Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 674/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/16 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w D.e kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/16, w którym uchylono zaskarżoną przez D. Spółka z o.o. (Wnioskodawca, Strona, Spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z 21 listopada 2000 r. (dalej: Zezwolenie). Zezwolenie zostało udzielone do 28 maja 2017 r. Na podstawie Zezwolenia Wnioskodawca poniósł w latach 2000-2007 wydatki inwestycyjne o łącznej wartości 4.908.355,86 PLN. Spółka posiada status średniego przedsiębiorcy.

Spółka należy do grupy przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed 1 stycznia 2001 r. - tzw. "starych inwestorów". W ich wypadku w okresie pierwszych 10 lat całość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z podatku w części nieprzekraczającej 50% wysokości dochodu (bez ograniczeń wynikających z kwot faktycznie poniesionych wydatków).

W 2007 r. Spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki o zmianę Zezwolenia w trybie określonym w 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Decyzją z 29 lutego 2008 r. Minister Gospodarki zmienił Zezwolenie zgodnie z wnioskiem Spółki. Ponadto, Wnioskodawca był beneficjentem pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości wynosiła 65% lub 50% kosztów kwalifikowanych. Oprócz wydatków inwestycyjnych, do poniesienia których Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie Zezwolenia, Spółka ponosiła również inne wydatki inwestycyjne, które stanowiły podstawę do udzielenia jej zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Przepisy którego rozporządzenia Rady Ministrów określają warunki udzielania pomocy publicznej Wnioskodawcy w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jako przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie Zezwolenia? (pytanie nr 1);

Jaka jest maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia oraz koszty inwestycyjne poniesione w jakim okresie mogą być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości wydatków kwalifikowanych? (pytanie nr 2).

Odnośnie pytania 1 zdaniem spółki powinna ona stosować przepisy rozporządzenia z 5 grudnia 2006 r.

Strona wskazała, że ustawa zmieniająca - oprócz określenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej - nie reguluje w sposób szczegółowy pozostałych zasad korzystania ze zwolnienia w podatku CIT przez przedsiębiorców, którzy dokonali zmiany zezwolenia strefowego. W momencie otrzymania przez Spółkę Zezwolenia korzystanie z pomocy strefowej było uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997 r. nr 46, poz. 290). Następnie zostały wydane:

– rozporządzenie Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2004 r. nr 218, poz. 2211, dalej: "Rozporządzenie strefowe z 2004 r.").

– rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2006 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2006 r. nr 236, poz. 1705, dalej: "Rozporządzenie strefowe z 2006 r."),

– rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: "Rozporządzenie strefowe z 2008 r.").

Zgodnie z § 8 Rozporządzenia strefowego z 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Rozporządzenie strefowe z 2008 r. nie ma zatem zastosowania do pomocy publicznej, z której Spółka korzysta na podstawie Zezwolenia.

Zarówno Rozporządzenie strefowe z 2006 r jak i Rozporządzenie strefowe z 2004 r. nie zawierały przepisów przejściowych regulujących sytuację przedsiębiorców strefowych działających na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tych rozporządzeń. Obydwa rozporządzenia zawierają przepis, zgodnie z którym zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wydane przed dniem ich wejścia w życie zachowują ważność.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zasady korzystania z Zezwolenia, w zakresie nieuregulowanym w Ustawie zmieniającej, powinny być ustalane w oparciu o przepisy Rozporządzenia strefowego z 2006 r. (zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania nowego prawa).

Odnośnie pytania 2 spółka wskazała, że nie prowadzi działalności w sektorze motoryzacyjnym oraz uzyskała zezwolenie 21 listopada 2000 r., a więc po 31 grudnia 1999 r. Wobec tego będzie miał do nie zastosowanie art. 5 ust. 2 pkt 1 Ustawy zmieniającej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. "starych przedsiębiorców" zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów.

Ustawodawca dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której uległy skróceniu okresy, w których "starzy przedsiębiorcy" mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Zachowują oni przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, tj. ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (Dz. U. z 1994 r. nr 123 poz. 600 ze zm. dalej ustawa o SSE). W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Rozstrzygając kwestię ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustalenia, za jaki okres poniesione koszty inwestycyjne są brane pod uwagę przy obliczaniu wartości wydatków kwalifikowanych, należy odnieść się do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca). Przepis ten podzielił przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy, na 3 grupy: przedsiębiorcy mali i średni [w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001 /WE z dnia 12 stycznia 2001 r.) w dalszym ciągu mają prawo do 100% zwolnienia, ale prawo to jest ograniczone czasowo - odpowiednio do 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2010 r.

Wobec tego w ocenie organu Spółka, jako średni inwestor, zachowała - na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Jednocześnie fakt zmiany Zezwolenia na podstawie art. 6 ww. ustawy zmieniającej, nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Ustalenia poczynione w wyniku negocjacji z Unią Europejską zawarte zostały w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii, a następnie implementowane do ww. ustawy zmieniającej z 2003 r. Nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych określone zostały w art. 5 tej ustawy i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców. Nie ma żadnych innych przepisów, które pozwalałyby "starym przedsiębiorcom" korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu pomocy wynikającej z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o SSE, w tym także średnim przedsiębiorcom - po dniu 31 grudnia 2010 r. Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają, bowiem z "nowego" brzmienia art. 12 ustawy o SSE, który nie miał i nie ma zastosowania do średnich "starych" przedsiębiorców.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. skutkującą uznaniem, że mimo dokonania konwersji zezwolenia strefę - korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jedynie do 31 grudnia 2 i 3 r.

2. naruszenie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.) przez brak zastosowania, skutkujący błędną wykładnią prawa materialnego, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie.

W ocenie Skarżącej art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej stosuje się z zastrzeżeniem art. 6 Ustawy zmieniającej. Innymi słowy przedsiębiorcy, którzy dokonali konwersji zezwolenia, powinni być wykluczeni z zakresu zastosowania art. 5 ust. 1 Ustawy zmieniającej. W konsekwencji jedynym logicznym wnioskiem z analizy art. 5 i 6 Ustawy zmieniającej jest uznanie, że przedsiębiorcy dokonujący konwersji zezwolenia strefowego są objęci zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 Ustawy zmieniającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy Skarżącej, działającej na terenie SSE, będącej tzw. "starym średnim" przedsiębiorcą, przysługuje po dniu 31 grudnia 2010 r. zwolnienie podatkowe ograniczone kwotowo, skoro zmieniła zezwolenie w trybie art. 6 ustawy o SSE.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. (w brzmieniu obowiązującym w momencie uzyskania przez Skarżącą zezwolenia strefowego) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, mogą być w drodze rozporządzenia Rady Ministrów całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej "Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (...)".

W związku ze staraniami Polski mającymi na celu przystąpienie do Unii Europejskiej nastąpiła konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców, celem zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Proces harmonizacji rozpoczął się z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r.").

Na jej podstawie zniesiono art. 12 ustawy o SSE. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 60, poz. 704).

Na mocy ustawy zmieniającej z 2000 r. z dniem 1 stycznia 2001 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17 ust. 1 dodano punkt 34, który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem jej wejścia w życie uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej z 2000 r. tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Zgodnie z regulacją zawartą w ustawie zmieniającej z 2000 r. nastąpił podział przedsiębiorców na posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. - tzw. "starzy inwestorzy" oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tym dniu - tzw. "nowi inwestorzy".

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia wydane przez 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem. Natomiast przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe po 31 grudnia 2000 r., korzystali ze zwolnień na nowych zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.p. (art. 17 ust. 1 pkt 34). Zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym co do "nowych inwestorów" zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych w związku z inwestycją na terenie strefy.

Oznacza to, że do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r. nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. został uchylony przez art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r., która weszła w życie 1 maja 2004 r. Na mocy tej nowelizacji zasady korzystania z ulg przez podmioty, które uzyskały zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. uregulowano w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Zostały one zróżnicowane w zależności od rozmiarów prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na małe, średnie i duże przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzemieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 5,

2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu ust. 5.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika, że mali i średni przedsiębiorcy, którzy posiadają zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do zwolnień podatkowych z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. – odpowiednio do 31 grudnia 2011 r. oraz do 31 grudnia 2010 r. – o ile zaistnieją przesłanki z art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Na mocy przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przez 1 stycznia 2001 r., przysługiwało przez cały okres ważności tego zezwolenia zwolnienie z podatku dochodowego na zasadach wskazanych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., jednakże z ograniczeniem czasowym wynikającym z regulacji zawartej w art. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. W przypadku małych przedsiębiorstw uprawnienie to wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś w przypadku średnich przedsiębiorców z dniem 31 grudnia 2010 r. Pozostali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przez dniem 1 stycznia 2001 r. mogli korzystać ze zwolnień z podatku dochodowego na nowych zmodyfikowanych zasadach, określonych m.in. w art. 5 ust. 2 i 8 ustawy zmieniającej z 2003 r. W stosunku właśnie do tych tzw. "dużych przedsiębiorców" wskazana została maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy, jaką mogli oni uzyskać.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

Powyższy przepis dawał małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r., możliwość wyboru zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Mogli oni wystąpić do Ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia, w wyniku czego mogli korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. To oni mogli zdecydować, czy rezygnują z bardzo korzystnego uprawnienia, ale ograniczonego czasowo do końca 2011 lub 2010 r., czy też wybierają uprawnienie mniej korzystne, ograniczone kwotowo, które wygasłoby z chwilą osiągnięcia pomocy publicznej w określonej przepisami prawa kwocie. Przepisy ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz ustawy zmieniającej z 2003 r. doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, w zależności od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., także w zależności od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Skarżącej przez cały okres ważności zezwolenia uzyskanego 22 grudnia 2000 r. przysługiwały zwolnienia i preferencje w podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie tego zezwolenia na terenie SSE na zasadach określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

W wyniku wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy zmieniającej z 2003 r. prawo do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. w przypadku Skarżącej wygasłoby z dniem 31 grudnia 2011 r. Z uwagi na to, że Spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki o zmianę zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., nastąpiła zmiana zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Na skutek decyzji Ministra Gospodarki z dnia 24 marca 2006 r. Spółka uzyskała możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Wobec powyższego w ocenie Sądu Minister Finansów nie ma racji uznając, że konwersja zezwolenia nie ma wpływu na zakres przysługującego Skarżącej zwolnienia podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konwersja zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma wpływ na zakres przysługującego Skarżącej zwolnienia podatkowego i uznanie, iż uzyskała ona możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.

W ocenie organu, fakt zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r., a Skarżąca uzyskując zezwolenie 21 listopada 2000 r. na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jako średni "stary" przedsiębiorca miała prawo do zwolnienia podatkowego, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjne nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności koniecznym jest zakreślenie przedmiotu sporu rozstrzyganego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza akt sprawy i poszczególnych etapów postępowania (wniosek o interpretację, skarga, wyrok Sądu pierwszej instancji i skarga kasacyjna), prowadzi do wniosku, że przedmiot sporu ulegał pewnym modyfikacjom wraz z tymi etapami. Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytania: (1) Przepisy którego rozporządzenia Rady Ministrów określają warunki udzielania pomocy publicznej Wnioskodawcy w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jako przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie Zezwolenia?; (2) Jaka jest maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia oraz koszty inwestycyjne poniesione w jakim okresie mogą być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości wydatków kwalifikowanych?

Po wydaniu interpretacji i w związku z wniesioną skargą, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy Skarżącej, działającej na terenie SSE, będącej tzw. "starym średnim" przedsiębiorcą, przysługuje po dniu 31 grudnia 2010 r. zwolnienie podatkowe ograniczone kwotowo, skoro zmieniła zezwolenie w trybie art. 6 ustawy o SSE.

Z kolei w skardze kasacyjnej prezentowany jest pogląd zgodnie z którym dokonano błędnej wykładni art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840 ze zm.) przez przyjęcie, że konwersja zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma wpływ na zakres przysługującego Skarżącej zwolnienia podatkowego i uznanie, iż uzyskała ona możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. To one wyznaczają zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym ocenie podlega pogląd prawny wskazujący na możliwość korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego z uwagi na konwersję dokonaną w trybie art. 6 u.s.s.e.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej. Nie odnosił się jednak do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy. Wobec poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że Skarżąca jako średni "stary" przedsiębiorca miała prawo do zwolnienia podatkowego, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r., koniecznym jest natomiast, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu wyroku, ustosunkowanie się kompleksowo do sytuacji prawnej Skarżącej.

Problematyka zmian przepisów i ich wpływu na zakres zwolnienia, jakie przysługuje "starym" podmiotom działającym na terenie s.s.e. była już wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1627/16, którego tezy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego. W szczególności nie powinien być traktowany jako przepis szczególny do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Jednocześnie, żaden z przepisów ustawy zmieniającej nie stanowi, aby tzw. "stary" średni przedsiębiorca tracił (lub nie nabywał) prawo do korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych (tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE).

Mając na uwadze, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest przepisem o charakterze przejściowym, na podstawie którego średni przedsiębiorcy jedynie okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem ustawy zmieniającej z 2003 r., nie może odnosić się do zasad stosowania zwolnienia po upływie okresów w nim wskazanych.

W konsekwencji nieuprawniona jest teza, jakoby art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wyłączał prawo podatnika będącego "starym" średnim przedsiębiorcą do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r.

W czasie, gdy spółka rozpoczęła działalność na terenie SSE, zwolnienie przedsiębiorców działających na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych miało swoją podstawę w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. – Dz. U. z 1994 r., poz. 123, Nr 600 ze zm. – dalej ustawa o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy: "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa".

W procesie harmonizacji polskich regulacji z regulacjami unijnymi została uchwalona ustawa zmieniająca z 2000 r. Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r.: "Przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Konsekwencją wprowadzenia ustawy zmieniającej z 2000 r. było rozróżnienie przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych na tzw.:

- "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r.,

- "nowych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenie strefowe po dniu 1 stycznia 2001 r.

W związku z takim rozróżnieniem, "starzy przedsiębiorcy" zachowali prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego kwotowo (na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r.). Natomiast wszyscy przedsiębiorcy (tj. zarówno "starzy przedsiębiorcy" jak i "nowi przedsiębiorcy") byli uprawnieni do zwolnienia limitowanego kwotowo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzonego ustawą zmieniającą z 2000 r. Mając jednak na uwadze bardziej korzystny zakres zwolnienia przysługującego na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 1 maja 2004 r., "starzy przedsiębiorcy" stosowali zwolnienie na dotychczasowych zasadach.

Innymi słowy, w zmianach legislacyjnych przepisów regulujących zwolnienie podatkowe dochodów uzyskiwanych z działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych brak jest przepisu, który "pozbawiałby" możliwości korzystania przez tzw. "starych przedsiębiorców" ze zwolnienia na zasadach ogólnych. Przepisy przejściowe mówił bowiem o "zachowaniu prawa" do korzystania ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego kwotowo przez określony czas.

Następnie, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, w procesie negocjacji akcesyjnych uzgodniono, że po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady wszystkich przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych, tj. zarówno "starych" jak i "nowych" ma docelowo obowiązywać reżim wynikający z ustawy zmieniającej z 2003 r. Wyrazem ujednolicenia reżimów prawnych odnośnie do skutków podatkowych działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych było uchylenie art. 5 ustawy nowelizującej z 2000 r., zachowującego dla "starych przedsiębiorców" prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. (uchylenia tego przepisu dokonano mocą art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Tym samym "starzy" przedsiębiorcy działający w specjalnych strefach ekonomicznych mieli, po upływie okresu przejściowego, rozpocząć korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych.

Wynika to wprost z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (druk 1532, IV kadencja Sejmu), który był podstawą ustawy nowelizującej z 2003 r. W uzasadnieniu Rada Ministrów podkreśliła, że:

- "Projekt ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw ma na celu dostosowanie zasad udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym w sse na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. (a więc takim jak spółka) do warunków wynegocjowanych z Komisją Europejską. Pomoc udzielana na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. jest co do zasady niezgodna z prawem wspólnotowym";

- "Głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (a więc takim jak spółka) nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE.";

- (...) po akcesji każdego przedsiębiorcę (a więc również skarżącą) będą obowiązywać nowe warunki określone w art. 19a (zawarte ostatecznie w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.).

Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonano modyfikacji tej obowiązującej ex lege regulacji wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w stosunku do tzw. "starych przedsiębiorców":

- w odniesieniu do małych i średnich "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – wprowadzono okres przejściowy i odroczono w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - odpowiednio do końca 2011 i 2010 r., natomiast

- w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. - wprowadzono modyfikacje odnośnie do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz sposób kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych.

W konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma zastosowanie ex lege zarówno do "nowych przedsiębiorców", jak i do "starych przedsiębiorców", z tym że:

- w odniesieniu do średnich "starych przedsiębiorców" wprowadzono okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało odroczone w czasie do dnia 1 stycznia 2011 r.;

- w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stosowany jest od dnia 1 maja 2004 r.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na skutek tego, że Spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki o zmianę zezwolenia, w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nastąpiła zmiana zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego. Na skutek decyzji Ministra Gospodarki z 24 marca 2006 r. Spółka uzyskała możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Z uwagi na treść skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za konieczne dokonanie oceny co do możliwości korzystania przez "starych" średnich przedsiębiorców ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, po dniu 31 grudnia 2010 r. Zdaniem składu orzekającego, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym "starzy" średni przedsiębiorcy nie mają prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 31 grudnia 2010 r. — oznaczałoby dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z całkowitym pominięciem zasad techniki prawodawczej, którymi kierował się ustawodawca uchwalając sporne przepisy.

Przepisy podatkowe przewidują tylko jedną sytuację, w której przedsiębiorca strefowy traci całkowicie prawo do korzystania ze zwolnienia strefowego. Zgodnie z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. dzieje się tak w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonana przez organ jest wykładnią rozszerzającą, ponieważ prowadzi w rzeczywistości do utraty prawa do stosowania zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych przez tzw. małych i średnich "starych przedsiębiorców" w sytuacji innej, niż określona w art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. Taka wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

To stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

- w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 100/08, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał, że: "(...) przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.(...) Trafnie zatem wywiódł sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły reguły wykładni językowej, gdyż zastosowana przez nie interpretacja spornych przepisów daje wynik szerszy, niż ich znaczenie literalne.";

- WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/G1 175/13, wskazał, że: Jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie - tak jak chce organ podatkowy - że nie dopuścił takiej możliwości".

Celem ustawy zmieniającej z 2003 r. było bowiem jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia podatkowego w jak najszerszym zakresie dla małych i średnich "starych przedsiębiorców", zanim przejdą oni na zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie pozbawienie ich zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po upływie okresów przejściowych przewidzianych ustawą.

Tak określony cel ustawy zmieniającej z 2003 r. został podkreślony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 804/13, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, w którym wskazano, że "celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej z 2003 r. nie było pozbawienie starych małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie — jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie" (tak też uznano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Gl 175/13).

Przyjęcie stanowiska organu, wyrażonego w skardze kasacyjnej, skutkowałoby pozbawieniem średnich "starych przedsiębiorców" możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po okresie przejściowym kończącym się w dniu 31 grudnia 2010 r. Efektem takiego działania byłoby przyznanie faktycznej preferencji dużym, a nie średnim "starym przedsiębiorcom". To byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia okresów przejściowych dla średnich "starych przedsiębiorców" ustawą zmieniającą z 2003 r., czyli wsparcia tych podmiotów w jak najszerszym zakresie (tj. wsparcia w postaci nielimitowanego zwolnienia podatkowego) oraz z celem Unii Europejskiej, jakim jest wspieranie małych i średnich przedsiębiorców.

Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z końcem 2011 r., poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. na mniej korzystne warunki ogólne przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - ale ich wyłączenie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas ustawodawca wskazałby na to wprost, np. poprzez stwierdzenie, że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. - po dacie wskazanej w tym przepisie - nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Innymi słowy, jak wynika z zasad techniki prawodawczej, to wyłączenie stosowania nowych uprawnień w stosunku do "starych" średnich przedsiębiorców powinno zostać wyraźnie wskazane w ustawie, jeżeli taki właśnie był cel ustawodawcy.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez organ, że "gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie małym i średnim przedsiębiorcom nieograniczonego w czasie korzystania ze zwolnienia obejmującego dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE, tj. umożliwienie po upływie okresu, w którym korzystają oni ze zwolnień na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. korzystania z nowego zwolnienia wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., bez wątpienia zamieściłby stosowny przepis w ustawie zmieniającej z 2003 r." Takie stanowisko ignoruje bowiem całkowicie zasady, którymi ustawodawca kieruje się w procesie tworzenia aktów prawnych.

Orzecznictwo sądowe potwierdza, że tzw. średni "stary przedsiębiorca" ma prawo do korzystania po dniu 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na obszarze SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed 2001 r. w oparciu o zasady ogólne, tj. o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 803/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Gl 175/13; wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 100/08; wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2437/15 – wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest zatem zasadne stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że Skarżąca uzyskując zezwolenie 21 listopada 2000 r. na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jako średni "stary" przedsiębiorca miała prawo do zwolnienia podatkowego, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.