Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1267/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1, 4, 5 w zw. z art. 107 i art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1148/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 607 zł (słownie: sześćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1148/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 kwietnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wskazaną powyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 3 listopada 2011 r., określającą zlikwidowanemu Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu [...] sp. j. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na M.S. (dalej jako "skarżąca"), wspólnika spółki jawnej, za zaległość podatkową za ww. okres.

Organ odwoławczy uznał za udowodnione występowanie po stronie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] sp. j. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Zdaniem organu nie budzi też wątpliwości, że [...] byli wspólnikami tejże spółki. Tym samym, z uwagi na fakt, iż orzekanie w trybie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), sprowadza się w zasadzie jedynie do formalnego wskazania osób, które z mocy prawa odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Pełnomocnik M.S. w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF z 2005 r."), niewłaściwe zastosowanie art. 107, art. 108 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a podniesione w niej zarzuty uznał za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie jest sporny, sporna jest natomiast ocena ustalonych faktów i wynikające z niej konsekwencje prawne.

Odnosząc się do kwestii powstania zaległości podatkowej Sąd wskazał, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] sp. j., której wspólnikiem była skarżąca, kupiło w 2002 r. od firmy M. szyny, które zostały odebrane i za które nie zapłacono, choć spółka otrzymała faktury dokumentujące transakcje i ujęła je w swoich księgach, a wynikający z nich podatek naliczony uwzględniono w deklaracjach VAT-7 w miesiącach otrzymania faktur.

W ocenie Sądu, czynności wykonane przez spółkę jawną i firmę M. w ramach transakcji zawartych w 2002 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zm.), a w konsekwencji spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie obowiązującego wówczas art. 19 ust. 1 powołanej ustawy.

Sąd wskazał na art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r. oraz § 16 ust. 1 i ust. 4-5 rozporządzenia MF z 2005 r. i uznał, że w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1680/09, z którego wynika, że decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu, stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia, Sąd I instancji stwierdził, że jego zdaniem takim zdarzeniem w niniejszej sprawie był dokonany 12 kwietnia 2006 r. zwrot szyn przez spółkę jawną na rzecz firmy M.. Tym samym Sąd stwierdził, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka powinna była obniżyć podatek należny ze spornych faktur korygujących w kwietniu 2006 r.

Odnosząc się do kwestii spełnienia przez spółkę warunków pozwalających na dokonanie korekty i zarzutu skarżącej braku potwierdzenia przez spółkę otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktur, Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, z którego wynika, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów, zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Sąd stwierdził, że wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie obowiązywał jeszcze w kwietniu 2006 r., ale na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy VAT te poglądy, z uwagi na zbieżność regulacji, zachowują aktualność. Sąd wskazał, że rację ma również organ odwoławczy stwierdzając, że nieścisłości w fakturach mogą być korygowane przez nabywcę w trybie § 18 rozporządzenia 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd zauważył, że obowiązek korekty podatku naliczonego powstał w kwietniu 2006 r., zatem spółka w deklaracji VAT-7 za ten okres winna była to uwzględnić. Ponieważ tego nie uczyniła doszło do zawyżenia podatku naliczonego za ten okres i w konsekwencji do zaniżenia podatku należnego o kwotę wykazaną w decyzji. Tę różnicę w podatku należnym należało uiścić do 25 maja 2006 r., a ponieważ spółka tego nie uczyniła, postała zaległość podatkowa, która przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Sąd wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks, przeciwko M.S. podejrzanej o to, iż jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw księgowych oraz jako wspólnik Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] sp. j. M. i W.S. składając 25 maja 2006 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za kwiecień 2006 r. podała nieprawdę zawyżając podatek naliczony o kwotę łączną 479.991 zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu o kwotę 342.544 zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 137.447 zł w związku z naruszeniem § 16 pkt 5 w rozporządzenia MF z 2005 r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz na to, że 2 grudnia 2011 r. M.S. ogłoszono zarzuty i została w tym dniu przesłuchana. W sytuacji gdy skarżąca o toczącym się postępowaniu dowiedziała się jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to zdaniem Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej, zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] sp. j., a tym samym zobowiązanie tej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.,

- art. 115 § 1, 4, 5 w zw. z art. 107 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika, za które odpowiada ta osoba uległo przedawnieniu,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

- art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 kwietnia 2011 r. w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie oraz decyzji organu I instancji z 3 listopada 2011 r.,

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia a postępowanie w sprawie winno zostać umorzone przez organ II instancji,

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych,

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, a tym samym zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.,

3. § 16 ust. 5 rozporządzenia MF z 2005 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że "spółka powinna była obniżyć podatek należny ze spornych faktur korygujących w kwietniu 2006 r." pomimo bezspornego faktu, że faktury korygujące spółka otrzymała w marcu 2006 r.,

4. art. 454 § 1 w zw. z art. 560 i w związku z art. 494 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r. poprzez uznanie, że decydującym zdarzeniem, stanowiącym podstawę materialnoprawną obniżenia obrotu u podatnika był odbiór szyn dokonany przez M.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. w dniu 12 kwietnia 2006 r.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 115 § 1, 4, 5 w zw. z art. 107 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej doszło do naruszenia tych przepisów poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki jawnej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatnika jakim było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] spółka jawna, uległo przedawnieniu.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 kwietnia 2012 r. dotycząca określenia zlikwidowanemu Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu [...] spółka jawna zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.S. jako wspólnika spółki jawnej za zaległość podatkową tej spółki za wskazany okres rozliczeniowy.

Odpowiedzialność osób trzecich to (...) instytucja prawna wiążąca skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Wprowadza odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podmiotu niż tą odpowiedzialnością objęty (cudze). Należy więc do kręgu regulacji o charakterze wyjątkowym, niezależnie od normatywnego i praktycznego zakresu stosowania. Odpowiedzialność ta jest konstrukcją prawną utworzoną ze względu na ochronę interesów fiskalnych, zmierzającą do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych (A.Huchla – komentarz do art. 107 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Zakres odpowiedzialności osób trzecich oraz zasady prowadzenia postępowania zostały uregulowane w przepisach Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta.

Jedną z kategorii osób trzecich stanowią wspólnicy spółki jawnej, gdyż z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem; za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej).

W myśl zasady wynikającej z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jednak w przypadku wspólników spółki jawnej generalna zasada wynikająca z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej została zmieniona w art. 115 § 4 tej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

Norma zawarta w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika jakim jest spółka jawna (cywilna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna) oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i § 2 tego artykułu. Jednak aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika podatkowego, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności, w prawem przewidzianym terminie.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w pierwszej kolejności spoczywa na podatniku, a odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy i posiłkowy. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje bowiem zwolnienie z odpowiedzialności osobę trzecią m.in. wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z porównania treści art. 118 § 1 i art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że termin do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest niezmienny i zawsze wynosi 5 lat – od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Brak jest okoliczności, które powodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. W konsekwencji nie może on ulec przedłużeniu, a zawsze kończy się ostatniego grudnia danego roku (komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. B. Brzezińskiego, str. 576).

Inaczej jest w przypadku określonego w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Poprzez zawarte w tym przepisie odesłanie, które umożliwia odpowiednie stosowanie art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać zawieszony na skutek wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku (art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub ulega przerwaniu w związku z ogłoszeniem upadłości (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) albo wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Przy czym po jego przerwaniu termin biegu przedawnienia wynosi 3 lata.

Przepisy regulujące postępowanie prowadzone w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawierają pewne odmienności, pozwalając jednocześnie w niektórych przypadkach na odpowiednie stosowanie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej umiejscowionych poza Rozdziałem 15. W myśl art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66. Do odpowiedzialności osób trzecich można stosować również nie wskazane w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy, pod warunkiem jednak, że wynika to wprost z treści konkretnego przepisu. Zatem z uwagi na wyraźnie sformułowane w treści art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej odesłanie, do terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest odpowiednie stosowanie art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 Ordynacji podatkowej. Natomiast brak takiego odesłania w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, że przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Wynikający z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) pięcioletni termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać w żaden sposób przedłużony, a zatem nie można do niego odnieść przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.S., a odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że przepis ten w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z wyroku Trybunał Konstytucyjny wynika ponadto, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Mając na względzie stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zwieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec M.S. postępowania karnego skarbowego, tj. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks, podejrzanej o to, iż jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw księgowych oraz jako wspólnik [...] spółka jawna składając w dniu 25 maja 2006 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za kwiecień 2006 r. podała nieprawdę zawyżając podatek naliczony o kwotę łączną 479.991 zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu o kwotę 342.544 zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 137.447 zł w związku z naruszeniem § 16 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. M.S. ogłoszono zarzuty w dniu 2 grudnia 2011 r. i w tym dniu została również przesłuchana, a zatem według Sądu I instancji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

Skoro jak wykazano wyżej termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać przedłużony poprzez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie mógł skutecznie powoływać się na fakt wszczęcia wobec M.S. postępowania karnoskarbowego, o którym została powiadomiona w dniu 2 grudnia 2011 r. Wobec tego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien ocenić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwzględnieniem wyżej prezentowanego stanowiska, w szczególności badając czy organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczył terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.