Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 416/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2004 nr 56 poz 958 art. 184 , art. 204 pkt 2
law: Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie planu rozwoju obszarów wiejskich

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2675 - 2682/03 w sprawie ze skarg spółki A [sp. j. wspólnicy Ł. S., A. W., M. S.] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] października 2003 r. nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...],[...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 416/06

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 9 listopada 2005 r., w sprawie ze skargi strony A., spółka jawna Ł. S., A. W., M. S. z siedzibą w Z., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 1999 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] czerwca 2003r. o nr [...] do [...] dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca i od września do grudnia 1999r., a nadto wynik kontroli z dnia 16 czerwca 2003r. nr [...] wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze w zakresie w jakim wynik ten dotyczył podatku od towarów i usług objętego wymienionymi decyzjami, zasądzając koszty postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli skarbowej w okresie od 21.12.2002 r. do 21.05.2003 r. w Hurtowni Spożywczej A. będącej w 1999 r. spółką cywilną stwierdzono, że w miesiącach:

1) marcu 1999r. strona błędnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w trzech fakturach z dnia 26.03.1999r., w łącznej kwocie 88,73 zł, a dotyczących zakupu radia samochodowego, anteny, głośników i dywaników samochodowych oraz usługi montażu tych akcesoriów do samochodu Fiat Seicento zakupionego 22.03.1999r., stanowiącego środek trwały, a nadto w fakturze VAT nr 9/M/99 z dnia 18.03. 1999r. wystawionej przez firmę N. prowadzoną przez D. Ś. z P. za usługi konsultingowo-marketingowe, których nie wykonano,

2) czerwcu, wrześniu i listopadzie 1999r. strona błędnie odliczyła podatek naliczony odpowiednio: w kwocie 7.700 zł w fakturze VAT z dnia 11.06.1999r., w kwocie 6.160 zł, w fakturze VAT z dnia 6.09.1999r. i w kwocie 7.700zł w fakturze VAT z dnia 30.11.1999r. wystawionych przez firmę N. prowadzoną przez D.Ś. za usługi konsultingowo-marketingowe, których nie wykonano.

Zakwestionowanie zadeklarowanych w deklaracjach VAT - 7 wyliczeń wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za miesiące kwiecień, maj, październik i grudzień 1999r. było konsekwencją dokonanego przez organ kontroli skarbowej skorygowania wysokości podatku naliczonego za miesiące poprzedzające powyższe okresy rozliczeniowe, tzn. za marzec, wrzesień i listopad 1999r. Ustalenie, że firmę N. prowadzoną przez D.Ś., która wystawiła faktury VAT za wykonanie na rzecz skarżącej spółki usług marketingowo-konsultacyjnych, usług tych nie wykonała, organy podatkowe oparły na wynikach swego badania w zakresie wiarygodności wyjaśnień kontrolowanych, przeprowadzonego w taki sposób, że 10 losowo wybranych kontrahentów firmy A. pozyskanych do współpracy gospodarczej w 1999r. nie potwierdziło w oświadczeniach pisemnych, jakoby współpracę tę nawiązało za pośrednictwem firmy N. prowadzoną przez D.Ś. i w ten sposób za niepotwierdzone uznano wyjaśnienie strony skarżącej, iż dzięki współpracy z firmą konsultingową pozyskała 26 nowych dostawców i 56 nowych odbiorców; nie przedłożono do kontroli umowy z dnia 2.01.1999r., która wzajemne obowiązki i warunki działań firmy N. prowadzoną przez D.Ś. we współpracy ze stroną skarżącą miała określać, zasłaniając się poufnością tych działań oraz materiałów w ich wyniku zebranych i przekazanych skarżącej. Spółka M. [sp. z o.o.] złożyła oświadczenie pisemne, iż wobec spółki A. stosowała standardowe warunki sprzedaży w praktyce handlowej, co czyni niepotwierdzonymi wyjaśnienia strony skarżącej o wynegocjowaniu na jej rzecz przez firmę konsultingową – wystawcę faktur - lepszych warunków współpracy. Bank [...] w Z. w złożonym pisemnym wyjaśnieniu zaprzeczył, jakoby firma N. prowadzona przez D.Ś. pośredniczyła w negocjowaniu ze stroną skarżącą warunków prowadzenia jej bieżącego rachunku bankowego. Z porównania uzyskanego w 1998 i 1999r. przez stronę zysku ze sprzedaży towarów wynika, iż uległ on zmniejszeniu o 13.098,53 zł, tak samo, jak obniżeniu w stosunku do roku 1998 uległy przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi o kwotę 99.825,77 zł. Te okoliczności sprawy wskazują, w ocenie organu podatkowego, że wystawione w 1999r. faktury na wykonanie usług marketingowo-konsultingowych przez firmę N. prowadzoną przez D.Ś. nie dokumentują wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodu skarżącej spółki, ponieważ nie zostało wykazane istnienie związku przyczynowego między usługami, które w nich wskazano, a uzyskanymi przez skarżącą przychodami. Podkreślono, że prawidłowe i rzetelne sporządzenie dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków należy do obowiązków podatnika, gdyż tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki podatnik może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem. W związku z tymi ustaleniami organy stwierdziły, że strona naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8. 01. 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT), gdyż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, co odnosi się do rozliczeń podatku od towarów i usług strony w marcu, czerwcu, wrześniu i listopadzie 1999r. Wyniki miesięcznych rozliczeń wysokości kwot podatku naliczonego oraz należnego za marzec, wywołały potrzebę korekty o różnice rachunkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 1999r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia, za miesiąc maj 1999r., natomiast wyniki skorygowanych rozliczeń za miesiąc czerwiec wywołały skutek przez podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za ten miesiąc oraz ustalenie za czerwiec dodatkowego zobowiązania w kwocie 2.283 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego o 1.276 zł i zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o 9.140 zł, pomniejszonej o 2.805 zł stanowiącą zawyżenie kwoty do przeniesienia za październik 1999r. Skutkiem określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące wrzesień i listopad 1999r. w miejsce zadeklarowanych w tych miesiącach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres stała się również korekta (zmniejszenie) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc październik oraz określenie zobowiązania podatkowego, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1999r.), a nadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień i listopad 1999 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, ze wydanie powyższych decyzji poprzedził sporządzony dnia 23 maja 2003 r. protokół kontroli doręczony tego samego dnia wspólnikowi kontrolowanej spółki Ł. S., oraz wydane dnia 16 czerwca 2003 r. przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki złożonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli sformułowanych w piśmie z dnia 4.06.2003r. o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w protokole kontrahentów handlowych na okoliczność sposobu zawarcia kontraktów ze skarżącą spółką oraz wystawcy zakwestionowanych 4 faktur na usługi konsultingowo-marketingowe na okoliczność zakresu wykonywanych świadczeń, doręczonego dnia 18.06.2003r. Markowi S., sporządzenie dnia 16.06.2003r. doręczonego dnia 18.06.2003r. Markowi S. wyniku kontroli nr [...] zawierającego m.innymi ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1999r., wydanie dnia 16.06.2003r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ) postanowienia doręczonego dnia 18.06.2003r. wspólnikowi skarżącej spółki M. S. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki jawnej Ł. S., A. W., M. S., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej spółki cywilnej za miesiące od marca do czerwca i od września do grudnia 1999r. Oprócz powyżej wymienionych dokumentów tego samego dnia, tj. 18.06.2003r. doręczono M. S. w siedzibie spółki protokół zapoznania Ł. S., A. W. i M. S. z zebranym materiałem dowodowym w postępowaniu kontrolnym (protokół z kontroli z dnia 23.05.2003r. sporządzony na podstawie art. 172 § 1 i art. 173 Ordynacji podatkowej) oraz zawiadomienie z dnia 17.06.2003r. o możliwości zapoznania się przez wspólników spółki dnia 18.06.2003r. od godz. 9.30 - 13.00 z materiałem dowodowym zebranym w zakresie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca i od września do grudnia 1999r. oraz pouczenie o prawie wypowiedzenia się w tym przedmiocie w terminie 7 dni, licząc od 19.06.2003r.

W odwołaniu od wszystkich decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze pełnomocnik strony złożył wniosek o ich uchylenie stawiając zarzut naruszenia przepisów art.121-125, art.180, art.187, oraz art. 188 i 190 -192 Ordynacji podatkowej, art.22 i art.23 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.), art.19, art.25 ust. 1 pkt 3 i art.27 ust 4 i 6 ustawy o VAT. Zakwestionowano prawdziwość ustalenia, że nie przedłożono w postępowaniu kontrolnym umowy z dnia 2.01.1999r. na usługi marketingowo-konsultingowe, którą dodatkowo do odwołania dołączono, zebrano materiał dowodowy bez wiedzy i udziału kontrolowanej spółki, co dotyczy pisemnych oświadczeń jej kontrahentów, odrzucono wniosek dowodowy strony skarżącej m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka wystawcy zakwestionowanych faktur na usługi marketingowo-konsultingowe Doroty Ś., uniemożliwiono stronie czynny udział w sprawie przez doręczenie jednemu wspólnikowi M. S. w siedzibie spółki dnia 18.06.2003r. pliku dokumentów, w tym postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów bez ustosunkowania się do jego wniosku o wyznaczenie terminu dla faktycznego zapoznania się z materiałem dowodowym, błędnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej, nie uwzględniając orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. sygn. TK 17/97 oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego, wyłączającego obciążenie tym zobowiązaniem osób fizycznych będących wspólnikami spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze ośmioma decyzjami z dnia [...].10.2003r. o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Za zgodne z przepisami prawa organ odwoławczy uznał prowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącej spółki, jak również decyzje organu I instancji. Odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadków była uzasadniona stwierdzeniem spornych okoliczności innymi dowodami, a związek przyczynowy między wydatkami a przychodem podmiotu gospodarczego winien wykazać podatnik.

W skardze na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z decyzjami organu pierwszej instancji, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego ( art.121-125, art. 180, art. 187, 188, 190-192 Ordynacji podatkowej ) oraz art. 19, art.25 ust. 1 pkt 3 i art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej odebranie od kontrahentów oświadczeń na piśmie na okoliczność warunków ich współpracy narusza w sposób istotny reguły postępowania dowodowego, uniemożliwiając stronie branie udziału przy tych czynnościach. Również przez odmowę przeprowadzenia zakwestionowanych dowodów i zaniechanie oceny umowy z dnia 2. 01.l999r. zawartej z firmą D. Ś., organy podatkowe nie tylko pozbawiły stronę wykazania związku wydatków poniesionych na marketingowe usługi z przychodem, ale również naruszyły przepis art.122, art. 180 § 1, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej. Działając w taki sposób organy nie zmierzały do ustalenia stanu faktycznego, przeinaczając fakty w notatkach urzędowych, bowiem żaden ze wspólników nie mógł oświadczyć, iż nie ma umowy zlecenia wykonania usług marketingowo-konsultingowych z dnia 2.01.1999r., skoro umowa ta była w posiadaniu kontrolujących od dnia 21.12.2002r., na co wskazują dokumenty w aktach sprawy. Nadto wyznaczenie stronie terminu do dnia 18.06.2003r. na zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w piśmie doręczonym tego samego dnia wraz z plikiem dokumentów w siedzibie spółki, gdy organowi pierwszej instancji było wiadomo, iż wspólnicy Ł. S. i A. W. i ich pełnomocnik są nieobecni tego dnia w Zielonej Górze, narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów władzy publicznej.

Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły za punkt wyjścia swoich rozważań, że zasada uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podlega wyłączeniu w razie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi odmowa organów podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej w roku 1999 wydatków poniesionych na usługi marketingowo-konsultacyjne, a w konsekwencji tego, odmowa prawa korzystania przez stronę z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w fakturach wystawionych w miesiącach marcu, czerwcu, wrześniu i listopadzie 1999r. dokumentujących zakup tych usług. Przepis art.22 ust. 1 u.p.d.f. wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym wypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów. Dla oceny charakteru danego wydatku wystarczy występowanie zależności między poniesionymi kosztami, a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu, jednak ciężar udowodnienia okoliczności wykonywania usług, jak również związku przyczynowo-skutkowego wydatku z powstaniem bądź zwiększeniem przychodu podatkowego spoczywa na podatniku. Działania marketingowo-konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć niekiedy nawet w odległym czasie. Dlatego badanie związku tych usług z celem uzyskania przychodu musi mieć charakter zindywidualizowany, zaś podatnik, chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu konkretne wydatki poczynione na zakup tych usług winien wykazać w pierwszej kolejności, zważywszy na obiektywny miernik przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, że usługa ta została wykonana, czyli jakie konkretne działania w jej ramach podjęto. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są wystarczającym dowodem na osiągnięcie przychodu, nawet w przyszłości i tym samym zaliczenie wydatków poniesionych w oparciu o taki materiał źródłowy do kosztów uzyskania przychodu. Sąd przywołał wyrok NSA z 26 listopada 2003r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 2487/02 (opubl. Przegląd podatkowy, Nr 15/2004 str.53). Zgodnie z art.180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art.187 § 1 O.p. nakłada na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Kompletność tego materiału warunkuje wszechstronną jego ocenę, a zarazem w myśl art.191 O.p. prowadzi do zastosowania dozwolonego przez prawo instrumentu swobodnej oceny dowodów w przeciwieństwie do stanowiącej naruszenie prawa dowolnej oceny dowodów, gdy została ona dokonana z pominięciem dowodów zaofiarowanych przez stronę. W rozpoznawanej sprawie odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowo-konsultingowe firmy D. Ś. organy obu instancji uzasadniły niewykazaniem przez stronę ich wykonania, przy czym jej wniosek dowodowy w zastrzeżeniach do protokołu kontroli w celu wykazania zakresu wykonanych usług marketingowych (k.153-154 akt adm.), został oddalony postanowieniem z dnia 16.06.2003r. doręczonym stronie w dniu zapoznania jej z materiałami zebranymi w sprawie. W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że działanie to jest zgodne z prawem, a zawarty w art.188 Ordynacji podatkowej nakaz uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, w szczególności z przesłuchania D. Ś., której firma wystawiła zakwestionowane faktury oraz kontrahentów handlowych od których odebrano pisemne oświadczenia, nie został w sposób rażący naruszony, skoro za argument mający uzasadniać fakt niewykonania usług marketingowych na rzecz skarżącej uznano niewykazane przez podatnika wykonania tych usług, gdy na okoliczność ich niewykonania innego dowodu nie przeprowadzono. Powoływanie się na pisemne oświadczenie kilku kontrahentów skarżącej, zebrane w trybie art. 288 a Ordynacji podatkowej nie może być uznane za zgodne z przepisami postępowania. Zgodnie z tym przepisem u kontrahentów strony prowadzących działalność gospodarczą organ kontroli jest uprawniony sprawdzić prawidłowość i rzetelność dokumentów oraz sporządzić z czynności tych protokół, natomiast unormowany w tym przepisie tryb tzw. kontroli krzyżowej nie jest przewidziany dla przeprowadzenia, w drodze odebrania oświadczenia na piśmie, dowodu z zeznań świadków i to bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Dlatego – zdaniem Sądu pierwszej instancji - słusznie skarżący podnosi, że działając w powyższy sposób nastąpiło naruszenie zasad postępowania podatkowego, bowiem bez wiedzy i udziału strony odebrano oświadczenia od jej kontrahentów, mające wskazywać na sposób nawiązania kontaktów handlowych ze skarżącą, z pominięciem firmy marketingowej oraz odmówiono żądaniu skarżącej przesłuchania m.in. tych osób w charakterze świadków we właściwym trybie (art.120, art.123 § 1, art.190 i art.191 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od powyższego, zdaniem WSA, o braku dokładności i staranności organu pierwszej instancji przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego, na co winien był zwrócić uwagę organ odwoławczy, świadczy twierdzenie, wbrew oczywistym faktom wynikającym z dokumentów, że skarżąca nie przedłożyła umowy z dnia 2.01.1999r. na świadczenie usług przez firmę D. Ś., gdy tymczasem umowa ta, chociaż nie ma ona przesądzającego znaczenia dowodowego w sprawie, była w posiadaniu organu kontroli skarbowej i została następnie zwrócona stronie. Już z powyżej przedstawionych powodów Sąd pierwszej instancji wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270; w skrócie u.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Uchylenie wyniku kontroli z dnia 16.06.2003r. w zakresie, w jakim dotyczy on podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem WSA, uzasadnione było przepisem art. 134 § 1 i art. 135 u.p.s.a. w zw. z art.24 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz.442 ze zm.), skoro w wyniku tym zakres kontroli i jej ustalenia określono jako dotyczące prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za rok1999, czyli także za miesiące od marca do czerwca i od września do grudnia 1999r., co do których wydano decyzję.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze złożył skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 u.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o zmianą wyroku i oddalenie skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.s.a., to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył regulację wyżej cytowanych artykułów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie, zdaniem WSA, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 u.p.s.a., to jest art. 134 § 1 i art. 135 u.p.s.a. przez uznanie przez WSA, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył regulację art. 24 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i uchylenie w zaskarżonym wyroku również wyniku kontroli.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zauważył, że na ustalenia zawarte w uchylonych decyzjach wpłynęły nie tylko oświadczenia kontrahentów, ale również wynik analizy zestawienia obrotów i sald narastających za 1998 r. i 1999 r. oraz okoliczność, że wydatki konsultingowo-marketingowe nie zwiększyły w stosunku do roku poprzedniego, tj. 1998r. zysku ze sprzedaży towarów, który uległ zmniejszeniu ani przychodów ze sprzedaży i zrównanych z nimi, które uległy obniżeniu, wydatki dotyczące usług konsultingowo-marketingowych nie znalazły pokrycia w uzyskanej marży handlowej, zrealizowanej ze sprzedaży towarów dla jednostek wskazanych przez skarżących, jako pozyskani odbiorcy. Uiszczone kwoty za realizację zakwestionowanej umowy zlecenia przekraczają uzyskane dochody. Trudno zatem uznać wykazane wydatki na usługi konsultingowo-marketingowe za koszt uzyskania przychodów.

Natomiast w oparciu o art. 288a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., kontrolujący ( w związku z prowadzoną kontrolą) mógł dokonać czynności u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą. Przepis art. 288a Ordynacji podatkowej był przepisem szczególnym w stosunku do przepisów działu IV rozdziału 11 Ordynacji podatkowej o dowodach. Stosownie zaś do przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek dopuścić w postępowaniu jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym takim dowodem są też wyjaśnienia kontrahentów kontrolowanego spisane w formie oświadczeń, a także uzyskane wyjaśnienia z firmy M. sp. z o.o. oraz z Banku [...]. Kontrahentów wytypowanych do kontroli wybrano losowo ze wskazanych przez skarżącą spółkę jako firmy pozyskane w wyniku działań podjętych przez firmę D. Ś.; żaden z tych podmiotów nie korzystał z jej pośrednictwa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że Sąd w swoim orzeczeniu odniósł się tylko do części materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając przy tym inne dowody świadczące o słuszności podjętych przez organy podatkowe decyzji (np. ustalenia dokonane z firmą M., sp. z o.o., ...[bankiem], analizy zestawień obrotów i sald za 1998r. i 1999r.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy powinien zwrócić uwagę na brak dokładności i staranności organu pierwszej instancji przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego, jednak w wydanych decyzjach organ odwoławczy odniósł się do powyższego, dokonując oceny całości materiału dowodowego i stwierdzając że umowa z 2.01.1999 r. została pobrana przez organ kontroli na czas trwania postępowania kontrolnego, o czym świadczy protokół z dnia 21.12.2002 r. Natomiast z notatki służbowej sporządzonej w dniu 31.01.2003 r. wynika, że M. S.oświadczył, że ww. umowy nie posiada; zgodnie z punktem 3 "wszelkie materiały świadczące o prowadzeniu działań na rzecz zleceniodawcy zostaną zniszczone". Zatem niezależnie od powyższego, to podatnik powinien prawidłowo i rzetelnie sporządzać dowody potwierdzające fakt poniesienia wydatków celem wykazania, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze art. 3 § 2 pkt 4 u.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, brak było podstaw prawnych do uchylenia przez WSA wyniku kontroli z dnia 16 czerwca 2003 r., nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze w zakresie w jakim wynik dotyczy podatku od towarów i usług objętego ww. wymienionymi decyzjami, gdyż wynik kontroli zawiera określone ustalenia faktyczne, nie wynika z niego żaden obowiązek lub uprawnienie, nie może więc być zaskarżony do sądu administracyjnego, a tym samym nie stanowi podstawy do kontroli i uchylenia przez Sąd administracyjny. Pomiędzy treścią aktu lub czynności administracji publicznej, a uprawnieniami i obowiązkami Strony postępowania administracyjnego musi istnieć ścisły związek. W przypadku wyniku kontroli skarbowej, który zawiera jedynie określone ustalenia faktyczne taki związek nie istnieje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania tj. dyspozycji art. 141 § 4, 145 § 1 pkt. 1 lit. c, 134, 135 u.p.s.a. we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedstawionym wyżej uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy odnosząc się szczegółowo do podniesionych przez podatnika zarzutów i twierdzeń organów podatkowych obu instancji, a wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia wyjaśnił swe stanowisko. Sąd pierwszej instancji uchylając, objęte punktem I zaskarżonego wyroku, decyzje dokonał prawidłowej oceny stopnia naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność decyzji organów podatkowych, dokonał analizy przeprowadzonego przez organy postępowania stwierdzając, że nie dopełniły one obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego podatnika, pomimo iż organ nie udowodnił bezsprzecznie swoich racji. Fakt nie wyjaśnienia spornych kwestii potwierdza Izba Skarbowa, lecz przypisuje winę w tym zakresie podatnikowi, twierdząc, że na nim spoczywał ciężar dowodu. Nie można podzielić tego poglądu, a to przez wzgląd na postanowienia art. 187 § Ordynacji podatkowej, z których wynika, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków, przez co naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować ich treści bez uprzedniego przesłuchania.

Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Istotą sporu stanowi odmowa zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków poniesionych na usługi marketingowo-konsultingowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że nie każdy wydatek zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu skutkować będzie zwiększeniem przychodu i to proporcjonalnie do wielkości tego wydatku, co wywodziły organy podatkowe. Tym samym zaproponowany przez organy podatkowe w tej sprawie zakres postępowania dowodowego ograniczający się faktycznie do wykazania braku tej proporcjonalności i oceny wyników kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika z pominięciem zaproponowanego przez podatnika zakresu postępowania dowodowego uznać należy za naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe i to w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

Niezrozumiały, przez wzgląd na przedmiot sporu, jest opór organów podatkowych przed uwzględnieniem zgłaszanych przez podatnika dowodów ( k. 153-154 akt ), a w szczególności przed przesłuchaniem świadków, szczególnie wystawcy kwestionowanych faktur. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 O.p. Treść tych przepisów w żadnej mierze nie pozostaje w kolizji do wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). W konsekwencji prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym strony postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ordynacji podatkowej.

Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy, uzasadniając tezy dowodowe. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami, zarzucając stronie nie przedłożenie pisemnej umowy ( co nie polega na prawdzie, choć stwierdzić należy, iż w takim przypadku tym bardziej zasadnym było dopuszczenie dowodu ze zeznań w charakterze świadka wystawcy faktury ). Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową ( por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E.Iserzon, J.Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, w Państwo i Prawo, 2001, nr 10, s. 64).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p. Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Raz jeszcze podkreślić należy, że organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Odmowa przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza w sytuacjach wątpliwych, jest posunięciem ryzykownym ze strony organu podatkowego. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ oczywiście zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak z drugiej strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Jeżeli natomiast organ podatkowy przeprowadzi żądany dowód, nawet jeżeli nie jest do końca przekonany o jego niezbędności, to zarzut, jaki napotka, może dotyczyć wadliwej oceny przeprowadzonego dowodu. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; por. R. Dowgier, L.Ethel, C. Kosikowski, P.Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC, 2006 ). Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 23 listopada 1936 r., 5487/34, Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe, 1937, nr 24, s. 367).

Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. Naruszyły przez to wyżej wymienione przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy art. 122 i art. 191 tej ustawy, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 174 pkt. 2 u.p.s.a. wobec uchybienia dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 u.p.s.a., co skutkowało uchyleniem zaskarżonym wyrokiem również wyniku kontroli, wskazać należy na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006r. w sprawie II GSK 202/05, w którym postawiono tezę, iż wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę określonych obowiązków ( por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r, FPS 13/00, opubl. ONSA 2/2001, poz. 58, która zachowała aktualność ).

Podstawę prawną wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyniku kontroli, kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej, stanowiły art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Omawiany wynik ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakładał na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ustalenia kontrolne wskazują na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Wynik kontroli wskazuje, że nie jest on nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec podatnika. W związku z tym należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nietrafnie przyjął, że wynik kontroli dotyczył obowiązku strony skarżącej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 u.p.s.a., a co za tym idzie przysługiwała jej skarga do sądu administracyjnego.

Ustalenia kontrolne stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy podatkowe. W ramach tego przyszłego postępowania dowód ten będzie podlegał ocenie organu, a podatnik będzie miał możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Ostateczne rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w tym postępowaniu, będzie podlegało kontroli sądu administracyjnego. Przyjąć należy, iż wskazane naruszenie prawa nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.s.a.