Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 42/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 pkt 2 pkt 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik spółki A Spółka Akcyjna w W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...]r., nr [...] Burmistrz Miasta L. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...] zł (ostateczna kwota nadpłaty wnioskowana przez podatnika). W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że będące w posiadaniu spółki kontenery telekomunikacyjne, wbrew jej twierdzeniu, nie są budynkami, gdyż nie są trwale związane z gruntem. Organ zakwalifikował sporne kontenery do budowli i w związku z tym odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty.

2.2. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290, ze zm. – dalej: p.b.) poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związania z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów uznania za budynek;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w tych przepisach;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.) przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b.;

5) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności wskutek przyjęcia wadliwego rozkładu ciężaru dowodowego co do kwestii spornych w postępowaniu;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

2.3. Kolegium decyzją z [...]r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

W uzasadnieniu stwierdziło, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji trzech kontenerów telekomunikacyjnych deklarowanych przez podatnika do opodatkowania jako budowle. Łącznie w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wskazano do opodatkowania budowle o wartości [...]zł (podatek: [...]zł), w tym sporne kontenery o wartości [...] zł, co stanowiło podatek od nieruchomości w tej części - w kwocie [...] zł.

Natomiast wnioskiem z 31 lipca 2019 r. spółka zwróciła się do organu I instancji o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. Do pisma dołączyła m.in. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, w której zgłosiła do opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (trzy kontenery o powierzchni użytkowej [...] m2) oraz budowle o wartości [...] zł, co stanowiło podatek od nieruchomości w pozycji budowle w kwocie: [...] zł. Po korekcie łączna kwota podatku wynosiła według podatnika [...] zł. We wniosku o zwrot nadpłaty spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (OTK-A 2018/2 – dalej: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r.). W dniu 23 października 2019 r. spółka poinformowała, że w składanych deklaracjach nie wykazywała do opodatkowania jeszcze jednego kontenera o powierzchni użytkowej [...] m2. W związku z tym zwiększyła podstawę opodatkowania w pozycji budynki do łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 i skorygowała wniosek o nadpłatę za rok 2018 do kwoty [...] zł.

Następnie organ zacytował art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz powołał definicję legalną budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) i budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71 – dalej: wyrok TK z 13 września 2011 r.) Kolegium zauważyło, że odesłanie w u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie zaś z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. na który powołuje się spółka w złożonym odwołaniu, celem prowadzonego postępowania było w pierwszej kolejności ustalenie czy opodatkowane kontenery stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a w następnie, czy są budynkami, czy też budowlami. Z całą bowiem pewnością nie stanowią one bowiem obiektów małej architektury. Zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji bezspornie udowodnił, że opodatkowane kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynków, gdyż brak im jednej z cech wskazanych w definicji budynku, tj. trwałego związania z gruntem.

Zdaniem Kolegium organ I instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia, czy sporne kontenery są budynkami, przez które należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zdaniem Kolegium zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to winny być zakwalifikowane jako budowle. Podstawowym dowodem są przeprowadzone dwukrotnie tj. [...]r. oraz [...]r. - oględziny spornych kontenerów, dokumentacja fotograficzna, dokumentacja techniczna kontenerów oraz sporządzona przez biegłego opinia z [...] r. We wniosku o nadpłatę podatnik stwierdził, że trzy kontenery telekomunikacyjne błędnie były deklarowane jako budowle, podczas gdy w świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. stanowią one budynki.

Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że przedmiotem sporu są następujące obiekty, które deklarowane były do opodatkowania, jako budowle:

1) kontener telekomunikacyjny [...] o numerze inwentarzowym [...];

2) kontener telekomunikacyjny [...] o numerze inwentarzowym [...];

3) kontener telekomunikacyjny [...] o numerze inwentarzowym [...].

Wszystkie kontenery są obiektami budowlanymi wolnostojącymi, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, na które składają się ściany wykonane z płyt warstwowych, płyta podłogi, podwieszany strop oraz drzwi. Poszycie ścian oraz dwuspadowego dachu kontenerów stanowią blachy trapezowe mocowane do stalowej ramy kontenerów, stanowiące ochronę przed uszkodzeniami mechanicznymi i warunkami atmosferycznymi. U dołu blaszanej obudowy każdego kontenera znajdują się zaczepy montażowe nie przytwierdzone do podłoża, służące do przenoszenia kontenerów za pomocą dźwigów. Podstawę kontenerów stanowi stalowa, sztywna rama posadowiona bezpośrednio na gruncie i obsypana wokół tłuczniem. W trakcie oględzin nie uwidoczniono betonowych fundamentów, czy też innego mechanicznego wiązania z gruntem np. za pomocą kotew. Obiekty są posadowione powierzchniowo. Natomiast wnętrze kontenerów jest wyposażone w różnego rodzaju instalacje i urządzenia techniczne służące działalności telekomunikacyjnej. Kontenery położone są na gruncie za pomocą swojego ciężaru i urządzeń w nim umieszczonych. Metoda montażowa kontenerów zawarta w instrukcji pozwala na szybkie umiejscowienie kontenera we właściwym miejscu, ale również pozwala na jego szybki demontaż.

Kolegium podzieliło pogląd zaprezentowany przez organ I instancji będący wynikiem przeprowadzonych oględzin, analizą dokumentacji technicznej spornych obiektów oraz opinii biegłego, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera (jego uszkodzenia) w sensie konstrukcyjnym. Okoliczności te pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem, a więc brak im jednej z wymaganych cech budynku. Fakt ten potwierdzają dodatkowo znajdujące się w aktach fotografie, opinia biegłego, a także instrukcja przygotowania podłoża pod kontenery, albowiem kontenery posadowione są za pośrednictwem stalowej ramy na odpowiednio zagęszczonym i spreparowanym technicznie gruncie, który pełni rolę fundamentu.

Według Kolegium załączona do akt sprawy dokumentacja techniczno-budowlana, jak również opinia prywatna podatnika nie dowiodły trwałości związania kontenerów z gruntem. Błędne jest zatem stanowisko spółki, oparte na wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. oraz wyrwanych z kontekstu fragmentach wyroków sądowych, jak również opinii rzeczoznawcy budowlanego, sporządzonej zresztą na potrzeby innego postępowania podatkowego. Zawarta w tej opinii teza, że: "posadowienie kontenera za pomocą stalowej, sztywnej ramy z profili ocynkowanych na fundamencie ziemnym z odpowiednio zagęszczoną i spreparowaną techniczne platformą gruntową" jest niewystarczająca do uznania kontenera za budynek.

Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem spółki zaprezentowanym w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Poparciem tej tezy jest wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3411/14, w którym uznano, że kontener posadowiony za sprawą masy własnej i siły grawitacji nie jest trwale związany z gruntem i nie jest budynkiem. Z kolei, w wyroku WSA w Poznaniu z 30 maja 2019 r., I SA/Po 280/19 skład orzekający stwierdził, że trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. W ocenie Kolegium na podstawie bogatego orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie, istnieje zatem możliwość wskazania pewnych charakterystycznych cech, które musi posiadać dany obiekt budowlany, a które pozwalają go zakwalifikować jako trwale związany z gruntem. Są to m.in.: oporność konstrukcji technicznej na czynniki mogące zniszczyć konstrukcję ustawioną na fundamencie, zapewnienie bezpieczeństwa konstrukcyjnego i użytkowego poprzez prawidłowe scalenie obiektu i podłoża, czy wreszcie związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu. Z uwagi na wyszczególnienie tych cech organ podatkowy zabrał taki materiał dowodowy, który pozwolił na udzielenie odpowiedzi, czy dany obiekt budowlany powyższe cechy posiada, czy też nie.

Zdaniem Kolegium zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to winny być zakwalifikowane jako budowle.

Za istotne z punktu widzenia opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych organ uznał także, że techniczny i ekonomiczny sens ich istnienia łączy się z siecią telekomunikacyjną, dla której wraz z kanalizacją kablową, spełniają one funkcję niezbędną dla ochrony przed czynnikami zewnętrznymi. Kontenery te nie istnieją dla samych siebie, ich ewentualne posadowienie poza urządzeniami znajdującymi się w ich wnętrzu jest pozbawione celu. Dopóki wewnątrz kontenera znajdują się urządzenia techniczne takie jak: kable telekomunikacyjne, akumulator, siłownia, urządzenia transmisyjne stanowią one budowle jako całość techniczno-użytkowa. Organy uznały zatem, że sam fakt posadowienia kontenera na fundamencie nie oznacza, iż kontener staje się budynkiem. Wprawdzie obiekty te posiadają obudowę, która cechami fizycznymi przypomina ściany i dach, jednak nie są one trwale związane z gruntem. Istnieje możliwość ich demontażu i montażu w innym miejscu bez ich uszkodzenia. W zasadzie jest to zgodne z technologią montażu i demontażu tego rodzaju obiektów.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że wykluczone zostało uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za budynki. Biorąc natomiast pod uwagę okoliczność, że opodatkowane kontenery stanowią obiekty budowlane nie będące jednocześnie budynkami ani też obiektami małej architektury, w ocenie organu pozostało zaliczyć je do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Przy czym nowelizacja przepisu art. 3 pkt 1 p.b. z 2015 r. odnosząca się do obiektów budowlanych wzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych nie ma żadnego wpływu na jakąkolwiek zmianę kwalifikacji kontenerów. Stanowią one bowiem budowle które wraz z instalacjami znajdującymi się w ich wnętrzu pozwalającą na użytkowanie sieci telekomunikacyjnej i jak wynika z dokumentacji technicznej wzniesione zostały z wyrobów budowlanych.

Kolegium wskazało, że według organu I instancji kontenery stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym tj. siecią telekomunikacyjną, które zapewniają możliwość użytkowania sieci telekomunikacyjnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Powyższe organ I instancji uzasadnił tym, że kontenery telekomunikacyjne wyposażone są w szereg urządzeń stanowiących sieć telekomunikacyjną, bez których ta sieć nie spełniałaby swojej funkcji. Kontenery pełnią funkcję ochronną tych urządzeń przed warunkami atmosferycznymi, a samo ich usytuowanie poza siecią jest bezcelowe, ponieważ same w sobie nie spełniałyby swojej funkcji. Stanowią zatem element sieci telekomunikacyjnej stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że dokonując oceny decyzji organu I instancji wzięło pod uwagę następujące kwestie:

1) Decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą (wyrok NSA z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18).

2) W sytuacji wykluczenia, że dany obiekt budowlany jest budynkiem, konieczne staje się odniesienie do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., zgodnie z którym za budowlę podlegającą opodatkowaniu uznać należy:

a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1] urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz 2] urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

3) Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b).

4) W świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania (zob. wyrok NSA z 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17).

Dalej Kolegium argumentowało, że kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b., który stanowi, że tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Badając trwałe związanie z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych w kontekście definicji budynku, nie ulega wątpliwości zdaniem organu, że jako tymczasowe obiekty budowlane również nie są trwale z gruntem połączone. Bez wątpienia zatem kontenery jako takie zostały bezpośrednio wymienione w ustawie - Prawo budowlane. Mając na uwadze powołaną wyżej definicję, tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek, obiekt małej architektury jak i budowla. Powyższe wynika wprost z art. 3 pkt 1 p.b. zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Ponieważ wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostała jedynie ich kwalifikacja do budowli.

Odnosząc się do argumentu spółki, że kontenery nie są wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., ani w całej ustawie i w załączniku do niej, Kolegium wskazało, że kontenery wymienione zostały jako przykład tymczasowego obiektu budowlanego. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest także kontener, który to może być, w zależności od stanu faktycznego, albo budowlą, albo budynkiem. W rozpoznawanej sprawie skoro kontenery, jako obiekty budowlane nie są budynkami (brak trwałego związania z gruntem), ani też obiektami małej architektury, to stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Kolegium zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Organ podatkowy I instancji zadbał o to, aby dokumentacja była kompletna i nie budziła wątpliwości i nie naruszył podniesionych w odwołaniu przepisów proceduralnych.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 208 w związku z art. 74 o.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U z 2018 poz. 570, ze zm. – dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art, 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 208 w związku z art. 74 o.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości wskazano, że umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe.

W realiach niniejszej sprawy, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy tymczasem postępowanie zainicjowane przez spółkę dotyczyło zwrotu nadpłaty. Innymi słowy, Kolegium nie utrzymało w mocy postępowania w przedmiocie, w jakim się ono nie toczyło. Dodano dla jasności, że wniosek o zwrot nadpłaty jest analogiczny do trybu dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, niemniej jednak są to różne tryby, z różnymi skutkami i reżimami prawnymi, między innymi z taką różnicą, że w przypadku wniosku o zwrot nadpłaty organ ma jeden miesiąc na jej zwrot.

Nawiązując do treści art. 74 o.p. wskazano, że deklaracją, o której mowa w tym przepisie, jest deklaracja na podatek od nieruchomości, a za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata, uznać należy nie tylko wyrok eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub zawierający jego określoną interpretację, czyli także wyrok TK z 13 grudnia 2017 r.

Odnośnie do samego trybu zwrotu nadpłaty w skardze powołano się na Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. L. Etela, którego przytoczono znaczny fragment w tej materii.

W dalszej kolejności w skardze odniesiono się do naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego.

Wskazano w tej mierze, że decyzja została wydana w oparciu o błędną opinię biegłego. Opinia ta dotyczyć bowiem może wyłącznie okoliczności faktycznych sprawy. Celem tego środka dowodowego jest uzyskanie opinii o faktach. Oznacza to tym samym, iż przedmiotem opinii biegłego nie może być ustalenie obowiązującego prawa lub zasad jego wykładni lub stosowania. W ocenie spółki niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność wypełnienia hipotezy określonej normy prawa przez dane zdarzenie występujące w stanie faktycznym sprawy. Zastrzeżenia budzi sam tytuł opinii biegłego: "czy kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki czy budowle, w szczególności czy są trwale związane z gruntem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Innymi słowy, biegły nie mając uprawnień doradcy podatkowego wypowiedział się w zakresie w jakim nie ma wiedzy. Podczas gdy opinia ma, jak wskazywano wyżej, dotyczyć faktów, a więc stanu faktycznego. Wskazano dalej, że tezy stawione w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji zawierają błędy logiczne. Objawia się to tym, że biegły zupełnie pomija okoliczności korzystne dla spółki, takie jak dokumentacja techniczna, przegląd budowlany przedmiotowego kontenera, instrukcję G-5, budując tezę na fakcie rzekomego braku trwałego związku z gruntem, gdyż biegły nie dopatrzył się czynnika łączącego trwałe fundament z kontenerem. Ponadto biegły oparł tezę o kwalifikacji kontenera telekomunikacyjnego jako budowli nie uzasadniając na jakich okolicznościach oparł swój wniosek. Dodatkowo w uzupełnieniu opinii biegły wskazał, iż "kontener posadowiony tylko za sprawą masy własnej i siły grawitacji nie jest trwale związany z gruntem. W przypadku zadziałania dużych sił np. w postaci silnego huraganu, czy też trąby powietrznej, nie nastąpi zniszczenie konstrukcji obiektu w miejscu styku konstrukcji z powierzchnią gruntu, ponieważ nie są ze sobą związane. Konstrukcja kontenera zostanie zniszczona/przesunięta/porwana w całości. Najbezpieczniejszym schronieniem przed huraganem/ trąbą powietrzną jest piwnica budynku lub też schron. Ich konstrukcja zagłębiona jest w gruncie, związana z gruntem." Jednocześnie biegły wskazał, że odpowiedź na pytanie "czy obecna technika daje możliwość przemieszczania całych budynków w inne miejsce bez uszczerbku dla ich konstrukcji?" jest twierdząca (str. 3 uzupełniającej opinii biegłego). Zdaniem skarżącej analiza treści opinii sugeruje, że opinia ta została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych co sugeruje, że biegły zajął się wykładnią prawa, a nie wyjaśnieniem wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, powstałych na tle tej konkretnej sprawy. Owa sugestia została wzmocniona wieloma użytymi zwrotami w opinii, nawiązującymi wprost do ustawy podatkowej oraz przytoczonymi orzeczeniami z zakresu spraw podatkowych. Wszystko to czyni, iż jest to opinia z zakresu prawa podatkowego, zaś biegły nie ma uprawnień doradcy podatkowego, jak również nie wykonuje zawodu uprawniającego go do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, przynajmniej te nie wynikają z dokumentów przedłożonych do opinii.

Dalej wskazano, że spółka dołączyła do akt sprawy opinię biegłego z [...] r. sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P.K na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznie postępowania na okoliczność "ustalenia czy obiekt budowalny położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)", niemniej jednak organ pominął jej zasadnicze konkluzje. Zaskarżona decyzja została więc wydana z pominięciem wniosków opinii biegłego przesłanej przez spółkę.

Wskazano, że błędne jest twierdzenie Kolegium, że "nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem spółki zaprezentowanym w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji". Zdaniem spółki to stanowisko organu w istocie przeczy uznaniu za budynki domów na konstrukcji szkieletowej montowanych z gotowych półfabrykatów mocowanych do fundamentu za pomocą kotew bądź śrub.

Następnie argumentowano w skardze, że decyzja została wydana z pominięciem wniosków wypływających z wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. oraz najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych. Wyrok Trybunału obalił obowiązującą dotychczas linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku (w tym kontenerów telekomunikacyjnych).

W dalszej kolejności odniesiono się w skardze do zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. W tym zakresie podnoszono, że ciężar dowodu obciąża organy podatkowe. Znajduje to wsparcie w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym wskazano, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej.

Zaznaczono także, iż trwałość związania obiektu z gruntem nie musi oznaczać, jak to ocenił organ podatkowy, stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Wskazuje na to choćby wyrok WSA w Opolu z 10 października 2018 r., I SA/Op 276/18, w którym Sąd stwierdził, że "Przy obecnym stanie techniki, co jest powszechnie wiadome, istnieje już możliwość przenoszenia całych budynków w inne miejsce, bez uszczerbku dla ich konstrukcji. Trudno zatem w oderwaniu od rzeczywistości wywodzić przy obecnym poziomie technicznego zaawansowania technik budowlanych, iż w sytuacji istnienia realnej możliwości przeniesienia danego obiektu w inne miejsce (nawet w całości), nie jest spełniony warunek jego trwałego związania z gruntem".

Uzasadniając w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 oraz 3 p.b. wpierw zacytowano te przepisy. Powołano się na argumenty zawarte w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. Dalej nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, iż kontener telekomunikacyjny nie jest trwale związany z gruntem, a w konsekwencji nie spełnia jednego z warunków koniecznych dla uznania go za budynek na gruncie u.p.o.l. O braku takiego związku świadczy zdaniem organu możliwość jego przeniesienia lub rozebrania niewiążąca się z koniecznością wykonania prac ziemnych i naruszenia struktury gruntu, możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce lub dokonania jego rozbiórki, a także zlokalizowanie go na terenie działki niebędącej własnością spółki. Wskazano przy tym, że powołane przez organ okoliczności nie świadczą o braku trwałego związku kontenera z gruntem.

Zauważono w skardze, że brak definicji pojęcia trwałego związku z gruntem w u.p.o.l i p.b. w świetle utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa skutkuje koniecznością przyjęcia językowego rozumienia analizowanego terminu. W kontekście tym zaznaczyć trzeba, że pomimo zdefiniowania tego pojęcia na gruncie Kodeksu cywilnego, ze względu na specyfikę regulacji prawnopodatkowej i odmienność celów obu regulacji, posługiwanie się tą definicją na użytek u.p.o.l nie jest uprawnione. W języku potocznym natomiast "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom, zdatny do użytku przez dłuższy czas" (Słownik Języka Polskiego, PWN). Trwały związek z gruntem jest to więc powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym, uwzględniające zarówno związek budynku z podłożem, jak i to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 895/12; wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10). Za wyrokiem WSA w Lublinie z 9 października 2018 r., II SA/Lu 524/18 wskazano, że dla przyjęcia, iż dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem istotne jest zatem to, czy posadowiony jest on na tyle trwale, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, a w istocie decydują o tym parametry techniczne takiego obiektu. Decydować będzie o tym to, czy fundamenty bezpiecznie i stabilnie przenoszą obciążenie na podłoże gruntowe, nie powodując nadmiernych deformacji obiektu w każdym z trzech kierunków w przestrzeni, tworząc zależność przyczynowo-skutkową wzajemnych relacji pomiędzy obciążającą konstrukcją a obciążanym podłożem gruntowym (wyrok WSA w Opolu z 10 października 2018 r., I SA/Op 276/18). Powołując się na kolejne orzeczenia zaznaczono, że o tym czy dany obiekt budowlany jest trwale połączony z gruntem nie decyduje sposób i metoda jego związania z gruntem, czy technologia wykonania fundamentu. Z analizowanego punktu widzenia znaczenie ma bowiem nie konkretna technika połączenia obiektu z gruntem, ale scalenie obiektu i podłoża, mające zapewnić mu bezpieczeństwo konstrukcyjne i użytkowe. Wybór odpowiedniej technologii pozwalającej na realizację tych założeń dokonywany jest na podstawie odpowiednich badań i analiz na etapie projektowania obiektu. Rolę tą spełniać mogą fundamenty zarówno w formie ław, stopów, płyt, podwalin, pali, studni, jak i wylewki betonowej mającej na celu przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych hali oraz zapewnienia tej konstrukcji sztywności i wytrzymałości na warunki atmosferyczne. Dla oceny trwałego związku z gruntem przesądzająca nie jest też wielkość zagłębienia fundamentów w gruncie. W skardze zaznaczono, że dla utrzymania trwałych i bezpiecznych połączeń konstrukcji nie ma też znaczenia to, czy istnieje możliwość odkręcenia łączników (śrub) i przeniesienia obiektu w inne miejsce, bowiem spółka zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem WSA w Opolu z 10 października 2018 r., I SA/Op 276/18, że przy obecnym stanie techniki, co jest powszechnie wiadome, istnieje już możliwość przenoszenia całych budynków w inne miejsce, bez uszczerbku dla ich konstrukcji. Zdaniem skarżącej trudno zatem w oderwaniu od rzeczywistości, wywodzić przy obecnym poziomie technicznego zaawansowania technik budowlanych, iż w sytuacji istnienia realnej możliwości przeniesienia danego obiektu w inne miejsce (nawet w całości), nie będzie spełniony warunek jego trwałego związania z gruntem. Trwałość związania obiektu z gruntem, nie musi więc oznaczać przy tym stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności. W ocenie spółki trwałości takiego związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować, gdyż jest to jedynie okoliczność mogąca przesądzać o tymczasowości takiego obiektu, ale nie trwałości jego związania z gruntem. Trwały związek z gruntem oznacza więc związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.

Następnie, po powołaniu i zacytowaniu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w skardze wskazano, że sporny kontener posadowiony jest na płycie fundamentowej zapewniającej odpowiednie przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych. Zastosowana konstrukcja zapewnia obiektowi odpowiednią stabilność i ochronę przed czynnikami zewnętrznymi, konieczną dla zgodnego z przeznaczeniem korzystania z tego obiektu. Jego przeniesienie do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. W świetle powyżej zaprezentowanej interpretacji pojęcia "trwałego związku z gruntem" kontener ten, zdaniem spółki, należy więc uznać za trwale powiązany z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i p.b., a przeciwne stanowisko organu jest wadliwe.

Spółka podsumowała, że mając zatem na względzie przytoczony wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., w związku z posiadaniem przez przedmiotowy kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 p.b. brak jest podstaw do kwalifikowania go jako budowli na gruncie u.p.o.l. Klasyfikacja tego obiektu jako budowli przyjęta przez organ podatkowy jest więc nieuprawniona.

Na końcu w skardze przedstawiono argumenty na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w tych przepisach. W ramach tego zarzutu zasygnalizowano, że jest on podnoszony niezależnie od wcześniejszej argumentacji. Spółka uważa bowiem za konieczne zwrócenie uwagi na fakt, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o.l. nie jest w ogóle dopuszczalna. Zaznaczono, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie.

Swoje stanowisko w tej mierze skarżąca podparła orzecznictwem sądowym powołując wyroki WSA w Warszawie z 11 marca 2019 r., III SA/Wa 750/18, z 13 lutego 2019 r., III SA/Wa 749/18, III SA/Wa 751/18 i III SA/Wa 633/18 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018, I SA/Sz 313/18.

Końcowo wskazano, że jeśli by przyjąć, jak tego chcą organy, że przedmiotowe kontenery nie są trwale związane z gruntem, a tym samym mają cechy mobilności, to warto zwrócić uwagę na wyroki NSA z 18 października 2019 r., II FSK 982/19 oraz z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18. W tych sprawach NSA odpowiedział negatywnie na pytanie, czy mobilny obiekt kontenerowy należy uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. NSA wskazał wprost, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., nie jest wymieniony jako budowla w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazuje na uznanie ich za przedmiot opodatkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

3.3. W piśmie z 9 lutego 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy a nie na posiedzeniu niejawnym.

3.4. Zarządzeniem z 11 marca 2021 r. Przewodniczący Wydziału I działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – dalej: uCOVID-19) w związku z zarządzeniem nr 31 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie na mocy tego zarządzenia strony zostały o tym powiadomione oraz o możliwości złożenia pisma procesowego, dodatkowo przedstawiającego stanowisko w sprawie.

3.5. W piśmie z 24 marca 2021 r. spółka dodatkowo przedstawiając swoje stanowisko skupiła się na zagadnieniu trwałego związania obiektu z gruntem przywołując w tym zakresie szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Zaznaczyła, że kontenery telekomunikacyjne nie mogą być uznane za tymczasowe obiekty budowlane ponieważ nie są przeznaczone do czasowego użytkowania oraz są trwale związane z gruntem. Dalej wskazała, że nieprawidłowe jest twierdzenie, iż każdy obiekt budowlany w rozumieniu p.b. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości – co wynika z wyroku TK z 13 września 2011 r. i uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 1/13. Wskazała, że w przywołanym przez Kolegium wyroku NSA z 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17, zaprezentowano stanowisko, że każdy kontener jest albo budynkiem albo budowlą w rozumieniu u.p.o.l. – jednak zdaniem skarżącej takie stanowisko jest nieprawidłowe. W wyroku NSA z 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17 powołano się na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., w którym pojawiło się stwierdzenie, iż obiekty kontenerowe muszą być uznane za budynki albo budowle, ale TK rozważał to tylko na gruncie prawa budowlanego a nie na potrzeby podatku od nieruchomości. Na koniec przywołano wyroki NSA (z 18 października 2019 r., II FSK 982/19; z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2822/17; z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18) w których wyrażono pogląd, że tymczasowy obiekt budowlany o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Na wstępie Sąd wskazuje, że sprawa została rozstrzygnięta na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypada rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19. Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach wskazanych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ma zaś wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić w tym kontekście należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfikę kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, ponieważ na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19 z dnia 11 marca 2020 r. strony zostały zawiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie oraz powiadomiono ich o możliwości zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie. Skarżąca z tego prawa skorzystała w piśmie z 24 marca 2021 r.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie rozprawy. Zdaniem Sądu przeprowadzenie wymaganej przez ustawę co do zasady rozprawy, mogłoby w obecnej sytuacji epidemicznej wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Sąd w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

6. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego, ponieważ jego uwzględnienie, w postaci forsowanej w skardze, powodowałoby, że wywody w pozostałych kwestiach byłyby zbędne.

W tym zakresie Sąd zauważa, że spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty powołując się na treść art. 74 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowi, że

jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. Wywiodła na tej podstawie, że nieprawidłowo dla celów podatku od nieruchomości wskazywała kontener telekomunikacyjny jako budowlę, gdy tymczasem stanowił on budynek. Do tej pory obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego został zadeklarowany jako budowla, co oznacza, że podatek został zapłacony od jego wartości. Tymczasem podstawę opodatkowania dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa.

W następstwie tego wniosku Burmistrz przeprowadził postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia czy sporne obiekty stanowią budowlę czy budynek w rozumieniu u.p.o.l. oraz wydał w dniu [...]r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, podając w podstawie prawnej decyzji art. 74a o.p.

Sąd stwierdza, że rację ma strona skarżąca, iż zainicjowała postępowanie o zwrot nadpłaty a organ wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nadto powołując w postawie prawnej przepis dotyczący określenia nadpłaty.

Przewidziany w art. 74 o.p. tryb orzekania o wysokości nadpłaty jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty – przewidzianym w art. 75 o.p. – tyle, że stosowanym w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE. Jednak nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o czym z kolei stanowi art. 75 o.p.

Sąd podziela stanowisko zacytowane w skardze (str. 4-5), a przedstawione w doktrynie, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy – w zależności od dokonanych ustaleń – zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Tryb i treść rozstrzygnięcia są zależne od stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie.

Najprostsza jest sytuacja, gdy wynikająca ze skorygowanej deklaracji kwota podatku i kwota nadpłaty do zwrotu wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości organu podatkowego. Sprawę kończy wydanie decyzji o zwrocie podatku, względnie gdy organ zwróci nadpłatę bez wydawania decyzji, w ramach tzw. czynności materialno-technicznych, żadne negatywne następstwa nie wystąpią. Inaczej będzie wówczas, gdy organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty – jak w sprawie niniejszej. Wydaje wówczas decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty wskazanej we wniosku podatnika (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 74).

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego gdyż uznając, że wniosek jest niezasadny a korekta deklaracji jest nieskuteczna, wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, zamiast w rozstrzygnięciu decyzji odmówić jej zwrotu. Jednak naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 74 i art. 75 § 1 o.p. nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W realiach tej sprawy jest to tylko uchybienie formalne, jako że organ orzekając o odmowie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty jak i odmawiając zwrotu nadpłaty, przesądził (przesądziłby) o braku zasadności wniosku oraz braku istnienia nadpłaty podatkowej z przyczyn wskazanych we wniosku przez podatnika. W obu przypadkach złożona przez podatnika korekta deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot albo stwierdzenie nadpłaty, finalnie - wobec treści decyzji negatywnie oceniającej stanowisko podatnika - nie wywołałaby skutków prawnych. Z tego powodu nie zasługuje na akceptację twierdzenie spółki, że toczące się postępowanie przed organami było bezprzedmiotowe. W przeprowadzonym postępowaniu organ bowiem zweryfikował (o czym będzie jeszcze poniżej mowa) zasadność wniosku podatnika dotyczącego nadpłaty, uznając, że podobnie jak dołączona korekta deklaracji, nie jest on prawidłowy. Meritum sprawy zostało przez organ wyjaśnione, ocenione i rozstrzygnięte a niezależnie od tego, czy sentencja decyzji zawierałaby wyrażenie o odmowie: 1) zwrotu czy 2) stwierdzenia nadpłaty, to i tak z merytorycznego punktu widzenia pozostaje to bez znaczenia, wobec niezasadności wniosku podatnika.

7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty budowlane w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, pierwotnie wykazane jako budowle, stanowią w istocie budynki i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu, co ma wpływ na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do p.b.

I tak, zgodnie z art. 3 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych regulacji oraz argumentacji spółki we wniosku o zwrot nadpłaty, kluczowe dla wyniku tej sprawy było więc ustalenie, czy sporne kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b. a tym samym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uwzględnienie argumentacji spółki, a więc stwierdzenie, że takie trwałe związanie z gruntem tych obiektów zachodzi, prowadziło bowiem do zakwalifikowania ich do kategorii budynków, ponieważ nie było sporu co do tego, że pozostałe warunki konieczne ku temu zachodziły (wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu). Z kolei, wykluczenie trwałego związania z gruntem tychże kontenerów telekomunikacyjnych uniemożliwiało ich uznanie za budynek, co czyniło niezasadnym twierdzenia spółki zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty.

W tej zasadniczej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

8.1. Należy podkreślić, że organ podatkowy I instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia, czy sporne kontenery są budynkami, przez które należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie mogą być zakwalifikowane jako budynek.

Istotnym dowodem w sprawie są przeprowadzone dwukrotnie tj. w dniu [...]r. oraz [...]r. oględziny spornych kontenerów, dokumentacja fotograficzna, dokumentacja techniczna kontenerów oraz sporządzona przez biegłego opinia z [...]r. wraz z opinią uzupełniającą z [...] r.

We wniosku o zwrot nadpłaty podatnik stwierdził, że kontenery telekomunikacyjne błędnie były deklarowane jako budowle – z uwagi na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek funkcjonalnych klasyfikacji obiektów budowlanych - podczas gdy w świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. stanowią one budynki. Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że przedmiotem sporu są następujące obiekty, które deklarowane były do opodatkowania, jako budowle:

1) kontener telekomunikacyjny [...], typu [...];

2) kontener telekomunikacyjny [...], typu [...];

3) kontener telekomunikacyjny typu [...].

Wszystkie kontenery są obiektami budowlanymi wolnostojącymi, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, na które składają się ściany wykonane z płyt warstwowych, płyta podłogi, podwieszany strop oraz drzwi. Poszycie ścian oraz dwuspadowego dachu kontenerów stanowią blachy trapezowe mocowane do stalowej ramy kontenerów, stanowiące ochronę przed uszkodzeniami mechanicznymi i warunkami atmosferycznymi.

Wnętrze kontenerów jest wyposażone w różnego rodzaju instalacje i urządzenia techniczne służące działalności telekomunikacyjnej.

U dołu blaszanej obudowy każdego kontenera znajdują się zaczepy montażowe nie przytwierdzone do podłoża, służące do przenoszenia kontenerów za pomocą dźwigów.

Podstawę kontenerów stanowi stalowa, sztywna rama posadowiona bezpośrednio na gruncie i obsypana wokół tłuczniem. W trakcie oględzin nie uwidoczniono betonowych fundamentów, czy też innego mechanicznego wiązania z gruntem np. za pomocą kotew. Obiekty są posadowione powierzchniowo. Kontenery położone są na gruncie za pomocą swojego ciężaru i urządzeń w nim umieszczonych. Metoda montażowa kontenerów zawarta w instrukcji pozwala na szybkie umiejscowienie kontenera we właściwym miejscu, ale również pozwala na jego szybki demontaż.

Z opinii biegłego wynika, że podniesienie i przemieszczenie konstrukcji obiektu w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia konstrukcji obiektu. Fundament nie jest usytuowany poniżej poziomu terenu (nie jest wkopany w grunt). Nie jest też na gruncie zakotwiony. Dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a zarówno jego osadzenie jak i jego przemieszczenie na inne miejsce nie wymaga robót ziemnych. Elementy składowe obiektu nie przenikają się z gruntem. Ewentualna wymiana gruntu na materiał w postaci przykładowo piasku, pospółki czy kamienia nie może być traktowana jako utworzenie fundamentu gdyż jej celem jest wzmocnienie podłoża gruntowego i nie jest wykonana w każdym przypadku a jedynie wtedy gdy grunt nie posiada odpowiedniej nośności czy mrozoodporności.

8.2. Sporne w tej sprawie określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie-Prawo budowlane, dlatego należy przyjąć jego językowe rozumienie (por. wyrok NSA 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/15; T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 14 października 2020 r., II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe przy interpretacji pojęcia "trwale wiązany z gruntem" nie oparły się na jego rozumieniu w sferze prawa cywilnego (art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego). Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać wyroki, w których zakres i znaczenie analizowanego pojęcia ustalono przez odwołanie się do regulacji prawa cywilnego (np. wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 114/09; wyrok WSA w Olsztynie z 18 września 2008 r., I SA/Ol 294/08), to Sąd orzekający tego stanowiska nie podziela - podobnie jak NSA np. w wyrokach z: 14 października 2020 r., II FSK 1823/18; 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/15). Nawet na gruncie prawa cywilnego nie ma bowiem jednolitości poglądów na temat rozumienia tego pojęcia, ale przede wszystkim trudno uznać w tym przypadku Kodeks cywilny za "ustawę najważniejszą", która w odniesieniu do spornego terminu miałaby zdominować prawo podatkowe, czy nawet cały system prawny. Termin "trwale związany z gruntem" nie jest wszak terminem specyficznym dla prawa cywilnego (tak jak ma to miejsce w przypadku terminów: właściciel, posiadacz, nieruchomość). Dalej idące uwagi w tym temacie nie są konieczne, ponieważ także strona skarżąca twierdzi, że przenoszenie cywilistycznego rozumienia tego pojęcia na grunt prawa podatkowego nie jest uprawnione (str. 15 skargi).

Spór w tej sprawie ogniskuje się bowiem wokół dwóch innych nurtów orzeczniczych w zakresie interpretacji pojęcia "trwałe związanie z gruntem".

Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/09). Wskazuje się w tym nurcie, że nawet przymocowanie kontenera telekomunikacyjnego do fundamentów za pomocą śrub-kotew związanych z fundamentem nie można uznać za trwały związek z gruntem. Zatem przez samo posadowienie na fundamencie obiekty budowlane nie stają się budynkami w znaczeniu podanym w art. art. 3 pkt 2 p.b. oraz 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12). Nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Zatem trwałe "przymocowanie" kontenera do fundamentu masą własną (i siłą grawitacji) nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 3 pkt 2 p.b. jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14). Na tym stanowisku oparły się organy podatkowe.

W świetle drugiego nurtu orzeczniczego, nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia (np. powołany w skardze wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II OSK 697/18). W odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b. NSA sformułował pogląd, wedle którego należy przez nie rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r., II FSK 296/08). Właśnie na tym stanowisku opiera się argumentacja skargi.

8.3. Sąd orzekający w tej sprawie wyraża pogląd, że z drugim z zaprezentowanych kierunków interpretacyjnych trudno się zgodzić. Zdaniem Sądu trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15; wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14; wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3411/15). Sąd przychyla się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3236/15; z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2138/16; z 21 listopada 2019 r., II FSK 2503/18).

Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, przede wszystkim na oparciu się czynnikom atmosferycznym powoduje, że w istocie każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Zdaniem Sądu w każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca.

Przy takim założeniu traci na znaczeniu podnoszona w skardze okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych). Powyższa możliwość nie zmienia bowiem faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca, a następuje to tylko z uwagi na wyjątkowe okoliczności przy użyciu specjalnej techniki.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w tej sprawie, podstawę kontenerów stanowi stalowa, sztywna rama posadowiona bezpośrednio na gruncie i obsypana wokół tłuczniem. W trakcie oględzin nie uwidoczniono betonowych fundamentów, czy też innego mechanicznego wiązania z gruntem np. za pomocą kotew. Obiekty są posadowione powierzchniowo. Kontenery położone są na gruncie za pomocą swojego ciężaru i urządzeń w nim umieszczonych. Metoda montażowa kontenerów zawarta w instrukcji pozwala na szybkie umiejscowienie kontenera we właściwym miejscu, ale również pozwala na jego szybki demontaż.

Wypada szczególnie podkreślić, że u dołu blaszanej obudowy każdego kontenera znajdują się zaczepy montażowe nie przytwierdzone do podłoża, służące do przenoszenia kontenerów za pomocą dźwigów.

Z opinii biegłego wynika, że podniesienie i przemieszczenie konstrukcji obiektu w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia konstrukcji obiektu. Fundament nie jest usytuowany poniżej poziomu terenu (nie jest wkopany w grunt). Nie jest też na gruncie zakotwiony. Dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a zarówno jego osadzenie jak i jego przemieszczenie na inne miejsce nie wymaga robót ziemnych. Elementy składowe obiektu nie przenikają się z gruntem. Ewentualna wymiana gruntu na materiał w postaci przykładowo piasku, pospółki czy kamienia nie może być traktowana jako utworzenie fundamentu gdyż jej celem jest wzmocnienie podłoża gruntowego i nie jest wykonana w każdym przypadku a jedynie wtedy gdy grunt nie posiada odpowiedniej nośności czy mrozoodporności.

Powyższe dane, zdaniem Sądu, w sposób oczywisty wskazują, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce bez naruszenia ich konstrukcji. Oznacza to, że argumentacja strony skarżącej, iż wystarczająca dla przypisania trwałości związania z gruntem jest okoliczność, że dany obiekt opiera się warunkom atmosferycznym jest niewystarczająca.

Dlatego Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Kolegium, będący wynikiem przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej spornych obiektów oraz opinii biegłego, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera (jego uszkodzenia) w sensie konstrukcyjnym. Okoliczności te pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem, a więc brak im jednej z wymaganych cech budynku. W ocenie Sądu załączona do akt sprawy dokumentacja techniczno-budowlana, jak również opinia przedłożona przez podatnika (wydana w innym postępowaniu podatkowym przez biegłego P. K.) nie dowiodły trwałości związania kontenerów z gruntem. Kolegium nie naruszyło więc art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do kontenerów telekomunikacyjnych przyjmuje się, iż nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią budynków. Naczelny Sąd Administracyjny takie stanowisko zajął w wyrokach z: 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14; 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17. Ponadto, pogląd taki wyraziły w wielu wyrokach wojewódzkie sądy administracyjne – co należy podkreślić – także w sprawach spółki Netia S.A.: WSA w Warszawie w wyrokach z: 28 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1331/20 i III SA/Wa 1330/20; 19 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1332/20 i 1333/20; WSA w Gdańsku w wyrokach z 18 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 290-292/20; WSA w Gliwicach w wyrokach z 25 listopada 2020 r., I SA/Gl 719-721/20; 14 października 2020 r., I SA/Gl 722-724/20 (WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. I SA/Gl 64-68/21 oraz I SA/Gl 882/20 uchylił zaskarżone decyzje, ale wyłącznie z powodów braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, co do cechy trwałego związania kontenera z gruntem); WSA w Krakowie w wyrokach z: 9 grudnia 2020 r., I SA/Kr 1029/20; 31 lipca 2020 r., I SA/Kr 255/20; WSA w Łodzi w wyrokach z: 30 września 2020 r., I SA/Łd 132-136/20; WSA w Opolu w wyrokach z: 18 marca 2021 r., I SA/Op 33-37/21; 10 lipca 2020 r., I SA/Op 186-187/20; 23 września 2020 r., I SA/Op 184-185/20 i 188/20).

8.4. Sąd wskazuje, że nie podziela zarzutów skargi, iż Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 124, art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p.), których rozwinięcie znajduje się na str. 5-13 uzasadnienia skargi. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, po tym jak organ podjął wszystkie niezbędne ku temu kroki, realizując wytyczne wynikające z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie decyzji spełnia ustawowe standardy, realizując zasadę przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

W szczególności opinia biegłego powołanego przez organ I instancji wbrew stanowisku strony skarżącej jest jasna, nie zawiera sprzeczności, uwzględnia wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz jest należycie uzasadniona. Odnosi się do wszystkich istotnych faktów prawotwórczych konstytuujących pojęcie budynku na gruncie u.p.o.l., a szczególnie istotnych z punktu widzenia ustalenia czy sporne kontenery są trwale związane z gruntem.

Niezasadne jest twierdzenie skargi, że biegły nie wypowiadał się o faktach a dokonał wykładni prawa. W części opinii zatytułowanej "zajęcie stanowiska wraz z uzasadnieniem" w pierwszej kolejności biegły prezentował istotne w sprawie fakty, jak np. ułożenie fundamentu w postaci ramy stalowej na gruncie, następnie wywodził z tego także istotne w sprawie wnioski – że podniesienie i przemieszczenie konstrukcji obiektu w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia konstrukcji. Dopiero finalnie, mając na uwadze treść postanowienia organu o powołaniu biegłego, wskazał, że powyższe oznacza (jako jeden z argumentów takiej konkluzji), iż konstrukcja obiektu nie jest trwale z gruntem związana.

Nietrafnie skarga zarzuca, iż biegły powołany przez organ pominął niektóre okoliczności. W części pt. "Omówienie dokumentów związanych z przedmiotem opracowania" biegły wskazuje na przepisy prawa oraz powołuje dokumentację techniczną kontenera, uwzględnia wyniki przeprowadzonych w sprawie oględzin, w tym dokumentację zdjęciową. Natomiast w jaki sposób nieujęcie expressis verbis w tej, czy innej części opinii, przeglądu budowlanego kontenerów, czy instrukcji G-5 wpłynęło na treść wniosków biegłego, a tym samym na wynik sprawy, skarga nie wyjaśnia. Sąd z urzędu takiego prostego i formalnego przełożenia nie widzi, stąd i ten argument uznaje za niezasadny.

Także wbrew zarzutom skargi Kolegium nie pominęło treści opinii przedłożonej przez spółkę, a sporządzonej w innym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził przecież, że błędne jest stanowisko podatnika, oparte na wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyrwanych z kontekstu fragmentach wyroków sądowych, jak również opinii rzeczoznawcy budowlanego P. K. - sporządzonej zresztą na potrzeby innego postępowania podatkowego. Zdaniem Kolegium zawarta w tej opinii teza, że: "posadowienie kontenera za pomocą stalowej, sztywnej ramy z profili ocynkowanych na fundamencie ziemnym z odpowiednio zagęszczoną i spreparowaną techniczne platformą gruntową" - jest niewystarczająca do uznania kontenera za budynek. Sąd to stanowisko podziela. Z opinii tej wynika, że - w ocenie biegłego P. K. – opiniowany obiekt należy traktować jako trwale związany z gruntem, bowiem wprawdzie kontener ten nie posiada fundamentów monolitycznych, jednakże posadowiony jest powierzchniowo na wykonanej platformie ziemnej o budowie warstwowej z wysokim stopniem zagęszczenia wszystkich warstw, którą można uznać za fundament ziemny. Natomiast dla przyjęcia trwałego związania z gruntem - według przytoczonej w opinii literatury - nie ma znaczenia okoliczność posiadania fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. O związaniu z gruntem nie decyduje metoda ani sposób związania, ale to, czy wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

Należy zauważyć, że opinia ta nie dotyczy żadnego z kontenerów będących przedmiotem postępowania w tej sprawie. Nadto z opinii biegłego nie wynika, na jakiej podstawie uznał, że przedmiotowy kontener jest trwale związany z gruntem. W części 8.3 opracowania pt. "Trwałość związania z gruntem" biegły wskazał w istocie, że określenie to wzbudziło w ostatnich latach wiele kontrowersji, zwłaszcza w aspekcie u.p.o.l., podczas gdy w prawie budowlanym brak jest jednoznacznej definicji, a trwałe związanie z gruntem może mieć charakter mechaniczny (kotwienie za pomocą technik połączeniowych) albo charakter styku bezpośredniego (bez kotew), pod warunkiem wykazania w obliczeniach statystycznych takiej możliwości dla oddziaływania obciążeń normowych, co oznacza, że dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy wielkość zagłębienia w gruncie, a jedynie czy wielkość obiektu, konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Istotne jest czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Podsumowując biegły wskazał, że powyższe rozważania i fakt realizacji posadowienia kontenera na podstawie projektu budowlanego spełniającego wymogi norm projektowania wykazanych w warunkach technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, należy traktować obiekt jako trwale związany z gruntem. Dokumentacja fotograficzna zawarta w części 7 opracowania przedstawia m.in. zaczep montażowy kontenera, służący do jego przemieszczania.

Zdaniem Sądu stanowisko biegłego P. K. wskazujące na stałe połączenie z gruntem w oparciu o okoliczność, że konstrukcja opiera się czynnikom mogącym ją naruszyć tj. ze względów bezpieczeństwa (str. 9 opinii) jest niewystarczające i niedecydujące w zestawieniu z powyższej opisanym stanowiskiem odnoszącym się do możliwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji. W istocie stanowisko tego biegłego, tak i jak stanowisko spółki, opiera się na linii orzeczniczej, którą już wyżej opisano, ale jednak odrzucono. Ogólnie rzecz biorąc, odnosi ona trwałe związanie z gruntem do opierania się przez dany obiekt czynnikom mogącym zniszczyć konstrukcję np. warunkom atmosferycznym.

9.1. Zanegowanie twierdzenia spółki, że sporne kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem, a zatem, że stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż wniosek o zwrot nadpłaty jest niezasadny, a korekta deklaracji z 31 lipca 2019 r. jest nieskuteczna.

To z kolei otwiera przestrzeń do opodatkowania spornych kontenerów jako budowli - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taki sposób opodatkowania tych obiektów wynika z pierwotnej deklaracji spółki z 29 stycznia 2018 r.

Jednak na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spółka twierdzi, że gdyby jej pogląd o opodatkowaniu kontenerów jako budynków nie był prawidłowy, to nie mogą one zostać opodatkowane również jako budowle, gdyż kontenery telekomunikacyjne nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. W tym zakresie, podnosi – ewentualnie – zarzut naruszenia przez organ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. (rozwinięcie zarzutu na str. 21-29 skargi).

9.2. Przechodząc do analizy tego zarzutu w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że należy mieć w polu widzenia przedmiotowy zakres postępowania zainicjowanego przez spółkę wnioskiem o zwrot nadpłaty z korektą deklaracji z 31 lipca 2019 r. Kontrolowane postępowanie podatkowe nie zakończyło się bowiem decyzją określającą wymiar podatku (decyzją wymiarową), lecz decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Otóż, jak wskazano w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10 postępowanie w tym zakresie wszczynane jest na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne albo w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej – tak jak ma to miejsce w decyzji określającej wymiar podatku. Dalej NSA zauważył, że w rozpoznawanej przezeń sprawie przedmiotem badania organu były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle": po pierwsze linii, sieci i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków; po drugie: zewnętrznych instalacji doprowadzających media niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy). Zdaniem NSA, rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymagało zatem zbadania, podniesionej później przez podatnika okoliczności, że wysokość wskazanego w deklaracji podatku została zawyżona z innych jeszcze przyczyn (nie wskazanych we wniosku), to jest bezpodstawnego opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu nie podlegały.

Taki pogląd o zakresie przedmiotowym postępowania zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty został podtrzymany w uchwale NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, jak również został wyrażony w wielu innych orzeczeniach (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., II FSK 1412/11; wyrok NSA z 30 marca 2009 r., II FSK 1908/07; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06; wyrok NSA z 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06; wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09; wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2017 r., I SA/Gl 1210/16; wyrok WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r., I SA/Po 2374/15; wyrok WSA w Lublinie z 23 sierpnia 2017 r., I SA/Lu 597/17). Jest również aktualny na gruncie regulacji w zakresie nadpłaty, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. WSA w Szczecinie w wyroku z 25 listopada 2020 r., I SA/Sz 742/20 stwierdził, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami.

Przyjmuje się bowiem, że skoro legitymowany podmiot wyraził swoją wolę skorzystania z przysługującego mu prawa, poprzez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty, to tym samym zakreślił przedmiot i zakres postępowania (wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09).

Sąd zauważa, że powołane wyżej orzecznictwo zapadło na gruncie postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 o.p.). ale poglądy tam zawarte powinny mieć zastosowanie także w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty (art. 74 pkt 1 o.p.).

Na gruncie niniejszej sprawy podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty wskazał, że upatruje jej w tym, iż kontenery komunikacyjne zostały błędnie opodatkowane jako budowle, tylko z tego względu, że jako "trwale związane z gruntem" powinny zostać opodatkowane jako budynki, gdyż - jak wynika z wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. - posiadanie przez obiekt cech budynku wyklucza opodatkowanie go jako budowli. Do tego tylko ograniczył zatem zakres przedmiotowy zainicjowanego postępowania. W tym też przedmiocie organ podatkowy był upoważniony i zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz rozstrzygnięcia w decyzji "nadpłatowej".

We wniosku o zwrot nadpłaty z 31 lipca 2019 r. w ogóle nie została poruszona kwestia braku posiadania przez sporne kontenery statusu budowli z jakiegokolwiek innego powodu niż posiadanie cech budynku, w tym z uwagi na to, że jako tymczasowe obiekty budowlane nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. W tymże wniosku nie podważano posiadania przez kontenery cech budowli jako takich, ale wyłącznie niemożność ich opodatkowania jako budowli, bo jednocześnie – wg podatnika – mają cechy budynku. Co więcej, we wniosku o zwrot nadpłaty w sposób dorozumiany założono nawet, że kontenery są budowlą, bo przecież zawarta tam argumentacja opierała się na stanowisku wynikającym w wyroku TK, że jeśli dany obiekt posiada jednocześnie cechy budowli i budynku, to powinien zostać opodatkowany jako budynek.

Z tego powodu, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, zagadnienie braku posiadania przez sporne kontenery cech budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie podlegało weryfikacji. Jego weryfikacja byłaby możliwa na skutek złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzasadnionego właśnie okolicznością błędnego wykazania w deklaracji kontenerów jako budowli, podczas, gdy w ogóle nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem, już z uwagi na powyższe, ostatni zarzut skargi nie mógł okazać się skuteczny i doprowadzić do uchylenia decyzji Kolegium.

9.3. Niezależnie jednak od powyższej argumentacji, Sąd orzekający wskazuje, że Kolegium - w omawianym tu kontekście - dokonało prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 5 p.b. Realia sprawy w odniesieniu do ww. regulacji pozwalają na przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wiele trudności, niemniej oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów.

W tym zakresie Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17, właśnie na gruncie opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych - w kontekście wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. Takie samo stanowisko NSA zajął także w wyrokach z: 24 marca 2014 r., II FSK 783/12, z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15 oraz z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14.

Przechodząc do dalszej argumentacji można przypomnieć, że art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., stanowią, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury.

Art. 3 pkt 4 p.b. zalicza do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej.

Art. 3 pkt 5 p.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Już wykładnia językowa zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tylko kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Innej logicznej możliwości nie ma.

Wniosek ten potwierdza także analiza orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. W nawiązaniu do tego orzeczenia Trybunału, należy podkreślić, że TK nie ograniczył rozumienia budowli dla potrzeb opodatkowania wyłącznie do obiektów budowlanych wymienionych z nazwy w art. 3 pkt 3 p.b. Z tego wyroku wynika przecież, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b. mogą przesądzać również inne przepisy ustawy – Prawo budowalne oraz załącznik do niej (szerzej: L. Etel, R. Dowgier, [Nie]opodatkowanie tymczasowych obiektów budowlanych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2018, s. 11 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając wskazania wyroku TK z 13 września 2011 r., w uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Dla porządku należy przypomnieć, że uchwała ta zmierzała do wyjaśnienia rozbieżności w orzecznictwie, czy tymczasowe obiekty budowlane w ogóle stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. właśnie z uwagi na walor tymczasowości.

Należy zatem podkreślić, że wynikający z Konstytucji RP standard określoności i pewności prawa przy opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych zachowany jest w sytuacji, gdy tego rodzaju obiekt wskazany jest z nazwy w art. 3 pkt 3 p.b., ale nie tylko, bo również w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jest przy tym oczywiste, że w art. 3 pkt 5 p.b. (a więc, w innym niż art. 3 pkt 3 przepisie ustawy – Prawo budowlane) z nazwy wymienione zostały niektóre kategorie tymczasowych obiektów budowlanych, w tym obiekty kontenerowe.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że TK w wyroku z 13 września 2011 r. nie zakwestionował użytego na potrzeby kwalifikowania obiektów budowlanych oraz opodatkowania, sposobu definiowania polegającego na przyjęciu założenia (argumentum a contrario), zgodnie z którym, każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą. Tego rodzaju wnioskowanie nie ma nic wspólnego z wykluczoną w tymże wyroku analogią, która zdaniem TK nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Co więcej, wnioskowanie to, zostało szeroko zastosowane przez TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r. W punkcie 4.2. uzasadnienia tego wyroku TK wskazał, że:

1) jak zauważono w uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 p.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem.

2) Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, czyli, że każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

3) Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle.

4) Art. 3 pkt 5 p.b. traktuje obiekty kontenerowe wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem.

5) Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.

Sąd orzekający w tej spawie przychyla się zatem do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17 i II FSK 1031/17, że prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych wynikających z wyroków TK z 13 września 2011 r. oraz z 13 grudnia 2017 r. prowadzi do wniosku, że budowlą dla potrzeb opodatkowania jest nie tylko budowla wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. Niewykluczone jest bowiem uznanie za budowlę innego obiektu budowlanego, o ile został on expressis verbis wymieniony w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami – ze względu na zamknięty katalog obiektów budowlanych w art. 3 pkt 1 p.b. – należy uznać za budowle.

W konsekwencji, ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu jako budowle, pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie – Prawo budowlane, w szczególności w art. 3 pkt 5 p.b. oraz wykluczeniu tego, że noszą cechy budynku albo obiektu małej architektury.

Innymi słowy: jeśli tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury, to musi być budowlą – innej przecież możliwości nie ma. Jeśli przy tym jest expressis verbis wskazany w ustawie – Prawo budowlane, a obiekt kontenerowy został wskazany w art. 3 pkt 5 p.b. – to spełnione są standardy określoności przedmiotu opodatkowania wynikające z wyroku TK z 13 września 2011 r.

Subsydiarnie, Sąd orzekający zauważa, że TK w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. wyraźnie wskazał, że kontenery telekomunikacyjne, jako tymczasowe obiekty budowlane, a tym samym jako obiekty budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – i to "niewątpliwie" (cz. III.2 uzasadnienia). Problematykę, którą TK rozważał stanowiła tylko kwestia, czy w określonych okolicznościach podlegają one opodatkowaniu jako budowla czy budynek.

Z uwagi na powyższe, Sąd orzekający stwierdza, że uznanie kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni, zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i pkt 5 p.b. - wobec ustalenia braku trwałego związania tychże kontenerów z gruntem.

Jednak strona skarżąca twierdzi, że aplikacja wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. w sposób, w jaki to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17 nie jest prawidłowa. Stanowisko to zostało szczególnie rozbudowane w piśmie z 24 marca 2021 r. (str. 7-10).

Jednak i ta argumentacja nie może zostać podzielona.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są wyroki NSA powołane przez skarżącą w piśmie z 24 marca 2021 r. prezentujące stanowisko, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jednak w tym zakresie Sąd orzekający zwraca uwagę, że problematyka prawidłowości aplikacji wyroku (wraz z uzasadnieniem) Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 marca 2019 r. II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17, była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z 5 marca 2020 r., SK 48/15 (OTK-A 2020/20). Co prawda TK w sentencji postanowienia odmówił rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., ale w uzasadnieniu tegoż postanowienia wyraził jasne stanowisko, że sposób rozumienia jego wyroku z 13 grudnia 2017 r. jaki został przedstawiony przez NSA w wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17 - jest prawidłowy.

Zdaniem spółki telekomunikacyjnej inicjującej postępowanie przed TK, zaprezentowane przez NSA w ww. wyrokach z 27 marca 2019 r. zapatrywania nie zostały w rzeczywistości zawarte w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Spółka telekomunikacyjna argumentowała, że treść sentencji wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. wyklucza dopuszczalność zaliczenia do budowli obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 5 p.b., które posiadają wszystkie cechy definicyjne budynku, jednak nie obejmuje swoim zakresem kwalifikacji podatkowej tymczasowych obiektów budowlanych. Zdaniem wnioskodawcy, Trybunał Konstytucyjny zawarł w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. zapatrywanie dotyczące prawnoadministracyjnej kwalifikacji tymczasowych obiektów budowlanych tylko na gruncie prawa budowlanego, a nie ich prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach lokalnych. Odmienne stanowisko pozostawałoby, zdaniem spółki telekomunikacyjnej, w sprzeczności z zasadami kwalifikowania obiektów budowlanych jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które określono w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

W postanowieniu z 5 marca 2020 r. Trybunał uznał powyższe stanowisko spółki telekomunikacyjnej za bezzasadne. W ocenie Trybunału nie ulega wątpliwości, że w wyroku z 13 grudnia 2017 r. jednoznacznie odniósł się do możliwej kwalifikacji obiektów kontenerowych dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Odmienny pogląd przeczyłby spójności wywodu przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia była ocena konstytucyjności rozgraniczenia pomiędzy pojęciem budynku oraz pojęciem budowli, dokonanego właśnie w ustawie o podatkach lokalnych. Co więcej, w stosownym fragmencie uzasadnienia Trybunał odwołał się do zasady równości opodatkowania oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczającej uznanie niektórych tymczasowych obiektów budowlanych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał zarazem podkreślił, że orzekając w sprawie o sygn. SK 48/15, uwzględnił ustalenia poczynione w wyroku TK z 13 września 2011 r.

10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione argumenty Sąd skargę oddalił.