Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3432/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 293/18 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2017.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 293/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że konwersja wierzytelności Podatnika na udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej polegająca na umownym potrąceniu wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością Podatnika jako wspólnika wobec spółki kapitałowej stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego i tym samym podlega opodatkowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne sprawy wypełniają hipotezę normy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. czy doszło do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Przechodząc od kwestii natury formalnej do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnieniem prawnopodatkowych skutków konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały w kapitale zakładowym dłużnika tej wierzytelności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. Słusznie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn.. akt FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1898/10 z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r. sygn.. akt II FSK 349/13, z dnia 3 lutego 2016 r. sygn.. akt II FSK 2645/13, a także na dotyczącą tożsamej problematyki uchwałę Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 oraz z 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12, LEX nr 1560198; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, LEX nr 1659407; czy z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18, LEX nr 3027083). Wytyczoną przez powyższe orzeczenia linię orzeczniczą kontynuuje też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2758/12). Jej istotę oddaje teza, że konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenia, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy). Powyższą tezę Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i zauważa, że konwersja wierzytelności na udziały może także przybrać cywilistyczną formę spełnienia innego świadczenia w miejsce przyrzeczonego (datio in solutum). Otóż zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Takiej właśnie czynności dokonała Spółka wobec Skarżącego, bowiem zamiast zwrotu pożyczonych jej pieniędzy zaoferowała udziały w swym kapitale zakładowym, a Skarżący – jako wierzyciel – zaoferowane świadczenie, inne od pierwotnego, przyjął. Skutkiem powyższego jego wierzytelność wobec Spółki wygasła. Jest to nieco inna czynność prawna, niż uregulowane w art. 498 § 1 K.c. potrącenie, które polega na tym, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Różnica pomiędzy wymienionymi instytucjami prawnymi jest więc taka, że potrącenie jest możliwe w przypadku tożsamości rodzajowej wzajemnych wierzytelności, podczas gdy w przypadku datio in solutum w miejsce świadczenia rodzajowo tożsamego ze świadczeniem wzajemnym dłużnik oferuje świadczenie rodzajowo inne; ponadto potrącenie powoduje wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 K.c.), podczas gdy datio in solutum prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego (art. 453 zdanie pierwsze in fine K.c.). O ile zatem Skarżący rzeczywiście mógł dokonać potrącenia swej wierzytelności pożyczkowej ze Spółką, jeżeli jednocześnie był obowiązany do świadczenia pieniężnego (do pokrycia udziałów w gotówce lub pieniądzu bankowym), o tyle przyjęcie zaoferowanego mu przez Spółkę świadczenia zastępczego w formie udziałów, a więc świadczenia niepieniężnego, rodzajowo innego, niż wierzytelność pożyczkowa, oznacza, że w istocie nie doszło do potrącenia wierzytelności wzajemnych, ale do datio in solutum, a więc spełnienia przez Spółkę innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego. Ponadto w wyroku z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04 (LEX nr 154642) NSA podniósł, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego czy niepieniężnego (aportu) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, LEX nr 1168515; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, LEX nr 1476393; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, LEX nr 1659407; z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, LEX nr 2036481; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1374/15, LEX nr 2334592; czy z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2611/15, LEX nr 2391509). Taka prawna kwalifikacja czynności prawnych, zdziałanych przez Skarżącego i Spółkę, przemawia za prawidłowością rozstrzygnięcia podjętego przez Organ interpretacyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, gdyż wprost wyklucza możliwość uznania świadczenia Skarżącego za wkład pieniężny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższej argumentacji, zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należało uznać za chybiony. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).