Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1480/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 325/10 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Wr 325/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." skargę F. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 stycznia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 21 października 2009 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. W tych ramach Sąd wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. ustalił, iż skarżąca spółka w badanym okresie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury wystawione przez "A." Spółka z o.o., "A." Spółka z o.o., S. P.R. S., A. Spółka z o.o., P.H.U. "P." S. P. M., "W. I. P." Spółka z o.o. S. P. M., A. U. –T. "SK.", A. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." S. P. we W., P. K. N. O. SA dokumentujące zakup paliwa i wykonanie usług transportowych. Zdaniem podatkowego organu pierwszej instancji faktury te dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie zaistniały. Organ oparł swoje ustalenia na: dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego przede wszystkim na zeznaniach złożonych przez członków zarządu skarżącej spółki, w tym A. F. - prezesa zarządu oraz pracowników spółki, którzy bezpośrednio uczestniczyli w procederze wprowadzania do skarżącej fikcyjnych faktur, bądź o tym procederze byli dobrze poinformowani, protokołach z oględzin zaewidencjonowanych samochodów marki [...], a także dowodach zgromadzonych w toku przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowania karnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z 16 czerwca 2008 r. sygn. akt [...] włączonych do postępowania podatkowego postanowieniem z 3 kwietnia 2008 r.

W związku z takimi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w odniesieniu do faktur wystawionych przed 1 czerwca 2005 r. na podstawie §14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzenie o VAT" oraz odnośnie do faktur wystawionych po tej dacie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" pozbawił skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W konsekwencji podatkowy organ pierwszej instancji uznał, że w badanych okresach rozliczeniowych skarżąca spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego, przez co w wydanej decyzji określił kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie: art. 122 w zw. z art. 145 § 2, art. 136, art. 137 § 3 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 129 w zw. z art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, § 12 ust. 1, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" i "b" rozporządzenia o VAT, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał w kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, że prawo to nie ma charakteru bezwzględnego. Jednym z warunków do skorzystanie z tego prawa jest to, aby czynności opisane w fakturze VAT w rzeczywistości zaistniały (aby doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Zdaniem Sądu organy podatkowe dowiodły, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup przez spółkę paliwa lub usług transportowych opisują zdarzenia gospodarcze, które nigdy w rzeczywistości nie zaistniały. Sąd podniósł, że wnioski takie przede wszystkim wynikały z włączonych do akt sprawy materiałów postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z 16 czerwca 2008 r., sygn. [...], którego z mocy art. 11 p.p.s.a. ustaleniami, co do faktu popełnienia przestępstwa Sąd pierwszej instancji był związany. W wyroku tym uznano za winnych m.in. udziałowców skarżącej spółki i niektórych pracowników tego, że wprowadzali do ewidencji tzw. "fikcyjne" faktury. Wnioski płynące z powołanego wyroku Sądu karnego potwierdziły samodzielne ustalenia organów podatkowych. Sąd wskazał na zeznania pracowników skarżącej spółki, którzy przyznali, że na niektórych fakturach znajdowały się nazwiska pracowników, którzy nigdy nie tankowali paliwa z uwagi na odmienny zakres obowiązków, niektóre faktury dokumentowały nabycie paliwa w ilości przekraczającej pojemność baku danego samochodu, niektóre faktury dokumentowały nabycie paliwa do samochodu marki [...], a samochody te, mimo wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, nie znajdowały się w ruchu.

W konsekwencji Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również organy podatkowe oceniły zebrane dowody.

Odnośnie zarzutu ujawnienia osobom trzecim dokumentów zawierających dane objęte tajemnicą skarbową (faktury VAT) Sąd uznał, że stanowisko spółki nie było prawidłowe. W ocenie Sądu zeznającym w sprawie świadkom (pracownikom spółki) należało okazać faktury VAT, po to aby mogli potwierdzić autentyczność ich podpisów. Sąd podniósł, że okoliczność ta miała duże znaczenie dla wyniku sprawy i jej potwierdzenie nie było możliwe do przeprowadzenia w inny sposób.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną F. sp. z o.o., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nie zastosowanie w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 in principio i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, objawiające się oddaleniem miast uwzględnieniem skargi w związku z przyjęciem, iż organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej słusznie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu paliwa na podstawie ostatniego z wymienionych przepisów, jak również, że ocena ta była następstwem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w zgodzie ze standardami obowiązującymi w przepisach Ordynacji podatkowej,

b) art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nie zastosowanie w związku z art. 180 § 1 in principio, a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na dowodach przejętych w całości z innych postępowań, które nie wiązały się z zaistniałą sprawą, jak również dowodach, których przydatność dla sprawy budziła poważne wątpliwości bądź też nie została przez organ zweryfikowana,

c) art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez zastosowanie w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w niniejszym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo iż skarżąca wykazała w niej dowolność oceny materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał ustaleń organów podatkowych, ale także częstokroć im przeczył, nadto organ bezpodstawnie przyznał niektórym elementom zgromadzonego materiału szczególną moc dowodową,

d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez zastosowanie w związku z art. 11 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej objawiające się oddaleniem skargi miast jej uwzględnieniem w związku z uznaniem de facto, iż organy podatkowe i Sąd administracyjny związani są oceną wyrażoną w ocenie Sądu karnego także co do stwierdzenia nierzetelności wszystkich faktur VAT, mimo jednoczesnego uznania, że związanie to dotyczy tylko samego faktu popełnienia przestępstwa,

e) art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a przez nie zastosowanie w związku z § 14 ust. 2 pkt lit. "a" rozporządzenia o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo iż organy podatkowe nie uwzględniły w toku postępowania możliwości częściowego zakwestionowania rzetelności faktury, a co za tym idzie możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na jedynie częściową nierzetelność niektórych faktur, jak również – wbrew uznaniu Sądu - umożliwiał ustalenie rzeczywistego rozmiaru zakupów udokumentowanych tymi fakturami,

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nie rozpoznaniem zarzutów co do kompletności materiału dowodowego będącego podstawą orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym strony, jak również co do przydatności niektórych elementów tego materiału w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej,

g) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem de facto, iż zasada prawdy obiektywnej może uzasadniać nielegalne gromadzenie materiału dowodowego polegające na okazywaniu materiałów postępowania osobom niebędącym stroną i z jednoczesnym naruszeniem prawnie chronionej tajemnicy skarbowej, mimo iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej ustalenie istotnych okoliczności w w/w sposób nie było

konieczne i mogło nastąpić bez takiego naruszenia,

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 in principio, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej także art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku objawiające się uznaniem, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym może być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym, gdy tymczasem - w ocenie strony - odmienność celów obu postępowań, jakkolwiek nie podważa całkowicie celowości posługiwania się takimi materiałami, to jednak sprawia, iż ich przydatność nie jest dla postępowania podatkowego znaczna, co miało wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi wywodził, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy wykorzystały w sprawie materiał zebrany w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z 16 czerwca 2008 r., sygn. [...]. Zdaniem strony wnoszącej ze względu na odmienne cele postępowania karnego, metody gromadzenia materiału dowodowego i precyzyjność poczynionych ustaleń materiały z tego postępowania nie były wystarczające dla precyzyjnego określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. Kasator podkreślił, że organy podatkowe nie są w stanie zapewnić stronę, czy w postępowaniu karnym organy ścigania w sposób należyty ustaliły wszystkie prawotwórcze fakty istotne z punktu widzenia materialnych norm prawa podatkowego.

Według kasatora organy podatkowe również w sposób błędny rozciągnęły zakres związania ustaleniami prawomocnego wyroku karnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną przypomniała, że wyrok taki wiąże na mocy art. 11 p.p.s.a. Sąd administracyjny jedynie co do faktu popełnienia przestępstwa. Działanie takie w ocenie strony skarżącej przesądza o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że w materialne dowodowym znajdują się dowody, których treść w żaden sposób nie była pomocna przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Przykładowo organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków, którzy zeznawali w sprawie dotyczącej rozliczenia okresów podatkowych w 2002 r. Strona skarżąca sygnalizowała te nieprawidłowości, ale jej zdaniem Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do tej kwestii.

W zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego kasator podniósł również, że przesłuchiwanym świadkom udostępniono, z naruszeniem art. 293 Ordynacji podatkowej, dane zawierające tajemnicę skarbową. Fakt ten powinien doprowadzić do wyłączenia z materiału dowodowego tychże zeznań, podczas gdy organy podatkowe w sposób zupełnie bezrefleksyjny wykorzystały uzyskane zeznania.

W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej uznał, że organy podatkowe nie sprostały wymogom ustalenia prawdy materialnej, gdyż zebrany w sposób wadliwy materiał dowodowy nie pozwalał na określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim, według oceny skarżącej spółki, organy nie wykazały, aby zakwestionowane faktury odzwierciedlały zdarzenia, które nie miały miejsca. Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że sporne faktury co najwyżej zawierały błędnie określone dane wykorzystywane do ustalenia podstawy opodatkowania (wartość wykonanych usług czy zakupionego towaru). Jednak w żaden sposób nie można stwierdzić w oparciu o zebrany w sprawie materiał, aby faktury te były tzw. "fikcyjnymi fakturami".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. Kasator bowiem zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie przede wszystkim kwestionuje się kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzoną w zaskarżonym wyroku, w zakresie akceptacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowego w toku postępowania podatkowego.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nie rozpoznaniem zarzutów co do kompletności materiału dowodowego będącego podstawą orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym strony, jak również co do przydatności niektórych elementów tego materiału w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej,

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów podnoszonych w skardze. Fakt, że uzasadnienie sądowe nie jest tak obszerne jak środek zaskarżenia nie przesądza o tym, że nie ustosunkowano się do argumentacji strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych pisemnych wywodach zaakcentował najistotniejsze kwestie w aspekcie rozstrzygnięcia. Skarga zaś zawierała w istocie polemikę z ustaleniami i oceną organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, zasadnie uznając, że organy w toku postępowania wyjaśniającego nie naruszyły przepisów postępowania.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym może być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym,. Zdaniem kasatora odmienność celów obu postępowań sprawia, iż ich przydatność nie jest dla postępowania podatkowego znaczna. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 180 § 1 O.p., zresztą przywoływany w zarzucie kasacyjnym, wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z tą normą prawną jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania na przykład postępowania karnego. Różny cel tych postępowań, który niewątpliwie istnieje, nie powoduje, że dowody z innego postępowania nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Potwierdza to również dyspozycja art. 181 O.p., który określa katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym wskazując między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oparł swoje ustalenia faktyczne między innym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 11 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora błędnie uznano, że organy podatkowe i Sąd administracyjny związani są oceną wyrażoną w wyroku Sądu karnego także co do stwierdzenia nierzetelności wszystkich faktur VAT, mimo jednoczesnego uznania, że związanie to dotyczy tylko samego faktu popełnienia przestępstwa. Okolicznością bezsporną jest to, że w dniu 16 czerwca 2008 r., [...], Sąd Okręgowy we W. uznał członków zarządu skarżącej spółki, jej pracowników oraz podmioty współpracujące za winnych popełnienia przestępstwa związanego z poświadczeniem nieprawdy w fakturach VAT dokumentujących zakup paliw. Na ponad pięciuset stronach wyliczono precyzyjnie, poprzez wskazanie numeru poszczególnych faktur VAT, które z tych dokumentów służyły do poświadczenia nieprawdy. Stąd też w kontekście treści art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, zarzut powyższy jest w istocie niezrozumiały. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., II FSK 560/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1598/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była bowiem wszechstronna. Uwzględniała bowiem cały zgromadzony materiał aktowy. Wnioski z tej oceny były zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W związku z tym należy stwierdzić, że ocena ta nie jest dowolna i mieści się w granicach przyznanych organowi podatkowemu przez ustawodawcę w art. 191 O.p.

Również nie zrozumiały ale i nie zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem de facto, iż zasada prawdy obiektywnej może uzasadniać nielegalne gromadzenie materiału dowodowego polegające na okazywaniu materiałów postępowania osobom niebędącym stroną i z jednoczesnym naruszeniem prawnie chronionej tajemnicy skarbowej. W sytuacji, gdy w trakcie przesłuchania świadków okazywane są tym osobom faktury, które przez nie zostały podpisane, nie świadczy to o nielegalnym pozyskiwaniu dowodów. Okazanie to w istocie służyło weryfikacji stanu faktycznego i jest dozwolone, zwłaszcza w aspekcie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej.

Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a przez nie zastosowanie w związku z § 14 ust. 2 pkt lit. "a" rozporządzenia o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo iż organy podatkowe nie uwzględniły w toku postępowania możliwości częściowego zakwestionowania rzetelności faktury, a co za tym idzie możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na jedynie częściową nierzetelność niektórych faktur, jak również – wbrew uznaniu Sądu - umożliwiał ustalenie rzeczywistego rozmiaru zakupów udokumentowanych tymi fakturami. Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji, gdy faktura VAT nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura zaś stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jej treść potwierdza określoną czynność w aspekcie podmiotowym, rzeczowym i ilościowym. Zatem w sytuacji, gdy ten dokument stwierdza, że dokonano dostawy w znacznie większym zakresie niż w rzeczywistości, nie ma podstaw do "częściowego" odliczenia podatku naliczonego na tej fakturze.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w konsekwencji trafnie zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę spółki.

Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ten środek odwoławczy jako pozbawiony uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).