Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1451/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 952/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 952/11, w którym Sąd ten, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi J. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w 2003 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "T.", która została wpisana do ewidencji z dniem 13 sierpnia 2003 r. Skarżący dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jak również zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. W tym czasie skarżący był zatrudniony w firmie B. S.A. jako pracownik magazynowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdzili nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., co z kolei stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego za ten okres rozliczeniowy.

W toku prowadzonych czynności skarżący oświadczył, że nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej pod firmą "T.". Działalność tę założył na prośbę S. P. (siostrzeńca skarżącego) oraz jego żony T. P., którzy prowadzili ją na jego nazwisko. Skarżący stwierdził, że nie wystawiał żadnych faktur, korespondencję przekazywał państwu P., którzy, w jego ocenie, powinni posiadać dokumentację dotyczącą działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że po zgłoszeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa odzyskał od państwa P. część dokumentów, pieczątkę firmową, dwa telefony komórkowe, płytę i akcesoria do Neostrady oraz płytę z programem do fakturowania. Wśród otrzymanych dokumentów nie było jednak żadnych dotyczących rozliczeń za lata 2003- 2006.

Organ przesłuchał w charakterze świadka T. P., która zeznała, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła, a w ramach powiązań rodzinnych pomagała w prowadzeniu dokumentacji finansowo-księgowej. Nie była jednak w stanie wskazać gdzie znajduje się ta dokumentacja. Oświadczyła ponadto, że jej mąż pracował u skarżącego jako kierowca.

W toku dalszych czynności organ ustalił, że firma skarżącego w latach 2003-2007 świadczyła usługi transportowe. Usługi te realizowano przy użyciu samochodów nabytych w drodze leasingu. Skarżący zeznał, że osobiście zawierał umowy leasingowe oraz kredytowe, a ponadto ze swoich środków sfinansował opłatę wstępną przy leasingu jednego z nabytych pojazdów. Skarżący ponadto założył osobiście konto firmowe, pełnomocnikiem rachunku ustanawiając T. P. Kartę płatniczą do tego konta posiadał również S. P. Skarżący podpisał także umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Z kolei z firmowych telefonów komórkowych korzystała cała wymieniona trójka. Wykorzystywany w działalności gospodarczej telefon stacjonarny zainstalowany był w miejscu zamieszkania T. i S. P., początkowo przy ul. K., a następnie przy ul. B.

Organ ustalił również, że usługi transportowe w większości wykonywane były na rzecz A. Sp. z o. o. współpracę z którą nawiązali S. P. oraz skarżący. S. P. odpowiadał za kontakty z wymienionym kontrahentem, zajmował się zleceniami oraz kontrolą samochodów. Zlecenia kontrahent wysyłał faxem na numer stacjonarny w domu państwa P. Faktury oraz listy przewozowe były dostarczane za pomocą poczty lub osobiście przez S. P. W ocenie organu, S. P. nie był zatem tylko kierowcą w firmie. Korzystał z giełdy transportowej w celu wyszukiwania zleceń oraz kontaktował się z kontrahentami przy świadczeniu usług transportowych oraz zlecał usługi transportowe. Potwierdzał to przebieg transakcji z innymi podmiotami, zeznania świadków (w szczególności przedstawicieli kontrahentów), korespondencja z kontrahentami, przyjmowanie zleceń oraz przekazywanie faktur i dokumentów przewozowych.

Jako wyjątek od powyższego organ wskazał kontakty z firmą B. S.A., w której zatrudniony był skarżący. W tym przypadku skarżący osobiście kontaktował się z odbiorcą usług, sam dostarczał faktury oraz dokumenty przewozowe.

Organ wskazał ponadto, że w charakterze kierowców w firmie pracowali M. P., S. K. oraz F. G. Skarżący również podstawiał samochody do załadunku oraz jeździł z nimi do naprawy, lecz odbywało się to sporadycznie. Kilkukrotnie towarzyszył S. P. w wyjazdach zagranicznych, a raz zawiózł mu samochód do Włoch. Pracę kierowcom proponował zarówno S. P. jak i skarżący, pieniądze wypłacali przeważnie państwo P. Zdarzało się jednak, że kierowcy udawali się również po wypłatę do skarżącego. Potwierdzały to zeznania S. P., jak również wymienionych kierowców.

W kwestii wystawiania faktur organ ustalił, że zajmowała się tym T. P., jednak w przypadku prawie wszystkich faktur nie było możliwości zidentyfikowania osoby, która je podpisała. Powołany biegły w zakresie badań dokumentów stwierdził, że parafy złożone na deklaracjach VAT-7 albo nie są autentycznymi podpisami skarżącego albo nie kwalifikują się do identyfikacji indywidualnej, a podpis na jednej z deklaracji nie został sporządzony ani przez niego, ani przez T. P. Wymieniona, była ponadto upoważnienia do dokonywania przelewów oraz wypłacania gotówki, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, składała deklaracje, przyjmowała dokumenty od kierowców oraz ich rozliczała. Jej mąż z kolei pokrywał wydatki na trasach, opłacał rachunki, wypłacał pieniądze sobie oraz innym kierowcom.

Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący poza pojedynczymi czynnościami, nie wykonywał żadnych czynności faktycznych i prawnych związanych z bieżącym prowadzeniem firmy. Nie prowadził tym samym samodzielnie działalności gospodarczej, więc nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "Uptu".

Poglądu tego nie podzielił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., który określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. przyjmując, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "T.".

Według organu, z uwagi na brak dokumentacji, nielegalne zatrudnianie osób, sprzeczność zeznań oraz powiązania rodzinne, ustalenie czy działalność firmy przynosiła zyski oraz jak wyglądały rozliczenia między S. P., T. P. i skarżącym było niemożliwe. Organ uznał jednak, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania skarżącego wskazywały, iż to on ponosił ryzyko ekonomiczne działalności w zakresie usług transportowych. Sfinansował rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz przekazywał pieniądze w trakcie jej prowadzenia, łącznie około 80.000 zł. Skarżący godził się na to by T. P. prowadziła rozliczenia finansowe i dokumentację firmy, a S. P., oprócz wykonywania pracy jako kierowca, zajmował się kontaktami z kontrahentami i organizował transport. Organ dodał, że gdyby skarżący chciał tylko pomóc finansowo państwu P. to mógłby pożyczyć pieniądze na działalność gospodarczą, którą prowadziłby pod własnym nazwiskiem S. P. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał zeznań skarżącego za wiarygodne w zakresie dotyczącym pożyczania pieniędzy w ramach działalności gospodarczej przez niego zarejestrowanej.

Powyższe ustalenia zaakceptował również organ odwoławczy, który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że chociaż skarżący prowadzenie bieżących spraw pozostawił państwu P., to zachował dla siebie kontrolę nad przedsiębiorstwem i prawo podejmowania strategicznych decyzji. Wszystkie decyzje były z nim uzgadniane, co potwierdzały zeznania świadków, w tym sąsiadów, wspominających o częstych wizytach skarżącego u państwa P., a także fakt, że jak sam oświadczył, swój telefon komórkowy wykorzystywał tylko do kontaktów z S. i T. P. Na jego adres przychodziła również wszelka korespondencja firmowa. Miał wiedzę na temat niepłaconych rachunków (przychodziły wezwania do zapłaty), toczyły się wobec niego postępowania egzekucyjne. Wreszcie, sam przyznał, że interesował się tym jak działała firma, choć jednocześnie zaznaczył, iż dopiero od chwili powzięcia informacji o kłopotach finansowych. Organ podkreślił, że to skarżący decydował kto, czym i w jakim okresie będzie się zajmował (np. udzielenie, a później cofnięcie T. P. upoważnienia do rachunku firmowego). To on zadecydował o zarejestrowaniu, a następnie o zakończeniu działalności gospodarczej. Wreszcie to on ryzykował własnymi pieniędzmi, dokładał nawet do bieżącej działalności, podczas gdy S. P. pobierał co miesiąc wynagrodzenie. To do niego zwracali się wierzyciele i on spłacił długi. Organ zauważył, że J. B. sam przyznał, iż stracił na tym w sumie około 80.000 zł. Prawidłowo zatem został uznany za stronę prowadzonego postępowania podatkowego.

Na decyzję organu odwoławczego J. B. złożył skargę, w której postawił zarzut naruszenia art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" zaznaczając, że decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia.

W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2012 r. skarżący podniósł, że działalność gospodarczą prowadzili państwo P., gdyż to oni korzystali ze środków wygospodarowanych w toku prowadzenia działalności, ponosili koszty bieżącej działalności, regulowali zobowiązania i korzystali ze środków na swoje potrzeby. Skarzący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że S. P. pobierał wynagrodzenie. Gdyby tak w istocie było wszczęte zostałoby postępowanie w podatku dochodowym.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r. organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygając sprawę brał pod uwagę możliwość wystąpienia spółki cywilnej. Brak było jednak jakichkolwiek dowodów świadczących o wspólnym działaniu w ramach takiej jednostki organizacyjnej.

Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe, oceniając zebrany materiał dowodowy, błędnie przyjęły, iż skarżący prowadził samodzielnie usługową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. W ocenie Sądu, na równi ze skarżącym, w wykonywaniu tej działalności uczestniczył również S. P.

Według Sądu, poprzez realizację wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie faktyczne działanie skarżącego polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżąco określonej pomocy przy wykonywaniu tych usług w tym pomocy finansowej, a działanie S. P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która ma już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie rynku usług transportowych, między tymi podmiotami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany. Zdaniem Sądu, z tak prowadzonej działalności korzyści były wzajemne. Skarżący stawał się formalnie właścicielem całego wypracowanego majątku, czyli np. ewentualnych dochodów i samochodów, które były mu przypisane. Natomiast S. P. mógł dalej prowadzić usługi transportowe uzyskując z tego tytułu na bieżąco określone dochody, które nie były opodatkowane. Znalazło to odzwierciedlenie w tym, że państwo P. zmienili mieszkanie i częściej wyjeżdżali za granicę.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wprawdzie jakby odwoływał się do wspólnej działalności gospodarczej tych osób stwierdzając, że "założenie działalności w omawianym kształcie było wynikiem wspólnej decyzji J. B. oraz T. i S. P., poprzedzonej ustaleniami co do warunków i zasad współpracy w ramach zakładanego przedsiębiorstwa" i że "J. B. jawi się za to w roli koniecznego inwestora", ale nie wyciągnął z tego właściwych wniosków, że to między tymi stronami została zawarta umowa spółki cywilnej, a tym samym, że spółka, a nie osoba fizyczna, była podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej przez spółkę cywilną nie oznacza, iż każdy ze wspólników uczestniczy w każdym momencie w jej prowadzeniu. Chodzi tu o pewną współpracę między wspólnikami, a poza tym istnieje możliwość posługiwania się innymi osobami.

Sąd podniósł, że jeśli chodzi o czas trwania takiej umowy, to należało przyjąć, iż istniała ona do momentu wykreślenia prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, tj. do dnia wydania przez organ ewidencyjny decyzji z dnia 10 sierpnia 2007 r. W tym momencie uzewnętrzniła się wola tego podmiotu, co do zaprzestania prowadzenia działalności w pełnym zakresie.

Sąd zauważył, że zarówno skarżący, S. P., jak i T. P. zaprzeczyli, że prowadzili działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, chcąc ustalić kto prowadził tę działalność, należało mieć na uwadze wszystkie inne okoliczności sprawy, które miałyby istotne znaczenie i chociażby pośrednio odpowiadały na takie pytanie.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że skarżący i S. P. byli w danym okresie przedsiębiorcami wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej, z tym że S. P. miał formalnie zawieszoną działalność. Zawieszenie własnej działalności S. P. zgłosił prawie w tym samym momencie (23 maja 2003 r.) kiedy wpisana została działalność skarżącego (13 sierpnia 2003 r.). S. P. przed 2003 r. prowadził usługi transportowe, a po zawieszeniu działalności nie wykazywał jakichkolwiek przychodów. Na początku działalności skarżący przekazywał S. P., który nie miał w tym czasie zdolności kredytowej do uzyskania środków finansowych na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, określone kwoty na "pierwsze jazdy" (w sumie w trakcie całej działalności przekazał, jak oświadczył, oszczędności na kwotę 80.000 zł). Skarżący założył firmowy rachunek bankowy ustanawiając pełnomocnikiem T. P. i udostępnił go S. P. poprzez wydanie mu karty. Nie tylko na początku działalności, ale również w trakcie świadczenia usług skarżący podejmował aktywnie określone działania związane ze świadczonymi przez firmę usługami. S. P. nie tylko był kierowcą w firmie, ale także zajmował się zleceniami transportowymi ich pozyskiwaniem oraz realizacją. Płacił również wynagrodzenia kierowcom korzystając z otwartego rachunku bankowego. Skarżący miał możliwość kontroli takiej działalności, gdyż formalnie to on był właścicielem firmy i wymagane były jego podpisy, np. pod umowami kredytowymi i leasingowymi, poza tym korespondencja przychodziła na jego adres i ją odbierał, mógł kontrolować przepływy środków na rachunku bankowym, w sytuacji nieprawidłowości mógł wykreślić działalność z ewidencji i zamknąć rachunek bankowy, co też uczynił, ale dopiero w 2007 r.

Jeśli chodzi o T. P. Sąd stwierdził, że wykonywała czynności pomocnicze i w związku z tym nie mogła zostać uznana za trzeciego wspólnika. Były to działania mające na celu jedynie obsługę księgową i podatkową działalności. Osoba ta, będąc etatowym pracownikiem urzędu skarbowego, poza godzinami pracy mogła tylko oprócz dokonywania przelewów oraz wypłacania gotówki, prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, składać deklaracje, przyjmować dokumenty od kierowców oraz rozliczać ich. Poza tym zeznała, że wiele rozmów męża ze skarżącym odbyło się bez jej obecności, co oznacza, że nie uczestniczyła we wzajemnych uzgodnieniach, czyli wykonywała czynności w ramach obsługi, a nie związane z głównym kierunkiem działalności.

Reasumując Sąd wskazał, że organ odwoławczy błędnie ocenił, na podstawie całokształtu materiału dowodowego i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, iż S. P. nie prowadził działalności gospodarczej wspólnie ze skarżącym. W związku z tym, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia art. 191 § 1 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewłaściwie został bowiem określony podmiot zobowiązany (podatnik). Zamiast spółki cywilnej organ wskazał mylnie osobę fizyczną. W konsekwencji wadliwie została określona również strona postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, doprowadziło to także do sytuacji, w której organ niewłaściwie zastosował przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 Uptu.

Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 i 2 Uptu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 191 Op;

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że niezależnie kogo by uznać za podatnika podatku od towarów i usług w niniejszym postępowaniu, to i tak art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, podający ogólną definicję podatnika oraz działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Op organ stwierdził, że Sąd nie wskazał jaka okoliczność nie została udowodniona w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej wraz z S. P. w formie spółki cywilnej. Skarżący dowodził, że jedynie firmował działalność gospodarczą, faktycznie prowadzoną przez państwo P. Przedmiotem kontrowersji w rozpoznawanej prawie było zatem ustalenie czy skarżący prowadził działalność gospodarczą czy też jedynie występował w charakterze firmanta działalności prowadzonej przez pozostałe dwie wymienione osoby.

Organ podkreślił, że zaskarżony wyrok, w szczególności jego uzasadnienie, pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i w związku z tym narusza art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa. Organ odwołał się po raz wtóry do okoliczności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego oraz wskazał na brak w aktach sprawy dowodów na istnienie spółki cywilnej. Organ skonstatował ponadto, że spółka cywilna dla swego istnienia wymaga co najmniej dorozumianej woli jej zawarcia, złożenia stosownych oświadczeń, zmierzających do nawiązania określonego stosunku cywilno-prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego wniosła o utrzymanie decyzji w mocy oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zwrócić uwagę, że zasadnicza kontrowersja, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia dotyczyła ustalenia strony podmiotowej (osoby podatnika) podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, w odniesieniu do firmy "T.". Zdaniem organów, podmiot ten stanowił jednoosobową działalność gospodarczą J. B., adresata wydanej w sprawie decyzji wymiarowej. Z kolei Sąd pierwszej instancji przyjął, że działalność gospodarczą pod wyżej wymienioną nazwą prowadzili razem J. B. wraz z S. P. Swoją tezę Sąd oparł na ustaleniu, że między tymi osobami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany, wskutek czego organy dokonały błędnej identyfikacji podatnika, a tym samym również strony postępowania podatkowego jako osoby fizycznej, w sytuacji gdy powinna być to spółka cywilna.

Sąd pierwszej instancji doszedł to takiego przekonania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie Sądu odwoławczego nie dawał jednak podstaw do takich konstatacji.

Przechodząc do postawionych zarzutów kasacyjnych za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zasadniczej tezy, na której oparty został wyrok Sądu pierwszej instancji, tj. okoliczności prowadzenia spółki cywilnej przez S. P. oraz skarżącego. W szczególności niewystarczająca dla takiego stwierdzenia okazała się argumentacja pomijająca niemal zupełnie aspekt podstawy prawnej i faktycznej zawarcia spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji skupił się bowiem wyłącznie na czynnościach podejmowanych przez rzekomych wspólników w okresie założenia i prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazując w żaden sposób na okoliczności, które potwierdzałyby, że takowa umowa została między nimi zawarta.

Należy bowiem zaznaczyć, o czym stanowi art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 kwietnia 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "Kc", że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Art. 860 § 2 Kc stanowi natomiast, że umowa spółki powinna być stwierdzona pismem.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przynależność do spółki jest ściśle związana z umową spółki, gdyż wspólnikiem jest tylko taki podmiot, który jest stroną umowy. Istnienie spółki opiera się zatem na zasadzie niezmienności składu osobowego (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 805; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1297; A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 226; por. jednakże A. Herbet, Spółka cywilna, konstrukcja prawna, 2008, s. 417, który wyraża pogląd, iż zasadę stałości składu osobowego spółki można traktować co najwyżej jako regułę względnie obowiązującą).

Uzyskanie statusu wspólnika następuje zatem przez zawarcie umowy spółki, bądź w drodze zmiany umowy spółki wyrażającej się w przyjęciu nowego wspólnika, albo też na podstawie umowy spółki dopuszczającej zmianę jej strony oraz poprzez wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika (art. 872 Kc). Można też zaakceptować zawarcie w umowie spółki postanowienia przewidującego wstąpienie w przyszłości oznaczonego wspólnika do spółki, określające jednocześnie osobę tego wspólnika, termin wstąpienia oraz sposób współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (S. Grzybowski (w:) System... s. 805).

W każdym z tych przypadków uzyskanie statusu wspólnika następuje w istocie na podstawie umowy spółki (Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego w Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Lex 2010 nr 84214), dla której zawarcia konieczne jest wykazanie, że zaszło zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy spółki.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, jako przesłanki zawarcia umowy spółki cywilnej, wskazał zdarzenia faktyczne, działanie w sposób oznaczony oraz wniesienie wkładów. Powoływał realizację wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie działanie J. B. polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżącej pomocy przy wykonywaniu tych usług, w tym pomocy finansowej, zaś działanie S. P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która miała już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie w rynku usług transportowych.

Oceniając argumentację Sądu, w kontekście zaprezentowanych wcześniej wywodów na temat powstania spółki cywilnej należało stwierdzić, że okazała się ona niewystarczająca. Chociaż przesłanki powołane przez Sąd są niewątpliwie istotne dla istnienia spółki cywilnej to jednak nie sposób pominąć wagi zawarcia umowy spółki, którą to okoliczność Sąd w swych rozważaniach pominął. W szczególności Sąd nie wskazał na materiał dowodowy, z którego miała by wynikać chociażby wola stron zawarcia takiej umowy, co w kontekście stwierdzenia błędnej oceny tego materiału przez organy (naruszenia art. 191 Op) czyni omawiany zarzut w pełni usprawiedliwionym.

Rozwijając powyższą myśl warto zauważyć, że z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania, w szczególności z zeznań strony i świadków, można co najwyżej wyciągnąć wniosek, iż domniemani wspólnicy odmiennie oceniali kto rzeczywiście samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Zarówno skarżący, jak i S. P. przerzucali się wzajemnie odpowiedzialnością, wypierając się kierowania całym przedsięwzięciem. Z ich oświadczeń nie sposób było zatem wywnioskować chociażby woli zawarcia umowy spółki cywilnej, a w konsekwencji wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W tej sytuacji organy nie miały podstaw do bezpośredniego wywiedzenia istnienia stosunku prawnego umowy spółki. Nie miał takich podstaw również Sąd pierwszej instancji, który swoje stanowisko oparł zdecydowanie na spekulacjach, które nie znajdowały jednoznacznego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na marginesie należy dodać, że Sąd mógł ewentualnie wskazać konieczność wystąpienia przez organy podatkowe o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Op, lecz wydaje się, że i tak nie miał ku temu podstaw, gdyż organy nie miały wątpliwości co do istnienia, a w zasadzie nie istnienia takiego stosunku. Na taki stosunek prawny nie powoływał się zresztą żaden z domniemanych przez Sąd wspólników, co stanowi kolejny dowód przeczący tezie o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Warto podkreślić, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy brał pod uwagę istnienie spółki cywilnej, lecz z braku podstaw faktycznych taką możliwość odrzucił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było to działanie prawidłowe, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, odpowiadające dyspozycji art. 191 Op.

W konsekwencji powyższych ustaleń za usprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, gdyż argumentacja Sądu pierwszej instancji nie znajdowała oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie bowiem przyjął, że organ niewłaściwie zastosował właśnie te przepisy prawa materialnego. Taka ocena Sądu pierwszej instancji, była konsekwencją błędnego uznania, że został naruszony przepis procesowy art. 191 § 1 Op, "ponieważ zmienił się podmiot zobowiązany (podatnik), zamiast osoby fizycznej powinna być spółka cywilna, a tym samym i winna zmienić się strona postępowania podatkowego".

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien zatem rozważyć, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, czy też jak twierdzi firmował jedynie działalność gospodarczą innych osób.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.