Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1148/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 114/12 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. określił S. M. "[...]" zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości 22.764 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Następnie WSA w K. wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 227/08 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że S. M. prowadził dodatkową ewidencję nazwaną "książkami dystrybutorów", obejmującą m.in. sprzedaż oleju opałowego. Było to 9 zeszytów, z których 5 zawierało zapisy dotyczące sprzedaży oleju opałowego w okresie od 2 listopada 2001 r. do 24 lutego 2003 r. Zapisy dotyczyły ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, stanów początkowego i końcowego licznika dystrybutora na każdy dzień, dat sprzedaży, cen jednostkowych i wartości paliwa oraz sposobu zapłaty. W licznych przypadkach zeszyty zawierały także potwierdzony podpisem S. M. odbiór gotówki oraz dane dotyczące odbiorców. Jednakże liczne braki danych w zakresie m.in. odbiorców i dowodów sprzedaży uniemożliwiały zidentyfikowanie lub zweryfikowanie faktycznego odbiorcy oleju opałowego oraz pełną weryfikację wystawionych faktur VAT i załączonych do nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i powiązanie ich z zapisami w zeszytach. Porównanie ilości sprzedanego w styczniu 2003 r. oleju opałowego (176.196 l), wynikających z ewidencji sprzedaży VAT z zapisami w zeszytach (173.701 l) wykazało jednak, że wielkości te były zbliżone.

Stwierdzono, że w styczniu 2003 r. miały miejsce nieprawidłowości w udokumentowaniu i ewidencjonowaniu w ewidencji sprzedaży VAT dostaw oleju opałowego, w ramach zawartej umowy o dostawy oleju opałowego na cele opałowe, do Ś. [...] (dalej: SCR). Zaewidencjonowano transakcje sprzedaży w ilości 53.000 l, z tego: 28.000 l oleju opałowego, na podstawie faktury VAT z dnia 6 stycznia 2003r. i 25 000 l oleju opałowego na podstawie faktury VAT z dnia 19 stycznia 2003 r. Z zeszytów wynikało, że do SCR w styczniu 2003 r. dostarczono faktycznie 33.000 l. Różnica stanowiła "pozorną nadwyżkę" oleju opałowego, którą S. M. przeznaczył na inne cele niż opałowe. Za przyjęciem wielkości dostaw oleju opałowego do SCR, według zeszytów, przemawiały rezultaty kontroli przeprowadzonej w SCR, odnoszące się do wielkości oleju opałowego możliwego do zużycia przez tego odbiorcę, oszacowanych przez biegłego rzeczoznawcę (opinia techniczna biegłego J. W., uwzględniająca stanowisko zawarte w opinii biegłej A. G.). Na podstawie powyższego stwierdzono, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju opałowego w styczniu 2003 r. do SCR są nierzetelne co czyniło także nierzetelną ewidencję sprzedaży VAT za ten okres w zakresie objętym dostawami oleju opałowego do SCR.

Organ wziął pod uwagę wyjaśnienia S. M., składane w charakterze podejrzanego, w sprawie karnej Nr [...]. W dniu [...] marca 2005 r. wyjaśnił, że podpisał się na fakturach za osoby upoważnione do odbioru faktur, po stronie odbiorcy oraz że sam wypisał treść oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2004 r. wskazał pracownika M. P., który miałby dokonywać, dla własnych potrzeb zapisów w zeszytach dotyczących umów i zamówień na dostawy, które nie były realizowane. Świadek M. P. stwierdził tylko, że zapisy w zeszytach dotyczyły zamówień na dostawy oleju napędowego i oleju opałowego oraz że prowadził, na własne potrzeby tylko 3 spośród 9 zeszytów. S. M., przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] maja 2007 r., potwierdził autentyczność swoich wpisów i podpisów w zeszytach, a przy tym zmienił dotychczasowe wyjaśnienia. Stwierdził, że "mogły" dotyczyć rozliczeń z kierowcami, po przedstawieniu przez nich dowodów "Wz" na sprzedaż oleju opałowego i napędowego.

Wyjaśnieniom tym nie dano wiary ponieważ były sprzeczne z ustaleniami kontroli, zgodnie z którymi 5 spośród 9 zeszytów zawierało zapisy dotyczące obrotu tylko olejem opałowym. Ewentualne zapiski dotyczące zamówień na dostawy, bądź rozliczenia z kierowcami, na podstawie dowodów magazynowych "Wz" stałyby we wzajemnej sprzeczności, a nadto w przypadku dokumentów "Wz" zapiski zawierałyby dane o odbiorcach. Tymczasem w zeszytach nie odnotowano "Wz", w przeciwieństwie do wielu przypadków zamieszczenia adnotacji dotyczących faktur VAT. Podkreślono, że S. M. nie kwestionował ustaleń kontroli w oparciu o dane z zeszytów odnoszących się do tankowania oleju opałowego do własnych samochodów, będących na wyposażeniu "[...]".

Następnie organ przedstawił ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, z podziałem na 4 grupy odbiorców. Z przedstawionymi odbiorcami skarżący nie zawierał umów o dostawy oleju opałowego na cele opałowe, także nie odbierał od nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a nadto nie wystawił im faktur VAT za dostawy. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego w styczniu 2003 r. na cele inne niż opałowe wyniosła 22.118 l. Różnica pomiędzy ilością oleju sprzedanego na cele inne niż opałowe określoną jako "pozorna nadwyżka" (20 000 l), a ustaloną w oparciu o zapisy w zeszytach (22.118 l) wynikała z faktu, że nieprawidłowości w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu sprzedaży oleju opałowego miały charakter ciągły. Na różnice miały też wpływ zdaniem organu błędy pomiaru oraz gromadzenie zapasów w zbiornikach. Ciągłość sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz ustalony szeroki krąg odbiorców świadczył według organu o tym, że oferta skarżącego w tym zakresie miała charakter stały i była skierowana do każdego potencjalnego odbiorcy. Z tych powodów organ uznał za bezzasadną próbę powiązania, np. w czasie ilości pozornej nadwyżki oleju opałowego z ilością sprzedaną konkretnemu odbiorcy.

Dyrektor Izby Celnej w K. uchylając decyzję organu I instancji i określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe w wysokości 20.658 zł - wskazał, że w sprawie nie został zastosowany przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Tymczasem w transakcjach sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupionego oleju opałowego w prawidłowej wysokości. W związku z tym zasadnym było pomniejszenie podatku akcyzowego o podatek zawarty w zakupionym oleju opałowym.

Organ odwoławczy potwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione dla SCR to faktury fikcyjne mające na celu zalegalizowanie faktu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe bez wymaganych oświadczeń. Dotyczyły one 20.000 l oleju opałowego. Ilość ta została powiązana z zaewidencjonowaną w zeszytach dotyczących stycznia 2003 r. sprzedażą 22.118 l oleju opałowego, stanowiącą podstawę opodatkowania, przy różnicy uwzględniającej nadwyżkę na koniec grudnia 2002 r.

W sprawie możliwe było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność sprzedaży 1591 l oleju opałowego A. N. i 720 l oleju opałowego zużytego do napędu własnych środków transportu "[...]". A. N. zeznał, że kupił w "[...]" niewielkie ilości oleju opałowego 20-30 litrów przeznaczone do mycia części. Ilości wykazane w zeszytach wskazywały na systematyczne zakupy oleju opałowego, który był sprzedawany bez oświadczeń z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy i że czynności te były niezgodne z prawem. Zeznania pozostałych świadków nie dotyczyły spornego okresu, jednakże również wskazywały na nieprawidłowości w wystawianiu faktur i oświadczeń przez skarżącego.

W związku z powyższym organ uznał, że S. M. dokonywał obrotu olejem opałowym na cele inne niż opałowe nie pobierając od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Niedopełnienie przez podatnika warunku wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, że sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia. Obrót taki podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.a.

S. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.

Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organy oceniając, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ponadto, ze względu na przepis art. 153 p.p.s.a., Sąd I instancji miał na uwadze okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w K., którą Sąd ten zakończył wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 227/08.

W ocenie WSA organy wskazały dowody na podstawie których przyjęto ilość oleju opałowego sprzedanego lub zużytego na inny cel niż grzewczy bez wymaganych oświadczeń i poza legalną ewidencją w styczniu 2003 r. Ustalenia te potwierdza protokół sporządzony w dniu [...] sierpnia 2010 r. Sporna ilość oleju opałowego w czytelny sposób została wykazana w zestawieniu sporządzonym na podstawie książek dystrybutorów (zeszytów) zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Z zestawienia tego wynika, że sprzedano: 258 l odbiorcom co do których nie było możliwe ustalenie danych identyfikacyjnych, 19.559 l odbiorcom nieokreślonym, 1.591 l odbiorcom, którym nie wystawiano faktur, 710 l zużytego do napędu własnych środków transportu – łącznie 22.118 l. W aktach sprawy WSA stwierdził brak przeciwdowodów podważających wniosek organu, że ze wskazanymi tam odbiorcami skarżący nie zawierał umów o dostawy oleju opałowego na cele grzewcze, nie odbierał od nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wystawił im faktur VAT za dostawy.

Zdaniem WSA skarga nie podważała także ustaleń, że w styczniu 2003 r. miały miejsce nieprawidłowości w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu sprzedaży VAT oleju opałowego do SCR. Kwestię różnic w dostawie przez "[...]" oleju opałowego do SCR w styczniu 2003 r., wynikającą z dokumentów (zeszytów, faktur VAT), wyjaśnia zdaniem Sądu I instancji wiarygodny dowód w postaci wyniku kontroli przeprowadzonej w SCR, odnoszącej się do wielkości oleju opałowego możliwego do zużycia przez tego odbiorcę. Za dowód potwierdzający istnienie pozornej nadwyżki oleju opałowego (20.000 l) WSA uznał decyzję z dnia [...] maja 2005 r. określającą SCR podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Sąd I instancji wywiódł z niej, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż do SCR w styczniu 2003 r. oleju opałowego były nierzetelne, co czyniło także nierzetelną ewidencję sprzedaży VAT, zaś pozorne nadwyżki oleju opałowego (20.000 l) zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe.

W ocenie Sądu kontrola podatkowa dotycząca transakcji olejem opałowym była szczegółowa i obejmowała okres od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2003 r. Wobec tego uprawniony był wniosek organu, że ilości sprzedanego oleju opałowego w danym miesiącu nie musiały się dokładnie zbilansować chociażby z uwagi na błąd pomiaru, a także dużą ilość transakcji sprzedaży. W dłuższym okresie ilości te były zbieżne i zbilansowały się. Także treść zeznań świadków wymienionych w uzasadnieniu wyroku WSA w K. z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 227/08 wskazuje na występowanie w firmie ,,[...]" nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym w dłuższym okresie.

W ocenie Sądu I instancji nie narusza art. 191 o.p. dokonana przez organ ocena dowodu z opinii technicznej biegłego J. W. Jakkolwiek opinia sporządzona została w innym postępowaniu prowadzonym wobec SCR, to wynikający z jej treści wniosek, że ilości oleju opałowego jakie mogły być zużyte przez SCR są zbliżone do wykazanych w zabezpieczonych zeszytach, Sąd uznał za pozostające w zgodzie z wyżej omówionymi dowodami i ich oceną. WSA nie znalazł w aktach sprawy przeciwdowodu, który podważyłby wiarygodność decyzji z dnia [...] maja 2005 r., określającej SCR podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Wobec powyższego WSA uznał, że organy w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. obaliły skutecznie moc dowodową ksiąg wynikającą z art. 193 § 1 o.p. w zakresie dostawy dla SCR oleju opałowego w ilości 53.000 l udokumentowanej fakturami VAT.

Sądu I instancji nie uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia stwierdzając, że podatnik sprzedając olej opałowy był obowiązany w świetle obowiązujących przepisów do pobierania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Niedopełnienie tego warunku wynikającego z § 6 ust. 2, ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia jest traktowane jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe i oznacza, że sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia. Wobec tego za nieuzasadniony WSA uznał zarzut skargi dotyczący zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia zawartości siarki w produkcie, który został poddany akcyzie i w konsekwencji wadliwego przyjęcia przez organ odwoławczy stawki 1129 zł/1000 l. Obniżona stawka uzależniona od zawartości siarki to stawka preferencyjna i dlatego po stronie podmiotu wywodzącego dla siebie korzystne skutki leżał obowiązek udowodnienia prawa do skorzystania z takiej ulgi. W związku z tym przeprowadzenie dowodu w postaci oznaczenia zwartości siarki pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, a zastosowanie stawki jak dla oleju napędowego wynikającej z załącznika do rozporządzenia nr 1 – 1129 zł/1000 l, było zasadne. Samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego nie stanowi o niezgodności z art. 2 Konstytucji. Zawartość siarki w oleju opałowym co do zasady jest dużo wyższa niż w oleju napędowym, co oznacza, że zastosowanie miał przepis wyznaczający najwyższą stawkę akcyzy. Tym samym zarzut naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia również z tych względów WSA uznał za nieuzasadniony.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenie art. 127 o.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej w K. w postępowaniu odwoławczym rozpatrzył cały materiał dowodowy i ocenił go w aspekcie całokształtu sprawy, czego przykładem było pomniejszenie podatku akcyzowego o kwotę 4313 zł podatku zawartego w cenach zakupu oleju opałowego.

W podsumowaniu Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzając postępowanie organy nie naruszyły zasad postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł S. M. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie że:

a. stawką akcyzy, jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń wobec podatnika winna być stawka 1.104 zł/1000 I, a nie inne, niższe stawki również wymienione załączniku do rozporządzenia do którego przepis odsyła,

b. przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w oleju;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy celne rozpoznając sprawę, tj. naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 120, art. 121 § 1 art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), którego to naruszenia organy dopuściły się przez:

a. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie zawartości siarki w spornym oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka winna mieć zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego

b. zaniechanie ustalenia w toku postępowania w sposób jednoznaczny kiedy poszczególne transakcje skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego miały miejsce, jaka była ich rzeczywista wysokość,

c. rażąco dowolną ocenę, dokonaną z naruszeniem zasady in dubio pro tributario dowodów postaci zeznań świadków,

2. art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez ograniczenie się w zaskarżonej decyzji jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów przedstawionych w odwołaniu, podczas gdy organ obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę w całości,

3. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń WSA w K. zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 227/08.

Powyższe błędne zrozumienie przepisów prawa materialnego powoduje również, że nie zostało przez Sąd I instancji prawidłowo ocenione postępowanie organów podatkowych, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie określenia zawartości siarki w produkcie, który został poddany przez nie akcyzie. Określenie stopnia zawartości siarki pozwalałoby na zgodne z prawem określenie, którą stawką obłożony jest ten konkretny wyrób akcyzowy. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób zgodny z zasadami postępowania, podstaw do przyjęcia najmniej korzystnej dla podatnika stawki akcyzy mimo, że były do tego zobligowane. Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że w tym zakresie nie było naruszeń proceduralnych.

Na podstawie skarżonych decyzji nie sposób wywnioskować w jaki sposób ustalono konkretne ilość oleju opałowego rzekomo sprzedanego przez podatnika w badanym okresie. Organ podatkowy II instancji nie przeprowadził analizy materiału dowodowego pod tym kątem, a zatem ustalenia w tym zakresie uznać należy za dowolne - co jednak nie zostało uznane przez Sąd I instancji i co skutkuje obecnością w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem, a także wiążącymi w sprawie zaleceniami WSA w K.

Skarżący kwestionował także ustalenia dotyczące rzekomego zaniżenia sprzedaży oleju opałowego na rzecz SCR. Całość dostaw do Centrum odbywała się na podstawie faktur VAT i dowodów Wz, a zapłata za dostarczony towar następowała na podstawie przelewów bankowych. Wiarygodność żadnego z tych dokumentów nie została w sposób należyty podważona. Również pozostałe ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji wnoszący skargę kasacyjną uznał za obarczone błędami wynikającymi z naruszeń zasad postępowania. Brak zatem podstaw do twierdzenia że dokumentacja księgowa podatnika jest nierzetelna i może zostać przez organ podważona w oparciu o tzw. "zeszyty".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania - której w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzono - bierze pod uwagę z urzędu. Ustanowione powołanym przepisem związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

Uwzględniając powyższe skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania nie mógł zostać uwzględniony. Wniosku tego nie usprawiedliwiają bowiem podstawy, na których skargę kasacyjną oparto.

Zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego - poprzez uznanie, że stawką akcyzy, jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń wobec podatnika, winna być stawka 1.104 zł/1000 l, a nie inne, niższe (bardziej korzystne dla podatnika) stawki, również wymienione załączniku do rozporządzenia, do którego przepis odsyła, jak i uznanie, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu przede wszystkim należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że w sprawie znajdował zastosowanie przepis § 5 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216, poz.1829).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 - tj. wyroby wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia - nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, 2) w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 14 pkt 3 lit. a) załącznika nr 3 do rozporządzenia.

Według zmienionego powołaną wyżej ustawą załącznika nr 1, dla grupy towarów: oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (23.20.16) ustalono stawkę 1.129,00/1.000 l, nie zaś stawkę wskazaną w zarzutach tj. 1.104,00 zł /1.000 l - jak było to w uprzednio obowiązującym (do 31 grudnia 2002 r.) stanie prawnym.

Z powyższego wynika zatem, że w podstawach kasacyjnych wskazano na naruszenie przepisu, który w sprawie zastosowany nie był.

Nawet jednak przyjmując, że w istocie zarzut dotyczy (co do zasady) zastosowania stawek najwyższych, wskazanych w załączniku dla danej grupy towarów - ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić.

Istotnie, stosownie do poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1, oleje o zawartości siarki: a) powyżej 0,005% do 0,035% włącznie i b) do 0,005% włącznie miały ustalone inne, niższe stawki - odpowiednio 1.051,00 zł/1.000 l i 1.003,00 zł/1.000 l. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawione zarzuty dotyczące błędnego zastosowania najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego są chybione.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 216/12 jak i wyroku z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I FSK 1431/10 (wydanym na kanwie wyroku TK z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 (OTK-A 2010/7/67, Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149). Niewątpliwie przepisy określające stawki akcyzy dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), stanowiły wielkości podatku zależne od zawartości siarki. Do zakwestionowania zastosowania przez organy stawek najwyższych - a nie preferencyjnych - konieczne jest jednak wykazanie, że przedmiotem sprzedaży w spornych przypadkach był olej o zawartości siarki do 0,005% włącznie lub powyżej 0,005% do 0,035% włącznie - bowiem tylko w przypadku zbycia takiego oleju zastosowanie znajdowały stawki preferencyjne. Zgodzić należy się z tym, że stawka najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe stawki - gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki - są stawkami obniżonymi, preferencyjnymi. Co do zasady podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. Co do zasady bowiem w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania i wykazania okoliczności, z których chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne.

W tym stanie rzeczy za nietrafny uznać należy też zarzut naruszenia § 5 powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego - przez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju - który to zarzut koresponduje z podnoszonym naruszeniem prawa procesowego, mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p.- poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zawartości siarki w przedmiotowym oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka akcyzy winna mieć zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania skarżącego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy jakim organ dysponował nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń.

W zakresie omawianego zarzutu zwrócenia uwagi wymaga wprawdzie, że wadliwy jest pogląd organów, zgodnie z którym ulga dotyczy oleju napędowego, a nie opałowego, w związku z czym przeprowadzanie dowodu na okoliczność zawartości siarki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Rozumowanie takie jest nie do zaaprobowania, skutkuje bowiem uznaniem, że odesłanie - zawarte w § 5 pkt 1 powoływanego rozporządzenia wykonawczego do stawek właściwych dla olejów napędowych w zakresie trzech stawek obniżonych - byłoby martwe. Takiego rezultatu wykładni w myśl zasady per non est przyjąć nie wolno. Nie można bowiem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich fragmenty były zbędne.

Powyższe nie podważa jednak trafności rozstrzygnięcia. Nie zmienia to bowiem faktu - w świetle tego co zostało wyżej przedstawione - że podatnik nie wykazał zasadności zastosowania wobec niego stawek preferencyjnych. Omawiany zarzut - dotyczący wpływu zawartości siarki w oleju opałowym na stosowane stawki - nie znajduje zatem nieusprawiedliwione ani w zakresie przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego.

Skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają też pozostałe zarzuty.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustalenia w zakresie niezbędnym do prawidłowego załatwienia sprawy zostały poczynione - z poszanowaniem przepisów proceduralnych. Nie można zatem Sądowi I instancji zarzucić, że przyjęty przy wyroku stan faktyczny nie był prawidłowy. Ustalenia, co do ilości sprzedaży oleju opałowego na cel inny nic grzewczy w styczniu 2003 r. wynika z przedstawionego w sprawie zestawienia, sporządzonego na podstawie książek/zeszytów dystrybutorów, a brak przeciwdowodów pozwalających zanegować te ustalenia. Kwestia stwierdzonych nieprawidłowości w istocie podważana nie była i nie jest. Brak też podstaw by poddawać w wątpliwość wnioski wyprowadzone z treści opinii dopuszczonych w poczet dowodów sprawy czy z zeznań świadków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 127 o.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP - poprzez ograniczenie się w decyzji odwoławczej jedynie do kontroli decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów przedstawionych w odwołaniu przez podatnika, podczas gdy organ II instancji obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę w całości oraz zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. - poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. zawartych we wcześniejszym wyroku, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy bez naruszenia art. 127 o.p. rozpoznał ponownie sprawę, działając jako organ drugiej instancji. Rozpoznał sprawę merytorycznie, nie ograniczając się jedynie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Wskazał dowody, na podstawie których dokonano ustaleń, wyjaśnił przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności, rozpoznał zarzuty odwołania, przedstawiając rezultat rozważań w treści uzasadnienia decyzji, spełniając przy tym wymogi procesowe. Natomiast w zakresie art. 153 p.p.s.a. wskazać trzeba, że powtórny proces decyzyjny organów podatkowych został przeprowadzony bez naruszenia związania oceną oraz wskazaniami Sądu I instancji przedstawionymi we wcześniejszym wyroku tegoż Sądu z dnia 4 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 227/08.

Za usprawiedliwione zaistniałym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa należało zatem uznać określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. Sąd miał uzasadnione podstawy, by uznać, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i dokonały prawidłowego zgodnego z przepisami prawa rozstrzygnięcia.

Z uwagi na to, że żaden z postawionych Sądowi I instancji zarzutów nie znajduje usprawiedliwienia – skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).