Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 957/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Michał Feist, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy W. T. stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz uznania wynikającego z zeznania PIT – 37 podatku w wysokości [...] zł za podatek należny.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 26 kwietnia 2005 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004, w którym wykazał dochód w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia 13 lutego 2007 r. podatnik wystąpił do organu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, załączając oznaczony jako "korekta" druk zeznania podatkowego PIT – 37, w którym wykazał dochód w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł odpowiadającej sumie zaliczek na poczet podatku pobranych przez organ rentowy jako płatnika, od wypłacanej emerytury-renty krajowej. Uzasadniając wniosek wskazał, iż nadpłata za rok podatkowy 2004 powstała wskutek opodatkowania rekompensat pieniężnych otrzymywanych za pełnienie obowiązków ławnika w Sądzie Rejonowym w B., które to rekompensaty zdaniem podatnika zostały zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określana skrótem "updof". Dla poparcia tego poglądu podatnik odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3358/2005, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy za pełnienie obowiązków ławnika jest tożsama co do istoty z pojęciem diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof i jako taka podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 28 lutego 2007 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w B. o udzielenie informacji jaką funkcję pełnił W. T. w tym Sądzie w latach podatkowych 2004 – 2005, jakiego rodzaju świadczenie pobierał oraz czy został od niego pobrany podatek.

W odpowiedzi, Sąd Rejonowy w B. pismem z dnia 8 marca 2007 r. udzielił informacji, że podatnik otrzymywał "rekompensatę ławniczą", która podlegała opodatkowaniu. Organ podatkowy w dniu 12 kwietnia 2007 r. przesłuchał podatnika, który stwierdził, iż pobierał w Sądzie diety. Na skutek ujawnionych rozbieżności pomiędzy treścią pisma, a zeznaniami podatnika, organ ponownie wystąpił pismem z dnia 25 kwietnia 2007 r. do Sądu o wyjaśnienie, czy oprócz rekompensaty, W. T. pobierał także diety.

W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 7 maja 2007 r. Sąd stwierdził, iż w latach 2004 – 2005 W. T. otrzymywał z Sądu tylko rekompensaty ławnicze.

Organ pierwszej instancji, po rozpoznaniu wniosku podatnika, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił mu stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz uznał wynikający z zeznania PIT – 37 podatek w wysokości [...] zł za podatek należny.

Odwołując się od tej decyzji podatnik – ponownie wskazał na tezę wcześniej cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – oraz domagając się zwrotu nadpłaconego podatku, zarzucił organowi zarówno bezprawność działania, jak i naruszenie zasady nie działania prawa wstecz.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 9 ust. 1 i ust. 1 a updof, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są wszelkie osiągnięte w roku podatkowym dochody, z wyjątkiem wymienionych m.in. w art. 21, art. 52 i art. 52 a oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof ustawodawca postanowił, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. Uregulowanie do odnosi się w części do dochodów uzyskiwanych przez ławników sądowych. Świadczenia należne ławnikom zostały uregulowane w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych. Ławnikom, zamieszkałym poza siedzibą sądu przysługują – na podstawie art. 173 ustawy – diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Zgodnie natomiast z art. 172 § 3 i § 4 usp ławnicy za czas wykonywania czynności otrzymują rekompensatę pieniężną wynoszącą za jeden dzień pełnienia obowiązków 3% kwoty bazowej, stanowiącej podstawę wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego. Z art. 4 w/w ustawy wynika natomiast, że obywatele biorą udział w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez uczestnictwo ławników w rozpoznawaniu spraw sądowych przed sądami pierwszej instancji, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej czynności wykonywane przez ławników dotyczą pełnienia obowiązków obywatelskich, jednakże przychody uzyskiwane z tego tytułu w formie rekompensaty kwalifikują się do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 updof w związku z art. 13 pkt 5 ustawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepisy dotyczące zwolnień i ulg należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią literalną, a z tej wynika, że zwolnieniem od podatku dochodowego odjęte zostały diety i zwrot kosztów podróży do siedziby sądu, a nie rekompensata, która co prawda nie jest wynagrodzeniem wynikającym ze stosunku pracy, jednakże nie została też objęta dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz uwzględniając regulację zawartą w tym przepisie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji nie naruszył prawa i zasadnie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty za 2004 r. wraz z odsetkami.

Odnosząc się do tezy wyroku zacytowanej przez odwołującego się, organ odwoławczy podniósł, iż orzeczenia sądowo – administracyjne stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, a prawna ocena w nich zawarta wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, nie stanowią natomiast źródła prawa i z tego też powodu nie wiążą organów podatkowych. Organ dodał przy tym, że wskazane orzeczenie nie stanowi tzw. "utrwalonej linii orzeczniczej", a zatem zarzut strony, iż sprawa została rozstrzygnięta niezgodnie z ogólnymi zasadami stosowania prawa nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszają przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 updof Powołał się ponownie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3358/2005 wskazując, iż zgodnie z uzasadnieniem tego wyroku rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy na dzień pełnienia obowiązków ławnika jest tożsama co do istoty z pojęciem diety, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof i jako taka podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zarzucił także organom naruszenie zasady lex retro non agit. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o:

1) zasądzenie od pozwanego Urzędu Skarbowego w B. zwrotu bezprawnie pobranego podatku od diet wraz z odsetkami za uczestnictwo ławników w rozprawach sądowych,

2) zasądzenie od pozwanego na rzecz powoda kosztów procesu,

3) nadanie wyrokowi rygoru natychmiastowej wykonalności,

4) przeprowadzenie rozprawy w razie nieobecności powoda.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta jest uchybieniami, które uzasadniają jej uchylenie.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy właściwej interpretacji przepisu 21 ust. 1 pkt 17 updof, zgodnie z którym "wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych".

Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały pogląd, że uzyskany przez skarżącego w 2004 r. przychód, należało zakwalifikować do przychodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej osobiście oraz opodatkować na zasadach ogólnych, z czym nie zgadzał się skarżący, prezentując pogląd, iż przychód ten uzyskiwał z tytułu wykonywania obowiązków obywatelskich, a skoro tak to korzystał on ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

Zgodnie z treścią art. 172 usp, pracodawca zatrudniający ławnika jest obowiązany zwolnić go od pracy na czas wykonywania czynności w sądzie (§ 1), przy czym, za czas zwolnienia od pracy ławnik zachowuje prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy, z wyjątkiem prawa do wynagrodzenia (§ 2).

Ławnik, za czas wykonywania czynności w sądzie, otrzymuje rekompensatę pieniężną (§ 3), a jej wysokość dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 3 % kwoty bazowej, stanowiącej podstawę ustalania wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego, z zastrzeżeniem § 5 (§ 4).

Zgodnie z art. 173 powołanej wyżej ustawy ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Zasadnym jest także wskazanie, iż zgodnie z art. 4 § 1 ups "W sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości obywatele biorą udział przez uczestnictwo ławników w rozpoznawaniu spraw przed sądami w pierwszej instancji, chyba że ustawy stanowią inaczej". Ustawa o sądownictwie powszechnym reguluje także szczegółowo zasady wyłaniania kandydatów na ławników sądowych, w tym także przez rady gmin, co w sposób pośredni wskazuje na rolę wykonywanych przez radnych obowiązków, z tytułu uczestnictwa w rozprawach sądowych.

Wracając jednak do meritum sporu, wskazać należy, iż według stanu prawnego obowiązującego od 14 stycznia 2004 roku (Dz. U. z 2003 roku, nr 228, poz. 2256) ławnicy pozostający w stosunku pracy otrzymywali rekompensatę pieniężną w takiej samej wysokości i na takich samych zasadach jak ławnicy nie pracujący zawodowo.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 3358/05, formułującego tezę, iż "zgodnie z poglądami doktryny założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego, dlatego też "szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym". Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Tym samym "jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie terminu".

Dlatego, wobec braku pojęcia "dieta" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i też w innych przepisach prawa, należy sięgnąć do języka potocznego, aby ustalić znaczenie tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez pojęcie dieta należy rozumieć (w interesującym nas znaczeniu językowym) "należność pieniężną przysługującą pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej", jak również "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". W języku łacińskim określenie "dieta" oznaczało odpowiednie środki.

W ocenie Sądu, mimo istniejących rozbieżności dotyczących pojęcia "diety" nie ulega wątpliwości, iż rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy za dzień pełnienia obowiązków ławnika stanowi wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków, jakimi są niewątpliwie obowiązki społeczne ławników. Wszystkie elementy pojęcia rekompensaty pieniężnej uregulowanej w art. 172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. są tożsame co do istoty z elementami pojęcia diety określonej w zwolnieniu podatkowym unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 17 updf. Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim wykładnia gramatyczna, jak również wykładnia historyczna i logiczna przedmiotowych przepisów".

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie, między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/04, w którym Sąd zawarł tezę, że "o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać wynagrodzenia za pracę oraz że "dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie". Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej – jest dietą. Sąd ten zauważył również, iż dieta jest pojęciem "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Dietą może być wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu. Dieta może stanowić również rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków.

Tak więc dieta to świadczenie pieniężne, które może przybrać różnorodną postać w tym rekompensaty pieniężnej, o której mowa w art.172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku – Prawo o ustrojów sądów powszechnych.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sad Administracyjny w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 353/07 i I SA/Gl 354/07.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu, a następnie skardze, opartych na stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniach powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznając, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ podatkowy pominął w zupełności inne niż językowa wykładnie przepisu mającego znaczenie w okolicznościach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, nie wyjaśnił też przyczyn takiego postępowania. W szczególności nie ocenił faktu, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej mówi o dietach i kosztach podróży jako odrębnych świadczeniach pieniężnych, a przepisy ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych o rekompensacie (art. 172), dietach oraz kosztach przejazdu i noclegu (art. 173), co nie może prowadzić do uznania jak uczynił to organ odwoławczy, że ławnikowi przysługuje omawiane zwolnienie tylko co do należności określonych w art. 173 ustawy. Na marginesie godnym jest zauważenie, że także ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza "dwa" rodzaje diet, jedne wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16, drugie w omawianym przepisie tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zakres przedmiotowy tych norm jest zupełnie różny, a diety z tytułu "podróży służbowych", wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 updof, stanowią zasadniczo różne świadczenie, niż diety określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1pkt 16 updof, wolne od podatku są "diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13".

Ławnik sądowy – nie będący pracownikiem sądu, a wykonujący czynności w ramach wykonywaniu obowiązków społeczno – obywatelskich – korzysta ze świadczeń, określonych w pkt 17 cytowanego przepisu. Otrzymywana rekompensata stanowiła – jak przyjęły organy podatkowe – przychód z wykonywanej działalności osobistej. Taka kwalifikacja nie wyłącza jej automatycznie (poprzez kwalifikację do tej kategorii otrzymanego przychodu) jako przychodu z tytułu wykonywania obowiązków społecznych. Gdyby za właściwą przyjąć interpretację organów podatkowych wszystkie czynności wykonywane przez podatników osobiście i podlegające reżimowi określonemu w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof., wyłączone byłyby z przepisu art. 21, w tym ust. 1 pkt 17 tego przepisu. Regulacją tą byłyby bowiem objęte tylko te należności, dla których ustawodawca użyłby słowa "dieta". Taka konstatacja – w świetle analizowanej regulacji – jest jednak nieuprawniona. Zasadnym bowiem było w pierwszej kolejności odniesienie się do wyjątku – bo taki charakter ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, a więc określenia zakresu przedmiotowego tego przepisu, ale nie poprzez jego zacytowanie, ale poprzez analizę zawartych w nim sformułowań. Sąd nie ma wątpliwości, że słowo "dieta" użyte w tym przepisie obejmuje należność otrzymywaną w związku z pełnieniem przez ławników obowiązków obywatelskich, a także pozostałe koszty związane z dojazdami do siedziby sądu, poniesionymi w związku z wykonywaniem tych obowiązków. Podobne zasady obowiązują także w stosunku do innych osób wykonujących obowiązki bądź to społeczne bądź obywatelskie np. radnych wszystkich szczebli samorządów terytorialnych.

W tym stanie rzeczy, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasadny, a to oznacza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na marginesie Sąd zauważa, że nie do zaakceptowania jest stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, stwierdzające, że podatek określony w zeznaniu podatkowym organ ten uznaje za "podatek należny".

Organ drugiej instancji, albo nie zauważył, albo też "przemilczał" celowo – gdyż okoliczność ta nie była podnoszona na etapie odwołania – że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. rozstrzygnął o kwestii, co do której Ordynacja podatkowa nie przewiduje rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. Organ posiada bowiem uprawnienia do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tylko w sytuacji, gdy "w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W pozostałych przypadkach, co wynika z treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej "Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3".

Celowym jest także wskazanie na regulację zawartą w art. 45 ust. 6 updof, zgodnie z którym "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym". Przytoczone regulacje nie budzą wątpliwości, co do tego, że organ uprawniony jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy kwestionuje z przyczyn wskazanych w tych przepisach wysokość tego zobowiązania wynikającego z zeznania. A contrario, gdy organ nie kwestionuje wysokości zobowiązania wynikającego z zeznania, nie posiada uprawnienia do "uznania" tego zobowiązania w wysokości wskazanej w zeznaniu, w formie decyzji podatkowej.

Skarżący nie podniósł wprawdzie tej okoliczności w skardze, jednakże Sąd nie jest – w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien zatem ocenić wszystkie podniesione przez stronę skarżącą argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, a także rozstrzygnąć o zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji orzekającej zarówno co do nadpłaty, jak wysokości podatku należnego za ten sam rok podatkowy, w odniesieniu do tego samego podatku.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Sąd określił, też, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia( art. 152 tej ustawy) zaś w punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.