Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 110/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131,  art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 2446 zł (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym określono M. C. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Stało się zaś tak w następstwie odpłatnego zbycia nieruchomości przez Podatniczkę, które miało miejsce w roku 2012, w konsekwencji którego wspomniany podmiot uzyskał dochód.

Orzeczenie organu Odwoławczego oraz poprzedzająca je decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, mającego miejsce w 2012 r.. W dokumencie tym (PIT-39) wykazano kwoty przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu. Jednocześnie, Strona wskazała, że w całości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Organ I instancji badając zaistniały stan faktyczny ustalił, że zbycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego dokonała [...] r. Podatniczka oraz jej małżonek, a nastąpiło ono przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tej substancji majątkowej. Cenę sprzedaży uiszczono zaś w trzech transzach. Pierwszą jej część ([...] zł.) przekazano sprzedającym w gotówce jeszcze przed podpisaniem umowy sprzedaży. Druga transza zapłaty ([...] zł.), na żądanie Podatniczki i jej małżonka została przelana dzień po zawarciu umowy sprzedaży bezpośrednio na rachunek ich wierzyciela (jednego z banków), celem spłaty całego zadłużenia sprzedających z tytułu kredytu udzielonego przez wspomniany podmiot. Natomiast trzecią część ceny ([...] zł.) uiszczono w ten sposób, że dwa dni po zawarciu umowy sprzedaży przelano ją na rachunek małżonka Strony w innym banku.

Przed upływem dwóch lat od końca roku, w którym miało odpłatne zbycie małżonkowie nabyli inną nieruchomość mieszkaniową. Organ I instancji stanął jednak na stanowisku, że nie wszystkie środki uzyskane z tytułu sprzedaży zostały wydatkowane na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniający zastosowanie zwolnienia podatkowego, sprecyzowany w art. 21 ust. 25 tego samego aktu prawnego. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego stało się tak, ponieważ przeznaczenie środków na spłatę kredytu zaciągniętego na dowolny cel konsumpcyjny, nie wyczerpuje przesłanki celu mieszkaniowego, o jakim mowa wart. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w przekonaniu Organu I instancji, wydatek poniesiony przez Stronę na spłatę całego zadłużenia z tytułu kredytu gotówkowego konsumpcyjnego nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Ponadto podkreślono, że środki ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczone na spłatę kredytu nie mogły ponownie służyć sfinansowaniu zakupu nowej nieruchomości, a pokrycie wydatków na ceł mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła nie jest objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione okoliczności wzięto pod uwagę, formułując deklaratoryjną decyzję podatkową. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przypadająca na Podatniczkę kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania (druga część dochodu została opodatkowana u małżonka Skarżącej) była niższa niż wskazana w deklaracji podatkowej i określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tego czynnika, we wskazanej wcześniej kwocie.

W odwołaniu od tego orzeczenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Jednocześnie rozstrzygnięciu nieostatecznemu zarzucono naruszenie:

-) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - na skutek dowolnego przyjęcia, że kwota [...] zł., otrzymana przez małżonków 31 stycznia 2012 r. tytułem zapłaty części ceny za sprzedaną nieruchomość (druga transza), została przeznaczona 1 lutego 2012 roku na spłatę kredytu konsumpcyjnego,

-) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - wobec braku wyjaśnień potwierdzających punkt widzenia organu, a także uzasadnienie decyzji poglądami wykluczającymi postawioną tezę,

-) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że zwolnione z podatku dochodowego są konkretne pieniądze.

Jak podkreśliła Skarżąca, wpłata drugiej transzy kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości została dokonana na jej rachunek bankowy, a nie na rachunek bankowy jej wierzyciela. Dopiero zaś dzień po przekazaniu wspomnianej kwoty na konto Strony, bank pobrał z niej swoją należność z tytułu spłaty kredytu. Zanegowano także tezę, że cała druga transza kwoty wpłaconej z tytułu sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na spłatę kredytu konsumpcyjnego. Jak bowiem wykazywała Podatniczka, na rachunku bankowym, na który dokonano przelewu istniał niedobór środków finansowych w kwocie [...] zł. Druga transza zapłaty w pierwszej kolejności została więc przeznaczona na jego spłatę. Pozostała kwota była natomiast zbyt mała, aby – uwzględniając ją - doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania kredytowego. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę na przelewy swojego małżonka, dokonane na rachunek bankowy, z którego spłacano kredyt. Jednocześnie, wyartykułowała ona, że z tego konta pobrano [...] zł. W jej przekonaniu, wszystkie wskazane okoliczności świadczą o tym, że nie cała druga transza zapłaty ([...] zł.) została przeznaczona na spłatę kredytu konsumpcyjnego.

Zdaniem Strony, Organ I instancji, orzekając w sprawie dokonał zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślono, środki pieniężne wydatkowane na zakup mieszkania nie muszą być fizycznie tymi samymi środkami (nominałami), które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości. O prawie do ulgi nie przesądza bowiem wydatkowanie banknotów otrzymanych od nabywcy, lecz wydatkowanie kwot równych wartości uzyskanego dochodu. Dochodem, w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zaś nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a nie konkretne środki pieniężne czy wierzytelności. Przychodem ze zbycia nieruchomości jest natomiast cena wyrażona w umowie, a nie otrzymane z tego źródła środki.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wspomniany podmiot nie miał wątpliwości co do tego, że [...] r., Podatniczka oraz jej małżonek nabyli nieruchomość za kwotę [...] zł., którą jeszcze w tym samym miesiącu uiścili na rzecz zbywcy. Koszty nabycia (udokumentowane fakturą VAT, wystawioną przez notariusza) wyniosły zaś [...] zł. Organ odwoławczy potwierdził też, że część przychodu małżonków, otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości mającej miejsce w 2012 r., w kwocie [...] zł., przeznaczono na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości, dokonanego [...] r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie sposób jednak zgodzić się z zapatrywaniem Strony, że pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie [...] zł, mogła być przeznaczona na zakup nowej nieruchomości. Sumę tę realnie wydatkowano bowiem na spłatę zadłużenia z tytuł kredytu gotówkowego, zaciągniętego przez małżonków na cele konsumpcyjne. Tym samym, wskazana transza przychodu nie mogła zostać ponownie wydatkowany na realizację własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przekonaniu Organu odwoławczego, przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Elementarną przesłanką determinująca treść zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaś pochodzenie środków, z których mają być ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie budzi żadnych wątpliwości to, że na własne cele mieszkaniowe ma być wydatkowany przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Tym samym, nie może to być jakikolwiek przychód, pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponieważ w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, część z nich została wydatkowana na spłatę kredytu konsumpcyjnego, to te same zasoby finansowe nie mogły być w grudniu 2014 r. ponownie wydane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Podatniczki i jej małżonka. Przekonanie o takim przeznaczeniu części kwot uzyskanych w następstwie zbycia nieruchomości, Organ odwoławczy oparł na wyjaśnieniach Strony (k. 37 i k. 39), która jasno stwierdziła, że kupujący przekazał na rachunek bankowy kwotę [...] zł, z którego następnie bank pobrał środki na spłatę kredytu ( k. 39).

Jednocześnie, Organ II instancji wytłumaczył, dlaczego operuje nieco niższą kwotą nieobjętą zwolnieniem podatkowym. Jak wskazano w ostatecznej decyzji podatkowej, [...] r. miała miejsce spłata całości kredytu gotówkowego i odsetek od niego, w kwocie [...] zł., przy czym różnica pomiędzy kwotą faktycznie pobraną z rachunku bankowego na spłatę zobowiązań Podatniczki i jej małżonka, a kwotą przekazaną przez nabywającą nieruchomość ([...] zł.) wynikała z faktu, że w momencie pobrania środków pieniężnych z rachunku bankowego, wysokość zobowiązania z tytułu kredytu uległa zmniejszeniu do kwoty [...] zł.

Ostatecznie, Organ II instancji przyjął więc, że wydatek poniesiony przez Stronę na własne cele mieszkaniowe (1/2 wydatku łącznie poniesionego przez Podatniczkę i jej małżonka) służył co prawda celom mieszkaniowym, lecz nie został w całości sfinansowany ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. Tu zaś oznacza że uzyskana wtedy kwota, w części nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy kształtującej konstrukcję wspomnianej daniny publicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, Strona zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - na skutek dowolnego przyjęcia, że kwota [...] zł., otrzymana przez Podatniczkę i jej małżonka [...] r. tytułem zapłaty części ceny za sprzedaną nieruchomość, [...] r. została przeznaczona na spłatę kredytu konsumpcyjnego,

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na skutek zawężającej wykładni, poprzez przyjęcie, że zwolnione z podatku dochodowego są konkretne pieniądze, a nie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Argumentacja Podatniczki, uzasadniającej swoje racje była dwutorowa. Z jednej bowiem strony, polemizowała ona z tezą, że cała druga transza zapłaty za zbytą nieruchomość została przeznaczona na pokrycie kredytu konsumpcyjnego i w związku z tym, w ustawowym przedziale czasu nie została przeznaczona na zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej Skarżącej i jej małżonka (w tym zakresie wskazywała ona na obroty na rachunku bankowym, z którego pobrano kwotę na spłatę kredytu konsumpcyjnego). Jednocześnie, Strona artykułowała brak podstaw prawnych do twierdzenia, że po to, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego, dane pieniądze powinny być wydatkowane zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej przekonaniu, istotne jest natomiast to, aby w terminie dwóch lat podatnicy dokonali wydatków w kwocie odpowiadającej dochodowi uzyskanemu ze sprzedaży nieruchomości. Jak to ujęto, o prawie do ulgi nie decyduje bowiem wydatkowanie banknotów otrzymanych od nabywcy, lecz kwot równych wartości uzyskanego z tego tytułu dochodu.

Odpowiadając na zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Jak wskazał wspomniany organ, ważne jest to, aby środki finansowe wydatkowane na cele mieszkaniowe pochodziły ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Zapatrywanie to, Organ II instancji oparł zaś na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wiodącej na gruncie prawa podatkowego. W jego przekonaniu zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik wydatkuje przychody z wymienionego wyżej źródła na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, we wskazanym wcześniej przepisie wprost stanowi się o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze zbycia, a nie z jakiegokolwiek innego źródła przychodu. W związku z tym, na własny cel mieszkaniowy podmiotu obowiązanego z tytułu podatku powinien być przeznaczony przychód (a nie jego równowartość).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Fundamentalną kwestią w przedmiotowej sprawie jest pytanie o zakres zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w chwili rozpoczęcia przez Podatniczkę realizacji podatkowego stanu faktycznego, miejscem publikacji jej tekstu jednolitego był Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, natomiast w momencie zakończenia jego urzeczywistniania, tekst jednolity ustawy był zamieszczony w Dz.U. z 2012 r., poz. 361 - ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Punktem odniesienia dla tej regulacji prawnej jest zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19, art. 22 ust. 6c u.p.d.f. W przepisach tych ukształtowano bowiem elementy konstrukcji podatku, determinujące taki, a nie inny kształt podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie w ramach działalności gospodarczej. Jak łatwo zauważyć, w takiej sytuacji przedmiotem opodatkowania jest uzyskanie dochodu, zaś podstawą opodatkowania jest wartość dochodu.

Tego rodzaju przyrosty wartości są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości miało miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana. Do podstawy opodatkowania, ukształtowanej wg zasad określonych w art. 19, art. 22 ust. 6c u.p.d.f. odnosi się wówczas stałą, 19 % stawkę podatkową (por. art. 30e ust. 1 u.p.d.f.). Jednocześnie, jeżeli są spełnione przesłanki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f., pomimo urzeczywistnienia zakresu podmiotowo – przedmiotowego podatku i ukształtowania podstawy opodatkowania, obowiązek podatkowy nie przeradza się w zobowiązanie podatkowe przez wzgląd na zastosowanie zwolnienia podatkowego, względnie następuje redukcja obciążenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zobowiązanie podatkowe powstaje w niższej wysokości). Tej właśnie kwestii, w przedmiotowej sprawie dotyczył spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego.

Rozbieżność zapatrywań Organu Odwoławczego (a wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego) oraz Skarżącej była związana z rozumieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.t.u. Ustalając stan faktyczny zwolnienia podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odczytywał bowiem treść tego przepisu jako wymóg wydatkowania w określonym czasie przychodu z odpłatnego zbycia na własny cel mieszkaniowy, tzn. jako konieczność przeznaczenia na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.f. kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Dla Organu II instancji istotne więc było to (i w ten sposób odczytywał ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych), aby istniała tożsamość pomiędzy źródłem przychodu (i dochodu), a wydatkowaniem środków na zaspokojenie własnej potrzeby mieszkaniowej. Innymi słowy, po to aby zaistniał stan faktyczny zwolnienia podatkowego, zasoby finansowe z odpłatnego zbycia nieruchomości mogły być wydatkowane wyłącznie zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W konsekwencji, jeżeli po uzyskaniu przychodu (i dochodu) podatnik przeznaczył część środków pozyskanych ze sprzedaży na cel inny niż mieszkaniowy, a następnie, przed upływem dwóch lat od końca roku, w którym miało miejsce odpłatne zbycie środki finansowe pochodzące z innego źródła wydatkował na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f., w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie był spełniony stan faktyczny zwolnienia podatkowego.

Innego zdania była Strona. W jej ocenie, dla spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego istotne jest bowiem wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, w ustawowo wyznaczonym przedziale czasu nie tyle przychodu z określonego źródła, co kwoty stanowiącej równowartość tego, co podatnik uzyskał dokonując odpłatnego zbycia. Tym samym, przeznaczenie części zapłaty za sprzedaną nieruchomość na sfinansowanie innego zadania niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., a następnie (zachowując nakazany termin) wydatkowanie takiej samej kwoty zgodnie z dyspozycją wspomnianego przepisu, nie oznacza utraty zwolnienia podatkowego.

W przekonaniu Sądu o nieprawidłowości zapatrywania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczy zarówno rozumienie pojęcia przychodu, do którego ustawodawca odwołuje się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jak i treść podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, determinująca kształt powinności podatkowej z tytułu tej daniny publicznej.

Jak wynika z art. 11 u.p.d.f., w przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest definiowany odrębnie w stosunku do ogólnej definicji tego pojęcia, zawartej we wspomnianym przepisie szczególnego prawa podatkowego. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym, w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, ustawodawca odstąpił od ogólnej definicji przychodu, ukształtowanej w art. 11 u.p.d.f. – rozumienia go jako o pieniędzy i wartościach pieniężnych otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodu w ujęciu zawartym w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., a nie w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 11 tej samej ustawy nawiązuje ustawodawca, kształtując stan faktyczny zwolnienia podatkowego. Jak bowiem wynika, z wielokrotnie już powoływanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., zwalnia się z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, u.p.d.f. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wobec w ten sposób ukształtowanego przepisu jasne jest to, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (jeżeli na ten cel przeznacza się dochód, nie można już mówić o zwolnieniu, ale o uldze podatkowej). Przychodem jest zaś wartość nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.f.). Jednocześnie, słowo "wartość" w języku polskim oznacza to, ile coś jest warte pod względem materialnym. Tym samym, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., kryterium zwolnienia podatkowego jest to, aby wartość wyrażona w cenie sprzedaży (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), najpóźniej w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce odpłatne zbycie została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika. Dla uksztaltowania treści powinności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych zupełnie obojętne jest zaś to, co ze wspomniana wartością przychodu dzieje się w okresie od jej uzyskania, do dnia jej spożytkowania zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Skoro najpóźniej w ciągu dwóch lat ma być wydatkowana wartość, to w tym przedziale czasu należy w określony sposób spożytkować kwotę, która odpowiada (ma taka sama wartość) przychodowi z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc tę regulację prawną do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, nietrudno zauważyć, że przedstawiony warunek został spełniony. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, że Podatniczka oraz jej małżonek, w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wydatkowali na własny cel mieszkaniowy [...] zł. W kwocie tej ponad wszelką wątpliwość zawiera się zaś wartość drugiej transzy zapłaty ceny (przychodu), tj. [...] zł. Tym samym, ta część zapłaty za nieruchomość (i zarazem – przychód Podatniczki i jej małżonka), która budziła wątpliwości administracji podatkowej z całą pewnością została we właściwym czasie przeznaczona na cel wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione rozumowanie znajduje potwierdzenie w konstrukcji czynnika czasu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wiadomo, przestrzenią realizacji podatkowego stanu faktycznego oraz okresem, w którym kształtowany jest obowiązek i zobowiązanie podatkowe z tytułu tej daniny publicznej zasadniczo jest rok podatkowy, który w myśl Ordynacji podatkowej odpowiada rokowi kalendarzowemu. Na koniec tego przedziału czasu powstaje nieskonkretyzowana powinność podatkowa, która z mocy samego prawa, w tym samym punkcie czasu przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Termin złożenia deklaracji podatkowej oraz płatności podatku (również w przypadku uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości) przypada zaś na 30 kwietnia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego, za który powstał obowiązek i zobowiązanie podatkowe (por. art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.f.).

Przedstawione zasady doznają modyfikacji w przypadku spełnienia przez podatnika stanu faktycznego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W takiej sytuacji przestrzeń realizacji podatkowego stanu faktycznego wydłuża się bowiem ponad rok podatkowy. Dzieje się tak, ponieważ stan faktyczny zwolnienia podatkowego, zdefiniowanego we wspomnianym przepisie może być realizowany przez dodatkowe dwa lata. Jeżeli tak się stanie, powinność podatkowa jest kształtowana z uwzględnieniem zwolnienia lub ulgi podatkowej.

W przekonaniu Sądu, tak właśnie stało się w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie. Niekwestionowana przez organ podatkowy wartość odpłatnie zbytej nieruchomości, w grudniu 2014 r. została wydatkowana zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Tym samym, w grudniu 2014 r. nastąpiło zakończenie urzeczywistniania podatkowego stanu faktycznego, rozpoczętego w styczniu 2012 r. odpłatnym zbyciem nieruchomości. W konsekwencji, zaistniała powinność podatkowa, uwzględnia w swojej treści zwolnienie podatkowe, ujęte w dyspozycji wspomnianego wcześniej przepisu ustawy.

Wszystkie te okoliczności, tj. ukształtowanie zwolnienia podatkowego, zdefiniowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., rozumianego z uwzględnieniem ustawowej definicji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., a także kwestię czasowych granic realizacji podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien wziąć pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie.

Z tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.), O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 629 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1 800 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzekano, przyjmując za podstawę normatywną rozstrzygania § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800). Jednocześnie, przez wgląd na to, że w tożsamej sprawie małżonka Podatniczki ten sam pełnomocnik przygotowywał identyczną w swej treści skargę i reprezentował stronę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Stało się tak na podstawie art. 206 P.p.s.a. Stosując ten przepis, Sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika, poniesiony na opracowanie dwóch takich samych skarg oraz na reprezentowanie stron w identycznych sprawach i w miejsce 3 600 zł., wynikających z § 2 pkt 5 wspomnianego wcześniej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości zasądził na rzecz Strony połowę tej kwoty, czyli 1800 zł.