Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3451/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70 par 1, art.233 par 2, art. 21 ust.3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 193/16 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 193/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 grudnia 2015 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 23.383,00 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wątpliwości budzi wysokość przychodu ustalonego przez organ I instancji, przy którego ustalaniu w drodze szacowania do wyliczeń m.in. przyjęto liczbę 2.000 osób (pacjentów), na rzecz których skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. [...]) w kontrolowanym okresie wykonał płatne usługi medyczne. Ww. ilość pacjentów organ I instancji przyjął po zapoznaniu się z pismem skarżącego z 5 czerwca 2012 r. skierowanym do Okręgowej Izby Lekarskiej w Z. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że wprawdzie skarżący w piśmie skierowanym do Okręgowej Izby Lekarskiej w Z. szacował liczbę pacjentów w 2009 r. na 2-4 tysięcy osób, jednakże zgłaszając zastrzeżenia do ustaleń Dyrektora UKS w protokole badania ksiąg skarżący wskazał, że liczba 2000 pacjentów opisywana przez niego na potrzeby rozliczeń statystyk korporacyjnych a nie dla celów podatkowych dotyczyła wizyt a nie pacjentów i uwzględniała również wizyty nieodpłatne, np. wizyty kontrolne po przeprowadzonym zabiegu, które były rozliczane jedną początkowo pobraną opłatą ryczałtową. Skarżący podtrzymał powyższe stanowisko także w piśmie skierowanym do organu I instancji 22 marca 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że opisana przez skarżącego praktyka postępowania po zabiegach znalazła potwierdzenie w zeznaniach świadka – A. C., która zeznała, że po wykonanym zabiegu przez dr L. na kontrole chodziła przez rok i z tego tytułu nie ponosiła żadnych kosztów. Biorąc pod uwagę niewyjaśnienie do końca okoliczności ilości pacjentów przyjętych w założeniach szacowania, organ odwoławczy stwierdził, że dowód w postaci pisma skarżącego z 5 czerwca 2012 r. do Okręgowej Izby Lekarskiej w Z. nie może być traktowany jako jednoznaczny w swej wymowie, a w związku z tym powzięta z tego pisma informacja o liczbie 2000 pacjentów winna zostać zweryfikowana i oceniona we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami w sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy poddał w wątpliwość ustalenie Dyrektora UKS poczynione na podstawie wpisów ewidencji sprzedaży, że skarżący w 2009 r. przepracował 229 dni. Wskazał, że nie zostało wyjaśnione, ile godzin dziennie skarżący pracował, co ma kluczowe znaczenie dla określenia liczny pacjentów, jaką skarżący mógł w badanym okresie przyjąć. Organ odwoławczy zasugerował w tym zakresie przesłuchanie skarżącego oraz pracownika – K. Z.

Ponadto organ II instancji wskazał na wymagające wyjaśnienia okoliczności wystawienia 3 rachunków na rzecz J. Ł., J. M. oraz A. C.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której decyzji organu II instancji zarzucił:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na jego błędnym zastosowaniu i nieprawidłowym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy brak było podstaw dla takich ustaleń;

2. naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak jego zastosowania, podczas gdy w sprawie zachodziły ku temu przesłanki;

3. naruszenie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy w sprawie zachodziły ku temu przesłanki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją orzeczenia organu I instancji, a nadto umorzenie postępowania administracyjnego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Nadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w całości wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z najdalej posuniętej ostrożności procesowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części – w zakresie, w jakim organ II instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego.

W motywach kwestionując zawieszenie biegu terminu przedawnienia argumentował, że w jego ocenie niewykonanie zobowiązania w przypadku niniejszej sprawy to niezapłacenie podatku w terminie pomimo istnienia skonkretyzowanego obowiązku zapłaty. Jeżeli nie została jeszcze wydana decyzja określająca, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez skarżącego, w której została wykazana kwota do zapłaty — to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie istnieje zaległość podatkowa. Na tej podstawie pełnomocnik wywiódł, że dopóki nie ma wydanej i skutecznie doręczonej decyzji, to podatek wykazany przez skarżącego w deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia doszłoby do skutku, gdyby organ I instancji skutecznie doręczył decyzję określającą zobowiązanie w innej niż deklaracja wysokości i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostałoby wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca.

Podsumowując argumentację zawartą w skardze, skarżący zauważył, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącemu, nie mogło zostać uznane jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt wykonania zobowiązania podatkowego w terminie przewidzianym przepisami. Natomiast przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący przedawnienia Dyrektor IS stwierdził, że ponieważ sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a 6 października 2015 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo skarbowe, które do dnia formułowania odpowiedzi na skargę nie zostało zakończone, a skarżący został skutecznie poinformowany o jego wszczęciu 14 października 2015 r., to zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie przedawniło się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaznaczył, że przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora IS wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Spór pomiędzy stronami nie dotyczy naruszenia przesłanek wynikających z treści powołanej podstawy prawnej, lecz oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na przesłankę przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że stanowisko strony skarżącej wyraża się w przekonaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko niej, nie mogło zostać uznane jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skoro zobowiązanie podatkowe zostało wykonane w terminie przewidzianym przepisami. Skarżący określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie złożonej przez siebie deklaracji (zeznania) - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należność stąd wynikająca została uiszczona w całości. Do chwili obecnej brak jest decyzji ostatecznej określającej takie zobowiązanie w sposób odmienny. Decyzji takiej nie było również w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia doszłoby do skutku, gdyby organ I instancji skutecznie doręczył decyzję określającą zobowiązanie w innej niż deklaracja wysokości i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostałoby wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Dyrektor IS natomiast zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje w związku z podejrzeniem czynu zabronionego, a nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji podatkowej, konkretyzującej wysokość należności podatkowej. Sąd I instancji, mając na względzie okoliczności sprawy oraz brzmienie stosownych norm prawnych, uznał zarzut przedawnienia za chybiony. Sąd zacytował stosowne przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia i podał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w roku 2010 r. Zatem, termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2011 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] US w Z. pismem z 13 października 2015 r. poinformował stronę, że w związku z wszczęciem w dniu 6 października 2015 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. art. 61 § 1 kks – w dniu 6 października 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu pdf (PIT-36) za 2009 r. Pismo doręczono skarżącemu 14 października 2015 r. (tom 3, k. 991-992 akt administracyjnych). Powołując się na orzecznictwo podał, że na gruncie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie przyjmować, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego możemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy zostanie wydana i skutecznie doręczona decyzja określająca wysokość tego zobowiązania. Nie wynika to bowiem ani z wykładni językowej tego przepisu, ani z wykładni historycznej, czy też funkcjonalnej. W przypadku zobowiązania podatkowego, którego wysokość może być określana decyzją organu podatkowego, np. ze względu na to, że jest inna niż w złożonej deklaracji, powstaje ono z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli na mocy przepisów materialnych zawartych w ustawie podatkowej zaistnieją podstawy do powstania zobowiązania podatkowego, czyli skonkretyzuje się obowiązek podatkowy od strony przedmiotowej i podmiotowej z zastosowaniem określonej podstawy opodatkowania i stawki podatkowej, to wówczas takie zobowiązanie podatkowe obiektywnie powstanie mimo, że podatnik nie zadeklaruje jego wysokości do zapłaty, albo zadeklaruje w kwocie niższej lub organ podatkowy jeszcze nie określi w decyzji jego prawidłowej wysokości. Należy podkreślić, że termin płatności takiego zobowiązania będzie wynikał z określonego momentu powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji podatek niezapłacony w terminie płatności stanie się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji podał, że to o takie obiektywne, istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe chodzi w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że z normy tej nie wynika, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zobowiązanie musi być jeszcze określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bowiem wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym w dacie zawieszenia biegu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z zobowiązania podatkowego wynika obowiązek zapłaty określonego świadczenia pieniężnego (art. 5 Ordynacji podatkowej), dlatego pojęcie "niewykonania tego zobowiązania", użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak zapłaty podatku w należnej wysokości. Szczególny charakter przepisów tamujących bieg terminów przedawnienia (zasadą jest przedawnienie), nakazuje odczytywać je literalnie (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 421/14, publ. CBOSA). Z takim zatem niewykonaniem zobowiązania należy wiązać określone przestępstwa lub wykroczenia skarbowe polegające przykładowo na: narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożenie deklaracji (art. 54 k.k.s.), narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez to, że składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych (art. 56 k.k.s.), nieprowadzeniu ksiąg wbrew obowiązkowi (art. 60 k.k.s.), nierzetelnym prowadzeniu ksiąg (art. 61 k.k.s.), podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzeniu w błąd właściwego organu narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 k.k.s.). Sąd I instancji podał, że organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podał, że zostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że strona skarżąca zasadniczo nie kwestionowała faktu podjęcia przez organ działań mających doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia polegających na wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jednak wywiodła, że nie mogły one doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte mimo braku pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc dochowany wymóg wszczęcia postępowania karnoskarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony przez skarżącą. W związku z tym Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - sformułowane w kontekście kwestii zawieszenia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania - za całkowicie bezzasadne.

Następnie Sąd podał, że z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami skargi, dlatego kontrolą objął całą zaskarżoną decyzję. Stąd mając na względzie podstawy prawne, na których ją oparto, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podał, że brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w tym przepisie przesłanki. Zdaniem Sądu, wyszczególniony zakres okoliczności (opisany na k. 9 - 12 decyzji kasacyjnej), które mają być przedmiotem dowodzenia i ich znaczenie dla ostatecznego prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy świadczy o tym, że organ prawidłowo skonstatował, że postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego zbadania i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a zatem zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy słusznie nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jest to zgodne zarówno z ww. przepisem prawa, jak i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej, w której powyższy wyrok zaskarżono w całości, pełnomocnik zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 70§6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na jego nieprawidłowym zastosowaniu, a w rezultacie przyjęciu, że w niniejszej sprawie zaszła podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, że w sprawie nie zachodziła przesłanka umorzenia postępowania zgodnie z art. 208§1 i art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na jego błędnej wykładni, a w rezultacie braku zastosowania w niniejszej sprawie oraz pominięciu brzmienia takiego przepisu, wskazującego, że podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego złożonego przez podatnika jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na jego błędnej wykładni, a w rezultacie braku zastosowania w niniejszej sprawie oraz pominięciu brzmienia takiego przepisu, wskazującego, że zobowiązania podatkowe powstaje w innej wysokości niż wykazana w deklaracji w wyniku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 59 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na jego błędnej wykładni, a w rezultacie braku zastosowania w niniejszej sprawie oraz pominięciu brzmienia takiego przepisu, wskazującego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty;

5. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynika sprawy – art. 145§1 pkt 1 a i art. 135 p.p.s.a., polegające na stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia decyzji DIS z dnia 22 kwietnia 2016 r. z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania przed organami administracji podatkowej oraz zachodziły przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 208§1 O.p.;

6. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynika sprawy – art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a., polegające na braku uchylenia decyzji DIS z uwagi na jej nieważność z przyczyn określonych treścią art. 247§1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa;

7. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynika sprawy – art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na braku kontroli działalności administracji publicznej w zakresie nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania kontrolnego skutkującego brakiem jego ukończenia pomimo przeszło czterech lat prowadzenia kontroli bez poczynienia w tym czasie jakichkolwiek ustaleń mogących służyć za podstawę zakwestionowania prawidłowości deklaracji podatkowej skarżącego.

Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji DIS z dnia 22 kwietnia 2016 r. i umorzeniu postępowania administracyjnego. Ewentualnie, w przypadku uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – postanowienia z dnia 29 czerwca 2016 r. o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego na okoliczności przyjętych podstaw zawieszenia postępowania oraz wskazywanych przez prowadzącego postępowania istniejących trudności w dalszym jego prowadzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek przypomnieć należy stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p, to jest decyzja uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja kasacyjna zostaje wydana przez organ odwoławczy wtedy, gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ponowienie – uzupełnienie – w całości albo w znacznej części postępowania dowodowego. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A zatem, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i przekracza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego organu odwoławczego wyznaczone w art. 229 O.p. – uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest więc rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1997/15). Tymczasem, zarówno na etapie skargi do Sądu I instancji, a następnie skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego w ogólne nie kwestionował tego, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Za taki zarzut nie może być bowiem uznany zarzut skargi kasacyjnej zawarty w jej pkt 7, a dotyczący braku kontroli działalności administracji publicznej – analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pokazuje bowiem, że kontrola ta została przeprowadzona wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych aspektów sprawy. Skoro więc skarżący nie podważył prawidłowości oceny przedstawionej w zaskarżonym wyroku w zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do trafności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego kompletności materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji i konieczności powtórzenia postępowania dowodowego w znacznej mierze – a co za tym idzie konieczności wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. - Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183§1 p.p.s.a.), na obecnym etapie nie ma możliwości weryfikacji, czy ocena ta była prawidłowa. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Zarzuty pełnomocnika skarżącego koncentrują się natomiast wokół kwestii dotyczących przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty te w części nie zostały prawidłowo sformułowane i uchylają się spod kontroli Sądu kasacyjnego. Jeżeli skarżący zarzuca Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni danego przepisu, to powinien wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 3 O.p., czy art. 59 ust. 1 pkt 1 O.p. Trudno więc mówić o ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 70§6 pkt 1 O.p., to uznać go należy za nieuzasadniony. Sąd kasacyjny zaznacza, że stosownie do treści art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w 2010 roku. Zatem, termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2011 r. Jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej sugerujących instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy wyraźnie podkreślić, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego-skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15; wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16, opubl. CBOSA). Sąd kasacyjny zauważa także, że skarżący nie kwestionował, ze został zawiadomiony przez Naczelnika [...] US w Z., iż z dniem 6 października 2015 r. na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu pdf (PIT-36) za 2009 r. Było to więc wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej wysokości (lub wyższej) jak wynikająca z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 §1 pkt 1 O.p. Odmienna jest natomiast sytuacja, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie podatkowe w dalszym ciągu istnieje i dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. To oznacza, że w takiej sytuacji organ jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika i w razie zakwestionowania danych zawartych w deklaracji wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Sytuacja zmieni się natomiast wraz z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. W części na skutek zapłaty, a w części na skutek przedawnienia (zob. komentarz do art. 70 O.p.: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X). Weryfikacja deklaracji podatnika nie będzie już wtedy możliwa. Mając na uwadze powyższą argumentację, nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 70§6 pkt 1 O.p., gdyż Sąd I instancji słusznie uznał, że w sprawie zostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w tym przepisie. W konsekwencji także zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 5 – 6 skargi kasacyjnej nie mogą zostać uznane za zasadne.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić.