Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 740/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące : czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą Skarżącej - ,,A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za wymienione miesiące 2005 r.:

- za czerwiec 2005 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: 81.315,00 zł;

- za lipiec 2005 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: 412.772,00 zł;

- za sierpień 2005 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: 263.250,00 zł;

- za wrzesień 2005 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: 349.891,00 zł;

- za październik 2005 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: 350.039,00 zł;

- za listopad 2005 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: 245.576,00 zł;

- za grudzień 2005 r. - zobowiązanie VAT w wysokości: 591.232,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za 2005 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku, polegające na zawyżeniu przez spółkę z o.o. "A" (zwaną dalej: stroną, skarżącą Spółką lub podatnikiem) kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące: od czerwca do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 2.456.027,44 zł (w tym odpowiednio w miesiącach: czerwcu o 341.586,00 zł, lipcu o 361.740,00 zł, sierpniu o 320.161,00 zł, wrześniu o 413.580,00 zł, październiku o 312.977,00 zł, listopadzie o 356.683,00 zł oraz grudniu o 349.300,00 zł). Zawyżenie podatku naliczonego wynikało z odliczenia podatku VAT ze 108 faktur VAT wystawionych przez "B" R. U., [...] Ś.Ś., ul.[...], dokumentujących zakup przez skarżącą Spółkę złomu. Przeprowadzona kontrola i analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że firma "B" R. U. (wystawcy zakwestionowanych faktur) nie nabywała złomu, ani go następnie nie sprzedawała, a zajmowała się jedynie wystawianiem innym podmiotom fikcyjnych faktur na jego sprzedaż. Powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej oparł w szczególności na fakcie, że firma "B" R. U. - wystawcy faktur na sprzedaż złomu dla spółki z o.o. "A" - nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznymi ilościami złomu (1.610.687 kg), nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników; nie posiadała powierzchni składowych, nie posiadała ani nie wynajmowała floty transportowej ani urządzeń do załadunku i wyładunku złomu - natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że złom był dostarczany "środkiem transportu dostawcy", zaś jedynym samochodem jakim dysponował w tym okresie R. U., był osobowy "C". Ponadto stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonywanie płatności zarówno za "nabywany" jak i "sprzedawany" złom (nie regulowano ich przez bank a zobowiązania strony do dostarczenia dowodów KW nie zostały zrealizowane). Dodatkowym argumentem była skala działalności firmy (wysokie obroty, krótki okres działalności firmy), brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; okoliczności funkcjonowania i współpracy z firmami "D L. S. i "E" K. G., co do których wiarygodne ustalono, że firmy te zajmowały się fikcyjnym obrotem złomem. Powyższe okoliczności w ocenie organu kontroli skarbowej uzasadniały tezę o wyłącznie fakturowym (fikcyjnym) obrocie złomem. Celem pozorowanej działalności firmy "B", było jedynie stworzenie ogniwa obrotu towarem niewiadomego pochodzenia i to w okolicznościach wskazujących na to, że nigdy takim towarem nie dysponowała.

Ustalenia te pozwoliły na przyjęcie, że zakwestionowane faktury (108 szt.) dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur (ogółem VAT w kwocie 2.456.027,44 zł) strona Skarżąca naruszyła przepis art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.t.u.). Organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do grudnia 2005 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z powyższym ww. ewidencje organ uznał za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako OP) nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Natomiast w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu, organ I instancji przyjął za prawidłowe, a więc rzetelne, zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2005 r. kwoty obrotu i podatku należnego.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] r. Nr [...] - określającej spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od czerwca do grudnia 2005 r.

Od tej decyzji Strona Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź o umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego (art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z §14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.); art.88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art.64 ust.2 i 3, w związku z art.84 i art.92 Konstytucji RP; art.8 ust.2 i art.9, art.87 ust. 1, art.90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art.2 pierwszej Dyrektywy, w związku z art.l7(1), art.l7(6) i art.18 szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich; art. 91 ust.3 Konstytucji RP; art.2 aktu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej; art.2 ust.2 pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), w związku z art.2, art.10 ust.1 lit.a i art.10 ust.2 szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art.27 szóstej Dyrektywy Rady) i naruszenie przepisów prawa procesowego (art.120, art.121 §1, art.122, art.187, art.191, art.199 ustawy Ordynacja podatkowa), które to zarzuty w większości powtórzyła w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., w postępowaniu instancyjnym nie uwzględnił bowiem w żadnym zakresie zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego nie budziło zastrzeżeń, że posiadane przez Stronę Skarżącą i rozliczone w ujęciu podatkowym faktury zakupu złomu (108 szt.) wystawione przez "B" R. U., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ponownie przesłuchując w charakterze świadka R. U. Konsekwencją ponownej oceny materiału dowodowego, było nieuwzględnienie zarzutów odwołania i uznanie, że organ I instancji zasadnie - na podstawie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. - zakwestionował prawo Strony Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B". Wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej zawartym w odwołaniu, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył przepisu §14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ), bowiem przepisu tego w stanie faktycznym sprawy nie stosował, gdyż rozporządzenie w którym przepis ten był zawarty, obowiązywało do dnia 31 maja 2005 r., zaś sporną decyzją określono podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie Spółki prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, iż zasada ta, przejawia się tym, że podatek od towarów i usług nie stanowi dla podatnika tego podatku obciążenia kosztowego - jest neutralny, organ odwoławczy zauważył, że w wyniku funkcjonowania mechanizmu naliczania podatku na każdym etapie obrotu oraz prawa do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, wykazanego w fakturach VAT, podatek ten obciąża jedynie ostatecznych odbiorców (konsumentów) towarów i usług. Zasada ta wynika zarówno z art.17 (2) cyt. wyżej VI Dyrektywy i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., natomiast wynikający z art.88 ust.3 a pkt 4 lit.a u.p.t.u. zakaz odliczenia podatku w żaden sposób nie narusza tej zasady, gdyż polega ona na odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, a w niniejszej sprawie, jak wykazano, zakup na podstawie faktur VAT nie miał miejsca.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że przedstawiona przez Stronę Skarżącą argumentacja i powołane liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Natomiast w przedmiotowej sprawie udowodniono, że nie było rzeczywistej sprzedaży, udokumentowanej zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami, firma "B" R. U. nie nabyła bowiem złomu od firm: "D" L. S. i "E" K. G., w związku z czym nie mogła go odsprzedać skarżącej spółce z o.o. "A". Świadczą o tym ustalenia faktyczne dotyczące działania firmy "B" R. U. oraz okoliczności współpracy tej firmy z firmami "D" L. S. i "E" K. G., wskazujące, iż firmy te nie zajmowały się rzeczywistą działalnością gospodarczą, ale wystawianiem faktur dokumentujących fikcyjny obrót złomem.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy Rady, a w szczególności z zasadą neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług oraz zaniechaniem przez organ I instancji stosowania w niniejszej sprawie wprost postanowień ww. VI Dyrektywy przejawiające się w zakwestionowaniu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez ww. firmę "B".

Za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art.88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, które to faktury w całości zostały zapłacone - nie miał on bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził także, że przeprowadzone czynności kontrolne i sprawdzające u odbiorców Strony Skarżącej ("F" M. W., ul. [...], C., "G" Sp. z o.o., ul. [...], [...] I., "H" S.A., ul. [...], [...] T. M., "I" Przedsiębiorstwo Metali Nieżelaznych sp. j. K. K., M. K., B. K., ul. [...], [...] B.), pod kątem zgodności i kompletności transakcji ze Spółką potwierdziły realizację transakcji sprzedaży złomu przez Spółkę. Przeprowadzona analiza wyciągów z rachunków bankowych firm będących odbiorcą złomu od Strony Skarżącej wykazała bezspornie, iż w rzeczywistości nastąpiła zapłata za złom dostarczony przez Stronę Skarżącą. Informacje uzyskane od podmiotów będących odbiorcami złomu od Spółki wskazują, iż w rzeczywistości złom został dostarczony przez Spółkę. W firmach tych nie stwierdzono również nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupu i sprzedaży złomu. Tak więc przeprowadzone czynności kontrolne wykluczyły, by dokumentowany przez Spółkę obrót złomem był nierzetelny, w związku z tym, organ odwoławczy potwierdził słuszność przyjęcia przez organ I instancji za prawidłowe, a więc rzetelne, zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc kwot obrotu i podatku należnego. Wobec tego zarzuty Strony Skarżącej dotyczące niezakwestionowania wysokości zadeklarowanego podatku należnego są bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do wysuwanych w odwołaniu zarzutów dotyczących niezgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z postanowieniami I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz postanowień ww. VI Dyrektywy, organ odwoławczy stwierdził, że są one nieuzasadnione, bowiem w przedmiotowej decyzji organu I instancji brak jest ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na uwagę w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał również zarzut, że włączona jako dowód w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] r. nr [...], wydana dla R. U. właściciela zlikwidowanego "B", określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych spółce z o.o. "A" fakturach VAT za miesiące: od czerwca do grudnia 2005 r. nie może stanowić dowodu z uwagi na jej nieostateczny charakter. Organ odwoławczy przyznał, że faktem jest, jak twierdzi Strona Skarżąca, że od tej decyzji zostało złożone odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Stwierdzić jednakże należy, iż postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. włączony został do akt niniejszej sprawy również protokół z kontroli z dnia [...] r. przeprowadzonej w firmie "B", zawierający istotne ustalenia, które zostały rozpatrzone w niniejszym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznać należało, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organ I instancji z zachowaniem wyrażonych w przepisach art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 OP zasad postępowania podatkowego.

Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Spółki, żądając stwierdzenia jej nieważności, ewentualnie uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w W. Co do zasady - powtórzył argumentację podnoszoną już wcześniej w postępowaniu odwoławczym i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej dalej "u.p.t.u." - poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art.2, art.4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy rady UE zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony dostawcy, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od Spółki z o.o. "A", prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji;

- art.88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art.64 ust.2 i 3 i art.84 i art.92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone;

- art. 8 ust.2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. wynikające z uchylenia się organu od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów VAT - to jest wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organy obu instancji wobec spółki z o.o. "A" odpowiedzialności zbiorowej za działania dostawców - dostawcy oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności podatku VAT obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który z założenia winien obciążać konsumpcję;

- art.9 i art. 91 Konstytucji RP wynikające z zaniechania przez organy obu instancji - stosowania wprost postanowień art. 2, art. 4, art. 17(6) szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), jak również stosowaniu takiej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r o VAT, która czyni tę ustawę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy, w szczególności stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i potrącalności podatku VAT;

- art.2 pierwszej Dyrektywy, w związku z art.l7(1), art.l7(6) i art.18 szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (j.w.), z uwagi na kolizję przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust.3 Konstytucji RP, zgodnie z którym w przypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na:

- naruszeniu przepisów art.120, art.121 §1, art.122, art.187, art.191, art.199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 - zwanej dalej OP), poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wydanie decyzji sprzecznej z orzecznictwem ETS w identycznym stanie faktycznym mającym wpływ na treść wydanej decyzji;

- naruszeniu przepisów art. 247 § 1 pkt 1 OP, poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., zamiast przez właściwy organ - Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Jednocześnie w skardze zawarty został wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni wskazanych przez Skarżącego w skardze przepisów VI Dyrektywy Rady uznając, że jest to konieczne dla oceny przez Sąd, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadzony do ustawy z dniem 1 czerwca 2005 r. (a więc nie istniejący na dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej), będący podstawą dokonanych ustaleń jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym z art. 17(6) VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. O/Z w L. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zasadnie organy obu instancji zakwestionowały Stronie Skarżącej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" na podstawie powołanego wyżej przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w całości wcześniejsze stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Przy czym - odnosząc się zarzutu, iż art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie stanowi wyłączenia, o którym mowa w art.l7(6) VI Dyrektywy, gdyż został wprowadzony do ustawy z dniem 1 czerwca 2005 r., a w chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej nie istniał, organ podatkowy uznał go za nieuzasadniony. Organ zauważył, że uregulowanie zawarte w tym przepisie zawarte było w § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.), który obowiązywał od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej. Ponadto, podatnikowi, o którym mowa w art.15 cyt. wyżej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art.86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z ust.2 pkt 1 lit.a ww. artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro, jak udowodniono - Strona Skarżąca nie nabyła złomu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT, to w świetle tego przepisu nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych fakturach.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie skarżącej spółki z o.o. "A" prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego ze 108 faktur dokumentujących zakup złomu od R. U. - działającego pod firmą "B".

Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny i brak naruszeń skutkujących wyeliminowanie decyzji z powodu tzw. wad kwalifikowanych.

W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego - art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako OP, poprzez wydanie przez Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, bowiem decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r. w kwocie 591.232,00 zł wydana została z przekroczeniem upoważnienia kwotowego udzielonego do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji do kwoty 500.000,00 zł.

Ustosunkowując się do tych twierdzeń w odpowiedzi na skargę organ wskazał jedynie na odrębność trybu, w jakim strona może kwestionować decyzję dotkniętą (zdaniem strony) wadą nieważności. Na zarządzenie Sądu, organ II instancji - za pismem z dnia [...] r. przesłał: indywidualne Upoważnienie Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielone [...] r. Pani H. R. - Naczelnikowi Wydziału Podatków - kierującej Ośrodkiem Zamiejscowym w L. oraz wypis z zarządzenia Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. w sprawie wprowadzenia regulaminu organizacyjnego (...), wraz z załączonym do niego wyciągiem z Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W., stanowiącym podstawę prawną udzielonego upoważnienia. Jak wynika z treści § 12 ust. 5 ww. Regulaminu "Naczelnicy wydziałów, kierownicy komórek organizacyjnych oraz inni pracownicy podpisują pisma w sprawach należących do ich właściwości oraz podpisują pisma, podejmują rozstrzygnięcia i wyrażają opinie w sprawach z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie i w zakresie udzielonego im przez Dyrektora imiennego upoważnienia". Z treści pkt. 2 indywidualnego Upoważnienia Nr [...] udzielonego Pani H. R. - kierującej Ośrodkiem Zamiejscowym w L. (vide: K-81 akt sądowych) wynika upoważnienie do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zakresie właściwości Ośrodka Zamiejscowego w L. "postanowień i decyzji odwoławczych, z wyłączeniem: (m.inn.) - decyzji , w których kwota sporna za poszczególne okresy rozliczeniowe przekracza 500.000,00 zł" (podkreślenie Sądu). W świetle zarzutu skargi, wymagało więc wyjaśnienia, jaka jest "kwota sporna" w budzącej kontrowersje między stronami – decyzji za grudzień 2005 r. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. - określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 591.232,00 zł, Z akt sprawy wynika, że podatnik wykazał w miesiącu grudniu 2005 r. podatek należny w kwocie 898.748,00 zł (nie kwestionowanej przez organy) i podatek naliczony w kwocie 656.816,00 zł, co oznacza, że z rozliczenia kwot deklarowanych przez samego podatnika wynika nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w kwocie 241.932,00 zł. Skoro więc organ decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 591.232,00 zł, a według podatnika podatek VAT za ten miesiąc powinien wynosić 241.932,00 zł, to sporna między stronami za grudzień 2005 r. jest jedynie kwota 349.300,00 zł. Kwotą sporną (o której stanowi pkt. 2 indywidualnego Upoważnienia Nr [...]) jest zatem kwota 349.300,00 zł. stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania określoną przez organ w decyzji (591.232,00 zł) a kwotą 241.932,00 zł - stanowiącą różnicę między kwotami: 898.748,00 – 656.816,00 zadeklarowanymi przez Spółkę z o.o. "A" w deklaracji VAT 7 za grudzień 2005 r. jako podatek należny i naliczony. Skoro więc "kwota sporna" w wysokości 349.300,00 zł nie przekracza kwoty 500.000,00 zł - to oznacza, że podpisująca decyzję H. R. - Naczelnik Wydziału Podatków, kierująca L. Ośrodkiem Zamiejscowym Izby Skarbowej w W. - nie naruszyła zakresu udzielonego jej upoważnienia i decyzja wydana została zgodnie prawem. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi określonego jako naruszenie z art. 247 § 1 pkt 1 OP, to zaś wyklucza uwzględnienie opartego na tej przesłance żądania - stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Podnosząc w skardze kolejne zarzuty, skarżąca spółka z o.o. "A" wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji. Ustalenia faktyczne w sprawie Spółka zwalczała zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powołanych przepisów wynika obowiązek organów podatkowych - działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie wzajemnych powiązań. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopuściły wszystkie możliwe dowody, przeprowadziły postępowanie kontrolne i przesłuchały świadków mających wiedzę nie tylko na temat transakcji spółki z o.o. "A", ale również powiązanych z nią podmiotów, zarówno po stronie jej "dostawców" jak i odbiorców. Postępowanie to ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury (108 szt) wystawione przez R. U. - działającego pod firmą "B", w oparciu o które spółka z o.o. "A" deklarowała podatek naliczony VAT, były tzw. "pustymi fakturami" nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji dostaw złomu.

Powyższe zostało udowodnione w oparciu o następujące okoliczności faktyczne: R. U. nie posiadał w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniał w kontrolowanym okresie pracowników; nie posiadał w badanym okresie powierzchni składowych; również miejsce, w którym miał zgłoszoną działalność gospodarczą nie pozwalało na dokonywanie tego typu działalności; stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonanie płatności za złom, pomimo takiego obowiązku, nie regulowano płatności za pośrednictwem banku a rzekome płatności gotówką nie zostały w żaden sposób potwierdzone, pomimo deklaracji strony do dostarczenia organom takich dowodów w postaci dokumentów KW. Dodatkowym argumentem była skala działalności firmy R. U. "B" (wysokie obroty i znaczne kwoty transakcji, krótki okres działalności firmy), także strata na działalności gospodarczej; brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; jak też okoliczności funkcjonowania jej rzekomych dostawców - firm L. S. "D" i K. G. "E" (takie jak: brak deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2005r do 30 czerwca 2006r.; brak możliwości ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; oględziny zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazywały, że firma "D" zaprzestała działalności gospodarczej w połowie grudnia 2000 r.; niemożność ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania L. S. jak i brak możliwości z nim kontaktu; fakt wciągnięcia firmy "D" na listę podmiotów wyłudzających zwroty VAT i wystawienie listu gończego za jej właścicielem L. S.; brak możliwości kontaktu z K. G.; oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jego firmy "D" (lokal mieszkalny), jak również jego otoczenie (plac zabaw dla dzieci) wskazujące na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu; zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny w sierpniu 2005 r. i wystawienie pierwszej faktury na rzecz firmy R. U. "B"; okoliczności współpracy ww. firmy R. U. (wystawcy faktur zakwestionowanych w spółce "A") z jego "dostawcami" - firmami "D" i "E", takie jak: brak dowodów zapłaty za towar, który miał następować gotówką; brak wiedzy R. U. co do środków transportu jakimi dostarczany miał być złom oraz osób kierowców i osób dokonujących rozładunku, przeładunku tego złomu, pomimo jego osobistego uczestniczenia (zgodnie z jego zeznaniami) w ww. transakcjach; brak dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "E", bądź jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że taki transport złomu w rzeczywistości miał miejsce; brak pokrycia się faktur zakupów z fakturami sprzedaży co wykluczyło możliwość dokonywania dostawy złomu w ramach tzw. tranzytu). Nie bez racji organy podatkowe stwierdziły, że z okoliczności faktycznych wynika, że firma "B" nie mogła kupować złomu od fikcyjnie działających podmiotów, to mając na uwadze sprzeczne zeznania R. U., brak dowodów potwierdzających zapłatę za towar, okoliczności dokonywanych transakcji - trudno uznać, że jego firma "B" mogła realnie dokonywać sprzedaży złomu na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A". R. U. przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż złom rozładowywany w S., był następnie dostarczany do spółki z o.o. "A" za pośrednictwem środków transportu tej firmy, natomiast na fakturach wystawionych dla ww. spółki "A" znajduje się zapis: "transport dostawcy". Ponadto w dokumentacji podatkowej brak jest dowodów obciążających skarżącą Spółkę kosztami transportu złomu z firmy "B", bądź innych dokumentów potwierdzających fakt takiego transportu.

Prezes Zarządu spółki z o.o. "A" M. D. zeznał, że firma "B" dostarczała złom do skarżącej Spółki transportem dostawcy, towar był ważony w 2005 r. w firmie "H" w L. przy ul. [...] a odbiór złomu był dokonywany przez niego osobiście lub przez któregoś z pracowników jego firmy. Jak wynika z materiałów sprawy Spółka "H" z/s w S., posiadająca plac składowy w L., pismem z dnia [...] r. poinformowała, iż firma "A" nie figuruje w bazie jej kontrahentów w 2005 r. Skarżąca nie dysponuje także żadnymi dowodami źródłowymi świadczącymi o korzystaniu z placu składowego lub wagi spółki "H" w L. przy ul. [...]. Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym dostosowanym do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. odpowiednie miejsce umożliwiające działalność, magazyny, urządzenia czy personel. Z kolei brak ww. czynników generuje koszty wynajęcie sprzętu czy ludzi do stosownych prac. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność, jeżeli nie korzysta z pomocy innych osób i uczestniczy czynnie to w tej działalności posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Natomiast zeznania prezesa skarżącej spółki, jak też zeznania jej "dostawcy" –R. U., są zeznaniami niekompletnymi, w pewnych wątkach sprzecznymi, noszącymi znamiona zwodzenia organów podatkowych, jak to ma miejsce w przypadku gołosłownych deklaracji o przedłożeniu dokumentów na potwierdzenie dokonania zapłaty czy informacji co do komunikowania się R. U. z jego kontrahentami. Za uwiarygodnieniem twierdzeń skarżącej spółki nie przemawia też argumentacja, że zapłata za dostarczany towar regulowana była gotówką. Pomijając, że taki sposób regulowania należności jest sprzeczny z obowiązującą w tym zakresie procedurą (w analizowanym okresie określonej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej), to strona skarżąca, pomimo złożenia stosownego oświadczenia wobec organów podatkowych, nie przedstawiła dowodów, potwierdzających regulowanie należności wynikających z wprowadzonych do obrotu faktur.

Również argumentacja skarżącej spółki, poparta orzeczeniami TSWE i polskich sądów administracyjnych opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu i sprzedaży złomu, nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy, w której organy podatkowe wykazały sytuację przeciwną tj. brak tych czynności (podkreślenie Sądu), zatem zasadnie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego VAT na podstawie "pustych faktur". Zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 OP a tym bardziej, że dla uwzględnienia skargi w oparciu o naruszenie prawa procesowego, koniecznym byłoby wykazanie, że organy podatkowe naruszyły procedurę podatkową w stopniu - mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) a w ocenie Sądu - takich okoliczności w skardze w sposób zasadny nie wykazano.

Przy uwzględnieniu oceny, że stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach i argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, należy obecnie odnieść się do podnoszonych przez skarżącą Spółkę zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie jednak należy zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy, zaliczanymi do najbardziej istotnych jej postanowień - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 2 Pierwszej Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast).

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie TSWE, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie, zakwestionowane w spółce z o.o. "A" faktury na zakup złomu od R. U. "B" nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Mamy więc po stronie R. U. do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, co nie wyłącza jednak konieczności zapłaty przez niego podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach). Skoro więc analizowane faktury (105 szt.)nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu - zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki z o.o. "A" do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur".

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do zasadności pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę R. U. "B". Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT - stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UEL 1977, Nr 145, poz.1), jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur.

Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy i ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSWE. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Zdaniem Sądu strona skarżąca błędnie podnosi w skardze, że doszło do niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego prawa poprzez zawarcie zakazu prawa do odliczenia w przepisie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów (MF) z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) , którego treść jest analogiczna jak obowiązująca przed wejściem do UE regulacja § 48 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. (w przedmiocie j.w.), uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 za niezgodny z art. 92 i 17 Konstytucji, bo narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktu niższego rzędu. Z powyższego faktu pełnomocnik strony skarżącej wywodzi w skardze, że przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT został wprowadzony z dniem 1 czerwca 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, co zdaniem strony skarżącej wskazuje na fakt, że w chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej przepis taki nie istniał, nie może więc stanowić wyłączenia w świetle przepisów VI Dyrektywy, a ograniczenie to jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Analizując powyższe zagadnienie Sąd pragnie przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej TWE) (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu"(por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.).

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i obowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy " przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu.

Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still). Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 19 września 2000 r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne (Francja).

W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń, prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion für Voraiberg (Niemcy). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji).

Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol, jw., pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997 r., w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i nast.; A. Bącal, D.Dominik, M. MIlitz, M.Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2008, s.443 i n.).

Jak z powyższego wynika - nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06 opubl. POP 2008/1/13).

Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej, dodano sformułowanie "w części dotyczących tych czynności", co raczej wskazuje na doprecyzowanie obowiązującego poprzednio ograniczenia - do czego Polska była uprawniona w świetle powyższych konstatacji.

Jak to wynika z orzecznictwa TSWE fakt zawarcia wspomnianego ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego w przepisach rozporządzenia nie miał znaczenia dla implementacji VI Dyrektywy. A wspomniane ograniczenie istniało na moment wejścia w życie VI Dyrektywy. Zatem niewątpliwa niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia z dnia 22 marca 2002 r. czy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. - z uwagi na postanowienia art. 217 Konstytucji w związku z art. 84, z których wyraźnie wynika zasada wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) - nie stanowi o błędnej implementacji VI Dyrektywy przez państwo polskie. Nie można zapominać, że analizując wzajemne relacje miedzy prawem wspólnotowym a postanowieniami Konstytucji możemy mówić o względnej autonomii porządków prawnych, opartych na własnych wewnętrznych regułach hierarchicznych (por. wyrok TK z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04, opubl. OTK-A 2005/5/49). Oczywiście nie można wykluczyć wzajemnego oddziaływania, jak też wystąpienia kolizji między tymi dwoma porządkami prawnymi, lecz o tym nie ma mowy w przedmiotowej sprawie. W przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT problem niekonstytucyjności przepisu jest problemem występującym niejako obok zagadnienia implementacji dyrektywy.

Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. "pustych fakturach". Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. "pustych faktur" wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.).

Sąd zatem nie podzielił w przedmiotowej sprawie stanowiska strony skarżącej co do zaistnienia kolizji między prawem wewnętrznym a prawem wspólnotowym. Zaś poczyniona przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o VAT była zgodna z brzmieniem I i VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSWE. Trudno jest też mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Powyższe spowodowało brak podstaw Sądu do uwzględnienia żądania strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS. Sąd nie ma wątpliwości co do braku prawa podatnika do odliczenia VAT wykazanego w "pustych fakturach" tym bardziej, że wynika to wyraźnie z przywołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (w szczególności w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) .

Dodatkowo, Sąd nie podziela szerokiej argumentacji strony skarżącej co do przysługującego jej prawa do odliczenia VAT, odwołującej się do orzecznictwa ETS w przedmiocie nadużycia prawa, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych, a będącej konsekwencją stanowiska strony skarżącej, że działała ona w obrocie gospodarczym w dobrej wierze i pozostawała w nieświadomości co do nieuczciwej działalności jej kontrahentów. Jak zostało to wykazane w zaskarżonej decyzji, której ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zarzuty skarżącej są w ocenie Sądu całkowicie bezzasadne, gdyż zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu "pustymi fakturami", za którymi nie szły żadne czynności faktyczne, świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu strony, uczestniczącej w porozumieniu z innymi podmiotami w uzyskaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Należy w tym względzie przypomnieć, że TSWE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego Colomera z dnia 14 marca 2006 r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 (por. pkt 52 oraz cytowane tam wyroki ETS i opinie rzeczników generalnych) wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo.

Zwrócono też uwagę na obrót fakturami bez rzeczywistego transferu towarów, co skutkuje zdaniem rzecznika, że tego typu machinacje nie posiadają cech transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 VI Dyrektywy, ponieważ nie wpisują się w ramy obrotu handlowego przedsiębiorcy. Powyższe świadome działanie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia (pkt 61 i 63). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Należy również przywołać sprawy w których podmiot występujący o zwrot VAT składał fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyrok TSWE: z dnia 29 luteg sprawa C-400/98, Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl (Niemcy) pkt 39, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i In. przeciwko Agencia Estestal de Administracion Tributaria (Hiszpania).

Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03 oraz

C-484/03).

Sąd nie podzielił też argumentacji strony skarżącej w przedmiocie braku udowodnienia przez organy podatkowe sytuacji zaistnienia nielegalnych transakcji. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSWE zasada neutralności podatkowej wyklucza generalne rozróżnienie między działaniami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 14 lutego 1985 sprawa 268/83 sprawa Rompleman przeciwko Minister von Financiën (Holandia) pkt 19). Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy działalność całkowicie wykracza poza legalny sektor gospodarczy ze względu na szczególne cechy np. dostawa narkotyków. Należy zauważyć, że powoływane w tym względzie przez skarżącą orzecznictwo TSWE dotyczy transakcji, które miały w rzeczywistości miejsce. A zatem sytuacji odmiennych od tej będącej przedmiotem sporu.

Bezpodstawny zdaniem Sądu jest też stawiany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Skoro udowodniono, że czynności wykazane w fakturach zakupu nie zostały dokonane a strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ich zapłatę, to przepis ten nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy. Analiza przedstawionego przez stronę orzecznictwa TSWE przeczy argumentacji skarżącej i wskazuje na prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi oparte na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego określonych zarówno normami ustrojowymi z art. 8 ust. 2, art. 9, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84, art. 91, art. 92 Konstytucji RP, jak też zarzuty naruszenia art. 2 I Dyrektywy i art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - wobec udowodnionego w przedmiotowej sprawie faktu posługiwania się przez skarżącą Spółkę przy odliczeniu podatku naliczonego "pustymi fakturami" - dyskredytują zasadność jakichkolwiek racji strony i uzasadniają oddalenie zarzutów skargi jako całkowicie bezzasadnych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zarówno najdalej idące żądanie strony - stwierdzenia nieważności decyzji (na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) , jak też nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c ) ani naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - stąd na podstawie art. 151 ww. ustawy procesowej - oddalił skargę.