Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1238/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r., 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4530 zł (słownie: cztery tysiące pięćset trzydzieści złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec T. sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września 2016 r. do stycznia 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zakwestionował Skarżącej sprzedaż usług na rzecz M. S.L. z uwagi na nadużycie prawa podatkowego. Ustalono bowiem, że spółka, na rzecz której wykazano wykonanie tych usług, mająca obowiązek odprowadzić od nich podatek, nie uczyniła tego, a w kwietniu 2019 r. wyrejestrowana została jako podmiot mogący uczestniczyć w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Organ I instancji stwierdził także brak związku poniesionych przez Skarżącą wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. W efekcie wydał decyzję z 21 lipca 2020 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie, że w sprawie istotne są ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w wydanej w dniu [...] marca 2019 r. decyzji (utrzymanej w mocy decyzją z [...] marca 2020 r.), w której stwierdzono, że zakupowi urządzenia do nakładania powłok galwanicznych nie towarzyszył cel gospodarczy. W postępowaniu tym nie zgromadzono mianowicie dowodów potwierdzających wykonanie usług z wykorzystaniem zakupionego urządzenia oraz dokumentów potwierdzających, że maszyna będzie wykorzystywana w przyszłości.

Zdaniem organu odwoławczego również zakupowi pozostałych urządzeń oraz materiałów służących do procesu pokrywania metali powłokami galwanicznymi, złocenia, lakierowania, drukowania (na monetach), nie towarzyszył cel gospodarczy, mimo że sam fakt ich zakupu nie był kwestionowany.

Dalej organ ten przypomniał, że w spornym okresie praktycznie całej sprzedaży usług poza terytorium kraju Skarżąca dokonała na rzecz hiszpańskiego kontrahenta – M. S.L., zaś dwie niewielkie transakcje dotyczyły niemieckiego i litewskiego podmiotu. Powyższe usługi polegały na nakładaniu powłok i złoceniu złotem na powierzonym materiale. Dyrektor podkreślił, że z otrzymanej od hiszpańskich władz podatkowych informacji wynika, że M. S.L. nie wykazała większości transakcji ze Skarżącą i tym samym hiszpańska spółka nie zapłaciła ostatecznie podatku od deklarowanych przez Skarżącą usług. Jego zdaniem w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, gdyż transakcje dotyczące zakupu i modernizacji linii galwanicznej zostały zawarte w ramach sztucznej konstrukcji, oderwanej od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych. Organ odwoławczy wskazał przy tym na powiązania osobowe i kapitałowe istniejące pomiędzy Skarżącą a podmiotem finansującym zakup linii galwanicznej. Spółka powstała w wyniku nawiązania współpracy przez R.O. (50 udziałów) i większościowego udziałowca – D.K. (150 - udziałów), który jest jednocześnie większościowym udziałowcem spółki M. S.L.

Organ ten zwrócił też uwagę na sposób finansowania zakupu linii galwanicznej, tj. z pożyczki udzielonej przez spółkę M. S.L., której okoliczności zawarcia, jak i rzetelność wzbudzają wątpliwości.

W efekcie Dyrektor stanął na stanowisku, że celem czynności cywilnoprawnych było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzały do otrzymania nienależnych zwrotów przez Skarżącą, na skutek odliczenia podatku z tytułu nabyć m. in. środków trwałych i materiałów przy jednoczesnym wykazywaniu eksportu usług, które nie generowały zobowiązania po stronie podatku należnego. Hiszpańska spółka, na rzecz której wykazywano ten eksport nie zapłaciła natomiast od tych usług podatku.

Tym samym sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku od towarów i usług stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Dalej Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną w okresie od września 2016 r. do czerwca 2017 r. Prawo to nie przysługuje jej natomiast od jakichkolwiek faktur zakupowych (głównie wydatki związane z bieżącą obsługą księgowo-administracyjną) za okres od lipca 2017 r. do stycznia 2020 r. z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej. Organ odwoławczy zauważył mianowicie, że w wyniku sporu pomiędzy udziałowcem R.O., a zarządem Skarżącej oraz wskutek zajęcia należących do niej maszyn i urządzeń przez R.O. brak jest możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a w szczególności dokonywania sprzedaży opodatkowanej.

Reasumując organ ten za słuszne uznał stanowisko organu I instancji kwestionujące dostawę na rzecz M. S.L. oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, które zostały dokonane w celu uzyskania korzyści podatkowej oraz które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Prawidłowo też ustalił dodatkowe zobowiązanie za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do stycznia 2020 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzedstawienie rzetelnej oceny stanu faktycznego, tendencyjną ocenę wskazanych przez Skarżącą okoliczności oraz poprzez błędy i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 O.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i "wyreżyserowania" sztucznych transakcji niemających na celu osiągnięcia rentowności ze sprzedaży, a jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że wyjaśnienia Skarżącej spełniały wszelkie przesłanki i konieczne elementy wiarygodności,

- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, a opartych jedynie na poszlakach i domniemaniach faktycznych, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącej,

- art. 210 § 4 O.p., przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nieopartych na materiale dowodowym, a marginalne potraktowanie okoliczności istotnych,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 K.c., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez Skarżącą, gdyż nabycie towarów przez nią miało sztuczny charakter i skutkowałoby uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 u.p.t.u., podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa, na co wskazują następujące okoliczności:

- prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa Skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej" (tym bardziej, korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT),

- transakcje miały uzasadnienie ekonomiczne w związku z czym nie miały sztucznego charakteru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie istotne są ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z [...] marca 2019 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] marca 2020 r. decyzją nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2016 r., czyli za okres poprzedzający zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję. Tyle, że decyzja organu odwoławczego dotycząca okresu od maja do sierpnia została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 września 2021 r. o sygn. akt III III SA/Wa 2257/20, co rzutuje na niniejsze postępowanie, w związku z czym w niniejszym postępowaniu również należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Zasadniczy spór w poprzedniej sprawie i niniejszej sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które w poprzedniej decyzji zakwestionowały przede wszystkim prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i modernizacją linii galwanicznej (tj. linii do złocenia, platynowania i rutenowania metali). Z kolei w niniejszej sprawie organ zakwestionował WDT (na rzecz M. S.L., T. oraz U. LT) oraz nabycie pozostałych urządzeń i materiałów służących do procesu galwanizacji, złocenia, lakierowania, drukowania, ponieważ zdaniem organu dostawom oraz zakupom nie towarzyszył cel gospodarczy. Zdaniem organu miały one znamiona transakcji sztucznej, które nie miałyby racji bytu w rzeczywistych warunkach rynkowych i zostały zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Ponadto, zadaniem organów, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonanie usług z wykorzystaniem zakupionego urządzenia, niewskazania żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że urządzenie przynosi przychody opodatkowane VAT lub będzie wykorzystywane w przyszłości, wskazane wydatki nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

W konsekwencji powyższego organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz zakwestionowano dostawy WDT na rzecz M. S.L., ponieważ zdaniem organów stanowiło to nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, ponieważ hiszpański podmiot nigdy nie wykazał WNT na terytorium Hiszpanii.

Uzasadniając swoje stanowisko organy wskazywały przede wszystkim na: powiazania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżącą a M. S.L., tj. podmiotem, z którym Spółka zawarła umowę o przeniesienie praw i obowiązków związanych z wykonaniem linii galwanicznej (zawartej pierwotnie pomiędzy P. a M. S.L.); finasowanie nabycia pożyczką udzieloną przez M. S.L. na nierynkowych warunkach; brak zgłoszenia jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresu, pod którym znajdowała się linia galwaniczna.

Zdaniem organów, celem i efektem transakcji było osiągnięcie wyłącznie skutku podatkowego, tj. zwrotu nienależnego podatku – poprzez rozliczenie przez Spółkę faktur, które znacząco zwiększyły kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, przy wystawianiu jedynie faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz podmiotu zagranicznego, z którym Spółkę łączą powiązania osobowe i kapitałowe, w przypadku których to usług sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu, z uwagi na regulacje dotyczące miejsca świadczenia poza granicami RP.

Skarżąca, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, przede wszystkim wskazuje, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego oraz dokonały dowolnej oceny zebranych w niniejszej sprawie dowodów, co doprowadziło te organy do błędnego stanowiska o sztuczności zakwestionowanej transakcji, uzyskaniu przez Skarżącą korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy oraz braku związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi.

Przechodząc do oceny zarzutów na wstępie należy zauważyć, że w niniejszym postępowaniu organ forsuje tezę o nadużyciu prawa wywodząc ją od faktu zakupu linii technologicznej, co było przedmiotem oceny Sądu w poprzedniej sprawie dotyczącej rozliczenia poszczególnych miesięcy od maja do sierpnia 2016 r. i następnie przenosi ją na zakupy i dostawy w następnych miesiącach, dotyczących niniejszego postępowania, z tą samą argumentacją. Mając to na uwadze Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku III SA/Wa 2257/20 z 14 września 2021 r., dotyczący skarżącej odnośnie okresu od maja do sierpnia 2016 r. i uważa, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została wprowadzona dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Wówczas dodano do art. 5 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5.

Wcześniejszy brak regulacji nie oznaczał jednak, że organy podatkowe nie mogły dokonywać oceny transakcji w aspekcie zakazu nadużycia prawa. Podstawy do stosowania tej klauzuli wynikały z unijnego porządku prawnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), gdzie instytucja taka została wypracowana, a ponadto w przepisach ustawy o VAT odzwierciedleniem tej instytucji w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku był (i pozostaje) także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c.

Zastosowanie na podstawie tego przepisu klauzuli nadużycia prawa – do prawa do odliczenia podatku naliczonego – wywodzone jest z zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ma to miejsce wówczas, kiedy – mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa – czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w § 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ale również 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy – podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która – jak już wskazywano – została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym wskazać należy, że TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji dotyczących nabycia i modernizacji linii galwanicznej i następnie WDT na rzecz hiszpańskiego kontrahenta była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania. Przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS szczegółowo odnosi się do samej instytucji nadużycia prawa i powołuje orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych odnoszące się do tej tematyki, niemniej jednak powyższe nie ma przełożenia na dokonane w sprawie ustalenia i oceny.

Przede wszystkim w sprawie zabrakło odniesienia się przez organ do wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartej transakcji. Rację ma Skarżąca podnosząc, że organy pominęły wyjaśnienia Spółki odnośnie do okoliczności związanych z samym zawiązaniem Spółki, zawarciem umowy trójstronnej, porozumienia o współpracy pomiędzy panami D.K. i R.O. Organy nie uwzględniły również, że nabycie linii galwanicznej nie stanowiło wydatku oderwanego od dotychczasowej działalności zarówno R.O. jak i hiszpańskiej firmy M. Nabycie to niewątpliwie dotyczyło również zgłoszonego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, który określono jako: obróbkę metali i nakładanie powłok na metale.

Jak wielokrotnie w toku postępowania wyjaśniała Skarżąca, Spółka T. została powołana w wyniku rozmów prowadzonych przez panów R.O. i D.K. Rozmowy te rozpoczęły się na długo przed zawiązaniem Spółki. D.K., będąc większościowym udziałowcem M. S.L. z siedzibą w Hiszpanii zaproponował współpracę R.O. w ten sposób, że zawiążą na terytorium Polski spółkę kapitałową, która zajmować się będzie obróbką metali i nakładaniem powłok na metale. Do wykonywania tej działalności wykorzystywana miała być linia do złocenia, platynowania i rutenowania (zwana inaczej linią galwaniczną). Na okoliczność rozpoczęcia współpracy D.K. zawarł umowę z R.O., której przedmiotem było wspólne dążenie do sfinalizowania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki zarejestrowanej na terytorium Polski. Porozumienie to miało zagwarantować powodzenie założonego celu współpracy oraz obopólne korzyści. D.K., jako inwestor zobowiązał się do udzielenia pomocy finansowej w zakresie nabycia linii galwanicznej przez polską spółkę, zorganizowania współpracy w zakresie obróbki metali oraz nakładania powłok galwanicznych, a także innych pomocniczych usług w tej branży oraz do wspierania przedsięwzięcia wynikającego z tej umowy pod kątem potrzeb finansowych i materialnych niezbędnych do rozpoczęcia produkcji, uzyskiwania obrotów i dochodów w spółce prawa polskiego. Umowa zakładała również, że D.K. był zobowiązany do wyszukania i dobrania składu osobowego organów przyszłej spółki. R.O. natomiast w zamian za objęte udziały w Spółce, którą planowano zawiązać na terytorium Polski, zobowiązał się do realizacji działań organizacyjnych i logistycznych, w celu pozyskania instalacji linii galwanicznej oraz wykonania zadań niezbędnych do uruchomienia działalności gospodarczej, w tym m.in.: dopilnowania całego procesu związanego ze złożeniem zamówienia na wykonanie linii galwanicznej; czynnego uczestnictwa w odbiorze maszyny; przeprowadzenia fazy testów maszyny; bezpośredniego nadzorowania w procesie obróbki metali i nakładania powłok na metale, w szczególności monet.

Jak wyjaśniano, R.O. z racji posiadanego doświadczenia w zakresie metaloplastyki, metalurgii, szlifowania kamieni, numizmatyki i pracy z metalami szlachetnymi (35 letnie doświadczenie w branży) był właściwym kandydatem do wykonywania powierzonych mu zadań. R.O. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "H." współpracował od 2014 r. z M. S.L. realizując dla niej zamówienia w zakresie metalurgii przez co dał się poznać jako profesjonalista w swojej branży. Powyższe spowodowało, że panowie D.K. i R.O. doszli do porozumienia w zakresie wspólnej działalności gospodarczej, w celu uzyskania obustronnych korzyści majątkowych.

Porozumienie zostało zrealizowane w dniu 19 stycznia 2016 r. poprzez powołanie Spółki. Jej udziałowcami, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, zostali D.K. (150 udziałów o łącznej wartości 75.000 zł) oraz R.O. (50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł). Powołany został Prezes Zarządu w osobie pana V.L.

Skarżąca w toku postępowania wyjaśniała ponadto, że przed zakupem linii galwanicznej inwestorzy rozpoznali polski rynek monet kolekcjonerskich i okazjonalnych i do współpracy zaprosili osobę z największym doświadczeniem w branży nakładania powłok galwanicznych.

Proces galwanizacji mieli obsługiwać: R.O., S.W. i Y.M. Do zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżąca załączyła obszerną korespondencję mailową (z okresu od maja 2016 r. do lutego 2017 r.) prowadzoną m.in. pomiędzy przedstawicielami Spółki a dostawcą linii galwanicznej w kwestii zaistniałych usterek oraz pracownikami Spółki a P.T. – przedstawicielem laboratorium G. sp. z o.o. sp. k. specjalizującego się w zakresie galwanizacji. Pracownicy laboratorium wspierali Spółkę w prawidłowym ustawieniu parametrów galwanicznych maszyny.

Korespondencja ta została zupełnie poza rozważaniami organów podatkowych.

Ponadto w trakcie oględzin dokonanych przez kontrolujących w dniu 18 listopada 2016 r. zademonstrowano działanie urządzenia, a wyjaśnień w tym zakresie udzielał R.O. i pracownik – S.W. Dodatkowo, w piśmie z 6 marca 2018 r. (do którego załączono zdjęcia linii galwanicznej i innych niezbędnych do jej funkcjonowania urządzeń a także krótki firm z uruchomienia linii) w sposób bardzo szczegółowy wyjaśniono funkcjonowanie maszyny.

Mimo powyższych wyjaśnień składanych w toku postępowania, przedłożonych umów, korespondencji mailowej, organy podatkowe uznały jednak, że spornym transakcjom nie towarzyszył cel gospodarczy.

Jak już wskazano stanowisko organów podatkowych w tym zakresie sprowadza się do wskazywania na: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżącą a M. S.L.; finasowanie nabycia pożyczką udzieloną przez M. S.L. na nierynkowych warunkach; brak zgłoszenia jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresu, pod którym zainstalowana była linia galwaniczna; bardzo niską wartość podatku należnego zadeklarowanego przez Spółkę.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że same w sobie powiązania (osobowe, kapitałowe) pomiędzy Skarżąca a M. S.L., a także określone w umowie warunki spłaty pożyczki nie świadczą o dokonywaniu transakcji w ramach nadużycia prawa. Poza tym kwestia powiązań osobowych i kapitałowych ww. spółek nie została przez organy zestawiona ze stanowiskiem Skarżącej o celach, dla których doszło do transakcji. Jak wynika natomiast z wyjaśnień Skarżącej to właśnie dzięki tym powiązaniom możliwe było sfinansowanie transakcji. Spółka wyjaśniała bowiem, że D.K. i R.O. (przyszli wspólnicy spółki polskiej) umówili się, że środki na zamówienie maszyny zostaną zapłacone z firmy M. S.L. Dodatkowo M. S.L. będzie finansować przedsięwzięcie do momentu uzyskania przychodu w Spółce. D.K. odpowiadać miał za zorganizowanie środków finansowych, natomiast R.O. prowadził proces zamówienia maszyny ze szczególnym uwzględnieniem, że maszyna jest produkowana dla polskiej spółki i spółka zostanie założona na terenie Polski do momentu procesu odbioru maszyny.

Ponadto, jak wyjaśniała Skarżąca, zabezpieczeniem pożyczki były wkłady wspólników Spółki.

Organy podatkowe, pomijając powyższe wyjaśnienia, skupiły się natomiast na tym, że umowy i porozumienie trójstronne zostały sporządzone w języku polskim (mimo, że M. S.L. jest spółką prawa hiszpańskiego a D.K. jest obywatelem Ukrainy) oraz, że zostały nieczytelnie podpisane. Organy pominęły natomiast, że z aktu notarialnego powołującego Spółkę wynika, że D.K. zna język polski (akt notarialny z 19 stycznia 2016 r.). Na powyższe wskazywał również pełnomocnik Spółki w toku kontroli. Z kolei same ewentualnie nieczytelne podpisy, czy też nieprecyzyjne sformułowania zawarte w umowach i porozumieniu mogły wynikać z przyjętych uproszczeń wynikających z zaufania jakim darzyły się strony.

Co niemniej istotne, powiazania osobowe i kapitałowe, o których mówi organ, nie występowały pomiędzy stronami zakwestionowanej transakcji, tj. Skarżącą a P. Ponadto, w sprawie nie jest kwestionowane, że firma P. rozliczyła podatek należny od tej transakcji. W sprawie nie wystąpiło więc jakiekolwiek zakłócenie neutralności podatku od towarów i usług. A.K. potwierdził również zawarcie porozumienia trójstronnego. Pozostałe podmioty również potwierdziły dostawy towarów i usług w latach 2016-2019 r., które związane były z prowadzoną działalnością. Sam organ na stronie 22 decyzji stwierdza, że w zakresie rozliczeń z R. S.A., G. sp. z o.o., H., M.S., G. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości po stronie wystawców faktur i nabywcy. Wszystkie strony potwierdziły wykonanie usług bądź dostaw i rozliczyły transakcje. W tym miejscu organ opiera dokonuje dostaw,

W ocenie Sądu, istotnego znaczenia dla oceny, czy transakcja została dokonana w ramach nadużycia prawa nie ma również okoliczność, że linia galwaniczna znajdowała się w miejscu niezgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a także to, że postanowienia umowy o jej przechowywanie nie przewidywały uruchomienia linii.

W sprawie nie było bowiem kwestionowane, że linia galwaniczna została nabyta. Kontrolujący dokonali oględzin hali pod adresem ul. [...] w G., gdzie zainstalowana była linia. Kontrolujący zastali tam R.O. i pracownika Spółki – S.W. Poza tym umowa przechowywania zawarta była z R.O., który dzierżawił halę od gminy. Skarżąca wyjaśniała również, że poszukiwano innej lokalizacji dla linii oraz że doszło do jej uruchomienia i wykonania usług dla M. S.L.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dotychczas nie wykazały, że zakwestionowanym czynnościom nie towarzyszył cel gospodarczy oraz, że Skarżąca uzyskała nienależną korzyść w podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i modernizacji linii galwanicznej wskazywały również na brak związku tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi. Jak stanowi bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w kolejnych miesiącach 2016 wykazywana był sprzedaż na rzecz T. GmbH oraz U. LV, które to dostawy nie zostały zakwestionowane, ponieważ ze względu na niską wartość organ odstąpił od ich weryfikacji.

Jednocześnie jednak w toku postępowania Skarżąca przedłożyła 6 faktur na wykonanie usług galwanizacji monet na rzecz M. S.L. (wystawione w okresie 09/2016 r. – 04/2017 r., tj. faktura VAT z dnia 23.09.2016 r. na kwotę netto: 23 905,07 zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia 25.11.2016 r. na kwotę netto: 22 573,11 zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia 12.12.2016 r. na kwotę netto: 60 523,38zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia 23.02.2017 r. na kwotę netto: 18 484, 41 zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia 24.03,2017 r. na kwotę netto: 22 640,40 zł, VAT: 0; faktura VAT z dnia 05.04.2017 r. na kwotę netto: 19 791,14 zł, VAT:0).

Ponadto, z deklaracji VAT-7 nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (organ właściwy dla Spółki od lutego 2017 r.) wynika, że sprzedaż ze stawką 0% miała miejsce również w maju i w czerwcu 2017 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Innymi słowy, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co istotne, w sprawie zabrakło jakichkolwiek ustaleń w zakresie rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M. S.L. Natomiast, jeżeli w istocie usługi te zostały wykonane, to nie sposób mówić o braku związku nabycia i modernizacji linii galwanicznej z czynnościami opodatkowanymi. W takiej również sytuacji na aktualności traci cała argumentacja organu odnośnie do zamiaru prowadzenia działalności opodatkowanej (niewskazanie przez Skarżąca innych potencjalnych kontrahentów, zawartych umów).

Dopiero w sytuacji, w której organy wykazałby brak jakichkolwiek rzeczywistych czynności opodatkowanych (w tym opodatkowanych przez usługobiorcę), dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i modernizacji linii galwanicznej oraz pozostałych usług i towarów w okresie od września 2016 do stycznia 2020 r. istotne znaczenie miałby zamiar wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, organ winien również uwzględnić orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C-249/17), w którym to orzeczeniu TSUE przypomniał, że "Zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia (wyrok z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 24). Następnie wskazał, że "Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 20). Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa.

Tym samym, nawet brak wykorzystywania linii w badanym okresie nie pozbawia automatycznie Skarżącej prawa do odliczenia VAT, o ile okoliczności wskazują, że urządzenie zostało nabyte na cele wykonywania czynności opodatkowanych (działalności gospodarczej). W takiej sytuacji kluczowe jest ustalenie, czy Skarżąca miała zamiar wykorzystywać linię galwaniczną do działalności opodatkowanej.

Niezrozumiałym jest również zakwestionowanie przez organy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego dotyczącej nabycia 8 sztuk laptopów. Zdaniem organów, brak jest związku powyższego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, bowiem Spółka zatrudniała 3 pracowników od października 2016 r. a zakup został dokonany we wrześniu 2016.

W ocenie Sądu, to do przedsiębiorcy należy decyzja czy narzędzia pracy zakupuje przed zatrudnieniem pracownika czy po jego zatrudnieniu. Po drugie z ekonomicznego punktu widzenia bardziej racjonalne jest przygotowanie miejsca pracy dla pracownika przed zatrudnieniem, ponieważ pracownik po zatrudnieniu może już bezpośrednio wykonywać pracę a nie oczekiwać na stworzenie miejsca pracy. Ponadto ilość zakupionych laptopów (8 sztuk) przy zatrudnieniu 3 pracowników oraz członków Zarządu a także w zamiarze zatrudnienia innych osób nie jest nieracjonalna.

Podsumowując, w ocenie Sądu, na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi, że zakwestionowane transakcje prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności pozwala bowiem na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oraz na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Sam fakt wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego nie przesądza o tym, że wniosek nakierowany był na uzyskanie nienależnej korzyści w tym podatku.

Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że podatnik ma prawo do swobodnego aranżowania przedsięwzięć gospodarczych w tym w sposób korzystny podatkowo. Dlatego szczególnie istotne jest wykazanie przez organy podatkowe owej sztucznej konstrukcji zastosowanej przez podatnika, nie mającej uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego oraz korzyści podatkowej jaką odniósł podatnik.

W ocenie Sądu, dotychczasowa argumentacja organów nie przekonuje, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa. Ponadto, organy odnosząc się do celu gospodarczego transakcji nie odniosły się do okoliczności i motywów, które zdaniem Skarżącej, uzasadniały zarówno zawiązanie Spółki jak i zakup linii galwanicznej i konsekwentnie dokonywanie dalszych zakupów związanych z prowadzeniem usług w zakresie galwanizacji. W konsekwencji organy nie przeprowadziły całościowej analizy wyjaśnień i dokumentów (umów, korespondencji mailowej) przedstawionych przez Skarżącą. Ten brak stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to pominięcie argumentacji Skarżącej w tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji, powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanej czynności gospodarczej, a także art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego przedwczesna jest na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym w tym zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ dokona ustaleń w zakresie świadczenia przez Skarżąca usług dokumentowanych przedłożonymi w toku postępowania fakturami wystawionymi na rzecz M. S.L. Od ustaleń w powyższym zakresie organ uzależni dalej podejmowane czynności.

Uzupełniony materiał dowodowy organ ponownie oceni mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.