Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.217,00 zł (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w L. postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2008 r. wszczął z urzędu wobec Państwowego Przedsiębiorstwa A w W., w dalszej części uzasadnienia określanego mianem "Przedsiębiorstwa" lub "A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. oraz badanie przestrzegania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ograniczeń i obowiązków określonych w przepisach prawa dewizowego za 2005 r.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 2005 r. Przedsiębiorstwo, jako zleceniodawca, zawarło z różnymi podmiotami gospodarczymi umowy o roboty budowlane w obiektach jednostek budżetowych (sądach, prokuraturach, zakładach karnych, szkołach), na które to prace nie otrzymało żadnego zlecenia ani nie zawarło żadnej umowy z inwestorem. Przedsiębiorstwo, na podstawie wystawionych przez bezpośrednich wykonawców faktur, zarachowało wartość zakupionych usług w koszty. W dalszej kolejności A, na podstawie zawartych umów o wynajem pracowników i umów komisu (sprzedaż materiałów budowlanych), dokonał na rzecz Gospodarstwa B przy Zakładzie Karnym w W., dalej jako Gospodarstwo, sprzedaży uprzednio zakupionych usług remontowo-budowlanych. Do przychodów zarachowano przychody z najmu pracowników i przychody z komisowej sprzedaży towarów, natomiast do kosztów uzyskania przychodów - prowizje wynikające z tych umów komisu. Z kolei Gospodarstwo, zakupione od Przedsiębiorstwa materiały (z komisu) i usługi najmu pracowników, sprzedawało inwestorom na podstawie zawartych umów jako usługi budowlano-montażowe.

Organ I instancji analizując powyższe zdarzenia gospodarcze ustalił, iż w ich kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu doszło do nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość deklarowanych podstaw opodatkowania. Uchybienia te dotyczyły po pierwsze- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 176 975,17 zł, w tym:

- kwotę 12 917,84 zł z tytułu uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu inwestycyjnego w okresie realizacji tych inwestycji,

- kwotę 20 274,96 zł z tytułu uznania za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON,

- kwotę 143 782,37 zł z tytułu kosztów prowizji związanej ze sprzedażą komisową materiałów;

po drugie - zawyżenia przychodów o kwotę 324 357,87 zł z tytułu ujęcia w ich ciężar wartości wynikających ze sporządzonych niezgodnie ze stanem faktycznym faktur dotyczących sprzedaży komisowej materiałów oraz wynajmu pracowników.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec stwierdzonych uchybień, uznał na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, że prowadzone przez Przedsiębiorstwo księgi rachunkowe za 2005 r., w części zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży komisowej materiałów oraz wynajmu pracowników, które to czynności nie miały miejsca, oraz nie wykazanej sprzedaży usług budowlanych zakupionych wcześniej od podwykonawców, za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie.

Przychód ze sprzedaży usług budowlanych, wcześniej zakupionych od podwykonawców, organ I instancji ustalił natomiast w drodze oszacowania, przyjmując określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej metodę kosztową szacowania podstawy opodatkowania, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, gdyż znana była wartość zakupu usług budowlanych oraz wskazana została przez Przedsiębiorstwo marża z tytułu sprzedaży usług budowlanych.

Organ I instancji ocenił również jako nierzetelne złożone przez Przedsiębiorstwo zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Przedsiębiorstwu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 103.125 zł, tj. w kwocie niższej niż A zadeklarował w zeznaniu.

Przedsiębiorstwo, reprezentowane przez pełnomocnika, w złożonym odwołaniu wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzuciło naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, iż w prowadzonym postępowaniu organ I instancji analizował okoliczności wykraczające poza zakres stosunku prawnego łączącego A z Gospodarstwem i na tej podstawie dokonał oceny czynności wykonywanych przez Przedsiębiorstwo. Stwierdził także, iż wnioskowanie organu, że skoro A nabywał od podwykonawców usługi budowlano-montażowe oraz, że Gospodarstwo świadczyło na rzecz ostatecznych beneficjentów także usługi budowlano-montażowe, to przedmiotem świadczenia Przedsiębiorstwa na rzecz Gospodarstwa były także tego typu usługi jest obarczone istotnym błędem metodologicznym. Zdaniem pełnomocnika strony zakres nabytych przez Przedsiębiorstwo od podwykonawców usług nie jest tożsamy z usługami świadczonymi przez Gospodarstwo na rzecz ostatecznych beneficjentów, gdyż zbieżna jest jedynie nazwa tej usługi. Pełnomocnik wskazał, iż nabywane od podwykonawców usługi budowlano-montażowe były przez Przedsiębiorstwo rozdzielane na dwa elementy, tj. na część dotyczącą użytych materiałów do jej wykonania oraz na robociznę. Po dokonaniu takiego rozdziału, Przedsiębiorstwo realizowało na rzecz Gospodarstwa dwa przedmioty świadczeń, oddzielnie oddawało w komis użyte do wykonania usługi materiały oraz oddzielnie fakturowało robociznę jako najem pracowników. W ocenie pełnomocnika oddane w komis materiały były, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w posiadaniu Przedsiębiorstwa, "gdyż dokonało ono ich odbioru w ramach nabywanej od podwykonawców usługi budowlanej". Dalej pełnomocnik wywiódł, iż "odbiór usługi budowlanej przez A skutkował tym, że nabywał on prawo do rozporządzania nią, w tym także prawo do rozporządzania materiałami użytymi do jej wykonania (...) mógł je m.in. odprzedawać, oddawać w komis, gdyż był ich prawnym właścicielem". Pełnomocnik podniósł także, iż oddane w komis materiały budowlane były przez Gospodarstwo sprzedawane na rzecz ostatecznych beneficjentów w ramach sprzedawanej przez nie usługi budowlano-montażowej, przy czym włączenie przedmiotowych materiałów budowlanych w skład usługi dokonywane było przez Gospodarstwo, a tym samym Przedsiębiorstwo "nie może odpowiadać za działania osób trzecich w zakresie dokonywanych przez nich czynności gospodarczych. Istotne po stronie A jest tylko to, że materiały były zbywane. Natomiast w jakiej to się odbywało formie i na podstawie jakiej umowy, jest poza zakresem zainteresowania zarówno Przedsiębiorstwa jak i organu prowadzącego postępowanie". W analogiczny sposób, pełnomocnik argumentował poprawność sprzedawanych przez Przedsiębiorstwo na rzecz Gospodarstwa usług najmu pracowników.

Pełnomocnik zarzucił również, iż organ podatkowy bezpodstawnie zmodyfikował zawarte między Przedsiębiorstwem a Gospodarstwem postanowienia umowne dotyczące usług najmu pracowników i komisowej sprzedaży towarów, co w efekcie doprowadziło do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo braku wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W odniesieniu do zarzutów natury procesowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż w prowadzonym postępowaniu organ I instancji analizował okoliczności wykraczające poza zakres stosunku prawnego łączącego A z Gospodarstwem i na tej podstawie dokonał oceny czynności wykonywanych przez Przedsiębiorstwo, bowiem prawo do oceny czynności prawnych wykonywanych przez podatników daje organom podatkowym przepis art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest również zarzut dotyczący zaniechania wystąpienia przez organ, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Przedsiębiorstwem a Gospodarstwem. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne, co ma potwierdzać ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądowe. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji strony, iż skoro Przedsiębiorstwo nabyło od podwykonawców usługi budowlano - montażowe, to stawało się automatycznie właścicielem wbudowanych materiałów i mogło nimi rozporządzać, gdyż było ich prawnym właścicielem, organ odwoławczy stwierdził, że po pierwsze - trudno sobie wyobrazić komisową sprzedaż wbudowanego okna, parapetu, czy stalowego pręta, a po drugie - umowy o komisową sprzedaż materiałów zawierano równocześnie z umowami o wykonanie usług budowlanych przez podwykonawców. W przekonaniu organu nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym twierdzenie pełnomocnika, że Przedsiębiorstwo najpierw nabywało usługi budowlane, a następnie dzieliło je na dwa elementy, tj. sprzedaż komisową i najem pracowników. Niezgodny ze stanem faktycznym był też, w ocenie organu odwoławczego, zapis w umowach komisu, że oddane do sprzedaży przedmioty stanowią własność Przedsiębiorstwa i nie są obciążone prawami osób trzecich, gdyż w momencie podpisywania umowy komisu A nie zakupił jeszcze usług budowlanych, a tym samym nie był właścicielem żadnych materiałów.

Organ odwoławczy wskazał także, iż nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że Przedsiębiorstwo, nabywając usługi od podwykonawców, modyfikowało je istotnie zmieniając ich zakres. Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że do kosztów przedmiotowych zleceń zaliczono jedynie wartość nabytych od podwykonawców usług remontowo-budowlanych, w sytuacji gdy zakres, rodzaj i termin prac oraz rodzaj materiałów w umowach komisu i wynajmu pracowników każdorazowo był zgodny z zapisem umowy zawieranej z podwykonawcą usługi.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie kwestionował również zasady swobody umów, wyrażonej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, bowiem ocenił jedynie zawarte przez Przedsiębiorstwo z Gospodarstwem umowy komisu materiałów i najmu pracowników na gruncie przepisu art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zaś zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził jedynie, że zarzut jest nietrafny i nie poparty żadnymi argumentami. Co do zarzutu dotyczącego wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, uwzględnił jako dowody w sprawie, wszystkie będące w jego posiadaniu dowody źródłowe i wyjaśnienia składane przez Przedsiębiorstwo, a także dowody i wnioski przez nie składane, w tym przesłuchani zostali wskazani przez Przedsiębiorstwo świadkowie, a także w charakterze strony - Dyrektor Przedsiębiorstwa. Zwrócono przy tym uwagę, iż przeprowadzone zostały także kontrole sprawdzające u wszystkich podwykonawców przedmiotowych usług remontowo-budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy rozpoznany został w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie fakty stwierdzone w postępowaniu, mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych, zaś wyprowadzone z nich wnioski nie były dowolne i nie naruszały granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ w sposób nieuprawniony pozbawił podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków;

- art. 353(1) Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ w sposób nieuprawniony ingeruje w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych;

- art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności poprzez nieuprawnione zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego - co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez działanie nie mające oparcia o przepisy prawa;

- art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez strony stosunku cywilnoprawnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony, polemizując z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w całości podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodatkowo podnosząc w szczególności, iż:

- z umowy o najem pracowników nie wynikało, że do wykonania określonych prac mają być oddelegowania pracownicy Przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu pracy;

- fakt zamontowania (instalacji) określonych materiałów nie przekreśla możliwości ich cywilnoprawnej sprzedaży;

- skutkiem błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych było stwierdzenie, że podatnik osiągnął przychód wynikający z innego stosunku prawnego niż ten, który wynikał z zawartych umów z Gospodarstwem.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] r., naruszają prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy w głównej mierze oceny dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe treści czynności prawnych zawartych pomiędzy Przedsiębiorstwem i Gospodarstwem, które to czynności dotyczyły wykonania prac budowlano-montażowych na zlecenie podmiotów trzecich.

Na początku rozważań przypomnieć należy, iż w myśl obowiązującego od 1 września 2005 r. przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodzić się należy z tezami wyrażonymi w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08, iż "organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mają zatem prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego", jak też w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 123/08, że "działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej." W pełni podzielić trzeba w tym miejscu również zapatrywania WSA w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, czy też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

W świetle tych uwag za nieuzasadnione należało uznać zarzuty strony idące w stronę naruszenia art. 353(1) Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnioną ingerencję w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych, podobnie jak co do zasady zarzuty naruszenia art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do odmowy skierowania sprawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie bowiem zauważył NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07,"przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe".

Powracając ponownie do oceny prawidłowości przebiegu przedmiotowego postępowania podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organy słusznie nie miały wątpliwości co do zakwestionowały pod kątem prawa podatkowego, z uwzględnieniem regulacji cywilnoprawnych, umów komisu materiałów budowlanych i umów wynajmu pracowników. W przypadku pierwszej grupy umów trafne są spostrzeżenia, iż m.in. brak jest dowodów zakupu tych materiałów przez Przedsiębiorstwo (zostały one zakupione przez wykonawców); umowy były zawierane, gdy jeszcze roboty, w tym także koszty użytych materiałów, nie były jeszcze nie tylko rozliczone, ale w większości przypadków nawet wykonane; komisu materiałów nie ewidencjonowano w księgach rachunkowych (jednakże za koszty uzyskania przychodów uznano koszty prowizji od sprzedaży komisowej); materiały zostały wbudowane w substancję budynków (konstrukcja, obudowa, sieć techniczna) co pozostaje w sprzeczności z naturą przedmiotu umowy komisowej (rzecz ruchoma). W drugiej grupie umów narzuca się przede wszystkim to, że podwykonawcy wykonali prace przy użyciu własnych pracowników, Przedsiębiorstwo nie posiadało imiennych list wynajmu pracowników, brak było umów z podwykonawcami lub bezpośrednio z ich pracownikami co do wykonywania zleconych prac w ramach "grupy wyspecjalizowanych pracowników Przedsiębiorstwa" (brak stosunku prawnego pomiędzy A a osobami, które bezpośrednio wykonywały prace budowlano-montażowe).

W tej sytuacji słuszne są ustalenia organów, iż pomimo, że Przedsiębiorstwo sprzedawało na rzecz Gospodarstwa zakupione od podwykonawców usługi remontowo-budowlane w rozbiciu na sprzedaż materiałów (komis materiałów) i sprzedaż robocizny (wynajem pracowników), to jednakże w istocie odsprzedawało temu Gospodarstwu w całości właśnie te wcześniej zakupione i zrealizowane przez bezpośrednich wykonawców prace budowlane.

W konsekwencji powyższego prawidłowym było nieuznanie za przychód, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w skrócie p.d.o.p., wartości sprzedaży wynikającej ze sporządzonych niezgodnie ze stanem faktycznym faktur odnoszących się do komisowej sprzedaży materiałów oraz wynajmu pracowników w łącznej kwocie 3.560.720,58 zł. Zasadnym było również nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kwoty 143.872,37 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Gospodarstwo z tytułu kosztów prowizji związanej ze sprzedażą komisową, ponieważ czynność ta nie miała w istocie miejsca, a tym samym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Na zakończenie rozważań pora przejść do kwestii prawidłowości określenia względem A podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro prowadzone przez Przedsiębiorstwo księgi, w części dotyczącej wykazania przychodu ze sprzedaży komisowej materiałów oraz wynajmu pracowników, uznane zostały za nierzetelne z uwagi na fakt, że wystawione, w oparciu o umowy komisu materiałów i wynajmu pracowników, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Znacząco wskazać należy jednak, iż wystąpienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak trafnie zauważono w orzecznictwie "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2089/98), podobnie jak uwaga, iż "przepis nie uzależnia dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania od nierzetelności księgi podatkowej. Można dojść do wniosku, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie uprawnia zatem organu do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 66/08).

Rację miał zatem skarżący twierdząc, że z uwagi na stan faktyczny sprawy, w tym istnienie danych rachunkowych dotyczących wartości sprzedaży zakwestionowanych usług oraz wartości związanych z nimi usług budowlanych, dokonanie przez organ szacowania było niedopuszczalne. Nie można zaprzeczyć skarżącemu, iż organ posiadał wiedzę o wartości nabytych przez przedsiębiorstwo usług budowlanych oraz, że wykonanie tych usług nie było nigdy kwestionowane, podobnie jak wysokość kwot uzyskanych w wyniku sprzedaży towarów i usług na rzecz Gospodarstwa.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę winny zatem uwzględnić w pełni dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i uzupełnić dane wynikające z ksiąg podatkowych o dodatkowe dowody znajdujące się już w aktach postępowania, bądź też w razie takiej konieczności dopuścić nowe dowody (np. z dokumentów lub z zeznań świadków), które pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 23 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 p.p.s.a.