Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 602/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 116, art. 117 ust. 1 i art. 173 ust. 3
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 62
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są 2 decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którymi po rozpatrzeniu odwołań Spółki A z siedzibą w B., utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że w dniach "[...]" w Oddziale Celnym Spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszeń o numerach "[...]", towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu od 74,34% do 78,12% oraz butanu i butylenu od 21,03% do 23,23%. Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992 r.), zwanego dalej: "WKC". Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00 i wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w łącznej kwocie 2.812 zł. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 ust. 1 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013 r.) - zwanego dalej: "UKC".

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru i zwrotu cła. Rozpatrując odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięć powołał brzmienie art. 20 ust. 1 WKC oraz art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie CN". Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013 r. ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie zmieniające CN". Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 26 maja 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

Jednak, w ocenie organu odwoławczego, Reguła 3c) ORINS znajduje zastosowanie w odniesieniu tylko do niektórych mieszanin LPG, kiedy nie można wskazać, który z gazów tworzących grupę propan-propylen, butan-butylen, pojedynczo nadaje zasadniczy charakter całemu LPG. Tym samym nie można żądać zmiany klasyfikacji taryfowej LPG poprzez zastosowanie reguły 3c) ORINS, opierając się na wyroku TSUE, jeśli nie zostaną przedstawione dowody, że żaden z pojedynczych gazów tworzących ww. grupy nie nadaje całej mieszaninie zasadniczego charakteru.

Zdaniem organu, w świetle Reguły 3b) ORINS rozróżnia się trzy główne kryteria, które należy stosować, określając składnik nadający towarowi jego zasadniczy charakter. Określone kryterium przyjmuje się w zależności od tego, z jakim towarem mamy do czynienia, jakimi cechami się on charakteryzuje, w jaki sposób klasyfikuje się jego poszczególne składniki. Wskazując na kryteria: funkcjonalności, wartościowe i ilościowe, organ wskazał, że zgodnie z treścią pozycji CN 2711 przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest w pierwszej kolejności od czystości tego propanu, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych. Dopiero w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie tej mieszaniny. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku butanów, gdzie również podstawowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej butanów ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych. Powyższe potwierdza, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu, czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że złożone przez Komisję Europejską w dniu 22 września 2015 r. uwagi w sprawie C-286/15 były determinowane przez stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, dotyczącej gazu LPG zawierającego metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen, gdzie certyfikat jakości towaru nie wskazywał oddzielnie zawartości każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu, łącznej zawartości propanu i propylenu, a także łącznej zawartości butanu i butylenu. W związku z powyższym nie było możliwe zastosowanie kryterium ilościowego do wskazania składnika nadającego samodzielnie zasadniczy charakter mieszaninie. Natomiast w przedmiotowej sprawie znana była procentowa zawartość głównego składnika mieszaniny. Tym samym, stosując kryterium ilościowe (procentowe), należało stwierdzić, że nadaje ono zasadniczy charakter mieszaninie, w związku z czym prawidłowym kodem CN zgodnie z Regułą 3b) ORINS jest CN 2711 1297. Przypadek będący przedmiotem postępowania TSUE należy traktować jako szczególny, gdyż nieznana była ilość pojedynczego gazu dominującego w mieszaninie, co uniemożliwiło zastosowanie zarówno kryterium ilościowego (procentowego), jak i jakościowego, do klasyfikacji w myśl Reguły 3b) ORINS.

Odnosząc się do opinii prof. A.B. w kwestii właściwości fizykochemicznych mieszanin LPG, organ uznał, że nie kwestionuje zawartych w niej treści merytorycznych. Opinia ta potwierdza zaprezentowane przez organ cechy jakościowe mieszaniny LPG. Natomiast w odniesieniu do zarzutu cofania WIT i wydawania nowych WIT w Polsce, w których mieszaniny LPG klasyfikowane są do kodu CN 2711 1900, organ podniósł, że nie jest właściwy w kwestii oceny merytorycznej rozstrzygnięć klasyfikacyjnych. Dodał, że występuje bogate spektrum mieszanin LPG o różnym składzie procentowym poszczególnych węglowodorów wchodzących w ich skład, jak również właściwościach fizykochemicznych, co potwierdza chociażby przedstawiona w sprawie opinia. W związku z powyższym każdy przypadek mieszanin LPG należy traktować indywidualnie, co może się przekładać na klasyfikację taryfową bądź w myśl Reguły 3b) ORINS, bądź Reguły 3c) ORINS.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie Reguły 3b) ORINS, tj. po pierwsze w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i po drugie ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny;

2) litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie;

3) litery A pkt 6 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN, polegające na niezastosowaniu i, w konsekwencji pominięciu w procesie klasyfikacji mieszaniny LPG zasady, że porównywać ze sobą można jedynie podpozycje nomenklatury znajdujące się na tym samym poziomie, a więc w pierwszej kolejności podpozycje sześciocyfrowe;

4) art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, konieczne jest podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny, co stoi w sprzeczności z tezą 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15;

5) podpozycji CN 2711 12 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a) niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że postanowienia podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG;

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

6) podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15),

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG;

7) art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

8) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami .

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów będącej przedmiotem postepowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny;

2) art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale;

3) art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niepowołanie biegłego w celu wydania opinii co do właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego, pomimo powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

W uzasadnieniach skarg oraz przedłożonym wraz z nimi dokumencie zatytułowanym "Dodatkowe pismo wyjaśniające..." Spółka podniosła, że choć orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc, to organ odwoławczy odmówił skuteczności wyrokowi TSUE. Strona zakwestionowała stwierdzenie organu, że tezy wyroku TSUE dotyczące klasyfikacji mieszanin węglowodorów nie mają waloru uniwersalnych wskazówek dotyczących metodologii klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji nie mogą mieć zastosowania do towaru będącego przedmiotem postępowania. W jej ocenie, TSUE dokonał uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych, która jest wiążąca. W szczególności zaakceptował stanowisko, że w przypadku mieszaniny węglowodorów typu LPG o konkretnym przeznaczeniu (do napędu samochodów oraz w celach opałowych) nie jest możliwe ani celowe ustalenie węglowodoru nadającego zasadniczy skład mieszaninie. Mieszanina LPG o przeznaczeniu paliwowym jest charakteryzowana szeregiem właściwości (między innymi kaloryczność, prężność) i nie jest możliwe wskazanie, która z tych właściwości jest dominująca, a w konsekwencji, która z nich powinna być oceniana z perspektywy zastosowania Reguły 3b) ORINS. Nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych właściwości mieszaniny LPG o przeznaczeniu paliwowym, gdyż są one zmienne w zależności od strefy klimatycznej i od pory roku. Stąd kryterium dominującej cechy w rozumieniu Reguły 3b) ORINS nie jest właściwe dla tego typu produktów. W konsekwencji TSUE uznał za celowe oparcie klasyfikacji taryfowej o Regułę 3c) ORINS, co zostało zaaprobowane przez Komisję Europejską. Stanowisko Spółki w przedmiocie klasyfikacji znajduje oparcie w załączonej do skarg opinii dr inż. A.B. Zaś przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych. Przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 UKC stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania korekty zgłoszenia celnego oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych. Przepisy UKC nie zwalniają organu z inicjatywy dowodowej ani z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. W sytuacji, w której strona przedstawia dowód w postaci dokumentu, np. certyfikatu jakości gazu LPG organ, który powziął wątpliwość co do wartości tego dowodu, zobowiązany był przeprowadzić dowód przeciwny. W celu rozwiania ewentualnych wątpliwości Spółka przedstawiła w postępowaniu przed organami opinię rzeczoznawcy w zakresie paliw oraz stanowisko Komisji Europejskiej przedstawione TSUE w sprawie C-286/15. Dowody te wskazują na brak jednej dominującej właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych.

W ocenie strony, wyrok TSUE w sprawie C-286/15, jak każdy inny wyrok interpretacyjny TSUE, zapadł w określonych okolicznościach faktycznych. Jak jednak wynika z tezy 9. wyroku TSUE, okoliczności te obejmowały nie pojedyncze zgłoszenia celne, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni miesięcy, tj. od 20 marca 2009 r. do 15 stycznia 2010 r. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że wyrok dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie. Przeciwnie, TSUE wyraźnie wskazał, że jego rozważania odnoszą się do szeregu zgłoszeń, więc mają charakter uniwersalny.

Zdaniem Spółki, orzecznictwo TSUE wskazuje, że poprawne zastosowanie Reguły 3b) ORINS wymaga przeprowadzenia analizy składającej się z trzech etapów:

- ustalenie cechy/właściwości towaru konstytuującej zasadniczy charakter tego towaru,

- ustalenie składnika towaru, który decyduje o właściwości konstytuującej zasadniczy charakter towaru,

- ustalenie, czy pozostałe składniki towaru mają udział w osiągnięciu przez towar właściwości konstytuującej jego zasadniczy charakter (przesłanka negatywna).

W kontekście mieszaniny LPG poprawna wykładnia reguły 3b) ORINS polegałaby więc na przeprowadzeniu następującej analizy:

- ustalenie właściwości konstytuującej zasadniczy charakter mieszaniny LPG,

- ustalenie pojedynczego węglowodoru, decydującego o tej właściwości,

- ustalenie, czy pozostałe węglowodory obecne w mieszaninie mają udział w osiągnięciu tej właściwości przez mieszaninę (przesłanka negatywna).

Żaden etap wykładni Reguły 3b) ORINS nie wymaga bezpośrednio zastosowania kryterium ilościowego. Kryterium to ma bowiem charakter wtórny wobec testu, określonego w orzecznictwie TSUE. Jest ono możliwe do zastosowania wyłącznie jako część tego testu i tylko wtedy, kiedy wyniki zastosowania kryterium ilościowego będą zbieżne z wynikiem zastosowania testu, ustalonego przez TSUE. Prawidłowo zastosowane kryterium ilościowe powinno znaleźć zastosowanie nie na etapie wyłaniania właściwości towaru konstytuującej jego zasadniczy charakter, ale na etapie identyfikowania składnika towaru, który tę właściwość samodzielnie determinuje. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, jaką cechę uznaje za nadającą mieszaninie LPG zasadniczy charakter; nie wyjaśnił również dlaczego uznaje za ważną przewagę ilościową jednego ze składników. Nie uwzględniając metodologii wykładni Reguły 3b) ORINS, wynikającej z orzecznictwa TSUE, oparł swoje rozważania bezpośrednio na kryterium ilościowym. Postępowanie takie nie znajduje oparcia nie tylko w przywołanych przepisach prawa i orzecznictwie TSUE, ale również godzi w zasady logiki (definiowanie idem per idem).

Zdaniem strony skarżącej, wadliwość dokonanej przez organ wykładni Reguły 3b) ORINS wynika również z niezgodności tej wykładni z jednoznacznym brzmieniem Reguł 1 i 6 ORINS. Wadliwość zastosowania kryterium ilościowego w procesie klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG znajduje również potwierdzenie w treści samego wyroku TSUE C-286/15. TSUE wielokrotnie wskazał w tym wyroku, że jedynymi właściwościami, które można brać pod uwagę w kontekście poszukiwania właściwości konstytuującej zasadniczy charakter mieszanin LPG są prężność par i wartość opałowa. W kontekście zastosowania Reguły 3b) ORINS istotne znaczenie ma rozróżnienie mieszanin jednorodnych od mieszanin niejednorodnych. O ile możliwe jest, choćby potencjalnie, zaakceptowanie zastosowania kryterium ilościowego do klasyfikacji taryfowej mieszanin niejednorodnych, takich jak np. mieszanina ziaren zbóż, o tyle zastosowanie kryterium ilościowego do klasyfikacji mieszanin jednorodnych, takich jak gaz LPG, byłoby rażąco błędne i prowadziłoby do absurdalnych wniosków klasyfikacyjnych. Nie ma podstaw do uznania, że zasadniczym charakterem mieszaniny LPG jest dominacja ilościowa jednego ze składników. Zawartość procentowa propanu lub butanu w LPG ma drugorzędne znaczenie z punktu widzenia: właściwości LPG, potencjalnych zastosowań LPG oraz oczekiwań użytkownika / konsumenta LPG.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko jest respektowane w wydawanych decyzjach WIT, co potwierdza analiza bazy EBTI, w której tylko 5 WIT wskazuje podpozycję CN 2111 12 - dla substancji o czystości powyżej 90%, 8 WIT - podpozycję CN 2711 13 dla substancji o czystości bliskiej lub przekraczającej 90%, 25 WIT – podpozycję CN 2711 19 dla substancji, w której zawartość jednego węglowodoru przekracza 50% (8 WIT) i sięga nawet do 70% (4 WIT). Spółka podniosła, że jej stanowisko jest spójne również z Komisją Europejską, administracjami celnymi państw UE oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Stanowisko Spółki wywodzone z wyroku TSUE było też przez długi czas prezentowane również przez polską administrację celną i zostało zmienione dopiero pod wpływem orzecznictwa WSA w Olsztynie.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona wskazała, że niedopuszczalne było wydanie rozstrzygnięcia, w którym ewentualna negatywna dla niej decyzja miałaby wynikać z faktu nieprzedstawienia dowodów na określone okoliczności, jeśli w toku postępowania organ II instancji nie podniósł takich wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności, Spółka wniosła o skierowanie do TSUE na podstawie art. 267 TFUE pytań prejudycjalnych:

1) Czy przepisy art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC należy interpretować w ten sposób, że organ celno-skarbowy, dokonujący, w toku postępowania celnego zainicjowanego na wniosek strony i zmierzającego do uzyskania zwrotu uprzednio nienależnie uiszczonego cła, klasyfikacji towaru, jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie odpowiednich reguł klasyfikacji (w szczególności Reguły 3 b) ORINS), czy też obowiązek dowodowy w tym zakresie spoczywa wyłącznie na stronie postępowania, a organ nie jest zobowiązany do poinformowania strony o takim obowiązku i o dowodach, jakie są istotne dla sprawy, a jakie strona winna przedstawić w powiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 22 ust 6 UKC?

2) Czy dopuszczalne jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych bez uprzedniego ustalenia:

- jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze,

- który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter,

- czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter,

- czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORINS (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05, z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie C- 288/99 oraz z dnia 21 czerwca 1988 r. W sprawie C-250/87, oraz wyroki w sprawach C- 150/08 i C-253/87, oraz pkt 23 Stanowiska KE).

3) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym rozpatrywanej przez sąd odsyłający sprawy, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany?

4) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić pozycje nomenklatury scalonej 2711 12 (propan), 2711 13 (butany) oraz 2711 19 (pozostałe)?

5) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy określić te mieszaniny węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne?

Jednocześnie Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 602/18 - I SA/Ol 603/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 602/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powstały w tej sprawach spór dotyczy zasadności złożonych przez skarżącą wniosków o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15.

Przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z art. 91 Konstytucji (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005r., sygn. akt K 18/04). Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem.

Przed odniesieniem się do zarzutów i wniosków skarg należy stwierdzić, że podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343).

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (...) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L 312 z dnia 31.10.2014r.), która obowiązywała w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga się od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, stawki celnej, określenia prawidłowej kwoty cła oraz zwrotu nadpłaty należności celnych.

W ocenie Sądu nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC, jak i w Prawie celnym (w tym art.73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian czy odmienności w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się spór, tj. reguły ciężaru dowodu przy wydawania decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC, ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

W tym zakresie należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w 2015r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art.198-203 RW WKC. Według art.218 ust.1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna (lit.a), dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych (lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art. 23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych (ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe (art. 65 akapit drugi lit.c WKC).

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Niezależnie od tego, że można mieć wątpliwości co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed 1 maja 2016r. Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art.78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne, po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu CN i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (vide art. 46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego (przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

W ocenie Sądu, analiza przepisów prawa celnego wskazuje, że w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno-skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art.116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC, gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte (art.71 WKC, art. 191UKC).

Niewątpliwie, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art.73 Prawa celnego.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 15 ust.2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art.22 UKC. Według ust.1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust.6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Powinna ona bowiem obalić wynikające z powołanych wyżej przepisów, tj. art.71 WKC, i obecnie art. 191 UKC, domniemanie prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym, na podstawie których jej przedstawiciel obliczył i uiścił należności celne.

Wbrew zarzutom skarg, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, że organ I instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2 UKC (powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków) oraz do art.8 ust.1 RW UKC w związku z art.22 ust.6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art.187§ 1 O.p. w zw. z art.73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według CN.

Jak stwierdza zatem sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu propanu-butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w 2015r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin propan-butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze", w związku z którym został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jest prawidłowa. Odnosząc się do opinii prywatnej prof. A.B. w kwestii właściwości fizykochemicznych mieszanin LPG organ uznał, że nie kwestionuje zawartych w niej treści merytorycznych. Opinia ta potwierdza zaprezentowane przez organ cechy jakościowe mieszaniny LPG.

Sąd podzielił tę ocenę. Złożona przez stronę opinia prywatna zawiera pytania i odpowiedzi inż. A.B. na temat właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych, ich przeznaczenia oraz norm branżowych dotyczących węglowodorów gazowych i ich mieszanin.

Nie odnosi się ona do towarów objętych spornymi zgłoszeniami celnymi. A zatem przedmiotowa opinia prywatna ma charakter abstrakcyjny. Nie udziela odpowiedzi na podstawową kwestię, w jaki sposób winna być klasyfikowana mieszanina o określonym (procentowo) składzie chemicznym. Należy wskazać, że wnioski opinii nie mogą abstrahować od klasyfikacji taryfowej mieszaniny gazów. Zgodnie z treścią pozycji CN 2711 przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest w pierwszej kolejności od czystości propanu, wyrażającej się jego procentowej zawartości w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych. Dopiero w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie tej mieszaniny. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku butanów, gdzie również podstawowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej butanów ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych. Powyższe potwierdza, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu, czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych, stanowi ich procentowa zawartość.

W świetle powyższych rozważań analizowana opinia prywatna pozostaje bez znaczenia do rozstrzygnięcia tej sprawy.

Powszechnie przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINC w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego (...)" . Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający (zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG oraz wskazał na rolę propanu i butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Z ogólnie dostępnej wiedzy wynika, że w obrocie handlowym występują trzy rodzaje mieszanin gazów węglowodorowych płynnych: butan techniczny (ponad 90% butanu), propan techniczny (ponad 90% propanu), propan-butan techniczny (niższe niż w/w zawartości tych podstawowych węglowodorów). Ponadto można znaleźć opracowania, z których wynika, że zwiększenie lub zmniejszenie udziału wymienionych gazów w mieszaninie ma wpływ na właściwości produktu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że w myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła , a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Oczywiście, że nie można (jak to podnosi się w skardze) dokonywać klasyfikacji towarów poprzez pryzmat stawek celnych, ale nie można też dążyć do abstrakcyjnej wykładni ORINS, z pominięciem treści samej Taryfy, celem uzyskania rezultatu zaklasyfikowania danego produktu do pozycji CN, dla której przewidziano uprzywilejowane traktowanie (autonomiczną stawkę celną).

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu, tj. mieszanin propanu-butanu o podanym składzie, ze znaczną przewagą propanu, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez organ w pierwszym rzędzie do treści reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak propan-butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny, (...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2711. Zgodnie z treścią pozycji, przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1) propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% (przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%; 4) propan o czystości poniżej 90%.

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych: 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikację mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił: nie mniej niż 99%, od 90% do poniżej 99%, poniżej 90%, a butan: od 90%, ale mniej niż 95%, 90% lub mniej, to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

- do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Podzielić też należy stanowisko organu, że gdyby przyjąć, że mieszanin LPG, w których zawartość propanu wynosi poniżej 90% lub butanów o zawartości 90% lub mniejszej nie można było klasyfikować w oparciu o regułę 3b) ORINS, to kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG (propan-butan).

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 (Dz.U.UE C z dnia 4 marca 2015r.) dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Można dodać, że według w/w Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE podpozycja 2711 19 00 obejmuje skroplony gaz otrzymany z biomasy, w skład tego gazu wchodzi głównie metan i zazwyczaj ditlenek węgla oraz w mniejszych ilościach siarkowodór, wodór, azot i tlen.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie regułę 1 (według której reguły 2, 3, 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), regułę 3b) oraz regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych opisanych na wstępie należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan-butanu - według zgłoszeń o numerach "[...]" dokonanych w dniach "[...]" w Oddziale Celnym, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Odnosząc się do zasady wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT), wskazać należy, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji (art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się (art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE (art.34 ust.7 lit.a) ii ). Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa. Nie do przyjęcia jest zaś taka interpretacja przepisów UKC, że w przypadku, gdy dla określonego towaru strona posiadała WIT od określonego dnia, to wszystkie wcześniejsze zgłoszenia celne tego samego towaru mogą być weryfikowane w związku z wyrokiem TSUE .

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że mieszaniny propan-butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o regułę 1, regułę 3b) i regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skarg należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 267 TFUE Sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku. Argumenty prawne skarg abstrahują od stanu faktycznego, który został ustalony w rozpoznawanej sprawie. Zarzut naruszenia treści art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, skarżąca Spółka uzasadnia tym, że "w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, konieczne było podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny, co stoi w sprzeczności z tezą 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15".

W rzeczywistości stan faktyczny nie jest sporny i został ustalony na podstawie dokumentów, które zostały przedłożone w zgłoszeniu celnym. Skarżąca neguje te fakty, gdyż nie pasują one do jej tezy, że skład mieszaniny gazów jest znany. Nie oznacza to, że w postępowaniu celnym, w przypadku braku w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny gazów, organy celne są zobowiązane zaakceptować wskazywaną w zgłoszeniu klasyfikację celną. W takim przypadku ciężar dowodu w przedmiocie podważenia zgłoszonej klasyfikacji celnej spoczywa na organie celnym. Taki dowód z opinii biegłego związany byłby z badaniem składu chemicznego mieszaniny gazów i dotyczył ewentualnego wyodrębnienia składnika nadającego mieszaninie gazów zasadniczy charakter lub stwierdzeniem braku takiej możliwości. Taki dowód byłby związany z określeniem klasyfikacji celnej towaru.

Ponadto wnioski natury prawnej, które formułuje Spółka, nie mają oparcia w powołanym orzeczeniu prejudycjalnym TSUE. W gruncie rzeczy uzasadnienie skarg nie podważa treści zaskarżonych decyzji, a zawiera argumenty przemawiające, zdaniem strony skarżącej, za wystąpieniem z nowym pytaniem do TSUE. Ich treść dotyczy bowiem tez, które zostały zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Strona skarżąca zanegowała bowiem stanowisko, że w przypadku mieszaniny gazów "możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i po drugie, ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny". Takie podejście nie wynika z treści orzeczenia prejudycjalnego TSUE. Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji. Nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność.

W konkluzji sformułowanej w punkcie 2 sentencji wyroku TSUE stwierdził, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazanego w regule 3b, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". Natomiast TSUE w nowym wyroku prejudycjalnym miałby potwierdzić stanowisko Spółki, że w przypadku mieszaniny gazów nie jest możliwe wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i po drugie to, że "zasadniczy charakter" wynikać może z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny".

Z przyczyn szczegółowo podanych wyżej Sąd nie podzielił argumentacji prawnej Spółki. W związku z tym oddalił wniosek o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. W konsekwencji brak było również podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie.

Podkreślić należy, że Sąd administracyjny orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), i tylko w granicach sprawy jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną. Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania w sprawach celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.