Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 585/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 154
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 par. 4,  art. 21 par. 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, (dalej także: organ), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) uchylił decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...], którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a. lub ustawa podatkowa) i art. 18, art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.).

Na wstępie organ odwoławczy wykazał art. 154 ust. 1 u.p.a., tj. konieczność zastosowania regulacji ustawy podatkowej z 2004 r. a stosownie do jej art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19, jak zauważył, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co uczyniła. Cytując następnie art. 21 § 1 O.p. zauważył, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem w pkt 1 - zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; pkt 2 - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast § 2 art. 21 tejże ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl jednak postanowień art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W ocenie organu inny sposób postępowania naruszałby w/w regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska powołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1746/06, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 912/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 58/11, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt III SA/KI 539/10, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA).

Na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła w niej naruszenie:

a) art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno-prawnego;

b) art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. przez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W jej uzasadnieniu zakwestionowano w całości zasadność zaskarżonej decyzji przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w jej petitum, Autor skargi zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu podnosząc, że wadliwie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, w sytuacji, w której uchyloną decyzją organ pierwszoinstancyjny określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc stwierdzając, że skarżącą, jako producenta energii elektrycznej obciążał podatek akcyzowy w związku z jej sprzedażą. W związku z tym, jak zaznaczył, organ I instancji stwierdził, że w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej podatek ten został zadeklarowany w prawidłowej wysokości, a złożona korekta deklaracji, wykazująca zobowiązanie podatkowej w tym podatku w kwocie 0 zł jest nieprawidłowa.

Stanowisko to, zdaniem Strony, zostało w całości podzielone przez organ drugoinstancyjny, który stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za ten miesiąc było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone, a korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. jej załączenie należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. W ocenie Strony wadliwie organ odwoławczy uznał, że złożona korekta deklaracji nie wywołała żadnych skutków prawnych, jeżeli zatem podatek powstał w wysokości wskazanej w pierwotnie złożonej deklaracji nie ma potrzeby jego określania w takiej samej wysokości, a więc postępowanie w sprawie jego określenia jest bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Twierdzenie to, w opinii Strony, jest w sposób rażący błędne co - jak zauważyła - potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/G1 1396/09, który jej zdaniem jednoznacznie wyjaśnia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek materialnoprawny określony w art. 21 § 2 O.p. Zdaniem wyrok ten jednoznacznie wskazuje, że jeżeli organ twierdzi, że zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości innej niż określona w korekcie (w niniejsze sprawie w wysokości innej niż 0 zł), to zobowiązany jest wydać decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Przywołano również wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 281/10 i inne potwierdzające stanowisko o materialnoprawnym skutku złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowej. Jednocześnie Autor skargi zaznaczył, że w organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc luty 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone w dniach: 4 i 11 kwietnia 2006 r. Zatem, co także uwypuklił, ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystywane są w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu wykazania, że skorygowane zeznanie jest nieprawidłowe, zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej, a zatem nadpłata podatku nie powstała. Natomiast określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości zakwestionowałoby wprost orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki zgodnie ze skorygowaną deklaracją wynoszące 0 zł zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, co wynika z wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07. Zatem przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy musi być bezpośrednio stosowany z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

W odpowiedzi na skargę organ, przekazując akta sprawy nią objęte, wniósł o jej oddalenie. Powtarzając przy tym argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jego ocenie stanowisko i argumentacja skarżącego jest nieuzasadnione.

Zaakcentował, że istotą sporu w niniejszej sprawie między Stroną, a organami podatkowymi nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, iż podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 O.p. Dlatego w opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika. Zaakcentował, iż podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 O.p., odnosząca się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128 O.p.). Jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych. Dlatego też nie podzielono zarzutu rażącego naruszenia art. 81 O.p. w związku z jej art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 przez ich błędną wykładnię, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno - prawnego, ani art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Podkreślono, że dokonana przez Sądy wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej nie spotkała się z akceptacją NSA w Warszawie, który np. w wyroku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 263/10 stwierdził, iż "ocena powyższa wynika z naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Chodzi zatem o błędne stanowisko Sądu I instancji, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Znaczenie tego jest o tyle istotne, że ma wpływ na ocenę zasadności lub niezasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do tego zatem zagadnienia sprowadza się istota sporu w niniejszym postępowaniu. Chodzi zatem - czy po stronie podatnika powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego". Tak więc zaznaczono, iż zobowiązaniem ciążącym na podatniku za przedmiotowy okres było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i następnie zapłacone, co również potwierdza, że organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do wydania decyzji wymiarowej, bowiem nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji.

W tym stanie faktycznym i prawnym wypowiedziały się zarówno WSA jak i NSA. Sprawa bowiem była kilkukrotnie poddawana kontroli sądowo instancyjnej. I tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/GI 742/12), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2017 r. poz. 1569 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę jako niezasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 771/14 uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawiało w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wyrokiem z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1551/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I GSK 800/17) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd drugoinstancyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji pominął istotę zarzutów podniesionych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska organu.

Następnie tut. Sąd wyrokiem z 7 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 160/18 ponownie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że władny jest badać w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, za wyjątkiem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 190 i art. 269 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I GSK 3209/18) uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wskazał przy tym, że skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i poprzez dokonywanie przez Sąd we własnym zakresie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, mimo, że wszczęte zostało w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją podatkową, w której skorygował on całość samoobliczenia podatku.

2. naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia nie zaczyna się od dnia następnego pod dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, lecz od pierwszego dnia roku następującego po roku, w którym ten termin upłynął;

b) art. 70 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny należało przede wszystkim uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 1 lit. a) i b) petitum tego środka zaskarżenia w tym sensie, że nie wynika z rozważań Sądu I instancji, iż powyższe kwestie zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy, a nadto Sąd nie zbadał należycie czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że skład orzekający, działa w warunkach, związania wyrokiem NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 238/19. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestię związania oceną prawną NSA zasadniczo reguluje art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przyjęty model postępowania w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że zawarty tam przepis art. 190 nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 153 p.p.s.a.. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. B. Dauter w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VII, teza 5, LEX).

Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07).

Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, w granicach powyżej wskazanych, wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Rozpoczynając rozważania w przedmiotowej sprawie prima vista należy podkreślić, że NSA w wyroku z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 215/19 uchylającym wyrok tut. Sądu z 18 października 2018 r., sygn. akt IV SAB/Gl 151/18 zwrócił uwagę, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, że organ odwoławczy rozważał kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r., bądź też, że prowadził postępowanie wyjaśniające, czy bieg przedawnienia tego zobowiązania mógł zostać przerwany w 2006 r. na skutek ogłoszenia upadłości poprzednika prawnego skarżącej Spółki, co w pełni potwierdza skład orzekający. Zasadnie NSA w ostatnim z wyroków, tj. z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 3209/18 uchylając zapadły w niniejszej sprawie wyrok tut. Sądu z 7 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 166/18 podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w tym zakresie żadnych ustaleń, co do okoliczności faktycznych mających wpływ na tego rodzaju rozstrzygnięcie ani też żadnych ocen prawnych. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. decyzja zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazał nadto, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Zaakcentował przy tym, że jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2083/16). Podkreśla się przy tym, że uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji stanowić powinien art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1309/15; z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 59/18).

Tym samym mając powyższe na uwadze wskazania wymaga także, że NSA w wydanym w sprawie wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 3209/19 zaakcentował, że nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, który akceptował stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku umorzenia postępowania podatkowego bez względu na podstawę prawną tego rodzaju rozstrzygnięcia nie dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ad quem zaznaczył, co należy w pełni zaaprobować, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, gdyż nie orzeka, co do istoty sprawy, lecz jedynie formalnie kończy wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu, zakończeniu stosunku procesowego między stroną a organem, nie oznacza, że nie są istotne, w przypadku podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia, okoliczności faktyczne (przyczyny) wskazujące na bezprzedmiotowość postępowania. Organ podatkowy w świetle art. 208 § 1 O.p. wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania. Nie oznacza to jednak, że rzeczywista przyczyna uzasadniająca umorzenie postępowania nie jest istotna.

Zatem powtórzenia wymaga, co winien uwzględnić organ odwoławczy, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. W art. 208 § 1 O.p. wskazano, że bezprzedmiotowość postępowania występuje w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się z ustaleniem określonych okoliczności faktycznych i wykładnią prawa materialnego regulującego tę instytucję. W sferze ustaleń faktycznych istotne jest ustalenie upływu terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., a także ustalenie czy nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby np. na wystąpienie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tym samym, co wymaga wyeksponowania, okoliczności powyższe, które wskazywałyby na zastosowanie instytucji określonej w art. 70 § 1 O.p. muszą zostać przez organ w sposób dokładny ustalone, bądź też w sposób jednoznaczny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości wynikać z okoliczności sprawy. NSA wskazał także, że sąd administracyjny nie może zastępować organów w obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a więc weryfikacji działania administracji. Dodać należy, że sąd administracyjny uprawniony jest do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek dowodów uzupełniających z dokumentów, ale wyłącznie w zakresie określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie postępowania przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne w sytuacji gdy dopuszczony dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu i czy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Z kolei z art. 106 § 4 p.p.s.a. wynika, że sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane, jednakże za takie można uznać fakty, o których istnieniu każdy wie lub łatwo może się dowiedzieć z powszechnie dostępnych źródeł.

Toteż odnosząc się do zarzutów sformułowanych tak w skardze na objętą niniejszym postępowaniem decyzję, jak i w skardze kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z 7 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 160/10, błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. i niezastosowanie art. 70 § 3 O.p., podzielając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 3209, powtórzenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym wyrażane są poglądy, iż skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), to początek biegu terminu przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1625/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1110/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Jednocześnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania, który w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa wynika jednoznacznie z ustawy (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99). Innymi słowy bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia (por. wyroki NSA z dnia: 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1203/16). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3678/14 na tle art. 70 § 1 O.p. przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Niezbędna dla biegu przedawnienia jest wymagalność zobowiązania, od której zaczynać się musi bieg przedawnienia. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalność jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że przedawnienie zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników pierwszego dnia roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa zasada ulega oczywiście modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 537). Dlatego ustalenie in concreto początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu ustalenia momentu wymagalności.

Działając zatem w ramach związania powyższym poglądem wskazać należy także, że ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu wymaga ustalenia jakie znaczenie przypisane jest poszczególnym zwrotom użytym w tekście prawnym. Przy czym, jak podkreśla się w doktrynie, bynajmniej nie jest tak, że językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych wypreparowanych z całości tekstu prawnego, przepisów prawnych. Przeciwnie, dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej, niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ilości przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz, Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01, opubl. OSP 2002, z. 4, poz. 50). Zatem przy wykładni art. 70 § 1 O.p. co najmniej należy uwzględnić inne normy prawne tego przepisu (w brzmieniu według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany art. 70 § 1 O.p. określa jedynie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego okresu (terminu) wskazując, że liczy się go od końca roku kalendarzowego. Natomiast powołany art. 70 § 1 O.p. nie określa momentu początkowego biegu terminu przedawnienia, gdyż nie wskazuje, że termin przedawnienia biegnie od oznaczonego zdarzenia. W art. 70 § 2 O.p. ustawodawca wskazał wyraźnie kiedy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowe, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Równocześnie przypomnienia wymaga, że z powołanego art. 70 § 2 O.p. wynika, iż w przypadku wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub wydania rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu do dnia terminu płatności odroczonego podatku (ostatniej raty podatku), bądź do dnia upływu przedłużonego terminu płatności podatku. Zatem w art. 70 § 2 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że momentem początkowym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak zasadnie zaznaczył NSA w wyroku z 26 lutego 2019 r., zapadłym w niniejszej sprawie, analiza treści norm prawnych zawartych w art. 70 § 3 i 4 O.p., w których ustawodawca określił przypadki kiedy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany i od kiedy biegnie na nowo, a także art. 70 § 6 i 7 O.p., w których ustawodawca wskazał przypadki kiedy bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony oraz z jakim dniem termin ten biegnie dalej, dowodzi, że ustawodawca nie określił innego momentu oznaczającego początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego aniżeli ten, który został określony w art. 70 § 2 O.p.

Powyższe oznacza, że w przypadkach gdy zobowiązanie podatkowe jest już wymagalne (tj. po upływie terminu płatności podatku) przed końcem roku, w którym ono powstało może dojść do przerwania biegu przedawnienia, gdy wystąpi przesłanka określona w art. 70 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Tymczasem organ odwoławczy powyższej wykładni art. 70 § 1 O.p. nie miał na uwadze, co uzasadnia uwzględnienie skargi.

W ocenie składu orzekającego w toku postępowania administracyjnego nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności związane z problemem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ułomność decyzji odwoławczej w powyżej wskazanym zakresie czyni co najmniej przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Wskazania wymaga, że w stanie sprawy przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r., którego termin płatności przypadał na 25 marca 2006 r. Jeżeli ogłoszenie upadłości B S.A. nastąpiło po upływie terminu płatności podatku akcyzowego, to okoliczności związane z ogłoszeniem upadłości poprzednika prawnego skarżącej powinny być wyjaśnione zważywszy na art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania) jako dotyczące faktów mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności na jego możliwość przerwania i zawieszenia (przy przyjęciu powyżej przedstawionej wykładni art. 70 § 1 O.p.).

Tym samym, mając powyższe na uwadze, dokonując kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1805 ze zm.), wydanym na podstawie art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 507 z późn. zm.), albowiem stosownie do § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 68 ze zm.), do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.