Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2734/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. - następcy prawnego J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1965/14 w sprawie ze skargi W.G., K.W.S., R.G. i W.G., działających w imieniu małoletniego S.A.G., P.G. spadkobierców J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.G. - następcy prawnego Jana Gródka na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2734/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1965/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.G., K.W.S., R.G. i W.G., działających w imieniu małoletniego S.A. G., P.G. spadkobierców J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 listopada 2012 r. określającą J.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. wszczął wobec J.G. postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania dzielności gospodarczej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2009 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W okresie objętym kontrolą J. G. prowadził gospodarstwo rolne o specjalności hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że od 1996 r. do 2009 r. J. G. nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je, a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem. W 2003 r. podjął także działania w celu realizacji na części zakupionych gruntów w M. inwestycji związanej z budową osiedla 26 domów mieszkalnych jednorodzinnych. Wystąpił m.in. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, o podział geodezyjny, o doprowadzenie mediów. Inwestycji nie zrealizował. W 2004 r. dokonał kolejnych podziałów działek w M. następnie działki te sukcesywnie zbywał. W okresie od 1996 r. do 2009 r. podatnik zakupił 52 działki (w tym 16 w 1996 r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) oraz sprzedał 46 działek ( w tym 10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.). W 2007 r. J. G. zbył działki gruntu w M., K., w K. oraz w L. Organ podatkowy wskazał, że podatnik zawierał z biurami nieruchomości umowy pośrednictwa na sprzedaż działek, zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w prasie i na portalach internetowych, oferował do sprzedaży działki budowlane (pod zabudowę), mimo że miały one status gruntów rolnych i brak było w latach 2006-2007 na tych terenach planów zagospodarowania przestrzennego. Uwzględniając przywołane ustalenia, organ pierwszej instancji uznał, że podatnik - obok prowadzonego gospodarstwa rolnego - prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że działalność ta stanowiła stałe źródło przychodu podatnika, miała charakter profesjonalny, prowadzona była w sposób planowy, charakteryzowała się racjonalnością podejmowanych działań, przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o ściśle gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika aktywności. Organ przyjął, że z tytułu powyższych transakcji podatnik, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uzyskał w 2007 r. przychody w łącznej kwocie 1.181.200 zł i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł wydatki w kwocie 495.516,05 zł. Uwzględniając wartość remanentów początkowego i końcowego w 2007 r., organ wyliczył podatnikowi dochód w kwocie 1.137.890,79 zł (przychód w kwocie 1.181.200 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 43.302,21 zł) i decyzją określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 441.259 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną do sądu decyzją utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił argumentację w niej zawartą. W skardze od Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu J.G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie: - art. 121 §1 i 122 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy każdorazowego ustalania przeznaczenia gruntów oraz nabywców wg stanu istniejącego w dniu zawarcia umowy sprzedaży; - art. 188 O.p. przez odstąpienie od przesłuchania powołanych przez skarżącego świadków mimo odmiennego ustalenia okoliczności od wskazanych treścią tezy dowodowej; - art. 2 ust. 1, art. 5a ust. 6 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, ze sprzedaż wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego części nieruchomości stanowi działalność gospodarczą niezależnie od przeznaczenia i sposobu wykorzystywania tych nieruchomości przez nabywcę. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że w latach 2006-2009 dokonał sprzedaży kilkunastu działek gruntu, wydzielonych z posiadanego gospodarstwa rolnego. Podejmując decyzję o sprzedaży działek, dla pozyskania środków na rozwój gospodarstwa, miał na uwadze gospodarcze znaczenia tego gruntu dla prowadzonego gospodarstwa rolnego. Skarżący podnosił, że wszystkie grunty pozostawały w stałej uprawie potwierdzanej prawem do poboru dopłat obszarowych i powołuje się na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Stąd wywodził, że sprzedaż tych gruntów może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego, w dniu 13 czerwca 2013 r., J.G. zmarł. Do postępowania w miejsce zmarłego wstąpili: W.G., K.W.S., R.G. i W.G. działający w imieniu małoletniego S.A.G. oraz P.G. P.G. w piśmie procesowym z 11 sierpnia 2014 r. podniósł dodatkowo zarzut błędnego wszczęcia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem cztery lata podatkowe i dwa odrębne podatki, a co za tym idzie pozbawienia strony prawa faktycznego czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony, niewłaściwe było także wydanie dla każdego roku podatkowego odrębnej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie odpowiada treścią zakresowi wszczętego postępowania kontrolnego. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, na wstępie zauważył, że obowiązujące w dacie wydania decyzji przepisy prawa (ustawa z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej – dalej: u.k.s. i O.p.) - wbrew zarzutowi strony - nie zawierały zakazu wszczynania i prowadzenia jednego postępowania kontrolnego (jednej kontroli), czy też jednego postępowania podatkowego w zakresie więcej niż jednego podatku oraz więcej niż jednego okresu rozliczeniowego, co miało miejsce w sprawie. Nie było więc przeszkód prawnych do wszczęcia jednego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2006-2009. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż dawało to całościowe spojrzenie na działania podatnika i pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów. Opisane w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006 - 2009), a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów, co pokazuje "czytelność" prezentacji poczynionych w sprawie ustaleń i "łatwość" w ich odbiorze, np. przy zapoznawaniu się z ich treścią, a co dodatkowo niezasadnymi czyni zarzuty strony skarżącej. Chybiony był tym samym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). W ocenie Sądu, fakt, że różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Z uwagi na to, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy - według Sądu - określił zobowiązanie podatnika odrębnie za każdy rok podatkowy, wydając w tym zakresie osobne decyzje. Sąd oddalając zarzut o pozbawieniu strony prawa czynnego udziału w postępowaniu wskazał, że podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany o wszelkich czynnościach procesowych. Wyznaczane podatnikowi terminy wynikały wprost z przepisów procesowych. Analiza akt sprawy potwierdza, że w każdej - określonej prawem - sytuacji termin taki - w odpowiednim jego wymiarze - był podatnikowi wyznaczony, a strona nie podnosi, aby któryś z terminów nie został podatnikowi wyznaczony. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że podatnik (spadkodawca), niezależnie od prowadzenia działalności rolniczej, prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie potwierdza, że podatnik dokonując obrotu działkami rolnymi prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w 2007 r. dziewiętnastu działek, należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w sprawie zasadnie uczyniono, stwierdzając równocześnie prawidłowo, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna); zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (przesłanka negatywna). Aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego podatnik musi spełnić obie ww. przesłanki. Skoro podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to słusznym było postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w tej działalności wykorzystywanymi. Zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał, że zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe w tej działalności, a następnie ich sprzedaż potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. To z kolei oznacza, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał pierwszej z przesłanek (pozytywnej) tego zwolnienia, a co wywiedziono wcześniej, celem skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić obie przesłanki. Sąd podkreślił, że ustalenia organów podatkowych dotyczące ww. aktywności podatnika cechowała duża precyzja. Organy podatkowe odtworzyły bowiem pełny obraz realizowanych z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były sporne w niniejszej sprawie działki rolne, szczegółowo przeanalizowały - począwszy od 1996 r. - każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji, celem kwalifikacji ich do odpowiedniego źródła przychodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie bezsprzecznie dowiedziono, że działania podatnika (spadkodawcy), polegające na kupnie, podziale i sprzedaży tak wydzielonych gruntów rolnych, nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt, że w latach 1996 - 2009 podatnik zakupił liczne działki gruntu, podzielił je (czyniąc próby budowy na części z nich osiedla mieszkaniowego) i odsprzedał, jako przeznaczone pod zabudowę (budowlane), osiągając zysk, a także okoliczność, że nabywane działki nie tworzyły zwartego obszaru, czyni niewiarygodnymi twierdzenia strony, że zakupów gruntów podatnik dokonywał celem powiększenia gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących ww. działki, stanowi podstawę stwierdzenia, że celem tych czynności nie było nabycie gruntów w celu prowadzenia na tych gruntach działalności rolniczej, czy też dla celów osobistych podatnika i jego rodziny, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (podatnik wyjaśniał, że było to źródło, które miało mu pozwolić na prowadzenie działalności rolnej - uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nowoczesnego sprzętu). Wskazane okoliczności dowodzą też, że podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Sąd argumentował, że ustalenia dotyczące ciągłości ww. działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działania podatnika (spadkodawcy) należało więc ocenić całościowo, tj. z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 1996 - 2007, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spadkobierca podatnika, P.G., zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. I na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt. 8 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.k.s.) przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej kończą wszczęte postępowanie kontrolne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem decyzja w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok nie kończy wszczętego postępowania kontrolnego, które zakresem obejmuje lata 2006 – 2009; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 207 § 1 i 2, w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej kończą wszczęte postępowanie kontrolne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem decyzja w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok nie kończy wszczętego postępowania kontrolnego, które zakresem obejmuje lata 2006 – 2009; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 w zw. z art. 14 c ust. 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 1 i ust 2 u.k.s. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie strony faktycznej możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wobec wszczęcia jednego postępowania kontrolnego obejmującego zakresem 4 lata podatkowe to jest 2006 - 2009, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nie mogła rzetelnie ocenić ustaleń organów podatkowych, przez co pozbawiona została możliwości pełnego odniesienia się do zebranego materiału dowodowego, co mogło skutkować określeniem zobowiązania podatkowego w nieprawdziwej wysokości; - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, że reprezentowanie strony przez profesjonalnego pełnomocnika w jednym postępowaniu kontrolnym dotyczącym lat 2006 - 2009 obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług, przy wyznaczaniu przez organy podatkowe terminów ustawowych zapewniało podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydano decyzję z naruszeniem zasad postępowania pozbawiając stronę możliwości czynnego w nim uczestniczenia; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, że zbycie działek gruntu z nieruchomości położonej w M. zakupionej przez podatnika w 1996 roku stanowiło przedmiot działalności gospodarczej podatnika, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem opodatkowano podatkiem dochodowym przychody ze zbycia nieruchomości, które od tego podatku były zwolnione wskutek upływu 5 letniego terminu ich posiadania. 2. naruszenie prawa materialnego: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż w 2007 roku działek gruntu dotyczących nieruchomości położonej w M., nabytej w 1996 roku nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i przyjęcie, że sprzedaż ta stanowi przychody z działalności gospodarczej; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż działek gruntu wydzielonych z nieruchomości w M. zakupionej w 1996 roku stanowi przychody z działalności gospodarczej, a nie jest przychodem odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że J.G. sprzedając w 2007 r. należące do niego działki gruntu dotyczące nieruchomości położonej w M. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem strony skarżącej, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Oceniając tak sformułowany zarzut należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia

2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA

z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej - spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem

w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności

w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie cechy zorganizowania

i ciągłości miały czynności podejmowane przez J.G.

Rozmiar prowadzonej przez skarżącego w latach 1996-2009 działalności

w zakresie sprzedaży działek gruntu, w tym podejmowane przez niego czynności mające na celu budowę na części z nich osiedla mieszkaniowego, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (którego skarżący skutecznie nie podważył), w dniu 6 lutego 1996 r. J.G. zakupił nieruchomości rolne położone w M. o łącznej powierzchni 13,02 ha i 10,06 ha. Mimo, że w akcie notarialnym dokumentującym tę czynność oświadczył, że na nabytych gruntach będzie prowadził gospodarstwo rolne, już w latach 1997-1999 rozpoczął podział

i sprzedaż części tych nieruchomości. Ponadto, podjął działania zmierzające do realizacji na części tych działek inwestycji - budowy osiedla domów jednorodzinnych. W tym celu wystąpił do Wójta Gminy M. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla tego zamierzenia.

W 2004 r. J.G. rozpoczął dalszy podział nieruchomości położonych

w M., w celu ich sprzedaży. Dokonał podziału nieruchomości nr [...] na trzy mniejsze działki. Kolejno podzielił nieruchomość nr [...] na dziewięć działek, zaś działki nr [...] i [...] podzielił na dziesięć działek.

W 2005 r. podzielone zostały nieruchomości w M. o numerach [...] (na dwie działki), [...] (na dwie działki) i [...] (na pięć działek). W 2005 r. podatnik zbył 10 działek gruntu w M. Ponadto, w 2005 r. zakupił nieruchomości gruntowe w K. o powierzchni 2 ha, które podzielił w 2006 r. na sześć działek. Wspólnie z małżonką w 2005 r. zakupił nieruchomości gruntowe w K. o powierzchni 6,27 ha oraz niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 1,22 ha. Kolejnymi zakupami w 2005 r. było nabycie nieruchomości gruntowych w L. o powierzchni 5,85 ha i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w M. o powierzchni 29,30 m2 (wspólnie z córką).

W latach 2006-2007 podatnik zbył podzielone nieruchomości gruntowe w Kostrzycy. W 2006 r. podatnik dokonał zbycia siedmiu nieruchomości gruntowych w M. Ponadto nabył kolejne nieruchomości gruntowe: w L. (o powierzchniach: 1,84 ha, 4,2118 ha i 1,25 ha) i w J.G. (o powierzchni 7.4611 ha).

W 2007 r. podzielona została nieruchomość gruntowa w K. na osiem działek gruntu. Wyodrębnioną z podziału tej nieruchomości jedną z działek podatnik zbył w 2007 r. Również w 2007 r. podatnik podzielił nieruchomości w L. na sześć działek. W 2007 r. zbył także działki w L., w M. i w K. Poza tym w 2007 r. zakupił kolejne grunty w K. (o powierzchni 6,63 ha), w Jeleniej Górze (o powierzchni 5,0024 ha), w L. (o powierzchni 1,45 ha), w K. (o powierzchni 2,4082 ha) oraz w C. (o powierzchni 2,6800 ha). W 2007 r. podatnik złożył w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. wniosek o podział działki gruntu położonej w L. o powierzchni 1,9118 ha na sześć działek. Następnie, zbył jedną z tych działek. Ponadto, zbył jedną działkę gruntu w L., która została zakupiona w 2006 r.

W 2008 r. podatnik zbył jedną działkę gruntu w M. i cztery działki w L. oraz zakupił grunty w K. (o powierzchni 1,5216 ha) i C.(o powierzchni 1,2600 ha).

Z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2010 J.G. nadal kontynuował podział nieruchomości gruntowych w M. W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, że sprzedaż powyższych nieruchomości dokonana została w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że wymienione wyżej działki powstały w wyniku podziału wcześniej zakupionych działek, jak również podnoszony brak zamiaru profesjonalnego - rozumianego jako zarejestrowanego - prowadzenia obrotu nieruchomościami, nie zmienia faktu, iż czynności sprzedaży zostały dokonane w sposób częstotliwy.

Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe J.G. podejmował szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatnika do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty.

Również działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu (prasa lokalna, portale internetowe) dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika były ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży; są one charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakup kolejnych działek gruntu, ich podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji.

Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. J.G. podjął szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - niewielkiej działki pod zabudowę mieszkaniową - takich jak geodezyjny podział, wystąpienie o warunki zabudowy w celu budowy osiedla domów jednorodzinnych, zakup projektu architektonicznego. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Analizując czynności podejmowane przez J.G. na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną WSA we Wrocławiu, że skarżący dokonując w 2007 r. sprzedaży nieruchomości działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, ale dokonuje kontroli postępowania i decyzji wydanych przez organy podatkowe. Inaczej mówiąc, sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego (podatkowego) zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 566/15, LEX nr 2277080).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 141 § 4 p.p.s.a. (regulacji, której naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej) wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż J.G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

Niezasadny był również zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8, art. 14c ust. 2 i 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 i art. 31 ust. 1 i u.k.s. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 123 § 1 i art. 207 § 1 i 2 O.p. W tym zakresie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na wstępnie swoich rozważań w sposób pełny odniósł się do tego zarzutu (który został podniesiony również w uzasadnieniu skargi). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji, podkreślając, że okoliczność, iż różne podatki (podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług) i różne okresy rozliczeniowe (lata 2006-2009 w podatku dochodowym od osób fizycznych, miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. w podatku od towarów i usług) zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym, nie oznaczało konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Przepisy u.k.s. nie wyłączały możliwości prowadzenia wobec danego podmiotu jednego postępowania kontrolnego, obejmującego weryfikację prawidłowości rozliczeń tego podmiotu z tytułu kilku podatków, czy też podatków oraz innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Nie ma również żadnych przeszkód prawnych, aby organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie wydaniem odrębnych decyzji w zakresie każdego z weryfikowanych podatków oraz każdej z rozliczanych należności (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 310/15, LEX nr 2269918). Fakt prowadzenia odrębnych postępowań odwoławczych w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, wynikający z wydania odrębnych decyzji przez organ pierwszej instancji, nie ma również żadnego wpływu na ocenę prawidłowości tych postępowań, w szczególności zagwarantowania skarżącemu czynnego uczestnictwa w tych postępowaniach. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu kontrolnym J.G. był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego). Również P.G. (spadkobierca podatnika) przystępując do sprawy ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Wszelka korespondencja w sprawie kierowana była do pełnomocników, zaś wyznaczane stronie terminy wprost wynikały z przepisów procesowych. Na żadnym etapie postępowania nie wskazano chociażby na jeden dowód, z którym strona (z uwagi na krótkie - w jej ocenie - terminy) nie mogła się zapoznać lub którego nie mogła powołać.

3.2 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu odwoławczego Sąd orzekł na podstawie 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.