Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 261/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27b, art. 32 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 80 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 1a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżą interpretacją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług.

Z motywów ww. interpretacji wynika, że w dniu 29 czerwca 2010 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi najmu / podnajmu powierzchni biurowych we własnych lub wynajmowanych nieruchomościach, które są wykorzystywane przez klientów Spółki do celów prowadzonej działalności (dalej: jako "usługi").

Głównym odbiorcą usług jest Bank M. S.A. (dalej: jako "Bank"), który jest 100% udziałowcem w Spółce. Spółkę i Bank łączą rozliczne stosunki biznesowe, z których większość ukonstytuowana jest stosownymi umowami, m.in. umową generalną o współpracy w zakresie projektu rozbudowy sieci detalicznej Banku. W ciągu najbliższych miesięcy Spółka i Bank planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "PGK") zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm. zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), będącej naturalną konsekwencją zacieśniającej się współpracy obu podmiotów. Utworzenie PGK pozwoli obu podmiotom na optymalizację w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury i przyczyni się do znaczących oszczędności zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie Banku. Będzie to kolejna umowa, która — w znaczeniu biznesowym — umocni stosunki gospodarcze pomiędzy Spółką a Bankiem.

Z uwagi na przedstawioną sieć stosunków gospodarczych oraz planowane dalsze zacieśnienie współpracy z Bankiem, Spółka powzięła wątpliwość, co do metodologii ustalania cen w obrocie realizowanym na transakcjach z Bankiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") - w szczególności - po utworzeniu i w ramach PGK.

We wniosku Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT prawidłowym jest ustalenie ceny usług w relacjach z Bankiem, odzwierciedlającej całokształt stosunków gospodarczych i uwzględniającej istniejące relacje biznesowe występujące między pomiotami funkcjonującymi w PGK, o ile cena ta odpowiada kwocie, jaką w celu uzyskania w danym momencie usług, usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży na jakim znajduje się Bank (tzn. w ramach PGK), musiałby zapłacić niezależnemu usługodawcy na terytorium kraju, funkcjonującemu na tych samych zasadach w ramach innej PGK?

Zdaniem Spółki regulacja zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT wymaga od dostawcy/usługodawcy kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek w zakresie porównywalności kwot żądanych za towary lub usługi, by spełniły warunek wartości rynkowej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT:

1. transakcja porównywalna musi być określona na ten sam moment,

2. transakcja porównywalna musi być dokonana na tym samym etapie sprzedaży,

3. transakcja porównywalna musi odbywać się w warunkach uczciwej konkurencji,

4. transakcja porównywalna musi być zawarta z niezależnym dostawcą/ usługodawcą na terytorium kraju.

Mając na uwadze wskazane przesłanki, zdaniem Spółki, ceny stosowane przez nią w relacjach gospodarczych z Bankiem zachowają poziom rynkowy, jeżeli będą odpowiadać kwocie, jaką Bank musiałby zapłacić nabywając usługi na ten sam moment, na tym samym etapie sprzedaży, w warunkach uczciwej konkurencji od niezależnego usługodawcy na terytorium kraju. Oznacza to, iż spełnienie powyższych przesłanek wymaga od Spółki dokonania porównania proponowanych Bankowi cen usług:

z cenami, jakie w tym samym momencie mógłby uzyskać nabywając porównywalne usługi, tj. świadczone przez podmiot funkcjonujący w tym samym momencie w ramach innych PGK,

- z cenami, jakie na tym samym etapie sprzedaży mógłby uzyskać nabywając porównywalne usługi, tj. świadczone przez podmiot oferujący usługi w ramach innych PGK na tym samym etapie sprzedaży,

- z cenami występującymi w warunkach uczciwej konkurencji, tj. w warunkach zgodnych z prawem i przyjętymi zasadami funkcjonowania w obrocie gospodarczym,

z cenami, jakie Bank mógłby uzyskać nabywając porównywalną usługę od niezależnego usługodawcy na terytorium kraju.

Według Spółki w omawianym stanie faktycznym dochodzić będzie do spełnienia powyższych przesłanek, przy czym głębszej analizy wymaga pojęcie "niezależnego dostawcy lub usługodawcy" sformułowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Spółka wywodziła, że ustawodawca formułując żądanie porównywania cen przy ustalaniu wartości rynkowej dla celów ustawy o VAT w oparciu o kryterium niezależności dostawcy/usługodawcy pragnął uwzględnić rzeczywistość gospodarczą wraz z relacjami wiążącymi uczestników rynkowych. W praktyce gospodarczej trudno bowiem wyodrębnić podmioty, które cechowałaby pełna niezależność od pozostałych podmiotów rynkowych w ujęciu funkcjonalno-biznesowym. Z uwagi na wielość powiązań gospodarczych pomiędzy uczestnikami rynku, relacje biznesowe pomiędzy uczestnikami rynku cechują się znaczną różnorodnością, co w praktyce oznacza również różnorodność cen stosowanych w potencjalnie tożsamych transakcjach pomiędzy różnymi podmiotami.

Spółka utrzymywała, że nie można stosować wąskiej wykładni pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy, ponieważ taka interpretacja pozwalałaby na uznanie zachowania zasady ustalania wartości rynkowej wyłącznie w przypadku podmiotów po raz pierwszy spotykających się na rynku. Wąska wykładnia "niezależności" powodowałaby, iż na potrzeby art. 2 pkt 27b ustawy o VAT podmioty niezależne w rozumieniu tej ustawy stawałyby się podmiotami zależnymi, przykładowo, po dokonaniu pierwszej transakcji na rynku.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że przy ocenie rynkowości cen obowiązana jest do uwzględnienia całokształtu realiów gospodarczych determinujących jej współpracę z Bankiem, w tym umowę o utworzeniu PGK oraz innych porównywalnych stosunków funkcjonujących w ramach innych PGK.

Jak wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 27b, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 a u.p.d.o.p. Następnie stwierdził, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, iż wartość rynkowa towarów lub usług determinowana jest całkowitą kwotą, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o VAT definicji niezależnego dostawcy/usługodawcy. Zdaniem organu pomocną w dokonaniu semantycznej analizy pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy wydaje się być definicja podatnika uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem niezależnym dostawcą/usługodawcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą (działalność producentów, handlowców, usługodawców itp.), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą zatem podmioty powiązane w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Z treści wniosku niewątpliwie wynika, iż pomiędzy Wnioskodawcą (usługodawcą), a odbiorcą usług (Bankiem) istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 32 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT, gdyż Bank posiada 100% udziałów w spółce Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "podatkowej grupy kapitałowej", to przy ustalaniu cen w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach podatkowej grupy kapitałowej należy brać pod uwagę definicję wartości rynkowej zawartą w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT. Dlatego też błędne jest rozumowanie Skarżącej, że prawidłowym jest ustalenie ceny w relacjach z Bankiem, odzwierciedlającej całokształt stosunków gospodarczych i uwzględniającej istniejące relacje biznesowe występujące między podmiotami funkcjonującymi jedynie w ramach danej podatkowej grupy kapitałowej, gdyż cena ta powinna (aby zachować wartość rynkową) odpowiadać kwocie, jaką Bank musiałby zapłacić nabywając usługi na ten sam moment, na tym samym etapie sprzedaży, w warunkach uczciwej konkurencji od niezależnego usługodawcy (a nie od podmiotów powiązanych w ramach tej czy innej podatkowej grupy kapitałowej) na terytorium kraju.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem merytorycznej analizy nie była możliwość zastosowania przez Spółkę dyspozycji przepisu art. 32 ustawy o VAT, ponieważ Skarżąca w tym zakresie nie zadała pytania oraz nie przedstawiła w stosunku do niego swojego stanowiska.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją indywidualną i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 27b i art. 32 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przy jego interpretacji normy wyrażonej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"),

Skarżąca w uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto jako niezrozumiałe i nieuprawnione uznała twierdzenie Ministra Finansów, iż niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą podmioty powiązane w ramach podatkowej grupy kapitałowej. O ile faktycznie ustawa o VAT nie definiuje PGK, o tyle definicja podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie ma na celu rozstrzygania o jego zależności/niezależności, lecz wskazanie podmiotowości podatkowej. W rozumieniu i w ramach art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zarówno podmioty niezależne, jak i zależne (w dowolnym rozumieniu tego terminu) będą równorzędnymi podatnikami podatku VAT. Zatem Minister Finansów wywodząc wskazany wniosek z analizy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej tej normy prawnej.

Spółka utrzymywała, że naruszenie art. 2 pkt 27b ustawy o VAT ma ścisły związek z naruszeniem przez Ministra Finansów art. 32 tej ustawy poprzez błędną interpretację tej regulacji w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Ocena rynkowości cen stosowanych w ramach PGK dla celów podatku VAT nie wymagała bowiem angażowania art. 32 ustawy o VAT. Wprowadzenie tego przepisu do polskiego porządku prawnego miało zapobiec czynnościom podejmowanym przez podmioty powiązane mającym na celu uchylanie się od opodatkowania, bądź unikanie opodatkowania. W ocenie Spółki, funkcjonowanie w ramach PGK nie stanowi takich czynności.

Skarżąca podniosła, że art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację art. 80 Dyrektywy 112, który dopuszcza możliwość szacowania podstawy opodatkowania w określonych przypadkach, wyłącznie w sytuacji, gdy działania podatników służą uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Mając to na uwadze oraz fakt, iż koncepcja PGK (mimo, że stworzona tylko dla celów przepisów u.p.d.o.p.) jest prawnie legalnym i dopuszczalnym środkiem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty powiązane kapitałowo, przyjąć należy, iż nie służy ona uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Gdyby przyjąć, iż uprawnienia do swobodnego kształtowania cen w transakcjach wzajemnych pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w ramach PGK pozostawały bez odpowiedniego wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem VAT, dochodziłoby do kolizji ustaw podatkowych. W szczególności treść art. 32 ustawy o VAT ograniczałaby ekonomiczną efektywność transakcji w ramach PGK.

Skarżąca dla wykazania swoich racji powołała się na wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09 oraz na wyrok WSA w Poznaniu wydany na skutek ww. wyroku NSA.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Dział lla ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p., zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu - przed dokonaniem transakcji kontrolowanych - odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Przepis art. 32 ustawy o VAT potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyska zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu w stosunkach z danym kontrahentem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Skarżąca oczekiwała twierdzącej odpowiedzi na pytanie, czy w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT prawidłowym jest ustalenie ceny usług w relacjach z Bankiem, odzwierciedlającej całokształt stosunków gospodarczych i uwzględniającej istniejące relacje biznesowe występujące między pomiotami funkcjonującymi w PGK, o ile cena ta odpowiada kwocie, jaką w celu uzyskania w danym momencie usług, usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży na jakim znajduje się Bank (tzn. w ramach PGK), musiałby zapłacić niezależnemu usługodawcy na terytorium kraju, funkcjonującemu na tych samych zasadach w ramach innej PGK?

Zgodnie z przywołanym w pytaniu Skarżącej art. 2 pkt 27b ustawy o VAT (zdanie pierwsze – istotne w niniejszej sprawie) przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Skarżąca, ujmując rzecz w uproszczeniu, na bazie definicji "wartości rynkowej" zawartej w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT wywodziła, że dla potrzeb ustalenia tej wartości w przypadku PGK należy wziąć pod uwagę całokształt realiów gospodarczych determinujących współpracę w ramach PGK oraz innych porównywalnych stosunków funkcjonujących w ramach innych PGK. Inaczej mówiąc, według Skarżącej w przypadku PGK jako niezależnego dostawcę/usługodawcę należy traktować podmioty działające w ramach innej PGK (ceny usług stosowane w ramach innej PGK), a to przez wzgląd na specyfikę takiej grupy kapitałowej.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 ustawy o VAT, przy czym za niezależnego dostawcę/usługodawcę uznał podmioty wymienione w art. 15 ust. 1 tej ustawy (osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Zdaniem organu niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą podmioty powiązane w ramach podatkowej grupy kapitałowej, czyli takie pomiędzy którymi istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 i 4 ustawy o VAT. Ponieważ ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "podatkowej grupy kapitałowej", przy ustalaniu cen w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach PGK, według organu, należy brać pod uwagę definicję wartości rynkowej zawartą w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że niezależnymi dostawcami/usługodawcami, o których mowa w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT nie będą podmioty powiązane w ramach PGK, jednak uzasadnienie stanowiska organu jest błędne na tyle, iż zaskarżona interpretacja nie mogła ostać się w obrocie prawnym.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że ustawodawca nie przyznał większej mocy wiążącej zawartej w interpretacji indywidualnej ocenie stanowiska wnioskodawcy niż stanowisku organu zaprezentowanemu w interpretacji. Ocena i stanowisko organu mają moc równoważną, dlatego nie można przyjąć, iż w sytuacji, gdy dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy jest prawidłowa, ale uzasadnienie stanowiska organu jest błędne, to wyłączną moc wiążącą ma ocena stanowiska.

Taka konstatacja wynika z art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze, który stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz z § 2 tego artykułu, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem w przypadku interpretacji indywidualnych równie istotna jest prawidłowa ocena stanowiska wnioskodawcy jak i prawidłowe uzasadnienie stanowiska organu.

Ocena stanowiska wnioskodawcy to tylko zdawkowe stwierdzenie: jest prawidłowe lub jest nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu wskazane są przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, interpretacja tych przepisów, prawa i obowiązki podatnika. Uzasadnienie interpretacji służyć ma wyjaśnieniu przesłanek dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jeżeli w uzasadnieniu organ wskazuje przepisy, które nie znajdują w sprawie zastosowania, bądź nie przywołuje przepisów mających zastosowanie w danej sprawie, albo nie uzasadnia należycie swojego stanowiska wówczas wnioskodawca może czuć się zdezorientowany i taka interpretacja nie spełnia swojej gwarancyjnej funkcji. Nie bez przyczyny w art. 14h O.p. ustawodawca zdecydował, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 121 § 1, stanowiący, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, jak już powiedziano, Skarżąca swoje stanowisko zbudowała na treści art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał rozważaniom treści art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, ale stwierdził, iż kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku o interpretację problemu odgrywa ten przepis w związku z art. 32 ustawy o VAT. Pomimo przypisania tak dużej wagi treści art. 32 ustawy o VAT organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał ten przepis za kluczowy dla rozstrzygnięcia problemu i nie dokonał interpretacji tego przepisu. Co więcej, podał, że "przedmiotem merytorycznej analizy nie była możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę dyspozycji przepisu art. 32 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca w tym zakresie nie zadał pytania oraz nie przedstawił w stosunku do niego swojego stanowiska". Z jednej więc strony organ stwierdza istnienie pomiędzy Skarżącą a Bankiem powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 32 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, z drugiej strony uważa za zbędne wyjaśnienie, dlaczego uznał, iż przepis ten należy w sprawie zastosować. Jeżeli organ uznał, iż w niniejszej sprawie niewystarczające jest sięgnięcie tylko do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT i że zasadnicze znaczenie ma art. 32 tej ustawy, to miał obowiązek wyjaśnić Wnioskodawcy, dlaczego prawidłowość stanowiska wynika z tych dwóch regulacji rozpatrywanych łącznie.

W interpretacji indywidualnej organ podatkowy ma obowiązek nie tylko dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy, ale też podać przepisy prawa, na których oparł swoje stanowisko, wyjaśnić znaczenie tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Skoro organ podatkowy nie wywiązał się ze swoich obowiązków, jak to wykazano, to w zasadzie należałoby zobowiązać go do przedstawienia spójnego, pełnego stanowiska, w szczególności zawierającego wyjaśnienie co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 32 ustawy o VAT. Ponieważ jednak, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie art. 32 ustawy o VAT w ogóle nie ma zastosowania i zważywszy, że przez wzgląd na wagę jaką organ temu przepisowi przyznał mogłoby dojść do powtórzenia błędnego stanowiska przy zachowaniu jedynie wymogów z art. 14 c § 1 i § 2 O.p., Sąd zdecydował o dokonaniu merytorycznej oceny tej kwestii.

Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Z kolei ust. 5 art. 32 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 112, dlatego przede wszystkim należy ustalić, czy Państwo Polskie w sposób prawidłowy implementowało regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3).

Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy 112 wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, któryś z przypadków wymienionych w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80.

Trzeba pamiętać, iż podstawa opodatkowania w podatku VAT skonstruowana została w oparciu o podstawowe założenie, iż stanowi ona wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej. Odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa i na gruncie Dyrektywy 112 są to sytuacje określone w art. 78, art. 80 i art. 82.

Z zestawienia treści art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy 112. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W omawianym przypadku nie wystarczy wykładnia gramatyczna, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 112. Jak już wcześniej powiedziano art. 80 przede wszystkim wyznacza cel w jakim norma tego przepisu może być zastosowana. Polski ustawodawca ów cel pominął, a poza tym ust. 1 art. 32 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2) i jednej z sytuacji wymienionych pkt 1 – 3 tego przepisu. Wydaje się, że tak też przepis ten odczytał Dyrektor Izby Skarbowej, ponieważ stwierdzając, iż w sprawie ma zastosowanie art. 32 wskazał wyłącznie na wystąpienie pomiędzy Skarżącą a Bankiem powiązań kapitałowych. Z całą mocą należy więc podkreślić, że w świetle art. 80 Dyrektywy 112 nie ulega żadnej wątpliwości, iż przesłanki te powinny wystąpić łącznie, czyli podstawa opodatkowania może zostać oszacowana ma podstawie art. 32 ustawy o VAT, jeśli pomiędzy stronami istnieje związek określony w ust. 2, a dodatkowo zaistniała jedna z sytuacji wymienionych w pkt 1 - 3. Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie w ogóle nie było rozważane i już z tego względu organ nie mógł stwierdzić, iż ma w niej zastosowanie art. 32 ustawy o VAT.

Niemniej jednak dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Skarżąca zamierza bowiem skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.f., czyli utworzyć wraz z Bankiem podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. 1a, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, umowa o utworzeniu PGK podlega rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana.

Prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT nakazuje stwierdzić, iż w warunkach przedstawionych w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Odnośnie do stanowiska organu podatkowego, iż wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej PGK na gruncie ustawy o VAT, należy brać pod uwagę definicję wartości rynkowej zawartą w art. 2 pkt 27b tej ustawy, wskazać należy, iż definicja nie kreuje praw lub obowiązków. Nabiera ona znaczenia, jeśli występuje w przepisie prawa i służy odkodowaniu jego treści. Z samej definicji nie można więc wywodzić istnienia lub braku danego prawa, bądź obowiązku. Tylko na gruncie danego przepisu prawa materialnego, w którym występujące termin zdefiniowany w ustawie można rozważać istnienie praw lub obowiązków adresata normy prawnej. Wobec tego sama definicja "wartości rynkowej" zawarta w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT nie może decydować o możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową (w oderwaniu od cen). Tym bardziej definicja ta nie może przesądzić o wykluczeniu możliwości rozliczania cen transakcyjnych w ramach PGK.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywoływanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 522/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W szczególności warto powtórzyć za tym Sądem, iż "szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe – prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.)".

Zdaniem Sądu, dla zastosowania wobec PGK wartości rynkowej nie wystarczy, jak to przyjął organ podatkowy, nie posługiwanie się w ustawie o VAT pojęciem "podatkowej grupy kapitałowej", ale mając na uwadze wyjątkowość stosowania metody szacowania w przypadku podatku VAT oraz konieczność zachowania spójności regulacji podatkowych, jej zastosowanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy dany przepis ustawy o VAT (pozostający w zgodzie z dyrektywą unijną) taką możliwość dopuszcza.

Pozostaje jeszcze do rozważenia kwestia, czy w przypadku PGK za niezależnego dostawcę/usługodawcę, o którym mowa w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT mogą być uznane podmioty działające w ramach innej PGK. Wcześniej już powiedziano, iż na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco, aczkolwiek podobnie jak Skarżąca, Sąd za niezrozumiałe uznał stanowisko organu, iż wobec braku definicji w ustawie o VAT "niezależnego dostawcy/usługodawcy" należy przyjąć, że niezależnymi dostawcami/usługodawcami są podmioty wymienione w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym została zawarta definicja podatnika i jak słusznie podnosi Skarżąca zgodnie z tą definicją podatnikami mogą być zarówno podmioty niezależne jak i zależne. W żadnym razie z tej definicji nie można wywieźć kogo należy uznać za dostawcę/usługodawcę niezależnego. W tym względzie należało sięgnąć do definicji pojęcia "niezależny" zamieszczonej w Słowniku Języka Polskiego (znaczenie pojęć "dostawca/usługodawca" wynika z ustawy o VAT). W ten sposób na gruncie prawa podatkowego ustala się znaczenie pojęcia (wyrazu) nie zdefiniowanego w ustawach podatkowych, o ile oczywiście nie jest ono instytucją funkcjonującą w ogólnym porządku prawnym (np. służebność, zachowek – prawo cywilne). Organy podatkowe doskonale o tym wiedzą i często korzystają z takiego sposobu ustalania znaczenia różnych pojęć występujących w ustawach podatkowych.

Według zaś Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. dr M Szymczaka (Warszawa 1979, t. drugi s. 373) "niezależny" znaczy nie podporządkowany komuś, czemuś, rozporządzający sobą, samodzielny, niezawisły, niepodległy, wolny. Znaczenie tego wyrazu nie może ulegać zmianie w zależności od okoliczności. Obiektywnie wyraz "niezależny" ma takie znaczenie jakie zostało mu przypisane w języku polskim. Nie może być więc tak jak chce tego Skarżąca, iż w przypadku PGK wyraz "niezależny" będzie znaczył zupełnie coś innego niż w przypadku innych podatników podatku VAT.

Podatkową grupę kapitałową tworzy spółka dominująca i spółki zależne, zatem z samej istoty PGK wynika, iż transakcje dokonywane w ramach tej grupy nie są zawierane pomiędzy podmiotami niezależnymi. Niezależne są poszczególne PGK, ale nie podmioty działające w ramach PGK. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż ustalanie ceny usług w relacjach pomiędzy nią a Bankiem (podmiotów funkcjonujących w ramach PGK) może odbywać się przy uwzględnieniu cen stosowanych w ramach innej PGK, nawet przy spełnieniu pozostałych uwarunkowań określonych w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Na koniec warto odnieść się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego wprawdzie tylko w odpowiedzi na skargę, ale zawierającego tak istotny błąd, że nie sposób go pominąć. Chodzi o przedstawione przez organ rozumienie art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Według organu możliwość szacowania podstawy opodatkowania daje organowi art. 32 ustawy o VAT, natomiast możliwość wyłączenia takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania daje podatnikowi wyłącznie art. 20a-20q O.p. przez wzgląd na ust. 5 art. 32 ustawy o VAT. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu kasacyjnego można powtórzyć, iż podstawowym celem porozumień cenowych (APA) zawieranych z organami podatkowymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Natomiast PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane. Innymi słowy, zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi. W tej sytuacji nie mogą one być kwestionowane na gruncie ustawy o VAT, co potwierdza wprost art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy. Odwoływanie się do APA, nie znajduje uzasadnienia, wobec różnicy w celach stosowanych instytucji prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.