Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 711/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 79, art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 par. 1 pkt 2 w zw. z  art. 264 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M.K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2006r. M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005r., w którym wykazał podatek należny w kwocie 1.920 zł i nadpłatę w kwocie 3.042,80 zł. W załączniku PIT-0 podatnik wykazał odliczenia na cele rehabilitacyjne, wydatki związane z ułatwianiem czynności życiowych oraz zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 8.687,57 zł.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za badany rok. Decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy uchylił ww. decyzję i orzekł o braku podstaw prawnych do jej wydania. W wyniku rozpoznania skargi na tę decyzję przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 1 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Ol 591/06, została ona uchylona. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 3.042,80 zł i określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4.258 zł.

W motywach zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia "[...]" przyznał stronie rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy. Renta przyznana została od dnia 23 listopada 2001r. do 31 marca 2007r.. Kwota należności za okres od 23 listopada 2001r. do 30 maja 2005r. wyniosła 36.670,93 zł. Z kwoty tej potrącone zostały zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Stwierdzono również, iż od 1 grudnia 2002r. do 31 maja 2005r. strona pobierała zasiłek stały i zasiłek stały wyrównawczy z pomocy społecznej. Decyzje właściwego organu przyznającego stronie przedmiotowe świadczenia zawierały pouczenie, że w przypadku przyznania świadczeń emerytalno-rentowych, kwoty wypłaconych zasiłków podlegać będą potrąceniu z emerytury lub renty. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przyznając stronie zaległą rentę za okres od 23 listopada 2001r. do 30 maja 2005r., dokonał potrącenia z powyższego świadczenia kwoty 10.334,32 zł – tytułem wypłaconych zasiłków z MOPS za okres od 1 grudnia 2002r. do 31 maja 2005r.

Po zakończeniu roku 2005 płatnik wystawił stronie PIT-40A, w którym wykazał dochód w kwocie 42.898 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 3.324,65 zł oraz zaliczki na podatek w kwocie 4.962,80 zł. W dniu 28 kwietnia 2006r. podatnik złożył zeznanie roczne na druku PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-0, opisane powyżej.

W toku postępowania ustalono, że ZUS potrącił zasiłek wypłacony z MOPS (10.334,32 zł) z wyrównania renty z tytułu niezdolności do pracy (42.898,41 zł) na podstawie art.139 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2004r., nr 39, poz.353 ze zm.). ZUS wyjaśnił, że decyzja z dnia 24 maja 2005r. o przyznaniu renty z tytułu niezdolności do pracy została poddana kontroli sądu wskutek wniesienia odwołania przez M.K. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005r., sygn. akt "[...]" Sąd Okręgowy oddalił odwołanie strony, a Sąd Apelacyjny, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006r., sygn. akt "[...]", oddalił apelację. Uzasadnienia ww. wyroków podzielają prawidłowość dokonanego przez ZUS potrącenia kwoty brutto zasiłków z kwoty świadczenia rentowego. Sąd Okręgowy w powołanym orzeczeniu stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że kwota renty za okres od 23 listopada 2001r. do 31 maja 2005r. wyniosła 36.670,93 zł i ta kwota stanowi podstawę pobrania zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art.34 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.). Stosownie do art.9 ust.1 pkt 15 ustawy z 23 stycznia 2003r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz.U. nr 45, poz.391), każdy emeryt i rencista podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, a ZUS jest obowiązany do opłacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, której wysokość w 2005r. wynosiła 8,5%. Na podstawie art.24 ust.1 ww. ustawy, jeżeli są spełnione przesłanki do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z więcej niż jednego z tytułów, wymienionych w art.9 ust.1, składka opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie. Dodatkowo art.82 ustawy z 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 210, poz.2135) stanowi, że każdy przychód uzyskiwany przez ubezpieczonego, a podlegający obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, obliguje do opłacenia składek z każdego z tych tytułów odrębnie.

Zatem ZUS, przyznając stronie rentę, zasadnie potrącił składkę od całej jednorazowo wypłaconej kwoty. Jednocześnie, na podstawie art.139 ust.1 pkt 8 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych był zobowiązany do potrącenia z renty, oprócz składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy, także kwotę wypłaconych stronie zasiłków z pomocy społecznej. Potrąceniu podlegała kwota brutto wypłaconych zasiłków, obejmująca również składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W ocenie organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, iż przyznane stronie w 2005r. świadczenie stanowi rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przyznane świadczenie rentowe, podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nadto świadczenie to, będące należnością roku 2005, stanowi dla strony przychód roku 2005 i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym za rok 2005. Mając natomiast na uwadze okoliczność dokonania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych potrącenia ze świadczenia rentowego kwoty 10.334,32 zł na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, tytułem wypłaconych w latach wcześniejszych zasiłków stałych i zasiłków stałych wyrównawczych, stwierdzić należy, iż powyższe pozostaje bez wpływu na charakter przyznanego stronie świadczenia. Ponadto działania kompensacyjne organu rentowego zostały dokonane zgodnie z prawem, co wynika z cytowanych wyżej przepisów i znajduje potwierdzenie w treści przytoczonych orzeczeń sądowych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż w 2005r. strona uzyskała do dyspozycji przychód w wysokości 42.898,41 zł, jaki wynika z PIT-40 A za rok podatkowy 2005.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie dokonał ponownego naliczenia podatku od kwoty 8.687,57 zł, a zakwestionował jedynie zasadność wykazania tej wartości przez stronę w rozliczeniu rocznym, jako zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu. Jak już wskazano Zakład Ubezpieczeń Społecznych, dokonał z przyznanego stronie świadczenia rentowego potrącenia wypłaconych przez MOPS w latach wcześniejszych zasiłków z pomocy społecznej. Omawiane świadczenia, wypłacane w latach 2002-2005, zwolnione były na mocy art.21 pkt 79 u.p.d.o.f. z podatku dochodowego, co oznacza, iż od dochodów tych nie były potrącane i odprowadzane do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. W konsekwencji strona nie składała w tych latach zeznań podatkowych.

Zgodnie zaś z art.26 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f., pomniejszenia dochodu o zwrot nienależnie pobranych świadczeń dokonać można, jeżeli świadczenia te uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż jak wykazano otrzymane świadczenia z pomocy społecznej zwolnione były, w każdym roku ich pobierania przez stronę, z podatku dochodowego. Tym samym nie ma podstaw prawnych, aby uzyskany przez stronę w 2005r. dochód pomniejszyć w rozliczeniu rocznym o kwotę zwrotu nienależnie pobranych zasiłków.

Za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie uznał organ okoliczność, iż sposób rozliczenia pozbawił stronę praw, które posiadałaby, gdyby rentę wypłacono jej zgodnie z prawem i w czasie, gdy była należna. Wskazał, iż organy podatkowe nie mają wpływu na działania innych organów, nie decydują o sposobie i czasie wypłaty świadczeń rentowych, nie są również władne dokonywać oceny, co do poprawności ich działań, w zakresie dokonanych potrąceń z wypłacanych przez nie świadczeń.

Odnosząc się do kwestii pozbawienia strony prawa do ulg podatkowych z tytułu niepełnosprawności, organ II instancji stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, iż strona legitymuje się orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Wykazane przez stronę wydatki na cele rehabilitacyjne obejmują wydatki związane z używaniem własnego samochodu, w związku z dojazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (2.280,00 zł), zakup i montaż dwufunkcyjnego kotła gazowego i wkładu kominowego (938,00 zł), montaż drzwi łazienkowych (249,00 zł) oraz zakup pralki automatycznej (350,00 zł). Wykazane powyżej wydatki ujęte zostały przez stronę w kwotach pomniejszonych o kwoty częściowej refundacji ze środków PFRON-u, uzyskanej w ramach programu likwidacji barier technicznych z Miejskiego Zespołu ds. Rehabilitacji Zawodowej i Społecznej.

Organ I instancji badając zasadność wykazanych odliczeń stwierdził, iż strona prawidłowo odliczyła jedynie wydatki związane z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z niepełnosprawnością, w celu dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o których mowa w art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonania powyższego odliczenia oraz uprawnienie do skorzystania z przedmiotowej ulgi w tym zakresie.

W odniesieniu do pozostałych wydatków organ I instancji wskazał, iż wydatek na zakup i montaż kotła gazowego oraz drzwi łazienkowych poniesiony został w 2004r., stąd wydatki te nie podlegają odliczeniu w 2005r. Zgodnie bowiem z art.26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż wydatki na cele rehabilitacyjne, odliczone w zeznaniu rocznym za 2005r., winny być poniesione w tym roku podatkowym. W niniejszej sprawie przedłożone przez stronę faktury, dokumentujące powyższy wydatek, wystawione zostały w dniach: 3 i 16 grudnia 2004r. wraz z adnotacją, iż faktury zostały opłacone. Tym samym stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki strona poniosła w 2004r.

Podstawę zakwestionowania odliczenia wydatku poniesionego na zakup pralki automatycznej w 2005r. stanowił natomiast art.26 ust.7a pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe jest określenie przez organ I instancji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie jej jako przedwczesnej oraz wydanie decyzji zgodnej z jego żądaniami i ustawą zasadniczą, tj. zwolnienia z podatku od sumy wypłaconej jemu przez MOPS w latach 2001-2005, która była zwolniona z podatków i nigdy po raz kolejny jej nie otrzymał, ani nią nie dysponował, gdyż została odliczona i zwrócona bez jego udziału albo przyznania jemu wszystkich przywilejów i uprawnień za lata 2001-2005 skoro uznano, że była to zaległa renta za te lata, która była wypłacona w formie zasiłku stałego z MOPS w latach 2001-2005, a następnie zwrócona przez ZUS temu organowi w 2005r. Decyzji zarzucił:

1. brak merytorycznego zapoznania się z procedurą przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie z wniosku skarżącego z dnia 6 marca 2006r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.,

2. nieprawidłowości polegające na :

- pominięciu faktów co do terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2005r.,

- pominięcie faktów co do wypłacania renty w 2001r., a następnie w latach 2002-2005 przez MOPS,

- podawanie za fakt i dowód istnienie pieczątki lub wpisu "opłacono gotówką" na fakturach z rozliczenia za zakup i montaż pieca gazowego oraz pralki przyznanego przez PFRON bez przeprowadzenia dowodu co do daty dokonania tego wpisu,

- podanie za fakt i dowód, bez podstaw prawnych, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest prawnym instrumentem do rozliczania podatkowego za pomoc PERON w ramach rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz usuwania barier technicznych,

3. brak konsekwencji w podawaniu faktów, polegający na uznaniu przez organ II instancji, że ZUS przyznał stronie zaległą rentę za lata 2001-2005, która była wypłacana w formie zasiłku stałego z MOPS, a następnie zwrócona przez ZUS temu organowi, od której podatnik zapłacił podatki i składki, a następnie uznanie, że podatnik nie uzyskiwał żadnych dochodów za lata 2001-2005 i pozbawienie go praw i przywilejów osoby niepełnosprawnej za ten okres,

4. świadome naruszenie praw wynikających z Konstytucji RP oraz z umów międzynarodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2008r., skarżący podtrzymał swoje wnioski i żądania opisane w skardze oraz wniósł o:

1. ustalenie terminu wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty za rok 2005 na dzień 6 marca 2006r.,

2. wniesienie zapytania: "do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego lub Sądu Najwyższego w kwestii:

- czy można pozbawić ciężko chorego jego praw wynikających z "niepełnosprawności" do uzyskania odpisu od podatku i innych sytuacji gdy tego podatku się żąda z opóźnieniem, które spowodował inny organ państwowy ?

- czy faktycznie uzyskiwane dochody za lata 2001-2004 w kwocie ponad 8 tyś zł (zwolnione z podatku) można uznać za dochód w roku 2005 i pobrać z tego tytułu podatki, gdy faktycznie podatnik w roku 2005 tych pieniędzy nie zobaczył ? a w razie uzyskania odpowiedzi pozytywnej : czy można pozbawić podatnika wszelkich ulg podatkowych należnych za lata 2001-2004, gdy opóźnienie w zapłacie tego podatku spowodowane było przez bandyckie działania innego organu państwowego (ZUS O/O)

- oraz inne pytania mające wyjaśnić powyższą sprawę oraz sprawy przyszłe."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. Podstawowym środkiem kontroli jest, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdy sąd stwierdzi, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd nie może rozstrzygać o zasadności wniosku skarżącego w przedmiocie wydania decyzji zgodnej z żądaniami skarżącego oraz w przedmiocie ustalenia terminu wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty za 2005r. na dzień 6 marca 2006r.

Odnosząc się do wniosku skarżącego dotyczącego wniesienia pytań do: Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego lub Sądu Najwyższego, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy w stanie faktycznym i prawnym rozpoznanej sprawy obowiązkiem sądu było wystąpienie z pytaniami do wskazanych organów. Stosownie do art.15 §1 pkt 3 w związku z art.264 §2 p.p.s.a., na podstawie postanowienia składu orzekającego, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministarcyjnej. Uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego, Rzecznika Praw Obywatelskich, o czym stanowi art.15 §1 pkt 2 w związku z art.264 §2 p.p.s.a.

Zgodnie z art.193 Konstytucji sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., sygn. akt I FPS 2/06, Sąd zaznaczył: "Obowiązkiem składu orzekającego, zanim zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, aby była ona zgodna z Konstytucją RP. Sąd może skierować pytanie prawne do TK jedynie wówczas, gdy sam nie zna na nie odpowiedzi (pyta ten, kto nie wie). Gdyby bowiem przyjąć, że powinien to uczynić także wówczas, gdy odpowiedź na rysujące się w sprawie pytanie jest dlań oczywista, pytanie przestałoby być pytaniem, stawałoby się zaś wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Takiego zaś wniosku w obowiązującym ustawodawstwie nie przewidziano (P. Hofmański: Recenzja książki B. Nity pt. Trybunał Konstytucyjny a proces karny, "Państwo i Prawo" 2001, z. 2, s. 86). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. (publ. ONSAiWSA z 2007r. nr 1, poz.3).

Z kolei kompetencje Sądu Najwyższego określa ustawa z dnia 23 listopada 2002r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. nr 240, poz.2052 ze zm.). Zgodnie z art.1 pkt 1 lit.b ww. ustawy Sąd Najwyższy jest powołany m.in. do podejmowania uchwał rozstrzygających zagadnienia prawne. Stosownie do art.60 ww. ustawy jeżeli w orzecznictwie sądów powszechnych, sądów wojskowych lub Sądu Najwyższego ujawnią się rozbieżności w wykładni prawa, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego może przedstawić wniosek o ich rozstrzygnięcie Sądowi Najwyższemu w składzie siedmiu sędziów lub innym odpowiednim składzie. Z wnioskiem mogą wystąpić również Rzecznik Praw Obywatelskich i Prokurator Generalny oraz, w zakresie swojej właściwości, Przewodniczący Komisji Nadzoru Finansowego i Rzecznik Ubezpieczonych.

W konsekwencji powyższego sąd stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie zaszła sytuacja, która obligowałaby do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego lub Sądu Najwyższego, albowiem nie zaistniały przesłanki, o których mowa w opisanych wyżej przepisach.

Zgodnie z art.26 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f., można dokonać pomniejszenia dochodu o kwoty dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie powołany przepis nie znajduje zastosowania.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych, decyzją z dnia "[...]", przyznał skarżącemu rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy od dnia 23 listopada 2001r. do 31 marca 2007r. Od dnia 1 grudnia 2002r. do 31 maja 2005r. skarżący pobierał zasiłek stały i zasiłek stały wyrównawczy z pomocy społecznej. Decyzje Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej przyznające przedmiotowe świadczenia zawierały pouczenie, że w przypadku przyznania świadczeń emerytalno-rentowych, kwoty wypłaconych zasiłków podlegać będą potrąceniu z emerytury lub renty. Zatem Zakład Ubezpieczeń Społecznych przyznając stronie zaległą rentę za okres od 23 listopada 2001r. do 30 maja 2005r., dokonał potrącenia kwoty 10.334,32 zł – tytułem wypłaconych zasiłków z MOPS za okres od 1 grudnia 2002r. do 31 maja 2005r. Do dokonania tego potrącenia z renty ZUS był zobligowany na podstawie art.139 ust.1 pkt 8 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Stosowną regulację zawiera także art.99 ust.1 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz.U. nr 64, poz.593), który stanowi, iż osobie, której przyznano emeryturę lub rentę, za okres, za który wypłacono zasiłek stały lub okresowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłaca to świadczenie pomniejszone o kwotę odpowiadającą wysokości wypłaconych za ten okres zasiłków i przekazuje te kwoty na rachunek bankowy właściwego miejscowo ośrodka pomocy społecznej.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że na podstawie art.21 ust.1 pkt 79 u.p.d.o.f. świadczenia z pomocy społecznej są wolne od podatku dochodowego. Skoro zatem otrzymane przez skarżącego w latach 2002-2005 świadczenia z pomocy społecznej zwolnione były, w każdym roku ich pobierania przez stronę, z podatku dochodowego, w sprawie nie znajduje zastosowania art.26 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. Oznacza to, że nie ma podstaw prawnych, aby uzyskany przez stronę w roku 2005 dochód pomniejszyć w rozliczeniu rocznym o kwotę zwrotu pobranych w latach wcześniejszych zasiłków z pomocy społecznej.

Charakteru wypłaconego przez ZUS świadczenia (renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy) nie zmienia okoliczność jego jednorazowego wypłacenia z okres od 23 listopada 2001r. do 30 maja 2005r. Katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art.10 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest także renta (art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zaznaczyć przy tym należy, iż przez rentę w rozumieniu u.p.d.o.f. rozumie się łączną kwotę świadczeń rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych (art.12 ust.7 u.p.d.o.f.). Jednocześnie podkreślić należy, że w wyroku z dnia 24 marca 1994r., sygn. akt SA/Ka 2223/93, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Emerytury i renty stanowią przychody, których uzyskiwanie nie wymaga ponoszenia kosztów. Przychód osiągnięty z tych tytułów jest równy dochodowi podlegającemu opodatkowaniu" (publ. POP z 1996r. nr 6, poz.185). Z kolei art.34 ust.1 u.p.d.o.f. zobowiązuje organy rentowe do pobierania zaliczek miesięcznych od wypłacanych bezpośrednio przez te organy rent.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż przyznane skarżącemu w 2005r. świadczenie stanowi rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy. Świadczenie to stanowi dla skarżącego przychód roku 2005, gdyż w tym roku zostało ono pozostawione do jego dyspozycji. Tym samym świadczenie to w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo zatem ZUS, od całej jednorazowo wypłaconej kwoty renty za okres od 23 listopada 2001r. do 30 maja 2005r., potrącił zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Kolejna kwestia sporna w rozpoznanej sprawie dotyczy prawa do skorzystania z ulg podatkowych z tytułu niepełnosprawności.

Poniesione, w roku podatkowym, przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, mogą być odliczone od dochodu (art.26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Podstawą do uznania osoby, której dotyczą wydatki, za osobę niepełnosprawną jest orzeczenie o zakwalifikowaniu jej przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Kategorie wydatków uznanych za poniesione na cele określone w art.26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. zostały wymienione w ust.7a tego przepisu, przy czym niektóre rodzaje wydatków mogą być odliczone wyłącznie przez osoby niepełnosprawne zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa.

Niekwestionowanym jest, że skarżący legitymuje się orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. W 2005r. skarżący odliczył od dochodu wydatki rehabilitacyjne obejmujące wydatki:

- z tytułu używania własnego samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f), w wysokości ryczałtu (2.280 zł),

- na zakup i montaż dwufunkcyjnego kotła gazowego, wkładu kominkowego, montaż drzwi łazienkowych oraz zakup pralki automatycznej, w kwotach pomniejszonych o kwoty częściowej refundacji ze środków PFRON-u, uzyskanej w ramach programu likwidacji barier technicznych.

Organy podatkowe za zasadne uznały odliczenia wydatków określonych w art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do odliczenia wydatków poniesionych na zakup i montaż dwufunkcyjnego kotła gazowego, wkładu kominkowego, montaż drzwi łazienkowych wskazać należy na jednoznaczne brzmienie art.26 ust. pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten przyznaje podatnikowi prawo odliczenia od dochodu wydatków związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych poniesionych w roku podatkowym. W rozpoznanej sprawie natomiast faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawione zostały odpowiednio w dniach: 3 i 16 grudnia 2004r. W fakturach tych określono terminy zapłaty (odpowiednio: 3 i 16 grudnia 2004r.) oraz potwierdzono otrzymanie zapłaty. Na fakturach nie widnieją żadne inne adnotacje dotyczące odroczenia terminu płatności, czy też dokonania płatności w innych terminach. Powyższe zatem jednoznacznie wskazuje, że sporne wydatki skarżący poniósł w roku 2004.

Sąd podziela, prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie, tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania skarżący nie przedstawili natomiast żadnych dowodów na poniesienie spornych wydatków w innych terminach niż wykazane w fakturach. Na okoliczność tę nawet nie wskazywał. Dopiero w skardze M.K. podniósł, iż sporne wydatki poniósł w innych terminach niż wynikające z faktur. Sąd ocenia jednakże zgodność decyzji z prawem na dzień jej wydania. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym (wyjątek dopuszcza jedynie art.106 §3 p.p.s.a., który w sprawie nie znajduje zastosowania). Skoro zatem skarżący na powyższą okoliczność w toku postępowania podatkowego nie wskazywał, organy podatkowe nie mogły jej wziąć pod rozwagę.

Odnosząc się do zakwestionowania odliczenia wydatku poniesionego na zakup pralki automatycznej stwierdzić należy, iż art.26 ust.7a pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wymienia wśród kategorii wydatków uznanych za poniesione na cele określone w art.26 ust.1 pkt 6 tejże ustawy, wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Już z samej treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca zawarł zastrzeżenia co do możliwości odliczenia poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne, które sformułowane zostały w następujący sposób: "stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności", "niezbędnych w rehabilitacji", "ułatwiających wykonywanie czynności życiowych", a także wprost wyłączył możliwość odliczenia wydatków poniesionych na zakup sprzętu gospodarstwa domowego. Powyższe świadczy o tym, że aby konkretny zakup uznać za wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne, musi wyróżniać go pewna charakterystyczna cecha, określona wprawdzie ogólnie przez ustawodawcę, ale skonkretyzowana w odniesieniu do danego wydatku - z uwagi na jego specyficzne cechy oraz niepełnosprawność osoby. Zatem każdy wydatek musi być rozpatrzony indywidualnie i w odniesieniu do konkretnego podatnika korzystającego z odliczenia. Podkreślić przy tym należy, że określenie "niezbędnych w rehabilitacji" oznacza, że ustawodawca zalicza do niego tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne - mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi indywidualnych, niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiających tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1985/99). Aby skorzystać z odliczenia od dochodu z tytułu ulgi na cele rehabilitacyjne, zakupiony sprzęt powinien cechować się indywidualnym przeznaczeniem i niezbędnością w rehabilitacji oraz ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych (wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999r., III S.A. 2393/98). Zatem jak wynika z powyższego, nie wystarczy tylko aby określony sprzęt ułatwiał osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, ponieważ wymagane są jeszcze inne cechy, którymi winien się charakteryzować, aby mógł być odliczony. Powyższy pogląd jest uzasadniony, ponieważ ogranicza możliwość odliczenia jakiegokolwiek wydatku, nie posiadającego indywidualnych cech, przeznaczenia i niezbędnego w rehabilitacji.

Nadto, jak słusznie wskazywały organy podatkowe pralka automatyczna jest sprzętem gospodarstwa domowego sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 29.71.13). Zgodnie zaś z §2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), PKWiU stosuje się do celów m.in. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji powyższego przepisy regulujące ulgi i zwolnienie podatkowe trzeba interpretować ściśle.

W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe Konstytucji RP, w tym szczególnie wyrażonej w art.7 Konstytucji zasady państwa prawnego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia faktów co do terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2005r., w dniu 6 marca 2006r., sąd stwierdza, iż jest on niezasadny. Postępowanie podatkowe wszczęte na powyższy wniosek zostało zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą umorzono postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.