Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 801/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 7, art. 36 ust. 1, art. 36 ust. 2, art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W przepisach art. 36 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w żaden sposób nie można dopatrzyć się normy, nakazującej wyłączanie z podstawy opodatkowania kwoty odpowiadającej wysokości akcyzy zawartej w cenach zakupu nabytych samochodów.

TEZY

W przepisach art. 36 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w żaden sposób nie można dopatrzyć się normy, nakazującej wyłączanie z podstawy opodatkowania kwoty odpowiadającej wysokości akcyzy zawartej w cenach zakupu nabytych samochodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Ryszard Pęk, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Salonu Samochodowego "E." s.c. Danuta Ś. i Czesław Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 407/04 w sprawie ze skargi Salonu Samochodowego "E." s.c. Danuta Ś. i Czesław Ś. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 20 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2002 roku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Celnej w P. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2005 r., I SA/Rz 407/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi spółki cywilnej Salon Samochodowy "E." Danuta Ś. i Czesław Ś. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 20 września 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty -październik i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że wymienionymi dziesięcioma decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy dziesięć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 18 czerwca 2004 r. określających zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./, odnośnie do lutego i marca 2002 r., oraz par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/, odnośnie do pozostałych miesięcy, na podmiotach, które dokonały sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast z mocy odpowiednio par. 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 r. i par. 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu lub importu tych samochodów. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej, uwzględniającej należną kwotę podatku akcyzowego pomniejszoną o podatek zapłacony przy zakupie lub imporcie. Niezłożenie deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego sprawia, że podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. Natomiast w kwestii podstawy opodatkowania, po przytoczeniu przepisów art. 36 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy, organ odwoławczy podał, że ustawodawca nie zaznaczył, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót pomniejszony o kwotę należnej akcyzy, tak więc, podstawą tą jest wartość netto /obrót/, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona tylko o kwotę należnego podatku VAT. Wskazuje na to, zdaniem organu, też art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy, przyznając Ministrowi Finansów upoważnienie do określenia stawek akcyzy wyrażonych w procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług.

W skargach spółka cywilna zarzuciła naruszenia norm postępowania, w szczególności art. 120, 122, 187 par. 1, art. 188 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędnym ustaleniem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji zawyżeniem zobowiązania podatkowego z powodu zaniechania ustalenia kwot podatku akcyzowego uiszczonego w cenie zakupu samochodów, podlegających odliczeniu od podatku akcyzowego należnego od sprzedaży tych samochodów przez podatnika, a także naruszenie art. 36 ust. 1 i 2 w zw. z art. 37 ust. 3 pkt 1b i art. 15 ust. 7 /nie podano, którego aktu prawnego/ przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na rozprawie podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd, oddalając skargi, podkreślił, że strona skarżąca, powołując się na ten ostatni przepis, prezentuje stanowisko, że organy podatkowe są obowiązane należny podatek akcyzowy pomniejszyć o akcyzę zapłaconą w cenie samochodu. Sąd zauważył, że z redakcji powołanych przepisów par. 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 r. i par. 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r., w których użyto sformułowania "mogą obniżyć", wynika, że przepisy te kształtują uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów, a oczywiste jest, że należy rozróżnić uprawnienie podatnika od obowiązku podatnika. Podatnik musi wyrazić wolę skorzystania z danego uprawnienia, przy czym woli tej nie można domniemywać, a nadto musi on spełnić szereg warunków niezbędnych do skorzystania z tego uprawnienia, w szczególności musi złożyć deklarację podatkową i dysponować dowodami, na podstawie których dokonał odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu samochodów od należnego podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, podatnik nie może skorzystać z uprawnień do obniżenia podatku w ten sposób, że to organ podatkowy, wydając decyzję w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, dokona obniżenia podatku należnego. Sąd uznał, że - wbrew zarzutom skarg - niezastąpienie podatnika przez organ podatkowy nie prowadzi do sytuacji, że w istocie wskutek postępowania podatkowego podatnik jest obowiązany do wpłacenia podatku w wysokości wyższej niż podatek należny. Podatkiem należnym bowiem jest podatek obliczony od podstawy opodatkowania i może być on obniżony tylko w sytuacji, kiedy podatnik skorzysta ze swego uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty odnoszące się do zupełności postępowania dowodowego, gdyż do rozstrzygnięcia spraw było zbędne dokonywanie ustaleń mających na celu określenie podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu samochodów, skoro organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w cenach zakupu.

Niezasadne, zdaniem Sądu, są też zarzuty dotyczące określenia podstawy opodatkowania. Przepis art. 36 ust. 4 powołanej ustawy z 1993 r. wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-3 tego artykułu stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5. Sąd za trafne uznał stanowisko organów, że w związku z tym, podstawą opodatkowania dla podatku akcyzowego jest obrót pomniejszony o kwotę podatku od towarów i usług. Brak zaś podstaw do przyjęcia stanowiska, że obrót należałoby pomniejszyć o wcześniej uiszczony podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo dokonały obliczenia podstawy opodatkowania, przyjmując metodę "w stu". Zasadna jest też argumentacja, że przyjęcie w załącznikach do rozporządzeń z 2001 i 2002 r. zróżnicowanej wielkości stawek podatku akcyzowego /przy przyjęciu, że podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży jest cena netto samochodu z zawartą w niej kwotą podatku akcyzowego/ jest uzasadnione tym, aby obciążenie podatkiem przy sprzedaży i imporcie było jednakowe. Za stanowiskiem organów, zdaniem Sądu, przemawia i to, że jeśliby przyjąć argumentację strony skarżącej, że kwota uiszczonego podatku akcyzowego zawarta w cenie zakupu podlegałaby odliczeniu od podstawy opodatkowania, to wówczas brak byłoby uzasadnienia dla regulacji zawartych w par. 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 r. i par. 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie:

1/ "art. 145 par. 1 pkt "a" p.p.s.a", polegające na sanacji naruszenia prawa materialnego przez "przeciwnika skargi", które miało wpływ na wynik sprawy,

2/ "art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a", polegające na niedostrzeżeniu uchybień procesowych popełnionych przez "przeciwnika skargi" w toku postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu stanu sprawy podano, że strona skarżąca podtrzymuje zarzuty podniesione w skardze do WSA i nie podziela oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie strony, nastąpiło naruszenie prawa w określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wskazywanego w treści skargi do WSA. W kwestii nieuwzględnienia prawa podatnika do odliczeń kwot podatku uiszczonych we wcześniejszej fazie obrotu "w drodze decyzji organu podatkowego", podniesiono, że brak jest wyraźnego ustawowego zakazu nieuwzględnienia praw podatnika do tego rodzaju odliczeń w sytuacji, gdy podatnik zaniechał samoobliczenia podatku i do określenia kwoty zobowiązania podatkowego przystępuje organ podatkowy, wydając stosowną decyzję. Określenie zobowiązania podatkowego czy to w drodze samoobliczenia, czy to w drodze decyzji, winno wynikać z uprzedniego ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 5 Ordynacji podatkowej. Gdy podatnik jest pozbawiony prawa do korekty deklaracji podatkowych lub ich późniejszego złożenia z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie jest uprawniony do uznaniowego określenia zobowiązania podatkowego, a z taką sytuacją, zdaniem strony skarżącej, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skoro podatnik przedstawia stosowne dowody, wskazujące na uprawnienie do odliczenia podatku, to - w ocenie strony skarżącej - zasada dochodzenia prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 187 i 188 nie zezwalają na pominięcie tych dowodów, które byłyby uwzględnione, gdyby podatnik sam wyliczał zobowiązanie podatkowe, a nie mogą być brane pod uwagę, gdy wyliczenia dokonuje organ. Tego rodzaju wyłączeń nie przewidują powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Odwoływanie się w tej materii do przepisów rozporządzeń wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest - zdaniem strony skarżącej - nieprzekonujące, bowiem powołane przepisy wykonawcze nie mogą zmieniać jasno wyrażonych norm i zasad ustawowych.

Strona skarżąca twierdzi, że w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania również podtrzymuje zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 36 ust. 1 i 2 w zw. z art. 37 ust. 3 pkt 1 "b" i art. 15 ust. 7 wymienionej ustawy, polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania przez włączenie do tej podstawy podatku akcyzowego tkwiącego już w cenie nabytych samochodów. WSA, przyjmując za poprawna argumentację organu odwoławczego, dokonał - w ocenie strony skarżącej - sanacji naruszenia prawa materialnego przez organ odwoławczy.

Na koniec podano, że brak publikowanego orzecznictwa NSA i niejednolitość poglądów doktryny przemawiają za przyjęciem skargi kasacyjnej, a także zwrócono uwagę na dyskusję na temat niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 23 ust. 1 i 2 TWE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przytaczając podstawy kasacyjne, strona skarżąca ograniczyła się do wskazania przepisów art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określając je bliżej jako "pkt a" /w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej/ i "lit. "c" /w drugim zarzucie tej skargi/. W związku z tym, należy zauważyć, że art. 145 par. 1 powołanej ustawy dzieli się na trzy punkty oznaczone cyframi /1, 2 i 3/, z których pierwszy dzieli się jeszcze na trzy jednostki redakcyjne oznaczone literami /a/, b/ i c//.

Niewątpliwie we wskazanym par. 1 art. 145 nie ma w ogóle jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "pkt a". Wobec tego, z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, Naczelny Sąd Administracyjny, nie może doszukiwać się naruszenia innych przepisów niż przytoczone przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną jako podstawy kasacyjne, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania /par. 2 wskazanego artykułu/. Tak więc, już tylko z powodu wskazania jako podstawy kasacyjnej nieistniejącego przepisu /art. 145 par. 1 pkt a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zarzut ten mógłby zostać uznany za niezasadny.

Niemniej jednak, gdyby nawet uznać, że stronie skarżącej chodziło o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" /jedynie mylnie oznaczony jako art. 145 par. 1 pkt a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to i tak zarzut ten nie jest skuteczny. Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wynika zatem z brzmienia tego przepisu, że określa on jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej; wymienia on /podobnie jak i lit. "a i b" tego punktu, punkty 2 i 3 par. 1 oraz następne przepisy art. 146-151/ jedynie czynności, które sąd winien wykonać w zależności od przesłanek zawartych w innych przepisach /por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005 r., s. 409/. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje niezastosowanie tego przepisu przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, powinien jako podstawę kasacyjną przede wszystkim wskazać naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /podobnie jak i pozostałe przepisy tego artykułu/ nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono przepisy prawa materialnego: art. 36 ust. 1 i 2 w związku z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. "b" i art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak strona skarżąca, po pierwsze, nie wskazała w ogóle postaci naruszenia tych przepisów /błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie/, a po drugie, co ważniejsze, ograniczyła się do podtrzymania zarzutu naruszenia tych przepisów przez podatkowy organ odwoławczy, podniesionego w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tego rodzaju praktyka, polegająca na odsyłaniu do pism procesowych zawartych w aktach sprawy /w tym wypadku do skarg do sądu pierwszej instancji/, niejako w zastępstwie przytoczenia podstaw kasacyjnych i sporządzenia ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, nie jest dopuszczalna /por. postanowienia NSA z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53, i z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36, przytoczone przez J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 382 i 384/. W związku z powyższym rozważeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą podlegać tylko argumenty przytoczone w skardze kasacyjnej, a nie w skargach do sądu pierwszej instancji. A jedynym argumentem, mającym uzasadniać - w ocenie strony skarżącej - zarzut naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, przytoczonym w skardze kasacyjnym, ma być błędne ustalenie podstawy opodatkowania /podatkiem akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną w Polsce/ przez włączenie do tej podstawy podatku akcyzowego tkwiącego już w cenie nabytych samochodów. Jednak, odnosząc się - mimo stwierdzonych wcześniej błędów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej - do tego argumentu, należy zauważyć, że w powołanych przepisach art. 36 ust. 1 /stanowiącego, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, obrót wyrobami akcyzowymi/ i ust. 2 /stanowiącego w szczególności, że w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło/ oraz art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. "b" /stanowiącego, że stawki akcyzy mogą być wyrażone w procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2b, a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2002 r. - ...w procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w żaden sposób nie można dopatrzyć się normy, nakazującej wyłączanie z podstawy opodatkowania kwoty odpowiadającej wysokości akcyzy zawartej w cenach zakupu nabytych samochodów. Natomiast przepis art. 15 ust. 7 tej ustawy /zawarty w rozdziale 2 ustawy, dotyczącym podatku od towarów i usług/ w ogóle nie mógł mieć zastosowania do podatku akcyzowego; stosownie do art. 36 ust. 4 tej ustawy, do podatku akcyzowego mają odpowiednie zastosowanie jedynie przepisy art. 15 ust. 1-5.

Jeżeli natomiast chodzi o drugi zarzut skargi kasacyjnej - określony w niej jako zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /należy uznać, że niewątpliwie chodzi o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tego przepisu, gdyż tylko pkt 1 wymienionego paragrafu dzieli się na jednostki redakcyjne oznaczone literami/ - to tutaj także należy wskazać, że powołany przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Stanowi on, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne /tzn. inne niż wymienione pod lit. "b" tego punktu/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje niezastosowanie tego przepisu przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego, powinien jako podstawę kasacyjną - oprócz tego przepisu, czyli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - wskazać, jakie to konkretnie przepisy procedury administracyjnej /w rozpatrywanej sprawie przepisy postępowania podatkowego/ zostały błędnie - w ocenie skarżącego - uznane za nienaruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. Tak więc zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. W przeciwnym razie zarzut ten, jako pozbawiony uzasadnienia, nie może być skuteczny.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej ograniczono się do przytoczenia jako podstawy kasacyjnej tylko wymienionego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" bez powiązania go z konkretnie wskazanymi przepisami postępowania podatkowego. Jednakże przepisy procedury podatkowej - art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej - przywołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mimo to i tak zarzut ten nie może być uznany za zasadny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że strona skarżąca, przytaczając te przepisy, podnosi nieuwzględnienie dowodów wskazujących - jej zdaniem - na uprawnienie do dokonania "odliczeń podatku", czyli obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, przewidziane w przepisach par. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./, obowiązującego przed dniem 26 marca 2002 r., oraz par. 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, obowiązującego od tej daty. Jednak strona skarżąca pomija, że nieuwzględnienie tych dowodów /czyli w zasadzie faktur zakupu, w których określono kwoty podatku akcyzowego/ nie było konieczne w sytuacji, gdy organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny uznały za zbędne ustalanie kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupionych przez stronę skarżącą samochodów osobowych, przyjmując, że organy podatkowe, wydając decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie miały podstaw prawnych do dokonania obniżenia, wynikającego ze wskazanych przepisów wymienionych rozporządzeń.

Oznacza to, że nieustalenie podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu samochodów osobowych wynikało nie z zaniedbania organów podatkowych, lecz z przyjęcia przez te organy stanowiska o niemożności obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w tych cenach. Należy przy tym zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując stanowisko organów podatkowych, przywołał argumentację opartą na przepisach prawa materialnego, w szczególności przepisach wymienionych rozporządzeń z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. Wobec tego, pogląd Sądu w tym zakresie powinien być zwalczany zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Dopiero zakwestionowanie tego poglądu i uchylenie z tego powodu zaskarżonych decyzji, stwarzałoby konieczność poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenach samochodów osobowych zakupionych przez stronę skarżącą.

Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - niezależnie od przytoczenia przepisów procedury podatkowej - przedstawiono również argumenty dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu, jednakże w tym zakresie nie postawiono zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego. Zarzucono jedynie, że nieprzekonujące jest odwoływanie się do przepisów rozporządzeń wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepisy wykonawcze nie mogą zmieniać "norm i zasad ustawowych". Jednakże w tym zakresie strona skarżąca nie postawiła zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzutu naruszenia przepisów ustawowych, z których wynikają te bliżej przez nią nieokreślone normy i zasady oraz sprzecznych z nimi - według strony - przepisów rozporządzeń. Tak więc jedynie dla porządku należy wyjaśnić, że przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera upoważnienie do wydania przepisów wykonawczych jedynie w zakresie obniżania stawek akcyzy i wprowadzania zwolnień od akcyzy. Nie przewiduje natomiast upoważnienia w zakresie określania podatników uprawnionych do obniżania akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych; takie upoważnienie jest zawarte w niepowołanym przez stronę skarżącą przepisie art. 38 ust. 2 pkt 3 wymienionej ustawy.

Odnośnie do podniesionych w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentów mających przemawiać za przyjęciem skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że w procedurze sądowoadministracyjnej - w przeciwieństwie do procedury cywilnej /p. art. 398[9] Kodeksu postępowania cywilnego/ - nie została przewidziana instytucja przyjmowania skargi kasacyjnej do rozpoznania. Każda skarga kasacyjna, jeżeli nie została odrzucona, podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny /p. art. 174-193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Z wszystkich powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw.

Wniosku Dyrektora Izby Celnej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie uwzględniono z uwagi na niewykazanie ich poniesienia /art. 204 pkt 1 tej ustawy/. Udział tego organu w postępowaniu ograniczył się do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, podpisanej przez Zastępcę Dyrektora; na rozprawie sądowej w imieniu Dyrektora Izby Celnej nikt nie występował.