Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 154/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 roku sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 roku; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł, kwotę zaległości w wysokości [...] zł, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr [...]z dnia [...]r. przeprowadzona została kontrola dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych udostępniono kontrolującym ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej fakturami, rachunkami, której podatnik nie okazał w trakcie kontroli w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu za IV kwartał 2000 r. Na podstawie tego dokumentu ujawniono okoliczność, która nie była znana organowi w dniu wydania decyzji za IV kwartał 2000 r.

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem nr [...]z dnia [...]r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. S. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r. Postępowanie to zakończono decyzją nr [...]z dnia [...]r., na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uchylił decyzję nr [...]z dnia [...]r. oraz określił W. S. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r. w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie [...]zł. W decyzji określono prawidłowy obrót w kwocie [...]zł i podatek należny w wysokości [...]zł, w tym prawidłową kwotę sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych:. Określono wartość sprzedaży netto w wysokości [...]zł i podatek należny w wysokości[...]zł.

Powyższa decyzja nie była przedmiotem odwołania, wobec czego stała się ostateczna.

W dniu [...]. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. nr [...].

W złożonym wniosku Strona zarzuciła, że:

- nie wyjaśniono dlaczego za podstawę wyliczenia obrotu nieudokumentowanego przyjęto ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej, a nie rejestr sprzedaży prowadzony dla potrzeb podatku VAT w sytuacji, gdy żadne przepisy nie obligują podatnika do prowadzenia ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej;

- nie poinformowano Stronę o tym, że wydanie decyzji w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2000 r. spowoduje powstanie dalszych skutków podatkowych;

- zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- nie poinformowano Stronę o rozbieżnościach w zapisach zawartych w rejestrze VAT i w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej za IV kwartał 2000 r. w celu umożliwienia złożenia wyjaśnień;

- nie wezwano Stronę do udzielenia wyjaśnień w zakresie danych zawartych w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej;

- w materiale dowodowym uwzględniono protokół kontroli z dnia [...]r. pomimo, iż kontrola została przeprowadzona po wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej i w protokole nie wskazano, że jej przeprowadzenie jest niezbędne do wznowienia postępowania;

- naruszenie § 3 i 4 oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie kas rejestrujących, przez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...]z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji nr PP [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że porównanie treści ewidencji utargów z ewidencją sprzedaży VAT ujawniło okoliczność nieznaną wcześniej organowi podatkowemu, mającą istotne znaczenie dla sprawy - ustalono, że sprzedaż nieudokumentowana w IV kwartale 2000 r. wyniosła [...]zł. W ocenie organów podatkowych ewidencja sprzedaży nieudokumentowanej odzwierciedlała rzeczywistą kwotę obrotu ze sprzedaży "detalicznej". Nowy dowód został ujawniony w toku kontroli, której zakres był przedmiotowo inny aniżeli kontroli z lutego 2001 r. Z uwagi na nowe okoliczności także stan faktyczny sprawy należy uznać za odmienny. Wobec tego nie doszło do naruszenia przepisu art. 282a, co zarzuca pełnomocnik strony. Wskazany przepis stanowi gwarancję nie prowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną. Zasada wyrażona w tym przepisie znajduje zastosowanie w przypadku tożsamości sprawy co do jej przedmiotu, podmiotu oraz stanu faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu podjętej decyzji stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego określonymi w powołanych przez pełnomocnika strony przepisach. Stronie przed wydaniem decyzji zapewniono możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych materiałów w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, jednakże podatnik z tego prawa nie skorzystał

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał naruszenie

- art. 247 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia jej nieważności;

- art. 121 oraz art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie z jakiego powodu uznano, iż wskazane we wniosku naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a w szczególności nie odniesienie się do konkretnych zarzutów co do rażącego naruszenia poszczególnych przepisów prawa, a także nie wskazanie z jakiego powodu oparto decyzję na ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej, a odmówiono mocy dowodowej deklaracji złożonej przez skarżącego;

- art. 122, 180, 181, 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zbadania i oceny całokształtu materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie tego, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o niepełny i wadliwie oceniony materiał dowodowy.

Odwołujący podnosi, iż organ podatkowy zaniechał wyczerpującego zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego, a tym samym nie zapewnił stronie możliwości złożenia wyjaśnień, które mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji. Odwołujący zarzuca, iż organ podatkowy nie wskazał jakimi przesłankami kierował się oceniając dowód w postaci ewidencji sprzedaży. Brak jest w tym zakresie wyczerpującego uzasadnienia, co narusza szereg regulacji prawnych, a przede wszystkim dotyczących obowiązku należytego zbadania okoliczności sprawy, oceny dowodów oraz uzasadnienia podjętej decyzji. Zdaniem odwołującego się, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało charakter rażący, wobec czego zaszły okoliczności do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a organ podatkowy zajmując odmienne stanowisko w tym zakresie, błędnie rozpoznał sprawę.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy poprzednie rozstrzygnięcie wywodził, że postępowanie odwoławcze od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, jest postępowaniem specyficznym, gdyż dotyczy decyzji, przy wydaniu której organ podatkowy badał tylko niektóre aspekty rozpatrzonej wcześniej sprawy, albowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest postępowaniem merytorycznym w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W postępowaniu tym organ podatkowy nie bada kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sposobu jego oceny, szczególnie w zakresie w jakim może mieć zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów. Poza zasięgiem zainteresowania właściwego organu jest samo rozstrzygniecie, interpretacja przepisu itp. Organ podatkowy bada jedynie czy dana decyzja dotknięta jest jedną z ośmiu wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej żadna z tych wad w sprawie nie zaistniała. W szczególności nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa. Przyjąć należy, iż pojecie "rażące naruszenie prawa" należy rozumieć wprost, tak jak rozumiane jest w języku potocznym tj. "dające się łatwo stwierdzić", "wyraźne", "oczywiste", "niewątpliwe", "bezsporne", "bardzo duże", "widoczne na pierwszy wgląd". W konkluzji trzeba stwierdzić, że "rażące" naruszenie prawa stanowi daleko idące, oczywiste naruszenie normy prawnej nie budzącej wątpliwości interpretacyjnej. Odmienna interpretacja przepisu prawa, czy odmienne rozumienie sposobu przyjętych obliczeń nie może być (w świetle powyższego) przesłanką do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Nawet błędna interpretacja przepisu prawa dokonana przez organ podatkowy nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zostało wszczęte na mocy postanowienia nr [...], zgodnie z regulacją zawartą w art. 243 Ordynacji podatkowej. Stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu i w oparciu o przepis art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału zgromadzonego w sprawie. Urząd Skarbowy w M. orzekł w sprawie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, przeprowadził postępowanie dowodowe, a zebrane dowody ocenił w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja spełnia wszystkie nałożone prawem kryteria pod względem formalnym, zawiera stosowne pouczenie o prawie skorzystania ze środka odwoławczego. Natomiast przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowisko wyrażone w decyzji, odmienne aniżeli reprezentuje strona, jest typowym sporem prawnym między stroną a organem podatkowym co do skutków stwierdzonych faktów i nie może stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji.

Przyjęcie ewidencji sprzedaży jako dowodu w sprawie nie narusza przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęcie ewidencji sprzedaży jako dowodu w sprawie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług, wobec braku przesłanek do kwestionowania jego zapisów, jest jak najbardziej zasadne. Ewidencja sprzedaży była prowadzona przez podatnika, zatem dokumentowała jego czynności gospodarcze. Jeżeli strona uważała, że ewidencja sprzedaży, której zapisy były główną przesłanką do wznowienia postępowania była wadliwa, miała możliwość w toczącym się postępowaniu odnieść się do tego faktu. Strona miała możliwość "przekonania" organu podatkowego do innej oceny tego dowodu, jak i do oceny okoliczności faktycznych w sprawie. Wbrew twierdzeniu strony w decyzji będącej przedmiotem odwołania nie zawarto twierdzenia, iż brak odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powoduje niemożność jej weryfikacji w trybach szczególnych. Stwierdzenie faktu, iż strona nie wniosła odwołania zostało przywołane w związku z tezą, że postępowanie w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej nie może zastępować postępowania odwoławczego, bowiem nie może dotyczyć kwestii spornych wykraczających poza przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu chybiony jest także argument strony, jakoby czynności kontrolne (upoważnienie z dnia [...].) w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczyły zagadnień będących już wcześniej przedmiotem kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT z IV kwartał 2000r. (upoważnienie z [...].). Formalną przyczyną kontroli było ustalenie sposobu wywiązywania się podatnika z obowiązków prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej, a więc zakres kontroli był inny niż wcześniej. Wobec tego nie doszło do naruszenia przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej.

Wskazany przepis stanowi gwarancję nie prowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną tzn., że zakres kontroli nie może być powtórzony. Gdyby przyjąć argumenty strony za zasadne, nie byłoby możliwości uruchomienia postępowania w trybach nadzwyczajnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty zawarte w dowołaniu.

Zdaniem Podatnika nie złożenie odwołania od decyzji nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W świetle art. 247 Ordynacji podatkowej można stwierdzić nieważność każdej decyzji ostatecznej (niezależnie od tego czy został wyczerpany tryb odwoławczy) o ile spełnia ona jedną z przesłanek określonych w punktach 1-8 tego przepisu. Wyjaśnił, że nie skorzystał z możliwości złożenia odwołania, gdyż wynikające z niej skutki podatkowe były stosunkowo mało dotkliwe. Jednakże nie wiedział o tym (gdyż organ podatkowy nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), że wydanie tej decyzji pociągnie za sobą niekorzystne dla niego skutki polegające na wydaniu dalszych decyzji określających skutki bardzo dotkliwe dla skarżącego.

Zdaniem Skarżącego nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dokumentom w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej w m-cu [...]., ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji podatkowej, a oparł decyzję na ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej, która była wadliwa oznacza, że organ podatkowy nie ocenił wnikliwie tych dowodów i oparł decyzję na prostym stwierdzeniu rozbieżności, nie ustalając jaka była przyczyna tych rozbieżności i nie badając, który z tych dowodów jest prawidłowy i zgodny z faktycznym stanem rzeczy. Zaniechanie powyższych ustaleń spowodowało, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż została oparta na niepełnej ocenie materiału dowodowego. Ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu decyzji, które stały się podstawą jej wydania, są błędne. Skarżący twierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w jego ocenie ewidencja sprzedaży nieudokumentowanej odzwierciedla rzeczywistą kwotę obrotu, jednak nie wskazał - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przesłanek, na których ta ocena została oparta. W celu ustalenia, który dowód powinien być wzięty pod uwagę – nie oszacowano jaką ilość pomidorów można było produkować z gospodarstwa skarżącego.

Skarżący wywodził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ewidentnie narusza przepisy prawa a to art. 121 § 1 i 2, 122, 123, 180 § 1 i 2, 186 § 2, 187, 210 § 4, 282a Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2002r. w sprawie kas rejestrujących, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.11.1999r. oraz rozporządzenie z dnia 22.12.2000r. Do powyższych zarzutów zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się.

Skarżący zarzucał że w czasie ponownej kontroli nie ujawniono okoliczności nie znanej Urzędowi Skarbowemu w dniu wydania decyzji za IV kwartał 2000r. W czasie kontroli mogły bowiem być ujawnione wszystkie sprzeczności w materiale dowodowym, skoro organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a z protokołu kontroli przeprowadzonej w 200lr. nie wynika aby podatnik lub jego pełnomocnik odmówili kontrolującym udostępnienia jakichkolwiek dokumentów, czy dowodów. W świetle art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie sprzeczności pomiędzy ewidencją sprzedaży nieudokumentowanej, a rejestrem sprzedaży VAT nie stanowi ujawnienia nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu.

Ponadto skarżący podniósł zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia momentu rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Stwierdził, że za niezrozumiałe należy uznać wywód skargi dotyczący obowiązku ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy fiskalnej, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadami wymienionymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej( wyrok WSA w Warszawie z 12.03.2004 r sygn. akt III SA 2070/02 LEX nr 146536).

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - "Glosa" 1998 nr 10, s. 29, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 niepublikowany oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 niepublikowany).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze.

Skarżący, jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności powołuje naruszenie szeregu przepisów o postępowaniu, w istocie kwestionując poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, a w szczególności oparcie się na ujawnionej ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej, nie zaś na ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT. Odmienna ocena stanu faktycznego i poszczególnych dowodów może być przedmiotem polemiki w toku postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o twierdzenie nieważności decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem, przez proste ich zestawienie ze sobą.

W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 29.06.2000 sygn. akt III SA 3279/99 LEX nr 47928).

Nie można też uznać, aby decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania rażąco naruszała pozostałe wskazane przez skarżącego przepisy.

Chybiony jest zarzut skargi, co do tego, że wystąpiło rażące naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym na skutek braku przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jak już wyżej wskazano w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest dopuszczalne dokonywanie ponownej oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podstawa wznowienia postępowania oparta na ujawnieniu nowych dowodów dotyczy w rzeczywistości oceny tych dowodów, które zadecydowały o wznowieniu postępowania. W związku z tym w niniejszej sprawie nie jest możliwe ponowne ocenianie tych dowodów.

Nie doszło też do rażącego naruszenia zasad ogólnych postępowania, a w szczególności podatnikowi zapewniona została możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznano podatnika z zebranymi dowodami i umożliwiono składanie wyjaśnień. Prawidłowo także – w zakresie związanym z prowadzonym postępowaniem pouczono o przysługujących mu prawach. Przyczyny, dla których podatnik z praw tych nie skorzystał nie mają wpływu na ocenę prawidłowości działania organów podatkowych. Niewątpliwa lakoniczność uzasadnienia decyzji organu podatkowego w części dotyczącej oceny przeprowadzonych dowodów nie można uznać za "rażące", czyli kwalifikowane, naruszenie art. 210 Ordynacji Podatkowej. Z uzasadnienia bowiem w sposób jednoznaczny wynika jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i na jakich dowodach się oparł.

Reasumując, skoro nie można uznać, aby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszała przepisy o postępowaniu w takim stopniu, aby naruszenie to można uznać za rażące prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia jej nieważności.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.