Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 874/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 i  art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1,  ust. 3 pkt 2,  art. 86 ust. 2 pkt 1,  art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust.9 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko A. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2010r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie traktowania należności z tytułu prac przygotowawczych jako jednolitego świadczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0% - jest prawidłowe, natomiast wystawianie odrębnej faktury dla udokumentowania kosztów przygotowawczych, w sytuacji wyżej opisanej oraz opodatkowania należności z tytułu wykonania prac przygotowawczych w przypadku rezygnacji kontrahenta z zamówienia - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podał, że spółka z o.o. zajmuje się produkcją opakowań kartonikowych (kartoników) i etykiet dla producentów z branży kosmetycznej i spożywczej, w tym również dla odbiorców unijnych i z poza Unii. Z uwagi na to, że każde opakowanie ma charakter indywidualny, w celu wykonania zamówienia konieczne jest poniesienie kosztów wstępnych tj. zakupu wykrojników, zakupu polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet). Ten etap przygotowania narzędzi do wykonania zlecenia spółka określiła mianem "oryginacji" (z ang. orygination). Podkreślała, że wykonanie zlecenia na rzecz klienta składa się z dwóch etapów:

- prac przygotowawczych prowadzących do wykonania unikatowych wykrojników itp. dla produkcji opakowań i etykiet. Narzędzia i oprzyrządowanie techniczne pozostają w zakładzie spółki (nie są wysyłane kontrahentowi wraz z wyrobami) - świadczenie pomocnicze,

- produkcji kartoników (opakowań) i etykiet zgodnie z zamówieniem klienta - świadczenie główne i podstawowe.

Stan faktyczny nr 1.

W wyniku przeprowadzenia obu ww. etapów powstaje produkt finalny w postaci opakowania lub etykiety zamówionej przez klienta. Spółka dokonuje kalkulacji ceny, która obejmuje także koszty prac przygotowawczych, jak i koszty bezpośrednie. Suma tych wartości powiększana jest o satysfakcjonujący spółkę zysk. Tak ustaloną cenę płaci nabywca, z tym że koszty przygotowawcze są fakturowane w następujący sposób:

1. w sytuacji, gdy dotyczą one pojedynczej dostawy etykiet lub opakowań są doliczane w odrębnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę wyrobów. Pomimo jednak takiego ujęcia, w przypadku, gdy umowa dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, traktowane są one jako składnik należności z tytułu tej dostawy. Zarówno zatem część należności za koszty "oryginacji" jak i część należności z tytułu dostawy samego wyrobu jest opodatkowana stawką 0%, oczywiście o ile są spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

2. w sytuacji, gdy dotyczą one więcej niż jednej dostawy etykiet lub opakowań są ujmowane w odrębnej fakturze. W przypadku, gdy dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spółka stosuje stawkę 0%. Należności te są ściśle związane z samą dostawą i traktowane są jako należności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Spółka podkreślała, że koszty przygotowawcze są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii wyrobów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, są one związane bezpośrednio z dostawą i wyłącznie ze względów technicznych są wyodrębniane w oddzielnej pozycji (na tej samej fakturze co dostawa lub wystawianej osobno). Podział na odrębne pozycje kalkulacyjne nie zmienia faktu, iż jedynie ich łączne poniesienie przez kontrahenta prowadzi do wytworzenia produktu finalnego i zapłaty należnego wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów.

Stan faktyczny nr 2.

Zdarza się, iż spółka otrzymuje zamówienie, ponosi koszty "oryginacji", po czym klient rezygnuje z realizacji zamówienia. W tym przypadku, zgodnie z ustaleniami z takimi kontrahentem, obciąża go kosztami prac przygotowawczych. Na chwilę obecną, spółka dokonuje obciążenia w oparciu o wystawioną fakturę. W sytuacji, gdy klientem jest podmiot krajowy do wartości kosztów doliczany jest podatek wg stawki 22%, w przypadku, gdy nabywcą jest kontrahent posiadający swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, koszty "organizacji" uznawane są za świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) W zakresie stanu faktycznego dotyczącego zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw produktów, bez względu na sposób fakturowania - czy prawidłowym jest traktowanie należności z tytułu prac przygotowawczych służących wyprodukowaniu i dostarczeniu wyrobów dla klienta jako należności z tytułu dostawy towarów i opodatkowanie ich stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego (dostawy na rzecz kontrahenta unijnego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej)?

2) W zakresie stanu faktycznego dotyczącego obciążania kosztami prac przygotowawczych, w sytuacji gdy kontrahent jeszcze przed wykonaniem zlecenia rezygnuje z zamówienia - czy prawidłowym jest traktowanie tych należności jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które w zależności od siedziby kontrahenta są opodatkowane stawką 22% (nabywca krajowy) lub jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce (nabywca zagraniczny), czy też zasadnym jest obciążanie takiego kontrahenta odszkodowaniem za straty związane z przygotowaniem produkcji i dostawy towarów, która z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dochodzi do skutku?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie stanu faktycznego nr 1 i pyt. nr 1, koszty przygotowawcze nie mają charakteru samoistnego świadczenia, stanowią czynności pomocnicze względem realizowanych dostaw, podzielają zatem byt prawny dostawy tak w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i stawki podatkowej. Skoro sama dostawa towarów (etykiet, opakowań) jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stawką 0%, to również kwota należna od klienta obejmująca koszty przygotowawcze powinna być opodatkowana tą samą stawką. Koszty przygotowawcze stanowią jedynie dodatkowy element kalkulacyjny dotyczący ceny dostarczonych towarów.

Odnośnie stanu faktycznego nr 2 i pytania nr 2, spółka zaprezentowała pogląd, iż obciążenie kosztami prac przygotowawczych odpowiada w istocie realizacji roszczenia odszkodowawczego za straty, które poniosła w związku z przygotowaniem produkcji opakowań, czy etykiet oraz z tytułu utraconych korzyści, jakie mogłaby osiągnąć, gdyby nie podjęła się zrealizowania zamówienia, z którego klient zrezygnował. Wartość odszkodowania obliczana powinna być wg reguł wskazanych w kodeksie cywilnym (art. 361-363). Dotychczasowy sposób postępowania i uznanie tych czynności za świadczenie usług, zostało uznane przez spółkę za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ustawy o VAT, podkreśliła, że wśród czynności opodatkowanych VAT nie wymienia on otrzymanych odszkodowań. Stwierdziła w konsekwencji, że sama wypłata odszkodowania, podobnie jak i jego otrzymanie, co do zasady, nie może być uznane za czynność opodatkowaną ze względu na to, że pieniądze nie są towarem, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy. Z uwagi na to, że odszkodowanie stanowi zadośćuczynienie za szkodę (rozumianą jako suma wydatków poniesionych w związku z pracami przygotowania produkcji wyrobu), czynność tego rodzaju nie może być uznana za usługę. Nie dochodzi bowiem do żadnego świadczenia ze strony spółki na rzecz niedoszłego klienta. Istotnym bowiem jest to, że nawet, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie, wykonuje jakieś czynności, nie są one czynnościami na rzecz zamawiającego, ale dla przygotowania produkcji wyrobów, które następnie zostaną sprzedane. Zwrot przez zamawiającego poniesionych kosztów jest zatem pokryciem szkody wyrządzonej w związku z rezygnacją ze złożonego zamówienia.

W tej części, spółka powołała się na stanowiska organów skarbowych w innych sprawach, w myśl których, otrzymanie odszkodowania nie stanowi czynności dostawy towarów ani świadczenia usług, nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz wypłacającego, a zatem nie wywołuje żadnych skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz na orzeczenie ETS z dnia 27 grudnia 2000 r., w sprawie C-213/99, w którym Trybunał wyraźnie oddzielił kary od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane.

Minister Finansów, wskazując na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm ), a nadto na regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwrócił uwagę, iż nie rozstrzygają one kwestii opodatkowania czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można uznać, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować trzeba ją jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do tej zasady, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie tych pierwszych. W opisywanym przez spółkę stanie faktycznym ponoszone koszty wstępne tj. zakup wykrojników, zakup polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet) stanowić będą usługę pomocniczą w stosunku do wydruku etykiet i produkcji opakowań, zgodnie z zamówieniem klienta. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach takich, jak świadczenie główne, tj. dostawa etykiet i opakowań. Zatem, w zakresie dostaw dla kontrahentów mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych krajach Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast, w przypadku spełnienia przez spółkę warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, przedmiotowe świadczenie złożone, w całości jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 0%. Poniesione koszty zakupu wykrojników i polimerów winny stanowić element kalkulacyjny należności za dostawę towarów, tj. etykiet i opakowań.

Minister Finansów zauważył przy tym, że nieprawidłowe jest, w sytuacji, gdy koszty przygotowawcze dotyczą więcej niż jednej dostawy etykiet lub opakowań, ujmowanie ich w odrębnej fakturze, wskazując, że zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przytaczając następnie przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wskazujący, jakie, co najmniej faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać elementy, zwrócił uwagę, iż brak jest zakazu umieszczania w treści faktury dodatkowych informacji dotyczących transakcji, takich jak np. wyszczególnienie elementów składowych świadczenia złożonego wraz z informacją o kwotach przypisanych do tych elementów.

Podkreślając, że faktury są dokumentami, które mają szczególne znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem VAT, podał, iż z treści art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 3 pkt 2 i przepisu art. 106 ustawy (w szczególności ust. 9 pkt 1-4) wynika, że faktury stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach od podatku należnego, a ponadto zapewniają kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zgodnie treścią art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, faktura powinna wskazywać ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług. Przepis art. 238 ust. 2 lit. tego aktu wyłącza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie przepisów uprawniających podatników do wystawiania faktur, które nie wskazywałyby ilości i rodzaju dostarczonych towarów lub zakresu i rodzaju wykonanych usług. Z uwagi na funkcję kontrolną faktur VAT, nie można uznać za prawidłowy zaproponowanego przez wnioskodawcę sposobu dokumentowania dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów pod względem ekonomicznym jest dostawą podobną do dostawy krajowej, jej specyficzną cechą jest to, że odbywa się ona pomiędzy podmiotem krajowym i podmiotem z innego kraju członkowskiego. W treści art. 13 ust. 1 ustawy, ustawodawca definiując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dowołuje się do czynności wskazanych w art. 7, tj. czynności stanowiących dostawę. Zatem dostawa ta powinna w zakresie dokumentowania, podlegać takim samym wymogom, jak dostawy krajowe z uwzględnieniem obowiązków określonych w przepisach szczególnych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ocenie Ministra Finansów, dokumentowanie dostawy w ten sposób, że podatnik odrębnymi fakturami udokumentuje obciążenie nabywcy poszczególnymi częściami ceny dostawy, stanowiącymi wynagrodzenie podatnika za poszczególne elementy ekonomiczne, które złożyły się na cenę dostawy, jest nieprawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i kontrolną, którą w systemie podatku VAT pełnią faktury. Przy zaproponowanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, sposobie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, podatnik wystawiłby odrębną fakturę na czynność polegającą na przygotowaniu druku etykiet - prac przygotowawczych prowadzących do wykonania unikatowych wykrojników itp. dla produkcji opakowań i etykiet. Czynności te nie mogą być uznane za dostawę towarów, gdyż ich istota wskazuje na to, że są to usługi. Taki sposób fakturowania, pozwalałby na dokumentowanie jednej dostawy fakturami, w których wymienione byłyby elementy kalkulacyjne składające się na cenę dostarczanego towaru, a więc wartości, które same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, a nadto stwarzałby trudności przy kontrolowaniu działalności podatnika oraz jego rozliczeń z tytułu podatku VAT.

Reasumując, wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy w/w świadczenia stanowią jedno świadczenie złożone, opodatkowane wg reżimu podatkowego właściwego dla elementu głównego tego świadczenia (którym w przedmiotowej sprawie jest wewnątrzwspólnotowa dostawa opakowań czy etykiet na rzecz kontrahenta), spółka powinna to udokumentować w jednej fakturze. Może wykazać na niej osobno koszty przygotowawcze oraz osobno kwoty dotyczące dostawy etykiet, nie ma natomiast możliwości udokumentowania w/w świadczenia złożonego za pomocą kilku faktur (odrębnie dla prac przygotowawczych i dostawy kartoników (opakowań) i etykiet). Tym samym stanowisko wnioskodawcy dotyczące możliwości wystawienia kilku faktur dokumentujących jedno świadczenie złożone, uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiego stanu faktycznego Minister Finansów wskazał, że zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W jego ocenie, w sytuacji, gdy klient rezygnuje z realizacji zamówienia, a spółka poniosła już koszty "oryginacji" (zakup wykrojników, polimerów /składników oprzyrządowania niezbędnych do wykonania konkretnych opakowań i etykiet/), to i tak są one nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii wyrobów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, stanowią zatem element szeroko rozumianych kosztów, albowiem są usługę pomocniczą do wydruku etykiet i produkcji opakowań, zgodnie z zamówieniem klienta i ich późniejszej dostawy. Biorąc pod uwagę charakter zobowiązaniowy umowy pomiędzy spółką a jej kontrahentem, Minister Finansów wyraził pogląd, iż czynności przygotowawcze w tym przypadku wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez poniesienia bowiem tych kosztów nie mogłoby dojść do wykonania świadczenia głównego - dostawy kartoników (opakowań) i etykiet. Jego zdaniem, w opisanym stanie faktycznym, otrzymane przez spółkę kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego spowodowałyby szkodę i determinowały jego wypłatę. Zwrot kosztów "oryginacji" jest formą wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził, iż prawidłowy jest dotychczasowy sposób postępowania spółki, tj. traktowanie opisanych należności jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które w zależności od siedziby kontrahenta są opodatkowane stawką 22% (nabywca krajowy) lub nie podlegają opodatkowaniu (nabywca zagraniczny), a nie jako odszkodowania, niepodlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie cytowanych przez spółkę: pisma Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2005 r. nr [...], postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] oraz wyroku ETS z dnia 27 grudnia 2000 r., sygn. akt C-213/99, organ zauważył, że nie mają one zastosowania, z uwagi na fakt, że dotyczą kwestii opodatkowania wypłaty odszkodowania, co jak wyżej stwierdzono, nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Pismem datowanym na 13 sierpnia 2010r., spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanie interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem i ocenę stanowiska, które nie zostało wyrażone.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 20 września 2010r. podtrzymał swoje dotychczasowe poglądy.

A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 sierpnia 2010 roku oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przypisanych, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 tego przepisu i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem i ocenę stanowiska, które nie zostało w nim wyrażone.

Podkreśliła, iż w złożonym wniosku przedstawiła następujące zagadnienia do rozstrzygnięcia:

Nr 1. W zakresie stanu faktycznego dotyczącego zrealizowanych wewnątrzwspólnotonych dostaw produktów, bez względu na sposób fakturowania - czy prawidłowym jest traktowanie należności z tytułu prac przygotowawczych służących naprodukowaniu i dostarczeniu wyrobów dla klienta jako należności z tytułu dostawy towarów i opodatkowanie ich stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego (dostawy na rzecz kontrahenta unijnego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej)?

Nr 2. W zakresie stanu faktycznego dotyczącego obciążania kosztami prac przygotowawczych, w sytuacji gdy kontrahent jeszcze przed wykonaniem zlecenia rezygnuje z zamówienia - czy prawidłowym jest traktowanie tych należności jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które w zależności od siedziby kontrahenta są opodatkowane stawką 22% (nabywca krajowy) lub niepodlegające opodatkowaniu w Polsce (nabywca pograniczny), czy też zasadnym jest obciążanie odszkodowaniem za straty związane z przygotowaniem produkcji, która z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dochodzi do skutku?

Ograniczając się również do powyższych pytań, wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, które podlegało ocenie organu podatkowego.

W zakresie pytania 1 — koszty przygotowawcze nie mają charakteru samoistnego świadczenia, stanowią czynności pomocnicze względem realizowanych dostaw, dzielą zatem byt prawny dostawy tak w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i stawki podatkowej.

W zakresie pytania 2 — obciążenie kosztami prac przygotowawczych odpowiada w istocie realizacji roszczenia odszkodowawczego za straty, które poniósł wnioskodawca w związku z przygotowaniem produkcji opakowań, czy etykiet oraz z tytułu utraconych korzyści, jakie mógłby osiągnąć, gdyby nie podjął się zrealizowania zamówienia, z którego klient zrezygnował.

W ocenie spółki, Minister Finansów udzielając interpretacji dodatkowo, dokonał oceny stanu faktycznego w zakresie wystawiania odrębnej faktury dla udokumentowania kosztów przygotowawczych. Powołując się na art. 14c § 1 i §2 Ordynacji podatkowej, wskazała, że z przepisów tych jasno wynika, iż uprawnienie organu podatkowego jest ograniczone wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy, które zostało wyrażone we wniosku. Jej zdaniem, zarówno w sformułowaniu samych pytań, jak i w przedstawieniu swojego stanowiska, w ogóle nie odnosiła się ona do sposobu przyjętego dokumentowania kosztów przygotowawczych. Wyrażone w interpretacji stanowisko w tym zakresie, stanowi przekroczenie kompetencji przez organ.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o usunięcie z treści interpretacji tej jej części, która odnosiła się do prawidłowości dokumentowania dostaw, zarówno z samej sentencji, jaki i późniejszego uzasadnienia.

Niezależnie od powyższego, nie zgadzając się z poglądem wyrażonym w tym zakresie przez Ministra Finansów, stwierdziła, że fakturowanie, w sytuacji, gdy koszty przygotowania produkcji dotyczą więcej niż jednej dostawy - odrębną fakturą, uzupełnione wskazaniem, jakiego produktu (produktów) i dostaw dotyczą, wydaje się być wystarczające i zapewniające kontrolę nad dokonanymi rozliczeniami, tym bardziej, że ustawodawca nie określił szczególnych zasad fakturowania czynności złożonych. Mając na uwadze powyższe, spółka, ponosząc koszty przygotowania produkcji, a następnie dokonując dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może udokumentować wykonanie przedmiotowej czynności odrębną fakturą VAT, która jednak w sposób jednoznaczny wskazywać powinna, iż czynność jest świadczeniem pomocniczym do wewnątrzwspólnotowej dostawy/dostaw towarów.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił, iż nie podziela argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania, a podtrzymanej w uzasadnieniu skargi. Nie zgodził się też z zarzutem, że wydana interpretacja wykroczyła poza ramy stanu faktycznego i pytań przez nią przedstawionych.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, Sąd nie podziela postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (zdanie pierwsze § 1).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że "ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. To, że organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego decyzji (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., I FSK 1703/07 LEX nr 508156).

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, zarzut strony skarżącej, co do wyjścia przez Ministra Finansów poza zakres stanu faktycznego i pytań sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie można się bowiem zgodzić ze stwierdzeniem, że "wnioskodawca zarówno w sformułowaniu samego pytania, jak i później przedstawiając swoje stanowisko w ogóle nie odnosił się do sposobu przyjętego dokumentowania".

Jeśli bowiem zważyć, że przedstawiając stan faktyczny nr 1, spółka wskazała, iż "koszty przygotowawcze są fakturowane w następujący sposób:

1. w sytuacji, gdy dotyczą one pojedynczej dostawy etykiet lub opakowań są doliczane w odrębnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę wyrobów (...),

2. w sytuacji, gdy dotyczą one więcej niż jednej dostawy etykiet lub opakowań są ujmowane w odrębnej fakturze (...), a następnie zadała pytanie, "W zakresie stanu faktycznego dotyczącego zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw produktów, bez względu na sposób fakturowania - czy prawidłowym jest traktowanie należności z tytułu prac przygotowawczych służących wyprodukowaniu i dostarczeniu wyrobów dla klienta jako należności z tytułu dostawy towarów i opodatkowanie ich stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego (dostawy na rzecz kontrahenta unijnego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej)?", po czym stwierdziła, iż jej zdaniem "po spełnieniu wymogów formalnych, właściwym jest zastosowanie stawki 0% względem opisanych wcześniej prac przygotowawczych do produkcji opakowań i etykiet, którymi klient jest obciążany na podstawie odrębnej pozycji faktury czy w odrębnej fakturze (sposób fakturowania, kalkulacji ceny nie odgrywa żadnej roli w ustaleniu istoty świadczenia)", rację ma Minister Finansów, wskazując w odpowiedzi na skargę, że w powyższym opisie spółka wskazała na dwa sposoby fakturowania (doliczanie kosztów do wystawianej faktury za dostawę towarów lub wystawianie odrębnej faktury w celu udokumentowania kosztów). Nie ma zatem żadnych podstaw do czynienia temu organowi zarzutu, że w wydanej interpretacji wypowiedział się w przedmiocie nie objętym wnioskiem o jej udzielenie.

Powracając do meritum sprawy, należy wskazać, iż nie ma sporu pomiędzy stronami co do kwestii związanej z zastosowaniem stawki 0% do należności z tytułu prac przygotowawczych jako jednolitego świadczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego wynika, iż zajmuje się ona produkcją opakowań kartonikowych (kartoników) i etykiet dla producentów z branży kosmetycznej i spożywczej, w tym również dla odbiorców unijnych i z poza Unii. Z uwagi na to, że każde opakowanie ma charakter indywidualny, w celu wykonania zamówienia konieczne jest poniesienie kosztów wstępnych tj. zakupu wykrojników, zakupu polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet). Ten etap przygotowania narzędzi do wykonania zlecenia spółka określa mianem "oryginacji" (z ang. orygination). Wykonanie zlecenia na rzecz klienta składa się z dwóch etapów:

- prac przygotowawczych prowadzących do wykonania unikatowych wykrojników itp. dla produkcji opakowań i etykiet. Narzędzia i oprzyrządowanie techniczne pozostają w zakładzie spółki (nie są wysyłane kontrahentowi wraz z wyrobami) - świadczenie pomocnicze,

- produkcji kartoników (opakowań) i etykiet zgodnie z zamówieniem klienta - świadczenie główne i podstawowe. W wyniku przeprowadzenia obu ww. etapów powstaje produkt finalny w postaci opakowania lub etykiety zamówionej przez klienta. Koszty przygotowawcze są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii wyrobów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, stanowią zatem element szeroko rozumianych kosztów produkcji.

Minister Finansów uznał, że ponoszone koszty wstępne tj. zakup wykrojników, zakup polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet) stanowić będą usługę pomocniczą do wydruku etykiet i produkcji opakowań, zgodnie z zamówieniem klienta. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. dostawa etykiet i opakowań, czyli stawką 0%, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Ocena ta jest zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji.

Odnosząc się do kwestii związanej z fakturowaniem kosztów przygotowawczych w odrębnej fakturze, w sytuacji, gdy dotyczą one więcej niż jednej dostawy etykiet lub opakowań, czyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do której spółka stosuje stawkę 0%, Minister Finansów takie postępowanie uznał za nieprawidłowe. Sąd pogląd ten podziela.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zatem dostawa ta powinna w zakresie dokumentowania, podlegać takim samym wymogom, jak dostawy krajowe z uwzględnieniem obowiązków określonych w przepisach szczególnych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług. Z treści art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że transakcja podlegająca opodatkowaniu może być albo dostawą towarów albo usługą. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 jest odpowiednikiem przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, natomiast przepisy art. 7 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT są odpowiednikami przepisów art. 14 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zasadnie wywodzi Minister Finansów, że faktury są dokumentami, które mają szczególne znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem VAT. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 3 pkt 2 i przepisów art. 106 ustawy o VAT (w szczególności z ust. 9 pkt 1-4) wynika, że faktury stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach od podatku należnego, a ponadto zapewniają kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE faktura powinna wskazywać ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług. Przepis art. 238 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE wyłącza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie przepisów uprawniających podatników do wystawiania faktur które nie wskazywałyby ilości i rodzaju dostarczonych towarów lub zakresu i rodzaju wykonanych usług.

W ocenie Sądu dokumentowanie dostawy w ten sposób, że podatnik wystawia odrębne faktury obciążające nabywcę poszczególnymi częściami ceny dostawy, stanowiącymi wynagrodzenie podatnika za poszczególne elementy ekonomiczne, które złożyły się na cenę dostawy, jest nieprawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i kontrolną, którą w systemie podatku VAT, te dokumenty pełnią. Przy zaproponowanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji sposobie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, doszłoby do sytuacji, w której podatnik wystawiłby odrębną fakturę na czynność polegającą na przygotowaniu druku etykiet (zakup wykrojników, zakup polimerów-składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet). Czynności te nie mogą być uznane za dostawę towarów. Z tego względu doszłoby do sytuacji w, której dostawa wewnątrzwspólnotowa byłaby dokumentowana fakturami, które wskazywałyby jako czynności nie towary lecz usługi, a nadto jedna dostawa byłaby dokumentowana kilkoma fakturami, w których wymienione byłyby elementy kalkulacyjne składające się na cenę dostarczanego towaru. Skoro faktury VAT mają dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu, to rozważany sposób fakturowania należy uznać za niedopuszczalny na gruncie ustawy o VAT, gdyż w proponowanym przez skarżącą sposobie fakturowania, wykazywane byłyby zdarzenia ekonomiczne, które same w sobie, dopóki nie złożą się na wartość sprzedawanego przez podatnika towaru nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uzasadnienia wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż sama spółka nie ma wątpliwości, że wykonuje świadczenie o charakterze złożonym, o którym można mówić, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego lub świadczeń pomocniczych, a zatem takich, które są niezbędne dla świadczenia podstawowego.

Warto zwrócić uwagę na orzeczenie ETS, wydane w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), w którym Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Ważne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest, by:

• każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ), jednocześnie trzeba mieć na względzie, że

• czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20.). By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową – należy – wg ETS w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym, ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

W tym kontekście, należy podkreślić, iż jeśli skarżąca spółka dostarcza swojemu kontrahentowi opakowania kartonikowe (kartoniki) i etykiety, to dokonuje jednego świadczenia, zaś przygotowanie narzędzi do ich wykonania (co spółka określa mianem "oryginacji"), jest jedynie świadczeniem pomocniczym. Nabycie przez klienta samych świadczeń pomocniczych nie byłoby w żaden sposób dla niego użyteczne. Decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość (cena) danego świadczenia, ani pracochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspakaja podstawową potrzebę odbiorcy danego świadczenia.

Powyższe, dodatkowo wzmacnia argumentację, że zaproponowany sposób fakturowania dostaw towarów stwarzałby trudności przy kontrolowaniu działalności podatnika oraz jego rozliczeń z tytułu podatku VAT. W ocenie Sądu, odrębne faktury dokumentujące koszty przygotowawcze, nie wskazywałyby w swej treści towarów będących przedmiotem dostawy, lecz wyłącznie elementy kalkulacyjne tworzące wartość dostawy i z tego względu, naruszałyby § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Byłoby to sprzeczne z jasnym brzmieniem art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Katalog danych, które powinna posiadać faktura zawartych w § 5 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że nie ma żadnych przeszkód do umieszczania w treści faktury dodatkowych informacji dotyczących transakcji, takich jak np. wyszczególnienie elementów składowych świadczenia złożonego wraz z informacją o kwotach przypisanych do tych elementów.

Skoro Minister wydając w/w rozporządzenie na podstawie art. 106 ust. 8 pkt. 1 i ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, będąc obowiązanym do uwzględnienia specyfiki działalności podlegającej opodatkowaniu nie przewidział możliwości dokumentowania dostaw w sposób wskazany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, to należało uznać, że sposób ten jest niedopuszczalny.

Reasumując tę część rozważań, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że w przypadku, gdy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji świadczenia stanowią jedno świadczenie złożone, opodatkowane wg reżimu podatkowego właściwego dla elementu głównego tego świadczenia (którym w przedmiotowej sprawie jest wewnątrzwspólnotowa dostawa opakowań, czy etykiet na rzecz kontrahenta), spółka powinna to udokumentować w jednej fakturze (dotyczącej świadczenia głównego), w której może wykazać osobno koszty przygotowawcze oraz osobno kwoty dotyczące dostawy etykiet. Nie ma natomiast możliwości udokumentowania w/w świadczenia złożonego za pomocą kilku faktur (odrębnie dla prac przygotowawczych i dostawy kartoników (opakowań) i etykiet).

Rozważenia wymaga też stanowisko Ministra Finansów, w zakresie drugiego stanu faktycznego, co do którego spółka wskazała, iż "zdarza się, że otrzymuje ona zamówienie od klienta, ponosi koszty "oryginacji", po czym klient rezygnuje z realizacji zamówienia. W tym przypadku, spółka, zgodnie z ustaleniami z takim kontrahentem obciąża go kosztami prac przygotowawczych. Na chwilę obecną spółka dokonuje obciążenia w oparciu o wystawioną fakturę. W sytuacji, gdy klientem jest podmiot krajowy, do wartości kosztów doliczany jest podatek wg stawki 22%, w przypadku, gdy nabywcą jest podatnik posiadający swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, koszty "oryginacji" uznawane są za świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT)".

W związku z powyższym zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy kontrahent jeszcze przed wykonaniem zlecenia rezygnuje z zamówienia - czy prawidłowym jest traktowanie tych należności jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które w zależności od siedziby kontrahenta są opodatkowane stawką 22% (nabywca krajowy) lub traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce (nabywca zagraniczny), czy też zasadnym jest obciążenie go odszkodowaniem za straty związane z przygotowaniem produkcji i dostawy towarów, która z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dochodzi do skutku?

Spółka wyraziła zapatrywanie, iż obciążenie kosztami prac przygotowawczych odpowiada w istocie realizacji roszczenia odszkodowawczego za straty, które poniosła w związku z przygotowaniem produkcji opakowań, czy etykiet oraz z tytułu utraconych korzyści, jakie mogłaby osiągnąć, gdyby nie podjęła się zrealizowania zamówienia, z którego klient zrezygnował. W jego uzasadnieniu odwołała się do przepisów Kodeksu cywilnego, zawartych w art. 361-363

Minister Finansów, za prawidłową uznał dotychczasową praktykę spółki, zgodnie z którą traktuje ona opisane należności za czynności przygotowawcze, jako wynagrodzenie za świadczenie usług, które w zależności od siedziby kontrahenta są opodatkowane stawką 22% (nabywca krajowy) lub nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (nabywca zagraniczny). Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji, iż "obciążenie kosztami prac przygotowawczych odpowiada w istocie realizacji roszczenia odszkodowawczego".

Sąd zgadza się z tym poglądem.

Zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma zatem charakter dychotomiczny - czynność stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. Jak już wyżej wskazano, w sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT przesądza czynność główna. Jednakże w omawianym aktualnie stanie faktycznym, czynność główna, jako dostawa opakowań lub etykiet nie zachodzi, a to wskutek rezygnacji kontrahenta. Czynności przygotowawcze, nie mogą zostać zatem zakwalifikowane inaczej, jak świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, otrzymywanych kwot za czynności przygotowawcze nie można potraktować jako odszkodowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jest to bowiem forma wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe, za prawidłowy należało uznać dotychczasowy sposób postępowania spółki, tj. traktowanie opisanych należności jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które w zależności od siedziby kontrahenta są opodatkowane stawką 22% (nabywca krajowy) lub traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce (nabywca zagraniczny). Tym samym, jej stanowisko odmienne, wyrażające się w uznaniu należności zapłaconej przez kontrahenta (koszty "oryginacji"), w związku z jego rezygnacją z samej dostawy, jako odszkodowania, niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadnie zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), skargę oddalił.