Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1731/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a, c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 344/17 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r. nr ITPP2/4512-531/16-1/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 344/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016r., nr ITPP2/4512-531/16-1/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że skarga nie jest zasadna, albowiem mimo oczywiście błędnego zdania w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, co do poprawności implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa" lub "Dyrektywa 2006/112/WE"), ocena zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jest prawidłowa.

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. Zasadny jest więc pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, Sąd stwierdził, że z wniosku nie wynika, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy.

Niewątpliwie, z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zważywszy jednakże, że z wniosku nie wynika, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania - a której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy - Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym i nie wskazała jakie okoliczności będą o tym świadczyły.

Wprost przeciwnie, strona podkreśliła, że nie będzie korzystać ze środków publicznych, a jej status będzie wynikał wyłącznie z wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych.

Sąd zauważył, że Rejestr Instytucji Szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 645, ze zm.), z którego wynika, że instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej. Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa.

Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 2365, ze zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis. Jak wynika z powołanego już art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie pozwala, zdaniem Sądu, na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku.

Tym samym nie można uznać, że skarżąca jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi bowiem podstawy do uznania, że jest podmiotem prawa, o którym mowa w ww. przepisie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (z uwzględnieniem zastrzeżenia poczynionego na wstępie) dokonano poprawnej wykładni prawa oceniając stanowisko strony opisane we wniosku w świetle wynikających z Dyrektywy przesłanek, a dostrzeżone uchybienie nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a mianowicie:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2111 wskutek czego WSA w Gdańsku stwierdził, że wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że skarżąca jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w ocenie skarżącej, prowadzić powinna do wniosku odmiennego.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. W związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami związanymi z naruszeniem tam wskazanych przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż przedmiotem sprawy jest stwierdzenie, czy strona skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 [....], LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy – podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987r. w sprawie 235/85 [....], LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 [...], LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Stosownie do ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1).

Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia (por. wyrok z dnia 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1622/12).

Analizując w świetle powyższego treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy.

Takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, a strona skarżąca nie kwestionuje tego poglądu w złożonej skardze kasacyjnej. Dla porządku należy wskazać, iż wykładnia dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 12 września 2013r. sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/15).

3.4. Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12, [....] (ECLI:EU:C:2013:778).

W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 [....], pkt 47) (pkt 27).

Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003r. w sprawie C-144/00 [....], pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 [.....], pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie [....], pkt 35) (pkt 29).

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37).

3.5. Należy dodatkowo wskazać, iż w przywołanych wyżej orzeczeniach kwestionowano prawidłowość implementacji, ale tylko art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w judykaturze brak jest wypowiedzi kwestionujących prawidłowość implementacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych. Na taki charakter tego zwolnienia wskazał też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie C-287/00 [....] (opubl. ECR 2002/6B/I-5811) stwierdzając, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym należy uznać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy. Świadczenie przez podmiot komercyjny usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, stanowi realizację celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 805/17).

3.6. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż strona skarżąca opiera swoje prawo do zwolnienia od podatku na fakcie wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, który dokonuje organ administracji publicznej (urząd pracy), co oznacza, że działa pod kontrolą państwa.

Oceniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, iż sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi wystarczającej przesłanki dla uznania zwolnienia tych usług z opodatkowania w świetle orzecznictwa przywołanego wyżej. Należy podkreślić, iż zakres sprawy w zakresie udzielenia interpretacji indywidualnej wyznacza sam wnioskodawca wskazując na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). We wniosku strona skarżąca stwierdziła, iż usługi świadczone przez nią nie są finansowane ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowo strona skarżąca nie wskazała także, że jest podmiotem zobligowanym przepisami (samorząd branżowy, czy zawodowy) do doskonalenia zawodowego swoich członków. W tych dwóch sytuacjach orzecznictwo wskazuje na zwolnienie od podatku (por. przywołane już wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 805/17 – usługi finansowane ze środków publicznych oraz z dnia 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1622/12 – usługi dotyczące obligatoryjnych szkoleń zawodowych prowadzone przez samorządy zawodowe).

W skardze kasacyjnej strona podnosi, iż wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych oznacza prawo do ubiegania się o "klientów", których uczestnictwo w szkoleniach może być finansowane ze środków publicznych (za pośrednictwem urzędu pracy). Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż zwolnienie przysługuje tylko wtedy, gdy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane są w całości ze środków publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług jest mowa o faktycznym, a nie hipotetycznym finansowaniu ze środków publicznych. Skoro we wniosku strona skarżąca stwierdziła, iż świadczone przez Spółkę usługi nie są finansowane ze środków publicznych, co podkreślił orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (str. 8) wyciągnięte przez ten Sąd wnioski i ocena sprawy w tym zakresie jest prawidłowa. Podobnie, jak krytyczna ocena stanowiska wnioskodawcy, że generalnie usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru powinny być objęte zwolnieniem od podatku. To stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zgodne z wykładnią wynikającą z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które przywołano wyżej, w tym dotyczącą ścisłych zasad implementacji zwolnień do przepisów krajowych. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji - uznając, iż sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie uprawnia do zwolnienia od podatku - stwierdził, iż strona skarżąca nie wykazała, czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym i nie wskazała jakie okoliczności będą o tym świadczyły. Hipotetyczna (a nie rzeczywista) możliwość otrzymania finansowania spornych usług ze środków publicznych nie wystarczy dla uznania zasadności zwolnienia.

3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.