Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 619/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 33-40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
Teza: Pojęcie "przepisów dotychczasowych" użyte w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne /Dz.U. nr 68 poz. 623/ ograniczyć należy do norm prawa materialnego. W "starych sprawach" organ celny obowiązany jest stosować nowe przepisy proceduralne.

TEZY

Pojęcie "przepisów dotychczasowych" użyte w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne /Dz.U. nr 68 poz. 623/ ograniczyć należy do norm prawa materialnego. W "starych sprawach" organ celny obowiązany jest stosować nowe przepisy proceduralne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Lu 495/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "O." Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 18 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnych z tytułu importu towaru oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 stycznia 2006 r., III SA/Lu 495/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "O." Jan O. i Wspólnicy Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 18 lipca 2005 r. w przedmiocie określenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnych z tytułu importu towarów uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w dniu 18 października 2002 r. w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Litwy olej napędowy o zawartości siarki do 0,05% włącznie. Towar został zakwalifikowany do kodu PCN 2710 19 41 1 z "0" % obniżoną stawką celną. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 544.873 zł - stosując stawkę kwotową podatku akcyzowego w wysokości 980 zł za 1.000 litrów przewidzianą dla olejów napędowych o zawartości siarki do 0.005% /m/m/ włącznie i podatek VAT w wysokości 233.769,80 zł.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2005 r. po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 571.004,60 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 239.518,80 zł i wezwał skarżącą do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w łącznej kwocie 31.880,60 zł. oraz do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej powoływania jako "Ordynacja podatkowa".

Pismem z dnia 28 kwietnia 2005 r. strona skarżąca odwołała się od decyzji, wnosząc o jej uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 18 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił powyższą decyzję w części wskazanego w sentencji decyzji sposobu wyliczenia odsetek i w tym zakresie orzekł co do istoty. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W rozpatrywanej sprawie kwestą sporną było ustalenie zawartości siarki w importowanym produkcie. Do zgłoszenia celnego skarżąca dodała certyfikaty jakości, w których określona została zawartość siarki w importowanym towarze /zawartość siarki 0,0047 % /m/m/ metoda LST EN ISO 8754; 0,0044% /m/m/ metoda PN-ISO 8754/. Naczelnik Urzędu Celnego zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań w wyniku których ustalono, że zawartość siarki wyniosła 0,0056% +/- 0,0003% /m/m/ - na podstawie pierwszego z badań przeprowadzonych metodą ASTM D 5453 oraz 0,0057% +/- 0,0003% /m/m/ - na podstawie drugiego z badań. W trakcie postępowania strona dołączyła raport z badań (...), w których zawartość siarki wyniosła 0,0050% +/- 0,0003% /m/m/ PN EN ISO 14596.

Zdaniem organu odwoławczego, norma ISO 8754, na której oparto wyniki badań przedstawione przez skarżącą nie mogła być uznana za właściwą gdyż uzyskany wynik nie mieścił się w zakresie badań tej normy i nie stanowił miarodajnego dowodu w sprawie. Podobnie, nie mogła znaleźć zastosowania norma PN EN ISO 14596, w oparciu o którą przeprowadzono badania potwierdzone raportem (...), ponieważ norma ta nie obowiązywała w chwili objęcia spornego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Z tego powodu na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w B. przeprowadzono dodatkowe badania metodą EN 24260 w akredytowanym laboratorium. W badaniach zawartość siarki została określona na 57+/-3 mg/kg /0,0057 +/- 3%m/m/.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ w związku z przepisem art. 13 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ - dalej powoływana jako "Kodeks celny" skutkującą przyjęciem, że do określenia zawartości siarki w oleju napędowym dla celów ustalenia stawki podatku akcyzowego właściwa była wyłącznie metoda badania EN 24260. Ponadto zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez ustalenie stawki podatku i elementów pozwalających na jej poprawne zastosowanie w drodze wykładni, bez wyraźnego ich odzwierciedlania w przepisie rangi ustawowej.

Wśród naruszonych przepisów postępowania skarżąca wskazała art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 par. 1 oraz 124 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję organów obu instancji wyjaśnił, że już w dacie wydania decyzji przez organ I instancji nie obowiązywał Kodeks celny, jak też ustawa o VAT - bowiem ustawy te utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r.

W tym stanie rzeczy w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezbędne było ustalenie, czy wobec utraty mocy obowiązującej wskazanych wyżej regulacji ustawowych dopuszczalne było dalsze stosowanie przez organy celne tych przepisów, a ponadto, czy w ramach przyjętego przez organy celne trybu postępowania, tj. kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru /art. 65 par. 4 Kodeksu celnego/, organy celne mogły wydać w tym postępowaniu decyzje z zakresu kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji za istotne naruszenie prawa należało uznać prowadzenie postępowania w oparciu o nieobowiązujące w dacie orzekania przepisy Kodeksu celnego. Sąd zaznaczył przy tym, że jakkolwiek w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne /Dz.U. nr 68 poz. 623/ - dalej powoływana jako "Przepisy wprowadzające ...", przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, to ów przepis przejściowy dotyczy wyłącznie przepisów prawa materialnego zawartych w Kodeksie celnym i wydanych na jego podstawie rozporządzeniach, a nie przepisów proceduralnych stosowanych w postępowaniach dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r.

Ocena taka znajdowała potwierdzenie w procesie rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 26 i 36 ustawy Przepisy wprowadzające ..., opartej na wykładni językowej, uzupełnioną wykładnią funkcjonalną, jak również, pośrednio, w uzasadnieniu projektu cyt. ustawy, oraz była zgodna z poglądem akceptowanym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, również Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 cyt. ustawy, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe orzekały w przedmiocie należności podatkowej.

Powyższe ustalenia miały istotne znaczenie dla oceny dopuszczalności wydania w postępowaniu w trybie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru /art. 65 par. 4 Kodeksu celnego/ decyzji z zakresu kontroli podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanie takiej decyzji w przyjętym przez organy celne trybie postępowania nie było dopuszczalne. Organy obu instancji pominęły bowiem regulację przyjętą w przepisach art. 33-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ - dalej powoływana jako "nowa ustawa o podatku VAT", która w tej części weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. i która, wobec braku stosownych przepisów przejściowych, znajdowała zastosowanie do określenia wymiaru podatku z tytułu importu towarów sprzed 1 maja 2004 r. - przy czym w takim przypadku materialnoprawną podstawą określenia stawki podatku stanowiły przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Analogiczny tryb postępowania przewidziano w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./ - dalej powoływana jako "nowa ustawa o podatku akcyzowym".

Stosowanie wskazanych przepisów procesowych nie ma wpływu na stosowanie prawa materialnego, gdyż w tym zakresie zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego z dnia 18 października 2002 r., wysokość stawek podatku akcyzowego od wyrobów wykazanych w tym zgłoszeniu celnym uzależniona była od zawartości siarki - w przypadku zawartości w oleju napędowym siarki powyżej 0,005% do 0,05% włącznie wysokość akcyzy wynosiła 1.027 zł/1.000 l, zaś w przypadku zawartości siarki do 0,005% włącznie - wysokość akcyzy wynosiła 980 zł/ 1.000 l.

Wobec rozbieżności w przedstawionych w sprawie wynikach badań importowanego przez skarżącą oleju, ich ocena przez organy celne winna być szczególnie staranna i wszechstronna, co powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew temu wymogowi organ odwoławczy zaniechał dokonania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ograniczając się do stwierdzenia, że właściwą metodą badawczą jest metoda wskazana w normie PN EN 590. Sąd I instancji stwierdził natomiast, że stosowanie normy PN EN 590 na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie było obligatoryjne zarówno w dacie zgłoszenia celnego, jak i w dacie orzekania przez organy obu instancji. Obowiązek stosowania przywołanej normy dotyczył bowiem jedynie spraw należących do zakresu działania Ministra Gospodarki i wprowadzony został rozporządzeniem z dnia 14 września 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm /Dz.U. nr 80 poz. 911 ze zm./, wydanym na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 kwietnia 1993 r. o normalizacji /Dz.U. nr 55 poz. 251 ze zm./. Ponadto zarówno cyt. wyżej rozporządzenie, jak i ustawa o normalizacji utraciły swoją moc z dniem 1 stycznia 2003 r., tj. z datą wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji /Dz.U. nr 169 poz. 1386 ze zm./, a w świetle jej art. 5 ust. 3 stosowanie Polskich Norm było dobrowolne. Ten stan prawny obowiązywał w dacie orzekania przez organy celne, co oznaczało, że powoływanie się przez nie na wiążący walor Polskiej Normy było bezpodstawne.

Z powyższych względów Sąd I instancji uznał, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i w takim zakresie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na:

1/ błędnej wykładni art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne /Dz.U. nr 68 poz. 623/ polegającej na przyjęciu, iż "przepisy dotychczasowe" w rozumieniu powyższego artykułu traktować należy wyłącznie jako odnoszące się do przepisów prawa materialnego, pomimo iż z konstrukcji tego przepisu można wywieść, że dotyczy on zarówno przepisów prawa materialnego jaki i procesowego;

2/ naruszeniu art. 65 par. 4 Kodeksu celnego /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż powyższy przepis nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji w tym trybie, podczas gdy art. 65 par. 4 Kodeksu celnego nie dotyczy kontroli podatkowej, a jedynie weryfikacji zgłoszenia celnego, którego nierozłącznym elementem jest zadeklarowanie prawidłowych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym i w konsekwencji pozbawił organy celne prawa do weryfikacji zgłoszenia celnego w tym zakresie;

3/ niewłaściwym zastosowaniu par. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm /Dz.U. nr 80 poz. 911/ polegającym na uznaniu, iż obowiązek stosowania Polskich Norm nie był wiążący w sprawach z zakresu wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a jedynie w sprawach należących do zakresu działania Ministra Gospodarki;

oraz naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1/ przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepisy procesowe nowej ustawy o VAT oraz nowej ustawy o podatku akcyzowym nie znalazły zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zarówno przepisy obu tych ustaw jak i przepisy ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. w jednakowy sposób normowały zagadnienia zasad wydania decyzji w przypadku stwierdzenia wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty;

2/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostały z naruszeniem art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo celne, pełnomocnik skarżącej wskazał, że pojęcie "przepisy dotychczasowe" należy rozumieć kompleksowo tzn. jako przepisy prawa materialnego, jak również przepisy prawa formalnego - dlatego organ I instancji prawidłowo wydał decyzję określającą m.in. kwotę wynikającą z długu celnego. Ponadto, jeżeli nawet uznając wskazanie jako podstawy prawnej przepisów "starej" ustawy za błędne, naruszenie to nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy i nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzję.

Co do zarzutu naruszenia art. 65 par. 4 Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ... pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 65 par. 4 Kodeksu celnego nie dotyczy kontroli podatkowej, a odnosi się do weryfikacji zgłoszenia celnego, którego nierozłącznym elementem jest zadeklarowanie prawidłowych podstaw opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym. Czynności weryfikacyjne organów celnych w zakresie opodatkowanie podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w oparciu o przepisy, które musiały znaleźć zastosowanie i które powołane zostały w podstawie prawnej decyzji.

W kwestii niewłaściwego zastosowania par. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm pełnomocnik skarżącej stwierdził, że kierując się wykładnią systemową, wobec niewskazania w przepisach prawa celnego i podatkowego metody badawczej, jaką należało zastosować do ustalenia zawartości siarki w oleju napędowym, stosownej metody badań należało szukać w ustawie z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji /Dz.U. nr 55 poz. 251/ oraz aktach wykonawczych do tej ustawy.

Wymóg stosowania Polskiej Normy PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań" wynikał z wydanego na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o normalizacji rozporządzenia Ministra Gospodarki rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm obowiązującego w momencie dopuszczenia do obrotu spornego towaru. W ocenie organu przepisy cyt. rozporządzenia nie mogły być uznane za przepisy proceduralne, lecz za przepisy prawa materialnego. Organ, kierując się zakresem badawczym metod badawczych przewidzianych w ww. normie prawidłowo wskazał właściwą metodę badawczą i na jej podstawie dokonał określenia zawartości siarki. Tym samym, nie uwzględniając metody badawczej wskazanej przez stronę skarżącą ze przytoczonych w uzasadnieniu decyzji względów, nie musiał odnosić się do całego certyfikatu jakości wydanego przez "S." Sp. z o.o. oraz orzeczenia laboratoryjnego Nr 787/(...). Organ ustosunkował się jedynie do wskazanych w certyfikacie i orzeczeniu laboratoryjnym metody i zawartości siarki, wskazując, że są one niemiarodajne. Powyższe rozumowanie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a dokonana ocena nie byłą dowolna. Uzasadniona w decyzji Dyrektora Izby Celnej została również okoliczność dlaczego odrzucony został dowód w postaci raportu z badań (...) z dnia 6 maja 2004 r. - bowiem oparcie się na wynikach takiego badania stanowiłoby naruszenie zasady "lex retro non agit".

Autor skargi kasacyjnej za nieuzasadnione uznał stanowisko Sądu dotyczące przyjęcia, że pominięcie przepisów procesowych nowej ustawy o VAT oraz nowej ustawy o podatku akcyzowym musiało skutkować uchyleniem decyzji. Zarówno przepisy obu tych ustaw, jak i przepisy ustawy o podatku VAT z 1993 r. w jednakowy sposób normowały zagadnienia zasad wydania decyzji w przypadku stwierdzenia wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty.

W sprawie oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zgodności z prawem działania organów administracji, pełnomocnik skarżącej zajął stanowisko, iż nie jest ona zasadna. Organy celne podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Sąd nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd I instancji zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto, w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego powinien wskazać prawidłową wykładnię i właściwe zastosowanie naruszonych przepisów. Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego powinien wskazać nie tylko przepisy naruszone przez sąd I instancji, ale wyjaśnić na czym to naruszenie polegało i dlaczego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z przywołanymi przepisami i wskazanie podstaw kasacyjnych w taki sposób, ażeby istniała możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 1724/04 - nie publ./.

Przechodząc do oceny pierwszego z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającym na zajęciu przez sąd orzekający stanowiska, że niezastosowanie przez organy celne przepisów procesowych nowych ustaw: z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy zarówno przepisy ww. ustaw, jaki przepisy dotychczasowej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jednakowy sposób regulują kwestię zasad wydawania decyzji w przypadku stwierdzenia zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest chybiony.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zakwestionował stanowisko organów celnych, że użyte w przepisie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, iż do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r., poza przepisami materialnymi, mają zastosowanie także przepisy proceduralne obowiązujące przed akcesją do Unii Europejskiej. Sąd wyjaśnił, że wobec braku stosownych przepisów przejściowych z chwilą wejścia w życie nowych przepisów - znajdują one zastosowanie również w odniesieniu do już toczących się postępowań. Oznacza to, że zarówno toczące się, jak i mające być wszczęte postępowania - podlegają regulacji nowych przepisów proceduralnych. Kontynuując te rozważania, Sąd orzekający wskazał, że wobec zajęcia w omawianej kwestii nieprawidłowego stanowiska przez organy administracji celnej obu instancji, pominęły one całkowicie regulację przyjętą w przepisach art. 33-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w tej części weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. oraz w przepisie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednakże w konkluzji Sąd stwierdził, stosowanie wskazanych przepisów procesowych nie ma wpływu na stosowanie przepisów prawa materialnego, co oznacza, iż zastosowanie przez organy niewłaściwych przepisów proceduralnych, stanowiło podstawę uchylenia decyzji przez Sąd. Wyjaśniono jedynie, że organy miały obowiązek przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie stosować nowe przepisy proceduralne.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do tego poglądu, iż pojęcie "przepisów dotychczasowych" użyte w art. 26 ustawy z dnia 19 marca Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ograniczyć należy do norm prawa materialnego. W "starych sprawach" organ celny obowiązany jest, zgodnie tym poglądem, stosować nowe przepisy proceduralne. Rozwiązanie to jest zgodne z przyjmowaną w nauce prawa zasadą stosowania aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych. Należy jeszcze raz podkreślić, iż proceduralne przepisy nowych ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są bardzo zbliżone do dotychczas obowiązujących przepisów w kwestii normowania zasad wydawania decyzji w przypadku wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych kwot podatku czy akcyzy. Identyczna sytuacja występuje w odniesieniu do przepisów proceduralnych Kodeksu celnego i Prawa celnego. Samo zastosowanie niewłaściwych przepisów postępowania nie będzie zatem uzasadniać uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, gdyż stanowi ono uchybienie proceduralne nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie uprawdopodobnił, iż pomiędzy omawianym uchybieniem procesowym a wynikiem sprawy zachodzi związek przyczynowy, bowiem podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organy celne przepisów art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie zaś zastosowanie niewłaściwych przepisów proceduralnych Kodeksu celnego oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Również pozbawiony uzasadnionych podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" w zw. z art. 122,187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na bak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego wszechstronnej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd i instancji prawidłowo wskazał, że stosowanie normy PN EN 590 na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie było obligatoryjne zarówno w dacie zgłoszenia celnego, jak i w dacie orzekania przez organy celne obu instancji. Bowiem w dacie objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nie obowiązywały przepisy prawne regulujące w sposób wiążący wymagania jakościowe, które powinny spełniać importowane paliwa ciekłe oraz określające metody badawcze. W tej sytuacji, wobec nieobowiązywania wiążącej normy i wskazanej w niej metody badawczej dotyczącej ustalenia zawartości siarki w oleju napędowym oraz przy wystąpieniu rozbieżnych wyników badań przy zastosowaniu innych metod badawczych, organ odwoławczy powinien przeprowadzić wszechstronną ocenę wyników wszystkich przeprowadzonych w sprawie metod badawczych, nie poprzestając na uznaniu tylko jednej, wskazanej przez siebie, metody badawczej za właściwą, pomijając wyniki badań przedstawione przez stronę.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne, ponieważ ewentualne ustalenie naruszenia prawa materialnego, stanowiące w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. podstawę do uchylenia decyzji, może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają zastosowanie normy prawa materialnego. Ustalenie, iż okoliczności faktyczne nie zostały dostatecznie wyjaśnione, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona.