Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 196/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 i 2, art. 269 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust 1, 2 , 3 pkt 3, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 456/06 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 456/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 października 2006 r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 22 maja 2006 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem zgłoszonej wątpliwości była poprawność zajętego przez niego stanowiska w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie organów państwowych. Zdaniem wnioskodawcy opiniowanie na użytek postępowań spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) tj. nie może być traktowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, że biegły to nie osoba (zawód), lecz podmiot spełniający rolę procesową. Natomiast organ (sąd) procesowy ponosi odpowiedzialność za czynności biegłego i ich skutki, a odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy.

W postanowieniu organu pierwszej instancji nie podzielono stanowiska strony, że wykonywane przez podatnika czynności w charakterze biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W wyniku złożonego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie. Podkreślił, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, za którą w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

W ocenie organów obu instancji, mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p., nie może to stanowić samodzielnej przesłanki, aby uznać je za niepodlegające podatkowi od towarów i usług, muszą być przy tym spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd zlecając biegłemu wykonanie określonych czynności, nie ponosi za nie odpowiedzialności wobec osób trzecich, co oznacza, że nie ma w tej sprawie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Na postanowienie organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem jego zdaniem naruszono art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący podniósł, iż w myśl art. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie stosuje się przepisów tej ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii, gdyż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym, a publicznoprawnym. Wskazał ponadto, iż ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., lecz ustawodawca zdaniem skarżącego konsekwentnie nie zamierzał obciążać przychodów biegłych podatkiem VAT. Kwestia zaś odpowiedzialności wobec osób trzecich została opisana w art. 430 Kodeksu cywilnego, gdzie za przesłankę odpowiedzialności zleceniodawcy uznano podleganie kierownictwu zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wg tego Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki do udzielenia pisemnej interpretacji podatkowej stawiane w art. 14a § 1 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. W kwestii oceny merytorycznej WSA stwierdził, że stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że wykonywane przez podatnika czynności w charakterze biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie narusza art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

WSA podkreślił, że świadczenie usług zachodzi nie tylko, gdy następuje dobrowolnie, czyli jest wynikiem zgodnej woli obu stron, ale także wówczas, gdy jest następstwem zastosowanego przez organu władzy publicznej przymusu. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. pozwala na wyróżnienie kilku warunków, których kumulatywne spełnienie wyłącza daną działalność z pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji wyłącza dany podmiot z kręgu podatników podatku od towarów i usług. Poza istnieniem prawnych więzów między zlecającym wykonanie określonych czynności i wykonującym zlecane czynności, ważne jest aby: przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania określonych czynności były wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.p.; pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności określone były warunki wykonywania tych czynności; pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności określone było wynagrodzenie; pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności określona była odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie sporne było, czy spełniony został ostatni z warunków określonych we wskazanym wyżej przepisie. Zdaniem WSA argumenty skargi, że to organ procesowy wyznacza biegłemu przedmiot i zakres ekspertyzy, termin jej złożenia, decyduje o ustnej lub pisemnej formie złożenia opinii, oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań - nie uzasadniają wyciągniętego przez skarżącego wniosku, że organ procesowy ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za działalność biegłego. Sam fakt sporządzenia przez biegłego opinii na polecenie organu procesowego nie przenosi na ten organ i jednocześnie nie wyłącza odpowiedzialności samego biegłego za skutki podjętych przez niego działań, w tym np. odpowiedzialności za naruszenie dóbr osobistych lub praw autorskich osób trzecich. Sąd ten wskazał przy tym na wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 11 maja 2005 r., sygn. akt I ACa 1875/04. Odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. dotyczy według Sądu pierwszej instancji bezpośrednich skutków wykonania lub niewykonania zleconej czynności. W odniesieniu do czynności biegłego, podmiot zlecający wykonanie tych czynności nie ponosi względem osób trzecich odpowiedzialności za skutki bezpośrednio związane z podejmowanymi przez biegłego czynnościami. Sąd lub inny organ procesowy, który wydaje określone rozstrzygnięcie opierając się na opinii biegłego odpowiada za swoje rozstrzygnięcie, a nie za działania biegłego.

Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. skutkujące przyjęciem, iż przepis ten w zakresie stanowiącym o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich nie znajduje zastosowania do wykonywanych z polecenia organu procesowego czynności biegłego sądowego. W konsekwencji Sąd błędnie przyjął, iż czynności biegłego sądowego stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego dokonana subsumcja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest wadliwa, gdyż biegły sądowy działa na rzecz organu procesowego, który go do tej roli ustanowił. Biegły sądowy ustanowiony na podstawie art. 157 § 2 ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) realizuje zadania nakazane przez organ procesowy, podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. Stan ten wypełnia dyspozycję art. 430 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że to organ procesowy ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w wykonaniu procesowej decyzji o opiniowaniu. Zatem sytuacja taka wypełnia normę art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nierozpatrzenie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., w świetle którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie skarżącego wezwanie przez sąd do pełnienia funkcji biegłego powoduje swego rodzaju zatrudnienie. Stosunek łączący organ procesowy oraz biegłego jest stosunkiem procesowym, a więc publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Oznacza to, że w świetle art. 6 pkt 2 u.p.t.u. czynności biegłego nie są objęte zakresem przedmiotowym tego aktu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pominięcie przez WSA wskazanego zarzutu skargi miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzut ten jako najdalej idący powinien być przez sąd rozpoznany w pierwszej kolejności. Dopiero wykluczenie przez sąd administracyjny zastosowania w niniejszej sprawie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. czyniło zasadnym rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. nastąpiło przez pominięcie zarzutu skargi (naruszenie art. 6 pkt 2 u.p.t.u.) przez WSA, mimo iż zgodnie z tym przepisem rozstrzygnięcie następuje w granicach danej sprawy bez związania skargą.

Zdaniem skarżącego w doktrynie i orzecznictwie uznaje się, iż w efekcie wezwania przez sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia . Dopiero uznanie przez WSA za niezasadny zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. czyniło rozważania w zakresie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przedmiotowymi. Stwierdzenie zaś zasadności zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. pozbawiałoby zasadności analizowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

W kwestii odpowiedzialności za wydanie opinii skarżący podniósł, iż zaskarżone rozstrzygnięcie w tej mierze nie uwzględnia przepisów regulujących ustrój sądów powszechnych i status biegłego sądowego powołanych w petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącego za czynności biegłych wykonywane z polecenia sądu (za sporządzoną opinię) biegli nie ponoszą względem osób trzecich odpowiedzialności. Zatem sytuacja taka wypełnia normę art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że przepis ten w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Podatnik powołał się na takie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 38/07 stwierdzające expressis verbis, iż "odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną tj. kontraktową albo deliktową i w tym zakresie, w ocenie Sądu takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności (usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy okazji, przy sposobności opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu (sądu) zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie itd. biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przedkłada się równocześnie na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich", natomiast za wykorzystanie dowodu z opinii biegłego odpowiada organ zlecający (sąd).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny 9 września 2008 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt I FSK 813/07, w której Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prawnym do składu powiększonego: czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie - także, czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.).

W związku z odpowiedzią na powyższe pytania udzieloną przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w formie uchwały z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny 28 stycznia 2009 r. podjął zawieszone postępowanie z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj zarówno na naruszeniu prawa materialnego, które polegało zdaniem autora skargi kasacyjnej na niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż przepis ten w zakresie stanowiącym o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich nie znajduje zastosowania do wykonywanych z polecenia organu procesowego czynności biegłego sądowego (tzw. błąd subsumcji), jak i naruszeniu przepisów postępowania - art. 134 § 1 p.p.s.a. - mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nierozpatrzenie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Treść zarzutów oraz przytoczona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja sprowadzała się do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym nie są wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność sądu, jako zlecającego wykonanie tych czynności, wobec osób trzecich.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że w istocie brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., postawionego w skardze na decyzję ostateczną, jest uchybieniem proceduralnym, pozostającym jednak bez wpływu na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowanie może być podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności biegłego sądowego nie można zaś uznać za mieszczące się w hipotezie tej normy prawnej. Wydanie przez biegłego opinii dla sądu nie jest wprawdzie przedmiotem umowy cywilno-prawnej pomiędzy biegłym, a sądem, jest jednak czynnością prawnie dopuszczalną. W doktrynie i orzecznictwie, w tym również orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podkreśla się zaś, że w wyłączeniu przedmiotowym określonym w art. 6 ust. 2 u.p.t.u. chodzi o czynności nielegalne, zabronione przez prawo, niepożądane z punktu widzenia zasad porządku prawnego (np. kradzież, paserstwo itp.). Nie można więc przyjąć, by wskazany wyżej przepis dotyczył czynności biegłego wykonywanych na zlecenie sądu.

Brak zatem odniesienia się do wskazanego zarzutu skargi w uzasadnieniu wyroku WSA, jakkolwiek należy uznać za uchybienie procesowe tego Sądu - zobowiązanego w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem poprzez argumentum a maiori ad minus zobowiązanego do zbadania sprawy przynajmniej w zakresie zawartym w skardze i w odniesieniu do powołanej podstawy prawnej - nie miało wobec powyższych rozważań żadnego wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości w praktyce, czego odzwierciedlenie znalazło się w rozbieżnościach orzecznictwa powstałych na tym tle. Powyższe zagadnienie prawne zostało jednak wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który we wspomnianej wyżej uchwale z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, wyjaśnił, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 u.p.t.u.

W uchwale tej Sąd wskazał, że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145/1 z 13 czerwca 1977 r.), jak i z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Wyłączeniu zaś spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, pod warunkiem jednak, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że użycie w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy pojęć "samodzielnie" i "niezależnie" w odniesieniu do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą, a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Sąd podejmujący uchwałę uznał, że biegły nie należy do osób spełniających powyższe kryteria. Po pierwsze, stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę. Po drugie, biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść. Po trzecie, biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi bowiem do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ. Po czwarte zaś, wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Okoliczności te przesądzają w ocenie NSA o tym, że mimo iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p., to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do wyłączenia biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym, a sądem nie zachodzi bowiem stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., bowiem w skarżonym wyroku przyjęto pogląd zgodny ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.