Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3099/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 120 art. 121 par. 1 art. 188  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z.P. kwotę 11.172 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. ustalił Skarżącemu – Z. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., według stawki 75% w kwocie 418. 748 zł.

W uzasadnieniu decyzji DUKS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r.

W toku postępowania DUKS ustalił, iż w 2007r. Strona poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie w kwocie 569.519,40 zł., na które składały się wydatki na utrzymanie, przyjęte na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego w kwocie 9 719,40 zł. oraz zgromadzone mienie w postaci środków pieniężnych w wysokości 200.000 USD, tj. 559.800 zł, po przeliczeniu według kursu 2,7990 zł/USD wynikającego z tabeli kursów średnich NBP z dnia 31 sierpnia 2007r. W celu udokumentowania posiadania w 2007r. kwoty 200.000 USD Z. P. przedłożył wystawione przez Bank [...] SA pismo informujące o obciążeniu rachunku bieżącego Skarżącego w dniu 15 października 1991r. kwotą 466.570 USD tytułem wypłaty gotówkowej z prawem wywozu środków zagranicę. Organ stwierdził jednak, że brak jest dowodów "przeniesienia" tej kwoty z roku 1991 na rok 2007. Ponadto na podstawie złożonego zeznania PIT-36L organ kontrolny ustalił, iż Strona w roku 2007 uzyskała dochód w wysokości 11.188,97 zł. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 558.330,43 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie.

Jednocześnie na wezwanie DIS, pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 10 października 2011r. ujawnił dane personalne i adresowe darczyńcy, wskazując, że jest nim obywatel turecki S. G. zamieszały [...], I., Turcja, kwota darowizny 58.450 USD - data darowizny 28 marca 1991r., kwota darowizny 466.570 USD - data darowizny 24 października 1991r. Ponadto przedłożono odpis zaświadczenia z Banku [...] SA z dnia 6 października 1991r. potwierdzający przekazanie w/w kwot za pośrednictwem rachunku bieżącego Z. P. Zdaniem pełnomocnika ciężar obalenia twierdzeń Strony o przeznaczeniu środków wypłaconych w 1991r. z banku na pokrycie wydatków w 2007r., przy braku dowodów przeznaczenia ich na inny cel, spoczywa na organie i organ temu obowiązkowi nie sprostał. Podniósł także, że Skarżący prowadził działalność gospodarcza pod nazwą "C." i w różnych okresach oraz dla różnych potrzeb wykorzystywał w prowadzonej działalności uzyskane środki. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ stwierdził, że kluczową w sprawie kwestię stanowi ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 200.000 USD. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na braki dotyczące ustaleń faktycznych. DIS stwierdził, że Strona reprezentowana przez pełnomocnika w piśmie w dnia 17 czerwca 2011r. wskazała, że przedmiotowe wartości otrzymała w drodze darowizny. Jednocześnie odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w dacie ujawnienia środków na rachunku walutowym Skarżącego tj. w 1991r. wskazano na przepis art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który przewidywał zwolnienie od podatku wartości dewizowych, jeżeli zostały przekazane na rachunek obdarowanego w kraju. Spełnienie przesłanek do zastosowania rzeczonego zwolnienia nie nakładało na obdarowanego obowiązku składania zeznania w tym zakresie. DIS stwierdził, że argumentacja ta nie znalazła odzwierciedlenia w decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł, ze wprawdzie Strona nie wskazała darczyńcy, daty i miejsca przekazania darowizny, jednak organ winien dążyć do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym przede wszystkim do ustalenia, czy darowizna ta miała rzeczywiście miejsce. W tym zakresie organ pierwszej instancji winien wystąpić do tureckich organów podatkowych o przesłuchanie pana S. G. na okoliczność przekazania w/w darowizn.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2013 r. zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustalił Stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 493.822 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją DIS z dnia [...] października 2013r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uzasadniając decyzję uchylającą ponownie wskazał na konieczność uzupełnienia braków w stanie faktycznym sprawy. Zauważył, iż przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza przychodów i wydatków za lata 1997 - 2006 związanych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą została dokonana wyłącznie w oparciu o zeznania podatkowe. Ponadto w ramach tej analizy nie uwzględniono kwoty 128.523 zł. stanowiącej zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług za 2003r. DIS zwrócił również uwagę, iż organ pierwszej instancji zaniechał pozyskania informacji o obrotach na rachunkach bankowych Strony prowadzonych przez K. S.A., B. S.A., B. oraz nie podjął działań w celu ustalenia, czy samochody marki A. [...] nr rej. [...], V. nr rej. [...] stanowiły własność Strony, ewentualnie kiedy i za jaką kwotę zostały nabyte. Dodatkowo wskazał, że DUKS nie przeprowadził chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków poniesionych przez Stronę w badanym roku do czego był zobligowany, mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007r. brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji ponownie prowadząc postępowanie podatkowe ustalił, iż wysokość uzyskanych przez Stronę przychodów oraz poniesionych wydatków w 2007r., z uwzględnieniem momentów ponoszonych wydatków i uzyskanych przychodów wynosiła: w okresie od 1 stycznia do 2 września 2007 r. łączna kwota dochodów: 50.348,57zł, łączna kwota wydatków: 577.657,11 zł niedobór środków finansowych: 527.308,54zł. Ponadto w okresie od 3 września do 31 grudnia 2007r. łączna kwota dochodów wyniosła 428.427,61 zł., łączna kwota wydatków: 425.471,46zł., nadwyżka dochodów nad wydatkami: 2.956,15zł. Zatem DUKS stwierdził, iż wartość poniesionych przez Stronę wydatków w okresie od 1 stycznia do 2 września 2007r. w kwocie 527.308,54 zł. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. DUKS ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 395.482 zł.

Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie z dnia 17 grudnia 2013r., domagając się uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania. Wskazała, że uchybienia proceduralne wypływające z niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz błędy wnioskowania (art. 191 O.p.) nie pozwalają na utrzymanie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia tej treści.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów odwołania Skarżący podniósł w pierwszej kolejności, iż DUKS nie wykonał zaleceń DIS zawartych w decyzji z dnia [...] stycznia 2012r., a zatem wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, w szczególności odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań S. G. na okoliczność przekazania darowizn w dolarach amerykańskich Skarżącemu. Odrzucenie ww. wniosku dowodowego Strony dotyczącego przesłuchania świadka w konsekwencji, zdaniem Strony, przyczyniło się do naruszenia art. 180 oraz art. 188 O.p. Skarżący wskazał, iż skoro kontrolowany wymienił darowiznę jako źródło pokrycia wydatków, to w przypadku występujących wątpliwości po stronie organu zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji tego zaniechania naruszono, zdaniem Strony art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego i dewizowego obowiązującego w dacie udzielenia przedmiotowych darowizn. Podkreślił, że trudności związane z uzyskaniem potrzebnych informacji odnośnie wskazanego okresu nie zwalniają organu kontroli od konieczności zweryfikowania argumentów Strony w świetle obowiązujących wówczas przepisów. Skarżący powołał, iż ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r. Nr 45, poz. 207, dalej: "u.p.s.d.") do momentu jej nowelizacji ustawą z 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1995 r. Nr 85, poz. 428) w art. 4 ust. 1 pkt 5 zwalniała od podatku nabycie w drodze darowizny własność rzeczy lub praw majątkowych, podlegających opodatkowaniu według przepisu art. 2, jeżeli wartości dewizowe nabyte lub uzyskane ze spieniężenia rzeczy lub praw zostały przekazane na rachunek obdarowanego do banku w kraju. Przedmiotowe zwolnienie znajdowało zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca był obywatelem polskim lub posiadał miejsce stałego pobytu lub siedzibę w Polsce. Co więcej, spełnienie warunków powołanego zwolnienia nie nakładało na obdarowanego obowiązku składania zeznania podatkowego w tym zakresie. Tym samym, w ocenie Skarżącego, wpłata na rachunek bankowy obdarowanego stanowiła wypełnienie warunków zarówno co do skuteczności darowizny jak i przedmiotowego zwolnienia. Skarżący odwołał się w tym zakresie do interpretacji Ministerstwa Finansów obowiązującej do połowy lat 90 - tych, zgodnie z którą na równi z darowizną, o której mowa w art. 4 ust 1 pkt 5 u.p.s.d., traktowane były m.in. wpłaty na rachunek "A" kwot przywiezionych z zagranicy na podstawie imiennego zgłoszenia dewizowego, wystawionego na nazwisko posiadacza rachunku, określającego kwoty przywiezione z zagranicy, potwierdzonego przez polski urząd celny oraz wpłaty dewiz w kraju. Skarżący wskazując na trudności dowodowe w związku z odwołaniem się do stanów i zdarzeń z odległej przeszłości nadmienił, iż żądanie od niego danych za okres sięgający kilkunastu lat wstecz względem roku, za który prowadzone jest postępowanie, stanowi naruszenie art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez całkowite przerzucenie ciężaru dowodu na Stronę.

W następnej kolejności Skarżący odniósł się do kwestii ustalenia przez organ w jakiej formie i gdzie przechowywane były przedmiotowe wartości dewizowe w okresie od 29 marca 1991 r. do 2 września 2007 r. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, iż przechowywanie poza systemem bankowym znacznych oszczędności naraziłoby Stronę na utratę korzyści w postaci odsetek bankowych. Zdaniem Skarżącego, organ nie wziął pod uwagę sytuacji ekonomicznej Polski w latach 90 – tych, w tym kryzysów gospodarczych i walutowych w tym okresie, które uzasadniały przechowywanie środków pieniężnych w walucie obcej poza systemem bankowym. Zwrócił m.in. uwagę na szalejącą inflację, która w 1989r. osiągnęła poziom 50% miesięcznie. Kolejnym zagrożeniem dla lokowania tak dużych sum w bankach był brak jakichkolwiek gwarancji na wypadek niewypłacalności lub upadłości banku. Dopiero Bankowy Fundusz Gwarancyjny działający od 7 lutego 1995r. zrealizował wypłaty gwarancji dla deponentów 94 banków, jednak w śmiesznych kwotach, porównując z wielkością zgromadzonych przez Stronę środków. Dopiero od 27 listopada 2008r. ustawa podniosła gwarancje z tytułu niewypłacalności banku do 22.500 EURO w 90%, a pozostawiła 100% odpowiedzialność na poziomie 1.000 EURO. Z prostego zestawienia wynika zatem, ze np. suma 466.570 USD byłaby zabezpieczona przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny maksymalnie do kwoty 3.700 EURO w 1995r. i do kwoty 21.250 EURO w latach 2003-2008. Skarżący zauważył, że wbrew argumentacji DUKS fakt, że w tamtym okresie korzystał z usług bankowych w formie kredytów, nie pozwala zakładać, że winien korzystać z usług bankowych poprzez zakładanie lokat.

Skarżący podniósł następnie, iż organ pierwszej instancji ustalając wysokość ujawnionych i opodatkowanych dochodów kontrolowanego w 2007 r. oparł się wyłącznie na zeznaniach podatkowych firmy Skarżącego za lata poprzednie, w których wykazywał dochody bądź straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego jednak, dochód czy strata wynikająca z zeznania podatkowego, nie zawsze odpowiada faktycznie poniesionym w danym roku wydatkom i uzyskanym przychodom. Wskazał, iż uzyskane w tym okresie przez Stronę przychody były wyższe od przyjętych wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, opierając się treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że przy ustaleniu czy podatnik uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym. Podkreślił nadto, iż obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów. Natomiast poza tym okresem sprowadza się on wyłącznie do obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych.

Konsekwencją wskazanych powyżej uchybień była, w ocenie Strony, wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 122 , art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego w piśmie z 25 lutego 2014 r. Skarżący zarzucił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny i wymaga uzupełnienia, zaś postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie wniósł o wystąpienie do tureckich organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. G.

Decyzją z [...] marca 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...] grudnia 2013 r.

DIS wskazał, iż zgromadzone przez Stronę mienie w postaci 200.000 USD zostało ujawnione w 2007r. w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do G. K., w którym również Skarżący był przesłuchiwany w charakterze świadka. Skarżący zeznał w tym postępowaniu, iż wręczył G. K. środki pieniężne w celu zawiązania kontraktu do Turcji. Na okoliczność posiadania owych środków pieniężnych Skarżący przedłożył do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zaświadczenie wydane przez Bank [...] SA, z którego wynikało, iż w dniu 25 października 1991r. prowadzony w dolarach amerykańskich rachunek bieżący, należący do Skarżącego, został obciążony kwotą 466.570 USD z tytułu wypłaty gotówkowej z prawem wywozu środków za granicę.

Organ odwoławczy wymienił dotychczasowe ustalenia organów podatkowych i stwierdził, że pomimo podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, DUKS nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności związanych ze źródłem pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 200.000 USD. W szczególności, zdaniem DIS, organ pierwszej instancji zaniechał wystąpienia do tureckich organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. G. na okoliczność przekazania powołanych darowizn. Jednocześnie DUKS odrzucił wnioski dowodowe sformułowane przez Stronę w powyższym zakresie. Pomimo wskazanych zaniechań organ odwoławczy stwierdził jednak, że jakkolwiek w okresie od 1 stycznia 1991r. do 25 października 1991r. na rachunek bieżący w dolarach amerykańskich należący do Skarżącego dokonano dwóch wpłat gotówkowych, tj. w dniu 28 marca 1991r. w kwocie 58.450 USD oraz w dniu 24 października 1991r. w kwocie 466.570 USD, zaś w dniu 25 października 1991r. Strona podjęła kwotę 466.570 USD z prawem wywozu środków za granicę, to jednak Skarżący nie udowodnił, iż na dzień 1 stycznia 2007r. dysponował jakimikolwiek środkami finansowymi z tego tytułu. W związku z powyższym DIS również odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka darczyńcy. Dodatkowo DIS podzielił opinię organu I instancji, że nieracjonalne było zaciąganie w okresie od 1999r. do 2004r. kredytów bankowych w łącznej kwocie 778.750 zł., jak również ponoszenie kosztów z nimi związanych w sytuacji, gdy Strona deklarowała posiadanie na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w kwocie 382.560 USD. Tym samym, wieloletnie przechowywanie gotówki w domu i jednoczesne korzystanie z kredytów bankowych należy uznać za nieracjonalne i pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia.

Ponadto zdaniem DIS organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia wydatków poniesionych w latach 1997 - 2006 przez Skarżącego oraz uzyskanych w tym okresie dochodów, w sposób uzasadniony oparł się na danych wynikających z zeznań podatkowych za wskazany powyżej okres.

Natomiast odnośnie do ustaleń w zakresie nadwyżki rzeczywistych wydatków nad faktycznymi przychodami w 2007r. organ odwoławczy zauważył, iż w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 25 lutego 2014r. nie podniesiono zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w stosunku do ww. elementów podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zdaniem DIS również, ustalenia organu I instancji, dokonane w oparciu o zapisy wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007r., rachunek bankowy, informacje od kontrahentów firmy "C." oraz dokumentację przedłożoną przez Stronę nie budzą wątpliwości. Natomiast, w ocenie DIS, zaszła konieczność skorygowania przyjętych przez organ pierwszej instancji wysokości wydatków poniesionych przez Stronę w kontrolowanym roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe DIS stwierdził, że wartość poniesionych przez Stronę wydatków w okresie od 1 stycznia do 2 września 2007r. w kwocie 527.308,54 zł. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżący w skardze z dnia 15 kwietnia 2014r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie, mające istotny wpływ na treść i wynik dokonanego rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych, błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota uzyskana tytułem darowizny otrzymanej w 1991 roku, nie może stanowić pokrycia dla wydatków podatnika w roku 2007 oraz ograniczenie rozliczeń w ramach wskazanego roku, pomimo tego, że wskazany przepis odnosi się do mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody, a organ mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień, czego zaniechał;

- art. 127 O.p., poprzez akceptację braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem zaleceń płynących z drugiej decyzji kasacyjnej DIS;

- art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. ponieważ decyzja organu podatkowego nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a także niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy; brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej odnosi się do luźnych ocen formułowanych przez kontrolujących, które nie mają nic wspólnego z doświadczeniem życiowym, na które się powołują, co więcej oceny te są nielogiczne i tendencyjne;

- art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia faktycznego stanu posiadania środków finansowych przez Skarżącego na początku 2007 roku;

- art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy; poprzez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie posiadanych przez niego dochodów, naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień Strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organu podatkowego bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy (dotyczy to darowizn oraz przechowywania uzyskanych w ten sposób środków);

- art. 180 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków Strony o przesłuchanie darczyńcy, które to uchybienie miało istotne znaczenie szczególnie dla ustalenia niewątpliwego stanu faktycznego związanego z otrzymaną przez skarżącego w 1991 r. darowizną, a fakt ten pomimo dowodu potwierdzającego zachowanie należytej staranności przez obdarowanego jest kwestionowany przez organ.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne, a także poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

Przepis ten pozostaje zatem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji.

Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 , w którym Trybunał stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji . W uzasadnieniu tego wyroku TK analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakiegokolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istotną kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, jak już wcześniej wskazywano, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.

Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zaznaczyć należy, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodu tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwość prowadzonego postępowania polegała na odmowie przesłuchania świadka czterokrotnie wnioskowanego przez Stronę, na okoliczność otrzymania darowizny w dolarach amerykańskich oraz na zaniechaniu analizy przedstawionej w odwołaniu (a powtórzonej w skardze) argumentacji dotyczącej ryzyka lokowania dużych kwot waluty wymienialnej na rachunkach bankowych w bankach krajowych.

W rozpatrywanej sprawie kluczową kwestię stanowi ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 200.000 USD.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, na okoliczność posiadania owych środków wskazał na otrzymane od obywatela tureckiego S. G. w 1991r. kwoty: 58.450 oraz 466.570 USD, tytułem darowizny. Przedłożył odpis zaświadczenia z Banku [...] SA z dnia 6 października 2011r., potwierdzającego przekazanie w/w kwot za pośrednictwem rachunku bieżącego Z. P. Z kolei zaświadczenie Banku [...] SA z dnia 5 października 2009r. potwierdza, że Skarżący w dniu 25 października 1991r. podjął kwotę 466.570 USD. Jednocześnie odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w dacie ujawnienia środków na rachunku walutowym tj. w 1991r. Skarżący wskazał na przepis art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidujący zwolnienie od podatku nabytych wartości dewizowych, jeżeli zostały przekazane na rachunek obdarowanego do banku w kraju. Podkreślił, że spełnienie warunku owego zwolnienia nie nakładało na obdarowanego obowiązku składania zeznania w tym zakresie.

Strona pismami z dnia 27 listopada 2011r., 2 kwietnia 2013r. oraz 25 lutego 2014r. wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – S. G. na okoliczność przekazania jej darowizn w dolarach amerykańskich

Zgodnie z treścią art. 188O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33; z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1071/11, LEX nr 1341492; czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12, LEX nr 1336185). Odmienna interpretacja - jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie - prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

A zatem, zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

W przedstawionym powyżej kontekście w ocenie tutejszego Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uznał za zasadne odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tym bardziej w sytuacji, gdy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] stycznia 2012r. ten sam organ uznał za konieczne między innymi wystąpienie do tureckich organów podatkowych o przeprowadzenie rzeczonego dowodu. Skoro Skarżący wymienił darowiznę, jako źródło pokrycia wydatków 2007r., a organ pierwszej instancji kwestionował fakt otrzymania darowizny, z kolei DIS utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, podzielił w istocie ustalenia organu pierwszej instancji, to odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu należy ocenić jako istotną wadę postępowania. Usprawiedliwienia dla takiego stanu rzeczy z oczywistych względów nie może stanowić obawa przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, w ocenie Sądu DIS nie obalił skutecznie twierdzeń Strony co do tego, że źródłem pochodzenia ujawnionej w 2007r. kwoty 200.000 USD, którą Strona niewątpliwie w tym okresie dysponowała, była darowizna.

Strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie powyższego dowodu dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, że były one już wykazane innymi dowodami, które organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosił Skarżący.

Nie ulega wątpliwości, ze zarówno materiał dowodowy jak i jego ocena winny – stosownie do przepisu art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. takowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zwierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie należy postawić organom zarzut, że nie odniosły się do prezentowanej w obu odwołaniach (od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2013r. oraz wcześniejszej z dnia [...] maja 2013r.) obszernej argumentacji Skarżącego dotyczących ryzyk lokowania znacznych kwot uzyskanych z tytułu darowizny na rachunkach bankowych.. Brak odniesienia się do tej argumentacji mógł mieć wpływ na poprawność wniosków w zakresie ustalenia nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Powyższe dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy (poprzez podjęcie próby przesłuchania S. G. na okoliczność dokonanych na rzecz Skarżącego darowizn), a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokona także analizy zawartej w odwołaniu argumentacji wskazującej na znaczne ryzyka lokowania znacznych sum środków na rachunkach bankowych.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) - zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.