Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 317/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 października 2006 roku nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 3 ust.1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust.1 pkt 3 i 9, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 22 ust.1, art. 22a - 22o, art. 23, art. 24 ust.1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art.27, art. 27b i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.), art.7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) określił A. i H. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 171.716,00 złotych.

W uzasadnieniu wskazał, że A. i H. B. złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2001 rok wykazując: dochód z działalności gospodarczej męża w kwocie 248.640,86 złotych, stratę z najmu (dzierżawy) męża w kwocie 6.112,46 złotych, dochód z działalności gospodarczej żony w kwocie 267.551,31 złotych, stratę z najmu (dzierżawy) żony w kwocie 6.112,46 złotych, dochody z innych źródeł żony w kwocie 2.321,00 złotych, łączne dochody małżonków w wysokości 518.513,17 złotych, odliczenie strat z lat ubiegłych (męża) w kwocie 2.845,13 złotych, odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie 5.274,18 złotych, odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w wysokości 26.049,66 złotych, wydatki do odliczenia w roku podatkowym w kwocie 26.049,66 złotych, dochód do opodatkowania w kwocie 479.070,02 złotych, podstawę opodatkowania w kwocie 239.535,00 złotych, obliczony podatek małżonków w wysokości 167.686,48 złotych, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne męża i żony - na każde w kwocie 1.114,28 złotych, odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 284,77 złotych oraz podatek należny w wysokości 165.173,20 złotych.

Odnośnie prowadzonego wspólnie przez małżonków Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "B" (dalej: PUH "B"), Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołując art.22a ust.1 i art.22g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że skarżący, niesłusznie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 240,00 złotych dot. urządzenia "Fax Canon B-150" przekazanego protokołem z dnia 1 stycznia 2001 roku do celów działalności gospodarczej PUH "B", z uwagi na brak dowodu jego nabycia.

Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał (powołując art. 22h u.p.d.o.f.), że skarżący zawyżyli koszty o kwotę odpisu amortyzacyjnego za miesiąc styczeń 2001 roku w wysokości 255,33 złotych (dot. samochodu marki Ford [...] przekazanego protokołem z dnia 1 stycznia 2001 roku do celów działalności gospodarczej PUH "B" o wartości początkowej 15.320,00 złotych).

Dodatkowo ustalono, że ujęty w zeznaniu jako odrębne źródło przychodu wynajem domków letniskowych był dokonywany w ramach PUH "B", choć dla rozliczeń z tego tytułu prowadzona była odrębna księga przychodów i rozchodów. Na podstawie ww. księgi włączono zatem dane wykazane w zeznaniu podatkowym dotyczące najmu do działalności gospodarczej, tj. przychód z najmu: 6.449,19 złotych (przypadający na A. B. udział w kwocie 3.224,60 złotych), koszty uzyskania przychodu: 18.674,12 złotych (przypadający na A. B. udział w wysokości 9.337,06 złotych) oraz stratę z najmu: 12.224,93 złotych (przypadający na A. B. udział w wysokości 6.112,46 zł)

Mając powyższe na względzie, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PUH "B" dochód przypadający na A. B. na kwotę 208.082,53 złotych.

Odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (uprzednio w formie spółki cywilnej.) pod firmą Firma Handlowa "C" (dalej: FH "C",), w której przychodach skarżący uczestniczył w połowie, organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował wyliczonego i przypadającego na A. B. dochodu w kwocie 34.693,53 złotych.

Zatem, wyliczono, że łączny dochód z działalności gospodarczej A. B. w 2001 roku wyniósł 242.776,06 złotych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył także dochód H. B. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyjmując w całości wysokość zeznanego przez skarżącą dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "A". Zakwestionowano natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 240,00 złotych dot. urządzenia "Fax Canon B-150" przekazanego protokołem z dnia 1 stycznia 2001 roku do celów działalności gospodarczej PUH "B" z uwagi na brak dowodu nabycia przedmiotowego urządzenia. Ponadto, stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę odpisu amortyzacyjnego za miesiąc styczeń 2001 roku w kwocie 255,33 złotych (dot. samochodu marki Ford [...] przekazanego protokołem z dnia 1 stycznia 2001 roku do celów działalności gospodarczej PUH "B" o wartości początkowej 15.320,00 złotych).

Ustalono także, że ujęty w zeznaniu jako odrębne źródło przychodu wynajem domków letniskowych był dokonywany w ramach PUH "B", choć dla rozliczeń z tego tytułu prowadzona była odrębna księga przychodów i rozchodów. Na podstawie ww. księgi włączono zatem dane wykazane w zeznaniu podatkowym dotyczące najmu do działalności gospodarczej, tj. przychód z najmu: 6.449,19 złotych (przypadający na H. B. udział w kwocie 3.224,60 złotych), koszty uzyskania przychodu: 18.674,12 złotych (przypadający na H. B. udział w wysokości 9.337,06 złotych) oraz stratę z najmu: 12.224,93 złotych (przypadający na H. B. udział w wysokości 6.112,46 złotych).

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji ustalił osiągnięty z działalności gospodarczej pod nazwą PUH "B" dochód przypadający na H. B. w kwocie 208.082,53 złotych. W związku z powyższym łączny dochód z działalności gospodarczej H. B. wyniósł 261.686,51 złotych.

Nadto, ustalono, że H. B. jako współprowadząca działalność gospodarczą PUH "B" odebrała w dniu 3 września 2001 roku nagrody o łącznej wartości 810,00 złotych w związku z uczestnictwem PUH "B" w 2001 roku w Programie Lojalnościowym "D" zorganizowanym przez E, sp. z o.o., skierowanym do osób prowadzących sprzedaż wyrobów tytoniowych. Przychód ten wykazała w zeznaniu podatkowym w pozycji dotyczącej innych źródeł. Nagrody te były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością i wykonaniem zadań wymienionych w regulaminie programu "D" w ramach prowadzonej działalności przez PUH "B". Przywołując art. 14 ust.2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym w 2001 roku) organ wskazał, w przypadku wygranych pozostających w związku z działalnością gospodarczą wartość nagrody stanowi przychód z tej działalności, przy czym wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiowa - jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty trzykrotności najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. W związku z powyższym kwota w wysokości 810,00 złotych nie została uwzględniona przy określeniu podstawy opodatkowania.

Pozostałą kwotę w wysokości 1.511,00 złotych (stanowiącą równowartość nagród odebranych przez skarżącą w dniach 31 sierpnia 2001 roku i 11 września 2001 roku), ze względu na fakt, że H. B. przystąpiła do programu Lojalnościowego "D" organizowanego przez E, sp. z o.o. z ramienia firmy "C" s.c., w której nie posiadała wtedy żadnego udziału, jednocześnie jednak jako uprawniona do wygranej osobiście potwierdziła odbiór nagród, zakwalifikowano jako dochód z innych źródeł. Jak wyjaśniono, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy realizacją programu "D" przez podmiot gospodarczy ("C" s.c., obecnie w formie spółki jawnej.), a uzyskaniem nagród rzeczowych przez H. B., brak było podstaw do uznania, że nagrody te zostały uzyskane w ramach działalności gospodarczej i w związku ze sprzedażą premiową.

Zatem, jak wyliczono, łączne dochody małżonków w 2001 roku wyniosły 505.973,57 złotych.

Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji, przywołując przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uwzględnił odliczenia od dochodu wykazanej i odliczonej przez A. B. w zeznaniu podatkowym za 2001 rok straty z lat ubiegłych (z działalności gospodarczej z roku 1999). Jak wskazał, w załączniku PIT-B do zeznania PIT-33 za 1999 rok skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej (dot. PUH "B") w kwocie 105.888,88 złotych i stratę z działalności gospodarczej (dot. s.c. "C") w kwocie 8.535,40 złotych (1/3 tej straty, tj. kwotę 2.845,13 złotych odliczono niesłusznie w zeznaniu za 2001 rok). Natomiast w zeznaniu podatkowym za 1999 rok A. B. wykazał łączny dochód z działalności gospodarczej w kwocie 97.353,48 złotych (cała ww. strata z jednej działalności została pokryta dochodem z drugiej) i stratę z najmu (dzierżawy) w kwocie 7.333,54 złotych. Natomiast, w latach 1998 i 2000 strata z działalności gospodarczej u A. B. również nie wystąpiła.

Jednocześnie od dochodu małżonków odliczono zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne skarżących w kwocie 5.274,18 złotych na każde z nich.

W kategorii odliczeń od dochodu nie uznano natomiast wydatków na budowę budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem (co do których skarżący posiadają 33% udziału we współwłasności) w kwocie 26.049,66 złotych. Jak ustalono, w dniu 21 grudnia 2000 roku na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]została zakupiona działka "z przeznaczeniem pod budowę domów na wynajem" przez 6 współwłaścicieli (3 małżeństwa, w tym A. i H. B.) położona w S. (gmina [...]), oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o obszarze 9000 m2. W dniu 30 marca 2001 roku została wydana decyzja nr GPiRG – [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji: "budowa budynków szeregowych wraz z przyłączami: energetycznym, wodociągowym, kanalizacyjnym, gazowym oraz budowa dróg". Pismem z dnia 19 czerwca 2001 roku Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo S.A. w Warszawie (Oddział Zakład Gazowniczy w G.) ustaliło warunki przyłączenia do sieci gazowej przedsiębiorstwa gazowniczego "obiektu: dwa budynki mieszkalne - szeregowe - 18 segmentów". W dniu 28 grudnia 2001 roku została wydana decyzja o pozwoleniu "na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (szereg A - składający się z 10 segmentów oraz szereg B - składający się z 8 segmentów) oraz przyłącza wodno-kanalizacyjne w S. (dz. nr [...])" - tj. po 1 lokalu mieszkalnym w jednym segmencie. Pismem z dnia 10 lipca 2003 roku Starostwo Powiatowe potwierdziło przyjęcie zgłoszenia z dnia 9 lipca 2003 roku "o rozpoczęciu użytkowania: trzech segmentów w budynku mieszkalnym w zabudowie szeregowej (szereg A) przy ul. [...]. - dotyczące 3 lokali mieszkalnych w trzech segmentach, które zostały objęte ulgą w 2002 i 2003 roku i do dnia 30 listopada 2005 roku nie zostały wynajęte - zgodnie z oświadczeniem pisemnym A. B. z dnia 13 grudnia 2005 roku. W dniu 2 grudnia 2003 roku została wydana decyzja uchylająca poprzednią decyzję o pozwoleniu na budowę, która zatwierdziła zamienny projekt budowlany i udzieliła pozwolenia na odstępstwa od pierwotnego projektu budowlanego. Zmiana dotyczyła: architektury i konstrukcji ośmiu segmentów szeregu "B", m.in. "adaptacji poddasza nieużytkowego na cele mieszkalne". Nowy projekt przewidywał "zmiany w rejonie wejścia do poszczególnych segmentów (...) dzięki czemu uzyskano niezależne wejście na poziom parteru i poziom poddasza", tj. uzyskano w ten sposób dwa lokale mieszkalne w każdym z segmentów szeregu B (na dzień oględzin - sześć lokali w trzech segmentach).

Organ pierwszej instancji przywołując art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) oraz 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazał, że prawo do odliczenia wydatków przysługiwało jedynie wówczas, gdy spełnione są trzy warunki:

1) odliczeniu podlegać mogły tylko te kwoty, które wydatkowane zostały przez podatnika w roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku,

2) wznoszony budynek stanowić musiał własność bądź współwłasność podatnika, tj. podatnik musiał być właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wznoszony był budynek mieszkalny,

3) co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się we wzniesionym budynku przeznaczone zostało do wynajęcia.

Wskazując na treść art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm.) w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, podniesiono, że przez "zabudowę jednorodzinną" rozumie się budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków w układzie: wolno stojącym, bliźniaczym, szeregowym, atrialnym, a także budynek mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że A. i H. B. ponieśli w 2001 roku wydatki na cele mieszkaniowe z tytułu budowy budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej, które nie uprawniały do odliczenia ich od dochodu jako związanych z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W jego ocenie poniesione wydatki związane były z budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych, o czym świadczy pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, oględziny dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz zapisy dziennika budowy.

Ponadto, jak podkreślono, przed wygaśnięciem ulgi dotyczącej budowy budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem, tj. do dnia 31 grudnia 2000 roku skarżący byli wyłącznie w posiadaniu działki pod budowę budynku na wynajem, nie ponieśli natomiast żadnych wydatków związanych z jej zabudową.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji wyliczył, że osiągnięty przez skarżących w 2001 roku dochód do opodatkowania wyniósł 495.425,21 złotych, a podstawa opodatkowania, uwzględniająca przysługujące odliczenia od dochodu - 247.713,00 złotych. Łączny podatek małżonków obliczony został zatem na kwotę 174.228,88 złotych i po odliczeniu od niego kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżących (w wysokości 1.114,28 złotych na każde z nich, na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. ) oraz kwoty 284,77 złotych tytułem wydatków na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na własne potrzeby mieszkaniowe (na podstawie art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f.) podatek dochodowy określono na kwotę 171.716,00 złotych.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2006 roku, nr [...], działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9, art. 10, art. 14, art. 20, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24, art. 24a, art. 26, art. 27, art. 27a ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 7 ust. 12, ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu podatku dochodowego z kwoty 171.716,00 złotych do kwoty 171.111,00 złotych. Organ drugiej instancji, przywołując przepis art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, 22g ust. 1 pkt 1, art. 22 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podzielił argumentację organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dot. urządzenia "Fax Canon B-150" w kwocie 240,00 złotych z uwagi na brak dowodu zakupu oraz wyłączenia z tych kosztów kwoty 255,33 złotych stanowiącej odpis amortyzacyjny za styczeń 2001 roku dot. samochodu marki Ford [...], z uwagi na to, że środek ten został przekazany do PUH "B" w styczniu 2001 roku, zaś odpisów dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek przyjęto do używania. Organ odwoławczy uznał także, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że wykazane w zeznaniu przychody z najmu (domków letniskowych) stanowią odrębne źródło przychodu z tytułu najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, iż przychody te (6.449,19 złotych) osiągnięte zostały w ramach działalności PUH"B", dlatego zasadnie uwzględniono je przy rozliczaniu dochodu z tej działalności gospodarczej, nie kwestionując także poniesionych w celu ich osiągnięcia kosztów (18.674,12 złotych). Organ odwoławczy, wskazując na przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. podtrzymał także stanowisko organu pierwszej instancji, że A. B. bezpodstawnie odliczył od dochodu stratę z lat ubiegłych (z działalności gospodarczej w roku 1999 roku) w wysokości 2.845,13 złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując przepis art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznał także za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wyłączenia z kategorii odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Podkreślił, że skorzystanie z prawa do wskazanej wyżej ulgi podatkowej możliwe jest jedynie w sytuacji spełnienia trzech warunków tj.

1. poniesienia w roku podatkowym wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub na zakup działki pod budowę tego budynku;

2. budowy budynku stanowiącego własność bądź współwłasność podatnika;

3. przeznaczenia co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku na wynajem.

W jego ocenie, skarżący nie wypełnili trzeciej z ww. przesłanek, bowiem na przedmiotowej działce prowadzili budowę budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (segment).

Organ podatkowy drugiej instancji wywodził, że pojęcie "budynek mieszkalny wielorodzinny" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim stanie prawnym należy więc odnieść się do interpretacji zaczerpniętych z pokrewnych gałęzi prawa, w tym przypadku dziedziną adekwatną w tej mierze jest prawo budowlane. Z treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) wynika, iż budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak podniesiono, budowane przez podatników - segmenty (A, B) - niewątpliwie spełniają kryteria uznania ich za budynki, ale jest to okoliczność niewystarczająca do uznania, iż podatnicy spełnili warunki uprawniające do zastosowania ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga bowiem, aby był to budynek wielorodzinny z co najmniej pięcioma lokalami (na wynajem), więc w sytuacji niespełnienia tego warunku, niewystarczającą przesłanką uzasadniającą skorzystanie z przedmiotowej ulgi jest fakt wybudowania spornych segmentów na gruncie (działce) stanowiącym współwłasność podatników, ani też prowadzenia ich budowy na podstawie jednego pozwolenia na budowę.

W ocenie organu odwoławczego, nietrafne są zarzuty odwołania, że rozstrzygając w tej sprawie bezpodstawnie uwzględniono przepis § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 10, poz. 46), będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Jak dalej wywodzono, niespornym jest, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lipca 2002 roku (OTK-A 2002/4/47) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że określenia techniczne, takie jak kwestionowana definicja zabudowy jednorodzinnej, nie wiążą przy interpretacji ustaw, stąd pojęcie "zabudowy jednorodzinnej" zawarte we wskazanym rozporządzeniu nie może służyć jako definicja legalna zabudowy jednorodzinnej w ramach całego systemu prawa. Jednakże, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosił się do tożsamego stanu faktycznego. Rozstrzygał on bowiem o zgodności § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z przepisem art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (potwierdzał zgodność § 3 pkt 4 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 roku z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 7 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nieprecyzyjne jest stwierdzenie strony, jakoby "w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, gdyby ustawy formułowały określone wymagania w odniesieniu do zabudowy jednorodzinnej (czy wielorodzinnej) niezbędne byłoby umieszczenie ich definicji w tekście samej ustawy". W powołanym wyroku z dnia 2 lipca 2002 roku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że odpowiedź zależy od tego, czy ustawy zawierają takie regulacje. W ocenie Trybunału trudno uzasadnić wymaganie, by ustawodawca formułował definicję legalną "zabudowy jednorodzinnej", skoro nie posługuje się tym pojęciem w tekstach ustawowych. Stąd definicje takie regulowane są na poziomie podustawowym.

W opinii organu odwoławczego zasadność zastosowania wskazanego § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku wynika z faktu zdefiniowania w tym przepisie pojęcia "zabudowa wielorodzinna". W treści art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca wskazując na konieczność budowy budynku wielorodzinnego, nie zdefiniował tego pojęcia. Jak dalej podkreśli organ drugiej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 1998 roku, sygn. akt I SA/Gd 1873/97 wskazał, że "organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uwzględniając definicję prawa budowlanego dla określenia wymogów, jakim powinien odpowiadać budynek mieszkalny, aby wydatek poczyniony na jego wybudowanie mógł być odliczony od dochodu. W § 3 pkt 2, 3, 4 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - Dz. U. z 1995 roku, Nr 19, poz. 46 precyzyjnie zdefiniowane zostało pojecie budynku wielorodzinnego jako budynku mieszkalnego zawierającego więcej niż 4 mieszkania. Skoro w ustawie o podatku dochodowym występuje pojęcie budynku wielorodzinnego zasadne jest odniesienie tego pojęcia do zabudowy wielorodzinnej".

Podniesiono, że także zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 6 listopada 2003 roku, sygn. akt III RN 133/02 pojęcie "budynek mieszkalny wielorodzinny" użyte w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995r. Nr 10, poz. 46 ze zm.).

Przywołując treść § 3 pkt 2-4 tego rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Zabudowa wielorodzinna to budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. Natomiast przez zabudowę jednorodzinną należy rozumieć budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków w układzie wolnostojącym, bliźniaczym, szeregowym, atrialnym, a także budynek mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wybudowane przez podatników budynki szeregowe nie spełniają kryteriów uznania ich za budynki wielorodzinne. Są to budynki odpowiadające kryteriom określonym w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku - jednorodzinne w zabudowie szeregowej. W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia jako odliczenia od dochodu poniesionych przez podatników w 2001 roku wydatków w kwocie 26.049,66 złotych związanych z prowadzoną przez skarżących budową. Organ drugiej instancji podkreślił, że każda ulga podatkowa jest odstępstwem od powszechności zasady opodatkowania, dlatego prawo do skorzystania z ulgi uzależnione jest od bezwzględnego wypełnienia przesłanek jej przyznania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że niezasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego opodatkował kwotę w wysokości 1.511,00 złotych, na którą składały się dwie nagrody otrzymane przez H. B. z racji przystąpienia do Programu Lojalnościowego "D" z ramienia "C" s.c. Wskazał, że stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową — jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty trzy krotności najniższego wynagrodzenia za pracę.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 171.111,00 złotych.

W skardze na powyższą decyzję A. B. zarzucił jej naruszenie art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku, § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 1995 roku, nr 10, poz.46), § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2003r. nr 32, poz.262 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną w sprawie była wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w szczególności zwrotu: "budynek mieszkalny wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem", którego to określenia (budynku mieszkalnego wielorodzinnego) ustawa podatkowa nie zdefiniowała. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe naruszyły utarte reguły wykładni, posługując się definicją pojęcia "budynku mieszkalnego wielorodzinnego" zawartą w § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, gdyż rozporządzenie to zostało wydane w całkiem innym celu.

Stwierdził, że korzystanie w wykładni prawa podatkowego z pojęć zdefiniowanych w innych dziedzinach prawa może mieć zatem miejsce jedynie, gdy zostanie spełnionych kilka warunków. Po pierwsze pojęcie to nie może być zdefiniowane w prawie podatkowym. Po drugie nie sprzeciwia się to wykładni gramatycznej pojęcia. Wykładnia ta jest bowiem zarówno punktem wyjścia do wszelkiego rodzaju wykładni, jak również zakreśla granice innych wykładni w rozumieniu sensu słów, których w państwie prawa nie można przekroczyć. Po trzecie nie sprzeciwia się celowi regulacji. Prawo podatkowe jest bowiem specyficznym instrumentem regulowania stosunków społecznych, wykorzystującym instrumenty finansowe. Po czwarte, zastosowanie definicji z innych gałęzi prawa powinno mieć istotny wkład w wyjaśnianie pojęć. Jego zdaniem zastosowana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wykładnia nie spełnia trzech z wyżej przytoczonych warunków. Mianowicie, definicja z § 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku zawęża wykładnię gramatyczną zwrotu "budynek mieszkalny wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem". Trudno bowiem zgodzić się, że budynkiem wielorodzinnym nie jest budynek, w którym znajdują się mniej niż cztery lokale mieszkalne. Słowo wielorodzinny oznacza, że powinien być to budynek przeznaczony do zamieszkania dla więcej niż jednej rodziny, czyli na przykład dwóch. Wynika to z prostej analizy języka polskiego, który zawiera jedynie dwa, przeciwstawne określenia: - wielo i - jedno rodzinny. Budynkiem jednorodzinnym - czyli przeznaczonym do zamieszkania przez jedną rodzinę, należy zatem zaliczyć do drugiej kategorii - budynku wielorodzinnego. Ponadto powoływanie się na tą definicję w przedmiotowej sprawie wydaje się zupełnie zbędne, gdyż nie ulega wątpliwości, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o taki budynek wielorodzinny w którym znajduje się co najmniej pięć lokali. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy stwierdził, że "segmenty A i B niewątpliwie spełniaj ą kryteria uznania je za budynki", zatem nie ma wątpliwości, że organ podatkowy uznał "segmenty" za całość, nie zaś szereg poszczególnych budynków, co należy uznać za zgodne z art. 2 ust. 3 ustawy prawo budowlane. W budynkach tych zgodnie z projektami, ma znajdować się więcej niż pięć lokali. W zasadzie więc brzmienie §3 wyżej wskazanego rozporządzenia nie ma najmniejszego znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy budynek segmentowy zawierający więcej niż pięć lokali może być uznany za budynek wielorodzinny. Skarżący wskazał także, że w definicji zawartej w rozporządzeniu, ustawodawca posługuje się pojęciem "mieszkanie". Natomiast przepis podatkowy zawiera słowo "lokal", które ma znacznie szerszy zakres znaczeniowy w języku polskim i oznacza każdy rodzaj przestrzeni znajdującej się w budynku, bez względu na jej przeznaczenie, wielkość czy konstrukcję. Przywołując wyrok z dnia 2 lipca 2002 roku ( OTK ZU 2002/4 A poz. 47) skarżący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 3 ww. rozporządzenia tylko na potrzeby tego aktu prawnego określa rozumienie pojęć takich jak działka budowlana, budynek mieszkalny, zabudowa wielorodzinna, zabudowa jednorodzinna itd.

Skarżący podkreślił, że organy podatkowe, interpretując przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., całkowicie pominęły cel tej normy prawnej. Mianowicie istota tego przepisu odnosi się do polityki sprzyjającej rozwojowi budownictwa i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (zgodnie z utrwalonym w judykaturze poglądem). Jego zdaniem wadliwa interpretacja organów podatkowych prowadzi do sprzecznego z zasadą racjonalnego ustawodawcy i zasadą równości wobec prawa, wniosku, że cel ten mogą realizować tylko te budynki, które zostały skonstruowane w taki sposób, że lokale znajdujące się w ich wnętrzu nie posiadają bezpośrednich wyjść na zewnątrz. Tym samym, w jego ocenie, nie do przyjęcia jest rozróżnienie pomiędzy podatnikiem, który poniósł wydatki na budowę budynku szeregowego, a podatnikiem który wybudował budynek o konstrukcji wertykalnej. Brak jest także jakiegokolwiek prawnego lub aksjologicznego uzasadnienia dla takiej różnicy, zwłaszcza że obaj realizują ten sam cel.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2006 roku oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2006 roku, oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych z zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

A zatem, w niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zważył, że istota sporu sprowadza się do znaczenia pojęcia (...) budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...); z mocy art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, podatnicy, którzy ponieśli w roku podatkowym wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku pomogą pomniejszyć swój dochód o tego rodzaju nakłady. Art. 7 ust. 13 ustawy z 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 roku ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 roku, i po tym dniu dokonali dalszych na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od 2 stycznia 2001 roku do 31 grudnia 2003 roku.

Mając na uwadze powyższe przepisy uzasadnionym jest postawienie tezy, iż odliczenie o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. było możliwe przy jednoczesnym spełnieniu trzech warunków tj. po pierwsze - odliczeniu podlegały tylko te kwoty, które wydatkowane zostały przez podatnika w roku podatkowym, na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie - wnoszony budynek stanowić musiał własność bądź współwłasność podatnika; po trzecie - co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się we wzniesionym budynku przeznaczone zostało do wynajmu.

Poza sporem w tej sprawie jest ustalony stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym skarżący wraz z żoną ponieśli wydatki z tytułu budowy budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej (segmenty szeregowców). Zdaniem organów podatkowych obu instancji nie został spełniony jeden z warunków o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., a mianowicie poniesione wydatki przeznaczono na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych a nie wielorodzinnych. Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe naruszyły utarte reguły wykładni, posługując się definicją pojęcia (...) budynek mieszkalny wielorodzinny (...), zawartą w § 3 rozporządzenia Ministra gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 10 z 1995 roku poz. 46 ze zm. ), gdyż rozporządzenie to zostało wydane w innym celu, a ponadto organy podatkowe obu instancji pominęły cel ww. normy prawnej. Wadliwa interpretacja, zdaniem autora skargi, prowadzi w tej sprawie do sprzecznego z racjonalnością ustawodawcy i zasadą równości wobec prawa wniosku, że cel ten mogą realizować tylko takie budynki, które zostały skonstruowane w taki sposób, że lokale znajdujące się w ich wnętrzu nie posiadają bezpośrednich wyjść na zewnątrz.

WSA wskazuje, że stanowisko doktryny oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreśla autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć; nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować (por. uchwała NSA z 24 czerwca 1996 roku, I FPK 6/96; opubl.: ONSA 1996/3/106 ).

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 listopada 2003 roku, w sprawie III RN 133/02 ( opubl. w:OSNP 2004/15/254 ), postawił tezę, iż pojęcie budynek mieszkalny wielorodzinny użyte w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy wskazał, że koncepcja autonomii prawa podatkowego jest koncepcją doktrynalną służącą wyjaśnianiu istoty prawa podatkowego i jego relacji z innymi gałęziami prawa; prawo podatkowe jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym, w tym sensie jest systemem monistycznym, nie zaś sumą czy zespołem autonomicznych porządków prawnych czy autonomicznych gałęzi prawa; brak racjonalnego powodu, aby właśnie przepisom podatkowym, czy prawu podatkowemu, nadawać wyjątkowy status autonomiczności tylko ze względu na szczególne cele, które prawo to ma spełniać i podporządkowywać tej koncepcji proces i rezultaty wykładni przepisów prawa podatkowego. Gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach lub ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych. W tym sensie Sąd Najwyższy podzielił zapatrywanie wyrażone w powołanej już uchwale NSA z dnia 24 czerwca 1996 roku, FPK 6/96, że zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), definicja budynku odmienna od definicji przyjętej w prawie budowlanym (por. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), świadczy o tym, że ustawodawca w tym wypadku nie łączy nazwy budynek z takim pojęciem, jak w prawie budowlanym, lecz z pojęciem szczególnym, dostosowanym do celów realizowanych przez tę ustawę.

Inna jest natomiast sytuacja, w której prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje (...) budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...), zaś pojęcie to jest zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego. W tym wypadku należy przyjąć, uwzględniając postulat pewności prawa i pewności obrotu prawnego, że użyte w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie (...) budynek mieszkalny wielorodzinny (...) należy rozumieć zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w przepisie ww. rozporządzenia.

Należy przyjąć dyrektywę interpretacyjną, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach prawnych systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu; doktryna ta ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa.

Z dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wynika, iż zwrotu (...) budynek mieszkalny wielorodzinny (...) należało użyć w znaczeniu odmiennym od ustalonego w przepisach prawa, tj. przepisach prawa budowlanego, a tylko stwierdzenie tej oczywistości usprawiedliwiałoby taki zabieg interpretacyjny.

Trudno zarzucić ustawodawcy brak racjonalności, skoro w dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. wskazuje się na warunek, iż co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się we wzniesionym budynku przeznaczone zostało do wynajęcia, skoro ustawodawca w § 3 pkt. 4 rozporządzenia MGPiB z 14 grudnia 1994 roku , definiując zabudowę jednorodzinną postanowił, że jest to budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków w układzie wolno stojącym, bliźniaczym, szeregowym, atrialnym, a także budynek mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków.

Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego i w tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z 14 grudnia 2006 roku w sprawie I SA/Gd 576/06 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 ze skargi A. B..

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w pozostałym zakresie, a dotyczącym skorygowania dochodu osiągniętego przez małżonków H. i A. B., w tym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów PUH "B", spółki cywilnej prowadzonej z żoną H. B. odpisów amortyzacyjnych urządzenia Fax Cannon B-150 w kwocie 240,00 złotych, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zakup tego urządzenia; pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 255,33 złotych stanowiącą miesięczny odpis amortyzacyjny samochodu marki Ford [...], wobec nieprawidłowego określenia momentu naliczania odpisów amortyzacyjnych. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w zakresie uwzględnienia w ramach ww. działalności gospodarczej przychodów z najmu domków letniskowych. Prawidłowa jest również ocena dochodu w kwocie 1.511,00 złotych stanowiąca równowartość nagród odebranych przez H. B. w związku z przystąpieniem do programu lojalnościowego D organizowanego z ramienia "C" s.j.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.