Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 315/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwany PTU) w zakresie uznania Gminy J. za podatnika PTU z tytułu zbycia mienia nabytego nieodpłatnie w drodze darowizny, spadkobrania ustawowego lub na podstawie tzw. ustawy komunalizacyjnej, przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Gmina, będąca miastem na prawach powiatu, jest zarejestrowanym podatnikiem PTU, powołanym do wykonywania zadań publicznych określonych odrębnymi przepisami. Gmina posiada w swoich zasobach składniki majątku, głównie nieruchomości zabudowane i niezabudowane, nabyte nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32, poz. 191 ze zm. – dalej zwana ustawą o samorządzie lub ustawą komunalizacyjną), bądź pod tytułem darmym w drodze darowizny lub spadkobrania ustawowego.

Jedną część nabytych w ten sposób nieruchomości Gmina przeznaczyła na potrzeby wykonywania zadań publicznych, w tym działalności gospodarczej (np. najem, dzierżawę). Druga część nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania jakiejkolwiek działalności, w szczególności nie była oddana w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste, ani nie była wykorzystywana przez Gminę do jej działalności jak organ władzy publicznej. Na nieruchomości te nie ponosiła żadnych nakładów, w tym inwestycyjnych, na modernizację lub ulepszenie. Gmina pełniła w stosunku do tych nieruchomości (tej części) jedynie funkcje właścicielskie.

Gmina rozważa zbycie tej w/w drugiej części nieruchomości, tj. nabytych z mocy prawa bądź w drodze darowizny lub spadkobrania ustawowego, nigdy niewykorzystywanych do wykonywania jakiejkolwiek działalności, w tym gospodarczej lub dla celów działania organu władzy publicznej, na które nie ponosiła żadnych nakładów. Zbycie to może zostać dokonane w jednej z dwóch form:

1) sprzedaży na rzecz podmiotu będącego podatnikiem PTU lub niebędącego podatnikiem tego podatku, 2) wniesienia aportem do spółki prawa handlowego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zbycie będzie miało charakter definitywny, natomiast w przypadku wniesienia nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego (jako wkład niepieniężny) Gmina będzie wykonywać swoje uprawnienia, tj. m.in. uczestniczyć w podejmowaniu decyzji właścicielskich czy pobierać dywidendę.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy zbycie nieruchomości nabytych przez Gminę z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie oraz niewykorzystywanych przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności (w tym działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU oraz działalności Gminy jako organu władzy publicznej), podlega opodatkowaniu PTU ?

2. Czy zbycie nieruchomości nabytych przez Gminę pod tytułem darmym, w drodze darowizny lub spadkobrania oraz niewykorzystywanych przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności (w tym działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU oraz działalności Gminy jako organu władzy publicznej), podlega opodatkowaniu PTU ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na oba pytania powinna być negatywna, tj. zbycie nieruchomości w obu przypadkach nie podlega opodatkowaniu PTU. Gmina nie będzie bowiem działała w charakterze podatnika PTU. Aby dana czynność (transakcja) podlegała opodatkowaniu PTU powinna po pierwsze stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o PTU, a po drugie zostać dokonana przez podatnika PTU działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji. Transakcje opisane w pytaniu warunków tych nie spełniają.

Motywując swoje stanowisko Gmina przywołała treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nadto wskazała na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 dotyczącej Gminy Wrocław i wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14 wywodząc, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Z kolei NSA w w/w wyroku stanął na stanowisku, że dokonując zbycia mienia komunalnego nabytego z mocy prawa lub pod tytułem darmym (spadkobranie, darowizna) jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz odpowiadającej mu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Oznacza to, że dokonując takiej sprzedaży jednostka samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika PTU, sama zaś sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży przez samorządy mienia nabytego z mocy prawa lub pod tytułem darmym, niewykorzystywanego przez samorządy do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabycie z mocy prawa lub pod tytułem darmym jest niezależne od woli gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno mieszkańcom jak i gminie. Nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że kontynuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o PTU.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego uznał się za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o PTU wskazał, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu PTU. Aby podlegała opodatkowaniu PTU musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, tj. osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej bądź osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika PTU. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników PTU. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik PTU, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, powołując m.in. przepisy art. 6 ust. 1 i art. 44 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), że nabyte przez wnioskodawcę mienie w sposób nieodpłatny (z mocy prawa bądź pod tytułem darmym w drodze darowizny lub spadkobrania) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego. Odwołując się do przepisów art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.) argumentował, że planowane przez Gminę transakcje zbycia nieruchomości podlegają regulacjom tej ustawy, niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia, w tym nieruchomości, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania ich późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej. Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jako osoba prawna, podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zbycia są składniki majątku podatnika i bez znaczenia pozostaje fakt, że ich nabycie nastąpiło na podstawie ustawy bądź pod tytułem darmym. Istotne jest, że wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. To, że wnioskodawca nie miał w momencie nabycia nieruchomości zamiaru ich zbycia nie może przesądzać o tym, że zbycie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, realizacja transakcji o cywilnoprawnym charakterze dokonywana przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co więcej, nieopodatkowanie tego rodzaju transakcji zbycia nieruchomości przez Gminę pogarszałoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że:

1. zbycie nieruchomości nabytych z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie oraz niewykorzystywanych ich przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności (w tym działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy oraz działalności Gminy jako organu władzy publicznej), będzie podlegało opodatkowaniu PTU;

2. zbycie nieruchomości nabytych przez Gminę pod tytułem darmym w drodze darowizny lub spadkobrania oraz niewykorzystywanych ich przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności (w tym działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy oraz działalności Gminy jako organu władzy publicznej), będzie podlegało opodatkowaniu PTU.

Gmina, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na w/w interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347 ze zm.) poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie lub pod tytułem darmym w drodze darowizny lub spadkobrania oraz niewykorzystywanych do jakiejkolwiek działalności (w tym działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU oraz działalności Gminy jako organu władzy publicznej), Gmina działa jako podatnik PTU;

2. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że czynności odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przez Gminę z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie lub pod tytułem darmym w drodze darowizny lub spadkobrania oraz niewykorzystywanych przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności (w tym działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU oraz działalności Gminy jako organu władzy publicznej) podlegają opodatkowaniu PTU z uwagi na ich cywilnoprawny charakter, wykluczający możliwość zastosowania w stosunku do nich wyłączenia z opodatkowania PTU dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej.

W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Przywołała także przykłady orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach, w tym m.in. wyroki NSA z 28 listopada 2017 r. sygn. I FSK 2137/15, z 27 października 2017 r. sygn. I FSK 254/14, z 19 września 2017 r. sygn. I FSK 2152/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Gmina dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych nieodpłatnie: 1) z mocy prawa na podstawie ustawy samorządowej w drodze komunalizacji mienia państwowego oraz 2) w drodze darowizny lub spadkobrania - których nigdy wykorzystywała do wykonywania działalności gospodarczej ani działalności Gminy jako organu władzy publicznej, jak również nie ponosiła na nieruchomości żadnych nakładów - działa jako podatnik PTU i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PTU ?

Zdaniem strony realizuje ona w stosunku do tak nabytych nieruchomości jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika PTU. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu PTU.

Z kolei organ podatkowy twierdzi, że dokonując opisanych we wniosku czynności Gmina działa w charakterze podatnika PTU, czynności te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PTU, a z uwagi na ich cywilnoprawny charakter i brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 6 ustawy PTU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej.

Wyznaczając ramy prawne sprawy należy powołać art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm. – zwana ustawą o PTU), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast. – dalej zwana dyrektywą VAT). Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analizując sporną w sprawie kwestię (objętą zapytaniem wnioskodawcy) przywołać trzeba postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (dot. Gminy Wrocław), w którym Trybunał zwrócił uwagę, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39). Jak wskazał TSUE, sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania PTU każdej działalności o charakterze gospodarczym, przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający. Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki: 1) dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, 2) podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej.

Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak, nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej, to należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE wyrażonym w sprawie C-72/13, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu PTU transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy VAT nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy skarżąca Gmina w związku z czynnościami objętymi wnioskiem o interpretację prowadzi w stosunku do tych nieruchomości działalność gospodarczą, czy też wykonuje czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Następnie niezbędna będzie ocena, czy Gmina w związku z tymi czynnościami działa jako organ władzy publicznej, a jeżeli tak, to czy prowadzą one do znaczącego i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, co uzasadniało będzie opodatkowanie Gminy PTU.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14, na który powołała się skarżąca Gmina, warunkiem koniecznym do opodatkowania PTU danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem PTU, ale występowanie w roli podatnika PTU w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik PTU wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA: z 5 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1077/14, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1944/14).

Zdaniem Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy Gmina działa jako właściciel, a nie przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, bowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Jak wynika z treści wniosku, nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celu ich zbycia, nie było poprzedzone działaniami dla ich pozyskania lecz nastąpiło, co do części z nich, nawet niezależne od woli nabywcy. To bowiem ustawa komunalizacyjna przyznała własność jednych nieruchomości, bądź z mocy art. 935 w zw. z art. 1023 Kodeksu cywilnego Gmina stała się spadkobiercą ustawowym innych nieruchomości. Takie nabycie nastąpiło niezależnie od woli nabywcy. Z kolei w przypadku darowizny nabycie nastąpiło pod tytułem darmym (jedynie w tym przypadku nabycie poprzedza złożenie oświadczenia o jej przyjęciu), jednak w drodze czynności, z którą nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego (podobnie jak w obu pozostałych przypadkach). Takie nabycie, a następnie wykonywanie w związku z tym faktem jedynie funkcji właścicielskich, nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom, jak i samej Gminie. Przedmiotem nabycia jest mienie, którego Gmina, gdyby miała taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. Dokonując zbycia tak pozyskanego mienia Gmina może uniknąć ponoszenia wydatków związanych z jego posiadaniem, niekiedy mienia które nabyła wbrew swojej woli i którego z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14).

Zatem w sytuacji, gdy Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu - prowadzenia działalności gospodarczej - to samo nieodpłatne nabycie i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zważywszy przy tym, że nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie, nie ponosząc nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie (zob.: wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14, wyrok WSA w Opolu z 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Op 110/17).

Podkreślić trzeba, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziła, że nieruchomości nabyte zostały z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia, darowizny oraz spadkobrania ustawowego i nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie były oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Gmina nie pozyskała mienia celem jego dalszej odsprzedaży, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU. Ponadto z wniosku o interpretację wynika, że Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Nabycia miały charakter nieodpłatny i nie wiązały się z prawem do odliczenia PTU po stronie Gminy.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie nieruchomości objętych zapytaniem, odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się m.in na podstawie umów sprzedaży (czynności cywilnoprawnych). Działania te nie są podejmowane przez wnioskodawcę celem uzyskania dochodu jak przedsiębiorca, lecz wynikają z braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę. Nadmienić przy tym trzeba, że kryterium rozróżniającym między czynnościami dokonywanymi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, nie jest ani liczba transakcji czy długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (zob. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, na tle treści wniosku o interpretację, zbywane mienie nabyte z mocy prawa oraz pod tytułem darmym, nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, bowiem Gmina nie działa w stosunku do tych nieruchomości w charakterze przedsiębiorcy profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa go celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Fakt, że Gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami nie oznacza, że podejmuje działania jak podmiot profesjonalnie prowadzący obrót nieruchomościami. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT bowiem prowadziłoby do wniosku, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, w przeciwieństwie do innych podmiotów, zawsze występowałaby w charakterze podatnika PTU (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 6 ustawy o PTU).

Podsumowując, w ocenie Sądu, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o interpretację nie jest podatnikiem PTU ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, w związku z czym zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 dyrektywy VAT. W konsekwencji, skoro opisana we wniosku działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to bezprzedmiotowe stało się tym samym rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

Z tych też powodów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.).

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku. Organ w swojej interpretacji powinien również zająć stanowisko odnośnie tej części stanu faktycznego, w której wnioskodawca wskazał, że zbycie nieruchomości zostanie dokonane poprzez jej wniesienia aportem do spółki prawa handlowego, co pominięto w zaskarżonej interpretacji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. W myśl tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tę składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...] zł, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).