Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 643/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 i 2015 rok oraz umorzenie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 643/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2019 r odmawiającą [...] sp.z o.o. sp. k. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł, oraz za 2015r. w kwocie [...]zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.

[...] sp. z o.o. sp. k. złożyła:

- w dniu [...].02.2015r. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2014r. i korektę deklaracji [...] oraz w dniu [...].04.2017r. kolejną korektę tych deklaracji [...],

- w dniu [...].01.2016r. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2015r. oraz w dniu [...].04.2017r. korektę tej deklaracji.

W dniu [...].07.2018r. do Urzędu wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze złożonymi korektami deklaracji [...] za 2015r. i 2016r. W kolejnym piśmie spółka wyjaśniła, że jej intencją jest również uzyskanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., natomiast we wniosku błędnie wpisano rok 2016, w którym nadpłata nie wystąpiła. Na wezwanie organu spółka sprecyzowała wysokość nadpłaty za 2014r. na kwotę [...]zł, a za 2015r. - [...] zł.

W motywach wniosku skarżąca wskazała, że jako płatnik, dokonywała w latach 2014 i 2015 błędnego wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, nie uwzględniając kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu praw autorskich. Zawyżone kwoty zaliczek obciążały płatnika, gdyż zgodnie z zawartymi umowami o pracę, wynagrodzenie było określane w wartości netto. W ocenie spółki zaliczki na podatek dochodowy za sporny okres ustalone zostały pierwotnie w sposób błędny bowiem pracownicy spółki w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali czynności, w wyniku których powstały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca pracowników nosząca cechy utworów obejmowała tworzenie programów i aplikacji komputerowych oraz witryn internetowych. Szczegółowa specyfikacja wykonanych przez poszczególnych pracowników prac znalazła się w zawartych z nimi porozumieniach z lutego 2017r. Spółka przedłożyła kserokopię tych porozumień a także umów o pracę i aneksów do tych umów. Spółka wskazała, ze regulując kwestię jawiącą się na tle właściwego sprecyzowania zgodnego zamiaru stron umowy o pracę przyjęto zasadę , że aneks do umowy o pracę odnosi skutki na przyszłość a porozumienie do umowy o pracę precyzuje warunki umowy za okres od dnia jej zawarcia do dnia zawarcia porozumienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w oparciu o posiadany materiał dowodowy ustalił, że z przedłożonych umów o pracę wraz z aneksami, zawartymi z pracownikami w latach 2011-2016 wynika, że pracownicy byli zatrudnieni w spółce [...] na stanowisku programistów. W umowach o prace i ich aneksach zawarto następujące ustalenia :

- Wynagrodzenie ustalone było w stałej, miesięcznej kwocie, niezależnie od obowiązków wykonywanych w danym miesiącu. Kwota ta dotyczyła także zapłaty z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy.

- Umowy o pracę nie przewidywały wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych.

- Z aneksów do umów o pracę nie wynika, jaka część wynagrodzenia otrzymana ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie pracy twórczej.

- Na mocy umów o pracę pracodawca nabywał prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w związku z wykonywanie umowy o pracę.

W lutym 2017r spółka zawarła z pracownikami porozumienia i jednocześnie sporządziła aneksy, w których doprecyzowała treść umów o pracę. Jako uzasadnienie dokonanych zmian spółka wskazała, że pracownik wykonywał i wykonuje szereg prac , w wyniku których powstały i powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wypłacane wynagrodzenie obejmowało i obejmuje wynagrodzenie za tworzenie wskazanych utworów i przeniesienie praw autorskich na pracodawcę , które było dokonywane w zakresie wszelkich utworów jakie pracownik tworzył lub współtworzył. Zawarte porozumienia dotyczyły uzgodnienia warunków wynagrodzenia, zgodnie z którymi ustalono wynagrodzenie za poszczególne miesiące świadczenia pracy i obejmowało wynagrodzenie w zakresie 90% wynagrodzenia pracownika z tytułu tworzenia wskazanych powyżej utworów i przeniesienia praw autorskich na pracodawcę. Pozostała część tj. 10 % wynagrodzenia dotyczyła wykonywania innych niezwiązanych z pracami twórczymi obowiązków pracowniczych. Ponadto porozumienia zawierają oświadczenia pracowników, że " wypłacone wynagrodzenie w całości wyczerpuje należne od pracodawcy wynagrodzenie za prace twórcze ( w tym tytułem przeniesienia praw autorskich) jakie dla pracodawcy wykonał i to w stosunku do wszelkich utworów i ich części składowych stanowiących odrębne utwory, przy których tworzeniu brał udział. Jednocześnie spółka w § 2 umów o pracę dodała ust. 5 w którym pracownikom wyszczególniono kwotę wynagrodzenia, w związku z wykonywaniem pracy nieposiadającej cech pracy twórczej oraz kwotę wynagrodzenia z tytułu prac twórczych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym również obejmujące przeniesienie praw autorskich do wytworzonego przez pracownika utworu. Treść porozumień oraz zmiany wprowadzone aneksami do umów o prace na podst. tych porozumień w zakresie przeniesienia praw autorskich na pracodawcę dotyczyły również sprecyzowania sposobu korzystania z utworów.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w analizowanym stanie faktycznym stawka 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich na podst. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie może mieć zastosowania. Umowy o pracę, na podstawie których wypłacano w latach 2014-2015 wynagrodzenie, nie przewidywały rozróżnienia wynagrodzenia na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Strona nie przedłożyła dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzeń, należnych z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłaconych z tego tytułu pracownikom. Istotnym dla organu był również fakt, że z przedłożonych dokumentów nie wynikają dokładne daty powstania utworów oraz daty przeniesienia tych utworów na pracodawcę. Nie wynika to również z przedłożonych " Ewidencji prac twórczych objętych prawami autorskimi". Ewidencje te zawierają tabele dotyczące konkretnego pracownika z podziałem na poszczególne miesiące od grudnia 2013 do listopada 2016r, nazwy projektów i ilość godzin jaką poświęcił pracownik na prace twórcze w danym miesiącu, na poszczególne projekty. Dane te nie wskazują kiedy tj. w jakiej konkretnej dacie utwory te powstały w takim zakresie jakiego wymagała umowa do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich, na pracodawcę. Z tych dokumentów wynika, że przychód z przeniesienia praw autorskich do utworu lub części utworu za okres od dnia zawarcia umowy o prace do dnia zawarcia porozumienia nie był liczony na podstawie rzeczywistego czasu poświęconego na tworzenie utworu lecz na podstawie przyjętej proporcji. Organ podkreślił, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia , która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi zawierać umowa o pracę. Z umowy o pracę w pierwszej kolejności winno wynikać, że pracownik, poza wynagrodzeniem podstawowym , otrzymuje także wynagrodzenie tzw. honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich za utwory stworzone w ramach stosunku pracy. Przy czym jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium powinno zostać jasno określone w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

Wobec tego decyzją z dnia [...].02.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł i za 2015r. w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Naczelnik stwierdził, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało koniecznością jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Spółka nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i złożyła od niego odwołanie. W piśmie z dnia [...].02.2019r, sformułowała zarzuty naruszenia przepisów

art. 73 § 1 pkt 2, art. 122 i art. 210 O.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu podniosła, ze wbrew stanowisku organów, przepisy ustawy podatkowej (jak i jakiejkolwiek innej) nie nakazywały w latach 2014 - 2016 prowadzenia ewidencji, która jednoznacznie pokazywałaby zakres czasu poświęconego pracom "twórczym" oraz ewentualnym pozostałym obowiązkom. Ewidencja taka byłaby wskazana dla celów dowodowych, jednak przepisy podatkowe nie stanowiły o obowiązku jej prowadzenia. Skoro zdaniem organu (w ocenie spółki niesłusznie) przedstawione w toku postępowania dokumenty (umowy, zestawienia, specyfikacje itd.) nie pozwalały jednoznacznie rozstrzygnąć wysokości kosztów "autorskich", można było zastosować inne środki dowodowe jak chociażby przesłuchanie świadków.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2019r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wyraźne rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz część określającą honorarium, związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich. Nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy konkretny utwór powstał z udziałem danego pracownika oraz czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium i w jakiej wysokości. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno i precyzyjnie określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Umowy o pracę i aneksy do nich, zawarte w latach 2011-2016, nie przewidywały odrębnego wynagrodzenia z tytułu korzystania przez pracowników-twórców z praw autorskich. Według organu warunek rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz określającą honorarium nie został spełniony poprzez podpisanie w 2017 r porozumień z pracownikami. Porozumienia te zostały podpisane po wypłaceniu wynagrodzeń za lata 2014-2015 ( a część nawet po ustaniu zatrudnienia) i nie regulowały treści stosunku pracy. Nie doprecyzowywały tez zapisów umów o pracę ale odnosiły się do kwestii, które w umowach w ogóle nie były uregulowane.

Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 73 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, pomimo że ona w sprawie występuje;

- art. 122 oraz art. 210 O.p. - poprzez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie decyzji i dokonanie błędnego rozstrzygnięcia;

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę zastosowania w sprawie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomimo że zachodzą w sprawie przesłanki zastosowania przedmiotowych kosztów.

W uzasadnieniu skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. wskazała, że pracownicy, których wynagrodzeń dotyczy sprawa, w ramach obowiązków pracowniczych wykonywali prace twórcze, w ramach których powstały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca ta polegała na tworzeniu witryn internetowych oraz programów i aplikacji komputerowych. Zauważono również, że umowy o pracę, pierwotnie niezawierające podziału wynagrodzenia na część za prace twórcze oraz za pozostały zakres pracy, zostały "doprecyzowane" porozumieniami, zawartymi w 2017r. pomiędzy pracodawcą a pracownikami, które cyt. "potwierdzały wcześniejsze zasady współpracy, a nie tworzyły ex tunc zasady dla tamtych lat". Zgodnie z zapisami porozumień, wynagrodzenie z tytułu tworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przeniesienia praw autorskich stanowiło 90% całkowitej kwoty wynagrodzenia. W ocenie skarżącej brak jest przepisu, który nakazywałby jednoznaczne rozdzielenie obu części wynagrodzenia pod rygorem utraty prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, kwestią sporną nie powinno być, czy w niniejszej sprawie przysługuje prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie (ewentualnie) od jakiej części wynagrodzenia. W razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie dowodowe, w szczególności dokonać analizy dokumentów dostarczonych przez spółkę (w tym ww. porozumień z 2017r. i ewidencji zawierających wykaz prac i godzin) oraz przesłuchać w charakterze świadków jej pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota podniesionych w skardze zarzutów, zarówno tych o charakterze procesowym jak i materialnym dotyczy możliwości zastosowania do części wynagrodzenia za pracę twórczą pracowników skarżącej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym rozstrzygnięcie o uprawnieniu strony do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 i 2015.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przepis art.. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015 r stanowił, że koszty uzyskania przychodu określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami –w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010r., sygn. akt II FSK 839/09). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019r., sygn. akt II FSK 769/17). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę pogląd ten aprobuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umów o pracę zawartych przed 2017r (wraz z aneksami ), że w ich wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. To, że utwory powstały wynika dopiero z porozumień zawartych z pracownikami w 2017r, które miały odnosić skutek z mocą wsteczną. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę ale w ocenie Sądu nie jest to możliwe ex tunc.

Należy zauważyć, że w zawieranych od 2011 r umowach o pracę, ani też w żadnym z aneksów sporządzonych do tych umów do 2017r , nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikom na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych. Rozróżnienia takiego dokonano dopiero w porozumieniach zawartych w 2017r. W porozumieniach tych wymieniono co prawda utwory jakie stworzył pracownik od momentu jego zatrudnienia ale nie wynika z nich kiedy dokładnie utwory te powstały i kiedy doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy. A tylko takie rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych np. aneksach lub ewidencjach czasu pracy powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. W umowach o pracę pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy. Nie był też w stanie za pomocą dokumentów jasno i precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu pracownikowi. Zastąpić tego dowodu nie mogły w ocenie Sądu zeznania świadków. Wyklucza to zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem wynikające z porozumień procentowe ustalenie wynagrodzenia z podziałem na honorarium za tworzenie utworów i przeniesienie praw do utworów na pracodawcę oraz na pozostałe wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych może stanowić podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f na przyszłość ale nie ex tunc. (W ocenie Sądu również takie porozumienie winno być uzupełnione szczegółową dokumentacją na podstawie której byłoby możliwe jednoznaczne wskazanie utworów i wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej). W niniejszej sprawie znamienne jest to, że po pierwsze pracodawca od momentu zawarcia umów o pracę wypłacając wynagrodzenie nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z dokumentów pracodawcy. Ewidencja prac twórczych objętych prawami autorskimi przedstawiona przez skarżącą nie jest wystarczająca. Skarżąca bowiem dopiero na etapie postępowania o zwrot nadpłaty opracowała dokumenty, z których wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca nie uwzględniał za lata 2014 i 2015 kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości, a sam decydował o wysokości zaliczki wpłacanej na podatek dochodowy od osób fizycznych gdyż strony w umowie o pracę ustaliły wynagrodzenie w kwocie netto. Zachowanie skarżącej przed 2017r nie potwierdza więc tezy że strony dokonały ustaleń w zakresie określenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu. Takich obiektywnych okoliczności nie mogłyby zmienić zeznania świadków. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe nie miały też obowiązku przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie. Ponieważ nie było możliwe dokładne ustalenie tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez twórcę-pracownika z praw autorskich do utworu nie można w stosunku do uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym miejscu można zacytować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13. " Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich, nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu"

Podsumowując zatem, za nietrafny uznać należało postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W kontekście wyżej przedstawionej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna, została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaś sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 i 191 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia któregokolwiek z przepisów postępowania przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie narzuconej przez art. 191 O.p. zaś sposób i przebieg tej oceny znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Reasumując, dokonując weryfikacji postępowania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd uznał, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, że organy nie uchybiły zasadom postępowania, a materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały w sprawie przyjęte.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.