Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 369/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.23, art 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.122, art 187.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2005 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] określił K.Z. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Pierwszy Urząd Skarbowy wskazał, że podatnik osiągał w 2000 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w tym z samodzielnie prowadzonej działalności pod nazwą "G" oraz w formie spółki cywilnej "G" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z P, K. Z., posiadając 50% udziały.

Organ I instancji stwierdził, że kontrola ksiąg handlowych i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że za 2000 r. w Spółce Cywilnej "G" zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu:

- otrzymania od nieistniejących podmiotów gospodarczych faktur na łączną wartość transakcji –[...] zł,

- jednorazowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych od nabytych składników majątkowych wpisanych do ewidencji środków trwałych –[...] zł,

-zakupu oleju napędowego do niewykazanego w ewidencji środków trwałych samochodu o numerze rejestracyjnym [...] na kwotę [...] zł.

W prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów dla samodzielnej działalności pod nazwą "G" stwierdzono zawyżenie kosztów z tytułu:

- zakupu dla potrzeb budowy budynku mieszkalnego przy ul. Mahoniowej mapy na kwotę [...] zł,

- otrzymania od nieistniejących podmiotów gospodarczych faktur na łączną wartość transakcji –[...] zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 1993r Dz. U Nr 90, poz.416 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23 powołanej ustawy. Z punktu widzenia prawa podatkowego, o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, czy faktycznie skarżący poniósł tego typu wydatek, ale i to, czy wydatki takie zostały przez niego udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi obowiązującym przepisem prawa. Sposób i warunki dokumentowania poniesienia kosztu, jak też innych operacji gospodarczych, dla podatników zobowiązanych do prowadzenia w 2000r podatkowej księgi przychodów i rozchodów określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz.1199) a dla prowadzących księgi handlowe - ustawa o rachunkowości (Dz.U.z 1994 Nr 121, poz. 591 z późn. zm). Podstawą zapisu w księdze, zarówno w ww. rozporządzeniu § 12 ust 3 pkt 11 jak i w ustawie o rachunkowości art. 20 ust.2 i 51 są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki i noty korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dokumenty wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia oraz w art. 20 ust. 3 ustawy, stanowiące fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron adresy nazwę i adresy uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy.

Dalej organ podaje, że zakwestionowane faktury VAT na łączną sumę netto [...] w Spółce cywilnej G. i [...] zł w firmie "G." nie spełniały wymogów określonych w cyt. przepisach, gdyż nie zawierały wiarygodnego wystawy, pochodziły, bowiem od nieistniejących podmiotów, co zostało jednoznacznie stwierdzone w postępowaniu kontrolnym.

Zakwestionowane faktury miały na celu generowanie kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania. Wystawcami tych faktur były osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Na fakturach tych zamieszczone były nieprawdziwe adresy i nazwy firm, a wskazane w nich numery rejestracyjne jak i Regon były numerami, które Urząd Skarbowy i Urząd Statystyczny nadały innym podatnikom. Organ I instancji ustalił, że J. L. na wystawionych fakturach VAT posługiwał się nadanym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w numerem NIP unieważnionym przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] ponieważ podatnik od [...] miał już nadany numer NIP przez Urząd skarbowy. Natomiast decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] J. L. został wykreślony z rejestru podatników. Ponadto ustalono, że nie zamieszkuje pod adresem wskazanym na fakturach, a z informacji Biura Adresów wynika, że był to adres czasowy, natomiast stały pobyt to [...][...] J.L. mimo wezwań nie zgłosił się do Urzędu, Korespondencja nie była odbierana. Nadto ustalono, że J. L. nie deklarował należnych od zakwestionowanych faktur zobowiązań podatkowych.

Podatnik w złożonych w dniach [...] i [...] wyjaśnieniach wskazał, że dowodami potwierdzającymi wykonanie przez J.L. są przede wszystkim wystawione przez niego faktury sprzedaży. Rozliczenia dokonywane były gotówkowo na podstawie dowodów KW opiewających łącznie na kwotę [...] zł oraz czeków opiewających na kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, że w dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono oryginału faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T" M. Ł. na wartość [...] zł. Wskazany na fakturze nr NIP nie został nadany przez Urząd Skarbowy za 2000r. nie składane było zeznanie roczne z uzyskiwanych przychodów, na wezwanie urzędu pod adres wykazany na fakturze jak i na adres rodziców, otrzymano informację na przesyłce, iż taka osoba nie zamieszkuje.

Podobne ustalenia poczynił organ wobec wykazanych na fakturach Z. S. ( brak rejestracji podatkowej, wskazany na fakturze regon nadany był firmie, zapłata za przedmiotowa fakturę nastąpiła gotówką, brak dowodu KW, Urząd Miejski poinformował o braku danych, co do osoby o podanym nazwisku, pod wskazanym przez podatnika adresem wskazany kontrahent nie przebywał); wobec zaś P. M. urząd ustalił brak rejestracji podatkowej, posługiwanie się regonem nie odnotowanym przez Urząd Statystyczny, zapłatę gotówką, brak dowodu KW, brak osoby o tym nazwisku w ewidencji ludności.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury wystawione przez w/w firmy nie mogą być uznane za dowody wiarygodne rzetelne, ponieważ żaden z nich nie posiada cech właściwie identyfikujących wykonawcę usługi, natomiast, co do zdarzeń gospodarczych, które były nimi udokumentowane, to nabywca usługi nie podał okoliczności, które pozwalają ustalić ich rzeczywisty przebieg.

Odnosząc się do jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, organ wskazał na treść art. 22 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonane wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami. tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zgodnie z § 11 wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych. Z kolei z § 2 ust 1 tego rozporządzenia wynika, że za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania /nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty/, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Dalej organ podaje, że z kolei przepis ust 3 w § 2 tego rozporządzenia pozwala na nie zaliczanie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie składników majątkowych o wartości początkowej przekraczającej [...] zł. jeżeli podatnik uzna, że przewidywany okres ich używania będzie krótszy niż 1 rok.

Z przytoczonego wyciągu przepisów jasno wynika, że ustalenie przez Spółkę przewidywanego okresu używania krótszego niż 1 rok był jednym z warunków, aby określony składnik majątkowy nie mógł być zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, co skutkuje tym, że poniesiony wydatek na jego nabycie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem w niniejszej sprawie - co wykazano w toku postępowania podatkowego Spółka cywilna "G" odniosła wprost w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie samochodów ciężarowych [...] szt. na łączną wartość [...] zł netto i ujawniła je jednocześnie w ewidencji środków trwałych. Potwierdzeniem tego faktu są również dokonane w księgach rachunkowych zapisy na podstawie, których Spółka cywilna "G." sporządziła sprawozdanie finansowe i informację dodatkową za 2000 rok..

Zgodnie z przepisami podatkowymi to podatnik decyduje o tym, czy dany składnik majątku wprowadza do tejże ewidencji a skoro, co miało miejsce w sprawie, zapis w ewidencji faktycznie został dokonany przyjąć należy, że wymienione wyżej wydatki należało traktować jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust 1 pkt 1 lit b/ cyt. ustawy, ale równocześnie, - co jest istotnie w sprawie mogą one zostać podatnikowi zrekompensowane jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W złożonym w dniu [...] odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji. Uzasadniając swój wniosek wskazał, że z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

- art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U z 2000 nr 14, poz.176 z późno zm/,

- § 2 ust 1 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U 6, poz. 35 z późn.zm),

- art. 133 § 1, 220, 223 §1 i 2, 224 § 3 i 120 i 122 oraz art.180,187,188,191,192 i 198 ustawy z dnia 29.08.1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz.927 z późno zm), przedmiotowa decyzja nie powinna znaleźć się w obiegu prawnym,

Podatnik wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami od nieistniejących podmiotów uznał za błędną ocenę materiału dowodowego w relacji do rzeczywistości, jednocześnie naświetlił okoliczności związane z ich poniesieniem. Jego zdaniem, prowadzone postępowanie w tym zakresie sprowadzało się jedynie do zakwestionowania rzetelności przedmiotowych faktur a nie ustalenia, czy roboty i usługi nimi udokumentowane były w rzeczywistości wykonane. Uznał, że w tym zakresie organ podatkowy nie zrobił nic w powyższej kwestii a jedynie z powodów formalnych odrzucił faktury jako dowód. Urząd nie przeprowadził oględzin ani też nie przesłuchał świadków pomimo składanych próśb w tym zakresie.

Za bezzasadne uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie samochodów ciężarowych o łącznej wartości [...] zł oraz zaliczenie tych samochodów do środków trwałych, w sytuacji, gdy założeniem Spółki było używanie ich krócej niż 1 rok. Fakt formalnego naruszenia wymogów ewidencyjnych, związanym z nowowprowadzonym przepisem nie powinien skutkować, zdaniem podatnika, zakwestionowaniem kosztów tym bardziej, że intencją Spółki nie było zaliczanie tych składników majątkowych do środków trwałych, czemu dali wyraz odpisując, całość wydatków na ich zakup w koszty.

Podniósł, że prowadzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego postępowanie urągało wszelkim zasadom zawartym w Ordynacji podatkowej. Chaotyczne działanie /nagminne mylenie dat w korespondencji do niego kierowanej/ nie sprzyjało wyjaśnieniu wątpliwości, a obowiązek dostarczania dowodów Urząd przerzucił na niego. W wystąpieniu tym zaprotestował przeciwko twierdzeniu Urzędu o braku współpracy i uchylaniu się od precyzyjnych odpowiedzi lub zastępowaniu ich lakonicznymi stwierdzeniami.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Twierdzenie, iż autentyczność dowodów można było wyjaśnić na podstawie innych dowodów jak i oględzin wykonanych robót, czy też w drodze przesłuchania w charakterze świadka, wystawców zakwestionowanych faktur organ uznał za nie zasadne. Organ wskazał, że sam podatnik doszedł do wniosku w przesłanym w dniu [...] roku piśmie, że po upływie kilku lat możliwe jest tylko określenie czy roboty i usługi zostały wykonane a nie precyzyjne ustalenie zakresu ich wykonania. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podaje, że wszelkie podjęte w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego próby przesłuchania świadków były wręcz niemożliwe, ponieważ żadna z tych osób i firm, widniejąca jako wystawca tych faktur nie podejmowała kierowanej do nich korespondencji, przesyłki wracały z adnotacją doręczyciela o braku adresata pod wskazanym adresem. To, że pod wskazanymi na fakturach adresami, wykonawcy tych usług nie zamieszkiwali potwierdzają notatki służbowe, jakie pracownicy Urzędu Skarbowego sporządzili na okoliczność braku możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, potwierdził również Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego, który na wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych w zakresie miejsc zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej wystawców taką informację przekazał.

Również fakt poniesienia faktycznych wydatków związanych z wykonanymi w zakwestionowanych fakturach robotami i usługami nie został przez podatnika udowodniony. Rozliczenia za wykonane usługi przez podmioty nieistniejące miały być dokonywane w formie gotówkowej, podczas gdy Spółka cywilna "G" jak i firma "G " zobowiązania wobec innych kontrahentów regulowała przelewem. Z przedłożonych zaś przez Spółkę do pisma z dnia [...] w formie załączników kserokopii dowodów KW kasa wypłaci jednoznacznie nie wynika, że zapłatę za tę usługę p. J. L. faktycznie otrzymał. Faktu tego skarżący nie udowodnił, ponieważ na pisemne wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] raportów kasowych Spółki Cywilnej "G" mimo wysłanego wezwania Izby Skarbowej, które potwierdzałyby ich poniesienie nie przedłożył. Nie przedłożył również kserokopii dowodów KW potwierdzających poniesienie wydatku za usługę wykonaną przez pozostałych wystawców zakwestionowanych faktur tj. pp. M. Ł., P. M. i Z. S..

Organ wskazał, że podstawa opodatkowania za 2000 r nie została oszacowana, a jedynie ustalona w oparciu o przedstawione przez podatnika księgi podatkowe, bowiem żaden z kryteriów uprawniający organ podatkowy do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania określony w art. 23 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie wystąpił.

Za zgodne z obowiązującymi przepisami uznał również organ drugiej instancji korektę kosztów o sumę miesięcznych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej ich nabycia przy zastosowaniu stawki z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, określonej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. za okres używania, ujawnionych przez samego podatnika, w ewidencji środków trwałych samochodów ciężarowych.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. Z. wskazał na błędną interpretację przepisu art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten - jego zdaniem - określa dość precyzyjne, które wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, a które z kosztów tych są wyłączone. Brak jest podstawy do przywiązywania zasadniczej wagi do wymogów formalnych dokumentowania wydatków, które zawarte są w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dla prowadzącego księgi rachunkowe - ustawę o rachunkowości, gdy tymczasem - zdaniem skarżącego potwierdza to liczne orzecznictwo sądowe - wymogi stawiane dla potrzeb księgowości są inne niż wymogi proceduralne w zakresie dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Stanowisko to w ocenie skarżącego, pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego za to, że z obowiązku zadeklarowania i zapłaty podatku nie wywiązywały się nieistniejące podmioty gospodarcze, a wystawców zakwestionowanych faktur nie udało się przesłuchać, nie może on ponosić konsekwencji. Jego zdaniem wobec stwierdzenia braku wiarygodnych dowodów - obowiązkiem organów podatkowych - było określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa a nie odrzucenie wprost wszystkich faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty. Tym bardziej, że roboty, na które wystawione zostały te faktury, były faktycznie wykonane, co nawet w chwili obecnej można ustalić, dokonując oględzin.

Odnośnie zarzutu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup samochodów ciężarowych o wartości [...] zł jak również bezzasadnego zaliczenia ich do kategorii środków trwałych skarżący podtrzymał argumentację z odwołania tj. że fakt naruszenia nowowprowadzonych wymogów ewidencyjnych przepisami prawa, nie powinien przekreślać decyzji, jaką Spółka podjęła w dniu przyjęcia tych samochodów do używania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest częściowo zasadna.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wprowadza warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, zwanych kosztami uzyskania przychodu. Zapisane one zostały w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu zatem uznać można po pierwsze: co do zasady, poniesione wydatki i po drugie: poniesione w celu osiągnięcia przychodu a ponadto nieuwzględnienie go w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) czy § 12 ust 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz.1199) podstawą zapisu w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki i noty korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dokumenty wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia oraz w art. 20 ust. 3 ustawy, dokumentujące fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron, nazwę i adresy uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy. Księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Rzetelność ksiąg zachodzi wtedy, kiedy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Zarówno ustawa o rachunkowości jak i ww rozporządzenie określają minimum cech, które winien zawierać dowód księgowy.

Przyjmując jednak brzmienie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odnoszenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, stwierdzić należy, że samo zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji trafnie zakwestionowały wadliwe dowody księgowe w postaci faktur VAT. Nie zmienia to jednak tego, iż sam ten fakt przesądza, że usługi nie zostały wykonane, a co za tym idzie wydatki nie zostały poniesione.

W przypadku braku przepisu przewidującego sankcję w postaci uznania, że konkretny wydatek traktuje się jako nieistniejący z uwagi na niedochowanie przewidzianej przez prawo formy jego rejestracji księgowej, brak jest podstaw do wyprowadzenia tego rodzaju sankcji z unormowań o charakterze ogólnym /wyrok NSA z dnia 31 maja 2004r. FSK/04/.

Zgodnie z art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zatem obliguje organ, według ustawowego nakazu, do podejmowania wszelkich niezbędnych działań - jednakże nie można nakładać na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia przez podatnika poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik.

W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz konkretnego kontrahenta z określonych faktur, dokumentujących wykonane roboty i tak w przypadku J. L. – budowlane, montażowe urządzeń gastronomicznych; P.M. – remontowe, budowlane, instalacyjne, montażu urządzeń gastronomicznych; M. Ł. – instalacyjne; a w przypadku Z. S. – projektu materiałów reklamowych.

Odnosząc zatem brzmienie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do powyższych okoliczności, uznać należy, że obowiązkiem organu było, przy kwestionowaniu odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty za ww roboty, podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. czy miał miejsce, tak jak deklarował to skarżący, przedmiotowy wydatek za wskazane roboty na rzecz wskazanej osoby trzeciej.

Mając powyższe na uwadze nie sposób zarzucić organom podatkowym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań (art. 122 Ordynacji podatkowej) mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy z tytułu świadczenia usług przez J. L., Z. S., P.M.. Przesłuchanie w charakterze świadków przedmiotowych osób na okoliczności wskazane tj. czy wykonały one przedmiotowe roboty i czy otrzymały zapłatę w gotówce od skarżącego musiało być, co miało miejsce w niniejszej sprawie, poprzedzone weryfikacją danych kontrahentów i wobec stwierdzenia ich nieprawdziwości, możliwą próbą ich ustalenia. W każdym z tych przypadków organy, wbrew zarzutom skarżącego, podjęły działania mające służyć przesłuchaniu w charakterze świadków - wystąpiły do odpowiednich instytucji o weryfikację danych osobowych w ewidencji ludności, ewidencji podatkowej, ewidencji urzędu statystycznego, skierowały wezwania do stawienia się przed organem w tym pod wskazany przez skarżącego adres Z. S.. Ustalenia te nie dały oczekiwanych rezultatów, albowiem wezwania nie doprowadziły do stawienia się świadków.

Również ocena dowodu przedstawionego przez skarżącego a dotycząca oświadczenia z daty [...] wykonania robót przez Z. S. - nie jest zdaniem sądu dowolne i mieści się w granicach oceny dowodu (art. 191 Ordynacji podatkowej) - wobec ustaleń organu, że osoba o tym nazwisku nie figuruje w ewidencji ludności K. a pod wskazanym adresem nie zarejestrowała działalności, podany zaś numer regon na fakturze został nadany przez GUS spółce z M., pod wskazanym przez skarżącego adresem nie zamieszkuje Z. S., w tym dodatkowo podjętych działań przez organ na nazwisko wskazane przez skarżącego Z.Si

Za uzasadnione uznać należy również stanowisko organów kwestionujące odniesienie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonanych robót budowlanych przez P. M.. O ile bowiem skarżący powołał się na potwierdzenie uregulowania należności z dnia [...] i na fakt że [...] P. M. zmarł i nie może potwierdzić wykonania robót, to wskazać należy, że wobec ustaleń w tym zakresie organu tj. nie potwierdzenie przez urząd wygenerowania numeru NIP, którym posługiwał się P.M., brak rozliczeń z budżetem, w tym składania deklaracji, zeznania za 2000 r., numer regon nie został odnotowany w bazie urzędu statystycznego – ocena dowodu nie nosi znamion dowolności.

Podobnie nie sposób zarzucić organom dowolności przy zakwestionowaniu kosztów z tytułu robót J.L. wobec dokonanych ustaleń i podjętych działań tj. ustalenie, że [...]. unieważniono numer NIP, który widnieje na zakwestionowanych fakturach; kierowania wezwań, na które nie stawiał się J.L.; ustalenia, że nie złożył informacji o aktualnym miejscu pobytu, nie złożył informacji o zaprzestaniu prowadzenia działalności, pod wskazanymi na pieczątce jak i dokumentach adresem według informacji z Urzędu Miejskiego i Centralnego Biura Adresów J.L. nie przebywa a pod ustalonym adresem w B., pomimo wielokrotnego kierowania korespondencji nie podejmował jej, ponadto nie złożył za przedmiotowy okres deklaracji i zeznania podatkowego.

Również wezwanie organu kierowane do skarżącego o przedstawienie dowodów, które powinny być w jego posiadaniu tj. dowodów kasowych (KW) wypłaty przedmiotowych kwot nie doprowadziło do potwierdzenia ich dokonania wobec P. M., Z. S. nawet w przypadku J.L. gdzie treść przedstawionego dowodu KW nie odpowiada kwocie wynikającej z faktury wystawionej przez J.L..

Wobec powyższych działań organu wyczerpujących dyspozycję art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie przesłuchanie w charakterze świadka M. Ł., skoro z ustaleń organów wynika, że z danych Urzędu (k. 268, teczka nr 4) wynika, że M. Ł. posiada inny niż wskazany na fakturze nr NIP, a działalność gospodarczą rozpoczął z dniem [...] pod inną nazwą niż wskazana na fakturze i samo stwierdzenie, że M. Ł. nie zamieszkuje pod adresem wskazanym na zakwestionowanej fakturze jest w tym świetle niewystarczające. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, wyczerpując dyspozycję art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej winien podjąć działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka M. Ł..

Odnosząc się do zakwestionowanego odpisu z tytułu zakupu samochodów ciężarowych zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.

Mając na uwadze treść art. 22 ust 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonane wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami w tym przypadku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 6, poz. 35 ze zm.), wydanym na podstawie art. 22 ust.7 ustawy. Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zgodnie z § 11 wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych. Z kolei z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Z kolei § 2 ust. 3 tego rozporządzenia pozwala na nie zaliczanie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie składników majątkowych o wartości początkowej przekraczającej [...] zł, jeżeli podatnik uzna, że przewidywany okres ich używania będzie krótszy niż 1 rok.

O okresie używania danego przedmiotu (rzeczy) decyduje sam podatnik, on tylko jest w stanie przewidywać okres jego używania, ta indywidualna wola podatnika znajduje swoje odzwierciedlenie tj. poprzez wprowadzenie przez podatnika danej rzeczy (przedmiotu) do ewidencji środków trwałych.

W niniejszej sprawie, co wykazane zostało w toku postępowania podatkowego Spółka cywilna "G" odniosła wprost w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie samochodów ciężarowych [...] sztuk na łączną wartość [...] zł netto i ujawniła je jednocześnie w ewidencji środków trwałych, dokonując w księgach rachunkowych odpowiednich zapisów na podstawie, których Spółka cywilna "G" sporządziła sprawozdanie finansowe i informację dodatkową za 2000 rok.

Zasadnie zatem organy zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorygowały koszty uzyskania przychodów o sumę miesięcznych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej ich nabycia, przy zastosowaniu stawki z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, określonej w załączniku do rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za okres używania, ujawnionych w ewidencji środków trwałych samochodów ciężarowych.

Mimo częściowej zasadności skargi, zaskarżona decyzja na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) podlega uchyleniu w całości.