Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1968/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 135, art.141 § 4, art.183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art.16 ust.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 915/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1968/ 09

UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 roku sygn. akt I SA/Wr 915/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o oddaleniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 roku Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok.

I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie przedstawił stan faktyczny ustalony przez orzekające organy , który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Spółka M. sp. zo.o. działając na podstawie zezwolenia Ministra Gospodarki z dnia 4 sierpnia 2000 roku prowadziła działalność gospodarczą na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Dochód uzyskiwany z tej działalności zwolniony był od opodatkowania. Jednocześnie spółka prowadziła także działalność nie podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, polegającą na świadczeniu usług oddelegowania pracowników do spółki "M." sp. z o.o. ( oznaczana w skrócie "M."), usług pakowania wyrobów gotowych, usług sortowania uszczelek, sprzedaży towarów i materiałów oraz dzierżawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego ustalił, że zgodnie ze wskazanymi przez skarżącą spółkę przychodami w zeznaniu rocznym CIT-8 i informacji CIT-S za 2002 rok uzyskała ona przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 70.250.483,97zł., w tym przychody z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód wolny był od podatku, w wysokości 61.891.093,22 zł. oraz przychody ze źródeł, z których dochód podlegał opodatkowaniu, w wysokości 8.359.390,75 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca zaniżyła koszty z działalności podlegającej opodatkowaniu o łączną kwotę 212.529,88 zł. oraz zaniżyła koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania o kwotę 84.299,66 zł., które wynikały z nieprawidłowego ustalenia kosztów wspólnych przez :

1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów wspólnych:

kwoty 17.052,80zł.-stanowiącej wartość zakupionych szlifierek szczotkowych, kwoty 21.650zł. -stanowiącej wartości robót budowlanych, kwoty 6.035,74 zł.-stanowiącej wartość wykonania projektu budowlanego i jednocześnie nie zaliczenie kwoty 115 zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych, zaliczenie kwoty 83.607 zł. stanowiącej wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki tj. łącznie- 128.345,54 zł;

2) zaliczenie do kosztów wspólnych zamiast do kosztów zwolnionych:

kwoty 9.100 zł.- stanowiącej wartość usług związanych z normowaniem czasu pracy na wydziałach produkcyjnych, kwoty 13.500 zł. – stanowiącej wartość usług w zakresie badań środowiskowych wykonanych na wydziałach produkcyjnych, kwoty 16.791,93 zł. -stanowiącej wartość usługi montażu formy wykonanej w ramach obsługi serwisowej do maszyny służącej do produkcji uszczelek, kwoty 89.214 ,86 zł.-stanowiącej wartość szkoleń pracowników związanych z produkcją, nieprawidłowe rozliczenie kwoty 3.612.164,40 zł. – stanowiącej wartość usług świadczonych przez pracowników "M." tj. zawyżenie kosztów wspólnych o kwotę 1.807.069,29 zł. i zaniżenie kosztów zwolnionych o tą samą kwotę , nieprawidłowe rozliczenie wydatków na delegacje tj. zawyżenie kosztów wspólnych o kwotę 37.542,53 zł. i zaniżenie kosztów zwolnionych o tą samą kwotę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania - uchylił zaskarżoną decyzję i dokonał korekty określonego zobowiązania podatkowego uznając sporny wydatek w kwocie 83.607 zł związany z podwyższeniem kapitału zakładowego jako koszt uzyskania przychodu 2002 roku zgodnie z przepisem art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej oznaczana w skrócie : u. p.d.o.p) .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do stosowania w sprawie powołanego przepisu, albowiem umowa o świadczenie usług na rzecz strony skarżącej przez spółkę "M." (w skrócie "M.") z dnia 28 stycznia 2001 r. przewidywała, poza usługami niezakwestionowanymi przez organy podatkowe, świadczenie usług doradczych w zakresie kierownictwa produkcji, doradztwa inżynieryjnego, kontroli jakości procesu utrzymania form, utrzymania ruchu, ciągłego doskonalenia procesu, planowania i nadzoru produkcji, które w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego związane były bezpośrednio z produkcją, tj. z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego , wydatki na wymienione usługi nie mogły zostać zaliczone do kosztów wspólnych. Wobec nie przedłożenia przez skarżącą spółkę dowodów potwierdzających wartość wydatków szkolenia pracowników oraz dokumentów wskazujących na uczestnictwo w szkoleniach konkretnych pracowników organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadków na wskazane okoliczności. Nie pozwoliło to jednak na ustalenie kosztów szkoleń oraz potwierdzenie, że były to szkolenia przeprowadzone w ramach umowy z "M.". Ponadto, w ocenie organu, zakwalifikowanie wskazanych usług do kosztów prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania, było również konsekwencją nieuwzględnienia przez stronę skarżącą kosztów tych usług w umowie o świadczenie usług oddelegowania pracowników do "M.", zgodnie z którą wynagrodzeniem za tą usługę miały być koszty ponoszone przez spółkę związane z zatrudnieniem pracowników oddelegowanych, w tym również koszty szkoleń powiększone o 5 % marżę.

Organ odwoławczy podniósł , że w zakresie ustalenia wydatków związanych z delegacjami służbowymi pracowników strona skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania organu, nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów potwierdzających podnoszone zarzuty. Stąd, organ odwoławczy uznał, że dokonana przez organ pierwszej instancji analiza zarówno zapisów na koncie 469510 - "koszty delegacji", jak również rachunków kosztów podróży z uwzględnieniem celu i czasu jej trwania, stanowiska pracy i działu w którym dana osoba pracuje, a także związku wyjazdu z miejscem świadczenia pracy, pozwoliła na precyzyjne dokonanie podziału wydatków na koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Organ odwoławczy w pozostałym zakresie podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji co do przyporządkowania poszczególnych wydatków do kosztów działalności zwolnionej i do kosztów wspólnych.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego na kwotę 501.002 zł., uznając za prawidłową decyzję w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. W szczególności zarzuciła naruszenie:

-art.15ust.2 u.p.d.o.p przez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa rozliczenia części poniesionych przez stronę kosztów jako kosztów wspólnych, mimo, że jak pozostałe-niekwestionowane przez organy podatkowe-dotyczyły funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości - zarówno jego działalności opodatkowanej jak i zwolnionej;

-art.15ust1w zw. z art.16ust.1 u.p.d.o.p. przez kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenia pracowników, z uwagi na to, że nie znalazły one odzwierciedlenia w kalkulacji ceny sprzedawanej usługi oddelegowania pracowników, mimo, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu;

-przepisów postępowania tj. zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 191, art. 122, art. 187 § 1 , art. 120, art. 210 § 4, art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła , że organy podatkowe uzależniają zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p od konieczności odpowiedniego przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł, negując zaistniałą w spółce, występującą w tym przepisie niemożność przypisania kosztów do konkretnego źródła i zaliczenia ich do kosztów wspólnych.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

I.5. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do skargi uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust 2 u.p.d.o.p.. Sąd wskazał, że warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p, ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów. Ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, art. 15 ust 2 u. p.d.o.p ma zastosowane w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Nie ma on natomiast zastosowania w wypadku gdy taki podział był - na podstawie posiadanych dokumentów możliwy, lecz podatnik zaniechał wyodrębnienia kosztów. Dlatego też, przeprowadzając ocenę zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że strona skarżąca mogła rozdzielić ponoszone koszty na działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną wykorzystując do tego prowadzony przez siebie system MPK(miejsce powstania kosztu), który był pośrednio powiązany z prowadzoną u strony skarżącej ewidencją rachunkową, gdyby dokonała prawidłowej kwalifikacji kosztów usług doradczych i szkoleniowych w momencie, w którym faktycznie miały one miejsce.

Odnośnie natomiast wydatków dotyczących szkoleń pracowników związanych z produkcją Sąd nie podzielił w tym zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, albowiem jego zdaniem na podstawie zebranej dokumentacji poniesione przez stronę skarżącą wydatki na pokrycie wszelkich występujących w sprawie kosztów szkoleń zarówno odnoszących się do usług specjalistów niemieckich jak i dotyczących szkolenia pracowników (zaewidencjonowanych na koncie 445222 "szkolenie" ) winny być zaliczone do kosztów związanych z prowadzoną przez stronę skarżącą w specjalnej strefie ekonomicznej działalnością produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, a więc z działalnością zwolnioną. Zdaniem Sądu poniesione koszty na usługi doradcze i szkolenia, które poddane zostały korekcie przez organy podatkowe, związane były z organizacją działalności strony skarżącej i podnoszeniem kwalifikacji jej pracowników, a celem szkolenia pracowników nie było ich oddelegowanie. Mając jednakże na uwadze treść przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U.Nr 153,poz.1270 ze zm- oznaczana dalej jako p.p.s.a.) , który wprowadza zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonym akcie (reformationis in peius), Sąd uznając stanowisko strony skarżącej jak i organów podatkowych w zakresie zakwalifikowania omawianych kosztów uzyskania przychodów do kosztów wspólnych za nieprawidłowe, nie skutkujące jednakże naruszeniem prawa pociągającym za sobą stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, odstąpił od uchylania zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Następnie Sąd odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym przyporządkowania poszczególnych wydatków do kosztów wspólnych lub zwolnionych tj.: rozliczenia wydatków na delegacje ,zaliczenie do kosztów wspólnych kwoty z tytułu zakupu 2 szlifierek szczotkowych, kwoty stanowiącej wartość robót budowlanych oraz kwoty stanowiącej wartość usługi wykonania projektu budowlanego, przy nie zaliczeniu do kosztów wspólnych kwoty z tytułu odpisów amortyzacyjnych, kwoty stanowiącej wartość usług związanych z normowaniem czasu pracy na wydziałach produkcyjnych, stanowiącej wartość usług w zakresie badań środowiskowych wykonanych na wydziałach produkcyjnych, kwoty stanowiącej wartość usługi montażu formy wykonanej w ramach usługi serwisowej do maszyny służącej do produkcji uszczelek wskazał , że strona skarżąca kwestionując generalnie rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie wskazała konkretnych zarzutów skierowanych do zakwestionowania podstaw wyżej wyliczonych wydatków. Mimo braku zarzutów, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji także w odniesieniu do tych wydatków Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły prawo w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd w powyższym zakresie szczegółowo odniósł się do poszczególnych pozycji podając przyczyny prawidłowego ich zakwalifikowania przez organy podatkowe wraz ze wskazaniem podstawy prawnej.

Reasumując Sąd stwierdził, że dokonując powyższych rozliczeń organy podatkowe wbrew zarzutom skargi nie dopuściły się naruszenia zasad postępowania, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych(art. 121 Ordynacji podatkowej) czy też zasady swobodnej oceny dowodów(art. 191 Ordynacji podatkowej).Wręcz przeciwnie, Sąd zaakcentował, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe rzetelnie , wykorzystując wszelkie możliwe środki w tym celu, wielokrotnie zwracając się do strony skarżącej o przedłożenie dowodów, które wskazałyby na zasadność jej stanowiska w przedmiocie dotyczącym zakwalifikowania poszczególnych kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwrócił także uwagę, że strona skarżąca nie ułatwiała postępowania organom podatkowym, nie przyczyniając się, poza przedłożeniem dokumentów, do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, a organy podatkowe dokonując analizy poniesionych wydatków i oceny ich charakteru, postępowały w myśl zasady, że wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika.

II.1.Strona skarżąca – M. sp.z o.o. z siedzibą w D. reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 roku , domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem uchylenia przedmiotowej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1.na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez :

- niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.2 u.p.d.o.p. polegające na nieuzasadnionym uznaniu za zasadne stanowiska organów podatkowych w zakresie prawa rozliczenia jako kosztów wspólnych wydatków poniesionych: na zakup usług świadczonych przez specjalistów z M. z siedzibą w L., wydatków na materiały do remontów i zakup usług technicznych oraz wydatków na delegacje pracowników ,

- niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 u.p.d.o.p.. polegające na nieuzasadnionym uznaniu za zasadne stanowiska organów podatkowych kwestionującego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenia pracowników, z uwagi na to ,że koszty te nie znalazły bezpośredniego odzwierciedlenia w kalkulacji ceny sprzedawanej następnie usługi oddelegowania pracowników, mimo, że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów z tejże usługi;

2. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 135 p.p.s.a i art.145§1lit.a oraz c p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na naruszenie prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

II.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia oczywistej zdaniem skarżącej spółki dopuszczalności zastosowania art.15ust 2 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy spółka prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną ponosi koszty związane zarówno z jedną jak i drugą działalnością , a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególną działalność , przy czym nie ma wątpliwości ,że ponoszone koszty służyły osiągnięciu przychodów spełniając tym samym ogólny warunek z art.15 ust.1 u. p.d.o.p. i nie były wyłączone z kosztów na podstawie art.16 ust.1 u.p.d.o.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej strona skarżąca prawidłowo rozliczyła koszty usługi doradczej świadczonej przez specjalistów z Niemiec jako koszty wspólne z uwagi na to ,że dotyczyły obu działalności przedsiębiorstwa tj. funkcjonowania jako całości ,a nie dało ich się przyporządkować do poszczególnego źródła. Z tych samych względów należało w ocenie autora skargi kasacyjnej postąpić odnośnie pozostałych wydatków objętych usługą doradczą ,w tym przeprowadzanych w jej ramach szkoleniach pracowników ,które także dotyczyły przedsiębiorstwa jako całości.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe pominęły obszerne wyjaśnienia strony skarżącej w tym fakty i ustalenia wynikające z dodatkowej kontroli podatkowej , ponownie sankcjonując dokonany podział kosztów i rozpoznając w tym zakresie wątpliwości co do stany faktycznego wyłącznie na niekorzyść Spółki. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, albowiem tak prowadzone postępowanie prowadzi do niepewności podatnika co do jasnych i nie budzących wątpliwości przepisów prawa, a Sąd tą decyzję utrzymał w mocy. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie przeczy temu powoływany także przez Sąd argument ,że wbrew brzmieniu umowy łączącej stronę skarżącą ze spółką "M." nie uwzględniła ona kosztów szkoleń pracowników w kalkulacji wynagrodzenia za usługę oddelegowania pracowników, albowiem nie mogła tego uczynić z tych samych powodów dla których zaliczyła je do kosztów wspólnych ,nie było bowiem możliwe ustalenie, która ich część dotyczy działalności zwolnionej, a która opodatkowanej. Powyższe jedynie potwierdza charakter tych kosztów oraz zasadność uznania ich za koszty wspólne. Ponadto podniosła ,że bezpodstawne było wnioskowanie przez Sąd, że skoro skarżąca nie uwzględniła tych kosztów w kalkulacji wynagrodzenia za usługę oddelegowania to koszty te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów , a tym samym nie stanowią w ogóle kosztów uzyskania przychodów. Dalej autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że zgadza się z twierdzeniem Sądu ,że celem szkolenia pracowników nie było ich oddelegowanie. Celem szkolenia było bowiem podniesienie kwalifikacji pracowników w sposób umożliwiający im efektywne i przynoszące przychody skarżącej spółki z wykonywanej pracy w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej jak i w ramach świadczonej usługi oddelegowania. Zatem organy podatkowe bezpodstawnie wyłączyły część kosztów usługi doradczej z kosztów wspólnych ,a Sąd błędnie te decyzje utrzymał w mocy.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną .

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć , że zgodnie z treścią art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza ,że Sąd związany jest podstawami (art.174 p.p.s.a) i wnioskami skargi (art.176p.p.s.a.).Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy ,że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art.183§2p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza.

Skarga kasacyjna oparta została na dwóch podstawach wskazanych w art.174pkt 1 i 2 p.p.s.a tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy w tym przypadku od zasadności naruszenia prawa materialnego. Za uchybienie procedurze autor skargi kasacyjnej uznał, bowiem zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji po dokonaniu kontroli, niewłaściwego środka (oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie i uchylenie decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego).

Wśród zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej wymienił naruszenie art.15ust.2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym uznaniu za zasadne stanowiska organów skarbowych w zakresie prawa rozliczenia jako kosztów wspólnych wydatków poniesionych: na zakup usług świadczonych przez specjalistów z M. z siedzibą w L., wydatków na materiały do remontów i zakup usług technicznych oraz wydatków na delegacje pracowników .

Zarzut ten należało uznać za nieuzasadnioną próbę zastąpienia adekwatnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 2 u.p.d.o.d.

Zgodnie bowiem z treścią z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ponoszenie kosztów w relacji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz brak możliwości przyporządkowania danych kosztów do wzmiankowanych sfer działalności podatnika, stanowi hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., której adekwatność do stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej organy podatkowe ustalają i oceniają w drodze ustaleń i ocen stanu faktycznego tej sprawy. Dalsza część przytoczonej treści przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi dyspozycję ustanowionego nim unormowania. Powyższe ustalenia i oceny (odnośnie realizacji hipotezy) dokonywane są w postępowaniu podatkowym na podstawie odpowiednich przepisów administracyjnego postępowania podatkowego, które w skardze kasacyjnej nie zostały uwzględnione. Wnoszący skargę kasacyjną nie zarzucił bowiem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., pomimo tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ewidentnie wbrew stanowisku podatnika, wynika, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował następujące ustalenia i oceny organów podatkowych: 1/ przyporządkowanie kosztów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania nie było w sprawie niemożliwe i zostało dostatecznie prawidłowo wykonane, 2/ dokonano przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych nie na podstawie zapisów ewidencji Miejsc Powstawania Kosztów, ale na podstawie dokumentów źródłowych, to jest umów i innych dokumentów związanych z ich realizacją (k.15-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia i oceny organów podatkowych oparte zostały na odpowiednim materiale dowodowym i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.

W zasygnalizowanym zakresie wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił zarzutów kasacyjnych obejmujących adekwatne przepisy administracyjnego postępowania dowodowego w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a i art.141 § 4 p.p.s.a., Ustaleń i ocen postępowania w zakresie stanu faktycznego sprawy nie można kwestionować za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ to nie na ich podstawie jest on ustalany i dowodowo oceniany. Stan faktyczny sprawy niniejszej - ustalony i oceniony przez organy podatkowe i zaaprobowany oraz opisany przez Sąd pierwszej instancji - nie został (więc) kasacyjne zakwestionowany. Nie wynika z niego niemożliwość przyporządkowania spornych kosztów do określonych sfer działalności podatnika, nie obalono skutecznie konstatacji stanu faktycznego w zakresie ich określonego przyporządkowania. Z tych powodów – dyspozycja przytoczonego unormowania art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. – nie mogła mieć w sprawie zgodnego ze stanowiskiem skarżącego podatnika zastosowania.

Z powyższych względów nie zasługiwał także na uwzględnienie kolejny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Błąd Sądu, w ocenie autora skargi kasacyjnej miałby polegać na nieuzasadnionym uznaniu za zasadne stanowiska organów podatkowych kwestionującego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na szkolenia pracowników, z uwagi na to ,że koszty te nie znalazły bezpośredniego odzwierciedlenia w kalkulacji ceny sprzedawanej następnie usługi oddelegowania pracowników, mimo, że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów z tejże usługi. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jak i przeprowadzonego postępowania przed organami podatkowymi w niniejszej sprawie poniesione wydatki "na szkolenie pracowników" nie były w ogóle kwestionowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p w zw. z art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Przedmiot sporu sprowadzał się bowiem do przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych źródeł (działalności opodatkowanej czy też działalności zwolnionej ). Zatem wadliwość oceny Sądu w tym przedmiocie mogła być wykazana wyłącznie zarzutami natury procesowej, których autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Ponadto należy podkreślić, że wyrażona w tym zakresie ocena Sądu odnośnie nieprawidłowego zakwalifikowania przez organy podatkowe " wydatków na szkolenie pracowników" do "kosztów wspólnych", a nie jak twierdził Sąd " do kosztów zwolnionych" nie miała wpływu na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji kierując się zakazem reformationis in peius (art.134§2 p.p.s.a.) odstąpił od uchylania decyzji w tym zakresie.

Z powyższych względów należało zatem uznać za niezasadny zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania tj. art. 135 p.p.s.a i art.145§1lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, albowiem zarzut ten opierał się na konstatacji naruszenia przepisów prawa materialnego art.15 ust.2 u.p.d.o.p. i art.15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt1 i art.205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm).