Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 35/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 210§4, 124, 121§1, 122, 180, 187§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. kwotę 21.286 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Na podstawie upoważnienia do kontroli z 14 maja 2018 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r.. Czynności przeprowadzone w toku kontroli i dokonane ustalenia udokumentowano protokołem z kontroli, doręczonym Stronie w dniu 3 lipca 2018 r.

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka w listopadzie 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 28 listopada 2013 r. o wartości netto 4.551.217,80 zł, VAT 1.046.780,09 zł wystawionej przez W. Sp. z o.o. Faktura dotyczy "sprzedaży nieruchomości położonej w G. ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] , obszaru 0,2662ha, dla której Sąd Rejonowy G. w G. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] , zgodnie z aktem notarialnym Repertorium [...] z 28 listopada 2013 r. sporządzonym przed Notariuszem P. L. w kancelarii w G.". Przedmiotowa faktura nr [...] została ujęta przez Stronę w rejestrze oraz wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Odnośnie przedmiotowej nieruchomości ustalono, że w okresie od 15 lutego 2012 r. do 28 listopada 2013 r. nieruchomość ta pięciokrotnie zmieniała właściciela.

Organ kontrolujący uznał, że transakcja była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380, z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"). Spółka zatem, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, na której jako wystawca widnieje W. Sp. z o.o.

Ponadto organ ustalił, że Strona w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wykazała m.in. z fakturę VAT nr 348/13 z 28 listopada 2013 r. o wartości netto 7.910 zł i VAT 1.819,30 zł. Faktura została wystawiona przez Kancelarię [...] i dotyczy umowy przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości oraz wypisów z aktu notarialnego. Wskazana faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.

Ustalono również, że Strona w sumarycznym rejestrze podatku VAT za listopad 2013 r. dokonała błędnego przeliczenia wartości wynikających z faktur VAT wystawionych 11 listopada 2013 r. przez T.(2) GmbH.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r.

1.2. Następnie NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2013 r. w wysokości 0 zł i za grudzień 2013 r. w wysokości 47.378 zł oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 11.566 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji, w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), za okres rozliczeniowy listopad 2013 r. stwierdził, że Spółka dokonała błędnego przeliczenia wartości wynikających z faktur wystawionych przez T.(2) GmbH naruszając tym samym art. 31a u.p.t.u.; zaznaczyć tu należy, że nie było to przedmiotem dalszego sporu.

W zakresie transakcji, wynikającej z faktury VAT nr [...] z 28 listopada 2013 r. wystawionej przez W. Sp. z o.o., a dotyczącej nabycia nieruchomości położonej w G. ul. [...], Organ pierwszej instancji stwierdził, że działania podjęte przez Stronę stanowią naruszenie prawa. Ustalone okoliczności uzasadniają wątpliwości co do rzeczywistego celu gospodarczego transakcji obrotu przedmiotową nieruchomością. Zdaniem Organu pierwszej instancji transakcje te miały charakter pozorny, a ich celem było uniemożliwienie przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, skutecznego prowadzenia egzekucji. Zamiarem Strony, poprzez nabycie nieruchomości, było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. W związku z transakcją nabycia nieruchomości Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1.046.780.09 zł, a w konsekwencji zawnioskowała o zwrot podatku w kwocie 1.035.214 zł, który został dokonany na jej rachunek w dniu 13 marca 2014 r. Zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 28 listopada 2013 r. wystawionej przez W. Sp. z o.o.

1.3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125, 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późń. zm., dalej: "O.p.").

Mając na uwadze powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji NUS i umorzenie postępowania.

1.4. Decyzją z [...] listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że transakcja zakupu dotyczyła nieruchomości, która była przedmiotem wzmożonego (częstego) obrotu pomiędzy powiązanymi między sobą podmiotami i służyła wyłącznie celom przeniesienia własności nieruchomości na rzecz innego podmiotu prawa handlowego bez wymiaru ekonomicznego, właściwego dla działalności handlowej, w celu uzyskania korzyści podatkowej. Firmy, które występowały na kolejnych etapach obrotu nieruchomością na przestrzeni czasu były ze sobą powiązane. Działania ukierunkowane na przenoszenie samej tylko własności nieruchomości, bez ich wyraźnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozostają poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Fakt, że na poprzednim etapie obrotu istniał podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku należnego nie oznacza, że zobowiązanie to zostało/zostanie uiszczone. DIAS przyjął ten fakt jako jeden z argumentów przemawiających za tezą o działaniu podmiotów powiązanych wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

W ocenie Organu odwoławczego poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanej transakcji brak było uzasadnienia gospodarczego do ich zawarcia. Każda ze stron tej transakcji miała interes w tym, aby dostawa spornej nieruchomości podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie dlatego, aby nie utracić prawa do wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zwrotu, o który ostatecznie wnosiła Strona. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, transakcja dotycząca przedmiotowej nieruchomości przeprowadzona została pomiędzy powiązanymi podmiotami, z których żaden nie posiadał środków finansowych na zakup powyższej nieruchomości. Transakcja nie została poprzedzona wyszukiwaniem nieruchomości, gromadzeniem najkorzystniejszych ofert czy też ogłoszeniami o sprzedaży nieruchomości. Ponadto okoliczność wynajmowania nieruchomości pozostaje bez wpływu na ustalenia niniejszego postępowania. Ocenie bowiem podlega ważność umowy z 28 listopada 2013 r. w kontekście istnienia wad oświadczenia woli jej stron oraz faktycznego celu dokumentowanej fakturą VAT transakcji i w konsekwencji zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie zaś podejmowane przez Spółkę w późniejszym okresie działania.

Przedmiotowa nieruchomość w okresie od 15 lutego 2012 r. do 28 listopada 2013 r., tj. w okresie 22 miesięcy, sześciokrotnie zmieniała właściciela (K. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o.), co przy dużej wartości przedmiotu nie występuje w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Każda z faz sprzedaży/kupna nieruchomości wartej przeszło 6 mln zł wymaga określonego czasu: począwszy od wystawienia oferty sprzedaży nieruchomości i procesu poszukiwania nabywcy, poprzez proces negocjacji warunków i ceny sprzedaży, zabezpieczenie lub pozyskanie środków finansowych niezbędnych do przeprowadzenia transakcji, do finalizacji transakcji i przeprowadzenia związanych z tym niezbędnych procedur (notarialnych i sądowych). W rzeczywistym obrocie gospodarczym, sprzedający nieruchomość o tak dużej wartości musi pozyskać nabywcę, który dysponuje odpowiednimi możliwościami finansowymi. Sytuacja, w której nieruchomość o tak dużej wartości, szybko znajduje nabywcę może się zdarzyć, ale jest to z reguły przypadek jednostkowy. Natomiast w niniejszej sprawie częstotliwość dalszej sprzedaży kolejnym wymienionym powyżej podmiotom wskazuje, że działały one wspólnie tworząc pozornych transakcji, który miał na celu przysporzenie finansowe dla Strony, będącej ostatnim ogniwem tego łańcucha transakcji.

Z tytułu sprzedaży nieruchomości nie wpłynął do budżetu państwa podatek należny. K. Sp. z o. o. wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za I kwartał 2012 r., ale go nie zapłaciła, natomiast pozostałe podmioty wykazywały w deklaracjach podatkowych kwoty do przeniesienia (N. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o.), kwotę zwrotu i kwotę do zapłaty za kolejny rozliczeniowy, kompensując je wzajemnie (B. Sp. z o. o.). Ostatecznie Strona, która jest końcowym ogniwem łańcucha kolejnych transakcji, wykazała z tego podatek naliczony oraz otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Żaden z ww. podmiotów uczestniczących w łańcuchu kolejnych transakcji kupna i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zgodnie ze zgłoszonym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, nie zajmował się obrotem nieruchomościami. Część ww. podmiotów (N. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o.) posiadała bardzo niski kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, w stosunku do wartości przedmiotu transakcji. Ponadto podmioty N. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. zostały utworzone kilka miesięcy (do trzech miesięcy) przed przedmiotowymi transakcjami.

Istnieją liczne powiązania pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuch transakcji przedmiotową nieruchomością. Prezes zarządu K. Sp. z o. o. Z. M. jest lub był odnotowany w KRS jako reprezentant albo wspólnik około 150 podmiotów, w tym spółek będących kontrahentami W.. A. B., ówczesny prezes N. Sp. z o. o. była wcześniej pracownikiem K. Sp. z o. o. S. I. w okresie od 06.04.2011 r. do 24.10.2011 r. pełnił funkcję wiceprezesa K. Sp. z o. o., jak również w okresie od 14.02.2007 r. do dnia 28.06.2018 r. pełnił funkcję prezesa zarządu T. Sp. z o. o. J. K. od dnia 13.06.2014 r. jedyny wspólnik N. Sp. z o. o., pełnił funkcje prezesa zarządu K. Sp. z o. o. w okresach 19.11.2003 r. do 29.07.2008 r i od 26.10.2010 r. do 12.12.2011 r. M. S., pełniąca ówcześnie funkcję prezesa zarządu F. Sp. z o. o., w okresie od 23.02.2015 r. do 14.04.2015 r. pełniła funkcję prezesa zarządu W. Sp. z o. o. Ponadto prezes zarządu W. Sp. z o. o. R. W. zeznał, że być może udzielał pełnomocnictw formalnych związanych z przedmiotową nieruchomością M. S. (prezes zarządu F. Sp. z o. o.) oraz S. I. (prezesowi zarządu T. Sp. z o. o.).

Na poszczególnych etapach obrotu nieruchomością brak było ekonomicznego uzasadnienia opisanych powyżej transakcji, czego wyrazem jest sprzedaż oraz zakup nieruchomości w tej samej cenie netto 5.556.156.82 zł (bez zysku) przez N. Sp. z o., następnie przez B. Sp. z o. o., jak również zakup nieruchomości za kwotę 6.500.000 zł oraz dalsza sprzedaż za kwotę 5.597.997,89 zł przez W. Sp. z o. o. (ze stratą), przy czym nie nastąpiło przekazanie należności z tytułu zawartych transakcji. Ponadto Nieruchomość została sprzedana za cenę znacznie niższą od kwoty ustalonej w Operatach szacunkowych z 24.04.2011 r. (sporządzonego na zlecenie K. Sp. z o. o.) oraz z 17.12.2012 r. (sporządzonego na zlecenie F. Sp. z o. o.). Powyższe przeczy również zeznaniom prezesa zarządu B. Sp. z o. o. o zakupie przedmiotowej nieruchomości celem odsprzedaży i osiągnięcia zysku oraz świadczy o pozornym obrocie przedmiotową Nieruchomością, dokonywanym z zaplanowanym z góry zamiarem dalszej odsprzedaży bez osiągnięcia zysku oraz bez dokonania zapłaty.

Zapisy Umowy pożyczki z 03.02.2011 r. przewidywały, że w przypadku braku spłaty pożyczki udzielonej przez Stronę podmiotowi K. Sp. z o. o., zostanie zawarta umowa przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz T. Sp. z o. o. Tymczasem umowa przeniesienia własności przedmiotowej Nieruchomości z K. Sp. z o. o. na Stronę nie została zawarta, natomiast sama nieruchomość stała się przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami. Przy czym, uczestniczące w łańcuchu kolejnych transakcji podmioty nie angażowały środków finansowych, przekazując sobie przedmiotową Nieruchomość w zamian za: przejęcie zobowiązania, lub/i wynagrodzenie, które nie zostało wypłacone, cesje wierzytelności.

Poprzez łańcuch kolejnych opisanych powyżej transakcji, Strona stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości, przelewając należną jej od W. wierzytelność w zamian za zwolnienie z tego długu. Przy czym dług W. wobec Strony powstał w wyniku przejęcia od Strony przez W. wierzytelności wobec K. z tytułu ww. Umowy pożyczki z dnia 03.02.2011 r. za wynagrodzeniem, którego W. nie uiściła, jak również w wyniku postanowień Umowy na finansowanie 07.06.2011 r. oraz Porozumienia z dnia 20.08.2012r.

Przedmiotowa Nieruchomość nie została przekazana Stronie przez K. pomimo zapisów Umowy pożyczki z dnia 03.02.2011 r., ale stała się przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy ww. podmiotami, podczas którego do budżetu państwa nie wpłynął należny z tytułu jej sprzedaży podatek VAT oraz została nabyta przez Stronę dopiero od piątego właściciela (K.—> N. —> B. —>F. —> W. —> Strona). Przy czym przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez podmiot K., wieceprezesem zarządu w okresie od 06.04.2011 r. do 24.10.2011 r. był S. I., na rzecz T., którego ówczesnym prezesem był także S. I..

Podczas gdy przedmiotowa nieruchomość była przekazywana kolejnym pod zostało umorzonych 47 postępowań komorniczych wobec K. z uwagi na brak majątku, którego wartość przekraczałaby koszty tych postępowań. Ponadto w wyniku kolejnych transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie zostały dokonane wpisy do hipoteki, o które wystąpili wierzyciele K.. W efekcie kolejne sprzedaże nieruchomości utrudniły przeprowadzenie egzekucji oraz uniemożliwiły zaspokojenie wierzycieli.

T. Sp. z o. o. nabyła przedmiotową nieruchomości od W., a następnie rozpoczęła jej wynajem na rzecz dotychczasowego właściciela, tj. W.

W ocenie DIAS w okolicznościach sprawy dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Zdaniem Organu odwoławczego nabycie nieruchomości przez Stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadała jej powoływane przez nią uzasadnienie. Ów cel został przez Organ pierwszej instancji obiektywnie określony na tej podstawie, że brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Z tych też powodów zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do treści pisma Strony z 5 czerwca 2018 r. DIAS podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń zawartych w dołączonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2016 r., jednakże stwierdził, że decyzja ta nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnośnie pozostałych wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 5 czerwca 2018 r. DIAS poinformował, że w tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Organu odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji i w niniejszej decyzji. DIAS nie dopatrzył się w nich naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem Organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a ponadto wykazał, dlaczego faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w istocie zmierzało wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W przypadku bowiem stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego mogą zakwestionować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie mają bowiem obowiązku respektowania z powodów wskazanych wyżej, dotyczących nadużycia prawa wspólnotowego, tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem jest obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - mimo że nie zaistniały okoliczności opisane w tym przepisie, a w szczególności, choć nie wyłącznie, faktura wystawiona przez W. Sp. z o.o. (nr [...] , dotycząca sprzedaży przez W. nieruchomości przy ul. [...] w G.), z której Spółka odliczyła kwestionowany VAT naliczony, dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą, a nie czynności pozorne, ani stanowiące nadużycie ani obejście prawa, ani niezgodne z zasadami współżycia społecznego, ani jakiekolwiek inne, mające na celu uzyskanie przez Spółkę nienależnych korzyści podatkowych kosztem Skarbu Państwa; w konsekwencji nieprawidłowe jest kwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktury nr 348/13 wystawionej przez Kancelarię [...] za opłaty notarialne związane z zakupem ww. nieruchomości od W.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") poprzez bezpodstawne uznanie, że w okolicznościach, w których pierwotny właściciel towaru wykazał VAT należny w deklaracji z tytułu jego sprzedaży, ale nie zapłacił go i organom podatkowym nie udało się go wyegzekwować, uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia Spółce, pomimo że Spółka nie nabyła towaru od podmiotu, który nie zapłacił VAT, a ponadto organy obu instancji nie udowodniły, że Spółka brała udział, zwłaszcza świadomy, w przestępstwie podatkowym, przypisywanym inny firmom, ani że współdziała z nimi w tym celu.

II. Rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125, 180, 181, 187, 188, 194 § 1 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej "Kartą") poprzez:

a) twierdzenia - mimo ich nie udowodnienia - że Spółka brała udział, i to świadomie, w procederze wymyślonym i mającym na celu wyłudzenie przez Spółkę VAT z tytułu zakupu nieruchomości od W. w listopadzie 2013 r. - tylko dlatego że pierwotny właściciel nieruchomości (tj. K. Sp. z o.o.) z tytułu jej sprzedaży firmie N. Sp. z o.o. w lutym 2012 wykazał VAT należny w deklaracji za marzec 2012, a organy podatkowe nie potrafiły wyegzekwować go od K.,

b) nieprawidłowy i tendencyjny dobór oraz ocenę materiału dowodowego, m.in. poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Spółki, wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, wynikających z pominięcia niektórych dowodów, i błędnej ocenie pozostałych oraz na prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o pozorności, w tym w szczególności o pozornym zakupie nieruchomości przez Spółkę w celu uzyskania przez Spółkę przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa;

c) nie uwzględnienie faktów opisanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2016 r., nie włączenie w poczet akt niniejszej sprawy pełnego materiału zgromadzonego w ramach kontroli / postępowań / czynności sprawdzających w pozostałych firmach wymienionych w skarżonej decyzji, lecz wybieraniu niektórych z tych materiałów i ich włączaniu, często we fragmentach, pod pozorem "ochrony tajemnicy skarbowej" do akt niniejszej sprawy; nie włączenie materiałów z akt sprawy zakończonej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nie włączenie w poczet akt sprawy protokołu przesłuchania S. I. (były członek zarządu K. Sp. z o.o., czyli pierwotnego właściciela nieruchomości) w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym - mimo iż rzekome powiązania S. I. z kolejnymi właścicielami nieruchomości stały się kluczowym argumentem o pozorności transakcji, nadużyciu prawa, wspólnych świadomych działań kolejnych właścicieli nieruchomości w celu uzyskania przez Spółkę nienależnej korzyści podatkowej,

d) odmowę przesłuchania S. I. w charakterze świadka przez DIAS - mimo niewłączenia w poczet akt niniejszego postępowania dokumentacji wskazanej wyżej - w tym protokołu przesłuchania S. I. w charakterze świadka w postępowaniu karnym - skarbowym,

e) wydaniu skarżonej decyzji w oparciu o ustalenia dotyczące innych firm, bez wykazania jakiegokolwiek związku tych firm i ich działalności z zakupem nieruchomości przez Spółkę od W. Sp. z o.o.,

f) kwestionowaniu prawa do odliczenia VAT w ramach kontroli podatkowej wszczętej w Spółce w maju 2018 - mimo, że wcześniej, tj. już w marcu 2014 r., Spółka otrzymała z tego samego Urzędu Skarbowego zwrot VAT z tytułu zakupu nieruchomości od W., po przeprowadzeniu przez Urząd czynności sprawdzających w Spółce oraz tzw. kontroli krzyżowej w W., na podstawie takich samych dokumentów (w tym aktu notarialnego, dokumentów przelewu wierzytelności, etc.), które obecnie są kwestionowane.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z 3 listopada 2020 r. Skarżąca podnosi nieskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia twierdząc, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu a w postępowaniu karno-skarbowym nie podejmowano żadnych czynności. Skarżąca podnosi, że dowody zebrane w kontroli oraz w postępowaniu podatkowym nie zostały włączone do akt sprawy karno-skarbowej, a w aktach sprawy karno-skarbowej nie ma dowodów wskazujących na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Skarżąca uważa, że doszło do nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Spór dotyczy tego, czy organ wykazał u Skarżącej nadużycie prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia nieruchomości.

5. Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Organ nie wykazał świadomości Skarżącej w istnieniu łańcucha transakcji dotyczących nieruchomości.

6. 1. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji pisma procesowego Sąd stwierdza, że dopuszczalne było orzekanie w niniejszej sprawie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono Stronie przed upływem terminu przedawnienia obejmującego okresy rozliczeniowe z 2013 r. Strona nie miała wówczas pełnomocnika.

Jak wynika z akt sprawy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło 15 października 2018 r. Zawiadomienie NUS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono Stronie 7 listopada 2018 r. Okoliczności ujawnione w niniejszej sprawie pozwalają przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało tu charakteru "instrumentalnego" ukierunkowanego wyłącznie na zapewnienie możliwości orzekania w sprawie podatkowej.

6.2. Skarżąca podnosiła w toku postępowania odwoławczego i powtórzyła to w skardze do Sądu, że w toku postępowania karnego-skarbowego przeprowadzono (28 lutego 2019 r.) istotny – jej zdaniem - dowód w postaci przesłuchania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego prezesa Skarżącej - S. I.. Z tego można wywieść, że postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń podatkowych Skarżącej nie jest jedynym prowadzonym w zakresie związanym ze sporną transakcją. Nie można wykluczyć, że podejrzenie popełnienia przestępstwa w związku z rozliczeniami podatkowymi Skarżącej w większym stopniu wiąże się z innymi postępowaniami karno-skarbowymi, prowadzonymi wobec podmiotów zaangażowanych w sporne transakcje, a nie z dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego sfinalizowanego zaskarżoną decyzją.

6.3. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego, gdy organ dysponował już materiałem podatkowym zebranym w toku kontroli podatkowej w Spółce. Nie jest zadaniem sądu administracyjnego oceniać czy i kiedy dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zostały przekazane do akt sprawy karno-skarbowej oraz, czy na datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego podejrzenie popełnienia przestępstwa było dostatecznie uzasadnione. Oczekiwania Skarżącej, aby Sąd orzekający w niniejszej sprawie oceniał zasadność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz weryfikował jego przebieg są zbyt daleko idące i wykraczają poza kompetencje sądów administracyjnych. Z tych samych względów Sąd nie może oceniać, czy uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nie należało podjąć wcześniej oraz czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie powinno mieć miejsca wcześniej.

W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis obejmuje tylko prostą, konkretną informację - data wszczęcia i data zakończenia postępowania karnego-skarbowego. Przepis ten nie wymaga w szczególności przekazywania organowi podatkowemu informacji uzasadniających podejrzenia popełnienia przestępstwa, metryki akt sprawy karno-skarbowej, czy planu czynności śledztwa lub dochodzenia. Brak tego typu informacji w aktach administracyjnych rozstrzyganej sprawy nie może więc stanowić o ich niekompletności. Samo oczekiwanie Strony wypowiedzi Sądu w przedmiocie weryfikacji wszczęcia i przebiegu postępowania karnego-skarbowego nie tworzy kompetencji sądu administracyjnego do takiej wypowiedzi. Tym bardziej, że takiej wypowiedzi Sąd nie może też skutecznie żądać od organu podatkowego (organu administracji), którego legalność działalność Sąd ocenia, na gruncie art. 3 § 1 P.p.s.a. Organ jest związany zasadą legalizmu (art. 120 O.p.). Wszelkie wypowiedzi organu podatkowego co do przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz toku tego postępowania byłyby wkroczeniem w kompetencje organów powołanych do ścigania przestępstw. Organ podatkowy mógłby co najwyżej dywagować w kwestii zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tak jak Strona twierdzi o niezasadności jego wszczęcia, ale bez nadawania mocy wiążącej swoim ocenom.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2 września 2020 r., I SA/Go 175/20).

6.4. Zarzuty skargi sprowadzają się do tego, że organ podatkowy powinien był zignorować informację o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w okresie 2 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Aby zadośćuczynić oczekiwaniom Strony organ podatkowy powinien więc dokonać własnej oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a w jej wyniku zaniechać wystosowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

Zdaniem Sądu taka ocena organu podatkowego byłaby jedynie spekulacją co do możliwego przebiegu i wyniku postępowania karno-skarbowego. Wbrew założeniu Skarżącej akta sprawy karnej skarbowej nie muszą zamykać się tylko w zakresie administracyjnych akt podatkowych.

Oceny takiej organ podatkowy musiałby więc dokonać wyłącznie ze względu na okoliczności sprawy podatkowej ujawnione w aktach administracyjnych, a nie ze względu na okoliczności sprawy karno-skarbowej, bo te nawet gdyby były znane organowi podatkowemu, a raczej jego piastunowi (Naczelnikowi US), to i tak nie mogłyby zostać opisane w uzasadnieniu decyzji podatkowej, z uwagi na dobro postępowania karno-skarbowego.

Organ podatkowy musiałby, jedynie na podstawie akt podatkowych, założyć czy i jakim kierunku rozwinie się postępowanie karno-skarbowe, czy będą podstawy do postawienia zarzutów i czy sprawa zakończy się skazaniem. Oczekiwanie od organu podatkowego selekcjonowania wszczętych postępowań karno-skarbowych na takie, które są rozwojowe i takie, które stanowią nadużycie prawa i uzależnienie od wyniku tej selekcji wystosowania lub nie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Organ podatkowy nie może mieć pewności, opierając się tylko na okolicznościach ujawnionych w aktach podatkowych, że niezasadne jest odwoływanie się do faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka ocena byłaby jedynie tymczasową dywagacją oderwaną od jakichkolwiek kryteriów prawnych i opartą, na złożeniu, że organ postępowania przygotowawczego ograniczy się w tym postępowaniu wyłącznie do akt podatkowych. W praktyce musiałoby odbywać się wedle dowolnego uznania organu podatkowego, co rodziłoby uzasadnione wątpliwości na gruncie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie od organu podatkowego.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, art. 120 O.p. nie pozwala organowi podatkowemu na tak rozumianą weryfikację wszczęcia postępowania karno-skarbowego i ocenę co do wysłanie lub nie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

Tak samo art. 70c O.p. nie pozwalałby, aby organ podatkowy zignorował informację o prawomocnym zakończeniu postępowania karno-skarbowego i zaniechał wysłania do podatnika zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., kończącego bieg terminu zawieszenia np. z tego powodu, że organ podatkowy nie zgadza się z umorzeniem postępowania karno-skarbowego i uważa, że materiał dowodowy uzasadnia kontynuację postępowania przygotowawczego, albo daje podstawę do postawienia zarzutów karnych.

Każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz każde jego prawomocne zakończenie uzasadnia wystosowanie przez organ podatkowy zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Treść art. 70c O.p. jest tu kategoryczna, "organ zawiadamia" i nie pozostawia pola do oceny organu podatkowego.

Pozostawienie organowi podatkowemu prawa do swobodnej oceny w tym zakresie mogłoby prowadzić do konieczności wzruszania decyzji podatkowych, w razie gdyby prognozy organu podatkowego co do przebiegu postępowania karno-skarbowego okazały się chybione np. gdyby organ bezzasadnie zaniechał zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., ale później okazało się, że w sprawie karno-skarbowej, przedwcześnie i bezzasadnie zakwalifikowanej przez organ podatkowy jako wszczętej "instrumentalnie", doszło jednak do wydania wyroku skazującego. Nie można wykluczyć, że postępowanie skutkujące decyzją umarzającą postępowanie podatkowe w związku z "rzekomym" przedawnieniem zobowiązania byłoby wówczas uznane za dotknięte przesłanką wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 lub pkt 5 O.p.

Sąd administracyjny nie może sam dociekać i wiążąco oceniać okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego-skarbowego. Co więcej Sąd, na gruncie art. 120 O.p. w związku z art. 133 § 3 K.k.s., nie może skutecznie żądać od organu podatkowego, aby tego rodzaju wiedza pojawiła się w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p. oraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie powinna być szersza niż informacja, którą legalnie pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe przekazywały podatnikowi i sądowi administracyjnemu informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

6.5. Powyższego twierdzenia nie może obalić to, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej mają jednego piastuna. Funkcjonalnie są to organy działające w dwóch odmiennych reżimach prawnych, których działania są finalnie oceniane przez różne sądy (administracyjne oraz powszechne). Skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Sąd orzekający w niniejszej sprawie może oceniać jedynie działalność NUS i DIAS jako organu administracji publicznej. NUS działający jako organ postępowania przygotowawczego nie sprawuje administracji publicznej.

Z uwagi na swoje kompetencje określone w art. 3 P.p.s.a. Sąd nie może ocenić wiążąco (bo wszelkiego rodzaju niewiążące oceny, spekulacje czy przypuszczenia nie powinny być przedmiotem wypowiedzi sądowej) czy istniały przesłanki do powzięcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a jeżeli tak, to czy nie należało go powziąć wcześniej. Wszelkie oceny Sądu w tej materii, w świetle art. 170 i art. 171 P.p.s.a. (w sytuacji uprawomocnienia się wyroku, w kierunku wnioskowanym przez Stronę) mogłyby co najmniej wzbudzać poważne wątpliwości co do związania tymi ocenami sądu powszechnego orzekającego w sprawie karnej oraz organów postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, a także prokuratury.

6.6. Nie ma znaczenia w sprawie to, że jak wywodzi Skarżąca, kwestionowany zwrot był przedmiotem uprzedniej weryfikacji i został jej wypłacony. Art. 21 § 3a O.p. stanowi podstawę do orzekania o prawidłowej wysokości zwrotu podatku, także wtedy gdy zwrot został już dokonany.

6.7. Kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20).

Nie można też tracić z pola widzenia tego, że NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Z tego względu należy ostrożnie podchodzić do przekładania poglądów wyrażonych w wyrokach wydanych w indywidualnych sprawach na grunt niniejszej sprawy. Powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 17 maja 2016 r., II FSK 894/15 dotyczy sprawy opodatkowania osoby fizycznej w raczej nieskomplikowanym stanie faktycznym (zdaniem Sądu niewspółmiernie prostszym niż stan faktyczny niniejszej sprawy), w której postępowanie podatkowe i postępowanie karno-skarbowego wszczęto na pięć i pół roku po zebraniu (a w istocie tylko pozyskaniu od podatnika) materiału dowodowego. Stan faktyczny niniejszej sprawy daleko odbiega od stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej wskazanym wyrokiem.

Z kolei rdzeniem uznania instrumentalności zawieszenia biegu terminu postępowania podatkowego w sprawach rozstrzyganych wyrokami NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 było działanie podatnika w zaufaniu do ukształtowanej praktyki organów podatkowych co do stawki VAT w zakresie działalności tzw. fast food, popartej licznymi interpretacjami a nawet decyzjami wydanymi wobec podatnika.

Nawet gdyby uznać poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach za adekwatne także w niniejszej sprawie, to Sąd nie znajduje takich okoliczności rozstrzyganej sprawy, które uzasadniałyby przekonanie, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wobec Spółki nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Takim argumentem nie może być tożsamość organu postępowania przygotowawczego oraz organu pierwszej instancji, a także ewentualne (Sąd nie ma instrumentów, aby to weryfikować) niewłączenie do akt sprawy karno-skarbowej akt ze sprawy podatkowej.

6.8. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że w sprawie zastosowano art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zarządzenie zabezpieczenia z 27 czerwca 2018 r. (akta administracyjne, tom III, karta nr 36) skutkowało zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności na rachunku bankowym Skarżącej, które doręczono jej 2 lipca 2018 r. (akta administracyjne, tom III, karta nr 42). Od tej daty rozpoczyna się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

6.9. Z powyższego wynika, że dopuszczalne było orzekanie w sprawie, a podniesiony w piśmie procesowym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chybiony.

7.1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (CBOSA), wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 - CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

7.2. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego poprzednik Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "TSUE") wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach - jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

8.1. W ocenie Sądu, mając na względzie przytoczone wyżej orzecznictwo TSUE należy przyjąć, że nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone, świadome i umyślne. Jeżeli organ zdecydował się na kwalifikację stanu faktycznego pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. to świadomość w Spółce nadużycia prawa musi być poparta dowodami, a nie opierać się jedynie na poszlakach. Zaskarżona decyzja nie potrafi jednak wykazać świadomości Spółki co do nadużycia prawa.

W ocenie Sądu jedną z ważniejszych okoliczności wymagających ustalenia jest to, czy po stronie Skarżącej była wiedza o tym, że pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, K. nie uiścił podatku należnego lub nie miał możliwości go uiścić. Innymi słowami, czy po stronie Spółki była wiedza o tym, że ubiega się o zwrot podatku, który nie został wcześniej zapłacony. Drugą istotną okolicznością w zakresie pierwszej transakcji jest to, czy Spółka miała jakiekolwiek wpływ na dokonanie pierwszej transakcji, którą nie było przeniesienie bezpośrednio na nią nieruchomości tytułem zadłużenia K. wobec Spółki z tytułu niespłaconej pożyczki, ale sprzedaż nieruchomości przez K. do N..

Organ w uzasadnieniu decyzji po wielokroć eksponuje fakt bycia przez S. I. wiceprezesem i wspólnikiem K.. Skarżąca jednak trafnie zaznacza, że pełnił on te funkcje w K. w okresie do października 2011 r., a K. sprzedała nieruchomość N. 15 lutego 2012 r. Nie jest sporne, że jeszcze przed wejściem do władz K.(3 lutego 2011 r.), Spółka, której prezesem był wówczas S. I. udzieliła na rzecz K. pożyczki (ok. 2 mln zł); nie jest sporne, że doszło do udzielenia pożyczki dwoma przelewami.

Skarżąca podnosi, że S. I. w sierpniu 2011 r. (czyli pół roku przed sprzedażą nieruchomości przez K. do N. w lutym 2012 r.) złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu K., motywując to brakiem realnego wpływu na działalność K.. Z twierdzeń Strony wynika, że doszło do konfliktu S. I. z prezesem K. J. K.. Ustalenie czy doszło do owego konfliktu jest okolicznością istotną dla oceny, czy S. I. mógł w jakikolwiek sposób wpływać na późniejsze działania K. uruchamiające sprzedaż nieruchomości do N. zamiast przeniesienia własności nieruchomości na Skarżącą.

Zważyć należy, że w momencie sprzedaży nieruchomości przez K. do N., Spółka pozostała z wierzytelnością z tytułu niespłaconej przez K. pożyczki, ale już bez szansy na skuteczne zobowiązanie K. do przeniesienia na Spółkę nieruchomości zabezpieczającej pożyczkę. Sąd ma tu na względzie twierdzenia Strony, że nie dość, że S. I. rozstał się z K. w konflikcie, to na bazie tego konfliktu doszło też do sporów sądowych z K. i jej prezesem (pkt 23 skargi). Twierdzenia Strony w pewnym stopniu uprawdopodobnia treść decyzji NUS w S., który stwierdził, że S. I., mimo że formalnie był członkiem zarządu K., nie miał wpływu na jej działalność oraz że rozstał się z K. będąc w sporze z nią i z jej prezesem J. K..

Z drugiej jednak strony Sąd zauważa, że w dacie zapadalności spłaty pożyczki prezesem K. zaczął być Z. M.. Ta osoba figuruje, też jako prezes K. także w dacie sprzedaży nieruchomości przez ten podmiot do N.. Wyjaśnienia wymaga, czy po zmianie we władzach K.(zastąpienie J. K. przez Z. M.) S. I. uzyskał możliwość faktycznego sterowania działaniami Z. M., a przez to wpływał na decyzje K.. Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, aby ta okoliczność była przedmiotem zainteresowania organu, a powinna nim być z uwagi na jej potencjalne znaczenia dla oceny świadomości Spółki co do działania K.. Z faktu, że Z. M. figurował jako prezes ok. 150 podmiotów nie można automatycznie wywieść, że tenże nieformalnie poddawał się zaleceniom S. I., w tym w zakresie nakazania rozpoczęcia cyklu obrotu nieruchomością w połączeniu z brakiem zapłaty podatku przez K..

Ważne dla wyniku sprawy są ewentualne działania Spółki oraz K. w związku z niespłacaniem pożyczki (już za rządów w K. Z. M.), w tym czy Spółka domagała się przeniesienia na nią własności nieruchomości, czy wzywała do spłaty długu z tytułu pożyczki. Organ nie badał tej kwestii.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że będąc w realnym konflikcie z władzami K. prezes Spółki raczej nie mógł później działać z nimi w porozumieniu, w tym decydować, by K. sprzedała nieruchomość do N. zamiast przekazać ją Spółce na poczet długu z tytułu niespłaconej pożyczki. Nie można zupełnie wykluczyć próby oszustwa Spółki ze strony K. poprzez wyprowadzenie z jej majątku nieruchomości mającej zabezpieczać spłatę pożyczki udzielonej przez Spółkę.

Może okazać się też, czego Sąd nie wyklucza, że wbrew twierdzeniu Strony cały konflikt S. I. z władzami K. był upozorowany albo przynajmniej dotyczył jedynie J. K., ale już nie Z. M., gdy niespłacono pożyczki oraz sprzedano nieruchomość do N., co potwierdzałoby tezę organu do istnieniu nadużycia prawa.

8.2. Do wniosku o istnienia nadużycia prawa po Stronie Skarżącej organ doszedł dokonując analizy działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji przedmiotową nieruchomością oraz powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie nieruchomością. Analiza przeprowadzona w decyzji jest jedynie analizą chronologiczną i osobową opartą na treści umów i treści rejestrów. W ocenie Sądu to analiza może być co najwyżej wstępem do przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, ale organ do tych dowodów nie przykładał już wagi poprzestając w istocie na wskazanej analizie.

Z analizy treści zebranych dowodów powinien wyprowadzić wniosek o konieczności przesłuchania: S. I. i J. K. na okoliczność relacji S. I. z K. w czasie i po ustaniu jego funkcji zarządczej w K.. Ustalenia wymagało czy i jakie środki prawne podejmowała Spółka przeciwko K. w związku z brakiem spłaty pożyczki oraz czy faktycznie miały miejsce spory sądowe między S. I. a władzami K., o których wspomina Strona. Przeprowadzenie wskazanych dowodów może uzupełnić luki w stanie faktycznym sprawy potwierdzając albo wykluczając kierowniczą rolę S. I. i Spółki w łańcuchu transakcji, co przekłada się na ocenę świadomości i zamiaru nadużycia prawa.

Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego dla wyjaśnienia tych okoliczności nie można zakładać nieprzydatności akt sprawy związanej z umorzeniem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej S. I. za zobowiązania K. zakończonej decyzją NUS w S.. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy włączy do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone w aktach sprawy odpowiedzialności podatkowej ilustrujące relacje S. I. z władzami Spółki.

Ustalenia wymagają też motywy działania A. B.(członka rady nadzorczej K. w czasie rządów w tym podmiocie J. K.), a następnie prezesa nowoutworzonego podmiotu N., który 3 miesiące po utworzeniu nabył nieruchomość od K.. Ważne dla ustaleniu stanu faktycznego sprawy jest to, czy bodźcem do utworzenia N. były ewentualne porady S. I., a więc czy transakcja nieruchomościowa K.-N. była aranżowana przez niego, czy może była aranżowana przez J. K., z którym S. I. miał pozostawać w konflikcie. Dla ustalenia tych okoliczności należy też przesłuchać w charakterze świadka A. B., niezależnie od tego że była słuchana w innej sprawie (akta administracyjne, tom I, karta nr 422). W ocenie Sądu może to naświetlić okoliczności towarzyszące transakcji nieruchomościowej z obu perspektyw K. oraz N. i ustalić, kto faktycznie kierował tymi transakcjami i czy był to S. I..

Analogicznie należało ustalić, czy kolejny podmiot pośredniczący w obrocie nieruchomością B. został utworzony w wyniku inicjatywy S. I. i czy on faktycznie kierował nabyciem i zbyciem nieruchomości przez ten podmiot.

Organ winien więc ustalić, czy to S. I. faktycznie inicjował poprzez sprzedaż nieruchomości do N., i dalej cały okrężny łańcuch transakcji nieruchomościowych, przechodzących następnie przez podmioty buforujące, a więc rozłożony na 2 lata plan sfinalizowany wnioskiem o zwrot podatku, zamiast domagać się przeniesienia własności nieruchomości przez K. na Spółkę.

8.3. Treść skarżonej decyzji nie wskazuje, na czym organ opiera przekonanie o istnieniu, po stronie Spółki, zamierzonego, świadomego i umyślnego nadużycia prawa. Organ co najwyżej dysponuje tu pewnymi poszlakami, które wymagają weryfikacji dowodowej, której jednak nie przeprowadzono.

Organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. uchylając się od przeprowadzenia dowodów mogących wnieść istotną wiedzę dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadzając dowodu z zeznań S. I. lub nie włączając do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania tej osoby w ramach postępowania karnego-skarbowego, czego słusznie domagała się Strona w postępowaniu odwoławczym. Powody, które DIAS podaje w postanowieniu z [...] listopada 2019 r. odmawiającym uwzględnienia wniosku dowodowego Strony (akta administracyjne, tom, III, karta nr 107) nie przekonują Sądu. Argumentacja organu opiera się jedynie na kwestiach formalnych. Organ z góry założył, że te zeznania nie wniosą do sprawy nic nowego chociaż wywodzi, że S. I. mógł być osobą wiodącą w całym przedsięwzięciu.

Na gruncie tych przepisów O.p. nie było też zasadne lekceważenie znaczenia dowodów mogących potencjalnie zalegać w aktach sprawy związanej z odpowiedzialnością podatkową S. I. za zobowiązania K..

Pożądane jest też przesłuchanie w charakterze świadka J. K. prezesa K. w okresie, gdy ten tym podmiotem formalnie zarządzał też S. I. jako wiceprezes K. i gdy korzystano z pożyczki od Spółki. Wyjaśnienia wymaga, czy J. K. wiedział o tym, że planowana jest sprzedaż nieruchomości przez K. bez zapłaty podatku oraz nie jest planowana spłata pożyczki dla Spółki, a związku z tym, czy nie było tak, że Z. M. miał tu pełnić rolę "słupa" jedynie formalnie odpowiadającego za transakcję i zaległość podatkową K..

8.4. Sąd zauważa, że uzasadnienie skarżonej decyzji w ogóle nie odnosi się do kwestii przesłuchania S. I.. Organ na stronie 30 uzasadnienia decyzji (akapit drugi) informuje, że w tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie, o czym mowa powyżej.

Organowi umyka jednak, że postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu nie podlega odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powinno spełniać wymogi art. 210 § 4 O.p., a więc powinno być kompletne, jako że w takiej postaci będzie przedmiotem oceny przez sąd administracyjny. Z tego względu naruszało art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. pozostawienie poza zakresem uzasadnienia faktycznego decyzji odniesienia się do części wniosków dowodowych.

Organ odniósł się w uzasadnieniu do wniosku do przeprowadzenie dowodu z akt postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej prowadzonej przez NUS w S.. Aczkolwiek negatywne odniesienie się do tego wniosku jest w ocenie Sądu błędne, to jednak w tym zakresie uzasadnienie decyzji spełnia wymogi formalne z art. 210 § 4 O.p., czego nie można już powiedzieć co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. I. lub włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania w toku postępowania karnego-skarbowego.

9. 1. Organ twierdzi, że podmioty uczestniczące w obrocie nieruchomością nie angażowały środków finansowych przekazując sobie nieruchomość w zamian za potrącenie zobowiązań, cesje wierzytelności oraz wynagrodzenia, które nie zostały zapłacone.

Sąd zauważa jednak, że organ nie kwestionuje realności dwóch transferów pieniężnych pożyczki Spółki dla K.(zabezpieczonej zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości) oraz wsparcia finansowego Spółki dla F. w związku z inwestycją budowalną (zastosowano poręczenia majątkowe), a S. s.c. miała dokonać zwrotu tego finansowania oraz wynagrodzenia. Skarżona decyzja nie przedstawia jednak żadnych ustaleń co do tego, czy S. s.c. wykonała to zobowiązanie względem Spółki lub względem W..

9.2. Spółka udzieliła wsparcia finansowego F. na podstawie porozumienia z z 20 sierpnia 2012 r. To wsparcie finansowe zostało zabezpieczone przeniesieniem przez F. na Spółkę wszystkich wierzytelności przyszłych, które powstaną z tytułu umów: z dnia 25 października 2011 r. na wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych W M. i W. na kwotę netto 1.200.000 zł oraz umowy z 26 października (w umowie brak wskazania roku zawarcia umowy) na wykonanie instalacji elektrycznej całego obiektu Miejskiego Szpitala [...] w O..

W ocenie Sądu, dla oceny realności działania Spółki w tym zakresie jest istotne, czy owe wierzytelności F. z tytułu wykonania umów były rzeczywiste, czy tylko pozorowano zabezpieczenie spłaty wsparcia finansowego udzielonego przez Spółkę. W tym zakresie organ winien zwrócić się do dłużników ze wskazanych umów celem potwierdzenia, czy faktycznie byli zobowiązani do świadczenia na rzecz F., czy i kiedy doszło do realizacji tych zobowiązań (zaznaczyć należy, że prawo do tych wierzytelności F. Spółka przeniosła później na W...).

W razie gdyby okazało się, że wierzytelności F. nie istnieją trudno byłoby mówić o istnieniu zobowiązania W... względem Spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte przez W.. wierzytelności i istnieniu długu F. względem Spółki, z którego zwolnienie było formą wynagrodzenia za nabytą nieruchomość.

Z kolei realność tych wierzytelności wspierałaby wersję prezentowaną przez Skarżącą.

Nie prowadząc dowodu na tę okoliczność organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

10. Przesłuchany w charakterze świadka prezes W.. R. W. zeznał, że "być może udzielałem pełnomocnictw dotyczących spraw formalnych związanych z nieruchomością pani S. lub panu I.".

Organ także z tego zdaje się wywodzić, że podmioty obracające nieruchomością były ze sobą powiązane. Nie wiadomo jednak, czy R. W. faktycznie udzielał pełnomocnictw, zeznaje jedynie, że "być może" tak było, a jeżeli ich udzielał to czy na rzecz M. S. (prezes F.) czy na rzecz S. I. ze Spółki, czy na oboje jednocześnie.

Organ nie pogłębił tego wątku dowodowego, przesłuchując S. I. w celu ustalenia, czy faktycznie miał on pełnomocnictwo do obracania nieruchomością w imieniu W.., a jeżeli tak to czy się nim posługiwał.

Sąd zauważa, że organ analizując akty notarialne dotyczące obrotu nieruchomością nie wskazuje, aby S. I. stawał do umowy w imieniu innego podmiotu niż Spółka. Organ nie wyjaśnia, z czego wywodzi, że podmioty obracające nieruchomością były ze sobą powiązane (w czasie spornych transakcji), a w tym czy to S. I. wiązał wszystkie sporne transakcje, formalnie lub nieformalnie.

Nie prowadząc dowodu na tę okoliczność organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

11. 1. Spółka twierdzi, że nie mogąc odzyskać wierzytelności od K. i F., powstałych w lutym i czerwcu 2011 r., po 2,5 roku (tj. w listopadzie 2013 r.) uzyskała w miejsce tych wierzytelności nieruchomość. W tym upatruje cel ekonomiczny i racjonalność transakcji. Organ nie wykazał, że te wierzytelności były fikcyjne. Organ nie wykazał też, że (w razie realności tych wierzytelności) Spółka mogła uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności bezpośrednio od K. i F., a więc transakcje nieruchomościowe były gospodarczo zbędne.

11.2. Organ nie ma też racji wywodząc, że przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy zakończyć ustalenia dowodowe na moment dokonania spornej transakcji. O tym, czy cel transakcji miał cel gospodarczy może decydować sposób wykorzystania nabytej nieruchomości. Skarżąca argumentuje tu, że na nieruchomości rozpoczęto prace budowlane, celem dostosowania do wymogów najemców, co - zdaniem Skarżącej - dodatkowo dowodzi celu gospodarczego transakcji.

Organ tej okoliczności nie weryfikował błędnie zakładając, że ustalenia faktyczne co do rozporządzenia nieruchomością po spornej transakcji nie mają znaczenia dla oceny jej skutków podatkowych. Organ jest też niekonsekwentny w tej argumentacji, bo podnosi jako okoliczność wzmacniającą argumentację o nadużyciu prawa, fakt wynajęcia przez Spółkę nieruchomości na rzecz zbywcy W., co miało przecież miejsce kilka dni po spornej transakcji.

12.1. Reasumując organ nie wykazał, że dysponuje przekonującymi dowodami wskazującymi, że cała rozłożona na ok. 2 lata operacja polegająca na obracaniu nieruchomością odbywała się pod kierownictwem, za pomysłem lub świadomością Skarżącej.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów normujących postępowanie dowodowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dokonując tego stwierdzenia Sąd ma na względzie wyżej przytoczone poglądy wyrażane w orzeczeniach TSUE oraz orzeczeniach krajowych, które Sąd podziela i przyjmuje za własne. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo bez ustalenia dowodowego w przedmiocie świadomości Skarżącej istnienia nadużycia prawa nie można zanegować prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

12.2. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Przyjmując wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przedstawioną przez Sąd organ rozważy, czy jest w stanie wykazać świadome nadużycie w systemie VAT dokonane przez Skarżącą, a jeżeli będzie kontynuować postępowanie w tym kierunku organ uzupełni ustalenia faktyczne w zakresie wskazanym przez Sąd.

12.3. W konsekwencji, z uwagi na naruszenia przepisów procesowych i niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przedwczesną jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie transakcji nabycia nieruchomości oraz w kwestii zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z faktury z kancelarii notarialnej, związanej z zakupem Nieruchomości od W.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 10.486 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

14. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.