Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2391/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 688/18 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 maja 2019 r., sygn. I SA/Gl 688/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. N. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona skarżąca. Zaskarżając to rozstrzygnięcie WSA w całości, w skardze kasacyjnej zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że wydatki związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu na budowę domu mieszkalnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego w rozumieniu tegoż przepisu ustawy podatkowej,

b) art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez przyjęcie, że podniesiony przez Skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego był bezpodstawny, mimo iż upłynął już opisany w tym przepisie termin przedawnienia, który nie uległ dodatkowo zawieszeniu, a to m.in. wobec niedoręczenia skarżącej powoływanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 października 2017 roku o wszczęciu dochodzenia;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), art. 151 P.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował właściwych środków kontroli odwoławczej i bezzasadnie oddalił skargę pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2018 roku, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącą,

b) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącą,

c) art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w ramach oceny wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącą, w tym przedłożonego przez skarżącą dokumentu w postaci kosztorysu sporządzonego przez spółkę A. Spółki z o.o. w K. na okoliczność kosztu wybudowania domu jednorodzinnego typu "S.",

d) art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, w tym nie bardzo przystających do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku trzeba podkreślić, iż zdają się one abstrahować od istoty oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Przypomniał on, iż bezspornie Skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Sporna była natomiast wysokość tego przychodu. Sąd zwrócił zarazem uwagę na aspekt terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instytucję zawieszenia jego biegu uregulowaną przepisami Ordynacji podatkowej, podnosząc, że: "zawiadomieniem strony z dnia 14 listopada 2017 r., w trybie art. 70c O.p. poinformowano ją o wszczęciu postępowania karno-skarbowego".

Skoro w niniejszej sprawie spornym było, że Skarżąca nie udokumentowała wydatków związanych z wzniesieniem budynku – to powiązanie zarzutu opartego na treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f z kosztami związanymi z zaciągnięciem kredytu i spłatą odsetek na budowę domu – nie jest zrozumiałe. W pierwszej kolejności bowiem należy ustalić, czy w ogóle poniesione zostały udokumentowane koszty na budowę domu, aby następnie przystąpić do rozważań dotyczących możliwości zaliczenia do tych kosztów również odsetek od kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy.

Tymczasem, w niniejszej sprawie ustalono, że Strona udokumentowała nakłady na nieruchomość jedynie na kwotę 60.037,12 zł, a pozostałych wszelkich kosztów nie udokumentowała. Podważa to zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a w tym naruszenia przepisów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a w szczególności odwołanie się do kosztorysów innych domów lub domaganie się oszacowania wydatków przez biegłego. Tego rodzaju zabiegi proponowane przez autora skargi kasacyjnej spowodowałyby zatarcie wszelkich dystynkcji dotyczących obowiązku "udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Jak już wyżej podkreślono, wartość nakładów, których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o czym stanowi art. 22 ust. 6e tej ustawy.

Podzielając tok rozumowania zaprezentowany na s. 3 i 4 skargi kasacyjnej należałoby przyjąć, że można korzystać z kosztorysów innych domów lub w oparciu o opinię biegłego – operatem szacunkowym zastąpić wymóg posiadania udokumentowanych kosztów ponoszonych przez podatnika przy budowie domu.

Niezależnie od tego wypada przypomnieć, iż w materii będącej przedmiotem sporu niejednokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, dochodząc do odmiennych – niż autor skargi kasacyjnej – wniosków. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn.. akt II FSK 793/19 stwierdzono, iż "operat szacunkowy nie spełnia tych wymogów, bowiem nie przedstawia faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków (...). Do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości (prawa majątkowego) zaliczane są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f "udokumentowane koszty jej nabycia", a zatem koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości bądź prawa, a nie wartość nieruchomości. Do kosztów można zaliczyć wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane, a nie wydatki oszacowane. Operat szacunkowy określa przybliżoną wartość rynkową lokalu (nieruchomości) na określony dzień, a nie potwierdza wysokości faktycznie poniesionych wydatków czy termin ich poniesienia" (CBOSA).

Z kolei rozstrzygnięcie zarzutu, określonego jako: "przedawnienie zobowiązania podatkowego, który nie uległ zawieszeniu wobec niedoręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia" (pkt 1 b skargi kasacyjnej) wymaga przypomnienia, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 O.p. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

To właśnie w treści art. 70c Ordynacji podatkowej zawarta została regulacja odnosząca się do kwestii zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jednakże – co istotne – przepisu tego nie zaskarżył pełnomocnik Podatniczki, przez co brak jest podstaw do rozpoznania tak sformułowanego zarzutu (o "niedoręczeniu Skarżącej postanowienia"). Na marginesie wskazać jedynie należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach opisał okoliczności związane z doręczeniem przywołanego pisma i powstały przez to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zostały one szczegółowo omówione na str. 14 wyroku i nie zachodzi potrzeba ich powtarzania.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. W niniejszej sprawie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezpodstawne też należy uznać twierdzenia pełnomocnika Skarżącej o naruszeniu art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż wykazywana w deklaracji, skoro jedynie wydatki na kwotę 60.037,12 zł zostały właściwie udokumentowane.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w kwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dotychczas dowody, nie budził zastrzeżeń. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.