Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 102/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz, Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 102/05

UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2002 r. Biuro Usług finansowych "I." spółka z o.o. wykazało stratę w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało z:

1. zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z powodu nie zaliczenia do nich wszystkich otrzymanych wpłat od dłużników z tytułu windykacji należności,

2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu:

a) nie zaewidencjonowania kosztów dotyczących otrzymanych spłat od dłużników z tytułu windykacji wierzytelności w kwocie [...] zł,

b) nie zaliczenia do nich odsetek zapłaconych na rzecz kontrahentów w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. W odwołaniu spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 15 ust. l i ust. 4 w związku z przepisem art. 7 ust. l i 2 oraz art. 12 ust. l powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów za rok 2002 o [...] zł,

- naruszenie przepisu art. 15 ust. l w/w ustawy poprzez uznanie, iż spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z powodu niezaliczenia do nich odsetek zapłaconych na rzecz kontrahentów,

- naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § l i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, iż spółka zapłaciła na rzecz Banku Przemysłowego S.A. oraz Banku Społem S.A. odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty ceny,

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie w sprawie przepisu art. 121 § l Ordynacji podatkowej i uznanie w konsekwencji, że Spółka nie działała w zaufaniu do ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonej w jej siedzibie kontroli skarbowej rozliczeń z budżetem za 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej spółki jest obrót wierzytelnościami, polegający na nabywaniu wierzytelności na podstawie umów o przelew wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek.

Spółka w przypadku windykowanych wierzytelności, tj. otrzymania spłat należności od dłużników dokonywała rozliczenia w ten sposób, iż do przychodów zaliczała nadwyżkę wyegzekwowanych należności nad ceną ich nabycia. Było to konsekwencją tego, iż spółka otrzymywane w wyniku windykacji kwoty ewidencjonowała po stronie Ma konta rozrachunkowego dłużnika jako zmniejszenie jego zobowiązania. W momencie przekroczenia ceny nabycia wierzytelności z dnia zakupu, w wyniku dokonanych spłat przez dłużnika uzyskaną nadwyżkę spółka zaliczała do przychodów odnosząc ją na stronę Ma konta [...] "Uzyskane nadwyżki z realizacji wierzytelności (faktoring)" w korespondencji ze stroną Wn konta "Przychody przyszłych okresów".

W przypadku otrzymywania spłat wierzytelności dochodzonych na drodze sądowej - spółka odnosiła bezpośrednio na przychody równowartość poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Stosując powyższy sposób rozliczenia spółka do przychodów roku 2002 zaliczyła łącznie [...] zł.

Organ pierwszej instancji mając na względzie art. 12 ust. l pkt l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, ustalił, iż skarżąca do przychodów winna zaliczyć wszystkie świadczenia pieniężne jakie uzyskała z tytułu windykacji wierzytelności w roku 2002, tzn. kwotę [...] zł. W związku z powyższym organ ten stwierdził, iż spółka w roku 2002 zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, co pozostaje poza sporem.

W wyniku wyżej opisanego systemu ewidencjonowania spółka nie ujmowała wydatków ponoszonych na nabycie wierzytelności.

Wydatki poniesione na zakup wierzytelności rozliczane były bowiem w pełnej wysokości ceny nabycia wierzytelności do momentu, gdy wpłaty poszczególnych dłużników – łącznie z odsetkami naliczonymi przez spółkę - nie przekroczyły jej całkowitej ceny.

Organ pierwszej instancji mając na względzie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l oraz art. 15 ust 4 tej ustawy uznał, iż wydatki poniesione na zakup wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów. W/w przepisy wskazują, iż wydatki poczynione przez podatnika na nabycie wierzytelności mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności lub jej części, tj. w momencie uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznych spłat (częściowych) należności dokonywanych przez dłużników i ustalił wydatki poniesione na zakup poszczególnych zindywidualizowanych wierzytelności w takiej części w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę. W tym celu dla każdej windykowanej należności ustalił wskaźnik ceny zakupu do nominalnej wartości wierzytelności wynikającej z umowy przeniesienia wierzytelności (należność + odsetki). Tak wyliczone koszty uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ustalił na łączną kwotę [...] zł.

Dokonując proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów organ pierwszej instancji nie uwzględnił równowartości spłaty zaliczonej przez spółkę na refundację kosztów procesowych i sądowych oraz odsetek za zwłokę naliczonych po dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności, uznając, iż nie były one przedmiotem zakupu wierzytelności.

Organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie kwestia ustalenia przychodów jest niesporna. Stosownie bowiem do art. 7 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Spółka prowadząc działalność polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własny rachunek nabytych wcześniej wierzytelności uzyskiwała przychody, stosownie do art. 12 ust. l cyt. ustawy w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z tej wierzytelności.

Spór w sprawie sprowadza się do sposobu rozliczania wydatków na nabycie wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji częściowych (ratalnych) spłat należności dokonywanych przez dłużników.

Spółka zgadza się z ustaleniem, iż doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadza się jednak z kwotą tegoż zaniżenia, twierdząc, iż wynosić powinna [...] zł a nie [...] zł.

Zdaniem spółki pozbawione podstaw prawnych jest rozliczanie kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu proporcji ustalonej w oparciu o udział procentowy ceny zakupu danej wierzytelności w wartości nominalnej tej wierzytelności. Za zasadne i zgodne z przepisami art. 15 ust. l i ust. 4 cyt. ustawy jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wydatków w kwocie odpowiadającej kwocie wpływów w roku podatkowym z tytułu danej wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego stanowiska i uznał za prawidłowy sposób naliczania kosztów uzyskania przychodów przyjęty przez organ pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego dokonane rozliczenie znajduje potwierdzenie w przepisach prawa, gdyż u nabywcy wierzytelności (do czasu faktycznej realizacji wierzytelności) nie występuje przychód i poniesione wydatki, związane z obrotem określoną wierzytelnością, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, do których zalicza się zarówno wydatki poniesione na nabycie danej wierzytelności, jak i inne związane ściśle z jej nabyciem, stają się kosztami uzyskania przychodów z chwilą realizacji wierzytelności, a więc z chwilą uzyskania przychodu.

Odsetki naliczone po dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności jak i koszty procesowe i sądowe nie były związane z jej nabyciem. Zatem ustalenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nominalnej kwoty nabytej wierzytelności powiększonej o odsetki bieżące naliczone po dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności byłoby niezasadne. Cena nabycia wierzytelności w umowie przelewu tej wierzytelności dotyczy należności głównej oraz odsetek naliczonych do dnia nabycia tej wierzytelności. Tym samym tylko do otrzymanej od dłużnika spłaty wierzytelności (przypadającą na należność główną i odsetki określone w umowie) przypisane są koszty uzyskania przychodów.

Spłata należności od dłużnika, w części w jakiej spółka kwalifikowała na spłatę odsetek naliczonych po dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności, winna być odniesiona bezpośrednio do przychodów, bez przypisywania do nich kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęcie odmiennego założenia, tj. naliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio od każdego osiągniętego przychodu spowodowałoby, iż koszty zostałyby przypisane do przychodu, do którego się nie odnoszą. Natomiast do przychodu będącego skutkiem poniesionego wydatku (spłata należności głównej i odsetek naliczonych do dnia zakupu) koszty uzyskania przychodów nie zostałyby właściwie ustalone. Takie działanie stałoby w sprzeczności z praktyką spółki. Wyliczenie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio od całości otrzymanych spłat prowadziłoby do odwrotnej kwalifikacji przez organy podatkowe tych spłat niż dokonana przez spółkę, tj. w pierwszej kolejności na należność główną i odsetki zakupione.

Organ odwoławczy zaznaczył, że fakt nieprzypisania odsetkom naliczonym przez spółkę bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów oznacza jedynie przesunięcie w czasie momentu ich rozpoznania, a nie brak ich uwzględnienia.

W ocenie Dyrektora Izby, wbrew twierdzeniu spółki, wyliczenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wskaźnik cena nabycia wierzytelności/wartość wierzytelności z dnia nabycia nie narusza w żadnym przypadku normy zawartej w art.7 ust. l i 2 cyt. ustawy.

Organ odwoławczy zauważył, iż określona w umowie cena nabycia odniesiona do wartości wierzytelności oznacza procentowy udział kosztu w potencjalnym przychodzie. Uzyskanie części przychodu z windykacji tej wierzytelności pozwala zatem na określenie wielkości kosztów uzyskania przychodów dla otrzymanego przysporzenia. Odnosząc się zaś do zmienności wskaźnika, Dyrektor Izby podkreślił, iż wyliczenie faktycznej rentowności dla danej transakcji nie jest tożsame z prawidłowym rozliczeniem operacji gospodarczych dla celów podatku dochodowego.

Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska spółki, że wyliczenie kosztów uzyskania przychodów za pomocą w/w wskaźnika prowadziłoby do opodatkowania straty. Stwierdził też, iż wydatki na nabycie wierzytelności odnoszą się bezpośrednio do przychodów z windykacji tejże wierzytelności, co wyklucza przyporządkowania całości kosztów do osiągnięcia częściowego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w sytuacji częściowych spłat należności dokonanych przez dłużników, przyjął prawidłowy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności, zaliczając do nich wydatki na nabycie wierzytelności odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód podatnika) w ogólnej kwocie należnych wpłat. Pozostała część wydatków na nabycie tych wierzytelności podlegać będzie rozliczeniu dopiero z chwilą wyegzekwowania od dłużnika pozostałej kwoty wierzytelności.

Organ odwoławczy po szczegółowym przeanalizowaniu zestawienia wielkości uzyskanych spłat w roku 2002 z tytułu windykowanych wierzytelności, wydatków na ich nabycie, kwot odsetek naliczonych przez spółkę "I." oraz wyliczenia w oparciu o te dane kosztów uzyskania przychodów 2002 r. w odniesieniu do windykacji wierzytelności, stwierdził, iż zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji [...] zł. Różnica [...] zł jest wynikiem przyjętego przez organ pierwszej instancji sposobu zaokrąglania wyliczanych przez ten organ wskaźników i kwot stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pakietu nabytych wierzytelności wobec nieokreślenia w umowie ceny nabycia dla poszczególnych wierzytelności, organ pierwszej instancji prawidłowo ,zdaniem Dyrektora Izby, ustalił ją poprzez wyliczenie procentowego udziału poszczególnych wierzytelności w wartości ogółem wierzytelności i tak ustalonym wskaźnikiem obliczył cenę nabycia dla poszczególnych wierzytelności.

Wydatek poniesiony na nabycie ściśle oznaczonej i zindywidualizowanej wierzytelności może być zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie faktycznego otrzymania od dłużnika należności wynikającej z określonej w pakiecie wierzytelności. Zastosowanie w omawianej kwestii, znajdzie również wskazane już proporcjonalne rozliczenie kosztów w stosunku do uzyskiwanych przychodów, w sytuacji częściowych spłat należności dokonanych przez dłużników. Spółka windykując wierzytelność otrzymywała spłaty od konkretnych dłużników i w takiej części w jakiej zrealizowała daną wierzytelność zobowiązana była ustalić koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o niezaliczone do nich odsetek zapłaconych na rzecz Banku S. S.A. w W. oraz Banku P. S.A. w Ł. O/P. w kwocie [...] zł stwierdzono, iż odsetek tych spółka nie zaliczała do kosztów bilansowych i kosztów podatkowych. Według przyjętego przez spółkę systemu ewidencjonowania i rozliczania windykowanych wierzytelności odsetki te podwyższały cenę ich nabycia, co powodowało, że spłaty dokonywane przez dłużników zaliczane były do przychodu dopiero po przekroczeniu ceny zakupu danej wierzytelności, powiększonej o zapłacone odsetki.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, mając na względzie art. 16 ust. l pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż zapłacone przez spółkę odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów, tym samym spółka o tę kwotę zaniżyła koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego odsetki określone w umowach z bankami stanowiły wynagrodzenie dla zbywcy za rozłożenie na raty bądź odroczenie terminu płatności należności za wierzytelność, nie powiększały natomiast – jak utrzymywała spółka - ceny nabycia.

Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut spółki naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej - wyrażonej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Według spółki przeprowadzona poprzednia kontrola skarbowa dotycząca prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 2000 nie wskazywała na konieczność zmiany przyjętego przez spółkę sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z windykowanych wierzytelności. W związku z powyższym obecnie ten sam organ kontroli nie może wywodzić negatywnych konsekwencji finansowych w tym zakresie z powodu odmiennej oceny istniejącego stanu faktycznego i prawnego, niż uprzednio dokonanej przez ten sam organ.

Dyrektor Izby podniósł, że aprobata prowadzonego przez spółkę systemu rozliczeń dla celów podatkowych prowadziłaby do nieprawidłowego stosowania norm wynikających z art. 15 ust. l i ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznaczałoby to akceptację stanu sprzecznego z przepisami o charakterze bezwzględnie wiążącym, które mają zasadniczy wpływ na ustalenie przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego.

W opinii organu odwoławczego zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa i powielających poprzednie błędy.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając jej:

l. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- przepisu art. 12 ust. l w związku z art. w związku z art. 7 ust. l i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł z uwagi na nie zaliczenie do przychodów wszystkich otrzymanych spłat od dłużników z tytułu windykacji wierzytelności;

- przepisu art. 15 ust. l i ust. 4 w związku z art. 7 ust. l i 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z uwagi na nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków dotyczących otrzymanych od dłużników spłat wierzytelności z tytułu windykacji wierzytelności;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisu art. 187 § l i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne rozliczenie w kosztach uzyskania przychodu cen nabycia poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabytego przez spółkę pakietu, zamiast ceny nabycia przez spółkę całego pakietu;

- przepisu art. 187 § l i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zapłacone przez spółkę odsetki na rzecz Banku P. S.A. oraz Banku S. S.A. w łącznej kwocie [...] zł, nie powiększają ceny nabycia wierzytelności;

- przepisu art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż spółka nie działała w zaufaniu do ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonej w jej siedzibie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontroli skarbowej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.;

- przepisu art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Spółka wyjaśnia, iż w związku z tym, że nie jest w stanie przewidzieć w jakiej części nabyta przez nią wierzytelność zostanie spłacona, przyjęła, że w jej sytuacji dochód podlegający opodatkowaniu (zgodnie z art. 7 ust. l i 2 cyt. ustawy) powstaje w momencie, w którym kwota faktycznie uzyskana (a nie wyłącznie zadeklarowana) od dłużnika tytułem spłaty wierzytelności będzie wyższa od kwoty, którą spółka wydatkowała na nabycie wierzytelności.

W ocenie skarżącej, aby prawidłowo określić wysokość osiągniętego przez nią dochodu (lub straty) powinna potraktować jako przychody podatkowe wszystkie spłaty dokonane przez dłużników tytułem danej wierzytelności, z drugiej natomiast strony, jako koszt uzyskania przychodów winna uznać w całości kwotę, którą wydatkowała na nabycie tej wierzytelności.

Postępując zgodnie z podanym wyżej sposobem spółka zaliczała w całości wydatek poniesiony na nabycie danej wierzytelności dopiero w momencie, gdy spłaty dłużnika zrównały się z kwotą odpowiadającą wysokości poniesionego przez spółkę wydatku. Począwszy od tego momentu, każda następna kwota przekazana przez dłużnika tytułem spłaty przez niego wierzytelności stanowiła dla spółki dochód podlegający opodatkowaniu.

Spółka wskazuje, iż gdyby uznać za prawidłowy sposób rozliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów przyjęty przez organy podatkowe, to prowadziłoby to do faktycznego powstania w spółce obowiązku podatkowego w sytuacji, w której przychody osiągnięte z tytułu nabytej wierzytelności byłyby faktycznie niższe od kwot wydatkowanych na nabycie. Gdyby okazało się, że spółka nie wyegzekwuje od dłużnika dalszych kwot wierzytelności, nie będzie miała również prawa zgodnie z poglądem organów podatkowych, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej części poniesionych wydatków, w części przekraczającej kwotę obliczoną w oparciu o sugerowaną przez organy proporcję (wskaźnik), co zdaniem spółki byłoby nieuzasadnione. Wydatki te bowiem zostały poniesione ewidentnie w celu uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołuje się na orzecznictwo sądowe oraz literaturę przedmiotu.

Skarżąca podnosi bezpodstawność - w świetle obowiązujących przepisów - konstrukcji wskaźnika cena nabycia/wartość wierzytelności w dniu nabycia jako podstawy wyliczenia kosztów oraz neguje samą istotę tego współczynnika. jako całkowicie nieprzydatną do powyższego celu.

W ocenie spółki, stanowisko organów podatkowych, które w/w wskaźnik ustalają wyłącznie jednorazowo na dzień nabycia wierzytelności i jego niezmienność jest nieprawidłowe. Wskaźnik ten, zdaniem spółki, zmienia się codziennie z uwagi na zmianę wartości nominalnej wierzytelności.

Spółka wskazuje również, iż przyjęty przez nią sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z windykowanymi samodzielnie wierzytelnościami, polegający na ewidencjonowaniu jako przychód jedynie faktycznej nadwyżki przychodów z wierzytelności nad kosztami ich uzyskania, jest konsekwencją faktu, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie art. 12 ust. 3 tej ustawy spółka, jako nabywca wierzytelności, nie zalicza tych wierzytelności do przychodów należnych i w konsekwencji nie jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust l pkt 25 tej ustawy) strat z tytułu ewentualnego dalszego odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 16 ust. l pkt 39 tej ustawy), a także umorzonych wierzytelności (art. 16 ust. l pkt 44 ustawy).

W przypadku spółki jako cesjonariusza, który ponosi pełne ryzyko niewypłacalności dłużnika, przychodem jest faktycznie otrzymana należność z tytułu spłaty wierzytelności. Zdaniem spółki "kasowy" charakter określenia momentu powstania przychodu oraz brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ewentualnie powstałej straty na dokonywanych transakcjach jednoznacznie determinują metodologię określania przez spółkę wyniku ekonomicznego jej działalności. Spółka uzyskując w związku z nabytą wierzytelnością przychód w kwocie niższej niż wydatek poniesiony na jej nabycie (czyli stratę), zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych miałaby wykazać osiągnięty przez nią dochód, który podlegałby opodatkowaniu.

Reasumując spółka stoi na stanowisku, iż przyjęła prawidłowy sposób ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, sposób który w pełni odzwierciedla faktycznie osiągnięty przez nią wynik ekonomiczny dokonywanych transakcji. W efekcie opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega osiągnięty przez spółkę dochód w świetle przepisu art. 7 ust. l i 2 cyt. ustawy, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W ocenie spółki zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy stanowisko kwestionujące wyżej zaprezentowane stanowisko spółki jest nieprawidłowe, nie tylko nie ma oparcia w przepisach prawa, ale powoduje powstanie zobowiązania podatkowego nieadekwatnego do osiągniętego wyniku.

Spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż przypisanie kosztów uzyskania przychodów od odsetek naliczonych przez nią po dniu zawarcia umowy przelewu wierzytelności oraz poniesionych przez spółkę kosztów procesowych i sądowych (przyjmując sposób rozliczania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) oznaczać będzie, iż koszty te zostaną przypisane do przychodu, do którego się nie odnoszą.

Zdaniem spółki nie jest zasadne twierdzenie, iż zapłacona cena nabycia wierzytelności dotyczy wyłącznie należności głównej oraz odsetek naliczonych do dnia nabycia tej wierzytelności, a nie dotyczy odsetek naliczonych przez spółkę w okresie po zawarciu umowy oraz kosztów procesowych i sądowych.

Wydatek związany z nabyciem wierzytelności przyczynił się zarówno do uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności głównej, zaległych odsetek, jak i odsetek naliczanych przez spółkę, które to prawo spółka uzyskała dzięki poniesieniu wydatku na zakup wierzytelności.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zasądzonych na rzecz spółki kosztów procesów oraz kosztów sądowych.

Spółka nie podziela również stanowiska organów podatkowych dotyczącego sposobu rozliczania nabytego przez nią tzw. pakietu wierzytelności, twierdząc, iż prawidłowo rozliczała, z punktu widzenia podatku dochodowego, nabyty przez nią pakiet wierzytelności. Spółka podnosi, iż transakcje pakietowe są powszechnie przyjętą praktyką w sferze obrotu wierzytelnościami. Istota takich transakcji polega na tym, że cedent uzależnia sprzedaż cesjonariuszowi konkretnej wierzytelności od nabycia innych wierzytelności, mniej atrakcyjnych z punktu widzenia ewentualnej windykacji. Decyzja o nabyciu pakietu podejmowana jest w efekcie analizy i przewidywań wyniku finansowego "z całego" pakietu. Stanowisko organów podatkowych, które wobec nieokreślenia w umowie ceny nabycia dla poszczególnych wierzytelności ustaliły ją poprzez wyliczenie procentowego udziału poszczególnych wierzytelności w wartości ogółem nie ma uzasadnienia w obowiązujących w sprawie przepisami prawa i prowadzi do wypaczenia wyniku finansowego dokonanej transakcji.

W opinii spółki, stanowisko organów podatkowych kwestionujące jej metodę rozliczania transakcji (dochód z transakcji powstanie w momencie, gdy łączne wpływy od dłużników wchodzących w skład pakietu przekroczą cenę jego nabycia) jest nieuzasadniony. Spółka twierdzi, iż organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, która w ich ocenie uprawniałaby do kwestionowania postanowień zawartej przez spółkę umowy (ważnie obowiązującej, zawartej zgodnie z zasadą swobody umów, wskazującej jako przedmiot umowy pakiet wierzytelności i ustalającej cenę jego nabycia). Spółka podnosi, iż ekonomiczny sens transakcji pakietowej uwidacznia się jedynie w przypadku całościowego traktowania zarówno przychodów osiąganych dzięki nabytemu pakietowi wierzytelności (przedmiotowi takiej umowy), jak i kosztów uzyskania przychodów (ceny nabycia takiego pakietu). Gdyby stanowisko organów podatkowych uznać za słuszne - z praktyki gospodarczej musiałyby zniknąć w ogóle tzw. transakcje pakietowe, gdyż ich zawieranie zostałoby całkowicie pozbawione ekonomicznego sensu.

Spółka stoi na stanowisku, iż zaskarżona decyzja narusza również prawo w części dotyczącej odsetek zapłaconych przez nią kontrahentom.

W ocenie skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które uznały, że z uwagi na fakt, iż spółka zapłaciła odsetki na rzecz Banku S. S.A. i Banku P. S.A., to odsetki te samodzielnie, na podstawie art. 15 ust. l w związku z art. 16 ust. l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów.

Wg spółki zapłacone przez nią odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów, lecz wyłącznie z uwagi na fakt, że stanowią składnik ceny zapłaconej przez spółkę z tytułu nabycia wierzytelności. Spółka podkreśla, że zawarte przez nią umowy sprzedaży wierzytelności ze wskazanymi powyżej kontrahentami zawierały m.in. postanowienia dotyczące zasad obliczania wysokości ceny oraz ustalania jej elementów kalkulacyjnych. Zgodnie z postanowieniami tych umów sprzedaży wysokość ceny będzie ulegać zmianie w zależności od momentu jej zapłaty przez spółkę. Skarżąca uważa, iż powyższe postanowienia umowy (możliwość wyboru terminu zapłaty, który decydował o cenie wierzytelności), to innymi słowy, zaproponowany przez kontrahentów rabat w cenie, a nie – jak twierdzą organy podatkowe - wynagrodzenie dla zbywcy za rozłożenie na raty bądź odroczenie terminu płatności.

W opinii spółki, niezależnie od wyżej wskazanych naruszeń prawa, zarówno decyzja organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji, naruszają przepis art. 121 § l Ordynacji podatkowej i z tego względu powinny zostać uchylone. Zgodnie bowiem z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka twierdzi, że w sytuacji w jakiej się znalazła, przedmiotowa zasada została naruszona i ponownie wskazuje, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. już raz przeprowadził w spółce kontrolę rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - za rok 2000. Przedmiotem tej kontroli był również sposób rozliczania przez spółkę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z windykowanymi wierzytelnościami, tożsamy ze sposobem rozliczania za rok 2002. W wyniku kontroli przeprowadzonej za rok 2000 kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości. W tym kontekście ochrona zaufania podatnika oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, powinien był zmienić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji tak, aby podatnik nie poniósł żadnej szkody w sytuacji, gdy działał on w dobrej wierze i w zaufaniu do oficjalnego stanowiska organu podatkowego wyrażonego w rozstrzygnięciu kończącym kontrolę skarbową dotyczącą 2000 r. Spółka na poparcie swojego stanowiska prezentuje stanowisko zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literaturze przedmiotu.

Zdaniem spółki zaskarżona decyzja narusza również przepis art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazuje, iż integralną częścią decyzji podatkowej jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne, a w jej ocenie w zaskarżonej decyzji brak należytego uzasadnienia, co utrudnia spółce ustosunkowanie się do przesłanek, którymi kierował się organ drugiej instancji rozstrzygając sprawę w taki a nie inny sposób. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja organu odwoławczego stanowi w dużej mierze powtórzenie stanowiska organu pierwszej instancji. Poza lakonicznymi stwierdzeniami, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów prezentowanych przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, ani dowodów, którym dał wiarę. Nie wskazał również przyczyn, dla których argumentom prezentowanym przez spółkę odmówił zasadności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustaleniu wysokości dochodu w rozumieniu prawa podatkowego w przypadku prowadzenie działalność gospodarczej polegającej na nabywaniu wierzytelności od wierzycieli w ramach umów o przelew wierzytelności, a następnie ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie budzi wątpliwości, że nabyta przez spółkę wierzytelność nie jest przychodem zarachowanym, zgodnie z art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód należny. Spółka jest bowiem nabywcą prawa majątkowego, a nie dostawcą towarów czy usług, z czym wiąże się powstanie tej należności. W konsekwencji spółka nie jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art.16 ust.1 pkt 25 tej ustawy), strat z tytułu odsprzedaży nabytej wierzytelności (art.16 ust.1 npkt 39 ustawy), a także umorzonych wierzytelności (art.16 ust.1 pkt 44 ustawy).

Swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe oparły na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art.12 ust.1 pkt 1 oraz art. 15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art.10 i 11 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z regulacji tej wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku.

W myśl art.12 ust.1 pkt 1 ustawy do przychodów zalicza się otrzymane pieniądze wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art.15 ust.1 ustawy. Stanowi on, że są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Oznacza to, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami są, co do zasady, koszty faktycznie poniesione, tzn. wydatkowane.

Na podstawie dotychczas przedstawionych regulacji można sformułować zasadę, zgodnie z którą w danym roku podatkowym są potrącalne koszty poniesione, wiążące się z otrzymanymi w tym roku przychodami. Nie jest możliwe potrącanie kosztów, jeżeli podatnik w tym samym roku nie otrzymał przychodów, dla uzyskania których poniósł te koszty. Potrącić można tylko wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego.

Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art.15 ust.4. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

W przepisie tym w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów wyróżnia się trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą: 1) koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, 2) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, 3) koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W rozpatrywanej sprawie spółka w przypadku otrzymania spłaty należności od dłużnika dokonywała rozliczenia w ten sposób, że do przychodów zaliczała nadwyżkę wyegzekwowanych należności nad ceną ich nabycia. Wydatki na zakup wierzytelności skarżąca rozliczała w pełnej wysokości ceny nabycia wierzytelności do momentu, gdy wpłaty poszczególnych dłużników nie przekroczyły całkowitej ceny.

Zdaniem Sądu powyższy sposób ustalania przychodu przez skarżącą jest niezgodny z treścią art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że spółka do przychodów winna zaliczyć wszystkie świadczenia pieniężne jakie uzyskała z tytułu windykacji wierzytelności. W sposób nieprawidłowy spółka zaliczała także wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych uregulowań wydatki (zapłacona cena na rzecz zbywcy wierzytelności, koszty sądowe i egzekucyjne) poniesione przez podatnika na nabycie wierzytelności, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z chwilą uzyskania w danym roku podatkowym przychodu, tj. otrzymania spłaty od dłużnika.

W przypadku gdy wierzytelność nie zostanie spłacona jednorazowo, lecz płatności są dokonywane w częściach wówczas wydatki na nabycie wierzytelności powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w takiej części w jakiej nastąpiła spłata w danym roku podatkowym wierzytelności przez dłużnika. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska organów podatkowych, że wyliczenie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić na podstawie wskaźnika – cena nabycia wierzytelności odniesiona do jej wartości nominalnej. Stosowanie takiego wskaźnika, zdaniem Sądu, nie wynika ze wskazanych przepisów prawnych. Przyjęcie go oznaczałoby, że spółka nie mogłaby zaliczyć całości poniesionego wydatku, w wysokości dokonanej przez dłużnika spłaty wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, mimo że bezsprzecznie wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe odwołują się dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska do wyroku NSA z dnia 11 marca 2003 r., SA/Bd 286/03, jednakże w wyroku w tym brak jest szczegółowych rozważań Sądu na temat zasadności rozliczania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o powyższy wskaźnik.

W odniesieniu do odsetek otrzymanych przez spółkę po dniu zawarcia umowy o przelew wierzytelności należy stwierdzić, że są one przychodem. Tylko kwoty naliczonych, a nie otrzymanych odsetek nie stanowią przychodu (art.12 ust.4 pkt 2 wskazanej ustawy). W ocenie Sądu odsetki te wiążą się z umową o przelew wierzytelności. Gdyby skarżąca nie poniosła wydatku na nabycie wierzytelności, to nie miałaby prawa do dalszego naliczania tych odsetek i tych odsetek nie otrzymałaby. Zatem dokonany wydatek na zakup wierzytelności, obejmujący odsetki naliczone na dzień jej nabycia i należność główną, został przez spółkę poniesiony także w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek zapłaconych po dniu zawarcia umowy o przelew wierzytelności, i wydatek ten stanowi w odniesieniu do tych ostatnich odsetek koszt podatkowy w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe.

Zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych jest przychodem w momencie ich otrzymania ( por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 93/04). Zasadnie również spółka przyjmowała do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów kwoty, które odpowiadały otrzymanym od dłużników należnościom z tytułu zwrotu kosztów sądowych i egzekucyjnych. Istotne jest, aby ogólna kwota kosztów uzyskania przychodu nie przekroczyła kwoty otrzymanego przychodu i mieściła się w kwocie poniesionych wydatków.

Jeżeli chodzi o tzw. pakiet wierzytelności należy zauważyć, że nie ma przeszkód prawnych, aby na mocy jednej umowy dokonać zbycia kilku z nich. Skutkiem takiej umowy jest przeniesienie poszczególnych wierzytelności, które co prawda tworzą pewien zbiór, ale nie skutkuje to zbyciem zbioru wierzytelności jako nierozerwalnej całości, jak chce tego skarżąca. Kodeks cywilny nie zna instytucji prawnej (poza art.55.2 kc), która pozwalałaby na mocy czynności prawnej inter vivos, na dokonanie rozporządzenia masami majątkowymi, rozumianymi jako zbiór praw podmiotowych, który należy traktować jako nierozerwalną całość. Przeczy temu charakter prawny wierzytelności traktowanej jako prawo podmiotowe.

Zdaniem Sądu wierzytelnością dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym firm zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własny rachunek należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenie oraz przedmiot świadczenia. Nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość.

Słusznie zatem organy podatkowe, wobec nieokreślenia w umowie z Bankiem S. S.A., ceny nabycia dla poszczególnych wierzytelności, ustaliły ją poprzez wyliczenie procentowego udziału poszczególnych wierzytelności w wartości wierzytelności ogółem. Wydatek poniesiony na nabycie zindywidualizowanej wierzytelności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili faktycznego otrzymania od dłużnika należności wynikającej z określonej w pakiecie wierzytelności. Zastosowanie znajduje tutaj również wskazany wyżej sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji częściowych spłat należności przez dłużników.

W odniesieniu do w/w ustalenia Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 187 § l i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nie są trafne zarzuty spółki dotyczące odsetek zapłaconych przez spółkę na rzecz Banku P. S.A. oraz Banku S. S.A. W ocenie Sądu odsetki te nie powiększają ceny nabycia wierzytelności. Wiążą się one z terminem zapłaty ustalonej w umowie ceny nabycia i stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań. Zatem zapłacone odsetki są tymi kosztami. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do naruszenia w tym zakresie art. 187 § l i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia przez organy skarbowe zasady wyrażonej w art.121§1 Ordynacji podatkowej - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy zauważyć, że przyjęcia stanowiska podatnika oznaczałoby w istocie, iż organy podatkowe powinny wydać decyzję powielającą błędy poprzedniej kontroli. Zasada wyrażona w art.121§1 Ordynacji podatkowej nie może oznaczać, że organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji sprzecznej z obowiązującymi przepisami. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy samego prawa, tym samym nie jest ono uzależnione od stanowiska czy zachowania się organów podatkowych, lecz od przepisów prawa. W tej sytuacji okoliczność, iż w toku uprzedniej kontroli nie kwestionowano sposobu ustalania przez spółkę dochodu nie stanowi, tylko z tej przyczyny, podstawy do uznania za legalne działań spółki. Innymi słowy wcześniejsza ocena organu skarbowego nie może powodować, aby z kolei podatnik postępował niezgodnie z prawem.

Nie jest także zasadny zarzut spółki, że zaskarżona decyzja narusza art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada treści przywołanego przepisu. Zawiera również ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Inną kwestią jest to, czy wszystkie podniesione przez organ odwoławczy argumenty zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.