Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2175/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 43, art. 93
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Polski system podatkowy, a w szczególności regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.op. w kontekście umów z Republiką Czeską i Republika Słowacką, zapewniającymi podział władztwa podatkowego między państwami należy uznać za proporcjonalny wobec celów których realizacji służy. Zapewnia bowiem równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-414/06 Lidl Belgium przyjął, że art. 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.

TEZY

Polski system podatkowy, a w szczególności regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.op. w kontekście umów z Republiką Czeską i Republika Słowacką, zapewniającymi podział władztwa podatkowego między państwami należy uznać za proporcjonalny wobec celów których realizacji służy. Zapewnia bowiem równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-414/06 Lidl Belgium przyjął, że art. 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

B. w W. zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) ma prawo uwzględnić stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż Bank w 2006 r. otworzył oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej celem prowadzenia na terenie tych państw działalności gospodarczej. Oddziały są wyodrębnionymi jednostkami wewnętrznymi Banku i nie posiadają odrębnej od Banku podmiotowości prawnej, ani podatkowej. Oddziały te stanowią "zakład" Banku w rozumieniu art. 5 umowy sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r., Nr 47, poz. 189) oraz art. 5 umowy sporządzonej dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131 dalej Umowy).

Bank wskazał we wniosku, że w początkowej fazie działania (lata 2007-2008) koszty związane z funkcjonowaniem oddziałów przewyższały i nadal przewyższają przychody generowane poprzez te oddziały, w związku z czym oddziały poniosły i ponoszą straty - zarówno w sensie rachunkowym, jak i podatkowym. Straty te wynikają z konieczności ponoszenia dużych kosztów wejścia na obcy rynek. Do chwili obecnej Bank dokonuje obliczenia strat oddziałów, lecz nie uwzględnia ich w podstawie opodatkowania tzn. nie dokonuje obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o te straty.

W związku z powyższym, Bank zwrócił się z zapytaniem, czy przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo uwzględniać stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji?

Zdaniem Banku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Republiką Czeską oraz Republiką Słowacką, w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw i ich zakładów, przewidują miejsce opodatkowania zysków osiągniętych przez zakłady Banku w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej. Jednocześnie na podstawie art. 24 Umów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia tzn. zyski zakładów położonych na terytorium Czech i Słowacji podlegają zwolnieniu od podatku w Polsce. Nie ulega zatem wątpliwości w ocenie wnioskodawcy, że dochody osiągnięte przez Bank za pośrednictwem swoich oddziałów położonych w Czechach i Słowacji są zwolnione od podatku w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Jednocześnie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o u.p.d.o.p. ustanawia zakaz uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 tzn. przychodów wolnych od opodatkowania. Taka interpretacja naruszałaby jednak w ocenie wnioskodawcy prawo wspólnotowe, tj. wyrażoną w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (obecnie art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zasadę swobody przedsiębiorczości, jak również wyrażony w art. 12 TWE (art. 18TFUE) zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

Zdaniem Banku, z punktu widzenia porównywalności sytuacji podatników posiadających oddział na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej terytorium, należy stwierdzić, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. prowadzi do jawnej dyskryminacji podatników będących rezydentami podatkowymi Polski (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), którzy w ramach swej działalności gospodarczej zdecydowali się na utworzenie oddziału poza Polską. O ile bowiem nie ma żadnych przeszkód w uwzględnianiu przychodów i kosztów oddziałów zlokalizowanych w Polsce, to nie ma takiej możliwości w przypadku Banku posiadającego oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej.

Bank dowodzi, iż prawo do podatkowego rozliczenia straty wygenerowanej przez jego zagraniczne zakłady, powinno wywodzić się nie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która rozłącznie traktuje dochody/straty osiągane zagranicą z dochodami/startami osiąganymi na terytorium RP, a z zasad dotyczących swobody przedsiębiorczości, o których mowa w art. 43 i 48 TWE (art. 49 i 54 TFUE). Stanowisko swoje Bank opiera przede wszystkim na treści wyroków wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), m.in. w sprawach: Deutsche Shell C-293/06 (wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., Zb. Orz. 2007, s. I-1129), AMID C-141/99 (wyrok z dnia z 14 grudnia 2000 r., Zb. Orz. 2000, s. I-11619 oraz Gebhard C-55/94 (wyrok z dnia 30 listopada 1995 r., Zb. Orz. 1995, s. I-4165).

Interpretacją indywidualną z dnia 27 stycznia 2009 r. nr IPPB3/423-1547/08-2/JB Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Umów, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 Umów, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umów może być opodatkowany w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, to Rzeczpospolita Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

Minister Finansów wskazał również, że pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP), do u.p.d.o.p. zastał wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Minister Finansów zauważył ponadto, iż z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Z kolei, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

W konsekwencji w ocenie organu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności zakładów położonych i opodatkowanych w Czechach i Słowacji.

Pismem z dnia 6 lutego 2009 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż organ podatkowy pominął w wydanej interpretacji normy prawa wspólnotowego oraz nie uwzględnił zasady dokonywania wykładni prowspólnotowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 43 TWE (art. 49TFUE) statuującego zasadę swobody przedsiębiorczości. W związku z powyższym wniosła o rozważenie celowości zadania pytań ETS co do wykładni art. 43 TWE (art. 49TFUE) mającej wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja zawiera wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., która w myśl zasady bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki ETS w sprawach: C-471/04 Keller Holding (wyrok z dnia 23 lutego 2006 r., Zb. Orz. 2006, s. I-2107), C-446/03 Marks & Spencer (wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r., Zb. Orz. 2005, s. I-10837) C-141/99 AMID, C- 347/04 REWE Zentralfinanz (wyrok z dnia 29 marca 2007 r., Zb. Orz. 2007, s. I-2647), C-414/06 Lidl Belgium (wyrok z dnia 15 maja 2008 r., Zb. Orz. 2008, s. I-3601).

Zdaniem Banku, wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. zawarta w zaskarżonej interpretacji, prowadziłaby do dyskryminacyjnego naruszenia wyrażonej w Traktacie zasady swobody przedsiębiorczości i jednocześnie brak jest względów mogących takie naruszenie w świetle prawa wspólnotowego usprawiedliwić. W szczególności nie może stanowić usprawiedliwienia dla takiego naruszenia prawa wspólnotowego fakt zawarcia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z Republiką Czeską i Republiką Słowacką, w których to umowach w odniesieniu do zysków zakładu zastosowanie znajduje metoda wyłączenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji indywidulanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09 oddalił skargę, przyjmując, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie pozostaje również w sprzeczności z prawem wspólnotowym a w szczególności z art. 43 i 48 TWE (art. 49 i art. 54 TFUE). W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca w niniejszej sprawie bezzasadnie podnosiła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art.7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 43 TWE (art. 49 TFUE). Zasada opodatkowania wynikająca z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. polega na powiązaniu możliwości uwzględnienia kosztów w podstawie opodatkowania wówczas, gdy są one związane z przychodami ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są wolne od podatku. Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest odniesienie się do treści Umów zawartych z Republiką Czeską i Republiką Słowacką o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zarówno do treści art. 43 TWE (art. 49 TFUE) statuującego zasadę swobody przedsiębiorczości jak i związanego z tą zasadą orzecznictwa ETS. Powołane wyżej Umowy przewidują w odniesieniu do opodatkowania zysków przedsiębiorstw i ich oddziałów miejsce - Republikę Czeską i Republikę Słowacką do opodatkowania zysków osiągniętych przez oddziały skarżącej. Jednocześnie na podstawie art. 24 Umów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia. Oznacza to, że zyski oddziałów położonych na terytorium Czech i Słowacji wyłączone są od opodatkowania w Polsce. Konsekwencją takiego zapisu jest to, iż skarżąca nie może uwzględnić w podstawie opodatkowania, ani przychodów ani kosztów (a tym samym strat) przypisanych do oddziałów w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej.

Sąd pierwszej instancji przyjął, stałe oddziały są rezydentami państw członkowskich, z którymi zawarte zostały umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które przewidują metodę wyłączenia, wówczas państwa te, będą miały wyłączną kompetencję do opodatkowania dochodu stałych oddziałów.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że w takich okolicznościach, sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Polsce i posiadającej stałe oddziały czy też zakłady w innym państwie członkowskim, jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby oddziały te były położony w Polsce, bądź gdyby je zlokalizowano na terytorium państw, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidujące tzw. metodę zaliczenia jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania. Podkreślić jednak należy zdaniem Sądu pierwszej instancji, że dochody z działalności stałych oddziałów położonych w Czechach i na Słowacji, zgodnie z postanowieniami Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są opodatkowane w państwie członkowskim siedziby skarżącej, do której te oddziały należą zatem, uregulowanie podatkowe ograniczające możliwość uwzględnienia przez spółkę będącą rezydentem, strat poniesionych przez należące do niej stałe oddziały położone w innych państwach członkowskich, do celów określenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki, jest co do zasady uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi oraz koniecznością zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat. Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uzasadnia zdaniem Sądu, wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zapewniają one bowiem równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Uzasadnia to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ograniczenie swobody przedsiębiorczości wynikające z traktowania pod względem podatkowym przez państwo członkowskie, w którym znajduje się siedziba skarżącej strat, związanych z działalnością należących do niej stałych oddziałów położonych w innych państwach członkowskich. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, system ten jest odpowiedni do zagwarantowania realizacji opisanego powyżej celu, jak również nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonego celu (wyroki ETS w sprawach: Marks & Spencer, pkt 53 i C-231/05 Oy AA, Zb. Orz. 2007, s. I-6373, pkt pkt 55 i 61).

W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjąć należy za tezą postawioną przez ETS w wyroku w sprawie C- 414/06 Lidl Belgium, że "art. 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby Skarżąca mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącymi do niej stałymi oddziałami położonymi w innych państwach członkowskich, o ile na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tych oddziałów są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego oddziału w następnych latach podatkowych".

Od powyższego wyroku strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.pd.op. poprzez błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że przepisy te wyłączają możliwość odliczenia przez spółkę macierzystą w Polsce strat poniesionych przez jej oddziały położone w Czechach i Słowacji pomimo sprzeczności takiej wykładni tych przepisów z wyrażona w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości czego konsekwencja było niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.op.

- art. 10 w zw. z art. 43 i art. 48 TWE w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało w niniejszej sprawie na niezastosowaniu wskazanych przepisów TWE i oparciu rozstrzygnięcia na przepisach prawa wewnętrznego tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.op., których zastosowanie w sprawie skutkowało wyłączeniem możliwości odliczenia przez Spółkę w Polsce strat poniesionych przez jej oddziały położone w Czechach i Słowacji, co prowadziło do sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego statuującymi zasadę niedyskryminacji oraz swobody przedsiębiorczości (art. 12 i art. 43 TWE), które to ograniczenie swobody przedsiębiorczości, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, a także jest środkiem zbyt dolegliwym (nieproporcjonalnym) dla zagwarantowania ww. celów.

Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy

- art. 134 w zw. z art. 146 par. 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez zaniechanie przez Sad wbrew obowiązkowi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zbadania sprawy w całości i w konsekwencji orzeczenia w granicach całości sprawy tj. również w zakresie wadliwości niewskazanych w skardze, a które w niniejszej sprawie wynikały z faktu, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana z naruszeniem przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego tj. z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 par. 1 i art. 124 O.p., którego konsekwencja było pozbawienie skarżącej prawa do rzetelnego procesu,

- art. 146 par. 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu oraz prawa materialnego tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 par. 1 i art. 124 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do rzetelnego procesu.

- art. 141 par. 4 P.p.s.a., a także art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sad w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii możliwości odliczenia strat na terenie Czech i Słowacji, zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem tych państw

- art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii w jaki sposób kształtowałaby się sytuacja skarżącej, gdyby ograniczenie możliwości odliczenia trat nie było zawarte w u.p.d.op., w sytuacji gdy konieczność takiej analizy wynika z orzecznictwa ETS

- art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez jedynie selektywne powołanie się na opinię Rzecznika generalnego przedstawiona w dniu 14 lutego 2008 r. w sprawie Lidl Belgium (C-414/06) podczas gdy należało w sposób wszechstronny wyjaśnić wpływ tej opinii w kontekście badanego stanu faktycznego

- art. 141 par. 4, a także art. 134 par. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1414 par. 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu przeprowadzenia analizy prowadzącej do ustalenia czy cel ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie mógłby zostać osiągnięty w sposób mniej dolegliwy dla podatnika

- art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie przesłanek odmowy skierowania pytania prejudycjalnego do ETS

- art. 234 zd. 2 TWE poprzez uznanie, mimo licznych wątpliwości występujących w sprawie, że nie jest konieczne skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania

Autor skargi kasacyjnej wniósł o zadanie pytań prejudycjalnych do ETS czy art. 43 i art. 48 TWE sprzeciwiają się przepisowi prawa krajowego, który wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę kapitałową będącą rezydentem państwa członkowskiego od jej podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym strat wygenerowanych przez jej oddział (zakład) zlokalizowany w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy w roku podatkowym, w którym miałoby dojść do takiego odliczenia przez spółkę zakład nie osiągnął w państwie swej siedziby dochodów, od których można odliczyć starty i nie wiadomo, czy straty te będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania tego zakładu w państwie jego siedziby w następnych latach podatkowych, w szczególności z uwagi na fakt, iż dochód, od którego można odliczyć straty może nie zostać w ogóle osiągnięty przez zakład w przyszłości i zakład może ulec likwidacji lub dochód taki może zostać osiągnięty w okresie, gdy zgodnie z prawodawstwem państwa siedziby zakładu upłynie termin rozliczenia strat za lata poprzednie

W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie – czy odpowiedź byłaby taka sama w przypadku, gdyby możliwość odliczenia przez spółkę macierzystą w danym roku podatkowym strat poniesionych przez jej zakład zlokalizowany w innym państwie członkowskim przyznawana była pod warunkiem, że w swych przyszłych dochodach uwzględni ona ewentualne przyszłe zyski zakładu, od których zgodnie z prawodawstwem państwa siedziby zakładu mogłaby zostać odliczona starta wygenerowana przez ten oddział, która została wcześniej odliczona przez spółkę macierzysta przedstawienia dowodu na okoliczność spełnienia ww. warunku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W niniejszej sprawie skoro autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 par. 1 w zw. z art. 146 par. 1 oraz art. 151 P.p.s.a poprzez zaniechanie zbadania sprawy w całości i orzeczenia w granicach sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 par. 1 i art. 124 O.p. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji na wskutek wniesionej przez skarżącą skargi na indywidualną interpretację Ministra Finansów dokonał kontroli legalności tego aktu w granicach sprawy, nie naruszając art. 134 P.p.s.a. Wskazać należy, że interpretacje indywidualne wydawane są na wniosek podmiotu. Zgodnie z art. 14 b par. 3 O.p. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 c par. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonał oceny sprawy w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, w szczególności przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny oraz rozstrzygnięcie organu w przedmiocie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji oddalenie skargi, pomimo naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 146 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 120, 121 par. 1, 124 O.p. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował bowiem niewłaściwy środek kontroli, winien był bowiem uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów. Zarzut tego podzielić nie można. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia zasady zaufania do organów w wydaniu interpretacji indywidualnej po przeprowadzeniu postępowania, w którym rozstrzygnięto zdaniem autora skargi kasacyjnej na niekorzyść podatnika. Z uzasadnienia zarzutu wynika, iż w ocenie strony zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji postąpiły wbrew dyspozycji art. 121 § 1 O.p. rozstrzygając na niekorzyść podatnika. Rozpatrując powyższy zarzut należy stwierdzić, że odmienna interpretacja spornego przepisu materialnoprawnego dokonana przez skarżącą nie stanowi, iż naruszone zostały w procesie dokonywania wykładni przepisy postępowania, a zwłaszcza zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w procesie dokonanej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wykładni nieuprawnionego wnioskowania na niekorzyść podatnika.

W kontekście powyższych rozważań i szczególnych regulacji dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji nie znajdują uzasadnienia kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 141 par. 4 i art. 134 par. 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zagadnienia możliwości odliczenia strat na terenie Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej. Wskazać należy, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej postawiła pytanie: czy przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.op. ma prawo uwzględnić stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dokonał analizy w granicach sprawy, kontrolując rozstrzygniecie organu podatkowego, który był związany granicami wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym wyroku kwestii w jaki sposób kształtowałaby się sytuacja skarżącej, gdyby ograniczenie możliwości odliczenia strat nie było zawarte w u.p.d.op. , selektywne powołanie się na opinię Rzecznika generalnego w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, brak analizy prowadzącej do ustalenia czy cel ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie mógłby zostać osiągnięty w sposób mniej dolegliwy dla podatnika, niewystarczające wyjaśnienie przesłanek odmowy skierowania pytania prejudycjalnego do ETS - przyjąć należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 TWE (poprzez uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest konieczne skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS) przyjąć, należy że zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organ lub jednostkę organizacyjną Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Obowiązek zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do ETS w przypadku wystąpienia wątpliwości związanych z wykładnia aktów prawa unijnego podlega stopniowaniu w zależności od instancji sądu, który ma wątpliwości interpretacyjne. Co do zasady gdy wątpliwości interpretacyjne wystąpią w postępowaniu przed sądem, od którego orzeczeń nie przysługują środki zaskarżenia, sąd ten ma obowiązek przedstawienia pytania do ETS. W pozostałych przypadkach, gdy orzeczenia sądu krajowego są zaskarżalne sąd ma jedynie uprawnienie do wystąpienia z pytaniem. Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił, powody dla których nie wystąpił z pytaniem prejudycjalnym. Wyłączną kompetencję do wszczęcia procedury prejudycjalnej ma Sąd, a strony i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie pytania do ETS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do ETS w przedmiocie wykładni art. 49 TFUE ( art. 43 TWE). W sprawie nie zachodzą wątpliwości związane z wykładnią art. 49 TFUE (art. 43 TWE). Podkreślić również należy, ze ETS orzekał już w kwestii wykładni art. 49 TFUE (art. 43 TWE) w kontekście ograniczenia swobody przedsiębiorczości przy odliczaniu strat zakładu położonego w państwie członkowskim (sprawa C-414/06 Lidl Belgium), a kontekst rozpatrywanej sprawy nie budzi poważnych wątpliwości, co do możliwości stosowania wcześniejszego orzecznictwa Trybunału.

Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzuty te są bezzasadne. Podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.op. poprzez ich błędną wykładnię w świetle art. 43 TWE (art. 49 TFUE) nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.op. wynika zasada powiązania możliwości uwzględniania kosztów wówczas gdy są one związane z przychodami ze źródeł, z których te dochody podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione od podatku. Autor skargi kasacyjnej wskazuje że regulacja art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.op. dyskryminuje podatników będących rezydentami podatkowymi w Polsce, stanowiąc przeszkodę w uwzględnianiu przychodów i kosztów zagranicznych oddziałów, w sytuacji, gdy oddziały te mają siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej z uwagi na zawarte między Rzeczpospolita Polską, a tymi państwami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się do regulacji Umów, wskazać należy, że stosownie do art. 7 ust.1 Umów Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi, a stosownie do art. 7 ust. 2 Umów jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką sama lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Nie dochodzi zatem do bezwzględnego rozdzielenia władztwa podatkowego Umawiających się Państw poprzez przyznanie prawa do opodatkowania zysków zakładu jednemu z Umawiających się Państw. W takim przypadku zastosowanie znajdą metody unikania podwójnego opodatkowania, uregulowane w Umowach w art. 24, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umów może być opodatkowany w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, Rzeczpospolita Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Jeżeli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznają Państwu, w którym położony jest zakład prawo do opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce możliwości wyboru uwzględnienia strat zakładu w państwie, w którym ma siedzibę lub w państwie siedziby Spółki naruszałoby postanowienia umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnieść się należy do stosunku prawa międzynarodowego publicznego (umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i prawa unijnego, a w szczególności do swobód Traktatowych oraz istotnej w rozpatrywanej sprawie swobody przedsiębiorczości wyrażonej w art. 49 TFUE (art. 43 TWE). Wskazać należy, że systemy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej charakteryzują się znacznym zróżnicowaniem. Każde z państw prowadzi odrębną politykę podatkową. Państwa członkowskie podejmują jednak współpracę w celu wyeliminowania dyskryminacji podatkowej, podwójnego opodatkowania oraz unikania opodatkowania. Unia Europejska prowadząc politykę podatkową dąży do harmonizacji ustawodawstw i polityki podatkowej poszczególnych państw członkowskich. Państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać prawo unijne w swoich systemach prawa krajowego, stosować środki zapobiegające dyskryminacji podatkowej, podejmować próby harmonizacji systemów podatkowych. Pożądanym celem byłoby stworzenie zunifikowanego terytorium podatkowego poprzez harmonizację ustawodawstw poszczególnych państw członkowskich i stworzenie wspólnych zasad w prawie unijnym. Art. 113 TFUE (art. 93 TWE) zawiera postanowienia dotyczące harmonizacji podatków pośrednich. Przyjąć należy, że harmonizacja podatków bezpośrednich jest również niezwykle istotna nie tylko dla właściwego funkcjonowania wspólnego rynku, ale również dla uzyskania zbieżnych warunków ekonomicznych państw członkowskich.

Dodatkowo podnieść również należy, że Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 19 grudnia 2006 r. wydała Komunikat do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno – Społecznego w zakresie koordynacji systemów podatków bezpośrednich państw członkowskich w ramach jednolitego rynku. W komunikacie wskazano na problemy dotyczące odliczania strat transgranicznych poniesionych w jednym przedsiębiorstwie (strat poniesionych przez oddział lub "zakład" przedsiębiorstwa znajdujący się w innym państwie członkowskim). Komisja uznając prawo państw członkowskich do prowadzenia polityki podatkowej w zakresie podatków bezpośrednich zachęcała państwa członkowskie, w których nie dopuszcza się do odliczania strat poniżonych przez zakłady w innym państwie członkowskim do zmian swoich systemów podatkowych. Komisja wskazała również ze w siedmiu państwach członkowskich nie ma możliwości odliczania strat zakładu zagranicznego, a w pięciu państwach członkowskich stosuje się system z "czasowym odliczeniem strat".

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS (wyroki: z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint Gobin ZN, Zb. Orz. 1999, s. 6161; z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-385/00 de Groot, Zb. Orz. 2002, s. I-11819 ; z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C-265/04 Bouanich, Zb. Orz. 2006, s. I-923) w związku z brakiem ujednolicenia i harmonizacji na szczeblu unijnym, państwa członkowskie zachowują kompetencje do określenia kryteriów opodatkowania dochodów i majątku mających na celu unikanie, w razie konieczności w drodze umów międzynarodowych podwójnego opodatkowania. Jednakże przy wykonywaniu przysługujących im na tej podstawie uprawnień podatkowych państwa członkowskie zobowiązane są działać zgodnie z prawem unijnym (wyroki ETS: w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb. Orz. 2006, s. I-7995; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionem, Zb. Orz. 2006, s. I-9461; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb. Orz. 2006, s. I-11673). Okoliczności, że prawa i obowiązki wynikające z umowy znajdują zastosowanie jedynie wobec osób będących rezydentami jednego z umawiających się państw członkowskich jest konsekwencją właściwą dwustronnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C-376/03 D., Zb. Orz. 2005, s. I-5821). Państwom członkowskim przysługuje swoboda w zakresie określania w ramach umowy reguł kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych. Odmienne traktowanie obywateli dwóch umawiających się państw wynikające z takiego podziału nie może stanowić dyskryminacji, sprzecznej z postanowieniami Traktatu (wyrok ETS z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly/ Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Zb. Orz. 1998, s. I-2793).

Swoboda przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (wyroki ETS w sprawach: C-307/97 Saint Gobin ZN, pkt 35; C-141/99 AMID, pkt 20 i C-471/04 Keller Holding pkt 29). Koncepcja stałego zakładu jak przyjmuje ETS w wyroku w sprawie C-414/06 Lidl Belgium jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu jest zgodna z praktyką przyjętą w prawie międzynarodowym w takim kształcie, jaki wynika z Modelowej Konwencji OECD, w szczególności z art. 5 i 7. ETS wielokrotnie stwierdził, ze w celu podziału kompetencji podatkowych państwa członkowskie powinny kierować się praktyką międzynarodową, a w szczególności Konwencja Modelowa OECD (wyroki ETS: w sprawie C-336/96 Gilly, pkt 31; z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03 van Hilten-van der Heijden, Zb. Orz. 2006, s. I-1957, pkt 48). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 3 pkt 3 i 1u.p.d.op.) nie przewidują możliwości odliczania strat zagranicznego zakładu przez Spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce. Skoro dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają opodatkowaniu lub odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład (Czechy, Słowacja) to straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszać dochodu spółki kapitałowej do opodatkowania w Polsce. Sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakłady w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że polski system podatkowy zawiera pewne ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Niemniej jednak z orzecznictwa ETS wynika, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki ETS w sprawach: C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, C-196/04 Cadbury Schweppes, pkt 47 oraz C-374/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Uzasadnienia takiego uregulowania w świetle prawa unijnego może wynikać z konieczności zachowania podziału władztwa podatkowego państwami członkowskimi oraz z konieczności zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat. Ochrona podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może sprawić, że konieczne stanie się zastosowanie do działalności gospodarczej spółek mających siedzibę w jednym z tych państw wyłącznie jego przepisów podatkowych, zarówno w zakresie dochodów, jak i strat (wyroki ETS w sprawach: C-446/03, pkt 45, C-231/05, pkt 54 oraz C-414/06, pkt 31). Przyznanie bowiem spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (wyroki ETS w sprawach: C-446/03, pkt 46 i C-231/05, pkt 55 oraz C-414/06, pkt 32). Należy zauważyć, że państwu członkowskiemu, w którym znajduje się siedziba spółki do której należy stały zakład w przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przysługiwałoby prawo opodatkowania zysków z działalności takiej jednostki. Toteż cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy, może uzasadniać regulacje zawarte w polskim system podatkowy biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego w którym uwzględniłaby ona takie straty (wyroki ETS w sprawach: C-231/05, pkt 56 oraz C-414/06, pkt 34). Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat (wyroki ETS w sprawach: C-446/03, pkt 47, C-347/04 Rewe, pkt 47 i C-414/06, pkt 35).

Powołane kryteria mogą uzasadniać ograniczenie swobody przedsiębiorczości wynikające z traktowania pod względem podatkowym przez państwo członkowskie w którym znajduje się siedziba spółki strat związanych z działalnością należącego do tej spółki stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim. Polski system podatkowy jest odpowiedni do zagwarantowania realizacji tych celów i nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów. Trybunał uznał za uzasadniony interes państw członkowskich to, aby mogły one zapobiegać zachowaniom, które są tego rodzaju, że mogłyby zagrażać ich prawu do wykonywania przysługujących im kompetencji podatkowych. Jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu w którym położony jest stały zakład kompetencję opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego zakładu w państwie członkowskim w którym ma ona siedzibę lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (wyroki ETSw sprawach: C-231/05 Oy AA, pkt 55 oraz C-414/06 Lidl Belgium, pkt 52).

Polski system podatkowy, a w szczególności regulacje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.op. w kontekście umów z Republiką Czeską i Republika Słowacką, zapewniającymi podział władztwa podatkowego między państwami należy uznać za proporcjonalny wobec celów których realizacji służy. Zapewnia bowiem równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-414/06 Lidl Belgium przyjął, że art. 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.