Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 102/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 76a w zw z art. 76b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący H.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia skarżącemu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W dniu 4 marca 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe H.K. PIT-36L za 2012 r. z wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości 45.533,00 zł.

Wnioskiem z [...] marca 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym PIT-36L za 2012 rok na poczet należności za luty 2013 r. z tytułu podatku dochodowego PIT-4 w wysokości 2.479,00 zł oraz podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc w wysokości 23.918,00 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że w zeznaniu PIT-36L/2012 podatnik wykazał błędnie kwotę wpłaconych zaliczek tytułem podatku za 2012r. i tym samym kwotę nadpłaty. Wobec powyższego, pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] organ wezwał skarżącego do złożenia, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012 r. wskazując jednocześnie, że w pozycji 58 wykazano sumę wpłaconych oraz pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 368.560,00 zł, a z ewidencji organu podatkowego wynika, że suma wpłaconych zaliczek wynosi 200.811,00 zł.

W odpowiedzi H.K. pismem z [...] maja 2013 r. wskazał, że nie złoży korekty zeznania PIT-36L z dnia 4 marca 2013 r., bowiem suma zaliczek wskazana jest prawidłowo. Jak stwierdził: "suma ta obejmuje także kwoty objęte wnioskami o przeksięgowanie o przerachowanie zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego PIT-5L ".

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania z wniosku H.K. w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wskazując na błędnie wykazaną kwotę uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

Wezwaniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] organ ponownie wystąpił do skarżącego o złożenie, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012 r., wskazując jednocześnie, że wnioski o przeksięgowanie zwrotu podatku VAT zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za luty i za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego (PIT-5L) nie mogły być rozpatrzone z uwagi na wydane [...] kwietnia 2012 r. oraz [...] maja 2012 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego.

W wyniku wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2013r. nr [...] odmówił zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. wykazano błędną kwotę wpłaconych zaliczek, a tym samym nieprawidłowa jest również wykazana przez skarżącego kwota nadpłaty podatku. Wyjaśnił, że kwota faktycznie wpłaconych zaliczek wynosi 200.811,00 zł, podczas gdy w zeznaniu H.K. wykazał kwotę 368.560,00 zł, uwzględniającą również kwoty objęte wnioskami o zaliczenie łącznej kwoty 167.749,00 zł ze zwrotów podatku od towarów i usług. Wobec odmowy wszczęcia postępowań z ww. wniosków dokonanej postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r., utrzymanymi w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r., wykazana w zeznaniu kwota uiszczonych zaliczek w wysokości 368.560,00 zł była zawyżona o kwotę 167.749,00 zł, a tym samym nie wystąpiła również nadpłata w wysokości 45.533,00 zł.

Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Podniósł, że kwoty wynikające z zeznania PIT-36L, wobec braku decyzji określającej, są wiążące. Wskazał, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty podatku, czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i może nastąpić od dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oznacza to, że postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2012 r. oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz z dnia [...] maja 2012 r. o przedłużeniu terminów zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r. nie stanowią przeszkody do zaliczenia tego zwrotu podatku. Wskazał ponadto, że wobec uchylenia wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 318/13 i I SA/Go 320/13) oraz z dnia 5 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 321/13) postanowień Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzających niedopuszczalność zażaleń na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. "w sprawie przyczyn niezaliczenia ze zwrotu podatku VAT (...)", powołane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r., odmawiające wszczęcia postępowania w tych sprawach - były bezprzedmiotowe z uwagi na toczące się w tym zakresie postępowanie odwoławcze.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Przypomniał, że w zakresie wniosków, na które powołuje się skarżący - o zaliczenie zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r., obejmujących kwotę 167.749,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] maja 2013 r. następujące postanowienia:

1) nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty 2012 r. w wysokości 56.691,00 zł;

2) nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za wrzesień 2012 r. w wysokości 76.226,00 zł;

3) nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za październik 2012 r. w wysokości 34.832,00 zł.

Wskazał, że uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania organ pierwszej instancji podkreślił, że wobec przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, organ podatkowy nie może dokonać zwrotu wstrzymanej kwoty. Wymienione postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zostały utrzymane w mocy ostatecznymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. Powyższe przesądza, zdaniem organu odwoławczego, że wnioskowane przez skarżącego zaliczenia na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 167.749,00 zł nie zostały dokonane, a tym samym nie doszło do powstania nadpłaty.

Za bez znaczenia dla sprawy uznał fakt, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił nieprawomocnymi wyrokami postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie niedopuszczalności zażaleń na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie wniosków o zaliczenie zwrotów różnicy VAT na zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, wrzesień i październik 2012 r. Stwierdził, że decydująca jest okoliczność, iż nie doszło do zaliczenia kwoty 167.749,00 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok.

Z kolei kwestia zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług po przedłużeniu terminu zwrotu, wykracza poza przedmiot postępowania w rozważanej sprawie i w związku z powyższym nie podlega ocenie w tym postępowaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący domagał się uchylenia postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - u.p.d.o.f) oraz art. 21 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania (PIT-36L) jest podatkiem należnym, chyba że organ wyda decyzję, którą określi inną wysokość zobowiązania. Tymczasem w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe dotyczące tego zeznania. Tym samym zaliczenie nadpłaty podatku wynikającej z zeznania PIT-36L na poczet podatku dochodowego PIT-4 za luty 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc, objęte wnioskiem podatnika z dnia [...] marca 2013 r. nastąpiło z mocy samego prawa (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata wynika bowiem z dokonanego w deklaracji PIT-36L samoobliczenia zobowiązania podatkowego i nie nastąpiło jej władcze skorygowanie w drodze decyzji. Na poparcie powyższego stanowiska wskazano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/GI 1308/12 (LEX nr 1346032). Zdaniem skarżącego zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną i dokonuje się z mocy samego prawa. Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz z dnia [...] maja 2012 r. nie stanowiło przeszkody do zaliczenia tego zwrotu podatku, bowiem stosownie do art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie może nastąpić od dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Skarżący podkreślił ponadto, że ten sam organ już wcześniej zaliczył mu kwotę zwrotu VAT za marzec 2012 r. na poczet innych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że występował do organu podatkowego z wnioskami o zaliczenie ze zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy, a na postanowienia odmawiające zaliczenia wniósł 30 listopada 2012 r. zażalenia , które dotychczas nie zostały merytorycznie rozpatrzone, a postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność tych zażaleń zostały uchylone wyrokami WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

W tych okolicznościach uznał powołane przez organ postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r. - odmawiające wszczęcia postępowania w tych sprawach - za bezprzedmiotowe (w tym zakresie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne), gdyż postępowanie to toczy się w instancji odwoławczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 § 1 P.p.s.a.). W myśl art.135 tej ustawy orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów, które powodowałoby konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w niniejsze sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu H.K. zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (PIT – 36 L) na poczet należności w podatku dochodowym PIT-4 oraz podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

Nie ulega jednak wątpliwości, że aby doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet innych należności podatkowych, musi ta nadpłata powstać. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. powoływanej jako Ordynacja podatkowa) za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (...).

Istota nadpłaty sprowadza się więc do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną) . W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (zob. L. Etel [w]: J. Brolik, R. Dowgier , L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

Z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Powstanie nadpłaty w podatku dochodowym następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatku z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu podatkowym za dany rok.

Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, w jaki sposób powstałą nadpłatą można zadysponować - nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2012 r. wykazał nadpłatę w wysokości 45.533, 00 zł. Jako sumę wpłaconych zaliczek podał kwotę 368.560,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie z [...] kwietnia 2013 r. do złożenia korekty zeznania w zakresie pobranych zaliczek (według wyliczenia organu suma zaliczek wpłaconych lub pobranych wyniosła 200.811,00 zł), skarżący poinformował, że nie dokona korekty, gdyż suma zaliczek wykazana jest prawidłowo. Wyjaśnił, że obejmuje ona kwoty objęte wnioskami o przerachowanie zwrotu VAT na poczet podatku dochodowego PIT– 5L.

Istotnym stało się tym samym ustalenie rzeczywistej kwoty wpłacony zaliczek na poczet podatku dochodowego za 2012 r. , jako że zdaniem skarżącego, to one obejmują kwotę nadpłaty. Jak wynika z akt sprawy, podatnik wniósł o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty 2012 r. , a zwrotu za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego za wrzesień i październik 2012 r. Organy podatkowe obu instancji stanęły jednak na stanowisku, że nie ma możliwości dokonania przerachowania, o które wnioskował skarżący w sytuacji, gdy toczy się postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za luty i marzec 2012 r., w związku z czym nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu VAT.

Zdaniem Sądu, organy w niniejszym postępowania trafnie odniosły się do rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług, skoro skarżący wskazywał, że kwota zaliczek wykazana w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. obejmuje także zaliczenie zwrotu tego podatku. W tym miejscu zasadne będzie również przywołanie stanowiska wyrażonego przez tutejszy Sąd w wyrokach w sprawach o sygn. akt I SA/Go 559/13, I SA/Go 562/13 oraz I SA/Go 563/13. Kwestia zaliczenia zwrotu VAT nie jest bezpośrednim przedmiotem niniejszej sprawy, to jednak jest elementem stanu faktycznego, prowadząc do uznania, że prawo do zwrotu różnicy VAT nie może zostać zrealizowane przez zaliczenie niewykonanego zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W powołanych powyżej orzeczeniach Sąd podkreślił, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie do prawa do zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za luty i marzec 2012 r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Z powyższego wynika zatem, że skarżący na moment złożenia zeznania PIT–36L de facto nie otrzymał zwrotu VAT, a przeszkodę stanowiło postępowanie kontrolne, w związku z którym przedłużono termin jego zwrotu. Tym samym nie mogło dojść również do jego zaliczenia na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty, wrzesień i październik 2012 r. W konsekwencji suma zaliczek nie mogła opiewać na kwotę 368.560,00 zł, co z kolei uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez skarżącego nadpłata w wysokości 45.553,00 zł, skoro kwota uiszczonych zaliczek była zawyżona o 167.749,00 zł.

W tej sytuacji należy zaakceptować postępowanie organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. , jako że nadpłata wykazana przez skarżącego w jego zeznaniu podatkowym w rzeczywistości nie powstała.

Zgodzić się przy tym trzeba, że zaliczenie nadpłaty czy też zwrot podatku jest czynnością materialno–techniczną i dokonuje się ex lege. Jednak zdaniem Sądu zaliczenie, o którym mowa w art. 76, 76a Ordynacji podatkowej, jest możliwe tylko wtedy, gdy kwota nadpłaty wykazana w zeznaniu rocznym jest bezsporna, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie można uregulować zobowiązania podatkowego kwotą nadpłaty, która na moment złożenia deklaracji w rzeczywistości nie powstała, gdyż obejmuje zaliczki, które nie zostały w rzeczywistości odprowadzone, jako że wynikają ze zwrotu podatku , który nie został zrealizowany. W ocenie Sądu nie można zaaprobować sytuacji, w której podatnik powołuje się na związane z istnieniem zwrotu podatku skutki, nim kwota i zasadność tego zwrotu zostaną przez organ uznane ze słuszne, a podatek realnie zwrócony. Nie ma również możliwości zaliczenia nadpłaty podatku, która realnie nie powstała, a jest jedynie efektem rachunkowym.

W związku z powyższym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Za nietrafne Sąd uznaje również zarzuty dotyczące naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.of. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ nie kwestionuje bowiem – jak sam wskazał - podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT– 36 L, a wyłącznie zadeklarowaną przez skarżącego kwotę nadpłaty, która nie ma wpływu na kwotę podatku należnego.

Z tych też powodów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

| |