Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 271/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi Korporacji A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia "[...]" 2005r. i orzekł o odpowiedzialności płatnika Korporacji A spółki z o.o. w I. oraz określił wysokość należności z tytułu niedobranego podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. w łącznej kwocie 13.901,60 zł.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż zaskarżona decyzja wydana została po ponownym przeprowadzeniu postępowania przez organ odwoławczy, gdyż wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2005r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku podważenia treści umowy cywilnej przez organy podatkowe, organy te są zobowiązane do zbadania stanu faktycznego i wykazania rzeczywistej, gospodarczej treści umowy, w tym zgodnego zamiaru stron i celu czynności, po czym dokonać jej kwalifikacji prawnej. Dokonując oceny materialnoprawnej poczynionych ustaleń faktycznych w tym zakresie organy nie mogą pominąć uregulowań art.24a i 24b§2 Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu cywilnego, przy czym to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu zaistnienia okoliczności, o których mowa w tych przepisach. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena cywilnoprawnego stosunku podatnika z innym podmiotem prawa cywilnego, jako nie oparta na art.24a i 24b§2 Ordynacji podatkowej oraz przepisach Kodeku cywilnego, naruszyła zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny, dla podważenia treści kwestionowanej umowy, wykazać że została ona zawarta dla pozoru, bądź zmierza do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W wyniku przeprowadzonej w spółce Korporacja A kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził następujące nieprawidłowości przy wyliczaniu wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów wypłacanych przez spółkę osobom fizycznym:

1. stosowano kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek w stosunku do pracowników B. N. i J. D. mimo nie złożenia przez nich oświadczenia PIT-2 określającego ten zakład pracy jako właściwy do stosowania odliczenia kwoty wolnej od podatku; spowodowało to naruszenia art.32 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U.z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.f.) oraz zaniżenie zaliczki w miesiącach od stycznia do grudnia 2003r;

2. dokonano potrącenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z umów zlecenia zawartych z L. A., K. K. i A. K. niezgodnie z art.11 ust.1 i art.42 ust.1 u.p.d.o.f.;

3. nie pobrano podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności w ramach umowy o współpracę z A. N. w poszczególnych miesiącach 2003r., czym naruszono art.41 ust.1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Korporacji A z tytułu nie pobrania w należnej wysokości od zatrudnionych pracowników podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r. i określił wysokość należności z tego tytułu na kwotę 13.910 zł

W odwołaniu zakwestionowano wyłącznie zasadność obciążenia odpowiedzialnością płatnika za nie pobranie podatku od wynagrodzenia wypłaconego A. N..

W dniu 1 lutego 2002r. pomiędzy Korporacją B spółka z o.o z siedzibą w I. (po zmianie nazwy Korporacja A.), a A. N., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Korporacja C – A. N. z siedzibą w I., zawarta została umowa o współpracę. W ramach tej umowy A. N. powierzono zarządzanie spółką Korporacja B., polegające w szczególności na kierowaniu sprawami handlowymi i finansowymi spółki, łącznie z reprezentacją na zewnątrz poprzez zawieranie umów, prowadzenie negocjacji i podejmowanie wszelkich innych czynności mających na celu prawidłowe zarządzanie spółką (§2 umowy). Za wykonywanie opisanych czynności A.N. przysługiwało miesięczne wynagrodzenie w kwocie 17.500 zł plus podatek od towarów i usług, wypłacane na podstawie faktury VAT w terminie 7 dni od daty jej doręczenia (§5 umowy). Od dnia 1 września 2002r., w związku z zawarciem aneksu do umowy, wynagrodzenie miesięczne wynosiło 14.500 zł plus podatek od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego czynności wykonywane przez A. N., zgodnie z umową o współpracy, a także zakres swobody w podejmowaniu decyzji strategicznych dla spółki, wskazuje, że jest to kontrakt menadżerski.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania, podzielając stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy, przeanalizował zebrany materiał dowodowy, w celu sprecyzowania, czy czynności zarządzania świadczone przez A. N. w ramach opisanej umowy stanowią działalność wykonywaną osobiście, bowiem w toku postępowania płatnik podnosił, iż umowa o współpracę nie była realizowana osobiście przez N., lecz przez pracowników firmy Korporacja C - A. N. Na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej stwierdzono, iż A. N. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 2 listopada 1991r. (aktualnie pod nazwą Korporacja C – A. N.), a przedmiot jego działalności jest szeroki i obejmuje zarówno działalność o charakterze piekarniczo-cukierniczo hurtowym, jak i doradztwo w zarządzaniu przedsiębiorstwami. W oparciu o umowy o pracę oraz zakresy obowiązków pracowników, organ podatkowy stwierdził, że zadania wymienione w części I (dot. Korporacji C – A. N.) i II (dot. obowiązków zleconych w związku z umową zarządzania Korporacją A) zakresów czynności i obowiązków stanowią uszczegółowienie obowiązków związanych z wykonywaniem pracy na poszczególnych stanowiskach. Pracownicy wskazani przez A. N. jako osoby pomagające w czynnościach zarządzania spółką Korporacja A wykonywali swoje obowiązki zgodnie z zakresem czynności im powierzonych (sprzedawcy-kasjera, kierowcy, instruktora zawodu). Z zeznań tych świadków wynika, iż wykonywali oni czynności stosownie do rodzaju powierzonej pracy, na ryzyko zatrudniającego i stosownie do wydawanych poleceń. Organ nie znalazł zatem podstaw do przyjęcia, iż działalność A. N. nie miała charakteru działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2002r. (protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki Korporacja B) oraz postanowień Sądu Rejonowego "[...]" Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia "[...]" 2001r. i "[...]" 2002r., ustalono iż A. N. jest jednym z dwóch wspólników Korporacji A., a w dniu 9 sierpnia 2001r. powołany został na stanowisko prezesa zarządu. Organ zaznaczył, że osoby należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, mogą wykonywać swoje obowiązki na podstawie różnych podstaw prawnych. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie uprawnienia i obowiązki członka zarządu, oparte są o umowę spółki Korporacja A z dnia "[...]" 2002r. oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych, w szczególności art.201, 204 i 208§2 Ksh. Konsekwencją powyższych regulacji prawnych jest art.13 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Również przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście (art.13 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu odwoławczego, teza o zamierzonym działaniu w celu obejścia prawa znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym, gdyż z aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2002r., dokumentującego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki B wynika, iż do spółki tej jako wkład niepieniężny wniesiono przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego prowadzone pod firmą "Korporacja C – A. N. Skoro zatem, w dniu 31 stycznia 2002r., A. N. wniósł aportem do spółki swoją firmę prowadzoną jednoosobowo, to zawarcie przez niego, w dniu "[...]" 2002r., umowy współpracy dotyczącej zarządzania spółką było bezskuteczne pod względem prawnym.

Organ stwierdził, że zaistniały stan faktyczny uzasadnia zastosowanie art.199a §1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zawarcie w zakresach obowiązków pracowniczych zadań zarządzania zmierzało, w ocenie organu odwoławczego, do obejścia przepisów prawa podatkowego przez A. N. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala bowiem na stwierdzenie, że umowę o współpracy realizował osobiście A. N., który zgodnie z dokumentami rejestrowymi spółki Korporacja A był prezesem jej zarządu uprawnionym do reprezentowania spółki, a nadto reprezentował spółkę i zarządzał nią na mocy umowy o współpracy, zaś wpisywanie do zakresów czynności swoich pracowników "zarządzania" było fikcją. Zawarcie w zakresach czynności poszczególnych pracowników, zapisu dotyczącego wykonywania przez nich "zarządzania" nakierowane było na stworzenie iluzji, jakoby prezes zarządu spółki przekazał część swoich kompetencji zarządczych na niższy szczebel pracowniczy, a tym samym nie zarządzał osobiście i mógł rozliczać podatek dochodowy z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za czynności zarządzania spółką w sposób korzystniejszy pod względem podatkowym, niż w ramach tzw. działalności wykonywanej osobiście przez płatnika tego wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art.5a pkt 6 i art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. Korporacja A spółka z o.o. zobowiązana była jako płatnik do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w 2003r. A. N., który osiągał przychody z działalności wykonywanej osobiście. Stosownie do art.30 §4 Ordynacji podatkowej, organ wydał właściwą decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określił wysokości należności z tytułu niepobranego podatku.

Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku stwierdzenia błędu rachunkowego popełnionego przez ten organ. Błąd ten wynikał z przyjęcia przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłaconych A. N. kwoty ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości innej niż obowiązująca w 2003r.

W skardze na opisaną decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art.5a ust.6 u.p.d.o.f. w zw. z art.3 ust.9 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003r., naruszenie art.13 ust.9 w zw. z art.41 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art.122,187 i 199a Ordynacji podatkowej, a także art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej jako p.p.s.a.). Podkreśliła, iż stwierdzenie Sądu, co do prawnej skuteczności kwestionowanej umowy współpracy wyeliminowało możliwość zawarcia tej umowy przez strony dla pozoru. Jedynym zatem zadaniem organu stało się zbadanie zamiaru stron umowy oraz jej celu w kwestii, czy nie zmierza ona do obejścia przepisów u.p.d.o.f.. Podniosła, iż Sąd przyznał jej rację, że działalność A. N. nie miała charakteru działalności prowadzonej osobiście. Zaznaczyła, że do 31 grudnia 2003r. przepisy dotyczące sposobu opodatkowania umów usług zarządzania były niejasne i wzbudzały wiele wątpliwości. Zdaniem skarżącej możliwe było jednak opodatkowanie tego typu umów według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej, gdyż powstała sytuacja spowodowana działaniem ustawodawcy, że podatnik miał możliwość wyboru opodatkowania. Nie można zaś stawiać podmiotom uczestniczącym w obrocie prawnym zarzutu obejścia przepisów prawa podatkowego, gdy wykorzystują one możliwości obniżenia obciążenia podatkowego w granicach dozwolonych prawem. Spółka podkreśliła, iż w zaskarżonej decyzji organ zawarł tylko jeden nowy argument mający świadczyć o zamiarze obejścia prawa przez strony umowy – wniesienie aportem do spółki, w dniu 31 stycznia 2002r, przez A. N., Korporacji C. Zaznaczyła jednak, iż powołane przez organ przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące przedsiębiorstwa jako zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedmiot prawa nie mają nic wspólnego z przedsiębiorstwem jako podmiotem, którego definicja znajdowała się w ustawie – Prawo działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo jako przedmiot służy do wykonywania działalności gospodarczej i wszelkie czynności prawne przenoszące przedsiębiorstwo jako przedmiot na rzecz innego podmiotu nie spowodowały, że przedsiębiorca utracił swój status przedsiębiorcy w rozumieniu art.2 ust.2 Prawa działalności gospodarczej. Podsumowując, skarżąca stwierdziła, iż dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. W jej ocenie, organ odwoławczy nie wskazał takiej normy i ponowna analiza dowodów zebranych w sprawie do takiego wniosku nie prowadziła. Organ naruszył art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, gdyż z faktów zebranych w sprawie nie wynika, że spółka działała z zamiarem obejścia prawa. Naruszono także art.199a Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, ustosunkował się do zarzutów i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje.

Na wstępie odnieść się należy do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2005r., sygn. akt "[...]" i zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a W ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zastosował się do oceny prawnej i wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy, iż uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2005r., Sąd oceniał ją na dzień jej wydania. Ocena Sądu jest zaś wiążąca o ile stan prawny się nie zmienił. W rozpoznanej natomiast sprawie art.24a i 24b Ordynacji podatkowej uchylone zostały z dniem 1 września 2005r. Od tego też dnia zaczął obowiązywać art.199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). W myśl §2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Art.199a §1 i 2 Ordynacji znalazł zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Nie zachodziła natomiast konieczność wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, gdyż nie było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (art.199a §3 Ordynacji podatkowej). Bezzasadny jest zatem także art.199a Ordynacji podatkowej.

Oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż umowa o współpracę z dnia 1 lutego 2002r. zawarta pomiędzy Spółką "Korporacja A, a A. N., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Korporacja C, jest kontraktem menadżerskim, gdyż czynności, do których się zobowiązał były wykonywane osobiście przez A. N.

Po pierwsze wskazać należy, iż A. N. nie mógł, jak twierdził w toku postępowania podatkowego, zarządzać Spółką Korporacja A poprzez pracowników swojego przedsiębiorstwa Korporacja C - A. N. Świadczy o tym niekwestionowany fakt wniesienia w dniu 31 stycznia 2002r. przez A. N., aportem do Spółki Korporacja A., należącego do niego przedsiębiorstwa Korporacja C. Wniesienie Przedsiębiorstwa aportem do Spółki oznacza, zgodnie z art.552 Kodeksu cywilnego, że wszystko, co wchodziło w skład Przedsiębiorstwa, wchodzi teraz w skład Spółki. Przedsiębiorstwem zaś, zgodnie z definicją zawartą w art.551 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadto stosownie do treści art.231 Kodeksu pracy, przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę oznacza, że staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Zatem pracownicy Korporacji C - A. N., stali się z mocy prawa, z dniem 31 stycznia 2002r., pracownikami Spółki "Korporacja A. Z zawartych natomiast nowych umów o pracę między "Korporacją C – A. N., a :

- D. K. z dnia 29 września 2003r.,

- H. L. z dnia 1 września 2002r,

- A. P. z dnia 1 czerwca 2003r.,

- A. R. z dnia 2 maja 2002r.,

wynika, że miejscem wykonywania przez nich pracy są lokale należące do Spółki "Korporacja A (piekarnia w I., sklep w M.), a nie przedsiębiorcy A. N.., bowiem lokale te zostały wniesione aportem do Spółki. Stwierdzić zatem należy, iż A. N. był przedsiębiorcą (jak podnoszono w skardze), nie wyrejestrował bowiem swojej działalności gospodarczej, jednakże nie posiadał on już przedsiębiorstwa, które wniósł w formie aportu do Spółki.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem umowy o współpracę za kontrakt menadżerski i świadczeniu usług osobiście przez A. N., a nie przez pracowników należącej do niego "Korporacji C, są daty sporządzenia zakresów czynności i obowiązków pracowników tego przedsiębiorstwa. Umowa o współpracę zawarta została w dniu 1 lutego 2002r., a pracownikom rozszerzono obowiązki "w związku z umową zarządzania Korporacją A Sp.z.o.o. z dniem: 29 września 2003r. w przypadku D. K., z dniem 1 września 2002r. w przypadku H. L., z dniem 2 maja 2002r. w przypadku A. R. Zakresy obowiązku ww. pracowników rozszerzono zatem w okresie od kilku do kilkunastu miesięcy po dniu zawarcia umowy o współpracę. W toku postępowania natomiast skarżąca Spółka nie wskazywała na inne osoby (poza wymienionymi pracownikami Korporacji C), które miały brać udział w zarządzaniu Spółką Korporacja A. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że w okresie między dniem zawarcia przedmiotowej umowy o współpracy, a dniem powierzenia ww. pracownikom "poszerzonych" obowiązków, nie wskazano ani jednej osoby, za pomocą której A. N. miałby zarządzać skarżącą Spółką.

Drugim zasadniczym argumentem, przemawiającym za uznaniem stanowiska organów podatkowych za prawidłowe jest okoliczność (niesporna), że A. N. był jednym z dwóch udziałowców Spółki Korporacja A oraz, że od dnia 9 sierpnia 2001r. był jej prezesem – jedynym członkiem zarządu. Osoby należące do składu zarządu osób prawnych mogą wykonywać swoje obowiązki na podstawie różnych podstaw prawnych. Zawarcie umowy o pracę, czy też innej umowy o charakterze cywilnoprawnym z osobą będącą członkiem zarządu nie zmienia faktu, że osoba ta pełni funkcję na podstawie powołania. Stosunek pracy jest w tym przypadku stosunkiem dodatkowym, równoległym, o czym świadczy treść art.203§1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem odwołanie na mocy uchwały wspólnika członka zarządu nie pozbawia go roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Z kolei art.201 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, przy czym przez "prowadzenie spraw spółki" należy rozumieć dokonywanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do realizacji celu spółki (przedmiotu przedsiębiorstwa) oraz podejmowanie działań nadzwyczajnych, kiedy istotne jest podejmowanie decyzji, zaś przez "reprezentację" dokonywanie czynności prawnych w imieniu spółki w zakresie wszelkich czynności sądowych i pozasądowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. A. Szajkowski "Prawo spółek handlowych", wyd. 2, Wydawnictwo C.H. Beck, str. 289-291).

Sąd w składzie orzekającym, zgadza się także z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 2233/97, że "(...) co do zasady - członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą pełnić swoje funkcje na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, ewentualnie bez stosunku zatrudnienia pracowniczego czy też niepracowniczego (uchwała SN z dnia 4 października 1994 r. sygn. I PZP 42/94, OSP 1995, nr 10, poz. 214 z glosą A. Nowaka, oraz Z. Kubot: Status pracowniczy członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 1993, nr 3, s. 35). Aktualne pozostaje wyrażone w przedwojennej literaturze i judykaturze zapatrywanie, że stosunek prawny między spółką a członkiem zarządu, sprawującym swe funkcje na mocy dokonanego przez spółkę wyboru lub powołania, a nie na mocy specjalnej umowy, określającej jego prawną kwalifikację, nie zawiera w sobie znamion zależności służbowej, toteż nie może być kwalifikowany jako stosunek pracy lub stosunek służbowy, oraz że decydujące znaczenie dla określenia istoty dochodu z uposażeń służbowych ma istnienie bądź umowy o pracę, bądź stosunku służbowego (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 1934 r. L. rej. 5654-5655/30, "Orzecznictwo podatkowe NTA i SN 1924-1934", Warszawa 1935, Wyd. Księgarni F. Hoesicka). Także obecnie w literaturze przedmiotu zwrócono uwagę na to, iż źródłem przychodów członków zarządu spółki może być nie tylko stosunek powołania przez spółkę, lecz także odrębna umowa o świadczenie usług, np. umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem spółki. Wówczas to "zarządcy" spółki nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji, lecz na podstawie umowy o zarządzanie lub innej umowy o podobnym charakterze i należy kwalifikować je jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 cytowanej wyżej ustawy (A. Hanusz: Przychody z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki kapitałowej, "Przegląd Podatkowy" 1998, nr 8)." (opubl. ONSA z 2000r. nr 3, poz.106). Stwierdzić zatem należy, iż wybór formy prawnej, w jakiej członek zarządu wykonuje swoje czynności jest pozostawione wyłącznie spółce.

Zgodnie z art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, w świetle przytoczonych przepisów oraz całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, według którego "Korporacja A zobowiązana była jako płatnik do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w 2003r. A. N., który osiągnął przychody z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art.5a ust.6 u.p.d.o.f. w zw. z art.3 ust.9 Ordynacji podatkowej, art.13 ust.9 w zw. z art.41 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art.122, art.187 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.