Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1289/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 656/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 656/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z 7 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił – na wniosek J. G. – postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z 22 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. Decyzją z 30 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z 21 listopada 2008 r. Organ nie uwzględnił argumentacji strony, która – powołując się na przesłankę określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") – podniosła, że wydając decyzje wymiarowe organy podatkowe opierały się w dużej mierze na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, toczącym się m.in. przeciwko J. G., a mianowicie opinii biegłego sądowego, której przedmiotem były możliwości techniczne i transportowe firmy "O.". Opinia ta – zdaniem strony – straciła moc dowodową z uwagi na postanowienie Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny o dopuszczeniu nowej opinii – dowód przyjęty zatem za jedną z podstaw decyzji określającej obowiązek podatkowy został podważony i wyeliminowany przez sąd karny, a więc organ podatkowy winien dopuścić dowód z opinii biegłego we własnym postępowaniu, gdyż brak jest aktualnie takiego dowodu w sprawie karnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również stanowiska strony, że wskazywany przez nią we wniosku o wznowienie postępowania dowód z zeznań świadków - odbiorców rozpuszczalników firmy "A." M. K. – stanowi nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej na skutek odwołania postanowieniem z 25 lipca

2011 r. włączył do akt postępowania protokoły rozprawy głównej z: 7 stycznia

2009 r., 4 lutego 2009 r., 12 marca 2009 r., 17 lipca 2009 r., 2 października 2009 r., 18 listopada 2009 r., 25 stycznia 2010 r., 9 września 2010 r., 13 kwietnia 2011 r. oraz pismo z 18 listopada 2010 r. i 10 listopada 2011 r. adresowane do Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny, postanowienie Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny z 6 października 2000 r., sygn. akt [...], a także zawierające wnioski dowodowe pismo procesowe z 14 września 2009 r. W dniu 19 lipca 2011 r. podatnik doręczył organowi odpis postanowienia Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny z 19 lipca 2011 r. sygn. akt [...] zmieniające postanowienie z 30 listopada 2010 r. o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu prawidłowości rozliczeń produktów naftowych.

Odnosząc się do argumentów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w L. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że decyzja ostateczna z 21 listopada 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2002 r. była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 35/09 oddalił skargę na tę decyzję. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 94/10). Organ uznał, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie mogą być potraktowane jako istotna dla sprawy, nieznana organowi, nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji. Za nowe dowody organ nie uznał zeznań świadków, odbiorców rozpuszczalników firmy "A.", stwierdzając, że dowody te pojawiły się już po wydaniu pierwotnych decyzji podatkowych i stanowią o nowych okolicznościach. Nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może być – zdaniem organu – także pismo procesowe z 14 września 2009 r., adresowane do Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny, w którym strona wnosi m.in. o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność dokonywania zakupów rozpuszczalników w należącej do M. K. firmie "A.". Uwzględniając żądanie strony Sąd Okręgowy postanowieniem z 6 października 2009 r. sygn. akt [...] dopuścił dowód z zeznań świadków wskazanych w ww. piśmie procesowym. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że już samo zestawienie daty wydania decyzji ostatecznej tj. 21 listopada 2008 r. z datą tego pisma – 14 września 2009 r. i datą postanowienia sądu karnego – 6 października 2009 r. prowadzi do wniosku, że dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji, której wznowienia domaga się podatnik. Organ uznał, że ujawnienie nowych dowodów z zeznań świadków po dniu 21 listopada 2008 r., samo w sobie nie może być podstawą wzruszenia decyzji dotychczasowej, bowiem dowody te nie mogą być uznane za istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Także opinia biegłego sądowego nie jest dowodem ani nową okolicznością, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro ma być dopiero sporządzona przez biegłego sądowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie J. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, względnie umorzenie w całości postępowania podatkowego, zarzucając przy tym organowi naruszenie:

1. art. 241 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 O.p., przez odmowę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wobec zaistnienia nowych istotnych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, w tym okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy, mogących mieć wpływ na jej odmienne od dotychczasowego rozstrzygnięcie, nieznanych organowi wydającemu decyzję a zarazem istniejących w dniu jej wydania,

2. art. 178 § 1 O.p., przez naruszenie gwarancji zawartych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe i pominięcie ciążącego na organie obowiązku podjęcia czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności niezapewnienie czynnego udziału strony w czynnościach, mających na celu ustalenie spełnienia wymogów określonych w art. 241 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 O.p.,

3. art. 191 O.p., wobec braku oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; pominięciu przez organ okoliczności, które wymagały udowodnienia,

4. art. 121 O.p., przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych,

5. art. 122 O.p., w tym zaniechanie należytego i wyczerpującego poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania podatkowego, w szczególności brak wystarczającego pouczenia o przysługujących skarżącemu uprawnieniach;

6. art. 124 O.p., przez brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji przesłanek jej wydania, wobec konieczności szerokiego motywowania rozstrzygnięć, w szczególności nieodniesienie się w pełni do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, za trafne uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z 21 listopada 2008 r.

3.2. Sąd powołując się na akta sprawy przypomniał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wznowione postanowieniem z 7 marca 2011 r., które doręczone zostało 11 marca 2011 r., stąd też zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 241 § 1 O.p. przez odmowę wznowienia postępowania – zdaniem Sądu – nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ nie naruszył także art. 241 § 1 pkt 4 O.p., gdyż przepis taki nie istnieje.

3.3. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że strona we wniosku o wznowienie postępowania powoływała się na dowody w postaci zeznań świadków oraz dokumentów – rozstrzygnięć sądu karnego, które miały miejsce w latach 2009-2010, a zatem wszystkie te dowody nie istniały w momencie wydawania wobec skarżącego decyzji wymiarowych (26 czerwiec 2007 r. – decyzja organu pierwszej instancji i 21 listopad 2008 r. – decyzja organu odwoławczego).

3.4. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej także co do tego, że nie są nowym dowodem ekspertyzy W. J. z 31 maja 2008 r. i 12 września 2008 r., bowiem były one znane organowi odwoławczemu i zostały poddane jego ocenie przed wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania w VAT. Nowym dowodem nie może też być opinia A. L. sporządzona w styczniu-lutym 2011 r. Dokument ten został bowiem sporządzony już po zakończeniu postępowania podatkowego, nie istniał więc w chwili wydawania decyzji wymiarowej. Sąd przyjął również, że wydana w późniejszym czasie opinia biegłego nie może być uznana za nową okoliczność lub dowód. Sąd powołując się na wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1489/06, uznał, że skoro opinia biegłego nie zawiera żadnych informacji o nowych faktach, a jedynie interpretuje w nowy sposób fakty dotychczas znane, to nie można jej potraktować jako informacji o nowych okolicznościach sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z powyższych względów Sąd w niniejszej sprawie uznał, że nie może być uznana za nowy dowód opinia, której wydania w postępowaniu wznowieniowym domagał się skarżący.

3.5. Za nową okoliczność, czy nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można było także – zdaniem Sądu – uznać ujawnienia możliwości przesłuchania wskazywanych przez skarżącego świadków-kontrahentów firmy "A.".

3.6. Sąd zgodził się również z organem, że skarżący błędnie utożsamia pojęcie nowych okoliczności faktycznych z odmienną oceną dowodu w postaci zeznań świadków. Skarżący jako istotną okoliczność wskazuje zeznania świadków, z których wynika, iż zmienili oni swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym, stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie Sąd, powołując się na akta sprawy wskazał, że okoliczności wynikające ze zmienionych zeznań istniały i były znane organowi w chwili wydania decyzji podatkowej, nie są więc okolicznościami nowymi, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania.

3.7. Końcowo Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły w niniejszym postępowaniu żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. J. G. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając temu Sądowi naruszenie:

1. prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 241 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 O.p., przez nieuznanie podniesionych przez skarżącego okoliczności, jako spełniających przesłankę wznowienia postępowania w sprawie i w rezultacie oddalenie skargi na decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wobec zaistnienia w sposób oczywisty nowych istotnych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, w tym okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy, mogących mieć wpływ na jej odmienne od dotychczasowego rozstrzygnięcie, nieznanych organowi wydającemu decyzję, a zarazem istniejących w dniu jej wydania i w rezultacie uznanie, iż stawiana teza oparta jest na kompletnym materiale dowodowym, co pozostaje w wyraźnej opozycji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków eliminujących ustalenia, jakoby dokumentacja podatkowa w transakcjach między przedsiębiorstwami O. i A. była nierzetelna i nie odzwierciedlała stanu rzeczy;

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie: art. 133 § 1 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w tym okoliczności wskazanych przez skarżącego w zakresie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. nr [...] z 30 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 21 listopada 2008 r. nr [...] dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące wrzesień-grudzień 2002 r., co w rezultacie stanowi naruszenie gwarancji zawartych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe; przez naruszenie gwarancji zawartych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, znajdujące wyraz w pominięciu ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, zaniechanie należytego i wyczerpującego poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, w szczególności braku oceny całokształtu materiału dowodowego i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która w żadnym wypadku nie może nabrać charakteru dowolności; pominięciu przez organ okoliczności, które wymagały udowodnienia, a które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – tak stanowiącego podstawę uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia, jak i materiału dowodowego ex prioprio vigore odnoszącego się do nowych okoliczności faktycznych i dowodów uzasadniających wniosek w przedmiocie wznowienia postępowania;

3. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że wskazane przez skarżącego nowe okoliczności faktyczne i dowody nie uzasadniają wniosku o wznowienie postępowania, zważywszy w szczególności na fakt, że postanowieniem Sąd Rejonowy w L. z 8 września 2010 r. (sygn. akt [...]) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał za niekompletny, gdyż zawarta w nim opinia biegłego specjalisty z zakresu paliw płynnych ma jedynie charakter abstrakcyjny i nie odnosi się do konkretnych okoliczności sprawy, tj. możliwości technicznych i transportowych przedsiębiorstwa O.; przesłuchani w toku postępowania świadkowie spójnie i logicznie potwierdzali fakt i rodzaj dokonywanych transakcji z przedsiębiorstwem O. i A., co w pełni eliminuje ustalenia, że dokumentacja podatkowa przedsiębiorstw prowadzona była nierzetelnie i nie odzwierciedlała istniejącego stanu rzeczy.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie wyroku WSA w Lublinie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej.

5.2. Według art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać, na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (por. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732).

5.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., naruszenia którego to przepisu jednak w skardze tej nie zarzucono - sformułowano następujące zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego "art. 241 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 O.p.";

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a.;

3) błąd w ustaleniach faktycznych.

5.4. Pierwszy z tych zarzutów – naruszenia prawa materialnego "art. 241 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 O.p." – jest całkiem niezrozumiały pod względem formalnym, jak również nieadekwatny do treści art. 241 § 1 O.p.

Przepis art. 241 § 1 O.p. stanowi, że: "wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony". Przepis ten nie zawiera żadnych punktów, co oznacza, że przywołanie w powyższym zarzucie jako naruszonego "art. 241 § 1 pkt 4" O.p. jest bezprzedmiotowe, skoro brak jest takiej jednostki redakcyjnej w ustawie Ordynacja podatkowa.

Całkiem również chybiony, w świetle treści art. 241 § 1 O.p., jest zarzut naruszenia tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten został w pełni prawidłowo zastosowany przez organ podatkowy w tej sprawie, bowiem wypełniając normę tego przepisu, stanowiącego, że wznowienie postępowania następuje m.in. na żądanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z 7 marca

2011 r. wznowił – na wniosek J. G. – postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z 22 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. (art. 243 § 1 O.p.).

5.5. W sprawie tej nie doszło także do naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 P.p.s.a.

Przepis art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowiący, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może stanowić samoistnej podstawy kasacyjnej, gdyż wymaga jednoczesnego wskazania, jakie przepisy postępowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zostały naruszone przez organ wydający ten akt administracyjny (w tym przypadku wskazanie naruszonych – zdaniem strony – przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Takie przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały jednak określone w omawianym zarzucie kasacyjnym.

5.6. Niczym również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a.

Przyjęcie w tym przepisie zasady, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku postępowania toczącego się przed tymi organami. Tym samym sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. jest zatem całkiem chybiony, gdyż strona w ramach tego zarzutu podnosi nienależytą i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego sprawy, w tym zasadniczo nieuwzględnienie dowodów, zdaniem strony, dla niej korzystnych, których uwzględnienie winno skutkować uchyleniem prawomocnej decyzji.

Po pierwsze, tego rodzaju argumenty powinny być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Po drugie, strona w tym zakresie pomija, że rozpatrywana sprawa dotyczy odmowy wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją.

5.7. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydaną w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, która zakończyła postępowanie zwykłe w sprawie podatku od towarów i usług. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, a w tej konkretnej sprawie – przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.8. Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy (samo bowiem wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie przesądza), a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności, właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie.

5.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję wydaną w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zajął stanowisko, iż w szczególności nie było podstaw do przyjęcia zaistnienia w sprawie powołanej we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada prawu.

5.10. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych.

5.11. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

5.12. Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

5.13. Istota sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania sprowadza się na wstępie do ustalenia, czy istniały podstawy tego wznowienia, po myśli art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pod użytym w tym przepisie pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nie spełniają tego warunku, ani zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym po wydaniu decyzji ostatecznej, ani nawet wydany po ostatecznej decyzji wyrok Sądu Rejonowego w sprawie karnej. Są to bowiem nowe dowody, lecz nieistniejące jeszcze w dniu wydania tej decyzji.

5.14. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona w ramach postępowania wznowieniowego domagała się uwzględnienia dowodów z zeznań świadków postępowania karnego, z których wynika, że opisują one odmiennie stan faktyczny, w porównaniu do opisywanego wcześniej przez te osoby w trakcie postępowania podatkowego stanu faktycznego.

Stanowisko składającego skargę kasacyjną pomija jednak, że zeznania złożone w postępowaniu karnym przez wskazanych przez stronę skarżącą świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p, skoro zostały złożone po wydaniu w tej sprawie decyzji ostatecznej, a zatem nie istniały w dniu wydania tej decyzji.

Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych w żadnym zakresie nie podważają takiego rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.15. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż w oparciu o akta sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, prawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, po myśli tego przepisu.

5.16. Nie może być także uwzględniony ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej ujęty jako "błąd w ustaleniach faktycznych", gdyż w ramach tego zarzutu – wbrew art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. – nie wskazano żadnego przepisu prawa, który miałby być naruszony przez Sąd pierwszej instancji i kontrolowaną przez niego decyzję administracyjną.

5.17. Wobec powyższego, skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.