Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 384/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 14, art. 22g ust. 1, 12, 13, art. 22h par. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 189(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 875
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. Ś. kwotę 717,00 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]określającą A. Ś. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1742zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w zeznaniu podatkowym złożonym za 2002r. (PIT-36) A. Ś. wykazała: dochód ze stosunku pracy w kwocie 7644,88 zł, przychód z najmu nieruchomości w kwocie 29904,96zł., koszty uzyskania przychodów kwocie 30753,67 zł, stratę w kwocie 848,71zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 1646zł oraz na rzecz organizacji , do których przynależność jest obowiązkowa w wysokości 510zł, dochód do opodatkowania wyniósł 5488zł, a podatek dochodowy 524,56zł. Po uwzględnieniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 52456zł, należny podatek nie wystąpił.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2002r. organ ustalił, że podatniczka zaniżyła przychód z najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 50 o kwotę 98298,69zł, oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tego źródła o kwotę 87551,34zł.

Podstawą do tych ustaleń była kontrola spółki z o.o. G. - G. K., zarządzającej przedmiotową nieruchomością na podstawie umowy z dnia 31 października 2001r. Organ wskazał, że Spółka ta sporządzała comiesięczne zestawienia przychodów i kosztów związanych z wynajmem nieruchomości. Z tytułu usług najmu dotyczących nieruchomości Spółka G. wystawiła faktury na ogólną kwotę 427.345,54 zł, z czego na podatniczkę przypada kwota 128.203,66 zł (30% udziału). W wyniku kontroli ustalono koszty uzyskania przychodów w kwocie 238.939,12 zł na podstawie faktur zakupu otrzymanych przez G., z tego na podatniczkę przypada kwota 71.681,74zł (30% udziału). Organy ustaliły ponadto, że dochód z najmu nieruchomości był wypłacany współwłaścicielom zaliczkowo. Zaliczkowe wypłaty dochodu były ewidencjonowane na koncie Spółki G. na podstawie dowodów KW. Uwzględniając 30% udział podatnika we współwłasności ustalono, że wypłaty ogółem wyniosły 37.869,98 zł (na podstawie zestawienia wypłat), natomiast z analizy dowodów KW wynika, że podatnik otrzymał w 2002r. kwotę 39.393,62 zł.

Pozostałych dochodów wykazanych przez podatnika organ nie kwestionował.

W ocenie organów podatkowych umowa o zarządzanie nieruchomością jest umową zwykłego zarządu i nie ma jak twierdzi podatnik, charakteru umowy o dzierżawę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu [...] aktem notarialnym rep. [...]J. S.-Ś. zakupił wraz z J. S. nieruchomość znajdującą się w K. przy ul. K. 50 na wspólność Spółki Cywilnej P.. Nieruchomość tą stanowiły: prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle wraz ze środkami trwałymi będącymi na wyposażeniu tej nieruchomości. Następnie na podstawie protokółu oświadczeń z dnia 7 sierpnia 2000r. (akt notarialny rep. [...]) do księgi wieczystej jako wieczyści użytkownicy gruntu i właściciele budynków zostali wpisani M. i J. S. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej (udział 2/5 części), J. S.-Ś. (udział - 3/10 części) oraz A. Ś. (udział 3/10 części). W dniu 31 października 2001r. właściciele nieruchomości zawarli ze spółką z o.o. G. - G. K. umowę o zarządzanie tą nieruchomością. Zgodnie z § 2 powyższej umowy właściciele nieruchomości (Właściciel) powierzyli Spółce G. (Zarządcy) zadania mieszczące się w ramach zwykłego zarządu nieruchomością, których zakres określony został w § 3 tej umowy.

Organ nie zgodził się z podatnikiem, że § 3 pkt 8 ww. umowy, określający obowiązek Zarządcy w zakresie podpisywania umów z najemcami oraz dostawcami mediów i usług (w tym również przejęcie dotychczasowych umów) świadczy o tym, że przedmiotowa umowa ma charakter umowy dzierżawy. Zapis ten nie może być bowiem rozpatrywany w oderwaniu od innych zapisów przedmiotowej umowy. Wskazał na § 3 pkt 13 umowy, który świadczy o tym, iż właściciele mieli wpływ na ceny najmu powierzchni wynajmowanej przez G., skoro nowe umowy najmu miały być przedstawiane do akceptacji Właścicielowi. Okoliczności te, a także inne wymienione w § 3 umowy obowiązki zarządcy wskazują, że Spółka G. świadczyła usługi zwykłego zarządu. Ponadto organ wskazał, że wydatkowanie dodatkowych środków (poza rocznym planem Z.) wymagały pisemnej zgody Właściciela (§ 4 pkt 4). Zarządca nie mógł także czerpać innych korzyści z Z. nieruchomością oprócz wynagrodzenia (§ 6 pkt 5 umowy). Fakt ten potwierdził przesłuchany w dniu 14 kwietnia 2008r. prezes Spółki G. - E. L., który zeznał m.in., że faktyczną decyzję odnośnie umów najmu podejmowali właściciele nieruchomości. Zeznania te, w ocenie organu, przeczą twierdzeniom strony, iż zawarta została umowa dzierżawy a nie umowa o zarządzanie, skoro zeznania prezesa G. potwierdzają, że działał on w imieniu i na korzyść właścicieli.

Fakt, że zarządca winien działać w imieniu właścicieli potwierdziła A. Ś. w zeznaniach złożonych w dniu 1 lutego 2007r. Stwierdziła, że w stosunku do pierwotnej wersji został zmieniony § 5 pkt.1 umowy. Dopiero w zeznaniach złożonych dniu 10 kwietnia 2008r. stwierdziła, że umowa z dnia 31 października 2001r jest umową mieszaną, łączącą cechy umowy najmu i umowy dzierżawy, zaś dochód który otrzymywała stanowi formę czynszu dzierżawnego. Na okoliczność ustalenia treści czynności wynikających z umowy o zarządzanie w dniu 9 kwietnia 2008r. przesłuchano J. S. - Ś., w dniu 15 kwietnia 2008r. J. S., oraz w dniu 14 kwietnia 2008r. E. L.. Analiza tych zeznań oraz zapisy umowy o zarządzanie nie pozostawiły organom wątpliwości co do charakteru umowy. W związku z tym brak było podstaw do występowania do sadu powszechnego o ustalenie rzeczywistego stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowej umowy.

Organ podkreślił, że określenie relacji pomiędzy spółką zarządzającą a właścicielami oparł na analizie treści umowy, dowody z przesłuchania świadków dokonane w trakcie kontroli prowadzonej w spółce miały charakter dowodów pomocniczych. W związku z okolicznością, iż dowody z przesłuchań świadków dokonane w ramach kontroli w Spółce G., faktycznie pozbawiły podatnika udziału w ich przeprowadzeniu, czynności te powtórzono na etapie postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny uznał zarzut, iż organy błędnie przyjęły, że podatnik osiągał przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamiast przychodów z najmu. Powołując się na treść art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wyjaśnił, że możliwe jest osiąganie dochodu z najmu zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i z umowy najmu jako odrębnego źródła. Współwłaściciele nieruchomości osiągający przychody z tytułu najmu są podatnikami (każdy odrębnie) podatku dochodowego, przy czym fakt ten nie jest podważany przez stronę. Natomiast kwestią sporną jest określenie wysokości podstawy opodatkowania w przypadku gdy nieruchomością wspólną zarządza zarządca. W tym miejscu organ wskazał na treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 207 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że obowiązek rozliczenia podatku dochodowego przez współwłaścicieli powstaje z chwilą wypłaty nadwyżki przychodów nad kosztami przez zarządcę. Taki sposób rozliczenia potwierdził również przesłuchany prezes Spółki G. - E. L.. Według jego zeznań Zarządca pobierał czynsz najmu należny współwłaścicielom, z którego pokrywał wydatki związane z eksploatacją nieruchomości, potrącając przyznane mu wynagrodzenie. Pozostałe środki (nadwyżka) stanowiące dochód przypadający na współwłaścicieli, Zarządca wypłacał poszczególnym współwłaścicielom proporcjonalnie do ich udziałów po pomniejszeniu o podatek od nieruchomości. Zgodnie z zapisem § 5 pkt 3 umowy o zarządzanie dochód tak określony przekazywany był M. i J. S. - 40% dochodu łącznie, A. Ś. -30% dochodu oraz J. S. -Ś.. - 30% dochodu.

Za rok podatkowy 2002 podatniczka wykazała w zeznaniu podatkowym przychód z najmu nieruchomości, jednak jak ustalono w toku przeprowadzonej kontroli wielkości mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania z tego źródła są nieprawidłowe, co skutkowało zaniżeniem dochodu z najmu. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał ustaleń przychodu z najmu w oparciu o materiały postępowania kontrolnego spółki. Z postępowania tego wynika, że z tytułu usług najmu spółka G. wystawiła faktury na kwotę 427345,54zł, z czego na podatniczkę przypada 128203,66zł zaś koszty uzyskania przychodu na podstawie faktur zakupu otrzymanych przez spółkę stanowią kwotę 238939,12zł z czego na podatniczkę przypada 71681,74zł. Organ podniósł, że za okres od stycznia do sierpnia wydatki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wartościach brutto, zaś od września 2002 jedynie netto, bowiem w dniu 19 września 2002 r. A. Ś. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Koszty uzyskania przychodów Spółki G. przypadające na podatnika, tj. kwotę 71.681,74 zł, organ podwyższył o odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w kwocie 13.470,64 zł, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 oraz art. 22 j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o zapłacony podatek od nieruchomości w kwocie 23.602,12 zł - na podstawie danych zawartych w piśmie z dnia 12 października 2007r. Koszty uzyskania przychodów podwyższono o wydatek na prowadzenie ewidencji przez biuro rachunkowe w kwocie 819,67zł. Łącznie koszty uzyskania przychodów z najmu przypadające na podatniczkę wyniosły 118.305,01 zł, a dochód 9898,65zł.

Fakt, że wielkości dotyczących przychodu z najmu nieruchomości Spółka G. nie wykazała jako własnych przychodów podatkowych w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdza stanowisko organów podatkowych. Bezzasadnie zatem są twierdzenia strony, iż przychodem z najmu nieruchomości zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota 39.393,62 zł, która wynika z wystawionych przez Spółkę G. dowodów KW. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. postanowienia umowy o zarządzanie, przesłuchania prezesa Spółki, dokumentacja Spółki: zestawienia miesięczne przychodów i kosztów, dowody KW, wskazują bowiem, że kwota ta stanowiła faktyczny dochód podatnika po pomniejszeniu o zapłacony podatek od nieruchomości.

Organ nie uznał zarzutu naruszenia art. 22g ust 12 i 13 w zw. z art.22 ust 8 ustawy podatkowej w zw. z art. 22n ust 2 ustawy poprzez przyjęcie za podstawę uznanych odpisów amortyzacyjnych, ewidencji środków trwałych innego podmiotu prawnego t.j. s. c. P., mimo braku następstwa prawnego o którym mowa w art. 22g ust. 12 i 13 ustawy. Wskazał, że J. S. Ś. nabył aktem notarialnym rep [...]z dnia 21 listopada 1996r., przedmiotową nieruchomość wraz z J. S. na wspólność spółki cywilnej P., na co wyraziła zgodę A. Ś.. Na podstawie protokołu oświadczeń z dnia 7 sierpnia 2000r sporządzonego w formie aktu notarialnego rep [...]do księgi wieczystej zostali wpisani jako użytkownicy wieczyści i właściciele budynków M. i J. S. na zasadach wspólności ustawowej oraz J. S.-Ś. i A. Ś. po 3/10 części, bowiem od dnia 18 maja 1999r zawarli umowę o rozdzielności majątkowej. Zdaniem organu, skoro do dnia 18 maja 1999r J. S. Ś. i A. Ś. łączyła wspólność ustawowa małżeńska, to udziały w spółce P. jak i w zakupionej nieruchomości stanowiły jej współwłasność, nie był to zatem inny podmiot. Oznacza to, że podstawą odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa wynikająca z aktu notarialnego z dnia 21 listopada 1996r. tj. cena nabycia nieruchomości. W ocenie organu prawidłowo nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem postępowanie wykazało, że wielkości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania są nieprawidłowe. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego braku zawiadomienia pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. Ś. w charakterze strony, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie stawiła się w terminie wyznaczonym przez organ, ponieważ wezwanie zostało skutecznie doręczone dopiero w dniu 26 września 2007r. Stawiła się w dniu 25 września 2007r. w siedzibie organu i została przesłuchana w charakterze strony postępowania. Skarżąca nie poinformowała w czasie przesłuchania o fakcie ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnictwo, którego udzieliła A. B. zostało przesłane za pośrednictwem poczty i wpłynęło do siedziby organu pierwszej instancji w dniu 24 września 2007r., z tym, że zostało doręczone kontrolującym po przesłuchaniu skarżącej i dlatego nie było możliwe wcześniejsze zawiadomienie pełnomocnika o przeprowadzanej czynności dowodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że A. Ś. została przesłuchana z zachowaniem wszystkich praw przysługujący stronie. Została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania zgodnie z art. 233 Kodeksu karnego oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatniczka została także zapoznana z treścią art. 199 Ordynacji podatkowej. Dokonanie tych czynności potwierdziła własnoręcznym podpisem, a tym samym wyraziła aprobatę na przeprowadzenie czynności dowodowej. Dopiero wówczas przystąpiono do zadawania pytań, na które podatniczka dobrowolnie udzielała odpowiedzi.

W związku z zarzutem odwołania, że przesłuchania zostały przeprowadzone w innym postępowaniu, następnie włączone do akt rozpatrywanej sprawy, czynności te zostały powtórzone na etapie postępowania odwoławczego w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony w ten sposób dowód wykazał, że strony umowy z dnia 31 października 2001r. o zarządzanie nieruchomością położoną w K. przy ul. K. 50 nie miały wspólnego stanowiska odnośnie znaczenia jej unormowań.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy także zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym decyzji przed rozpatrzeniem zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Zgodnie z treścią art. 290 § 2 protokół z kontroli zawiera w szczególności wskazanie kontrolowanego i osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, miejsca i czasu jej przeprowadzenia, opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, a także pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji.

W rozpatrywanej sprawie, pismem z dnia 20 listopada 2007r., pełnomocnik strony wskazał na wady protokołu z kontroli w postaci nieczytelności strony 15, 16 i 17 w stopniu uniemożliwiającym odniesienie się do jego treści i wniesienia ewentualnych zastrzeżeń. Następnie, pismem z dnia 22 listopada 2007r., wniósł zastrzeżenia do treści protokołu, na które Inspektor Kontroli Skarbowej odpowiedział w terminie 14 dni od otrzymania zastrzeżeń. Pismem z dnia 1 grudnia 2007r. które wpłynęło do organu pierwszo-instancyjnego w dniu 11 grudnia 2007r., pełnomocnik skarżącej wniósł ponownie zastrzeżenia, co do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 14 grudnia 2007r, wyjaśnił, że rozstrzygnięcie merytoryczne jest zawarte w decyzji nr 320/2007/D z 3 grudnia 2007r. doręczonej w dniu 12 grudnia 2007r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. Ś. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast art. 11 ust. 1 tej ustawy – poprzez przyjęcie, iż strona osiągała przychody, o jakich mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast, jak miało to miejsce w istocie, przychody, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy,

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22g ust 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjecie za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości wynikających z ewidencji środków trwałych innego podmiotu P. spółka cywilna, pomimo braku następstwa prawnego wskazanego w treści tego przepisu,

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1, § 2, § 3,§ 4 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 4 pkt. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r.,w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów- poprzez zakwestionowanie rzetelności księgi prowadzanej w sposób rzetelny i niewadliwy i w konsekwencji nieuznanie jej jako dowodu,

- przepisów postępowania, tj. art. 120 i art.122 w zw. z art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez subiektywne eliminowanie treści zebranych materiałów dowodowych przeczących dokonanej przez organ kontroli skarbowej kwalifikacji rodzaju zawartej przez stronę umowy cywilnoprawnej z dnia 31 października 2001r. – jako umowy o zarządzanie w czystej formie, zamiast umowy mieszanej zawierającej w swej treści również postanowienia świadczące o zawarciu umowy dzierżawy nieruchomości, pominięcia w swym rozstrzygnięciu zgodnego zamiaru stron umowy i celu powołanej umowy oraz zaniechania wystąpienia w trybie art. 189 1 k.p.c. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, pomimo zaistnienia w tym zakresie pozytywnych przesłanek.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że zaskarżona decyzja obarczona jest błędem subsumcji przejawiającym się w przyjęciu jako stanu faktycznego, osiąganie przez stronę przychodów z najmu nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy w istocie strona nie była i w tym zakresie przedsiębiorcą (nie prowadziła działalności gospodarczej przez cały 2002r. i nie posiadała ponadto określenia tego rodzaju działalności we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Skarżąca mogła osiągać wyłącznie przychody najmu jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia różne źródła przychodów. Odrębnymi źródłami przychodów są; pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt. 6). Z wyodrębnieniem tych źródeł wiąże się ustalenie odmiennych zasad dotyczących terminu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszany o należny podatek od towarów i usług.". Natomiast zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń." Organ kontroli skarbowej określając w toku postępowania kontrolnego przychód strony oparł się na danych wynikających z ksiąg innego podmiotu - "G. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Dane te określone były według metody memoriałowej, odpowiadającej metodzie wskazywanej w treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód określono więc w sposób wadliwy, czyniąc to wbrew regulacji wynikającej z treści art. 11 ust. 1 nakazującej rozpoznawanie przychodu podatkowego w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych.

W sprawie skarżąca osiągała przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od podmiotu o nazwie G. Sp. z o.o. Otrzymany przychód tytułu łączącej z G. Sp. z o.o. umowy 39 393,62 zł, po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług skarżąca ujawniła i rozliczyła w zeznaniu rocznym za 2002r. Przypisywanie jej wynikającej z zestawienia sporządzonego przez G. Sp. z o.o. , kwoty przychodu w wysokości 128 204,32 zł nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym bowiem, brak jest przesłanki postawienia powyższej kwoty do dyspozycji podatnika.

W całym okresie obowiązywania łączącej strony umowy z dnia 31 października 2001r. właścicielem i jedynym dysponentem rachunku bankowego, na który dokonywane były przez najemców i lokali wpłaty z tytułu czynszów - był G. Sp. z o.o. Podmiot ten w wystawianych przez siebie fakturach za najem występował jako dostawca usług działając we własnym imieniu i na swoją rzecz. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia, iż osiągane przez stronę przychody były przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 (pozarolniczej działalności), co w myśl postanowień treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. mogłoby przemawiać za zasadnością określenia przychodu na poziomie 128204,32 zł jako kwoty należnej, choćby nie została faktycznie otrzymana.

Z tych samych względów zdaniem skarżącej nie można zaakceptować przyjętego przez organ sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów kwocie 80402,28zł, bowiem były to koszty ponoszone przez G. sp. z. o .o. jako nabywcę towarów i usług. Przyjęty sposób określania przychodów i kosztów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami § 5 ust 1 umowy z 31 października 2001r.,oraz treścią art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem poczynione przez organ wyliczenia mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. dotknięte są nie dającą się usunąć wadliwością i nie mogą odzwierciedlać stanu faktycznego i prawnego. Ich przyjęcie w kwestionowanych przez stronę wysokościach ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkuje nieprawidłowo określoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu wysokością zobowiązania podatkowego.

Stanowisko organu, iż skarżąca osiągała przychody z najmu, w ramach umów łączących ją z najemcami lokali użytkowych nie daje się pogodzić z treścią § 5 ust. 1 umowy z dnia 31 października 2001 r., jak również wynikającym z dowodów w postaci przesłuchań stron umów i świadków, zgodnym zamiarem stron umowy co do zawarcia umowy, mającej w swej treści elementy umowy dzierżawy regulowanej treścią art. 693 i następnych kodeksu cywilnego. Cel ten przejawiał się przede wszystkim w dążeniu do ograniczenia do niezbędnego minimum formalności księgowych związanych z rozliczaniem obowiązku podatkowego przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnej tezie, zgodnie z którą przypisano stronie przymiot podatnika i wierzyciela należności z tytułu świadczenia usług najmu przez inny podmiot, powoduje wadliwość tegoż rozstrzygnięcia. Umowy najmu zawierane były bowiem przez G.Z.N Sp. z o.o. we własnym imieniu i na swoją rzecz. Od momentu zawarcia umowy, zgodnie z zamiarem stron, G. Sp. z o.o. stała się posiadaczem zależnym (dzierżawcą) nieruchomości będącej przedmiotem umowy i jednocześnie podmiotem zobowiązanym do wykonania za wynagrodzeniem czynności zarządu nieruchomością. Dla tego rodzaju przeniesienia posiadania nie jest wymagana prawem forma szczególna w postaci aktu notarialnego. Powołując się na treść art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, wskazała, że czynsz dzierżawny może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zarzuciła, że organ dokonując samodzielnie oceny stosunku prawnego łączącego strony umowy z dnia 31 października 2001r. kwalifikując zawartą umowę jako "umowę o zarządzanie" dokonał nieuprawnionego zawężenia jej treści, czym wkroczył w zastrzeżoną prawem, a wynikającą z treści art. 3511 kodeksu cywilnego swobodę zawierania umów. O tym, że w istocie, oprócz umowy o zarządzanie nieruchomością zawarto również umowę dzierżawy tej nieruchomości świadczą przede wszystkim następujące zapisy umowy tj.; § 3 pkt. 8 umowy, § 3 pkt. 12 umowy, § 3 pkt. 14 umowy, § 3 pkt. 4, 5 i 6 w związku z § 5 ust. 1 umowy, § 5 ust. 1 umowy, § 5ust.2. Ponadto wskazał na brak po stronie współwłaścicieli nieruchomości, a wynikających z umowy, uprawnień do dysponowania rachunkiem bankowym, na który przekazywane były wpływy z tytułu najmu i pokrywane koszty bowiem jedynym dysponentem rachunku bankowego był "G. - G. K." Sp. z o.o., brak właściwego i skutecznego umocowania do występowania przez G. w imieniu skarżącego, brak możliwości wglądu w źródłową dokumentację księgową G. (faktury przychodowe i kosztowe), co uniemożliwiało w istocie stronie ustalenie podstawy opodatkowania jaką określił organ wydając zaskarżoną decyzję. Strona skarżąca nie miała żadnego wpływu na treść umów najmu zawieranych przez spółkę, w tym w szczególności na powoływanie się w umowach przez ten podmiot na rzekome pełnomocnictwo właścicieli nieruchomości jak również kwalifikowania przez ten podmiot przychodów z wystawianych przez siebie faktur i fakturowanych na siebie kosztów jako "nie swoich" w zakresie podatku dochodowego oraz kwalifikowania wynikającego z rozliczeń na podstawie tych samych faktur należnego podatku od towarów i usług jako "swojego". Należne i otrzymane przez stronę od G. Sp. z o.o. kwoty opłat dzierżawnych zostały przez nią ujawnione i rozliczone w rozliczeniu rocznym za 2002 r., dlatego też w tym zakresie nie występuje zaległość podatkowa. W ocenie skarżącej G. Sp. z o.o. zawierając samodzielnie z najemcami umowy najmu, działał we własnym imieniu i na własny rachunek, bez względu na powoływane w umowach najmu rzekome umocowanie ze strony współwłaścicieli. W toku postępowania kontrolnego nie wskazano bowiem dowodu świadczącego o udzieleniu temu podmiotowi przez skarżącą szczególnego czy też ogólnego i jednocześnie skutecznego pełnomocnictwa do jej reprezentowania i występowania w jej imieniu jako strony umów zawieranych z najemcami. W toku postępowania podatkowego organy nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia w jakim charakterze występowała G. Sp. z o.o. zawierając umowy zobowiązaniowe, "obciążające" kosztowo nieruchomość. Dotyczy to w szczególności umów na dostawę mediów, umów dotyczących wydatków remontowych, utrzymania porządku i czystości i itp. wydatków.

Skarżąca zarzuciła, że organ mimo "sprzeczności" wynikających z treści umowy z dnia 31 października 2001r. jak też sprzeczności występujących w pozostałym materiale dowodowym, w swym rozstrzygnięciu pominął zgodny zamiar stron i cel umowy jak również zaniechał wypełnienia dyspozycji wynikającej z treści art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Ograniczyło to w znacznym stopniu materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek braku rozstrzygnięcia przez sąd powszechny stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy i oparcie rozstrzygnięcia na przyjętej przez organ w sposób arbitralny kwalifikacji rodzaju wskazanej wyżej umowy.

Konsekwencją błędnej kwalifikacji umowy było zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego, przy ustalaniu wysokości uznawanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych organ oparł swe rozstrzygnięcie na błędnym przeświadczeniu, iż nastąpiło następstwo prawne powodujące konieczność kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot "P." s.c., dlatego też zakwestionowano wysokość kwot dokonywanych przez stronę odpisów amortyzacyjnych. Dokonano tego pomimo, iż strona nie naruszyła warunków określonych w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość początkowa środka trwałego została określona na podstawie wyceny biegłego, dokonanej w 1998 r. Biorąc pod uwagę wzrost wartości nieruchomości w czasie należy stwierdzić, iż wartość początkowa środka trwałego przyjęta w 2002 r. przez stronę jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, została raczej zaniżona niż zawyżona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skargi powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za uzasadnione.

Nie jest uzasadniony zarzut skarżącej co do błędnego zakwalifikowania umowy z dnia 31 października 2001r. jako umowy o zarządzanie nieruchomością przy ulicy K. . Dokonując oceny, iż umowa z dnia 31 października 2001r była umową zlecenia regulującą stosunki pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości jako zlecającymi a zarządcą jako przyjmującym zlecenie, organ powołał się na zapisy umowy wskazujące, iż zarządca był upoważniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu, którego zakres został precyzyjnie określony i uprawniał przyjmującego zlecenie między innymi do samodzielnego podpisywania i wykonywania umów z najemcami lokali oraz dostawcami mediów i usług, w tym przejęcia dotychczasowych umów, podejmowania czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnym z przeznaczeniem. Załatwianie bieżących spraw związanych z korzystaniem z rzeczy i utrzymaniem jej w niepogorszonym stanie stanowi czynności zwykłego zarządu. Jednocześnie organ wskazał na okoliczności świadczące, iż właściciele zastrzegli dla siebie określone decyzje; co do rozporządzania lokalami lub pomieszczeniami zwolnionymi przez użytkowników (§ 3 pkt.13), wydatkowania środków poza rocznym planem Z. (§ 4 pkt. 4 umowy), wyłączenia możliwości czerpania przez zarządcę korzyści z Z. z wyjątkiem wynagrodzenia z tytułu zarządu ( § 6 pkt.5 umowy). Postanowienia umowy były realizowane w praktyce o czym świadczą umowy najmu zawarte przez zarządcę po dniu 31 października 2001r. np. z 1 czerwca 2002r z P. sp. z o.o., z dnia 31 października 2002r zawarta z G. S. W sposób jednoznaczny wynika z nich, że stroną wynajmującą są współwłaściciele lokali, zaś spółka jest ich reprezentantem. Zawieranie umów w imieniu właścicieli koresponduje z zapisami umowy i przeczy zarzutom skargi, iż umowy najmu były zawierane przez zarządcę we własnym imieniu i na własną rzecz. Zaprzecza temu także podniesiony przez organ fakt niezaliczania przez spółkę do własnych przychodów i kosztów w podatku dochodowym kwot związanych z najmem lokali.

Należy podnieść, iż dokonując analizy umowy należy uwzględniać z jednej strony wolę stron dokonujących czynności z drugiej zaufanie jakie budzą złożone oświadczenia u innych osób. Sens tych oświadczeń ustala się przyjmując za podstawę wykładni tekst dokumentu jakim jest umowa. Przy jej interpretacji podstawowa rola przypada językowym regułom znaczeniowym. Prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy są jednym z istotnych wykładników woli stron. Wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń sprzecznych z jej treścią (por. wyrok SN sygn.CSK 336/07). Dokonana przez organy ocena, że umowa z dnia 31 października 2008r była umową o zarządzanie, że spółka czynności wynikające z umowy wykonywała w imieniu właścicieli i na ich rzecz, a zatem dokonywała czynności w cudzej sferze prawnej, jest uzasadniona, uwzględnia językowe reguły znaczeniowe, związki występujące pomiędzy zawartymi w tekście unormowaniami oraz ustalenia dotyczące realizacji zawartych postanowień. Zastosowanie takiej wykładni umowy uzasadniał też fakt, iż między współwłaścicielami istniały rozbieżności co do sposobu jej realizacji, zaś faktyczny sposób realizacji zgodny z zapisami umowy potwierdził Prezes podmiotu zarządzającego nieruchomością, tj. E. L..

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż umowa o zarządzanie z 31 października 2001r. ma mieszany charakter, że jednocześnie z umową o zarząd strony zawarły umowę dzierżawy. Mieszany charakter umowy nie wynika bowiem z jej treści i nie pozwalają na takie ustalenie wskazane wyżej reguły wykładni oświadczeń stron. Dzierżawa jest stosunkiem zobowiązaniowym, mocą którego jedna ze stron udostępnia korzystanie z jej rzeczy drugiej stronie, która jest uprawniona do pobierania pożytków i zobowiązana do zapłaty czynszu. Z umowy z dnia 31 października 2001r., wynika, że spółka nie płaci czynszu, natomiast to właściciele są zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia ( § 6 umowy) Twierdzenia skarżącego, iż określony w § 5 ust 2 umowy dochód stanowi czynsz dzierżawny zaś wskazane w § 5 ust 1 przychody i koszty stanowią pożytki z nieruchomości, nie wynika z treści umowy ani też z zeznań E. L.. Znamienną jest tu podnoszona już okoliczność niezaliczania przez spółkę do własnych przychodów i kosztów w podatku dochodowym kwot związanych z najmem lokali. Umowy zarządu i dzierżawy są odrębnymi stosunkami zobowiązaniowymi. Dzierżawca jako posiadacz zależny podejmuje czynności w stosunku do rzeczy we własnym imieniu i na swoją rzecz, natomiast zarządca włada rzeczą w imieniu i na rzecz właściciela. Powyższe oznacza, że ten sam przedmiot nie może być jednocześnie przedmiotem umowy o zarząd i umowy dzierżawy. Zapisy umowy, na które powołuje się skarżący wyznaczały zakres sprawowanego zarządu, stanowiły upoważnienie do podejmowania czynności na rzecz zlecającego. Wbrew zarzutom skargi do realizacji umowy w zakresie w niej określonym nie było wymagane dodatkowe pełnomocnictwo. Z postanowień umowy ( § 3 pkt. 1) wynika, że zarządca w sprawach związanych z zarządem reprezentuje właścicieli. Istotę zlecenia stanowi domniemanie udzielenia zleceniobiorcy pełnomocnictwa przez zleceniodawcę. Domniemanie to jest uzasadnione tym, że z powierzeniem dokonania czynności prawnej zwykle łączy się zamiar, by przyjmujący zlecenie działał w imieniu dającego zlecenie, tj. nabywał prawa i zaciągał zobowiązania bezpośrednio dla niego. Odmienny zamiar jest wyjątkiem i wymaga uzewnętrznienia przez wyłączenie prawa do reprezentacji. W rozpatrywanym przypadku współwłaściciele nie tylko nie wyłączyli prawa do ich reprezentowania w zakresie określonym w umowie, ale uprawnienie to zostało podkreślone przez wskazany zapis umowy. Niezasadny jest zatem zarzut że skarżąca nie miała wpływu na treść umów zawieranych przez spółkę i powoływanie się przez spółkę na "rzekome pełnomocnictwo"

Należy podzielić stanowisko organu, że konsekwencją powyższych ustaleń jest, że spółka nie mogła traktować przychodów i wydatków z tytułu najmu jako własnych i zaliczać ich do własnych przychodów. Przepis § 5 pkt. 1 umowy stanowił wprawdzie, że przychody z nieruchomości stanowią przychód zarządcy a wszelkie wydatki ponoszone na rzecz osób trzecich związane z utrzymaniem nieruchomości obciążają zarządcę, ale w kontekście innych unormowań, w szczególności zapisu § 5 pkt. 2 oraz § 6 pkt. 5 należy zgodzić się ze stanowiskiem organu iż zapis ten stanowił wyłącznie upoważnienie do gromadzenia przychodów i pokrywania nimi kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a zatem czynności operacyjnych określonych ramami umowy. Nie można natomiast, tak jak chce skarżący przyjąć, iż zapis ten wykreował rodzaj stosunku prawnego, w którym zarządca ustanowiony w umowie działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Z powyższych względów dokonana ocena materiału nie jest oceną dowolną i nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut, przypisania podatnikowi przychodów z działalności gospodarczej zamiast przychodów z tytułu najmu. Dokonana analiza umowy o zarządzanie pozwalała przyjąć, że zarówno otrzymywanie pożytków, jak i dokonywanie wydatków związanych z najmem było realizowane przez zarządcę w imieniu właścicieli. Sąd nie podziela zaprezentowanego przez skarżącego wnioskowania, z powołaniem się na przepisy art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazaniem że organy przypisały podatniczce przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamiast najmu – że przychodem skarżącej jest jedynie kwota faktycznie otrzymana w formie zaliczek. Wnioskowanie to opiera się bowiem na błędnym założeniu, że kwoty otrzymywane z tytułu najmu przez G. nie były kwotami postawionymi do dyspozycji podatniczki. Sam fakt, wielokrotnie eksponowany w skardze, umieszczenia tych środków na rachunku zarządcy nie może przesądzać, że były to środki G.. Zgodnie z umową spółka posiadała upoważnienie do gromadzenia przychodów i pokrywania nimi kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, ale były to czynności obciążające współwłaścicieli jako wynajmujących. Otrzymanie środków z tytułu najmu przez G. jak i ich wydatkowanie przez spółkę było postawieniem ich w dyspozycji współwłaścicieli w tym skarżącej jako wynajmujących. Jak wyżej wykazano spółka nie zaliczała do własnych przychodów i kosztów w podatku dochodowym kwot związanych z najmem lokali, zgodnie z treścią umowy przysługiwało jej wyłącznie prawo do otrzymania wynagrodzenia. Zarządca, działał jedynie w imieniu i na rzecz współwłaścicieli wynajmowanej nieruchomości, to oni byli dysponentami należności otrzymanych z tytułu najmu, zaś zarządca był jedynie dzierżycielem kwot współwłaścicieli związanych z najmem. Organy ustalając faktyczny dochód z najmu w sposób uprawniony mogły oprzeć się o faktury wystawione i otrzymane przez zarządcę w związku z najmem. Przyjęte kwoty znajdują potwierdzenie w rozliczeniu dochodu z nieruchomości za 2002r. sporządzonego przez zarządcę stosownie do § 5 ust. 2 umowy z dnia 31 października 2001r. W konsekwencji niezasadne są twierdzenia skargi, że organy ustalając przychód oraz poniesione koszty opierały się na zapisach ksiąg innego podmiotu.

Sąd nie podziela również kolejnego zarzutu skargi naruszenia art. 199a 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z art. 189¹ k.p.c. i 199a Ordynacji podatkowej jest, że organy samodzielnie ustalają istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, że organ prowadząc postępowanie dokonuje samodzielniej oceny zdarzeń prawanopodatkowych. Obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje dopiero wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości istnieją gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. W niniejszej sprawie organy dysponowały wystarczającym materiałem poznawczym pozwalającym na dokonanie ustaleń co do treści i zakresu stosunku zobowiązaniowego. Ocena treści umowy o zarządzanie, dokonana została przy zachowaniu reguł określonych w art. 65 k.c. Organ prawidłowo uwzględnił kontekst poszczególnych unormowań, podjął próbę zweryfikowania treści wynikającej z zapisów z zamiarem stron przeprowadzając dowody z zeznań świadków i strony. Wyciągnięte przez organ wnioski są spójne i logiczne, potwierdza je zgromadzony materiał. W związku z powyższym brak było podstaw wystąpienia przez organy do sądu z powództwem z art. 189 ¹ kodeksu postępowania cywilnego.

Wbrew twierdzeniom skargi organ wykazał rozbieżności pomiędzy zapisami po stronie przychodów i kosztów co uzasadniało uznanie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatniczkę.

Rozpatrując zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 22 g ust. 12 i 13 ustawy przez przyjęcie za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości wynikających z ewidencji środków trwałych spółki cywilnej P., należało rozważyć, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że A. Ś. była współwłaścicielką udziałów spółki cywilnej P., a tym samym współwłaścicielką nieruchomości, a zatem, że podstawę odpisów amortyzacyjnych winna stanowić cena nabycia nieruchomości dla spółki P. przez J. S.- Ś. i J. S. wynikająca z aktu notarialnego rep [...]. Bezsporną okolicznością jest, że nieruchomość przy ulicy K. zakupili aktem notarialnym rep [...] z dnia 21 listopada 1996r, J. S. Ś. i J. S. na wspólność spółki cywilnej P., której byli jedynymi wspólnikami. A. S. łączyła do dnia 18 maja 1999r. małżeńska wspólność ustawowa z J. S. Ś., co uzasadniało w ocenie organów stanowisko, iż była współwłaścicielem zarówno udziałów w spółce P., jak i w zakupionej nieruchomości.

Stanowisko to jest w ocenie sądu nieprawidłowe. W przypadku spółki cywilnej podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki. Działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej była prowadzona wyłącznie przez J. S. Ś.. W tej formie nie prowadziła działalności żona A. Ś.. Pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej istnieje współwłasność łączna, której podstawową cechą jest bezudzialowy charakter. Oznacza to, że każdemu ze wspólników przysługuje prawo do całego majątku. W wyniku wniesienia wkładu do spółki wspólnik otrzymuje uprawnienia spółkowe stanowiące jego odrębną własność, bez względu na pochodzenie wkładu z majątku odrębnego czy majątku wspólnego małżonków. Małżonkowi pozostającemu we wspólności majątkowej, w sytuacji gdy stroną spółki jest tylko jeden z małżonków, nie służą prawa do składników majątkowych nabytych przez spółkę, prawa małżonka wynikające ze wspólności ograniczają się do tych praw które stanowią wynik Z. spółki tj. zysku (por. uchwałę SN III CZP 9/08 z dnia 13 marca 2008r oraz III CZP 46/04 z 15 września 2004r.). Wspólny majątek wspólników jest majątkiem odrębnym od nie wchodzących w jego skład majątków poszczególnych wspólników, stanowi odrębną całość, którą można określić jako majątek spółki i określone prawo majątkowe nie może jednocześnie przynależeć do majątku spółki i do majątków osobistych małżonków lub ich majątku wspólnego. Zgodnie z art. 875 k.c. po rozwiązaniu spółki współwłasność łączna ulega przekształceniu z mocy prawa we współwłasność w częściach ułamkowych. Przekształceniu ulega współwłasność łączna w takim zakresie w jakim niepodzielnie przysługiwała wspólnikom spółki cywilnej i nie może być rozszerzona na inne osoby, w tym małżonków wspólników. Zatem wyrażony w decyzji pogląd, że A. Ś. była współwłaścicielką udziału w spółce P., w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki cywilnej był wyłącznie jej mąż, jest niezasadny. Skoro przedsiębiorcą prowadzącym działalność w formie spółki cywilnej był wyłącznie mąż skarżącej, nie można w sposób uzasadniony przyjąć, że skarżąca amortyzowała środki trwałe w ramach spółki cywilnej i ma obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz metody stosowanej przez spółkę P.. Nie zmienia tego stanowiska zapis zawarty w § 7 protokołu oświadczeń z dnia 7 sierpnia 2000r. (akt notarialny rep [...]). Oświadczeniami stron nie można bowiem zmieniać wskazanych wyżej uregulowań ustawowych. Z uwagi na fakt, że akt ten stał się podstawą ujawnienia w księdze wieczystej A. Ś. jako współużytkownika nieruchomości położonej przy ulicy K. i właścicielki budynków w 30%, a wpis w księdze wieczystej korzysta z domniemania zgodności z prawem, należy przyjąć że A. Ś. nabyła prawo do nieruchomości w 2000r., na podstawie powołanego aktu notarialnego z dnia 7 sierpnia 2000r.

Zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa przepis art. 22g ust 1 i 2 ustawy p.d.o.f. Szczególne unormowanie co do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla podmiotów powstałych w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia przedsiębiorców przewiduje przepis art. 22 g ust. 12 i 13, zaś przepis art. 22 h § 3 ustawy p.d.o.f. nakłada na te podmioty obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz stosowanej metody. Skoro skarżąca nie prowadziła działalności w formie spółki cywilnej i nie służyły jej prawa do udziałów spółki i jej składników majątkowych, brak jest podstaw do przyjęcia, iż amortyzacja środków trwałych powinna być naliczana zgodnie z zasadą kontynuacji, a więc przy uwzględnieniu wartości początkowej tych środków trwałych wynikających z ewidencji prowadzonej przez spółkę cywilną P. oraz z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości i metody stosowanej dotychczas przez tę spółkę. Dokonana ocena przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części, w której uznaje, że zachodzi podstawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi i ustali wartość początkową środków trwałych stosownie do unormowań art. 22 g ust 1 ustawy p.d.o.f.

Z powyższych względów Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a uchylił zaskarżaną decyzję określając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.