Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1846/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., nr [...] orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej W. R. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), członka jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. w kwocie 1.523.756 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 502.297,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 103.383,30 zł.

Skarżący pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r, złożył do Dyrektora Izby Skarbowej W. (dalej: "DIS") odwołanie od ww. decyzji.

W dniu 19 września 2013r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku Strona podała, iż nie ma możliwości uczestniczenia w przedmiotowym postępowaniu, gdyż od dnia [...] września 2013r. będzie przebywać w szpitalu – [...] w G. . Do wniosku załączona została kserokopia skierowania do szpitala.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] Dyrektor Izy Skarbowej W. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

DIS wyjaśnił, że na podstawie wskazanego przez Stronę art. 201 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych.

W ocenie organu I instancji w świetle ww. przepisu choroba Strony oraz leczenie szpitalne nie stanowią przesłanki do zawieszenia podatkowego postępowania odwoławczego od decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2013r.

DIS wyjaśnił Stronie, iż powołane przez nią zdarzenia nie uzasadniają też twierdzenia o braku zdolności do czynności procesowych (art. 65 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), choroba nie unicestwia bowiem zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego). Organ podatkowy zauważył również, iż pozbawienie bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje w wyniku ubezwłasnowolnienia całkowitego lub częściowego - co w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiło.

Skarżący w zażaleniu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając rażące naruszenie norm materialnego oraz procesowego prawa podatkowego, tj.:

1) brak zastosowania prawidłowo przepisu art. 201 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącego podstawę do zawieszenia postępowania z powodu braku właściwej reprezentacji, a przeoczenie tej regulacji spowodowało w efekcie pominięcie Strony bez jej winy w postępowaniu podatkowym w obu instancjach,

2) zasady ekonomiki procesowej, nakazującej organom podatkowym (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla Strony, ponoszącej koszty utrzymania Państwa, a wynikających z czynności procesowej stosowanej przez organy podatkowe przed organami podatkowymi), wydawanie aktów niezgodnych z żądaniem Strony w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa, wynikających z faktu, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 138 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa; Strona wskazuje, iż ten pominięty przez organ podatkowy przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, który obliguje organ do złożenia wniosku o ustanowienie kuratora w każdym przypadku, gdy zaistnieją przesłanki w nim opisane, niezależnie od samodzielnej argumentacji strony i przedstawionych dokumentów o skutecznej rezygnacji członka zarządu Spółki od listopada 2010r.,

3) postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika, strony (in dubio pro tributario),

4) zasady zaufania do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez "oglądania się" na doraźne korzyści materialne dla fiskusa,

5) zasady prawdy obiektywnej (przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy, będącej przedmiotem postanowienia administracyjnego lub wniosku Strony postępowania administracyjnego) zakładającej, iż dla Strony jako obywatela nie liczy się wyjaśnienie prawdy w jego sprawie podatkowej, bez względu na rodzaj procedury (postępowania) i bez względu na typ organu władzy publicznej orzekającego w jego sprawie zgodnie z przepisami art. 8 w związku z art. 7 i art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

DIS wskazał, że przedmiotem postępowania jest ocena zasadności odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 O.p. Organ wyjaśnił, że powyższa instytucja prawna ma zastosowanie, gdy z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne lub prawne o charakterze przejściowym nie jest możliwe kontynuowanie postępowania podatkowego. Zawieszenie postępowania polega na przerwaniu - na czas określony - biegu tego postępowania, w związku z wystąpieniem przeszkód w jego dalszym prowadzeniu.

DIS podkreślił, iż art. 201 § 1 O.p. wymienia w sposób enumeratywny wszystkie okoliczności, których zaistnienie powoduje obligatoryjne zawieszenie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji w ww. kwestii jest słuszne. Okoliczności podniesione przez Stronę we wniosku z dnia 12 stycznia 2014r. o zawieszenie odwoławczego postępowania podatkowego nie powodują bowiem utraty zdolności do czynności prawnych, stanowiącej przesłankę zawieszenia przedmiotowego postępowania w trybie przepisu wskazanego przez Stronę.

Organ II instancji podkreślił, że w aktach sprawy brak jest danych świadczących o tym, by wobec Strony wszczęto postępowanie w przedmiocie ubezwłasnowolnienia. Nie wskazuje na to również treść zażalenia. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że zły stan zdrowia Strony nie jest wymieniony w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa zawieszenia odwoławczego postępowania podatkowego, bowiem choroba nie uzasadnia twierdzenia o braku zdolności do czynności procesowych.

DIS odnosząc się do okoliczności pobytu Skarżącego w szpitalu, uniemożliwiającej mu podjęcie obrony w postępowaniu podatkowym a jednocześnie powodującej w ocenie Strony obowiązek poinformowania organów podatkowych o zmianie adresu zauważył, iż organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił Stronie, iż nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. Nie jest zmianą adresu ściśle określona krótkotrwała nieobecność adresata w miejscu określającym jego adres, w tym adres dla korespondencji, której przykładem może być pobyt w szpitalu, co oznacza, że art. 146 O.p. i konsekwencje wynikające z dyspozycji tego przepisu związane z doręczaniem korespondencji wbrew twierdzeniom Strony nie znajdują w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Łd 18/11). Na uwagę zasługuje również fakt, iż skoro Strona miała pełną świadomość swojej choroby i kłopoty zdrowotne nie pozwalały jej na osobisty udział w prowadzonym postępowaniu, uzasadnione było ustanowienie pełnomocnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2185/08).

Według DIS niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, bowiem w toku postępowania składał do organu pisma (z dnia 7 października 2013r. i z dnia 19 listopada 2013r.).

W ocenie DIS nie znajduje uzasadnienia wskazane przez Skarżącego naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz przepisów O.p.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny był także zarzut dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario", postulującej zakaz orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Skoro w sprawie nie wystąpiła przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania, odmowa uwzględnienia wniosku w tej kwestii nie mogła stanowić działania na niekorzyść wnioskodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając:

1) dopuszczenie się absurdalnej argumentacji, iż skierowanie do szpitala nie jest jednoznaczne z pobytem w szpitalu,

2) naruszenie przepisów prawa, albowiem Skarżący wskutek swojej choroby, leczenia szpitalnego utracił zdolność do czynności prawnych i nie posiadał stosownej pomocy,

3) naruszenie prawa poprzez zignorowanie zbadania faktu, iż stan choroby Skarżącego i leczenia w Samodzielnym Publicznym Specjalistycznym Zespole Opieki Zdrowotnej może świadczyć o utracie przez stronę zdolności do czynności prawnych, o których mowa w art. 204 § 1 pkt 4 O.p.,

4) naruszenie prawa poprzez prowadzenie postępowań podatkowych dotyczących podatnika w sytuacji, gdy podatnik przedstawiając dokumentację lekarską wykazał chorobę psychiczną i fizyczną, co winno skutkować zawieszeniem na czas przeszkody, skoro podatnik nie mógł w nich uczestniczyć,

5) naruszenie przez organ I i II instancji art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 245 § 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niedostatecznie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uznanie w konsekwencji, iż brak jest przesłanek do uchylenia postanowienia DIS co miało wpływ na wydawane w toku sprawy rozstrzygnięcia,

6) naruszenie prawa poprzez uznanie zaskarżonego postanowienia jako odpowiadającego przepisom prawa i nieuwzględnienie zarzutów mimo naruszenia przez organ I oraz II instancji art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 148 § 1 i art. 150 O.p. poprzez stwierdzenie, iż postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spółki i członka zarządu spółki, za jej zobowiązania podatkowe z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, zostało prawidłowo doręczone, co skutkować miało prawidłowym wszczęciem ww. postępowania, gdy w rzeczywistości poprzez naruszenie powyższych przepisów nie wszczęto postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, co miało wpływ na wydawane w toku sprawy kolejne absurdalne rozstrzygnięcia,

7) naruszenie prawa poprzez uznanie zaskarżonego postanowienia, jako odpowiadającego przepisom prawa i nieuwzględnienie zażalenia, mimo naruszenia przez organ I instancji oraz II instancji art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 138 § 1 oraz art. 148 i art. 150 O.p. poprzez uznanie, że decyzja NUS odpowiada przepisom prawa pomimo naruszenia art. 138 § 1 oraz art. 148 i art. 150 O.p. poprzez naruszenie zasad doręczania pism dla osoby nieobecnej zgodnie z art. 138 § 1 tej ustawy, pomimo zaistnienia przesłanek dla ustanowienia kuratora,

8) naruszenie prawa poprzez uznanie zaskarżonej decyzji, co do której Skarżący żądał zawieszenia postępowania odwoławczego na czas choroby, jako odpowiadającej przepisom prawa i nieuwzględnienie argumentów Skarżącego, mimo naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. art. 123 O.p., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiada przepisom prawa pomimo naruszenia przepisu art. 200 § 1 oraz art. 192 w związku z art. 123 O.p., co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji,

9) naruszenie przepisu art. 138 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ignorując fakt, iż jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, obowiązkiem organu było złożenie do sądu wniosku o ustanowienie kuratora,

10) naruszenie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż spółka ma organy uprawnione do działania w jej imieniu, podczas gdy spółka od 2010r. nie posiada organów, jak też nie ma zdolności do czynności prawnych,

11) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ powinien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia,

12) naruszenie art. 217 § 1 pkt 7 O.p., gdyż postanowienie powinno zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, podczas, gdy w tej sprawie brak przywołanego pisemnego upoważnienia do wydawania aktów, co prowadzi do uzasadnionego wniosku, iż miało miejsce wydanie kolejnego postanowienia przez "nieprzewidziany prawem dwuosobowy organ", co jest rażącym naruszeniem prawa, a ponieważ osoba podpisująca postanowienie w II instancji nie powołuje się na udzielone jej pisemne upoważnienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., należy słusznie wywodzić, że przypisuje sobie kompetencje osoby piastującej funkcje organu, tj. wydaje postanowienie w imieniu własnym,

13) naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie dostrzeżono potrzeby wyłączenia zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego, w sytuacji, gdy organem odwoławczym jest organ orzekający w I instancji, co odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu.

W ocenie Skarżącego przesłanka w postaci długotrwałego pobytu i leczenia w Publicznym Specjalistycznym Zespole Opieki Zdrowotnej stanowi przesłankę wymienioną w art. 204 § 1 pkt 4 O.p. uprawniającą do zawieszenia postępowania w trybie wskazanego przepisu. Zauważa jednocześnie, iż choroba i jej leczenie nie przesądza o utracie przez Skarżącego zdolności do czynności prawnych, co zgodnie z wyżej powołanym przepisem skutkowałoby zawieszeniem postępowania, jednakże organ podatkowy nie dokonał żadnej analizy stanu chorobowego Skarżącego i wpływu choroby na poczytalność oraz świadomość. Podnosi, iż organ podatkowy nie podjął również próby ustalenia czasu pobytu Skarżącego w szpitalu, godząc się na naruszenie podstawowych praw podatnika.

Skarżący uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., powołał się na uchwałę NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06 ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 61. Podkreślił, iż wskazane okoliczności przemawiają za przyjęciem poglądu, że pracownik jednoosobowego organu podatkowego podlega wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., jeżeli we wcześniejszej fazie postępowania brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Tak ukształtowana przesłanka wyłączenia wskazuje, że jeżeli zostanie ona uprawdopodobniona to nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, gdyż ma charakter bezwzględny.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIS z dnia [...] marca 2014 r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...]grudnia 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E.W. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach sprawy egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisem Inspektora – M. K.. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2014 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E.S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. . Opatrzone zostało ponadto podpisami Naczelnika Wydziału – E. W. oraz Starszego Komisarza Skarbowego – E. G. .

Z powyższego wynika bezspornie, że Naczelnik Wydziału – E. W. uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania odwoławczego, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyła.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję.

Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału – E.W. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...]grudnia 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału – E. W. uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału – E. W. , która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.