Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 88/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 7, art.18 , art. 21 ust.1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. Ch. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie zł: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1205/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2010 r., o sygn. akt I SA/Op 537/09, w którym Sąd ten uwzględnił skargę E. C. na interpretację indywidualną wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

E. C. dalej powoływana jako wnioskodawczyni lub skarżąca, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że występując ze spółki partnerskiej nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art. 99 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako k.s.h. Powstał jednak spór o wielkość spłaty tego udziału, gdyż zdaniem wnioskodawczyni, wysokość należnego jej udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej powinien obejmować wkład wniesiony do spółki przez wspólnika, udział w rzeczowym majątku spółki według wartości zbywczej na dzień wystąpienia, a także wartość innych praw majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki partnerskiej. Majątek rzeczowy spółki partnerskiej na dzień wystąpienia z niej skarżącej, obejmował nabyte przez spółkę nieruchomości lokalowe i ruchomości oraz powstał przez okres pozostawania przez skarżącą w tej spółce w charakterze partnera m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w spółce po jego opodatkowaniu z przeznaczeniem na inwestycyjne. W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności spółki partnerskiej, na podstawie uchwał partnerów, dokonywano znacznie wyższych niż wskazane w umowie spółki odpisów na fundusz rezerwowy z zysku wypracowanego w danym miesiącu działalności spółki po opodatkowaniu przez poszczególnych partnerów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tych okolicznościach wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniami:

Czy po jej stronie powstaje przychód z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego, a jeżeli tak, to jak ten przychód należy ustalić oraz do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć ten przychód po stronie podatnika i jaką zastosować stawkę podatku?. Jeżeli zaś miało by być ustalone, iż po stronie wnioskodawczyni w związku z prawem do otrzymania udziału kapitałowego w spółce, z której wystąpiła powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jaki jest w opisanym stanie faktycznym moment uzyskania przychodu i kiedy powstaje obowiązek zapłaty podatku?.

Wnioskodawczyni powołując się na art. 65 § 1 k.s.h., a także na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 14 ust. 1i oraz do art. 24 ust. 3 zdanie 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. wskazała, że w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej może powstać przychód po stronie tego partnera z tytułu wypłaty na jego rzecz przez spółkę wartości udziału kapitałowego. Przy czym opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie objęta kwota wypłacona podatnikowi tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki wraz z przystąpieniem do tej spółki, a także nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ta część wartości udziału kapitałowego, która odpowiada udziałowi podatnika w majątku, który został sfinansowany z dochodu po jego opodatkowaniu (tj. zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje). Ponadto stwierdziła, iż analizowany przychód, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który w okolicznościach sprawy, w razie ustalenia, iż powstał po stronie podatnika, będzie mieć do niego zastosowanie stawka podatku w wysokości 19%. Natomiast momentem powstania przychodu w omawianej sytuacji będzie data zapłaty należnych kwot tytułem spłaty udziału kapitałowego dokonana przez spółkę partnerską, z której wnioskodawczyni wystąpiła.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2009 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, oraz na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać różnica między wartością wypłaconego wkładu (niezależnie od tego czy udział ten odpowiada udziałowi skarżącej w majątku sfinansowanym z zysku netto pozostawionym w spółce z przeznaczeniem na inwestycje), a wartością wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Bez znaczenia w tym zakresie jest, czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane u każdego z partnerów w części odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki. Uzasadniając to stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że spółka partnerska posiada majątek odrębny od majątku wspólników, a wypłacany wspólnikowi wkład pochodzi z majątku spółki, zatem ze źródła odrębnego od majątku wspólnika. Tak zaś ustalony przychód, w momencie jego otrzymania należy zakwalifikować, do przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W odniesieniu do momentu uzyskania przychodu organ wskazał, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 tej ustawy). Zdaniem organu, skarżącej przysługiwała względem spółki partnerskiej wierzytelność z tytułu zwrotu wkładu. Zatem z uwagi na samo powstanie wierzytelności u skarżącej nie zostanie ustalony przychód z tytułu zwrotu wkładu. Przychód ten byłby ustalony dopiero w momencie rzeczywistego spełnienia świadczenia i wypłacenia jej tego wkładu. Obowiązek zapłaty podatku wystąpiłby natomiast w sytuacji, kiedy przekazana kwota będzie przewyższała wartość pierwotnie wniesionego wkładu.

Nie godząc się z tak zajętym stanowiskiem wnioskodawczyni wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając mu naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i błędne zastosowanie, żądając uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając skargę wnioskodawczyni podniosła, iż tylko ta część spłaty udziału kapitałowego, która wykraczałaby ponad określony udział w przyroście majątku spółki partnerskiej, z której wystąpiła, mogłaby stanowić dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca nie zgodziła się z zakwalifikowaniem spłaty udziału kapitałowego w spółce partnerskiej należnego w związku z wystąpieniem z tej spółki do źródła przychodu z praw majątkowych. Zdaniem skarżącej, narusza to art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz stanowi nieuprawnioną błędną i rozszerzającą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 tej ustawy. Powołując wyroki sądów administracyjnych, wskazała, iż prezentowane przez nią stanowisko odzwierciedla dotychczasową linię orzeczniczą w analogicznych stanach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 537/09 skargę uwzględnił. Uznając za przedmiot sporu to, czy spłata udziału wspólnika spółki partnerskiej występującego z tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazał, że kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki partnerskiej zostały określone w art. 65 k.s.h. w zw. z art. 99 k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Dalej Sąd wywiódł, że można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. W związku z czym udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Sąd pierwszej instancji zauważył, ze zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zdaniem tego Sądu, to wszyscy wspólnicy (a nie spółka) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został skonsumowany w późniejszym okresie) część, na wstępie powołanej nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. W ocenie Sądu, chociaż literalne brzmienie powołanej normy sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu (bo nie jest z niego zwolnione), to jednak dokonując interpretacji tego przepisu należy odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. Jedną z takich zasad powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. W oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), Sąd I instancji uznał, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już raz wcześniej opodatkowanego majątku. To natomiast byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasadą równości wobec prawa. W ocenie orzekającego Sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział, w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki. Zgodnie z przytaczanymi przez Sąd przepisami kodeksu spółek handlowych wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód zostałby ustalony w momencie spełnienia świadczenia.

Zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska nie podzielił Minister Finansów i działając przez upoważnionego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych statuowane tą regulacją obejmuje całą wartość udziału kapitałowego (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwracanego partnerowi występującemu ze spółki partnerskiej oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych. Stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako: p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlegają jedynie przychody otrzymane przez podatnika w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionego do spółki wkładu, zatem otrzymana przez wspólnika spółki osobowej nadwyżka ponad tę kwotę powinna zostać opodatkowana jako przychód z praw majątkowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r., uznając w części za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny w pierwszym rzędzie wyjaśnił, iż dla dokonania poprawnej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa decydujące znaczenie ma prawidłowe zrozumienie użytych w przepisie nazw. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w stanie prawnym rozważanym w sprawie, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W powołanym przepisie ustanawiającym ulgę podatkową ustawodawca w stosunku do spółki osobowej posługuje się pojęciem "wkładu", co oznacza, że w przypadku tych spółek, ograniczył zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jedynie do zwrotu wkładów (i ten miernik wartości zastosował), nie obejmując zwrotu udziałów w tej spółce. Zasygnalizował również, iż ustawodawca używa przy konstruowaniu przepisów wyrazów (słów) – w braku odmiennych wskazań – zgodnie z przyjętym w języku polskim znaczeniem tych słów. Przy czym spostrzeżenia te mają znaczenie w sprawie z uwagi na fakt, że ustawodawca, w kodeksie spółek handlowych, odróżnia pojecie "udziału" od pojęcia "wkładu". Uwzględnił to ustawodawca podatkowy, dając temu wyraz w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Pomimo to poza zakresem rozważań Sądu pierwszej instancji pozostały relacje między terminem "udział" a terminem "wkład", co ma – zdaniem NSA - znaczenie dla sposobu rozumienia normy prawnej, a w konsekwencji – dla wyroku Sądu I instancji i wydanej interpretacji indywidualnej. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny poddał szczegółowej analizie oba analizowane pojęcia i wskazał, iż pogląd kasatora, że błędne jest przekonanie Sądu I instancji, iż zwolnienie od podatki dochodowego od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje całą wartość udziału kapitałowego (zwrot wkładu i nadwyżki majątkowej) zwracanego partnerowi występującemu ze spółki partnerskiej, jest o tyle przedwczesne, gdyż nie rozważono w nim różnic znaczeniowych pomiędzy instytucją "wkładu" a "udziału", w tym udziału kapitałowego, jak też możliwości dokonywania wkładów uzupełniających, które mieszczą się w zakresie omawianej ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ponieważ wkłady można wnosić nie tylko do momentu powstania spółki. Chociaż zatem termin "udział" nie został bezpośrednio zdefiniowany ani w kodeksie handlowym z 1934 roku, ani w kodeksie spółek handlowych z 2000 roku, lecz poprzez wyodrębnienie stosowania przy poszczególnych sytuacjach, to jednak w dorobku prawnym instytucja ta, podobnie jak instytucja wkładu, doczekała się omówienia. Dorobek ten powinien więc być wykorzystany w uzasadnieniu orzeczenia.

Dalej NSA przyznając, co do zasady, rację Sądowi I instancji, iż "ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu", stwierdził, iż umknęło jednak uwadze tego Sądu, że zakaz podwójnego opodatkowania dotyczy tych samych dochodów osiąganych przez ten sam podmiot. Zjawisko podwójnego opodatkowania jest związane z budową systemu podatkowego i oznacza dwukrotne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania. Nie ma więc mowy o podwójnym opodatkowaniu dochodu w sytuacji, kiedy inny jest tytuł opodatkowania: nie należy utożsamiać zatem opodatkowania dochodu uzyskanego z racji prowadzenia działalności przez spółkę (wspólników w ramach spółki) - chociażby podatek był rozliczany w odniesieniu do każdego ze wspólników w formie zaliczek - z opodatkowaniem dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki, zwłaszcza w wypadku dochodu uprzednio reinwestowanego. Dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz z każdego tytułu: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość udziału zwracanego wspólnikowi przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Nałożenie obu danin, jak i określenie płacących je podmiotów, przedmioty i stawki obciążeń, a także zasad opodatkowania nastąpiło w odpowiednich przepisach ustawy. Przepisy te, mimo ich złożoności, wystarczająco jasno określają kto, od jakiej podstawy i według jakiej stawki obciążony jest jaką daniną oraz jakie przysługują mu zwolnienia, co wypełnia przesłanki z art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkami dochodowymi od osób fizycznych. Jeżeli wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu", jak sugeruje to organ interpretacyjny. W przepisie tym została natomiast uregulowana sytuacja "zwrotu wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozstrzygnąć o tym można - czego nie dokonano na wcześniejszych etapach postępowania - analizując tak zapisy umowy spółki, jak czynności faktycznie dokonane przez wspólników. W badanym zwolnieniu podatkowym uwzględniono więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowane zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w stanie prawnym do 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, ponieważ ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął "przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów", a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów. Wartość przysługujących udziałów i wniesionych wkładów nie musi być tożsama. Podsumowując wskazówki dotyczące sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędem było utożsamienie instytucji udziałów i wkładów. Nie mógł więc uzyskać aprobaty proces wykładni przywołanego przepisu, w którym poza zakresem rozważań pozostały zagadnienia związane z możliwym uzupełnieniem udziału kapitałowego, czyli wkładem uzupełniającym, ponieważ skutkiem tego było błędne rozumienie przepisu.

W ocenie NSA, majątek spółki partnerskiej jest odrębny od majątku wspólników, co wynika z art. 89 k.s.h., zatem mienie wniesione do tej spółki jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Wskazał również, że w uchwale z 30 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/08 stwierdzono, iż "udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że darowanie ich osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności." Uwagi te Naczelny Sąd Administracyjny odniósł także do niniejszej sprawy, z uwagi na tożsamość reżimu prawnego regulującego kwestię udziałów (majątkowych praw udziałowych) w spółce partnerskiej i jawnej, do przychodu z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem z tej spółki. Z tych przyczyn Sąd I instancji uznając, że przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych i nie uwzględniając dorobku orzecznictwa w tej materii, popełnił błąd skutkujący uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując ponownie skargę, zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że błędny jest pogląd przyjmujący, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie wartość wypłaconego wkładu pierwotnego wniesionego do spółki partnerskiej, a podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlegać będzie różnica między wartością wpłaconego wkładu (niezależnie od tego, czy udział ten odpowiada udziałowi skarżącej w majątku sfinansowanym z zysku netto pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje), a wartością wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Za nieuprawniony, a co najmniej przedwczesny w realiach rozpoznawanej sprawy uznać też trzeba pogląd, iż przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmuje całą wartość udziału kapitałowego tj. zwrot wkładu i nadwyżki majątkowej. Zdaniem Sadu kasacyjnego, udzielenie prawidłowej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie o powstanie przychodu z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego i sposobu jego ustalenia, wymaga ustalenia prawidłowego rozumienia użytych w analizowanym przepisie pojęć.

W rozważanym w sprawie stanie prawny art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z przytoczonego zatem przepisu wynika, że ustawodawca w przypadku spółek osobowych ograniczył zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jedynie do zwrotu wkładów (i ten miernik wartości zastosował), nie obejmując zwrotu udziałów. Podkreślić zatem należy, że ustawodawca, w kodeksie spółek handlowych, odróżnia pojecie "udziału" od pojęcia "wkładu". Uwzględnił to też ustawodawca podatkowy, dając temu wyraz w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Jednakże poza zakresem rozważań Sądu I instancji jak i organu interpretacyjnego pozostały relacje między terminami "udział" i "wkład", a ma to – w ocenie NSA - znaczenie dla sposobu rozumienia analizowanej normy prawnej, a w konsekwencji – dla poprawności wyroku Sądu I instancji jak i dla wydanej przez organ indywidualnej interpretacji.

Zatem - jak wywiedzione to zostało w wyroku Sądu kasacyjnego - podkreślić należy, że wielkość wkładu może nie odpowiadać udziałowi w spółce - czy to w przypadku następstw osiągania zysku, czy strat przez spółkę, a na skutek utworzenia spółki jawnej czy partnerskiej powstaje odrębny od wspólników podmiot prawa, który posiada swój odrębny majątek. Majątek ten tworzą wkłady wniesione przez wspólników do spółki oraz wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast inna instytucja, tj. udział kapitałowy w majątku spółki. Wkłady mają przy tym charakter bezzwrotny, co oznacza, że stają się one majątkiem spółki. Wspólnik nie może domagać się zwrotu wkładu. W przypadku likwidacji spółki czy wypowiedzenia umowy spółki, wspólnikowi wypłaca się wartość udziału kapitałowego, chyba że umowa stanowi inaczej.

Udział kapitałowy, co do zasady jest równy wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, co należy odróżniać od wkładu umówionego. Wartość udziału kapitałowego może się zmniejszać wraz z następstwami wyrażonymi w art. 52 § 2 k.s.h. Wartość udziału kapitałowego może się również zwiększyć, jeżeli spółka wypracuje zysk i zysk ten nie zostanie wypłacony wspólnikom, wówczas ulega zwiększeniu wartość udziałów kapitałowych w majątku spółki. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w obecnie obowiązujących uregulowaniach dotyczących spółki jawnej (a w konsekwencji – także partnerskiej), ustawodawca posługuje się pojęciem "udział" oraz "udział kapitałowy", a termin "udział" używany jest na określenie uprawnień w relacjach "wewnątrzspółkowych" i majątkowych, a to oznacza tyle, co "uczestnictwo, partycypacja". To zbiór uprawnień i obowiązków wspólnika, a także jego udział w startach i zyskach. Udział kapitałowy należy zaś – zdaniem tego Sądu - rozumieć zgodnie z ustaleniami doktryny, gdzie stwierdzono, że pojęcia "udział" i "wkład" są niezależne, gdyż umowa spółki może określić, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu, czego potwierdzeniem jest treść art. 50 k.s.h., z którego wynika, że udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu wspólnika, jaką powinno się określić w umowie spółki jawnej. Przy czym przepis ten wchodzi w skład grupy unormowań o charakterze dyspozytywnym i dlatego wyrażona w nim zasada może być zmieniona w umowie spółki (art. 50 w zw. z art. 37 § 1 k.s.h.). Wielkość posiadanego udziału kapitałowego wspólnika decydować może o wpływie wspólnika na sprawy spółki (np. przy podejmowaniu uchwał). Udział kapitałowy ma wpływ na zakres partycypacji w majątku spółki w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki, wyznacza także zakres prawa do odsetek od wniesionych wkładów. Choć zatem udział (kapitałowy) odpowiada wartości wkładu, są to pojęcia rodzajowo odmienne. Przyznanie udziału jest następstwem wniesienia wkładu. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów, wspólnicy dysponują udziałami kapitałowymi, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udziałami w zysku. Wniesienie wkładu należy więc rozpatrywać w kategorii realizacji obowiązków wspólników wynikających z faktu zawiązania spółki, przy czym umowa lub statut mogą nakładać jeszcze inne obowiązki na wspólników Sam ustawodawca w art. 50 k.s.h. zaznacza, że "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". Jednakże udział kapitałowy, choć ściśle powiązany z wkładami wspólników, jest (lub może być) zmienny (inaczej niż w spółkach kapitałowych), stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki. Udział kapitałowy oznacza więc określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy zasadniczo ma taką wartość, jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy art. 50 § 2 k.s.h. przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy.

Z przedstawionych wyżej wywodów - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika – że nierozważenie różnic znaczeniowych, pomiędzy pojęciami "wkładu" i "udziału", w tym udziału kapitałowego, jak też możliwości dokonywania wkładów uzupełniających, które mieszczą się w zakresie omawianej ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., (ponieważ wkłady można wnosić nie tylko do momentu powstania spółki), iż stanowisko organu w wydanej interpretacji indywidualnej jak i stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego wyroku, nie odpowiadają zakresowi zwolnienia podatkowego określonego w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do kwestii podwójnego opodatkowania tej samej wartości, to za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać trzeba, że zakaz podwójnego opodatkowania dotyczy tych samych dochodów osiąganych przez ten sam podmiot. Nie ma zatem mowy o podwójnym opodatkowaniu dochodu w sytuacji, kiedy inny jest tytuł opodatkowania: nie należy bowiem utożsamiać opodatkowania dochodu uzyskanego z racji prowadzenia działalności przez spółkę (wspólników w ramach spółki) - chociażby podatek był rozliczany w odniesieniu do każdego ze wspólników w formie zaliczek - z opodatkowaniem dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki, zwłaszcza w wypadku dochodu uprzednio reinwestowanego. Dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz z każdego tytułu: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość udziału zwracanego wspólnikowi przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Nałożenie obu danin, jak i określenie płacących je podmiotów, przedmioty i stawki obciążeń, a także zasad opodatkowania nastąpiło w odpowiednich przepisach ustawy. Przepisy te, określają kto, od jakiej podstawy i według jakiej stawki obciążony jest jaką daniną oraz jakie przysługują mu zwolnienia, co wypełnia przesłanki z art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując analizowaną kwestię Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkami dochodowymi od osób fizycznych. Jeżeli jednak wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi przy tym o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu", jak uznał organ interpretacyjny. W przepisie tym została uregulowana sytuacja "zwrotu wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład ten, poprzez wniesienie w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozstrzygnąć o tym można - czego nie dokonał organ interpretacyjny ani Sąd I instancji - analizując tak zapisy umowy spółki, jak czynności faktycznie dokonane przez wspólników. W badanym zwolnieniu podatkowym uwzględniono bowiem uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego, wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w analizowanym stanie prawnym nie dotyczy jedynie otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, ponieważ ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął "przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów", a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów, zaś wartość przysługujących udziałów i wniesionych wkładów nie musi być tożsama.

Z podanych wyżej powodów stwierdzić trzeba, że błędem było utożsamianie instytucji udziałów i wkładów. Nie może zatem zyskać aprobaty wykładnia analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w której poza zakresem rozważań pozostały zagadnienia związane z możliwym uzupełnieniem udziału kapitałowego, czyli wkładem uzupełniającym, ponieważ skutkiem tego było niewłaściwe rozumienie przedmiotowego przepisu.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia tj. odpowiedzi na pytania, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego przez partnera występującego ze spółki partnerskiej, podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez organ w wydanej przez niego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tej kwestii podnieść należy, że majątek spółki partnerskiej jest odrębny od majątku wspólników, co wynika z art. 89 k.s.h., a mienie wniesione do spółki jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki, jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Wszelkie zatem mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki, a nie jej wspólników. W tym miejscu - za NSA - należy odwołać się do uchwały z dnia 30 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/08, w której stwierdzono, że "udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że darowanie ich osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności." Uwagi te odnoszą się również do niniejszej spraw, z uwagi na tożsamość reżimu prawnego regulującego kwestię udziałów (majątkowych praw udziałowych) w spółce partnerskiej i jawnej, do przychodu z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem z tej spółki. Dlatego stanowisko uznające, że przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych jest błędne, naruszające art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów uznał, iż do wydania zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania i w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację tę uchylił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien mieć na względzie przedstawioną wyżej wykładnię i dokonać oceny zaistniałych w niej okoliczności przez pryzmat obowiązującej w analizowanym okresie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przepis art. 152 p.p.s.a. uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

1