Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 664/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 841/13 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 841/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

1.2 Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób następujący: P. [...] (dalej Spółka) nie uiściła ciążących na niej jako płatniku zobowiązań z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące lutego do grudnia 2009r. oraz za styczeń 2010r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). Decyzją z dnia 25 czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres i orzekł solidarną odpowiedzialność R. M. ze spółką P. [...] oraz ze wspólnikiem Z. J. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podnosił, że od 17 grudnia 2008 r. nie jest komplementariuszem w Spółce a całość praw i obowiązków wraz z odpowiedzialnością przed wierzycielami przeniósł na nowego komplementariusza Z. J.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 107 § 1 i 2 Ord. pod. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie. Zgodnie, zaś z treścią art. 115 § 1 Ord. pod. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Jak wskazał organ w sprawie ustalono, że aktem notarialnym z dnia 21 maja 2008 r. R. M. i H. P. zawarli umowę Spółki Komandytowej, która będzie prowadzić przedsiębiorstwo pod nazwą P. [...]. Zgodnie z zapisami aktu komplementariuszem jest R. M. a komandytariuszem H. P., ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec wierzycieli do kwoty 5.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2008 r. oboje wspólnicy oraz Z. J. dokonali zmiany umowy spółki, w ten sposób, ze wspólnicy na podstawia art. 115 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) wyrazili zgodę na przystąpienie do spółki w charakterze komplementariusza Z. J. a następnie wspólnicy jednomyślnie wyrazili zgodę na zmianę statusu R. M. (dotychczasowego komplementariusza) na komandytariusza. Spółka zgodnie z umową będzie prowadzić przedsiębiorstwo pod firmą P. [...]. Na podstawie tego aktu notarialnego Sąd Rejonowy Gdańsk – Północ w Gdańsku postanowieniem z 12 lutego 2010 r. ujawnił w Krajowym Rejestrze Sądowym zmianę firmy oraz wpisał Z. J. jako komplementariusza Spółki. Sąd odmówił dokonania wpisu zmiany statusu R. M. na komandytariusza wskazując, że zgodnie z art. 114 i art. 115 k.s.h. dopuszczalne jest przystępowanie do spółki nowych tj. dodatkowych komandytariuszy i komplementariuszy, natomiast art. 114 nie przewiduje możliwości uzyskania statusu komandytariusza przez dotychczasowego komplementariusza. Organ wywiódł z tego, że zarówno R. M. w dalszym ciągu, jak i Z. J. posiadają status komplementariuszy, którzy odpowiadają za zobowiązania Spółki bez ograniczenia. Organ wskazał także, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano tej zaległości. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie mieści się pod podanym adresem, nie posiada żadnych nieruchomości i ruchomości ani środków na rachunkach bankowych. W tej sytuacji zdaniem organu orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki R. M. solidarnie ze wspólnikiem Z. J. było zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. M. zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie przepisów art. 107 § 1, § 2 w związku z art. 115 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 114 oraz 110 § 2 k.s.h. - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jest on komplementariuszem Spółki.

1.3 Sąd pierwszej instancji uznając skargę za zasadną przypomniał, że zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ord. pod. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W ocenie Sądu trafny jest zarzut skargi, bowiem z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżący na skutek zapisów w akcie notarialnym z dniu 17 grudnia 2008 r. uzyskał status komandytariusza, co wyklucza jego odpowiedzialność na podstawie art. 115 Ord. pod. Sąd Rejonowy Gdańsk – Północ postanowieniem z 12 lutego 2010 r. odmówił wpisania zmiany statusu skarżącego i na tym oparł się organ odwoławczy rozpoznając odwołanie. Jednakże po rozpoznaniu skargi z dnia 2 lutego 2010 r. sąd ten wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. postanowienie o wpisaniu R. M. jako komandytariusza w Spółce i uwzględnienie, że Spółkę reprezentuje komplementariusz Z. J. Sąd podzielił pogląd, że przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie, by dotychczasowy komplementariusz, za zgoda wszystkich wspólników stał się komandytariuszem o ile w spółce pozostanie co najmniej jeden wspólnik – komplementariusz. Umowa Spółki w § 9 przewiduje możliwość przyjęcia nowego komandytariusza, a także komplementariusza, natomiast gwarantując wspólnikom swobodę kształtowania swojej przynależności do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, w art. 10 § 2 k.s.h. dopuszczono możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uzyskał wiedzę o treści postanowienia Sądu Rejonowego z 30 kwietnia 2010 r. już po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże w odpowiedzi na skargę nie podzielił poglądu wyrażonego w tym orzeczeniu.

Następnie Sąd zauważył, że spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 109 k.s.h.). Zgłoszenie jej do rejestru wymaga wskazania z imienia i nazwiska bądź firmy (nazwy) komandytariuszy (art. 110 § 1 pkt 3 k.s.h.). W świetle tych unormowań nie budzi wątpliwości, że podmioty zawiązujące spółkę komandytową status jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) uzyskują dopiero z momentem wpisania spółki do rejestru, bowiem wcześniej spółka nie istnieje. Ustalenie sytuacji prawnej komandytariusza przystępującego w formie aktu notarialnego do istniejącej spółki komandytowej wymaga rozważenia, kiedy uzyskuje on status jej wspólnika, a więc czy następuje to z chwilą przystąpienia do spółki, czy też w chwilą wpisania go do rejestru przedsiębiorców. Na tym tle Sąd odnotował dwa przeciwstawne stanowiska doktryny. Według pierwszego z nich wpis do rejestru komandytariusza przystępującego do spółki ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Drugie z kolei uzasadniane jest treścią art. 114 k.s.h., stosownie do którego kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru. Podkreśla się w nim, że wpis komandytariusza do rejestru ma charakter konstytutywny dlatego, iż od tej chwili odpowiedzialność tego wspólnika obejmuje również zobowiązania spółki powstałe przed wpisem, jak również z tym momentem staje się on wspólnikiem spółki wobec osób trzecich. Prawnokształtujący aspekt wpisu do rejestru przedsiębiorców odnoszony jest zatem do odpowiedzialności komandytariusza wobec osób trzecich. Pogląd ten nie budzi wątpliwości wobec treści przytoczonego przepisu. Jednakże stosunek przystępującego komandytariusza do osób trzecich nie jest jedynym wyznacznikiem jego statusu w spółce, bowiem istotne z tego punktu widzenia są również jego prawa i obowiązki wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki (art. 120 i następne k.s.h.), które powstają od przystąpienia do spółki. Spółka komandytowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 k.s.h.), zaś przez umowę spółki komandytowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 k.s.h.). Przyjęcie na siebie tego zobowiązania następuje w dniu przystąpienia do spółki, w której określa się wkład wnoszony przez nowego komandytariusza i jego wartość (art. 105 pkt 4 k.s.h.), co ma z kolei bezpośredni wpływ na jego udział w zyskach (art. 123 § 1 k.s.h.). Od tego momentu komandytariusz uczestniczy w przedsięwzięciu gospodarczym, jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa w formie spółki komandytowej i staje się podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych spółki. Konkludując Sąd za trafny uznał pogląd, że komandytariusz staje się takim wspólnikiem już od chwili przystąpienia do spółki komandytowej, Wpis do rejestru nie kreuje zatem statusu przystępującego do spółki takiego wspólnika, ale go potwierdza i ujawnia wobec osób trzecich. Działalność komandytariusza (wspólnika pasywnego) przejawia się w uczestnictwie w spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładów i udział w zyskach spółki, zatem jej początek wiąże się z aktem przystąpienia do spółki, a nie wpisem do rejestru przedsiębiorców. W świetle tych rozważań, zdaniem Sądu, w sytuacji gdy na mocy aktu notarialnego dotychczasowy komplementariusz – R. M. przystąpił do Spółki w charakterze komandytariusza, to w ten sposób utracił jednocześnie status komplementariusza. Skoro więc przestał być komplementariuszem Spółki, a stał się jej komandytariuszem już od chwili zawarcia przez wspólników takiej umowy (niezależnie od kwestii wpisu do KRS posiadającego jedynie deklaratywne znaczenie), obciążenie go w oparciu o przepis art. 115 Ord. pod., odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe po dniu utraty przez niego statusu komplementariusza, jest bezpodstawne. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 115 Ord. pod. w zw. z art. 114 i art. 115 k.s.h. przez uznanie, że obciążenie komplementariusza Spółki za jej zobowiązania podatkowe jest bezpodstawne, w związku z uznaniem, że komplementariusz utracił swój status w momencie zawarcia umowy przystąpienia do Spółki w charakterze komandytariusza, a nie w momencie wpisu tej zmiany do KRS oraz błędne przyjęcie, że wpis do rejestru komandytariusza ma wyłącznie charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny oraz błędne uznanie, ze dotychczasowy komplementariusz za zgodą wszystkich wspólników może stać się komandytariuszem, podczas gdy przepisy nie przewidują możliwości uzyskania statusu komandytariusza przez dotychczasowego komplementariusza. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości, podczas gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi, w szczególności przez: - niewzięcie pod uwagę okoliczności, iż na dzień sporządzenia odpowiedzi na skargę R. M. tj. 21 grudnia 2012 r. w KRS figurował on w dalszym ciągu jako komplementariusz, - nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku, że w niniejszej sprawie sąd dokonał wpisu do KRS [...] R. M. jako komandytariusza w Spółce 11 stycznia 2013 r., do tej zaś daty skarżący bezsprzecznie w KRS ujawniony był jako komplementariusz, a w związku z tym gdyby nawet przyjąć, że na gruncie przepisów k.s.h. dopuszczalna jest zmiana statusu wspólnika z komplementariusza na komandytariusza, to i tak R. M. uzyskałby status komandytariusza dopiero w tej dacie, a więc odpowiadałby również za należności objęte uchyloną przez Sąd decyzją.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić, jako że oparto ją na usprawiedliwionych podstawach. Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, od jakiego momentu skarżącemu R. M., można przypisywać – z tytułu udziału w spółce komandytowej – status komandytariusza, ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki wobec jej wierzycieli (w tym zobowiązania publicznoprawne), tj. tylko do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.). Kluczowe znaczenie dla rozwiązania tak zarysowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy o możliwości rozpoznawania wspólnika spółki komandytowej jako komandytariusza, w związku ze zmianą umowy tej spółki (przewidującej zmianę statusu wspólnika z komplementariusza na komandytariusza), decyduje moment sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego taką zmianę umowy spółki, czy też wpis komandytariusza do rejestru.

Sąd pierwszej instancji, zauważając zarysowane w tej kwestii w literaturze rozbieżności, opowiedział się zarazem za poglądem, w świetle którego wspólnik spółki komandytowej staje się komandytariuszem już od chwili przystąpienia do spółki komandytowej, a wpis do rejestru nie kreuje statusu przystępującego do spółki takiego wspólnika, ale jedynie potwierdza i ujawnia go wobec osób trzecich. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji wywiódł przede wszystkim ze zmian w stosunkach wewnętrznych spółki, jakie powstały bezpośrednio po zmianie umowy (w tym związane z wniesionym wkładem i udziałem w zysku). Sąd, dokonaną przez wspólników zmianę umowy spółki komandytowej, którą przekształcono charakter dotychczasowego udziału wspólnika z komplementariusza na komandytariusza, zrównał z przystąpieniem do spółki komandytariusza, skutkiem czego była utrata przez niego statusu komplementariusza. Przeciwny pogląd konsekwentnie prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej, według którego ocena spornego problemu winna być dokonywana przez pryzmat regulacji zawartej w art. 114 k.s.h., a zatem dopiero z momentem wpisu komandytariusza do rejestru. Wpis taki ma charakter konstytutywny. Argumentacja Sądu pierwszej instancji wpisuje się in extenso w stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 144/12 (LEX nr 1281321), choć orzeczenie to nie zostało przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w ww. wyroku spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 109 k.s.h.). Zgłoszenie spółki komandytowej do rejestru wymaga wskazania z imienia i nazwiska bądź firmy (nazwy) komandytariuszy (art. 110 § 1 pkt 3 k.s.h.). W świetle tych unormowań nie budzi wątpliwości, że podmioty zawiązujące spółkę komandytową status jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) uzyskują dopiero z momentem wpisania spółki do rejestru, bowiem wcześniej spółka nie istnieje. Sąd Najwyższy zauważył wprawdzie, że kontrowersje może budzić sytuacja prawna komandytariusza przystępującego w formie aktu notarialnego do istniejącej spółki komandytowej, to jednak – zdaniem NSA – problem ten nie został odniesiony do przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa, co przeoczył Sąd pierwszej instancji. Wymieniony wyrok Sądu Najwyższego rozstrzygał wątpliwości odnośnie terminu, od którego należy opłacać obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne po przystąpieniu do spółki komandytowej.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r., podjął rozważania, kiedy osoba przystępująca do istniejącej spółki komandytowej uzyskuje status jej wspólnika, prowadzący do objęcia go ubezpieczeniami społecznymi z mocy ustawy, a więc czy następuje to z chwilą przystąpienia do spółki, czy też w chwilą wpisania go do rejestru przedsiębiorców. Uznając, że data podpisania aktu notarialnego o przystąpieniu do spółki komandytowej jest terminem, od którego należy opłacać obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, Sąd Najwyższy nie przesądzał jednocześnie o momencie, w którym przystępujący do spółki wspólnik uzyskuje status komandytariusza, z konsekwencjami prawnymi w zakresie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sprawa rozstrzygnięta przez Sąd

Najwyższy dotyczyła nadto przystąpienia do spółki komandytowej nowego wspólnika (komandytariusza), a nie zmiany charakteru udziału dotychczasowego udziałowca (z komplementariusza na komandytariusza). Zauważyć przy tym wypada, że podmiotem obowiązanym do bezpośredniego odprowadzania składek emerytalnych i rentowych nie jest spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy, co przesądza art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015, poz. 121). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Wyprowadzanie wniosków jedynie z relacji wewnętrznych dotyczących wspólników w momencie przystąpienia do spółki nowego wspólnika w drodze zmiany umowy spółki, nie oddaje istoty odpowiedzialności komandytariusza i zabezpieczenia interesów wierzycieli spółki. Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie spornej kwestii wiąże się z prawidłową wykładnią art. 114 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru. Przepis ten jednakowoż należy interpretować w powiązaniu z art. 110 § 1 k.s.h., który określa elementy, jakie muszą znaleźć się w zgłoszeniu spółki komandytowej do sądu rejestrowego. Obowiązek ten obejmuje m.in. zgłoszenie do rejestru komplementariuszy i osobno komandytariuszy (art. 110 § 1 pkt 3 k.s.h.) oraz sumy komandytowej (art. 110 § 1 pkt 5 k.s.h.). Zmiany tych danych również podlegają zgłoszeniu sądowi rejestrowemu (art. 110 § 2 k.s.h.). Mając na względzie to, że w świetle art. 102 k.s.h. komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli bez ograniczeń, a odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.), należy uznać, że ujawnienie w rejestrze statusu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ma znaczenie dla wierzycieli spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 114 k.s.h. w zw. z art. 110 tej ustawy mają na celu ochronę interesu tychże wierzycieli. Mając na uwadze to, że w praktyce zgłoszenie do rejestru przystąpienia do spółki komandytariusza mogłoby zostać zgłoszone z dużym opóźnieniem (lub w ogóle), ochrona ta byłaby iluzoryczna. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że właśnie taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wskutek dokonanej w dniu 17 grudnia 2008 r. zmiany umowy spółki nastąpiła zmiana statusu wspólnika z komplementariusza na

komandytariusza, natomiast zgłoszenie do rejestru tej zmiany miało miejsce dopiero 8 grudnia 2009 r., a więc zgoła rok później. Nadto do dnia dokonania stosownych wpisów w rejestrze skarżącego jako komandytariusza (tj. do dnia 26 maja 2010 r.), figurował on w tym rejestrze nieprzerwanie jako komplementariusz. Była to zatem czytelna informacja dla wierzycieli spółki. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że problem prawnej dopuszczalności zmiany statusu komplementariusza na komandytariusza budzi pewne kontrowersje. Np. J. Szwaja ([w:] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, wyd. 2, s. 758) uważa, że nie jest dopuszczalne przyznanie statusu komandytariusza komplementariuszowi. Przeciwny pogląd prezentuje m.in. M. Litwińska-Werner ([w:] Komentarz KSH, wyd. 3, s. 369), opowiadając się za możliwością przyznania statusu komandytariusza dotychczasowemu komplementariuszowi. Nie włączając się jednakże do zasygnalizowanej polemiki, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanym przypadku o skuteczności zamiany pozycji wspólnika z komplementariusza na komandytariusza prawomocnie przesądził Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ VII Wydział Gospodarczy, w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt GD.VII Ns-Rej.KRS/002235/10/313. Zgodnie natomiast z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocne rozstrzygnięcie przez sąd powszechny - w tej konkretnej sprawie - kwestii dopuszczalności zmiany statusu komplementariusza na komandytariusza, stanowiło zarówno dla organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych obu instancji, swoisty "prejudykat". Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że data podpisania aktu notarialnego o przystąpieniu do istniejącej spółki komandytowej jest terminem, od którego należy rozpoznawać sygnatariusza tego aktu, jako jej wspólnika, co w świetle art. 114 k.s.h. nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego z tym dniem statusu komandytariusza. Dopiero dokonanie wpisu do rejestru, konkretyzującego charakter udziału wspólnika w spółce komandytowej jako komandytariusza, powoduje że od tego dnia ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli, na zasadach określonych w art. 111 k.s.h., tj. do wysokości sumy komandytowej. Wskazując na powyżej wykazaną wadliwość wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uchylając zaskarżony wyrok, za zasadną uznał również konieczność rozpoznania wniesionej skargi. 3.2 Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.