Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1168/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2, art. 10
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją numer nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nastąpiło w rezultacie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...], które dokumentowały zakup usług serwisowych od B., oraz z faktur nr [...] i [...], które dokumentowały zakup usług marketingowych od firmy C.

Wykonanie usług, wskazanych, jako pierwsze związane było z zawarciem umowy w dniu [...] r. pomiędzy A. a firmą B., mocą, której osoba ta została upoważniona do dokonywania napraw gwarancyjnych podzespołów komputerowych. Cena usługi ustalona została ryczałtowo od każdej sztuki sprzętu (systemów chłodzenia) sprowadzanego przez spółkę do Polski, a produkowanego przez firmę D. Na tej podstawie wystawiane były poszczególne faktury VAT, które wraz z dowodami zapłaty zostały przedstawione organowi, jako dowód świadczący o wykonaniu usług. Własność sprowadzanego towaru przenoszona była na rzecz C., która to spółka prowadziła dystrybucję tego towaru. Przesłuchiwany w charakterze świadka D. Ł. zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających uszkodzenia sprzętu, jak również ilość urządzeń przyjętych do naprawy. Jednocześnie z przesłuchania P. P. w charakterze strony wynika, że dokonywał on napraw gwarancyjnych na własny koszt i odpowiedzialność, mimo, że urządzenia te były objęte gwarancją producenta. Organ ustalił też, że sprzęt trafiał do naprawy bezpośrednio ze C. oraz od klientów, którzy od tej spółki ów sprzęt zakupili. Ponadto kontrolowana spółka nie przedstawiła żadnych umów zawartych czy to z producentem urządzeń czy to ze C., w których uregulowana zostałaby kwestia sposobu dokonywania jego napraw. W tej sytuacji organ stwierdził, że omawiane wydatki nie dotyczą kontrolowanej spółki i nie mają wpływu na jej przychód, przez co nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu. Postępowanie kontrolne wykazało, że po dokonaniu odprawy celnej całość towaru Strona sprzedawała firmie C., która była ich dystrybutorem na terenie kraju. Rola kontrolowanej Spółki ograniczała się więc jedynie do sprowadzenia urządzeń od producenta i do ich natychmiastowej sprzedaży (w dniu dokonania odprawy celnej). W ocenie organu pierwszej instancji wspomniane okoliczności pozwoliły przyjąć, iż po sprzedaży podzespołów firmie C., firma A., poza ponoszeniem kosztów napraw gwarancyjnych w żaden sposób nie uczestniczyła w ich realizacji a wszelkie relacje dotyczące naprawy sprzętu istniały wyłącznie między B. a C. - bez jakiegokolwiek udziału spółki A. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że A. nie udowodniła aby wydatki na usługi serwisowe miały jakikolwiek związek z uzyskiwanym przez nią przychodem i na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej: ustawa o VAT), odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi.

W zakresie wydatków na usługi marketingowe, nabytych od spółki C. w łącznej kwocie [...] zł, organ ustalił na podstawie faktur VAT, zeznań świadka R. P. (Prezesa Zarządu spółki C.) oraz przesłuchania P. P. w charakterze strony, że jedna z faktur dotyczyła reklamy prasowej produktów D. w czasopiśmie [...], podczas gdy dwie pozostałe odnosiły się do usług marketingowych prowadzonych przez C. związanych z marką D., których to żadna z przesłuchiwanych osób nie była w stanie szczegółowo opisać. R. P. w ponownym przesłuchaniu stwierdziła jedynie, iż były to usługi polegające na promowaniu marki D. Cena za powyższe usługi była umowna i została powiększona o kwotę bliżej niesprecyzowanego know-how, jakie miało zostać włożone przez spółkę C. Jednocześnie świadek ten zeznał, iż wszelkie płatności za te usługi stanowiły koszty spółki C. Wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli strona przedstawiła pisemne porozumienia pomiędzy spółkami A. i C., w ramach, których spółka C. miała świadczyć usługi marketingowe i reklamowe w zakresie urządzeń D., dokonując jednocześnie ich sprzedaży na terenie Polski, natomiast A. zobowiązała się do sprzedaży komponentów wyłącznie na rzecz C. i partycypacji w kosztach działań marketingowych. Strona, wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli, starała się później wykazać (wbrew wcześniejszym twierdzeniom), iż pomiędzy A. a C. zawarte zostały pisemne umowy, zwane "porozumieniami", w ramach, których C. miała świadczyć usługi reklamowe i marketingowe w zakresie produktów firmy D., natomiast spółka A. zobowiązała się do sprzedaży komponentów wyłącznie na rzecz C. oraz do partycypacji w kosztach wspomnianych działań marketingowych.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dla niego dowodów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz spółki A. oraz nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi z tego tytułu kosztami a uzyskanym przez nią przychodem. Dyrektor Urzędu Kontroli odmówił wiarygodności "porozumieniom" przedstawionym przez pełnomocników Strony i pominął je jako dowód w sprawie. Ponadto stwierdził, że z faktur otrzymanych od C. oraz z analizy reklam zamieszczonych w czasopiśmie [...] wynika, iż poniesione w tym celu wydatki dotyczą wyłącznie spółki C. i mogą stanowić tylko jej koszty uzyskania przodów. W konsekwencji, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] oraz [...].

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Strona wniosła odwołanie i zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz określenia zobowiązań spółki w podatku VAT zgodnie ze złożonymi przez nią deklaracjami VAT-7, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po zapoznaniu się z całością materiałów sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postępowanie dowodowe powinno zmierzać do jednoznacznego wskazania jakiego rodzaju odpowiedzialność za wady rzeczy sprzedanej wchodzi w grę, a w przypadku stwierdzenia, iż chodzi o uprawnienia gwarancyjne - do wskazania jednoznacznie gwaranta, tj. podmiotu który był zobowiązany do dokonywania napraw gwarancyjnych i faktycznie ponosił odpowiedzialność z tytułu gwarancji. W związku z tym należało ustalić ostatecznych nabywców towaru, odpowiedzieć na pytanie czy nabywca dokonując zakupu towaru otrzymywał tzw. kartę gwarancyjną i jaka faktycznie była rola spółki C. w zakresie przyjmowania towarów reklamowanych. Wskazano również na konieczność dokonania ustaleń w zakresie relacji między producentem towarów a spółką A. w zakresie przejęcia odpowiedzialności za naprawy gwarancyjne.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej ustalił listę przykładowych kontrahentów firmy C. z 2002 r., pośród których zdecydowaną większość stanowiły podmioty gospodarcze. Przesłuchano niektóre z tych osób tzn. Pana A. G. (E.), Pana G. R. (F) oraz Panią A. D.. Na wniosek Strony przesłuchano również Pana J. L., kierującego [...] firmy C. Ponadto zwrócono się do Izby Celnej we W. z prośbą o ustalenie, czy spółki C. i A. w 2002 r. dokonywały eksportu towarów, którego przedmiotem były urządzenia firmy D. Dowody te w ocenie organu I instancji nie potwierdziły aby na podatniku ciążyły obowiązki gwaranta.

Od powyższej decyzji Strona ponownie wniosła odwołanie i zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz określenia zobowiązań spółki w podatku VAT zgodnie ze złożonymi przez nią deklaracjami VAT-7, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

- przepisów art. 121 ust. 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne

ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że Strona nie miała prawa uznać wydatków wymienionych w decyzji za koszt uzyskania przychodów i odliczyć związanego z nimi podatku naliczonego, pomimo zapłaty należności;

- przepisów art. 180 i art. 187 ww. ustawy przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że zapłacone przez Stronę faktury nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomimo iż faktury te zostały przez wystawców ujęte w ewidencjach księgowych i opodatkowane;

- przepisów art. 180 i art. 187 ww. ustawy poprzez nie zastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 35d i 39 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że Storna miała obowiązek zastosować te przepisy w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z usługami wykonywanymi przez firmę B..

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził ponownie postępowania dowodowego, a jego czynności ograniczyły się do wybiórczego zbadania relacji w odniesieniu do umowy z D. Ł. tzn. ustalenia, kto był gwarantem i kto wydawał karty gwarancyjne na produkty D. Jej zdaniem nie wykazano rodzaju odpowiedzialności za wady sprzedawanego towaru, nie dokonano ustaleń w zakresie relacji między A. a producentem wentylatorów oraz pomiędzy A. i C. co do odpowiedzialności za naprawy gwarancyjne. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że B. nie wykonało usług serwisowych na jej rzecz i nie przedstawił dowodów, iż C. nie uczestniczyło w realizacji postanowień gwarancyjnych. Zarzuca mu również bezpodstawne zakwestionowanie wysokości i sposób ustalania wynagrodzenia za usługi świadczone przez B. oraz pominięcie "porozumień" zawartych między A. i C. jako dowodów w sprawie. Twierdzi dalej, że z decyzji nie wynika, w jakim zakresie "porozumienia" są niespójne lub sprzeczne z innymi dowodami oraz czy są sprzeczne z zasadą swobody umów (w związku, z czym zarzuca organowi pierwszej instancji nie rozstrzygnięcie istoty sprawy). Strona podniosła także, iż koszty kampanii reklamowej ponoszone przez C. mogą być jednocześnie kosztami A., ponieważ A. zaangażował się w kampanię reklamową pośrednio. Ponadto Spółka zakwestionowała wiarygodność zeznań świadka J. L., kierującego [...] firmy C., albowiem jego twierdzenia nie znalazły oparcia w materiłach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Zakwestionowała dalej ustalenia organu, iż P. P. współpracował sam ze sobą jako prezes A. i udziałowiec C., ponieważ organ ten nie udowodnił, że warunki tej "współpracy" odbiegały od reguł rynkowych. Na końcu zaś, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 35d i art. 39 ustawy o rachunkowości, stwierdziła, że należności z tytułu usług serwisowych wedle ustawy o rachunkowości należy wpisywać bezpośrednio w koszty, jako tzw. zobowiązania bieżące.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając w całej rozciągłości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu tejże decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 233 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że rozstrzygnięcie dokonane w tym trybie może powodować różne sytuacje tzn. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli powodem wydania decyzji kasacyjnej była potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, organ odwoławczy wskazuje tę część, co oznacza, że w pozostałej części może wykorzystać wcześniej zebrane dowody w ramach postępowania podatkowego w tej konkretnej sprawie. Organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności, które w jego ocenie zostały pominięte lub nienależycie udowodnione, a są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż postępowanie prowadzone po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału wynika wyraźnie, że wszelkie naprawy wykonywane na urządzeniach firmy D. przez B. stanowiły realizację uprawnień wynikających z gwarancji, jakości (a nie np. z tytułu rękojmi za wady rzeczy sprzedanej). Pomiędzy spółkami A. i C. nie istniały żadne ustalenia odnośnie odpowiedzialności tej pierwszej za koszty napraw gwarancyjnych. W szczególności nie okazano żadnej umowy, z której wynikałaby taka odpowiedzialność. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wszelkie reklamacje zgłaszane były firmie C. i to ona, co do zasady, kierowała uszkodzony sprzęt bezpośrednio do serwisu.

Organ II instancji podkreślił, iż to A. zaliczyła wydatki na naprawy gwarancyjne w koszty podatkowe oraz odliczyła podatek naliczony z dokumentujących je faktur, dlatego na niej spoczywa ciężar udowodnienia, że powyższe wydatki stanowiły właśnie jej koszty uzyskania przychodu. Nieporozumieniem jest w tym wypadku zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykluczył, iż pomiędzy A. i C. zawarte były umowy odnośnie naprawy sprzętu importowanego przez A. skoro to Strona w trakcie postępowania nie wykazała, że takie umowy istniały. Wbrew temu, co twierdzi Spółka żaden dowód nie wykazał również, aby kiedykolwiek C. zgłaszał jakiekolwiek reklamacje do A.

Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały ponoszenia wydatków na naprawy gwarancyjne, uznały natomiast, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, aby w rozumieniu prawa podatkowego wydatki te mogły być uznane za koszt podatkowy Strony. W świetle prawa cywilnego skarżąca Spółka miała możliwość płacenia za usługi wykonywane na rzecz innego podmiotu, nie oznacza to jednak, aby mogła takie wydatki traktować, jako własne koszty uzyskania przychodu.

W ocenie organu zeznania złożone przez J. L., są w pewnym zakresie niezgodne z innymi materiałami zebranymi w sprawie. W szczególności stwierdził, iż spółki P.P. wysyłały do producenta niektóre reklamowane towary (w formie eksportu). Z drugiej jednak strony potwierdził, podobnie jak pozostałe źródła dowodowe, że wszystkie reklamacje były udzielane a później realizowane przez spółkę C. Treść jego zeznań wskazuje również, że A. nie uczestniczyła w jakikolwiek sposób w realizacji uprawnień gwarancyjnych. W tej części zeznania świadka są spójne i logiczne, dlatego też zasługują na uwzględnienie. Świadek, wbrew twierdzeniom Pana P. nie potwierdził faktu utraty danych serwisowych w firmie C. oraz przyznał, że posiadał informacje, które umożliwiały pełne rozeznanie ilości i pochodzenia urządzeń reklamowanych w serwisie C. (w tym pochodzących od A.). Jako że jest on osobą na co dzień kierującą serwisem tej firmy dlatego, zdaniem tutejszego organu, jego zeznania należy uznać za wiarygodne w tej kwestii.

Odnośnie wydatków na usługi marketingowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie podważył wiarygodność przedkładanych przez stronę "porozumień". Podkreślił, że podczas przesłuchania ani Piotr P. ani R. P. nie pamiętali czy zawarto pomiędzy tymi firmami pisemne umowy, nie pamiętali też żadnych szczegółów, które byłyby w nich zawarte. Dopiero wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli Strona przedłożyła pisemne umowy, zwane "porozumieniami", w ramach których C. miała świadczyć usługi reklamowe i marketingowe w zakresie produktów firmy D., natomiast spółka A. zobowiązała się do sprzedaży komponentów wyłącznie na rzecz C. oraz do partycypacji w kosztach wspomnianych działań marketingowych. W odwołaniu Strona twierdzi, że "porozumień" tych nie okazano w trakcie kontroli, ponieważ państwo P., jako osoby niebędące prawnikami, rzekomo ściśle rozumieli zadawane pytania i pytani o umowy nie wzięli pod uwagę owych porozumień. Zauważyć należy, że Państwo P. są osobami wykształconymi, funkcjonującymi od dłuższego czasu w obrocie gospodarczym a ilość dokumentacji związanej z transakcjami pomiędzy A. i C. jest nader skromna. Nie sposób przyjąć, że nie zorientowali się oni, że kontrolujący mieli na myśli na myśli wszystko, co mogło w sensie prawnym stanowić umowę. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji miał obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując jednocześnie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona. Zatem pominięcie przedstawionych "porozumień" jako dowodu w sprawie należy uznać za naruszenie zasad postępowania dowodowego. Jako dowód należy, bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też organ odwoławczy dokonał oceny "porozumień" zawartych pomiędzy C. i A., jednakże nawet uwzględnienie ich treści w świetle całości zebranych materiałów wyklucza przyjęcie, że Strona udowodniła wykonanie na jej rzecz usług marketingowych udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...]. Na podstawie analizy faktur znajdujących się w dokumentacji firmy C. oraz analizy reklam zamieszczonych w czasopiśmie [...], organ pierwszej instancji trafnie ustalił, iż wszelkie związane z tym wydatki dotyczą wyłącznie spółki C. i nie można ich traktować, jako kosztów uzyskania przodów firmy A. Strona nie wykazała w sposób przekonywujący, jaki związek z jej przychodem miało finansowanie cudzych kampanii reklamowych oraz nie udowodniła, że zwiększyło to (lub mogło zwiększyć) wolumen obrotu bądź też krąg odbiorców importowanych przez nią towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 35d i art. 39 ustawy o rachunkowości, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy te nie mogły stanowić podstawy do uznania, że wydatki na usługi serwisowe nie stanowią kosztów podatkowych. Są to w głównej mierze normy techniczne w zakresie sprawozdawczości finansowej, które nie stanowią źródła prawa podatkowego. Podobnie nieuzasadniony jest podniesiony przez organ pierwszej instancji zarzut, że umowy zawarte z B. naruszają zasadę swobody kontraktowania w ten sposób, iż są sprzeczne z wspomnianymi przepisami ustawy o rachunkowości. Biorąc pod uwagę charakter zawartych w niej norm w zasadzie nie sposób sobie wyobrazić, aby jakakolwiek umowa cywilnoprawna mogła sprzeciwiać się przepisom o rachunkowości. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest, więc o tyle uzasadniony, że organ pierwszej instancji niepotrzebnie powołał się na wspomnianą ustawę. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie

– przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.l ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym prawnych (Dz U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur dokumentujących usługi wykonane przez B. i C.;

– przepisów art. 121 ust. 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie przez organy obydwu instancji, że Strona nie miała prawa uznać wydatków wymienionych w decyzji za koszt uzyskania przychodów i odliczyć związanego z nimi podatku naliczonego;

– przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 ww. ustawy poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że zapłacone przez Stronę faktury nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomimo iż faktury te zostały przez wystawców ujęte w ewidencjach księgowych i opodatkowane, a także uznanie, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r.;

– przepisu art. 191 ww. ustawy poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, przez co ocena ta ma charakter dowolny;

– przepisu art. 233 § 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy skala naruszeń przepisów popełnionych przez organ pierwszej instancji nakazywała zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a lub § 2 Ordynacji podatkowej;

Uzupełniając swoją argumentację zawartą w odwołaniu strona powołała się na rozróżnienie usług reklamowych od innych czynności przyczyniających się do reklamy produktu, stosowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, stwierdzając, że okoliczności tej organy nie ustaliły, jak również nie sprawdziły, czy wykonane usługi wpłynęły na zwiększenie przychodu podatnika, ani też nie uwzględniły twierdzeń w tym przedmiocie składanych przez samą stronę. Strona podniosła również, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutu odwołania w przedmiocie naruszenia przepisu art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej. W konkluzji zarzutów strona stwierdziła, iż w niniejszej sprawie organ pozbawił ją możliwości udowodnienia wyjaśnień składanych w toku postępowania przez bezpodstawne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przedstawiając ponownie wywód prawny zawarty w uzasadnieniu swojej decyzji, podkreślając, iż zakwestionowane wydatki na usługi naprawcze sprzętu i na usługę logistyczną nie miały związku z przychodem strony skarżącej, dodatkowo w przypadku usług naprawczych podatnik przedstawił zbyt mało dowodów na ich faktyczne wykonanie, natomiast w zakresie usług marketingowych związek ten również nie istniał, a dodatkowo brak było jakichkolwiek dowodów na ich wykonanie. Żadna z omawianych usług nie dotyczy bowiem konkretnie A., a zatem wydatki te nie mogły wpłynąć na przychód tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji nie zostały wydane w oparciu o (uchylony) przepis art. 24b Ordynacji podatkowej.

W dalszych pismach procesowych strona podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 109 ust 4,5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług w związku z art. 2,10 i 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) przez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji ,gdy nie ustalono dopuszczalności jego nałożenia w odniesieniu do regulacji zawartych w prawie wspólnotowym.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 postępowanie w sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron do czasu wydania przez ETS rozstrzygnięć w sprawach pytań prawnych zadanych postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy lub w razie stwierdzenia wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeśli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczanego, zawartego w fakturach, które- zdaniem organów podatkowych- nie dokumentują poniesienia wydatku mogącego stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazać należy, że spór dotyczy okresu z przed 1 maja 2004, a więc okresu obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz.U. 11 poz 90 z późn. zm). Zgodnie z art. 25 ust 1 pkr 3 tej ustawy Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem " W sposób nieuprawniony utożsamia się termin "rozporządzono" z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej." (wyrok NSA z 14.12.2005 r sygn akt FSK 2328/04 LEX nr 189741). Organy w takich wypadkach winny dokonać oceny czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy oceny takiej dokonały prawidłowo.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek, jako koszt uzyskania przychodu. Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, nie zaś organ podatkowy (takie stanowisko przyjął również NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. w sprawie SA / Sz 1354 / 97, nie publ.). Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu. Oczywistym jest również, że powiązanie kosztów z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś jakiegokolwiek innego.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprawdzie, na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że ciężar ów spoczywa właśnie na nim. Nie można, bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k.

Odnosząc powyższe wywody do realiów rozpoznawanej sprawy, dotyczącej uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, stwierdzić trzeba, iż to podatnik musiałby wykazać, że dany wydatek został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu, a ponadto, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatnika.

Sąd w niniejszej składzie podziela w całości pogląd wyrażony w wyroku z 9 sierpnia 2006 Sygn. akt I SA / Wr 1329 / 05, że podatnik w prowadzonym postępowaniu nie wykazał istnienia wszystkich przesłanek uznania wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie za koszty uzyskania przychodu.

W zakresie pierwszej grupy wydatków, tj. dotyczącej usług serwisowych zakupionego przez spółkę od producenta sprzętu marki D., wykonywanych przez firmę B. na łączną kwotę [...] zł, jak słusznie wskazują organy, trudno dopatrzyć się związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodem podatnika. Przede wszystkim, – czego strona skarżąca nie kwestionuje - naprawa dotyczyła sprzętu niebędącego jej własnością, lecz C., która nabywała ów sprzęt od strony skarżącej w celu jego dalszej sprzedaży bezpośrednim odbiorcom. Zarówno ta spółka, jak i jej klienci zgłaszali następnie sprzęt do naprawy firmie B., która związana była ze stroną skarżącą umową o wykonanie usług serwisowych i naprawczych i która wystawiała stronie skarżącej faktury z tego tytułu w oparciu o stawkę ryczałtową przeliczoną przez ilość sprowadzonego sprzętu. Jednocześnie decyzja o wykonywaniu napraw na koszt A. w ramach dożywotniej gwarancji sprzedawcy pośredniego została przez nią podjęta, mimo, że towary te były objęte gwarancją producenta. Prezes Zarządu Spółki w toku przesłuchania takie postępowanie tłumaczył długim okresem oczekiwania na realizację gwarancji przez zagranicznego producenta oraz spodziewanymi licznymi odmowami dokonania napraw ze względu na winę użytkownika. Podkreślić w tym miejscu należy, że, jakkolwiek udzielenie gwarancji na powyższych zasadach jest niewątpliwie prawnie dopuszczalne i korzystniejsze dla ostatecznego odbiorcy towaru, to jednak, oceniając wydatki z tego tytułu z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej spółki, trudno doszukać się związku pomiędzy tymi wydatkami a jej przychodem. Podjęcie przez spółkę decyzji o udzieleniu dodatkowej gwarancji miało bowiem charakter całkowicie dobrowolny i w zasadzie pozbawione było dla niej racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, skoro działania te nakierowane były na stworzenie korzystnych warunków naprawy sprzętu dla ostatecznego odbiorcy, podczas gdy z tymże odbiorcą nie łączyła spółkę jakakolwiek umowa. Nawet jeśli faktycznym celem takich działań było zachęcenie tego odbiorcy do nabywania sprzętu od spółki C., to zauważyć należy, że również pod tym kątem związek między tymi wydatkami a przychodem A. nie jest widoczny, skoro przychód osiągany przez tę spółkę nie był uzależniony od ilości sprzętu sprzedanej przez spółkę C. W takich okolicznościach związek tego typu wydatków z przychodem mógłby z kolei ewentualnie zachodzić w przypadku C., pod warunkiem, że to ta właśnie spółka dokonywałaby gwarancji na swój koszt. Natomiast w przypadku spółki A. mamy do czynienia ze zbyt odległym umiejscowieniem tych wydatków w stosunku do osiąganego przez nią przychodu, nie pozwalającym na uznanie ich za koszt tego przychodu.

W tej sytuacji drugorzędne znaczenie należy przypisać okoliczności sposobu dokonywania wzajemnych rozliczeń między spółką a firmą B. w drodze ryczałtu, którego racjonalność była podważana przez organy podatkowe, zaprzeczające również samemu faktowi wykonania przedmiotowych usług (w szczególności dotyczy to organu I instancji). Zdaniem Sądu taka ocena była nieprawidłowa, skoro sposób rozliczenia jest kwestią wyboru dokonanego przez strony umowy w ramach swobody kontraktowania, w którą to kwestię ingerencja organów jest raczej ograniczona, a ponadto w niniejszej sprawie ze względu na wskazywaną przez stronę znaczną ilość sprzedawanego i naprawianego sprzętu ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego wydaje się mieć swoje gospodarcze uzasadnienie. Sąd uznał również, że brak jest podstaw do zakwestionowania faktu, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane, ponieważ podatnik przedstawił na tę okoliczność wystarczające dowody w postaci umowy, faktur VAT, dowodów płatności, a jednocześnie fakt ten zgodnie potwierdziły obie strony umowy, opisując szczegółowo przebieg współpracy w tym zakresie.

Powyższe uwagi dotyczące związku między poniesionymi wydatkami a przychodem strony skarżącej należy odnieść również do kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł przeznaczonych na zakup usług marketingowych od spółki C. Jak zeznał świadek R. P. (pełniąca w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu C.) oraz przesłuchiwany jako strona P. P., jedna z tych faktur dotyczyła reklamy prasowej produktów D. w czasopiśmie [...] natomiast pozostałe dwie faktury były również związane z usługami marketingowymi prowadzonymi przez C. w zakresie promowania marki D., z tym, że żadna z tych osób nie była w stanie podać, jakie konkretnie były to usługi. Świadek wskazał ponadto, ze cena usługi była umowna i została powiększona o kwotę wynikającą z know-how włożonego przez C. (co nie zostało jednak przez stronę w żaden sposób sprecyzowane). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o treść faktur oraz powyższych zeznań, że wydatki te dotyczą spółki C., która to spółka była bezpośrednim sprzedawcą produktów marki D. Wobec tego jedynie ta spółka miałaby prawo zaliczyć opisane wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu (jak zresztą wynika z zeznań świadka R. P., wydatki te zostały wliczone w koszty działalności tej właśnie spółki). Wszelkie działania mające na celu dotarcie do ostatecznego odbiorcy i zachęcenie go do nabywania produktów tej marki, mieszczące się w pojęciu usług marketingowych, mogły być, bowiem nakierowane na uzyskanie przychodu wyłącznie przez tę właśnie spółkę, nie zaś A., która nabywała towar od producenta i zajmowała się sprzedażą pośrednią. Trudno też odmówić racji organom podatkowym, gdy twierdzą, że brak jest dowodów na to, że usługi te zostały wykonane konkretnie na rzecz strony skarżącej, skoro w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., dotyczącej reklamy prasowej, to C. musiała zawrzeć stosowną umowę z reklamodawcą, zaś, co do pozostałych faktur strony nie były w ogóle w stanie określić rodzaju usług marketingowych. Oceny tej nie może zmienić treść przedstawionego przez stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym pisemnego porozumienia dotyczącego współpracy pomiędzy obiema spółkami (porozumienie w zakresie stałej współpracy z dnia [...] r.) Analiza treści tegoż porozumienia wskazuje bowiem jedynie na to, iż C. miała zajmować się reklamą i marketingiem w zakresie produktów marki D., natomiast A. zobowiązała się partycypować w kosztach działań marketingowych. Sam fakt partycypacji w tychże kosztach nie może jednak przesądzać o związku tego typu wydatków z przychodem przedmiotowej spółki, skoro nie mogły one mieć przełożenia na osiągany przez nią przychód. Ponadto trudno nie odnieść wrażenia, iż podjęcie przez stronę skarżącą decyzji o partycypacji w kosztach działań marketingowych mieściło się w zakresie dobrowolnych ustępstw z jej strony na rzecz swojego kontrahenta, poczynionych - jak się wydaje - w celu ustanowienia ściślejszych związków między tymi spółkami i to na korzystniejszych dla C. zasadach. Nie bez znaczenia pozostają w tej mierze powiązania rodzinne między oboma podmiotami (R. P. i P. P. są [...]).

Zakwestionowanie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skutkowało- jak wskazano wyżej – pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenie podatku naliczonego

Za nieuzasadniony Sąd uznał zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty proceduralne sprowadzające się do nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy przeprowadziły bowiem w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody z zeznań szerokiego grona świadków (w tym dwukrotnie R. P.), przesłuchania strony, dokumentów źródłowych, takich jak umowy i porozumienia oraz faktury VAT. Nie przekroczono również granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ - jak wynika z powyższych rozważań - dawał on jednoznaczny obraz charakteru poniesionych wydatków i stanowił podstawę do podjętego rozstrzygnięcia, które Sąd uznaje za słuszne. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na co powoływała się (bez szerszego uzasadnienia) strona skarżąca.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy przede wszystkim, że kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. M. Podat. 2005/11/37), w której stwierdzono, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie wiąże indywidualnie tylko konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, która może podlegać ewentualnemu uchyleniu w trybie przewidzianym w art. 269 p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./.

Mając na uwadze powyższe Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę podzielił stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypada zatem wskazać, iż podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o ptu stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego starej ustawy o ptu. Uchwalenie nowej ustawy o ptu nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy o ptu dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy o ptu, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię należy uznać, iż w tym nie narusza to zasady lex retro non agit, ani przepisów konstytucyjnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w starej ustawie o ptu. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług są identyczne zarówno w przepisach poprzedniej, jak i w nowej ustawie o ptu, bowiem nowa ustawa o ptu nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 (opubl. OTK 1998/2/13) akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego też wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 6 starej ustawy o ptu, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Artykuł 175 nowej ustawy o ptu nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w starej jak i nowej ustawie o ptu zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy o ptu, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy o ptu. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się, więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku wykazania w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania niższej od kwoty należnej. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, iż nowelizacja poprzedniej ustawy o ptu, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z 9 grudnia 1993 r. o zmianie poprzedniej ustawy o ptu). Także w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (opubl. OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561) Trybunał Konstytucyjny prezentował stanowisko wskazujące na to, że jeżeli w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do niniejszej sprawy będzie miał zastosowanie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Stąd też nie można podzielić zarzutu strony skarżącej odnośnie braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej /por. C. Kosikowski i inni "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC, 2004 s. 651; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94 niepubl./. W przedmiotowej sprawie bowiem taka podstawa prawna istniała a był nią przepis art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu. Prawidłowym zatem była zmiana podstawy prawnej poczyniona w decyzji organu odwoławczego, jak też uwzględniając powyższe nie sposób jest podzielić argumentu strony skarżącej co do niekonstytucyjności wspomnianych przepisów.

Natomiast zarzuty strony, co do naruszenia przez organy podatkowe dyrektyw Unii Europejskiej tj. Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą Rady") należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie sposób się bowiem doszukać wskazanego przez stronę skarżącą naruszenia.

Wpierw wypada wskazać, iż powołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądziła o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o ptu z Szóstą Dyrektywą Rady, gdyż nie to było przedmiotem oceny tegoż Sądu. Jednakże przesądzenie faktu możliwości zastosowania powołanego przepisu do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowej ustawy tj. 1 maja 2004r. - nawiązały się wcześniej, pośrednio potwierdziło zasadność naliczania takiej sankcji.

W powyższej spornej kwestii wypowiedział się natomiast ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 orzekł, że: wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał wskazał zasadnicze cztery cechy charakterystyczne podatku VAT takie jak: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. s. I-9373, pkt 28).

"Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W tych okolicznościach wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytanie czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, Trybunał odpowiedział jednoznacznie, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT.

Wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1 i nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.

Ponadto szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 24).

Nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT, bowiem przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Mając na uwadze powyższe uznać należy także w tym zakresie zarzuty skarżącej za niezasadne.

Z powyższych względów - uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa - Sąd na podstawie art. 151 u.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.