Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 310/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Jeżeli strona twierdzi, że podatkowy organ odwoławczy wadliwie ustalił, że uchybienie terminu nastąpiło na skutek braku staranności /niedbalstwa/ ze strony podatnika /jego pełnomocnika/, to powinna podnieść zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd naruszenia przez organ podatkowy stosowanych przez ten organ przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności odnoszących się do obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego czy zasady swobodnej oceny dowodów.

TEZY

Jeżeli strona twierdzi, że podatkowy organ odwoławczy wadliwie ustalił, że uchybienie terminu nastąpiło na skutek braku staranności /niedbalstwa/ ze strony podatnika /jego pełnomocnika/, to powinna podnieść zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd naruszenia przez organ podatkowy stosowanych przez ten organ przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności odnoszących się do obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego czy zasady swobodnej oceny dowodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Juliusz Antosik (spr.), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 585/04 w sprawie ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "E." Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. 120 zł (słownie sto dwadzieścia złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r., I SA/Gd 585/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "E." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania .

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujący przebieg postępowania w sprawie:

- postanowieniem z [...] Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika Spółki (radcy prawnego S. S.) o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od sześciu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] , odmówiła przywrócenie tego terminu,

- Izba podała, ze termin do wniesienia odwołań upłynął w dniu 18 lipca 2002 r., a pełnomocnik strony pismem z 14 sierpnia 2002 r. wniósł o przywrócenie terminu, podając, że powodem niedotrzymania terminu była jego choroba; na dowód tego złożył zaświadczenie podpisane przez sekretariat Z. z 13 sierpnia 2002 r., że był pod opieką lekarską w Specjalistycznej Poradni Chorób i Naczyń z powodu zapalenia żył powierzchniowych od 12 lipca do 7 sierpnia 2002 r. i w tym okresie nie był zdolny do pracy; dołączono również raport z wizyty lekarskiej z 2 sierpnia 2002 r. podpisany przez lekarza stwierdzający, że S. S. był leczony na ww. chorobę; zdaniem Izby Skarbowej, ww. dokumenty nie uprawdopodobniły braku winy w dotrzymaniu terminu, zaś o braku winy można mówić wyłącznie wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody, której strona nie mogła przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a do takich okoliczności zalicza się m.in. nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą; samo zwolnienie bądź zaświadczenie lekarskie nie jest potwierdzeniem braku winy w uchybieniu terminu, bowiem nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę,

- po rozpatrzeniu skargi na wym. postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2003 r., I SA/Gd 2712/02, uchylił to postanowienie, z uwagi na nieodniesienie się przez organ do całości stanu faktycznego sprawy; Sąd wskazał, że pełnomocnik był chory, co uniemożliwiło mu prowadzenie spraw klientów prowadzonej przez niego kancelarii, ponadto pełnomocnik uzasadnił powód niemożności ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego, a organ nie ustosunkował do ww. okoliczności,

- postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w związku z nieuprawdopodobnieniem braku winy w jego uchybieniu; Izba podała, że w trakcie prowadzonego postępowania ujawniły się nowe okoliczności – w postępowaniu dotyczącym innego podatnika, w którym pełnomocnikiem był także radca prawny S. S., zostały ujawnione dokumenty z okresu, gdy – zgodnie z przedstawionym zaświadczeniem – pełnomocnik był niezdolny do pracy z powodu choroby, w tym pismo z 17 lipca 2002 r. skierowane do Urzędu Skarbowego podpisane przez pracownika kancelarii - Ł. S. z informacją, że radca prawny nie mógł stawić się w Urzędzie, gdyż przebywa za granicą i prosi o wyznaczenie innego terminu osobistego stawiennictwa po 2 sierpnia 2002 r. (spodziewany powrót do kraju); organ zwrócił się do pełnomocnika o wyjaśnienie sprzeczności między treścią pisma Ł. S. a twierdzeniem pełnomocnika, że 11 lipca 2002 r.. zachorował na chorobę uniemożliwiającą pracę; pełnomocnik nie złożył żadnych wyjaśnień,

- w skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 191, 122, 187 § 1 i art. 162 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, gdyż, naruszając zasady logiki, uznał oświadczenie Ł. S. i dokumentację dołączoną do wniosku za sprzeczne względem siebie; podkreśliła, że jej twierdzenia zostały uprzednio uznane przez NSA za zasadne, a zgodnie z art. 153 i 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ podatkowy jest związany oceną prawną sprawy zawartą w wyroku; wyjaśniła dodatkowo, że oświadczenie pracownika kancelarii Ł. S. jest zgodne z jego stanem wiedzy na dzień złożenia oświadczenia, a pobyt na urlopie i planowanie spędzenia go za granicą nie pozostaje w sprzeczności z faktem zachorowania na urlopie – pełnomocnik zachorował w kraju, co zniweczyło jego wcześniejsze plany; w związku z powyższym Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z oświadczenia Ł. S. złożonego 31 sierpnia 2004 r. i sporządzonej przez niego notatki służbowej z 15 lipca 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że przywrócenie terminu (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej) ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby niedbalstwa. Zatem może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku; strona jest obowiązana do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Sąd podniósł, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wykazano, że pełnomocnik prowadzący kancelarię prawniczą i reprezentujący w toku postępowania podatkowego swego klienta udał się na planowany urlop i w czasie jego trwania zachorował. Tak więc wiodącą okolicznością przemawiającą za przywróceniem terminu nie jest, jak uprzednio wskazywał pełnomocnik strony, jego nagła choroba, która nie pozwalała mu na wyręczenie się inną osobą, ale fakt zachorowania w czasie trwania planowanego urlopu. Okoliczność ta wskazuje, że radca prawny, który – jako profesjonalny pełnomocnik podatnika – udaje się na urlop, nie zapewniając dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy swej kancelarii, dopuścił się niedbalstwa. W takiej sytuacji powołanie się na chorobę w trakcie urlopu, która, co podkreślono w skardze zniweczyła wcześniejsze plany urlopowe, nie może stanowić przesłanki do automatycznego przywrócenia uchybionego terminu. To na radcy prawnym, prowadzącym kancelarię, spoczywa obowiązek takiego zorganizowania jej działań, aby zapewnić w trakcie urlopu prawidłową ochronę interesów nie tylko swoich, ale nade wszystko interesów klientów. Oceny tej nie zmienia argumentacja pełnomocnika strony, że w trakcie urlopu mógł sporządzić odwołania od decyzji, gdyż z materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik nie kontaktował się z pracownikiem kancelarii; pracownik ten nie wiedział, gdzie jest radca prawny i gdzie należy przekazywać mu m.in. korespondencję. Reasumując, Sąd stwierdził, że brak jest podstawy do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, bowiem pełnomocnik podatnika wykazał się niedbalstwem, przyjmując, iż wyjazd na urlop zwalnia go od konieczności jakichkolwiek działań w sprawach toczących się z jego udziałem. Organ podatkowy nie uchybił dyspozycji art. 162, ani też art. 122 i nast. oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie; Sąd popełnił błąd w subsumcji, wyrażający się w tym, ze stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za nieodpowiadający hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej; uznano, że pełnomocnik skarżącej w przedmiotowej sprawie wykazał się niedbalstwem i nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, podczas gdy faktycznie tak o niedbalstwie pełnomocnika, jak i o braku uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu nie może być mowy,

2) naruszenie art. 233 kpc w zw. z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności nieodniesienie się do dowodu z oświadczenia Ł. S. z 31 sierpnia 2004 r. oraz sporządzonej przez niego notatki służbowej z 15 lipca 2002 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że Sąd powtórzył błąd logiczny Izby Skarbowej, iż wiodącą okolicznością przemawiającą za przywróceniem uchybionego terminu nie jest jego nagła choroba, ale fakt, że zachorował w czasie urlopu. Sąd, podobnie jak Izba Skarbowa, wydaje się uznawać, że oświadczenie pracownika kancelarii Ł. S. złożone w odrębnej sprawie jest sprzeczne z dokumentacją załączoną do wniosku o przywrócenie terminu. Pismo to (z 17 lipca 2002 r.) było oświadczeniem jego wiedzy, zgodnym z wiedzą, którą dysponował na dzień jego złożenia. Fakt planowanego urlopu zagranicznego w żaden sposób nie jest sprzeczny z faktem zachorowania na urlopie. To nie plany urlopowe przeszkodziły pełnomocnikowi w dochowaniu terminu; gdyby wyjechał na urlop w dobrym zdrowiu odwołania zostałyby przygotowane i złożone na czas. Jednak na skutek dotkliwych objawów choroby, która zatrzymała go w kraju, pełnomocnik bez swej winy nie mógł dopełnić czynności, do których był obowiązany. Zdaniem strony skarżącej, Sąd – rażąco naruszając art. 233 kpc w zw. z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, popełnił błąd, źle oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie wziął bowiem pod rozwagę dokumentu prywatnego – oświadczenia Ł. S. Sąd uznał, jakoby okoliczność, że pełnomocnik udał się na planowany urlop jest równoznaczna z tym, że zaprzestał wykonywania swoich obowiązków i jednocześnie pogodził się ze skutkami swojego zaniechania. W wyniku tego błędu Sad uchybił treści art. 161 (tak w skardze kasacyjnej) Ordynacji podatkowej, bezpodstawnie odmawiając skarżącej przywrócenia terminu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd uchybił treści art. 162 Ordynacji podatkowej, bowiem pełnomocnik, przedstawiając zaświadczenie lekarskie bezsprzecznie uprawdopodobnił, iż naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy. W ocenie strony skarżącej, najpierw organy podatkowe, a później Sąd uchybiły swobodnej ocenie dowodów. Wydając wyrok, Sąd pierwszorzędne znaczenie nadał oświadczeniu złożonemu przez pracownika kancelarii Ł. S. w innej sprawie i doszedł do wniosku, że przeczy ono twierdzeniu podnoszonym we wniosku o przywrócenie terminu. Rozumowanie takie jest sprzeczne z prawidłami logiki i w żadnym razie nie może być podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W konkluzji podniesiono, że Sąd nie ocenił wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika, zaś podjęta próba oceny zarówno stanu faktycznego jak prawnego obarczona jest licznymi błędami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten składa się z pięciu paragrafów. Pierwszy z nich stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, natomiast drugi i trzeci dotyczą trybu składania podania o przywrócenie terminu, zaś czwarty zastrzega, że przepisy § 1 - 3 stosuje się do terminów procesowych. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, o które ze wskazanych paragrafów chodzi stronie skarżącej, stawiającej zarzut naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej, jednakże z uzasadnienia tej skargi wynika, że chodzi niewątpliwie o zarzut naruszenia § 1 tego artykułu.

Zarzut błędnego zastosowania tego przepisu strona skarżąca w gruncie rzeczy motywuje błędami w ustaleniach faktycznych, co – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – miało nastąpić na skutek wadliwej oceny poszczególnych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności zaświadczenia lekarskiego i oświadczenia pracownika kancelarii Ł. S., wykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym podkreślić, że istnienie określonej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przywrócenia terminu w postaci braku winy w uchybieniu terminu mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Jeżeli strona twierdzi, że podatkowy organ odwoławczy wadliwie ustalił, że uchybienie terminu nastąpiło na skutek braku staranności (niedbalstwa) ze strony podatnika (jego pełnomocnika), to powinna podnieść zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd naruszenia przez organ podatkowy stosowanych przez ten organ przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności odnoszących się do obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego czy zasady swobodnej oceny dowodów.

Natomiast, odnosząc się w tym miejscu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej – zarzutu naruszenia art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy przede wszystkim zauważyć, że ten ostatni przepis przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ale tylko do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji – p. art. 133 § 1 tego Prawa), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. I tylko wtedy, gdy sąd przeprowadza tego rodzaju dowód – stosownie do art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stosuje odpowiednio przepisy Kpc. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny – mimo wniosku strony skarżącej – nie przeprowadził postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z powyższym nie mógł dopuścić się naruszenia zarzucanego przepisu § 5 tego artykułu oraz art. 233 Kpc, co oznacza niezasadność drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Należy przy tym wyjaśnić, że błąd sądu administracyjnego pierwszej instancji, polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu mógłby być zwalczany zarzutem naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w rozpatrywanej skardze, zaś zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jest zatem związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie uzupełniać zarzutów tej skargi ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować.

Nieskuteczność drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej oraz niepostawienie zarzutów naruszenia innych przepisów odnoszących się do poczynionych ustaleń faktycznych oznacza, że nie może zostać podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy podatkowy organ odwoławczy dokonał zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym oceny, czy uchybienie terminu nastąpiło na skutek braku staranności (niedbalstwa) ze strony podatnika (jego pełnomocnika). Tym samym zarzut błędnego zastosowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej musi być rozważony na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania określonego przepisu (niezależnie od tego, czy jest to przepis prawa materialnego czy procesowego) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego (w rozpatrywanej sprawie ustalono, że działanie pełnomocnika skarżącej Spółki, które doprowadziło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, miało cechy niedbalstwa), a nie na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy (według niej pełnomocnik nie wykazał się niedbalstwem).

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za podatkowym organem odwoławczym, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek braku staranności (niedbalstwa) pełnomocnika skarżącej Spółki, to zasadna była odmowa przywrócenia tego terminu. Niezasadny zatem jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.