Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1441/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr. ) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki jawnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 228/13 w sprawie ze skargi S. Spółki jawnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 228/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę Stacji Paliw "S." Spółki jawnej w Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w kwocie 4.220 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca jako sprzedawca oleju opałowego była zobowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej stwierdzono, że oświadczenie do paragonu nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. (sprzedaż 500 l oleju opałowego) miało nieprawidłowe dane (niepełny adres nabywcy, brak imienia, nieczytelne nazwisko, brak NIP i PESEL), oświadczenie do paragonu nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. (700 l oleju) zostało złożone w dniu [...] sierpnia 2007 r., a oświadczenie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. nie miało daty wystawienia. Nie spełniały zatem wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r., koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego dla tego wyrobu. Wobec tego powyższa sprzedaż podlegała opodatkowaniu według stawki w wysokości 2000,00 zł/1000 l, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku za sierpień 2007 r. i określił jego wysokość w kwocie 2.400 zł (za 1200 l). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo opodatkował podatkiem akcyzowym transakcję, odnośnie której oświadczenie zostało złożone po terminie oraz transakcję, odnośnie której uzyskano oświadczenie kontrahenta, lecz nie zawierało ono pełnego adresu nabywcy, imienia, nieczytelne nazwisko oraz numerów NIP i PESEL. Organ II instancji uznał natomiast za prawidłowe oświadczenie kontrahentów niezawierające daty ich wystawienia stwierdzając, że na podstawie dokumentów sprzedaży można wnioskować, że zostały one wystawione w dniu sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd I instancji przytoczył treść przepisów regulujących obrót olejami opałowymi wskazując m.in., że § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zdaniem Sądu I instancji niesporne jest, że w 2007 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego, oraz że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały na przyjęcie, że wobec konkretnych transakcji sprzedaży oleju nie wystawiono wymaganego oświadczenia w prawem przepisanym terminie lub też wystawione oświadczenie zawierało braki formalne. Sąd przypomniał, że w trakcie kontroli stwierdzono, że oświadczenie do paragonu nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. (sprzedaż 500 l oleju opałowego) miało nieprawidłowe dane (niepełny adres nabywcy, brak imienia, nieczytelne nazwisko, brak NIP i PESEL), natomiast oświadczenie do paragonu nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. (700 l oleju) zostało złożone w dniu [...] sierpnia 2007 r.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że to sprzedawca ma uzyskać od nabywcy oświadczenie oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Odpowiednie oświadczenie winno być uzyskane od nabywcy w momencie dokonywania transakcji kupna oleju na wystawionej fakturze czy na odrębnym druku. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej.

W skardze kasacyjnej Stacja Paliw "S." Spółka jawna w Z. zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania:

1) art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., który stanowi: § 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. § 2. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio.

2) art. 181 ord. pod., który stanowi: Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

3) art. 187 ord. pod., który stanowi: § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

4) art. 191 ord. pod., który stanowi: Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

5) art. 121 ord. pod., który stanowi: § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania – poprzez pominięcie faktu, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 4, 5, 9, 10, 11, 12, 15 i 17 grudnia 2008 r. oraz 9, 14, 15, 16 i 20 stycznia 2009 r. ustalono już raz, że cyt.: "(...)błędy formalne w oświadczeniach nabywców stanowią naruszenie przepisów § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., lecz nie mają wpływu na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym."

6) art. 187 ord. pod., który stanowi: § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

7) art. 122 ord. pod., który stanowi: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 121 ord. pod., który stanowi: § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania., art. 187 ord. pod., który stanowi: § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie – uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka powtórzyła argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi do Sądu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów natury procesowej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 187 ord. pod., które jej zdaniem polegało na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Zarzucony jako naruszony art. 187 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stanowi także, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, a fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Natomiast fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przepis ten jest w istocie konkretyzacją zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ord. pod. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 187 ord. pod., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w rozpoznawanej sprawie uczyniono.

W kontekście powyższego wskazać należy, że przepisami, które miały zastosowanie w sprawie były przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (odpowiednio art. 65 u.p.a oraz § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 a u.p.a. Innymi słowy powyższe unormowania nakładają na sprzedawcę jednoznacznie określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor w razie ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem m.in. czy uzyskane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego spełniają wymogi określone rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tj. § 4), bo jak słusznie stwierdził Sąd I instancji tylko rzetelne (zgodne z rzeczywistością) oraz poprawne pod względem formalnym oświadczenia są warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że oświadczenia nabywców winny być także sporządzone w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wszystkie wskazane wyżej warunki formalne winny być spełnione łącznie (np. I GSK 379/14 i I GSK 377/14) czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 oraz P 50/11.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że decyzja organu II instancji wydana została bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób wyczerpujący. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że oświadczenie do paragonu nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. (sprzedaż 500 l oleju opałowego) miało nieprawidłowe dane (niepełny adres nabywcy, brak imienia, nieczytelne nazwisko, brak NIP i PESEL), natomiast oświadczenie do paragonu nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. (700 l oleju) zostało złożone w dniu [...] sierpnia 2007 r. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie, w stosunku do obu opisanych transakcji, stawki podatku akcyzowego z art. 65 ust. 1a u.p.a. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest wymogiem prawnym skutkującym możliwością skorzystania przez obie strony transakcji ze stawki preferencyjnej podatku akcyzowego, dlatego też powinno być złożone w chwili dokonywania transakcji. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. art. 187 ord. pod. należało uznać za niezasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 ord. pod. Zgodnie z przywołanym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w tym z art. 200 § 1, informowana była o prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz przysługujących jej uprawnieniach, w tym możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy I i II instancji wobec czego podniesiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu, gdy zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Normy wywiedzione z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. są normami wynikowymi. Orzeczenie oddalające skargę bądź uchylające decyzję nie jest zatem skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Skoro Sąd I instancji, jak już wyżej wykazano, słusznie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a tym samym oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 p.p.s.a.

W związku z tym, że zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, przystąpi do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowiącego, że skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121, 122, 180, 181, 187 i 191 ord. pod., w których upatruje wypełnienie dyspozycji art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tak skonstruowanym zarzutem wskazać w pierwszej kolejności należy, że wymienione przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, a naczelnymi zasadami postępowania podatkowego co oznacza, że mają charakter procesowy. Należy zauważyć, że na sporządzającym skargę kasacyjną spoczywają obowiązki określone w art. 176 p.p.s.a., który stanowi m.in., że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, którego naruszenia, jej zdaniem, dopuścił się Sąd I instancji. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowała zarzutów z omawianej podstawy kasacyjnej. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie poddają się kontroli kasacyjnej. Należy jednakże zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżąca podjęła próbę zakwestionowania ustaleń faktycznych i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego, do których to kwestii Naczelny Sąd Administracyjny już się odniósł oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.