Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1186/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędzia WSA P. Kiss (spr.), Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] znak: [...]; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 800 (osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2004 r. P. K. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki Opel Calibra, deklarując: rok produkcji pojazdu – 1992oraz kwotę podatku akcyzowego 4.008 zł według stawki 65 %., a także w tym, samym dniu wpłacił zadeklarowany podatek

W dniu 25 marca 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wyżej określonej wysokości, który to wniosek ten został przekazany zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Celnego II w Ł.. W uzasadnieniu wniosku podatnik zakwestionował generalnie zasadność pobrania przez Urząd Celny podatku akcyzowego od wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem podatnika obowiązek zapłaty podatku w tym przypadku jest niezgodny z postanowieniami art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), który wiąże również polskie organy administracji. Przepisy te zabraniają nakładania podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych odznaczających się takimi samymi cechami. Podatnik powołał się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (dalej ETS) z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humblot przeciwko Directeur des services fiscaux, w którym Trybunał uznał, że zakazane jest różnicowanie stawek podatku nakładanego na auta, które w praktyce dotyczy głównie pojazdów importowanych z innych krajów członkowskich. Skarżący wskazał, że wzmiankowane przepisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, co potwierdza orzecznictwo ETS.

Naczelnik Urzędu Celnego II decyzją z dnia [...] (znak: [...]), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3, art. 207, art. 210, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej Ordynacja podatkowa) odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4.008,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy do stwierdzenia, że mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został nałożony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, z późn. zm. – dalej ustawa o podatku akcyzowym), a więc na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Ponadto podatnik sam się opodatkował i dobrowolnie złożył deklarację podatkową.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podtrzymując swoje stanowisko żądał uchylenia decyzji organu I instancji i uwzględnienia wniosku. Zdaniem Skarżącego niesłusznie pobrany podatek uznać należy za nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia odwołujący się powtórzył argumenty podniesione uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty o sprzeczności przepisów o podatku akcyzowym nakazujących pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskich z prawem unijnym, tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz z dyrektywami 70/50/EWG i 92/12/EWG. Przedstawiając powyższe argumenty Podatnik wskazał także na rozstrzygnięcia ETS zapadłe w sprawach związanych z przywozem samochodów osobowych do innych państw członkowskich Wspólnot Europejskich. Jego zdaniem kwestionowane przepisy akcyzowe naruszają także postanowienia Konstytucji RP, a w szczególności jej art.1 oraz art. 32 ust. 1 i 2.

Rozpatrując sprawę, w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wydając w dniu [...] decyzję nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł przede wszystkim, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego, a obowiązek zapłaty podatku został nałożony na mocy ustawy o podatku akcyzowym, a więc na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, a Podatnik sam się opodatkował i dobrowolnie złożył deklarację podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego można dochodzić w oparciu o przepisy prawa materialnego i prawa procesowego, a nie przepisy prawa europejskiego. Uznał ponadto, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego – na co powołuje się skarżący – organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania przepisów krajowych. W takich przypadkach o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka Komisja Europejska lub ETS. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie za niezasadny uznać należy zarzut podatnika, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i akty wykonawcze do niej, w zakresie w jakim dotyczą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, są niezgodne z postanowienia TWE. Zdaniem organu odwoławczego kwoty pobranego podatku akcyzowego od samochodu nie można uznać ani za cło, ani za opłatę o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i art. 25 TWE. Jedynym kryterium zapłaty akcyzy od samochodu w analizowanym przypadku jest fakt pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju, a nie przywiezienia pojazdu z innego kraju Unii Europejskiej, bądź przekroczenia granicy. Niezasadne są także zarzuty Podatnika dotyczące niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Wpłacany przez podatnika podatek jest podatkiem pośrednim od wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i w związku z tym nie podlega harmonizacji. Samochody osobowe nie są wymienione w dyrektywie, nie należą więc do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a opodatkowanie wyrobów niezharmonizowanych należy do wyłącznej kompetencji danego kraju. Brak jest też, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów art. 28 TWE. W przypadku uregulowań podatku akcyzowego nie mamy do czynienia z jakimikolwiek ograniczeniami, o jakich mowa w powołanym przepisie. Ustawa o podatku akcyzowym nie nałożyła na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu osobowego w innym państwie członkowskim, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku tego podatku w kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej polskie przepisy nie naruszają również art. 90 TWE – formułującego zakaz dyskryminacji podatkowej – bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi, płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości. Obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju nie jest uzależniony od źródła jego pochodzenia. Zachowana została więc bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, niezależnie od tego czy kupione w kraju, czy też w innym państwie wspólnotowym. Także stawki podatku akcyzowego oraz sposób ich obliczania są takie same dla samochodów sprzedawanych w kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych przed pierwszą rejestracją. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są więc sprzeczne z art. 90 TWE i nie prowadzą do dyskryminacji towarów z innych państw członkowskich.

W końcowej części odwołania Dyrektor Izby Celnej przytoczył dane liczbowe o rosnącej ilości samochodów używanych nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii Europejskiej, co ma jego zdaniem świadczyć o barku efektu dyskryminacji. Ponadto wskazał na fakt znaczącego spadku sprzedaży samochodów w kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik podtrzymał swój wniosek o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego i swoje wcześniejsze zarzuty wskazujące, że przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają przepisy prawa europejskiego, w szczególności art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz dyrektywę 70/50/EWG oraz dyrektywę 92/12/EWG, a ponieważ przepisy te mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, naruszony został tym samym wewnątrzkrajowy porządek prawny. Skarżący nie zgodził się przy tym z twierdzeniami Dyrektora Izby Celnej, że podatek akcyzowy nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Kwestionując wysokość wprowadzonego podatku wskazał, że zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu osiągnięta w krajach Unii Europejskiej nie może być ignorowana przez państwa członkowskie. Podatnik wskazuje ponadto, że akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które – posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich – jest prawem obowiązującym w Polsce. Zdaniem strony akcyza wprowadzona w odniesieniu do samochodów używanych, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest jawną dyskryminacją produktów importowanych. Naruszone zostały także postanowienia art. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przedstawiając powyższe argumenty odwołujący się wskazał także na rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłe w sprawach związanych z przywozem samochodów osobowych z innych państw członkowskich Wspólnot Europejskich. Podatnik powołał się także na zalecenia Komisji Europejskiej, wyrażone przed uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, zgodnie z którymi Polska winna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje także – zdaniem Podatnika – zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Z końcowej części uzasadnienia skargi wynika, że skoro Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie uznał zapłaconego podatku akcyzowego za nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i odmówił zwrotu podatku, to Podatnik wnosi o zwrot w oparciu o przepisy prawa europejskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygając niniejszą sprawę odnieść należy się na wstępie do kwestii wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP oraz do kwestii możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego – w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego – a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. W dalszej kolejności dokonać należy oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych z przepisami prawa europejskiego, w szczególności z art. 23, art. 25, art. 28 oraz z art. 90 TWE.

Konstytucja RP wyliczając źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce szczególną rangę przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy.Istotne znaczenie ma też tutaj treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Na mocy zatem tego przepisu Konstytucji RP od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Częścią polskiego porządku prawnego stały się w związku z tym także przepisy wspomnianego wcześniej TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 tego Traktatu działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku; rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839). Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90 tego Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącącego w maju 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić jednakże należy, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych.Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne, a najprawdopodobniej wynikają z jakości i szerokiej oferty pojazdów oferowanych w innych krajach.

Skoro podatek akcyzowy został przez Podatnika zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, to przysługuje mu oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s. I-6325). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w takim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś Skarżący korekty takiej nie złożył. Organy celne jednak same uznały, że w omawianym przypadku wniosek złożony przez Podatnika można jako taki traktować i rozpoznały go merytorycznie. Zauważyć w tym miejscu należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez Skarżącego było nienależne.

Mając powyższe na uwadze zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), a ponadto Sąd, nie będąc związany wnioskami skargi i uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylił również decyzję organu I instancji (art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.