Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 995/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz jej zwrotu i określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję nr [...] Wójta Gminy D. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz jej zwrotu i określającą P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., Oddział w P., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., Oddział P. (dalej zwana także "Spółką", "Stroną", "Skarżącą"), w dniu 14 stycznia 2011 r. (data wpływu do organu) złożyła deklarację z dnia 7 stycznia 2011 r. na podatek od nieruchomości na rok 2011 obliczając podatek od nieruchomości od powierzchni [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budowli o wartości [...] zł.

W korekcie deklaracji z dnia 11 maja 2011 r. złożonej do organu podatkowego w dniu 20 maja 2011 r. Spółka obliczyła podatek od [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budowli o wartości [...] zł, tłumacząc to wzrostem wartości budowli.

Następnie pismem z dnia 18 grudnia 2012 r., Spółka złożyła do Wójta Gminy D. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz jej zwrot uzasadniając to tym, że po ponownej analizie doszła do przekonania, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe, nie stanowiły obiektów budowlanych (są "urządzeniami technicznymi" umiejscowionymi wewnątrz stacji) i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, w związku z czy nadpłaciła podatek od nieruchomości. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji z dnia 11 maja 2011 r. za dany rok podatkowy, w której obliczyła podatek od [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budowli o wartości [...] zł.

Wójt Gminy D., w związku z powyższym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Następnie w dniu [...] wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., która to decyzja wskutek wniesionego odwołania w dniu 17 marca 2014 r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe.

Organ podatkowy I instancji, ostatecznie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wykonując zalecenia organu odwoławczego, po dokonaniu analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 (Dz.U. z 2014 r. poz. 849) - dalej zwana "u.p.o.l.", oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.b.", w zakresie definicji pojęć: "budowla" i "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane", przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz w oparciu o zgromadzone dokumenty (w tym zleconą przez organ opinię techniczną mgra inż. arch. M.F. rzeczoznawcy do spraw budowlanych, przedłożone przez stronę wykazy obiektów opodatkowanych jako budowle z wykazaną ich wartością na lata 2008-2012, opinię techniczną rzeczoznawcy budowlanego dra inż. L.W., operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego L.R. w zakresie wartości fundamentów i obudów, protokoły odbioru technicznego przyłączy gazowych usytuowanych w gminie D., karty książki obiektu budowlanego i kopie innych pism związanych z dopuszczeniem obiektów do eksploatacji, wyjaśnienia podatnika z dnia 16 czerwca 2014r.), stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowle pozostałe elementy stacji gazu ziemnego (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Budowle te stanowią całość techniczno-użytkową, jaką jest sieć gazowa, a w jej skład wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie gazu w postaci stacji redukcyjno – pomiarowej.

W ocenie organu I instancji dokonany przez Spółkę podział sieci gazowej na poszczególne elementy ma charakter sztuczny i jest sprzeczny z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W konsekwencji organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Gminy D., uwzględniając dane wykazane w korekcie deklaracji z dnia 11 maja 2011 r. (data złożenia 20 maja 2011 r.), jednocześnie rozstrzygnął o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organowi I instancji naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Strona podtrzymała swoje stanowisko dotyczące opodatkowania budowli zaprezentowane we wniosku o nadpłatę. Według Spółki, organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie i wywiódł z niego błędne wnioski oraz wadliwie je uzasadnił. Zdaniem Spółki, organ podatkowy powinien powołać biegłego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż bez posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej nie była możliwa obiektywna ocena stanu faktycznego. W odwołaniu Spółka powołała się także na dwie ekspertyzy prawne autorstwa prof. zw. dra hab. B.B., dra K.L. oraz dra. Hab. W.M., dotyczące: 1) uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, 2) opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., ww. decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając stanowisko w niej wyrażone.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy opisał stan faktyczny i wskazał, że w sporze pomiędzy Spółką a organem podatkowym podzielił stanowisko organu, co do kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowych. Przedstawiając wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowalny stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędącymi budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Kolegium uznało, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć gazowa jako całość – złożony z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych – obiekt, służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Kolegium Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. :

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacja murowana oraz stacje kontenerowe), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit b u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociąg, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Spółka wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem Spółki, prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b., z uwagi na spełnienie definicji budynku. Jednakże nawet gdyby uznać, że stacje nie stanowią budynku to należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, tj. jedynie kontener i jego fundament. Odnośnie urządzeń redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych w stacjach, Spółka wskazała, że nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z fundamentem.

Według Spółki, w sprawie konieczna jest wizja spornych obiektów oraz zakwalifikowanie ich przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego do prawidłowej kategorii obiektów. W skardze powołała się na ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. B.B., dr K.L., dr hab. W.M. dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać zatem należało, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., dołączając korektę deklaracji. Na podstawie tego wniosku organ podatkowy wszczął postępowanie, które zakończyło się wydaniem jednej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Powyższe działanie organu podatkowego I instancji było prawidłowe i nie naruszało wyżej powołanych przepisów prawa.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), w której pochylono się nad problemem inicjowania postępowania wymiarowego przy sprawach zainicjowanych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane.

W ww. uchwale wyjaśniono, że jeżeli w wyniku czynności sprawdzających organ, do którego skierowany jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uzna poprawność wyliczeń podatnika wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji), to na podstawie art. 75 § 4 O.p. zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, w której w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ zakwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W uchwale tej ponadto wskazano, że jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o czym decyduje organ podatkowy a nie podatnik.

Wobec powyższego, Sąd uznał za zasadne wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekanie zarówno o nadpłacie jak i wysokości zobowiązania za 2011 r., pomimo określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego w takiej samej kwocie jak w pierwszej korekcie deklaracji złożonej przez Spółkę.

Sąd podzielił stanowisko organu, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Nadto, z chwilą złożenia korekty deklaracji, deklaracja "pierwotna" traci byt prawny, a podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy staje się podatek wskazany w korekcie. Organ nie ma możliwości pominięcia korekty w swoich rozważaniach w sytuacji, gdy uzna, że jest ona z jakichś przyczyn nieprawidłowa. Nie ma przy tym znaczenia, że wyliczenie zawarte w uprzednio złożonej korekcie, czy też zeznaniu (deklaracja) podatkowym było w ocenie organu prawidłowe. Każdorazowo musi on bowiem odnieść się do wyliczeń przedstawionych mu przez podatnika w przedłożonej deklaracji czy też jej korekcie. Pociąga to za sobą określone konsekwencje, takie chociażby jak konieczność odniesienia się do przedstawionych przez stronę wyliczeń. Organ odnosi się do tego wydając decyzję wymiarową, która zastępuje niejako wyliczenie zobowiązania podatkowego dokonanego w korektach deklaracji.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty Sąd uznał rozstrzygnięcie organów obu instancji również za prawidłowe, zaś podniesione zarzuty za niezasadne.

Przedmiotem sporu w sprawie było bowiem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należącej do Spółki. W niniejszej sprawie Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, uznając, że część urządzeń zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowiło obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Oceny wskazanego elementu sieci gazowej Skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Skarżącej, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem. W skardze Spółka przedstawiła szczegółową argumentację za uznaniem kontenera czy obudowy murowanej stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek, powołując się m.in. na orzecznictwo sądowe.

Bezsporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu Spółki. Niesporne było również uznanie Spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l.

Koniecznym w sprawie było zaś ustalenie, czy składniki majątku Spółki ujęte w deklaracji podatkowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku 2011 r. i czy powstała nadpłata.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczały:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2;

W świetle art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należało, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należało, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zmiany te zostaną omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku Spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. W u.p.b. używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym – w ocenie Sądu – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowią one jeden z rodzajów takich sieci.

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowalne. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). [...] W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe, wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.".

Ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. – dalej zwane "rozporządzeniem" - skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Za oczywiste należy więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" – do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Takie postępowanie nie oznacza jednak rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącej, że rozporządzenie nie zawiera definicji obiektu budowlanego stwierdzić należało, że to przepisy ustawowe (u.p.b.) zawierają ww. definicję "obiektu budowlanego" – wprost wskazując np. na sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a w innych ww. przepisach wymieniając sieć gazową jako obiekt budowlany - zatem rozporządzenie określając jakie warunki techniczne spełniać ma taki (kompletny) obiekt budowlany, zdaniem Sądu, "z natury rzeczy" powinno służyć wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia.

Brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek prawa budowlanego – do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.).

Z powyższych więc powodów, jako nienależące do "przepisów prawa budowlanego", dla określenia pojęcia "sieć gazowa" nie mogą być stosowane przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych.

Wskazać też należało, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów – co nastąpiło z dniem 5 września 2013 r. Z tym dniem weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640).

Użyte w § 2 rozporządzenia z 30 kwietnia 2001 r. określenia oznaczają:

1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego,

3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych,

4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,

25) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe,

26) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca.

Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. W myśl § 53 rozporządzenia, stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jest przedsiębiorcą gazowniczym, który - jak wynikało z materiału dowodowego - uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona też została definicja "budowli" z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

W skardze Spółka podniosła, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlega opodatkowaniu jak budynek, powołując się na orzecznictwo dotyczące stacji transformatorowych a także na załączoną ekspertyzę prawną.

W tej kwestii należy jednak przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są "budowlą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy w pełni odnosić należy do obudowy stacji gazowych mającej ww. ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku (na co wskazano w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez skarżącą) budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ew. ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący np. celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery niewielkich rozmiarów, stanowiące (dosłownie) "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w ww. wyroku NSA II FSK 213/12.

W ocenie Sądu, przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni, byłoby nieracjonalne.

Sąd nie podzielił więc zaprezentowanego przez Spółkę poglądu, że stacja pomiarowa lub redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie podlega opodatkowaniu. Omawiane kontenery stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Podnoszony przez Spółkę argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią i mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami, nie jest zasadny i nie tylko nie podważa powyższej oceny, lecz ją wzmacnia, gdyż potwierdza, że sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia.

Przyjęcie zatem poglądów Spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli). Uznać więc należało, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych) jej funkcjonowanie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czego Spółka (co do zasady) nie kwestionuje.

W tym zakresie – odnosząc się także do zarzutów skargi - wskazać należało na wyrażony w ww. wyroku NSA (II FSK 2017/10) pogląd, że: "pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Odnosząc się dodatkowo do wprowadzonych w dniu 17 lipca 2010 r. ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.) zmian w art. 3 u.p.b., zauważyć należy, że w art. 65 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy w art. 3 pkt 3 u.p.b., wykreślono pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisując pojęcie "obiekty liniowe" oraz dodano ww. pkt 3a, zawierający definicję pojęcia "obiekt liniowy".

Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie - Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś zawarta w pkt. 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne (dostępne na www.sejm.gov.pl).

Obiekty liniowe stanowią więc kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególne tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art. 3, t.19, s. 88).

Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił takiego poglądu Spółki, gdyż jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego". Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało więc charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu, jako obiektu liniowego, nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r., nie wprowadzono zmian w poz. XXVI załącznika do tej ustawy, nie zmieniono jej art. 29 ust. 2 pkt 11, ani nie wykreślono w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważyć przy tym należało również, że w poz. XXVI załącznika do u.p.b. obok sieci gazowych wymieniono m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi – zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010 r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu).

Zdaniem Sądu, ww. zmiany u.p.b. nie spowodowały więc zmian w opodatkowaniu sieci gazowych.

Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartości określone przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej za 2011 r., która stanowiła jej oświadczenie co do wartości przedmiotu opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie miało wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty tej deklaracji w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania ww. przedmiotu opodatkowania.

Wskazać należało, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2011 r. - i dlatego zasadnie odmówił jej stwierdzenia. Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo także przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym, jak i zasad postępowania podatkowego.

Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczyły o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dały wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówiły, zgodnie z art. 210 §1 O.p. Ocena ta w żadnym razie nie naruszała swobodnej oceny dowodów, lecz znajdowała oparcie w treści art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia zasad procesowych określonych w art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek braku powołania biegłego.

W ocenie Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczyła bowiem przyjętego stanu faktycznego, lecz subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego dla celów podatku od nieruchomości, i na ich podstawie kwalifikacji urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze lub obudowie murowanej, posadowionych na fundamencie.

Odnosząc się do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego opinii rzeczoznawców Sąd uznał, że dokumenty te podlegały ocenie przez organy podatkowe i Sąd dokonaną ocenę zaaprobował. Niepodzielenie takich opinii przez organy podatkowe nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało nadmienić także, ze powoływana w skardze przez Spółkę ekspertyza prawna, nie mogła mieć wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż jest to dokument, który mógłby stanowić dowód co do prawa, zaś taki dowód nie mógł być przeprowadzony.

W tym stanie sprawy, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.