Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 695/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 1 i 3, art. 117 ust. 1 i 3, art. 134 ust. 5-6, art. 136 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4, art. 121 § 1, art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Art. 134 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu nie może być interpretowany w oderwaniu od postanowień art. 117 ust. 1 i art. 116 ust. 3 u.p.a. Konsekwencją zrealizowania przez podatnika obowiązku oznaczenia wyrobu podatkowymi znakami akcyzy jest wykonanie określonego obowiązku podatkowego o charakterze instrumentalnym, co oznacza że wierzyciel podatkowy nie może domagać się jego ponownej realizacji, zaś podatnik nie może tego obowiązku skutecznie ponownie wykonać.

TEZY

Art. 134 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu nie może być interpretowany w oderwaniu od postanowień art. 117 ust. 1 i art. 116 ust. 3 u.p.a. Konsekwencją zrealizowania przez podatnika obowiązku oznaczenia wyrobu podatkowymi znakami akcyzy jest wykonanie określonego obowiązku podatkowego o charakterze instrumentalnym, co oznacza że wierzyciel podatkowy nie może domagać się jego ponownej realizacji, zaś podatnik nie może tego obowiązku skutecznie ponownie wykonać.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. Spółki z o.o. w G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1270/10 w sprawie ze skargi J. P. Spółki z o.o. w G. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/10 oddalił skargę [...] P. Spółki z o.o. w G. S. na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie znaków akcyzy.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu 6 kwietnia 2010 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. S. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 116 ust. 1 i 3, art. 117 ust. 1 i 3 oraz art. 136 ust. 4-6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dystrybucji papierosów na polskim rynku. Z tytułu prowadzonej działalności Spółka rozlicza i odprowadza podatek akcyzowy. W składach podatkowych Spółki magazynowane są papierosy prawidłowo oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, pobranymi i naniesionymi na wyroby tytoniowe zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyroby z zapłaconą akcyzą). W rezultacie wprowadzenia do obiegu - z początkiem nowego roku kalendarzowego - znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia, odpowiadającym temu nowemu rokowi kalendarzowemu, dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na wyroby tytoniowe w poprzednim roku kalendarzowym na podstawie art. 136 ust. 6 u.p.a. tracą ważność z dniem 1 marca nowego roku.

Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi, która posiada w składzie podatkowym znaczne ilości wyrobów tytoniowych oznaczonych obowiązującymi znakami akcyzy, co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona (i od których akcyza została zapłacona) powinna upłynnić zapasy tych wyrobów (tj. dostarczyć je do finalnych odbiorców – konsumentów) najpóźniej do końca lutego kolejnego roku, tj. w ciągu dwóch miesięcy od momentu utraty ważności przez te znaki. W przeciwnym razie wyroby tytoniowe oznaczone znakami akcyzy, które z początkiem nowego roku kalendarzowego utraciły ważność (tj. mają nadrukowany wcześniejszy rok wytworzenia) nie będą mogły stanowić przedmiotu obrotu na terytorium kraju. Spółka przewiduje, że z uwagi na potencjalnie znaczną ilość posiadanych wyrobów tytoniowych, co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została prawidłowo zakończona, przechowywanych w składzie podatkowym, jak również wynikający z przepisów akcyzowych krótki termin, przed upływem którego powinno nastąpić upłynnienie posiadanych zapasów papierosów oznaczonych znakami akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem kalendarzowym, dostarczenie przedmiotowych wyrobów do finalnego odbiorcy we skazanym terminie może okazać się dla Spółki niemożliwe, a przynajmniej wysoce utrudnione.

Z tego względu Spółka rozważa możliwość naniesienia bezpośrednio na posiadane wyroby tytoniowe z zapłaconą akcyzą - co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została prawidłowo zakończona, oznaczone w poprzednim roku kalendarzowym obowiązującymi znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia - nowych znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu. Znaki akcyzy uzyskiwane byłyby przez Spółkę w trybie wynikającym z odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz nakładane na przedmiotowe wyroby (nie później niż ostatniego dnia lutego danego roku) po ich przewiezieniu ze składu podatkowego "magazynowego" do składu produkcyjnego, który działa w obrębie składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę. Realizacja opisanego scenariusza skutkowałaby w praktyce umieszczeniem na każdym oznaczonym w ten sposób opakowaniu papierosów jednocześnie dwóch znaków akcyzy – w pierwszej kolejności znaku akcyzy według wzoru obowiązującego w poprzednim roku kalendarzowym, a następnie – naniesionej bezpośrednio na znak akcyzy nałożony pierwotnie - nowej banderoli z nadrukowanym rokiem wytworzenia, opowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, obowiązującej od dnia 1 stycznia tego kolejnego roku kalendarzowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 i 3 oraz art. 136 ust. 4 – 6 u.p.a. dopuszczalne jest oznaczenie wyrobów tytoniowych z zapłaconą akcyzą, co do których na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, a podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony w należnej wysokości oraz na które w poprzednim roku kalendarzowym zostały prawidłowo naniesione podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem, nowymi podatkowymi znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, które zostaną nałożone bezpośrednio na znaki akcyzy nałożone uprzednio na te wyroby oraz nie później niż przed upływem ostatniego dnia lutego danego roku kalendarzowego, tj. przed dniem utraty ważności przez znaki akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem wytworzenia?

2. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie opisanym w punkcie pierwszym, czy w świetle unormowań art. 21 ust. 7 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 4 u.p.a., dopuszczalne jest pomniejszenie przez Spółkę wpłat dziennych na podatek akcyzowy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby tytoniowe w sposób opisany powyżej, nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na te wyroby?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, podatnik stwierdził, iż treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie stoi na przeszkodzie oznaczeniu papierosów, co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona oraz które uprzednio oznaczone zostały podatkowymi znakami akcyzy obowiązującymi w danym roku kalendarzowym odpowiadającym rokowi ich oznaczenia, legalnie otrzymanymi podatkowymi znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, obowiązującymi od dnia 1 stycznia tego bieżącego roku.

W ocenie Spółki brak stosownej regulacji w odniesieniu do papierosów z zapłaconą akcyzą oraz wyprowadzonych ze składu podatkowego, które są przeznaczone do sprzedaży na krajowym rynku oraz które:

a) wyprowadzone zostały ze składu podatkowego oraz mają uregulowany status akcyzowy,

b) w roku wyprowadzenia ze składu oznaczone były prawidłowo podatkowymi znakami akcyzy,

c) mogą nie zostać upłynnione w całości do ostatniego dnia lutego kolejnego roku kalendarzowego, tj. do dnia, z upływem którego na podstawie art.136 ust. 6 u.p.a. znaki naniesione na wyroby w poprzednim roku tracą ważność, a wówczas

d) od 1 marca tego kolejnego roku nie mogłyby stanowić przedmiotu swobodnego obrotu handlowego zgodnie z art. 117 ust. 3 u.p.a.,

należy interpretować w ten sposób, że ustawodawca dopuszcza możliwość oznaczenia wyrobów tytoniowych nowymi znakami akcyzy także w przypadku, gdy uprzednio na te same wyroby nałożone zostały banderole z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rokowi naniesienia znaków akcyzy na te wyroby, a status wskazanych wyrobów został uregulowany poprzez zapłatę należnej akcyzy w oparciu o naniesione na nie pierwotnie znaki akcyzy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzeniem tych wyrobów ze składu podatkowego w tym roku podatkowym. Spółka stoi na stanowisku, że oznaczenie wyrobów tytoniowych z zapłaconą akcyzą oraz z już naniesionymi banderolami według wzoru obowiązującego w poprzednim roku nowymi znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, obowiązującymi od dnia 1 stycznia tego roku, po dniu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego oraz przed końcem lutego danego roku kalendarzowego jest dopuszczalne z punktu wiedzenia obowiązujących przepisów. Nie zajdzie tu konieczność oznaczenia wyrobów tytoniowych legalizacyjnymi znakami akcyzy, zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a., skoro powołany przepis odnosi się wyłącznie do produktów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka wskazała też, iż w świetle przepisu art. 21 ust. 7 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 4 u.p.a. jest uprawniona do pomniejszenia wpłat dziennych na podatek akcyzowy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby tytoniowe, które uprzednio zostały oznaczone podatkowymi znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem kalendarzowym odpowiadającym rokowi ich naniesienia, z zastrzeżeniem, że pomniejszenia te będą dokonywane nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na te wyroby. Z analizy całokształtu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, regulującej procedury związane z nabywaniem podatkowych znaków akcyzy oraz nakładaniem ich na wyroby akcyzowe, jednoznacznie wynika, że ponoszony przez podatnika koszt nabycia banderol akcyzowych jest kosztem o charakterze potrącanym. Oznacza to, że po stronie podatnika każdorazowo z chwilą wypełnienia przez niego wynikającego z przepisów podatkowych obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy powstaje skorelowane z tym obowiązkiem uprawnienie do pomniejszenia kwot akcyzy do zapłaty (kwot wpłat dziennych) o kwoty odpowiadające wartości znaków akcyzy, które zostały naniesione na wyroby objęte obowiązkiem oznaczania banderolami.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż dopuszczalność naniesienia na wyroby tytoniowe, oznaczone uprzednio znakami akcyzy obowiązującymi w poprzednim roku kalendarzowym, znaków akcyzy z nadrukowanym bieżącym rokiem kalendarzowym, odpowiadającym rokowi kalendarzowemu oznaczenia wyrobów, potwierdzona została w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr [...] z 14 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Organ udzielający interpretacji przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 1, art. 114, art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 – 3, art. 136 ust. 4 – 6 u.p.a., wskazując, że skoro wnioskodawca przedmiotowe wyroby oznaczył odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to oznacza, iż wyprowadzone wyroby poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z tymi banderolami – zachowującymi ważność do końca ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego – nie mogą być oznaczane innymi znakami akcyzy, tj. podatkowymi, czy też legalizacyjnymi. Po upływie tego terminu zainteresowany obowiązany jest stosownie do art. 116 ust. 3 u.p.a. nałożyć legalizacyjne znaki akcyzowe, gdyż ustawodawca nie dał możliwości powrotu do procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobom, które ją opuściły.

Nie ma możliwości nałożenia na wskazane we wniosku wyroby tytoniowe, oznaczone prawidłowo odpowiednimi znakami akcyzy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatkowych znaków akcyzy przed upływem terminu określonego w art. 136 ust. 6 u.p.a. W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca, po upływie terminu określonego w art. 136 ust. 6, stosownie do art. 116 ust. 3 u.p.a. zobowiązany jest do oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy przedmiotowych wyrobów przeznaczonych do dalszej sprzedaży.

W związku z udzieleniem odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, organ podatkowy uznał, iż pytanie drugie dotyczące pomniejszenia wpłat dziennych na podatek akcyzowy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy stało się bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego z [...] grudnia 2009 r. nr [...], organ udzielający interpretacji stwierdził, iż zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pismem z 21 lipca 2010 r. Spółka z o.o. [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie znaków akcyzy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 i 3, art. 136 ust. 4-6 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości nakładania na wyroby tytoniowe, oznaczone prawidłowo znakami akcyzy, co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, podatkowych znaków akcyzy z nadrukowanym bieżącym rokiem kalendarzowym, przed końcem lutego tego bieżącego roku kalendarzowego;

b) przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dalej O.p., poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej, oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, przez co skarżącemu nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad: działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które zgodnie z art. 14h O.p. znajdują zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej i to podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Wobec tego Sąd nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, aby organ udzielający interpretacji oceniał merytorycznie inną interpretacją indywidualną (w tym przypadku z [...] grudnia 2009 r. nr [...]), a tym bardziej nawiązywał na tej płaszczyźnie jakąkolwiek polemikę ze Spółką.

Sąd podkreślił, że skarżąca wskazała stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła w jakim zakresie wykorzystała znaki akcyzy, dlaczego utraciły (utracą) one swoją ważność i że chce na już naniesione banderole na opakowanie jednostkowe nakleić nowe znaki akcyzy z aktualnym rokiem podatkowym i zadała w związku z tym dwa pytania. Zdaniem Sądu odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja powinna wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w przedstawionej przez podatnika indywidualnej sprawie. W ocenie Sądu organ podatkowy wywiązał się z tego obowiązku.

Organ udzielający interpretacji uznał, iż do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego będzie miał zastosowanie przepis art. 116 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Zatem w przypadku legalizacyjnych znaków akcyzy obowiązek dotyczy wyrobów akcyzowych, które nie są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, oznaczone zostały nieprawidłowo (np. w złym miejscu został naklejony znak akcyzy), oznaczone zostały nieodpowiednimi znakami akcyzy (np. straciły swoją ważność).

Sąd wskazał, że aby obowiązek nałożenia znaków legalizacyjnych wystąpił, oznaczane wyroby akcyzowe powinny znajdować się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wtedy bowiem dopiero powstaje obowiązek oznaczania wyrobów tymi znakami akcyzy. Tymczasem z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że w stosunku do przedmiotowych wyrobów tytoniowych procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona i znaki akcyzy utracą swoją ważność dopiero z końcem lutego następnego roku kalendarzowego. Wobec tego Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem udzielającym interpretacji indywidualnej, że do tak przedstawionego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie norma prawna z art. 116 ust. 3 u.p.a., a więc obowiązek oznaczenia wyrobów tytoniowych legalizacyjnymi znakami akcyzy (po utracie ważności pierwotnych banderol), jeżeli towary te będą przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Sąd zauważył, że według Skarżącej "nowe" znaki akcyzy byłyby nakładane na przedmiotowe wyroby nie później niż ostatniego dnia lutego danego roku, po ich przewiezieniu ze składu podatkowego "magazynowego" do składu produkcyjnego. Oceniając możliwość takiego działania wnioskodawcy, Sąd podzielił pogląd organu, iż w przypadku oznaczenia wyrobu akcyzowego odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzenia takiego wyrobu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z tymi znakami – zachowującymi ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego – nie ma możliwości przed tym terminem oznaczenia tego wyrobu akcyzowego nowym znakiem, nawet legalizacyjnym. Art. 120 ust. 2 u.p.a. pozwala bowiem na naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego znaku (jednego), a nie kilku znaków, które w tym momencie są ważne i wszystkie uprawniają do wprowadzenia wyrobu akcyzowego do sprzedaży.

Sąd uznał zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i 2 O.p., jak również wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Sąd także wskazał, że jeżeli organ udzielający interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska podatnika w zakresie dotyczącym pytania pierwszego, nie miał też podstaw do odpowiedzi na pytanie drugie dotyczące zakresu zastosowania normy prawnej wynikającej z przepisu art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.a. gdzie wnioskodawca żądał udzielenia odpowiedzi na to pytanie tylko w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie opisanym w punkcie pierwszym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie wyroku i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych powiększoną o wysokość opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 136 ust. 4-6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z 6 kwietnia 2010 r., w jakim Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawnie możliwym nakładanie na wyroby tytoniowe, oznaczone prawidłowo znakami akcyzy, co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, podatkowych znaków akcyzy z nadrukowanym bieżącym rokiem kalendarzowym, przed końcem lutego tego bieżącego roku kalendarzowego;

- przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. (znak: [...]), pomimo faktu, że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem:

- przepisów o postępowaniu, zawartych w Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy, gdyż wydana interpretacja indywidualna narusza zasady: działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż interpretacja nie zawierała wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej;

b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym Skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że uregulowania ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają przepisu, który pozbawiałby podatnika możliwości nanoszenia na wyroby, co do których procedura zawieszenia poboru została zakończona (akcyza została rozliczona w związku z wyprowadzeniem wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego), oraz które oznaczone są ważnymi podatkowymi znakami akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem kalendarzowym (na podstawie art. 136 ust. 6 u.p.a. banderole zachowują ważność do ostatniego dnia lutego kolejnego roku kalendarzowego), legalnie otrzymanych banderoli z nadrukowanym bieżącym rokiem wytworzenia, które będą ważne dla celów oznaczania nimi wyrobów od 1 stycznia (kolejnego) roku kalendarzowego.

Podkreślono, że przepisy akcyzowe nie formułują w żadnym miejscu zakazu wobec papierosów, co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, aby ponownie oznaczyć je znakami akcyzy. Z całą pewnością, wbrew opinii Sądu, przepisem takim nie jest art. 120 ust. 2 u.p.a.

Podniesiono także, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia zarówno normy wynikającej z art. 120, jak również z art. 121 § 1 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca szczegółowo opisała stan faktyczny oraz przedstawiła rozbudowaną argumentację na poparcie tezy, że w świetle obowiązujących przepisów akcyzowych dopuszczalne jest nanoszenie na wyroby tytoniowe, oznaczone prawidłowo znakami akcyzy, co do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, podatkowych znaków akcyzy z nadrukowanym bieżącym rokiem kalendarzowym, przed końcem lutego tego bieżącego roku kalendarzowego. Nie bacząc na to, organ podatkowy a priori odrzucił całokształt powołanych przez Skarżącą argumentów, uznając jej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył wprawdzie kilka wybranych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie przedstawił jednak żadnych konkretnych argumentów, które mogłyby w jakikolwiek sposób uzasadniać, lub chociaż wzmacniać zajęte przezeń stanowisko.

Wskazano także, że w zaskarżonej interpretacji brak jest bezpośredniego odniesienia się do argumentów Skarżącej i oparto się wyłącznie na ogólnym komentarzu dotyczącym wybranych przepisów, bez ścisłego wykazania jak przekłada się na sytuację prawną Skarżącej, co w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, świadczy jednoznacznie o naruszeniu przepisu art. 14c § 2 O.p.

W ocenie skarżącej akceptacja tych naruszeń przez Sąd I instancji skutkowała naruszeniem wskazanych przepisów postępowania.

Skarżąca podniosła również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wyjątkowo lakoniczne nielogiczne i zawierające sprzeczności. Szczególnie podkreślono, że w żadnym miejscu Sąd nie nawiązuje skrótowej chociażby polemiki ze stanowiskiem Skarżącej, a ogranicza się jedynie do wyrażania aprobującego stanowiska odnośnie do treści rozstrzygnięcia organów i kwestionowania trafności zarzutów Skarżącej, bez wskazania jednak z jakiego względu Sąd przyznał rację organom, a odmówił racji argumentom Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 136 ust. 4-6 u.p.a. nie można uznać ich zasadności. Otóż zgodnie z art. 116 ust. 1 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym: 1) podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6; 2) importerem; 3) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego; 4) przedstawicielem podatkowym; 5) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5; 6) właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 117 ust. 1 u.p.a. wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży. Natomiast zgodnie z ust. 3 ww. przepisu wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 136 ust. 4 u.p.a. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu (art. 134 ust. 5. u.p.a.). Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego (art. 134 ust. 6 u.p.a.).

Niezależnie od podniesionych zarzutów zasadne jest w tym miejscu powołanie treści art. 116 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Uwzględniając przedstawione powyżej rozwiązania prawne odnoszące się do kwestii oznaczania wyrobów znakami akcyzy w pierwszej kolejności wymagane jest ustalenie charakteru prawnego tej czynności.

Obowiązek nakładania znaków akcyzy odnosi się w głównej mierze do wyrobów, które przynoszą budżetowi bardzo wysokie przychody. Cel ustanowienia obowiązku nakładania znaków akcyzy na tego rodzaju wyroby wiąże się z zapewnieniem kontroli ze strony państwa nad działalnością polegającą na produkcji i przetwarzaniu tego rodzaju wyrobów, jak również nad podmiotami zajmującymi się przywozem tego rodzaju wyrobów z innych państw w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub też importu (Sz. Parulski, Komentarz do art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, Lex). W literaturze wskazuje się, że specyficzną formą opłacania podatku akcyzowego jest wykupienie i umieszczenie na opakowaniu jednostkowym znaku akcyzy. Znaki te są potwierdzeniem wpłaty swoistej zaliczki na podatek odpowiadającej ich wartości (zob. L. Etel (red.) Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362.

W dalszej kolejności wskazać należy, że oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nie jest uprawnieniem ale obowiązkiem podatnika, co bezpośrednio wynika z tytułu rozdziału I działu VI u.p.a., mianowicie: "Obowiązek oznaczania znakami akcyzy". Również art. 114 u.p.a. stanowi o obowiązku oznaczania znakami akcyzy, któremu podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Oznaczanie wyrobów akcyzowych należy zatem ujmować w kategorii obowiązku podatnika, a nie jego uprawnienia. Obowiązek to inaczej powinność.

Na gruncie prawa podatkowego pojęcie obowiązku łączy się przede wszystkim z obowiązkiem podatkowym. Zgodnie z art. 4 O.p, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że obowiązek podatkowy stanowi złożony stosunek podatkowoprawny, w którym podstawowym elementem składowym jest obowiązek zapłaty podatku, natomiast elementami dodatkowymi są tzw. obowiązki instrumentalne, np. obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, obowiązek prowadzenia ewidencji, obowiązek składania zeznań (zob. np. Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 101).

Oceniając powinność oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy można dojść do wniosku, że obowiązek taki jest w istocie instrumentalnym obowiązkiem podatkowym, wspomagającym realizację podstawowego obowiązku podatkowego. Przy czym można wyodrębnić co najmniej dwa aspekty instrumentalnego charakteru obowiązku oznaczenia wyrobów znakami akcyzy. Otóż jak już wcześniej wskazano oznaczenie wyrobów znakami akcyzy wiąże się z uregulowaniem swoistej zaliczki na podatek akcyzowy, a ponadto jego realizacja umożliwia w dalszej kolejności kontrolę nad działalnością polegającą na produkcji i przetwarzaniu tego rodzaju wyrobów. Skoro oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest instrumentalnym obowiązkiem podatkowym, oznacza to, że jego realizacja nie następuje w ramach uprawnienia podatnika.

W tym miejscu zasadne jest zwrócenie uwagi na to, że prawo podatkowe cechuje brak swobody w kształtowaniu treści powinności podatkowej (zob. A. Nita, Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (w:) L. Etel (red.) System prawa finansowego, t. III. Prawo daniowe, Warszawa 2010, s 505 i n.). Brak jest także swobody w kwestiach przesądzających o zaistnieniu takiej powinności. Treść stosunku podatkowoprawnego nie jest wyrazem woli podatnika, jest bowiem ukształtowana przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że o istnieniu określonego obowiązku lub uprawnienia podatnika na gruncie stosunków podatkowoprawnych decyduje prawodawca.

Uwzględniając powyższe rozważania zasadny jest wniosek, że błędne jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym brak zakazu ponownego oznaczania wyrobu akcyzowego podatkowymi znakami akcyzowymi, w opisanej sytuacji, daje podstawę do zajęcia stanowiska o istnieniu takiego uprawnienia.

Należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 117 ust. 1 u.p.a. wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Ustawodawca reguluje w tym przepisie termin realizacji instrumentalnego obowiązku podatkowego. Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, iż podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. Z wykonaniem tego obowiązku wiąże się treść art. 136 ust. 6 u.p.a. Otóż zgodnie z tym przepisem znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Dopiero po tej dacie może ewentualnie powstać kolejny obowiązek - tym razem sprowadzający się do oznaczenia wyrobów wcześniej oznaczonych podatkowymi znakami akcyzowymi, które utraciły już ważność - legalizacyjnymi znakami akcyzy. Zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W literaturze wskazuje się trafnie, że z sytuacją oznaczenia nieodpowiednimi znakami mamy do czynienia w szczególności w przypadku znaków, które straciły swoją ważność (Sz. Parulski, Komentarz do art. 116 ustawy o podatku akcyzowym, Lex).

Art. 134 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu nie może być interpretowany w oderwaniu od postanowień art. 117 ust. 1 i art. 116 ust. 3 u.p.a. Konsekwencją zrealizowania przez podatnika obowiązku oznaczenia wyrobu podatkowymi znakami akcyzy jest wykonanie określonego obowiązku podatkowego o charakterze instrumentalnym, co oznacza że wierzyciel podatkowy nie może domagać się jego ponownej realizacji, zaś podatnik nie może tego obowiązku skutecznie ponownie wykonać. Jeżeli zatem określone wyroby zostały prawidłowo oznaczone podatkowymi znakami akcyzy to możliwość a zarazem obowiązek ich ponownego oznaczenia – tym razem jednak legalizacyjnymi znakami akcyzy – powstaje dopiero z upływem ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.

Nie są zasadne również zarzuty odnoszące się do prawa procesowego. W szczególności Sąd pierwszej instancji doszedł do trafnego wniosku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała postanowień art. 121 § 1 O.p. i art. 14c § 1 i 2 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja w żadnej mierze nie naruszała zasady działania na podstawie prawa, ani też jej wydanie nie wiązało się z naruszeniem obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można się zgodzić z trafnością zarzutu, braku wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zaskarżonej interpretacji. W opinii Sądu pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Takie wymogi spełnia niewątpliwie zaskarżona interpretacja, w której organ wyraźnie i jasno, aczkolwiek nie rozwodząc się ponad miarę, uzasadnił motywy zajętego stanowiska (str. 7 interpretacji).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie wypowiedź organu podatkowego będąca oceną regulacji w zakresie oznakowania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zgodnie z którą nie ma możliwości nałożenia na wskazane we wniosku wyroby tytoniowe, oznaczone prawidłowo odpowiednimi znakami akcyzy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatkowych znaków akcyzy przed upływem terminu określonego w art. 136 ust. 6 u.p.a. jest dostatecznie wystarczająca. Takie stwierdzenie oznacza bowiem nic innego jak to, że nie istnieje w przepisach prawa podstawa do takiego działania. Już tylko na marginesie można wskazać, że takiej podstawy prawnej nie wskazał również sam wnioskodawca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., podkreślić należy, że Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie nie wykazano. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę na to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie (wyrok NSA z 14.09.2011 r., II GSK 1390/11, LEX nr 965107). W tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone w sposób jak najbardziej umożliwiający jego weryfikację.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.