Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2705/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15c ust.1-2, art. 16 ust. 1 pkt 60-61
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 49/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr ITPB3/4510-430/16-2/PS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 49/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1, ust. 2 i ust. 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p") w powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej zwana: "ustawa nowelizująca") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej), a tym samym odsetki od wskazanej powyżej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia przez Sąd, że skarżąca - ustalając wartość odsetek od pożyczek możliwych do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodu, według metody określonej w art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p. - nie powinna uwzględniać odsetek od pożyczek otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2015 r., do których w myśl art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podczas gdy, jeżeli podatnik dokonał wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p., to będzie musiał stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno o tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy w sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. z pożyczkodawcą, który nie należał do kręgu podmiotów objętych restrykcjami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 roku i wypłacenia całości kwot z niej wynikających przed 1 stycznia 2015 r., a po tej dacie prolongowania tej pożyczki na kolejny rok, mimo sytuacji w której Spółka złożyła zawiadomienie na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. o wyborze zasad określonych w tym artykule do odsetek od tej pożyczki zapłaconych po 30 września 2015r. należy stosować ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej do odsetek od pożyczek udzielonych i wypłaconych jej przed 1 stycznia 2015 r. przez pożyczkodawcę, który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jednakże nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zasady metody alternatywnej nie będą miały zastosowania właśnie ze względu na treść art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Natomiast według organu, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p., to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

3.3. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3127/16 (publ. CBOSA) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

3.4. Do końca 2014 r. przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Jednak z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana u.p.d.o.p. na mocy ustawy nowelizującej i z tym dniem nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestię, tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.o.p. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Z kolei z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) wynikało, że podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego. Wprowadzając do u.p.d.o.p. nowy art. 15c ustawodawca pozostawił zatem spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. Wprowadzając nowe przepisy w u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

3.5. Przechodząc do wykładni przytoczonych powyżej przepisów należy zaakcentować, że mają one charakter regulacji intertemporalnej, a zatem podlegają wykładni ścisłej, czyli zgodnej z ich literalnym brzmieniem, bez nadawania im znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 692/14, LEX nr 2082999; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203). Stosując ścisłą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed 1 stycznia 2015 r., przy czym wprowadzono tutaj warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. Przez użycie przysłówka "faktycznie" nadano więc sytuacji prawnej, którą reguluje art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, charakter realny. Ma to takie znaczenie, że o ile sama umowa pożyczki uregulowana w art. 720 i nast. k.c. (definiowana na potrzeby m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w art. 16 ust. 7b tej ustawy) ma charakter czynności konsensualnej, o tyle w analizowanej regulacji prawotwórcze znaczenie ma "faktyczne przekazanie" kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 226). Powyższy wniosek o istotności faktycznego, a więc realnego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, potwierdza treść art. 7 ust. 2 tej ustawy, w którym ustawodawca mówi o "zawarciu" umowy pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu prawodawca wymaga najpierw faktycznego przekazania kwoty pożyczki, a dalej zawarcia umowy pożyczki, to nie może to oznaczać tego samego. Utożsamieniu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synonimicznej, jeden z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08, publ. CBOSA). Z zakazem wykładni synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski [red.], G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 września 2001 r. sygn. akt SK 11/00, OTK 2011/6/166; wyroki NSA: z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 811/08 i z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II OSK 345/08, publ. CBOSA).

3.6. W świetle poczynionych wyżej uwag stwierdzić należy, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, przy czym regulacja ta nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3036/16, publ. CBOSA). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej skierowany jest wyłącznie do tych podatników, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., czyli z podmiotami powiązanymi. Podatnicy, którzy takiej pożyczki nie otrzymali od podmiotu powiązanego w rozumieniu ww. przepisów nie są uprawnieni do wyboru metody alternatywnej. Taka konstrukcja powyższej regulacji ma sens jedynie w przypadku uznania, że pożyczki udzielone przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pozostają poza zakresem stosowania metody alternatywnej. Inaczej byłoby to niczym nieuzasadnione dyskryminowanie podmiotów, które takich pożyczek nie posiadają. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Tym samym, odsetki od takiej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu, zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonał wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p. to będzie musiał stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że podatnik nie mógł w odniesieniu do pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. dokonać wyboru metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p., na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Należy podkreślić, że wybór metody z art. 15c u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, które prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., i - co więcej - w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów. Od 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia - względem tych umów - nie będą obowiązywały. W ślad za Sądem I instancji należy powtórzyć, że skoro art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi regulację kompletną, a zasadniczym kryterium w nim użytym przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., to skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o taką właśnie pożyczkę, do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu, ani art. 15c tej ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, z którego należy wywnioskować, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie niedostatecznej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c u.p.d.o.p. Ta możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest jednak dla zakresu normowania uregulowanego jedynie w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "stosuje się", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. "z zastrzeżeniem art.", "z wyjątkiem wynikającym z art.", "chyba, że zachodzi przypadek z art." albo "przepisu tego nie stosuje się, gdy". Za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

3.7. Mając na uwadze powyższe i oceniając możliwości rozliczania odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., a powiązany kapitałowo w rozumieniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do pożyczki faktycznie przekazanej przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmiot niepowiązany kapitałowo mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym, odsetki od pożyczki od wymienionego we wniosku podmiotu niepowiązanego kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p. Błędne jest zatem stanowisko organu uznające, że jeżeli podatnicy dokonali wyboru kalkulacji odsetek według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p. (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zawartych zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi.

3.8. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).