Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1618/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA. Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3541/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Nasiennego "C." w W. oraz "D." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3541/08, mocą którego oddalono skargi P. "C." w W. oraz D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w dniu 2 sierpnia 2005 r. P. C. w W. (zwane dalej też "Przedsiębiorstwem") sprzedało na rzecz D. sp. z o. o. w W. (zwanej też dalej D.) nieruchomość przy ul. C. 19 w W. (działki nr 5/7, 5/11, 5/12, 5/13 z obrębu 1-08-12) za cenę 6.300.000 zł. W skład przedmiotowej nieruchomości wchodziło prawo użytkowania wieczystego działek, budynek biurowy, pawilon handlowy oraz budynek magazynowy.

W celu sprzedaży majątku przedsiębiorstwa państwowego, w okresie od 6 sierpnia 2001 r. do 3 sierpnia 2004 r. ogłoszono cztery przetargi, w wyniku których nie wybrano nabywcy. Po zakończeniu procedury przetargowej do Przedsiębiorstwa wpłynęły dwie oferty. Komisja negocjacyjna powołana zarządzeniem dyrektora Przedsiębiorstwa dokonała wyboru oferty wskazując na Kancelarię "N." w W., działającą w imieniu D. Przeniesienie własności nieruchomości na jej rzecz nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2005 r. po uzyskaniu stosownej zgody Ministra Skarbu z dnia 22 kwietnia 2005 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. cena transakcyjna 6.300.000 zł podana przez Strony skarżące w akcie notarialnym nie odpowiadała wartości rynkowej. W związku z tym Naczelnik w dniu 7 marca 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie przedmiotowej umowy sprzedaży.

W dniu 26 marca 2007 r. Przedsiębiorstwo przedłożyło komplet dokumentów dotyczących okoliczności sprzedaży, a w nich m.in. 4 operaty szacunkowe sporządzone na zlecenie Przedsiębiorstwa przez biegłych rzeczoznawców dla potrzeb określenia ceny sprzedaży w drodze przetargu. Rzeczoznawca majątkowy powołany przez Organ ustalił wartość nieruchomości na kwotę 8.485.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 kwietnia 2008 r., przyjmując do podstawy opodatkowania wartość z opinii biegłego, określił Spółce oraz Przedsiębiorstwu podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 169.700 zł (kwota pozostająca do uiszczenia – 43.700 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał decyzję Naczelnika w mocy. Podkreślił, że nie zawsze cena ustalona między stronami transakcji odpowiada wartości rynkowej rzeczy określonej w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – zwanej dalej P.c.c. Wartość rynkowa jest kategorią obiektywną i odnosi się do rzeczywistego obrotu rzeczami i prawami majątkowymi, czyli w praktyce do cen, jakie można uzyskać na danym terenie w przypadku sprzedaży tego rodzaju rzeczy i praw, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia. Najpowszechniejszą formą weryfikacji ceny jest przetarg nieograniczony.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora, swoboda kształtowania oferty przetargowej przez Przedsiębiorstwo była w istotny sposób ograniczona poprzez konieczność spełnienia licznych wymogów wynikających z ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002 Nr 112, poz. 981 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 października 1993 r. w sprawie zasad organizowania przetargu na sprzedaż środków trwałych przez przedsiębiorstwo państwowe oraz warunków odstąpienia od przetargu (Dz. U. Nr 97, poz. 443 ze zm.) – dalej zwanego rozporządzeniem z 5 października 1993 r. Kluczową rolę mającą wpływ na ostateczną cenę przedmiotowej nieruchomości miała bez wątpienia decyzja Ministra Skarbu z dnia 18 października 2004 r., w której odmówiono zgody na sprzedaż nieruchomości z możliwością odrębnego zbycia wyodrębnionej geodezyjnie działki 5/7 zabudowanej budynkiem biurowym. Decyzja ta w istotny sposób ograniczała liczbę potencjalnych nabywców gotowych jednorazowo zapłacić cenę 8.600.000 zł, z powodu konieczności nabycia wszystkich składników majątkowych służących dotychczasowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa. W ocenie Dyrektora, na okoliczność, że cena transakcyjna nieruchomości uzyskana wskutek negocjacji nie musiała odpowiadać jej wartości rynkowej, może wskazywać fakt, iż D. odsprzedała dokładnie tego samego dnia całą przedmiotową nieruchomość za cenę 10.000.000 zł. Ponadto w aktach sprawy znajduje się inna wycena, dokonana na zlecenie Przedsiębiorstwa, z dnia 15 stycznia 2004 r., w której biegli określili wartość rynkową na 8.374.004 zł. Przechodząc do zarzutów Strony dotyczących opinii biegłego Organ stwierdził, że opinia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, który dysponuje specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości, stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego pod warunkiem, że nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Zastosowanie przez biegłego techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz ww. przepisami wskazuje na prawidłowość założeń sporządzonej wyceny.

W skardze Przedsiębiorstwa do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora zarzucono jej naruszenie art. 46 ust. 3 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych oraz przepisów § 6 i § 29 rozporządzenia z 5 października 1993 r. poprzez pominięcie zasad obowiązujących przy sprzedaży nieruchomości, a tym samym zasad ustalania ceny oszacowania, która jest ceną wywoławczą, oraz ustalania ceny sprzedaży. W skardze D. natomiast powtórzono zarzuty o charakterze procesowym i zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c P.c.c. poprzez zakwestionowanie ceny rynkowej mimo przeprowadzenia procedury przetargowej, która, według Spółki, stanowiła faktyczne ustalenie ceny, jaką w danych okolicznościach podmioty działające na rynku uznały za rynkową. Spółka podniosła, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób naruszający zasady postępowania podatkowego. Organy podatkowe zachowywały jedynie pozory czynnego udziału Strony w postępowaniu. Nie umożliwiły jej udziału w wyborze rzeczoznawcy, a biegły nie sporządził opinii rzetelnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skarg za zasadne. Na wstępie Sąd wskazał, że nie istnieje legalna definicja pojęcia "cena (wartość) rynkowa". Analiza § 5, § 6 i § 29 rozporządzenia z 5 października 1993 r. prowadzi natomiast do wniosku, że obniżenie ceny wywoławczej, czyli ceny co najmniej rynkowej, nie pozwala uznać, iż ta obniżona cena ma także walor ceny rynkowej. Zbycie środka trwałego na podstawie § 29 rozporządzenia po cenie niższej, niż pierwotnie określona, następuje po cenie innej, niż rynkowa. Dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c P.c.c., istotna jest jednak zawsze, niezależnie od trybu sprzedaży środka trwałego, cena rynkowa. Nie ma więc żadnej sprzeczności w stanowisku Dyrektora, iż zbycie nieruchomości w trybie negocjacji po cenie innej, niż wynikająca z operatów, nie skutkuje koniecznością przyjęcia tej innej ceny dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd podkreślił, że obydwa operaty szacunkowe dotyczące przedmiotowej nieruchomości, sporządzone niezależnie od siebie, określały wartość nieruchomości na niemal identycznym poziomie - różnica wynosiła 1, 31 % wartości. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że zarzuty wobec operatu z dnia 3 marca 2008 r. były niezasadne. Sąd dodał, że niezrozumiały jest zarzut, iż Spółce uniemożliwiono czynny udział w wyborze rzeczoznawcy. Każdy uprawniony rzeczoznawca może bowiem być autorem operatu, a jego wybór nie podlega negocjacjom pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem.

Wnioski dowodowe Spółki, jako zmierzające do ustalenia okoliczności o charakterze prawnym (powołanie biegłego dla wydania opinii prawnej, czy Przedsiębiorstwo mogło zbyć nieruchomość za cenę inną, niż rynkowa), Sąd uznał za nieuprawnione, choć zasadnie zarzucono, że powinny one być formalnie rozpatrzone. Zaniechanie wydania stosownego postanowienia dowodowego nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, Organy prawidłowo akcentowały okoliczność, że sporna nieruchomość tego samego dnia, w którym została nabyta przez Spółkę za cenę 6.300.000 zł, została zbyta za kwotę 10.000.000 zł. Fakt ten stanowi istotny argument dla przyjęcia, że cena transakcyjna ustalona pomiędzy Przedsiębiorstwem a D. nie była ceną rynkową.

Sąd ocenił, że stan faktyczny sprawy jest niesporny i prawidłowo ustalony, dlatego zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniony. Spółka nie wskazała, na czym polegać miało naruszenie art. 121 Ordynacji, a Sąd nie dostrzegł w przeprowadzonym postępowaniu istotnego naruszenia tego przepisu.

W piśmie zatytułowanym "Skarga" D. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c P.c.c. poprzez zakwestionowanie ceny rynkowej mimo przeprowadzenia procedury przetargowej, która stanowiła faktyczne ustalenie ceny, jaką w danych okolicznościach podmioty działające na rynku uznały za rynkową.

Dodatkowo w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - wniosła o zawieszenie postępowania z urzędu do czasu rozstrzygnięcia przez Komisję Arbitrażową Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych wniosku o ocenę prawidłowości operatów szacunkowych sporządzonych w tej sprawie.

W uzasadnieniu Strona stwierdziła, że postępowanie dowodowe w tej sprawie naruszało zasady postępowania podatkowego – Organy zachowały jedynie pozory czynnego udziału Strony w postępowaniu i nie dopuściły składanych przez nią wniosków dowodowych. W dalszej części Strona prowadzi polemikę z ustaleniami stanu faktycznego w sprawie dotyczącymi pojęcia "cena rynkowa" i prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego.

Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Jej autor postawił tylko jeden zarzut, tj. naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c P.c.c. – przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu tego zarzutu wyjaśnił, że upatruje go w zakwestionowaniu ceny rynkowej, mimo przeprowadzenia procedury przetargowej. Wskazał, że postępowanie dowodowe w tej sprawie było prowadzone w sposób naruszający zasady postępowania podatkowego. Dalej obszernie polemizował z oceną stanu faktycznego sprawy przez Organy, a także Sąd pierwszej instancji, próbując podważyć ustalenia w zakresie stwierdzenia, jaka była cena rynkowa spornej nieruchomości, a także w zakresie stwierdzenia prawidłowości operatu szacunkowego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że z uwagi na swą wadliwość, uniemożliwia on Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie oczekiwanym przez Stronę.

Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, władny z urzędu uwzględnić jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie miała miejsca. Pełnomocnik Strony sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie może polegać na błędnej wykładni przepisu, bądź niewłaściwym jego zastosowaniu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Choć w skardze kasacyjnej stwierdzono, że Sąd w ocenie Strony naruszył art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c P.c.c. przez błędną wykładnię, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nigdzie nie wskazano, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać. Błędna wykładnia przepisu to tyle, co jego błędne rozumienie, niewłaściwe odkodowanie normy z jego treści. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do tej kwestii, lecz próbowano podważyć postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Organy podatkowe, a w konsekwencji stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Próbowano bezskutecznie wykazać, że cena, którą wskazała Strona, była, wbrew twierdzeniu Organów, ceną rynkową. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów P.p.s.a., które naruszył jego zdaniem Sąd nie dostrzegłszy naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez Organy podatkowe. Tym samym autor skargi kasacyjnej nie sprostał wymogowi z art. 174 w zw. z art. 176 P.p.s.a. i uniemożliwił kontrolę zaskarżonego wyroku pod tym kątem. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest umocowany do precyzowania, czy też poprawiania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na sformalizowany charakter tego środka odwoławczego w ustawie P.p.s.a. przewidziano tzw. przymus radcowsko-adwokacki, by zapewnić obywatelom należyte jego sporządzenie.

Na marginesie należy wyjaśnić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, ani też do stwierdzenia naruszenia przez Organy niezauważonego przez Sąd pierwszej instancji istotnego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Do tego celu niezbędne jest prawidłowe wskazanie przepisów postępowania, których naruszenie doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu sprawy. W skardze kasacyjnej Spółki takiego zarzutu zabrakło.

Powyższe powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu w oparciu o art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wniosek Strony o zawieszenie postępowania został rozpatrzony na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r., co czyni zbędnym odnoszenie się do niego w tym wyroku.