Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 737/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119,  art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A w W. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] określającą Spółdzielni Turystycznej "A" w W. za lipiec 2005 r. nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym podlegającą zwrotowi w kwocie 4.501 zł.

Z ustaleń organu I instancji, dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia się Spółdzielni Turystycznej "A" w W. z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., wynika, że Spółdzielnia prowadziła działalność w zakresie usług turystycznych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadach szczególnych, uregulowanych w art. 119 ust. 1-10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Uwzględniając sposób opodatkowania, organ stwierdził nieprawidłowości w zadeklarowanym podatku, polegające na:

- zaniżeniu podatku należnego o 1.229,44 zł, przez opodatkowanie niewłaściwą stawką (7%) własnych usług transportowych (przewóz osób) świadczonych w ramach, opodatkowanych 22% stawką podatku od towarów i usług, usług turystycznych oznaczonych symbolami [...] i [...] (rozliczonych w systemie marży);

- zaniżeniu podatku należnego o kwotę 816,40 zł przez błędne ustalenie ceny nabycia usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tym samym błędne ustalenie podstawy opodatkowania ( kwoty marży) ,

- zaniżenie podatku należnego o kwotę 1,79 zł przez uwzględnienie, przy ustalaniu wysokości marży, należności za usługę turystyczną świadczoną dla osoby, która nie uczestniczyła w imprezie turystycznej (korzystała tylko z transportu) i brak opodatkowania tej usługi według zasad ogólnych;

- zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 45,58 zł przez nieodliczenie podatku zawartego w fakturze z dania [...] r. dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych (termin płatności 1.07.2005 r.) oraz przez nieprawidłowe wyliczenie na 97% zamiast 98% i zastosowanie nieprawidłowej proporcji rocznego udziału obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie, określonej w art. 90 ust. 3 i ust.4 ustawy o VAT.

Organ stwierdził też wadliwość prowadzonej przez Spółdzielnie ewidencji "VAT-marża" za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. i za maj 2006 r., co spowodowało określenie podstawy opodatkowania (marży) w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. Ustalenia te zawarto w decyzji organu I instancji z dnia 13 lutego 2009 r. dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

W odwołaniu Spółdzielnia wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła błędną interpretację art. 119 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 23 § 3 O.p.

Strona, podkreślając neutralny charakter podatku od wartości dodanej, wskazała, że wprowadzenie szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki ma za zadanie unikniecie podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę na rzecz turysty i nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe w taki sposób, aby zwiększyć dochody Skarby Państwa. Strona wyjaśnia, że przyjęty przez organ sposób wyliczania ceny nabycia usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty nie daje możliwości uwzględnienia marży ujemnej przy obliczaniu podstawy opodatkowania, co ostatecznie prowadzi do obciążenia Spółdzielni w całości podatkiem zawartym w cenie nabytych przez nią usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Odnosi się to do sytuacji, w której Spółdzielnia, organizując imprezę turystyczną, nabywa od innych podmiotów usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, ale nie może wszystkich zakupionych usług odsprzedać turystom. Zdaniem strony, bezpośredni charakter usługi nabywanej dla korzyści turysty zostaje zachowany już wówczas, gdy celem zakupu usług był zamiar bezpośredniego jej skonsumowania przez turystę, mimo, że ostatecznie to nie nastąpiło. W ocenie strony, ustawodawca wyliczenia marży nie wiąże z wykorzystaniem tej usług przez konkretnego turystę, zaś organ przyjął, że usługa nabyta dla bezpośrednie korzyści turysty to ta która została nabyta dla uczestników konkretnej imprezy i przez nich wykorzystana. Spółdzielnia odwołuje się do brzmienia art. 119 ust. 2 ustawy o VAT oraz powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27.04.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1575/2006, WSA w Warszawie z dnia 20.06.2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 324/07).

Wyliczenie marży zastosowane przez organ, bez uwzględnienia tej części zakupionych usług której nie sprzedano, powoduje, zdaniem Spółdzielni, przyjęcie do podstawy opodatkowania (marży) i obciążenie podatnika częścią podatku od towarów i usług, mimo że nie posiada on statusu ostatecznego konsumenta. Strona twierdzi, że do wyliczania marży należy przyjmować całą wartość usług nabytych dla potrzeb turysty. Ponieważ, w ocenie strony, przyjęty przez nią sposób wyliczenia marży był prawidłowy nieuzasadnione było ustalania podstaw opodatkowania szacunkowo.

Spółdzielnia podnosi także, że nie we wszystkich przypadkach świadczenia przez podatnika usług własnych, np. usług transportu, związanych z imprezą turystyczną, należało uznać, te usługi za opodatkowane na zasadach ogólnych wg 22% stawki VAT. Odwołuje się do przepisów obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 i stwierdza, że łączą one szczególną procedurę opodatkowania z podmiotem opodatkowania (agentem turystycznym), a nie z przedmiotem opodatkowania (usługą turystyki). Z uwagi na tę niezgodność między prawem unijnym, a krajowym nie można przyjąć, że w każdym przypadku, kiedy Spółdzielnia w ewidencji ujmowała wartość transportu turystów jako usługi własnej mamy do czynienia ze składnikiem globalnej usługi turystycznej i twierdzi, że nie można wykluczyć sytuacji, w której transport nie stanowi składnika usługi turystycznej, a na usługę składają się inne elementy. Ponadto Spółdzielnia, powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], wydane dla innego podmiotu wykonującego czynności w takim samym stanie faktycznym i prawnym jak Spółdzielnia, stwierdza że nie można wykluczyć sytuacji, w której transport nie stanowi składnika usługi turystycznej.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując art. 119 ust. 1 –10 ustawy o VAT, wyjaśnił zasady opodatkowania usług turystycznych w systemie marży. Stwierdził, że jednym z warunków korzystania z tej formy opodatkowania jest prowadzenie ewidencji, z której wynika kwota wydatkowana na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadanie dokumentów, z których wynikają te kwoty.

Organ zaznaczył, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustalana jest podstawa opodatkowania dla usług własnych i odrębnie dla usług nabytych od innych podatników. Do usług własnych zastosowanie ma odpowiednio art. 29 ustawy o VAT (art. 119 ust. 5 tej ustawy). W ewidencji podatnik winien wykazać, jaka część należności za usługę przypada na usługi własne. Odwołując się do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 26(2) VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej VI Dyrektywa Rady UE, organ stwierdził, że do usług własnych wykonywanych w ramach usługi turystycznej zastosowanie będzie miała stawka 22%. Ponieważ Spółdzielnia usługi przewozu osób prawidłowo opodatkowała na zasadach ogólnych, ale przy zastosowaniu niewłaściwej (7%) stawki podatku od towarów i usług organ ustalił wartość usługi i kwoty podatku, zgodnie z dyspozycja art. 119 ust.5 ustawy o VAT.

Organ potwierdził prowadzenie ewidencji "VAT – marża" w sposób wadliwy i uznał, że szacowanie na podstawie danych wynikających z ewidencji uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliło na prawidłowe określenie podstaw opodatkowania. Niezastosowanie do szacowanie podstaw opodatkowania żadnej z metod ustawowych organ wyjaśnił, powołując się na specyfikę prowadzonej przez Spółdzielnię działalności i brak porównywalnych danych o podmiotach prowadzących działalność w podobnych warunkach i w tym samym okresie.

Odnosząc się do odmiennego rozumienia przez stronę pojecie "bezpośrednia korzyść turysty", co wpłynęło na inny sposób wyliczenia marży, organ przyznał, że w ustawie o VAT nie ma szczególnych wskazówek odnośnie liczenia marży przy świadczeniu usług turystycznych, dlatego za zasadne uznał dokonanie tego wyliczenia zgodnie z literalnym brzmieniem art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Organ z użytego w ww. przepisie określenia "bezpośrednia korzyść turysty" wywodzi, że dla prawidłowego ustalenia marży niezbędne jest wyodrębnienie, z ogółu wydatków związanych z organizacją usługi turystycznej, tej wartości którą można przypisać bezpośredniej korzyści usługobiorcy. Marżę ustala się bowiem w odniesieniu do usług faktycznie sprzedanych, a w przypadku braku sprzedaży usługi marża nie wystąpi, nie wystąpi także należny podatek VAT w tym zakresie. Niesprzedana w ramach organizowanej imprezy zakupiona usługa obca jest zaś kosztem podmiotu organizującego imprezę turystyczną i może generować stratę w podatku dochodowym. Podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty – nie stanowiąc, co do zasady podstawy do jego odliczenia – może stanowić w podatku dochodowym bezpośredni koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zdaniem organu, możliwe jest powstanie tzw. marży ujemnej, ale jedynie wówczas, gdy usługa turystyczna zostanie sprzedana za cenę określoną poniżej wartości tej usługi.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że generalną zasadą podatku od towarów i usług jest obciążanie podatkiem konsumpcji, organ wyjaśnił, że w przypadku opodatkowania w systemie marży nie ma zastosowania zasada przyznająca prawo podatnikowi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi telekomunikacyjne oraz korekty w zakresie wyliczenia udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za 2004 r.

Organ wyjaśnił także, że interpretacja z dnia [...] r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., na którą Spółdzielnia powoływała się w odwołaniu, została zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...] r. nr [...] i nie wiązała ona organu w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółdzielnia Turystyczna "A" w W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 119 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację , oraz

- art. 23 art. 120, art. 121, art. 124, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p.

Uzasadniając zarzuty skargi strona skarżąca przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto kwestionując zasadność uznania ewidencji "VAT- marża" za wadliwą, wskazała także, że sama wadliwość ewidencji nie dawała podstaw do nieuznania jej za dowód w sprawie i szacowania podstaw opodatkowania. Strona skarżąca wyjaśniła, że w przypadku niewadliwości ksiąg, o jakiej mowa w art. 193 O.p., chodzi o relacje między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu, a wzorcem prawnym dokonania tego zapisu. Stwierdzenie wadliwości ksiąg sprowadza się do stwierdzenia nieprawidłowości czy braków formalnych ksiąg. Zakwestionowanie podstawy opodatkowania i oszacowanie podstaw opodatkowania możliwe jest zaś wyłącznie po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły zatem art. 193 i art. 23 O.p. Za nieprawidłowe strona skarżąca uznała także działanie organów w zakresie szacowania podstaw podatkowania, w szczególności w zakresie wykluczenia zastosowania ustawowych metod szacowania. Uzasadnienie w tym zakresie, zdaniem skarżącej, jest niewystarczające.

Strona skarżąca zarzuciła także, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej. W sentencji decyzji powołano bowiem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisy ustawy o VAT, a w uzasadnieniu tej decyzji organ odnosi się do działań organu I instancji w zakresie szacowania podstaw opodatkowania, w trybie art. 23 O.p. Oznacza to, że organ w uzasadnieniu decyzji przytacza i wyjaśnia przepisy których nie powołał w sentencji decyzji.

Skarżąca Spółdzielnia podnosi także, że stwierdzone w postępowaniu odwoławczym nieprawidłowe wyliczenie marży ujemnej winno skutkować w każdym przypadku uchyleniem decyzji organu I instancji i wskazuje jako podstawę prawną takiego działania art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przyczyną uwzględnienia skargi jest stwierdzenie przez Sąd zastosowania w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Konsekwencją zaś zastosowania tej błędnej wykładni było uznanie prowadzonej przez stronę skarżącą ewidencji "VAT marża" za wadliwą, nie uznanie tej ewidencji z dowód w postępowaniu i ustalenie podstaw opodatkowania ze sprzedaż usług turystycznych szacunkowo. Organy podatkowe przyjęły, że w systemie rozliczenia "VAT – marża" (art. 119 ustawy o VAT) należy uwzględnić tylko tę część nabytych od innych podatników usług służących bezpośredniej korzyści turysty, która faktycznie została sprzedana (wykorzystana). Podatek naliczony od tej części usług, których Spółdzielnia nie sprzedała, zdaniem organu podatkowego, winien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodu w ramach podatku dochodowego. Organ, powołał się na literalne brzmienie art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, podnosząc, że przez marżę, stanowiącą podstawę opodatkowania, należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym przez usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty należy rozumieć usługi które stanowią składnik świadczonej usługi. Użyte w art. 119 ust.2 ustawy o VAT określenie dla "bezpośredniej" korzyści turysty, w ocenie organu, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że rozliczeniem objęta jest tylko ta cześć usług nabytych przez organizatora imprezy turystycznej, która faktycznie została turystom sprzedana.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, dotyczące wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 marca 2009, sygn. akt I SA/Kr 1561/08, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07, wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 120/08). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/08 oraz I FSK 1875/08 oddalił skargi kasacyjne złożone na ww. wyroki WSA w Warszawie z 9 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 119/08 oraz VIII SA/Wa 120/08.

W myśl art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Odwołując się do przywołanych orzeczeń sądów, należy wskazać, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystyki związane było z implementacją przepisów art.26 VI Dyrektywy Rady UE (obecnie art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE). Istotą tych przepisów jest racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania usług turystyki poprzez opodatkowanie, w określonych przypadkach, wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika, dokonującego tego rodzaju czynności. Przepisy regulujące w sposób szczególny zasady opodatkowania, stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT). Wprowadzenia specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki wynika ze specyfiki prowadzonej w tym zakresie działalności. Wykładni przepisów dotyczących opodatkowania usług turystyki dokonywać należy każdorazowo z uwzględnieniem zasady neutralności VAT. Wprowadzenie bowiem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki służyć ma realizacji podstawowych zasad konstrukcji VAT oraz unikaniu podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności. W przeszłości występowały bowiem w państwach członkowskich utrudnienia dotyczące korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez niego w różnych krajach od innych podatników podatku od wartości dodanej dla bezpośredniej korzyści turysty. Utrudnienia te powodowały zarówno nadmierne komplikacje administracyjne, nakładały na podatników zbędne obowiązki biurokratyczne, jak i prowadziły do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności VAT oraz zasady opodatkowania tym podatkiem towarów i usług w kraju konsumpcji.

Dla uniknięcia tego rodzaju niepożądanych konsekwencji, wprowadzone zostały szczególne zasady opodatkowania usług turystyki (VAT-marża). Podatnicy, którzy spełniają warunki do korzystania w tych szczególnych zasad opodatkowania, maja obowiązek ich stosowania. Obowiązująca regulacja szczególna nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, że celem jej wprowadzenia było nałożenie na rzetelnych podatników ciężaru VAT w sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli oni od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi. Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie.

W świetle przepisów, regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza zasadę neutralności VAT. Za niedopuszczalne należy uznać nakładanie ciężaru podatku od towarów i usług na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeżeli nie przewidują tego wprost przepisy obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podatnik spełnia przewidziane w art. 119 ustawy o VAT warunki, to jest obowiązany stosować szczególny sposób opodatkowania świadczonych usług turystyki poprzez opodatkowanie marży, bez prawa odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanych w sposób szczególny usług turystyki. Za rozszerzającą uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy, w tym wykładnię określonego w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT pojęcia "marża", która prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika to wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym przepisów tej ustawy. Każdy bowiem przedsiębiorca (podatnik), niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług na nabywcę jego towarów i usług.

Pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania ujemnej kwoty marży przy obliczaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, stanowi de facto obciążenie go w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek, co do zasady, płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki.

W związku z powyższym trafne jest stanowisko strony skarżącej, że przysługuje jej możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres również ujemnej kwoty marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej. Specyfika świadczonych usług turystycznych, na co zwraca uwagę skarżąca, polega na tym, że podatnik świadczący usługi turystyki zazwyczaj zawiera umowy pozwalające na organizację danej usługi turystyki, a dopiero później zawiera umowy sprzedaży usług. Ustalenie marży następuje zatem co do zasady nie wcześniej, niż w dniu zawarcia umowy sprzedaży danej usługi turystyki poszczególnym turystom. Usługa turystyki związana jest z organizacją danej imprezy dla określonej grupy osób. Sprzedaż usługi dla mniejszej liczby osób niż przewidywana z jednoczesnym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik (biuro turystyczne) ponosiłby ciężar ekonomiczny VAT. Oznaczałoby to naruszenie zasady neutralności VAT. Temu skutkowi zapobiega właśnie konstrukcja przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania usług turystyki, tj. art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy te nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, możliwe jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania za dany miesiąc ujemnej kwoty marży, która wynika z zakupienia od innych podatników większej ilości usług dla bezpośredniej potrzeby turysty niż ilość faktycznie sprzedanych usług w ramach organizowanej imprezy turystycznej.

W ocenie Sądu, z zawartego w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT sformułowania "dla bezpośredniej korzyści turysty" nie można wyprowadzać wniosku o prawie do uwzględnienia w ramach rozliczenia "VAT-marża" tylko tej części usług zakupionych od innych podatników w ramach organizacji imprezy turystycznej, które następnie sprzedano. Zastrzeżenia takiego nie zawiera art. 119 ustawy o VAT, regulujący szczególny sposób opodatkowania, a takiej wykładni sprzeciwia się, jak już wyżej wskazano, zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skoro z przepisów ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy Rady UE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy tzw. marży ujemnej, to mając na względzie zasadę neutralności VAT, stosując wykładnię językową, uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną wykładnię art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Uznanie za zasadny zarzutu w zakresie sposobu wyliczenia marży oznacza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu nie wystąpią przesłanki do stwierdzenia, wadliwości ewidencji prowadzonej przez Spółdzielnię, przesłanki do nieuznania tej ewidencji za dowód w postępowaniu oraz przesłanki do szacowania podstaw opodatkowania. Zaznaczyć jedynie wypada, że w myśl art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy za dowód w postępowaniu nie uznaje ksiąg podatkowych która są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a nie jak twierdziła strona skarżąca wyłącznie ksiąg nierzetelnych.

Zarzut naruszenia art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, polegającą na zakwestionowaniu prawa do uwzględnienia w rozliczeniu tzw. marży ujemnej, nie był jedynym zarzutem w niniejszej sprawie. Strona skarżąca kwestionowała także stanowisko organu w zakresie stosowania 22% stawki podatku od towarów i usług do usług transportowych świadczonych przez Spółdzielnię w ramach pakietu usług turystycznych. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w tym zakresie. Na wstępie należy stwierdzić, odwołując się do ustaleń faktycznych w sprawie, że w przypadku gdy skarżąca świadczyła we własnym zakresie usługi przewozu osób, które to usługi nie były częścią usługi turystycznej stosowano 7 % stawkę podatku od towarów i usług, właściwą dla usług pasażerskiego transportu lądowego w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 144 załącznika Nr 3 do tej ustawy. Kwestionowaną 22% stawkę podatku od towarów i usług organy podatkowe zastosowały jedynie w odniesieniu do usług własnych pasażerskiego transportu lądowego, świadczonych przez Spółdzielnie w ramach usługi turystycznej, tj. usługi, na którą składały się zarówno własna usługa transportu pasażerskiego jak i inne usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zasadnie wywodził organ, nie kwestionowała tego też strona skarżąca, że rozliczenie w ramach szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych (art. 119 ustawy o VAT) obejmuje wyłącznie usługi nabyte przez podatnika od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie obejmuje zaś usług własnych świadczonych samodzielnie przez podatnika w ramach imprezy turystycznej (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT). Rozliczenie usług własnych według zasad ogólnych, a nie w ramach procedury szczególnej, nie oznacza jednak, że usługi, np. transportu pasażerskiego przestają być elementem usługi turystycznej i stają się wyłącznie usługą transportową. Zaklasyfikowanie usługi jako usługi turystycznej albo usługi pasażerskiego transportu lądowego ma istotne znaczenie dla stosowanie stawki podatku od towarów i usług. W pierwszym przypadku będzie to stawka 22% w drugim stawka 7%. Kwestia ta była rozstrzygana przez tutejszy Sąd wyrokiem z 27 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 816/07 (wyrok prawomocny). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że art. 119 ustawy o VAT nie zawiera definicji legalnej usług turystycznych nie zawiera także odesłań do innych aktów prawnych. Definicja taka znajduje się w treści art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy Rady UE. W myśl tego przepisu wszelkie transakcje dokonywane przez biuro podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu (por. tekst dyrektywy Leksykon VAT tom II J. Zubrzycki s.357 – tekst oficjalny w tłumaczeniu sfinalizowanym przez UKIE). Tłumaczenie polskie ww. przepisu budzi pewne wątpliwości, teść ww. przepisu zarówno w języku francuskim jak i języku angielskim odpowiada tłumaczeniu, jakie znajduje się w publikacji "VI Dyrektywa VAT" pod red. K.Sachsa s.643, tj. "wszystkie transakcje dokonywane przez biuro podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego“. Takie brzmienie odnajdziemy też w art. 307 dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE. L.06.347.1). Definicja ta może być powołana jedynie pomocniczo do wyjaśnienia znaczenia pojęcia "usług turystycznych". Ponieważ definicja ta znajduje się w art. 26 VI Dyrektywy Rady UE, regulującym szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych na zasadzie marży to dotyczy tylko tych usług. Definicje "usług turystycznych" można także odnaleźć w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.). W myśl tego przepisu przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Ustawa definiuje też pojęcia takie jak: impreza turystyczna (art. 3 pkt 3), wycieczka (art. 3 pkt 4), organizator turystyki (art. 3 pkt 5). Powołane definicje zostały sformułowana ma potrzeby ustawy o usługach turystycznych, która określa warunki świadczenia przez przedsiębiorców usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, także za granicą, jeśli umowy z klientem o świadczenie tych usług są zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorcy, którzy prowadzą usługi turystyczne, zgodnie z przepisami ustawy o usługach turystycznych, wykonują takie usługi na warunkach w niej określonych, czego efektem jest świadczenie takich usługi w określony prawnie sposób, jak też ich następcze opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o usługach turystycznych znalazły w jakiejś mierze odzwierciedlenie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług – Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.), gdzie usługi turystyczne sklasyfikowane są w grupie 63.3 pod nazwą "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" i za pomocą której usługi są identyfikowane na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe Sąd przyjął, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług obcych i własnych, takich jak hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klienta poza miejscem zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym, jedną całość tj. jedną usługę. Fakt, że ustawodawca w art. 119 ustawy o VAT przewidział możliwość odrębnego ustalenie podstawy opodatkowania co do usług własnych (wg zasad ogólnych) i co do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (wg zasad szczególnych – VAT marża), nie powala przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania odmiennych stawek podatku od towarów i usług. Regulacja zamieszczona w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT miała jedynie wskazać podatnikom na możliwość odliczenia podatku naliczonego od usług własnych, a nie wskazywać stosowanie stawek podatku właściwych dla usługi cząstkowej wchodzącej w skład świadczonej usługi turystycznej.

Jak wynika z akt sprawy, Spółdzielnia opodatkowała własne usługi transportowe, świadczone w ramach imprez [...], [...] i [...], na zasadach ogólnych, ale wg 7% stawki podatku od towarów i usług. Organ, odwołując się do art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, prawidłowo przyjął, że do tych usług zastosowana winna być stawka podstawowa tego podatku. (właściwa dla usługi turystycznej, której częścią była własna usługa transportowa).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ ustalił także, że w lipcu 2005 r. Spółdzielnia na rzecz jednej osoby świadczyła wyłącznie usługę przewozu do G., nie świadcząc jednocześnie innych usług wchodzących w skald usługi turystycznej. W tym przypadku, także prawidłowo, organ zastosował 7% stawkę podatku od towarów i usług, powołując się na regulacje art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz.144 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Nie znalazły także akceptacji Sądu pozostałe zarzuty skargi.

I tak, chybiony jest zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, przez powołanie w osnowie zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy o VAT i pominięcie art. 23 O.p., na który powołano się w uzasadnieniu decyzji. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówiąc wówczas, gdy nie istnieje podstawa prawna do wydania decyzji, a nie w przypadku kiedy podstawa prawna istnieje, ale nie została powołana w decyzji. W niniejszej sprawie, co do podstaw zastosowania art. 23 O.p. organ wypowiedział się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Takie uchybienie nie daje podstaw do wzruszenia decyzji, gdyż nie mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy.

Brak także podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla innego podatnika. Zakres związania interpretacją został określony w art. 14b § 1 i § 2 O.p. i odnosi się tylko do podatnika który wystąpił z wnioskiem o interpretację i który do tej interpretacji się zastosował. Stanowisko wyrażone w tej interpretacji zostało zmienione. Brak zatem także podstaw do wyprowadzania wniosku, że organ, nie dokonując zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji, stosował je tylko w odniesieniu do wybranych podatników.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tej ustawy.