Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 129/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( spr. ), sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi T. S. Spółki z o. o. w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I-XI 1995r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 26.717 zł ( dwadzieścia sześć tysięcy siedemset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/WA 129/04

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier liczbowych i zakładów wzajemnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze. zm.).

W dniu [...] kwietnia 2002 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło żądanie Skarżącej "w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz zaliczenia całości tejże nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych".

Skarżąca wskazała, że żądanie obejmuje nienależnie zadeklarowany i zapłacony w kwietniu 1997 r. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. z tytułu "odpłatnego odstąpienia blankietów do zawierania zakładów stosowanych w grach liczbowych prowadzonych przez Skarżącą". Jej zdaniem "sprzedaż blankietów jako działalność opodatkowana podatkiem od gier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Swoje stanowisko poparła wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1998 r. (sygn.akt III SA 680/97) w przedmiocie należnego od niej podatku od towarów i usług za 1994 r.

Skarżąca podniosła, że w związku z tym, iż nadpłata powstała na skutek korekty deklaracji dokonanej w kwietniu 1997 r. oraz nienależnej wpłaty w tej dacie kwoty podatku termin określony w art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie został przekroczony. Uzasadniając wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżąca wskazała art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem odesłanie zawarte w art. 330 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zwrotu nadpłat. Zaliczenie nadpłaty jest natomiast "całkowicie odrębną instytucją od instytucji zwrotu podatku’. Dlatego też, wobec braku przepisu intertemporalnego należy stosować do niej przepisy Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy (poprzednia decyzja umarzająca postępowanie w sprawie została uchylona decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r.) stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 1995 r. w łącznej wysokości 1.951.610 zł. Urząd odmówił natomiast zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył jednocześnie, że wniosek w części dotyczącej grudnia 1995 r. zostanie rozpatrzony w toku odrębnego postępowania.

Urząd przyznał. że sprzedaż blankietu służącego do typowania liczb nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym różnica między wpłaconymi kwotami zobowiązania wynikającymi deklaracji korygujących z dnia [...] kwietnia 1997 r. a kwotami wynikającymi z deklaracji korygujących z dnia [...] kwietnia 2002 r. stanowi nadpłatę podatku od towarów i usług.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, że do wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu pojęcie zaliczenia nadpłaty jest "subsumpcją" pojęcia zwrot nadpłaty. Znajduje to potwierdzenie w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "zwrot nadpłaty" nie obejmuje jedynie "bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy". Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty powstałej przed 1 stycznia 1998 r. jej zwrot (zaliczenie) odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W ocenie Urzędu w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w 1997 r. tj. z chwilą zapłaty nienależnego podatku. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin do zwrotu tejże nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych upłynął 31 grudnia 2000 r. Nie było więc podstawy prawnej do dokonania zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W dniu [...] kwietnia 2003 r. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 330 oraz art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i w konsekwencji bezpodstawną odmowę zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zdaniem Skarżącej Ordynacja podatkowa przewiduje "trzy odrębne formy zaspokojenia roszczenia podatnika z tytułu nadpłaty podatku", tj. zaliczenie na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zwrot bezpośredni. Każda z tych form stanowi "samoistny i alternatywny względem siebie" sposób zadośćuczynienia "słusznemu roszczeniu podatnika". Tym samym termin "zwrot nadpłaty" odnosi się wyłącznie do "bezpośredniego zwrotu kwoty nadpłaty na rachunek podatnika (ewentualnie w gotówce)". Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca odwołała się do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących rozliczania nadpłaty. Wskazała, że ustawodawca określając zasady oprocentowania nadpłaty odrębnie określił moment, od którego naliczane jest oprocentowanie w przypadku zwrotu nadpłaty oraz w przypadku jej zaliczenia na poczet zaległych, bieżących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Podobnie ustawodawca określił wygaśnięcie prawa do realizacji roszczeń z tytułu nadpłaty w art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też zdaniem Skarżącej brak jest racjonalnego powodu, dla którego użyty w art. 330 Ordynacji podatkowej termin "zwrot nadpłat" miałby dotyczyć zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten nie powinien więc znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy przyznał wprawdzie że stanowisko Skarżącej, iż zwrot nadpłaty jest jedną z trzech form jej rozliczenia "nie jest pozbawione podstaw", jednakże decyzję organu I instancji uznał za trafną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przemawiają za tym "argumenty natury funkcjonalno-systemowej". Pomiędzy "zwrotem z urzędu" a "zaliczeniem nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych" występuje zależność. Oba te sposoby rozliczenia nadpłaty stają się aktualne dopiero w sytuacji, gdy u podatnika nie występują zaległości podatkowe i brak jest bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto zaliczenie nadpłaty następuje wyłącznie na wniosek podatnika "w sytuacji gdy przysługuje mu zwrot z urzędu". Jego zdaniem zaliczenie stanowi więc "alternatywę" wobec zwrotu bezpośredniego. Świadczy to o "ścisłym, nierozerwalnym związku" możliwości zaliczenia nadpłaty z możliwością jej zwrotu z urzędu, która "ma w stosunku do niej charakter pierwotny". Nie jest bowiem skuteczny wniosek o zaliczenie nadpłaty, jeżeli wcześniej nie zostały spełnione przesłanki do jej zwrotu. Zaliczenie nadpłaty "dzieli los prawny zwrotu z urzędu". Potwierdza to art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 12 września 2002 r.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że pojęcie jakim posłużono się w art. 330 Ordynacji podatkowej w liczbie mnogiej ("zwrot nadpłat") ma "szeroki zakres" i obejmuje także zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 330 oraz art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła zasadnicze argumenty przytoczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Odniosła się również do argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Jej zdaniem organ ten, akcentując "ścisły nierozerwalny związek funkcjonalny" pomiędzy instytucją zwrotu nadpłaty a instytucją zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych "dopuszcza się zbyt daleko idącego uproszczenia". W ocenie Skarżącej nierozerwalność tego związku kreowana jest wyłącznie przez art. 80 Ordynacji podatkowej. Związek ten nie wynika natomiast z treści art. 76 tejże ustawy.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego, że za szerokim rozumieniem terminu "zwrot nadpłat" przemawia posłużenie się przez ustawodawcę w art. 330 Ordynacji podatkowej liczbą mnogą. Zdaniem Skarżącej miałoby ono sens, gdyby ustawodawca posłużył się terminem "zwroty nadpłat".

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w 2000 r. tj. przed upływem terminu do zwrotu nadpłaty nie mogła dochodzić tego zwrotu, ponieważ w tym czasie w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1999 r. Nr [...] określająca wysokość podatku od towarów i usług należnego od niej za poszczególne okresy rozliczeniowe 1995 r. W dniu [...] maja 2000 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność decyzji w 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowią okoliczności, które nie zostały w niej podniesione jako zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu przejściowego – art. 330 Ordynacji podatkowej oraz przepisu prawa materialnego tj. art. 80 § 2 tejże ustawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził jednakże, że zaskarżoną decyzję wydano przede wszystkim z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, będący realizacją wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego jaki przyjmują one za podstawę rozstrzygnięcia.

"Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie". (Ordynacja podatkowa. Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004 r.; s. 415). Sąd podziela ten pogląd.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły podstawowych, istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy.

Przedmiotem wniosku Skarżącej było stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe, w ślad za wnioskiem Skarżącej przyjęły, że nadpłata powstała w związku ze złożeniem przez nią deklaracji korygujących w dniu [...] kwietnia 1997 r. z chwilą zapłaty podatku w tymże roku, zgodnie z decyzją o rozłożeniu płatności na raty.

Tymczasem w aktach sprawy znajduje się decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1999 r. określająca wysokość należnego od Skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia i grudnia 1999 r., zaległości w tym podatku oraz tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z treści skargi wynika, ze Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w 2001 r. stwierdził nieważność tej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie wyjaśnił, że "w sprawie została wydana decyzja wymiarowa w 2001 lub 2002 roku za grudzień 1995 r."

Sąd orzeka w oparciu o akta sprawy, stanowiące dla niego podstawę wydania wyroku, zgodnie z art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z akt tych wynika, że organy podatkowe rozpatrując wniosek Skarżącej pominęły wskazane wyżej okoliczności, aczkolwiek to, że decyzja Urzędu Skarbowego obejmuje jedynie miesiące od stycznia do listopada 1995 r. wydaje się pośrednio wskazywać, że co do grudnia 1995 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję.

Organy podatkowe nie ustaliły jednak, czy zakończone zostało postępowanie prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej za pozostałe miesiące 1995 r., a także jakie ewentualnie zapadło w tym przedmiocie rozstrzygnięcie.

Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny samej możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie wniosku Skarżącej i decyduje o zakresie tego orzekania. Wpływa ona również na określenie sposobu powstania nadpłaty.

Jeżeli nie zostało zakończone postępowanie wymiarowe prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej to brak jest podstaw do równoległego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nadpłata lub zaległość podatkowa są bowiem jedynie wynikiem "porównania" kwoty prawidłowo określonego zobowiązania podatkowego i wpłat na poczet tego zobowiązania dokonanych przez podatnika.

Okoliczności podnoszone przez Skarżącą na uzasadnienie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży blankietów służących typowaniu liczb uwzględnione być powinny w rozstrzygnięciach wymiarowych organu kontroli skarbowej.

Podkreślić należy, że rozważania powyższe w żadnym razie nie przesądzają o przyszłym rozstrzygnięciu organów podatkowych, stanowiąc dla nich jedynie wskazówkę co do dalszego sposobu działania, uzależnionego od dokonanych ustaleń faktycznych.

Sąd administracyjny nie jest bowiem władny ustalać stanu faktycznego sprawy zamiast organów podatkowych, bądź też uzupełniać braki w ustaleniach faktycznych, poczynionych przez te organy. W wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. Sygn.akt 67/04 (niepublikowane) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Tymczasem Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić".

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, nie dokonując wskazanych wyżej ustaleń faktycznych.

Stwierdzone braki w tych ustaleniach uniemożliwiają Sądowi ocenę zasadności zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów przejściowych zawartych w Ordynacji podatkowej, a także ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tego też względu nie jest również możliwa ocena zgodności decyzji organów podatkowych z przepisami prawa materialnego przyjętymi przez nie za podstawę rozstrzygnięcia, ani nawet stwierdzenie, że zastosowały one przepisy właściwe.

Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że z obrotu prawnego wyeliminowane zostało jedynie rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie, które powinno być ponownie zakończone wydaniem rozstrzygnięcia wolnego od wad.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe powinny przede wszystkim ocenić czy i w jakim zakresie władne są rozstrzygnąć wniosek Skarżącej w sytuacji, gdy w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja wymiarowa. Ocena ta natomiast będzie uzależniona od ustalenia, czy i jakie rozstrzygnięcia tego organu zapadły w stosunku do podatku należnego od Skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 1995 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zakresie, w jakim wyrok nie podlega wykonaniu orzeczono w oparciu o art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.