Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 322/11 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 322/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.R. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Opolu z dnia 21 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę.

Przebieg postępowania był następujący:

Decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1,2,3 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o. o. [...] z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 18.888,60 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 14.591 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.947,30 zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik wskazał, że Spółka R. nie uregulowała w całości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., wobec czego powstała zaległość w kwocie 18.888,60 zł. Spółka nie uiściła także odsetek za zwłokę wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 27.11.2008 r., określającej na podstawie art. 53a O.p. odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za czerwiec 2003 r. Organ zaznaczył, iż w czasie, gdy powstała opisana zaległość podatkowa, prezesem spółki był skarżący, co ustalono na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Nadto przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, nie doprowadziło do spłaty zaległości podatkowych, a zatem egzekucja stała się bezskuteczna. Wskazując na te okoliczności oraz brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p, istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności ówczesnego prezesa spółki za jej zaległości podatkowe z roku 2003.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 O.p. i błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Wskazując na treść art. 118 § 1 O.p. skarżący podniósł, że pięcioletni okres liczony od końca roku w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki za 2003 r. upłynął z końcem 2008 r. i z końcem tego roku przedawniło się prawo do wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności. W zakresie naruszenia przepisów procesowych skarżący podniósł, że postępowanie przeprowadzone zostało jednostronnie, z uwzględnieniem wyłącznie dowodów obciążających, a zatem skierowane na z góry założony cel, w wyniku czego, naruszono art. 187 § 1 O.p. Zarzucił nadto niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1, w związku z art. 200 O.p., podnosząc, że organ podatkowy nie umożliwił mu czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania, w szczególności na etapie postępowania dowodowego prowadzonego w zakresie ustalania przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, istnienia zaległości podatkowej i jej wysokości, istnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności podatkowej, ograniczając się jedynie do poinformowania o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za czerwiec 2003 r. w wysokości 1.752 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 105,10 zł i umorzył w tej części postępowanie. Natomiast utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J.R. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 18.888,60 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 12.839 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.842,20 zł. Przyczyną uchylenia w części zaskarżonej decyzji było uwzględnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 118 § 1 O.p., jednakże tylko w zakresie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2003 r. w kwocie 1.752 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym tych odsetek (w kwocie 105,10 zł). Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Następnie podkreślił, iż obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2003 r. powstał w dniu 21.07.2003 r., a brak jej zapłaty spowodował, iż stała się ona zaległością. Od tej zaległości powstał obowiązek zapłaty należnych odsetek za zwłokę, określonych na podstawie art. 53 a O.p. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dla których pięcioletni okres, o którym mowa w art. 118 §1 O.p., zaczął biec od 31.12.2003 r. i upłynął z dniem 31.12.2008 r. Jedynie zatem do dnia 31.12.2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności J.R. za zaległości Spółki z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2003 r., a w związku z tym także z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym tych odsetek. Zatem wydanie przez organ I instancji decyzji w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę od zaliczki za miesiąc czerwiec 2003 r. w dniu 23.11.2009 r., nastąpiło z przekroczeniem pięcioletniego okresu, zakreślonego w art. 118 § 1 O.p.

Rozpoznając sprawę w pozostałym zakresie Dyrektor stwierdził. iż organ I instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. R. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, iż wbrew zarzutom odwołania, nie nastąpiło w tym zakresie przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego. Dalej podkreślił, że pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej zaczął biec od 31.12.2004 r. (termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. przypadał na 31.03.2004 r.) i upłynął z dniem 31.12.2009 r. Zatem organ I instancji mógł do tego czasu wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za wskazane zaległości podatkowe spółki. W ocenie Dyrektora nie nastąpiło również przedawnienie zobowiązań spółki, bowiem pięcioletni okres przedawnienia, który zaczął biec od końca roku 2004, został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki - zawiadomienie nr [...] z dnia 06.01.2009 r.).

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i ograniczenie się jedynie do poinformowania strony o zakończeniu postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto zarzucono naruszenie art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p poprzez zaniechanie udzielenia stronie informacji o treści art. 116 O.p., tj. o możliwości uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w procesie ustalania tej odpowiedzialności i zgłaszania stosownych wniosków.

W odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi wraz z przedstawioną w niej argumentacją i dodatkowo wskazał na naruszenie art. 118 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji organu II instancji po upływie okresu przedawnienia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę oraz podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną i dla zachowania terminu wynikającego z art. 118 §1 O.p. wystarczy wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem tego terminu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd pierwszej instancji uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz 121 §2 O.p. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18.06.2009 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Postanowienie skarżący odebrał osobiście, a w jego uzasadnieniu wprost przytoczono treść art. 116 §1 i 2 O.p., zatem poinformowano stronę o przesłankach dotyczących orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Nadto do postanowienia o wszczęciu dołączono informację o przepisach prawa podatkowego mających związek z toczącym się postępowaniem. Świadczy to o zapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w sprawie i udzieleniu niezbędnych informacji, w tym dotyczących przesłanek, na podstawie których orzeka się o odpowiedzialności członka zarządu, jak i dotyczących zasad postępowania. Od decyzji skarżącego zależało natomiast czy i w jaki sposób z tego prawa skorzysta. Postanowieniem z dnia 29.10 2009 r., które skarżący odebrał w dniu 5.11.2009 r., organ I instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia umożliwił skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. Skarżący nie tylko nie wykazał zainteresowania toczącym się postępowaniem, ale również nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów. Podobnie było w przypadku postępowania przed organem odwoławczym, przy czym, co istotne skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. W niniejszym postępowaniu Sąd nie stwierdził aby organ przeprowadził takie czynności bez udziału skarżącego. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących przepisów, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut podniesiony na rozprawie, a dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. przez organ podatkowy I instancji. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadał na 31.03.2004 r. Zatem, w myśli art. 118 § 1 O.p., pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej zaczął biec od 31.12.2004 r. i upłynął z dniem 31.12.2009 r. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję w dniu 23.11.2009 r., a skarżący odebrał ją osobiście w dniu 30.11.2009 r. Zatem wydanie decyzji organu i instancji nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei decyzja organu II instancji została wydana w tej sprawie wprawdzie 21 czerwca 2011 r., to jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, możliwe jest wydanie takiej decyzji już po upływie wskazanego wyżej terminu, gdyż powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego I instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 846/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 301/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 254/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 286/09 (LEX nr 558258). Nie nastąpiło również przedawnienie zobowiązań spółki, bowiem pięcioletni okres przedawnienia, który zaczął biec od końca roku 2004, został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki.

Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości to, iż organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, strona skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, prawidłowo wskazały organy, że przesłanka ta nie została spełniona. Analizując przesłanki egzoneracyjne organ dysponował niezbędnymi dowodami, które pozwoliły ocenić czy wniosek spółki o upadłość złożony w roku 2003 był spóźniony i jaki był właściwy czas na zgłoszenie tego wniosku. Analiza dokonana przez organ, jak i wyciągnięte wnioski mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano oraz rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Końcowo Sąd podzielił także ustalenia i rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnośnie odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę w wysokości 1.752 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 105,10 zł. Prawidłowo wskazał organ, że w przypadku odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za czerwiec 2003 r. pięcioletni okres, o którym mowa w art. 118 §1 O.p. zaczął biec od 31.12.2003 r., czyli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki i upłynął z dniem 31.12.2008 r. Zatem, skoro organ podatkowy I instancji decyzję orzekającą o odpowiedzialności w zakresie odsetek za zwłokę od zaliczki za czerwiec 2003r. wydał w dniu 23.11.2009 r., to uczynił to po upływie pięcioletniego okresu, zakreślonego w art. 118 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w tej części decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania było prawidłowe. W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 118 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organ administracyjny drugiej instancji może wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, gdyż odpowiedzialność osoby trzeciej powstaje z chwilą doręczenia jej decyzji organu I instancji – podczas gdy przez decyzję w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć decyzję ostateczną, a zatem nie jest dopuszczalne orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową, gdy decyzja organu II instancji doręczona została po upływie terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p.

W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p. jest decyzją ustalającą w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tym samym do momentu doręczenia decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, osoba ta nie jest zobowiązana do zapłaty tych zaległości. Aby mogło dojść w drodze decyzji podatkowej do przekształcenia obowiązku podatkowego w skonkretyzowane co do osoby i wysokości zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji muszą posiadać kompetencje do wydania odpowiedniej decyzji, w szczególności muszą tego dokonać przed upływem terminu uprawniającego do wydania decyzji. Stwierdzono także, że aby można było uznać, iż nieostateczna decyzja wywołuje skutek prawny określony w art. 118 § 1 O.p. wymagana byłaby wyraźna podstawa prawna. Zdaniem skarżącego, w sytuacji, w której organ II instancji w toku postępowania stwierdza, że upłynął już termin uprawniający do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może już orzekać merytorycznie. W takiej sytuacji organ powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że art. 118 § 1 O.p. statuuje termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, a nie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego faktycznie konieczne jest wydanie decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – jednak w tej sprawie sporne jest wskazanie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji a nie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. Uzasadnienie prawne:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 118 § 1 O.p., ponieważ uznał, iż w sprawie nie doszło do upływu terminu przewidzianego w tym przepisie na wydanie decyzji.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z przepisu tego wynika, że do skutecznego pociągnięcia osoby trzeciej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego podatnika, konieczne jest wydanie decyzji o tej odpowiedzialności w przewidzianym terminie. Należy podkreślić, że przepis ten nie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, bezprzedmiotowe jest prowadzenie wobec niego postępowania podatkowego, stąd postępowanie takie nie może być prowadzone przez żaden organ, ani pierwszej ani drugiej instancji. Art. 118 § 1 O.p. wprowadza natomiast ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji, a zatem po upływie terminu wskazanego w tym przepisie nie istnieje kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji. Art. 118 § 1 O.p. nie dotyczy więc instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale upływu terminu w ramach którego zrealizowane może być uprawnienie organu do wydania decyzji. Stąd nie można, jak chciał skarżący, stosować wprost wobec tej instytucji zasad jakie obowiązują przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 402/08; z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11).

Również w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. W uchwale zaznaczono także, że " (...) przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jak wykazano wyżej, ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni."

5. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, natomiast decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. tj. w dniu 21 czerwca 2011 r. Decyzją tą uchylono decyzję organu I instancji w części, w jakiej orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za czerwiec 2003 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego i umorzono w tej części postępowanie.

Wobec wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 O.p. i wobec faktu, że decyzja organu drugiej instancji kontrolująca decyzję pierwszoinstancyjną zmniejszała, a nie zwiększała zobowiązanie podatkowe skarżącego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).