Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 738/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 12 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 roku sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. C. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. C., na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...].

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił na skarżącego tytułu wykonawcze o numerach od [...] do [...], obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, październik, listopad 2007 r., w łącznej kwocie 61.950,00 zł, określone decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W dniu 20 grudnia 2012 r. pełnomocnik M. C. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie obowiązku wskazanego w w/w tytułach wykonawczych. Uzasadniając wskazał, iż wierzyciel wystawiając przedmiotowe tytuły wykonawcze, nie wskazał żadnego okresu przerwy w naliczaniu odsetek. Podniósł, iż postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu 15 marca 2012 r. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w okres, została wydana w dniu 26 września 2012 r. Tym samym w ocenie pełnomocnika skarżącego, organ stosując przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została bowiem wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając wskazał, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do poniesionej kwestii niewydania decyzji w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego organ wskazał, iż na konieczność przedłużania postępowań miały wpływ , ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów niezbędnych do rozstrzygania sprawy oraz czas potrzebny do dokonania tych czynności, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto, w ocenie organu I instancji do przedłużenia tego postępowania przyczyniła się strona przeciwna, która informowała o niemożności brania udziału w prowadzonych czynnościach z powodu niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, bądź też z uwagi przebywania na urlopach wypoczynkowych poza granicami kraju.

M. C. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Postanowieniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej;

- art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stronie, dlaczego zdaniem organu w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i na jakiej podstawie organ twierdzi, że strona przyczyniła się do przedłużenia postępowania kontrolnego.

Pełnomocnik M. C. zarzucił nadto, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Przed upływem terminu przedawnienia nie zaistniały żadne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg tego terminu. Tym samym wystąpiła kolejna przesłanka umorzenia postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując przepis art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 1015 ze zm.) wskazał na możliwe przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Kwestie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonym na podstawie powołanej postępowaniem kontrolnym, reguluje przepis art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy. W sprawie nie znajdują zatem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy uznać należy za niezasadny. Organ wskazał, iż postępowanie kontrolne w stosunku do M. C. wszczęte zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Natomiast decyzja kończąca to postępowanie, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wydana została w dniu [...] r. Stosownie do treści art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast w myśl ust. 6 powołanego przepisu, ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotowej sprawie zaistniały jednak okoliczności powodujące brak wskazanych w wyżej powołanym przepisie przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Jak wynika bowiem z przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, w toku kontroli wobec M. C., w zakresie zobowiązań strony w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r., stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych, a w związku z powyższym organy były zobowiązane do przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego. Ilości i rodzaj przeprowadzonych dowodów oraz czas potrzebny do przeprowadzenia tych czynności, spowodowały konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego. Postępowanie to było przeprowadzone prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie w dniu 15 listopada 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1, art. 54 § 2, art. 62 § 2, art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, tj. o czyny polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r i 2008 r. oraz uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową za wskazany okres. Z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym w dniu 7 grudnia 2012 r. został poinformowany pełnomocnik podatnika. Tym samym w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i zaakceptowanie w pełni naruszenia przez ten organ art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych, uznając, że nie istnieją przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto organ odwoławczy pominął fakt, iż postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązań, dochodzonych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Zarzucił nadto naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie w sprawie należało zastosować przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz na jakiej podstawie przyjęto, że zawiadomienie pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek pełnomocnik skarżącego wskazał, że obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie może usprawiedliwiać opóźnienia organu w wydaniu decyzji, a co za tym idzie konsekwencjami za te opóźnienia obciążać stronę postępowania. W niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym wydana została po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Tym samym naliczenie odsetek za okres, za który z mocy prawa odsetek się nie nalicza, stanowi w ocenie strony skarżącej żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Natomiast co do zarzutu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik skarżącego wskazał, iż o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jego mocodawca dowiedział się dopiero z postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia[...] r. o oddaleniu zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nastąpiło to po upływie prawie 4 miesięcy od daty przedawnienia zobowiązania. Skarżący nigdy nie otrzymał pisma z dnia 4 grudnia 2012 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika, który nie przekazał pisma skarżącemu. Fakt nie doręczenia powyższego zawiadomienia skarżącemu, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wskazał, iż dotyczy on brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 , obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Tym samym nie ma zastosowania do brzmienia powołanego przepisu obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. Niemniej jednak z ostrożności procesowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powtórzył, iż zawiadomienie o wystąpieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2007.

Pismem procesowym z dnia 2 października 2013 r., zatytułowanym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego ponowił argumentację przedstawioną w skardze. Wskazał nadto, iż odnośnie zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za rok 2008, organ egzekucyjny uznał za prawidłową argumentację co do zasadności uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. W dalszej części pisma pełnomocnik skarżącego przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 595/13, dotyczącego podobnego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej " p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej - dalej " o.p.", co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skutkuje jego uchyleniem.

W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 kpk stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kpk. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w kpk sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 kpk, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.).

Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie kpk). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Warto zauważyć, że teza powyższa znajduje uzasadnienie w treści art. 325g kpk. Zgodnie z § 1 cytowanego przepisu w trakcie dochodzenia, czyli postępowania przygotowawczego charakteryzującego się redukcją przejawów formalizmu procesowego i stosowanego przy przestępstwach o mniejszym stopniu społecznej szkodliwości, nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wydanie postanowienia o zamknięciu dochodzenia, chyba że podejrzany jest tymczasowo aresztowany. Ustawodawca świadomie zatem zrezygnował (a w zasadzie przystał na taką możliwość, gdyż pisemny charakter postanowienia nie jest wykluczony w dochodzeniu), z rygorów w zakresie wymogów postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Jednak na podstawie § 2 tegoż przepisu przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego. Oznacza to, że ustawodawca nawet w tym, odformalizowanym postępowaniu przygotowawczym nie zrezygnował z istoty instytucji przedstawienia zarzutów. Dopiero bowiem ogłoszenie zarzutów choćby nawet ustne, połączone z wpisaniem ich do protokołu przesłuchania rozpoczyna nowy etap postępowania, w którym:

– osoba, której zarzuty ogłoszono zyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu,

– postępowanie przechodzi z fazy przedmiotowej w fazę podmiotową, zaś osoba której zarzuty ogłoszono nabywa status strony postępowania tj, podejrzanego.

Do tego bowiem momentu (ogłoszenia zarzutów może nawet nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie).

Z całą pewnością powyższa regulacja ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 kpk) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro M. C. nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

To z kolei oznacza, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. W niniejszej sprawie 5 letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym poszczególne miesiące 2007 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Bieg tego terminu nie został przerwany ani zawieszony. Powyższe winno spowodować skutek procesowy, o którym mowa wyżej, w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

k.p.