Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 439/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r. sprawy ze skargi W. T. wspólnika A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania W. T., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.12.2004r., Nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca marca 2000r. i określił kwotę zwrotu podatku w wysokości 38.389 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2000r. w wysokości 47.212 zł, w pozostałym zakresie (miesiące: styczeń, luty, kwiecień, wrzesień, październik 2000r. ) decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

Przedsiębiorstwo A s.c W. T., D. T. w 2000r. trudniło się zakupem w kraju różnego rodzaju tkanin i ich eksportem do Rosji i Estonii oraz na Litwę. Spółka świadczyła również usługi transportowe na rzecz B s. c. oraz PHU W. T. obie z siedzibą w B. Jak ustaliły organy podatkowe siedzibą podatnika było mieszkanie prywatne. Rzeczowy majątek spółki stanowiły samochody: dostawczy i osobowy, komputer, kserokopiarka i meble. Na fakturach sprzedaży różnego rodzaju zakupione tkaniny spółka A wykazywała jako poliester, podając wagę brutto i netto oraz ilość opakowań. Wszystkie faktury eksportowe jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką. Z jednolitych dokumentów administracyjnych SAD 1 A wynika, że odprawy granicznej wszystkich transakcji eksportowych dokonywano w B. Przesłuchany w charakterze strony W. T. zeznał, że należność za sprzedany towar przyjmował w W., w obecności brata D., ale ze względu na własne bezpieczeństwo nie chciał ściśle określić miejsca, w którym przyjmował gotówkę.

W wyniku sprawdzenia (zapytanie do Ministerstwa Finansów) istnienia w Estonii i Rosji wszystkich występujących w 2000 r. kontrahentów Spółki A ustalono, iż podmioty wskazane jako odbiorcy eksportowanych przez firmę A tkanin nie są jednostkami gospodarczymi zarejestrowanymi na terenie Estonii, nigdy nie odprowadzały jakichkolwiek podatków i nie podlegają opodatkowaniu w tym kraju. Natomiast odnośnie kontaktów handlowych z odbiorcami rosyjskimi z uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż na skutek podjętych czynności rosyjskie organy podatkowe nie były w stanie odnaleźć osób wskazanych w dokumentach eksportera.

Ponadto o sprawdzenie istnienia podmiotów w Rosji i na Litwie oraz o potwierdzenie czy transakcje z nimi w rzeczywistości miały miejsce zwrócono się do Głównego Urzędu Ceł. Wniosek dotyczył 4 transakcji z firmami litewskimi i 13 z odbiorcami rosyjskimi. W odpowiedzi administracja celna Federacji Rosyjskiej poinformowała, że w 2000 r. właściwe urzędy celne nie dokonywały odpraw tekstyliów importowanych przez obywateli Federacji Rosyjskiej wymienionych we wniosku i nie są oni zarejestrowanymi podmiotami obrotu towarowego z zagranicą.

W odpowiedzi na zapytanie o transakcje z podmiotami litewskimi, administracja celna Litwy poinformowała, iż towary z firmy A s.c., które zostały wywiezione z Polski wg dokumentów SAD nr "[...]" (transakcja z firmą L. S.) i "[...]" (transakcja z firmą C - D. T.) zostały wwiezione na Litwę, jednakże ilość towarów wymieniona w litewskich dokumentach celnych różni się od ilości towarów wymienionych w polskich dokumentach, przy czym ta ilość, która została wykazana w litewskich dokumentach została wwieziona na Litwę. Odnośnie importu towarów wykazanych w pozostałych dwóch polskich dokumentach SAD numer "[...]" i "[...]" dotyczących transakcji z firmą L. S. stwierdzono, że nie występuje on w ewidencji litewskiej administracji celnej.

Z odpowiedzi przekazanej przez administrację celną Estonii wynikało, że firmy wymienione w dokumentach załączonych do wniosku o ich sprawdzenie nie figurują w komputerowym wykazie estońskich firm, a w bazie cła estońskiego brak informacji o zgłoszeniach przywozowych wymienionych w polskim wniosku. Ustalenia rosyjskich władz celnych również nie potwierdziły wwozu towarów przeznaczonych dla odbiorców estońskich i rosyjskich na obszar celny Rosji. Rosyjska administracja celna potwierdziła jedynie wwóz towarów wynikający z transakcji z litewskimi firmami. Potwierdzono dwie transakcje z firmą C oraz 10 transakcji z firmą L. S.

Porównanie przekazanych przez rosyjską administrację celną zestawień i dokumentów tranzytowych wykazało, iż pomiędzy danymi zawartymi w tych dokumentach, a kopiami faktur eksportowych i dokumentami SAD 1A znajdującymi się w Spółce A występują rozbieżności w zakresie wagi brutto i netto, ilości opakowań oraz w kilku przypadkach w wartości transakcji.

Organ I instancji ustalił również, iż nie zostały potwierdzone przez administrację celną Rosji transakcje z firmą L. S. wynikające z faktur: nr "[...]" z dnia 03.03.2000 r., "[...]" z dnia 10.03.2000 r. i "[...]" z 14.10.2000 r.

Z kserokopii litewskich deklaracji celnych otrzymanych przez organ odwoławczy w trakcie postępowania uzupełniającego wynikało jednakże, iż transakcja wynikająca z faktury nr "[...]" z dnia 03.03.2000 r. znalazła potwierdzenie w litewskich dokumentach celnych. W przypadku powyższej transakcji również występują różnice w ilości opakowań, wadze towaru i środka transportu.

W trakcie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał z Prokuratury Okręgowej w C., prowadzącej dochodzenie dotyczące wyłudzenia zwrotu podatku VAT, między innymi, przez właścicieli spółki A zeznania przesłuchanej w charakterze świadka A. J. Wynikało z nich, iż dostawcy tkanin dla Spółki A wystawiali "puste faktury". Świadek zeznała, że będąc zatrudnioną w firmach D. i C wypełniała certyfikaty jakości oraz świadectwa pochodzenia tkanin z Tajwanu i Korei. Druki certyfikatów były przywożone przez właściciela firmy F i G. Z zeznań wynika, iż import towarów na rzecz firm, których działalność kontrolował faktycznie zarządzający przedsiębiorstwem D, W. R. był fikcją. Świadek wymieniła firmy, z których część była dostawcami Spółki A, kupujących tzw. "puste faktury", tj. nie mające pokrycia w towarze.

Mając na względzie ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT) dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy eksporcie towarów nie wystarczy, aby wywóz towaru został potwierdzony przez polski graniczny urząd celny, lecz niezbędne jest także, aby:

1. odbiorca towaru był podmiotem istniejącym,

2. wwóz towaru na rzecz podmiotu wykazanego w polskich dokumentach (fakturach SAD-ach) został potwierdzony przez organy celne państw tranzytowych lub państw przeznaczenia towaru.

Definicję eksportu dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa art. 4 pkt 4 stanowiąc, iż przez eksport rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Dla zaistnienia eksportu muszą wystąpić więc łącznie następujące przesłanki:

- dokonanie wywozu w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT),

- wywóz towaru musi nastąpić poza polski obszar celny,

- istnieje potwierdzenie przez graniczny urząd celny tego wywozu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przekazane przez rosyjskie, litewskie i estońskie organy administracji dokumenty potwierdzają, że nie dokonano odpraw towarów na rzecz podmiotów wymienionych na fakturach i polskich dokumentach SAD. Brak potwierdzenia zarejestrowania podmiotów, jako jednostek gospodarczych na terenie Estonii i Rosji, pozwolił organowi odwoławczemu stwierdzić, iż firmy wskazane w ewidencji Spółki A, jako importerzy w rzeczywistości nie istnieją.

Nieistnienie importerów, brak potwierdzenia wwozu towarów do kraju tranzytu i kraju importerów, nie dokonywanie zapłat za pośrednictwem banku, brak na fakturach podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktury pozwolił stwierdzić, że nie doszło do zawarcia transakcji sprzedaży z podmiotami wymienionymi na fakturach i dokumentach celnych SAD. Niespełnienie przesłanki, wyrażonej w art. 4 pkt 4 ustawy, spowodowało, iż organy podatkowe obu instancji uznały, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, że w kwestionowanych przypadkach doszło do eksportu towaru. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jedynie w przypadku transakcji wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia 03.03.2000 r., która znalazła potwierdzenie w litewskich dokumentach celnych, wystąpił eksport zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska przedstawionego w odwołaniu, że potwierdzony jednolity dokument administracyjny SAD 1 A ma być wyłącznie dowodem na to, iż wywóz miał miejsce, a bez jego zakwestionowania nie ma możliwości twierdzenia, że do eksportu nie doszło.

Uznał również, iż przedstawiona w decyzji ocena, wyprowadzona z całości zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie dotyczącym sankcji w rozstrzygnięciu wskazano, że podstawę do ich ustalenia winny stanowić nowe normy - art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z poźń. zm. cytowanej dalej jako nowa ustawa o VAT).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję wniósł W. T. wspólnik Przedsiębiorstwa A s.c. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 2 ust.1 i 3 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust.2, art. 18 ust.3 i 4 ustawy o VAT

2) art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 nowej ustawy o VAT

3) art. 122,art. 187§1, art. 191, art. 194§1, art. 210§1 pkt 6, art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi W. T. powołał się na definicję eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT oraz na §37 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) Skarżący stwierdził, iż dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny w postaci polskich dokumentów SAD. Według niego organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji transakcji eksportowych, jednakże podstawę tego sprawdzenia powinien stanowić jednolity dokument administracyjny SAD wystawiony przez polski graniczny urząd celny. Stwierdził też, iż ustawa o VAT nie przewiduje żadnych dodatkowych wymogów dokumentujących eksport. Zdaniem skarżącego zakwestionowanie treści dokumentu SAD może nastąpić wyłącznie w drodze podważenia samego dokumentu, poprzez udowodnienie, że w dokumentacji celnej poświadczono nieprawdę lub ją sfałszowano czego organy podatkowe nie dokonały.

Podniósł również, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż eksport towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie stawiają przeszkód do opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów dokonanej na terenie kraju na rzecz podmiotu, który nie figuruje odpowiednich rejestrach, gdyż najistotniejsze jest osiągnięcie określonego efektu gospodarczego jakim jest wydanie towaru lub świadczenie usługi na rzecz drugiego podmiotu. Skarżący wywiódł odwołując się do art. 2 ust.4 ustawy o VAT, że w sytuacji, w której nabywca (również importer) nie był wskazany w odpowiednim rejestrze lub posłużył się nieprawdziwymi danymi, nie ma podstaw do uznania, że czynność opodatkowana podatkiem VAT nie miała miejsca. Natomiast fakt, iż firmy wskazane jako odbiorcy nie widnieją w stosownych rejestrach organów podatkowych nie oznacza, zdaniem W. T., iż nie istnieją.

Odnośnie naruszenia wymienionych wyżej przepisów procedury skarżący skupił się jedynie na uzasadnieniu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej tj. nie wyjaśnienia stanu faktycznego prze organy podatkowe.

Reasumując skarżący podniósł również zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, iż do zdarzenia zaistniałego w poprzednim stanie prawnym nie można stosować przepisów ustawy o VAT, gdyż utraciła ona moc, jak również nowej ustawy o VAT, gdyż weszła ona w życie po zaistnieniu tego zdarzenia. Tego rodzaju działanie możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby w przepisach przejściowych ujęto przepis uprawniający organy podatkowe do stosowania art. 27 ust.5 ustawy o VAT po dniu 30.04.2004r.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem . Skarga może być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa.

We wniesionej skardze strona wskazała, że zasadniczym przedmiotem sporu jest fakt dokonania bądź nie dokonania przez Spółkę sprzedaży towarów na eksport.

Z ustaleń dokonanych przez organy obu instancji wynika, iż nie było podstaw do zakwestionowania faktu dokonania w 2000 r. zakupu tkanin przez Spółkę cywilną A. Według organów zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał też podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu spółki A i ujętych w rejestrach VAT za poszczególne miesiące 2000 r. Jednakże materiał ten wskazywał, że wykazany przez Spółkę A wywóz towarów do wszystkich podmiotów z Estonii i Rosji oraz w trzech przypadkach do podmiotu litewskiego w rzeczywistości nie miał miejsca. Świadczyły o tym okoliczności szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona przyznała, że organy podatkowe mają prawo weryfikować prawdziwość treści dokumentów, w tym także prawdziwość dokumentu SAD 1A potwierdzającego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego. Podnosiła jednocześnie, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oceniając materiał dowodowy należy uwzględnić wszystkie dowody zarówno niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Zasadnicze znaczenie, w ocenie strony, ma fakt posiadania przez nią dokumentów SAD i żaden inny dowód nie jest potrzebny, w szczególności nie ma żadnej podstawy prawnej do żądania przedstawienia dowodów wwozu towarów będących przedmiotem eksportu. W ocenie strony nie jest możliwa sytuacja, w której towary będące przedmiotem eksportu opuściły polski obszar celny (co zostało jej zdaniem udokumentowane) i nie zostały wwiezione na teren Federacji Rosyjskiej.

Organ odwoławczy powołał się na definicję eksportu dla potrzeb podatku od towarów i usług zawartą w art.4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm. dalej cyt. jako ustawa VAT 93).W myśl tego przepisu przez eksport rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3. Dla zaistnienia eksportu muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: dokonanie wywozu w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wywóz towarów musi nastąpić poza polski obszar celny, istnieje potwierdzenie przez graniczny urząd celny tego wywozu. Trafnie zwrócono w zaskarżonej decyzji uwagę na to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym na zasadzie terytorialności wynikającej z art.2 ust.1 ustawy VAT 93, co oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dla tych czynności art.18 ust.1 ustawy VAT 93 przewiduje podstawową stawkę podatku tj.22%.Stosownie zaś do art.2 ust.2 tej ustawy opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów i usług. Eksport towarów jest czynnością wiążącą się z wywozem towarów z polskiego obszaru celnego, przy czym nie jest opodatkowany sam wywóz towarów, gdyż zgodnie z art.4 pkt 4 za eksport towarów uznaje się wywóz następujący w wykonaniu czynności określonej w art.2 ust.1 i 3. Zatem czynnikami powodującymi uznanie sprzedaży za eksport towarów jest wywóz jako następstwo sprzedaży towarów oraz potwierdzenie wywozu przez graniczny urząd celny. Eksportem jest więc, między innymi, potwierdzony wywóz towaru za granicę jako następstwo sprzedaży towaru podmiotowi zagranicznemu, potwierdzony wywóz towaru za granicę jako następstwo sprzedaży towaru podmiotowi krajowemu, potwierdzony wywóz towaru za granicę jako następstwo darowizny.

W odniesieniu do eksportu towarów i usług zastosowanie ma stawka 0%, co stosownie do art.21 daje możliwość uzyskania przez podatnika bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W kontekście definicji eksportu zawartej w art.4 ust.4 za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie wywóz towarów poza granice Polski nie nastąpił w wykonaniu czynności określonej w art.2 ust.1 i 3 ustawy o VAT93. Wskazane przez organ fakty świadczące o tym, że wykazane w ewidencji Spółki A podmioty jako importerzy w rzeczywistości nie istnieją pozwalały przyjąć, że nie doszło do transakcji sprzedaży z podmiotami wymienionymi w fakturach i dokumentach SAD, co oznacza, iż nie została spełniona przesłanka wyrażona w art.4 ust. 4, a więc w konsekwencji, iż nie doszło do eksportu towarów. Zaznaczyć należy, że strona faktycznie nie była zobligowana do przedstawienia innego dokumentu niż dokument SAD, w szczególności dowodów wwozu towarów, bądź też dokumentów dotyczących kontrahentów.Z drugiej strony, organy podatkowe badając prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania miały nie tylko prawo ale i obowiązek ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, a więc mogły podejmować wszelkie działania mające na celu weryfikację transakcji eksportowych aby pozostawać w zgodzie z art.122 i 187 Ordynacji podatkowej. Dokonanie ustaleń w oparciu między innymi o informacje uzyskane od właściwych organów innych państw nie może być uznane za pozbawione podstaw prawnych skoro zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega wątpliwości, że informacje uzyskane drogą urzędową od organów państw obcych nie są sprzeczne z prawem a w sprawach podatkowych możliwość ich uzyskania wynika z umów międzynarodowych. Zauważyć należy, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie może być uznana za dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. Dysponując całym szeregiem dowodów wskazujących na to, że podmioty wykazane na dokumentach (fakturach i dokumentach SAD) nie istnieją a towary nie trafiły do kraju przeznaczenia wymienionego w dokumencie celnym, organy miały podstawy do wywiedzenia wniosku, że w istocie nie doszło do eksportu towarów. Danie wiary dowodom, które uznano za bardziej przekonujące niż wypowiedzi wspólników Spółki i świadków potwierdzających ich wersję zdarzeń, nie może być uznane za dowolne, skoro oparte jest nie na jednym dowodzie, lecz na całym ich szeregu przy czym dowody te układają się w logiczną całość. W sposób przekonujący organ II instancji uzasadnił również odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań zawnioskowanych przez stronę świadków.

Zatem nie można uznać za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia wymienionych w części wstępnej skargi przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzenia strony co do przesądzającego charakteru dowodu jakim jest dokument SAD należy stwierdzić, iż dla oceny czy doszło do eksportu towarów jego istnienie jest to tylko jeden z elementów koniecznych dla stwierdzenia czy eksport miał miejsce. Wynika to jednoznacznie z przedstawionej wyżej definicji eksportu. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w niepublikowanym orzeczeniu z dnia 18 maja 2005 r.( FSK 2171/2004. Sąd ten stwierdził mianowicie, że podobnie jak większość pozostałych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, eksport zdefiniowany jest jako czynność kauzalno-faktyczna: musi nastąpić fizyczne przemieszczenie towaru poza granicę państwa oraz musi istnieć prawidłowa causa prawna tej czynności( najczęściej umowa sprzedaży). Na tle rozpatrywanej sprawy, wobec nie potwierdzenia istnienia wskazanych przez podatnika odbiorców zagranicznych przy jednoczesnym braku przekonujących dowodów potwierdzających zawarcie( choćby ustnie) umów sprzedaży między Spółką a tymi kontrahentami zagranicznymi ,owa causa ( przyczyna ) transakcji nie została przez stronę należycie wykazana. Organy podatkowe podjęły działania w tym kierunku, lecz w ich efekcie nie udało się uzyskać danych pozwalających na przyjęcie, że doszło do umowy sprzedaży między Spółką a podmiotami zagranicznymi wymienionymi w fakturach. W odniesieniu do ustalonego odbiorcy na Litwie pojawił się z kolei także inny problem polegający na braku zgodności zapisów w fakturach i dokumentach SAD z dokumentami tranzytowymi Strona nie wykazała w tym zakresie aktywności i nie dostarczyła dowodów pozwalających w inny sposób niż uczyniły to organy podatkowe ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wbrew stanowisku strony dla skutecznego zakwestionowania dokumentów SAD nie jest konieczne wykazanie, że dokumenty te poświadczają nieprawdę lub, że zostały sfałszowane, co należy rozumieć jako udowodnienie zaistnienia przestępstwa. Z przepisów Ordynacji wymóg taki nie wynika. Domniemanie wynikające z art.194 Ordynacji podatkowej zostało przez organy podatkowe obalone poprzez wskazanie całego szeregu dowodów i dokonaniu analizy całego materiału dowodowego.

W ocenie sądu nie jest konieczne rozważanie argumentacji strony dotyczącej charakteru stawki podatku 0% przewidzianej w przypadku eksportu towarów. Czy stawka ta jest preferencyjna czy nie, nie ma znaczenia dla istoty sporu w niniejszej sprawie. Podobnie jest z ekonomicznymi rozważaniami strony w zakresie braku korzyści dla podatnika dokonującego sprzedaży eksportowej, który dokonując zakupów płaci podatek naliczony zawarty w cenie towarów a otrzymuje jego zwrot dopiero po pewnym czasie. Przedmiotem badania organów było wyłącznie to czy nastąpił eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT 93. Analiza ewentualnych korzyści wynikających z dokonania sprzedaży eksportowej miałaby sens w przypadku gdyby przedmiotem sporu były skutki dokonanego (niespornego)eksportu.

Rozważając zarzut naruszenia art.109 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa o VAT) sąd doszedł do przekonania, iż nie jest on trafny. Co do możliwości zastosowania przepisów w/w ustawy do stanów faktycznych sprzed jej wejścia w życie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r.(sygn. akt I FPS 2/05 ONSA i WSA 2006/1/1). Sąd ten stwierdził mianowicie, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wśród motywów tej uchwały znalazł się między innymi i taki, że identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art.109 ust.4 nowej ustawy. Wyżej przedstawiona uchwała podjęta została na podstawie art.15 §1 pkt 3 p.p.s.a., a więc w konkretnej sprawie, jest więc wiążąca tylko w tej sprawie sądowoadministracyjnej, w której została podjęta, tym niemniej sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w niej wyjaśnienie przepisów prawa. Zarzut strony obejmuje wprawdzie ust.5, 6 i 8 art.109 ustawy o VAT a nie art.4 , którego dotyczy uchwała z dnia 12 września 2005r., lecz zarówno ust.4 jak i ust.5 art.109 ustawy o VAT dotyczą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z czym pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA na tle art.109 ust.4 ma walor ogólniejszy i odnosić go można do wszystkich sytuacji, w których wchodzi w grę ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. W myśl art.106§3 p.p.s.a sąd może na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Dokument przedłożony przez stronę stwierdzający, że strona zajmowała się odprawianiem ładunków - tkanin poliestrowych w Urzędzie Celnym w B. w okresie od stycznia do października 2000 r. w ocenie sądu nie przyczynia się do wyjaśnienia wątpliwości z uwagi na zbyt znaczny stopień ogólnikowości zawartych w nim danych. Zauważyć ponadto należy, że w toku postępowania podatkowego w istocie nie zakwestionowano przedstawiania przez stronę towarów do odpraw celnych natomiast podważono okoliczności z tym związane. Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew twierdzeniom strony na przejściu granicznym w B. nie była przeprowadzana ponowna kontrola celna. Na żadnym bowiem dokumencie SAD poddanym analizie nie ma adnotacji o dokonaniu takiej kontroli. Kontrola była przeprowadzana jedynie w urzędzie celnym wyjścia to jest w W.

Reasumując stwierdzić należy, że o braku podstaw do zastosowania stawki 0% zdecydował stan faktyczny ustalony na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Ponieważ więc stwierdzono, że nie doszło do eksportu towarów zasadne było przyjęcie podstawowej stawki podatkowej. Stanowisko strony obstającej przy tym, że miała miejsce sprzedaż na eksport i nie przedstawiającej innych okoliczności, które by mogły uzasadniać zastosowanie innej stawki niż podstawowa, uzasadniało przyjęcie stawki wynikającej z art.18 ust.1 ustawy o VAT 93. Brak miejsca składowania nabytych towarów potwierdzał fakt, że były one przedmiotem dalszej odsprzedaży. Strona nie wskazywała zresztą by zakupione przez nią tkaniny znalazły inne przeznaczenie. Zauważyć należy, że zastosowanie przez organy podatkowe stawki podstawowej jest w istocie efektem stwierdzenia, że nie wystąpiły okoliczności do zastosowania stawki 0%. Skoro więc strona twierdzi, że sprzedała towary a okoliczności sprawy dały podstawę do przyjęcia, że nie nastąpił eksport przeważającej większości towarów , to przyjęcie do podstawy opodatkowania i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikających z faktur wystawionych przez stronę było prawidłowe.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi sąd na podstawie art.151 p.p.s.a orzekł o jej oddaleniu.