Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1187/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i §;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 7 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Budzyniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 września 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Pile decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 - 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011, Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił [...] Sp. z o.o., s. k-a, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...], o numerze VIN [...] w wysokości 15.401,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie bazy CEPIK ustalił, że przedmiotowy samochód został zarejestrowano jako osobowy z 9 miejscami siedzącymi. Osobowy charakter samochodu wynika również z informacji pozyskanej od dealera pojazdu, będącego przedstawicielem producenta.

Organ wyjaśnił, że ww. pojazd był przedmiotem nabycia przez Spółkę [...] na terenie Niemiec wg rachunku z dnia 14.10.2011 r. za kwotę 18.900 EUR. W rachunku tym wskazano, że przedmiotem transakcji był samochód o zabudowie ciężarowej. Wskazano na dokument [...]. Organ podkreślił, że według dokumentów wystawionych w dniu 18.10.2011 r. samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia z 6 miejscami siedzącymi, a ważność tablic rejestracyjnych wywozowych upływa z dniem 16.11.2011 r. Organ wskazał, że rejestracja była poprzedzona wcześniejszym dopuszczeniem pojazdu do ruchu na terenie Niemiec, o czym świadczy naniesiona uwaga o wcześniejszym dokumencie [...]. Następnie po przemieszczeniu pojazdu do kraju, czyli dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym w dniu 3.11.2011 r. pojazd poddano badaniu technicznemu, na okoliczność czego wystawiono zaświadczenie nr [...] r. Pojazd określono jako ciężarowy furgon z 6 miejscami siedzącymi. Konsekwentnie w dniu 4.11.2011 r. samochód marki [...], nr identyfikacyjny (VIN): [...] - był przedmiotem pierwszej rejestracji w kraju jako ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 6.

W dniu 18.11.2011 r. spółka [...]zwróciła się z wnioskiem do Starostwa Powiatowego w Chodzieży o dokonanie wpisu dotyczącego przebudowy samochodu ciężarowego na osobowy. Do wniosku dołączono:

a) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 17.11.2011 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, gdzie pojazd określono jako osobowy z liczbą miejsc siedzących 9,

b) oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych/technicznych pojazdu z dnia 17.11.2011 r. wystawione przez spółkę [...].

W obu powyższych załącznikach analogicznie opisano charakter dokonanych zmian, cyt.: "W pojeździe zdemontowano ścianę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. W fabryczne punkty kotwiczenia zamontowano homologowane tylne siedzenia (kanapy 3 osobowe) szt. 2 i pasy bezpieczeństwa".

Organ wskazał, że celem zweryfikowania charakteru/przeznaczenia pojazdu marki: [...], nr identyfikacyjny (VIN): [...] tzn. określenia, czy jest on samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czy pojazdem ciężarowym, Naczelnik Urzędu Celnego w Pile podjął między innymi następujące czynności dowodowe:

1. uzyskano informację od Spółki [...] Sp. z o.o. w Warszawie, że wymieniony samochód został wyprodukowany jako "pojazd o nadwoziu zamkniętym, w całości przeszklonym, wyposażony w 8 miejsc siedzących w trzech rzędach (2+3+3), nie posiadał ściany działowej, został wyprodukowany w ramach homologacji typu WE nr [...] dla pojazdów osobowych kategorii M1";

2. uzyskano informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o sposobie rejestracji przedmiotowego pojazdu (stan na dzień 12.02.2016 r.) - samochód osobowy z liczbą miejsc siedzących 9;

3. w dniu 31.05.2016 r. przeprowadzono dowód z oględzin pojazdu, w wyniku czego ustalono, że:

• nadwozie pojazdu jest jednobryłowe, typu VAN, z tradycyjnymi 2 drzwiami przednimi otwieranymi wahadłowo dla kierowcy i pasażera, jednymi drzwiami z prawej strony po boku przesuwnymi oraz tylne dwoje drzwi otwierane na oścież,

• tylne drzwi wyposażone w ogrzewanie szyby,

• zgodnie z dowodem rejestracyjnym - pojazd zarejestrowany jest jako osobowy,

• samochód całkowicie przeszklony, wyposażony w 9 miejsc siedzących w trzech rzędach:

a) w pierwszym rzędzie zainstalowany fotel kierowcy oraz dwa fotele dla pasażerów - miejsca siedzące wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa mocowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych,

b) dwa pozostałe rzędy mocowane śrubami do płaskiej podłogi, siedzenia w konfiguracji 3+3, wyłącznie z biodrowymi pasami bezpieczeństwa,

c) drugi i trzeci rząd siedzeń różny od pierwszego pod względem konstrukcji i tapicerki, mocowany do podłogi na nieoryginalnych z wyglądu stelażach,

• w drugim i trzecim rzędzie nie stwierdzono widocznych miejsc montażu pasów bezpieczeństwa w słupkach pojazdu,

• w pojeździe stwierdzono dwa rodzaje tapicerki:

a) w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażera szara, plastikowa, typowa dla tego typu pojazdów z miękką podsufitką w kolorze jasnym,

b) w pozostałej części pojazdu tzn. w części za pierwszym rzędem siedzeń, obicia boków pojazdu i podsufitka zostały wykonane ze sklejki,

• tylna cześć pojazdu nie posiada otwieranych okien, uchwytów przysufitowych ani innego wyposażenia pasażerskiego,

• za pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono metalową płaską podłogę przykrytą gumową wykładziną,

• za trzecim rzędem siedzeń znajduje się mająca niefebryczny charakter półka,

• w pojeździe nie stwierdzono jakiejkolwiek kraty, czy grodzi oddzielającej część pasażerską od towarowej.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe cechy samochodu odpowiadają cechom projektowym pojazdu do przewozu osób, określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, (8703 CN). Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Organ wyjaśnił, że w sprawie nastąpiło przemieszczenie przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego UE na obszar Polski. Tak więc zgodnie z wykładnią przepisów prawa miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, co stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a podatnikiem podatku jest spółka [...].

[...] Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pile z dnia 28 lipca 2016 r. Strona zarzuciła organowi m.in. dowolną ocenę dowodów, niewłaściwą interpretację faktów oraz obowiązujących przepisów prawa.

Na skutek odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 19 września 2016 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust.1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przeprowadzona analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów i należy klasyfikować go do pozycji CN 8703, a nie 8704.

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. zagraniczne dokumenty rejestracyjne, wydruk z Systemu Informatycznego Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), oświadczenie firmy [...] Sp. z o.o. oraz protokół z oględzin samochodu z dnia 31 maja 2016 r., stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o nadwoziu:

a) jednobryłowym i zamkniętym,

b) 4-drzwiowym i 9-miejscowym (trzy rzędy siedzeń) - zarejestrowanym na 9 miejsc siedzących;

c) w pierwszym rzędzie zainstalowany fotel kierowcy oraz dwa fotele dla pasażerów - miejsca siedzące wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa mocowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych,

d) dwa pozostałe rzędy umocowane śrubami do płaskiej podłogi, siedzenia w konfiguracji 3+3 wyłącznie z biodrowymi pasami bezpieczeństwa;

e) w pojeździe stwierdzono dwa rodzaje tapicerki:

- w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażerów (pierwszy rząd siedzeń) tapicerka szara, plastikowa, typowa dla tego typu pojazdów z miękką podsufitką w kolorze jasnym,

- w pozostałej części pojazdu, tzn. w części za pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono obicia boków pojazdu sklejką, podsufitką wykonana również ze sklejki;

f) za pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono metalową płaską podłogę przykrytą gumową wykładziną;

g) pojazd nie posiada jakiejkolwiek kraty czy grodzi oddzielającej część pasażerską od towarowej.

Organ wskazał, że przedmiotowy samochód został wyposażony przez producenta w punkty mocowania trzech rzędów siedzeń (8 miejsc siedzących), a na terytorium kraju w tym samochodzie zostały zainstalowane również trzy rzędy siedzeń (9 miejsc siedzących), to oznacza, że punkty kotwiące mocowania trzech rzędów siedzeń stanowiły wyposażenie samochodu, zainstalowane w pojeździe przed dokonaniem nabycia w dniu 14 października 2011 r. Zatem te punkty mocowania trzech rzędów siedzeń były na wyposażeniu samochodu w dniu jego nabycia przez stronę skarżącą.

Zdaniem organu odwoławczego wyżej prezentowane cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Organ zaznaczył, że cechy tej nie przekreśla również fakt, iż nabyty pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowił bowiem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym, dokonywać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Odnosząc się natomiast do powołanego w odwołaniu argumentu, iż organ podatkowy nie dokonał właściwej analizy niemieckiego dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że jest to pojazd ciężarowy, organ II instancji wyjaśnił, iż ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. Organ wskazał, że ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego (przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy) nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą.

[...] Sp. z o.o. s. k-a pismem z dnia 27 października 2016 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 września 2016 r., nr [...].

Strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie zasady postępowania w postaci wymogów podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, wnikliwego działania, wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie w ustaleniach i ocenie istotnych okoliczności w sprawie co do rodzaju sprowadzonego pojazdu w czasie jego sprowadzenia, prawnego charakteru pojazdu w chwili sprowadzenia i znaczenia stwierdzonego dostosowania pojazdu do celów przewozu osób;

2. naruszenie przepisu art. 100 i 101 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w sprzecznym z faktami przyjęciu, że w chwili sprowadzenia pojazd stanowił samochód służący do przewozu osób.

Spółka wskazała, że działania w postaci przebudowy pojazdu, jakie podjęto po sprowadzeniu pojazdu podyktowane były wyłącznie ekonomiką działalności gospodarczej i dążeniem do optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów transportowych dla celów działalności. Zdaniem spółki zmiana przeznaczenia pojazdu w kraju nie zmienia faktu, że auto nabyto jako samochód ciężarowy w celu takiego właśnie wykorzystania, a pojazd takim był zarówno w chwili nabycia, jak i rejestracji. Te okoliczności sprawy stanowią fakty udowodnione i fakty niepodważone przez Urząd Celny. Skarżąca spółka wskazała, że nie zajmuje się sprowadzaniem z zagranicy pojazdów i ich handlem na trenie kraju w celach zarobkowych. Pojazd sprowadzono wyłącznie na potrzeby własne przedsiębiorcy, który ma prawo w ramach obowiązującego porządku prawnego wykorzystać pojazd w sposób optymalny z punktu widzenia jego potrzeb.

W ocenie skarżącej nie można w sprawie jako decydującego elementu brać po uwagę zapisów dokumentów pierwotnych oraz informacji od producenta o rodzaju auta wyprodukowanego, skoro również zgodnie z prawem niemieckim możliwa jest zmiana przeznaczenia pojazdu po jego rekonstrukcji. Skarżąca spółka wskazała, że pojazd, który sprowadzono z Niemiec, jak wynika z dokumentacji podlegał takiej właśnie rekonstrukcji z osobowego na ciężarowy i tym samym był on, zgodnie z prawem tego państwa, samochodem ciężarowym. Ten fakt nie został przez organ podważony. W ocenie skarżącej nie podważono też faktu, że pojazd w stanie pojazdu ciężarowego sprowadzono i zarejestrowano w Polsce oraz początkowo w takim charakterze używano. Bezspornie ustalono w sprawie, że po sprowadzeniu pojazdu został on dostosowany do transportu osób. Potwierdziły to oględziny pojazdu i w takim stanie pojazd jest używany do chwili obecnej.

Ponadto skarżąca spółka wskazała, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów lub osób ustalone winno być na podstawie ogólnego wyglądu i celu pojazdu w czasie jego zakupu i sprowadzenia na polski obszar celny. Charakterystycznymi cechami przedmiotowego pojazdu na dzień sprowadzenia były: jeden rząd siedzeń, płaska podłoga skrzyni ładunkowej i brak tapicerki oraz innych urządzeń na skrzyni pojazdu. W takim stanie pojazd został zakupiony i sprowadzony do kraju. Zasadniczym celem pojazdu był zatem transport towarów, a nie przewóz osób. W ocenie skarżącej spółki nie można zasadnie stwierdzić, że w chwili sprowadzenia pojazd był przeznaczonym do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, że samochód marki [...], nr (VIN) [...], rok produkcji 2007, pojemność 2148 cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości, iż sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a zatem podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 września 2016 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pile nr [...] z dnia 28 lipca 2016 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr identyfikacyjny (VIN): [...], pojemność silnika 2.148 cm3, rok produkcji 2008, w wysokości 15.401,00 zł.

Zdaniem Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017, poz. 43 ze zm., dalej określanej jako "u.p.a.").

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.)

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja samochodu marki [...] do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem skarżącej spółki nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym.

Podkreślić należy, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Istotne jest również odniesienie się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów (stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W praktyce przyjęło się, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814).

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 3 listopada 2011 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a., w oparciu o dokument dotyczący przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu na terenie Polski (zaświadczenie nr [...] z 3.11.2011r.). Strona nie wskazała żadnych dokumentów na okoliczność innej daty przywozu pojazdu do Polski i nie zakwestionowała daty ustalonej przez organy.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie, wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Był to samochód o nadwoziu zamkniętym, w całości przeszklonym, wyposażony w 8 miejsc siedzących w trzech rzędach (2+3+3), nie posiadał ściany działowej, został wyprodukowany w ramach homologacji dla pojazdów osobowych kategorii M1. Informację powyższe potwierdziła Spółka [...] Sp. z o.o. w Warszawie. Ponadto organy uzyskały informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o sposobie rejestracji przedmiotowego pojazdu (stan na dzień 12.02.2016 r.) jako samochód osobowy z liczbą miejsc siedzących 9.

W dniu 31.05.2016 r. przeprowadzono dowód z oględzin pojazdu, w wyniku czego ustalono, że:

• nadwozie pojazdu jest jednobryłowe, typu VAN, z tradycyjnymi 2 drzwiami przednimi otwieranymi wahadłowo dla kierowcy i pasażera, jednymi drzwiami z prawej strony po boku przesuwnymi oraz tylne dwoje drzwi otwierane na oścież,

• tylne drzwi wyposażone w ogrzewanie tylnej szyby,

• zgodnie z dowodem rejestracyjnym - pojazd zarejestrowany jest jako osobowy,

• samochód całkowicie przeszklony, wyposażony w 9 miejsc siedzących w trzech rzędach:

a) w pierwszym rzędzie zainstalowany fotel kierowcy oraz dwa fotele dla pasażerów - miejsca siedzące wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa mocowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych,

b) dwa pozostałe rzędy mocowane śrubami do płaskiej podłogi, siedzenia w konfiguracji 3+3, wyłącznie z biodrowymi pasami bezpieczeństwa,

c) drugi i trzeci rząd siedzeń różny od pierwszego pod względem konstrukcji i tapicerki, mocowany do podłogi na nieoryginalnych z wyglądu stelażach,

• w drugim i trzecim rzędzie nie stwierdzono widocznych miejsc montażu pasów bezpieczeństwa w słupkach pojazdu,

• w pojeździe stwierdzono dwa rodzaje tapicerki:

a) w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażera szara, plastikowa, typowa dla tego typu pojazdów z miękką podsufitką w kolorze jasnym,

b) w pozostałej części pojazdu tzn. w części za pierwszym rzędem siedzeń, obicia boków pojazdu i podsufitka zostały wykonane ze sklejki,

• tylna cześć pojazdu nie posiada otwieranych okien, uchwytów przysufitowych ani innego wyposażenia pasażerskiego,

• za pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono metalową płaską podłogę przykrytą gumową wykładziną,

• za trzecim rzędem siedzeń znajduje się mająca niefebryczny charakter półka,

• w pojeździe nie stwierdzono jakiejkolwiek kraty, czy grodzi oddzielającej cześć pasażerską od towarowej.

Ponadto należy wskazać, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 17.11.2011 r., wynika, że zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w pojeździe polegały na demontażu ściany oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, a w fabryczne punkty kotwiczenia zamontowano homologowane tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. W związku z powyższym należy przyjąć, że punkty kotwienia siedzeń nie zostały naruszone poprzez zamontowanie przegrody. Nie zostały one trwale usunięte.

W ocenie Sądu, możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób niż towarów. Poszczególne zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową fabryczną konstrukcję pojazdu, który został wyprodukowany jako pojazd dziewięcioosobowy. Podkreślić należy, że wymontowanie z samochodu siedzeń zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Przystosowanie pojazdu do przewozu zarówno osób, jak i towaru nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 256/14, CBOSA).

Zdaniem Sądu na podstawie ww. dowodów zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że powyższe cechy pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (które zostały wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Sąd uznał, że organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony przez organy prawidłowo i z uwzględnieniem dowodów przedstawionych przez stronę. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organy ustalił stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zebrany stan faktyczny. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy oraz informacje o standardowym wyposażeniu samochodu potwierdzają klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe.

Przy kwalifikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd podkreśla, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje okoliczność w jaki sposób jest przez posiadacza samochód wykorzystywany, czy posiadacz wykorzystuje ten samochód do przewozu towaru i w tym celu dostosowuje pojazd do tej funkcji ale czy jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, choć wykorzystywany także do przewozu towarów.

Dokonując klasyfikacji pojazdu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasad Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Organy zasadnie wzięły pod uwagę cechy pojazdu, które pozwalały na ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, wskazując też prawidłową datę powstania tego obowiązku.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W niniejszej sprawie organy - jako podstawę opodatkowania przyjęły kwotę wskazaną w fakturze sprzedaży, po jej przeliczeniu na walutę polską. Także data powstania obowiązku podatkowego została określona i uzasadniona w sposób prawidłowy.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 t.j.), orzekł jak w sentencji wyroku.