Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2862/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 50.912zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy dziewięćset dwanaście złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

1.2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec P. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: Spółka/P.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2013 r. oraz zobowiązania za lipiec i sierpień 2013 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że usługi świadczone przez kontrahentów Strony, to jest A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., K. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A.(2) sp. z o.o., W. sp. z o.o., K. i P.(2) nie zostały wykonane oraz że usługi świadczone przez K.(2) nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę, a tym samym faktury, na podstawie których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną i jej kontrahentami.

1.3. Od przywołanej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106. z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez wskazanie, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo, iż były one związane z procederem przestępczym - były one świadczone przez kontrahenta;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie, że usługi świadczone przez kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, podczas gdy w odniesieniu do części z nich związek ten wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z póżn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie w stosunku do Spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zobowiązanie to było wynikiem przestępczej działalności prowadzonej przez funkcjonariusza państwowego (zarządcę) oraz niedostatecznego nadzoru sprawowanego nad jego działalnością przez sędziego komisarza.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wskazując, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. ustawowy termin przedawnienia upływałby, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.

DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym strona została zawiadomiona. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie NUS zawiadomił bowiem Stronę pismem z dnia 10 września 2018 r. w trybie art. 70c O.p., iż w dniu 26 sierpnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku wszczęciem śledztwa, którym objęte zostały m.in. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 14 września 2018 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. uległ zwieszeniu.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych (dalej: Sąd Rejonowy), postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu oraz wyznaczył sędziego komisarza w osobie S. B. oraz nadzorcę sądowego w osobie K. L.. W dniu [...] października 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ustanowieniu zastępcy nadzorcy sądowego w osobie T. S.. W związku z rezygnacją K. L. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. ustanowił T. S. nadzorcą sądowym.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy działając na podstawie art. 76 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, uchylił zarząd własny Spółki sprawowany przez upadłego nad mieniem wchodzącym w skład masy upadłości i ustanowił zarządcę masy upadłości w osobie T. S.. Sposób prowadzenia postępowania upadłościowego oznaczył jako upadłość z możliwością zawarcia układu.

W dniu 4 grudnia 2012 r. T. S. utworzył rachunek w banku [...], do którego miał dostęp on i jeszcze jedna osoba. W dniu 7 lutego 2014 r. T. S. otworzył kolejny rachunek w tym samym banku. Do ww. rachunków nie mieli dostępu pracownicy P.. T. S. ustanowił pełnomocników M. G., R. P., P. K. i M. S..

Zarówno T. S., działając jako zarządca P., jak i pełnomocnicy, zawarli szereg umów, których celem miała być obsługa masy upadłości w zakresie doradztwa o charakterze gospodarczym, księgowym i doradztwa prawne. Faktury, wystawione przez podmioty, z którymi Spółka zawarła wspomniane umowy zostały uwzględnione w rejestrach zakupu P., podwyższając wartość podatku naliczonego.

T. S. pełnił funkcję zarządcy sądowego P. od odebrania zarządu własnego upadłemu, tj. od dnia 30 listopada 2012 r. do dnia 23 kwietnia 2015 r., kiedy to Sąd Rejonowy wydał postanowienie o jego odwołaniu, powołując jednocześnie zarządcę tymczasowego w osobie K. G..

Następnie Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Spółki z postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowania upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika, odwołał zarządcę tymczasowego w osobie K. G., powołał syndyka P. sp.. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. w osobie K. G. (dalej: Syndyk P./Skarżący ).

Następnie DIAS wskazał, że w rejestrach zakupu P. wykazała nabycia m.in. od podmiotów A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E.(2), S. Sp. z o.o., P. Sp.J., J. .Sp. z o.o., A(2). sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. , K. , W. sp. z o.o., K.(2) , S.(2) Sp. z o.o., S.(3) .

Jak wskazał DIAS, część z wymienionych podmiotów jest powiązana osobowo lub kapitałowo, co przedstawia m.in. zestawienie przekazane przez Syndyka P. przy piśmie z dnia 27 maja 2015 r. do Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy, pozyskanym do akt sprawy. Powiązania przedstawiono również przy opisie kontrahentów P..

W ocenie organu odwoławczego z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, m.in. zeznań świadków wynika, że zlecane usługi sformułowane były bardzo ogólnie, co uniemożliwia ustalenie rzeczywistego charakteru świadczonych usług, ponadto takie same usługi miały być świadczone przez wiele podmiotów.

T. S. ustanowił pełnomocników M. G., R. P., P. K. i M. S.. Osoby te m.in. zawierały umowy o świadczenie usług, potwierdzały faktury otrzymane od kontrahentów i podpisywały protokoły odbioru prac. Wykonanie usługi merytorycznie zatwierdzali na odwrocie faktury zarządca sądowy T. S., pełnomocnicy M.G.. P. K. i R. P.. Faktury pod względem finansowym zatwierdzała z reguły M. S.. Pod protokołami odbioru prac podpisywał się zarządca T. S. lub pełnomocnicy M.G., P. K. i R. P..

DIAS uznał za wiarygodne zeznania M. G., R. P. i P. K., w zakresie, w jakim stwierdzają, że podpisując "zatwierdzenie merytoryczne" i protokoły odbioru usług nie zapoznawali się z przekazywanymi przez usługodawców materiałami. Wynika to wprost z zeznań M. G., który traktował te czynności jako "część pracy o charakterze czysto technicznym" oraz R. P., który zeznał, że dostawał materiały, ale nie wie od kogo te materiały pochodziły. Z kolei P. K. nie pamięta szczegółów odbioru prac, bowiem stwierdza, że "były protokoły odbioru prac, ale nie pamiętam co zawierały szczegółowo". Pełnomocnicy zarządcy mają też niewielką wiedzę na temat firm świadczących usługi ("kojarzę nazwę") i prawie żadną o wykonanych przez te firmy usługach. Z kolei podpisująca z reguły zatwierdzenia finansowe M. S. zeznała, że nie uczestniczyła w odbiorze prac wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, a jedynie zatwierdzała wynagrodzenia do wypłaty składając podpisy na fakturach.

Podpisując protokół częściowego odbioru prac lub protokół odbioru prac M. G., R. P. i P. K. co do zasady powinni otrzymać jakieś (bliżej nieokreślone i niesprawdzone) materiały. Wiedzę o usługach świadczonych przez ww. firmy powinien mieć przede wszystkim T. S., który również powinien zapoznawać się z przygotowywanymi przez ww. firmy opracowaniami.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z zeznaniami pracowników P., nie korzystali oni z dokumentów wytworzonych przez podmioty zewnętrzne. Zasadniczo pracownicy P. nie mieli do czynienia z firmami zewnętrznymi, z którymi zawarto umowy w czasie kiedy zarządcą P. był T. S.. Kontakt ten był incydentalny i dotyczył bądź usług świadczonych przez podmioty niekwestionowane w niniejszej decyzji, bądź dotyczył pełnomocników T. S., obecnych w P. m.in. M. S..

Organ odwoławczy wskazał, że T. S. nie zapoznawał się z efektem prac firm świadczących usługi na rzecz P., nie zapoznawali się z nimi również pełnomocnicy zarządcy, nie sprawdzali tego także biegli opiniujący sprawozdania zarządcy składane do sądu gospodarczego, nie mieli z nimi do czynienia również pracownicy P..

Biorąc pod uwagę brak materialnych dowodów wykonania usług, poza zatwierdzeniami merytorycznymi i finansowymi na fakturach, DIAS stwierdził, że dowody te nie potwierdzają wykonania usług. Dokumenty te są zbyt ogólne, aby można było na ich podstawie potwierdzić wykonanie na rzecz P. konkretnych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują zaś jednoznacznie, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, bądź nie mają związku z opodatkowaną działalnością Spółki.

Zdaniem organu drugiej instancji całokształt okoliczności sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że faktury wystawione przez spornych kontrahentów P., na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Stroną i jej kontrahentami, bądź nie mają związku z działalnością opodatkowaną Spółki.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest stanowisko NUS, zgodnie z którym P. nie może skutecznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spornych kontrahentów.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w odniesieniu do dowodu z wyjaśnień T. S., poprzez generalne przyjęcie, że faktury wystawiane przez powiązane z nim spółki nie dokumentowały rzeczywistych czynności, podczas gdy z wyjaśnień tych wynika, że wniosek ten odnieść można co najwyżej do czynności, których odbiór potwierdzał podpisem na stosownym protokole, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania P. podatku naliczonego w wysokości, która w świetle poczynionych przez organ ułomnych ustaleń faktycznych nie może zostać precyzyjnie wskazana;

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, tj. poprzez brak precyzyjnego rozstrzygnięcia - pomimo podniesienia tych uchybień przez Spółkę na poprzednich etapach postępowania - jaka jest podstawa prawna zakwestionowania prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnych kontrahentów oraz posługiwanie się w decyzji zwrotami niedookreślonymi dla opisania kluczowych okoliczności stanu faktycznego, takimi jak np. "wiele zawieranych umów przez P. było fikcyjnych", co stoi w oczywistej sprzeczności z obowiązkiem wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, co doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania w stosunku do Skarżącego odliczenia podatku naliczonego oraz uniemożliwieniu weryfikacji decyzji w tym zakresie;

3) art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za zobowiązanie podatkowe będące wynikiem wyłudzenia ze Spółki środków finansowych o znacznej wartości przez funkcjonariuszy publicznych, co po ściągnięciu tych kwot od Spółki skutkowałoby wzbogaceniem się Skarbu Państwa w efekcie przestępstwa popełnionego przez jego funkcjonariuszy, co z kolei stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadą zaufania i legalizmu, ale przede wszystkim konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz istotą konstytucyjnego prawa własności;

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie decyzji wydanej w pierwszej instancji w mocy, podczas gdy DIAS powinien był decyzję tę uchylić i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez wskazanie, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo, iż były one związane z procederem przestępczym, były one świadczone przez kontrahenta,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie, że usługi świadczone przez wskazanych kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, podczas gdy w odniesieniu do części z nich związek ten wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem z dnia 28 października 2020 r. Sąd wezwał DIAS do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy poprzez przedłożenie oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów, które stały się podstawą wydania zawiadomienia z dnia 10 września 2018 r. w trybie art. 70c O.p., to jest postanowienia o wszczęciu śledztwa obejmującego okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem postępowania w sprawie.

2.5. W dniu 4 listopada 2020 r. (data wpływu do Sądu) organ przedłożył kopię postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt [...] (karty 81-97 akt sądowych). Natomiast w dniu 30 listopada 2020 r., już po wydaniu w dniu 18 listopada 2020 r. wyroku w sprawie, DIAS nadesłał również kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] (karty 101 - 104 akt sądowych).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wskazane w skardze.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach w konsekwencji uznania przez organy podatkowe, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane lub też nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

3.5. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2019 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 u.p.t.u. termin zapłaty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. W przypadku upływu terminu przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9) O.p. Upływ w trakcie postępowania podatkowego terminu przedawnienia musi więc być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 O.p. do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

W świetle zatem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (w tym również traktowanej jak zobowiązanie podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lipiec i sierpień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem DIAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2018 r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a ponadto Skarżącemu doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p.

3.6. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1) O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi.

Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p., w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1) O.p. jest także dodanie, również z dniem 15 października 2013 r., art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przywołanych przepisów art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1) in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13). Kodeks karny skarbowy przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie, które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.

Zatem art. 70 § 6 pkt 1) O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika.

Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 oraz z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1) O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17).

Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c O.p.). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

3.7. Rozważając kwestię braku przedawnienia w rozpoznanej sprawie DIAS w skarżonej decyzji wskazał na zawieszenie terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 26 sierpnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podnosząc jednocześnie, że pismem z dnia 10 września 2018 r., doręczonym w dniu 14 września 2018 r. na podstawie art. 70c O.p. NUS zawiadomił o powyższym Skarżącego (zawiadomienie z dnia 10 września 2018 r. karta 2181, tom 6 akt postępowania podatkowego).

W aktach rozpoznanej sprawy brak jednak jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów potwierdzających wszczęcie w dniu 26 sierpnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie wiadomo też, jakich zobowiązań przywołane przez NUS postępowanie wszczęte w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczy.

Jednocześnie podkreślić należy, że za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być uznane zawiadomienie wystosowane do Skarżącego w trybie art. 70c O.p. ani informacja zawarta w piśmie z dnia 25 lipca 2018 r. pochodzącym najprawdopodobniej z Prokuratury (pismo jest nieczytelne, wobec czego nie sposób jednoznacznie określić autorstwa – karta 2180, tom 6 akt postępowania podatkowego), w którym zawarta jest informacja o spełnieniu ustawowych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie tych dowodów nie można dokonać ustaleń, czy rzeczywiście w dniu 26 sierpnia 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do sierpnia 2013 r. Na marginesie podnieść też należy, że nawet sam sposób zredagowania pisma z dnia 10 września 2018 r. w odniesieniu do tego, jakich zobowiązań ono dotyczy, budzi poważne wątpliwości. Zgodnie z treścią zawiadomienia dotyczy ono: "zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudnia 2012 r. kwietnia 2015 r." Powyższe oznaczać może zarówno, że zawiadomienie odnosi się do zobowiązań za grudzień 2012 r. i kwiecień 2015 r. jak też, że odnosi się ono do okresu od grudnia 2012 r. do kwietnia 2015 r. Wątpliwości tych nie rozwiewa także postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] dosłane do Sądu, gdyż ono odnosi się innego podmiotu niż Spółka i Skarżący, a mianowicie do działań Syndyka K. Sp. z o.o. i sędziego komisarza i zdarzeń związanych z tą spółką.

Ponadto okoliczność, że zawiadomienie wystosowane przez NUS w trybie art. 70c O.p. skutecznie doręczono Skarżącemu przed dniem 31 grudnia 2018 r. nie przesądza, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Jak natomiast wyżej wskazano z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny. W związku z wyrażoną w skarżonej decyzji oceną DIAS, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., organ odwoławczy obowiązany był uzupełnić materiał dowodowy – w trybie art. 229 O.p. – o dowody potwierdzające wszczęcie w dniu 26 sierpnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lipiec i sierpień 2013 r.

Tymczasem organ odwoławczy takich dowodów nie zgromadził, pomimo że rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. i kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych obowiązany był ustalić z urzędu. Brak zarzutów w tym zakresie w odwołaniu złożonym przez Skarżącego wynikał z faktu, że organ pierwszej instancji orzekał w listopadzie 2018 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Oznaczało to zatem, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wykazywać wystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, obowiązek taki ciążył jednak na DIAS, który orzekał w październiku 2019 r.

Skoro DIAS nie uzupełnił materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, to tym samym nie dokonał ustaleń, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się NUS w zawiadomieniu z dnia 10 września 2018 r. Organ odwoławczy nie zbadał zatem czy w dniu 26 sierpnia 2013 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do sierpnia 2013 r. W konsekwencji DIAS nie wyjaśnił również czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 O.p.

3.8. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że dla przyjęcia wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie zarzutów, czyli wystarczy, że postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie, czy też nie jest wymagane, aby przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegało bezpośrednio na niewykonaniu zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 127 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6) O.p. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie co do możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r. Tymczasem zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.9. Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07).

Niezależnie od dostrzeżonych braków akt administracyjnych, Sąd pismem z dnia 28 października 2020 r. wezwał organ do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy poprzez przedłożenie oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów, które stały się podstawą wydania zawiadomienia z dnia 10 września 2018 r. w trybie art. 70c O.p., to jest postanowienia o wszczęciu śledztwa obejmującego okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem postępowania w sprawie. Sąd poinformował jednocześnie DIAS, że termin rozpatrzenia sprawy wyznaczony został na dzień 18 listopada 2020 r.

Pismem z dnia 4 listopada 2020 r. organ odwoławczy odpowiadając na wezwanie Sądu wskazał, że zwrócił się do NUS o przekazanie dokumentów żądanych przez Sąd i otrzymał skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] oraz skan pisma z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt [...] DIAS poinformował również Sąd, że wystąpił do Prokuratury Okręgowej w J. o przekazanie oryginału lub uwierzytelnionej kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa. W załączeniu do pisma z dnia 4 listopada 2020 r. DIAS przesłał skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt [...].

Do dnia 18 listopada 2020 r., czyli do dnia wyznaczonego terminu rozpatrzenia sprawy, DIAS nie dosłał do Sądu innych dokumentów.

Natomiast w dniu 30 listopada 2020 r., już po wydaniu wyroku z dnia 18 listopada 2020 r., DIAS nadesłał również kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...], którą otrzymał z Prokuratury w dniu 16 listopada 2020 r. przy piśmie z dnia 13 listopada 2020 r., które jednak w żaden sposób nie jest powiązane ze zobowiązaniami Spółki w podatku od towarów i usług objętymi skarżoną decyzją, gdyż dotyczy ono innego podmiotu.

Fakt poszukiwania żądanych przez Sąd dokumentów w innych organach podatkowych, czy w Prokuraturze niewątpliwie świadczy o tym, że DIAS orzekając w kwestii wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. nie dysponował poza zawiadomieniem z dnia 10 września 2018 r. oraz pismem z dnia 25 lipca 2018 r. żadnymi dokumentami, które konieczne są dla oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Również w zasobach organu pierwszej instancji brak było dokumentów świadczących o zawieszeniu biegu terminu przedawnia w dniu 26 sierpnia 2013 r., na które powołuje się NUS w zawiadomieniu skierowanym w trybie art. 70c O.p. do Skarżącego we wrześniu 2018 r.

3.10. Reasumując, zaniechanie zebrania w aktach sprawy dokumentów odnoszących się do wymagalności zobowiązania, mimo upływu okresu przedawnienia w dacie orzekania przez DIAS, świadczy o niewyjaśnieniu w sposób rzetelny, wszechstronny, wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie daje, zdaniem Sądu, rękojmi prawidłowej realizacji zasad procesowych rządzących procedurą podatkową przewidzianych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 127 O.p.

3.11. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że nadesłany przy piśmie z dnia 2 listopada 2020 r. skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] nie potwierdza, że to w dniu 26 sierpnia 2013 r., jak wskazał organ w zawiadomieniu wystosowanym do Skarżącego w trybie art. 70c O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przesłany skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] wskazuje, że do zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia, czyli przedstawienia zarzutów wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych skarżoną decyzją doszło w dniu 12 czerwca 2018 r., brak jest jednak dowodów, na powiadomienie o tym fakcie podatnika zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 70c O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle art. 70 § 6 pkt 1) O.p., nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne musi dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. W stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje więc jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tymczasem przed tą datą skutek zawieszenia powodowało także wszczęcie postępowania karnego.

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nieobjęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go, przepis art. 313 § 3 i 4 k.p.k. stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów, które pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1) O.p. (wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17, z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16, z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w świetle nadesłanych w toku postępowania przed Sądem skanów dokumentów, postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do sierpnia 2013 r. wszczęto w dniu 12 zerwca 2018 r. Wobec powyższego należy uznać, że to z tą datą nastąpiło zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednak wywierałoby ono skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyby podatnik byłby o nim zawiadomiony. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi takiego zawiadomienia nie ma, gdyż jedynym zawiadomieniem, jest pismo z dnia 10 września 2018 r., które odnosi się do wszczęcia śledztwa z dnia 26 sierpnia 2013 r. (karta 2181 akt administracyjnych, tom 6 akt postępowania podatkowego).

Na marginesie wskazać należy, że dosłane już po wydaniu wyroku w sprawie z dnia 18 listopada 2020 r. postanowienie Prokuratury z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie, dotyczy przestępstwa z kodeksu karnego, które w żaden sposób nie jest powiązane ani ze Spółką, ani też ze zobowiązaniami w podatku od towarów i usług objętymi skarżoną decyzją, tymczasem na to właśnie wszczęcie śledztwa powoływał się NUS w zawiadomieniu przesłanym Skarżącemu w trybie art. 70c O.p. z dnia 10 września 2018 r.

3.12. Wobec braku wykazania w skarżonej decyzji, że DIAS mimo upływu okresu przedawnienia był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy lipiec i sierpień 2013 r., Sąd za przedwczesne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W świetle bowiem materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, w powiązaniu z dosłanymi na etapie postępowania przed Sądem skanami postanowień Prokuratury, brak jest dowodów na to, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., wobec czego przedwczesna byłaby ocena prawidłowości określenia Spółce w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2013 r. oraz zobowiązań za lipiec i sierpień 2013 r.

3.13. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS zobowiązany będzie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do wymagalności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy lipiec i sierpień 2013 r. oraz oceny kwestii przedawnienia spornych zobowiązań. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej wyrażonej oceny prawnej i podniesionych wskazań Sądu odnoszących się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 70c O.p. W przypadku uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy lipiec i sierpień 2013 r. DIAS obowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

3.14. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję w całości.

3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 50.912 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 35.895 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.