Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 403/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Adam Nita, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową spółki A S.A. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Katowicach (dalej: NUS), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał decyzję z [...] r., nr [...] o odpowiedzialności solidarnej skarżącego - jako byłego członka zarządu - za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, razem w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący, zarzucając jej naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. dalej: o.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 188 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów pomimo, że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania w sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dysponującego wiadomościami specjalnymi, dla ustalenia momentu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W kontekście ww. zarzutów skarżący podniósł przede wszystkim, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, tj. 25 października 2013 r., a dwa tygodnie przed tym terminem nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości wynikające z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm. – dalej: p.u.n.). Nieprawidłowo zatem organ podatkowy ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w czasie właściwym.

2.2. Decyzją z [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że wydanie decyzji przez organ I instancji nie nastąpiło po upływie przedawnienia, gdyż na podstawie art. 70 § 3 o.p. jego bieg został przerwany w dniu 27 stycznia 2014 r. i ponownie rozpoczął bieg 3 marca 2017 r. Zatem termin przedawnienia upłynie dopiero 3 marca 2022 r.

Zachowany został także termin z art. 118 § 1 o.p. bowiem zaległość podatkowa powstała w 2013 r., a więc 5-letni termin na wydanie decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Tymczasem decyzja NUS została wydana [...] r. i przekazana do placówki pocztowej 27 grudnia 2018 r.

Także okoliczność, że spółka przestała istnieć (w związku z jej wykreśleniem z KRS) nie niweczy odpowiedzialności byłych członków jej zarządu za zobowiązania spółki, albowiem przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z KRS. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji, powołując się na odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej, tj. art. 107 § 1 i 2, art. 116, art. 108 § 2 i § 3, a także na szereg judykatów sądów administracyjnych, w sposób szczegółowy omówił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (także byłych) za zobowiązania spółki.

Następnie, rozpatrując zaistnienie omówionych wcześniej przesłanek w realiach przedmiotowej sprawy, DIAS uznał, że w rozpatrywanym przypadku termin płatności kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2013 r. upływał 25 listopada 2013 r. W tym okresie skarżący był prezesem zarządu A S.A., albowiem na to stanowisko został powołany uchwałą rady nadzorczej spółki z 28 października 2010 r. (art. 116 § 2 o.p.).

Dalej organ wskazał, że w związku z zaległością podatkową NUS wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość spółki w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., a następnie podjął bezskuteczną próbę wyegzekwowania przedmiotowej należności m.in. poprzez zajęcie wierzytelności w spółce B S.A., spółce C S.A. i spółce D S.A. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot, na poczet zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W dniu 25 kwietnia 2014 r. NUS uchylił ww. zajęcia z powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z ogłoszeniem upadłości spółki. W toku postępowania upadłościowego z ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości spółki organ I instancji uzyskał kwotę [...] zł, która została w całości zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za styczeń 2014 r. Postępowanie upadłościowe spółki zostało zakończone w dniu [...] r., postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Gospodarczy w K., Wydział [...], sygn. akt [...]. Powyższe zdaniem DIAS implikuje wniosek, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji prowadzona wobec spółki egzekucja nosi znamiona egzekucji bezskutecznej z całego majątku spółki (art. 116 § 1 o.p.).

Mając ww. okoliczności na uwadze, w ocenie DIAS spełnione zostały wszelkie przesłanki pozytywne, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W kontekście ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał na następujące okoliczności faktyczno-prawne.

Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do Sądu [...] w K. w dniu [...] r., jednak zdaniem DIAS przesłanki wskazujące na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego pojawiły się na tyle wcześniej, że nie można uznać, by wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Wszczęcie bowiem, a nawet przeprowadzenie postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być złożony wcześniej – okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n. i art. 116 o.p. Powyższe wynika bowiem z faktu, że sąd dokonując oceny zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości dokonuje oceny, czy na dzień złożenia wniosku zaistniały przesłanki do złożenia stosownego wniosku nie przesądzając przy tym, że przesłanki takie nie występowały wcześniej. Podstawą do odrzucenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest bowiem fakt jego złożenia po upływie właściwego terminu do jego złożenia wynikającego z przepisów prawa upadłościowego, lecz fakt, że majątek dłużnika nie jest w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego. Podsumowując zdaniem DIAS czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom.

Dalej DIAS wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. W czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości miały zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 roku. I tak zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. W tym kontekście DIAS powołał się także na ugruntowane stanowisko doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którym art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań - jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

DIAS podkreślił także, że z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego winien być złożony w nieprzekraczalnym terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. dwutygodniowy termin.

Osadzając powyższe w realiach przedmiotowej sprawy, po przeprowadzeniu analizy kondycji finansowej spółki, w ocenie DIAS, przesłanki wskazujące na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego pojawiły się już w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2010, tj. w dniu 14 lipca 2011 r. Dzień ten wyznaczał początek ww. dwutygodniowego terminu.

Organ zauważył jednak, że spółka podjęła działania naprawcze w ramach programu naprawczego spółki, zatem członkowie zarządu spółki mogli podjąć decyzję, aby oczekiwać na efekty podjętych przez nich działań. Sytuacja finansowa spółki w latach 2011-2012 nie uległa jednak poprawie na tyle, aby przyjąć, że w tym okresie nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Zatem także zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012 r., co miało miejsce w dniu 27 czerwca 2013 r. powinno towarzyszyć podjęcie przez zarząd spółki działań celem złożenia w stosownym czasie dwóch tygodni (tj. do 11 lipca 2013 r.) wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie DIAS ten termin jest terminem najpóźniejszym, jaki mógłby zostać uwzględniony przy analizie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki.

DIAS wskazał także, że spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań w III kwartale 2013 r., tj. w okresie od lipca do września 2013 r., a więc stan ten najpóźniej pojawił się z dniem 30 września 2013 r., jednak – w ocenie DIAS – dochowując należytej staranności w sprawowaniu powierzonej funkcji skarżący winien złożyć do właściwego sądu stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego najpóźniej w okresie 2 tygodni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2012 rok, tj. do dnia 11 lipca 2013 r. Złożenie wniosku po tej dacie nie było – ocenie DIAS - jego złożeniem "w czasie właściwym" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., co wyklucza zaistnienie tej przesłanki egzoneracyjnej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał także – zdaniem organu II instancji – na stwierdzenie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego.

Nie wskazał on także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W konsekwencji organ uznał, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

3.1. Na powyższą decyzję DIAS skargę wywiódł skarżący, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256, ze zm. – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, z tego przede wszystkim względu, iż odmawiając stronie dopuszczenia wnioskowanych przez nią dowodów, uniemożliwiono obronę przysługujących jej praw;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie jedynie korzystnych dla organu dowodów, mających wykazywać pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oraz zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, co przeczy dyrektywie prawdy obiektywnej, nakazującej dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 75 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i pozwalających na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i prawidłowe ustalenie właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

- art. 77 k.p.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dla ustalenia, że istotną częścią zobowiązań spółki były zobowiązania wewnętrzne wobec jej akcjonariuszy z tytułu udzielonych pożyczek i obligacji, albowiem ustalenie przesłanek upadłościowych i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku upadłościowego wymaga wiedzy specjalnej z zakresu analizy sprawozdań finansowych oraz sald kont rozrachunkowych z kontrahentami;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że członkowie zarządu spółki nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 21 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie daty, w której dłużnik winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Mając na względzie ww. uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie budzi wiele zastrzeżeń, albowiem stan faktyczny w sprawie ustalono opierając się jedynie na dowodach zmierzających do potwierdzenia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, z pominięciem analizy tych negatywnych, których dowiedzenie wyklucza odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki. Nawet bowiem w sytuacji potwierdzenia pozytywnej przesłanki przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, organ powinien dopuścić i przeprowadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w sposób obiektywny i bezstronny pozwoliłyby ocenić czy nie zachodzą normatywne warunki odpowiedzialność tę wykluczające. W tym kontekście skarżący przywołał szereg judykatów sądów administracyjnych, dotyczących leżącego po stronie organu podatkowego zebrania i zgromadzenia całego materiału dowodowego.

Skarżący podniósł także, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony w czasie właściwym, a na dwa tygodnie przed jego zgłoszeniem nie występowały przesłanki upadłościowe w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego obowiązującego w tamtym czasie. Takie twierdzenie wynika – zdaniem skarżącego – z okoliczności faktycznych właściwych dla tej sprawy przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów oceny sytuacji finansowej spółki, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dowodzi, by wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Skarżący wskazał nadto, że w dalszym ciągu podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości (rachunkowości) celem ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem badanie przesłanki płynnościowej, a zwłaszcza przesłanki majątkowej upadłości w kontekście "właściwego czasu" nie jest możliwe bez szczegółowej analizy wykonanej przez biegłego. Skarżący przyznał, że z badanych przez organ podatkowy dokumentów spółki, w tym sprawozdań biegłego rewidenta za lata 2010-2013 wynikało, że sytuacja spółki była trudna, ale brak jest w nich stwierdzenia, aby spełnione były przesłanki upadłościowe. Nadto, w latach 2010-2013 kilkukrotnie udzielali spółce znaczących pożyczek, zaś powstałe z tego powodu zobowiązania spółki były zobowiązaniami wewnętrznymi, co – zdaniem skarżącego – ma znaczący wpływ w kontekście badania przesłanek upadłościowych.

Dalej skarżący powołał się na prywatną opinię wykonaną przez eksperta M. K, przedłożoną w toku postępowania przed DIAS, podważającej ustalenia organu podatkowego. W ekspertyzie tej poczyniono zastrzeżenia co do metodyki stosowanej przez organ podatkowy, a także uznano, iż brak było przesłanek do wcześniejszego (od faktycznego) złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

5. Spór sprowadza się do ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., czyli przesłanki uzasadniającej orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 o.p. Sąd zauważa, że co prawda z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje w tej materii uległy zmianie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Stanowi o tym art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stosownie zatem do art. 107 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z art. 116 o.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. spoczywa na członku zarządu.

6. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w dniu upływu terminu płatności przedmiotowej zaległości za październik 2013 r. (art. 116 § 2 o.p.).

Uchwałą rady nadzorczej spółki z 27 stycznia 2010 r., wchodzącą w życie tego samego dnia, powołano skarżącego do zarządu spółki. Funkcję tę pełnił do wykreślenia spółki z KRS w dniu [...] maja 2017 r. (prawomocnie 4 lipca 2017 r.). Stosownie zaś do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.) termin płatności zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. mijał 25 listopada 2013 r.

7. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 o.p.), stwierdzić należy, co następuje.

W zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej spółki, NUS wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość spółki w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podjął próbę wyegzekwowania zaległości m.in. poprzez: 1) zajęcie wierzytelności w spółce B S.A. w dniu 9 stycznia 2014 r., 2) zajęcie innych wierzytelności w spółce C S.A. w dniu 9 stycznia 2014 r., 3) zajęcie innych wierzytelności w spółce D S.A. w dniu 9 stycznia 2014 r. Jednak w dniu [...] r. NUS uchylił ww. zajęcia z powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku.

W trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi na ogłoszoną upadłość spółki obejmującą likwidację majątku organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, które następnie w związku z uprawomocnieniem się w dniu 19 lutego 2014 r. postanowienia z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości spółki, zostało umorzone. Tym samym, jak trafnie zauważył organ, NUS nie miał możliwości ściągnięcia zaległości spółki w drodze egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego w drodze egzekucji singularnej.

Egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej mierze należy zauważyć, że pismem z 27 lutego 2014 r. NUS zgłosił do masy upadłości m.in. wierzytelność z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i odsetki za zwłokę. Z ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości spółki z 26 sierpnia 2016 r. wynika, że suma podlegająca podziałowi wynosi [...] zł, a NUS uzyskał kwotę [...] zł. Została w całości zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za styczeń 2014 r.

Syndyk masy upadłości spółki dokonał ostatecznego planu podziału masy upadłości, cały majątek spółki został zlikwidowany, Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...] r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki obejmującego likwidację majątku i w dniu [...] maja 2017 r. spółka została wykreślona z KRS. Uznać zatem należy, że zasadne jest twierdzenie organu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

8. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, choćby w znacznej części. Zatem także i ta okoliczność (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności nie została wykazana.

9.1. Jak już sygnalizowano wyżej, spór w tej sprawie koncentruje się wokół przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., to jest zagadnienia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym terminie.

Strona skarżąca twierdzi, że zgłoszenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, ponieważ na dwa tygodnie, i wcześniej, przed dniem 25 października 2013 r. (data zgłoszenia wniosku) nie wystąpiły okoliczności wskazujące na taką konieczność.

Sąd nie podziela tego stanowiska i w tym sporze przyznaje rację organom podatkowym.

Przechodząc zatem do analizy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Sąd zauważa, że zasadnie organ, nawiązując do regulacji art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) stwierdził, że dzień, w którym zaktualizował się obowiązek złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił wcześniej.

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Poza tym, jak stanowi art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wreszcie, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Co istotne, obie przesłanki upadłości z art. 11 p.u.n. są samoistne, w związku z czym, z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter, zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

9.2. Sąd stwierdza, że w celu ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ zasadnie przeprowadził analizę danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego, wartości aktywów ogółem i zobowiązań ogółem, jakie Spółka osiągnęła w latach 2008-2013 (str. 20-25 decyzji). W latach 2014-2017 wobec spółki toczyło się bowiem postępowanie upadłościowe, a więc ten okres pozostawał bez wpływu na określenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Spółka w latach 2010-2013 wykazywała ujemną wartość danych dotyczących:

- stosunku pomiędzy wartością aktywów ogółem do zobowiązań ogółem

- kapitału własnego.

Jednocześnie w 2010 r. oraz w latach 2012-2013 spółka uzyskała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ujemna wartość stosunku pomiędzy wartością aktywów ogółem do zobowiązań ogółem, oznacza bowiem niedobór aktywów dla pokrycia zobowiązań spółki. Inaczej mówiąc, zobowiązania spółki przewyższają jej majątek. W 2010 r. zobowiązania łącznie przekroczyły aktywa łącznie o [...] zł. Spółka poniosła stratę [...] zł. Tym samym już na koniec 2010 r. doszło do sytuacji, że majątek spółki nie pozwalał na uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań, co wyczerpuje przesłankę niewypłacalności z art. 11 ust. 2 p.u.n.

W 2011 r. sytuacja finansowa uległa nieznacznej poprawie, na co wskazuje uzyskany zysk w wysokości [...] zł. Przy czym w tym okresie zobowiązania spółki nadal przekraczały jej majątek o kwotę [...] zł. Jednocześnie poczynione przez spółkę w 2011 r. próby poprawy sytuacji finansowej nie przełożyły się na następne lata, bowiem:

- w 2012 spółka poniosła stratę [...] zł,

- w 2013 spółka poniosła stratę [...] zł.

Zatem od 2010 r. sytuacja finansowa spółki ulegała znacznemu pogorszeniu. Przy czym fakt, że 2011 rok zakończył się zyskiem nie może świadczyć o tym, że spółka wyszła z kryzysu. Po pierwsze był to niewielki zysk ([...] zł), a po drugie zobowiązania w dalszym ciągu przekraczały aktywa spółki (o [...] zł). Potwierdzeniem tego było to, że już następny rok (tj. 2012) został zakończony stratą w kwocie [...] zł, a różnica pomiędzy wartością zobowiązań, a wartością majątku w 2012 r. wyniosła aż minus [...] zł (nastąpił prawie trzykrotny wzrost tejże różnicy).

Dokonując oceny sytuacji majątkowo-finansowej spółki organ zasadnie przedstawił jak w latach 2008-2013 kształtowały się wskaźniki obrazujące sposób finansowania przedsiębiorstwa oraz płynność finansową (tabela str. 21 decyzji).

Wskaźnik ogólnego zadłużenia, czyli stosunek zobowiązań ogółem do aktywów ogółem obrazuje sposób finansowania majątku przedsiębiorstwa i określa udział zobowiązań (kapitałów obcych) w finansowaniu majątku przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że wskaźnik ten nie powinien być wyższy niż 0,67. Z wyliczeń organu wynika zaś, że spółka w latach 2010-2013 uzyskała wskaźnik zadłużenia powyżej wartości 1, co wskazuje na duże ryzyko finansowe, wiążące się również z możliwością utraty zdolności przedsiębiorstwa do zwrotu długów. Im większa wartość wskaźnika, tym wyższe zadłużenie firmy, wyższe odsetki od długu, a w rezultacie wyższe koszty działalności gospodarczej.

Organ przeanalizował też wskaźnik płynności finansowej, w tym płynności bieżącej, określający zdolność podmiotu do regulowania zobowiązań bieżących przy pomocy upłynnienia środków obrotowych. Ten wskaźnik pokazuje stosunek majątku obrotowego do wartości bieżących zobowiązań krótkoterminowych. Powinien oscylować w przedziale 1,2 - 2,0. Jeśli wartość wskaźnika jest niższa od 1,2 to fakt ten może oznaczać, że przedsiębiorstwo "działa z dnia na dzień" i nie posiada wystarczających zasobów gotówkowych na spłacenie bieżących zobowiązań. W tej mierze organ wskazał, że spółka w latach 2010-2013 posiadała ów wskaźnik znacznie poniżej wartości 1, co oznacza problemy finansowe i utratę przez przedsiębiorstwo zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. W 2010 r. – 0,77; w 2011 r. – 0,92; w 2012 r. – 0,76; w 2013 r. – 0,31. To także świadczy o napiętej sytuacji płatniczej oraz o problemach z szybkim zaspokojeniem roszczeń wierzycieli.

Wniosek, że od 2010 r. nastąpiło znaczne pogorszenie sytuacji finansowej spółki potwierdzają także opinie biegłego rewidenta załączone do sprawozdań finansowych spółki za lata 2010-2012, a także raporty uzupełniające te opinie, w których wskazano, że w roku 2010, 2011 i 2012 występowało wysokie ryzyko upadłości spółki.

Sprawozdanie finansowe spółki za rok 2010 zostało zatwierdzone 14 lipca 2011 r. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że już z tym dniem, zasadniczo, zaistniały podstawy do stwierdzenia przez zarząd spółki, iż należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

9.2. Zdaniem Sądu trafnie jednak organ dostrzegł, że w dniu [...]r. rada nadzorcza spółki podjęła uchwałę, którą zobowiązała zarząd spółki do sporządzenia w terminie do 31 grudnia 2010 r. programu naprawczego. Dlatego też dokonując oceny czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie organ zasadnie ponadto wziął pod uwagę fakt podjętych działań naprawczych i przeanalizował jak te działania wpłynęły na sytuację finansową spółki w latach następnych, a w szczególności, czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań.

Dokonując analizy właściwego czasu do założenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego należy zdaniem Sądu kompleksowo wziąć pod uwagę, że:

- na koniec 2010 r. kwota zobowiązań spółki wynosząca [...] zł przekroczyła wartość majątku spółki wynoszącego [...] zł. Tym samym nie wystarczał on na zaspokojenie długów spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n.,

- 25 listopada 2010 r. rada nadzorcza spółki podjęła uchwałę, którą zobowiązała zarząd spółki do sporządzenia do 31 grudnia 2010 r. programu naprawczego

- sprawozdanie finansowe za 2010 r. zostało zatwierdzone 14 lipca 2011 r.,

- na koniec 2011 r. kwota zobowiązań spółki wynosząca [...] zł przekroczyła wartość majątku spółki wynoszącego [...] zł. Tym samym w dalszym ciągu nie wystarczał on na zaspokojenie długów spółki,

- sprawozdanie finansowe za 2011 r. zostało zatwierdzone 29 czerwca 2012r.,

- na koniec 2012 r. kwota zobowiązań spółki wynosząca [...] zł przekroczyła wartość majątku spółki wynoszącego [...] zł. Tym samym nie wystarczał on na zaspokojenie długów spółki,

- sprawozdanie finansowe za 2012 r. zostało zatwierdzone 27 czerwca 2013r.,

- problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań spółki pojawiły się w III kwartale 2013 r., tj. najpóźniej z dniem 30 września 2013 r. W postanowieniu z [...] r. o ogłoszeniu upadłości spółki sąd upadłościowy jednoznacznie stwierdził, że wystąpiły dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien zostać złożony we właściwym sądzie, zasadniczo pojawiły się już w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2010 r. tj. w dniu 14 lipca 2011 r.

Jak już wyżej podniesiono, organ trafnie zauważył jednak, że w dniu 25 listopada 2010 r. rada nadzorcza spółki podjęła uchwałę, którą zobowiązała zarząd spółki do sporządzenia w terminie do 31 grudnia 2010 r. programu naprawczego.

Dlatego, zdaniem Sądu, dokonując oceny czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie należało wziąć pod uwagę również fakt podjętych działań naprawczych i przeanalizować jak te działania wpłynęły na sytuację finansową spółki w latach następnych, a w szczególności, czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie zobowiązań spółki.

Poczynione ustalenia, pozwoliły jednak na wniosek, iż sytuacja finansowa spółki w latach 2011-2012 nie uległa poprawie na tyle, aby twierdzić, że w tym okresie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego zniknęły. Przeciwnie, w 2012 r. uległy nawet nasileniu. Jak wynika bowiem ze sprawozdań finansowych za lata 2011-2012 zobowiązania spółki w dalszym ciągu przekraczały jej majątek. Ponadto jak ustalił biegły rewident spółka posiadała wysokie ryzyko upadłości. W 2012 r. spółka poniosła stratę [...] zł (w 2013 strata wyniosła już [...] zł). Na koniec 2012 r. zobowiązania przekraczały wartość majątku spółki aż [...] zł (nadwyżka zobowiązań nad aktywami w 2012 r. wzrosła prawie trzykrotnie).

Zatem, ostatecznie zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012 r. w dniu 27 czerwca 2013 r. powinno towarzyszyć podjęcie przez zarząd spółki działań celem złożenia w stosownym czasie 2 tygodni, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, czego nie uczyniono.

Sąd podziela zatem stanowisko organów i stwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony najpóźniej do 11 lipca 2013 r. To oznacza, że wniosek zgłoszony 25 października 2013 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od stycznia 2010 r., a więc dopełniając należytej staranności powinien mieć świadomość sytuacji finansowej spółki, stanu jej aktywów a także ciążącym na spółce zadłużeniu. Tym bardziej, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań już w 2010 r., a sytuacja ta nie zmieniła się w latach następnych.

9.3. Takie stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie także w rezultacie postępowania upadłościowego. W jego trakcie z masy upadłości spółki zaspokojono jedynie 3 wierzycieli, których wierzytelności zostały zaliczone do kategorii I zaspokojenia w łącznej wysokości [...] zł. Tymczasem całość wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości wyniosła [...] zł. W drodze postępowania upadłościowego zaspokojono zatem jedynie ok. 9,73% wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości i uznanych przez syndyka masy upadłości.

Wcześniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby uchronić spółkę przed wygenerowaniem zadłużenia na kwotę ponad [...] zł i przyczynić się do lepszego zarządzenia majątkiem spółki przez syndyka masy upadłości, co potwierdza m.in. fakt, że syndyk masy upadłości spółki regulował powstałe po ogłoszeniu jej upadłości zobowiązania wobec urzędu skarbowego oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Należy też zauważyć, że wierzyciele spółki należący do kategorii II-V nie zostali w ogóle zaspokojeni w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego, a Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. został zaspokojony jedynie do 0,83 % swoich należności. Przy czym były to należności powstałe w trakcie postępowania upadłościowego, a więc zaliczone do kategorii I zaspokojenia. Natomiast w zakresie przedmiotowej zaległości z tytułu podatku VAT nie nastąpiło jej zaspokojenie z masy upadłości spółki nawet w części.

W tym kontekście Sąd zauważa, że twierdzenia zawarte w prywatnej opinii M. K., w realiach tej sprawy, nie mogą zdezawuować stanowiska organów.

Na wstępie należy zauważyć, że znaczna część tez tej opinii dotyczy przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 u.p.n., a w tejże sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na przesłance z art. 11 ust. 2 p.u.n.

W odniesieniu zaś do przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n Sąd nie podziela stanowiska tam wyrażonego, że na gruncie tej sprawy doszło do mechanicznego zestawienia kwot wynikających z bilansu, a nie doszło do uwzględnienia rzeczywistej oceny kondycji finansowej spółki, czy też, że oparcie się na wartościach rynkowych doprowadziłoby do konkluzji, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki (dopiero 25 października 2013 r.) nastąpiło we właściwym czasie. W tej mierze Sąd zauważa, że po pierwsze organy wzięły pod uwagę wartości bilansowe, a jednocześnie bilanse za lata 2010-2013, nie zostały zakwestionowane. Po drugie organy uwzględniły także wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki, obrazujący sposób finansowania majątku przedsiębiorstwa i określający udział zobowiązań (kapitałów obcych) w finansowaniu majątku spółki. Po trzecie organy dostrzegły również wskaźnik płynności finansowej spółki, w tym płynności bieżącej, określający zdolność podmiotu do regulowania zobowiązań bieżących przy pomocy upłynnienia środków obrotowych. Począwszy od roku 2010 oba wskaźniki znajdowały się na nieakceptowalnym poziomie. Po czwarte twierdzenie o istotności w tej sprawie rzeczywistej czy rynkowej wartości aktywów i pasywów spółki nie wytrzymuje konfrontacji z wynikiem postępowania upadłościowego, który opisano już wyżej. W tymże postępowaniu doszło przecież do realnego zweryfikowania stanu majątku spółki oraz stanu jej wymagalnych zobowiązań. Ze sprawozdania ostatecznego z czynności dokonanych przez syndyka wynika, że lista wierzytelności obejmuje 229 wierzycieli o łącznej kwocie wierzytelności [...] zł. Tymczasem suma podlegająca podziałowi wyniosła zaledwie [...] zł. Przedmiotowa zaległość z tytułu podatku VAT nie została zaspokojona nawet w części (uzyskana przez NUS kwota [...] zł została zarachowana na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, zaliczonego do I kategorii zaspokojenia). W tym stanie rzeczy, twierdzenie, że realna wycena majątku spółki, dodatkowe uwzględnienie struktury jej aktywów i pasywów, pozwoliłyby na konkluzję, że wniosek, który zainicjował postępowanie upadłościowe 25 października 2013 r. został zgłoszony we właściwym czasie, jest nietrafne.

Sąd akcentuje, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek, w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową, skutecznie wdrożyć plan naprawczy i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, ale plan naprawczy nie przyniesie oczekiwanych rezultatów, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12).

Analogiczne stanowisko zajął tutejszy Sąd w sprawie I SA/Gl 365/20 w wyroku z 31 sierpnia 2020 r., którym oddalił skargę innego członka zarządu spółki na decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2013 r.

10. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także na stwierdzenie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego we wskazanym powyższej terminie nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. o.p.). Skarżący takich okoliczności nie wskazał a Sąd z urzędu ich nie dostrzega.

Winą w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek z art. 11 ust. 1 lub 2 p.u.n. Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Dlatego niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej i nietrafnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten, który wynikał ze sprawozdań finansowych, ostatecznie z zatwierdzenia sprawozdania za 2012 rok, nie może być zaaprobowane, jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy.

Pismem z 20 lipca 2018 r. NUS wezwał skarżącego do wskazania okoliczności potwierdzających brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżący nie przedstawił jednak dowodów, które miałyby na celu wykazanie przesłanek do zwolnienia go, na analizowanej obecnie podstawie, z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

11. Niezasadne okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym dokonano trafnej analizy na podstawie kompletnego materiału dowodowego przesłanek decydujących o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyjaśniono przy tym w zaskarżonej decyzji dlaczego organ uznał istnienie przesłanek pozytywnych do zastosowania art. 116 o.p., na jakiej podstawie dokonał ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku w sprawie ogłoszenia upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego oraz dlaczego w jego ocenie nie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącego z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny.

Ocena zebranych dowodów pozwoliła na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia wydaną decyzją przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 o.p.

Fakt, że dokonano innej od oczekiwanej przez skarżącego oceny dowodów nie uzasadnia twierdzenia, że organ podatkowy nie podejmował działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu nie zostały naruszone powołane w skardze przepisy.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność złożenia przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki Sąd podziela stanowisko organu, że wniosek ten był niezasadny. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że organy podatkowe mają wystarczającą wiedzę do oceny przesłanek upadłości i "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość i nie ma tu obowiązku powoływania biegłego w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie umożliwiają dokonanie ustaleń w tym zakresie. Przy ocenie powyższych okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji jako dowód w sprawie posiadał m.in.: sprawozdania finansowe za lata 2010-2012, postanowienie Sądu Rejonowy [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy z [...] r. o ogłoszeniu upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku oraz opinie biegłego rewidenta w zakresie badania sprawozdań finansowych spółki za lata 2010-2012 (dla zgromadzenia wspólników, rady nadzorczej i zarządu spółki wraz z raportami uzupełniającymi te opinie). Zatem w sytuacji, gdy dowody zgromadzone przez organy podatkowe wystarczająco potwierdzają tezę przeciwną niż forsowana przez stronę postępowania nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, w tym przypadku opinii biegłego oraz świadka M. S.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2019 r., II FSK 3637/15 stwierdził, że badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (podobnie w sprawie II FSK 3063/13 w wyroku NSA z 14 stycznia 2016 r. i przywołanym tam orzecznictwie).

W tym kontekście Sąd zauważa także, że "właściwy termin" nie jest przedmiotem oceny biegłego (jest nią ewentualnie bilans spółki). Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz naświetlenie i wyjaśnienie przez sąd okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału sprawy. Przedmiotem opinii biegłego nie mogą być kwestie prawne, w tym wykładnia pojęć użytych w przepisie. W sytuacji, gdy członkowie zarządu spółki bronią się przed odpowiedzialnością zarzutem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, rzeczą biegłego jest wskazanie okoliczności faktycznych związanych ze stanem finansowym spółki: stanem majątku, spłacaniem zobowiązań, podjętymi działaniami naprawczymi. Nie jest natomiast zadaniem biegłego ocena, czy wskazane przez niego okoliczności faktyczne mogą być określone jako stan "niewypłacalności" ani czy w tych okolicznościach złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie". Ocena ta należy wyłącznie do sądu w ramach obowiązku dokonania wykładni przepisu i jego subsumcji do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Jeżeli biegły dokonał takiej oceny i wyraził swoje stanowisko, trzeba uznać, że wykroczył poza zakres swoich kompetencji i jego ocena oczywiście nie jest wiążąca dla sądu, który nie musi także odnosić się do niej w uzasadnieniu wyroku (wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 27 kwietnia 2016 r., I ACa 1858/15).

12. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.