Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 121/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 104  par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 121/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008r., sprawy ze skargi E. M. - N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 oraz 2001, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

E. O. zmarła w dniu [...] lutego 2005 r. w K. Na mocy sporządzonego w dniu [...]maja 2004 r. przed notariuszem I. C. testamentu została powołana do spadku jej wnuczka E.M.

Sąd Rejonowy sygn. akt [...]postanowieniem z dnia [...]stwierdził, że spadek po zmarłej nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza wnuczka spadkodawczyni E. M.

Pismem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spadkobierczynię o wysokości zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym spadkodawczyni za miesiące sierpień i grudzień 2000 r. oraz grudzień 2001 r., odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku za te miesiące oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. a także kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych na łączną kwotę 9 331,87 zł., a następnie postanowieniem z dnia [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierczyni E. M. za wyżej wymienione zobowiązania i po jego przeprowadzeniu w dniu [...]decyzją nr [...]orzekł o tej odpowiedzialności.

Strona zaskarżyła tę decyzję składając odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym podniosła zarzut obrazy prawa materialnego przez orzeczenie o jej odpowiedzialności podatkowej jako spadkobiercy mimo przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań. W ocenie skarżącej przedawnienie zobowiązań nastąpiło z dniem 23 kwietnia 2007 r.

Dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym wydał decyzję nr[...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zaległości podatkowych przypadających za miesiąc sierpień 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przedmiocie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania wskazany przez stronę przepis art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), albowiem przepis ten dotyczy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tj. zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję orzekającą o odpowiedzialności spadkobiercy E. M. za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym spadkodawcy E. O., nie ustalał zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a jedynie stwierdził, iż odpowiedzialność podatkowa za te zaległości po śmierci spadkodawczyni ciąży na spadkobiercy.

Bieg terminu przedawnienia regulują przede wszystkim przepisy art. 70 O.p., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (ust.1). Gdy chodzi o zryczałtowany podatek dochodowy za XII. 2001 r. wynikający z ostatecznej decyzji nr [...]z dnia[...]. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to termin płatności tego podatku przypadał na dzień 31.01.2002 r. Jednakże zobowiązanie z tym podatku nie przedawniło się z dniem 31.12.2007 r., gdyż na podstawie art. 99 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 28.02.2005 r. (data zgonu spadkodawczyni) do 21.06.2005 r. (data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po niej) tj. przez 113 dni. Zatem ostatni dzień terminu przedawnienia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za XII. 2001 r. upłynie z dniem 23.04.2008 r., a więc po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres XII. 2000 r. wynikającym z decyzji nr [...]z dnia [...]wydanej przez Urząd Skarbowy, został na podstawie art. 70§3 O.p. przerwany dnia 7.07.2003 r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu świadczeń ZUS, przy czym nastąpił tutaj zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sadową. Postanowieniem Sądu Rejonowego łączną egzekucję przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Komornik ten postanowieniem z dnia [...]sygn. akt [...]umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego[...]. Zatem na podstawie art. 70 § 4 O.p., w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), termin przedawnienia tego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za XII. 2000 r. rozpoczął biec na nowo.

Natomiast odsetki za zwłokę od nieuregulowanego w terminie:

- należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 1/2001 r. określonego decyzją nr [...]z dnia[...]. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 2/2001 r. określonego decyzją nr [...]z dnia [...]wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 3/2001 r. określonego decyzją nr [...]z dnia [...]wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 8/2001 r. określonego decyzją nr [...]z dnia [...]wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 9/2001 r. określonego decyzją nr [...]z dnia [...]wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 10/2001 r. określonego decyzją nr [...]z dnia [...]wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

- należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 11/2001 r. określonego decyzją nr [...]z dnia[...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego,

zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]dnia [...]tytuły wykonawcze o nr:[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]. W wyniku podjętych czynności dnia [...]doręczono kopie w/w tytułów i sporządzono protokół o stanie majątkowym. Skoro zaś termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2001 przypadał na dzień 31.01.2002 r., to w oparciu o art. 70 w związku z art. 99 O.p. termin przedawnienia w/w odsetek za zwłokę upłynie w dniu 23.04.2008 r.

Natomiast zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres VIII 2000 r. wynikającym z decyzji nr [...]z dnia [...]wydanej przez Urząd Skarbowy uległo przedawnieniu, gdyż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2000 przypadał na dzień 31.01.2001 r. Zatem w oparciu o art. 70 w związku z art. 99 O.p. termin przedawnienia w/w zobowiązania upłynął w dniu 23.04.2007 r. Na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres VIII 2000 został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia[...]. tytuł wykonawczy nr[...]. W wyniku podjętych czynności dnia 2.12.2004 r. doręczono kopię tytułu i sporządzono protokół o stanie majątkowym. Nie zastosowano jednak środka egzekucyjnego, przez co bieg przedawnienia nie został przerwany. Nie zaistniały też inne okoliczności mogące mieć wpływ na ten bieg.

W skardze na decyzję organu II instancji E. M. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Podniosła ona, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 120, 122 i 210 § 4 O.p. przez nie wyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, a ponadto przez nie podanie w decyzji ani jej uzasadnieniu pełnej podstawy prawnej decyzji. Nadto skarżąca podniosła, że decyzja została wydana z uchybieniem przepisów prawa materialnego, a to przepisów art. 68, art. 70 i art. 99 O.p. przez uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dlatego zwrócić należy najpierw uwagę na to, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiąc sierpień 2000 r. ( w istocie chodzi tu o zaliczkę na ten podatek, która utraciła byt prawny z dniem 31.01.2001 r. i stała się zryczałtowanym podatkiem za ten rok) wynosi 87,07 zł, a odsetki od tej zaległości 94 zł. Skoro organ odwoławczy uznał, iż to zobowiązanie spadkodawcy w części dotyczącej zaległości podatkowej przedawniło się z dniem 23 kwietnia 2007 r. to powinien uchylić również decyzję organu I instancji co do odpowiedzialności spadkobiercy za te odsetki i koszty. Za takim rozwiązaniem przemawia powszechnie akceptowana w orzecznictwie i doktrynie zasada, iż odsetki za zwłokę jako dług uboczny dzielą los podatku jako długu głównego. Dlatego wystarczy ustalić czy uległ przedawnieniu sam podatek.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatność podatku. Z kolei według art. 99 w/w ustawy bieg terminu przewidzianego w art. 70 tej ustawy ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu praw do spadku. W rozpoznawanej sprawie był to okres od dnia 28 lutego do 21 czerwca 2005 r. W związku z tym zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż termin przedawniania zryczałtowanego podatku dochodowego za XII 2001 r. (w istocie chodzi tu o taki podatek za 2001 r., z terminem płatności w dniu 31 stycznia 2002 r.) upłynął z dniem 23 kwietnia 2008 r.

Z kolei bieg terminu przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego został przerwany przez zajęcie świadczeń ZUS spadkodawczyni. Skutek ten nie został jednak podważony - jak podnosi się w skardze - w trakcie postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot min. zaległość w tym podatku. Postępowanie to umorzono bowiem na podstawie art. 824§1 pkt 3 kpc, tj. z tego powodu, iż było oczywiste, że nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Oznacza to, że egzekucja był dopuszczalna. Skutek przerwania biegu przedawnienia może zostać zaś podważony, gdyby egzekucja była niedopuszczalna (np. przed jej wszczęciem nastąpiło przedawnienie długu, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca). Nie ma więc racji pełnomocnik skarżącej wiążąc podważenie skutku przerwania biegu przedawnienia z uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych na mocy art. 826 kpc. Uchylenie to oznacza tylko przywrócenie, z pewnymi wyjątkami, stanu, jaki istniał przed wszczęciem egzekucji. I tak z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu egzekucji dłużnik uzyskuje możliwość dysponowania przedmiotami, do których była skierowana egzekucja. Nie narusza to jednak praw osób trzecich.

Zasady ustalania, uiszczania oraz wysokość kosztów egzekucyjnych określają przepisy rozdziału 6, działu I ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W świetle przepisów powołanej ustawy, opłaty za czynności egzekucyjne są należnościami budżetu państwa, o charakterze niepodatkowym, do określenia i poboru których uprawnione są organy egzekucyjne. Zatem należności z tytułu kosztów egzekucyjnych objęte są zakresem powołanego art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadnione jest więc stosowanie do nich przepisów działu III tej ustawy, w tym przepisów o przedawnieniu. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7.03.2006r., Sygn. akt I SA/Rz 385/04 (System Informacji Podatkowej Nr: 105.500). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko, dlatego oczywistym jest, że koszty egzekucyjne nie uległy przedawnieniu.

Z tego względu należy przyjąć, iż braki jakie wystąpiły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Gdy chodzi o art. 68 O.p., to nie miał on zastosowania w sprawie. Wprawdzie z art. 104 § 3 tej ustawy wynika , iż po upływie 30 dni od poinformowania spadkobiercy o wysokości przychodu spadkodawcy, wysokości zapłaconych zaliczek na podatek i podatku oraz o przypadającej do wpłacenia kwocie podatku organ I instancji doręcza spadkobiercom decyzje ustalającą wysokość zobowiązania spadkodawcy. Decyzja ta jednak wbrew nazwie nie jest decyzją konstytutywną gdyż zobowiązania spadkodawcy powstały za jego życia. Za takim stanowiskiem przemawia również to, iż przedmiotowa decyzja jest taką samą decyzją jak decyzja o której mowa w art. 100 § 2 O.p. W przepisie tym jest zaś mowa o określeniu przez organ I instancji wysokości zobowiązań spadkodawcy. Chodzi tu więc o decyzje deklaratoryjną.

W tym wypadku nazwa tej decyzji ( określająca a nie ustalająca ) jest zgodna z jej charakterem. Gdyby było inaczej to z pewnością w Ordynacji podatkowej znalazłby się - tak jak to jest w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (zob. art. 118§1) - przepis regulujący termin przedawnienia doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców.

W tym stanie rozpoznanej sprawy skarga jest częściowo uzasadniona, lecz z innych powodów niż w niej wskazanych. Z tego względu sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a "p.p.s.a" orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art. 206 tej ustawy, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu spory ustalonej w celu pobrania wpisu ( 94 zł : 9146,02 zł).