Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 459/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, 15, 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Straszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określających z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiące marzec, lipiec i wrzesień 2002 r. określających zobowiązanie podatkowe w kwotach odmiennych od deklarowanych, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 8.166 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W Firmie [...] T.B. przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za 2002 rok.

W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 152.481,60 zł poprzez uwzględnienie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" spółkę jawną.

Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez spółkę jawną A nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż rzeczywistym przedmiotem sprzedaży był olej napędowy barwiony na czerwono dla celów grzewczych oraz olej opałowy EKOTERM PLUS. Podstawę tych ustaleń stanowiły m. in. informacje pochodzące z kontroli przeprowadzonej w spółce A, z których wynikało, że spółka ta nie posiadała oleju napędowego.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002r.) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999r.), odmówił stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "A".

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik za miesiące od stycznia do maja 2002 r. zaniżył kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług poprzez pominięcie w rozliczeniu podatku VAT należnego z tytułu nizaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego EKOTERM PLUS i oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych, nabytego w wyniku niefakturowanych zakupów tych olejów od Spółki "A" w okresie od stycznia do maja 2002. oraz zakupu w miesiącu kwietniu 2002 r. 4560 litrów oleju napędowego.

Kwoty podatku należnego z tytułu powyższej sprzedaży ustalono w drodze szacowania jako iloczyn ilości litrów niezaewidencjonowanego paliwa (ustalonych na podstawie dokumentów przewozowych oraz zeznań świadków) oraz średniej ceny sprzedaży danego rodzaju paliwa stosowanych przez podatnika w danym miesiącu. W podstawie opodatkowania uwzględniono przy tym podatek akcyzowy według stawki 1,104 zł za jeden litr, tj. podatek akcyzowy według stawki właściwej dla oleju napędowego wobec braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ustalona w sposób powyższy kwota podatku należnego, stanowiąca jednocześnie kwotę zaniżenia tego podatku wyniosła łącznie 60.430,26 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych i nie uznał ich za dowód w trybie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzje, rozliczając zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za w/w okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Ponadto za miesiąc grudzień 2002 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie dodatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 8.166 zł wobec stwierdzenia, że podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast zobowiązania podatkowego, jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazując art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535).

Od powyższej decyzji odwołanie złożył T.B. wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz wnosząc o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim wskazał, iż organ podatkowy w sposób wadliwy zawiadomił stronę o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, nie podając w treści zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania informacji co do osoby oraz przedmiotu przesłuchania, oraz naruszył termin z art. 190 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem brak wskazanych informacji uniemożliwił stronie prawidłową ocenę konieczności uczestniczenia w przesłuchaniu oraz merytorycznego przygotowania się do zadawania pytań.

Zarzucił, iż treść zeznań świadków jest zmanipulowana, o czym świadczą jednakowo brzmiące zeznania świadków. Zdaniem skarżącego organy bezzasadnie odmówiły ponownego przesłuchania świadka M.G. na okoliczność metod kontroli paliw w stacji paliwowej oraz możliwość tankowania do zbiorników samochodowych innego paliwa aniżeli olej napędowy. Ponadto organ nie przesłuchał w charakterze świadków T.S., M.W. i S.S., natomiast dopuszczono pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w G. dotyczące prowadzonego postępowania przygotowawczego przeciw tym osobom i ich wyjaśnienia złożone w tym postępowaniu.

Za niczym nie poparte odwołujący się uznał zeznania świadków, m.in. w zakresie, w jakim zeznali oni, iż widzieli, jak w trakcie rozładunku oleju opałowego samochody tankowały ten olej do zbiorników, podczas gdy ze względów bezpieczeństwa zarówno dystrybutor jak i stacja paliw były nieczynne, a droga była zablokowana przez cysternę.

Skarżący stwierdził, iż karty drogowe nie są żadnym dowodem, co do ilości przewożonego i rozładowywanego oleju ani co do jego rodzaju. Do wielu kart drogowych brakuje tarcz tachografów, nie ma dokumentów WZ, nie można też kart drogowych powiązać z fakturami wystawionymi dla skarżącego, a faktury wystawione przez firmy transportowe dla spółki A nie stanowią żadnego dowodu w sprawie.

Powołując się na powyższe skarżący stwierdził, że uzasadnienie decyzji jest niejasne, brak jest jakichkolwiek dowodów, że podatnik w miejsce oleju napędowego sprzedawał olej opałowy lub olej napędowy barwiony na czerwono, ponieważ legalnie tymi wszystkimi produktami handlował. Brak jest także dowodów pozwalających na określenie ilości sprzedanego paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 8166 zł i w tym zakresie postępowanie umorzył, w pozostałym natomiast zakresie decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, iż w świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za w/w okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują transakcje fikcyjne, oraz z uwzględnieniem podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży zakupionego od tejże spółki okresie od stycznia do maja 2002 r. oleju opałowego w oraz zakupionego w kwietniu 2002 r. oleju napędowego .

Na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej T.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 19, art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia z 1999r. i § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia z 2002r., oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U.z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej).

W uzasadnieniu wskazano, iż odrzucono w I instancji prawie wszystkie wnioski dowodowe składane przez podatnika i jego pełnomocników, a przede wszystkim odmówiono powtórnego przesłuchania świadków, tłumacząc takie stanowisko tym, że M.G. jest zatrudniony w ZUK [...] i przesłuchanie go na okoliczności wskazane we wniosku jest zbędne, ponieważ okoliczności te zostały udowodnione przez pozostałych świadków. Zwrócono uwagę, że protokoły przesłuchań świadków załączone do protokołu kontroli w swej treści nie zawierają pytań, a jedynie odpowiedzi sformułowane przez przesłuchującego, co dowodzi właśnie manipulowania dowodami, nadto są one niekompletne gdyż nie zawierają pytań.

Zarzucono, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu wskazującego na potwierdzenie lub wykluczenie możliwości dostrzeżenia przez świadków tankowania do zbiorników pojazdów samochodowych oleju opałowego lub innych aniżeli napędowych oraz zwrócono uwagę, że układ komunikacyjny stacji paliw w okresie, którego dotyczą decyzje, był zupełnie inny, aniżeli w momencie prowadzenia postępowania. Powtórzono argument odwołania, iż w czasie odbioru paliwa stacja paliw była nieczynna ze względów bezpieczeństwa i nie była możliwa w czasie dostawy paliwa sprzedaż towarów.

Następnie zarzucono, że nie przesłuchano świadka S.S., co podważa jakość prowadzonego postępowania kontrolnego i stanowi poważne uchybienie, ponieważ zeznania tego świadka mogą pozwolić na uzyskanie istotnych szczegółów dotyczących współpracy A ze skarżącym, a Urząd Kontroli Skarbowej przy pomocy policji byłby w stanie ustalić miejsce pobytu świadka i w razie potrzeby spowodować jego doprowadzenie na przesłuchanie.

Skarżący zarzucił, iż decyzje określające spółce A zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego nie mogą zostać uznane za dowód, z dokumentów tych bowiem nic nie wynika, jako że zawierają jedynie stronę tytułową z oznaczeniem organu, datą, numerem decyzji, oznaczeniem zobowiązanego oraz ilością litrów paliwa, nie zawierają uzasadnień i jako niekompletne nie mogą służyć za jakikolwiek dowód w sprawie.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż nie włączyły również do akt sprawy świadectw jakości oleju, który podatnik nabył od spółki A. Za kuriozalne uznał stwierdzenie, że nawet gdyby takowe świadectwa były, to nie można byłoby powiązać ich z konkretnymi dostawami przez spółkę A do skarżącego.

Jego zdaniem stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych było bezpodstawne, a przeniesienie konsekwencji niestaranności lub nawet przestępstw popełnionych przez dostawcę paliwa nie może obciążać podatnika, jako że w żaden sposób nie udowodniono w postępowaniu, aby odbierał on w miejsce oleju napędowego inne paliwo.

Za bardzo istotny dla całości postępowania i oceny zeznań świadków skarżący uznał fakt, że prowadząc stację paliw handlował oprócz oleju napędowego i etyliny, również olejem opałowym, napędowym barwionym na czerwono, olejem EKO-TERM i czynił to legalnie. Posiadał on osobne zbiorniki naziemne na oleje przeznaczone do celów grzewczych i dysponował oświadczeniami osób, że oleje opałowe były kupowane do celów grzewczych.

Zarzucił dalej, że do wyliczeń wysokości podatku akcyzowego w sposób nieuprawniony przyjęto całość obrotu wykazanego jako obrót olejem napędowym do podstawy wyliczenia podatku akcyzowego przyjmując, że całość obrotu była w rzeczywistości sprzedażą olejów opałowych jako napędowe.

Następnie stwierdzono, że organy podatkowe naruszyły art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a nie jest takowym kontrola podatkowa wszczęta na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Końcowo skarżący zauważył, że organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do uwag zawartych w jego piśmie złożonym po zapoznaniu się z zebranym materiałem.

Udzielając odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze.

Organ wskazał, że z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków wynika, że rzeczywistym przedmiotem transakcji dokonanych pomiędzy spółką A a skarżącym był olej opalowy lub olej napędowy barwiony na czerwono. Świadkowie zgodnie potwierdzili miejsce odbioru przewożonego paliwa, miejsce rozładunku, sposób przewozu oraz to, że przewożonym towarem był olej o charakterystycznej czerwonej barwie. Zeznania te są spójne i znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Brak jest podstaw do podważenia wiarygodności zeznań tychże świadków. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących treści protokołów z przesłuchań świadków jednoznacznie wynika, jakiego rodzaju kwestie były przedmiotem pytań, a zarazem i odpowiedzi osoby przesłuchiwanej. Podobne brzmienie zeznań świadków wynika z techniki protokołowania polegającej na zapisywaniu tylko odpowiedzi udzielanych na identycznie postawione pytania. Dalej stwierdzono, że strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków i z własnej woli nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodów.

Organ wskazał, że odmówił ponownego przesłuchania świadka M.G., gdyż okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu, zostały już stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami. W szczególności fakt, że paliwo inne niż olej napędowy może być tankowane do zbiorników samochodowych nie wymaga dowodu, bowiem jest to fakt powszechnie znany. Ponadto podkreślono, iż podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że przedmiotem sprzedaży na podstawie spornych faktur był olej opałowy lub olej napędowy barwiony na czerwono, ta zaś okoliczność wynika z materiału dowodowego.

Organ stwierdził, przesłuchanie S.S. nie mogło dojść do skutku z powodu braku możliwości skutecznego doręczenia wezwania do złożenia zeznań.

Organ za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej wskazując, iż terminy zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 190 i mający zastosowanie art. 289) zostały zachowane. Jedynie w przypadku przesłuchania dwóch świadków terminy te nie zostały dochowane, nastąpiło to jednak na wyraźne żądanie strony, która nadto była przy przesłuchaniu obecna.

Zdaniem organu zachodziły podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem faktury VAT były tak sporządzone, że nie można było wykazać za ich pomocą ani przedmiotu, ani wielkości, czy wartości obrotu i pojawiła się konieczność przeprowadzenia innego dowodu w celu weryfikacji treści dokumentu, który nie jest kompletny lub nie jest wiarygodny. Dokumenty i księgi prowadzone przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistej treści transakcji zakupu paliw od spółki A i dlatego zasadnie uznano za nierzetelne w zakresie wskazanym w protokóle badania ksiąg.

Odwołując się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto rozstrzygnięcie zostało oparte o § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) i odpowiednio § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) powołanych rozporządzeń Ministra Finansów, a nie lit. c). Skarżącemu nie został postawiony zarzut, iż wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 123, art. 125, art. 126, art. 173 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż strona nie wskazała, na czym naruszenie powyższych przepisów miałoby polegać.

Za chybiony uznał organ zarzut naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej. Art. 31 zawiera w ust. 1 normę generalną nakazującą stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że kontrola podatkowa wykonywana przez organy kontroli skarbowej jest traktowana jak kontrola podatkowa, o której mowa w Ordynacji podatkowej i może zostać zakończona wydaniem decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organ II instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do uwag zawartych w piśmie pełnomocnika sformułowanym po zapoznaniu się z aktami sprawy, organ stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do argumentów strony zawartych w piśmie z dnia 21 lutego 2007 r. uznając je za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy zauważyć, iż pomimo tak obszernego wskazania naruszonych przepisów strona skarżąca nie uzasadniła szczegółowo na czym naruszenie niektórych z tych przepisów miałoby polegać.

Oceniając zaskarżone decyzje pod kątem zgodności z normami proceduralnymi przytoczyć należy ich treść. Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika zasada praworządności czyli orzekania w oparciu o przepisy prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Realizując obowiązek wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji organy podatkowe winny zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Działania organów powinny być wnikliwie i szybkie (art. 125 § 1), a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2). Art. 126 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby sprawy podatkowe załatwiane były w formie pisemnej.

Dla oceny prawidłowości działań organów podatkowych szczególnie istotne znaczenie ma przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Ze wskazanych przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły wskazanych powyżej norm prawnych, wyczerpująco zebrały i oceniły materiał dowodowy, w wyniku czego w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego oceny, nie przekraczając przy tym zakreślonych prawem granic swobodnej oceny.

Z akt sprawy wynika, iż T.B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 1.06.1999 r. z Zakładem Usług Komunalnych w W. umowę w sprawie obsługi i zaopatrzenia w materiały pędne, w ramach której uzyskał możliwość korzystania z urządzeń i obiektu zakładowej stacji paliw zlokalizowanej w W., ul. [...]. Działalność w zakresie handlu paliwem prowadził na wydzierżawionych obiektach również w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie T.B. stwierdzono, że firma w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. dokonywała zakupów paliwa między innymi od spółki jawnej A.

Kontrola skarbowa przeprowadzona w spółce A wykazała, że spółka w okresie od stycznia do października 2002 r. nie miała możliwości magazynowania zakupionego paliwa i dopiero od 1.10.2002 r. mogła korzystać z dwóch wydzierżawionych zbiorników paliwowych podziemnych.

Ustalono też, że usługi transportowe przewozu paliwa dla spółki A świadczyła B spółka z o.o. z siedzibą w Słupsku oraz J.K. z G. Spółka A dysponowała także transportem własnym, użytkowanym na podstawie urnowy leasingu. (ciągnik siodłowy MERCEDES ACTROS i naczepa autocysterna SIMATRA oraz samochód ciężarowy - autocysterna MAN).

W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy przesłuchał kierowców i konwojentów przewożących paliwo w imieniu spółki A. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że załadowywali olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych [...] w G., a olej opałowy EKOTERM PLUS w "C" spółce z o.o. i dokonywali rozładunku tego paliwa m.in. w stacji paliw prowadzonej przez skarżącego. Z zeznań tych świadków jednoznacznie wynikało, że transakcje zawierane pomiędzy spółką A a skarżącym nie dotyczyły oleju napędowego, jak wynika z przedłożonych faktur sprzedaży, lecz oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych i oleju opałowego EKOTERM PLUS (również barwionego na czerwono).

Wszyscy przesłuchani świadkowie, po okazaniu im zdjęć przedstawiających stację paliw prowadzoną przez skarżącego, wskazali ją jako miejsce, do którego zawozili olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych lub olej opałowy EKOTERM PLUS. Zeznali również, że odbioru tego oleju dokonywał osobiście T.B., bądź jego syn, bądź inny pracownik stacji paliw. Z ich zeznań wynika także, iż w ich obecności dostarczony przez nich olej był tankowany do samochodów osobowych i ciężarowych przez klientów tej stacji paliw.

Nadto świadkowie zgodnie zeznali, że dokonując odbioru oleju w stacji paliw skarżący na pewno był świadomy, że był to olej barwiony na czerwono (był obecny przy odbiorze paliwa, widział jakiej barwy było paliwo). Świadczyły o tym również rozliczenia pomiędzy spółką A a skarżącym, ponieważ średnia cena wynikająca z faktur VAT na zakup oleju napędowego od spółki A wynosiła w badanym okresie około 2,15 zł brutto, natomiast świadkowie zeznali, iż w rzeczywistości za olej płacono w granicach 1,60 zł. Z zeznań wynika też, że skarżący za dostarczony mu olej wpłacał pieniądze konwojentom spółki A na terenie stacji paliw, co przeczy jego twierdzeniu, iż dokonywał jedynie płatności przelewem i gotówką w siedzibie spółki A i jej właścicielom.

W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe uznały, iż sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego, lecz rzeczywistym przedmiotem sprzedaży był olej opałowy oraz olej napędowy barwiony na czerwono.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż protokoły z przesłuchań świadków są jednobrzmiące, co świadczy zdaniem strony skarżącej o sugerowaniu świadkom odpowiedzi i zmniejsza ich moc dowodową. Podkreślić należy, iż zeznania świadków przedstawiają stan faktyczny sprawy w jednakowy sposób, są spójne i logiczne. Nie przekreśla tego fakt, iż ich treść jest zbliżona. Strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności świadków, a tylko w ten sposób mogłaby zwalczać treść ich zeznań.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, przy czym skarżący nie uzasadnił, na czym naruszenie powyższego przepisu miałoby polegać. Art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi, iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§1) oraz że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§2). Przepis ten ma zastosowanie także w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (art. 31 ust. 2 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Jeżeli jednak w toku postępowania kontrolnego wszczęta zostanie kontrola podatkowa, tak jak w niniejszej sprawie, to wówczas – z mocy art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o kontroli skarbowej – zastosowanie znajdzie art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczający trzydniowy termin na dopełnienie obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań świadków. Wymogi określone w powyższym przepisie zostały zaś w toku postępowania zachowane.

Nie można też uznać zarzutu dotyczącego braku w aktach sprawy świadectw jakości oleju nabywanego od spółki A. Dokumenty te miały charakter jedynie uzupełniający, pomocniczy i obiektywna niemożność ich pozyskania nie stanowi w ocenie Sądu okoliczności świadczącej o naruszeniu przez organy podatkowe norm postępowania. Ponadto wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie zlecał włączenia do akt ani świadectw jakości oleju, ani też decyzji określającej Spółce A zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Odnośnie natomiast zarzutu nieprzesłuchania świadka S.S. to zauważyć należy, iż organy podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, jednakże nie było możliwości skutecznego doręczenia mu wezwania. Obowiązek organów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, w szczególności przy pomocy przymusowego doprowadzenia przez policję. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. W tych okolicznościach Sąd uznał zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rację ma organ podatkowy, iż nie było podstaw do ponownego przesłuchania świadka M.G., gdyż strona miała możliwość uczestniczenia w jego przesłuchaniu i mogła zadawać pytania.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej zauważyć należy w pierwszej kolejności, iż skarżący nie wskazał, na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać oraz którą konkretnie normę wynikającą z tego przepisu organy naruszyły. Przede wszystkim zaś w niniejszej sprawie przepis ten nie miał zastosowania, organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Prawo podatnika do doliczenia podatku naliczonego wynika zatem nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego ( por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynika wprost z art. 19 ustawy o VAT, który jednak nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Powyższe wynika także z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzających, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawarta w przepisach obu rozporządzeń regulacja stanowiąca, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane potwierdza jedynie unormowanie, które można wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury stwierdzające zakup oleju napędowego nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji, bowiem jej przedmiotem był w rzeczywistości olej opałowy lub olej napędowy barwiony na czerwono dla celów grzewczych. Faktury te zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Wątpliwości Sądu nie budzi także ustalenie przez organy faktu zaniżenia przez skarżącego wartości sprzedaży, a w konsekwencji kwot podatku należnego o łączną kwotę 60.430,26 zł poprzez nieuwzględnienie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2002 r. kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej oleju opałowego EKOTERM PLUS i oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych, oraz oleju napędowego zakupionego od Spółki A. Fakt dokonywania nieewidencjonowanej sprzedaży ustalono porównując ilość oleju bezspornie przywiezionego do stacji paliw prowadzonej przez skarżącego w okresie od stycznia do maja 2002 r., z ilością oleju wskazaną przez spółkę A w fakturach sprzedaży wystawionych w tych miesiącach na rzecz skarżącego. Ilość dostarczonego oleju ustalono w oparciu o dokumenty przewozowe, uwzględniając przy tym jedynie te dokumenty, które w sposób jednoznaczny wskazywały na ilość paliwa dostarczonego skarżącemu. Z porównania ilości oleju dostarczonego i oleju zafakturowanego wynika wyraźnie, że część zawieranych przez skarżącego transakcji nie była dokumentowana fakturami.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt dokonywania obrotu paliwem bez wystawiania faktur, jak też fakt wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w ocenie Sądu, zasadnym było uznanie przez organy ksiąg podatkowych za nierzetelne. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Z kolei art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, iż w rozpatrywanej sprawie zachodziły podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne, gdyż faktury VAT były tak sporządzone, że nie można było wykazać za ich pomocą ani przedmiotu, ani wielkości, czy wartości obrotu i pojawiła się konieczność przeprowadzenia innego dowodu w celu weryfikacji treści dokumentu, który nie jest kompletny lub nie jest wiarygodny, a ponadto część dokonywanego obrotu nie była w ogóle dokumentowana fakturami. Dokumenty i księgi prowadzone przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistej treści transakcji zakupu paliw od spółki A i dlatego zasadnie uznano je za nierzetelne w zakresie wskazanym w protokóle badania ksiąg.

Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2) lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta przez organy metoda oszacowania nie budzi wątpliwości i pozwala na określenie przychodu w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej. Dane wynikające z faktur uzupełnione zostały o ustalenia kontroli przeprowadzonej u skarżącego oraz w spółce A i zweryfikowane poprzez ich konfrontację z zeznaniami świadków. W ten sposób ustalono ilość dostarczonego skarżącemu oleju, który nie został zaewidencjonowany. Cenę sprzedaży oleju przyjęto natomiast w wysokości średniej ceny sprzedaży stosowanej przez skarżącego w danym miesiącu. W podstawie opodatkowania przyjęto także kwoty podatku akcyzowego.

W tej sytuacji Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły także dyspozycji wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela zarzutu o naruszeniu przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Poprzez odesłanie wynikające z cytowanego przepisu, w postępowaniu kontrolnym mają zastosowanie zarówno tzw. zasady ogólne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, jak i uregulowania dotyczące przeprowadzania dowodów, komunikowania się z kontrolowanym w toku postępowania czy pełnomocnictwa oraz praw i obowiązków wszystkich uczestników postępowania kontrolnego. Nie ulega wątpliwości, iż organy kontroli skarbowej są w pewnym zakresie zrównane w swoich uprawnieniach z organami podatkowymi, w tym są uprawnione do wydawania decyzji podatkowych, mimo że ich wydanie poprzedzone było kontrolą skarbową. Świadczy o tym również treść art. 24 ust. 1 pkt 1 o kontroli skarbowej, z którego wynika, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą m.in. podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.