Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1024/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi L.S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów – na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy L. S., przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu 6 lutego 2012 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza sprzedać udziały w tej spółce. Umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2012 r. Przeniesienie własności udziałów z wnioskodawcy na kupującego nastąpi z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów. Cena zostanie rozłożona na trzy raty. Zgodnie z postanowieniami umowy termin płatności pierwszej raty będzie przypadał w roku 2012, a terminy płatności następnych rat będą przypadać odpowiednio w 2013 r. i w 2014 r.

Na tym tle sformułowano pytanie: w którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży zostanie rozłożona na trzy raty z terminami płatności kolejno w 2012 r., 2013 r. i 2014 r.?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że przychodem należnym za 2012 r., kiedy to dojdzie do sprzedaży udziałów, nie będzie cała cena określona w umowie sprzedaży, a wyłącznie kwota raty, której termin płatności przypada w 2012 r. Jego zdaniem będzie zobowiązany do wykazania tylko tej kwoty w zeznaniu za 2012 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") i zapłaty podatku w terminie wynikającym z art. 45 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, tj. do 30 kwietnia 2013 r. Następnie przychodem za 2013 r. będzie kwota raty, której termin płatności przypada w 2013 r., a przychodem za 2014 r. będzie kwota raty, której termin płatności przypada w 2014 r. Konsekwentnie kwoty te podatnik powinien wykazać w zeznaniu odpowiednio za lata 2013 i 2014 oraz zapłacić podatek odpowiednio w terminie do 30 kwietnia 2014 r. i 30 kwietnia 2015 r.

W ocenie wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Jak dalej argumentował – wskazany przepis stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego ocenie kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Tym samym – jak skonstatował – przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej powstaje w momencie, gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne.

Odnosząc się do przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko L. S. za nieprawidłowe. Stwierdził, że wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy to – jak zaakcentował – przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego, dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego bez znaczenia jest to czy przychód z odpłatnego zbycia akcji zostanie wypłacony wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach, przypadających na kolejne lata 2012 r., 2013 r. i 2014 r., czy też wnioskodawca otrzyma zapłatę za udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b będzie podlegała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z tego tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak dalej argumentował, art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne, prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zaznaczył, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 ustawy podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 tej ustawy). Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w jego art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

Organ interpretacyjny wskazał, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną kierował się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Przepisy te – jak podkreślił –wyraźnie odróżniają przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia". W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zbycia udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem "przychód należny" rozumie się przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany, ani tym bardziej kiedy będzie otrzymany. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Jednocześnie wskazał, że sposób i moment zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data przeniesienia prawa własności.

Zdaniem organu interpretacyjnego brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej jednoznacznie określa moment powstania obowiązku podatkowego.

Pismem z dnia 21 maja 2012 r. wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając – co do istoty – argumenty prezentowane we wniosku. Podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym, uzyska roszczenie o zapłatę ceny dopiero z chwilą nadejścia terminu płatności ceny określonego w umowie (odpowiadającego terminom płatności rat), a nie z chwilą zawarcia umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację strona wniosła skargę do tut. Sądu powtarzając – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W skardze strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy podatkowej poprzez błędną jego wykładnię.

Zdaniem strony skarżącej dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niekorzystna dla strony i pozostaje w sprzeczności z wolą ustawodawcy. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretację indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz podkreślił, że wskazany przepis stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Autor skargi stwierdził, że błędna jest dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia użytego sformułowania "przychody należne", polegająca na przyjęciu, że przychód z tytułu zbycia udziałów powstaje w dacie przeniesienia własności udziałów na kupującego (co w stanie faktycznym opisanym we wniosku następuje z datą zawarcia umowy), a nie w dacie wymagalności roszczenia sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały (co w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpi wraz z upływem terminu płatności poszczególnych rat, na które została rozłożona płatność ceny).

Wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Analogicznie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje się, że użyty tam termin "kwoty należne" należy utożsamiać z pojęciem wymagalnego świadczenia lub wierzytelności w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. "pominął okoliczność, że prawo podatkowe, mimo dużej autonomii pojęciowej, jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, który powinien być zbiorem niesprzecznych norm prawnych". Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy zatem uwzględniać znaczenie nadane danemu pojęciu w innych gałęziach prawa. W tym przypadku dokonując wykładni sformułowania "kwoty należne", w ocenie strony skarżącej, należało uwzględnić znaczenie pojęcia "wymagalności" przyjęte w prawie cywilnym. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że w orzeczeniach sądów administracyjnych utożsamia się pojęcia "kwoty należne" i "wymagalne świadczenia (wierzytelności)". Jak podała – Sądy uznały, że skoro słowo "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś", a czasownik "należeć się" - "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę", nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podatnik może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Ponadto "wymagalność" ściśle łączy się z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia stanowi ostatni dzień, w którym świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania. Termin spełnienia świadczenia jest zatem dniem poprzedzającym dzień wymagalności. Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Z powołanego przepisu wynika, że to strony umowy w pierwszej kolejności określają termin spełnienia świadczenia, który wyznacza termin jego wymagalności. W dalszej części autor skargi – na poparcie wyrażonego stanowiska – przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyroki z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 oraz z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/09. W powołanych wyrokach, jak zauważył, Naczelny Sad Administracyjny zajął jednoznaczne stanowisko co do sposobu rozumienia pojęcia "przychodów należnych" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, stwierdzając że "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (...). Skoro więc strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do zasady swobody umów, rozłożyły płatność ceny na raty, to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że przychodem należnym z umowy za 2002 r. mogą być tylko kwoty, których terminy płatności przypadały w tym roku podatkowym".

Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność ceny za sprzedane udziały. Wskutek błędnej interpretacji organ przyjął, że przychodem skarżącego w 2012 r. będzie cała cena określona w umowie sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 czerwca 2012 r. Odpowiadając na zarzut błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy podatkowej, a także art. 19 ust. 1 tej ustawy, po czym stwierdził, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną kierował się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Wskazał, że przepisy te wyraźnie odróżniają przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zbycia udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Podkreślił, że pod pojęciem "przychód należny" rozumie się przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany, ani tym bardziej kiedy będzie otrzymany. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży zostanie rozłożona na trzy raty z terminami płatności kolejno w 2012 r., 2013 r. i 2014r. Zdaniem strony skarżącej w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie w dacie wymagalności poszczególnych rat, wynikającej z umówionego terminu ich płatności, w kwocie równej wysokości danej raty. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego bez znaczenia jest czy przychód z odpłatnego akcji zostanie wypłacony wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach czy wnioskodawca otrzyma zapłatę za sprzedane udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. Jak zauważył – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 b ustawy podatkowej będzie podlegała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży.

Mając na uwadze zakreślony w sprawie spór wskazać należy, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska stanowi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy "źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione a pkt 8 lit. a-c".

Tym samym podkreślenia wymaga, że niewątpliwie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10 – przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika – tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; a także R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2963/99 (OSP 2003, nr 7-8, poz. 91).

Uwaga ta ma istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, bowiem nie ulega wątpliwości, że – jak wskazał wnioskodawca – "umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2012 r." Tym samym umowa zostaje zawarta w określonym dniu 2012 r. Co do tego nie ma także wątpliwości sam skarżący. Taki wniosek w sposób jednoznaczny wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stosownie do treści art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. A więc zbycie udziałów występuje w każdym przypadku zmiany ich właściciela. Z kolei zmiana właściciela może być wynikiem szeregu różnych zdarzeń prawnych, w tym również umów sprzedaży. Jeżeli w umowie sprzedaży udziałów określony został termin jej zawarcia przedmiot i cena to umowa taka jest ważna i tak ją należy wykonać. W opisanym stanie faktycznym, to że strony określiły w umowie dodatkowe warunki w postaci m.in. sposobu zapłaty, nie oznacza, że w dniu zawarcia umowy udziały nie zmieniły właściciela, wręcz przeciwnie.

Niemniej jednak zauważenia wymaga, jak wskazuje się także w doktrynie prawa podatkowego, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105). Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego – w przedmiotowej sprawie czynnością taką jest niewątpliwie "sprzedaż". Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych – w przedmiotowej sprawie poprzez sposób regulowania zapłaty z odpłatnego zbycia udziałów.

Uwagi te są na tyle istotne, gdyż nie może być tak, że raz sprzedaż jest przez prawodawcę podatkowego opodatkowywana z momentem ziszczenia się zdarzenia prawnego, odpłatnego zbycia jej przedmiotu, (tak jak np. w podatku od czynności cywilnoprawnych), a raz z momentem określonym przez strony stosunku cywilno-prawnego – jak chce tego strona, podczas gdy sam ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia i nie reguluje go odmiennie. W przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał na sprzedaż, a nie jej rodzaj i formę (warunkową czy z terminem), określając li tylko sposób zapłaty należności.

Sprzedaż na raty jest szczególnym rodzajem sprzedaży zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy podatkowej jest przepisem lex specialis regulującym przychody z kapitałów pieniężnych. Regulacje normujące to zdarzenie prawne w obszarze prawa, w którym wywołują skutki prawne, są autonomiczne. Wskazać tylko należy, że płatność ratalna może – ze swej istoty – nastąpić przed terminem płatności (art. 585 K.c.), tym samym nie może ona kreować sytuacji prawno-podatkowej, zwłaszcza gdy jest ona – tak jak w przedmiotowej sprawie – uregulowana. Wspomnieć tylko wypada, że strony mogą umówić się także co do innego terminu wydania przedmiotu umowy. Na gruncie przedmiotowej sprawy "przeniesienie własności udziałów z wnioskodawcy na kupującego nastąpi z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów". Zasadnie zatem przyjął organ interpretacyjny, że wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w wyniku skutecznej umowy sprzedaży należą się podatnikowi, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Owa należność jest zdarzeniem przyszłym ale pewnym, zagwarantowanym w dniu, czyli już w momencie sprzedaży. Na gruncie przedmiotowej sprawy zasadnym jest przyjęcie, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje – nawet w przyszłości – prawo domagania się ich od kontrahenta. Zatem w określonym dniu roku 2012, w którym to dniu nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów, ziścił się moment opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, sprzedanych aczkolwiek faktycznie nie otrzymanych – po myśli art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy podatkowej.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że pod pojęciem "zbycia", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji (udziałów) lub nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do zbycia dochodzi zatem w każdym przypadku, w którym następuje zmiana właściciela akcji (udziałów) lub nieruchomości. W przedmiotowej sprawie przeniesienie praw z udziałów następuje w drodze umowy. W zamian za udziały sprzedający uzyskuje świadczenie – płatne w przyszłości, należne aczkolwiek faktycznie nie otrzymane. Stąd wniosek, że przeniesienie własności wymienionych wyżej składników majątkowych oznacza ich odpłatne zbycie, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w których explicite uregulowano przychody z kapitałów pieniężnych, należnych, choćby faktycznie nie otrzymanych.

Dla momentu ustalenia przychodu w sytuacji istnienia prawnie skutecznej umowy, bez znaczenia pozostaje nawet niewywiązanie się zbywcy z obowiązków wynikających z takiej umowy, czy też zmniejszenie się przychodów spółki, której udziały były przedmiotem sprzedaży. Sprzedaż została definitywnie dokonana. Interpretacja przedstawiona przez podatnika spowodowałaby, że o momencie powstania przychodu a w konsekwencji o obowiązku podatkowym decydowałby podatnik a nie ustawa, który – jako strona umowy cywilnoprawnej – swobodnie może wpływać na jej treść, zmieniając jej warunki i postanowienia, w tym terminy wymagalności zapłaty poszczególnych transz. Prowadziłoby to do sytuacji, w której de facto zaistniałoby zdarzenie prawnopodatkowe, które nie pociągałoby za sobą obowiązku zapłaty podatku, albowiem byłoby uwarunkowane wolą stron i faktycznym otrzymaniem przychodów, co niewątpliwie byłoby wbrew woli ustawodawcy, który w sposób wyraźny i konkretny wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się te należne "choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Przy czym – o czym szerzej była już mowa wyżej – "należne" w obrocie prawnym rozumieć należy jako "zagwarantowane".

Końcowo zauważyć także należy iż orzeczenia, powoływane przez stronę skarżącą nie są adekwatne do przedstawionego przez nią we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).