Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1422/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, par 50 ust. 4 pkt 2, ust. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 8 ust. 1, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 102/08 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 102/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 603/04, w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 września 2003 r. określającą A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą B. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.

W motywach decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 maja 2006 r. Sąd wskazał na nieprawidłowe zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 grudnia 1999r.), gdy tymczasem podstawą orzekania w decyzji uchylonej wyrokiem Sądu nie był wskazany przepis, lecz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.

Organ odwoławczy, po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że faktura nr 9/02/2000 z dnia 1 marca 2000 r. wystawiona przez "M." Sp. z o.o., nie stanowi podstawy do obniżenia przez podatnika w rozliczeniu za marzec 2000 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Organ zauważył, że oryginał przedmiotowej faktury VAT znajdujący się w dokumentacji podatnika, opisuje wykonane czynności jako "Dostawa paneli Hali + montaż" oraz określa wartość netto faktury na 157.730,00zl i podatek VAT 34.700,60zł. Wskazany jako kopia faktury VAT nr 9/02/2000 z dnia 1 marca 2000r. egzemplarz przekazany przez wystawcę przedmiotowej faktury, opisuje wykonane czynności jako "Budynek Unitanków-fundamenty-roboty budowlane wg załącznika", określając wartość netto prac na 157.730,00zł i podatek VAT 34.700,60zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik realizował w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2000 r. zarówno budowę hali magazynowej jak i budynku Unitanków. Przy czym hala magazynowa została sprzedana w dniu 23 marca 2000r., co dokumentuje faktura VAT z dnia 23 marca 2000r. o treści " Sprzedaż konstrukcji hali rozbieralnej", a wydatki inwestycyjne zostały w całości ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z tytułu wykonania czynności "Dostawa paneli Hali + montaż" Spółka "M.", w rozliczeniu za marzec 2000r., nie ujęła w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT i nie odprowadziła do budżetu podatku należnego. W rejestrze sprzedaży Spółki "M." za marzec 2000r. nie występuje faktura, która dokumentowałaby dostawę paneli Hali + montaż.

Zdaniem organu, nie można było uznać za kopię faktury dokumentującej dostawę paneli i ich montaż, kopii zawierającej treść "Budynek Unitanków - fundamenty-roboty budowlane wg. załącznika", ponieważ bezspornym jest, że roboty te zostały również wykonane przez Spółkę "M." na rzecz B. "A." i to w podobnym czasie. A ponadto Spółka "M." ujęła w ewidencji i deklaracji VAT za marzec 2000r. fakturę dokumentującą wykonanie czynności nazwanych "Budynek Unitanków - fundamenty-roboty budowlane wg załącznika".

W dalszych wywodach organ odwoławczy podniósł, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług oraz zakres i tryb realizacji tego uprawnienia kształtują przepisy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, (dalej: ustawa o VAT). Przy czym uprawnienie to zostaje ograniczone m. in. przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei przepis § 50 ust. 6 stanowi, że ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, przedmiotowa faktura nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy, jak też wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w takiej sytuacji odbiorcy tej faktury nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku.

2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

Na powyższą decyzję, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść decyzji, tj.: art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), przez dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegającego na stwierdzeniu, że wydatek w wysokości 157.730 zł wynikający z faktury VAT z dnia 1 marca 2000 r. nie dotyczy zabudowy konstrukcji hali magazynowej panelami ściennymi lecz, że jest to wydatek stanowiący koszt wytworzenia innego obiektu w postaci budynku tzw. U.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sad Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wskazał, że z brzemienia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika, iż wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił przy tym, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi.

W świetle poczynionych uwag, WSA stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bezspornie, iż skarżący realizował w roku 2000 w związku z prowadzona działalnością gospodarczą zarówno budowę hali magazynowej, jak i budynku Unitanków. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało nadto bezspornie, że wystawca faktury ujął w ewidencji i deklaracji VAT za marzec 2000r. fakturę z dnia 1 marca 2000 r. wskazująca wartość usługi netto w kwocie 157.730 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 34.700,60 zł. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował zaistnienia zdarzenia gospodarczego w postaci zakupu przez skarżącego usług budowlanych od Spółki "MISTRA", to stwierdzone różnice w opisie zakupionych usług w oryginale i kopii faktury dokumentującej zakup tych usług nie pozbawiały skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego.

Według Sądu, stwierdzone różnice nie odnoszą się do elementów istotnych dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Tylko zaś różnice w oryginale i kopii faktury odnoszące się do kwestii kluczowych dla realizacji potokowego charakteru podatku od towarów i usług, zdaniem WSA pozbawiałyby skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i 6 rozporządzenia. Stąd pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowej faktury stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadząc do uiszczenia podatku w kwocie 34.700,60 zł zarówno przez skarżącego, jak i przez wystawcę faktury.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1a oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, oraz niewzięcie pod uwagę przez WSA wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, w szczególności przez ustalenie, że tożsamość wartości na fakturze świadczy o świadczonej usłudze, niezależnie od tego, że faktura nie zawierała nazwy tego świadczenia, oraz uznanie, że taki element faktury jak nazwa usługi nie jest elementem istotnym i niezbędnym dla uznania prawidłowości faktury, a tym samym pominięcie okoliczności, że wartość kilku różnych świadczonych usług, czy też sprzedanych towarów może być tożsama;

2) prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 50 ust. 4 pkt 2 i 6 oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że różnice pomiędzy oryginałem faktury a jej kopią nie odnoszą się do elementów istotnych dla rozliczenia podatku od towarów i usług i tylko różnice w oryginale i kopii faktury odnoszące się do kwestii kluczowych dla realizacji potokowego charakteru podatku od towarów i usług pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i 6 rozporządzenia.

4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej wynikające z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo nie jest bezwarunkowe. Uwarunkowania dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów zakupu, tj. faktur VAT. Element faktury jakim jest nazwa usługi, jest elementem istotnym i niezbędnym dla uznania prawidłowości faktury. Za powyższym przemawia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Okoliczność, że wyłącznie kwoty sprzedaży i podatku należnego na oryginale faktury przedstawionym przez podatnika i na kopii będącej w dyspozycji wystawcy faktury są identyczne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania prawa podatnika z art. 19 ustawy o VAT w szczególności mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. realizacje w tym samym okresie dwóch inwestycji.

Zdaniem organu, warunkiem zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia było wykazanie, że wystawca faktury nie posiada jej kopii oraz nie ujął w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaży i podatku należnego wykazanych w spornej fakturze. Rozróżnienie zaś przez ustawodawcę, w § 50 ust. 4 pkt 1 lit b i pkt 5 lit b rozporządzenia, przypadków, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, daje podstawy do twierdzenia, że intencją ustawodawcy w § - 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia nie było uzależnianie prawa do odliczenia tylko z uwagi na kwoty jako kluczowe dla realizacji potokowego charakteru podatku od towarów i usług.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia procedury, bowiem wynik tych dociekań może mieć istotny wpływ na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego.

5.2. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1a oraz 152 u.p.p..s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżony wyrok zapadł po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Gdańsku z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 603/04, w którym uchylono decyzję Dyrektora izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2004 r. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie podstawą stwierdzenia, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane było ustalenie, że na oryginale faktury oraz jej kopii w sposób odmienny opisano świadczoną usługę. W ocenie organu odwoławczego wniosek powyższy uzasadniają również inne, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody. Przenosząc wyżej przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie nie jest między stronami sporne, że "M." Sp. z o. o. świadczyła na rzecz skarżącego w okresie, którego dotyczą zakwestionowane faktury usługi budowlane o szerokim zakresie, obejmującym wybudowanie oraz remont budynków znajdujących się na terenie B. "A.". Nie jest także sporne, że "M." Sp. z o. o. wystawiła na faktury dokumentujące sprzedaż usług, i że obrót z tego tytułu był przez wystawcę faktur ewidencjonowane oraz wykazany w deklaracji VAT - 7. Nadto ustalono, że pozostałe elementy faktur tj. kwota należności, cena jednostkowa, kwota podatku, numer faktury oraz data faktury były zgodne. Nie stwierdzono także innych faktur dokumentujących dokonanie tych samych czynności. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakłada na podatników obowiązek formalnego dokumentowania wszelkich zaszłości gospodarczych, zwłaszcza tych, które mają wpływ na uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Wobec stwierdzonych niespójności w treści faktur organy podatkowe trafnie podjęły działania w celu zweryfikowania czy zdarzenia, które mają być udokumentowane spornymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Jednakże w ocenie Sądu wynik tych ustaleń, w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy są uprawnione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można wywodzić z wymienionej wyżej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, iż wszelkiego rodzaju wady sporządzonych dokumentów powodują skutek w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na uwadze mieć należy, że w praktyce obrotu gospodarczego zaistnieć mogą różnego rodzaju pomyłki, a nadto opis zdarzenia gospodarczego nie jest elementem faktury, który ma istotny wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług zarówno przez sprzedawcę jak i nabywcę. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że zabudowa konstrukcji hali magazynowej panelami została rzeczywiście wykonana. Z zeznań złożonych przez świadków - pracowników spółki "M." nie można w sposób jednoznaczny przyjąć, że opisana w fakturach usługa budowlana nie miały miejsca. W ocenie tej uwzględnić należy zarówno czas, jaki upłynął od daty wykonanych robót, jak i niespójności, jakie pojawiają się w złożonych zeznaniach. W ocenie Sądu błędne jest rozumowanie, które mając przesłankę w postaci wykonanej usługi oraz faktury stwierdzającej wykonanie tej usługi a także kopię faktury, z której wynika inny opis zdarzenia gospodarczego wywodzi, że usługa opisana w oryginale faktury nie została w rzeczywistości wykonana. Podkreślić należy, że żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie nie wykluczał faktu dokonania tej usługi.

W świetle art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 603/04 nie tylko dotyczy braku podstaw do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), ale zawiera zarówno ocenę co do stanu faktycznego sprawy i sposobu interpretacji przepisów ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest uzasadnionych podstaw aby uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, naruszył art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1a u.p.p.s.a.

Podstawą prawną do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. był § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., lecz jest on związany z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Nie należy zapominać, że wskazany przepis jest przepisem wykonawczym do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem R. Mastalskiego wymieniona ustawa wprowadziła do polskiego sytemu prawa podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Był on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, jego obliczenie i pobór oparte były na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej (R. Mastalski: Prawo podatkowe. II część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 162).

Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u.a. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. A zatem, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, przepis art.. 19 ust.. 1 i 2 ustawy o VAT ma fundamentalne znaczenie przy ustalaniu prawa podatnika do potrącenia podatku od towarów i usług, a przepisy zawarte w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy mogą mieć jedynie charakter dopełniający. Podobną wykładnię ww. przepisu przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 6. 2 uzasadnienia uchwały z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/5/89).

W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że w uzasadnieniu wyroku sporządzonym zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., wyraźnie wskazano na czym polegało zastosowanie zasady neutralności.

5.3. Również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga fakt, że nie ustalono, iż brak jest kopii faktury u sprzedawcy. Ustalono jedynie, że inaczej opisano w oryginale faktury i jej kopii rodzaj wykonanej usługi i jest nieznaczna różnica nieprzekraczająca kwoty 1 zł , co do wartości wykonanej usługi. Natomiast numer faktury i kontrahenci są tożsame. Na tej postawie wyciągnięcie wniosków, że brakuje kopii u sprzedawcy i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1344/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 400941) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując wykładni przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z kardynalnej zasady, jaką jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, powinno się tak rozumieć wykładany przepis, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z tym zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) zgodnej z zasadą neutralności wynikającą z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest w pełni uzasadnione.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji R.P. obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją RP, z uwagi na jej nadrzędny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA stwierdził: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u.a., dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności".

Mając na uwadze zaprezentowane poglądy, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawca faktury odprowadził od niej podatek należny stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności i sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjna jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.