Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3802/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] określającą F. R. (dalej: Strona/Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą:

1) R. s.c. J. R. (dalej: R.) w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (50 % udziału) z siedzibą w W. ul. [...],

2) A. s.c. M. K., F. R. (dalej: A.) w zakresie robót budowanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (50 % udziału) z siedzibą w M. ul [...].

W dniu 29 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok 2009 (PIT-36L) wykazując m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.239.189,36 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.223.389,10 zł oraz dochód w kwocie 1.015.800,26 zł.

1.3. Wobec Skarżącego NUS przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w toku których ustalono, że Skarżący zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów.

1.4. Wobec tych ustaleń, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 482.699,00 zł.

1.5. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] DIS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ pierwszej instancji powinien ustalić, jak zostały rozpatrzone złożone przez Stronę korekty zeznań za lata 2005-2007 i czy wtedy organ podjął działania w celu ustalenia prawidłowego momentu powstania przychodu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że NUS powinien w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dokumenty i przy jego aktywnym współudziale ustalić przychody ze sprzedaży mieszkań w 2009 r., które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2008 r. DIS zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga także uzupełnienia w części dotyczącej rzetelności faktur wystawianych przez P.H.U. M. na rzecz A., tj. przesłuchania właściciela P.H.U. M. m.in. na okoliczność, czy otrzymał od A. pisemne zlecenie na wykonanie prac na terenie nieruchomości w M., jaki był zakres tych prac, jaka była wysokość otrzymanego wynagrodzenia oraz sposób rozliczeń z inwestorem.

1.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 341.189,00 zł.

Organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że R. z przeniesienia w 2009 roku własności lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ulicy A. uzyskała przychód w wysokości 2.348.035,59 zł z czego na Skarżącego przypada ½, tej kwoty tj. 1.174.017,80 zł. NUS wskazał przy tym, iż choć R. błędnie zaewidencjonowała część przychodów ze sprzedaży lokali (zaliczyła je do przychodów 2006 lub 2007 roku) to należy je uznać i tym samym nie można uwzględnić jako przychód uzyskany w 2009 r. Podwójne opodatkowanie tych samych wartości tym samym podatkiem jest niedopuszczalne w świetle treści art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pierwszej instancji wskazał, że konkretny przychód, czy koszt ze względu na swe ekonomiczne cechy mogą być zdarzeniami występującymi wyłącznie jeden raz. Skoro dany przychód, czy koszt występują jednokrotnie to także w rachunku podatkowym mogą być uwzględniane jednokrotnie.

Jednocześnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów NUS wskazał, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów R. faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na ogólną kwotę 548.000,000 zł (netto) oraz faktury wystawione przez K. sp. z o.o. na ogólną kwotę 50.000,00 zł (netto) oraz zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A. faktury wystawione przez P.H.U. M. na ogólną kwotę 697.320,00 zł (netto) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przed podmioty widniejące na fakturach jako ich wystawcy.

1.7. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji z dnia [...] marca 2015 r. oraz dodatkowo podniósł zarzut wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia.

1.8. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIS nie zgodził się z podniesionym przez Stronę zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wskazując, że w niniejszej sprawie z dniem 13 października 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), o czym Skarżący został prawidłowo zawiadomiony przez NUS pismem z dnia 14 października 2015 r. nr 1439/PP/7012-17/151 AK - BA 192594/2015.

Organ odwoławczy zauważył, że już w decyzji DIS z dnia [...] lipca 2015 r. wskazano, że w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym nie można pominąć zgłaszanych przez Stronę wyjaśnień dotyczących ewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, które były rozpoznawane jako przychody podatkowe w 2008 r., tj. z chwilą wystawienia faktury końcowej i odbioru mieszkania przez klienta (jeszcze przed aktem notarialnym). NUS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, po zebraniu dodatkowego materiału przekazanego przez Stronę, ustalił, że R. zawarła w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 19 umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży, położonych w Z. przy ul. A.. Z dokumentów w postaci wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. i 2007 r. wynika, że z 19 umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży zawartych w 2009 r. w formie aktu notarialnego, przychód z 9 z nich w łącznej kwocie 1.888.215.05 zł został wykazany i opodatkowany w latach 2006-2007.

DIS wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił przychód R. z przeniesienia w 2009 r. własności lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. A. w wysokości 2.348.035,59 zł (w pierwotnej decyzji przychód ten ustalono na kwotę netto 4.164.282,61 zł), a zatem zarzut dotyczący ustaleń przychodów R. w tym zakresie należy uznać za bezzasadny, gdyż został uwzględniony przed podjęciem skarżonej decyzji.

Zdaniem DIS, wszystkie przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych winny być opodatkowane w 2009 r., a nie w latach 2006-2007 biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 c i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 155 § 1 i art 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: k.c.). Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadę jednokrotnego opodatkowania przychodu, pomimo, iż R. błędnie zaewidencjonowała te przychody, tj. zaliczyła je do przychodów 2006 lub 2007 r., przy ustalaniu dochodu R. w 2009 r. nie uwzględniono kwoty 1.888.215,00 zł.

W ocenie DIS, za prawidłowe należy uznać także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez Stronę kosztów uzyskania przychodu od prowadzonej w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w firmach R. oraz A.. Organ odwoławczy zauważył, że okoliczność wystawiania na rzecz firmy R. przez P. sp. z o.o. faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy robót ogólnobudowlanych, została ustalona przez NUS w oparciu o zeznania świadka – M. H. przesłuchanego przez Prokuraturę Okręgową w C. i CBŚ KGP w K., z których wynika m.in., że odbiorcy faktur wiedzieli, że kupują puste faktury. Fakt ten potwierdziła również w toku przesłuchania świadek E. R., która zajmowała się wprowadzaniem ww. faktur do rejestrów VAT spółki P.. Ponadto w dokumentach źródłowych R. przedłożonych do kontroli za 2009 r. brak jest faktur dokumentujących zakup kostki brukowej, materiałów izolacyjnych oraz innych materiałów budowlanych, które mogły być wykorzystane do robót budowlanych wykonanych przez P., jak również brak jest umów zawieranych z P. w zakresie wykonania usług budowlanych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że NUS mając na uwadze przedstawione wyżej dowody potwierdzające, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów, mógł odstąpić od prowadzenia kolejnych przesłuchań, w tym ponownego przesłuchania M. H..

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego co do nieprzesłuchania D. M. DIS wskazał, że pismem z dnia 11 września 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał tego świadka do osobistego zgłoszenia się w dniu 5 października 2015 r. celem złożenia zeznań na okoliczność wykonywanych w 2009 r. na rzecz A. prac na terenie nieruchomości w M.. D. M. nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie (przesyłka nie została podjęta przez adresata). Z informacji uzyskanych od pracownika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że D. M. w miejscu zamieszkania nie przebywa, nie ma z nim żadnego kontaktu. W związku z powyższym NUS zasadnie odstąpił od ponownego wezwania tego świadka w celu przesłuchania i oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym.

DIS podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego za 2009 r. przeprowadzonego u D. M. wynika, iż wystawione przez firmę P.H.U. M. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchiwani pracownicy zatrudnieni w P.H.U. M. zeznali, że nie wykonywali żadnych prac wykończeniowych w budynku w M. przy ul. P. dla firmy A., zaś analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona w P.H.U. M. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. nie stwierdziła faktur dokumentujących zakup usług budowlanych związanych z powyższą sprzedażą. Brak jest również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez P.H.U. M. robót na rzecz A.. Z przesłuchania D. M. wynika, że roboty zlecił nieoficjalnie innej firmie, nie ma umów zleceń na wykonanie robót, a także faktur na podwykonawstwo. Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonaniu przez P.H.U. M. usług budowlanych, m.in. kosztów materiałów budowlanych i wykorzystania sprzętu budowlanego. Płatności z tytułu wystawienia spornych faktur A. s.c. dokonywała gotówką, którą osobiście odbierał na budowie D. M..

DIS uznał, że skoro P.H.U. M. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, to żądanie Strony, by organ prowadził postępowanie mające na celu wyjaśnienie, kto wykonał usługę czy też dostarczył towar za wystawcę faktury, przekracza zakres niniejszego postępowania.

W ocenie DIS, materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji oraz dołączone do akt sprawy dowody z innych postępowań, potwierdzają, iż wskazane sporne faktury VAT wystawione na rzecz R. i A. nie mogą stanowić dowodu poniesionych przez Skarżącego kosztów, gdyż nie spełniają podstawowego warunku wymienionego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. nie zostały faktycznie poniesione przez Stronę. Fakt wystawienia faktury bez jednoznacznego wykazania, że umowa została faktycznie wykonana, nie może bowiem stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Faktura jako dowód księgowy, nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – D. M. oraz zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie jego adresu i przesłuchanie na wyznaczonej rozprawie w sytuacji, gdy zeznania świadka miały pierwszorzędne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a organ podatkowy oparł się jedynie na oświadczeniach świadka złożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.; Skarżący nie miał możliwości weryfikacji oświadczeń i ustaleń organu, które posłużyły dla poczynienia niekorzystnych dla niego ustaleń; Skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia oraz treść materiału dowodowego dołączonego z innych akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,

- oparcie ustaleń odnośnie nierzetelności faktur stanowiących koszty uzyskania przychodu A. oraz uznanie nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów,

- zaniechanie szczegółowego określenia, na jakiej podstawie organ dokonał ustaleń faktycznych oraz szczegółowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, a także odwołanie się w uzasadnieniu decyzji do akt postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. bez dokładnego wskazania i przytoczenia dokumentów stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia,

- błędne ustalenia w zakresie uwzględnienia jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i brak zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych wymienionych w uzasadnieniu decyzji (str. 5-6), w sytuacji gdy kwoty uzyskane z ich sprzedaży przez spółkę rozliczone zostały z chwilą wydania lokali nabywcom (podpisania protokołów odbioru), natomiast Strona dokonała ich rozliczenia uwzględniając jako przychód w roku podatkowym 2008, składając stosowną korektę i wniosek o dokonanie przeksięgowania kwot nadpłaty z lat poprzednich (2005-2007), co w konsekwencji winno obligować organ do zgromadzenia dowodów w tym zakresie oraz stanowi brak podstaw do ustalenia uszczuplenia podatku dochodowego,

- sprzeczne z przedstawionym materiałem dowodowym ustalenia w zakresie braku zapłaty podatku dochodowego w zakresie sprzedaży lokali w 2009 r. w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika okoliczność jego zapłaty,

- poczynienie ustaleń odnośnie braku zapłaty podatku dochodowego za kontrolowany okres w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organu podatkowego oraz brak udowodnienia faktu niezapłacenia podatku poprzez nałożenie na Stronę obowiązku przedłożenia dokumentacji niemającej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (remanentów) po ustawowym upływie czasu ich przechowywania oraz w związku z ich utratą,

- zaniechanie szczegółowego przesłuchania M. D. w charakterze świadka, w sytuacji poczynienia ustaleń na podstawie jej oświadczeń złożonych w toku postępowania kontrolnego, co w konsekwencji uniemożliwiło Stronie podjęcie działań mających na celu zweryfikowania tych oświadczeń,

- zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka M. H. w sytuacji oparcia ustaleń faktycznych jedynie na dokumentach w postaci protokołów zeznań świadka, co uniemożliwiło Stronie wykazanie swoich twierdzeń w zakresie poniesienia kosztów związanych z zakwestionowanymi fakturami,

- zaniechanie wykonania własnych zaleceń w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego zawartych w decyzji DIS uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego w przedmiocie wydania (odbioru) lokali, sposobu rozliczania zaliczek i przedawnienia zapłaty podatku, w postaci przesłuchania świadków szczegółowo wskazanych w skardze na okoliczność daty odbioru mieszkań (wydania lokali), dat i sposobu zapłaty za mieszkania, okoliczności związanych z formalnym odbiorem, przedawnienia podatku, w sytuacji niemożliwości odtworzenia dokumentacji księgowej za ww. okresy,

- zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia sprzeczności w protokołach przesłuchań D. M. i jego pracowników w zakresie prac wykonywanych przez firmę zatrudniającą w zakresie współpracy ze Skarżącym, w sytuacji gdy D. M. zeznał wprost, iż prac w M. nie wykonywał osobiście, ale przy pomocy podwykonawców, co uniemożliwia poczynienie niekorzystnych ustaleń dla Skarżącego,

2) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. oraz art. 155 § 1 k.c. poprzez uznanie, iż chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych jest data sporządzenia aktu notarialnego, w sytuacji gdy obowiązek ten powstaje z chwilą wydania rzeczy (przedmiotu umowy), co w świetle art. 155 § 1 k.c. nastąpiło zgodnie z wolą stron w chwili podpisania protokołów odbioru mieszkań,

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo przedawnienia podatku, w sytuacji obowiązku jego zapłaty w terminie wynikającym z treści ww. przepisu u.p.d.o.f.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

3.4. Istotą sporu między stronami na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w ramach dokonanego przez organy określenia wysokości zobowiązania w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest kilka kwestii, zasadniczą jest jednak wysokość ustalonych przychodów ze sprzedaży lokali mieszalnych w związku z odmienną identyfikacją przez strony sporu momentu powstania obowiązku podatkowego

Ponadto sporne jest również zaliczenie przez Stronę w ciężar kosztów prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej:

- w ramach spółki A. wydatków w łącznej kwocie 697.320,00 zł (netto), z tytułu zlecenia wykonania prac budowlanych, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę P.H.U. M.,

- w ramach spółki R. wydatków w łącznej kwocie 548.000,000 zł (netto) wynikających z faktury wystawione przez P. Sp. z o.o.

3.5. W związku z podniesieniem zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej kwestii, jako zarzutu najdalej idącego.

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Zgonie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że NUS pismem z dnia 14 października 2015 r. Nr 1439/PP/7012-17/15/AK, doręczonym Stronie w dniu 23 października 2015 r., poinformował Skarżącego, że z dniem 13 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (K.a 306 akt administracyjnych, tom 3). Powyższe przesądza, że niewątpliwie przed upływem okresu przedawnienia, który upływał z końcem 2015 r., zaszły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia skutkujące jego zawieszeniem i Skarżący został o nich prawidłowo poinformowany zgodnie z art. 70 c O.p. Oznacza to, że organy podatkowe obu instancji miały możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

3.6. W skardze wniesionej do Sądu Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. i art. 155 § 1 k.c. wywodząc z nich inny niż ustalony w decyzji moment powstania obowiązku podatkowego ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i 194 § 3, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. wskazując na sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, na wadliwe zebranie materiału oraz dowolną jego oceną.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, czy w toku postępowania karnego, co przesądza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami w tej sprawie.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.7. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podziela wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zaprezentowaną w skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art, 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego łub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle natomiast art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie lokalu mieszkalnego nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie ma znaczenia przy ustalaniu przychodu z tytułu sprzedaży wybudowanych przez dewelopera mieszkań.

W analizowanej sprawie istotne jest to, że powstanie przychodu, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie - lokalu) ustawodawca uzależnia od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Należy podkreślić, że moment przeniesienia prawa własności nieruchomości także w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa rzeczowego, tj. art. 155 § 1 k.c., zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 158 k.c. określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 k.c., jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155 - 158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Ponadto treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem to z umowy przenoszącej prawo własności do lokalu (umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).

W świetle postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości od dochowania formy notarialnej, argumentacja przedstawiona przez Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt przeniesienia własności nieruchomości dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej (umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu w tym właśnie momencie. Dopóki zatem nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego, nie mamy do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest dostawa (przeniesienie własności) nieruchomości. Inne zdarzenia faktyczne, jak np. faktyczne wydanie nieruchomości nie mają żadnego wpływu na przeprowadzenie powyższej operacji gospodarczej skutkującej przeniesieniem prawa władztwa nad nieruchomością, a co za tym idzie - nie mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie sprzedającego.

Prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w decyzji, że datą powstania przychodu w odniesieniu do sprzedaży lokalu jest dzień, w którym sprzedano lokal mieszkalny na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym), zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie.

Końcowo wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podstawowe znaczenie, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, związanych z momentem uzyskania przez podatnika należnego przychodu wobec zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, ma przejście własności ze sprzedawcy na kupującego (tak min. w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 2697/12). Pogląd ten został wyrażony wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 3a, jednak wobec tożsamego brzemienia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zachowuje on aktualność również na gruncie niniejszej sprawy.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. oraz art. 155 § 1 k.c. poprzez uznanie przez organy, iż chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych jest data sporządzenia aktu notarialnego. Jednocześnie za wadliwą uznać należy ocenę Skarżącego wskazującą, że obowiązek ten powstaje z chwilą wydania rzeczy (przedmiotu umowy), zgodnie z wolą stron, w chwili podpisania protokołów odbioru mieszkań.

Zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym R. zawarła w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 19 umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży, położonych w Z. przy ul. A.. Jednocześnie z przedłożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów tj. wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. i 2007r. wynika, że z 19 umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży zawartych w 2009 r, w formie aktu notarialnego, przychód w dziewięciu przypadkach w łącznej kwocie 1.888.215.05 zł został wykazany i opodatkowany w latach 2006-2007. Mając powyższe na względzie prawidłowo organy, zgodnie z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadą jednokrotnego opodatkowania przychodu, pomimo, iż R. błędnie zaewidencjonowała te przychody i zaliczyła je do przychodów 2006 lub 2007 roku, nie uwzględnił właśnie kwoty 1.888.215,00 zł przy ustalaniu dochodu R. w 2009 r. Zasadnie więc z organy ustaliły, że z przeniesienia w 2009 r. własności lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ulicy A. uzyskano przychód w wysokości 2.348.035,59 zł.

3.8. Odnośnie drugiej spornej kwestii tj. uwzględnienia przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów działalności prowadzonej w ramach R. w 2009 r. 12 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na ogólną kwotę 548.000,00 zł, Sąd także podziela ustalenia organów i dokonana ich ocenę jako znajdujące potwierdzenie w materiale zebranym w aktach sprawy.

Całokształt dokumentów zebranych w sprawie wskazuje, że P. sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym faktury te nie dokumentowały świadczenia usług - robót ogólnobudowlanych przez P. sp. z o.o. na rzecz R..

W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań dokonywanych przez organy ścigania M. H. z dnia 18 lipca 2013 r. z dnia 8 października 2013 r., z dnia 12 grudnia 2013 r., z dnia 3 stycznia 2014 r., z dnia 10 lutego 2014 r., z dnia 5 marca 2014 r., z dnia 13 marca 2014 r. i z dnia 18 marca 2014 r. (K.y 166 – 169, 183-205 akt administracyjnych, tom 1). Świadek jako współorganizator procederu wystawiania tzw. pustych faktur szczegółowo opisał sposób działa kilku powiązanych spółek (w tym P. sp. z o.o.), których działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazywał, że działalność ta miała swój początek co najmniej od końca 2008 r. a wszyscy odbiory faktur mieli pełną świadomość ich fikcyjności. Świadek wśród odbiorców pustych faktur wymienił również Skarżącego. Fakt funkcjonowania P. sp. z o.o. jako podmiotu zajmującego się wyłącznie wystawianiem pustych faktur znajduje potwierdzenie również w zeznaniach R. B., który również uczestniczył w tym procederze (K.y 207-224 akt administracyjnych, tom 1) i E. R. zajmującej się wprowadzeniem faktur do rejestrów spółek w tym P. sp. z o.o. (K.y 232-234 akt administracyjnych, tom 1) włączonych do akt sprawy.

Zawarte w aktach spójne i jednoznaczne zeznania przywołanych świadków nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności działań P. sp. z o.o., co pozwalało uznać organom, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący nie dysponował poza spornymi fakturami żadnymi dokumentami świadczącymi o zlecaniu wykonania prac budowlanych, umowami, protokołami odbiorów ani nawet dowodami zapłaty za sporne faktury co przyznał w toku przesłuchania Strony (K.y 242-243 akt administracyjnych, tom 1).

3.9. Również w zakresie kolejnej spornej kwestii a mianowicie zaliczenia przez Stronę w ciężar kosztów prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej w ramach spółki A. wydatków w łącznej kwocie 697.320,00 zł, z tytułu zlecenia wykonania prac budowlanych, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę P.H.U. M., Sąd również aprobuje zarówno ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy jak i ich ocenę.

Zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami między Skarżącym a P.H.U. M. miały fikcyjny charakter. Zakup usług ogólnobudowlanych nie miał miejsca a faktury poświadczają nieprawdę, gdyż nie dokumentują faktyczne zrealizowanych transakcji przez P.H.U. M.. Okoliczności ustalone przez organy nie pozostawiają wątpliwości, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie przedstawiających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przesądzające za przyjęciem, że organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i zasadnie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie netto wynikających ze spornych wystawionych przez P.H.U. M. były następujące ustalenia:

1. brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zlecenie spornych usług poza wystawionymi na łączna kwotę netto 697.320,00 zł fakturami

Skarżący nie dysponuje żadnymi umowami potwierdzającymi zlecenie wykonania robót. Pomimo, iż sporne faktury wystawiane były w okresie prawie całego 2009 r. - od dnia 18 marca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. i w swej treści zawierały jako przedmiot zamówienia wykonanie różnorodnych robót min. wykonanie instalacji CO i wodnokanalizacyjnej oraz kotłowni, barierek balkonowych, tynków, wylewek, izolacja tarasów, docieplenie garażu, wymianę kostki brukowej, docieplenie budynku i stropu garażowego a także prace wykończeniowe wewnątrz budynku (sporne faktury K.y 99-119 akt administracyjnych, tom 1), Skarżący nie dysponował żadną dokumentacją (choćby e-mailową, czy notatkami) pozwalającą wykazać, że zlecał P.H.U. M. wykonanie usług, jaki był ich zakres, termin wykonania, jak uregulowano kwestie rękojmi czy gwarancji, terminów płatności, jak kosztorysowano prace. Wspólnik Skarżącego M. K. do protokołu w dniu 20 sierpnia 2013 r. wyjaśnił, że D. M. przedstawiał wycenę, która podlegała negocjacji, Strona nie przedłożyła jednak takich dokumentów w toku postępowania (oświadczenie M. K. - K.a 142 akt administracyjnych, tom 1).

2. brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług poza wystawionymi na łączna kwotę netto 697.320,00 zł fakturami

Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o odbiorze usług dokumentowanych spornymi fakturami, mimo złożoności zlecanych robót w okresie niespełna roku. Wspólnik Skarżącego M. K. do protokołu w dniu 20 sierpnia 2013 r. wyjaśnił, że prace były odbierane etapami na podstawie protokołów odbioru (oświadczenie M. K. - K.a 142 akt administracyjnych, tom 1), jednak Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji w tym zakresie.

3. brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za wykonanie spornych usług na łączna kwotę netto 697.320,00 zł

Wspólnik Skarżącego M. K. do protokołu w dniu 20 sierpnia 2013 r. wyjaśnił, że faktury zakupu VAT z 2009 r., opłacane były gotówką w kilku transzach, D. M. osobiście przyjeżdżał na budowę i odbierał gotówkę, przy czym Skarżący nie przedłożył potwierdzeń zapłaty za otrzymane faktury zakupu (oświadczenie M. K. - K.a 142 akt administracyjnych, tom 1).

4. brak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami w dokumentacji P.H.U. M.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego za 2009 r. prowadzonego wobec kontrahenta Strony - P.H.U. M., włączony do akt niniejszej sprawy, organu ustaliły, że brak jest w dokumentacji P.H.U. M. kosztów związanych z przychodem wynikającym ze spornych faktur. Nie stwierdzono żadnych faktur dokumentujących zakupy usług związanych ze sprzedażą usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Z protokołu badania ksiąg P.H.U. M. z dnia 28 maja 2012 r. wynika, że D. M. pierwotnie powoływał się na posiadanie tej dokumentacji, która jednak została zabezpieczona podczas przeszukania prowadzonego w Jagodnem przez Centralne Biuro Śledcze. Organ zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie protokołów oględzin dokumentów i po dokonaniu analizy zawartych w nich zapisów stwierdził, że brak jest w spisie dokumentów odnoszących się do usług świadczonych na rzecz Skarżącego. Również w ewidencji zakupów nie stwierdzono faktur zakupu usług (protokół - K.y 137-140 akt administracyjnych, tom 3).

5. brak potwierdzenia wykonywania prac budowlanych w budynku przy ul. Piłsudzkiego w M. przez pracowników P.H.U. M.

Organ prowadzący postępowanie w stosunku do P.H.U. M. wobec wskazania przez D. M. pracownika wykonującego prace budowalne na jego rzecz przesłuchał wszystkich pracowników P.H.U. M. (protokół - K.y 137-140 akt administracyjnych, tom 3). Protokoły z przesłuchań znajdują się w aktach niniejszej sprawy (K.y 120-133 akt administracyjnych, tom 3) i wynika z nich, że pracownicy nie potwierdzili okoliczności wykonywania jakichkolwiek prac budowlach w M., wszyscy ci pracownicy jako miejsce pracy wskazywali plac w J.

6. sprzeczność i zmienność zeznań stron spornych transakcji

Na ocenę spornych transakcji wpływają również rozbieżne zeznania zarówno samego D. M., który raz wskazywał na pracowników realizujących roboty budowlane na rzecz Skarżącego (pracownicy jednak nie potwierdzili tych okoliczności) a raz na zlecenie wykonania prac innej firmie nieoficjalnie i bez podpisania umowy i bez dokumentowania tych prac fakturami. Z drugiej strony wspólnik Skarżącego – M. K. w oświadczeniu z dnia 20 sierpnia 2013 r. wskazywał, że koparki, maszyny i samochody wykorzystywane na budowie były D. M.. Powyższe rozbieżności potwierdzają brak wiarygodności zeznających świadków.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą w ocenie Sądu o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w związku z czym przyznać należało, że faktury te poświadczały nieprawdę.

3.9. Reasumując ustalenia w zakresie zakwestionowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz P.H.U. M. wskazać należy, że w ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie organy uznały, że sam fakt wykonania i odebrania budynku nie oznacza, iż usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez wystawcę faktur i nawet jeśli wydatek został poniesiony, ale na rzecz innego podmiotu niż wystawca faktury stanowi to podstawę do wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od braku w skardze zarzutów w zakresie zakwestionowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. również w tym zakresie materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy uzasadniał uznanie, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów – materiałów wykończeniowych - na rzecz Skarżącego. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w spółce za okres od grudnia 2008 roku do grudnia 2010 r. wynika, że K. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a zajmowała się wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży, co potwierdzają zeznania prezesa D. P. i A. G. (teczka akt wyłączonych).

3.10. Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty wskazujące na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. M. zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie jego adresu i przesłuchanie w toku postępowania podatkowego tj. na wyznaczonej rozprawie. W ocenie Strony zeznania w/w świadka miały pierwszorzędne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a organy oparły się jedynie na oświadczeniach złożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w sytuacji, gdy Strona niniejszego postępowania nie miała możliwości weryfikacji oświadczeń i ustaleń organu podatkowego, które posłużyły dla poczynienia niekorzystnych ustaleń dla Strony niniejszego postępowania, a Skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia oraz treść materiału dowodowego dołączonego z innych akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

W ocenie Sądu nie sposób postawić organom zarzutu zaniechania przesłuchania D. M., gdyż jak wynika z akt sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu w celu realizacji zaleceń organu odwoławczego było on wezwany przez NUS do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka (wezwanie z dnia 11 września 2015 r. - K.a 216 akt administracyjnych tom 3). Ponadto jak wynika z adnotacji z dnia 21 października 2015 r. sporządzonej na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w M. – A. M., która prowadzi postępowanie podatkowe wobec wspólnika Skarżącego M. K., również w tamtym postępowaniu podejmowane były próby wezwania na przesłuchanie D. M., jednak nie przebywa on w miejscu zamieszkania, nie ma z nim również żadnego kontaktu (K.y 254 akt administracyjnych, tom 3).

Powyżej przywołane okoliczności wskazują, że organy, wbrew twierdzeniom Strony, nie zaniechały ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania w charakterze świadka D. M., NUS podjął próbę wypełnienia zalecenia organu odwoławczego.

Niezależnie od powyższych rozważań, wskazać należy, że zarówno w toku postępowania prowadzonego wobec D. M., z którego dokumenty włączone zostały do niniejszego postępowania, jak i w postępowaniu zakończonym sporną decyzją ustalono, iż żadna ze stron kwestionowanych jako rzetelne transakcji nie dysponowała poza fakturami żadnymi dokumentami, które mogłyby chociaż uprawdopodobnić faktyczne wykonanie usługi przez D. M.. Jak już wyżej wspomniano brak było umów, zleceń robót budowlanych, kosztorysów, protokołów odbioru, potwierdzeń dokonania zapłaty za usługi budowlane, na które opiewały faktury. D. M. nie dysponował zapleczem maszynowym i ludzkim do samodzielnego wykonania opisanych w fakturach robót, w jego dokumentacji nie było żadnych materiałów świadczących o tym, że komukolwiek podzlecił wykonanie robót w jakimkolwiek zakresie. Wobec takich ustaleń organów, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że przesłuchanie D. M. mogłoby mieć wpływ na zmianę oceny zebranego materiału dowodowego, skoro nie dysponował on żadnymi dokumentami dotyczącymi zarówno wykonania prac na rzecz Skarżącego jak i świadczących o zleceniu robót, na które opiewają wystawione faktury, innemu wykonawcy.

Podobnie za niezasadne uznać należy zarzuty skargi odnoszące się do zaniechania przesłuchania w toku postępowania M. H.. Jak już wyżej wskazano świadek ten był wielokrotnie przesłuchiwany przez organy ścigania i protokoły z tych przesłuchań włączone zostały do akt niniejszej sprawy. Zeznania świadka nie budzą wątpliwości i są spójne z pozostałymi zeznaniami R. B. i E. R. w zakresie fikcyjnej działalności P. sp. z o.o.

Końcowo podkreślić należy, że niewątpliwie nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków uznać należy za bezzasadny.

Niezasadne były też zarzuty wskazujące na niewykonanie zaleceń DIS poprzez nieprzesłuchanie w toku ponownie prowadzonego postępowania nabywców lokali mieszkalnych do A.. Przesłuchania te w ocenie Skarżącego miałyby doprowadzić do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie zbycia lokali mieszkalnych poprzez poczynienie ustaleń co do wydania i odbioru lokali oraz sposobu rozliczenia zaliczek. W ocenie Sądu okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy w świetle prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., która moment powstania obowiązku podatkowego wiąże z przeniesieniem własności lokalu a nie wpłatą zaliczek czy faktycznym wydaniem lokalu.

Reasumując, w ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów normujących reguły postępowania dowodowego art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p., z których wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 187 § 1 O.p., który z kolei stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowany jest pogląd, w świetle którego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 i z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09).

Brak rozwinięcia zarzutu opartego na zaniechaniu szczegółowego przesłuchania w charakterze świadka M. D. nie pozwala na odniesienie się do niego przez Sąd.

3.11. Za niezasadny uznaje Sąd także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Skarżona decyzja spełniała bowiem wszelkie wymogi określone przywołanym przepisem, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. DIS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji szczegółowo odniósł się również do zarzutów odwołania.

3.12. Mając powyższe na względzie, Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 O.p. Organy w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy pochodzący zarówno z innych postepowań kontrolnych jak i śledztwa prowadzonego przez organy ścigania. Organy wykazały się także inicjatywą dowodową gromadząc samodzielnie materiał dowodowy. Materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo.

Aprobując ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę zawarta w skarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z art. 155 k.c. oraz art. 70 § 1 O.p.

3.13. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.