Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1691/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 29a ust. 8,  art. 41 ust. 12, 12a i 12b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 3 , art. 14c § 1 zd. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 2, art. 135 pkt 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) objęte są  jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do  „oddania do użytkowania”, co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów.

TEZY

Przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) objęte są  jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do  „oddania do użytkowania”, co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.A.M. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3006/14 w sprawie ze skargi W. A. M. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. A. M. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca podał, iż jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, podległą Ministrowi Obrony Narodowej i agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Działa na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) oraz statutu wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 299). Opisując swoją działalność Skarżąca podała, że gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa, m.in. poprzez budowanie domów mieszkalnych. W zasobach Skarżącej znajdują się dwie nieruchomości, położone w K. przy ul. K., tj. działka Nr [...] o pow. 0,1687 ha oraz działka Nr [...] o pow. 0,2700 ha. W oparciu o decyzję Nr [...] z 03.08.2012 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, na nieruchomościach tych Oddział Regionalny w S. prowadził inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Znajdujące się w budynkach lokale mieszkalne miały być przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sił zbrojnych, a według projektu ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Skarżąca wskazała, że nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących tej inwestycji, ponieważ inwestycja związana była z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarówno przed rozpoczęciem inwestycji, jak też w jej toku, celem Skarżącej nie była sprzedaż budynków i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. Dopiero po podjęciu decyzji o przerwaniu inwestycji, nieruchomości uznano za zbędne i zdecydowano o ich przeznaczeniu do sprzedaży w drodze ustnego przetargu nieograniczonego. Przedmiotem sprzedaży będą: obiekt wzniesiony na działce nr [...], tj. budynek mieszkalny wielorodzinny, wykonany w technologii szkieletu drewnianego z elementów prefabrykowanych, na fundamentach żelbetowych, w stanie surowym zamkniętym, zadaszony, z częściowo wykonanymi przyłączami i instalacjami wewnętrznymi, a także obiekt na działce nr [...], tj. ławy i ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku. Wątpliwości Skarżącej budzi, jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować planowaną dostawę (sprzedaż) nieruchomości. Zdaniem Strony, obiekt budowlany znajdujący się na działce nr [...] należy uznać za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w przypadku jego dostawy zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W ocenie Skarżącej, rozpoczęty obiekt budowlany posadowiony na działce nr [...] również może być sklasyfikowany wg PKOB jako budynek, przy dostawie którego należy zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

1.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 maja 2014 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży obiektu znajdującego się na działce nr [...], natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży obiektu znajdującego się na działce nr [...]. Minister Finansów stwierdził, że przyszła dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, zlokalizowanego na działce nr [...], nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże, skoro Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji związanej z wznoszeniem budynku na tej działce (wykorzystywanie budynku do działalności zwolnionej), przyszła dostawa tego budynku będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem organu, w przypadku obiektu znajdującego się na działce nr [...] (ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów), przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie spełnia definicji budynku, ponieważ nie jest zadaszona, a ponadto nie nosi cech budowli. Na potrzeby klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt ten należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Do przyszłej dostawy tego obiektu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako że jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji dostawa ta, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa,

w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie: art. 29a ust. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do ich niezastosowania, co w konsekwencji spowodowało wadliwe uznanie, iż opisana we wniosku sprzedaż gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, którego budowa nie została ukończona, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, podczas gdy takie uznanie powoduje stan sprzeczny z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ wadliwie wyodrębnia wartość gruntu, z którym trwale związany jest ww. budynek i co w konsekwencji powoduje wadliwe uznanie, że sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT; art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do dostawy działki z budynkiem mieszkalnym, którego budowa nie została ukończona, należy zastosować podstawową 23% stawkę podatku; art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), dalej: "p.b." i PKOB poprzez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach definicji obiektu budowlanego i budynku, co w konsekwencji spowodowało wadliwe uznanie, iż obiekt budowlany wznoszony na podstawie decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku, w określonym miejscu i zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, nie jest tym obiektem w określonym stopnia zaawansowania robót budowlanych; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez niespełnienie ustawowego obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy, a także przez nieodniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i wyjaśnień GUS wskazanych we wniosku o interpretację oraz do poglądów w nich zawartych, które Skarżąca w pełni podziela, co doprowadziło do wadliwej wykładni i subsumcji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stwierdził, że zwolnienie określone w tym przepisie jednoznacznie obejmuje dostawy budynków, budowli lub ich części, a zatem określone kategorie obiektów budowlanych, powstających w procesie budowlanym. Wprawdzie z omawianego przepisu nie wynika, iż przedmiotem zwolnionej dostawy powinien być budynek ukończony i zdatny już do użytku albo część takiego budynku, tym niemniej Sąd uznał, że przedmiot takiej dostawy musi stanowić obiekt budowlany posiadający cechy budynku albo część obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku. W zakresie pojęć "budynek" oraz "budowla" Sąd odwołał się do przepisów Prawa budowlanego stwierdzając, że nie może budzić wątpliwości, iż opisany przez Skarżącą obiekt znajdujący się na działce nr [...] nie posiada cech właściwych budynkowi, chociażby z tego względu, że nie ma dachu i ścian (przegród budowlanych), co zasadnie wskazał Minister Finansów. Na działce [...] powstawał obiekt, który na określonym etapie budowy stałby się budynkiem. Jednakże o sprzedaży tej działki zadecydowano w momencie, gdy wzniesiono jedynie ławy i ściany fundamentowe oraz częściowo wykonano podejścia przyłączy mediów do budynku. Takiego zaś naniesienia na grunt (obiektu) nie można uznać za budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a w rezultacie również za przedmiot dostawy zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3.2. W zakresie odwołania się przez Skarżącą do definicji zamieszczonych w klasyfikacji statystycznej – PKOB, Sąd stwierdził, że w świetle art. 5a ustawy o VAT odwołanie się do klasyfikacji statystycznej uzasadnione jest jedynie w sytuacji, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Przepis ustanawiający przedmiotowe zwolnienie odesłania takiego nie zawiera. Do klasyfikacji statystycznych nie odwołuje się również art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, którego niejako uzupełnieniem jest ust. 1 pkt 10a tego artykułu. Tym niemniej Sąd zauważył, że definicja budynku zamieszczona w PKOB jest analogiczna do definicji tego pojęcia w Prawie budowlanym. W pkt 2 Objaśnień wstępnych PKOB, zatytułowanym "Pojęcia podstawowe", wskazano bowiem, że "budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.". Obiekt znajdujący się na działce [...], stanowiący w istocie fundamenty z częściowo wykonanymi jedynie podejściami do przyłączy mediów, nie posiada zatem również cech, jakie budynkom przypisuje PKOB.

3.3. Odnosząc się do kwestii powołania się przez Skarżącą na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku, zajęte w piśmie z 19 kwietnia 1999 r. nr [...] Sąd wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie stanowi o zwolnieniu "budynku w określonym stopniu zaawansowania" (wskazanym w tym stanowisku),

a właśnie o budynku. Zdaniem Sądu, samo prowadzenie procesu budowlanego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego powyższym przepisem tak długo, jak długo przedmiotem dostawy nie jest będący efektem tego procesu obiekt posiadający cechy budynku. Innymi słowy, w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków.

3.4. Sąd I instancji zauważył, że w cytowanym wyżej piśmie GUS zaznaczono, iż chodzi o sytuację, gdy po zmianie właściciela rozpoczęty budowa obiektu budowlanego nadal będzie kontynuowana. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast, że nabywca będzie kontynuował budowę i na fundamentach znajdujących się na działce [...] powstanie budynek taki sam, jak wskazany w pozwoleniu na budowę, jakie uzyskała Skarżąca.

3.5. Sąd podkreślił, że powodem, dla którego sprzedając naniesienia (obiekt) znajdujące się na powyższej działce Skarżąca nie będzie uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jest okoliczność, że przedmiotem sprzedaży nie będzie ani budynek, ani część budynku. Poza sporem jest okoliczność, że ławy i ściany fundamentowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

3.6. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że oceniając daną transakcję na gruncie podatku od towarów i usług należy mieć na względzie aspekt gospodarczy i cel tejże transakcji. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, że – jak podnosi Skarżąca w skardze – "Obiektywnym, ekonomicznym sensem i skutkiem przedmiotowej transakcji, widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, będzie dostawa gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, nie zaś gruntu zupełnie niezabudowanego", to i tak nie byłoby podstaw do zastosowania wskazanego przez Skarżącą zwolnienia, ponieważ przedmiotem dostawy nie byłby budynek lub jego część. Poza tym, odnosząc się do powyższego stwierdzenia Skarżącej, Sąd wskazał, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym zaś stosowania zwolnień podatkowych, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy. Na działce nr [...], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa "gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego" nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego.

3.7. Sąd I instancji, odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wszelkie normy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wykładnia przedstawiona przez Skarżącą prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnień przewidzianych dla dostaw budynków, budowli i ich części. Prawidłowo zatem Minister Finansów uznał, że do planowanej przez Skarżącą dostawy działki nr [...] ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Prawidłowe było również stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.

3.8. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd ocenił zatem jako niezasadne. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie mogły być również skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Minister Finansów uzasadnił zajęte stanowisko. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało.

3.9. Zdaniem Sądu, Skarżąca mogła natomiast oczekiwać, że Minister Finansów odniesie się do argumentacji przedstawionej przez nią w oparciu o orzecznictwo sądowe, czego wymagała zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jednakże, W ocenie Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należało, że zachowanie zgodne zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach faktycznych. Zaskarżona interpretacja indywidualna dostarczyła Skarżącej takiej informacji. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować do opodatkowania planowanej przez Skarżącą sprzedaży działki [...] wraz z naniesieniami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej W. A. M. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że opisana we wniosku sprzedaż budynku wielomieszkaniowego (w fazie fundamentów na działce [...]) wraz z gruntem, stanowi dostawę gruntu budowlanego niezabudowanego, uzasadniającą opodatkowanie stawką VAT 23%, podczas gdy sprzedaż taka winna być zwolniona z podatku na podstawie cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tych ostatnich, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nieukończona inwestycja obiektu budownictwa mieszkaniowego (lub jego części) może wypełniać dyspozycję tych przepisów; art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 41 ust. 1 oraz 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do dostawy działki z rozpoczętą budową domu wielorodzinnego należy stosować podstawową stawkę VAT w wysokości 23%, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uzasadnia zwolnienie bądź zastosowanie stawki 8% VAT; art. 151 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędną jego ocenę; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c i 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo iż stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na miano prawidłowego i w kontekście innych interpretacji, dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla podobnych transakcji przewiduje stawkę 8% VAT co w konsekwencji nie budzi zaufania do organów podatkowych; art. 151 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy brak związania zarzutami skargi upoważnia Sąd do oceny zgodności interpretacji Ministra Finansów nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (brak zastosowania art. 41 ust. 12, 12a, 12b ustawy o VAT ).

4.2. Zdaniem Skarżącej, dla potrzeb zwolnienia z VAT sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego winna być potraktowana jak dostawa budynku wraz z gruntem, którego status podatkowy dzieli los budynku (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), niemniej jeśli w tym zakresie organ pozostaje w błędzie to właściwą stawką dla takiej sprzedaży winna być stawka 8% z uwagi na fakt, iż rozpoczęta budowa spełnia przesłanki kwalifikujące ją jako obiekt budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym ocena Sądu I instancji (jak i Ministra Finansów) dostawy gruntu z rozpoczętą budową domu wielorodzinnego jako dostawy gruntu niezabudowanego, podlegającego opodatkowaniu stawką 23% nie jest oceną prawidłową, uwzględniającą wszystkie okoliczności stanu faktycznego.

4.3. Skarżąca w tym zakresie powołała się na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2013 r., nr [...], w których przyjęto, że dostawa gruntu wraz z budynkami mieszkalnymi będącymi w trakcie budowy (objętymi społecznym programem mieszkaniowym) korzysta z preferencyjnej stawki VAT 8% (o ile po zmianie właściciela budowa ta będzie kontynuowana). Skarżąca podniosła, że w powołanych interpretacjach Minister Finansów zaakceptował stanowisko zawarte w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr [...], z którego wynika, iż sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu o określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym o rodzaju obiektu przesądza zatwierdzony projekt budowlany.

4.4. Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie dokonał właściwej analizy stanu faktycznego sprawy i nie uchylił interpretacji Ministra Finansów, który w swej wykładni nie uwzględnił możliwości zastosowania - dla potrzeb przyszłej transakcji sprzedaży - obniżonej stawki VAT jak dla obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz uznał sprzedaż za dostawę gruntu niezabudowanego (pod zabudowę) przy zastosowaniu podstawowej stawki 23% VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Dzielą się one zasadniczo na dwa problemy: oparty o naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy o VAT poprzez niezastosowanie. Zarzuty naruszenie pozostałych przepisów takich jak: art. 151, art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c, art. 134 p.p.s.a., art. 14c i 121 § 1 i art. 122 O.p., art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1 oraz 146a pkt 1 ustawy o VAT, łączą się z nimi na tyle, że rozpatrzenie tych pierwszych przekłada się bezpośrednio na ocenę tych ostatnich.

5.2. Za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał prawo i ocenił, że opisana we wniosku dostawa, nie stanowi dostawy budynku, tak jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej.

5.3. Istota sprawy koncentruje się na odpowiedzi na pytanie czy ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów wypełniają dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

5.4. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1), zwanej dalej "Dyrektywą 112", nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem budynku, mimo, że stosownie do art. 135 pkt 1 lit. j państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części wraz z gruntem. Przepis ten odczytywany jest w połączeniu z art. 12 pkt 2 Dyrektywy 112 (J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 645), dotyczącym transakcji okazjonalnych, niemniej tu zdefiniowano budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Dyrektywa w przepisie tym bardzo ogólnie definiuje pojęcie budynku. Definicja odnosi się do transakcji okazjonalnych, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym "do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem".

5.5. Również przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynków, budowli lub ich części, jakimi posłużył się ustawodawca. Nie można powołać się na art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on innego pojęcia, mianowicie pojęcia "obiektów budownictwa mieszkaniowego", którym ustawodawca posłużył się konstruując odmienne zagadnienie. Odwołując się do potocznego rozumienia przywołanych wyrazów, ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów nie zostaną uznane za budynek, budowlę, a nawet ich część, gdyż za takie zwykle nie uznaje się, co najwyżej, początku budowy.

5.6 Analizując zatem w powyższym otoczeniu prawnym sporne zagadnienie stwierdzić przede wszystkim należy, że wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem normy poprzedzającej, tzn. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w którym generalnie zwolniono z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Jedynie jako wyjątek potraktowano dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, poszerzony o sytuację, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli zatem w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT postanowiono, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to oznacza, że przepis ten – przy spełnieniu ww. warunku - obejmuje przypadki, gdy ma miejsce dostawa budynku, budowli lub ich części:

1) przed i w ramach pierwszego zasiedlenia czyli – przy uwzględnieniu definicji pierwszego zasiedlenia - po wybudowaniu lub ulepszeniu tych obiektów, a przed oddaniem do użytkowania lub w ramach oddania do użytkowania oraz

2) w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, tzn. 2 lat od oddania do użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu.

To oznacza, że przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do "oddania do użytkowania", co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów.

5.7. Prawidłowym jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Pomimo przywołania przez Sąd pierwszej instancji definicji ustalonych w prawie krajowym nie mającym zastosowania dla opisanego problemu, to ostatecznie pokrywały się one z rozumieniem potocznym, nie uzależnionym od instytucji charakterystycznych tylko dla państwa członkowskiego.

5.8. Powyższe stanowisko mieści się w samej istocie dostawy, jaką opisano we wniosku. Nawet, jeśli zamierzeniem zbywcy i nabywcy było istnienie na działce budynku, to na moment dostawy było to zdarzenie przyszłe, i nie pewne.

5.9. Za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy o VAT, w zw. z art. 41 ust. 1 oraz 146a pkt 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 122 O.p., w zw. z art. 14c i 121 § 1 O.p., w zw. z art. 134 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę, pomijając nie wskazywany we wniosku o wydanie interpretacji przepis art. 41 ust. 12, 12a, 12b ustawy o VAT.

5.10.Nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, w tym orzecznictwie, że zarówno organ wydający interpretację jak i sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

Organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Tymczasem kasator upatruje naruszenia prawa w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji obniżonej stawki 8%, do dostawy, o jakiej w istocie, nie było mowy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że organ miał obowiązek zinterpretować, a Sąd pierwszej instancji skontrolować, czy prawidłowym jest to, że obiekt znajdujący się na działce nr [...] należy uznać za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w przypadku jego dostawy zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, mimo, że samo pytanie dotyczyło tego, jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować planowaną dostawę (sprzedaż) nieruchomości, bowiem to zostało objęte treścią stanowiska skarżącego. W istocie, przedmiotem wniosku było konkretne zwolnienie a nie stawka. Nie wystarczy, by wnioskodawca dostrzegł jeszcze inny problem prawny na etapie późniejszym niż złożenie wniosku.

5.11. Z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że nieukończona inwestycja obiektu budownictwa mieszkaniowego może wypełniać dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a nie art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy o VAT. W związku z tym zarówno stanowisko Ministra Finansów, jak i Sądu pierwszej instancji odnośnie do zastosowania stawki 23% było wnioskiem wyciągniętym przy braku analizy pozostałych zwolnień. W konsekwencji tego, problem stawki podatkowej 8% pozostawał poza granicami sprawy (art. 134 p.p.s.a.).

5.12.Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5.13. O kosztach nie rozstrzygnięto, ze względu na brak stosownego wniosku.