Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2073/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 § 2, art. 33 § 1 i § 4, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 160/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 160/10 oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika,

że decyzją z dnia 21 lipca 2009 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w L. dokonał zabezpieczenia na majątku M. B. należności podatkowych na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

za rok 2003 w kwocie 13.052 zł i za rok 2005 w kwocie 304.888 zł. Podstawą wydania decyzji był wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia

10 czerwca 2009 r. (uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2009 r.) informujący o prowadzonym przez UKS postępowaniu kontrolnym w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2008 oraz wskazujący, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną ustalone w wydanych decyzjach, z powodu uzyskiwania przez podatniczkę niewspółmiernie małych dochodów w stosunku do przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za powyższe okresy.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w tym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na majątku podatnika - jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane,

a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ I instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu wziął pod uwagę przewidywaną kwotę należności pieniężnej (około 317.940 zł) z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2003 i 2005. Wskazał, że zadeklarowane przez skarżącą

w zeznaniach podatkowych za lata 2003-2008 dochody (świadczenia wypłacane przez ZUS) są jedynym źródłem dochodów, a wysokość uzyskiwanych dochodów w stosunku do wysokości przewidywanych zobowiązań uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazał też, że z informacji przekazanych przez UKS wynika, że zachowanie strony w trakcie postępowania kontrolnego (tj. unikanie stawiennictwa w celu wyjaśnienia stanu faktycznego) wzmacnia obawę, iż w przyszłości może ona unikać dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego lub utrudniać jego egzekucję.

Jak podkreślił organ, zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 14 grudnia

2009 r. poza własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. L. [...] nie posiada ona żadnego innego majątku, a źródło dochodu stanowi emerytura (i renta) w wysokości 1.850 zł miesięcznie (netto). W tej sytuacji nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań których przybliżona kwota wyniosła ponad 317.000 zł.

Wobec powyższego, podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie, było zgodne z treścią przepisu art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i znajdowało pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Poczynione przed podjęciem zaskarżonej decyzji ustalenia, w ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadniały przyjęcie stanowiska, iż zachodziły uzasadnione obawy, co do możliwości wykonania przez podatniczkę obowiązku, tj. zapłaty przyszłych należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005.

W odniesieniu do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji

o zabezpieczeniu organ odwoławczy wskazał, że dotyczyły one przede wszystkim postępowania prowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a nie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Postępowanie kontrolne oraz ustalenia podjęte przez UKS dotyczą innego (odrębnego) postępowania podatkowego niż postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podał też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w L. wydał w dniu 10 listopada 2009 r. decyzję ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie 263.492 zł, doręczoną pełnomocnikowi strony. Mając zatem na względzie art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi decyzja o zabezpieczeniu wygasa

po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przyjął, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2009 r., w zakresie dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003 oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za w/w okres w wysokości 13.052 zł wygasła z mocy prawa z dniem 25 listopada 2009 r., tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia

10 listopada 2009 r. Wskazując na ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd,

iż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej

i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania, organ odwoławczy uznał, że w sytuacji gdy z mocy prawa następuje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy nie jest już uprawniony do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty przez przepisy prawa. Wygaśnięcie spowodowane doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego, dlatego postępowanie odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003 podlega umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, 124, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu wziął pod uwagę przewidywaną kwotę należności podatkowych (około 317.940 zł) z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 i 2005. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mówi o konieczności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, co - w ocenie pełnomocnika - nie zwalnia organu podatkowego

od obowiązku uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie te przybliżone wysokości zostały określone.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki

z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające podjęcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Skarżąca przedstawiła stan majątkowy (główny składnik majątkowy - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), a w toku postępowania podatkowego nie ustalono, aby strona dokonywała czynności, które zmierzałyby

do utraty lub zmniejszenia stanu majątkowego; nie ustalono też, aby obecnie lub w przeszłości skarżąca nie regulowała należnych podatków. Niestawianie się przez skarżącą na wezwania organu kontroli skarbowej spowodowane było koniecznością leczenia zaburzeń psychicznych i pobytem w szpitalu. Przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej,

w sytuacji gdy określana jest jedynie przybliżona kwota ewentualnego zobowiązania nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, a "uzasadniona obawa" powinna wynikać z takich działań podatnika, które zmierzają do utraty lub zmniejszenia wartości majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na wstępie uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił na czym polega istota instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, uregulowana w rozdziale 3 Działu III Ordynacji podatkowej.

Odnosząc następnie te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji wskazał, iż organ odwoławczy zasadnie powołał się na ustalenia kontroli skarbowej, w toku której organ I instancji stwierdził, że skarżąca w 2003 i 2005 r. poniosła wydatki wyższe od uzyskanych przychodów i wartości zgromadzonego

w tym roku mienia majątku ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. Sam charakter zabezpieczonego zobowiązania - co słusznie zauważył organ - rodzi uzasadnione obawy wierzyciela, co do wykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, gdyż postępowanie w tym zakresie wykazało,

że podatnik uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych.

Zasadne jest stanowisko organu, iż relatywnie niskie dochody podatniczki,

w postaci renty i emerytury w łącznej wysokości 1850 zł (z której to kwoty skarżąca większość przeznacza na utrzymanie i leczenie) w stosunku do przyszłego zobowiązania, stanowią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Strona nie posiada przy tym (zgodnie ze złożonym przez

nią oświadczeniem z dnia 14 grudnia 2009 r.) żadnych oszczędności. Nie może zatem budzić wątpliwości to, że wielkość osiąganych przez podatniczkę dochodów w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania za 2005 r. w kwocie 304.888,00 zł wskazuje na to, iż skarżąca nie posiada dostatecznych środków finansowych na uiszczenie kwoty tego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie konieczności ponownego określenia, w toku niniejszego postępowania, "przewidywanej" przez organ kwoty zobowiązania podatkowego za 2005 r., Sąd I instancji przyznał rację organowi,

że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego,

czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił Sąd, zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono jedynie zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy, wydający decyzję w trybie art. 33 tej ustawy, aby na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określił w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wartość zobowiązania podatkowego, z którą to sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wartość przybliżona zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. została określona w zaskarżonej decyzji (oraz decyzji ją poprzedzającej) w oparciu

o informację uzyskaną z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który jest "gospodarzem" tego postępowania, a tym samym dysponentem wiedzy uzyskanej

w prowadzonym postępowaniu, w zakresie dochodów skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za kontrolowane lata (2003-2008).

Nie jest sporne, iż wartość zobowiązania w tym podatku za 2003, określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2009 r. jest wartością znacznie przewyższającą wartość "prognozowaną". Nie oznacza to jednak, że w stosunku do roku 2005, do którego zostanie wydana odrębna decyzja ustalająca wymiar podatku, w oparciu o materiał dowodowy dotyczący tego roku podatkowego, organ miał podstawy faktyczne do weryfikacji (a zgodnie z intencją strony –zmniejszenia wysokości) przybliżonej kwoty zobowiązania za ten rok.

W ocenie Sądu nie zaistniały bowiem okoliczności, które obligowałyby organ do dokonania ponownego, odmiennego określenia prognozowanego zobowiązania, okoliczności takich nie wskazywała również strona.

Końcowo Sąd I instancji wskazał na prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. (punkt 2 decyzji), podzielając pogląd, że decyzja organu I instancji, w zakresie zabezpieczenia zobowiązania w omawianym podatku za 2003 rok wygasła z mocy prawa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2009 r., ustalającej wymiar w tym podatku. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, wobec czego organ II instancji zobligowany był umorzyć postępowanie odwoławcze w tym zakresie jako bezprzedmiotowe.

Reasumując, zdaniem Sądu w spornej w sprawie kwestii, organ ustalił i ocenił niezbędną, w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania podatkowego, stąd zarzut naruszenia art. 122 i art. 199 Ordynacji podatkowej okazał się bezpodstawny. Równocześnie ustalenia te i ich ocenę organ przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogu art. 124

i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co spowodowało koniczność uznania zaskarżonej decyzji za prawidłową i zgodną z prawem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jako wydanej w postępowaniu "odrębnym" zwalnia organy od stosowania zasad postępowania podatkowego i przepisów Działu IV-tego Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie uzasadnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo wydawania w okresie objętym kontrolą podatkową decyzji wymiarowych, jako nowych dowodów w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego,

2) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, iż organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania a mianowicie art. 124, 127, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w toku postępowania odwoławczego, dowodu w postaci decyzji w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. i w związku z tym niezasięgnięcia informacji z organu kontrolnego o przewidywanej kwocie zobowiązań podatkowych za 2005 r. i brak w tym zakresie uzasadnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, iż pomimo tego,

że istotnie Urząd Kontroli Skarbowej jest dysponentem wiedzy w niniejszej sprawie odnośnie wysokości jej dochodów jednak postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu prowadził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w L. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w L. i to od tych organów zależało, jakie informacje z toczącego się postępowania dotyczącego okresu od 2003 do

2008 r. do "gospodarza" postępowania wystąpią. W szczególności dotyczyło to oczywiście przybliżonej wielkości zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

O ile organ pierwszej instancji w toku postępowania nie był w posiadaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. i mógł opierać się wyłącznie na informacji uzyskanej z organu kontrolnego odnośnie kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego, to w dacie wydania decyzji przez organ drugiej instancji, funkcjonowała w obrocie prawnym (i funkcjonuje nadal) nieprawomocna decyzja dotycząca 2003 r. Istniała więc podstawa faktyczna do weryfikacji decyzji. Jak wskazała dalej skarżąca, zgodnie z orzecznictwem

i doktryną na tle art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji rozpoznaje sprawy w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały w trakcie postępowania odwoławczego a mianowicie wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r.

w wysokości znacznie odbiegającej od uprzednio wydanej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania w tym podatku za 2003 r. Różnica w kwotach pomiędzy decyzją

w przedmiocie zabezpieczenia za 2003 r. (13 052 zł) i wymiaru (263 492 zł) - tak znaczna, wobec przeprowadzania przez organ rozliczeń w postępowaniu kontrolnym za okres od 2003 r. do 2008 r., obligowała organ drugiej instancji do zażądania informacji od "gospodarza postępowania", co do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego za 2005 r., po dacie wydania decyzji w przedmiocie wymiaru za 2003 r.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu, iż nie istniały okoliczności, które obligowały organ do dokonania ponownego, odmiennego określenia prognozowanego zobowiązania, okoliczności takich nie wskazała również strona. Według strony, z istoty postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż w toku postępowania organ uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku, do wysokości opodatkowanych lub wolnych

od podatków przychodów uzyskanych w roku objętym kontrolą oraz w latach wcześniejszych. Ustalenia organu za każdy rok objęty kontrolą mają wpływ na lata kolejne, w tym przypadku ustalenia za 2003 r. mają wpływ na ustalenia roku 2005. Wydanie decyzji wymiarowej za 2003 r. było okolicznością znaną organowi drugiej instancji, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji w pkt 2 a mianowicie rozstrzygniecie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego

w przedmiocie zabezpieczenia za 2003 r. - co wskazał również Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Strona nie miała zatem obowiązku w toku postępowania odwoławczego wskazywać organowi tej okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej,

a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Przedmiotem oceny tego Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.

Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, wskazać, należy, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Skargę kasacyjną oparto w niniejszej sprawie na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, w związku z czym w pierwszej kolejności należy poddać kontroli zasadność zarzutów podniesionych w ramach naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Pozwoli to bowiem na ocenę, czy przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne, poczynione w postępowaniu podatkowym zostały dokonane zgodnie z przepisami regulującymi to postępowanie.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd, oddalając skargę na decyzję organu, nie naruszył wskazanych w jej podstawach przepisów. Za nieuzasadniony uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, iż organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania a mianowicie art. 124, 127, 187§1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd pierwszej instancji nieuwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego strona skarżąca).

Kasator upatruje naruszenia wskazanych powyżej przepisów w fakcie, iż Sąd I instancji oddalił skargę mimo, iż organ drugiej instancji nie uwzględnił w toku postępowania odwoławczego, dowodu w postaci decyzji w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 i w związku z tym nie zweryfikował przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych za 2005 i w tym zakresie brak jest uzasadnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Podniesiony w skardze kasacyjnej w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie tylko jest dotknięty wadą formalną, ale przede wszystkim jest pozbawiony merytorycznego uzasadnienia. Prawdą jest, iż wielkość zobowiązania

w podatku za 2003, ustalona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

10 listopada 2009 r. jest wartością znacznie obiegającą od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2003r. wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu.

Nie oznacza to jednak, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że w stosunku do roku 2005, do którego zostanie wydana odrębna decyzja ustalająca wymiar podatku, organ miał podstawy faktyczne do modyfikacji (a zgodnie z intencją strony –zmniejszenia wysokości) przybliżonej kwoty zobowiązania za ten rok. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie doszedł do przekonania, że nie zaistniały okoliczności, które obligowałyby organ do dokonania ponownego, odmiennego określenia prognozowanego zobowiązania. Argumentacji Strony zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie nie sposób podzielić. Jak wskazuje sama strona z istoty postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł wynika, iż w toku postępowania organ uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku, do wysokości opodatkowanych lub wolnych od podatków przychodów uzyskanych w roku objętym kontrolą oraz w latach wcześniejszych. A zatem co do zasady okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy a nie okres kilkuletni. Może być tak, iż ustalenia organu za każdy rok objęty kontrolą mogą mieć wpływ na lata kolejne, ale Strona ani w skardze ani w skardze kasacyjnej nie wskazała, iż w niniejszej sprawie wystąpiła taka sytuacja .

Wobec nieskuteczności zarzutów procesowych nie mogły być też uznane za zasadne zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jako wydanej w postępowaniu "odrębnym" zwalnia organy od stosowania zasad postępowania podatkowego i przepisów Działu IV-tego Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął i zaakceptował stanowisko

iż wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jako wydanej w postępowaniu "odrębnym" zwalnia organy od stosowania zasad postępowania podatkowego i przepisów Działu IV-tego Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie wyjaśniła na czym miałaby polegać błędna wykładnia przepisów stanowiących o tym (§1), że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast w § 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w

§ 2 pkt 2.

Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w sprawie, a strona nie uzasadniła na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Kwestionowanie prawidłowości zastosowania prawa materialnego nie może polegać na podważeniu ustaleń faktycznych, temu bowiem służą zarzuty procesowe (por. np. wyroki NSA z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; Komentarz do P.p.s.a., autorstwa A. Kabata, M. Niezgódki-Medek. B. Dauter, B. Gruszczyńskiego, Zakamycze 2005 oraz Pawła Tarno, wyd. LexisNexis 2006).

Wobec tego, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.