Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1982/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: poz. 7 załącznika, par. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: art. 29a, art.41 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. T. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 754/15 w sprawie ze skargi F. P.T. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. P. T. sp. z o. o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 754/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. P. T.Sp. z o. o. w K. (dalej zwana "skarżącą spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną, jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Wyjaśniła, że dominującym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293, dalej zwane "PKWiU z 2008 r.") na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT).

Skarżąca spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zarządza lokalami (pełniącymi też funkcję centrów rozrywki), w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Wyjaśniła, że produkty te są przygotowywane i podawane w lokalach skarżącej spółki, które wyposażone są m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne, a także w część rozrywkową, czyli tzw. park rozrywki w postaci m.in. kręgielni, stołów bilardowych, automatów z grami video, placu zabaw dla dzieci, z których klienci mogą skorzystać za dodatkową opłatą lub wykorzystując specjalne karty przedpłacone. W lokalach zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów i reagować na ich zamówienia.

Skarżąca spółka wskazała także, że w jej ofercie znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne, napoje gorące, alkohole, drinki czy lody. Ponadto, w jednym z lokali w ofercie znajdują się również dania śniadaniowe, dania obiadowe, desery. Zaznaczyła, że niektóre z produktów oferowanych do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, dalej zwane "rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r."). Podkreśliła także, że wszystkie sprzedawane przez nią produkty żywnościowe są przeznaczone do spożycia w danym lokalu.

W opisie stanu faktycznego skarżąca spółka wskazała także, że jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem czynności dodatkowych realizowanych przez skarżącą spółkę, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i czynności dodatkowe). W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka wyjaśniła, że w ramach czynności dodatkowych klient uzyskuje m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę, możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez wnioskodawcę w lokalu możliwość korzystania z prasy i czasopism pozostających do dyspozycji klienta w każdym lokalu.

Skarżąca spółka podała też, że poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynność dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokali (gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju oraz nastroju w każdym lokalu, koszty obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, koszty naczyń czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, jak wyjaśniła, sprzedając przykładowo piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez skarżącą spółkę na nabycie/wytworzenie piwa i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez skarżącą spółkę na piwie i czynnościach dodatkowych.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2011 r. nr 77, s. 1 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem Rady UE nr 282/2011"), świadczenie skarżącej spółki obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta (w restauracji) stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2) Czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 12 a załącznika III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"), świadczenie skarżącej spółki obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia stawek wydawanego w ramach świadczenia skarżącej spółki?

3) Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez skarżącą spółkę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

2.3. W zajętym stanowisku własnym co do pytania pierwszego skarżąca spółka stwierdziła, że wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym czynności dodatkowych jest ze sobą ekonomicznie ściśle powiązane i powinno być traktowane jako świadczenie złożone i dla celów VAT traktowane jako jedna całość, tj. świadczenie usług restauracyjnych. Takie stanowisko, jej zdaniem, wynika m.in. z brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011.

2.4. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, skarżąca spółka stwierdziła, że z przepisów ustawy o VAT (w tym Dyrektywy 2006/112/WE) i rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Wyjaśniła, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE), świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. wydawanego w ramach świadczenia skarżącej spółki.

2.5. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania trzeciego, skarżąca spółka wskazała, że świadcząc usługę otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez skarżącą spółkę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, skarżąca spółka powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2013 r. Minister Finansów przyjął, że stanowisko skarżącej spółki w zakresie uznania świadczenia polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w lokalu stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) jest prawidłowe. Nie podzielił zaś stanowiska co do zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

3.2. Minister Finansów nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej spółki, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. W ocenie Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

3.3. Minister Finansów przechodząc następnie do pytania i stanowiska skarżącej spółki dotyczącego podstawy opodatkowania świadczenia stwierdził, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. przez dokonanie błędnej wykładni, prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną, obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika dla rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch: podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wniesioną skargę.

5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił, że świadczona przez skarżącą spółkę usługa związana z oferowaniem klientom do spożycia w lokalu różnego rodzaju produktów żywnościowych (w tym napojów) wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta tzw. czynności dodatkowych służących konsumpcji produktów na miejscu oraz związanych z szeroko pojętą obsługą klienta (takich jak przygotowanie i podanie produktu, sprzątnięcie po spożyciu, możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego) stanowi kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) i że jest to usługa stanowiąca jedno świadczenie złożone.

5.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji odniósł się do kwestii spornej a mianowicie do tego, czy można jedno świadczenie złożone opodatkować dwiema stawkami VAT.

Sąd I instancji zaznaczył, że stawka podatku VAT dla kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) zależy od tego, czy w ramach tej usługi dojdzie do sprzedaży (dostawy) produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Pokreślił, że jeżeli w ramach świadczonej usługi pojawi się produkt wskazany w punktach od 1 do 6 załącznika do rozporządzenia, wówczas wyłączone zostanie stosownie preferencyjnej stawki VAT, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. To zaś oznaczało, że pojawienie się w ramach świadczonej usługi restauracyjnej produktu z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. determinuje stawkę podatku VAT dla całej usługi restauracyjnej, powodując jej opodatkowanie na poziomie stawki podstawowej.

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy sąd I instancji stwierdził, że ponieważ usługa restauracyjna świadczona przez skarżącą spółkę stanowi jedno świadczenie złożone (obejmuje sprzedaż towarów wraz z usługami towarzyszącymi), nie ma uzasadnionych podstaw do tego, aby wyróżniać w tej usłudze dwa niezależne elementy tj. część "towarową" podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część "usługową" podlegającą opodatkowaniu stawką preferencyjną. To zaś oznaczało, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, że działanie polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego.

5.5. Sąd I instancji odnosząc się do możliwości alokacji ceny netto płaconej przez klienta za całość świadczenia (pytanie nr 3 w zaskarżonej interpretacji) wskazał na treść art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i podkreślił, że w podstawie opodatkowania powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i że zastosowana będzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej. W rezultacie sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej w wyżywieniem, obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu, niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., czy też inny produkt – jest wszystko to co stanowi zapłatę.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki – doradca podatkowy - zaskarżył powyższy wyrok w całości.

6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6.2.1. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III tej dyrektywy przez ich błędną wykładnię, w tym nieuwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło sąd I instancji do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. konieczne jest stosowanie 23 % stawki podatku VAT do całości świadczenia a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

6.2.2. art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi;

6.2.3. art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek podatku VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

6.3. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6.5. Pismem z 13 kwietnia 2017 r. skarżąca spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Podobnie, jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt: I FSK 1979/15, I FSK 1980/15, I FSK 1981/15, I FK 2320/15 skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

7.2. W punkcie wyjścia należy odnotować, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej przez skarżącą spółkę tezy, że opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do sprzedaży produktów żywnościowych (napojów) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. nie powinno być w całości opodatkowane podstawową (23%) stawką podatku od towarów i usług lecz w usłudze tej należy wyodrębnić "część usługową", do której zgodnie z powyższym załącznikiem zastosowanie ma stawka obniżona (8%). Natomiast do realizowanej wraz z częścią usługową dostawy produktu zastosować należy stawkę podstawową, liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość sprzedawanego produktu.

7.3. Poddając ocenie powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony był podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na dokonaniu przez sąd I instancji błędnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III tej dyrektywy poprzez nieuwzględnienie celu wprowadzenia tych przepisów.

Podkreślić należy, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie. Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do tej Dyrektywy. Oznacza to, że Polska miała możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją. Co do zasady bowiem, w Dyrektywie 2006/112/WE i odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku. Potwierdza to także wyrok z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25).

7.4. Błędne pozostawało stanowisko skarżącej spółki prezentowane w toku postępowania, że skoro w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. mowa jest o sprzedaży określonych towarów, to zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży": należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączona jest tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

Przywołany wyżej § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku wymieniono trzy grupy towarów, do których stawka ta ma zastosowanie, tj. "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" oraz "III. Usługi". W grupie III w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4. napojów bezalkoholowych gazowanych, 5. wód mineralnych, 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Wbrew stanowisku skarżącej spółki, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących: a. usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b. usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c. przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), celem prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

W podanym wyżej kontekście warto odnotować, że skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, czego skarżąca spółka nie kwestionuje (s. 9, pkt III.2.1 skargi kasacyjnej), w związku z tym za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie przez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług.

Powyższe oznacza, że proponowana przez skarżącą spółkę wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej przez opodatkowanie wartości usługi stawką podatku w wysokości 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do przyjęcia, że z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak czyni to skarżąca spółka "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezspornym jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., to do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

7.4. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także doprowadzić podniesiony w pkt 6.2.2. zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011.

Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – odwołując się do powyższego przepisu, jednoznacznie stwierdził, że "dane świadczenie będzie uznane za usługę restauracyjną w sytuacji, kiedy w świadczeniu tym będzie przeważać element usługowy." (s. 18 uzasadnienia wyroku). Sama skarżąca spółka zresztą przyznała, że taka sytuacja występuje przypadku jej działalności (s. 11 skargi kasacyjnej).

Poddając zatem ocenie twierdzenia skarżącej spółki, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, i to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi, wskazać przede wszystkim należy, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą spółkę usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., byłoby sztuczne i nieracjonalne. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu skarżącej spółki, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., spowoduje zakłócenie konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r., to będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi.

7.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przestawionego wyżej stanowiska prawidłowo sąd I instancji zaakceptował pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. W konsekwencji powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z "art. 41 ust. 16" ustawy o VAT, który – co należy podkreślić – w żaden sposób nie został uzasadniony.

7.7. Nie sposób w tym miejscu pominąć także tego, że pomimo, że skarżąca spółka powołała się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła również mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, "zwłaszcza" art. 134 § 1 tej ustawy, co umożliwia podstawa kasacyjna przewidziana w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca spółka argumentowała, że wykładnię przepisów istotnych w sprawie przedstawiała w toku całego postępowania, w tym skardze. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji nie odniósł się do jej argumentów w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie tak sformułowany i uzasadniony zarzut zauważa, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" (z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Skarżąca spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną i zgodność z prawem tej właśnie interpretacji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania, ocenił sąd I instancji. Ponadto jeżeli, w ocenie skarżącej spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone właściwie, należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponieważ ten właśnie przepis określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. "Związanie" Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

7.8. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).