Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1499/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par. 1 i 2, art. 33a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (postępowanie zabezpieczające) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] określającą J.T. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty [...] zł i kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł na majątku podatnika.

Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J.T. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r., stwierdzono nieprawidłowości wskazujące na uszczuplenie zobowiązania w tym podatku za sierpień 2007 r. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej zdecydował o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w decyzji z dnia [...]r., nr [...] (k. 8 akt adm.).

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy przed podjęciem decyzji nie dają podstaw do tego, aby uznać, iż zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w przedmiocie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nadto w odwołaniu podniesiono zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń kontroli na tle szeroko przytoczonych przepisów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzonych przez firmę odwołującego się – "A".

Decyzją wskazaną na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, uznając ją za prawidłową (k. 46-51akt adm). Decyzja ta stała się przedmiotem skargi J.T. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o: 1) uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 33 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, w tym nierozważnie, czy w tym konkretnym przypadku zabezpieczenie jest konieczne oraz wybiórcze traktowanie prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego. Błędne przyjęcie, że w przypadku tego skarżącego miało miejsce nieuiszczanie przez skarżącego wymaganych zobowiązań w sposób trwały uzasadniający możliwość dokonania takiego zabezpieczenia oraz iż dokonane zabezpieczenie jest jedyną możliwością zagwarantowania skuteczności ewentualnej egzekucji w przyszłości,

- naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, s.1; dalej powoływana jako VI Dyrektywa) oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 arca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz wolą podatnika do tego odliczenia, wyrażoną w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2007 r., a tym samym na błędnym nie potraktowaniu podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatku naliczonego,

- sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego polegająca na uznaniu, iż skarżący nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez co zaniżył zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł, podczas gdy podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów został przez skarżącego naliczony i jednocześnie odliczony w październiku 2007 r., co nie spowodowało uszczuplenia należności na kwotę wskazaną w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie art. 21 § 1 i art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne naliczenie odsetek ustawowych w wysokości [...] zł na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. na dzień [...] r., podczas gdy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w miesiącu październiku 2007 r., ze skutkiem od momentu powstania zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość zaniżenia zobowiązania podatkowego i uznania kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skargi odnośnie kwestii wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o treść art. 33 § 1 i 3 oraz doktrynę i judykaturę, podniesiono, iż zabezpieczenie może zostać dokonane tylko w sytuacji gdy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. "Uzasadniona obawa" nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. "Trwałość" w tym przepisie to sytuacja gdy opóźnienie w regulowaniu zaległości podatkowych będzie przekraczało kilka miesięcy. Nie bez wpływu na ocenę tej przesłanki będzie miała kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się przez niego z innych ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Reasumując skarżący zaakcentował, iż trwałe niepłacenie zobowiązań podatkowych ma miejsce wówczas gdy opóźnienie w braku regulowania: 1) wynosi co najmniej kilka miesięcy, 2) dotyczy bezspornych zobowiązań publicznoprawnych, 3) sytuacja braku uiszczania zobowiązań odnosi się do wszystkich zobowiązań podatnika, a nie tylko do jednego. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie nie miał on żadnych zaległości podatkowych, opóźnienie w zapłacie należności publicznoprawnych w kwotach dużych, bo kilkudziesięciotysięcznych, wynosiło zaledwie kilka dni (nie zaś kilka miesięcy), a brak trwałego charakteru w płatnościach tych zobowiązań przyznał również organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zgadza się z uznaniem przez ten organ, iż o trwałym charakterze nieuiszczania przez niego należności świadczy brak uregulowania kwoty [...] zł w podatku VAT za sierpień 2007 r., przez okres 1 roku. W ocenie skarżącego zobowiązanie o nie ma charakteru bezspornego. Nadto skarżący zarzuca organom podatkowym , iż nie zbadały i nie uwzględniły sytuacji majątkowej podatnika, który: a) od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą; w [...] r. osiągnął dochód ponad [...] zł, a w [...] r. ponad [...] zł, b) posiada majątek w postaci środków trwałych w wysokości ponad [...] zł, c) w ramach działalności gospodarczej pod nazwą "B", ma podpisany kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia z tytułu wykonywanych na rzecz NFZ usług na kwotę [...]złotych.

Dodatkowo skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu II instancji, iż brak zaproponowania przez skarżącego formy zabezpieczenia jego przyszłych zobowiązań podatkowych, daje podstawy by sądzić, iż w przyszłości mogą pojawić się kłopoty z realizacją decyzji wymierzającej prawidłową kwotę zobowiązania. Skarżący podkreśla, iż nie tyle kwestionuje formę zabezpieczenia, ile sam fakt zabezpieczenia, podnosząc, że w niniejszej sprawie brak było szczególnych okoliczności, które umożliwiałyby dokonanie zabezpieczenia.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zamieszcza zarzuty dotyczące postępowania podatkowego, kwestionując ustalenia organów, konkludując, iż jego zdaniem nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości przyjętej w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował ponownie, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż w przeszłości podatnik regulował swoje należności terminowo, gdyż to właśnie nie uiszczenie w terminie tak znaczącej kwoty zobowiązanie podatkowego dało asumpt do jej zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Za zupełnie nieskuteczne uznał organ II instancji powoływanie się w postępowaniu zabezpieczającym na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem te argumenty mogą odnieść skutek w toczącym się zupełnie innym torem postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia decyzją wymiarową prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Końcowo organ II instancji stwierdził, iż organ podatkowy I instancji decyzją wymiarową z dnia [...] r., nr [...] , przesłaną do podatnika w tym samym dniu (k. 18 akt adm.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł, co w rozumieniu art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu, będącej przedmiotem niniejszej skargi.

Stąd też organ ten wnosi, w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o umorzenie przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć fakt, iż przedmiotem skargi nie jest decyzja wymiarowa, ale decyzja o zabezpieczeniu, wydana w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Zatem przedmiotem kontroli Sądu mogą być objęte tylko okoliczności dotyczące samego zabezpieczenia, tzn. przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe tej instytucji wobec skarżącego oraz określenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio." § 2 tegoż przepisu stanowi, że: " Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku."

Zgodnie z § 3: "W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu." W oparciu o § 4 art. 33 Ordynacji podatkowej: " W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Stosownie do § 5 tegoż artykułu: "Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d. W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia."

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Stan prawny: 2007.09.01) uregulowana w tym artykule instytucja zabezpieczenia "jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego - ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej jako - u.p.e.a.). Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 u.p.e.a. Zasadniczym jego celem jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7)." Zabezpieczenie uregulowane w tym artykule Ordynacji podatkowej należy odróżniać od zabezpieczenia stosowanego już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Inne są podstawy jego wszczęcia, przesłanki i po części tryb realizacji. Ten przepis Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnymi w stosunku do działu IV "Postępowanie zabezpieczające" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96, M. Pod. 1999, nr 3). "Te dwa rodzaje zabezpieczeń uzupełniają się na etapie realizacji zobowiązań podatkowych w tym sensie, że dotyczą innych stadiów procesu przymusowego poboru należnych podatków. Wcześniej może być stosowane zabezpieczenie w trybie przewidzianym w ordynacji podatkowej. Jeżeli nie zostało zastosowane albo było nieskuteczne, to po wszczęciu postępowania egzekucyjnego może być stosowane zabezpieczenie z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym."

Należy dodać, iż zabezpieczenie może być stosowane, na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dwóch rodzajów należności:

1) zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej),

2) zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot podatku (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zabezpieczenie zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania oraz określającej wysokość zobowiązania i wysokość zwrotu podatku - ten rodzaj zobowiązań nie ma jednorodnego charakteru. Najdalej idąca jest możliwość zabezpieczenia należności, która nie jest jeszcze zobowiązaniem podatkowym. Zabezpieczeniu mogą podlegać, na podstawie § 2 pkt 1 art. 33 Ordynacji podatkowej, zobowiązania przyszłe, które jeszcze nie powstały, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie. "To przyszłe zobowiązanie może być zabezpieczone jeszcze przed dniem wydania decyzji wymierzającej podatek. W trybie art. 33 § 2 o.p. możliwe jest również zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W tym przypadku nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku.

Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia." Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jakie powstanie po doręczeniu decyzji wymiarowej, i przybliżoną kwotę zobowiązania, które zostanie określone w przyszłej decyzji (zobowiązania powstające z mocy prawa). Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W decyzji o zabezpieczeniu nie określa się zabezpieczanej kwoty zwrotu podatku, ponieważ wynika ona z deklaracji składanej przez podatnika. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien brać pod uwagę także przysługujące podatnikowi ulgi - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku.

"Zabezpieczenie obu rodzajów zobowiązań dokonywane jest na podstawie tej samej przesłanki. Jest nią. Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są tolub". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

Pierwsza z wymienionych szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) przez dłuższy okres czasu i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

"Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia."

Jak podkreślił Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. (I SA/Bd 726/08 – LEX nr 483233) przepis art. 33 stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. "Jako podstawowej przesłanki swojego zastosowania wymaga on, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego." (por. także: wyrok NSA z dnia 21 lutego 1994 r., SA/Po [W:] B. Adamiak i in.: "Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2008. Wrocław 2008, s. 225). Nadto w tezie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Bd 122/08 (LEX nr 380645) czytamy, iż w ocenie sądu: "Pomniejszanie majątku nie jest równoznaczne z jego nie powiększaniem, a tylko tak zakreślono pojęcienie wykonania zobowiązania, wynikającej z działań podatnika w zakresie swego majątku."

W decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ma natomiast potrzeby wskazywania konkretnych przedmiotów, na których ma zostać dokonane zabezpieczenie (wyrok z dnia 7 grudnia 1994 r., III SA 547/94, POP 1996, z. 3, Prawo Gospodarcze 1995, nr 5, s. 20)."

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż po pierwsze nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku Dyrektora Izby Skarbowej, o umorzenie przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ w ocenie Sądu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni postępowania sądowego w sprawie skargi na decyzję o zabezpieczeniu, bezprzedmiotowym. Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 kwietnia 2004 r. , SA/Bd 2756/03 (POP 2005, nr 3): "Utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu administracyjnym nie wyklucza możliwości poddania jej kontroli sądowej"

Sąd orzekający w niniejszej sprawie badając argumenty organów obu instancji nie dopatrzył się w uzasadnieniach ich decyzji wskazania okoliczności wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Organy te ani nie wskazały, iż podatnik: 1) trwale zaprzestał regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani że 2) dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organy te nie wskazały także innych okoliczności, która tę obawę uzasadniają.

Organ pierwszej instancji w swoim orzeczeniu powołał się jedynie na nieuregulowanie w terminie "tak znaczącej kwoty", tzn. kwoty, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Kwoty tej jednak organ ten nie odniósł w żaden sposób do sytuacji majątkowej podatnika. Jednocześnie organ ten stwierdził, iż podatnik "nie posiada w tutejszym urzędzie zaległości podatkowych" Natomiast regulowanie przez podatnika kwoty zobowiązań wynikających w latach [...] z deklaracji następowało "po ustawowych terminach". Przy czym nie sposób nie zauważyć, iż te opóźnienia były kilkudniowe. Dalej organ ten stwierdził, iż pomimo, że podatnik : "w składanych deklaracjach wykazuje duże obroty i przychody, to ze względu na znaczną kwotę zobowiązania jak również to, iż Podatnik regulował zobowiązania podatkowe po ustawowych terminach..." zabezpieczenie jest konieczne (s. 11-12 akt adm.)

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż: "Aczkolwiek istotnie samo opóźnienie w regulowaniu zobowiązań podatkowych przez firmę "A" nie można utożsamiać z trwałym nie uiszczeniem tych należności podatkowych Skarbu Państwa, a i Podatnik nie dokonał czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, to jednak w ocenie tut. Organu istnieje uzasadnione podejrzenie nie wykonania w przyszłości wymagalnego zobowiązania podatkowego." Wynika ono zdaniem tego organu przede wszystkim z faktu, że organy ujawniły podczas kontroli zaniżenie zobowiązania w podatku VAT w kwocie ponad [...] zł i że nie zostało ono do tej pory zapłacone oraz z tego, iż podatnik nie zaproponował organowi żadnej formy zabezpieczenia jego przyszłych zobowiązań (k. 47 akt adm.).

Zdaniem Sądu takie argumenty bez starannego uzasadnienia, bez szczegółowego odniesienia wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego do sytuacji majątkowej podatnika obejmującej następujące okoliczności: 1) czy nadal prowadzi on działalność gospodarczą, 2) jakiej wysokości dochody osiąga aktualnie i jaki procent tych dochodów stanowi kwota przyszłego zobowiązania, 3) jakiej wartości majątek w postaci środków trwałych posiada, 4) czy posiada wymagalne wierzytelności, są gołosłowne i nie przesądzają o zasadności dokonanego zabezpieczenia. W swojej decyzji organ I instancji wprawdzie podaje dane o dochodach podatnika w latach [...] (a są one [...]) i o obrocie podatnika wykazanym w złożonych deklaracjach VAT-7 w 2008 r. za miesiące [...] (a jest to obrót w każdym miesiącu ponad [...] złotych), jednak tych danych w żaden sposób nie analizuje pod kątem wystąpienia przesłanki ustawowej, tj. przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

Należy podkreślić, że przedstawiając sytuację majątkową skarżącego organy przemilczały okoliczność, że skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą. Wobec powyższego ocena jego możliwości regulowania zobowiązania powinna być rozpatrywana w kontekście uzyskiwanych z tego tytułu dochodów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zgodnie z art. 200, art. 205 tej ustawy i § 18 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł (w tym [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.