Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1498/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 121, art. 124, art. 155, art. 159 § 1 pkt. 3, art. 262
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 894/07 w sprawie ze skargi A. N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2007 r. nr [...] oraz z dnia 29 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. N. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 894/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2007 r. oraz z dnia 29 maja 2007 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 300 zł za niestawienie się osobiście skarżącej bez uzasadnionej przyczyny w dniu 7 marca 2007 r., mimo że była do tego obowiązana. Kolejnym postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007 r. organ ten nałożył na podatniczkę karę porządkową w wysokości 500 zł za nie stawienie się osobiście skarżącej bez uzasadnionej przyczyny w dniu 28 marca 2007 r., mimo że była ona do tego obowiązana.

Rozpoznając zażalenia na powyższe postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 10 i dnia 29 maja 2007 r. utrzymał je w mocy.

W skargach na powyższe postanowienia podatniczka wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 155, art. 159 i art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP. Stwierdziła, że konieczność osobistego stawienia się strony przed organem podatkowym nie została w treści wezwania wskazana. W tej sytuacji uprawnione jest domniemanie, że okoliczność ta nie zachodziła. Wskazując na zasadę pisemności postępowania podniosła, że postępowanie to prowadzone jest przez organ z siedzibą w N., natomiast miejscem zamieszkania podatnika jest K.. Zważywszy więc na odległość ponad 100 km. przy uwzględnieniu ekonomiki postępowania oraz brak przesłanek do osobistego stawienia się przed organem podatkowym, należy uznać, że w tym przypadku zasadne było złożenie wyjaśnień na piśmie lub przez pełnomocnika. Zaznaczyła również, że w piśmie z dnia 12 stycznia 2007 r. pełnomocnik wyjaśnił zagadnienia, których wyjaśnienia żądał organ w wezwaniach, jak również przedłożył żądaną ewidencję. Nie można zatem twierdzić, że strona uchyla się od spełnienia nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków. Podniosła także, że wezwanie doręczone pełnomocnikowi dnia 20 lutego 2007 r. nie mogło wywołać skutków prawnych z uwagi na naruszenie art. 159 § 1 pkt 3 ord. pod., bowiem nie wskazano m.in. w jakim charakterze podatniczka jest wzywana. Skoro więc organ podatkowy nie doręczył skarżącej prawidłowego wezwania, zatem nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 262 ord. pod., a kara porządkowa nałożona została bezpodstawnie.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – wyjaśnił znaczenie nakładania kar porządkowych, powołał się na art. 262 i art. 159 § 1 pkt 3 ord. pod. i wskazał, że w wezwaniach z dnia 22 listopada 2006 r., z dnia 8 grudnia 2006 r., z dnia 4 stycznia 2006 r. oraz z dnia 16 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby skarbowej w K. wezwał skarżącą do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. w celu złożenia zeznań wyraźnie w charakterze strony w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W wyniku złożenia przez pełnomocnika pisma z dnia 12 stycznia 2007 r. (w którym wskazano, że celem złożenia zeznań w charakterze strony zgodnie z brzmieniem art. 199 ord. pod. konieczna jest zgoda strony postępowania, która w przedmiotowym postępowaniu nie została udzielona) Dyrektor Izby Skarbowej w kolejnych wezwaniach dotyczących tego samego postępowania (tj. wezwaniem z dnia 15 lutego 2007 r. oraz z dnia 7 marca 2007 r.) wezwał skarżącą do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w N. w dniu 28 marca 2007 r. w celu złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. pod rygorem nałożenia kary porządkowej do 2.500 zł. Powyższe oznacza, że skarżąca została prawidłowo wezwana w charakterze strony, celem złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W ocenie WSA, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 155 ord. pod., gdyż ogranicza on tylko możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że ustawa - Ordynacja podatkowa, dopuszczając wzywanie osób, nie wskazuje ich charakteru procesowego. Może tu chodzić zatem o wzywanie stron, innych uczestników postępowania oraz osób, których wyjaśnienia (zeznania lub dokonanie określonej czynności osobiście) mogą być przydatne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając niezbędność wezwania danej osoby celem złożenia wyjaśnień należy prać pod uwagę czy przyczyni się to do rozstrzygnięcia sprawy lub do wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można przy tym zapominać, że w postępowaniu podatkowym to organ administracji ma podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W tych sytuacjach zatem, gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powstanie dla organu możliwość korzystania z instytucji wezwania. Ocena niezbędności wezwania pozostawiona została jednak organowi prowadzącemu postępowanie. Natomiast środkiem, jakim strona może zwalczać błędne lub uciążliwe wezwania ze strony organu jest skarga wnoszona na podstawie przepisów działu VIII kpa , które stosuje się w pełny zakresie w sprawach podatkowych na mocy art. 3 § 1 pkt 2 kpa.

W niniejszej sprawie nie został także naruszony art. 156 ord. pod., gdyż osoba wezwana do osobistego stawiennictwa zamieszkuje na terenie województwa, w którym siedzibę ma organ wzywający. Pełnomocnik złożył wprawdzie wyjaśnienia na piśmie, które jednak nie zostały uznane za wystarczające. Z tego względu organ mógł wezwać stronę do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień. Nie można również wymagać, aby w treści postanowienia o nałożeniu grzywny rozważać kwestię kompletności ustaleń faktycznych. Właściwym miejscem dla przedstawienia tych okoliczności, jest bowiem decyzja kończąca postępowanie.

Powyższe oznacza, zdaniem Sądu, że nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy był bowiem uprawniony do wezwania strony na podstawie wyżej powołanych przepisów, a zasada przekonywania i udzielania informacji oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być interpretowania w sposób sprzeczny z innymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Skoro normy regulujące treść wezwania nie wymagają zamieszczenia w nim uzasadnienia, to brak jest podstaw do wyprowadzenia takiego obowiązku z w/w przepisów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 155, art. 120, art. 121, art. 124, art. 159 i art. 262 ord. pod., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 262 § 1 ord. pod. i uznał, że Sąd stwierdzając, iż doręczone wezwanie nie spełniało warunków ustawowych zobowiązany był do uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, gdyż tylko prawidłowe wezwanie może stanowić podstawę nałożenia kary porządkowej. Podniósł, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa wskazują na możliwość złożenia wyjaśnień pisemnie, bądź przez pełnomocnika, zwłaszcza, gdy podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie (a tak było w niniejszym postępowaniu – pismo z dnia 12 stycznia 2007 r.). Nadmienił, że w piśmie pełnomocnika podatnika z dnia 12 stycznia 2007 r. wyjaśniono zagadnienia, których wyjaśnienia żądał organ w wezwaniach oraz przedłożono żądaną ewidencję - nie można zatem twierdzić, że podatnik uchylał się od spełniania nałożonych na niego obowiązków.

Zdaniem skarżącej, każde z doręczonych wezwań do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień obarczone było brakami formalnymi w postaci niewskazania w jakim charakterze oraz w jakim zakresie podatnik ma składać wyjaśnienia. W toku postępowania miało miejsce również wezwanie, którego nie opatrzono żadnym podpisem (wezwanie z dnia 8 grudnia 2006 r.). Oznacza to, że niedbałość organu w sporządzaniu pism skierowanych do strony oraz lekceważenie przepisów ustawy nie może być usprawiedliwiane faktem, że podatnik mógł z treści wezwania wydedukować, w jakim charakterze i w jakim zakresie będzie składał wyjaśnienia. Niedopuszczalne jest również sanowanie takich działań przez Sąd.

W sprawie zostały również naruszone zasady wynikające z art. 121 i art. 124 ord. pod. Dokonując wezwania podatnika do osobistego stawienia się, organ winien podać możliwie szeroki zakres informacji, aby doprowadzić do przekonania podatnika o konieczności zastosowania się do treści tego wezwania. Tymczasem brak jakichkolwiek danych dotyczących okoliczności jakie miały być wyjaśnione, spowodował, że zasada przekonywania została naruszona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuj:

Zauważyć na wstępie należy, że autor skargi kasacyjnej w jej petitum stawia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155, art. 120, art. 121, art. 124, art. 159 i art. 262 ord. pod. Odnosząc się do tego zarzutu natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.

Należy w związku z tym zauważyć, że co prawda w petitum skargi kasacyjnej przedstawiony zarzut stanowi zbiór luźno przywołanych przepisów ordynacji podatniej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jednak w uzasadnieniu autor rozwija postawiony zarzut względem każdego z przepisów. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poszczególny zaprezentowanych przez skarżącego zarzutów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 159 ord.pod., jest on bowiem w ocenie Sądu uzasadniony. Co prawda autor skargi kasacyjnej ogólnikowo wskazuje na treść art. 159 ord. pod., jednakże z uzasadnienia wynika, iż chodzi tutaj o art. 159 § 1 pkt 3 ord. pod. i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ten zarzut rozpozna.

Jak wynika zatem z treści art. 159 § 1 pkt 3 ord. pod. w wezwaniu m.in. należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Przepis ten zatem określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby uznać je za wezwanie. Nie przewiduje on odstępstw co do zawartości wezwania, i to nawet wówczas, gdy dochodzi do wezwania w innej formie niż pisemna. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 159 określa wyłącznie składniki, elementy wezwania w postępowaniu administracyjnym, nie statuuje natomiast ochrony wzywanej osoby przed konkretną oceną procesową przedstawianych przez nią dowodów lub informacji (wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., FSK 2566/04, LexPolonica nr 418818). Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe.

Wskazać zatem należy, że w stanie faktycznym sprawy podstawą do wydania przez organ podatkowy postanowień z dnia 7 marca 2007 r. oraz dnia 3 kwietnia 2007 r. były odpowiednio wezwania z dnia 15 lutego 2007 r. (wzywające do stawienia się w dniu 7 marca 2007 r.) i wezwanie z dnia 7 marca 2007 r. (wzywające do stawienia się w dniu 28 marca 2007 r.). W obu wezwaniach organ podatkowy nie wskazał w jakim charakterze A. N. zostaje wezwana – czy to w charakterze świadka, biegłego czy też strony. Nie można odmówić słuszności poglądowi sądu pierwszej instancji, że wcześniejsze wezwania kierowane do podatniczki zawierały określenie w jakim charakterze jest ona wzywana. Niemniej jednak należy zauważyć, że wezwania, które stanowiły podstawę dla organów podatkowych do wydania postanowień o nałożeniu kar porządkowych nie spełniały wymagań stawianych przez art. 159 § 1 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazanie w wezwaniu do osobistego zgłoszenia się przed organem podatkowym, w jakim charakterze osoba wzywana ma się stawić jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji nie wystarczy w wezwaniu samo wskazanie, że podatniczka została wezwana w celu złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W ocenie Sądu takie sformułowanie zawarte w wezwaniach z dnia 15 lutego 2007 r. oraz z dnia 7 marca 2007 r. w świetle wymagań stawianych przez art. 159 §1 ord. pod. ich nie spełnia. Skoro przepis ten jednoznacznie wskazuje elementy konieczne wezwania, to wezwanie to powinno czynić zadość tym wymaganiom.

Należy także przy tym wskazać, że doktryna zajmuje jednoznaczne stanowisko, iż co prawda ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 ord. pod., to jednak skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.; D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10 str. 29 – 34).

Skoro zatem nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać skutków wobec tej osoby, to tym samym organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji (w postaci kary porządkowej) od osób, które na skutek nieprawidłowego wezwania w organie się nie stawiły. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie takie stanowisko w pełni popiera. Obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających stawiane przez art. 159 § 1 ord. pod. W ocenie Sądu, jeżeli organ nie wskaże w wezwaniu w jakim charakterze wzywana osoba ma się stawić i w jakim celu, to takie uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 pkt. 3 ord. pod. Należy zauważyć, że nie chodzi tu o ogólnikowe – tak jak w niniejszej sprawie – sformułowanie celu, charakteru i sprawy w której dana osoba jest wzywana ale o skonkretyzowanie ich. Dlatego też sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie weźmie pod uwagę powyższe wskazania, co do interpretacji warunków stawionych przez art. 159 § 1 ord. pod. wezwaniom kierowanym przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym.

W dalszej kolejności odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 262 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten w związku z wcześniejszymi rozważaniami jest po pierwsze nieprawidłowo skonstruowany a po drugie przedwczesny. Dopiero dokonanie przez sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę, oceny wezwań stanowiących podstawę do wydania postanowień o karze porządkowej, pozwoli w ocenie Sądu na rozpoznanie zarzutu zasadności zastosowania wobec strony kary porządkowej. Odnosząc się natomiast do konstrukcji tego zarzutu należy wskazać, że ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie konkretyzuje, którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu on zaskarża. Wskazać bowiem trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia art. 262 ord. pod. składał się z 6 paragrafów z czego trzy z nich miały dodatkowe jednostki redakcyjne w postaci punktów. Naczelny Sąd Administracyjny będąc zaś związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie konkretyzować ani tym bardziej uzupełniać stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Z powyższych względów Sąd powyższego zarzutu nie mógł rozpoznać.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 ord. pod. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy winien był podać możliwie szeroko zakres informacji, aby doprowadzić do przekonania podatnika o konieczności zastosowania się do treści tego wezwania. Zarzucono bowiem brak jakichkolwiek danych dotyczących okoliczności jakie miały być wyjaśnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie można stawiać zarzutu, że w wezwaniu kierowanym do strony nie wskazano, konkretnych okoliczności faktycznych, które są w ocenie organu sporne czy też żądać od organu ujawnienia okoliczności, które organy uważają za udowodnione, czy też wyjaśnione, przed rozstrzygnięciem sprawy. Ujawnienie tych ostatnich okoliczności następuje bowiem dopiero w wydanej decyzji, w motywach uzasadnienia (art. 210 § 4 ord. pod. ). Jest to zatem żądanie zbyt daleko idące ale nie sposób zgodzić się z tym by wezwanie mogło mieć tylko ogólnikowy charakter.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 155 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na błędy formalne wezwania na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest dokonywanie oceny co do tego, czy zasadnie organ podatkowy wzywał A. N. do osobistego stawienia się w siedzibie organu. Skoro skierowane do niej wezwanie było obarczone brakami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zrzut nie może być w chwili obecnej przez Sąd rozpoznany.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).