Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 963/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 70a par. 1,  art. 74a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a,  art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 963/12 | |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012r., sprawy ze skarg R.K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 30 kwietnia 2012r. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 15.822 zł (piętnaście tysięcy osiemset dwadzieścia dwa złote).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Skarżący złożył w 2006 r. deklaracje uproszczone AKC-U dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, wykazując w nich kwoty podatku akcyzowego i uiszczając je. Do deklaracji skarżący dołączył francuskie umowy nabycia pojazdów, oświadczenia o wprowadzeniu samochodu na terytorium kraju oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, zgodnie z którymi pojazdy spełniały wymagania techniczne określone w polskich przepisach.

Decyzjami z dnia 15 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych:

1) Fiat Punto 1,9 JTD, rok produkcji: 2002, nr nadwozia [...] w kwocie 0 zł;

2) Opel Vectra 2,0 DTI Kombi, rok produkcji: 1998, nr nadwozia [...]w kwocie 0 zł,

3) Volkswagen Passat 1,9 TDI, rok produkcji: 2000, nr nadwozia [...]w kwocie 0 zł;

4) BMW 525 D 2,5, rok produkcji: 2001, nr nadwozia [...]w kwocie 0 zł;

5) Skoda Octavia, rok produkcji: 2001, nr nadwozia [...]w kwocie 0 zł;

6) Volkswagen Golf 1,4 KAT III, rok produkcji: 1992, nr nadwozia [...]w kwocie 0 zł,

7) Opel Omega 2,5 TDS Kombi, rok produkcji: 1997, nr nadwozia [...]w kwocie 1.259 zł,

8) Volkswagen Passat 1,6 KAT, rok produkcji: 2000, nr nadwozia [...]w kwocie 563 zł,

9) Mercedes 220 CDI, rok produkcji: 1999, nr nadwozia [...] w kwocie 2.993 zł,

10) Volkswagen Polo 1,4 KAT, rok produkcji: 2000, nr nadwozia [...]w kwocie 363 zł,

11) Chrysler Voyager, rok produkcji: 2001, nr nadwozia [...] w kwocie 2.469 zł,

12) Peugeot 307 2,0 HDI, rok produkcji: 2002, nr nadwozia [...]w kwocie 251 zł,

13) Volkswagen Golf III 1,4, rok produkcji: 1994, nr nadwozia [...]w kwocie 158 zł,

14) Volkswagen Passat 1,9 TDI, rok produkcji: 2003, nr nadwozia [...]w kwocie 481 zł,

15) Opel Vectra 1,9, rok produkcji: 1999, nr nadwozia [...]w kwocie 175 zł,

16) Ford Mondeo 1,8 TD, rok produkcji: 1995, nr nadwozia [...]w kwocie 59 zł,

17) Audi A4 1,9; rok produkcji: 1996, nr nadwozia [...]w kwocie 396 zł,

18) Opel Corsa 1,5 D, rok produkcji: 1999, nr nadwozia [...]w kwocie 131 zł,

19) Volkswagen Passat 1,9 TDI, rok produkcji: 1997, nr nadwozia [...]w kwocie 492 zł,

20) Ford Mondeo 1,8 16V KAT, rok produkcji 1998, nr nadwozia [...]w kwocie 283 zł,

21) Opel Corsa 1,2 KAT, rok produkcji: 1998, nr nadwozia [...]w kwocie 66 zł,

22) BMW 318 I KAT, rok produkcji: 1994, nr nadwozia [...]w kwocie 119 zł,

23) Volkswagen Passat 1,9 TDI Kombi, rok produkcji: 2003, nr nadwozia [...]w kwocie 1.070 zł,

24) Audi A4, rok produkcji 1998, nr nadwozia [...]w kwocie 2.615 zł,

25) Audi Cabrio B4 2,6 V6, rok produkcji 1994, nr nadwozia [...]w kwocie 27 zł,

26) FIAT Bravo, rok produkcji 1999, nr nadwozia [...]w kwocie 179 zł,

27) Renault Clio 1,9 D, rok produkcji 2001, nr nadwozia [...]w kwocie 61 zł,

28) Renault Clio 1,6 16V, rok produkcji 2004, nr nadwozia [...]w kwocie 289 zł.

29) Volkswagen Polo 1,4 TDI, rok produkcji: 2003, nr nadwozia [...]w kwocie 189 zł,

30) Volkswagen Passat 1,9 TDI, rok produkcji: 2004, nr nadwozia [...]w kwocie 853 zł,

31) Audi A4 1,9 TDI, rok produkcji: 2004, nr nadwozia [...]w kwocie 1.297 zł,

32) Audi A6 2,4 KAT, rok produkcji: 2000, nr nadwozia [...]w kwocie 3.847 zł,

33) Citroen C3 1,6 KAT, rok produkcji: 2003, nr nadwozia [...]w kwocie 264 zł,

34) Audi A6 1,9 TDI, rok produkcji: 1997, nr nadwozia[...] w kwocie 776 zł,

35) Renault Laguna, rok produkcji: 2002, nr nadwozia [...]w kwocie 329 zł,

36) Renault Modus 1,2 16V, rok produkcji: 2006, nr nadwozia [...]w kwocie 74 zł,

37) Skoda Suberb, rok produkcji: 2003, nr nadwozia [...]w kwocie 888 zł,

38) Nissan Terrano 3,0 DI Turbo, rok produkcji: 2005, nr nadwozia [...]w kwocie 1.351 zł,

39) Skoda Octavia SLX 1,9 TDI, rok produkcji: 1999, nr nadwozia [...] w kwocie 439 zł,

40) Audi A4 1,6 KAT, rok produkcji: 1999, nr nadwozia [...]w kwocie 392 zł,

41) Audi A6 2,5 TDI, rok produkcji: 1998, nr nadwozia [...]w kwocie 1.143 zł,

42) Audi A6 2,7 TDI, rok produkcji: 2005, nr nadwozia [...]w kwocie 3.886 zł,

43) Audi A4 1,9 TDI, rok produkcji: 2002, nr nadwozia [...]w kwocie 1.204 zł,

44) Volkswagen Golf III 1,9, rok produkcji: 1997, nr nadwozia [...]w kwocie 238 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że zadeklarowane w deklaracjach podatkowych ceny nabycia ww. pojazdów znacząco odbiegały od ich wartości rynkowych wykazanych w branżowym katalogu Info-Ekspert. Wobec tego organ – na podstawie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1 poz. 5) – zwrócił się do organów podatkowych Republiki Francuskiej z wnioskiem o ustalenie szczegółów nabycia ww. pojazdów oraz o weryfikację dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Organ francuskiej administracji podatkowej poinformował, że nabywcą pojazdów oznaczonych wyżej numerami od 1 do 5 na terytorium Republiki Francuskiej były inne osoby fizyczne – G. J., A.R., M. S. lub W. K. – które podczas przesłuchania w ramach kontrolowanego postępowania nie potwierdziły tego faktu i oświadczyły, że nie podpisywali żadnych dokumentów związanych z tymi transakcjami, ani nie ujawniali sprzedającemu swoich danych personalnych. Natomiast w zakresie dotyczącym pojazdu oznaczonego wyżej numerem od 6 francuska administracja podatkowa podała, że nie dysponuje żadnymi danymi dotyczącymi jego ewentualnej sprzedaży. Organ podatkowy dał wiarę dokumentom nadesłanym przez administrację podatkową Republiki Francuskiej i ustalił, że wobec baku podstaw do przyjęcia iż pojazdy te nabył skarżący poza granicami kraju, nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odniesieniu do pozostałych pojazdów, organ francuskiej administracji podatkowej poinformował, że skarżący nabył je jako uszkodzone od różnych przedsiębiorców za cenę wyższą (poza kilkoma przypadkami) niż zadeklarowana i inną niż wynikająca z katalogu Info-Ekspert. Ostatecznie, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący nabył pojazdy za kwoty przedstawione przez administrację podatkową Republiki Francuskiej i ustalił kwoty podatku uwzględniając tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05. Organ przyjął, że daty przemieszczenia pojazdów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wskazane przez skarżącego były niewiarygodne i kierując się kryterium czasu trwania transportu przyjął, że do tych zdarzeń doszło w 2006 r., nazajutrz po zawarciu umowy sprzedaży.

Skarżący odwołał się od ww. decyzji pismami z dnia 28 listopada 2011 r., zarzucając im naruszenie:

– art.121 § 1, art. 122, art. 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, przez co ocean ta stała się dowolną,

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w niniejszej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu pierwszej instancji, a także brak odniesienia się do istotnych (z punktu widzenia skarżącego) twierdzeń;

– niewłaściwe zastosowanie art. 193 O.p. poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych przez uprawniony podmiot, a także poprzez brak przedmiotu badania w kontekście podatku akcyzowego, dla którego kontrolowany nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych,

– niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 82a ust. 3 u.p.a. poprzez zastosowanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisu prawa materialnego nieistniejącego w dacie zdarzenia opodatkowanego;

– niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 5, art. 82 ust. 3 u.p.a.

W toku postępowania odwoławczego skarżący wniósł o umorzenie postępowania podatkowego wobec przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Zauważył ponadto – w odniesieniu do decyzji, w których ustalono kwotę podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana – że organ nie stwierdził nadpłaty podatku, do czego był zobligowany, stosownie do art. 74a O.p.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ zaznaczył, że organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem dowodowym. Skarżący natomiast – pomimo wezwań organu pierwszej instancji – nie przedstawiał nowych dowodów, mogących obalić twierdzenia organu podatkowego, zasadniczo nie składał wyjaśnień, a na etapie postępowania odwoławczego przedstawił stanowisko dotyczące przebiegu postępowania podatkowego, nie zaś istoty ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów skarżącego uznając, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, dając wiarę wiadomościom uzyskanym od administracji podatkowej Republiki Francuskiej. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia organ podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu pierwszej instancji uległ zawieszeniu – na zasadzie art. 70a § 1 O.p. – na okres od dnia wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do administracji podatkowej Republiki Francuskiej z wnioskiem o udzielenie informacji dot. transakcji opodatkowanych podatkiem akcyzowym (21 grudnia 2009 r.), aż do dnia nadesłania odpowiedzi (w lipcu 2010 r.). Rozpoznając zarzut naruszenia art. 74a O.p. wskazano, że organ pierwszej instancji nie był upoważniony do stosowania przepisu o stwierdzeniu nadpłaty podatku, bowiem jako organ kontroli skarbowej działa na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, która nie zawiera odesłania do ww. regulacji.

Pismami z dnia 5 czerwca 2012 r. R. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie ich oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

I. rażące naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ drugiej instancji decyzji w sprawie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego,

II. niewłaściwe zastosowanie art. 70a § 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w toku postępowania podatkowego wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

III. niewłaściwe zastosowanie art. 74a O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.k.s. poprzez brak wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, pomimo jej wystąpienia;

IV. obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co stała się ona oceną dowolną,

V. obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych,

VI. niewłaściwe zastosowanie art. 193 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, iż protokół z badania ksiąg podatkowych nie został sporządzony przez organ do tego uprawniony,

VII. niewłaściwe zastosowanie art. 193 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ odwoławczy wyników badania ksiąg podatkowych, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy po stronie skarżącego nie istniał obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych dla celów podatku akcyzowego;

VIII. niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, których to transakcji dotyczą zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu skarg skoncentrowano się na nieuwzględnieniu w zaskarżonych decyzjach zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy swojego zastosowania nie znajduje art. 70a § 1 O.p. W ocenie skarżącego, umowa międzynarodowa na którą powołał się organ występując do Republiki Francuskiej o informacje związane z transakcjami skarżącego nie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wobec tego nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonych decyzji powinno więc zostać umorzone. Na uzasadnienie skarg na decyzje dot. pojazdów oznaczonych wyżej nr od 1 do 6 podano, że skarżący dokonał sprzedaży ww. pojazdów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2006 r., co oznacza iż musiał nabyć je na terytorium Republiki Francuskiej (od ówczesnych właścicieli) i sprowadzić do Polski. Za takim wnioskiem przemawia fakt, że właściciele ci nie zgłaszali zaginięcia pojazdów. Skarżący podkreślił, iż dysponuje dowodami zakupu ww. pojazdów, które dołączył do złożonych deklaracji uproszczonych AKC-U, i zwrócił uwagę na fakt, że administracja podatkowa Republiki Francuskiej wskazała, iż jej zbiór ewidencji o pojazdach nie zawsze zawiera całą historię zmian właścicieli. W ocenie skarżącego organy podatkowe w sposób nieuprawniony nie uznały go za podatnika podatku akcyzowego w tym zakresie. Ponadto, skarżący podał, iż organy nie ustosunkowały się do dowodów, którym odmówiły wiarygodności, a na które składały się załączniki do składanych przez skarżącego deklaracji AKC-U. Natomiast w odniesieniu do decyzji, w których ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż zadeklarowana przez skarżącego zauważono, że w realiach niniejszej sprawy organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym, stąd był zobowiązany zastosować art. 74a O.p. i orzec w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

W odpowiedzi na skargi z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

W pismach procesowych z dnia 11 września 2012 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i przedstawił dodatkową argumentację. Wskazał m.in., że organy podatkowe w sposób nieuprawniony utożsamiły fakt wystąpienia do organów podatkowych państw obcych na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z możliwością ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która w niniejszych sprawach nie wystąpiła.

Na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na ww. decyzje, zarejestrowane dotychczas pod sygn. akt od I SA/Kr 963/12 do I SA/Kr 968/12 i od I SA/Kr 971/12 do I SA/Kr 1008/12 oraz prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 963/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej naruszają obowiązujące prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego upływ – przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2011 r.

Spór miedzy stronami dotyczy wykładni art. 70a § 1 O.p. na tle okoliczności faktycznych sprawy i sprowadza się – w tym kontekście – do odpowiedzi na pytanie, czy wstąpienie przez polski organ kontroli skarbowej do francuskich służb podatkowych o weryfikację dokumentów przedstawionych przez skarżącego wraz z deklaracją AKC-U stanowi spełnienie przesłanek opisanych w § 1 tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W myśl § 2 tego przepisu zawieszenie następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, warunkiem zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie wskazanego przepisu jest, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu lub z innych umów międzynarodowych, właściwość rzeczowa polskiego organu podatkowego do określenia lub ustalenia tego zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem prowadzonego postępowania (por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 273). Wskazuje się ponadto, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie o informację do organu innego państwa, jeżeli ustalenie lub określenia zobowiązania podatkowego nie wynika z umów międzynarodowych (zob. B. Adamiak J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 341; H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, wyd III; R. Dowgier, L. Kosikowski, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej, oceniając omawianą kwestię sporną, ograniczył się wyłącznie do wskazania na fakt wystąpienia do administracji podatkowej Republiki Francuskiej o uzyskanie stosownych informacji, nie dokonał jednak analizy przesłanek zawartych w art. 70a § 1 O.p. Wskazywał jedynie, że "organ kontroli skarbowej powołał się na umowy międzynarodowe dotyczące podatku dochodowego, jednakże (...) informacje te miały decydujące znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego i bez tychże danych w żaden sposób nie byłoby możliwe określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym". W odpowiedzi na skargę organ podniósł ponadto, że zasadność przyjęcia, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1645/11, cytując następujący jego fragment: "uzyskane informacje od organów państw trzecich w ramach postępowania w przedmiocie podatku dochodowego mogą mieć (...) bezpośrednie przełożenie na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Pomimo tego, iż ww. podatki mają inny charakter jak i konstrukcje to jednak w wielu przypadkach stan faktyczny kreujący zobowiązanie podatkowe w obu podatkach jest tożsamy. Z reguły bowiem to samo zdarzenie gospodarcze jest źródłem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jak podatku dochodowym".

W ocenie Sądu takie stanowisko należy uznać za błędne i zbudowane na powierzchownej wykładni art. 70a § 1 O.p., ograniczającej się do analizy jedynie fragmentu tej normy prawnej. Z kolei przytoczenie w tym zakresie tez ww. wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. wskazuje na pobieżną jego lekturę, gdyż zacytowany fragment odnosił się do rozważań sądu w przedmiocie zasadności zawieszenia postępowania, a nie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Można więc odnieść wrażenie, że organ odwoławczy zdaje się utożsamiać przesłanki zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. z przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionymi w art. 70a § 1 O.p. Już w tym miejscu należy zatem wskazać na oczywistą nieprawidłowość takiego stanowiska, wynikającą z odmiennego brzmienia obydwu przepisów (oraz różnego ich charakteru: art. 201 § 1 pkt 6 jest normą procesową, art. 70a § 1 – przepisem prawa materialnego). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. organ zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast hipoteza art. 70a § 1 O.p. jest zbudowana z dwóch członów. W pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania. Zatem tylko co do tej drugiej części przesłanki zastosowania obydwu tych norm są podobne (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 144/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ odwoławczy poprzestał na rozważeniu jedynie drugiej części analizowanego art.70a § 1 O.p., co doprowadziło go do wadliwych wniosków.

W kontrolowanej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego możliwość określenia zobowiązania podatkowego miała zdaniem organu wynikać z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1 poz. 5). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej umowy, "za podatki od dochodu i majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku, albo od części dochodu lub majątku wyłączając podatki od zysku ze sprzedaży ruchomego lub nieruchomego majątku, podatki od sumy wynagrodzeń płaconych przed przedsiębiorstwo, jak również podatki od przyrostu majątku". Umawiające się strony wskazały również, że do istniejących w dacie jej zawarcia podatków, których dotyczy umowa, "należą w szczególności (...) podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń, podatek wyrównawczy". W art. 2 ust. 3 umowy postanowiono, że będzie ona miała zastosowanie "także do podatków tego samego lub podobnego rodzaju, które będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce, po dacie podpisania niniejszej umowy". Tymczasem kontrolowane sprawy miały za swój przedmiot opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W literaturze wskazuje się, że jest to podatek nakładany "na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe. Dzięki zastosowaniu podatku akcyzowego państwo opodatkowuje w sposób szczególny obrót wybranymi przez siebie wyrobami" (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). W żadnym wypadku nie jest to więc podatek majątkowy czy dochodowy, a tylko takiego dotyczyła umowa, na którą powoływał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie występując do francuskiej administracji podatkowej.

Naturalnym wnioskiem płynącym z powyższej konstatacji jest stwierdzenie, że z ww. umowy nie wynika możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż umowa ta w ogóle nie dotyczy takiego podatku. To zaś oznacza, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony przyjęły, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70a § 1 O.p. Zatem w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązania podatkowe, których dotyczyły zaskarżone decyzje przedawniły się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to z kolei, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięć. Tym samym brak było podstaw do wydawania decyzji merytorycznych dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży poszczególnych samochodów.

Odmienna ocena prawna, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej oznacza, że organ ten dopuścił się w niniejszych sprawach naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że czym innym jest możliwość zawieszenia postępowania w przypadku wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czym innym zaś skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Przepis dotyczący możliwości zawieszenia postępowania podatkowego, nie wprowadza bowiem wymogu, aby możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku będącym przedmiotem rozstrzygnięcia, wynikała z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP. W przypadku zatem możliwości zawieszenia postępowania wystarczy, aby organ wystąpił o udzielenie informacji mającej wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest przy tym wymagane, aby nastąpiło to na podstawie umowy dotyczącej podatku będącego przedmiotem rozstrzygnięcia i może to nastąpić nawet wówczas, gdy zapytanie dotyczy postępowania związanego z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w innym podatku. Warunkiem zawieszenia postępowania jest przy tym warunek, aby zapytanie dotyczące innego podatku, miało związek z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu. Taka jest też konkluzja wynikająca z powołanego przez organ wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r. (I SA/Kr 1645/11). Podkreślić przy tym należy, że czym innym są skutki procesowe, wynikające z zawieszenia postępowania podatkowego, czym innym natomiast skutki związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W pierwszym przypadku związane jest to w szczególności z terminami załatwiania sprawy w postępowaniu podatkowym. Do terminu załatwienia sprawy, nie wlicza się bowiem okresów zawieszenia postępowania (art. 139 § 4 O.p.). W drugim przypadku, skutki powstają w zakresie prawa materialnego i powodują, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, czyli w konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w późniejszym czasie. Ustawodawca zdając sobie sprawę z tych odmiennych konsekwencji, wprowadził do art. 70a § 1 O.p. dodatkowy warunek, którego spełnienie może doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia. Warunek ten, jak wynika z wcześniejszych wywodów, nie został jednak w niniejszym postępowaniu spełniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg należy podnieść, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 74a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.k.s. poprzez brak określenia wysokości nadpłaty w zaskarżonych decyzjach. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje (...) wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Także Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wszczynane na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem i aktywnego udziału w postępowaniu wywołanym takim wnioskiem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 958/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżący nie wystąpił o stwierdzenie nadpłaty.

Brak było również w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 74a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.jedn. Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej "u.k.s.") poprzez brak określenia wysokości nadpłaty w zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, iż organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, a jedynie ma pewne uprawnienia organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej (tak też np.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 341/05, LEX nr 589853). Na temat stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania decyzji podatkowych przez organ kontroli skarbowej, orzecznictwo sądów administracyjnych wykazuje różne poglądy. W pierwszym z nich, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż od 1 września 2003 r. u.k.s. uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt II FSK 425/05, LEX nr 505946). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że skoro u.k.s. nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do określenia wysokości nadpłaty w razie wydania decyzji podatkowej, to organ kontroli skarbowej nie mógł tego uczynić na podstawie odrębnych przepisów. Inny pogląd, również obecny w orzecznictwie, wskazuje, że przepisy art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji, gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1493/06). Przyznanie racji temu poglądowi również nie doprowadziłoby do uwzględnienia analizowanego zarzutu skargi. Wspomina się tu bowiem o odpowiednim stosowaniu przepisów procesowych O.p. w razie wydawania decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, tymczasem – jak wynika z wcześniejszych rozważań Sądu w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 74a O.p. – rzeczą organu w kontrolowanych sprawach nie było wydawanie tego typu rozstrzygnięcia. Zatem w toku kontrolowanych postępowań organy je prowadzące nie były zobowiązane do stwierdzania nadpłaty w podatku akcyzowym.

Analizując treść art. 24 u.k.s. należy zgodzić się z ostatnim z zaprezentowanych poglądów. Z ust. 1 a) tego przepisu wprost bowiem wynika, że organ kontroli skarbowej może wydać decyzję określającą bądź ustalającą zobowiązanie podatkowe. Z kolei w pkt c) została przewidziana możliwość wydania decyzji w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy w związku z powyższym przyjąć, że wówczas organ kontroli skarbowej może stosować odpowiednie przepisy O.p., na co zezwala mu art. 31 ust. 1 u.k.s. W pełnym zakresie organ kontroli skarbowej może natomiast stosować przepisy działu IV oraz VI O.p., co wprost wynika z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. Z przepisów tych nie wynika natomiast, że organ kontroli skarbowej może stosować przepis art. 74a O.p., gdyż nie dotyczy on określenia bądź ustalenia zobowiązania podatkowego, jak również dyspozycja tego przepisu nie znajduje zastosowania w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wspomniany przepis nie znajduje się także w dziale IV i VI O.p.

W ocenie Sądu nie można także mówić o błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy podatkowe bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Podkreślić przy tym należy, że w złożonej skardze skarżący, poza wskazaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalonego stanu faktycznego, nie uzasadnił go i nie podał, dlaczego uważa, iż stan ten został ustalony nieprawidłowo. Sąd nie ma wobec powyższego możliwości szczegółowo odnieść się do przedstawionego zarzutu, gdyż skarżący nie wykazał z jakiego powodu uznaje, że stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Nie wskazał również w czym upatruje dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dlaczego organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Niemniej jednak Sąd pragnie jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, na które złożyło się m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (rzekomych kupujących pojazdy samochodowe we Francji) oraz uzyskanie informacji o transakcjach zakupu ww. pojazdów od francuskiej administracji podatkowej. W ocenie Sądu ocena tych dowodów przeprowadzona przez organy obu instancji zmieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, a wynikające z niej ustalenia są logiczne, spójne i odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Na marginesie Sąd zaznacza, że skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, z którego w zasadzie (tj. poza wnoszeniem środków zaskarżenia) nie skorzystał. Być może realizując to uprawnienie wpłynąłby na czynności dowodowe podejmowane przez organy podatkowe. Niemniej jednak, brak aktywności skarżącego w tym zakresie nie oznacza, że postępowanie dowodowe w kontrolowanych sprawach było ułomne.

W tym stanie rzeczy, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje, określając, że nie mogą być one wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.).

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ powinien wziąć pod uwagę rozważania na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie wydać odpowiednie rozstrzygnięcie. Organ powinien jeszcze raz poddać dokładnej analizie obowiązujące przepisy regulujące rozpoczęcie, przerwanie, zawieszenie i upływ terminu przedawnienia z uwzględnieniem poglądów zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia z kolei treść art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.822 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego ustalonego zgodnie z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) – w każdej z połączonych spraw.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego interpretacje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.