Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1035/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 b- g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J.T.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.d.f.", ustalił J. T.-D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 116.720 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 22 kwietnia 2010 r. J. T.-D. wraz z mężem J. D. nabyli nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, położoną w miejscowości B. przy ul. [...], za kwotę 460.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym dokumentującym to nabycie, stosunki majątkowe w małżeństwie J. T. – D. i J. D. objęte są wspólnością ustawową, małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, ze środków majątku wspólnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r.

Natomiast postępowanie podatkowe wobec męża podatniczki J. D. zgodnie z właściwością miejscową wszczął i prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.

W następstwie dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji ustalił J. T.-D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 116.720 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatniczka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie unormowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz klauzuli generalnej zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że złożyła wyjaśnienia i przedłożyła dokumenty z lat poprzedzających rok 2010, aby uprawdopodobnić zgromadzone oszczędności. Natomiast organ podatkowy historię "przychodów i wydatków" podatniczki rozpoczyna w 2000 roku, zakładając brak oszczędności na początek tego roku oraz nie uwzględniając dochodów ani oszczędności pierwszego męża, zmarłego w 2004r. Błędnie organ przyjął, że przychodem podatniczki ze sprzedaży mieszkania w 2006 r. była tylko połowa uzyskanej kwoty, ponieważ współwłaścicielem mieszkania był małoletni syn oraz że podatniczka poniosła wydatek w kwocie 16.000 zł na zakup samochodu, podczas gdy samochód nabyty został za kwotę 320 euro.

Ponadto wskazała ona, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu art. 20 u.p.d.f. z Konstytucją RP, a zatem decyzja jest wydana bez podstawy prawnej.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Naczelnikowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w wyniku czego uzupełniono materiał dowodowy m.in. o dane z rachunków bankowych za okres 2009-2010 oraz informacje o posiadanych lokatach bankowych.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten miał stracić moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, tj. w dniu 6 lutego 2016 r. W dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 251), której celem było kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Zaznaczono, że wprowadzane tą ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Zdaniem Dyrektora, jego obowiązkiem było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści tych wyroków, przy czym wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe - nadal istnieje bowiem materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzja I pierwszej instancji została wydana w dniu 22 października 2015 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Organ zaznaczył również, że ww. ustawa nowelizująca z dnia 16 stycznia 2015 r., kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, uregulowała na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (rozdział 5a u.p.d.f.), przy czym w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Odnosząc się do zgłoszonego w toku postępowania odwoławczego wniosku strony o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona stronie w dniu 19 listopada 2015 r., tj. przed upływem przewidzianego przepisami okresu do jej doręczenia (31 grudnia 2015 r.), o którym mowa w art. 4 ww. ustawy nowelizującej z dnia 16 stycznia 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami podatników, środki na zakup nieruchomości pochodziły ze zgromadzonych oszczędności. Podatniczka właściwie nie uczestniczyła w postępowaniu, odmówiła m.in. wyrażenia zgody na przesłuchanie, powołując się na fakt sprawowania opieki nad czwórką dzieci oraz to, że sprawami finansowymi w małżeństwie zajmuje się jej mąż. W oświadczeniu majątkowym wskazała, że na dzień 1 stycznia 2010r. posiadała środki pieniężne w wysokości: 135.000 zł – pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w G., 85.000 zł – oszczędności po pierwszym mężu, 45.137 zł – darowizny otrzymane w latach 2007-2009.

J. D. z kolei przesłuchiwany w dniu 21 czerwca 2012 r. wskazał na oszczędności ze sprzedaży dwóch samochodów (67.000 zł i 20.000 zł), otrzymany w 2010 roku zwrot długu od P. Ś. w kwocie 60.000 zł, pożyczki otrzymane w 2010 r. w łącznej kwocie 44.000 zł, 9.637 zł darowizny otrzymanej od teścia A. Ł., darowizny weselne z roku 2007w kwocie 56.674 zł i odsetki od wierzytelności w kwocie 80.000 zł.

Odnosząc się do możliwych do zgromadzenia środków pieniężnych, organ wskazał na istotne wątpliwości co do zaistnienia darowizn na rzecz podatniczki j jej męża. Organ I instancji przesłuchał wskazanych przez stronę darczyńców i pozytywnie ocenił ich możliwości przysporzenia na rzecz podatniczki. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynikają istotne sprzeczności wskazujące na uzasadnione wątpliwości w zakresie uzyskanych darowizn. Odwołując się do zeznań J. D. złożonych w dniu 21 czerwca 2012 r., podczas których wskazał on, że środki otrzymane w ramach darowizn weselnych otrzymał w gotówce dopiero w dniu sporządzenia umów (w 2009 r.), a potem przechowywał je w domu, aż do momentu ich wydania na zakup domu w 2010 r., organ odwoławczy podkreślił, że rażąco sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, aby darowizny z okazji ślubu, który miał miejsce 31 grudnia 2007 r., zostały przekazane średnio około 1,5 roku później. Za nieprzekonywujący organ uznał argument, że w dniu ślubu nie zawiera się umów darowizn. Organ wskazał, wyjaśnienie to stoi także w sprzeczności z zapisami umowy darowizny od Z. B. przedłożonej przez J. T. – D., która została zawarta w dniu ślubu. Organ wskazał również na sprzeczności co do celu dokonywanych darowizn jako prezentów ślubnych w zeznaniach najbliższych członków rodziny. Matka J. D. wskazała bowiem, że przekazana darowizna stanowiła prezent ślubny na zakup mieszkania, a jego ojciec wyjaśnił, że nie wie, na co darowizna była przekazywana, może na samochód. W ocenie organu, nieprawdę zeznała T. S., babcia J. T. – D., że nie przekazywała jej wcześniej darowizn, gdyż w 2005 r. została przez nią przekazana darowizna w kwocie 9.500 zł, która została formalnie zgłoszona właściwemu urzędowi skarbowemu.

Organ wskazał, że wysokość wskazanych darowizn dalece wykracza poza zwyczajowo przyjęte kwoty otrzymywane w ramach prezentów ślubnych, tym bardziej, że zawierający kolejny związek małżeński zarówno podatniczka, jak i jej mąż, nie otrzymali darowizn pieniężnych w ramach ślubnych prezentów przy okazji zawierania wcześniejszych małżeństw (wg zapisów z umów darowizn były to pierwsze darowizny na rzecz obdarowanych). Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na rażącą dysproporcję polegającą na tym, że z jednej strony małżonkowie D. powołują się na to, że rodzina bliższa i dalsza oraz znajomi mieli w ramach m.in. darowizn ślubnych pomóc im w zakupie nieruchomości, a z drugiej strony - ujawnione rachunki bankowe na etapie postępowania odwoławczego wskazują, że J. D. był osobą przedsiębiorczą i niezależną finansowo i bez wątpienia posiadał znaczne środki pieniężne, choć nie wiadomo dokładnie z jakiego źródła (wpłaty na rachunek bankowy w wysokości około 260.000 zł, lokata bankowa w wysokości 550.000 zł). W ocenie organu odwoławczego, sytuacja finansowa małżonków D. była lepsza niż wielu wskazanych przez nich darczyńców, a argumenty o pomocy na cele mieszkaniowe, o której mówili Z. i Z. D., są nieprzekonujące, tym bardziej, że J. T. – D. posiadała już mieszkanie w G. przy ul. [...] o wartości 290.000 zł. Z kolei J. D. wskazał w toku postępowania, że jest właścicielem mieszkania w G. przy ul. [...], a ponadto posiadał ½ udziału we współwłasności mieszkania w G. przy ulicy [...].

Zdaniem organu II instancji, mało realne jest, aby w tym samym roku krewni i znajomi sporządzili umowy darowizny i przekazali pieniądze w ramach darowizn ślubnych i pomocy przy zakupie nieruchomości, gdy J. D. w tym czasie posiadał istotne oszczędności (wpłata na rachunek w wysokości 260.528 zł), które przekazał w ramach pożyczki do "A".

Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziły również pożyczki udzielone w 2010 r. małżonkom D. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że wbrew wyjaśnieniom J. D. złożonym w dniu 21 czerwca 2012 r., z jego rachunków bankowych wynika, że wiele razy to on udzielał pożyczek różnym znajomym (4.000 zł P. Ś., 206.080 zł i 47.613,92 zł E. M., 10.000 zł M. O., 10.000 zł W. K. i 5.000 zł J. P.). Zdaniem organu, już choćby ta okoliczność podważa wiarygodność zeznań podatnika. Dowodzi ponadto, że to J. D. jako dysponent istotnej gotówki był pożyczkodawcą dla partnerów biznesowych (przelewy dla E. M.) oraz znajomych, a w konsekwencji poddaje w wątpliwość fakt uzyskania przedstawionych w toku postępowania pożyczek.

Organ wskazał, że powoływanie się na otrzymane darowizny i pożyczki w niniejszym postępowaniu stanowi w sposób wyraźny przyjętą linię obrony, tym bardziej, że zeznając w charakterze świadków (przesłuchanie w Komendzie Policji w W. w sprawie przywłaszczenia mienia przez Z. B.) małżonkowie D. jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie nie wspomnieli o otrzymanych darowiznach i pożyczkach. Zdaniem organu odwoławczego, wersja przedstawiona przez stronę przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a wyjaśnienia J. D. co do otrzymanych darowizn i pożyczek nie stanowią w świetle całego materiału dowodowego wiarygodnego przedstawienia faktów. Organ nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji, że zamiarem powołanych przez małżonków D. darczyńców było przysporzenie pieniężne na rzecz strony niniejszego postępowania.

W opinii organu odwoławczego, nie jest też przekonujące, że wszyscy darczyńcy i pożyczkodawcy mieli potencjalne możliwości finansowe przysporzenia, bowiem fakt ten nie dowodzi jeszcze, że takiego przysporzenia faktycznie dokonali, tym bardziej, że wszystkie transakcje w ramach otrzymanych darowizn i pożyczek miały odbyć się "z ręki do ręki", a nie za pośrednictwem rachunku bankowego, z którego J. D. korzystał aktywnie, sam udzielając pożyczek za jego pośrednictwem. Wątpliwości organu wzbudził również fakt przechowywania pieniędzy uzyskanych z darowizn i pożyczek w gotówce w domu, tym bardziej, że małżonkowie D. do materiału dowodowego załączyli dowody posiadania kilku lokat bankowych, a to wskazuje, że oboje wiedzieli, jak zabezpieczać posiadane środki pieniężne, które w sytuacji przechowywania w domu nie były zabezpieczone ani ulokowane z zyskiem.

Zdaniem organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego podważa zatem wiarygodność przywołanych umów darowizn i pożyczek, co uzasadnia zakwestionowanie tych umów w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że podatniczka mogła po śmierci pierwszego męża posiadać oszczędności w wysokości 85.000 zł, o czym świadczy nabycie we własnym imieniu w 2005 roku nieruchomości w G. za kwotę 110.000 zł. Tym samym jednak nie można uznać, że podatniczka kwotą tą dysponowała w 2010 roku, skoro została ona spożytkowana na nabycie w 2005 r. ww. nieruchomości.

Organ odwoławczy wbrew stanowisku organu pierwszej instancji przyjął też przychód ze sprzedaży mieszkania w 2006 roku w pełnej wysokości, tj. 135.000 zł, jak również uwzględnił zarzuty strony co do wartości nabytego w 2006 r. samochodu.

Organ mając powyższe na uwadze przedstawił przychody i wydatki podatniczki w latach 2005-2007 w formie tabelarycznej. Oszczędności podatniczki na dzień 31 grudnia 2007 r., tj. dzień zawarcia małżeństwa z J. D., mogły wynosić 113.278,11 zł.

Podatniczka powołała się m.in. na oszczędności pochodzące z lokaty założonej w dniu 21 stycznia 2009 r. na męża J. D. – zdaniem organu kwota ta koreluje z kwotą oszczędności wyliczoną przez organ.

Analizując dane z rachunków bankowych organ stwierdził, że wobec braku spójnego materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne określenie, czy środki zgromadzone na rachunkach bankowych stanowiły majątek wspólny małżonków czy też część z nich miała źródło w zgromadzonych wcześniej majątkach odrębnych, organ uznał za zasadne przypisać te środki małżonkom D. po połowie.

W odniesieniu do kwoty 260.528 zł, której przelewu z jednego konta na drugie J. D. dokonał w dniu 17 sierpnia 2009 r., organ odwoławczy podniósł, że w dniu 22 grudnia 2009 r. podatnik z kwoty tej dokonał przelewu środków w wysokości 206.080 zł tytułem umowy pożyczki na rzecz "A". W konsekwencji, w dniu 31 grudnia 2009 r. saldo na tym rachunku bankowym wyniosło 42.773,33 zł. Saldo na dzień 31 grudnia 2009 r. na rachunku J. D. w Banku [...] wyniosło 2.978,67 zł, a na rachunku bankowym J. T.-D. w Banku [...] – 23.231,03 zł. W sumie oszczędności na tych rachunkach bankowych wyniosły 68.983,03 zł.

Dalej organ wskazał, że jakkolwiek przedłożone dodatkowe dowody w sprawie potwierdzają fakt zakładania przez J. D. lokat bankowych w dniu 21.01 2009r., 30.01.2009r. i 14.01.2008r., niemniej jednak brak jest dowodów, że środkami tymi podatnik dysponował na dzień 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z jego zeznaniami, kwota 260 tys. złotych wpłacona na rachunek bankowy zawierała wszystkie wcześniejsze oszczędności, w związku z czym zdaniem organu brak jest podstaw do przyjęcia kwoty oszczędności w wysokości większej aniżeli wskazano w decyzji.

Dokonując chronologicznego wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego organ przypisał podatniczce połowę oszczędności z rachunków bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r., połowę przychodu małżonków oraz połowę wydatków ponoszonych przez małżonków w poszczególnych miesiącach 2010 roku. Jako kwotę dochodu nieujawnionego potraktowano także: a) dokonaną w styczniu 2010 r. wpłatę kwoty 15.000 zł na rachunek oszczędnościowy z uwagi na niewyjaśnienie źródła pochodzenia tej kwoty, z czego podatniczce przypisano połowę (7.500 zł), b) kwotę 2.454,64 zł – w maju 2010r. W rezultacie dokonanych wyliczeń organ przyjął, że kwota wydatków niemających pokrycia w legalnym źródle przychodów wyniosła 193.840,95 zł.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy został zebrany w sprawie rzetelnie i kompletnie, a jego ocena została dokonana w oparciu o wszystkie znane organowi okoliczności.

W skardze na powyższą decyzję J. T.-D., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, dodanego przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), poprzez jego niezastosowanie i powtórne opodatkowanie dochodu, co do którego upłynął termin przedawnienia;

2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

4. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie dowodów i oświadczeń zgłoszonych przez podatników w zakresie braku ustawowych przesłanek do prowadzenia postępowania w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jak i nieuwzględnienie dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ;

5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wydanie decyzji i brak ponownego określenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że decyzja wydana przez organ I instancji miała na celu maksymalizację wpływów podatkowych. Skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe, które należy głównie do kompetencji organu pierwszej instancji, zostało przeprowadzone w sposób pobieżny w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia i zostało przerzucone na organ II instancji. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r. organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowaniem w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W związku z tym skarżąca stanęła na stanowisku, że ostateczną datą doręczenia decyzji jest data doręczenia ww. postanowienia wzywającego o uzupełnienie dowodów w sprawie, a więc w myśl art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało, gdyż ustalająca to zobowiązanie decyzja została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organ bezzasadnie zakwestionował fakt otrzymania przez małżonków darowizn ślubnych. Zaznaczono, że w całości przedstawiono umowy darowizn oraz pożyczek potwierdzające uzyskanie pieniędzy; ponadto z zeznań wezwanych świadków złożonych przed organami podatkowymi wynika fakt udzielenia ww. darowizn oraz pożyczek. Odnosząc się do zakwestionowania wysokości uzyskanych darowizn jako udzielonych "w zwyczajowo nieprzyjętej wysokości" podniesiono, że stwierdzenie to nie stanowi żadnej podstawy do zakwestionowania ich wysokości, tym bardziej, że potwierdzają je zeznania wezwanych świadków. Organ nie zakwestionował darowizny T. S. w wysokości 9.500 zł, gdyż zgłoszona została do urzędu skarbowego. Zaakcentowano, że darowizny pochodzą w większości od najbliższej rodziny (matki, ojca, wujków) i ich wysokość nie powinna być kwestionowana.

Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy uznał za niewiarygodne okoliczności zawarcia umów darowizn i pożyczek, mimo że organ I instancji ustalił fakt ich dokonania. Organ odwoławczy argumentował to jedynie nie do końca spójnym zeznaniami, nie wziął jednak pod uwagę upływu czasu, jaki minął od obdarowania do momentu składania zeznań przez stronę i przez świadków. W ocenie skarżącej, niezasadny jest fakt kwestionowania zeznań osób w bardzo podeszłym wieku, gdyż osoby te mogą nie pamiętać wszystkich szczegółów sprzed lat, nieścisłości w zeznaniach osób w podeszłym wieku nie są podstawą do ich negowania, tym bardziej, że potwierdziły one fakt i wysokość udzielonej darowizny. Jeżeli analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie doprowadzi do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych organy podatkowe powstałe wątpliwości powinny rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, tymczasem w niniejszej sprawie zastosowano zasadę in dubio pro fisco.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. mąż skarżącej działając jako jej pełnomocnik podniósł, że organ nieprawidłowo zaliczył 100.000 zł lokaty założonej przez skarżącą do jego lokat założonych w tym samym banku. Organ nie przesłuchał - pomimo złożonego wniosku - świadka E. M. na okoliczność zaciągniętej u J. D. pożyczki, której zwrot miał wpływ na jego możliwości finansowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Za niezasadny uznać należało najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie dochodu, co do którego upłynął termin przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe dotyczy 2010 r. Stan prawny w kwestii przedawnienia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawniony przedstawiał się następująco:

1) do dnia 28 lutego 2015 r. kwestia ta była uregulowana w treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej; przepis ten stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja; przepis ten określał więc pięcioletni termin przedawnienia, którego bieg rozpoczynał się z upływem końca roku w którym należało złożyć zeznanie podatkowe za rok, którego dotyczyła decyzja ustalająca wysokość podatku "zryczałtowanego", a by zobowiązanie takie powstało organ musiał wydać i doręczyć decyzję ustalającą przed upływem tego terminu;

2) Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP; tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji dnia 27 sierpnia 2013 r., nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r.;

3) w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 października 2015 r. przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowił już elementu obowiązującego systemu prawa;

4) ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, której celem było kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, wprowadziła w art. 4 unormowanie, zgodnie z którym w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., unormowanie to weszło w życie w dniu 28 lutego 2015 r.;

5) aktualnie obowiązujący art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Termin ten jest więc o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Termin przedawnienia wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upłynąłby w dniu 31 grudnia 2016 r. W związku z utratą mocy tego przepisu, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie. Termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. Niewątpliwym jest, że decyzja organu I instancji z dnia 16 listopada 2015 r. została podatnikowi doręczona przed tą datą.

Za niezasadną Sąd uznał argumentację skarżącej, że w sytuacji zbierania materiału dowodowego i dokonywania ustaleń przez organ II instancji, uznać należy, że wydanie decyzji przerywającej bieg terminu przedawnienia nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego w dacie wydania postanowienia z dnia 3 lutego 2016 r. Stanowisko takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Organ II instancji jest organem, który rozpoznaje sprawę merytorycznie, jest on uprawniony i zobowiązany do przeprowadzenia uzupełniającego materiału dowodowego. W sprawie brak było podstaw do ponownego określenia zobowiązania podatkowego, a podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymuje wydaną przez organ I instancji decyzję w mocy, brak jest podstaw do podnoszenia zarzutu, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Co więcej, w orzecznictwie obowiązuje ugruntowane stanowisko, że upływ terminu wskazanego w art. 68 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04). W wyroku z 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym NSA potwierdził również wyrokach z 28 maja 2009 r., II FSK 145/08; z 5 listopada 2009r., II FSK 874/08; z 9 lutego 2010 r., II FSK 2019/08; z 15 września 2011 r., II FSK 507/10; z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12. Nawet ewentualne ponowne orzeczenie w sprawie przez organ II instancji nie wywarłoby zatem wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący niekonstytucyjności unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu w związku z orzeczeniem Trybunału nastąpiłaby w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądów o administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które to przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g).

W dacie orzekania przez organ I instancji – dniu 16 listopada 2015 r., przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z woli Trybunał Konstytucyjnego, który odroczył czas utraty mocy tego przepisu, stanowił zatem element obwiązującego systemu prawa.

Za niezasadny Sąd znał zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dotyczy on zatem wątpliwości zaistniałych przy interpretacji przepisów prawa. W niniejszej sprawie wątpliwości takie nie występują. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania przy ocenie materiału dowodowego.

Zaskarżona decyzja została natomiast uchylona do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, że Sąd uznał za uzasadniony zarzut dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, dotyczących zebrania materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszej sprawie wymogi te nie zostały dochowane w odniesieniu do przychodów i wydatków męża skarżącej J. D. Zaskarżonej decyzji należy w tym kontekście postawić dwa zasadnicze zarzuty: po pierwsze, nie wyjaśniono podstawy faktycznej w zakresie przychodów i wydatków J. D., które w połowie zostały przypisane skarżącej, po drugie, nie wyjaśniono rozbieżności pomiędzy wynikami postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych toczącego się odrębnie wobec J. T.-D. i wobec jej męża J. D.

Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, że kwestia przychodów i wydatków J. D. jest niesporna – organ sporządzając tabele za poszczególne miesiące 2010 roku zawierające wyliczenie kwoty "dochodu nieujawnionego" po prostu przypisał skarżącej połowę tych przychodów i wydatków. Tymczasem jednak jest to kwestia wysoce sporna, co wynika choćby z decyzji wydanej wobec J. D. oraz jednocześnie istotna w tej sprawie, skoro połowa przychodów i wydatków J. D. została przypisana skarżącej. Są to zatem istotne ustalenia faktyczne, które powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści decyzji.

Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] wydaną wobec J. D. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, cyt. "W toku postępowania odwoławczego organ uzyskał dodatkowy materiał dowodowy w postaci dokumentacji obrazującej wysokość środków finansowych zgromadzonych przez skarżącego na rachunkach bankowych. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy oraz ustaleń organu wynika, że skarżący w dniu 14 stycznia 2008 r. założył lokatę bankową na kwotę 550 000 zł. W dniu 21 stycznia 2009 r. założył on lokatę terminową 3- miesięczną na kwotę 100 000 zł, w dniu 30 stycznia 2009 r. lokatę na kwotę 200 000 zł. W dniu 17 sierpnia 2009 r. dokonał on wpłat na rachunek bankowy kwoty 260 528 zł. Organ stwierdził, że kwota ta została przeznaczona na udzielenie pożyczki E. M. Z dokumentu – umowy pożyczki zawartej w formie aktu notarialnego w dniu w dniu 22 grudnia 2009 r. wynika, że skarżący udzielił pożyczki w wysokości 300 000 zł. Kwota ta została wydana pożyczkobiorcy w dniu zawarcia umowy. Termin zwrotu pożyczki upływał w dniu 30 kwietnia 2010 r., a w umowie pożyczki przewidziano opcję jej wcześniejszej spłaty (k. 37 akt organu II instancji). Skarżący wskazywał, że zwrot kwoty 100 000 zł uzyskał od E. M. w gotówce, a pozostała kwota została wpłacona na rachunek bankowy (k. ...). Organ nie ustalił dat zwrotu pożyczki. Wskazać należy, że gdyby skarżący zamierzał kupić nieruchomość i uzyskał, jak twierdził, zwrot w gotówce udzielonej pożyczki od E. M., mógł w sytuacji zbieżności dat obu zdarzeń przeznaczyć ją na zapłatę części ceny, bez wpłacania jej na rachunek bankowy. Nadto z zawartych w uzasadnieniu organu II instancji informacji wynika, że skarżący prowadził rozliczenia z E. M. i kilkukrotnie w styczniu i lutym 2010 r. przekazywał mu środki finansowe. Skarżący wskazywał także, że posiadał rozliczenia z E. M. związane z inwestycjami budowlanymi.

Skarżący złożył wniosek o przesłuchanie E. M. w charakterze świadka, na okoliczności dotyczące zwrotu pożyczki oraz całokształtu rozliczeń. Wniosek ten nie został przez organ uwzględniony (k. 138 akt organu II instancji). Jednocześnie w uzasadnieniach organy nie wskazały przyczyn odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Działanie organu w tym zakresie narusza niewątpliwie normę art. 187 § 1 w związku art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczności wskazane w tezie dowodowej przez skarżącego miały bowiem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zostały ustalone innymi dowodami. W toku ponownego rozparzenia sprawy, organ winien dopuścić dowód z zeznań wnioskowanego świadka na okoliczności wskazywane przez skarżącego w tezie dowodowej.

Wskazać także należy, że w sytuacji posiadania przez skarżącego w 2008 r. środków w wysokości 550 000 zł organ winien wyjaśnić, w jaki sposób zostały one rozdysponowane przez skarżącego. Organ winien ustalić datę zlikwidowania lokaty. Część tej kwoty skarżący mógł wpłacić w 2009 r. do banku (100 000 zł i 200 000 zł). Pozostała kwota 250 000 zł (550 000-200 000-100 000= 250 000), mogła zostać przeznaczona na bieżące potrzeby lub inwestycje, niemniej jednak ustaleń w tym zakresie brak jest w wydanej decyzji."

Z powyższego wynika zatem, że kwestia przychodów J. D. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji w tabeli dotyczącej poszczególnych miesięcy roku 2010 nie może zostać uznana za dostatecznie wyjaśnioną. Należy odnieść się do podkreślanego przez J. D. faktu otrzymania zwrotu pożyczki w wysokości 300.000 zł, jak również wyjaśnić sposób rozdysponowania środków w wysokości 550 000 zł, niewątpliwie posiadanych przez J. D. w 2008 roku.

Organ miał obowiązek uwzględnić fakt, że toczyło się postępowanie na skutek odwołania męża skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 października 2015 r., którą to decyzją organ ustalił wysokość zryczałtowanego podatku za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych w kwocie 98.255 zł, natomiast wysokość zobowiązania skarżącej decyzją organu I instancji ustalono w kwocie 116.720 zł. Wysokość nieujawnionego dochodu w przypadku skarżącej wynosi 193 840,95 zł., natomiast w sprawie męża skarżącej - 173 840, 95 zł. Rozbieżność ta dziwi tym bardziej, że zgodnie z twierdzeniami organu skarżącej przypisano połowę oszczędności małżonków oraz połowę dochodów i wydatków małżonków. Tego rodzaju rozbieżność może się zdarzyć jeżeli stany faktyczne i prawne dotyczące małżonków są tylko częściowo identyczne, jednak różnica ta powinna jasno wynikać z treści decyzji, czego w tej sprawie zabrakło.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), powoływana dalej jako k.r.io. w art. 31 § 1 stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z art. 31 § 2 k.r.io. wynika, że do majątku wspólnego należą jedynie dochody jakie przynosi majątek osobisty każdego z małżonków (np. pożytki naturalne, odsetki). Natomiast przedmioty majątkowe (jak i środki pieniężne) nabyte w zamian za składniki majątku osobistego należą do majątku osobistego każdego z małżonków (art. 33 pkt 10 k.r.io.). W treści aktu notarialnego zakupu nieruchomości znajduje się oświadczenie, że małżonkowie nabyli nieruchomość ze środków majątku wspólnego. Uwzględnienie innych źródeł finansowania niż majątek wspólny może w takim przypadku nastąpić w sytuacji istnienia materiału dowodowego potwierdzającego taką okoliczność. Okoliczności z jakiego majątku dokonano wydatków – z majątku wspólnego czy także z odrębnego oraz co wchodziło w skład obu majątków, wymagają zatem dokładnego wyjaśnienia. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ w obu sprawach powinny być spójne, a pokrycie wydatku w części z majątku odrębnego któregoś z małżonków wyłącza uznanie, że dochód pochodził ze źródeł nieujawnionych w odniesieniu do drugiego małżonka. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania w niniejszej sprawie winien być uzupełniony o materiał dowodowy zebrany w sprawie toczącej się przeciwko J. D.

Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że w miesiącu maju 2010 r. organ przypisał skarżącej dodatkową kwotę 2.454,64 zł jako dochód z nieujawnionych źródeł, jednak bez żadnego uzasadnienia. W tej sytuacji ustalenie to uznać należy za dowolne. Uchybienie to przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy naprawić.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej odnośnie wadliwej oceny przez organ II instancji materiału dowodowego - dokumentów i zeznań świadków dotyczących darowizn dla skarżącej i jej męża oraz uzyskanych pożyczek.

Art. 191 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Ocena dokonana przez organ w tym zakresie nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, dlaczego dowodom w tym zakresie odmówił wiarygodności. Argumentacja zastosowana przez organ II instancji w tym zakresie jest prawidłowa, nie można zarzucić jej niezgodności z zasadami logicznego myślenia oraz zasadami doświadczenia życiowego. Nie zawiera ona luk, ani nieścisłości.

Stanowisko skarżącej, że świadkowie z uwagi na podeszły wiek i upływ znacznego okresu czasu od daty czynności mogli nie pamiętać szczegółów umów jest uzasadnione. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że osoby w starszym wieku mogą mieć kłopoty z pamięcią. Argument organu dotyczący niespójności tych zeznań z pozostałym materiałem dowodowym nie był jednak argumentem jedynym i decydującym w tym zakresie. Organ słusznie wskazał na dobrą sytuację majątkową męża skarżącej i znaczny odstęp czasowy dokonania darowizn od daty ślubu oraz niezgodność działania darczyńców z ustalonymi w tym zakresie zwyczajami i właściwie uznał oświadczenia pisemne darczyńców jak i ich zeznania za niewiarygodne. W sprawie istniały podstawy do uznania, że przedłożone dokumenty zostały sporządzone w celu przedłożenia ich w postępowaniu dla wykazania posiadania przez małżonków D. środków na dokonanie zakupu nieruchomości.

Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącej, że organ dokonał oceny materiału dowodowego niekonsekwentnie, bowiem uznał za udowodniony fakt dokonania jednej darowizny, która to czynność została zgłoszona do urzędu skarbowego. W sytuacji dokonania zgłoszenia czynności organowi podatkowemu brak było podstaw do stwierdzenia, że umowa darowizny została sporządzona w okresie późniejszym na potrzeby prowadzonego postępowania. W tej sytuacji, mimo że dokonana darowizna przekracza swoją wysokością kwoty zwykle darowane nowożeńcom, organ słusznie nie kwestionował dokonania tej czynności. Mimo istnienia określonych zwyczajów w tym zakresie, nie można organowi zarzucić, że dopuścił możliwość, iż gość weselny podarował kwotę przekraczającą znacznie zwyczajową wartość prezentu ślubnego. Uznając pozostałe darowizny za niewiarygodne organ miał na uwadze wskazywane przez skarżącą daty ich dokonania znacznie późniejsze niż daty ślubu. Zwyczajowo bowiem prezenty ślubne są wręczane w dniu ślubu, bądź okresie zbliżonym, za jaki nie można niewątpliwie uznać okresu 2010 r. w stosunku do daty ślubu w roku 2007.

Także dokonana przez organ ocena dowodów związanych z udzieleniem skarżącemu pożyczek nie budzi wątpliwości z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ słusznie zwrócił uwagę na kwestię dobrej sytuacji majątkowej J. D., lepszej od sytuacji pożyczkodawców oraz fakt udzielania przez niego w tym okresie pożyczek innym osobom w wyższej wysokości. Działanie takie jest bowiem sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Okoliczności te organ mógł zatem uznać za wyłączające wiarygodność dowodów z dokumentów i zeznań świadków w tym zakresie.

Podkreślić należy, że okoliczność dokonania przez organ II instancji oceny odmiennej od oceny dokonanej przez organ I instancji, nie wpłynęła na wynik sprawy, bowiem organ II instancji nie zwiększył zobowiązania określonego decyzją organu I instancji. Wskazać należy, że organ I instancji nie dokonywał szczegółowej oceny materiału dowodowego w tym zakresie, uznając zgodność zeznań świadków z treścią przedłożonych dowodów z dokumentów za wystarczającą przesłankę wiarygodności tych dowodów. Organ II instancji dokonał natomiast oceny materiału dowodowego, po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, w szerszym kontekście całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności stanu majątkowego małżonków D., zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz ustalonych zwyczajów.

Gdyby decyzja nie zawierała innych uchybień w zakresie postępowania dowodowego, brak byłoby podstaw do jej uchylenia z powodu dokonanej oceny materiału dowodowego w zakresie darowizn i pożyczek, jak i szczegółowej oceny tej kwestii, z uwagi na fakt, że nie miała ona znaczenia dla ustalenia wysokości zobowiązania w zaskarżonej decyzji. Natomiast ocena w tym zakresie może mieć znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji, dlatego Sąd zobligowany był do ustosunkowania się do zarzutu skarżącej w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni dokonaną w wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.