Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2141/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt  3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 190 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 443/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 443/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako Spółka) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 4 lutego 2011 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 26 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka umową z 19 grudnia 2005 r. zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z odrębnym prawem własności budynków położonych w P. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. Spółka podała kwotę 0,00 zł, wskazując na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.).

Pismem z dnia 5 marca 2009 rok. Prezydenta Miasta P. wezwał Spółkę do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok. Spółka nie złożyła wskazanej deklaracji i postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2009 roku organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2009 r. W piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. strona wyjaśniła, iż nie posiada innych informacji dotyczących niniejszej nieruchomości niż złożone już wcześniej.

Decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Prezydenta Miasta P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 50.789 zł., opodatkowując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.169 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej: 1.291,73 m2 (budynek jednopiętrowy oraz budynek stacji transformatorowej), 1.343,06 m2 powierzchni użytkowej w budynku tzw. Tkalni Wysokiej (655,82 m2 – powierzchnia zajęta przez W. spółkę z o.o. na [...] Sklep i 687,24 m2 – powierzchnia zajęta przez A.S. B. na sklep z odzieżą używaną) oraz budowle o wartości 1.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z 4 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, gdyż ani wskazane grunty, jak i cała przedmiotowa nieruchomość, nie zostały zgłoszone Wojewodzie jako zakład pracy chronionej. Nie mogła także skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., dotyczącego nieruchomości stanowiących obiekty zabytkowe. Organ wskazał, że wpisem został objęty jedynie trójkondygnacyjny obiekt tzw. Tkalni Wysokiej. Wpisem nie został natomiast objęty grunt, na którym ten budynek został posadowiony, ani cala nieruchomość. W budynku tzw. Tkalni Wysokiej zwolnieniem nie zostały objęte powierzchnie wynajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podniósł także, że co do zasady każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy winna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ wskazał, że zajęcie gruntu pod budynek znajdujący się w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że wyżej wskazane względy techniczne dotyczą gruntu i uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowych i budowlanych, nawet zmieniających w przyszłości sposób wykorzystywania obiektu, świadczy o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podkreślił przy tym, że podstawową działalnością Spółki jest kupno, zagospodarowanie, sprzedaż i wynajem nieruchomości oraz zarząd tymi nieruchomościami. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż przedmiotowe obiekty budowlane nie stanowiły budynków, ze względu na brak wszystkich elementów wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organ stwierdził, że występowanie ubytków w pokryciach dachowych, czy stropach oraz późniejsze czasowe zdjęcie np. pokrycia dachowego, czy też ścian zewnętrznych, podczas prowadzonej przebudowy, rozbudowy, czy remontu nie oznacza jeszcze, że przedmiotowy obiekt przestał być budynkiem.

Organ odwoławczy wskazał także, że w aktach sprawy znajdują się dwie opinie: jedna - inż. P.S., sporządzona na zlecenie Spółki i druga - powołanego przez organ biegłego A. M. Wskazując na treść art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) podkreślono, że organ pierwszej instancji miał obowiązek powiadomić Spółkę o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i umożliwić jej zadawanie pytań, czego nie uczynił, jednak uchybienie to nie uzasadniało uchylenia decyzji. Zdaniem organu do oceny, czy przedmiotowy obiekt jest budynkiem i czy zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w nim działalności gospodarczej, nie były wymagane wiadomości specjalne, a tym samym nie było potrzeby powoływania biegłego. Organ skonstatował, że opinia biegłego A. M. nie posiada jakiejkolwiek wartości dowodowej, nie będąc de facto opinią, tym samym niepoinformowanie o jej przeprowadzeniu i nieumożliwienie zadawania pytań nie pozbawiło strony czynnego udziału w postępowaniu i nie dyskwalifikuje tego dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i:

a) opodatkowanie całej jednopiętrowej części budynku Tkalni wysokiej stawką podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy opodatkowaniu tą stawką mogły podlegać tylko powierzchnie fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) opodatkowanie całego gruntu wchodzącego do zespołu Tkalni wysokiej stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą podczas, gdy nawet budynek tkalni "centralnej" nie jest w całości fizycznie wykorzystywany na cele działalności gospodarczej;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż niewynajęta powierzchnia jednopiętrowej części budynku Tkalni wysokiej winna zostać opodatkowana według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, gdy niezależnie od przysługującego zwolnienia z mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., budynek ten, wobec jego złego stanu technicznego, nie odpowiadał definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekt nie posiadający części dachu, czy też kompletnych przegród pionowych i poziomych może stanowić budynek w rozumieniu tego przepisu;

4. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej bez wyłączenia powierzchni konstrukcji wsporczej wewnętrznej w tym filarów, ścian nośnych, słupów oraz szachtów wewnętrznych znajdujących się w budynku;

II. przepisów postępowania:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:

a) dowolne uznanie, że jednopiętrowa część budynku Tkalni wysokiej stanowi odrębny budynek jednopiętrowy;

b) dowolne uznanie, że bez znaczenia pozostawały umowy najmu, sporządzone z najemcami lokali usługowych położonych w części jednopiętrowej budynku Tkalni Wysokiej w sytuacji, gdy obiekt ten nie posiada kompletnych przegród pionowych i poziomych, a więc nie odpowiadała definicji budynku;

c) pominięcie tego, że w świetle zeznań P. S. oraz wydanej przez niego opinii, obiekt nie spełniał ustawowych przesłanek pojęcia budynek;

d) dowolne uznanie, że brak części pionowych przegród budowlanych i części dachu był wynikiem prac remontowo budowlanych prowadzonych przez stronę skarżącą podczas, gdy brak tych elementów był wynikiem złego stanu technicznego obiektu już w dacie jego nabycia;

e) uchylenie się od wyjaśnienia, czy dokonane przez organ pierwszej instancji pomiary powierzchni użytkowej zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności czy zostały przeprowadzone po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyłączeniem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, a także czy uwzględniają one treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaprezentowana przez organ drugiej instancji ocena opinii biegłego techn. A. M. naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazano, że organ nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego – w jego ocenie – "w odniesieniu do kwalifikacji czy obiekt jest budynkiem oraz czy zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym a contrario z art.197 § 1 O.p., nie ma w ramach art. 122 i art. 187 § 1 potrzeby powoływania biegłego". Jak wyjaśnił Sąd, w piśmiennictwie i judykaturze w szczególności podnosi się, że przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy z zakresu budownictwa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie stanowisko organu odwoławczego jest całkowicie nieuzasadnione i ma na celu sanowanie błędnego sposobu powołania dowodu z opinii biegłego przez organ pierwszej instancji poprzez nie powiadomienie o powołaniu omawianego dowodu i uniemożliwienie udziału w oględzinach nieruchomości dokonywanych przez biegłego oraz zadawanie pytań biegłemu.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że może on samodzielnie dokonywać oceny co do stanu technicznego budynku, bowiem niewątpliwie nie posiada on odpowiedniej wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. W ocenie Sądu dla uznania, czy zachodzą określone w art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej wskazane przez stronę, konieczne było skorzystanie z dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa. Opinia taka pozwoliłaby wyjaśnić, czy uszkodzenia nieruchomości mają charakter, o którym mowa w cytowanym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do przedmiotowej nieruchomości stawki podatku należnej od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej okazało się co najmniej przedwczesne. Warunkiem zastosowania jakiejkolwiek stawki podatku od nieruchomości jest uprzednie bezbłędne ustalenie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy strona skarżąca w toku postępowania podatkowego eksponuje dane, które jej zdaniem świadczą o tym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych organ podatkowy nie może uchylić się od wyjaśnienia tej istotnej okoliczności. Ma w tym celu do dyspozycji cały szereg dowodów wymienionych w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji Podatkowej, w tym zwłaszcza opinie biegłego lub biegłych (art. 197 § 1 o. p.). Dlatego niewykorzystanie tej możliwości w toku dotychczasowego postępowania podatkowego oznacza, że naruszono wymieniony przepis procesowy i to w stopniu mającym bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., zaskarżając go w całości, zarzuciło:

I. Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 § 1 O.p. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji w oparciu o nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe winny były przed wydaniem decyzji przeprowadzić jeszcze dowód z opinii biegłego, w sytuacji kiedy prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy wskazywał na brak występowania względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem brak było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnieniu, kiedy Sąd z jednej strony wskazuje na możliwość dowodzenia występowania względów technicznych na podstawie wszelkiego rodzaju środków dowodowych, a z drugiej strony wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz poprzez uchylenie decyzji w oparciu o błędne hipotezy co do celów działania organów podatkowych, nie zaś w oparciu o wynikające z akt sprawy fakty, wykazane w uzasadnieniu uchylonej decyzji;

3) art. 132, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. a także art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej jako P.u.s.a.) poprzez uchylenie decyzji w oparciu o zbadanie jednego z wielu zarzutów skarżącej Spółki, nie zaś przeprowadzenie pełnej kontroli decyzji organu podatkowego i rozstrzygnięcie, czy i w jakim zakresie decyzja została wydana zgodnie z prawem, czy też z naruszeniem prawa;

4) art. 145 § 1 pkt 1lit. c) i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez uchylenie decyzji ze względu na podniesione niepowiadomienie o powołaniu biegłego i uniemożliwienie udziału w oględzinach nieruchomości dokonywanych przez biegłego oraz zadawanie pytań biegłego, w sytuacji kiedy te uchybienia nie miały jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o naruszenie prawa materialnego, którego to naruszenia Sąd nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem oparł się wyłącznie na stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i par. 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 197 par. 1 w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 par. 1 O.p. oraz art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w oparciu o nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe powinny przed wydaniem decyzji przeprowadzić dowód z opinii biegłego w sytuacji, kiedy prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowody wskazywał na brak występowania względów technicznych w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wobec przedłożenia przez stronę opinii sporządzonej przez uprawnionego inżyniera budownictwa P. S., w której wskazano na brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, organ podatkowy nie mógł bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalić że w stosunku do przedmiotu opodatkowania nie występowały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, że w sprawie konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego wobec wskazanego przez stronę stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, uniemożliwiającego w jego ocenie prowadzenia tam działalności gospodarczej. Dowodu z opinii biegłego nie może spełniać przedłożona przez organ podatkowy opinia sporządzona przez architekta, nie będącego uprawnionym inżynierem budownictwa. Opinia została wykonana bez oględzin przedmiotu opodatkowania i zawiera wyłącznie ocenę prawną opinii przedstawionej przez stronę. Sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjął, że opinia architekta nie stanowi dowodu z opinii biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 P.p.s.a poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, polegającą w ocenie autora skargi kasacyjnej na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji z jednej strony możliwości dowodzenia występowania względów technicznych na podstawie wszelkiego rodzaju środków dowodowych, a z drugiej strony konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego również nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dla stwierdzenia czy zachodzą tzw. względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w nieruchomości konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa. Opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie, który podlega ocenie przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, na obowiązujące w Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, podnosząc, że dowód z opinii biegłego podlega ocenie tak jak każdy inny dowód w sprawie.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 132, art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 oraz art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 P.u.s.a poprzez uchylenie decyzji w oparciu o zbadanie jednego z wielu zarzutów skargi i nie przeprowadzenie pełnej kontroli decyzji uznać należy, że zarzut jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do przedmiotowej nieruchomości stawki podatku należnej od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest przedwczesne. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż należy najpierw ustalić stan faktyczny, a mianowicie, czy zachodzą tzw. względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w nieruchomości działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., w powiązaniu z powołanymi powyżej przepisami P.p.s.a. i O.p. należy na wstępie przypomnieć istotę i rolę tego przepisu w procedurze sądowoadministracyjnej. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie). Nie można zatem zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd ten orzekł na podstawie akt sprawy. Natomiast odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, istotnych dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a.

Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 par. 1 P.p.s.a powoływany w związku z przepisami P.p.s.a i O.p. zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., granice sądowej kontroli wyznaczają granice sprawy administracyjnej, której dotyczy zaskarżony akt. Sąd administracyjny nie jest związany przy takiej kontroli zarzutami sformułowanymi w skardze. Z tego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07).

Odnosząc się również do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. powoływanego w skardze kasacyjnej w związku z przepisami P.p.s.a. oraz O.p. wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 141 par. 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06).

Zatem okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i par. 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 par. 1 w zw. z art. 197 par. 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji ze względu na niepowiadomienie o powołaniu biegłego i uniemożliwienie udziału w oględzinach nieruchomości dokonywanych przez biegłego oraz zadawanie pytań biegłemu w sytuacji, gdy uchybienia nie miały w ocenie autora skargi kasacyjnej wpływu na wynik sprawy.

Niewątpliwie zgodnie z art. 190 O.p. strona powinna być powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu , może zadawać pytania biegłym oraz składać wyjaśnienia. Art. 190 O.p. jest jednym z przepisów gwarantujących stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Nie można w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 par. 1 O.p. uprawnienia, argumentując np. że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 par. 1 O.p. niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego. Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lewis Nexis 2007, s. 782 i n.).

Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o naruszenie prawa materialnego, którego to naruszenia Sąd nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem oparł się wyłącznie na stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnie, Sad pierwszej instancji jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji podał art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., wskazując w uzasadnieniu na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie tej podstawy prawnej poprzez wymienienie artykułu 145 par.1 pkt 1 lit a zamiast lit c P.p.s.a nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.