Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1612/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje II instancji w części , w części oddalono skargi

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1612/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r., sprawy ze skarg PHUP "M. " sp. z o.o. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 30 września 2004r Nr [...],[...],, [...],[...],, [...],[...],, [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 1999 roku, I. uchyla decyzje [...],[...],[...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług II. w pozostałym zakresie skargi oddala III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.230,00 zł (cztery tysiące dwieście trzydzieści złotych)


UZASADNIENIE

ISA/Kr 1612/04

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Przedsiębiorstwie Usługowo Handlowo -Produkcyjnym "M. " Sp. z o.o. ustalono, że w poszczególnych miesiącach roku 1999 tj. w styczniu 1999r, czerwcu 1999r. i sierpniu 1999r. kontrolowana Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur:

1. faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 1999 w kwocie [...] zł. wystawionej przez R. W. Dystrybucja Materiałów Budowlanych, Opałowych i Paliw "R." ul. [...],[...],

2. faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 1999r. w kwocie [...] zł. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R. " P. Z. ul. [...],[...],

3. faktur VAT nr [...] z [...] czerwca 1999r. oraz nr [...] z [...] czerwca 1999r. w łącznej kwocie [...] zł. wystawionych przez "H." sc. L. P., Z. P.,

4. faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 1999r. oraz w kwocie [...] zł. wystawionych przez "H." sc. L. P., Z. P.,

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia [...] czerwca 2004r. wydał osiem decyzji od nr [...] do nr [...] określających wysokość zobowiązań podatkowych (ewentualnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 1999r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia (bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur) za styczeń, czerwiec i sierpień 1999r./ W uzasadnieniu wydanych decyzji organ I instancji wskazał, iż z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli skarbowej, dokonanych w szczególności na podstawie materiałów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organa ścigania, wynikało, że numer NIP, którym posługiwała się firma "R. " nigdy nie został nadany żadnemu podatnikowi, a sama firma została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej na podstawie przerobionego dowodu osobistego. Natomiast firma "H. " sc. została zlikwidowana dnia [...] kwietnia 1999r. z powodu śmierci wspólnika Z. P., nie mógł on więc podpisywać faktur, które stały się podstawą dokonanych odliczeń podatku naliczonego. Ponadto, na co również powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu swojej decyzji, P. Z. zeznał, że sprzedał L. P. (drugiemu wspólnikowi "H. " sc) swoje faktury wystawione in blanco, w tym fakturę VAT nr [...] i "nigdy nie współpracował z "M." Sp. z o.o.

We wszystkich decyzjach organ kontroli skarbowej wskazał również, że prawomocnym wyrokiem Sąd Rejonowy w N. Wydział II Karny sygn. II K [...] z dnia [...] lutego 2004r. orzekł, że przedstawiciele "M." Sp. z o.o. złożyli w Urzędzie Skarbowym w N. deklaracje podatkowe uwzględniające podatek naliczony z zakwestionowanych faktur -które to faktury nie obrazowały rzeczywistego obrotu handlowego. Zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur spowodowało wydanie ośmiu decyzji za okres od stycznia do sierpnia 1999r., przy czym w miesiącach poza styczniem, czerwcem i sierpniem 1999 (tj. miesiącach, w których Strona Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur) ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sprowadziły się do przeliczenia arytmetycznego podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia za poprzednie miesiące, w których odliczono ten podatek z ww. faktur. Wszystkie decyzje zostały doręczone [...] lipca 2004r. .

Pismem z dnia [...] lipca 2004r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami).

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 września 2004r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. opisując stan faktyczny ustalony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, podkreślił, że dokonane ustalenia co do stanu faktycznego, zostały przeprowadzone z zachowaniem czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał również na znajdujące zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), a nadto §54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zmianami).

Na powyższe decyzje pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym, odrębnymi pismami z dnia [...] października 2004r. (data stempla pocztowego) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. W skargach pełnomocnik domagając się ich uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 120,122,123,180,188 i art. 68 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz §54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r.. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od to warów i usług oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik Strony Skarżącej wskazał, że podstawą pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur był wyrok skazujący sądu karnego w stosunku do przedstawicieli Skarżącej Spółki. Wyrok ten zapadł, jak podkreślał pełnomocnik Skarżącej Spółki, w związku z zawartym układem z prokuraturą i dobrowolnym przyznaniem się członków Zarządu Skarżącej Spółki do niektórych zarzucanych im czynów. Przyznanie się członków Zarządu do winy nastąpiło w trybie art. 387 kpk tj. w ramach instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej, co umożliwiło oskarżonym złożenie wniosku w sprawie wysokości kary bądź środka karnego, także umożliwiło sądowi uwzględniającemu taki wniosek - odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego przy uznaniu, za ujawnione dowodów wymienionych w akcie oskarżenia. Zdaniem pełnomocnika Strony Skarżącej, w takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą bazować na wyroku pomijając przeprowadzenie postępowania dowodowego, łamiąc zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa). Na poparcie swoich twierdzeń dotyczących naruszenia zasad postępowania przez organy podatkowe pełnomocnik przytoczył kilka orzeczeń sądów administracyjnych, a to wyrok z dnia 28 stycznia 2000r. sygn. I SA/Lu 1432/98, wyrok z 20 marca 1997r. (bez podania sygnatury) oraz wyrok z dnia 3 sierpnia 2000r. sygn. V SA 2182/99. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 68 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie terminu 3-letniego liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W końcowej części skarg pełnomocnik Strony Skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 217 Konstytucji wskazał, że o obowiązkach podatkowych nie mogą rozstrzygać przepisy rozporządzenia, czyli zastosowane w zaskarżonych decyzjach przepisy §54 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek jedynie w części w dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług, naruszają przepis art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez taką wykładnię, która zakłada, że termin przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług.

Pogląd prawny Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaprezentowany w odpowiedzi na skargę z powołaniem się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. III RN 103/00 publ. OSNP 2002/1/3, iż "decyzja _ ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ma charakter akcesoryjny względem decyzji wydanej przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej na podstawie tego samego przepisu, określającej -kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości-, a w konsekwencji termin przedawnienia jej wydania wynosi pięć lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towar ów i usług" jest bowiem poglądem odosobnionym (por. glosy krytyczne: H. Dzwonkowski w M.Podat. 2001/10/36; A Bartosiewicz R.Kubacki w Glosa 2002/3/20; A Hanusz J. Leńczuk w OSP 2003/3/31; B. Brzeziński w POP 2003/2/173).

Po zapadnięciu powyższego wyroku korzystnego dla organów podatkowych, konsekwentnie kształtująca się linia orzecznicza sądów administracyjnych jak i poglądy doktryny wyraźnie wskazują na 3- letni termin do wydawania decyzji w sprawie ustalenia podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004r. sygn. FSK 40/04, publ. LEX nr 137872, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004r. sygn. III SA 3175/03, publ. LEX nr 176960 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lutego 2005r. sygn. I SA/Lu 500/04, publ. Dor.Podat. 2005/4/53 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w R. PP 2005/8/39).

Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania podatkowego czy dodatkowego może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze decyzji ustalającej, tworzącej takie zobowiązanie. Brzmienie przepisu art. 27 § 5 cyt. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje na ustalający charakter zobowiązania podatkowego. Zatem wydawana przez organ podatkowy i organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie była decyzją do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasało po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dopiero mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 , poz. 1387) art. 68 Ordynacji podatkowej został uzupełniony o § 3, który daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego dając prawo organowi podatkowemu bądź organowi kontroli skarbowej do ustalenia tego zobowiązania jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, np. zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie rozpoczynał swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację zawierającą wady, o których była mowa wcześniej albo w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej zatem sprawie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, czerwiec i sierpień 1999r. rozpoczął swój bieg od dnia l stycznia 2000 r. i upłynął 31 grudnia 2002 r.

Zatem decyzja organu I instancji z [...] czerwca 2004 r. doręczona [...] lipca 2004 r. została wydana z przekroczeniem 3 letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego uchybienia organ odwoławczy nie dostrzegł i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo, iż zobowiązanie w tym zakresie wygasło.

Rozważając sprawę dodatkowo Sąd wziął pod uwagę przepis art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) zmieniającej Ordynację podatkową, zgodnie z którym: "Do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. l w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2". Natomiast § 2 tego artykułu pozwala na zastosowanie przepisów korzystniejszych: "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia niniejszej ustawy".

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarg dotyczących braku przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego to zarzut ten, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew temu, co podniesiono w skardze, ustalenia dowodowe organu kontroli skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na prawomocnym wyroku karnym skazującym członków zarządu Strony Skarżącej. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody (protokoły przesłuchań, korespondencja z urzędami skarbowymi) potwierdzające prawidłowość ustaleń co do naruszenia przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie działały i nie wystawiały faktur VAT. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz uzasadnienia poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w opisie stanu faktycznego odwołują się także do innych czynności dowodowych, traktując wyrok skazujący jedynie jako jeden z dowodów.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji, a to z u wagi na fakt, że w zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraźnie wskazał przepis ustawowy tj. art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo stosując go do ustalonego stanu faktycznego, i prawidłowo interpretując jego treść. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. W sytuacji gdy faktury, które stały się podstawą dokonania odliczeń - nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych -podatnik nie może wywodzić swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, bo też nie zostały spełnione jego przesłanki.

W oparciu o powyższe okoliczności uznając, że zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje w tym zakresie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego proporcjonalnie do wartości należności podatkowych ustalonych uchylonymi decyzjami na zasadzie §2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).