Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 453/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J.J. i M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 marca 2015 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 przez Państwo J. i M. J.

Następnie pismem, z dnia 20 lipca 2015 r. Państwo J. i M. J. - powołując się na nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz uwzględniając ulgę na dziecko - wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 9.641,00 zł, do którego dołączyli korektę zeznania PIT-37 za 2014 r.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego za 2014 r. Podatnicy wyjaśnili, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w 2014 r. zostało wypłacone Panu M. J. świadczenie - odszkodowanie, od którego pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Wskazano również, że zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od opodatkowania są zwolnione otrzymane odszkodowania wynikające wprost z postanowień układów zbiorowych pracy.

Podatnicy wskazali ponadto, że w korekcie została uwzględniona ulga na córkę ur. 24 czerwca 2014 r..

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 27 października 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że świadczenie wypłacone Panu M. J. nie może być uznane za świadczenie korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

• nie zawiera w sobie elementu odszkodowawczego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego,

• jego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów, ( statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Od powyższej decyzji Podatnicy odwołali się w piśmie z dnia 26 października 2015 r., w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r..

Przedmiotowej decyzji Podatnicy zarzucili naruszenie:

• art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia charakteru prawnego świadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 porozumienia z dnia 10 czerwca 2014 r. w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartego pomiędzy podatnikiem M. J., a "A" S.A., poprzez nieujawnienie umowy społecznej nr [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "A", zawartej w dniu 19 lipca 2004 r., poprzez oparcie ustaleń w zakresie w/w świadczenia na wyjaśnieniach datowanych na dzień 12 sierpnia 2015 r., pomimo braku podpisu na wyjaśnieniach oraz braku wskazania podmiotu, w imieniu którego wyjaśnienia miały zostać złożone,

• naruszenie art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i pominięcie możliwości poniesienia przez podatnika M. J. szkody w postaci utraconych korzyści, jakim były miesięczne wynagrodzenia za pracę za okres od rozwiązania z nim umowy o pracę z "A" S.A. do końca okresu gwarancji zatrudnienia wynikającej z w/w umowy społecznej nr [...],

• naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że wypłacone w 2014 r. świadczenie, o którym mowa w § 3 ust. 1 porozumienia z dnia 10 czerwca 2014 r., w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartego pomiędzy podatnikiem M. J., a "A" S.A., stanowi odszkodowanie, którego wysokość jak i zasady jego ustalania wynikają z regulaminu zwolnień grupowych w "A" S.A..

Wskazując na powyższe naruszenia Podatnicy wnieśli jednocześnie o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci:

• załączonej umowy społecznej nr [...], a dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "A", zawartej w dniu 19 lipca 2004 r., na okoliczność gwarancji zatrudnienia udzielonej przez "B" S.A. podatnikowi M. J., a w razie uznania kopii w/w umowy społecznej za niewystarczające źródło dowodowe - o zobowiązanie "A" S.A. do przedstawienia oryginału powyższej umowy,

• załączonego świadectwa pracy na okoliczność zatrudnienia Pana M. J. w "A" S.A., a tym samym objęcia go gwarancją zatrudnienia udzieloną pracownikom Grupy Kapitałowej "A" w w/w umowie społecznej, a w razie uznania kopii w/w świadectwa pracy za niewystarczające źródło dowodowe - o zobowiązanie "A" S.A. do przedstawienia oryginału powyższego świadectwa.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania państwo J. wskazali, że organ pierwszej instancji ocenił charakter prawny świadczenia - o którym mowa w § 3 ust. 1 porozumienia z dnia 10 czerwca 2014 r. w sprawie rozwiązania umowy o pracę, zawartego pomiędzy podatnikiem M. J., a "A" S.A. - na podstawie wyjaśnień datowanych na dzień 12 sierpnia 2015 r., gdy tymczasem wyjaśnienia te nie spełniają jednak podstawowych wymogów stawianych dokumentowi. Przede wszystkim nie są zaopatrzone w podpis osoby je składającej. Stąd nie sposób uznać ich za czyjekolwiek wyjaśnienia. Nadto należy zauważyć - jak wskazuje strona - że odbitka pieczątki pod wyjaśnieniami wskazuje na panią A. P. - Kierownika Wydziału Doskonalenia Organizacji. Organ pierwszego stopnia nie otrzymał przy tym żadnych dokumentów, które wskazywałyby na to, że A. P. była uprawniona do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu "A" S.A.. Co więcej, treść tych wyjaśnień nie wskazuje, w czyim imieniu miały być one złożone. Znak graficzny "A" nie jest dowodem na to, że wyjaśnienia te miałby zostać złożone przez "A" S.A.. Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że błędem było uznanie w/w wyjaśnień za wyjaśnienia złożone przez "A" S.A.

W ocenie odwołujących się organ pierwszej instancji analizując regulamin zwolnień grupowych w "A" S.A., całkowicie pominął § 7 ust 4 w/w regulaminu, w którym to postanowieniu zostało wyłączone prawo do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych postanowieniami wspomnianej wcześniej umowy społecznej. Treść w/w postanowienia - jak wskazuje strona - wskazuje na to, że na mocy regulaminu podatnik M. J. utracił uprawnienia zawarte w umowie społecznej. Tymczasem znajomość uprawnień wynikających z umowy społecznej była konieczna dla ustalenia, czy w wyniku przyjęcia regulaminu podatnik poniósł szkodę w postaci utraty uprawnień z umowy społecznej. Nieujawnienie treści umowy społecznej przesądza zatem o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, do którego to wyjaśnienia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązuje organ podatkowy.

Zdaniem podatników zebrane w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają to, że otrzymane przez podatnika świadczenie, o którym mowa w § 3 ust. 1 porozumienia z dnia 10 czerwca 2014 r., w sprawne rozwiązania umowy o pracę, stanowi odszkodowanie. Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego odszkodowanie obejmuje także utracone korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tymi utraconymi przez podatnika korzyściami są miesięczne wynagrodzenia za pracę, którą zgodnie z udzieloną w art. 12 ust. 3 umowy społecznej gwarancją zatrudnienia podatnik miał świadczyć w ciągu 120 miesięcy od wejścia w życie umowy społecznej, tj. od 1 sierpnia 2007 r. Podatnik M. J. był objęty w/w gwarancją zatrudnienia, albowiem, jak wynika z załączonego do odwołania świadectwa pracy, w chwili zawarcia umowy był pracownikiem "B" S.A., która to spółka była stroną umowy społecznej.

A zatem stwierdzić należy - jak podaje strona - wypłacone Panu M. J. świadczenie stanowi odszkodowanie w zamian za utracone przez niego miesięczne wynagrodzenia za pracę, która została mu zagwarantowana umową społeczną, oraz w zamian za narzucone mu ograniczenia w podejmowania zatrudnieniu w postaci zakazu pracy w spółkach Grupy Kapitałowej "A".

Odwołujący się wskazali również, że nie można się zgodzić z twierdzeniem organu pierwszej instancji, jakoby wysokość i zasady ustalenia wypłaconego Panu M. J. świadczenia - o którym mowa w § 3 ust. 1 porozumienia z dnia 10 czerwca 2014 r. w sprawie rozwiązania umowy o pracę - nie wynikają wprost z regulaminu zwolnień grupowych, jak również, że jedyną podstawą do wypłaty powyższego świadczenia było porozumienie zawarte przez tego podatnika z "A" S.A. w dniu 10 czerwca 2014 r. Zdaniem strony z treści porozumienia z dnia 10 czerwca 2014 r., choćby z jego wstępu oraz § 1, jasno wynika, że podstawą zawarcia porozumienia jest regulamin zwolnień grupowych. Regulamin ten, jak wskazuje jego wstęp, został przyjęty na podstawie art. 3 ust 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Regulamin ten stanowi zatem regulamin oparty na ustawie. Wobec tego w ocenie podatników - spełnia on warunki stawiane regulaminowi w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującym zwolnienie przedmiotowe, na które powołują się podatnicy.

Ponadto - jak podnoszą odwołujący się - w treści § 3 ust 1 porozumienia z dnia 10 czerwca 2014 r. sprecyzowano wysokość świadczenia należnego Panu M. J. na podstawie w/w regulaminu. Nie stanowi natomiast przeszkody fakt, że w porozumieniu wprost nie wymieniono, który wariant świadczenia przewidziany w regulaminie, był podstawą do obliczenia wysokości świadczenia, albowiem przyjąć można, że podstawą dla sprecyzowania wysokości świadczenia był § 4 ust. 3 lit. a) punkt ostatni regulaminu zwolnień grupowych.

Uwzględniając zatem powyższe - w ocenie podatników - zasadnym jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, albowiem wypłacone w 2014 r. Panu M. J. odszkodowanie spełnia wymogi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zgodnie z treścią tego przepisu wolne jest od tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy na wstępie stwierdza, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 w/w ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ odwoławczy zauważa, że użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1478) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę:

a) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

b) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

c) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

d) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

f) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zacytowanym wyżej brzmieniu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Organ odwoławczy dalej stwierdza, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Panem M. J. (Pracownikiem), a "A" S.A. z siedzibą w G. (Pracodawcą) w dniu 10 czerwca 2014 r. zostało zawarte porozumienie rozwiązujące umowę o pracę. W § 1 tego Porozumienia zawarto zapis: Pracownik oświadcza, że złożył z własnej inicjatywy ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących Pracownika, o której mowa w § 4 ust. 1 Regulaminu. Pracownik oświadcza, iż znana jest mu treść Regulaminu oraz wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone, w tym w szczególności warunki określone w § 7 i 11 Regulaminu.

W § 2 przewidziano, że strony rozwiązują wiążącą je umowę o pracę z dniem 30 grudnia 2014 r., natomiast w § 3 zawarto zapis, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę pracownik otrzyma świadczenia przysługujące zgodnie z Regulaminem w łącznej kwocie 127.563,60 zł. Kwota, o której mowa powyżej, zostanie Pracownikowi wypłacona, na wniosek pracownika w dwóch częściach: pierwsza w wysokości 50.000,00 zł, druga - w pozostałej kwocie.

Zgodnie z Regulaminem zwolnień grupowych w "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. Pracodawca, czyli "A" S.A. w związku z faktem wystąpienia przyczyn uzasadniających przeprowadzenie zwolnień grupowych oraz brakiem zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi - pomimo przeprowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami konsultacji zamiaru przeprowadzenia zwolnienia grupowego ze związkami zawodowymi - ustalił zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

W myśl § 4 przedmiotowego Regulaminu Pracownikom zatrudnionym u Pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych poniżej (...) pod warunkiem złożenia w określonych terminach - oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Pracodawcę.

Zgodnie natomiast ze świadectwem pracy wystawionym w dniu 5 stycznia 2014 r. przez "A" S.A. Pan M. J. był zatrudniony w "A" S.A., w okresie od 16 sierpnia 2004 r. do 30 grudnia 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, stosunek pracy Pana M. J. ustał w wyniku: rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 k.p.) z przyczyn niedotyczących pracownika zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie do tyczących pracowników.

W następstwie powyższego "A" S.A. wypłaciła Panu M. J. świadczenie w kwocie 127.563,60 zł, od którego jako płatnik pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r.; Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do "A" S.A. z zapytaniem jaki charakter posiada wypłacone Panu M. J. świadczenie i na podstawie jakich przepisów zostało ono przyznane.

W piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższe zapytanie "A" S.A. wyjaśniła, że ogólne zasady dotyczące sposobu liczenia wysokości świadczenia zostały uregulowane w Regulaminie zwolnień grupowych (dalej jako: Regulamin) ustalonym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Świadczenie Pani J. zostało zaś wypłacone na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikami, a pracodawcą. (...) W ocenie pracodawcy świadczenie wypłacone na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych nie stanowi odszkodowania w tym sensie, że ma ono rekompensować konkretną szkodę majątkową czy też niemajątkową pracownika. Jest to dodatkowe świadczenie wypłacane pracownikowi stanowiące dla niego zachętę dla rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. (...)

Uwzględniając zatem powyższe organ stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, iż otrzymane przez Pana M. J. od "A" S.A. w 2014 r. świadczenie w kwocie 127.563,60 zł brutto podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika, że zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do uwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Organ odwoławczy podkreślił, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te, lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej.

Organ odwoławczy dalej zauważa, że chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie z którą, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Uprawnienia do odszkodowania wiążą się z obiektywnym zaistnieniem szkody, powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu.

Organ podkreśla i to, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Również na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami, a odprawami. Należy więc przyjąć, iż pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje odpraw. Świadczy o tym chociażby treść art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne, natomiast wyłączono z opodatkowania odprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że otrzymane przez Pana M. J. świadczenie z tyt. rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji Podatnika, o czym świadczy zapis § 1 ust. 1 porozumienia zawartego pomiędzy Panem M. J. (Pracownikiem), a "A" S.A. (Pracodawcą), w którym wskazano: Pracownik oświadcza, że z własnej inicjatywy złożył Ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o prace na mocy porozumienia stron. (...) W tej sytuacji trudno zatem uznać, że utrata przez Podatnika źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niego niezależnych, a tym samym, że był on uprawniony do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jego woli.

Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że z treści porozumienia rozwiązującego umowę o pracę wynika, że mają do niego zastosowanie postanowienia Regulaminu zwolnień grupowych w "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G., które zawierają: definicje użytych w nich pojęć (§ 1), przyczyny, cel i zakres zwolnień grupowych (§ 2), zakres obowiązywania Regulaminu (§ 3), sposób zwierania porozumień z pracownikami (§ 4), określenie dodatkowych odpraw emerytalnych (§ 5), regulację dotyczącą rekompensat za utraconą nagrodę jubileuszową (§ 6) wyłączenia kumulacji świadczeń (§ 7), terminy wypłaty świadczeń(§ 8), informacje o uprawnieniach pracowników (§ 9), określenie form pomocy dla pracowników ubiegających się o prawo do emerytury (§ 10), postanowienia dot. zakazu ponownego zatrudnienia (§ 11), okres obowiązywania Regulaminu (§ 12).

Powyższe wskazuje, że przedmiotowy Regulamin został utworzony w wyniku jednostronnej decyzji Zarządu "A" S.A. Z postanowień ww. Regulaminu wynika wręcz jednoznacznie - na co wskazano już wcześniej - że został on ustalony w związku z faktem wystąpienia przyczyn uzasadniających przeprowadzenie zwolnień grupowych oraz brakiem zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi.

W ocenie organu odwoławczego przywołane wyżej okoliczności wskazują zatem, że postanowienia Regulaminu nie wiązały się z realizacją porozumienia zbiorowego, o którym mowa w ustawie. Przy zawieraniu każdego układu zbiorowego pracy występują bowiem dwie strony: jedna z nich reprezentuje interesy pracowników, a druga - pracodawców. Tymczasem - jak to już zaznaczono powyżej - w niniejszej sprawie "A" S.A. jednostronnie podjęła decyzję o wprowadzeniu Regulaminu zwolnień grupowych.

W opinii organu, bez wpływu w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że w przedmiotowy Regulamin nawiązuje w swej treści do Umowy społecznej nr [...] - którą podatnicy załączyli do wniesionego odwołania - dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "A", zawartej w dniu 19 lipca 2007 r. w S.

Z zapisów § 7 Regulaminu wynika bowiem jedynie, że pracownikowi, który otrzyma świadczenie na jego podstawie, nie przysługuje prawo do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego oraz postanowieniami powołanej Umowy Społecznej z tytułu tych samych okoliczności, w związku z którymi wypłacono już świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu.

W porozumieniu zawartym w dniu 10 czerwca 2015 r. Pan M. J. oświadczył natomiast, iż znana jest mu treść Regulaminu oraz wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone, w tym w szczególności warunki określone w § 7 i § 11 Regulaminu.

Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił i tę okoliczność, że w piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. "A" S.A., wskazała że świadczenie wypłacone Panu M. J. zostało wypłacone na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w niniejszej sprawie, bezpośrednim źródłem świadczenia wypłaconego Panu M. J. - określając przy tym jego wysokość - było zawarte przez Podatnika Porozumienie z dnia 10 czerwca 2015 r.. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania był ten akt normatywny.

To nie przepis ustawy z dnia 13 marca 2003 r. określał bowiem wysokość odszkodowania otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia.

W konsekwencji w świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że otrzymane przez Pana M. J. świadczenie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, a stanowiło przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. w. ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej Państwo J. i M. J. zaskarżyli ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W treści wniesionej skargi strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy.

W treści wniesionej skargi skarżący wskazał na naruszenie:

• art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie ww. przepis nie ma zastosowania,

• naruszenie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

W uzasadnieniu strona wskazała, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli natomiast wnioskodawca - jak podaje skarżąca - na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana bowiem i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Strona powołała się na treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 - w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocenę tego, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Strona wskazała ponadto, że z treści przytoczonego unormowania wynika również zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Zdaniem strony skoro w niniejszej sprawie złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego, w którym skarżący skorygowali znaczną część samoobliczenia podatku, to w takiej sytuacji organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego celem jest zbadanie prawidłowości wszystkich elementów podatków oprawnego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Strona skarżąca wskazała również, że w niniejszej sprawie został popełniony błąd wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony organ drugiej instancji przemilczał kwestię uznania zbiorowego porozumienia, na podstawie którego uzyskali prawo odszkodowania, za źródło powszechnie obowiązującego prawa w myśl art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a co umożliwiało zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Skarżący podkreślają przy tym, że tożsame stanowisko w zakresie wykładani ww. przepisów zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, który wskazał wprost na istnienie luki prawnej w związku z nieuwzględnieniem przez prawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. innych obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw - normatywnych źródeł prawa pracy, na podstawie których jest możliwe zasądzenie odszkodowania. Strona wskazała, że usunięcie luki prawnej w omawianym przepisie przez ustawodawcę spowodowało zaistnienie takiego stanu prawnego, który umożliwił im skorzystanie ze zwolnienia podatkowego po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (...)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestią sporną jest natomiast zakwalifikowanie przez organy podatkowe uzyskanego przez skarżącego świadczenia w kwocie 127.563,60 zł do przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast zwolnienie otrzymanego świadczenia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, jak chce tego skarżący. W tym sporze rację przyznać należy organom podatkowym.

Otóż, z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika, że zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Jak trafnie zauważają organy podatkowe wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. A zatem nie można przyjąć - jak chce tego strona skarżąca - że usunięcie luki prawnej w omawianym przepisie przez ustawodawcę spowodowało zaistnienie takiego stanu prawnego, który umożliwił im skorzystanie ze zwolnienia podatkowego po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r.. (...)

Odszkodowanie bowiem jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie z którą, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Uprawnienia do odszkodowania wiążą się z obiektywnym zaistnieniem szkody, powstałej wbrew woli poszkodowanego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu.

Również na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem istota odpraw sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacane świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Również na gruncie prawa podatkowego istnieje ścisły rozdział pomiędzy odszkodowaniami, a odprawami. Należy więc przyjąć, iż pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje odpraw. Świadczy o tym chociażby treść art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy, w którym zwolniono z opodatkowania odprawy pośmiertne, natomiast wyłączono z opodatkowania odprawy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skoro otrzymane przez Pana M. J. świadczenie z tyt. rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy; rozwiązanie tej umowy było wynikiem suwerennej decyzji Podatnika, o czym świadczy zapis § 1 ust. 1 porozumienia zawartego pomiędzy Panem M. J. (Pracownikiem), a "A" S.A. (Pracodawcą), w którym wskazano: Pracownik oświadcza, że z własnej inicjatywy złożył Ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron (...), to trudno uznać, że utrata przez Podatnika źródła zarobkowania wynikła z przyczyn od niego niezależnych, a tym samym, że był on uprawniony do otrzymania odszkodowania w związku z zaistnieniem szkody powstałej wbrew jego woli.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że z treści porozumienia rozwiązującego umowę o pracę wynika, że mają do niego zastosowanie postanowienia Regulaminu zwolnień grupowych w "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G., które zawierają: definicje użytych w nich pojęć (§ 1), przyczyny, cel i zakres zwolnień grupowych (§ 2), zakres obowiązywania Regulaminu (§ 3), sposób zwierania porozumień z pracownikami (§ 4), określenie dodatkowych odpraw emerytalnych (§ 5), regulację dotyczącą rekompensat za utraconą nagrodę jubileuszową (§ 6) wyłączenia kumulacji świadczeń (§ 7), terminy wypłaty świadczeń(§ 8), informacje o uprawnieniach pracowników (§ 9), określenie form pomocy dla pracowników ubiegających się o prawo do emerytury (§ 10), postanowienia dot. zakazu ponownego zatrudnienia (§ 11), okres obowiązywania Regulaminu (§ 12).

Powyższe wskazuje, że przedmiotowy Regulamin został utworzony w wyniku jednostronnej decyzji Zarządu "A" S.A. Z postanowień ww. Regulaminu wynika wręcz jednoznacznie - na co wskazano już wcześniej - że został on ustalony w związku z faktem wystąpienia przyczyn uzasadniających przeprowadzenie zwolnień grupowych oraz brakiem zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wywiódł, że przywołane wyżej okoliczności wskazują, że postanowienia Regulaminu nie wiązały się z realizacją porozumienia zbiorowego, o którym mowa w ustawie. Przy zawieraniu każdego układu zbiorowego pracy występują bowiem dwie strony: jedna z nich reprezentuje interesy pracowników, a druga - pracodawców. Tymczasem - jak to już zaznaczono powyżej - w niniejszej sprawie "A" S.A. jednostronnie podjęła decyzję o wprowadzeniu Regulaminu zwolnień grupowych.

Bez wpływu w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że przedmiotowy Regulamin nawiązuje w swej treści do Umowy społecznej nr [...] - którą Podatnicy załączyli do wniesionego odwołania - dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "A", zawartej w dniu 19 lipca 2007 r. w S.

Z zapisów § 7 Regulaminu wynika bowiem jedynie, że pracownikowi, który otrzyma świadczenie na jego podstawie, nie przysługuje prawo do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego oraz postanowieniami powołanej Umowy Społecznej z tytułu tych samych okoliczności, w związku z którymi wypłacono już świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu.

W porozumieniu zawartym w dniu 10 czerwca 2015 r. Pan M. J. oświadczył natomiast, iż znana jest mu treść Regulaminu oraz wyraża zgodę na wszelkie warunki w nim określone, w tym szczególności warunki określone w § 7 i § 11 Regulaminu.

Dodatkowo podkreślić należy również, że w piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. "A" S.A. wskazała, że świadczenie wypłacone Panu M. J. zostało wypłacone na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą.

W konsekwencji powyższych ustaleń zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w niniejszej sprawie, bezpośrednim źródłem świadczenia wypłaconego Panu M. J. - określając przy tym jego wysokość - było zawarte przez Podatnika Porozumienie z dnia 10 czerwca 2015 r. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania był ten akt normatywny.

To nie przepis ustawy z dnia 13 marca 2003 r. określał bowiem wysokość odszkodowania otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że uzyskane przez Pana M. J. świadczenie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Świadczenie to nie ma bowiem cech charakteru odszkodowawczego, a trudno przyjąć, że osoba, która dobrowolnie decyduje się na odejście z pracy, ponosi z tego tytułu szkodę. Zakończenie przez Podatnika stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie było równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Jedynie w treści § 6 przedmiotowego Regulaminu wprowadzono zastrzeżenie, że w przypadku podjęcia przez pracownika zatrudnienia u Pracodawcy (pracodawców wchodzących w skład Grupy Kapitałowej "A") pracodawców wchodzących w skład Segmentu Sprzedaży Grupy Kapitałowej "A" zobowiązuje się on do zwrotu na rzecz Pracodawcy kwoty odpowiadającej wartości otrzymanych świadczeń.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia skarżących, że skoro w niniejszej sprawie złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego, w którym skarżący skorygowali znaczą część samoobliczenia podatku, to w takiej sytuacji - zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 - organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę trafnie zauważa i pogląd ten sąd w pełni akceptuje, że skoro w przedmiotowej sprawie podstawą roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie była ocena charakteru otrzymanego przez Pana M. J. świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tego zagadnienia decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty - nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia. Tożsame stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 496/14, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach np. w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 640/13.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby wszczęcia przez organ z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z tego też względu brak jest powodu do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w wyroku.

DSz