Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1076/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Opłata skarbowa
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1-2, art. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N.“ w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 775/05 w sprawie ze skargi "N.“ w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 października 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "N.“ w B. kwotę 13.219 (trzynaście tysięcy dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 775/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "N." w B. /dalej jako "spółka N."/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 października 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 czerwca 2001 r. odmawiającą firmie "N." stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.540.248 zł 50 gr. z tytułu opłaty skarbowej od zawartej umowy sprzedaży akcji.

Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy wskazując, że wyżej wskazana kwota stanowiła opłatę skarbową odprowadzoną na konto organu podatkowego przez spółkę "N." w związku z zawartą w dniu 4 września 2000 r. umową sprzedaży 51% akcji Cukrowni C. S.A., Cukrowni K. S.A. oraz Cukrowni M. S.A. nabytych przez stronę skarżącą od (...) Spółki Cukrowej S.A. /dalej jako "Spółka Cukrowa S.A."/

Wnioskiem z dnia 12 marca 2001 r., wniesionym na podstawie art. 79 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako ‘O.p."/ spółka "N." wystąpiła następnie o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w wysokości odpowiadającej całości uiszczonej uprzednio kwoty wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie podatnika oplata skarbowa została uiszczona nienależnie ponieważ pobrano ją od czynności cywilnoprawnej, która zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.; dalej jako "ustawa o opłacie skarbowej"/ podlegała zwolnieniu z opłaty skarbowej. W uzasadnieniu wskazano, że czynność sprzedaży akcji została dokonana przez Spółkę Cukrową S.A. w wykonaniu usług pośrednictwa finansowego zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"/. W konsekwencji na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej czynność ta była zwolniona od tej opłaty, ponieważ zgodnie z treścią wskazanego przepisu opłacie skarbowej nie podlegają takie czynności cywilnoprawne jak umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. odmówił spółce "N." stwierdzenia nadpłaty, kwestionując dopuszczalność zastosowania w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do przyjęcia aby dokonana sprzedaż papierów wartościowych mieściła się w kategorii usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w pozycji 13 załącznika Nr 2 do ustawy o VAT.

Pomimo zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 18 grudnia 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymała w mocy zaskarżoną przez spółkę "N." decyzję.

W wyniku wniesionej przez spółkę "N." skargi, na mocy wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 215/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie tego obowiązku stało się w ocenie Sądu o tyle istotne, że strona skarżąca z konieczności przedstawiła nowe dowody w sprawie - w postaci opinii klasyfikacyjnych /pismo Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 19 lipca 2002 r. oraz pismo Urzędu Statystycznego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2002 r./ - dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd podkreślił ponadto, że w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pozostaje sytuacja, w której w poszczególnych regionach kraju organy podatkowe prezentują odnośnie tego samego stanu faktycznego skrajnie różne poglądy, gdy chodzi o określenie obowiązków podatników prowadzących działalność gospodarczą. Strona skarżąca przedstawiła bowiem m.in. wydaną wobec niej decyzję Urzędu Skarbowego J. z dnia 31 października 2001 r. oraz decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2001 r., w których organy przyjęły korzystne dla spółki "N." stanowisko co do uznania sprzedaży akcji cukrowni za czynności wykonywane w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego. W omawianym rozstrzygnięciu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przesądził jednocześnie czy dokonana w przedmiotowej sprawie konkretna sprzedaż akcji została dokonana w ramach wykonywania przez Spółkę Cukrową S.A. usług pośrednictwa finansowego.

Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wystąpił do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego /w skrócie "GUS"/ z prośbą o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji czynności dokonanych przez Spółkę Cukrową S.A. polegających na sprzedaży należących do tej spółki akcji innych cukrowni. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 9 września 2005 r. Prezes GUS stwierdził na wstępie, że zbycie akcji własnych nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności, w związku z czym nie może być klasyfikowane wg. obowiązujących kryteriów klasyfikacyjnych. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie prowadził on już korespondencję z pełnomocnikiem spółki "N.", w ramach której w piśmie z dnia 14 czerwca 2002 r., a następnie w piśmie z dnia 30 lipca 2002 r. przedstawione zostało w dalszym ciągu aktualne stanowisko GUS odnośnie klasyfikacji usług pośrednictwa finansowego oraz odnośnie sprzedaży akcji przez Spółkę Cukrową S.A. Prezes GUS wskazał dodatkowo, że jego stanowisko w sprawie było znane podatnikowi w chwili składnia przez niego wniosków o wydanie opinii klasyfikacyjnych do Urzędu Statystycznego w Warszawie i Urzędu Statystycznego w Poznaniu. Do udzielonej organowi odwoławczemu odpowiedzi Prezes GUS załączył oba pisma skierowane uprzednio do spółki "N.", w których wskazano, że zbycie akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie jest usługą. Jeżeli jednak sprzedaż akcji była prowadzona na rynkach papierów wartościowych to, w ocenie GUS, usługę taką należało sklasyfikować w grupowaniu PKWiU i KWiU 65.23.10 "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane"

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po ponownym rozpoznaniu odwołania spółki "N.", decyzją z dnia 28 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 czerwca 2001 r.

Organ odwoławczy przyznał, że jeżeli sprzedaż praw majątkowych, jakim są akcje, jest dokonywana przez podatnika podatku VAT w ramach świadczonych przez niego usług pośrednictwa finansowego, transakcja ta podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka Cukrowa S.A. została powołana przez Ministra Przekształceń Własnościowych na podstawie ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. Nr 98, poz. 473 ze zm./, a jej kapitał akcyjny stosownie do art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy został pokryty przez Skarb Państwa akcjami spółek m.in. z tzw. Grupy (...) - Cukrowni C. S. A., Cukrowni M. S. A. i Cukrowni K. S.A. Sprzedaż tych akcji nastąpiła natomiast na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, co w ocenie organu odwoławczego świadczyło o tym, że w ramach prywatyzacji polskiego przemysłu cukrowniczego Spółka Cukrowa S.A. sprzedała część swojego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ww. sprzedaż nie mieściła w pojęciu odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego, mając w szczególności na uwadze wyrażone w sprawie stanowisko Prezesa GUS. Nie kwestionując, że każdy prowadzący działalność gospodarczą podmiot samodzielnie klasyfikuje swoje usługi, organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku trudności klasyfikacyjnych może się on każdorazowo zwracać do właściwego organu statystyki publicznej o wydanie opinii interpretacyjnej. Mając jednak na uwadze, że istota sporu dotyczyła wyłącznie rozbieżności w klasyfikacji czynności sprzedaży akcji, a strony postępowania przedłożyły w tym zakresie szereg przeciwstawnych opinii klasyfikacyjnych, w ocenie organu odwoławczego stanowisko zajęte przez Prezesa GUS należało uznać za mające charakter rozstrzygający dla przedmiotowej sprawy. W ramach oceny dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał wydane przez Główny Urząd Statystyczny opinie za bardziej wiarygodne od opinii wojewódzkich urzędów statystycznych, ponieważ spółka "N." wnioskowała o ich wydanie znając już stanowisko zajęte w sprawie przez GUS. Zastrzeżenia organu wzbudził ponadto stan faktyczny przedstawiony przez spółkę w złożonych przez nią wnioskach o wydanie opinii. W tym zakresie podkreślono, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy obrót papierami wartościowymi nie stanowił przedmiotu głównej działalności Spółki Cukrowej S.A. Opierając się o opinię GUS organ podatkowy stwierdził tym samym, że skoro będąca przedmiotem oceny czynność nie była klasyfikowana jako usługa, to nie należała też do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie mogła ona korzystać z określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienia w tym podatku. Nie kwestionując, że sprzedający był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT organ odwoławczy podkreślił jednak, że podmiot będący podatnikiem VAT z różnych tytułów wchodzących w zakres jego działalności nie może być podatnikiem VAT w odniesieniu do określonych czynności, jeżeli czynność ta nie spełnia przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych. W uzasadnieniu wskazano końcowo, że okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym innych wydanych wobec podatnika decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Spółka "N." skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 3 ust. 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej, art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty strona skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku organów podatkowych Spółka Cukrowa S.A. była podmiotem zajmującym się m.in. świadczeniem usług pośrednictwa w zakresie obrotu /zbywania/ akcji cukrowni. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT od podatku zwolnione zostało świadczenie usług wymienionych w złączniku nr 2 do ustawy o VAT. Skoro zatem usługi pośrednictwa finansowego zostały ujęte w ww. załączniku pod pozycją 13, świadczone przez Spółkę Cukrową S.A. usługi podlegały zwolnieniu od podatku VAT, a w konsekwencji zwolnieniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżąca spółka podkreśliła, że sprzedaż akcji może mieć charakter usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o VAT. Wbrew przekonaniu organu odwoławczego sprzedaż praw majątkowych mieści się w ramach pojęcia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy, jeżeli tylko czynności tego rodzaju dokonywał podatnik VAT, a jego czynność była klasyfikowana do określonego zgrupowania PKWiU. Tym samym brak jest jakichkolwiek przeszkód, aby nabyć i posiadać status podatnika VAT w związku z dokonywaniem czynności sprzedaży akcji. Sytuacja taka miała miejsce m.in. w przypadku Spółki Cukrowej S.A., która spełniała wszystkie wymienione w art. 5 ustawy o VAT cechy podatnika tego podatku tj. wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek odpłatne świadczenie usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W tym zakresie podkreślono m.in., że Spółka Cukrowa oferowała stronie skarżącej w innym czasie także akcje innych cukrowni tj. Cukrowni M. S.A. oraz Cukrowni N. S.A.

Odnosząc się wchodzących w skład materiału dowodowego opinii statystycznych strona skarżąca podkreśliła, że zawarte w nich rozbieżności interpretacyjne nie powinny powodować negatywnych konsekwencji wobec podatnika. Opinie klasyfikacyjne są bowiem co prawda dokumentami urzędowymi o szczególnej mocy dowodowej, ale nie mają one charakteru wiążącego i stanowią tylko jeden z dowodów, który podlega swobodnej ocenie tak jak wszystkie inne zgromadzone w sprawie dowody.

Jak wskazano na wstępie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, mając na uwadze opisany wyżej przebieg postępowania, wydane w jego toku rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron sporu, zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 775/05 uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2005 r. nie narusza prawa i oddalił skierowaną wobec tej decyzji skargę spółki "N.".

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 w uzasadnieniu wskazano, że posłużenie się w załączniku do ustawy nomenklaturą i symbolami zaczerpniętymi z klasyfikacji nie narusza sformułowanego w art. 217 Konstytucji RP wymagania ustawowego normowania prawa daninowego. Klasyfikacje statystyczne nie tworzą bowiem norm prawa obowiązującego w zakresie VAT, lecz są zbiorem nazw i definicji występujących w obrocie. Skoro jednak załączniki są formułowane "w języku klasyfikacji", tj. z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych przez GUS, interpretacje w tym zakresie zostały pozostawione przez ustawodawcę urzędom statystyki publicznej. Mając na uwadze powyższe Sąd potwierdził, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy nabycie przez skarżącą akcji stanowiło usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji statystycznej. Ustalenie to w bezpośredni sposób wypływa bowiem na ocenę czy umowa, na podstawie której akcje te zostały nabyte, podlegała zwolnieniu z opłaty skarbowej, czy też nie. Sąd podkreślił, że w związku z przedmiotową sprawą została wydana więcej niż jedna opinia klasyfikacji statystycznej. Co więcej przedstawione opinie pozostawały wobec siebie przeciwstawne. Powołując się na przyjętą w omawianym zakresie linię orzeczniczą, Sąd stwierdził, iż wobec rozbieżności opinii klasyfikacyjnych organ odwoławczy prawidłowo zwrócił się o ostateczne rozstrzygnięcie zagadnienia klasyfikacji czynności sprzedaży akcji do prezesa GUS. W konsekwencji uzyskując wiedzę co do stanowiska GUS, prawidłowo przyjął, że w zakresie ustalenia czy dokonana czynność stanowiła usługę pośrednictwa finansowego stanowisko to miało charakter rozstrzygający. Wątpliwości Sądu nie wzbudziło również, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie zgodne z opinią klasyfikacyjną GUS, w której przyjęto, że dokonana poza rynkiem papierów wartościowych sprzedaż akcji własnych w ogóle nie stanowi usługi. W rezultacie w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do zakwalifikowania sprzedaży akcji do usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, a w konsekwencji zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 2 tej ustawy, a w dalszej jeszcze kolejności art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Sąd podkreślił ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wyjaśnił powody, dla których pominął stanowiska Urzędów Statystycznych w Warszawie i Poznaniu i oparł się na opiniach GUS. Jednocześnie Sąd nie zgłosił jakichkolwiek zastrzeżeń do dokonanej w tym zakresie przez organ odwoławczy oceny dowodów.

Mając na uwadze, że zgodnie z ustaleniami sprawy czynność sprzedaży akcji nie stanowiła usługi, Sąd oddalił także zarzut naruszenia art. 5 ustaw o VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazał, że okoliczność, iż w podobnych sprawach inne organy wydały decyzje korzystne dla strony skarżącej nie może zmieniać reguł opodatkowania, w tym znosić powstałego zgodnie z obowiązującym prawem obowiązku podatkowego. Odnosząc się do wyroku wydanego uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, że z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, aby Sąd w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia zasady zaufania, ponieważ jej uchylenie nastąpiło wyłącznie z uwagi na naruszenia art. 200 § 1 O.p. Sąd wskazał końcowo, że pozostałe, zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego także pozostają niezasadne, ponieważ podejmowane przez organy działania miały każdorazowo oparcie w przepisach prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

W skardze kasacyjnej spółka "N." wniosła o uchylenie powyższego wyroku w związku z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego w postaci art.7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 3 ust. 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej, jak i w związku z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."/ oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w zw. z art. 184 Konstytucji RP.

Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że sprzedaż akcji była usługą w rozumieniu podatku VAT oraz podlegała zwolnieniu w tym podatku, co powodowało konieczność zastosowania zwolnienia z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a. ustawy o opłacie skarbowej. W tym zakresie powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 strona skarżąca podkreśliła m.in., że w świetle art. 54 § 1 ustawy o VAT nie wystarczy wykazać, że dana czynność nie mieści się w klasyfikacjach statystycznych, skoro treść wskazanego przepisu potwierdza, że niewymienione w klasyfikacjach statystycznych usługi także podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w ocenie strony skarżącej poprzez brak podjęcia próby wyjaśnienia czy sprzedaż akcji była usługą, o której mowa w art. 54 § 1 ustawy o VAT /a jeżeli nie, to dlaczego/ został naruszony nie tylko analizowany przepis ale także art. 134 p.p.s.a.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie podjęły samodzielnego wysiłku w celu prawidłowego zakwalifikowania czynności zbycia akcji, opierając się wyłącznie na opinii GUS. W opinii tej wskazano, że sprzedaż akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie stanowi usługi. Nie wyjaśniono jednak ani co należy rozumieć pod pojęciem "akcji własnych" czy też co należy rozumieć pod pojęciem "sprzedaży poza rynkiem". Pojęć tych nie sprecyzowały także organy podatkowe. Tym samym nie wyjaśniły one w istocie dlaczego uznały, że dokonana przez Spółkę Cukrową S.A. sprzedaż akcji była sprzedażą akcji własnych poza rynkiem. Pomimo tych uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, przez co w ocenie strony skarżącej usankcjonował sytuację, w której zakres obowiązku podatkowego /w tym wypadku przedmiotu opodatkowania/ określają pisma organów statystycznych, a nie ustawa. Strona skarżąca podkreśliła, że poprzez okoliczność, iż ani Prezes GUS, ani organy podatkowe, ani też Sąd nie uzasadniły przyjętej przez nie w sprawie oceny czynności zbycia akcji, faktycznie uniemożliwiono jej merytoryczne wypowiedzenie się co do kwestii niezasadności niezastosowania w sprawie art.7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca podkreśliła ponadto, że możliwość odwołania się do prezesa GUS w razie istnienia rozbieżności pomiędzy interpretacjami organów statystycznych nie zwalniał Sądu od obowiązku oceny wydanej przez GUS opinii, która została przyjęta następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako rozstrzygająca dla przedmiotowej sprawy. Dla rzeczywistego spełnienia roli jaką art. 184 Konstytucji RP wyznacza sądownictwu administracyjnemu tj. roli polegającej na kontroli działań organów administracji, Sąd miał bowiem obowiązek dokonania samodzielnej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw.

W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2007 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie dla podniesionego uprzednio w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej oraz zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Strona skarżąca podkreśliła, że dla prawidłowego ustalenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej, należy wziąć pod uwagę cel wprowadzenia powyższej regulacji tj. zamiar wyraźnego rozdzielenia przez ustawodawcę zakresu obciążenia podatkiem VAT i zakresu obciążenia opłatą skarbową. Wprowadzając ww. wyłączenie z opodatkowania ustawodawca miał świadomość, że część podmiotów gospodarczych ponosi obciążenia z tytułu VAT, pomimo, że obejmuje je zwolnienie od podatku od towarów i usług. Objęcie zwolnieniem z podatku VAT określonych usług powoduje bowiem wprawdzie brak obowiązku odprowadzenia podatku należnego VAT, ale jednocześnie skutkuje istotnym obciążeniem ekonomicznym w zakresie podatku naliczonego, którego podatnik nie jest w stanie "odzyskać" poprzez odliczenie. W tym kontekście strona skarżąca podkreśliła, że interpretacja ww. przepisu powinna polegać wyłącznie na analizie przepisów ustawy o opłacie skarbowej i przepisów ustawy o VAT, zamiast opierać się, tak jak w przedmiotowej sprawie, na ocenie sporządzonej przez organy zajmujące się wydawaniem opinii dla celów statystycznych.

Dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a podniesiono natomiast okoliczność nieprawidłowego odczytania stanu faktycznego sprawy oraz fakt nieodniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów i argumentów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w części zasadna.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w niniejszym orzeczeniu, odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie.

Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie, którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. jak i naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 54 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej.

Oba zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały sformułowane w sposób prawidłowy. Jednocześnie oba z nich pozostają także uzasadnione.

Art. 134 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających przedmiotowy zakres rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Stanowi on bowiem, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji jest z urzędu zobowiązany do wychwycenia wszelkich nieprawidłowości jakich dopuściły się stosujące prawo organy podatkowe - niezależnie od tego czy uchybienia te byłyby natury procesowej czy materialnej oraz niezależnie od tego czy zostały wcześniej zauważone przez podatnika i powołane przez niego jako podstawa wniesionej do Sądu skargi. W przypadku stwierdzenia uchybienia natury procesowej, Sąd powinien jednocześnie dodatkowo rozważyć czy uchybienie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyroku oddalającego skargę, doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji obarczonej wadą wynikającą z faktu niewywiązania się przez organy podatkowe z wszystkich, nałożonych na nie z mocy prawa obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji miał podstawę do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p., czego jednak nie uczynił. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem czy dokonana przez Spółkę Cukrową S.A. na rzecz spółki "N." sprzedaż akcji była wykonana w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego, czy też nie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że w ramach ustaleń stanu faktycznego wskazana okoliczność pozostawała kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stosownie do treści przepisów ustawy o opłacie skarbowej i przepisów ustawy o VAT, ustalenie czy dana i konkretna sprzedaż akcji mieściła się w pojęciu świadczenia usług pośrednictwa finansowego, bezpośrednio przekłada się bowiem na kwestię dopuszczalności zastosowania zwolnienia z opłaty skarbowej wobec stron tej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Uznał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wzięły pod uwagę całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów. W zaskarżonym wyroku podkreślono jednocześnie, że dokonana w postępowaniu ocena dowodów nie wzbudziła wątpliwości Sądu - tj., że organy podatkowe dla rozstrzygnięcia kwestii tego czy sprzedaż akcji została wykonana w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego, zasadnie oparły się na odnoszących się do tej kwestii, analogicznych w treści, opiniach GUS przesądzających, że zbycie akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie jest usługą. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do zakwalifikowania sprzedaży akcji do usług pośrednictwa finansowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. Ogólne wskazanie, że sprzedaż akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie jest usługą, nie jest bowiem wystarczające dla uznania, że dokonana na rzecz skarżącej przez Spółkę Cukrową czynność sprzedaży akcji nie była wykonana w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Jak słusznie wskazuje strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazano z jakich względów dokonana przez Spółkę Cukrową czynność uznano za sprzedaż akcji własnych poza rynkiem. W opiniach GUS jak i w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych nie określono również co należy rozumieć pod tym pojęciem, w tym w szczególności pod pojęciem "akcji własnych", pojęciem "rynku papierów wartościowych" oraz pojęciem "sprzedaży poza rynkiem papierów wartościowych". Nie wskazano zatem żadnych kryteriów, które pozwoliłyby na ocenę czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż akcji dokonana przez spółkę utworzoną przez Skarb Państwa dla celów prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jest sprzedażą akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych. Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw do uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił przyjętego na podstawie opinii GUS twierdzenia, że dokonana przez Spółkę Cukrową S.A. sprzedaż akcji nie była usługą pośrednictwa finansowego. Mając na uwadze, że brak wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy może mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji miał więc obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji. Wydanie przez Sąd orzeczenia przeciwnej treści spowodowało tym samym konieczność uwzględnienia podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a., za pomocą którego dokonała ona skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez organy podatkowe, a następnie uznanych za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podkreślić, że posługując się pojęciem sprzedaży poza rynkiem papierów wartościowych niewyjaśniono czy użyte w nim wyrażenie "rynek papierów wartościowych" miało w tym konkretnym kontekście oznaczać giełdę papierów wartościowych, wszystkie dopuszczalne na rynku transakcje obrotu papierami wartościowymi czy też intencją organów statystycznych i podatkowych było nadanie temu wyrażeniu jeszcze innego znaczenia. Szczególnie istotne pozostaje w tym zakresie to, że pojęcie "sprzedaży poza rynkiem papierów wartościowych" nie wchodzi w poczet pojęć, którymi operuje język ekonomii. Definicji tego pojęcia lub choćby nawiązania do niego brak jest także w przepisach prawa. Tego rodzaju działanie organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia mając na uwadze, że w roku 2000 polski system prawny m.in. w ramach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm./ operował całą siatką pojęć odnoszących się do sprzedaży akcji, takimi m.in. jak publiczny obrót papierami wartościowymi /art. 2 ust. 1 cyt. ustawy/, obrót pierwotny /art. 4 pkt 6 cyt. ustawy/, obrót wtórny /art. 4 pkt 7 cyt. ustawy/, rynek regulowany / m.in. art. 4 pkt 14; art. 89. art. 90 cyt. ustawy/, giełda papierów wartościowych /art. 4 pkt 15 cyt. ustawy/, publiczny obrót papierami wartościowymi poza rynkiem regulowanym /art. 6 cyt. ustawy/, rynek giełdowy /oddział 2 rozdziału 6/ czy rynek pozagiełdowy /oddział 3 rozdziału 6/. Trudno jednocześnie przyjąć aby organy statystyczne i podatkowe użyły pojęcia "sprzedaży na rynku papierów wartościowych" w znaczeniu potocznym. W tym bowiem znaczeniu za sprzedaż na rynku papierów wartościowych należy uznać każdą legalnie dokonaną sprzedaż akcji. Wątpliwości organów nie budziło natomiast, że dokonana przez Spółkę Cukrową S.A. sprzedaż była transakcją legalną, a pomimo to uznały one, że była to "sprzedaż poza rynkiem papierów wartościowych".

Podobnie użyte przez organy pojęcie "akcji własnych" wymaga wyjaśnienia dokonanego w oparciu o obiektywne kategorie prawne. W tym zakresie pod uwagę powinna zostać wzięta specyfika i tryb utworzenia jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, których akcje były przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz strony skarżącej oraz tryb i cel utworzenia przez Skarb Państwa Spółki Cukrowej S.A. Będące przedmiotem sprzedaży akcje nie były akcjami Spółki Cukrowej S.A. w rozumieniu papierów wartościowych uprawniających do udziału w zyskach Spółki Cukrowej S.A. W celu pokrycia kapitału zakładowego Spółki Cukrowej S.A. zostały one bowiem wniesione do niej w drodze aportu, co oznacza, że były papierami wartościowymi uprawniającymi Spółkę Cukrową S.A. do udziału w zyskach innych spółek. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest wiec jednoznaczne określenie czy poprzez pojęcie akcji własnych organy statystyczne i podatkowe rozumiały akcje emitowane przez sprzedającego, czy też akcje wchodzące w skład majątku sprzedającego.

Wyjaśnienie pojęcia "sprzedaży akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych" nie jest jednak wystarczające dla rozstrzygnięcia czy zawarta umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od opłaty skarbowej. Wyjaśnienie to pozwoli bowiem jedynie na ustalenie czy dokonana sprzedaż akcji była usługą w ocenie Prezesa GUS. W dalszej kolejności należałoby się więc ustosunkować do tego, czy przyjęte przez organy, a następnie przez Sąd, założenie, że "sprzedaż akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie jest usługą" nie pozostaje w sprzeczności z pojęciem usług wynikającym z przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie szczegółowej analizie powinno zostać poddane m.in. zagadnienie odpłatności usługi, w tym rozważenie czy wniesiony do spółki aport może być potraktowany jako zapłata.

Jednocześnie dopiero w przypadku jednoznacznego ustalenia, że sprzedaż akcji była usługą, należałoby w dalszej kolejności rozważyć czy była to usługa pośrednictwa finansowego. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedaż akcji może być usługą pośrednictwa finansowego /tak .min. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001 r., sygn. akt III RN 130/00, Lex nr 48273, w którym przesądzono, że zwolnienie z opłaty skarbowej dotyczy m.in. sprzedaży akcji/. W celu rozstrzygnięcia czy sytuacja taka zaszła w przedmiotowej sprawie konieczne pozostaje jednak sprecyzowanie tego, czym jest w istocie "pośrednictwo". Analiza tego pojęcia powinna zaś zostać przeprowadzona pod kątem możliwości potraktowania utworzonej przez Skarb Państwa Spółki Cukrowej S.A. za podmiot pośredniczący pomiędzy Skarbem Państwa a nabywcami akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw cukrowych. Obok potocznego znaczenia jakie jest przypisywane "pośrednictwu" na gruncie języka polskiego, wyinterpretowaniu treści tego pojęcia posłużyć powinny także przepisy prawa cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kodeks cywilny nie zna pojęć pośrednictwa i pośrednika. Pośrednictwo jest jednak elementem konstrukcyjnym poszczególnych instytucji prawa cywilnego /np. umowa zlecenia, umowa agencyjna itp./ i na tej też podstawie możliwe jest ustalenie sensu i znaczenia wskazanych pojęć. Nie powinno to jednocześnie prowadzić do błędnego przekonania o konieczności ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy zawierającej element pośrednictwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoncentrowanie uwagi powinno skupić się wyłącznie na celu, w zamiarze zrealizowania którego Skarb Państwa podjął działania polegające na utworzeniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, w tym Spółki Cukrowej S.A., a Spółka Cukrowa S.A. dokonała sprzedaży akcji na rzecz strony skarżącej. W tym zakresie Sąd uznaje za zasadne wskazać, że w jego ocenie okoliczność, że przedmiotem sprzedaży były akcje wchodzące w skład majątku Spółki Cukrowej nie wyłącza automatycznie możliwości potraktowania sprzedaży za dokonaną w ramach świadczenia usług pośrednictwa. Analiza pojęcia pośrednictwa dokonana na podstawie przepisów regulujących umowę zlecenia pozwala na przyjęcie, że pośrednictwo może być realizowane także w drodze sprzedaży rzeczy należącej do pośrednika /tak m.in. przy zleceniu nabycia rzeczy na imię pośrednika i dalszej jej odsprzedaży na rzecz zleceniodawcy/.

Okoliczność niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy powoduje jednocześnie konieczność uwzględnienia podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa elementy konstrukcyjne sporządzanego przez Sąd uzasadnienia. Jego systematyka jest jasna i przejrzysta: w pierwszej kolejności w uzasadnieniu wyroku Sąd powinien zwięźle przestawić stan faktyczny sprawy, następnie przedstawić zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przez obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy należy z kolei rozumieć nie tylko obowiązek streszczenia przebiegu postępowania toczącego się przed organami administracji, ale przede wszystkim obowiązek przestawienia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd administracyjny. Podkreślenia wymaga, że kontrolując zaskarżony akt, Sąd nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych przez organy administracyjne, tym bardziej jeżeli prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego jest podważana przez stronę skarżącą. Oceniając pod tym kątem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, iż nie odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno bowiem przyjąć aby w odniesieniu do treści uzasadnienia wyroku, który został wydany pomimo niewyjaśnienia tego, czy sprzedaż akcji stanowiła usługę pośrednictwa finansowego, można było mówić o zwięzłym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy. Niezaprzeczalnie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Należy jednak pamiętać, że w przedmiotowej sprawie podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. towarzyszy zarzutowi naruszenia przez Sąd art. 134 p.p.s.a., poprzez podniesienie którego strona skarżąca dokonała skutecznego zakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

Wobec trafności zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art. 134 p.p.s.a., ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej, byłaby przedwczesna. Strona wskazała, że naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej polegało na jego niezastosowaniu, pomimo tego, że stan faktyczny sprawy wypełniał jego hipotezę - w ocenie strony skarżącej Spółka Cukrowa S.A. była bowiem zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z dokonaniem na rzecz spółki "N." sprzedaży akcji w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Jak wskazano wyżej, w sprawie faktycznie nie ustalono jednak czy wskazana sprzedaż mieściła się w pojęciu świadczenia usług pośrednictwa finansowego, czy też nie. Jednocześnie strona skarżąca dokonała skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy, zasadnie wskazując, że przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie zostały uwzględnione zaistniałe w toku postępowania dowodowego uchybienia.

Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje końcowo, że pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 54 ust. 1 ustawy o VAT zostały sformułowane przez stronę skarżącą w sposób nieprawidłowy, co uniemożliwia ich merytoryczne rozpoznanie. Wskazane przepisy nie stanowiły i nie mogłyby stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie - tj. nie stanowiłoby podstawy rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty w opłacie skarbowej niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie to byłoby pozytywne, czy też negatywne dla strony. Zwolnienie z opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej nie dotyczy bowiem podatników zwolnionych podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ale zwolnionych z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podobnie art. 54 ust. 1 ust. o VAT - pomimo tego, że istotnie świadczy o tym, że podatkowi VAT podlegały także inne usługi niewymienione w klasyfikacjach - nie stanowił i nie mógł stanowić adekwatnej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty w opłacie skarbowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm./.