Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 32/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 32/03 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2006r., sprawy ze skarg K. R., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 4 grudnia 2002r Nr[...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony oraz w przedmiocie podatku od towarów i, usług za okres od [...] do [...] 1999r., [...]1999r., [...] 1999r. i [...] 1999r., - skargi oddala-


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2002r. Urząd Skarbowy w [...] decyzją nr [...]uchylił swoją poprzednią decyzję z dnia [...] nr [...], w której wyrażono zgodę na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zl. i odmówił wyrażenia zgody na po wyższe zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł. wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług. Dodatkowo decyzją z dnia [...]2002r. nr [...] Urząd Skarbowy w [...] ustalił w oparciu o art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zmianami) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1999r. w kwocie [...] zł. oraz trzema kolejnymi decyzjami z dnia [...] 2002r. o nr od nr [...] do nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące [...],[...],[...] 1999r. w kwotach odpowiednio [...] zł., [...] zł., [...] zł.

Wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Organ podatkowy I instancji ustalił, że K R zaniżał osiągane obroty z działalności gospodarczej i szacunkowo obliczył, że poziom [...] zł. obrotu (uprawniający do zwolnienia w podatku od to warów i usług) osiągnął w [...] 1999r., a nie, jak deklarował, w [...]1999r.

Wstępne dane dotyczące stosowanej marży i ponoszonych wydatków (w tym źródeł ich finansowania) na utrzymanie rodziny K. R., pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] uzyskali w toku postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 1999r. Sporządzono następnie protokół w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), w którym uznano prowadzone księgi za nierzetelne nie tyle z uwagi na wadliwości zapisów księgowych i dokonywane błędy rachunkowe, co z uwagi na niespójność wyjaśnień K.R dotyczących stosowanej przez niego marży w wysokości 35%-40%, przy deklarowanej stracie w wysokości [...] zł, i przy jednoczesnym spłacaniu zaciągniętego kredytu ([...]zł.), finansowaniu z działalności gospodarczej kosztów ([...]zł. rocznie) utrzymania czteroosobowej rodziny (niepracująca żona i dwójka uczących się dzieci) oraz uzyskiwaniu dodatkowych przychodów z zasiłków chorobowych jedynie w wysokości [...]zł. rocznie. Urząd Skarbowy w [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (dwukrotnie w wyniku uchylenie pierwotnych decyzji) i otrzymaniu dokumentów dotyczących pomocy matki K.R - Z.R. dla wnuków S. i M. oraz potwierdzeń sald, wezwań do zapłaty i nakazu zapłaty - przyjmując w części za zasadne wyjaśnienia K.R. określił ostatecznie (decyzja z dnia [...] 2002r. nr [...] ) wysokość straty za 1999r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta nie została zaskarżona przez K. R..

Poczynione ustalenia w toku ww. postępowania dotyczącego podatku dochodowego, polegające m.in. na oszacowaniu przychodów za kolejne miesiące roku 1999, a w konsekwencji ustaleniu, że wartość przychodów przekroczyła w [...] 1999r. [...] zł. - spowodowały, że Urząd Skarbowy w [...] przyjął, iż K. R. w [...] 1999r. był już podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie miał, więc prawa obniżyć w [...] 1999r. podatku należnego o podatek naliczony. Nie miał też takiego prawa za [...] 1999r., gdyż w tym miesiącu nie sporządził spisu z natury, nie zachował więc wymaganego trybu postępowania, o którym mowa w art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od to warów i usług or akcyzowym.

W pozostałym zakresie nierzetelność prowadzonej ewidencji spowodowała ustalenie w trybie art. 27 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1999r. tj. okres, w którym ewidencja sprzedaży była prowadzona nierzetelnie. Oszacowane obroty za [...],[...] i [...] 1999r. stały się podstawą określenia odrębnymi decyzjami wysokości zobowiązania podatkowego za te miesiące.

Od powyższych decyzji K. R. pismami z dnia [...] 2002r. złożył odwołania do Izby Skarbowej, podnosząc, iż w istocie przyczyną uznania za nierzetelne prowadzonych ksiąg były stwierdzone drobne błędy rachunkowe, w tym powtórzone księgowania jednej faktury, błędy arytmetyczne w sumowaniu, co stanowiło wyłącznie oczywistą pomyłkę nie uprawniając ą do przystąpienia do szacowania.

Izba Skarbowa pięcioma decyzjami z dnia 4 grudnia 2002r: o numerach od [...] do [...] utrzymała w mocy wszystkie decyzje Urzędu Skarbowego w [...] W uzasadnieniach odwołała się do stwierdzonej nierzetelności ksiąg i ewidencji sprzedaży, a także podkreślała, że Urząd Skarbowy w [...] weryfikując wyjaśnienia K. R. dotyczące stosowanej marży 35%-40% z pozostałymi dowodami w sprawie, przyjął i tak marżę 15,08%. Zdaniem Izby Skarbowej, pewność obrotu wymagała aby te same ustalenia faktyczne legły zarówno u podstaw decyzji w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług.

Na powyższe decyzje pismami datowanymi na [...] 2001 r. K. R. wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy podnosząc dotychczasową argumentację. W szczególności K. R. s zarzucił, że organ I instancji "za podstawę do odrzucenia księgi podatkowej przyjął drogę teorii i wyliczeń matematycznych nie poddając rzetelnej i obiektywnej ocenie dowodów rzeczowych" czym naruszył art. 23 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, przystępując do szacowania obrotu pomimo posiadania księgi podatkowej oraz dokumentów zakupu i sprzedaży. Zdaniem K. R. stwierdzone w księgowaniach drobne uchybienia rachunkowe, nie mogły być podstawą odrzucenia ksiąg jako dowodu w sprawie, w sytuacji gdy organ podatkowy, pomimo, iż prowadził w tym kierunku postępowanie, nie stwierdził sprzedaży poza ewidencją, nie stwierdził też niewykazania lub zaniżania wartości zakupu towarów. Dodatkowo K. R. podnosił, że za dowód w sprawie nie może zostać uznana analiza ekonomiczna sprzeczności wynikających z prowadzonych ksiąg, tj. sprzeczności polegających na wyższym koszcie zakupu towarów niż wartość wykazywanej sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do stwierdzonych przez Urząd Skarbowy strat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (powstałych w wyniku sprzedaży towarów poniżej kosztu zakupu), K. R. wyjaśniał, że straty te spowodowały narastające zadłużenie wobec kontrahentów, a w konsekwencji likwidację firmy. Jak zaznaczył w skardze, dopiero z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynikało, że obrót przyjęty przez Urząd Skarbowy w rozliczeniu straty za 1999r. stał się podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem K. R., Urząd Skarbowy powinien poinformować go o skutkach dla podatku od towarów i usług wydawanych decyzji zmniejszających stratę za kolejne lata 1997, 1998, 1999. Wyjaśniał ponadto, że tylko dlatego, że w 2001r. została zlikwidowana działalność, decyzje dotyczące zmniejszenia straty nie zostały zaskarżone.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa oddalenie, podnosząc dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnię zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew temu co sugerują zarzuty skarg, organy podatkowe przystępując do oszacowania obrotów dla celów podatku od towarów i usług oparły się nie tylko na stwierdzonych drobnych nieprawidłowościach w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale zanalizowały również zapisy dotyczące przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej porównując je z wyjaśnieniami K. R. dotyczącymi stosowanej marży handlowej oraz wypłacanymi kwotami na utrzymanie rodziny, kosztami utrzymania rodziny i źródłami pokrycia tych kosztów. W oparciu o tak przeprowadzoną analizę, organy podatkowe uznały, że prowadzone przez K.R. zapisy w podatkowej książce przychodów i rozchodów, -a co za tym idzie również w prowadzonych ewidencjach VAT - są nierzetelne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów - było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściło się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nie jest, bowiem tak jak twierdzi K.R., że analiza przyczyn powstania ekonomicznych sprzeczności pomiędzy poszczególnymi elementami prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być dowodem pozwalającym uznać prowadzonych ksiąg za nierzetelne. Przepisy art. 180 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza przyczyn sprzedaży towarów poniżej kosztów zakupu oparta na porównaniu osiąganych wyników z działalności gospodarczej oraz stosowanej marży z danymi dotyczącymi kosztów utrzymania podatnika i źródłami finansowania ponoszonych przez niego wydatków, może być uznana za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Stwierdzona nierzetelność ksiąg, a w konsekwencji ich odrzucenie jako dowodu w sprawie, może być przyczyną samodzielnego określenia przez organ podatkowy przychodów i kosztów w drodze szacowania, przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego zostały również wykorzystane w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług.

Konieczność powtarzania tych samych czynności dowodowych (protokół w trybie art. 193 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, wyliczenia szacunkowe) byłaby niezrozumiała, a na dodatek powodowałaby bezzasadne wydłużenie postępowania. Organ podatkowy przechodząc od ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego do ustaleń towarów podatku od towarów ł usług powinien jedynie ponownie dokonać analizy zebranych dowodów w sprawie, porównać dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami (w tym przedstawionymi w toku nowego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług), ocenić zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług oraz określić prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych.

Wykładnia systemowa przepisów podatkowych pozwala na przeniesienie wyników ustaleń dotyczących nierzetelności ksiąg w zakresie ewidencjonowania przychodów, z postępowania podatkowego w podatku dochodowym do postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, o ile podatnik pierwotnie wykazywał zarówno w księgach jak i ewidencjach sprzedaży VAT takie same dane dotyczące obrotów. Skoro bowiem organ podatkowy zakwestionował rzetelność ewidencjonowania przychodów w podatku dochodowym to oczywistym jest, że takie same dane ewidencjonowane przez podatnika w ewidencji sprzedaży VAT- były również nierzetelne. Wystarczającym więc jest odwołanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego i dokonanie jego analizy pod kątem prawidłowości wypełniania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie ma przy tym formalnego obowiązku informowania na etapie postępowania dotyczącego podatku dochodowego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy może zostać wykorzystany w postępowaniach dotyczących innych rodzajów zobowiązań podatkowych.

Podkreślić należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji regułą będzie raczej, że obroty, ustalane w celu opodatkowania podatkiem dochodowym lub podatkiem od towarów i usług, będą takimi samymi wielkościami.

Ewidencja dotycząca podatku od towarów i usług, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Nie można więc wykluczyć, iż zapisy ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług mogą być zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w dokumentacji prowadzonej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych. Tego rodzaju konfrontacja zapisów prowadzonych przez jednego podatnika w różnych urządzeniach księgowych jest częstokroć nawet wskazana(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca . sygn. III SA 1668/00, publ. LEX nr 54001).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa oparty był również na treści zapisów ewidencji VAT prowadzonej za pomocą kas fiskalnych. Organy podatkowe w wyniku swoich ustaleń zmniejszyły deklarowaną stratę w wysokości [...] zł. do [...] zł. Twierdzenia K R postępującym zadłużeniu i utrzymywaniu się z pomocy matki nie stoją w sprzeczności z powyższymi ustaleniami organów podatkowych. Skoro na koniec 1999r. K. R. osiągnął stratę z działalności gospodarczej to w sposób oczywisty mógł mieć problemy z terminowością regulowania swoich zobowiązań. Dowody w postaci przelewów ([...]-[...]zł.) dokonywanych przez Z. R. na rzecz wnuków, zawiadomienia o stanie sald w trybie art. 26 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zmianami), wezwania do zapłaty i nakaz zapłaty obejmujące należności z końca 1999r oraz roku 2000 nie stanowią dowodu sprzecznego z ustaleniami organów podatkowych co do wysokości straty za 1999r.

Skoro, jak twierdził K. R. w złożonych skargach, już od roku 1997 ponosił on straty, likwidując swoją działalność dopiero [...] 2001r., organ podatkowy miał prawo badać wiarygodność zapisów księgowych, oceniając ich rzetelność. Przesłuchiwany w dniu [...] 2001 r. K. R. zeznawał, że na [...] 1999r. nie posiada zaległości wobec kontrahentów, a wszystkie należności wg dowodów zakupu ma zapłacone. Organ podatkowy porównując zapisy księgowe (ewidencja dla celów podatku dochodowego i VAT) z pozostałymi danymi dotyczącymi stosowanej marży, kosztów utrzymania, ponoszonych wydatków miał, więc prawo, odmiennie niż deklarował podatnik, ustalić osiągane obroty w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zastosowana metoda szacunkowa, której to metodologii, co do zasady, w skargach nie kwestionowano, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest logiczna i oparta na zebranym materiale dowodowym w postaci zeznań samego K.R

Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, więc naruszeń prawa w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.