Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 354/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 243 ust. 4
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 31, art. 34
law: Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego
journal: Dz.U.UE.L 2019 nr 31 poz 27 art. 1 ust. 1 i 6, art. 3
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/159 z dnia 31 stycznia 2019 r. nakładające ostateczne środki ochronne w odniesieniu do  przywozu niektórych wyrobów ze stali
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56, art. 60, art. 61
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym, kwoty cła dodatkowego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: "NPUCS") z [...] marca 2022 r. nr [...], dotyczącą zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie kraju pochodzenia, kwoty cła dodatkowego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 16 sierpnia 2019 r. w Oddziale Celnym w B. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (rurki stalowe do produkcji słupków ogrodzeniowych o łącznej masie 21662 kg) zgłoszony przez przedstawiciela bezpośredniego P. I. C. SA z siedzibą w O. w imieniu i na rzecz Spółki z o.o. F. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "Spółka"). W zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod pozycją MRN nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. dla przedmiotowego towaru przywiezionego z Rosji zadeklarowano kod TARIC 7306 30 77 90 oraz kazachskie pochodzenie. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr 3 z 9 sierpnia 2019 r. oraz dokument przewozowy CMR nr [...]. Ww. zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny. Na fakturze nr 23 stwierdzono zapis o kraju pochodzenia towaru z Kazachstanu.

W dniach od 16 lutego do 22 listopada 2021 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili u Spółki kontrolę celno-skarbową dotyczącą sprawdzenia prawidłowości deklarowanego kraju pochodzenia w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu. We wszystkich zgłoszeniach celnych objętych kontrolą importowane rury stalowe zostały zakupione i przywiezione z Rosji lub Białorusi, a kontrolowany podmiot deklarował Kazachstan jako kraj pochodzenia towarów klasyfikowanych do kodów TARIC: 7305 11 00 00, 7305 31 00 00 i 7306 30 77 90.

W trakcie kontroli kontrolowana firma przedłożyła kserokopie certyfikatów jakości wystawionych w latach 2005-2017 przez podmiot z Kazachstanu P. "K." dla różnych odbiorców w Rosji.

Zespół kontrolny wezwał Spółkę do przedstawienia dodatkowych dokumentów potwierdzających zadeklarowane kazachskie pochodzenie importowanych rur stalowych. Kontrolowany podmiot nie przedstawił żadnych dodatkowych dokumentów poświadczających pochodzenie towaru z Kazachstanu. Ponadto kontrolujący wezwali importera do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie zakupu rur stalowych - zawieranych kontraktów, składanych zamówień, otrzymanych od eksportera certyfikatów, stanu zakupionych towarów oraz zapłaty za te towary.

W ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej w celu ustalenia kraju pochodzenia towaru zespół kontrolujący zwrócił się do administracji celnych Rosji, Białorusi, Kazachstanu, Niemiec, Holandii i Austrii w zakresie m.in. potwierdzenia dokonania poszczególnych transakcji, sposobu i miejsca użytkowania rur oraz ustalenia stanu towaru.

W odpowiedzi strona rosyjska przekazała kopie zgłoszeń celnych eksportowych oraz załączonych do nich faktur. Białoruska administracja celna przesłała jedynie kopie zgłoszeń celnych wywozowych, potwierdzających eksport używanych rur stalowych. Władze celne Austrii potwierdziły zakup rur używanych, importowanych przez Spółkę. Niemiecka administracja celna odmówiła dokonania czynności sprawdzających, zaś holenderska administracja nie udzieliła odpowiedzi. Natomiast administracja finansowa Kazachstanu uznała, że na podstawie obowiązującej umowy międzynarodowej w zakresie współpracy i pomocy w sprawach celnych brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi, ponieważ Kazachstan nie był stroną dokonującą obrotu towarowego.

W ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej zespół kontrolny dokonał analizy zgromadzonych dokumentów i dokonał oceny działalności podmiotów będących eksporterami kontrolowanych towarów, a mających swoje siedziby na terytorium Rosji. Ponadto zespół kontrolujący przeprowadził analizę struktury importu dokonanego przez kontrolowany podmiot, w okresie od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. na podstawie danych zawartych w systemie ALINA 4.

W dniu [...] listopada 2021 r. zespół kontrolny sporządził protokół kontroli celno-skarbowej nr [...]. Z dokonanych w protokole ustaleń faktycznych wynika, że faktury załączone do wszystkich kontrolowanych 19 zgłoszeń celnych (dokonanych w Oddziale Celnym w B.) zawierają w swojej treści zapis: "Kraj pochodzenia - Kazachstan". Faktury eksportowe zostały sporządzone przez trzech eksporterów z krajów trzecich: firmę L.i OOO U. z siedzibą w Moskwie oraz S. LTD z siedzibą w Mińsku. Dokumenty sprzedaży rur stalowych na terenie UE zawierały w swojej treści numery kontraktów. Jednakże kontrolowany i jego kontrahenci nie potwierdzili faktu zawarcia pisemnych kontraktów. Kontrolowany wyjaśnił, że zamówienia na towar były składane telefonicznie.

Zespół kontrolny analizował również zapisy na kontach księgowych kontrolowanej Spółki i nie stwierdził płatności dokonanych na rzecz rosyjskich eksporterów. Stwierdził natomiast płatności dokonane na rzecz białoruskiego eksportera i płatności dokonane na rzecz innych podmiotów, od których ustalono, że nie dokonywano zakupów towarów i usług (trzy podmioty z Dżakarty, Hongkongu i Węgier). Z wyjaśnień uzyskanych od kontrolowanego wynika, że płatności za sprzedany przez rosyjskich eksporterów towar zostały dokonane na rzecz podmiotów wskazanych w ich dyspozycji.

W ramach kontroli ustalono, że jedynie 4 spośród 19 kontrolowanych zgłoszeń z OC w B. posiadało w polu 44 zgłoszenia celnego informacje o załączonych do tych zgłoszeń certyfikatach jakości, wystawionych przez podmiot P."K." z Kazachstanu. Do pozostałych zgłoszeń celnych kserokopie certyfikatów jakości zostały przedłożone w toku kontroli. Ustalono, że wszystkie certyfikaty zostały wystawione w okresie od dnia 24 listopada 2005 r. do dnia 5 sierpnia 2017 r. przez podmiot, który deklaruje kazachskie pochodzenie szczegółowo opisanych w certyfikacie rur stalowych, których jest producentem. W dokumentach zawarto zapisy na temat nr partii towaru, nr wytopu, marki stali, średnicy i grubości ściany rur, ilości sztuk, metrów długości oraz masie w kilogramach. Certyfikaty nie posiadają natomiast żadnych zapisów świadczących o tym, czy towar w nich opisany był w stanie nowym, czy był używany lub uszkodzony. Z treści przedłożonych kopii certyfikatów wynika, że zostały one wystawione dla czterech rosyjskich podmiotów, z których żaden nie jest eksporterem kontrolowanych w imporcie towarów.

Wezwaniem z 10 sierpnia 2021 r. kontrolujący zwrócili się do Spółki o przedstawienie dodatkowych dokumentów potwierdzających zadeklarowany kraj pochodzenia towarów. Kontrolowany podmiot w udzielonej odpowiedzi poinformował, że oprócz przedstawionych dokumentów (invoice oraz atest) nic innego nie posiada.

Z przeprowadzonej analizy struktury importu dokonanego przez kontrolowany podmiot w okresie od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. na podstawie danych zawartych w systemie ALINA 4. stwierdzono, że w ww. okresie Spółka dokonała łącznie 71 zgłoszeń celnych rur stalowych nabytych od podmiotów: L., 0. U. i S.. W przypadku 50 zgłoszeń celnych podmiot wnioskował o zastosowanie kontyngentu niepreferencyjnego (deklarując kod 120). W trakcie obowiązywania kontyngentu niepreferencyjnego dla państw obszaru geograficznego SAVG (COUNTRIES subject to safeguard measures) jako kraj pochodzenia towaru wskazywano głównie Rosję lub Białoruś. Kontyngent niepreferencyjny ustanowiony dla państw SAVG jako środek ochronny został wprowadzony między innymi dla rur stalowych pochodzących ze 105 państw (w tym Rosji i Białorusi). Kontyngent nie dotyczył rur stalowych pochodzących z Kazachstanu. W przypadku jednego zgłoszenia celnego, dokonanego w dniu 24 października 2019 r. według MRN[...] Spółka zadeklarowała dla zakupionych od firmy L. z Rosji rur stalowych kraj eksportu i kraj pochodzenia towaru Rosję. W pozostałych 20 zgłoszeniach celnych, pomimo zakupu i wywozu importowanych towarów z terytorium Rosji i Białorusi od ww. podmiotów, zgłaszający deklarował kraj pochodzenia towarów Kazachstan. Zgłoszenia te składane były w okresach, gdy niepreferencyjny kontyngent na przywóz rur stalowych między innymi z Rosji i Białorusi był już wyczerpany, a nowy jeszcze nie został otwarty lub gdy w momencie wysyłki towaru kontyngent nie obowiązywał (np. był zablokowany).

W związku ze sprzedażą towaru na eksport jako używanego w innym państwie tj. w Rosji lub Białorusi niż kraj, który został wskazany jako deklarowany kraj pochodzenia rur - Kazachstan, poczyniono ustalenia, na podstawie których uznano, że właściwym krajem pochodzenia towarów objętych kontrolą zgłoszeń celnych może być Federacja Rosyjska lub Republika Białorusi.

Zgromadzone w trakcie kontroli dokumenty i dokonane ustalenia wskazywały, że poddane kontroli importowe zgłoszenia celne dotyczyły towarów, dla których brak jest podstaw do przyjęcia za kraj pochodzenia Kazachstanu, a zatem zastosowanie winno mieć rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 z 31 stycznia 2019 r. nakładające ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz.U.UE.L z 2019 r. nr 31, poz. 27, dalej jako: "rozporządzenie nr 2019/159").

Po przekazaniu protokołu z kontroli do komórki postępowania celnego, NPUCS z urzędu wszczął postępowanie i poinformował Spółkę o zebranych dowodach oraz zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której określone zostanie cło dodatkowe oraz kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Po włączeniu do akt sprawy odpowiedzi otrzymanych z administracji celnych Rosji i Kazachstanu organ I instancji ponownie powiadomił stronę o możliwości przedstawienia swego stanowiska przed wydaniem decyzji niekorzystnej.

W korespondencji elektronicznej z 4 stycznia 2022 r. Spółka przesłała kopie certyfikatów pochodzenia o nr [...],[...],[...],[...] oraz materiały z przeprowadzonego wcześniej postępowania dotyczące innego zgłoszenia celnego wraz z kopią certyfikatu pochodzenia nr [...].

Organ celny pismem z 7 stycznia 2022 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dodatkowych dokumentów (faktur i kontraktów), które były wskazane w załączonych kopiach świadectw pochodzenia ora udzielenia wyjaśnień m.in. dotyczących jakiego zgłoszenia celnego dotyczy dane świadectwo.

W odpowiedzi na powyższe pismo w dniu 1 marca 2022 r. pełnomocnik Spółki przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz dodatkowe dokumenty w postaci oświadczenia firmy N. z M. z 24 stycznia 2022 r. - na okoliczność kraju produkcji towarów, ich użytkowania na terytorium Rosji oraz wskazania numerów faktur sprzedaży towarów Spółce i numerów świadectw jakości firmy TOO "K.". Zgodnie z oświadczeniem eksportera towaru, rury stalowe sprzedawane Spółce zostały wyprodukowane w Kazachstanie i posiadały wielu właścicieli na terenie Rosji. Według oświadczenia, nie zmieniały one swoich wymiarów, nie zostały wyposażone w żadne dodatkowe elementy, nie były też cięte, spawane, śrutowane, ani w żaden inny sposób nie ingerowano w ich strukturę. Zdaniem eksportera, były wykorzystywane jako wsporniki konstrukcyjne podczas budowy fundamentów centrum biznesowego w Moskwie. W złożonym piśmie pełnomocnik strony powołał się także na dwie korzystne decyzje wydane w podobnym stanie faktycznym, w których organ uznał kazachskie pochodzenie importowanych przez Spółkę rur i wskazał na przedstawioną przez stronę w trakcie tego postępowania kopię świadectwa pochodzenia nr [...] z [...] listopada 2019 r.

Po zakończeniu postępowania NPUCS decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] zmienił dane w zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. w zakresie pola 34 (kraj pochodzenia) i 47 (obliczenie opłat), powiadomił o zaksięgowaniu w rejestrze długu celnego kwoty cła dodatkowego w wysokości 8.638 PLN, wezwał do jego zapłaty oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym i powiadomił o zaksięgowaniu tej kwoty.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS ww. decyzją z [...] czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 48, art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. h, ust. 4, art. 59, art. 60 i 61 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269, poz. 1, dalej jako: "UKC"), art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 6,, art. 2, art. 3 i art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 2019/159 z dnia 31 stycznia 2019 r. nakładającego ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali oraz art. 49 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013.

Następnie DIAS podniósł, że deklaracja strony odnośnie kraju pochodzenia towaru zawarta w dokonanym zgłoszeniu celnym jest oparta jedynie o zapis odnośnie kraju pochodzenia, który widnieje na przedstawionej do zgłoszenia importowego fakturze. W ocenie organu odwoławczego strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów potwierdzających pochodzenie przedmiotowego towaru, które pozwoliłyby organowi na sprawdzenie, czy proces wytwarzania produktu spełnia unijne niepreferencyjne reguły pochodzenia, a co za tym idzie, czy towar może być uznany za pochodzący z deklarowanego kraju pochodzenia. Takimi dokumentami, które pozwoliłyby na ustalenie niepreferencyjnego pochodzenia towaru, byłyby informacje zawierające szczegółowy opis produkcji wskazujący na pochodzenie użytych do produkcji materiałów i zakres dokonanego w tym kraju przetworzenia. Według DIAS, przedstawiony w niniejszej sprawie certyfikat jakości nie zawiera wszystkich, niezbędnych do zweryfikowania niepreferencyjnego pochodzenia danych. Ponadto nie sposób powiązać go z przedmiotowym towarem. DIAS zwrócił uwagę, że certyfikat jakości został wystawiony przez firmę w Kazachstanie wiele lat przed dokonanym importem, tj. dnia 26 marca 2017 r., a ponadto został on sporządzony dla zupełnie innego odbiorcy, niż eksporter. Organ wskazał też, że nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających, że towar opisany w certyfikacie został następnie przekazany kolejnemu nabywcy. Ocenił, że w niniejszej sprawie brak jest też udokumentowania łańcucha dostaw towaru, który pozwoliłby na potwierdzenie tożsamości importowanego towaru, z tym który opisany został w przedłożonej kopii certyfikatu jakości. Według ustaleń organów, przedmiotowy towar wielokrotnie zmieniał swoich właścicieli na terytorium Rosji, co potwierdza przedłożone przez pełnomocnika strony oświadczenie eksportera - rosyjskiej firmy OOO N. z 24 stycznia 2022 r. Stwierdzono również brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że towar opisany w certyfikacie opuścił terytorium Kazachstanu. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonej kontroli organ w ramach międzynarodowej współpracy w sprawach celnych zwrócił się do władz celnych Kazachstanu z prośbą o udzielenie informacji odnośnie produkcji, sprzedaży i wywozu kontrolowanego towaru. Administracja celna Kazachstanu odmówiła jednak udzielenia odpowiedzi.

DIAS nadmienił również, że przedmiotowy towar został opisany w fakturze w sposób lakoniczny. Zawiera ona zapis, że przedmiotem handlu są wyroby do konstrukcji metalowych, słupki do ogrodzenia o przekroju okrągłym o średnicy zewnętrznej nie większej niż 168,3 mm. Nie podaje danych, które są wymienione w przedstawionych kopiach świadectw jakości (np. numer partii, wytopu, rodzaj stali). Dodatkowo masa towaru wskazana na fakturze nie odpowiada masie wskazanej w certyfikacie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że uzyskana od rosyjskiej administracji celnej kopia faktury przedłożona do zgłoszenia eksportowego nie odpowiada swoją treścią fakturze przedstawionej w imporcie. Faktura załączona do zgłoszenia wywozowego nie zawiera zapisu o kraju pochodzenia towaru. Zawiera jedynie wskazanie kraju wysyłki (RU) i przeznaczenia (PL) towaru.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie przeprowadzonego postępowania strona nie przedstawiła świadectwa pochodzenia towaru. DIAS podniósł, że gdyby nawet na przedmiotowy towar w imporcie zostało wystawione niepreferencyjne świadectwo pochodzenia towaru, to nie dowodzi ono pochodzenia w oparciu o art. 60 UKC, gdyż nie podaje ono w oparciu o jakie reguły zostało ustalone pochodzenie towaru. Kraj trzeci wystawiający świadectwo i stwierdzający kraj pochodzenia towaru może stosować inne reguły ustalania niepreferencyjnego pochodzenia niż reguły unijne. A to właśnie w oparciu o reguły unijne należy ustalić kraj niepreferencyjnego pochodzenia przedmiotowego towaru w przywozie.

Poza tym organ podniósł, że w toku postępowania Spółka przesłała do jednej spośród 19 prowadzonych w organie spraw kopie 5 certyfikatów pochodzenia (nr [...]) i oświadczyła, że posiada certyfikaty wystawione przez rosyjskiego eksportera w procedurze retrospektywnej dla wszystkich wysyłek rur z terytorium Rosji. DIAS zaznaczył, że tylko jedno z nich o nr [...] zostało wystawione w procedurze retrospektywnej i tylko to świadectwo dotyczy eksportu towaru do Polski (wynika to z zapisu w polu 12 świadectwa). Podkreślił, że ww. świadectwo zostało już przez importera użyte w innym postępowaniu i stanowiło podstawę wydania decyzji, na którą powołuje się pełnomocnik strony w odwołaniu. Pozostałe kopie świadectw wystawiono w zwykłej procedurze (czyli przed wywozem towaru) i dotyczą eksportu rur z Rosji na terytorium Białorusi. Ponadto zauważył, że zawarty w świadectwach opis towaru w polu nr 8 jest bardzo ogólny, wręcz zdawkowy i nie pozwala na zidentyfikowanie towarów, do których się odnosi i przyporządkowanie ich do towarów zgłoszonych w imporcie. Wymienienie w polu nr 6 numerów i rodzajów dokumentów nie eliminuje problemu identyfikacji towaru, ponieważ Strona nie przedłożyła ich organowi do wglądu.

Mając na uwadze dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania i ich ocenę dokonaną przez organ I instancji DIAS stwierdził, że NPUCS w wydanym rozstrzygnięciu zasadnie odmówił uznania za kraj pochodzenia towaru Kazachstanu, zaś prawidłowo przyjął za kraj pochodzenia Rosję, mając na względzie art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L. z 2015 r., nr 343, poz. 558, dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze nr 2015/2447").

Zdaniem DIAS, na skutek zmiany deklarowanego kraju pochodzenia towaru organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo wymierzył cło dodatkowe, a co za tym idzie na nowo określił podstawę opodatkowania towaru podatkiem od towarów i usług oraz różnicę między kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym a kwotą należną.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. zasad postępowania dowodowego oraz prawidłowej administracji, w tym nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wnikliwy oraz poczynienie dowolnych ustaleń nieistotnych dla określenia pochodzenia towaru zgodnie z przesłankami wskazanymi w przepisach prawa materialnego,

- art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447 w zw. z art. 60 ust. 1 i 2 UKC oraz art. 31, art. 34 i załącznikiem 22-01 do rozporządzenia delegowanego z 28 lipca 2015 r. nr 2015/2466 uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) m 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L. z 2015 r., nr 343, poz.1, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 1 ust. 1 i 6, art. 3 rozporządzenia nr 2019/159, poprzez nieuzasadnione zastosowanie dodatkowego cła w wysokości 25 % do ceny netto na granicy Unii w niniejszej sprawie,

- art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") , poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuzasadnionym zawyżeniem podstawy opodatkowania w VAT w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie powołane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, gdyż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz

o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447. Zdaniem skarżącej, organy w wydanych rozstrzygnięciach twierdzą, że ww. przepis daje im podstawę do ustalenia pochodzenia towaru w sposób dowolny, z pominięciem specyfiki jego wytwarzania.

Autor skargi powołał się na wykładnię językową terminu "pochodzenie" zawartą w Słowniku języka polskiego i wskazał na brak odniesienia w definicji do czynności transportu. Podniósł, że importowane rury powinny być, zgodnie z art. 60 ust. 1 UKC (w związku z art. 31 RD), potraktowane jako towary całkowicie wytworzone z produktów całkowicie uzyskanych w Kazachstanie. Zdaniem Spółki, to organ powinien ustalić, gdzie towar został wytworzony oraz ostatnio poddany przetworzeniu i w ten sposób ustalić jego pochodzenie. Usługa transportowa w żadnej mierze nie powinna zaś przesądzać ani wskazywać na kraj pochodzenia towaru.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że Spółka, jak każdy inny pośrednik, w świetle normy EN 10204, nie mogła nanosić żadnych zmian na przekazane jej atesty/certyfikaty, gdyż nie doszło do żadnego przetworzenia towaru, czy też jego zmiany. Stąd też nie było potrzeby sporządzania dodatkowej dokumentacji w tym zakresie. Zdaniem strony skarżącej, organ sporządzone kilka lat wcześniej certyfikaty potraktował jako nieaktualne, co dowodzi arbitralności rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik podniósł, że kierowane przez organ żądania wykazania przez importera historycznego ciągu dostaw są niemożliwe do spełnienia z uwagi na upływ lat.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niekompletny i nieprawidłowo oceniony materiał dowodowy. Powołując się na art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej skarżąca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo do dobrej administracji, ponieważ niewłaściwe prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji doprowadziło do odmiennych niż prezentowane przez stronę wniosków. Zdaniem Spółki, organ w zaskarżonej decyzji bezkrytycznie oparł się na liście przewozowym i fakturze, co biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego i logiki oraz przywołane w skardze przepisy prawa, jest niewystarczające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia kraju pochodzenia towaru. Zdaniem skarżącej, rury stalowe importowane przez Spółkę zostały wyprodukowane w Kazachstanie. Z kolei organy uznały, że Spółka nie wykazała kazachskiego pochodzenia towaru i uznały Rosję za kraj pochodzenia towaru, a co za tym idzie określiły Spółce kwotę cła dodatkowego oraz kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług.

Zdaniem sądu stanowisko organów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.

W myśl art. 56 ust. 2 lit. h UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych dotyczących rolnictwa, handlu lub innych dziedzin. Rodzajem takiego środka jest Rozporządzenie Wykonawcze Komisji nr 2019/159 nakładające ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali. Wprowadziło ono dodatkowe cło w wysokości 25% m.in. na rury stalowe klasyfikowane do kodu 7306 30 77. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 6 rozporządzenia nr 2019/159m jeżeli stosowny kontyngent taryfowy został wyczerpany lub przywóz danych kategorii produktu nie został objęty stosownym kontyngentem taryfowym, stosuje się dodatkowe cło w wysokości 25 %, mające zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, w odniesieniu do kategorii produktu określonych w załączniku IV.1. Wyjątkiem od ustanowionego obowiązku uiszczenia cła dodatkowego w przywozie jest możliwość zastosowania kontyngentu taryfowego przydzielonego państwom określonym w załączniku IV (m.in. Rosja i Białoruś).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 2019/159 z zastrzeżeniem ust. 2, przywóz 26 kategorii produktu określonych w załączniku IV, pochodzących z jednego z państw wymienionych w załączniku III, nie podlega środkom określonym w art. 1. W załączniku III. l - Wykaz krajów rozwijających się, członków WTO wskazano m.in. Kazachstan. Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2019/159, z zastrzeżeniem art. 6 i 7, otwiera się kontyngent taryfowy w odniesieniu do przywozu do Unii każdej z 26 kategorii produktu objętej dochodzeniem (zdefiniowanych poprzez odniesienie do odpowiadających im kodów CN określonych w załączniku I) oraz każdego z okresów określonych w załącznikach IV.l i IV.2.

W myśl art. 1 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 w przypadku każdej kategorii produktu objętej dochodzeniem, z wyjątkiem kategorii produktu 1 i kategorii produktu 25, część każdego kontyngentu taryfowego przydziela się państwom określonym w załączniku IV. Jak wynika z załącznika IV. 1 - Wielkość kontyngentów taryfowych w pozycji 20 dotyczącej kategorii produktu -rury gazowe, klasyfikowane m.in. do kodu CN 7306 30 77 a pochodzące m.in. z Rosji, dla przedmiotowego towaru określony został kontyngent taryfowy. Na podstawie art. 56 ust. 4 UKC, jeżeli stosowanie środków, o których mowa w ust. 2 lit. d)-g) lub zwolnienie ze środków, o których mowa w ust. 2 lit. h) jest ograniczone do określonej ilości przywożonych lub wywożonych towarów, stosowanie tych środków lub zwolnienie z nich w przypadku kontyngentów taryfowych ustaje w momencie, gdy zostanie osiągnięta określona ilość przywożonych lub wywożonych towarów.

Z mocy art. 3 rozporządzenia nr 2019/159, kontyngentami taryfowymi określonymi w art. 1 zarządzają Komisja i państwa członkowskie zgodnie z systemem zarządzania kontyngentami taryfowymi przewidzianym w art. 49-54 UKC. Jak wynika z art. 49 ust. 1 UKC, kontyngentami taryfowymi otwartymi zgodnie z prawodawstwem unijnym, odnoszącymi się do metod administrowania w ramach niniejszego artykułu oraz w ramach art. 50-54 UKC, zarządza się zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu.

Na podstawie art. 2 rozporządzenia nr 2019/159 pochodzenie wszelkich produktów, do których niniejsze rozporządzenie ma zastosowanie, określa się zgodnie z obowiązującymi w Unii przepisami dotyczącymi niepreferencyjnego pochodzenia towarów. O ile nie określono inaczej, zastosowanie mają obowiązujące przepisy dotyczące należności celnych.

W myśl art. 59 UKC w art. 60 oraz 61 ustanawia się reguły określania niepreferencyjnego pochodzenia towarów do celów stosowania:

a) wspólnej taryfy celnej z wyjątkiem środków, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. d) i e);

b) środków pozataryfowych ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej;

c) innych środków unijnych odnoszących się do pochodzenia towarów.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 UKC towar całkowicie uzyskany w danym kraju lub na danym terytorium uznawany jest za pochodzący z tego kraju lub terytorium. Stosownie zaś do ust. 2, towar, w produkcję którego zaangażowane są więcej niż jeden kraj lub więcej niż jedno terytorium, uznaje się za pochodzący z kraju lub terytorium, w którym towar ten został poddany ostatniemu istotnemu, ekonomicznie uzasadnionemu przetwarzaniu lub obróbce, w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu, co spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania.

Jak wynika zaś z brzmienia art. 61 ust. 1 i 2 UKC, jeżeli w zgłoszeniu celnym wskazane zostaje pochodzenie zgodnie z przepisami prawa celnego, organy celne mogą zażądać od zgłaszającego udowodnienia pochodzenia towarów. Niezależnie od przedstawienia dowodu pochodzenia zgodnie z przepisami prawa celnego lub innym prawodawstwem unijnym regulującym określone dziedziny, w przypadku uzasadnionych wątpliwości organy celne mogą zażądać dodatkowego dowodu w celu upewnienia się, że wskazane pochodzenie jest zgodne z regułami określonymi w stosownych przepisach unijnych.

Powołany przepis art. 61 ust. 1 i 2 UKC jest istotny w sprawie ze względu na to, że reguluje zagadnienie ciężaru dowodu. Wynikają z niego następujące, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wnioski:

1. Nie jest wystarczające samo wskazanie w zgłoszeniu kraju pochodzenia towaru - podmiot dokonujący zgłoszenia musi dysponować konkretną wiedzą i dowodami na temat pochodzenia towaru;

2. to na podmiocie zgłaszającym ciąży obowiązek udowodnienia, że towar pochodzi z kraju wskazanego w zgłoszeniu;

3. dowody pochodzenia muszą być zgodne z przepisami prawa celnego lub innym prawodawstwem unijnym, do wykazania czego organy są uprawnione wzywać podmiot składający zgłoszenie celne, przy czym żądanie to musi być poprzedzone podjęciem przez organ uzasadnionych wątpliwości.

Zatem to na stronie, która składa zgłoszenie celne, ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania wynikającego z tego zgłoszenia.

Analiza zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organy podjęły w niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanego pochodzenia towaru Owe wątpliwości wynikały stąd, że pomimo wskazania w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych jako kraju pochodzenia Kazachstanu, faktury eksportowe zostały sporządzone przez podmioty rosyjskie. Ponadto, pomimo że dokumenty sprzedaży rur stalowych na terenie UE zawierały w swojej treści numery kontraktów, to kontrolowany i jego kontrahenci nie potwierdzili faktu zawarcia takich pisemnych kontraktów. Analiza przez organ kont księgowych kontrolowanej spółki nie potwierdziła płatności dokonanych rzecz rosyjskich eksporterów, lecz na rzecz podmiotów z Białorusi, Dżakarty, Hongkongu i Węgier, od których nie dokonywano zakupu towarów i usług. Ponadto, tylko niektóre zgłoszenia posiadały informacje o załączonych do nich certyfikatach jakości, a ponadto certyfikaty te zostały wystawione w okresie od 24 listopada 2005 r. do 5 sierpnia 2017 r. Nie wynikało z certyfikatów, czy opisany w nich towar był nowy, używany czy też uszkodzony. Ponadto certyfikaty zostały wystawione na rzecz rosyjskich podmiotów, z których żaden nie jest eksporterem kontrolowanych w imporcie towarów. Istotne z punktu widzenia są podjęte przez organ wnioski po przeprowadzeniu analizy struktury importu dokonanego przez skarżącą spółkę w okresie od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. Wynika z niego, że w trakcie, gdy spółka korzystała z kontyngentu niepreferencyjnego dla państw obszaru geograficznego SAVG, jako kraj pochodzenia towaru wskazywała Rosję lub Białoruś. W okresach zaś, gdy niepreferencyjny kontyngent na przewóz rur stalowych z tych państw był wyczerpany, a nowy nie został otwarty, zgłaszający deklarował Kazachstan jako kraj pochodzenia rur. W ocenie sądu, przedstawione okoliczności bez wątpienia uprawniały organ celny do zażądania od Spółki dodatkowych dowodów pochodzenia towaru.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w sprawie dowody uprawniały organ do przyjęcia, że Spółka nie wykazała dowodami, że krajem pochodzenia towarów był Kazachstan, co uzasadniało z kolei przyjęcie, że kraje tym była Rosja. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, organ prawidłowo zastosował art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli zgłoszone pochodzenie niepreferencyjne okaże się nieprawidłowe, pochodzenie, które należy wziąć pod uwagę dla celów obliczenia kwoty należności przywozowych i innych należności związanych z towarami, jest ustalane na podstawie dowodów przedstawionych przez zgłaszającego lub, jeżeli jest to niewystarczające lub niezadowalające, na podstawie wszelkich dostępnych informacji.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął za kraj pochodzenia Rosję, nie zaś - jak wskazała strona skarżąca - Kazachstan. Spółka nie przedstawiła w toku postępowania wystarczających dowodów pozwalających na przyjęcie przez organ zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym niepreferencyjnego pochodzenia przedmiotowego towaru. Jak słusznie stwierdził DIAS, na Rosję jako kraj pochodzenia przedmiotowego towaru wskazują liczne dowody i okoliczności, tj.: (-) brak zapisu o kraju pochodzenia towaru na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego eksportowego, pomimo istnienia takiego zapisu o kazachskim pochodzeniu towaru na fakturze przedstawionej w imporcie (rozbieżność w treści faktury przedstawionej w eksporcie i imporcie przedmiotowego towaru), (-) krajem załadunku, eksportu i handlu jest Rosja, (-) kopie certyfikatów jakości przedstawione przez importera, zawierające zapis o kazachskim pochodzeniu towaru, które zostały wystawione wiele lat wcześniej niż dokonany przywóz nie pozwalają na przyporządkowanie do nich przedmiotowego towaru, wystawione zostały dla rosyjskiego kontrahenta, który nie jest następnie ich eksporterem do Polski, (-) brak dokumentów poświadczających opis produkcji, pochodzenie surowca przedmiotowych rur pozwalających na ocenę spełnienia reguł niepreferencyjnego pochodzenia towaru w UE, określonych w art. 60 UKC, (-) brak dowodu wywiezienia przedmiotowych rur z Kazachstanu, (-) brak dokumentów poświadczających niemanipulację towarem (jego zamiany, zastąpienia innym towarem, poddaniem innym czynnościom mającym wpływ na pochodzenie towaru), (-) brak dokumentów poświadczających istniejący łańcuch dostawców przedmiotowego towaru (od producenta do jego importera w Polsce), (-) przedstawione kopie świadectw pochodzenia nie identyfikują w dostateczny sposób towaru, co powoduje niemożność przypisania ich do konkretnych zgłoszeń celnych, zostały sporządzone dla eksportu na obszar Białorusi, a ponadto nie wskazują na spełnienie przez wymieniony w nich towar określonej reguły pochodzenia, ponadto zostały wystawione w Rosji, a nie w kraju deklarowanego pochodzenia towaru, (-) odmowa udzielenia informacji dotyczących kraju pochodzenia przesłana przez administrację celną Kazachstanu,

(-) przedmiotowy towar w imporcie nie posiadał oznaczeń wskazujących na jego kraj pochodzenia, był towarem noszącym ślady użytkowania, (-) wynik analizy importu rur stalowych dokonanych przez Spółkę, z którego wynika, że importer w okresie obowiązywania kontyngentów taryfowych deklarował jako kraj pochodzenia identycznego towaru nabywanego od tego samego eksportera Rosję, a w sytuacji importu w okresie wyczerpania kontyngentu jako kraj pochodzenia identycznego towaru wskazywał Kazachstan, co może wskazywać na chęć uniknięcia obowiązującego cła dodatkowego.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazuje na wystawione przez podmioty kazachskie certyfikaty jakości towaru. Jednak, w ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły, że przedstawiony w niniejszej sprawie certyfikat jakości towaru nie zawiera wszystkich danych, niezbędnych do zweryfikowania niepreferencyjnego pochodzenia. Brak jest możliwości, aby powiązać go z przedmiotowym towarem. Wprawdzie został on wystawiony przez firmę w Kazachstanie, jednak miało to miejsce długo przed dokonanym importem (dnia 26 marca 2017 r.), a ponadto został on sporządzony dla zupełnie innego odbiorcy, niż eksporter wykazywany przez skarżącą Spółkę. Spółka nie była w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających, że towar opisany w certyfikacie został następnie przekazany kolejnemu nabywcy. Bez wątpienia pozyskanie takich dowodów może być rzeczą trudną, jednak podmiot importujący towar i korzystający z określonych procedur i preferencji celnych, musi liczyć się z koniecznością wykazania pochodzenia towaru.

W kontrolowanej sprawie brakuje natomiast udokumentowania łańcucha dostaw towaru, który pozwoliłby na potwierdzenie tożsamości importowanego towaru z tym, który opisany został w przedłożonej kopii certyfikatu jakości.

Wbrew zarzutom skargi, powodem nieprzyjęcia kraju pochodzenia towaru z przedstawionej kopii certyfikatu jest nie tyle czas jego sporządzenia (co jest niezgodne z normą EN 10204 dotyczącą wyrobów metalowych), lecz przede wszystkim brak możliwości powiązania tożsamości towaru w nim opisanego z towarem importowanym. Nawet jeżeli na terytorium Rosji towar wielokrotnie zmieniał właścicieli, nie zwalnia to importera, który deklaruje inny niż Rosja kraj pochodzenia towaru, od udowodnienia tego, że towar opuścił terytorium Kazachstanu.

Co istotne, organy w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej, podejmowały ze swojej strony działania wyjaśniające. W trakcie prowadzonej kontroli organ w ramach międzynarodowej współpracy w sprawach celnych zwrócił się do władz celnych Kazachstanu z prośbą o udzielenie informacji odnośnie produkcji, sprzedaży i wywozu kontrolowanego towaru. Administracja celna Kazachstanu odmówiła jednak udzielenia odpowiedzi.

Obok certyfikatu strona skarżąca wskazuje na zapis przekazanej organowi faktury, gdzie wskazano jako kraj pochodzenia towaru Kazachstan. Problem polega na tym, że organ uzyskał analogiczną fakturę również od administracji celnej rosyjskiej. Jednakże na tym dokumencie brak jest wskazania, że krajem pochodzenia towaru jest Kazachstan. Uzyskana więc od rosyjskiej administracji celnej kopia faktury przedłożona do zgłoszenia eksportowego nie odpowiada swoją treścią fakturze przedstawionej w imporcie. Faktura załączona do zgłoszenia wywozowego nie zawiera zapisu o kraju pochodzenia towaru. Zawiera jedynie wskazanie kraju wysyłki (RU) i przeznaczenia (PL) towaru. Co istotne – obie faktury (eksportowa i importowa) różnią się tylko w tym aspekcie. Spółka nie potrafi wyjaśnić tej nieścisłości, a pełnomocnik organu wskazał na rozprawie, że w swojej praktyce również nie spotkał się dotąd z taką sytuacją. Analizując to zagadnienie Sąd doszedł do przekonania, że owa trudna do wyjaśnienia nieścisłość nie pozwala rozstrzygać wątpliwości na korzyść Spółki. Faktura sama w sobie jest dokumentem prywatnym, jednak pozyskana od administracji rosyjskiej stanowi dokument urzędowy, któremu towarzyszy domniemanie prawdziwości. Z kolei spółka nie przedstawiła skutecznego przeciwdowodu.

Niezależnie od tego Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie podnosi, że przedstawiona w imporcie faktura zawiera lakoniczny opis towaru. Podaje tylko podstawowe parametry towaru i nie odnosi się do wystawionego wcześniej certyfikatu, ani zawartych w nim danych. Zawiera ona zapis, że przedmiotem handlu są wyroby do konstrukcji metalowych, słupki do ogrodzenia o przekroju okrągłym o średnicy zewnętrznej nie większej niż 168,3 mm. Nie podaje danych, które są wymienione w przedstawionych kopiach świadectw jakości (np. numer partii, wytopu, rodzaj stali). Dodatkowo masa towaru wskazana na fakturze nie odpowiada masie wskazanej w certyfikacie.

Podsumowując, należy się zgodzić z organem, że dla importowanego towaru wystawiono jedynie certyfikat jakości w momencie jego produkcji i z uwagi na brak późniejszej obróbki, przerobu towaru, niemożliwe było wystawienie nowego certyfikatu. Pierwotnie zaś wystawiony certyfikat winien być przekazany przez wytwórcę kolejnym nabywcom z zachowaniem procedury identyfikowalności towaru. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono organowi oryginału certyfikatu jakości towaru i dokumentów umożliwiających przyporządkowanie importowanego towaru do konkretnego certyfikatu.

W toku postępowania skarżąca przesłała też kopie 5 certyfikatów pochodzenia (nr [...]). Po dokonaniu ich analizy organ wskazał, że tylko jedno z nich o nr 9702596 zostało wystawione w procedurze retrospektywnej i tylko to świadectwo dotyczy eksportu towaru do Polski (wynika to z zapisu w polu 12 świadectwa). Podkreślono, że ww. świadectwo zostało już przez importera użyte w innym postępowaniu i stanowiło podstawę wydania decyzji, na którą powołał się pełnomocnik strony w odwołaniu. Pozostałe kopie świadectw wystawiono w zwykłej procedurze (czyli przed wywozem towaru) i dotyczą one eksportu rur z Rosji na terytorium Białorusi. Ponadto DIAS słusznie zauważył, że zawarty w świadectwach opis towaru w polu nr 8 jest bardzo ogólny, wręcz zdawkowy i nie pozwala na zidentyfikowanie towarów, do których się odnosi i przyporządkowanie ich do towarów zgłoszonych w imporcie. Podobnie wymienienie w polu nr 6 numerów i rodzajów dokumentów nie eliminuje problemu identyfikacji towaru, ponieważ strona nie przedłożyła ich organowi do wglądu.

Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że certyfikat jakości towaru nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy prawa celnego, który ma służyć do udokumentowania pochodzenia towaru. Jest dokumentem, który organ bierze pod uwagę i ocenia jego treść w przypadku zakwestionowania deklarowanego niepreferencyjnego pochodzenia towaru i jego ustalania w oparciu o przepis art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447. Może on stanowić środek dowodowy w sprawie takiej jak ta, jednak z założenia jedynie uprawdopodabnia pochodzenie towaru, trudno zaś przyjąć ten dokument jako samodzielny dowód pochodzenia towaru.

W ocenie sądu, z uwagi na stwierdzenie, że zadeklarowane przez zgłaszającego w imporcie niepreferencyjne pochodzenie towaru jest nieprawidłowe, organ zasadnie, w oparciu o wszelkie dostępne informacje o towarze, ustalił jego kraj pochodzenia i przyjął, że jest nim Rosja. Sąd akceptuje twierdzenie organu, że na rosyjskie pochodzenie towaru wskazuje kraj handlu i wysyłki towaru, miejsce siedziby eksportera, treść faktury załączonej do zgłoszenia wywozowego, dokument potwierdzający transport towaru i jego załadunek w Rosji oraz wyniki analizy wcześniejszych zgłoszeń celnych importera dotyczących rur stalowych przywożonych z Rosji i Białorusi.

Zdaniem sądu, przedstawione przez importera dokumenty, które jego zdaniem wskazują na kazachskie pochodzenie towaru zostały przez organ prawidłowo uznane za niewiarygodne (załączona do zgłoszenia celnego importowego faktura zawierająca zapis o kraju pochodzenia towaru, oświadczenie eksportera) lub nie mające związku z przedmiotowym towarem (kopia świadectwa jakości). Jedyną wiarygodną i należycie udokumentowaną okolicznością dotyczącą przedmiotowego importu jest kraj sprzedaży, załadunku i wywozu towaru. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie faktury sprzedaży (zweryfikowanej przez rosyjską administrację celną), dokumentu przewozowego CMR oraz informacji rosyjskiej administracji celnej dotyczącej eksportu przedmiotowego towaru. Zatem stosując postanowienia art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447 oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego organy prawidłowo przyjęły za kraj niepreferencyjnego pochodzenia towaru Rosję.

Oceniając sprawę i przeprowadzony w niej przez organ proces myślowy Sąd jako istotny uznał niezakwestionowany przez stronę wynik analizy dokonanych przez nią zgłoszeń celnych w okresie od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. Mianowicie, organy ustaliły, że importer taki sam towar, wysyłany przez tego samego eksportera w okresie obowiązywania kontyngentu, deklarował w zgłoszeniach celnych przywozowych jako pochodzący wyłącznie z Rosji i Białorusi. Organ dostrzegał, że tylko w przypadku jednego importu dokonanego w dniu 24 października 2019 r. przedstawiciel Spółki zadeklarował dla zgłaszanego towaru kraj pochodzenia Rosję i z uwagi na nieobowiązujący w chwili zgłoszenia kontyngent taryfowy zadeklarował też kwotę cła dodatkowego. W późniejszym wniósł o zmianę kraju pochodzenia i zmianę zadeklarowanych należności przywozowych. Decyzją z [...] marca 2020 r. nr [...] organ dokonał korekty zgłoszenia celnego we wnioskowanym zakresie.

Słuszne są spostrzeżenia organu, że zgłaszający deklarował w zgłoszeniach celnych importowych rosyjskie i białoruskie pochodzenie towaru jedynie w tych okresach, gdy kontyngent był otwarty. W okresach nieobowiązywania kontyngentu deklarował głównie kazachskie pochodzenie. Zgodzić się zatem należało z tym, że importer w zgłoszeniach dokonywanych w różnym czasie deklaruje kraj pochodzenia w taki sposób, aby uniknąć uiszczenia cła dodatkowego ustanowionego na przywóz rur stalowych m.in. z Rosji i Białorusi.

Z przedstawionych powyżej względów sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia za kraj pochodzenia przedmiotowego towaru kraju jego ostatniej wysyłki i handlu, czyli Rosję.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 60 ust. 1 i 2 UKC oraz art. 31, art. 34 i załącznika 22-01 do ww. rozporządzenia delegowanego nr 2015/2466. Jak zasadnie wywodzi organ, art. 60 ust. 1 i 2 UKC reguluje sposób nabywania przez towar niepreferencyjnego pochodzenia (całkowite uzyskanie lub dostateczna obróbka towaru). Przepisy te winien zastosować eksporter i organ celny kraju wywozu w celu ustalenia, a następnie udokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towaru. Tylko eksporter posiada dostateczne do ustalenia pochodzenia dokumenty i informacje. W oparciu o przedstawiane przez niego dokumenty organ celny jest w stanie prawidłowo ustalić i udokumentować w eksporcie kraj pochodzenia towaru. Stąd też zarzut skarżącego, że organ prowadzący postępowanie niewłaściwie zastosował ww. przepis ponieważ nie ustalił, gdzie towar został wytworzony, ostatnio poddany przetworzeniu jest całkowicie nieuzasadniony. Organ celny kraju importu może jedynie ocenić dowód pochodzenia przedłożony przez importera. W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy, takiego dowodu importer (skarżąca Spółka) nie przedłożył. Nie dostarczył też żadnych dowodów potwierdzających wytworzenie przedmiotowego towaru na obszarze Kazachstanu zgodnie z regułami określonymi w art. 60 UKC, uszczegółowionymi w art. 31 i art. 34 ww. rozporządzenia delegowanego nr 2015/2466.

Poza tym za bezzasadne sąd uznał dokonywanie przez skarżącego wykładni językowej terminu "pochodzenie" w oparciu definicję zawartą w Słowniku języka polskiego. Zgodzić się trzeba, że określenie pochodzenia towaru jest elementem kalkulacyjnym cła i zostało szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnione w przepisach prawa celnego, które zawierają jego legalną definicję oraz metody ustalania i dowodzenia kraju pochodzenia towaru. Nie ma więc potrzeby sięgania do znaczenia słownikowego tego terminu.

W ocenie sądu, w związku z uznaną za prawidłową zmianą deklarowanego kraju pochodzenia towaru organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo wymierzył cło dodatkowe, a co za tym idzie na nowo określił podstawę opodatkowania towaru podatkiem od towarów i usług oraz różnicę między kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym a kwotą należną.

Stąd też zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 i 6 i art. 3 rozporządzenia nr 2019/159 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., okazał się za niezasadny. Zastosowanie przepisów ww. aktów prawnych było prawną konsekwencją zmiany przez organ kraju pochodzenia towaru.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i 191 o.p. W przedmiotowej sprawie organy działały zgodnie z obowiązującym prawem (w szczególności przepisami i zasadami wynikającymi z o.p.). Wbrew ocenie autora skargi, podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podjął wszystkie możliwe działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zażądano od strony przedstawienia dowodów pochodzenia towarów. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd dostrzega w sprawie troskę i zaangażowanie organów, aby zebrać materiał dowodowy, który pozwoli na pełne wyjaśnienie sprawy. Organy zwróciły się do administracji celnych Kazachstanu, Rosji i Białorusi o udzielenie informacji i przesłanie dokumentów niezbędnych do ustalenia kraju pochodzenia importowanego towaru. Organ zwracał się też do strony postępowania o przedłożenie dowodów, których uzyskanie leżało wyłącznie w jej gestii. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami.

Poza tym postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Spółkę wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawa do dobrej administracji. Organ w trakcie prowadzonego postępowania zachował bezstronność i w sposób sprawiedliwy oraz w ustawowym terminie rozstrzygnął sprawę. W prowadzonym postępowaniu zapewnił stronie prawo czynnego udziału, prawo dostępu do akt sprawy a w uzasadnieniu decyzji zawarł szczegółowe i rzetelne motywy rozstrzygnięcia.

Z tych przyczyn sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.