Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2838/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3273/12 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Z. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2012 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 4.213 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, ze względu na naruszenie art. 27 ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s."), art. 59 § 1 pkt 9, 70 § 1 i 6, art.120 do art. 126, art. 187 § 1, art. 207, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.")

W uzasadnieniu Skarżący wywodził, że w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. Stwierdził, że organy podatkowe wadliwie zastosowały przepisy ord. pod. w przedmiocie przedawnienia. Zdaniem Skarżącego, o wszczęciu postępowania karno skarbowego można mówić dopiero od dnia 16 stycznia 2012 r., kiedy przedstawiono mu zarzuty. W związku z powyższym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Ponadto, organy podatkowe zbyt dowolnie oceniają wagę zapisów na komputerze zabezpieczonym przez policję. Skarżący wyjaśnił, że na komputerze zapisywane były wszystkie przyjęcia towarów, których zweryfikowanie z dokumentacją odzyskaną z policji jest podstawową czynnością potwierdzającą kompletność materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącego, do naruszenia przepisu art. 27 ust. 3 u.k.s. doszło, gdyż w skutek wydania w dniu 8 kwietnia 2010 r. wyniku kontroli nr [...] w sprawie dochodu uzyskanego w 2005 r. przez Skarżącego w firmie "N.", sprawa przeszła do kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Organ ten był zobowiązany w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Zdaniem Skarżącego, z akt sprawy nie wynika, czy wynik kontroli z dnia 8 kwietnia 2010 r. został doręczony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. i jakie działania w tej sprawie zostały podjęte. W związku z powyższym Skarżący zarzucił brak uznania tego postępowania przez organy kontroli skarbowej za bezprzedmiotowe i tym samym jego umorzenia.

Ponadto Skarżący zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów wydatków w wysokości 64.602 zł, poniesionych na zakup oleju napędowego od firmy PHU Z. Z. K. Wydatki te potwierdzone fakturami nr [...] z dnia 27 czerwca 2005 r. i nr 05-FVS/0499 z dnia 28 czerwca 2005 r. dokumentują rzeczywisty zakup oleju napędowego przez firmę "N." od firmy "Z.". Organ kontroli skarbowej niesłusznie uznał, opierając się na zeznaniach świadka Z. K., że towar zakupiony od firmy "Z." pochodził od firmy "M.". Zarzucił, że organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie uwzględnił dowodów w postaci dokumentów dowodów PZ - przyjęcie do magazynu i dowodów WZ - wydanie towarów z magazynu, dokumentujących obrót olejem napędowym pomiędzy firmą "M." a firmą "Z." oraz rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliwa dokonanego przez kontrolujących w 2008 r. w firmie "N.". Zdaniem Skarżącego, powyższe dokumenty wskazują, że nie prowadził on z firmą "M." żadnych operacji gospodarczych, a nielegalna działalność tej firmy nie ma związku z jego działalnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. -wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż zaskarżona decyzja została doręczona Stronie w dniu 1 października 2012 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod.

Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 i stwierdził, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.), wystąpi dopiero wówczas, jeżeli o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod.

Sąd wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, postanowieniem z dnia 5 października 2011 r., Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie "spowodowania wystąpienia uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przez Pana T. Z.".

Warunkiem sine qua non dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z prezentowanym stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., jest nie tyle samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, ile skuteczne poinformowanie o tym fakcie (przed upływem okresu przedawnienia) podatnika.

W tej sprawie, w ocenie WSA, do takiego poinformowania doszło, bowiem w aktach sprawy znajduje się wezwanie nr [...] z dnia 21 listopada 2011 r. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT i PIT za 2005 r. ujawnionych w toku kontroli skarbowej, z którego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wobec T. Z. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, i wezwanie to zostało odebrane w dniu 8 grudnia 2012 r. przez W. Z.. Wobec skutecznie doręczonego wezwania, nie ma podstaw by uznać, że Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle powyższego, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Istota sporu w sprawie sprowadza do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący zasadnie zaliczył do kosztów podatkowych 2005 r. kwotę 64 602,00 zł na podstawie faktur zakupu wystawionych przez PHU Z. Z. K., spółka jawna, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez podatnika.

Zdaniem WSA, dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 i art. 180 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Powołując się na art. 181 § 1 ord. pod. Sąd uznał, że zgodne z prawem było postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2011 r. oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 marca 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach.

W toku postępowania kontrolnego została sprawdzona prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów nie tylko u Skarżącego, ale też u jego kontrahenta PHU Z. Z. K. spółka jawna z siedzibą w W. W toku postępowania został przesłuchany właściciel tej firmy Z. K. Z wyjaśnień i materiałów dowodowych złożonych przez Z. K. wynika, że olej napędowy, który został sprzedany do firmy "N." został przez niego zakupiony w firmie, która w rzeczywistości nigdy nie prowadziła obrotu olejem napędowym, wystawiała tylko fikcyjne faktury na sprzedaż oleju napędowego.

W ocenie WSA, materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił, przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 ord. pod., przebieg procesu oceny zebranych dowodów.

Organ odwoławczy trafnie ocenił, że olej napędowy sprzedany do firmy "N." T. Z. został przez Z. K., prowadzącego firmę PHU Z. zakupiony w podmiocie, który w rzeczywistości nigdy nie prowadził obrotu olejem napędowym, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury na jego sprzedaż. Potwierdza to, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, zakupionego od Firmy Handlowo - Usługowej "M." M. M., przez PHU Z. Z. K. firmie "N." T. Z. w rzeczywistości nie wystąpiły.

Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż M. M. pod firmą "M." prowadziła fikcyjną działalność, o czym orzekł Sąd Okręgowy w Ostrołęce w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. akt II K 51/09), uznając ww. za winną wystawiania nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego, wiedząc o tym, że nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawionych dokumentach (fakturach VAT).

Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rzeczywisty obrót olejem napędowym zakupionym od Firmy Handlowo - Usługowej "M." M. M. przez PHU Z. Z. K. spółka jawna, a następnie odsprzedanym do firmy "N." T. Z. nie wystąpił, zostały tylko wystawione faktury wskazujące na sprzedaż tego towaru. Faktem niepodważalnym jest funkcjonowanie w obrocie olejem napędowym Firmy Handlowo - Usługowej "M." M. M., która jedynie firmowała obrót olejem napędowym, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia oleju napędowego jest nieujawnione.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 27 ust. 3 uk.s. Sąd zauważył, że przepis ten nie obowiązywał w czasie doręczenia wyniku kontroli. Został bowiem wprowadzony do ustawy o kontroli skarbowej przez art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i innych ustaw, obowiązującej od dnia 30 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). Ponadto, analizowany przepis dotyczy postępowania kontrolnego w zakresie dysponowania środkami publicznymi przez uprawnione podmioty, innymi niż pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Skarżący nie korzystał ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej konieczności dokonania odczytów z zapisów komputera zabezpieczonego przez policję, gdyż zdaniem Skarżącego zapisami w komputerze można zweryfikować kompletność materiału dowodowego, Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, uznając przeprowadzone postępowanie dowodowe za wnikliwe, prawidłowe i kompletne. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Strona nie posiadała dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej, ponieważ dokumenty zostały w dniu 21 grudnia 2005 r. zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. Dokumenty te zostały następnie przekazane na potrzeby kontroli przez komendę Wojewódzką Policji w R., Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą. Funkcjonariusze Policji sporządzili spis zabezpieczonych dokumentów. Z akt sprawy wynika, że wszystkie dokumenty zabezpieczone przez policję zostały udostępnione do kontroli i zostały nią objęte. Podczas postępowania kontrolnego poddano analizie zapisy w księgach rachunkowych i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w porównaniu z dokumentami źródłowymi posiadanymi przez Skarżącego. Wysokość kosztów została ustalona na podstawie zapisów w ewidencji VAT zakupów w porównaniu z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów, na podstawie dokumentów przedstawionych do kontroli w Kancelarii Podatkowej prowadzącej księgi rachunkowe Skarżącego oraz faktur VAT zabezpieczonych przez Policję, nie ujętych w ewidencji VAT zakupów. Wszystkie faktury zakupu posiadane przez Skarżącego, udostępnione do kontroli oraz faktury zakupu zabezpieczone przez Policję, były podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z akt sprawy wynika, że organ kontroli uwzględnił wniosek Skarżącego o włączenie do akt postępowania kontrolnego danych znajdujących w komputerze pobranym wraz z dokumentacją w dniu 21 grudnia 2005 r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. na stacji paliw w M. Z uwagi na niemożliwość ze względu na brak odpowiedniego oprogramowania odczytu zawartości dysków, wezwano Skarżącego do stawienia się osobiście lub przez osobę upoważnioną w Sądzie Rejonowym w Przasnyszu, w dniu 12 stycznia 2010 r. w celu odczytania i sporządzenia papierowych wydruków danych znajdujących się na zabezpieczonym przez Policję komputerze. Skarżący ani osobiście, ani przez osobę upoważnioną nie dokonał odczytu danych z dysku komputera oraz przekazał informację, że nie potrafi dokonać odczytu z użytkowanego przez siebie komputera.

W ocenie WSA, działania podjęte przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego nie miały charakteru czynności szczegółowego rozliczenia zakupu i sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw ani za poszczególne miesiące, ani za cały 2005 r. Dokładne wyszczególnienie tylko oleju napędowego spośród kilku rodzajów paliw m.in. benzyny, oleju napędowego, oleju opałowego lekkiego, gazu propan-butan, stanów zakupu i sprzedaży, uniemożliwił sposób sporządzenia remanentów na stacji paliw.

Organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku.

W ocenie WSA, drugorzędne znaczenie mają przy tym rozważania, czy Skarżący wykazał, że nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, bądź też, obiektywnie rzecz biorąc, nie był w stanie uniknąć swego udziału w tym nagannym procederze.

Sąd stwierdził, że akta podatkowe sprawy wskazują, iż szereg osób zaangażowanych w nielegalne wystawianie na rzecz Skarżącego wadliwych faktur, prowadzić mogło proceder wprowadzania do obrotu paliw z nielegalnych źródeł. Stąd w pełni zrozumiała jest ostrożność organów podatkowych w bezkrytycznym akceptowaniu tych faktur, które pochodzić mogły ze źródeł wyżej wskazanych. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o jego o uchylenie w całości.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 b) i c) p.p.s.a. w ten sposób, że:

- niewłaściwie dokonano wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.,

- naruszono art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ord. pod.,

- naruszono art. 208 § 1 ord. pod.,

- naruszono art. 187, art. 188, art. 190 i art. 197 ord. pod.,

- naruszono art. 120-122 ord. pod.,

co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego cofnął zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1, art. 208 § 1 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej należy wskazać, że skargę kasacyjną można oprzeć na określonych podstawach. Podstawą wniesienia skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., może być zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia przepisów procesowych, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skarga kasacyjna jest środkiem o ograniczonej kontroli orzeczeń, co oznacza, że zaskarżenia nie można oprzeć na jakiejkolwiek nieprawidłowości postępowania, ale jedynie na uchybieniach, które wywarły wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponadto granice tego środka odwoławczego, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Autor skargi kasacyjnej, powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – tj. naruszenie przepisów postępowania oraz zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) tej ustawy, zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 187, art. 188, art. 190 i art. 197 oraz 120 – 122 ord. pod. Zakwestionował błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia m.in. bez uwzględnienia dowodów PZ i WZ, dopuszczenia dowodu z zapisu komputera, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Skarżący pominął, że art. 121, art. 187, art. 190 i art. 197 ord. pod. składają się jednostek redakcyjnych (paragrafów) i zaniechał wskazania, który konkretnie przepisy zostały, w jego ocenie, naruszone. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, bowiem zasada związania granicami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość jakiegokolwiek doprecyzowania lub uzupełniania podstaw kasacyjnych. Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku.

W art. 120 ord. pod. wyrażono zasadę, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Stosownie zaś do postanowień art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 188 ord. pod., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której, ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie nie zostały naruszone art. 120, art. 122 oraz art. 188 ord. pod., bowiem organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa, a także podjęły wszelkie niezbędne działania w celu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Należy wskazać, że w kwestii nieuwzględnienia dokumentów PZ i WZ organy nie oparły się wyłącznie na protokole przesłuchania Z. K., ale także na wyciągu z wyroku Sądu Okręgowego w Ostrołęce II Wydział Karny z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt ll K 51/09, a także wyciągu przesłuchania M. P., właścicielki Firmy Handlowo-Usługowej "M.". Ustaliły, że faktury VAT nr 05-FVS/496 z dnia 27 czerwca 2005 r. na kwotę netto 35.502,00 zł oraz nr 05-FVS/0499 z dnia 28 czerwca 2005 r. na kwotę netto 29.100,00 zł, wystawione na sprzedaż oleju napędowego przez PHU Z. Z. K. sp. jawna dla "N." T. Z. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

W dopuszczenia dowodu z zapisu komputera trzeba stwierdzić, że w aktach administracyjnych znajduje się wezwanie z dnia 28 grudnia 2009 r., którym wezwano Pana T. Z. do stawienia się osobiście lub przez pełnomocnika w dniu 12 stycznia 2010 r. o godzinie 11.00 w Sądzie Rejonowym w Przasnyszu, II Wydział Karny, ul. Świerkowa 7, 06-300 Przasnysz, w pokoju - sekretariat II Wydział Karny II piętro, w charakterze Strony, w celu odczytania i sporządzenia papierowych wydruków danych znajdujących się na komputerze (nr jednostki głównej [...]) w programie o nazwie WF-MAG, celem włączenia ich do materiału dowodowego w sprawie prawidłowości ustalenia dochodu za 2005 rok oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Osoba stawiająca się na niniejsze wezwanie winna: znać ewentualne hasła dostępu do programu WF-MAG, posiadać umiejętności w zakresie obsługi programu WF-MAG zainstalowanego na ww. jednostce głównej, dysponować urządzeniami umożliwiającymi dokonanie, przez stawiającą się osobę, odczytu i sporządzenia papierowego wydruku - danych zapisanych w programie WF-MAG na zabezpieczonej przez Policję ww. jednostce głównej. Zgłaszając się należy mieć przy sobie dowód osobisty lub inny dokument stwierdzający tożsamość (str. 746 t. III akt administracyjnych).

Na stronie 745 znajduje się adnotacja sporządzona w dniu 12 stycznia 2010 r., że "Pan T. Z. nie stawił się w dniu dzisiejszym na niniejsze wezwanie ani osobiście, ani przez Pełnomocnika. Zadzwoniłam do Podatnika i zapytałam, czy stawi się na wezwanie. Odpowiedział, że nie jest informatykiem i nie potrafi dokonać wydruku z programu. Odpowiedziałam, że w wezwaniu sprecyzowano jakie umiejętności winna posiadać osoba stawiająca się na wezwanie w wezwaniu nie określono, że Podatnik ma obowiązek stawić się osobiście. Mógł stawić się Pełnomocnik potrafiący obsługiwać program".

Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut dopuszczenia dowodu z zapisów na komputerze.

Z tych względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji orzeczenia.

[pic]