Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 452/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c ust, art. 14c ust.4, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b-c
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA, Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 581/11 w sprawie ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 581/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 czerwca 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2007r.

Organ podatkowy uznał, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą T., której przedmiotem była sprzedaż maszyn i urządzeń do obróbki drewna, za okres od stycznia do marca, od maja do sierpnia, za październik i grudzień 2007r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez firmę S. w G. Organ stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona świadoma była otrzymania takich faktur, tym samym stosownie do art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako ustawa VAT), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Nadto organ stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 23 maja 2007r., gdyż udokumentowane tą fakturą wydatki nie dotyczą działalności gospodarczej, a w świetle art.86 ust.1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nieprawidłowość ta wykazana w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 5 maja 2009r., została uznana przez stronę i skorygowana, w korekcie VAT-7 za maj 2007r. Powyższe zaś skutkowało korektami deklaracji za czerwień, lipiec i sierpień 2007r.

Organ podkreślił, że wykazane nieprawidłowości w ewidencjonowaniu podatku naliczonego świadczą o tym, że rejestry zakupu VAT ww. firmy za poszczególne miesiące 2007r. nie są rzetelne. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia rzeczywistej jej wielkości.

2.2. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i subsumcję art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, poprzez przyjęcie, bez oparcia w materialne dowodowym, że faktury wystawione w 2007r. przez S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona była świadoma otrzymania takich faktur;

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art.191 O.p., art. 122 w związku z art.187 § 1 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca wskazała również, że organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony zaakceptował działania organu pierwszej instancji przez kontynuowanie postępowania kontrolnego po spełnieniu przez stronę ustawowych przesłanek wynikających z art. 14c ust.2 i art.24 ust.1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że kontrahent skarżącej, który w 2007r. wystawił na jej rzecz łącznie 25 faktur, nie posiadał możliwości wykonania spornych usług. W toku postępowania ustalono bowiem, że firma ta nie dysponowała materiałem, z którego miałyby być wykonane zafakturowane usługi – w 2007r. nie nabywała takich towarów, ani od wskazanych przedsiębiorstw (C. w G., C. w S.), ani od podmiotów zajmujących się obrotem złomem, nie posiadała ich również w swoich zapasach magazynowych. Kwestia ta została, w ocenie Sądu, jednoznacznie wyjaśniona w toku postępowania, gdyż P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała, poza zakupami materiałów budowlanych związanych z prowadzoną inwestycją, jedynie faktury wystawione przez firmy I. s.c., S. Sp. z o.o., H. K. i S. B., które – jak ustalono - nigdy nie istniały. Wskazane zaś przedsiębiorstwa C. stwierdziły, że nie współpracowały i nie dokonywały żadnych transakcji z S. Z dokumentów źródłowych wynikało nadto, że firma ta nie posiadała żadnych zapasów materiałowych ani na początek, ani na koniec 2007r. Kolejną okolicznością przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów podatkowych był brak dowodów zatrudnienia osób, bądź korzystania z podwykonawców, którzy mogliby przedmiotowe usługi wykonać. W. S. zeznał w toku postępowania, że usługi wykonywane były "własnym potencjałem" i "własnymi siłami", a część robót zlecana była "na zewnątrz" do G. w przypadku niemożności wykonania ich we własnym zakresie (tom I , k. 139-147). Świadek ten nie potrafił jednakże podać danych osób, czy też firm, które usługi te wykonały. Jedyną wskazaną osobą był J.W., który miał być zatrudniony w G. Jak ustalono w toku postępowania, osoba taka w G. nie była zatrudniona.

Organy ustaliły również, że strona nie zawarła z kontrahentem pisemnej umowy i nie posiada dokumentów, poza spornymi fakturami, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zakwestionowanych usług.

W konsekwencji powyższego, za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd dalej wskazał, że dowód z zeznań W.S. przeprowadzony był trzykrotnie i w każdym przesłuchaniu udział brała pełnomocnik skarżącej. Także w przesłuchaniu N.P., które odbyło się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. S. (właścicielki S.) uczestniczyła, z prawem zadawania pytań, pełnomocnik skarżącej. Organ rozpatrując wniosek o przesłuchanie ostatniego z wymienionych świadków, zwrócił się do strony o wskazanie okoliczności na jakie dowód miał być przeprowadzony. W wyznaczonym terminie strona nie udzieliła jednakże odpowiedzi. Ponawiając zaś wniosek, podniosła, że świadek wskaże, które elementy maszyn wykonanych przez S. zostały wbudowane w konkretne maszyny. Zdaniem Sądu okoliczność podnoszona przez stronę nie miała znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, gdyż organy nie kwestionowały sprzedaży maszyn przez T., a wykonanie usług przez kontrahenta,

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa poprzez akceptację przez organ drugiej instancji nieuprawnionego działania organu pierwszej instancji poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego po spełnieniu przez stronę przesłanek z art.14c ust.2 i art.24 ust.1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, że zakończenie kontroli podatkowej w dniu 5 maja 2010r. wynikało z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie innych ustaw, który stanowi, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają jednakże pierwszeństwa przez przepisami O.p. Postępowanie kontrolne nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, ale dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli, bądź postanowieniem o umorzeniu postępowania. Z kolei czynności kontroli podatkowej, uregulowane w dziale VI O.p., stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Po zakończeniu czynności kontroli podatkowej, organ kontroli może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. W konsekwencji powyższego po zakończeniu kontroli podatkowej i doręczeniu protokołu z dnia 5 maja 2009r., organ pierwszej instancji mógł podejmować działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z S.

3.3. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - nie miała prawa do odliczenia tego podatku.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 u.p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z zm. dalej zwana P.u.s.a.), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sad Administracyjny w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył art. 151 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej, oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez to, że w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie zauważył bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Sąd zaaprobował bowiem stan faktyczny pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez ww. organy administracji skarbowej naruszały w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

- art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w sytuacji, w której Sąd powinien z urzędu stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stosując błędnie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, w której kontrolowana w trybie przepisów art. 14c ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej złożyła korekty uprzednio złożonych deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym w całości uwzględniając postanowienia Protokołu kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009 r. a zatem wszczęte Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2009 r. wobec kontrolowanej postępowanie kontrolne winno zakończyć się zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b) in fine wynikiem kontroli, albowiem kontrolowana złożyła korygujące deklaracje obejmujące w całości stwierdzone nieprawidłowości;

- art. 120, art. 122 oraz art. 123 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy. Takie działanie organu odwoławczego ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97), w związku z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 291c O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne odkodowanie przez organy administracji skarbowej znaczenia powyższych norm prawnych, jako uprawniających do zakończenia kontroli podatkowej z pominięciem wnikliwego, kompleksowego oraz rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym poprzez bezprawne działanie wbrew ratio legis instytucji kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego oraz instytucji korekty uprzednio złożonej deklaracji określonej trybem przepisów art. 14c ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej;

- konstytucyjne zasady państwa i prawa, a przede wszystkim art. 2 w związku z art. 7 i art. 8 Konstytucji R.P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony zaaprobował działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegające na kontynuowaniu postępowania kontrolnego po skorygowaniu przez skarżącą w całości - zgodnie z wytycznymi protokołu z kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009 r. - deklaracji VAT z 2007 r., które to postępowanie prowadzone było ponadto z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie to dodatkowo obarczone było licznymi wadami i uchybieniami. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował sytuację, w której organ administracji skarbowej prowadził nielegalnie postępowania dowodowe będące podstawą wystawienia decyzji wymiarowej pomimo faktu, że były to dowody zdobyte poza dopuszczalną prawnie procedurą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy O.p. w szczególności w zakresie zakończenia postępowania kontrolnego w sytuacji, w której kontrolowana w trybie przepisów art. 14c ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej złożyła korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT z 2007 r. w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym w całości uwzględniając postanowienia Protokołu kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009 r. a więc błędnie uznał, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował przepisy dotyczące istoty i konstrukcji instytucji korekty składanych deklaracji po przeprowadzonej kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zobowiązany był rozważyć zarówno kwestię zasadności wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w jak i sprawę prawidłowości prowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji był zobligowany również do oceny legalności działania organów administracji skarbowej w ww. zakresie, czego nie uczynił. Należało to, bowiem bezpośrednio do zakresu kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne w oparciu o art. 1 § 2 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był zatem dokonać oceny działań Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę przepisy regulujące zasady kontroli podatkowej przeprowadzanej w trakcie trwania postępowania kontrolnego skarbowego w szczególności w aspekcie zakończenia postępowania kontrolnego po uprzednim złożeniu deklaracji korygującej obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Kwestionowane przez skarżącą stanowisko organów podatkowych powinno zostać zbadane i ocenione przez Sąd w przeprowadzonym postępowaniu sądowo -administracyjnym, - od czego pomimo wyraźnego obowiązku Wojewódzki Sąd Administracyjny się uchylił.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ww. ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd subsumcji powyższych przepisów przez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że faktury wystawione przez S. prowadzącą działalność gospodarczą, jako [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca była świadoma otrzymania takich faktur.

W konsekwencji spowodowało to naruszenie postanowień art. 99, art. 103 i art. 109 ustawy o VAT; - art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowania przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wybrane okresy rozliczeniowe 2007 r., w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania tego przepisu; - rażącym naruszeniem przepisów art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wybrane okresy rozliczeniowe 2007 r., w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania tego przepisu; -rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji R.P poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Sąd działania z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji R.P.

Naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował zastosowanie przez organy administracji skarbowej wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie; w trybie art. 45 oraz art. 46 w związku z art. 111 § 2 u.p.p.s.a. o połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 580/11 oraz I SA/Ol 581/11, w których złożono skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem pozostają one ze sobą w związku: - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według, norm określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Na rozprawie w dniu 4 marca 2013 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte w pismach procesowych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyr. NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120), bowiem ocena zasadności naruszenia przepisów proceduralnych może mieć wpływ na ocenę zasadności dokonania wykładni przepisów prawa materialnego lub ich zastosowania.

6.2. W zarzutach dotyczący naruszenia przepisów postępowania dominuje zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, w której kontrolowana w trybie przepisów art. 14c ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej złożyła korekty uprzednio złożonych deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym w całości uwzględniając postanowienia protokołu kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009 r. a zatem wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.e z dnia 24 lutego 2009 r. wobec kontrolowanej postępowanie kontrolne winno zakończyć się zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b) in fine wynikiem kontroli, albowiem kontrolowana złożyła korygujące deklaracje obejmujące w całości stwierdzone nieprawidłowości;

Wykładnię wskazanych przepisów należy dokonywać na tle podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w tej sprawie. Z ustaleń faktycznych wynika, że po sporządzeniu i doręczeniu protokołu kontroli podatkowej, okazało się w wyniku kontroli krzyżowej, że kontrahent strony posługiwał się "pustymi" fakturami, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych faktur". A zatem powstaje pytanie czy złożenie korekty deklaracji po sporządzeniu protokołu kontroli a przed zakończeniem postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej był bezwzględnie zobowiązany do wydania wyniku kontroli czy też może wydać decyzję uwzględniającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynika ze złożonej korekty deklaracji podatkowej ?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy w trakcie dalej trwającego postępowania kontrolnego nowe dowody wpłyną na zmianę kwoty zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej nie jest bezwzględnie zobowiązany do wydania wyniku kontroli, lecz do wydania decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości. A zatem stosowanie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego. Należy zauważyć, że korekta deklaracji w dacie wydania decyzji wymiarowej nie obejmowała stwierdzonych w całości powstałych nieprawidłowości. A zatem w imię prawdy materialnej organ kontroli skarbowej, wobec ujawnienia nowych dowodów i okoliczności radykalnie zmieniających wysokość zobowiązania podatkowego nie mógł poprzestać na wydaniu wyniku kontroli podatkowej, lecz powinien wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w należytej wysokości. Podobne stanowisko zajęli autorzy komentarz do Kontroli skarbowej (D. Zalewski, A. Melezini, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011, s. 359).

6.3. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie naruszono art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97), w związku z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 291c O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli podatkowej w zakreślonym przez ustawodawcę terminie może prowadzić postępowanie kontrolne. Nie należy zapominać, że kontrola podatkowa jest jedynie elementem postępowania podatkowego.

Również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie rzetelności procesu nie zasługują na uwzględnienie. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit 1 c u.p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. dotyczące nieprawidłowości sporządzenia uzasadnienia i rozstrzygnięci Sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie. Brak też podstaw aby uznać, że naruszono w rozpatrywanej sprawie przepisy Konstytucji RP, a zwłaszcza art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP.

6.4. W świetle z braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie zostały naruszone przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ww. ustawy o VAT. Podatek naliczony pochodzący z "pustych" faktur, tak jak to miało miejsce w tej sprawie nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem istniały podstawy do wydania decyzji wymiarowej.

6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargą kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.