Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2510/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art, 8 ust. 2 pkt 4, 12, art.13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752 późn.zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 29 czerwca 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2014 roku, w kwocie 9.110,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu [...] r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych w zakresie zawartości nieusuwalnego znacznika SOLVENT YELLOW 124 oraz czerwonego barwnika oleju napędowym w firmie R. S. , "A" w C. . Czynności kontrolne w zakresie oznaczenia nieusuwalnego znacznika przeprowadzono metodą polową zgodnie z normą [...] opracowaną przez Centralne Laboratorium Naftowe w W.. W pobranych próbkach paliwa nie stwierdzono obecności nieusuwalnego znacznika SOLVENT YELLOW 124 oraz czerwonego barwnika.

Dokonano również poboru prób oleju napędowego ze zbiornika magazynowego o pojemności 20.000 litrów, znajdującego się na terenie tego Zakładu, w którym według ustaleń kontrolujących w chwili poboru próbek było 5.000 litrów oleju napędowego.

Kontrola została przeprowadzona w oparciu o art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 32 ust.1 pkt 8, art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1404 ze zm.) w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 349).

Pobrane trzy próbki paliwa - oleju napędowego zostały zabezpieczone plombami, a w czynnościach tych uczestniczył właściciel zakładu R. S. oraz pracownik biurowy J. S. . Jedną z próbek pozostawiono w siedzibie kontrolowanego.

W dniu [...] r. do organu z Laboratorium Celnego w K. przy Izbie Celnej w B. wpłynęła analiza chemiczna pobranej próbki oleju napędowego pod względem zgodności z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441). Jak wynika z sprawozdania z dnia 8 września 2014 r., próbka w zakresie składu frakcyjnego (temperatury uzysku destylatu w 95% (V/V) nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 200 w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1058), ponadto w badanej próbce deklarowanej jako olej napędowy, stwierdzono obecność ciężkiej frakcji węglowodorowej, występującej w olejach smarowych typu: "oleje niskolepkościowe" , "oleje ceramiczne", "oleje do form".

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2014 roku.

Organ I instancji w trakcie postepowania podatkowego wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i przekazania dokumentacji dotyczącej kontrolowanego oleju napędowego, który nie spełniał obowiązujących norm jakościowych dla paliw ciekłych w dniu kontroli.

Ponadto wezwano Podatnika do przekazania informacji dotyczących min.:

- sposobu zużycia badanego paliwa oraz dokumentów potwierdzających to zużycie,

- zbiornika magazynowego, w którym przechowywane było badane paliwo, w tym czy służy' przechowywania innych produktów ropopochodnych, co mogło skutkować zanieczyszczeniem magazynowanego paliwa,

- danych firmy odpowiadającej za transport oleju napędowego do firmy,

- przekazania faktur zakupu, dowodów wydania oraz świadectw jakości dotyczących dwóch ostatnich dostaw tego paliwa,

- przedłożenia zestawienia obrotu olejem napędowym za lipiec 2014 r.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęła pismo Strony z dnia 21 października 2014 r., z załączonym pełnomocnictwem oraz z fakturą [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "B" Sp. z o.o. oraz sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 11 lipca 2014 roku wykonane przez Laboratorium Produktów Naftowych z D., zlecone przez sprzedającego paliwo. Przedłożona faktura dotyczy dostawy paliw z dnia 11 lipca 2014 r., które było przedmiotem badania.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo Strony, w którym informuje, iż nie może wskazać przyczyn niespełnienia obowiązujących norm jakościowych przez badany olej napędowy, gdyż kontrolowany zbiornik oleju napędowego nie służył do przechowywania innych produktów ropopochodnych. Jak wyjaśnia badane paliwo zostało zużyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zatankowano nim ciągniki siodłowe, koparki i traktory. Strona potwierdziła, że zakup kontrolowanego paliwa nastąpił w dniu 11 lipca 2014 r. a paliwo dowożone było przez sprzedawcę jego transportem. Do pisma przesłano kserokopie dokumentów dotyczących działalności firmy, m in.: umowy o współpracy z innymi firmami, faktury dotyczące wykonywanych usług, zestawienie środków trwałych, zestawienie dotyczące tankowania poszczególnych pojazdów.

W dniu 3 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zwrócił się w trybie art. 155 O.p. do "B" Sp. z o.o. o w C. , tj. do dostawcy oleju napędowego z dnia 11 lipca 2015 r. o potwierdzenie dokonania transakcji handlowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 15 lipca 2014 r., wskazania pochodzenia sprzedanego paliwa, jak również ewentualnego wyjaśnienia możliwości zanieczyszczenia oleju napędowego, które miałoby wpływ na zmianę jego parametrów. Ponadto wezwano sprzedawcę do przekazania informacji dotyczącej podatku akcyzowego, tj. czy i w jakiej wysokości został on zapłacony.

Spółka w piśmie z dnia [...] r. potwierdziła, dokonanie dostawy oleju napędowego w dniu 11 listopada 2015 r., a sprzedane paliwo pochodziło od firmy "C" Sp. z o.o. we W. , co potwierdza faktura nr [...] z dnia 11 lipca 2014 r. Na fakturze był zapis o zapłacie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Firma potwierdziła, iż dostawa paliwa dokonana była transportem własnym oraz poinformowała, iż zleciła badania paliwa pochodzącego od firmy "C" Sp. z o.o. a świadectwo badania zostało dołączone do dokumentu dostawy. Do pisma załączono uwierzytelnione kopie dokumentów.

Również w trybie art. 155 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z dnia 27 listopada 2014 roku. wezwał Prezesa Zarządu "C" sp. z o.o. we W. , do potwierdzania dokonania transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 11 lipca 2014 r. dla "B" Sp. z o.o. z C. , wskazania pochodzenia sprzedanego paliwa i spełniania przez niego norm jakościowych oraz wykazania czy od paliwa została zapłacona akcyza i jakiej wysokości. Wezwanie ponowiono w pismach z dnia 12 stycznia 2015 r. i 25 lutego 2015 r. Również po zmianie prezesa "C" w dniach 10 marca 2015 r. i 24 kwietnia 2015 r. skierowano wezwanie do tej spółki. Wyżej wskazane wezwania organu podatkowego, pomimo nałożenia kar porządkowych, pozostały bez odpowiedzi.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2014 roku w kwocie 9.110,00 złotych, po wcześniejszym zawiadomieniu Strony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że olej napędowy w ilości 5.000 litrów, który znajdował się w momencie kontroli w metalowym zbiorniku magazynowym (o pojemności 20.000 litrów) numer [...] nie jest tożsamy z olejem napędowym zakupionym przez Stronę z uwagi na inne parametry jakościowe (skład frakcyjny). Paliwo znajdujące się w zbiorniku magazynowy nie odpowiada parametrom wynikającym z przedłożonego organowi podatkowemu świadectwa jakości. Zgodnie z wynikami badań laboratoryjnych przeprowadzonych w Laboratorium Celnym w K. kwestionowana partia paliwa (oleju napędowego) wykazała również obecność ciężkiej frakcji węglowodorowej występującej w olejach smarowych typu: "oleje niskolepkościowe", "oleje ceramiczne", "oleje do form".

W aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego należny od oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku magazynowym numer [...] o parametrach wskazanych w sprawozdaniu z badań z 8 września 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że Strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o akcyzowym jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając uchylenie decyzji w całości i umorzenia postępowania lub decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania do organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia odwołania (cyt.) ,.Odwołujący nie kwestionuje wyników laboratoryjnych pobranej próbki z zbiornika będącego jego własnością." Wskazał, że posiadany olej napędowy zużył tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, do sprzętu budowlanego i samochodów ciężarowych. Przy zakupie paliwa wykazał się należytą starannością, był w posiadaniu atestu potwierdzającego spełnienie jakości zakupionego paliwa, nie ma faktycznych możliwości weryfikacji jakości zakupionego paliwa. W tych warunkach, aby odwołujący mógł uniknąć zaistniałego zdarzenia wymagana by była od niego staranność wyjątkowa, a odwołujący musiałby zlecać badania próbki z każdej dostarczanej partii paliwa.

Organ w decyzji dokonał naliczenia podatku bez uwzględnienia, że podatek akcyzowy był już naliczony i zapłacony w wysokości odpowiadającej podatkowi od paliw spełniającym wymogi jakościowe, a tym samym ewentualne naliczenie podatku powinno stanowić różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a już zapłaconym, Fakt zapłaty akcyzy wynikał z faktury, którą otrzymał odwołujący oraz z faktury, którą otrzymał dostawca "B" od swojego dostawcy "C" Sp. z o.o. we W. . Fakt, iż organ nie mógł skontaktować się z firmą "C" Sp. z o.o., wysyłając do niej zaledwie tylko parę wezwań nie może stanowić podstawy do przyjęcia założenia, iż podatek nie został zapłacony i tym samym obciążania odwołującego się podatkiem akcyzowym w pełnej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. , nie znajdując podstaw do uznania, że odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie w całości, zgodnie z art. 227 § 1 O.p., przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu tj. Dyrektorowi Izby Celnej w K. .

Organ odwoławczy w trybie art. 200 O.p. pismem z dnia [...] r. zawiadomił Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu nie uwzględnił ich.

Podkreślił, że celem postępowania odwoławczego prowadzonego zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie udowodnienia stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Stosownie do treści art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Art. 21 § 2 tejże ustawy stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 1 pkt 1 podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Do zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji zastosowanie mają przepisy prawa materialnego tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi, podlegającymi opodatkowaniu akcyzą, są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do. tej ustawy. Pod poz. 27 załącznika ujęto oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje star; składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, klasyfikowane do kodu CN 2710.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi natomiast art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W zakresie wyrobów energetycznych szczegółowe uregulowania w zakresie podstawy opodatkowania i stawki akcyzy, zostały ujęte w Rozdziale 1 Działu IV u.p.a.

Art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715.

Art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone wart. 89 ust. 1 u.p.a., w pkt 6 określono stawkę dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe o kodzie CN 27101941, natomiast w pkt 14 została określona stawka dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w R. zasadnie określił Stronie prowadzącej "A" w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2014 roku z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Odwołując się do ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organ I instancji, a w zakresie wyników badań pobranych próbek nie kwestionowanych przez Stronę, organ odwoławczy stwierdził, że próbka paliwa pobrana do badania ze zbiornika magazynowego będącego własnością Strony w zakresie składu frakcyjnego (tj. temperatury uzysku destylatu w 95% (VN)) nie spełniała wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1058), natomiast olej napędowy sprzedany przez "B" Sp. z o.o. w C. odpowiadał wymaganiom normy PN-EN 590 co potwierdza przekazane organowi podatkowemu sprawozdanie z badań. Nie bez znaczenia jest, co wynika z przeprowadzonych badań w Laboratorium Celnym w Koroszczynie, stwierdzona w badanej próbce deklarowanej jako olej napędowy, obecność ciężkiej frakcji węglowodorowej, występującej w olejach smarowych typu: "oleje niskolepkościowe", "oleje ceramiczne", "oleje do form".

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy i zgromadzone w sprawie dowody organ odwoławczy stwierdził, iż Strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, oleju napędowego ON w ilości 5.000 litrów paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Reasumując wyrób zawierający w swym składzie ciężkie frakcje węglowodorowe, występujące wolejach smarowych typu: "oleje niskolepkościowe", "oleje ceramiczne", "oleje do form", to nie to samo paliwo, które zostało sprzedane według faktury [...] z dnia 15 lipca 2014 r. przez "B" Sp. z o.o. w C. i przebadane przez "D" z D., sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] r., które dokumentowało źródło pochodzenia paliwa o parametrach w nim wskazanych oraz w zestawieniu z pozostałymi dokumentami dawało gwarancję, że na wcześniejszym etapie obrotu została od kupionego paliwa zapłacona akcyza.

Tak więc materiał dowodowy sprawy nie potwierdza stanowiska Strony, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku magazynowym nr [...] o pojemności 20.000 litrów, w którym, według ustaleń kontrolujących, w chwili poboru próbek było 5.000 litrów oleju napędowego, w dniu 15 lipca 2014 r. to towar zakupiony według przedłożonych przez Stronę dokumentów. Przeczy temu różna analiza fizyko-chemiczna wyrobów.

Ustosunkowując się do zarzutów z odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy nie ma obowiązku badać, jaka jest przyczyna obecności w zbiorniku paliwa niespełniającego norm określonych przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy "B" Sp. z o.o. w C. w piśmie z dnia [...] r. potwierdziła, dokonanie dostawy oleju napędowego w dniu 11 listopada 2015 r. Podatnikowi, a przebadana próbka paliwa odpowiadała wymaganiom oleju napędowego wg normy PN-EN 590, co potwierdzało świadectwo badania przekazane wraz z dostawą. Sprzedane paliwo pochodziło od firmy "C" Sp. z o.o. we W. , co potwierdziła faktura nr [...] z dnia 11 lipca 2014 r. Spółka wskazała, iż na tej fakturze był zapis o zapłacie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, dostawa paliwa dokonana była transportem własnym oraz zleciła badania paliwa pochodzącego od firmy "C" Sp. z o.o., a świadectwo badania zostało dołączone do dokumentu dostawy. Do pisma załączono uwierzytelnione kopie dokumentów.

Również w trybie art. 155 O.p. organ pierwszej instancji wzywał Prezesa Zarządu "C" sp. z o.o. we W. do potwierdzania dokonania transakcji handlowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. dla "B" Sp. z o.o., wskazania pochodzenia sprzedanego paliwa i spełniania przez nie norm jakościowych oraz wskazania czy od paliwa została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, a wezwania te pomimo nałożenia kar porządkowych, pozostały bez odpowiedzi.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka wynikającego między innymi z konieczności dochowania należytej staranności. W przedmiotowej sprawie zachowanie staranności wyrażać się więc powinno po stronie Podatnika, we wdrożeniu przez niego np. efektywnych środków kontroli jakości dostarczanego mu paliwa, weryfikacji umowy z dostawcą, który też świadczy usługi transportowe aby nie doszło z jego strony do zaniedbań, czy niedochowania należytej staranności w zakresie świadczonej usługi. Ponadto Skarżący winien mieć możliwość w oparciu o podpisaną umowę z kontrahentem do reklamacji dostawy, jak również wystąpienia z żądaniem do rekompensaty, czego Strona nie dopilnowała. Podkreślić należało, że pełna odpowiedzialność za jakość paliwa, przechodzi na stronę kupującą z chwilą odebrania paliwa od sprzedawcy. Kwestia przyczyn "zabrudzenia" paliwa, jego pochodzenia jest drugorzędna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu energetycznego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wbrew twierdzeniom Strony, zakup paliw wymaga dochowania podwyższonej staranności, gdyż obrót tym towarem jest obarczony dużym ryzykiem ( wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28.05.2009 r. sygn. akt I SA/Go 224/09 ).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż w materiale dowodowym sprawy nie znajduje się żaden dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od znajdującego się w zbiorniku magazynowym paliwa o parametrach wskazanych w sprawozdaniu z badań sporządzonym przez Laboratorium Celne w K. z dnia [...] r., a Strona nie wykazała tej okoliczności w trakcie postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy potwierdził prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku magazynowym nr [...] w ilości 5.000 litrów stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł 11000 litrów wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (stawka podatku akcyzowego stosowana dla pozostałych paliw silnikowych), gdyż materiał dowodowy sprawy dał podstawę do poczynienia koniecznych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2014 roku wynosi 5.000 litrów x 1.822,00 złotych /1000 litrów = 9.110,00 złotych

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z normą art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art.191 O.p. organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ pierwszej instancji. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Ustalony stan faktyczny pozwolił na zastosowanie tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie w całości za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego przez nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a mianowicie nie uwzględnieniu zapłaconej akcyzy w wysokości odpowiadającej akcyzie od oleju napędowego spełniającego wymogi jakościowe dla oleju napędowego co w konsekwencji narusza zaufanie skarżącego do organów państwowych.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje wyników laboratoryjnych pobranych próbek ze zbiornika będącego jego własnością. Podkreślił, że przy zakupie paliwa wykazał się należytą starannością, posiadał atest potwierdzający jakość paliwa. Nie miał faktycznych możliwości weryfikacji jakości zakupionego paliwa, a w konsekwencji wymagana jest od niego podwyższona staranność, do której nie jest zobowiązany przepisami prawa, tym bardziej, że paliwo zakupił na potrzeby własnej działalności. Odwołał się do wyroku Sądu Ochrony konkurencji i Konsumentów sygn. akt [...] . Podniósł, że organ naliczając wysokość zobowiązania podatkowego pominął zapłacony już na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy, a ewentualne naliczenie powinno stanowić różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a już zapłaconym. Fakt, że organ nie mógł się skontaktować z "C" sp. z o.o., nie może obciążać Strony, tym bardziej, że nie podjęto dodatkowych czynności w celu ustalenia czy podmiot ten istniej, działa, rozlicza się z urzędem skarbowym, ZUS czy też KRS.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym istnieją podstawy do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego oraz określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2014r. z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec zarzutów skargi nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia normy materialnej, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. oraz powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynika, iż strona skarżąca kupiła paliwo, olej napędowy w dniu 15 lipca 2014 r. od "B" sp. z o.o. w C.za fakturą [...] , a było ono przebadane przez "D" w D.(sprawozdanie z badań nr 364/14 z dnia 11.07.2014r. dołączone przez sprzedawcę). Jednakże w wyniku badań próbek przez Laboratorium Celne w K. pobranych w trakcie kontroli u strony skarżącej w dniu 15 lipca 2014 r. ustalono, że nie spełniają one wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Należy podkreślić, że ustalenia stanu faktycznego nie były w sprawie kwestionowane.

Organy ustaliły, że podatnik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od popsiadanego paliwa o wartościach technicznych wynikających z wyników przywołanych powyżej badań laboratoryjnych. Zatem skarżący dysponował paliwem nie spełniającym wymogów jakościowych, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednich etapach obrotu.

W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu.

Wskazać należy, że jedną z grup podatników podatku akcyzowego wymienioną wprost w przepisie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowią podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (także wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10, wszystkie powołane orzeczenia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12 ).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 stwierdził, że aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nabywca (posiadacz) powinien skutecznie wykazać, że kwota należnej akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 pkt 1 - 6 u.p.a.. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem egzekwowanie zobowiązania podatkowego (akcyzy) od podatnika wykonującego jedną z czynności wymienionych w ust. 1 pkt 1 - 6 art. 8 u.p.a., a nie od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. W odniesieniu natomiast do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. Powyższe twierdzenia znajdują również odniesienie w treści art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11.12.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Zaskarżoną decyzję podjęto po uprzednim prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Niewątpliwie organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Podkreślić wobec tego trzeba, że wszystkie te regulacje wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia, co należy odnieść do kwestii uzyskania informacji od "C" sp. z o.o. we W. . W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie ( wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 854/11).

Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz należycie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za stanowiący podstawę kontroli.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, o ile zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazywanych przez skarżącego zasad postępowania podatkowego.

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP i wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone ( wyrok NSA z dnia 24.06.2014 r. sygn. akt II FSK 218/14 ).

Akceptacja przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu omawianej zasady. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że obowiązkiem organu wyższego stopnia jest ponowne rozpoznanie zawisłej przed nim sprawy w jej pełnym zakresie. Rozpoznając sprawę organ II instancji rozstrzyga przy tym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji jak również na podstawie materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy obowiązany jest do ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i oceny ich wiarygodności co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie treści uzasadnienia decyzji tego organu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Zaskarżona decyzja zawiera stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z powyższego wywodu, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie powołane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę skarga uległa oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).