Wyrok NSA, sygn. akt FSK 177/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia.

TEZY

Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej [...] w Krośnie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Rz 2441/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej [...] w Krośnie na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz [...] Spółki Akcyjnej kwotę 2849 (dwa tysiące osiemset czterdzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Rzeszowie decyzją z dnia 20 września 2001 r. nr IS.IX/3-732/1/384/01 po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A. w Krośnie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2001 r. (Nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w wysokości 675 573 zł, zaległości podatkowej na dzień 27 czerwca 2000 r. w wysokości 22 987 zł, odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości w wysokości 10 298,30 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6 896 zł – uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie umorzyła postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 6 kwietnia 1999 r. spółka zawarła (jako nabywca) kontrakt z [...] w Paryżu (jako sprzedawcą), którego przedmiotem były dwie linie do chromowania technicznego tłoczysk, wyposażenie, oprzyrządowanie, nadzór nad instalacja, dokumentacja oraz odbiór końcowy. Zgodnie z umową odbiór końcowy miał nastąpić odpowiednio do 31 października 1999 r. (I Linia A) i do 15 listopada 1999 r. (II Linia B). W rzeczywistości dostawa urządzeń nastąpiła w dniach 29 listopada 1999 r. oraz 9 grudnia 1999 r. Jak twierdzi spółka dostawca nie wywiązał się z umowy w zakresie wymogów techniczno-technologicznych, co spowodowało, że nie został dokonany końcowy odbiór linii. Konsekwencją tego było wstrzymanie przez spółkę zapłaty 10% wartości kontraktu. W opisanej wyżej sytuacji orzekające organy przyjęły wprawdzie, że wykonana została tylko część usług związanych z zainstalowaniem i montażem linii technologicznych, ale fakt ten nie miał wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, bowiem dokonana została zapłata na rzecz kontrahenta zagranicznego. Spółka dokonywała bowiem - w ocenie organów - wpłat ratalnych z tytułu realizacji całego kontraktu, bez rozróżniania poszczególnych tytułów wpłat. Wpłaty określono w umowie procentowo do wartości całego kontraktu, co oznacza – zdaniem organów - że każda wpłata na rzecz dostawcy obejmowała również usługi montażu, rozrachunku i odbioru końcowego.

Usługa częściowego montażu spełniła przesłanki importu usług, o których mowa w art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, oz. 50, z późn.zm.) i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) w związku z czym podlega opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę dokonania zapłaty.

Spółka wniosła na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn.akt S.A./Rz 2441/01 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że import usług - w świetle art. 4 pkt 5 ustawy o VAT - oznacza usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność jest przekazana osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą. W przedmiotowej sprawie została wykonana część instalacji i montażu linii technologicznych, a więc twierdzenie skargi, iż skoro nie było odbioru wykonania kontraktu, to dokonano jedynie czynności zmierzających do instalacji i przeprowadzenia prób nie znajduje uzasadnienia. Wpłaty dokonywane przez spółkę odnosiły się do łącznej wartości kontraktu (stanowiły jej ułamek), a nie do poszczególnych etapów realizacji umowy. Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska spółki, iż ostatnia rata w wysokości 10% łącznej wartości kontraktu - której spółka nie uiściła - odnosi się wyłącznie do kosztu instalacji i montażu linii technologicznych. Dokonanie zapłaty - lub jej części - powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wykonania usługi importowej (§ 6 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.).

Spółka w dniu 23 lutego 2004 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 102 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę kasacyjną zarzucając skarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 8 nie miał w sprawie zastosowania, a także niewłaściwe zastosowanie przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) wprowadzającego tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, sprzecznie z art. 217 Konstytucji RP i art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, które uznały za udowodnione, że dokonanie przez skarżącą wpłaty proporcjonalnie stanowiły zapłatę za niewykonane usługi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej , odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 18 maja 2001 r. sygn.akt III RN 95/00 strona wskazała, że przepis § 6 ust. 1 pkt 5 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. pozostaje w sprzeczności z ustalona w art. 217 Konstytucji zasadą określenia wszystkich istotnych elementów konstrukcji podatku w ustawie. W tej zaś sytuacji chwilą powstania obowiązku podatkowego należało ustalić zgodnie z kryteriami ustawowymi.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną przepisy powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów dotyczące mementu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług sprzeczne są też z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który definiując przedmiot opodatkowania odwołuje się do pojęcia "wykonania" usługi.

Z kolei dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd ustalenia w zakresie zapłaty wynagrodzenia za niewykonaną usługę miały charakter dowolny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym i przepisami prawa (zdaniem strony niezapłacona część faktury stanowiła wynagrodzenie za niewykonaną usługę a jej postępowanie znajdowało oparcie w art. 488 K.c.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim wskazać trzeba, że formułując zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie przepisów postępowania strona ograniczyła się do wskazania, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Tezy tej jednak - sprzecznie z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – bliżej nie uzasadniono..

Zauważyć zaś trzeba, że dla uznania za usprawiedliwioną drugiej z wymienionych w art. 174 powołanej wyżej ustawy podstawy kasacyjnej nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby strona wykazała, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia (zob. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn.akt I CKN 317/01 - Lex nr 78888).

Mając to na uwadze ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać na niezasadny.

Trafnie natomiast zarzucono w skardze, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 6 ust. 8 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, a także przepis § 6 ust. 1 pkt 5 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uszło bowiem to, że przepis § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu.

Aczkolwiek więc art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r, sygn.akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej.

Mając to na względzie zauważyć należy, że porównanie treści przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z treścią przepisu ustawowego, jakim jest art. 217 Konstytucji R.P., prowadzi do wniosku, że w przepisie tym w sposób niedopuszczalny określono inny, niż przyjęty w ustawie (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług.

W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jako sprzecznego z ustawą oraz do przyjęcia ustawowego momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn.akt P 7/00.

Wskazana wyżej sprzeczność przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku z przepisem art. 217 Konstytucji RP jest przesłanką wystarczającą do uchylenia kwestionowanego przez stronę wyroku bez potrzeby prowadzenia rozważań nad zgodnością tego przepisu z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.

EL