Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 708/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3. art. 30 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 32 ust. 1,art. 84, art. 190 ust. 1-4, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. b,  art. 152, art. 153, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 241 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015r. sprawy ze skargi BR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] kwietnia 2013 r., decyzją nr [...], na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", ustalił A.X. (dalej: "podatnik", "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...] zł. Przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego było prowadzenie przez podatnika inwestycji budowlanej, tj. budowy domu jednorodzinnego przy ul. [...] w [...].

Od powyższej decyzji, podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że zgromadzony materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a tym samym niemożliwym jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dokonując analizy wydatków i przychodów podatnika organ pierwszej instancji winien mieć na względzie konkretny moment poniesienia wydatków (zgromadzenia mienia) oraz uzyskania przychodów. Powinien zweryfikować twierdzenia podatnika co do udzielonych i zwróconych w latach 2008 i 2009 pożyczek poprzez przesłuchanie pożyczkodawców. Przede wszystkich organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej oparł się na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanych w dniu [...] marca 2013 r. o nr [...] i [...] wobec podatnika A.X. określających podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za rok 2009, w związku z niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Decyzje te zostały następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. o nr [...] i [...] i sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy przeprowadzić postępowanie w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy) i ustalić źródło przychodów środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy podatnika, a następnie na tej podstawie ustalić stan faktyczny w postępowaniu prowadzonym w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie [...] zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że w roku 2009 podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł i uzyskał przychody w łącznej wysokości [...] zł. Dokonując porównania kwoty wydatków poniesionych w 2009 r. w wysokości [...] zł, posiadanych w 2009 r. zasobów finansowych na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł (stan środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2009 r.: na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, na lokacie terminowej w [...] Bank SA w kwocie [...] zł), kwoty przychodów/dochodów podatnika osiągniętych w 2009 r. w wysokości [...] zł, posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł (stan środków pieniężnych posiadanych na dzień 01 stycznia 2009 r.: na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, na lokacie terminowej w Bank [...] SA [...] zł). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, według wyliczenia: [...] zł + [...] zł – [...] zł – [...] zł. Uznał więc, że poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art 191 O.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla podatnika i dokonanie ustaleń w oparciu o dowody potwierdzające oceny organu kontroli skarbowej, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., poprzez nieuznanie, że środki pieniężne podatnika na dzień 01 stycznia 2009 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania,

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f., poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie wyrażającą się uznaniem, że oszczędności podatnika nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania,

- art. 888 § 1 w związku z art. 889 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 923 ze zm.) - dalej: "k.c.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przekazywane przez rodziców podatnika comiesięczne kwoty stanowiły darowiznę,

- art. 128 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 135 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lutego1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – dalej: "k.r.o.", wskutek jego błędnej interpretacji poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie, że potrzeby podatnika w latach 1999 - 2005 mieściły się w kwocie [...] zł miesięcznie,

b) bezzasadne przyjęcie, że przekazywana przez rodziców podatnika miesięczna kwota na poziomie [...] zł nie wypełniała obowiązku alimentacyjnego ponad kwotę [...] zł,

c) bezzasadne pominięcie zasady tzw. "równej stopy życiowej rodziców i dzieci",

d) bezzasadne nieuwzględnienie faktu, że wypełnienie przez rodziców obowiązku alimentacyjnego względem dziecka jest przede wszystkim zależne od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanych, tj. rodziców,

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację.

Z odwołania wynika, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy zgromadzone na dzień 01 stycznia 2008 r. przez podatnika środki pieniężne w wysokości [...] zł, pochodzą z darowizn otrzymanych od rodziców, czy też z tytułu świadczeń alimentacyjnych. Źródło pochodzenia tych oszczędności warunkuje bowiem to, czy zgromadzone przez podatnika mienie w powyższej wysokości pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a tym samym miało walor legalności i mogło stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] bezzasadne są zarzuty co do naruszenia przepisów art. 128 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 135 § 1 i 2 k.r.o. Posiadane przez podatnika na dzień 01 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie [...] zł, są darowiznami otrzymanymi przez podatnika od rodziców, a nie świadczeniami alimentacyjnymi.

Zgodnie z art. 128 k.r.o. obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Natomiast zgodnie z art. 133 § 1 k.r.o. rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Z kolei art. 135 § 1 k.r.o. stanowi, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. W niniejszej sprawie możliwości finansowe rodziców podatnika pozwalały na przekazywanie kwoty [...] zł miesięcznie, jednakże wielkości tych kwot oraz sposób ich zagospodarowania wskazują, że nie zostały one przekazane na usprawiedliwione potrzeby podatnika, gdyż większość z tych środków zaoszczędził, a nie wydał na swoje bieżące potrzeby życiowe. Przekazywanie środków pieniężnych w kwocie [...] zł miesięcznie przez [...] miesiące wykracza poza ramy obowiązku alimentacyjnego rozumianego jako dostarczanie środków utrzymania i wychowania w rozmiarach zwyczajowo przyjętych i życiowo celowych, służących zaspokajaniu bieżących, usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego. Kwoty w wysokości [...] zł miesięcznie znacznie przekraczały wartości przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń występujących wówczas w Polsce i służących do wyliczania podstawy emerytury, które wg Głównego Urzędu Statystycznego wynosiły: 1.706,74 zł (1999 r.), 1.923,81 zł (2000 r.), 2.061,85 zł (2001 r.), 2.133,21 zł (2002 r.), 2.201,47 zł (2003 r.), 2.289,57 zł (2004 r), 2.380,29 zł (2005 r.). Powyższe kwoty wyrażone zostały w wartościach brutto, a więc obejmują m.in. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, co wskazuje, że przeciętne dochody będące w dyspozycji Polaków były w rzeczywistości niższe. W tej sytuacji kwota środków przekazanych podatnikowi w wysokości [...] zł, tj. w części która nie posłużyła wydatkowaniu na bieżące potrzeby, a posłużyła przysporzeniu majątkowemu w postaci zgromadzonych środków pieniężnych, stanowi niezgłoszone do opodatkowania darowizny pieniężne, a nie świadczenie alimentacyjne. Podatnik przez większość okresu w latach lat 1999 - 2005 uzyskiwał dochody pozwalające na samodzielną egzystencję. Poza tym okoliczność uzyskiwania przez podatnika w powyższych latach przychodów m.in. z tytułu przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, wskazuje na możliwość samodzielnego utrzymania się podatnika. Analiza zeznań rocznych PIT składanych przez podatnika wykazała, że przez część okresu, w którym otrzymywał świadczenia alimentacyjne, uzyskiwał dochody pozwalające na samodzielną egzystencję.

Bezzasadne są zarzuty błędnego przyjęcia, że środki na zaspokojenie potrzeb bytowych podatnika w latach 1999 - 2005 stanowiły kwotę [...] zł miesięcznie. Sam podatnik wprost zeznał w dniu [...] grudnia 2011 r., że wydatkował na potrzeby bytowe kwotę około [...] zł miesięcznie: "Pieniądze, które otrzymywałem od rodziców częściowo wydatkowałem na bieżące potrzeby, a częściowo oszczędzałem. Przeciętnie w miesiącu oszczędzałem ok. [...] zł, a wydawałem na życie [...] zł". Po upływie nieco ponad jednego roku od złożenia tych zeznań kwestionuje te ustalenia, nie wskazując "nowej" wielkości wydatków poniesionych na zaspokojenie bieżących potrzeb życiowych.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady równej stopy życiowej rodziców i dzieci, zgodnie z którą dzieci mają prawo do równej z rodzicami stopy życiowej. Ojciec podatnika zeznając w charakterze świadka w dniu [...] października 2012 r. podał, że wypłacając synowi środki pieniężne w wysokości około [...] zł miesięcznie, nie miał wiedzy na co syn przeznaczał pieniądze. Odpowiedział: "Nie wiem. Nie interesowało to mnie". Natomiast matka podatnika skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy zeznań. Natomiast zeznając w dniu [...] października 2012 r. ojciec podatnika zeznał: "Oprócz syna A.X. mamy z żoną córkę B.X. B.X. jest młodsza od A.X., urodziła się w 1985 r., w tym czasie kiedy A.X. studiował ona była z nami w domu, uczyła się. Ja zasadniczo córce w tym czasie pieniędzy nie dawałem, z wyjątkiem drobnych kwot kieszonkowego np. [...] zł na dyskotekę oraz oczywiście utrzymywałem córkę razem z żoną tj. dostarczałem dachu nad głową, ubrań i żywiłem." Zeznania świadka wskazują w tym samym czasie przekazywał na rzecz córki świadczenia alimentacyjne w wysokościach zwyczajowo przyjętych, natomiast na rzecz syna przekazywał świadczenia, znacznie przekraczające jego potrzeby bytowe. Dodatkowo zeznał, że źródłem pieniędzy przekazanych dla syna były również oszczędności, co znajduje potwierdzenie w analizie dochodów rodziców podatnika. Oznacza to, że ojciec podatnika oszczędzał środki pieniężne, po to by przekazywać je synowi. Powyższe poddaje w wątpliwość tezę co do tego, że te środki pieniężne stanowiły świadczenie alimentacyjne, pozwalające dzieciom i rodzicom żyć na równej stopie życiowej.

Zarzut, że usprawiedliwione potrzeby podatnika obejmowały również koszty jego kształcenia sfinansowane przez rodziców w ramach obowiązku alimentacyjnego nie przesądza, że środki zaoszczędzone przez podatnika pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli wydatki na wykształcenie i doskonalenie zawodowe zostały sfinansowane ze świadczeń alimentacyjnych, to zostały wydatkowane, a zatem nie stanowiły źródła pochodzenia kwoty [...] zł według stanu na dzień 01 stycznia 2008 r. Gdyby uznać ponoszenie wydatków na wykształcenie i doskonalenie zawodowe podatnika przez jego rodziców, to dochody podatnika pomniejszone o powyższe wydatki zapewniały podatnikowi możliwość samodzielnego utrzymania w latach 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 oraz częściowo w 2005, bowiem umniejszone dochody podatnika przekraczały wskazany przez niego przeciętny poziom wydatków w wysokości [...] zł rocznie. W zeznaniach rocznych PIT za lata 1999 - 2005 podatnik deklarował odliczenia od podatku z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych/doskonalenia zawodowego w wysokościach: [...] zł (1999 r.), [...] zł (2000 r.), [...] zł (2001 r.), [...] zł (2002 r.), [...] zł (2003 r.), [...] zł (2004 r.), [...] zł (2005 r.), co odpowiada wydatkom w wysokości: [...] zł (1999 r.), [...] zł (2000 r.), [...] zł (2001 r.), [...] zł (2002 r.), [...] zł (2003 r.), [...] zł (2004 r.), [...] zł (2005 r.). Zestawienie dochodów podatnika w latach 1999 — 2005 wykazuje, że po pomniejszeniu o wydatki z tytułu kształcenia w szkołach wyższych/doskonalenia zawodowego podatnik mógł zapewnić sobie zaspokojenie wydatków na utrzymanie, które wynosiły około [...] zł w roku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uznać należy za niezasadny zarzut naruszenia przepisów art. 888 § 1 w związku z art. 889 pkt 1 k.c. W sprawie zasadne jest uznanie zaoszczędzonych na dzień 01 stycznia 2008 r. środków pieniężnych, jako pochodzących z darowizn pieniężnych, a nie z tytułu świadczeń alimentacyjnych. Zgodnie z przepisem art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że dochody z działalności podatnika wykonywanej osobiście miały charakter nieregularny, stąd nie stanowiły gwarancji samodzielnego utrzymania. W sprawie istotna jest wielkość uzyskanego dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście i że pozwalała na realizację potrzeb życiowych przez kolejne okresy, bowiem podatnik przetrzymywał pieniądze przez wiele lat. Podatnik w latach 1999 - 2005 uzyskiwał dochody z działalności wykonywanej osobiście dla "C" sp. z o.o. w [...], w której ojciec podatnika był udziałowcem, członkiem zarządu, a później jej likwidatorem. Ojciec podatnika z racji pełnionych w spółce funkcji miał świadomość, że syn oprócz środków pieniężnych w wysokości [...] zł miesięcznie uzyskiwał znaczące dochody z działalności wykonywanej osobiście. Z deklaracji PIT-8B wynika, że oprócz spółki z o.o. "C" podmiotami wypłacającymi pieniądze podatnikowi z tytułu działalności wykonywanej osobiście był m.in. D.X., który również był udziałowcem spółki "C" oraz pełnił w niej funkcję zastępcy dyrektora i likwidatora. Wskazuje to jednoznacznie, że otrzymane od rodziców środki pieniężne nie tylko w części zaoszczędzonej ([...] zł), ale również częściowo przeznaczone na bieżącą utrzymanie, za okres w którym podatnik uzyskiwał dochody pozwalające na samodzielną egzystencję, stanowiły darowizny pieniężne (art. 889 pkt 1 k.c.), a nie świadczenia alimentacyjne.

Nie można się zgodzić także z zarzutem niedostatecznego wyjaśnienia sprawy dla zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.f. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o. objętych wspólnością majątkową małżeńską. Uzyskane przez podatnika od rodziców pieniądze, w części w której stanowiły źródło finansowania oszczędności w kwocie [...]zł są darowiznami środków pieniężnych, stąd wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego, oszczędności nie zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

Bezzasadne są zarzuty podatnika w tej kwestii nawiązujące do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/19. Organy państwa obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu stosowanym w zaskarżonej decyzji obowiązywał w dacie wydania tej decyzji i nadal obowiązuje. Wyrok powyższy pozbawił mocy obowiązującej jedynie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W konsekwencji, ustała możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] za prawidłowe uznał zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia co do oceny materiału dowodowego poczynione przez organ pierwszej instancji, w szczególności dotyczące ustalenia wysokości oszczędności A.X. zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2007 r., które mogły stanowić źródło sfinansowania wydatków poczynionych przez podatnika w 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia, także wpływają na ustalenie stanu faktycznego w zakresie posiadania przez podatnika na dzień 31 grudnia 2008r., a w rezultacie 01 stycznia 2009 r. środków pieniężnych na lokacie bankowej w [...] w kwocie [...] zł.

Podkreślił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazało, że organ pierwszej instancji nie ustalił przychodów i wydatków podatnika za kontrolowany rok podatkowy zgodnie z porządkiem chronologicznym statuowanym obowiązującym w tym roku brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał stosownego zestawienia wydatków i przychodów podatnika w 2009 r.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że wydatki podatnika przekroczyły dochody w styczniu 2009 r. - o kwotę [...] zł, w kwietniu 2009 r. - o kwotę [...] zł oraz [...] zł, w maju 2009 r. - o kwotę [...] zł, we wrześniu 2009 r. - o kwoty [...] zł, w październiku 2009 r. - o kwoty [...] zł, w listopadzie 2009 r. - o kwoty [...] zł, w grudniu 2009 r. - o kwoty [...] zł. Wobec powyższego, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2009 r., która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosi łącznie [...] zł.

Organ odwoławczy mając na uwadze, że od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%, ustalił, że wynosi on dla podatnika ([...] zł x 75 %) [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ocenia jako nieuzasadnione zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odpowiada regułom art. 191 O.p. ocena materiału dowodowego. Mieści się bowiem w granicach swobodnej oceny dowodów, uwzględnia wiedzę i zasady doświadczenia życiowego, jest wszechstronna i dotyczy wszystkich zgromadzonych dowodów. Nie doszło do naruszeń art. 122 O.p. ponieważ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy został wypełniony. Podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe było prawidłowe. Organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 O.p. miał prawo dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co przyczynić się mogło do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik wprawdzie podnosi w odwołaniu zarzut zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, jednakże nie wskazuje dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przepisy O.p. ustanowiły otwarty katalog środków dowodowych więc organy podatkowe mogą posłużyć się również dowodami zebranymi w innym postępowaniu podatkowym czy w postępowaniu w sprawie karnej i dokonywać ich oceny na równi z innymi dowodami, co dotyczy także zeznań świadków. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom, uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Wnoszący skargę podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art 187 § 1a oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu kontroli skarbowej, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez nie wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., poprzez ich naruszenie i nie uznanie, że środki pieniężne podatnika na dzień 01 stycznia 2008 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu środków pieniężnych na dzień 01 stycznia 2009 r.,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, że oszczędności podatnika nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania,

- art. 128 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 135 § 1 i § 2 k.r.o., poprzez jego błędną interpretację ze skutkiem jego naruszenia polegającego na:

a) bezzasadnym przyjęciu, że potrzeby podatnika w latach 1999 - 2005 stanowiły kwotę [...] zł miesięcznie,

b) bezzasadnym przyjęciu, że przekazywana przez rodziców podatnika miesięczna kwota na poziomie [...] zł nie wypełniała obowiązku alimentacyjnego ponad kwotę [...] zł,

c) bezzasadnym pominięciu i nieuwzględnieniu zasady tzw. "równej stopy życiowej rodziców i dzieci',

d) bezzasadnym pominięciu i nieuwzględnieniu faktu, że wypełnienie przez rodziców obowiązku alimentacyjnego względem dziecka jest przede wszystkim zależne od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanych, tj. rodziców,

- art. 888 § 1 w związku z art. 889 pkt 1 k.r.o., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przekazywane przez rodziców podatnika comiesięczne kwoty stanowiły darowiznę.

W uzasadnieniu skargi podatnik sprecyzował, że istota sporu sprowadza się do oceny stanu faktycznego dotyczącego przekazywania przez rodziców alimentów na jego rzecz w wysokości ustalonej w zaskarżonych decyzjach. Stwierdził, że poza zakresem zainteresowania organu były okoliczności wypełniające przesłanki istnienia obowiązku alimentacyjnego. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie usprawiedliwionych potrzeb podatnika, do których zaliczało się również jego wykształcenie, w tym podjęcie studiów zaocznych odpłatnych w okresie od 1999 r. do 2004 r., odpłatnych studiów podyplomowych na kierunku wyceny nieruchomości oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Okoliczność ukończenia studiów na Akademii Ekonomicznej w [...] dokumentował świadectwem ukończenia studiów podyplomowych i wskazał, że korzystał z ulg podatkowych na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe, co wynika z zeznań rocznych PIT. Wskazał, że rodzice przekazując synowi środki pieniężne mieli przeświadczenie, że wypełniają obowiązek alimentacyjny, a nie dokonują darowizn. W sprawie nie przeprowadzono postępowania co do celu przysporzenia rodziców. Rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skoro środki pieniężne w kwocie [...] zł zgromadzone przez podatnika na dzień 01 stycznia 2008 r. pochodziły z darowizn niezgłoszonych do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wyłącza możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Oparł przy tym swą tezę na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/19 (opublikowanym w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. 2013 poz. 985). W tej sytuacji, ustalenie stanu faktycznego budzi wątpliwości. Następnie wskazał, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie przekwalifikował na potrzeby postępowania świadczenia alimentacyjne na darowiznę, gdyż nie wziął pod uwagę okoliczności ciągłego kształcenia podatnika oraz braku stałego dochodu w postaci stosunku pracy. Wskazał, że dochody z działalności wykonywanej osobiście były przez podatnika uzyskiwane nieregularnie, a w 2004 r. podatnik nie uzyskał dochodów, co wykluczało możliwość przekwalifikowania świadczeń alimentacyjnych na darowiznę. W związku z powyższym dochody podatnika uzyskane w latach 1999 - 2005 z tytułu działalności wykonywanej osobiście, z uwagi na ich nieregularność oraz stałe miesięczne koszty utrzymania i zaspokojenia potrzeb życiowych nie pozwalały podatnikowi na samodzielne utrzymanie i zaspokojenie wszystkich potrzeb. Powołał się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 1986 r., II 439/85, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe kwalifikacje dziecka nie zapewniają mu odpowiedniego poziomu życia i w związku z tym zamierza ono podnieść swoje kwalifikacje, podejmując np. studia wyższe, okoliczność, że przed studiami już pracowało i pobierało wynagrodzenie za pracę, nie zwalnia rodziców od alimentacji na tej podstawie, że dziecko jest już w stanie utrzymać się samodzielnie.

Zdaniem podatnika zaskarżona decyzja zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie powinno zawierać wszystkie okoliczności faktyczne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak czas trwania odpłatnego kształcenia, oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że świadczenia alimentacyjne są darowizną. Świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie czy skarżący w 2008 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Jednakże w opinii sądu najistotniejszą kwestią w sprawie okazało się zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności.

W niniejszej sprawie chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, m. in. , że art. 20 ust. 3. u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności dogłębnej oceny wymagała kwestia skutków materialnoprawnych i procesowych wyroku w odniesieniu do sytuacji konkretnego podatnika (skarżącej).

W ocenie sądu ocena ta nie może skupiać fakcie pozostawienia niekonstytucyjnego przepisu w systemie prawa jako normy nadal obowiązującej, której , do zasady, adresatami są organy podatkowe i sądy. Niezbędne jest sprecyzowanie , na czym polega oddziaływanie wyroku Trybunału odraczającego utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, na sytuację prawną podatnika, także w kontekście możliwości dokonania takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony miałyby "przywrócić konstytucyjność" podstaw prawnych rozstrzygnięć organów podatkowych, a z drugiej strony mogą pozbawić podatnika możliwości wszczęcia postępowania wznowieniowego, po wejściu w życie powyższego wyroku. Oceny wymaga także, wobec sformułowanych przez Trybunał zastrzeżeń odnośnie do zakwestionowanego przepisu kwestia , czy skoro nie jest możliwe jednoznacznie odczytanie z przepisów u.p.d.f. zakresu obowiązku podatkowego, to czy w rezultacie można nadal twierdzić, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP.

Sąd rozważył także kwestię wpływu wyroku Trybunału na wynikające z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") przepisy procesowe zawierające podstawy rozstrzygnięć w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.).

Skutki orzeczeń Trybunału zostały uregulowane w art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP. W doktrynie prawnej stwierdza się, że moc powszechnie obowiązująca orzeczeń Trybunału powoduje, że wszystkie inne organy władzy publicznej, również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie klasyfikacja i skutki prawne, PiP 2000, nr 12, s.28). Wiążący charakter orzeczenia o niekonstytucyjności odnosi się do samej jego sentencji, nie można natomiast takiej mocy przypisać wywodom uzasadnienia. (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012 r., s. 946). Trybunał wprost stwierdza niekonstytucyjność badanego przepisu, tak jak już uczynił to w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3. u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W kwestii znaczenia zwrotu "utrata mocy obowiązującej" w jednym z orzeczeń Trybunał wyraził pogląd, że bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z Konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP). Zatem akt normatywny lub jego część (konkretnie oznaczone przepisy) uznane przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją zostają usunięte z porządku prawnego, przestają być jego częścią. Orzeczenie powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów (norm) w nim wskazanych, co następuje to niezależnie od działań innych organów państwowych. Użyty w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP termin “utrata mocy obowiązującej" nie może być uważany ani za w pełni tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności z mocą ex tunc. Oznacza on bowiem w szczególności, że , choć niezgodny z konstytucją, to akt normatywny jednak przez pewien czas obowiązywał, utracić moc obowiązującą mogą bowiem tylko przepisy, które wcześniej cechę taką posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu Konstytucji wynika, że orzeczenie Trybunału stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z ustawą zasadniczą wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji RP, a więc na przyszłość. Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

W świetle art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stwierdzić więc należy, że orzeczenia w sprawach indywidualnych mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z konstytucją stwierdził później Trybunał, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Utrata mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia Trybunału jest więc czymś z założenia innym niż uchylenie aktu normatywnego w wyniku działań organów prawodawczych. Uchylenie nie jest jednoznaczne z likwidacją skutków prawnych, które w okresie swego obowiązywania wywołał uchylony przepis, a także nie powoduje, że przepis ten nie będzie nadal stosowany na mocy norm międzyczasowych. Uchylenie nie jest więc całkowitym wyeliminowaniem określonego przepisu z porządku prawnego, ale z reguły tworzy szczególną sytuację współistnienia “nowej" regulacji z poprzednio obowiązującą." (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2000 r., sygn. K 4/99).

Na tle powyższego stanowiska Trybunału rodzi się problem , czy obalenie wyrokiem Trybunału domniemania konstytucyjności danego przepisu oznaczać będzie odmowę jego stosowania także w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie przed ogłoszeniem wyroku, ewentualnie, przed wskazanym w wyroku terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, czy też skutki te należy rozpatrywać wyłącznie prospektywnie. Kwestia ta była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych na tle wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym orzekł w szczególności, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym wyroku Trybunał wskazując na skutki swego orzeczenia wyjaśnił m.in., że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Zatem art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał stwierdził, że powołane przepisy stanowią łącznie z wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. , podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw RP, art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Sąd uważa, że na tle przytoczonego powyżej wyroku Trybunału oraz jego uzasadnienia ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako prawnej rozstrzygnięć podatkowych. W uzasadnieniach wyroków stwierdzał, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Będąc związany sentencją powołanego wyroku , obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. NSA wyjaśnił, że stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Z powyższego stanowiska jednoznacznie wynika, że decydujące dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał , że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2370/11, (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dokonana w omawianym wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013r. musi być uwzględniania także w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 rok.

Sąd mając na uwadze powyższe , wyraża pogląd . że winny się one odnosić także do wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Precyzując skutki tego wyroku Trybunał wyjaśnił w szczególności, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Postanawiając na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw wyjaśnił, że natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Stwierdził w dalszej części uzasadnienia ,że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, jednakże organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny kierować się także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09.

Sąd uważa, że ze względu na przedstawione przez Trybunał skutki wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. , należy jednak odwołać się do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego, wyrażającą się w szczególności w dyrektywie, której adresatem jest w ustawodawca, by obowiązek podatkowy wynikał wyłącznie z przepisów ustawy podatkowej. Wobec szczególnych wymogów konstytucyjnych stawianych prawodawcy podatkowemu zasadne wydaje się rozważenie, czy wobec obalenia domniemania konstytucyjności przepisu ustawy w wyroku Trybunału możliwe jest uznanie, że obowiązek podatkowy w ogóle powstał. Innymi słowy rozważyć należy, czy źródłem obowiązku podatkowego może być uznany za niezgodny z Konstytucją przepis ustawy podatkowej (lex falsa) i czy wobec stwierdzonej przez Trybunał wadliwości przepisu możliwe jest jego sanowanie (doprecyzowanie) tezami sformułowanymi w wyroku przez Trybunał.

Odnosząc się do powyższego problemu sąd podkreśla, że Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził w szczególności, że w wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał wskazał, że podstawowy problem związany z interpretacją art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy tego, czy przewidziany w powołanym przepisie sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu, gdyż u.p.d.f. nie definiuje tego przychodu w żadnym innym miejscu. Trybunał doszedł jednak przekonania, że nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie: czy przewidziany w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu? Jeśli literalnie odczytać wskazany przepis, okazuje się, że przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są w rzeczywistości – pomijając przychody wolne od opodatkowania – przychody nieopodatkowane, a nie przychody niezgłoszone lub niedające się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego. Gdyby zatem uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie posiada ono na gruncie języka powszechnego. Przyjmowane w praktyce funkcjonalne modyfikacje rozumienia omawianej regulacji, mające na celu sprowadzenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do przychodów niezgłoszonych lub niedających się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego, sugerują jednak, że najpierw – w oderwaniu od art. 20 ust. 3 u.p.d.f. – należy określić znaczenie wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", a dopiero później ustalić – na podstawie tego przepisu – wysokość takich przychodów. W rozważanym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie zawierałby definicji wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", którą należałoby sformułować w sposób sprawozdawczy, co w oczywisty sposób musiałoby prowadzić do arbitralnych rozstrzygnięć. Dodatkowy problem wiąże się z tym, że na przestrzeni lat ustawodawca wyrażeniami "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" posługiwał się dość niekonsekwentnie.

Biorąc pod uwagę powyższe , sąd stwierdza , że Trybunał nie formułuje jednoznacznego sposobu rozumienia normy prawnej, zawartej w szczególności w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Uzasadnienie wyroku z 18 lipca 2013 r., do którego odwołuje się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. nie pozwala na precyzyjne wskazanie ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, ani czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, ani nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, co stwierdza Trybunał zarówno w wyroku z 29 lipca 2014 r., jak i w wyroku z 18 lipca 2013 r., nie jest możliwe jednoznacznie wywiedzenie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konsekwencji nie można uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten miał zabezpieczać podatnika przed stanem niepewności co do istnienia i zakresu obowiązku podatkowego. Prawodawca konstytucyjny w sposób wyjątkowo restrykcyjny zakreślił warunki legislacji podatkowej, które winny być spełnione, by obowiązek podatkowy w ogóle mógł powstać. Uchybienie tym warunkom powoduje poddanie podatnika arbitralności rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie tego samego przepisu mogłyby wywodzić odmienne konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja jest jednak nie do zaakceptowania w świetle norm konstytucyjnych, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, której źródło stanowi art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

W tej sytuacji sąd podziela argumenty z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, przedstawione m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014 r., I SA/Rz 324/14 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli wskutek orzeczenia Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to akceptuje wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Sąd podziela także stwierdzenie zawarte w tym wyroku, że nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W rezultacie decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez Trybunał. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych.

Sąd podkreśla , że zasadę niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) przede wszystkim należy odnosić do aktów normatywnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2014 r., II CSK 444/13, LEX nr 1496279). W uchwale z dnia 23 czerwca 2005 r. (III CZP 35/05, LEX nr 150277), odnoszącej się m.in. do regulacji z art. 3 k.c., Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że Konstytucja nie podważa zasady lex retro non agit, stanowiącej podstawę porządku prawnego. Zasada ta, wywiedziona z fundamentalnej zasady konstytucyjnej (art. 2) należy bowiem do podstawowych dyrektyw państwa prawa. W konsekwencji można uznać, że skoro orzeczeniom Trybunału przypisuje się walor ustawodawcy negatywnego, to brak racjonalnego uzasadnienia, aby reguły wyrażonej w art. 3 k.c. nie odnosić także do orzeczeń Trybunału. Oznacza to, że w sytuacji, w której Trybunał inaczej nie postanowi, jego orzeczenie stwierdzające niekonstytucyjność przepisu wywołuje skutki ex nunc. Zdaniem Sądu Najwyższego, stwierdzając pewną niejasność art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, należy uznać, że nie daje on podstawy do jednoznacznego rozstrzygnięcia zagadnienia zasięgu czasowego skutków prawnych orzeczenia Trybunału. Dotychczasowy dorobek judykatury i doktryny uzasadnia wniosek, że nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych reguł dotyczących intertemporalnych skutków orzeczeń Trybunału. Każdy wyrok Trybunału musi być rozpatrywany indywidualnie, przy uwzględnieniu charakteru przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona. Sąd, stawiając pytanie o zasięg czasowy skutków prawnych konkretnego orzeczenia Trybunału, powinien poszukiwać odpowiedzi przede wszystkim w treści samego orzeczenia i kierować się aksjologią konstytucyjną oraz aksjologią tej gałęzi prawa, której dotyczy to orzeczenie. Nie sposób zaprzeczyć, że inne zasady obowiązują w prawie karnym, inne w prawie cywilnym, inne w prawie administracyjnym, czy w prawie pracy.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że przy ocenie możliwości stanowienia prawa o skutkach retroaktywnych, w ramach interwencji ustawodawcy zmierzającej do "poprawienia" niekonstytucyjnej normy prawnej z mocą wsteczną, należy mieć na uwadze aksjologię prawa podatkowego, jako odrębnej i suwerennej gałęzi prawa, w stosunku do której – jak zaznaczono już wyżej – ustanowiono restrykcyjne warunki legislacji podatkowej.

Sąd zauważa, że w tym kontekście także należy, że skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998–2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał , prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Sąd w dalszym ciągu podziel w tym zakresie argumentację wyroku z dnia 16 października 2014 r., I SA/Rz 324/14 , że wprawdzie powołany przez Trybunał przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania – czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową – a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość "wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku /ukrywającym swoje dochody/, to jednak art. 32 ust.1 Konstytucji RP wyraża zasadę równości wobec prawa.

Podkreślenia wymaga także, że naruszenie art. 32 Konstytucji RP miałoby miejsce nie tylko w odniesieniu do podatników, wobec których podstawą opodatkowania były przepisy obowiązujące w latach 1998-2006 oraz tych, wobec których stosowano przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W związku z odroczeniem utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stosowanie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził w wyroku Trybunał przez okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku prowadziłoby do sytuacji, w której wobec części podatników postępowania zostałyby ukończone wydaniem ostatecznej decyzji, podczas gdy w pozostałych sprawach postępowania należałoby umorzyć z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez przepis będący podstawą orzekania. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia Trybunału można zasadnie twierdzić, że mimo analogicznego stanu prawnego obowiązującego w latach 2007-2014 postępowania dotyczące, np. roku 2014 nie zostaną ukończone w okresie obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tj. do dnia 6 lutego 2016 r., o ile organy podatkowe w ogóle wszczynać będą postępowania podatkowe za ten rok. W tej sytuacji podatnicy, których zobowiązania podatkowe ustalone zostały za rok 2007 znaleźliby się w zasadniczo mniej korzystnej sytuacji procesowej od podatników, których potencjalnie należy opodatkować za rok 2014. Natomiast ewentualna nowelizacja zakwestionowanego przez Trybunał przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie może wywoływać skutków prawnych w odniesieniu do lat minionych - za lata 2007–2014 lub nawet za lata kolejne, o ile ustawodawca na czas nie zmieni analizowanego przepisu. Zmiana ustawy podatkowej wywołuje wyłącznie skutki w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie. Tym samym działania podatnika podjęte w latach 2007–2014 (lub kolejnych, w przypadku braku stosownej nowelizacji) rozpatrywane mogą być wyłącznie na podstawie niezgodnych z Konstytucją RP przepisów i wady tej nie usunie żadna nowelizacji ustawy.

Sąd kolejny raz podziela argumentację wyroku z dnia 16 października 2014 r., I SA/Rz 324/14 , że dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie są pozbawieni. Podobnie nie można zaakceptować sytuacji, w której część podatników zostanie opodatkowana na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów uznanych przez Trybunał za niezgodnie z Konstytucją, podczas gdy pozostali podatnicy opodatkowania unikną z tego tylko powodu, że organy podatkowe nie zdołają zakończyć, a niekiedy nawet wszcząć postępowań podatkowych, ze względu na utratę mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis. Wprawdzie przepis ten w zasadzie dotyczy podatników niewywiązujących się w pełni z obowiązków podatkowych, niemniej jednak nie oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że wobec podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób, do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., nie może występować zróżnicowanie prawne.

W opinii sądu argumentem przemawiającym za odmową stosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu już teraz, mimo odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, to zasada, że skutki wyroku Trybunału nie mogą być rozpatrywane w aspekcie prospektywnym. Gdyby bowiem przyjąć założenie, że wyrok Trybunału wywołuje skutki wyłącznie od dnia jego ogłoszenia, to w istotny sposób ograniczałoby to znaczenie skargi konstytucyjnej jako instrumentu gwarantującego realizację norm konstytucyjnych w stosunku do jednostki, która nigdy nie mogłaby odnieść korzyści z wyroku Trybunału, skoro rozstrzygnięcie organu administracji publicznej już zapadło na podstawie przepisu, którego konstytucyjność kwestionuje, a wyrok Trybunału , zapadnie po upływie określonego czasu.

Podobnie zdaniem sądu przyjęcie, że orzeczenia Trybunału wywołują skutki wyłącznie prospektywne, czyniłoby wątpliwymi z praktycznego punku widzenia wyroki dotyczące przepisów już nieobowiązujących. Niemożność wywiedzenia przez jednostkę korzyści z wyroku Trybunału stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją RP prowadziłoby podatników do przekonania, że bezprawność legislacyjna państwa nie jest przeszkodą do opodatkowania. Co więcej, mimo stanu niezgodności ustawy podatkowej z Konstytucją istnieje przyzwolenie na określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych oraz w konsekwencji na dochodzenie należności podatkowej. Ze stanem takim nie godziły się sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych po wyroku Trybunału w sprawie SK18/09 z 2013 r.

Niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej sąd zwraca uwagę na fakt, że Trybunał , chcąc stworzyć podstawy do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., winien rozważyć wydanie wyroku zakresowego, precyzując w jego sentencji rozumienie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Pogląd tego rodzaju zaprezentowany został w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. W takiej sytuacji wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, , mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi. Skoro natomiast, mimo wniosku reprezentanta NSA o wydanie wyroku zakresowego, Trybunał uznał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przybrała taką formę, która uniemożliwia podjęcie takiego rozstrzygnięcia, to wobec orzeczenia o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją RP nie można wywodzić, że stanowi on podstawę prawną kształtowania obowiązku podatkowego.

Wpływ wyroku Trybunału na sytuację podatnika, który zainicjował już sądową kontrolę zaskarżonego aktu, następuje przede wszystkim na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. , który stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że obligatoryjność stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie budziła żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako konsekwencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09. W uzasadnieniu orzeczeń wskazywano m.in., że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału , co wynika to z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozważając , z uwagi na odroczenie mocy obowiązującej przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. P 49/13, czy tak okoliczność uzasadnia odmowę zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b zwrócił uwagę na wątpliwości jakie w tej kwestii mogą wynikać ze stanowiska Trybunału , który w uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Mając na uwadze wyżej rozważania dotyczące braku konstytucyjnych podstaw do legislacyjnej interwencji ustawodawcy z datą wsteczną, w celu "przywrócenia" konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, sąd stwierdza, że z punktu widzenia sytuacji podatnika , przytoczony wyżej fragment wypowiedzi Trybunału nie może mieć zastosowania. Nie można bowiem łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z kwestią momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania.

W ocenie sądu, z punktu widzenia treści powołanego art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro istnieje ustawowa podstawa wznowienia, to możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego, co do zasady, jest możliwa i prawnie dopuszczalna, z tym tylko zastrzeżeniem, że z uwagi na przepis z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., bieg terminu do wniesienia skargi rozpoczyna się w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału . Z punktu widzenia przesłanek warunkujących obligatoryjne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie jest przesłanką wyłączającą stosowanie tego przepisu fakt odroczenia wejścia w życie przepisu zakwestionowanego przez Trybunał, jeżeli skutki i powody tego odroczenia (postulowana zmiana, poprawienie przepisów w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej) nie mogą dotyczyć sytuacji prawnej podatnika. Z powyższego wynika, że podatnik nie może zostać pozbawiony możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania podatkowego po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

W opinii sądu nie ma podstaw, aby stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. warunkować upływem tego terminu. Taka zależność podważałaby racjonalność i cel dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji (opartej na stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu przy uwzględnieniu zastrzeżeń i wskazówek Trybunału), skoro po upływie tego terminu, sąd drugiej instancji miałby podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. (np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2013 r., II FSK 224/13; z dnia 21 listopada 2013 r., II FSK 2734/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu sam fakt uznania przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją, który był podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe (tak: NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., II FSK 2976/11, LEX nr 1441255, z dnia 8 listopada 2013 r., II FSK 2626/12, LEX nr 1441253). Ponadto że decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, iż stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a w takiej sytuacji wszelkie inne możliwe i zarzucane naruszenia prawa materialnego, czy procesowego, siłą rzeczy stają się drugorzędne (wtórne) i nie zawsze zachodzić będzie potrzeba ich oceniania na danym etapie sprawy.

Wobec powyższego dokonaną przez sąd ocenę prawną , stosownie do zasady związania wynikającej z art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe uwzględnią , respektując wskazania Trybunału w sprawie SK 18/09 , że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania.

Wobec powyższego sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w związku z art. 135 , art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.