Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1259/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c, art. 22 ust. 1, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w 2010 r. L. N. (dalej "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N.[...] w zakresie usług budowlanych. Jako ewidencję dla celów podatkowych prowadził księgi rachunkowe oraz opłacał podatek dochodowy według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), tj. 19% podatek liniowy.

Po złożeniu przez Skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2010 r. na podstawie upoważnienia z dnia 15 czerwca 2016 r. wobec Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] października 2019 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 778.636,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przychód osiągnięty przez Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, wykazany w zeznaniu PIT-36L za 2010 r., został wykazany w prawidłowej wysokości, ale w księgach rachunkowych 2010 r., Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.902.397,11 zł, w tym:

- wydatki, do których nie przedłożono dokumentów stanowiących podstawę wpisów w łącznej kwocie 2.608.82 zł,

- wydatki dotyczące innego podmiotu gospodarczego, tj. N. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.584,27 zł,

- wynagrodzenia, do których nie przedłożono dowodów ich wypłaty w łącznej wysokości 2.879,66 zł,

- wydatki dotyczące przychodu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym w łącznej wysokości 4.335,60 zł,

- wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT w łącznej wysokości 3.890.988,76 zł (w tym kwota 1.206.016,00 zł dotyczy J. [...], kwota 1.292.075,00 zł dotyczy S.[...], kwota 755.259,76 zł dot. PHU A.[...], kwota 360.338.00 zł dotyczy Z. [...] i kwota 277.300,00 zł dotyczy P. [...]).

Następnie organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. dla Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 191 O.p. i art. 122 O.p. przez: niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności przyjęcie standardu prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznego z doświadczeniem życiowym oraz dokonanie wy łącznie niekorzystnej dla Strony oceny zdarzeń; skoncentrowanie się na negatywnych dla Strony elementach stanu faktycznego, wynikających z ustaleń z innych postępowań, w tym prowadzonych wobec innych podmiotów, przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla Skarżącego; niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów, części wydatków poniesionych przez Skarżącego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej w sprawie, przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na Skarżącego oraz oparcie się wyłącznie na wersji zdarzeń wynikającej z ustaleń dotyczących innych podmiotów, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez Skarżącego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.,

- art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania, mimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski wskazujące na to, że Skarżący poniósł wydatki w celu uzyskania przychodu, związane z dalszym podzlecaniem części prac lub wydatkowaniem środków pieniężnych na rzecz pracowników i współpracowników, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącego;

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez bezpodstawną odmowę oparcia się na dokumentacji księgowej Skarżącego, jako na wiarygodnym dowodzie w sprawie, wobec uznania, że nie są one księgami rzetelnymi w zakresie, w jakim opisują konkretne wydatki Skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. pomimo niewskazania przez organ podatkowy żadnych dowodów potwierdzających, że dokumenty na podstawie których dokonano wpisu nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ podatkowy nie podważył wynikającego z przepisów prawa domniemania rzetelności tych dokumentów,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków poniesionych w 2010 r. na zakup usług budowlanych od: J. [...] w wysokości 1.206.016,00 zł, PHU A. [...] w wysokości 1.066.638.37 zł, S. [...] w wysokości 1.292.075,00 zł, Z. [...] w wysokości 360.338,00 zł i P. [...] w wysokości 277.300,00 zł, mimo nie negowania, że usługi te zostały przez Skarżącego nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż wykreowała przychód stanowiący podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

- art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się w części sam przychód, bez uwzględnienie kosztów uzyskania tej części przychodów;

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący lub podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie postanowienia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia do części zobowiązania podatkowego nieobjętego postanowieniem o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które zostało wydane do kwoty 239.497,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 137.038,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia Dyrektor odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. było zatem doręczenie Skarżącemu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub zarządzenia zabezpieczenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Zabezpieczeniem objęte zostały środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w Banku [...]SA, a klauzulę wykonalności zarządzeniu zabezpieczenia nadano w dniu 30 sierpnia 2016 r. Zawiadomieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]SA. Powyższe zawiadomienie obejmujące należności wynikające z zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 sierpnia 2016 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 19 września 2016 r. Natomiast decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 778.636,00 zł. Ww. decyzję doręczono Pełnomocnikowi Skarżącego 7 listopada 2019 r. Zatem w ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., został zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. zawieszony w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okres zawieszenia wynosi 1.145 dni, tj. od dnia 19 września 2016 r. do dnia 7 listopada 2019 r. Tym samym termin przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym przypadał na dzień 18 lutego 2020 r.

Jednak postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. decyzji z dnia [...] października 2019 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w dniu 23 grudnia 2019 r. na zaległość w podatku dochodowym za 2010 r., w wysokości 741.455.00 zł wynikające z decyzji z dnia [...] października 2019 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], a w dniu 21 stycznia 2020 r. Bank [...]SA został powiadomiony o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia 30 sierpnia 2016 r. na zajęcie egzekucyjne. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w dniu 21 stycznia 2020 r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ przerwaniu, a od dnia 22 stycznia 2020 r. biegnie na nowo.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem 21 stycznia 2025 r., a to stanowi o możliwości merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor wyjaśnił, że warunkiem niezbędnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika - wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiście wykonaną usługę lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje.

Zdaniem Dyrektora trafne są ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.890.988,76 zł, na którą składają się faktury VAT wystawione przez: J. [...] w kwocie 1.206.016.00 zł, S. [...] w kwocie 1.292.075,00 zł, PPHU A. [...] do kwoty 755.259,76 zł. Z. [...] w kwocie 360.338,00 zł i P. [...] w kwocie 277.300,00 zł.

Dyrektor wskazał, że w ewidencji księgowej (konto 210-117 Rozrachunki z dostawcami – J.[...]) w 2010 r. Skarżący ujął 12 faktur wystawionych przez podwykonawcę J. [...], na łączną kwotę netto 1.206.016,00 zł (wymienione w tabeli na str. 21-22 decyzji organu I instancji), za prace ogólnobudowlane na dwóch budowach:

1. Stadion [...] w W. (pierwsza faktura z dnia 31 stycznia 2010 r., ostatnia z dnia 30 listopada 2010 r.) - łączna wartość netto faktur: 1.166.016,00 zł.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że firma N. [...] jako zleceniodawca wystawiła zlecenie wykonania robót nr 20/2009 z dnia r. dla zleceniobiorcy J. [...]. Przedmiotem zlecenia jest wykonanie prac ogólnobudowlanych z materiałami pomocniczymi oraz obsługa biura, zlecanych przez zleceniodawcę na budowie Stadionu [...] w W. Zgodnie ze zleceniem zleceniobiorca nie jest uprawniony do powierzania osobom trzecim wykonania całości lub części robót budowlanych, będących przedmiotem zlecenia. W zleceniu określono termin wykonania robót: 01-10.2009 r. - 31.11.2009 r. oraz orientacyjną wartość robót na kwotę 400.000,00 zł. W trakcie realizacji zlecenia sporządzane były protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót (w 2010 r. pierwszy z dnia 30.01.2010 r., ostatni z dnia 31.11.2010 r.), podpisane przez L. N. i J. N.

2. Z. [...] w W. (faktura z dnia 30.04.2010 r. nr [...]na kwotę netto 40.000,00 zł).

Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych (faktura z dnia 30.04.2010 r. Nr[...]) wynika, że zleceniodawca N. [...] wystawił zlecenie z dnia 02.12.209 r. nr [...]dla zleceniobiorcy J.[...] którego nie przedłożono przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.

Firma N. [...] w 2010 r. zleciła wykonywanie robót budowlanych m.in. podwykonawcy S.[...]. Z analizy zapisów na koncie analitycznym 210-116 Rozrachunki z dostawcami – S. [...] wynika, że w 2010 r. Skarżący zaewidencjonował 12 faktur wystawionych przez tego podwykonawcę, na łączną kwotę netto 1.206.016,00 zł (wskazane w tabeli na stronie 23-24 decyzji organu I instancji), za prace na czterech budowach, tj.:

1. Stadion [...] w W. (pierwsza faktura z dnia 31.05.2010 r., ostatnia z dnia 30.11.2010 r.) - łączna wartość netto faktur: 626.560,00 zł.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że zleceniodawca N. [...] wystawił w dniu 1 maja 2010 r. dla zleceniobiorcy S. [...], zlecenie wykonania robót nr 10/2010. Przedmiotem zlecenia jest wykonanie prac ogólnobudowlanych oraz ciesielskich na budowie Stadionu [...] w W. W zleceniu określono: termin wykonania prac: 01.05.2010 r. - 29.02.2010 r. oraz szacunkową wartość robót na kwotę 200.000,00 zł. Do umowy sporządzono aneksy: nr 1 z dnia 01.07.2010 r. i nr 2 z dnia 05/11/2010 r., na podstawie których wartość prac została podwyższona do kwoty 1.000.000,00 zł.

2. Z. [...] w W. (faktura z dnia 30.01.2010 r. i 27.02.2010 r.) - łączna wartość netto faktur: 241.515,00 zł.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych (protokołów rzeczowo-finansowych zaawansowania robót nr 4 z dnia 30.01.2010 r. i nr 5 z dnia 27.02.2010 r.) wynika, że firma N. [...] jako zleceniodawca wystawiła zlecenie nr 21/2009 dla zleceniobiorcy S. [...], którego nie przedłożono przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że N. [...] jako zleceniodawca wystawił zlecenie wykonania robót nr 4/02/2009 z dnia 01.03.2010 r. dla zleceniobiorcy S.[...]. Przedmiotem zlecenia jest wykonanie prac ogólnobudowlanych wraz z materiałami pomocniczymi, zlecanych przez zleceniodawcę na budowie W. w W. w okresie 01.03.2010 r. - 31.03.2010 r. o szacunkowej wartości 250.000,00 zł. W § 1 zlecenia wskazano, że zleceniobiorca nie jest uprawniony do powierzania osobom trzecim wykonania całości lub części robót budowlanych, będących przedmiotem zlecenia.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że N.[...] jako zleceniodawca wystawił zlecenie wykonania robót Nr 10/2010 z dnia 1 maja 2010 r. dla zleceniobiorcy S.[...]. Przedmiotem zlecenia jest wykonanie prac ogólnobudowlanych wraz z materiałami pomocniczymi, zlecanych przez zleceniodawcę na budowie Huta L. w M. w W. o szacunkowej wartości 250.000,00 zł. W § 1 zlecenia wskazano, że zleceniobiorca nie jest uprawniony do powierzania osobom trzecim wykonania całości lub części prac budowlanych, będących przedmiotem zlecenia.

Firma N. [...] w 2010 r. zleciła wykonywanie robót budowlanych m.in. podwykonawcy PHU A.[...]. Z analizy zapisów na koncie analitycznym 210-012 Rozrachunki z dostawcami - PHU A. [...] wynika, że w 2010 r. Skarżący zaewidencjonował 13 faktur wystawionych przez tego podwykonawcę, na łączną kwotę netto 1.066.638,37,00 zł (wskazane w tabeli na stronie 25-26 decyzji organu I instancji), za prace na dwóch budowach:

1. W. w W. (pierwsza faktura z dnia 04.01.2010 r., ostatnia z dnia 01.06.2010 r.) - łączna wartość netto faktur: 755.259,76,00 zł. Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych (protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót nr 13 z dnia 08.02.2010 r. i nr 4, 5, 6 i 7 z okresu 08.02.2010 r. - 10.05.2010 r.) wynika, że zleceniodawca N. [...] zawarł w dniu 01.12.2008 r. umowę nr 4/2008 i w dniu 25.09.2009 r. umowę nr 8/2009 z PHU A. [...], których nie przedłożono przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.

2. budowa P. w W. (pierwsza faktura z dnia 14.05.2010 r., ostatnia faktura z dnia 17.08.2010 r.) - łączna wartość netto faktur: 311.378,61 zł. Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że N. [...] zawarła w dniu 15.04.2010 r. umowę nr 003/2010 z firmą PHU A. [...], której przedmiotem jest wykonanie kompleksowych robót żelbetowych na terenie budowy w W. przy ul. [...]oraz wykonanie prac ogólnobudowlanych zleconych doraźnie przez Kierownictwo Budowy. Zgodnie z umową materiały do realizacji zlecenia zapewnia wykonawca, z wyjątkiem stali profilowanej, stali zbrojeniowej i betonu, sklejki na docinki, tarcicy, które zapewni zamawiający, również sprzęt zapewni wykonawca z wyjątkiem dźwigu, szalunków systemowych, wibratorów, sprężarki, rusztowań, które zapewni zamawiający. W umowie określono termin realizacji od 15.04.2010 r. do 20.06.2010 r. oraz szacunkową wartość wynagrodzenia za należyte i bezusterkowe wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 166.899.35 zł. Z § 1 pkt 4.6 umowy wynika, że wykonawca bez zgody zamawiającego wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności, nie ma prawa przenieść praw i obowiązków wynikających z umowy na osoby trzecie. Do umowy sporządzono aneks nr 1 zwiększający wartość wynagrodzenia o 200.000,00 zł do kwoty 366.899,35 zł.

Skarżący współpracował także z Z.[...]. W ewidencji księgowej (konto 210-056 Rozrachunki z dostawcami - Usługi Remontowo-Budowlane Z.) w 2010 r. zaewidencjonował 8 faktur wystawionych przez podwykonawcę Z. [...], na łączną kwotę netto 360.338,00 zł (wskazane w tabeli na str. 26-27 decyzji), za prace ogólnobudowlane na dwóch budowach: W. w W. (faktura z dnia 27.02.2010 r. i 30.04.2010 r.) - łączna wartość faktur - 103.400.00 zł na podstawie umowy zlecenia nr 30/2009 z dnia 02.12.2009 r.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych (faktury oraz protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót) wynika, że zleceniodawca N. [...] wystawił w dniu 02.12.2009 r. zlecenie nr 30/2009 dla zleceniobiorcy Z. [...], którego nie przedłożono przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.

N. [...] współpracowała także z P.[...]. Z analizy zapisów na koncie 402-10 usługi budowlane wynika, że w 2010 r. Skarżący zaewidencjonował 8 faktur wystawionych przez P.[...] na łączną kwotę 277.300,00 zł (wskazane w tabeli na str. 28 decyzji organu I instancji), za prace budowlane na dwóch budowach: 1. budowa przy ul. P. w W. (pierwsza faktura z dnia 05.07.2100 r., ostatnia faktura z dnia 31.07.2010 r.) - łączna wartość faktur - 170.000,00 zł. Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że w dniu 01.07.2010 r. zleceniodawca N. [...] wystawił zlecenie wykonania robót nr 10/2010 dla P.[...]. Przedmiotem zlecenia było wykonanie prac ogólnobudowlanych wraz z materiałami pomocniczymi, zlecanych przez zleceniodawcę w okresie 01.07.2010 r. - 31.07.2010 r. o szacunkowej wartości 170.000,00 zł. W § 1 zlecenia wskazano, że zleceniobiorca nie jest uprawniony do powierzania osobom trzecim wykonania całości lub części robót budowlanych. Do zlecenia sporządzono protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót nr 1, 2, 3 i 4 (ostatni z dnia 31.07.2010 r. na kwotę 170.000,00 zł, stopień zaawansowania robót - 100%).

2. Stadion [...] w W. (pierwsza faktura z dnia 05.11.2010 r., ostatnia faktura z dnia 09.12.2010 r.) - łączna wartość faktur - 107.300.00 zł. Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że w dniu 01.11.2010 r. zleceniodawca N. [...] wystawił zlecenie wykonania robót nr 13/2010 dla P.[...]. Przedmiotem zlecenia jest wykonanie prac ogólnobudowlanych wraz z materiałami pomocniczymi, zlecanych przez zleceniodawcę w okresie 01.11.2010 r. - 30.11.2010 r. o szacunkowej wartości 104,900,00 zł. W § 1 zlecenia wskazano, że zleceniobiorca nie jest uprawniony do powierzania osobom trzecim wykonania całości lub części robót budowlanych. Do zlecenia sporządzono protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót nr 1, 2 i 3 (ostatni z dnia 26.11.2010 r. na kwotę 104.900,00 zł, stopień zaawansowania robót - 100%).

W wyniku czynności sprawdzających w J. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że roboty budowlane zamówione przez N. [...] na inwestycjach Stadion [...] w W. i Z. [...] w W., J. [...] w całości zleciła podwykonawcy P.[...].

W wyniku podjętych czynności wyjaśniających, we współpracy z organami podatkowymi właściwymi dla podatnika S. [...], t.j. Urzędem Skarbowym w O. i Urzędem Skarbowym w P., na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. prowadzonej dla S. [...] ustalono, że R. S. nie zatrudniał pracowników, a wydatki dokumentował wyłącznie fakturami wystawionymi przez P.[...].

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że PHU A. [...] zleciła wykonanie robót budowlanych zamówionych przez N. [...] na inwestycji W. w W. podwykonawcy P.[...].

Z kolei kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w Z.[...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 01.01.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. wykazała, że firma ta zleciła wykonanie całości prac zamówionych przez N. [...] jednemu podwykonawcy, t.j. P.[...].

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że N. [...] zleciła wykonanie prac ogólnobudowlanych na dwóch inwestycjach: Stadion [...] w W. i Z. [...] w W. podwykonawcy J. [...]. Firma J. [...] w 2010 r. świadczyła usługi budowlane na rzecz dwóch podmiotów, tj. N. [...] (sprzedaż do tej firmy wyniosła 1.206.016,00 zł) i N. Sp. z o.o. (sprzedaż do tej firmy wyniosła 364.692,38 zł). Firma J. [...] w okresie I-IV 2010 r. nie zatrudniała pracowników, w miesiącach V i XII 2010 r. zatrudniała na zlecenie 3 osoby a w miesiącach V oraz XII 2010 r. (tj. w okresie rozpoczęcia współpracy z N. Sp. z o.o.) zatrudniała na zlecenie średnio 6-7 osób. Ponadto ww. firma korzystała z usług podwykonawców, przy czym jedynym podwykonawcą w 2010 r. była P. [...].

N. [...] zleciła wykonanie prac ogólnobudowlanych na dwóch inwestycjach: W. w W. i P. w W., podwykonawcy PHU A. [...].

Postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone przez Naczelników Urzędu Skarbowego w O., w P., w P. i W. wykazały, że czynności dokonywane w 2010 r. pomiędzy P.[...] a firmami: N. [...], J. [...], S. [...], PHU A. i Z. [...] miały charakter fikcyjny, zaś wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że firmy Z. [...], J. [...], S. [...], PHU A. [...] oraz P. [...], jako rzekomi podwykonawcy, należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami rodzinnymi i towarzyskimi. Firmy te wystawiały faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co jest równoznaczne z tym, że S. [...], Z. [...], J. [...], PHU A. [...] i P. [...], nie świadczyły usług na rzecz N. [...]

Odnośnie transakcji z J. [...] Dyrektor wskazał, że jak wynika z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego W. wobec J. C. (N.), J. C. przedłożyła dwanaście faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w 2010 r., które są zgodne z dokumentami będącymi w posiadaniu N.[...]. Na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzono, że w okresie I-IV 2010 r. J. C. korzystała z usług jedynego podwykonawcy, tj. P.[...]. Natomiast w części dotyczącej okresu V-XII 2010 r. J. C. nie wskazał żadnych informacji dotyczących podwykonawców usług. Ponadto stwierdzono, że w 2010 r. J. C. ponosiła koszty związane z wynagrodzeniem pracowników m.in. na umowy zlecenie.

Odnośnie transakcji z S. [...] Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 19.09.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że prowadził wobec R. S., kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., a następnie w dniu 18.04.2016 r. wydał wobec Państwa S. decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że R. S. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynym posiadanym dowodem w sprawie są wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dostarczone przez biuro rachunkowe, z którego usług korzystał. Za dowód w postępowaniu podatkowym przyjęto zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 r., informację z ZUS o wysokości opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne oraz wydruk komputerowy podatkowej księgi przychodów i rozchodów R. S. za 2010 r. Zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jedynym podwykonawcą robót budowlanych w 2010 r. była P.[...]. Pismem z dnia 20.09.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że przeprowadził wobec R. S. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego w dniu 16.12.2015 r. wydane zostały decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., pod adresem wskazanym przez R. S. w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R oraz we wpisie do CEIDG jako adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności firmy S.[...], nikogo nie zastano, jak też nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie transakcji z PHU A. Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że prowadził wobec D. N. kontrolę podatkową, a następnie w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości wydał w dniu 20.04.2017 r. decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uchyloną w całości w dniu 08.05.2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w innej wysokości. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził wobec D. N. kontrolę podatkową, a następnie w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości wydał w dniu 11.08.2017 r. decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., uchylił w dniu 23.04.2018 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w innej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., D. N. zatrudniał pracowników zarówno na umowę o pracę jak i umowę zlecenie oraz podwykonawców. Ponadto zgodnie z dokumentami źródłowymi przedłożonymi do kontroli przez PHU A. [...] ustalono, że głównym podwykonawcą usług budowlanych była P.[...]. D. N. zlecił w 2010 r. wykonanie robót ciesielskich na trzech budowach, tj.: W. w W., Terminal w L. i Stadion [...] w W.

Odnośnie transakcji z Z.[...] Dyrektor wskazał, że A. W. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że prowadzi działalność gospodarczą, tj, Usługi Remontowo-Budowlane Z. Ponadto zeznała, że od 2008 r. nawiązała współpracę z P.[...]. Wyjaśniła, że otrzymuje zlecenia na wykonanie prac budowlanych od N. [...], które następnie zleca P. [...] , gdyż sama nie zatrudnia pracowników. Za wykonane prace P. [...] wystawiała faktury VAT. A. W. zeznała również, że wszelkie rozliczenia pomiędzy jej firmą a P. [...], następowały w biurze firmy N.[...]. Na potwierdzenie wykonania prac, A. W. posiada zlecenia wykonania robót i protokoły wykonania prac.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., A. W. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnych środków trwałych. Ponadto w 2010 r. nie prowadziła ewidencji nabyć i dostaw. Na podstawie okazanych dokumentów (faktury VAT dotyczące nabyć i dostaw, umowy zlecenia robót, protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót i dowody KP) ustalono, że jedynym podwykonawcą robót budowlanych w 2010 r. była P.[...].

Odnośnie transakcji z P. [...] Dyrektor wskazał, że P. G. przesłuchany w dniu 31 lipca 2013 r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w P. zeznał, że w okresie od stycznia 2010 r. do maja 2012 r. jego firma nie świadczyła usług budowlanych dla Z.[...]. Nie wystawiał też faktur dla ww. firmy. Ponadto zeznał, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami. W okresie od stycznia 2010 r. do maja 2012 r. świadczył jedynie usługi serwisowe w zakresie napraw, uruchomień i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania. Nie zatrudniał pracowników, a usługi wykonywał osobiście. Faktury za wykonane usługi również wystawiał osobiście. Ponadto P. G. zeznał, że nie znał L. N., nie utrzymywał z nim żadnych kontaktów.

Z wyjaśnień Narodowego Centrum S. Sp. z o.o. (inwestora zastępczego budowy Stadionu [...] w W.) z dnia 28.04.2014 r. wynika, że Narodowe Centrum S. Sp. z o.o. jako inwestor zastępczy nie wyrażało zgody na zawarcie umowy o roboty budowlane z Z. [...] i P. [...] oraz nie posiada dokumentów potwierdzających, że podmioty te wykonywały prace na budowie Stadionu [...].

Ponadto z wyjaśnień B. S.A. (generalnego wykonawcy budowy W. w W.) z dnia 09.06.2014 r. wynika, że B. S.A. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, że PPHU A. [...], P. [...] i Usługi Remontowo-Budowlane Z. [...], wykonywały prace na budowie W. w W. Ponadto B. S.A. poinformował, że ww. firmy nie były wykonawcami lub podwykonawcami robót budowlanych, nie widnieją również jako strony umów jako wykonawca lub podwykonawca prac, a także nie została wyrażona zgoda na zawarcie umowy o roboty budowlane z ww. podmiotami. Wskazano także, że B. S.A. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, że P.[...], PPHU A. [...] i Z. [...] wykonywały prace na budowie W. w W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzające, że faktury wystawione przez P.[...], którymi posłużyły się ww. firmy, nie pochodzą od wystawcy wskazanego na fakturach. W rzeczywistości P. [...] nie była podmiotem sprzedającym usługi budowlane, a więc czynności opisane w fakturach nie wystąpiły między tymi podmiotami. Całokształt materiału dowodowego wskazuje, że transakcje między P. [...], a: N. [...], S. [...], Z. [...], J. [...] i A. [...], miały charakter jedynie papierowy, a faktury od P. [...] są fakturami "pustymi".

Dyrektor podkreślił, że w sytuacji, gdy nabywca dysponuje jedynie fakturą dokonania transakcji, w celu potwierdzenia, że usługa została wykonana, konieczne jest zgodne stanowisko obu stron, co do treści czynności. Skoro A. G., która działała w imieniu P. [...], wskazała, że nie świadczyła żadnych usług budowlanych, przyznała się również do fałszowania faktur, do wystawiania ich w jednym egzemplarzu, a z tych działań czerpała korzyści osobiste, nie może budzić żadnych wątpliwości, że nie świadczyła usług budowlanych dla: N. [...], J. [...], Z. [...], S. [...] i A. [...]. Ponadto Skarżący nie wystąpił do generalnych wykonawców inwestycji Stadion [...] w W. i W. w W. o zgodę na zatrudnienie podwykonawców. Ma to istotne znaczenie z tego powodu, że sam Skarżący udzielił na mocy zawartych umów z głównym wykonawcą gwarancji jakości wykonania robót.

W ocenie Dyrektora bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność faktycznego wykonania usług. Dyrektor zauważył, że organy podatkowe obu instancji nie negują faktu, że N. [...] kupiła usługi, lecz ich sprzedawcą nie był P. G., właściciel P.[...]. Dla uznania wydatku na zakup usługi za element kosztów uzyskania przychów, konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, aby wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą.

Skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora i złożył skargę do Sądu.

W skardze z dnia 1 czerwca 2020 r., uzupełnionej pismem z dnia 4 czerwca 2020 r., zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i art. 122 O.p. przez:

- niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącego,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności przyjęcie standardu prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznego z doświadczeniem życiowym a także ocenę zdarzeń wyłącznie niekorzystną dla Skarżącego,

- skoncentrowanie się na tych elementach stanu faktycznego, które wynikają z negatywnych dla Skarżącego ustaleń z postępowań prowadzonych przez organy wobec innych podmiotów oraz organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych, przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla Skarżącego,

- niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów, części wydatków poniesionych przez Skarżącego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.,

2. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej w sprawie, przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na Skarżącego oraz oparcie się wyłącznie na wersji zdarzeń wynikającej z ustaleń dotyczących innych podmiotów, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez Skarżącego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.,

3. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania, mimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski wskazujące na to, że Skarżący poniósł wydatki w celu uzyskania przychodu, związane z dalszym podzlecaniem części prac lub wydatkowaniem środków pieniężnych na rzecz pracowników i współpracowników, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącego,

4. art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., przez bezpodstawną odmowę oparcia się na dokumentacji księgowej Skarżącego, jako na wiarygodnym dowodzie w sprawie, wobec uznania, że nie są one księgami rzetelnymi w zakresie, w jakim opisują konkretne wydatki Skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., pomimo niewskazania przez organ podatkowy żadnych dowodów potwierdzających, że dokumenty na podstawie których dokonano wpisu nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ podatkowy nie podważył wynikającego z przepisów prawa domniemania rzetelności tych dokumentów,

5. art. 22 ust. 1 u.p.do.f. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków poniesionych w 2010 r. na zakup usług budowlanych od:

- J. [...] w wysokości 1.206.016.00 zł,

- PHU A. [...] w wysokości 1.066.638,37 zł,

- S. [...] w wysokości 1.292.075,00 zł.

- Z. [...] w wysokości 360.338.00 zł,

- P. [...] w wysokości 277.300,00 zł,

mimo nie negowania, że usługi te zostały przez Skarżącego nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż wykreowała przychód stanowiący podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

6. art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się w części sam przychód, bez uwzględnienie kosztów uzyskania tej części przychodów,

7. art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący lub podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. m.in. wszczęciu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wydanie postanowienia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia części zobowiązania podatkowego,

8. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia do części zobowiązania podatkowego nieobjętego postanowieniem o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które zostało wydane do kwoty 239.497,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 137.038,00 zł, tj. co do kwoty 539.139.00 zł

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i wstrzymanie w całości wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy, wbrew przepisom prawa, zinterpretował występujące w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, a fakty przemawiające na jego korzyść przemilczał lub pominął.

Skarżący podkreślił, że nie można go obciążać negatywnymi konsekwencjami tego, że być może jego podwykonawcy mogli nierzetelnie prowadzić księgi rachunkowe lub korzystać z usług niezarejestrowanych pracowników, albo nie uwzględniali w swoich rozliczeniach faktur wystawionych na rzecz innych podwykonawców. Skarżący (oraz inne osoby zaangażowane w proces budowlany) nie miał bowiem żadnego wpływu na decyzje i działania swojego kontrahenta, w związku z czym nie może ponosić negatywnych konsekwencji jego działań. Wszelkie okoliczności po stronie kontrahenta nie mogą być traktowane jako oszustwo podatkowe i pozbawiać Skarżącego uprawnień do zaliczenia faktur w Koszt Uzyskania Przychodu (KUP) - biorąc pod uwagę, że Skarżący nie mógł w żaden sposób kontrolować i egzekwować przestrzegania przepisów prawa przez inne podmioty. Skarżący miał zatem pełne prawo do uznania, że firmy podwykonawcze działały w sposób rzetelny - w szczególności nie musiał kontaktować się bezpośrednio z właścicielem danej firmy, nie musiał spotykać się z nim i nie musiał dokonywać innych absurdalnych aktów staranności, których domagają się w tego rodzaju sytuacjach organy skarbowe - nie jest to bowiem wymogiem prawa.

Wszelkie wydatki, zakwestionowane przez organ I i II instancji, dotyczyły bowiem podwykonawstwa określonych robót budowlanych w ramach kontraktów zawieranych przez Skarżącego. Skarżący, jako osoba, której przedmiotem działalności są głównie roboty budowlane (w tym konstrukcje żelbetowe), może wykonywać te roboty samodzielnie siłą zatrudnionych u niego osób fizycznych, ale również przy realizacji konkretnych zleceń może posługiwać się podmiotami trzecimi. W przypadku każdej z tych osób w zakresie przedmiotu działalności wskazane było m.in. PKD "41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych", co pozwalało domniemywać, że podmioty te były przystosowane do właściwego wykonania powierzonych im prac. W tym zakresie, po stronie Skarżącego bezsprzecznie istniała dobra wiara, potwierdzona tym, że dochował on należytej staranności przy zawarciu i realizacji kontraktów, wybierając na podwykonawców podmioty, które mogły zrealizować zlecone im usługi, co nie może go pozbawiać prawa zaliczenia faktur do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącego brak jest też podstaw do twierdzenia, by dokumenty księgowe stanowiące podstawę wpisów w księgach podatkowych, były dokumentami nierzetelnymi. Faktycznie bowiem wszelkie zakwestionowane przez organy obu instancji faktury wystawione przez podwykonawców (w zakresie, w jakim faktury te są związane z bezpośrednim zleceniem wykonania określonych usług przez Skarżącego podwykonawcom) opisują i potwierdzają wystąpienie określonych zdarzeń gospodarczych, jakimi były przedmiotowe zlecenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu są w rozstrzyganej sprawie są ustalenia faktyczne dokonane przez Organy podatkowe w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ich związku z uzyskiwaniem przychodów. Na tle zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Organów podatkowych z przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wynika, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu zaliczając do nich:

- wydatki, do których nie przedłożono dokumentów stanowiących podstawę wpisów w łącznej kwocie 2.608.82 zł,

- wydatki dotyczące innego podmiotu gospodarczego, tj. N. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.584,27 zł,

- wynagrodzenia, do których nie przedłożono dowodów ich wypłaty w łącznej wysokości 2.879,66 zł,

- wydatki dotyczące przychodu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym w łącznej wysokości 4.335,60 zł,

- wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT w łącznej wysokości 3.890.988,76 zł (w tym kwota 1.206.016,00 zł dotyczy J.[...], kwota 1.292.075,00 zł dotyczy S. [...], kwota 755.259,76 zł dot. PHU A.[...], kwota 360.338.00 zł dotyczy Z.[...] i kwota 277.300,00 zł dotyczy P. [...]).

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący podnosząc, że organy podatkowe pominęły okoliczności korzystne dla Skarżącego, dokonały oceny zdarzeń wyłącznie niekorzystnej dla Strony, skoncentrowały się na elementach stanu faktycznego niekorzystnych dla Strony pomijając dowody korzystne dla Strony. W konsekwencji pominięcia przez organy podatkowe części kosztów poniesionych przez Skarżącego doszło do opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

W sytuacji podniesienia w skardze zarzutów naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonych zarzutów prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie został jednakże podniesiony zarzut nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia, w związku z czym zarzut ten jako najdalej idący zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. O zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji, co wynika z art. 33 § 4 O.p. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Przy tym decyzja ta nie rozstrzyga o sposobie zabezpieczenia. Ta kwestia jest elementem procedury wykonania tej decyzji. W ramach wykonania tej decyzji zostaje wydane zarządzenie zabezpieczenia, które stanowi podstawę prawną dokonania zabezpieczenia. Z kolei, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg tego terminu ulega natomiast przerwaniu w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, bowiem z tą chwilą powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a.").

Skarżący nie kwestionuje faktu wydania zarządzenia zabezpieczenia w dniu 25 sierpnia 2016 r. oraz doręczenia go Skarżącemu w dniu 22 września 2016 r., jak również nie kwestionuje tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ przerwaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p.. Podnosi natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wyłącznie w odniesieniu do kwoty określonej w decyzji o zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego odnośnie omawianej kwestii nie jest prawidłowe. Należy przypomnieć, że funkcją decyzji o zabezpieczeniu jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzja taka w tym zakresie ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej.

Skoro celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, które w momencie wydania takiej decyzji nie są skonkretyzowane co do ich wysokości, to nie można wywodzić, że z decyzji o zabezpieczeniu wynika maksymalna wysokość zobowiązania podatkowego. Z decyzji tej wynika bowiem wyłącznie maksymalna wysokość kwoty, do której można ustanowić zabezpieczenie. Wprawdzie organ podatkowy określając przybliżoną wysokość zobowiązania, powinien m.in. brać pod uwagę przysługujące podatnikowi ulgi i zwolnienia – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (zob. A. Marecka, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, Prz. Pod. 2005, nr 1, s. 50–53 i powołane tam orzecznictwo), ale organ podatkowy wydając decyzję ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie jest związany decyzją o zabezpieczeniu. W konsekwencji wysokość egzekwowanej należności może być wyższa od kwoty wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. został zaś oparty na odmiennym twierdzeniu, wobec czego zarzut ten nie może zostać uznany za zasadny.

W ocenie Sądu, za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mają zniweczyć wartość dokonanych przez Organy ustaleń faktycznych, gdyż zarówno treść zaskarżonych decyzji, jak i analiza akt sprawy prowadzą do wniosku, że Organy zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, przeanalizowały rzetelnie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i, co najważniejsze – wbrew twierdzeniom skargi – dokonały ustaleń faktycznych we wszystkich istotnych jego aspektach z punktu widzenia badanej sprawy, zaś dokonana ocena bazuje na całokształcie ujawnionych dowodów. W tym kontekście organy podatkowe, stosownie do zasad, o których mowa w art. 120 O.p. i art. 121 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonano też oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. która obliguje organy do ustalenia prawdy materialnej i oceny zebranego materiału dowodowego oraz poszczególnych środków dowodowych, także w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie zawodowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że Organy podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, nie są skrępowane żadnymi regułami dowodowymi.

W ocenie Sądu, Organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie wszystkie opisane zasady dochowały, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Op.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów, pozwalających na podjęcie zawartego rozstrzygnięcia. Skarżący, poza spornymi fakturami VAT, nie okazał dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji.

Sąd zauważa, że - jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, to wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że firmy podwykonawcze: J. [...], PHU A. [...], S. [...], Z. [...] nie działały w sposób rzetelny. Sąd nie może zaakceptować przy tym tezy, że nie można obciążać Skarżącego negatywnymi konsekwencjami bezprawnych działań P. G., który nie uwzględniał w swoich rozliczeniach faktur wystawionych na rzecz podwykonawców, z usług których korzystał Skarżący.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że firmy Z. [...], J. [...], S. [...], PHU A. [...] oraz P. [...] należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami rodzinnymi i towarzyskimi. Firmy te wystawiały faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Uzasadniony jest wniosek, że J.[...], PHU A. [...], S. [...], Z. [...] nie świadczyły usług na rzecz Skarżącego. Podwykonawcy nie zatrudniali bowiem pracowników, a wydatki dokumentowali wyłącznie fakturami wystawianymi przez P. [...], tj. fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela pogląd organów, że za w pełni udowodnioną należy uznać okoliczność, że firmy te, jako rzekomi podwykonawcy, należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami rodzinnymi i towarzyskimi i wystawiały faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co jest równoznaczne z tym, że nie świadczyły usług na rzecz Skarżącego.

Sąd aprobuje też stanowisko Organu odwoławczego, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszony przez Skarżącego argument, że zamówione usługi zostały faktycznie dostarczone, a następnie sprzedane klientom. Podkreślenia wymaga, że Organy podatkowe obu instancji nie negują faktu, że Skarżący kupił usługi, lecz to, że ich sprzedawcą nie był P. G., ale inny podmiot.

Tymczasem po raz kolejny należy zaakcentować, że dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, aby wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy nawet wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji obciążał podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1997/11).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić". Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia.

Sąd wskazuje również w tym miejscu, że nie ma podstaw do odnoszenia do spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych koncepcji należytej staranności wypracowanej na gruncie przepisów o podatku VAT.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem, niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem.

Dlatego też – wbrew zarzutowi skargi - nie doszło do naruszenia przepisu art. 193 O.p. poprzez bezzasadną odmowę oparcia się na księgach podatkowych Spółki jako wiarygodnym dowodzie w sprawie, gdyż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują.

Sąd podzielając te ustalenia po raz kolejny podkreśla, że skoro w rzeczywistości firma P. [...] nie była podmiotem sprzedającym usługi budowlane, to tym samym prawidłowym jest wniosek, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez tę firmę nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w fakturach.

Reasumując tą część rozważań, w ocenie Sądu, ustaleń w sprawie dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a skoro ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej czy wybiórczej ocenie dowodów.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1,2 i 4 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji prawidłowo przyjętych ustaleń faktycznych, jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego.

Sąd wskazuje, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca usług, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia usług, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach zaoferowanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak zaś stanowi art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący upatruje naruszenia ww. wskazanych przepisów w tym, że organy podatkowe zanegowały zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Przypomnieć należy, że księgi rachunkowe Skarżącego za rok 2010 r. zostały uznane w protokole kontroli podatkowej, doręczonym Pełnomocnikowi Strony w dniu 28.10.2016 r., za prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej wskazanych nieprawidłowości w zakresie ewidencji kosztów i przychodów. W związku z tym zgodnie z art. 193 § 3, 4 i 6 Op w tej części ksiąg nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W orzecznictwie przyjęto, że w przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1519/17). Oznacza to, że jeżeli podatnik nie wykaże wysokości kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, to organ podatkowy jest zobligowany do przyjęcia zerowej wysokości kosztów. Nie oznacza to w żadnym przypadku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód zamiast dochodu. Skoro bowiem koszty wykazane przez podatnika wynoszą zero złotych, to siłą rzeczy wysokość przychodu jest równa wysokości dochodu, ale z prawnego punktu widzenia przedmiotem opodatkowania jest nadal dochód.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd - nie stwierdzając naruszeń prawa wskazanych w skardze, a także innych, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a których ujawnienie mogłoby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.