Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 29/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 12 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.05.2016 r. - 30.06.2016 r., wykazała nieprawidłowości.

W następstwie wszczętego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej u.p.t.u., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. Ustalił bowiem, iż w kontrolowanym okresie strona dokonywała zakupów towaru m.in. od firmy A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., które wystawiały faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z szeregiem nabytych przez podatnika towarów i usług pomimo tego, że były one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych;

- 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że szereg faktur lub faktur korygujących podatnika stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 187 § 1, w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji, oraz przyjęcie, że w dwóch okresach rozliczeniowych roku 2016 roku, faktury mające dokumentować nabycia towarów, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia albo umorzenie postępowania w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wywiedzione na ich podstawie stanowisko organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] r.

Organ odwoławczy przypomniał ustalenia, jakie poczynił organ I instancji, co do kontrahentów podatnika. Zwrócił uwagę, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. przeprowadził wobec Spółki A kontrole podatkowe m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2016 r. Według zgromadzonego materiału dowodowego A Sp. z o.o. w maju 2016 r. zadeklarowała nabycia towarów handlowych wyłącznie od C Sp. z o.o., w stosunku do której Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. oraz za miesiące kwiecień i maj 2016 r. W protokole kontroli stwierdzono, iż zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Spółka C w badanym okresie nie realizowała realnych i pełnoprawnych czynności zakupu i sprzedaży, a cała pozorowana działalność Spółki była celowo i świadomie nakierowana na nadużycia w dziedzinie rozliczeń podatku od towarów i usług.

Według Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. -Ś. w opisany proceder była zaangażowana Spółka A. Na pozorny charakter deklarowanych transakcji zakupów i sprzedaży oraz świadome uczestnictwo A Sp. z o.o. w "transakcjach karuzelowych" wskazują zdaniem organu następujące okoliczności: brak dowodów, że nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach zakupu VAT - na wyciągach bankowych brak jest przelewów na rzecz C Sp. z o.o. jako zapłaty za towar, widnieją za to przelewy bezpośrednio na konto prywatne M. S., który jest prezesem zarządu Spółki A; brak jest rzetelnych dowodów wskazujących, że nastąpił faktyczny obrót towarem oraz realizacja usług pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży; przyjęta przez A Sp. z o.o. oraz jej poszczególnych "kontrahentów" identyczna szata graficzna dla wystawianych faktur VAT, jak również treści zawartych w nich informacji, jednolity schemat fakturowania tego samego towaru i usług, w takiej samej ilości przy zastosowaniu minimalnej marży lub bez marży. Z materiału sprawy organ wywiódł, iż działalność A Sp. z o.o. w żaden sposób nie była oparta na rachunku ekonomicznym. Spółka w ogóle nie stosowała marż handlowych lub stosowała je na poziomie 1-3 groszy na produkcie. Nadto, brak ze strony Spółki jakichkolwiek realnych zasobów materialno-technicznych niezbędnych do realizacji czynności polegających na hurtowym obrocie towarem oraz świadczeniu usług, tj. sprzętów i pomieszczeń biurowych, środków transportu, sprzętu niezbędnego do wykonywania usług transportowych. W toku kontroli dotyczącej czerwca 2016 r. Spółka A nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupów, faktur sprzedaży, wyciągów bankowych, umów zawartych z kontrahentami. Zdaniem organu zebrany materiał uzasadnia ocenę, iż ww. Spółka prowadziła pozorną działalność, brak dowodów potwierdzających prawo Spółki do rozporządzania towarem jak właściciel.

Uwypuklone wyżej ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. -Ś. z dnia 2 lipca 2020 r. określającej m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2016 r., oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu 23 maja 2016 r. na rzecz A. S..

Organ odwoławczy, odnośnie drugiego kontrahenta podatniczki, Spółki B, również wskazał na materiały pozyskane w toku kontroli podatkowej a przesłane przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W.. Na ich podstawie ustalono, iż ww. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów. Działania Spółki, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się do przyjmowania i wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie generowały kwoty podatku od towarów i usług, służące ich adresatom do zmniejszania kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Świadczy o tym całkowity brak kontaktu ze Spółką w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego. Nadto, Spółka B wykazała w kontrolowanym okresie milionowe obroty, co organ uznał za pozostające w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jedynym śladem potwierdzającym istnienie Spółki w badanym okresie jest fakt złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawienie faktur VAT.

Ponadto, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec Spółki B decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur. Organ dostrzegł, iż ww. decyzja nie dotyczy okresu, w którym wystawiona została faktura na rzecz strony, jednak zasady działalności gospodarczej "prowadzonej" przez Spółkę B pozwoliły zdaniem organu na stwierdzenie, że jest to nierzetelny podmiot, który nie prowadził zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa działalności handlowej, a jedynie wystawiał nierzetelne faktury VAT.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż działalność kontrahentów podatnika była pozorna oraz celowo i świadomie nakierowana na oszustwa w dziedzinie rozliczeń podatku od towarów i usług. Brak jest rzetelnych dowodów wskazujących, iż nastąpił faktyczny obrót towarem. Organ podkreślił dalej, iż z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w które wpisuje się ww. wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14, wynika, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Tymczasem, jak wynika przede wszystkim z zeznań podatnika, kontakt z ww. Spółkami strona nawiązała przypadkowo na targowisku w W. szukając właściwego towaru. Oprócz faktur strona nie posiada innej korespondencji odnośnie zawartych transakcji, jak i wiedzy kto wystawiał faktury lub skąd pochodzi towar. Strona wprost stwierdziła, iż nie dokonywała weryfikacji Spółek, z którymi nawiązywała współpracę. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, strona nie dochowała należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać od racjonalnego i dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy.

Reasumując, w świetle dokonanych ustaleń i zebranego materiału dowodowego organ wskazał, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów do firmy strony, z tych względów zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wykazując ich niezasadność. Nadto, ustosunkował się do wniosków dowodowych, których przeprowadzenia odmówił organ I instancji. Podtrzymując ocenę w tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy w sposób rzetelny i wyczerpujący uzasadnia wywiedzione przez organ stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z szeregiem nabytych przez podatnika towarów i usług pomimo tego, że były one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych;

- 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że szereg faktur lub faktur korygujących podatnika stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie wykładni pro wspólnotowej tych przepisów;

- art. 187 § 1, w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji, oraz przyjęcie, że w dwóch okresach rozliczeniowych roku (maj i czerwiec) 2016 roku, szereg nabywanych przez podatnika towarów stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego adwokata, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy, a jednocześnie ze swej strony strona nie przedstawia dodatkowych, potencjalnie pominiętych przez organ, dowodów. Zarzuca wprawdzie, iż organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony – przesłuchanie wskazanych świadków, jednakże dostrzec należy, iż przeprowadzenie tychże dowodów miało w istocie na celu jedynie wykazanie, iż strona nabyty towar odsprzedała dalej, innym swoim kontrahentom. Przy czym, fakt nabycia towaru i jego dalszej odsprzedaży nie jest istotą niniejszej sprawy, kwestionowane jest bowiem nabycie towaru od kontrahenta wskazanego na wystawionych fakturach, co za tym prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które wystawili na jej rzecz kontrahenci. Organ nie podważa, iż strona dysponowała towarem, kwestionuje źródło jego pochodzenia. W tej sytuacji, Sąd podziela zapatrywanie organu, iż przesłuchanie wskazanych świadków pozostanie bez wpływu na wynik sprawy. Przesłuchanie małżonka skarżącej i byłej pracownicy wydaje się niecelowe, skoro sama skarżąca jako właściciel firmy, jak zeznała do protokołu, osobiście nawiązywała kontakt ze spółkami, osobiście uczestniczyła w zakupach w W. i odbierała towar. Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją Spółki A oraz B.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżąca towaru nie nabywała od fakturowych dostawców, o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, mogła i powinna się dowiedzieć. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowi dostawcy strony, opisani wyczerpująco przez organ, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż organy nie kwestionują tego, że skarżąca weszła w posiadanie towaru, jednak dostawcą towarów nie były ww. Spółki. Organy nie kwestionowały, iż strona dokonywała dalszej jego sprzedaży, istotą sprawy jest jednak, iż strona nie nabyła tego towaru od wymienionych na fakturach dostawców. W ślad za organem za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny w rzeczywistości dostarcza towar, a kto inny widnieje na fakturze. Nie jest tym samym wystarczające oparcie się na danych wynikających z przedłożonej faktury, gdyż jak w niniejszej sprawie mogą one nie być zbieżne z rzeczywistością.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów strony zostały poparte obszernym materiałem dowodowym. Ustalenia te objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośrednich dostawców strony, jak i w przypadku Spółki A, jej dostawców na wcześniejszym etapie dostaw. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia.

Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawcy skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nich stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wnioski swe organy wywiodły po analizie materiału dowodowego udostępnionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. -Ś., który przeprowadził wobec A Sp. z o.o. kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2016 r., w tym decyzji z dnia 2 lipca 2020 r., którą Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. -Ś. określił Spółce A m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2016 r., oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - wynikającego z faktury VAT (wartość netto 38000,00 zł, VAT 8740,00 zł) wystawionej w dniu 23.05.2016 r. na rzecz A. S.. Organy uzyskały również materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrahenta Spółki A – Sp. z o.o. C. Wnioski i oceny wysnute po lekturze tych dokumentów organy szczegółowo przedstawiły ustalając stan faktyczny sprawy (str. 2-4 zaskarżonej decyzji). Wynika z niego bezspornie, iż Spółka nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej nabywanych przez nią towarów, nie ma potwierdzenia, iż miał miejsce przepływ środków finansowych pomiędzy stronami, na wyciągach bankowych brak jest przelewów na rzecz C Sp. z o.o. jako zapłaty za towar, widnieją za to przelewy bezpośrednio na konto prywatne M. S., który jest prezesem zarządu Spółki A. Spółka nie dysponuje zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności, chociażby magazynami, środkami transportu. Zgromadzony materiał dowody uzasadniał ocenę organów, iż Spółka A w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Podobnie, czyniąc ustalenia odnośnie drugiego kontrahenta skarżącej organy sięgnęły po materiał dowody zgromadzony w toku kontroli, następnie postępowania podatkowego wszczętych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W.. Ustalenia te, szczegółowo przywołane przez organ (str. 4-5 zaskarżonej decyzji) wskazują, iż działania Spółki, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się do przyjmowania i wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie generowały kwoty podatku od towarów i usług, służące ich adresatom do zmniejszania kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Oględziny miejsca siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie potwierdziły, aby Spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, nie udało się nadto nawiązać kontaktu ze Spółką.

Organy poddały analizie również wydaną dla przedmiotowego kontrahenta decyzję z dnia [...] r., którą Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur. Wprawdzie wspomniana decyzja dotyczy innego okresu kontroli, jednak - jak trafnie wskazał organ - wynikający niej obraz prowadzonej przez tę Spółkę działalności potwierdza ocenę wywiedzioną ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Trafnie oceniły organy, iż kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawionym przez nich fakturom nie towarzyszyło przekazanie towaru. A skoro spółki te nie nabyły towarów, nie posiadały go również na stanie magazynowym, to nie mogły dokonać ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W następstwie, kontrahenci strony nie mogli go sprzedać skarżącej.

Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzony dowód przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tej decyzji wykaże okoliczności przeciwne. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Podsumowując, poczynione ustalenia organów podatkowych uzasadniają ocenę, iż kontrahenci skarżącej pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tychże faktur.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia było ustalenie co do wprowadzonej przez TSUE do systemu VAT klauzuli tzw. dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowania jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto, obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym narażeniu branży na działanie oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego.

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Należy w tym zakresie odwołać się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak możliwości skracania ilości podmiotów występujących zanim towar znajdzie się u ostatecznego odbiorcy, wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącej, organy trafnie oceniły stan świadomości strony. Odnotować trzeba, iż skarżąca zeznała, że kontakt z kontrahentami nawiązywany był "przypadkowo, na W., chodząc i szukając towaru, była dobra cena za towar więc dokonywałam zakupu od firmy". Nadto, iż towar odbierała osobiście, własnym środkiem transportu, przy czym nie jest w stanie zidentyfikować od kogo odebrała towar, czy była to osoba reprezentująca omawiane spółki. Zeznała również, iż nie zawierała żadnych umów. Z zeznań strony wynika także, że miała świadomość ulotności swych kontrahentów, zeznała bowiem "jeżdżąc na zakupy do W. jednego dnia dana firma jest w jednym boksie, a następnego dnia w tym boksie jest już ktoś inny". Mimo tej świadomości i wieloletniego doświadczenia w branży – od dnia 5 stycznia 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa galanterii - skupiła się głównie na niskiej cenie towaru. W toku całego postępowania strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby, iż fakturowane transakcje miały miejsce. Sąd podziela wywód organów, iż dowód z zeznań samej strony skarżącej, był istotny dla wyjaśnienia okoliczności dokonywanych transakcji z dostawcą. Odnotować przy tym można, że w toku całego postępowania strona nie złożyła dodatkowych wyjaśnień, które wskazywałyby na większą ostrożność w nawiązywaniu kontaktów gospodarczych. Ustaleń i ocen organów w tym zakresie nie podważył także pełnomocnik strony, skupiając się na wykazaniu, że towar uległ dalszej odsprzedaży, co miałoby potwierdzać, iż do transakcji z ww. podmiotami doszło.

Finalnie, powyższe ustalenia uzasadniają ocenę organów podatkowych, iż strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wybranymi kontrahentami, co za tym nie miała prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Fakt, iż strona dokonała dalszej odsprzedaży towaru, jak już zostało to uwypuklone, nie przesądza o prawidłowości zawartych transakcji, skoro zostało jednocześnie wykazane, iż kontrahenci strony pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u. jest niezasadny.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

P.C.