Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2737/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA - del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 139/18 w sprawie ze skargi H. N. i G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od H. N. i G. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9446 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 139/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę H. N. i G. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 roku. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "N.", której przedmiotem była rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Podatnicy złożyli 29 kwietnia 2009 r. zeznanie PIT-36 za 2008 r., w którym wykazali z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód - 1.483.641,31 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.467.656,07 zł, dochód- 15.985,24 zł oraz należny podatek - 546 zł W toku kontroli Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2008 r. o kwotę 731.667,15 zł wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawcę usług budowlanych – P. M., z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Decyzją z 7 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 269.734 zł oraz odsetki za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. w kwocie 25.149 zł. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 30 maja 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 909/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił tę ostatnią decyzję. Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił stanowisko Organu odwoławczego w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę w związku z niedokonaniem wpłat zaliczek. Sąd zaaprobował również ocenę Organu, odmawiającego dopuszczenia dowodu z zeznań A. C., który miał pomagać P. M. w usuwaniu skutków awarii kanalizacji. W ocenie Sądu, Organ prawidłowo wskazał, że okoliczność, na którą miałby zeznawać ten świadek, nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Wątpliwości Sądu wzbudziło natomiast nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania dwóch pozostałych osób, które miały wskazać na okoliczności jak najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie. Być może samodzielnie nadal nie byłyby one wystarczające do przyjęcia, iż w rozpatrywanym sporze zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jednak nie można wykluczyć, że takie zeznania wraz z zeznaniami Strony oraz P. M., a także ewentualnymi wskazaniami Z. K., pozwoliłyby ustalić odmienny stan faktyczny aniżeli uczynił to Organ w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 547/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu administracji od wskazanego powyżej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pomocy prawnej i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: S. S. i P. M., a do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie Z. K. Analizując zgromadzony materiał dowodowy Organ ponownie uznał, że faktury, w których jako wystawca widnieje firma P. M., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż firma ta nie wykonała na rzecz podatnika usług budowlanych, z którymi wiązać się miało poniesienie wydatków w łącznej kwocie netto 731.667,15 zł i podatek VAT 160.966,77 zł. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2017 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Skarżących, którzy kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie I. prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p" ), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym tj. wbrew dokumentom i zeznaniom świadków - Z. K. i S. S., którzy bezsprzecznie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez P. M. na rzecz G. N. oraz niezastosowaniu się do wytycznych z wyroku WSA w Łodzi co do podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia świadczenia usług przez P. M. na rzecz podatnika udokumentowanych fakturami. 2. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in. pominięciu korzystnych dla podatników zeznań świadków - Z. K. i S. S., niewyjaśnieniu rozbieżności w zeznaniach P. M. dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a wskazanych przez Sąd. 3. art. 191 w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowym dokonaniem oceny okoliczności świadczenia usług budowlanych przez P. M. na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków dotyczących okoliczności wykonywania tych usług. 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej błędnie ustalony stan faktyczny, który nie znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadków oraz niewyjaśnieniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom, w tym zeznaniom podatnika, Organ podatkowy odmówił wiarygodności. 5. art. 193 § 1- § 4 O.p., art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475, dalej: rozporządzenia MF) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. podatnika za nierzetelną, ponieważ zdaniem Organu dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. M., co miało wpływ na wynik sprawy.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i § 11 ust.1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, polegające na uznaniu za nienależycie udokumentowane poniesienia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. P. M. na rzecz Skarżącego w 2008 r., a w konsekwencji zakwestionowaniu jako kosztów uzyskania przychodu strony z tytułu działalności gospodarczej w roku 2008 kwoty 731.667,15 zł wynikającej z faktur wystawionych przez P. M. i określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy usługi faktycznie były wykonywane i są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną 2. art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i § 11 ust.1, 3, 4 i 5 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, że podatnik miał obowiązek opłacania miesięcznych zaliczek na podatek PIT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji, zobowiązanie Organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy, tj. uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji w całości, lub merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, na podstawie art. 145a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 listopada 2017 r. Na wstępie swojej wypowiedzi Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w niniejszej sprawie wiążący jest wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 909/14 oraz wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 547/15. Sąd nadmienił, że z powyższych wyroków wynika, że Organ został zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z zeznań dwu świadków wnioskowanych przez stronę: S. S. oraz Z. K., którzy w konsekwencji zostali przesłuchani w ramach pomocy prawnej przez organy właściwe dla tych osób. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ponowne zeznania P. M. mogą przyczynić się do wyjaśnienia pewnych wątpliwości, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w tym kontekście należy przyznać rację Skarżącym, iż nie jest do końca jasne czy Organ przyjmuje, że P. M. w ogóle nie wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącego, czy też, że wykonał, ale w mniejszym zakresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur. Jeżeli przyjąć ten drugi wariant – Organ powinien rozważyć czy którąkolwiek ze spornych faktur można uznać za rzetelną. Dla dokonania pełnej oceny w tym zakresie, należy zgromadzić wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu powinien być uzasadniony w sposób niebudzący wątpliwości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uzasadnienie, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości, narusza zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie ma bowiem pewności czy Organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy pomimo dwukrotnego wezwania P. M. powinien ponownie przeprowadzić dowód z jego przesłuchania. Zdaniem Sądu nie ma pewności czy wymieniony świadek został prawidłowo wezwany, czy też unikał kontaktu z Organem lub nie mógł się stawić z jakichś innych powodów. Końcowo Sąd podkreślił, że wobec istnienia wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, na tym etapie postępowania nie jest możliwe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązał Organ do wyjaśnienia kwestii adresu zamieszkania P. M. W przypadku gdyby okazało się, że był on wzywany na błędny adres – Organ został zobowiązany do podjęcia działań w celu prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Sąd pierwszej instancji wskazał również, aby Organ ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, zestawiając je z treścią każdej faktury wystawionej przez P. M., należącej do przedmiotu sprawy.

W skardze kasacyjnej Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że Organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, chociaż Organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 547/15 oraz prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 909/14, przeprowadzając dowód z zeznań świadków S. S. i Z. K. oraz dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 p.p.s.a. oraz w zw. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. przez przyjęcie, że pomimo wykonania przez Organ odwoławczy wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 547/15 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 909/14 i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S. S. i Z. K., a także dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których Sąd uznał, że pomimo wykonania wytycznych sądów zawartych w prawomocnych orzeczeniach uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie dokonał również żadnych rozważań i wykładni przepisów art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. w zakresie swojego związania wskazanymi wyżej prawomocnymi wyrokami WSA w Łodzi i NSA. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpatrzenia, ewentualnie zastosowanie art. 188 p.p.s.a. Sformułowano również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw okazała się zasadna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwały podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji szeregu wskazanych przepisów postępowania, a mających istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy przypomnieć, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 marca 2017 roku sygn. akt II FSK 547/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w wyrokach z dnia 9 września 2016 r. I FSK 273/15 oraz I FSK 275/15 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii rzetelności faktur wystawianych przez kontrahentów Skarżącego. Orzeczenia te zostały wydane w zakresie podatku VAT, to jednak potwierdzone przez Sąd ustalenia faktyczne winny zostać uwzględnione również w ramach tego postępowania. Dalej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt ISA/Łd 909/14 w sposób logiczny wskazał w treści pisemnego uzasadnienia na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a to z zeznań świadków S. S. i Z. K. oraz okoliczności, które te zeznania miały wyjaśnić, a w szczególności w kontekście zeznań P. M. i wykonywanych przez niego usług budowlanych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi i niesłuszne uznanie, że Organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, chociaż Organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 15 marca 2017 r. oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014, przeprowadzając dowód z zeznań świadków S. S. i Z. K. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków na str.10-12 decyzji jak również dokonał ich analizy w zestawieniu z innymi zebranymi dowodami, w tym z zeznaniami Skarżącego i P. M. złożonych w dotychczas prowadzonym postępowaniu (str.13-17 decyzji). Ponadto postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. oraz z dnia 27 lipca 2017 roku został włączony materiał dowodowy zbierany w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, gdzie organ podatkowy podjął próbę wezwania celem przesłuchania świadka P. M. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dokonując w ogóle oceny realizacji zaleceń we wskazanych powyżej orzeczeniach,a jednocześnie uznając jako główny i jedyny przedmiot oceny kwestię próby przesłuchania świadka P. M. podjął próbę podważenia prawomocnych orzeczeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ odwoławczy w pełni zastosował się do zaleceń wyrażonych w zapadłych w sprawie orzeczeniach. Kontrolując legalność decyzji w ramach zakreślonych treścią art.153 p.p.s.a. Sąd I instancji był zobowiązany dokonać analizy i oceny postępowania pod kątem, tego czy organy wykonały zalecenia Sądu, czy uzupełniony materiał dowodowy wraz z materiałem już wcześniej zebranym został prawidłowo oceniony według zasad zawartych w art.191 O.p. i czy organy w związku z powyższym prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd I instancji jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie dostrzegł różnic w treści orzeczeń zapadłych na gruncie odrębnych postępowań w zakresie podatku od towarów i usług jak i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i prowadzonego w ramach tych spraw postępowania dowodowego. Nie dostrzeżono różnic w stanie faktycznym obydwu spraw w obszarze podejmowanych przez organy podatkowe czynności procesowe. I tak w sprawie podatku od towarów i usług organ podjął dwukrotnie próby przesłuchania P. M., o tyle w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy włączył materiał dowodowy do akt sprawy i dokonał jego oceny. Ponadto Sąd I instancji nie wykazał, by brak ponownego przesłuchania P. M. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro organ odwoławczy dokonał ponownego przesłuchania świadków S. i K. i dokonał oceny ich zeznań także w powiązaniu z wcześniej już złożonymi zeznaniami świadka P. M. oraz w kontekście pozostałego zebranego materiału dowodowego w tym zeznań samego Skarżącego G. N. i zgromadzonych dokumentów. Nie znajdują takźe podstaw zalecenia Sądu dotyczące wyjaśnienia kwestii zamieszkania P. M., albowiem jak wynika z akt sprawy adres, którym dysponował Pierwszy Urząd Skarbowy w G. był jego prawidłowym adresem, na który skutecznie doręczono wezwanie w charakterze świadka (wezwanie z dnia 8.05.2017r. dwukrotnie awizowane).

W kontekście powyższych naruszeń na uwzględnienie także zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których Sąd uznał, że pomimo wykonania wytycznych sądów zawartych w prawomocnych orzeczeniach należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Organ odwoławczy i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.209 p.p.s.a.