Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 46/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] oraz [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 533/08 w sprawie ze skarg [...] oraz [...] na pisemne interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] oraz [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 533/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) w sprawie ze skarg [...] i [...] oddalił skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Z przytoczonego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 20 czerwca 2007 r. małżonkowie [...] zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Z umowy wynikało, że nabywca celem zabezpieczenia wykonania umowy zobowiązał się zapłacić tytułem zadatku kwotę [...] zł po [...] zł dla każdego z małżonków. Zgodnie z art. 19 ust 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT) zarówno [...], jak i [...] jako podatnicy naliczyli i odprowadzili podatek VAT od uzyskanej kwoty według stawki 22 %. W efekcie sprzedaż nieruchomości została sfinalizowana, a otrzymany zadatek zaliczony na poczet ceny sprzedaży

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego małżonkowie [...] zadali pytanie: Czy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym na podatniku spoczywa obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w przypadku otrzymania zadatku tytułem zabezpieczenia wykonania umowy sprzedaży nieruchomości, jest zgodny z prawem Unii Europejskiej i czy może mieć zastosowanie do czynności dokonanej przez podatników w dniu 20 czerwca 2007 r. Małżonkowie wyrazili pogląd, że zgodnie z interpretacją ETS w sprawie C-277/05 dotyczącą art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy UE nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji prawa państw członkowskich odnośnie podatku od wartości dodanej, kwoty płacone jako depozyt (zadatek) tytułem zabezpieczenia wykonania umowy przez kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Wywodząc z powyższego Skarżący stanęli na stanowisku, że art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w zakresie obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w przypadku otrzymania zadatku jako zabezpieczenia wykonania umowy sprzedaży nieruchomości, jest niezgodny z prawem UE i nie ma zastosowania do czynności dokonanej przez nich w dniu 20 czerwca 2007 r.

Ponadto [...] w pismach z dnia 15 listopada 2007 r. podnieśli, że dla oceny skutków podatkowych przyjętego wcześniej przedmiotowego zadatku nie ma znaczenia późniejsze wykonanie umowy

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów i uznał je za nieprawidłowe.

Podniósł, że omawiany przepis dotyczy dostawy, która ma nastąpić, czyli wyżej wymienione kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą opodatkowane tak, jak czynności której dotyczą i dodał, że tożsame regulacje znajdują odbicie w prawie wspólnotowym. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w obowiązującym stanie prawnym Minister Finansów wydając indywidualną interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy, a nie rozstrzyga zgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Minister Finansów odnosząc się do powołanego przez małżonków [...] wyroku ETS stwierdził, że powołany wyrok obejmuje zakres opodatkowania podatkiem VAT zadatków płaconych w ramach umów dotyczących usług podlegających podatkowi VAT, zatrzymywanych przez usługodawcę (przedsiębiorstwo hotelarskie) w przypadku odwołania rezerwacji. Natomiast przedmiotem pytania [...] jest transakcja sprzedaży nieruchomości, gdy umowa doszła do skutku i nie występuje okoliczność zatrzymania zadatku w celu naprawienia szkód poniesionych w wyniku odstąpienia kontrahenta od umowy. Dodał, że otrzymany zadatek stanowi część świadczenia należnego nabywcy, zatem obowiązek podatkowy w zakresie wymienionej płatności powstał w momencie jej otrzymania, jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa każde z małżonków wniosło o ponowne rozpatrzenie wniosku i uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonych interpretacji.

Strony w złożonych do WSA skargach stwierdziły, że organ pominął legalną definicję zawartą w art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej Kc), czego skutkiem stało się pomylenie pojęć zadatku i zaliczki. Poza tym dodały, że organ był zobowiązany wziąć pod uwagę wiążącą interpretację prawa wspólnotowego wyrażoną w orzeczeniach ETS.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie argumentując, że pominięcie definicji zadatku zawartej w kodeksie cywilnym nie spowodowało wadliwości interpretacji, a co do wyroku ETS organ wyjaśnił, że odnosi się on do innego stanu faktycznego niż ten, który jest przedmiotem postępowania.

Sąd I instancji na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Wa 533/08 ze skargi [...] oraz III SA/Wa 534/08 ze skargi [...] i prowadzić je pod sygnaturą III SA/Wa 533/08. Wskazując na motywy oddalenia skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że Skarżący błędnie odczytali treść orzeczenia ETS z 18 lipca 2007 r. sygnatura C-277/05. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji, w której nie dochodzi do wykonania umowy i w związku z tym nie mogło ono stanowić podstawy do twierdzenia, że na płaszczyźnie przepisów o podatku VAT opodatkowanie części ceny towaru pobranej przed wykonaniem dostawy jest niedopuszczalne. Sąd dalej uznał, że według powyższego stanu faktycznego nie doszło do przekształcenia zadatku w odszkodowanie. Zatem dopóki nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tej kwoty jako zapłaty za towar, podlegać będzie ona opodatkowaniu. Zdaniem WSA wniosek taki wynika wprost z treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który jest zgodny z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy jak i art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec tego należało uznać, że zaskarżone interpretacje nie naruszają art. 7, art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 91 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucili Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., skutkiem czego oddalono skargę strony

- niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a., skutkiem czego powinno być uchylenie interpretacji podatkowych

- niepełne uzasadnienie wyroku z obrazą dla art. 141 § 4 p.p.s.a.,

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 267 i art. 7 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 394 § 1 i 2 Kc.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadza opodatkowania zadatku, zaś po myśli art. 394 § 1 Kc zadatek służy zabezpieczeniu wykonania umowy i dopiero w razie jej wykonania podlega zaliczeniu na poczet ceny – zgodnie z art. 394 § 2 Kc. W tym zakresie zadatku, do czasu wykonania umowy zadatku nie można traktować jako zaliczki. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do uchylenia interpretacji podatkowej i zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. co miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto według Skarżących uzasadnienie wyroku nie zawiera pełnej argumentacji w zakresie rozważań nad funkcją zaskarżonego zadatku i terminu, w którym zadatek przekształca się w odszkodowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że opodatkowanie podatkiem VAT należy do zakresu regulacji Unii Europejskiej, zasadny jest wniosek o skierowanie do ETS pytania w trybie prejudycjalnym. Do uwzględnienia wniosku Sąd zobowiązany jest zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia.

We wniesionym środku zaskarżenia zarzut nie uchylenia zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. powiązano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w związku z czym należy przejść do rozważenia tejże materii.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest interpretacja Ministra Finansów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, a dotycząca opodatkowania zadatku, jaki Skarżący otrzymali przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. We wniosku o interpretację Skarżący podali, że umowa sprzedaży doszła do skutku, a zadatek został zaliczony na poczet ceny sprzedaży. Zajmując stanowisko, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Skarżący uzasadniali je wadliwą interpretacją tak organu, jak i sądu, przepisu art. 394 § 1 i § 2 Kc, pomijającą ich rozumienie tego przepisu. Ich zdaniem dopiero w razie wykonania umowy podlega on zaliczeniu na poczet ceny, zaś do czasu wykonania umowy zadatku nie można go traktować jako zaliczki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka interpretacja jest nieuprawniona, biorąc pod uwagę także art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, do którego odwołał się organ oraz WSA, a którego to przepisu nie powołano w skardze kasacyjnej, pomimo, że jest przepisem podstawowym, jak chodzi o opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 394 § 1 Kc powoduje, że, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dany zadatek ma charakter zabezpieczający wykonanie umowy, jak i odszkodowawczy, w przypadku jej niewykonania. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegały rozstrzygnięcia organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to prawidłowo zrealizował Sąd pierwszej instancji. Jak wynika bowiem z wniosku o interpretację Skarżący otrzymali na mocy postanowień umowy przedwstępnej zadatek, naliczyli od niego i zapłacili podatek 22%, następnie transakcja sprzedaży doszła do skutku i zadatek został naliczony na poczet ceny sprzedaży. Strony nie podały, że umową przedwstępną została wyłączona możliwość przewidziana przez art. 394 § 2 Kc, a więc traktowania danego zadatku jednocześnie jako zaliczki na poczet ceny.

Wobec tego za uprawnione należy uznać stanowisko WSA, że w sprawie zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 11 ustawy o VAT., a nadto, że przepis ten jest zgodny z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy. W komentarzu do ostatnio wymienionego przepisu VI Dyrektywy zawartego w " VI Dyrektywie VAT" pod redakcją Krzysztofa Sachsa ( Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2004, str. 220) stwierdzono, że przepis ten nie określa rodzaju ani tytułu prawnego płatności, która miałaby powodować powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że każda przedpłata, zaliczka, czy też rata wpłacana na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot, który ma dostarczyć towar, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej płatności. A więc jeżeli zadatek będzie mógł być zaliczony na poczet ceny, jego otrzymanie powoduje zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Uzasadnione były zatem wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące wyroku ETS z dnia 18 lipca 2007r., C-277/05, że w wyrok dotyczył innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, kiedy umowa nie została wykonana, a więc z tego powodu i od tego momentu realizowana była tylko funkcja odszkodowawcza danego zadatku.

Biorąc pod uwagi powyższe wywody, a zwłaszcza zgodności art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, że jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, z art. 65 Dyrektywy 112, postanawiającym, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty, należało uznać zbędność występowania do ETS z pytaniem prawnym o zgodność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Do wniosku takiego doszedł Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że do decyzji sądu rozpatrującego sprawę należy ocena, czy w danej sprawie pojawiły się tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniają przedmiotowe wystąpienie ( patrz wyrok z 12 czerwca 2008r., C-458/06 ). Stąd nie uwzględnienie wniosku Skarżących.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że pomimo zwięzłości uzasadnienia wyroku zawiera on wszystkie wymagane elementy, odnosi się do podstawowych kwestii poruszanych przez Skarżących, zawiera przepisy prawa stanowiące podstawę wydanej interpretacji, a stanowisko Sądu z niego wynikające jest zrozumiałe.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.