Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 471/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3j
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 14h, art. 20a § 1, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) wnioskiem z dnia [...] stycznia 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. konsekwencji podatkowych związanych z korektą dochodowości.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest Spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności produkcja urządzeń medycznych przeznaczonych do opieki nad pacjentami (w szczególności nad osobami starszymi i osobami o ograniczonej sprawności ruchowej i stanach z tym związanych). Produkty Spółki dedykowane są szpitalom, placówkom opieki nad osobami w podeszłym wieku, jak również innym zakładom opieki zdrowotnej.

W ramach swojej działalności Spółka zawiera transakcje zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, przy czym podmioty z Grupy wykonują swoją działalność w ramach przyjętego modelu biznesowego, który cechuje się przeniesieniem funkcji zarządzania produkcją oraz sprzedażą na poziom spółki pełniącej rolę podmiotu centralnego w stosunku do podmiotów produkcyjnych. W ramach wskazanego modelu współpracy, wnioskodawca sprawuje funkcje producenta na zlecenie o ograniczonym ryzyku (tzw. producenta kontraktowego), co w praktyce oznacza, że powinien, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągać określony (wyznaczony) poziom zyskowności, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Spółka prowadzi sprzedaż produktów wytworzonych we własnym zakładzie na rzecz wskazanej spółki centralnej, która następnie dystrybuuje je do klientów ostatecznych. W ciągu roku sprzedaż produktów dokonywana jest według stałych cen ewidencyjnych opartych na koszcie standardowym. Dopiero po zakończeniu roku i podsumowaniu kosztów i przychodów działalności. Spółka ma możliwość określenia poziomu własnej dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Wobec powyższego strony stosują mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Niezbędna korekta dochodowości do określonego poziomu nastąpić może dopiero po rocznym podsumowaniu kosztów i przychodów działalności Spółki, przy czym szczegółowe dane dotyczące faktycznej rentowności Spółki są dostępne dopiero na koniec roku, bądź wręcz po jego zakończeniu.

Mając na uwadze, że uzyskany przez Spółkę wynik z działalności operacyjnej podlega weryfikacji i korekcie z końcem danego roku finansowego, w praktyce możliwe są sytuacje, że faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), które odpowiednio zwiększają lub zmniejszają wartość wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów lub usług:

a) wystawione zostaną po zakończeniu roku,

b) wystawione zostaną jeszcze w trakcie (ostatniego dnia) roku finansowego.

Ponadto, w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi po stronie Spółki mogą wystąpić inne sytuacje wiążące się z koniecznością dokonania korekty przychodów (np. zwrot produktów). Również w tych sytuacjach na moment dokonania sprzedaży nie są znane okoliczności uzasadniające późniejszą korektę. Korekty przychodów lub kosztów Spółki związane z ww. zdarzaniami są każdorazowo udokumentowane fakturą korygującą lub innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty.

W niektórych przypadkach faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty wystawione przez Spółkę w danym roku podatkowym mogą dotyczyć przychodów rozpoznanych w poprzednim roku podatkowym.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego zapytania nie są korekty przychodów związane z zobowiązaniami podatkowymi, które uległy przedawnieniu.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z [...] lutego 2018 r. Spółka doprecyzowała, że:

- korekty faktur odnoszą się generalnie do przypadku zwrotu towarów,

- inne dokumenty (nota księgowa) odnoszą się do korekt dochodowości,

- Spółka nie posiada decyzji, o której mowa w Dziale II A Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Spółka wskazuje, że istotą zapytania nie jest potwierdzenie prawidłowości dokonywanych korekt z perspektywy przepisów o cenach transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r., Spółka może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione. Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na podstawie art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Należy zaznaczyć, że obecne brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje, że korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu powinny być dokonywane w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jedynie w przypadku, gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne przychodu lub koszty uzyskania przychodu. Tym samym, jeżeli korekta przychodu lub kosztu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na podstawie powołanych przepisów należy wyprowadzić zasadę ogólną, zgodnie z którą korekta polegająca na zmniejszeniu lub zwiększeniu wysokości przychodów lub kosztów powinna być dokonywana "na bieżąco". Wyjątkiem jest sytuacja, w której korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Jak zatem wynika z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., dla ustalenia momentu, w którym należy uwzględnić korektę konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie jej przyczyn. Jeśli bowiem korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna być odniesiona do momentu pierwotnego rozpoznania przychodu lub kosztu. U.p.d.o.p. nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki". Pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy przychód lub koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości produktów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta powinna być dokonywana w okresie wystawienia lub otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia., że nieprawidłowe ujęcie przychodu lub kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta winna być uwzględniana "wstecznie", tj. w okresie, w którym przychód lub koszt został pierwotnie ujęty przez podatnika. W tym zakresie, zdaniem Spółki wystawiane po 31 grudnia 2015 r. faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które są związane z weryfikacją cen i dostosowaniem ich wysokości w celu osiągnięcia rynkowej rentowności operacyjnej Spółki do ustalonego poziomu, nie mieszczą się w zakresie wskazanych powyżej kategorii błędów, które nakazywałyby odstąpienie od zasad "bieżącego" ujmowania korekt.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że ww. korekty nie są spowodowane błędami rachunkowymi (np. arytmetycznymi/kalkulacyjnymi), czy innymi oczywistymi omyłkami. Przedmiotowe korekty są bowiem dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów w sposób zamierzony i wynikają z konkretnych przesłanek biznesowych. Tym samym, korekty przychodów Spółki, które mają na celu dostosowanie rentowności Spółki powinny być wykazywane "na bieżąco" tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi daną fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Spółki, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do wszystkich faktur korygujących lub innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty, Spółka będzie zobowiązana do ujęcia korekty przychodów "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi fakturę lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na poparcie stanowiska spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17 i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2016 r., nr [...]

Spółka stwierdziła, że skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Wobec tego, korekty przychodu dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka od [...] stycznia 2016 r. jest zobowiązana uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty "na bieżąco", tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi stosowną fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 2018 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., art. 20a § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p."), § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186). Organ zaznaczył, że z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości.

Mając na uwadze powyższe przepisy organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w Grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której wnioskodawca otrzymuje wyrównanie dochodowości.

W związku z powyższym organ stwierdził, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych.

W ocenie organu w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie zatem art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., bowiem należności otrzymanej przez wnioskodawcę z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, nie stanowi ono również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży produktów.

Natomiast zastosowanie ww. mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów. Zmniejszenie wysokości przychodów wynika zatem jedynie z umowy stron i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko wnioskodawcy w kwestii dokonania korekty przychodów, w związku z przyjętym w Grupie mechanizmem ustalania dochodowości organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej potwierdzającej jego stanowisko, organ stwierdził, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować, np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e O.p., a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in plus" powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Skarżącej w dacie otrzymania środków finansowych;

- art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

- art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie Działu Il a stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez brak analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, prowadzący do niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do uwzględnienia korekty dochodowości (nie ma podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że procedowany jest projekt zmiany w ustawie o podatku dochodowym, który precyzuje kwestię cen transferowych zgodnie ze stanowiskiem skarżącej.

Prokurent skarżącej oświadczył, iż w pełni popiera skargę i podkreślił, że skarżąca kwestionuje to, że korekty dochodu na plus są w pełni dozwolone, a na minus już nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z korektą dochodowości, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie skarżącej istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu uwzględnienia wystawionych przez Spółkę faktur korygujących lub innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty dochodowości, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe, w sytuacji gdy dane korekty wynikają z dążenia podmiotów powiązanych do zachowania warunków wzajemnej współpracy zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej (tzw. arm's length principle).

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że stosowanie przez podatników zasady arm’s length może być przedmiotem kontroli organów podatkowych. Wynikiem takiej kontroli może być dokonanie przez organy podatkowe korekty dochodów alokowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (ang. transfer pricing adjustment). Przeprowadzenie takiej korekty polega na odpowiednim przesunięciu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanym w taki sposób, że przypisanie dodatkowego dochodu jednemu z podatników (pierwotna korekta – ang. primary adjustment) koresponduje ze stosownym obniżeniem dochodu drugiego podatnika (odpowiednia korekta – ang. corresponding adjustment) (por. art. 9 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Korekta dochodów realizowanych przez podmioty powiązane i ich dostosowanie do poziomu, jaki uzyskałyby podmioty niepowiązane, może być również przeprowadzona przez samych podatników. Kwestia ta jest szczególnie aktualna w związku z zamknięciem roku kalendarzowego, ponieważ większość korekt dokonywanych przez samych podatników obejmuje okresy roczne.

Dokonywana przez podatników korekta dochodowości dotyczy generalnie sytuacji, w których – dla danej grupy podmiotów powiązanych – obowiązuje określona polityka w zakresie cen transferowych, ustalona zgodnie z warunkami rynkowymi (tj. z zastosowaniem zasady arm’s length). W toku weryfikacji faktycznej realizacji tej polityki, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (roku) rzeczywiste wyniki podmiotów wchodzących w skład grupy są porównywane z wynikami modelowymi, wyliczonymi w sposób zapewniający uzyskanie przez każdy podmiot przewidzianego w ramach polityki poziomu dochodowości (marży). Na skutek przeprowadzonej weryfikacji w przypadku stwierdzenia, że – z uwagi na różne okoliczności, np. niespodziewane zmiany koniunktury, wahania kursów walut itp. – założony poziom dochodowości (marża) nie został zrealizowany, dokonywane są odpowiednie korekty.

Przypomnieć należy, że na gruncie badanej sprawy skarżąca zadała pytanie: czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione?.

Wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zaznaczyć należy, że podniesiony we wniosku problem interpretacyjny dotyczył ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z zastosowaniem mechanizmu ustalania dochodowości. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca zawiera transakcje z podmiotami z Grupy wykonującymi swoją działalność w ramach przyjętego modelu biznesowego, który cechuje się przeniesieniem funkcji zarządzania produkcją oraz sprzedażą na poziom spółki pełniącej rolę podmiotu centralnego w stosunku do podmiotów produkcyjnych. W ramach wskazanego modelu współpracy, skarżąca sprawuje funkcję producenta na zlecenie o ograniczonym ryzyku (tzw. producenta kontraktowego), co w praktyce oznacza, że powinna, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągać określony (wyznaczony) poziom zyskowności, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Skarżąca prowadzi sprzedaż produktów wytworzonych we własnym zakładzie na rzecz wskazanej spółki centralnej, która następnie dystrybuuje je do klientów ostatecznych. W ciągu roku sprzedaż produktów dokonywana jest wg stałych cen ewidencyjnych opartych na koszcie standardowym. Dopiero po zakończeniu roku i podsumowaniu kosztów i przychodów działalności, skarżąca ma możliwość określenia poziomu własnej dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Wobec powyższego, strony stosują mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń.

W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w Grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której skarżąca otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa wart. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych.

W konsekwencji prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. dotyczący korekty przychodu, bowiem należności otrzymane przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie stanowią korekt cen dokonanych wcześniej sprzedaży produktów, gdyż nie wiążą się z transakcjami handlowymi (nie można przypisać ich do jakiegokolwiek świadczenia ze strony skarżącej).

Natomiast zdaniem skarżącej w świetle art. 12 ust. 3j u.p.t.u. dla ustalenia momentu, w którym należałoby uwzględnić korektę konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie jej przyczyn. W przypadku, gdy korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, powinna być ona odniesiona do momentu pierwotnego rozpoznania przychodu lub kosztu. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż korekty dochodowości nie są spowodowane błędami rachunkowymi, czy innymi oczywistymi omyłkami, natomiast są dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów w sposób zamierzony i wynikają z konkretnych przesłanek biznesowych. W związku z tym, że korekty przychodów Spółki mają na celu przede wszystkim dostosowanie rentowności Spółki do warunków rynkowych, powinny być wykazywane "na bieżąco", tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Sądu wobec zajętego przez organ stanowiska wykluczającego uznanie uzyskanych przez skarżącą należności za korektę przychodów, zarzut skarżącej dotyczący braku odniesienia się przez organ do zadanego przez skarżącą pytania w kwestii momentu dokonania korekty przychodów podatkowych w związku z przyjęta korektą dochodowości, jest chybiony. Nie znajduje zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów).

Podobnie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., w zw. z art. 20a § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie Działu Il A O.p. stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe. Należy w tym miejscu zauważyć, że tryb korekty zobowiązań w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych określają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186). Brak potwierdzenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu Il A O.p., prawidłowości dokonywanych korekt przychodów przez skarżącą powoduje, że nie istnieje żadne formalne potwierdzenie możliwości zmniejszenia pierwotnie wykazanych przychodów, gdyż mechanizm dostosowania rentowności opiera się wyłącznie na ustaleniach dokonywanych między podmiotami powiązanymi.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., gdyż zawiera:

- ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

- wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów skarżącej. Co prawda organ nie przychylił się w niej do argumentów zaprezentowanych przez skarżącą we wniosku, co nie oznacza jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez brak analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, prowadzący do niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. W art. 120 O.p. została sformułowana zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ, na żadnym bowiem etapie prowadzonego postępowania w sprawie o wydane interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów O.p., a dotyczącym określonego w przepisach art. 14b - art. 14p O.p., szczególnego trybu wydania indywidualnej interpretacji. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącej skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co zostało przez organ w zaskarżonej interpretacji uczynione. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie właściwego, stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Pamiętać przy tym należy, że interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W wydanej interpretacji indywidualnej wszystkie te elementy zostały zawarte. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli czy oczekiwań strony, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Każdorazowo bowiem, strona niezadowolona z otrzymanej odpowiedzi, może kwestionować wydane przez organ rozstrzygnięcia, zarzucając tym samym naruszenie przepisów, z których interpretacją się nie zgadza.

Przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została również naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wydając interpretację organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zarzucenia niedziałania na podstawie przepisów prawa.

Samo twierdzenie o braku uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Subiektywne przekonanie skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu ewentualnego naruszenia stosowanych odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym zasad ogólnych postępowania podatkowego powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia interpretacji w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego we wniosku pytania.

Reasumując, w ocenie Sądu, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. a także art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ do zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego zastosował bowiem prawidłową wykładnię tych przepisów. W zaskarżonej interpretacji nie naruszono przepisów proceduralnych, tym samym zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 3 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. nie znajdują uzasadnienia.

Na stanowisko Sądu nie miały też wpływu powołane przez skarżącą wyroki sądów i inne interpretacje, bowiem zostały podjęte w odmiennych stanach faktycznych. Podobnie na wydane rozstrzygnięcie nie może odnieść pozytywnego skutku kwestia, podniesiona na rozprawie, że na ścieżce legislacyjnej procedowany jest projekt zmiany w ustawie o podatku dochodowym, który precyzuje kwestię cen transferowych zgodnie ze stanowiskiem skarżącej.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.