Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1052/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A. B. i M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].12.2015 r. (nr [...]) Prezydent Miasta J. ustalił A. B. i M. B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 30.437 zł.

Powołując się dane ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy stwierdził, że wymienione strony są współwłaścicielami budynku niemieszkalnego przy ul. [...] w J. Przedmiotowa nieruchomość znajduje się w ewidencji środków trwałych A spółki cywilnej w osobach A. B. i M. B. i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując ustalenia zobowiązania podatkowego, Prezydent Miasta J. wskazał przede wszystkim, że w niniejszej sprawie podatnikami podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., w skrócie "u.p.o.l.") są osoby fizyczne jako współwłaściciele nieruchomości, nie zaś spółka cywilna, która pozbawiona jest osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa własności.

Z kolei przedmiotowy budynek, pomimo posiadania indywidualnego wpisu do rejestru zabytków, nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. albowiem nie została spełniona przesłanka należytego utrzymania obiektu, co wynikało z pism B z dnia [...].01.2013 r., z dnia [...].04.2013 r., z dnia [...].07.2014 r., z dnia [...].01.2015 r. oraz z dnia [...].10.2015 r. Zły stan techniczny obiektu potwierdziły również oględziny, przeprowadzone w dniu [...].09.2014 r. O należytym utrzymaniu obiektu zabytkowego nie mogła świadczyć zawarta umowa z C w przedmiocie monitorowania sygnałów systemu alarmowego za pomocą nadajnika radiowego oraz okoliczność wykonania robót budowlanych polegających zasadniczo na wymianie pokrycia dachowego, gdyż były to działania niewystarczające ze względu na potrzebę zabezpieczenia przed dewastacją oraz utratą wartości zabytkowych chronionego obiektu.

Zdaniem organu, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawało to, że budynek zamieszkują osoby fizyczne, gdyż kwalifikacja gruntów i budynków dla celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdzie działka gruntu o powierzchni 11.248 m2 skalsyfikowana została jako "inne tereny zabudowane", na której posadowiony jest trzykondygnacyjny "inny budynek niemieszkalny" (oznaczenie "III i"). Dlatego też do przedmiotowego budynku nie można było zastosować stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, lecz – podobnie jak dla gruntów należących do wspólników – wyższą stawkę podatku przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. W niniejszej bowiem sprawie przedmiotowa nieruchomość wpisana była do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej A i pozostawała w posiadaniu przedsiębiorców (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jednocześnie stwierdzony zły stan budynku nie był wystarczającą przesłanką istnienia tzw. "względów technicznych", o których mowa we wskazanym przepisie.

Gminny organ podatkowy przyjął więc do opodatkowania, jako związane z działalnością gospodarczą, grunt o powierzchni 11.248 m2 według stawki 0,82 zł oraz powierzchnię budynku 995 m2 według stawki 21,32 zł (razem 30.437 zł).

W złożonych odwołaniach A. B. i M. B. zarzucili, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości powinna być wydana w stosunku do spółki cywilnej jako podatnika, nie zaś osób fizycznych, albowiem przemawia za tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2015 r. podjęta w sprawie I GPS 1/15, dotyczącej podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego. Spółka cywilna w zakresie podatku od nieruchomości powinna być traktowana jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, wymieniona w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do stanu zabytkowego budynku odwołujący podnieśli, że ocena w tym zakresie powinna uwzględniać, jaki był stan przez nich zastany w chwili nabycia, gdyż pokazałoby to, że ulega on systematycznej poprawie. Ponadto zauważyli, że pierwsza kontrola zabytku została przeprowadzona przez B w dniu [...].07.2015 r. i ustalone wówczas nieprawidłowości są przez właścicieli zabytku usuwane. Wcześniej żadne nieprawidłowości odnośnie stanu zabytku nie były sygnalizowane przez konserwatora zabytków.

Strony podniosły także, że od zakończenia remontu w 2015 r. opodatkowany budynek użytkowany jest jako mieszkalny i takie przeznaczenie było zgłaszane organowi podatkowemu już w okresie poprzedzającym, jednakże nie zostało to uwzględnione przy wymiarze podatku od nieruchomości, a nawet organ nie przeprowadził dowodów.

Decyzją z dnia [...].04.2016 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium podniosło, że podmiotem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne - wspólnicy cywilni, nie zaś spółka cywilna którą zawiązali, albowiem spółka taka nie może być właścicielem nieruchomości.

Według organu odwoławczego, dokonana przez B ocena nienależytego utrzymania obiektu zabytkowego, wyrażona w szeregu pismach wskazanych w pierwszoinstancyjnej decyzji, ma charakter specjalistyczny w rozumieniu przepisu art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p."), gdyż pochodzi od organu nadzoru konserwatorskiego, który z racji przysługujących mu kompetencji, nałożył na podatników określone obowiązki w zakresie utrzymania i konserwacji posiadanego obiektu zabytkowego i jest zobowiązany do dbania o ich należyte wypełnienie. W treści tychże pism miejscowy organ nadzoru konserwatorskiego opisał również szczegółowo charakter uchybień, świadczących o tym, że posiadacze przedmiotowego obiektu zabytkowego nie utrzymują go w stanie, zgodnym z przepisami o ochronie zabytków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło także zarzutu, że usytuowany w granicach przedmiotowej działki budynek główny jest obiektem mieszkalnym i tym samym odnosi się do niego, jak i powierzchni tej działki, wyjątek od dopuszczalności jego opodatkowania według stawek, przewidzianych dla gruntów i budynków, związanych z działalności gospodarczą, ustanowiony w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podniosło bowiem, że z załączonych do akt sprawy wypisów z rejestru gruntów, sporządzonych według stanu na dzień 1 stycznia 2015 roku a także na dzień 7 maja 2014 roku, wynika, że opodatkowana w zaskarżonej decyzji działka nr [...] o powierzchni 1,1248 ha, ujęta jest w ewidencji gruntów jako "inne tereny zabudowane" (o symbolu Bi). Z kolei ze sporządzonego "wypisu z kartoteki budynków", według stanu również na dzień 1 stycznia 2015 oraz na dzień 7 maja 2014 roku wynika, że na powyższej działce usytuowane są dwa budynki. Opodatkowany w zaskarżonej decyzji budynek jest trzykondygnacyjny oraz posiada zapisaną funkcję w kartotece budynków jako "inne budynki niemieszkalne", natomiast zapisy funkcji budynku opisane jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", dotyczą obiektu o powierzchni zabudowy 7 m2, który z racji wysokości kondygnacji pomieszczeń, nie stał się przedmiotem opodatkowania, co zostało potwierdzone w wyniku oględzin.

Ponadto za prawidłowe uznało Kolegium stanowisko, że przedmiotowy grunt oraz usytuowany na nim budynek główny należy uznać za znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorców i tym samym opodatkować według stawek najwyższych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. B. i M. B. ponownie podnieśli, że decyzja wymierzająca podatek od nieruchomości powinna być skierowana do spółki cywilnej, jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, nie zaś do osób fizycznych – wspólników. Powołali się na orzecznictwo sądowe, a w tym zapadły w ich sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.01.2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1756/15) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Dalej skarżący zarzucili, że pisma B, zawierające stanowisko o użytkowaniu zabytku niezgodnie z zasadami ustawy, nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, gdyż nie są oparte na przepisach prawa.

Przed zajęciem stanowiska względem przedmiotowego zabytku organ nadzoru konserwatorskiego nie prowadził czynności kontrolnych, nie wydawał zaleceń pokontrolnych, nie prowadził postępowania administracyjnego, ani nie wydawał decyzji z zakresu sprawowanego nadzoru, które to działania mogłyby stanowić legalną podstawę do zajmowania przez ten organ stanowiska w kwestii utrzymania zabytku w 2015 roku. Żaden przepis nie przyznaje natomiast konserwatorowi zabytków prawa do zajmowania, w drodze niezaskarżalnego pisma, stanowiska w sprawach podatkowych. Dopuszczalne jest przekazywanie informacji między organami administracji publicznej, jednakże informacje te powinny być efektem zastosowania prawem określonych procedur. Dowodem w sprawie podatkowej mógłby być zatem protokół kontroli przeprowadzonej w trybie art. 38 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446 z późn. zm., w skrócie "u.o.z.o.z."), zalecenia pokontrolne wydane na podstawie art. 40 ust. 1 tej ustawy, czy też decyzja nakazująca przeprowadzenie prac konserwatorskich, o której mowa w art. 49 ust. 1 u.o.z.o.z.

Strony podkreśliły, że wobec zajmowania stanowiska przez B w drodze pism niemających oparcia w przepisach u.o.z.o.z., nie miały możliwości przedstawienia swojego punktu widzenia. Zwróciły też uwagę, że pierwsza kontrola zabytku została przeprowadzona przez organ nadzoru konserwatorskiego w dniu 16.07.2015 r. Ustalone w toku tej kontroli nieprawidłowości są przez właścicieli usuwane zgodnie z warunkami określonymi przez ten organ.

Odnośnie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. skarżący podnieśli także, że organ podatkowy odwołując się do obowiązków właściciela zabytkowego obiektu, o których mowa w art. 5 u.o.z.o.z., nie wskazał, które konkretnie z wymienionych tam obowiązków zostały naruszone i na podstawie jakich dowodów przyjmuje taki stan rzeczy. Ponadto stanowisko organu podatkowego odnośnie nienależytego utrzymania obiektu, nie uwzględniało stanu obiektu, jaki istniał w chwili nabycia nieruchomości, przez co nie dostrzeżono istotnej pracy włożonej w utrzymanie obiektu.

Dalej przedstawiono w skardze, że niedostatecznie została wyświetlona kwestia faktycznego przeznaczenia budynku na cele mieszkalne. Wpis do ewidencji gruntów i budynków nie ma w każdym przypadku przesądzającego charakteru, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 27.04.2009 r. (sygn. akt II FPS 1/09). W toku postępowania przedstawiono wnioski dowodowe zmierzające do obalenia domniemania prawdziwości spornego wypisu, jednakże zostały one pominięte.

Skarżący wyrazili zapatrywanie, że zasada związania organu podatkowego zapisami ewidencji gruntów i budynków zasadniczo mogłaby dotyczyć tylko sytuacji, gdy organem podatkowym jest wójt lub burmistrz gminy, a organem prowadzącym ewidencję starosta. Na gruncie niniejszej sprawy Prezydent Miasta J. jest właściwy zarówno w sprawach podatku od nieruchomości jak w sprawach dotyczących ewidencji. Po zgłoszeniu przez uczestników postępowania zastrzeżeń co do treści wpisu, organ ten był zatem zobowiązany zweryfikować zgodność wpisu z rzeczywistością, a co najmniej pouczyć o możliwości zainicjowania działań w tym kierunku.

Ponadto organ w sposób niekonsekwentny odnosi się do wiarygodności wpisów w Kartotece Budynków, gdyż z jednej strony wywodzi z nich funkcję budynku, zaś z drugiej strony bagatelizuje wpis, że właścicielem obiektu jest spółka cywilna A.

Strony podkreśliły, że funkcja obiektu budowlanego wyznaczana jest przed przystąpieniem do jego budowy, gdyż wznosi się np. budynek mieszkalny, a nie budynek bez konkretnego przeznaczenia i przeważnie znajduje ona potwierdzenie w projekcie budowlanym i pozwoleniu na budowę. W analizowanym przypadku bezspornie przedmiotowy budynek został wzniesiony jako mieszkalny (willa). Przy tym brak było jakichkolwiek dowodów, aby obecny lup poprzedni właściciel dokonywał legalnej albo nielegalnej zmiany sposobu użytkowania.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w . wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie, wadliwego wydania decyzji wymiarowej na wspólników spółki cywilnej zamiast na spółkę cywilną należy stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które uznały, że sam fakt, że przedmiot opodatkowania stanowił środek trwały spółki cywilnej nie był wystarczającą przesłanką do obciążenia jej zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości, a to wobec braku normatywnych przesłanek do uznania spółki cywilnej za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Należy zauważyć, że pogląd zbieżny z zaprezentowanym w tej kwestii przez organy podatkowe znajduje akceptację także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2016 r. o sygn. akt II FSK 3264/16 oraz z dnia 20.10.2016 r. o sygn. akt II FSK 1577/16 (oba orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływanej w skrócie jako "CBOSA").

Stanowisko to podziela także Sąd w składzie orzekającym zaznaczając przy tym, że w chwili orzekania znana była okoliczność przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny (w postanowieniu z dnia 1.12.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1962/16) do rozstrzygnięcia przez skład 7. sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego w zakresie oceny, czy w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy wspólnicy spółki cywilnej.

Należało jednakże przyjąć, że fakt wystąpienia ze wspomnianym zagadnieniem prawnym nie wykluczał możliwości orzekania w niniejszej sprawie. Jak to wywiedziono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24.11.2008 r. (sygn.. akt II FPS 4/08, publ. ONSAiWSA nr 4/2009, poz. 62), art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie wypowiedział się NSA w postanowieniu z dnia z dnia 18.12.2006 r. (sygn. akt II FZ 746/06, dostępne w CBOSA) uznając, że przedłożenie przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozpoznania zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, nie stanowi dla wojewódzkiego sądu administracyjnego podstawy do zawieszenia na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowania sądowego w innej sprawie.

Powracając do głównego wątku należy zwrócić uwagę, że z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że za podatników podatku od nieruchomości ustawodawca traktuje osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, które spełniają warunki określone w pkt 1, 2, 3 i 4 art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tj. są właścicielami nieruchomości (lub obiektów budowlanych), posiadaczami samoistnymi nieruchomości (lub obiektów budowlanych), użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części (albo obiektów budowlanych lub ich części) w warunkach określonych w lit. a) i b) pkt 4.

Powyższe oznacza, że dla możliwości przypisania spółce cywilnej statusu podatnika podatku od nieruchomości nie wystarczy wskazanie, że jest ona jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (jako taka jednostka spółka cywilna traktowana jest na gruncie niektórych ustaw podatkowych, przykładowo: ustawy o podatku akcyzowym, czy ustawy o podatku od towarów i usług). Nie mniej istotnym warunkiem w zakresie podmiotowości takiej spółki na gruncie podatku od nieruchomości jest bowiem także istnienie więzi prawnej między przedmiotem opodatkowania a podmiotem obowiązku podatkowego – w postaci prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (pkt 2), użytkowania wieczystego (pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Tego drugiego warunku spółka cywilna spełnić nie może, a to z tego powodu, że nie posiada zdolności prawnej (takiej nie przyznają jej przepisy kodeksu cywilnego). Co za tym idzie, nie może być podmiotem żadnych praw (i obowiązków), w tym w szczególności praw i tytułów wymienionych w treści art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16.12.2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2985/12 (opublikowanym na stronie CBOSA) także zwracając uwagę na to, że uznanie spółki cywilnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie wystarcza do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Jednostki tego typu mogą być bowiem podatnikami tylko wówczas, gdy przysługuje im jeden z wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. tytułów prawnych do władania nieruchomością. Treść tego orzeczenia potwierdza również trafność prezentowanego w sprawie poglądu, że skoro spółka cywilna nie może być samodzielnym podmiotem w stosunkach cywilnoprawnych, to wykorzystywane przez nią nieruchomości nie mogą być przedmiotem własności takiej spółki, ani też użytkowania wieczystego lub posiadania przez taką spółkę. Prawa podmiotowe w tym zakresie przysługują jej wspólnikom, którzy przez umowę spółki cywilnej zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności poprzez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 K.c.). Tylko oni zatem mogą być podatnikami podatku od nieruchomości.

W sposób pogłębiony, prawny charakter spółki cywilnej trafnie opisał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.10.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1577/16 (dostępny w CBOSA).

Tak więc za prawidłowe uznać należało stanowisko organu odwoławczego odmawiające przyznania podmiotowości podatkowej spółce cywilnej A oraz przypisujące tę podmiotowość wspólnikom tejże spółki. Wyrażona ocena przesądza o bezzasadności zarzutów skargi co do nałożenia zobowiązania podatkowego na niewłaściwy podmiot. Wskazuje również, że Sąd nie podziela poglądu jaki został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.01.2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1756/15, w sprawie dotyczącej wymiaru stronom skarżącym podatku od nieruchomości za 2013 r.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wymaga odnotowania, że poszukiwanie w sprawie uzasadnienia dla podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w odwołaniu do niekwestionowanego na gruncie podatku akcyzowego statusu takiej spółki jako podatnika tego podatku uznać należy za chybione wobec faktu, że przepisy u.p.o.l. wprowadzają na potrzeby podatku od nieruchomości własne kryteria uznawania podmiotów za podatników podatku.

Odnosząc się z kolei do akcentowanej przez stronę skarżącej okoliczności zaliczenia opodatkowanej nieruchomości do środków trwałych spółki cywilnej należy wyjaśnić, że nie wyklucza to trafności stanowiska, iż spółka cywilna nie może być podmiotem praw majątkowych wymienionych w treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wymaga zauważenia, że z uwagi na konstrukcję prawną spółki cywilnej wniesiona do spółki własność nieruchomości nie staje się przez tę czynność prawną jej (spółki cywilnej) majątkiem, lecz wspólnym majątkiem jej wspólników (art. 863 k.c.). Jest to specyficzna forma wspólności łącznej przysługująca wszystkim wspólnikom spółki cywilnej (por. powołane już wcześniej postanowienie z dnia 16.12.2014 r. o sygn. akt II FSK 2985/12). Poza tym, jak to wynika z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ksiąg rachunkowych, których elementem jest ewidencja środków trwałych, nałożony został na spółki cywilne osób fizycznych, niezależnie od tego, że podatnikami przedmiotowego podatku są osoby fizyczne. Tak więc ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej jest następstwem szczególnej regulacji ustawy podatkowej, nie zaś uznaniem spółki cywilnej za podmiot prawa własności środka trwałego.

W odniesieniu do dalszych kwestii spornych, to Sąd nie stwierdził ażeby ustalenie stronom skarżącym zobowiązania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., polegającym na jego niezastosowaniu.

Wymieniony przepis wprowadza zwolnienie od podatku od nieruchomości z mocy prawa gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków pod warunkiem, że ich utrzymywanie i konserwacja następują zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Charakter tego zwolnienia (z mocy prawa) zobowiązuje organy podatkowe do badania przesłanek jego zastosowania w każdym przypadku podatkowoprawnej analizy stanu faktycznego obejmującego grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków. Warunki sformułowane w tej normie determinują nabycie zwolnienia od podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wpływają na właściwe określenie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, treść analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że warunkiem zarówno pozytywnego, jak negatywnego zastosowania przez organ podatkowy normy zeń wynikającej, jest obowiązek uprzedniego ustalenia, czy grunty i budynki scharakteryzowane w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. są utrzymywane i konserwowane przez podatnika zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Odczytując warunki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odwołać się należy do ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446 z późn. zm.). Zgodnie z jej art. 5, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. W świetle przepisu art. 3 pkt 6 omawianej ustawy, pod pojęciem prac konserwatorskich należy rozumieć działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Ponadto z art. 26 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, że w umowie sprzedaży, zamiany, darowizny lub dzierżawy zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przy określaniu sposobu korzystania z tego zabytku należy nałożyć, jeżeli stan zachowania tego zabytku tego wymaga, na nabywcę lub dzierżawcę obowiązek przeprowadzenia w określonym terminie niezbędnych prac konserwatorskich przy tym zabytku.

Kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy (art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Skoro zatem kontrola ta jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to słuszne jest stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, zwracają się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje udzielane przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 471/15, LEX nr 2014443).

Gdy chodzi o spełnienie spornej przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to zasadnie Kolegium zwróciło także uwagę na okoliczność poinformowania skarżących przy nabyciu nieruchomości w roku 2000 o treści pisma D w J. z dnia [...].05.2000 roku (nr [...]), w którym zawarte zostały szczegółowe "wytyczne konserwatorskie" dla nabywanego przez podatników obiektu i które organ miał prawo potraktować jako wyznacznik ich obowiązków, określonych przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Z pism B we W.

z dnia [...].01.2013 roku (nr [...]), z dnia [...].04.2013 r. (nr [...]), z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]), z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) oraz z dnia [...].10.2015 r. (nr [...]) wynikało zasadniczo, że budynek, położony w J., przy ulicy [...], nie był utrzymywany i konserwowany (na dzień zredagowania tych pism) w sposób odpowiadający wymogom przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Stwierdzając taki stan rzeczy B opisał szczegółowo charakter uchybień świadczących o braku dbałości o stan zabytkowego obiektu. Wskazał między innymi nie tylko na zaniedbanie budynku i ogólną potrzebę jego remontu (zawilgocone i uszkodzone tynki zewnętrzne, zły stan pokrycia dachu, uszkodzone rynny i rury spustowe, zły stan kamiennych detali architektonicznych), ale także zamontowanie w oknie z przeszkleniem witrażowym rury odprowadzającej spaliny z urządzenia grzewczego, co uznał za najbardziej jaskrawy przykład użytkowania nieruchomości w sposób niezgodny z przepisami o ochronie zabytków.

Wymaga podkreślenia, że wyrażoną przez organ nadzoru konserwatorskiego

ocenę stanu utrzymania i konserwacji budynku głównego potwierdził także organ podatkowy pierwszej instancji w toku przeprowadzonych oględzin w dniu 8.09.2014 r.

Wobec tych ustaleń, nie mogły mieć znaczenie okoliczności, które w subiektywnym przekonaniu strony mogły świadczyć o tym, że obiekt zabytkowy utrzymuje i konserwuje zgodnie z przepisanymi wymogami, a mianowicie, że zawarła z agencją detektywistyczno-ochroniarską umowę monitorowania obiektu, czy przeprowadzony remont dachu (wymiana pokrycia dachowego z zastosowaniem dachówki ceramicznej, przemurowanie kominów z odtworzeniem ich formy architektonicznej, założenie rynien, rur spustowych i obróbek blacharskich), potwierdzony protokołem odbioru.

Należy wskazać, że sam fakt zapewnienia obiektowi zabytkowego monitoringu nie może być utożsamiany z dostateczną dbałością o utrzymanie tego obiektu w należytym stanie w rozumieniu ustawy o ochronie zbytków i opiece nad zabytkami, skoro ustawa ta przez opiekę nad zabytkami rozumie (art. 5) w szczególności – prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku oraz zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Jak to wynikało ze zgromadzonych dowodów, strona skarżąca wspomnianych warunków nie realizowała. Powyższemu stwierdzeniu nie stoi na przeszkodzie fakt przeprowadzenia przez skarżącą prac remontowych dachu, skoro, wedle informacji udzielonych przez B (w piśmie z dnia 28.10.2015 r.), sam fakt przeprowadzenia tego rodzaju prac nie zapewniał w sposób długotrwały zabezpieczenia obiektu przed dalszą dewastacją i utratą wartości zabytkowych, co potwierdziła kontrola jaką, przy udziale właściciela, przeprowadził organ nadzoru konserwatorskiego w dniu 16.07.2015 r. W jej toku stwierdzono min., że obiekt posiada zawilgocone fundamenty, uszkodzone i zawilgocone tarasy nad wejściem głównym i od strony elewacji zachodniej, uszkodzony detal architektoniczny, oraz, że stan tynków zewnętrznych wymaga pilnych napraw. Konsekwencją tych ustaleń były zalecenie pokontrolne, nakazujące wykonanie określonych prac w terminie do dnia 31.12.2015 r.

W sumie więc uzasadniona była ocena Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnośnie braku utrzymania i konserwacji zabytkowego obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Należy tutaj zauważyć, że brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. z uwagi na brak odpowiedniego utrzymania (konserwacji) obiektu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skarżących dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r. (wyrok z dnia 27.01.2016 r., sygn. akt II FSK 2014/16).

W odniesieniu do argumentacji skargi to jak już wcześniej wzmiankowano, orzecznictwo sądowe zajmuje ugruntowane stanowisko, iż weryfikacja przestrzegania przepisów o ochronie zabytków (utrzymanie i konserwacja zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) przynależy wojewódzkiemu konserwatorowi zabytków lub działającym z jego upoważnienia pracownikom wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.08.2006 r., sygn. akt I SA/Po 1203/05 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 17.12.2008 r., sygn. akt I SA/Op 272/08 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Zapatrywanie to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 24.06.2010 r. (sygn. akt II FSK 343/09 - dostępny w CBOSA). W wyroku tym Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Stanowisko powyższe poparł także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skarżących dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r. stwierdzając (w powołanym wyroku II FSK 2014/16), że spełnienie warunku koniecznego do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, ze zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził także uchybień w zakresie sposobu ustalenia samej wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, prawidłowym było działanie organów podatkowych, które uznały, że sporny budynek zabytkowy należy zakwalifikować do kategorii budynków niemieszkalnych.

Trafnie organy podatkowe obu instancji zajęte w tej kwestii stanowisko uzasadniały odwołaniem się do faktu związania zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1.10.2013 r., sygn. akt III SA/Po 728/13, opublikowany na stronie CBOSA).

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. wypisu z rejestru gruntów oraz wypisu z kartoteki budynków wynika, że należąca do skarżących działka nr [...] o powierzchni 1,1248 ha została zaewidencjonowana jako tzw. "inne tereny niezbudowane", o symbolu "Bi", zaś posadowiony na tej działce zabytkowy budynek główny został opisany jako "inny budynek niemieszkalny".

Nie można zgodzić się ze skarżącymi, że jakoby o mieszkalnym charakterze spornego budynku przesądzało pierwotne jego przeznaczenie jako willi. Jak wynika z akt sprawy, mieszkalne przeznaczenie budynku miało charakter historyczny, a sporny budynek jeszcze przed jego nabyciem przez wspólników cywilnych, tj. przed rokiem 2000 pełnił funkcję przedszkola, a zatem co najmniej już wówczas realizował funkcje niemieszkalne. Cechy budynku mieszkalnego nie sposób również łączyć z samym zapisem umowy jego kupna-sprzedaży, w której jako przeznaczenie tego budynku wskazano cel mieszkaniowo-usługowy, skoro dotychczas strona skarżąca nie wnosiła o zmianę sposobu użytkowania spornej nieruchomości.

Sąd w pełni również aprobuje stanowisko organów podatkowych, które uznały, że o mieszkalnym charakterze zabytkowego budynku głównego nie może w szczególności przesądzać fakt, że wedle wpisu nr 1631 do Ewidencji Zabytków Województwa D. (prowadzonej przez B) sporna nieruchomość została nazwana budynkiem mieszkalnym - willą. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma B z dnia 28.10.2015 r. wynika, że przedstawiony zapis w ewidencji zabytków został przeniesiony z treści decyzji z dnia [...].11.1981 r., w której sporny budynek został opisany jako "budynek mieszkalny, ob. Przedszkole nr [...] w J. przy ul. [...]".

Ponadto wbrew twierdzeniom skarżących, kwestia aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków na skutek działania z urzędu, nie jest uzależniona od rodzaju organu prowadzącego ewidencję, lecz od wystąpienia ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 24 ust. 2a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1629 z późn. zm.).

W pełni akceptuje również Sąd stanowisko organów podatkowych w zakresie zastosowanej stawki podatkowej, tj. w wysokości odpowiadającej stawce podatku stosowanej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. O takiej kwalifikacji, jak trafnie w zaskarżonej decyzji wskazał organ odwoławczy, decyduje sam fakt znajdowania się przedmiotów opodatkowania w posiadaniu przedsiębiorcy, którą to cechę należy niewątpliwie przypisać wspólnikowi (wspólnikom) spółki cywilnej.

Mając na uwadze całość przedstawionej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił jako bezzasadną.