Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 777/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 810/15 w sprawie ze skargi M. spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółka z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 grudnia 2015 r., I SA/Łd 810/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 roku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że decyzją z 2 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za wrzesień oraz październik 2010 r..

W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że spółka w sierpniu-październiku 2010 r. wykazała nabycie towarów handlowych (odzieży i tkanin) na podstawie faktur wystawionych przez firmę "S.-S." J. S. ul. [...], L. Dostawcami towarów dla firmy "S.-S." w okresie styczeń-październik 2010 r. zgodnie z fakturami były podmioty A&S T. Sp. z o.o. w G. oraz A. Sp. z o.o. w L. Spółka A. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31 sierpnia 2008 r. z powodu braku kontaktu ze spółką. Spółka A&S T. w okresie marzec-październik 2010 r. nie dokonywała sprzedaży na rzecz firmy "S.-S.," głównym dostawcą towarów dla firmy A&S T. miała być spółka z o.o. "A." z siedzibą w R., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 listopada 2009 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Organ uznał, że faktury wystawiane przez "S.-S." na rzecz strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

We wrześniu i październiku 2010 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi na niemiecką firmę Z. W. A. W. w E. Na podstawie informacji uzyskanych od niemieckich władz podatkowych ustalono, że firma Z. W. A. W. nie deklaruje danych za lata 2010 i 2011, w 2010 r. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższa firma od lat uwikłana jest w oszustwa karuzelowe na gruncie podatku VAT na wielką skalę, w celu umożliwienia innym firmom odliczenia podatku naliczonego, wobec tego podatnika w dalszym ciągu prowadzone jest dochodzenie w zakresie oszustwa na gruncie podatku VAT od roku 2008. Towary wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę "M. F." na rzecz Z. W. A. W. nie znajdowały się u tego podatnika, nie posiadał on również prawa do dysponowania tymi towarami. Pozostałe towary, które miały być zakupione w firmie "S.-S." we wrześniu i październiku 2010 r. w dalszej kolejności miały zostać sprzedane firmom "M. A. F." (2 faktury) i "M. A." Sp. z o.o. w W. (1 faktura).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał następnie na schemat powiązań pomiędzy podmiotami, które miały dostarczać towary do firmy "S.-S.", stroną skarżącą i odbiorcami towaru. Towary wykazane w fakturach wystawionych przez "S.-S." na rzecz strony skarżącej miały być w ciągu 1-2 dni w takich samych ilościach sprzedawane na rzecz innych podmiotów. Faktury wystawione w łańcuchu firm dotyczyły tych samych ilości odzieży i tkanin, i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżąca nie posiadała powierzchni magazynowych, w lokalu będącym siedzibą spółki brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej (mebli biurowych, telefonu, oznaczenia firmy). Skarżąca nie zawierała umów na piśmie z kontrahentami a płatności za towar miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Historia wyciągów z rachunku bankowego spółki nie potwierdza faktu otrzymania należności za towary, na rachunku tym brak było środków na zakup towarów przez spółkę.

Prezes Zarządu skarżącej wiedziała, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych a strona skarżąca miała być potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procedurze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka w rzeczywistości nie dokonywała też sprzedaży towarów na rzecz firm "M. A." Sp. z o.o. w W. i " M. A. F.".

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "S.-S." J. S. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego Z. W. A. W. w E.

2.1 DIS po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 28 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego ustalenia i stanowisko.

3. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.)art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności niekorzystne dla strony.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

3.2. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na nie podjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), (art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) , art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, że faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności wynikających z powyższych przepisów, konieczne jest w takiej sytuacji szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym, lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot lub podmioty i dokonanie weryfikacji czy podatnik (nabywca towaru) mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, że są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości fakt, że strona skarżąca nie nabyła towarów od firmy "S.-S." J. S. Firma ta została zarejestrowana w Polsce ale jej "działalność" ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarami. Organy podatkowe trafnie wskazały na szereg okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że firma "S.-S." faktycznie nie dokonywała zakupów czy sprzedaży wyrobów tekstylnych. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, nie pomijając wyjaśnień strony skarżącej, które zostały poddane krytycznej ocenie. Twierdzenia, że skarżąca spółka dokonywała zakupu towarów w firmie "S.-S." są zupełnie gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co więcej organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez "S.-S." nie był przedmiotem faktycznego obrotu. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji za niezrozumiały uznał zarzut niewyjaśnienia, czy skarżąca nie posiadała towaru w rzeczywistości z innego źródła, skoro organy podatkowe wykazały, że obrót towarem wymienionym w spornych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionowały żadnych transakcji strony skarżącej z firmą J. S. Zarzut strony (pkt 2 uzupełnienia skargi), ze w zakresie transakcji sprzedaży kurtek zakupionych w firmie J. S. nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy pozostaje w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury wystawione przez firmę "S.-S." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane a więc zachodziły podstawy do zastosowania powyższego przepisu. Także z przepisów dyrektywy 2006/112 nie można wysnuć wniosku, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Towary wymienione w fakturach wystawionych przez firmę "S.-S." nie zostały dostarczone przez tę firmę ani przez żaden inny podmiot. W tej sytuacji chybione jest powoływanie się przez stronę na orzecznictwo TSUE dotyczące należytej staranności kontrahenta, który dysponuje fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący faktycznym dostawcą towaru. W rozpoznawanej sprawie natomiast organy podatkowe wykazały, że nie było faktycznego przemieszczanie towarów. Trudno zgodzić się z poglądem, że strona uczestnicząca w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują żadnych faktycznych operacji gospodarczych nie ma świadomości, że takie działania nie są zgodne z prawem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji trafnie też przyjęto, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które miały zostać zakupione w firmie "S.-S." do firmy "Z. W. A. W." nie miała miejsca. Logiczny jest zdaniem Sądu pierwszej instancji wniosek, że skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którymi nie dysponowała (nie zostały one zakupione od firmy "S.-S." ani od żadnego innego podmiotu). Potwierdzają to informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego DIS był uprawniony do oceny, że także dostawa towarów do firm "M. A. F." i "M. A." w rzeczywistości nie miała miejsca.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że dostawcy skarżącej byli przez nią weryfikowani poprzez odebranie dokumentów rejestracyjnych, które potwierdzały rzeczywisty charakter prowadzonej przez te podmioty działalności, a także potwierdzałY przebieg tych dostaw i brak podstaw do powzięcia przez skarżącą jakichkolwiek podejrzeń co do ich rzetelności,

b) zakwestionowaniu rzeczywistego charakteru dostaw dokonanych przez skarżącą wyłącznie z uwagi na stwierdzoną nierzetelność dokumentacji przychodowej, w sytuacji gdy do tego celu niezbędne było dokonanie szczegółowej analizy okoliczności faktycznych związanych z dokonanymi przez skarżącą dostawami na rzecz wskazanych w wystawionych przez nią fakturach sprzedażowych odbiorców, co wymagało przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego;

c) zakwestionowanie realności spornych dostaw na rzecz skarżącej wyłącznie z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu, tj. w związku z transakcjami nabycia tkaniny przez dostawców skarżącej od ich kontrahentów, w sytuacji gdy rzeczywiste pochodzenie towaru i ewentualna nierzetelność obrotu na jego wcześniejszym etapie, nie może w jakikolwiek sposób rzutować na istnienie po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

d) nie dokonanie przez organy obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia tkaniny od spornych dostawców i bezpodstawne uznanie, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności działała przy pomocy pełnomocnika w osobie swojej córki – M. S.;

e) przyjęcie, że firma Z. W. A. W. brała udział w przestępstwach typu karuzelowego na gruncie podatku VAT i w rzeczywistości nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, mimo braku dostatecznych ku temu dowodów i oparcie powyższych ustaleń wyłącznie na podstawie informacji otrzymanych od niemieckich organów podatkowych w ramach procedury wymiany informacji w trybie przepisów Rozporządzenia WE nr 904/2010, z którego wynika wyłącznie, że w stosunku do tego podmiotu istnieją podejrzenia co do jego udziału w przestępstwach karuzelowych lecz wątek ten jest przedmiotem śledztwa prowadzonego przez specjalną jednostkę do spraw ścigania przestępstw karuzelowych GOTHA, a śledztwo to nie zostało jeszcze zakończone i doprowadziło do potwierdzenia powyższych okoliczności;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję (np. kwestia WDT do firmy Z. W. A. W.) oraz lakoniczne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów, co wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy, (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, że faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności wynikających z powyższych przepisów, konieczne jest w takiej sytuacji szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym, lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot lub podmioty i dokonanie weryfikacji czy podatnik (nabywca towaru) mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, że są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami;

1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że wykazany przez Sk\Sarżącą na wystawionych przez nią fakturach VAT podatek nie jest związany z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego twierdzenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe.

6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku na ustalenia organu odwoławczego, który w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż:

1. J. S. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej; nie posiadał własnych środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (magazynów, środków transportu, wyposażenia); pomimo wykazywania dużych obrotów Pan J. S. nie zatrudniał pracowników; nie nabywał towarów – czego dowodzą ustalenia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L., dotyczące jego kontrahentów, z których jeden "A." Sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 01.02.2009r., a więc w dacie poprzedzającej datę zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez "S.-S." tj. 01.12.2009r.; natomiast drugi z kontrahentów "A&S T." Sp. z o. o. zaprzecza, iż dokonywała transakcji handlowych z firmą J. S. ponadto sam nabywał towary od firmy nieistniejącej "A." Sp. z o.o. Również dokumentacja księgowa świadczy o tym, iż firma "S.-S." nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. W kosztach działalności stwierdzono bowiem jedynie faktury za usługi księgowe, najem lokalu oraz fakturę dokumentującą zakup notebooka. Brak natomiast kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych i odzieży, takich jak: kosztów dotyczących transportu towarów, kosztów magazynowania lub składowania towarów handlowych, itp. Ponadto w dokumentacji brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie płatności za nabywane i sprzedawane towary.

2. Dokonanie porównania ilości towarów rzekomo zakupionych i sprzedanych przez stronę skarżącą - poprzez zestawienie faktur VAT dokumentujących fikcyjne zakupy w firmie Pana J. S. z fakturami VAT potwierdzającymi dostawy na rzecz kontrahentów niemieckich, w tym dla Pana Z. W. A. W. - prowadzi do konkluzji, że towary, których dostawy na rzecz Pana Z. W. A. W. - w ramach WDT - deklarowała strona skarżąca pochodziły z fikcyjnych zakupów w firmie "S.-S." J. S.

6.5. Skoro organy wykazały, iż obrót towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca pomiędzy podmiotami na fakturach widniejącymi należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

6.6. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy VAT obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

6.7. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.8. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, iż strona dokonując odliczenia działała w dobrej wierze to wskazać należy, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11, i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373.

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku z dnia 6 września 2012r. w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.8. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdziły, że spółka nie posiadała powierzchni magazynowych, w lokalu będącym siedzibą spółki brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej (mebli biurowych, telefonu, oznaczenia firmy). Był tylko pusty lokal, w którym znajdowały się jedynie próbki materiałów na podłodze. Umowa najmu tego lokalu została wypowiedziana z dniem 29 listopada 2010r. z powodu zaległości czynszowych. Strona skarżąca nie zawierała umów na piśmie z kontrahentami, a płatności za towar miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Historia wyciągów z rachunku bankowego spółki nie potwierdza faktu otrzymania należności za towary, na rachunku tym brak było środków na zakup towarów przez spółkę. Przedłożone paragony fiskalne z A. W. S.A., które miały potwierdzić transport towarów do Niemiec są niewiarygodne, gdyż wskazują, że prędkość, z jaką miał poruszać się samochód dostawczy miała wynosić ponad 300 km/h a nawet 563 km/h.

Skoro strona skarżąca nie miała żadnych towarów z firmy J. S., to nie mogła ich sprzedać na terytorium Niemiec. Trafna jest zatem konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie było faktycznego przemieszczania towarów, zatem trudno zgodzić się z poglądem, że strona uczestnicząca w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują żadnych faktycznych operacji gospodarczych nie ma świadomości, że takie działania są niezgodne z prawem.

6.9. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

6.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że orzeka o tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a.).