Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2156/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 21 par. 3  art. 284  par. 3 art. 191art. 200 art. 180 art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") decyzją z [...] września 2012r. określił D. M. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2004r. w wysokości 168.545 zł, w miejsce zadeklarowanego: 23.863,30 zł. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej zwana: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 art. 193 § 1-4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p."), art. 45 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, 4, 5, 8, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 26, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f.").

DUKS wskazał, że Skarżący osiągnął w 2004r. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B." Z. M. Spółka Jawna w O. (dalej zwana: "Sp.j."), która obecnie działa jako Sp. z o.o. (powstała 27 września 2004r. z przekształcenia Sp.j., która powstała 1 października 2002r. ze spółki cywilnej. Wspólnikami Sp.j. mającymi po 25% udziałów, byli: Z. M., J. M. (wystąpili 30 września 2003r.), Skarżący i p. K., posiadający od 1 października 2003r. do 29 października 2004r. odpowiednio: 49% i 51% udziałów. DUKS wskazał, że jego pracownicy przeprowadzili od 15 stycznia 2007r. do 17 listopada 2009r. postępowanie kontrolne w Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r. W dniu jego wszczęcia zarząd Spółki był jednoosobowy, prezesem był Skarżący, prokurentami: Skarżący i p. K.. Przedmiotem działalności gospodarczej Sp.j. był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Postępowaniem kontrolnym w Sp.j. objęto m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r.

Na wstępie uzasadnienia ww. decyzji przedstawiono wszczęcie, przebieg i ustalenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Zdaniem DUKS 8 sierpnia 2011r. doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi na podjęte czynności i treść art. 285a i art. 284 § 3 O.p., a Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej (korespondencja kierowana do organu, składanie zastrzeżeń i wyjaśnień). Postępowanie kontrolne wszczęto zaś skutecznie [...] grudnia 2010r., gdyż DUKS [...] listopada 2010r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2004r., wysyłając je za pośrednictwem Poczty 19 listopada 2010r. Odebrał je 6 grudnia 2010r. ojciec Skarżącego i podjął się oddania pisma adresatowi (art. 165 § 4 O.p. i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.). Upoważnienia do przeprowadzenia: postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego (oba z 28 czerwca 2011r.) usiłowano doręczyć 29 czerwca 2011r. Skarżącemu w miejscu zamieszkania i w miejscu pracy (siedziba B. Spółka z o.o. w O., dalej zwana: "Spółką"), następnie wysłano je pocztą 30 czerwca 2011r. na adres zamieszkania, ostatnie z wezwań odebrał 18 lipca 2011r. ojciec Skarżącego, który podjął się doręczenia pisma adresatowi.

Skarżącemu 4 lipca 2011r. wysłano za pośrednictwem Poczty wezwanie do osobistego stawiennictwa, na podstawie art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., które odebrał jego ojciec (20 lipca 2011r.), podejmując się oddania pisma adresatowi. W wyniku zanegowania przez Skarżącego ww. wezwania, DUKS 12 sierpnia 2011r. wysłał na adres podatnika wezwania do osobistego stawiennictwa na mocy art. 284 § 1 i 3, art. 292 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Odebrał je ojciec Skarżącego 31 sierpnia 2011r., podejmując się oddania pisma adresatowi. Skarżący w piśmie z 8 września 2011r. wskazał, że w ww. wezwaniu nie podano celu wezwania (niezgodnie z treścią wezwania).

DUKS wskazał, że Skarżącemu 5 czerwca 2012r. wysłano protokół kontroli z tej samej daty. Odebrał go 22 czerwca 2012r. ojciec Skarżącego, podejmując się oddania pisma adresatowi. W związku z wniesieniem zastrzeżeń i wyjaśnień do ww. protokołu DUKS 24 lipca 2012r. zawiadomił o rozpatrzeniu i sposobie ich załatwienia. Po wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżący na mocy art. 24 u.k.s. podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut niedokonania ustaleń w zakresie kosztów B. w związku z rzekomym uzyskiwaniem przychodów z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw "bezkosztowo", co doprowadziło do przyjęcia za podstawę opodatkowania przychodu zamiast dochodu.

Zdaniem DUKS zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2004r. był niezasadny, gdyż DUKS postanowieniem [...] maja 2012r. włączył do dowodów w postępowaniu kontrolnym, m.in. postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W.: o przedstawieniu zarzutów, o uzupełnieniu zarzutów, o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów i o uzupełnieniu - zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczące Skarżącego - współwłaściciela Spółki z: [...] czerwca 2006r., [...] marca 2007r., [...] marca 2008r., [...] października 2008r. i [...] grudnia 2011r. Wśród szeregu zarzutów stawianych Skarżącemu – podejrzanemu w sprawie karnej o sygn. [...] znajdują się także zarzuty popełnienia czynów zabronionych stypizowane w przepisach ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Zarzuty te postawiono Skarżącemu 12 marca 2007r. Spowodowało to zawieszenie 12 marca 2007r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Prokurator postawił współwłaścicielom ww. Spółki m.in. zarzuty analogiczne do tych, za które Sąd w B. skazał pracowników Spółki. Postępowanie o sygn. [...] jest w toku. Istnieje też bezpośredni związek między postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącego, gdyż współwłaścicielowi Spółki zarzucono pozaewidencyjną sprzedaży paliw.

Zdaniem DUKS materiał dowodowy wskazuje, że sprzedaż niewykazywana przez Spółkę w jej ewidencjach faktycznie miała miejsce. Organ kontroli skarbowej podejmował próby wyjaśnienia kwestii kosztów uzyskania przychodów, związanych z pozaewidencyjna sprzedażą paliw płynnych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów i informacji, z których wynikałoby, że Spółka poniosła jakiekolwiek wydatki na zakupy paliw, sprzedaż których poza ewidencją w 2004r. została bezspornie udowodniona, jak wielokrotnie powtórzył za organem kontroli skarbowej organ odwoławczy, a następnie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłych wyrokach dotyczących Spółki. Skoro Spółka i Skarżący mogliby posiadać informacje o dostawcach paliwa, które następnie sprzedano poza ewidencją, wezwano stronę do przedłożenia wszelkich możliwych i posiadanych informacji dotyczących dostawców takiego paliwa. Skarżący stwierdził, że Spółka nie obracała paliwem poza ewidencją, dlatego też nie można od niej wymagać wskazania dostawców takiego paliwa. Także w dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje zakupu paliw płynnych, sprzedanych następnie poza ewidencją. Skarżący nie przedstawił też dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracano się do dostawców paliw płynnych sprzedanych poza ewidencją Spółki o wystawienie duplikatów faktur zakupu. Nie przedłożył także żadnych dowodów, chociażby takich jak przelewy bankowe czy dowody KW (kasa wypłaci), z których wynikałoby, że Spółka dokonała zapłaty za nabyty towar. Skarżący, zamiast przekazania organowi danych, na podstawie których można byłoby dowieść poniesienie wydatków, ich wysokość, wskazać strony transakcji, sposób płatności, etc., przekazał kategoryczną informację, że Spółka nie dokonywała zakupu paliwa, które następnie sprzedawane by było poza ewidencją. Spółka nie dokonywała też nieodpłatnych nabyć paliwa, które następnie miałoby być sprzedawane poza ewidencją.

W obszernym materiale dowodowym dołączonym do akt znajduje się kilkadziesiąt protokółów przesłuchań świadków i podejrzanych (wieloletnich pracowników Spółki) wskazujących na przestawianie dystrybutorów na tzw. "oszczędności" i dokonywanie za ich pośrednictwem sprzedaży paliw na niekorzyść klientów. Pracownicy różnych stacji paliw wskazywali inspiratorów przestawiania liczników - właścicieli Spółki, opisywali sposoby przestawiania liczników, podając z nazwiska: kto i w jaki sposób dokonywał tych czynności oraz omawiali przebieg legalizacji dystrybutorów, wskazując osoby fizycznie dokonujące poszczególnych czynności. Przestawianie liczników dystrybutorów na stacjach paliw Spółki w ten sposób, aby wydawały mniejszą ilość paliwa, niż wskazywały liczniki oraz sprzedaż oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych w przerobione uprzednio przepływomierze, przesądzono w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w B. w sprawie o sygn. akt [...] uznającym winnymi pracowników Spółki, którzy złożyli wnioski w trybie art. 335 k.p.k. (A. P., M. K., C. B., D. B., A. P., E. W., D. C., A. W., K. W., M. B., T. G. i T. P.) przestawiania liczników dystrybutorów i sprzedaży uzyskanych "nadwyżek" paliw poza ewidencją Spółki. Organy ścigania szczegółowo udokumentowały przebieg przestawiania liczników dystrybutorów w dokumentacji dotyczącej eksperymentów procesowych przeprowadzonych w Spółce: 14 maja 2008r. i 12 czerwca 2008r., które potwierdziły prawdziwość wyjaśnień podejrzanych pracowników Spółki (T. P., K. W., G. B., A. W., M. B., W. L., D. B.).

DUKS uznał, że wyjaśnienia Skarżącego i jego ojca oraz treści pism Skarżącego są niewiarygodne. Pracownicy Spółki wskazali, że przestawiania liczników dystrybutorów były dokumentowane przez spisanie stanów liczników sumarycznych i potwierdzenie tego podpisami uczestniczących w czynności pracowników. Dokumentacji w tym zakresie nie uzyskano, dlatego określenia wartości przychodów Spółki uzyskanych ze sprzedaży pozaewidencyjnej dokonano na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, gdy istniały dowody potwierdzające dokonaną sprzedaż pozaewidencyjną (dowody źródłowe dostaw - WZ A, różne ewidencje sprzedaży i rozliczeń, także gotówki, sporządzone przez pracowników - zeszyty A5, podręczne ewidencje w postaci zeszytów sprzedaży gazu, karty A4 zawierające rozliczenia dobowe stacji paliw, itd.).

Zdaniem DUKS bezpodstawnie zwiększono by koszty uzyskania przychodów Spółki o nieponiesione "wydatki", gdyż dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na stwierdzenie, że w Spółce dokonywano odrębnych, nie ujętych w księgach, a więc i w kosztach uzyskania przychodów, zakupów paliw płynnych w celu ich dalszej sprzedaży, poza ewidencją Spółki. Należało więc odstąpić od dalszego poszukiwania nieponiesionych przez Spółkę "wydatków" i nie pozwalało na ich oszacowanie, czego domagał się Skarżący. Oszacowanie mogłoby mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy fakt poniesienia wydatków byłby co najmniej uprawdopodobniony. Brak jest możliwości szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestionowane jest samo poniesienie wydatku na określony cel. Nie można bowiem przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Instytucja "szacowania", z uwagi na możliwość ustalenia przybliżonej podstawy opodatkowania, ma charakter wyjątkowy. Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jej stosowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Spółka, mimo wielokrotnych wniosków kontrolujących (ustnych i pisemnych - ostatnie pismo z 28 stycznia 2008r.) nie przedłożyła do czasu sporządzania wyniku kontroli, z wyjątkiem faktur i rachunków, wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła bezpośrednie ustalenie prawidłowości ujęcia w ewidencjach zdarzeń z 2004r., dotyczących przychodów i wydatków. DUKS mógł skorzystać jedynie z elementów ksiąg podatkowych: rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone na potrzeby VAT, na podstawie których sporządzano deklarację VAT-7 za miesiące 2004r. (zapisy rejestrów obejmują w decydującej większości nakłady dotyczące towarów i usług, a wyłączenie z całości nakładów na zakup towarów i usług zaliczanych do środków trwałych umożliwia ustalenie wartości nakładów na zakupy towarów i usług, które można zaliczona do kosztów uzyskania przychodów). DUKS porównał ww. zestawienia z rachunkiem zysków i strat oraz z bilansem sporządzonym na 31 października 2004r. i stwierdził, że są one zbieżne ze sobą w 98,82%, co potwierdza poprawność założeń przyjętych do wyliczeń. DUKS wskazał też, że wykorzystał 300 dokumentów zabezpieczonych w Spółce przez organy ścigania (wskazane w protokole kontroli s. 171-181) oraz dokonał oględzin wszystkich zgłoszonych przez Spółkę miejsc wykonywania działalności gospodarczej w 2004r. (stacji paliw w: C., G., W. – T., N., J., B., O. i w Bazie Paliw w O.); przeprowadził kontrole sprawdzające u 20 kontrahentów Spółki (s. 86-86 decyzji). DUKS wskazał też, jakie dowody włączono do akt sprawy z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postanowieniami z [...] września 2008r. (s. 87-89 decyzji).

DUKS wskazał też, że na mocy art. 290 § 5 O.p. nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., bo protokół kontroli zawiera również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Spółka nie skorzystała z uprawnień z: art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. i art. 193 § 8 O.p., lecz na mocy art. 291 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. wniosła 29 września 2008r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokółu kontroli podatkowej. DUKS wskazał też, że nie był zobligowany do ponownego przesłuchania świadków z postępowania karnego, z uwagi na art. 180 § 1 i art. 181 O.p. DUKS nie występował do prokuratury o dyski twarde Spółki i B., bo miał informację, że wystąpił o nie ojciec Skarżącego i je otrzymał 26 czerwca 2006r. Spółka zapewniała też kontrolujących (ustnie i na piśmie), że na podstawie tych dysków nie można sporządzić wydruków ewidencji księgowych: syntetycznej i analitycznej. Dowodem konkretnym potwierdzającym dokonaną sprzedaż poza ewidencją była dokumentacja prowadzona od 6 września 2001r. do 29 marca 2006r. przez M. Z. w Bazie Paliw Spółki (kserokopie zeszytów A-5), zeszyt zawierający rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na Stacji Paliw w G.; kopie 8 dokumentów WZ z literą A wystawionych w 2004r. dokumentujące dostawy paliw na Stację w G.; rozliczenia zawierające dane dotyczące dostaw gazu na faktury i WZ oraz sprzedaży komputerowej i poza komputerem na Stacji Paliw w B. (kartki ze szczegółowym rozliczeniem dostaw oraz rozchodów gazu, które były prowadzone przez pracowników tej stacji od 25 kwietnia 2003r. do 30 maja 2004r.); kopia zeszytu zawierającego szczegółowe rozliczenie dziennej sprzedaży paliw na ww. stacji od 16 kwietnia do 28 września 2004r.; podręczna ewidencja w postaci zeszytów sprzedaży gazu, prowadzonych przez jedynego dostawcę gazu LPG: B. Sp.j.; kopie dokumentów WZ potwierdzających dostawy gazu LPG z B. na stacje paliw Spółki (123 sztuki); kserokopie luźnych kartek różnej wielkości, na których pracownicy stacji paliw Spółki rozliczali pieniądze uzyskanych ze sprzedaży gazu otrzymanego i sprzedanego poza ewidencją (13 sztuk); kopie zapisanej części zeszytu formatu A-5 zatytułowanego (na przyklejonej żółtej karteczce) "LPG 2004 VI 02 2005 XII 13", zabezpieczone 8 maja 2006r. przez Policję od A. P. pracownika Spółki, zatrudnionego na stacji paliw w T. w 2004r. Dowody te uzupełniają i objaśniają zbieżne w swych treściach zeznania świadków (A. P. - 8 kwietnia 2008r., K. P. - 18 kwietnia 2008r., A. S. - 7 lipca 2008r., A. P. - 7 lipca 2008r., H. S. - 8 lipca 2008r., S. N. - 1 kwietnia 2008r.; E. G. - 18 grudnia 2007r.; G. B. - 3 lipca 2006r.; M. B. - 27 lipca 2006r. A. W. - 18 lipca 2006r.; K. W. - 27 lipca 2006r.; M. Z. - 12 czerwca 2006r.) i wyjaśnień podejrzanych (E. G. - 17 stycznia 2008r. - 2 razy, 18 stycznia, 5 lutego i 4 lipca 2008r.; M. C. - 22 stycznia 2008r. (2 razy), 30 stycznia i 5 lutego 2008r.; Grzegorza Berć - 25 marca 2008r. (2 razy) i 26 maja 2008r.; M. B. - 13 marca 2007r. i 26 maja 2008r.; A. W.13 marca 2007r.; K. W. - 3 marca 2007r.; G. O. - 6 lutego 2008r.; M. P. - 6 lutego 2008r.; T. K. - 6 lutego 2008r.; A. P. - 27 marca i 14 kwietnia 2008r.; K. O. - 25 czerwca 2007r. i 6 lutego 2008r.; W. L. - 14 kwietnia 2008r.; K. S. - 2 kwietnia 2008r.; M. Z. – 22 i 23 marca 2007r., 13 i 20 września 2007r. Dowody ww. stanowią, oparcie dla tezy, że na stacjach paliw należących do Spółki prowadzono pozaewidencyjny obrót paliwami. Wskazano bowiem skąd, kto, kiedy, ile, po ile i gdzie dostarczał gaz poza ewidencją.

DUKS wyjaśnił ponadto, że wprawdzie dostawców benzyn i oleju napędowego sprzedanego poza ewidencją przez Spółkę nie ustalono, ale nie dowodzi to tego, że sprzedaży takiej nie było. Bezpośrednich dostaw benzyn i oleju napędowego na poszczególne stacje paliw Spółki w celu ich ostatecznej sprzedaży, w tym i poza ewidencją, dokonywano z Hurtowni Spółki, co potwierdza materiał dowodowy.

DUKS wskazał, iż przeprowadzenie analizy zakupów dokonanych przez Spółkę na podstawie sugerowanego rozliczenia ilościowego, uwzględniającego zapasy na początek i na koniec roku, wielkość dostaw, sprzedaż i ubytki naturalne jest niewykonalne. W zbiorach dokumentów zabezpieczonych przez Policję nie ma kopii paragonów z kas fiskalnych potwierdzających detaliczną sprzedaż paliw według asortymentów. Gotówkowa sprzedaż detaliczna stanowiła kilkadziesiąt procent całości sprzedaży na stacjach paliw, dokonanie rozliczenia ilościowego jest niezasadne, gdyż byłoby obarczone kilkudziesięcioprocentowym błędem.

W sprawie podatkowej nie jest istotne kto fizycznie przyczynił się do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Istotnym jest wskazanie zobowiązanego i ustalenie wielkości należnego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego dowiedziono, że sprzedaż pozaewidencyjna była dokonywana w imieniu i na rzecz osób będących współwłaścicielami Spółki, a więc i Skarżącego. Podatnikiem VAT była Spółka, zaś podatnikami p.d.f. wspólnicy Sp.j., w tym Skarżący. Nie poparta żadnym dowodem jest więc próba dowiedzenia przez Skarżącego, "że to inne osoby, a nie Spółka, sprzedawały towary, które były własnością tych innych osób, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki. W "szarej strefie" były więc inne osoby, a nie Spółka.

Zdaniem DUKS w Spółce zaniżono przychody z tytułu:

1) bezpodstawnego obniżenia przychodów ze sprzedaży towarów dokonanego w powiązaniu z bezzasadnym obniżeniem VAT należnego (od stycznia do października 2004r.) - łączne wartości zaniżeń dokonanych przez Spółkę w następstwie bezpodstawnego ręcznego przerabiania części rejestrów sprzedaży (wartości sprzedaży brutto, wartości sprzedaży netto i podatku należnego) za 2004r. wyniosły za: marzec: sprzedaż brutto: 443.635,86zł, sprzedaż netto: 363.635,86 zł, VAT należny: 80.000zł; czerwiec: sprzedaż brutto: 305.001zł, sprzedaż netto: 250.001zł, VAT należny: 55.000zł; sierpień: sprzedaż brutto: 221.818,71, sprzedaż netto: 181.818,71, VAT należny: 40.000zł, październik: sprzedaż brutto: 609.999,75zł, sprzedaż netto: 499.999,75zł, VAT należny: 110.000zł.

2) pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw płynnych w Bazie Paliw (hurtowni) w O., na podstawie dowodów włączonych do akt postanowieniem DUKS z 8 września 2008r. (zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu przygotowawczym w sprawie [...]: dokumentacja prowadzona przez M. Z. w ww. bazie od 6 września 2001r. do 29 marca 2006r. (kserokopie zeszytów A-5). protokóły przesłuchania ww. osoby zatrudnionej w ww. bazie na stanowisku kierownika magazynu paliw z 12 czerwca 2006r. (świadek), z 22 i 23 marca, 13 i 20 września 2007r. (podejrzany) - ustalono, iż z ww. bazy sprzedawano paliwa do odbiorców poza oficjalną ewidencją księgową Spółki, a p. Z. na polecenie właścicieli Spółki (wraz z W. D.) prowadził sprzedaż paliw płynnych z ww. bazy udokumentowaną dokumentami WZ z literą A, która nie była ujmowana w ewidencji księgowej Spółki. Paliwo wydawano z ww. bazy dokumentowane było w dwojaki sposób: część na podstawie dokumentów WZ i faktur, cześć tylko na podstawie WZ z literą A. W ww. zeszycie szczegółowo uwzględniano daty wydania paliwa, rodzaju dokumentów, kwoty oraz daty zapłaty, ujęto wszystkie wydania paliw, za które pieniądze otrzymywał i rozliczał się z nich p. Z. (transakcje gotówkowe); dokumentacja ta nie zawiera wydań paliw udokumentowanych fakturami, za które płatność była dokonywana przelewem;

3) pozaewidencyjnej sprzedaży paliw (benzyn i oleju napędowego) na stacji w G. (od stycznia do października 2004r.), na podstawie dowodów włączonych do akt postanowieniem DUKS z [...] września 2008r. (zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu przygotowawczym w sprawie [...]: zeszyt zawierający rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na ww. stacji, kopie 8 dokumentów WZ z literą A wystawionych w 2004r., protokóły przesłuchań osób zatrudnionych na ww. stacji: R. W. z 26 lipca 2006r. (świadek), H. W. z 21 lipca 2006r. (świadek) oraz G. W. z 12 czerwca, 20 lipca i 5 grudnia 2006r. (świadek) i 21 września 2007r. (podejrzany) - ustalono, iż na ww. stacji prowadzono oprócz sprzedaży ewidencyjnej (legalnej) na podstawie dowodów RW, wprowadzanej do ewidencji ilościowej, także sprzedaż poza ewidencją księgową - dostawy potwierdzane dokumentami WZ z literą A (nie były wykazywane w ewidencji, a pieniądze z tego tytułu były rozliczane bezpośrednio z właścicielami Spółki);

4) pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacji w B. (styczeń-maj 2004r.), na podstawie dowodów włączonych do akt postanowieniem DUKS z [...] września 2008r. (zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu przygotowawczym w sprawie [...]: m.in. rozliczenia (kartki) zawierające dane dotyczące dostaw gazu na faktury i WZ oraz sprzedaży komputerowej i poza komputerem oraz protokóły przesłuchań osób zatrudnionych na ww. stacji: G. B. z 3 lipca 2006r. (świadek), z 25 marca i 26 maja 2008r. (podejrzany), A. W. z 18 lipca 2006r. (świadek), z 13 marca 2007r. (podejrzana) M. B. z 27 lipca 2006r. (świadek), z 13 marca 2007r. i 26 maja 2008r. (podejrzany), K. W. z 27 lipca 2006r. (świadek), z 13 marca 2007r. (podejrzany) - ustalono, iż ww. pracownicy na wyraźne polecenie właścicieli Spółki prowadzili szczegółowe rozliczenie dostaw gazu LPG (z podziałem na dostawy udokumentowane dowodami WZ oraz fakturami) i sprzedaży tego gazu (rozchód według komputera i rozchód poza komputerem);

5) pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych (benzyn) na stacji w B. (styczeń-maj 2004r.), na podstawie ww. dowodów - ustalono, iż na ww. stacji dostawy paliw były dokumentowane dowodami RW oraz WZ. Paliwa dostarczane i ich sprzedaż na podstawie dokumentów RW były ujęte w ewidencji księgowej Spółki, zaś sprzedaż na mocy WZ była prowadzona poza ewidencją księgową Spółki, na wyraźne polecenie właścicieli Spółki;

6) pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacjach paliw w: O., C., T., B. (maj-październik 2004r.), na podstawie dowodów włączonych do akt postanowieniem DUKS z [...] września 2008r. (zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu przygotowawczym w sprawie [...]: podręczna ewidencja w postaci zeszytów sprzedaży gazu, prowadzona przez B. sp.J. przekazana przez Wydział do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji - kserokopie dokumentów WZ potwierdzających dostawy gazu LPG z B. na stacje paliw Spółki (sztuk 18 przy piśmie z 27 listopada 2007r. i 105 sztuk przy piśmie z 15 lutego 2008r.), kserokopie luźnych kartek różnej wielkości, na których pracownicy stacji paliw dokonywali rozliczeń pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży gazu LPG otrzymanego i sprzedanego poza ewidencją (13 sztuk), kserokopie zapisanej części zeszytu formatu A-5 zatytułowanego (na przyklejonej żółtej karteczce) "LPG 2004 VI 02 2005 XII 13", zabezpieczonego 8 maja 2006r. przez Policję od A. P., protokóły przesłuchań osób zatrudnionych w B. Sp.j.: A. P. z 8 kwietnia 2008r., K. P. z 18 kwietnia 2008r., A. S. z 7 lipca 2008r., A. P. z 7 lipca 2008r., H. S. z 8 lipca 2008r. oraz protokóły przesłuchań pracowników Spółki zatrudnionych w biurze lub na stacjach paliw: W. L. z 14 kwietnia 2008r., K. O. z 6 lutego 2008r., A. P. z 27 marca 2008r., T. P. z 21 września 2007r., T. G. z14 grudnia 2007r., A. S. z 22 mają 2007r., S. Z. z 8 lipca 2008r. i E. G. z 4 lipca 2008r. - ustalono, iż B. dostarczała gaz LPG na poszczególne stacje Spółki zarówno na podstawie faktur, jak i dokumentów WZ. Dostawy gazu potwierdzone fakturami i jego sprzedaż były ujmowane w ewidencji księgowej Spółki, zaś gaz LPG dostarczony na podstawie dokumentów WZ był nabywany i sprzedawany poza ewidencją księgową tej Spółki. Podręczna ewidencja sprzedaży gazu (zeszyty) prowadzona w B. zawiera wyszczególnienie poszczególnych dostaw gazu ze wskazaniem daty, ilości litrów, miejsca dostawy ze wskazaniem dostaw dokumentowanych fakturami i dowodami WZ i z podziałem na poszczególne samochody dokonujące dowozu gazu LPG do odbiorców.

7) pozaewidencyjnej sprzedaży benzyn na stacji w T. (od stycznia do października 2004r.), na podstawie dowodów włączonych do akt postanowieniami z [...] września 2008r. i z [...] grudnia 2009r. (zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu przygotowawczym w sprawie [...] (wcześniej [...]), mające bezpośredni związek z działalnością Spółki w 2004r.: karty A4 zawierające rozliczenia dobowe sporządzane przez pracowników stacji paliw w T. od I do X 2004r., protokóły przesłuchań osób zatrudnionych na ww. stacji: A. P. z: 27 marca, 14 kwietnia, 7 listopada 2008r. (podejrzany), K. O. z 25 czerwca 2007r. (podejrzany) i W. L. z: 14 kwietnia i 10 listopada 2008r. (podejrzany). Wszystkie wyjaśnienia wskazują, że część sprzedaży odbywała się poza ewidencją księgową, a uzyskane w ten sposób pieniądze otrzymywali współwłaściciele Spółki.

Zdaniem DUKS doszło też do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuwzględnienia przez Spółkę kosztów zakupu gazu LPG od B. Sp.j. w L., na cele sprzedaży pozaewidencyjnej na stacjach paliw w: B. (od stycznia do maja 2004r.); C., T., B., O. (od maja do października 2004r.). B. Sp.j. była jedynym dostawcą gazu LPG.

DUKS w odniesieniu do stacji paliw w B. stwierdził, że Spółka nie dysponując fakturami zakupu gazu nabytego poza ewidencją od ww. dostawcy wartość jego zakupów można określić na podstawie danych zawartych w rachunku zysków i strat sporządzonym przez Spółkę B. 2004r. na poziomie procentowego udziału wartości sprzedanych towarów i materiałów według cen zakupu netto w wartości netto przychodów ze sprzedaży towarów, materiałów i produktów (wskaźnika poziomu kosztów). Nieujawnienie całości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w następstwie niewykazania ww. kosztów zakupu gazu LPG pozostawało w sprzeczności z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stanowiącym, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

DUKS w odniesieniu do stacji paliw w C., T., B., O. stwierdził, że zarówno Spółka jaki i B. Sp.j. nie wykazywały w swych księgach rachunkowych ww. transakcji, udokumentowanych jedynie dowodami WZ. Nie oznacza to, że Spółka otrzymywała od B. Sp.j. gazu do pozaewidencyjnej sprzedaży bezpłatnie. Powyższego dowodzą wyceny poszczególnych dowodów WZ dokonane na nich, odręcznym pismem, co uwidoczniono na zdecydowanej większości dowodów WZ, otrzymane z Wydziału do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. DUKS wyliczył średnioważoną marżę uzyskaną na pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG przez zastosowanie wyjściowych kwot widniejących na ww. dowodach WZ i porównanie rezultatów z wyliczonymi wartościami netto sprzedaży.

Zdaniem DUKS doszło również do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów Spółki wydatków nieprawidłowo udokumentowanych i o charakterze osobistym (upominki, biżuteria srebrna i złota, sprzęt wędkarski, choć brak jest jednak dokumentu potwierdzającego faktyczne przekazanie ww. prezentów klientom stacji paliw; tłumik sportowy [...] do motocykla [...], który nie może być uznany za związany z prowadzoną działalnością Spółki; torebki, portfela, odzieży, choć brak jest dokumentu potwierdzającego faktyczne ich przekazanie pracownikom bazy paliw, stacji paliw oraz kierownikowi bocznicy; odzież sportowej, sprzętu narciarskiego, choć brak dokumentu potwierdzającego faktyczne przekazanie zakupionych artykułów sportowych w ramach sponsoringu; darowizna 500 zł na rzecz K., która nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów na mocy art., 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f.

Zdaniem DUKS doszło też do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez: 1) dwukrotne zaliczenie do kosztów dowodów zakupu dokumentujących to samo zdarzenie gospodarcze – faktura wystawiona przez A. sp. z o.o. z 23 stycznia 2004r.; 2) zaliczenie do kosztów wydatku nieudokumentowanego żadnym dowodem źródłowym, 3) zaliczenie wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym - myjnię samochodów osobowych w O., użytkowaną przez Spółkę nieodpłatnie, które w ocenie DUKS, jak wskazuje treść faktur i opisy na ich odwrocie pozostają w bezpośrednim związku ze zrealizowanym przez Spółkę zamierzeniem inwestycyjnym. Nie powinny więc bezpośrednio obciążać bieżących kosztów uzyskania przychodów, lecz stać się kosztem w przyszłości, jako składowe odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym; 4) zaliczenie do kosztów wydatków za usługi wykonane przez I. S. N. na podstawie faktur, które należy traktować jako dokumentujące poniesienie wydatków niemających na celu osiągnięcia przychodów, gdyż miejsce i zakres wykonanych usług widniejące na fakturach są nieprawdziwe; 5) zaliczenie do kosztów wydatków za usługi wykonane przez Usługi [...] J. F., firmę Usługowo-Handlową K. S., Zakład [...] A. P., Usługi [...] K. K., gdyż faktury od ww. firm należy traktować jako dokumentujące poniesienie wydatków niemających na celu osiągnięcia przychodów, miały one też charakter osobistych wydatków wspólników związanych z budowanymi przez nich domami mieszkalnymi; 6) zaliczenie do kosztów wydatku za zakup kamienia i roboty kamieniarskie – faktury od: Spółdzielni [...] w J., K. we W. Sp. z o.o., Usługi [...] M. G., Usługi [...] Z. S., gdyż faktury te należy traktować jako dokumentujące poniesienie wydatków niemających na celu osiągnięcia przychodów, miały one też charakter osobistych wydatków wspólników związanych z budowanymi przez nich domami mieszkalnymi; 7) zaliczenie do kosztów wydatku za zakup różnorakiego wyposażenia sanitarnego, których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż ich istnienia nie stwierdzono w obiektach użytkowanych bądź wykorzystywanych przez Spółkę w trakcie oględzin dokonanych z udziałem upoważnionych przedstawicieli Spółki; 8) zaliczenie do kosztów wydatku za zakup wyposażenia, które nie miało na celu osiągnięcia przychodów i nie pozostawało w związku z działalnością gospodarczą Spółki i miało charakter osobistych wydatków wspólników związanych z budowanymi przez nich domami mieszkalnymi: drzwi wewnętrznych od Zakładu [...] J. C., pokrycia dachowego od PH "D." B., K., S. Spółka Jawna w M., parkietu dębowego i różnych materiałów używanych do położenia podług parkietowych od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowe [...] W. D. F. w O., kostek [...] od K. Sp. z o.o. w W., grzejników i materiałów montażowych od S. H. B., G. P. spółka jawna w O., podłóg merbau i dąb od D. Sp. z o.o. w O., punkt sprzedaży w W., oświetlenia [...] od P. Z. P. w W., mebli od "G." Sp. z o.o. w L., D. K. P. w O., W. w S., płytek ceramicznych od: Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Uslugowo-Handlowe "M." Sp. z o.o. w W., E. B. i K. K. spółka jawna w W., I. Spółka Jawna W.J. i M.G. w L., "N." Sp. z o.o. w T., Przedsiębiorstwo Handlowe "A." Sp. z o.o. w W., tynków dekoracyjnych (stiuk) od "N." Sp. z o.o. w T., klamek, uchwytów i pokręteł od P.P.H.U. S. w K.; pieców do saun z oprzyrządowaniem i wyposażeniem od K. Sp. z o.o. w L..

Zdaniem DUKS materiał dowodowy cechuje spójność i logika, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie, rysując w sposób skonkretyzowany obraz nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych popełnionych przez Spółkę i Skarżącego. Rejestry zakupu i sprzedaży VAT, jako element ksiąg podatkowych, na podstawie powyższych ustaleń nie mogły być uznane za rzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (sprzedaży i zakupów). Rejestry sprzedaży VAT nie obejmują całej sprzedaży gotówkowej bazy paliw, sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych (benzyn i oleju napędowego) na stacji paliw w G., pełnej sprzedaży gazu LPG na stacji paliw w B., sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych (benzyn) na stacji paliw w B., pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG od 1 maja do 31 października 2004r. na stacjach paliw w: C., T., B. i O., sprzedaży paliw płynnych dostarczonych w T. z bazy paliw poza ewidencją. Znaczną część rejestrów sprzedaży VAT błędnie podsumowano, powodując ujęcie w deklaracjach VAT-7 zaniżonych wartości sprzedaży netto i VAT należnego. W rejestrach zakupu VAT ujęto bezzasadnie ww. wydatki niezwiązane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Zasadne było więc uznanie rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za niezgodne z art. 193 § 1 i 2 O.p., bo nie odzwierciedlały rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym, wartości uzyskanych przychodów ze sprzedaży i wartości należnego VAT oraz zawierały zakupy i naliczony od nich VAT do odliczenia w znacznej części niedotyczące działalności gospodarczej Spółki, a wiec nie mające związku z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, zaś na mocy art. 193 § 4 i 6 O.p. za nierzetelne i nie dokumentujące tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. DUKS na mocy art. 193 § 2 i 4 i art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zwłaszcza w postaci: prawidłowych podliczeń wszystkich rejestrów sprzedaży VAT, dowodów źródłowych zakupów, różnych ewidencji sprzedaży i rozliczeń sporządzanych przez pracowników, zeznań i wyjaśnień świadków i podejrzanych, wyników oględzin oraz rezultatów kontroli u kontrahentów Spółki) pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości kwot zobowiązań podatkowych dochodu Spółki za 2004r.

2. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił DUKS naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 u.p.d.f. przez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem ksiąg rachunkowych B. Z. M. sp. j. (dalej zwana: "Sp.j.") za 2004r. i oparcie decyzji na ewidencjach wykorzystywanych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (rejestrach sprzedaży i rejestrach zakupu), co skutkowało wadliwym określeniem podstawy opodatkowania i w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na nieuznaniu za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych służących określeniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu p.d.f., mimo niezakwestionowania ich w decyzji, co oznacza, że za dochód podlegający opodatkowaniu należało przyjąć wartość wynikającą z zeznania Skarżącego o wysokości dochodu (straty) w 2004r., sporządzonego z uwzględnieniem pominiętych przez organ ksiąg rachunkowych; 2) art. 284 § 3 i 4 i 1, art. 285b O.p., art. 148 § 1 i 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez przeprowadzenie czynności kontrolnych mimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej; 3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu i utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu; 4) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 5) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki w toku czynności u nich prowadzonych mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu; 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oparcie decyzji na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez Spółkę usług i materiałów budowlanych; 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie kontrolujących - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwie wyjaśnienie jest niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych jak również dla prawidłowego określenia tego, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania rzekomej sprzedaży.

Skarżący w uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, że DUKS nie poddał jakiemukolwiek badaniu ksiąg rachunkowych Sp.j. w 2004r. i opierał się wyłącznie na zapisach rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych na potrzeby VAT. Przedmiotem badania były więc ewidencje nie mające znaczenia z punktu widzenia określenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej. Do naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.f. doszło też przez całkowite pominięcie przy określaniu podstawy opodatkowania ksiąg rachunkowych Sp.j., a w konsekwencji do naruszenia art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi rachunkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W rezultacie podstawę opodatkowania należało określić w wysokości wynikającej z zeznania rocznego Skarżącego PIT-36L, przy uwzględnieniu niezakwestionowanych zapisów ww. ksiąg.

Ponadto częściowe tylko włączenie do akt dokumentów udostępnionych organowi kontroli skarbowej przez organy ścigania uniemożliwia Skarżącemu dokonanie pełnej weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych. DUKS, mimo dostępu do wszystkich dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania, nie włączył kopii wszystkich tych dokumentów do akt, gdy miał świadomość, iż Spółka jest pozbawiona jakiegokolwiek do nich dostępu. Również zaniechanie przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącego świadków, powoduje, że nie dysponuje on informacją, czy włączone do akt protokoły z przesłuchań określonych osób w postępowaniu karnym są kompletnym zbiorem pozyskanych od tych osób dowodów osobowych. Sytuacja taka jest prawdopodobna, czego przykładem jest protokół przesłuchania z 10 lutego 2009r. A. P. w charakterze podejrzanego, z którego wynika, że osoba ta całkowicie zaprzeczyła wcześniejszym zeznaniom, na które obszernie powoływał się DUKS.

Skarżący zakwestionował także protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego, którym następnie postawiono zarzuty. Zgodnie z k.p.k. posłużenie się przed sądem karnym zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez osobę, która następnie uzyskała status podejrzanego, byłoby niedopuszczalne. Sąd karny nie miałby możliwości dokonania takiego zabiegu, jakiego dokonuje w DUKS: porównania oświadczeń wiedzy tej samej osoby, raz złożonych w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego. Skarżący wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, wydanym wobec Spółki w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2003r., uznał za uzasadniony zarzut – w części dotyczącej zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Należało więc ponownie przesłuchać w charakterze świadków wszystkie osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym. Należało też pominąć zeznania p. P. z 8 kwietnia 2008r., który najpierw zeznawał jako świadek, a następnie postawiono mu zarzuty w postępowaniu karnym. Pominięcie zaś ww. zeznań pociąga za sobą konieczność pominięcia dowodów w postaci prowadzonych przez niego zeszytów (tzw. "podręcznej ewidencji"), jako że bez informacji udzielonych przez p. P. w trakcie przesłuchania nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów w zeszytach.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. utrzymał w mocy decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie termin płatności p.d.f. za 2004 r. upłynął 30 kwietnia 2005r. W związku z tym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2010r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W sprawie Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniami z [...] czerwca 2006r. o postawieniu zarzutów, z [...] marca 2007r. o uzupełnieniu zarzutów i z [...] marca 2008r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiła Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Treść ww. postanowienia ogłoszono Skarżącemu [...] marca 2008r., co Skarżący potwierdził podpisem. Poinformowanie Skarżącego o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym wypełnia wymóg wskazany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2010r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

DIS wskazał też, że stosownie do art. 9 ust 1. u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. opodatkowaniu p.d.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28 - art. 30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W myśl ust. 2 ww. artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-art. 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 24a u.p.d.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący naruszył ww. przepisy prawa materialnego przez:

1) zaniżenie wysokości przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym - przez celowe zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji (ksiąg podatkowych), oraz prowadzenie sprzedaży paliw poza ewidencją w B. Z. M. S.J.;

- zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - poprzez ewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki B. wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów - poprzez nieuwzględnienie w księgach podatkowych Spółki B. kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce Jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Ponadto w trakcie całego postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożył Kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwił dokonanie ustaleń co do prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2004 r., dotyczących zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków przez B. Z. M. sp.j. Dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków w tej firmie zostały udostępnione Kontrolującym przez Prokuraturę Okręgową w W.. Jedynymi elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym (udostępnionymi przez Prokuraturę) były prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, rejestry zakupu i rejestry sprzedaży.

W toku postępowania ustalono, że rejestry nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w 2004r., bo nie obejmują sprzedaży gotówkowej w Bazie Paliw (Hurtowni) w O., pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu na poszczególnych stacjach paliw, zawierają błędy w podsumowaniach oraz ujęto w nich wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. DUKS zasadnie uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne, na podstawie art. 193 § 6 O.p. Uwzględniając materiał zebrany w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg, były podstawy, by odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – na mocy art. 23 § 2 O.p. - ponieważ istniały dane niezbędne do jej określenia.

DIS wskazał, iż oceniając zebrany przez DUKS materiał dowodowy, dotyczący zaniżenia przychodów należy stwierdzić, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Wyjaśnienia p. Z., w których podał w jaki sposób odróżniał dostawy ewidencjonowane i te poza ewidencją są w ocenie organu odwoławczego wiarygodne i zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno byli i obecni pracownicy stacji paliw. Wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została też potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży.

W ocenie DIS z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżący - wspólnie z innymi osobami (m.in. A. K. i Z. M.) - zaplanował, zorganizował i realizował sprzedaż pozaewidencyjną. To na ich wyraźne polecenie pracownicy na przestrzeni kilku lat prowadzili podręczne ewidencje (w formie zeszytów, kart, luźnych kartek), umożliwiające rozliczenie się z utargów. Wspólnicy mieli pełną kontrolę nad pozaewidencyjnym handlem paliwami i gazem i jak wyjaśniali pracownicy, to na polecenie m.in. D. M. podręczne ewidencje w postaci zeszytów zastąpiono luźnymi kartkami formatu A4.

Jak wynika z materiału dowodowego, żaden z przesłuchanych podejrzanych nie zaprzeczył zeznaniom, które składał jako świadek. Wręcz przeciwnie, podejrzani podtrzymali swoje zeznania w całości, niektórzy świadkowie po zapoznaniu się z treścią art. 335 i art. 343 k.p.k. złożyli wnioski o skorzystanie z dobrowolnego poddania się karze i wydania wyroku na posiedzeniu bez przeprowadzenia rozprawy. Stwierdzona zbieżność zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych oraz złożone przez nich wnioski potwierdzają wiarygodność tych dowodów, co jednocześnie świadczy o tym, że wyjaśnienia wspólników Spółki nie są wiarygodne.

W ocenie DIS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza jednoznacznie dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży. Świadczy o prawidłowości stwierdzonego przez DUKS naruszenia przez Spółkę art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

W ocenie DIS Skarżący przez niewykazanie całości wydatków poniesionych na zakup gazu LPG zaniżył wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów o 113.560,84zł, wynikającą z wyliczenia 222.668,31 x 49%, czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Słusznie więc DUKS zakwestionował szereg wydatków na cele reprezentacyjne Spółki, z uwagi na nieprawidłowe ich udokumentowanie (charakter osobistym) i na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów Spółki. Wydatki te opisano w sposób lakoniczny, a Skarżący nie dowiódł, że przekazanie towarów w formie upominków, czy nagród w konkursach nastąpiło. Na fakturach nie wskazano komu i na jaką okoliczność przekazano upominki, takich danych nie posiadała Spółka w zabezpieczonej dokumentacji, a w toku kontroli nie przedstawiła dokumentów potwierdzających faktyczne przekazanie towaru, zgodnie z opisem sporządzonym przez wspólników.

Również wydatki na zakup materiałów budowlanych, udokumentowane duplikatem z 13.02.2004r. do faktury nr [...] z 23.01.2004r., na 2.199,19zł netto, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten ujęto dwukrotnie, najpierw na podstawie oryginału, a później na podstawie duplikatu faktury. Także wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym tj. myjnię samochodów osobowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.f.

W ocenie DIS, słusznie DUKS przyjął, że ww. wydatki, jak wskazuje jednoznaczna treść faktur oraz dokonane na ich odwrocie opisy pozostają w bezpośrednim związku ze zrealizowanym przez Spółkę zamierzeniem inwestycyjnym i nie powinny w sposób bezpośredni obciążać bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki, lecz winny stać się kosztem w przyszłości jako składowe odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - wytworzonej myjni samochodów osobowych.

W ocenie DIS Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów szereg faktur, które nie miały związku z jej działalnością gospodarczą.

W ocenie DIS przy wydawaniu decyzji DUKS nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych powołanych przez Skarżącego w odwołaniu. DUKS przeprowadził dokładne postępowanie wyjaśniające, a zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Ocena tego materiału została szczegółowo omówiona i przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. DUKS wskazał w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne oraz wskazał, którym nie dał wiary rozstrzygając wszelkie wątpliwości, jakie mogły się nasuwać przy ocenie wszystkich zebranych dowodów.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 193 § 1 i 4 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania p.d.f. z pominięciem ksiąg rachunkowych Spółki, stwierdził, iż jest on również bezzasadny.

DIS, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 284 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 284 § 1, art. 285b i art. 148 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., wyjaśnił, że z materiału zgromadzonego w aktach wynika, że zarzut nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej nie jest uzasadniony. Nieobecność Skarżącego w miejscu zamieszkania i niestawienie się w siedzibie organu, nie ograniczało DUKS możliwości wszczęcia kontroli podatkowej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i decyzji DUKS i o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 u.p.d.f. przez określenie podstawy opodatkowania p.d.f. z pominięciem ksiąg rachunkowych Sp.j. za 2004r. i oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie na ewidencjach wykorzystywanych do określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (rejestrach sprzedaży i rejestrach zakupu), co skutkowało wadliwym określeniem podstawy opodatkowania i w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegającego na nieuznaniu za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych służących określaniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu p.d.f. mimo niezakwestionowania ich w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że za dochód podlegający opodatkowaniu organ kontroli skarbowej obowiązany był przyjąć wartość wynikającą ze złożonego przez Skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, sporządzonego z uwzględnieniem pominiętych przez organ ksiąg rachunkowych.

2) w razie nieuwzględnienia ww. zarzutu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 284 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 284 § 1 art. 285b oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez przeprowadzenie czynności kontrolnych mimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. u.k.s. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej, jak również w sposób utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu;

4) art. 180 § 1, art. 181 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie ww. wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

5) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Spółki w toku prowadzonych u nich czynności, mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez Spółkę usług i materiałów budowlanych;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia paliw płynnych, będących - w ocenie kontrolujących - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, której to okoliczności niewątpliwe wyjaśnienie jest niezbędne do przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i do prawidłowego określenia, kto był podatnikiem z tytułu dokonywania rzekomej sprzedaży.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

6. Skarżący w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2014r. złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie przedstawił nowe zarzuty dotyczące decyzji DIS i zawarł nowe argumenty do zarzutów przedstawionych w skardze. Podniósł m.in., że DIS wydał decyzję z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. DIS wyjaśnił, że związku z tym, że Skarżącemu jako wspólnikowi Sp.j., postanowieniem z [...] marca 2008r. przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, obejmujące m.in. rozliczanie p.d.f. za 2004r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowisko to jest błędne, gdyż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 wyeliminował z obrotu prawnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem ogłoszenia ww. orzeczenia – [...] lipca 2012r. DIS wydał decyzję [...] czerwca 2013r. – kiedy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł już mieć zastosowania, bez względu na ewentualne poinformowanie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Nawet, gdyby przyjąć odmienną tezę - że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być dalej stosowany pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów, podmiotem, który musi zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest dłużnik stosunku prawnopodatkowego, a nie np. podejrzany, kiedy zeznanie podatkowe korzystało z domniemania prawdziwości. Skarżącemu doręczono decyzję DUKS [...] września 2012r., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów doręczono wcześniej. Związek wszczętego postępowania karnego skarbowego zaistniał więc dopiero z chwilą doręczenia ww. decyzji. Informację o wszczęciu ww. postępowania powinien otrzymać podatnik, na podstawie przepisów O.p., a nie na podstawie k.p.k. Skarżący nie został więc zawiadomiony przed 31 grudnia 2010r. przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego.

Skarżący w odniesieniu do braku dostępu do własnych dokumentów źródłowych wskazał, że Sąd Okręgowy w L., podobnie jak organy ścigania, w dalszym ciągu uniemożliwiają Skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym (załącznik nr 1 do pisma procesowego z 15 kwietnia 2014r., wskazuje, że Spółce 26 marca 2014r. odmówiono dostępu do informacji publicznej).

Skarżący, odnosząc się do zarzucanej przez organy podatkowe pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG wskazał, iż organy podatkowe nie uwzględniły, iż w składzie podatkowym B. Sp.j., od której kupowano gaz, funkcjonował szczególny nadzór podatkowy sprawowany przez funkcjonariuszy celnych, którzy kontrolowali cały obrót gazem LPG realizowany przez B.. W toku funkcjonowania składu podatkowego i na żadnym etapie przemieszczania gazu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie były zgłaszane ani ujawnione przez organ celny niezgodności czy nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dokumentacji, braku zgodności zapisów w dokumentach z wielkościami rzeczywistymi (waga wyrobu), nieprzestrzeganie procedur przez ww. spółkę. Nie były kwestionowane spisy inwentaryzacyjne, ilości ustalonych ubytków ponadnormatywnych i prawidłowości kwot oraz terminów zapłaty podatku akcyzowego od ubytków ponadnormatywnych. Skarżący powołał się na dwa wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1253/13 i III SA/Wa 1252/13, w których uwzględniono skargi B. Sp.j., z uwagi na nie przesłuchanie kontrahentów ww. spółki oraz brak uwzględnienia przez organy podatkowe, że w składzie podatkowym tej Spółki funkcjonował szczególny nadzór podatkowy. Sądy podważył też ustalenia organów podatkowych dokonane na podstawie zeszytów p. P., z uwagi na nieuwzględnienie prawidłowych rozmiarów przetankowań gazu pomiędzy poszczególnymi cysternami, a cysternami a magazynem.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe, mimo podnoszonych przez Skarżącego nieprawidłowości w prowadzeniu przesłuchań w toku postępowania karnego, nie odniosły się do tego. Pan P. 8 kwietnia 2008r. wyjaśnił, że nie używał słów "handel poza ewidencją", "sprzedaż poza ewidencją"; nie przeczytał też protokołu przesłuchania i sprostował swoje zeznania 10 lutego 2009r. Również Pan R. i D. B., przesłuchani w charakterze podejrzanych, odpowiednio 5 czerwca 2012r. i 8 maja 2012r. wskazywali, że ich wypowiedzi nie były zapisywane do protokołu w takiej formie, jak powiedziałem, lecz w innym sensie niż wynikało to z mojego zamiaru; nie uwzględniono też poprawek do treści protokołu. Doszło więc do zniekształcenia wypowiedzi; część wyjaśnień była narzucona przez prokuratora i oficerów CBŚ. Zdaniem Skarżącego podważa to wiarygodność przeprowadzonych dowodów z postępowania karnego [...]. Dodatkowo Skarżący wskazał, że Pan P. został zwolniony dyscyplinarnie z pracy w Spółce; z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z [...] lutego 2011r. wynika, że bezprawnie zabrał ze Spółki dokumenty, które posegregował i tylko część z nich przekazał organom ścigania, a pozostałe zlecił zniszczyć. Mimo to organy podatkowe nie uznały za niewiarygodne dowodów pochodzących od tej osoby. Spółka wniosła akt oskarżenia przeciwko ww. osobie 4 czerwca 2012r., a Prokuratura Okręgowa uchyliła ww. postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko bratu ciotecznemu p. P., który miał zniszczyć dokumenty przekazane przez p. P..

Skarżący wniósł również, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: P.p.s.a.), o dopuszczenie dowodów z kserokopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem (załączniki nr 1- 7).

7. Sąd na rozprawie 15 kwietnia 2014r., na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodów stanowiących załącznika nr 2 i 3, a w pozostałym zakresie wnioski dowodowe uwzględnił (załączniki nr 1, nr 4-7).

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogą być uznane za uzasadnione.

2. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.").

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Jakkolwiek Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności ww. decyzji, uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

3. Zdaniem Sądu nie można było, jako dowodów w sprawie, dopuścić załączonych do pisma z 15 kwietnia 2014r. dokumentów w postaci protokołów przesłuchania podejrzanych M. R. z 5 czerwca 2012r. i D. B. z 28 maja 2012r.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem. Stwierdzić również trzeba, że Sąd administracyjny dopuszczając dowody z dokumentów nie może naruszać treści art. 106 § 3 P.p.s.a. i de facto przeprowadzać dowodu z zeznań świadków. Wówczas wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Tym samym załączniki nr 2 i 3 do pisma procesowego z 15 kwietnia 2014r., zawierają dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno - zeznania świadków, nie mogły zostać dopuszczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako dowód w sprawie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 maja 2006r. sygn. akt I FSK 590/05, niepubl. oraz z 29 maja 2009r. sygn. akt I FSK 393/08).

Sąd zauważa również, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010r. sygn. akt I FSK 2133/08, i z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2035/09). Sąd nie może zatem w ramach postępowania dowodowego ustalać stanu faktycznego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a może jedynie dokonywać takich ustaleń, które przyczynić się mają do prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu (por. H.Knysiak-Molczyk w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 357-369 i powołana tam literatura i orzecznictwo).

Sąd stwierdza, że pismo stanowiące załącznik nr 1 do pisma procesowego Skarżącego z 15 kwietnia 2014r. sporządzono już po wydaniu zaskarżonej decyzji, w związku z tym nie było ono znane odwoławczemu organowi podatkowemu i nie mogło być brane pod rozwagę przy wydawaniu decyzji. W związku z tym nie można uznać, że pismo to mogło być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, o których mowa w treści art. 106 § 3 P.p.s.a.

Nie było również – w ocenie Sądu - przeszkód do złożenia wniosków dowodowych przed organami podatkowymi z pism stanowiących załączniki nr 4-8 do pisma procesowego Skarżącego z 15 kwietnia 2014r., istniały bowiem w dniu wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji DUKS. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe oceniły wiarygodność zeznań składanych przez p. P. zarówno w charakterze świadka, jak też podejrzanego, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji, ocenionych przez Sąd poniżej. Sąd stwierdza również, że samo wniesienie przez Spółkę aktu oskarżenia przeciwko ww. osobie do Sądu nie oznacza, że doszło do podważenia wiarygodności zeznań ww. osoby. Sąd wskazuje również, że uchylenie postanowienia toczącego się przeciwko ciotecznemu bratu p. P. nie oznacza samo w sobie podważenia wiarygodności zeznań ww. świadka (p. P.), które podlegały ocenie organów podatkowych.

Sąd stwierdza jednak, że okoliczności, które wynikają z ww. dowodów, stanowiących załączniki nr 6-8 do pisma procesowego z 15 kwietnia 2014r. istniejących w dniu wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS, wskazują, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób należyty nie rozpatrzył sprawy w odniesieniu do możliwości pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG przez Sp.j, (której wspólnikiem był Skarżący), kupowanego od B. Sp.j.

4. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie okoliczność, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. określonego w decyzji pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją DIS.

Sąd stwierdza, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2004r. zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (data jego wprowadzenia) do 31 sierpnia 2005r., kiedy to jego treść została uszczegółowiona. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast unormowania zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zważywszy, że organy podatkowe określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.f za 2004r., przy założeniu, że nie zaistniały żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, termin ten w rozpoznawanej sprawie, upłynąłby z końcem 2010r.

Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącemu w 2012r. natomiast decyzja organu odwoławczego – w 2013r.

Organy podatkowe obu instancji badały w rozpoznawanej sprawie kwestię przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Skarżącego w p.d.f. za 2004r., uznając, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia [...] marca 2007r. Skarżącemu - podejrzanemu w sprawie karnej o sygn. akt [...] - zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2006r., które uzupełniano i zmieniano postanowieniami z: [...] marca 2007r., [...] marca 2008r., [...] października 2008r. i [...] grudnia 2011r. Pozaewidencyjna sprzedaż paliw stanowiła kluczowy element stanu faktycznego sprawy podatkowej, skutkujący zaniżeniem przychodów. Dowodzi to, że w rozpoznanej sprawie istniał związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego.

Sąd stwierdza również, że wbrew stanowisku Skarżącego zobowiązanie podatkowe w p.d.f. powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek dochodowy od osób fizycznych należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p., ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik – Skarżący - był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego okoliczność podnoszona przez Skarżącego w ww. piśmie procesowym z 15 kwietnia 2014r. o domniemaniu prawidłowości zeznania podatkowego.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji.

W związku z tym Sąd stwierdza, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Przeciwko stanowisku Skarżącego w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu prawidłowe było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że powyższa czynność przedstawieniu osobie fizycznej – Skarżącemu, który był zarazem podejrzanym i podatnikiem p.d.f. za 2004r. - spowodowała zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2004r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro Skarżącemu przedstawiono zarzuty przed upływem terminu określonego w ww. przepisie, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżącego p.d.f. za 2004r. nie budzi wątpliwości, należało uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd, zajmując powyższe stanowisko, wziął również pod rozwagę tezy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) oraz uznał, że postawienie Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, oznacza, że Skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i doszło do tego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją DUKS, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzji DIS. Wbrew stanowisku Skarżącego, które zaprezentował w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2014r. zarówno z powołanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu wskazał jedynie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest. niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Tym samym, zgodnie z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W przedmiotowym wyroku wyróżniono dwie fazy postępowania - in rem (w sprawie) oraz in personam (przeciwko osobie). W charakterze podejrzanego występuje osoba fizyczna.

Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do zawiadomienia osoby fizycznej – Skarżącego - o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym – w związku z przedstawienie jej zarzutów – i miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2004r., należało uznać, że skutek w postaci zawieszenia postępowania nie naruszał zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a więc organy podatkowe mogły skorzystać z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sąd nie sposób też uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne prowadzone wobec Skarżącego nie zostało zakończone w chwili, gdy organy podatkowe obu instancji wydawały w sprawie decyzje.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, stwierdza zatem, że przy wydaniu ani zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji DUKS, nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

5. Zdaniem Sądu, jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w zakresie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 284 § 3 i 4 O.p. w związku z art. 284 § 1 i art. 285b oraz art. 148 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., nie może być uznane za pełne, tym niemniej Sąd uznaje, że wadliwość ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 284 § 3 O.p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przepis art. 284 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku niestawienia się wymienionych wyżej osób w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienia do kontroli doręcza się im, gdy stawią się w miejscu prowadzenia kontroli. Miejscem, w którym można prowadzić czynności kontrolne jest również stosownie do art. 285b O.p. siedziba organu podatkowego i w ocenie Sądu, mimo że sama kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzane za zgodą kontrolowanego, nie zmienia to oceny, iż zgoda ta nie jest konieczna dla wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie art. 284 § 3 i § 4 O.p., szczególnie w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, gdy Skarżący był nieobecny zarówno w miejscu zamieszkania, jak i prowadzenia działalności gospodarczej, a także w siedzibie organu podatkowego (nie stawiła się na wezwania organu), kierując jedynie pisma.

Zdaniem Sądu skoro treść przepisu art. 285b O.p. wskazuje, że jednym z miejsc, w których może być prowadzona kontrola podatkowa lub poszczególne czynności kontrolne, jest również siedziba organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli, należy uznać, że możliwe jest skierowanie przez organ wezwania w trybie art. 284 § 3 O.p. do stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Takie systemowe rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę zapobiega utrudnieniu podjęcia kontroli podatkowej, przez celową nieobecność kontrolowanego w miejscu, w którym wszczynana jest kontrola podatkowa.

Tym samy wbrew stanowisku Skarżącego nie można przyjąć, że kontrola podatkowa, wobec wadliwego jej wszczęcia, była prowadzona bezprawnie.

6. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe procedury w związku z dopuszczeniem i zakresem wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Sąd stwierdza, iż przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym niemniej w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego mogą być uważane za dowód jedynie wówczas, gdy mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jakkolwiek z procedury karnej nie wynika, że podejrzany ma obowiązek składać wyjaśnienia nie można też wykluczyć, że będzie mówił nieprawdę, tym niemniej, nie można aporii zakładać, że do tego dojdzie i z tego powodu dyskwalifikować ww. wyjaśnienia, jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego".

W świetle art. 175 k.p.k. oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami.

Również procedurze podatkowej wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie materiały, podlegają – z uwagi na treść art. 191 O.p. przewidującego zasadę swobodnej oceny dowodów – ocenie organu podatkowego. Nie mogą też być, niejako z góry wyeliminowane, wyłącznie z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10. Pogląd ten zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11 i z 21 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 107/12.

Sąd zwraca uwagę, że kwestią odrębną jest ocena wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 O.p. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów.

Wbrew zarzutom Skarżącego, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały.

W myśl ww. reguły organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Istotne jest przy tym, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Nie może zatem odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku formułowanie zarzutów, co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w bardzo rozbudowanej i szczegółowo, odnoszącej się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów decyzji organu pierwszej instancji.

Zasadnie DIS podniósł, że ustalenia faktyczne poparte były również dowodami materialnymi w postaci dokumentacji transakcji dokonanych poza ewidencją. Rozpatrzenie wyjaśnień podejrzanych w połączeniu z innymi dowodami pozwalało organom podatkowym na rzetelną ich ocenę.

Skarżący kwestionował użyteczność wyjaśnień podejrzanych lub zeznań w charakterze świadków w postępowaniu karnym (w szczególności A. P.) przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, podkreślając konieczność przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, użyteczność wyjaśnień podejrzanych należy analizować i oceniać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których zeznania te dotyczyły, w zestawieniu z wymagającymi wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej sprawia, iż użyteczność wyjaśnień podejrzanych była bardzo duża. W połączeniu z dowodami materialnymi odzwierciedlają one zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez Spółkę (w ramach, której działalność prowadził Skarżący) i jej rozliczeniach z tytułu podatków.

Sąd, mając powyższe na względzie, nie podzielił stanowiska Skarżącego o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Stwierdzić także należy, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, które muszą być przeprowadzone wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. daje podstawę do uznania, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc, o czym mowa wyżej, poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie, która będzie spełniała wymogi określone w art. 191 O.p.

Z treści art. 181 O.p. nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej z tego zakresu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd, odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, w tym A.P., a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania, wskazuje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712).

Tym samym nie można uznać, iż włączenie na mocy postanowienia przez DUKS do materiału dowodowego sprawy, m.in. protokołów przesłuchań ww. osób stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 897/11, oddalającym skargę kasacyjną Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., oceniając zasadność argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A. P. nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu podkreślił również, że do wniosku o nieformalnym obrocie gazem przez B. sp. j. organy podatkowe doszły na podstawie szeregu innych dowodów, także zeznań innych świadków.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1180/11, oddalającym skargę kasacyjną Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

W ocenie WSA w Warszawie ponadto za pełnoprawne dowody należało też uznać znaczną część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw. W postępowaniu tym zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, istotnych także z punktu widzenia postępowania podatkowego. Dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty, tajne ewidencje itp. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżący miał dostęp. W toku postępowania podatkowego Skarżący, z uwagi na treść art. 200 § 1 O.p. oraz art. 24 u.k.s., miał zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, włączonych do akt sprawy, jak też treści zabezpieczonych w toku postępowania podatkowego dokumentów.

7. Sąd wskazuje, że jakkolwiek Skarżący w skardze, podobnie jak w odwołaniu, zarzucał brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu oraz powołał się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania, nie dysponował fakturami, a winien mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń, należy stwierdzić, że zarzuty te są dość ogólnikowe, a Skarżący nie twierdzi, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Podkreśla tylko, że nie miał możliwości zweryfikowania czy rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna została prawidłowo zaewidencjonowana i opodatkowana.

Skarżący twierdzi, iż nie może wykluczyć sytuacji, że transakcje uznane za obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami lub paragonami fiskalnymi, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży. nie wskazuje żadnych konkretnych dokumentów, które uzasadniałyby jej twierdzenia w powyższym zakresie. Stanowisko Skarżącego sprowadza się do konstatacji, że gdyby w aktach sprawy znajdowały się wszystkie dokumenty, zapewne ujawniłyby się jakieś błędy i nieścisłości. Zauważyć jednak należy, że z decyzji organów podatkowych wynika, że w sprawie błędnie podsumowywano pozycje wykazane w rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT, a nie było rozbieżności między wystawionymi fakturami a ich ujęciem w tych rejestrach, co – jak wynika z zeznań świadków – było zresztą jednym z założeń manipulacji podsumowaniami, utrudniającym jej wykrycie.

W ocenie Sądu, brak kopii wszystkich faktur w aktach sprawy nie stanowi zarzucanego przez Skarżącego naruszenia prawa. Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia DIS w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował prawidłowości faktur sprzedaży ujętych w ewidencjach. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych. Mogą rozliczenia te zakwestionować w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich, mających wpływ na wysokość opodatkowania, czynności podatnika i każdej z nich z osobna. Dlatego też zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności oraz zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich wystąpienia.

Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, iż organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, że z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych został pozbawiony możliwości wykazania wadliwości wydanych w sprawie decyzji. Skarżący nie twierdzi, że ustalenia co do przychodu, jakich dokonano uznając w określonym zakresie jej działania za udokumentowane w sposób prawidłowy, są ustaleniami wadliwymi. Opierając się na prawdopodobieństwie i znaczącej ilości wystawianych faktur Skarżąca wywodzi natomiast, że wręcz musiały wystąpić pomyłki w ich księgowaniu, a tymczasem ich nie stwierdzono. Podważa również możliwość wnikliwego skontrolowania przez kontrolujących treści każdej z faktur w konfrontacji z rejestrami sprzedaży, skoro nie stwierdzono przy tym żadnej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, podważając wiarygodność ustaleń korzystnych, jako że potwierdzających prawidłowość odzwierciedlenia faktur sprzedaży w rejestrach – Skarżący próbuje w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierowania postępowania na tory badania okoliczności, co do których sam nie wie, czy istotnie wystąpiły, a których wystąpienie jedynie uznaje za prawdopodobne. Samo wskazanie możliwych do popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu.

Sąd zauważa, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżący złożył szereg pism, w których odnosił się do dowodów znajdujących w aktach sprawy, czynnie uczestnicząc w postępowaniach (w tym zapoznając się z materiałem dowodowym) i w pełni korzystał z przysługujących mu uprawnień. Skarżący miał więc zagwarantowany czynny udział w postępowaniu. Nie ograniczano mu także dostępu do akt. Rozważania powyższe odnoszą się także do zarzutów Skarżącego dotyczących zakresu postępowania dowodowego uważanego za niezbędny i kompletności materiału dowodowego oraz powinności organów podatkowych w tej mierze.

Z akt sprawy wynika też, że Skarżącemu nie odmawiano także dostępu do dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania. Ustalono jedynie zasady tego dostępu. Świadczą o tym pisma organów ścigania kierowane do Spółki z 4 lutego 2009r., 16 listopada 2009r., 20 listopada 2009r. i 23 czerwca 2010r.

Zdaniem Sądu o braku dostępu do akt w toku toczącego się postępowania podatkowego nie może też świadczyć pismo stanowiące załącznik nr 1 do pisma procesowego Skarżącego z 15 kwietnia 2014r. Sporządzono je bowiem już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu o niekompletności materiału dowodowego nie świadczy też okoliczność, iż organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się na zapiskach i informacjach pochodzących od p. Z. - niekompletnym zeszycie A-5. Trudno uznać, że włączenie do akt jako dowodu w postaci zapisanych kartek tego zeszytu, z pominięciem kartek niezapisanych narusza przepisy o postępowaniu dowodowym. Zdaniem Sądu nie było również potrzeby przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy grafologicznej w celu ustalenia autora zapisów oraz okresu, w jakim powstały, gdyż dopuszczono dowód z zeznań p. Z., który prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozaewidencyjną oraz wyjaśnił zawartości tej dokumentacji i sposób odczytania zamieszczonych w niej zapisków, a jego podpis na dokumentach był powtarzalny.

8. Sąd stwierdza, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. należy do najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Tym niemniej muszą istnieć ramy postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie. Organy podatkowe powinny zatem brać pod uwagę także dowody już zgromadzone, także w toku innych postępowań.

Skarżący kwestionował możliwość posłużenia się zeznaniami p. P., przesłuchanego początkowo w charakterze świadka (8 kwietnia 2008r.), a następnie jako podejrzanego, któremu postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas (10 i 26 lutego 2009r.) zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Zdaniem Skarżącego, niemożność wykorzystania ww. zeznań złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować. Ponadto Skarżący wskazuje na sprzeczności zeznań p. P. z 8 kwietnia 2008r. z zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego.

W ocenie Sądu, wnioski Skarżącego są zbyt daleko idące. Zdaniem Sądu zeznania p. P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". Osoba ta nie jest jedynym pracownikiem Spółki, który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym materialnym dowodem tychże dostaw. Organy podatkowe, dokonując na mocy art. 191 O.p. oceny zeznań ww. świadka, były uprawnione do uznania ich za wiarygodne.

Skarżący odwołał się także do zeznań p. P. złożonych już w charakterze podejrzanego 10 lutego 2009r., w których twierdził on, że zapiski te prowadził na potrzeby własne "dla własnej orientacji". Nie czynił tego na niczyje polecenie i nikt go z nich nie rozliczał. Wyjaśnił, że ma "skłonność do zapisków". Przesłuchanie z 8 kwietnia 2008r. było długie, a ponieważ odbywało się w przyjemnej atmosferze nie przypuszczał, że w protokole znajdą się stwierdzenia, których nie powiedział, np. sformułowanie "sprzedaż poza ewidencją", jakiego nie ma w jego słowniku.

Zdaniem Sądu, ani stwierdzenia powyższe, ani też wyjaśnienie, że były to zapisy dotyczące planowanej sprzedaży, nie mogły skutecznie podważyć ocen organów podatkowych, a w szczególności tej dokonanej przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zeznania ww. osoby złożone w prokuraturze są nieścisłe, także w innych miejsca, do tych wskazanych przez Skarżącego. Pan P. nie potrafił wyjaśnić wielu innych kwestii dotyczących prowadzonych przez siebie ewidencji, m.in. z powodu jej prowadzenia.

W związku z tym prawidłowe i zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., było uznanie przez DIS, że zeznania ww. osoby w kwestiach rozbieżnych z jego wcześniejszymi zeznaniami są niewiarygodne. Należało też podzielić ocenę DIS, że skoro zapisy ww. osoby pokrywały się z nieformalnymi ewidencjami prowadzonymi przez Spółkę na stacjach paliw, należy je uznać za wiarygodne.

Warto również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 897/11, oceniając zasadność analogicznej argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że próba dyskredytacji zeznań A. P. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na odmienność celów i gwarancji procedury karnej i procedury podatkowej. Dlatego też każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy.

9. Sąd nie podzielił także podnoszonych przez Skarżącego zarzutów związanych z dokonaniem w sprawie ustaleń z uwzględnieniem dowodu z zeznań świadka I. R., który - jak wynika z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z [...] lutego 2012r. sygn. akt [...] prowadzonej przeciwko P. K. - złożył fałszywe zeznania, co do braku wywiązywania się przez niego i innych funkcjonariuszy z obowiązków służbowych związanych z tym nadzorem. W ocenie strony ww. dowód potwierdza ponad wszelką wątpliwość iż dowody, na które powołał się organ kontroli skarbowej były fałszywe (zeznania p. R.), zaś ustalenia w zakresie dokonywania przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu – całkowicie błędne.

Sąd zauważa, że DIS odniósł się do tej kwestii, wskazując, że ww. dowód wskazano w protokole kontroli z 5 czerwca 2012r., jako jeden z wielu dowodów, sporządzony w postępowaniu karnym, wówczas organ nie posiadał wiedzy, że ww. świadek złożył fałszywe zeznania co do braku wywiązywania się przez niego i innych funkcjonariuszy Urzędu Celnego Szczególnego Nadzoru Podatkowego w L. z obowiązków służbowych związanych z tym nadzorem. DUKS przyjmując ten dowód postanowieniem z [...] maja 2009r. nie był w stanie przewidzieć, że stanie się on fałszywym po upływie prawie trzech lat od powstania. DIS, mając na względzie ww. wadę, nie uwzględnił ww. zeznań przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

10. Zdaniem Sądu ogólnikowy jest zarzut Skarżącego o naruszeniu przez DUKS art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od przedstawicieli kontrahentów Spółki, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Skarżący uzasadniając ten zarzut wskazał jednak, że kontrahenci opisywali zdarzenia, które miały miejsce 3 lata wcześniej i mogły przez nich być przedstawione niezgodnie z rzeczywistością oraz podniósł, że nieprawidłowości dotyczą ustaleń DUKS zawartych w pkt 15, 17, 18, 21, 23 i 27 decyzji.

Zdaniem Sądu odwołanie się zatem przez DIS w kontekście powyższego zarzutu jedynie do treści art. art. 13b ust. 1 u.k.s. i do wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, który zapadł w odniesieniu do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oraz wskazanie, że z ww. przepisu nie można wywieść zakazu przyjęcia przez organ od kontrahentów podatnika wyjaśnień i oświadczeń, jeśli pozostawały w bezpośrednim związku z dokumentami, których prawidłowość i rzetelność była przedmiotem kontroli, również należy uznać za ogólnikowe. Należy też stwierdzić, że organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił ze Skarżącym, których konkretnie transakcji dotyczy ww. zarzut i czy rzeczywiście można przyjąć, że ma on jakikolwiek wpływ na wydaną przez organ pierwszej instancji decyzję.

Zdaniem Sądu nie stanowi to zatem o prawidłowym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu drugoinstnacyjnym w zakresie kosztów uzyskania przychodów (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), tym bardziej, że Skarżący podnosił w toku sprawy, że nie sposób uznać czy kserokopie faktur zakupu i ich opisów na odwrotach są zgodne z oryginałami, przy zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wadliwość tą należy również uznać za mankament uzasadnienia zaskarżonej decyzji – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można bowiem stwierdzić, którzy z kontrahentów składali oświadczenia czy wyjaśnienia oraz czy można je powiązać z okazanymi przez nich dokumentami, które są wymagane w świetle art. 13b u.k.s. Nie można zatem odnieść się do możliwości i prawidłowości zastosowania ww. przepisu w sprawie, bo DIS zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy, jak również do oceny czy podniesione przez Skarżącego zarzuty są zasadne nie powiązał ich z konkretnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ pierwszej instancji. DIS nie ocenił także wyjaśnień lub oświadczeń p. F., p. P., p. K., p. C., p. F., p. W., które zdaniem Skarżącego, zdeterminowały sposób przeprowadzenia kontroli.

11. W ocenie Sądu, nieprawidłowe – niezgodne z treścią art. 188 O.p. było zaakceptowanie przez DIS odmowy przeprowadzenia przez DUKS dowodu z zeznań kierownika bazy pali (hurtowni) – W. D. - w charakterze świadka.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 O.p., żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

Skoro nie można uznać, że czynność ta była całkowicie zbędna, nieuprawniona była odmowa przez DIS przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osoby, jedynie z tego powodu, iż kluczowym dowodem w sprawie, potwierdzającym sprzedaż pozaewidencyjną są zapisy zawarte w zeszytach formatu A-5 i zeznania p. M. Z., który prowadził tę nieformalną ewidencję obrotu paliwem, której zapisy porównano z fakturami wystawionymi przez Spółkę dokumentującymi sprzedaż paliw, ujętymi w ewidencji księgowej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) wskazał, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 O.p., na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z 22 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), wskazując, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również NSA w wyroku z 21 maja 2009r. sygn. akt I FSK 382/08 (oba ww. orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie popiera w pełni ww. poglądy oraz stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinny być wzięte pod rozwagę przez DIS, także dlatego, że rejestry prowadzone na potrzeby VAT (zakup, sprzedaż) zostały uznane przez organy podatkowe za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (nie obejmowały m.in. pozaewidencyjnej sprzedaży paliw oraz gazu LPG na stacjach Spółki, a ponadto część rejestrów sprzedaży została błędne podsumowana, powodując ujęcie w deklaracjach VAT–7 zaniżonych wartości sprzedaży netto i VAT należnego.

12. Sąd podkreśla, że jakkolwiek za niezasadne należało uznać zawarte w skardze twierdzenia Skarżącego, o konieczności ustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które następnie było sprzedawane poza ewidencją (organy podatkowe nie podważały, że aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa), za nieuzasadnione w sposób odpowiadający treści przepisów art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. było stanowisko DIS w zakresie dokonania wymiaru p.d.f., co do przychodu z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu w związku z dostawami gazu LPG dokonywanymi przez B. Sp.j. (powiązana rodzinnie ze Skarżącym).

Z dowodów istniejących w dniu wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS, stanowiących załączniki nr 6-8 do złożonego na rozprawie przed WSA w Warszawie pisma procesowego Skarżącego z 15 kwietnia 2014r., wynika, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób należyty nie rozpatrzył sprawy w odniesieniu do możliwości pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG przez Sp.j, (której wspólnikiem był Skarżący), kupowanego od B. Sp.j., także w kontekście przychodów i kosztów uzyskania przychodów na poszczególnych stacjach paliw Spółki w B. (od stycznia do maja 2004r.), C., T., B., O. (od maja do czerwca 2004r.). Skoro w składzie podatkowym B. Sp.j., od której kupowano gaz, funkcjonował szczególny nadzór podatkowy sprawowany przez funkcjonariuszy celnych, którzy kontrolowali cały obrót gazem LPG realizowany przez B., a w toku funkcjonowania tego składu i na żadnym etapie przemieszczania gazu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie były zgłaszane ani ujawnione przez organ celny niezgodności czy nieprawidłowości w zakresie prowadzonej dokumentacji, braku zgodności zapisów w dokumentach z wielkościami rzeczywistymi (waga wyrobu), nieprzestrzeganie procedur przez ww. spółkę, nie były kwestionowane spisy inwentaryzacyjne, ilości ustalonych ubytków ponadnormatywnych i prawidłowości kwot oraz terminów zapłaty podatku akcyzowego od ubytków ponadnormatywnych, należało wyjaśnić czy B. Sp.j. miała możliwość pozaewidencyjnej sprzedaży gazu Spółce. Warto też wskazać, że WSA w Warszawie w wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 1253/13 i III SA/Wa 1252/13 uwzględnił skargi B. Sp.j., z uwagi m.in. na to, że organy podatkowe nie uwzględniły, że w składzie podatkowym tej spółki funkcjonował szczególny nadzór podatkowy.

Zdaniem Sądu również w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że brak ustaleń w powyższym zakresie oraz ocen zebranego materiału dowodowego narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

13. Powyższa wadliwość zdaniem Sądu nie podważa stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że niemożliwe było ustalenie dostawców paliw płynnych. Zdaniem Sądu, nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa określony podmiot został wytypowany jako ten, od którego Spółka nabywała paliwo, to zważywszy, iż chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. Organy podatkowe wskazywały ponadto na źródło paliwa sprzedanego poza ewidencją: "nadwyżki" ("oszczędności") powstałe na skutek przestawienia liczników dystrybutorów paliwa ze szkodą dla klientów. Przerabianie liczników na stacjach paliw Spółki w sposób niebudzący wątpliwości wykazały dowody w postaci eksperymentów przeprowadzonych na stacjach paliw w celu wykazania możliwości dokonywania takich przeróbek. Okoliczność ta wynikała również z wyroku w sprawie karnej. Eksperymenty te świadczyły, że przerabianie liczników dystrybutorów nie miało charakteru jednostkowego zjawiska, jakie wystąpiło w przypadku jednej tylko stacji paliw.

Sąd podkreśla jednak, że z punktu widzenia ustaleń dotyczących p.d.f., nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach paliwo zostało nabyte, gdy wykazano, że Spółka sprzedawała paliwo nie zgłaszając z tego tytułu przychodu do opodatkowania.

14. Sąd, mając na względzie wskazane naruszenie przepisów postępowania, uznał, że przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.f. wskazanych przez Skarżącego.

Sąd stwierdza również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

15. Sąd, w tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 P.p.s.a.

Sąd, na wniosek Skarżącego, zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).