Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 853/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 15 poz 148
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 stycznia 2003 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o finansach publicznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. O. S. S. G. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 615/06 w sprawie ze skargi C. O. S. S. G. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 13 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r. o sygn. I SA/Sz 615/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Centralnego Ośrodka Szkolenia Straży Granicznej w K. (dalej: podatnik) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 lipca 2006 r. o nr [..] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2.1. Uzasadniając wyrok podano, że wnioskiem z dnia 10 maja 2005 r., skorygowanym dnia 21 lipca 2005 r., podatnik zwrócił się do Wójta Gminy M. (dalej: Wójt Gminy) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002 r. w wysokości 24.770 zł. Równocześnie z wnioskiem złożono korektę deklaracji za 2002 r.

We wniosku wskazano, że w złożonej w 2002 r. deklaracji niezasadnie zastosowano wyższe stawki podatku od gruntów i budynków położonych w Łazach i Sarbinowie - jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie wskazano, że podatnik jest państwową jednostką organizacyjną Skarbu Państwa nieposiadającą osobowości prawnej i jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych – Dz. U. z 2003 r. Nr 15, 148 ze zm. (dalej: u.f.p.). Ponadto w budynkach służbowych w S. i Ł. nie prowadzono działalności gospodarczej, a jedynie udostępniano pokoje gościnne przeznaczone do tymczasowego zakwaterowania funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej odpłatnie i nieodpłatnie tymże osobom, a także innym osobom odpłatnie, na podstawie decyzji nr 1 z dnia 14 stycznia 2002 r. Komendanta Ośrodka. Zakwaterowanie następowało w celach służbowych i rekreacyjnych. Wpływy z w.w. działalności, które nie znajdowały pokrycia w określonych wydatkach budżetowych na tę działalność, przekazywane były w całości do budżetu państwa. Dodano, że od części w.w. nieruchomości wydzierżawionych lub wynajętych podmiotom gospodarczym podatnik wykazał zwiększony podatek, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

1.2.2. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 r. Wójt Gminy, ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości - po uchyleniu jego decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. i umorzeniu postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.) - uwzględnił w części wniosek podatnika i określił wysokość nadpłaty na kwotę 20.662,10 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 28.685,90 zł.

Uzasadniając decyzję podano, że obliczenia podatku za 2002 r. dokonano przyjmując, że za okres 10 miesięcy nieruchomości w Ł. i S. stanowiły budynki i grunty "pozostałe" (za wyjątkiem wydzierżawionych przedsiębiorcom), zaś w okresie lipca i sierpnia były związane z działalnością gospodarczą, gdyż za takową uznano prowadzenie działalności wczasowej w tych miesiącach, z której nadwyżkę w kwocie 41.486,63 zł podatnik odprowadził do budżetu państwa.

1.2.3. Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, podatnik domagał się uchylenia tejże decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie prawa materialnego obowiązującego w 2002 r., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. (dalej: u.p.o.l.), poprzez przyjęcie przy ustalaniu kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za 2002 r., że podatnik był podmiotem okresowo prowadzącym działalność gospodarczą i zastosowanie do wymiaru tego podatku za okres 2 miesięcy (od gruntów i budynków położonych w S. i w Ł.) wyższych stawek podatku, jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także błędne obliczenie łącznego podatku od nieruchomości za 2002 r. w wysokości 28.685,90 zł, co miało wpływ na ustaloną w decyzji kwotę nadpłaty w wysokości 20.662,10 zł.

Uzasadniając odwołanie podano, że u.p.o.l. nie zawierała definicji działalności gospodarczej, wobec czego przy rozstrzyganiu sprawy powinna być zastosowana definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. (dalej: P.d.g.). Dodano, że w.w. działalność nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w w.w. ustawie, a podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz państwową jednostką budżetową, której z definicji nie wolno prowadzić działalności gospodarczej. Wskazano również na błędy popełnione przez organ podatkowy w zestawieniu dotyczącym obliczenia podatku od pozostałych budynków, gdyż powierzchnia 1.301 m² (za okres 10 miesięcy) nie została pomniejszona o powierzchnię budynku wynoszącą 90 m² wykazaną w zestawieniu dotyczącym budynków związanych z działalnością gospodarczą (za okres 9 miesięcy), co spowodowało podwójne opodatkowanie w.w. powierzchni 90 m².

1.2.4. Decyzją z dnia 13 lipca 2006 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a/ O.p., SKO w Koszalinie uchyliło decyzję Wójta Gminy i określiło podatnikowi wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. na kwotę 22.430,90 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. w wysokości 2.339,10 zł.

Uzasadniając decyzję SKO zwróciło uwagę, że w 2002 r. art. 5 ust. 3 u.p.o.l. stanowił, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Podatnik będący jednostką budżetową Skarbu Państwa nie był w 2002 r. przedsiębiorcą, a zatem posiadane grunty nie były związane z działalnością gospodarczą w świetle ówcześnie obowiązującego prawa podatkowego, stąd cała powierzchnia gruntów pozostających w bezpośrednim posiadaniu podatnika - czyli 20.810 m² - stanowiła "grunt pozostały". Podatek za te grunty wynosił 1.872,90 zł, a zatem łączny podatek od nieruchomości za 2002 r. wyniósł kwotę 26.917,10 zł. Skoro podatnik zapłacił tytułem podatku od nieruchomości za w.w. rok podatkowy kwotę 49.348 zł, a więc nadpłata wyniosła 22.430,90 zł (49.348 zł - 26.917,10 zł). Według wyliczeń podatnika nadpłata wyniosła 24.770 zł. Różnica stanowiąca przedmiot odmowy stwierdzenia nadpłaty wynosi więc 2.339,10 zł. Wskazano, że różnica ta wynika z zastosowania innej stawki podatku za budynki w S. i Ł., która według organu odwoławczego za w.w. dwa miesiące letnie winna być wyższa, jako że budynki te były związane z działalnością gospodarczą. Następnie powołano definicję art. 2 ust. 1 P.d.g. wskazując, że jeżeli działalność prowadzona przez jednostkę budżetową spełnia dyspozycję tegoż przepisu, to jest to działalność gospodarcza. Dodano, że podatnik posiada w S. budynek, który został przekazany mu w trwały zarząd jako budynek wczasowy przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego na ośrodek wczasowy, podobny jest stan prawny domków wczasowych w Ł.. Nie jest ważne dla oceny stanu faktycznego sprawy, że w nomenklaturze wewnętrznej podatnika obiekty te nazwano pokojami gościnnymi. Istotne jest to, że w sposób ciągły (rokrocznie) w sezonie letnim w obiektach noszących charakter wczasowy świadczone były w sezonie letnim w 2002 r., a także przed i po tym okresie, usługi wczasowe. Była to działalność zarobkowa, bowiem od wczasowiczów pobierano opłatę, która nie tylko pokrywała wydatki budżetowe związane z tą działalnością, ale przekazywana była do budżetu jako nadwyżka. Działalność gospodarcza nie musi dawać zysku lub nadwyżki, aby mogła być za taką uznana, lecz wystarczy, jeśli cel działalności można określić jako gospodarczy, a tak jest w przypadku wykorzystywania budynków na świadczenie usług wczasowych. Działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że w okresie letnim rokrocznie podatnik udzielał zarobkowo świadczeń w zakresie usług wczasowych i działalność tę należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, gdyż w 2002 r. wypełniała ona dyspozycję przepisu zawartego w art. 2 ust. 1 P.d.g. Wobec powyższego budynki w S. i w Ł., jako związane w okresie letnim 2002 r. z w.w. działalnością, należało opodatkować według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Dodano, że powierzchnia 90 m² (którą jakoby podwójnie opodatkowano) została uwzględniona jednorazowo w powierzchni 1.391 m² dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą (za lipiec i sierpień 2002 r.).

1.2.5. Od decyzji SKO podatnik wniósł skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku.

Uzasadniając skargę przytoczono argumentację zawartą w odwołaniu. Zaakcentowano, że niezasadnie zastosowano wyższą stawkę podatku od przedmiotowych nieruchomości, co spowodowało nadpłatę podatku. Zdaniem podatnika, aby zakwalifikować daną działalność do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., powinna być ona prowadzona w celach zarobkowych, przy czym decydujący jest tu subiektywny zamiar podmiotu gospodarczego, aby podejmowane działania przynosiły mu zysk, a nie faktyczna zyskowność jego działalności. Nadto, działalnością gospodarczą może być tylko działalność prowadzona na własny rachunek podmiotu gospodarczego. Określenie na własny rachunek należy uznać za zbieżne z określeniem "na własne ryzyko". Do podmiotu gospodarczego należą więc zyski uzyskane z działalności gospodarczej, jak też ten podmiot obciążają straty z tejże działalności. Brak podstaw do uznania, że działalność związana z udostępnianiem pokoi gościnnych była prowadzona w celach zarobkowych, dla osiągnięcia zysku i na własny rachunek. Z tytułu w.w. działalności podatnik nie ustalał zysków ani strat, a działalność ta prowadzona była na rachunek Skarbu Państwa. Zatem nie spełnia warunków ustawowych, aby zakwalifikować ją jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 P.d.g., obowiązującego w 2002 r. Podkreślono, że nie prowadzono w 2002 r. działalności w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych, stanowiących formy działalności pozabudżetowej, o której mowa w art. 20 i n. u.f.p.

1.2.6. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

2. Oddalając skargę WSA w Szczecinie stwierdził, że spór sprowadza się do ustalenia, według jakich stawek - związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też według stawek pozostałych - powinny być opodatkowane budynki podatnika położone w S. przy ul. N. [...] i ul. L. [...] oraz w Ł. przy ul. M. [...] w okresie lipca i sierpnia 2002 r. Powołując art. 3 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 u.p.o.l., że zastosowanie w sprawie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu 1 stycznia 2002 r. i przytaczany stan prawny odnosi się do tej daty, Sąd I instancji wskazał, że cechą istotną odróżniającą budynki o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. od innych budynków nie są kwestie podmiotowe odnoszące się do właściciela (zarządcy) budynku, lecz kwestie przedmiotowe dotyczące sposobu wykorzystywania budynku. O zakwalifikowaniu budynku do określonej kategorii podatkowej nie powinny więc decydować kwestie przynależności właściciela do określonego sektora gospodarki narodowej (państwowy, prywatny) czy kwestie jego formy organizacyjnej lub sposobu jego finansowania.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla oceny, czy budynek jest związany z działalnością gospodarczą ma sposób wykorzystywania budynku. Jeżeli wykorzystywanie posiada cechy odpowiadające ustawowym przesłankom pojęcia "działalność gospodarcza", to zasadne jest ustalenie dla tego budynku podatku od nieruchomości według stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponieważ jednak u.p.o.l. nie definiowała pojęcia "działalność gospodarcza", zatem przy wyjaśnianiu tego pojęcia należy sięgać do art. 2 ust. 1 P.d.g. Świadczenie przez podatnika w okresach letnich (lipiec, sierpień) odpłatnych usług wczasowych w przedmiotowych budynkach zostało wykazane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, działalność ta miała cechy działalności gospodarczej, tj.: charakter ciągły - nie były to pojedyncze, sporadyczne działania o charakterze gospodarczym, nie składające się na z góry zaplanowaną całość, lecz rokroczna, sezonowa aktywność gospodarcza, mająca charakter zorganizowany (zgodnie z wewnętrznymi zarządzeniami). Była to więc zarobkowa działalność usługowa podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania i we wskazanym zakresie podatnik uczestniczył w obrocie gospodarczym, mimo że działalność ta nie była prowadzona w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych. A zatem w rozumieniu u.p.o.l. działalność gospodarczą (w okresie objętym niniejszą sprawą i w zakresie dotyczącym budynków lub ich części) prowadzić mógł nie tylko przedsiębiorca, lecz także inny podmiot. Wniosek taki potwierdza również art. 5 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Skoro ustawodawca w sposób odmienny określił związanie z działalnością gospodarczą budynków i gruntów, słusznie więc w decyzji organu odwoławczego grunty posiadane przez podatnika (który nie jest przedsiębiorcą) nie zostały objęte stawką podatku dotyczącą gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, w świetle którego działalnością gospodarczą może być również działalność prowadzona nie w celu osiągnięcia zysku, jeżeli jest to działalność podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania i wiąże się z uczestnictwem w obrocie gospodarczym w postaci odpłatnych umów związanych z zaspokajaniem cudzych potrzeb. Dodano, że podatnik w związku z prowadzoną działalnością powinien opłacać w 2002 r. podatek od nieruchomości według stawki ustalonej w decyzji organu odwoławczego. Zauważono, że podatnik (jako jednostka Skarbu Państwa) deklarował podatek od części budynku (90 m²), wydzierżawionej przedsiębiorcy, według stawki jak dla budynku związanego z działalnością gospodarczą, mimo że uzyskiwane z dzierżawy środki zapewne również odprowadzał do budżetu.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie: (1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z art. 2 ust. 1 P.d.g. obowiązującego w 2002 r., a polegającej na przyjęciu, że dla oceny czy w 2002 r. budynek był związany z działalnością gospodarczą, istotne znaczenie ma jedynie sposób wykorzystania budynku z pominięciem okoliczności, czy dana działalność prowadzona była w budynku w celach zarobkowych, dla osiągnięcia zysku i na własny rachunek, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przy określeniu wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r., tj. na przesłance określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; (2) naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego nie naruszył przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w następstwie czego ustalony stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie upoważniał Sądu do oceny opartej na przepisach art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z art. 2 ust. 1 P.d.g., obowiązującego w 2002 r. o zaliczeniu budynków podatnika za okres 2 miesięcy 2002 r. (lipiec, sierpień) położonych w Sarbinowie i Łazach do budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz do odmowy na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. w wysokości 2.339,10 zł., tj. na przesłance określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną SKO w K. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego (jak w niniejszym przypadku) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają co do zasady ostatnie z wymienionych (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120), tym niemniej od rozstrzygnięcia powołanego w przedmiotowym środku odwoławczym zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zależy w dużej mierze ocena prawidłowości przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Określenie (wyinterpretowanie) bowiem przesłanek determinujących uznanie danego budynku za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzedza ustalenia co do tego, czy sporne budynki te przesłanki spełniają. W tym pierwszym zakresie podatnik nie zgodził się z założeniami przyjętymi przez WSA w Szczecinie - nieprawidłowa jest według niego teza, że dla oceny, czy budynek jest związany z działalnością gospodarczą istotny jest wyłącznie sposób jego wykorzystywania. Wobec tego rozważania nad zasadnością zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia rozpocząć należy od analizy zarzutu wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego (pkt 1 petitum środka odwoławczego).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nieistotne dla zastosowania podwyższonych stawek podatku od nieruchomości są cechy podmiotowe podatnika (właściciela, posiadacza lub użytkownika wieczystego budynku podlegającego opodatkowaniu). W szczególności nie jest istotny dla przyjęcia stawek określonych w w.w. przepisach fakt posiadania przez podatnika przymiotu przedsiębiorcy. Kluczowe znaczenie ma natomiast sposób wykorzystywania danej nieruchomości w sposób odpowiadający ustawowym przesłankom działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 P.d.g. Trzeba bowiem zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 2003 r. w u.p.o.l. brak było definicji działalności gospodarczej. W art. 5 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości, określając przy tym stawki maksymalne tego podatku oraz dzieląc budynki i grunty podlegające opodatkowaniu na wskazane w tym przepisie grupy. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyodrębnione zostały budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, inną niż rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza" użyte w u.p.o.l. rozumieć należy w znaczeniu jaki nadawał mu przepis art. 2 ust. 1 P.d.g., w myśl którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 24 marca 1997 r. (sygn. FPK 1/97, publik. [w:] ONSA 1997 Nr 3, poz. 109) wyrażony został pogląd, że definicje sformułowane w akcie prawnym mającym na celu uporządkowanie pojęć i zasad regulujących prowadzenie działalności gospodarczej powinny przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić tezę, że dla uznania danego budynku za związany z działalnością gospodarczą (w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) wystarczające jest stwierdzenie, że jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 P.d.g., ponieważ "wykorzystywanie" do prowadzenia działalności gospodarczej danego budynku z całą pewnością mieści się w zakresie pojęcia "związku" z działalnością gospodarczą. Z tej przyczyny zarzut błędnej wykładni w.w. przepisów, sformułowany w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, nie może zostać uwzględniony.

W tym stanie rzeczy poza zakresem faktów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pozostają powoływane przez podatnika okoliczności (w tym względy systemowe i celowościowe), że jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, nieposiadającą osobowości prawnej i będącą zarazem jednostką budżetową, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.f.p., a więc jednostką nie prowadzącą co do zasady działalności gospodarczej (nie leży to w zakresie jej ustawowych zadań). Są to bowiem ustalenia dotyczące podmiotowych cech podatnika, które jak wynika z powyższego wywodu, nie są istotne dla rozstrzygnięcia o kwalifikacji nieruchomości, którymi zarządza, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko powyższe potwierdza zresztą swoim postępowaniem sam podatnik: od nieruchomości wydzierżawionych lub wynajmowanych przedsiębiorcom zadeklarował bowiem podatek wg podwyższonej stawki, właściwej dla nieruchomości związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości te nie były bezspornie wykorzystywane do tej działalności przez podatnika. Nie zmienia to przecież okoliczności, że związane one były z prowadzeniem działalności gospodarczej (poprzez sam fakt wykorzystywania tych nieruchomości dla celów działalności gospodarczej).

5.2. W zakresie zarzutów procesowych, zgłoszonych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, należy natomiast rozważyć, czy zasadnie podnosi podatnik, że świadczone przez niego usługi w okresie lipca i sierpnia 2002 r. spełniają przesłanki kwalifikujące tę działalność jako gospodarczą w świetle art. 2 ust. 1 P.d.g. Innymi słowy przesądzenia w tym kontekście wymaga to, czy działalność podatnika polegająca na udostępnianiu pokoi gościnnych ośrodka w celach wypoczynkowych (wczasowych), nosiła znamiona działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje jednak w żaden sposób do treści powołanych w jego petitum art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. Strona nie wskazała na żadne braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w zakresie omówionych w nim ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie) ani też nie podważała w żaden sposób kompletności akt sprawy (materiału dowodowego). Spór dotyczył stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny organów w zakresie zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wykładni i stosowania mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Podatnik nie podważył zatem w postępowaniu kasacyjnym przyjętego przez WSA w Szczecinie ustalenia, że przedmiotowa działalność podatnika miała charakter zorganizowany i ciągły. Wiąże ono zatem Sąd odwoławczy, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Sporna jest natomiast przesłanka zarobkowego charakteru tejże działalności, która ma zdaniem skarżącego dwa aspekty: działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku; działalność jest prowadzona na rachunek podmiotu ją wykonującego. Odnosząc się do argumentacji skarżącego w tym zakresie zauważyć należy, że trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że działalności zarobkowej nie należy utożsamiać z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. uchwałę SN z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. III CZP 21/02, OSNC 2002, z. 12, poz. 149 oraz powołane tam orzeczenia). Sąd Najwyższy wyjaśnił, że prawodawca używając określenia "zarobkowa" zobiektywizował charakter działalności gospodarczej w ten sposób, iż chodzi w niej o racjonalne gospodarowanie środkami w celu uzyskania jak największego efektu gospodarczego w drodze jak najmniejszego nakładu środków. Natomiast kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i celem tejże działalności. Fakt, że orzeczenie to (podobnie jak inne powołane przez Sąd w zaskarżonym wyroku) nie dotyczyło jednostki budżetowej (na co wskazuje strona wnosząca skargę kasacyjną) nie ma przy tym znaczenia, bowiem teza w nim zawarta ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tj.: dotyczy znaczenia samego pojęcia zarobkowego charakteru działalności, bez względu na to, kto ją prowadzi. Również to, że pogląd ten został wypowiedziany na gruncie sprawy o charakterze cywilnoprawnym pozostaje bez znaczenia, skoro dotyczy interpretacji przepisu wykładanego również w sprawie niniejszej (art. 2 ust. 1 P.d.g.).

Jeśli chodzi o nieprowadzenie przez podatnika przedmiotowej działalności na własny rachunek, to Sąd kasacyjny podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu, że fakt ten oznacza jedynie, iż jest to działalność gospodarcza Skarbu Państwa, który strona skarżąca reprezentuje. Nie niweczy to faktu, że jest to działalność gospodarcza (aspekt przedmiotowy) prowadzona z wykorzystaniem nieruchomości ośrodka (są one zatem związane z tą działalnością).

Odnosząc się do powołanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wyroku NSA z dnia 21 września 1995 r. (sygn. SA/Kr 2741/94, Wokanda 1996, nr 1, s. 38), Sąd kasacyjny w obecnym składzie nie podziela zaprezentowanej w tym orzeczeniu (a przedstawionej przez stronę) wykładni terminu "zarobkowa" (odwołującej się do statusu prawnego jednostek budżetowych), mając na uwadze odmienne w tym zakresie stanowisko Sądu Najwyższego, który zasadnie przyjmuje tezę o obiektywnym charakterze tej przesłanki.

Konkludując należy stwierdzić, że działalność podatnika, polegająca na świadczeniu usług wczasowych w przedmiotowych nieruchomościach (były one w tym celu wykorzystywane) w lipcu i sierpniu 2002 r. wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 2 ust. 1 P.d.g. Nie sposób tu mówić o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem któregokolwiek z przepisów wymienionych w pkt 2 osnowy środka odwoławczego. Warto w tym miejscu przypomnieć ponownie stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, że działalność państwowych jednostek budżetowych, która ma charakter ciągły, zorganizowany, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym, pozostaje działalnością gospodarczą, mimo że nie jest prowadzona w formie działalności ubocznej lub części działalności podstawowej w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych (R. Trzaskowski: Działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów prawa cywilnego na tle orzecznictwa, "Glosa" 2006, nr 2, s. 29). Nieruchomości, których dotyczy spór, należy zatem zakwalifikować jako związane z działalnością gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie do nich stawek podatku w tych przepisach określonych (i czyni zarzut ich niewłaściwego zastosowania niezasadnym).

5.3. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.