Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 822/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6, art. 70 par. 8, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 178 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 190, art. 181.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 45 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141, art. 145 par. 1 pkt 1. lit. c), art. 151.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6, art. 35 ust. 2a, art. 6 ust. 1.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 12 ust. 1 pkt 6.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 stycznia 2013 r.; sygn. akt III SA/Wa 1658/12 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę B. spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki, którego zakres obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. W jego wyniku, decyzją z dnia 28 września 2009 r. organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r.: styczeń w kwocie 33 637,00 zł; luty w kwocie 33 578,00 zł; marzec w kwocie 46 286,00 zł; kwiecień w kwocie 46 750,00 zł; maj w kwocie 50 899,00 zł; czerwiec w kwocie 50 297,00 zł; lipiec w kwocie 55 164,00 zł; sierpień w kwocie 51 659,00 zł; wrzesień w kwocie 46 425,00 zł; październik w kwocie 44 684,00 zł; listopad w kwocie 38 578,00 zł; grudzień w kwocie 43 051,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że strona prowadząc stacje paliw, na których dokonywała sprzedaży i tankowania do pojazdów samochodowych gazu LPG nie ujawniała całości tej sprzedaży. Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody.: zeszyty zawierające ewidencję dostaw gazu LPG, ewidencja zakupów wraz z fakturami zakupu, ewidencje w postaci dobowych rozliczeń sprzedaży na Stacji Paliw w T. – W., kopie obrachunków - stany ewidencyjne towarów sporządzanych na Stacji Paliw w J. D., rozliczenia (kartki) zawierające szczegółowe dane dotyczące dostaw gazu na podstawie faktur i dokumentów WZ oraz dowodów sprzedaży według ewidencji komputerowej i poza ewidencją, druki (kartoteki) przychodów i rozchodów gazu LPG za okres od dnia 25 kwietnia 2003 r. do dnia 7 września 2003 r., protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych stanowiły wzajemnie uzupełniający się materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdzał ustalenia dokonane przez kontrolujących wskazujące na zaniżenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 roku podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Objętą skarga decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Sąd I instancji oddalając skargę Spółki z o.o. B. podzielił stanowisko organ odwoławczego, że w prawie nie doszło do przedawnienia, gdyż w marcu 2007 r. współwłaścicielom Spółki postawione zostały zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, co sprawiło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa) uległ zawieszeniu. Sąd wskazując na treść wymienionych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu bądź uzupełnieniu zarzutów wobec byłych wspólników spółki jawnej B., D. M., Z. M. i A. K., stwierdził istnienie związku powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wśród zarzucanych im czynów były zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydanymi w sprawie decyzjami, a okoliczność ta była kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja została zatem wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu nie stał na przeszkodzie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy, fakt, że zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, zaś podatnikiem podatku akcyzowego była Spółka. Sąd zwrócił także uwagę na okoliczność zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja, hipoteką kaucyjną wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. dla nieruchomości skarżącej, co z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej również wpływało negatywnie na możliwość stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut niedoręczenia protokołu kontroli podatkowej za poszczególne miesiące 2003 r., albowiem jak wynikało z akt sprawy protokół ten doręczony został skarżącej w dniu 10 listopada 2008 r.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r. Przywołując treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.a.), Sąd wskazał, że zarówno pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG, jak również sprzedaż gazu LPG do tankowania samochodów, ewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg., skutkowały zaniżeniem zobowiązań skarżącej z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Sąd wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że jeden z pracowników będących w konflikcie ze wspólnikami, A. P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. To on będąc w ówczesnym czasie kierownikiem należącej do Spółki stacji paliw w T. – W. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą pozaewidencyjny obrót paliwem. Również inni pracownicy tej stacji, K. O. i W. Ł., choć tylko podlegali A. P. i nie odgrywali tak znaczącej roli w systemie pozaewidencyjnego i fikcyjnie dokumentowanego obrotu paliwem, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego, potwierdzili funkcjonowanie pewnego schematu działania przedstawionego przez A. P.. Okoliczności związane ze sprzedażą gazu LPG tankowanego do pojazdów, a wykazywanego jako sprzedaż w butlach wyjaśnił również T. G., pracownik stacji paliw w Ch. jak również A. B., pracownik stacji w O.. Na stacji paliw w B. P., zgodnie z ustaleniami organów, miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG. Pracownicy stacji prowadzili szczegółowe rozliczenia dostaw gazu LPG z podziałem na dostawy potwierdzane dokumentem WZ oraz fakturami VAT i sprzedaży tego gazu – "rozchód według komputera i rozchód poza komputerem". Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie ujawnionych przez Policję rozliczeń (kartek) zawierających dane dotyczące dostaw gazu na faktury i na dokumenty WZ oraz sprzedaży "komputerowej" i "poza komputerem", jak również na podstawie złożonych w ramach postępowania karnego zeznań i wyjaśnień dokonujących tych zapisków i rozliczeń pracowników tej stacji, K. W., A. W., G. B. i M. B.. Sąd wskazał, że organy włączyły także jako materiał dowodowy materiały dotyczące jedynego dostawcy gazu LPG do spółki, powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie, spółki jawnej B. G.. Wynikało z nich, iż również ta spółka, obok "oficjalnych" dostaw gazu LPG potwierdzanych fakturami, w znacznych ilościach dostarczała produkt do skarżącej poza ewidencją. Dokonywanie dostaw gazu LPG na podstawie dowodów WZ do spółki oraz innych odbiorców potwierdzili przesłuchiwani w ramach postępowania karnego pracownicy B. G. sp. j., zaś wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki A. P. - odpowiedzialnego za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu. Ze wszystkich wyjaśnień wynikało w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny, że wszelkie realizowane działania, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem osób zarządzających Spółką.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie sprzedaży gazu LPG do tankowania samochodów, którą ewidencjonowała jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg., Sąd I instancji zauważył, że podstawą ustaleń dokonanych przez organ były szczegółowe zeznania osób bezpośrednio uczestniczących w tym procederze. Wynikało z nich, że faktyczna sprzedaż gazu w butlach była niewielka w stosunku do wykazywanej przez skarżącą. A. P. zeznał bowiem, że sprzedawano ok. 1 butli dziennie, natomiast gdyby przyjąć ilość butli wykazywaną przez Spółkę byłoby to 60 butli. T. G. w zeznaniach z dnia 27 listopada 2007 r. stwierdził, że na stacji w Ch. sprzedawano średnio 1 butlę dziennie. Natomiast T. P. zeznając w dniu 12 listopada 2008 r. stwierdził, że na tej stacji sprzedawano 3-4 butle dziennie, a czasami wcale. Zdaniem Sądu okoliczność, że stacje skarżącej były wyposażone w końcówki do napełniania butli na gaz nie podważało ustaleń organów podatkowych dotyczących rzeczywistej oraz fikcyjnej sprzedaży gazu w butlach 11 kg.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nie było przeszkód do włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego z uwagi na uprawnienie podejrzanego w postępowaniu karnym do odmowy składania wyjaśnień. Nie było również w ocenie Sądu potrzeby ponownego przesłuchania świadków.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną B. spółka z o.o. w O. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP polegające na tym, że Sąd I instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku taki sposób prowadzenia postępowania przez organ obu instancji, zgodnie z którym w następstwie uprzedniego wszczęcia postępowania karnego organy ścigania pozbawiły skarżącą całej dokumentacji podatkowo – księgowej odnoszącej się do kontrolowanego okresu (konsekwentnie odmawiając skarżącej i jej przedstawicielom dostępu do akt postępowania karnego obejmujących tę zabezpieczoną dokumentację), następnie zaś wspominania dokumentacja została udostępniona przez organy ścigania organowi kontroli skarbowej dla potrzeb wszczętego i prowadzonego postępowania kontrolnego, wykorzystana przez organy kontroli skarbowej do dokonania istotnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oraz zwrócona organom ścigania bez równoczesnego włączenia do akt postępowania kontrolnego kopii całej tej dokumentacji, co w efekcie doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony swoich prawa w postępowaniu wymiarowym i postępowaniu sądowoadministracyjnym,

2. przepisów postępowania, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6, art. 71 § 1 i 3 oraz art. 398 § 1 kodeksu postępowania karnego, które to naruszenie polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych organów obu instancji dokonanych na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych, jak również zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu karnym; tymczasem wskazane osobowe źródła informacji – w ocenie skarżącej – nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu administracyjnym, a nawet gdyby dopuścić możliwość wykorzystania ich w tym postępowaniu w charakterze dowodów, to powinny one zostać poddane przez organy obu instancji ostrożnej i wnikliwej ocenie pod kątem ich wiarygodności, czego w niniejszej sprawie zaniechano;

3. przepisów postępowania, art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie dokonywania przez skarżącą sprzedaży gazu LPG powiązanej z tankowaniem go do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem; tymczasem zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że organy obu instancji udowodniły dokonywanie przez skarżącą takiej sprzedaży gazu LPG, ani tym bardziej, że doszło do precyzyjnego ustalenia rozmiarów takiej domniemanej sprzedaży; uchybienia popełnione przez organy obu instancji w zakresie ustalania kluczowych elementów stanu faktycznego, a następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rzutują bezpośrednio na wysokość wymierzonego zobowiązania podatkowego;

4. przepisów postępowania, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG; tymczasem zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że organu obu instancji udowodniły dokonywanie przez skarżącą takiej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG; uchybienie popełnione przez organy obu instancji w zakresie ustalania kluczowych elementów stanu faktycznego, a następnie zaakceptowanie przez Sąd I instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rzutują bezpośrednio na wysokość wymierzonego zobowiązania podatkowego;

5. prawa materialnego, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z poz. 21 załącznika nr 6 do u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu podatku akcyzowego od sprzedaży gazu LPG, która korzystała ze zwolnienia podatkowego oraz na wymierzeniu podatku akcyzowego od przedmiotu opodatkowania (w postaci rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu), który w ogóle nie nastąpił.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2015 r. skarżąca kasacyjnie powołując się na art. 45 i art. 104 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej. Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt i OPS 9/09, gdzie wyrażony został pogląd, iż w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, NSA powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok TK nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie podniosła, iż po wniesieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie został wydany wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, podważający zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.). Jak podkreśliła skarżąca kasacyjnie choć powołany wyrok TK bezpośrednio dotyczył przepisu art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.), to jednak wyrok ten pośrednio podważył konstytucyjność również wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 o.p., ponieważ ten ostatni przepis co do istoty regulacji jest identyczny z przepisem art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.). Oba te przepisy wyłączają skutki przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipotecznie. Ponieważ na fakt takiego zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie powołały się organy, a za nimi Sąd I instancji – w ocenie skarżącej okoliczność ta przemawia za koniecznością uwzględnienia z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie tylko skutków wynikających z wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, ale również skutków wynikających z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Nadto w tymże piśmie procesowym przedstawiając dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z

art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p. skarżąca kasacyjnie wskazała na dokumenty w postaci protokołów z rozpraw przed Sądem Okręgowym w Ł. z dni: 13 października, 24 listopada , 2 grudnia, 15 grudnia 2014 r. i 3 oraz 9 lutego 2015 r. w sprawie karnej o sygn. akt II K 30/13, prowadzonej przeciwko m.in. wspólnikom skarżącej, które w ocenie skarżącej świadczą o; 1) wymuszaniu przez organy ścigania składania przez świadków i podejrzanych zeznań i wyjaśnień niekorzystnych dla skarżącej, 2) podpisywania przez świadków i podejrzanych klauzul zapoznania się protokołem bez uprzedniego przeczytania treści złożonych zeznań lub wyjaśnień, 3) fałszowaniu treści zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych przez organy ściągania, dobrowolnym poddaniu się karze przez część z podejrzanych, 4) dopuszczeniu się nieprawidłowości przez samych pracowników skarżącej, w tym przez podejrzanego A. P., 5) zaprzeczaniu przez świadków zeznających przed Sadem Okręgowym w Ł. rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej gazu, a także sprzedaży gazu tankowanego do pojazdów (w miejsce deklarowanej sprzedaży gazu w butlach).

Końcowo w piśmie tym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniających dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej oraz niniejszego pisma procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, które to naruszenie w ocenie skarżącej kasacyjnie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej uzasadniony został niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co miało wynikać z pozbawienia Spółki całej dokumentacji księgowej i podatkowej, jak też uniemożliwieniem skonfrontowania ustaleń organu z dokumentami podatkowymi. Brak włączenia do akt całej zabezpieczonej przez organy ścigania dokumentacji było, zdaniem strony, powtarzającej ten argument wielokrotnie, brakiem zapewnienia jej czynnego udziału w tym postępowaniu, zwłaszcza że organy ścigania odmawiały dostępu do tych materiałów. Według autora skargi kasacyjnej zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji takiego sposobu prowadzenia postępowania dało podstawę do zarzucenia temu Sądowi naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 151 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów ustanawia wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, które winno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skarga kasacyjna w tej części uzasadnienia zarzutów z tego zakresu nie zawiera, a uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w pełni odpowiada wymogom tej normy. Wskazany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551). Wobec tego należy rozważyć zasadność zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd I instancji skargi, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak też art. 151 p.p.s.a., w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Wadliwości wyroku dopatrzono się bowiem w, jak to określono, przyzwoleniu przez Sąd I instancji na prowadzenie postępowania bez zapewnienia w nim stronie czynnego udziału, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, z nieuwzględnieniem prawa strony do wglądu w akta sprawy. Jako naruszone podano w petitum skargi kasacyjnej przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu także z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przypomnieć wypada, iż przepis art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś art. 122 obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Artykuł 178 § 1 przewiduje prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Rozwinięciem zasady ogólnej, statuowanej w art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, jest art. 187 § 1 O.p. precyzujący obowiązki organu zobowiązanego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast paragraf 4 art. 210 O.p. określa, co powinien zawierać jeden z koniecznych składników decyzji podatkowej, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy obok innych elementów struktury decyzji podatkowej z punktów 1-5 oraz 7 i 8.

Porównując treść wskazywanych przez stronę przepisów procedury podatkowej z treścią sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianej części, nie można nie zauważyć, że uzasadnienie to nie odnosi się do uznawanych jako naruszone przepisów prawa. Rozwinięciem innej kardynalnej zasady, reguły, postępowania podatkowego zawartej w art. 123 § 1 O.p., czyli obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu jest przede wszystkim art. 190 O.p., zgodnie z którym strona winna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (§ 1), jak również ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności prowadzonych przez organ w całym postępowaniu (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz Wrocław 2010, str. 981 i nast.). Typowymi przykładami naruszenia omawianego obowiązku organu jest niepowiadomienie strony o czynności, nieuwzględnienie, że strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Takiego rodzaju okoliczności, wskazujących na naruszenie tej zasady, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podaje się. Wręcz odwrotnie, opisywane w uzasadnieniu pisma, wnioski strony, czynność zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją, świadczą o tym, że strona uczestniczyła czynnie w postępowaniu i z przysługujących jej uprawnień korzystała. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należałoby jako naruszony przez Sąd I instancji wskazywać art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż gdyby takie uchybienie wystąpiło, dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 178 § 1 O.p., jako że strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, czyli w akta, w których organ podatkowy ma zgromadzony materiał dowodowy dotyczący przedmiotu wszczętego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje okoliczności świadczących o tym, że do akt organu prowadzącego postępowanie strona nie miała dostępu.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. płyną określone dla organu obowiązki, tj. najpierw określenie, a następnie przeprowadzenie dowodów uznanych przez organ za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego. Materiał dowodowy winien być pełny, aby dawał podstawę do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec czego, aby skutecznie zakwestionować kompletność dowodów zgromadzonych przez organ, należy wskazać jakie jeszcze konkretne dowody powinien obejmować materiał dowodowy i w jakim celu i na jaką okoliczność były one powoływane i wnioskowane, jakie to dowody zostały pominięte i jakie było ich znaczenie w sprawie.

Pomimo braków skargi kasacyjnej w zakresie sformułowania zarzutów i ich uzasadnienia, umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie się określonymi kwestiami, mając na względzie wagę i znaczenie sprawy dla strony, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do poruszanej kwestii dowodów zgromadzonych w sprawie. I tak w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to, jak potwierdza strona, dokumentacja księgowa została przejęta przez organy ścigania. Od tych to organów dokumentację otrzymał organ podatkowy, który utworzył materiał obejmujący dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia o prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku akcyzowego. Do akt włączone zostały kserokopie tych dowodów poświadczone za zgodność przez pracownika organu. Należy zauważyć, że podobna sytuacja występuje w przypadku, gdy organ prosi o dostarczenie dokumentacji księgowej, zapoznaje się z nią, tworzy kserokopie dokumentów niezbędnych dla danego rodzaju podatku, resztę zwraca podatnikowi. W sprawie dysponentem dokumentacji nie była jednak skarżąca, ale organy ścigania. Zatem zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z przyczyn oczywistych nie może on udostępnić tych materiałów i nie ma wpływu na poczynania organu ścigania. Ale przesądzające znaczenie w sprawie, jeśli chodzi o kwestię całości dokumentacji podatnika, ma to, że w żaden sposób nie wskazuje on, iż istnieją takie konkretne dowody, które powinny się znaleźć w posiadaniu organu, a nadto, że mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oprócz eksponowanego ogólnego twierdzenia, że strona nie ma dostępu do całości swojej dokumentacji, stwierdza się np. że Spółka nie ma "możliwości polemizowania z czynionymi ustaleniami z powołaniem się na konkretne źródła wiedzy o faktach." (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), czy, że konieczne jest włączenie do sprawy wszystkich materiałów źródłowych, które w sytuacji standardowej byłyby Spółce udostępnione, co dałoby jej możliwość rozwinięcia pełnej merytorycznej polemiki z ustaleniami organów. Rację ma Sąd I instancji uznając, iż w sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy i, jak zasadnie wskazuje organ, na tym to materiale oparł się on wydając decyzję. Nie mogą zostać też uwzględnione zarzuty strony wskazującej na możliwość wystąpienia ewentualnych różnic pomiędzy materiałem postępowania karnego (inne, czy kolejne przesłuchania osób), a podatkowego, przede wszystkim ze względu na wyżej wskazane braki skargi kasacyjnej w zakresie wykazania konkretnych różnic i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie podważa tego stanowiska powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na przykład dotyczący protokołu przesłuchania A. P. z dnia 10 lutego 2009 r. w charakterze podejrzanego, ponieważ z faktu, iż podejrzany podczas kolejnego przesłuchania zaprzecza swoim wcześniejszym zeznaniom, nie wynika jeszcze prosty wniosek, iż wcześniej kłamał, a później powiedział prawdę. Dokonując w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy administracji muszą wyciągać konkretne wnioski w oparciu o całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie jedynie w oparciu o jeden dokument lub pojedyncze dokumenty. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Podkreślić należy, że ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w wielostronicowej stronicowej decyzji organu pierwszej instancji.

W punkcie drugim skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. a także w zw. z art. 6, art. 71 § 1 i 3 oraz art. 389 § 1 k.p.k. przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie ograniczonego materiału dowodowego, głównie ograniczonego do zeznań świadków i podejrzanych, co doprowadziło do przyjęcia istnienia pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG, co, zdaniem strony, nie miało miejsca. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podnosi, że wyjaśnienia podejrzanych nie mogą przyczynić się do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy. "Możliwość składania przez podejrzanych oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna w ocenie Skarżącej przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z uwagi na przepisy art. 180 § 1 i art.181 o.p." (s. 11 skargi kasacyjnej). Takiego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Przychylił się natomiast do stanowiska Sądu I instancji, który zasadnie stwierdził, że to, iż procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". Zasadnie także Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej o konieczności przesłuchania świadków wymienionych w protokole kontroli, którzy zeznawali w toku postępowania karnego. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Jak zaakcentował Sąd I instancji: "W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt VI Ds. 135/06, co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak, o czym była już mowa, pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej."(s. 27-28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Podkreślić należy, że analogicznie kwestę tę ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11, którym prawomocnie rozstrzygnięta została sprawa podatku od towarów i usług tutaj skarżącego za poszczególne miesiące 2003 r. Ustalenia w sprawie podatku VAT zostały bowiem poczynione w oparciu o ten sam materiał dowodowy.

Punktem 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej objęto zarzuty niepowołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne jeśli chodzi o ustalenia organu w zakresie urządzeń pomiarowych na stacji gazu LPG, czyli tego, czy mogły być one tak przestawiane, że, jak to ujęto, mogą, i to jednocześnie, występować dwa przeciwstawne zjawiska. Stwierdzono, że brak jest w materiale dowodowym jednoznacznego wskazania na "kierunek" przestawienia dystrybutora gazu. Sprzeczności ustaleń, które miał usunąć właśnie biegły, dopatrzono się w niezbadaniu możliwości przestawiania licznika, tak, aby wydawał on większą ilość gazu niż to wynikało ze wskazań, zwłaszcza w sytuacji, gdy z zeznań A. W. wynika, że licznik został przestawiony w kierunku przeciwnym, tj. by wydawał mniej paliwa. Nadto w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej zarzucono zaakceptowanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji w zakresie dokonywania przez skarżącą Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG. W ten sposób WSA nie dostrzegł, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Natomiast w uzasadnieniu tych zarzutów ponownie stwierdzono, że proceder odbywał się bez wiedzy i korzyści prowadzących działalność i ponownie powołano się na wyrok karny zapadły w stosunku do pracowników Spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, wynika, że Sąd I instancji zapoznał się i odniósł szczegółowo do materiałów zgromadzonych w sprawie, w powiązaniu z wyjaśnieniami pracowników co do sposobu działania systemu ewidencjonowania sprzedaży pozaewidencyjnej. WSA odniósł się także do zarzutów skargi. Wyjaśnił także, że skazanie pracowników za doprowadzanie klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez sprzedaż paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy, nie podważa ustaleń i wniosków o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę. Z tym ostatnim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się właśnie w kontekście całości dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które autor skargi kasacyjnej pomija. Wywód ten wskazuje na nieuwzględnienie przez autora skargi kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ, poczynionego w sprawie w tym zakresie. Organ stwierdził, że skarżąca spółka odbierała dostawy gazu tzw. oficjalne i te były potwierdzane fakturami, jak też inne, odbierane na podstawie dowodów WZ. Doszło także do przestawienia dystrybutorów na tzw. oszczędności, czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż wskazywał licznik, a z drugiej strony przestawiono licznik główny w dystrybutorze gazu, tak iż wykazywał jeden litr ewidencjonowany, a trzy przechodziły poza ewidencją. Czym innym zatem jest działanie, aby nie ujawniać całej sprzedaży (licznik główny), a czym innym jest spowodowanie, że dystrybutor w części widocznej dla klienta wskazuje więcej paliwa, niż faktycznie została mu wydana. A odwrotnie rzecz ujmując, klient otrzymuje mniej paliwa i są to tzw. "oszczędności". Prawidłowo zatem, najpierw organ, a za nim Sąd I instancji, doszedł do wniosku, że są to dwa odrębne zagadnienia, które nie mogą być postrzegane jako sprzeczne ze sobą tylko z tego powodu, że zachodzą jednocześnie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela także argumenty i rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11. Zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Ustalenia organu oparte zostały o wskazane dokumenty i zeznania świadków, omówione w wydanej przez organ decyzji, wobec tego także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w sprawie nie wystąpiło. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone. Natomiast w żaden sposób nie uzasadniono zarzutu w zakresie wymienionego w petitum skargi kasacyjnej art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a dochodząc do wniosku, iż rozstrzygniecie organów jest zgodne z prawem materialnym i nie narusza prawa procesowego w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, słusznie oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Nie miał zatem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Wyżej wskazano również, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., powtarzanego w punktach 1-3 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentów odnoszących się do przeanalizowanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej), dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych, a zamieszczonych w piśmie procesowym skarżącej kasacyjnie spółki z dnia 13 kwietnia 2015 r., gdzie skarżąca kasacyjnie wskazała na dokumenty w postaci protokołów z rozpraw przed Sądem Okręgowym w Ł. z dni: 13 października, 24 listopada, 2 grudnia, 15 grudnia 2014 r. i 3 oraz 9 lutego 2015 r. w sprawie karnej o sygn. akt II K 30/13, prowadzonej przeciwko m.in. wspólnikom skarżącej, które w ocenie skarżącej świadczą o; 1) wymuszaniu przez organy ścigania składania przez świadków i podejrzanych zeznań i wyjaśnień niekorzystnych dla skarżącej, 2) podpisywania przez świadków i podejrzanych klauzul zapoznania się protokołem bez uprzedniego przeczytania treści złożonych zeznań lub wyjaśnień, 3) fałszowaniu treści zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych przez organy ściągania, dobrowolnym poddaniu się karze przez część z podejrzanych, 4) dopuszczeniu się nieprawidłowości przez samych pracowników skarżącej, w tym przez podejrzanego A. P., 5) zaprzeczaniu przez świadków zeznających przed Sądem Okręgowym w Ł. rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej gazu, a także sprzedaży gazu tankowanego do pojazdów (w miejsce deklarowanej sprzedaży gazu w butlach), gdzie także skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniających dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej oraz niniejszego pisma procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie mogą być one uwzględnione.

Po pierwsze stanowczo przypomnienia wymaga, iż ani Sąd pierwszej instancji, ani tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji wykonuje tylko czynności nałożone na niego przepisami art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., czyli kontroluje decyzję organu podatkowego co do jej zgodności z prawem. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd I instancji może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów – o ile ma istotne wątpliwości i jeśli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność z prawem wyroku Sądu I instancji, będąc związany granicami i zarzutami oraz wnioskami skargi kasacyjnej. Do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto podkreślić należy, iż sąd administracyjny (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) ocenia zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu administracji na dzień jego wydania. Zatem ma obowiązek brać pod uwagę tylko stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. Nie może zatem uwzględniać faktów, które miały miejsce w okresie późniejszym, po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ administracji. Z tych przyczyn wskazane w piśmie z dnia 13 kwietnia 2015 r. argumenty i wnioski strony skarżącej kasacyjnie nie mogą być uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po stwierdzeniu, iż nie udało się stronie skarżącej skutecznie podważyć ustalonego w sprawie przez organy i zasadnie zaakceptowanego stanu faktycznego można przejść do analizy zarzutów skargi kasacyjnej, pomieszczonych w punkcie 5 petitum tej skargi, a dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z poz. 21 załącznika nr 6 do u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu podatku akcyzowego od sprzedaży gazu LPG, która korzystała ze zwolnienia podatkowego oraz na wymierzeniu podatku akcyzowego od przedmiotu opodatkowania (w postaci rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu), który w ogóle nie nastąpił. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem w tej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.a.). Nadto w sprawie ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy określone w przepisie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269.; dalej rozporządzenie akcyzowe). Na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 u.p.a., dotyczące sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium RP dotyczące towarów wymienionych w zał. nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W poz. 21 zał. nr 6 jako wyrób akcyzowy wymieniono gaz wykorzystany do napędu pojazdów samochodowych oraz do napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg – bez względu na symbol PKWiU. Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił w art. 6 ust. 1 u.p.a. stwierdzając, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W myśl art. 36 ust. 1 u.p.a. podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Stawka podatku akcyzowego dla 1 000 kg gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem wynosi 450,00 zł (poz. 26 zał. nr 1 rozporządzenia akcyzowego). Stosownie do objaśnień do tegoż zał. nr 1, dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego od gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Zgodnie natomiast z treścią § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny – w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Słusznie zatem w świetle przywołanych przepisów Sąd I instancji w niniejszej sprawie przyjął, że zarówno pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG, jak również sprzedaż gazu LPG do tankowania samochodów, ewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg, skutkowały zaniżeniem zobowiązań skarżącej spółki z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. Ponieważ skarżącej kasacyjnie spółce nie udało się skutecznie podważyć ustalonego w sprawie przez organy, a zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w tej sprawie, stanowił on podstawę dla uznania, iż ten ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi określonemu w hipotezach wskazanych norm prawnych. Zatem niezasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania, ponieważ, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie wystąpił w tej sprawie błąd subsumcji.

W tym miejscu należy powrócić jeszcze do pisma procesowego z dnia 13 kwietnia 2015 r. określonego przez skarżącą jako przedstawienie dodatkowej argumentacji na poparcie skargi kasacyjnej. Analiza treści pisma wskazuje, skarżąca kasacyjnie w punkcie 1 tego pisma w istocie formułuje nowe zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art. 59 § 1 pkt 9 , art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały postawione w podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie mogą natomiast formułować nowych zarzutów. Ponieważ sformułowane w piśmie procesowym z dnia 18 maja 2015 r. zarzuty są zarzutami nowymi, nie przedstawionymi w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za spóźnione.

Odnosząc się argumentacji autora pisma procesowego opartej na poglądzie wyrażonym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia sygn. akt I OPS 9/09, która miałaby uzasadnić brak związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie związanie granicami skargi nie ustaje, gdyż wbrew twierdzeniom autora pisma, stan sprawy nie wypełnia hipotezy sentencji przywołanej uchwały 7 sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 wyraził stanowisko, iż w sytuacji w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z konstytucją aktu normatywnego , na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie , jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny powinien bezpośrednio zastosować art.190 ust.1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 §1 p.p.s.a. Tym czasem niekonstytucyjność przepisu wyłączającego skutki przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipotecznie - art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002,( od dnia 1 stycznia 2003 r. istota tej regulacji jest zawarta w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), którą stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 nie była podstawą prawną wydania zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśnił, że podstawą prawną pojętego rozstrzygnięcia jest przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., który stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 dokonał kontroli czy w stanie faktycznym sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia tej zasady. Stwierdził, że wydanie w marcu 2007 r. w stosunku do wspólników skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, iż zostali poinformowani przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, wobec czego bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja wydana i doręczona przed upływem terminu ich przedawnienia. Należy zauważyć, że Sąd w uzasadnieniu wyroku jedynie marginalnie wspomniał o fakcie zabezpieczenia hipoteką kaucyjną w 2008 r. zobowiązań podatkowych objętych zaskarżona decyzja

Ustalenie, że podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu I instancji stanowił art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (nie wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony),którego konstytucyjność była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, nie wyłącza jednak związania Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., z uwagi na stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt OPS 9/09. Trybunał Konstytucyjny orzekał bowiem w zakresie niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie tylko przed wniesieniem skargi kasacyjnej ale i wydaniem przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku. Zatem hipoteza sentencji wymienionej uchwały nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, także w przypadku wymienionego wyroku Trybunału.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.