Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 96/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 322/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 322/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 8.898,46 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 17 stycznia 2012 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 3 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 16.164,00 zł, zaś decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ord. pod. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 i art. 187 ord. pod. Przeprowadzona ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 ord. pod. Oceny tej w żadnej mierze nie można uznać za dowolną. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi art. 210 § 1, 2 i 4 ord. pod. Wydane rozstrzygnięcia zawierają szczegółowe uzasadnienie stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiły. Uzasadnienie prawne wskazuje w sposób precyzyjny podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") WSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury wystawione przez firmy A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz PPHU R. M. nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, ponieważ podmioty te nie dokonywały dostaw paliwa dla Podatnika. Wniosek organów w tym zakresie został wyprowadzony z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i znajduje w nim pełne potwierdzenie. Postępowanie organów podatkowych nie było prowadzone stronniczo czy wybiórczo. Organy dołożyły wszelkich starań aby czynności dowodowe przeprowadzone zostały w jak najszerszym kontekście, który obejmował całokształt okoliczności towarzyszących Skarżącemu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, szczególnie starannie zbadany został sposób przeprowadzania przez Skarżącego transakcji kupna paliwa, jego dokumentowania oraz ewidencjonowania, co z punktu widzenia przedmiotu sporu jest w pełni uzasadnione. Wydanie niekorzystnego dla Podatnika rozstrzygnięcia nie opierało się głównie czy jedynie na materiałach i informacjach uzyskanych z postępowań karnych, ale ugruntowane zostało na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzjach, które mają walor ostatecznych. Ponadto, wydane rozstrzygnięcia oparte zostały na szeregu czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych dostawców paliwa do firmy Skarżącego. Organy wielokrotnie podejmowały próbę przeprowadzenia czynności dowodowych dotyczących A. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz PPHU R. M. we własnym zakresie, co jednak wobec nieistnienia tych podmiotów bądź, w przypadku R. M., braku odpowiedzi na kilkukrotne wezwania, było niemożliwe. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., czy przesłuchania podejrzanych i świadków złożone w toku postępowań karnych, nie wiązały organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu (rygorystycznie), lecz potraktowane zostały jako element stanu faktycznego, który w związku z niemożnością przeprowadzenia bezpośrednich czynności, wręcz winien być uwzględniony przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, skonfrontowanie przez organy ustaleń z ww. postępowań i rozstrzygnięć organów podatkowych ze szczegółowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym dotyczącym pozostałych kontrahentów Skarżącego, pozwalało na dokonanie rzetelnej i wiarygodnej oceny. Na powyższe składały się: przeprowadzone w toku postępowań karnych, przesłuchania świadków oraz występującego w charakterze podejrzanego, J. I.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2010 r. określająca A. sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2010 r. określająca W. sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października 2006 r. do czerwca 2007 r.; czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Skarżącego, w tym między innymi w D. K. S., E. sp. z o. o. oraz M. M. Z. W sposób prawidłowy organy wywiodły, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że działalność spółek A. oraz W. była fikcyjna. Ponadto oba podmioty nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nawet nie występowały o nie.

W odniesieniu do zarzutu błędnego stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący wykazał się brakiem należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z zakwestionowanymi w decyzji kontrahentami, WSA zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organy podatkowe zakwestionowały koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur na zakup paliwa, otrzymanych na przestrzeni jedenastu miesięcy. Chodziło więc o sytuacje powtarzające się, ściśle związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, które wskazują na współpracę kontrahentów w tym okresie. Wielokrotność transakcji, znaczna ich wartość, nieraz przekraczająca kilkadziesiąt tysięcy złotych oraz specyfika towaru winna zatem skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności przy wyborze kontrahenta, co wymagało choćby sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy. Powyższe możliwe było do przeprowadzenia w siedzibie spółek, które widniały jako wystawcy faktur.

W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zeznania Skarżącego, z których wynikało, że nie dysponował on informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów, nie sprawdzał, czy posiadają koncesję na handel paliwami i nie interesował się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Nie pamięta danych osobowych kierowców dostarczających paliwo i numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie identyfikował reprezentowanych przez nich rzekomo firm. Nie wymagał żadnych dowodów potwierdzających przyjęcia gotówki przez dostawców. Dochowanie reguł należytej staranności jest tym bardziej uzasadnione w sytuacji, w której jedynie właściciel firmy zajmował się sprawami paliw, a w sprawie, zgodnie z zeznaniami M. G. (pracownika) oraz H. G. (pracownicy), zamówień paliwa do firmy dokonywał osobiście lub telefonicznie Skarżący.

Okoliczności w jakich dochodziło do transakcji (zamówienia składane tylko poprzez przedstawicieli i tylko wtedy, gdy przyjechali do firmy Skarżącego, płatności wyłącznie gotówką do rąk kierowcy, bez sprawdzenia czy osoba ta jest rzeczywiście przedstawicielem firmy, kierowanie się niższą ceną niż rynkowa), świadczyć mogą nie tylko o braku profesjonalizmu i niezachowaniu należytej staranności, ale również o tym, że Skarżący mógł wiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze. Przytoczenie powyższego twierdzenia jest tym bardziej uzasadnione gdy porówna się dokonywane przez Skarżącego transakcje z takimi podmiotami jak E. sp. z o. o. czy D. K. S., w których wszelkie reguły rzetelności przy przeprowadzaniu transakcji były zachowane.

Ocena zebranego materiału dowodowego (tj. zeznań R. M. wskazujących na całkowitą fikcyjność działań PPHU R. M. i zeznań prezesa spółki z o. o. A. W. F., który jedynie podpisywał faktury w spółce, J. I., który, zgodnie z zeznaniem podrabiał podpisy na fakturach spółek A., W. oraz w firmie PPHU R. M.) prowadzi do wniosku, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności, co do zasady niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo nie pochodziło od wystawcy faktur, a ich wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji.

Sąd nie zgodził się z Podatnikiem, który zwracając uwagę na brak umów na dostawy paliwa (w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Skarżący wskazał także na "zwyczajowo przyjętą formę gotówkowej zapłaty") podniósł, że miało to miejsce przede wszystkim w przypadku mniejszych dostawców, do których zaliczał między innymi A. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz PPHU R. M. Wartość pojedynczych faktur VAT wystawianych przez A. sp. z o. o., W. sp. z o. o., jak również PPHU R. M. była porównywalna, a nawet większa niż wartość pojedynczych faktur wystawianych przez największych dostawców paliwa u Skarżącego, tj. E. sp. z o. o. oraz D. K. S. Trudno zatem nazwać A. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz PPHU R. M. "małymi dostawcami".

Nie znajduje potwierdzenia podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że u wszystkich firm sposób zapłaty za dostarczony towar (rozliczenia bezgotówkowe) odbywał się tak samo. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarówno w przypadku transakcji z E., jak również D., zapłata za dostawy paliwa odbywała się w drodze przelewów bankowych, wszystkie transakcje znajdowały swoje odzwierciedlenie w ewidencjach podatkowych i księgowych ww. podmiotów. Ponadto, podmioty te prowadziły działalność w zakresie handlu paliwami na podstawie stosownych koncesji i posiadały odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia rzeczonej działalności.

Łączna wartość netto wynikająca z faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez A. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz PPHU R. M. na rzecz Podatnika wyniosła 364.350,90 zł. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego, co oznacza, że ich wystawcy nie sprzedawali paliwa opisanego na fikcyjnych dokumentach.

Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że powyższa kwota nie stanowi w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nie jest istotne czy Skarżący otrzymywał paliwo w ilościach wskazywanych na fakturach, bowiem wykazane zostało ponad wszelką wątpliwość, że faktury te są fikcyjne. Nie oznacza to jednak, że nabyć paliwa w ogóle nie było. Na przyjęcie takiego założenia wpływa między innymi fakt, że Podatnik prowadził działalność w zakresie usług transportowych. Na wcześniejszych etapach prowadzonego postępowania Skarżący wielokrotnie składał wnioski o ustalenie zużycia paliwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazując na konieczność szacowania kosztów zużycia paliwa. Między innymi dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 17 stycznia 2012 r., w której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, przy czynnym udziale Skarżącego, czy w ogóle nabywał on paliwo wykazane w zakwestionowanych dowodach księgowych.

Bezzasadny okazał się również zarzut dotyczący błędnego oszacowania kosztów zużycia paliwa. W toku ponownie toczącego się postępowania podatkowego, w dniu 6 czerwca 2012 r., organ pierwszej instancji przesłuchał Skarżącego na okoliczność pozyskania danych na temat ilości przejechanych kilometrów w trakcie wykonywania usług oraz zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, które wykorzystywane były w prowadzonej w 2006 r. działalności. Organy prawidłowo stwierdziły, że nie był on w stanie podać ilości kilometrów jaka została przejechana podczas wykonywania tego rodzaju usług, ponieważ, jak zeznał, nie prowadzi takiej dokumentacji. Nie potrafił również podać ile paliwa zużywają poszczególne pojazdy wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności.

Organy prawidłowo przyjęły, że ww. okoliczności uzasadniają konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. Ze względu na szczególny rodzaj prowadzonej przez Skarżącego działalności, właściwym sposobem na określenie podstawy opodatkowania było oszacowanie przez organ kosztów zakupów paliwa w oparciu o faktury dotyczące sprzedaży usług transportowych, liczbę samochodów użytkowanych w 2006 r. przez Skarżącego, ilości przejechanych kilometrów przez rzeczone samochody, średnie zużycia paliwa i średnią cenę detaliczną zakupu oleju napędowego w 2006 r. Organ podatkowy dokonując wyboru metody określenia kosztu zużycia oleju napędowego kierował się przede wszystkim interesem Skarżącego, tj. starał się określić podstawę opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w powiązaniu z uzyskanym przychodem. W wyniku przeprowadzonego szacunku ustalono koszt zużycia oleju napędowego w 2006 r. w kwocie niższej o 272.273,50 zł od wykazanej przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalenia organów podatkowych są racjonalne i uprawnione.

Podnoszone przez Skarżącego zastrzeżenia dotyczące nieuwzględnienia tzw. przejazdów załadowanych, czy nieuwidocznionych na fakturach sprzedaży usług, kilometrów dojazdowych nie są poparte żadną dokumentacją, choćby związaną z ewidencjonowaniem przejazdów (kilometrówką), a jedynie podtrzymane stwierdzeniem, że gdyby kilometry te zostały uwzględnione, ilość paliwa przejechanego przez samochody Podatnika zgadzałaby się z ilością wykazaną w księdze podatkowej. W celu ustalenia ilości kilometrów przejechanych w trakcie wykonywania usług transportowych sporządzono wykaz wystawionych w 2006 r. faktur sprzedaży z uwzględnieniem nr rejestracyjnego samochodu, którym usługę wykonano. Na podstawie faktur, w których wyszczególniono ilość przejechanych kilometrów (w zeznaniu z dnia 6 czerwca 2012 r. nazwanych przez Skarżącego "samopojazdówkami") przyjęto dane zawarte na fakturze. Natomiast na podstawie faktur, w których podano przejechaną trasę (nazwanych przez Skarżącego "fracht"), ilość przejechanych kilometrów, organ obliczył przy pomocy strony internetowej mapaodleglosci.com.pl z powodu jej czytelności i adekwatności.

Sąd wskazał, że w toku całego postępowania podatkowego Podatnik miał możliwość realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednym z wyraźnie zaakcentowanych zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 17 stycznia 2012 r. było przeprowadzenie ustaleń dotyczących nabyć paliwa wykazanych w zakwestionowanych dowodach księgowych przy aktywnym udziale Podatnika. Organ pierwszej instancji, wykonując powyższe dyspozycje, nie uzyskał od Skarżącego użytecznych informacji. Skarżący, odnosząc się do usług "frachtu" wskazał lakonicznie, że w tym wypadku płacone było od wykonanej usługi, bez uwzględnienia ilości przejechanych kilometrów i na tym właśnie de facto polegał fakt pozostawienia całego ciężaru dowodzenia w tym zakresie organom podatkowym. Mając powyższe na względzie, zupełnie nieuzasadnione miałoby być w konsekwencji, dążenie do zaliczenia w żaden sposób nieudokumentowanych "kilometrów dojazdowych" - dla uwiarygodnienia ilości zużytego paliwa, które w znaczącej części, znacznie przekraczającej zużycie określone przez organ w drodze szacowania, wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie fikcyjnych faktur. Oszacowanie przez organ kosztów zużycia paliwa nie było więc wywodzeniem skutków dla Skarżącego negatywnych.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie naruszają przepisów procedury podatkowej. Dokonana ocena została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów skargi, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie zgromadzenia, przeanalizowania i oceny całego materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwości oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w:

- ograniczeniu materiału dowodowego do zebrania wybranych protokołów osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zaniechując jednocześnie ich bezpośredniego przesłuchania, czym naruszono zasadę bezpośredniości postępowania,

- zaniechanie przesłuchania osób, które według uznanych za wiarygodne słów J. I. miały tworzyć i kierować przestępczym procederem obrotu "pustymi fakturami", mimo że przeprowadzenie tego dowodu nie powinno nastręczać trudności, a mogłoby przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej "CBOSA"). Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny, jest bowiem związany jej granicami, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1134/06, CBOSA). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, CBOSA). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

W skardze kasacyjnej zarzuca się jedynie naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu.

Z uwagi na powyższe przepisy, a na co nie zwróciła także uwagi autorka skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) należało dokonać oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez S.S. była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy, organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W myśl § 12 ust. 1 powyższego rozporządzenia, księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 ord. pod., który reguluje kwestie pominięcia ksiąg jako dowodu.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: A. R. Sp. z o.o., PPHU R. M. oraz W. Sp. z o.o., które dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły - nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach między wystawcami faktur a ich odbiorcą.

Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania jest pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że ograniczono materiał dowodowy do "zebrania wybranych protokołów osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zaniechując jednocześnie ich bezpośredniego przesłuchania czym naruszono zasadę bezpośredniości postępowania" (s. 2), gdyż "osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych, w przeciwieństwie do świadków, nie mają obowiązku mówić prawdy, a posiadanymi informacjami mogą dysponować wedle swojego uznania" (s. 6). Ponadto niezasadny jest zarzut uwzględnienia dowodu o obrocie tzw. "pustymi fakturami" od osób niewiarygodnych takich jak J. I. - posługujący się różnymi imionami, czy też posłużenie się w tym zakresie dowodami niekorzystnymi dla Podatnika, zgromadzonymi przez Prokuraturę (s. 6-7), gdyż powyżej twierdzenia nie stanowią o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury".

Ponadto bezpodstawnie Skarżący upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania w braku przesłuchania P. Z., T. S. czy R. M., tj. osób uczestniczących i kierujących nielegalnym wystawianiem "pustych faktur". Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Również poza uprawnieniami organów podatkowych jest kwestia badania rzetelności składania wyjaśnień osób uczestniczących w obrocie nielegalnym paliwem, gdyż należą one do uprawnionych organów ścigania. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań świadków, podatnika, etc. To na Skarżącym, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro, według Skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Tym samym niezasadne jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ord. pod.

W związku z czynionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania podnieść trzeba, że przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko oraz argumentacja zostały w znacznej części wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej, m.in. w następujących wyrokach: z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 167/13, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11; CBOSA).

Okoliczność, że Skarżący kilkakrotnie sprawdzał swoich kontrahentów na stronach GUS i w KRS i nie znalazł podstaw dla uznania ich nierzetelności dla potrzeb tej sprawy nie ma znaczenia. Nie jest bowiem istotne z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Co do zarzutu "błędnego oszacowania kosztów zużycia paliwa’’ (s. 9), skarga kasacyjna w tej sprawie nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom - Skarżący ogranicza się bowiem do opisu stanu faktycznego i wskazania wadliwego przyjęcia przez organy ceny paliwa, czy też nie uwzględnienia kilometrów tzw. dojazdówek bez wskazania konkretnej normy prawnej, której naruszenia upatruje. Tym samym sposób sformułowania i uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]