Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1947/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 208/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 32 571 (słownie: trzydzieści dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 208/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę W. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: "SKO") z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. zadeklarowała do opodatkowania 7.297,00 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 207 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.201.659,00 zł, określając łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 95.159,00 zł.

Prezydent Miasta R. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 18 września 2015 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 818.722,00 zł. Organ I instancji wskazał, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r. stosując te same wyliczenia, które zastosowała w korekcie deklaracji za 2014 r. – zakwestionowanej przez organ podatkowy. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., że fakt wyodrębnienia w budynku o pow. 30.772 m² położonym na gruncie o pow. 28.128 m², dwóch lokali o pow. 24,6 m² oraz 79 m² na rzecz dotychczasowego właściciela, nie skutkuje naliczeniem podatku od nieruchomości w stosunku do pozostałej części budynku oraz gruntu na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), to jest do obliczania podatku nie stosuje się ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ I instancji stanął na stanowisku, że art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., na których treść powołała się Spółka, wskazują na to, że ich zastosowanie jest możliwe wyłącznie jeżeli nieruchomość znajduje się we współwłasności co najmniej dwóch podmiotów. Przepisy te nie mają zaś zastosowania do sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, w której właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie właścicielem pozostałej części budynku.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 21 stycznia 2016 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji co do spornej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., prowadzącej do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dla wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., istnienie współwłasności jest bez znaczenia. Zauważył, że z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wynika, iż stosowanie tych przepisów ograniczono do sytuacji współwłasności nieruchomości, która w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła. W sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali, które stanowią własność jednego podmiotu oraz gdy pozostała część nieruchomości stanowi także własność tej samej osoby, to właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej na zasadach ogólnych i nie ma podstaw do stosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l., przez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku o konieczności zastosowania go również do sytuacji, gdy odrębna własność lokali przysługuje tylko jednej osobie;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."), przez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winno być wykładane zgodnie z art. 195 k.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia wyklucza taką możliwość oraz błędne zastosowanie art. 195 k.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: "u.w.l."), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. mowa jest o współwłasności regulowanej w przepisach k.c.;

- art. 3 ust. 1 u.w.l., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca nie reguluje nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej w rezultacie niewłaściwe uznanie, że w wypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu wyklucza prawidłowość tego wniosku;

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1983 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm., dalej: "u.k.w.h."), przez jego niezastosowanie i przyjęcie, przy braku dowodów przeciwnych, że organy podatkowe nie są związane wynikającym z ksiąg wieczystych domniemaniem, że Spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (współwłasności) i dowolne, wbrew treści księgi wieczystej przyjęcie, że współwłasność taka nie powstała.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w aspekcie prawnopodatkowych skutków wyodrębnienia lokali przez właściciela budynku (nieruchomości). Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje problematykę opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sensie prawnym, a więc ustanowiono odrębną własność lokali w myśl u.w.l. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np. k.c.), tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych. Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi, czyli zgodnie z art. 2 ust. 1 - 6 u.w.l., zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i nast. u.w.l., co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że obie te regulacje wskazują - nie współwłasność części wspólnej nieruchomości - a udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te różnią się od siebie – udział w nieruchomości wspólnej jest pojęciem odrębnym od udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych pojęć wskazuje również zmiana w przepisach u.w.l., która nastąpiła z dniem 26 września 1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 106, poz. 682). Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie WSA zmiana ta nie miała charakteru przypadkowego, lecz normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej, z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali, nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu interpretacyjnego, ma zatem kwestia istnienia - w okolicznościach faktycznych sprawy – współwłasności. Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w art. 195 k.c., który określa to pojęcie jako sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku, tj. co najmniej dwóch właścicieli rzeczy, należy do istoty pojęcia współwłasności - bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Takie rozumienie współwłasności należy przyjąć również na tle u.w.l., a w konsekwencji wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w zakresie w jakim przepis ten posługuje się pojęciem współwłasności. Ani bowiem u.w.l., ani też u.p.o.l., nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności, tym bardziej nie stanowią, że możliwa jest współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też, pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu k.c.

WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdą się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W konsekwencji, w sytuacji, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienia inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności tej samej osoby w przypadku, gdy wyodrębniono prawnie lokale, od sytuacji gdy ich nie wyodrębniono. Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu ma miejsce jedynie wtedy, gdy jako właściciel jednego z lokali pojawia się inny podmiot. Tylko w takiej sytuacji opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu.

W rozpoznawanej sprawie budynek w całości pozostaje we własności Spółki, zatem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania. Zarówno budynek, jak i grunt, na którym jest on zlokalizowany, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tj. opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku i gruntu. Tak też przyjęły organy podatkowe. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.k.w.h., należy wskazać, że z przepisu tego wynika domniemanie prawne, iż prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W ocenie WSA, fakt prowadzenia przez sąd wieczystoksięgowy odrębnych ksiąg wieczystych dla nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości wspólnej – na który powołuje się Spółka - nie ma wpływu na ocenę prawnopodatkowych skutków wyodrębnienia lokali – decydujące w niniejszej sprawie jest pozostawanie nieruchomości w całości we własności Spółki, co wyklucza istnienie współwłasności i w konsekwencji wyłącza opodatkowanie według art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji wystąpienia współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy własność lokali przysługuje jednej tylko osobie;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 195 k.c., przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 winno być wykładane zgodnie z art. 195 k.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, nadto błędnie zastosowano art. 195 k.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l., przez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest przymusowym, powstającym z mocy samego prawa i niepodlegającym zniesieniu w czasie istnienia odrębnej własności lokali, stosunkiem prawnym, o którym mowa w przywołanych przepisach, podczas gdy niewadliwa wykładnia przywołanych przepisów winna prowadzić do odmiennego wniosku;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l., przez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego, w którym na danej nieruchomości znajduje się jeden lub kilka budynków, a właścicielem nieruchomości lokalowych pozostaje jeden podmiot prawa i wadliwe uznanie, że w sytuacji takiej nie dochodzi do powstania współwłasności, o której mowa w tym przedziale, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do odmiennej od powyższej konstatacji;

- art. 3 ust. 1 u.w.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca nie reguluje nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej i w rezultacie niewłaściwe uznanie, że w wypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu wyklucza prawidłowość takiego wniosku;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że znajdzie on swe zastosowanie do opodatkowania w podatku od nieruchomości tak gruntu, jak i budynku (budynków), w sytuacji gdy na danej nieruchomości, na którą grunt ów i budynek (budynki) się składają, dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali, które pozostają przedmiotem własności jednego podmiotu, a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku; ponadto naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie do przywołanego w tym punkcie stanu faktycznego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pomimo, że pozostaje on także względem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przepisem szczególnym;

- art. 3 ust. 1 u.k.w.h., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że WSA nie był związany w sprawie wynikającym z ksiąg wieczystych domniemaniem, iż Spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (współwłasności), twierdząc przy tym, iż współwłasność taka, pomimo treści ksiąg wieczystych i domniemania stąd wynikającego, nie powstała.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa, dotyczących wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Z mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Wyodrębnienie lokali przez właściciela budynku (nieruchomości) zrodziło wątpliwości, czy wyżej przywołany przepis będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosowanie wykładni językowej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powoduje, iż w sytuacji wyodrębnienia w budynku własności lokali, ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku stanowiącej współwłasność (części wspólnej).

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. II FSK 1947/16, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Rz 208/16, w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję SKO z dnia 21 stycznia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., postanowił na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu, czy też niezbędne jest, aby lokale te stanowiły własność więcej niż jednego podmiotu?

W dniu 12 kwietnia 2018 r., NSA w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia wyżej sformułowane zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

Ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło w dniu 15 listopada 2018 r., po uprzednim podjęciu przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały w dniu 24 września 2018 r., sygn. akt II FPS 1/18 (opublikowana na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż sformułowane w niej zarzuty okazały się trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale skład siedmiu sędziów w dniu 24 września 2018 r., odnoszącej się bezpośrednio do rozpatrywanej sprawy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu, sygn. akt II FPS 1/18 (opublikowana na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W uzasadnieniu powyższej uchwały, NSA w szczególności podkreślał, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "wyodrębnionej własności lokalu" oraz "współwłasności" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności powyższych pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w prawie cywilnym wręcz wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obok wykładni językowej także zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. Dlatego też, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji ustawy o własności lokali. Odnosząc odpowiednie uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia, NSA zauważał, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności.

Ponadto, zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Bez znaczenia wobec tego w kontekście "współwłasności" pozostaje, że prawo własności do wyodrębnionych lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Wyżej przedstawiona wykładnia prawa uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (opublikowana na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). , że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powoływanej wyżej uchwale, wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje zatem fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba. Dlatego też, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca SKO uwagę, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy również mieć na uwadze pogląd NSA wyrażony w jego prawomocnym wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16, odnoszącym się do sprawy Spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podnosił, że "zasadność stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną co do wskazanych powyżej zagadnień nie oznacza, że z opodatkowania mają zostać wyłączone części budynku, z których nie wyodrębniono własności samodzielnych lokali. Metoda przewidziana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, gdyż służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali (por. wyrok SN z 21 października 2003 r., I CK 156/02, publ. OSN 2004, Nr 11, poz. 185). Przepis ten nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione). Unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie określenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy i wskazuje proporcję w jakiej obowiązek ten go obciąża. Nie kreuje ono jednak nowego, innego od przewidzianego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania. Tym samym na Spółce jako podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie różnych podstaw prawnych, w odniesieniu do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność przewidzianą w art. 3 ust. 1 u.w.l. we wskazanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku, a w odniesieniu do pozostałej części gruntu i budynku, w którym nie wyodrębniono lokali na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 453/16, opublikowany na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.