Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1346/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/09 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2005 roku oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i czerwiec 2005 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej również jako: Spółka, Strona, Podatnik lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2009 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2005 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty marzec i czerwiec 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i czerwiec 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. Spółka dokonywała dostaw telefonów komórkowych, części i akcesoriów do telefonów komórkowych, pakietów startowych i kart do tych telefonów oraz doładowań elektronicznych. Sprzedaż odbywała się w punktach sprzedaży jak i za pośrednictwem sklepu internetowego, w formie bezpośredniej bądź wysyłkowej. Strona prowadziła w 2005 r. pełną rachunkowość z tym, że ewidencję księgową rozliczeń należności za dostarczony towar prowadziła wyłącznie dla sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT.

W związku z tym, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych rozliczeń płatności dla sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, porównując wartości sprzedaży udokumentowanych fakturami i paragonami fiskalnymi z wartościami: 1. towarów, które Spółka dostarczyła do kontrahentów za pośrednictwem firmy kurierskiej, 2. towarów wydanych z magazynu do sprzedaży, zaewidencjonowanych w systemie magazynowym oraz 3. doładowań elektronicznych, które nie były ewidencjonowane w systemie stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. nie zaewidencjonowała całości obrotów w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług i nie wykazała ich w deklaracjach VAT-7. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając za wystarczające dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka nieopodatkowując całości obrotów ze sprzedaży naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej również jako "ustawa o VAT"). Przy wyliczeniu wartości netto sprzedaży nie zaewidencjonowanej organ przyjął za podstawę opodatkowania obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), do której zastosował stawkę 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Poza nieewidencjonowaniem całego obrotu z tytułu dostaw, organ stwierdził również, że Spółka nieprawidłowo ustalała moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw wysyłkowych dokonywanych za zaliczeniem pocztowym. Organ wskazał, że Strona deklarowała obowiązek podatkowy z tytułu dostaw wysyłkowych w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiała faktury lub paragony z kas rejestrujących. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, w przypadku dostawy krajowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą otrzymania zapłaty. W ocenie organu przepis ten ma zastosowanie nie tylko, gdy przesyłki doręczane są przez Pocztę Polskę, lecz także przez firmy kurierskie. Oznaczało to, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przekazania Spółce kwot pobrania przez doręczyciela - firmę kurierską.

1.3. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał że możliwość identyfikacji dokumentów sprzedaży, a zwłaszcza paragonów fiskalnych, z przekazanymi przez firmy kurierskie wpłatami była bardzo skomplikowana. Wynikało to z faktu, że Spółka oferowała szeroką gamę towarów i dokonała dostawy 13.000 różnych artykułów, natomiast na paragonach, jako nazwę towaru, podawano ogólnie "akcesoria gsm". Ponadto w wielu przypadkach Strona nie potrafiła wskazać odbiorców swoich przesyłek. W kwestii wartości paczek wymienionych na listach kurierskich organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli na liście przewozowym kwota pobrania wynosiła 0,00 zł oznaczało to, że wykonana była jedynie usługa kurierska bez odebrania należności za dostarczony towar. Na powyższe wskazywały zeznania wspólnika Spółki R. T. oraz oświadczenie firmy kurierskiej M. Podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż okoliczności, które przy pomocy tego dowodu miały być wykazane zostały już stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego trafnie stwierdzono zaniżenie wartości sprzedaży zarejestrowanej przy użyciu kas fiskalnych w stosunku do wartości rozchodu towarów z magazynu, a także zaniżenie obrotów z tytułu sprzedaży doładowań. Organ drugiej instancji w całości zaakceptował też stanowisko Dyrektora UKS w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw dokonanych za zaliczeniem pocztowym oraz w zakresie wadliwego rozliczenia VAT za luty 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące pozbawienia Strony możliwości zapoznania się z całością akt sprawy wskazując, że oryginały dokumentów przekazane zostały wraz ze skargą do WSA w Łodzi. Zatem Strona mogła przeglądać tylko te materiały, które pozostały w posiadaniu organu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na jej sprzeczność z:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), polegającą na pominięciu składanych przez Stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji na rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- oraz z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na podwójnym opodatkowaniu tego samego obrotu z tytułu dostaw tych samych towarów i usług, które już raz zostały opodatkowane w momencie wystawienia faktury lub paragonu.

W uzasadnieniu podniesiono, że Skarżąca identyfikowała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów w drodze przesyłki kurierskiej za pobraniem z chwilą wystawienia faktury lub paragonu, organ zaś z otrzymywaniem wynagrodzenia. W związku z powyższym mogło dojść do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu, za którym nie szedł towar lub usługa. Strona argumentowała też, że zapłata dokonywana za pośrednictwem firm kurierskich była w części: 1. regulowaniem należności za poprzednie dostawy (w ramach tzw. kredytu kupieckiego), 2. w przypadku paragonów - rozliczeniem już raz uwzględnionym na koncie rozrachunkowym 202 dotyczącym rozliczeń z klientami, 3. regulowaniem należności za kilka faktur lub paragonów, znajdujących się w jednej paczce. Z tej przyczyny, nie było możliwe, by kwoty zapłacone za pośrednictwem firm kurierskich, odpowiadały wysokości poszczególnych faktur lub pagonów. Skarżąca podkreśliła również, że w trakcie postępowania wnioskowała o przesłuchanie kilkunastu świadków, a organ nie przesłuchał żadnego z nich.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w swych decyzjach nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd potwierdził prawidłowość przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zgodził się z dokonaną przez te organy oceną zgromadzonych dowodów. W szczególności WSA zwrócił uwagę na okoliczność, że Skarżąca nie udokumentowała dowodami sprzedaży (fakturami VAT i paragonami fiskalnymi) i nie ujęła w ewidencjach księgowych części obrotów i nie wykazała tych obrotów oraz podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2005 roku, czym naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto jak podał Sąd pierwszej instancji, stwierdzono, że wartość rozchodu towarów z magazynów była większa niż wartość sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych. Prawidłowo więc, zdaniem Sądu w obliczu zaniżenia przez Stronę obrotów z tytułu dostaw na terytorium kraju, za wartość nieudokumentowanych dostaw uznano kwoty rozchodu towarów z magazynów, które nie znajdowały potwierdzenia w paragonach fiskalnych, z jednoczesnym uwzględnieniem wartości korekt. Słusznie również zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe stwierdziły, iż brak jest dowodów na poparcie twierdzeń strony o tym, że zapłaty przekazywane za pośrednictwem firm kurierskich były również płatnościami za wcześniejsze dostawy o odroczonym terminie płatności, co potwierdziła m.in. analiza kont rozrachunkowych.

3.3. Kolejno wskazując na art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skoro organy dysponowały danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, to tym samym zasadnym było odstąpienie przez nie od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem wartość obrotu dokonanego przez Skarżącą w poszczególnych objętych kontrolą miesiącach 2005 r. została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi wynikającymi z ewidencji magazynowej w zakresie rozchodu towarów do sprzedaży, danymi wynikającymi z kont rozrachunkowych, danymi dotyczącymi udokumentowanej sprzedaży, zestawieniami wpłat bankowych dokonanych na konto Skarżącej spółki przez firmy kurierskie dokonujące dostarczenia przesyłek do odbiorców za pobraniem, co w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowało wartość obrotu faktycznie osiągniętego przez Skarżącą spółkę.

3.4. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw dokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi dokonywanych za zaliczeniem pocztowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi – na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Powyższy przepis, zdaniem Sądu - wbrew twierdzeniom Skarżącej - precyzuje nie podmioty, lecz rodzaj działalności tej regulacji podlegający, a mianowicie dotyczy dostarczania przesyłek, za które należność pobierana jest poprzez zaliczenie pocztowe. Przy czym, jak słusznie wskazał organ, ze Słownika języka polskiego pojęcia "za zaliczeniem pocztowym" i "za pobraniem" są traktowane tożsamo i odnoszą się do dostarczania przesyłek po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty. Poza tym, w ww. przepisie nie ma zapisu, że chodzi o zaliczenie pocztowe dokonane przez Pocztę Polską.

3.5. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej dotyczącego pominięcia wniosku dowodowego o przesłuchanie kilku świadków, WSA stwierdził, że zostali oni zgłoszeni na okoliczność sposobu wysyłania paczek z usługą za pobraniem, ich wartości oraz zasad rozliczania poprzednich należności (pobrań), a powyższe okoliczności, jak zasadnie wskazały organy, raz że zostały stwierdzone innymi dowodami, a dwa - jak wynika z tezy dowodowej - nie zmierzały do wykazania, że spółka ewidencjonowała obrót w sposób staranny i że odprowadziła podatek VAT od obrotu. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazując na naruszenia procedury podatkowej w kwestii pominięcia ww. wniosku dowodowego Skarżący nie precyzuje jednocześnie, w jaki konkretnie sposób wpłynęły one na kształt podjętych rozstrzygnięć. W kontekście powyższego WSA nadmienił jeszcze, iż organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań, ale tylko wszelkich niezbędnych działań. Zawęża to zakres tych działań do takich, które są konieczne do wykazania faktu istotnego z punktu widzenia danej sprawy.

3.6. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podał, że Strona mimo twierdzeń o podwójnym opodatkowaniu obrotu za kontrolowany okres, nie wskazała ani jednego konkretnego przypadku tegoż podwójnego opodatkowania, natomiast organ w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych towarów różnice między wartością towarów wydanych z magazynów do sprzedaży a wartością udokumentowanych transakcji sprzedaży pomniejszył o wartości towarów przeznaczonych do sprzedaży za zaliczeniem pocztowym, których wydanie z magazynu zostało potwierdzone dokumentem oznaczonym symbolem "P" (towary wydane z magazynu dotyczące sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas rejestrujących).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 19 lipca 2010 r., wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki podniósł przeciwko niemu zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że obowiązek podatkowy, w odniesieniu do dokonywanych przez Skarżąca dostaw, powstawał z chwilą otrzymania zapłaty, nie zaś na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 1-4 ustawy o VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na ponownym opodatkowaniu części obrotu Spółki z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, który już raz został opodatkowany przez podatnika w momencie wystawienia faktury lub paragonu, co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu (podstawy opodatkowania);

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku § 4 ust. 1 pkt 6) lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) poprzez przyjęcie, że we wszystkich okresach rozliczeniowych podatnik uchybił obowiązkowi w zakresie ewidencji obrotu tym bardziej, że paragon fiskalny drukowany przez kasę rejestrującą musi zawierać tylko informacje dotyczące nazwy towaru lub usługi;

- art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pominięcie przez organ podatkowy (kontroli skarbowej) składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych było zasadne, gdyż przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy lub okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i brak ustosunkowania się do podstawowego zarzutu Skarżącej polegającego na ponownym opodatkowaniu części obrotu Spółki z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, który już raz został opodatkowany przez podatnika w momencie wystawienia faktury lub paragonu, co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu (podstawy opodatkowania);

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku § 4 ust.1 pkt 6) lit e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym we wszystkich okresach rozliczeniowych podatnik uchybił obowiązkowi w zakresie ewidencji obrotu tym bardziej, że paragon fiskalny drukowany przez kasę rejestrującą musi zawierać tylko informacje dotyczące nazwy towaru lub usługi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do momentu powstania w stanie faktycznym sprawy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jego zdaniem obowiązek podatkowy, w odniesieniu do dokonywanych przez Skarżącą dostaw akcesoriów GSM, które były wysyłane nabywcom za pośrednictwem firm kurierskich, powstawał na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 19 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, a regulacja z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1-4 tej ustawy. Oznacza to, że niedopuszczalna jest w tym zakresie wykładnia rozszerzająca w myśl zasady exceptiones non sunt extentendae.

Kasator zwrócił również uwagę, i ż pojęcie "zaliczenia pocztowego" użyte w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT – wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - odnosi się tylko do Poczty Polskiej, co znajduje według niego potwierdzenie w załączniku nr 4 w poz. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie posłużono się pojęciem "poczty państwowej". Pełnomocnik Strony zauważył jednocześnie, iż zwolnienie zawarte w tym załączniku dotyczy jedynie usług świadczonych przez Pocztę Polską co potwierdził ETS w sprawie 107/84 Komisja v. Republika Federalna Niemiec. W konsekwencji jego zdaniem skoro zwolnione od podatku są usługi pocztowe, tj. takie które świadczy Poczta Polska, to brak jest dostatecznego uzasadnienia - na płaszczyźnie wykładni gramatycznej i funkcjonalnej - aby przyjąć, że zaliczenie pocztowe obejmuje swym zakresem pobranie, obejmując tym samym zakresem art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług firmy kurierskie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej istotny w sprawie jest również fakt pominięcia przez Sąd pierwszej instancji treści umowy z dnia 20 grudnia 2002 r. łączącej Skarżącą z M. Sp. z o.o. Zgodnie z § 3 tej umowy, przy realizacji zleceń za pobraniem M. zobowiązuje się do pobrania gotówki od odbiorców wskazanych przez Zleceniodawcę w zamian za dostarczanie przesyłki z tym, że wysokość kwoty do pobrania jest określona przez zleceniodawcę i wpisana w odpowiedniej rubryce na liście przewozowym, który stanowi integralną część przesyłki, a kwota do pobrania za jedną przesyłkę nie powinna przekroczyć równowartość 1000 euro liczonej w PLN.

Zatem organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji błędnie uznały, iż dodatkowa usługa świadczona przez firmy kurierskie, tak zwane pobranie pieniędzy od odbiorcy, to nic innego jak wartość paczki. I to pomimo, że z umów o świadczenie usług kurierskich wyraźnie wynika rozróżnienie tych pojęć.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, podlega więc oddaleniu.

5.2. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów Strony skarżącej.

5.4. W sprawie rozpoznawanej autor skargi kasacyjnej podniósł, przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.5. W pierwszym, sformułowanym w petitum kasacji zarzucie naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Strony podnosi, że WSA w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pominięcie przez organ podatkowy (kontroli skarbowej) składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych było zasadne, gdyż przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy lub okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, zauważyć należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). Nie uchybia zaś temu przepisowi dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a., nawet wówczas jeżeli kontrola ta nie odniosła zamierzonego przez Skarżącą rezultatu.

Mając na uwadze dalszą część rozpoznawanego zarzutu i przywołane w nim przepisy wskazać trzeba, iż art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z ustaleń poczynionych w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej wynika, że Strona prowadząc w 2005 r. działalność w zakresie sprzedaży m.in. części i akcesoriów komórkowych w punktach sprzedaży jak i za pośrednictwem sklepu internetowego, w formie bezpośredniej bądź wysyłkowej, stosując przy tym różne formy płatności (w tym zaliczenie pocztowe, tzw. pobranie), ewidencjonowała jedynie sprzedaż udokumentowaną fakturami, nieprzedstawiając za kontrolowany okres żadnych rozliczeń płatności dla sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie ujmując tym samym w ewidencjach księgowych części obrotu. Ustalono przy tym, że wartość rozchodu towarów z magazynów była większa od wartości sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych. W związku z tym za wartość nieudokumentowanych dostaw uznano kwoty rozchodów towarów z magazynów, które nie znajdowały potwierdzenia w paragonach fiskalnych z jednoczesnym uwzględnieniem wartości korekt.

Natomiast Skarżąca próbując podważyć prawidłowość powyższego argumentuje, że organ podatkowy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, "(...) oparł rozstrzygniecie jedynie na treści umowy, którą Spółka zawarła z firmą kurierską, a praktycznie nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków, o które wnioskowała Skarżąca, w toku postępowania w tym również w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (...) tymczasem Skarżąca nie jest w stanie innymi dowodami wykazać, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania części obrotu (...)". Wynika z tego, że Strona niekompletności materiału dowodowego upatruje w nieprzesłuchaniu świadków na okoliczność wystąpienia w sprawie podwójnego opodatkowania. Tymczasem jak wskazał Sąd pierwszej instancji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że brak jest dowodów na poparcie twierdzeń Strony o tym, że zapłaty przekazywane za pośrednictwem firm kurierskich były również płatnościami za wcześniejsze dostawy o odroczonym terminie płatności, gdyż firmy kurierskie takich usług nie świadczyły, a brak pobrań, przy niektórych przesyłkach dostarczanych przez firmę kurierską M., co zdaniem Strony miało świadczyć o odroczonym terminie płatności, wynikał z tego, iż firma ta świadczyła usługi dostarczania przesyłek zarówno za pobraniem kwot pieniędzy jak i bez pobrania. Ponadto aby uniknąć podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych towarów, organ różnice między wartością towarów wydanych z magazynów do sprzedaży a wartością udokumentowanych transakcji sprzedaży pomniejszył o wartości towarów przeznaczonych do sprzedaży za zaliczeniem pocztowym, których wydanie z magazynu zostało potwierdzone dokumentem oznaczonym symbolem "P" (towary wydane z magazynu dotyczące sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas rejestrujących). W świetle powyższego, nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty Skarżącej, iż w sprawie do podwójnego opodatkowania doszło.

Jako dowód zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów postępowaniu podatkowym, nie ograniczając środków dowodowych, które w postępowaniu tym mogą być przeprowadzone. Ze względu na treść art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Na organach spoczywa bowiem obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mają to być bowiem działania niezbędne.

W myśl natomiast art. 188 O.p., jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2007, Ordynacja podatkowa, s. 765).

Mając na uwadze powyższe ocenić należy, że wobec wyeliminowania przez organy podatkowe możliwości podwójnego opodatkowania tych samych towarów, wniosek dowodowy Skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczność wystąpienia tegoż podwójnego opodatkowania nie miał w sprawie znaczenia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również, wobec przedstawionych wyżej (w pkt 5.3. wyroku) szczególnych wymogów skargi kasacyjnej, dotyczących zarówno formułowania zarzutów jak i samego ich uzasadnienia, stwierdzić trzeba, że zamierzonego dla Strony skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku § 4 ust.1 pkt 6) lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym we wszystkich okresach rozliczeniowych podatnik uchybił obowiązkowi w zakresie ewidencji obrotu tym bardziej, że paragon fiskalny drukowany przez kasę rejestrującą musi zawierać tylko informacje dotyczące nazwy towaru lub usługi. Zarzut ten bowiem nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia w konsekwencji więc, wbrew wymogom, nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem, jak już wyżej podkreślone zostało, kwestia ta dla skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania ma kluczowe znaczenie, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutowi naruszenia przepisów postępowania towarzyszyć musi wykazanie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inaczej rzecz ujmując, dowieść trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że ta podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a., co w konsekwencji uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku przepisy postępowania zostały naruszone przez WSA w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 284/05, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1333/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.6. Wbrew również twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji dał wyraz swoim ocenom stwierdzając, że "(...) wbrew zarzutom skargi organy w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy." Wprawdzie WSA w zaskarżonym orzeczeniu dokonując kontroli sposobu gromadzenia, jak i oceny zebranego materiału dowodnego dokonanego przez organy podatkowe nie odwołuje się wprost do art. 191, art. 187 § 1, to jednak jak wyżej stwierdzono w (pkt 5.5. niniejszego uzasadnienia), postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie narusza prawa. Poza tym w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie wykazano wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ten sam wniosek o braku wykazania uchybienia na wynik sprawy dotyczy pominięcia przez Sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.

A nadto w nawiązując do powyższego zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, który należy w tym miejscu podzielić, że brak odniesienia się do podniesionych w skardze okoliczności niemających żadnego znaczenia w sprawie i skoncentrowanie się przez Sąd pierwszej instancji na kwestiach mających w sprawie znaczenie, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 634/06, niepublikowany, treść [w:] System Informacji Prawnej LEX nr 320607). Zatem Sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się detalicznie do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, powołanych okoliczności i argumentacji Strony skarżącej.

5.7. Nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i brak ustosunkowania się do podstawowego zarzutu Skarżącej polegającego na ponownym opodatkowaniu części obrotu Spółki z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, który już raz został opodatkowany przez podatnika w momencie wystawienia faktury lub paragonu, co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu (podstawy opodatkowania). Jak wyżej podkreślono (pkt 5.5. uzasadnienia) podwójnego opodatkowania w rozpoznawanej sprawie uniknięto na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na stronie 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.8. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na ponownym opodatkowaniu części obrotu Spółki z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, który już raz został opodatkowany przez podatnika w momencie wystawienia faktury lub paragonu, co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu (podstawy opodatkowania), stwierdzić należy, że wobec niepotwierdzonej w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania okoliczności wystąpienia podwójnego opodatkowania zarzut ten, jako zmierzający w ramach naruszeń prawa materialnego, do ponownego wykazania wystąpienia tegoż podwójnego opodatkowania, uznać należy za nieuzasadniony.

5.9. Uzasadnienia nie znalazł również zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie NSA w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione argumenty, które uzasadniałyby pogląd, że w sprawie należało szacować obrót Skarżącej, natomiast autor rozpoznawanego środka zaskarżenia uzasadniając rozpatrywany zarzut skupił się, na błędnym stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i określenie tejże wartości w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i dowodów uzyskanych w toku postępowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowało wartość obrotu faktycznie osiągniętego przez Skarżącą oraz na tym, iż zapłata dokonywana za pośrednictwem firm kurierskich stanowiła w części uregulowanie należności za poprzednie dostawy. Wprawdzie, ustalenie obrotu, odmiennie niż jego oszacowanie, prowadzi do określenia rzeczywistej jego wartości, jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie to w żaden sposób nie zmienia prawidłowej oceny organów podatkowych, co do możliwości odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania Podatnika i określenia jej na podstawie ksiąg podatkowych jak i zebranych w toku postępowania dowodów (tj. danych wynikających z ewidencji magazynowej w zakresie rozchodu towarów do sprzedaży, danych wynikających z kont rozrachunkowych, danych dotyczących udokumentowanej sprzedaży, zestawień wpłat bankowych dokonanych na konto Spółki przez firmy kurierskie dokonujące dostarczenia przesyłek od odbiorców za pobraniem). W gruncie rzeczy stwierdzić należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu Strona neguje działania organów podatkowych nie z powodu błędnego ich charakteru a w nadziei na bardziej korzystne dla niej rezultaty w przypadku dokonania szacunku. Takie postępowanie nie zasługuje na akceptację, organy podatkowe nie mają bowiem swobody co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy - jak w niniejszej sprawie - zebrane dowody w połączeniu z księgami podatkowymi Podatnika pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie obrotu jest bowiem swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Dlatego bez wątpienia to w interesie podatnika leży określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., niż jej oszacowanie co przewiduje § 1 tegoż przepisu.

Wpływu na prawidłowość powyższych działań organów podatkowych nie miała również argumentacja Skarżącej, że zapłata dokonywana za pośrednictwem firm kurierskich stanowiła w części uregulowanie należności za poprzednie dostawy z wyjaśnień bowiem firm kurierskich wynika, że nie świadczyły one takich usług, a brak pobrań przy niektórych przesyłkach dostarczanych przez firmę M., która zdaniem Strony miała świadczyć o odroczeniu płatności za niektóre dostawy, był związany z tym, iż firma ta dokonywała zarówno dostarczania przesyłek za pobraniem kwoty pieniędzy oraz dostarczaniu przesyłek bez pobrania. Stąd na niektórych listach przewozowych, będących w dyspozycji tej firmy kwoty pobrania wynoszą 0 zł.

5.10. Wreszcie za uzasadniony, nie mógł być też uznany zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że obowiązek podatkowy, w odniesieniu do dokonywanych przez Skarżącą dostaw, powstawał z chwilą otrzymania zapłaty, nie zaś na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 1-4 ustawy o VAT.

Zasadą w ustawie o podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast wspomniany przepis (art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT) w sposób szczególny reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, a mianowicie przewiduje, że obowiązek ten - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym - powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. Przepis ten zatem określa moment powstania obowiązku podatkowego ze względu na sposób dostawy, nie uzależnia natomiast powstania tego obowiązku od dokonującego dostawy podmiotu, więc nie dotyczy on wyłącznie zaliczenia pocztowego realizowanego przez Pocztę Polską lecz także przez prywatne firmy (np. kurierskie), które umożliwiają wysyłkę towarów za zaliczeniem pocztowym. Przy czym zauważyć należy, wbrew twierdzeniom Strony, że pojęcia: "za zaliczeniem pocztowym" oraz "za pobraniem" należy traktować tożsamo. Wprawdzie ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "za zaliczeniem pocztowym" , to jednak odwołując się do słownika języka polskiego – co prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji, gdyż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem w przypadku braku definicji ustawowej użytych w ustawie podatkowej pojęć, pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej, poprzez odniesienie do ich znaczenia w słowniku języka polskiego. – stwierdzić należy, że zarówno "zaliczenie" jak i "pobranie" oznacza: "wysłać, przesłać, zamówić dostarczyć itp. coś za zaliczeniem, za pobraniem (pocztowym); przesyłka za zaliczeniem, za pobraniem (pocztowym)".

W kwestii natomiast możliwości wykonywania usług pocztowych przez prywatne firmy (w tym kurierskie) trzeba odwołać się do ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.). Z art. 6 ust. 2 tej ustawy wynik, że wykonywanie działalności pocztowej niewymagającej zwolnienia, określonego przepisami tej ustawy, jest działalnością regulowaną w rozumieniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.) i podlega wpisowi do rejestru operatorów pocztowych, na podstawie pisemnego wniosku. Zatem ustawa Prawo pocztowe dopuszcza do funkcjonowania na rynku usług pocztowych również usługi operatorów innych niż operator publiczny (np. rzeczonych firm kurierskich).

Za całkowicie błędną uznać należy argumentację Strony, nawiązującą do rozpoznawanego zarzutu, wedle której w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, jest mowa wyłącznie o zaliczeniu pocztowym dokonywanym przez Pocztę Polską, ze względu na to, iż ustawa o VAT w załączniku nr 4 (poz. 2), na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 zwalnia od podatku VAT usługi świadczone przez pocztę państwową. Przedmiotowe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, dotyczy więc określonych podmiotów (w zasadzie jednego podmiotu). Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT związany jest ze sposobem dostawy, a nie z realizującym tą dostawę podmiotem. Ponadto, wbrew temu co twierdzi Skarżąca jej wniosków, co do powyższej kwestii nie potwierdza również wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84, dotyczył on bowiem kwestii zwolnień podmiotowych z VAT, a nie momentu powstawania na gruncie tego podatku obowiązku podatkowego i związanego z tym zagadnieniem zakresu pojęcia zaliczenia pocztowego.

Podsumowując zatem ten wątek uzasadnienia, należy stwierdzić, że wobec Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dokonywanych przez nią dostaw wysyłkowych realizowanych za pośrednictwem prywatnych firm kurierskich za pobraniem, powstawał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, a więc z chwilą otrzymania przez Stronę zapłaty.

Zaznaczyć tym miejscu również należy, że podstawa opodatkowania w podatku VAT, którą jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, stanowi wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca bądź usługodawca otrzymał postrzega się jako wystarczające z jego punktu widzenia. Oznacza to, iż poza pewnymi wyjątkami podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi. Na powyższe zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej również jako ETS), który w wyroku C-317/94 Elida Gibbs stwierdził, że: "Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych". Zatem nie ma racji autor wniesionego środka zaskarżenia twierdząc, że nie jest istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości.

5.11. Końcowo natomiast, w nawiązaniu do argumentacji podnoszonej na ostatniej stronie kasacji, że organy podatkowe nie wydały wobec Skarżącej decyzji opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych za pierwsze miesiące 2004 r. i końcowe roku 2005 w podatku od towarów i usług, a także że nie zostały wydane wobec wspólników żadne decyzje w przedmiocie podwyższenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe 2004 i 2005 r., stwierdzić należy, że sądy administracyjne dokonują kontroli już istniejących przejawów działalności administracji publicznej (w tym wypadku decyzji organów podatkowych) i oprócz skarg na bezczynność, która w niniejszej sprawie nie jest przedmiotem postępowania, Sądy te nie są uprawnione do oceny potrzeby wydania aktu lub dokonania czynności z zakresu administracji publicznej.

5.12. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.