Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 859/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A W. G. Spółki Jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 13.266 (trzynaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. jawnej z siedzibą w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia[...] listopada 2019 r. określającą A. W. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad i grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: styczeń i miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Postępowanie to prowadzone było w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności spółki było prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych oraz produkcja i sprzedaż pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych – głównie aplikacji i biżuterii z kryształków Swarovskiego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił A. W. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku w łącznej wysokości 374 771 zł, a zatem kwocie wyższej od zadeklarowanej przez spółkę o kwotę 244 642 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2013 r. w kwocie 0 zł i grudzień 2013r. w kwocie 71 868 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 223 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w miesiącach: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku spółka A. W. G. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 244 864,10 zł. Na kwotę zawyżenia składały się:

- kwota 115 224,60 zł wynikająca z faktur zakupu usług dotyczących "kampanii wizerunkowej Restauracji [...] Pub do umowy", "pozycjonowania strony www do umowy zawartej w dniu 17 kwietnia 2013 roku", "kampanii wizerunkowej A. do umowy", "weryfikacji baz danych pod kątem marketingu do umowy A.", "weryfikacji baz danych pod kątem marketingu do umowy [...] Pub" oraz "pozycjonowania strony www do umowy z dnia 7 maja 2013 roku" wystawionych przez firmę "B." A. K., Ł.;

- kwota 9 073,50 zł wynikająca z faktur zakupu usług dotyczących zaprojektowania druku i kolportażu ulotek reklamowych oraz zakupu kasetonu podświetlanego, wystawionych przez firmę "C." M.B., Ł.;

- kwota 79 223,50 zł, wynikająca z faktur zakupu usług dotyczących konsultacji architektonicznej, wykonania dokumentacji budowlanej i prac remontowo-budowlanych oraz zakupu towarów niezbędnych do ich realizacji, przez "D." Spółka z o.o., B.;

- kwota 40 882,50 zł, wynikająca z faktur zakupu usług dotyczących wykonania prac remontowych, wystawionych przez "E." Spółka z o.o., W.,

które to faktury – w ocenie organu podatkowego – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, a nadto:

- kwota 460 zł, wynikająca z faktury zakupu usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania za sierpień 2013 roku, wystawionej przez firmę "F." D. P., Ł., dwukrotnie zaewidencjonowana w rejestrach zakupu (w sierpniu i październiku 2013 roku), czym naruszony został - w ocenie organu - przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji wniósł pełnomocnik spółki A. W. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. :

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie, polegające na kwestionowaniu prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czym naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu hydrodynamicznej wytwornicy kawitacji, stanowiącej czynność opodatkowaną, dla której podatnik posiada prawo odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w/w ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje dokonywane były przez podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej i miały rzeczywisty charakter;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, mimo braku faktycznych podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczeń kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanych w deklaracjach podatnika, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, polegające na kwestionowaniu prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracji podatkowej przy jednoczesnym przyjęciu umyślnego działania podatnika w celu doprowadzenia do tych nieprawidłowości;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, bez uwzględnienia istotnych okoliczności faktycznych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszechstronnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na pominięciu wypowiedzenia się strony w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, odnoszący się głównie do ustaleń związanych z kontrahentami podatnika, jednocześnie przyjęcie umyślności i braku należytej staranności w działaniach podatnika.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na podstawie art. 13 § 2c, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, po rozpatrzeniu odwołania spółki A. W.G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia[...] listopada 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. odnoszącą się do trafności rozstrzygnięcia o określeniu względem spółki A. W. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2013 roku. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy odzwierciedla utrzymaną w mocy ocenę, iż firmy B. A.K., C. M. B., D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a podejmowane przez nie działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które dokumentować miały rzekomą sprzedaż towarów i usług. Podmioty te w rzeczywistości nie posiadały faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej, posługiwały się różnymi adresami, wskazywały na fakturach adresy i nazwy różniące się od tych, które wskazane były w umowach, nie posiadały żadnego majątku służącego do prowadzenia działalności, nie posiadały odpowiedniego zaplecza techniczno-biurowego do wykonania usług, nie zatrudniały pracowników, nie spełniały warunków, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów legalnie funkcjonujących na rynku, prowadzących zgodną z prawem działalność gospodarczą i wykazujących tak duże obroty ze sprzedaży towarów i usług. Opisane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, przy czym w przypadku usług i towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez firmy B. i C. nie zostały wykonane ani dostarczone przez te firmy ani przez żadne inne podmioty (tzw. puste faktury), natomiast w przypadku usług i towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez spółki D. i E. nie zakwestionowano faktu wykonania usług, lecz stwierdzono, że wykonawcą usług były inne bliżej nieokreślone firmy.

Organ szczegółowo odniósł się nadto do okoliczności dotyczących terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją z dnia [...] listopada 2018 roku.

Organ wskazał, że pismem z dnia 28 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., stosownie do treści art. 70c O.p. zawiadomił stronę skarżącą o zawieszeniu z dniem 26 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień-listopad 2013 r. Pismo to skarżącej spółce zostało doręczone w dniu 4 grudnia 2018 r. Przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 26 listopada 2018 r. postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. oraz art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 i art. 62 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień-listopad 2013 roku, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-W.przez Spółkę.

W 2013 roku wspólnikami w/w spółki byli: W. G. oraz M. G.. W. G. był w tym okresie uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki, a M.G. – tylko razem z W. G.. Całością spraw majątkowych spółki zajmował się W. G.. W dniu 14 grudnia 2014 roku doszło do śmierci W. G..

Organ zaznaczył, że w dniu 28 listopada 2018 r. postępowanie karno-skarbowe – postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2019 r. zostało umorzone wobec stwierdzenia, iż z końcem 2018 roku nastąpiło przedawnienie karalności czynu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania przygotowawczego.

Jednym z zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu było stwierdzenie, że wskutek braku skutecznego doręczenia zawiadomienia, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Wobec powołania się przez pełnomocnika skarżącej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18) organ odwoławczy podkreślił, że zapadła ona już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a do dnia jej podjęcia orzecznictwo sądów administracyjnych było niejednolite.

Odnosząc się do ww. zarzutu organ podatkowy uznał, że pomimo, iż w przedmiotowej sprawie zawiadomienie doręczono stronie a nie pełnomocnikowi, to funkcje gwarancyjne z art. 145 § 2 O.p., na które powołuje się NSA w uchwale I FPS 3/18, zostały spełnione. W szczególności organ przedstawił argumentację sprowadzającą się do stwierdzenia, że pełnomocnik strony pozyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego prowadzonego o przestępstwo skarbowe i w związku z tym mógł prowadzić sprawę, skutecznie działać w imieniu reprezentowanej strony i w sposób profesjonalny "pilnować jej interesów", czego dowodem były składane w toku sprawy wnioski i zażalenia. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, chociaż w trakcie kontroli/postępowania podatkowego był reprezentowany przez pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, a w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej o bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki A. W. G. zaskarżając powyższą decyzję DIAS z dnia [...] października 2019 r. w całości zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w fazie in rem mogło w niniejszej sprawie doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ podatkowy wszczynając postępowanie w fazie in rem dysponował wiedzą o śmierci potencjalnego sprawcy – W. G. – która to okoliczność stanowiła ujemną przesłankę procesową, wyłączającą możliwość wszczęcia postępowania karnego także w fazie in rem;

- art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dopuszczalne jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu osiągnięcia skutku nieprzewidzianego przez przepisy procedury karnej, tj. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wystarczające do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powzięcie przez pełnomocnika podatnika wiedzy o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym wobec jego mocodawcy z jakiegokolwiek źródła, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów polega na tym, że do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest doręczenie pełnomocnikowi podatnika pisma, o którym mowa w art. 70c O.p., zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń pism w postępowaniu podatkowym (art. 145 § 2 O.p.);

- art. 70 § 1 pkt 6 zw. z art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie pełnomocnika podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie jego mocodawcy stało się przesłanką skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero od wydania przez NSA uchwały w sprawie I FPS 3/18 z dnia 18 marca 2019 r., podczas gdy z zasad wykładni prawa wynika, że przepis ma takie samo znaczenie od chwili jego wejścia w życie;

2. przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p. przez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie pomimo tego, że zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń oraz za kwiecień-listopad 2013 roku uległy przedawnieniu z dniem 31 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie skargi zawiera rozwinięcie podniesionych zarzutów.

W konsekwencji powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2019r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]listopada 2018 r.; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń oraz za miesiące od kwietnia do listopada 2013 roku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja/postanowienie) jest zgody z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja określająca A. W. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku w łącznej wysokości 374 771 zł, a zatem w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez spółkę o 244 642 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2013 r. w kwocie 0 zł i grudzień 2013r. w kwocie 71 868 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 223 zł.

Na wstępie rozważań podnieść należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, tj. zobowiązania dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz kwiecień-listopad 2013 roku. Podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest najdalej idącym, jeśli chodzi o skutki procesowe. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie wygasa, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii (zarzutów) podnoszonych w samej skardze pochodzącej od skarżącej.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz kwiecień-listopad 2013 roku, ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2018 roku.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konkretyzacją tego przepisu jest art. 70c O.p. i stosownie do jego treści - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 w/w ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z kolei, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] października 2019 r., a doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 19 listopada 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2018 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia), na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem 26 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień-listopad 2013 roku wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania karno-skarbowego). Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 4 grudnia 2018 r., przy czym zawiadomienia dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., który nie prowadził postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki, a wystosował do niej jedynie zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadził bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. dokonał zawiadomienia skarżącej spółki nie uwzględniając, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. skarżąca spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Fakt ustanowienia przez skarżącą tego pełnomocnika potwierdza znajdujący się w aktach postępowania dokument pełnomocnictwa z 1 dnia października 2018 r., w którym skarżąca spółka udzieliła pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu T. W. do występowania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł..

Sąd podziela pogląd wyrażony przez stronę skarżącą o znaczeniu normy prawnej z art. 70c O.p. Pogląd ten został wyprowadzony z treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Wskazać należy, że organ odwoławczy nie kwestionował, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono tylko skarżącej spółce, lecz jego zdaniem – mimo, że w toku toczącej się kontroli/postępowania podatkowego była ona reprezentowana przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika – nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem organu okoliczności towarzyszące prowadzonemu wówczas postępowaniu karno-skarbowemu – w szczególności fakt, iż pełnomocnik został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania – świadczą o tym, że pełnomocnik miał wiedzę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu jeszcze przed dniem 31 grudnia 2018 r. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe, w ocenie organu odwoławczego, nie wygasło na skutek przedawnienia.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że spór prawny między stronami koncentruje się wokół kwestii wykazania, czy wiedza pełnomocnika strony (jeszcze zanim termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął) o tym, że organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku faktycznego doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wywiera materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu czy też nie.

W celu dokonania interpretacji konfiguracji procesowej, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, koniecznym jest przywołanie uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której m.in. stwierdzono, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (...) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialno-prawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontekście przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, iż pomimo że w sprawie nie zachodziła tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie, to organ dokonujący zawiadomienia dla ziszczenia się skutków opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien doręczyć zawiadomienie ustanowionemu przez skarżącą spółkę pełnomocnikowi w trybie art. 70c tej ustawy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały - jeśli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje jego dalszy bieg. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. Skutki działań organu dokonującego zawiadomienia wywołują istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a organ ten występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Zdaniem składu uchwałodawczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadza to do wniosku, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Tym samym, skoro taka właśnie sytuacja procesowa miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że wnioski płynące z powyższej uchwały determinowały ocenę braku zaistnienia w tej sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Mając na uwadze treść art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi – stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1972/18). Sąd rozpoznający skargę w przedmiotowej sprawie podziela w całości stanowisko zaprezentowane w uchwale sygn. akt I FPS 3/18.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. powinien był wysłać zawiadomienie do pełnomocnika skarżącej. W konsekwencji, na skutek doręczenia skarżącej spółce (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres stycznia i miesiące od kwietnia do listopada 2013 r.

Jak wskazano powyżej, nie było okolicznością sporną ustalenie, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w przedmiotowej sprawie zostało doręczone tylko skarżącej spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem – zgodnie z treścią wydanej przez NSA uchwały – zawiadomienie takie należy doręczyć pełnomocnikowi podatnika, jeśli pełnomocnik został ustanowiony, a uchybienie temu obowiązkowi należy traktować jako brak ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co istotne dla niniejszej sprawy, pomimo tego, że uchwała została podjęta w dniu 18 marca 2019 r., a zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano pismem z dnia 28 listopada 2018 r. doręczonym w dniu 4 grudnia 2018 r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem interpretację przepisu, czy przepisów prawa podatkowego od momentu ich obowiązywania. W konsekwencji dotyczy ona także zdarzeń zaistniałych przed jej podjęciem (vide m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 381/19).

Nie można zatem podzielić również twierdzeń organu, że pomimo braku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej tylko przyczyny, że pełnomocnik skarżącej powziął wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących skarżącej spółki, przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-W.. W ocenie Sądu, powzięcie wiedzy odnośnie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a w związku z tym również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w jakikolwiek inny sposób nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe nie konwaliduje czynności jaką jest zawiadomienie, o którym mowa art. 70c O.p. Zarówno sam art. 70c O.p., jak również ww. uchwała NSA, obligują organ do doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, jeżeli został ustanowiony. Oczekiwany przez organ skutek osiągnęłoby jedynie doręczenie pisma pełnomocnikowi za potwierdzeniem. Przyjęcie odmiennego stanowiska w tej kwestii naruszałoby funkcje gwarancyjne, jakie płyną z treści art. 145 § 2 O.p.

Stąd też przyjąć należy, że obowiązek dla organu wynikający z przepisu art. 70c O.p. musi być realizowany dokładnie, bowiem ewentualny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dla podatnika niewątpliwie dotkliwy. Obowiązek ten nie może być zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2019 roku (sygn. akt I SA/Łd 256/15) i stanowisko zaprezentowane w tym wyroku Sąd rozpoznający przedmiotową skargę w całości podziela.

Skoro w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, to z tego względu istniała konieczność doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Obowiązku tego nie mogło zastąpić zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, czy jakiekolwiek inne czynności, z których można wyprowadzić wniosek, iż zarówno sama spółka jak i jej pełnomocnik posiadali (jeszcze przed dniem 31 grudnia 2018 roku) pewną wiedzę odnośnie prowadzonego postępowania karno-skarbowego i w związku z tym mogli podejmować wszelkie czynności procesowe w celu zagwarantowania swych praw.

Konsekwencją uznania za uzasadniony podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (omyłkowo został w skardze przywołany art. 70 § 1 pkt 6 O.p.) przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętych zaskarżonymi decyzjami, czyni dalszą ocenę - w zakresie pozostałych zarzutów - za bezprzedmiotową. Natomiast zaznaczyć przy tym należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest władny do oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czego w skardze domaga się skarżąca. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem decyzja wymiarowa, a nie akt wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powyższych względów, wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn przytoczonych powyżej, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy powinien uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu i rozważyć, w jakim zakresie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonane pismem z dnia 28 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 4 grudnia 2018 r. do rąk podatnika (skarżącej spółki), a nie jej pełnomocnika, wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kształtowanego zarówno w miesiącu styczniu jak i poszczególnych miesiącach od kwietnia do listopada 2013 roku. Analizę w tym zakresie należy dokonać z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 13 266 złotych, obejmującą uiszczony wpis od skargi (2449 zł), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową w wysokości 17 zł.

AKE.