zgodnie z którym decyzję tę (o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej) wydaje się na okres trzech lat. Analogiczne wnioski płyną z lektury uzasadnienia wyroku Trybunału.

Należy wywieść a contrario wniosek, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności stosownych przepisów ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim pozbawiają bez ustanowienia stosowanych regulacji intertemporalnych określonych uprawnień przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W związku z powyższym przepisy te nadal obowiązywały, znajdując w szczególności zastosowanie do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status taki uzyskali bezterminowo, bez względu na to czy naruszone zostały ich interesy w toku z uwagi na rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Ocena ta jak już wcześniej wyjaśniono nie miała wpływu na wynik sprawy, w której zasadnie umorzono wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczność sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. przy czym wynagrodzenie radcy prawnego określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).