Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 978/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 72 par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3.
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 725/08 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od "M." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia ) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 725/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasadził koszty postępowania od organu na rzecz skarżącej Spółki.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

"M." Sp. z o.o. z siedzibą w S. nabyła w N., w dniu 27 maja 2005 r. samochód osobowy marki Volvo 940, wyprodukowany w 1996 r., o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz uiściła podatek akcyzowy w kwocie 543,00 zł., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu wg ceny nabycia określonej w umowie tj. 200 Euro, co stanowiło równowartość 836 zł. oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%.

W dniu 1 czerwca 2007 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 429 zł. wraz z korektą deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U).

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] czerwca 2008 r., nr [...] odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] sierpnia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy powołana powyżej decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne było w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty i zarejestrowany w Polsce oraz odpowiadający podobnym parametrom co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstawy do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, posłużył się programem Eurotax Glass, który w jego ocenie stanowił obiektywne źródło informacji o wartości używanych pojazdów. W następstwie dokonanych wyliczeń organ odwoławczy przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez Spółkę, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła 15.730,00 zł. (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wliczonych w jego cenę), i na tej podstawie, przy zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, organ odwoławczy przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju wynosiła 2.139 zł. Porównując tak ustaloną kwotę z wysokością podatku uiszczonego przez podatnika Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że zapłacona przez Spółkę kwota podatku akcyzowego, nie przewyższała ustalonej rezydualnej kwoty podatku. W związku tym organ doszedł do przekonania, że nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, iż podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatki akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) zwana dalej u.p.a., i jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić.

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym oraz na wyrok z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia, w zakresie zdefiniowanego tam terminu "rezydualna kwota podatku".

Mając na względzie powołany przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa, bowiem ustalenie wysokości podatku nastąpiło z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Oznaczało to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. W szczególności brak było uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu do samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynikało, w ocenie Sądu, ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści art. 90 TWE oraz wykładni tegoż przepisu zawartej w powoływanym orzeczeniu ETS wynika, iż kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że kwota podatku zawarta w cenie takich samochodów ma być taka sama. Niedyskryminujący charakter podatku, w rozumieniu powoływanego przepisu oraz wyroku ETS dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu. Intencją ETS było więc wyrażenie zasady, że w odniesieniu do podobnych pojazdów nabywanych w różnych krajach należy stosować takie same zasady naliczania podatku akcyzowego, albowiem odmienny sposób jego wyliczenia w odniesieniu do samochodów zakupionych w Polsce i w innym państwie członkowskim, powodowałby dyskryminujące traktowanie towaru ze względu na źródło jego pochodzenia. Wynika to wprost z treści uzasadnienia wyroku, w którym w punkcie 29 ETS wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Wyrok ETS w żadnym wypadku nie wskazuje natomiast na to, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z orzeczenia ETS to takie, że podatek zawarty w cenie samochodu nabywanego w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może przecież budzić wątpliwości, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania, tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego.

Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego powinno więc polegać, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązana zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób. Nie jest natomiast dopuszczalne założenie, jakie poczyniły organy podatkowe, że z brakiem nadpłaty mamy do czynienia wówczas, gdy wysokość podatku uiszczonego nie przekracza wysokości podatku rezydualnego. Określenie wysokości nadpłaty powinno się bowiem odbywać się poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Ustalenie wysokości podatku rezydualnego jest oczywiście niezbędne w każdej sprawie, w której podatnicy występują o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jednak to, że konieczność dokonania takich wyliczeń istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą, a nie dla potrzeb ustalenia wysokości nadpłaty.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

a) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącą,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę i nie rozważenie przez WSA w G. przedstawionego w sprawie stanowiska Dyrektora Izby Celnej;

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w zakresie:

a) art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 82 ust. 3 tej ustawy nieprawidłowo ustalając kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym,

b) art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z wyrokiem ETS C-313.05 w sprawie Brzeziński poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu podniesiono, że jak jednoznacznie wynika z akt sprawy określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło poprzez obliczenie należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podatku akcyzowego od kwoty 836 złotych – kwota podatku obliczona na podstawie przepisów prawa krajowego wynosiła 543 złote. W dalszej kolejności kwota tak określonego podatku skorygowana został poprzez porównanie jego wysokości z wartością podatku rezydualnego zawartego w cenie pojazdu podobnego – stosownie do wytycznych zawartych w wyroku ETS C – 313/05. autor skargi kasacyjnej podniósł, iż na żadnym etapie postępowania nie doszło do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżącego przy nabyciu pojazdu i podniesienia wielkości podstawy opodatkowania. Wszelki obliczenia dotyczące wysokości podatku należnego dokonywane były więc odnośnie podstawy opodatkowania w kwocie 836 złotych, czyli tej, która jednoznacznie wynikała z deklaracji złożonej przez skarżącą Spółkę.

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, iż z treści uzasadnienia wyroki nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji rozważył, a więc i brał pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy argumenty przedstawione przez Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę jak i rozszerzone w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2008 r. Brak jest bowiem w treści uzasadnienia przytoczenia tych argumentów i pobieżnego choćby omówienia przyczyn, dla których WSA nie uznał ich za dostatecznie przemawiające za oddaleniem skargi.

Wskazując na treść orzeczenia ETS C-313/05, autor skargi kasacyjnej podniósł, że w sytuacji, gdyby celem tego orzeczenia było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do konieczności stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie RP (a więc stawek 3,1% albo 13,6%) to wyrok ETS powinien był takie proste wskazania zawierać. Co więcej przy takim rozumieniu w ogóle nie byłoby potrzeby porównywania kwot nałożonego podatku i podatku rezydualnego, gdyż proste zastosowanie stawek krajowych (dla samochodów nowych) przy tym, że jak powszechnie wiadomo, wartość pojazdów nabywanych w Państwach Członkowskich jest niższa niż krajowych samochodów podobnych, nigdy nie dałaby w rezultacie podatku wyższego od kwoty podatku rezydualnego. W tym zakresie kasator wskazał, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 82 ust. 3 u.p.a. oraz art. 90 TWE w świetle przywoływanego orzeczenia ETS C-313/05 wydaje się zmierzać do stosowania do pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie stawek 3,1% i 13,6% niezależnie od wieku pojazdu, co pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego orzeczenia ETS, zatem narusza wskazane powyżej przepisy materialne z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w postępowaniu przed WSA podnoszono, także, że zastosowany przez Dyrektora Izby Celnej sposób ustalenia nadpłaty w niniejszej sprawie jest zbieżny z unormowaniami zawartymi w obowiązującej od dnia 19 lipca 2008 r. ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która to ustawa w konsekwencji dostosowania prawa polskiego do wytycznych zawartych w wyroku ETS C – 313/05 przyjęła zasady obliczania nadpłaty tożsame ze sposobem zastosowanym w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. Sp. z o.o. wniosła o jej odrzucenie w oparciu o art. 221 p.p.s.a., względnie o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący organ oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa procesowego i materialnego, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a ) w świetle powołanych zarzutów kasacji w istocie jest uwarunkowany oceną zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek wykładni Sądu I instancji przepisu art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 90 TWE w świetle wykładni dokonanej w wyroku ETS o sygn. C-343/05.

Przystępując do oceny tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. W konsekwencji organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że konieczność wyliczenia podatku rezydualnego istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą i okoliczności wystąpienia nadpłaty, bez związku z wysokością takiej nadpłaty. Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, w którym dokonano wykładni art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, mowa jest także o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek (por. pkt. 41 wyroku ETS z 18 stycznia 2002 r. w sprawie C-313/05). W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W opisanym wyżej stanie sprawy, trafnie organ skarżący zauważa, że taki sposób rozumienia wyroku ETS znalazł swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3 tej ustawy. Pomijając względy natury czysto jurydycznej, trafnie też zauważa organ w skardze kasacyjnej, że w sytuacji, gdyby celem orzeczenia ETS było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do obligatoryjnego stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie RP (a więc stawek 3,1 % albo 13,6 %) to ETS w wyroku odniósłby się wprost do takiej oceny. Przy takim zaś rozumieniu istoty wyłaniającego się problemu nie zachodziłaby potrzeba porównywania kwot nałożonego podatku i podatku rezydualnego, gdyż proste zastosowanie stawek krajowych (dla samochodów nowych) dawałoby pożądany rezultat. Natomiast powszechnie wiadomym jest, że wartość pojazdów nabywanych w Państwach Członkowskich jest niższa niż krajowych podobnych, co skutkowałoby zawsze podatkiem wyższym od kwoty podatku rezydualnego. Takie zaś odczytanie zbiegu norm wspólnotowych z krajowym porządkiem prawnym uderza w racjonalny sens i analizowany kontekst normatywny powoływanego orzeczenia ETS.

W przedmiotowej sprawie błędnie zatem Sąd stwierdził, iż ustalając stawkę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej podobnego samochodu do zakupionego przez skarżącego, a więc pomijając podstawę opodatkowania, jaka winna być ustalona w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej, naruszyły organy celne wyżej powołane przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Decydujące znaczenie miał usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, nie zachodzi konieczność ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, gdyż te ostatnie uchybienia ściśle uwarunkowane były oceną naruszenia prawa materialnego i nie miały samoistnego wpływu na wynik sprawy.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 185 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).