Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1816/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego "A" Spółka z o.o. w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym stwierdzono, iż spółka:

1) nieprawidłowo ustaliła wysokość osiągniętego dochodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zawyżenie kwoty dochodu wolnego od podatku określono na sumę [...]zł.),

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w tym: z tytułu utworzonej rezerwy na należności od trzech podmiotów:

-"B" [...]zł,

-"C" sp. z o.o. [...]zł,

-"D" s.c. [...]zł.,

i w związku z tym wyliczono łączną kwotę zaniżenia podstawy opodatkowania - [...]zł.

Wskazano, iż w dniu [...]2002 r. spółka zawarła trzy umowy z "B" o wykup wierzytelności względem trzech różnych dłużników o łącznej wartości [...] zł., za łączną cenę [...] zł. Umowami objęto wierzytelności wobec:

1."E" – Sportowa Spółka Akcyjna, Z. ul. "a"

-wartość wykupionej wierzytelności [...]zł

-cena zakupu [...]zł

-przychód z zakupu [...]zł

2."F"

B. ul. "b"

-wartość wykupionej wierzytelności [...]zł

-cena zakupu [...]zł

-przychód z zakupu [...]zł

3."G" S.A. K.

ul. "c"

-wartość wykupionej wierzytelności [...]zł

-cena zakupu [...]zł

-przychód z zakupu [...]zł

Podniesiono, że ogólny przychód uzyskany z tytułu zakupu wierzytelności wyniósł [...]zł., co stanowi różnicę między wartością nabytych wierzytelności, a ceną ich nabycia.

Dowodami księgowymi nr [...] i [...] z dnia [...] 2002 r. wymieniona kwota przychodów została zaksięgowana na koncie "[...]-² przychody z tytułu zakupu wierzytelności", a następnie poleceniem księgowania nr [...] z dnia [...] 2002 r. dokonano zmniejszenia wcześniej zaksięgowanych przychodów o taką samą sumę, tj. [...] zł, co spowodowało całkowite anulowanie przychodów wynikających z zakupu wierzytelności.

Jednocześnie tym samym dowodem księgowym nr [...] z dnia [...] 2002 r. zaksięgowano utworzenie rezerwy na należności pochodzące z wykupu wierzytelności na łączną kwotę [...] zł, na które składała się suma cen nabycia wierzytelności.

Utworzone rezerwy zaksięgowano w ciężar kosztów, które w rozliczeniu podatkowym przyjęto jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził że zakupione wierzytelności nie stanowiły przychodu spółki, a więc nie mogły być w rozliczeniu podatkowym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu utworzonej rezerwy na należności wątpliwe dotyczące "C" sp. z o.o. w G.. Rezerwę w łącznej kwocie [...] zł spółka zaksięgowała w ciężar kosztów i w rozliczeniu podatkowym przyjęto jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Podniesiono, że na uprawdopodobnienie nieściągalności w/w wierzytelności spółka przedłożyła jedynie postanowienie Sądu Rejonowego w G. Sygn. akt [...] z dnia [...] r. z którego wynika, że na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] ds. [...] ogłosił upadłość "C" sp. z o.o. w G.

Organ podniósł, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2004 r. i dopiero w tym roku spółka mogła utworzoną rezerwę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a nie w 2002 roku jak to uczyniła.

Podkreślono, że zaliczenie wyżej wymienionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów pomimo braku istnienia udokumentowania faktycznych przesłanek uprawdopodobniających ich nieściągalność stanowi naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ pierwszej instancji stwierdził nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu utworzonej rezerwy na należności wątpliwe dotyczące Firmy "D" s.c. B., J. K., Z., ul. "d".

Powyższą rezerwę na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia [...]2002 r. zaksięgowano w ciężar kosztów konta "[...]– pozostałe koszty operacyjne". Na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przedłożono do kontroli jedynie nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanym przez Sąd Okręgowy w G. Wydział [...] sygn. akt [...] z dn. [...] 2002 r. Podniesiono, że spółka nie przedłożyła w trakcie kontroli żadnego dokumentu potwierdzającego skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.

Zwrócono uwagę na brak właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności i w związku z tym zaliczenie jej w rozliczeniu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów uznano naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaakcentowano, że łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonych rezerw stanowi kwotę [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do statusu podatnika. Wskazano, że udziałowcem spółki w [...] % jest "F" działający na podstawie ustawy o stowarzyszeniach, którego celem statutowym jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4. Wykazany i zadeklarowany dochód w kwocie [...] zł spółka zadeklarowała jako wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w punkcie 4 – w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

Podkreślono, że dodatkowy warunek zwolnienia dochodu przewidziano w art. 17 ust. 1b, zgodnie z którym "zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 4 –8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tych przepisach.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzono, że dochodem wolnym od podatku za 2002 rok był dochód spółki do wysokości środków pieniężnych faktycznie przekazanych na rzecz "F".

Ustalono, że ogólne wpłaty środków pieniężnych przekazanych na rzecz "F" dokonane przez spółkę wyniosły [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej i ustawie o kontroli skarbowej poprzez:

- niewłaściwe przeprowadzenie dowodów przez organ I instancji, a w szczególności metod księgowania, błędnego przyjęcia okoliczności, iż koszty zakupu wierzytelności zostały zaksięgowane jako rezerwy na koncie [...], a w szczególności pominięcie dowodu, iż przejęcie wierzytelności było zapłatą przez "B" S.A., za sprzedaż nieruchomości na rzecz "B", a wyjaśnienie tych faktów miało istotny wpływ na zmianę niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć w sprawie, a przez to uniemożliwienie podatnikowi dowodzenie swoich racji.

Powyższe – w ocenie pełnomocnika - stanowiło naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- kwestionowanie przez organy podatkowe wykonywanych czynności przez kontrahentów podatnika, jak również pominięcie dowodów w postaci aktów notarialnych, które potwierdziłyby fakt zapłaty za nieruchomość wierzytelnościami,

- przyjęcie w trakcie postępowania nie znajdujących podstaw prawnych założeń i wymogów dokumentacyjnych warunkujących możliwość zaliczenia przez podatnika poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- przyjęcie jednostronnego i niekorzystnego dla podatnika sposobu wykładni umów oraz oceny treści umów zawartych przez podatnika z jego kontrahentami dającego prymat formie umowy i językowej analizie treści umów ponad ustaleniem rzeczywistej zgodnej woli stron umowy co do celu zawartych i realizowanych umów, a także przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naruszono tym samym art.. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

- nie przeprowadzenie wnikliwej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, efektem czego było dopuszczenie jako dowodów w sprawie oczywiście nieprawdziwych pisemnych informacji kontrahentów kontrolowanego, czym naruszono art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo odwołujący się zarzucił wydanej decyzji naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej spółki wszelkich wątpliwości związanych z zarzucanym brakiem powiązania świadczonych usług wynikających z zawartych umów z odpowiednimi źródłami przychodów poprzez zastosowanie kryterium racjonalności.

Wg oceny pełnomocnika strony stanowi to naruszenie art.. 122 w związku z art. 120 i 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

Odwołujący wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji, jednak w odwołaniu sformułował zarzuty tylko w stosunku do utworzonej rezerwy dotyczącej wykupu wierzytelności od "B" w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji odwołujący stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie przeprowadził kontrolę, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności i w wyniku tego przyjął dane, które skutkowały błędną decyzją. Przede wszystkim błędnie zostało przyjęte, iż powołane wierzytelności zostały nabyte od "B" S.A., jednak pominięto fakt będący podstawą do ustalenia prawidłowych wyników kontroli, czy odwołująca się spółka zapłaciła za nabyte wierzytelności, czy było to rozliczenie jakiejś transakcji, która została pominięta przez inspektora UKS w celu ustalenia tak znacznego podatku.

W dalszej części odwołania od decyzji przedstawiono szeroką argumentację stanowiska strony, prezentując dokonane czynności prawne, w sposób nie do końca jasny, na co zresztą zwrócono uwagę w decyzji odwoławczej.

Strona skarżąca stwierdziła, iż Spółka "A" aktem notarialnym z dnia [...] 2002 r. nabyła od syndyka masy upadłościowej "H" prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w B.. Następnie Spółka zawarła porozumienie z "I" sp. z o.o. z dnia [...] 2002 r., na mocy którego zobowiązała się w imieniu "B" S.A. "I" w P. (w odwołaniu nie podano do czego zobowiązała się spółka – prawdopodobnie brakuje tutaj słowa "zapłacić") na rzecz Skarbu Państwa za zaległości podatkowe w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, a spółka zapłaci wierzytelnościami z uwagi na brak wolnych środków finansowych (końcowa część zdania: "a spółka zapłaci wierzytelnościami", nie jest jasna – prawdopodobnie chodziło o zapłatę przez "B" S.A. na rzecz skarżącego).

Pełnomocnik podniósł, iż w dniu 6 listopada 2002 r. aktem notarialnym przeniesiono prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej na rzecz Gminy B.. Wg strony wierzytelności te były zapłatą przez "B" S.A. za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, a nie nabyciem wierzytelności jako działalność finansowa i dlatego w księgach rachunkowych ujęto to do rozliczenia na kontach jako rozliczenie przyszłych okresów".

Usprawiedliwiając dokonane przez spółkę korekty księgowe, pełnomocnik stwierdził, iż było to wynikiem początkowego błędnego rozliczenia w deklaracjach CIT-8. Jednak, jak stwierdził, w deklaracji ostatecznej dokonano korekt i zarówno po stronie dochodu jak i kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem odwołującego okoliczności te zostały całkowicie pominięte w trakcie kontroli i dlatego decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Zarzucono też nie przeprowadzenie dowodów z aktów notarialnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności podkreślono, iż złożone odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczy utworzonej przez spółkę rezerwy, a związanej wykupem wierzytelności od "B" w łącznej kwocie [...]zł.

Po raz kolejny przytoczono okoliczności stanu faktycznego, dotyczące zawarcia w dniu [...] 2002 r. z "B" S.A. umów cesji wierzytelności za łączną cenę [...]zł., zarachowaniem do przychodu kwoty [...]zł., stanowiącej różnicę między wartością nabytej wierzytelności, a ceną jej zakupu, a także przytoczono, iż w dniu [...] 2002 r. spółka anulowała zarachowaną wcześniej do przychodów kwotę, tworząc jednocześnie rezerwę na sumę [...]zł.

Podkreślono, że utworzenie rezerwy zaksięgowano w ciężar kosztów konta "[...]– pozostałe koszty operacyjne", które w rozliczeniu podatkowym uznano za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zakres rezerw uznawanych za koszty uzyskania przychodu wyznacza treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono, że z przepisów tych wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 w/w ustawy zostały zaliczone jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przytoczono również treść art. 16 ust. 2a ustawy podatkowej, w którym wymieniono warunki uznania, iż nieściągalność wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny uznaje się za uprawdopodobnione.

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

b) na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika w drodze powództwa sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do twierdzenia odwołania, że wierzytelności te były zapłatą przez "B" za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, a nie nabyciem wierzytelności jako działalność finansowa i dlatego w księgach rachunkowych ujęto to do rozliczenia na kontach jako rozliczenia przyszłych okresów.

Ustosunkowując się do tej wypowiedzi stwierdzono, że spółka faktycznie dokonując korekty przychodów (zmniejszenia o kwotę [...]zł) dokonała jej zaksięgowania na koncie "[...] – rozliczenie przyszłych okresów" oraz jednocześnie dokonała zmniejszenia kosztów w deklaracji CIT-8 o kwotę [...]zł.

Podkreślono też, że dowodem księgowym nr [...]z dnia [...] 2002 r. zaksięgowano rezerwę na należności wątpliwe w kwocie [...]zł, którą w rozliczeniu podatkowym uznano za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy skonstatował, że gdyby nawet przyjąć, jak twierdzi strona w odwołaniu, że przedmiotowe wierzytelności były zapłatą przez "B" za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, a nie nabyciem wierzytelności, to i tak nie zmienia to faktu, iż utworzonej rezerwy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały spełnione warunki określone wyżej powołanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za niezrozumiałe uznano twierdzenie skarżącego, które zacytowano w oryginale: "przeprowadzenie dowodu ze sposobu księgowania wierzytelności, a w szczególności organy podatkowe kwestionowały w różnych momentach sposób racjonalności jak i samo wykonywanie czynności przez kontrahentów podatnika i w tym zakresie przerzucały ciężar dowodzenia na podatnika".

Podkreślono, że skarżący nie podał o jakie organy podatkowe chodzi, kto i kiedy dokonywał kontroli sposobu księgowania wierzytelności i co było kwestionowane. Nie wiadomo jakich kontrahentów skarżący miał na myśli – tak więc ustosunkowanie się do tego zarzutu nie mającego związku z przedmiotową kontrolą uznano za niemożliwe.

Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego akcentowany w treści odwołania uznano za nieprecyzyjny. Organ odwoławczy podniósł, że z odwołania nie wynika, które przepisy zostały naruszone i w jaki sposób, czy poprzez błędną ich interpretację bądź wadliwe ich zastosowanie.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik spółki zarzucił ponownie naruszenie art. 82 § 1 pkt 1, 180, 187 § 1, 188, 122 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego przez organy obu instancji.

W ocenie strony skarżącej w sposób błędny przyjęto, że koszty zakupu wierzytelności zostały zaksięgowane jako rezerwy na koncie 761, a w szczególności błędnie założono, że przejęcie wierzytelności nie było zapłatą przez "B" S.A. za sprzedaż nieruchomości na rzecz tejże spółki. W tym zakresie zakwestionowano też oparcie się przez organy wyłącznie o przepisy o rachunkowości z pominięciem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona skarżąca uznała za błędne kwestionowanie przez organy podatkowe czynności wykonywanych przez kontrahentów podatnika, jak też pominięcie dowodów w postaci aktów notarialnych, które potwierdziłyby fakt zapłaty za nieruchomość wierzytelnościami.

Skarżąca spółka uznała również za jednostronną i niekorzystną dla podatnika zastosowana przez organy wykładnię umów oraz ocenę treści tychże umów.

W szerokim uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy błędnie ustaliły w oparciu o dokumenty księgowe, iż nabyte wierzytelności stanowią przychód spółki i z tego wyciągnęły błędny wniosek, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy podatkowej nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaakcentowano, że spółka sprzedała nieruchomość "B" S.A., za którą ta ostatnia zapłaciła wierzytelnościami. Z chwilą zbycia nieruchomości spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu koszty zakupu działki. Pełnomocnik podniósł, że spółka wprawdzie popełniła błąd księgując zarówno bycie nieruchomości, jak i zapłatę za nieruchomość wierzytelnościami, ale organy miały obowiązek uwzględnić te rozliczenia wzajemne, nie ograniczając się wyłącznie do weryfikowania ksiąg rachunkowych.

Spółkę, na jej wniosek, zwolniono z wpisu od skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Zdaniem organu strona skarżąca przesłanki tej nie spełniła.

Organ polemizuje ze stanowiskiem strony, iż nabyte wierzytelności stanowiły zapłatę za zbytą spółce węglowej nieruchomość.

Podniesiono jednak, że nawet gdyby tak było, to i tak nie zmienia to faktu, iż utworzonej rezerwy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały spełnione warunki określone art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Za bezpodstawne uznano również zarzuty skargi dotyczące jednostronnej i nieobiektywnej interpretacji umów przelewu wierzytelności. Podkreślono, że także zarzut nie przeprowadzenia wnikliwej oceny zgromadzonego materiału, efektem czego było dopuszczenie nieprawdziwych informacji od kontrahentów spółki nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnych informacji od kontrahentów spółki.

W trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym pierwszej instancji pełnomocnik strony skarżącej w dalszym ciągu podtrzymywał stanowisko, iż w rzeczywistości sporna transakcja polegała na zbyciu przez skarżącą spółkę nieruchomości na rzecz "B", której wartość została rozliczona przeniesieniem na sprzedającego nieruchomość przez kupującego wierzytelności. Pełnomocnik strony, odpowiadając na pytanie Sądu, czy dysponuje tekstem aktu notarialnego, na który powoływał się w skardze oraz tekstem porozumienia z dnia [...]2002 r., oświadczył iż dysponuje tymi dokumentami, a następnie je przedłożył (łącznie 7 dokumentów). Pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że wywody pełnomocnika strony skarżącej nie zmieniają faktu, że skarżąca spółka bezpodstawnie utworzyła rezerwę na nieściągalne zobowiązania, ponieważ nie zostały spełnione ustawowe przesłanki utworzenia takiej rezerwy i zaliczenia jej w ciężar kosztów. Ustosunkowując się to stwierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, iż organy winny były uwzględnić koszty nabycia nieruchomości, czego nie uczyniono, mimo iż podatnik zwracał na to uwagę, pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że kontrolujący nie dysponował dokumentami, na które powołuje się strona skarżąca i z tego powodu nie miał możliwości ani obowiązku uwzględnienia informacji, do której dokumentów nie dostarczono. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę na treść pkt 4 odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, który – w jego ocenie – jest sformułowany ogólnikowo i bez odniesienia do materiału dowodowego sprawy. Ze stanowiskiem tym polemizował pełnomocnik skarżącej spółki, wskazując na skierowane do podatnika pismo organu kontroli skarbowej z dnia [...] 2005 r., z którego wynika, że organ ten był informowany o wątpliwościach, o których mowa w pkt 4 odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K., w oparciu o ustalenia i dowody zebrane w toku postępowania administracyjnego, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu pierwszej instancji i zasadnie przyjęto, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Pozostałe ustalenia organów obu instancji nie są sporne.

Powyższa suma (tj. [...] zł.) jest wartością, za jaką skarżąca spółka nabyła wierzytelności od "B" (wysokość nabytych wierzytelności – [...]zł.). Powyższe okoliczności są bezsporne. Sporny jest natomiast tytuł nabycia tychże wierzytelności.

Analizując treść decyzji organów obu instancji można wyprowadzić wniosek, iż potraktowały one trzy umowy z dnia [...] 2002 r., na podstawie których spółka "A" nabyła od "B" wierzytelności o łącznej wartości [...]zł, za łączną cenę [...]zł., jako samodzielne i niepowiązane z innymi umowami transakcje. W konsekwencji uznano, że skoro spółka zaliczyła w dniu [...]2002 r. do przychodów kwotę [...]zł. (kwota ta stanowi różnicę między wartością nabytej wierzytelności, a ceną, za jaką nastąpiło nabycie), a następnie dokonała storna tej kwoty (w dniu [...] 2002 r.) i jednocześnie (również [...] 2002 r.) zaksięgowała utworzenie rezerwy na należności pochodzące z wykupu wierzytelności na łączną kwotę [...] zł., to zaliczenie tej rezerwy (w kwocie [...] zł.) do kosztów uzyskania, przychodów było nieuprawnione, ponieważ nastąpiło z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zastały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem wartość [...] zł. nie została zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust.3 ustawy podatkowej, to utworzenie rezerwy na tę należność (co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2002 r.) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z kolei strona skarżąca, zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze twierdzi, że owa wierzytelność, przeniesiona przez "B" na przecz spółki "A", stanowiła zapłatę za sprzedaną "B" nieruchomość, a zatem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy podatkowej nie miał w tym przypadku w ogóle zastosowania. Zdaniem skarżącej spółki zaksięgowanie kwoty [...]zł., jako rezerwy stanowiło jej błąd, co nie przekreśla jednak faktu, że przenosząc na spółkę "A" wierzytelność, "B" w rzeczywistości rozliczyła cenę nabycia nieruchomości. Dla udokumentowania tego twierdzenia podatnik już w toku postępowania administracyjnego wskazywał na stosowne akty notarialne oraz porozumienie z dnia [...] 2002 r.

Okolicznością bezsporną jest to, iż wymienione dowody nie były przedmiotem analizy w toku postępowania administracyjnego, a przynajmniej nie znalazło to wyrazu w uzasadnieniach decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego.

Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego za co najmniej przedwczesne.

Stosownie do treści art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego będzie zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Skoro zatem podatnik w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podnosił, iż analizowana transakcja dotyczyła w istocie zbycia nieruchomości, której cena rozliczona została przeniesieniem na sprzedającego nieruchomość wierzytelności przypadającej kupującemu, a także wskazywał potwierdzające tę okoliczność dowody, organ odwoławczy nie mógł pominąć tej okoliczności. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie, w tym organu odwoławczego, wyznacza dyrektywa dochodzenia do prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynika z tego przepisu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym, a przynajmniej najbliższego stanowi rzeczywistemu, nawet w wypadku, gdy stanu tego nie będą odzwierciedlać zapisy w księgach rachunkowych.

Uchybienie w zakresie sposobu dokumentowania wydatków, czynności lub zdarzeń w księgach rachunkowych nie oznacza a priori, że dana czynność lub zdarzenie nie wystąpiło lub posiadało charakter prawny określony wpisami księgowymi. Pogląd ten znajduje poparcie w judykaturze (por. np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99, wyroki z dnia 28 listopada 1996 r. SA/Ka 1646/95, z 14 lipca 1994 r. SA/Rz 151/94, z dnia 29 stycznia 1997 r. III SA 780/95 i z dnia 20 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 2620/98, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1996/02). Uchybienie przepisom o rachunkowości, polegające np. na błędnym wskazaniu tytułu czynności prawnej, stanowiącej podstawę wpisania w księgach wydatku, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w inny sposób, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony wyłącznie do analizy ksiąg rachunkowych, jeżeli co innego wynika z twierdzeń podatnika. Oświadczenia składane przez stronę postępowania oraz wskazywane przez nią inne dokumenty i dowody powinny być także uwzględniane i oceniane w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż "gdyby nawet przyjąć [...], że przedmiotowe wierzytelności były zapłatą przez "B" za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, to i tak nie zmienia to faktu, iż utworzonej rezerwy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ...".

Skład orzekający Sądu nie polemizuje z dokonaną przez organy wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy podatkowej, nie czyni też tego strona skarżąca. Zdaniem Sądu uwadze organu odwoławczego umknęło natomiast czy wymieniony przepis miał w ogóle zastosowanie. Gdyby bowiem w toku postępowania dowodowego wykazano, iż faktycznie przeniesienie wierzytelności przez "B" stanowiło rozliczenie ceny zakupu nieruchomości od skarżącej spółki, a w konsekwencji sposób zaksięgowania kwoty [...]zł. nie odpowiadał prawdzie, to należało rozważyć, czy w rozpatrywanym przypadku zastosowania nie powinien mieć art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów [...], przy czym wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów (z pewnym wyjątkiem) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jeżeli zatem nastąpiło zbycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, co w toku postępowania administracyjnego starał się wykazać podatnik, rozliczone następnie wierzytelnością, to cena nabycia tejże nieruchomości – w świetle powołanego wyżej przepisu – mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu. Element ten nie był analizowany przez organy obu instancji, a zatem nie zostało ustalone, jaki faktycznie charakter miała opisywana transakcja oraz jaką kwotę wydatkowała skarżąca spółka na zakup nieruchomości następnie zbytej "B".

Kwestie te – w ocenie Sądu – winny być wyjaśnione w toku ponownego postępowania.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.

Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ strona skarżąca, reprezentowana przez adwokata, nie złożyła stosownego wniosku o ich zasądzenie, a zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2006 r. Sąd zwolnił natomiast stronę skarżącą z wpisu od skargi.