Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1706/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "V." s.c. E. G., A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3017/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "V." s.c. E. G., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "V." s.c. E. G., A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 3017/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "V." s.c. E. G., A. S. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił ww. spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2006 r., od kwietnia do października 2006 r., od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r., od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2006 r. listopad 2006 r. i lipiec 2007 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z 12 września 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2006 r., czerwiec 2007 r., sierpień 2007 r., listopad 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2007 r. oraz jednocześnie określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 15.110 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 15.540 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 11.599 zł, listopad 2007 r. w wysokości 740 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2007 r. w wysokości 2.356 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując w badanym okresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: H. sp. z o. o., W. R., P.P.H. D., S. S., M. sp. z o. o. skarżąca zawyżyła podatek naliczony we wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji okresach rozliczeniowych. Organ ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych przez ich wystawców dostaw, o czym świadczą następujące okoliczności:

- brak dowodów, że faktycznie doszło do dostaw towarów (dokumentów poświadczających dokonanie płatności i ich otrzymanie, dokumentów transportu towarów, zeznań jakichkolwiek świadków o dokonywanych z ww. podmiotami transakcjami itp.),

- ww. kontrahenci spółki, jak dowiódł organ podatkowy pierwszej instancji, byli podmiotami nieistniejącymi, niebędącymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT").

Odnosząc się zaś do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup: drzewek ozdobnych, nawozów, żelazka, okapu, spryskiwacza ciśnieniowego, klimatyzatora, naprawy klimatyzacji, wycieraczki, pługu do śniegu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby organ podatkowy pierwszej instancji podjął jakiekolwiek działania mające na celu wyjaśnienie faktycznego sposobu przeznaczenia i wykorzystania przez spółkę zakupionych przedmiotów (jedynie w kwestii zakupu klimatyzatora oraz jego naprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do zeznań A. C. z których wynikało, iż w firmie nigdy nie było klimatyzatora), w związku z tym za zasadne uznał przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego (art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej: "O.p.").

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego że skarżąca bezzasadnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 23 maja 2006 r. (dokumentującej zakup żelazka) oraz z dnia 15 września 2006 r. (dokumentującej zakup okapu). Organ zakwestionował natomiast stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie, w jakim pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: [...] z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] z dnia 13 czerwca 2007 r. nr [...] z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] z dnia 26 lipca 2007 r. oraz nr [...] z dnia 14 listopada 2007 r. i tym samym postanowił powiększyć kwotę podatku naliczonego: w kwietniu 2006 r. o 8,97 zł, w czerwcu 2007 r. o 9,01 zł, w lipcu 2007 r. o 486,97 zł, w listopadzie 2007 r. o 202,69 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka nie zgodziła się z zaprezentowanym w ww. decyzji stanowiskiem organu drugiej instancji odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: H. sp. z o. o., W. R., S. S., P.P.H. D., oraz M. sp. z o. o.

Nadto zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do wskazanych w odwołaniu wyroków WSA i NSA, w tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, a jedynie poinformował, iż wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy drugiej instancji odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu okapu, żelazka, kalendarzy, czapek, skrzynek i piersiówek dał wiarę zeznaniom A. C., które w jej ocenie są niepełne i nieprawdziwe pomijając jednocześnie zeznania złożone w tym zakresie przez A. S..

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 a także przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Natomiast faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach, nie mogą stanowić podstawy do skutecznego odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że faktury zakupu wystawione w zaskarżonym okresie na rzecz spółki były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podał, że dotyczy to szeregu faktur wystawionych przez następujące nie istniejące zarówno formalnie jak i prawnie podmioty: H. sp. z o. o., W. R.; S. S.; P.P.H. D.; M. sp. z o. o. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Odnosząc się zaś do świadomości wspólników spółki co do rzetelności ww. podmiotów, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca w zakresie zweryfikowania wiarygodności i uczciwości dostawcy, w celu ustalenia czy przedmiotowe transakcje nie są oszustwami podatkowymi nie dołożyła, choć powinna, należytej staranności. Na poparcie powyższych twierdzeń, Sąd wskazał na następujące okoliczności będące podstawą tych ustaleń: brak wiedzy wspólników na temat kontrahenta, okresu, czy sposobu nawiązania współpracy, danych o wspólnikach kontrahenta, osób tam zatrudnionych; nadto z zeznań wspólnika A. S. złożonych w toku postępowania administracyjnego wynikało, iż płatności za zakupiony towar były dokonywane gotówką do ręki nieustalonym osobom, które towary dostarczały zaś wspólnik nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru, nie dostarczył również organom podatkowym pisemnych pokwitowań zapłaty. Także ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego nie wynikało, aby pomiędzy ww. podmiotami dokonywane były jakichkolwiek operacje finansowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi podkreślił, że ustawodawca na okoliczność, gdy podmiot - tak jak w niniejszej sprawie skarżąca - nie posiada wiedzy co do tego, czy ma do czynienia z podmiotami zarejestrowanymi, stworzył instrumenty prawne umożliwiające sprawdzenie, czy dany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony a zainteresowanym w uzyskaniu takiej informacji może być zarówno sam podatnik jak i osoba trzecia mająca interes prawny (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). W konsekwencji powyższego, Sąd za niezasadne zatem uznał twierdzenia wspólników, że w dobrej wierze uczestniczyli oni w obrocie. Dodatkowo, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (dotychczas niepublikowany w Zbiorze), Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sytuacji, w której istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Brak takiego potwierdzenia, a w rezultacie skorzystanie z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami skutkował - tak jak w rozpatrywanej sprawie - pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1 – dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony a także uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze jest zgodne z zasadą neutralności;

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez brak jego zastosowania;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez brak jego zastosowania;

- art. 88 ust. 3a i pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 P.p.s.a. oraz art. 121 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych.

5.2. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wskazanych powyżej standardów, co zostanie wskazane w dalszej części uzasadnienia.

5.3. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Jedynym sformułowanym zarzutem kasacyjnym w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 P.p.s.a. oraz art. 121 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie mógł naruszyć art. 191 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". Z treści tego przepisu wprost wynika, że jego adresatem może być jedynie Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może domyślać się ani uzupełniać podstaw kasacyjnych. Powyższe wskazuje zatem, że skoro przepis ten nie mógł zostać stosowany przez Sąd pierwszej instancji, to tym bardziej nie mógł on również służyć do podważania stanu faktycznego sprawy, a jak wynika z treści sformułowanego zarzutu taki był zamiar autora skargi kasacyjnej.

Dla zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy niewystarczające okazało się także odwołanie przez autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 121 O.p. Przepis ten normuje zasadę zaufania do organów podatkowych, którą zalicza się do ogólnych zasad administracyjnego postępowania podatkowego. Zasady postępowania podatkowego realizowane są w jego trakcie na postawie odpowiednich przepisów stanowiących o wykonaniu poszczególnych instytucji tego postępowania, natomiast przepisy te nie stały się przedmiotem zarzutów wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej.

5.4. Skoro w rozpatrywanej sprawie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, za pomocą których zamierzono zakwestionować przyjęty do rozpoznania stan faktyczny sprawy, w związku z tym uznać należy, że ten właśnie stan będzie adekwatny do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że faktury zakupu wystawione w zaskarżonym okresie na rzecz spółki były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to szeregu faktur wystawionych przez następujące nieistniejące zarówno formalnie jak i prawnie podmioty: H. sp. z o. o., W. R.; S. S.; P.P.H. D.; M. sp. z o. o.

5.5. W tak ustalonym, a nie zakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 17 ust. 2 VI ani też art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87(Zb. Orz. 1989, s.04227), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD; dotychczas niepublikowany w Zbiorze). Trybunał ten wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że do naruszenia przepisów prawa materialnego miało dojść wskutek braku uwzględnienia dobrej wiary. Pełnomocnik skarżącego, odwołując się do orzecznictwa ETS w sprawie C-438/09 oraz C-142/11, podniósł że w rozpatrywanej sprawie "nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur".

Tymczasem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Zauważyć jednocześnie należy, że zagadnienie zachowania należytej staranności przez wspólników spółki było przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, który uznał, że skarżąca w zakresie zweryfikowania wiarygodności i uczciwości dostawcy, w celu ustalenia czy przedmiotowe transakcje nie są oszustwami podatkowymi nie dołożyła, choć powinna, należytej staranności. Na poparcie powyższych twierdzeń, Sąd wskazał na następujące okoliczności będące podstawą tych ustaleń: brak wiedzy wspólników na temat kontrahenta, okresu, czy sposobu nawiązania współpracy, danych o wspólnikach kontrahenta, osób tam zatrudnionych; nadto z zeznań wspólnika A. S. złożonych w toku postępowania administracyjnego wynikało, iż płatności za zakupiony towar były dokonywane gotówką do ręki nieustalonym osobom, które towary dostarczały zaś wspólnik nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru, nie dostarczył również organom podatkowym pisemnych pokwitowań zapłaty. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, także ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego nie wynikało, aby pomiędzy ww. podmiotami dokonywane były jakichkolwiek operacje finansowe. Tymczasem, jak już wyżej wykazano, tak ustalonego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej nie tylko skutecznie nie zakwestionował, ale nawet nie powołał żadnych argumentów, które zachowanie takiej należytej staranności mogłyby uprawdopodabniać. Za taką argumentację nie można uznać natomiast podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności, że "organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca spółka rzeczywiście dysponowała łożyskami w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur". Samo posiadanie towaru nie stanowi bowiem wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu oszustwa podatkowe.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z §6 pkt7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 20013r., poz. 490).