Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 687/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 13 par 7
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz określenie podatku VAT oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, § 3 i § 5, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997 r. - Kodeks celny (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) i art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez "P" Spółkę z o.o. z siedzibą w P., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], uznającą zgłoszenie celne SAD o nr [...] z dnia [...] r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "B.18", i uznającą, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN [...] ze stawką celną w wysokości 20 % oraz określającą właściwą kwotę długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na ww. dokumencie SAD, strona, reprezentowana przez agencję celną, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18", deklarując go do kodu PCN [...], ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %.

W dalszym ciągu uzasadnienia wskazano, że w związku z wątpliwościami, co do prawdziwości przyjętej klasyfikacji taryfowej, Naczelnik Urzędu Celnego w trybie weryfikacji, wszczął postępowanie w sprawie kontroli przedmiotowego zgłoszenia oraz zwrócił się o nadesłanie składu chemicznego przedmiotowego towaru oraz wszelkich dokumentów, mogących się przyczynić do jego prawidłowego zaklasyfikowania.

Jako dowody w sprawie przedstawiono następujące dokumenty:

- ulotkę reklamową firmy K w języku angielskim oraz polskim (z procentową zawartością, dwóch podstawowych pierwiastków: fosforu i wapnia),

- informację z dnia [...] r. o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta K K AB H Sz w języku angielskim i polskim,

- opinię-certyfikat nr [...] dotyczący Boliforu 18 i Boliforu Mag 33 z dnia 21.02.2002 r. - Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego (JORDBRUKS YERKET) w języku angielskim i polskim,

- materiał Safety Data Sheet (informacja o bezpieczeństwie produktu) dla Bolifor 18,

- skład Bolifor 18 w języku angielskim i polskim - tłumaczenie z dnia 09.12.2002 r.,

- typowe wartości elementów śladowych i innych makroelementów w produkcie Bolifor 18 w języku angielskim i polskim,

- przeliczenie zawartości procentowej elementów śladowych i innych makroelementów w produkcie Bolifor 18 z dnia 09.12.2002 r. w języku polskim,

- schemat procesu produkcji fosforanu jednowapniowego Bolifor 18 wraz z równaniem reakcji.

Nadto strona, w odpowiedzi na wezwanie organu celnego, wraz pismem z dnia [...] r. nadesłała następujące dokumenty:

- informację o produkcie Bolifor 18 i MCP, w tym o procesie produkcyjnym i reakcjach chemicznych w języku angielskim i polskim,

- certyfikat producenta (certificate of conformity and analysis), dotyczący Boliforu 18, określający wyłącznie procentową zawartość pierwiastków w języku angielskim,

- informację o bezpieczeństwie produktu Bolifor 18,

- informację z dnia [...] r. o procesie produkcji i numerach [...] producenta K z H w Sz w języku angielski i polskim,

- oświadczenie producenta z dnia 29.04.2002 r. w języku angielskim i polskim,

- opinię-certyfikat o produkcie z dnia 21.02.2002 r. Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego (JORDBRUKS YERKET), - fax z dnia 27.12.2001 r. z oddziału producenta K w A o zastosowaniach nawozowych fosforanów,

- fax z dnia 28.12.2001 r. z oddziału producenta w F o zastosowaniach paszowych i nawozowych fosforanów,

- wynik badania laboratoryjnego Centralnego Laboratorium Celnego w O nr [...] z dnia [...] r.

Ponadto, do akt sprawy włączono materiały zgromadzone w czasie postępowań odwoławczych prowadzonych w Izbie Celnej a dotyczących klasyfikacji towaru – Bolifor 18, tj.:

- zapytanie Izby Celnej nr [...] z dnia [...] r., dotyczące wyniku badania laboratoryjnego Centralnego Laboratorium Celnego w O nr [..] z dnia [...] r. wraz z odpowiedzią Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] r.,

- pismo Izby Celnej nr [...] z dnia [...] r.,

- wynik badania laboratoryjnego nr [...] z dnia [...] r. wraz notatką służbową nr [...] z dnia [...]r.,

- sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] r.,

- opinię klasyfikacyjną Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...] r.,

- opinię z dnia 15.11.2003 r. sporządzoną w innym postępowaniu, a dotyczącą Boliforu 18, wykonaną przez biegłego w osobie dr hab. inż. R. J.K., w której biegły wypowiedział się w kwestii sposobu otrzymywania oraz klasyfikacji Boliforu 18,

- specyfikację (skład chemiczny) kamienia wapiennego używanego w produkcji Boliforu 18,

- schematy procesu produkcji Boliforu 18 oraz Boliforu MCP,

- ulotki reklamowe Boliforu 18 oraz Boliforu MCP,

- zaświadczenie-certyfikat Centrum Kontroli Produkcji Roślinnych z Finlandii (KTTK) nr [...] z dnia [...] r. w języku polskim (kopia tłumaczenia),

- pismo Izby Celnej nr [...] z dnia [...] r.,

- pismo firmy z dnia 18.08.2003 r., do którego załączono fax producenta K o przebiegu produkcji Boliforu 18.

Mając na uwadze powyższe dokumenty oraz po przeprowadzeniu analizy obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego , wskazaną na wstępie decyzją, uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18", stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu [...], ze stawką celną w wysokości 20 %, oraz określił właściwą kwotę długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej , wnioskując o jej uchylenie oraz zarzucając organowi celnemu pierwszej instancji:

- nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej, a w szczególności Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i ustalenie jako właściwego dla towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" kodu [...],

- naruszenie art.121, art.122, art.123, art.125, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie właściwości fizycznych i chemicznych towaru, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, wybiórcze potraktowanie treści dowodów oraz nie odniesienie się w decyzji do szeregu dowodów wskazujących na prawidłowość stanowiska strony.

- sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego przez odstąpienie od poddania próbek towaru badaniom, co skutkowało niewłaściwym określeniem wielkości węglanu wapnia w Boliforze 18 oraz uznanie tego dodatku, (określonego nieprzekształconym substratem) za zanieczyszczenie powodujące szczególne zastosowanie produktu.

Ponadto, jak wynika z treści odwołania Spółka zarzuciła też uniemożliwienie zapoznania się jej z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie, wybiórcze potraktowanie treści dowodów oraz nie uwzględnienie szeregu dowodów wskazujących na prawidłowość stanowiska strony, nie powołanie biegłego w celu wydania opinii o zakwalifikowaniu towaru oraz nie uwzględnienie włączonej do akt sprawy opinii dotyczącej spornego Boliforu 18. Strona zarzuciła także pominięcie przy klasyfikacji pozostałych reguł (ORINS) oraz wskazała na możliwość zastosowania preparatu przy nawożeniu, podnosząc błędną klasyfikację towaru do pozycji obejmującej tzw. premiksy.

Żądając uznania klasyfikacji zastosowanej przy zgłoszeniu celnym za prawidłową Spółka przedłożyła ponownie większość ww. dokumentów oraz wniosła nowe dowody, tj.:

- zapytanie klasyfikacyjne Izby Celnej nr [...] z dnia [...] r., na które Główny Urząd Ceł odpowiedział w piśmie stanowiącym opinię klasyfikacyjną nr [...] z dnia [...] r.,

- opinię prof. dr hab. S. M. z Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej Centralnego Laboratorium Paszowego w L z dnia [...] r.,

- opinię dr inż. J. B. wykładowcy z Wydziału Chemii Politechniki G z dnia [...] r.,

- opinię prof. dr hab. A. R. z Katedry Żywienia Zwierząt i Gospodarki Paszowej Akademii Rolniczej w P z dnia [...] r.

Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że przy rozpatrywaniu odwołania pomocniczo wykorzystano materiał dowodowy, dotyczący Boliforu 18, zebrany w toku postępowań odwoławczych prowadzonych w Izbie Celnej , a mianowicie:

- informacje o przyswajalności biologicznej (strawności) (P) poszczególnych produktów firmy K,

- opinię dr hab. J. P. - prof. nadzw. Politechniki G z Wydziału Chemii Katedry Chemii Nieorganicznej z dnia [...]r.,

- opinię prof. dr hab. S. M. z Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej Centralnego Laboratorium Paszowego w L z dnia [...]r. wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że strona po zapoznaniu się z aktami sprawy przedstawiła swoje stanowisko, w którym podtrzymała w całości zdanie wyrażone w odwołaniach oraz załączyła:

- pismo producenta firmy Kz dnia 23.06.2005 r. wraz z tłumaczeniem

- przykładowe faktury potwierdzające sprzedaż towarów ww. producenta dla różnych podmiotów zagranicznych,

- opinię dr hab. J. P. z dnia [...] r.

W dalszym ciągu swojego uzasadnienia organ odwoławczy skazał, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14.06.1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), która weszła w życie w stosunku do Polski dnia 1.01.1996 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł.

Organ odwoławczy podniósł, że przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy uwzględniać również Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), co wynika z art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Ponadto, w myśl art. 85 § 1 tego kodeksu, "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", wobec czego klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powołanymi powyżej zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, iż przedmiotem importu, był towar o nazwie handlowej "Bolifor 18".

Na podstawie całości akt sprawy organ ten uznał zatem, że:

- z informacji zawierającej schemat procesu produkcji (jak określono) "fosforanu jednowapniowego Bolifor 18" wynika, że produkt ten powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej równaniem stechiometrycznym:

8 H3PO4 + 5 CaCO3 4 Ca(H2PO4)2 . H2O + 4 CO2 + CaCO3

- według informacji o składzie chemicznym Bolifor 18 zawiera:

51 % fosforan jednowapniowy Ca(H2PO4)2 . H2O

14 % fosforan dwuwapniowy Ca(H2PO4 . H2O

5 % fosforan magnezowy MgHPO4 . H2O

23 % węglan wapnia CaCO3

0,1 % siarczan wapnia CaSO4

0,2 % wolna woda H2O

4 % krystaliczna woda H2O

oraz materiały obojętne, zanieczyszczenia, metale ciężkie (As,Cd,Pb,Hg), a ponadto, według informacji o elementach śladowych i makroelementach, także takie pierwiastki jak: żelazo, mangan, cynk, chrom, kobalt, miedź, selen, brom, jod, sód, magnez, siarkę;

- według opinii o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego "Bolifor 18" jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", a skład "Boliforu 18" jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników;

- według informacji o produkcie firmy, K "Bolifor 18" jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy "Bolifor MCP", w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku "Boliforu 18" całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje, iż "Bolifor 18" posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu Ca/P; ponadto producent podkreślił, iż "Bolifor 18" jest wynikiem reakcji a nie mieszanką;

- według informacji o produkcie firmy K, "Bolifor 18" to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia, surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, iż preparat "Bolifor 18", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, według kodu PCN [...], organ odwoławczy wyjaśnił także, że w pozycji Taryfy celnej [...] kodem PCN [...] objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie". Zgodnie z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej: "Z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują: odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone". Analiza treści tej uwagi, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN [...] wyraźnie więc wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone.

Wyjaśnienia do Taryfy Celnej w uwagach ogólnych do działu 28 (t. I, str. 291) precyzują, iż "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej".

Ponadto, zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1(a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Są to głównie:

(a) nie przekształcone substraty;

(b) zanieczyszczenia obecne w substratach;

(c) odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem);

(d) produkty uboczne.

Należy jednak zauważyć, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a). Gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że klasyfikacja strony towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w "Boliforze 18", co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje "Bolifor 18", jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto - nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w "Boliforze 18". Zaklasyfikowanie "Boliforu 18" wg kodu PCN [...] jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, o co wnosi Strona, naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar, stosowany w żywieniu zwierząt, w pozycji 2309 Taryfy celnej obejmującej "produkty do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy.

Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie:

(1) pasze treściwe;

(2) pasze uzupełniające;

(3) preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających.

Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228, pkt C) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

1. ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kolcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt, itd.,

2. konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze, itd.,

3. służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)."

W Wyjaśnieniach zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" niewątpliwie stanowiący nieorganiczną substancję, składający się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy celnej, jest premiksem (ściślej: mieści się w kategorii premiksów) słusznie więc – zdaniem tego organu, na podstawie reguły nr 1 i 6 ORINS, został zaklasyfikowany do kodu PCN [...].

Wyjaśnił też organ odwoławczy, iż zgodnie z brzmieniem uwagi nr 1 do działu 23 Taryfy celnej, "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)", jednakże wyżej powołana treść Wyjaśnień do Taryfy celnej jednoznacznie wskazuje, że "Bolifor 18", który niewątpliwie nie jest substancją organiczną pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, prawidłowo został zaliczony do tej pozycji, natomiast klasyfikacja w innej pozycji (2835), wnioskowanej przez Stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał, odnosząc się do opinii biegłego uzyskanej w toku postępowania, że przepisy klasyfikacyjne nie dopuszczają klasyfikacji do pozycji 2835 Taryfy celnej (obejmującej "czyste" związki chemiczne), związku który zawiera nie przekształcony substrat pozostawiony celowo w produkcie, w związku z czym nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w opinii biegłego, że "towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 2835". Biegły wskazując klasyfikację towaru wyłącznie zacytował kryteria klasyfikacji do pozycji 2835, bez uzasadnienia w kontekście tych przepisów, spełnienia ich wymogów. Natomiast sama treść opinii nie uzasadnia stanowiska biegłego w kwestii klasyfikacji, lecz wręcz przeciwnie - potwierdza, że nie zasadne jest objęcie tą pozycją spornego towaru, który prawie w 1/4 swojego składu chemicznego zawiera inny związek (węglan wapnia). Biegły nie jest kompetentny do wskazania wiążąco klasyfikacji towaru a celem opinii jest jedynie określenie rodzaju towaru, jego właściwości, itp., do określenia kodu PCN został powołany bowiem organ celnej, do którego, na mocy art. 280 Kodeksu celnego, należy m.in. rozstrzyganie w sprawach celnych.

Nie podzielając także pozostałych zarzutów strony, wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Strona, nie zgadzając się z klasyfikacją taryfową towaru o nazwie handlowej Bolifor 18 do kodu PCN [...] ustaloną w decyzjach obu instancji, podtrzymała zarzuty naruszenia prawa materialnego zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu celnego pierwszej instancji, w tym nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.).

Strona podtrzymała również zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) zastosowanych w związku z art. 262 ustawy z dnia 01.09.1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), a w szczególności:

- art.122 i art.121 §1 poprzez "wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organów celnych",

- art.187 §1 "przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nie ustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą",

- art.192 przez rzekome nie informowanie Strony o przeprowadzonych dowodach w postaci włączenia do akt sprawy materiałów charakteryzujących towar Bolifor 18, zebranych w toku prowadzenia postępowań odnośnie innych podmiotów oraz otrzymanych od innych urzędów celnych,

- art.26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) przez niezastosowanie właściwych przepisów.

W szczególności skarżąca podniosła, że klasyfikacji, jej zdaniem, dokonano wbrew uwadze nr 1 do działu 28 Taryfy celnej i wyjaśnieniom do tego działu oraz błędnie zastosowano uwagę 1 do działu 23 i wyjaśnienia do pozycji 2309 zawarte Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, nie zgadza się również z klasyfikacją Boliforu 18 w jej mniemaniu jako "przedmieszki". Jednocześnie, będąc przekonana o prawidłowości kodu zastosowanego w zgłoszeniach celnych, powołała się na niektóre dokumenty przesądzające, jej zdaniem, o pozycji 2835 Taryfy celnej i zarzuciła organowi celnemu brak argumentów na okoliczność szczególnego zastosowania Boliforu 18 oraz pominięcie przy dokonywaniu klasyfikacji Reguł 2 i 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również, poprzedzającej ją, decyzji organu celnego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14.06.1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62). W myśl postanowień art. 13 ust. 2 tej konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1983 r. - Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 63).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Ponadto, zgodnie z Regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł (...). Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy również uwzględniać Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), wydane na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 13 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zgodnie z którym: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej, zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz I Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego."

Wyjaśnienia do Taryfy Celnej składają się z pięciu tomów, które zawierają m.in.: Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów zawarte w tomach od I do IV, Opinie klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej (WCO), Kompendium opinii klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego oraz Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Ponadto, w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", wobec czego klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powołanymi wyżej zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru.

Skarga strony dotyczy zgłoszeń celnych z 2001 r., a zatem, wbrew zarzutom skargi, przy ustalaniu klasyfikacji towarów objętych tymi zgłoszeniami organ celny przy wydając decyzje po dniu 01.05.2004 r. prawidłowo zastosował przepisy obowiązujące w dniu powstania długu celnego.

Przedmiotem importu w sprawie niniejszej był towar o nazwie handlowej "Bolifor 18". Towar ten został określony w zgłoszeniach celnych jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18.

Bliższa charakterystyka tego towaru wynika z dokumentów i opinii dołączonych do akt sprawy przez stronę skarżącą. Z informacji producenta wynika, że preparat "Bolifor 18" posiada wzór chemiczny: Ca(H2PO4)2 x H2O; CaCO3, natomiast z informacji zawierającej schemat procesu produkcji "Boliforu 18" wynika, że produkt ten powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej równaniem stechiometrycznym:

8 H3PO4 + 5 CaCO3 4 Ca(H2PO4)2 . H2O + 4 CO2 + CaCO3

Ponadto - według informacji o składzie chemicznym "Bolifor 18" składa się z:

51 % fosforan jednowapniowy Ca(H2PO4)2 . H2O

14 % fosforan dwuwapniowy Ca(H2PO4 . H2O

5 % fosforan magnezowy MgHPO4 . H2O

23 % węglan wapnia CaCO3

0,1 % siarczan wapnia CaSO4

0,2 % wolna woda H2O

4 % krystaliczna woda H2O

oraz materiałów obojętnych, zanieczyszczeń, fluoru, metali ciężkich (As,Cd,Pb,Hg), a ponadto - wg informacji o elementach śladowych i makroelementach – zawiera także takie pierwiastki jak: Fe, Mn, Zn, Cr, Co, Cu, Se, Br, l, Na, Mg, S.

Ponadto, według opinii o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego - "Bolifor 18" jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", co oznacza, zgodnie z podaną definicją substancji paszowej: "substancję nieorganiczną, przeznaczoną do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych, lub jako nośnik przedmieszek". Z opinii tej wynika również, że skład "Boliforu 18" jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników.

Według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy Kemira, "Bolifor 18" jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku "Boliforu 18" całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje, iż "Bolifor 18" posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu Ca/P. Ponadto producent podkreśla, iż Bolifor 18 jest wynikiem reakcji, a nie mieszanką.

Z informacji o produkcie firmy K, "Bolifor 18" to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia, surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu.

Powyższe dane i opnie są w istocie niesporne między stronami, spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Zdaniem organów celnych obu instancji, prawidłowym kodem PCN do zaklasyfikowania tego towaru jest kod [...], obejmujący mieszanki "premiks", natomiast strona skarżąca uważa, iż preparat "Bolifor 18", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN [...].

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego błędnego – zdaniem skarżącej - zakwalifikowania preparatu "Bolifor 18" do kodu PCN [...], wynikającego przede wszystkim z ograniczenia zastosowania reguł interpretacyjnych Taryfy celnej wyłącznie do niepełnego - a w konsekwencji – do nieprawidłowego zastosowania reguły 1 Polskiej Nomenklatury Scalonej, uznać należało, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Stwierdzić bowiem należy, iż przedmiotowy "Bolifor 18" jest preparatem paszowym przeznaczonym do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek. Potwierdza to również przywołana wyżej informacja producenta. Zgodnie zatem z wymienioną powyżej regułą 1 ORINS zasadne było poszukiwanie przez organ celny prawidłowej pozycji do zaklasyfikowania "Boliforu 18" stosowanego w żywieniu zwierząt w dziale 23 Taryfy celnej, obejmującej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt", w pozycji 2309 nazwanej "produkty używane do karmienia zwierząt". Zaklasyfikowanie towaru w ramach tej pozycji do kodu PCN [...] obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy – uznać więc należało za prawidłowe.

Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie:

(1) pasze treściwe;

(2) pasze uzupełniające;

(3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I, s.228, pkt C) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

(1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kolcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.,

(2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.,

(3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)."

W Wyjaśnieniach zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają więc przyjęte przez organy celne stwierdzenie, że towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowiący nieorganiczną substancję, składający się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz - zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy Celnej - jest premiksem (ściślej: mieści się w kategorii premiksów). Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki".

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru narusza, wyrażoną w regule 1 Wyjaśnień do Taryfy Celnej, kategoryczną zasadę, stanowiącą, iż "kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów", w sytuacji gdy, zgodnie z uwagą nr 1 do działu 23 Taryfy celnej "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)" - natomiast organy celne zaliczyły do tej pozycji towar (preparat), który niewątpliwie nie jest pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego. Zarzut ten nie jest trafny, ponieważ treść Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy celnej jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: "substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)", a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt".

Stwierdzić w związku z tym należy, że pełny zakres przedmiotowy pozycji 2309 precyzyjnie określają łącznie: treść pozycji oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej jak i wymieniona uwaga nr 1 do działu 23. Wprawdzie ze względu na treść tej uwagi dopuszczenie w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej klasyfikacji w pozycji 2309 także substancji nieorganicznych, używanych w karmieniu zwierząt, ma charakter wyjątkowy, biorąc pod uwagę zawartość całego działu 23 Taryfy celnej, który w poszczególnych pozycjach niewątpliwie obejmuje wyłącznie produkty pochodzenia zwierzęcego i roślinnego, jednak za takim dopuszczeniem przemawia fakt, iż w żywieniu zwierząt także takie substancje nieorganiczne są stosowane, chociaż ich udział w paszach, np. wagowy lub objętościowy, jest marginalny. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że skoro możliwość zaliczania określonych wyżej substancji nieorganicznych została wprost przewidziana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, to nie jest to wynikiem błędu prawodawcy, który doprowadził do wewnętrznej sprzeczności w taryfikacji, i który to błąd należy eliminować poprzez prawidłową wykładnię postanowień taryfowych, lecz jest świadomym i racjonalnym uzupełnieniem pozycji zawierającej "produkty do karmienia zwierząt otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych i zwierzęcych" właśnie o takie substancje nieorganiczne, również używane (uzupełniająco, wspomagająco) w karmieniu zwierząt

Przedmiotowy preparat "Bolifor 18" został więc prawidłowo zaliczony do pozycji 2309, tym bardziej, iż klasyfikacja w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę skarżącą, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej jest niedopuszczalna. Stwierdzić bowiem należy, że w pozycji Taryfy celnej 2835 obejmującej: "Podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie", pod pozycją 2835 26 objęte są - zgodnie z jej brzmieniem - "pozostałe fosforany wapnia" (inne niż wodoroortofosforany wapnia /fosforany diwapnia/ - wymienione w podpozycji 2835 25), objęte kodami PCN: [..].

Zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 Taryfy celnej: "Z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują:

(a) odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone;

(b) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w wodzie;

(c) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach pod warunkiem, że ten proces rozpuszczania stanowi normalną i niezbędną metodę przygotowującą produkt ze względu na bezpieczeństwo lub dla celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie zmienia jego zastosowania z ogólnego na specyficzne;

(d) produkty wymienione powyżej w punktach (a), (b) i (c), z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla ich trwałości lub transportu;

(e) produkty wymienione powyżej w punktach (a), (b), (c) i (d), z dodatkiem środków przeciwpyłowych lub barwiących, dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki takie nie zmieniają ich zastosowania z ogólnego na specyficzne."

Analiza treści wymienionej uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 2835 26 90 0 wyraźnie wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone.

Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 28 Taryfy: "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej" ( Wyjaśnienia do Taryfy celnej - tom I, s.291).

Ponadto, zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej stwierdzono, że: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Są to głównie:

(a) nie przekształcone substraty;

(b) zanieczyszczenia obecne w substratach;

(c) odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem);

(d) produkty uboczne.

Należy jednak zauważyć, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1 (a). Gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia."

Przedmiotowy preparat o podanym wyżej, niekwestionowanym składzie chemicznym, powstały w wyniku reakcji chemicznej, nie stanowi więc – zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 – "wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego", aby mógł być klasyfikowany do tego działu. Jak wynika z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą (w tym również przy piśmie procesowym z dnia [..] r.), w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate – MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie 23% dodatek, nie dający się jednak oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia (potwierdzony także we wzorze chemicznym wskazanym w informacjach producenta: "Ca(H2PO4)2xH 2O; CaCO3" – a więc z wyraźnie wyodrębnionym, "wolnym", węglanem wapnia CaCO3) nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu "Bolifor MCP", będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym (co potwierdza także jego nazwa – MCP). Przedmiotowy "Bolifor 18", zawiera bowiem obok fosforanu jednowapniowego MCP (51%) również węglan wapnia (23%), a ponadto m. in. fosforan dwuwapniowy (14%), fosforan magnezowy (5%) oraz materiały obojętne i zanieczyszczenia i in.

W związku z tym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się główni z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w "Boliforze 18", co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje ten preparat, jest skutkiem nie przekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, przy tym nadmiar substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w "Boliforze 18", a nie technologicznym "zanieczyszczeniem". Zaklasyfikowanie "Boliforu 18" wg kodu PCN [...] jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby więc postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej).

Wyjaśnić jednak należy, że celem takiego działania producenta jest nie tyle zwiększanie ilości wapnia w preparacie, lecz zmniejszanie ilości fosforu w tym preparacie. Dodawanie w produkcji "Boliforu 18" większej ilości kamienia wapiennego ma więc na celu uzyskanie nowego produktu, odmiennego od produkowanego już "czystego" fosforanu jednowapniowego "Boliforu MCP", a więc zwiększenie oferty handlowej producenta. Wprowadzenie na rynek preparatów o różnej zawartości fosforu umożliwia bowiem nabywcom racjonalny wybór (i stosowanie w żywieniu zwierząt) takiego preparatu, który najbardziej odpowiada ich potrzebom hodowlanym (zależnym m. in. od gatunku zwierząt, ich wieku, kierunku hodowli, zawartości minerałów w paszach naturalnych itp.).

Tym samym uznać należy, że dodatkowa zawartość wapnia w "Boliforze 18" nadaje temu preparatowi odmienne ("szczególne") zastosowanie od "Boliforu MCP".

Zdaniem Sądu, użyte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w komentarzu do uwagi nr 1 do działu 28 Taryfy określenie "szczególne, a nie ogólne zastosowanie" nie oznacza całkowicie odmiennego, nadzwyczajnego zastosowania produktu, lecz takie zróżnicowanie (nawet podobnych) produktów, iż każdy z nich znajduje (może znaleźć) odrębne zastosowanie, stanowi więc odrębny produkt (także w ofercie handlowej). Przede wszystkim należy jednak w tym miejscu stwierdzić, że określenie powyższe dotyczy kategorii "zanieczyszczeń", a więc "wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania" – omawiana kwestia nie ma więc istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem naddatek węglanu wapnia nie jest takim "zanieczyszczeniem", ani ze względu na niezgodność z definicją tego pojęcia, ani z uwagi na zamierzone przez producenta zwiększenie ilości wapnia w produkcie (w celu zmniejszenia ilości fosforu, dla obniżenia ceny produktu).

Uznać więc należy, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że "Bolifor 18" nie jest wyodrębnionym, zdefiniowanym związkiem chemicznym w postaci fosforanu, lecz powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej wymienionym wyżej wzorem, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Ostatecznie produkt zawiera znaczny naddatek węglanu wapnia w stosunku do zawartego fosforanu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany) do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany do reakcji chemicznej, jednak w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego), oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Fakt ten nie oznacza, że przedmiotowy produkt jest jednorodny chemicznie i nie stanowi mieszanki substancji, ponieważ jednorodność struktury "Boliforu 18" w postaci szarego granulatu nie wynika z chemicznych powiązań dwóch odrębnych związków chemicznych, czyli fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia.

Nie został także potwierdzony zarzut strony skarżącej, oparty o wynik badania laboratoryjnego preparatu przeprowadzonego w Centralnym Laboratorium Celnym w O w dniu [...] r., bowiem laboratorium to pismem z dnia [...] r. wyjaśniło, że dostępna w tym czasie technika zastosowana w tych badaniach umożliwiła określenie zasadniczego składnika próbki, czyli fosforanu jednowapniowego, natomiast w "Boliforze 18" zbadanym ponownie w 2002 r. przy wykorzystaniu nowopozyskanych technik analitycznych (m.in. dyfraktometru promieni rentgena) oprócz zawartych w próbce fosforanów stwierdzono obecność ok. 18 % węglanu wapnia.

Sąd nie podzielił też poglądu, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji celnej do pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tj. reguły 2, 3, 3 a – c) - przede wszystkim z tego powodu, że preparat "Bolifor 18" nie mógł być klasyfikowany do tej pozycji z uwagi na jednoznaczne brzmienie wskazywanej wyżej uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej.

Wskazane powyżej stanowisko, dotyczące klasyfikacji Boliforu 18 zaprezentował już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 225/04 (niepubl.) wydanym w sprawie ze skargi W. B.– Przedsiębiorstwo Handlowe "B", a jego prawidłowość została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r. – sygn. akt I GSK 1923/05 (niepubl.) oddalił skargę kasacyjną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego towaru Bolifor 18 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa procesowego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wybiórcze potraktowanie zebranych w sprawie dowodów, czy też niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których szeregu dowodom przedłożonym przez skarżącą odmówił wiarygodności. Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu i w nim uczestniczyła, była informowana w toku postępowania o zgromadzonych przez organ celny dokumentach, a z prawa skorzystania z zapoznania się z materiałem dowodowym skorzystała dopiero przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto, jeżeli chodzi o zarzut nierozpatrzenia przez organ odwoławczy załączonych opinii biegłych oraz dokumentów podkreślić należy, jak wskazał już Dyrektor Izby Celnej, że biegli nie są kompetentni do wskazania klasyfikacji towaru a jedynie do określenia rodzaju towaru i jego właściwości. Tak więc, informacje wynikające z opinii w zakresie rodzaju i charakteru towaru służą do ustalenia właściwego kodu PCN przez dyrektora izby celnej. Zatem, ewentualne uwagi biegłego wykraczające poza wskazanie cech towaru, czyli np. określające właściwą, jego zdaniem, pozycję klasyfikacji, nie są dla organu celnego wiążące i nie wykluczają przeprowadzenia przez organ celny krytycznej analizy tego dowodu. Z tego też względu za nieuzasadniony należy też uznać zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).