Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1579/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,  art. 187,  art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2002 r. do października 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Firma "M." M. A. w L. – powoływana dalej jako Skarżąca lub Strona -złożyła do Prezesa Zarządu PFRON wniosek o umorzenie należnych wpłat wraz z odsetkami za okres od stycznia 2002r. do października 2005r., motywując go trudną sytuacją finansową Firmy.

Decyzją z dnia [...] września 2007r. Prezes Zarządu PFRON odmówił umorzenia należnych wpłat na PFRON w kwocie 78.020,81 zł wraz z odsetkami kwocie 29.291 zł za wskazany wyżej okres. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził brak przesłanek do umorzenia należnych wpłat na PFRON wraz z odsetkami zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ord. pod.

Pismem z dnia [...] września 2007r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu ponownie podniosła, że sytuacja finansowa firmy jest zła, a odmowa umorzenia należności bądź jej części może doprowadzić do likwidacji działającej od 25 lat firmy i konieczności zwolnienia ponad dwudziestu pracowników w tym także osób niepełnosprawnych. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie rozważył istnienia ważnego interesu podatnika, zakresu istnienia interesu publicznego.

Decyzją z dnia [...] maja 2008r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 ord. pod. organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, a przesłankami takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wyjaśnił, że powyższy przepis umożliwia organowi podatkowemu ocenę, czy w danej konkretnej sprawie występują przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi tego rodzaju ulgi. W oparciu o powyższe Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, które przemawiałyby za przyznaniem Skarżącej takiej ulgi. Wyjaśnił, że z przedstawionego przez Skarżącej bilansu wynika, że w 2007r. dochód firmy wyniósł 37.625,25 zł, w związku z czym, w ocenie organu Skarżąca nie znajduje się w tak trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby zastosowanie ulgi. Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej, iż odmowa umorzenia należności bądź jej części może doprowadzić do faktycznej likwidacji Firmy "M." i związanej z tym konieczności zwolnieni ponad 20 pracowników, organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby takie zagrożenie.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, zarzucają decyzji drugiej instancji naruszenie art. art. 122, 187§1, 191, 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.). przez co naruszony został przepis art. 67 a ord. pod..

Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej M. A."M." kwotę 740 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy dały priorytet interesowi publicznemu. Przesłanka ta będąca jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru, określonych w art. 67a § 1 ord. pod., nakazuje respektować przez organy wartości istotne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. Dalej organ wskazał, że nie może budzić wątpliwości, iż likwidacja firmy i związana z tym konieczność zwolnienia ponad dwudziestu pracowników, w tym także osób niepełnosprawnych nie leży w interesie publicznym. Organy ten aspekt pominęły milczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych obowiązkiem organów jest nie tylko ustalenie, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ord. pod., lecz także wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że od przedsiębiorcy jako profesjonalisty wymaga się większej niż przeciętna staranności w prowadzeniu swojej działalności. Ryzyka ewentualnych niepowodzeń nie można przenosić na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, który środki pochodzące z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przeznacza na realizację niezwykle istotnego interesu społecznego jakim jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ord. pod. W orzecznictwie przyjmuje się, że trudna sytuacja majątkowa i finansowa podatnika może stanowić samodzielną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt. III SA 3118/01, POP 2004/4/77). Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że od 2006 r. strona osiąga dodatni wynik finansowy. I tak dochód w 2006 r. wyniósł 97.110,80 zł, a za 2007 r. - 37.625,25 zł. Z aktualnych danych nadesłanych przez stronę przy pismach z dnia 17 lutego 2009 r. i 16 czerwca 2009 r. wynika, iż za 2008 r. strona osiągnęła dochód 199.798,54 zł, a za I kwartał bieżącego roku - 128.416,11 zł. Dane te wskazują, że kondycja finansowa Firmy jest dobra, wobec czego spłata zobowiązań wobec PFRON nie powinna skutkować jej likwidacją. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona podniosła, iż dochód ma charakter jedynie księgowy, a zysk przeznaczony jest na bieżące wydatki oraz pokrycie zaległych zobowiązań, kredytów i pożyczek. Organ podatkowy wskazał, że nie może uznać takiej argumentacji, jako przemawiającej za umorzeniem zaległości, bowiem nie zachodzi tu żadna sytuacja wyjątkowa, natomiast regulowanie zaległych zobowiązań jest obowiązkiem przedsiębiorcy. Dalej organ powołał się na wyrok z dnia 26 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1375/08), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżąca przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania, i nie ma przy tym znaczenia specyfika tej działalności. Ponosi także odpowiedzialność za nieterminowe uiszczanie należności publicznoprawnych."

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Skarżąca nie znajduje się w tak trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 ord. pod.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, której zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art.187 ord. pod. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że wykazywany obecnie księgowo zysk nie pozwala na uregulowanie zadłużenia będącego następstwem okoliczności sprzed kilku lat. Operowanie sumami dochodu wykazywanego przez Skarżącą daje wrażenie, iż zamiarem osiągającego wysokie zyski przedsiębiorcy jest wyłącznie uszczuplenie należności PFRON kosztem osób niepełnosprawnych. Taki obraz przedstawiony w uzasadnieniu decyzji nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy na który składają się należności Skarżącej na rzecz instytucji państwowych oraz banków , związane z utrzymaniem przedsiębiorstwa na rynku. Skarżąca dodała, że aktualna sytuacja finansowa firmy nie pozwala na korzystanie z jej dochodu przez właściciela, wszystkie zyski przeznaczane są na spłatę zadłużenia i utrzymanie produkcji. Na zakończenie skargi podniosła, że Wojewódzki Sad Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn akt III SA/Wa 1438/08 Sad wskazał na konieczność przeanalizowania sposobu rozdysponowania zysku wykazanego przez przedsiębiorcę. Pogląd ten nie został przez organ w ocenie Skarżącej uwzględniony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Autor skargi jako zarzut powołał naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08. Zarzut ten jest uzasadniony, a naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie należy uznać za istotne dla wyniku sprawy i co więcej determinujące szereg dalszych uchybień procesowych związany z przebiegiem postępowania dowodowego oraz argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe, a także wskazanie, które działania organu i dlaczego zostają przez sąd ocenione jako zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165).

Z kolei wskazania Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że ocena prawna o jakiej w niej mowa dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W sytuacji zatem, gdy sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu ostateczne rozstrzygnięcie, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania (por. także wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 oraz wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

Podnieść nadto należy, że skutki wyroku Sądu Administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne. Skutkiem wyroku Sądu Administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez Sąd Administracyjny poglądem. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu Administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007 r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006 r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007 r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006 r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006 r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247).

Wskazania do dalszego postępowania, jak już wyżej wskazano, polegają na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i powoduje uchylenia ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym, a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania".

Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej, w takich samych sprawach (sygn. akt: I GSK 517/07, I GSK 518/07, I GSK 578/07, I GSK 651/07, I GSK 652/07, I GSK 660/07, I GSK 678/07, I GSK 710/07, I GSK 711/07, I GSK 712/07, I GSK 713/07, I GSK 720/07 do I GSK 727/07, I GSK 731/07, I GSK 732/07, I GSK 815/07 do I GSK 831/07 oraz I GSK 848/07). W uzasadnieniach wyroków w sprawach I GSK 651/07 oraz I GSK 731/07 NSA wskazał, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już wcześniej kontrolował decyzję organu odwoławczego wydaną w tej sprawie i w wyroku z dnia wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08 , zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Jak wynika z powyższych rozważań organ administracji wydając ponownie decyzje był związany oceną prawna i wskazaniami zawartymi w powołanym powyżej wyroku. Reasumując, wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania miały wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naruszenie zaś przez organy administracyjne postanowień art. 153 ustawy uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1981 r., II SA 364/81, niepubl.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08 stwierdził, że ,,Skoro w rozpoznawanej sprawie Strona powołując się na trudną sytuację finansową firmy wskazywała, iż zapłata ciążących na niej zaległych wpłat na PEFRON w znacznych kwotach, może negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w dalszej konsekwencji doprowadzić do jego likwidacji, to w ocenie Sądu brak było podstaw do twierdzenia, że okoliczności te nie świadczą o ważnym interesie podatnika. Wniosku tego nie zmienia podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż Skarżąca w ostatnim roku wykazywała zysk - w wysokości 37.625,25 zł. Jak trafnie bowiem podniosła Strona, organ mimo posiadanych w tym zakresie informacji wynikających z przedłożonego przez Skarżącą Bilansu Firmy, nie przeanalizował, w jaki sposób rzeczony zysk został przez Stronę rozdysponowany. Nie przesądzając w tym miejscu wniosków końcowych, nie można wykluczyć, iż przeanalizowanie tych kwestii mogłoby doprowadzić organ do zgoła odmiennej konkluzji, zarówno co do kondycji finansowej firmy jak i zagrożenia likwidacją. Z treści przepisu art. 67a § 1 ord. pod. nie da wywieść się wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec, gdyż w przepisie tym brak jest zapisów wskazujących na te okoliczności. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż trudna sytuacja majątkowa i finansowa podatnika może stanowić samodzielną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. ,, W ocenie składu orzekającego w tej sprawie z powyżej przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynikał dla organu obowiązek sprawdzenia w jaki sposób rzeczony zysk został przez Stronę rozdysponowany i wyjaśnienia w związku z tym kondycji finansowej firmy jak i zagrożenia likwidacją.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej nie przeanalizował, mimo wskazań Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, sposobu rozdysponowania zysku przez Skarżącą. Ograniczył się jedynie do wskazania na stronie drugiej decyzji wysokości dochodu uzyskiwanego przez stronę skarżąca, czym w ocenie składu orzekającego w tej sprawie naruszył treść art.153 P.p.s.a, gdyż organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania tym wypadku ustalenia i przeanalizowania sposobu rozdysponowania zysku przez skarżącą, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie wykonując wskazań zawartych w wyroku z dnia z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/08 organ dopuścił się również naruszenia art.122,187 ord. pod. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności orzeczono w oparciu o art.152 p.p.s.a