Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 653/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 128
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzs ind. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].07.2021 r., znak sprawy:[...]; [...],

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 04.03.2021 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2021 r., znak: [...];[...] r., którą odmówiono podatnikowi M. G. uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...].10.2012 r., znak: [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 rok w kwocie [...]zł od dochodu kwocie [...]zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych - wobec stwierdzenia nieistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu ww. zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, co następuje.

Pismem z 19.10.2020 r. podatnik M. G. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2012 r., znak: [...] na podstawie art. 245 O.p. wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w całości.

Jako podstawę żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "O.p."), uzasadniając, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Podatnik stwierdził, że organy podatkowe obu instancji oparły swoje ustalenia na założeniu, że musiał osiągnąć dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych przy czym dochód ten nie mógł być efektem popełnienia przez Niego czynu zabronionego ustawą karną. Z uwagi na fakt, że postępowanie karne było w toku, organ odmówił uznania, że osiągane dochody stanowiły rezultat działalności przestępczej, przyjmując prymat zasady domniemania niewinności.

Prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego w S. z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III K [...], oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt II AKa [...], uznano Podatnika za winnego popełnienia czynów z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego, w tym zbiegu art. 270 § 1 ww. ustawy w związku z art. 273 Kodeksu karnego, a także art. 286 § 1 tej ustawy w związku z art. 294 § 1. Na podstawie tych wyroków Podatnik twierdzi, że zakwestionowana została legalność części prowadzonej przez Podatnika działalności (od 27 stycznia 2000 r.) w spółkach "P. s.c. M. G., S. K." oraz "F. " Sp. z o. o. Nielegalność ta polegała na poświadczeniu nieprawdy w kwestii potwierdzenia dostaw oleju żeglugowego armatorom, którego w rzeczywistości Podatnik nie dostarczył albo dostarczył go w ilości mniejszej, niż wynikało to z kwitów bunkrowych. Z kolei pozyskiwana nadwyżka oleju przeznaczana była do dalszego obrotu poza ewidencją magazynową i dokumentową. W efekcie powyższych działań przejmował Podatnik należne Skarbowi Państwa świadczenia publicznoprawne z tytułu podatku akcyzowego należnego w związku z obrotem produktami akcyzowymi. Z podejmowania takich działań - jak stwierdziły sądy uczynił Podatnik sobie stałe źródło dochodu. Z treści powołanych wcześniej wyroków wynika, że swoim działaniem uszczuplił Podatnik należności publicznoprawne o kwotę [...]zł. W orzeczeniach wskazano, że w wyniku przekazywania określonym osobom oleju żeglugowego celem jego dalszej odsprzedaży poza ewidencją magazynową i dokumentową, doprowadził Podatnik do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie [...]zł.

We wniosku o wznowienie postępowania Podatnik zażądał pozyskania od Sądu Okręgowego w S. akt postępowania karnego w sprawie o sygn. akt III K [...], w tym dowodów wyszczególnionych w punktach od 1 do 275 na stronach 5-10 wniosku. Ponadto - powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, oraz interpretacje przedstawicieli doktryny - Podatnik stwierdził, że organy podatkowe są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnionego przestępstwa.

Podatnik, powołując art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazał, że zamysłem tej regulacji jest zapobieganie sytuacjom, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane są różne orzeczenia w postępowaniu karnym i podatkowym.

Postanowieniem z dnia 06.11.2020 r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - jako organ I instancji - wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2012 r., znak: [...] Rozstrzygnięcie to uchylało w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].09.2007 r., nr [...] i ustalało Podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 rok w kwocie [...]zł od dochodu w kwocie [...]zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Organ prowadzący pierwszoinstancyjne postępowanie wznowieniowe - realizując Podatnika wniosek o pozyskanie z Sądu Okręgowego w S. akt postępowania karnego w sprawie o sygn. III K [...] - pismem z dnia 21.12.2020 r. wystąpił o przekazanie odpisu wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...], wraz z uzasadnieniem oraz kserokopii kwitów bunkrowych i faktur VAT wskazanych na stronach 7-21, 231-237, 296-543 tego wyroku, protokołu kontroli Urzędu Celnego w S. nr [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., wymienionych na stronie 138 wyroku.

Sąd Okręgowy w S. pismem z 11.01.2021 r. przekazał odpis żądanego wyroku z dnia 11.12.2017 r. wraz z uzasadnieniem oraz odpis wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...], z uzasadnieniem, informując przy tym, że akta sprawy o sygn. III K [...] znajdują się w Sądzie Najwyższym.

Postanowieniem z dnia 17.02.2021 r., znak: [...]; [...], organ I instancji odmówił Podatnikowi przeprowadzenia wnioskowanych dowodów opisanych pod pozycjami 2-275 w piśmie z dnia 19.10.2021 r. stwierdzając, że przedłożony przez Podatnika wyrok oraz pozyskane w toku postępowania wznowieniowego odpisy orzeczeń Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...], oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...], zostały wydane na podstawie m.in. dowodów, o które Podatnik wnioskował. Dowody w postaci tych orzeczeń są częścią akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu wznowieniowym. Organ pierwszoinstancyjny uznał zatem, że nie ma konieczności pozyskiwania wszystkich dokumentów z akt sprawy karnej toczącej się wobec Podatnika, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że źródłem dochodów Podatnika była działalność przestępcza.

Oceniając wniosek Podatnika o wznowienie postępowania organ pierwszej instancji uznał, że wskazane w nim dowody, mające w konsekwencji doprowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, nie spełniają przesłanki istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w rezultacie nie mogą skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej z dnia [...].10.2012 r., znak: [...]

Organ ten stwierdził, że przedłożone oraz pozyskane w toku postępowania wznowieniowego dowody w postaci odpisów wyroków: Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...] oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...], należy potraktować jako nowe. Przy czym, okoliczności z nich wynikające znane były organowi podatkowemu już na etapie postępowania zwykłego, bowiem kwestia posiadania przez Podatnika środków finansowych pochodzących z przestępstwa była przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wówczas ocenie podlegał akt oskarżenia skierowany w dniu 03.12.2009 r. do Sądu Okręgowego w S. przeciwko Podatnikowi i innym podejrzanym. Zatem, okoliczność ewentualnego uzyskiwania przez Podatnika dochodów z przestępczej działalności była znana organowi podatkowemu już na etapie postępowania zwykłego. Z kolei nowe dowody - w postaci wyroków - udokumentowały tę działalność i nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję w trybie zwykłym.

W ocenie organu I instancji, w przedmiotowych wyrokach potwierdzony został fakt, że od 2000 roku prowadził Podatnik - w części - nielegalną działalność gospodarczą. Zatem udowodniona została okoliczność osiągania przez Podatnika dochodów z tego tytułu.

Organ wskazał jednakże, że sama okoliczność posiadania źródła dochodów, jest niewystarczająca dla wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy pieniędzy.

Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, powołane przez Podatnika wyroki, oprócz potwierdzenia faktu udziału Podatnika w nielegalnym obrocie paliw, nie zmienia okoliczności stanowiących o wysokości faktycznie uzyskiwanych przez Podatnika (jako jednej z grupy osób biorących udział w tym procederze) dochodów.

Oznacza to, że powyższe dowody nie spełniają wymogu istotności. Sam fakt skazania Podatnika za działalność przestępczą, ujawnia źródło ewentualnych dochodów, ale nie wskazuje, w jakiej wysokości mogłaby ona stanowić kwotę nieujawnionych dochodów wynikających z decyzji ostatecznej. Wyroki te nie dotyczyły przymiotu sprawy w znaczeniu przyjętym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Realia rozpatrywanej sprawy, pomimo uwzględnienia wnioskowanej przez Podatnika okoliczności faktycznej wynikającej z przedłożonych dowodów, tj. zapadłych w Podatnika sprawie wyroków Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...] i Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...] - i tak nie spowodowałyby wydania odmiennej - od dotychczasowej - decyzji.

Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że środki pochodzące z przestępstwa nie stanowią ani przychodu podatkowego, ani też przychodu nieopodatkowanego, a to oznacza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają do nich zastosowania.

Zatem, traktowanie środków pozyskanych w drodze przestępstwa, jako "przychodów" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którymi podatnik może legalnie legitymować się dla udokumentowania pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym (mając na celu uniknięcie zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej), de facto oznaczałoby ich "legalizację".

Wskazywane przez Podatnika potencjalne dochody, zostały wyłączone z zakresu zastosowania tej ustawy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4.

W skarżonej obecnie decyzji co do kwestii związania organu podatkowego wyrokiem karnym, wskazano, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa.

W niniejszej sprawie niewątpliwie związek taki zachodzi, przy czym okoliczność działalności przestępczej Podatnika nie jest kwestionowana. W tym postępowaniu wskazane wyroki były badane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - działając jako organ pierwszoinstancyjny w postępowaniu wznowieniowym - decyzją z dnia [...].02.2021 r., znak: [...] [...]; [...], odmówił Podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...].10.2012 r., znak: [...]

07, z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...].02.2021 r., Podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia 19.10.2020 r. o wznowienie, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, iż przesłanka wynikająca z rzeczonego przepisu nie istnieje, w sytuacji gdy analiza wniosku oraz zaoferowanego w nim materiału dowodowego, prowadzi do konkluzji całkowicie odmiennej,

2. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f.") przez wypaczenie istoty zawartej w tych przepisach regulacji w kontekście opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

3. art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. przez odmówienie przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści wniosku pod poz. 2-275, pomimo pierwotnego podjęcia próby pozyskania części z tych dowodów i jej późniejszego zaniechania. Następnie wysnucie względem Strony zarzutu, iż nie wykazała ona, które konkretnie środki i kiedy uzyskała w wyniku przestępstwa,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej wskazane w tych przepisach podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł, że organ podatkowy niezbyt wnikliwie przeanalizował treść wyroków karnych i ich uzasadnień. Wskazał przy tym, że w wyrokach Sądu Okręgowego w S. Wydziału III Karnego z dnia 11.12.2017 r. (III K [...]) oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r. (II AKa [...]):

- uniewinniono Podatnika od zarzutu założenia i kierowania zorganizowanej grupy przestępczej, co oznacza, że został Podatnik uznany za głównego sprawcę pozostałych zarzucanych mu czynów, a w efekcie za głównego beneficjenta korzyści osiąganych z przestępczej działalności,

- w zakresie pozostałych zarzucanych Podatnikowi czynów uznano, iż działał Podatnik w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uczynił sobie z tego procederu stałe źródło dochodów, co prowadzi do wniosku, że sprzedawany przez Podatnika poza ewidencją magazynową i dokumentową olej żeglugowy przynosił Podatnikowi dochody, a nie innym osobom, które były przez Podatnika ewentualnie wynagradzane za realizację zleconych im zadań,

- podstępnie przyjmował Podatnik należności z tytułu podatku akcyzowego, który wobec nieujawniania faktu sprzedaży oleju żeglugowego jako oleju napędowego, nie był przez Pana deklarowany i odprowadzany,

- ustalono konkretne ilości oleju żeglugowego i napędowego, które pozostawały w posiadaniu Podatnika poza jakąkolwiek ewidencją magazynową i dokumentów a którymi swobodnie Podatnik rozporządzał.

Okoliczności te - jak twierdzi Podatnik - znajdują dodatkowe potwierdzenie w materiale dowodowym zaoferowanym przez Podatnika we wniosku pod poz. 2-275, których przeprowadzenia organ bezpodstawnie odmówił.

Zauważył też, że pomimo jasnych i logicznych wniosków wypływających z wyroków karnych i pomimo odmówienia dalszych wnioskowanych przez Podatnika dowodów, organ doszedł do przekonania, że nie została spełniona przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem nie udowodnił Podatnik kwot przysporzenia z prowadzonej działalności przestępczej, które następnie mogły Podatnikowi służyć do finansowania wydatków w 2004 roku i w latach wcześniejszych.

Podatnik wskazał, że określenie "uczynił sobie stałe źródło dochodu", charakteryzuje zarówno zamiar, jak i sposób oraz skutek działania sprawcy. A biorąc pod uwagę fakt, iż z powołanych we wniosku wyroków karnych dobitnie wynika ustalenie tychże sądów o nieuregulowaniu przez Podatnika określonych kwot tytułem podatku akcyzowego, które w legalnych warunkach podlegałyby odprowadzeniu do Skarbu Państwa, oczywisty staje się wniosek, iż kwoty te zostały przez Podatnika zatrzymane i stanowiły korzyść z przestępczego procederu. Co więcej, relacja kwot, które wskazano w wyrokach karnych jako uszczuplenie należności Skarbu Państwa do kwoty dochodu w roku 2004 nieznajdującego pokrycia w przychodach Podatnika wynosi 40:1, i sama w sobie przeczy ustaleniom organu odnośnie braku wskazania konkretnych kwot korzyści osiąganych przez Podatnika z działalności przestępczej.

Jeśli organ miał w tym zakresie wątpliwości, to Podatnika zdaniem, winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w dalszym zakresie zwłaszcza, że określony materiał dowodowy został wprost wskazany w uzasadnieniu wniosku. Tymczasem organ wychodzi z założenia, że ów dodatkowy materiał dowodowy nie jest konieczny, a następnie zarzuca Podatnikowi nieudowodnienie szeregu okoliczności istotnych dla oceny tego czy doszło do ziszczenia się przesłanki wznowieniowej czy nie.

W ocenie Podatnika, powyższe działania organu naruszają nie tylko art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale również zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego wyrażone w art. 120, 121 § 1, 122, 180, 181 i 188 O.p. Z oferowanego przez Podatnika materiału dowodowego wynikało nie tylko to, że w latach 2000-2004 prowadził Podatnik działalność przestępczą, ale również to, że uzyskał Podatnik z niej korzyść w wysokości niemal [...] zł. Dodatkowo wynika z niego zbieżność czasowa miedzy prowadzeniem działalności przestępczej, z której uczynił sobie Podatnik źródło stałego dochodu oraz wydatkami (2003-2004), na które organy podatkowe nie mogły znaleźć pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W efekcie konstatacja organu, iż wyroki karne nie spełniają wymogu istotności, jest chybiona.

Zarzucił Podatnik również, że w uzasadnieniu decyzji organ przeprowadził nieprawidłową wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 6, art. 10 ust, 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ doszedł do przekonania, iż powołane przepisy uniemożliwiały w ramach wznowionego postępowania podatkowego traktowania ewentualnych dochodów z działalności przestępczej jako przychodów ze źródeł nieujawnionych. W ocenie organu, takie działanie skutkowałoby bowiem "legalizacją" tego typu dochodów. Uzyskiwane przez Podatnika dochody w wyniku przestępczej działalności, nie mogą stanowić przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem przepisy te, wobec obalenia przez Podatnika domniemania wynikającego z art. 2 ust. 6 tej ustawy, w ogóle nie podlegają pod stosowanie tej ustawy.

W ocenie Podatnika, takie rozumienie wskazanych przepisów, wypacza istotę regulacji ustawowej w kontekście opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Argumentując powyższe wskazał Podatnik, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2012 r., znak: [...], ustalono Podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 rok w kwocie [...]zł od dochodów kwocie [...]zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Kwota [...]zł pozostała nieujawniona, albowiem organ podatkowy stosując w toku postępowania zasadę domniemania niewinności, nie mógł przyjąć, że ewentualne kwoty przeznaczone na pokrycie wydatków w 2004 roku, a niemające pokrycia, mogły pochodzić z działalności przestępczej. Z chwilą jednakże prawomocnego skazania Podatnika za zarzucane mu czyny, nie sposób uznać, że dotychczas nieujawnione źródło dochodów jest w dalszym ciągu niejawne. Wręcz przeciwnie, z datą wydania wyroku karnego przez Sąd Apelacyjny w S., kwota ta została ujawniona jako pochodząca z przestępstwa. Zdaniem Podatnika, nie ma tu też mowy o "legalizacji" środków pochodzących z przestępstwa.

Końcowo stwierdził Podatnik, że nie może ostać się w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2012 r., znak: [...], wskazująca na nieujawniony dochód w kwocie [...]zł, z którego źródło zostało ujawnione i potwierdzone prawomocnymi wyrokami karnymi. Z racji natomiast tego, że dochody uzyskane z działalności przestępczej nie mogą podlegać sanacyjnemu zryczałtowanemu podatkowi powołana decyzja winna zostać uchylona w całości a postępowanie w tej sprawie umorzone.

Wyżej opisaną zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji z dnia [...].02.2021 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uprawniająca do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2012 r., znak: [...]

Przypomniał przy tym, że z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa, która na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowej koresponduje z art. 128 O.p. przewidującą zasadę trwałości decyzji ostatecznych.

Następnie przytoczył przepis art. 240 § 1 O.p., po czym wskazał, że wymienione przesłanki tworzą kompletny i zamknięty katalog. W sprawie o wznowienie postępowania organ nie może brać pod uwagę innych okoliczności, a wyjątkowy charakter instytucji wznowienia wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania.

Jak przy tym Organ odwoławczy wskazał, drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej, otwierają, na zasadzie wyjątku, tylko kwalifikowane wady wymienione w powołanej wyżej regulacji. Stąd, niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej, w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji, postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...].09.2007 r., znak: [...], ustalił Podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Od decyzji tej Podatnik odwołał się

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...].10.2012 r., znak: [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i jednocześnie ustalił Podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 rok w kwocie [...]zł od dochodu w kwocie [...]zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Wyjaśnił, że pismem z dnia 19.10.2021 r. Podatnik - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wniósł o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2012 r., a następnie uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości.

W ocenie Podatnika, nową okolicznością faktyczną jest potwierdzona prawomocnymi wyrokami karnymi Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...], oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...], prowadzona przez Podatnika od dnia 27.01.2000 r. działalność przestępcza, która skutkowała ona uszczupleniem należności publicznoprawnych na kwotę [...]zł oraz doprowadzeniem do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie [...]zł.

Okoliczność ta (tj. prowadzenie działalności przestępczej, z której osiągał Podatnik określone dochody), istniała w dacie podejmowania decyzji przez organy obydwu instancji. Nie była ona jednak stwierdzona prawomocnym wyrokiem karnym. Wyrok Sądu Apelacyjnego zapadł 7 lat po wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak udokumentował i potwierdził on okoliczności faktyczne istniejące w chwili orzekania przez organy podatkowe.

Dodatkowo na str. 5-10 wniosku z dnia 19.10.2020 r. o wznowienie postępowania Podatnik wskazał szereg dowodów istniejących, ale nieznanych w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe. Wynika z nich, że Podatnik uczynił sobie z działalności przestępczej dodatkowe źródło dochodów w latach 2000-2004.

Zdaniem Podatnika, okoliczności i dowody o których mowa powyżej, mają charakter nowy w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania podatkowego. Owa nowość jest rezultatem uprawomocnienia się powołanych wyroków.

Podatnik wskazał, że również okoliczność, że część Jego działalności w latach 2000-2004 nosiła znamiona przestępstwa, została potwierdzona dopiero prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r. Zatem, do tego czasu organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania nie mógł mieć o niej wiedzy i nie mógł jej uwzględnić przy wydawaniu decyzji.

Wskazał też, że i ostatnia przesłanka, uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiąca o istotności nowych okoliczności dla sprawy, czyli takich, które mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie, została spełniona. Organ podatkowy, opierając się o zasadę domniemania niewinności uznał, że do momentu skazania działalność Podatnika nie nosiła znamion przestępstwa. W konsekwencji oznaczało to przyjęcie, że osiągnięte przez Podatnika dochody były legalne, pochodziły jednak z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z nowymi okolicznościami i dowodami wskazanymi we wniosku, osiągnięte przez Podatnika dochody były rezultatem działalności przestępczej. Zdaniem Podatnika, jest to okoliczność istotna dla postępowania podatkowego. Gdyby bowiem w czasie orzekania, organ podatkowy miał wiedzę, że działalność Podatnika, potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, stanowiła działalność przestępczą, to niewątpliwie dokonałby całkowicie odmiennej oceny źródła dochodów Podatnika oraz podjąłby inne rozstrzygnięcie.

Z wyroków Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...] i Sądu Apelacyjnego w S. z 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...] - stanowiących podstawę żądania o wznowienie postępowania - wynika m.in, że Podatnik został prawomocnie uznany za winnego popełnienia czynów z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego, w zbiegu z art. 18 § 1 tej ustawy w związku z art. 270 § 1 i 3 w związku z art. 11 § 2 Kodeksu karnego w związku z art. 12 tej ustawy w związku z art. 65 § 2 ww. ustawy oraz art. 286 § 1 Kodeksu karnego w związku z art. 294 § 1 tej ustawy w związku z art. 12 ww. ustawy w związku z art. 65 § 2 Kodeksu karnego.

Wynika z nich także, że zakwestionowana została legalność części prowadzonej przez Podatnika działalności w spółce "S. M. G., S. K." od 27 stycznia 2000 r. i "F." Sp. z o. o. od 14 maja 2002 roku. Nielegalność tej działalności polegała na upozorowaniu obrotu gospodarczego mającego postać dystrybucji dla armatorów kutrów rybackich i bunkrowaniu na ich kutrach zwolnionego z podatku akcyzowego oleju żeglugowego oraz ukrycia faktu sprzedaży tego paliwa niezgodnie z przeznaczeniem, a także poza ewidencją magazynową i dokumentową właścicielom stacji benzynowych i innym nie ustalonym osobom. Następnie armatorzy kutrów rybackich uprawnieni do podpisywania kwitów bunkrowych - po otrzymaniu korzyści majątkowych - poświadczali tę nieprawdę, tj. odbiór oleju żeglugowego, którego w rzeczywistości nie odbierali albo odbierali w mniejszej ilości niż wynikało to z dokumentów.

Powyższe działania doprowadziły do uszczuplenia należności publicznoprawnych w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto, co najmniej od 14 maja 2002 r. do co najmniej 19 lipca 2004 r. "działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu (...), czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, działając wspólnie i w porozumieniu" z dwoma osobami Podatnik przekazał im co najmniej [...] litrów oleju żeglugowego celem jego dalszej odsprzedaży poza ewidencją magazynową i dokumentową.

Tym samym wprowadził Podatnik w błąd indywidualnych odbiorców oleju napędowego sprzedawanego na stacjach paliw co do wartości, rodzaju i jakości sprzedawanego paliwa, bowiem zamiast oleju napędowego, otrzymywali olej żeglugowy. Powyższe działania doprowadziły w konsekwencji do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie [...]zł.

Z treści wskazanych wyroków wynika również - na co Podatnik zwrócił uwagę w odwołaniu - że Podatnik został uniewinniony od zarzutu założenia i kierowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw opisanych (...). Niewątpliwe jednak uznano, że Podatnik działał w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i uczynił sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, jak też przyjmował należności z tytułu podatki akcyzowego. Ustalono też minimalne ilości oleju żeglugowego, które były przekazywane celem dalszej odsprzedaży poza ewidencją magazynową i dokumentową oraz kwotę niekorzystnego rozporządzania przez Podatnika mieniem.

W odniesieniu do powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona w toku niniejszego postępowania odwoławczego analiza przedstawionych przez Podatnika dowodów jednoznacznie wykazała, że żaden z nich nie potwierdza kumulatywnego spełnienia warunków wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiących przesłankę do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, po czym uzasadnił zaprezentowane stanowisko, kolejno wskazując na piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych, w których podkreśla się, że aby móc stwierdzić zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące warunki:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody musza być nowe,

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy.

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przy braku choćby jednego z wymienionych warunków, nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie.

Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że przez "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również te po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Oznacza to, że nowy fakt lub dowód musiał istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, jednakże organ orzekający, dowodami tymi w postępowaniu zwykłym nie dysponował - nie były mu znane. Ujawnione bowiem zostały dopiero po fakcie wydania decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Istotne jest to, że dowody te nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, a okoliczności nie wynikały z badanego materiału. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza przy tym sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

Sumując, Organ odwoławczy wskazał, że nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie. Mamy z nimi do czynienia także wówczas, gdy po raz pierwszy zgłoszono przez stronę okoliczności jej znane, a które nie zostały przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Ważne jest przy tym to, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

W niniejszej sprawie, poza sporem jest, że przedstawione przez Podatnika okoliczności faktyczne są nowe. Jest nią potwierdzona prawomocnymi wyrokami karnymi Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...], oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...], prowadzona przez Podatnika od 27 stycznia 2000 r. działalność przestępcza. Skutkowała ona uszczupleniem należności publicznoprawnych na kwotę [...]zł oraz doprowadzeniem do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie [...]zł. Owa nowość jest rezultatem uprawomocnienia się wskazanych wyroków. Nastąpiło to po 7 latach od wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy (decyzja z dnia [...].10.2012 r.).

Okoliczność ta (prowadzenie przez Podatnika działalności przestępczej) niewątpliwie istniała w dacie podejmowania decyzji przez organy podatkowe, niemniej nie była przesądzona, tj. nie została przed ostatecznym zakończeniem postępowania podatkowego stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Zatem, w dniu orzekania przez organ podatkowy dowody te nie były mu znane.

Organ odwoławczy zgodził się tym samym ze stanowiskiem Podatnika, że wskazane trzy (z czterech obowiązkowych) elementy przesłanki do wznowienia postępowania, wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zostały spełnione, tj.:

- ujawniły się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

- okoliczności te mają charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania;

- okoliczności te i dowody nie były znane organowi w dniu wydania decyzji.

Natomiast, zdaniem Organu odwoławczego - wbrew stanowisku Podatnika - kolejny niezbędny element tej przesłanki, nie został spełniony, tj. nowe okoliczności i nowe dowody w rozpatrywanej sprawie nie spełniają wymogu istotności.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle judykatury warunek ten jest spełniony wtedy, gdy nowe okoliczności lub nowe dowody dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, co wskazuje na konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania odwoławczego w trybie zwykłym pełnomocnik Podatnika oświadczył, że dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pochodzą z przestępstwa. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy w wydanym w trybie zwykłym rozstrzygnięciu (str. 42-45 decyzji z dnia [...].10.2012 r.) wskazał, że jakkolwiek dochody z działalności przestępczej podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jednak pochodzenia tych środków nie można domniemywać, ale powinno zostać ono stwierdzone w postępowaniu karnym, zakończonym wydaniem prawomocnego wyroku. Uznanie bowiem, że określone dochody pochodziły z czynności zabronionej musi się wiązać ze wzruszeniem domniemania niewinności. Dopóki zatem udział w przestępstwie i wina nie zostaną stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, dopóty każdego należy uważać za niewinnego, zaś jego dochody za legalne i podlegające opodatkowaniu.

Niewątpliwe w rozpatrywanej aktualnie sprawie wznowieniowej, udział Podatnika w przestępstwie i wina zostały już stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu. Wskazano w nich m.in. kwotę, na którą Podatnik dopuścił się uszczuplenia należności publicznoprawnych ([...] zł) oraz kwotę, na którą Podatnik doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem ([...] zł). Faktycznie - jak Podatnik zauważył w odwołaniu - wskazane przez Sąd kwoty są wielokrotnie wyższe od dochodu ustalonego przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej z dnia [...].10.2012 r. (w 2004 roku nadwyżka wydatków Podatnika nad przychodami wyniosła [...] zł, z kolei na koniec 2003 roku organ ustalił dla małżonków G. niedobór w kwocie łącznej [...] zł).

Z dowodów tych nie wynika jednak, jaką konkretną korzyść finansową Podatnik uzyskał, i w którym roku. Poza tym w procederze opisanym w omawianych orzeczeniach brało udział kilka osób. Zatem, na ich podstawie nie można nawet w przybliżeniu ustalić, jaki rzeczywiście dochód z działalności przestępczej mogły posłużyć Podatnikowi do finansowania wydatków w 2004 roku i latach wcześniejszych. Wydane w sprawie Podatnika wyroki, choć dowodzą istnienia źródła przychodów, czyli faktów prawnie znaczących w rozpatrywanej sprawie, to jednak nie stanowią dowodu uzyskania z tego źródła dochodu. Natomiast wskazanie daty uzyskania i wartości przychodu/dochodu, ma w postępowaniu podatkowym istotne znaczenie. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów jest bowiem ustalany w oparciu o konkretne dane, tj. kwoty poszczególnych przychodów i poczynionych wydatków. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania i wielkości przychodu, by móc przyporządkować go do konkretnego okresu rozliczeniowego i porównać ze środkami wydatkowanymi w tym czasie.

W efekcie Organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia sądu karnego nie przekładają się wprost na wynik ustaleń organu podatkowego. Dowody te nie spełniają wymogu istotności, gdyż nie dotyczą przedmiotu sprawy w znaczeniu przyjętym w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie rozstrzygają sprawy podatkowej. A co za tym idzie na ich podstawie nie można wydać rozstrzygnięcia odmiennego od już zapadłego w trybie zwykłym.

Z kolei wskazane przez Podatnika dodatkowe dowody - str. 5-10 wniosku z dnia 19.10.2020 r. - o których przeprowadzenie wnioskował Podatnika, a z których zdaniem Podatnika wynika, że w latach 2000-2004 Podatnik prowadził działalność przestępczą, z której uzyskał co najmniej korzyść w wysokości niemal [...] zł, stanowią materiał dowodowy sprawy karnej, w której zapadły znane już organowi orzeczenia (Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...] oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...]). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zarówno kwity bunkrowe, faktury VAT, protokół kontroli Urzędu Celnego w S., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zeznania świadków jak i protokoły konfrontacji, zostały przywołane w uzasadnieniach przedmiotowych wyroków. Wobec tego kolejne badanie dowodów - na podstawie których okoliczność prowadzenia przez Podatnika działalności przestępczej została już udowodniona - w ocenie Organu odwoławczego jest niezasadne. Poza tym, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w celu ewentualnego określenia, czy i jaka wartość, z ogólnej kwoty dokonanego przez sąd ustalenia uszczuplenia należności publicznoprawnych, stanowi dla Podatnika bezpośrednią korzyść w postaci dochodu, spowodowałoby konieczność przeprowadzenia postępowania merytorycznego w szerokim zakresie, co w niniejszym postępowaniu w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. Postępowanie wznowieniowe jest bowiem postępowaniem, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy w wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Wobec powyższego, zdaniem Organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił odwołującemu Podatnikowi przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sumując, w ślad za organem I instancji Organ odwoławczy stwierdził, że dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie spełniają warunku istotności, o której stanowi przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w konsekwencji czego decyzja ostateczna nie może zostać uchylona.

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 O.p., z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, postępowanie prowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. I tak, np. postanowieniem z dnia 06.11.2020 r. wznowił na żądanie Podatnika postępowanie zakończone decyzją ostateczną, w piśmie z dnia 06.11.2020 r. wystąpił o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń informując przy tym Podatnika o obowiązujących przepisach prawa w tym względzie i konsekwencjach jego niewskazania, postanowieniem z dnia 17.12.2020 r. poinformował Podatnika o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, pismem z dnia 21.12.2020 r. wystąpił do Sądu o przekazanie wnioskowanych przez Podatnika dokumentów, w postanowieniu z dnia 17.02.2021 r. wskazał przyczyny odmowy wnioskowanych przez Podatnika, w zawiadomieniu z dnia 22.01.2021 r. poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wystosowywanych do Podatnika pismach, organ podatkowy wskazywał przepisy prawa, na podstawie których działał, udzielał wszelkich informacji o prawach i obowiązkach, w pismach umieszczał dodatkowe informacje, np. z danymi kontaktowymi organu i osoby prowadzącej sprawę. W wydanej decyzji z dnia [...].02.2021 r. organ I instancji szczegółowo przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie poddany został wnikliwej i wszechstronnej analizie, a następnie ocenie prawnej. Organ odwoławczy wskazał, że wyprowadzenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków odmiennych od tych, które Podatnik prezentuje, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu przepisów.

Końcowo, Organ odwoławczy przedstawił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p."); art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2021 r., Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (radcę prawnego), wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ja decyzji Organu I instancji z dnia [...].02.2021 r. oraz o przyznanie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, iż przesłanka wynikająca z rzeczonego przepisu nie istnieje, w sytuacji gdy analiza wniosku oraz zaoferowanego w nim materiału dowodowego, prowadzi do konkluzji całkowicie odmiennej,

2. art. 180,181 i 188 O.p. przez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści wniosku pod poz. 2-275, a następnie zarzucanie Skarżącemu, iż nie wykazał on, które konkretnie środki i kiedy uzyskał w wyniku przestępstwa,

3. art. 120, 121 § 1, 122 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej wskazane w tych przepisach podstawowe zasady postępowania podatkowego,

4. art. 7a § 1 K.p.a. oraz art. 81a § 1 K.p.a. przez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego ewentualnych wątpliwości powstałych w toku niniejszego postępowania w zakresie niezbędnym do wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] października 2012 roku.

Z dalece posuniętej ostrożności, gdyby okazało się, że niniejsza sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, pełnomocnik Skarżącego wniósł o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie, w trybie art. 122 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów, powtarzając w istocie argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2335 – zwanej w skrócie "P.p.s.a."). Wobec tego brak było usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2021 r., którą odmówiono Skarżącemu uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...].10.2012 r., znak: [...] - wobec stwierdzenia braku wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jak wynika z akt badanej sprawy, postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek Skarżącego z dnia 19.10.2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem wyżej opisanej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 rok w kwocie [...]zł od dochodu kwocie [...]zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a podstawą tego wniosku o wznowienie postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wyjaśnić przy tym należy, że przepis art. 240 O.p. reguluje jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiąc wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej przewidzianej w art. 128 O.p., w myśl którego, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Powyższy przepis art. 128 O.p. statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, zaś organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością nadrzędną nad potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej. Stąd, pewność obrotu prawnego wymaga, aby decyzje ostateczne stawały się trwałe i korzystały z domniemania ich mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje – co do zasady – z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji.

Jak już wyżej wskazano, podstawą żądania wznowienia w niniejszej sprawie postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 06.11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2012 r. Samo jednak wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza jeszcze o istnieniu przesłanki wznowieniowej, konieczne jest bowiem ustalenie przez organ podatkowy, czy podnoszona we wniosku przesłanka (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) faktycznie wystąpiła, a więc, czy miała ona wpływ na zasadność rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji ostatecznej z dnia [...].10.2012 r. Wystąpienie bowiem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma miejsce jedynie wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub dowody okażą się nie tylko istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanymi organowi, który ją wydał, lecz również musi cechować je przymiot istotności. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organy podatkowe obydwóch instancji wszechstronnie rozważyły i oceniły okoliczności oraz dowody wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie, zasadnie uznając, że okoliczności i dowody te są nowe dla organu, lecz nie spełniają wymogu istotności.

Według Skarżącego, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Podatnik stwierdził, że organy podatkowe obu instancji oparły swoje ustalenia na założeniu, że musiał osiągnąć dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, przy czym dochód ten nie mógł być efektem popełnienia przez Niego czynu zabronionego ustawą karną, gdyż postępowanie karne było w toku, i dopiero prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego w S. z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III K [...], oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt II AKa [...], uznano skarżącego Podatnika za winnego popełnienia czynów z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego, w tym zbiegu art. 270 § 1 ww. ustawy w związku z art. 273 Kodeksu karnego, a także art. 286 § 1 tej ustawy w związku z art. 294 § 1.

Na podstawie tych wyroków skarżący Podatnik twierdzi, że zakwestionowana została legalność części prowadzonej przez Podatnika działalności (od [...] 2000 r.) w spółkach "P. s.c. M. G., S. K." oraz "F." Sp. z o. o. Nielegalność ta polegała na poświadczeniu nieprawdy w kwestii potwierdzenia dostaw oleju żeglugowego armatorom, którego w rzeczywistości Podatnik nie dostarczył albo dostarczył go w ilości mniejszej, niż wynikało to z kwitów bunkrowych. Z kolei pozyskiwana nadwyżka oleju przeznaczana była do dalszego obrotu poza ewidencją magazynową i dokumentową. W efekcie powyższych działań skarżący Podatnik przejmował należne Skarbowi Państwa świadczenia publicznoprawne z tytułu podatku akcyzowego należnego w związku z obrotem produktami akcyzowymi. Z podejmowania takich działań - jak stwierdziły Sądy - skarżący Podatnik uczynił sobie stałe źródło dochodu. Z treści tych wyroków wynika, że swoim działaniem skarżący Podatnik uszczuplił należności publicznoprawne o kwotę [...]zł. W orzeczeniach tych wskazano, że w wyniku przekazywania określonym osobom oleju żeglugowego celem jego dalszej odsprzedaży poza ewidencją magazynową i dokumentową, skarżący Podatnik doprowadził do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie [...]zł.

W ww. wniosku o wznowienie postępowania skarżący Podatnik nadto wniósł o zażądanie od Sądu Okręgowego w S. akt postępowania karnego w sprawie o sygn. akt III K [...], w tym dowody określone w pkt 1 do pkt 275 (str. 5-10 wniosku) w celu ich przeprowadzenia w toku postępowania wznowieniowego i merytorycznego na okoliczność, a mianowicie że:

- okoliczności i dowody są nowe w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania podatkowego, a owa nowość jest rezultatem uprawomocnienia się ww. wyroków, tj. wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III K [...], oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt II AKa [...];

- że część działalności Wnioskodawcy w latach 2000-2004 nosiła znamiona przestępstwa, ale została potwierdzona dopiero prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25 lutego 2019 r., a zatem w 7 lat po zakończeniu postępowania podatkowego, i w tej sytuacji okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu I i II instancji, gdyż "postępowanie karne, którego przedmiotem było ustalenie odpowiedzialności karnej Wnioskodawcy za zarzucany mu czyn", zakończyło się prawomocnie dopiero w 2019 roku. Jest to moment, w którym okoliczność ta "wyszła na jaw" , a zatem do tego czasu organ nie miał wiedzy o tej okoliczności i nie mógł jej uwzględnić przy wydaniu decyzji;

- nowe okoliczności i dowody istniały co prawda w dacie wydania ostatecznej decyzji podatkowej, ale ujawniły się dopiero po jej wydaniu - osiągnięte dochody przez Wnioskodawcę były rezultatem prowadzonej przez Niego działalności przestępczej i bezspornie jest to okoliczność istotna dla postępowania podatkowego, albowiem gdyby w czasie orzekania organ podatkowy miał wiedzę, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, stanowiła działalność przestępczą, niewątpliwie dokonałby odmiennej oceny źródła dochodów Wnioskodawcy i podjąłby inne rozstrzygnięcie.

Końcowo we wniosku tym Skarżący, wskazując na przepis art. 11 P.p.s.a. (zgodnie z którym, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny), powołał wyrok NSA z dnia 16.02.2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, po czym stwierdził, że organy podatkowe są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyżej opisanego prawomocnego wyroku skazującego co do popełnionego przestępstwa. Jak wskazał, zamysłem tej regulacji (art. 11 P.p.s.a.) jest zapobieganie sytuacjom, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane są różne orzeczenia w postępowaniu karnym i podatkowym.

Jak wynika z akt administracyjnych badanej sprawy, w wykonaniu wezwania Organu podatkowego, Sąd Okręgowy w S. pismem z dnia 11.01.2021 r. przekazał odpis żądanego wyroku z dnia 11.12.2017 r. wraz z uzasadnieniem oraz odpis wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...], wraz z uzasadnieniem, informując przy tym, że akta sprawy o sygn. III K [...] znajdują się w Sądzie Najwyższym.

Postanowieniem zaś z dnia 17.02.2021 r., znak: [...]; [...], organ I instancji zasadnie odmówił skarżącemu Podatnikowi przeprowadzenia wnioskowanych dowodów opisanych pod pozycjami 2-275 w piśmie z dnia 19.10.2021 r. stwierdzając, że przedłożony przez Podatnika wyrok oraz pozyskane w toku postępowania wznowieniowego odpisy orzeczeń Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...], oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...], zostały wydane na podstawie m.in. dowodów, o które Podatnik wnioskował. Dowody w postaci tych orzeczeń są częścią akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu wznowieniowym, a tym samym zasadnie uznano, że nie ma konieczności pozyskiwania wszystkich dokumentów z akt sprawy karnej toczącej się wobec Podatnika, gdyż zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, że źródłem dochodów Podatnika była działalność przestępcza. Oceniając zatem wniosek skarżącego Podatnika o wznowienie postępowania zasadnie uznano, że wskazane w nim dowody, mające w konsekwencji doprowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, nie spełniają przesłanki istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w rezultacie nie mogą skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej z dnia [...].10.2012 r.

W szczególności Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że okoliczność działalności przestępczej skarżącego Podatnika nie jest kwestionowana. We wznowionym postępowaniu podatkowym ww. wyroki były bowiem badane w kontekście spełnienia przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie, czy ujawnienie ich co do prawomocnego skazania Skarżącego uzasadniało uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że inne elementy prawne decydują w postępowaniu karym, a inne w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu karnym sąd, ustalając, czy oskarżony ponosi odpowiedzialność karną za zarzucane mu czyny przewidziane ustawą karną, ustala sprawstwo i winę oskarżonego w kontekście obowiązujących przepisów prawa karnego materialnego. W postępowaniu podatkowym zaś, organ podatkowy ustala odpowiedzialność podatkową na gruncie przepisów podatkowych i ich wymogów.

Niewątpliwe powyższe wyroki karne potwierdziły sprawstwo i winę skarżącego Podatnika w dokonaniu przestępstwa opisanego tymi wyrokami. Wskazano w nich m.in. kwotę, na którą skarżący Podatnik dopuścił się uszczuplenia należności publicznoprawnych ([...] zł) oraz kwotę, na którą Podatnik doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem ([...] zł). Faktycznie kwoty, wskazane przez sąd karny, są wielokrotnie wyższe od dochodu ustalonego przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej z dnia [...].10.2012 r. (w 2004 roku nadwyżka wydatków Podatnika nad przychodami wyniosła [...] zł, z kolei na koniec 2003 roku organ ustalił dla małżonków G. niedobór w kwocie łącznej [...] zł).

Z dowodów tych nie wynika jednak, jaką konkretną korzyść finansową Podatnik uzyskał, i w którym roku. Poza tym, w procederze oszustwa opisanym w omawianych wyrokach brało udział kilka osób. Zatem, na podstawie ustaleń tych wyroków nie można nawet w przybliżeniu ustalić, jaki rzeczywiście dochód z działalności przestępczej mógł posłużyć Podatnikowi do finansowania wydatków w 2004 roku i latach wcześniejszych. Wydane w sprawie Podatnika wyroki, choć dowodzą istnienia nielegalnego źródła przychodów, czyli faktu prawnie znaczącego w sprawie podatkowej, to jednak nie stanowią dowodu uzyskania z tego źródła konkretnego dochodu. Natomiast w postępowaniu podatkowym istotne jest wskazanie daty uzyskania przychodu/dochodu i jego wartości. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów jest bowiem ustalany w oparciu o inne niż w postępowaniu karnym okoliczności, tj. o konkretne kwoty poszczególnych przychodów i poczynionych wydatków, by móc ustalić właściwą podstawę opodatkowania. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania i wielkości przychodu, by móc przyporządkować go do konkretnego okresu rozliczeniowego i porównać ze środkami wydatkowanymi w tym czasie.

Tym samym, Sąd stwierdził, że w sposób uprawniony Organ podatkowy uznał, że ustalenia sądu karnego zawarte w prawomocnym wyroku karnym nie przekładają się wprost na wynik ustaleń organu podatkowego, jakie są konieczne do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...].10.2012 r. Stąd, zasadnie Organ podatkowy przyjął, że dowody te nie spełniają wymogu istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie są istotne dla sprawy podatkowej w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego podatkowego, gdyż na ich podstawie nie można wydać rozstrzygnięcia odmiennego od już zapadłego w trybie zwykłym.

Z kolei odnośnie do wskazanych przez Podatnika dodatkowych dowodów (str. 5-10 wniosku z dnia 19.10.2020 r.), o których przeprowadzenie wnioskował Podatnik, a z których zdaniem Podatnika wynika, że w latach 2000-2004 Podatnik prowadził działalność przestępczą, z której uzyskał co najmniej korzyść w wysokości niemal [...] zł, stanowią materiał dowodowy sprawy karnej, w której zapadły już ww. wyroki (Sądu Okręgowego w S. z dnia 11.12.2017 r., sygn. akt III K [...] oraz Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 25.02.2019 r., sygn. akt II AKa [...]), Organ odwoławczy trafnie także zauważył, że zarówno kwity bunkrowe, faktury VAT, protokół kontroli Urzędu Celnego w S., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zeznania świadków, jak i protokoły konfrontacji, zostały przywołane w uzasadnieniach przedmiotowych wyroków. Wobec tego kolejne badanie dowodów - na podstawie których okoliczność prowadzenia przez Podatnika działalności przestępczej została już udowodniona - byłoby niecelowe. Poza tym, i co istotne w niniejszej sprawie wznowieniowej, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w celu ewentualnego określenia, czy i jaka wartość, z ogólnej kwoty dokonanego przez sąd ustalenia uszczuplenia należności publicznoprawnych, stanowi dla Podatnika bezpośrednią korzyść w postaci dochodu, wymagałoby ponownego przeprowadzenia postępowania merytorycznego w szerokim zakresie, co w niniejszym postępowaniu wznowieniowym, a więc prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, jest niedopuszczalne. Jak słusznie Organ odwoławczy wskazał, postępowanie wznowieniowe jest bowiem postępowaniem, które toczy się w zawężonych ramach, a mianowicie, tylko w kontekście, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa przewidziana w art. 240 § 1 O.p. uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest natomiast ponowne rozpoznanie sprawy w wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności enumeratywnie określone w art. 240 § 1 O.p. (tutaj: określona w pkt 5). Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, a tym bardziej poza wiążącą go treść wniosku, który w niniejszej sprawie stanowił podstawę wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Natomiast wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie akt postępowania karnego w sprawie o sygn. akt III K [...] z uwagi na prawomocność wyroku należy uznać za działanie zmierzające do poszukiwania dowodów. Organ zaś nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które nie wskazują konkretnych dowodów na konkretne okoliczności, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji zmierzają do przeprowadzenia ponownego postępowania "wymiarowego". To strona postępowania zobowiązana jest wykazać, że wskazane przez nią dowody lub okoliczności rzeczywiście istnieją oraz, że stanowią przesłankę wznowieniową przewidzianą w art. 240 § 1 O.p. uzasadniającą uchylenie ostatecznej decyzji.

Badanie zatem tych samych okoliczności ponownie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne z uwagi na specyfikę tego postępowania. Jest to pogląd utrwalony w orzecznictwie.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1293/12, "zakres rozstrzygania sprawy, ściśle ograniczony do podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie obejmuje treści obowiązków i praw strony, wynikających z prawa materialnego".

Także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/13, wskazało, że: "postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu".

Również w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1002/13, WSA w Rzeszowie stwierdził, że: "organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które zmierzają w efekcie do przeprowadzenia ponownego postępowania "wymiarowego". Poglądy te są aktualne i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela, uznając tym samym zasadność procedowania i rozstrzygnięcia w tym zakresie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Ponownie należy podkreślić, że żądanie o wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia. Ten środek zaskarżenia służy usunięciu kwalifikowanych wad procesowych, które zaistniały w toku postępowania zwyczajnego, poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej. Natomiast w takim postępowaniu nie podlegają ponownemu badaniu wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a wyłącznie gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące warunki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody;

b) są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) dowody te lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Instytucja wznowienia nie może więc być wykorzystywana do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją, a odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11). Stąd, znacznie węższy zakres kognicji niż w postępowaniu zwykłym, w trakcie którego strona skutecznie nie wywiodła odwołań od decyzji organu pierwszej instancji.

Wobec tego, w ocenie Sądu, Organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu Podatnikowi przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że Organy podatkowe obydwóch instancji zasadnie przyjęły, że dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, aczkolwiek są nowe, nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, to nie spełniają warunku istotności dla sprawy, której wymaga dla uchylenia ostatecznej decyzji przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w konsekwencji czego brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...].10.2012 r.

Nadzwyczajny tryb postępowania, przewidziany do wzruszania ostatecznych decyzji, służy tylko i wyłącznie do zbadania, czy zaszły wyjątkowe okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej, enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie zaś do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. Aby zatem uznać, że nowe dowody lub nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego, konieczne jest stwierdzenie, że dowody te mają istotne znaczenie dla meritum sprawy, a więc wpływ na wynik sprawy. W tym też aspekcie Sąd bada postępowanie organów podatkowych w kontekście wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Organy podatkowe słusznie kierowały się stanowiskiem, że nowe dowody lub okoliczności są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody lub nowe okoliczności muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć istotne znaczenie prawne konieczne dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, a więc muszą mieć wpływ na zmianę treści ostatecznej decyzji w kwestiach zasadniczych, czego Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał, oczekując od organów podatkowych na etapie postępowania nadzwyczajnego ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w szerokim jej aspekcie. Przedmiot zaś postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza przepis art. 243 § 2 O.p., który wskazuje, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Strona skarżąca w swoim wniosku jako podstawę wznowienia postępowania wskazała wyłącznie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagało więc od organu zbadania jedynie, czy wystąpiła przesłanka wynikająca z tego przepisu, a zatem, czy wskazane wyroki były okolicznością lub dowodem nowym, nieznanym organowi w dacie wydania decyzji w postępowaniu zwykłym, i czy te wyroki były "istotne dla sprawy". Zdaniem Sądu, Organ, będąc związanym zakresem wniosku, dokonał oceny wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania w granicach wyznaczonych przez ten wniosek, a ocena ta jest wyczerpująca i w pełni uprawniona.

W konsekwencji tego Sąd stwierdził, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który wymagałby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania zawartych w K.p.a.(art. 7a § 1 i art. 81a § 1) wskazać należy, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w sprawach podatkowych, lecz przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, stosownie do jej art. 1.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.).

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl