Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 202/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 w zw z art.16 g ust 1 1 pkt 5, art.16 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 202/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. E. sp. z o.o. w K. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży majątku przejętego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej "Wspólnik" lub "Spółka") jest właścicielem udziałów spółki z ograniczona odpowiedzialnością - dalej "Spółka Y". Spółka Y zajmuje się przede wszystkim działalnością górniczą. Działalność górnicza Spółki Y prowadzona jest w ramach zakładu górniczego w rozumieniu przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze. Zarówno Wspólnik, jak i Spółka Y mają siedzibę w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Żadna z tych spółek nie korzysta ze zwolnienia całości swoich dochodów od opodatkowania. Na dzień dzisiejszy Wspólnik posiada bezpośrednio 100% udziałów Spółki Y. Należy przy tym zaznaczyć, że pierwsze udziały w Spółce Y Wspólnik nabył w 2001 r. W kolejnych latach Wspólnik sukcesywnie zwiększał swój udział w Spółce Y. Od ponad 2 lat Wspólnik nieprzerwanie posiada ponad 100% udziałów Spółki Y. Planowana jest likwidacja Spółki Y. Wspólnik zakłada, że w momencie likwidacji nabędzie wszystkie składniki majątkowe Spółki Y. W majątku Spółki Y znajdować będą się przede wszystkim grunty. Dodatkowo w majątku Spółki Y mogą znajdować się środki trwałe (samochody lub/i maszyny). Na chwilę obecną Wspólnik nie jest jednak w stanie dokładnie wskazać składników majątkowych, które będą własnością Spółki Y w chwili likwidacji. Trudno na chwilę obecną przesądzić, czy i ewentualnie które składniki majątku będą zbyte w trakcie postępowania likwidacyjnego, dlatego też Wspólnik prosi o przyjęcie założenia, że w związku z likwidacją Wspólnik nabędzie składniki majątkowe Spółki Y takie jak: środki trwałe podlegające w Spółce Y amortyzacji i grunty. Wspólnik zakłada, że wartość majątku Spółki Y na dzień likwidacji tej spółki będzie większa od wydatków poniesionych przez Wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Y. Wycena poszczególnych składników majątkowych stanowiących własność Spółki Y zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę na potrzeby przeprowadzanego postępowania likwidacyjnego. Składniki majątkowe, które stanowiłyby własność Spółki Y na dzień likwidacji tej spółki nie były do Spółki Y wniesione jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po likwidacji Spółki Y i przejęciu składników majątku tej spółki Wspólnik:

- albo rozszerzy dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą i będzie kontynuował prowadzenie działalności górniczej (np. w ramach utworzonego oddziału). W takim wypadku wszystkie bądź niektóre składniki majątku nabyte w związku z likwidacją Spółki Y zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka przyjmie bowiem założenie, że składniki majątkowe będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok,

- albo podejmie decyzję o zbyciu składników majątku przejętych od Spółki Y w wyniku likwidacji (zbycie to może nastąpić w wyniku wniesienia wszystkich lub niektórych składników majątkowych aportem do innej spółki albo w wyniku sprzedaży wszystkich lub niektórych składników majątkowych na rzecz osoby trzeciej). W takim wypadku wszystkie bądź niektóre składniki majątkowe nie będą zaliczone do środków trwałych Spółki, gdyż Spółka uzna, że te składniki majątkowe są przeznaczone do zbycia tj. nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności w okresie dłuższym niż rok. Możliwe jest też, że niektóre składniki Spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych, gdyż będzie chciała je wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej (np. samochody), zaś inne składniki będą przeznaczone do zbycia (np. grunty).

W związku z powyższym zadano pytanie, w jaki sposób spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w sytuacji zbycia wszystkich bądź niektórych składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y?

Spółka wnosi o uwzględnienie przez organ podatkowy dwóch sytuacji tj. przypadku, w którym składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki Y będą stanowić środki trwałe u spółki, jak również sytuacji, w której składniki majątkowe nabyte w związku z likwidacją Spółki Y nie będą zaliczane do środków trwałych spółki z uwagi na to, że spółka postanowi je zbyć przez upływem roku od dnia likwidacji Spółki Y? Zdaniem wnioskodawcy, dokonując zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y powinien on ustalić koszt uzyskania przychodów w następujący sposób:

- przy zbyciu środków trwałych podlegających amortyzacji kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środka trwałego ustalona w wartości środków trwałych ustalona przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki Y (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej danego środka trwałego), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,

- przy zbyciu gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub innych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gruntu lub składników majątkowych ustalona w wartości ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki Y (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej).

Zdaniem spółki, powyżej opisany sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y powinien znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy zbywane składniki będą mogły być uznane za środki trwałe, czy też nie. Wspólnik uważa, że wyżej opisany sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów powinien być stosowany również w sytuacji, gdy składniki majątku nabyte w wyniku likwidacji Spółki Y zostaną przez Wspólnika zbyte przed upływem roku od dnia ich nabycia (nie będą zaliczane do środków trwałych Wspólnika).

W związku z powyższym, spółka uważa, że w razie zbycia składników majątku nabytych w ramach majątku likwidacyjnego koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony w następujący sposób:

- przy zbyciu środków trwałych podlegających amortyzacji kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środka trwałego ustalona w wartości środków trwałych ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki Y, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej danego środka trwałego, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,

- przy zbyciu gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gruntu lub składników majątkowych ustalona w wartości ustalonej przez Wspólnika na dzień likwidacji Spółki Y (przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2012 r. znak: [....] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 198/13 uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na niedostateczne wypowiedzenie się w interpretacji na zadane pytanie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku interpretacją indywidualną z dnia 8 października 2013r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie o p.d.o.p. przepisu szczególnego regulującego omawiana kwestię, ewentualne koszty związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Niemniej z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów; natomiast w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy, w związku z nabyciem tego majątku podatnik nie poniósł bowiem żadnego ciężaru finansowego czy też uszczuplenia w majątku. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tychże składników majątkowych, gdyż spółka nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie. Z poniesieniem wydatku nie może przy tym być utożsamiona wycena składników majątku dokonywana dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej. Ma ona bowiem na celu wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie tego wskazano na art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., z którego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1)wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo

2)wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zatem ustawa o p.d.o.p. dopuszcza ustalenie, w sposób wskazany powyżej, kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych nieodpłatnie, ale tylko w sytuacji gdy w związku z tym nabyciem określono przychód stosownie do art. 12 ust. 5-6a ustawy. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie będzie miała jednak miejsca, bowiem w przypadku nabycia majątku w związku z likwidacją spółki z o.o., której jest wnioskodawca udziałowcem, powstanie u niego dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Pismem z dnia 13 listopada 2013r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 28 listopada 2013r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

E. sp. z o.o. w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmówienie spółce prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych przez spółkę, w związku z likwidacją Spółki Y, zarówno środków trwałych podlegających amortyzacji, jak i gruntów ( tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) oraz składników majątkowych niestanowiących środków trwałych.

Uzasadniając powyższe strona skarżąca wskazała, iż wydatki ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów "jednorazowo". Podatnicy mają prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z art. 16g ust. l pkt 5 Ustawy CIT wynika, że w razie otrzymania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1Ob, wartością początkową jest ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa od ich wartości rynkowej. Wskazane wyżej zastrzeżenie obejmuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie jest to jednak przypadek, który interesuje spółkę. Spółka Y nie nabywała bowiem środków trwałych w wyniku wniesienia do niej aportu.

W związku z powyższym, skarżąca uważa, że powinna ustalić wartość początkową środków trwałych nabywanych w wyniku likwidacji Spółki Y zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Taki pogląd został oficjalnie uznany za prawidłowy przez Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu 17 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem na wniosek spółki interpretację, znak [...], w której na pytanie "w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y" uznał za prawidłowe jej stanowisko, zgodnie z którym "wartością początkową środków trwałych otrzymywanych w związku z likwidacją Spółki Y będzie wartość ustalona przez Wspólnika, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tych składników majątkowych".

Przedmiotem sporu nie jest zatem sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które skarżąca nabędzie w chwili likwidacji Spółki Y. Organ podatkowy zgadza się ze spółką, że wartość początkowa tych środków trwałych powinna być ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. , w konsekwencji, że wartością początkową tych środków trwałych będzie wartość ustalona przez spółkę, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej. Nie ma też sporu co do tego, czy skarżąca ma prawo amortyzować nabyte w wyniku likwidacji Spółki Y środki trwałe. Problemem jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ewentualnego zbycia środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y. Jak była o tym mowa, spółka nie wyklucza bowiem, że niektóre (a nawet wszystkie) składniki majątkowe nabyte w wyniku likwidacji Spółki Y zostaną przez nią zbyte. Zbyciu podlegałyby przy tym zarówno środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jak i niepodlegające amortyzacji grunty.

Skarżąca uważa, że jeśli zdecydowałaby się na zbycie środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y powinna stosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych. W związku z tym, koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Za koszt uzyskania przychodu skarżąca powinna uznać zatem wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie skarżącej sytuacja, w której brak jest przepisu dotyczącego sposobu ustalania dla celów podatkowych wartości otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej składników majątku niebędących środkami trwałymi, wymaga wnioskowania z analogii, że w przypadku zbycia przez spółkę gruntów (tj. środków trwałych niepodlegających amortyzacji) lub składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie, analogicznie do treści art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ich wartość ustalona przez skarżącą na dzień likwidacji Spółki Y (przy czym nie może ona być wyższa od ich wartości rynkowej). Odmienne potraktowanie tak niemal identycznych przedmiotowo składników majątkowych byłoby w ocenie skarżącej nie do przyjęcia mając na uwadze postulat przewidywalności prawa.

Natomiast stanowisko organu wywiedzione z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ustawy CIT, dotyczącego zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie w istocie w analizowanej sytuacji nie uwzględnia, iż nabycie przez wnioskodawcę majątku likwidowanej spółki wiązało się poniesieniem przez niego określonych kosztów. W związku z tym nie można twierdzić, że wspólnik likwidowanej spółki nabywa majątek polikwidacyjny nieodpłatnie. Traci się więc z pola widzenia konieczność uprzedniego wniesienia przez skarżącą wkładu do Spółki Y. Skarżąca uważa, że należy wziąć pod uwagę szerszą perspektywę wieloletniego funkcjonowania spółki jako wspólnika Spółki Y. Nie można ograniczać się tylko do samego momentu likwidacji Spółki Y. Dlatego też, wbrew pozorom omawiane przekazanie majątku w następstwie likwidacji nie może być zdaniem skarżącej uznane za czynność ani nieodpłatną, ani częściowo odpłatną. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że nabycie tychże składników majątku jest jednostronnym przysporzeniem na rzecz spółki (a tym samym, że spółka nie poniosła uprzednio żadnych wydatków lub ekwiwalentu wydatków w tym zakresie).

Strona skarżąca wskazała na orzecznictwo sądowe uwzględniające ten ogląd, a także na inne zgodne z tym interpretacje indywidualne.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione.

Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różne podmioty, znajdujące się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej.

W przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie prowadzi się typowego postępowania administracyjnego. Czynności, poprzedzające wydanie interpretacji regulowane są w pierwszej kolejności przepisami rozdziału 1a działu II. Ordynacji. (art. 14b i nast.) Tym niemniej ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10, Lex Omega nr 749954). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. Tym samym doszło do naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko spółki, poza argumentami własnymi podatnika nawiązywało bezpośrednio do poglądów prezentowanych we wzmiankowanych interpretacjach. Stanowisko to, korespondujące z przywołanymi interpretacjami uznać należy za przekonujące.

Podkreślić przede wszystkim należy, że spółka prawidłowo zidentyfikowała istotę problemu, wskazując że jest nim ustalenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ewentualnego zbycia środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y. Zbyciu podlegałyby przy tym zarówno środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jak i niepodlegające amortyzacji grunty. Jeśli zdecydowałaby się na zbycie środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y istotnie powinna stosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych. W związku z tym koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone z uwzględnieniem art. 16 ust.1 pkt. 1 ustawy o p.d.o.p.. Za koszt uzyskania przychodu winna być zatem uznana wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Tożsame zasady dotyczą gruntów oraz składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych. Ich wartość ustalona na moment likwidacji (nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa) powinna być podstawą do ustalenia kosztu w przypadku ich zbycia. Pogląd taki wypływa z wnioskowania per analogiam z art. 16 g ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, gdyż sytuacja, w której brak jest przepisu dotyczącego sposobu ustalania dla celów podatkowych wartości otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, rzeczywiście wymaga wnioskowania z analogii i tym samym zamknięcia istniejącej luki prawnej. Argumentacji tej nie sposób racjonalnie zakwestionować, tym bardziej w obliczu przywołanych przez skarżącą poglądów doktryny. W konsekwencji w przypadku zbycia przez spółkę gruntów (tj. środków trwałych niepodlegąjących amortyzacji) lub składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów będzie, analogicznie do treści art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 1 tejże - ich wartość ustalona przez spółkę na dzień likwidacji Spółki Y (przy czym nie może ona być wyższa od ich wartości rynkowej). Odmienne potraktowanie tak niemal identycznych przedmiotowo składników majątkowych byłoby nie do przyjęcia mając na uwadze już choćby zasadę praworządności. Słusznie w tym aspekcie nawiązuje skarżąca do korelującego z przedstawionym, stanowiska wynikającego z innej interpretacji, dotyczącej zbieżnego stanu prawnego, gdzie organ interpretacyjny wyjaśnił, że art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, a sposób określania wartości początkowej, który został opisany, powinien zostać zastosowany przez wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów, a brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia, jakim jest likwidacja osoby prawnej.

W ścisłym związku z prowadzonym wywodem pozostaje ocena, że nabycie składników majątkowych przez spółkę w efekcie likwidacji Spółki Y nie ma charakteru ani nabycia nieodpłatnego, ani częściowo odpłatnego. Jest bowiem oczywiste, że aby utracić status wspólnika należy wcześniej taki status uzyskać, co wiąże się z przekazaniem na własność spółki majątku (w formie pieniężnej lub innej). Słuszna jest więc ocena, że brak jest tożsamości pomiędzy nabyciem składników majątkowych w wyniku darowizny, a nabyciem składników majątkowych przez wspólnika w wyniku likwidacji zależnej od niego spółki, na co dodatkowo wskazuje treść przywołanych w skardze przepisów, a to art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o.p.d.o.p. W konsekwencji nabycie przez wspólnika majątku likwidowanej spółki wiązało się z poniesieniem przez tego wspólnika określonych kosztów, więc nie nabył on majątku likwidowanej spółki nieodpłatnie. Organowi podatkowemu umknęła więc okoliczność uprzedniego wniesienia przez spółkę wkładu do Spółki Y i płynąca stąd konieczność dłuższej perspektywy oceny, zamiast sprowadzenia jej li tylko do momentu likwidacji Spółki Y.

Z przedstawionych powodów, t.j. braku w realiach sprawy realizacji przesłanki "przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw", nie jest możliwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ustawy o p.d.o.p.

Wobec powyższego organ dokonał błędnej wykładni omówionych wyżej przepisów prawa materialnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię prawa.