Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 589/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116a, art. 128, art. 166 § 1, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. W., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia 2 października 2014 r. T. W. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu T. za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i listopad 2005 r.

Według T. W. zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, to jest w szczególności przepisów art. 116 § 1 i art. 116a oraz art. art. 120, art. 121, 122, 133 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego rażące naruszenie prawa polegało na tym, że obydwa organy nie prowadziły postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. z tytułu podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich członków zarządu T. . W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na orzeczenia sądów, które wskazują, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danego podmiotu wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W sytuacji, gdy organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, które ponoszą solidarną odpowiedzialność z podatnikiem, powstaje możliwość regresowego dochodzenia przez tego dłużnika od pozostałych zobowiązanych solidarnie zwrotu odpowiedniej części uiszczonych zaległości. Powołał się również na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1707/11 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 437/13, które zapadły w sprawie L. K. – innego członka zarządu T. . Ostatecznie WSA w Lublinie orzekł, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, gdyż z akt podatkowych sprawy nie wynika, czy toczyło się postępowanie wobec dziesiątego członka zarządu - M. W.. Skarżący dodał, że w konsekwencji tych wyroków, przy identycznym stanie prawnym i faktycznym decyzje organów podatkowych obu instancji, dotyczące L. K., zostały uchylone, a ostatecznie postępowanie wobec L. K. zostało umorzone. W ocenie skarżącego organ podatkowy powinien dążyć do wyeliminowania z obrotu prawnego także decyzji wydanej w stosunku do niego, a istnienie obecnego stanu jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r., uznając, że decyzja z dnia [...] r. nie narusza prawa w sposób rażący i w związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

Skarżący złożył odwołanie, zarzucając że organ podatkowy, nie może powoływać się na rzekomą rozbieżność, czy wątpliwości w zakresie interpretacji art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej z uwagi na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Zgodnie z powyższą uchwałą, Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danego podmiotu wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności.

Według odwołującego się powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia sądów wskazujące na rozbieżności w orzecznictwie zostały wydane przed wydaniem wymienionej wyżej uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r., a wskazane w nich rozbieżności dotyczyły zagadnienia, czy jednym postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki należy objąć jednocześnie wszystkich członków jej zarządu, czy też takie postępowanie można prowadzić odrębnie wobec każdego z tych członków. W ocenie odwołującego się przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczały możliwości rozbieżnej interpretacji zagadnienia, czy można w ogóle pominąć w przedmiotowym postępowaniu niektóre osoby odpowiadające solidarnie. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej sam wskazał, że organy podatkowe postępowaniem w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków Zarządu T. , nie objęły jednego z członków tego Zarządu, to jest M. W..

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r., podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zgodnie z utrwalonymi zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie ustaleniami, "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Natomiast rażące naruszenie prawa, to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią wyraźnego, nie budzącego wątpliwości przepisu. Sprzeczność tą powinno się dać ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa.

W ocenie organu odwoławczego, "rażącego naruszenia prawa" nie można mylić z jakimkolwiek" naruszeniem prawa, bowiem stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wiąże się ze wzruszeniem decyzji ostatecznej. Mając zaś na uwadze zasadę trwałości decyzji administracyjnych, organ podatkowy, stwierdzając nieważność decyzji ostatecznej powinien wykazać, że w rozpatrywanej sprawie mowa jest o naruszeniu prawa dostatecznie poważnym, aby uzasadniać wyłom w zasadzie trwałości decyzji administracyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt wydania uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 wskazuje, że przepis, którego dotyczyła uchwała, nie był oczywisty, a wręcz przeciwnie, w orzecznictwie wykształciły się różne wykładnie, prowadzące do różnych wniosków. NSA wprawdzie stwierdził w powołanej uchwale, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić, jednak wykładnia dokonana przez NSA nie może być argumentem za stwierdzeniem nieważności decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe T. , z pominięciem jednego z członków zarządu, nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Zarówno z art. 116 § 1, jak i z art. 116a Ordynacji podatkowej, nie wynika wprost, że postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu powinno toczyć się w stosunku do wszystkich podmiotów mogących taką odpowiedzialność ponosić. Wniosek taki wynika wyłącznie z wykładni tych przepisów, dokonanej w powołanej uchwale NSA. Organ odwoławczy wskazał, że zestawienie treści powołanych wyżej przepisów, z treścią decyzji z dnia [...] r. nie daje podstaw do uznania, że wydana decyzja pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej, a tym samym, że została wydana z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów.

Organ podkreślił, że decyzja z dnia [...] r. odnosi się wyłącznie do odpowiedzialności skarżącego i wskazuje na występowanie w sprawie przesłanek, które umożliwiają orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. . W ocenie organu odwoławczego decyzja sama w sobie nie narusza prawa. Natomiast prowadzenie postępowań w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, z pominięciem jednego z członków zarządu, wskazuje na naruszenie prawa, lecz naruszenie to nie ma charakteru rażącego.

Zdaniem Dyrektora o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność decyzji ostatecznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja z dnia [...] r. odpowiada prawu, wykazuje bowiem występowanie przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujących orzekanie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe T. .

Według organu nie jest również uzasadnione stwierdzenie nieważności decyzji, gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu. Rażące naruszenie norm postępowania, to takie naruszenie, które godzi wprost w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie zaniechanie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności M. W., pozostawało bez wpływu na treść orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

Organ podkreślił, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Z uwagi na to, że decyzja z dnia [...] r. odpowiada prawu, nie sposób uznać, że rażąco narusza prawo, a tym samym brak jest przesłanki do stwierdzenia jej nieważności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. W. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 i art. 116a oraz art. art. 120, 121, 122, 133 § 1 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanki rażącego naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Zdaniem skarżącego istotny w sprawie jest fakt, że w okresie dotyczącym ustalania odpowiedzialności podatkowej skarżącego było dziesięciu członków zarządu T. , a organy podatkowe postępowaniem w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej objęły tylko dziewięciu członków, pomijając M. W.. Postępowania nie wszczęto wobec tej osoby, mimo że w aktach sprawy znajdował się protokół z dnia 27 listopada 2004 r. z posiedzenia Komisji Uchwał i Wniosków, który wskazywał w pkt 7 na podjęcie przez Walne Zebranie Członków T. uchwały powołującej do składu zarządu M. W.. Tym samym postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe T. z tytułu podatku VAT mimo posiadanych dowodów nie toczyło się wobec wszystkich ówczesnych członków Zarządu tego stowarzyszenia.

Stąd w ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. W. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, według których przepisy art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danego podmiotu wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Skarżący podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazuje się, że organ podatkowy nie ma swobody wyboru osoby trzeciej, w stosunku do której wyda decyzję o solidarnej odpowiedzialności. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich, powoduje, iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Nie istnieje obecnie żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji.

W sytuacji, gdy organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, które ponoszą solidarną odpowiedzialność z podatnikiem, powstaje możliwość regresowego dochodzenia przez tego dłużnika od pozostałych zobowiązanych solidarnie zwrotu odpowiedniej części uiszczonych zaległości. Jednak takie roszczenia regresowe nie będą przysługiwać w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydał decyzji o odpowiedzialności wszystkich osób trzecich ponoszących solidarną odpowiedzialność. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca.

Skarżący wskazał, że zasadność powyższych tez potwierdziły Sądy administracyjne wydające wyroki w sprawie L. K. - innego członka zarządu T. . W konsekwencji tych wyroków przy identycznym stanie prawnym i faktycznym decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczące L. K. zostały uchylone.

Według skarżącego przed wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., jak i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. orzecznictwo sądów nie było rozbieżne w przedmiotowej materii, gdyż uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż przepisy art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danego podmiotu wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W ocenie skarżącego orzecznictwo nie wskazuje, aby sądy administracyjne w jakikolwiek sposób aprobowały pominięcie niektórych z członków zarządu danej osoby prawnej i uważały za prawidłowe nieprowadzenie przeciwko nim żadnego postępowania. Przed rokiem 2009 rozbieżności dotyczyły jedynie zagadnienia czy prowadzić takie postępowanie przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom łącznie w jednej sprawie. Sądy administracyjne (NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 1707/11 i WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Lu 437/13) w sprawie podatnika L. K. nie wskazywały, iż takie postępowanie miałoby się toczyć wobec wszystkich dziesięciu członków Zarządu Stowarzyszenia jednocześnie w jednym postępowaniu. Sądy te wskazały, że nieprowadzenie postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie bowiem winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogły ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie określono przy tym wymogu prowadzenia takich postępowań tylko w jednej sprawie.

Według skarżącego treść decyzji dotyczącej jego odpowiedzialności jest jednoznacznie sprzeczna z treścią wymienionych przepisów. Istota załatwienia sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organów w toku postępowania i rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe T. z tytułu podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] r. Ustalone zostało także, że organy nie prowadziły w stosunku do jednego spośród dziesięciu członków Zarządu T. (M. W.) postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Towarzystwa. Z akt sprawy wynika również, że w stosunku do kolejnego członka Zarządu L. K. było wprawdzie prowadzone postępowanie, jednakże po uchyleniu przez WSA L. decyzji ustalającej odpowiedzialność tej osoby, postępowanie zostało ostatecznie umorzone z powodu przedawnienia.

Podstawą odpowiedzialności skarżącego i innych członków Zarządu T. jest przepis art. 116a Ordynacji podatkowej, według którego za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (spółki kapitałowe) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w stosunku do tych osób stosuje się przesłanki, zakres i zasady odpowiedzialności przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej. Według art. 116 § 1 ustawy za zaległości podatkowe wymienionych w przepisie spółek kapitałowych odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie ich zarządów, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał wymienionych dalej w przepisie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności.

Według uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2008 r., sygn. akt I FPS 4/08, (ONSAiWSA 200/3/47, SIP Lex nr 486211) przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Z uzasadnienia uchwały wynika, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (to jest wszystkich zobowiązanych).

W realiach rozpoznawanej sprawy powstaje w związku z tym zagadnienie, czy rażąco narusza prawo decyzja o odpowiedzialności podatkowej wydana na podstawie art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej adresowana tylko do jednego z członków zarządu, w sytuacji kiedy w stosunku do innego spośród pozostałych dziewięciu członków zarządu nie było w ogóle prowadzone postępowanie w sprawie ustalenia jego odpowiedzialności podatkowej, natomiast w stosunku do pozostałych postępowanie było prowadzone.

Rozpatrując powyższe zagadnienie należy podkreślić, że decyzje ostateczne chronione są wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji podatkowych. Wzruszenie takich decyzji może nastąpić tylko w trybach szczególnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach szczególnych. Zasada trwałości decyzji podatkowych jest związana z ochroną porządku prawnego oraz z konstytucyjną zasadą ochrony praw słusznie nabytych i stanowi element konstrukcji demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wymaga ścisłego przestrzegania granic rozpoznania sprawy dla konkretnego, przewidzianego w ustawie trybu usunięcia danej decyzji ostatecznej z obrotu prawnego.

Utrwalony jest pogląd, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, rozstrzygającą o zastosowaniu przepisów prawa materialnego do danego stosunku administracyjno-prawnego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r. w sprawie III ARN 70/95, OSNP 18/1996, poz. 258, SIP Lex nr 24948).

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej organ ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym. Działanie organu w tym trybie zasadniczo różni się więc od postępowania zwykłego albowiem obowiązkiem organu jest wyłącznie ocena kwestii ściśle prawnych - ustalenie czy kwestionowana decyzja dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 ustawy, przy czym taka ocena dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny i prawny z daty wydania kwestionowanej decyzji.

Podkreślić należy również, że rażącym naruszeniem prawa dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji jest wyłącznie naruszenie prawa, które zaważyło na treści wydanej decyzji. Ma miejsce wówczas kiedy treść wydanej decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Rozstrzygające dla uznania naruszenia prawa za rażące jest to, że rodzaj tego naruszenia i jego skutki powodują, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja.

Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (np. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r. w sprawie OSK 1134/04, SIP LEX nr 165717). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zaznaczyć przy tym należy, że nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem ustalenie, czy w konkretnym wypadku nastąpiło "rażące naruszenie prawa", wymaga zawsze bardzo wnikliwego rozważenia sprawy. Naruszony przepis prawa nie może pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości prawnych, a jego treść, musi być jasna i nie może wywoływać sporów doktrynalno-orzeczniczych (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie II GSK 190/12, SIP Lex nr 13337107).

Dla ustalenia, że decyzja została podjęta z rażącym naruszeniem prawa nie jest wystarczające stwierdzenie, że dokonano błędnej wykładni prawa, ale niezbędne jest wykazanie, że naruszenie prawa nastąpiło w sposób jasny i niedwuznaczny. Jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 30 maja 2008 r. w sprawie II OSK 404/08, SIP Lex nr 505307).

Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas kiedy występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taki sposób definiowania pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia i konsekwentnie prezentowany jest w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1137/13 i powołane tam inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, aby miało miejsce rażące naruszenie prawa w wyżej opisanym rozumieniu.

Przede wszystkim należy wskazać, że treść przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odczytywana w jego bezpośrednim rozumieniu nie daje żadnej podstawy do stwierdzenia, że organ ma obowiązek prowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu. Przepis ten nie zawiera żadnej bezpośredniej regulacji tego zagadnienia. Istotna w omawianym zakresie treść przepisu dotyczy zasady odpowiedzialności według reguły podwójnej solidarności członków zarządu spółki, odpowiadających solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Z przepisu tego można odczytać, że członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze spółką i między sobą. Nie wynika natomiast z tego przepisu bezpośrednio, że organ jako wierzyciel ma prawny obowiązek prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu w celu ustalenia ich odpowiedzialności, z zaznaczeniem, że nie musi tego czynić w jednej sprawie. Przeciwnie - wychodząc z ogólnych reguł rządzących stosunkiem solidarności między wierzycielem i dłużnikami solidarnymi można byłoby argumentować na rzecz prawa wyboru przez wierzyciela, czy będzie prowadził do ustalenia odpowiedzialności wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych członków zarządu, czy tylko niektórych. Dopiero odpowiednia wykładnia przepisu przeprowadzona z zastosowaniem reguł wykładni systemowej i celowościowej prowadzi do wniosku, który został sformułowany w wymienianej wyżej uchwale NSA z dnia 9 marca 2008 r., sygn. akt I FPS 4/08, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Dodatkowo – jak wyżej wyjaśniono – z uzasadnienia uchwały wynika, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (to jest wszystkich zobowiązanych).

Okoliczność, że przed wydaniem decyzji, co do której skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności, dokonano przyjmowanej obecnie wykładni przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze uchwały NSA z dnia 9 marca 2008 r., sygn. akt I FPS 4/08 nie oznacza, że organ naruszył prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Nadal bowiem pozostaje treść przepisu, który odczytywany w jego bezpośrednim rozumieniu nie daje podstawy do stwierdzenia, że organ ma obowiązek prowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu. Dodatkowo, jeżeli uwzględnić zwykłe reguły rządzące stosunkami między wierzycielem i dłużnikami solidarnymi, przepis może być inaczej rozumiany, niż według wykładni przeprowadzonej w wyżej wymienionej uchwale NSA.

Należy również zauważyć, że skutek naruszenia prawa w postaci nieprzeprowadzenia postępowania w stosunku do jednego z członków zarządu, nie powoduje, że naruszenie ma wpływ na treść samej decyzji skierowanej do skarżącego, bowiem naruszenie nie dotyczy przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe T. . Skutkiem stwierdzonego naruszenia prawa może być to, że – wobec braku ustalenia odpowiedzialności jednego z dziesięciu członków zarządu – skarżący, jeżeli zapłaci zaległość, nie będzie mógł skorzystać z regresu w stosunku do tego członka zarządu. Skutek ten jednak nie jest oczywisty, ponieważ wcale nie jest przesądzone, że pominięty członek zarządu odpowiadałby za zaległości podatkowe T. . Odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie art. 116a w związku art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest zindywidualizowana i powstaje tylko wówczas, jeżeli członek zarządu nie wykaże okoliczności zwalniających od odpowiedzialności.

Dodać należy, że skarżący będzie mógł dochodzić regresu od pozostałych siedmiu członków zarządu, wyłączając także tego członka zarządu, co do którego postępowanie podatkowe zostało umorzone.

W związku z ostatnimi dwoma ustaleniami należy zauważyć, że (niezależnie od tego, że naruszenie prawa nie było oczywiste) skutki decyzji nie są na tyle dotkliwe, aby racje ekonomiczno-gospodarcze przemawiały za ustaleniem rażącego naruszenia prawa i stwierdzeniem nieważności decyzji w konfrontacji z zasadą trwałości decyzji podatkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej, a także art. art. 120, 121, 122, 133 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności i nie stwierdzając naruszenia także innych przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).