Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 802/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 756/07 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 28 lipca 2006 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

2. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż wykazane przez skarżącego w zeznaniu PIT-36 koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej - P. spółka jawna A.B., J.M. z siedzibą w L., w której skarżący posiadał 50 % udziału, zostały zawyżone z tytułu zaliczenia do nich m.in.:

a) kwot dotyczących opłat za usługi profesjonalne - za SZCZEGÓŁOWY PROGRAM ROZWOJU. (...) - faktura VAT z dnia 2 maja 2002 r. nr (...) oraz za KONCEPTUALNY PROJEKT ARCHITEKTONICZNY. (...) - faktura VAT z dnia 28 maja 2002 r. nr (...) - wystawione przez firmę B. Ltd.;

b) kwoty wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A." sp. z o.o. w L. za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej na zadanie: Zagospodarowanie terenu pod budowę Centrum Handlowego w T. wg umowy oraz za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej na obiekt Centrum Handlowe (...).

W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zakwestionowane koszty nie spełniają warunków o których mowa w art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof).

3. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków:

- wydatków wynikających z dwóch faktur wystawionych przez firmę B. Ltd., stanowiących wartość zakupionej usługi polegającej na opracowaniu konceptualnym projektu architektonicznego zagospodarowania terenów Portów Praskich w Warszawie;

- wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A." sp. z o.o. w L., stanowiących wartość zakupionej usługi polegającej na opracowaniu koncepcji programowo przestrzennych pod zagospodarowanie terenu pod budowę Centrum Handlowego w T. oraz pod budowę Centrum Handlowego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że w spółce jawnej "P." nie nastąpiła w 2002 r. odsprzedaż usługi polegającej na opracowaniu konceptualnym projektu architektonicznego zagospodarowania terenów (...) w W. innemu podmiotowi. Przedmiotowe usługi nie zostały w żaden sposób wykorzystane przez ww. spółkę jawną; zakup ich nie przyczynił się do uzyskania w 2002 r., ani też w latach następnych przychodu do opodatkowania; sporne koszty zostały poniesione wyłącznie w kwocie 424.820 zł. Ponadto materiał dowodowy wskazuje również, że "P." spółka jawna nie występowała o zakup Spółki z o.o. "P.", ani też o zakup nieruchomości (...) w W.. Dopiero, gdyby zakupiona przez wspólników nieruchomość - spółka z o.o. (...) została skutecznie wniesiona do ww. Spółki jawnej zasadne byłoby badanie związku przyczynowo-skutkowego między spornym wydatkiem a uzyskanym przez Spółkę jawną przychodem. Powyższe świadczy o tym, że niewątpliwie spółka jawna "P." nie może zaliczyć ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wiarygodny wykazał brak związku poniesionych wydatków na zakup usługi od P.P.U. A. z uzyskanym przez skarżącego przychodem z działalności gospodarczej. Okoliczności nieistnienia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego z W., które według zeznań J.P. wykonało część prac, a także brak dowodów wykonania części tych prac przez M.P., K.S. i M.B., zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez P.P.U. "A.", a więc faktury dokumentujące sprzedaż tych usług dokumentują czynności niedokonane.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej powtórnego dowodu z przesłuchania J.P., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 188 O.p. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wniosek o powtórne przesłuchanie J.P. w celu doprecyzowania jego zeznań został złożony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 19 sierpnia 2005 r., jednak postanowieniem z dnia 12 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, bowiem jego przedmiotem byłyby okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi przedstawionymi przez stronę dowodami oraz dowodami zebranymi w toku postępowania.

W kwestii powołania biegłego, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy sporne faktury VAT dokumentują wykonane w rzeczywistości przez PPU "A." usługi na rzecz P. Zebrany w sprawie materiał zawiera, zdaniem organu odwoławczego, wystarczające dowody na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego bez korzystania z opinii biegłego. Organ odwoławczy podkreślił, że celem powołanie biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie przekraczającej 52.389,98 zł zarzucając jej, iż została wydana:

a) z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 O.p., przede wszystkim poprzez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania;

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń;

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, manipulowania materiałem dowodowym oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które to miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego;

- naruszenie art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu - przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków;

- naruszenie art. 197 O.p. przez nieskorzystanie z pomocy biegłego, pomimo wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w której wymagane były wiadomości specjalne;

b) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 29 i 30 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zwanej dalej "ksh"), przez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są oparte na błędnych ustaleniach faktycznych, które to wynikają, m.in. z naruszenia podstawowych zasad procedury, którymi organy podatkowe winny się kierować dążąc do załatwienia sprawy.

Skarżący podniósł, że organ w toku całego postępowania był organem nieobiektywnym, negatywnie nastawionym do podatnika, manipulującym wszelkimi danymi zebranymi w toku postępowania oraz nastawionym na konfrontację z podatnikiem i miał na celu nałożenie na stronę jak najwyższego zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał także, iż organ z urzędu winien przesłuchać osoby, które mają istotną wiedzę dotyczącą inwestycji/zamiaru kupna spółki (...) sp. z o.o. przez P., tj. osoby, które zostały wskazane w wyjaśnieniach strony jako biorące bezpośredni udział w rozmowach dotyczących przedmiotowej inwestycji, które mogły z całą pewnością wskazać na charakter udziału w tych rozmowach J.M. i A.B.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku pokreślono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ocena prawidłowości twierdzeń organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie spółki jawnej P. A.B., J.M..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przypadku faktur wystawionych przez firmę B. Ltd. wydatki te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie spełniały warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Usługi wykazane w spornych fakturach dotyczyły ściśle określonej nieruchomości, która nie stanowiła własności spółki jawnej "P." i nie została zakupiona ani w roku 2002 ani w następnych latach. Ponadto usługi te nie zostały odsprzedane innemu podmiotowi gospodarczemu i nie zostały w żaden inny sposób wykorzystane przez spółkę jawną. Zakup przedmiotowych usług nie przyczynił się do uzyskania przychodu w 2002 r. ani w latach następnych. Poza tym koszt nie został w całości poniesiony.

Jedynie zakupienie przez spółkę jawną nieruchomości czy udziałów sp. z o.o. "P." ewentualnie mogłoby uprawniać do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki. Tyle tylko, że z materiału dowodowego nie wynika aby te czynności zostały dokonane przez spółkę jawną.

Z akt sprawy wynika, że zainteresowanym powyższym zakupem były osoby fizyczne, nie działające w imieniu spółki jawnej. Z przepisów ksh jednoznacznie wynika, że czynności dokonywane przez wspólników spółki jawnej muszą się odbywać w jej imieniu z podaniem nazwy firmy, nazwisk wszystkich wspólników i oznaczenia "spółka jawna". Dokonanie czynności przez wspólnika/wspólników bez spełniania tych warunków należy uznać jako działanie w celu osobistym, niezwiązanym ze sprawami spółki jawnej. Fakt działania J.M. i A.B. w charakterze osób fizycznych w 2002 r. potwierdza właśnie umowa o wspólne przedsięwzięcie z dnia 14 maja 2003 r. między P. sp. jawna i R.P., którzy dopiero wraz z brakiem możliwości uzyskania przez osoby fizyczne kredytu na sfinansowanie przedsięwzięcia zdecydowały się działać jako spółka jawna. Jednakże na moment ponoszenia spornego wydatku z całokształtu okoliczności faktycznych zebranych w sprawie trudno jest stwierdzić związek wydatku z przyszłym przychodem. Dlatego też podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ksh, a tym bardziej art. 30 ksh normującego pozbawienie wspólnika spółki jawnej prawa do jej reprezentowania, Sąd uznał za chybiony. Również za chybione uznano, twierdzenie skarżącego, iż spółka jawna w związku z tą inwestycją chciała osiągnąć przychód, lecz z uwagi na ogólną zasadę ryzyka prowadzonej działalności, przychodu nie osiągnęła. Takie twierdzenie mogłoby być zasadne tylko wówczas, zdaniem Sądu, gdyby faktycznie czynności zostały podjęte w imieniu spółki a także zostały spełnione pozostałe kryteria.

W odniesieniu do zakwestionowanego wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A." sp. z o.o. w L., Sąd także podzielił stanowisko organów podatkowych. Zaliczenie tego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów było niemożliwe z uwagi na fakt nie wykazania przez skarżącego, iż został on poniesiony w związku z faktycznym zakupem usługi. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, iż firma "A." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie posiadała warunków osobowomateriałowych (brak pomieszczeń oraz urządzeń, nie zatrudniała pracowników) do jej prowadzenia. Spółka również nie ponosiła oficjalnie żadnych kosztów utrzymania. Z powyższego wywiedziono, że bezprawnie wystawiła faktury na podstawie których skarżący zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejnym zakwestionowanym przez organy podatkowe kosztem uzyskania przychodów są koszty operacji finansowych - prowizje i odsetki od kredytu z banku PBK. W toku kontroli spółka jawna pomimo wielokrotnego wezwania o przedłożenie umowy kredytowej oraz innych dokumentów, nie wskazała celu na jaki ten kredyt został pobrany oraz sposobu jego wykorzystania. Tym samym organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem.

Sąd nie stwierdził także aby doszło do naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 O.p.

7. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo-administracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, dodatkowo - w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do podstaw skargi, zarzut ten dotyczy lakonicznego, ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać; Nie wystarczy ograniczenie się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie, a co najważniejsze dlaczego niesłuszne są w tym zakresie twierdzenia skarżących;

- art. 145 § 1 lit. "c" u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 122, 125 § 1, 187 § 1, 191, 199a§3, 210 § 4, 212, 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego; źródłem naruszeń jest między innymi dokonywanie przez organy podatkowe ( a w dalszej kolejności przez Sąd) ustaleń faktycznych na podstawie części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a więc niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, bezzasadna odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne do ustaleń organów, przeprowadzanie dowodzenia na podstawie domniemań i założeń. Nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodnego z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów; w szczególności Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się i nie rozpoznał sprawy w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 2 O.p.,

b) naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. 134 § 1, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 212, art. 233 § 2 O.p. Nie wymienił jednak, w jaki sposób doszło do naruszenia tychże przepisów, tj. czy przez błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Wymaga przy tym zaakcentowania, że zarzuty zostały skierowane do organów podatkowych, a nie do WSA we Wrocławiu, co zdaje się sugerować sposób sformułowania zarzutów (np. powołanie w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji).

2. Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano, że naruszenie to nastąpiło poprzez: "nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów". Takie sformułowanie zarzutu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ jest to zarzut postawiony zbyt ogólnie. Wypada zaznaczyć, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala na pełną kontrolę tegoż wyroku, zarówno w aspekcie procesowym, jak i materialnym, natomiast skarżący nie wykazał, że w.w. uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a.

3. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w powiązaniu z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej również został sformułowany zbyt ogólnie, zaś jego uzasadnienie polega w istocie na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono przy tym uzasadnienia w jaki sposób Sąd I instancji uchybił temu przepisowi w powiązaniu z wymienionymi przepisami. To wszystko łącznie powoduje, że zarzut ten również wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4 Niemniej warto podkreślić, że odnosząc się kolejno do trzech spornych kwestii Sąd I instancji stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach przewidzianych art. 191 O.p., podając z jakich względów uznał, że postępowanie podatkowe nie nosiło cech naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 229 i art. 210 § 4 O.p.

5. W przypadku faktur wystawionych przez firmę B. Ltd. wydatki ich dotyczące nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają warunków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zainteresowanymi realizacją tzw. Projektu (...) i działającymi w tej sprawie były osoby fizyczne, z których nie wszyscy byli wspólnikami spółki jawnej P. (poza jednym pismem wystosowanym przez spółkę w tej sprawie na początku 2002 r., pozostałe czynności były podejmowane przez osoby fizyczne). Powyższy projekt nie został zakończony, nie nabyto bowiem w jego ramach jakiejkolwiek nieruchomości związanej z tym projektem. Po siedmiu latach od tego czasu, nie ma już żadnej wątpliwości, że inwestycja została zaniechana. Wymaga ponadto zaakcentowania, że ewentualne wydatki na nabycie nieruchomości nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt lit. a/ u.p.d.o.f., z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, lecz zaledwie podstawę do amortyzacji i to po spełnieniu wymogu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

6. Odnosząc się od zarzutu nieuwzględnienia wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "A.", należy podzielić ocenę, że zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. nie jest możliwe, ponieważ spółka ta nie miała możliwości wykonania usług, których dotyczyły faktury: nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie posiadała warunków lokalowych, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła jakichkolwiek kosztów utrzymania. W szczególności nie wykonywała żadnych prac w zakresie koncepcji programowo przestrzennych dotyczących Centrum Handlowo-Usługowego (...) i Centrum Handlowo-Usługowego (...), których dotyczyły zakwestionowane faktury. Prace te miało jakoby wykonać Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Usługi Projektowe we Wrocławiu, a także (w niewielkim stopniu) inne osoby fizyczne. Postępowanie wyjaśniające wykazało jednak, że firma ta nie istnieje, zaś pozostali wskazani wykonawcy, przesłuchani w charakterze świadków, nie potrafili wskazać w sposób szczegółowy zakresu wykonanych prac, nie przedłożyli także żadnych dokumentów sporządzonych przez siebie, które mogłyby potwierdzić prawdziwość tych twierdzeń. Przedłożone przez podatnika mapy nie zawierały w większości przypadków części opisowej, podpisu projektanta (opieczętowane były jedynie podpisem Spółki "A." i J.P.), niektóre z nich były opatrzone datami 17 i 18 września 2001 r., mimo że usługi miały zostać wykonane w roku 2002. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował ocenę, że brak było podstaw do uznania wykazanego przez podatnika w rozpatrywanej sprawie wydatku na zakup przedmiotowych usług w spółce "Apeks", jednocześnie zaś podatnik nie wykazał innego legalnego źródła wykonania tychże usług.

7. Odnosząc się do wydatku dotyczącego prowizji i odsetek od kredytu w Powszechnym Banku Kredytowym, należy stwierdzić, że wydatek ten został zakwestionowany przez organ I instancji i nie był on przedmiotem odwołania od decyzji organu I Instancji, lecz zarzut jego dotyczący pojawił się dopiero w skardze do WSA we Wrocławiu i dopiero do tej skargi została załączona umowa kredytowa, mimo wcześniejszych wielokrotnych wezwań organów podatkowych o jej dostarczenie. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. W konkretnym przypadku dokonanie przez WSA we Wrocławiu oceny załączonej do skargi umowy kredytowej naruszyło zasadę wyrażoną w art. 133 § 1 P.p.s.a., polegającą na samodzielnym ustaleniu przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Sąd I instancji winien był ograniczyć się do oceny (co zresztą Sąd w zaskarżonym wyroku również uczynił), że organy podatkowe dołożyły w tym zakresie staranności, wzywając o przedłożenie tejże umowy kredytowej i innych dokumentów ze wskazaniem celu, na jaki kredyt został udzielony oraz sposobu jego wykorzystania oraz trafnie uznały, że podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem. Tak więc wskazane naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. nie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia odpowiada prawu.

8. Nawiązując natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego, nie została ponadto w żaden sposób uzasadniona. Uzasadniając ten zarzut, strona wnosząca skargę kasacyjną oparła go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.