Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 341/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  33;122;180  par.  1; 187  par.  1;  art.  191,  art.  210  par.  4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Sławomir Fularski (spr.), Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] (organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania L. L. (dalej jako "podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 w związku z art. 33a § pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2014 r. orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych na majątku [...] Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. L. z siedzibą w [...] i określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań w kwocie [...] zł wyliczoną na dzień [...] kwietnia 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2013 r. organ I instancji wszczął z urzędu kontrolę podatkową w firmie podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami energetycznymi w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] sierpnia 2013 r. W ramach kontroli podatkowej, organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł, kwotę odsetek za zwłokę, od nieterminowych płatności podatku akcyzowego w wysokości [...]zł.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r. wnosząc o uchylenie decyzji, ponieważ organ podatkowy nie uprawdopodobnił możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 Op), a także nie wskazano zbywania majątku, w celu uniknięcia płacenia zobowiązań podatkowych. Podatnik podniósł nadto, że nie istnieje materialna podstawa do dokonania zabezpieczenia, gdyż ma on uregulowane wszystkie zobowiązania za okres objęty decyzją. W kolejnym piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego;

2) art. 121 § 1 Op w związku z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Op poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

3) art. 120 Op w związku z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Op polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji z naruszeniem procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;

4) art. 33 § 1 i § 2 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę, w szczególności błędne ustalenie, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja o zabezpieczeniu. Wyjaśnił, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym bądź podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego nie zmierza do egzekucji obowiązku, jest jedynie formą zagwarantowania, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Zabezpieczenie może zatem nastąpić na podstawie art. 33 § 1 albo art. 33 § 2 Op. W obu jednak przypadkach przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu są identyczne. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania występuje przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe oceniają istnienie ustawowych przesłanek oraz odnoszą kwotę zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika. Te działania organu mogą, ale nie muszą uprawdopodobnić nieściągalność ewentualnej zaległości podatkowej. Instytucja zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowych ma charakter wyjątkowy. Wydanie takiej decyzji obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy w celu ustalenia czy spełnione są warunki określone w art. 33 § 1 Op. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. podatnik dokonał:

wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 z zastosowaniem stawki w wysokości 1196 zł /1000 litrów, stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym;

wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 z zastosowaniem stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów, stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy;

oraz doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z nieotrzymaniem w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego oleju niskolepkościowego OSNL-100 wiarygodnego dokumentu potwierdzającego dostawę tego oleju na terytorium państwa członkowskiego oraz w części niepotwierdzonego odbioru wyrobu OSNL-100 na dokumentach DHT z zastosowaniem stawki w wysokości 1180 zł/1000 litrów, stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych wyliczeń wynika, iż przybliżona kwota zaległego podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. wynosi łącznie [...]zł. Kwota odsetek od ww. zaległości wyliczona na dzień [...] kwietnia 2014 r. wynosi zaś [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, że na przestrzeni lat 2010-2012 wartość rzeczowych aktywów firmy podatnika spadła:

środków trwałych - spadek o ok. 69% w stosunku do końca 2010 r.;

gruntów - spadek o 100% w stosunku do końca 2010 r. (na koniec 2011 r. i 2012 r. podatnik nie posiadał gruntów);

budynków - spadek wartości o 79% w stosunku do końca 2010 r.;

środków transportu - spadek o 54% w stosunku do 2010 r.;

innych środków trwałych - spadek o 67% w stosunku do końca 2010 r.

Równocześnie w stosunku do spadku wartości rzeczowych aktywów trwałych w analizowanym okresie wzrastał nieprzerwanie fundusz własny przedsiębiorstwa w 2011 r., wzrost o 200% w stosunku do 2010 r. Z przedstawionych przez podatnika bilansów wynika, że suma bilansowa przedsiębiorstwa wzrosła z [...] zł w 2010 r. do [...] zł w 2012 r., jednocześnie wartość aktywów trwałych przedsiębiorstwa spadła z [...] zł w 2010 r. do [...] zł w 2012 r., a wartość aktywów obrotowych wzrosła z [...] zł w 2010 r. do [...] zł w 2012 r., przy czym zasadnicza zmiana struktury majątku nastąpiła w 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższej analizy wynika, że zmiana struktury majątku przedsiębiorstwa w 2011 r. spowodowała przekształcenie stosunkowo trudno zbywalnych aktywów trwałych w stosunkowo łatwo zbywalne aktywa obrotowe. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w [...] wynika zaś, że w 2012 r., podatnik pozbył się gruntów, zaprzestał prowadzenia inwestycji w środki trwałe, a wartość środków trwałych zmniejszyła się trzykrotnie. Przekazał on bowiem darowizny na łączną kwotę [...] zł osobom trzecim, obniżając tym samym wartość swojego majątku. W 2013 r. podatnik nie dokonywał jakichkolwiek nabyć składników majątkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż zaległości podatkowe za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r., mogą zostać nieuregulowane. Dodatkowo zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym ZEFIR uzyskano informację, że na podatniku ciążą inne nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. za okres rozliczeniowy luty 2010 r. w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. za okres rozliczeniowy marzec 2010 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł. W związku z niewykonaniem powyższych decyzji zostały wszczęte postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. oraz [...] z dnia [...] maja 2014 r. Na podstawie danych uzyskanych z systemu finansowo-księgowym ZEFIR, ustalono, że od podatnika nie wyegzekwowano dochodzonych od niego zaległości określonych w ww. decyzjach.

Organ odwoławczy podkreślił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jest znacznej wysokości, zachodzi zatem uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, taką też przesłanką kierował się organ podatkowy I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. na majątku podatnika. Organ podatkowy l instancji w sposób wyczerpujący zgromadził zaś dowody na podstawie których uznał, że zachodzi niebezpieczeństwo nie wykonania zobowiązania w przyszłości. Wszystkie pozyskane informacje oraz informacje posiadane z urzędu przez organ podatkowy I instancji były przeanalizowane, następnie wyciągnięto wnioski zgodnie z logicznym myśleniem, wewnętrznym przekonaniem i doświadczeniem życiowym.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że organ I instancji nie uwzględnił jeszcze jednej przesłanki uzasadniającej wydanie ww. decyzji, tj. nie wskazał, że podatnik posiada nieuregulowane inne zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Zgodnie z przyjętą regulacją dotyczącą postępowania błąd ten został jednak konwalidowany na etapie postępowania odwoławczego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł podatnik (dalej jako "skarżący") reprezentowany przez adwokata.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego;

art. 121 § 1 Op w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Op poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

art. 120 Op w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 Op polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;

art. 33 § 1 i § 2 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego, w szczególności błędne ustalenie, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

art. 33 § 4 pkt. 2 Op poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która podlegała zabezpieczeniu, dokonanemu w trybie art. 33 § 2 Op, w oparciu o błędne ustalenia poczynione przez organ w trakcie postępowania kontrolnego, co doprowadziło do zawyżenia kwoty oszacowania.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie istnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych. Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 Op jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazuje jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Trwałość niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Jeżeli zaś chodzi o drugą szczegółową przesłankę, czyli wyzbywanie się majątku, to okoliczności konkretnej sprawy muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. Sam upływ terminu, w którym zobowiązanie winno być zapłacone, zwłaszcza jeżeli tak jego zasadność, jak i wysokość stanowi przedmiot toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu zabezpieczenia. Również samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy drastycznemu spadkowi nie wystarcza do stosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego.

Skarżący zauważył, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż suma bilansowa przedsiębiorstwa wzrosła z [...] zł w 2010 r. do [...] zł w 2012 r., przy jednoczesnym spadku wartości aktywów trwałych oraz wzroście aktywów obrotowych. Mając na uwadze fakt, że organ dokonał analizy finansowej sytuacji skarżącego, co więcej analiza ta wskazuje, iż skarżący dysponuje majątkiem, który umożliwiłby wykonanie ostatecznej decyzji, uznać należy, iż nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Co więcej, w ocenie skarżącego zabezpieczenie dokonane na jego majątku nie tylko utrudnia, czy nawet uniemożliwia mu normalne prowadzenie działalności gospodarczej, ale również powoduje spadek wartości przedsiębiorstwa. Organ nie poczynił w trakcie trwającego postępowania jakichkolwiek ustaleń dotyczących pozostałych składników majątku skarżącego. Nie ustalił również jak się ma wartość majątku skarżącego do wysokości określonych zobowiązań podatkowych. Bez wątpienia zaś organ może i powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu określenia rzeczywistego stanu finansowego skarżącego. Jednocześnie organ opierał się w swojej ocenie na danych bądź nie odzwierciedlających rzeczywistej sytuacji strony bądź z analizy zebranych danych wyciągał błędne wnioski. Jako przykład wskazać należy powoływanie się na darowizny dokonywane przez skarżącego w 2012 r. a więc na długo przed wszczęciem postępowania kontrolnego, czy też wnioski, w myśl których suma bilansowa przedsiębiorstwa wynosząca [...] zł w 2012 r. nie pozwala na uregulowania zobowiązania podatkowego w wysokości niespełna [...]mln zł.

Zdaniem skarżącego, analizując poczynione przez organ ustalenia i wnioski wyciągnięte z przeprowadzonych dowodów nie można oprzeć się wrażeniu, iż dokonał on oceny materiału dowodowego w sposób selektywny, oceniając wszelkie dowody na niekorzyść strony, co w oczywisty sposób narusza zasadę zupełności i oficjalności. Organ w treści uzasadnienia nie przeprowadził analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 4 Op. Nie odniósł się w uzasadnieniu do pełnej sytuacji finansowej skarżącego pomijając wiele elementów, takich jak chociażby wartość środków trwałych, wartość przedsiębiorstwa, zysku, co uczyniło samo rozstrzygnięcie, jak też jego uzasadnienie ułomnym. Brak prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, selektywne wybieranie dowodów, nieprzeprowadzenie wielu dowodów, rozpatrywanie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony powodują, iż nie można uznać aby postępowanie toczyło się w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i świadczy o naruszeniu tej zasady. Zaprezentowane przez organ argumenty uznać należy za niewystarczające dla uznania, że w stosunku do strony istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniająca zastosowanie trybu przewidzianego w art. 33 Op. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem również na uwadze sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Organ II instancji przeprowadził analizę finansową sytuacji majątkowej strony, która doprowadziła go do całkowicie błędnych wniosków. Wynik finansowy spółki w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych w żaden sposób nie uzasadnia obawy, że zobowiązania podatkowe, nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. W decyzjach brak jest wskazania i analizy bieżącej wysokości dochodów jakimi dysponuje strona, która pozwalałaby na ustalenie możliwości finansowych skarżącego w kontekście obowiązku zapłaty przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. Za niewystarczającą uznać należy argumentację organu ograniczającą się do stwierdzenia, że skarżący dokonał kilku transakcji, które w ocenie organu miały na celu wyłącznie udaremnienie lub utrudnienie egzekucji. Przede wszystkim za takie transakcje nie winny zostać uznane umowy kupna-sprzedaży nieruchomości czy też udziałów w spółce. Skarżący otrzymał bowiem wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów i nieruchomości. W ocenie skarżącego fakt, że otrzymał on wynagrodzenie z tytułu sprzedaży pozwala na stwierdzenie, iż jego majątek nie stracił na wartości. Dokonane darowizny nie miały na celu utrudnienie, czy też udaremnienie egzekucji. Majątek skarżącego w chwili dokonania darowizny pozwalał bowiem na ich swobodne dokonanie, niepowodujące znacznego pogorszenia sytuacji finansowej skarżącego. Co więcej darowizny te wykonywane były w okresie, którego analiza nie powinna być dokonywana w kontekście oceny wystąpienia przesłanek z art. 33 Op. Ponadto dochody skarżącego w pełni pozwalają na uregulowanie ewentualnie powstałego zobowiązania podatkowego, a tym samym nie istnieje przesłanka uzasadniająca stosowanie zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy.

Skarżący zauważył, że kwestie oszacowania kwoty zabezpieczenia organ oparł o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej. Na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu jedynymi materiałami jakimi dysponował organ, potwierdzającymi nieprawidłowości w zakresie obrotu olejami smarowymi, były informacje uzyskiwane w ramach zapytań kierowanych przez polski urząd celny do administracji celnych państw dostaw. W ocenie zaś skarżącego informacje zawarte w odpowiedziach na zapytania polskich organów celnych nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt jakichkolwiek nieprawidłowości w obrocie ww. towarem. W związku z powyższym uznać należy, że organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał istnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie instytucji zabezpieczenia określonej w art. 33 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd oceniając zarzuty skargi jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając w granicach skargi zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postepowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ani takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też uchybień mogących powodować nieważność decyzji lub naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i postępowania należy w pierwszej kolejności określić zasadnicze ramy prawne sprawy wyznaczone przez przepisy art. 33 Op. Zgodnie z art. 33 Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Op wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował; przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki.

Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Op). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa.

Następnym etapem oceny dokonanej przez Sąd była ocena prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń Sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalony w postępowaniu sądowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Organy słusznie zauważyły, że analiza zgromadzonych dokumentów wskazuje, że na przestrzeni lat 2010-2012 wartość rzeczowych aktywów firmy skarżącego spadła jeżeli chodzi o środki trwałe o ok. 69% w stosunku do końca 2010 r., co do gruntów - o 100% w stosunku do końca 2010 r. bowiem na koniec 2011 r. i 2012 r. skarżący nie posiadał gruntów, co do budynków o 79% w stosunku do końca 2010 r., co do środków transportu - o 54% w stosunku do 2010 r., co do innych środków trwałych o 67% w stosunku do końca 2010 r. Trafnie wskazały organy, że równocześnie w stosunku do spadku wartości rzeczowych aktywów trwałych w analizowanym okresie wzrastał nieprzerwanie fundusz własny przedsiębiorstwa. Suma bilansowa przedsiębiorstwa wzrosła z [...]zł w 2010 r. do [...] zł w 2012 r., jednocześnie wartość aktywów trwałych przedsiębiorstwa spadła z 1.077.535,81 zł w 2010 r. do 426.722,83 zł w 2012 r., a wartość aktywów obrotowych wzrosła z [...] zł w 2010 r. do [...] zł w 2012 r., przy czym zasadnicza zmiana struktury majątku nastąpiła w 2011 r. Z powyższej analizy wynika, że zmiana struktury majątku przedsiębiorstwa w 2011 r. spowodowała przekształcenie stosunkowo trudno zbywalnych aktywów trwałych w stosunkowo łatwo zbywalne aktywa obrotowe. Skarżący pozbył się gruntów, zaprzestał prowadzenia inwestycji w środki trwałe, a wartość środków trwałych jego przedsiębiorstwa zmniejszyła się trzykrotnie. Przekazał on bowiem darowizny na łączną kwotę [...] zł osobom trzecim, obniżając tym samym wartość swojego majątku.

W związku z powyższym prawidłowo organ odwoławczy uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż zaległości podatkowe za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r., mogą zostać nieuregulowane. Skarżący dokonywał bowiem czynności polegających na zbywaniu majątku. Istotnym w niniejszej sprawie jest także, że na skarżącym jako podatniku ciążą również inne zobowiązania podatkowe niż wskazane w decyzji organu I instancji, które nie zostały uregulowane i ich nie wyegzekwowano. Organ odwoławczy dodatkowo bowiem wskazał, że na podatniku ciążą również inne nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. za okres rozliczeniowy luty 2010 r. w wysokości [...] zł, z dnia [...] lutego 2014 r. za okres rozliczeniowy marzec 2010 r. w wysokości [...]zł oraz z dnia [...] marca 2014 r. za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r. w wysokości [...]zł.

Tym samym, w zestawieniu ze stanem majątkowym przedsiębiorstwa skarżącego – zmniejszającą się wartością jego majątku, organy trafnie przyjęły w granicach dopuszczalnego uznania, że istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia zobowiązań skarżącego w łącznej wysokości ponad [...] mln złotych. Nie zasługują zaś na uwzględnienie stawiane przez skarżącego zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 33 § 1 i 2 Op. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów ww. ustawy w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Op.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.