Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 798/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 14 i 15, art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 5-15
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 526/11 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., 2. zasądza od O. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 4600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 526/11 wydanym w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] września 2010 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., pracownicy urzędu dokonali w dniach [...], [...] i [...] września 2010 r. kontroli w miejscu prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Ustalenia dokonane podczas kontroli zawarte zostały w protokole z dnia [...] września 2010 r., który w imieniu kontrolowanej spółki podpisał Prezes jej Zarządu. Podczas opisanej kontroli stwierdzono: oświadczenia pozbawione czytelnego podpisu, niezgodność ilości urządzeń grzewczych podanych w oświadczeniu z podanymi w zestawieniu, niezgodność daty oświadczenia z datą podaną w zestawieniu, niezgodność firmy nabywcy podanej w oświadczeniu z podaną w zestawieniu, brak miejsca położenia urządzenia grzewczego, brak ujęcia oświadczenia w zestawieniu, niezgodność ilości oleju podanej w oświadczeniu z podaną w zestawieniu, niezgodność położenia urządzenia grzewczego podanego w oświadczeniu z podanym w zestawieniu, wcześniejsza data sprzedaży od daty oświadczenia, niezgodność nabywcy podanego w oświadczeniu z podanym w zestawieniu oraz brak ilości nabytego oleju w oświadczeniu.

W dniu [...] października 2010 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił O. spółce z o.o. w B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2009 r. (poczynając od marca, z wyłączeniem czerwca).

Organ wskazał, że w przypadkach, w których stwierdzono: niewykazanie oświadczenia w miesięcznym zestawieniu oświadczeń, niezgodności ilości oleju opałowego wykazanego w oświadczeniu z ilością oleju opałowego wykazaną w miesięcznym zestawieniu, jak również niezgodności w zakresie nabywcy lub miejsca położenia urządzenia grzewczego wykazanego w oświadczeniu z danymi wykazanymi w zestawieniu, nastąpiło naruszenie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (art. 89 ust. 5-8 oraz ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; Dz.U. z 2009 poz. 3 nr 11 ze zm., dalej: ustawa akcyzowa lub u.p.a.).

Organ zaznaczył również, że spółka nie była uprawniona do złożenia skorygowanych zestawień, gdyż ustawa akcyzowa nie przyznawała podatnikowi takiego prawa.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ odwołując się do treści art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej wskazał, że niezłożenie przez spółkę do organu podatkowego kompletnych, rzetelnych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych we właściwym terminie stanowi przesłankę do zastosowania stawki podatku akcyzowego z art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej.

Ponadto zaznaczył, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych sprzedawca został zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego organu miesięcznych zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 tej ustawy. Jak podkreślił organ tylko kompletne, wiarygodne i odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym zestawienie oświadczeń, o którym stanowi art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej, upoważnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania. Prawidłowo złożone, poprawne formalnie i rzetelne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest, jak wskazał organ, warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że złożenie wadliwego (niekompletnego i nierzetelnego) zestawienia oświadczeń uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Organ podkreślił również, że zestawienie oświadczeń, jako warunkujące uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie może być uzupełnione, a błędów nie można konwalidować dowodami z przesłuchania świadków na okoliczność treści zestawienia oświadczeń.

Organ zaznaczył, że w sytuacji, w której stwierdził materialną nieprawidłowość, nierzetelność zestawień oświadczeń, miał obowiązek zakwestionować podatnikowi preferencje w opodatkowaniu akcyzą. Jak zaznaczył organ, wobec braku prawidłowego zestawienia oświadczeń (formalnie i materialnie), sam sposób rzeczywistego zużycia oleju nie uprawniał sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Ponadto organ podatkowy wskazał, że po stwierdzeniu nierzetelności zestawień oświadczeń, nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców i poszukiwania tych nabywców.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy u podstaw zaskarżonej decyzji zastosował przepisy prawa materialnego do przyjętego przez siebie stanu faktycznego. Jak wskazał Sąd, wyłącznie niezupełność zestawień oświadczeń, bądź błędy w przeniesieniu treści oświadczeń do zestawień dały organowi podatkowemu pierwszej instancji, a za nim drugiej instancji, podstawę faktyczną do stwierdzenia, że złożone zestawienia są nieprawidłowe i jako takie nie spełniają warunków zastosowania obniżonej stawki w rozumieniu art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Sąd podkreślił jednak, że ani decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, ani następnie decyzja Dyrektora Izby Celnej, nie przyjmowały w podstawie faktycznej nieprawidłowości formalnej czy materialnej tych oświadczeń, które zostały pominięte w zestawieniu bądź, których treść została błędnie przeniesiona do zestawień. Z przedmiotowych decyzji, w ocenie Sądu, nie wynika, żeby oświadczenia nabywców pominięte czy błędnie opisane w zestawieniach miały być nieprawidłowe formalnie lub materialnie w warunkach art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, obejmującym gromadzenie i ocenę dowodów, ustalenia faktyczne i zastosowanie na tej podstawie prawa podatkowego. Sąd kontroluje jedynie legalność podstawy faktycznej przyjętej przez organ podatkowy. Sąd zaznaczył zatem, że kwestia prawidłowości formalnej czy materialnej samych oświadczeń nabywców, skoro nie była przedmiotem oceny i ustaleń organu podatkowego pierwszej ani drugiej instancji, nie podlegała też sądowej kontroli legalności. Sąd wskazał, że w okolicznościach i stanie prawnym kontrolowanego postępowania podatkowego, sądowa kontrola legalności zastosowania przez organ podatkowy materialnego prawa podatkowego mogła być odniesiona wyłącznie do stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy, czyli do kwestii zestawień oświadczeń przewidzianych w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy akcyzowej (ich niezupełności i błędów).

W odniesieniu do powyższych ustaleń, Sąd wskazał, że organ podatkowy przyjął zbyt wąską, zredukowaną wykładnię językową zastosowanych przepisów, przez co sprowadził niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5 do 15 ustawy akcyzowej do sytuacji, w której wyłącznie zestawienia są niezupełne, bądź zawierają nieprawidłowy opis niezakwestionowanych oświadczeń. Jak wskazał Sąd, organ zawęził w ten sposób prawo podatnika do stosowania niższej akcyzy. W ocenie Sądu I instancji niespełnienie warunków określonych w ust. 5 do 15 w rozumieniu art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej obejmuje istotnie szerszą sytuację, w której wady zestawień oświadczeń idą w parze i są powiązane z niezgodnymi z prawem oświadczeniami.

Jak wskazał Sąd, wady zestawień oświadczeń, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy. W ocenie Sądu zestawienie, które jest niezupełne, bo podatnik nie ujął w nim wszystkich niezakwestionowanych oświadczeń bądź, do którego podatnik przeniósł treść niezakwestionowanych oświadczeń z pomyłkami, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej.

Błędne zestawienie, jak wskazał Sąd, nie stanowi samo w sobie niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5-15 ustawy akcyzowej, skoro te wadliwości zestawienia organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zweryfikować w rezultacie kontroli oświadczeń.

Przedstawiona przez Sąd wykładnia językowa, wsparta rezultatami wykładni systemowej, funkcjonalnej, doprowadziły Sąd do konstatacji, że samo złożenie zestawienia niezupełnego czy z błędami w opisie oświadczeń nie wyczerpuje jeszcze przesłanki niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5-15 w rozumieniu ust. 16 ustawy akcyzowej. Natomiast, prawidłowa wykładnia językowa art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, wsparta rezultatami wykładni systemowej i funkcjonalnej, uzasadniała -zdaniem Sądu- stanowisko, zgodnie z którym przepis ten stanowi o takim zestawieniu, którego nie potwierdzają zgodne z prawem oświadczenia.

Ponadto, zdaniem Sądu, dla wykładni art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej nie jest istotne czy podatnik może ponosić inną odpowiedzialność za złożenie zestawień niezupełnych czy z błędnym przeniesieniem treści oświadczeń, przy poprawieniu zestawień po upływie terminu do ich złożenia lecz istotne jest, że taka sytuacja nie powoduje skutków podatkowych z art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien respektować przedstawioną w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku wykładnię art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. W konsekwencji organ zobowiązany został przez Sąd do wyjaśnienia czy oświadczenia pominięte bądź błędnie opisane w zestawieniach są zgodne z prawem i uprawniają podatnika do zastosowania niższej akcyzy, a jeśli nie uprawniają to z jakich powodów faktycznych i prawnych. Sąd wskazał, że kwestia ta została przez organ podatkowy pominięta w dotychczasowym postępowaniu i nie mogła być przedmiotem samodzielnych ustaleń na etapie sądowej kontroli legalności, za organ podatkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

a) naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie błędnej wykładni:

- art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5-15 tego artykułu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 z późń. zm.) przejawiającej się uznaniem dla interpretacji powyższego przepisu konieczności posiłkowania się wykładnią systemową i funkcjonalną prowadzącą do wniosku o podrzędnym charakterze zestawień miesięcznych- pomimo ich bezwzględnego charakteru - w stosunku do oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-8 w kontekście dowodowym dotyczącym użycia zakupionych przez nabywcę olejów opałowych do celów opałowych, podczas, gdy dyrektywy językowe prowadzą do wniosku, że niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w ust. 5-15 ma charakter równoważny wobec ich bezwzględnie obowiązującej mocy,

- art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 tego artykułu u.p.a. powołanej w poprzednim tiret polegającej na uznaniu, że brak samoistnego zadośćuczynienia przez podatnika warunkom określonym w ust. 14-15 przedmiotowego artykułu nie skutkuje koniecznością uznania użycia przez nabywcę zakupionego oleju opałowego na inne cele niż opałowe w rozumieniu tego przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z dokonaniem przez ten Sąd błędnej wykładni art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5-15 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a. i przyjęciem, wbrew temu co wynika z tych przepisów, że miesięczne zestawienia oświadczeń mają charakter wtórny względem oświadczeń, a w związku z tym nie mogą stanowić dowodu na okoliczność przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do jej rozpoznania należy wskazać, że w myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.).

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ocena dochowania warunków, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia. Nie ma znaczenia stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień. Nie jest również istotne to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie lub że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń. Nadto, dla oceny czy doszło do naruszenia warunku sporządzenia prawidłowego i terminowego zestawienia oświadczeń nie ma znaczenia to czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Celem wprowadzenia omawianych ograniczeń, od spełnienia których ustawodawca uzależnia stosowanie niższej stawki akcyzy, było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejami opałowymi. Obowiązek przedkładania organom podatkowym miesięcznych zestawień oświadczeń stanowi bowiem jeden (oprócz obowiązku uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) z wprowadzonych przez ustawodawcę elementów systemu kontroli obrotu olejami opałowymi.

Mając powyższe na względzie należy więc uznać, iż Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji ust. 16 art. 89 u.p.a.

Jak wywiedziono wcześniej dla oceny realizacji warunków ma znaczenie nie tyle charakter prawny dokumentu (materialnoprawny czy formalnoprawny), lecz to czy spełnia on ustawowe wymogi.

Stąd za bezcelowe należało uznać prowadzenie przez Sąd I instancji rozważań, co do charakteru dokumentów, zwłaszcza w świetle jednoznacznie brzmiącego ust. 16 art. 89 u.p.a..

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż o rodzaju dokumentów decyduje przyjęte kryterium ich podziału. Stąd w różnych okolicznościach pojęcie dokumentu może różnić się szczegółami interpretacyjnymi.

W zaskarżonym wyroku Sąd nie wyjaśnił według jakiego kryterium dokonał oceny przedmiotowych dokumentów, choć z przedstawionej argumentacji wynika, że dzieli je na dokumenty pierwotne czyli źródłowe oraz dokumenty wtórne nieźródłowe, co w prawie podatkowym ma w wielu przypadkach drugorzędne znaczenie. Niejednokrotnie ustawodawca podatkowy uzależnia zaistnienie skutków podatkowych od spełnienia wymogów o charakterze formalnym.

W rozpoznawanej sprawie w istocie nie chodzi jednak o wagę dokumentów, lecz o wzajemne relacje między ust. 5 – 8a, a ust. 14 art. 89 u.p.a.

Według Sądu I instancji sprzedawca traci prawo do niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jedynie w przypadku stwierdzenia wad oświadczeń. W związku z czym Sąd I instancji uznał regulację ust. 14 i 15 art. 89 u.p.a. za zbędną.

Sąd I instancji dokonując wykładni (językowej, systemowej i funkcjonalnej) art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. wywiódł, że zestawienie oświadczeń jako dokument wtórny ma jedynie wartość informacyjną i w przypadku sporu nie ma znaczenia dowodowego. W tym względzie Sąd odwołał się do zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wykluczającej dowolność w konstruowaniu obowiązków formalnych podatnika, które powinny pozostawać w ścisłym związku z istotą i celem określonej instytucji prawa podatkowego (spełniać kryterium przydatności, konieczności i proporcjonalności). Zdaniem Sądu zestawienie oświadczeń jest zbędne z punktu widzenia realizacji celu art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 ustawy akcyzowej. Według Sądu I instancji celem zamierzonym nie może być pozbawienie podatnika prawa do stawki akcyzy dla oleju opałowego mimo posiadania przez niego poprawnych oświadczeń. Przeprowadzona przez Sąd wykładnia pozwoliła na postawienie tezy, że art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje zestawień, zawierających pomyłki czy pomijających niektóre oświadczenia.

Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Trzeba bowiem zauważyć, że skoro miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń nabywców oleju opałowego, to treść tych zestawień powinna być zgodna z treścią oświadczeń. Zatem w razie stwierdzenia niezgodności między tymi dokumentami sprzedawca oleju opałowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., traci prawo do stosowania niższej stawki akcyzy. Zastosowanie niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest bowiem uzależnione od spełnienia wszystkich warunków łącznie.

Dokonana przez Sąd kontrola prowadzi de facto do odmowy zastosowania przepisu rangi ustawy (ust. 15 w zw. z ust. 16 art. 89 u.p.a.), a nie jak to określił Sąd jest rezultatem wykładni secundum legem. Oznacza to, że wykracza ona poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sąd administracyjny podlega Konstytucji i ustawom, co oznacza, że może on samodzielnie odmówić zastosowania aktu niższej rangi, w stosunku do którego stwierdza niezgodność z normą ustawową. Natomiast w przypadku przepisów rangi ustawy, jeśli poweźmie uzasadnioną wątpliwość powinien wystąpić z pytaniem prawym. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku prokonstytucyjnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd I instancji powziął wątpliwość co do konstytucyjności ust. 15 powołanego przepisu, to powinien był wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Ocena w tym zakresie należy wyłącznie do sądu rozpoznającego skargę. W kwestii skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego sędziowie zachowują pewnego rodzaju samodzielność. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Zatem warunkiem skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, z jednej strony, jest powzięcie przez sąd uzasadnionych wątpliwości, co do konstytucyjności aktu normatywnego, a z drugiej strony, gdy jest to niezbędne do rozpoznania konkretnej sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie tylko powziął wątpliwość co do konstytucyjności przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania, ale również, że zdaniem Sądu prowadzi ono do niekorzystnych konsekwencji społecznych i ekonomicznych, ocena tych kwestii niewątpliwie nie leży w gestii sądów administracyjnych. Tak więc rezultat przeprowadzonych przez Sąd rozważań, bez względu na ich zasadność, nakazywał wręcz wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, a nie rozstrzyganie ich we własnym zakresie.

Poddane kontroli rozwiązanie prawne może budzić uzasadnione wątpliwości czy nie jest zbyt daleko idące. Czy wprowadzenie warunku w postaci nałożenia na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie stanowi wystarczającej gwarancji realizacji nałożonego na państwa członkowskie obowiązku przeciwdziałania praktykom oszustw podatkowych? Czy dla realizacji celu ustawy było niezbędne wprowadzenie dodatkowego warunku w postaci obowiązku sporządzania i składania miesięcznych zestawień oświadczeń?

Niemniej jednak wypada zauważyć, iż poruszone problemy były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014 r., poz. 235), wydanym w związku z pytaniem prawnym "czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji", wyraził pogląd, że wprowadzenie w określonych warunkach podwyższonej stawki akcyzy jest możliwe, a także jest logicznie powiązane z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, nałożonych przez ustawodawcę warunków zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, wprowadzenie obowiązku sporządzania i przekazywania w rozliczeniach miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do właściwego organu miało na celu zapobieżenie sytuacji sprzedaży oleju opałowego na inne cele (np. napędowe) z niższą stawką podatku i zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie.

W praktyce wprowadzenie obowiązku odbierania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opalowego, okazało się bowiem nieskutecznym środkiem, co może wynikać z faktu, że nie został on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zastawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Nałożony przez ustawodawcę obowiązek nie jest więc, jak twierdzi Sąd I instancji, zbędny.

Z przedstawionych wyżej względów przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie prawne, z punktu widzenia celu ustawy, nie jest też nadmiernie uciążliwe, a co za tym idzie cechujące się zbytnim rygoryzmem.

Miesięczne zastawienia oświadczeń, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych.

Podejmowanie przez przedsiębiorcę dodatkowych czynności związanych z wykonywaniem zobowiązań publicznoprawnych co do zasady nie może być postrzegane jako nadmierne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż dopuszczalne jest poddanie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (z uwagi na jej przedmiot) dodatkowym obostrzeniom oraz obowiązkom.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało uwzględnić.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.