Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1390/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi B. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Państwa B. i A. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] i określająca podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...].

Jak wynika z akt sprawy, A. C. prowadził w 2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą między innymi w zakresie transportu towarowego, handlu paliwami stałymi i olejami oraz handlu maszynami budowlanymi i rolniczymi. W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r., A. C. wykazał dochód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości [...], natomiast B. C. nie wykazała dochodów. Po dokonaniu od dochodu i od podatku przysługujących odliczeń, podatnicy wykazali należny podatek dochodowy w wysokości [...].

W toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] z tytułu sprzedaży używanych maszyn budowlanych L. G., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi maszynami, opodatkowaną 3 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustalono, że w 2001 r. podatnik sprzedał swojej kontrahentce [...] maszyn z marżą od 0,97 % do 20,19 %, natomiast L. G. te same maszyny sprzedała w krótkim odstępie czasu ( od 2 do 25 dni ) z marżą od 173 % do 1.060 %. Po sprzedaży maszyn ostatecznym nabywcom, L. G. przekazywała podatnikowi 65 % zysku bez udokumentowania tego faktu. Wobec powyższego Dyrektor UKS we W. OZ w L. uznał, że ceny stosowane przy sprzedaży maszyn przez podatnika były celowo zaniżane, co umożliwiło wykazanie niższych obrotów ze sprzedaży maszyn niż należało oczekiwać, gdyby podatnika nie łączyły związki gospodarcze z firmą L. G.. Podwyższono zatem przychód z działalności gospodarczej o kwoty przekazywane podatnikowi przez kontrahentkę, jak wskazano, na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U z 1997 r. Nr 128, poz. 833 ze zm.).

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] wydając w okresie od lutego do grudnia 2001 r. olej napędowy do pojazdów służbowych Komendy Powiatowej Policji w Z., nie ewidencjonując z tego tytułu przychodów w trakcie 2001 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji stwierdził m. in. zawyżenie przez podatnika kosztów o łączną kwotę [...], wynikającą z faktur wystawionych przez Stację Paliw A S.A. nr [...] w Z., dokumentujących zakup oleju napędowego, benzyny, olejów, wody destylowanej, płynów itp. Faktury dokumentowały zakupy w dniach wolnych od pracy w firmie podatnika oraz do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], który w spornym okresie nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika. Mając również na uwadze ilość paliwa wynikającą z paragonów stanowiących podstawę do wystawienia faktur ( od kilku do kilkudziesięciu litrów paliwa ) oraz częstotliwość zakupów ( od kilku do kilkudziesięciu razy w ciągu jednego dnia) uznano, że wydatki te pozostawały bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie uznano także za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] wynikającej z faktur wystawionych przez Stację Paliw A S.A. nr [..] w Z., dotyczących zakupu do samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], który z powodu kradzieży został wyrejestrowany z ewidencji pojazdów w 1994 r.

Organ I instancji stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z uwagi na podwójne zarachowanie wydatków na podstawie paragonów z kasy fiskalnej i potwierdzenia zapłaty za pomocą karty płatniczej oraz o kwotę [...] ze względu na dwukrotne zarachowanie wydatków związanych z zakupem części zamiennych do samochodu, narzędzi i materiałów na podstawie tej samej faktury VAT. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...], zaewidencjonowanej przez podatnika w księgach rachunkowych stycznia 2001 r. a dotyczących zakupu usług od Agencji Celnej oraz usług związanych z naprawą pojazdów mechanicznych. Sprzedaż ww. usług miała miejsce w grudniu 2000 r., stąd wydatki podatnika na ich zakup uznano za wydatki dotyczące roku 2000. Na postawie art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) organ I instancji stwierdził, że kwota [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2001, ponieważ bez wątpienia wiąże się przychodami uzyskanymi w roku 2000.

W odwołaniu od decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 22, art. 23 ust. 2 i 3 i art. 25 ust. 4 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 200 i 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) zwanej dalej OP. Oponowali przeciwko dopatrywaniu się związku gospodarczego w transakcjach z firmą L. G. i wyjaśniali, że sprzedawali maszyny za cenę, obejmującą marżę i osiągali na tych transakcjach zysk. Zarzucili niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, wynikające z bezkrytycznego przyjęcia za ceny rynkowe cen z faktur dokumentujących dalszą sprzedaż maszyn budowlanych przez firmę L. G.. Zarzucili brak podstaw do nieuznania za koszt uzyskania przychodu - wydatków na zakup paliwa, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Za naruszającą prawo uznali też interpretację organu dotyczącą powiązania kosztów z osiąganymi przychodami danego okresu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca nadał przychodom charakter memoriałowy, a nie kasowy. Stąd podatnik, wydając w 2001 r. paliwo na rzecz Komendy Powiatowej Policji w Z., zaniedbał obowiązku odzwierciedlenia tego faktu w prowadzonych księgach rachunkowych, zaniżając tym samym przychody z działalności gospodarczej. Odnośnie podwyższenia przychodu z tytułu sprzedaży maszyn, organ wyjaśnił, że kwoty wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika dla firmy L. G. nie obrazują rzeczywistych cen transakcji, a tym samym nie dokumentują faktycznego przychodu uzyskanego przez podatnika. W oparciu o zeznania małżonków G. stwierdzono, że podatnik wielokrotnie uczestniczył w negocjacjach dotyczących ustalania cen sprzedawanych przez nich maszyn a 90 % sprzedanych przez nich maszyn składowana była na jego posesji. Potwierdzili też, że podatnik otrzymywał nie tylko kwoty wynikające z jego faktur sprzedaży, lecz także 65 % dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn przez L. G.. Również zeznania jej klientów potwierdziły aktywny udział podatnika w sprzedaży maszyn przez jej firmę. W ocenie organu odwoławczego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez L. G. odzwierciedlają ceny rynkowe maszyn, dlatego zasadne jest przyjęcie, że podatnik pozostawał z kontrahentką (na ryczałcie) w związku gospodarczym, co skutkowało określeniem dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując szacowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi (tj. firmą A. C. i firmą L. G.) z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne ( tj. firmę L. G. z podmiotami zewnętrznymi ) i na tej podstawie określono wartość rynkową przedmiotu transakcji, zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe działania organu I instancji w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie paragonów fiskalnych oraz wydruków magazynowych dowodów wydania WZ ustalono dokładnie czas każdej operacji zakupu na stacji benzynowej, rodzaj i ilość sprzedanego towaru oraz numer rejestracyjny pojazdu. Analiza tych dowodów wykazała, że w tym samym dniu dokonywano kilkunastu lub nawet kilkudziesięciu transakcji zakupu niewielkich ilości oleju napędowego, w tym do samochodów niewykorzystywanych przez podatnika lub zgłoszonych wcześniej jako skradzione. Zakupy te nie były więc dokonywane w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej podatnika. Organ odwoławczy potwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował dwukrotnie wydatki na zakup części zamiennych do samochodów, narzędzi i innych materiałów, wynikające z tej samej faktury. Zasadna była też korekta kosztów o wydatki obejmujące te same operacje gospodarcze, zaewidencjonowane raz na podstawie paragonu z kasy fiskalnej, a drugi raz na podstawie potwierdzenia zapłaty kartą płatniczą oraz o kwotę [...], dotyczącą wydatków 2000 r.

W skardze na tak wydane rozstrzygnięcie, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji, podnosząc zarzuty analogiczne jak w postępowaniu instancyjnym. Zarzucili naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 OP przez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i zastosowanie zbyt swobodnej oceny dowodów, naruszenie art. 25 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne szacowanie przychodów, naruszenie art. 120 i 121 OP oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez włączenie do przychodów należnych kwot z tytułu sprzedaży paliwa Komendzie Powiatowej Policji w Z. jak również naruszenie art. 23 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.), kosztów zakupu paliwa oraz błędną interpretację zasady zaliczania kosztów do okresu, w którym osiągany jest przychód. Skarżący podniósł, że sprzedawał maszyny L. G. za cenę, obejmującą marżę, a przy każdorazowym wprowadzeniu maszyn na polski obszar celny wartość maszyn była ustalana przez biegłego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości cła. Ważny dla skarżącego był też szybki obrót pieniędzmi, który miał spowodować szybszą spłatę zobowiązań w stosunku do męża kontrahentki. Strona wskazywała na swoją trudną wówczas sytuację finansową, brak zdolności kredytowej, deficytowość prowadzonych usług transportowych.

Organy nie wzięły pod uwagę, że kontrahentom L. G. zależało na tym, aby cena maszyn była wysoka ze względu na dokonywane odpisy amortyzacyjne. W sprawie nie ustalono, czy pomiędzy jej firmą a podmiotami nabywającymi od niej maszyny istniały związki, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd stwierdzenie, że były to podmioty niezależne jest gołosłowne. Natomiast wykazywanie istnienia związku gospodarczego pomiędzy firmą podatnika a firmą L. G. stanowi nadinterpretację prawa.

Bezpodstawne są twierdzenia organów, że podatnik uczestniczył w negocjacjach dotyczących ustalania cen stosowanych przez L. G., bowiem nie potwierdzili tego przesłuchani w niniejszej sprawie w roku 2007 świadkowie. Świadkowie zgodnie oświadczyli, że nie znają A. C., nie potrafili wskazać miejsca, w którym oglądali maszyny, zakupione przez L. G. maszyny były uszkodzone lub niekompletne, a defekty musiała ona usunąć przed sprzedażą. Organy też bez żadnych zastrzeżeń przyjmują za prawdziwe twierdzenia małżonków G. a odmawiają prawdziwości twierdzeniom strony. Wypaczono również sens zeznań złożonych przez L. G., bowiem do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] zeznała ona, że odprowadzone 65 % dochodu ze sprzedaży maszyn na rzecz A. C. stanowiło pożyczkę. W ocenie skarżących z materiału dowodowego można wyciągnąć wniosek, że mąż Pani G. udzielał pożyczek na procent.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając sprawę - wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W zapadłym wówczas wyroku, Sąd odniósł się merytorycznie do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów nie uwzględniając racji skarżących. Mimo, że nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze, działając w granicach swoich uprawnień do badania legalności rozstrzygnięć - z urzędu - uznał za konieczne wyjaśnienie okoliczności dotyczących powiązania kosztów zakupu usług Agencji Celnej i usług naprawy pojazdów mechanicznych z osiąganymi przychodami 2001 r.

Kwestią, która była zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami (gdyż w uzasadnieniu skargi strona odniosła się wyłącznie do tego zagadnienia), było podwyższenie przez organy podatkowe przychodu skarżącego o kwotę [...] z tytułu sprzedaży [...] maszyn budowlanych L. G.. W kontekście tej kwestii sformułowane były w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, przede wszystkim art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP przez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jak też dokonanie jego błędnej oceny poprzez zastosowanie "zbyt swobodnej oceny dowodów".

Odnosząc się do zarzutów skargi w kontekście obowiązków organów określonych zasadami postępowania podatkowego, Sąd uznał, że organy skarbowe dokonały w tej sprawie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i wyciągnęły prawidłowe wnioski co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a L. G., nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Wobec sprzeczności wersji zdarzeń przedstawionej przez skarżącego z wersją przedstawioną przez małżonków G., organ podatkowy miał podstawy do uznania zeznań małżonków G. za wiarygodne. Sąd uznał, że organy w sposób logiczny i przekonujący wskazały przy tym, że wersja ta jest wewnętrznie spójna i odpowiadająca realiom gospodarczym. Z porównania cen występujących w transakcjach pomiędzy skarżącym a L. G. z cenami występującymi w transakcjach pomiędzy L. G. a osobami trzecimi ewidentnie wynika, że ceny uwidocznione na fakturach wystawianych przez L. G. dla skarżącego były zaniżane w stosunku do wartości rynkowej maszyn. Sąd nie uznał wyjaśnienia, że powodem sprzedaży maszyn po zaniżonych cenach była trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa (nierentowność transportu), wskazywana przez skarżącego. Organy słusznie uznały za wartość rynkową ceny stosowane przez L. G. w transakcjach z osobami trzecimi. Jak ustaliły organy, kontrahenci ci pochodzili z różnych regionów kraju, o możliwości zakupu maszyn dowiedzieli się z ogłoszeń prasowych, często nabywali maszyny w drodze przetargu nieograniczonego lub po uprzedniej wycenie wartości maszyny przez biegłego. Natomiast za gołosłowne i niepoparte dowodami uznał Sąd twierdzenia skarżącego, że były to podmioty powiązane z L. G.., zainteresowane wykazaniem na fakturze zawyżonych cen środków trwałych z uwagi na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mających wpływ na koszty podatkowe tych podmiotów. Uzasadniając wyrok Sąd podkreślił, że organy ustaliły, że kwoty wynikające z faktur zakupu zostały faktycznie przez te podmioty uiszczone, w związku z czym Sąd uznał za nielogiczny zarzut skarżącego, odnośnie nieuprawnionego zawyżania przez te podmioty kosztów uzyskania przychodu. Sąd podkreślił też trafność ustaleń organów, że transakcje zakupu i sprzedaży maszyn przez L. G. odbywały się zazwyczaj w odstępie kilku dni, co istotnie wskazuje, że sprzedaż maszyn przez skarżącego odbywała się po znalezieniu ostatecznego nabywcy tych maszyn od L. G. i uzgodnieniu z nim ceny sprzedaży, która była znana również skarżącemu. Na taki tryb postępowania przy sprzedaży maszyn wskazał w swoich zeznaniach także mąż L. G.. Niewielki odstęp czasowy pomiędzy zakupem i sprzedażą maszyn przez L. G. wykluczał też zmianę wartości rynkowej maszyn w momencie dokonywania poszczególnych transakcji. Wbrew zarzutom skargi, małżonkowie G. zeznali, że nie naprawiali maszyn, a jedynie dokonywali kosmetycznych poprawek. Natomiast wycena wartości maszyn przez biegłego, na którą powołuje się skarżący, dokonywana przed wprowadzeniem maszyn na polski obszar celny, nie była sporządzana w celu ustalenia przychodu należnego ze sprzedaży maszyn na terenie kraju. Za spójne i logiczne Sąd uznał wyjaśnienia G. G. odnośnie przekazywania skarżącemu 65 % dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn, poparte odręcznymi zapiskami, wskazującymi na dodatkowe ( poza fakturami ) rozliczenia pomiędzy skarżącym a małżonkami G. z tytułu handlu maszynami. Sąd podkreślił też istotną rolę A. C. w procesie nabywania i sprowadzania maszyn z N. na teren kraju i aktywność małżonków G. w ich sprzedaży w kraju. Pełniona przez podatnika rola koresponduje z wysokością dzielonych dochodów ze sprzedaży maszyn wskazaną przez G. G. ( 65 % ). Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można wyciągnąć wniosku, że mąż L. G. udzielał skarżącemu oprocentowanych pożyczek. Nie potwierdziła tego faktu również L. G. w zeznaniach złożonych [...].

Rozważając szczegółowo zarzuty skargi, Sąd w podjętym w dniu 19 maja 2008 r. wyroku uznał, że zebrany przez organy materiał dowodowy (już wówczas) bezsprzecznie wskazywał na zaniżenie przychodu przez skarżącego o kwotę [...] z tytułu sprzedaży 6 maszyn budowlanych L. G.. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty odnośnie naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skarżący nie sprecyzował na czym, w jego ocenie polegało naruszenie przez organy art. 188 OP, albowiem z akt sprawy nie wynikało, aby organy odmówiły przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów żądanych przez stronę. W konsekwencji za nieuzasadnione uznał również zarzuty odnośnie naruszenia art. 120 i 121 OP, albowiem organy wskazały przepisy prawa uprawniające je do weryfikacji przychodów wykazanych przez skarżącego, natomiast naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, odzwierciedlających tok prowadzonego postępowania.

Oceniając zasadność zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), dalej zwana u.p.d.o.f. Organy podatkowe wprawdzie wskazały, że istnieje związek gospodarczy pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a przedsiębiorstwem L. G., o którym mowa w art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego dokonały szacowania dochodu na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, to jednak sposób ustalenia dochodu skarżącego z tytułu sprzedaży maszyn wskazuje, że organy w istocie dążyły do opodatkowania kwoty faktycznie otrzymanej przez skarżącego z tych transakcji, a nie do opodatkowania dochodu, którego wykazania należałoby oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał. Organy bowiem dokonały podwyższenia dochodu skarżącego o 65 % dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży maszyn przez L. G., faktycznie przekazanego skarżącemu. Jak podkreślił Sąd w prawomocnym już wyroku, w istocie organy zachowały się zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 OP, ustalając dochód na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Zgodnie z art. 23 § 2 OP warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby istniała możliwość uzupełnienia danych wynikających z ewidencji prowadzonej przez skarżącego innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, a skoro metoda ustalania przychodu określona w art. 23 § 2 OP ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, powołanie się przez organy na art. 25 u.p.d.o.f. i przepisy wykonawcze do ustawy, nie miało w tym przypadku wpływu na prawidłowość decyzji.

Sąd nie uwzględnił też zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 art. 121 OP w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez włączenie do przychodów skarżącego kwot należnych z tytułu sprzedaży paliwa na rzecz Komendy Powiatowej Policji w Z.. Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest właściwe rozumienie pojęcia "kwoty należne". Pojęcie to oznacza kwoty, których podatnik może żądać z tytułu dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usług. Sąd uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że do wydawania paliwa funkcjonariuszom Komendy dochodziło sukcesywnie w trakcie roku 2001, tak więc organy zasadnie uznały, że przychód z tytułu sprzedaży paliwa należało zaewidencjonować w księgach roku 2001, pomimo faktycznego zafakturowania tej sprzedaży dopiero w dniu [...] 2002 r. Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 120 i 121 OP przy ustalaniu z tego tytułu wysokości przychodów skarżącego.

Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem art. 23 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że organy zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem oleju napędowego, benzyny, olejów silnikowych, wody destylowanej, płynów itp. na Stacji Paliw A S. A. nr [...] w Z.. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w tej sprawie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Stanowisko organów zostało wyczerpująco umotywowane w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta, polegająca na przyjęciu, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, oparta została na całokształcie okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności wynikających z wnikliwej analizy paragonów fiskalnych i dowodów WZ, stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. Analiza ta wykazała bowiem, że zakupy dokonywane były kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt razy dziennie niewielkich ilości paliwa i innych produktów w dniach wolnych od pracy w firmie skarżącego, w tym również do samochodów niewykorzystywanych do działalności gospodarczej. Organy wskazały również, że skarżący zaopatrywał się w paliwo po korzystniejszych cenach hurtowych w Spółdzielni B w B.. Powyższe okoliczności nie zostały zakwestionowane przez skarżącego trakcie postępowania prowadzonego przez organy. Sąd uznał za trafne stanowisko organów, że wydatki związane z zakupem paliwa na Stacji Paliw w Z. pozostają bez związku z osiąganymi przez skarżącego przychodami z działalności gospodarczej wobec nie spełnienia warunku wynikającego z art. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Skoro podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił w tym zakresie art. 22, to organy nie mogły naruszyć art. 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedynym powodem, dla którego Sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzję, było naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 OP poprzez niewyjaśnienie w sposób przekonujący powodów, dla których organy uznały wydatki w łącznej kwocie [...] udokumentowane fakturami wystawionymi w grudniu 2000 r. za koszt uzyskania przychodów 2000 r. a nie 2001 r. Wątpliwości dotyczyły: 2 faktur z dnia [...] i [...] wystawionych przez PHU "C" s.c. za przetoczanie bębna hamulcowego samochodu ciężarowego i wykonanie sworznia gwintowanego (wartość netto [...]) i faktury za regenerację osi - naczepy niskopodwoziowej i wzmocnienie ramy naczepy - roboty spawalnicze (wartość netto [...]) oraz faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez Agencję Celną "D" s.c. dotyczącą dokumentacji przywozowej SAD Import, deklaracji wartości celnej, czynności poza miejscem odpraw celnych i reprezentacji stałej w imporcie (wartość netto [...]). Organ I instancji uznał, że sprzedaż usług miała miejsce w grudniu 2000 i są to wydatki dotyczące roku 2000, dlatego też powołując art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że "kwota [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2001, ponieważ bez wątpienia wiąże się przychodami uzyskanymi w roku 2000". Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że "prawidłowo dokonano korekty kosztów o kwotę [...], dotyczącą wydatków 2000 r". Taką argumentację, bez wyjaśnienia bliżej przesłanek zajętego stanowiska i podania przyczyn dla których sporne wydatki organ wiąże z przychodami osiągniętymi przez podatnika w 2000 r. Sąd uznał za niewystarczającą, szczególnie, że w odwołaniu B. C. podniesiony został zarzut, że ww. koszty nie są jej zdaniem kosztami bezpośrednimi.

W ocenie Sądu takie postępowanie organów podatkowych w tej kwestii, naruszyło jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 122 OP, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 187 § 1 OP Sąd zobowiązał organ, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy - ustalając, czy sporne wydatki należą do kategorii kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami, czy też do kategorii kosztów bezpośrednio odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego. W przypadku zakwalifikowania do kosztów pośrednich nakazał ustalić, kiedy wydatki te zostały poniesione, natomiast w przypadku zakwalifikowania ich do kosztów bezpośrednich należało ustalić, do przychodów którego roku podatkowego odnoszą się te wydatki. Sąd zobowiązał też organ do jednoznacznego wskazania, czy w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie zasada wyrażona w art. 22 ust. 4, czy też w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innych zastrzeżeń w wydanym wyroku z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 57/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawarł, podzielił natomiast w całości stanowisko organów podatkowych w zakresie pozostałej korekty kosztów uzyskania przychodów.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy uzupełnił w trybie art. 229 OP materiał dowodowy o kwestie wymagające zdaniem Sądu, wyjaśnienia i w następnie wydanej decyzji z dnia [...] nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu 2001 r. kwotę [...] (wynikającą z 3 zakwestionowanych wcześniej faktur) i określił B. i A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]. Takie rozstrzygnięcie organ oparł na poczynionych z czynnym udziałem strony ustaleniach, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane ww. spornymi fakturami z grudnia 2000r. nie dotyczą naprawy środków trwałych, lecz dotyczą usług remontowych, regeneracji i wykonania części zamiennych do pojazdów stanowiących wówczas towary handlowe, które skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał po 31 grudnia 2000 r. Zgromadzone w tym postępowaniu dowody potwierdziły, że usługi dokumentowane fakturami za naprawę, dotyczyły maszyn sprzedanych w styczniu i lutym 2001 r. Wobec takiego stanu rzeczy uznano, że zakwalifikowanie przez skarżącego wynikających ze spornych faktur wydatków do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów 2001 r. z uwagi na ich związanie z przychodami 2001 r. - w świetle art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. - należało uznać za prawidłowe. Odnośnie faktury z dnia [...] wystawionej przez Agencję Celną "D" s.c. (na kwotę [...]) z uwagi na upływ określonego w art. 86 § 1 OP terminu, w jakim podatnik obowiązany był przechowywać dokumenty oraz z braku możliwości poczynienia jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, zastosowanie powinna znaleźć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że skarżący mógł zaewidencjonować jako koszt uzyskania przychodu roku 2001 także wydatki na kwotę [...], dokumentowane fakturą z 2000 r. za usługi Agencji Celnej. Wydatek ten organ uznał za koszt bezpośredni 2001 r., do którego ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Stanowisko organu znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji z dnia [...] Nr [...] , w której Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącego ww. kwotę łączną [...], obniżając odpowiednio (o kwotę [...]) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty [...] .

W zakresie pozostałej korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony, odwołując się przy tym do oceny prawnej, jakiej w tym zakresie dokonał WSA we Wrocławiu w poprzedzającym to rozstrzygnięcie wyroku z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08, od którego małżonkowie B. i A. C. nie wnieśli skargi kasacyjnej.

W skardze na wydaną w ponownym postępowaniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], podatnicy zastępowani przez profesjonalnych pełnomocników podnieśli zarzuty naruszenia przepisów:

1. Art. 122 w związku z art. 187 OP przez bezpodstawne przyjęcie, że ceny maszyn i urządzeń zakupionych przez Przedsiębiorstwo A. C. zostały zaniżone. Skarżący twierdzi, że brak jest dowodów, że cena za jaką zostały zakupione i sprzedane nie odzwierciedla ich wartości, gdy ich wycena dla celów celno-podatkowych była realizowana przez uprawnionego rzeczoznawcę ;

2. Art. 197 OP poprzez nie powołanie biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości maszyn w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje ich wartość wskazaną i ujawnioną w dokumentacji celnej, a brak wiadomości specjalnych organu podatkowego uniemożliwia samodzielną wycenę wartości ww. składników;

3. Art. 191 OP poprzez bezpodstawne uznanie, że 65 % kwoty uzyskanej przez świadka L. G. ze sprzedaży maszyn zakupionych od A. C. została przekazana skarżącemu pomimo, że na okoliczność tą wskazują wyłącznie zeznania dwóch świadków blisko spokrewnionych ze sobą, a ich wiarygodność i obiektywizm powinien zostać oceniony w sposób szczególnie dokładny.

4. Art. 193a § 3 OP poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej pomiędzy A. C. a przedsiębiorstwem L. G. w zakresie przekazywanych kwot;

5 Art. 187 § 1 i art. 191 OP poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków L. i G. G. przesłuchanych w 2004 i ponownie w 2005 r.;

6. Art. 70 § 1 OP z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Cała argumentacja skargi dotyczyła zarzutów odnoszących się do sprzedaży maszyn na rzecz L. G. i podwyższenia z tego tytułu przychodów z prowadzonej przez A. C. działalności gospodarczej. Jedyny nowy zarzut (podniesiony z ostrożności procesowej) dotyczył naruszenia art. 70 § 1 OP , lecz wskazywane w nim przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2001 r. nie zostało umotywowane. Innych zarzutów w złożonej skardze nie sformułowano. W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ bronił stanowiska i argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie tylko podniesione przez stronę zarzuty nie zasługują na uznanie, ale też nie stwierdzono naruszenia prawa procesowego lub materialnego, które skutkowałoby uwzględnieniem skargi, zatem należało skargę oddalić.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że rozstrzygnięcie, którego legalność poddana została obecnie ocenie Sądu, dotyczy kolejnej już decyzji, jaką w tej sprawie podjął organ odwoławczy. Pierwotnie wydana decyzja (z [...]) została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08, w którym zawarta została ocena prawna Sądu, dotycząca poszczególnych kwestii procesowych i materialnych, jakie legły u podstaw sformułowanych wówczas zarzutów. Zgodnie z treścią przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm - zwanej dalej P.p.s.a.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, ustawodawca na gruncie powołanego przepisu art. 153 P.p.s.a. w żadnym przypadku nie przewidział możliwości odstąpienia od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy - oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Sądu pierwotnie rozstrzygającego sprawę, dotyczy zarówno organu, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia i który to organ przy ponownym wydaniu decyzji związany jest dyrektywami Sądu, ale też w tym samym zakresie stanowiskiem zawartym w zapadłym już wyroku, związany jest Sąd ponownie orzekający w tej samej sprawie.

Oceniając legalność zaskarżonej obecnie decyzji, należy mieć na względzie, że powodem uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie, był brak przekonującego wyjaśnienia stanowiska, dla którego organy podatkowe uznały wydatki objęte wystawionymi w grudniu 2000 r. fakturami (2 fakturami za usługi naprawy maszyn i fakturą za usługę Agencji Celnej) na łączną kwotę [...] za wydatki 2000 a nie 2001 roku. Wskazując na naruszenie w tym zakresie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (OP), Sąd zobowiązał organ, aby w ponownym postępowaniu ustalił, czy sporne wydatki należą do kategorii kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami, czy też do kategorii kosztów bezpośrednio odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, co determinowało też odpowiednio wskazanie, czy w tych okolicznościach ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 22 ust. 4, czy też w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Budzące wątpliwości kwestie organ odwoławczy wyjaśnił i w ponownie podjętej decyzji, poddanej obecnie badaniu pod względem legalności - uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko, uznając te wydatki (zarówno z faktur za naprawę maszyn jak i usług Agencji Celnej) za koszty bezpośrednio odnoszące się do przychodów 2001 r. Przesądziło to na podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. o uznaniu za prawidłowe zakwalifikowanie ich przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu 2001 roku. W tym zakresie skarżący nie podnosił w skardze jakichkolwiek zarzutów i w świetle poczynionych w ponownym postępowaniu ustaleń organów, a w szczególności wskazania w decyzji jasnej argumentacji odnoszącej się do kwalifikacji tych kosztów, stanowisko organu w tej kwestii nie budzi jakichkolwiek zastrzeżeń.

Odnosząc się natomiast do zarzutów, jakie skarżący podnoszą w skardze, kierując je do decyzji wydanej w ponownym postępowaniu, to podkreślić należy, że jedynym nowym zarzutem jest naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z którym strona wiąże przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2001 r.

Ponieważ zarzut ten, gdyby okazał się zasadny, rodziłby dla ocenianej decyzji (i określonego nią zobowiazania) skutki najdalej idące, należało ocenić go w pierwszej kolejności. Mimo, że Skarżący nie uzasadnili zarzutu przedawnienia w sposób pozwalający na ocenę ich racji, to Sąd z urzędu ocenił jego zasadność.

Za wiarygodne w spornej kwestii należy przyjąć wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawarte w odpowiedzi na skargę i wynikające z czynności podjętych już na etapie ponownego rozpatrywania sprawy (w czerwcu 2008 r.). Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi, organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. I SA/Wr 57/08) badał z urzędu dopuszczalność procedowania w zakresie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. Organ odwoławczy wystąpił wówczas do wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (vide pismo z [...]) i po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (pismo z [...] K- [...] akt administracyjnych), będącego wierzycielem spornej należności podatkowej ustalił, że skutecznie został przerwany bieg przedawnienia w lipcu 2007 r. a więc jeszcze przed terminem przedawnienia zobowiązania, który upływał z dniem 31 grudnia 2007 r. W myśl art 70 § 4 OP bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. W postępowaniu egzekucyjnym organ w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy (Nr [...]), obejmujący sporne należności podatkowe w dniu [...], skutecznie zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżących, co spowodowało skuteczne przerwanie biegu przedawnienia. Okoliczność skutecznego przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 OP) przez zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatników, wydaje się bezsporna w świetle czynności i dokumentów na które wskazują organy i braku argumentów przeciwnych ze strony skarżących. W tej sytuacji, wydanie w ponownym postępowaniu, skarżonej obecnie decyzji z dnia [...] należy uznać za zgodne z prawem.

Co do kwestii , na której koncentruje się cała argumentacja podnoszona w zarzutach skargi a odnosząca się do weryfikacji przychodu z transakcji sprzedaży maszyn na rzecz L. G., to podkreślić należy, że spór o poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie ustalenia faktyczne i określenie zwiększonej z tego tytułu wysokości przychodów skarżącego, został już przesądzony prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08. Jak już wskazywano, zarówno organ wydający ponowną decyzję, jak i Sąd obecnie orzekający w tej sprawie, badając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] - wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jest z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powołanym wyżej orzeczeniu tego Sądu z dnia 19 maja 2008 r. W wyroku tym, Sąd w składzie wówczas orzekającym, odniósł się w pełni do podnoszonych wówczas zarzutów skargi, które podobnie jak obecnie koncentrowały się wyłącznie wokół kwestii procesowych i materialnoprawnych związanych z postępowaniem dowodowym, oceną dowodów i ustaleniami faktycznymi oraz będącą ich następstwem - korektą (podwyższeniem) przychodów z transakcji z Panią L. G.. Zarzuty podnoszone w obecnej skardze (naruszenie przepisów: art. 122, art. 187, art. 191) - zarówno co do podstaw prawnych jak i co do podnoszonej przez skarżących argumentacji na ich uzsadnienie, są analogiczne do już podnoszonych w poprzednim sporze. Podkreślić przy tym należy, że w zapadłym wówczas wyroku z 19 maja 2008r. sygn. akt I SA/Wr 57/08 - Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie, który zarówno wówczas jak i obecnie stanowi istotę formułowanych przez skarżących zarzutów. W uzasadnieniu tamtego rozstrzygnięcia Sąd szczegółowo odniósł się do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży maszyn, badając poprawność ustaleń nie tylko w odniesieniu do transakcji pomiędzy skarżącym a Panią L. G., ale oceniając też trafność ustaleń organów w odniesieniu do kolejnych etapów sprzedaży zakwestionowanych maszyn. Sąd w tym zakresie odniósł się do wszystkich kwestii procesowych, wiążących się zarówno z zasadami postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 i art. 122 OP), z postępowaniem dowodowym (art. 180, art. 187 § 1 OP) jak i oceną dowodów (art. 191 OP), które łączne służyły przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie, na których oparte zostały materialne skutki rozstrzygnięcia wynikające z ustawy podatkowej. Zapadły wówczas wyrok WSA z 19 maja 2008 r. nie został zaskarżony skargą kasacyjną i stał się prawomocny, wiążąc swoimi postanowieniami nie tylko strony sporu (podatników i organy), ale także sądy. Rozstrzygając obecnie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest ocenić, czy organ wydając w ponownym postępowaniu zaskarżoną obecnie decyzję, wykonał zawarte w tym wyroku dyrektywy i czy nowe rozstrzygnięcie honoruje wyrażoną w nim ocenę prawną. Sąd nie jest natomiast uprawniony do ponownej oceny zarzutów, odnoszących się wyłącznie do już przesądzonych poprzednim wyrokiem kwestii. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przesądzono w nim zasadność i trafność nie tylko ustaleń faktycznych przyjętych w wyniku poprawnie prowadzonego postępowania podatkowego (w tym w szczególności dowodowego), ale i skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych transakcji.

Kierunku rozstrzygnięcia nie mógł też zmienić podniesiony dopiero w skardze zarzut, nie powołania biegłego do oceny wartości spornych transakcji w sytuacji, gdy wniosku takiego skarżący nie składali w postępowaniu podatkowym. Ponadto skoro organy dysponowały dokumentami źródłowymi, dotyczącymi sprzedaży konkretnych maszyn na wolnym rynku, to w zestawieniu z dokumentami źródłowymi, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy nie wydaje się celowe a w każdym razie nie stanowiłby rozstrzygającego przeciwdowodu w sprawie.

Podobnie jako nieskuteczny, należy ocenić zarzut, naruszenia art. 199 a § 3 OP (w skardze błędnie podanego jako art. 193a § 3 OP), polegającego w ocenie skarżącego na zaniechaniu ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej w zakresie kwot przekazywanych skarżącemu przez L. G. lub jej męża. Zarzut ten podobnie jak poprzedni, pojawił się dopiero w skardze i ma charakter bardzo ogólny. Wskazać należy, że zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły organom podatkowym na jednoznaczne i nie pozostawiające wątpliwości ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń a dokonana przez organy ocena prawna nie jest dowolna. Strona nie uwiarygodniła jakiejkolwiek innej czynności prawnej, której mogły służyć nieformalne rozliczenia pomiędzy stronami, polegające na przekazywaniu skarżącemu kwot poza rozliczeniami dokumentowanymi fakturami na sprzedaż maszyn. Ponadto, skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy miały okoliczności kwestionowane tym zarzutem.

W ocenie Sądu, sporne okoliczności, których dotyczy istota zarzutów skargi, zostały przesądzone w przywołanym już wcześniej wyroku Sądu z 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08, stąd podważanie przesądzonych w tym zakresie ustaleń uznać należało za nieskuteczne. Natomiast podnosząc nowe zarzuty, skarżący nie wykazał jaki mógł być wpływ sugerowanych uchybień na wynik sprawy, co czyni skargę nieskuteczną.

Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.