Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1486/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2014 r. nr IPPP1/443-65/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta piędziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla produktów waflowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest znanym producentem słodyczy. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m. in. czekolady, bombonierki, batony, ciastka i wafle. Na wniosek Spółki dla produktów w postaci:

1) orzechowego torcika waflowego w kształcie koła, oblanego czekoladą deserową,

2) wafelków przekładanych kremem orzechowym lub śmietankowym, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. wydał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że wyroby te (dalej: produkty waflowe) mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r., tj. Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry wafle (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU).

Zgodnie z brzmieniem językowym poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w zakresie produktów waflowych stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Zawartość wody w produktach waflowych Spółki nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Jaką stawką należy opodatkować dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez Spółkę w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy?

Zdaniem Skarżącej do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż krajowe przepisy dotyczące VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Prawo to z kolei wymaga równego traktowania w VAT produktów identycznych lub podobnych wychodząc z założenia, że różnicowanie stawek VAT w takiej kategorii produktowej narusza zasadę konkurencyjności rynku i neutralności VAT. Dlatego też, w opinii Spółki, wykładnia językowa opisu poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT, bez względu na zawartość wody w masie tych produktów. Skarżąca podkreśliła, iż opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów, jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. Spółka zwróciła również uwagę, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw podobnych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.72.12.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Według Skarżącej jej sprawa — w zakresie, w jakim wymaga zdefiniowania "podobieństwa" towarów — jest analogiczna do spraw opisanych i rozstrzyganych przez TSUE. Zdaniem Skarżącej produkty, które są przedmiotem wniosku, są produktami podobnymi do produktów korzystających z obniżonej stawki VAT. Ich skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium, wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy). Natomiast kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów, jest taki sam — wafle, bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/ nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, oglądanie TV, szybka, słodka przekąska). Zaznaczyła, iż wafle tworzą jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta. Mimo to, produkt z wyższą zawartością wody jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższą stawką VAT, niż identyczny z perspektywy konsumenta produkt z mniejszą zawartością wody. W ocenie Skarżącej jest to bardzo jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności (w szczególności jeżeli uwzględni się fakt, że różnice w zawartości wody w produkcie pomiędzy dwoma praktycznie identycznymi produktami mogą być czysto śladowe, np. produkt o zawartości 10,1% wody i technologicznie podobny produkt o zawartości 9,99% wody są opodatkowane różnymi stawkami VAT). Różnice w zawartości wody mogą wynikać z innego sposobu sporządzenia masy smakowej, którą przełożone są wafle. Różnice te są jednak dla klientów praktycznie niedostrzegalne.

Zdaniem Skarżącej sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w omawianym przypadku, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku, bez względu na to, w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona. Według Spółki, opis do poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród wafli, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT wyodrębnił wyłącznie wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Spółka podkreśliła, że jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT: nie można różnicować pozycji podatkowej produktów, które są podobne. Przepisy wspólnotowe nie pozwalają na różnicowanie sytuacji podatkowej produktów zaliczanych do kategorii wafli mieszczących się w kodzie 10.72.12.0, uzależniając tym samym wysokość stawki VAT od zawartości wody. W związku z tym, zróżnicowania w tym zakresie nie powinny wprowadzać przepisy polskie. Spółka stoi więc na stanowisku, że przepisy krajowe należy wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. Zatem, w opinii Spółki, nie tylko wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy mogą korzystać ze stawki obniżonej, ponieważ 8% stawka VAT jest również właściwa dla produktów waflowych, w których masie zawartość wody nie przekracza 10%

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki, podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT. Organ zaznaczył, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Organ wskazał, iż w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Podkreślił, że w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz.25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby, czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki preferencyjnej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy Organ stwierdził, że produkowane przez Wnioskodawcę produkty waflowe, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznał, iż produkowane przez Wnioskodawcę wyroby winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że dostawa wszystkich produktów mieszących się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE.

Organ przywołał wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. Zaznaczył, iż z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Wobec powyższego Organ uznał, iż wbrew stanowisku Skarżącej przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że polski ustawodawca, wprowadzając w odniesieniu do wafli dodatkowe kryterium decydujące o opodatkowaniu w postaci procentowej zawartości wody w masie wafla, naruszył zasady neutralności fiskalnej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Zaznaczył, iż sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" powiązane są z pozycją CN 1905 20 nomenklatury scalonej "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne", z pozycją CN 1905 31 "Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem" oraz z pozycją CN 1905 32 "Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao". W ocenie Organu spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Według organu powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

W ocenie Organu z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

Organ zauważył, iż problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 oraz w sprawie C-349/86. Zaznaczył, iż dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)".

Organ podzielił pogląd wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, powołanego także przez Wnioskodawcę (np. sygn. C-109/02, C-267/99, C-243/84), że zgodnie z zasadą neutralności podobne lub konkurencyjne względem siebie towary nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślił, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy. W ocenie Organu towary wskazane przez Wnioskodawcę względem siebie nie są podobne, ani też konkurencyjne. Zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Podkreślił, że z punktu widzenia konsumenta dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

W odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, Organ zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary, m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Organ podniósł, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Za uzasadnione przyjął stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Z uwagi na powyższe stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. W konsekwencji uznał, iż jeżeli produkty waflowe, o których mowa we wniosku, tj. wafle o zawartości wody nieprzekraczajacej 10% masy tych wafli, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tych produktów.

W ocenie Organu selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich (herbatników, pierników i wafli) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Organ nie podzielił stanowiska zawartego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., I FSK 827/12, a na poparcie swojego stanowiska przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. I FSK 226/13, oraz powołał się na orzeczenia NSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13, z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/12.

Organ wyjaśnił, iż interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru według PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z czym interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazując na orzecznictwo TSUE oraz na orzecznictwo Trybunału zapadłe na gruncie Traktatów rzymskich powołała się na zasadę neutralności fiskalnej oraz zakaz różnicowania stawek VAT dla produktów występujących w stosunku konkurencji. Zaznaczyła, iż doniosłość tych zasad jest również podkreślana przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

W ocenie Skarżącej wnioski przedstawione przez Organ odnośnie braku możliwości uwzględnienia właściwych tez orzeczniczych w niniejszej sprawie są nie do przyjęcia i nie uwzględniają dotychczasowego dorobku orzeczniczego. Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy sugeruje, że przy wydaniu Interpretacji mogłyby zostać uwzględnione jedynie takie wyroki, które jednoznacznie potwierdzałyby, że produkty waflowe o zawartości wody równej bądź niższej, niż 10% masy, są wyrobami podobnymi i zarazem konkurencyjnym wobec wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Spółka podkreśliła, że produkty, których dotyczy niniejsza skarga, są produktami porównywalnymi, zastępowalnymi z tymi, które ustawodawca objął obniżoną 8% stawką VAT. Ich skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium, wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy). Natomiast kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów, jest taki sam - wafle bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i są spożywane/nabywane w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, oglądanie TV, szybka, słodka przekąska). Wafle tworzą więc jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta).

Spółka podniosła, iż Organ dla oceny podobieństwa między towarami oprócz kryterium w postaci procentowej zawartości wody w masie wafli wskazał również kryterium minimalnej trwałości. W ocenie Skarżącej w ten sposób Organ usankcjonował sprzeczne z orzecznictwem Trybunału, orzecznictwem polskich sądów powołanym przez Spółkę we Wniosku, jak również z perspektywą przeciętnego konsumenta warunki - wprowadzone przez ustawodawcę bez żadnego logicznego uzasadnienia - wskazujące, jakich towarów nie należy uznawać za podobne.

Według Skarżącej zaskarżona interpretacja jest oderwana od rzeczywistości -gdyż organ podatkowy "kreuje" wbrew powszechnemu odbiorowi dwie nowe kategorie produktów: 1) wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy produktu i 2) wafle, w których masie udział wody zawiera się w przedziale od 0% do 10%. Skarżąca zarzuciła, iż wbrew stanowisku Organu wafle bez względu na zawartość wody niczym się nie różnią - mają ten sam skład, technologię produkcji. Produkty te są klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU (10.72.12.0) i CN (1905 32). Są produktami identycznymi, podobnymi lub zastępowalnymi w znaczeniu wynikającym z powołanego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału i polskich sądów administracyjnych. Jedyna różnica pomiędzy nimi, to abstrakcyjnie wprowadzony przez polskiego ustawodawcę warunek procentowej zawartości wody, który powoduje, że ten sam produkt należy na gruncie VAT do dwóch różnych kategorii produktowych i dotyczą go dwie różne stawki VAT.

Zdaniem Spółki zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów - produktów waflowych (ujętych w kodzie 10.72.12.0 PKWIU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 TFUE. Zaznaczyła, iż takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wyjątkowo i wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej; zakazy te i ograniczenia nie mogą jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu; środki te, ze względu na ich wyjątkowy charakter wprowadzający wyłom w zasadzie respektowania zasad konkurencyjności, muszą być stosowane szczególnie ostrożnie i dotyczyć sytuacji szczególnych. Według Spółki przesłanki wprowadzenia takich ograniczeń w sprawie objętej skargą nie występują.

Skarżąca podniosła, iż stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw produktów waflowych objętych kodem 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r. zakłóca neutralność systemu VAT oraz zaburza konkurencyjność obrotu towarowego poprzez wspieranie dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową, w sytuacji, gdy są to produkty rodzajowo z tego samego asortymentu towarowego (produkty identyczne) i występujące w stosunku konkurencji. W ten sposób różnicowanie stawek VAT dla tych produktów wpływa na obrót towarowy i modyfikuje w sposób negatywny jego przebieg, stając się w praktyce instrumentem polityki handlowej. Konsekwentnie opodatkowanie VAT produktów waflowych z kodu 10.72.12.0 PKWiU o zawartości wody przekraczającej 10% masy powinno odbywać się na zasadach identycznych dla tych produktów z tego kodu, w których zawartość wody jest równa bądź niższa, niż 10% masy.

Spółka zwróciła uwagę, że w Interpretacji Organ na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku NSA z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13, nieodnoszącego się do przedmiotu sporu, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu (pominięciu) orzecznictwa sądowego wprost potwierdzającego stanowisko zaprezentowane we Wniosku przez Spółkę. Powyższe w ocenie Spółki potwierdza nieprawidłowość Interpretacji i konieczność jej zmiany.

Spółka podniosła, że metodologia i cele przeglądu stawek stosowane na podstawie art. 100 Dyrektywy VAT praktycznie nie stwarzają warunków do stwierdzenia występowania typu nieprawidłowości, np. w przypadku produktów Spółki. Komisja UE potwierdza doniosłość zasady neutralności i konieczność jej przestrzegania przy obejmowaniu produktów stawkami VAT obniżonymi.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/14 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie składu orzekającego istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 41 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 98 Dyrektywy VAT uznając, iż ustawodawca polski nie naruszył przepisów unijnych wprowadzając dodatkowy warunek do zastosowania preferencyjnej 8% stawki opodatkowania dla dostaw krajowych produktów waflowych - w postaci wymagania, aby woda w waflach i opłatkach przekraczała 10% masy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy VAT, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zatem stosowanie obniżonej stawki podatku dla różnych towarów lub usług jest zasadne wówczas, gdy są to podobne towary lub usługi, znajdujące się w konkurencji i gdy towar jest przeznaczony do różnych celów.

W ocenie WSA umieszczenie towarów w określonym grupowaniu PKWiU nie przesądza o tym, że wszystkie towary umieszczone w tym grupowaniu są do siebie podobne i konkurencyjne. Dopuszczalne jest bowiem opodatkowanie tego samego towaru różnymi stawkami w zależności od tego, czy towar ten jest przeznaczony do spożycia, czy też do innych celów. Skoro ten sam towar może być opodatkowany różnymi stawkami, to tym bardziej mogą być opodatkowane różnymi stawkami towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU. Jeżeli jednak towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU są przeznaczone na ten sam rynek, to przemawia to za uznaniem, że wszystkie towary umieszczone w tym grupowaniu są do siebie podobne i konkurencyjne.

Sąd zwrócił uwagę, iż dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących przedmiotowe towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku zawartości wody przekraczającej 10% masy. Konsekwentnie, dostawy produktów waflowych objętych grupowaniem 1905 32 nomenklatury scalonej i 10.72.12.0 PKWiU są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od zawartości wody w masie produktu.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku NSA wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1491/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

NSA wskazał, że Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez WSA, odnoszące się do zgodności z prawem dopuszczalności różnicowania stawek podatku VAT, a w rezultacie także do podobieństwa produktów i stosowania w takiej sytuacji zasady neutralności podatku od towarów i usług nie ma oparcia w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił bowiem, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

W ocenie NSA sąd pierwszej instancji powinien ponownie dokonać oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o dyspozycje zawarte w powołanym powyżej wyroku TSUE.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Sąd zauważa, że Polska posiada prawo do wprowadzania stawek obniżonych podatku VAT na niektóre produkty. Wynika to z art. 98 Dyrektywy 112 (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r, sygn. akt I FSK 843/14). Potencjalne stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji i daje swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14). Z przepisu dyrektywy (art. 98 ust. 3) nie wynika, by w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych (por. np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. sygn. akr l FSK 972/13).

Ponadto z przywołanego wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 wynika, że artykuł 98 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Trybunał stwierdził także, iż kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy VAT (pkt 28 uzasadnienia wyroku).

Kierując się zatem wytycznymi NSA zawartymi w przywołanym wyroku z dnia 7 lutego 2018 r oraz wskazaniami TSUE wynikającymi z orzeczenia z 9 listopada 2017 r. należy stwierdzić, że ustawodawca polski co do zasady nie naruszył zatem przepisów unijnych wprowadzając dodatkowy warunek do zastosowania preferencyjnej 8% stawki opodatkowania dla dostaw krajowych produktów waflowych - w postaci wymagania, aby woda w waflach i opłatkach przekraczała 10% masy.

Należy także zauważyć, że TSUE zobowiązał sąd krajowy do zbadania, czy uregulowanie krajowe nie narusza zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu należy więc w każdej indywidualnej sprawie zbadać, czy zasada neutralności podatku VAT, biorąc pod uwagę konkretny (indywidualnie określony) towar lub usługę ze względu na ich podobieństwo z innymi towarami lub usługami nie wymaga stosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do tego konkretnego towaru lub usługi. Innymi słowy mówiąc, w ocenie Sądu zatem badanie czy określony towar lub usługa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wymaga dwuetapowej oceny prawnej (interpretacji przepisów prawa podatkowego). Na pierwszym etapie należy ocenić czy stosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do konkretnego towaru lub usługi wynika z treści wskazanych przepisów, a na drugim etapie ocenić czy odmowa zastosowania obniżonej stawki (gdy jej zastosowanie nie wynika z ww. przepisów) nie narusza zasady neutralności podatku VAT, gdyż na rynku występują towary lub usługi podobne w rozumieniu przywołanego wyroku TSUE korzystające z obniżonej stawki podatku VAT.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył czy odmowa zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w obniesieniu do towarów - orzechowego torcika waflowego w kształcie koła, oblanego czekoladą deserową i wafelków przekładanych kremem orzechowym lub śmietankowym nie narusza zasady neutralności podatku VAT ze względu na podobieństwo ww. towarów z towarami konkurencyjnymi i korzystającymi z obniżonej stawki podatku VAT.

W rozstrzyganej sprawie należy również zauważyć, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczone jest normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji przepisy prawa.

Organ interpretacyjny musi zatem rozważyć, czy stan faktyczny jest dostatecznie określony przez Skarżącego, aby możliwe było dokonanie wskazanej przez Sąd oceny prawnej (interpretacji przepisów prawa w indywidulanej sprawie Skarżącego) i czy w ramach postępowania interpretacyjnego możliwe jest dokonanie wystarczających ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny naruszył więc art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez nieuwzględnienie w procesie interpretacji ww. przepisów zasady neutralności podatku VAT w aspekcie wskazanym w przywołanym wyroku TSUE.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).