Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1407/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1338/08 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1338/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 100.888 zł. W motywach rozstrzygnięcia podano, że skarżący wraz z żoną A. T. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

W złożonym zeznaniu małżonkowie T. wykazali między innymi w zakresie dochodów ze źródeł przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości 1.276.418,53 zł, koszty uzyskania przychodu 1.171.717,64 zł, dochód 104.700,89 zł, a dochody żony wykazali w wysokości 0 zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 13 czerwca 2007 r., określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 40.120 zł.

Organ poddał również kontroli podatkowej prawidłowość rozliczeń należności skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2002 r. W jej wyniku decyzją z dnia 8 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji łączną kwotę podatku należnego określił na 304.657 zł, a nie jak wykazał skarżący - 278.223,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że małżonkowie T. w 2002 r. ponieśli wydatki na łączną kwotę 925.573,24 zł, uzyskali zaś łączne wpływy na kwotę 473.468,46 zł oraz posiadali zasoby finansowe z dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej skarżącego w 2001 r. w kwocie 183.071,12 zł.

Mając te ustalenia na względzie organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 269.033,66 zł (925.573,24 - 473.468,46 -183.071,12 zł). Ze względu na wspólność ustawową istniejącą pomiędzy małżonkami, na skarżącego przypadła połowa dochodu z nieujawnionych źródeł, to jest 134.517 zł i od tej kwoty ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 100.888 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów procesowych regulujących kwestię pełnomocnictwa i nie stwierdził sytuacji, w której organ pierwszej instancji odmówił dołączenia do akt spornego pełnomocnictwa. Podkreślono, że w dniu 23 kwietnia 2008 r. biegły rewident przedłożył wyłącznie do wglądu pełnomocnictwo ogólne, na podstawie którego nie mógł być uznany pełnomocnikiem w niniejszej sprawie. Za bezzasadny uznano również zarzut, że w postępowaniu organ naruszył przepis art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi zapoznanie się z zebranym materiałem. Skarżący miał zapewnioną możliwość brania czynnego udziału na każdym etapie postępowania. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w niniejszej postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący, że poniesione w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych w tym roku lub wcześniej zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

3. W skardze na powyższą decyzję J. T. podtrzymał zarzuty, podniesione w odwołaniu, a dotyczące odmowy przyjęcia pełnomocnictwa i udostępnienia akt. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej P. jest konsekwencją decyzji wydanej na skutek błędów organu pierwszej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej P. wniósł o jej oddalenie i powołał się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych i miało to istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem właściwego rozumienia treści przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodów i wydatków oraz pomylenie pojęć przychodów, kosztów uzyskania przychodów z wydatkami. Za źródła przychodu przyjęto w istocie źródła z działalności gospodarczej, przechodząc w sposób nieuzasadniony na zasady określające ustalenie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dodatkowo po stronie wydatków ujęto podatek od dochodów i usług w kwocie 652.946 zł, który w działalności gospodarczej nie jest kosztem (zasada neutralności podatku VAT). Takim postępowaniem organ podatkowy pierwszej instancji w rzeczywistości wygenerował wydatki, co bezkrytycznie organ odwoławczy zaakceptował, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe pominęły podstawową zasadę, że dochodu osoby fizycznej z działalności gospodarczej nie można utożsamiać z dochodem i zaliczyć w źródłach nieujawnionych, skoro organ wcześniej nie skontrolował i nie miał zastrzeżeń do rozliczeń w ramach tej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotna jest kwestia uzupełniającego charakteru podatku od dochodów nieujawnionych w odniesieniu do podatku dochodowego. Opodatkowanie dochodu w pierwszym rzędzie powinno być dokonywane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie ogólnym podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, kiedy nastąpi ujawnienie się rzeczywistego przedmiotu opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że wysokość wykazanego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego we wspólnie złożonym z żoną zeznaniu podatkowym, było uprzednio przedmiotem kontroli organu podatkowego, w wyniku której wydana została decyzja określająca skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 40.120 zł.

W tej sytuacji za nieprawidłowe należy uznać wszczęcie i prowadzenie, postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych, opodatkowanego podatkiem w wysokości 75% tego dochodu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli zastrzeżenia organu podatkowego budziły jedynie wykazywane przez skarżącego, w szczególności przychody oraz koszty, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w wyliczeniach wskazanych w decyzjach organów podatkowych, to organy podatkowe powinny przeprowadzić kompletną, rzetelną kontrolę prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W opinii Sądu pierwszej instancji w przypadku ustalenia dochodu, na skutek ujawnienia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym faktycznych źródeł przychodów, nie będziemy mieli do czynienia z dochodami nieujawnionymi, a zatem prowadzenie wobec skarżącego postępowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w jego rezultacie wymierzenie zryczałtowanego podatku w wysokości 75% dochodu, jest w takim przypadku całkowicie nieuzasadnione. Dochody nieujawnione są osiągane ze źródeł niepoznawalnych, których nie ujawnił sam podatnik i których nie udało się rozpoznać organom podatkowym. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że istotne jest, iż zasadniczo odmienne są metody ustalenia podstawy wymiaru podatku w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych oraz w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe z urzędu nie przeprowadziły postępowania dowodowego, a wobec tego nie ustaliły wysokości wydatków osobistych skarżącej i jej męża, związanych z codzienną egzystencją i zaspokajaniem potrzeb prowadzonego gospodarstwa domowego.. Aby mogło dojść do prawidłowego ustalenia rzeczywiście poniesionych w roku podatkowym wydatków, niezbędne jest zatem ustalenie wszystkich, a więc również osobistych, wydatków podatnika w danym okresie. Wydatki takie powinny być brane pod uwagę bez względu na to, czy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czy też ze względu na zapis art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęcie przez organ podatkowy jako ogółu wydatków poniesionych przez skarżącego i jego żonę w roku podatkowym 2002, jedynie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest nieprawidłowe, bo nie spełniające wymagań stawianych przez przepis art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy podatkowej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi,

b/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, 123, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej,

– ponadto przyjęcie przez skład orzekający, że po dokonaniu kontroli i wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nieprawidłowe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych,

c) naruszenie przepisów art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), a w szczególności przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że w przedmiotowej sprawie :

– organ podatkowy zrównał wydatki skarżącego w roku podatkowym z wysokością kosztów poniesionych przez niego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa,

– organ podatkowy zaliczył do wydatków nie rzeczywiście, faktycznie wydatkowane, zapłacone kwoty, ale całe koszty uzyskania przychodów,

– organ podatkowy do opodatkowania przyjął przychód z działalności gospodarczej,

– organ podatkowy nieprawidłowo ustalił dochody i wydatki pomylił pojęcia przychodów, kosztów uzyskania przychodów z wydatkami,

– wykluczające się wzajemnie stwierdzenia sądu, że organ podatkowy wcześniej nie skontrolował i nie miał zastrzeżeń do rozliczeń w ramach działalności gospodarczej, a następnie wskazanie, iż kontrola miała miejsce i zakończyła się wydaniem decyzji zarówno w podatku dochodowym jak i podatku VAT,

– organy podatkowe dopuściły się podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, z jednej strony podatkiem dochodowym, a z drugiej strony podatkiem ze źródeł nieujawnionych,

– przyjęcie przez skład orzekający, że wszelkie przychody i wydatki podatnika pochodziły ze znanego źródła - prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

– przyjęcie przez skład orzekający, że organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób i pominął wydatki związane z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatników (utrzymanie prowadzonego gospodarstwa domowego) co prowadzi do wadliwości dokonanego wymiaru, podczas gdy na str. 7 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono, iż wydatki te ponosili rodzice skarżącego ,

d) naruszenie przepisów art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów wymienionego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania - w szczególności wzajemnie wykluczające się stwierdzenia Sądu, że cyt: "organ wcześniej nie skontrolował i nie miał zastrzeżeń do rozliczeń w ramach tej działalności gospodarczej"- str. 9 uzasadnienia wyroku, a następnie stwierdzenie cyt: " wysokość wykazanego dochodu z tejże działalności ... była uprzednio przedmiotem kontroli organu podatkowego, w wyniku której wydana została decyzja określająca skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002..."- str. 10 wyroku, ponadto brak podstawy prawnej i uzasadniania w zakresie zasądzonego w punkcie II wyroku zwrotu kosztów postępowania sądowego;

e) naruszenie art. 200, art. 205 § 1, art. 205 § 2, art. 205 § 3 i art. 205 § 4 w związku z art. 35 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości przysługującej stronie reprezentowanej przez doradcę podatkowego (to jest z zaliczeniem wynagrodzenia dla doradcy podatkowego), podczas gdy występujący na rozprawie biegły rewident nie mógł być pełnomocnikiem strony przed sądem administracyjnym,

f) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji, to jest naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2/ art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

a/ odmowę zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji,

b/ błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po dokonaniu kontroli u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wyklucza możliwość powstania za ten sam rok podatkowy zobowiązania podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł, podczas gdy wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wyklucza wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów za ten sam rok podatkowy,

c/ błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że w toczącym się postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów, nie ma znaczenia czy skarżący do opodatkowania nie wykazał w ogóle istnienia określonego źródła przychodów, czy też zataił tylko część dochodów ze znanego organom podatkowym źródła przychodów - str. 11 uzasadnienia wyroku, podczas gdy przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i do ich specyfiki należy to, że nie zostało ujawnione źródło ich pochodzenia.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Kluczową kwestią w rozpoznanej sprawie jest dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest wadliwa w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazany przepis prawa określa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wprawdzie co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym powinien podlegać dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, lecz ustawodawca w wypadku opodatkowania tychże przychodów utożsamia przychód z dochodem, co wynika z zestawienia treści powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jej art. 30 ust. 1 pkt 7 (por. P. Pietrasz – Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Oficyna a Wolters Luwers business. Warszawa 2007, str.121 i nast.).

Wymieniony wyżej art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy przewiduje, że wysokość przychodu z przedmiotowego źródła stanowi różnicę pomiędzy sumą poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie jest to więc tożsama metoda ustalania dochodu, np. z dochodem z działalności gospodarczej, co potwierdza brzmienie art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego co do zasady, że dochodem jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Należy zatem stwierdzić, że zasady ustalania podstaw opodatkowania przychodów ze źródła w postaci przychodów z działalności gospodarczej oraz przychodów ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach są zasadniczo odmienne i nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku. Tę odmienność oraz odrębność opodatkowania przychodów określonych w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej podkreśla i ta okoliczność, że przychody te stanowią odrębne źródło przewidziane w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy, mieszczące się w pojęciu innych źródeł.

Skutkiem przedstawionej powyżej odrębności omawianego źródła przychodu oraz przychodu z działalności gospodarczej, jest brak uzasadnienia dla stwierdzenia, że w sprawie niniejszej doszło do podwójnego opodatkowania dochodów skarżącego uzyskanych z działalności gospodarczej. Występują bowiem w sprawie dwie całkowicie różniące się od siebie podstawy opodatkowania. Nadto tylko w wypadku opodatkowania dochodów z tych samych źródeł może mieć miejsce podwójne opodatkowanie.

Dlatego również nie istniały prawne przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) skarżącego, określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wypadku zakończenia postępowania dotyczącego określenia skarżącemu podatku od dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Uzasadnieniem dla podjęcia postępowania w tym przedmiocie było istnienie przesłanek wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w sprawie niniejszej wystąpiło.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozbawione uzasadnienia jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o pominięciu przez organy podatkowe wydatków skarżącego związanych z zaspokojeniem potrzeb osobistych skarżącego i jego rodziny. Ustalenia w tym zakresie zostały przedstawione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane.

Pozostałe zarzuty natury procesowej należało również uznać za usprawiedliwione, gdyż wskazane w tym środku odwoławczym uchybienia proceduralne Sądu pierwszej instancji stanowią bezpośredni rezultat błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej w zaskarżonym wyroku.

Zasługuje ponadto na uwzględnienie zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Normy prawne zawarte w wymienionym artykule nie stwarzały bowiem podstawy do zasądzenia na rzecz skarżącego wynagrodzenia pełnomocnika nie będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Należy też stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podano podstawy prawnej zasądzenia tego wynagrodzenia, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.