Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 549/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50  ust. 4  pkt 5  lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] (sprostowanej postanowieniem z [...] Nr [...]) w przedmiocie: podatku od towarów i usług za marzec 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. w D. kwotę 5.615,- (słownie: pięć sześćset piętnaście 00/100) złotych tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w D. (wcześniej: B sp. z o.o. w D. ) NIP [...] jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] . Nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] i orzeczono w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 roku, określając kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Z akt sprawy podatkowej wynika, że wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., w ostateczności - organ II instancji:

I. zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o

podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach:

1. wystawionych przez C Sp. z o.o. w D.:

a) nr [...] z dnia [...] w której oprócz kwoty należnej za dzierżawę hali, wykazano również obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości, od którego naliczono podatek od towarów i usług wg stawki 22 %;

b) nr [...] z [...] z tyt. opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości na wartość netto [...] oraz podatek VAT w kwocie [...]; [...]

2. wystawionych przez B w W.: _____

a) za organizację importu i eksportu na kwotę [...] VAT [...], ( nr [...] z dnia [...])

b) za usługi kooperacji i administrowania na kwotę netto [...] (VAT [...]); ponadto

II. 1. skorygował podatek należny (o kwotę [...]) z faktur "za

złomowanie wadliwych surowców", uznano bowiem, że faktury te nie

dokumentują rzeczywistej sprzedaży, lecz służą w rzeczywistości

obciążeniu spółki A w L. - kosztami wadliwego towaru.

2. W tym zakresie organy skorygowały też (in minus) podatek naliczony

przy zakupie wadliwego surowca (o kwotę [...]) uznając, że

zakup "wyzłomowanych" towarów - nie służył sprzedaży opodatkowanej;

III. dokonano też korekty "sprzedaży eksportowej" - uznając, że wywóz

wadliwych towarów za granicę był zwrotem reklamacyjnym, a nie

eksportem towarów związanym z czynnościami z art. 2 ustawy.

Korekta ta nie miała jednak wpływu na wysokość podatku należnego z

uwagi na deklarowanie jej ze stawką 0 % podatku VAT .

W skardze na sporną decyzję, spółka A sp. z o.o. w D. ( do [...] działająca pod nazwą B sp. z o.o w D.), wniosła o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, wskazanych niżej przepisów: -ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT; - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - dalej- rozporządzenie wykonawcze do ustawy; - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - OP.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym - naruszenie norm prawnych wynikających z następujących przepisów:

1. art.19 ust. 1 ustawy VAT - poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku naliczonego:

a) z dokumentów SAD dotyczących importu surowca od spółki A z L., w części dotyczącej zakupu surowców wadliwych (następnie wyzłomowanych);

b) z faktur za usługi organizacji importu i eksportu, usługi kooperacji i administrowania (od B );

c) z faktur od spółki C dokumentujących podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów;

2. art. 20 ust. 2 ustawy VAT - poprzez błędną wykładnię przepisu skutkującą bezpodstawną odmową odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu surowców, które okazały się wadliwe;

3. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT - poprzez nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do faktur wystawionych przez B i C ;

4. W zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego podniosła też skarżąca Spółka błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a - w odniesieniu do zakupu usług organizacji eksportu i importu;

5. naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej, po upływie terminu (art. 68 § 1 OP) przedawnienia prawa organu do wydania decyzji ustalającej.

6. w zakresie prawa procesowego zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1; art. 180 § 1; art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając stanowisko, Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części wynikającej z zakupu wadliwych surowców;

W ocenie Skarżącej spółki z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione było od jego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślała, że zakupy surowca są dokonywane celem ich zużycia w procesie produkcyjnym i są związane ze sprzedażą wyrobów gotowych. Istnienie tego związku zaś nie jest zależne od faktu, czy surowiec został dostarczony wadliwym, czy też spełniającym wymogi techniczne. Spółka zarzuca również organom podatkowym błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem zapis ten odnosi się do sytuacji, gdy podatnik jednocześnie dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, co w przypadku Skarżącej nie miało miejsca, bowiem w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła w ogóle sprzedaży zwolnionej. Nie zgadza się z twierdzeniem, że norma art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowi ograniczenie uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy. W ocenie Spółki oba przepisy mają zastosowanie do odmiennych stanów faktycznych.

W kwestii podatku od nieruchomości Pełnomocnik Strony wyjaśnia, iż zgodnie z zawartą umową Spółka była zobowiązana do uiszczania czynszu za dzierżawione nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wody, gazu, kanalizacji itp. Potwierdza, że nie doszło do zmiany umowy w formie pisemnej, jednak - jego zdaniem - podatek od nieruchomości jest częścią składową czynszu za dzierżawę. Powołując przepisy art. art. 60 i 65 kodeksu cywilnego, wywodzi, że zachowanie obu stron umowy dzierżawy, wskazuje na fakt, że były one zgodne co do tego, że pomimo braku takiego zapisu w umowie, Spółka powinna ponieść koszty odpowiadające podatkowi od nieruchomości, stanowiącego w istocie element składowy czynszu. Wyrazem takiej właśnie woli stron są wystawione przez C faktury VAT, za które Strona dokonała zapłaty. W związku z powyższym, Pełnomocnik Strony uważa, że Spółka zasadnie zaliczyła poniesione wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, zatem bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

Nie zgadza się również ze stanowiskiem organów dotyczącym umów w zakresie organizacji eksportu i importu oraz administrowania i kooperacji, zawartych ze Spółką a B . Stwierdza, że celem umowy organizacji importu i eksportu było zaopatrzenie Spółki w surowce niezbędne do produkcji oraz zapewnienie zbytu wyrobów gotowych. Dlatego też D importował surowiec, a następnie sprzedawał go Spółce. Po przetworzeniu Strona sprzedawała wyroby gotowe Spółce D, która dokonywała ich eksportu. Uważa za niesłuszne stwierdzenie, iż wystawiona faktura za omawiane usługi potwierdza czynności, które nie miały miejsca. Uważa, że organ odwoławczy niezasadnie zakwalifikował zapłatę za usługi administrowania i kooperacji jako świadczenie pieniężne wypłacane ze stosunku pracy i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwoty wykazane na spornych fakturach stanowią wynagrodzenie za wykonane usługi, a tym samym nie znajduje uzasadnienia zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem faktury wystawione przez D nie zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenia przepisów proceduralnych upatruje Skarżąca w braku analizy dokumentów dotyczących zakupu surowców i sprzedaży wyrobów, co stanowi naruszenie art.122 i art. 187 § 1 OP, zaś brak w decyzji odniesienia się do argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu dowodzi jej zdaniem - zaniechanie obowiązków organu wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Tak wywodząc Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D, Ustanowiony przez WSA pełnomocnik, wniósł ponadto o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła dotychczas prezentowane stanowisko, a w kontekście akcentowanych przez Spółkę zarzutów wyjaśniła, że nie zgadza się z argumentami dotyczącymi naruszenia regulacji z art.19 ust. 1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego przy zakupie wadliwych towarów. Żaden przepis ww. ustawy nie jest regulacją samoistną, funkcjonującą w oderwaniu od innych przepisów, lecz musi być rozpatrywany w kontekście pozostałych, ustanowionych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu Strony, art. 19 ust. 1 ww. ustawy ustanawiający prawo a nie obowiązek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dawał Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wadliwych towarów. Ograniczenie takie wynikało (zdaniem organów) z art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis ma w pełni zastosowanie w spornym stanie faktycznym. W myśl tego przepisu odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane zostało wystąpieniem związku dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Niezależnie zatem od tego, czy zakupiony towar posłuży sprzedaży zwolnionej, czy niepodlegającej opodatkowaniu, czy też zostanie utracony - podatnikowi z tytułu jego nabycia nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W świetle zebranego materiału dowodowego za bezzasadne uznał organ twierdzenie Strony o istnieniu związku pomiędzy zakupem towaru a jego sprzedażą. Istnienie takiego związku jest ściśle uzależnione od zakupu towaru pełnowartościowego, który bierze udział w wytworzeniu produktu finalnego i jego sprzedaży. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wadliwym, zutylizowanym surowcem, który nie miał związku z żadną sprzedażą, spowodowało w efekcie zawyżenie w tej części kwoty podatku naliczonego. Odnosząc się do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług organizacji eksportu i importu, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że błędnym jest stanowisko Skarżącej, która potwierdzając, że współpraca z firmą D polegała na zakupie od niej surowców i sprzedaży na jej rzecz wyrobów gotowych na terenie kraju, błędnie wywodzi, że przedmiotem czynności pomiędzy stronami było świadczenie usług organizacji eksportu i importu. Skoro niespornym jest, że współpraca tej firmy ze Skarżącą spółką, polegała na zakupie i sprzedaży wyrobów w kraju, to nie było podstaw do wystawienia przedmiotowej faktury (za organizację eksportu i importu), która w ocenie organów dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, stąd na podstawie § 50 ust 4 pkt 5 "a" ww. rozporządzenia - nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Izba Skarbowa nie znalazła też podstaw do zmiany stanowiska w zakresie faktur dokumentujących usługi kooperacji i administrowania. Zwrot poniesionych kosztów nie jest bowiem czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem faktury wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy, nie stanowią - zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego - podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. W zakresie tych faktur (za usługi kooperacji i administrowania), na które składały się koszty materiałów pomocniczych, artykułów gospodarczych, paliwa, usług telefonicznych, rat leasingowych, pozostałych usług, wynagrodzenia pracowników, narzuty na ZUS, fundusz pracy, szkolenia, odzież ochronna, badania lekarskie, koszty delegacji i inne, organ odwoławczy uwzględnił tylko częściowo argumenty strony. Uznał bowiem przedłożone w postępowaniu stanowisko organów statystycznych (pismo 27.11.2003 r.), że usługi te obejmują też ujęte w PKWiU - usługi wynajmu (oddelegowania) pracowników. Odwołując się jednak do decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2000 r. - uznał Dyrektor IS, że skoro dla celów podatku dochodowego uznano jedynie część tych wydatków za koszt podatkowy, to również w podatku VAT podatnik mógł uwzględnić jedynie podatek naliczony w tej części wydatków, jaka została uznana za koszty uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie IS uznała, że wyspecyfikowane w załączniku do faktur za kooperację i administrowanie - różnorodne koszty nie przystają do zakresu pojęciowego tych usług. Faktury wystawione za usługi kooperacji i administrowania potraktowano jako faktury wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ww. ustawy, konsekwencją czego było pozbawienie Spółki - na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Odnośnie podatku naliczonego z faktur dokumentujących podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości - Izba Skarbowa podkreśliła, że zawarte w decyzji skutki podatkowe, są wynikiem oceny postanowień łączącej strony umowy najmu. Wyjaśniła, że zawarta z firmą C sp. z o.o. umowa dzierżawy gruntu i obiektów przemysłowych określała precyzyjnie warunki najmu, w tym odpłatność za usługę, lecz w jej postanowieniach nie ma zapisów o ponoszeniu przez najemcę kosztu podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości. Przywołując zapisy umowy, w której zastrzeżono formę pisemną dla wszystkich zmian i uzupełnień umowy - organ dodatkowo uzasadniał słuszność przyjętego stanowiska - argumentując, że ponieważ umowa nie przewiduje obciążenia najemcy kosztami podatku od nieruchomości - wydatek ten nie stanowi kosztu w podatku dochodowym i konsekwentnie, z uwagi na art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT -podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego o wynikający z faktury podatek naliczony. Organ podnosił ponadto, że odliczenie podatku naliczonego z w/w faktur spowodowało naruszenie przepisów § 50 ust 4 pkt 3 i ust 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. w ocenie organów, skoro podatek od nieruchomości nie stanowił elementu kalkulacyjnego czynszu dzierżawnego, to refundacja tej należności publicznoprawnej nie stanowi czynności z art. 2 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a zatem faktury wystawione w trybie art. 33 ust.1 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia zawartego w nich podatku - na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r.

W następstwie zakwestionowania deklaracji VAT-7 zmniejszono Spółce - kwotę zwrotu różnicy podatku i ustalono sankcyjnie, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W dniu [...] wpłynęło do WSA we W. pismo procesowe Skarżącej, z dodatkową argumentacją dotyczącą przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca utrzymuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustaliły organy w warunkach przedawnienia takiego prawa.

Skarga została wniesiona w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny czterech spornych zagadnień, dotyczących zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur:

1. za dzierżawę, w której naliczono podatek VAT do kwot refundowanego

przez najemcę podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste

użytkowanie gruntów;

2. za usługi kooperacji i administrowania, które polegały głównie na świadczeniu pracy przez oddelegowanych pracowników;

3. za organizację eksportu i importu;

oraz,

4. odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie surowców, które okazały się wadliwe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia dwóch pierwszych ze spornych zagadnień, stanowił § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. SK 22/03 (Dz. U. z 2004 r Nr 152, poz.1610) uznany został za niezgodny z Konstytucją RP. W uzasadnieniu TK stwierdził, że ww. przepis, w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust.2, art.64 ust. 3 w związku z art. 84 i art.92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie TK w pełni odnosi się więc do dwóch spornych zagadnień, gdzie podstawę odmowy odliczenia naliczonego w fakturach podatku VAT było:

- w przypadku faktury za dzierżawę - uznanie, że refundacja przez najemcę podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie, nie uzasadnia uwzględnienia należnych z tego tytułu kwot w podstawie opodatkowania usług dzierżawy;

- w przypadku usług kooperacji i administrowania - uznanie, że oddelegowanie pracowników do pracy w innej spółce, nie może być uznane za świadczenie usługi.

Niezależnie więc od zasadności zarzutów skargi, z uwagi na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, stanowiącego podstawę przyjętego przez organy rozstrzygnięcia, koniecznym było już tylko z tej przyczyny wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Ocena pierwszego ze spornych zagadnień - dotyczącego zasadności odliczenia podatku VAT z faktury za dzierżawę, w której obok czynszu dzierżawnego, naliczono też podatek VAT od kwot refundowanego przez najemcę podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wymaga odniesienia się do podstaw konstrukcyjnych i podstawowych pojęć ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług.

Przed dokonaniem takiej oceny należy jednak na wstępie wyjaśnić, że stanowisko organów, wyprowadzone z treści łączącej strony umowy, która nie zawierała postanowień dotyczących obciążenia najemcy kwotą podatku od nieruchomości, nie narusza wprawdzie prawa organów do swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), jednak w przekonaniu Sądu, należało rozważyć sporny problem w szerszym kontekście, uwzględniającym regulacje ustawowe w realiach konkretnej sprawy. Należy bowiem pamiętać, że rolą organów podatkowych nie jest kwestionowanie łączących strony stosunków cywilnoprawnych, ale ich ocena przez pryzmat skutków podatkowych jakie wynikają z nich w sferze prawa publicznego. Pomimo braku w treści umowy dzierżawy postanowień uwzględniających w kwocie czynszu (jako element cenotwórczy) obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, wynajmujący uwzględniał tę kwotę jako należną za świadczoną usługę i opodatkowywał właściwą dla usługi stawką podatku VAT, zaś najemca regulował tak zwiększony czynsz i odliczał wynikający z faktury podatek VAT. Wynika z tego, że strony akceptowały zmianę umowy per facta concludentia. Skoro więc strony nie kwestionują ustaleń ustnych, a z punktu widzenia skutków podatkowych ich działaniom nie można zarzucić obchodzenia prawa, to nie ma podstaw do ich kwestionowania na gruncie przepisów podatkowych. Oceniając natomiast znaczenie zastrzeżenia formy pisemnej dla zmian umowy, pamiętać należy, że zastrzeżono je dla celów dowodowych, na wypadek sporu miedzy stronami. Wobec akceptowanej przez strony - zmiany postanowień umowy, mimo nie zachowania formy pisemnej, nadawanie szczególnego znaczenia i wywodzenie z tego naruszenia skutków podatkowych, wydaje się nieuzasadnione.

Przystępując do zasadniczego problemu sporu, dotyczącego podatku naliczonego zawartego w fakturach, gdzie obok opłaty dzierżawnej fakturowano też koszty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów (w.u.g.) - według stawki 22 % VAT, rozważyć należy, czy kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości i opłaty za w.u.g. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.1994 sygn. akt SA/Kr 968/94 termin "sprzedaż" używany jest w ustawie o VAT w podwójnym znaczeniu. Oznacza on czynności podlegające opodatkowaniu (art. 4 pkt 8), ale też oznacza obrót (art. 15 ust.1), czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmującego wszystkie jego składniki. Bezspornym jest w sprawie, że strony umowy z dnia [...] uzgodniły, że wydzierżawiający (C sp. z o.o.), z tytułu świadczonej usługi obciążać będzie B oprócz kwoty czynszu (netto [...] ) również opłatami za użytkowanie wody, gazu, kanalizacji, elektryczności, ogrzewania, telefonów i inne - dostarczanych do dzierżawionych obiektów. Nie ulega też wątpliwości, że podatek od nieruchomości stanowi istotny element cenotwórczy przy usługach najmu/dzierżawy obiektów służących działalności gospodarczej, stąd uzasadnione jest uwzględnienie jego wysokości jako należności z tytułu usługi najmu. Ponadto, jeżeli refakturowanie (odsprzedaż) usług towarzyszących najmowi pomieszczeń nie budzi zastrzeżeń, to w przypadku, gdy wynajmujący obciążał najemcę również równowartością podatku od nieruchomości, a najemca płacił te należności tytułem dzierżawy, to stanowią one część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi opodatkowanej 22 % stawką podatku VAT. Sąd podziela w tym względzie pogląd Skarżącej, że brak jest prawnych przesłanek, które przesądzałyby o wyłączeniu z podstawy opodatkowania niektórych należności, jakie płacił najemca tytułem nabywanej usługi. Przedmiotem czynności między stronami jest skategoryzowana usługa, nie zaś sekwencja czy też zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług. Należy jeszcze dodać, że kwoty regulowane tytułem refundacji kosztów podatku od nieruchomości nie miały już pierwotnego charakteru podatku. Jednostką zobowiązaną do jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa był wyłącznie C sp. zo.o. a refundacja tych kosztów przez B, miała charakter należności z tytułu korzystania z nieruchomości, czyli należności za usługę. Skoro tak, to stosownie do wskazanych wyżej przepisów ustawy, powiększała podstawę opodatkowania i zasadnym było opodatkowanie jej podatkiem od towarów i usług według 22 % stawki podatku VAT. Nie można więc uznać zasadności stanowiska organów, które powołując się na § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 33 ust. 1 ustawy VAT(organ I instancji) i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT (organ II instancji), odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury w tej części w której opłata dzierżawna stanowiła koszt podatku od nieruchomości.

Prezentowany tu pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 17 września 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1210/96 - Sąd stwierdził, że " w przypadku, gdy wynajmujący obciąża najemcę również należnością stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości, to kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ stanowi część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi". Podobnie w wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 346/96 NSA podkreślił, iż "niepobranie podatku VAT od kwot stanowiących równowartość podatku od nieruchomości (...) jako składnika czynszu, jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług".

Krytycznie należy również ocenić postępowanie organów w zakresie ustaleń dotyczących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług kooperacji i administrowania dokumentowanych fakturami z dnia [...] nr [...] (odliczonej w kwietniu 2000 r.) i z dnia [...] nr [...] (odliczonej w lipcu 2000 r.). Warunki świadczenia tych usług określała umowa zlecenia z [...] i na jej podstawie D zobowiązał się do prowadzenia spraw celnych, personalnych, administracji i sterowania produkcją oraz oddelegowania pracowników do pracy przy produkcji wyrobów w zakładzie Skarżącej. Organy obu instancji przyjęły, że oddelegowanie pracowników spółki D do spółki B (obecnie : A spółka z o.o. z siedzibą w D.) nie może zostać uznane za świadczenie usługi. Twierdzenie to oparły na przekonaniu, że skoro pracownicy ci otrzymywali wynagrodzenie od zatrudniającej ich spółki D , zaś koszty te były refundowane przez skarżącą Spółkę, to pracownicy ci wykonywali obowiązki służbowe w podmiocie do którego zostali oddelegowani, a skoro za pracę tę otrzymywali wynagrodzenie (których koszty zwracała Skarżąca), to było to świadczenie pieniężne, które nie jest objęte katalogiem czynności z art. 2 (w zw. z art.4 pkt 1 i 2) ustawy VAT - nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, faktury dokumentujące usługi kooperacji i administrowania potraktowano jako faktury wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy i na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy(...), pozbawiono skarżącą Spółkę prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Podstawą przyjętych przez organy konsekwencji podatkowych było twierdzenie, że faktury nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak poczynione przez organy ustalenia uznać należy co najmniej za dowolne. Arbitralnie przyjęto, że przedmiotem świadczenia nie były usługi, nie dokonano jednak żadnych ustaleń odnoszących się do kryteriów definiujących ustawowe rozumienie tego pojęcia, określonych w art. 4 pkt 2 ustawy. Zgodnie z zawartą tam definicją, przez usługi - rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlane. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, trzeba zwrócić uwagę, że z przedłożonych Sądowi akt nie wynika, ażeby organy podatkowe czyniły ustalenia w zakresie przedmiotu świadczeń ujętych na fakturach za administrowanie i kooperację. Odmawiając uznania, świadczonych na podstawie łączącej strony umowy - czynności za usługi, organy nie oparły się na kryterium ustawowym (którego nie badały) ale poprzestając na stwierdzeniu, że faktury dokumentują jedynie zwrot kosztów poniesionych przez D przyjęły, nie uzasadniając swojego stanowiska żadnymi racjonalnymi względami, ani tym bardziej regulacjami prawnymi, że tego rodzaju wydatki (m.in. wynagrodzenia pracowników, paliwo, raty leasingowe, usługi techniczne, telefony) nie mogły stanowić elementu kalkulacyjnego usług kooperacji i administrowania.

Podstawowym błędem, który dyskwalifikuje poczynione w tym względzie ustalenia organów, było pominięcie kryteriów ustawowych definicji usługi. W sytuacji, gdy istniał między stroną a organami spór co do uznania czynności za usługę, a w rezultacie czy czynności ujęte na spornych fakturach objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, należało przede wszystkim wyjaśnić zagadnienie wstępne, dotyczące klasyfikacji spornych czynności. Właściwymi w tym zakresie są organy statystyczne, należało więc w ramach prowadzonego postępowania, kierując się zasadą prawdy obiektywnej (art.122 i art. 187 § 1 OP) zwrócić się do nich o udzielenie opinii w tym zakresie. Zaniechanie wyjaśnienia tych okoliczności, uzasadnia stwierdzenie, że prowadząc postępowanie, organy obu instancji naruszyły przepisy procedury, a zwłaszcza powołane wyżej art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew przytoczonym przepisom nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy. Z tego powodu, przyjęcie przez nie materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia w postaci przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego - nastąpiło z ich naruszeniem.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy zatem dokonać opisanych wyżej ustaleń przy respektowaniu wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej zasad, wyrażonych przede wszystkim w wymienionych przed chwilą przepisach.

Nie można natomiast zarzucić wadliwości tym ustaleniom organów, które dotyczą umowy o organizację eksportu i importu, zawartą pomiędzy Spółką a D . W tym zakresie stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny, różna była natomiast jego ocena. Rację mają organy twierdząc, że nie można mówić o świadczeniu przez D usług importu i eksportu na rzecz spółki B, skoro współpraca między nimi polegała na zakupie i sprzedaży w kraju surowców i wyrobów.

Spółka nie kwestionuje, że transgranicznych transakcji dotyczących tych towarów dokonywał wyłącznie D we własnym imieniu i na własny rachunek. Błędne są zatem wywody Skarżącej, że D świadczyła na jej rzecz usługi pośrednictwa w organizacji importu i eksportu. Nie można więc zarzucić - jak czyni to w skardze Spółka, że w postępowaniu, przy wyjaśnianiu tych okoliczności sprawy - naruszono art. 122 i art.187 § 1 OP - bowiem "organy nie dokonały ich właściwej analizy". Przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o niesporny stan faktyczny wnioski, że między stronami nie doszło do świadczenia usług organizacji eksportu i importu - są poprawne i nie budzą wątpliwości. Nie było podstaw, aby Skarżąca ponosiła koszty zakupu usług (w tym spornej opłaty notarialnej), dotyczących czynności związanych z eksportem lub importem towarów stanowiących w chwili wywozu lub przywozu własność innej spółki - D . W tej sytuacji, przyjęte przez organy stanowisko, że między stronami nie doszło do świadczenia usług organizacji eksportu i importu, nie narusza granic swobody organu przy ocenie dowodów. Zasadnie też wywiodły organy skutki podatkowe z regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245), odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT od czynności, które nie zostały dokonane.

Nie można zgodzić się też z poglądem organów, że w przypadku stwierdzenia przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości części dostarczonego mu przez dostawcę surowca, skutkującego koniecznością jego utylizacji (nazwanej w tej sprawie złomowaniem), dostawca jest zobligowany dokonać korekty obrotu, a nabywcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego w zakresie podatku naliczonego od nabycia wadliwego towaru, który nie został spożytkowany w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej.

Organ odwoławczy nie wskazał z jakiego przepisu wywiódł, że w przypadku stwierdzenia po dostawie towarów określonych co do gatunku, w procesie produkcyjnym, iż ich część nie odpowiada wymaganej jakości, sprzedawca jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej. Trudno bowiem byłoby - z przepisów § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., normujących przypadki i zasady wystawiania faktur korygujących - wywieść taki obowiązek w sytuacji, gdy wadliwy surowiec (stanowiący władność podatnika) został przez niego, lub na jego zlecenie - zutylizowany z powodu wad, które ujawniły się w procesie ich przerobu.

Jeżeli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów, które w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej okazały się wadliwe, a zatem zdaniem organów podatkowych nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej, na wstępie należy stwierdzić, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, nie może opierać się na przepisie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten (w 2000 r.) odnosi się do zasad rozliczania podatku naliczonego przez podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku i nie normuje sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik prowadzi jedynie działalność opodatkowaną, nabywając sporne towary w celach produkcyjnych służących sprzedaży opodatkowanej, które jedynie z powodów obiektywnie stwierdzonej ich wadliwości nie zostały wykorzystane w tymże procesie.

Jedynie z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, można wywieść, co znalazło normatywny wyraz w tym przepisie od [...], że prawo to przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednakże na tle niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ogóle nie normowała sposobu postępowania podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji skorzystania z tego prawa na podstawie faktury dokumentującej odbiór towarów, które zostały nabyte w celu ich wykorzystania w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej, w przypadku gdy w produkcji okaże się, że towary te częściowo są wadliwe i nieprzydatne w związku z tym do wytworzenia produktu finalnego.

Zachodzi zatem pytanie, czy w takiej sytuacji - braku exspressis verbis wyrażonej podstawy prawnej do pozbawienia podatnika takiego prawa - można tego rodzaju skutek wywodzić z art. 19 ust. 1 ustawy ? Zdaniem Sądu nie, gdyż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy do jego fundamentalnych uprawnień na gruncie ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSA i WSA2004/1/6), rzutujące na wielkość jego zobowiązania podatkowego, wobec czego obowiązków podatnika w zakresie ustalenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie można domniemywać w oparciu o rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych prowadzącą do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Ponadto - na tle stanu faktycznego niniejsze sprawy - nie może budzić wątpliwości, że nabycie spornych towarów związane było ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez stronę skarżącą. Słusznie w tym kontekście stwierdzono w wyroku WSA we W. z dnia [...] (sygn. [...]), że w procesie wytwarzania często powstają odpady (także "braki"), jako efekt uboczny produkcji, bądź np. jako rezultat kontroli technicznej. Okoliczność taka nie niweczy jednak istnienia związku między zakupem surowców a sprzedażą opodatkowaną podatnika, będącą wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Trudno bowiem oczekiwać, że użyte w procesie wytwarzania materiały zostaną zawsze w całości, bez strat, przetworzone w produkty finalne. Stwierdzenie zatem przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości (złej jakości) części nabytych surowców (materiałów), które miały być, a nie zostały z tego względu spożytkowane przy wytworzeniu produktu finalnego służącego sprzedaży opodatkowanej podatnika - nie powoduje utraty przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego. Przy braku jednoznacznie brzmiącej normy pozbawiającej podatnika w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, wywiedzenie takiego skutku z normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak uczyniły to organy w tej sprawie, uznane być musi za nadinterpretację tegoż przepisu, gdyż z jego treści - na gruncie ustalonego stanu faktycznego - nie można wyprowadzić takiej konsekwencji, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu w tej sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeciw wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przyjętej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu, przemawia również porównawcze odniesienie się do unormowania pomieszczonego w art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, w którym stwierdzono (w tłumaczeniu UKIE), że:

"Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności: (...)

b) gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże, nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże, państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży".

Przepis ten wskazuje zatem, kiedy podatnik nie jest zobowiązany do korekt podatku naliczonego, pomimo że zaszły określone zdarzenia, rzutujące na jego pierwotne uprawnienie do odliczenia podatku, w tym również w wyniku zniszczenia towaru, co może być m.in. następstwem jego stwierdzonej wadliwości.

W szczególności wynika z tego przepisu, że nie dokonuje się korekty podatku naliczonego w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, przy czym w przypadku kradzieży państwa członkowskie mogą się domagać takiej korekty.

Wynika z tego, że art. 20(1)(b) VI Dyrektywy wskazuje, że w przypadku kiedy podatnik dokonał w pełni odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów, które miały być wykorzystane w jego działalności opodatkowanej, po czym uległy one, m.in. zniszczeniu, np. w następstwie stwierdzonej ich wadliwości - nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, pod warunkiem jednak, że fakty te są potwierdzone i udokumentowane.

Odwołanie się do powyższej dyspozycji VI Dyrektywy ma oczywiście na gruncie rozpoznawanej sprawy tylko walor porównawczy, którego celem jest jedynie zobrazowanie, że również w świetle tejże Dyrektywy, przy braku unormowania w przepisach ustawy o VAT spornego zagadnienia, wywodzenie z jej art. 19 ust. 1 skutku w postaci konieczności korygowania odliczonego podatku naliczonego - jest nieuzasadnione.

Podnieść przy tym można, że ETS wskazując na związek pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży, jako niezbędny wymóg prawa do odliczenia podatku stwierdza, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na przykład w sprawie [...] pomiędzy Państwem Belgijskim a E Trybunał stwierdził, min., że prawo do odliczeń przysługuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony Skarżącej w zakresie czynności uznanej przez nią za sprzedaż eksportową, a potraktowanej przez organy podatkowe za zwrot towarów do sprzedawcy. W szczególności nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Nie było spornym w sprawie, że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów za granicę Polski i że dotyczył on surowców zakupionych w Spółce A z/s w L., sprzedający surowce był jedynym dostawcą tych części do Skarżącej, tożsamość tych towarów nie budziła wątpliwości, bo były to surowce, które w przerobie okazały się wadliwe, ich cena przyjęta przy wywozie odpowiadała cenie ich zakupu. Skarżąca nie kwestionowała, że powodem ich powrotnego wywozu do Niemiec były ujawnione wady. Spornym w sprawie jest jedynie, czy wywóz ten nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ustawy VAT. Skarżąca twierdzi że była to sprzedaż, zaś organy, że zwrot towarów, który nie mieści się w katalogu czynności enumeratywnie wymienionych w art. 2 ust. 1 i ust.3 ustawy VAT.

Jak wynika z dokumentów źródłowych potwierdzających wadliwość surowców (tzw. [...]) dołączonych do faktury eksportowej, figuruje na nich zapis "zwrot do Lindau", a ilość zwróconego towaru jest zgodna z ilościami ujawnionymi na spornej fakturze eksportowej. Zajęte w tej sytuacji przez organy podatkowe stanowisko, że czynność wywozu za granicę towarów ujętych na fakturze eksportowej stanowiła zwrot towarów a nie ich sprzedaż - nie jest ustaleniem dowolnym. W takiej zatem sytuacji brak było podstaw do uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy, bowiem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności z art. 2 ust. 1 lub ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organów znajduje dodatkowo potwierdzenie w regulacji § 43 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy(...), które w sytuacji zwrotu towaru do sprzedawcy przewidują wystawienie faktury korygującej pierwotną sprzedaż. Z powyższych względów, nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 191 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zwrotu do sprzedawcy wadliwych surowców.

W świetle powyższego, Sąd stwierdzając naruszenie przez orzekające w sprawie organy - zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego z ustawy o podatku od towarów i usług - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.