Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 775/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 150, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art 191, art. 23 § 1 pkt 2, art 23 § 4 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi M. Ż. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] lipca 2015 r. nr [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie rozliczeń podatki od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do marca 2008 r. oraz od maja 2008 r. do grudnia 2009 r., w części dotyczącej określenia podatki od towarów

i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. oraz za wrzesień 2009 r., określono też nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres za sierpień 2009 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, ust. 11. ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: ustawa VAT). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik US w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2009 ustalił,

że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (Firma Handlowo - Usługowa M. Ż.), w zakresie sprzedaży samochodów oraz wynajmu samochodów. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości spowodowały wszczęcie wobec skarżącego postanowieniem z [...] kwietnia 2014r. postępowania podatkowego. W ocenie organu podatnik:

1) zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów

w konsekwencji:

• zaniżenia ich wartości w dokumentacji podatkowej,

• określenia wielkości marży w wyniku nieprawidłowego przeliczenia wartości pojazdu wyrażonej w walucie obcej na złote;

• nieuprawnionego zastosowania procedury szczególnej VAT- marża do określenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, oraz dostaw, w stosunku do których podatnik nie przedstawił dokumentacji pozwalającej na weryfikację prawidłowości rozliczenia w tej procedurze;

2) nie wykazał obrotu z tytułu najmu samochodu za czerwiec i lipiec 2008 r.,

3) zaniżył wysokość podatku należnego w konsekwencji:

- odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, który nie znajdował odzwierciedlenia w posiadanych przez podatnika fakturach VAT;

- odliczenia podatku VAT w wysokości wyższej nie wynikający z posiadanej faktury.

Organ I instancji dokonał przy tym analizy porównawczej wartości pojazdów wykazanych na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów z cenami wykazanymi w publikacji "Info Ekspert" Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe część A i B, za miesiąc, w którym wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż tych pojazdów. W wyniku analizy cen sprzedaży samochodów ustalono, że kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT i VAT-marża są znacznie niższe od wartości rynkowych poszczególnych pojazdów. Nadto organ I instancji przeprowadził dowody m.in. z analizy stanu technicznego pojazdów, przesłuchań świadków (nabywców samochodów), którzy potwierdzili, iż cena zapłacona za samochód była

w rzeczywistości wyższa od ceny wskazanej na fakturze, wpływów środków pieniężnych na rachunek Strony stanowiących zapłatę za poszczególne samochody.

W wyniku przeprowadzonej analizy organ I instancji zakwestionował ceny sprzedaży samochodów w [...] przypadkach (zob. str. 3 – 4 zaskarżonej decyzji).

Ponadto organ I instancji ustalił, iż Strona zawarła z T. K. Sp.

z o.o., umowę wynajmu - wypożyczenia samochodu [...][...][...][...] w okresie od [...].02.2008r. do [...].08.2008r., z tytułu której miała miesięcznie otrzymywać kwotę [...]zł netto na podstawie faktur wystawianych przez Stronę na koniec każdego miesiąca. Niepełne miesiące rozliczeniowe miały być rozliczane proporcjonalnie. Podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów, z których wynikałaby data rozwiązania ww. umowy. Organ I instancji ustalił, że Strona w sierpniu 2008r. sprzedała ww. samochód. Strona wykazała przychód z ww. tytułu w okresie marzec - maj 2008r., przy czym nie okazała faktury za maj 2008r., natomiast

w ewidencji dostaw za maj 2008r. wskazała fakturę z dnia [...].05.2008r, nr [...]na kwotę netto [...] zł. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że skarżący osiągnął dochód z tytułu wynajmu ww. samochodu w łącznej kwocie [...] zł,

na który składają się kwoty wynikające z rejestru sprzedaży oraz oszacowany przychód w wysokości [...] zł netto miesięcznie za okres od czerwca do lipca 2008r.

1.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej; Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez określenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości czy też niejasności dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranego materiału dowodowego, w szczególności powoływanie się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowodu, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom przemawiającym na korzyść strony,

- art. 197 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu

o zaświadczenia o stanie technicznym, a co za tym idzie ich wartości rynkowej,

w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zeznań świadków twierdzących, iż zakwestionowane samochody posiadały usterki usprawiedliwiające niższą od rynkowej cenę sprzedaży. Strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych celem określenia ich wartości na dzień sprzedaży.

1.3. Dyrektor IS, w wyniku rozpatrzenia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2015 r. orzekł, jak w pkt 1.1. niniejszego uzasadnienia.

Uzasadniając obszernie swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności odniósł się jednak do kwestii możliwości orzekania o zobowiązaniach skarżącego, która ustała z końcem 2014 r. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Op zauważył, że postanowieniem z [...] listopada 2013r. zostało wszczęte przez Naczelnika US dochodzenie ([...])

o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks

w związku z art. 62 § 2 kks. Nadto postanowieniem z tego samego dnia skarżącemu przedstawiono w tym względzie zarzuty, postanowienie zmieniono w dniu [...] maja 2014 r. (uzupełniono o nowe zarzuty), którego treść ogłoszono skarżącemu [...] maja 2014 r. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora IS brak było przeszkód do orzekania w sprawie, gdyż bieg terminu zobowiązań skarżącego został zawieszony wskutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dodatkowo organ I instancji zawiadomieniem z [...] września 2014r., doręczonym [...] września 2014r. zawiadomił Stronę, że z dniem [...] listopada 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od osób fizycznych za lata 2008-2009, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Odnosząc się do meritum, Dyrektor IS wskazał, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, że skarżący nieprawidłowo rozliczył się z podatku od towarów

i usług wskutek zaniżenia podstawy opodatkowani. Organ odwoławczy na wstępie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności dotyczących opodatkowania w systemie VAT- marża (art. 120 ust. 4 ustawy VAT), przeliczenia kwot określonych w walucie obcej (art. 31 a ust. 1 ustawy VAT).

Wskazał przy tym, że na etapie postępowania odwoławczego spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem Strony, wskutek naruszeń przepisów prawa procesowego obarczone są błędami, skutkującymi niepełnym rozpatrzeniem materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W szczególności kwestią sporną jest zagadnienie wartości samochodów, tj. ich ceny uzyskanej przez stronę w wyniku sprzedaży samochodów klientom, ceny jako elementu ustalenia wielkości osiągniętego przez stronę przychodu oraz uzasadnienie wielkości przychodu z tytułu wypożyczenia samochodu osobowego.

Dokonując następnie analizy cen samochodów sprzedawanych przez Stronę

w badanym okresie organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie cen sprzedaży poszczególnych samochodów z wartością rynkową danego modelu z uwzględnieniem stopnia zużycia, publikowaną przez "Info - Ekspert" prowadzi do wniosku,

że w przypadku [...] transakcji (ujętych w tabeli na str. 11 – 13 zaskarżonej decyzji), ceny wynikające z faktur odbiegają od wartości rynkowej poszczególnych samochodów

o ponad [...] %.

W przypadku jednej transakcji nabywca samochodu zeznał, że cena przez niego zapłacona była wyższa od zafakturowanej.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniały okoliczności pozwalające na zakwestionowanie wartości samochodów widniejących w fakturach, nawet

w przypadku gdy nabywcy potwierdzali zapłacenie takich cen. Wskazywane rzekome uszkodzenia nie były wykazane innymi dowodami, samochody posiadały ważne badania techniczne dopuszczające samochody do ruchu. Powyższe dowodzi, że cena ww. samochodów wykazana na fakturach wystawionych przez Stronę nie była ceną rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę. Skarżący zaniżył zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. pojazdów. Podsumowując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że ceny sprzedaży poszczególnych samochodów umieszczone na fakturach istotnie odbiegały od cen rynkowych konkretnych modeli samochodów. Różnice sięgały nawet [...] %, przy czym tak znaczące obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów. Nabywcy co prawda skazywali na usterki, uszkodzenia samochodów, niemniej jednak nie potrafili wskazać na czym konkretnie polegały uszkodzenia, jaki był koszt napraw, nie dysponowali dowodami potwierdzającym wykonanie napraw. Zdaniem Dyrektora IS, doświadczenie życiowe wskazuje, że niemal każdy używany samochód posiada jakieś mankamenty będące skutkiem użytkowania. Mankamenty te mogą mieć wpływ na cenę konkretnego pojazdu. Jednakże wykazanie w fakturze dokumentującej sprzedaż ceny kilkukrotnie niższej niż najniższa cena rynkowa pojazdu mogłoby być wynikiem jedynie takiej sytuacji, gdyby pojazd ten był uszkodzony w sposób znaczny. To z kolei powodowałoby konieczność dokonania przez nabywcę napraw o istotnym znaczeniu, bez których pojazd taki nie przeszedłby stosownych badań technicznych. Naprawa pojazdu o znacznym rozmiarze wymaga zakupu odpowiednich części zamiennych oraz w większości przypadków skorzystania z usług specjalistycznego serwisu. Takie wydatki są odpowiednio dokumentowane. Doświadczenie życiowe wskazuje też, że dokumenty takie są zwykle w posiadaniu właścicieli pojazdów, choćby z tego powodu, że konieczne są one dla złożenia ewentualnej reklamacji dotyczących części zamiennej lub usługi naprawy. Skoro zaś nabywcy pojazdów mimo twierdzeń o ich złym stanie technicznym nie potrafili udokumentować dokonanych napraw to znaczy, że stan tych pojazdów nie był taki zły na jaki wskazywałaby cena określona w fakturze dokumentującej sprzedaż. Należy mieć także na uwadze, że pojazdy, których ceny Podatnik zaniżył w fakturach, posiadały odpowiednie badania techniczne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne samochody nie były rozbite i nie posiadały wad, które mogłyby przyczynić się do znacznych różnic w stosunku do wartości rynkowych danego modelu. Dyrektor IS powtórzył, że ceny do których odniesiono ceny transakcyjne ustalane są przez Info-Ekspert na podstawie cen rzeczywistych i uwzględniają stan techniczny pojazdów danego rocznika wynikający z ich normalnego użytkowania.

Zdaniem organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy Strona nie przedstawiła dowodów, które uzasadniłyby zastosowanie zakwestionowanych cen transakcyjnych samochodów odbiegających kilkadziesiąt procent od cen rynkowych. Podkreślił przy tym, że wysokość ceny transakcyjnej ma znaczenie dla ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor IS uznał,

że bezpodstawnie organ I instancji przyjął uzyskanie przez skarżącego przychodów

w wynajmu samochodu dla T. K. sp. Z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący [...] lutego 2008r. zawarł z T. K. sp. z o.o. umowę wynajmu - wypożyczenia samochodu [...][...][...][...]. Czynsz najmu ustalony został na kwotę [...] zł netto miesięcznie. Wynajem samochodu miał być rozliczany fakturami VAT na koniec miesiąca, w którym samochód był wynajmowany.

Z w/w umowy wynikało także, że przedmiotowy samochód był wynajmowany - wypożyczony od [...] .02.2008r., natomiast brak jest dokumentów dotyczących terminu rozwiązania umowy. [...].08.2008r. w/w samochód został przez Stronę sprzedany. Strona uwzględniła w deklaracjach VAT-7 składanych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. faktury, wykazując przychody

z wynajmu ww. samochodu za okres od [...].02.2008 do [...].05.2008r. w łącznej kwocie netto [...] zł, nie wykazała natomiast przychodów za okres od czerwca do lipca 2008r. Dyrektor IS zauważył, że w pkt 13 ww. umowy zapisano, że "nienaliczenie opłat uznaje się dostarczenie pojazdu do siedziby firmy Wypożyczającego''. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd został przez Stronę sprzedany w sierpniu 2008r.,

co oznacza, że został jej przed tym terminem zwrócony. W wydanym rozstrzygnięciu organu I instancji wskazano, że Strona osiągała przychody z najmu tego pojazdu

w czerwcu i lipcu 2008r. W ocenie organu odwoławczego w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest wystarczających danych uprawniających do stwierdzenia,

że Strona w rzeczywistości osiągnęła przychód z wynajmu ww. samochodu w okresie czerwiec - lipiec 2008r. Zdaniem Dyrektora IS organ I instancji nie wyjaśnił także kwestii wypożyczenia/najmu ww. pojazdu z nabywcą usługi firmą T. K. Sp.

z o.o., która nie odebrała wezwania organu.

Dyrektor IS przyjął też niższą niż organ I instancji wartość samochodu [...][...]sprzedanego Pani B. . w sierpniu 2009 r. (według katalogu Info Expert) jednak wyższą niż wynikająca z faktury VAT.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług

za czerwiec i lipiec 2008 r. Oraz sierpień i wrzesień 2009 r. Zdaniem Dyrektora IS

w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op), bowiem brak było danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również istnienie danych nierzetelnych lub niepełnych. Materiał zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje,

że Podatnik nie przedłożył wszystkich dokumentów potwierdzających transakcje będące podstawą do rozliczeń podatkowych. Wobec powyższego organy podatkowe określiły wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając ją w kwotach najbardziej zbliżonych do wartości rzeczywistych (art. 23 § 5 Op). Wyjaśniły przy tym

z jakich względów nie było możliwe skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op. Do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji sprzedaży pojazdów wykorzystano dane wynikające z zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokumentów sprzedaży pojazdów, danych wynikających ze specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert, wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Podatnika. danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT.

2. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie złożyli skarżący reprezentowani przez adwokata. Wnosząc między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżących postawił zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 1 z zw. z art. 70 § 6 O.p. poprzez określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 w sytuacji gdy z dniem [...] grudnia 2013r. doszło do przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego

na niekorzyść podatnika, w szczególności:

a) określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla poszczególnych samochodów obowiązującego w okresie, którego dotyczyło postępowanie,

b) uznanie, że dowodami przemawiającymi za uznanie nierzetelności

w wykazaniu faktycznych kwot sprzedaży były dowody z przesłuchań świadków,

w sytuacji gdy w rzeczywistości świadkowie zeznawali na korzyść skarżącego

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie postępowania organu I instancji co do wybiórczego rozpatrywania zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków, tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych;

- art. 197 O.p. poprzez zaakceptowanie dokonanie oceny stanu pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym i określeniu wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały sprzedaż przedmiotowych pojazdów po cenach wskazanych przez świadków.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących rozwijając szczegółowo każdy

z postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności szczególną uwagę zwrócił na fakt,

że w sprawie brak było możliwości orzekania zobowiązaniu podatkowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., gdyż skarżący przed terminem ich przedawnienia, tj. przed [...] grudnia 2013 r., w świetle wyroku TK sygn. akt P 30/11 nie został powiadomiony o wystąpieniu przesłanek przerywających bieg tego terminu.

Podniósł, że bezpodstawnie przyjęto wartość sprzedaży samochodu [...][...] według cen z katalogu INFOEXPERT zamiast na podstawie faktury. Zarzucił też niedostateczne wyjaśnienie wpłaty dokonanej przez J. K., gdyż organy pominęły, że dotyczyła ta wpłata również faktury nr [...].

W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, w tym zaprezentowane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływał 31 grudnia 2013 r. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 o.p. Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, to jest w związku

z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

I rzeczywiście [...] listopada 2013 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie M. Ż. o popełnienie przestępstwa skarbowego

z art. 56 § 2 i inne k.k.s polegające na narażenie na uszczuplenie podatku od towarów

i usług oraz podatki dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. W związku

z tym zostało wysłane do skarżącego w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Takie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wywołuje skutek zawieszenia nawet, gdy miało miejsce przed przedstawieniem zarzutów podatnikowi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 16.06.2015 r. sygn.. akt I FSK 691/14) prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznał Trybunał Konstytucyjny

za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego.

Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie zostało podjęte przez skarżącego mimo dwukrotnego awizowania, i organy uznały je za skutecznie doręczone zgodnie

z wymogami art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie zastępcze w trybie wymienionego przepisu należy stosować również do doręczenia zawiadomień o których mowa w art. 70c O.p. Jednak organy nie wzięły pod uwagę, że przepis art. 150 O.p. tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone. Organ odwoławczy mimo stawianego zarzutu przedawnienia w swoich rozważaniach pominął pismo K. Ż. z [...] .12.2013 r. (k.294 akt podatkowych, data wpływu do US [...] .12.2013 a więc przed upływem terminu do odbioru zawiadomienia w trybie art. 70c), w którym zawiadamiała ona o pobycie męża M. Ż. na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia do odbioru przez nią pism kierowanych do męża. Ponieważ organ nie rozważył wszechstronnie tych okoliczności, które mogły (choć nie musiały) wpływać na skuteczność doręczenia zawiadomienia

w trybie art. 70 c O.p., a to dotyczyło istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek, to tym samym naruszył przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy kwestię wpływu pisma żony skarżącego z [...].12.2013r. na kwestię skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

4.3. Uzasadnione są zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych

w zakresie ustalenia wartości samochodu [...][...] z 1997 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...]z [...].08.2008. Organ I instancji przyjął, że skoro przelewem nabywca J. K. zapłacił skarżącemu kwotę [...]zł, a na fakturze wpisano tytuł przelewu: zapł. F-ry [...],[...]", gdzie na podstawie faktury [...]skarżący sprzedał temu nabywcy samochód [...][...]za [...]zł (ta transakcja nie była przez organy kwestionowana), a ponadto dopłacił w tym samym dniu [...] zł tytułem dopłata do faktury [...], to różnica między sumą tych dwóch wpłat ([...]zł) a nie kwestionowaną ceną samochodu sprzedanego na podstawie faktury [...], wynosząca [...]zł stanowi cenę samochodu [...][...]z 1997 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] (cena wpisana na tej fakturze wynosiła [...]zł). Tymczasem skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał, że mimo wpisaniu na tytule przelewu dwóch tylko faktur, płatność dotyczyła też faktury [...]na kwotę [...]zł. Zarzucił, że nie zostały podjęte żadne działania w celu wyjaśnienia tej kwestii, w tym nie domagano się wyjaśnień od strony, nie przesłuchano J. K.. Wskazywał też, że bank uruchamiał płatności tylko po przedłożeniu przez J. K. faktur zakupowych odpowiadających kwocie przelewu. Mimo takiego uprawdopodobnienia tej kwestii i precyzyjnie sformułowanego zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia tej okoliczności, organ odwoławczy nie podjął żadnych działań dla jej wyjaśnienia. Logicznie poprzestając tylko na powtórzeniu argumentacji organu

I instancji, ze skoro na przelewie wymieniono tylko dwa numery faktur, to musiał on dotyczyć wyłącznie tych faktur. W ocenie sądu stanowiło to naruszenie przepisów art. 180 § 1, art., 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku przeprowadzenia tych dowodów mogłoby dojść do ustalenia innej ceny sprzedaży samochodu [...][...]z 1997 r. sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...].

Uzasadniony jest zarzut dotyczący wadliwości ustaleń faktycznych

w zakresie ustalenia wartości samochodu [...][...]sprzedanego Pani C. na podstawie faktury [...]. Dyrektor IS uznał wprawdzie, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął wartość tego samochodu na [...] zł, nie wyjaśnił jednak dlaczego przyjął wartość szacunkową a nie te wynikająca z faktury (niewiele niższą) Nie wyjaśnił rozbieżności między twierdzeniem Pani C., że zapłaciła gotówką

a faktem dokonania płatności przelewem z jej rachunku.

4.4. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące ustalenia cen sprzedaży pozostałych samochodów, gdzie organ zakwestionował ceny widniejące na fakturach sąd uznał za pozbawione podstaw. Według Sądu, w sprawie prawidłowo rozstrzygnięto

w przedmiocie podstaw opodatkowania (podatku należnego) ze sprzedaży pozostałych niż wymieniony w pkt 4.3. samochodów. Organ zakwestionował ceny sprzedaży podane w fakturach tam, gdzie minimalne ceny rynkowe z katalogów INFO-EXPERT odbiegały od cen widniejących w fakturach o ponad [...] %, przy czym wziął też pod uwagę zeznania nabywców wskazujących na zapłacenie cen wyższych niż widniejące na fakturach. W ocenie Sądu, podjęte w sprawie przez organ kontroli, a następnie zaakceptowane przez organ odwoławczy kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. Skarżący nie był w stanie w toku postępowania wykazać przyczyn, dlaczego ceny wskazywane na fakturach tak znacznie odbiegały od cen rynkowych. Jakkolwiek większość świadków potwierdzało zapłatę cen widniejących na fakturach, to jednak Dyrektor IS w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. miał prawo odmówić wiarygodności tym zeznaniom. Zauważyć bowiem należy, że część z przesłuchanych w sprawie świadków, którzy potwierdzili cenę zakupu wynikającą z faktury VAT, jednocześnie oznajmiła, że samochody -

w momencie dokonania zakupu - były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki te były nieznaczne. Świadkowie ci nie byli jednocześnie w stanie racjonalnie uzasadnić, z czego wynikała tak "okazyjna" w stosunku do rynkowej cena. Z drugiej strony niektórzy świadkowie, wskazując znaczne uszkodzenia pojazdów w chwili zakupu, wręcz dyskwalifikujące pojazd z możliwości użytkowania w momencie zakupu, nie okazali żadnych dowodów mogących potwierdzić, że aż tak znacznych rozmiarów usterki miały miejsce. Zgodne jest również z zasadami doświadczenia życiowego, że prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi starają się przeznaczać do sprzedaży samochody w dobrym jak na swój wiek i przebieg stanie.

Swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Podkreślenia wymaga, że strona nie była w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów). Dodać trzeba, że sprzedawane przez stronę samochody posiadały zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 u.p.r.d. W opinii Sądu, powyższe ustalenia - wbrew stanowisku strony - mają w sprawie znaczenie.

Stwierdzając niewątpliwą nierzetelność części faktur organy podatkowe prawidłowo określiły przychód ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania, przyjmując adekwatną do zaistniałej sytuacji metodę szacowania to jest stosując minimalne ceny

z katalogu INFO-EXPERT dla danych modeli i roczników samochodów.

Oszacowanie było oczywiście uzasadnione, ze względu na nieprzedstawienie przez skarżącego części dokumentacji, chociażby podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z przedstawionych przez stronę dokumentów nie pozwalały na określenie tej podstawy.

W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana.

Dokonując szacowania podstawy opodatkowania (przychodu) organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania świadków – nabywców, którzy wskazali rzeczywiście zapłacone ceny. Tam gdzie zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur, organy zasadnie oszacowały przychód na podstawie opracowań "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe", wydawanych przez "INFO-EKSPERT" Sp. z o.o. - Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Podkreślenia wymaga, że opracowanie "INFO-EKSPERT" zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży

w następstwie profesjonalnego badania rynku. Mając na uwadze brak wiarygodnych danych z faktur VAT marża i zeznań części nabywców (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), słusznie przyjęto, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o ww. opracowanie (katalog), przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Sądy administracyjne wielokrotnie przyjmowały prawidłowość szacowania w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT" (por. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., I FSK 117/11, dostępny: CBOSA). W trakcie dokonywania oszacowania organ może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. Publikacje "INFO-EKSPERT" mają - jak wskazała sama strona - charakter statystyczny i właśnie dlatego - w opinii Sądu - nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania. To, że ww. publikacje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób błędny. Określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych. Trzeba poczynić uwagę, że gdyby strona sumiennie wykonywała nałożone na nią obowiązki to niepotrzebne byłoby posiłkowanie się publikacjami "INFO-EKSPERT".

Sąd w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, w szczególności

co do ustalenia podstaw opodatkowania, w tym weryfikacji remanentów początkowych

i końcowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzając wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.

z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.