Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1540/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Małgorzata Walentek (spr.), Protokolant sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwoty [...]zł ([...]złotych) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Dnia [...] 2001 r., na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...], "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwana dalej "A" S.A.) dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru zadeklarowano na podstawie złączonej do zgłoszenia faktury wystawionej przez firmę "B" oraz deklaracji wartości celnej towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...] działając na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a, ust. 2 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ( Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B".

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniach od [...] do [...] 2001 r. "A" S.A. , posiadająca pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej nr [...] dokonała wpisów do rejestru towarów ujętych w fakturze nr [...] z [...] r. Następnie leki ujęte w fakturze zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] 2001r. nr SAD [...].

Dalej stwierdzono, iż w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy "B", która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. W fakturach był wyszczególniony bonus finansowy w wysokości 8%. Ujawniono jednocześnie faktury handlowe o nr [...] z dnia [...] r. oraz o nr [...] z dnia [...] r. W obu fakturach ujęto lek o nazwie [...] ujety w zgłoszeniu celnym z [...] 2001r. Jego wartość została pomniejszona o 8% rabat, a dokumenty bankowe potwierdziły fakt zapłaty niższej ceny.

Organ I instancji ustalił, także, iż takie zasady płatności za leki i przyznawania przez eksportera firmę "B" na rzecz "A" SA rabatów określała łącząca strony umowa składu celnego z [...] r.

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do pomniejszenia wartości celnej, lecz jedynie do pomniejszenia kwoty faktycznie przekazywanej kontrahentowi zagranicznemu, co wynikało z postanowień umowy i nie było związane z obniżeniem ceny nabywanych towarów. Ponadto wartość transakcyjna towaru nie mogła być podwyższana bądź obniżana w sposób dowolny, a jedynie w przypadkach określonych w art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zatem wystawienie noty kredytowej nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów. Wynikało jedynie z postanowień umowy dotyczących zupełnie innych kwestii.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29ust. 13, art. 34, art. 35) przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art.6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2). W pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jednakże zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. ratyfikowanego przez Polskę w dnia 1 lipca 1995 r. - załącznik do Dz. U. Nr 98, poz. 483).

W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury wystawiane przez niemiecką firmę "B", które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. upustów od zakupionych towarów. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A..

"A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa z [...] r. W § 5 pkt II tej umowy ustalono min., że "A" S.A. dostarczy firmie "B" raport przedstawiający ilość wszystkich wprowadzanych i wyprowadzanych ze Składu produktów, a także produktów reklamowanych i braków w oryginalnym opakowaniu, niekompletnych lub też w inny sposób wadliwych oraz ilość produktów wykorzystanych do analiz najpóźniej do 5 dnia każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni. W oparciu o raport miesięczny, Odbiorca zobowiązany był do zapłaty kwoty wynikającej z tego raportu na rzecz Dostawcy w terminie 45 dni od sporządzenia raportu (§ 5 pkt III umowy). Jednocześnie z § 4 pkt IV umowy wynikało, ze z tytułu dokonanych zakupów sprzedawca udzieli "A" S.A. bonus w wysokości 8% wartości miesięcznej sprzedaży.

Opisana umowa ściśle wiązała się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne. Strona dokonywała płatności za zakupiony towar zgodnie z ceną wynikającą z faktury handlowej z uwzględnieniem wskazanego na tej fakturze upustu, wystawionej po przedstawieniu comiesięczego raportu sprzedaży, jednakże po otrzymaniu tej faktury nie występowała do urzędu celnego z wnioskiem o zmianę wartości celnej sprowadzonego z zagranicy towaru.

Zgodnie z umową firma "B", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za [...] i [...] 2001 r. wystawiła faktury [...] i [...] z [...] r., w których ujęto m. in. lek zgłoszony do dopuszczenia do obrotu w dniu [...] 2001 r. oraz 8% bonus.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy wyjaśnił, że procedura składu celnego należy do grupy procedur zawieszających wymienionych w art. 89 Kodeksu celnego, a zatem zgodnie z art. 93 § 1 Kodeksu celnego objęcie towarów procedurą zawieszającą wymaga złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać w stosunku do tych towarów, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zakończenie procedury zawieszającej następuje stosownie do art. 94 Kodeksu celnego, gdy towary objęte tą procedurą otrzymają inne przeznaczenie celne. Jednym z możliwych przeznaczeń celnych jest objęcie towaru procedurą celną, w tym procedurą dopuszczenia do obrotu. W niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której część towarów znajdujących się w składzie celnym importera została zgłoszona do procedury dopuszczenia do obrotu, co zakończyło procedurę składu celnego.

Podkreślił, że towary objęte procedurą składu celnego nie podlegają należnościom celnym przywozowym zgodnie z art. 102 § 1 Kodeksu celnego, a dopiero objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu powoduje powstanie długu celnego w przywozie, który to dług powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do obrotu. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status towaru krajowego i następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na stan towaru, którego elementem składowym nie jest cena.

Organ zwrócił uwagę, że strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie przedstawiła pełnej dokumentacji zakupionych leków, tj. nie przedłożyła umowy zawartej z eksporterem towaru podpisanej przed datą zgłoszenia celnego pomimo złożenia przez nią oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych oraz zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalania wartości celnej przywiezionych towarów.

Dalej podkreślił, że choć storna mogła nie znać ostatecznej, kwotowej wysokości zniżki, ale udzielenie upustów było oczywiste i jednoznacznie wynikało z zawartej umowy. Obniżenie wartości towaru po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły o czym świadczyły wystawione przez "B" w oparciu o comiesięczne raporty sprzedaży faktury z wyszczególnionymi na nich upustami. Ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszeń fakturach nie były ostateczne, o czym strona wiedziała w momencie zgłoszenia. Mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania w przyszłości faktur handloweych z ujętymi na nich upustami, jak i nie przedłożyła tych dokumentów po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

W ocenie organu odwoławczego ujawnione faktury handlowe dotyczyły towarów opisanych na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a zatem miały wpływ na ich wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i orzeczenia w tym zakresie na nowo.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organ okoliczności dotyczących objęcia towarów procedurą składu celnego organ odwoławczy uznał, że jest on bezpodstawny a to z uwagi na treść uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Również zarzut naruszenia przepisu art. 120 Kodeksu celnego, zdaniem organu odwoławczego, jest bezpodstawny bowiem jak wykazano wartością celną, czyli ceną jaką strona faktycznie zapłaciła za towary wyszczególnione w fakturach, była cena uwzględniająca przyznane zniżki.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, albowiem organ I instancji dokonał obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimporotwej dokumentów i słusznie przyjął, że całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem zniżek wyszczególnionych na fakturach dostarczonych przez kontraheta zagranicznego po otrzymaniu miesięcznego sprawozdania sprzedaży. Organ zauważył, że w następstwie przekazywania co miesiąc raportów sprzedaży firma "B" wystawiała nowe faktury z wykazywanymi na nich 8% upustami. Tak więc płatności dokonywano na podstawie ostatecznych faktur wystawianych na podstawie raportu sprzedaży z uwzględnieniem 8% rabatu wyszczególnionego na tych fakturach.

Zaznaczył, że skoro o wartości transakcyjnej decyduje cena faktycznie zapłacone lub należna to cena towaru wadliwie podana w dokumentach przedstawionych organowi celnemu nie może być traktowana jako wyłączny dowód oznaczający tę wartość. Organ celny może działać w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej i ustalić stan faktyczny według własnego przekonania z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. W przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że kwota pieniężna i jednocześnie faktycznie zapłacona za towar była niższa od podanej na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, a przedmiotowa wysokość upustów zagwarantowana była w umowie podpisanej przez stronę kupującą i sprzedającą przed dokonaniem zgłoszenia celnego towaru.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, jednakże w sentencji nieprawidłowo powołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r., które obowiązują od 1 maja 2004 r. i odnoszą się do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego przed 30 kwietnia 2004 r. Jednakże wada ta może zostać uchylona przez zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r., która kwestię objętą decyzją reguluje w taki sam sposób.

Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej upustu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z ich uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie naruszył postanowienia wynikające z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie takie nie jest znane ustawie Zmieniając podstawę prawną organ odwoławczy potwierdził, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania, co dodatkowo przemawia za koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu nie stanowiły podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, lecz faktura ujawniona w trakcie kontroli, na której wyszczególniony został upust w wysokości 8%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną, co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ upustów (bonusu) udzielonych "A" S.A. przez eksportera, tj. niemiecka firmę "B", na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną.

Z ustaleń dokonanych przez organy celne wynika, że "A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa sprzedaży zawarta w dniu [...] r.. W § 5 pkt II tej umowy ustalono, że "A" S.A. będzie przedkładać "B" miesięczny raport sprzedaży przedstawiający ilość wszystkich wprowadzonych i wyprowadzonych ze składu produktów, także produktów reklamowanych i braków w opakowaniu oryginalnym, niekompletnych lub też w inny sposób wadliwy oraz ilość produktów wykorzystanych do analiz. Raport będzie przesyłany do "B" najpóźniej do piątego dnia roboczego następnego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Na podstawie raportu zostanie wystawiona faktura handlowa, dotycząca wartości zakupionej od "B" produktów, z terminem 45 dni płatności od wystawienia faktury. Jednocześnie z § 4 pkt IV umowy wynika, że z tytułu dokonanych zakupów "B" udzieli "A" bonusu w wysokości 8 % wartości sprzedaży.

We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w niemieckiej firmie "B", lecz na podstawie faktury wystawionej według zasad określonych w opisanej wyżej umowie.

Zgodnie z umową firma "B", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za [...] i [...] 2001 r., wystawiła faktury [...] i [...] z [...] r., w których został ujęty m.in. towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W fakturach tych został wyszczególniony 8 % upust. Płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego została dokonana z uwzględnieniem przyznanego upustu.

Słusznie organy celne przyjęły na tle takiego stanu faktycznego, iż faktury z wyszczególnionym 8% upustem wystawione na podstawie raportu sprzedaży pozostają w ścisłym związku z wartością transakcyjną towaru, a zatem powinny być uwzględnione przy określaniu jego wartości celnej. Zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach" Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Bez wątpienia ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Trafnie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy na fakt, iż ujawnione faktury z wyszczególnionym 8 % upustem wystawiane przez eksportera towaru w następstwie przekazywanych przez "A" S.A. comiesięcznych sprawozdań, odnosiły się do konkretnych leków, wyszczególnionych na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych. W niniejszej sprawie faktury o nr [...] i [...] z [...] r. z wyszczególnionym na nich 8% rabatem, odnosiły się do leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Płatność za te leki została dokonana na podstawie ww. faktur.

Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie odrębnych tytułów, jak twierdzi skarżąca. Nie można zatem upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego, albo, że udzielono ich dopiero po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Tym samym upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jej udzieleniem.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko; zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej.

Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Trafnie natomiast strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 wyżej powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na koniec wyjaśnić należy, że Sąd z urzędu sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt. 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.