Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 269/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J.K. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący J.K. – dalej zwany Strona, Skarżący – złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS) z dnia [...] lutego 2019 r. Zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] grudnia 2018 r. w którym odmówiono Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r.

Zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek złożenia przez Stronę – na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. - wniosku z dnia [...] września 2018r. o udostępnienie akt sprawy. Decyzja z [...] lipca 2018 r. określała Skarżącemu jako następcy prawnemu W.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...].10.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec W.K., postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2011 r. Następnie ww. postępowanie od dnia [...].03.2017 r. prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

W toku ww. postępowania organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...].12.2015 r. włączył do akt postępowania kontrolnego kopie 46 dokumentów przekazanych przez Delegaturę ABW. Następnie postanowieniem z dnia [...].12.2015 r. z przedmiotowych dokumentów organ kontroli skarbowej wyłączył 38 pozycji, kierując się interesem publicznym z uwagi na fakt, iż przedmiotowe dokumenty zawierają informacje dot. osób (podmiotów) trzecich, niebędących Stroną postępowania i niebędących kontrahentami Strony.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...].09.2018 r. wystąpił do DIAS o udostępnienie z akt sprawy dokumentów wyłączonych ww. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2015 r. [...]. Postanowieniem z dnia [...].12.2018 r. Nr [...] DIAS odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami wymienionymi w ww. wniosku z dnia [...].09.2018 r., wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył art. 178 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Argumentował, iż interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podstawą do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej może być ochrona tych danych, które dotyczą podmiotów występujących w aktach, ale nie dotyczą strony postępowania, jak również dane nie są wspólne dla obu podmiotów. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, prawo to jest dobrem szczególnie chronionym. Stwierdził, że w sprawie niewątpliwe jest, iż takie dane znajdują się w dokumentach, które zostały wyłączone postanowieniem z dnia [...].12.2015 r. nr [...]. Wskazał, że za odmową umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt przedmiotowej sprawy leży ochrona interesu publicznego rozumiana jako ochrona indywidualnych, poufnych danych podmiotów innych, niż strona postępowania. Ponadto w postanowieniu z dnia [...].12.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wyłączone dokumenty zawierają informacje dot. osób (podmiotów) trzecich niebędących Stroną postępowania i niebędących kontrahentami Strony (bezpośrednimi i pośrednimi).

Na powyższe postanowienie Pełnomocnik Strony wniósł zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...].

W skardze na postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. pełnomocnik Strony zarzucił:

- rażące naruszenie przepisu art. 121,art. 122, art. 124 w zw. z art. 178 o.p. oraz art. 179 o.p. w zw. z art. 129 o.o. w zw. z art. 301 o.p. i art. 294 § 5 o.p. - z których wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne dla stron i powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej mają chronić prywatność strony, nie mogą natomiast być wykorzystywane do ograniczenia dostępu strony do akt sprawy, który gwarantuje jej art. 178 o.p., tymczasem wbrew ww. przepisom organ wykorzystał przepisy Ordynacji podatkowej do ograniczenia stronie dostępu do akt sprawy;

- przepisu art. 179 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. i z art. 129 o.p. przez ograniczenie się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa i brak wskazania w skarżonym postanowieniu, która z przesłanek wyłączenia stronie dostępu do akt sprawy, wskazana w przepisie art. 179 § 1 o.p. wystąpiła zdaniem Organu w niniejszej sprawie i względem którego dokumentu, do którego wglądu odmówiono stronie, a także przez brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających zastosowanie tej przesłanki względem tego dokumentu - to jest brak wskazania na czym w niniejszej sprawie polegało wystąpienie tej przesłanki uzasadniającej odmowę udostępnienia tego dokumentu i poprzez jakie fakty przesłanka ta w niniejszej sprawie zaistniała, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy w czym upatruje "interes publiczny" czy inną przesłankę i jaka jest jego treść (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17.06.2016r., I SA/Wr 297/16), albowiem organ podatkowy, wydając postanowienie oparte na art. 179 § 1 o.p. musi wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami, nie może być to ogólnikowe powoływanie się na istnienie takiego interesu (wyrok WSA w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 3/15);

- przepisów art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 178 o.p. i 179 o.p. w zw. z art. 129 o.p. w zw. z art. 301 o.p. i art. 294 § 5 o.p. albowiem wyłączone dokumenty nie dotyczą bezpośrednio podatnika i w ogóle nie powinny zostać do akt sprawy włączone albo skoro są włączone winny zostać mu udostępnione, są bowiem podstawą do czynienia wobec podatnika niekorzystnych ustaleń, bez możliwości ich weryfikacji, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym,

- rażące naruszenie w.w. przepisów, albowiem, rzekomo dokumenty wyłączone z akt niniejszej sprawy zawierają informacje dotyczące osób (podmiotów) trzecich niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony (bezpośrednimi i pośrednimi), a w rzeczywistości dokumenty te dotyczą w sposób bezpośredni właśnie strony niniejszego postępowania J.K., jak bowiem wskazał Organ w postanowieniu z dnia [...].12.2015r. "wyłącza dokumenty w postaci "protokół oględzin rzeczy zabezpieczonych w toku przeszukania J.K. w dniu [...].07.2012r." oraz "protokół oględzin zbiorników na paliwo umiejscowionych na terenie posesji w [...]". zatem skoro Organ sam wskazuje, że jest to protokół przeszukania J.K. oraz oględzin rzeczy J.K. czyli strony postępowania, to błędne jest stwierdzenie zawarte w skarżonym postanowieniu, że dokumenty te dotyczą osób trzecich i nie dotyczą strony postępowania, powyższe jest niezgodne z prawdą;

- rażące naruszenie przepisu art. 178 w zw. z art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 123 o.p. oraz 129 o.p. poprzez bezzasadną odmowę zapoznania się z dokumentami, w sytuacji gdy istniała możliwość udostępnienia stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, a w konsekwencji również naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz jawności postępowania dla strony;

- art. 217 § 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ skarżone postanowienie nie wskazuje konkretnych okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających zastosowanie konkretnej przesłanki odmowy udostępnienia akt względem konkretnego dokumentu - wskazuje wyłącznie ogólnikowo, że z uwagi na "interes publiczny z uwagi na fakt, że przedmiotowe dokumenty zawierają informacje dotyczące osób (pomiotów) trzecich, niebędących Stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony, zaś organ powinien w sposób skonkretyzowany wskazać na przesłanki uzasadniające odmowę udostępnienia tego konkretnego dokumentu i poprzez jakie fakty przesłanka ta w niniejszej sprawie zaistniała, ani ocen jakimi się kierował dokonując takiej kwalifikacji tych faktów, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interes publiczny" w szczególności kiedy dokumenty te wbrew twierdzeniom Organu dotyczą bezpośrednio strony postępowania – J.K., zatem brak ich udostępnienia winien zostać szczególnie uzasadniony, zaś w niniejszej sprawie wszystkie wyłączone dokumenty zostały zmierzone jedną miarą jako "dotyczące osób trzecich, niebędących Stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony";

- naruszenie przepisu art. 217 § 2 o.p., poprzez brak zawarcia klarownego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, z którego wynikałoby co uzasadniało wyłączenie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi w pełnym zakresie, a także wykluczało możliwość zapoznania się z nimi po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych,

- art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., art. 123 § 1, art. 124 o.p. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 178 o.p. -tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału i możliwości zgłoszenia dowodów przeciwnych zmierzających do obalenia treści zawartych w materiale nieznanym stronie, bo utajnionym i wyłączonym przez organ z wglądu, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez ogólnikową i arbitralną odmowę udostępnienia dokumentów stanowiących podstawę dla ustaleń organu względem podatnika, pomimo braku w skarżonym postanowieniu wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających zaistnienie w sprawie przesłanek wyłączenia, jak również poprzez wydanie postanowienia niespełniającego warunków wskazanych w ustawie (art. 217 o.p.), co stawia skarżącego podatnika w sytuacji, w której o jego prawach i obowiązkach decyduje swobodne i dowolne uznanie organu oderwane od okoliczności sprawy i konkretnych wynikających z ustawy przesłanek precyzyjnie do nich odniesionych;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, wydanego z naruszeniem przepisu art. 178 oraz art. 179 § 1 oraz art. 217 § 2 o.p. tj. dotkniętego istotnymi brakami w zakresie uzasadnienia postanowienia, zarówno w zakresie przesłanek wyłączenia możliwości zapoznania się z aktami - w szczególności konkretyzacji interesu publicznego, jak również przesłanek przemawiających za brakiem możliwości dokonania częściowej anonimizacji wyłączonych dokumentów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wyjaśnia w wystarczający sposób dlaczego Stronie nie mogą być udostępnione dokumenty wyszczególnione we wniosku z [...] września 2018 r.

W ocenie Skarżącego brak było przesłanek ustawowych do odmowy udostępnienia części akt wymienionych w postanowieniu organu kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r.

Zdaniem organu przesłanką do odmowy udostępnienia spornych akt jest ochrona interesu publicznego. Organ w niniejszej sprawie interes publiczny postrzega w obowiązku ochrony danych wrażliwych dotyczących osób trzecich, zawartych w tych dokumentach.

Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz.800 ze zm. – dalej O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Natomiast naczelna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. W myśl art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.).

Ww. przepisy określają prawo strony postępowania do przeglądania i zapoznawania się z treścią wszystkich pism, opinii i innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. To strona postępowania decyduje, w jaki sposób skorzysta ze swego uprawnienia. Zasada określona w art. 178 § 1 O.p doznaje jednak ograniczenia określonego w przepisie art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Stosownie do art. 179 § 3 cyt. ustawy na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

W niniejszej sprawie organ odmawiając Stronie zapoznania się z dokumentami wymienionymi we wniosku powołał się na interes publiczny. Z uwagi na fakt, że pojęcie interesu publicznego nie jest w ustawie definiowane, rzeczą organów powołujących się na istnienie tej okoliczności i korzystających z treści normy art. 179 § 2 O.p. jest wnikliwe i pełne uzasadnienie swojego stanowiska, zgodnie z art. 217 O.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Jest to bowiem postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji winno zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, poddające się właściwej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej.

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi; dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10 (opublikowany CBOSA). W świetle powyższego skonstatował, iż w interesie publicznym niewątpliwie leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zdaniem organu "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podstawą do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej może być ochrona tych danych, które dotyczą podmiotów występujących w aktach, ale nie dotyczą strony postępowania jak również dane nie są wspólne dla obu podmiotów. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, prawo to jest dobrem szczególnie chronionym.

W ocenie Sądu, pod pojęciem interesu publicznego mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczących się postępowaniach oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów wymienionych w tych dowodach, a niezwiązanych ze sprawą. W art. 179 § 1 o.p. chodzi o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Z treści art. 178 o.p. nie wynika dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.).

Oznacza to, że co do zasady Sąd podziela stanowisko organu w zakresie postrzegania "interesu publicznego" zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, co jednak nie oznacza, że w niniejszej sprawie w takim znaczeniu "interes publiczny" wystąpił, a w każdym razie organ w niewystarczający sposób jego istnienie uzasadnił.

Organ uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż w dokumentach, które zostały wyłączone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., a będących przedmiotem wniosku Strony skarżącej z dnia [...] września 2018r., znajdują się dane dotyczące osób trzecich, niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami Strony skarżącej (bezpośrednimi i pośrednimi).

Przepis art. 179 § 1 i § 2 O.p., może stanowić prawną podstawę do odmowy Stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny.

W treści zaskarżonego postanowienia DIAS powołał się na interes publiczny jako przesłankę z art. 179 § 1 O.p., która uzasadniała ograniczenie uprawnień Strony wynikających z art. 178 § 1 i § 2 O.p., a więc prawa do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, w tym również po zakończeniu postępowania.

Wyłączenie prawa wglądu do dokumentów zawierających informacje niejawne jest obligatoryjne i nie podlega ocenie ani uznaniu organu podatkowego. Następuje ono w trybie przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych. Jednakże

w przedmiotowej sprawie odmowa zapoznania się z dokumentami, których dotyczył wniosek Strony skarżącej nie wynikała z ww. przyczyn, na co jednoznacznie wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowej sprawie, DIAS ocenił, iż wyłączenie dokumentów winno nastąpić ze względu na interes publiczny. Innymi słowy, uzasadniając odmowę zapoznania się z dokumentami będącymi przedmiotem wniosku Strony skarżącej z dnia [...] września 2018r. nie powołał się na okoliczność zawarcia w nich informacji niejawnych, lecz wprost na interes publiczny.

W niniejszej sprawie za interes publiczny uznany został obowiązek ochrony danych wrażliwych dotyczących osób trzecich, zawartych w tych dokumentach. Obowiązek ten został uznany za interes publiczny, uzasadniający odmowę zapoznania się z wszystkimi dokumentami, będącymi przedmiotem wniosku Strony. Organ przy tej argumentacji nie zwrócił jednak uwagi, że przynajmniej dwa dokumenty z wymienionych w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. o wyłączeniu dokumentów, dotyczą bezpośrednio Strony - tj. protokół oględzin rzeczy zabezpieczonych w toku przeszukania u J.K. w dniu [...] lipca 2012 r. (telefony komórkowe) oraz protokół oględzin zbiorników na paliwo umiejscowionych na terenie posesji należącej do Skarżącego.

Już samo to świadczy, że w odniesieniu przynajmniej do tych dwóch dokumentów nie można uznać, że zaistniała konieczność ochrony danych wrażliwych podmiotów tam wymienionych. W ocenie Sądu oznacza to, że organ albo z jakiejś innej przyczyny, której nie wskazał i nie wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, postanowił "utajnić" te dokumenty, albo w niewystarczający sposób zapoznał się z wnioskiem Strony i nie spostrzegł, że nie wszystkie dokumenty należało wyłączyć z akt postępowania kontrolnego, a na pewno nie na podstawie wskazywanych przez organ okoliczności – tj. ochrony danych podmiotów trzecich. Niezależnie od przyczyn dla jakich organ podjął takie rozwiązanie w zaskarżonym postanowieniu, jest ono w tym zakresie nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów wynikających z art. 217 O.p. Tym samym należy uznać za zasadne zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, które zostały przedstawione w petitum skargi.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami (przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego") nie występuje przypadek uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154).

W ocenie organu – jak już wcześniej wskazano - sporne dokumenty zawierają informacje dotyczące osób (podmiotów) trzecich niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony (bezpośrednimi i pośrednimi). Umożliwienie Stronie zapoznania się ze spornymi dokumentami stanowiłoby więc naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady jawności dla stron, a tym samym naruszenie interesu publicznego.

W ocenie Sądu nie można – jak uczynił to organ w kontrolowanej sprawie - poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach danych dotyczących innych podmiotów, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów (nawet przy wnioskowanej przez skarżącego ich anonimizacji, której organy w zasadzie w ogóle nie rozważyły) jest zasadna.

Powyższe zasady winny podlegać ocenie w odniesieniu do każdego

z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. Zaznaczyć należy,

że w niniejszej sprawie organy nie podjęły nawet próby anonimizacji danych osobowych podmiotów, które w ich ocenie podlegają ochronie, poprzestając na stwierdzeniu, że nie stanowiły one podstawy ustaleń. Rodzi się więc pytanie,

to dlaczego znalazły się w materiale dowodowym sprawy, dlaczego organ wcześniej uznał je za istotne skoro do tego postępowania je włączył, czy też czy prawidłowo organ postąpił nie uwzględniając tych dokumentów w ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawą wydanej decyzji. Rzeczą organów podatkowych jest poszukiwanie takich rozwiązań procesowych, które zapewniłyby maksymalną realizację praw strony w toczącym się postępowaniu. Jeśli określone rozwiązania są w ocenie organu nieprzydatne lub w danym przypadku niedopuszczalne, winien on – szczególnie w przypadku, gdy rozpoznaje konkretny wniosek strony – uzasadnić swoje stanowisko w tym przedmiocie. W przeciwnym razie nie poddaje się ono kontroli sądowoadministracyjnej.

Organ wskazał, że wyłączone dokumenty nie zostały wymienione

w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2018r. jako podstawa ustaleń "brak jest więc uzasadnienia do ich zanonimizowania i umożliwienia Stronie zapoznania się z treścią spornych dokumentów po ich zanonimizowaniu." W ocenie Sądu taka argumentacja organu jest niewystarczająca aby odmówić Stronie prawa do zapoznania się

z dokumentami będącymi w aktach sprawy. Podstawą uzasadnienia odmowy udostępnienia akt była konieczność ochrony danych wrażliwych podmiotów wskazanych w tych dokumentach. Skoro organ zdecydował się włączyć

te dokumenty do akt sprawy, to oznacza, że w ocenie organu miały one wartość dowodową dla postępowania, wobec czego Strona powinna mieć możliwość się

z nimi zapoznać. Nie sposób ocenić czy miały te dokumenty wpływ na ustalenia stanu faktycznego czy też nie miały, skoro Strona nie wie jaka jest ich treść (przy czym organ uznał, że są one istotne dla postępowania kontrolnego skoro je do niego włączył). Zupełnie niezrozumiałe w tym kontekście jest uzasadnienie braku "uzasadnienia do ich anonimizacji" jak to określił organ. Uzasadnienie organu może zostać odczytane jako nieuprawnione ograniczenie dostępu Stronie do akt sprawy.

Odnosząc się zatem do trafności zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, ograniczono się w zasadzie do ogólnego opisania, na czym polega prawidłowe rozumienie pojęcia "interesu publicznego" i stosowanie przepisów art. 178 i art. 179 O.p., bez odwołania się do konkretnych aspektów – informacji, danych

z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed Skarżącym całości treści tych dokumentów. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły (lub nie wskazały rzeczywistych przyczyn) w czym upatrują brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach chociażby po dokonaniu anonimizacji.

Powyższe oznacza, że wbrew zarzutom skargi, organ wskazał przesłankę, którą kierował się odmawiając udostępnienia akt. Natomiast odrębną kwestią jest ocena dotycząca jej ziszczenia.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjne wyrażone

w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16, iż "to, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte

w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii." Należy zatem stwierdzić, że samo hasłowe powołanie się na interes publiczny nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, czego organy obu instancji nie dopełniły w niniejszej sprawie, zatem należy uznać,

że naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty (w całości lub w części – po anonimizacji), może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p.

Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie

w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia.

Wskazane naruszenia nie mają jednak – wbrew zarzutom skargi - charakteru rażącego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań Sądu zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Wniosek Strony

o udostępnienie akt powinien zostać ponownie oceniony, a ewentualna odmowa udostępnienia dokumentów czy ich części powinna zostać uzasadniona w sposób umożliwiający poznanie faktycznych przesłanek, którymi organ się kierował.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wyżej wymienionej ustawy.