Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 68/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2  pkt 1, art. 64 par. 4, art. 64c par. 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. [...] w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2021 r., nr 1601-IEW.720.39.2021 w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Sp. z o.o. [...] w likwidacji z siedzibą w K. (dalej też określana jako: "Strona", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2021 r., którym to organ, działając na podstawie art. 138 §1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 poz. 735, zwanej dalej k.p.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 9 września 2021 r., którym oddalono zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 lipca 2021 r., nr [...], obejmującego należność pieniężną z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U.2020 r., poz. 1427 ze zm. - z zwanej dalej: u.p.e.a.)

Zaskarżone postanowienie zapadło na następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 26 lipca 2021 r., nr [...], obejmującego należność pieniężną z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2021 r. Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 lipca 2021 r., nr [...]. Zdaniem Skarżącej, w związku z istniejącą nadpłatą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., nie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 7.763.329 zł. Zarzuciła, że w tej decyzji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wskazał, że na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. zaliczona została nadpłata w wysokości 4.271.958 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., powstała 29 marca 2016 r. Ponadto, 20 lutego 2017 r. Skarżąca wpłaciła na poczet zaliczki CIT za styczeń 2017 r. kwotę 5.777.920 zł. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy precyzyjnie wskazał też prawidłowe obliczenia, które powinny znaleźć zastosowanie w tej sprawie. Organ II instancji ustalił również datę oraz źródło powstania nadpłaty w kwocie 4.271.958 zł oraz wpłaty Skarżącej na poczet zaliczki za styczeń 2017 r. w wysokości 5.777.920 zł. Doprowadziło to do ustalenia, że w tej sprawie brak jest podstaw do obliczenia odsetek. Zatem suma kwot nadpłaty oraz samej wpłaty na podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. wynosi łącznie 10.049.878 zł, co w przekonaniu Skarżącej w całości pokrywa zobowiązanie z tytułu tego podatku. Skarżąca wskazała również, że nadpłata w wysokości 2.286.549 zł zgodnie z ustaleniami Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nie była przedmiotem prowadzonego przez organ postępowania. Tym samym, w ocenie Skarżącej, nie istnieje ciążący na Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Postanowieniem z 9 września 2021 r. nr 1605-SEW.720.1.2021.4, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku oddalił zgłoszony zarzut, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia. Postanowienie zostało doręczone Skarżącej 15 września 2021 r.

W postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wskazał, że ostatecznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 7.763.329,00 zł, tj. o 2.259.987, 00 zł wyższej niż wynikało to ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego. Ponieważ organ egzekucyjny zabezpieczył środki w wysokości 4.546.536,00 zł, na wyodrębnionym, oprocentowanym rachunku depozytowym, zawiadomieniem z dnia 27 lipca 2021 r., wezwał dłużnika zajętej wierzytelności (w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku), aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności – w tym przypadku 2.259.987,00 zł wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi z tytułu wierzytelności na rachunku depozytowym, bez zgody organu egzekucyjnego, nie uiszczał Skarżącej. Na postawie ww. zawiadomienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, jako dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 29 lipca 2021 r. przekazał organowi egzekucyjnemu, zabezpieczoną na odrębnym rachunku depozytowym, kwotę w wysokości 2.259.987,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 63.387,95 zł. W tej dacie nastąpiło zaspokojenie w całości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu w kwocie 7.763.329,00 zł (5.503.342,00 zł + 2.259.987,00 zł).

Na to postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie z 22 września 2021 r.

Wydanemu rozstrzygnięciu organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego nieuwzględnienie i w konsekwencji oddalenie zarzutu, podczas gdy uzasadnienie postanowienia całkowicie pomija fakt, że Skarżąca nie może być obciążona kosztami postępowania egzekucyjnego odnoszącego się do środków pozostających de facto w dyspozycji organu. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez organ autokontroli postanowienia organu I instancji oraz jego zmianę poprzez uwzględnienie jej zarzutów. Skarżąca podkreślała, że organ I instancji całkowicie pominął fakt, że w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego Skarżąca została dodatkowo obciążona kosztami egzekucyjnymi, które to koszty w żaden sposób nie mogą zostać powiązane z jakąkolwiek aktywnością Skarżącej lub jej brakiem. Skarżąca wskazała, że sam organ I instancji podał, że w ramach egzekucji przekazano kwotę należności głównej 2.259.987 zł z puli sumy zabezpieczonej na rachunku depozytowym. Oznacza to w istocie, że w ramach egzekucji prowadzonej w ramach rachunku depozytowego pozostającego w dyspozycji organu, kosztami prowadzenia tej egzekucji została w całości obciążona Skarżąca. Nadto Skarżąca podniosła, że po jej stronie nie występowały jakiekolwiek przesłanki usprawiedliwiające inicjowanie postępowania egzekucyjnego, nie wspominając o konieczności obciążenia Skarżącej kosztami egzekucyjnymi. Podkreśliła, że stale kooperuje z wszelkimi organami państwowymi, w tym zarówno z urzędami skarbowymi, jak i urzędami celno-skarbowymi, odpowiadając terminowo na wszelkie pisma. Zdaniem Skarżącej jednoznacznie i każdorazowo uwypukla to zamiar wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii, z uniknięciem potencjalnych, dodatkowych kosztów. Stąd za absolutnie niezrozumiałe Skarżąca uznała dodatkowe obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi, w szczególności wobec faktu - co w opinii Skarżącej sam organ przyznaje - że należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. została w całości przez Skarżącą zaspokojona.

Postanowieniem z 6 grudnia 2021 r. nr 1601-IEW.720.39.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 9 września 2021 r. nr 1605-SEW.720.1.2021., którym oddalono zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do podniesionego zarzutu, tj. zarzutu nieistnienia obowiązku, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Podkreślił, że "nieistnienie obowiązku" oznacza, przede wszystkim sytuacje, w których dochodzony obowiązek nigdy nie powstał (np. z mocy prawa). Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Podkreślił, że decyzją z dnia 2 lipca 2018 r. nr 388000-CKK-2.500.6.2018.14 Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 10.425.109 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.503.342 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 205.646 zł. Nadto zabezpieczył na majątku Skarżącej kwotę do zapłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 375.231,00 wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 2 lipca 2018 r. w kwocie 7.402,00 zł oraz niezrealizowaną nadpłatę w tym podatku w kwocie 4.546.536 zł.

Na podstawie tej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał zarządzenia zabezpieczenia z [...]

• nr [...], na podstawie którego organ zabezpieczył na rachunku bankowym w B. S.A. w W. należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 375.231 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.402 zł,

• nr [...], na podstawie którego organ zabezpieczył niezrealizowaną nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 4.546.536 zł na wyodrębnionym, oprocentowanym rachunku depozytowym.

Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Skarżącej w dniu 2 lipca 2018 r.

Decyzją z 25 marca 2021 r. nr 388000-C0p.4100.1.2020 Naczelnik Opolskiego Urzędu Celnego - Skarbowego w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 30 września 2019 r. nr 388000-CKK- 2.4100.2.2019.11 określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 11.168.438 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 119.514 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 7.763.329 zł.

Mając na uwadze, że w korekcie zeznania CIT-8 za 2017 r. złożonej 4 kwietnia 2018 r. Skarżąca wykazała podatek należny w wysokości 5.503.342 zł, powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.259.987 zł (7.763.329 zł - 5.503.342 zł = 2.259.987 zł).

Na wskazaną zaległość Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wystawił tytuł wykonawczy z dnia 21 lipca 2021 r., nr [...] Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu został doręczony Spółce w dniu 2 sierpnia 2021 r. Na podstawie tego zawiadomienia, dłużnik zajętej wierzytelności 30 lipca 2021 r. przekazał organowi egzekucyjnemu zabezpieczoną na rachunku depozytowym kwotę zaległości w wysokości 2.259.987 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.280,98 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 40.106,97 zł. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., określone decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 25 marca 2021 r. nr 388000-C0p.4100.1.2020 w wysokości 7.763.329 zł, zostało zaspokojone (5.503.342 zł + 2.259.987 zł = 7.763.329 zł) także w wyniku egzekucji.

Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...], istniał obowiązek zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.259.987 zł, wynikający z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 25 marca 2021 r. nr 388000-COP.4100.1.2020. Ponieważ w tej decyzji organ określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości wyższej (7.763.329 zł) niż zadeklarowana przez Skarżącą w zeznaniu ClT-8 (5.503.342 zł), powstała zaległość w tym podatku w wysokości 2.259.987 zł. Kwota ta została wyegzekwowana ze środków zabezpieczonych wcześniej na rachunku depozytowym (nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 4.546.536 zł). Zaakcentował, że środki zabezpieczone na rachunku depozytowym są środkami należącymi do zobowiązanego, jednak pozostają w dyspozycji organu. Jednocześnie wyjaśnił, że przez zajęcie zabezpieczające należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ nabywa prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku. Zajęcie zabezpieczające nie prowadzi jednak do przymusowego wykonania obowiązku. Konieczne jest bowiem wystawienie tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy wierzyciel wystawił natomiast w dniu 21 lipca 2021 r. Wystawienie w sprawie tytułu wykonawczego spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a następnie egzekucji administracyjnej, w ramach której organ egzekucyjny zajął środki zabezpieczone na rachunku depozytowym (należące do Spółki, a jedynie pozostające w dyspozycji organu egzekucyjnego) do kwoty należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. objętej tytułem wykonawczym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ podkreślił także, że samo zabezpieczenie środków nie oznaczało, że zostały one wyegzekwowane. Nie jest bowiem możliwe ich przekazanie przez dłużnika zajętej wierzytelności na rachunek organu egzekucyjnego, bez wystawienia tytułu wykonawczego, który jest podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie egzekucji administracyjnej. Dopiero wystawienie tytułu wykonawczego daje podstawy do podjęcia działań zmierzających do wyegzekwowania środków, także tych poprzednio zabezpieczonych na rachunku depozytowym. To, że środki z tytułu nadpłaty na dzień wystawienia tytułu wykonawczego były zabezpieczone na rachunku depozytowym, nie oznacza, że nie istniał obowiązek zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zabezpieczenie środków nie jest bowiem tożsame z ich odzyskaniem przez wierzyciela.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego obciążenia Skarżącej dodatkowo kosztami egzekucyjnymi, organ wskazał, że zarzut ten nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach niniejszego postępowania. Postępowanie to sprowadza się bowiem do oceny zasadności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku. Organ podkreślił, że w tej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu występuję jako organ nadzoru nad wierzycielem ciążącej na Skarżącej należności, nie może zatem odnieść się do zarzutu, który nie mieści się w zamkniętym katalogu określonym w art. 33 § 2 u.p.e.a., a ponadto który pozostaje w kompetencji organu egzekucyjnego, a nie wierzyciela.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 64 § 4 u.p.e.a., poprzez nieuznanie, że postanowienie organu w sprawie kosztów egzekucyjnych zostało wydane z pominięciem norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 94 Konstytucji RP, bez uwzględnienia skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz poprzez nieuznanie, że organ wydając postanowienie nie uwzględnił kwestii adekwatności ustalanych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania podejmowanych czynności, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, efektywności postępowania, jak również nie uwzględnił zasady racjonalnej zależności pomiędzy ustaloną wysokością opłat, a czynnościami organu za podjęcie których zostały naliczone, w rezultacie czego opłaty te stały się swoistą sankcją pieniężną;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 64c § 5 u.p.e.a, poprzez naliczenie kosztów egzekucyjnych (w postaci opłaty manipulacyjnej, opłaty egzekucyjnej oraz wydatków egzekucyjnych), w sytuacji, gdy wierzycielem oraz organem egzekucyjnym w analizowanym postępowaniu jest ten sam podmiot, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a., art. 10 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81 k.p.a. w związku z art. 140 k.p.a oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia opłat i nakładu pracy rzeczywiście poniesionych w toku postępowania egzekucyjnego w stosunku do dłużnika i w konsekwencji ustalenie ich na poziomie szacunkowym, w oderwaniu od rzeczywistych czynności organu egzekucyjnego polegających na zajęciu rachunków bankowych dłużnika (wysłanie pism), a w konsekwencji ustaleniu kosztów egzekucyjnych w sprawie w wysokości nieuzasadnionej w żadnej mierze wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania czynności egzekucyjnych podejmowanych przez organ wobec siebie samego.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 6 grudnia 2021 r. nr 1601-IEW.720.39.2021 oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 9 września 2021 r.

Przytaczając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, że w analizowanym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku występuje zarówno jako wierzyciel (należności z tytułu CIT za 2017 r.), jak również jako dłużnik (w zakresie zajętej wierzytelności) i w takim stanie rzeczy dokonał, jako wierzyciel, zawiadomienia dłużnika, by należnej kwoty do wysokości egzekwowanej należności 2.259.987 zł z kosztami i odsetkami bez zgody organu egzekucyjnego (NUS-tego samego organu) nie przekazywał Skarżącej. Za powyższą czynność naliczono koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 40.106,97 zł, na którą składa się opłata manipulacyjna (100 zł), wydatki egzekucyjne (6,97 zł) oraz opłata egzekucyjna (40.000 zł). W ocenie Skarżącej przywołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyliczenie podjętych czynności i wskazanych w związku z nimi kwot nie zawierało w istocie żadnego uzasadnienia, wskazującego na przyczyny, na podstawie których organ przyjął takie, a nie inne stawki za podjęte czynności egzekucyjne.

Ponadto zdaniem Skarżącej w ramach dokonanych przez organ wywodów całkowicie pominięto fakt, że Skarżąca została w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego dodatkowo obciążona kosztami egzekucji, które to koszty w żaden sposób nie mogą zostać powiązane z jakąkolwiek aktywnością (bądź jej brakiem) ze strony Skarżącej. Jak sam organ wskazał, w ramach egzekucji przekazano kwotę należności głównej 2.259.987 zł z puli sumy zabezpieczonej na rachunku depozytowym. Powyższe w opinii Skarżącej w istocie oznacza, że w ramach egzekucji prowadzonej w ramach rachunku depozytowego, pozostającego bezpośrednio w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego, kosztami prowadzenia tej egzekucji została w całości obciążona Skarżąca, z czym się nie zgadza. Zdaniem Skarżącej bowiem nie występowały jakiekolwiek przesłanki usprawiedliwiające inicjowanie postępowania egzekucyjnego, nie wspominając o konieczności obciążenia Skarżącej kosztami egzekucji.

W ocenie Skarżącej skoro ten sam organ za wykonanie czynności wobec siebie samego w konsekwencji obciąża Skarżącą kosztami egzekucyjnymi (w tym opłatą egzekucyjną w maksymalnej przewidzianej ustawą wysokości), to fakt ten wskazuje, że takie zachowanie nie może zostać uznane za współmierne do zaistniałej sytuacji. W analizowanym postępowaniu Skarżąca nie mogła bowiem podjąć żadnej aktywności celem uniknięcia naliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opłaty egzekucyjnej, którą z pozostałymi kosztami (w tym opłatą manipulacyjną) została ostatecznie obciążona. Zdaniem Skarżącej takie zachowanie traktuje o całkowitym zerwaniu związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w skardze Skarżąca w istocie ograniczyła się do kwestionowania zasadności obciążenia jej kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie wskazał, że zarzut ten nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania, które sprowadza się do oceny zasadności zarzutu, którego podstawę stanowi art. 33§2 pkt 1 u.p.e.a., nieistnienie obowiązku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Oceniając bowiem zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem Sąd doszedł do wniosku, że postanowienie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Podstawą materialnoprawną stanowią w niniejszej sprawie przepisy u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z kolei organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie ich treść, przy czym - zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku prawidłowo uznali, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 23 lipca istniał obowiązek zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.259.987 zł, wynikający z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 25 marca 2021 r. nr 388000-COP.4100.1.2020. W decyzji tej organ określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości wyższej (7.763.329 zł) niż zadeklarowana przez Skarżącą w zeznaniu CIT-8 (5.503.342 zł), powstała zaległość w tym podatku w wysokości 2.259.987 zł., a zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostało przez Skarżącą uregulowane do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem brak było podstaw do przyjęcia nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w sposób szczegółowy kwestie związane z prowadzonymi postępowaniami w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz rozliczeniem tej kwoty, wywodząc i wykazując, że wystawienie w sprawie tytułu wykonawczego spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a następnie egzekucji administracyjnej, w ramach której organ egzekucyjny zajął środki zabezpieczone na rachunku depozytowym (należące do Skarżącej, a jedynie pozostające w dyspozycji organu). W ocenie Sądu na aprobatę zasługiwało stanowisko organów w tym zakresie. W szczególności zasadnie organy argumentowały, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. na dzień 23 lipca istniał obowiązek zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.259.987 zł, wynikający z ww. decyzji z dnia 25 marca 2021 r. Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu. Kwota ta została wyegzekwowana ze środków zabezpieczonych wcześniej na rachunku depozytowym (nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 4.546.536 zł). Prawidłowo również organy wskazywały, że środki zabezpieczone na rachunku depozytowym są środkami należącymi do zobowiązanego, jednak pozostają w dyspozycji organu. Podkreślono, że przez zajęcie zabezpieczające należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ nabywa prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku. Zajęcie zabezpieczające nie prowadzi jednak do przymusowego wykonania obowiązku. Konieczne jest bowiem wystawienie tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy wierzyciel wystawił natomiast [...] Wystawienie w sprawie tytułu wykonawczego spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a następnie egzekucji administracyjnej, w ramach której organ egzekucyjny zajął środki zabezpieczone na rachunku depozytowym (należące do Skarżącej, a jedynie pozostające w dyspozycji organu egzekucyjnego) do kwoty należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. objętej tytułem wykonawczym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Samo zabezpieczenie środków nie oznacza jeszcze, że zostały one wyegzekwowane. Nie jest bowiem możliwe przekazanie zajętej wierzytelności z rachunku depozytowego na rachunek organu egzekucyjnego, bez wystawienia tytułu wykonawczego, który jest podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie egzekucji administracyjnej. Tym samym w ocenie Sądu organy zasadnie również przyjęły, że okoliczność, iż środki z tytułu nadpłaty na dzień wystawienia tytułu wykonawczego były zabezpieczone na rachunku depozytowym, nie oznacza, że nie istniał obowiązek zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zabezpieczenie środków nie jest bowiem tożsame z zaspokojeniem należności. Natomiast na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestie związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku rozumianego jako istnienie zaległości podatkowej nie były już podnoszone przez Skarżącą. Zarzuty skargi odnoszą się natomiast wyłącznie do kwestii związanej z wysokością opłaty egzekucyjnej. W tym miejscu w ocenie Sądu należy zdecydowanie podkreślić, że kwestie te niezależnie od ich ewentualnej zasadności merytorycznej, nie mogły być rozpatrywane merytorycznie w niniejszym postępowaniu – na co zasadnie wskazywały również organy. Kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych nie mieści się bowiem w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a., w szczególności nie mieści się w ramach zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., jakim jest nieistnienie obowiązku. Zatem w ocenie Sądu, organy zasadnie wskazywały, że zobowiązany, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Natomiast nie budzi wątpliwości Sądu, że kwestie związane z naliczeniem kosztów postępowania egzekucyjnego nie mieszczą się w ramach zarzutu dotyczącego nieistnienia zobowiązania. Takie rozwiązanie nie oznacza, pozbawienia strony ochrony prawnej w kwestii zasadności i wysokości obciążenia go kosztami egzekucyjnymi. Wręcz przeciwnie, ustawodawca przewidział w tym zakresie ochroną prawną szczególną uregulowaną jako odrębny i samodzielny tryb postępowania, który podlega kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej, na mocy odrębnych od zarzutów egzekucyjnych uregulowań zawartych w ustawie egzekucyjnej. Zobowiązany może bowiem na podstawie przepisów u.p.e.a. wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych i w tym trybie kwestionować wysokość ich naliczenia. Rozwiązania odrębne dotyczące trybu związanego z ustaleniem kosztów postępowania egzekucyjnego, obowiązywały na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy egzekucyjnej (art. 64 c § 7 u.p.e.a) i zostały zachowane w znowelizowanej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w art. 64 c § 9 i 10 u.p.e.a. W związku z powyższym Sąd podzielił, uznając za aktualny mimo nowelizacji przepisów, pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 728/20, w którym wskazano, iż kwestią odrębną od zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego są koszty egzekucyjne. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w systematyce ustawy, jak również w konstrukcji możliwych środków weryfikacji ustalonych kosztów egzekucyjnych. Także konstrukcja zarzutów z art. 33 u.p.e.a. wyklucza możliwość weryfikowania za pomocą tego środka zaskarżenia kosztów egzekucyjnych. (...) W dalszej części uzasadnienia tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa egzekucyjna przewiduje odrębny tryb orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, a wobec brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. także skarga do sądu administracyjnego. Zatem kwestia kosztów egzekucyjnych (postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych) stanowi odrębną od zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej sprawę". W obecnym stanie prawnym, jak już wskazano powyżej, kwestię orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych reguluje art. 64c § 9 u.p.e.a., który jednak zdaniem Sądu, nie podważa sensu regulacji obowiązującej poprzednio, do której odnosił się przywołany wyrok. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony uznać należy pogląd, że organ egzekucyjny nie może merytorycznie badać zarzutu, który jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a (poprzednio art. 34 § 1 a u.p.e.a.) jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (por: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 841/21, podobnie: Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 766/21). Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 166/21). Należy bowiem pamiętać, że celem postępowania egzekucyjnego nie jest weryfikacja ostatecznych decyzji lub postanowień, co do których istnieje odrębny tryb ich weryfikacji i zaskarżenia, takich jak np. wskazane już wcześniej postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, wydawane w starym stanie prawnym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a, czy też w obowiązującym obecnie stanie prawnym na podstawie art. 64c § 9 u.p.e.a. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanych w skardze. Zauważyć należy, że zostały one wydane w sprawach, których przedmiotem były koszty egzekucyjne, a nie w sprawach, których przedmiotem były zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Ta okoliczność umknęła uwadze Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, w ramach niniejszego postępowania, Sąd nie mógł orzekać o merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w treści skargi oscylujących wokół naruszenia art. 64 § 4, art. 64c § 5 u.p.e.a, a związanych z wysokością naliczonych kosztów postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia postępowania koncentrujących się wokół naruszenia art. 7, 10, 77, 80 i 81 k.p.a. i wydania zaskarżonego postanowienia bez przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia opłat i nakładu pracy rzeczywiście poniesionych w toku postępowania egzekucyjnego w stosunku do dłużnika. Jak już bowiem wskazano powyżej kwestie związane z ustalaniem opłaty egzekucyjnej pozostają poza ramami niniejszego postępowania, zatem organy nie był zobowiązane, ani uprawnione do prowadzenia postępowania w kierunku zasadności ustalenia i wysokości kosztów egzekucyjnych. Elementy te należą bowiem do odrębnego od niniejszego postępowania.

W świetle powyższego, zarzuty podniesione w skardze należy ocenić jako niezasadne. W konsekwencji, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.