Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 231/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 208 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 2 pkt 2, art. 243 par. 1-3, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 27 maja 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 roku sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...], numer [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 221 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: "O.p.") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wznowionego w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] nr [...] o odmowie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] odmawiające zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych firmy [...] B. S., polegającej na produkcji piwa z 7% udziałem słodu, które posłuży do produkcji napoju alkoholowego, aromatyzowanego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] B. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w dniu 4 listopada 2016 r. rozpoznał sprawę pod sygn. akt III SA/Łd 695/16, poprzez oddalenie skargi. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 maja 2018 r. w spr. o sygn. akt I GSK 145/17, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego, zainicjowanego postanowieniem Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt IV Ka 698/17, który sformułował pytanie: "czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nomenklatury scalonej może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych i syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki oraz jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?".

Postanowieniem z 26 marca 2019 r., zgodnie z art. 128 § 1 pkt 4 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podjął z urzędu postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, tj. wydanie w dniu 13 marca 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, po rozpoznaniu sprawy C-195/18, wyroku o treści: "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w wersji wynikającej z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r., o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego."

Wyrokiem z 14 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 145/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 695/16 w przedmiocie oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] o odmowie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych.

W dniu 22 maja 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynął wniosek pełnomocnika B. S. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...]. Jako podstawę prawną wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt C-195/18 (opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 6 maja 2019 r.), jako mający wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z [...], w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 219 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] o odmowie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych, a następnie postanowieniem z 15 listopada 2019 r., na podstawie art. 216 w zw. z art. 208 § 1, art. 219, art. 244 § 1 O.p., umorzył wznowione postępowanie podatkowe. Organ wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność uzasadniająca zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 w pkt 11 O.p., objęta była już oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie o sygn. akt I GSK 145/17, wobec czego prawomocny wyrok zamyka organowi podatkowemu drogę do kontynuacji wznowionego postępowania, gdyż wniesione żądanie wkracza w zakres objęty powagą rzeczy osądzonej (materii prawnej, co do której wiążąco wypowiedział się sąd formułując wniosek o zgodności z prawem postanowienia, którego dotyczy wznowienie postępowania).

W dniu 22 listopada 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] złożone zostało zażalenie na postanowienie z dnia [...], w którym wniesiono o jego uchylenie w całości. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika strony, organ podatkowy bezzasadnie uznał, że rozpoznając sprawę o wznowienie postępowania jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 145/17. Pełnomocnik wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem zażalenia, postępowanie zostało wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., z uwagi na wyrok TSUE z dnia 13 marca 2019 r. sygn. C-195/18. Pełnomocnik strony wywodził, że postępowanie to było niezależne od postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczącym się ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii P. L. - Członka [...] Stowarzyszenia [...], byłego Prezesa [...] Oddziału Stowarzyszenia [...], Sędziego Piwowarskiego (certyfikat PSPD i BJCP), Współorganizatora [...] Festiwalu Piwa z dnia 14 sierpnia 2019r., w przedmiocie prawidłowości badania przeprowadzonego przez [...] Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Laboratorium Specjalistyczne w [...] w zakresie właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez B. S. (klasyfikowanego do kodu CN 2203), wykorzystywanego przez niego do produkcji wyrobów gotowych klasyfikowanych do kodu CN 2206. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgodnie z treścią wyroku TSUE w sprawie C-195/18, półprodukt otrzymywany z brzeczki zawierającej mniejszą ilość słodu niż syropu glukozowego, gdy drugi z wymienionych składników dodano jeszcze przed procesem fermentacji, może stanowić "piwo otrzymywane ze słodu", kwalifikowane do kodu CN 2203. Jedynym warunkiem jest zachowanie odpowiedniego wyglądu oraz smaku napoju, tzn. spełniony musi zostać wymóg, aby cechy organoleptyczne powstałego wyrobu odpowiadały cechom organoleptycznym piwa. Wobec powyższego, w celu prawidłowego wykonania ww. wyroku TSUE niezbędne jest zasięgnięcie wiadomości specjalnych, które zostały wyrażone w załączonej opinii osoby zawodowo zajmującej się oceną cech różnego rodzaju piwa, będącej jednocześnie sędzią piwowarskim. Opinia ta wypełnia wszelkie kryteria do uznania jej za sporządzoną przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, która w sposób kompleksowy i profesjonalny wskazuje na to, w jaki sposób, przy użyciu jakich metod badawczych oraz w oparciu o jakie materiały źródłowe można oceniać pobrane u podatnika próbki piwa. Pełnomocnik strony podniósł, że zgodnie z wnioskami w niej zawartymi, a w szczególności z odpowiedziami na pytania nr 12, 13 i 14, należy wyraźnie stwierdzić, że produkowany przez podatnika półprodukt posiadał cechy organoleptyczne właściwe dla piwa.

Mając na uwadze stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w zaskarżonym postanowieniu z [...] nie zgodził się z zarzutem przedstawionym przez pełnomocnika strony w zażaleniu i podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu z [...]. Organ wskazał, że analiza chronologiczna sekwencji zdarzeń wskazuje, iż rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 145/17 z dnia 14 czerwca 2019 r. zapadło już po orzeczeniu TSUE inicjującym postępowanie rozpoznawcze w sprawie, będącej przedmiotem zażalenia. Powołując dalej przepis art. 183 § 1 p.p.s.a., a także odwołując się do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I OPS 6/09, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że zasadą jest odmowa przeprowadzenia badania decyzji w trybie nadzwyczajnym, tylko w takiej sytuacji, kiedy powołane przez wnioskodawcę przyczyny wadliwości podważanej decyzji objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż uchwała I OPS 6/09 dotyczyła wprawdzie trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niemniej jednak zawarte w niej rozważania znajdują odpowiednie zastosowanie w pozostałych trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznego postanowienia i decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały podkreślił m.in., iż fakt utrzymania w mocy decyzji na skutek oddalenia skargi przez sąd administracyjny, zamyka możliwość pozbawienia jej mocy wiążącej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte są zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. W ocenie organu, w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. I GSK 145/17 Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt C-195/18 na treść kontrolowanego ostatecznego postanowienia z dnia [...] nr [...]. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się zatem do tej samej kwestii, na której oparta została przesłanka wznowienia wskazana we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. Realizacja zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (art. 90 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) wymagała uwzględnienia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroku TSUE z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18, co wynikało z uzasadnienia wyroku NSA. Skoro w postępowaniu zwyczajnym Naczelny Sąd Administracyjny, również po analizie spraw podobnych podatnika, odnosząc się do cech organoleptycznych spornego wyrobu, prawomocnie uznał, że organy celne przeprowadziły badania organoleptyczne tego wyrobu, co doprowadziło do ustalenia, że jego cechy organoleptyczne nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, a to z kolei uniemożliwia zakwalifikowanie go do kodu CN 2203, to ponowne badanie tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym naruszałoby zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznej (w rozpoznawanej sprawie również prawomocnej) i zasadę dwuinstancyjności tego postępowania.

W powyższych okolicznościach sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zgodził się z zarzutem przedstawionym przez pełnomocnika strony w zażaleniu, iż organ podatkowy rozpoznając sprawę o wznowienie postępowania nie był związany prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 145/17. Zdaniem organu, w postanowieniu wydanym w I instancji wykazane zostało, że okoliczność uzasadniająca zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 w pkt 11 O.p. objęta była już oceną sądu. Prawomocny wyrok zamknął więc organowi podatkowemu drogę do kontynuacji postępowania wznowionego, gdyż wniesione żądanie wkraczało w zakres objęty powagą rzeczy osądzonej. Wobec braku podstaw do kontynuacji postępowania wznowieniowego, wniosek pełnomocnika strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii P. L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał za bezzasadny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. S. zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając organowi:

1/ naruszenie art. 219 w zw. z art. 208 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że w związku z wydaniem przez NSA wyroku z dnia 14 czerwca 2019 r., I GSK 145/17, postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego wznowionego postanowieniem nr [...] z dnia [...], pomimo tego, że na etapie postępowania wznowieniowego strona załączyła dowody (opinia biegłego), wskazujące na wpływ orzeczenia TSUE na treść postanowienia z dnia [...] w sprawie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych;

2/ bezzasadne uznanie, że prawomocny wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I GSK 145/17 zamyka organowi drogę do kontynuacji postępowania wznowieniowego, gdyż żądanie strony wkracza w zakres objęty powagą rzeczy osądzonej, podczas gdy stan faktyczny sprawy I GSK 147/17 i stan faktyczny niniejszej sprawy różnią się;

3/ naruszenie art. 219 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uchylenie się od samodzielnego zbadania, czy i na ile orzeczenie TSUE w sprawie C-195/18 ma wpływ na treść postanowienia z [...] o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, przy uwzględnieniu uzupełnionego przez stronę stanu faktycznego sprawy;

4/ naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny piwowarstwa w przedmiocie określenia cech fizykochemicznych i organoleptycznych półproduktu wytwarzanego i wykorzystywanego przez skarżącego do produkcji wyrobów gotowych klasyfikowanych do kodu CN 2206, a także przez pominięcie dowodu z opinii P. L. w przedmiocie prawidłowości przeprowadzonego przez [...] Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Laboratorium Specjalistyczne w [...] badania w zakresie właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych przedmiotowego półproduktu.

W oparciu o wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym bez przeprowadzenia rozprawy i udziału stron, stosownie do treści art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) dalej: "p.p.s.a".

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego powodującym konieczność jego uchylenia.

Oceną Sądu objęte zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] o utrzymaniu w mocy własnego postanowienia z [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wznowionego w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] o odmowie zmiany akt weryfikacyjnych firmy P.P.H.U. [...] B. S., polegającej na produkcji piwa z 7% udziałem słodu, które posłuży do produkcji napoju alkoholowego, aromatyzowanego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie strona nie zgodziła się z przyjętą przez organ podstawą prawną zakończenia postępowania, podnosząc, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania określona w art. 208 § pkt 1 O.p. W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] bezzasadnie uznał, że prawomocny wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 145/17 z 14 czerwca 2019 r. zamyka organowi drogę do kontynuacji postępowania wznowieniowego, gdyż żądanie strony wkracza w zakres objęty powagą rzeczy osądzonej. Strona wskazała ponadto, że żaden przepis prawa nie przewiduje niedopuszczalności trybu wznowienia postępowania podatkowego w przypadku, gdy przyczyna wznowienia była już oceniana przez sąd administracyjny, który skargę oddalił. Zdaniem skarżącego, powołana przez organ uchwała NSA w sprawie I OPS 6/09 z 7 grudnia 2009 r. dotyczyła stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej i nie można stawiać znaku równości między dwoma trybami wzruszenia decyzji ostatecznej, zwłaszcza, że materiał dowodowy, jakim dysponował NSA w sprawie I GSK 145/17 i materiał dowodowy niniejszej sprawy nie były takie same, w szczególności NSA nie dysponował opinią biegłego z zakresu piwowarstwa, ani wynikami badań przeprowadzonych przez [...] Inspektorat Jakości Handlowej Art. Rolno-Spożywczych, Laboratorium Specjalistyczne w [...] z 23 i 24 maja 2013 roku.

Z powyższym stanowiskiem strony skarżącej nie można się zgodzić.

Przede wszystkim wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący przesłanki wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie rozstrzygnięcia wadliwego.

W niniejszej sprawie, strona skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] wskazała na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mające w jej ocenie wpływ na treść wydanego orzeczenia. W myśl art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 243 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa określa także sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 O.p.).

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. W tym etapie organ bada czy wystąpiły wszystkie, niezbędne dla wszczęcia postępowania wznowieniowego, a więc czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa), czy sprawa został zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany została ustawowy termin złożenia wniosku (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy wskazuje on w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Na etapie wstępnej oceny wniosku, nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p. Kwestia ta jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu. Niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, W. 2011, s. 1000). W tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak jest podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia - w tym m.in. stwierdzenia powołania się na określoną podstawę wznowienia - i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdzie ustawodawca użył sformułowania "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Mając na uwadze konieczne w każdym przypadku wniesienia żądania o wznowienie postępowania badanie wstępne dopuszczalności wznowienia, jako oczywiste należy przyjąć, że na tym etapie orzeczenie TSUE traktowane jest wyłącznie jako li tylko wymóg formalny wniosku wskazania podstawy wznowienia (tak w wyroku NSA z 15 marca 2016 roku, II GSK 2333/14, Lex numer 2037094).

Pozytywny wynik oceny wstępnej wniosku otwiera postępowanie co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy określonej decyzją ostateczną, której postępowanie wznowieniowe dotyczy. Sposoby rozstrzygnięcia określa art. 245 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela prezentowane w orzecznictwie NSA stanowisko, że z przywołanego przepisu nie wynika, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu powadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 O.p. Konsekwencją jej stwierdzenia jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy (v. wyrok NSA z 04.02.2020 r., II GSK 2426/17, Lex nr 2791267 i powołane w nim orzecznictwo NSA tj. wyrok z 20.04.2016 r., sygn. II GSK 2676/14 oraz wyrok NSA z 08.03.2016 r. sygn. II GSK 2336/14).

Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 O.p., może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, czyli po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie było i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych polegającej na produkcji piwa z 7% udziałem słodu, które posłuży do produkcji napoju alkoholowego, aromatyzowanego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

Wbrew twierdzeniu strony, wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, albowiem – jak trafnie wskazał organ - podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność uzasadniająca w ocenie strony zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 w pkt 11 O.p., objęta była już oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I GSK 145/17, wobec czego prawomocny wyrok zamknął organowi drogę do kontynuacji postępowania wznowionego, gdyż wniesione żądanie wkraczało w zakres objęty powagą rzeczy osądzonej.

Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wynika ponadto z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powołane powyżej przepisy zakreślają granice związania innych podmiotów prawomocnym orzeczeniem sądowym. Ratio legis tych regulacji, w szczególności wyrażona w art. 170 p.p.s.a. powszechnie obowiązująca moc wiążąca wyroku sądowego, polega na zagwarantowaniu zachowania spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych. Przy czym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że zarówno sąd, który wydał orzeczenie, strony postępowania, a co więcej inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawach także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Co więcej wynikający z wyroku sądu administracyjnego, oddalającego skargę, przymiot prawomocności decyzji czy postanowienia determinuje skutki prawomocności, w niedopuszczalność ich wzruszenia w przewidzianych prawem administracyjnych trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Natomiast powołany przepis art. 171 p.p.s.a. statuuje tzw. zasadę powagi rzeczy osądzonej, którą należy rozumieć jako moc prawną orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy. Przy czym wyrażony w w/w przepisie skutek res iudicata odnosi się tylko do tego, co w związku z wniesioną skargą stanowiło przedmiot prawomocnego rozstrzygnięcia. Podkreślenia również wymaga, że co prawda powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję prawomocnego wyroku , to biorąc pod uwagę, że istota sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli wyraża się w ocenie prawnej, która zawarta jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy prawomocnego orzeczenia wynikające z jego uzasadnienia (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2019 r., I OSK 262/19; z 10 grudnia 2019 r., II OSK 211/18; z 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16; wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., II SA/Gd 109/19; wyrok WSA w Łodzi z 16 stycznia 2020 r., II SA/Łd 676/19; www.cbois.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, iż z porównania dat bezspornie wynika, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 145/17 z dnia 14 czerwca 2019 r. zapadło już po orzeczeniu TSUE w sprawie C-195/18. Rację ma przy tym organ wskazując, że NSA będąc sądem unijnym, oceniając legalność postępowania przed WSA oraz dokonując kontroli działalności administracji publicznej, zobligowany jest uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Konsekwencją takiego stanowiska był zresztą fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 maja 2018 r. w spr. o sygn. akt I GSK 145/17, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego, zainicjowanego postanowieniem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...], który sformułował następujące pytanie: "czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nomenklatury scalonej może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych i syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki oraz jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?". NSA wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że "odpowiedź na powyższe pytanie prejudycjalne będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, bowiem problem prawny objęty zarzutami skargi kasacyjnej w tym postępowaniu jest analogiczny jak w sprawie, w której Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim wystąpił do TSUE." Natomiast postanowieniem z 26 marca 2019 r., zgodnie z art. 128 § 1 pkt 4 zd. 1 p.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, tj. wydanie w dniu 13 marca 2019 r. wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-195/18. Skoro zatem NSA czekał z końcowym rozstrzygnięciem w sprawie I GSK 145/17 na orzeczenie TSUE w sprawie C-195/18, to oczywistym jest, iż wydając w dniu 14 czerwca 2019 r. wyrok oddalający skargę kasacyjną B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 695/16 w przedmiocie oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] o odmowie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych, winien zawrzeć w swoim rozstrzygnięciu rozważania odnoszące się do wpływu orzeczenia TSUE na rozpatrzenie kontrolowanej przez siebie sprawy. Jak wynika z końcowej części uzasadnienia wyroku z 14 czerwca 2019 r. sygn. I GSK 145/17, NSA poddał ocenie wpływ wyroku TSUE z 13 marca 2019 r., sygn. akt C-195/18 na treść kontrolowanego ostatecznego postanowienia z dnia 28 czerwca 2016 r., wyraźnie wskazując, że: "z wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 roku w sprawie C-195/18, wynika, że dla uznania, że półprodukt ten może być zaklasyfikowany do kodu CN 2203 jako piwo otrzymywane ze słodu konieczne jest stwierdzenie, że "cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego". Konkludując wynika z niego, że samo przedstawienie we wniosku o WIT składu półproduktu nie było wystarczające dla ustalenia właściwego kodu taryfy celnej dla tego wyrobu, a zdaniem skarżącego przedłożona WIT z 21 kwietnia 2015 roku miała w zakresie wskazanego w niej kodu być bezwzględnie wiążąca dla organu w przedmiotowym postępowaniu. Zauważyć też trzeba, że polskie organy celne w toku prowadzonych innych postępowań, poddały badaniu ten półprodukt wg tożsamej receptury jak objęty WIT. Sądowi II instancji z urzędu wiadomo jest, że organy celne przeprowadziły badania organoleptyczne tego wyrobu, co doprowadziło do ustalenia, że jego cechy organoleptyczne nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co z kolei uniemożliwia zakwalifikowanie go do kodu CN 2203. Powyższych ustaleń strona skarżąca nie podważyła ani zarzutami skarg skierowanych do Sądu I instancji jak i zarzutami skargi kasacyjnej w omawianej sprawie".

W powyższych okolicznościach faktycznych należało zgodzić się z organem, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny, również po analizie spraw podobnych podatnika, odnosząc się do cech organoleptycznych, prawomocnie uznał, że "organy celne przeprowadziły badania organoleptyczne tego wyrobu, co doprowadziło do ustalenia, że jego cechy organoleptyczne nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co z kolei uniemożliwia zakwalifikowanie go do kodu CN 2203", to ponowne badanie tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym naruszałoby zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznej (w rozpoznawanej sprawie również objętej prawomocnym wyrokiem) i zasadę dwuinstancyjności tego postępowania.

Pomimo przeciwnych sugestii strony skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] prawidłowo odwołał się do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I OPS 6/09, zgodnie z którą zasadą jest odmowa przeprowadzenia badania decyzji w trybie nadzwyczajnym, tylko w takiej sytuacji, kiedy powołane przez wnioskodawcę przyczyny wadliwości podważanej decyzji objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. W myśl tezy wskazanej uchwały "żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wskazał m.in., iż fakt utrzymania w mocy decyzji na skutek oddalenia skargi przez sąd administracyjny, zamyka możliwość pozbawienia jej mocy wiążącej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte są zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego.

Organ słusznie zważył przy tym, że uchwała ta dotyczyła wprawdzie trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niemniej jednak zawarte w niej rozważania znajdują odpowiednie zastosowanie w pozostałych trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznego postanowienia i decyzji.

Zaznaczyć trzeba, iż powyższych okoliczności organ nie mógł uwzględnić badając zawarte we wniosku strony żądanie wznowienia, co uzasadniałoby odmowę wznowienia postępowania, bowiem wniosek oparty został na ustawowej podstawie wznowieniowej, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i jak już wcześniej wskazano, na tym etapie orzeczenie TSUE traktowane jest wyłącznie jako li tylko wymóg formalny wniosku wskazania podstawy wznowienia. Brak było przy tym innych opisanych przeszkód formalnych do wznowienia postępowania. Zatem dopiero po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, co prowadzi do konieczności jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Wskazać należy, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25). Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może mieć charakter pierwotny, czyli powstać przed wszczęciem postępowania, jak też wtórny i pojawić się w toku już trwającego postępowania, lecz bez względu na moment jej powstania wszczęte postępowanie podlega umorzeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r., III SA/Wr 299/14, dostępne na CBOIS).

W rozpoznawanej zatem sprawie, z uwagi na istniejące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 145/17 z dnia 14 czerwca 2019 r., które swoim zakresem obejmowało pośrednio także kontrolę postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] o odmowie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych oraz odnosiło się w tym kontekście do uwag zawartych w orzeczeniu C-195/18 wydanym 13 marca 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania w ramach trybu nadzwyczajnego ponownej kontroli przedmiotowego postanowienia pod kątem zaleceń wynikających z ww. wyroku TSUE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] słusznie zauważył również, że wobec braku podstaw do kontynuacji postępowania wznowieniowego, wniosek pełnomocnika strony w zakresie przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez B. S. (klasyfikowanego do kodu CN 2203), wykorzystywanego przez niego do produkcji wyrobów gotowych klasyfikowanych do kodu CN 2206, należało uznać za bezzasadny. Jedynie na marginesie wskazać należy, co zresztą podniosła sama strona skarżąca, że istotą postępowania w sprawie zatwierdzenia aneksu do akt weryfikacyjnych jest to, iż prowadzone jest ono na etapie poprzedzającym produkcję, zanim jakikolwiek wyrób zostanie wytworzony. Zatem badanie w tym postępowaniu cech produktu zgodnie ze wskazaniami TSUE, nie było fizycznie możliwe. NSA - odnosząc się do uwag zawartych w orzeczeniu TSUE C-195/18 zważył, że postępowanie wywołane wnioskiem skarżącego było już kolejnym, gdyż tożsama receptura dotycząca omawianego półproduktu, znajduje się w aktach weryfikacyjnych podmiotu od 1 kwietnia 2011 roku, wskazując dalej, że polskie organy celne w toku prowadzonych innych postępowań poddały badaniu ten półprodukt według tożsamej receptury jak objęty WIT, zaś przeprowadzone badania organoleptyczne tego wyrobu wykazały, że jego cechy nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co z kolei uniemożliwia zakwalifikowanie go do kodu CN 2203.

Odnośnie do załączonego przy skardze wyroku NSA z 30 października 2019 r., I GSK 997/19 wydanego w sprawie ze skargi B. S. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z 12 listopada 2015 r., I GSK 978/14 wskazać należy raz jeszcze, że stosownie do powołanych wyżej przepisów art. 170 i art. 171 p.p.s.a., Sąd rozpoznający niniejszą skargę (jak i inne sądy i organy) jest związany prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r. I GSK 145/17 i wyrażonym w jego uzasadnieniu stanowiskiem, co do wpływu wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...]. Natomiast, co do podnoszonej przez pełnomocnika strony "świadomości" organu podatkowego o możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, popartej wydaną w analogicznym stanie faktycznym, odnoszącym się do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r., decyzją z [...], w której organ uznał istnienie przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pt 11 o.p. i jednocześnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji wskazując, że wyniku jej uchylenia mogłaby zostać jedynie decyzja o identycznej treści, wskazać należy, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym użyty przez ustawodawcę zwrot "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Tym samym rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w analogicznej sprawie, tożsamej pod względem podmiotowym, lecz w innym przedmiocie pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego orzeczenia.

Reasumując, zdaniem Sądu, z przyjętego stanu faktycznego sprawy organ wyprowadził prawidłowe wnioski i trafnie rozstrzygnął o umorzeniu wznowionego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., zaś zarzuty skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

R.T.