Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1001/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1- par. 3 art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 art. 10 ust. 1 pkt 7 art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 22 kwietnia 2011 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności i środków pieniężnych z tytułu jej realizacji G. G. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca może w niedalekiej przyszłości zawrzeć z osobą trzecią należącą do kategorii określonej w art. 4a ust. 1 ustawy o podatkach od spadków i darowizn (jeden z rodziców) umowę darowizny, na podstawie której otrzyma wierzytelność, która powstała wobec spółki z o.o. Darowizna zostanie dokonana w ten sposób, że Wnioskodawca i darczyńca stawią się przed notariuszem i w formie aktu notarialnego sporządzą umowę darowizny wierzytelności. Darowizna odbędzie się na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o umowie darowizny, jednocześnie, jako że następuje przejście własności wierzytelności do darowizny wierzytelności będą miały zastosowanie przepisy o cesji wierzytelności (cesja nieodpłatna), opisane w Kodeksie cywilnym. Po przejęciu wierzytelności Wnioskodawca otrzyma od zobowiązanego środki finansowe z tytułu jej spłaty.

W związku z tym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu otrzymanej darowizny wierzytelności i późniejszego otrzymania środków z tytułu wierzytelności podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i czy dochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód przez niego osiągnięty z tytułu darowizny wierzytelności i późniejszego przekazania środków z tytułu wierzytelności będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wynika to z faktu, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do "przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Skoro zatem dochód Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej darowizny wierzytelności i późniejszego przekazania środków z tytułu tej wierzytelności podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest on wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takiej konkluzji nie zmienia fakt, iż do dochodu Wnioskodawcy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W wydanej w dniu 21 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko G. G., przedstawione w ww. wniosku:

- jest prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania nabycia wierzytelności,

- jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymanych

z tytułu spłaty nabytej wierzytelności.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił na wstępie, że przedmiot tej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Uzasadniając własne stanowisko organ wskazał, że w myśl zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ wskazał,

że w interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn

(nr[...] ) wyjaśniono, że opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn podlega nabycie w drodze darowizny wierzytelności, będącej prawem majątkowym - natomiast otrzymanie środków finansowych tytułem jej spłaty, stanowiących efekt realizacji nabytego prawa majątkowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Oznacza to – zdaniem organu - że nabycie w drodze darowizny prawa majątkowego w postaci wierzytelności wobec spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wobec wystąpienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączających tak otrzymany przychód spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Otrzymane środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługującej wierzytelności, stanowić będą natomiast przychód, który wobec niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W związku z tym organ interpretacyjny wyjaśnił, że stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wobec tego, iż zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", przyjąć należy, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Reasumując organ stwierdził, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności przysługującej darczyńcy wobec spółki z o.o., w związku z faktem, iż nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji takiej znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; natomiast otrzymanie środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że przyjęcie stanowiska wyrażonego w interpretacji prowadziłoby do dwukrotnego "rozpoznania" przez podatnika przychodu z tego samego tytułu, tj. z otrzymania darowizny, a następnie z otrzymania środków pieniężnych z tytułu darowanej wierzytelności – z czym nie można się zgodzić.

Organ interpretacyjny w piśmie z dnia 19 września 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. G. G. – reprezentowany przez doradcę podatkowego - zaskarżył w całości

ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenia:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

3) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

przez ich błędne zrozumienie i niewłaściwe zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

Stawiając takie zarzuty Skarżący wniósł:

1) o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o

2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. poglądu, iż w przypadku otrzymania wierzytelności i jej spłaty podatnik powinien rozpoznać dwa razy przychód, czyli de facto jego przychód jest dwa razy większy niż otrzymane przysporzenie majątkowe, w ocenie pełnomocnika skarżącego sprzeczne jest z podstawowymi kanonami wiedzy o pojęciu przychodów, generalnie podatków. Jest to rażące naruszenie podstawowych zasad prawa wskazujące albo na nieprawidłowe przygotowanie merytoryczne osób wydających interpretację albo na ostrą pro fiskalną interpretację przepisów, pomijającą wszelkie zasady wykładni literalnej, celowościowej i systemowej. Takie działania powodują ogromną niepewność podatnika co do możliwości dalszych działań (w tym przypadku umowy darowizny).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący – cytując jego brzmienie - stwierdził, że zgodnie z tym przepisem przychód to przysporzenie majątkowe sprawiające, iż majątek Skarżącego jest większy. Mogą być to pieniądze, świadczenia w naturze, a także wierzytelności. Przychodem w ramach u.p.d.o.f. jest niewątpliwie wierzytelność jaką może otrzymać Skarżący. Jest to przysporzenie majątkowe o określonej wartości. To że wierzytelność jest przychodem zostało także potwierdzone w interpretacji podatkowej [...] wydanej dla Skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., a także w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Zatem Skarżący otrzymał już przychód - przysporzenie majątkowe kwalifikujące się do przychodów w ramach art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego twierdzenie organu podatkowego, że spłata wierzytelności powoduje dodatkowe przysporzenie majątkowe jest więc absolutnie sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 11 ust 1 u.p.d.f. Jest ono także sprzeczne z celowościową wykładnią przepisu, zgodnie z którą, przychód to przysporzenie majątkowe,

tj. zwiększenie majątku, przysporzenie do majątku, i to właśnie od takiego zwiększenia tego majątku podatnik powinien płacić państwu daninę w postaci podatku. Gdy podatnik otrzymuje środki w ramach wierzytelności, to nie ma dodatkowego przysporzenia ponad tą wierzytelność. Zatem nie ma dodatkowego zwiększenia majątku podlegającego opodatkowaniu. Jest ono także całkowicie sprzeczne z wykładnią systemową. Podnosząc argument ad absurdum, stosując myślenie organu podatkowego, przy

np. sprzedaży domu za [...] PLN i odroczeniu terminu płatności o miesiąc, podatnik wpierw ma przychód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży, a następnie ma przychód [...] zł z tytułu wpłaty środków pieniężnych z tytułu zapłaty wierzytelności. Zatem z tytułu sprzedaży domu za [...] zł podatnik według organu podatkowego miałby przychód w wysokości [...] zł.

Wskazując na błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący uznał, że twierdzenie organu podatkowego, iż dochód podatnika jest to dochód z praw majątkowych o których mowa w tym przepisie, oparte jest na rażąco błędnej wykładni tego przepisu. Zdaniem Skarżącego przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że przychód powstaje, gdy podatnik posiada prawo majątkowe i istnienie tego prawa majątkowego spowoduje wygenerowanie dodatkowych przychodów, czyli spowoduje dodatkowe wypływy, np. prawo autorskie spowoduje wpływ tantiem. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu prowadziłaby do wniosku,

że spłata każdej wierzytelności powodowałaby dodatkowy przychód osoby

ją posiadającej, a wobec tego, że zapłata zazwyczaj następuje z opóźnieniem, to nawet gdyby opóźnienie było tylko godzinne powstałaby wierzytelność. Zatem np. sprzedaż auta, sprzedaż domu, sprzedaż książek na allegro, sprzedaż chleba, gdy kupujący zapomniał pieniędzy i zobowiązuje się je donieść, powodowałaby podwójny przychód u sprzedającego w postaci wierzytelności, a także w postaci otrzymanych pieniędzy przy spłacie wierzytelności (bowiem według organu podatkowego otrzymane pieniądze to przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Uzasadniając zarzut do błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że organ dokonując prawidłowej analizy tego przepisu (stwierdzając, że "nabycie w drodze darowizny prawa majątkowego w postaci wierzytelności wobec spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wobec wystąpienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.", powinien uznać, iż wobec brzmienia tego przepisu "spłata wierzytelności jako nie powodująca dodatkowego przychodu jest neutralna w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie stanowi przychodu w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f." – jednak organ podatkowy nie zastosował prawidłowo tego przepisu.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Skargę uznać należało za niezasadną, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada bowiem przepisom prawa przez to, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko Skarżącego co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Stwierdzić należy na wstępie, że w myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p." - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu organ w należyty sposób wywiązał się z tego obowiązku, bowiem wskazał, że wymienione we wniosku o interpretację środki finansowe, które Skarżący otrzyma z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. - przedstawiając uzasadnienie prawne takiego stanowiska.

Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Oceniając zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku zasadnie organ wyjaśnił w interpretacji, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majatkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c". Zgodnie natomiast z art. 18 u.p.d.o.f.: "Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.".

Stosownie jednak do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do "przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn" – co oznacza, że z opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone zostały przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przychody te poddane zostały bowiem odmiennym zasadom opodatkowania, określonym przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Według art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Niesporne jest w rozpoznawanej sprawie, iż nabycie przedmiotowej wierzytelności (prawa majątkowego) podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a opodatkowaniu podlegać będzie przychód uzyskany z tytułu otrzymania w drodze darowizny (nieodpłatnego nabycia) tej wierzytelności.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy natomiast klasyfikacji przychodów, jakie może otrzymać Skarżący na skutek realizacji prawa majątkowego - wierzytelności, nabytej na podstawie umowy darowizny od osoby zaliczanej do kategorii osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wyjaśnić należy zatem, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia

1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Celem darowizny jest więc dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Darowiznę może stanowić nieodpłatne przeniesienie m.in. własności lub innego zbywalnego prawa majątkowego. Niewątpliwie takim zbywalnym prawem majątkowym jest opisywana

we wniosku o interpretację wierzytelność wobec spółki z o.o. przysługująca darczyńcy, takim też prawem będzie ona u Skarżącego po jej nabyciu na podstawie darowizny.

Wskazać też należy – odnosząc się do argumentacji Skarżącego – że przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia "prawa majątkowego". W doktrynie (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 18 u.p.d.o.f., (w:) A. Bartosiewicz,

R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009) podkreśla się, że "znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności)". W związku z tym przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła (praw majątkowych, w tym wierzytelności) "niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła" – z tych m.in. powodów przy wskazywanej przykładowo w skardze sprzedaży domu, w razie odroczenia zapłaty ceny źródłem przychodu nie będzie prawo majątkowe (wierzytelność o zapłatę ceny), lecz zbycie (sprzedaż) nieruchomości.

Zdaniem Sądu niewątpliwie więc do tego źródła (praw majątkowych) zaliczyć należy wierzytelność (cudzą) nabytą przez podatnika odpłatnie lub nieodpłatnie (niezależnie od tego, że obdarowany podlegać może podatkowi od darowizn, z tytułu jej nieodpłatnego nabycia).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (określającym zasadę powszechności opodatkowania) – "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano, iż już z brzmienia tego przepisu oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody, a więc również wszelkie pieniądze lub środki pieniężne otrzymane przez podatnika postawione do jego dyspozycji, a nie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Takim wyłączonym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie więc przychód Skarżącego z tytułu nabycia przedmiotowej wierzytelności.

Od takiego przychodu należy jednak odróżnić środki pieniężne otrzymane na skutek realizacji takiego prawa majątkowego (wierzytelności). Pieniądze takie - jako wprost wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowią bowiem przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a więc przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podzielić przy tym należy pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę,

że prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza więc jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania, czy też jego realizacji.

Nabycie prawa majątkowego (przedmiotowej wierzytelności) nie jest zatem tożsame, w świetle prawa podatkowego, z realizacją tego prawa i uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Wprawdzie takie nabycie (w drodze darowizny) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie wyłącza to jednak opodatkowania przychodu uzyskanego z tego prawa majątkowego (omawianej wierzytelności), niezależnie też od tego, czy taki przychód powstałby z tytułu jej odsprzedaży, czy – jak w opisywanym zdarzeniu przyszłym – z jej realizacji (wyegzekwowania). W obu tych wypadkach taki przychód (otrzymane pieniądze) pochodzić będzie z tego prawa majątkowego, stanowiącego odrębne źródło przychodu podatkowego od przychodu z darowizny tego prawa majątkowego. Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie w przypadku nieodpłatnego nabycia wierzytelności (w drodze darowizny) obdarowany podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednakże darczyńca nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W razie natomiast odpłatnego zbycia wierzytelności przychód z tego tytułu podlegałby jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym u sprzedającego - podobnie jak przychód nabywcy wierzytelności uzyskany następnie z realizacji nabytej wierzytelności (a więc także przychód Skarżącego z takiego tytułu). Sąd nie podzielił przy tym argumentu Skarżącego, iż przychodem z praw majątkowych (poza odpłatnym ich zbyciem)

są jedynie wygenerowane przez to prawo dodatkowe wpływy (np. tantiemy z praw majątkowych), w takim bowiem wypadku za dochody z nabytej wierzytelności można byłoby jedynie uznać np. odsetki powstałe po nabyciu wierzytelności, a nie także należność główną – taki wniosek uznać jednak należy za nieracjonalny i nieodpowiadający logicznej wykładni art. 18 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt SA/Po 1424/08, w którym stwierdzono (w tezie 2), że "przychód będący realizacją prawa majątkowego należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., wobec czego winien on być opodatkowany wg art. 27 u.p.d.o.f." (LEX nr 516467).

W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie więc do - podnoszonego w skardze - podwójnego opodatkowania, o którym można by mówić dopiero wówczas, gdyby kwota uzyskana z jednego źródła była opodatkowana dwa razy, dwoma podatkami. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Również zarzut naruszenia art. 2

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem tożsamości pomiędzy opodatkowaniem nabycia prawa majątkowego a opodatkowaniem środków otrzymanych na skutek realizacji tego prawa.

Odnosząc się do opisanych w skardze przykładów odpłatnego zbycia różnych rzeczy z odroczonym terminem płatności ponownie zauważyć należy, że w takich sytuacjach, przy uwzględnieniu poglądów przedstawionych w zaskarżonej interpretacji u osób dokonujących sprzedaży nie powstanie dwukrotnie przychód z tego samego tytułu - tj. w postaci wierzytelności oraz w postaci pieniędzy otrzymanych na skutek spłaty tej wierzytelności. Niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona

o koszty odpłatnego zbycia [...]". W przepisie tym wprost wskazano, co stanowi przychód z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży), tj. wartość przedmiotu sprzedaży wyrażona w cenie określonej w umowie. W sytuacjach opisanych przez Skarżącego nie dojdzie więc u sprzedającego do podwójnego opodatkowania dochodu.

Zauważyć ponadto należy, że wszelkie przepisy dotyczące szeroko rozumianych preferencji podatkowych (takich jak ulgi, zwolnienia, czy też wyłączenia z opodatkowania), jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania interpretowane powinny być w sposób ścisły, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, rozszerzającej wykładni przepisów.

Stwierdzić więc należy, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania środków finansowych otrzymanych z tytułu spłaty nabytej wierzytelności.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd skargę oddalił, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).