Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 124/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 3, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d, art. 122, art.187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 30 - 32, art. 119, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, sierpień - październik 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak, po rozpatrzeniu odwołania K. W. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego obejmującego działalność gospodarczą prowadzoną przez K. W. pod firmą A. w C. organ I instancji stwierdził, że w/w firma przeprowadziła w 2004r. prace budowlane na rzecz H. i D. B., zamieszkałych w S. na podstawie zawartej w dniu 22.04.2004r. umowy. Koszt budowy określono w umowie na kwotę 475.409,84 zł netto, VAT 104.590,16 brutto 580.000zł. Aneksem do umowy z dnia 31.07.2004r. wartość prac budowlanych obniżono do kwoty netto 340.163,94 brutto 415.000zł. Prace budowlane udokumentowane zostały trzema fakturami VAT nr [...] z dnia 12.05.2004r. na kwotę netto 94.262,30 zł (brutto 115.000,00 zł), nr [...] z dnia 01.07.2004r. na kwotę netto 147.540,98 zł (brutto 180.000,00zł), nr [...] z dnia 09.08.2004r. na kwotę netto 98.360,66 zł brutto 120.000zł: łącznie na kwotę 415.000zł.

Kwoty wynikające z w/w faktur zostały zapłacone za pośrednictwem banku w formie przelewów w dniach: 14.05.2004r. kwota 47.000zł, 19.05.2004r. kwota 50.000zł, 02.07.2004r. kwota 180.000zł i 10.08.2004r. - 120.000zł, łącznie 397.000zł oraz w formie gotówki na łączną kwotę 18.000zł co potwierdzono dowodami KP wystawionymi przez A.

W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka inwestora - H. B. (w dniu 26.08.2009r. i 28.09.2009r.). Z przesłuchania wynikało, że firma K. W. wybudowała mu w 2004 roku oborę, że poza kwotą netto 340.163,94 zł (brutto 415.000zł) zapłacił K. W. i podwykonawcy L. K. pieniądze gotówką za faktury wystawione przez B. o nr [...] z dnia 15.04.2004r. o wartości netto 32.000 zł (brutto 39.040 zł) oraz nr [...] z dnia 29.04.2004r. o wartości netto 14.600 zł (brutto 17.812 zł) za niwelację terenu, wywóz ziemi i transport piachu. Świadek podał też, że w dniu 23.11.2005r. podpisał jako dłużnik firmy A. uznanie roszczenia za wykonane przez K. W. w 2004r. prace budowlane na kwotę 83.000 zł. Kwota ta została zapłacona przez świadka w wyniku sądowego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. H. B. zeznał również, że poza udokumentowanymi transakcjami zapłacił K. W. gotówką bez żadnego pokwitowania kwotę 11.000zł oraz przekazał własne materiały budowlane i olej napędowy na kwotę co najmniej 18.000zł, co oznacza, że wybudowanie obory kosztowało małżonków B. ok. 585.000 zł brutto, a nie tyle co wynika z faktur wystawionych i ujętych w ewidencjach firmy A. oraz w aneksie do umowy.

Ustalono, że podatnik nie wykazał również obrotu za wykonane roboty remontowe na rzecz Gminy w wysokości 1366,40 zł brutto (bezsporne).

W ocenie organu stanowi to naruszenie treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Organ stwierdził też,. że podatnik pomniejszył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 o podatek naliczony VAT, wynikający z dwóch faktur VAT dokumentujących wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione: wystawcą była firma C., dotyczyły pośrednictwa handlowego oraz usługi marketingowej, jedna o wartości netto 33.000 zł netto (brutto 40.260 zł) i druga o wartości netto 50.000 zł (brutto 61.000 zł).

W oparciu o powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] , na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). oraz na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 6.857 zł, za maj 2004 r. 3.770 zł, za sierpień 2004 r. 13.794 zł, za wrzesień 2004 r. 19.448 zł oraz za październik 2004 r. – 14.797 zł.

Od powyższej decyzji K. W. reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że postępowanie organów podatkowych naruszało zasadę bezstronności, że bezpodstawnie nie zaliczono do kosztów faktur wystawionych przez firmę C. , że pomimo negatywnej opinii grafologicznej przyjęto, że podatnik winien zaksięgować w ewidencjach faktury nieistniejącej firmy B. , że bezpodstawnie przyjęto, że podatnik otrzymywał gotówkę, towary i usługi od H. B. oraz niezasadnie przyjęto, że kwota 83.000 zł uzyskana przez podatnika na mocy wyroku sądowego winna być zaliczona do podstawy opodatkowania 2004 roku, a nie roku 2005.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności, w ustosunkowaniu do argumentacji odwołania wskazał, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego – organ I instancji na potrzeby przedmiotowego postępowania dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, uzyskany materiał dowodowy został poddany szerokiej analizie i ocenie, każdy dowód z osobna i we wzajemnym powiązaniu. Całość została logicznie i rzetelnie oceniona.

Wskazano, że w sprawie organ przesłuchał świadków: H. B. i L. K. oraz doprowadził do ich konfrontacji, K. W., B. W., D. B., W. K., J. O., J. M., K. K. syna L. i M. K., M. K., T. U., powołał biegłego grafologa do oceny charakteru pisma na spornych fakturach wystawionych przez nieistniejącą firmę B. i uzyskał wyjaśnienia Wójta Gminy. i Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego .

Wskazano na zeznania świadka H.B., z których wynikało, że nie pamięta czy pieniądze wręczył K.W., czy też jego kuzynowi K. prowadzącemu inną firmę, przy czym zeznania te oceniono jako rzeczowe i spójne ze sobą, zarówno co do terminu ukończenia budowy obory, jak i co do wartości kosztorysowej budowy obory i wykonanych prac (niwelacji terenu, wywozu ziemi, dowozu piachu). Potwierdziły je zapisy dziennika budowy i zeznania innych świadków: O., L. K., T. U. oraz informacja nadesłana przez Wójta Gminy.

Zwrócono uwagę, że sporne faktury firmy B. dotyczą niwelacji terenu, wywozu ziemi i transportu piachu, które to prace zostały faktycznie wykonane w 2004r., a firma K. W. była głównym wykonawcą budowy obory na rzecz małżonków B. Firma K. W. najęła od Urzędu Gminy koparkę "Waryński" dla wykonania prac ziemnych i budowlanych obory na rzecz H. i D. B., zaś świadek L. K. nie zaprzeczył, że kilkakrotnie był obecny przy rozliczeniach K. W. z inwestorem – H. B., a także, że obecna przy tych rozliczeniach była żona H. B. –D. B.

Organ podniósł przy tym, że ani podatnicy ani ich pełnomocnik pomimo stosownych powiadomień, w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków nie uczestniczyli, a obecne działanie strony ogranicza się wyłącznie do całkowitej negacji zeznań świadka H. B., przy czym zastrzeżenia, czy uwagi do tych zeznań są ogólne i pomijają inne dowody zebrane w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że K. W. jako główny wykonawca obory na rzecz małżonków B. przyjął w 2004 roku od H. B. gotówkę w łącznej kwocie 67.852 zł) tj. na postawie faktur nieistniejącej firmy B. za roboty w zakresie niwelacji terenu, wywozu ziemi i dowóz piachu (kwota 56.852 zł) oraz 11.000 zł, pomimo braku udokumentowania zapłaty dokonanej przez H. B., ponieważ roboty te zostały wykonane i sprzęt do tego typu prac wynajął K.W.

Wskazano też, że skoro na podstawie wystawionych faktur bank wypłacił transzę przyznanego H. B. kredytu, to faktury te nie mogły stanowić udziału własnego niezbędnego do udzielenia małżonkom B. kredytu na budowę i wyposażenie obory.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszoinstancyjnego, iż budowa obory na rzecz H. i D. małż. B. zakończona została w 2004r., w związku z czym za niezasadny uznano zarzut, że zasądzona w 2007r. na rzecz K. W. kwota brutto 83.000zł winna stanowić przychód 2005r. Stałoby to w sprzeczności z zapisami dziennika budowy i treścią art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. wskazano, że rzetelność tych transakcji została sprawdzona u kontrahentów A. , to jest firm: D., E. , F. , G. , H, i I. Przesłuchano też w sprawie świadków: J. K., H. B., A. B., D. K., oraz w charakterze strony – H. W. Z powyższych ustaleń nie wynikało, aby właśnie działanie D. K. spowodowało znalezienie inwestorów na rzecz strony.

Organ podnosił, że to podatnik winien udowodnić, że usługi te stanowią koszty podatkowe, zaś sam fakt wykazania w sposób dostateczny istnienia związku między wydatkiem, a uzyskanym przychodem nie przesądza w oczywisty sposób, że usługi w zakresie pozyskiwania kontrahentów dla firmy budowlanej, analizy rynku oraz wyszukiwania dostawców pod kątem najlepszych cen materiałów budowlanych zostały wykonane. Kwestia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być przedmiotem domniemania. K. W. jako podatnik korzystający z zaliczenia tych usług do kosztów podatkowych, a nie D.K., winien udowodnić, że usługi będące przedmiotem jego umów z kontrahentem zostały faktycznie wykonane. Tymczasem K. W. nie posiadał żadnej dokumentacji, oprócz faktur VAT i dowodów KP, potwierdzającej wykonanie tych usług, takich jak opinie, analizy, dane podmiotów u których te usługi (analizy rynku i stosowane przez nich ceny materiałów budowlanych) były wykonywane przez D. K., czy też potwierdzenia odbioru i akceptacji ich wykonania.

Z kolei D. K. do protokołu przesłuchania z dnia 26 sierpnia 2009r. zeznał, że uzyskane dane przekazywał K. W. ustnie, co w ocenie organu jest mało wiarygodne, ponieważ również nie potrafił określić na czym konkretnie polegały usługi określone w umowach. Świadek zeznał ponadto, że w 2004r. na rzecz K. W. wykonywał prace wyszukiwania klientów do robót budowlanych, bez żadnych ograniczeń co do miejsca świadczenia usług budowlanych przez niego w przypadku znalezienia potencjalnego klienta. Świadek nie pamiętał jednak nazw firm i nazwisk, które wskazał K. W. i gdzie prace zostały podjęte. Również K. W. nie potrafił wskazać żadnych bliższych danych dotyczących współpracy z D. K., przyjęto więc że świadek nie przeprowadzał analiz rynku. Zasadnie odmówiono więc ponownego przesłuchania go na tę okoliczność. Zarzut odwołania w tym zakresie uznano za bezzasadny.

Żaden z dowodów przeprowadzonych na okoliczność świadczenia usług w zakresie pozyskiwania klientów przez D. K. wskazanych przez K. W. nie potwierdził faktu korzystania z usług pośrednictwa C. przy nawiązaniu współpracy z firmą A .

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie przyjęto, że kwota podatku wynikająca z faktur VAT wystawionych przez D. K. na rzecz K. W. nie może obniżyć podatku naliczonego u skarżącego, ponieważ wykazane zostało w toku postępowania, że usługi o których mowa wyżej nie zostały w rzeczywistości wykonane. W związku z tym przyjęto, że podatek naliczony w kwocie 7.260 zł za sierpień 2004 r. i 11.000 zł za październik 2004 r. wynikający z faktur wystawionych przez C. nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (postanowienie z dnia 18 grudnia 2009 r.), zakończonego wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. [...] .

K. W., działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. "które to przepisy pokrywają się w zasadzie z naruszonymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa". i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji (mylnie nazwanej postanowieniem) wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Strona zarzucała, że organy podatkowe oparły się na wybiórczym i częściowym materiale dowodowym, pominęły materiały przedstawione przez stronę, pomimo wniosków nie przeprowadziły stosownych czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego. Na skutek powyższego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy stwierdzając, że powstał obowiązek podatkowy wynikający z faktury wystawionej przez nieistniejącą firmę, ewidentnie nie wystawioną przez K. W. i stawiając mu zarzut nie zaksięgowanie takiego dokumentu, oraz nie uwzględniając wniosku przedsiębiorcy o przeprowadzenie ustaleń czy inwestor, który podpisał z nim umowę nie przedstawił tego dokumentu w banku dla udokumentowania wkładu własnego. Zdaniem pełnomocnika K. W. poniósł negatywne konsekwencje, bez uwzględnienia niejasności stanu faktycznego i nie uwzględnienia całokształtu umowy z firmą C.

Zdaniem strony postępowanie kontrolerów Urzędu Kontroli Skarbowej stoi w sprzeczności z art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasady przekonywania, rozstrzygając wątpliwości w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pomijając materiały przedłożone przez stronę bez uzasadniania tego faktu, nie odniesienie się przez organ do części dowodów jak również powołanie w treści uzasadnienia postanowienia faktów nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Zaskarżona decyzja, w ocenie strony, stoi również w sprzeczności z art. 107 §3 k.p.a. bowiem nie wynika z niej na jakich dowodach organ oparł swe rozstrzygnięcie i nie odniesiono się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania.

W uzasadnieniu skargi podnoszono, że:

- pomimo tego, że biegły z zakresu badania pisma nie potwierdził wystawienia przez K. W. faktury w imieniu nieistniejącej firmy B., to Urząd Kontroli Skarbowej nadal zajmuje odmienne stanowisko,

- nie przeprowadzono dowodu, pomimo wniosku strony, na okoliczność ustalenia, czy H. B. faktury tej nie złożył w banku dla wykazania wkładu własnego przy uzyskaniu kredytu preferencyjnego,

- uznano za dowód w sprawie gołosłowne twierdzenia H. B., będącego dodatkowo w konflikcie ze skarżącym, oraz będącego zainteresowanym wykazaniem posiadanych pieniędzy,

- pominięto materiał dowodowy dotyczący transakcji z firmą C. ,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżone decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przede wszystkim bezprzedmiotowe są zarzuty naruszenia przytoczonych w skardze przepisów k.p.a., bowiem przepisy te (art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), nie miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi wynika, iż spór między stronami odnosi się do dwóch kwestii – zaniżenia przez skarżącego obrotu osiągniętego z działalności gospodarczej w 2004r., a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem VAT, oraz zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki.

Z treści art. 19 ust. 13. pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług (art. 29 ust. 1 ustawy).

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, iż K. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. i będący podatnikiem VAT zawarł w dniu 22.04.2004r. z małż. H. i D. B. umowę o roboty budowlane – wykonanie obory 90 stanowiskowej za cenę 475.409,84 zł netto, 580.000 zł brutto, wg projektu inż. J. O., który jednocześnie został inspektorem nadzoru budowlanego na tej budowie. Budowa obory zakończona została 31.08 2004r., co potwierdzone zostało odbiorem robót i wpisem do Dziennika Budowy przez Kierownika Budowy – K. oraz inspektora nadzoru O. W aktach znajduje się również aneks z dnia 31.07.2004r. do ww. umowy, w którym obniżona została cena za wykonanie obory do kwoty 340.163,94 zł netto, 415.000 zł brutto, a aneks ten zakwestionowany został przez organy podatkowe.

Kwota należna za wykonane prace budowlane stanowiła, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT, obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec bliżej niesprecyzowanych zarzutów skargi, co do prowadzenia postępowania i dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów Sąd uznaje za wskazane rozszerzone ustosunkowanie się do tej argumentacji.

Z punktu widzenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma wymaganie, aby ocena dowodów została dokonana "na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego", a więc z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy dowodowej i wiarygodności. Warunek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego nie ogranicza się tylko do oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę, lecz wymaga także czynnej postawy organu podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej), nakazując mu, w wypadku stwierdzenia braku dostatecznych danych do wszechstronnej oceny, uzupełnienie tych braków. Konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy nadaje ocenie organu charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, oderwane od konkretnych okoliczności sprawy; wymaga wszechstronnej oceny każdego dowodu i przestrzegania zasad logicznego rozumowania. Organ może więc z zebranego materiału dowodowego wyciągnąć tylko wnioski logicznie uzasadnione. Organ może dać wiarę tym lub innym świadkom, czyli swobodnie ocenić ich zeznania, nie może jednak na podstawie tych zeznań budować wniosków, które z nich nie wynikają. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności, a wszystkie wnioski powinny stanowić jedną całość. Poprawność rozumowania organu powinna być możliwa do skontrolowania poprzez właściwe, zgodne z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji. Organ w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest wyraźnie wskazać na jakich dowodach oparł ustalenie każdego z istotnych dla sprawy faktów. W szczególności ocena zeznań świadków nie może ograniczać się tylko do niektórych przesłanek np. stosunku łączącego świadka ze stroną, lecz powinna opierać się na zestawieniu treści zeznań z innymi dowodami i na dokonaniu prawidłowego wyboru po rozważeniu wynikłych sprzeczności w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jest jednym z koniecznych środków zapewniających wydanie przez organ rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena zeznań należy do organu podatkowego i nie ulega w zasadzie kontroli sądu, jeśli jest zgodna z okolicznościami sprawy i nie wykazuje błędu logicznego w rozumowaniu.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe, bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w celu odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy i bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały jego oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję oparł się o ustalenia kontroli działalności gospodarczej K. W., umowie i aneksie do niej, protokołach przesłuchania świadków m.in. osób uczestniczących w projektowaniu i budowie obory, podwykonawców, dostawców materiałów: np. piachu, dzienniku budowy, piśmie Urzędu Gminy z dnia 30 lipca 2010r., ekspertyzie z badania dokumentów biegłego sądowego, fakturach, konfrontacji świadków: H. B. i L.K.., zeznaniu strony.

W świetle zebranych dowodów nie znajduje uzasadnienia podnoszony w skardze zarzut dowolnego przyjęcia za obrót skarżącego, podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT kwot wynikających z dwóch faktur nr [...] i . nr [...] . , na których jako ich wystawca figuruje nieistniejąca firma B.. Faktury te dokumentują niwelację terenu, transport piachu, wywóz ziemi, a więc roboty objęte niewątpliwie przedmiotową umową, co do zakresu których sporu nie ma. Bezsporne również było, iż przy wykonywaniu umowy skarżący korzystał z usług podwykonawcy – firmy J. , w której imieniu pracami kierował L. K.– kuzyn skarżącego. Na podstawie pisma Urzędu Gminy ustalono, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2004r. firma skarżącego wynajęła od tej Gminy koparkę "Waryński" w celu wykonywania prac ziemnych na przedmiotowej budowie u małż. B. Prace te zostały wykonane (zeznania W.K.– kierownika budowy obory i Prezesa Zarządu J. ), a piach dostarczany był przez T. U., który fakturę nr [...] wystawił na rzecz A. (firmę skarżącego). Wykonanie tych prac przez podwykonawcę potwierdził też skarżący (k.- 313 t.II). Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że K.W. jako główny wykonawca otrzymał od H. B. kwotę 56.852 zł widniejącą na tych fakturach jako cena za wykonane prace nie może być uznane za dowolne, jako że dokonane zostało z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej i wyprowadzonych z niej wniosków nie podważył skarżący żadnymi przekonującymi dowodami.

Nie można również uznać za dowolne ustalenia organów podatkowych w zakresie przekazania przez inwestorów wykonawcy kwoty gotówką 11.000 zł skoro kwota mieści się w cenie za usługę, co potwierdził inspektor nadzoru i projektant obiektu – inż. J. O., który w 2006r. wykonywał na zlecenie H. B. kosztorys powykonawczy zaś rozliczenia gotówkowe były przyjęte przez stronę w trakcie umowy (zeznania m.in. L. K.). Przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji analiza dowodów na okoliczność wykonania umowy z dnia 22.04.2004r., sporządzenia aneksu i jego motywów, faktycznej kwoty należności za wykonaną usługę budowlaną (k.- 6-14 decyzji organu I instancji), podzielona przez organ odwoławczy jest spójna, logiczna i nie jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. W szczególności wskazano na podstawie jakich dowodów ustalono rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych mających wpływ na uzyskany przez skarżącego obrót, dokonano ich oceny tak co do poszczególnych dowodów jak i we wzajemnej łączności wskazując jakie wioski z takiej oceny wypływają. Wnioski te nie naruszają reguł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego.

W toku postępowania strona miała możliwość uczestniczenia w podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach procesowych, o których zgodnie z obowiązującymi przepisami była informowana. Kwestia, czy strona uczestniczyła w tych czynnościach mimo prawidłowego poinformowania o ich terminie nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej. Czynny udział w postępowaniu, w tym w braniu osobiście lub przez pełnomocnika udziału w podejmowanych czynnościach, zależy bowiem tylko od woli strony.

Kwestia nie zwrócenia się przez organ podatkowy do Banku kredytującego budowę obory została wyjaśniona w sposób wystarczający w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zakresie ustaleń organów podatkowych związanych z obniżeniem podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawianych przez C. (faktura VAT z 25 sierpnia 2004 r. nr [...] – wartość netto 33.000 zł + VAT 7.260 zł oraz faktura VAT z 29 października 2004 r. nr [...] – wartość netto 50.000 zł +VAT 11.000 zł), podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Stanowi on, że podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wynika stąd, że aby obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego musi po pierwsze istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tym wydatkiem, a wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz że czynności, które te faktury dokumentują, muszą być faktycznie wykonane. Dowodzenie w tym zakresie spoczywa na podatniku.

W toku postępowania, organy podatkowe ustaliły, iż dokumentowane wystawionymi fakturami usługi marketingowe, pośrednictwa handlowego i pozyskiwania klientów nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur - firmę C. / tzw. puste faktury/ .

Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, bowiem żaden z kontrahentów skarżącego wskazany jako pozyskany przez C. nie potwierdził tej okoliczności, a zarówno w dokumentach firmy skarżącego jak i C. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonywania umów dokumentowanych tymi fakturami. Znamienne jest, na co wskazują organy podatkowe, iż skarżący nie potrafił wskazać na czym konkretnie usługi świadczone przez D. K. miały polegać, jakie konkretnie czynności zostały zlecone do wykonania D. K. i jakich rezultatów w wyniku tych czynności oczekiwał, zaś D. K. nie potrafił określić na czym polegało wykonywanie tych usług, poza "pozyskiwaniem klientów", z których żadnego nie potrafił wskazać.

Zarzutowi braku obiektywizmu przy kompleksowej ocenie szeroko zebranych przez organy podatkowe dowodów, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, skarżący nie przeciwstawił dowodów, które podważałby tą ocenę.

W tych okolicznościach skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.