Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 748/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust 2  pkt 1), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. L . na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko E. L., przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji za wynagrodzeniem nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 18 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 kwietnia 2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji za wynagrodzeniem nabytych w drodze darowizny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Mąż wnioskodawczym jest akcjonariuszem Spółki akcyjnej i zamierza podarować jej wszystkie akcje posiadane w kapitale zakładowym spółki. Następnie akcjonariusze Spółki akcyjnej zamierzają podjąć uchwałę o umorzeniu tychże podarowanych wnioskodawczyni akcji w drodze umorzenia dobrowolnego. W zamian za umorzone akcje wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż:

- podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.,

- Spółka akcyjna, której akcje otrzyma w drodze darowizny, jest spółką mającą siedzibę w Polsce. Jest to spółka A. S.A. z siedzibą w L., ul. [..], [...] L., nr KRS [...], NIP [...],

- otrzymane przez nią wynagrodzenie będzie wypłacone wyłącznie w formie pieniężnej i zostanie przelane na wskazany przez nią rachunek bankowy.

W takim stanie faktycznym zadano pytanie:

Czy zgodnie z art 24 ust. 5d u.p.d.o.f., w przypadku umorzenia akcji spółki otrzymanych przez akcjonariuszy na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji spółki ustała się w wysokości wartości rynkowej tych akcji z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód z tytułu umorzenia akcji spółki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji spółki oraz wartością rynkową tych akcji z dnia nabycia w formie darowizny - wartością podaną w umowie darowizny akcji zawartej przez wnioskodawczynię z jej mężem (darczyńcą)?

Zdaniem wnioskodawczyni, art. 24 ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f. stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W przypadku spółki akcyjnej zgodnie z art. 359 Kodeksu Spółek Handlowych, umorzenie akcji może nastąpić w przypadku, gdy statut tak stanowi i wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych. Umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego i wiąże się z unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych, a także korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi. Umorzenie akcji jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego akcji i wiąże się z uzyskaniem przez akcjonariusza wynagrodzenia w zamian za umarzane akcje.

W przypadku umorzenia akcji spółki otrzymanych przez akcjonariuszy na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia tych akcji - ustala się w wysokości wartości rynkowej akcji spółki - wnioskodawcy z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia akcji spółki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji spółki oraz wartością rynkową tych akcji z dnia nabycia w formie darowizny. Jeżeli zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji spółki będzie równe lub mniejsze od wartości rynkowej tych akcji z dnia nabycia przez wnioskodawczynię tych akcji na mocy umowy darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego PIT w ogóle nie powstanie, a Spółka jako płatnik dokonujący wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 4, ust. 5a i 5d u.p.d.o.f.

Zgodnie więc z przytoczonym wyżej art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia akcji w spółce akcyjnej jest różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć w zależności od sposobu nabycia akcji - stosownie do art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych akcji z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Na postawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka winna przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując, dochód z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny. Do poboru zryczałtowanego podatku, jako płatnik zobowiązana będzie spółka. Jednakże, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, wówczas nie dojdzie do powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku, a wnioskodawczym nie uzyska dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, gdyż przychód (wypłacone wynagrodzenie) będzie pomniejszony o koszt jego uzyskania (wartość rynkową akcji z dnia dokonania darowizny wskazaną w umowie darowizny zawartej przez wnioskodawczynię z jej mężem - obecnym akcjonariuszem Spółki).

Organ uznał stanowisko wnioskodawczynią przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (art. 362 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę odrębnie od ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - uchylono powoływany przez wnioskodawczynię art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem, umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r. powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały (akcje), osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W świetle art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o,.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30 b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust.1la pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabyte przez wnioskodawczynię w drodze darowizny od męża akcje w spółce akcyjnej będą podlegały dobrowolnemu umorzeniu za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

Wnioskodawczyni uważa, że dochód z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny.

Jednakże, w ocenie organu, zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały (akcje) nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w celu umorzenia. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Organ podkreślił, że przepis ten znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Tymczasem z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia przestał być ustalany według szczególnych zasad o jakich mowa w Rozdziale 5, gdyż z tą datą został wykreślony z art. 24 ust. 5 ustawy. W tym przypadku wykreślenie przepisu oznacza utratę jego mocy, gdyż ustawodawca nie zdecydował o wprowadzeniu jakichkolwiek przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na przedłużone obowiązywanie tego przepisu.

Zastosowanie znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów (akcji). Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały (akcje) m.in. w drodze darowizny, wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały (akcje) otrzymali nieodpłatnie.

W ocenie organu, z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (udziałów) akcji nie zalicza się wartości udziałów (akcji) z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. W przypadku zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny przez Wnioskodawczynię, przychód ze zbycia akcji nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty nieodpłatna.

Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ uznał zatem, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji nabytych w drodze darowizny, wnioskodawczyni osiągnie - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) - przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 b u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni dokonując odpłatnego zbycia akcji nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową akcji z dnia otrzymania darowizny. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia, dochodem wnioskodawczyni będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów. Uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż wnioskodawczyni na nabycie tychże akcji nie poniesie żadnych kosztów. Jedynie kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia akcji może zostać pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. u.p.d.o.f., o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji.

W skardze na powyższa interpretację indywidualną pełnomocnik E. L. zarzucał naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska skarżącej i przedstawienie własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny wskazywał, że w przypadku umorzenia akcji spółki otrzymanych przez akcjonariuszy na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia tych akcji - ustala się w wysokości wartości rynkowej akcji spółki z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia akcji spółki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji spółki oraz wartością rynkową tych akcji z dnia nabycia w formie darowizny,

2. art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i wskazanie, że przepis ten przestał mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w celu umorzenia, podczas gdy stanowisko takie pomija fakt, iż przepis ten aktualnie obowiązuje i stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości z dnia nabycia spadku lub darowizny,

3. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 21 ust 105, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30 b w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że w tej sprawie zastosowanie znajdzie przepis: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) dotyczący przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i w związku z tym w sprawie tej zgodnie z art. 30b należy pobrać 19% podatek od dochodu ustalonego w sposób określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT i tym samym w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny przez wnioskodawczynię, przychód ze zbycia akcji nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostały one poniesione, a zgodnie z art. 21 ust. 105 kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia akcji może zostać jedynie pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn, podczas gdy w ustawie o PIT nadał znajduje się przepis art. 24 ust. 5d, określający sposób obliczenia kasztów dokonanego umorzenia w przypadku nabycia w drodze darowizny.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej szeroko uzasadniał podnoszone zarzuty odwołując się do wykładni systemowej, historycznej i celowościowej podlegających w sprawie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności podnosił, że organ wydający interpretację nie wziął pod uwagę, że zmiany dokonane w u.p.d.o.f. nie mają wpływu na ustalenie kosztów uzyskania zgodnie z art. 24 ustawy in fine.

Dla poparcia swoich wywodów pełnomocnik skarżącej odwołał się również do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) w brzmieniu do 1 stycznia 2005 roku, który odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego. Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 roku przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy (na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2005 roku stosuje do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego. Dopiero merytoryczna zmiana tegoż art. 24 ust. 5d ww. ustawy lub dodanie nowego przepisu dotyczącego kosztów zbycia w celu umorzenia, mogłyby na przyszłość uregulować zagadnienie kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu w sposób inny niż obowiązująca niezmiennie od stycznia 2005 roku zasada.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej nawet zakwalifikowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu" wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji. Analogicznie jak w okresie do końca 2010 roku, gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania, do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się. Wprowadzanie takiego rozróżnienia byłoby bezzasadne i nie uwzględniające kontekstu historycznego, językowego oraz systematycznego tego przepisu.

Odwołał się do interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 roku, sygn. IPPB1/415-1636/12-3/ES, z dnia 19 kwietnia 2013 roku, sygn. IPPB2/415-134/13-2/MK1 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2013 roku, sygn. IPTPB2/415-45/13-2/KR.

Szeroko argumentował również zarzut naruszenia art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna prawa nie narusza.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, jest interpretacja przepisów u.p.d.o.f. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji za wynagrodzeniem nabytych w drodze darowizny.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawczyni zamierza zbyć za wynagrodzeniem na rzecz spółki akcyjnej akcje w celu umorzenia nabyte w drodze darowizny.

Podkreślić należy w szczególności, że przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni oparła je na nieobowiązującym od 1.01.2011r. przepisie art. 24 ust 5 pkt 2 p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Podzielić zatem należało stanowisko organu podatkowego, który wskazał, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. nadal stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.

Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 20011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m. in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia akcji (udziałów) - druk sejmowy nr 3366, www.sejm.gov.pl.

Stąd nie można podzielić poglądu skargi, iż pkt 1 art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. od 1.01.2011r. obejmuje swym zakresem również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia. Na marginesie tylko, w odniesieniu do wywodów skargi, podnieść należy, że zawarte w nieobowiązującym już art. 21 ust 1 pkt 50 lit b u.p.d.o.f. sformułowanie "w tym także" nie oznacza, że ustawodawca traktuje łącznie umorzenie akcji ze zbyciem akcji w celu umorzenia. Przeciwnie oznacza, że ustawodawca te sytuacje prawne konsekwentnie rozróżnia, na co wskazywał także przepis art. 24 ust 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Prawidłowo organ wskazał, że umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę odrębnie od ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Nabycie akcji przez spółkę nie stanowi jednocześnie umorzenia akcji. Umorzenie to może być następstwem (...w drodze) nabycia akcji przez spółkę. Dlatego też moment umorzenia akcji nastąpi później niż nabycie akcji przez spółkę lub jednocześnie z dokonaną czynnością prawną. Niepodobna przyjąć, że najpierw następuje umorzenie (unicestwienie), a następnie zbycie, bowiem nie byłoby wówczas przedmiotu zbycia. Spółka nabywa akcje w celu umorzenia z chwilą zawarcia stosownej umowy między akcjonariuszem a spółką. W konsekwencji można stwierdzić, że umorzeniu ulegają akcje nie akcjonariusza, ale akcje spółki, gdyż to ona nabyła akcje. Nabycie akcji przez spółkę może mieć za podstawę umowę sprzedaży, zamiany, jak również darowizny (A. Kidyba, Komentarz do art. 359 , s. 383).

Art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do odpłatnego zbycia, co ma mieć miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie dochodu uzyskanego ze zbycia akcji wg reguł wskazanych w art. 30b ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Prawidłowo zatem wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust 2 pkt 1). Zastosowanie znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów (akcji). Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały (akcje) m.in. w drodze darowizny, wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały (akcje) otrzymali nieodpłatnie.

Przepis art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. nie będzie miał więc w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowania.

Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż przepis ten (art. 24 ust. 5d) dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów (akcji), tj. wymienionych w art. 24 ust 5 pkt 1 u.p.d.o.f. , na co wskazuje jego treść: "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Ma on więc zastosowanie wyłącznie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie odnosi się zaś do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten rodzaj dochodów został wyłączony od 1.01.2011r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W tej sytuacji zarzuty podniesione w skardze co do naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organ naruszył przepis art. 121 O.p., skoro dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawczyni i wskazał prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego z szeroką argumentacją prawną.

Powołane przez pełnomocnika skarżącej interpretacje indywidualne odnoszą się do innych stanów faktycznych.

Podkreślić należy, iż sytuacja akcjonariusza w wypadku dobrowolnego umorzenia w drodze zbycia akcji spółce różni się od jego sytuacji w razie umorzenia przymusowego. W pierwszym przypadku akcjonariusz ma wpływ na ustalenie warunków finansowych transakcji zaś w drugim bezpośredniego wpływu na otrzymane wynagrodzenie nie ma.

W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona interpretacja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012r. 270) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji.