Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1919/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art,. 11 ust. 1, 4 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3661/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego, z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") sygn. akt III SA/Wa 3661/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz spółką jawną (zwana dalej: "Spółką jawną"), których siedziby znajdują się na terytorium Polski, zawarły umowy o świadczenie usług najmu lokalu i obsługi informatycznej. Łączne kwoty wymagalnych i rzeczywiście zapłaconych w roku podatkowym świadczeń przekroczą równowartość 30.000,00 euro brutto. Osoby będące w zarządzie Spółki z o.o. są jednocześnie wspólnikami Spółki jawnej, posiadającymi po 31,67% udziałów.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytanie: czy będzie ona uznana za "podmiot powiązany" ze Spółką jawną na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), oraz czy jest ona zobowiązana sporządzić dodatkową dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem nie może ona być uznana za podmiot powiązany ze Spółką jawną. W konsekwencji, nie jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., za powiązane uznać należy podmioty, jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwany dalej "podmiotem krajowym") bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, (zwana dalej "podmiotem zagranicznym") bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Skarżąca odnotowała też, że zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady stosuje się odpowiednio do powiązań występujących pomiędzy podmiotami krajowymi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania przepisów dotyczących podmiotów powiązanych - za nieprawidłowe.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnoszą skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 238/13, uchylił zaskarżoną interpretację.

Organ wydający interpretację indywidualną z dnia 4 października 2012 r. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2913/13.

Następnie Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 238/13, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) potwierdzenia czy Skarżąca i spółka jawna są "podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. - za prawidłowe, 2) możliwości zastosowania w stanie faktycznym przepisów art. 11 u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe, 3) obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. - za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji, która zawiera wewnętrznie sprzeczne stanowisko w zakresie, w jakim Minister Finansów stwierdził, że organ podatkowy może dokonać oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., mimo że jednocześnie uznał, iż Skarżąca oraz spółka jawna nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i Skarżąca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.; zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ podatkowy adekwatnie uzasadnił zajęte stanowisko, to dostrzegłby wewnętrzną sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji mogło doprowadzić do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

- art. 121 § 1 w związku z 14h o.p., poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej interpretacji w zakresie, w jakim organ stwierdził możliwość szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a spółką jawną, jednocześnie uznając, że Skarżąca i spółka jawna nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż z uwagi na wewnętrzny dualizm stanowiska organu Skarżąca nie ma zaufania do otrzymanego rozstrzygnięcia, co prowadzi do niepewności Skarżącej, co do realizacji w przyszłości funkcji ochronnej uzyskanej interpretacji i budzi jej wątpliwości co do stabilności rozstrzygnięcia organu w przyszłości; powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ podatkowy kierował się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to nie dopuściłby do wydania wewnętrznie sprzecznej interpretacji, co w konsekwencji mogło doprowadzić do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

- art. 120 w związku z art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działania organów podatkowych w postaci nie uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 8 § 1, art. 22 § 1 i art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: "k.s.h.") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "k.c.") i art. 64 § 11 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej: "k.p.c.") w zakresie, w jakim organ uznał, że spółka jawna nie jest traktowana jako podmiot odrębny od wspólników tej spółki i w konsekwencji, że transakcje dokonywane przez Skarżącą ze spółką jawną stanowią transakcje dokonywane ze wspólnikami spółki jawnej, czym pominął fakt, iż spółce jawnej w kontekście zawieranych transakcji przysługuje status prawny odrębnego podmiotu prawa; zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ podatkowy kierował się zasadą legalizmu, to uwzględniłby (a nie tylko przytoczył) przepisy art. 8 § 1, art. 22 § 1 i art. 28 k.s.h., art. 331 k.c. i art. 64 § 11 k.p.c., co doprowadziłoby organ do uznania, że dla oceny transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą i spółką jawną me można pomijać faktu, iż spółka jawna ma odrębną podmiotowość prawną, a w konsekwencji, że powiązania istniejące pomiędzy wspólnikami spółki jawnej a Skarżącą nie świadczą o występowaniu powiązania pomiędzy spółką jawną a Skarżącą, co powinno doprowadzić organ podatkowy do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

- art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 238/13, tj. poprzez ponowne wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej oraz nie zawierającej logicznego i spójnego uzasadnienia zajętego przez organ podatkowy stanowiska; zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku, to byłby zobowiązany do przestawienia argumentacji układającej się w logiczny ciąg dostarczający informacji dlaczego przepis art. 11 u.p.d.o.p. należy zastosować w sposób wskazany przez organ, co w konsekwencji doprowadziłoby do uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

- art. 52 § 3 p.p.s.a. w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił stanowiska Skarżącej zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 sierpnia 2016 r.; zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby organ podatkowy uwzględnił stanowisko Skarżącej zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, to zmieniłby wydaną interpretację w ten sposób, że uznałby stanowisko Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy znajdują zastosowanie także w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy "podmiotami niepowiązanymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 u.p.d.o.p. - pomiędzy podmiotami powiązanymi, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może dokonać szacowania dochodów tylko wtedy, gdy powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. występują między stronami transakcji;

- art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i uznanie, że mimo braku istnienia między Skarżącą i spółką jawną powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., organ podatkowy ma prawo oszacować dochód Skarżącej w zakresie czynności prawnych dokonanych ze spółką jawną ze względu na istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. między wspólnikami spółki jawnej a Skarżącą, w której ww. osoby są jednocześnie członkami zarządu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie na podstawie art. 146 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej Minister Finansów stwierdził, że w stanie faktycznym interpretacji organ podatkowy ma prawo dokonywać oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uzasadniając powody wydanego wyroku.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, alternatywnie o orzeczenie co do istoty sprawy i oddalenie skargi Strony przeciwnej a także zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 14 c o.p., w zawiązku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p., w związku z art. 14 h o.p., poprzez błędne uznanie, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska Spółki jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, iż organ interpretacyjny nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 238/13; tymczasem organ interpretacyjny poprzez wydanie interpretacji zawierającej logiczne i spójne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, zrealizował wszelkie wskazania zawarte w powyższym orzeczeniu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia; skład orzekający za zasadne uznał wszystkie zarzuty zawarte w skardze Spółki oprócz zarzuty odnoszącego się do art. 52 § 3 p.p.s.a.; jednocześnie w wyroku nie zawarto wskazania, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone oraz nie wyjaśnił podstaw prawnych tego rozstrzygnięcia; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1-3a i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. mogą znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "podmiotami krajowymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. oraz, że organy podatkowe mogą dokonywać oszacowania jedynie podmiotów powiązanych; skład orzekający w nieuprawniony sposób uznał za błędne stanowisko organu, zgodnie z którym z art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, iż określone w nim warunki (różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty) dotyczą nie tylko warunków w transakcjach zawieranych między podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 i n. u.p.d.o.p., o ile warunki takich transakcji ustalone lub narzucone zostaną w wyniku istniejących powiązań określonych w art. 11 u.p.d.o.p. i n. - pomiędzy podmiotami powiązanymi (podatnikami).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia, czy Skarżąca będzie uznana za "podmiot powiązany" ze Spółką jawną na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p., oraz czy jest ona zobowiązana sporządzić dodatkową dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.?

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych zarzutów skargi, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wywód prawny przedstawiony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest kompletny, jasny i logiczny. Umożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia WSA, w tym w wyczerpujący sposób odnosi się do zasadniczej materialnoprawnej kwestii prawidłowej wykładni i prawidłowego stosowania przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Motywy jakimi kierował się WSA wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, są jasne i szczegółowo uzasadnione. Jednocześnie w wyroku zawarto wskazania, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone oraz wyjaśniono podstawy prawne tego rozstrzygnięcia. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 153 p.p.s.a. WSA wlaściwie przyjął, iż organ interpretacyjny nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 238/13. WSA w uzasadnieniu zaskrżonego wyroku, przywołując stosowne uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2913/13 (publ. CBOSA), podkreślał, że spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.), stosownie zaś do art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Spółka - jako przedsiębiorca - działa pod firmą (art. 22 § 1 k.s.h.). Spółka "pod firmą" występuje jako strona stosunków prawnych, "pod firmą" pozywa i jest pozywana (W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo spółek, Warszawa 1998, s. 37). W myśl art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Oznacza to, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i być podmiotem stosunków prawnych. Mimo to nie jest osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.). I spółki o takich cechach - niemającej osobowości prawnej, ale posiadającej organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie od jej wspólników - oraz relacji tej spółki jawnej ze spółką z o.o. dotyczyła ocena organu na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Obowiązkowi dokonania tej oceny oraz jej logicznego uzasadnienia, organ interpretacyjny nie podołał. Słusznie zatem podkreślał WSA, że organ nie uzasadnił przekonywująco, dlaczego jego zdaniem transakcje zawierane pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną (de iure samodzielnym podmiotem gospodarczym) należy oceniać tak, jakby do nich dochodziło pomiędzy spółką z o.o. a wspólnikami spółki jawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1-3a i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. mogą znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "podmiotami krajowymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowo, zasadnie WSA przywołał normę art. 9a u.p.d.o.p. Jak bowiem trafnie podkreśla WSA, przepis ten wprowadza dla niektórych podatników dodatkowe - oprócz tych wskazanych w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązki ewidencyjne. Przecież podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. lub zawierający transakcje, w związku z którymi zapłata należności wynikających z nich następuje na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Dokumentacja taka musi zawierać ściśle wskazane w przepisach podatkowych elementy, gdyż ma umożliwić weryfikację przez organy podatkowe cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż nie ma ona obowiązku sporządzenia dokumentacji na podstawie tego przepisu. Tymczasem - jak już wskazano - dokumentacja taka służy zastosowaniu art. 11 u.p.d.o.p. Zasadnie też wskazuje WSA, że zgodnie z obowiązującym w tamtym okresie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%. Logiczny jest zatem wywód WSA, że stosując się do tak niespójnej interpretacji organu interpretacyjnego: z jednej strony Skarżąca nie musiałaby sporządzać dokumentacji określonej w art. 9a u.p.d.o.p., lecz jednocześnie byłaby narażona na zastosowanie wobec niej sankcyjnej stawki podatku w związku z brakiem takiej dokumentacji.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są również zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło bowiem do naruszenia przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 14 c o.p., w zawiązku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p., w związku z art. 14 h o.p.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny jest zobowiązany do uwzględnienia wykladni przepisów prawa, zawartej w uzasadnieniu zaskrżonego wyroku WSA.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 2 p.p.s.a.